Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 15/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi G. "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] r. nr [...] określającą [...] "[...]" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej z siedzibą w S. w podatku od towarów usług za styczeń, luty i kwiecień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za marzec 2012 r. oraz okresy od maja do grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spółka w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w przeważającym zakresie polegającą na produkcji wyrobów z drewna oraz korka (z wyłączeniem mebli), produkcji wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania oraz hurtowej sprzedaży płyt budowlanych i drewnianych bloków oraz płyt granitowych, a także zadeklarowała dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostaw [...] ([...]). Działalność tę wykonywała w czterech miejscach: w S. ([...] siedziby), w M. oraz w K. P..

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. uznał prowadzone przez spółkę rejestry dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. za nierzetelne w zakresie wykazanych w nich spornych dostaw i nabyć. Do protokołu badania ksiąg spółka wniosła zastrzeżenia.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że w ewidencjach zakupu prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2012 r. ujęto faktury VAT za dostawę [...], wystawione przez firmę [...] [...] spółkę z o.o. z siedzibą w S.:

- nr [...]/2012 z dnia 27 września 2012 r. [...] [...]% na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł,

- nr [...]/2012 z dnia 28 listopada 2012 r. [...] [...]% na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł.

Na okoliczność nabycia [...] w 2012 r. w toku prowadzonego postępowania zgromadzono dowody, m.in. w postaci zeznań świadków, pism administracji [...] i [...], dokumentów z innych postępowań, tj.: protokoły przesłuchania świadków, w tym prezesów zarządu firm powiązanych z obrotem [...] nabytym przez spółkę. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, porównania dowodów źródłowych z zapisami prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, ewidencji zakupów, stwierdzono, że podatek naliczony został w poszczególnych miesiącach 2012 r. zawyżony poprzez ujęcie podatku z faktur wystawionych na rzecz spółki przez spółkę [...] P. , gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu [...] - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.); dalej: "u.p.t.u.".

W związku z tym, uznano także, że faktura z dnia 29 października 2012 r. wystawiona przez Ś. C. L. S.A. w G. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł, dokumentująca przeładunek [...], jak też wystawienie PZ/WZ i dokumentu CMR, dotyczą zakupu usług, które miały uprawdopodabniać fikcyjny obrót [...]. Tym samym, zakup tych usług nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną spółki, zatem - obniżając podatek należny o podatek naliczony z tej faktury - spółka naruszyła przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto ustalono, że podatek naliczony został w poszczególnych miesiącach 2012 r. zawyżony poprzez ujęcie w ewidencji zakupów i rozliczenie w deklaracjach VAT faktur wystawionych na rzecz innego niż spółka [...] "[...]" podmiotu, tj. na rzecz firmy Usługi F. E. M. i [...] M. M. oraz faktur dokumentujących zakup usług niezwiązanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą bądź niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, tj. wystawionych przez:

- B. L. sp. z o.o. za opłatę dodatkową z tytułu udzielenia informacji o użytkowniku do umowy nr [...] straży miejskiej i gminnej w związku

z przekroczeniem prędkości,

- S. [...] B. S. za usługi marketingowe,

- J. S. J. G. za prowizję od sprzedaży elementów drewnianych.

Uznano, że z ww. tytułów w 2012 r. spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego łącznie o kwoty: w styczniu [...] zł, w lutym [...] zł,

w marcu [...] zł, w kwietniu [...] zł, w maju [...] zł, w czerwcu [...] zł,

w lipcu [...] zł, w sierpniu [...] zł, we wrześniu [...] zł, w październiku [...] zł, w listopadzie [...] zł, w grudniu [...] zł.

Ponadto, organ ustalił, że spółka wystawiła i ujęła w rejestrze sprzedaży faktury VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahenta z [...], tj. firmy [...], [...] [...], [...], [...] P. [...], za wrzesień 2012 r. fakturę VAT nr [...] o wartości [...] zł, za listopad 2012 r. fakturę VAT nr [...] o wartości [...] zł, dla których zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości [...]%. Według organu, faktury te dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie wystąpiły, zatem spółka zawyżyła obrót podlegający opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości [...]% za wrzesień 2012 r. o kwotę [...]zł, a za listopad 2012 r. o kwotę [...]zł.

Organ stwierdził, że nieprawidłowości te dowodzą, iż ewidencje zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. były prowadzone w sposób nierzetelny w części dotyczącej nabyć [...] od spółki [...] [...] oraz zakupów usług i towarów niezwiązanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą bądź ze sprzedażą opodatkowaną spółki. Stwierdzono to także w odniesieniu do ewidencji sprzedaży w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy [...] we wrześniu i listopadzie 2012 r. Tym samym, uznano, że rejestry te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tym zakresie zapisach, na podstawie art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm.); dalej: "O.p.".

Organ kontroli skarbowej odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, iż dysponuje dowodami, które pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości.

Ww. decyzją z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej określił spółce w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty i kwiecień 2012 r. oraz zobowiązania podatkowe za marzec i za okresy od maja do grudnia 2012 r.

Spółka pismem z dnia 30 stycznia 2017 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.2016.720) poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, przejawiający się w zakwestionowaniu przeprowadzonych zgodnie z prawem transakcji,

- art. 122 w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy prowadzące do uznania, że spółka świadomie uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami,

- art. 191 w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez czynienie ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględnienie korzystnych dla niego okoliczności wynikających z materiału dowodowego, dotyczących podejmowania czynności sprawdzających dostawców (sprawdzanie wpisów w odpowiednich rejestrach, urzędach podatkowych i administracji zagranicznej), które świadczą o dobrej wierze podatnika, jak również poprzez dowolną, a nie swobodną, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 193 § 4 w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne pomimo, że ujęte w nich dokumenty obrazują faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze, opodatkowane zgodnie z regulacjami prawa podatkowego i potwierdzone przez kontrahentów,

- art. 191, art. 207, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 129 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie ustaleń, które nie zostały poczynione w toku kontroli, nie były opisane w protokole kończącym kontrolę, a po raz pierwszy wspomniano o nich

w decyzji, tym samym pozbawiono spółkę prawa do odniesienia się do faktów i ustaleń, na których oparto rozstrzygnięcie.

