Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 958/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3; art. 88 ust. 1 pkt 3;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 17 ust. 6
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a; art. 25 ust. 1 pkt 3a;
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 10 ust. 1-4;
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2632/10 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2632/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.N. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że deklaracją VAT-7 za październik 2009 r., podatnik zadeklarował kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty na konto organu podatkowego w wysokości 9.184 zł.

2.2. W dniu 21 grudnia 2009 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc wraz z korektą deklaracji, w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 5.876 zł. Jako uzasadnienie korekty wskazano błędne odliczenie zaniżonej o 6.000 zł kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem środka trwałego. Podstawą ograniczenia był art. 86 ust. 3 ustawy VAT, który wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. został uznany za niezgodny z prawem wspólnotowym Pogląd taki został również wyrażony w wyroku z 3 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 147/09.

2.3. Organ podatkowy powziął wątpliwość do zasadności złożonej korekty i przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z budżetem państwa za październik 2009 r.

W toku kontroli ustalono, że w spornym okresie podatnik obniżył kwotę podatku należnego o 100% kwoty podatku naliczonego (21.060 zł) wynikającego z faktury wewnętrznej z dnia 5 października 2009 r. dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego MERCEDES Benz C 180 Kompressor Limousin. Faktura opiewała na kwotę 95 727,28 zł i VAT 22% 21.060 zł. Z dokumentów przedłożonych przez podatnika wynikało, że zakupiony pojazd samochodowy to samochód osobowy (dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, karta pojazdu, uzasadnienie korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty).

Organ podatkowy kierując się brzmieniem art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 1-4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") wprowadzającym ograniczenie obniżenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego do 60 % kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej niż 6.000 zł uznał, że podatnik odliczając 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia samochodu marki Mercedes w kwocie 21.060 zł zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 15.060 zł. Zgodnie z wskazaną regulacją z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. mógł odliczyć tylko kwotę 6.000 zł. Jednocześnie organ podatkowy nie podzielił zasadności podniesionego argumentu niezgodności art. 86 ust. 3 u.p.t.u. z przepisami Tytułu X, art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE i naruszenia klauzuli standstill. Uznał, że nie znajduje on uzasadnienia w przedmiotowej sprawie bowiem nie odnosi się do samochodów osobowych nabywanych dla potrzeb prowadzenia działalności opodatkowanej. Podkreślono, że w aktualnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług nie nastąpiło rozszerzenie ograniczeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia samochodu osobowego. Wręcz przeciwnie, do dnia 21 sierpnia 2005 r. podatnik mógł odliczyć 50% podatku naliczonego nie więcej niż 5.000 zł a od tej daty 60% nie więcej niż 6.000 zł. Nie ma też wątpliwości, że zakupiony przez podatnika pojazd był samochodem osobowym, gdyż okoliczności tej podatnik nigdy nie kwestionował.

Ponadto ustalono, że w spornym okresie podatnik obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT z 14 października 2009 r. dokumentującej zakup benzyny Pb98 na kwotę 210,66 i VAT 22% 46,34 zł do samochodu marki Mercedes Benz C180. Odliczenie to było sprzeczne z regulacją art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Prawo do odliczenia nie przysługuje w przypadku samochodów osobowych wymienionych w art. 86 ust. 3 tej ustawy.

Reasumując organ stwierdził, iż zobowiązanie w podatku VAT za październik 2009 r. wynosi 9.230 zł. Ponieważ podatnik w deklaracji pierwotnej z 25 listopada 2009 r. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 9.184 zł, a w korekcie deklaracji z 25 listopada 2009 r. wykazał kwotę podatku VAT do zwrotu w wysokości 5.876 zł i zażądał jej zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 kwietnia 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za październik 2009 r. w prawidłowej kwocie 9.230 zł. Nadto stwierdził, że ponieważ podatnik uiścił podatek VAT w kwocie 9.184 zł to powstała zaległość podatkowa w kwocie 46 zł.

2.4. Pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie. W odwołaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i 2 O.p. przez nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego, błędne wskazanie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. jako podstawy prawnej, zastosowanie art. 86 ust. 3 i art. 88 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. niezgodnego z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji art. 87 ust. 1 Konstytucji stanowiącego o prymacie prawa wspólnotowego nad krajowym.

