Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 576/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 519, art. 521 par.2, art. 55(1), art. 55(4)
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 234/13 w sprawie ze skargi M. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w S. następca prawny D. spółka z o.o. SKA z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 października 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 234/13, mocą którego oddalono skargę D. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej spółka, skarżąca) – następca prawny M. sp. z o.o. S.K.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 22 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 426.182,00 zł, pobranym przez notariusza od umowy darowizny przedsiębiorstwa zawartej w akcie notarialnym z 31 lipca 2012 r., Rep. A Nr 3335/2012, z tytułu przejęcia przez obdarowaną spółkę długów, ciężarów i zobowiązań darczyńcy. Zdaniem skarżącej z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.; dalej: p.c.c.) wynika, że przejęcie długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy musi nastąpić już w momencie darowizny, a nie później. Przy zawieraniu umowy nie byli zaś obecni wierzyciele darczyńcy i nie złożyli zgody na przejęcie długów. W tym przypadku nastąpiło jedynie ustawowe przystąpienie nabywcy do cudzego długu w trybie art. 554 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.; dalej: k.c.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 19 grudnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, a Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 22 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że aktem notarialnym z 31 lipca 2012 r. Rep. A Nr 3335/2012 R. K. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "D." przekazała w formie darowizny prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. na rzecz D. Sp. z o.o. S.K.A. W § 5 aktu notarialnego umieszczono zapisy dotyczące przejęcia zobowiązań. Wskazano, że pod pojęciem "przejęte zobowiązania" należy rozumieć wszystkie długi, obowiązki oraz zobowiązania darczyńcy, do których przestrzegania, wykonywania, uiszczania, zwalniania, spełniania zobowiązana jest obdarowana spółka, które wynikają z jakichkolwiek umów na warunkach w nich określonych i związanych z wykonywaniem praw lub obowiązków przez spółkę wynikających ze wspomnianych umów, jednakże z wyłączeniem zobowiązań z tytułów wymienionych w pkt od 1.4.1 do 1.4.3 aktu notarialnego. Darczyńca oświadczył, że dołoży najwyższej staranności w celu uzyskania, w odniesieniu do przejętych zobowiązań, zgód wierzycieli na przejęcie przez obdarowaną spółkę praw i obowiązków darczyńcy wynikających z umów. Wskazano, że w odniesieniu do wspomnianych umów nastąpi przejęcie długu, o którym mowa w art. 519 i n. k.c. Obdarowana spółka z kolei zobowiązała się wobec darczyńcy, że ze skutkiem od daty zawarcia umowy darowizny, w odpowiednich terminach płatności, zachowa, wykona, zapłaci, zwolni lub spełni wszystkie "przejęte zobowiązania". Jednocześnie strony potwierdziły, że po dacie zawarcia umowy darowizny będą w dobrej wierze współpracować podczas negocjacji z wierzycielami, dotyczących możliwego przejęcia umów. W § 13 aktu notarialnego strony określiły wartość przejmowanych zobowiązań na kwotę 14.504.554,00 zł (do opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a p.c.c.) i 13.609.085,00 zł (do opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy). Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 426.182,00 zł.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit d p.c.c. podatkowi podlegają umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem darowizny jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. Nowelizacja tego przepisu dokonana ustawą z 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 49, poz. 408; dalej: ustawa zmieniająca), która weszła w życie 25 września 2003 r., spowodowała, że z definicji przedsiębiorstwa wykreślono składnik – "zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa". To oznacza, że zbycie przedsiębiorstwa obejmuje tylko aktywa. Jeżeli zamiarem stron jest objęcie czynnością prawną także długów, to należy zawrzeć dodatkową umowę o przejęciu długu, o której mowa w art. 519 i n. k.c.

