Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2387/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 336
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1265/13 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 20 września 2013 r., na podstawie której określono D. Spółce z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

I.2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie uchyliło decyzję Wójta Gminy J. z dnia 8 kwietnia 2013 r. określającą podatek od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 9.954 zł i zobowiązanie w tym podatku określiło w kwocie 9.759 zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka D. jest od 2006 r. właścicielką zabudowanego gruntu – działki nr 306 o pow. 1,71, ha położonej w S. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków na gruncie oznaczonym jako Bi posadowione są trzy budynki: gospodarczy murowany o pow. zabudowy 489 m², gospodarczy drewniany o pow. zabudowy 77m² oraz mieszkalny o pow. zabudowy 118 m². Grunt wraz z zabudowaniami Spółka nabyła w drodze egzekucyjnej licytacji jako jeden z wierzycieli poprzedniej właścicielki Z. C., która nadal zameldowana jest pod adresem tej nieruchomości. W latach 2007-2012 Spółka deklarowała podatek rolny od gruntów o pow. 1,71 ha i podatek od nieruchomości od budynku mieszkalnego o pow. 100 m². W trybie art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej O.p.) wezwano Spółkę do podania przyczyny składania deklaracji niezgodnie z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Spółka wyjaśniła, że pomimo przysądzenia własności nieruchomości jej samoistnym posiadaczem jest Z. C., którą Spółka od 2007 r. wzywa do opuszczenia nieruchomości, a w dniu 8 marca 2012 r. złożyła do komornika sądowego wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego o wydanie nieruchomości, stąd deklarowany podatek nie wynikał z obowiązku podatkowego Spółki, a ponadto, że stan techniczny budynków gospodarczych wyklucza użytkowanie ich w działalności gospodarczej, której na tej nieruchomości Spółka nigdy nie prowadziła. Organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że żaden z dowodów, w tym z zaoferowanych przez Spółkę, nie pozwala uznać Z. C. za samoistnego posiadacza nieruchomości (budynku mieszkalnego) w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło również, że podatnik nie wykazał istnienia tzw. względów technicznych, które mogłyby mieć wpływ na wysokość opodatkowania.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz 198 O.p.; art. 365 kpc,; art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 06.121.844 ze zm. dalej jako u.p.o.l.); art. 336 kc w związku z art. 3 ust. 3 u.p.o.l.

I.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

I.5. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji wskazał, że błędnie przyjęto, że gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., mogą być również grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i oznaczone symbolem R, pomimo, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji SKO zasadnie stwierdziło, że dla wykluczenia obowiązku podatkowego ciążącego na właścicielu z tytułu podatku od nieruchomości i przyjęcia, że podatnikiem jest posiadacz nieruchomości, niezbędne byłoby dowodowe wykazanie, że posiadanie ma charakter samoistny, jak wymaga art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organy podatkowe obu instancji dowodowo wykazały, że Z. C. włada faktycznie budynkiem mieszkalnym oraz ogrodzoną częścią działki, jednak czyni to bez zamiaru (woli) wykonywania tego władztwa dla siebie, co jest niezbędnym elementem uznania władania za posiadanie samoistne – "władanie jak właściciel".

II. Pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku wskazując:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej, w szczególności poprzez:

a) niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poprzestanie jedynie na przytoczeniu art. 336 Kodeksu cywilnego (w uzasadnieniu prawdopodobnie omyłkowo oznaczonego jako art. 366 Kodeksu cywilnego), bez dokonania jego wykładni, w szczególności bez ustalenia, jak rozumieć termin "władanie rzeczą jak właściciel", jakie elementy składają się na władanie właścicielskie, w jaki sposób je identyfikować, a poprzestanie na ogólnikowym stwierdzeniu, że Z. C., co prawda włada faktycznie budynkiem, jednak czyni to bez zamiaru (woli) wykonywania tego władztwa dla siebie, ponieważ uznaje swoje posiadanie za zależne i deklaruje wolę opuszczenia nieruchomości w uzgodnionym terminie,

b) jedynie ogólnikowe odniesienie się do argumentów skargi oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego zostały one uznane za nieprawidłowe, w szczególności w zakresie zarzutów skarżącej dotyczących:

- niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości położonej pod adresem S. [...], gm. J., nr działki [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz innym niemieszkalnym (dalej również jako "nieruchomość") na okoliczność sposobu użytkowania przedmiotowej nieruchomości przez Z. C., w tym przedmiotów się tam znajdujących, podczas gdy dowody te miały istotne znaczenia dla określenia zamiaru Z. C. w stosunku do nieruchomości, w tym czy miała ona zamiar władać przedmiotową nieruchomością jak właściciel;

- błędnego ustalenia w zaskarżonej decyzji podstawy faktycznej i wadliwego przyjęcia, że były właściciel nieruchomości — Z. C., jedynie opiekuje się budynkiem mieszkalnym, jak również terenem wokół tego budynku, pomiędzy Skarżącą a byłym właścicielem istnieje rzekomo stosunek prawny zakładający czasowe korzystanie z nieruchomości, a taki stan rzeczy należy traktować jako posiadanie zależne, Z. C. nie jest wobec tego posiadaczem samoistnym, a w konsekwencji podatnikiem, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie okoliczności te nie wynikają, wręcz przeciwnie — ustalenia te pozostają z nim w sprzeczności, a przeczą temu przedłożone przez Skarżącą dowody z dokumentów, w tym dokumentów urzędowych, z których wynika, że przedmiotowa nieruchomość nigdy nie została Skarżącej wydana, Skarżąca konsekwentnie wzywała Z.C. do jej wydania, a później wydania i zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystania z tejże nieruchomości, natomiast Z. C. wezwania te ignorowała, władając nieruchomością jak właściciel, była zatem jej posiadaczem samoistnym;

- zbagatelizowania przez organ przy rozstrzyganiu sprawy znaczenia istotnej części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, w tym dokumentów urzędowych zgromadzonych w sprawie, które dowodziły okoliczności, jak wskazane w tiret drugie powyżej;

c) poprzestanie jedynie na ogólnikowym stwierdzeniu, że poszczególne dowody nie dają podstaw do przyjęcia samoistnego posiadania sprawowanego przez byłego właściciela — Z. C., ani co do części, ani co do całej nieruchomości:

- bez wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego wskazane dowody stanowią podstawę takiego ustalenia, a poprzestanie jedynie na ich przywołaniu i wskazaniu okoliczności, które organ podatkowy na ich podstawie ustalił,

- bez weryfikacji czy dowody te zostały prawidłowo przez organ ocenione, przy uwzględnieniu całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (również dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, a aktualnych w roku 2010),

