Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 500/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88  ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 500/13

Uzasadnienie

J.S. (dalej: skarżący, podatnik, strona), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na decyzję na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc: styczeń 2008r. w wysokości 30.794 zł; luty 2008r. w wysokości 42.825 zł; marzec 2008r. w wysokości 41.582 zł; kwiecień 2008r. w wysokości 28.678 zł; maj 2008r. w wysokości 22.989 zł; czerwiec 2008r. w wysokości 36.337 zł; lipiec 2008r. w wysokości 24.637 zł; sierpień 2008r. w wysokości 58.373 zł; wrzesień 2008r. w wysokości 39.497 zł; październik 2008r. w wysokości 35.888 zł; listopad 2008r. w wysokości 25.538 zł; grudzień 2008r. w wysokości 22.290 zł.

Z akt wynika następujący stan sprawy:

Na podstawie postanowienia z [...] lipca 2011r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2008r. w trakcie, którego ustalił, że w 2008r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą F J.S.. Przedmiotem jej działalności był handel oraz naprawa i serwis wózków widłowych.

Z ustaleń organu kontroli wynikało, że skarżący w badanym roku zawyżył podatek naliczony w łącznej wysokości 203.491,64 zł, wynikający z faktur VAT, dotyczących zakupu usług, które nie były wykonane

- od firmy B M.B. na kwotę 117.086,64,

- od T Z.C. na kwotę 86,405,00 zł.

Zestawienie faktur dotyczących powyższego zawyżenia podatku naliczonego zamieszczono w zaskarżonej decyzji.

Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził za poszczególne miesiące 2008r. zawyżenie podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.392,34 zł, wynikającego z faktur dotyczących opłat leasingowych za pojazd Quad oraz za kwiecień 2008r. zawyżenie podatku naliczonego w wysokości 66,72 zł, z tytułu przeglądu technicznego pojazdu Quad oraz wymiany w nim oleju i filtra oleju Wydatki te nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i były w ocenie organu podatkowego prywatnymi wydatkami skarżącego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu, w podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe za miesiąc: styczeń 2008r. w wysokości 30.794 zł, luty 2008r. w wysokości 42.825 zł, marzec 2008r. w wysokości 41.582 zł, kwiecień 2008 r, w wysokości 28.678 zł, maj 2008r. w wysokości 22.989 zł, czerwiec 2008r. w wysokości 36.337 zł, lipiec 2008r. w wysokości 24.637 zł, sierpień 2008r. w wysokości 58.373 zł, wrzesień 2008r. w wysokości 39.497 zł, październik 2008 r, w wysokości 35.888 zł, listopad 2008r. w wysokości 25.538 zł, grudzień 2008r. w wysokości 22.290 zł.

Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i ponowne orzeczenie w sprawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając:

- obrazę art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że usługi zakupione przez podatnika od firmy B M.B. oraz od firmy T Z.C. nie zostały faktycznie wykonane,

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług, które nie zostały wykonane,

- obrazę art. 86 ust. 1 ww. ustawy i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług, które nie służyły czynnościom opodatkowanym.

W uzasadnieniu odwołania zostało podniesione, że na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej nie miał podstaw do przyjęcia prezentowanego stanowiska, ponieważ nie dysponował przekonującymi dowodami. Według skarżącego organ powinien jeszcze przeprowadzić dodatkowe czynności dowodowe pozwalające doprecyzować informacje, szczególnie w zakresie intencji powodujących zmianę zeznań Z.C. a także zeznań pracowników firmy F. W związku z powyższym zgłosił wniosek o przeprowadzenie konfrontacji pracownika firmy skarżącego P.M. ze świadkami M.B. i Z.C. na okoliczność ich kontaktów w trakcie wykonywania usług na rzecz F w 2008 roku. Po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że podatnik miesiącach: od stycznia do grudnia 2008 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 204.950,70 zł, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez firmę B M.B. (podatek naliczony w łącznej kwocie 117.086,64 zł) i przez firmę T Z.C. (podatek naliczony w łącznej kwocie 86.405,00 zł) oraz z tytułu opłat leasingowych (podatek naliczony w łącznej wysokości 1.392,34 zł) i przeglądu pojazdu Quad marki [...] (podatek naliczony w wysokości 66,72 zł). Powyższe organy podatkowe ustaliły na podstawie zeznań pracowników firmy skarżącego (F) w których oświadczyli, nie znają ww. firm, nie kojarzą nazwisk ich właścicieli i nic nie wiedzą na temat wykonywanych usług przez te firmy mimo, iż w 2008 r. naprawiano w F kilkadziesiąt wózków widłowych.

Przesłuchani zostali P.M. zatrudniony w F w latach 2007 - 2010 oraz zatrudnieni w tym samym roku M.A., B.H., P.. Usługi transportowe świadczyła F także firma J.Z.. J.M., zatrudniony od 6 lat w firmie F, jako serwisant wózków widłowych stwierdził, że na rzecz F usługi wykonywały firmy z [...] (szlify silników, planowanie głowic, dorabianie przewodów hydraulicznych), lecz nie znał firm M.B. i Z.C.. Wskazał też prace, które nie mogły być wykonywane przy wózkach widłowych, takie jak naprawy lub regeneracja przedniego zawieszenia, którego wózki widłowe nie posiadają, czy naprawa tylnego mostu napędowego, ponieważ nie posiadały go wózki znajdujące się w F.

Świadek T.G. zatrudniony był w F od listopada 2008 do maja 2009r. jako przedstawiciel handlowy. Na temat usług świadczonych w 2008r. na rzecz firmy F nic nie wiedział, nie znał żadnej firmy ani nazwisk usługodawców, choć wspomniał, że jakaś firma, z okolic [...] zajmowała się tłumikami. Szczegółów jednak nie znał.

