Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 13/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 4, art. 23 § 2, § 3, § 4, § 5, art. 193 § 2, § 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2012 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania G. D. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r.

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G. D. (podatnik) prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" G. D. w zakresie handlu samochodami używanymi zakupionymi za granicą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2009 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. w innej niż zadeklarowanej wysokości tj. za kwiecień – [...] zł, za maj [...] zł, za czerwiec [...] zł, za lipiec [...] zł, za sierpień [...] zł, za wrzesień [...] zł, za październik [...] zł, za listopad [...] zł, za grudzień [...] zł.

W ocenie organu podatnik zaniżał ceny sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy, w stosunku do cen rynkowych wynikających z ogólnopolskich notowań miesięcznych "Pojazdy samochodowe-wartości rynkowe" wydawanych przez INFO-EKSPERT oraz cen ich zakupu, co potwierdziło część świadków - stron transakcji. Organ podatkowy zakwestionował 93 umowy sprzedaży. Przesłuchał 85 osób z czego:

- 36 wskazało na inne ceny sprzedaży niż wynikające z wystawionych faktur; ceny te większości przypadków odpowiadały cenom wynikającym z ogólnopolskich notowań miesięcznych "Pojazdy samochodowe-wartości rynkowe" wydawanych przez INFO-EKSPERT;

- 49 potwierdziło ceny z faktur, a ceny te znacznie odbiegały od cen rynkowych tych samochodów wynikających z ww. opracowań;

- w 7 przypadkach nie przesłuchano świadków (w 2 przypadkach nie odebrano korespondencji, w 5 przypadkach kupującymi byli obywatele Ukrainy).

Organ podatkowy ustalił, że zakupy samochodów w kraju były finansowane kredytem bankowym zaciągniętym przez kupujących, a pieniądze były przelewane bezpośrednio na prywatne konto G. D. prowadzone w P. S.A.

Nadto część nabytych za granicą samochodów posiadała właściwe dla danego kraju, eksportowe numery rejestracyjne. W przypadku 15 transakcji samochody "przyjechały do Polski na kołach". Ceny sprzedaży samochodów zamieszczane przez A na portalu Gratka.pl. były wyższe od cen na fakturach w ewidencji księgowej, przy czym w 2006 r. nie stwierdzono w dokumentach firmy A innych egzemplarzy danego modelu samochodu z konkretnego rocznika i z określonym w ofercie silnikiem. Podatnik nie przedłożył dowodów co do indywidualnych cen sprzedaży samochodów, które uzasadniałyby znaczne różnice pomiędzy cenami rynkowymi, a cenami wynikającymi z faktur.

Organ podatkowy wskazał, że zeznania świadków odnośnie innej ceny sprzedaży jak wynikająca na fakturze skutkowało zakwestionowaniem rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz prowadzonej dla podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ podatkowy zakwestionował wartość sprzedaży wszystkich samochodów sprowadzonych z zagranicy i określił podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w części w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a w części na postawie art. 23 § 1 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 3-8 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 1, art.120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Wskazał, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowego zebrania materiału dowodowego. Opinie biegłych nie wniosły do sprawy nic nowego, w większości oparte były na wycenie "papierowej", bez oględzin i stanowiły odwzorowanie poprzedniej wyceny dokonanej przez kontrolujących w oparciu o dane z katalogu INFO-EXPERT. Złamano podstawowe zasady prawa podatkowego także art. 84 Konstytucji RP. Obciążono podatnika podatkiem dochodowym od "wyimaginowanego" przez organ skarbowy przychodu. Kontrolujący dążyli do naliczenia jak największej kwoty podatku, zastraszając przesłuchiwanych świadków.

Podatnik wniósł o sprawdzenie, ile samochodów dziennie badała stacja diagnostyczna. Podniósł, że na stronie internetowej Gratka.pl zamieszczał zdjęcia samochodów, które nie zostały jeszcze sprowadzone, niższe ceny miały zachęcać klientów. INFO-EKSPERT nie zawierał informacji o konkretnym samochodzie, tj. jego wysokim przebiegu i uszkodzeniach. Zawierał jedynie ceny aut o niewielkich przebiegach. W postępowaniu podatkowym nie wzięto pod uwagę sytuacji rynkowej, konkurencji, przebiegów ponadnormatywnych, ani faktu, że przedmiotowe auta pochodziły z prywatnego importu.

Nadto na podstawie art. 123 i 188 Ordynacji podatkowej podatnik wniósł: o przesłuchanie biegłych, którzy sporządzili opinie dla Urzędu Kontroli Skarbowej, pod kątem zakresu dokumentów im udostępnianych, o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania W. S., pośrednika w sprzedaży samochodów, na okoliczność otrzymywania przez podatnika przy zakupie faktur z niższymi kwotami, niż w rzeczywistości płacił, o dopuszczenie dowodu - niemieckiej książki średnich cen aut sprzedaży oraz opinii biegłego przedłożonej w poprzednim postępowaniu odwoławczym.

Wnioskował o zastosowanie szacunku przewidzianego w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. ustalenia średniej marży jaką stosują komisy.

Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego dokonano czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji u kontrahentów podatnika, tj.:

- w "W." S.A. , prowadzącym Stację Kontroli Pojazdów;

- w F. "N." J. N. prowadzącym podstawową stację kontroli pojazdów.

Stacje te wystawiały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą. W ocenie diagnostów wszystkie pojazdy spełniały wymagania techniczne określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz nie nosiły śladów naruszeń elementów konstrukcyjnych. W trakcie postępowania przesłuchano w charakterze świadków diagnostów zatrudnionych w stacjach kontroli pojazdów, którzy dokonali przeglądów technicznych samochodów sprowadzonych przez A – L. C., G. K., M. B., P. J. Ustalono, że przegląd techniczny samochodu sprowadzanego z zagranicy trwał od 1,5 do 2 godzin.

W 32 przypadkach wystąpiono do wcześniej przesłuchanych świadków o uzupełnienie złożonych zeznań o wskazanie przebiegu pojazdu w dacie jego zakupu, rachunków na poniesione koszty naprawy lub wskazanie podmiotów, w których napraw dokonano.

