Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 217/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 154 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 70 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 25 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 30 października 2012 r., nr [...], na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi L 200 o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2477 cm³.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że na podstawie dokumentów, które posłużyły do rejestracji ww. samochodu postanowieniem z dnia 13.12.2011 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu.

Po analizie materiału dowodowego (dokumenty rejestracyjne, zarówno krajowe, jak i zagraniczne, protokół oględzin, materiał fotograficzny, odpowiedź Strony na wezwanie organu) Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że sporny samochód ze względu na wygląd, konstrukcję oraz wyposażenie kabiny pasażerskiej, czyli cechy projektowe należy klasyfikować do pozycji CN 8703 obejmującej "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił bowiem następujący wygląd i cechy konstrukcyjne pojazdu:

- pojazd typu pick-up (zamknięta kabina do przewozu osób i oddzielona zamknięta część ładunkowa z otwieraną górną i tylną klapą),

- kabina pasażerska jest czterodrzwiowa - dwoje drzwi z każdej strony i posiada przeszklone okna ze wszystkich stron (we wszystkich drzwiach, szyba przednia i z tyłu), posiada dwa rzędy siedzeń - pięć miejsc siedzących z tapicerką z tkaniny i wyposażeniem zabezpieczającym - pasy bezpieczeństwa i zagłówki oraz uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami pojazdu; całość wnętrza posiada jednolitą tapicerkę z tworzywa sztucznego (na suficie i podłodze wykładzina); posiada wentylację, elektryczną regulację szyb (we wszystkich drzwiach), fabryczny system audio z nagłośnieniem, oświetlenie kabiny pasażerskiej i popielniczki (2 szt.), dywaniki gumowe,

- część ładunkowa jest zabudowana z uchylną w górę nadbudową/klapą z tworzywa sztucznego i otwieraną do poziomu tylną burtą; zawierająca boczne haki do ew. przymocowania ładunku (6 szt.),

- długość rozstawu osi skrajnych - 300 cm,

- maksymalna długość podłogi wewnętrznej części ładunkowej - 148 cm.

Organ nie podzielił stanowiska Strony, powołującej się na pismo Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 20.08.2007 r. (nr PC-ST-8640/48/EG/2007/24000), decyzję klasyfikacyjną Komitetu Systemu Zharmonizowanego, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-65/09-2/CS) oraz na kryterium ładowności pojazdu, że przedmiotowy pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704. Organ wyjaśnił bowiem, że w przypadku spornego samochodu ze względu na jego cechy projektowe, konstrukcję i budowę - wykazane powyżej, nie można uznać że przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności tego samochodu, przede wszystkim ze względu na fakt, że pojazd ten posiada dobrze wyposażoną kabinę pasażerską z zabezpieczeniami do przewozu pięciu osób. W przypadku tego pojazdu to możliwość przewożenia towarów jest dodatkową funkcją w stosunku do głównego przeznaczenia (do przewozu osób). Możliwość przewożenia towarów w wydzielonej przestrzeni to cecha charakterystyczna dla pojazdów typu pickup.

Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyciągu ze świadectwa homologacji wystawionego przez Spółkę B, z którego wynika, że omawiany pojazd posiada homologację auta ciężarowego, organ wskazał, że przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego są przepisami autonomicznymi wobec innych przepisów, w tym Prawa o ruchu drogowym. Chociaż przedmiotowy samochód został zarejestrowany i nabyty w Niemczech oraz zarejestrowany w Polsce jako samochód ciężarowy, to jego kwalifikacja do pojazdów ciężarowych w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym czy kwalifikacja homologacyjna za granicą - zgodnie z tam obowiązującymi przepisami, nie ma wpływu na klasyfikację taryfową wg Nomenklatury Scalonej, a ta klasyfikacja jest stosowana dla potrzeb poboru akcyzy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Na klasyfikację według CN nie ma wpływu również zamiar czy sposób wykorzystania pojazdu w określony sposób. Wykorzystywania czy używania pojazdu do realizacji zamierzonych celów (np. w prowadzonej działalności gospodarczej) nie można utożsamiać z jego zasadniczym przeznaczeniem w rozumieniu autonomicznych przepisów w zakresie podatku akcyzowego, odwołujących się wyłącznie do klasyfikacji towarowej według obowiązującej Nomenklatury Scalonej.