Także przesłuchany Z.C. oświadczył, że ze wszystkich wystawionych firmie skarżącego faktur VAT tylko faktura nr [...] z [...] marca 2008r. za wywóz ziemi pod kostkę brukową i nr [...] z [...] marca 2008r. za ocieplenie i malowanie struktury w [...] dokumentowały usługi rzeczywiście wykonane na rzecz F. Dodał, że w 2008r. wiązały go z M.B. więzi koleżeńskie oraz, że M.B. nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy F, a wystawiane przez niego faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

M.B. natomiast stwierdził, że prowadząc w 2008r. firmę B, osobiście wykonywał usługi na rzecz firmy F w zakresie napraw wózków widłowych i samochodów w [...]. W 2008r. nie zatrudniał żadnych pracowników. Naprawiał około 40 sztuk wózków marki [...] i inne, a na fakturach nie pisał marek tych wózków, dlatego trudne jest powiązanie faktury z marką wózka. Naprawy polegały na naprawie silników, zawieszeń, skrzyń biegów, hydrauliki, itp. Na lawecie "pomocą drogową" wózki do remontu dostarczał i odbierał J.S. lub jego pracownik. Niektóre części dawał J.S., ale inne sam regenerował lub kupował, lecz dowodów zakupu nie posiadał. Świadek wystawiał osobiście faktury na podstawie wykonanej naprawy, na którą nie prowadził dokumentacji napraw. Wraz z fakturą wystawiał dowody wpłaty KP. J.S. osobiście odbierał faktury i dowody wpłat KP lub świadek wysyłał je pocztą. Zapłatę za usługę w gotówce odbierał w siedzibie firmy J.S. lub otrzymywał ją przelewem na konto. Według świadka powyższe mógł potwierdzić jego ojciec oraz J.S.. Widzieli go także pracownicy firmy F, którzy odbierali po remoncie wózki z [...]. Zeznający potwierdził, że zna Z.C., który mieszka blisko niego i jest jego kolegą.

Odnosząc się do przeprowadzonych na wniosek skarżącego na etapie postępowania odwoławczego uzupełniających dowodów (przesłuchanie strony, zeznania świadka Z.C., konfrontacja P.M. z tym świadkiem) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wpłynęły one na zmianę stanowiska zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego przedstawione przez J.S. zdarzenia nie były spójne. Z przedłożonych kserokopii dowodów wynikało wiele sprzeczności, co dotyczyło m.in. miejsca wykonywania usług przez M.B. oraz dokumentowania rozliczeń pomiędzy skarżącym a wymienionym kontrahentem. Z zeznań z etapu odwołania wynikało, że dokonywanie przelewów zaliczek przez prywatne rachunki było sprawniejsze a przy tym powodowało, że M.B. szybciej pojawiał się w firmie skarżącego w [...], by dokonać napraw wózków i samochodów. W ocenie organu powyższe jest sprzeczne z wcześniejszymi twierdzeniami o wykonywaniu napraw w [...], na posesji i w obecności ojca M.B.. J.S. w kwestii zaliczek za naprawy dla M.B. wyjaśnił, że dotyczyły one napraw wózków widłowych. Ponieważ było ich dużo, nie jest w stanie wskazać konkretnych wózków, których te zaliczki dotyczyły, ani dat i kwot zaliczek. Zasugerował, że jakaś zaliczka mogła dotyczyć także naprawy samochodów firmy F. Przelewy zaliczek za naprawy dokonywał za pośrednictwem prywatnych rachunków bankowych, ponieważ taka forma płatności była najszybszym sposobem, by po otrzymaniu zaliczki M.B. pojawił się w firmie w [...] i dokonał napraw wózków. Odnośnie usług transportowych zeznał, że świadczył je samochodami ciężarowymi będącymi w leasingu w ramach działalności gospodarczej żony na rzecz innych firm, a nie dla F. Omawiając przebieg współpracy w zakresie kwestionowanego wykonania usług dla F przez firmę T Z.C. zeznał, że za wystawione faktury otrzymał zapłatę przelewem na konto jego firmy, którą w tym samym dniu w gotówce zwracał w [...] osobiście J.S.. Zwrot tych pieniędzy był pomniejszany o ..wynagrodzenie," jakie uzyskał od J.S. za wystawienie faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń. Przy tej operacji nikt nie był obecny poza nimi. Jedynie nie było zwrotu gotówki za faktury nr [...] z tytułu wykonania ocieplenia i położenie kostki brukowej, ponieważ były faktycznie wykonane.

Przywołując natomiast przeprowadzone na wniosek skarżącego ponowne przesłuchanie Z.C. z [...] maja 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zeznał on, iż od samego M.B. dowiedział się o niewykonywaniu przez niego usług na rzecz F, jak też o wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zeznał również, że nigdy nie widział, aby M.B. wykonywał jakiekolwiek usługi na rzecz J.S.. Nie wiedział, gdzie M.B. wykonywał usługi, nie mówił mu też on nic o korzyściach uzyskiwanych z tytułu wystawienia faktur firmie F. Był na posesji P.B., gdzie w garażu M.B. naprawiał samochody, także jego. Podtrzymał ponadto twierdzenie, że w firmie skarżącego wykonywał prace związane z położeniem kostki brukowej oraz ociepleniem hali. Zeznał jeszcze, że usługi transportowe świadczył samochodami ciężarowymi, którymi dysponowała jego żona prowadząca działalność gospodarczą w tym zakresie. Były to usługi na rzecz innych podmiotów, nie na rzecz F. Odnośnie kwestionowanych faktur za usługi firmy T na rzecz firmy skarżącego Z.C. podał, że współpraca w tym zakresie polegała na tym, że za wystawione faktury otrzymał zapłatę przelewem na konto swojej firmy i w tym samym dniu zwracał ją gotówką skarżącemu osobiście w [...]. Zwrot ten był pomniejszany o "wynagrodzenie" za wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń. Nikt inny nie był obecny przy tych czynnościach. Takiego przebiegu nie miały jedynie transakcje udokumentowane fakturami nr [...] dotyczące wykonania ocieplenia i położenia kostki brukowej. Przedstawiając wyniki wnioskowanej przez skarżącego konfrontacji Z.C. z pracownikiem F, P.M., organ odwoławczy wskazał, że świadkowie ci potwierdzili nawzajem, że widzieli się w firmie skarżącego w [...], nie znali swoich nazwisk, P.M. znał tylko imię tego drugiego oraz przypomniał sobie, że wykonywał on jakieś prace budowlane. Na pytanie zadane przez stronę P.M. przypomniał sobie jeszcze, że raz miał miejsce fakt wydaniai załadunku wózka widłowego lub podestu ruchomego na samochód, którym przyjechał Z.C.. Ten zaprzeczył jednak powyższemu, podkreślając brak możliwości technicznych przewożenia wskazanych urządzeń samochodem [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe zeznania były spójne z ustaleniami w zaskarżonej decyzji i potwierdzały, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez Z.C. w 2008r., jako nie dotyczących rzeczywiście wykonanych usług.

