Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3422/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3295/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 czerwca 2014 r. nr IPPB2/415-238/14-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3295/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka lub wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 13 czerwca 2014 r. o nr IPPB2/415-238/14-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; (2) stwierdził, że uchylona interpretacją indywidualna nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż w celu prawidłowego i efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej często uczestniczy w różnego rodzaju konferencjach, zjazdach, sympozjach naukowych, etc. (dalej: konferencje naukowe), związanych z poszczególnymi gałęziami medycyny, które mogą odbywać się zarówno w kraju jak i za granicą. Zasadą jest również, że udział w wybranych konferencjach skarżąca powierza osobie posiadającej odpowiednią wiedzę i doświadczenie, która będzie w stanie zrozumieć i następnie przekazać skarżącej lub osobom przez nią wskazanym wiedzę i informacje udostępniane w trakcie konferencji naukowych. W tym celu skarżąca zawiera z wybraną osobą - najczęściej lekarzem lub pracownikiem naukowym specjalizującym się w danej dziedzinie medycyny - umowę o dzieło, w ramach której osoba taka jest zobowiązana do udziału w konferencji, a następnie w oparciu o wiedzę uzyskaną w trakcie konferencji do napisania artykułu, który będzie dystrybuowany wśród uczestników spotkań organizowanych przez skarżącą lub jej pracowników, zawierającego informacje przekazywane w trakcie konferencji, przygotowania prezentacji i przedstawienia jej podczas wygłaszanego wykładu, którego tematyka byłaby oparta na informacjach uzyskanych w trakcie konferencji. Wyjaśniła, że w celu napisania artykułu z konferencji, czy też przygotowania prezentacji i wygłoszenia jej w trakcie wykładu, wysyła wykonawcę dzieła na konferencje, które odbywają się poza miejscem jego zamieszkania. Oprócz wynagrodzenia z tytułu wykonania dzieła, pokrywa również koszty wykonawcy dzieła związane z udziałem w konferencji, do których należą opłata rejestracyjna, koszty przejazdu na konferencję oraz zakwaterowania w trakcie konferencji. Koszty te pokrywa na zasadach i do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167; dalej: rozporządzenie MPPS).

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca sformułowała pytanie: czy na skarżącej, jako płatniku ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek w związku z pokryciem lub zwrotem wykonawcy dzieła kosztów udziału w konferencji naukowej, tj. kosztów opłaty rejestracyjnej, zakwaterowania i przejazdu? Zdaniem skarżącej, pokrycie kosztów związanych z udziałem w konferencji naukowej wykonawcy dzieła nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 13 czerwca 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania pokrywanych przez skarżącą kosztów opłaty rejestracyjnej, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe. Wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Podkreślił, że wobec niezdefiniowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" należy odnieść się do art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej k.c.). Zdaniem organu, w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, wobec czego przez "inne niezbędne wydatki", o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d rozporządzenia MPPS, rozumieć należy wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji itd.). Z tego powodu opłata rejestracyjna nie stanowi przewidzianych w ww. rozporządzeniu "innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb". Do takich wydatków, w ocenie organu, można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Pokrywanie przez skarżącą, na podstawie zawieranej pomiędzy skarżącą a lekarzem oraz pracownikiem naukowym umowy o dzieło, kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej zarówno w kraju, jak i za granicą skutkuje powstaniem po stronie lekarza oraz pracownika naukowego przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., który nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IS, na skarżącej w związku z zawieranymi umowami o dzieło ciążą na podstawie z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. obowiązki płatnika dotyczące wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy o dzieło oraz opłaty rejestracyjnej, polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PIT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej kosztów opłat rejestracyjnych, tj. w części dotyczącej błędnego uznania, że pokrywane koszty opłat rejestracyjnych na konferencji podlegają opodatkowaniu, a tym samym powinna od tych kwot pobierać zaliczkę podatek dochodowym od osób fizycznych, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że koszty opłat rejestracyjnych pokrywane przez skarżą za wykonawców dzieła biorących udział w konferencjach naukowych, które to opłaty są niezbędne w celu prawidłowego wykonania umowy o dzieło stanowią przychód podatkowy wykonawcy dzieła w sytuacji, gdy koszty te nie stanowią przysporzenia majątkowego dla wykonawcy dzieła, lecz są ponoszone wyłącznie w celu wykonania umowy o dzieło, a więc w interesie skarżącej; (2) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. w związku z § 2 pkt 2 lit. d rozporządzenia MPPS poprzez błędną wykładnię i uznanie, że koszty opłat rejestracyjnych nie są kosztami podróży odbywanymi w celu wykonania umowy o dzieła w związku z czym nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania w sytuacji, gdy koszty pokrywane przez skarżącą z tego tytułu są nierozerwalnie związane z odbywanymi podróżami i dlatego podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Odwołując się do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził naruszenie tego przepisu przez organ interpretacyjny poprzez błędną wykładnię. W ocenie WSA w Warszawie, koszty opłat za udział w konferencji wykonawcy dzieła nie stanowią podlegającego opodatkowaniu przychodu wykonawcy, w związku z czym nie ma ona obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od tych kwot. Podkreślił, że opłata rejestracyjna pokryta przez skarżącą w związku z wykonaniem dzieła nie została pokryta w interesie wykonawcy dzieła, lecz wyłącznie w interesie skarżącej, której zależy na zdobyciu informacji i wiedzy prezentowanej na konferencji. Bez poniesienia tej opłaty nie byłoby możliwe wzięcie przez spółkę udziału w konferencji, bez względu na to, czy na konferencję skarżąca delegowałaby pracownika, czy wykonawcę dzieła. Podmiotem, który osiąga korzyści z poniesienia opłaty rejestracyjnej na konferencji, jest skarżąca, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że wykonawca dzieła nie uzyskuje z tytułu pokrycia przez skarżącą opłaty rejestracyjnej przychodu podatkowego. Zdaniem WSA w Warszawie, opłata rejestracyjna nie jest świadczeniem na prywatne cele wykonawcy dzieła, nie stanowi również rzeczowego wynagrodzenia za wykonane dzieło - co oznacza, że nie stanowi także realnego przysporzenia dla wykonawcy i nie zwiększa jego prywatnego majątku. Nie jest więc spełniona przesłanka uznania takiego świadczenia za przychód podatkowy.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty opłat rejestracyjnych pokrywane przez skarżącą za wykonawców dzieła biorących udział w konferencjach naukowych nie stanowią przychodu u wykonawcy dzieła, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że ponoszone przez skarżącą koszty opłat rejestracyjnych powodują powstanie przychodu po stronie wykonawców dzieła i nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