- z pominięciem, że podstawą ustaleń organu, że Z. C. nie była posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości, było przede wszystkim jej oświadczenie z dnia 30 lipca 2013 r., podczas gdy sprawa dotyczy 2010 r., a które to oświadczenie nie zostało przez organ prawidłowo ocenione, bowiem organ nie skonfrontował tego oświadczenia z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym dokumentami z lat poprzednich, z których wynikała okoliczność przeciwna (przede wszystkim dokumentami przedłożonymi przez Skarżącą), jak również pominął, że oświadczenie to nie było przez Z. C. podpisane, nie mogło zatem stanowić dowodu z dokumentu, a z całą pewnością nie mogło stanowić dowodu przesądzającego okoliczności z 2010 r., nie sposób przy tym przyjąć, że organ dokonał oceny wszechstronnej całego materiału dowodowego, podczas gdy WSA w Lublinie, w szczególności wobec zarzutów skargi, które koncentrowały się wokół uchybień organu podatkowego w zakresie zbierania i oceny dowodów, pominięcia przez organ przy ich ocenie innych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia oraz uchybień w zakresie ustalania stanu faktycznego, w tym oparcia ustaleń przede wszystkim na jednym dowodzie w sprawie, do tego oświadczeniu, które nie zostało opatrzone podpisem, a nadto któremu przeczą inne dowody, powinien dokładnie zweryfikować czy i jak organ podatkowy wywiązał się ze spoczywających na nim obowiązków w zakresie zbierania materiału dowodowego i jego prawidłowej oraz wszechstronnej oceny;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie wobec stwierdzenia naruszenia przez organ art. 2 ust. 1 w związku z art. la ust. 3 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała również inne przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania, zatem sąd pierwszej instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję również w oparciu o stwierdzenie naruszenia innych, niż wyżej wskazane, przepisów prawa materialnego, oraz stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, a czego nie uczynił;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z niżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w tym dokonana przez organ ocena prawna zebranego materiału dowodowego, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej i było wolne od wad, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała następujące przepisy w stopniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 O.p. poprzez zignorowanie przy rozstrzyganiu sprawy i ustalaniu podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji dowodów z dokumentów, w tym dokumentów urzędowych przedłożonych przez Skarżącą, a oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na jednym dowodzie, dodatkowo nieprawidłowo ocenionym i pozostającym w ewidentnej sprzeczności z innymi dowodami - oświadczeniu Z. C. z dnia 30 lipca 2013 r., w sytuacji gdy sprawa dotyczy 2010 r., a nadto Z. C. jest bezpośredni zainteresowana w tym aby przedstawiać stan faktyczny w sposób niepozwalający na zakwalifikowanie jej jako podatnika, które to działanie organu naruszyło zasadę zaufania;

b) art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wbrew nałożonym przez przepisy postępowania na organ obowiązkom dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, a poprzestanie jedynie na ustaleniu podstawy faktycznej decyzji w oparciu o część zebranego materiału dowodnego, z pominięciem jego pozostałej części, w tym dowodów z dokumentów przedłożonych przez Skarżącą;;

c) art. 187 § 1 w związku z art. 198 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości również na okoliczność sposobu użytkowania przedmiotowej nieruchomości przez Z. C. w 2010 r., w tym przedmiotów się tam znajdujących uosabiających jej prawa i wskazujących na zamieszkiwanie nieruchomości, podczas gdy dowody te miały istotne znaczenia dla określenia zamiaru Z. C. w stosunku do nieruchomości;

d) art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym w następstwie nieprawidłowej oceny dowodów, w tym przede wszystkim zeznań świadków oraz oświadczenia Z. C. z dnia 30 lipca 2013 r., i wadliwe przyjęcie, że:

- władztwo Z. C. nad nieruchomością nie ma charakteru władztwa właścicielskiego (i nie miało takiego charakteru w 2010 r.);

- Z. C. nie jest posiadaczem samoistnym, ponieważ brakuje po jej stronie elementu psychicznego (animus), ponieważ nie władała ona z zamiarem (wolą) wykonywania tego władztwa dla siebie (i nie była posiadaczem samoistnym w 2010 r.);

- nieruchomość zamieszkiwana jest przez Z. C. "na zasadzie niepisemnego — bezumownego uzgodnienia" a pomiędzy Skarżącą a Z. C. istnieje "stosunek prawny zakładający czasowe korzystanie z nieruchomości", jest ona zatem posiadaczem zależnym;

e) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego;

f) art. 194 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przez organ podatkowy dokumentów urzędowych w postaci wezwań i zawiadomień komornika, oraz orzeczeń sądów, które stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone;

g) art. 191 O.p. poprzez ustalenie, że Z. C. nie sprawuje nad przedmiotową nieruchomością władztwa jak właściciel (i nie sprawowała tego władztwa w 2010 r.), a przez to nie jest ona posiadaczem samoistnym tej nieruchomości, przede wszystkim na podstawie jednego dowodu — oświadczenia Z. C. z dnia 30 lip ca 2013 r., z pominięciem pozostałej części zebranego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, podczas gdy obowiązkiem organu było dokonanie oceny, czy wskazana wyżej okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a nie jego części;

