Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 160/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28 b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 a, art. 14 c § 1 i 2, art. 14 h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 11
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. z siedzibą w Finlandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3332/14 w sprawie ze skargi I. z siedzibą w Finlandii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. Ltd z siedzibą w Finlandii na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3332/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. z siedzibą w Finlandii (dalej: spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 23 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Powyższy wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego.

W dniu 10 marca 2014 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności, określenia miejsca świadczenia nabywanych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w związku z dokonywaną sprzedażą na terytorium Polski oraz rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów.

W przedmiotowym wniosku strona, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że jest spółką prawa fińskiego z siedzibą oraz miejscem jej faktycznego zarządu na terytorium Finlandii. Zwracając uwagę, że podstawowym przedmiotem jej działalności jest produkcja i sprzedaż łodzi, zaznaczyła, iż zamierza rozpocząć działalność na terytorium Polski. W tym celu spółka zarejestrowała się w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE. Strona wskazała, że jej działalność w Polsce polegać będzie na zakupie niektórych komponentów do produkcji łodzi i na sprzedaży tychże łodzi. W tym celu będzie nabywała zarówno od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski, jak i od podmiotów posiadających siedzibę poza terytorium Polski, towary niezbędne do produkcji łodzi. W przypadku zakupu komponentów od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski, spółka będzie otrzymywać faktury z polskim podatkiem VAT i rozpoznawać je jako zakupy krajowe. Ponadto strona podkreśliła, że zakupione komponenty będą transportowane do kontrahenta będącego polskim podatnikiem VAT, który będzie produkować łodzie dla spółki. Jej udział materiałów własnych w stosunku do materiałów stanowiących własność kontrahenta w procesie produkcji będzie wynosić około 20%-30% w ujęciu wartościowym. Dla dostawy łodzi przewidziano dostawę na warunkach EX WORKS, co oznacza, że spółka od momentu zakupu łodzi przejmie ryzyko związane z gotowym produktem. Skarżąca zwróciła uwagę, iż powierzone polskiemu kontrahentowi komponenty i wytworzone z nich gotowe produkty będą jej własnością, a prawo do dysponowania nimi jak właściciel na żadnym etapie nie będzie przenoszone na polskiego kontrahenta. Spółka za gotowe łodzie będzie otrzymywać od polskiego kontrahenta faktury za zakup towarów, które będzie rozpoznawać jako zakupy krajowe. Strona wskazała, że gotowe produkty w postaci łodzi będą sprzedawane podmiotom posiadającym siedzibę działalności na terytorium Polski, jak i podmiotom posiadającym siedzibę działalności poza terytorium Polski (zarówno w państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak i w państwach trzecich). Spółka będzie rozpoznawać odpowiednio dostawę krajową, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport towarów. Przed wysyłką łodzie będą przechowywane na placu składowym zlokalizowanym na terytorium Polski. Okres składowania na placu będzie uzależniony od uzgodnionych z kontrahentami warunków sprzedaży, jednakże średnio okres ten będzie wynosił 90-180 dni, czasami może być to okres krótszy niż 90 dni. Podkreśliła przy tym, że nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego placu składowego - plac będzie własnością kontrahenta, od którego strona będzie nabywała gotowe łodzie. Spółka w Polsce nie będzie zatrudniała żadnych pracowników. Wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz spółki. Natomiast wszystkie decyzje strategiczne związane z procesem produkcji oraz sprzedaży dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników spółki w Finlandii. Ponadto zaznaczyła, że będzie nabywać od podatników posiadających siedzibę na terytorium Polski usługi pomocnicze, tj. usługi transportu towarów do klientów, usługi tłumaczeń itp. W dalszej części wniosku wskazała, że nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej zwana "u.s.d.g."), który zostałby zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka nie będzie posiadać również zakładu w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 26 października 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 12, poz. 84). Uzupełniając wniosek skarżąca podniosła, że nie ma konkretnych planów dotyczących okresu prowadzenia działalności na terytorium Polski (okres ten jest nieokreślony i uzależniony od czynników o charakterze biznesowym, takich jak m.in. współpraca z jej głównymi kontrahentami). Ponadto podkreśliła, iż w celu prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowała się w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE. Tym samym dokonując sprzedaży łodzi w ramach działalności prowadzonej na terytorium Polski, używa nr NIP nadanego jej w Polsce.