Wystąpiono do firm :

- D. w celu uzyskania informacji o dokonywanych naprawach na rzecz B. W. w samochodzie Audi A6,4B 2,5 TDI z 2003 r. o wskazanych w zapytaniu danych identyfikacyjnych;

- V. o informacje dot. przebiegu pojazdu, stanu technicznego, danych o serwisowaniu i naprawach 2 samochodów wg. wskazanych danych identyfikacyjnych;

- P. S.A. o informacje dot. ubezpieczenia AC samochodów zakupionych przez D. K., W. N., F. M., A. K., Z. S.;

- T. S.A. o informacje dot. ubezpieczenia AC samochodów zakupionych przez S. J.;

- E. o informacje dot. ubezpieczenia AC samochodu zakupionego przez B. W.;

- H. o informacje dot. ubezpieczenia AC samochodu zakupionego przez S. K.;

- T. S.A. o informacje dot. ubezpieczenia AC samochodów zakupionych przez B. S. W. N., M. i J. M., J. K.;

- M. Polska;

- B. Polska o informacje dot. przebiegu pojazdu, stanu technicznego, danych o serwisowaniu i naprawach 2 samochodów wg wskazanych danych identyfikacyjnych;

- D. Sp.z o.o. o informacje dot. przebiegu pojazdu, stanu technicznego, danych o serwisowaniu i naprawach 2 samochodów wg. wskazanych danych identyfikacyjnych;

- U. S.A. o informacje dot. ubezpieczenia AC samochodów zakupionych przez J. S., M. i T. P.;

- P. S.A. o informacje dot. ubezpieczenia AC samochodu zakupionego przez P. Z.;

- M. S.A. o informacje dot. ubezpieczenia AC samochodu zakupionego przez T. A.;

- K. o informacje dot. przebiegu pojazdu, stanu technicznego, danych o serwisowaniu i naprawach 20 samochodów.

Nadto przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego tj. F.. "N." J. N., w wyniku których stwierdzono, że badania techniczne zostały faktycznie przeprowadzone w dniu wystawienia dokumentów.

Włączono do akt postępowania kontrolnego 53 opinie biegłych sądowych, rzeczoznawców samochodowych dokonujących wycen samochodów w ramach postępowań prowadzonych pod nadzorem prokuratorskim, zgromadzono deklaracje VAT-24, załączono do akt notowania INFO-EKSPERT za okres kwiecień - grudzień 2006 r., przesłuchano w charakterze świadków osoby dokonujące naprawy samochodów: M. H., P. Ś. oraz A. A., włączono do akt postępowania kontrolnego protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanych nabywców samochodów.

Dokonując oceny powyższego materiału dowodowego organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.

W ocenie organu przesłuchania świadków były prowadzone prawidłowo, z udziałem pełnomocnika podatnika – M. R. oraz B. W. Z przesłuchań świadków sporządzano protokoły, które po odczytaniu podpisywali wszyscy uczestniczący w tej czynności. W żadnym przypadku pełnomocnicy nie wnieśli uwag i zastrzeżeń odnośnie sposobu przesłuchania świadków. Nie potwierdzono przypadków straszenia świadków prokuratorem i policją.

Organ odwoławczy wskazał, że w 31 przypadkach, gdy wartość samochodów wskazana przez nabywcę nie odbiegała od ceny rynkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dotyczyło to transakcji z M. M. S. L. i A. S., H. K., R. K., K. K., Ł. i D. L., G. S., S. i K. D., J. i A. J., M. W., M. C., S. P., H. K., G. B., J. i T. T., S. B. M., J. S., T. i P. W., M. M., W. i J. G., W.K., M. S., M. W., A. T., S. P., T. W., K. G., B. N., R. P. W tych przypadkach dano wiarę zeznaniom świadków.

W transakcji dokonanej przez W. G. nabywca trzykrotnie nie odebrał wezwań, dlatego cenę nabycia ustalono na podstawie dokonanego w Banku G. przelewu na konto podatnika. W transakcji z udziałem M. D. przyjęto wartość zeznaną, jako korzystniejszą od wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę.

Organ odwoławczy działając zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania ww. transakcji, bowiem dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na takie postępowanie.

Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż dotyczyła samochodów używanych w dobrym stanie, które po nabyciu w krajach Unii Europejskiej, przeszły pozytywne badania techniczne, przeprowadzane przez uprawnionych diagnostów. Część transakcji potwierdzono umowami kredytowymi. Środki wynikające z umów zostały przelane na konto podatnika. Z historii konta nie wynikało, aby dokonywano zwrotu środków pieniężnych osobom nabywającym samochody. Organ uznał, że cała kwota kredytu (z wyjątkiem prowizji bankowej) stanowiła zapłatę za samochody.

Organ ustalił, że w części przypadków ceny samochodów były wyższe od cen rynkowych publikowanych w miesięcznych notowaniach ogólnopolskich-"Pojazdy samochodowe wartości rynkowe wydanych przez "Info-Ekspert" Sp. z o.o.

Stan ten potwierdziły zeznania A. S. - cena zakupu 13.900 zł, wg. katalogu 12.750,00 zł, K. H. cena 49.300 zł. - 44.300,00 zł, A. J. 38.000 zł - 36.200 zł, S. P. 8.500 zł - 4.150,00 zł, J. T. 27.500 zł - 24.500 zł, W. i J. S. 11.000 zł - 9.550 zł, M. M. 24.000 zł - 19.600 zł, M. W. 11.800 zł - 9.500 zł, A. T. 24.000 zł - 19.200 zł, T. W. 13.500 zł. - 9.000 zł, K. G. 13.000 zł - 10.900 zł.

Organ odwoławczy wskazał także na trzy przypadki ponadnormatywnego przebiegu, przebieg normatywny 100.000 km, a ustalony w postępowaniu - 150.000km oraz odpowiednio, (159.900 - 175.000 km), (148.500- 186.000 km).

