Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 432/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. P. kwotę [...]zł (cztery tysiące sześćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania P. P., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] zmieniającej rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w okresie od [...] maja do [...] przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie realizacji obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że podatnik od dnia [...] prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E. B.. Przeważający rodzaj działalności podatnika obejmował, wg PKD - [...] "pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany". W ramach tej działalności świadczone były usługi przewozu osób na trasach międzynarodowych, z Polski do [...], [...] oraz [...] i z powrotem.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w okresie objętym rozliczeniem podatnik dokumentował sprzedaż dla osób prowadzących działalność gospodarczą fakturami VAT, natomiast dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, paragonami wystawianymi za pomocą jednej kasy rejestrującej, użytkowanej w siedzibie firmy. W sytuacji wystawienia faktury dla osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej albo rolnika ryczałtowego, do faktury dołączany był paragon z kasy rejestrującej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że ilość wystawionych paragonów była niższa od liczby faktycznie przewożonych osób (w każdym przypadku jeden wystawiony paragon odpowiadał jednemu pasażerowi). Wskazały na to, zdaniem organu pierwszej instancji, zeznania pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowców bezpośrednio realizujących usługi przewozu oraz inne ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wystawione faktury i paragony nie potwierdzały zrealizowanej przez podatnika w miesiącach od kwietnia do grudnia 2014 r. rzeczywistej sprzedaży. Stwierdził także, iż księgi podatkowe, tj. rejestry VAT dotyczące zakupu i sprzedaży za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były prowadzone nierzetelnie. O powyższym świadczyły następujące okoliczności:

- nie zaewidencjonowano w kasie rejestrującej, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w rejestrze VAT całej sprzedaży z tytułu przewozu osób na zagranicznych liniach nieregularnych, czym naruszono art. 109 ust. 3 powołanej ustawy (wartość nie ujętego obrotu wyniosła co najmniej [...] zł);

- zaewidencjonowano w rejestrze nabyć VAT i dokonano pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dotyczących poniesionych wydatków związanych z pojazdami, niezgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy podatkowej, w sytuacji nierzetelnego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, o której mowa w art. art. 86a ust. 12 tej ustawy (z tego względu organ ustalił kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące, niepodlegającego odliczeniu za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zachodziła jednak potrzeba szacowania podstawy opodatkowania gdyż w toku kontroli oraz postępowania podatkowego zebrane zostały dowody, które uzupełniły zapisy nierzetelnych ksiąg podatkowych i umożliwiły określenie podstawy opodatkowania bez jej szacowania. Są to zeznania kierowców realizujących usługi przewozu, złożone do protokołów przesłuchań w charakterze świadka w dniu [...] oraz wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia [...]

Organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego strony dotyczącego przesłuchania P. T., A. K., K. M., strony i M. P.. Okoliczności mające być wyjaśnione przez przesłuchanie tych świadków zostały już wyjaśnione innymi dowodami, w tym przesłuchaniami innych świadków i wyjaśnieniami strony. Przeprowadzenie tych dowodów, w sytuacji, gdy istniały już inne dowody, organ pierwszej instancji uznał za niecelowe. Organ pierwszej instancji dysponował zaś dowodami źródłowymi, w tym wydrukami z kasy rejestrującej, wskazującymi na wielkość zrealizowanej sprzedaży. Natomiast w kwestii przesłuchania strony, organ wskazał, że wszystkie wątpliwości, jakie pojawiły się po sprawdzeniu dokumentacji oraz po przesłuchaniu świadków zostały wyjaśnione przez stronę w piśmie z dnia [...] (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia [...]) Przeprowadzenie kolejnego dowodu, w postaci przesłuchania strony, organ podatkowy uznał za zbędne.

Opierając się na zebranych dowodach organ pierwszej instancji, stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, określił w podatku od towarów i usług za:

- kwiecień 2014 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- maj 2014 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł;

- czerwiec - 2014 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł;

- lipiec 2014 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł;

- sierpień - 2014 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- wrzesień - 2014 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- październik 2014 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł;

- listopad 2014 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł;

- grudzień 2014 r. - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł.

Z tego względu kwota zaległości w podatku od towarów i usług wyniosła za listopad 2014 r. - [...] zł, oraz za grudzień 2014 r. [...] zł (łącznie [...] zł.). W związku ze zmianą za grudzień 2014 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z kwoty [...]zł na kwotę [...]zł, organ podatkowy poinformował podatnika o konieczności złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. z uwzględnieniem kwoty do przeniesienia za grudzień 2014 r., określonej przez organ podatkowy w przedmiotowej decyzji.

Organ pierwszej instancji zauważył, że w okresie objętym rozliczeniem podatnik zatrudniał następujących pracowników: G. Z., P. T., M. F. i posiadał 3 busy dziewięcioosobowe (z kierowcą) marki RENAULT [...] o poj. 1995 cm3:

- od dnia 18 lutego 2014 r. o nr rejestracyjnym [...], użytkowany na podstawie umowy leasingu z firmą I. L.;

- od dnia 28 marca 2014 r. o nr rejestracyjnym [...], wynajęty od B. R., na podstawie umowy dzierżawy;

- od dnia 16 sierpnia 2014 r. o nr rejestracyjnym LU [...] użytkowany na podstawie umowy leasingu z firmą I. L..

Obrót ewidencjonował podatnik używając tylko jednej kasy rejestrującej, zainstalowanej w siedzibie przedsiębiorstwa. Nie posiadał natomiast kas rejestrujących w busach, którymi przewożeni byli pasażerowie. Sprzedaż biletów za przejazdy ewidencjonowana była w kasie fiskalnej przed wyjazdem busów z Polski, z miejscowości C., zarówno dla wyjeżdżających z Polski, jak i powracających do Polski, za miejsca zarezerwowane telefonicznie i dokonane wcześniej przedpłaty. Wydrukowane paragony z kasy fiskalnej na wyjazd z Polski i powrót do Polski kierowca otrzymywał w dniu wyjazdu w trasę. Strona miała obowiązek instalacji kas rejestrujących w każdym miejscu sprzedaży, a więc w siedzibie przedsiębiorstwa, w którym miała miejsce przedsprzedaż biletów poprzez zamówienia telefoniczne (a wpłaty przyjmowane były w formie bezgotówkowej przez rachunek bankowy) oraz w każdym busie, którym świadczono usługi przewozu osób na trasach krajowych i zagranicznych z przyjęciem opłaty za przejazd lub wykonanie usługi.

