Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1741/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1,9,9a, art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 listopada 2021 r. nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 maja 2015 r. R.M. wniósł o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok od dochodu uzyskiwanego z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo "A" Pte z faktycznym zarządem w Norwegii, który Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzył odmownie decyzją z dnia 7 września 2015 r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] - po rozpatrzeniu odwołania podatnika - utrzymał w mocy w/wym. decyzję organu pierwszej instancji. Złożona zaś przez podatnika skarga na w/wym. decyzję organu odwoławczego została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 65/15 (prawomocny od dnia 1 lipca 2016 r.).

Pomimo odmownego rozpatrzenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok. R.M. nie dokonał w ciągu roku 2015 wpłat na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok.

Po zakończeniu roku 2015, w ustawowym terminie, w dniu 2 maja 2016 r. R.M. złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015, w którym wykazał dochód w wysokości 331.936,53 zł, należny podatek - 0,00 zł, sumę należnych zaliczek na podatek dochodowy - 0,00 zł.

Do ww. zeznania rocznego podatnik załączył:

• informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2015, w którym wskazał państwo uzyskania dochodu Norwegia, dochód z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. w wys. 331.936,53 zł i nie wykazał podatku zapłaconego za granicą (art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.),

• informację PIT/OD o odliczeniach od dochodu (przychodu) od podatku w roku podatkowym 2015, w którym wykazał ulgę abolicyjną w wys. 93.689,00 zł oraz łączne odliczenie od podatku w wys. 93.689,00 zł (art. 27g u.p.d.o.f.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem Nr [...] z dnia 16 lutego 2021 r. doręczonym stronie w dniu 22 lutego 2021 r. wszczął z urzędu wobec R.M. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 97.060,00 zł.

Organ ten po ustaleniu, że podatnik w 2015 roku:

• wykonywał pracę na statku morskim FPSO P., który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie,

• nie zapłacił za granicą podatku od uzyskanych dochodów,

uznał, że podatnik nie jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji nie przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Od powyższej decyzji R.M. - reprezentowany przez radcę prawnego - złożył w dniu 17 sierpnia 2021 r. odwołanie, w których wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na jej wydanie z naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 2 listopada 2021 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2021 r., nr [...], i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 96.697,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik stoi na stanowisku, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2015 r. z pracy najemnej za granicą zastosowanie ma:

1. Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 roku (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), a w konsekwencji;

2. tzw. "ulga abolicyjna", o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzono, że zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uregulowane zostały w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.,: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Po przytoczeniu przepisów tej ustawy organ wskazał, że w przypadku osób fizycznych uzyskujących dochody za granicą z tytułu pracy "na morzu" (na terytoriach morskich) - dla sposobu opodatkowania tych dochodów istotne znaczenie ma rodzaj statku, na którym świadczona jest praca.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów:

• z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

• z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich (tu zastosowanie mają ogólne zasady dot. dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca).

Odnosząc się do sprawy organ zwrócił uwagę, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że:

• podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

• R.M. na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 7 listopada 2014 r. w Gabonie z "A" Pte Ltd. został wyznaczony do pracy na stanowisku Starszego Inżyniera ds. Serwisu Silnika (II Mechanika) z dniem 21 grudnia 2014 r. na statku FPSO P.,

• zgodnie z książeczka żeglarską nr [...] podatnik był zamustrowany na statku FPSO P. w okresie od dnia 9 stycznia 2015 r. do dnia 13 lutego 2015 r. oraz od dnia 11 grudnia 2015 r. do dnia 15 stycznia 2016 r.;

• "A" Pte. Ltd z faktycznym zarządem w Oslo została wymienioniona w urzędowym tłumaczeniu na język polski "Potwierdzenia zatrudnienia";

• siedziba "A" Pte Ltd w stopce dokumentów obcojęzycznych "Employment Contract" i "Cofirmation of employment" została wskazana w Singapurze ([...];

• na stronie exchange dot. statku P. jako właściciela w/wym jednostki wskazano "B" Pte Ltd, natomiast jako menadżera i posiadacza dokumentów: "C" Pte Ltd, podmioty mające siedzibę w Singapurze,

• armatorem statku P. zgodnie z książeczką żeglarską jest "A", co z uwagi na różne rozszerzenia tej nazwy, używane przez w/wym. podmioty, nie rozstrzyga o tym, która z tych firm eksploatuje statek;

• w/wym. statek FPSO P. działa dla "D" w G. na podstawie stałej umowy czarterowej wydruk ze strony internetowej [...]);

• jednostka operuje na polu E. przybrzeżnym G. dla "D" od 2002 roku. W momencie przyznania pierwszego kontraktu, FPSO był w 50-50 własnością "E i "A". Obie firmy podpisały 5-letnie przedłużenie z "D" dla FPSO w lipcu 2012 roku.