2.5. Organ odwoławczy nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i decyzją z dnia 20 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, że w żadnym z dotychczasowych stanów prawnych podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego dla potrzeb działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Nie wynikało to z ustawy z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. ani też z ustawy z 11 marca 2004 r. Podkreślono, że przepisy prawa wspólnotowego stwarzają możliwość stosowania ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego pod warunkiem, że ograniczenia te obowiązywały w prawie krajowym w dacie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej i nie ma znaczenia, że przepisy te już nie obowiązują. Jednakże nowa regulacja prawna dotycząca ograniczenia odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych nie narusza przepisów wspólnotowych przez złamanie klauzuli stałości, gdyż prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego podatnik nigdy nie posiadał. Odwołano się w tym zakresie do konstatacji zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2010 r. I FSK 78/09, iż unormowania wprowadzone art. 86 ust. 3 ustawy z 2004 r. nie rozszerzają zakresu ograniczenia przewidzianego poprzednio w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r., a wręcz są rozszerzeniem prawa. Tym samym skoro w ogóle jest możliwe zachowanie ograniczeń, jak chodzi o przedmiotowe odliczenia, jako odstępstwo od generalnej zasady neutralności podatku VAT, to przepis art. 86 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r., w odniesieniu do zakupów samochodów osobowych nie narusza zasady wyrażonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Intencją ustawodawcy wyrażoną w tym przepisie było skorzystanie z klauzuli stałości.

3.1. W skardze skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie art. 146 § 2 O.p. przez wadliwe zastosowanie, art. 148 i art. 149 O.p. w związku z jej art. 150, art. 200 § 1 O.p. przez ograniczenie stron w zakresie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, art. 23 § 3 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 120 i art. 121§ 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez pominięcie uzasadnienia, art. 75 § 1 O.p. i art. 81b § 1 pkt 2 lit.a O.p.

3.2. W uzasadnieniu pełnomocnik powtórzył wcześniejszą argumentację z odwołania poszerzoną o argumentację dotyczącą terminu do wniesienia skargi, którego dochowanie nie było przez organ podatkowy nigdy kwestionowane.

3.3. Na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. pełnomocnik podtrzymał zarzuty skargi podkreślając, że decyzję odebrał 18 października 2010 r. i od tej daty liczy się termin do wniesienia skargi. Nadto nie zgadza się z argumentacja zawartą w pkt 3 odpowiedzi na skargę o braku wpływu naruszenia art. 200 O.p. na wydane rozstrzygnięcie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5.2. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności podniósł, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., a w szczególności art. 86 ust. 3, a spór dotyczy zgodności zawartej w nim regulacji z prawem wspólnotowym. Konkretnie odpowiedzi na pytanie, czy wprowadzone tym przepisem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają klauzulę stałości prawa wspólnotowego.

5.3. Na wstępie jednakże sąd I instancji rozważył podniesioną przez pełnomocnika kwestię wejścia do obiegu prawnego zaskarżonej decyzji. Podniósł on, iż decyzja ta nie weszła do obiegu prawnego, gdyż została mu doręczona (uznana za doręczoną) z uchybieniem przepisów art. 146 § 2 oraz art. 148 i art. 149 O.p. Jednocześnie podkreślił, że decyzję odebrał osobiście w dniu 18 października 2010 r. i od tej daty liczył termin do wniesienia skargi, która została wniesiona z ostrożności procesowej w dniu 20 października 2010 r. (data stempla pocztowego) i uznana przez organ za wniesioną w terminie. Spór sprowadza się do kwestii czy w przypadku fizycznego wyprowadzenia się adresata z lokalu dotychczasowej siedziby, mimo że czas upływu umowy najmu nie upłynął adnotacja listonosza "adresat wyprowadził się" jest wystarczająca do uznania korespondencja za doręczoną, bez konieczności podjęcia próby doręczenia zastępczego. Pełnomocnik strony skarżącej podnosi, iż w dniu 22 września 2010 r. jej dotychczasowy adres K. ul. W. nie był adresem Kancelarii, ale nie upłynął jeszcze termin umowy najmu zajmowanego pod tym adresem lokalu i odbierał korespondencję ze skrzynki pocztowej. Umowa najmu wygasła z dniem 30 września 2010 r. i do tej daty dysponował lokalem oraz przynależną do niego skrzynką pocztową, co powoduje że adres ten był adresem aktualnym. W skardze pełnomocnik wskazał już adres dla doręczeń.