Podatnik stosował następujące ceny biletów za przewóz osób na trasach zagranicznych Polska – [...] i [...] - Polska:

1) do dnia 29 maja 2014 r. - [...] zł, w tym [...] zł jako sprzedaż zagraniczna, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (NP) oraz [...] zł jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%,

2) od dnia 29 maja 2014 r. - [...] zł, w tym [...] zł jako sprzedaż zagraniczna, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (NP) oraz [...] zł jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Z kolei na trasie Polska - [...], [...] oraz [...], [...] - Polska:

1) do dnia 29 maja 2014 r. - [...] zł, w tym [...] zł jako sprzedaż zagraniczna, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (NP) oraz [...] zł jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%,

2) od dnia 29 maja 2014 r. - [...] zł, w tym [...] zł jako sprzedaż zagraniczna, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (NP) oraz [...] zł jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji wystawionych przez stronę paragonów fiskalnych w okresie od lutego do grudnia 2014 r. ustalono, iż paragony wystawiane były w walucie polskiej, jako paragony pojedyncze, z podziałem na sprzedaż krajową opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki 8 % i sprzedaż zagraniczną - niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Paragony te nie posiadały identyfikacji (wskazania) trasy przejazdu, tj. kraju rozpoczęcia i kraju zakończenia. Nie spełniały zatem wymogów określonych dla paragonów fiskalnych przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego, określonych w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących.

Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że ilość wystawionych paragonów (a jeden paragon wykazywał usługę transportową dla jednej osoby) była niższa od ilości faktycznie przewożonych osób. Na podstawie zeznań świadków: G. Z. (zatrudnionego w firmie podatnika w 2014 r. jako kierowca) i M. F. (zatrudnionego jako przedstawiciel handlowy, ale sporadycznie zastępującego kierowców), zeznających, iż w pewnych okresach (poza zimą – według zeznania G. Z. z dnia [...] w okresach przedświątecznych – według zeznania M. F. z dnia [...].) było pełne obłożenie, w innych zaś mniejsze (zimą do 60% - według zeznania G. Z. z tej samej daty), organ obliczył bowiem, że średnie obłożenie kursu, tj. wyjazdu z kraju do miejsca docelowego za granicą lub wyjazdu z zagranicy do miejsca docelowego w kraju, wynosiło w jednym busie - 7 osób na 8 miejsc przeznaczonych dla pasażerów. Dokonał tego obliczenia, przyjmując – zgodnie z zeznaniami wskazanych świadków – w niektórych okresach pełne obłożenie, poza nimi mniejsze, w następujący sposób: 80% na 10 kursów (według zeznania G. Z. z dnia [...].) - pełne obłożenie: 8 x 8 = 64 osoby; 1 kurs na 10 - od 3 do 4 osób, przyjęto średnio 3 osoby; 1 kurs na 10 - od 6 do 7 osób, przyjęto średnio 6 osób; Razem: 73 osoby na 10 kursów, tj. 7,3 osoby na kurs.

Strona w piśmie z dnia [...] wyjaśniła natomiast, że daje się zauważyć sezonowość w przewozach pasażerskich – popyt na usługi wzrasta wiosną i latem oraz w okresach świątecznych. Średnie obłożenie wynosiło zaś w 2014 r. - 6 osób.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego analiza porównawcza ilości paragonów wystawionych w kasie rejestrującej i liczby pasażerów podanej przez podatnika w wyjaśnieniach z dnia [...] oraz liczby pasażerów, wynikającej z zeznań świadków, prowadzi do stwierdzenia rozbieżności i wskazuje na zaniżanie liczby pasażerów. W okresie objętym postępowaniem nastąpił bowiem wzrost ilości średnio odbytych kursów przy 2 busach z poziomu 26,5 w kwietniu i maju 2014 r. do poziomu 36 kursów w czerwcu i lipcu 2014 r., tj. średnio o 36%. Tymczasem wystawiono w kwietniu i maju 2014 r. - łącznie 322 paragony, zaś w czerwcu i lipcu 2014 r.- łącznie 365 paragonów, co oznacza wzrost o jedynie 13%. Nadto strona zadeklarowała niższą sprzedaż w okresie od sierpnia 2014 r., gdy zdaniem organu nastąpił wzrost popytu, na co wskazują zeznania świadków oraz wprowadzenie, od dnia 3 sierpnia trzeciego busa.

Z uwagi na stwierdzone nierzetelności w ewidencjonowaniu sprzedaży, kierując się treścią art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podstawę opodatkowania określił na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych po uzupełnieniu o dowody uzyskane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Do wyliczenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach organ przyjął następujące dane:

- ilość miejsc dla pasażerów w busie realizującym przewóz na danych liniach zagranicznych, tj. 8 osób, skorygowaną o wskaźnik ich obłożenia (ilość zajętych miejsc), wskaźnik ten ustalono jako średnią arytmetyczną danych wynikających z zeznań kierowców realizujących przewozy, jak również wyjaśnień podatnika - na poziomie 7,3 w sezonie (tj. w okresie: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r.) oraz 6 poza sezonem (kwiecień i październik 2014 r.) - jako średnie obłożenie w busie według wyjaśnień strony;

- ilość kursów, według ewidencji strony;

- ceny za kurs faktycznie stosowane przez podatnika z podziałem na sprzedaż opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu.

