Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1361/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Arkadiusz Despot - Mładanowicz (spr.) Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Grzegorz Antas po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. O. - Firma Handlowo-Usługowa [...] w Częstochowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 864/04 w sprawie ze skargi M. O. - Firma Handlowo-Usługowa [...] w Częstochowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach na rzecz skarżącego Marka Orlikowskiego kwotę 1600 zł (słownie: tysiąc sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 stycznia 2006r., sygn. akt IIISA/GL 864/04 oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej i wymiaru należności celnych.

Sąd I instancji, rozstrzygając sprawę, oparł się na następującym stanie faktycznym:

Marek Orlikowski Firma Handlowo-Usługowa [...] w Częstochowie dokonał zgłoszenia celnego według dokumentu z dnia [...] stycznia 2004 r., nr OBR [...], którym objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar - samochód ciężarowy Daimler Chrysler/Sprinter 213 CDI, dla którego zadeklarowano kod PCN 8704 21 99 9, stawkę celną obniżoną w wysokości 0% oraz stawkę podatku od towarów i usług 22%.

W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej ustalono, że zgłoszenie celne obejmuje samochód osobowy marki Mercedes Benz Sprinter 213 CDI Kombi, który jest częściowo przeszklony, posiada dwa rzędy siedzeń (po trzy miejsca w rzędzie do siedzenia) oraz za rzędami siedzeń posiadający gniazda do zamontowania jeszcze jednego rzędu siedzeń, brak ścianki działowej między przedziałem kierowcy a częścią pasażerską.

Naczelnik Urzędu Celnego w Bytomiu decyzją z dnia [...] lutego 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe oraz ustalił wysokość należności celnych i podatkowych. Organ podał, iż dokonując klasyfikacji taryfowej oparto się w szczególności na przeprowadzonej rewizji celnej, w wyniku której stwierdzono, że zgłaszany towar to samochód marki Mercedes Benz Sprinter 213 CDI Kombi przeznaczony do przewozu osób oraz ładunków. Pojazd taki powinien być sklasyfikowany do pozycji 8703, gdyż obejmuje ona samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób łącznie z samochodami osobowo-bagażowymi, a nie do pozycji 8704, która obejmuje samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Samochód należało przyporządkować do kodu PCN 8703 32 90 9, stawkę podatku akcyzowego określono w wysokości 49,60% na podstawie § 2 ust. 1 pkt 3, § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196).

Orzekając na skutek odwołania M. O. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej i wymiaru należności celnych utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż istota sporu dotyczy klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, który w ocenie skarżącego - jako samochód ciężarowy - winien być przyporządkowany do pozycji 8704, natomiast zdaniem organów celnych przedmiot importu stanowi samochód osobowo-towarowy, który należało zaklasyfikować do pozycji Taryfy celnej 8703.

Sąd podał, iż przy przyporządkowywaniu towaru do odpowiedniego kodu Taryfy celnej wiążący jest, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, zaś zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przez pojęcie "stan towaru" należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające. Sąd wskazał, iż zgromadzone w sprawie dokumenty potwierdzają, że skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd marki Mercedes Benz, typ 213 CDI, z silnikiem wysokoprężnym o pojemności skokowej 248 cm3, który posiada 6 miejsc do siedzenia, a dopuszczalna ładowność to 787 kg. Samochód jest częściowo przeszklony, a we wnętrzu brak jest ścianki działowej między przedziałem kierowcy a częścią pasażerską, posiada nadwozie blaszane, zamknięte typu furgon, drzwi boczne przesuwne z panelem okiennym, naprzeciw którego znajduje się panel boczny okienny oraz drzwi tylne z panelami okiennymi, otwierane na boki, zaś w tylnej części brak jest paneli okiennych.