W dokonanych ustaleniach organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w odwołaniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznał, że podatnik z tytułu wskazanych transakcji osiągnął kwoty inne, niż widniejące na fakturze i zasadnym było przyjęcie cen, na jakie wskazali świadkowie.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuprawniony uznał także zarzut naruszenia art. 23 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować wymienionych metod organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

W ocenie organu podatkowego wystąpiły okoliczności świadczące o nierzetelności ksiąg podatkowych, co skutkowało zastosowaniem art. 23 Ordynacji podatkowej. Niezastosowanie metody szacowania określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach było zasadne z uwagi na dużą różnorodność sprzedawanych samochodów. Zastosowanie takiej metody wymaga identycznej bazy odniesień co do zakresu i warunków prowadzonej działalności. Dlatego zasadnym było zastosowanie metody szacowania z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy ustalił przychód (obrót) odrębnie w stosunku do każdej transakcji z uwzględnieniem jej indywidualnych uwarunkowań wynikających z zeznań świadków oraz innych ustaleń wynikających ze zgromadzonych dowodów, wykorzystanych przez biegłych w opiniach.

Oceniając zasadność zastosowania cen wykazanych w fakturach organ podatkowy objął analizą wszystkie okoliczności i dowody związane ze sprzedażą samochodów, które mogły mieć wpływ na cenę wskazaną na fakturze, a więc: zeznania świadków dotyczące stanu technicznego nabytego pojazdu, opinie diagnostów, dowody zakupu części i naprawy samochodów lub ich brak, polisy OC, wysokość ceny za dany rodzaj pojazdu obowiązującej w dniu dokonania sprzedaży. Porównano ceny sprzedaży samochodów wynikające z faktur, do cen rynkowych opublikowanych w wydawnictwie "INFO-EKSPERT" oraz ogłaszanych przez firmę A G. D. w formie reklamy na portalu Gratka.pl. Powyższe działania zmierzały do ustalenia różnic w stosunku do cen rynkowych samochodów w 2006 r. Ustalono, że sprzedawane samochody nie były w stanie idealnym, niemniej jednak występujące ewentualnie uszkodzenia pozostawały bez wpływu na wynik badania technicznego, a tym samym nieuzasadnione było przyjęcie ceny sprzedaży odbiegającej od stosowanych wówczas cen rynkowych.

Z zeznań świadków wynikało, że niektórzy z nich potwierdzając fakt zapłaty kwoty wskazanej na fakturze uzasadniali jej wysokość usterkami, które miały w istocie charakter wad związanych z używaniem samochodu i jego rocznikiem. Z kolei część z nich wskazywała na tak poważne uszkodzenia, które w ocenie diagnostów, w razie ich wystąpienia wykluczałyby dopuszczenie pojazdów do ruchu, a auta będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji były poddane badaniu technicznemu przed dniem transakcji i zostały dopuszczone do ruchu. Świadkowie nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających fakt dokonywania napraw wskazywanych uszkodzeń.

Organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w transakcjach, w których:

- przesłuchani w charakterze świadków nabywcy samochodów zeznali, że zapłacili za zakupione samochody kwoty wynikające z faktur;

- świadkowie wskazali na wyższe ceny, niż na fakturach, ale uznano je za niewiarygodne;

- świadkowie nie odebrali korespondencji;

- nabywcami samochodu byli obywatele z Ukrainy w 5 przypadkach.

Szacunkowego ustalenia wartości sprzedaży samochodów na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dokonano w odniesieniu do 62 transakcji.

W 11 przypadkach przyjęto najniższą cenę rynkową samochodu w dacie przeprowadzenia określonej transakcji, z uwzględnieniem modelu pojazdu, rodzaju paliwa oraz pojemności silnika wynikającą z katalogu "INFO-EKSPERT". Cenę następnie przeliczono uwzględniając wskaźnik ceny, jaką faktycznie podatnik uzyskał ze sprzedaży samochodów, do najniższych cen rynkowych, wynoszący 98,82% (kupującymi byli: K. P., M. L., C. B., B. A., P. Ł., G. A., P. M. i T., W. M., G. P., O. W., O. V., O. V.

W 50 przypadkach ustalenia szacunkowej podstawy opodatkowania dokonano na podstawie opinii biegłych (kupującymi byli: M. K. S. T., A. i A. K., K. P., P. Z., J. S., J. i M. M., A. i A. G., Z., M., M. R., M. W., K. B., D. K., M. M., A. G., B. S., W. N., M. i J. M., J. M., L. i G. S., F. M., A. P., M. B., J. W., B. K., J. Ś., E. M., D. K., A. J., J. O., E. B., M. i Z K., W. Ś., T. M., S. J., S. R., A.. K. , M. W., S. M., P. i W. T., E. i E. F., S. K., T. A., J. K., Z. S., M. i A. K., R. G., M. G., B. i M. B., P. D., B. i J. W.).

W jednym przypadku, gdzie kupującym był M. Z., za cenę transakcji przyjęto cenę ze strony internetowej (serwis Gratka.pl).

Organ podatkowy wskazał, że w większości przypadków przyjął wyceny samochodów dokonane przez biegłych, zatem stosownie do wskazań pełnomocnika podatnika, przy czym w 20 przypadkach po dokonaniu oględzin samochodów.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie biegłych, organ podatkowy powołując się na postanowienie o odmowie przeprowadzenia tego dowodu, podał, że biegli dokonywali wycen samochodów w ramach postępowań przygotowawczych (karnych skarbowych), a włączenie do akt sprawy dowodów w postaci opinii biegłych było zgodne z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 41, poz. 214) oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Nadto podatnik i jego pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z tymi dowodami w prowadzonym postępowaniu, zatem skorzystanie z tego dowodu nie naruszyło zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Akta sprawy zawierały opinie biegłych, z których jednoznacznie wynikało na podstawie jakich dokumentów zostały sporządzone i czy biegły dokonał oględzin. W przypadkach, gdzie przyjęto niższe niż zeznane przez świadków koszty napraw zakupionych samochodów, biegli zweryfikowali, zgodnie z posiadaną wiedzą, wydatki nabywców na naprawy samochodów. Dotyczyło to transakcji z L. S., A. G., S. R. i J. O.

W przypadkach, gdzie stronami transakcji byli – P. Z., B. S., A. J., E. B., W. Ś., M. G. przyjęto koszty zbliżone do zeznanych.

Organ odwoławczy wskazał, że powołani biegli rzeczoznawcy – T. S. i W. M. zostali przesłuchani w charakterze świadków w dniu [...] grudnia 2010 r. Przesłuchania odbyły się w obecności podatnika. Dokonując wyceny samochodów biegli w każdym przypadku, stosownie do posiadanej w tym zakresie wiedzy weryfikowali zeznane przez świadków usterki samochodów i koszty ich naprawy, stosując wskaźniki korekt ujemnych, w tym też wskaźnik korekty z tytułu importu prywatnego.