Sąd I instancji zauważył, iż jest on inny od widniejącego na papierze firmowym na którym sporządzono skargę, gdzie nadal wskazany jest dotychczasowy adres biura (ul W.). O faktycznej zmianie adresu Biura Kancelarii "T." podatki, pełnomocnik nie powiadomił organów podatkowych, nie wskazał też adresu dla doręczeń. Kopie zaskarżonej decyzji odebrał w dniu 18 października 2010 r. w siedzibie organu odwoławczego osobiście. Organ odwoławczy decyzję z dnia 20 września 2010 r. wysłał na adres wskazany w dotychczasowej korespondencji i po otrzymaniu zwrotnym przesyłki z adnotacją z dnia 22 września 2010 r. "adresat wyprowadził się" uznał przesyłkę za doręczoną zgodnie z regulacją zawartą w art. 146 § 2 O.p. Termin do wniesienia skargi upływał zatem 22 października 2010 r., a ponieważ skarga została wniesiona w dniu 20 października 2010 r. to została wniesiona w terminie. Organ nie zgodził się z argumentacją pełnomocnika, iż zaskarżona decyzja została doręczona z naruszeniem prawa i nie weszła do obrotu prawnego. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podzielił ten pogląd.

Zgodnie z art. 146 O.p. w toku postępowania pełnomocnik ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie adresu. Skutek prawny przepisu art. 146 § 2 O.p. następuje, gdy spełnione zostają dwie przesłanki: doręczenie pisma nastąpiło z zachowaniem obowiązujących przepisów i do dnia ekspedycji przesyłki organ podatkowy nie został powiadomiony o zmianie adresu. Obie te przesłanki w niniejszej sprawie zostały spełnione. Pełnomocnik nie prowadził działalności pod wskazanym adresem i nie wskazał nowego ani adresu dla doręczeń. Należy podkreślić, że pełnomocnik nie zaprzeczył iż fizyczne opuszczenie przez niego lokalu przy ul. W. nastąpiło przed 22 września 2010 r. Nie wskazał jednak konkretnej daty tego zdarzenia ani umowy rozwiązującej stosunek najmu wskazanego lokalu. Nie wskazał też aktualnego miejsca prowadzonej działalności ale wskazał adres do korespondencji. Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt wysłania na adres Biura Kancelarii "T." w dniu 8 września 2010 r. postanowienia o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami postępowania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 O.p. i art. 216 O.p.). Postanowienie to zostało wysłane w dniu 6 września 2010 r. i w związku z nieobecnością adresata awizowane w dniu 8 września 2010 r. Postanowienie pełnomocnik odebrał osobiście w Urzędzie Pocztowym w dniu 15 września 2010 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 20 września 2010 r., a o tym fakcie pełnomocnik powziął informację w dniu 22 września 2010 r., kiedy przeglądał akta postępowania czego dowodzi znajdujący się w aktach sprawy Protokół z odręcznym podpisem. W tej dacie oryginał decyzji pozostawał w dyspozycji Poczty Polskiej, gdyż został wysłany do pełnomocnika listem poleconym w dniu 20 września 2010 r. Sąd I instancji uznał, że fizyczne opuszczenie lokalu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci doradztwa podatkowego, bez wskazania adresu dla korespondencji lub zapewnienia możliwości faktycznego jej osobistego odbioru od listonosza, czy też wskazania terminu do ostatecznego odbioru korespondencji pod adresem opuszczonego lokalu obciąża pełnomocnika i stanowi zmianę adresu. Fizyczne opuszczenie wskazanego lokalu wyklucza możliwość doręczenia osobistego pisma za pokwitowaniem przez pocztę, bez konieczności awizowania i bez jednoznacznej informacji wprowadza w błąd doręczyciela, co do takiej możliwości. Należy podkreślić, że doręczenie pisma osobie fizycznej powinno nastąpić w miejscu jej zamieszkania lub pracy (art. 148 O.p.), a pod jej nieobecność stosownie do art. 149 i art. 150. Doręczyciel nie ma on obowiązku ustalania czasokresu obowiązywania umowy najmu. Adnotacja na przesyłce "adresat wyprowadził się" odpowiadała prawdzie i rodziła konsekwencje określone w § 2 art. 146 O.p. Fizyczne opuszczenie dotychczasowego miejsca, adresu jest tożsame z jego zmianą i bez znaczenia jest okoliczność trwania umowy najmu. Ustawodawca nałożył obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń w przypadku wyjazdu na okres co najmniej 2 miesięcy (art. 147 O.p.) to tym bardziej obowiązek taki spoczywa na pełnomocniku, który fizycznie opuścił swoje biuro w związku z rozwiązaniem umowy najmu, tym że posiada siedzibę pod innym adresem.

