Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1012/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 283 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6, 19, 20
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 5 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia za czerwiec 2000r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej A S.A. we W. kwotę 90, 50(dziewięćdziesiąt 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, iż decyzja wymieniona w punkcie I –szym nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy W. S.M. wszczął w dniu [...] wobec Spółki A S.A. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za czerwiec 2000r. Na podstawie wyników z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...],[...],[...] w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w czerwcu 2000r.organ podatkowy stwierdził , iż spółka dokonała zakupu materiałów reklamowych /banery reklamowe, naszywki - Rajd Polski , baloniki i chorągiewki z logo firmy oraz plakaty reklamowe/, które z chwilą zakupu przekazano do zużycia na potrzeby reprezentacji i reklamy. Wartość netto zakupionych towarów wyniosła kwotę [...] plus podatek VAT [...]. Podatnik w związku z przekazaniem tych towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy nie dokonał ich opodatkowania podatkiem VAT , naruszając tym samym zapis art. 2 ust. 3 pkt l ustawy o VAT. Ponadto organ I instancji stwierdził , iż spółka dokonała rozliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] na podstawie faktury VAT korygującej Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Urząd Miasta w K. G. w związku z błędnym określeniem w fakturze Nr [...] z dnia [...] wartości brutto . Wartość netto oraz podatek wynikający z faktury pierwotnej zostały podane w prawidłowych wysokościach. Podatnik nie rozliczył podatku naliczonego z faktury pierwotnej za miesiąc , w którym ją otrzymał , ani w miesiącu następnym ( bowiem zawierała ona błąd w kwocie brutto), a rozliczenia dokonał dopiero w momencie otrzymania faktury VAT korygującej .W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał , iż zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt l ustawy o podatku VAT w związku z § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... ( Dz. U. Nr 109, póz. 1245 ), podatnik nie dokonując rozliczenia przedmiotowego podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub miesiącu następnym , utracił prawo do rozliczenia tego podatku w rozliczeniu za inny okres tj. za miesiąc otrzymania korekty faktury pierwotnej .Organ I instancji stwierdził także , iż w kontrolowanym okresie rozliczeniowym spółka dokonując sprzedaży opodatkowanej nie określiła prawidłowej kwoty podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania. Organ podatkowy dokonał wyliczenia tej kwoty, w oparciu o faktury Spółki zwiększając jednocześnie kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania o kwotę [...] wynikającą z faktur wymienionych w decyzji. Podatek naliczony określony został z uwzględnieniem udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, z uwzględnieniem kwoty podatku naliczonego deklarowanej przez Spółkę w wysokości [...]. Przy czym rozliczenia tego podatku organ dokonał uwzględniając również fakt osiągnięcia przychodu nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT w kwocie [...] z tytułu opłaty licencyjnej w związku ze sprzedażą prawa do korzystania z logo Spółki ( rachunek Nr [...] z dnia [...]).

Spółka A uznając częściowo racje urzędu skarbowego zawarte w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...],[...],[...] złożyła w dniu [...] korektę deklaracji VAT-7.

W związku z poczynionymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami Urząd Skarbowy W. S. M. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 207 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 3 pkt 1 art. 10 ust. 2, art. 15 ust 1 i ust. 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 20 ust. 1 i ust. 2 art. 27 ust. 4 i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 44 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm) rozliczył podatek od towarów i usług za czerwień 2000r. w sposób odmienny niż wynika to ze złożonej deklaracji podatkowej .

