Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2912/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 §  1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 §  1 pkt 2, art. 133, art. 133 §  1, art. 134, art. 141 §  4, art. 200, art. 205 §  2, art. 209
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 122, art. 187 §  1, art. 191, art. 127, art. 180 §  1, art. 181, art. 210 §  1 pkt 6, art. 210 §  4, art. 121 §  1, art. 124, art. 187, art. 188, art. 121
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 86, art. 96 ust. 9 pkt 4, art. 96 ust. 9h art. 96 ust. 9 pkt 3,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2022 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13817 zł (słownie: trzynaście tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS", "Organ") z dnia [...] października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r.

NUCS przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec Spółki, obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r., która zakończona została wynikiem kontroli z dnia [...] czerwca 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r., NUCS stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ wydał w dniu [...] maja 2021 r. decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wysokości 381 366 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wysokości 245 823 zł.

NUCS stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikająca z faktur wystawionych na jej rzecz przez: S. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. Zdaniem Organu faktury wystawione przez ww. spółki na rzecz Strony nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw towarów pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Według Organu Spółka w okresie objętym postępowaniem nieprawidłowo zaewidencjonowała i wykazała w złożonej deklaracji wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od C. s.r.o. Zdaniem Organu nie nastąpiło faktyczne nabycie towaru od czeskiego podmiotu w wykonaniu ww. transakcji. W związku z tym, NUCS potraktował wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane stawką 0% jako nabycie krajowe opodatkowane stawką 23%. Ponadto Strona w okresie objętym postępowaniem zaniżyła podatek należny o kwotę 13.166,58 zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 26 września 2018 r. wystawionej dla K. sp. z o.o., co nie jest przedmiotem sporu w sprawie, gdyż Spółka w zakresie ww. nieprawidłowości złożyła korekty, przy czym korekty te nie wywołały skutków prawnych, ze względu na upływ terminów ustawowych. Biorąc powyższe pod uwagę, Organ na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. ustalił Stronie również dodatkowe zobowiązanie za okres objętym postępowaniem przy zastosowaniu stawki 100%.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191, 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku art. 191 O.p.,. art. 9 ust. 1 oraz art. 42 u.p.t.u., 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

NUCS decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2021 r.

Organ wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez Z. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz C. s.r.o. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Świadczą o tym m.in. następujące argumenty:

a) Z. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. zostały założone przez podmioty zajmujące się sprzedażą gotowych spółek;

b) funkcję prezesów zarządów w ww. podmiotach oraz w spółkach biorących udział na wcześniejszych etapach obrotów pełnili obcokrajowcy;

c) podmioty, od których nabywany był towar, zostały założone w tym samym czasie, nie posiadały doświadczenia na rynku hurtowym;

d) kontakt z kontrahentami oraz ze spółkami biorącymi udział na wcześniejszych etapach obrotów jak i osobami ich reprezentującymi był niemożliwy do nawiązania, kontrahenci na żadnym etapie kontroli nie udzielali wyjaśnień, nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów księgowo-podatkowych;

e) brak doświadczenia kontrahentów na rynku ukierunkowanego na handel na tak dużą skalę;

f) podmioty biorące udział na wcześniejszych etapach obrotu zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na wskazanie w zgłoszeniu rejestracyjnym danych niezgodnych z prawdą, brakiem kontaktu z podatnikiem lub też w związku z niezłożeniem deklaracji VAT-7;

g) nie było możliwości zweryfikowania osoby reprezentującej C. s.r.o., nie ustalono rachunku bankowego obsługującego płatności;

h) brak problemów ze zbyciem towarów oraz brak zatorów płatniczych (towar kupowany na zamówienie konkretnego odbiorcy);

i) brak negocjacji cen oraz reklamacji;

j) nie zawieranie pomiędzy sobą umów handlowych, mimo przeprowadzania transakcji handlowych na znaczne kwoty.

Organ zauważył, iż Spółka mogła wejść w posiadanie towaru opisanego na fakturach wystawionych na jej rzecz przez swoich kontrahentów, jednakże rzeczywistym dostawcą/dostawcami tego towaru musiały być podmioty inne niż wyżej wymienione. NUCS zgromadził materiał dowodowy z którego wynika, że kontrahenci Spółki nie mogli dysponować jak właściciel towarem, który został opisany na fakturach wystawionych na rzecz Strony. Wedle Organu kwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny, a kontrahenci Spółki nie dysponowali towarem i nie byli faktycznymi dostawcami towarów handlowych dla Spółki, a wystawiali jedynie faktury w łańcuchu dostaw towarów importowanych niewiadomego pochodzenia, które zostały wprowadzone do obiegu gospodarczego bez odprowadzenia podatku VAT należnego na pierwszym etapie obrotu tym towarem w kraju. Rzeczywistym celem formalnej rejestracji dostawców dokonujących rzekomo dostawy na wcześniejszych etapach obrotu było utrudnienie, a w zasadzie uniemożliwienie identyfikacji przez organy podatkowe źródła pochodzenia towaru, cen jego nabycia, rzeczywistej marży handlowej i zysku realizowanego w obrocie tym towarem, a w konsekwencji nieodprowadzenie należności podatkowych do budżetu państwa.

Jak podkreślił Organ, istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że większość podmiotów, od których został zakupiony towar, zostało nabytych od podmiotów zajmujących się sprzedażą gotowych spółek. Następnie większość spółek zakupionych zostało przez obcokrajowców, którzy jednocześnie pełnili funkcje prezesów zarządu. Podmioty te nie posiadały doświadczenia na rynku hurtowym. Nie można było nawiązać żadnego kontaktu z podmiotami.

Zdaniem NUCS na uwagę zasługują powiązania osobowe występujące pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach:

- C.W. jest udziałowcem T. sp. z o.o., udziałowcem S. sp. z o.o. oraz prezesem zarządu S. sp. z o.o.;

- N.H. jest prezesem zarządu S. sp. z o.o., udziałowcem S. sp. z o.o. oraz prezesem zarządu T. sp. z o.o.;

- N.W. jest udziałowcem S. sp. z o.o. oraz prezesem zarządu S. sp. z o.o.;

- P.O. jest prezesem zarządu B. sp. z o.o. oraz udziałowcem B. sp. z o.o.;

- B.D. jest prezesem zarządu D. sp. z o.o. oraz udziałowcem A. sp. z o.o.;

- L.W. jest udziałowcem D. sp. z o.o. oraz prezesem zarządu A. sp. z o.o.

Organ wskazał, że z uwagi na fakt, iż udziałowcem S. sp. z o.o. oraz prezesem zarządu S. sp. z o.o. jest ta sama osoba - C.W. - pośrednictwo S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. w transakcjach pomiędzy S. sp. z o.o. a S. sp. z o.o. jest sztuczne i nie posiada uzasadnienia ekonomicznego. Brak również ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu towaru od C. s.r.o. skoro ich dostawcami są m.in. podmioty polskie (W. S sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o.).

