Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1930/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Protokolant: WSA Bogusław Wolas WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr) Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu l kwietnia 2005r. sprawy ze skarg M.W. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2002r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998 i 1999 -skargi oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2001 roku nr [...] Urząd Skarbowy określił M.W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 2.700 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, liczone na dzień wydania decyzji.

Kolej na decyzją wy daną przez ten sam urząd w dniu [...] grudnia 2001 roku nr [...]określono M. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 6 936 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, liczone na dzień wydania decyzji.

Obydwie decyzje były wynikiem czynności kontrolnych podjętych przez urząd w zakresie weryfikacji zeznania podatkowego M. W. PIT-32 za 1998 i 1999 rok i poczynionych w jego trakcie ustaleń dotyczących obydwu lat podatkowych.

Izba Skarbowa, która rozpoznawała sprawę ponownie na skutek odwołania podatnika, decyzjami wydanymi w dniu [...] czerwca 2002 roku o nr [...] oraz [...]utrzymała w mocy decyzje organów podatkowych pierwszej instancji.

Podstawą powyższych rozstrzygnięć były następujące ustalenia; Aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 1998 roku M.W. nabył od ojca J.W. udział wynoszący 78/5076 części we współwłasności nieruchomości położonej w K. przy ul. K. 2 za kwotę 280.228 złotych. W zawieraniu aktu notarialnego uczestniczyła B. K. - przedstawiciel inwestora zastępczego prowadzącego inwestycję tj. Przedsiębiorstwa [...] "G.". Zapłatą za przedmiotową nieruchomość były obligacje Skarbu Państwa, które wg aktu notarialnego przelane zostały z rachunku inwestycyjnego podatnika na rachunek inwestycyjny sprzedawcy. Sprzedający był współwłaścicielem zbywanej nieruchomości w 206/5076 częściach od dnia zawarcia w dniu [...]kwietnia 1997 roku przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali oraz umowy o wspólnej inwestycji. W zeznaniu podatkowym za 1998 rok M. W.wykazał wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego współwłasność z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem w kwocie 86 051,70 zł, a w zeznaniu podatkowym za 1999 roje w kwocie 62 051,70 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organy podatkowe stwierdziły, że nie został spełniony warunek określony w art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 z 1993 roku poz. 416 ze zm./ gdyż o możliwości skorzystania z ulgi decyduje zamiar wybudowania własnego lub stanowiącego współwłasność podatnika budynku z lokalami na wynajem. Ulga nie przysługuje natomiast w sytuacji gdy np w umowie sprzedaży gruntu lub umowie o wspólnej inwestycji czy umowie przedwstępnej zawartej przed zakończeniem inwestycji strony zastrzegły, iż po zakończeniu budowy nastąpi ustanowienie odrębnej własności lokali bowiem w tym przypadku wydatki nie dotyczą budowy budynku własnego lub stanowiącego współwłasność ale odrębnego lokalu mieszkalnego. Taka sytuacja zaistniała właśnie w niniejszej sprawie, gdzie zamiarem podatnika nie była budowa lecz zakup od ojca udziału we współwłasności nieruchomości na której według aktu notarialnego znajdował się budynek wielomieszkaniowy, wybudowany tj. wykonany w 100%. Końcowy odbiór budynku nastąpił w październiku 1998 roku a lokale nr 25, 26 i 27 zostały przekazane podatnikowi do indywidualnego wykończenia w dniu [...] sierpnia 1998 roku. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organy podatkowe powołały wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9.06.1999 roku sygn. III RN 16/99. W toku postępowania podatkowego podatnik składał korekty zeznania PIT-D i PIT-32 związane z wykazaniem dalszych wydatków poniesionych na budowę mieszkania na wynajem oraz własnego mieszkania, następnie wydatku na zakup w 1998 roku lokalu nr 25 na własne potrzeby mieszkaniowe. Te ostatnie nie zostały uwzględnione ponieważ zgodnie z art. 27a ust 1 pkt 1d cytowanej ustawy podatek dochodowy zmniejsza się jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Tymczasem M. W. nabył przedmiotowy lokal od osoby fizycznej a zatem poniesione wydatki nie mogą być odliczone. Mocą zaskarżonych decyzji organy podatkowe obniżyły także wskazywany przez podatnika przychód z najmu z 4 500 do 3 600.