Organ nie podzielił stanowiska, że ceny samochodów z uwagi na ich zły stan techniczny powinny zostać obniżone nawet o 50 %, w stosunku do cen zamieszczonych w katalogu INFO-EKSPERT. Uznał, że zły stan techniczny samochodów nie został potwierdzony, wykluczały go pozytywne badania techniczne oraz pisma z firm, które dokonywały badań technicznych. Z wyjaśnień pełnomocnika podatnika zawartych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2008 r. wynika, że w większości przypadków samochody były sprowadzane "na kołach", nie były rejestrowane na terenie Niemiec, jechały na tzw. 4 dniowych tablicach rejestracyjnych – tymczasowych, zatem były to samochody sprawne, nadające się do jazdy.

Organ odwoławczy uznał, że ponadnormatywny przebieg samochodów, pozostawał bez wpływu na wartość samochodu, czyli cenę jaką płacił kupujący. Samochody sprowadzone z krajów Europy Zachodniej nawet przy większym przebiegu, z uwagi na stan dróg, są w lepszym stanie technicznym, niż użytkowane w Polsce samochody z mniejszym przebiegiem. Nadto w przypadkach, w których dokonano szacunkowego ustalenia wartości samochodów, biegli w sporządzonej wycenie dokonali stosownej korekty wartości samochodu ze względu na przebieg.

Odnośnie zarzutu, że samochody oferowane przez ogłoszenia internetowe znajdowały się w komisach niemieckich i dopiero w chwili znalezienia kupca mogły być sprowadzone do Polski, wskazaną okoliczność organy uznały za nieistotną, gdyż oferta internetowa stanowiła podstawę analizy sytuacji rynkowej oraz cen rynkowych samochodów w 2006 r. W rozpoznawanej sprawie internetową ofertę zamieszczoną na stronie internetowej Gratka.pl przyjęto do ustalenia wartości przychodu w przypadku jednej transakcji (kupujący M. Z.).

Organ odwoławczy dokonał także oceny, załączonej do odwołania opinii rzeczoznawcy techniki samochodowej i ruchu drogowego inż. T. T. dotyczącej wartości: Volkswagena Golfa 1,6 z 1993 r., Audi A6, 2,5 TDI z 2002 r., Audi 80, 1,9 z 1995 r., Volkswagena Passata 1,9 TDI z 1998r., Volkswagena Vento 1,9 TDI 1992 r., Audi A4 1995 r., Audi A4 1,9 TDI 1997 r., Opla Corsy z 1994 r., AUDI A6 TDI 1997 r. Uznał ją za nieobiektywną, gdyż wskazywała na zamiar ustalenia jak najniższej wartości samochodu poprzez zastosowanie maksymalnych wskaźników korekt ujemnych. Ogólnikowe stwierdzenia o konieczności ponoszenia kosztów importera oraz mały popyt i duży wybór samochodów w komisach nie mógł być podstawą do takiej wyceny. Nie potwierdziły tego także ceny odnotowane przez "INFO-EKSPERT" w badanym okresie. Nadto wycen dokonano w oparciu o zeznane przez świadków usterki samochodów, które zostały następnie naprawiane we własnym zakresie, a nabywcy nie byli w stanie przedłożyć dowodów wydatków, czy też rachunków za zakupione części. Wszystkie samochody posiadały aktualne badania techniczne, co wykluczało wg diagnostów występowanie usterek. Organ dokonując szacunkowego określenia wartości nabytych samochodów mając na względzie sytuację rynkową w tej branży oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy zastosował najniższe ceny rynkowe. Rzeczoznawca T. T. przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że podatnik zgłosił się do niego z prośbą o wykonanie "porad do ujemnych odliczeń wartości pojazdów", a nie opinii.

Organ podatkowy dokonując oceny 9 przedłożonych przez podatnika wycen stwierdził, że nie mogły stanowić podstawy do określenia wartości sprzedanych samochodów, jak również dowodu wskazującego na konieczność weryfikacji wycen samochodów z uwagi na to, że:

- w większości przyjęto maksymalne wskaźniki korekt ujemnych bez odniesienia do stanu faktycznego,

- nie uwzględniono, że przedmiotowe samochody posiadały pozytywne badania techniczne,

- świadkowie w zdecydowanej większości nie dysponowali dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatków związanych z naprawą usterek,

- przyjęto zawyżone przebiegi wynikające z danych wskazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-24,

- część nabywców przesłuchanych w charakterze świadków i podejrzanych zeznało inną cenę transakcji, która odpowiada notowaniom INFO – EKSPERT.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona kontrola obejmowała dokumentację podatkową, w tym ewidencje prowadzone dla podatku od towarów i usług. Koszty zakupu samochodów przyjęto w kwotach wynikających z dowodów ich zakupu przedłożonych w trakcie kontroli i ujętych w prowadzonych urządzeniach księgowych. Podatnik nie udowodnił, że poniósł wyższe wydatki. Dokumenty związane z zakupem samochodów stanowiły także podstawę rozliczeń podatkowo-celnych, związanych ze sprowadzeniem tych pojazdów do kraju i nie były przez podatnika korygowane.

Z uwagi na powyższe organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. S. oraz dopuszczenia jako dowodu w sprawie niemieckiej książki cen sprzedaży aut i wzięcie pod uwagę wynikających z niej średnich cen sprzedaży aut w Niemczech. Ten ostatni dowód nie mógł być przeprowadzony i z tego powodu, że wskazywany przez podatnika dokument nie został organom podatkowym przedłożony.

W ocenie organu odwoławczego, nie stwierdzono także nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zakupów i kosztów w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy wskazując na brzmienie art. 29 ust. 1 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nierzetelność wyłącznie rejestru sprzedaży dla podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. Dlatego, skoro szacowanie dotyczyło wartości sprzedaży, dotyczyło tym samym podstawy opodatkowania tj. marży. Brak było podstaw do ustalania wartości nabycia samochodów w wysokości wyższej, niż wskazana przez podatnika w dokumentacji podatkowo–celnej. Podatnicy korzystając z procedury marży nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 120 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Za nietrafny organ uznał także zarzut naruszenia art.84 Konstytucji RP, gdyż udowodniono podatnikowi zaniżanie przychodu ze sprzedaży używanych samochodów i nierzetelność dokumentacji podatkowej, co stanowiło uzasadnioną podstawę oszacowania przychodów w opisanych transakcjach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art.191, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych tymi przepisami.