W sprawie umowa przejęcia długów została zawarta zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 k.c. pomiędzy dłużnikiem (darczyńcą), a osobą trzecią (obdarowanym). W związku z tym do skutecznego przejęcia długów darczyńcy potrzebna jest również zgoda wierzycieli. Organ zauważył, że z przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że zgoda taka może być udzielona przed zawarciem umowy o przejęcie długu, równocześnie z zawarciem umowy, jak i po jej zawarciu. Wyrażenie zgody po zawarciu umowy wywołuje skutki ex tunc (z mocą wsteczną), co oznacza, że umowa o przejęcie długu doszła do skutku w chwili jej zawarcia. W przypadku odmowy wyrażenia zgody umowę przejęcia długu należy uznać za nieważną ab initio (od początku).

W akcie notarialnym strony umowy darowizny zobowiązały się do podejmowania działań w celu uzyskania zgód wierzycieli na przejęcie przez obdarowaną spółkę praw i obowiązków darczyńcy wynikających z umów. Z aktu notarialnego nie wynika termin, do którego zgody te winny być uzyskane. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wezwał stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających, iż nie doszło do przejęcia długów.

Pełnomocnik strony w piśmie z 14 marca 2013 r. wskazał, że do chwili podpisania aktu notarialnego darczyńca oraz obdarowany nie występowali do wierzycieli o wyrażenie zgody na przejęcie długów, ponieważ przy takiej czynności prawnej występuje solidarna odpowiedzialność za zobowiązania. W piśmie z 4 kwietnia 2013 r. stwierdził, że po zawarciu aktu notarialnego darczyńca i obdarowany również nie występowali do wierzycieli o wyrażenie zgody na przejęcie długów.

Zdaniem organu dopiero w momencie odmowy wyrażenia zgody przez wierzycieli na przejęcie zobowiązań darczyńcy będzie można stwierdzić, że umowa o przejęcie długu nie doszła do skutku.

Skoro w niniejszej sprawie zawarto w formie aktu notarialnego umowę darowizny przedsiębiorstwa, a w § 5 aktu notarialnego są zapisy dotyczące przejęcia zobowiązań darczyńcy na podstawie art. 519 k.c., z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c.) powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika organ wskazał, że na tym etapie sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, że będzie miał zastosowanie art. 554 k.c. Obok umowy darowizny przedsiębiorstwa zawarto bowiem w akcie notarialnym umowę o przejęcie długów w trybie art. 519 k.c., a strona nie wskazała, aby wierzyciele odmówili udzielenia zgody na przejęcie długów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d p.c.c., art. 7, art. 8 i art. 11 oraz art. 107 § 2 i 3 k.p.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie jest zasadna.

W ocenie Sądu umowa przejęcia długów została zawarta zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 k.c. pomiędzy dłużnikiem (darczyńcą), a osobą trzecią (obdarowanym). W tej sytuacji do skutecznego przejęcia długów darczyńcy potrzebna jest również zgoda wierzycieli. Zgoda na przejęcie długu może być udzielona przed zawarciem umowy o przejęcie długu, równocześnie z zawarciem umowy, jak i po jej zawarciu. Wyrażenie zgody po zawarciu umowy wywołuje skutki ex tunc (z mocą wsteczną), co oznacza, że umowa o przejęcie długu dochodzi do skutku w chwili jej zawarcia.

W postanowieniach aktu notarialnego strony umowy zobowiązały się do współpracy w celu uzyskania zgód wierzycieli na przejęcie długów. Jednakże z aktu notarialnego nie wynika termin, do którego zgody wierzycieli winny być uzyskane. Jak zaś ustalono, zarówno darczyńca, jak i obdarowany do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie występowali do wierzycieli o wyrażenie zgody na przejęcie długów.

W tym kontekście Sąd podkreślił, że w przypadku umowy darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej zawarcia (art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c.). Skoro w niniejszej sprawie 31 lipca 2012 r. zawarto w formie aktu notarialnego umowę darowizny przedsiębiorstwa, to z tą chwilą powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 4 pkt 3 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na obdarowanym.

Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że dopiero odmowa wyrażenia zgody przez wierzycieli na przejęcie zobowiązań darczyńcy spowoduje bezwzględną nieważność umowy o przejęcie długów, a podatnik będzie miał uzasadnione podstawy do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli zgody na przejęcie długów odmówią tylko niektórzy wierzyciele, to prawo do stwierdzenia nadpłaty będzie przysługiwało tylko w określonej części. Do tego czasu nie można stwierdzić, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez notariusza nienależnie.

Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie mają znaczenia wskazywane przez pełnomocnika konsekwencje wynikające z art. 554 k.c. Przepis ten stanowi, że nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Wskazany przepis reguluje kwestię przystąpienia nabywcy przedsiębiorstwa do długu z mocy ustawy. Kwestia ta nie ma znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazano powyżej, podatkowi temu podlega umowa darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. Przystąpienie do długu na mocy art. 554 k.c. następuje z mocy prawa. Tymczasem jedynie w przypadku, gdy nabycie przedsiębiorstwa w drodze darowizny pociąga za sobą przejęcie długów w trybie art. 519 k.c., podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika spółki zarzutów naruszenia art. 7, art. 8, art. 11 i art. 107 § 2 i 3 k.p.a. Sąd wskazał, że przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Sąd dokonał oceny tych zarzutów mając na uwadze odpowiednie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i uznał, że wbrew twierdzeniom spółki, organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d p.c.c. w zw. z art. 554 oraz art. 519 k.c. przez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie doszło do przejęcia długu w rozumieniu art. 519 k.c. i że powstał obowiązek podatkowy w p.c.c., podczas gdy z uwagi na brak zgody wierzycieli nie doszło do przejęcia długu.

Strona zarzuciła także naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez wadliwe uzasadnienie wyroku, niedokonanie oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą w postępowaniu przed organami podatkowymi, nieustosunkowanie się przez Sąd do wszystkich jej zarzutów i uchylenie się od szczegółowej analizy zaskarżonej decyzji.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na dwóch podstawach: naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeżeli skarżąca chciała zakwestionować stan faktyczny sprawy ‒ a na takie intencje wskazują wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ‒ to powinna była sformułować zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazując na konkretny przepis procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne, które w jej przekonaniu zostały naruszone. W skardze kasacyjnej spółki brak jednak tego rodzaju zarzutów.

Jedyny zarzut o charakterze procesowym dotyczy wyłącznie wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku i obejmuje naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Jeśli chodzi o art. 1 p.p.s.a., to nie składa się on z paragrafów i wskazuje jedynie, jaki jest zakres regulacji, którą obejmuje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dlatego też nie mógł zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

Natomiast art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób – w jej przekonaniu – Sąd pierwszej instancji przepisy te naruszył.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39), jak również gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Nie jest natomiast możliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych sprawy poprzez formułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie podważył dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.

Sąd ten przyjął, że aktem notarialnym z 31 lipca 2012 r. R. M. K. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "D." z siedzibą w S. przekazała w formie darowizny prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. na rzecz D. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w S. W § 5 aktu notarialnego zawarto zapisy dotyczące przejęcia zobowiązań. Wskazano, że w odniesieniu do wspomnianych umów nastąpi przejęcie długu, o którym mowa w art. 519 i następnych k.c. Wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem "przejęte zobowiązania". Obdarowana spółka zobowiązała się do wypełnienia wszystkich przejętych zobowiązań. Jednocześnie strony zobowiązały się do współpracy w zakresie negocjacji z wierzycielami w celu uzyskania zgód na przejęcie przez obdarowaną spółkę praw i obowiązków darczyńcy wynikających z umów przejęcia zobowiązań. Notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 426.182,00 zł.

Z powyżej przedstawionego i niezakwestionowanego stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji wyciągnął wniosek, że tym samym zawarta została w formie aktu notarialnego umowa darowizny przedsiębiorstwa, w której zawarto jednocześnie zapisy dotyczące przejęcia zobowiązań darczyńcy przez obdarowanego na podstawie art. 519 k.c.

Z tym ostatnim wnioskiem nie zgadza się spółka, która w skardze kasacyjnej stwierdza, że darczyńca i obdarowany w dniu 31 lipca 2012 r. nie zawarli umowy o przejęcie długu w rozumieniu art. 519 k.c.