h) art. 124 O.p. niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a w związku z niżej wskazanymi przepisami poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i niewyjście poza granice skargi i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, w tym dokonana przez organ ocena prawna zebranego materiału dowodowego, odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej i było wolne od wad, podczas gdy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a zaskarżona decyzja naruszała również inne, niż wskazane w skardze przepisy w stopniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 w związku z art. 199 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania reprezentantów Skarżącej na okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość nigdy nie została Skarżącej wydana, Skarżąca konsekwentnie wzywała Z. C. do jej wydania, a później wydania i zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z tejże nieruchomości, natomiast Z. C. wezwania te ignorowała, władając nieruchomością jak właściciel (w tym w roku 2010), była zatem jej posiadaczem samoistnym, nadto, że pomiędzy Z. C. nie było żadnego "niepisemnego — bezumownego uzgodnienia", które pozwoliłoby uznać Z. C. za posiadacza zależnego

b) art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Z. C. na okoliczności istnienia i treści rzekomego stosunku prawnego pomiędzy nią a Skarżącą i sposobu władania przedmiotową nieruchomością oraz zastąpienie dowodu z jej przesłuchania, złożonym przez Z. C., niezgodnie z przepisami, oświadczeniem z dnia 30 lipca 2013 r., podczas gdy:

- nie jest ono podpisane, nie stanowi zatem dokumentu;

- nie zostało ono złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 180 § 2 w zw. z art. 196 § 3 O.p.):

- przepisy prawa zezwalają na odebranie oświadczenia jedynie od strony postępowania, natomiast nie od świadka (art. 180 § 2 O.p.);

- organ zastąpił zeznania świadka Z. C. oświadczeniem, co uniemożliwiło Skarżącej zadawanie jej pytań (art. 190 § 2 O.p.);

- organ bezkrytycznie przyjął oświadczenie z dnia 30 lipca 2013 r., które nie dotyczy bezpośrednio okoliczności roku 2010, jak również przy jego ocenie pominął, że Z. C. jest bezpośrednio zainteresowana wynikiem postępowania i przedstawiania stanu faktycznego tak, aby nie uznać, że jest ona podatnikiem;

c) art. 348 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że Skarżąca stała się posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości;

5) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z niżej wskazanymi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że organ nieprawidłowo zastosował jedynie art. 2 ust. 1 w związku z art. la ust. 3 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała również następujące przepisy, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy:

a) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że w stosunku do nieruchomości położonej pod adresem S. [...], gm. J., nr działki [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz innym niemieszkalnym, podatnikiem, jako jej właściciel, jest Skarżąca;

b) art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzyjęcie, że w stosunku do nieruchomości położonej pod adresem S. [...], gm. J., nr działki [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz innym niemieszkalnym, podatnikiem, jako jej posiadacz samoistny jest były jej właściciel — Z. C., a nie Skarżąca, i nie przyjęcie, że to na Z. C. ciążył obowiązek podatkowy w stosunku do przedmiotowej nieruchomości;

c) art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że Z. C., jako były właściciel nieruchomości położonej pod adresem S. [...], gm. J., nr działki [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz innym niemieszkalnym, nie była jej posiadaczem samoistnym, podczas gdy faktycznie władała ona przedmiotową nieruchomością jak właściciel poprzez korzystanie z niej bez woli uiszczania za nią zapłaty lub uzgodnienia warunków korzystania, nadto udostępniła rzecz innym osobom — swojemu mężowi oraz synowi, i przetrzymywała na niej swoje rzeczy, nie rezygnując przy tym z władania rzeczą (tak jak czyni to właściciel);

d) art. 339 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że:

- była właścicielka Z. C. nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości położonej pod adresem S. [...], gm. J., nr działki [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz innym niemieszkalnym, podczas gdy przepis ten wprowadza domniemanie, że kto faktycznie włada daną rzeczą, jest jej posiadaczem samoistnym, i ma w niniejszej sprawie zastosowanie, ponieważ przedmiotową nieruchomością co zostało ustalone, faktycznie władała Z. C., co stanowi jedną przesłankę dla uznania, że jest ona posiadaczem samoistnym, o ile domniemanie nie zostało wzruszone, a jednocześnie niewskazanie by w ogóle doszło do wzruszenia tego domniemania, a jeżeli doszło, to które okoliczności do tego doprowadziły;

- Z. C., jako były właściciel nieruchomości położonej pod adresem S. [...], gm. J., nr działki [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz innym niemieszkalnym, nie była jej posiadaczem samoistnym, podczas gdy faktycznie władała ona przedmiotową nieruchomością jak właściciel poprzez korzystanie z niej bez woli uiszczania za nią zapłaty lub uzgodnienia warunków korzystania, nadto udostępniła rzecz innym osobom — swojemu mężowi oraz synowi, i przetrzymywała na niej swoje rzeczy, nie rezygnując przy tym z władania rzeczą (tak jak czyni to właściciel);

II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że w stosunku do nieruchomości położonej pod adresem S. [...], gm. J., nr działki [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz innym niemieszkalnym, podatnikiem, jako jej właściciel jest Skarżąca, podczas gdy:

a) przedmiotowa nieruchomość nigdy nie została Skarżącej wydana, nie mogła ona zatem i nigdy nie objęła jej w posiadanie;

b) przedmiotowa nieruchomość była cały czas w posiadaniu samoistnym byłego jej właściciela — Z. C.,

2) art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprzyjęcie, że w stosunku do nieruchomości położonej pod adresem S. [...], gm. J., nr działki [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz innym niemieszkalnym, podatnikiem, jako jej posiadacz samoistny jest były jej właściciel - Z. C., a nie Skarżąca, i nieprzyjęcie, że to na Z. C. ciążył obowiązek podatkowy w stosunku do przedmiotowej nieruchomości;

3) art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że Z. C., jako były właściciel nieruchomości położonej pod adresem S. [...], gm. J., nr działki [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz innym niemieszkalnym, który nigdy nie wydał przedmiotowej nieruchomości jej właścicielowi, w związku z czym prowadzone było postępowanie egzekucyjne o wydanie nieruchomości, nie była jej posiadaczem samoistnym, podczas gdy faktycznie władała ona przedmiotową nieruchomością jak właściciel, o czym świadczy korzystanie z niej bez woli uiszczania za nią zapłaty i bez uzgodnienia warunków korzystania, oraz dysponowanie nieruchomością wedle własnego uznania (tak jak czyni to właściciel);

4) art. 339 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że była właścicielka Z. C. nie jest posiadaczem samoistnym, podczas gdy przepis ten wprowadza takie domniemanie, a jednocześnie niewskazanie by w ogóle doszło do wzruszenia tego domniemania, a jeżeli doszło, to które okoliczności do tego doprowadziły, przy czym podkreślić należy, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie był wystarczający do wzruszenia tego domniemania, a wręcz przeciwnie - potwierdzał, że to Z. C. władała przedmiotową nieruchomością, a zewnętrzne oznaki tego władania wskazywały na zamiar władania jak właściciel (korzystanie w przedmiotowej nieruchomości do celów mieszkalnych, brak zamiaru zapłaty wynagrodzenia za korzystanie, które są atrybutami przypisywanymi właścicielom);

5) art. 348 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że Skarżąca stała się posiadaczem samoistnym przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy skarżącej nigdy nieruchomość ta nie została wydana, nie doszło zatem do przejścia na nią posiadania przedmiotowej nieruchomości, a jej posiadanie pozostało przy Z. C. i miało ono charakter posiadania samoistnego (Z. C. konsekwentnie ignorowała wezwania do wydania przedmiotowej nieruchomości, jednocześnie korzystając z przedmiotowej nieruchomości i nią swobodnie dysponując, co oznaczało, że jej zamiarem i wolą nie była rezygnacja z władania rzeczą dla siebie).