Nadto za nietrafny uznano także zarzut dotyczący nieprawidłowego wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych i naruszenia art. 193 § 3-8 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że w protokole kontroli ksiąg podatkowych wskazano tylko 31, a nie 93 transakcje nie zmieniło faktu, że rejestry sprzedaży za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r., były nierzetelne w części dotyczącej ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży samochodów. O nierzetelności podatkowych ksiąg świadczą zeznania świadków którzy przyznali, że zapłacili wyższą cenę niż wskazana na fakturze. Podatnik ewidencjonował w rejestrze sprzedaży kwoty w wartościach odbiegających od rzeczywistości.

Protokół z badania ksiąg podatkowych stwierdzających ich nierzetelność na podstawie 31 transakcji zawiera w swej treści stwierdzenie o nieuznaniu za dowód w sprawie zapisów dokonanych w rejestrze (ewidencji) sprzedaży wszystkich sprowadzonych z zagranicy samochodów. Zdaniem organu takie stanowisko nie ogranicza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, składania wyjaśnień oraz przedkładania nowych dowodów, gdyż protokół badania ksiąg dotyczy tylko kwestii stwierdzenia nierzetelności. Natomiast kompleksowe stanowisko organu podatkowego w sprawie zawiera protokół kontroli. Dokumenty te stanowią całość ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w sprawie, a zastrzeżenia mogą być wnoszone w stosunku do tych dokumentów.

Oceniając zgłoszony w dniu [...] października 2011 r. zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie sprzecznego z dyrektywą VAT podniesienia cen sprzedaży do cen rynkowych tylko z uwagi na ich różnicę, organ odwoławczy wskazał, że powołany przez podatnika na poparcie swojego stanowiska wyrok TS UE z dnia 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 dotyczył innego stanu faktycznego, ponieważ zapadł w sprawie określenia podstawy opodatkowania dla podmiotów powiązanych, stosujących ceny nierynkowe. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

W skardze G. D. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucił:

- naruszenie art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a przyjęcie jako podstawy opodatkowania oszacowanej kwoty uzyskanej ze sprzedaży z pominięciem oszacowania kwoty marży,

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów, polegającą na odrzuceniu zeznań stron transakcji, gdyż ceny transakcji odbiegały od cen wskazanych w informacji Info-Ekspert oraz pominięcie, że w sprawie przedmiotem transakcji nie były "zwykłe samochody", a samochody posiadające liczne wady znacznie obniżające ich wartość, a także brak prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, które powinno obejmować wszelkie elementy konstrukcji podatku,

- naruszenie art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez opodatkowanie oszacowanej wartości sprzedanych samochodów, zamiast oszacowania marży z działalności komisowej,

- naruszenie art. 23 § 1, § 3 pkt 2 oraz § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od ustalania marży wg. metody porównawczej zewnętrznej, przyjęcie własnej metody, która w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej naruszała zasady szacowania oraz poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyboru metody szacunku.

W uzasadnieniu wskazał, że został ukarany ponieważ obciążono go podatkiem od wyimaginowanego obrotu. Podstawą opodatkowania w działalności komisowej jest różnica pomiędzy ceną sprzedaży a kwota nabycia. Samochody którymi handlował, miały dobre roczniki i niskie ceny z uwagi na wysokie przebiegi, często uszkodzone silniki, skrzynie biegów, tapicerki oraz lakier. Wady aut stwierdzili nabywcy, ale nie wpływały one na sprawność techniczną pojazdów. Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom o uszkodzeniach z uwagi na badania techniczne, jednak podatnik w tym zakresie podważył zeznania diagnostów. Badanie trwało kilka lub kilkanaście minut. Organ dokonał szacowania w oparciu o dane, które nie dotyczyły sytuacji faktycznej tylko z INFO-EKSPERT. Pominął nadto sytuację rynkową, konkurencję, ponadnormatywny przebieg, utrzymanie aut, fakt pochodzenia z importu prywatnego. Biegli powołani przez organ nie dokonali oględzin samochodów, a jedynie ocenili ich wartość jak inspektorzy UKS tj. odwołali się do średnich cen stosowanych. Nigdy nie zawiadamiali podatnika o oględzinach, co wykluczało przeprowadzenie ich zgodnie z prawem. Nadto organ nie udowodnił, że cena transakcji była inna niż wskazały jej strony. Oszacował kwotę należną z tytułu sprzedaży, nie odnosząc się do kosztów i do marż. Szacując koszty powinien oprzeć się na niemieckim odpowiedniku katalogu INFO-EKSPERT, który został przekazany organowi odwoławczemu.

Na poparcie swojej argumentacji podatnik wskazał na orzeczenia: I SA/Go 134/09, SA/Gd 1439/89, SA/Wr 663/92, SA/Lu 1748/93, I SA/Bk 538/08, I SA/Go 23/09, I SA/Ol 430/10, II FSK 928/08, I SA/Ol 762/07, I SA/Łd 14/08, II SA 1797/02, I SA/Gd 2822/98, II FSK 1924/07 i na ich podstawie wywodził, że dokonany przez organ podatkowy szacunek jest niezgodny z prawem, bowiem traktował marżę jako przyjęty w drodze szacunku obrót.

Skarżący wskazał, że w zakresie cen stosowanych przez niemieckich dostawców należało zastosować przedłożoną książkę średnich cen sprzedaży aut w Niemczech. Nadto organy bezzasadnie pominęły koszty paliwa na przejazd samochodów do T.