Organ zwrócił uwagę, że deklaracje składane przez ww. spółki charakteryzowały się tą samą prawidłowością. Podmioty te deklarowały milionowe obroty, których wysokość była niewspółmierna do kwoty ich kapitału zakładowego. Ponadto pomimo deklarowania tak wysokich kwot obrotów wykazywały rażąco niskie kwoty zobowiązań (kilkanaście lub kilkaset zł miesięcznie) lub też wykazywały jedynie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Składane deklaracje VAT-7, w których wykazywano w zbliżonych wielkościach sprzedaż i zakup, miały na celu uwiarygodnienie legalności prowadzenia działalności gospodarczej. Podmioty te nie posiadały żadnej infrastruktury technicznej, logistycznej, a przede wszystkim finansowej, która umożliwiałaby realizację transakcji w skali wynikającej z deklarowanych obrotów. Nie uzyskano dokumentów źródłowych, co uniemożliwiło zweryfikowanie kwot wykazanych w deklaracjach, a także ustalenie od kogo miały nabywać towar ujęty w wystawionych fakturach sprzedaży VAT. Podmioty te będące rzekomymi kontrahentami Spółki nie dokonały na jej rzecz żadnych dostaw towarów (brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na fizyczne przemieszczanie towarów), nie dysponowały towarem i nie były faktycznymi dostawcami towarów handlowych dla Strony, a wystawiały jedynie faktury w łańcuchu dostaw towarów importowanych niewiadomego pochodzenia, które zostały wprowadzone do obiegu gospodarczego bez odprowadzenia podatku VAT należnego na pierwszym etapie obrotu tym towarem w kraju. Rzeczywistym celem formalnej rejestracji dostawców dokonujących rzekomo dostawy na wcześniejszych etapach obrotu było utrudnienie, a w zasadzie uniemożliwienie identyfikacji przez organy podatkowe źródła pochodzenia towaru, cen jego nabycia, rzeczywistej marży handlowej i zysku realizowanego w obrocie tym towarem, poprawności dokonywanych rozliczeń podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu towarem, co w konsekwencji pozwalało na nieodprowadzanie należności podatkowych do budżetu państwa. Spółka utworzona została i funkcjonowała w łańcuchu podmiotów "rzekomo" zajmujących się hurtowym handlem, w rzeczywistości mających na celu dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług.

Organ zauważył, że na fikcyjny charakter faktur VAT mających dokumentować dokonane przez Stronę nabycia towarów wskazują ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w oparciu o dokładną analizę (możliwej do pozyskania) dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Stronę transakcji. Przede wszystkim zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Strona nie przedstawiła jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentami, nie składała pisemnych zamówień. Zdaniem Organu w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania organ pierwszej instancji podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienie w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, m.in. wezwano kontrahentów Strony do złożenia dokumentów oraz wyjaśnień a także wystąpiono do właściwych dla nich organów podatkowych. Organ pierwszej instancji na wniosek Strony z dnia 14 sierpnia 2019 r. (zmienionym pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r.) przesłuchał w charakterze Strony prezesa zarządu Spółki - T.T. oraz w charakterze świadka przedstawiciela handlowego Z. sp. z o.o. - P.H. . Ponadto przeprowadził dowody ze złożonych przez pełnomocnika Strony protokołów oględzin miejsc prowadzenia działalności bezpośrednich kontrahentów Strony tj. Z. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. Organ zwrócił uwagę, że Strona w toku postępowania nie przedłożyła podstawowych dokumentów oraz wyjaśnień potwierdzających przeprowadzenie transakcji z jej kontrahentami. W ocenie Organu ww. "protokoły oględzin" nie mogą stanowić dowodu świadczącego o tym, że Spółka dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Przedstawione protokoły, zdaniem Organu potwierdzają co najwyżej, że Spółki których dotyczą istniały we wrześniu 2018 r., czego Organ nie kwestionuje. Natomiast w ocenie NUCS aktualne zdjęcia towarów potwierdzają jedynie, że aktualnie w dniu oględzin w magazynie tym (jednym) znajdowały się określone towary. Zeznania świadka oraz Strony, że we wrześniu 2018 r. istniały te magazyny oraz towary w nim, również bezpośrednio nie przesądzają, że w tym czasie towary w nich znajdujące się były towarami będącymi przedmiotem sprzedaży do Spółki.

Jak wskazał Organ, materiał dowodowy zgromadzony w wyniku podjęcia ww. czynności wskazuje jednoznacznie, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów Strony na jej rzecz w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach, a zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na nich wykazany. Potwierdza to całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z kontrahentami Strony.

NUCS stwierdził, iż Spółka nie ma prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru do C. s.r.o. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, tj. nie przedłożyła np. korespondencji handlowej z danym nabywcą, w tym jego zamówień, dokumentów dotyczących ubezpieczenia, przelewu zagranicznego potwierdzającego zapłatę, ani innych dowodów potwierdzający faktyczny wywóz towaru na terytorium innego państwa UE. Organ stwierdza, iż oceny transakcji Strony z C. s.r.o. dokonano w oparciu o wszystkie informacje zawarte w informacji SCAC, a także w oparciu o przedstawione przez Spółkę dokumenty i zeznania Strony z dnia 4 grudnia 2019 r. Istotną okolicznością dla oceny prawidłowości transakcji z C. s.r.o. jest m.in. fakt braku zapłaty przez Stronę za 7 faktur wystawionych przez C. s.r.o. pomimo upływu ok. 2 lat od ich wystawienia.

W tym miejscu Organ zauważył, że pełnomocnik Strony w związku z brakiem zapłaty przekazał dwukrotnie ugody zawarte przez Stronę z C. s.r.o., (podobnie w przypadku Z. sp. z o.o.) na mocy których Strony przedłużyły terminy na uregulowanie niezapłaconych kwot. Pierwszy komplet dokumentów przekazano w toku kontroli celno-skarbowej przy piśmie z dnia 28 sierpnia 2019 r., a drugi przy piśmie z dnia 20 kwietnia 2020 r.

