Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1054/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Ć. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1091/13 w sprawie ze skargi C. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. Ć. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1091/13 oddalił skargę C. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] maja 2013 r. w przedmiocie opłaty paliwowej.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję o nr [...] określającą C. Ć. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym m.in. za maj 2008 r. w wysokości 11 480 zł.

Decyzja dotyczyła nabycia paliwa (oleju napędowego) niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, Firma Transportowo - Handlowa A. C. Ć. w okresie objętym postępowaniem zawarła transakcje zakupu oleju napędowego z firmą P.P.U.H. H. 1 S. K. z/s w N., od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Jak podkreślił organ, S. K. w żadnym z prowadzonych postępowań nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego w 2008 r. przez jego firmę, a sprzedanego m.in. firmie A.

Wobec powyższego, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] października 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie należnej opłaty paliwowej za czerwiec 2008 r.

W dniu [...] listopada 2012 r. organ wydał decyzję, w której określił wysokość opłaty paliwowej za czerwiec 2008 r. w wysokości 572 zł.

Wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na stronie - podmiocie, który jest zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy od paliw silnikowych (w odniesieniu do którego wydana została decyzja organu kontroli skarbowej, dotycząca podatku akcyzowego m.in. za maj 2008 r.).

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] maja 2013 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] listopada 2012 r. i określił stronie opłatę paliwową za czerwiec 2008 r. w kwocie 571,60 zł.

Organ odwoławczy zauważył, iż będące przedmiotem sporu zobowiązanie do zapłaty opłaty paliwowej za czerwiec 2008 r. powstało z mocy prawa, z dniem wystąpienia okoliczności, z którymi przepisy ustawy z 27 maja 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571; dalej: uap) łączyły powstanie tego obowiązku. Wskazał, że na mocy art. 37h ust. 1 powołanej ustawy, opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych i gazu, które ze względu na swoje właściwości mogą zostać wykorzystane do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec skarżącego była zatem decyzja organu kontroli skarbowej z 27 lipca 2012 r., mocą której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r., w tym także za maj 2008 r., doręczona stronie 16 sierpnia 2012 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; dalej: Op) Podkreślił, że decyzja ta jest decyzją ostateczną w postępowaniu administracyjnym i jest wiążąca dla organów podatkowych. Skarżący nie złożył informacji o opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2008 r. oraz nie dokonał należnej wpłaty, którą zgodnie z zapisem art. 37o ustawy o autostradach płatnych był obowiązany wpłacić w terminie do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego.

Stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo, jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej za czerwiec 2008 r. przyjął ustaloną w decyzji organu kontroli skarbowej ilość 6100 litrów oleju napędowego, nabytego przez skarżącego w maju 2008 r.; zużytego przez niego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz stawkę opłaty paliwowej na rok 2008, wynoszącą 110,88 zł. Zważając na pochodzenie oleju napędowego z nieujawnionego źródła organ odwoławczy wskazał, iż przeliczenia z jednostek miar litry na tony należało dokonać przy zastosowaniu gęstości paliw, wynoszącej dla oleju napędowego "standardowego": 845 kg/m3 - co jest zgodne z obowiązującym w 2008 r. rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z 19 maja 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 216. poz. 1825 ze zm.). Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 Dyrektywy z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.1992.76.1, dalej: Dyrektywa Horyzontalna), wywodząc, że już w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007 uregulowania krajowe dotyczące opłaty paliwowej były zgodne ze wskazanym przepisem Dyrektywy.

Organ II instancji zaprzeczył również naruszeniom przepisów postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a postępowanie przeprowadzono z poszanowaniem prawa strony do czynnego w nim udziału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę, jako niezasadną.

