Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1570/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27, art.33, art.34
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2006 r. wystawiono na zobowiązaną A S.A. (dalej powoływana jako "skarżąca") tytuły wykonawcze o numerach: [...].

Zaległości objęte powyższymi tytułami wynikały z szeregu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych w dniach 16 i 23 października 2006 r., które doręczono zobowiązanej 30 października 2006 r.

Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce 13 listopada 2006 r., a pismem z 20 listopada 2006 r. jej pełnomocnik zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W stosunku do tytułu wykonawczego o nr [...] podniósł: niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.e.a."), poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnych hipoteką przymusową, niewskazanie pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnych, błędne oznaczenie rodzaju dochodzonej należności i niewskazanie okresów zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę; określenie egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią decyzji wymiarowych, a także prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy egzekwowane obowiązki nie były jeszcze wymagalne. Ponadto zarzucono, iż odpisy tytułów wykonawczych nie zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego (będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym) postanowieniem z 12 września 2007 r. uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki wniesione w piśmie z 20 listopada 2006 r.

Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów zawartych w zażaleniu i postanowieniem z 18 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego . W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez zobowiązaną Spółkę zarzutów, podzielając zdanie organu egzekucyjnego o braku ich zasadności.

Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 264/08, oddalił skargę.

Skarga kasacyjna wywiedziona od powyższego wyroku przez skarżącą Spółkę została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 lipca 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 217/09.

Pismem z dnia 10 lutego 2012 r. A S.A., działając w oparciu o art. 270, art. 272 § 1 i 2, art. 275, art. 276 i art. 279 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, złożyła skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09. Jako podstawę wznowienia strona wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 (opublik. Dz.U. z 2011 r. Nr 240, poz. 1439).

Wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r. w sprawie II FSK 420/12 Naczelny Sąd Administracyjny wznowił postępowanie, uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09 oraz uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 264/08 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Wskazał nadto, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011 r., wydany został w wyniku uwzględnienia przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej skarżącej, która została wniesiona właśnie w sprawie zakończonej - zaskarżonym wniesioną skargą - prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r. Wskazując na stanowiska zaprezentowane zarówno w wyroku Sądu pierwszej instancji, jak i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09, w których odwołano się do przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w sposób oczywisty pozostają one w sprzeczności z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.10.2011 r., sygn. akt SK 2/10, gdyż regulacje dotyczące okresu nienaliczania odsetek za zwłokę stosuje się również w postępowaniu kontrolnym przewidzianym w ustawie o kontroli skarbowej. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jednoznaczny pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i to aprobujący wywody zawarte w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, ma niewątpliwy wpływ na wynik sprawy, w szczególności na postępowanie egzekucyjne, kiedy będą obliczane odsetki od zaległości podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po ponownym zbadaniu sprawy - wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 489/13 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu Sąd - powołując się na treść art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 53 Ordynacji podatkowej - wyjaśnił, iż organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. W każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane. Sąd zauważył, iż przy ocenie zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. należy uwzględnić okoliczność pominięcia w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Ponadto w opisywanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za chybione pozostałe zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą. Przede wszystkim Sąd stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania za prawidłowe twierdzenia strony skarżącej, że należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 9 listopada 2006 r. nie były wymagalne, gdyż w tej dacie (oraz w dacie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych) nie było w obrocie prawnym zarówno postanowienia o przyjęciu depozytu w gotówce, jak również postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Opisywany wyrok stał się prawomocny z dniem 29 lipca 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej - po ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym - postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na zaistniałą zmianę stanu sprawy oraz stwierdził, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, celem ustalenia, w jakim zakresie – w odniesieniu do poszczególnych tytułów wykonawczych - zarzut zobowiązanej Spółki zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest zasadny. Ponadto organ odwoławczy podkreślił stwierdzoną przez Sądy bezzasadność pozostałych zarzutów zgłoszonych w sprawie.

W dniu 10 lutego 2014 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 489/13 wskazując jako podstawę wznowienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1170/14 wznowił postępowanie sądowe w sprawie oraz oddalił skargę o wznowienie postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego - po ponownym rozpoznaniu zarzutów zobowiązanej Spółki z dnia 20 listopada 2006 r. - postanowieniem z dnia 12 maja 2015 r. oddalił zgłoszone przez zobowiązaną Spółkę zarzuty jako nieuzasadnione.

