Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 892/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1289/13 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2013 r. nr ITPB3/423-73/13/PST w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 maja 2013 r. nr ITPB3/423-73/13/PST, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1289/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 14 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka w dniu 15 lutego 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na usługi doradcze w związku podwyższeniem kapitału zakładowego.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Spółka w celu dalszego rozwoju swojej działalności postanowiła zapewnić sobie dodatkowe wsparcie finansowe. W konsekwencji, podjęto starania celem wyłonienia optymalnej formy finansowania Spółki oraz inwestora, który byłby skłonny objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, co spowodowałoby znaczny dopływ środków pieniężnych, pozwalając na rozwój i zwiększenie przychodów. Spółka zawarła z podmiotem profesjonalnie zajmującym się doradztwem finansowym (dalej jako "doradca") umowę, na mocy której doradca podjął się przeprowadzenia szeregu działań, mających na celu, m.in. wybór optymalnej formy finansowania Spółki, poprawę standingu, tj. wizerunku Spółki i pomoc w wyłonieniu inwestora. W zamian za wykonane usługi doradca otrzymuje określone wynagrodzenie miesięczne oraz wynagrodzenie za sukces. Wynagrodzenie miesięczne, jako wynagrodzenie za doradztwo bieżące, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w odstępach miesięcznych. Tym samym siedem pierwszych miesięcznych wynagrodzeń zostanie rozliczone kwotą wynagrodzenia za sukces (zmniejszy kwotę do wypłaty w ramach wynagrodzenia za sukces). Ponieważ to Spółka, poszukując wsparcia finansowego, zaangażowała doradcę oraz zainicjowała całą procedurę podwyższenia kapitału zakładowego, koszt jego wynagrodzenia zostanie w całości pokryty przez Spółkę.

W trakcie negocjacji prowadzonych przez Spółkę z wyłonionym przez doradcę inwestorem, także wspólnicy Spółki podejmują we własnym zakresie rozmowy i negocjacje z tym inwestorem oferując mu sprzedaż części posiadanych przez siebie udziałów. Tym samym, inwestor ostatecznie nabędzie dwa pakiety udziałów Spółki, tj. nowopowstałe udziały objęte w podwyższonym kapitale zakładowym (nabyte w ramach negocjacji ze Spółką) oraz istniejące udziały zakupione od jednego z dotychczasowych wspólników. Spółka podkreśliła również, że wynagrodzenie doradcy musi zostać opłacone niezależnie od tego, czy dojdzie do dodatkowego porozumienia inwestora ze wspólnikiem i sprzedaży udziałów tego ostatniego. W tym kontekście, sprzedaż udziałów przez wspólnika ma charakter jedynie poboczny, dokonany niejako "przy okazji" transakcji głównej.

Spółka i doradca zawarli ponadto porozumienie, na mocy którego strony doprecyzowały przypadki, które stanowią "sukces" uzasadniający fakturowanie i wypłatę wynagrodzenia premiowego. Zgodnie z nim, doradca może wystawić fakturę dokumentującą wynagrodzenie za sukces po wykonaniu części zadań określonych w umowie, jednakże płatność tej faktury nie nastąpi wcześniej niż rozliczenia transakcji, czyli zamknięcie transakcji z inwestorem. Owe porozumienie przewiduje możliwość skorygowania, czy nawet wyzerowania faktury, gdyby okazało się, że transakcja nie doszła do skutku. Spółka przyjęła zatem, że do czasu zawarcia umowy ostatecznej z inwestorem, rozliczenie z doradcą w części dotyczącej wynagrodzenia prowizyjnego - premii za sukces, będzie miało charakter warunkowy. Tym samym, z uwagi na to, że warunki uzasadniające wystawienie faktury dokumentującej wynagrodzenie za sukces zostały ziszczone, doradca wystawił w 2012 r. fakturę dokumentującą to wynagrodzenie. Transakcja ta nie została wówczas sfinalizowana, nie podpisano ostatecznej umowy z inwestorem, ponieważ prowadził on jeszcze badanie due diligence Spółki, zatem wynagrodzenie za sukces, zgodnie z zapisami porozumienia, mające charakter warunkowy, nie będzie zapłacone do czasu definitywnego zamknięcia transakcji. Ponadto Spółka podkreśliła, że swe usługi doradca realizował będzie na jej rzecz także w 2013 r. Z tego względu zdecydowała się nie rozpoznawać wynagrodzenia za sukces jako kosztu 2012 r. w księgach rachunkowych, a jedynie jako zobowiązanie warunkowe, które stanie się zobowiązaniem definitywnym dopiero w 2013 r., jeżeli zostanie podpisana ostateczna umowa z inwestorem.

W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytania.

1) Czy całość wynagrodzenia doradcy zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodów Spółki?

2) W jaki sposób Spółka powinna rozliczyć wynagrodzenie za sukces w czasie - czy powinna całość faktury dokumentującej wynagrodzenie za sukces zaliczyć do kosztów podatkowych 2012 r. (w którym otrzymała fakturę), czy też do kosztów podatkowych 2013 r., z chwilą ziszczenia się warunku (zrealizowania transakcji z inwestorem)?

Przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań Spółka stwierdziła, że całość wynagrodzenia doradcy zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów Spółki, jako koszty o charakterze pośrednim, ponoszone w ramach ogólnego funkcjonowania osoby prawnej celem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."

Odnosząc się do drugiego zagadnienia Spółka przyjęła, że wynagrodzenia za sukces nie można uznać za koszt uzyskania przychodu 2012 r. Jej zdaniem, wynagrodzenie to będzie można uznać za koszt podatkowy 2013 r., jeśli w roku tym ziści się warunek - podpisana zostanie umowa z inwestorem i koszt ten zostanie zarachowany w księgach Spółki.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko objęte treścią pierwszego pytania za nieprawidłowe, ponieważ wydatki związane bezpośrednio z celem, jakim jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na skutek dokonania powyższej oceny, Minister Finansów przyjął, że rozstrzyganie o momencie ujęcia poniesionych wydatków w kosztach podatkowych, tj. zagadnienia ujętego w pytaniu drugim, stało się bezprzedmiotowe.

W skardze złożonej na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na:

1) niezastosowaniu art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzącym do przyjęcia stanowiska, że wydatek na usługi doradcze nie stanowi dla Spółki pośredniego kosztu uzyskania przychodu;

2) błędnym zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., które doprowadziło do uznania, że wydatek na usługi doradcze nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż jest on powiązany wyłącznie z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wydatki, mogą stanowić jej koszt uzyskania dochodów.

Sąd wyjaśnił, jakie koszty zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są kosztami uzyskania przychodów, a ponadto podkreślił, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Sąd przyjął, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z owej oceny powinno wynikać, że może on obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W dalszej kolejności Sąd odniósł się do zagadnienia dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych, które zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h". Sąd powołał się na art. 257 § 1 k.s.h. i uznał, że zgodnie z jego brzmieniem, wszelkie koszty ponoszone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Sąd zauważył, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej przeprowadzane jest w celu pozyskania dla spółki nowych środków pieniężnych lub rzeczowych.

Następnie Sąd na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. doszedł do wniosku, że wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Przyjął, że skoro przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w niniejszej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki związane z procesem podwyższenia kapitału zakładowego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę. Sąd podkreślił, że przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny oraz że w rezultacie środki te, stanowiące przysporzenie majątkowe, uznane zostały przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Sąd uznał, że przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika.

Ponadto Sąd stwierdził, że podatnik ma prawo oczekiwać, że w określonej perspektywie czasowej podwyższanie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności (jak np. w niniejszej sprawie umożliwienie pozyskanie nowego inwestora oraz sfinansowanie niezbędnych inwestycji) będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Sąd wyjaśnił, że z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. W ocenie Sądu, wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Sąd wskazał, że nie czyni to ich kosztami uzyskania innego przychodu. Podsumowując Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów i przyjął, że wydatki związane bezpośrednio z celem, jakim jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pozostałych argumentów podniesionych w skardze, Sąd stwierdził, że prawidłowo przyjął Minister Finansów, że wskazanych we wniosku wydatków na usługi doradcze nie można zaliczyć do "wydatków ogólnych" funkcjonowania Spółki. Zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny dokonuje wykładni przepisu prawa podatkowego w aspekcie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu, sposób sformułowania stanu faktycznego przez Spółkę we wniosku wskazywał, że wydatki na usługi doradcze są związane z operacją podwyższenia kapitału zakładowego i nie są to wydatki o charakterze ogólnym, związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki. Tym samym nie znajduje uzasadnienia argumentacja Spółki, że wydatki na usługi doradcze należy odnieść do "kosztów ogólnego funkcjonowania". Sąd podkreślił, że gdyby nie operacja podwyższenia kapitału zakładowego, to w przedstawionym stanie faktycznym wydatki na usługi doradcze byłyby zbędne.

Sąd na poparcie swojego stanowiska powołał się także na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do przyjęcia stanowiska, że wydatek na usługi doradcze nie stanowi dla Spółki pośredniego kosztu uzyskania przychodu;

b) art. 12 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędne zastosowanie, które doprowadziło do uznania, że wydatek na usługi doradcze nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż jest on powiązany wyłącznie z podwyższeniem kapitału zakładowego;

