Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1581/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37 h
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w dniu 18 i 30 stycznia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 21 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za luty 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" sp. z o. o. w U. opłatę paliwową za miesiąc luty 2006 r. w wysokości 2.634,00 zł.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że "A" sp. z o. o. (dalej: skarżąca, strona postępowania) dokonała w lutym 2006 r. zakupu 29.850 litrów oleju napędowego od "B" Sp. z o.o. w P., od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego, skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, jak również obowiązana była do zapłaty opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej w 2006 r. i nie dokonywała wpłaty z tego tytułu.

Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] r. określił skarżącej opłatę paliwową za wskazany okres w łącznej wysokości 2.634,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 2 pkt 31 i 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108 poz. 908 ze zm.) w zw. z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2571 ze zm., dalej uapKFD) przez przyjęcie, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego na potrzeby własnej produkcji rolnej do kombajnów i ciągników rolniczych, które nie stanowią pojazdów przeznaczonych do poruszania się po drodze, ani też pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym. Skarżąca podniosła ponadto zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji.

Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor Izby Celnej, organ odwoławczy) odwołania nie uwzględnił i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w spornym okresie skarżąca nabyła olej napędowy w łącznej ilości 29.850 litrów od podmiotu "B" Sp. z o.o. w P.. W postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. organ ten ustalił, że od zakupionego oleju napędowego nie został we wcześniejszej fazie obrotu wpłacony podatek akcyzowy. Ustalono, że "B" Sp. z o.o. wprowadzała do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT na obrót paliwami nieznanego pochodzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w wysokości 56.178 zł.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że obowiązek z tytułu opłaty paliwowej powstaje z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliwa silnikowego, które z uwagi na swoje właściwości mogło zostać wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie bez wątpienia nastąpiło wprowadzenie oleju napędowego na rynek krajowy, gdyż wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był nabyty przez skarżącą olej napędowy. Świadczy o tym materiał dowodowy, na podstawie którego wydana została decyzja z dnia 28 kwietnia 2011 r. określająca skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Skarżąca – wbrew regulacji art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – nie złożyła w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej oraz nie dokonała płatności z tego tytułu, co skutkowało wszczęciem z urzędu postępowania celem określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu należało obliczyć wysokość opłaty paliwowej dokonując przeliczenia ilości oleju napędowego z litrów na kilogramy, a następnie zastosować odpowiednią stawkę tej opłaty, co prawidłowo i zgodnie z przepisami ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym uczynił organ pierwszej instancji. Z uwagi na brak w materiale dowodowym informacji dotyczącej źródła pochodzenia paliwa i tym samym dokumentów potwierdzających ich właściwości fizykochemiczne, organ podatkowy posłużył się parametrem gęstości oleju napędowego określonym w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 216, poz. 1825) przyjmując najkorzystniejszą dla skarżącej minimalną wartość tego wskaźnika, tj. 820 kg/m3.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze skarżącą, iż maszyny rolnicze, do których został zużyty przedmiotowy olej napędowy, nie wyczerpują definicji pojazdu z ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wskazując na treść art. 2 pkt 31 tej ustawy stosownie do którego, pojazdami są między innymi maszyny lub urządzenia przystosowane do poruszania się po drodze organ odwoławczy stwierdził, że z powołanego przepisu wynika, iż pojazdem może być także maszyna rolnicza przystosowana do poruszania się po drodze, co oznacza, że zasadniczym jej przeznaczeniem nie jest poruszanie się pod drogach – jednakże w razie potrzeby z tej możliwości może skorzystać.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 31 i pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym w związku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym polegające na przyjęciu, że skarżąca zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego na potrzeby własnej produkcji rolnej do kombajnów i ciągników rolniczych, które nie stanowią pojazdów przeznaczonych do poruszania się po drodze ani też pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów Prawo o ruchu drogowym;