Ustosunkowując się do tego spornego zagadnienia w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że instytucja przejęcia długu uregulowana jest w art. 519-525 k.c. Przejęcie długu jest umową, na mocy której osoba trzecia nieuczestnicząca do tej pory w stosunku zobowiązaniowym (przejemca) staje się dłużnikiem, zwalniając od odpowiedzialności dotychczasowego dłużnika. Kodeks cywilny zna dwa sposoby przejęcia długu: przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią bądź w drodze umowy między dłużnikiem a osobą trzecią. Obie te czynności prawne wymagają zgody tej strony przejmowanego zobowiązania, która nie bierze udziału w umowie przejęcia, czyli w pierwszym wypadku zgody dłużnika a w drugim wierzyciela (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 28 stycznia 2015 r., I Ca 894/14, LEX nr 1843038).

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przejęcie długu może stanowić element innej czynności prawnej (innej umowy). Pogląd taki wyrażał Sąd Najwyższy (np. w wyrokach z 13 października 2005 r., IV CK 170/05, Lex nr 466008 oraz z 19 lutego 1999 r., II CKN 181/98, OSNC 1999, nr 7-8, poz. 144) i nie jest on kwestionowany.

Nie było zatem przeszkód prawnych, aby w umowie darowizny zawarto postanowienia dotyczące przejęcia długu ‒ w rozpoznawanej spawie pomiędzy dłużnikiem a osobą trzecią.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym twierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, że do zwolnienia z długów niezbędna jest dodatkowa umowa o przejęcie długu opisana w art. 519 k.c.

Zgodnie z art. 521 § 2 k.c. jeżeli skuteczność umowy o przejęcie długu zależy od zgody wierzyciela, a wierzyciel zgody odmówił, strona, która według umowy miała przejąć dług, jest odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. Brak zgody wierzyciela wywołuje zatem jedynie ten skutek, że wierzyciel nie będzie mógł żądać spełnienia świadczenia od osoby, która miała przejąć dług, lecz zarazem niedoszły przejemca odpowiedzialny będzie za to, że wierzyciel nie będzie dochodził od dłużnika spełnienia świadczenia. W cytowanym przepisie nie ma zatem skutku nieważności czynności prawnej (por. wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku z 14 października 2011 r., III Ca 825/11, Lex nr 1714208).

Zawarcie umowy o przejęcie długu w umowie darowizny jest zatem dopuszczalne, a brak w zgody wierzyciela w momencie jej zawarcia nie czyni jej nieważną. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje poglądy piśmiennictwa, zgodnie z którymi zgoda na przejęcie długu może być wyrażona przed zawarciem umowy o przejęcie długu, równocześnie z zawarciem umowy, jak i po jej zawarciu (por. A. Rzepecka-Gil, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania – część ogólna. Lex/el, teza 34 do art. 519 wraz z przywołanym piśmiennictwem). Zgodnie z art. 63 § 1 zd. drugie k.c. jeśli zgoda została wyrażona po złożeniu oświadczenia, to ma ona moc wsteczną od jego daty. Tym samym, jeżeli zgoda została wyrażona po zawarciu umowy o przejęcie długu, ma moc wsteczną od chwili zawarcia umowy przejęcia długu – ex tunc.

Podsumowując, za dopuszczalną i ważną należy uznać umowę o przejęcie długu pomiędzy dłużnikiem i osobą trzecią, zawartą w ramach umowy darowizny, z założeniem, że wierzyciele wyrażą zgodę później ‒ ze skutkiem ex tunc.