Odnośnie do podatku naliczonego organ pierwszej instancji zauważył, że podatnik od dnia [...] kwietnia 2014 r. prowadził ewidencję przebiegu pojazdów do pojazdów R. T. o numerze rejestracyjnym [...] oraz o numerze rejestracyjnym [...] (formularz VAT-26 - "Informacja o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej" złożył do Urzędu Skarbowego w dniu [...].) oraz od 16 sierpnia 2014 r. do pojazdu R. T. o numerze rejestracyjnym [...] (formularz VAT-26 złożył w dniu [...] sierpnia 2014 r.).

W wyniku porównania dokonanych zapisów w prowadzonych ewidencjach przebiegu pojazdów z innymi dokumentami źródłowymi, np. fakturami VAT dotyczącymi zakupu paliwa na trasach przejazdu, fakturami i dowodami dotyczącymi przeglądów okresowych, organ pierwszej instancji ustalił, że prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów za wszystkie miesiące i w stosunku do wszystkich pojazdów są nierzetelne. Z przedłożonych dowodów źródłowych wynika bowiem, że pojazdy, dla których prowadzono ewidencję przebiegu znajdowały się w innych miejscowościach lub w innym czasie, niż to wynikało z treści ewidencji przebiegu pojazdu. Stwierdzono również, że w ewidencji przebiegu pojazdu w danym dniu nie odnotowano żadnego kursu, tymczasem dla danego pojazdu dokonywano zakupu paliwa w określonych miejscowościach, co wskazywałoby na to, że w tym czasie był wykonywany kurs, który w ewidencji nie został odnotowany. Miejsce i czas tankowania pojazdu ustalono w przypadku faktur zbiorczych na podstawie zapisów zawartych w załącznikach do tych faktur w oparciu o kod stacji oraz datę tankowania, natomiast w przypadku pozostałych faktur na podstawie zapisów zawartych w tych fakturach. Ustalenia dotyczące nierzetelności ewidencji przebiegu pojazdów zostały szczegółowo wskazane w załączniku do decyzji. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że zapisów w prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu dokonywał podatnik, natomiast kierowcy jedynie składali podpis w tej ewidencji. Natomiast z przepisów art. 86a ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wpisów w ewidencji dotyczących każdego wykorzystania tego pojazdu powinna dokonywać osoba kierująca pojazdem.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości przy prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdów skutkujące jej nierzetelnością, a tym samym nieuprawnionym korzystaniem z prawa do pełnego odliczania kwoty podatku naliczonego z faktur VAT, dotyczących poniesionych wydatków związanych z tymi pojazdami, organ pierwszej instancji ustalił kwoty podatku naliczonego za poszczególne miesiące, niepodlegające odliczeniu (50%), w związku z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Zdaniem strony zebrany materiał dowodowy jest niepełny, a ocena zeznań świadków – wybiórcza, natomiast ewidencja przebiegu pojazdów nie jest nierzetelna. Niewyjaśnienie w sposób należyty okoliczności sprawy jest zaś następstwem odmowy dopuszczenia następujących dowodów: z ponownego przesłuchania w charakterze świadka kierowcy - G. Z., nieprzesłuchania kierowcy P. T., pasażerów mogących wskazać faktyczną ilość przewożonych osób, M. P., rozliczającej przejazdy i kierowców oraz z przesłuchania strony.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów o dowody z przesłuchania w charakterze świadków: G. Z. – celem wyjaśnienia sprzeczności w jego poprzednich zeznaniach; P. T. – celem wyjaśnienia zakresu usług przewozowych i sposobu ich wykonania; A. K. i K. M. – na okoliczność wyjaśnienia ilości przewożonych pasażerów oraz wydawania pasażerom paragonów fiskalnych; M. P. – na okoliczność wyjaśnienia ilości przewożonych pasażerów, rozliczania przejazdów i wydawania pasażerom paragonów fiskalnych, a także o dowód z przesłuchania strony na okoliczność liczby przewożonych pasażerów, ewidencji pojazdów oraz rejestrowania przychodów firmy. Nadto organ odwoławczy zlecił ustalenie danych personalnych osoby, której doręczono (jako adresatowi) postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec P. P. w związku z nieczytelnym podpisem, różniącym się od podpisu strony.

P. T., wezwany celem wyjaśnienia zakresu usług przewozowych i sposobu ich wykonania, nie odebrał kierowanych do niego wezwań, nie stawił się na wyznaczone dwa terminy przesłuchania oraz nie skontaktował się z organem podatkowym. K. M., który miał korzystać z usług przewozowych podatnika, nie odebrał wezwań. Korespondencja kierowana do niego była awizowana i wróciła do organu podatkowego. Świadek nie zgłosił się na przesłuchania, nie przedłożył żadnego usprawiedliwienia i nie kontaktował się z organem podatkowym.

G. Z. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] zeznał, że na dziesięć kursów w jedną stronę, np. T. - R. jeździło 3, 4 osoby, natomiast na 10 kursów powrotnych z zagranicy, trzy razy kursy były "puste", tj. bez pasażerów. Ponadto zeznał, że w sezonie martwym, obejmującym okres od stycznia do kwietnia oraz od października do grudnia, jeździ mało ludzi. W jedną stronę 4 osoby, a z powrotem jedna lub wcale. Sezon, w którym jeździ najwięcej osób to okres wakacyjny od maja do września. Wówczas w jedną stronę jeździ 6 osób, z powrotem 4 osoby. Zmianę zeznań G. Z. tłumaczył tym, że przy składaniu zeznań w dniu [...] był w stresie i nie rozumiał sensu pytań, nie pamiętał też, czy wnosił uwagi do protokołu. Na pytania obecnego przy przesłuchaniu P. P., świadek twierdził, że przy pierwszym przesłuchaniu pytania zadawane były w sposób niezrozumiały, miał wrażenie, że odpowiedzi, które udzielał były sugerowane przez przesłuchujących na niekorzyść strony, twierdził, że samochody służbowe nie były używane do celów nie związanych z działalnością gospodarczą.