Ponadto, odnosząc się do powołanego przez Stronę kryterium ładowności, organ wyjaśnił, że konstrukcja pojazdu oparta na dwóch oddzielonych częściach - pasażerskiej i ładunkowej oraz stosunkowo duża ładowność - 885 kg mogłyby wskazywać na klasyfikację tego samochodu do pozycji 8704 CN. Jednakże możliwość przewożenia ładunków, nawet o dosyć dużej masie, nie determinuje klasyfikacji tego samochodu do pozycji 8704 CN, podczas gdy posiada on wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób klasyfikowanego do pozycji 8703 CN, którą są objęte pojazdy osobowo - towarowe.

Organ podkreślił, że Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS nie zastępując ich, powinny być uważane jako uzupełnienie i stosowane w połączeniu z nimi, co wynika z Przedmowy przyjętych przez Komisję Europejską Not Wyjaśniających do CN. Oznacza to, że przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu nie może zostać pominięty tekst zawarty w Dz. Urz. UE C 74/1 z 31.03.2007 r., który dotyczy stosowania, przy klasyfikacji pojazdów typu pickup, kryterium długości skrzyni ładunkowej do długości rozstawu osi. Tymczasem wskazanie tylko na opinie klasyfikacyjne do Systemu Zharmonizowanego (HS) jako decydujące o klasyfikacji samochodu nie uwzględnia, że winny być też stosowane Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej w powiązaniu z opiniami klasyfikacyjnymi do Systemu Zharmonizowanego. W przypadku klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up należy stosować kryterium zawarte w ww. nowelizacji Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, zgodnie z którą pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W niniejszej sprawie wyniki pomiarów stwierdzone podczas oględzin pojazdu w dniu 26.03.2012 r. wskazują, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów – 1480 mm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi – 1500 mm, co nie pozwala na wyłączenie tego samochodu z kodu 8703 CN i klasyfikację do pozycji 8704 CN. Tak więc na podstawie cech budowy, konstrukcji, wyglądu i wyposażenia jest on objęty pozycją 8703 CN, obejmującą pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), których nabycie wewnątrzwpólnotowe podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego..

Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę, jaką nabywca był obowiązany zapłacić za pojazd ([...] euro, czyli [...] zł według obowiązującego kursu z dnia 27 listopada 2007 r.). Organ zastosował stawkę podatkową 13,6 % dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm³.

Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

I. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, że noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej (Publikacja wykonana zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej Dziennik PL Urzędowy Unii Europejskiej C 137/1) mają znaczenie wiążące w klasyfikacji towaru jako samochodu osobowego, podczas gdy noty wyjaśniające mają charakter pomocniczy,

II. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, że kryterium stosunku maksymalnej wewnętrznej długość podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu, zawarte w notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej o ile nie zostanie spełnione, decyduje zawsze o sklasyfikowaniu pojazdu pod pozycją 8703, bez dogłębnej analizy wszystkich parametrów pojazdu,

III. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, że spełnienie kryterium stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu, zawarte w notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej powinno być badane bez uwzględnienia klapy tylnej skrzyni ładunkowej, które zgodnie z przeznaczeniem pojazdu mogą być obciążone towarem,

IV. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na pominięciu cech wskazanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z dnia 4 grudnia 2006 r.) jako cechy pojazdu klasyfikowanego pod pozycją 8704,

V. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu za decydujące kryterium stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu, zawarte w notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej, pomimo, że kryterium takie nie jest w ogóle przewidziane w notach wyjaśniających do systemu zharmonizowanego i pomimo, że nomenklatura scalona nie może stać w sprzeczności z systemem zharmonizowanym.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), decyzją z dnia 11 grudnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mitsubishi L200, nr VIN: [...], rok prod. 2007, poj. silnika 2477 cm3. Pojazd ten składa się z dwóch części, tj.: zamkniętej czterodrzwiowej kabiny pasażerskiej przeznaczonej do przewozu 5 osób oraz zamkniętej części ładunkowej z tylnymi drzwiami. Ponadto na podstawie zdjęciowego materiału dowodowego, stanowiącego integralną część protokołu oględzin przeprowadzonych w dniu 26.03.2012 r., rachunku zakupu (Rechnung) nr [...] z dnia 27.12.2007 r., pisma Spółki z dnia 31.12.2011 r., faktury VAT nr [...] z dnia 28.12.2007 r. stwierdzono wnętrze kabiny wykończone w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów:

-dwa rzędy siedzeń w tym: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca + pasażer) wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, trzyosobowa tylna kanapa z oparciem i zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa (3 szt.),

- obecne okna wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecne 4 drzwi z oknami na bocznych panelach,

- szyby podnoszone elektrycznie,

- kabina od wewnątrz pokryta tapicerką materiałową, drzwi od wewnątrz tworzywem sztucznym, a podłoga i podsufitka wykładziną,

- kabina pasażerska wyposażona w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów, system audio (CD/MP3) z głośnikami, podłokietnik kanapy tylnej, chromowane klamki i lusterka,

- ABS, EBD, alufelgi, autoalarm SEO Perfect, immobilizer fabryczny, lakier czarny/perła.

Rozstaw osi pojazdu wynosił 300 cm [3000 mm], natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 148 cm [1480 mm], a dopuszczalna ładowność 885 kg.

Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym określony został jako samochód ciężarowy otwarta skrzynia, w krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i załączniku do niego określony został jako pojazd ciężarowy (skrzynia).

Istotą sporu w analizowanej sprawie jest to, czy samochód marki Mitsubishi L200 typu pickup, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała Strona, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704).

Organ stwierdził, że przytoczone brzmienie pozycji 8703, jak i pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej wskazuje, że przedmiotowy pojazd od strony technicznej (typ nadwozia pickup, który tworzą dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów) wypełnia definicję obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w nomenklaturze CN będzie jego zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe) ustalane na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu.

O przyjęciu przez organ podatkowy, że sporny pojazd MITSUBISHI L200 służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów świadczą następujące cechy:

- jego wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) + trzyosobowa tylna kanapa,

- pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc do siedzenia,

- sposób wykończenia wnętrza: tapicerka, wykładzina podłogowa i sufitowa, elektrycznie podnoszone szyby, dywaniki, wentylacja, uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie wnętrza kabiny, podłokietnik tylnej kanapy,

- aluminiowe felgi, chromowane klamki i lusterka, czarny lakier perłowy.

Organ powołał się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2007 r. wydany w sprawie C-486 (Lex nr 337569), w którym ETS stwierdził, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób.

Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Organ zaznaczył przy tym, że cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Również istnienie trwałej przegrody między częścią pasażerską samochodu a częścią towarową, jest cechą charakterystyczną samochodów typu pickup, które mimo to kwalifikowane mogą być jako osobowe. A zatem rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej w szczególności wskazują, że pojazd podatnika Mitsubishi L200 jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest jego główną funkcją. Ponadto z parametrów technicznych przedmiotowego samochodu określonych w oparciu o pomiary dokonane podczas oględzin przedmiotowego pojazdu z dnia 26.03.2012 r., do których pełnomocnik Strony nie wniósł uwag, wynika, że maksymalna długość wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 1480 [mm] i jest mniejsza niż 50% rozstawu osi tego pojazdu 1500 [mm], a zatem przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska Strony, że maksymalną długością powierzchni do transportu towarów jest długość podłogi wraz z otwartą klapą tylną. Wyjaśnił, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów oznacza wewnętrzną długość podłogi ograniczoną burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Oznacza to, że przy określeniu maksymalnej wewnętrznej długości podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów nie uwzględnia się możliwości powiększenia tej długości przez otwarcie tylnej klapy i zamontowanie elementu w postaci bariery. Potwierdzeniem powyższego jest rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej.