Spółka zarzuciła również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo faktycznego zaistnienia i zrealizowania transakcji oraz rozliczenia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy wykazała się "dobrą wiarą" i przezornością, sprawdzając kontrahentów,

- pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, w związku z usiłowaniem dwukrotnego opodatkowania przez organ tej samej transakcji,

- art. 356 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 296 § 1 i 1a Kodeksu karnego poprzez uznanie, że spółka mogła nie przyjąć zapłaty od podmiotu innego niż zobowiązany, podczas gdy takie działanie proponowane przez organ, jest sprzeczne z zapisami prawa cywilnego, a nadto jest przestępstwem,

- art. 97 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że osoby "czynne" w lokalu przedsiębiorcy [...] nie były jego pracownikami, podczas gdy jest to sprzeczne z domniemaniem wynikającym z Kodeksu cywilnego, które to domniemanie nie zostało obalone.

Utrzymując w mocy, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., decyzję organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy wskazał, że spółka we wrześniu i listopadzie 2012 r. wykazała dokonanie dwóch wewnątrzwspólnotowych dostaw [...] na terytorium [...] udokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 27 września 2012 r. o wartości [...] zł i nr [...] z dnia 28 listopada 2012 r. o wartości [...] zł. Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2012 r. podatek naliczony wynikający z faktur zakupu [...], wystawionych przez spółkę [...] [...] z dnia 27 września 2012 r. [...] kg [...] [...] % na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł oraz z dnia 28 listopada 2012 r. [...] kg [...] [...] % na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł. Jednak ustalono, że spółka [...] [...], jakoby sprzedany spółce [...], również rzekomo nabyła od [...] sp. z o.o., co miały potwierdzać przedłożone faktury, bowiem z danych z systemu [...] wynika, że spółka [...] w III i IV kw. 2012 r. deklarowała nabycie towarów w ramach transakcji trójstronnych od podatnika [...] [...] [...] [...], [...], W. , [...]., [...], Numer VAT: [...]. Jednak, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w toku postępowań prowadzonych wobec firmy [...] [...] M. R. z siedzibą w M., w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za okres od listopada 2010 r. do maja 2012 r. oraz od sierpnia do grudnia 2012 r. stwierdził, że spółka [...] [...] w 2012 r. uczestniczyła w fikcyjnym obrocie [...]. Organ ten zakończył postępowania ostatecznymi decyzjami z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...], w których przedstawiono ustalony schemat rzekomego obrotu [...] i [...].

W toku prowadzonego wobec firmy [...] [...] postępowania ustalono m.in., że firmy [...] [...] [...] M. M. i [...] [...] spółka z o.o., to podmioty, które organizowały fikcyjny obrót towarem, pełniły rolę bufora - podmiotu umiejscowionego pomiędzy wystawcami fikcyjnych faktur. Obie firmy [...] nie dysponowały żadnym zapleczem technicznym, nie posiadały oprócz faktur żadnych dodatkowych dokumentów towarzyszących rzetelnym transakcjom. Firmy te, wypełniając swoje formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, uwiarygodniały w ten sposób sprzedaż towarów. Spółka [...] [...] nabywała [...] sprzedany następnie spółce [...] od firmy [...] sp. z o.o. Jednak, w wyniku przeprowadzenia w [...] sp. z o.o. postępowania kontrolnego ustalono, iż osoba ujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako prezes zarządu - P. W. zmarła w dniu [...] r., zaś w miejscu wskazanym jako siedziba spółki [...], spółka ta nigdy nie prowadziła żadnej działalności, w okresie październik - grudzień 2012 r. nie zatrudniała pracowników, nie przechowywała dokumentów księgowych. Jak ustalono, spółka ta próbowała jedynie stworzyć pozory istnienia jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym uprawniony do wystawiania faktur VAT, m.in. poprzez uzyskanie numeru identyfikacyjnego REGON.

Uwzględniając powyższe ustalenia, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że faktury wystawione na rzecz spółki [...] "[...]" przez spółkę [...] [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury Ś. C. L. S.A. w G. miały tylko uprawdopodobnić fikcyjne transakcje. Zatem, faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo również organ kontroli skarbowej przyjął, że spółka nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy [...] na rzecz spółki [...] [...], o czym świadczą następujące okoliczności potwierdzające fikcyjność obrotu towarem:

- zakupiony przez spółkę 27 września 2012 r. [...] ([...] [...]%), który miał być przedmiotem transakcji WDT w dniu 26 października 2012 r., został sprzedany już 4 października 2012 r. przez [...] do nabywcy [...] s.r.o. na terytorium [...],

- przedłożone przez spółkę dokumenty dotyczące WDT deklarowanej we wrześniu 2012 r. dotyczą transakcji, która miała mieć miejsce w październiku 2012 r.; wynika z nich, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały 26 października 2012 r. wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy,

- transakcja WDT deklarowana w listopadzie 2012 r. nie ma potwierdzenia

w dokumentacji źródłowej podatnika; według przekazanych przez podatnika dokumentów i złożonych wyjaśnień miała ona mieć miejsce dopiero 15 stycznia 2013 r.,

- spółka [...] "[...]" otrzymała zapłatę od nieistniejącej [...] spółki z rachunku bankowego otwartego w [...],

