Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1414/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 185 § 1, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 638/12 w sprawie ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 638/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi A. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, stwierdził, że nie może być w tej części wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez skarżącego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytanie dotyczyły tego, czy z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości nr [...], [...], [...] oraz [...] wnioskodawca zobowiązany będzie do odprowadzenia podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy, co do nieruchomości nr [...] oraz nr [...] i nr [...] za prawidłowe, zaś w odniesieniu do dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nr [...] – za nieprawidłowe. W stosunku do spornej nieruchomości organ wywiódł obowiązek podatkowy skarżącego z faktu, że w okresie od 3 maja do 30 września 2008 r. wydzierżawił on część pawilonu socjalnego znajdującego się na niniejszej nieruchomości, a następnie od stycznia 2011 r. zawarł umowę najmu budynku stacji transformatorowej z E. SA. Zdaniem organu najem i dzierżawa stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Tym samym wyklucza to wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości wyłącznie dla celów osobistych, gdyż była ona wykorzystywana w prowadzeniu działalności gospodarczej.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając zaskarżone orzeczenie wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma odpowiedź na pytanie, czy opisana przez skarżącego we wniosku planowana czynność, polegająca na sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działki nr [...]), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy w związku z tym powstanie obowiązek podatkowy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przesądzającym w sprawie jest, w jakim charakterze skarżący będzie działał, dokonując sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, a nie czy był podatnikiem VAT, jeśli chodzi o dzierżawę, czy wynajem. Przystępując do rozpatrzenia sprawy dokonał analizy odpowiednich przepisów Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroków o sygnaturze C-180/10, C-181/10, C-102/08, C-468/93, analizy wyroków NSA z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt I FPS 8/10 oraz wyroku z 18 października 2011 r. sygn. akt 1536/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przeanalizowanych uregulowań prawnych, jak i orzecznictwa nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, uznającym planowaną dostawę za działalność gospodarczą. Argumentował, że opisane okoliczności faktyczne nie wskazują na to, że aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Sąd wskazał, że na aktywność handlową wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych zdarzeń. Planowana transakcja nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w niniejszym przypadku brak jest przesłanek świadczących o aktywności handlowej sprzedawcy w przedmiocie zbycia spornego gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego − stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Zdaniem sądu pierwszej instancji mamy tu do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym − nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT − co oznacza wadliwość zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji zauważył również, że wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w charakterze podatnika − nawet, jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu − pozostaje poza zakresem opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie C-291/92).

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, oprócz norm prawa krajowego, należy również wziąć pod uwagę normy prawa wspólnotowego, tj. postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz normy zawarte w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sąd stwierdził, że Minister Finansów wydając interpretację podatkową powinien uwzględnić nie tylko obowiązujące polskie przepisy, ale również przepisy prawa unijnego, czego w sprawie poddanej osądowi nie uczynił. Wskazał, że jeżeli nawet we wniosku podatnik powoła się jedynie na przepis polskiej ustawy, to organ nie może się ograniczyć wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu. (wyrok NSA z 1 grudnia 2011r. sygn. akt: I FSK 1565/11, w CBOIS).

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, jak i o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa:

- procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że "fakt wydzierżawienia w dalszym ciągu niektórych budynków przez skarżącego, wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie ma",

- materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wnioskodawcy z tytułu zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nie można uznać w przedmiotowej spawie za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego przepisu.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wywiódł, że nie można się zgodzić ze stwierdzeniem sądu pierwszej instancji, iż skoro przedmiotem wątpliwości skarżącego nie była kwestia, czy wydzierżawienie budynków usytuowanych na działce nr [...] stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT, to nie powinna ona być przedmiotem oceny organu. Zdaniem Ministra Finansów to, że przedmiotem sprzedaży ma być nieruchomość wykorzystywana do czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż potwierdza, że nie była to nieruchomość mająca na celu wyłącznie zaspokojenie osobistych potrzeb wnioskodawcy. W opinii organu wynika to ze stanu faktycznego niniejszej sprawy gdyż skarżący wykorzystywał obiekty położone na działce do działalności gospodarczej poprzez ich najem oraz dzierżawę, za które otrzymywał czynsz.

Organ stwierdził, że najem i dzierżawa przedmiotowych obiektów jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na postawie przepisów o statystyce publicznej, wypełnia określoną w art. 15 ust 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem i dzierżawa będą prowadzone w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródła przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji najem i dzierżawa stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto organ podniósł, że jego zdaniem przedstawiona przez sąd pierwszej instancji analiza orzecznictwa TSUE oraz Dyrektywy 112 nie wypływa na zmianę stanowiska w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczy ona kwestii dostawy działki budowlanej bądź przeznaczonej pod zabudowę, natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z planowaną dostawa udziału w prawie wieczystego użytkowania działki zabudowanej budynkami będącymi przedmiotem najmu i dzierżawy, co ma istotny wpływ na ocenę kwestii opodatkowania tej transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji oparł się przede wszystkim na wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Przy czym powyższy wyrok zastosowano w sposób mechaniczny i szablonowy. Nie uwzględniono bowiem, że wyroki Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu są aktami indywidualnego stosowania prawa. Zapadają one bowiem na gruncie konkretnego stanu faktycznego. Zatem wykładnia prawa unijnego, przeprowadzana przez ten Trybunał ma zawsze odniesienie do stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu prejudycjalnym. Stąd też Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach nie artykułuje tez, które mają zastosowanie w każdej sprawie, bez względu na istniejący stan faktyczny. Zresztą o tym wielokrotnie przypomina Trybunał Sprawiedliwości używając określenia, że do sądu krajowego należeć będzie ustalenie pewnych okoliczności.

W związku z powyższym należy podkreślić, że wyżej wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości zapadł w sprawach, w których J. Słaby i małżonkowie Kuć byli właścicielami gospodarstw rolnych. W związku z tym nie może mieć zastosowanie w każdej sprawie, w której przedmiotem analizy jest dostawa gruntów.

3.3. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną, wskazaną zresztą przez wnioskodawcę było to, że skarżący przedmiotową działkę gruntu wykorzystywał dla prowadzenia działalności gospodarczej. Część pawilonu wydzierżawił. Wynajął również stacje trafo. Cała działka była zresztą zabudowana poprzednio istniejącym ośrodkiem wypoczynkowym. Niewątpliwie zatem działka gruntu była wykorzystywana przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Ta okoliczność, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, ma istotny wpływ na wynik wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w tym konkretnym stanie faktycznym. Nie wystarczy bowiem, tak jak uczynił to sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, odnieść się wyłącznie do tego, czy strona podjęła aktywne działania polegające na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (teza 40 powyższego wyroku).

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie w przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła działalność gospodarczą taką jak wynajem lub dzierżawa budynków, czyni to nie w ramach zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stąd też należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego, całkowicie pomijając okoliczność prowadzenia przez podatnika na przedmiotowej działce działalności gospodarczej.

3.5. Z uwagi na powyższe zasadny jest również zarzut kasacyjny wywiedziony w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. ma bowiem charakter akcesoryjny. Ponieważ sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, błędnie dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT t w konsekwencji uchybił wyżej wskazanym przepisom postępowania uchylając zaskarżona interpretację.

4. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).