Powyższego wniosku nie zmienia także fakt, że przedmiotem darowizny jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. Faktycznie, ustawą zmieniającą dokonano weryfikacji art. 55¹ k.c. i zrezygnowano z wymienienia zobowiązań jako składnika przedsiębiorstwa. Było to jednak związane z jednoczesnym wprowadzeniem ustawą zmieniającą przepisu art. 554 k.c., zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

W obecnym stanie prawnym, jeżeli dokonuje się czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, np. zawierając jedną umowę według art. 55² k.c., to czynność ta, jak słusznie zwraca się uwagę w skardze kasacyjnej, nie dotyczy zobowiązań (długów) związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, obejmuje tylko aktywa, zgodnie z art. 55¹ k.c. Jednak w sytuacji gdy zamiarem stron jest objęcie czynnością prawną także długów, to trzeba zawrzeć dodatkową umowę, stosując reguły prawne wynikające z art. 519 i n. k.c. (por. W.J. Katner [w:] P. Księżak (red), M. Pyziak-Szafnicka (red), B. Giessen, W.J. Katner, B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, R. Majda, E. Michniewicz-Broda, T. Pajor, U. Promińska, W. Robaczyński, M. Serwach, Z. Świderski, M. Wojewoda, Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna. Lex 2014, komentarz do art. 554 teza 2).

Tym samym nie ma przeszkód, jeśli taka jest wola stron, aby wraz z umową zbycia przedsiębiorstwa zawrzeć umowę o przejęciu długu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą zamiarem stron zawierających umowę darowizny przedsiębiorstwa było także zawarcie umowy przejęcia długu, jest prawidłowa. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 65 § 2 k.c. w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

W § 5 aktu notarialnego umieszczono zapisy dotyczące przejęcia zobowiązań. Wskazano, że pod pojęciem "przejęte zobowiązania" należy rozumieć wszystkie długi, obowiązki oraz zobowiązania darczyńcy, do których przestrzegania, wykonywania, uiszczania, zwalniania, spełniania zobowiązana jest obdarowana spółka, które wynikają z jakichkolwiek umów na warunkach w nich określonych i związanych z wykonywaniem praw lub obowiązków przez spółkę wynikających ze wspomnianych umów, jednakże z wyłączeniem zobowiązań z tytułów wymienionych w pkt od 1.4.1 do 1.4.3 aktu notarialnego. Darczyńca oświadczył, że dołoży najwyższej staranności w celu uzyskania, w odniesieniu do przejętych zobowiązań, zgód wierzycieli na przejęcie przez obdarowaną spółkę praw i obowiązków darczyńcy wynikających z umów. Wskazano, że w odniesieniu do wspomnianych umów nastąpi przejęcie długu, o którym mowa w art. 519 i n. k.c. Obdarowana spółka z kolei zobowiązała się wobec darczyńcy, że ze skutkiem od daty zawarcia umowy darowizny, w odpowiednich terminach płatności, zachowa, wykona, zapłaci, zwolni lub spełni wszystkie "przejęte zobowiązania". Jednocześnie strony potwierdziły, że po dacie zawarcia umowy darowizny będą w dobrej wierze współpracować podczas negocjacji z wierzycielami, dotyczących możliwego przejęcia umów. Z kolei w § 13 aktu notarialnego strony określiły wartość przejmowanych zobowiązań na kwotę 14.504.554,00 zł.

Zapisy z umowy mającej formę aktu notarialnego jednoznacznie wskazują na zamiar stron co do zawarcia umowy przejęcia długu. Jak wskazano powyżej, jej zawarcie było dopuszczalne i prawnie skuteczne.

W konsekwencji zasadne było przyjęcie, że opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega w rozpoznawanej sprawie umowa darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego zobowiązań darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d p.c.c.). W przypadku umowy darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności (art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c.). Tym samym notariusz, jako płatnik podatku, prawidłowo naliczył i odprowadził należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia prawa materialnego: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d p.c.c. w zw. z art. 554 k.c. oraz art. 519 k.c. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na braku dokonania oceny prawnej zarzutów skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że trzeba mieć na uwadze to, iż jego skuteczność uzależniona jest od tego, czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez stronę uchybienie takiego wpływu nie miało. Ponadto zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę nie tylko gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także gdy orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie było błędne, ale co najwyżej niepełne, i wadliwość ta nie miała wpływu na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.