Odnosząc się do podnoszonego przez Stronę kryterium ładowności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i powołując się na wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt III SA/Po 260/12 wskazał, że ładowność może być brana pod uwagę jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, lecz nie ma znaczenia rozstrzygającego dla klasyfikacji pojazdu. Organ nie podzielił natomiast stanowiska WSA w Warszawie zawartego w powołanym przez Stronę wyroku o sygn. akt V SA/Wa 1788/10, podkreślając że nie dotyczy on tożsamego stanu faktycznego oraz pozostaje w sprzeczności z dominującym poglądem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w szczególności wyrażonym w wyroku NSA o sygn. akt I GSK 370/12.

Dla potwierdzenia prawidłowości prezentowanego stanowiska organ powołał także szereg wiążących informacji taryfowych WIT (BTI), z których wynika, że podobne pojazdy typu pickup z przedłużoną, czterodrzwiową kabiną, w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą, wyposażone w silnik o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3, w których za kabiną pasażerską znajduje się skrzynia ładunkowa, o podobnej ładowności i długości podłogi skrzyni ładunkowej mniejszej niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, należy klasyfikować do pozycji 8703.

Organ wyjaśnił również, że świadectwo homologacji, które nawiązuje do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe, nie może stanowić dokumentu przesądzającego przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Dokument ten oczywiście może i powinien - jako jeden z dowodów - być brany pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji, ale z pewnością nie ma rozstrzygającego znaczenia tym bardziej, że będzie to homologacja z góry określona typu N1 z uwagi na skrzyniowy rodzaj nadwozia. Również dane w postaci dowodu rejestracyjnego, protokołu badań technicznych itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego. Z kolei powołana przez Stronę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-65/09-2/CS stanowi indywidualną interpretację na tle konkretnego stanu faktycznego, przedstawionego przez wnioskodawcę i nie jest wiążąca w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję Strona reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

I. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na pominięciu cech wskazanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z dnia 4 grudnia 2006 r.) jako cechy pojazdu klasyfikowanego pod pozycją 8704,

II. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu za decydujące kryterium stosunku maksymalnej wewnętrznej długość podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu, zawarte w notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej (Publikacja wykonana zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej Dziennik PL Urzędowy Unii Europejskiej C 137/1), pomimo, że kryterium takie nie jest w ogóle przewidziane w notach wyjaśniających do systemu zharmonizowanego, zaś nomenklatura scalona nie może stać w sprzeczności z systemem zharmonizowanym,

III. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nieodniesieniu się do zarzutu odwołania polegającego na stwierdzeniu, że tzw. elementy luksusowe wyposażenia, służące do przewozu pasażerów tylko wtedy wpływają na klasyfikację pojazdu, gdy znajdują się w części przeznaczonej do przewozu towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym bądź ustawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Powyższe wynika również z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły przy tym, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustalenia te – w okolicznościach niniejszej sprawy – winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w niniejszej sprawie zajęły się w pierwszej kolejności – prawidłowo – ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności protokołu oględzin przedmiotowego samochodu oraz materiału fotograficznego, a także wyjaśnień samej Skarżącej zawartych w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, organy podatkowe ustaliły, że sporny samochód Mitsubishi L 200 to pojazd składający się z dwóch części, tj.: zamkniętej czterodrzwiowej kabiny pasażerskiej przeznaczonej do przewozu 5 osób oraz zamkniętej części załadunkowej z tylnymi drzwiami. Ponadto stwierdzono następujący wygląd i cechy oraz wyposażenie pojazdu:

-dwa rzędy siedzeń w tym: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca + pasażer) wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, trzyosobowa tylna kanapa z oparciem i zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa (3 szt.),

- okna wzdłuż dwubocznych paneli,

- szyby podnoszone elektrycznie,

- kabina od wewnątrz pokryta tapicerką materiałową, drzwi od wewnątrz tworzywem sztucznym, a podłoga i podsufitka wykładziną,

- kabina pasażerska wyposażona w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów, system audio (CD/MP3) z głośnikami, podłokietnik kanapy tylnej, chromowane klamki i lusterka,

- ABS, EBD, alufelgi, autoalarm SEO Perfect, immobilizer fabryczny, lakier czarny/perła,

- część załadunkowa - zabudowana z uchylną w górę nadbudową/klapą z tworzywa sztucznego i otwieraną do poziomu tylną burtą, zawierająca boczne haki do ewentualnego przymocowania ładunku (6 szt.),

- długość rozstawu osi skrajnych - 300 cm,

- maksymalna długość podłogi wewnętrznej części ładunkowej - 148 cm,

- dopuszczalna ładowność 885 kg.

Organy prawidłowo przyjęły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008 r. str. 12). Orzeczenie ETS wskazuje, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Należy przy tym podkreślić, że wskazywane przez Skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo – towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była analiza części osobowej pojazdu, w tym w szczególności tylnej części (znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednim siedzeniem pasażera), która może służyć zarówno do przewozu osób, jak i towarów i to w celu stwierdzenia czy posiada ona cechy typowe dla samochodów osobowych czy też stanowi wersję charakterystyczną dla samochodów towarowych. W tym miejscu należy podkreślić, że całkowicie chybione w tym względzie było stanowisko Skarżącej, wskazujące na konieczność analizy cech kojarzonych z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób w oddzielnej części przeznaczonej do przewozu towarów (naczepy), charakterystycznej dla samochodów typu pickup. Nie sposób bowiem poszukiwać cech charakterystycznych dla przedziału pasażerskiego w części towarowej (załadunkowej) samochodu osobowo – towarowego, która w ogóle nie służy przewozowi osób. Natomiast stanowisko organów w tym zakresie jest w ocenie Sądu w pełni prawidłowe i jednoznacznie wskazuje, że organy nie podzieliły odmiennego stanowiska Strony, wobec czego brak bezpośredniego odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutu odwołania w tym względzie, nie oznacza, zdaniem Sądu, zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wykazano powyżej, organy ustaliły w powyższym zakresie, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie bowiem z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05).

Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego (pasy bezpieczeństwa i zagłówki oraz uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami pojazdu). W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Natomiast spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób – wbrew zarzutom skargi – uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich – w znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie wersji opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r. (tj. uwzględniającej powoływaną przez organy nowelizację zawartą w Dz. Urz. UE. C. Nr 74/1 z dnia 31 marca 2007 r.). Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Zawierają one dodatkowe cechy pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej Przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m. in. w sprawie o sygn. C-400/05).