Organ zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt istnienia towaru będącego przedmiotem sprzedaży przez Spółkę, lecz jego źródło pochodzenia, którym nie są podmioty krajowe S. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o., ani też czeski podmiot C. s.r.o. - co wynika z ustalonego stanu faktycznego. Dostawa i wydanie towaru de facto miało miejsce na terenie kraju i nie został spełniony warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 art. 42 u.p.t.u. Jak wskazano powyżej zgodnie z brzmieniem art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u. do zakwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów koniecznym jest wywóz towaru z kraju na terytorium państwa UE, oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę. Tymczasem, jak podkreślił NUCS, według poczynionych w sprawie ustaleń Spółka nie przedstawiła dowodu na faktyczną dostawę towaru od C. s.r.o., co oznacza, że faktury VAT mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji. W związku z powyższym nie można uznać, iż w zakresie spornych transakcji zawartych pomiędzy Spółką a C. s.r.o. doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., tj. do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W przedmiotowej sprawie Organ uznał, iż Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na jakąkolwiek weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. Strona nie wykonała nawet tak podstawowej czynności jak wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów w celu sprawdzenia ich rzetelności. Spółka nie zwróciła się do właściwych organów o wydanie zaświadczeń z informacją o zarejestrowaniu oraz o niezaleganiu w podatkach przez ww. spółki. Tym samym przyjąć należy, iż Spółka nie podejmując żadnych prób weryfikacji swoich kontrahentów w okolicznościach faktycznych, w których winna była mieć świadomość co do tego, iż rzeczywistymi dostawcami towaru nie są podmioty wykazane na spornych fakturach, świadomie godziła się na wprowadzanie do obrotu towaru pochodzącego z niewiadomych źródeł, z niezapłaconym na wcześniejszych etapach obrotu podatkiem należnym VAT. A zatem Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

NUCS podkreślił, że nie jest kwestionowane, że Spółka mogła dysponować towarem, który był przedmiotem późniejszej sprzedaży, jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż był to towar niewiadomego pochodzenia. Zdaniem Organu Spółka zawierając transakcje z ww. podmiotami powinna była mieć świadomość tego, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a transakcje te miały na celu nadużycie prawa poprzez uzyskanie korzyści majątkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia. Niewątpliwie także, w świetle przedstawionych w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji ustaleń, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza przy tym, iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez jej kontrahentów nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw towarów pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Stanowią zatem faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., którego regulacja formalnie pozbawia podatnika prawa do odliczania podatku z takich faktur wynikającego.

W ocenie Organu okoliczności transakcji zawieranych przez Stronę z Z. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz C. s.r.o. miały wiele elementów, które znacząco odbiegają od norm przyjętych w obrocie gospodarczym, a tym samym Strona miała pełną świadomość ich nierzetelności. Wedle organu, Strona świadomie brała udział w transakcjach mających na celu osiągnięcie nienależnych korzyści kosztem budżetu Państwa, nie podejmując działań, które racjonalnie działający przezorny przedsiębiorca winien był zainicjować w celu upewnienia się, że transakcje te nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym.

W ocenie Organu, zebrany w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy stanowi bezwzględną przesłankę pozwalającą na zakwestionowanie rzetelności zapisów w prowadzonych przez Spółkę w rejestrach zakupu za okres objęty postępowaniem podatkowym w zakresie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, bowiem zostały w nich wykazane faktury VAT, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nabycia towaru. W związku z powyższym Strona bezsprzecznie naruszyła obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji Organ w zaskarżonej decyzji zastosował art. 193 § 3 O.p. i uznał księgi za wadliwe w części dotyczącej opisanych nieprawidłowości. Organ uznał zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. za bezzasadny. Jak podkreślił Organ, zgodnie z art. 112c pkt 2 u.p.t.u., organ pierwszej instancji był zobowiązany do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Tym samym NUCS w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe przy zastosowaniu tzw. sankcji podwyższonej w wysokości 245 823 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną interpretację tego przepisu prawnego tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone dokumenty, w tym zeznania Strony, świadków, faktury dotyczące rzeczywistego obrotu oraz inne dokumenty włączone z inicjatywy Strony w poczet zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego wskazują na to, że Spółka miała pełne prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w kontrolowanym okresie;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez uznanie, że zawarte w treści tego przepisu uwarunkowania, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy;

3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ w tym miejscu ze wszech miar stara się wywieść, iż Stronie znany był charakter działalności zarówno dostawców: Z. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., a także dalszych dostawców tych podmiotów, z którymi to, zdaniem Organu, godził się na udział w transakcjach polegających na papierowym obrocie towarem i w efekcie wyłudzeniem podatku VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury nieprawidłowej pod względem podmiotowym. Organ wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o charakterze podmiotów takich jak S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. A sp. z o.o., L. sp. z o.o., a także, że godziła się na udział w transakcjach polegających na legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. Organ jednocześnie odmawia Stronie zachowania dobrej wiary podnosząc, iż sam fakt wystąpienia nieprawidłowości u tych podmiotów implikuje, że Spółka musiała być ich świadoma. Powyższy zarzut jest o tyle zasadny, iż Strona nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła się dowiedzieć, że te podmioty, dalsze w łańcuchach dostaw, są w jakikolwiek sposób nierzetelne. Organ jednocześnie nie uwzględnia zachowania dobrej wiary Strony i błędnie ocenia złożone przez niego wyjaśnienia, przy czym w większości przypadków jedynym argumentem są ustalenia dokonane już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce. Strona dokonała wszelkich wymaganych prawem czynności celem zweryfikowania swojego kontrahenta, a także bez wątpienia, transakcje wymienione na fakturach VAT, miały rzeczywiście miejsce. Co więcej w okresie dokonywania transakcji również Organ nie miał wątpliwości co do rzetelności podmiotów, albowiem nie skorzystał z prawa do wykreślenia ich z ewidencji podatników VAT czynnych, co miało miejsce dopiero później, już po okresie, w którym wystąpiły transakcje. Gdyby zatem działalność dostawców skupiała się na obrocie papierowym, tj. wystawianiem faktur bez pokrycia Organ winien we własnym zakresie eliminować takie podmioty z rynku, a nie czekać, aż Strona wykryje nieprawidłowości we własnym zakresie. Skoro bowiem Organ nie wie o nierzetelności dostawców, mając szerszy wachlarz narzędzi do weryfikowania ich działalności, nie może oczekiwać takiej wiedzy od Spółki. Tymczasem Organ oczekuje, że Spółka powinna była dokonywać czynności do których w świetle prawa nie była zobowiązana, takich jak wprowadzenie procedury weryfikacji podmiotów, a także kwestionuje czynności dokonane przez Spółkę uznając je za niewystarczające i dokonane następczo - pomijając fakt, że wszystkie te czynności w powiązaniu z materiałem dowodowym, świadczą przede wszystkim o tym, że do zakwestionowanych dostaw doszło, a nawet jeżeli na dalszych etapach transakcji doszło do jakichś nieprawidłowości, to Strona o nich nie wiedziała, a także przy zachowaniu należytej staranności, nie mogła się o tym dowiedzieć;

4) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez brak udowodnienia Spółce, że transakcje z podmiotami S. sp. z o. o. oraz Z. sp. z o. o., a mające stanowić podstawę prawną do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawcy tych podmiotów działali niezgodnie z przepisami nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych. Twierdzenia te pozbawione są jakichkolwiek podstaw prawnych, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego obrót towarami miał miejsce, gdyż Spółka znajdowała się w ich posiadaniu, i dokonała ich niekwestionowanej odsprzedaży. Organ nie uprawdopodobnił nawet, że Strona mogła posiadać towary z innego źródła aniżeli wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT. Należy zatem przyjąć, iż dostawcy dysponowali towarem, który kolejno nabyła Spółka, a nieprawidłowości ograniczały się do nieprawidłowego rozliczania transakcji z organem skarbowym, przez podmioty dalsze w łańcuchach dostaw. Nie zostało udowodnione w niniejszej sprawie, że Spółka miała świadomość jakichkolwiek nieprawidłowości występujących u dostawców jego kontrahentów. Zdaniem Spółki Organ nie dysponuje w zgromadzonym materiałem dowodowym dokumentami urzędowymi, z których bezpośrednio wynikałoby, że organy podatkowe w innym postępowaniu wydały na podmioty Z. sp. z o.o., S. sp. z o.o., czy też organy administracji zagranicznych na podmiot C. s.r.o. - decyzje ostateczne, w których wprost zakwestionowałyby kwestionowane transakcje sprzedaży, a co za tym idzie wymierzyły podmiotom Z. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., podatek do zapłaty na podstawie przepisu art. 108 u.p.t.u.;

5) art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego bezpośredniego kontrahenta tudzież dostawców jego bezpośredniego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

6) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez zakwestionowane podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie dostawcy, o których Strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać;

7) art. 9 ust. 1 oraz art. 42 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię oraz błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, a w rezultacie uznanie, że nabycie dokonane przez Spółkę w kontrolowanym okresie od C. s.r.o. nie podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%. Transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz nabycia towaru w niniejszej sprawie faktycznie miała miejsce, Spółka jako nabywca była czynnym podatnikiem podatku VAT, a towar zakupiony od kontrahenta z UE służył działalności opodatkowanej, przez co - wbrew stanowisku Organu - Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT od tego zakupu. W związku z powyższym Spółka w sposób prawidłowy w złożonej deklaracji VAT-7 dokonała rozliczenia wykazując podatek VAT należny od sprzedaży, który stał się dla niej podatkiem VAT naliczonym - od zakupu;

8) art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niczym nieuprawnione twierdzenie, a wynikające z braku zebrania w tej sprawie oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego, iż Spółka nie nabyła towarów handlowych od wystawców faktur, tj. od S. sp. z o. o. oraz Z. sp. z o. o., a także od podmiotu zagranicznego: C. s.r.o., a także poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ podatkowy nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż tutejszy organ celno-skarbowy kwestionuje zakup towarów od dostawców krajowych: S. sp. z o. o. oraz Z. sp. z o.o., a także od podmiotu zagranicznego: C. s.r.o. przy jednoczesnym braku zakwestionowania odsprzedaży tych samych towarów do nabywców, a także braku wskazania skąd Spółka mogłaby taki towar posiadać, jeżeli nie od wystawców faktur;

9) art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, co prowadzi do dokonania przez organ oceny prawnej zebranego materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności oraz wybiórczego traktowania dowodów w sprawie. W szczególności poprzez nieuwzględnienie przez organ, że Spółka, działając w dobrej wierze, podczas dokonywania rzeczywistych transakcji więżących się z realnie poniesionymi wydatkami z podmiotami, których działalność w miarę istniejących możliwości oraz zasad prowadzenia działalności handlowej uprzednio zweryfikował, miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku. Organ w sposób całkowicie dowolny ocenił tę część materiału dowodowego, którą stanowiły przedłożone przez Stronę w toku postępowania protokoły oględzin miejsc prowadzenia działalności przez jej kontrahentów, a które w istocie dowodzą ich rzetelności, dobrej wiary podatnika w momencie podejmowania współpracy, a także prawdziwości zawartych transakcji. Uznał zatem prymat dowodów włączanych do akt niniejszej sprawy, nad dokumentami (kontrdowodami) przedkładanymi przez Stronę. Powyższego dowodzą także zgromadzone w tej sprawie dokumenty źródłowe oraz zeznania zarówno Strony, jak też świadków. Wbrew twierdzeniom Organu, okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Organ nie może stosować zbiorowej odpowiedzialności wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Transakcje, które obiektywnie miały miejsce, nawet gdy stanowią element łańcucha dostaw, podlegają pod system VAT. Jednocześnie w niniejszej sprawie nie wykazano, jakoby Spółka nabyła towar niewiadomego pochodzenia. Przede wszystkim gdyby tak było, bezcelowe byłoby zawieranie ugody z dostawcą, ponoszenie związanego z tym ryzyka i tracenia czasu, a nadto Strona nie miała żadnego interesu w tym, by "legalizować towar niewiadomego pochodzenia". Takie rozumowanie jest również sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Brak jest bowiem jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia przyjmowania do rozliczenia faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, zwłaszcza w przypadku kilkumilionowych obrotów, wynikających również ze sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych.

10) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez wydanie decyzji niespełniającej ustawowych wymogów, w szczególności niezawierającej dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego. Organ co prawda opisał dokonane w toku prowadzonego postępowania ustalenia faktyczne sprawy, a podjęte w stosunku do kontrahentów kontrolowanej Spółki, lecz dokonana w tej sprawie przez organ ocena prawna zdarzeń gospodarczych - sprowadza się do zbiorczego utrzymania w mocy stanowiska dokonanego w tej sprawie przez organ pierwszej instancji. Okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy na które wskazuje organ w wydanej decyzji oraz ocena prawna tych zdarzeń zawarta przez organ odwoławczy w uzasadnieniu nie przesądza o nieprawdziwości zdarzeń gospodarczych dokonywanych w badanym okresie przez Spółkę. Organ nie przeprowadził w przedmiotowej sprawie żadnych wnioskowań, z których mógłby wynikać logiczny wniosek w postaci konieczności zanegowania prawdziwości zdarzeń gospodarczych z bezpośrednimi dostawcami towarów do kontrolowanej Spółki, tj. C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o.;

11) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, tj. zbyt pochopne, bezzasadne czy oparte na wadliwych oraz nie wyczerpujących ustaleniach założenie, Spółka świadomie wykorzystała faktury od S. sp. z o. o. oraz Z. sp. z o. o., celem dokonania odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze, podczas gdy Spółka nabyła towar będący przedmiotem zakupu od tych firm, i dokonała jego dalszej odsprzedaży, a także dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu pod względem formalnym działalności swych kontrahentów, w rzetelny sposób prowadziła ewidencje zakupu, sprzedaży, a także składała deklaracje na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług do właściwego miejscowo urzędu skarbowego;

12) art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie instytucji określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego było zasadne oraz prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany jest zatem, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy.

Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 686/17, LEX nr 2720884).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: S. sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. w zakresie dostaw tekstyliów. Sporne jest również zaewidencjonowanie i wykazanie w złożonej deklaracji wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od C. s.r.o.

Kwestią sporną jest również zaistnienie okoliczności wyłączających możliwość wyciągnięcia wobec Strony negatywnych konsekwencji posługiwania się ww. fakturami, tj. ustalenie czy Spółka działała w dobrej wierze, czego organy nie badały przyjmując, że była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie ww. nabyć.

Z uwagi na to, że wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego determinowały kierunek gromadzenia dowodów w pierwszej kolejności odwołać się należy do tych regulacji, co pozwoli prześledzić późniejszy proces subsumcji ustaleń faktycznych pod te regulacje prawne.

Odnosząc się zatem do tej spornej kwestii, stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei według obowiązującego od 1 maja 2005 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 u.p.t.u., stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt C-324/11).

Oznacza to, że dopóki organ nie zakwestionuje tzw. dobrej wiary, dopóty podatnik w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych zachowuje stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze bądź też nie pochodziła od podmiotu nieistniejącego. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru lub wyświadczenie usługi, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nieprawidłowość faktur może wiązać się także z charakterem towaru. Jak TSUE wskazał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło – Teza 42. Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę. Podsumowując, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, przez który należy rozumieć zgodność zapisów faktury z rzeczywistością pod każdym względem.

W pierwszej kolejności na kanwie wspomnianych przepisów i ich wykładni Sąd poczyni uwagi natury ogólnej dotyczących oceny zaistnienia transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, kwestionowania prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zauważyć więc należy, że z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C - 354/03, C - 355/03 i C - 484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, zgodnie z zasadą fundamentalną systemu VAT oraz art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, że VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes, C - 497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z 8 czerwca 2000 r., C - 400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z 29 lutego 1996 r. C - 110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). Tezy ww. wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C - 439/04 i C - 440/04, EU:C:2006:446. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C - 487/01 i C - 7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. punkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Warto wskazać, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w szeregu orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Mając na względzie powołane wyżej orzeczenia TSUE, w piśmiennictwie prawniczym stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

W orzecznictwie sądowym, formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13 - dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto przy tym podnieść, że zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika, jest otwarty.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA).

Tak więc podatnik działający w dobrej wierze czy też z należytą starannością, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 89).

Koniecznym jest również odniesienie się do obowiązujących organy podatkowe zasad postępowania podatkowego. I tak organy winny podejmować wszelkie niezbędne i dostępne środki procesowe, reguły dowodzenia, wnioskowania, działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy – zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. Wspomniana zasada została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności.

Dlatego też istotnym jest aby organy podatkowe poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podatnika aby nie doprowadzać w przyszłości do procesów przed ETPCz, skutkujących wypłatą odszkodowań na rzecz polskich obywateli.

Wskazać również należy na zasadę dwuinstancyjności postepowania podatkowego (art. 127 O.p.) z której wynik, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy co do jej meritum od początku. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się do oceny rozstrzygnięcia sprawy w poprzedniej instancji, czy też ograniczyć się do oceny zarzutów ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem ww. zasady prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - art. 181 O.p. zawiera ich przykładowy katalog. Natomiast przepis art. 188 O.p. stanowiący wyraz prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu gwarantuje jej wpływ, kształtowanie postępowania dowodowego nakazując uwzględnienie wniosku dowodowego przez organ jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z zastrzeżeniem okoliczności już stwierdzonych wystarczająco innym dowodem.

Sąd wskazuje również na treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z którego wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05).

Mając na uwadze powyższe regulacje Sąd przedstawi następnie wady popełnione przez DIAS w konkretnej sprawie Skarżącej, które zdaniem Sądu wpłynęły na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Wskazać przy tym należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt II FSK 1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W oparciu zaś o art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku winien zawrzeć zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Dokonując zaś analizy podniesionej w zaskarżonej decyzji argumentacji oraz zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd zajął poniższe stanowisko. Należy podnieść, że w postępowaniu zakończonym decyzją DIAS nie zostało zakwestionowane istnienie towaru (przyjmując jednakże, że towar był niewiadomego pochodzenia), którego dotyczyły zakwestionowane faktury zakupy, jak i towaru, który miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Tym samym, istotnym było dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego to, że znalazła się ona w łańcuchu transakcji, w którym na poprzednich etapach obrotu wystąpili znikający podatnicy (spółki: L. i A. A) i że Strona miała świadomość uczestniczenia w zawieranych transakcjach handlowych w ramach oszustwa podatkowego. W opinii Sądu podane w decyzji DIAS ogólne stwierdzenia, co do jej świadomości nie zostały poparte stosownym materiałem dowodowym.

DIAS w istocie, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami.

Nie podważając ustaleń dokonanych przez organy w zakresie kontrahentów Spółki zauważyć należy, że wszelkie poczynione ustalenia w tym zakresie dotyczyły tylko i wyłącznie nieprawidłowości występujących na etapach poprzedzających nabycie towaru przez Skarżącą. Zauważyć trzeba też i wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., I SA/Wr 403/17, CBOSA). Organ skupiając się na badaniu faz obrotu poprzedzających nabycie towaru dokonane przez Skarżącą, w sposób ogólny ocenił, iż podatnik w transakcjach tych nie działał w dobrej wierze. Stwierdził przy tym, że w jego ocenie Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w omawianym procederze. Jednak stanowisko to nie zostało powiązane z kompleksową analizą dobrej wiary podatnika w odniesieniu do jej dostawców krajowych.

Podkreślić bowiem należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć.

Rozważenia wymaga zatem, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, dostawcy Strony (spółki S. i Z. ) byli dysponentami dostarczonego Skarżącej towaru, pozyskującymi ów towar z nieujawnionych źródeł, posługującymi się nierzetelnymi fakturami celem zbilansowania własnych zobowiązań podatkowych, czy też rzeczeni kontrahenci wspomnianym towarem nie dysponowali, zaś wystawione faktury były niejako "dosztukowane" do nabycia towaru z nieujawnionego źródła dokonanego przez Skarżącą. Oceniając działalnie Strony w tzw. "dobrej wierze", należy mieć bowiem jasność, czy Skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej, winna przypuszczać, że transakcje nabycia towaru, w których uczestniczyła, były dotknięte nieprawidłowościami w zakresie braku tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru oraz podmiotu ujawnionego w treści faktur wystawionych na jej rzecz, czy też chodziło raczej o sytuację, w której Strona winna przewidzieć możliwość wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu.