Podzielając pogląd organu odwoławczego w zakresie wyboru prawa właściwego do rozstrzygnięcia sprawy stwierdził, że niezasadny jest zarzut niezgodności wskazanego prawa krajowego z przepisami unijnymi. Wbrew przekonaniu skarżącego brak jest podstaw do odstąpienia od stosowania przepisów ustawy o autostradach płatnych, na podstawie reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, formułującej zasadę pierwszeństwa umów międzynarodowych, ratyfikowanych za zgodą parlamentu, wobec ustawy - w przypadku, gdy ustawy nie da się pogodzić z tą umową. Ustawa o autostradach płatnych nie zawiera przepisów niedających się pogodzić z postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej, opłata paliwowa wprowadzona ustawą krajową spełnia bowiem wymagania określone w art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy. Z treści art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że wyroby wymienione w ust. 1, a więc wyroby objęte podatkiem akcyzowym na poziomie wspólnotowym, w tym oleje mineralne, mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Opłata paliwowa nie służy celom fiskalnym, nie jest bowiem przeznaczona na zwiększenie wpływów do budżetu państwa. Cel opłaty paliwowej jest więc pozabudżetowy i z tego punktu widzenia jest celem szczególnym. Cel ten został wyraźnie określony w art. 37i ustawy o autostradach płatnych. Zgodnie z tym przepisem opłata paliwowa stanowi przychód Krajowego Funduszu Drogowego i Funduszu Kolejowego, o którym mowa w ustawie z 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym (Dz.U. z 2006 r. Nr 12, poz. 61). Fundusze te służą finansowaniu inwestycji drogowych i kolejowych (budowy, remonty, przebudowy infrastruktury drogowej i kolejowej). Wskazanie w przepisie, że opłata paliwowa stanowi przychód konkretnych Funduszy powołanych do realizacji ściśle określonych celów spełnia wymóg Dyrektywy Horyzontalnej, aby inny niż akcyza podatek mógł obciążać wyroby akcyzowe. Przepisy Dyrektywy Horyzontalnej nie zawęziły pojęcia "szczególnych celów". Wobec tego wprowadzenie do systemu prawnego opłaty o charakterze podatku, pobieranej od wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych służących do napędu pojazdów i powiązanie tej opłaty z jedynym celem, jakim jest finansowanie inwestycji drogowych i kolejowych, a więc dążeniem do usprawniania ruchu pojazdów, w pełni realizuje warunek wynikający z Dyrektywy.

W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut niezgodności konstrukcyjnej opłaty paliwowej z zasadami dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT, popierany argumentem o zastosowaniu różnych jednostek miary paliwa (tony i litry) dla potrzeb opłaty paliwowej i akcyzy. Przyjęcie jednostki miary paliwa dla określenia opłaty paliwowej i podatku akcyzowego jest kwestią czysto techniczną, a nie kwestią zasad określających konstrukcję tych danin publicznych, jako że w jednym i drugim przypadku podstawą opodatkowania jest ilość paliwa. Różnica jednostek miary dla potrzeb opłaty paliwowej (ilość paliwa w tonach) i akcyzy (ilość paliwa wyrażona w litrach) nie jest istotna, bowiem w obu podatkach należność zależna jest od ilości paliwa.

Sąd stwierdził, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tj.: art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 178 § 1, art. 172 w zw. z art. 291 § 2, art. 191 Op. Organ odwoławczy zawiadomieniem z 15 kwietnia 2013 r. poinformował stronę, działającą przez pełnomocnika, o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed przejściem do fazy jurysdykcyjnej postępowania. Pełnomocnik strony w piśmie z 6 maja 2013 r. wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego, który w tej sprawie został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego, jak i ocena materiału dowodowego są prawidłowe.

W decyzji z [...] lipca 2012 r. określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in za maj 2008 r. w wysokości 11 480 zł. Decyzja dotyczyła nabycia oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ kontroli skarbowej m.in. wskazał, iż została ona wydana w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym, w toku którego ustalono, że należąca do skarżącego firma nie uiściła należnego podatku akcyzowego za marzec, miesiące od maja do lipca oraz od września do grudnia 2008 r., nie składała też miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego za powyższe okresy rozliczeniowe. W okresie objętym postępowaniem firma ta zawarła transakcje zakupu oleju napędowego z firmą P.P.U.H. H. 1 S. K. , od którego to oleju napędowego nie zapłacono podatku akcyzowego. S. K. w żadnym z prowadzonych postępowań nie wskazał faktycznego źródła pochodzenia oleju napędowego nabytego w 2008 r. przez jego firmę, a sprzedanego m.in. firmie skarżącego. Zakupiony przez skarżącego olej napędowy w maju 2008 r. w łącznej ilości 6100 litrów został przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - zużyty do napędu samochodów ciężarowych oraz sprzętu, wykorzystywanych przez firmę A. przy świadczeniu usług transportowych i sprzętowych. Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów, tzn. z tytułu nabycia i posiadania paliw niewiadomego pochodzenia, od których nie została zapłacona akcyza. Jakkolwiek ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość części faktów relewantnych prawnie w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro zatem w decyzji ostatecznej określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2008 r. z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to istniała podstawa do przyjęcia, iż skarżący jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej za czerwiec 2008 r. Oparcie się przez organ odwoławczy na treści decyzji z [...] lipca 2012 r. i zaniechanie powielania postępowania dowodowego w zakresie tych samych okoliczności istotnych prawnie, które zostały objęte postępowaniem dowodowym w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, było uprawnione.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył C. Ć., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 37k ust. 1 oraz 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych w związku z art. 4 ust. 3 i art. 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257; dalej: upa) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej, pomimo, że powstał obowiązek podatkowy w stosunku do innego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej;