Nie przeprowadzono planowanego na [...] maja 2013r. dowodu z przesłuchania M.B. i jego konfrontacji z P.M. z uwagi na to, że M.B. nie stawił, a pełnomocnik skarżącego poinformował organ, że przebywa on we Francji i po powrocie do kraju, w dniu [...] maja 2013r., skontaktuje się w celu ustalenia terminu do przeprowadzenia czynności. M.B. natomiast [...] maja 2013r. w rozmowie telefonicznej oznajmił, że w dniu [...] maja 2013r. wyjeżdża na miesiąc do Francji oraz wyraził gotowość stawienia się osobiście w dniu [...] maja 2013r. W terminie tym jednak nie stawił się, nie odbierał telefonu ani nie nawiązał kontaktu. Ponowne wezwanie M.B. nie spowodowało jego stawiennictwa.

W kwestii przelewów bankowych, zaliczek, przeprowadzone postępowanie uzupełniające potwierdziło zasadność dokonanych ustaleń organu I instancji. Zeznania Z.C. w sposób oczywisty świadczyły o wystawianiu fikcyjnych faktur, w zamian za które otrzymywał odpłatność, której wysokości nie umiał określić.

Organ uznając za nietrafne poddawanie w wątpliwość zmienionej treści zeznań Z.C. argumentował, że dokonana w toku postępowania kontrolnego zmiana, została poparta zeznaniem w postępowaniu uzupełniającym, przeprowadzonym w dniu [...] maja 2013r., w obecności skarżącego i jego pełnomocnika. Także podczas konfrontacji z pracownikiem P.M., przeprowadzonej w obecności strony, wypowiedzi tego świadka były spójne i logiczne. Ponadto treść zeznań Z.C. nie stoi w sprzeczności z materiałem dowodowym w sprawie.

Z tych wszystkich powodów organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy Vat w przypadku, gdy wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podatnik ma więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach VAT, wystawionych przez podmiot istniejący, które stwierdzają rzeczywiste nabycie towarów i usług, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. W związku z tym uznał, że wbrew twierdzeniom podatnika nie został naruszony przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT.

Za bezzasadny uznał także Dyrektor Izby Skarbowej zarzut odwołania, dotyczący zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu rat leasingowych i przeglądu pojazdu Quad marki [...]. Wskazanie na realizację kontraktu przy budowie drogi szybkiego ruchu [...] i w związku z tym konieczność wizytowania budowy pojazdem Quad nie stanowiła, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowodu, że ww. usługi były wykorzystywane, w miesiącach od stycznia do grudnia 2008r., do wykonywania czynności opodatkowanych zaś zeznania świadka P.O. nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie ponieważ - na co wskazał pełnomocnik skarżącego – był on zatrudniony w F od 2010r., wobec czego nie był w stanie poświadczyć użytkowania Quada do celów służbowych w 2008r. Natomiast zeznania pracowników, np. S.H., czy M.A. wskazywały, że pojazd ten nie był użytkowany dla celów służbowych.

Zatem prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zakwestionował, w miesiącach od stycznia do grudnia 2008r., prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla podatnika z tytułu rat leasingowych w łącznej wysokości 1.392,34 zł oraz w miesiącu kwietniu 2008r. z tytułu przeglądu pojazdu Quad marki [...] w wysokości 66,72 zł. W związku z powyższym nie został również naruszony ww. przepis art. 86 ust. 1. Ustawy VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie dokonano także prawidłowej oceny, w oparciu o przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej nierzetelności prowadzonych ksiąg w zakresie opisanych powyżej nieprawidłowości, dotyczących podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008r.

Odnosząc się do zarzutu odstąpienia od przeprowadzenia czynności dowodowych - dowodu z przesłuchania świadka M.B. oraz jego konfrontacji z P.M. - organ odwoławczy podniósł, że wielokrotnie podejmowano czynności w celu przeprowadzenia tych dowodów, o czym na bieżąco informowany był pełnomocnik skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaistniałe w sprawie okoliczności zostały zweryfikowane innymi dowodami a zgromadzony materiał dowodowy w sposób spójny, logiczny i wyczerpujący potwierdzał zasadność zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych podatnikowi zarówno przez firmy B jak i T Z.C..

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie został w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy, na podstawie którego został ustalony stan faktyczny, wyczerpująco rozpatrzony i oceniony oraz prawidłowo zastosowano przepisy prawa obowiązujące do ustalonego staniu faktycznego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze zarzuciła:

- obrazę art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że usługi zakupione przez skarżącego w firmie B M.B. oraz T Z.C. nie zostały faktycznie wykonane.

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług, które zdaniem organu podatkowego nie zostały wykonane.

- obrazę art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług, które zdaniem organu nie służyły czynnościom opodatkowanym.

W uzasadnieniu skarżący zwracał uwagę na fakt, iż niektóre z przesłuchiwanych osób, jak np. T.G. wskazywały na firmę z [...], która wykonywała usługi na rzecz skarżącego, lecz nie znali jej nazwy. Nadto praktycznie wszyscy pracownicy twierdzili, że w ogóle nie znają nazw firm wykonujących usługi dla firmy F, w tym również nie znają firmy B, co jednak nie oznacza i nie dowodzi tego, że taka firma nie wykonywała usług na rzecz skarżącego, a także, iż ten nie pojawiał się w firmie F w celu wykonania usług.

