Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 36/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 21, art 23 ust 1, ust3, art 45 ust 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1271/06 w sprawie ze skargi B. M. i S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. M. i S. M. kwotę 1.815 (jeden tysiąc osiemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 36/07

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2006 r. uwzględnił skargę B.M. i S.M. na decyzję dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2003 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono ustalony stan faktyczny.

Skarżący w dniu 18 listopada 2004 r. dokonali korekty zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 PIT-36, w którym wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości 20 399,70 zł oraz deklaracji PIT-5 na miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za poszczególne miesiące 2003 r. od skarżącego S.M. z tytułu osiągania przez niego dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W złożonym do organu podatkowego wraz ze skorygowanymi deklaracjami piśmie z dnia 17 listopada 2004 r. skarżący wyjaśniali, że powodem skorygowania zeznania na podatek dochodowy za rok 2003 i deklaracji PIT-5 była okoliczność, że S.M. w pierwotnych deklaracjach wykazał przychody z działalności gospodarczej wynikające z faktur VAT wystawionych w roku 2003 na rzecz P. S.A. w O. Należności z tych faktur nie zostały zapłacone skarżącemu w związku z ogłoszeniem upadłości przez P. S.A. w O. Do pisma z dnia 17 listopada 2004 r. skarżący dołączył kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w O. w przedmiocie uznania części wierzytelności zgłoszonych przez skarżącego w stosunku do masy upadłościowej wymienionego przedsiębiorstwa oraz załącznik do projektu listy wierzytelności wymienionego przedsiębiorstwa jak również pismo syndyka informujące skarżącego o tym, że uznaje zgłoszone przez skarżącego wierzytelności w kwocie 50 021,22 zł. Z faktu braku zapłaty za opisane faktury skarżący wywiedli wniosek, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym wykazali zawyżone przychody S.M. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W skorygowanym zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 skarżący pomniejszyli przychody skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 50 923,57 zł., natomiast koszty uzyskania z tego źródła pozostały w pierwotnej wysokości. W wyniku opisanej korekty zeznania podatkowego skarżący wykazali nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 14 026,30 zł.

Decyzją z dnia 19 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2003 w kwocie 14 026,30 zł.

Organ stwierdził, że tylko posiadanie wymienionych dokumentów uprawnia podatnika do zaliczenia wartości nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Należności skarżącego, których dotyczyła korekta zeznania nie mogły pomniejszać przychodów za rok 2003, gdyż w tym roku należności te były przychodami należnymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.). Z tych względów organ odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003.

W dniu 30 maja 2005 r. skarżący dokonali kolejnej korekty zeznania na podatek dochodowy za rok 2003. W piśmie z dnia 25 maja 2005 r. skarżący wyjaśnili, że korekty tej dokonali w związku z nieuregulowaniem należności przez P. S.A. w O. Z treści pierwotnego zeznania podatkowego za rok 2003 i zeznania skorygowanego, złożonego w dniu 30 maja 2005 r. wynika, że w skorygowanym zeznaniu skarżący koszty uzyskania przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej zwiększyli o kwotę 56 110,84 zł, natomiast przychody z tego źródła wykazali w pierwotnej wysokości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie złożonej przez skarżących korekty zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 wydał w dniu 17 listopada 2005 r. decyzję którą określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003 w kwocie 20 3999,70 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że przedstawione przez skarżących dokumenty nie dają podstaw do uznania wierzytelności skarżącego w stosunku do wymienionego przedsiębiorstwa za nieściągalne i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Organ wskazywał, że dopiero ukończenie postępowania upadłościowego wymienionego przedsiębiorstwa bez zaspokojenia wierzytelności skarżącego będzie stanowić podstawę do zaliczenia tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Posiadanie przez podatnika innych dokumentów niż wymienione w przepisie art. 23 ust. 2 nie uprawnia podatnika do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął sprawę w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2. u.p.d.o.f. Organ wskazywał, że skarżący nie udokumentował nieściągalności wierzytelności w sposób określony w przepisie art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Ponadto organ stwierdził, że skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., utworzonych na wierzytelności, których dotyczyła korekta zeznania za rok 2003, gdyż nie spełnił on warunków określonych w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 53a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 173, poz. 926 ze zm. – dalej O.p.) gdyż z akt sprawy wynika, że skarżący w roku 2003 składał deklaracje PIT-5 na miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jednakże nie wpłacał tych zaliczek.

Na decyzję organu drugiej instancji B. i S.M. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Uzasadniając uwzględnienie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, iż z przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wynika związanie organu kwotą zobowiązania podatkowego wykazaną w zeznaniu oraz zakaz określania tego zobowiązania w decyzji w wysokości takiej samej jak wysokość tego zeznania zadeklarowana przez podatnika w zeznaniu. Również przepis art. 21 § 3 O.p. określa wprost kompetencję organu do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ pierwszej instancji pomimo tego, że nie miał żadnych podstaw do określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana w zeznaniu, wydał decyzję podatkową określającą to zobowiązanie w wysokości takiej jak zadeklarowana przez samych podatników. To działanie organu stało w oczywistej sprzeczności z przytoczonymi przepisami, których zakres i znaczenie organ mógł ustalić w drodze wykładni językowej przez odczytanie tych norm prawnych. Z tego względu Sąd stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji w sposób rażący naruszała przepis art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 O.p. Rażące naruszenie prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo tego że naruszała ona w sposób rażący przepisy art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 § 3 O.p. zaskarżoną decyzją również naruszył te przepisy w sposób rażący.