Oddalając zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., organ egzekucyjny wskazał, że postępowanie egzekucyjne ma charakter wykonawczy i wszelkie kwestie dotyczące egzekwowanego obowiązku winny być przede wszystkim ocenione w postępowaniu podatkowym. Kwestia przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi została rozpatrzona przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ podatkowy II instancji, w ostatecznej decyzji z dnia 8 października 2012 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tego tytułu. W decyzji tej stwierdzono, że zaległość podatkowa w tej sprawie została częściowo zabezpieczona w dniu 27 marca i 10 kwietnia 2006 r. oraz że organ podatkowy nie naliczył i nie pobrał odsetek za zwłokę za okres faktycznego zabezpieczenia środków pieniężnych, które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych.

Organ egzekucyjny wyjaśnił, że obowiązujący wzór tytułu wykonawczego pozwalał na wskazanie przerw w naliczaniu odsetek wyłącznie od całej kwoty należności głównej dochodzonego obowiązku. Wierzyciel nie miał więc możliwości wskazania przerw w naliczaniu odsetek jedynie od części należności głównej wskazanej w tytule wykonawczym. Jednocześnie wobec niepobrania odsetek za zwłokę za okres faktycznego zabezpieczenia środków pieniężnych, które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, uchybienie to nie wpłynęło negatywnie na prawa i obowiązki zobowiązanej Spółki.

Skarga wniesiona przez Spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2012 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1330/12.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż tytuł wykonawczy nr [...] spełnia również pozostałe wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Organ zauważył, iż w tytule tym wprawdzie wierzyciel nie wskazał, iż należność nim objęta została zabezpieczona hipoteką przymusową kaucyjną, jednak powyższe nie daje podstaw do uznania zarzutu za uzasadniony, gdyż nie mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Ponadto tytuł wykonawczy nie narusza wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a. zgodnie z którym wierzyciel wskazać musi podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa, o ile prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, gdyż taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Naczelnik Urzędu Skarbowego za bezpodstawny uznał zarzut błędnego oznaczenia rodzaju dochodzonej należności, jak również określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej, gdyż w tytule wykonawczym nie wskazano, że zobowiązanie podatkowe "powstało u B S.A.". Podkreślił przy tym, że w tytule wykonawczym wierzyciel powołał podstawę prawną egzekwowanej należności, tj. numer i datę wydania decyzji stanowiącej podstawę prawną do wystawienia tytułu, rodzaj dochodzonej należności oraz okres, jakiego dotyczyła należność. W konsekwencji u zobowiązanej Spółki nie mogły powstać wątpliwości dotyczące podmiotu zobowiązanego oraz przedmiotu egzekucji, a zatem tytuły wykonawcze nadawały się do wykonania. Z kolei przepis art. 27 § 1 u.p.e.a. nie nakłada obowiązku wskazywania w tytule wykonawczym, czy zobowiązany jest podmiotem, u którego powstało zobowiązanie, czy też jego następcą prawnym.

W zakresie zarzutu braku wymagalności obowiązku, organ egzekucyjny wskazał na wiążący (z mocy art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) charakter wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., którym uznano zarzuty te za niezasadne.

Spółka wniosła w terminie ustawowym zażalenie na postanowienie z dnia 12 maja 2015 r., zarzucając:

naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres zabezpieczenia i za czas trwania postępowania kontrolnego;

naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., poprzez brak wskazania w treści tytułu wykonawczego okoliczności zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową oraz brak wskazania pierwszeństwa zaspokojenia egzekwowanej należności pieniężnej;

naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędne oznaczenie w tytule wykonawczym rodzaju dochodzonej należności oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej;

naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 2 u.p.e.a.. poprzez egzekwowanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym w sytuacji, w której nie był on wymagalny;