2) przepisów postępowania prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez niezastosowanie się w wyroku do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie, w razie ustalenia braku naruszenia przepisów postępowania, o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że usługi doradcy nie tylko nie determinują wprost podwyższenia kapitału zakładowego, ale także wykazują wyraźny związek z bieżącą działalnością Spółki. Wskazała, jakie usługi zapewniał doradca i podkreśliła, że wszystkie z nich dotyczyły etapu mającego miejsce przed podwyższeniem kapitału zakładowego oraz że nie były one wprost związane z poszukiwaniem, czy pozyskaniem konkretnego inwestora dla Spółki. Zdaniem Spółki, doradca nie pełnił jedynie funkcji pośrednika poszukującego chętnych do zainwestowania, bowiem był także swoistego rodzaju recenzentem kandydatów, oceniając czy dają oni Spółce komfort realizacji celów biznesowych. Tym samym Spółka stwierdziła, że podstawą zakupu usług doradcy nie było samo podwyższenie kapitału zakładowego, ale poprawa standingu Spółki oraz dokonanie należytego wyboru wśród potencjalnych inwestorów. W jej ocenie, ów wybór gwarantował kontynuację polityki rozwoju Spółki. W konsekwencji Spółka uznała, że wydatki na doradcę wykazują silny związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu i tym samym spełniają wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki do tego, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług doradczych związanych z wyborem optymalnej formy finansowania Spółki zapewniającym jej dalszy rozwój, a co za tym idzie podjęcia działań celem pozyskania inwestora, który byłby skłonny objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kwestia ta stanowi element szerszego problemu, mianowicie uznawania, bądź nie, za koszty uzyskania przychodów, różnego rodzaju wydatków ponoszonych przez spółki prawa handlowego w związku z podwyższeniem ich kapitału zakładowego.

Wskazać należy, iż taka też była istota zagadnienia prawnego, przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie, w której podjęta została uchwała tego Sądu z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, na którą to uchwałę powołują się w niniejszej sprawie obie strony sporu.

Trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, iż płaszczyzna tamtego sporu nie odnosiła się do wszelkich wydatków ponoszonych przez spółkę prawa handlowego, ale jedynie do tych związanych (podkreślenie Sądu), bezpośrednio lub pośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i emisją nowych akcji.

Mowa była tam zatem, z jednej strony o wydatkach obejmujących koszty bezpośrednio i koniecznie związane z podwyższeniem kapitału, takie jak: opłaty notarialne, sądowe, za publikację, podatek cywilnoprawny, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego, czyli opłaty na rzecz Giełdy Papierów Wartościowych, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, itp., a z drugiej strony o ponoszonych przez spółkę innych wydatkach związanych z ofertą, choć już niemających charakteru formalnie i koniecznie warunkujących realizację emisji i oferty publicznej, dotyczących usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnianiu prospektu, poszukiwaniem inwestorów, obsługą techniczno-organizacyjną i prowadzeniem oferty publicznej, itp. Ta druga grupa usług obejmowała zatem szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, itp.

Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej wyżej uchwale uznał, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadność powyższej tezy oraz przedstawionych w uchwale argumentów na jej poparcie.

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że spośród wszystkich analizowanych wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tylko te z nich, które są bezpośrednio powiązane z przychodami ("nie-przychodami"), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. i które warunkują jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jako przesądzające, kierunkowe kryterium pozwalające stwierdzić istnienie owego "bezpośredniego powiązania" przyjęto więc nieodzowność, niezbędność, konieczność poniesienia określonych wydatków dla osiągnięcia celu w postaci podwyższenia kapitału zakładowego - co wyraziło się przyjętym w tezie uchwały zwrocie "(...), bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego (...)".

Z uchwały tej w sposób jednoznaczny wynika, że wydatki na usługi doradcze do tej grupy wydatków nie zostały zakwalifikowane, lecz uznano je za koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, a więc koszty o charakterze pośrednim, które w tym przypadku mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Takie zaś generalne i kierunkowe zakwalifikowanie tego rodzaju wydatków, nie opierało się na konieczności badania i analizowania treści sporządzanych w ramach świadczenia usług doradczych opracowań, w celu ustalania stopnia ich bezpośredniego powiązania z operacją podwyższenia kapitału zakładowego, lecz wynikało z istoty tego rodzaju wydatków, jako typowych kosztów związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej, stanowiących koszty pośrednie.

Nie może zatem stanowić przesądzającego argumentu na poparcie stanowiska, iż koszty usług doradczych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, samo twierdzenie Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji ograniczające się do wskazania, że są one bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W wydanym na tle analizowanej uchwały wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 2816/12 Sąd ten wypowiadając się w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez spółkę kapitałową na zakup usług związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną oraz wprowadzeniem akcji do obrotu na rynku regulowanym, stwierdził m.in., że "kosztami uzyskania przychodów oprócz dosłownie wymienionych w uchwale są wydatki, które związane są wprawdzie w indywidualnej sprawie z emisją nowych akcji, ale wydatki te są równocześnie - i co najważniejsze: zasadniczo - kosztami funkcjonowania osoby prawnej, które co do zasady mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów."

Taki właśnie kierunek wykładni stosownych przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 w świetle wskazań wynikających z analizowanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na różnego rodzaju doradztwo (prawne, finansowe, audytorskie, itp.) towarzyszące procesowi podnoszenia kapitału zakładowego, prezentowany jest w utrwalonym już w tej mierze orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 18 czerwca 2013 r. II FSK 3031/11, z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 3031/11, z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt i II FSK 2403/11 i II FSK 1361/12, z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2936/11, z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3210/12,).

W związku z powyższym, mając na uwadze odmienne stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, za uzasadniony uznać należy podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia wskazanych w tej skardze przepisów u.p.d.o.p.

Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji nie podzielał stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 P.p.s.a.).

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).