A. K. zeznając w charakterze świadka, jako pasażer korzystający z usług podatnika, zeznał, że w 2014 r. jeździł busami P. P. 5-6 razy na trasie Ż. - [...]. Na pytanie o obłożenie kursów pasażerami, stwierdził, że w drodze za granicę w busie były cztery osoby, a w drodze powrotnej jedna, dwie osoby. Po świętach B. N. i Wielkanocy w kierunku z Polski były ze trzy osoby w busie, z powrotem jedna, dwie. Twierdził, że najczęściej wsiadał jako pierwszy do busa i wszyscy dostawali paragon, bilet, który drukował kierowca.

Z kolei M. P. zeznała, że nie była zatrudniona w firmie swojego męża, natomiast przyjmowała telefonicznie rezerwacje. Nabijała paragony na kasę fiskalną znajdującą się w biurze na podstawie wcześniej sporządzonej listy wyjazdu i powrotu pasażerów. Jeżeli mąż jeździł w trasę jako kierowca, to mąż zabierał kasę i wtedy mąż wystawiał paragony. W 2014 r. w busie do wyjazdu za granicę były cztery, trzy osoby, czasami mogło być pięć osób. W tym czasie nie było pełnego obłożenia, to był początek działalności firmy.

P. P. zeznając w charakterze strony, stwierdził natomiast, że w firmie była jedna kasa fiskalna. Jeżeli był w trasie jako kierowca to zabierał kasę fiskalną i wbijał paragony w momencie wejścia pasażera do busa, najczęściej przy granicy. Jak innym busem jechał kierowca, to spotykał się z tym kierowcą przy granicy polsko - niemieckiej lub w okolicach B. , w tym momencie najczęściej pobierane były pieniądze od pasażerów i wydawane były paragony. Podatnik zeznał, że obłożenie pasażerów wynosiło średnio 5 osób. W wakacje nie można było zauważyć sezonowości, choć w wakacje było więcej kursów i więcej pasażerów, średnio 5, 5-6 osób na kurs. Bardzo często były kursy (powrotne) puste.

Organ odwoławczy, analizując dowody zebrane w toku uzupełniającego postępowania dowodowego i zestawiając je z materiałem zgromadzonym w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, za niewiarygodne uznał zeznania G. Z., A. K., M. P. i podatnika, jako strony, ponieważ zawierają sprzeczności i są niespójne. Zmiana zeznań przez G. Z. oraz stronę dotyczyła głównie obłożenia busów, ale również dotyczy innych, istotnych okoliczności dotyczących przewozu pasażerów, np.:

- G. Z. oraz P. P. w stosunku do wcześniejszych zeznań i wyjaśnień oświadczyli, że obłożenie busów było dużo mniejsze, zmiana zeznań nie została zaś w żaden logiczny sposób wyjaśniona;

- G. Z. zeznając w dniu [...] stwierdził, że chciałby wrócić do pracy u P. P., na pytanie zadane przez przesłuchującego w dniu [...] odpowiedział, że nie pracuje u strony, organ odwoławczy uznał, że zmiana zeznań świadka wyraźnie na korzyść strony oraz fakt zatrudniania pracowników przez podatnika bez zawartej umowy o pracę (co wynika z materiału dowodowego) poddaje w wątpliwość obiektywizm G. Z. i prawdziwość zeznań złożonych przez niego w dniu [...] zeznanie, że grudzień należy do sezonu martwego pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami strony z dnia [...], że popyt na usługi wzrasta w okresie świątecznym;

- podatnik w piśmie z dnia [...] twierdził, że da się zauważyć występowanie sezonowości ze względu na pory roku, popyt na usługi wzrasta wiosną i latem, oraz w okresach świątecznych, średnie obłożenie pasażerami w busie za cały 2014 r. wynosiło 6 osób, z kolei w zeznaniu z dnia [...] twierdził już, że w 2014 r. nie można było zauważyć sezonowości w realizacji przewozów, choć w wakacje było więcej kursów i więcej pasażerów, średnio 5, 5-6 osób na kurs, zmiana zeznań dotyczy obłożenia busów, jak również sezonowości przewozów, w tym również w okresie świątecznym;

- M. P. zeznała, że rabat polegał na tym, że należność za szósty przejazd wynosiła [...] zł, gdy tymczasem G. Z. twierdził w zeznaniu z dnia [...], że ewentualne rabaty i opusty, polegały na zniżkach dla grup zorganizowanych (indywidualne uzgodnienia) i za przejazd w obie strony (10%);

- w toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik ewidencjonował obrót za pomocą jednej, stacjonarnej, kasy fiskalnej, zainstalowanej w siedzibie przedsiębiorstwa, sprzedaż biletów dla pasażerów za przejazdy była zaś ewidencjonowana w kasie przed wyjazdem busów z Polski, wydrukowane paragony z kasy rejestrującej kierowca otrzymywał w dniu wyjazdu w trasę, tymczasem M. P. i podatnik w zeznaniach z dnia [...] stwierdzili, że jeżeli sam podatnik pracował w trasie jako kierowca to zabierał kasę fiskalną i wtedy wystawiał paragony.

Zdaniem organu odwoławczego, zmiany zeznań odnośnie do obłożenia busów i podanie mniejszej liczby przewożonych pasażerów, niż ustalono w trakcie kontroli podatkowej, nie mają żadnych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym. Ich celem było ewidentnie przedstawienie mniejszej wartości sprzedaży i tym samym ustalenie mniejszych obciążeń podatkowych strony. Tak niskie obłożenie busów nie uzasadnia zakupu przez stronę trzeciego, dodatkowego busa w sierpniu 2014 r. oraz zainstalowanie w dniu 31 maja 2016 r. dodatkowych kas rejestrujących we wszystkich punktach sprzedaży.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, poddany analizie na podstawie przytoczonych w treści decyzji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących, a także sformułowane w odwołaniu zarzuty - organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu pierwszej instancji wyrażonego w decyzji z dnia [...] Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej wydanie poprzedziło zaś postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W ocenie organu odwoławczego, sposób określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży przyjęty przez organ pierwszej instancji, stanowi metodę szacunku, zastosowaną w celu określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy pozwalał uznać określone fakty za istniejące, bądź nieistniejące. Dowody, traktowane we wzajemnym powiązaniu układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Pozwalają one – zgodnie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego - na sformułowane wniosków przeciwnych do twierdzeń strony.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika;

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony, niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału - nieobiektywną i jednostronną.