- [...] w G. w przypadku transakcji z 26 października 2012 r. nie świadczyło wewnątrzwspólnotowej usługi transportu, lecz wykonało usługę przeładunku, wystawiło dokument PZ/WZ i dokument CMR; na terenie [...] towar został przeładowany z samochodu firmy [...] [...] na samochód należący także do [...] [...], która miała dostarczyć towar do [...], a w przedłożonych dokumentach spółki brak było faktury dokumentującej zakup usług od firmy [...] [...],

- w sytuacji, gdy dostawca i odbiorca nie magazynował towaru, przywóz [...] na teren [...] w G. po upływie 29 lub 47 dni od daty zakupu jest kolejnym dowodem fikcyjności tych transakcji; przywóz niezidentyfikowanego towaru na teren [...] w G. i przeładowanie tam towaru z samochodu na samochód miało bowiem uprawdopodabniać fikcyjne transakcje,

- [...] firma [...] stwarzała jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej,

- [...] firma [...] s.r.o., to znikający podatnik; spółka nie miała siedziby pod wskazanym na fakturach adresem, nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium [...], a przedstawiciel spółki, to osoba bezdomna, z którą brak jest kontaktu.

Według organu odwoławczego, z powyższych okoliczności wynika, że czynności te (zakup i sprzedaż [...] nie zostały wykonane w zakresie, w jakim te faktury dokumentują. Skoro zaś faktury, którymi posługiwała się spółka, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji co do towaru oraz co do jego dostawy, to określony w nich podatek nie był podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Nadto, według tego organu, spółka nie zweryfikowała kontrahentów, poza rzekomymi wizytami w biurach, natomiast firma [...] [...] posiadała jedynie pozwolenie właściciela budynku do umieszczenia szyldu z nazwą. Zatem, spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że nabywając towar od spółki [...] [...] uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Spółkę nie interesowało gdzie znajduje się towar, kiedy towar wjechał

i kiedy wyjechał ze Ś. C. L.. Poza formalnym - papierowym potwierdzeniem, spółka nie posiadała żadnej wiedzy na temat faktycznego obrotu [...]. Nadto, M. M. - członek zarządu komplementariusza spółki wskazany w KRS, jako osoba uprawniona do jej reprezentowania, zajmował się już wcześniej fikcyjnym obrotem stopami [...] i, jako [...] M. M., pośredniczył w łańcuchu rzekomych dostaw [...], więc spółka miała świadomość uczestnictwa we wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT, co przesądza o braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach mających dokumentować zakup [...].

Odnośnie do ujęcia w ewidencji zakupu 12 faktur za usługi marketingowe, wystawionych przez "[...] [...]" B. S. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł oraz 12 faktur za

"prowizję od sprzedaży elementów drewnianych" wystawionych przez [...] [...] J. G., na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł, organ stwierdził, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie są związane

ze sprzedażą opodatkowaną spółki. Z dokonanych ustaleń wynika, że spółka sprzedawała towar do powiązanej z nią kapitałowo i osobowo spółki "[...]",

a nie do sklepów [...]. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom spółki, jakoby sprzedawała towar do "[...]" z kompleksową obsługą, gdyż nie miały one potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zatem, spółka - z tytułu zaewidencjonowania wystawionych przez ww. firmy faktur za usługi niezwiązane z działalnością gospodarczą bądź czynnościami opodatkowanymi - naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za poszczególne miesiące 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Za nieuprawnione organ odwoławczy uznał pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu co do sposobu prowadzenia postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika;

2. zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających, wyrażonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, których przeprowadzenia postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r. odmówiono, a w konsekwencji - niezebranie całego materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego, co doprowadziło do dokonania błędnej oceny i postawienia nieuprawnionych wniosków, że, po pierwsze - skarżąca zawyżyła podatek naliczony przez ujęcie podatku z faktur wystawionych na jej rzecz, błędnie ocenionych przez organ za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji zakupu [...] oraz jego późniejszej sprzedaży, a po drugie - skarżąca ujęła nabycie usług rzekomo niezwiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, tj. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p.;

3. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie wykorzystania ustaleń pochodzących z materiału dowodowego innych postępowań, do których dostępu nie ma skarżąca;

4. pomięcie przez organy podatkowe dowodów, które potwierdzającą rzeczywisty charakter działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącej i brak oceny materiału dowodowego w kontekście istnienia dobrej wiary skarżącej oraz dowolne przyjęcie, że skarżąca nie tylko wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw nie był realizowany, ale była - jak ustalił organ - nawet czynnym uczestnikiem lub wręcz organizatorem tego procederu, pomimo nieistnienia jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność, przez co organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.;

5. naruszenie przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw.

z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą, których przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego ustalenia nie tylko stanu faktycznego, że zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach miały rzeczywiste miejsce, ale również wskazywały, że skarżąca nie widziała, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie prawa podatkowego;

6. naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; w szczególności pominięcie dowodów i okoliczności przemawiających za prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na rzecz skarżącej, zwłaszcza niedokonanie przez organy podatkowe analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, także w związku z wnioskiem dowodowym wyrażonym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, których przeprowadzenia postanowieniem z dnia 22 listopada 2016 r. odmówiono;

7. art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie wykorzystania ustaleń pochodzących z materiału dowodowego innych postępowań, do których dostępu nie ma skarżąca, a mając na uwadze istnienie szeregu okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych i niepotwierdzonych wprost okoliczności ustalanych w toku innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, mających rzekomo związek ze skarżącą, a które przy nadaniu im nadmiernej wiarygodności okoliczności to organy podatkowe uznają za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy szereg dowodów i okoliczności przemawia za uznaniem ksiąg podatkowych za rzetelne;

8. naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie przez organ odwoławczy decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy; uzasadnienie pomija całkowicie obowiązek organu odniesienia się do dowodów i okoliczności potwierdzających tezy podatnika podnoszonych w zastrzeżeniach do protokołu czy odwołaniu i nie wyjaśnia dlaczego dowodom tym odmówiono wiarygodności,

a faktycznie dlaczego zostały one całkowicie pominięte, gdyż skarżona decyzja ani słowem lub jedynie szczątkowo i lakonicznie odnosi się do większości twierdzeń, dowodów i okoliczności podnoszonych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej.