Umowa została przedłużona z III kwartału 2015 r. do III kwartału 2020 r. z opcjami na kolejne dwa lata (wydruk ze strony internetowej [...]);

• w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2015 rok podatnik wskazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2015 pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Podatnik nie wykazał podatku zapłaconego za granica.

W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdza - jak utrzymuje pełnomocnik odwołującego - że państwem uzyskania dochodów przez R.M. była Norwegia.

Wskazano, że zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Oznacza to, że wynagrodzenie, które osoba, mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskuje za prace, wykonywana na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, może bvć opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, lak również może bvć opodatkowane w Norwegii.

Postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji regulują zatem zasady opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników, którzy:

• wykonują pracę najemną na statku morskim,

• statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

• podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

W sprawie dowiedziono jednak, że podatnik nie świadczył pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, ale na statku typu FPSO - (Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Załadunku), wykorzystywanym jako pływający system wydobywczy magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym.

Reasumując, statek, na którym podatnik był zatrudniony w 2015 roku, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym i dlatego - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - do dochodów podatnika nie może mieć zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji, przewidująca opodatkowanie dochodów z pracy na takim statku w Norwegii (ani żaden inny przepis tej Konwencji).

W przedmiotowej sprawie podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika) wniósł na podstawie art. 229 O.p. o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj.:

• wydruku z internetowej encyklopedii Wikipedia dotyczącej definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność eksploatacji statku P. w transporcie międzynarodowym;

• interpretacji indywidualnej o znaku [...] z dnia 5 maja 2021 r., nr [...] na okoliczność możliwości eksploatacji statków w transporcie oraz zdolność statku do wykonywania transportu międzynarodowego;

• objaśnienia podatkowego z dnia 10 sierpnia 2021 r. dotyczącego ulgi abolicyjnej na okoliczność możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej przez podatnika.

W ocenie Dyrektora lzby dowody te pozostają jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Jak wyżej wskazano w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach typu FPSO - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2015 roku, tj. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym należy zatem wziąć pod uwagę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z krajami, w których podatnik wykonywał pracę, w tej konkretnej sprawie Gabon.

Polska nie ma zawartej z Republiką Gabonu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (stan bezumowny). W konsekwencji powyższego, nie ma zastosowania w tym przypadku metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce, z uwagi na stan bezumowny i brak zapłaty podatku w tamtym państwie.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że dochody osiągnięte przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Gabonu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co więcej, stan faktyczny ustalony w toku postępowania dowodzi, że w istocie prawidłowe było działanie podatnika, który nie uiścił za granicą podatków od uzyskanych tam (za granicą) dochodów.

Skoro jednak podatnik nie zapłacił podatku od dochodów w państwie ich źródła, to niezrozumiały jest zarzut pozbawienia go możliwości skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Prawo do zastosowania tej ulgi przy wyliczaniu podatku mają bowiem wyłącznie ci podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP, w tzw. państwie źródła dochodów). Powyższe jednoznacznie wynika z literalnego brzmienie art. 27g ust. 1 ustawy, cyt.: "Podatnicy podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...) maja prawo odliczyć (...)".

Organ wyjaśnił, że zapisy art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

1. w państwie jego uzyskania {tzw. państwie źródła) i jednocześnie

2. państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 ustawy).

Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granicą to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy w ogóle nie mają zastosowania.

Celem ulgi abolicyjnej jest zrównanie metod eliminacji podwójnego opodatkowania wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzw. metody wyłączenia z progresją określonej w art. 27 ust. 8 oraz metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy podatkowej). Nie można jednak mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, skoro umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nałożyła na podatnika żadnego obowiązku podatkowego zagranicą i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą.

Konkludując, do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2015 roku z tytułu pracy na statku FPSO P. nie mają zastosowania zasady wyliczenia określone w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy, a w konsekwencji także przepisy art. 27g ustawy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, dokonując rozliczenia uzyskanego przez R.M. w 2015 roku dochodu należy uwzględnić, że w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analiza posiadanych dokumentów pozwoliła ustalić, iż w badanym 2015 roku z tytułu pracy na rzecz w/wym. pracodawcy podatnik otrzymywał wynagrodzenie w walucie obcej, tj. w EURO.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 20 tej ustawy część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Wysokość diet określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.. W sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

W związku z tym, że w 2015 roku, miejscem wykonywania pracy podatnika był wyłącznie Gabon, to zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji przyjął do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość diet dla państwa innego niż wymienionego w lp 1-111 w kwocie 41 EUR.