W ocenie Sądu, powyższy stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia odpowiada opisowi pozycji 8703, a przyporządkowanie do tej pozycji spornego samochodu jest zgodne z Regułą 1 ORINS. Kod PCN 8703 2 90 9 uwzględnia rodzaj silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym - wysokoprężnym), pojemność skokową przekraczającą 1500 cm3, ale nie przekraczającą 2500 cm3 oraz okoliczność, iż pojazd jest używany - powyżej 4 lat. W ocenie Sądu istotnym jest wyjaśnienie znaczenia, użytego po przecinku w opisie pozycji 8703, wyrazu "włącznie". Odwołując się do wykładni językowej Sąd wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pojęcie "włącznie" oznacza "włączając w coś, obejmując czymś również to, co zostało wymienione jako ostatnia możliwość, ostatni termin, data, cyfra itp." Odnosząc tak rozumiane pojęcie do realiów sprawy Sąd stwierdził, że pozycja 8703, oprócz pojazdów wymienionych przed przecinkiem, tj. pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu maksymalnie 9 osób razem z kierowcą), obejmuje również samochody osobowo-towarowe i wyścigowe. Zdaniem Sądu, samo stwierdzenie użyte w pozycji 8703, iż samochód jest osobowo-towarowy lub wyścigowy i jest przeznaczony do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą) skutkuje tym, że należy ten pojazd klasyfikować do tejże pozycji. Taką interpretację potwierdzają również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.).Również Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych przyjętych przez Radę Współpracy Celnej pojazd typu furgon, który co do zasady odpowiada opisowi samochodu stanowiącego przedmiot rozpatrywanej sprawy, przyporządkowany został do pozycji 8703 32.

Sąd uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja, że pojazd zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 19 stycznia 2004 r. w książce pojazdu, ocenach technicznych, zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego, dokumencie identyfikacyjnym, dowodzie rejestracyjnym oraz homologacji został określony jako samochód ciężarowy, a więc powinien być przyporządkowany do pozycji 8704 Taryfy celnej.

Odnosząc się do kwestii homologacji pojazdu, Sąd wskazał, że skarżący tego dokumentu nie dostarczył organom celnym ani nie przedstawił na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Z załączonego do skargi pisma Starostwa Powiatowego w Częstochowie wynika, że Katalog Instytutu Transportu stanowi podstawę do programu UNIK, który jest wykorzystywany do rejestracji pojazdów. Zgodnie z tym programem przedmiotowy pojazd został zakwalifikowany jako samochód ciężarowy specjalizowany, o ładowności dwóch ton, uniwersalny, co w wydruku dowodu rejestracyjnego oznaczono "S.SPEC.UNIWERSALNY". Także przedstawiona informacja Starostwa Powiatowego w Częstochowie nie odnosi się w żaden sposób do stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a jedynie określa jego rodzaj na potrzeby rejestracji.

Sąd I instancji stwierdził, że powołany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 339/04 nie może mieć wpływu na ocenę wyrażoną przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Po pierwsze Sąd wskazał, że wyrok ten wiąże tylko w sprawie, w której zapadł i podkreślił, iż odnosi się on do innego stanu faktycznego. Po wtóre Sąd I instancji zaznaczył, że pogląd wyrażony w tym wyroku, iż świadectwo homologacji pojazdu ma wagę dokumentu urzędowego w postępowaniu celnym obejmującym klasyfikację tego pojazdu według nomenklatury towarowej Taryfy celnej, nie budzi powszechnej aprobaty. Sąd wskazał tutaj na glosę krytyczną Hieronima Sęka (OSP 2005/10/123), podając, iż podziela stanowisko, że świadectwu homologacji typu pojazdu nie można przypisać roli dokumentu "rozstrzygającego" o klasyfikacji taryfowej.