W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie M.W. wniósł o uchylenie obydwu decyzji Izby Skarbowej wydanych w dniu [...]czerwca 2002 roku z powodu niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz sprzeczności dokonanych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału oraz naruszenia ;

- przepisu art. 217 Konstytucji RP

- przepisów ustawy z 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa a w szczególności art. 4 par 4, art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 par1, art. 191

- przepisów art. 22 i art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący zarzucił, prawo podatkowe nie zawiera definicji budowy a dokonując wykładni art. 26 ust l pkt 8 cytowanej ustawy także na gruncie prawa budowlanego przez zwrot " wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego należy rozumieć wydatki ponoszone na wykonywanie budynku mieszkalnego" do takiego stanu aż będzie się on nadawał do zamieszkania. Tymczasem inwestor zastępczy budowy spółka " G." dopiero w dniu [...].11.1998 roku złożyła zawiadomienie o zakończeniu budowy obiektu budowlanego a decyzją z dnia [...].02.1999 roku zezwolono na użytkowanie budynku. Niesłusznie więc organy podatkowe przyjmują, że w chwili zawierania aktu notarialnego budynek był wykonany w 100% bowiem zawarte w treści aktu oświadczenie nie było miarodajne.

Skarżący zaprzeczył też by jedynie nabył od ojca udział w wybudowanej nieruchomości lecz w istocie wstąpił w sytuację prawną zbywcy a zgodnym zamiarem stron umowy było wybudowanie budynku w ramach wspólnej inwestycji. Przystępując do wspólnej inwestycji obowiązany był pokryć koszty swojego udziału w niej a co za tym idzie zwracając zbywcy wydatkowane kwoty faktycznie poniósł wydatki na tę budowę. Powołał orzecznictwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje ;

Skarga M.W. nie jest zasadna albowiem objęta nią decyzja nie narusza prawa materialnego a postępowanie j ą poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe.

W myśl art. 45 ust 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm./ podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok chyba , że urząd skarbowy określił go w innej wysokości. Z przepisu tego wynika prawo urzędu skarbowego do badania podstaw na jakich zostało oparte dokonane przez podatnika obliczenie podatku oraz prawo do jego korekty w drodze decyzji administracyjnej.

Stosownie do art. 26 ust 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 i 1999 roku, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu od niego kwot różnych , wymienionych w tym przepisie ciężarów i wydatków, dających podstawę do otrzymania ulgi podatkowej. Przy ich określaniu należy mieć na względzie wyrok NS A z dnia 10 grudnia 2003 roku wydany w sprawie o sygn. I SA/Wr 2626/2001 - niepublikowany , stanowiący, iż ulgi inwestycyjne określone w art. 26a ust 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , podobnie zresztą jak wszystkie ulgi w systemie prawa podatkowego , są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego stosowanie jakiejkolwiek ulgi trzeba oceniać na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w jej kwestii przepisów .Nie można więc stosować wykładni rozszerzającej ani celowościowej lecz priorytetowo- wykładnię językową.

Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi praż poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji stwierdzić należy, iż kwestia korzystania z ulgi podatkowej, określonej w art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. 1993 rok nr 90 poz. 416 ze zm. / była przedmiotem wielokrotnej analizy zarówno Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 listopada 2001 roku sygn. I SA/Gd 633/01 [M.Podat. 2002 nr 5 poz. 35] Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ustanowienie po zakończeniu odrębnej własności lokali nie sprawi, że mieszkanie przestanie być ą budynku a budynek współwłasnością właścicieli lokali. Ustanowienie odrębnej własności lokali nie powoduje zmiany przeznaczenia lokali tj. odstąpienia od ich wynajmowania". Uchwała 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 roku sygn. FPS 12/2002 [M.Podat. 2003 nr 1 poz 33] wskazywała jednoznacznie, że " zawarcie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do zniesienia współwłasności nieruchomości przez ustanowienie odrębnej własności lokali nie stanowiło przeszkody w nabyciu prawa do ulgi przewidzianej w art. 26 ust 1 pkt 8 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 roku". Stanowisko to podzielone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2003 roku sygn. III SA 2833/2001 [niepublikowanym] wyrażającym następującą tezę; "okoliczność zawarcia w umowie postanowień określających umiejscowienie i cechy lokalu, którego własność będzie wyodrębniona po zakończeniu inwestycji nie stanowi podstawy do utraty prawa do ulgi tym bardziej, że po ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, właściciel tego lokalu ma nadal udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Ustanowienie odrębnej własności lokalu nie jest tożsame ze zbyciem udziału we współwłasności". Powyższe poglądy zostały ugruntowane w orzecznictwie czego potwierdzeniem jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 2003 roku sygn. III RN 145/02 [OSNP 2004/17/293] stanowiący, że ustanowienie odrębnej własności lokalu w budynku mieszkalnym wielorodzinnym z przeznaczonymi w nim lokalami mieszkalnymi na wynajem, wybudowanym w 1998 roku ze wspólnych wydatków współwłaścicieli nie pozostaje w sprzeczności z warunkami ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust 1 pkt 8 cytowanej ustawy".