5.4. Wyprowadzenie się adresata spowodowało także, iż wezwanie do zapoznania z aktami postępowania nie mogło być doręczone 8 września 2010 r. Było awizowane, i zostało odebrane w dniu 15 września 2010 r. w Urzędzie Pocztowym, a pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Należy podkreślić, że termin 20 września 2010 r. - zakończenia postępowania podatkowego został pełnomocnikowi wskazany w piśmie z dnia 5 lipca 2010 r. doręczonym 8 lipca 2010 r., którego odbiór potwierdził uprawniony do odbioru korespondencji pracownik Biura. Był zatem świadomy, iż decyzja może zostać wydana w tej dacie i adres Kancelarii będący w dyspozycji organów podatkowych będzie nieaktualny. Niezależnie od powyższego ponieważ zaskarżona decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o ustalenia i dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, to nie dochowanie terminu zakreślonego w art. 200 O.p. nie miało i nie mogło mieć faktycznego i istotnego wpływu na wynik postępowania. Tym samym uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wpływu uchybienia temu terminowi na wydane rozstrzygnięcie nie przedstawił też pełnomocnik. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04

5.5. Przechodząc do meritum sprawy za bezzasadny sąd I instancji uznał zarzut naruszenia przepisu art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (odpowiednik art. 17 (6) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), poprzez rozszerzenie zakresu wyłączeń z odliczenia wskazanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Sąd I instancji w uzasadnieniu przypomniał, iż gruncie prawa Unii Europejskiej dopuszczalne jest stosowanie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym, omawiany przepis art. 17 (6) akapit drugi VI Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Klauzula ta jednakże nie umożliwia nowym państwom członkowskim dokonania zmian swoich wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Polska w momencie akcesji do Unii Europejskiej nie mogła przy dokonywaniu transpozycji VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchylić całości przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodów, bądź paliw do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je - w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium (1 maja 2004 r.) - przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Art. 17 (6) akapit drugi VI Dyrektywy stoi także na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Należy zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że dla dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w świetle przedstawionego stanu faktycznego zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) z 22 grudnia 2008 r. o sygn. C - 414/07. Sąd krajowy w swojej ocenie nie może wyjść poza zakres art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro daje on państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych. W świetle tego wyroku sąd krajowy winien w każdym konkretnym przypadku zbadać, czy w odniesieniu do danego podatnika w jego sytuacji faktycznej prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało ograniczone na skutek nowelizacji prawa podatkowego po dniu 1 maja 2004 r. i odmówić stosowania przepisów w zakresie, w jakim sytuacja podatnika uległa pogorszeniu w porównaniu z wcześniejszym okresem. Zatem podatnicy mają prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów, jeśli tylko nabywane pojazdy spełniają warunki obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r.

Skoro więc na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z 2004 r. wnioskodawca nie byłby w ogóle uprawniony, wobec braku homologacji, do odliczenia podatku naliczonego, natomiast po 1 maja 2004 r. przysługuje mu takie uprawnienie w wysokości 60% kwoty podatku określonej na fakturze (dopuszczalna masa całkowita przedmiotowego pojazdu wynosi mniej niż 3,5 tony), nie więcej niż 6.000 zł, to nie można mówić o rozszerzeniu ograniczenia prawa do odliczenia. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez rozszerzenie zakresu wyłączeń z odliczenia (wyrok NSA z sygn. akt I FSK 1875/09, I FSK 78/09).

Sąd I instancji zaznaczył, że podatnik pierwotnie odliczył kwotę 6.000 zł podatku naliczonego, a następnie powołując się w szczególności na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora Sp. z o.o. (C-414/07) i w oparciu o jego treść przyjął, że wszelkie ograniczenia zawarte w ustawie z 11 marca 2004 r., dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz użytkowania samochodów, jak również paliwa do nich, są sprzeczne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji złożył korektę deklaracji podatkowej za październik 2009 r. i zażądał zwrotu nadpłaty podatku VAT. Należy domniemywać, iż podatnik błędnie zinterpretował powyższy wyrok i uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w stosunku do każdego samochodu i paliwa do samochodu nabytego po 1 maja 2004 r. i wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest przy tym rodzaj samochodu (osobowy, ciężarowy) i moment jego nabycia. Innej interpretacji przepisów stoi na przeszkodzie klauzula stałości. Oznacza to, że nie można podzielić wyrażonego w skardze poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają - poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - zastosowania jakiekolwiek, określone w prawie krajowym, ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz przy nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Trafnie zatem organy podatkowe obu instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, najmu, dzierżawy i leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabycia paliwa to tych pojazdów, stwierdziły, że normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w żadnym przypadku nie rozszerzyły ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych w tym zakresie na dzień 30 kwietnia 2004 r.