Nadto, skarżąca podniosła poniższe zarzuty naruszenia prawa materialnego:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne stwierdzenie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na jej rzecz;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec faktycznego przeprowadzenia transakcji kupna i sprzedaży [...] przez skarżącą i w konsekwencji pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z faktycznie wykonanymi transakcjami, które dają podstawę do zastosowania częściowego odliczenia;

3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na błędnym uznaniu, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w związku z tym, że usługi nabywane od firm [...] [...] i [...] [...] rzekomo niezwiązane były z działalnością gospodarczą skarżącej bądź z jej czynnościami opodatkowanymi;

4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa do zastosowania zasady neutralności podatku VAT w wyniku ustaleń sprowadzających się do stwierdzania, że podmioty trzecie dokonywały czynności prowadzących do wyłudzeń podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302); dalej: "p.p.s.a.".

Istota sporu w sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie 2 faktur VAT dokumentujących nabycie [...] ([...]) wystawionych przez [...] [...] spółkę z o.o. z siedzibą w S. na łączną kwotę netto [...] zł, w tym podatek VAT w kwocie [...]zł, oraz z tytułu faktur VAT dokumentujących zakup usług niezwiązanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą bądź niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, tj. wystawionych przez: Ś. C. L. w G. za przeładunek [...], B. L. sp. z o.o. za opłatę dodatkową z tytułu udzielenia informacji o użytkowniku do umowy nr [...] straży miejskiej i gminnej w związku z przekroczeniem prędkości, "[...] [...]" B. S. za usługi marketingowe, [...] [...] J. G. za prowizję od sprzedaży elementów drewnianych.

Nadto, sporna jest okoliczność, czy spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. [...] na rzecz spółki [...] [...] do [...] i, czy spółka zawyżyła obrót podlegający opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości [...]% za: wrzesień 2012 r. o kwotę [...]zł i listopad 2012 r. o kwotę [...]zł.

Według organów podatkowych, będące w posiadaniu spółki faktury dotyczące nabycia [...] oraz zakupu usług niezwiązanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą bądź niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nakazujący pozbawić takiego uprawnienia podatnika z tej przyczyny, iż sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Nadto, spółka zawyżyła obrót podlegający opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości [...]% za: wrzesień 2012 r. o kwotę [...]zł i listopad 2012 r. o kwotę [...]zł, gdyż dostawy wewnątrzwspólnotowe [...] na rzecz spółki [...] [...] do [...] nie wystąpiły w rzeczywistości.

Natomiast, według skarżącej spółki, przedstawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, wobec czego organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały jej prawo do odliczenia podatku, jak też do zastosowania [...]% stawki z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych [...] na rzecz spółki [...] [...] do [...], co wynika z wadliwie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego w sprawie.

Mając tak zakreślony przedmiot sprawy przywołać uregulowania prawne, które znajdują zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1), jak również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5).

Podatnikami - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie i wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...), o czym stanowi art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towaru jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). A nadto, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (art. 13 ust. 6 u.p.t.u.). Stosownie także do brzmienia art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie także z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast, stosownie do brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających

z art. 14 ust. 1 oraz z art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którymi, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1) oraz, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcja 3-6 (art. 178 lit. a).

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku, po pierwsze - zainteresowany ma być podatnikiem podatku od towarów i usług, a po drugie - towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a te towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Podstawę do odliczenia podatku - zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE - stanowi faktura, bowiem kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). W tych przypadkach organy podatkowe mają prawo odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku.

Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno wymogi formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to, że organ dokonując kontroli sprawdza, czy faktura istotnie stwierdza nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dokonując oceny dopuszczalności odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, TSUE stoi na stanowisku, że: "Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. podobnie wyroki: [...] i [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60, 61; [...] [...], C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 49; a także postanowienie [...], C-33/13, EU:C:2014:184, pkt 38, 39)".

Jednak, należy podkreślić, że czynności podejmowane przez podatnika w celu weryfikacji kontrahenta oraz jego subiektywne przekonanie o spełnieniu przesłanek uprawniających do odliczenia, pozostają bez wpływu na to prawo, jeśli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane (bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających), że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej (por. wyrok z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13).

Nadto, w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., wydanym w połączonych sprawach C-459/17 (SGI) i C-460/17 ([...]), TSUE stwierdził, że: "Artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.".

Odmowa zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego, na gruncie regulacji unijnych, stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednak, obowiązek ten doznaje ograniczenia, jeżeli organ podatkowy udowodni, iż transakcje wykazane w fakturze, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Nadto, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, z przywołanych regulacji prawnych wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Istotnym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w u.p.t.u. warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, przy spełnieniu wskazanych przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane regulacje prawne jak też ich wykładnię, przechodząc dalej do rozstrzygnięcia meritum sporu, wskazać należy, że argumentacja skarżącej sprowadza się do kwestionowania przedstawionych w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, jako będących skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz niewłaściwej oceny materiału dowodowego, a także bezpodstawną odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Nadto, wobec podniesienia zarzutu naruszenia art. 122 i art. 193 § 4 O.p. - przez wykorzystanie ustaleń pochodzących z materiału dowodowego innych postępowań, do których dostępu nie ma skarżąca oraz uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie wykorzystanie ustaleń pochodzących z materiału dowodowego innych postępowań, do których dostępu nie ma skarżąca, a mając na uwadze istnienie szeregu okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych i niepotwierdzonych wprost okoliczności ustalanych w toku innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, mających rzekomo związek ze skarżącą, a które przy nadaniu im nadmiernej wiarygodności okoliczności to organy podatkowe uznają za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy szereg dowodów i okoliczności przemawia za uznaniem ksiąg podatkowych za rzetelne - należy stwierdzić, że skarżąca, chociaż nie wskazała na naruszenie art. 194 O.p., to jednak ze sposobu sformułowania przywołanych zarzutów wynika, że skarżąca kwestionuje także dopuszczenie w sprawie dowodów pochodzących z innych postępowań, do których - jak twierdzi - nie miała dostępu.