Przytoczone orzecznictwo jednoznacznie wskazuje na wadliwość poglądów prawnych organów podatkowych pierwszej instancji w części w której uzasadnieniem podjętych rozstrzygnięć miał być fakt utraty prawa do ulgi podatkowej po stwierdzeniu, że zamiarem podatnika nie była budowa budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem lecz budowa odrębnego lokalu mieszkalnego. Decyzje w których zaprezentowano powyższy pogląd zostały jednak uchylone przez Izbę Skarbową z innych przyczyn, a przy ponownym badaniu sprawy nie powrócono już do tych poglądów, stąd nie wywarły one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Skarga M. W. nie jest zasadna z innych przyczyn. Powoływany przepis art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 roku przewidywał możliwość odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Według art. 26 ust 3 w razie budowy wspomnianego budynku, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą, każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności a w braku dowodów przyjmuje się, że udziały te są równe. Zgodnie z treścią art. 26 ust 7 ustawy odliczenie od dochodu wydatków poniesionych na powyższy cel może być dokonane jeżeli wydatki te zostały udokumentowane rachunkami uproszczonymi lub fakturami wystawionymi wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wykazało przeprowadzone przez organy podatkowe szczegółowe i wnikliwe postępowanie dowodowe skarżący nie ponosił w 1997 i 1998 roku - w czasie trwania budowy budynku przy ul. K. 2 w K.— nakładów na jego wznoszenie lecz dopiero w dniu[...] sierpnia 1998 roku nabył od ojca J. W. za kwotę 280.228 zł udział wynoszący 78/5076 części udziału we współwłasności powyższej nieruchomości. Według aktu notarialnego nabywana nieruchomość była zabudowana. Okoliczność tą potwierdza także zaświadczenie generalnego wykonawcy Przedsiębiorstwa [...] "B." SA w K. z dnia [...]02.2002 roku wskazujące, że w dniu 25.08.1998 roku budynek przy ul. K. 2 był w 100 % wybudowany a do zakończenia inwestycji pozostawało jeszcze położenie chodników wokół budynku. Końcowy odbiór budynku nastąpił w październiku 1998 roku a spółka "G." będąca inwestorem zastępczym i pełnomocnikiem współwłaścicieli nieruchomości w dniu [...].11.1998 roku złożyła wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku i w dniu [...]02.1999 roku wydana została decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku. Potwierdzeniem wiarygodności informacji wykonawcy budynku o dacie jego wybudowania w 100 % jest fakt, iż już w dniu [...].08.1998 roku sprzedający J. W. przejął /wraz z innymi/ lokale o numerach 25, 26 i 27 do indywidualnego wykończenia a umowę o wykonanie prac wykończeniowych zawarł z firmą Usługi Remontowo-Budowlane "I." R. Mr. już w dniu [...].06.1998 roku, przy czym zleceniobiorca miał przystąpić do wykonywania zlecenia bezzwłocznie po zawarciu umowy. Umowa obejmowała między innymi; szlifowanie i szpachlowanie ścian, malowanie ścian i sufitów, flizowanie ścian łazienek, płytkowanie posadzek oraz montaż urządzeń sanitarnych i kuchennych. Trudno wyobrazić sobie by tego rodzaju prace wykonywane były w budynku, który nie jest wybudowany zwłaszcza, że następca prawny J. W.zawarł umowę najmu dotyczącą jednego z opisanych lokali od dniąj.[...].1998 roku a mieszkanie przekazał najemczyni w tej właśnie dacie wraz z wyposażeniem i umeblowaniem. Nie mogą więc zostać uznane za wiarygodne twierdzenia strony skarżącej, że budowa trwała faktycznie do daty wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku tj do lutego 1999 roku, kiedy to proces inwestycyjny został zakończony. Podkreślenia wymaga fakt, iż faktury, które miałyby dokumentować wydatki poniesione przez M. W. na budowę budynku z lokalami na wynajem zostały wystawione przez inwestora zastępczego Przedsiębiorstwo [...] "G." Spółka z o.o. w K. na nazwisko skarżącego dopiero w dniu [...].09.1998 roku i dotyczyły opłaty za grunt i opłaty za zakup mieszkań a ich wysokość odpowiadała dokładnie wysokości ceny za jaką skarżący nabył od ojca udział we współwłasności nieruchomości. Były to więc w istocie ponownie wystawione faktury na kwoty wpłacone w czasie trwania budowy budynku przez ojca skarżącego, J. W.. Zostały one - co prawda - zwrócone J.W. z mocy aktu notarialnego z dnia [...].08.1998 roku lecz okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie, że zwrot ten jest tożsamy z poniesieniem wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem. W tym zakresie Sąd podziela poglądy organów podatkowych, że wspomniana umowa z [...]08.1998 roku zawarta pomiędzy spokrewnionymi stronami J. W. i M. W. miała na celu nabycie udziału we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym z lokalami na wynajem a przede wszystkim umożliwienie skarżącemu skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uprawnienie to jednak podatnikowi nie przysługiwało ponieważ faktycznie nabył udział we współwłasności zabudowanej już nieruchomości, będącej na etapie prowadzenia zawansowanych prac wykończeniowych w poszczególnych lokalach. Bez znaczenia jest tu fakt późniejszego przystąpienia skarżącego do umowy o prowadzenie prac wykończeniowych gdyż zdaniem Sądu okoliczność ta służyła jedynie uwiarygodnieniu oczekiwanego przez strony aktu notarialnego celu umowy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka "G." w K. wybudowała w ramach wspólnej inwestycji z J. W. lokale mieszkalne o ustalonych następnie numerach 25, 26 i 27, które to lokale po wybudowaniu zakupił na podstawie umowy nabycia udziału we współwłasności nieruchomości, skarżący M.W.. W tych okolicznościach nie może on także skorzystać z prawa do ulgi podatkowej, wynikającej z przedłożonej korekty zeznania podatkowego, związanej z nabyciem jednego z opisywanych lokali o numerze 25 na własne potrzeby mieszkaniowe. Przepis art. 27a ust 1 pkt 1d cytowanej ustawy stanowi, że podatek dochodowy zmniejsza się jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Słusznie więc przyjęły organy podatkowe, że M. N. nie wybudował lokalu mieszkalnego numer 25 lecz nabył go po wybudowaniu od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej w zakresie budowy domów mieszkalnych.