W związku z powyższym skarżąca zapytała: 1) Czy prawidłowo przyjmuje, że nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwanej: ustawą o VAT)?; 2) Czy w związku z pozytywną odpowiedzią na pytanie pierwsze miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz będzie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce, w którym usługobiorca (strona) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Finlandia?; 3) Czy spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów (łodzi, komponentów) od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?; 4) Czy sprzedaż łodzi przez spółkę z terytorium Polski do kontrahentów znajdujących się poza granicami Polski w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT lub eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a lub lit. b ustawy o VAT i w związku z tym, czy spółce będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0%, jeżeli spełni warunki wynikające odpowiednio z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku eksportu towarów?

Stanowisko skarżącej odnośnie pytania nr 1 i 2 opierało się na założeniu, że nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz, takich jak usługi transportowe, usługi tłumaczeń będzie siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy (strony) zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca zauważyła, że jej działalność w Polsce nie będzie mieć charakteru stałego, gdyż obecność spółki w Polsce związana będzie przede wszystkim z zakupem łodzi i wykorzystywaniem powierzchni placu składowego innego podmiotu. Spółka nie będzie posiadać na stałe żadnych zasobów w postaci chociażby maszyn/urządzeń oraz pracowników, w niezbędnym zakresie będzie korzystać z usług innych podmiotów, co oznacza, że w Polsce nie będzie spełniać kryterium stałego współdziałania własnych środków rzeczowych i personalnych. Ponadto w opinii spółki nie można uznać, iż realizowana przez nią działalność w Polsce będzie mieć charakter niezależny. Zdaniem skarżącej na terytorium Polski nie będzie osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących jej działalności. Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie można uznać, że będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że spółka jest w Polsce zarejestrowana dla celów podatku VAT. W konsekwencji uznała, iż miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz będzie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejsce, w którym usługobiorca (strona) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Finlandia. Przechodząc natomiast do pytania nr 3 stanęła na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów (łodzi, komponentów) od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski. Strona zwracając uwagę, że warunkiem do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków: odliczenia dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podniosła, że niewątpliwie jest osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą. Za potwierdzenie powyższego faktu uznała rejestrację jako czynnego podatnika VAT w Polsce. Jednocześnie stwierdziła, iż w sytuacji, gdy zamierza nabywać na terytorium Polski towary w ramach zakupów krajowych, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu oraz sprzedawać towary w ramach sprzedaży krajowej, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu, to tym samym będzie wykonywać na terytorium Polski czynności opodatkowane. Ponadto zdaniem skarżącej na gruncie istniejących interpretacji prawa podatkowego przedmiotowy zakup łodzi niewątpliwie będzie stanowił zakup towaru, gdyż wartość materiałów zużytych przez kontrahenta do produkcji łodzi w ujęciu wartościowym będzie przedstawiać wartość zdecydowanie większą niż 50% w stosunku do materiałów własnych spółki. Ponadto w jej przekonaniu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będzie jej przysługiwało również w sytuacji, gdy w danym miesiącu nie wykaże podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej, ale dokona sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i/lub eksportu. Zdaniem strony zarówno eksport, jak i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów są czynnościami opodatkowanymi na gruncie ustawy o VAT, a przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od wykazania przez podatnika w deklaracji VAT podatku należnego. Odnosząc się natomiast do pytania nr 4 stwierdziła, że sprzedaż łodzi z terytorium Polski do kontrahentów znajdujących się poza granicami Polski będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT lub eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a lub lit. b ustawy o VAT i w związku z tym spółce będzie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku 0%, jeżeli spełni warunki wynikające odpowiednio z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku eksportu towarów. Zdaniem skarżącej stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT). Dokumentem tym jest w szczególności (art. 41 ust. 6a ustawy o VAT): 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny. Końcowo wskazując, że zamierza również dokonywać dostawy gotowych łodzi z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, uznała, że sprzedaż taka będzie stanowić eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 lit. a lub lit. b ustawy o VAT. Tym samym będzie jej przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w przypadku, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzyma dokument wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie posiadania na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, określenia miejsca świadczenia nabywanych usług oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w związku z dokonywaną sprzedażą na terytorium Polski oraz rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. Zdaniem organu kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytuły tej dostawy czy świadczenia przedmiotowych usług). Minister jednocześnie stwierdził, że skoro istnienie stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (dalej w skrócie: SMPD) wymaga posiadania zasobów ludzkich oraz zasobów technicznych i infrastruktury charakteryzujących się pewną stałością, to należy uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada SMPD w tym państwie.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do WSA w Warszawie. Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 Rozporządzenia Rady, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującej uznaniem, że spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz, takich jak usługi transportowe, usługi tłumaczeń będzie Polska; 2) art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwanej: O.p.) poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika; 3) art. 14 h w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych; 4) art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wyrok sądu I instancji