Skarżący podniósł, że Z.C. zeznał, że zna M.B., który jest jego kolegą. Z.C. ponadto, że M.B. nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy F, że wystawiane F faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych podczas, gdy przesłuchany w dniu [...] czerwca 2012r. przez Urząd Kontroli Skarbowej M.B. zeznał, że w 2008r. prowadził działalność gospodarczą i wykonywał usługi na rzecz firmy F, m.in. polegające na naprawie wózków widłowych i samochodów. Naprawy silników, zawieszeń, skrzyń biegów, hydrauliki, itp,, wykonywane były w [...] w firmie F i w warsztacie w [...] położonym przy ul. [...], znajdującym się na posesji należącej do ojca świadka, tj. P.B.. W 2008r. nie zatrudniał żadnych pracowników. Świadek dokładnie nie pamiętał ile wózków naprawił, ale około 40 sztuk. Były to wózki marek [...] i inne. Na fakturach nie pisał marki wózka i trudne jest powiązanie faktury z nazwą wózka. Zdaniem skarżącego z zeznań świadka wynikało, że wózki do remontu dostarczał mu J.S. na lawecie pomocą drogową lub jego pracownik. W ten sam sposób odbierane były wózki po remoncie. Świadek znał kilku pracowników firmy J.S., ale tylko z widzenia, nie pamiętał ich imion, nazwisk i nie zna ich adresów. Faktury wystawiał M.B. osobiście i przy okazji pobytu w [...] zawoził je do J.S. lub wysyłał je pocztą. Tak samo wystawiane i doręczane były dowody wpłat (KP). Według świadka zapłatę odbierał w gotówce w siedzibie firmy S., albo S. wysyłał mu pieniądze na jego konto przelewem. Świadek wskazał, że opisywane przez niego fakty potwierdzić może jego ojciec. Zdaniem świadka w [...] musieli go widywać pracownicy firmy F a także klienci, którzy tam odbierali wózki. W ocenie skarżącego winni doprowadzić do konfrontacji B. z pracownikami firmy F ze względu na fakt, iż pracownicy mogli nie znać jego nazwiska, natomiast z pewnością powinni znać go z widzenia.

Skarżący stwierdził również, że M.B. przedłożył w toku kontroli prowadzonej w jego firmie 38 faktur VAT, wystawionych w 2008r. firmie F natomiast nie przedłożył rejestrów sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7, ponieważ wg oświadczenia nie zostały sporządzone. Zdaniem skarżącego nie świadczy to o tym, iż podatnik nie wykonywał przedmiotowych usług, lecz tylko o tym, że prowadził nierzetelnie swoją wewnętrzną dokumentację podatkową.

Skarżący podniósł także, że na okoliczność dokonywania płatności za świadczone usługi przedłożył do akt sprawy dowody dokonywania przelewów pieniężnych z rachunku bankowego w [...] na rachunek bankowy M.B., co do których organ stwierdził, że płatności te dokonywane były z rachunku prywatnego J.S. na rachunek prywatny M.B. a nadto, że były one sprzeczne z dowodami zapłat KP za wystawione faktury VAT przez M.B., gdyż z dowodów KP wynikało, że płatności za rzekome usługi dokonywane były przez firmę F gotówką w datach i kwotach wynikających z wystawionych faktur VAT. Dowody zaś KP sporządzone były w celu uwiarygodnienia transakcji, które nie miały miejsca, natomiast przelewy mogły być zapłatą za wystawianie fikcyjnych faktur. Zdaniem skarżącego fakt dokonywania przelewów z prywatnego rachunku nie stanowił dowodu na to, iż dokonywane płatności były fikcyjne lub były zapłatą za wystawianie fikcyjnych faktur.

Zdaniem skarżącego niezgodne z prawdą były twierdzenia jego pracowników, że fizycznie niemożliwe był przewozić wózki widłowe samochodem marki [...].

Skarżący dodatkowo na udokumentowanie usług świadczonych przez C. do akt sprawy przedłożył:

1. umowę z [...] stycznia 2008r. na wykonanie usług przez T Z.C.,

2. przelew bankowy z [...] kwietnia 2008r. do faktury nr [...], wystawionej przez T Z.C. na kwotę 3.000 zł,

3. przelew bankowy z [...] maja 2008r. do faktury nr [...], wystawionej przez T Z.C. na kwotę 7.567 zł:

Wskazał, że mimo jego wniosku o przeprowadzenie konfrontacji P.M. z M.B. i Z.C., na okoliczność ich kontaktów w trakcie wykonywania usług na rzecz F w roku 2008 dowody te nie zostały przeprowadzone i nie został powtórnie przesłuchany świadek M.B. a organ nie wykorzystał przysługujących mu środków przymusu.

Odnośnie do ustalenia, iż pojazd Quad nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych skarżący wskazał, iż w kontrolowanym okresie firma F realizowała kontrakt na budowie drogi szybkiego ruchu [...] i prowadzone prace wymagały szeregu wizyt skarżącego Quadem na budowie. Okoliczność tę miał potwierdzić świadek P.O., chociaż nie był on zatrudniony w jego firmie w 2008r. Skarżący podniósł też, że ideą zakupu pojazdu terenowego Quad była możliwość bezpośredniego nadzoru podatnika nad wykonywanymi przez jego pracowników pracami na budowanej drodze [...]