naruszenie art. 32 i art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez doręczenie odpisu przedmiotowego tytułu wykonawczego zobowiązanej Spółce zamiast ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.05.2015 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego wydane zostało w zgodzie z przepisami prawa, w tym także z uwzględnieniem prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 489/13. W wyroku tym Sąd przesądził o bezzasadności zarzutów dotyczących braku wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej. Za zasadny Sąd uznał natomiast zarzut wadliwego wypełnienia tytułu wykonawczego poprzez pominięcie w nim okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. w sprawie SK 2/10. Organ egzekucyjny dokonał zatem ponownego rozpatrzenia podniesionego w tym zakresie przez stronę zarzutu i uznał go za bezzasadny z uwagi na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2012 r., którą odmówiono stronie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu: (1) odsetek za zwłokę pobranych za okres postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od dnia 26 kwietnia 2005 r. do dnia 30 października 2006 r. w łącznej kwocie 2.033.701,00 zł; (2) odsetek za zwłokę pobranych za okres zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od dnia 19 września 2005 r. do dnia 30 października 2006 r. w łącznej kwocie 1.354.241,00 zł. Z decyzji tej wynika, że organ podatkowy nie naliczył i nie pobrał odsetek za zwłokę za okres faktycznego zabezpieczenia środków pieniężnych, które - po przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne - zostały zaliczone na poczet zaległości. Skoro organ ostatecznie nie pobrał odsetek w nieprawidłowej wysokości, to niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek nie wpłynęło negatywnie na prawa i obowiązki zobowiązanej Spółki. Wymogi formalne tytułu wykonawczego zawarte w art. 27 u.p.e.a. nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nieistotne wady tytułu wykonawczego, które nie spowodowały naruszenia żadnych praw skarżącej Spółki, nie mogą być narzędziem dla uniknięcia wykonania decyzji organu.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń strony na temat charakteru prawnego ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2012 r. Jakkolwiek wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1330/12, oddalający skargę A S.A. od tej decyzji jest nieprawomocny, to decyzja podatkowa pozostaje ostateczna i wykonalna, co wynika z art. 128 i art. 239e Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do bezzasadności pozostałych zgłoszonych przez stronę zarzutów.

Skarżąca Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie i obciążenie organu kosztami postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:

art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, w których nie wskazano przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres zabezpieczenia i czas trwania postępowania kontrolnego,

art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 4 i 5 tej ustawy, przez zaakceptowanie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych, w których nie wskazano okoliczności zabezpieczenia należności hipoteką przymusową oraz nie wskazano pierwszeństwa zaspokojenia egzekwowanej należności pieniężnej,

naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez błędne oznaczenie w tytule wykonawczym rodzaju dochodzonej należności oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej,

naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez egzekwowanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym w sytuacji, w której nie był on wymagalny,

naruszenie art. 32 i art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez doręczenie odpisu przedmiotowego tytułu wykonawczego zobowiązanej Spółce zamiast ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi.

Uzasadniając zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., tj. niewskazania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 489/13. Organ egzekucyjny wykazał bowiem tylko, że przedmiotowy zarzut został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w innym postępowaniu zakończonym decyzją, która nie ma żadnego prejudycjalnego znaczenia dla zagadnienia prawidłowości tytułu wykonawczego w omawianym postępowaniu egzekucyjnym. Skarżąca wskazała też, że sprawa, o której mowa w zaskarżonym postanowieniu nie została jeszcze prawomocnie rozpatrzona. Na rozstrzygnięcie czeka bowiem skarga kasacyjna wniesiona od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1330/12.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 27 u.p.e.a. poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnych zabezpieczonych hipoteką przymusową oraz niewskazania pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, skarżąca wskazała na § 1 pkt 4 i 5 tego przepisu. Stwierdziła, że zaległości podatkowe egzekwowane na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego zostały objęte decyzją o zabezpieczeniu oraz zarządzeniem zabezpieczenia. W ramach zabezpieczenia zostały wpisane hipoteki, w związku z czym wierzyciel był obowiązany do wypełnienia pola 47 tytułu wykonawczego. Niezasadne jest natomiast stanowisko organu, że okoliczność ta stanowi błąd mniejszej wagi, niemający wpływu na wynik sprawy. Zdanie przeciwne strona uzasadniła treścią art. 33 § 1 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., stwierdzając, że w ramach art. 27 nie ma podstaw do stosowania gradacji uchybień.