Odnośnie określenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 i 1999 organy prawidłowo zastosowały przepis art. 22 cytowanej ustawy, zgodnie z którym przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Wobec tego są to wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodów a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodów. Wskazany sposób interpretacji przepisu wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2002 roku sygn. akt I SA/Wr 1118/00 [ POP 2003 nr 2 poz. 33]. Wydatki skarżącego dotyczące wynajmowanego w roku 1998 jak i 1999 lokalu mieszkalnego nr 27 wraz z kosztami amortyzacji zostały więc w całości uznane jako pozostające w związku z osiąganym przychodem natomiast lokal o numerze 26 nie był wynajmowany w roku 1998 a zatem nie można uznać by poniesione na jego utrzymanie wydatki były w tym roku podatkowym kosztami uzyskania przychodów. Stanowisko prezentowane w tej kwestii w skardze nie może zostać podzielone z uwagi na sprzeczność z dyspozycją art. 22 cytowanej ustawy. Skarga dotycząca roku podatkowego 1999 nie zawierała zarzutów dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu. Nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania a w szczególności nie znalazły potwierdzenia zawarte w skardze zarzuty niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego czy też sprzeczności dokonanych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponieważ zaskarżone decyzje odpowiadaj ą prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono o oddaleniu skarg M.W..