W skardze kasacyjnej Marek Orlikowski zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania, w szczególności naruszenie:

1. art. 86 ust 1 Kodeksu celnego poprzez nieuwzględnienie jako dowodu dokumentu urzędowego Fahrzeugbrief 761007, w którym widnieje świadectwo homologacyjne, wystawionego przez organ państwa będącego członkiem Unii Europejskiej,

2. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę przez Sąd I instancji powyższego dokumentu, sporządzonego w urzędowej formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowiącego dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone,

3. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie i niepodjęcie wszelkich działań w toku postępowania w celu ustalenia całokształtu okoliczności stanu faktycznego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4. art. 13 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną klasyfikację celną i zaklasyfikowanie importowanego samochodu do pozycji PCN 8703 32 09 9 zamiast do pozycji 8704 21 99 9,

5. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ administracyjny nie uwzględnił świadectwa homologacyjnego ujawnionego w Fahrzeugbrief 761007,

6. § 12 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep poprzez odrzucenie świadectwa homologacyjnego obowiązującego w Niemczech - państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 25 czerwca 2004 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący wskazał, iż zarówno organ celny II instancji, jak i Sąd I instancji w trakcie postępowania nie wypowiedziały się na temat zaświadczenia homologacji EWG ujawnionego w Fahrzeugbrief, co zdaniem skarżącego, narusza zasady postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokumenty urzędowe mają moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone oraz związane jest z nimi domniemanie prawdziwości treści. Zdaniem strony, organ celny jest zatem zobowiązany uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu urzędowego. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartych w nim informacji. W ocenie strony nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego. Organy celne oceniając materiał dowodowy uwzględniły tylko te dowody i okoliczności, które mogły wskazywać, że importowany pojazd może służyć do przewozu osób, nie uwzględniły natomiast świadectw homologacji tego samochodu. W ocenie skarżącego okoliczności i dowody wskazywały, że zasadniczym przeznaczeniem importowanego samochodu był przewóz towarów, co potwierdzały organy administracji publicznej do celów podatkowych i rejestracyjnych. Zdaniem skarżącego, na tle ustaleń działu 87 Taryfy celnej podstawowym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest kryterium jego przeznaczenia, które powinno być rozumiane jako kategoria obiektywna, tzn. przeznaczenie na które wskazują stosowne dokumenty (tj. świadectwo homologacji), a nie jako kategoria subiektywna.

Skarżący, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004 r., sygn akt GSK339/04 oraz sygn. akt GSK 356/04, wskazał również, że moc dowodowa świadectwa homologacji jako dokumentu urzędowego jest zwiększona w stosunku do innych dokumentów w zakresie tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, ponieważ samochód może być zarejestrowany tylko w sposób odpowiadający świadectwu homologacji. Będący przedmiotem sporu samochód został zarejestrowany zgodnie ze świadectwem homologacji jako samochód ciężarowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. W pierwszej kolejności wskazał, że zarzuty skargi są stawiane wobec decyzji organu, a nie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Ponadto skarżący zarzucając naruszenie prawa materialnego nie określił, czy zarzuca błędna wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie tego prawa. W odniesieniu do meritum sprawy organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Ze względu na przyjęty model orzekania przez NSA ustawodawca stawia wysokie wymagania skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom pisma procesowego oraz między innymi wskazywać podstawy kasacyjne przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym według strony skarżącej, uchybił sąd oraz określenie sposobu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazać dodatkowo, że wskazywane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej rygoryzm formalny w stosunku do tej skargi służyć ma ustaleniu w sposób nie budzący wątpliwości zakresu rozpoznania sprawy przez ten Sąd. Sąd nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku. Z drugiej jednak strony granice tego rygoryzmu wyznaczają standardy dwuinstancyjnego postępowania sądowego, odnoszące się również do postępowania przed sądami administracyjnymi (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP). Obejmują one realny dostęp do środka odwoławczego (skargi kasacyjnej), rozumiany zarówno jako prawo do wniesienia takiej skargi, jak i prawo do merytorycznego jej rozpatrzenia. Ten cel w postaci doprowadzenia w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do realnej kontroli orzeczenia wydanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji może być utrudniony przez daleko idące wymagania formalne i treściowe co do skargi kasacyjnej. Dlatego też ustawodawca mając na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania zarzutów skargi, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko - radcowski. Ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona, z pewnymi wyjątkami, przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 - 3).