W skardze zarzucono także naruszenie przepisów art. 86a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie, wynikające z niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podniósł, że wszelkie przychody zostały ujęte na paragonach drukowanych z kasy fiskalnej w siedzibie firmy i brak kas w pojazdach nie miał żadnego wpływu na rzetelność wykazywanych przychodów. Wszyscy pasażerowie zawsze dostawali paragony i nikt nie jechał bez paragonu. Wynika to z zeznań świadków. Analizując zeznania świadków organ odwoławczy nie ustalił co miał na myśli świadek G. Z. mówiąc o okresie zimowym, bowiem w potocznej rozmowie nie musi się to pokrywać z kalendarzową zimą. Świadek M. F. nie miał wiedzy by twierdzić, że na 10 kursów niekompletne były 2, ponieważ – jak zeznał – jako kierowca był w trasie 2-3 razy. Z kolei strona średnią liczbę 6 pasażerów na kurs podała omyłkowo. Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z zebranych dowodów osobowych są więc jednostronne i nieobiektywne. Pełnomocnik zaakcentował również, że niezasadnie organy podważają rzetelność ewidencji przebiegu pojazdów, bowiem kierowcy w swoich zeznaniach potwierdzili, że wszelkie przejazdy były ewidencjonowane na podstawie liczby przejechanych kilometrów, a samochody były niemal cały czas w trasie, co wyklucza ich użycie w inny sposób i żaden dowód nie wskazuje aby jakiś przejazd odbył się bez ewidencjonowania. Pełnomocnik podniósł nadto, że organ zaniechał przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na tej podstawie, że świadkowie nie stawili się na przesłuchanie, co nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Organ nie wykazał się zaś żadną aktywnością w wyjaśnianiu dlaczego świadkowie nie stawili się i nie użył żadnego z instrumentów dyscyplinowania uczestników postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd administracyjny [...] zważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty i argumentacja okazały się trafne.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że – zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej - w toku postępowania organy podatkowe powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania (por. S. Presnarowicz, w: L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2018). Z zasady tej wynika dla organów podatkowych obowiązek dokładnego, tj. wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Winny one w tym celu podjąć wszelkie niezbędne działania. Obowiązki organu prowadzącego postępowanie podatkowe, wynikające ze wskazanej zasady, ujęte zostały również w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały, czyli kompletny, materiał dowodowy. Materiał dowodowy jest zaś kompletny, jeżeli obejmuje wszystkie dowody, których zebranie jest niezbędne dla odtworzenia stanu faktycznego sprawy. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu Ordynacji podatkowej, powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych. Niepełne, a więc tym samym wadliwe, ustalenie stanu faktycznego nie daje bowiem podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego. Z tego względu, zgodnie z treścią art. 191 powołanej ustawy, dopiero analiza całego zebranego materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, pozwala ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów).

W toku postępowania organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzania dowodów z urzędu, jest bowiem z mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany, jak była o tym wyżej mowa, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie żądanie przeprowadzenia dowodu może zgłosić strona postępowania. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy zaś uwzględnić, zgodnie z treścią art. 188 powołanej ustawy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że w postępowaniu kontrolnym pobrano od podatnika dokumenty (m.in. rolki z paragonami fiskalnymi, historie rachunków bankowych, ewidencję środków trwałych, umowy dotyczące korzystania z samochodów wykorzystywanych do działalności gospodarczej i ewidencje przebiegu pojazdów, faktury dokumentujące wydatki związane z wykorzystywaniem samochodów do działalności gospodarczej, rejestry zakupów i rejestry sprzedaży VAT, umowy o pracę i dokumenty związane z wypłatą wynagrodzeń). Przesłuchano również w charakterze świadków: G. Z., zatrudnionego w firmie podatnika w 2014 r. jako kierowca; M. F., zatrudnionego w 2014 r. jako przedstawiciel handlowy, wykonującego sporadycznie przewozy, jako kierowca; M. C., M. R. i P. K., jako kierowców (którzy, zatrudnieni przez podatnika od 2015 r., nie mogli odnieść się do okoliczności dotyczących 2014 r.); G. K. i M. R. (inna osoba o tym samym, co wyżej wskazana, imieniu i nazwisku), który zeznali, że nic nie wiedzą o firmie podatnika i nie pracowali w niej jako kierowcy. Z kolei strona złożyła w dniu [...] pisemne wyjaśnienia, stanowiące odpowiedź na wezwanie organu z dnia 17 czerwca (wskazujące konkretne okoliczności, które mają być wyjaśnione). Nie stawili się natomiast na przesłuchanie wzywani w charakterze świadków: P. T., M. J. (pisma do nich kierowane nie zostały podjęte w terminie) i M. M. (co do którego wyjaśniono, że przebywa we [...]).

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik złożył wniosek o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków: G. Z., na okoliczność sprzeczności w złożonych przez niego zeznaniach, przesłuchanie P. T., który jako kierowca dokonał najwięcej przewozów, na okoliczność zakresu usług przewozowych i sposobu ich wykonywania, A. K. i K. M., jako pasażerów, którzy często korzystali z przewozów, na okoliczność ilości przewożonych pasażerów i zasad rejestracji sprzedaży w kasie fiskalnej, przesłuchanie strony na okoliczność liczby przewożonych pasażerów, ewidencji pojazdów oraz rejestrowania przychodów. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik strony dodatkowo wniósł o przesłuchanie M. P., jako osoby współpracującej z podatnikiem, na okoliczność ilości przewożonych pasażerów, rozliczania przejazdów oraz rejestrowania przychodów firmy. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych osób uznając, że zeznanie G. Z. z dnia [...] nie zawiera sprzeczności, w odniesieniu do pozostałych świadków - że okoliczności, których dotyczyć mają zeznania, zostały już wykazane innymi dowodami, zaś strona wypowiedziała się pisemnie w dniu [...] odpowiadając na pytania sformułowane przez organ w wezwaniu z dnia 17 czerwca wskazanego roku.