WSA skargę oddalił, ponieważ zdaniem sądu wydana w sprawie interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności sąd omówił specyfikę postępowania w sprawach o wydanie pisemnej interpretacji.

Następnie zaś sąd przyznał rację Ministrowi Finansów uznając, iż przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny w świetle przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwa TS pozwała na uznanie, iż strona posiada w Polsce działalność cechującą się stałością, które spełnia cechy stałego miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy.

Sąd powołał przepisy art. 15 oraz art. 17 ustawy o VAT oraz wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C - 605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, w którym Trybunał orzekł, iż podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem - zarówno personalnym, jak i technicznym. Ponadto, zdaniem TSUE decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb. Do wyłącznej kompetencji sądu krajowego będzie należało dokładnie zbadanie stanu faktycznego pod kątem sprawdzenia, czy podmiot dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i czy nabyte usługi były wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej zleceniodawcy.

Zdaniem sądu można przyjąć wniosek, iż korzystanie z usług innych podmiotów lub osób (w realiach analogicznych stanów faktycznych) w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości, co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Badając przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny przyjął zasadnie, iż kontrahent skarżącej jest podmiotem niezależnym od skarżącej. Brak było we wniosku wyjaśnień co do pozycji gospodarczej kontrahenta. Skarżąca też nie wskazywała, że jej kontrahent może posiadać status zakładu, czy też że jest własnością holdingu, w którym działa skarżąca, nie ma statusu niezależnego od innych podmiotów. Informacje w tej kwestii zaczęły pojawiać się dopiero na etapie zaskarżania interpretacji indywidualnej oraz w skardze, zatem nie mogły wpływać na stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów, a także na ocenę sądu.

Konkludując WSA zważył, iż skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym, a także pośrednio personalnym (poprzez niezbędnych do zachowania wartości jej produktów i przygotowania do wysyłek pracowników kontrahenta) w kraju, aby uznać, że posiada tutaj stałe miejsce prowadzenia działalności. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że skarżąca decydując się na miejsce składowania swoich towarów na terenie zakładu produkcyjnego jej kontrahenta, zlecając - co wydaje się racjonalne - jego pracownikom lub pracownikom firmy zewnętrznej zabezpieczenie terenu, przygotowanie towaru do wysyłki (możliwy załadunek, dbanie o formalności przy transporcie, tłumaczenia itp.) stworzyła w Polsce miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W zakresie roli personelu zewnętrznego, jak i firm działających na rzecz skarżącej sąd stwierdził, iż personel i podmioty zewnętrzne podlegają analogicznej kontroli i nadzorowi, jak pracownicy pracujący dla samej skarżącej. W ocenie sądu zgodzić należy się z poglądami TSUE, iż taka sytuacja jest na tyle podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych w kraju, (także zapewniających właściwy personel i świadczących różnorakie usługi mogące wyłączać potrzebę zatrudniania własnych pracowników), iż przyjęcie, że skarżąca nie posiada miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na brak własnych pracowników w realiach zaprezentowanych we wniosku byłoby błędne, a wręcz mogło by doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności.