Motywując nadto zarzuty i żądania skargi twierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, że w trakcie postępowania nie uzyskano wiarygodnych, spójnych i niezawierających sprzeczności wyjaśnień i dowodów, pomimo umożliwienia podatnikowi przedstawienia dowodów na okoliczność rzeczywistego poniesienia wydatków na zakup usług od B oraz T Z.C.. Wskazał, że w przypadku weryfikacji transakcji z pierwszą z wymienionych firm organy obu instancji podkreślały, że w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych przesłuchano wszystkich pracowników firmy F a ci generalnie twierdzili, że nie znają firmy B, również nie kojarzą nazwiska M.B., jak też nic nie wiedzą na temat wykonywanych przez jego firmę usług na rzecz F w 2008r. W skardze podniesiono, że strona zwracała jednak uwagę, iż niektóre z przesłuchiwanych osób, jak np. T.G., wskazywały na firmę z [...], która wykonywała usługi na rzecz skarżącego, lecz nie znały jej nazwy. Zwrócono też uwagę, że praktycznie wszyscy pracownicy twierdzili, że w ogóle nie znają firm wykonujących usługi na rzecz F, w tym również firmy B. Zdaniem skarżącego nie oznacza to i nie dowodzi, że taka firma nie wykonywała usług na jego rzecz, jak też że M.B. nie pojawił się w firmie F w celu wykonania usług. Dalej stwierdził, że wobec takiej sytuacji procesowej, prowadzący postępowanie, zanim zanegowali wizyty M.B., a tym samym wykonywanie przez niego "wyjazdowych" napraw wózków widłowych, powinni doprowadzić do jego konfrontacji z pracownikami F. Pracownicy ci mogli bowiem nie znać jego nazwiska, natomiast z pewnością powinni znać go z widzenia, skoro M.B. twierdzi, że bywał w [...] wielokrotnie. Organ odwoławczy zlecił zresztą przeprowadzenie takiej konfrontacji oraz ponowne przesłuchanie świadka. W nawiązaniu do wyników kontroli sprawdzającej dokumentacji w firmie B strona skarżąca podniosła, że nieujęcie VAT w ewidencjach oraz w złożonych deklaracjach podatkowych nie świadczy o tym, że tenże podatnik nie wykonywał przedmiotowych usług lecz tylko, że prowadził on nierzetelnie swoją wewnętrzną dokumentację podatkową. W związku natomiast ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że dowody KP sporządzane były w celu uwiarygodnienia transakcji, które nie miały miejsca, natomiast przelewy mogły być zapłatą za wystawianie fikcyjnych faktur skarżący zwrócił uwagę, że ani on, ani jego kontrahent nie prowadzili pełnej dokumentacji i przepływy pieniężne nie były ujęte w księgach. Jego zdaniem fakt dokonywania przelewów z prywatnego rachunku również sam w sobie nie stanowi dowodu na to, że dokonywane płatności były fikcyjne lub co więcej były zapłatą za wystawianie fikcyjnych faktur. W skardze wyeksponowano następnie tezę, że organ dokonuje oczywistego nadużycia twierdząc, że przesłuchiwany Z.C. zeznał do protokołu przesłuchania z dnia [...] lutego 2012r., że M.B. nie wykonywał żadnych usług na rzecz firmy F i że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tymczasem, jak wynika z zacytowanego fragmentu wyżej wymienionego protokołu, świadek zeznał, że "z tego co mu wiadomo" M.B. nie wykonywał żadnych usług, a w szczególności na rzecz firmy F J.S. a w odpowiedzi na kolejne pytanie podkreślił, że "według jego wiedzy" żadnych usług M.B. nie wykonywał na rzecz skarżącego. Zdaniem strony skarżącej organ wyciągnął zbyt daleko idące wnioski z powyższych zeznań. Umknął jego uwadze fakt, że Z.C. od jakiegoś czasu nie utrzymuje kontaktów z M.B., co niewątpliwie może mieć wpływ na brak wiedzy pierwszego co do tego co robi drugi z nich. Skarżący wskazał dodatkowo, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika wprost, że Z.C. z całą pewnością myli się co do tego, że M.B. nie wykonywał żadnych usług w ogóle. Z powołanego dokumentu wynika bowiem, że M.B. prowadził działalność gospodarczą w latach 2006-2010; co więcej wynika też, że za rok 2008 przeprowadzono u niego kontrolę w związku z wykonywaniem usług na rzecz innego podmiotu, stwierdzając brak dokumentacji księgowej oraz wykonanie usług i wystawienie na rzecz tego podmiotu faktur VAT. W wyniku tego postępowania określono M.B. zobowiązanie podatkowe za rok 2008 w VAT oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe, stwierdzone dokumentem urzędowym, zdaniem skarżącego potwierdza jednoznacznie, że Z.C. nie ma żadnej wiedzy na temat działalności M.B. a jego zeznania nie mogą być brane pod uwagę za jedyne wiarygodne w prowadzonym postępowaniu. Na koniec skarżący dodał, że świadek ten zmieniał z niewyjaśnionych przyczyn swoje zeznania w trakcie postępowania i odwołał pierwotnie złożone, co powoduje, że nie może on być uznany za najbardziej wiarygodne źródło informacji w prowadzonym postępowaniu. Odnośnie zeznań P.B., ojca M.B., skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że nie potwierdzają one faktu wykonywania usług przez syna na rzecz firmy F. Skarżący jest zdania, że potwierdzają one,iż samych napraw na posesji w [...] dokonywano rzadko a tym samym, że usługi M.B. częściej były świadczone w [...]. W zakresie zakwestionowanego zakupu usług od firmy T Z.C. strona skarżąca podkreślała, że w związku z odwołaniem przez tego świadka, z niewyjaśnionych powodów, pierwotnie złożonych zeznań organ powinien dokonać dodatkowej analizy przyczyn takiego zachowania. Zwrócono uwagę, że złożenie oświadczenia o odwołaniu dotychczasowych zeznań nastąpiło w momencie, gdy organ podatkowy dokonał kontroli ksiąg Z.C. i okazało się, że ten zniszczył wszystkie faktury dokumentujące wykonane usługi a tym samym nie dokonał opodatkowania uzyskanego w 2008 roku dochodu, mimo że do końca sierpnia tego roku prowadził działalność gospodarczą. Skarżący podniósł dodatkowo w tej kwestii, że z uwagi na fakt, iż Z.C. po zlikwidowaniu swojej działalności gospodarczej wystawiał jeszcze faktury na wykonane usługi, to oczywiste staje się, że ten podatnik w trakcie kontroli wykazał obawę, że organy podatkowe wydadzą wobec niego decyzję określającą zaległe zobowiązania podatkowe za rok 2008 z tytułu wykonanych usług. Zdaniem strony skarżącej to zagrożenie skłoniło Z.C. do zmiany niekorzystnych dla niego zeznań na takie, które nie skutkują odpowiedzialnością za niezapłacone podatki, co najwyżej grożą konsekwencjami karnymi lub karnoskarbowymi.W konkluzji stwierdzono, że Z.C. "zeznaje nieprawdę w swoim czysto pojętym interesie finansowym". Fakt, że przesłuchiwani pracownicy firmy F nie znali z nazwiska Z.C. w skardze skwitowano w ten sposób, że nie dowodzi to, iż nie wykonywał on usług na rzecz firmy F; tym bardziej, że w większości były to usługi wykonywane niejako na zewnątrz firmy skarżącegoi nie wymagały obecności w jej siedzibie.