Z ustaleń dokonanych względem Z. sp. z o.o. wynika, że została założona w dniu 22 lutego 2017 r. Przeważającym przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia prowadzona na straganach i targowiskach. Spółka w złożonych zeznaniach CIT-8 za 2017 r. i 2018 r. wykazała stratę, natomiast w deklaracji PIT-4R za 2018 r. wykazała należne zaliczki na podatek dochodowy od zatrudnienia 1 pracownika. W złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca 2017 r. do stycznia 2019 r. wykazywała miesięczne obroty rzędu 2-6 mln zł. Organ dwukrotnie wezwał tego kontrahenta Strony do przedłożenia stosownych dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Spółką, jednak pozostały one bez odpowiedzi. Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca przedłożyła zakwestionowane faktury wraz z zamówieniem, dokumentem wydania z magazynu, oraz "potwierdzeniem dokonania płatności", a także wezwania do zapłaty i kopię zawartej między stronami ugody. Z. sp. z o.o. według plików JPK_VAT (karta 832-834 akt sprawy) złożonych za wrzesień 2018 r. dokonała 99,98% zakupów od S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., D. sp. z o.o., oraz A. sp. z o.o., co transakcji których organ nie był w stanie podjąć ich weryfikacji na skutek braku kontaktu z tymi podmiotami. Z dniem 29 sierpnia 2019 r. Spółka Z. została wykreślona jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., a następnie na podstawie art.96 ust. 9h u.p.t.u. przywrócono wykreślenie z powodu wpływu deklaracji.

Spółka S. także była zarejestrowanym podatnikiem jednak z dniem 28 grudnia 2018 r. została wykreślona jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. Według informacji z bazy danych organu wynika, iż spółka nie złożyła zeznania CIT-8 za 2018 r., oraz PIT-4R. Natomiast w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od 02/2018 r. do 01/2019 r. S. sp. z o.o. wykazywała miesięczne obroty rzędu 1-4 mln zł. Organ dwukrotnie wezwał S. sp. z o.o. do przedłożenia stosownych dokumentów dotyczących transakcji zawartych ze Spółką jednakże oba wezwanie nie zostały odebrane. S. sp. z o.o. wg plików JPK_VAT (karta 829-831 akt sprawy) złożonych za wrzesień 2018 r. dokonała całości zakupów od S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o.

Nie jest sporne w sprawie, ze S. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o., a także ich wcześniejsi dostawcy nie występują jako importerzy w okresie od lipca do września 2018 r. Ponadto nie figurują jako podmioty dokonujący transakcji z podatnikami państw Unii Europejskiej oraz nie były deklarowane żadne dostawy towarów i usług dla ww. polskich spółek z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Wedle organów okoliczności sprawy wskazują, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach przeprowadzonych w celu nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, z czym nie zgadza się Skarżąca.

Wskazać w tym miejscu należy, że w swoim orzecznictwie TSUE nie pozostając obojętnym wobec oszustw podatkowych, nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. W sytuacji, gdy postępowanie kontrolne ma charakter wielowątkowy, a przy tym istnieje podejrzenie oszustwa podatkowego z udziałem znikającego podatnika, organ podatkowy nie może poprzestać na badaniu dokumentów. Konieczność ustalenia, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w tzw. dobrej wierze, wymaga oceny zachowań tak podatnika, jak i jego kontrahentów.

W ocenie Sądy, organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń, organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Podkreślić w związku z powyższym należy, że w sytuacji, w której nie można przypisać Skarżącej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a dodatkowo nie mamy do czynienia z "pustymi" fakturami sensu stricito, kluczowa dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na gruncie ustawy o VAT jest kwestia dochowania przez podatnika tzw. "dobrej wiary", czy też "należytej staranności" w relacjach z kontrahentami.

W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13).

Jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

Wobec powyższego – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżąca działała z należytą starannością.

Okoliczności co do określonego działania kontrahentów Skarżącej w postaci braku reagowania na wezwania organów nie powinny mieć wpływu na ocenę działalności samej Skarżącej a właśnie w oparciu o tego typu okoliczności budowana jest negatywna narracja w uzasadnieniach decyzji. Organu nie wzięły pod uwagę, ze Skarżąca tak naprawdę mogła być ofiarą skrajnie niekorzystnego scenariusza postępowania pozbawiającego ją prawa do obrony, w którym organy podatkowe obu instancji odwołując się do okoliczności faktycznych i kwalifikacji prawnej wynikającej jedynie z przyjętej koncepcji organu jakoby skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Wskazać należy w tym miejscu na wyjaśnienia zarówno reprezentanta Skarżącej jak pracownika Spółki Z. , które wskazywały, że Strona nie miała podstaw aby podejrzewać, że ten podmiot dopuścił się nieprawidłowości, bowiem jak wynika z zeznań Strony i świadka dochodziło do realnych transakcji dostaw towarów od podmiotów, które prowadziły działalność na terenie W. .

Przesłuchany w dniu 4 grudnia 2019 r. prezes Skarżącej - T.T. udzielił wyczerpujących wyjaśnień w zakresie dokonanych w badanym okresie transakcji ze S. Sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. zeznał, że Prezesem Z. sp. z o.o. był początkowo T. , a obecnie H. (to są imiona), natomiast Prezesem S. Sp. z o.o. jest H. (imię) nazwiska nie pamięta. Świadek, zeznał, że weryfikował wskazane podmioty. Jak wskazał, ze S. sp. z o.o. współpracował przez 2-3 miesiące ale jak stwierdził, że Spółka została wykreślona z VAT to "bał" się współpracować. Świadek wskazał, że przed podjęciem współpracy fizycznie był w siedzibie firmy i widział magazyny. Odnośnie Spółki Z. sp. z o.o. zeznał, że "też byłem w siedzibie firmy i widziałem towary w magazynie". Towar przywożono mu do magazynu samochodem [...] . W zakresie dostaw do Spółki, wskazał, że najczęściej przywożono towar do [...] — W. , ul. [...] . Odnośnie sposobu zamawiania towaru wyjaśnił, że pracownik ww. firm przywoził wzory towarów i na tej podstawie wybierał konkretne towary i dzwonił do przedstawiciela i zamawiał określone ilości towaru.

Z kolei z przesłuchania świadka P.H. (przedstawiciela handlowego Spółki Z. ) z dnia 4 grudnia 2019 r., którym w kontrolowanym okresie (tj. we wrześniu 2018 r.) zajmował się zamawianiem różnych towarów a także ich dostarczaniem do klientów na terenie W. . Jak zeznał Spółkę Z. we wrześniu 2018 reprezentował N.H. . Widział, że Spółka ma magazyny i biuro i że byli tam pracownicy. Odnośnie przedmiotu działalności Spółki Z. we wrześniu 2018 r. - zeznał, że z tego co widział to handlowali hurtowo towarami: odzież, obuwie, torebki. Ze Spółki Z. odbierał towary z magazynu [...] pod adresem W. [...] ul. [...] . Według niego powierzchnia to 50-60 m². Jak zeznał, jeżeli transport był samochodem to dostawał WZ i oddawał ją klientowi albo właścicielowi Spółki Z. . Jeżeli transport był wózkiem to nie miałem WZ.