Z kolei po otrzymaniu odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, poprzez przesłuchanie w charakterze świadków: G. Z. – celem wyjaśnienia sprzeczności w jego poprzednich zeznaniach (było to związane ze złożeniem przez tego świadka oświadczenia, dołączonego przez podatnika do zastrzeżeń do protokołu kontroli, z którego wynikało, że świadek w dniu [...] złożył zeznania nieprecyzyjne, a zeznając, iż stale było pełne obłożenie pasażerami nie miał na myśli, że było ośmiu pasażerów, tylko, że zawsze byli jacyś pasażerowie); P. T. – celem wyjaśnienia zakresu usług przewozowych i sposobu ich wykonania; A. K. i K. M. – na okoliczność wyjaśnienia ilości przewożonych pasażerów oraz wydawania pasażerom paragonów fiskalnych; M. P. – na okoliczność wyjaśnienia liczby przewożonych pasażerów, rozliczania pojazdów oraz rejestrowania przychodów firmy. Gdyby zaś ustalenie stanu faktycznego wymagało przeprowadzenia innego jeszcze dowodu, dowód taki należy przeprowadzić. Organ odwoławczy zlecił również wyjaśnienie kto odebrał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, kierowane do podatnika, ze względu na nieczytelny podpis odbierającego, różniący się od podpisu strony.

Realizując zlecone postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał wskazanych w postanowieniu organu odwoławczego świadków do złożenia zeznań. Skierował również wezwanie do strony. G. Z., ponownie przesłuchany w dniu [...] zasadniczo zmienił zeznania w zakresie obsady pasażerów w dokonywanych w 2014 r. przewozach. Zaprzeczył swoim poprzednim zeznaniom, zgodnie z którymi na 10 kursów 80% miało pełne obłożenie i zeznał, że na 10 kursów jeździło 3-4 osoby, zaś jeśli chodzi o kursy powrotne – często się zdarzało, że były puste. Zeznał również, że "sezon martwy" obejmował okres od stycznia do kwietnia i od października do grudnia. Przewoził wówczas 3-4 osoby, powrotnie często nikogo. W sezonie wakacyjnym, od maja do września jeździ zaś więcej osób – po 6 osób w jedną stronę. Poprzednio zeznawał inaczej ponieważ był w stresie, nie rozumiał sensu pytań, a odpowiedzi były sugerowane przez przesłuchujących. A. K. zeznał, że jako pasażer korzystał z usług firmy skarżącego w 2014 r. 5 lub 6 razy, płatności dokonywał w busie u kierowcy otrzymując zawsze paragon, drukowany z kasy rejestrującej w jego obecności, do granicy była zajęta połowa busa, z powrotem było więcej miejsca – były 2 osoby. Nie może wypowiedzieć się co do sezonowości przewozów, nie liczył bowiem pasażerów. M. P., nie korzystając z prawa odmowy zeznań jako żona podatnika, zeznała, że przyjmowała telefonicznie rezerwacje i wybijała paragony na kasie fiskalnej w biurze. Po wystawieniu paragonów bilety wraz z listą pasażerów przekazywane były kierowcom. Jeśli sam podatnik jechał jako kierowa, wówczas zabierał kasę fiskalną i on wystawiał paragony. W 2014 r. nie było pełnego obłożenia pasażerami. W okresie wakacyjnym 4 do 5 osób, a powroty 1 do 3 osób, często zaś puste. W okresie od września do grudnia jeździło jeszcze mniej osób. Zdarzało się, w wakacje często, że osoby rezerwujące miejsce nie zgłaszały się. W 2014 r. z ogłoszonych rabatów polegających na szóstym przejeździe za [...] zł nikt nie zdążył skorzystać.

Skarżący, przesłuchany jako strona, zeznał, że paragony drukowane były przed wyjazdem i kierowcy otrzymywali wydrukowane paragony i listę pasażerów, jeśli zaś wyjeżdżał sam skarżący wówczas zabierał kasę fiskalną i wystawiał paragony, spotykał się także (w okolicach [...]) z kierowcą innego busa i w tym momencie pobierał pieniądze i wystawiał paragony. Bilety powrotne były wydawane na terenie Polski. W 2014 r. jeśli podróżny rezygnował paragon był niszczony, nie dokonywano jednak korekt. Zeznał również, że średnio przewoził 5 osób, w wakacje nieco więcej – 5-6 osób, ale nie można było zauważyć sezonowości. Z rabatów w 2014 r. nikt nie skorzystał. Odnośnie do sposobu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów skarżący zeznał, że wpisów dokonywał on sam, na podstawie notatek kierowców, nie wpisywał do ewidencji wszystkich wyjazdów (np. na tankowanie, mycie, do serwisu), a tylko miejsce wyjazdu i miejsce docelowe, ponieważ musiałby zatrudnić dodatkowo 2 kierowców, aby uzupełniali ewidencję. Odnośnie do wskazywanych przez prowadzącego przesłuchanie niespójności treści ewidencji skarżący wyjaśnił, że prawdopodobnie kierowcy podali błędne numery rejestracyjne pojazdu. Zeznał również, że rozmawiał na temat przesłuchania w 2016 r. z G. Z., który jest jego kolegą. Wówczas G. Z. przekazał mu swoje oświadczenie prostujące zeznanie z dnia [...] co zasugerował skarżącemu prawnik.

W odniesieniu do doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, w oparciu o pismo [...] [...] z dnia [...]., że odbiór przesyłki zawierającej wskazane postanowienie pokwitował K. S. – dorosły domownik podatnika.

Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy, w ocenie Sądu prawidłowo, uznał za niewiarygodne zeznania G. Z. złożone dniu [...] w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, kiedy to nie potwierdził on swoich zeznań złożonych w dniu [...] Trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na znaczne rozbieżności w treści zeznań złożonych w dniach [...] i [...] przy braku logicznego uzasadnienia zmiany treści zeznań. Zasadnie również, jako okoliczności podważające obiektywizm zeznającego powtórnie świadka i nie wyjaśniające zasadniczej zmiany zeznań, organ odwoławczy wskazał spotkanie i rozmowę ze stroną i chęć podjęcia u niej zatrudnienia. Dodać trzeba, że z protokołu zeznań tego świadka z dnia [...] nie wynika, aby zadawane mu pytania sugerowały odpowiedzi, zaś w świetle doświadczenia życiowego, nie można przyjąć aby osoba posługująca się sprawnie językiem polskim mówiąc, że w busach było pełne obłożenie, wyrażała w ten sposób myśl, iż jakieś osoby (tj. w ilości mniejszej niż liczba miejsc) zawsze były. Z kolei w strefie klimatycznej, w jakiej znajduje się Polska, północne [...], [...] i [...], rozbieżności co do określenia zimy jako pory roku w sensie ścisłym i w ujęciu potocznym, nie są na tyle istotne aby – wbrew temu co twierdzi pełnomocnik skarżącego – miały wpływ na ocenę zeznań świadka.

W ocenie Sądu trafnie również – jako pozbawioną logicznego i wynikającego z zebranego materiału dowodowego uzasadnienia - ocenił organ odwoławczy zmianę zeznań złożonych przez stronę w dniu [...] w stosunku do wyjaśnień pisemnych z dnia [...] Strona nie wyjaśniła w sposób przekonywujący dlaczego początkowo (w 2016 r.) twierdziła, że średnia liczba przewożonych w trakcie 2014 r. pasażerów wynosi 6 osób na kurs i daje się zauważyć sezonowość popytu na usługi przewozowe, a następnie, że sezonowość nie występuje, a średnio przewoził podatnik w 2014 r. 5 osób, w wakacje zaś 5 – 6 osób. Jeśli bowiem sama strona w dniu [...] zeznaje, że w wakacje przewoziła więcej osób, to wskazuje to na sezonowość zapotrzebowania na usługi przewozowe. Nadto, na sezonowość wskazują ustalenia dokonane przez organy podatkowe w oparciu o liczbę kursów zrealizowanych w poszczególnych miesiącach 2014 r., wynikającą z ewidencji podatnika (której to liczby kursów organy podatkowe nie kwestionowały). Na tej podstawie daje się zauważyć istotny wzrost liczby kursów w miesiącach od sierpnia do października oraz w grudniu 2014 r. (z niewielkim zmniejszeniem tej liczby w listopadzie 2014 r.). Na wzrost zapotrzebowania na usługi przewozowe w określonych miesiącach 2014 r., w stosunku do pozostałych miesięcy tego roku, a więc sezonowość, wskazuje również większa niż w pozostałych miesiącach liczba pasażerów, zarówno wykazana liczbą wystawionych przez podatnika paragonów fiskalnych – w okresie od lipca do września oraz listopadzie i grudniu (którą to liczbę organy podatkowe kwestionują jako zaniżoną), jak i liczba pasażerów ustalona w oparciu o pisemne wyjaśnienia podatnika – w okresie od czerwca do końca 2014 r. z maksymalną liczbą przewiezionych pasażerów w październiku i znacząco mniejszą w listopadzie 2014 r. Teza o stałym zwiększaniu się zapotrzebowania na usługi przewozowe u podatnika w 2014 r. (widoczna poprzez stały, choć ze zmienną tendencją, wzrost liczby przewożonych w tym roku pasażerów, liczonych tak według sprzedanych biletów, jak i zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami strony) uzasadniona jest również, jak to słusznie zauważył organ odwoławczy, wprowadzeniem od sierpnia 2014 r. kolejnego, trzeciego już, busa.

W ocenie Sądu organ odwoławczy, przytaczając treść zeznań A. K. oraz M. P., nie uzasadnił w sposób wystarczający oceny braku ich wiarygodności. Pozostają one w sprzeczności w zeznaniami G. Z., złożonymi w dniu [...] oraz konkluzjami organów podatkowych, w odniesieniu do liczby pasażerów przewiezionych w przez firmę podatnika w 2014 r. Organ odwoławczy nie wyjaśnił również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak ocenia zeznania M. P. oraz wyjaśnienia samego podatnika, przesłuchanego w charakterze strony w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, dotyczące używanej w firmie skarżącego jednej kasy fiskalnej i wystawiania z jej użyciem paragonów. Według uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego kasa ta, zainstalowana była jako stacjonarna, w siedzibie przedsiębiorstwa, w miejscowości C.. Natomiast brak zainstalowania kas rejestrujących w miejscu sprzedaży i w miejscu świadczenia usług powodował, zdaniem organu pierwszej instancji, nieprawidłowości w rozpoznawaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji ewidencjonowano obrót w dacie innej niż przyjęcie opłaty za przejazd lub wykonanie usługi. Z kolei M. P. oraz podatnik w toku uzupełniającego postępowania dowodowego wyjaśniali, że jeśli wyjeżdżał jako kierowca sam podatnik, to zabierał ze sobą kasę fiskalną i wystawiał paragony w momencie wejścia pasażera do busa, a jeśli w drodze był jeszcze jeden bus, to pieniądze od pasażerów były pobierane i wystawiane były paragony w okolicach B. , gdzie podatnik spotykał się z innym kierowcą realizującym inny przewóz.

