Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 9/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2014 r. oraz za marzec i kwiecień 2015 wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].06.2018r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. M. kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik D. Skarbowego w Białymstoku decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. M. (dalej powoływany także jako Skarżący) jako członka zarządu za zaległości podatkowe zlikwidowanej A. [...] Sp. z o.o. z tytułu VAT za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r., marzec i kwiecień 2015 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości wg stanu na dzień 11 czerwca 2018 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zasadnicze zarzuty odwołania dotyczyły błędnego przyjęcia przez organ, że Skarżący nie zgłosił w wymaganym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Skarżącego, wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony prawidłowo w kwietniu 2015 r. bowiem przed tą datą występowały jedynie przejściowe, a nie trwałe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań Spółki, co nie pozwala na przyjęcie, że przed kwietniem 2015 r. powstał stan niewypłacalności Spółki uzasadniający złożenie takiego wniosku. Na powyższą okoliczność Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, w szczególności kont rozrachunkowych Spółki i wydruków z rachunku bankowego.

Decyzją z dnia [...] października 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy na wstępie wskazał na historię przekształceń podmiotowych Spółki oraz datę [...] czerwca 2015 r., kiedy to nastąpiło ogłoszenie upadłości Spółki, obejmującej likwidację majątku dłużnika. W dniu 4 września 2017 r. syndyk R. L. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 10 sierpnia 2017 r. wykonywania czynności polegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) przez Spółkę, co skutkowało wykreśleniem z dniem 13 września 2017 r. Spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Jednocześnie organ wskazał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji na Spółce ciążyły zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, wynikające z ostatecznych i prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2017 r. Nr [...], utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2017 r. nr [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2016 r. Nr [...], utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2016 r. nr [...]. Organ zaznaczył, że zaległości podatkowe wynikające z decyzji skierowanych do Spółki nie zostały uregulowane. Ponadto, zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2014 r. oraz marzec i kwiecień 2015 r. wynikają z nieuregulowanego w terminie płatności podatku od towarów i usług, zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7.

Postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] ogłosił upadłość A. [...] Sp. z o.o. obejmująca likwidację majątku dłużnika. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, iż najstarsze zobowiązania dłużnika pochodzą z lutego 2014 r., zaś wartość zadłużenia przekroczyła wartość jego majątku. Według ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości A. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w B. wynika, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. otrzymał w wyniku tego podziału kwotę 36.900,00 zł, podczas gdy łączna suma wierzytelności wobec tego wierzyciela wynosiła 577.395,00 zł. Tym samym pozostała kwota wierzytelności tego organu podatkowego, tj. 540.495,00 zł oraz wierzytelności I [...] S.A. i Dyrektora Izby Skarbowej w B. pozostały niezaspokojone. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. sygn. akt [...] Sędzia - komisarz Sądu Rejonowego w B. VIII Wydziału Gospodarczego stwierdziła zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki. Sąd Okręgowy w B. VII Wydział Gospodarczy, postanowieniem z [...] maja 2017 r. sygn. akt [...], oddalił zażalenie Spółki w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na to, że postępowanie upadłościowe (będące egzekucją uniwersalną) zostało przeprowadzone, a organ w jego toku nie uzyskał zaspokojenia należności, należy je potraktować jak spełnienie przesłanki z art. 108 § 2 pkt 3 oraz z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.), umożliwiającej wszczęcie postępowania przeciwko członkowi zarządu.

Organ podkreślił, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści art. 116 o.p. wynika, że w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu i bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Natomiast wskazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej należy do członka zarządu. W ocenie Sądu, zarówno kwestia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki (zakończenie postępowania upadłościowego z uwagi na brak majątku Spółki) oraz powstania zaległości podatkowych w okresie, w którym upływał termin ich płatności i pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu zostały należycie wykazane.

Organ podkreślił, że w myśl art. 116 § 1 pkt 1 o.p. członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności podatkowej, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W ocenie organu, względem Spółki przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły już w listopadzie 2013 r., wobec czego w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. 2012 poz. 1112 ze zm., dalej powoływana jako u.p.u.n.). W świetle przepisów u.p.u.n. przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstała już w listopadzie 2013 r., a zatem przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Skoro Skarżący został członkiem zarządu 30 maja 2014 r., powinien niezwłocznie ustalić stan interesów Spółki. W związku z powyższym 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należało liczyć od 30 maja 2014 r., tj. dnia, w którym powołano Skarżącego na członka zarządu Spółki. Oznacza to, że termin do zgłoszenia upadłości upłynął 13 czerwca 2014 r., a w tym czasie Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. W powyższym zakresie organ odwoła się do poglądów prezentowanych przez orzecznictwo, w szczególności wyroku NSA z 1 czerwca 2014 r., I FSK 1018/13 i z dnia 24 kwietnia 2014 r., II FSK 1224/12.

