Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3323/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 126/17 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 maja 2017 r., o sygn. akt I SA/Gd 126/17, uwzględnił skargę L. K. (dalej jako: "strona", "skarżący" lub "podatnik"), uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 listopada 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

2. Wnioskiem z dnia 5 marca 2016 r. podatnik wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. od uzyskanego przychodu z tytułu wykonanej pracy najemnej na statku u armatora mającego siedzibę w Katarze. Zdaniem podatnika, ma on prawo skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), albowiem wobec braku dochodów w Polsce wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2016 r. byłaby niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego za ten rok.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 11 lipca 2016 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r., twierdząc, że podatnik nie przedłożył żadnego dowodu dotyczącego wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ani dowodu potwierdzającego zapłatę podatku w Katarze. Brak dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku z tytułu uzyskanego dochodu z pracy najemnej w Katarze nie daje podstaw do zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wspomnianą decyzją z dnia 10 listopada 2016 r., po rozpoznaniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że z przedłożonej przez podatnika umowy o pracę wynika, iż wykonuje on pracę najemną w Katarze na platformie wiertniczej, a nie na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Katarze. Organ II instancji zauważył także, że przedstawiony przez podatnika dokument z dnia 21 czerwca 2016 r. nie może być uznany jako dowód przebywania w Katarze powyżej 183 dni w danym roku kalendarzowym, gdyż rok 2016 jeszcze się nie zakończył. Zdaniem organu, uznanie na etapie trwającego postępowania odwoławczego, że podatnik przebywał w Katarze w 2016 r. powyżej 183 dni i jego dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Katarze, byłoby działaniem przedwczesnym. W ocenie organu, podatnik mógłby skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f., co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek do tych dochodów za granicą. Strona nie wykazała jednak, że podatek taki opłaca, lub że będzie opłacała.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84 oraz w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 22 § 2a oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g u.p.d.o.f.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie.

7. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i powołanym na wstępie wyrokiem, o sygn. akt I SA/Gd 126/17, uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a). W motywach orzeczenia WSA za błędne uznał stanowisko organów podatkowych, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Zakwestionowano zatem pogląd organów, że skoro skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to w sprawie nie występuje problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi z art. 27g u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższy pogląd organu jest sprzeczny z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. W ocenie WSA wszystkie warunki wynikające z tych regulacji zostały przez stronę w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że ani art. 27g u.p.d.o.f., ani art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

8. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez WSA decyzji organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad, w tym naruszeń przez organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 umowy z dnia 18 listopada 2008 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (w skrócie: "Umowa") poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu II instancji nie spełnia przesłanek wskazanych przepisów;

3) ) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Umowy poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcie organu II instancji nie spełnia przesłanek powyższych przepisów i uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nie naruszenia wskazanych przepisów przez organ. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami prawa musiałby skargę oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że w istniejącym stanie prawnym i faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 1 - ust. 3 Umowy;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku WSA błędnej oceny zaskarżonej decyzji organów podatkowych, w tym zawartego w niej stanu prawnego wraz z zaprezentowaną błędną wykładnią art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieprawidłowe wskazania dla organu podatkowego, co do dalszego postępowania;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 1 - ust. 3 Umowy przyjmując, że istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tymczasem należało przyjąć, że w istniejącym stanie prawnym dyspozycja art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. winna być odmiennie rozumiana niż przyjął to WSA. W konsekwencji zasadnym jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 44 ust. 1a, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7 u.p.d.o.f., albowiem niemożliwym było zastosowanie w sprawie art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż takie prawo nie istniało. Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f., w skutek czego czyniąc zawarte w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia zalecenia dla organu II instancji błędnymi.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje więc zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej.

10.1. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów o charakterze zarówno materialnoprawnym, jak i procesowym. Istota sporu, także na etapie postępowania kasacyjnego, sprowadza się do tego, czy w stanie faktycznym sprawy organ zobligowany był do ograniczenia na wniosek strony poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 22 § 2a O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ta może być zatem zastosowana wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku przewidywanego za dany rok podatkowy. Skoro postępowanie inicjuje podatnik i on ma informacje dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku, to uprawnione jest oczekiwanie od niego szczególnego zaangażowania. Ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów, pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Zadaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie była z kolei ocena, czy organy prawidłowo przyjęły brak uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy.

Uwzględniając powyższe zasadne są wywody autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pominął mocno akcentowaną przez organy kwestię, że przedstawiony przez podatnika dokument z dnia 21 czerwca 2016 r. nie może być uznany jako dowód przebywania w Katarze powyżej 183 dni w danym roku kalendarzowym, czyli 2016. Zdaniem organu, uznanie na etapie trwającego postępowania odwoławczego, że podatnik przebywał w Katarze w 2016 r. powyżej 183 dni i jego dochód będzie podlegał opodatkowaniu w Katarze, byłoby działaniem przedwczesnym. Do tego argumentu w żaden sposób nie ustosunkował się WSA w Gdańsku, stąd nie sposób ocenić czy stanowisko w niniejszej sprawie jest w pełni prawidłowe.