2) przepisów prawa procesowego, a to art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca stwierdziła, że intencją ustawodawcy było objęcie opłatą paliwową wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, kwalifikowanych przez fakt wykorzystywania ich do napędu pojazdów (maszyn i urządzeń) przeznaczonych do poruszania się po drogach. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało zaś, że skarżąca wykorzystywała zakupione paliwo wyłącznie do tankowania kombajnów i ciągników rolniczych, którymi uprawniane były pola. Wyjaśniła, że kombajn jest pojazdem nieposiadającym dowodu rejestracyjnego, a tylko numer fabryczny maszyny (stąd też numeru rejestracyjnego nie posiadają również faktury dokumentujące nabycie do niego paliwa). Dodała, że kombajn zbożowy jest maszyną rolniczą, przeznaczoną głównie do zbioru zbóż, a nie do poruszania się po drodze – nie osiąga prędkości większej niż 25km/h. Na etapie postępowania przed sądem strona przedłożyła pismo procesowe z dnia 18 stycznia 2012 r. oraz wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn.. akt IV K 387/10.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do pisma procesowego strony oraz przedłożonego wyroku stwierdził, że pozostają one bez wpływu na wynik postepowania, a przedmiotowy wyrok potwierdza jedynie brak zapłaty podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia wymierzenia stronie skarżącej opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2006 r. stosownie do treści art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 ze zm. zwaną uapKDF lub "ustawą o autostradach"). Zdaniem strony skarżącej wspomniana opłata powinna być wymierzona jedynie w sytuacji pojazdów samochodowych przewidzianych w treści art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym zaś intencją ustawodawcy było objęcie opłatą paliwową wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, kwalifikowanych przez fakt wykorzystywania ich do napędu pojazdów (maszyn i urządzeń) przeznaczonych do poruszania się po drogach. Natomiast takimi nie są ani ciągnik rolniczy ani kombajn. Stanowiska tego nie podzielił organ podatkowy wskazując na zasadność naliczenia rzeczonej opłaty.

Stosownie do art. 37h ust. 1 uapKFD wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2). A w ust. 3 wskazane zostały produkty, które stanowią paliwa silnikowe oraz gaz o których mowa w ust. 1, w śród nich oleje napędowe (symbol PKWiU 23.20.15).

W pierwszej kolejności istotnym jest przesądzenie, że strona skarżąca podlega podatkowi akcyzowemu. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że taki obowiązek spoczywa na stronie w oparciu o treść art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. zwana dalej "upa"). Otóż stosownie do powołanego artykułu obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h uapKFD, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Za taki inny podmiot należy uznać stosownie do powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie niewątpliwie wskazuje, że w przypadku spornego oleju napędowego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności, na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy zostały ocenione w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, jak też poczyniona przez niego jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej. Ustalenia zaś w tym przedmiocie znajdują swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto należy wskazać, że powyższe stanowisko odnajdujemy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1421/11, który dotyczył określenia stronie skarżącej podatku akcyzowego za luty, wrzesień i październik 2006 r. Mając na względzie powyższe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że "A" Sp. z o. o. (dalej: skarżąca) w lutym 2006 r. dokonała zakupu oleju napędowego od podmiotu "B" sp. z o.o. w P., od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego, skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, jak również obowiązana była do zapłaty opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika również, że skarżąca nie składała w urzędzie celnym informacji o opłacie paliwowej w 2006 r. oraz nie dokonywała wpłaty z tego tytułu.

W drugiej kolejności wypada ocenić zasadność podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przypomnieć należy zatem, że stosownie do art. 37h ust. 1 uapKDF wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Wypada zauważyć, że niewątpliwie zasadniczą metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa (zob. np. W. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 85-86; J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 66 i in.; Z. Ziembiński, O stanowieniu prawa i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1995, s. 829, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39). Według niej, punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu.