Zwrócono uwagę na to, że w sprawie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w stosunku do skarżących została wydana ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 stycznia 2005 r., którą skarżącym odmówiono stwierdzenia nadpłaty.

Wydana decyzja organu pierwszej instancji również dotyczyła możliwości stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w związku z brakiem zapłaty należności skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej, które mu przysługiwały w stosunku do P. S.A. w O. na podstawie tych samych faktur, których dotyczyła sprawa zakończona decyzją organu z dnia 19 stycznia 2005 r.

Podniesiono, iż wydana w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji decyzja w istocie rozstrzygała w przedmiocie prawa skarżących do nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, które skarżący upatrywali w okoliczności braku zapłaty za opisane faktury. Zatem decyzja ta dotyczyła tych samych uprawnień w przedmiocie, których rozstrzygała decyzja z dnia 19 stycznia 2005 r., które skarżący wywodzili z tej samej okoliczności faktycznej braku zapłaty za faktury przez P. S.A. w O. Sąd podkreślił, że wydanie w stosunku do podatnika ostatecznej decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie wywołuje skutku w postaci powagi rzeczy osądzonej, w zakresie nadpłaty podatku za dany okres, ale pod warunkiem, że kolejny wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty nie będzie dotyczył tych samych okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną stwierdzenia nadpłaty co okoliczności na podstawie, których organ orzekał już we wcześniejszej ostatecznej decyzji.

Stwierdzono ponad powyższe, że wydana w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji rozstrzygała w przedmiocie uprawnień w przedmiocie, których ten sam organ rozstrzygnął już we wcześniejszej decyzji ostatecznej, a zatem była to decyzja, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Sąd podniósł również, iż do skarżącego nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., gdyż w przepisie tym jest mowa o odpisach aktualizacyjnych.

W wniesionej do naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej skarżący reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię tj. art. 21 § 3 i 75 § 2 pkt 1 lit a O.p.

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niezasadne przyjęcie, że zaistniały przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji organów I i II instancji, określone w art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych rozstrzygnięcia nie odpowiadających fizycznemu stanowi sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż wbrew ocenie Sądu I instancji decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 stycznia 2005 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. została wydana na podstawie art. 75 § 1 lit a O. p.

Podniesiono, iż w przypadku, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji, zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji podlega weryfikacji w trybie czynności sprawdzających.

Skarżący wskazali, iż korekta zeznania rocznego za 2003 r, stała się skuteczna, bowiem w tym dniu nie toczyła się w tym zakresie kontrola podatkowa ani też postępowanie podatkowe. Stąd, wydając decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić tę korektę (jako ostateczna), a nie pierwotne zeznanie.

W ocenie strony skarżącej Sąd błędnie ustalił, że wskazane decyzje rozstrzygały o tym samym przedmiocie oraz, że decyzja z dnia 17 listopada 2005 r., rażąco naruszyła art. 21 § 3 O.p. i art. 45 ust 6 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pomimo błędnego w części uzasadnienia jest prawidłowy i dlatego skargę kasacyjną należało oddalić.

Nie można w świetle ustalonego stanu faktycznego podzielić argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, iż spełnione zostały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w postaci rażącego naruszenia prawa.

Motywując swoje stanowisko, Sąd powołując się na art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. stwierdził, że z przepisu tego wynika związanie organu kwotą zobowiązania podatkowego wykazaną w zeznaniu oraz zakaz określania tego zobowiązania w decyzji w wysokości takiej samej jak wysokość tego zeznania zadeklarowana przez podatnika w zeznaniu.

W ocenie Sądu za takim stanowiskiem przemawia także treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określającego kompetencje organu do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego.

Jednakże zauważyć należy, że w świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji.

Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w wyniku złożenia w dniu 30 maja 2005 roku kolejnej korekty deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję, która została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną do WSA w Warszawie. A więc z chwilą złożenia korekty deklaracji wyeliminowane zostało pierwotne zeznanie podatkowe za 2003 rok złożone przez podatników w dniu 21 kwietnia 2004 roku.

Oznacza powyższe, iż Sąd nie miał żadnych podstaw aby przy rozstrzyganiu sprawy brać pod uwagę zeznanie podatkowe lecz wyłącznie jego korektę.

Jeżeli natomiast weryfikacja korekty zeznania wykazała, że określona w niej wysokość zobowiązania podatkowego jest nieprawidłowa to organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję podatkową.

W wypadku gdy po wszczęciu postępowania organ podatkowy nie uznając korekty zeznania doszedł do wniosku, iż kwota zobowiązania pokrywa się z kwotą wynikającą z pierwotnego zeznania tj w wysokości 20 399,70 zł., powinien wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w tej właśnie wysokości – na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej.

Natomiast w pełni należało podzielić stanowisko sądu pierwszoinstancyjnego w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji z powodu spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Zasadnie Sąd I instancji podniósł, iż w rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 19 stycznia 2005 r., rozstrzygnął w przedmiocie możliwości skorygowania zarówno kosztów uzyskania przychodów jak i przychodów skarżącego o wartość niezapłaconych mu przez P. S.A. w O. należności za rok 2003 i decyzja ta wskutek niewniesienia od niej odwołania stała się decyzją ostateczną.

Wydana w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji rozstrzygała w tym samym przedmiocie. Z tego względu należało stwierdzić, iż była decyzją, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Podobnie organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą sprawy, już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną również naruszył prawo w sposób określony w przytoczonym przepisie.

Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowi art. 184 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.