Z zebranej dokumentacji w sprawie wynikało, że w 2015 roku R.M. zgodnie z wpisami w książeczce żeglarskiej wykonywał pracę najemną na statku FPSO P. w następujących okresach:

- od 9 stycznia 2015 r. do 13 lutego 2015 r. na wodach terytorialnych Gabonu;

- od 11 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. na wodach terytorialnych Gabonu - 21 dni.

Następnie organ ustalił wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez R.M. w 2015 roku w przeliczeniu na złote polskie.

Z powyższego wynikało, że podlegający opodatkowaniu przychód R.M. za 2015 roku z wynagrodzenia ze stosunku pracy wyniósł 341.667,46 zł.

Koszty uzyskania przychodu - stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

R.M. świadczył pracę najemną w miesiącach: styczeń-luty oraz grudzień, tj. 3 miesiące 2015 r..

Koszty uzyskania przychodu wynoszą zatem 333,75 zł (111,25 x 9).

Ponadto do prawidłowego rozliczenia należnego za 2015 r. podatku uwzględnienia wymaga, że zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot: (...) składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych: zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących (...).

Według art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie: dokumentu stwierdzającego ich poniesienie (...).

Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 31 maja 2021 r. wynika, że R.M. w 2015 roku nie opłacał składek na ubezpieczenie społecznie ani składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego R.M. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 wynosiła 96.697,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej;

2. art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii;

3. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencje między Rzeczpospolitą Polska a Królestwem Norwegu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.;

4. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem oraz zapłaty podatku za granicą, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

5. naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i banderą statku;

6. naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli Unii Europejskiej) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nie prowadzone jest postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej Izby Skarbowej, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej, w tym zasadę praworządności, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

7. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli Unii Europejskiej) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe;

8. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu stąd sięgają do źródeł pozaprawnych tj. słownika języka polskiego, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa no podstawie, którego organy nakładają na podatnika zobowiązanie do zapłaty podatku;

9. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochranie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy Unii Europejskiej, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów;

10. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa Unii Europejskiej;

11. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak wykazania przez podatnika zarządu przedsiębiorstwa w Norwegii, oraz brak zapłaty podatku za granicą, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do potwierdzenia stanowiska skarżącego w zakresie jego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

12. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit d) Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii z uwagi na typ statku, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

13. art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

14. art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD dot. pojęcia przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa;

15. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016;

16. art. 25 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

17. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

18. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą;

19. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

20. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

21. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje zapłata podatku, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników lata po złożeniu deklaracji PIT-36, w celu określenia wyższych odsetek, pomimo, iż podatnik działał w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek podatkowych, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym;

4. art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

5. art. 187-188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

6. naruszenie art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

7. naruszenie art. 194 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że "A" Pte jest podmiotem eksploatującym statek P. bez przeprowadzenia przeciwdowodu podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p..

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 listopada 2021 roku uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 96.697,00 zł, z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa, co uzasadnia wyeliminowanie jej z obrotu prawnego oraz decyzji ją poprzedzającej zgodnie z art 135 p.p.s.a..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przypomnieć należy, że dla ustalenia zasad i miejsca opodatkowania dochodów marynarzy z pracy najemnej kwestią kluczową stanowi rodzaj statku, na którym świadczona jest praca. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jeśli takie zostały przez Polskę podpisane i ratyfikowane) zawierają bowiem odrębne regulacje w odniesieniu do dochodów uzyskanych:

• z pracy na statkach w transporcie międzynarodowym i

• z pracy na pozostałych statkach i platformach morskich - tu zastosowanie mają ogólne zasady dotyczącej dochodów z pracy najemnej, a dochody przypisane są do państwa, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca (por. art. 5ustawy o PIT).