Z powoływanego przepisu wynika, że: opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, które mają określone cechy i wykorzystywane są do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Przepis art. 37h ust. 2 ustawy doprecyzowuje pojęcie wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1 – pod pojęciem tym rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Za takie czynności należy uznać przewidziane w art. 4 ust. 3 upa nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Potwierdzeniem powyższego jest art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wskazujący na to, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Podmioty, o których mowa w ust. 1, są zwolnione z obowiązku uiszczania opłaty paliwowej, gdy to wynika z umów międzynarodowych dotyczących międzynarodowego transportu drogowego (ust. 2). Z kolei jako paliwa należy rozumieć te określone w treści art. 37h ust. 3 ustawy. W ust. 3 ustawodawca wyjaśnia, co rozumie pod pojęciem "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym", wymieniając odpowiednie symbole paliw. Należy więc przyjąć, że pojęcie "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów [...]" (ust. 1) zostało zdefiniowane w ust. 3, przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw "wykorzystywanych do napędu pojazdów". Za takie uznano oleje napędowe.

Jednocześnie warto jest przypomnieć, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 7 lipca 2011r. sygn. akt I GPS 2/11, którą Sąd w niniejszym składzie akceptuje, "W stanie prawnym obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o zmianie ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. Nr 213, poz. 2156) do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 maja 2007 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 99, poz. 666) opłatą paliwową, o której mowa w art. 37 h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571, ze zm.) objęte były paliwa silnikowe (w tym oleje napędowe) wymienione w art. 37 h ust. 3 pkt 3 tej ustawy". Z uzasadnienia uchwały wynika, że użyte w art. 37h ust. 1 słowo "wykorzystywanych" jest imiesłowem przymiotnikowym, utworzonym od czasownika niedokonanego "wykorzystywać". Czasowniki niedokonane oznaczają m.in. czynności tzw. nierezultatywne, jedynie skierowane w stronę jakiegoś celu, ale niekoniecznie zmierzające do jego osiągnięcia. Równoważne znaczeniowo dla słowa "wykorzystywać" może być więc słowo "używać", a nie "użyć". Czasownik dokonany oznacza bowiem stany lub czynności, które się zakończyły lub które będą zakończone. NSA zauważył, że w omawianym przepisie mamy jednak do czynienia z czasownikiem niedokonanym, użytym w formie imiesłowu przymiotnikowego. Imiesłów przymiotnikowy ma zaś cechy przymiotnika (lub przysłówka) i pełni funkcję przydawki (lub orzecznika). Określa więc, opisuje bliżej właściwości przedmiotów wymienionych w zdaniu. Odpowiada na pytania: jakie?, które? (paliwa). W tym przypadku słowo "wykorzystywanych" nie ma znaczenia czasownikowego i nie odnosi się do tego, co się z tymi paliwami dzieje lub będzie działo (wówczas należałoby powiedzieć, że paliwa są lub będą wykorzystane). A zatem według przedstawionych reguł znaczeniowych języka polskiego "paliwa wykorzystywane do napędu pojazdów" to paliwa które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Określenie "wykorzystywanych" użyte w art. 37h ust. 1 abstrahuje wobec tego od rzeczywistego przeznaczenia paliw.

Zatem jak to słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009r. sygn. akt I FSK 125/08 opłata paliwowa stanowi instrument realizacji celu w postaci budowy i finansowania budowy autostrad, co przy założeniu racjonalności ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o istnieniu adekwatnego związku między celem, a środkiem wybranym do jego realizacji. Nie jest uzasadniony wniosek Spółki, że cel ten determinuje objęcie opłatą paliwową tylko tych paliw, które faktycznie wykorzystywane są do ruchu pojazdów. Wręcz przeciwnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego racjonalny i logiczny jest wniosek Sądu I instancji, że wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które potencjalnie mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów powinny podlegać opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia. Faktycznie bowiem po drogach mogą poruszać się pojazdy korzystające z paliwa, od którego nie pobrano opłaty paliwowej, mogą również wystąpić sytuacje faktyczne, w których paliwa służące do napędu pojazdów zostaną wykorzystane do innych celów.