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpatrywanej sprawie (sporządzona przez radcę prawnego) nie odpowiada w pełni wymaganiom, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. Uwagi te dotyczą przede wszystkim sformułowania przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. podstaw skargi kasacyjnej. O ile autor skargi wyraźnie podał jako podstawę art. 174 pkt 1 p.p.s.a., o tyle już pominął pkt 2 niniejszego przepisu, wskazując jednocześnie, że również zarzuca naruszenie przepisów postępowania. Na podstawie uzasadnienia skargi można ustalić, że naruszenie przepisów postępowania przez Sąd I instancji polega na tym, iż zaakceptował naruszenie przez organy celne wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności z prawem, naruszenie prawa przez sąd administracyjny sprowadza się do tolerowania naruszeń prawa przez te organy. Zatem w rozpatrywanej sprawie można przyjąć, że sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania ma dostatecznie określone granice, gdyż wymienia przepisy prawa, których naruszenie Sąd sanował.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia tych przepisów postępowania, które zdaniem strony skarżącej miały znaczenie dla ustaleń faktycznych. Przede wszystkim za uzasadniony należy uznać zarzut sanowania przez Sąd I instancji naruszenia w postępowaniu celnym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 cytowanej ustawy na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Jednym z dowodów, który należało poddać ocenie jest wystawiona przez niemiecki organ książka pojazdu, zawierająca wpis o zarejestrowaniu spornego samochodu na terenie Niemiec jako samochodu ciężarowego z powołaniem się na stosowną homologację. Według taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153) do pozycji 8703 zostały zaklasyfikowane pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W pozycji 8704 zaklasyfikowano natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, dotyczących pozycji PCN 8703 podano, że określenie "samochody osobowo-bagażowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wobec tego należy stwierdzić, że Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sposobu odczytania przez Sąd I instancji opisu pozycji 8703. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób oraz jako osobną kategorię samochody osobowo-towarowe i wyścigowe. Dlatego zdaniem Sądu samo stwierdzenie, że samochód jest osobowo-towarowym lub wyścigowym i jest przeznaczony do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą) skutkuje zaklasyfikowaniem go do pozycji 8703. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opis pozycji 8703 należy odczytać w ten sposób, że użyte w nim słowo "włącznie" oznacza, iż samochody osobowo-towarowe (kombi) należy klasyfikować do tej pozycji jeżeli są to pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Jak wyżej wskazano Taryfa celna wiąże prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu samochodowego z jego przeznaczeniem. Wobec tego do prawidłowej klasyfikacji nie wystarczy samo stwierdzenie, że samochód jest osobowo-towarowy, przeznaczony do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą. Przepisy Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, jak i inne przepisy prawa celnego nie ustalają żadnych kryteriów pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. Na podstawie wyłącznie tych przepisów nie można udzielić odpowiedzi jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Wobec tego nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wystarczające są postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa.