Należy zgodzić się z twierdzeniem, że unormowania art. 86 ust. 3 z 2004 r. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu tych pojazdów (samochodów osobowych), są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z powyższych tytułów. W tym miejscu sąd I instancji przypomniał, iż w przypadku samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej VAT, w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego, nie więcej jednak niż 5.000 zł (50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 5.000 zł), a w okresie od 22 sierpnia 2005 r. prawo takie przysługuje w wysokości 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury nabycia, nie więcej jednak niż 6.000 zł (60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu, udokumentowanych fakturą, nie więcej niż 6.000 zł). Ta ostatnia regulacja miała zastosowanie w październiku 2009 r. i tym samym korekta deklaracji złożona przez podatnika budziła istotne wątpliwości, co do prawidłowego określenia kwoty zobowiązania w podatku VAT za ten miesiąc. Organ zasadnie zatem z urzędu wszczął postępowanie w celu jej weryfikacji i określenia w prawidłowej wysokości.

5.6. Sąd I instancji nie podzielił zasadności pozostałych podniesionych zarzutów, podzielając w tym zakresie pogląd organu odwoławczego. Sąd nie znalazł także uzasadnienia do zawieszenia postępowania sądowego do czasu uzyskania odpowiedzi na pytanie prawne postawione w sprawie sygn. akt I FSK 1099/09 w dniu 24 czerwca 2010 r., gdyż nie odnosi się ono do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia klauzuli standstall.

5.7. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, sąd I instancji na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") skargę oddalił.

6.1. Od powyższego wyroku działający w imieniu skarżącego doradca podatkowy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych.

6.2. Wyrokowi zarzucono :

1. rażące naruszenie art. 122, 123, 187 § 1 i 200 §1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię,

2. naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r, poprzez jego błędną wykładnię, w związku z błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 1 pkt 3 i art 86 ust. 3 u.p.t.u.,

3. naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

7. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna skarżącego nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Na wstępie podzielić należy stanowisko sądu I instancji, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., a w szczególności art. 86 ust. 3, a zasadniczy spór dotyczy zgodności zawartej w nim regulacji z prawem wspólnotowym. Konkretnie odpowiedzi na pytanie, czy wprowadzone tym przepisem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają klauzulę stałości prawa wspólnotowego. Trzeba też zauważyć, że zarzuty procesowe zgłoszone w skardze kasacyjnej mają znaczenie drugorzędne dla rozstrzygnięcia zasadniczego sporu, dlatego też rozważania dotyczące skargi kasacyjnej należy rozpocząć od oceny zarzutów materialnoprawnych.

10.1. Analizując zatem podnoszone zarzuty w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że skarżący stoi na stanowisku, że w zaistniałej po wydaniu wyroku TS w sprawie Magoora sytuacji prawnej, należy odstąpić od stosowania przepisów art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w całości i uznać, że w zakresie nabycia samochodów osobowych, jak i paliw do tych samochodów od 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów.

10.2. Odnosząc się do stanowiska skarżącej należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano się powyższym problemem. Co istotne, stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie jest jednolite. Zgodnie prezentowany jest bowiem pogląd, że skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. – w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie powyższych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. – przepisy te uznać należy za bezskuteczne. Nie powołując już orzeczeń powołanych przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, należy wskazać na późniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego chociażby z dnia 20 marca 2012 r. I FSK 887/11, z dnia 14 maja 2012 r. I FSK 1725/11 czy też z dnia 18 grudnia 2012r. I FSK 2139/12.

10.3. Także skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowaną wyżej tezę, jak i argumentację na jej rzecz wywodzoną, że wprowadzone w ustawie o podatku od towarów i usług (także nowelą z dnia 21 kwietnia 2005 r.) ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów jak i paliwa do tych samochodów nie zwiększały zakresu tych ograniczeń faktycznie funkcjonujących w polskim prawodawstwie w momencie transpozycji VI Dyrektywy.

