Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1091/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 19
journal: Dz.U. 2015 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii
article: art. 2 pkt 1, art. 17
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2017 r. D. B. zwrócił się do Burmistrza Miasta o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości od [...] stycznia 2017 r. elektrowni wiatrowej w O., zlokalizowanej na działkach nr [...] i [...], gmina S..

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 – dalej: "u.i.e.w."), a także ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. - dalej: "P.b.") i ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). nie wpływa na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także na obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. wymiar podatku przedmiotowej nieruchomości w O., gmina S.. Zdaniem wnioskodawcy podatek powinien być uiszczany w dotychczasowej wysokości. W związku z wejściem w życie u.i.e.w. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego. Art. 2 u.i.e.w. wprowadza bowiem nową definicję, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów P.b., składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż mikroinstalacja. Do elementów technicznych ustawa zalicza z kolei wirnik z zespołem łopat, zespól przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Wnioskodawca zadał pytanie czy przepisy u.i.e.w. umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w roku 2017 r. należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości dla elektrowni wiatrowej w miejscowości O., gmina S., zlokalizowanej na działkach [...] i [...]?

Zdaniem wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz maszt.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy S. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że klasyfikowanie obiektów typu elektrownie wiatrowe na potrzeby opodatkowania powinno być dokonywane z uwzględnieniem zarówno przepisów sensu stricto podatkowych, jak i Prawa budowlanego, do którego przepisy o podatkach lokalnych odsyłają. Nie ulega wątpliwości, że do dnia 16 lipca 2016 r., a więc do dnia wejścia w życie u.i.e.w., w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prezentowano pogląd, wedle którego urządzenia i przedmioty będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej, które wnioskodawca w zmodyfikowanej wersji wniosku określił jak elementy techniczne, nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (tu: od budowli). Judykatura opierała się w tym zakresie na brzmieniu art. 3 pkt 3 P.b. Przepis ten od 16 lipca 2016 r. nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie części budowlane zaliczane były do budowli. Między innymi ten aspekt prawny dał wnioskodawcy powody do twierdzenia, iż wyłączenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oznacza utrzymanie dotychczasowego podatkowego status quo.

Zdaniem organu wnioskodawca pomija znaczenie art. 2 u.i.e.w., w którym zawarto legalną definicję zarówno "elektrowni wiatrowej", jak też "elementów technicznych". Co więcej wyraźnie zaznacza, że jego zdaniem, nie jest możliwe branie jej pod uwagę przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową, ani ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła.

Zdaniem organu obecnie już nie Prawo budowlane, ale ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane, techniczne, jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Jest to katalog otwarty. Przepis art. 1a ust. 2 u.p.o.l. definiując budowlę odsyła do pojęcia obiektu budowlanego w P.b. Stosownie do art. 3 pkt 1 jedną z kategorii obiektów budowlanych są budowle. Natomiast w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, opodatkowane mogą być tylko takie budowle, które zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., innych przepisach tej ustawy, albo w załączniku do niej. Ponadto o statusie poszczególnych obiektów budowlanych mogą decydować również inne przepisy ustawowe.

Według organu dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tak jak to było zamierzone w uzasadnieniu projektu poselskiego ustawy z dnia 20 maja 2016 r., w zakresie elektrowni wiatrowych opodatkowaniu podlega pełna ich wartość, która co do zasady, ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowi podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nowa, wyższa wartość elektrowni wiatrowej będzie stanowiła podstawę opodatkowania dopiero od 1 stycznia 2017 r.

W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę w rozumieniu art. 2 u.i.e.w.

W skardze z dnia [...] października 2017 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżanej interpretacji indywidualnej, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania oraz dopuszczenie się błędów w wykładni:

- art. 14j §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie, tj. ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, mimo że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego;

- art. 14c §1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych oraz brak odniesienia się do argumentów skarżącego zaprezentowanych we wniosku o interpretację;

- art. 14c §1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 §1 oraz art. 2a O.p. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości;

- art. 14c §1 i 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a tej ustawy (a także art. 4 i art. 5 O.p.) poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej;

- art. 14h O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 tej ustawy poprzez dokonanie wykładni prawa, które narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję RP;

2. dopuszczenie się błędu co do wykładni prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana.

Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu skarżącego obiektów budowlanych.

Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii, w pierwszej kolejności za celowe uznać należy przypomnienie pełnego brzmienia przepisów mających znaczenie dla sprawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów P.b. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów P.b. związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ulega zatem wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów P.b. Stosownie do art. 3 pkt 1 P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r. w art. 3 pkt 3 stanowiło, że budowla to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 P.b. zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016 r., z przepisu art. 3 pkt 3 P.b. usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana tego przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961). Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX.

Oprócz omówionych powyżej zmian w ustawie – P.b., u.i.e.w. w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów P.b., składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Powyższe unormowania u.i.e.w. w sposób jednoznaczny zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów P.b. Przy czym na uwadze należy mieć, że zawarty w art. 3 pkt 3 P.b. katalog obiektów stanowiących budowlę ma charakter otwarty. O ile zatem przed wejściem w życie u.i.e.w. można było zastanawiać się, czy elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę, zwłaszcza w kontekście art. 3 pkt 3 P.b., który do budowli zaliczał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, to aktualnie, na skutek zmiany art. 3 pkt 3 P.b. i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli nie budzi wątpliwości. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne. Obecnie zaś budowlę w rozumieniu przepisów P.b. stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy.

Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r. Jednak zgodnie z art. 17 u.i.e.w., od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy.

W ocenie Sądu prawidłowa jest wykładnia organu, zgodnie z którą treść art. 17 u.i.e.w. potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Niewątpliwie zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów P.b., to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa.

Zdaniem Sądu oczywiste jest, że definicja budowli z art. 3 pkt 3 P.b. jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 (Dz.U. 2011 r. Nr 206, poz. 1228) stwierdził, że podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów P.b., co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swoje stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów P.b. w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów.

W pełni podzielając powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, do którego zresztą prawidłowo odwołał się organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, należy uznać, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania u.i.e.w. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 P.b., można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę.

Sąd podziela stanowisko, że skoro u.i.e.w. reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy Prawo budowlane, to użyte w ustawie P.b. pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 u.i.e.w. Z treści przepisu art. 17 tej ostatniej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017 r. zmiana zasad opodatkowania i to, że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. Pojawiające się interpretacje, z których wynika, że nic się nie zmienia w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 r., są zatem oparte na błędnej wykładni prawa związanej z założeniem, że przepis ten jest niepotrzebny. Podkreślić należy, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12 (publ. OTK-A 2014/10/113), z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14). Zgodnie z art. 17 u.i.e.w. od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi skarżąca spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne.

Wskazać należy, że z dniem 28 czerwca 2015 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 443) został zmieniony przepis art. 3 pkt 1 P.b. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wyrobem budowlanym jest zaś w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014r, poz. 883) wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011, tj. każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Z wykładni literalnej art. 3 pkt 1 P.b. wynika, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości instalacje i urządzenia, które stanowią przedmiot odrębny od budynku, budowli bądź obiektu małej architektury, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. To zastrzeżenie dotyczące "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" nie dotyczy jednak instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które nie stanowią oddzielnego od obiektu przedmiotu opodatkowania.

W kontekście powyższego należy wskazać, że zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony.

Należy wskazać, że problem opodatkowania elektrowni wiatrowych jako budowli był już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyroki WSA: z dnia 5 kwietnia 2017 r., I SA/Go 95/17; z dnia 24 marca 2017 r., I SA/Łd 1/17; z dnia 23 marca 2017 r., I SA/Ol 17/17; z dnia 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17; z dnia11 maja 2017 r., I SA/Sz 190/17; z dnia 26 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 165/17 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle przedstawionej argumentacji podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zarzut naruszenia zasady autonomii prawa podatkowego nie może w niniejszej sprawie zostać uznany za trafny. W orzeczeniach tych został wyrażony pogląd podobny do wyrażonego przez Sąd w niniejszej sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. W ocenie Sądu nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy procedury podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.