Ponadto strona zarzuciła, że doszło do błędnego oznaczenia rodzaju dochodzonej należności oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z decyzji wymiarowych. Jak wynika z decyzji wymiarowych, zobowiązania te powstały "u B S.A.", zatem skarżąca odpowiada tu jako następca prawny. Tymczasem w tytule wykonawczym zaznaczono pole 17.1 zamiast pola 17.2. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, jakoby powyższe uchybienie nie stanowiło naruszenia art. 27 u.p.e.a. z tej racji, że tego wymogu ów przepis nie statuuje. W ocenie strony organ egzekucyjny pominął tu treść urzędowego wzoru tytułu wykonawczego wprowadzonego rozporządzeniem, zatem aktem prawa powszechnie obowiązującego.

Uzasadniając zarzut prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, w której egzekwowany obowiązek nie był jeszcze wymagalny, strona wskazała, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona Spółce w dniu 31 października 2006 r. W ocenie strony nie ma racji organ egzekucyjny, który stwierdzenie o wymagalności obowiązku wywodzi z braku formalnego wydania postanowień o przyjęciu depozytu i wstrzymania wykonania decyzji, które miały charakter jedynie deklaratywny.

W kwestii zarzutu nieskutecznego doręczenia odpisów tytułów wykonawczych, strona wskazała, że do wszczęcia postępowań egzekucyjnych w niniejszej sprawie doszło poprzez przekształcenie z postępowań zabezpieczających, zatem w dniu 30 października 2006 r. W dniu 31 października 2006 r. pełnomocnik Spółki złożył w siedzibie Urzędu Skarbowego wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego oraz o zawieszenie wykonania decyzji. Do wniosku załączony został uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa, obejmującego postępowanie egzekucyjne w sprawach będących przedmiotem zaskarżonych postanowień. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego powinno zatem nastąpić na adres pełnomocnika nie zaś Spółki. W konsekwencji nie zostały dochowane wszystkie wymagania dotyczące prawidłowego sporządzenia i doręczenia tytułu wykonawczego, co oznacza, że tytuł ten nie spełniał wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena zasadności zarzutów zgłoszonych przez stronę pismem z dnia 20 listopada 2006 r. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Sprawa niniejsza była kilkakrotnie rozpoznawana przez sądy administracyjne obu instancji, zatem zaskarżone postanowienie wydane zostało w warunkach określonych w art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 170 p.p.s.a stanowi natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał. Oznacza to zatem, że zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd orzekający w tym postępowaniu jest związany treścią i oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wydanym w danej sprawie. Takim wyrokiem jest wyrok tutejszego Sądu z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 489/13, którym uchylono poprzednio wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zgłoszonych przez stronę zarzutów postanowienie z dnia 18 grudnia 2007 r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, skarga została uwzględniona wyłącznie z jednego powodu, tj. wobec uznania zarzutu wadliwego wypełnienia tytułu wykonawczego poprzez pominięcie w nim okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Pozostałe natomiast zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą uznane zostały za chybione (vide: str. 12 i nast. uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Gd 489/13). Sąd szczegółowo odniósł się do zarzutu braku wymagalności obowiązków egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. Wskazał, że skarżąca pismem z dnia 31 października 2006 r. wniosła odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 i 23 października 2006 r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. W tym samym dniu został też przekazany na rachunek urzędu skarbowego depozyt w gotówce, o którym mowa w art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął depozyt w kwocie 5.045.924 zł jako zabezpieczenie wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, maj i sierpień 2000 r. oraz odmówił przyjęcia zabezpieczenia w pozostałym zakresie. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2007 r. W związku z przyjęciem depozytu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 13 grudnia 2006 r. wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., natomiast kolejnymi postanowieniami z dnia 13 grudnia 2006 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000, 2001 i 2002.

Sąd za chybione uznał argumenty strony skarżącej, że wstrzymaniem wykonania decyzji skutkuje sam fakt złożenia przez stronę wniosku o przyjęcie depozytu w gotówce, czy też przekazanie gotówki do depozytu, dopiero bowiem wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przyjęciu depozytu wywołuje wskazany skutek. Wobec powyższego nie uznano za prawidłowe twierdzenia strony skarżącej, iż należności objęte tytułami wykonawczymi z dnia 9 listopada 2006 r. nie były wymagalne, gdyż w tej dacie (oraz w dacie doręczenia odpisów tytułów wykonawczych) nie było w obrocie prawnym zarówno postanowienia o przyjęciu depozytu w gotówce, jak również postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji.