W odwołaniu od powyższej decyzji strona spółka A zakwestionowała stanowisko organu podatkowego w części dotyczącej utraty prawa do rozliczenia podatku naliczonego z korekty faktury [...] z dnia [...] wystawionej przez Urząd Miasta w K. G. Zdaniem podatnika w świetle § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. z faktury pierwotnej nie nabył on prawa do rozliczenia podatku naliczonego , z uwagi na to, że zawierała ona błąd w wartości brutto . W ocenie podatnika z prawa do rozliczenia kwoty podatku naliczonego można było skorzystać dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej tj. w rozliczeniu za czerwiec 2000r. Ponadto odwołująca spółka zarzuciła błędne przyjęcie , iż zakupione towary w postaci banerów (transparentów )reklamowych , naszywek, baloników i chorągiewek z logo firmy oraz plakatów , powinny zostać uznane za towary przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy. Według strony w wymienionych przypadkach nastąpiło nabycie usług obcych , które nie stanowią czynności zrównanych ze sprzedażą na podstawie art. 2 ust. 3 pkt l ustawy o VAT. Podatnik nie zgodził się również z organem podatkowym w zakresie błędnego zadeklarowania podatku naliczonego od zakupów ogólnozakładowych, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z jednoczesnym pominięciem sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT ( opłata licencyjna w wysokości [...] wynikająca z rachunku nr [...] z dnia [...] ).W ocenie odwołującej spółki kwota podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów została przez nią rozliczona w sposób prawidłowy, albowiem na podstawie art.20 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2000r. miała ona prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto podatnik podniósł zarzut naruszenia art. 283 § l Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez osobę nieuprawnioną (Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M.). Strona podniosła także, że dokonana przez nią korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000r. powinna zostać uznana przez Urząd, bowiem złożenie jej nastąpiło po zakończeniu postępowania kontrolnego za czerwiec 2000r. a przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji w części i określiła kwotę różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał rację podatnika w części dotyczącej prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc jej otrzymania z uwagi na fakt, iż żaden z przepisów wprost takiej kwestii nie reguluje. Organ II instancji podzielił również stanowisko strony w odniesieniu do braku podstaw uznawania za przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy , oraz dokonywanie w związku z tym opodatkowywania podatkiem VAT zakupionych banerów (transparentów ) reklamowych udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę B, oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez P.W. C, oraz zakupu druku plakatów reklamowych w ślad za fakturą z dnia [...] nr [...] wystawioną przez Agencję D. Wskazał organ odwoławczy , iż z opisu wymienionej faktury opiewającej na zakup druku plakatów reklamowych wynika, że drukowane plakaty dotyczą nowego adresu i numerów telefonów oraz informują o "dniach otwartych" w Biurze Obsługi Klienta w Z. G. Natomiast zakupione banery- transparenty zawierały jedynie nazwę firmy A i zostały przez podatnika przekazane do swoich ośrodków regionalnych (wewnętrzne przekazanie). Zdaniem Izby Skarbowej przekazanie powyższych informacji o firmie na plakatach, banerach , transparentach - informacji nie zawierających elementów reklamujących - nie stanowi przekazania towarów na potrzeby reklamy i reprezentacji, a tym samym oferowane produkty nie objęte są regulacją art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe ustalone zobowiązanie podatkowe przez organ podatkowy I instancji uległo zmniejszeniu o kwotę [...] /wartość netto towarów [...]/. Zdaniem organu drugiej instancji decydujące znaczenie w sprawie ma tu okoliczność, że charakter tych towarów jest taki. że trudno w związku z nimi dopatrywać się przekazania. W złożonym rozliczeniu za kontrolowany okres spółka wykazała czynności, które mają wpływ na rozliczenie w podatku od towarów i usług : w tym sprzedaż zwolnioną. Zdaniem Izby Skarbowej deklarując sprzedaż zwolnioną niewątpliwym jest, iż podatnik dokonuje zakupów opodatkowanych związanych z tą sprzedażą a w tym także zakupów, które związane są z funkcjonowaniem jednostki gospodarującej jako całości. Do takich wydatków bez wątpienia można zaliczyć tzw. koszty ogólnozakładowe jak np. czynsz, zakup energii elektrycznej i inne wydatki, wymienione w decyzji Urzędu Skarbowego. Organ II instancji dokonując analizy zakupów uwzględnił argumenty podatnika odnośnie udostępnienia elewacji budynku w celu umieszczenia podświetlanego logo spółki /podatek VAT [...]/. W ocenie organu jest to zakup usługi na potrzeby szeroko rozumianej reklamy firmy .Natomiast w odniesieniu natomiast do pozostałych zakupów, organ uznał, iż prawidłowo zakupy te zostały zaliczone do wydatków ogólnozakładowych, i ostatecznie kwota podatku naliczonego winna być rozliczona z uwzględnieniem uregulowania art. 19 i 20 ustawy o VAT. Zdaniem organu związek dokonanych zakupów ogólnozakładowych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną przejawia się w taki sposób, iż sprzedaż ta zaistniała wskutek funkcjonowania jednostki jako podmiotu gospodarującego. Są to zakupy, przy dokonywaniu których brak jest możliwości wskazania, iż związane są wyłącznie z jedną z dziedzin sprzedaży, ponieważ są one związane z każdą działalnością zakładu jako całości. Zatem fakt dokonania sprzedaży zwolnionej powoduje konieczność określenia zakupów związanych z tą sprzedażą, nie tylko tych pozostających w związku bezpośrednim ale przede wszystkim tych, które są ponoszone z tego względu że jednostka istnieje jako podmiot. Izba Skarbowa przytoczyła brzmienie art. 20 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług , według którego podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Wskazała , iż równocześnie -ust.2 cytowanego art. 20 zezwala podatnikowi zmniejszyć podatek należny tylko o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. l, podatnik może stosując regułę określona w ust. 3 omawianego art. 20 , zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że żaden z wymienionych wyżej przepisów nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług. W ocenie Izby Skarbowej , jeżeli spółka dokonała w maju 2000r. sprzedaży nie podlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, czyli sprzedaży prawa do korzystania z nazwy sieci telekomunikacyjnej i sprzedaży zwolnionej z opodatkowania koniecznym było wyodrębnienie zakupów ogólnozakładowych związanych z tą sprzedażą i dokonanie rozliczenia podatku w sposób wskazany przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut nie przyjęcia deklaracji jako złożonej zgodnie z przepisami, przywołując przepis art. 84 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego uprawnienie do składania deklaracji zawieszone jest na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Natomiast po okresie zawieszenia uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal , jednakże w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Wobec tego - zdaniem Izby Skarbowej - złożona korekta jest nieskuteczna i nie może zostać przyjęta przez organ podatkowy w takim zakresie w jakim korekta dotyczy ustaleń objętych kontrolą i stwierdzonego naruszenia prawa oraz nieprawidłowości stwierdzonych decyzją organu podatkowego.

Decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której spółka A wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia nad podatkiem należnym za miesiąc czerwiec 2000r. w wysokości [...] i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], jako niezgodnej z prawem, ewentualnie stwierdzenie jej nieważności. Skarga została oparta na zarzucie naruszenia prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, a to art.120 , art.124 oraz art. 81 § 4 i art. 283 § l. oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.19 , art.20 ustawy o podatku VAT.

Izba Skarbowa we W., odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 97§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć również należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza wyłącznie kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art. 1§ 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej wycofanie z obrotu prawnego. Oceniając pod tym względem rozstrzygnięcie będące przedmiotem osądu w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. W świetle materiału aktowego badanej sprawy jako zasadny przedstawia się zarzut naruszenia art. 283§1pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000r, wedle którego kontrola podatkowa przeprowadzana jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Przywołany przepis art.283§1 Ordynacji podatkowej określa krąg osób, które mogą wydać upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Z treści powołanego przepisu wynika, iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej mogą udzielać tylko organy wymienione w art. 283§1 o.p. Natomiast nie mogą ich udzielać inne podmioty, mimo że przepisy organizacyjne dotyczące urzędu danej jednostki mogą przewidywać możliwość wykonywania kompetencji tych organów przez inne osoby (np. zastępców). W stanie prawnym obowiązującym w 2000r. w przypadku urzędu skarbowego jako organu podatkowego przeprowadzającego kontrolę podatkową upoważnienie do jej przeprowadzenia mogło zostać udzielone jedynie przez osobę kierującą urzędem skarbowym czyli naczelnika urzędu skarbowego( art.5 ust 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U.Nr 106 poz. 489 z póz. zm.). Natomiast upoważnienie zastępcy naczelnika urzędu skarbowego do przeprowadzenia kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 283 ordynacji podatkowej nie można wyprowadzać z istoty zastępstwa i szczególnego zakresu kompetencji zastępcy naczelnika, jak to wywodzi organ odwoławczy. Skoro ordynacja podatkowa rozróżnia upoważnienie pracownika ( funkcjonariusza) do załatwienia sprawy (art.143) od upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (art. 283o.p.) i w odróżnieniu od tego ostatniego dopiero począwszy od [...] wprowadzono zmianę w wyniku której osoba zastępująca naczelnika urzędu skarbowego (urzędu celnego ) jest podmiotem uprawnionym do wydania upoważnienia w przedmiocie przeprowadzenia kontroli podatkowej. To dopuszczenie zastępcy nastąpiło jednak w okresie późniejszym niż ten którego dotyczy spór. Decydujące znaczenie w interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym również prawa procesowego winna mieć zawsze interpretacja językowa. Przytoczona zmiana ordynacji podatkowej art. 283§1pkt 1 w okresie późniejszym tj. z dniem [...] nie może wpływać na kształt kompetencji pracowników (funkcjonariuszy) organu podatkowego w okresie poprzedzającym nowelizację. Zgodnie bowiem z zasadą praworządności każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę prawną obywateli musi być oparty na konkretnie wskazanym przepisie prawa. Nielegalne jest zarówno działanie podjęte niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, jak i działanie bez podstawy prawnej. Działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oznacza zaś, że w procesie stosowania prawa decyzje organów podatkowych powinny mieć podstawę wyłączne w ustawie.