Przeprowadzone w przedmiotowej sprawie dowody z przesłuchań: Strony oraz świadka w istocie potwierdzają zaistnienie transakcji zakupu dokonywanych przez Spółkę we wrześniu 2018 r. od Spółki Z. , która to posiadał tzw. box (Skarżąca przedstawiła umowę jego najmu). Nie sposób również pominąć, że Strona oprócz samych faktur zakupu od Spółki Z. (oraz S. ) przedłożyła również zamówienia oraz potwierdzenia wydania z magazynu nabywanych towarów.

DIAS poza przytoczeniem ww. zeznań w treści zaskarżonej decyzji nie dokonał ich analizy. W ocenie Sądu ww. ustalenia mogą być istotne w procesie badania dobrej wiary Skarżącej. Przesłuchany w świadek (P.H. ) w badanym okresie potwierdził, że spółka Zawsze w badanym okresie faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, wskazał na miejsca prowadzenia tej działalności (skąd odbierał towary oraz gdzie podpisał umowę przedstawicielstwa handlowego), wskazał na okoliczności faktyczne towarzyszące dostawie zamawianego towaru. Zeznania te są niewątpliwie są spójne, logiczne i wzajemnie uzupełniające się.

Zauważyć również należy, że w kontekście współpracy że spółką S. Strona złożyła stosowne wyjaśnienia, wskazujące, ze weryfikowała miejsce prowadzenia działalności kontrahenta, przedłożyła również poza samymi zakwestionowanymi fakturami, zamówienia oraz potwierdzenia wydania z magazynu. Przedłożono również umowę najmu kontenera magazynowego na terenie W. przez S. z firmą wynajmująca P. sp. z o.o.

Istotne wydaje się ustalenie okoliczności związanych z nabywaniem towarów, w tym w szczególności ustalenie w jaki sposób dochodziło do nawiązania współpracy, czy Skarżąca weryfikowała istnienie infrastruktury pozwalającej stwierdzić rzeczywiste prowadzenie działalności przez jej kontrahentów.

Nadmienić należy, że pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. (zmienionym pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r., k. 60-188 akt admin.) pełnomocnik Strony wniósł na podstawie art. 180, art. 187 oraz 188 O.p. o przeprowadzenie dowodu z "Protokołu oględzin" miejsca prowadzenia działalności handlowej przez bezpośredniego kontrahenta (dostawcę) kontrolowanej Z. sp. z o. o., ul. [...] , [...] W., wraz z załącznikami (załącznik nr 1) oraz "Protokołu oględzin" miejsca prowadzenia działalności handlowej przez bezpośredniego kontrahenta (dostawcę) kontrolowanej S. Sp. z o. o., ul. [...] , [...] W., w tym szeregu dokumentów, w tym umów najmu magazynów, zdjęć, kopii deklaracji podatkowych, dokumentów poświadczających rejestrację swoich kontrahentów dla celów VAT. Dowody te miały niewątpliwie na celu wykazanie prowadzenia rzeczywistej działalności handlowej i magazynowej w konkretnych miejscach znanych Stronie przez jej kontrahentów, których to rozliczenia kwestionuje obecnie organ podatkowy. Jednak organ jedynie lakonicznie stwierdził, że dokumenty te nie stanowią dowodów świadczących o zachowaniu należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. W pierwszej kolejności organ powinien prawidłowo ustalić, w jaki sposób przebiegała współpraca pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami, a dopiero później wyciągać ewentualne niekorzystne dla Strony wnioski.

Zdaniem Sądu powyższe dowody mogą świadczyć na korzyść Skarżącej. To organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zakwestionowanie prawa do odliczenia w takiej sytuacji powinno być poparte przez organy podatkowe obiektywnymi dowodami, że podatnik wiedział, bądź powinien był wiedzieć o przestępstwie podatkowym. Dokonując tych ustaleń, organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne środki procesowe opisane w ustawie Ordynacja podatkowa, uwzględniając przyjęte tam zasady postępowania, dowodzenia i wnioskowania. Zobligowane są do przestrzegania zapisanych w tym akcie reguł procesowych, jak również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, o czym była już mowa powyżej.

Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy.

Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. Zważyć przy tym należy, iż w każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Sąd podziela argumentację pełnomocnika Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie organy nie sformułowały zarzutów w stosunku do Spółki na podstawie dowodów świadczących o jej winie, lecz zastosowały niedopuszczalne domniemanie, a w rzeczywistości odpowiedzialność zbiorową. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Sąd nie kwestionuje ani nie podważa poczynionych ustaleń szczegółowo opisanych na s. 13-18 zaskarżonej decyzji co do wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu tekstyliami Organy w tym zakresie zgromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały jego stosownej analizy.

Argumentem świadczącym na niekorzyść Strony nie może być fakt, że większość dostawców towaru w okresach późniejszych oraz w niniejszym postępowaniu unikała kontaktu z organami podatkowymi. Mogło to bowiem wynikać z faktu, że dostawcy Strony sami posługiwali się nierzetelnymi fakturami, którymi legalizowali towar niewiadomego pochodzenia. Organ nie dokonał natomiast żadnych ustaleń, które podważałyby okoliczność sprzedaży towaru przez wymienione spółki na rzecz Strony, ani nie zgromadził dowodów, które podważyłyby prowadzenie przez te podmioty rzeczywistej działalności handlowej. Faktem jest bowiem, że kontrahenci dysponowali punktami handlowymi w W.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że transakcje z firmami, które posiadały siedzibę w [...] w W. wpisywały się w mechanizm legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia, przy czym, zdaniem Sądu, organy nie wykazały, że kontrahenci Skarżącej (Z. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.) pełnili rolę "słupów", których zadaniem było wyłącznie fakturowanie dostaw odbywających się w rzeczywistości bez ich udziału. Wymienieni dostawcy ponosili koszty związane z posiadaniem stoiska handlowego w postaci boksu, składali deklaracje VAT-7, w których rozliczali podatek VAT. Nie można zatem wykluczyć, że towar był od tych firm zamawiany i przez te firmy dostarczany do magazynu Skarżącej.