Sąd uznał, że zasoby jakimi dysponuje skarżąca pozwalają na przyjęcie, iż spółka de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem - jak wskazano we wniosku - infrastruktury odrębnego kontrahenta sprzedającego jej wyprodukowany towar oraz jego pracowników oraz innych podmiotów świadczących na jej rzecz usługi związane - co wydaje się logiczne - bezpośrednio z taką działalnością. W konsekwencji sąd uznał, biorąc pod uwagę przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 w związku z ustępem 2 i 3 ustawy o VAT, że po stronie skarżącej leży obowiązek rozliczania podatku VAT w przypadku realizowanych na terenie kraju dostaw, gdyż występuje w przedmiotowej sprawie jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, posiadając stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Tym samym sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów w zakresie miejsca świadczenia usług świadczonych na rzecz skarżącej, takich jak usługi transportowe, usługi tłumaczeń. W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i. art. 28j i art. 28n ww. ustawy. Z kolei w ust. 2 tego artykułu stwierdza się, iż w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zważywszy powyższe sąd uznał, iż skarżąca nabywając usługi transportu wyprodukowanych w Polsce towarów oraz usługi tłumaczeń posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, a usługi te nabywa dla potrzeb wykonywanej w Polsce działalności gospodarczej. Zatem miejscem świadczenia dla takich usług jest terytorium Polski.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L 2011 Nr 77 str. 1) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w zw. z czym miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz, takich jak usługi transportowe, usługi tłumaczeń będzie Polska;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) polegające na nieuchyleniu interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14a O.p. poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji, pomimo wydania jej z naruszeniem art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie opisu zdarzenia przyszłego niewskazanego przez skarżącą we wniosku o interpretację oraz powołanie się na element zdarzenia przyszłego wykraczający poza zgromadzony w aktach materiał;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności poprzez zbyt lakoniczną i ogólnikową treść oraz brak odniesienia się do istotnych zarzutów sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożnością poznania rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ani podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ani prawa materialnego nie są trafne.

Biorąc pod uwagę sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest jej zarzutami. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej.

Sformułowane w skardze kasacyjnej podatnika zarzuty stanowią w istocie powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do sądu I instancji (obecnie zarzuty procesowe rozszerzono o zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a.).

5.2. Podstawową kwestią sporną w sprawie pozostaje to, czy w związku z wykonywaną działalnością na terytorium kraju, spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, determinujące miejsce świadczenia usług nabywanych przez spółkę w Polsce w związku z prowadzoną działalnością.

Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje w tym zakresie stanowisko sądu I instancji, który przyjął, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny - w świetle przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE - pozwała na uznanie, iż strona posiada w Polsce działalność cechującą się stałością, która posiada cechy stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy.

Normy prawne, będące podstawą rozstrzygnięcia to przede wszystkim art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz stanowiący implementację tego przepisu art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r. Nr L 77, s. 1, ze zm.) definiujący pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika. Z kolei art. 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia zawiera definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej".

W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r., C-605/12 Welmory (które to orzeczenia ma zasadnicze znaczenie dla sprawy), Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał.

5.3. W ocenie NSA zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew stanowisku kasatora WSA słusznie przyjął, że organy w toku postępowania nie naruszyły wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu, czy wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, i w konsekwencji zasadnie nie uchylił zaskarżonej interpretacji. Nie sposób przyjąć, że organ dokonał selektywnej analizy przepisów będących przedmiotem wniosku (z pominięciem kryterium niezależności prowadzonej działalności). Fakt zajęcia w tym zakresie odmiennego stanowiska niż wnioskodawca nie jest równoznaczny z wybiórczym odniesieniem się do argumentacji strony. Również powiązany przez kasatora z brakiem kompleksowego odniesienia się do przesłanek interpretacyjnych płynących z orzecznictwa TSUE zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie może się ostać. Sąd I instancji w swoim orzeczeniu uwzględnił bowiem orzecznictwo TSUE w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dyrektywy 2006/112/WE, przy czym z orzecznictwa tego wyciągnął inne wnioski niż wnioskodawca.

5.4. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że sąd rozstrzygnął sprawę na podstawie opisu zdarzenia przyszłego niewskazanego przez skarżącą we wniosku i powołał się na element stanu faktycznego wykraczający poza zgromadzony w aktach sprawy materiał, co nastąpić miało w wyniku zaaprobowania przez sąd stanowiska organów o niezależności działań kontrahenta spółki, w sytuacji gdy skarżąca na żadnym etapie postępowania nie określała powiązań gospodarczych występujących pomiędzy nią a jej kontrahentami znajdującymi się w Polsce i nie wskazywała, czy są oni podmiotami zależnymi czy nie, a jedynie stwierdziła, że realizowana przez nią działalność w Polsce będzie mieć charakter niezależny, co nie jest równoznaczne ze wskazaniem zależności spółki z jej kontrahentami (str. 18 skargi kasacyjnej). Zdaniem skarżącej, doprowadziło to do naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a.