10.4. Niewątpliwie istotnym z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest wskazywany przez skarżącą wyrok w sprawie Magoora. W wyroku tym TS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (pkt 41). Sąd krajowy, który zgodnie z tym, co przypomniano w pkt 32 tegoż wyroku, ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (pkt 42). Natomiast należy zauważyć, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zmiana ustawy o VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 tegoż wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (pkt 43). Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (pkt 44). Ponadto stwierdził w konkluzji, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Z powyżej wskazanego wyroku TS wynika wyraźnie, że sąd krajowy musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o VAT spowodowały rozszerzenie istniejącego zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów osobowych, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

10.5. Jako, że kwestia dotycząca odliczenia VAT od wydatku w postaci zakupu paliwa do samochodu osobowego doczekała się aż trzech reżimów prawnych. Sąd krajowy musiał ocenić, który z tych reżimów jest najbardziej korzystny dla podatnika. I tak należy zauważyć, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym akcesję obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (...).

Z kolei art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r.) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (...).

Stosownie zaś do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych (...).

Analiza tych przepisów wyraźnie wskazuje, że nie można podzielić wynikającego ze skargi kasacyjnej poglądu, że z wyroku TS w sprawie Magoora ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają – poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów osobowych.

Trafnie zatem sąd pierwszej instancji, w przypadku porównania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych uznał, że zarówno ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. jest identyczne z unormowaniem przewidzianym w art. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. W przedmiotowej sprawie nie ma mowy również o zmianie kryteriów ograniczających prawo do odliczenia VAT albowiem zarówno przed akcesją, jak i po akcesji ograniczenie prawa do odliczenia dotyczyło nabycia paliw do samochodów osobowych. W związku z powyższym nie ma wątpliwości, że ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (obowiązujące w październiku 2009 r.), a dotyczące nabycia paliw do samochodów osobowych nie narusza zasady stand still.

10.6. Podobnie ocenić należy kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, art. 86 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekarczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej, jednak niż 6.000 zł. Z kolei art. 25 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r. stanowił natomiast, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wskazanego wzoru - kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zestawienie przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. oraz obowiązujących od 1 maja 2004 r. prowadzi do wniosku, że przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 r. są korzystniejsze od unormowań obowiązujących przed tą datą, które w całości zakazywały podatnikom odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego służącego działalności opodatkowanej. Zatem po 1 maja 2004 r. nie nastąpiło rozszerzenie obowiązujących i rzeczywiście stosowanych ograniczeń w stosunku do przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. w odniesieniu do samochodów osobowych.

10.7. W świetle powyższego, za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy w związku z błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m.in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i ust. 7 u.p.t.u., interpretowanych zgodnie z zasadą "standstill", z uwzględnieniem tez wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd I instancji wykładnia tych przepisów jest zgodna z powołaną powyżej jednolitą linią orzeczniczą.

Wskazać też należy, że odwołanie się do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy z 1993 konieczne było jedynie w celu określenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. W żadnym wypadku odwołanie się przez sąd I instancji do przepisu 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy z 1993 r. nie oznacza zastosowania tego nieobowiązującego przepisu w niniejszej sprawie.

11. Odnosząc się zaś do zarzutu określonego w petitum skargi kasacyjnej w pkt 1 stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Tymczasem wyrokowi zarzucono w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej jedynie naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, których sąd I instancji nie stosował, a zatem nie mógł ich naruszyć. Przy czym nawet gdyby autor skargi kasacyjnej powiązał te przepisy Ordynacji podatkowej z odpowiednimi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to i tak należałoby ten zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać za chybione i to bez względu na to że skarżący nawet nie twierdzi, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie sąd odwoławczy w całości podziela stanowisko sądu I instancji wskazujące na to, że zaskarżona decyzja została wydana wyłącznie w oparciu o ustalenia i dowody zebrane w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, a więc nie dochowanie terminu zakreślonego w art. 200 O.p. nie miało i nie mogło mieć faktycznego i istotnego wpływu na wynik postępowania. Tym samym uchybienie to nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przy czym wpływu uchybienia temu terminowi na wydane rozstrzygnięcie nie przedstawił też pełnomocnik skarżącego.

14. Końcowo odnosząc się do zarzutu postawionego w punkcie 3 skargi kasacyjnej za sądem I instancji stwierdzić należy, iż wbrew stanowisku skarżącego nie istniały przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu uzyskania odpowiedzi na pytanie prawne zadane w sprawie o sygn. akt I FSK 1099/09, albowiem nie odnosiło się ono do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż w tej sprawie sąd nie stwierdził naruszenia klauzuli standstill.

15. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)