Kwestionując przyjętą przez organ metodę szacunku skarżący wskazał, że właściwą metodą do szacowania podstawy opodatkowania jest metoda porównawcza zewnętrzna polegająca na ustaleniu średnich marż, jakie stosują komisy samochodowe i taka powinna być zastosowana w rozpoznawanej sprawie. W ocenie skarżącego proponowaną przez niego metodę szacowania odrzucono w sposób niezrozumiały, oszacowano nie podstawę opodatkowania, a kwotę obrotu i przychodu. Zastosowana przez organ podatkowy sankcja w postaci szacowania przychodu znacznie odbiega od określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności. Naruszono także art. 2 Konstytucji RP. Oszacowanie podstawy opodatkowania powinno doprowadzić do prawidłowego wymiaru podatku, a nie stanowić kary dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero w sytuacji, gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna, a dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie ma przeszkód, aby księgi podatkowe, czy też ewidencje podatnika zakwestionowane zostały w części, co w konsekwencji umożliwia częściowe ustalenie podstaw opodatkowania u danego podatnika w oparciu o rezultaty szacowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, jak też w wyniku odstąpienia od szacunku na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i ustalenia podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionych o dowody uzyskane w toku postępowania.

Wybór metody szacowania podstawy opodatkowania należy oczywiście do organu, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA dnia z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej uregulowano metody, z których organy podatkowe mogą skorzystać określając podstawę opodatkowania. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że różnorodność i wielość działań podatników, a co za tym idzie złożoność stanów faktycznych, jakie mogą wystąpić w ramach tej działalności powoduje, że możliwe, a nawet konieczne okazać się może dokonanie szacowania w inny sposób niż określony w tym przepisie. Zgodnie bowiem z § 4 omawianego przepisu w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o którym mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Organ podatkowy wybiera metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku w zależności od rodzaju posiadanych materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1363/10, LEX nr 1069240).

Oczywiste jest, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych i jemu wiadomych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku zawsze polega na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.

W świetle przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że G. D. w 2006 r. prowadził m.in. działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie handlu samochodami używanymi zakupionymi za granicą. W trakcie kontroli organy podatkowe stwierdziły, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatnika dla podatku od towarów i usług jest nierzetelna. Ceny widniejące na fakturach sprzedaży samochodów były znacznie niższe od cen rynkowych wykazanych w opracowaniach "Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe" wydanych przez "INFO-EKSPERT" Sp. z o.o. Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych. Z uwagi na dostrzeżone nieprawidłowości organy podatkowe prawidłowo przesłuchały w charakterze świadków nabywców samochodów. Część z nich zeznała, że za samochody zapłaciła znacznie wyższą cenę, niż ta z faktury. Jednocześnie w części przypadków zapłacona cena odpowiadała cenom rynkowym odnotowanym przez "INFO-EKSPERT". Opisane okoliczności także potwierdzono w 11 przypadkach umowami kredytowymi na zakup samochodu.

W trakcie prawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej zakwestionowano u skarżącego 93 umowy sprzedaży samochodów, 36 przesłuchanych świadków wskazało na wyższe ceny sprzedaży, niż te które wynikały z faktur, 49 potwierdziło ceny wykazane na fakturach, ale ceny te znacznie odbiegały od cen rynkowych, w 7 przypadkach nie przesłuchano świadków (w 2 przypadkach nie odebrano wielokrotnie wysyłanej korespondencji, w 5 przypadkach kupującymi byli obywatele Ukrainy). Ponadto ustalono, że w przypadku 15 transakcji samochody przyjechały do kraju "na kołach", ceny sprzedaży samochodów zamieszczane na portalu Gratka.pl. były zdecydowanie wyższe od cen wystawianych na fakturach.

W trakcie postępowania dokonano także czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji u kontrahentów podatnika.

Ustalenia dokonane na podstawie dowodów w postaci: zeznań nabywców, którzy określili cenę za samochód w granicach jego wartości rynkowej, umów kredytowych, przelewów bankowych, zasadnie stanowiły podstawę do zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to jest do odstąpienia od określania w tym zakresie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. We wskazanych sytuacjach można było bezspornie ustalić wartość zaniżonych obrotów z tytułu sprzedaży. Dotyczyło to 31 przypadków prawidłowo przeanalizowanych i opisanych w zaskarżonej decyzji. Ocena ta nie uchybiła ani logice, ani doświadczeniu życiowemu. Dlatego Sąd uznał zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 23 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej za bezzasadny.

Organ podatkowy wyczerpująco uzasadnił, dlaczego nie mógł zastosować żadnej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również bez naruszenia przepisu zawartego w § 5 podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody. Wskazał, że zastosowanie tej metody jest niezasadne z uwagi na dużą różnorodność sprzedawanych samochodów. Jej zastosowanie wymaga bowiem identycznej bazy odniesień co do zakresu i warunków prowadzonej działalności.

Prawidłowo organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, gdy świadkowie wskazali, że zapłacili kwoty wynikające z faktur, gdy wskazali na kwoty wyższe niż te w fakturach, ale cena zaznana była nieadekwatna do stanu pojazdu, bądź znacznie odbiegała od ceny rynkowej, świadkowie nie odebrali korespondencji oraz gdy nabywcami byli obywatele Ukrainy. Organ dokonał ustalenia wartości sprzedaży w sposób szacunkowy w odniesieniu do 62 transakcji. W jednym przypadku za cenę transakcji przyjął cenę zamieszczoną przez skarżącego na stronie internetowej (portal Gratka.pl). W 11 przypadkach przyjął najniższą cenę rynkową, w 50 przypadkach ustalenia szacunkowej podstawy opodatkowania dokonał na podstawie opinii biegłych, przy czym w 20 z wyżej wymienionych przypadków po dokonaniu oględzin samochodów Sporządzający opinie biegli rzeczoznawcy T. S. i W. M. zostali w dniu [...] grudnia 2010 r. przesłuchani w charakterze świadków.

Za nietrafny należy uznać zarzut skargi dotyczący bezpodstawnego zakwestionowania zeznań świadków, którzy potwierdzili fakt zapłaty za zakupione pojazdy kwot wynikających z faktur. Przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej w sytuacji stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, uprawniają organ podatkowy do szacowania podstawy opodatkowania wg metod wskazanych w jego treści, a więc pominięcia dowodów wystawianych przez podatnika w tym również faktur oraz zeznań. Zatem w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej organ odmówił wiarygodności dowodom z zeznań tych świadków, uzasadniając przyczynę ich odrzucenia sprzecznością z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. wycenami biegłych, zestawieniem cen rynkowych wg wydawnictwa INFO-EKSPERT, zeznaniami innych świadków, którzy wskazali cenę zakupu odpowiadającą cenom rynkowym, dowodami weryfikacji zgłaszanych usterek samochodów w jednostkach dokonujących badań technicznych.