Powoływane przez skarżącego przepisy art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku, zmienionej częściowo protokołem podpisanym w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) mają zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów uzyskanych z pracy na innych statkach morskich, czyli nie uprawiających transportu morskiego.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano, że statek P. - na którym skarżący świadczył pracę - nie był statkiem morskim wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym, lecz statkiem - jednostką FPSO - które przeznaczone są do wydobywania, wstępnego oczyszczania, przechowywania oraz przeładunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. Nie stanowią zatem środków transportu morskiego, co potwierdza jednoznacznie powołane w decyzji orzecznictwo sądowe, w tym m.in. wyroki: z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1526/19, z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 53/16, z dnia 15 marca 2017 r. sygn.. akt I SA/Gd 154/17, z dnia 24 maja 2017 r. sygn.. akt I SA/Gd 71/17 oraz z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 30/18.

Ponadto uwzględnić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256716; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Stanowisko to podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W świetle powyższego - wbrew zarzutom skarżącego - nie ma zastosowania w sprawie powołany przez niego przepis Konwencji polsko-norweskiej.

Jeśli praca wykonywana jest przez marynarzy na statkach nie eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach FPSO - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - wówczas istotnym jest ustalenie państwa na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca bowiem krajem uzyskania przychodów jest to państwo.

Skoro zatem jednostka P. operowała na wodach terytorialnych Gabonu, to prawidłowo w zaskarżonej decyzji uznano, że państwem uzyskania przychodów była Republika Gabonu, z którą jednak Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając to na uwadze, stwierdzić trzeba, że istota sporu powstałego w przedmiotowej sprawie w tak ustalonym stanie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stronie jako polskiemu rezydentowi podatkowemu (R.M. mieszka na stałe w Polsce) - uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, tj. "A" Pte Ltd, na statku P. (nieeksploatowanym w transporcie międzynarodowym) - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

W tym zakresie w ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił problem w sprawie.

W zakresie stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podkreślić należy kwestię podstawową, a mianowicie, że możliwość zastosowania tej ulgi mają wyłącznie podatnicy, którzy opodatkowali za granicą dochody tam uzyskane (poza terytorium RP).

Ponadto art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. regulują zasady opodatkowania dochodów w Polsce w sytuacji wystąpienia możliwości podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany zagranicą RP podlega opodatkowaniu:

w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Jeśli jednak podatnik nie zapłacił podatku za granica to w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania dochodów, a tym samym określone w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. zasady wyliczenia podatku w ogóle nie mają zastosowania. Powyższe potwierdził jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1688/18, który Sąd aprobuje.

Konkludując możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od spełnienia przez podatnika następujących dwóch przesłanek, tj. uzyskania dochodów za granicą RP z określonych źródeł przychodów (wyjątek: uzyskanie dochodu w państwie stosującym szkodliwą konkurencję wyklucza zastosowanie tej ulgi) oraz zapłacenia od tych dochodów podatku zagranicą (w obcym państwie) i tym samym ich opodatkowania wg zasad określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f..

Warunki te w przypadku skarżącego nie zostały spełnione, gdyż wykluczona została możliwość podwójnego opodatkowania dochodów zagranicznych wykazanych w zeznaniu.

Dlatego też, mając na uwadze to, że skarżący nie zapłacił podatku od uzyskanych dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego nie tylko w Norwegii, ale też w żadnym innym państwie zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że:

• podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach ogólnych (nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f.),

• nie ma do niego zastosowania ulga abolicyjna, określona w art. 27g u.p.d.o.f..

Dlatego też podnoszone w tym zakresie zarzuty, w tym również dotyczące powołanych naruszeń przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, są w ocenie Sądu nieuzasadnione.

Powołana w skardze interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana na wniosek skarżącego w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Singapurze, dotyczy innego stanu faktycznego, niż ustalony przez organy podatkowe w prowadzonym postępowania. Stąd też brak jest podstaw do uwzględnienia tej interpretacji i przyznania prawa do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Sąd uznał ponadto, że nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe podniesione w skardze zarzuty, w tym naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej, co nie wystąpiło w niniejszej sprawie.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej - Sąd wskazuje, iż za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można bowiem uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych , art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art 47 Karty Praw

Podstawowych Unii Europejskiej w zw. Z art. 2 i w zw. Z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Jak wyżej Sąd stwierdził, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 27g ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 27 ust. 9 r ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można bowiem uznać, iż organ bezpodstawnie odmówił prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, w sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.

Nie naruszono też przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 - 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Przy czym zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe obu instancji nie podważały treści dokumentów urzędowych złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd także informacje (w tym od zagranicznych organów podatkowych), wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych (dotyczące np. typów statków, armatorów czy też ich ruchu) mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w myśl zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że nie doszło też do naruszenia przepisów art. 194 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.