Według skarżącej, naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania doprowadziło w konsekwencji także do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

W tak zakreślonych ramach zarzutów skargi, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który

z kolei determinuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie uprawnienie do kontrolowania ustaleń organu podatkowego i ich oceny pod względem zgodności z prawem.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich ocena oparta na wiedzy, dążeniu do prawdy materialnej, rzetelności, obiektywizmie

i doświadczeniu życiowym, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko,

co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru zamkniętego, a więc dowodami mogą być również materiały zebrane w innym postępowaniu podatkowym. Tym samym, prawidłowo włączone do postępowania dokumenty urzędowe, w rozumieniu art. 194 O.p., w tym odpisy zeznań świadków, wyjaśnień stron, czy decyzje wymiarowe wydane wobec kontrahentów podatnika dotyczące transakcji zawieranych z podatnikiem, mogą stanowić dowód w sprawie i być objęte wzmocnioną mocą dowodową wskazaną w tym przepisie, a - stosownie także do art. 180 i art. 181 O.p. - materiały dowodowe pozyskane w innym postępowaniu, które stanowiły podstawę do wydania takich decyzji mogą stanowić dowód podlegający ocenie w innym postępowaniu, powiązanym okolicznościami faktycznymi z tym, w którym wydana została taka decyzja podatkowa. Jednak zastrzec należy, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ, przyjętą jako podstawa orzeczenia (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1214/14 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2042/13).

Dodać także należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1892/09).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis art. 181 O.p. umożliwia wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych. Zatem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał już w innym postępowaniu. Podkreślić również należy, że art. 180 § 1 O.p. formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem, dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.

Nadto, oczywiste jest, iż - stosownie do art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględniając przy tym wnioski dowodowe strony. Kontrolując jednak prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów, sąd obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy - w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącego norm prawa materialnego, ze szczególnym uwzględnieniem - w tej sprawie - przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Podatnik natomiast, kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych przepisów poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oraz odmawiając zastosowania stawki 0% VAT do czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej, zarzucając organom niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym w zakresie pominięcia określonych dowodów lub zbadania okoliczności prowadzących do ich pominięcia, lecz również, jaki wpływ brak tych dowodów, mogło mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom podatkowym na zastosowanie wobec podatnika powyższych przepisów. Innymi słowy: podatnik powinien w takim przypadku wskazać, że środki dowodowe, które organy podatkowe winny jeszcze w sprawie przeprowadzić, mogły doprowadzić do innego niż ustalony przez nie podatkowoprawny stan faktyczny sprawy.

W tej sprawie, w której skarżący podnosi zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., powinien on w uzasadnieniu skargi szczegółowo opisać jak dowód z ewentualnego przesłuchania świadków: M. M., M. R., B. G. i przedstawiciela [...] spółki [...] [...], na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego, czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności, mógł rzutować na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., nie ma podstaw do ustalania elementów stanu faktycznego, które nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych stanowi bowiem poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe wskazania, stwierdzić należy, że w sprawie skarżącej spółce umożliwiono zapoznanie się z materiałami zgromadzonymi w toku postępowania, w tym z materiałami z innych postępowań podatkowych i wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego; spółka miała prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania. W konsekwencji, skoro materiały zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, to korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Organy podatkowe - na podstawie art. 180 § 1 O.p. - postanowieniem z dnia 29 lipca 2016 r. dopuściły jako dowody w sprawie wyciągi z trzech decyzji Dyrektora UKS w G. wydanych wobec M. R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2012 r., za luty, maj i czerwiec 2012 r. oraz za listopad i grudzień 2010 r. i od stycznia do maja 2011 r., jak również z decyzji wydanej wobec [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r., a nadto, protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec [...] [...] sp. z o.o.

Nadto, postanowieniem z dnia 6 września 2016 r. dopuszczono jako dowody w sprawie 23 dokumenty pozyskane wobec kontrahentów skarżącej spółki oraz podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach czynności, uznanych przez organy jako "karuzela podatkowa", w tym m.in. dokumenty administracji [...] dot. [...] [...] oraz administracji [...] dotyczące [...] s.r.o. i [...] [...] [...] (w tym dokumenty SCAC), dane z aplikacji [...], protokoły przesłuchania świadków, w tym dwa protokoły przesłuchania świadka M. M., protokoły z postepowań kontrolnych.

Zatem, nieuprawniony jest zarzut braku dostępu do dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach.

Odnosząc się dalej do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123 § 1 , art. 180, art. 187 §

1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 210 § 4 O.p., stawianych w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów mających

istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcia wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i załatwienia sprawy, a także niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie

oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, skład orzekający w sprawie nie podziela ich zasadności. W wydanych decyzjach organy obu

instancji szczegółowo wskazały dowody, którym dano wiarę, wraz z ich uzasadnieniem i prawidłowo uznały, że skarżąca spółka brała udział

w oszustwie karuzelowym. Nadto, organ odwoławczy ustalił i szczegółowo przeanalizował sposób działania poszczególnych podmiotów

uczestniczących w oszustwie karuzelowym.