Co jednak istotniejsze Sąd pierwszej instancji nie zajął w ogóle stanowiska co do kluczowej w sprawie okoliczności, podnoszonej zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że strona wykonuje pracę najemną w Katarze na platformie wiertniczej, a nie na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Katarze. Tymczasem w myśl art. 14 ust. 3 Umowy (...) wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Skoro w powołanym powyżej przepisie mowa jest o statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, to WSA winien wskazać czy okoliczność, że podatnik wykonuje pracę najemną w Katarze na platformie wiertniczej powoduje, jak twierdzą organy podatkowe, niemożność zastosowania przepisów Umowy, a w rezultacie wyklucza tzw. ulgę abolicyjną, czy też jest inaczej i dlaczego. Brak odniesienia się w wyroku do tej istotnej kwestii z art. 14 ust. 3 Umowy przesądza o zasadności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Umowy.

10.2. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że warunkiem zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. nie jest to, aby podatnik dokonał zapłaty podatku za granicą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku organu, zastosowanie tego przepisu nie zależy od faktycznej zapłaty podatku za granicą, ponieważ wykładnia literalna przepisu tego nie wymaga. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł on z tytułu żadnego obciążenia. Niezapłacenie przez podatnika podatku w Katarze nie dyskwalifikuje więc zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f., choć ma wpływ na odliczenie podatku zagranicznego w przypadku podatnika, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, który Sąd w składzie orzekającym podziela, że chybiona jest argumentacja organu, iż tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., gdyż przy zwolnieniu (za granicą) nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania (por. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2406/15; z dnia 18 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2273/15; z dnia 30 sierpnia 2018 r., o sygn. akt II FSK 2222/17 i z dnia 7 marca 2019 r., o sygn. akt II FSK 855/17 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko wynika z literalnego brzmienia art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. Z treści tego uregulowania wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cytowanym powyżej art. 27g tej ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b tej ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Co ważne w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o kwocie "podatku obliczonego", a nie "zapłaconego" – jak to ma miejsce w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie, wystarczy bowiem jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. wydanej przez Ministra Finansów i Rozwoju (Dz. Urz. Ministra Rozwoju i Finansów z 2016 r., poz. 12), gdzie wskazano, że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie – lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego – i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9 a u.p.d.o.f., a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na zasadach określonych w tym przepisie. Wprawdzie powołana interpretacja dotyczy marynarza wykonującego pracę na rzecz przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Norwegii, jednakże zaprezentowany w niej pogląd można odnieść do marynarza wykonującego pracę na rzecz przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Katarze, ze względu na to, że pomiędzy Polską a Katarem przyjęto tę samą metodę eliminacji lub złagodzenia skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7 u.p.d.o.f. jest nieuprawniony.

10.3. W kwestii zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie wyjaśniono w pełni podstaw prawnych rozstrzygnięcia, w szczególności okoliczności wynikających z art. 14 ust. 3 Umowy, odnosząc się jedynie do regulacji zawartych w art. 22 ust. 1 Umowy. Stąd uznać należy, że argumentacja uzasadnienia jest niepełna, co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest niejako konsekwencją zasadności zarzutu art. 134 § 1 P.p.s.a., albowiem Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi powinien przedstawić pełną ocenę prawną w sprawie zarówno co do platformy wiertniczej, jak i w zakresie okresu pracy strony w Katarze powyżej 183 dni.

10.4. Reasumując powyższe podkreślić należy, że skarżący ubiegał się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy kluczowe dla rozstrzygnięcia spornej kwestii będzie w pierwszej kolejności zajęcie stanowiska co do możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w przypadku, gdy podatnik wykonuje pracę najemną na platformie wiertniczej, w świetle treści art. 14 ust. 3 Umowy. Na obecnym etapie postępowania nie sposób ustalić też, jaki jest pogląd Sądu pierwszej instancji co do przesłanki uprawdopodobnienia, o której mowa w art. 22 § 2a O.p. Podczas, gdy organy podatkowe obu instancji konsekwentnie twierdzą, że wniosek strony został złożony za wcześnie, bo strona nie uprawdopodobniła przebywania powyżej 183 dni, a przedłożone zaświadczenie jest z dnia 21 czerwca 2016 r.

10.5. Uznając za zasadną część zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, na które składają się wynagrodzenie pełnomocnika organu i wpis od skargi kasacyjnej, oparto o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).