Strona w toku postępowania celnego złożyła niemiecką książkę pojazdu wraz z jej urzędowym tłumaczeniem. Zgodnie z art. 270 § 1 Kodeksu celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne upoważnione podmioty państwa obcego. Z treści niniejszego przepis wynika, iż dokumenty zagraniczne sporządzone przez organy celne lub inne upoważnione podmioty państwa obcego są pełnowartościowym środkiem dowodowym w postępowaniu przez polskimi organami celnymi. Wobec tego organ celny zobowiązany jest przyjąć taki dokument w poczet materiału dowodowego, a następnie, zobligowany art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uwzględnić go w procesie rozpatrywania całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd I instancji zasadnie uznał, iż wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 339/04 odnosi się do innego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie jednym z dowodów było świadectwo homologacji wystawione przez uprawniony polski organ. W rozpatrywanej sprawie natomiast dowodem jest książka pojazdu wystawiona przez organ niemiecki i stan faktyczny sprawy zamyka się w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Wobec tego stwierdzić należy, że książka pojazdu wystawiona przez właściwy organ niemiecki nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ten przepis odnosi się zasadniczo do polskich dokumentów urzędowych. Uznanie określonego dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu jest uzależnione od postanowień zawartych w umowach międzynarodowych, których stroną jest Polska (art. 91 Konstytucji RP). Skarżący nie zarzucił natomiast naruszenia postanowień umowy międzynarodowej, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym niemniej wskazane wyżej przepisy obligują organ celny do przyjęcia tego dokumentu w poczet materiału dowodowego i dokonania jego oceny na równi z innymi dowodami.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle pominięto znaczenie dowodowe niemieckiej książki pojazdu, zawierającej zapisy odnoszące się do przeznaczenia spornego samochodu. Sąd zaakcentował, że decydujące znaczenie dla klasyfikacji taryfowej ma stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Jednakże to stwierdzenie samo w sobie prawdziwe, gdyż oparte na treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego, nie zostało prawidłowo odniesione do stanu faktycznego sprawy. Oczywistym jest bowiem, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu samochodowego można ustalać w odniesieniu do stanu tego pojazdu w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę jest - w przypadku samochodu, który był zarejestrowany za granicą - książka pojazdu i wynikające z niej przeznaczenie samochodu. W przypadku, kiedy przeznaczenie pojazdu zostało przyjęte w tym dokumencie z powołaniem się na stosowną homologację, to okoliczność ta nie może pozostać bez znaczenia dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Homologacja rodzaju pojazdu jest bowiem jednym z elementów istotnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Nadto w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji powołując opinie, odnoszące się do określonych modeli samochodów, zawarte w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych, przyjętych przez Radę Współpracy Celnej uznał za nieistotne dla klasyfikacji taryfowej różnice w wyposażeniu i wykończeniu wnętrza pomiędzy pojazdami opisanymi w tych opiniach a samochodem sprowadzonym przez skarżącego. Tymczasem należy stwierdzić, że tak wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym. Dlatego nie można uznać, jak czyni to Sąd I instancji, za zupełnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, że sporny samochód nie posiada w drugim rzędzie siedzeń ściennych paneli dekoracyjnych, czy też ścianki działowej oddzielającej część pasażerską.

Sąd I instancji dokonując oceny spornego samochodu, potwierdzającą ocenę dokonaną przez organy celne z pominięciem wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tolerując naruszenie przez te organy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za uzasadnione.

Stwierdzenie naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, prowadzącego do wadliwych ustaleń faktycznych co do przeznaczenia importowanego samochodu pozwala uznać za usprawiedliwiony także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego - art. 13 § 1 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącego naruszenie tego przepisu polega na błędnej klasyfikacji importowanego samochodu do kodu PCN 8703 zamiast do kodu PCN 8704.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd klasyfikując sporny samochód do pozycji Taryfy celnej 8703 bez dostatecznego ustalenia, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób niewłaściwie zastosował ten przepis prawa - kod taryfy 8703 zawarty w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Zgodnie z art. 13 § 1 Kodeksu celnego cła określane są na podstawie taryfy celnej. Zatem naruszenie przepisów taryfy celnej stanowi również naruszenie niniejszego przepisu, gdyż określenie cła na podstawie taryfy celnej musi być dokonane w oparciu o prawidłową klasyfikację taryfową a nie jakąkolwiek uregulowaną w Taryfie celnej.

Jako niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 Kodeksu celnego. Po pierwsze art. 86 Kodeksu celnego nie zawiera ustępów ani paragrafów. Po wtóre niniejszy przepis nie miał w ogóle zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Również § 12 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30) nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy uznawania świadectw homologacji typu przedmiotu wyposażenia pojazdu w procesie homologacji typu pojazdu, a nie uznawania homologacji typu pojazdu.

Z przedstawionych wyżej względów Sąd na podstawie art. 183 § 1, art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.