Odwołując się do zarzutów odwołania, organ uznał je za niezasadne. Ocena, czy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki występowały jedynie przejściowe, nie zaś trwałe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań Spółki należała do kompetencji sądu gospodarczego (art. 11 ust. 6 u.p.u.n.) i powinna być dokonana z uwzględnieniem obowiązku zapłaty VAT z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 u.p.t.u. Jednocześnie zdaniem organu, dobra sytuacja finansowa Spółki, co zdaniem Skarżącego mogłyby potwierdzać: ocena przepływów finansowych Spółki, historia rachunku bankowego Spółki, wydruki z kont bankowych nie jest przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności podatkowej. Zauważyć należy, że art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z działaniem dłużnika, tj. zaprzestaniem płacenia swoich długów.

Za bezpodstawny organ uznał także zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie w sposób nieuchybiający zasadzie budzenia zaufania, podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrał dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt lit. a, § 2 i § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Organ II instancji, że zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa Skarżącego jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu Spółki w upadłości likwidacyjnej - za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2014 r. oraz za miesiące od marca do kwietnia 2015 r., pomimo że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie, tj. w dniu 16 kwietnia 2015 r., gdyż przed tą datą występowały jedynie przejściowe, nie zaś trwałe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań Spółki, co nie pozwala na uznanie, że przed wskazaną datą powstał stan niewypłacalności Spółki, który miałby czynić zasadnym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n., poprzez błędne przyjęcie przez Organ II instancji, że zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa Skarżącego jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu Spółki w upadłości likwidacyjnej - za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2014 r. oraz za miesiące od marca do kwietnia 2015 r., pomimo że stan niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj., stan w którym dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, zaistniał w dniu 16 kwietnia 2015 r. nie zaś w dacie wskazanej przez Organ, tj. w dniu 13 czerwca 2014 r.;

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w listopadzie 2013 r. w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur nie dokumentujących faktycznej sprzedaży, zaś 14 - dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien być liczony od dnia 30 maja 2014 r., tj. od dnia powołania Skarżącego na prezesa zarządu Spółki, podczas gdy o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, w takim przypadku można mówić o trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów, zaś taki stan zaistniał dopiero w dniu 16 kwietnia 2015 r.;

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, zaś 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien był liczony od dnia 30 maja 2014 r., tj. od dnia powołania Skarżącego na prezesa zarządu Spółki, pomimo że stan niewypłacalności Spółki powstał dopiero w dniu w chwili złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. w dniu 16 kwietnia 2015 r., co stanowi okoliczność wyłączającą odpowiedzialność Skarżącego, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie;

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, tj. w listopadzie 2013 r. w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur nie dokumentujących faktycznej sprzedaży, pomimo że wymagalność zobowiązań podatkowych, na które wskazuje Organ powstała dopiero z chwilą gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nr: [...] oraz z dnia [...] stycznia 2017 r. nr: [...] określająca kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana przez Spółkę oraz określająca obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług stały się ostateczne, tj. z chwila wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. odpowiednio z dnia [...] listopada 2016 r. nr: [...] oraz z dnia [...] maja 2017 r. nr: [...];

- art. 120 o.p. poprzez błędne uznanie przez Organ II instancji, że Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy Organ I instancji nie ustalił rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce, zarówno w okresie, w którym w ocenie Organów powstał stan niewypłacalności Spółki, tj. listopad 2013 r., jak i w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, gdyż właściwe ustalenia w tym zakresie, wbrew twierdzeniom Organów, niewątpliwie potwierdzą wyłączenie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie przez Organ II instancji, że Organ I instancji prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie a także nie podjęto wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nie została przeprowadzona weryfikacja sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce, zarówno w okresie, w którym w ocenie Organów powstał stan niewypłacalności Spółki, tj. listopad 2013 r., jak i w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, w kontekście oceny właściwej chwili na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

- art. 122 o.p. poprzez błędne uznanie przez Organ II instancji, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w pełnym zakresie zaś stan faktyczny dokładnie wyjaśniony, podczas gdy rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnym założeniu jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał w listopadzie 2013 r. w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur nie dokumentujących faktycznej sprzedaży, co miałoby czynić zasadnym rozpoczęcie biegu 14-dniowego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości od dnia 30 maja 2014 r., tj. od dnia powołania Skarżącego na prezesa zarządu Spółki, podczas gdy w tym czasie nie istniał stan niewypłacalności Spółki mający czynić zasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a w konsekwencji błędne uznanie, jakoby istniał stan niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego i jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w czasie właściwym;

- art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez Organ inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce,

- art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż zachodzi podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki.

Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa, toteż podlegają uchyleniu.

Przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, które w następstwie uprawniałoby organy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w sprawie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w listopadzie 2013 r., tj. przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka zarządu – A. [...] Sp. z o.o. zaprzestała regulowania należności w związku z wystawieniem faktur nie dokumentujących faktycznej sprzedaży, co zostało stwierdzone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2017 r., utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2017 r. W konsekwencji Skarżący po objęciu funkcji członka zarządu w dniu 30 maja 2014 r. winien w terminie 14 dni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił. Ponadto Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W opozycji do twierdzeń organu, Skarżący podkreśla brak swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Skarżącego, okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. stan niewypłacalności Spółki, zaistniały dopiero w kwietniu 2015 r. i wniosek taki został zgłoszony we właściwym czasie tj. w dniu 16 kwietnia 2015 r. Wobec tego, według Skarżącego, nie sposób przypisać mu jako byłemu członkowi zarządu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wykazane w zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że zakres i kierunki postępowania wyjaśniającego, koniecznego do ustalenia przez organ podatkowy w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wyznaczają normy prawa materialnego. Wobec tego należy zaznaczyć, że w myśl art. 116 § 1 o.p. za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 o.p. rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niepodjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź".

Stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Na niewypłacalność dłużnika może wskazywać np. bezskuteczność prowadzenia egzekucji przez któregokolwiek z jego wierzycieli, złożenie wykazu majątku przez dłużnika, zaprzestanie płacenia przez niego długów itp.; nie jest jednak "niewypłacalnością" stan krótkotrwałego i przejściowego wstrzymania wypłat (zob. M. Pyziak-Szafnicka, Ochrona wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika, Warszawa 1995, s. 89 i nast.). W orzecznictwie w kwestii tej utrwaliło się stanowisko, że "krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań" (tak orzeczenia SN: z dnia 23 marca 2000 r., sygn. II CKN 874/98, Legalis; z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. V CSK 211/10, Legalis; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. V CSK 320/10, Legalis; z dnia 13 maja 2011 r., sygn. V CSK 352/10, Legalis).

Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego.

Jeżeli jednak były członek zarządu powołuje się w toku tego postępowania na okoliczności dowodzące, że w czasie pełnienia przez niego funkcji nie było podstaw do zgłoszenia stosownego wniosku, wskazując na sytuację finansową spółki, która to potwierdza, to organ tylko wtedy może wydać decyzję o jego odpowiedzialności, gdy wykaże, że sytuacja ta była inna, w szczególności, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 28 października 2009 r., sygn. II FSK 1813/07).

Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organy nie przeprowadziły rozważań w szerszym zakresie na temat czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. II FSK 1190/13). Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyroki NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1838/13; z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 1318/17).

W rozpatrywanej sprawie organy, mimo wniosku dowodowego złożonego przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, nie zbadały jednak szerzej faktycznej sytuacji finansowej Spółki i tego, czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika), czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość). Z ustaleń organów nie wynika w jasny sposób, że Spółka posiadała jeszcze niewykonane zobowiązania wobec jej kontrahentów, jaki był jej majątek i czy pozwalał on na zaspokojenie istniejących zobowiązań w przyszłości. Organy podatkowe odmówiły mimo to przeprowadzenia dowodów, mających potwierdzić, że Spółka do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość miała stabilną sytuację finansową, a niewykonanie zobowiązań wynikało tylko z przejściowych trudności płatniczych. Skarżący wnioskował bowiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wydruków z kont rozrachunkowych Spółki i z jej rachunku bankowego, z okresu poprzedzającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. sprzed dnia 16 kwietnia 2015 r. Skarżący, jako były członek zarządu, nie posiada możliwości prawnych, ani faktycznych, by takie dokumenty pozyskać, konieczne do tego byłoby więc zwrócenie się przez organ prowadzący postępowanie do syndyka masy upadłości spółki.