Sąd co do istoty nie kwestionuje, że ocena sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej nie powinna opierać się wyłącznie na analizie relacji Spółki i jej bezpośrednich kontrahentów. Tyle tylko takiej czytelnej analizy w odniesieniu właśnie do Skarżącej organ odwoławczy w ogóle nie czyni. Problemem nie jest wskazywany w decyzji szerszy kontekst sprawy, który jest jak najbardziej wskazany, lecz brak szczegółowej, konkretnej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami. Przyjęta przez organ odwoławczy metodologia powoduje, że decyzja jest nieczytelna. Sposób dowodzenia opiera się na przyjętej z góry błędnej tezie, że w istocie każdy podmiot, który dokonuje transakcji związanych z oszustwem podatkowym, jest świadomy tego uczestnictwa celem uzyskania korzyści podatkowej grupy. Mnogość faktów przedstawionych przez organ odwoławczy w sposób sprawozdawczy a nie dowodowy. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami.

W konsekwencji Sąd przyjął, że sformułowana teza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej nie została dostatecznie udowodniona w sprawie. Sama świadomość o oszustwach karuzelowych na konkretnym rynku nie może dowodzić o świadomości Skarżącej popełnienia oszustwa przez konkretnego podatnika. Właśnie temu służy ocena konkretnych działań podjętych przez podatnika, którą ma dokonać organ podatkowy.

Dokonując powyższej oceny w pierwszej kolejności należy podkreślić, że od podatnika nie można wymagać podejmowania działań nadzwyczajnych lub działań które w istocie zastępowałyby działania kontrolne organów podatkowych. Podkreślić również należy, że podatnicy mają ograniczone możliwości prawne w zakresie sprawdzenia działalności swoich kontrahentów. Zatem ocena dochowania należytej staranności musi uwzględniać możliwości podatnik w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta oraz okoliczności samej transakcji tj. czy mogły one wzbudzić podejrzenia co do rzetelności kontrahenta.

Sąd stwierdza również, że sam fakt prowadzenia działalności na terenie centrum handlowego w W. nie może być stygmatyzujący, bowiem w przeciwnym razie rodzi się pytanie, dlaczego przez tak wiele lat to centrum funkcjonowało i zaopatrywały się w nim legalnie funkcjonujące podmioty, w tym m. in. wielkie sieci handlowe, którym nie kwestionowano prawa do odliczenia. Sąd zwraca uwagę, że kontrahenci Strony mieli w większości przypadków otwarty obowiązek podatkowy już kilka lat a ich działalność nie wzbudzała podejrzeń organów podatkowych. Wskazać należy, że ww. podmioty składały deklaracje podatkowe w których wykazywał wysokie kwoty podatku należnego rekompensowane wysokimi kwotami podatku naliczonego. Organy również wiedziały w jakim miejscu prowadzona jest działalność gospodarcza tych firm. Jeżeli zatem działalność nie wzbudzała podejrzeń organów, to tym bardziej, tylko z tego względu, że podmioty działały na terenie W. , ich działalność nie mogła wzbudzić podejrzeń Skarżącej.

Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Doszło również do naruszenia art. 188 O.p. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego. Otóż w orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

Odnośnie zakwestionowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez C. s.r.o. z siedzibą w Czechach, to w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób uznać, że Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

Jak wynika bowiem z odpowiedź z czeskiej administracja podatkowej C. s.r.o. wykazała dostawę towarów do Skarżącej w rejestrze do celów VAT oraz w swojej deklaracji VAT. Jak ustalono towary zostały zakupione od następujących dostawców: C. Limited, P. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. Powyższe informacje w istocie potwierdzają prawidłowość oraz prawdziwość zawartych w badanym okresie z tymże kontrahentem transakcji gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że czeska administracja wykazała zarówno, że towar został wykazany w ewidencji podmiotu, jak i źródło jego pochodzenia. Zauważyć należy, że organy administracji obcej nie wskazały aby dostawca Skarżącej był podejrzany o udział w oszustwach podatkowych czy też są wątpliwości co do zasadności jego rozliczeń podatkowych. Takich stwierdzeń niewątpliwie brak.

Zauważyć również należy, że WNT jest neutralne podatkowo w systemie podatku VAT. Przedsiębiorca, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów otrzymuje od zagranicznego kontrahenta fakturę, na której nie będzie VAT. Sprzedawca – po spełnieniu określonych warunków – powinien bowiem zastosować specjalną stawkę 0% VAT właściwą dla sprzedaży towarów wewnątrz Unii. Taka transakcja jest opodatkowana w kraju, w którym kończy się transport towarów. Oznacza to, że jeżeli przedsiębiorca nabył towar np. od kontrahenta z innego kraju UE i towar ten przyjechał do Polski, wówczas transakcja ta jest opodatkowana w Polsce, według stawki właściwej dla tego rodzaju towarów. Jednocześnie, jeżeli nabywca jest czynnym podatnikiem VAT a towar zakupiony od kontrahenta z UE ma służyć działalności opodatkowanej, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT od takiego zakupu. Tym samym WNT jest co do zasady transakcją neutralną podatkowo. Nabywca wykazuje w deklaracji VAT należny – od sprzedaży, który staje się dla niego VAT naliczonym – od zakupu. Co ważne, jeżeli przedsiębiorca krajowy dokona sprzedaży takiego towaru już na terenie Polski, wówczas opodatkowuje go w tradycyjny sposób – wystawia fakturę, na której nalicza VAT według określonej stawki. W takiej transakcji to nabywca pokrywa ciężar podatku od towarów i usług (płaci bowiem kwotę brutto z faktury), a sprzedawca odprowadza go do urzędu skarbowego (wykazując VAT należny). Zauważyć w tym miejscu należy, że organy nie kwestionowały rozliczeń Skarżącej w zakresie sprzedaży towaru.

Nadmienić należy, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Jednak organ nie postawił tezy o zaistnieniu czy tez udziale Strony ani jej kontrahenta w łańcuchu dostaw w których doszło do oszustwa podatkowego, które miałoby skutkować jakimkolwiek uszczupleniem podatkowym.

Podkreślić raz jeszcze należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika bowiem ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem, a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jego zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) nie zostanie zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, iż jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (CBOSA) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają zaś postępować tak, aby zapewnić podatnikowi prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu jest czuwanie, aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

Wnioski poczynione przez DIAS i mające świadczyć o świadomości Skarżącej, zostały poczynione z wskazanymi nieprawidłowościami w ocenie zabranego materiału dowodowego. Sąd uznał więc, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Spółką a jej dostawcami oraz dokonanie ustaleń czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. Ustalenia należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Zasadne jest zatem uwzględnienie wniosków dowodowych przedstawionych przez Stronę w toku postępowania podatkowego, na okoliczność wyjaśnienia przebiegu transakcji i wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, o co wnioskowała Skarżąca i odniesienie się do nich w sposób wyczerpujący. Zaznaczyć należy, że wskazania te w żadnym razie nie ograniczają inicjatywy dowodowej organów podatkowych, a w interesie Skarżącej leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów. Przypomnieć należy, że o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), uwzględniając, że Strona została zwolniona od wpisu od skargi ponad kwotę 3000 zł.