Kluczowym zatem jest wyjaśnienie kwestii "pojazdu" w rzeczonym przepisie. Mamy tu do czynienia z tzw. przepisem "odsyłającym-przywołującym", w którym wskazuje się, gdzie szukać uzupełnienia brakujących elementów syntaktycznych normy (por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, URM, 1993, s. 93). Mowa tutaj o treści art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z powołanym przepisem pojazd to środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane. Definicja pojazdu obejmuje szeroki krąg desygnatów. Po pierwsze wskazuje na środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze, a więc urządzenie służące do przewozu osób i towarów. Po drugie maszyny lub urządzenia nie służące do ww. celu jednakże przystosowane do poruszania się po drodze. Pojazdy takie, znajdując się na drodze, stwarzają ze względu na swoją konstrukcję – poważniejsze niebezpieczeństwo dla ruchu niż inne pojazdy i chociażby z tego powodu trudno je wyłączyć z zakresu omawianego pojęcia (por. R.A.Stefański, Komentarz do art. 2 – Prawo o ruchu drogowym, 2008, opubl. LEX). Niewątpliwie przepis art. 37h ust. 1 odsyła wyraźnie do treści art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym czyli definicji pojazdu zatem nieuprawnionym jest twierdzenie strony skarżącej, że przepis ten w istocie ogranicza swe zastosowanie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, które definiuje pojęcie pojazdu samochodowego. Niewątpliwym jest zatem, że zarówno kombajn, jak i ciągnik rolniczy można zakwalifikować jako maszynę przystosowaną do poruszania się po drodze i z tego tytułu zakwalifikować ją do pojazdu w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Reasumując powyższe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że obowiązek podatkowy z tytułu opłaty paliwowej ciąży na nabywcy (posiadaczu) oleju napędowego, od którego akcyza nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu wykorzystywanego do ciągników rolniczych i kombajnów. Jako argument wzmacniający powyższą wykładnię należy wskazać na fakt, że pomimo, iż ciągnik rolniczy i kombajn są urządzeniami do uprawy pól, to jednak korzystają z dróg aby do rzeczonych pól dojechać. Opłata paliwowa zaś stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego (art. 38 – art. 39o ustawy o autostradach) i Funduszu Kolejowego, o którym mowa w ustawie z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz. U. z 2006 r. Nr 12, poz. 61). Rolą zaś Krajowego Funduszu Drogowego jest nie tylko gromadzenie środków finansowych lecz również realizacja zadań obejmujących przygotowanie, budowę, przebudowę, remonty, utrzymanie i ochronę autostrad, dróg ekspresowych, a także innych dróg krajowych. O ile zaś zarówno ciągnik rolniczy, jak i kombajn nie może poruszać się po autostradach i drogach ekspresowych, co wynika z treści art. 4 pkt 10 i art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), to już nic nie stoi na przeszkodzie aby maszyny te poruszały się po innych drogach krajowych stanowiących własność Skarb Państwa (art. 2a ust. 1 ustawy o drogach publicznych), a za takie uznaje się – obok autostrad i dróg ekspresowych drogi określone w art. 5 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 2 pkt 31 i 33 Ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz art. 37 h ustawy o autostradach należy uznać za bezzasadne. Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 wraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., których strona skarżąca upatruje w braku uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne przedmiotowego rozstrzygnięcia. Sam fakt jednak, że podjęte rozstrzygnięcie jest odmienne od stanowiska strony skarżącej nie stanowi samo w sobie naruszenia przepisów prawa procesowego.

Bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia pozostaje wyrok Sądu Okręgowego w Lublinie, który strona przedłożyła w toku postępowania przed Sądem. Wyrok ten zapadł 13 grudnia 2011 r., a zatem już po wydaniu decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej, a ponadto potwierdza on jedynie brak zapłaty podatku akcyzowego.

Z tych też względów skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.