2. art. 37k ust. 1 oraz 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku czego uznano, iż to na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, pomimo iż wydano decyzję w stosunku do innego zidentyfikowanego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu sprawy a to:

1. naruszenie art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 187 § 3 Op, gdyż Sąd, a wcześniej organy podatkowe nie zakomunikowały skarżącemu faktów znanych organom z urzędu, to jest nie poinformowały skarżącego, iż zostały już wydane prawomocne decyzje w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na S. K. , wobec którego powstał obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za 2008 r., a także obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za 2008 r.

W uzasadnieniu środka prawnego kasator podniósł, iż organy w toku prowadzonego postępowania jednoznacznie ustaliły podmiot będący uprzednim posiadaczem wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie podmiot, wobec którego powstał obowiązek podatkowy, co więcej określiły temu podmiotowi zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej. Organ wydając decyzje posiadał wiedzę, iż prowadzone jest postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wobec S. K. (sprzedawcy), zatem należy stwierdzić, iż w związku tym organy podatkowe posiadały wiedzę również o fakcie, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej powstał dużo wcześniej w stosunku do S. K. Mimo to organ z tego samego tytułu określił zobowiązanie z tytułu tych danin obu podmiotom wprowadzając jak gdyby podwójne zobowiązanie w tym zakresie, co w swoim wyroku potwierdził Sąd pierwszej instancji. W ocenie skarżącego kasacyjnie Sąd i organy podatkowe posiadały wiedzę, że została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na S. K. za 2008 r. Pomimo faktu, iż podatek akcyzowy jest zobowiązaniem jednofazowym, zobowiązanie w tym zakresie zostało określone wobec dwóch różnych podmiotów. Na potwierdzenie podniesionej tezy autor skargi kasacyjnej wskazał, iż dołącza do środka prawnego decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2008 r. w stosunku do S. K. .

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie środka prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach, jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 ppsa), która w tej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ppsa.

W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych, w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (p. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425). Jednakże tę kolejność rozpoznawania zarzutów należy zmodyfikować w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisu prawa materialnego, gdyż ona warunkuje zakres i granice postępowania wyjaśniającego.

Skarżący kasacyjnie postawił zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 37k ust. 1 oraz art. 37j ust. 1 uap w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 5 upa poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej, pomimo, że powstał obowiązek podatkowy w stosunku do innego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu w związku z wykonaniem innej czynności opodatkowanej, nadto wydano decyzję w stosunku do innego zidentyfikowanego podmiotu na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący kasacyjnie podkreśla, że opłata paliwowa podobnie jak podatek akcyzowy jest należnością jednokrotną, której zapłata nie może rodzić kolejnego obowiązku jego uiszczenia, na dalszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym.

Odnosząc się do powyższych zarzutów konieczne jest przytoczenie regulacji prawnych, dotyczących nakładania opłaty paliwowej.

Zgodnie z art. 37h uap - wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r., Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 Prawa o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową" (ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2).