Nie ma natomiast racji skarżący podważając wiedzę świadka M. F.. Po pierwsze, bowiem, pracując w firmie podatnika jako przedstawiciel handlowy mógł mieć wiedzę dotyczącą ilości przewożonych pasażerów. Po drugie zaś, świadek ten zeznał, że pracując u podatnika od listopada 2014 r. wykonał, jako kierowca, 2-3 kursy w okresie przedświątecznym, organ pierwszej instancji ustalił zaś, na podstawie ewidencji przebiegu pojazdów, iż w dniach od 4 do 29 grudnia 2014 r., zatem w okresie przedświątecznym, przy 7 kursach nie podano nazwiska kierowcy, a nadto, że M. F. wykonywał u podatnika pracę kierowcy już w dniach 14-15 czerwca i 14-15 lipca 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Sąd nie podziela oceny wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie ewidencjonowania przychodu w sposób zupełny, tj. pozwalający na ustalenie wszystkich faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeciwnie, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, dając temu wyraz w treści postanowienia z dnia [...] konieczne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów, przez ponowne przesłuchanie G. Z., w celu wyjaśnienia sprzeczności w jego poprzednich zeznaniach, przesłuchanie A. K. na okoliczność ilości przewożonych pasażerów oraz wydawania pasażerom paragonów fiskalnych i M. P. oraz strony na okoliczność ilości przewożonych pasażerów i zasad rejestracji sprzedaży w kasie fiskalnej – co zostało zrealizowane. We wskazanym postanowieniu organ odwoławczy uznał jednak również za konieczne, dla należytego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przesłuchanie w charakterze świadków: P. T., jako kierowcy wykonującego w 2014 r. przewozy w firmie podatnika, celem wyjaśnienia zakresu usług przewozowych i sposobu ich wykonania oraz K. M., osoby mającej w 2014 r. korzystać z usług firmy podatnika, na okoliczność ilości przewożonych pasażerów oraz wydawania pasażerom paragonów fiskalnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w treści postanowienia z dnia [...] wskazał nadto, że gdyby ustalenie stanu faktycznego wymagało przeprowadzenia innych jeszcze dowodów, należy je przeprowadzić i we właściwy sposób włączyć do akt sprawy.

P. T. oraz K. M. nie odpowiedzieli na kierowane do nich wezwania i nie stawili się. Kierowane do nich pisma zostały zwrócone do organu ze względu na niepodjęcie w terminie przez adresata. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji po rozpoznaniu sprawy w oparciu o dowody zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania pierwszoinstancyjnego i uzupełniającego postepowania dowodowego, nie wyjaśnił z jakiego powodu dla wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego zdaniem, zbędne okazało się przeprowadzenie dowodów z zeznań P. T. i K. M., zwłaszcza, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego innego dowodu, poza wyżej wskazanymi. Mając zaś na uwadze treść art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz art. 196 § 1 powołanej ustawy, iż nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli, Sąd stoi na stanowisku, że powodem nieprzeprowadzenia dowodu nie mogą być przyczyny pozamerytoryczne, np. niestawiennictwo świadka na przesłuchanie, nieskuteczność doręczenia wezwania na przesłuchanie. Przyczyny te dopiero wtedy mogą być usprawiedliwione, gdy przeprowadzenie dowodu jest obiektywnie niemożliwe. Organ odwoławczy nie wskazał zaś, że podejmował działania zmierzające do skutecznego wezwania świadków w celu złożenia przez nich zeznań i stwierdził, iż zachodzą okoliczności obiektywnie uniemożliwiające przeprowadzenie wskazanych dowodów.

Dopiero zatem po uzupełnieniu dowodów o dowody wskazane w treści postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] o ile okaże się to wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy bądź po wykazaniu, że przeprowadzenie tych dowodów jest niemożliwe, a da się dokonać odpowiednich ustaleń faktycznych, usuwających brak spójności konkluzji dotyczących wielkości sprzedaży w firmie podatnika w 2014 r., wynikających z dotychczas przeprowadzonych dowodów, na podstawie innych dowodów czy prawidłowej oceny dowodów już zgromadzonych, możliwe będzie prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Z tego względu ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w tym zakresie obecnie –zdaniem Sądu - jest przedwczesna.

Natomiast, w ocenie Sądu, skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organów podatkowych, dotyczących nieprawidłowości w zakresie sposobu prowadzenia i nierzetelności ewidencji przebiegu pojazdów za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. Przyczyny uznania ewidencji za nierzetelną w odniesieniu do każdego z miesięcy od kwietnia do grudnia 2014 r. i każdego z wykorzystywanych przez podatnika pojazdów zostały szczegółowo wskazane w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w znajdującym się w aktach administracyjnych załączniku nr 2 do tejże decyzji. Polegały one na nieodnotowywaniu niektórych kursów bądź niezgodności ujętego w ewidencji kursu i zdarzeń dotyczących zakupów paliwa do danego samochodu w czasie i przestrzeni. Wyjaśnienia podatnika, zgodnie z którymi notowanie każdego użycia samochodu wymagałoby zatrudnienia dodatkowo jeszcze dwóch kierowców do prowadzenia ewidencji, a niezgodności, o których mowa mogą wynikać z mylenia przez kierowców numerów rejestracyjnych używanych pojazdów, są nie do przyjęcia. W tym zakresie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zastosowany właściwie przepisy prawa materialnego, kwestionując w odpowiedniej części kwotę podatku naliczonego – jako związanego z wydatkami dotyczącymi pojazdów. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Przepis powyższy nie ma zastosowania, jak o tym stanowi ustęp 3 powołanego artykułu, w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Z kolei, na podstawie ustępu 4 pkt 1, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (do pojazdów podatnika nie ma zastosowania pkt 2, zgodnie z którym za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej uważa się pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne). Nie można zaś, zdaniem Sądu uznać, że nierzetelna ewidencja przebiegu pojazdów w firmie skarżącego wykluczyła ich użycie dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z tych wszystkich, wskazanych wyżej powodów, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Prowadząc ponownie postępowanie, organ podatkowy uwzględni wyrażone wyżej stanowisko Sądu, dotyczące usunięcia braków w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do ewidencjonowania przez podatnika sprzedaży usług przewozu osób przy użyciu kasy fiskalnej.

Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania znajduje podstawę w treści art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Koszty te obejmują [...] zł uiszczonego wpisu od skargi, [...] zł wynagrodzenia dla pełnomocnika będącego radcą prawnym oraz [...] zł uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.