W ocenie Sądu, okoliczność, jaka miała być wykazana za pomocą tego dowodu była istotna dla rozstrzygnięcia, skoro na członku zarządu ciążył obowiązek wykazania, że wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie. Nie można było zatem oddalić wniosków dowodowych Skarżącego, powołując się na to, że okoliczności, na które miały być przeprowadzone wnioskowane dowody zostały już wykazane za pomocą innych dowodów, skoro Skarżący żądał przeprowadzenia dowodów na tezę przeciwną niż wynikająca z materiałów zebranych przez organ (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. II FSK 2173/17).

Sąd przychyla się do stanowiska Skarżącego, że analiza tych dokumentów jest niezbędna w niniejszej sprawie, aby możliwe było rzetelne i obiektywne zbadanie przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zobowiązania Spółki.

Skład orzekający zauważa, że ustalenie w jakich terminach Spółka realizowała swoje zobowiązania, od kiedy można stwierdzić trwałe zaniechanie regulowania zobowiązań, jaki był stan przepływów finansowych w tym w okresie, etc., w odniesieniu do daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pozwoli organom w sposób rzetelny i prawidłowy ustalić, czy i kiedy nastąpił stan niewypłacalności Spółki, a także kto i kiedy był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Twierdzenia organu odnoszące się do nieregulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w związku z wystawionymi fakturami sprzedaży, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zmierzają do uproszczenia przez organ całej procedury dowodowej. Pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość, powinno być ujmowane elastycznie, w zależności od konkretnego wypadku, bowiem jest to przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Aby stwierdzić o stanie niewypłacalności, organ powinien dokonać szczegółowej, wnikliwej i wieloaspektowej analizy okoliczności faktycznych. Uzasadniony w tym względzie jest więc wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, także poprzez wzgląd na zasadę zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bez wyjaśnienia powyższych kwestii przedwczesne jest stanowisko organów, że w stosunku do Skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., uwalniająca Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Tak też skład orzekający w niniejszej sprawie nie przesądza o jej wyniku, stwierdzając jedynie, że zgromadzony materiał jest niepełny.

Niezależnie od powyższego, Sąd zwraca uwagę na naruszenie przez organy prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. W rozpatrywanej sprawie organy stwierdziły bowiem o istnieniu niewypłacalności Spółki w okresie przed objęciem przez Skarżącego funkcji członka zarządu na podstawie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wskazywane przez organ zobowiązania, które w tym czasie nie zostały wykonane, stały się jednak wymagalne dopiero z dniem wydania decyzji organu drugiej instancji w 2017 r. Na tak wskazanej argumentacji organu nie można oprzeć ziszczenia się przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n., która jednoznacznie wiąże niewypłacalność dłużnika z niewykonywaniem przez niego jedynie wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe, zwrócić trzeba również uwagę na kwestię właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w kontekście zobowiązań, które powstały w czasie, kiedy odpowiedzialny solidarnie pełnił funkcję członka zarządu, jednak decyzja określająca te zobowiązania została wydana w czasie, gdy funkcji tej już nie pełnił. W realiach niniejszej sprawy decyzja Dyrektora UKS w B., określająca wskazane przez organ zobowiązania w podatku od towarów i usług zobowiązania, została wydana dopiero w dniu [...] stycznia 2017 r. (druga decyzja wydana w dniu [...] lipca 2016 r.) i Skarżący w tym czasie nie pełnił już funkcji członka zarządu.

W orzecznictwie NSA (zob. wyroki: z dnia 25 maja 2018 r., sygn. I FSK 1385/16 i sygn. I FSK 1328/16 w kontekście uchwały 7 sędziów NSA II FPS 3/09) podkreśla się, że badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Powyższe uwagi zasługują na akceptację, ale z tym zastrzeżeniem, że mogą się odnosić tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Innymi słowy, zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa.

Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2013 lub 2014 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2016 lub w 2017 r. Co więcej, przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później.

W kontekście powyższego, orzeczenie przez organ o odpowiedzialności Skarżącego za konkretnie wskazane zobowiązania przy wskazaniu przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n. jest niezgodne z prawem.

Organ ponownie rozpatrując sprawę powinien jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych, kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. W celu realizacji powyższego należy rozważyć wniosek dowodowy Skarżącego na etapie prowadzonego postępowania. Wnikliwa analiza dokumentów uzyskanych od syndyka da podstawę dla organu do wydania rozstrzygnięcia, które powinno rozwiać wszelkie wątpliwości w sprawie. Tym bardziej, że organ drugiej instancji w sposób odmienny od organu pierwszej instancji wyznaczył w decyzji termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na powyższe koszty składają się wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.