5.2. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicza oś sporu między stronami sprowadza się do odmiennych stanowisk w zakresie obowiązku pokrycia kosztów przez spółkę związanych z udziałem w konferencji naukowej wykonawcy dzieła - w części dotyczącej pokrywanych przez spółkę kosztów opłaty rejestracyjnej.

6.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że pokrywanie przez spółkę, na podstawie zawieranej pomiędzy spółką a lekarzem oraz pracownikiem naukowym umowy o dzieło kosztów w postaci opłaty rejestracyjnej zarówno w kraju, jak i za granicą, skutkuje powstaniem po stronie lekarza oraz pracownika naukowego przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., kwalifikowanego do przychodu z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., który nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. W konsekwencji na spółce, w związku z zawieranymi umowami o dzieło ciążą w myśl art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. obowiązki płatnika dotyczące wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy o dzieło oraz opłaty rejestracyjnej, polegające na obliczeniu i pobraniu zaliczki na podatek dochodowy, przekazaniu jej w stosownym terminie do właściwego urzędu skarbowego oraz przekazaniu podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji (PIT-11) o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Postawiony problem interpretacyjny sprowadza się do wykładni użytego w § 2 pkt 2 lit. d oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPPS zwrotu "innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb", przez rozumienie go albo tylko w kontekście samej podróży, albo w kontekście szerszym, obejmującym także realizację celu podróży – z zastrzeżeniem, że w badanym przypadku pomiędzy delegującym w podróż i odbywającym podróż nie zachodzi relacja pracodawca - pracownik, ale spółka sponsorująca - lekarz, która to różnica z uwagi na tożsame zasady rozliczania omawianych wydatków i związane z tym ewentualne skutki podatkowe, nie ma jednak znaczenia.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w ww. rozporządzeniu MPPS o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., a mianowicie, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: (1) w celu osiągnięcia przychodów lub (2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych, działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub (3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane lub (4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., w związku z wykonywaniem tych funkcji. Zgodnie z § 2 rozporządzenia MPPS, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. inaczej, niż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77(5) § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej: k.p.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, żeby dokonywać takiej wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. pojęcia "podróż", aby jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży – jak kosztu opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji naukowej (kongresie). Z uwagi na to, że termin "podróż" nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, t. III, s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Podkreślenia wymaga, że realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Dlatego też ewentualne wydatki, wiążące się z realizacją tego celu, do kosztów samej podróży zaliczone być nie mogą.

Wypada dodatkowo zauważyć, że rodzaje wydatków, które podlegają zwrotowi jako należności z tytułu podróży, są wymienione w rozporządzeniu MPPS. Takimi wydatkami są: diety (na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia), przejazdy, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, noclegi (zakwaterowanie). Wymienione rodzaje wydatków pośrednio wskazują też na charakter takich wydatków, które można uznać za "inne, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb", w rozumieniu tych rozporządzeń. Będą to zatem wydatki uzupełniające te, wprost wymienione w rozporządzeniach, a więc odnoszące się do wyżywienia, transportu oraz noclegu. Opłata za udział w konferencji do tak rodzajowo określonych wydatków nie należy, wykracza więc także poza zakres przedmiotowy wymienionego rozporządzenia MPPS, współkształtującego zakres zwolnienia podatkowego.

Potwierdzeniem poprawności takiego stanowiska jest § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MPPS, w którym zakres innych niezbędnych wydatków, związanych z podróżą krajową oraz zagraniczną, został doprecyzowany. Wskazano w nim mianowicie, że wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki, wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej. Doprecyzowanie to również odnosi się zatem tylko do tych rodzajowo określonych wydatków, które ściśle związane są z procesem podróżowania jako – by powtórzyć definicję słownikową – "przebywania drogi do jakiegoś odległego miejsca". Opłata za udział w konferencji w doprecyzowanym katalogu innych niezbędnych wydatków, należących do kosztów podróży, również się nie mieści, ponieważ nie jest bezpośrednio związana z odbywaniem podróży jako czynności przemieszczania się.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opłata za uczestnictwo w konferencji (kongresie) nie jest należnością za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, objętą zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Pogląd ten wyrażony został również w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 910/14.

6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez organ odwoławczy uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).