Zarzut ten, mimo częściowej trafności, nie może odnieść pożądanego przez autora skargi kasacyjnej skutku. W opinii NSA bowiem, w tym zakresie, orzeczenie sądu I instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 in fine P.p.s.a.). Istotnie, sąd I instancji niepotrzebnie czynił rozważania dotyczące zależności polskich kontrahentów od skarżącej spółki (pkt 18 i 20 uzasadnienia wyroku WSA), nie koncentrując się jednocześnie na kwestii zależności spółki w zakresie strategicznych decyzji związanych z procesem produkcji i sprzedaży od zarządu w Finlandii, niemniej jednak nie wpłynęło to w decydujący sposób na treść wydanego rozstrzygnięcia. Bez wątpienia bowiem na podstawie przestawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, prawidłowa była zaaprobowana przez sąd teza Ministra Finansów, że dla potrzeb działalności o charakterze handlowym, opierającej się na zakupie wyprodukowanego dobra i jego dalszej dystrybucji, zasoby, jakimi dysponuje skarżąca pozwalają na przyjęcie, iż de facto prowadzi ona działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury odrębnego kontrahenta sprzedającego jej wyprodukowany towar oraz jego pracowników oraz innych podmiotów świadczących na jej rzecz usługi związane bezpośrednio z taką działalnością. W konsekwencji sąd słusznie uznał, że po stronie skarżącej leży obowiązek rozliczania podatku VAT w przypadku realizowanych na terenie kraju dostaw, gdyż występuje w przedmiotowej sprawie jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, posiadając w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Nie można zgodzić się z opinią kasatora, że sam fakt podejmowania strategicznych decyzji dotyczących produkcji i sprzedaży przez zarząd spółki w Finlandii oznacza per se brak niezależności spółki. Aprioryczne założenie braku wystarczającej niezależności podmiotu działającego na terytorium Polski i, w konsekwencji, niemożności uznania, że skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, byłoby zbyt daleko idące na podstawie opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nota bene, z twierdzeniami tymi pozostaje w sprzeczności zawarte na str. 18 skargi kasacyjnej stwierdzenie: (Skarżąca) "odniosła się natomiast do kryterium niezależności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalności gospodarczej. Zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka podkreśliła, iż realizowana przez nią działalność w Polsce będzie mieć charakter niezależny, co nie jest równoznaczne ze wskazaniem zależności Spółki z jej kontrahentami".

W świetle powyższego nie może odnieść skutku zarzut nieuchylenia zaskarżonej interpretacji, która nie zawierała kompleksowej oceny stanowiska podatnika.

5.5 W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku sporządzone przez WSA odpowiada wymogom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie ma podstaw, aby uznać je zbyt ogólnikowe, ponieważ zawiera ono wszystkie niezbędne elementy i pogłębioną analizę normatywną spornego zagadnienia prawnego.

5.6. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy uznać, że nie są one zasadne. NSA podziela dokonaną w sprawie przez WSA wykładnię przepisów art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 i zajęte w jej wyniku stanowisko, że przedstawiony przez skarżącą stan sprawy, w świetle przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE, pozwała na uznanie, iż strona posiada w Polsce działalność cechującą się stałością, które spełnia cechy stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy.

NSA zgadza się ze stanowiskiem sądu I instancji, że struktura spółki pozwala jej na prowadzenie działalności w Polsce. Pomimo tego, że spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz spółki, a łodzie będą przechowywane na placu składowym kontrahenta, prawidłowo uznano, że będzie ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności - będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzować się będzie pewną stałością, a w związku z tą działalnością spółka korzystać będzie z usług swoich kontrahentów - w zakresie zaplecza personalnego jak i technicznego (maszyny, plac). Według art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" i takie też kryteria spełnia w niniejszej sprawie w odniesieniu do spółki Polska.

Powyższe pozostaje również w zgodności z tezą wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r., w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o., iż: "Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Prawidłowe było przyjęcie w sprawie przez sąd, że, biorąc pod uwagę ww. orzeczenie, należy uznać, że spółka prowadzi w Polsce działalność cechującą się stałością, która spełnia cechy stałego miejsca prowadzenia działalności.

5.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że wskazane w skardze kasacyjnej spółki zarzuty były niezasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a.