W realiach rozpatrywanej sprawy upoważnienie z dnia [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej udzielone zostało przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego W.- S. M., a zatem przez podmiot nie wymieniony w przytoczonym przepisie art. 283§1pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000r . Dopiero w wyniku nowelizacji ustawy Ordynacja Podatkowa osoba zastępująca naczelnika urzędu skarbowego była upoważniona do udzielenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Stwierdzenie powyższego oznacza, iż kontrola podatkowa została przeprowadzona na podstawie upoważnienia udzielonego przez podmiot nie uprawniony i z tego powodu nie wywołuje żadnych skutków prawnych i nie może być podstawą innych czynności organu podatkowego. Tym samym sporządzona przez podatniczkę w dniu [...] korekta deklaracji VAT -7 za czerwiec 2000r. dokonana została przed wszczęciem postępowania podatkowego w dniu [...]. Konsekwencją czego jest uznanie , iż dokonana korekta deklaracji VAT-7 jest skuteczna i winna być przedmiotem ponownej oceny organu podatkowego w całości, a nie tylko w takim zakresie w jakim nie dotyczy ustaleń objętych kontrolą podatkową .

Z kolei analizując argumenty strony skarżącej w zakresie braku podstaw do opodatkowania towarów w postaci naszywek, baloników i chorągiewek z logo Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wspomniany towar powstał na zlecenie strony skarżącej, został powielony w wielu egzemplarzach, rozprowadzony między potencjalnymi klientami i w związku z tym prawidłowo został oceniony przez organ podatkowy jako towar przekazany na potrzeby reklamy . Trafnie również uznano , iż wskutek nie opodatkowania przekazanych towarów zaniżono podatek należny , wobec czego zasadnie dokonano stosownej korekty w tym zakresie przez jego podwyższenie.

Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi nakierowanych na materialną treść rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odwołać się trzeba do elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Z tego punktu widzenia zaznaczyć zależy, że wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, wynika z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, tzn. gdy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to teoretycznie rzecz ujmując nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe ( kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego). Zatem bezprzedmiotowe- z tego punktu widzenia – jest rozważanie kwestii, czy czynność nie podlegająca podatkowi od towarów i usług jest objęta hipotezą przepisu art. 19 ust 1 lub art. 20 ust 2 ustawy VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w ogóle nie reguluje kwestii nie związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu ( Wyrok SN z dnia 5.10.2000r. syg akt IIIRN 21/00 ). Wobec tego czynności tych nie może dotyczyć zarówno art. 19 ust 1 ustawy VAT jak i art.20 ust.2, na co w ślad za wyrokiem Sądu Najwyższego –zwrócił uwagę organ II instancji. Jednakże oceniając podniesione przez skarżącą spółkę zarzuty w kontekście przytoczonej wyżej interpretacji stosowania art. 19 ust 1 lub art. 20 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że są one w części uzasadnione. W analizowanej sprawie przedmiotem sporu między podatnikiem a organem podatkowym nie było bowiem odliczenie z tytułu nabycia towarów i usług, nie wynikających ze sprzedaży opodatkowanej, lecz odliczenie z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach tzw. kosztów ogólnozakładowych dotyczących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej, sprzedaży zwolnionej i nie podlegającej podatkowi VAT . Gdy podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i sprzedaży towarów , która jest zwolniona z tego podatku i jednocześnie wykonuje czynności nie objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, to nie mamy do czynienia ze stanem faktycznym odzwierciedlonym w dyspozycji przepisu art. 20 ust 1 wspomnianej wyżej ustawy, (w brzmieniu obowiązującym w 2000r) i tym samym nie ma również podstaw do zastosowania ust 3 art. 20 tej ustawy. Do końca 2000r.z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, nie budziło wątpliwości, że wartość sprzedaży ogółem obejmowała sumę wartości sprzedaży z tytułu realizacji wszystkich czynności o których mowa w art. 2 ustawy, a zatem opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Rozszerzenie dyspozycji art. 20 ust. 1 z dniem 1.01.2001r. wskazywałoby na to , że dopiero począwszy od 1.01.2001r. pod pojęciem "wartości sprzedaży ogółem" należałoby rozumieć sumę wartości sprzedaży z tytułu czynności podatkowanych i zwolnionych od podatku , powiększoną o sumę wartości sprzedaży z tytułu realizacji czynności z art. 2 ustawy podatkowej ( por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2001, Wrocław 2001, str. 818). Stwierdzenie powyższego oznacza, iż nieuprawnione było w 2000 roku wyodrębnienie podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów ogólnozakładowych wynikających ze sprzedaży nie podlegającej przepisom ustawy VAT i wyłączenie go w tej części przy dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług .

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach procesu orzeczono na podstawie na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy .