Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3724/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 787/15 w sprawie ze skarg [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia: [...] kwietnia 2015 r. nr [...], [...] kwietnia 2015 r. nr [...], [...] kwietnia 2015 r. nr [...], [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargi [...] (dalej: Skarżący), na decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: DIC), z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], wydanych w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

Decyzjami z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] i z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] nałożył na [...], kary pieniężne za urządzanie gier na automatach, poza kasynem gry w wysokości, po 12.000 zł., od automatu wskazując, że po przeprowadzeniu kontroli, w dniu 13 listopada 2014r. w lokalu, [...], a także w dniu 10 grudnia 2014r. w lokalu: [...] , w Myślenicach, stwierdzono w każdym z tych lokali po jednym automacie, których właścicielem jest [...].

Decyzjami z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] i nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] nałożył również na [...], kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w wysokości po 12.000 zł., od automatu, wskazując, iż po przeprowadzeniu kontroli, w dniu 24 października 2014r. w lokalu: [...], oraz w dniu 21 listopada 2014r. w lokalu: [...], stwierdzono po dwa automaty do gry, stanowiące własność [...].

Po rozpoznaniu odwołań, DIC utrzymał w mocy wymienione wyżej decyzje organów I instancji to jest:

- decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...], z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...],

– decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], utrzymał w mocy, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...], z dnia [...] marca 2015 r., nr [...],

– decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], utrzymał w mocy, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...], z dnia [...] lutego 2015r. nr [...],

– decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], utrzymał w mocy, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...], z dnia [...] lutego 2015r., nr [...].

W jego ocenie, zakwestionowane automaty do gier, to urządzenia elektroniczne, a gry urządzanie na tych automatach miały losowy charakter. Nadto, uznał, że gry na w/w automatach urządzane były poza kasynem gry. Skarżący prowadził w tych lokalach działalność gospodarczą i czerpał z niej zyski.

Wskazał również, że w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych ( Dz.U.2009 nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.), urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, jest każdy, kto w/w naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści, a więc również osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Uznał, iż fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 Kodeksu karnego skarbowego kary grzywny, która ma charakter represyjny, nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, która ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności.

Nie znalazł również podstaw do kwestionowania wartości dowodowej eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych, które stanowiły podstawę do ustaleń, w oparciu o które wydano zaskarżoną decyzję.

Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h.. bowiem stwierdził, że jedynie w przypadku wątpliwości co do ich charakteru, organ może wystąpić do ministra finansów, o rozstrzygnięcie charakteru przedsięwzięcia, stosownie do posiadanych kompetencji, a te w sprawie nie zaistniały.

Odnosząc się z kolei do kwestii braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, nie podzielił stanowiska o technicznym charakterze wskazanych regulacji. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych, stwierdził, że na dzień wydania zaskarżonych decyzji, ustawa o grach hazardowych ma walor powszechnie obowiązującego prawa, skutkiem czego organ podatkowy nakładając karę pieniężną za naruszenie regulacji tej ustawy, działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności, o której stanowi art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm. dalej: ordynacja podatkowa).

Rozpoznając skargi na powyższe decyzje, na rozprawie w dniu 4 marca 2016r. Sąd I instancji połączył sprawy III SA/Kr 787/15, III SA/Kr 788/15, III SA/Kr 789/15 i III SA/Kr 790/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, pod sygnaturą III SA/Kr 787/15, natomiast, po ich rozpoznaniu, wyrokiem z dnia 4 marca 2016r. skargi oddalił

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego określenia adresata decyzji, o wymierzeniu kary pieniężnej stwierdził, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - jest każdy, kto dokonał naruszenia przepisów ustawy. Oznacza to, że każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna, albo inna jednostka organizacyjna – urządzający gry na automatach, poprzez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności, może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej.

Za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący zakazu podwójnego karania. Wskazał bowiem na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015r., sygn. akt P 32/12, w którym to wyroku Trybunał stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny, za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych, przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat.

Tym samym za niezasadny uznał również, zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, wobec braku zawieszenia postępowania, bowiem zdaniem Skarżącego organy winny zawiesić postępowanie do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie karnoskarbowej.