Z prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych organów podatkowych - które za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w

sprawie - wynika, że w fikcyjnym obrocie [...] w 2012 r. uczestniczyły następujące podmioty: [...] [...] LLC ([...]) >

[...] sp. z o.o. W. > [...] sp. z o.o. S. > [...] "[...]" sp. z o.o. S. > [...] [...] ([...]) >

[...] [...] LLC ([...]) i/lub [...] s.r.o. ([...]).

Nadto, osoba M. R. występującego pod firmą [...] [...], była ogniwem łączącym fikcyjną działalność prowadzoną przez

niego oraz m.in. firmy [...] [...] sp. z o.o. i [...] [...] [...] M. M. z S., jak też przez M. M.

(członka zarządu komplementariusza spółki [...] "[...]"), występującego w obrocie gospodarczym jako [...] M. M. ze

S.. Ten ostatni podmiot w fikcyjnym obrocie [...] występował jako pośrednik pomiędzy [...] [...] [...] i [...]

[...].

Powyższy układ powiązań potwierdzają prawidłowe ustalenia organów kontroli skarbowej poczynione w tej sprawie, z których wynika, że

spółka [...] [...] nabyła tylko fakturowo [...], który miał być jej sprzedany przez spółkę [...], bowiem z danych z

systemu [...] wynika, że spółka [...] w III i IV kw. 2012 r. deklarowała nabycie towarów w ramach transakcji trójstronnych od

podatnika [...] [...] [...] [...], jednak, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., w toku postępowań prowadzonych wobec

firmy [...] [...] M. R., w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2010 r. do maja 2012 r. oraz od

sierpnia do grudnia 2012 r. stwierdził, że spółka [...] [...] w 2012 r. uczestniczyła w fikcyjnym obrocie [...]. Organ ten

zakończył postępowania ostatecznymi decyzjami, w których przedstawiono ustalony schemat rzekomego obrotu [...] i

[...].

W tym miejscu należy także wskazać, że prawomocnymi wyrokami WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt: I SA/Gd 745/15, I SA/Gd

746/15 i I SA/Gd 747/15 oddalone zostały skargi M. R. ([...] [...] na ww. decyzje organu kontroli skarbowej (dotyczą

fikcyjnego obrotu [...] również skargi kasacyjne M. R. od tych wyroków zostały oddalone przez NSA wyrokami o

sygn. akt: I FSK 1868/16, I FSK 1869/16 i I FSK 1870/16. Także wyrok WSA w Gdańsku wydany wobec M. R. w przedmiocie

podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r. (dotyczy fikcyjnego obrotu tym samym towarem -

[...] uprawomocnił się. W tych sprawach M. R. złożył wyjaśnienia - dopuszczone jako dowód z dokumentu

urzędowego w tej sprawie - w których wskazał, że M. M. poznał w latach 2005-2006, a w drugiej połowie 2010 r. M. M.

zaproponował mu pośredniczenie w transakcjach, na których miał: "trochę zarobić i może obniżyć swoje zobowiązania w podatku od towarów

i usług". Wyjaśnił także, że M. M. nie chciał zdradzić, na czym to pośrednictwo miało polegać, ale wskazał, że będzie kupował w

Polsce towar, za który musi zapłacić cenę i podatek VAT, a towar będzie sprzedawał za granicę i nie będzie obciążony podatkiem VAT

oraz, że za każdą transakcję będzie otrzymywał marżę w wysokości [...] EUR od tony i tą marżą będzie musiał się z nim dzielić, ale - poza

pilnowaniem terminów wystawiania dokumentów i terminów płatności - niczym nie będzie się zajmował.

Okoliczność ta potwierdza dodatkowo, że organy podatkowe w tej sprawie prawidłowo przyjęły założenie, iż na wcześniejszym etapie obrotu

[...] [...] [...] spółka z o.o. nie mogła towaru nabyć od [...] sp. z o.o., a następnie dokonać jego dostawy do

skarżącej spółki. To prawidłowe założenie, zostało udowodnione w toku prowadzonego postępowania wobec skarżącej spółki, bowiem z

dokumentów urzędowych dotyczących [...] sp. z o.o. i M. R. ([...] [...] - prawidłowo dopuszczonych w sprawie

postanowieniami wydanymi na podstawie art. 181 § 1 O.p. - wynika, że firmy [...] [...] [...] M. M. i [...] [...] spółka

z o.o. organizowały fikcyjny obrót towarem, pełniąc rolę bufora - podmiotu umiejscowionego pomiędzy wystawcami fikcyjnych faktur. Obie

firmy [...] nie dysponowały bowiem żadnym zapleczem technicznym, nie posiadały oprócz faktur żadnych dodatkowych dokumentów

towarzyszących rzetelnym transakcjom. Firmy te, wypełniając swoje formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, uwiarygodniały w ten

sposób sprzedaż towarów. Spółka [...] miała nabywać [...], który miał być sprzedawany następnie spółce [...], od firmy

[...] sp. z o.o. Jednak, w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec [...] sp. z o.o. (dokumenty z postępowania

kontrolnego, przeprowadzonego wobec [...] sp. z o.o. załączono do akt sprawy i dopuszczono jako dowody z dokumentów urzędowych, w

tym decyzja wymiarowa) wynika, że osoba ujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jako prezes zarządu - P.