Kwestionując zeznania pracowników twierdzących, że nie jest możliwe przewożenie wózków widłowych samochodem marki [...], w skardze powołano się na materiały informacyjne producentów tych pojazdów, podkreślając, że ładowność [...] w zależności od nadwozia kształtuje się od 800do 1500 kg, natomiast w przypadku [...] aż do 2000 kg, przy pojemności ładunkowe jaż do 17 m³. Podano przy tym, że waga całkowita wózków widłowych remontowanych przez skarżącego wynosi od 1200 kg wzwyż.

Jak wskazał ponadto skarżący, ze względu na to, że widział konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, pozwalających doprecyzować informacje uzyskane przez organ kontroli skarbowej, w szczególności w zakresie intencji powodujących zmianę zeznań przez Z.C. a także w zakresie zeznań pracowników F, wniósł o przeprowadzenie konfrontacji pracownika jego firmy P.M. ze świadkami M.B. i Z.C. na okoliczność ich kontaktów w trakcie wykonywania usług na rzecz F w 2008 roku. Organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie tych czynności organowi pierwszej instancji, skarżący zwrócił jednak uwagę, że nie wszystkie zarządzone czynności dowodowe zostały przeprowadzone. Mianowicie nie doszło do powtórnego przesłuchania świadka M.B., jak również jego konfrontacji z P.M., z powodu niestawiennictwa pierwszej z wymienionych osób. Przyznając, że organ podejmował próbę przeprowadzenia tych czynności, skarżący uznał jednak, że organ nie wykorzystał wszystkich przysługujących mu uprawnień umożliwiających zastosowanie środków przymusu, aby do takich czynności doprowadzić i odstąpił od przeprowadzenia podjętych czynności. Wskazując na niewykorzystanie wszystkich możliwości doprowadzenia do przesłuchania świadka i przeprowadzenia konfrontacji skarżący miał na uwadze art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. Podniósł także, że realizacja obowiązku świadczenia została usankcjonowana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidującym karę porządkową do 2.500 zł m.in. wobec świadka, który mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawił się osobiście bez uzasadnionej przyczyny. Skarżący wyraził ponadto pogląd, na poparcie którego wskazał orzeczenie w sprawie I SA/Łd 1276/02, że niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (w tym z powodu niepodjęcia prób jego zdyscyplinowania przez organ podatkowy) nie może być uwzględniana na niekorzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł oddalenie skargi, prezentując stanowisko oraz argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Strona przeciwna podkreśliła, że zgromadzone w sprawie dowody, w tym wymienione w skardze zeznania świadków, zostały poddane gruntownej analizie i ocenie, a stwierdzone rozbieżności zostały następnie ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego. W myśl tej zasady organ według swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ, nie koncentrując się wokół jednego dowodu, lecz oceniając zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Ocena ta została przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a odmienna od woli strony skarżącej ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, przedstawiona w treści skargi, nie może świadczyć o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów objętych zarzutami tej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, co przewiduje art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Wskazać jeszcze należy, że zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji według powyższego wzorca, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór od początku koncentrował się na tym, czy faktury VAT wystawione przez firmy B M.B. oraz firmy T Z.C. oraz faktury z tytułu opłat leasingowych i przeglądu pojazdu Quad marki [...] stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony za 2008r. W odniesieniu bowiem do faktur wystawionych przez B i T organy przyjęły, że faktury te nie dokumentują czynności, które zostały wykonane, zaś w odniesieniu do kosztów obsługi leasingowej i serwisowej związanej z pojazdem Quad organy podatkowe stwierdziły, iż były to wydatki prywatne skarżącego, nie związane z prowadzoną działalnością i tym samym nie mające związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Skoro w sprawie ustalone zostało, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje B M.B. i T Z.C., stanowiącymi u strony skarżącej podstawę zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, w rzeczywistości nie miały miejsca, zasadnym stało się zastosowanie do tak ustalonego stanu faktycznego ww. przepisu prawa materialnego. Faktura, stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. W przypadku wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zasada odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług (jest zasada neutralności). Wskazać należy za organem, że prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca i tylko wówczas, gdy świadczy on usługi lub wykonuje dostawę towarów realnie. Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca dostawę lub świadczenie usług. Podkreślić przy tym należy, uznając za prawidłowe stanowisko organów w tej kwestii, że to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie nabycia usługi/towarów, jak też wykazanie, że transakcja związana z naliczonym podatkiem w rzeczywistości wystąpiła jako zdarzenie przedstawione w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika do celów podatkowych. Niezależnie od tego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odliczenia podatku naliczonego w fakturach można dokonać jedynie w takim zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustalenie zatem, iż usługa dotyczyła majątku prywatnego i nie miała związku z działalnością gospodarczą i tym samym czynnościami opodatkowanymi unicestwia to prawo w odniesieniu do VAT naliczonego w fakturach dotyczących obsługi leasingowej i serwisowej pojazdu Quad.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży udokumentowane w zakwestionowanych w decyzji fakturach wystawionych przez B M.B. i T Z.C. nie zostały dokonane. Skarżący natomiast kwestionuje te ustalenia poprzez zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa) na organach podatkowych ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym dla jej rozstrzygnięcia, oraz zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do organu prowadzącego postępowanie należy zatem określenie jego zakresu, poprzez wskazanie faktów, które powinny być ustalone, jak też przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Konieczność ustaleń faktycznych wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma, lub może mieć, zastosowanie.

W ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy należy uznać za prawidłowe i rzetelne ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, w konsekwencji czego przyjąć należy, że organy te, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, całkowicie zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez B M.B. i T Z.C., wyszczególnionych w zaskarżonej decyzji – s. 2-4) w łącznej wysokości 203.491,64 zł. W konsekwencji organy słusznie uznały, że skarżący w 2008 r. zawyżył podatek naliczony, ujętych w zakwestionowanych fakturach wyżej wymienionych podmiotów, jak też o wydatki niemające w tym okresie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą a dotyczące pojazdu Quad.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że niezasadne są zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. i 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) mającymi polegać na nieuprawnionym odmówieniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług oraz odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług, które zdaniem organu podatkowego nie służyły czynnościom opodatkowanym. W ocenie Sądu postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji było rzetelne, a poczynione w jego toku ustalenia i zebrane dowody pozwalały na podjęcie rozstrzygnięcia określającego skarżącemu inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku.

W kontekście zakresu i wyniku ustaleń poczynionych w postępowaniu dowodowym nie zasługiwał również na uwzględnienie zasadniczy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego, prowadzące do uznania, że usługi zakupione przez skarżącego od firmy B M.B. i od firmy T Z.C. nie zostały faktycznie wykonane.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak już to wskazano, według zasad wynikających z art. 122 i 187 § 1 cyt. ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w ramach obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W świetle tych przepisów nie istnieje natomiast zasada obciążania organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy(por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/2000). Charakter i zakres czynności podjętych przez organy podatkowe, w szczególności zbadanie szeregu dokumentów, w tym dokumentów podatkowych wystawców kwestionowanych faktur, przesłuchanie wielu świadków, uczestniczących w 2008r. bezpośrednio w czynnościach będących przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jak też przeprowadzenie niemal wszystkich dodatkowych czynności dowodowych objętych wnioskiem skarżącego wskazuje, że zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy.

Nietrafne jest natomiast tak wybiórcze postrzeganie ze strony skarżącego oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy, przede wszystkim zaś utrzymywanie, że rozstrzygnięcie zostało wydane wyłącznie w oparciu o zeznania pracowników skarżącego, jak też, że zeznania Z.C. były brane pod uwagę jako jedyne wiarygodne w prowadzonym postępowaniu.

Sąd nie ma wątpliwości, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i oceniony w sposób wyczerpujący i należyty. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że zeznający w sprawie jego pracownicy, zatrudnieni w 2008r. i pracujący w [...] przedstawili okoliczności i fakty, które w połączeniu i konfrontacji z kwestionowanymi fakturami, jak też przedstawionymi po postępowaniu kontrolnym dowodami KP oraz innymi zebranymi dokumentami, dowodziły inny przebieg zdarzeń w wykonywaniu przez skarżącego działalności gospodarczej. Trudno nie dać wiary zeznaniom pracowników, jak np. J.M., A.B. czy S.B.H., zatrudnionych bezpośrednio przy naprawie wózków widłowych jako mechanik, serwisant-mechanik, którzy jednoznacznie wskazali, że to oni wykonywali niemal wszystkie prace z tym związane, za wyjątkiem niektórych specjalistycznych wykonywanych w innych firmach, ale zazwyczaj w [...]. Jednomyślnie osoby te zeznały też, że nic nie wiedzą o M.B., nie znają go, nie słyszeli też o jego firmie B. W 2008 roku działalność prowadzona przez skarżącego nie miała takich rozmiarów, aby osoby te nie uważać za głównych a może jedynych wykonawców napraw. Tym bardziej nie wydaje się możliwe, aby przy takiej wielkości zakładu skarżącego jego mechanicy nie zauważyli osoby z zewnątrz, która miała w 2008 roku kilkadziesiąt razy dokonywać, na miejscu w [...], napraw wózków widłowych, czyli wykonywać prace zasadniczo przypisane tym pracownikom. Pobyty M.B. i w tym celu miały być właśnie takie częste, gdy mieć na uwadze ilość wystawionych przez niego faktur VAT za usługi tego rodzaju, jak również twierdzenie samego skarżącego w skardze, że z kolei zeznania P.B. potwierdzają, iż samych napraw na posesji w [...] dokonywano rzadko a tym samym, że usługi M.B. częściej były świadczone w [...]. Pracownicy skarżącego logicznie i spójnie przedstawili organizację pracy i wykonywane przez siebie zadania w jego firmie w 2008 roku. Podobnie M.A., zatrudniony jako kierowca - konserwator, w swoich zeznaniach określił jednoznacznie warunki wykonywania transportu wózków widłowych, który odbywał się przede wszystkim z użyciem będącego w firmie F samochodu ciężarowego [...]. Wskazał wprawdzie, że awaryjnie transport wykonywany był, jak to określił "pojazdami niskopodwoziowymi" z innych firm, niemniej nawet nie wspomniał, aby usługi transportowe mógł wykonywać Z.C. pojazdami marki [...]. Niezrozumiałe też by było, żeby nie znał w ogóle i nie słyszał, jako jedyny kierowca zatrudniony u skarżącego, o innej osobie wykonującej, przecież nie jeden raz, te usługi w 2008 roku.

Podkreślenia wymaga, że świadków tych uznać należy za osoby bezstronne, bowiem na moment przesłuchania nie mieli oni żadnego interesu w tym, aby zeznawać na korzyść, bądź niekorzyść skarżącego. Istniały zatem podstawy, by ich zeznania zostały uznane za w pełni wiarygodne.

W tym też kontekście należy postrzegać zeznania Z.C., bez potrzeby dociekania dlaczego w toku tej sprawy zmienił on swoje twierdzenia o współpracy, tzn. o jej charakterze, rodzaju i zakresie, z F. Natomiast okoliczność, że zmiana zeznań przez Z.C. nastąpiła w związku z prowadzonymi wobec niego czynnościami sprawdzającymi, nie ma zasadniczego znaczenia dla tej sprawy, ponieważ jego zeznania to nie jedyny dowód w sprawie i zostały one ocenione w całokształcie zebranego materiału, jak też w powiązaniu z innymi dowodami.