Słusznie zatem uznał organ, że sam fakt potwierdzenia ceny zakupu przez świadków w zestawieniu z innymi dowodami nie potwierdził, że dokonane transakcje odzwierciedlały cenę rzeczywistą. Zakres cen wg. notowań INFO-EKSPERT wskazuje w widełkach ceny "od-do", jakie były możliwe do uzyskania w określonym czasie za samochód danej marki i rocznika, zatem sama ta "rozpiętość" świadczy o uwzględnieniu w cenie różnego stanu technicznego, w jakim samochód może się znajdować.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że oceniając zasadność zastosowania cen wykazanych w fakturach, organy podatkowe przeanalizowały wszystkie okoliczności i dowody związane ze sprzedażą samochodów, które mogły mieć wpływ na ich cenę, a więc: zeznania świadków dotyczące stanu technicznego nabytego pojazdu, opinie diagnostów, dowody zakupu części i naprawy samochodów lub ich brak, polisy, ceny za dany rodzaj pojazdu obowiązujące w dniu dokonania sprzedaży. Organ podatkowy porównywał ceny sprzedaży samochodów wynikające z faktur, do cen rynkowych z INFO-EKSPERT oraz ogłaszanych przez podatnika na portalu Gratka.pl. Powyższe czynności pozwoliły na ustalenie różnic w stosunku do cen rynkowych samochodów w 2006 r.

Organy podatkowe ustaliły, że sprzedawane przez podatnika pojazdy nie były nieuszkodzone, ale występujące uszkodzenia nie mały wpływu na wynik badań technicznych przeprowadzonych w dniu lub na kilka dni przed ich sprzedażą. Z analizy zeznań świadków wynikało, że niektórzy z nich potwierdzając fakt zapłaty kwoty wskazanej na fakturze uzasadniali jej wysokość usterkami, które w istocie stanowiły wady związane z używaniem samochodu i jego rocznikiem. Nadto część z nich wskazywała na tak poważne uszkodzenia nabytych samochodów, które, w ocenie diagnostów, w razie ich wystąpienia wykluczałyby dopuszczenie ich do ruchu drogowego.

Tymczasem, jak słusznie wskazał organ podatkowy, auta będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji były poddane badaniu technicznemu przed dniem transakcji i były dopuszczone do ruchu. Świadkowie natomiast nie przedłożyli żadnych dowodów wskazujących na fakt dokonywania napraw uszkodzeń. Tym samym organ prawidłowo uznał brak podstaw do przyjęcia cen sprzedaży samochodów odbiegających w znacznym stopniu od cen rynkowych. Podejmowane działania oraz zgromadzony materiał dowodowy, szczególnie zeznania świadków dowiodły, że cena transakcji różniła się od wykazanej na fakturze. Ta okoliczność dała organom podatkowym uzasadnioną podstawę do szacunkowego ustalenia wartości sprzedanych samochodów.

Sposób szacunku na podstawie katalogu "INFO-EKSPERT" nie budzi wątpliwości Sądu. Wybrana metoda szacowania była trafna, albowiem pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (por. także wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., I FSK 1117/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prawidłowo organy podatkowe w 11 przypadkach przyjęły najniższą cenę rynkową samochodu w dacie przeprowadzenia określonej transakcji, z uwzględnieniem modelu pojazdu, rodzaju paliwa oraz pojemności silnika wynikającą z katalogu "INFO-EKSPERT". Cenę następnie przeliczono uwzględniając wskaźnik ceny, jaką faktycznie strona uzyskiwała ze sprzedaży samochodów, do najniższych cen rynkowych, wynoszący 98,82%. Dlatego za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi o konieczności korekty ceny wynikającej z Info-Ekspert w granicach 18%, gdyż inny wskaźnik wynika z transakcji sprzedaży samochodów dokonanych przez podatnika, co ustalono w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W większości przypadków organ podatkowy przyjął wyceny samochodów dokonane przez biegłych, na podstawie dokumentów przedłożonych przez Urząd Kontroli Skarbowej, zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu. Biegli dokonali weryfikacji m.in. wydatków związanych z naprawami aut. W większości przypadków świadkowie (nabywcy), wskazujący na naprawy aut, nie posiadali żadnych dowodów potwierdzających ich przeprowadzenie i ewentualne koszty. W kilku przypadkach uzasadniali to faktem, że sami dokonywali napraw. Dokonując wyceny samochodów biegli w każdym przypadku prawidłowo weryfikowali wskazane przez świadków usterki samochodów i koszty ich naprawy, stosując wskaźniki korekt ujemnych, w tym też wskazywany przez skarżącego wskaźnik korekty z tytułu importu prywatnego. Analogicznie w przypadkach (jak wskazywał skarżący) ponadnormatywnych przebiegów samochodów, biegli dokonali korekty wartości samochodów ze względu na przebieg. Dlatego za nieuzasadniony należało uznać zarzut nieuwzględnienia okoliczności ponadnormatywnych przebiegów. W przypadkach, w których świadkowie zeznali cenę nabycia samochodu w granicach najniższych cen rynkowych odnotowanych przez Info-Ekspert, ponadnormatywny przebieg samochodu pozostawał bez wpływu na wartość samochodu, czyli cenę jaką płacił kupujący.

Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut, że ceny samochodów – z uwagi na ich zły stan techniczny - powinny być obniżone nawet o 50 %, w stosunku do cen z INFO-EKSPERT. Słusznie organy podatkowe uznały, że zły stan techniczny samochodów w trakcie postępowania podatkowego nie został potwierdzony. Samochody posiadały pozytywne badania techniczne, sporządzone w dniu lub na kilka dni przed ich zakupem. Organy podatkowe ustaliły, że pozytywny wynik badania technicznego pojazdów wykluczał wskazane usterki. Badania techniczne były przeprowadzone przez uprawnionych diagnostów. Twierdzenia skarżącego o pobieżnych badaniach nie zostały przez niego udowodnione, przeciwnie w postępowaniu podatkowym organy ustaliły, że badania techniczne zostały przeprowadzone zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), a przedmiotem zakwestionowanych transakcji były samochody spełniające wymogi art. 66 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe szacowania podstaw opodatkowania należy podkreślić, że ustalenie ceny sprzedaży w taki sposób zawiera w swej istocie ryzyko, że ustalona podstawa opodatkowania nie będzie tożsama z rzeczywistą podstawą opodatkowania. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny.