W. zmarła [...] r., zaś w miejscu wskazanym jako siedziba spółki, spółka ta nigdy nie prowadziła żadnej działalności,

nie przechowywała w miejscu zgłoszonej działalności dokumentów księgowych, a w okresie październik - grudzień 2012 r. nie zatrudniała

pracowników, lecz stworzyła jedynie pozory istnienia jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym, uprawniony do wystawiania

faktur VAT. Natomiast, z dokumentów bankowych przekazanych organowi kontroli skarbowej przez bank prowadzący rachunek tej spółki - [...] Bank [...] S.A., wynika, że spółka w okresie od października do grudnia 2012 r. otrzymała od spółki [...] [...] płatności

w wysokości [...] zł i dokonała płatności na rzecz dwóch spółek zarejestrowanych w [...], tj. [...] s.r.o. w kwocie

[...] zł i na rzecz [...] [...] w kwocie [...]

Nadto, z prawidłowo ocenionych ustaleń organu kontroli skarbowej, wynika, że włączenie do transakcji legalnie działającego podmiotu -

Ś. C. L. S.A. w G. ([...]) i faktur wystawionych przez ten podmiot, miało tylko uprawdopodobnić fikcyjne

transakcje, gdyż w istocie [...] w przypadku transakcji z 26 października 2012 r. nie świadczyło wewnątrzwspólnotowej usługi

transportu, lecz wykonało usługę przeładunku, wystawiło dokument PZ/WZ i dokument CMR; na terenie [...] towar został przeładowany z

samochodu firmy [...] [...] na samochód należący także do [...] [...], która miała dostarczyć towar do [...], a w przedłożonych

dokumentach spółki brak było faktury dokumentującej zakup usług od firmy [...] [...]. Nadto, w sytuacji, gdy dostawca i odbiorca nie

magazynował towaru, przywóz [...] na teren [...] po upływie 29 lub 47 dni od daty zakupu jest kolejnym dowodem fikcyjności tych

transakcji; przywóz niezidentyfikowanego towaru na teren [...] i przeładowanie tam niezidentyfikowanego towaru, z samochodu na samochód

tego samego przewoźnika, miało bowiem uprawdopodabniać zaistnienie tych fikcyjnych transakcji.

Nadto, drobiazgowa analiza organu kontroli skarbowej przeprowadzona co do terminów dokonania tych fikcyjnych transakcji wprost

potwierdza, że w sprawie w sposób nieudolny prokurowana była dokumentacja, bowiem, np. "zakupiony" przez spółkę 27 września 2012 r.

[...], który miał być przedmiotem transakcji WDT w dniu 26 października 2012 r., został "sprzedany" już 4 października 2012 r.

przez [...] [...] do nabywcy [...] s.r.o. na terytorium [...], zaś przedłożone przez spółkę dokumenty dotyczące WDT, deklarowanej we

wrześniu 2012 r., dotyczą transakcji, która miała wystąpić w październiku 2012 r.; wynika z nich, że towary będące przedmiotem WDT

zostały 26 października 2012 r. wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy. Również, transakcja WDT deklarowana w

listopadzie 2012 r. nie ma potwierdzenia w dokumentacji źródłowej; według przekazanych przez spółkę dokumentów i złożonych wyjaśnień

miała ona pojawić się dopiero 15 stycznia 2013 r.

Zatem, prawidłowo także organy przyjęły, że skoro skarżąca nie nabyła od spółki [...] [...] [...] wykazanego w

zakwestionowanych fakturach VAT, to także nie mógł ten towar być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do [...] spółki

[...] [...], a w konsekwencji, uprawnione było przyjęcie przez te organy, że skarżąca zawyżyła obrót podlegający opodatkowaniu stawką

podatku od towarów i usług w wysokości 0% za: wrzesień 2012 r. o kwotę [...]zł i listopad 2012 r. o kwotę [...]zł.

Oceniając - w kontekście prawidłowo zebranego przez organy obu instancji materiału dowodowego - wniosek skarżącej spółki z dnia 13

października 2016 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: M. M., M. R., B. G. i

przedstawiciela [...] spółki [...] [...] na okoliczność ustalenia, czy spółka wiedziała, że uczestniczy w działalności nielegalnej;

uzyskania informacji od producenta [...], co stało się z towarem, którego certyfikat spółka otrzymała; zażądania informacji od: ZUS,

właściwego urzędu skarbowego oraz M. [...], czy i jakich pracowników on zatrudniał, należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej, nie

naruszając przywołanych wyżej reguł prowadzenia postępowania dowodowego, prawidłowo przy tym interpretując i stosując w sprawie art.

188 O.p., zgodnie z którym: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są

okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", miał podstawę do odmowy

przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Okoliczności dotyczące współpracy pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi fikcyjnego

obrotu [...] zostały wyjaśnione wystarczająco innymi dowodami; w materiale dowodowym znajdują się m.in.: dwa protokoły z

przesłuchania w charakterze świadka M. M., decyzje wymiarowe wydane wobec M. R. ([...] [...], decyzja

wymiarowa wydana wobec [...], protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce [...] [...]. Z tych dokumentów

wynika, że M. M., występując najpierw pod firmą [...] M. M., a następnie reprezentując skarżącą spółkę, był czynnym

uczestnikiem w organizacji fikcyjnego obrotu żelazostopami, pierwotnie [...] ([...]), a następnie [...] ([...]); to on

skontaktował M. M. (właściciela obu firm [...] z M. R.. Natomiast, wniosek o przesłuchanie w charakterze

świadka B. G., co do którego nie ustalono, aby brał udziału w organizacji ww. fikcyjnych dostaw, ani nie występował na

żadnym etapie fikcyjnych dostaw, nie został poprawnie skonstruowany, gdyż nie wskazano w nim szczegółowej tezy dowodowej, zaś

sformułowana ogólna teza, iż miałby on potwierdzić, że skarżąca spółka nie miała świadomości udziału w nielegalnej działalności, nie

mogła osiągnąć takiego celu, gdyż całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego przesądził o uznaniu za świadomy udział M.

[...] w organizacji fikcyjnego obrotu [...].