W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo wyjaśniono, że pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704 CN wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powyższe wynika z rozszerzenia interpretacji pozycji 8703 dokonanego w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1. Organy podatkowe prawidłowo zatem zastosowały powyższe kryterium do określenia właściwego kodu taryfy celnej, stwierdzając że przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703, skoro proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. W tym zakresie organy oparły dokonane ustalenia na danych wynikających z protokołu oględzin, według których rozstaw osi wynosi 3000 mm, a długość części ładunkowej - 1480 mm, których to danych Skarżąca nie kwestionowała zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego. Organ odwoławczy prawidłowo przy tym wyjaśnił, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów oznacza wewnętrzną długość podłogi ograniczoną burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Oznacza to, że przy określeniu maksymalnej wewnętrznej długości podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów nie uwzględnia się możliwości powiększenia tej długości przez otwarcie tylnej klapy i zamontowanie elementu w postaci bariery. Przywołane przez organ rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE L. 2011.86.61), nie wprowadza w tym zakresie nowej regulacji, lecz ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, a zatem zostało trafnie, zdaniem Sądu, powołane przez organ dla potwierdzenia przyjętej wykładni Nomenklatury Scalonej. Natomiast przyjęcie odmiennego stanowiska (które nie jest zgodne z powyższym rozporządzeniem), byłoby możliwe tylko w przypadku wydania przez organy celne państw członkowskich wiążącej informacji taryfowej, która nie jest zgodna z powyższym rozporządzeniem i tylko w warunkach określonych w art. 2 tego rozporządzenia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Skoro zatem ogół cech przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, organy prawidłowo przyjęły również, że nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym w szczególności podnoszone przez skarżącą spółkę kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym jak słusznie przyjęły organy nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył jednoznacznie o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności. W związku z powyższym Sąd w tym zakresie nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w powołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1788/10, które należy również uznać za jednostkowe i odosobnione w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym w szczególności na tle powołanego przez organ odwoławczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12. Dodatkowo należy też zauważyć, że większość WIT-ów spośród powołanych w sprawie przez organ odwoławczy klasyfikuje podobne pojazdy typu pick-up marki Mitsubishi L 200 Double Cab z przedłużoną, czterodrzwiową kabiną, w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą, wyposażone w silnik o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej 2477 cm3, w przypadku których za kabiną pasażerską znajduje się otwarta skrzynia ładunkowa, o podobnej ładowności i długości podłogi skrzyni ładunkowej mniejszej niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, do kodu CN 8703. Jakkolwiek nie są one wiążące w niniejszej sprawie (ponieważ nie zostały wydane w stosunku do Skarżącej i nie dotyczą nabytego przez nią wewnątrzwspólnotowo samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania), to jednak również wskazują na dominujący w odniesieniu do tego samochodu kierunek wykładni Taryfy celnej, co nie pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia zasady dążenia do jednolitej interpretacji Wspólnotowej Taryfy Celnej.

Reasumując należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się Skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W szczególności organy uwzględniły przedłożony przez Stronę dokument homologacji pojazdu, przy czym prawidłowo stwierdziły, że został on wydany na podstawie odrębnej regulacji i na inne potrzeby (jest on istotny przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie może zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji przedmiotowego samochodu na gruncie podatku akcyzowego odwołującego się do przepisów prawa celnego. W tym zakresie organy dokonują samodzielnej oceny, oczywiście z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w tym będących podstawą wydania dokumentu homologacji. Skoro zaś ogół cech pojazdu typowych dla samochodów osobowych (zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób) wskazywał na konieczność jego zaklasyfikowania do kodu CN 8703, organy słusznie uznały, że powyższego nie mogła zmienić przestawiona homologacja pojazdu jako ciężarowego.

W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego (w tym zarzucanego w skardze naruszenia art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Zaskarżona decyzja została w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy dostatecznie przedstawił własne stanowisko prawne w sprawie, a także wyjaśnił, dlaczego nie podziela poglądów wyrażonych w przywołanych przez Stronę orzeczeniach sądowych i interpretacjach indywidualnych, które nie były wiążące w niniejszej sprawie, co czyni również zadość wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania.

Bezzasadny w ocenie Sądu jest również podniesiony w skardze zarzut przedawnienia. Na gruncie niniejszej sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ocenie podlega bowiem jedynie, czy przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi została doręczona ostateczna decyzja organu podatkowego. Jak przyjęły organy w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 27 listopada 2007 r., a zatem 5-letni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Przed upływem tego terminu, a mianowicie w dniu 12 grudnia 2012 r. Skarżącej doręczona została decyzja organu odwoławczego, wobec czego również powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.