W niniejszej sprawie przyjęcie cen sprzedaży samochodów ustalonych wg. wyceny biegłych i najniższych cen z katalogu Info-Ekspert, znalazło pełne odzwierciedlenie w zebranym w toku postępowania materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się szczegółowo do wszystkich okoliczności podniesionych przez skarżącego. Dokonał oceny przedłożonej przez skarżącego opinii biegłego T. T., odniósł się do kwestii ponadnormatywnych przebiegów, kosztów zakupu paliwa do transportu samochodów. Dlatego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Fakt, że podatnik chciałby aby zgromadzony materiał dowodowy został inaczej oceniony, nie świadczy o postępowaniu organów podatkowych wbrew wskazanym przepisom.

Podatnik w skardze podnosił, że skoro prawidłową ceną sprzedaży są ceny rynkowe samochodów, to ceny sprzedaży aut w Niemczech powinny być uznane za ceny ich zakupu przez skarżącego, gdyż tylko wtedy stosowany szacunek będzie miał sens i będzie zbliżony do faktycznego zysku komisu. Zdaniem skarżącego szacowania nie można dokonywać dowolnie, gdyż na podstawę opodatkowania składa się zarówno obrót jak i koszt.

Nie można podzielić powyższego stanowiska. Jakkolwiek w przypadku ukrycia i nieewidencjonowania przez podatnika faktycznych cen sprzedaży, co miało miejsce w niniejszej sprawie, istnieje prawdopodobieństwo niewykazania w sposób prawidłowy także i cen zakupu, co nie wiąże się z automatycznym obowiązkiem "szacowania" także tych ostatnich. W niniejszej sprawie organ podatkowy stwierdził, że wykazane po stronie zakupów w ewidencji kwoty zakupu mają odzwierciedlenie w okazanych dokumentach źródłowych, że ujęte w ewidencji księgowej zakupy samochodów oraz inne wydatki są prawidłowo dokumentowane, zaś podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów wskazujących na wyższe ceny zakupu tych samochodów niż te, które były podstawą do rozliczenia należności podatkowo-celnych z tytułu ich nabycia. Wobec tego prawidłowa była ocena, że w tych warunkach brak było podstaw do kwestionowania cen zakupu i ustalania ich wartości w wysokości odmiennej od wykazanej przez samego podatnika.

Wobec powyższego za trafne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że koszty zakupu samochodów przyjęto w kwotach wynikających z dowodów ich zakupu przedłożonych w trakcie kontroli i ujętych w ewidencji sprzedaży, ponieważ podatnik kwestionując własne dowody (rachunki zakupu samochodów za granicą oraz zapisy w ewidencji sprzedaży) nie udowodnił w żaden sposób, że cena nabycia była wyższa.

Jeszcze raz podkreślić należy, że dokumenty związane z zakupem samochodów stanowiły podstawę dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowo-celnych, związanych ze sprowadzeniem tych pojazdów do kraju. Dowody te nie były korygowane. Dlatego słusznie organ podatkowy nie korzystał w sprawie z niemieckiej książki cen sprzedaży aut i nie brał pod uwagę wynikających z niej średnich cen sprzedaży aut w Niemczech. Nadto dokument ten jak wskazuje organ podatkowy nie został przedłożony organom. Zasadnie też organ podatkowy odmówił przesłuchania w charakterze świadka W. S. na okoliczność cen faktycznie płaconych przez skarżącego za nabywane za granicą samochody.

W podobnej kwestii (tj. wniosku strony o wystąpienie organu do władz innych państw w celu ustalenia wartości zakupionych przez podatnika samochodów) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1762/09, który stwierdził:" Faktycznie wniosek skarżącego zmierzał do zbadania jego działalności polegającej na zaniżaniu wartości zakupionych samochodów w celu oszukiwania organów podatkowych przy ustalaniu podstawy opodatkowania, np. w podatku akcyzowym. A zatem wniosek dowody strony w konsekwencji mógłby okazać się niekorzystny dla podatnika, bo wskazywały na jego działalność przestępczą. Poza tym powoływanie się przez stronę na doświadczenie życiowe polegające na tym, że notoryjne było zaniżanie wartości sprowadzanych samochodów nie zasługuje na uwzględnienie. Oznaczałoby to bowiem, ze każdy kto zakupił samochód w krajach Unii Europejskie zaniżał jego wartość". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Przechodząc do oceny stanowiska podatnika odnośnie zasad szacowania podstaw opodatkowania należy wskazać, że fragmenty powołanych przez podatnika wyroków zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują jedynie na ogólne reguły szacowania podstawy opodatkowania, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. W rozpoznawanej sprawie reguły te nie zostały naruszone.

Wobec powyższego za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nierzetelność wyłącznie rejestru sprzedaży dla podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r., i w tym zakresie organ podatkowy był uprawniony do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania.

W konsekwencji powyższej oceny, za bezzasadny należy uznać zarzut dotyczący braku podwyższenia cen zakupu pojazdów w oparciu o niemiecki odpowiednik polskiego "INFO-EKSPERT", jak również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 oraz art. 120 ust 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Biorąc pod uwagę stwierdzone przez organy podatkowe okoliczności nie było podstaw do uznania, że zakupy samochodów, podatnik ewidencjonował w księgach podatkowych w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Stąd też przyjęcie wartości zakupu samochodów w oparciu o umowy zakupu, należało uznać za prawidłowe.

Za nieuzasadniony uznać należy także zarzut obciążenia podatnika podatkiem od "wyimaginowanego" przychodu (obrotu), co naruszyło art. 2 i 84 Konstytucji RP. W trakcie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2011 r., udowodniono podatnikowi zaniżanie cen sprzedaży samochodów i nierzetelność ewidencji sprzedaży, co jak słusznie uznał organ podatkowy dało podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania, co w świetle uregulowań konstytucyjnych było zgodne z prawem. Określone w przedmiotowym postępowaniu zobowiązanie podatkowe nie jest w świetle przepisów prawa podatkowego sankcją.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną.

Mając na uwadze powyższe, działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .), należało skargę oddalić.