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności podstępowania). Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś Sąd odwoławczy nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Należy podkreślić, że rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego zmierzały do wykazania, że to nie Spółka winna być podatnikiem podatku od nieruchomości, ale podatnikiem tym, jako samoistny posiadacz, powinna być poprzednia właścicielka spornej nieruchomości. Dlatego też grupa zarzutów dotycząca naruszenia prawa procesowego miała na celu podważenie poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. Podkreślić należy, że podniesione w tym względzie zarzuty nie kwestionują de facto prawidłowości tych ustaleń, a jedynie kwestionują ich ocenę.

Wskazać należy, że WSA podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania Spółki za podatnika i uznał, że poczyniły one niezbędne ustalenie faktyczne w tym zakresie. Sąd podkreślił również, że z uzasadnienia zarzutów skargi wynikało, iż Spółka nie kwestionuje zupełności istotnych w sprawie ustaleń faktycznych, lecz ocenę tych ustaleń dokonaną przez organy podatkowe.

Przypomnieć w tym miejscu również należy, że stosownie do art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Normodawca dokonał tym rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli oraz posiadaczy samoistnych. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l., w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Ustawa nie definiuje posiadania samoistnego w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego.

Instytucja posiadania samoistnego uregulowana jest w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 336). "Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Posiadanie stanowi stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Jednakże w ściślejszym, techniczno-prawnym znaczeniu, zdefiniowanym w art. 336 k.c., niezbędne jest władanie rzeczą "jak właściciel" lub "jak mający inne prawo do władania cudzą rzeczą", z wykluczeniem dzierżenia "wykonywanego za kogo innego". Zatem posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym, który mógłby wynikać z nawiązanego stosunku prawnego, w przypadku posiadania "bezprawnego". W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.).

Z tej właśnie normy prawnej, w zderzeniu z ogólną definicją posiadania, płynie wniosek, że ustawodawca przywiązuje istotne (rozstrzygające) znaczenie do psychicznego elementu woli posiadania.

Mając na względzie powyższe wywody uznać należy za całkowicie zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o samoistnym posiadaniu przez byłego właściciela. Samoistnym posiadaczem była bowiem Spółka, jako właściciel zabudowanej nieruchomości gruntowej w rozpatrywanym roku podatkowym. Sąd pierwszej instancji wskazał jakie elementy stanu faktycznego legły u podstaw takiej oceny. Tymi elementami (dowodami) były między innymi: ewidencja gruntów i budynków, wyjaśnienia Spółki, zeznania świadków, oględziny z dnia 12.12.2012 r. oraz oświadczenie Z. C., że budynek pełni funkcję mieszkalną i jest w posiadaniu rodziny C. WSA zasadnie przyjął, że brak dowodu z oględzin części mieszkalnej nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji dowodowo wykazały, iż Z. C. władała faktycznie budynkiem mieszkalnym oraz ogrodzoną częścią działki, jednakże czyniła to bez zamiaru (woli) wykonywania tego władztwa dla siebie, co jest niezbędnym elementem uznania władania za posiadanie samoistne – "władanie jak właściciel".

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, z ustaleń dowodowych nie wynika, że Z. C. mieszka wraz z rodziną w ogrodzonym budynku mieszkalnym ani, że w jej posiadaniu znajduje się cała nieruchomość. Okoliczności te na co zwrócił uwagę Sąd I instancji w oczywisty sposób nie mogły wynikać z postanowień Sądu Rejonowego w Lublinie z dnia 4.09.2008 r. o odrzuceniu pozwu Spółki. Nie wynikają także z protokołu oględzin nieruchomości, ani z zawiadomienia komornika z dnia 22.05.2012 r. o dokonaniu czynności przyjęcia oświadczenia Z. C. stwierdzającego, że "w miejscu zameldowania przebywa sporadycznie" oraz, że nie posiada majątku podlegającego egzekucji.