Zawartą we wskazanym wyżej wyroku oceną prawną i zaleceniami co do zakresu rozpoznania sprawy związany był zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i obecnie orzekający skład sądu. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (vide wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Prawidłowo zatem organ powołując się na art. 153 p.p.s.a. i wynikającą z niego zasadę związania oceną prawną wyrażoną we wskazanym wyżej prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Gd 489/13, za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące przedawnienia i braku wymagalności obowiązków egzekwowanych na podstawie kwestionowanego tytułu wykonawczego.

Także zarzuty: braku wskazania w treści tytułów wykonawczych okoliczności zabezpieczenia należności pieniężnych hipoteką przymusową oraz pierwszeństwa zaspokojenia egzekwowanych należności pieniężnych (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a.); błędnego oznaczenia rodzaju dochodzonej należności i określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowych (art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) oraz naruszenia art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 k.p.a. poprzez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, były przedmiotem badania przez WSA w Gdańsku we wskazanym wyżej wyroku w sprawie I SA/Gd 489/13 i uznane zostały za bezzasadne. Także zatem i w tym zakresie kwestia bezzasadności tych zarzutów jest przesądzona. Niemniej jednak wobec braku szczegółowej oceny tych zarzutów we wskazanym wyroku, Sąd uznał za celowe odniesienie się do argumentacji strony na obecnym etapie postępowania.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowych należy wskazać, że jakkolwiek w tytułach wykonawczych nie wskazano, że zobowiązana spółka jest następcą prawnym B S.A., u której powstało zobowiązanie podatkowe, to nie oznacza to jednak naruszenia wymogów formalnych tytułu wykonawczego, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. Przepis ten bowiem nie nakłada obowiązku wskazywania w tytule wykonawczym, czy zobowiązany jest podmiotem, u którego powstało zobowiązanie, czy też jego następcą prawnym. Wprawdzie wzór tytułu wykonawczego przewiduje rubryki 17.1 (podmiot, u którego powstało zobowiązanie) i 17.2 (następca prawny), jednak ocena prawidłowości tytułu wykonawczego polega na sprawdzeniu jego zgodności z wymogami określonymi w art. 27 u.p.e.a., a nie sprawdzeniu, czy wypełniono w nim wszystkie rubryki. Ponadto należy podkreślić, że wzór tytułu egzekucyjnego nie stanowi załącznika do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a jedynie jest załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów. Organ egzekucyjny, zgodnie z art. 29 § 2 u.p.e.a., jest zobowiązany do badania tytułu wykonawczego wyłącznie pod kątem spełnienia przesłanek z art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a., a nie wypełnienia rubryk przewidzianych wzorem, stanowiącym załącznik do aktu wykonawczego ustawy. Z tego też względu przypisywanie przez autora skargi wzorowi tytułu wykonawczego normatywnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie jest pozbawione racji.

Kolejny zarzut Spółki dotyczył niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez niewskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową oraz niewskazane pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej (art. 27 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a.). Organ odwoławczy przyznał, iż w treści tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. wierzyciel faktycznie nie wskazał, iż należności nimi objęte zostały zabezpieczone hipoteką przymusową kaucyjną, jednak nie mogło to wpłynąć na wynik sprawy. Sąd ocenę tę podziela. Za niezgodne z prawem nie mogą być bowiem uznane takie uchybienia przy wypełnianiu tytułu wykonawczego przez wierzyciela, które nie mają żadnego wpływu na prawidłowy tok postępowania egzekucyjnego w administracji (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 9 czerwca 2011 r., I SA/Po 286/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 17/12; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl).

Ponadto ww. tytuły wykonawcze nie naruszają wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel wskazać musi podstawę prawną pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa, o ile prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej, gdyż taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony skarżącej dotyczący doręczenia w dniu 13 listopada 2006 r. tytułów wykonawczych zobowiązanej Spółce zamiast ustanowionemu przez Spółkę pełnomocnikowi. W skardze podniesiono, iż w dniu 31 października 2006 r. pełnomocnik A S.A. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu gotówkowego wraz z uwierzytelnionym odpisem pełnomocnictwa. Wobec tego strona skarżąca uznała, iż od tego momentu wszystkie pisma w postępowaniu egzekucyjnym powinny być doręczane pełnomocnikowi. Tymczasem zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu. Zobowiązanym w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a. jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Poprzez odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, co oznacza, że przepisy te stosuje się odpowiednio. Przepis art. 32 K.p.a. stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Zdaniem Sądu, doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jest czynnością wymagającą osobistego udziału zobowiązanego, a zatem prawidłowo organ egzekucyjny doręczył odpisy tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. zobowiązanej Spółce a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi.

Prawidłowo też organ kierując się wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w opisanym wyżej wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 489/13 zbadał prawidłowość wypełnienia tytułu wykonawczego pod względem okresów przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 i 7 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że nakazanie organowi zbadania tej kwestii wiązało się ze stwierdzeniem w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10 niezgodności z Konstytucją RP art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), który wyłączał w postępowaniu kontrolnym stosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej. Co istotne, Sąd nie przesądził istnienia w sprawie okresów zawieszenia naliczania odsetek od zaległości podatkowych na podstawie wskazanego przepisu, nakazał jedynie organowi zbadanie tej kwestii i – w razie stwierdzenia istnienia takich okresów – uwzględnienie ich w treści tytułu wykonawczego. Wbrew zarzutom skargi, organ wywiązał się z tego obowiązku prawidłowo. Organ egzekucyjny dokonał bowiem ponownego rozpatrzenia podniesionego w tym zakresie przez stronę zarzutu i uznał go za bezzasadny z uwagi na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2012 r., którą odmówiono stronie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu: (1) odsetek za zwłokę pobranych za okres postępowania kontrolnego prowadzonego w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od dnia 26 kwietnia 2005 r. do dnia 30 października 2006 r. w łącznej kwocie 2.033.701,00 zł; (2) odsetek za zwłokę pobranych za okres zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1999-2002 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2000-2002, za okres od dnia 19 września 2005 r. do dnia 30 października 2006 r. w łącznej kwocie 1.354.241,00 zł. Z decyzji tej wynika, że organ podatkowy nie naliczył i nie pobrał odsetek za zwłokę za okres faktycznego zabezpieczenia środków pieniężnych, które - po przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne - zostały zaliczone na poczet zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obowiązujący wzór tytułu wykonawczego pozwalał na wskazanie przerw w naliczaniu odsetek wyłącznie od całej kwoty należności głównej dochodzonego obowiązku. Wierzyciel nie miał więc możliwości wskazania przerw w naliczaniu odsetek jedynie od części należności głównej wskazanej w tytule wykonawczym. Jednocześnie wobec niepobrania odsetek za zwłokę za okres faktycznego zabezpieczenia środków pieniężnych, które zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, uchybienie to nie wpłynęło negatywnie na prawa i obowiązki zobowiązanej Spółki. Wskazując na cel wymogów zawartych w art. 27 u.p.e.a. organ stwierdził, że nieistotne wady tytułu wykonawczego, które nie spowodowały naruszenia żadnych praw skarżącej Spółki, nie mogą być narzędziem dla uniknięcia wykonania decyzji organu. Stanowiska tego skarżąca nie kwestionuje. Podważa natomiast możliwość oparcia się przez organ egzekucyjny na treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 października 2012 r., jej zdaniem bowiem organ ten samodzielnie powinien ocenić kwestię istnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Nie uwzględnia ono bowiem wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej. Wskazana decyzja z dnia 8 października 2012 r. rozstrzygnęła spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi co do przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 9 listopada 2006 r. Organ egzekucyjny prawidłowo zatem postąpił uwzględniając fakt jej wydania przy badaniu prawidłowości tytułów wykonawczych wystawionych wobec skarżącej. Z decyzji tej wynika, że brak jest podstaw do stwierdzenia, iż odsetki wyegzekwowane zostały od strony skarżącej w zawyżonej wysokości. W konsekwencji rację przyznać należy organowi, że niewskazanie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za okres faktycznego zabezpieczenia zaległości podatkowej nie miało żadnego wpływu na przebieg i rezultat postępowania egzekucyjnego.

Należy też zauważyć, że skarga strony na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1330/12, a skarga kasacyjna wywiedziona przez stronę od powyższego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2147/13.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.