Wspomnieć przy tym wypada, że sam skarżący nie był w pełni wiarygodny w swoich wyjaśnieniach, jak chociażby w zakresie płatności. Jak twierdził, przyjął system rozliczeń gotówkowych, przeprowadzanych zawsze bezpośrednio pomiędzy nim i jego kontrahentami w osobach M.B. oraz Z.C.. Były to kwoty opiewające na kilka, kilkanaście a nawet kilkadziesiąt tysięcy złotych. Ponadto przedstawił potwierdzenie wykonania dwóch przelewów na rzecz zapłaty za usługi świadczone przez M.B., ale były one zrealizowane pomiędzy prywatnymi rachunkami bankowymi usługodawcy i usługobiorcy i miały stanowić zaliczki, podczas gdy w dokumentach rozliczeniowych, tj. fakturach i dowodach KP nie było żadnego odzwierciedlenia takiej realizacji zapłaty. Niestosowanie się skarżącego do zasad dokonywania płatności za pomocą rachunku bankowego jego przedsiębiorstwa nie ma wprawdzie bezpośrednich skutków w niniejszym postępowaniu, niemniej należy podkreślić, że nie przestrzegając ich sam pozbawił się argumentów na obronę swoich twierdzeń o przebiegu transakcji zakupu usług od firm B oraz T.

Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ odwoławczy dowodów, spośród innych wnioskowanych przez skarżącego na tym etapie, w postaci konfrontacji P.M. z M.B. oraz w postaci ponownego przesłuchania w charakterze świadka tego drugiego. Należy zauważyć, że z treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie wynika, że organ jest zobowiązany do przeprowadzenia wszelkich wnioskowanych przez stronę dowodów. Jego obowiązkiem jest bowiem prowadzenie dowodów jedynie na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i przyczyniające się do jej wyjaśnienia, a takie według Sądu zostały przeprowadzone. Przesłuchanie (ponowne) M.B. i konfrontacja z jego udziałem okazały się niemożliwe, niemniej należy stwierdzić, że było to spowodowane nagannym zachowaniem świadka, który wyraźnie unikał tych czynności, aby na usilne próby organu dokonać bezpośrednich uzgodnień co do ich terminu, którego, jak się okazało, nie zamierzał dotrzymać. Od organów nie można, tak jak zdaje się chciałby tego skarżący, oczekiwać, że będą one przeprowadzały czynności postępowania, które w danych okolicznościach sprawy okazały się niemożliwe do zrealizowania. Podkreślić przy tym należy , że w ocenie Sądu ta niemożność i tak nie miała wpływu na wynik sprawy, bowiem pozostały materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Spełnione zostały także przesłanki z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej , dopuszczone bowiem zostały wszystkie dowody będące w dyspozycji organu. Znaczenie wnioskowanego dowodu jako nieistotnego, zdaniem Sądu potwierdza również ogólna teza dowodowa, jaka we wniosku skarżącego została sformułowana. Dowód miał być przeprowadzony na okoliczność kontaktów pracownika firmy F P.M. z M.B. w trakcie wykonywania usług na rzecz tej firmy w 2008r.

Należy dodatkowo wskazać , że w postępowaniu podatkowym, wśród zasad naczelnych, ustawodawca sformułował także zasadę szybkości postępowania(art. 125 Ordynacji podatkowej), która powinna być tłumaczona w ten sposób, że tam, gdzie okoliczność faktyczna została udowodniona już wystarczająco, organ nie powinien mnożyć dowodów, powodujących przedłużanie postępowania.

Nie jest zatem zasadne twierdzenie, że wątpliwości nie zostały wyjaśnione, a przy tym rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego. Zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał zresztą twierdzenia o powstaniu wątpliwości co do oceny stanu faktycznego sprawy. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów nie może być automatycznie rozumiane jako pojawienie się wątpliwości, zwłaszcza w sytuacji, gdy pozostały materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny i podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Na gruncie rozpoznawanej sprawy jednoznacznie można stwierdzić, że dokonując analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z wykorzystaniem zasad logiki, jak również doświadczenia życiowego, organy wykazały, że skarżący po stronie kosztów uzyskania przychodów ujął wydatki wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Również nie sposób podzielić zarzutu i argumentacji skarżącego, że organy bezpodstawnie uznały, że wydatki ponoszone w 2008 roku przez F na pojazd Quad nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym czynnościami opodatkowanymi. Zwrócić trzeba przede wszystkim uwagę na gołosłowność oświadczeń skarżącego o używaniu tego pojazdu przez niego samego w wykonywaniu w 2008 roku bezpośredniego nadzoru nad wykonywanymi przez jego pracowników pracami polegającymi na oznakowaniu budowy oraz oznakowaniu ostatecznego drogi [...] w okolicach jego miejsca zamieszkania. Słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżący nie potrafił przedstawić żadnego wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Trafnie została oceniona przydatność zeznań świadka P.O.. Skoro był to pracownik zatrudniony w F od 2010r., to nie mógł poświadczyć używania pojazdu Quad do celów służbowych w roku 2008. Wzięte pod uwagę zeznania pracowników wskazywały natomiast, że przedmiotowy pojazd w badanym okresie nie był używany do takich celów. Występowały zatem wystarczające podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu rat leasingowych i przeglądu Quada. Skarżący nie podważył skutecznie przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a w szczególności nie wskazał dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie wykazał również, że używanie przez niego pojazdu terenowego Quad miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

Zwrócić należy uwagę, że to skarżący wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego w kwestionowanych fakturach oraz związanych z pojazdem Quad, jednakże dowodów w tym zakresie nie dostarczył, a z ustaleń organów podatkowych wprost wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Zasada swobodnej oceny dowodów, której respektowanie podważał skarżący, zakłada, że organ podatkowy nie będąc skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 września 2005 r., sygn. FSK 2127/04, LEXnr 173171). Organy podatkowe orzekając w sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy w wydanych decyzjach w sposób przekonujący i wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego, stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Ocena ta nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez skarżącego, nie może zaś prowadzić do wniosku, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

W konkluzji należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z poszanowaniem wszystkich gwarancji procesowych strony, zatem zarzut naruszenia prawa proceduralnego okazał się niezasadny. Organy obu instancji prawidłowo też zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności trafnie przyjmując na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. i 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

W tym stanie rzeczy skargę należało, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalić, co Sąd orzekł w sentencji.