W ocenie Sądu I instancji, art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, natomiast art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowi odrębną normę prawną, ale zależną od normy zawartej w przepisie art. 14 ust. 1 tej ustawy. Uznał, że poprzez brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu art. 14 ust. 1 u.g.h., czyli przepisu o charakterze technicznym, doszło do uchybienia natury legislacyjnej, jednakże uchylenie zaskarżonej decyzji nie byłoby uzasadnione, ponieważ w istocie rozstrzygnięcie to nie narusza prawa, a konsekwencją jego uchylenia, byłaby konieczność wydania decyzji tej samej treści, co decyzja zaskarżona, ze względu na fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r., poz. 1201), po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy w Komisji Europejskiej, w dniu 5 listopada 2014r. zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającą procedurę udzielania informacji, w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Zmiana redakcyjna przepisu art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 2 pkt 1, nie doprowadziła bowiem do zmiany charakteru norm w nich zawartych. Skoro zatem powyższe przepisy ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych, mają w istocie taki sam sens i wynika z nich taka sama norma prawna, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowano Komisji Europejskiej, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym. Niezasadne byłoby przyjęcie w tym stanie rzeczy, że niezmieniona w swej istocie norma art. 14 ust. 1 oraz art. 89 u.g.h., dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej, z dnia 12 czerwca 2015r., przestała naruszać porządek prawny.

W tym stanie rzeczy należy uznał, że brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych, został w rozpoznawanej sprawie konwalidowany, a w konsekwencji stosowanie w niniejszej sprawie unormowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. nie naruszyło porządku prawnego.

Przyjął również, iż zarzut naruszenia art. 2 ust. 5 u.g.h. jest niezasadny. Grami na automatach są bowiem wszystkie gry, które spełniają określone w tym przepisie przesłanki. Nie było więc podstaw do zarzucenia organowi dowolności, w ustaleniu, że doszło do urządzania gier na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h..

Podzielił również pogląd organu, o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Ustalenie bowiem charakteru gry, w drodze decyzji Ministra Finansów, jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej, za prowadzenie gier, bez stosownych uprawnień. Postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią, od postępowania w sprawie wymierzenia kary, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary.

Za nieuzasadniony uznał także zarzut, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie powinien mieć art. 89 ust. 1 pkt 1, a nie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. Karze pieniężnej według art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych podlega urządzający gry hazardowe, bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Natomiast stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt. 1 u.g.h., przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Norma prawna zawarta w punkcie 2 jest zatem normą szczególną wobec ogólniejszej regulacji zawartej w punkcie 1, dotyczy bowiem jedynie takiego naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, które polega na urządzaniu gier na automatach poza kasynem.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący, zaskarżając wyroku w całości i wnosząc na podstawie art. 176 § 1 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012 nr poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił

I. na podstawie art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez błędną ich wykładnię i wymierzenie kary pieniężnej w sytuacji, gdy w datach przeprowadzonych kontroli przepisy te zostały uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego i w związku z tym nie mogły zostać zastosowane, gdyż nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej,

2. art. 8 i art. 1 pkt 11) dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, iż mimo uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 6 i art. 14 ust. 1 u.g.h. (jako stanowiących podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), z powodu późniejszej notyfikacji przepisów ustawy nowelizującej ustawę o grach hazardowych,

3. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, albowiem w przypadku nie posiadania koncesji albo zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub nie dokonania rejestracji jak to ustaliły organy, podmiot podlega odpowiedzialności z tytułu deliktu administracyjnego w wysokości 100% przychodu z tytułu nielegalnie urządzanej gry nie zaś karze w wysokości 12.000,00 zł za urządzanie gier poza kasynem gry, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy, którego to przychodu organy jak i Sąd nie ustaliły,

4. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., poprzez błędną ich wykładnię i prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzeń określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h., podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a w konsekwencji oparcie przez organy podatkowe decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzania badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h.,

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 23f w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że funkcjonariusze Urzędu Celnego uprawnieni są do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier,

II. naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało wpływ na wynik sprawy to jest:

1. naruszenie przepisów art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 ordynacji podatkowej w zw. z art. 6, art. 14 i art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., w związku z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, polegające na oddaleniu skargi oraz niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w ustawie tj. nie stwierdzeniu nieważności decyzji organu II instancji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji jako decyzji wydanych na podstawie nienotyfikowanych przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych, a więc wydanych bez podstawy prawnej,

2. naruszenie przepisów 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 §1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez Sąd I instancji, środka określonego w ustawie i uznanie, że organy administracji celnej prowadziły postępowanie niewadliwie, podczas gdy organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie pomimo, że zachodziły przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia tego postępowania w związku z toczącym się równolegle postępowaniem karnoskarbowym przed sądem powszechnym, mającym ścisły związek z postępowaniem administracyjnym prowadzonym przed organami celnymi,

3. naruszenie przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 6 i art. 14 u.g.h., w związku z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, poprzez oddalenie skargi i niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w ustawie tj. nie uchylenie decyzji, mimo, że decyzję wymierzającą karę pieniężną wydano na podstawie nienotyfikowanych i sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych, a więc na podstawie przepisów które nie mogą być skutecznie stosowane wobec podmiotów krajowych na ich niekorzyść,

4. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wzw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w ustawie i uznanie przez Sąd, że organy administracji celnej przeprowadziły postępowanie niewadliwie tj. bez naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy budził wątpliwości i sprowadzał się do wyników eksperymentów służb celnych, a organy obu instancji nie dążyły do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości,

5. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w ustawie i uznanie przez Sąd, że organy administracji celnej przeprowadziły postępowanie niewadliwie, podczas gdy organy obu instancji naruszyły konstytucyjną zasadę działania zgodnego z prawem w tym również z prawem unijnym przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych;

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, skutkowało to bowiem niedopuszczalnym przyjęciem przez Dyrektora Izby Celnej w Krakowie za udowodnione zasad działania urządzeń zatrzymanych w sprawach RKS: 1334/2014/351000/59/GH, RKS: 483/2014/352000 oraz RKS: 920/2015/351000 wynikających z opracowań sporządzonych na potrzeby postępowania karnoskarbowego, przez świadków funkcjonariuszy celnych, gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa zadawania pytań tym świadkom odnośnie rzeczonych opracowań, na podstawie jakich organ podatkowy oparł zaskarżone decyzje, czego konsekwencją była niemożliwość wypowiedzenia się przez Skarżącą odnośnie opracowań, jakie, co należy podkreślić, zostały sporządzone na zlecenia Naczelnika Urzędu Celnego w, a więc organu I instancji, bez jakiegokolwiek udziału strony, który to organ, jako zlecający ich przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ - w tym na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona niniejszego postępowania została pozbawiona w całości, mimo przysługującego jej elementarnego prawa zadawania pytań świadkom i formułowania zastrzeżeń i wniosków dowodowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Sformułowane w skardze kasacyjnej w punkcie I.1, I.2, oraz punkcie II.1, II.3 k II.5 zarzuty, zmierzały w istocie do wykazania, iż wskazane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowią przepisy techniczne, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE i wobec braku ich notyfikacji w Komisji Europejskiej nie mogły być stosowane przez organy i sąd krajowy.

Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 złotych od każdego automatu.

W związku z powyższym podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, w uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Nadto, stwierdził, iż urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podniósł między innymi, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Przepisu tego nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy, gdyż nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a ustanowionej w nim sankcji, wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier, niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie skutkuje tym, aby konsekwencje nałożenia tej kary wyrażały się w ingerowaniu, w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną", nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W uchwale przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

Stwierdził również, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1 tej u.g.h., którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Wskazał również, że brak poddania się ustawie o grach hazardowych, w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im - co do ich istoty - działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej.

Powyższy pogląd o nietechnicznym charakterze art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w całości podziela, a nadto wskazuje, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.) i ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Podkreślić przy tym należy, że fakt orzekania Sądu I instancji w dacie sprzed podjęcia uchwały o sygn. akt II GPS 1/16, nie zmienia oceny co do prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu.

Z wymienionych wyżej powodów za nie uzasadniony uznać należy pogląd Sądu I instancji, w kwestii notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych i zależności występujących między art. 14 ust. 1 u.g.h. jako przepisem technicznym, a art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., ja również tego, że brak notyfikacji został konwalidowany wobec wejścia w życie wejścia w życie z dniem 3 września 2015r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015r., poz. 1201).

Jednakże, wobec tego, iż rezultatem powyższego poglądu było uznanie iż zastosowanie art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., nie naruszyło porządku prawnego i nie uzasadniało odmowy ich zastosowania, należało uznać, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem mimo wadliwego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu.

Za nie zasadny uznać również należy, zarzut określony w punkcie I.3.

Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe, bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. W takim przypadku - w myśl art. 89 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy - wysokość wymierzanej kary wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Z kolei stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadkach wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowią dwie odrębne i niezależne od siebie podstawy prawne do nałożenia kary pieniężnej, w sytuacjach objętych hipotezami tych przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach tej sprawy - wbrew twierdzeniom Skarżącego zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak również w konsekwencji art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. - jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia - było prawidłowe. Powyższa kwestia, została bowiem rozstrzygnięta wskazaną już uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której wskazano, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

W konsekwencji przyjęcia, że w sprawie zastosowanie znajdował art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stwierdzić trzeba, że Sąd I instancji nie miał podstaw by uznać, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych celem ustalenia wysokości kary odpowiadającej wysokości 100% przychodu uzyskanego z gry.

Nie uzasadniony okazał się również zarzuty określone w punkcie I.4 i II.4.

Kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1595/15,wyrok z dnia 18 września 2015r., II GSK 1715/15, wyrok z dnia listopada 2015r. II GSK2032/15).

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie pogląd przedstawiony w powołanych wyrokach NSA podziela, a tym samym uznaje za nietrafne wskazane w tym względzie, zarzuty kasacyjne.

W myśl regulacji art. 2 ust. 6, minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. są grami losowymi, zakładami wzajemnymi albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, decyzja Ministra Finansów wydawana jest na wniosek strony w sytuacji, kiedy strona ma dopiero zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność, co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom u.g.h. Decyzja ta może być wydana przez Ministra Finansów także w toku realizacji przedsięwzięcia. Gdy przedsięwzięcie polega na prowadzeniu gier na automatach, do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą, a Minister może zażądać tego badania także, gdy prowadzi postępowanie z urzędu.

W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany etap wstępnych ustaleń charakteru gry, świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w ordynacji podatkowej, a na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów, jest za późno.

W przedstawionym stanie prawnym nietrafny jest pogląd, że Minister Finansów ma wyłączne uprawnienie do rozstrzygnięcia czy gra jest grą na automacie. Z akt sprawy nie wynika aby Skarżący przed rozpoczęciem realizacji przedsięwzięcia, czy też w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej wystąpił do właściwego organu o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Z art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika natomiast, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Tak więc przepis art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Tak wiec zarzut wadliwości działania organu lokowany w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. jest niezasadny.

Należy stwierdzić, że właściwy organ, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry.

W toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ, aby zastosować sankcję, nie jest bowiem zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu. Ma on do dyspozycji uregulowania ordynacji podatkowej i ustawy o służbie celnej, które pozwalają na samodzielne poczynienie koniecznych ustaleń. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm., dalej: u.s.c.) służbie tej, na podstawie poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 2 u.s.c., powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych. W zadaniach Służby Celnej mieści się więc wykonywanie całościowej kontroli w wymienionej dziedzinie, a także, w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 u.s.c.), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.). Brak jest natomiast argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h. czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazywał wynik eksperymentu.

Z omówionych względów, zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., jak również naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie się na wynikach eksperymentu, okazał się nie usprawiedliwiony.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu określonego w punkcie I.5, który to zarzut łączy się z zarzutem określonym w punktach I.4 i II.4.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 23a ust. 3 u.g.h., naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Stosownie zaś do treści art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h., w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, a badanie to przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, mająca stosowne upoważnienie – art. 23f u.g.h.

Z powyższego wynika, że postępowanie określone w art. 23b ust. 1 u.g.h. jest postępowaniem odrębnym, przed którym ustawodawca postawił inny cel. Przepis art. 23b u.g.h. dotyczy bowiem postępowania, które ma na celu ustalenie, czy uprzednio "zarejestrowany" automat nadal spełnia warunki ustawowe uprawniające do urządzania gier hazardowych przy jego użyciu.

Za niezasadny uznać należy również zarzut określony w punkcie II.2, a więc braku zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, Skarżący upatrywał naruszenia powyższego przepisu, bowiem toczyło się równolegle postępowanie karnoskarbowe, jednak nie uzasadnił bliżej tego zarzutu.

W związku z powyższym wskazać należy, że w myśl art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W powszechnie akceptowanym orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne" - zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną - dotyczy sytuacji kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania, uzależnione jest, od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r. sygn. akt I SA/Kr 519/96). Ustawodawca w analizowanym przepisie użył sformułowania "jest uzależnione". Znaczy to, że bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zachodzi "zależność" tego rodzaju, że nie ma możliwości rozpatrzenia sprawy i wydanie decyzji. Owa zależność winna wynikać z prawa, być przewidziana prawem. W konsekwencji wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej ma miejsce tylko wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Przy czym zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny, a przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12, CBOSA, M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014, C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013)).

Natomiast w prowadzonym postępowaniu brak jest podstaw do uznania aby przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej wystąpiły.

Brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutu określonego w punkcie II.6.

Nie ulega wątpliwości, iż zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności organów, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Podkreślić przy tym należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06). Organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania każdego dowodu, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Nadto, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowane jest przez zaznajomienie się strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie ( por. wyroku NSA z dnia 3 września 2015, I FSK 771/14).

W tym stanie rzeczy nie sposób zarzucić organowi naruszenia wskazanych przepisów. Skarżący był bowiem informowany w toku postępowania o wszystkich czynnościach organów, miał możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania oraz złożenia wniosków dowodowych. W sytuacji gdy nie uczynił tego, nie może się powoływać na pozbawienie go czynnego udziału w postępowaniu.

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 7.200 zł.