W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 uap - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Stosownie do art. 37k ust. 1 uap - obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Mając na uwadze powyższe unormowania stwierdzić należy, że przepisy ustawy o autostradach płatnych samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, a także określają podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem obowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie o podatku akcyzowym znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie, co prawidłowo wywiódł Sąd I instancji.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, do których odwołuje się art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 uap to: art. 4 ust. 3 i 5 upa oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 upa.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 upa - opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W myśl zaś art. 4 ust. 5 upa - jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z kolei stosowanie do art. 11 ust. 2 pkt 1 upa - podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe unormowania wskazać należy, że cytowany art. 4 ust. 3 upa statuuje zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu. Jeżeli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 upa, nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Powyższy obowiązek usprawiedliwiony jest konstrukcją systemu podatku akcyzowego, którego celem jest m.in. zapewnienie zapłaty akcyzy. Podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt 611/11, z 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, z 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 1706/13, v. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc nie ma obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli od wyrobu akcyzowego została już zapłacona akcyza. Natomiast w przypadku, gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Aby zatem uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu.

Należy również zauważyć, że treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 upa potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (p. wyroki NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13, a także z 7 października 2015 r. sygn. akt I GSK 231/14; v. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak jak już wyżej zaznaczono powyższe zasady mają analogicznie zastosowanie do opłaty paliwowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że sama wiedza organu o podmiocie dokonującym obrotem paliwem silnikowym na wcześniejszym etapie (S. K.), jednak bez wykazania przez skarżącego w trakcie postępowania, że podmiot ten zapłacił, zadeklarował akcyzę (opłatę paliwową), bądź też została wydana decyzja w tym zakresie, jest niewystarczająca do zwolnienia skarżącego z tego obowiązku.

W związku z tym zastosowanie przez Sąd I instancji w sprawie przepisów art. 37k ust. 1 oraz art. 37j ust. 1 uap w zw. z art. 4 ust. 3 i ust. 5 upa było prawidłowe, co czyni niezasadnymi zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego.

W ramach uchybienia przepisom postępowania skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/, art. 134 § 1 ppsa w zw. z art. 187 § 3 Op, gdyż Sąd I instancji, a wcześniej organy podatkowe nie zakomunikowały skarżącemu faktów znanych organom z urzędu, to jest nie poinformował go, iż zostały wydane prawomocne decyzje w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na S. K. , wobec którego powstał obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za 2008 r., a także obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za 2008 r.

Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszym rzędzie wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd administracyjny I instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa może być uznany za usprawiedliwiony wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny I instancji (p. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10; wyrok NSA z 22 września 2011 r., sygn. II OSK 1390/10). Operując w granicach sprawy, tj. w granicach wyznaczonych zasadą wyrażoną w art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny orzeka również, jak wynika z przepisu art. 133 § 1 ppsa, na podstawie jej akt (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 ppsa). Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak wynika z art. 106 § 4 ppsa, powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 ppsa, dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że z akt administracyjnych i akt sądowych sprawy, nie wynika, aby takie decyzje - o jakich mowa w skardze kasacyjnej - dotyczące obowiązku w podatku akcyzowym lub opłacie paliwowej za omawiany w sprawie okres istniały. Powołane zaś i załączone do skargi kasacyjnej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] marca 2013 r. i Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] maja 2013 r., takimi decyzjami nie są. Istotnie zostały wydane w stosunku do S. K. , ale dotyczą innych obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej niż w przedmiotowej sprawie, a więc nie są to - jak twierdzi skarżący kasacyjnie - prawomocne decyzje dotyczące tego samego postępowania na dwa różne podmioty. Ponadto decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. w sprawie opłaty paliwowej została wydana [...] maja 2013 r., a więc po dacie wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] maja 2013 r. Z tych też oczywistych powodów przywołane decyzje nie stanowiły faktów znanych organom z urzędu, o których należało na podstawie art. 187 § 3 Op poinformować skarżącego.

Ponadto podkreślić należy, że Sąd I instancji nie mógł naruszyć art. 134 § 1 ppsa, ponieważ przepis ten nie dotyczy obowiązków informacyjnych stron postępowania sądowego. Z kolei normie art. 187 § 3 Op Sąd I instancji nie mógł uchybić z uwagi na to, że sądy administracyjne w ramach sprawowanej kontroli aktów administracyjnych nie stosują przepisów postępowania administracyjnego, a tylko oceniają ich prawidłowość zastosowania przez organy administracyjne.

Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.

O kosztach postępowania orzekł natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).