Nadto, w wyżej przywołanym wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach C-459/17 ([...]) i C-460/17 ([...]) TSUE przesądził,

że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ

podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Zbędne jest więc dalsze

dowodzenie, że M. M. nie miał świadomości uczestniczenia w nielegalnym obrocie [...], chociaż organy obu instancji w

wydanych decyzjach powołały okoliczności wskazujące na istnienie świadomości M. M. w tej kwestii.

Także, co do pozostałych wniosków dowodowych spółki organ kontroli skarbowej nie miał podstaw, aby je uwzględnić, gdyż w toku całego

postępowania organ kontroli skarbowej nie był w stanie ustalić ostatecznego odbiorcy towaru, co tylko potwierdza, że towar

(żelazomolibden) "krążył" w ramach "karuzeli podatkowej", zatem żądanie informacji od producenta [...], co stało się z towarem, było

bezcelowe.

Natomiast, żądanie, aby organ kontroli skarbowej ustalił w różnych instytucjach, czy i jakich pracowników zatrudniał M. M. nie

zostało objęte jakąkolwiek tezą dowodową, zatem prawidłowo organ odmówił uwzględnienia także tego wniosku dowodowego. Ponadto, w

przywołanym już prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 237/16, wydanym w przedmiocie podatku od

towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2012 r., a więc za analogiczny okres jak w rozpatrywanej sprawie, wprost

wskazano, że obie firmy M. M., tj. [...] [...] [...] M. M. i [...] [...] sp. z o.o. uczestniczyły jako "bufory"

w nielegalnym obrocie [...].

Powyższa ocena organu nie budzi zastrzeżeń. Wbrew zarzutom skargi, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów nie

narusza zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ zgromadził wystarczającą ilość dowodów, aby dokonać

szczegółowej oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co w rezultacie doprowadziło do prawidłowego

rozstrzygnięcia sprawy. Organ także w sposób szczegółowy wyjaśnił i uzasadnił w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych

dowodów zajęte stanowisko.

Należy także stwierdzić, że wszystkie uzyskane przez organ kontroli skarbowej dokumenty dotyczące [...] spółki [...] [...] oraz

[...] podmiotów [...] [...] [...] i [...] s.r.o. odpowiadają wymaganiom art. 42 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7

października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG)

nr 218/92 (Dz.U.UE.L.264.1; Dz.U.UE-sp.09.1.392), na podstawie którego udzielono informacji na formularzach SCAC 2004, a - na podstawie

art. 194 O.p. - dokumenty te mogą stanowić dowód w postępowaniu prowadzonym w sprawie.

Nadto, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W obszernym bowiem uzasadnieniu organ

przedstawił mechanizm papierowego obrotu [...], powołał się przy tym szereg dowodów: zeznania świadków, zestawienie faktur,

pisma administracji [...] i [...], ustalenia innych organów podatkowych, decyzje organów podatkowych, dowody pozyskane w

związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi i postępowaniami kontrolnymi u powiązanych kontrahentów, z których łącznie wyłania

się spójny obraz działalności firm uczestniczących w łańcuchu transakcji, co pozwala przyjąć, że - z jednej strony - materiał dowodowy

jest kompletny i nie wymaga dalszego uzupełniania, z drugiej - czyni wnioski wyciągnięte z niego przez organ uzasadnionymi. Wszystkie

te okoliczności faktyczne, szczegółowo i bardzo obszernie powołane w zaskarżonej decyzji, uzasadniają i potwierdzają tezę organu o

oszustwie karuzelowym, dokonywanym przez wskazane w decyzji firmy, ale także wskazują na okoliczność, że skarżący wiedział, że bierze

udział w oszustwie karuzelowym.

Również w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu, bowiem organy obu instancji wykazały, że skarżącej spółce nie

przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - z faktury wystawionej przez Ś.

C. L. S.A. w G. o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł, dokumentującej przeładunek

[...], gdyż nabycie tej usługi nie było związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej spółki, oraz z 12 faktur za usługi

marketingowe, wystawionych przez "[...] [...]" B. S. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług -

[...] zł, jak też z 12 faktur za prowizję od sprzedaży elementów drewnianych wystawionych przez [...] [...] J. G., na

łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług - [...] zł. Jak prawidłowo bowiem ustaliły organy w sprawie usługi

udokumentowane tymi ostatnimi fakturami nie były w żaden sposób związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej spółki. Z dokonanych

ustaleń wynika bowiem, że spółka sprzedawała towar do powiązanej z nią kapitałowo i osobowo spółki "[...]", a nie do sklepów

[...]. Natomiast, wyjaśnienia spółki, jakoby sprzedawała towar do "[...]" z kompleksową obsługą, nie zasługiwały na wiarę,

bowiem nie miały one żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zatem, prawidłowo organy przyjęły, że spółka - z tytułu

zaewidencjonowania wystawionych przez ww. firmy faktur za usługi niezwiązane z działalnością gospodarczą bądź czynnościami

opodatkowanymi - naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za poszczególne miesiące

2012 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Konkludując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego, jak zostało zawarte w wydanych decyzjach, w tym w zaskarżonej decyzji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną.

Zatem, także ocena prawidłowo w sprawie zebranego materiału dowodowego nie ma znamion oceny dowolnej i - wbrew twierdzeniu skarżącej - została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też, sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 i art. 191, jak też z art. 194 O.p. Jednocześnie, zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210§ 4 O.p.

Nadto - wbrew zarzutom skargi - organ kontroli skarbowej miał podstawę do uznania ewidencji księgowej za nierzetelną, skoro jej zapisy nie odpowiadały rzeczywistości (art. 193 § 4 O.p.)

Wydając zaskarżoną decyzję, organ podatkowy nie naruszył również zasad dotyczących opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług, wynikających z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności zasady neutralności, w której wskazano wprost, że w żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W tym stanie rzeczy, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.