Podkreślić należy, że z protokołu oględzin, w którym uczestniczył przedstawiciel Spółki oraz z zeznań świadków – w tym szwagra Z. C., mieszkanek sąsiednich domów oraz pośrednika obrotu nieruchomościami działającego na zlecenie Spółki, wynika, że nawet ogrodzona cześć działki z domem mieszkalnym jest nieużytkowana, a opiekuje się nią syn byłej właścicielki, który co jakiś czas tam przyjeżdża, a na żądanie Spółki umożliwiał wejście na tę część działki i do budynku potencjalnym nabywcom. Również z dowodów oferowanych przez Spółkę oraz jej wyjaśnień wynika, że Z. C. uznaje swoje posiadanie części nieruchomości Spółki za posiadanie zależne i deklaruje wolę opuszczenia budynku w uzgodnionym ze Spółką terminie. Ponieważ Spółka ma siedzibę w Szczecinie, nieruchomość nabyła celem odzyskania części należności od dłużniczki, nie jest zainteresowana gospodarczym wykorzystaniem tej nieruchomości, bo od lat oferuje jej sprzedaż, to zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za wiarygodne twierdzenie Z. C., że za zgodą Spółki zajmuje część nieruchomości do czasu jej sprzedaży.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyjęty przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd i instancji stan faktyczny był prawidłowy i nie doszło w tym względzie do naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Wskazać również należy, że skarżąca w latach 2007-2012 deklarowała podatek rolny od gruntów o pow. 1,71 ha i podatek od nieruchomości od budynku mieszkalnego o pow. 100 m². Nie miała zatem wątpliwości, że to ona a nie były właściciel jest podatnikiem tego podatku.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zgromadzony materiał dowody nie dawał podstaw do przyjęcia samoistnego posiadania sprawowanego przez byłego właściciela ani co do części, ani do całej nieruchomości. Argumentacja Spółki bazująca na braku dostępu do nieruchomości, spowodowanego zachowaniem byłego właściciela nie oznacza, że jest on samoistnym posiadaczem.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 339 k.c., domniemywa się, iż ten, kto rzeczą faktycznie włada, jest posiadaczem samoistnym. Domniemanie samoistności posiadania ma jednak charakter usuwalny. Można je więc obalić, dowodząc, że faktyczne władanie jest posiadaniem zależnym lub dzierżeniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie doszło do obalenia domniemania w odniesieniu do władania sprawowanego przez byłego właściciela. Do takiej konstatacji prowadzą ustalenia dokonane przez organ i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, które wyprowadzone zostały z całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w granicach ustawowej swobody.

Wbrew wywodom Spółki, ani przysądzenie własności, ani spór o wydanie nieruchomości i prowadzona egzekucja, nie przesądziły wiążąco, że były właściciel wciąż jest samoistnym posiadaczem. Podkreślić należy, że co do zasady, obowiązek wydania nieruchomości spoczywał na byłym właścicielu bez względu na charakter władztwa. I tym samym prawidłowe było przypisanie Spółce przymiotu podatnika podatku od nieruchomości w warunkach art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli jako właścicielowi przedmiotów opodatkowania tym podatkiem.

W kontekście powyższych rozważań za bezpodstawne uznać należało zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Ponieważ skarga zostało uwzględniona przez Sąd uzasadnienie zawiera wskazania co do dalszego postępowania.

Konsekwencją nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych i uznania, że w sprawie prawidłowo przypisano Spółce przymiot podatnika podatku od nieruchomości w warunkach art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli jako właścicielowi przedmiotów opodatkowania tym podatkiem, jest bezzasadność pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.