Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1230/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14k, art. 14m § 1, art. 120
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 03 grudnia 2015 r., M. S. (dalej zwany wnioskodawcą lub skarżącym) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie spółek zagranicznych z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w Republice Włoskiej, w Republice Federalnej Niemiec oraz w Republice Cypryjskiej.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego zgodnie z którym, wnioskodawca jako osoba fizyczna ma miejsce zamieszania na terytorium RP i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Skarżący rozważa przy tym objęcie udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibami w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, przy czym udział wnioskodawcy w każdej z tych spółek będzie wyższy niż 25% przez nieprzerwany okres co najmniej 30 dni. Doprecyzowano przy tym, że spółki w których wnioskodawca rozważa objęcie udziałów mogą mieć siedzibę w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, Republice Włoskiej, Republice Federalnej Niemiec oraz Republice Cypryjskiej. Skarżący nadmienił przy tym, że możliwe jest objęcie przez niego funkcji członka zarządu w jednej z ww. spółek, w kilku z nich lub we wszystkich. Wskazane spółki mogą prowadzić zarówno działalność handlową, jak i czerpać dochody pasywne, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Udział dochodów pasywnych w ogólnych przychodach spółek szacowany jest na ponad 50%. Wskazane powyżej spółki posiadają status rezydenta podatkowego w państwie swej siedziby, co będzie potwierdzał certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwą lokalną władzę. Stawka podatku dochodowego od osób prawnych we wskazanych krajach waha się między 27,5% a 12,5%.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów spółki zagranicznej stosownie do art. 30f ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 11, ust. 18, ust. 19 pkt 1 oraz ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pierwszego z postawionych pytań skarżący wyjaśnił, że w jego ocenie nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów spółki zagranicznej. Odnośnie drugiego z postawionych pytań wnioskodawca stwierdził, że nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zaistniałych w tych spółkach zdarzeń w ewidencji, bez względu na aktywny lub pasywny charakter działalności tych spółek. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że regulacje dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych są niezgodne z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu takimi jak umową polsko-brytyjską, umową polsko-włoską, umową polsko-niemiecką oraz umową polsko-cypryjską. W ocenie skarżącego regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są ponadto niezgodne z postanowieniami prawa europejskiego a także Konstytucji RP.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ omówił charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że nie stanowią one indywidualnego aktu administracyjnego a jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym jego wykładni. W postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni. W tego rodzaju sytuacji przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany. Zaznaczono, że w niniejszej sprawie skarżący oczekuje uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność z Konstytucją RP, z prawem europejskim, z umową polsko-brytyjską, umową polsko-włoską, umową polsko-niemiecką oraz umową polsko-cypryjską regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujących opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. W tym kontekście wyjaśniono, że organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Organy podatkowe nie są również uprawnione dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. W ocenie organu nie jest on uprawniony do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP jak też z prawem europejskim i umowami międzynarodowymi, tj. umową polsko-brytyjską, umową polsko-włoską, umową polsko-niemiecką oraz umową polsko-cypryjską. Końcowo organ powołał się na postanowienia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł zażalenie wnosząc o uchylenie postanowienia z dnia 23 lutego 2016 r. i wydanie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

– art. 165a w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 16 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) – poprzez niezasadne odmównie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wnioskodawcy, w sytuacji gdy wniosek spełniał wszystkie wymogi określone prawem niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej i nie zaszły okoliczności wyłączające kompetencję organu do wydania interpretacji indywidualnej;

– art. 14b § 1 w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej – poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wszystkie wymogi określone prawem niezbędne do jej wydania.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 24 maja 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia 23 lutego 2016 r.

W ocenie organu z wywodów skarżącego w sposób jasny i czytelny wynika intencja uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność z Konstytucją RP, z prawem europejskim, z umową polsko-brytyjską, umową polsko-włoską, umową polsko-niemiecką oraz umową polsko-cypryjską regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujących opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. Podtrzymano przy tym pogląd, że wskazany powyżej zamiar nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bowiem organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i innymi aktami. Powołując na orzecznictwo wskazano, że łączna wykładnia art. 91 i art. 188 Konstytucji RP prowadzi do wniosku, że wyrażona w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP zasada pierwszeństwa umowy międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie obejmuje swoim zakresem zastosowania jedynie płaszczyznę stosowania prawa, nie zaś płaszczyznę jego wykładni. Tymczasem w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Konkludując swoje rozważania organ wskazał, że podstawą wydania postanowienia w niniejszej sprawie było żądanie wydania interpretacji w sprawach pozostających poza zakresem upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne.

Pismem z dnia 28 czerwca 2016 r., skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie z dnia 24 maja 2016 r., wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej – poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wszystkie wymogi określone prawem niezbędne do jej wydania;

II) przepisów postępowania mających znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie:

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a przez to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

– art. 165a w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 16 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) – poprzez niezasadne odmównie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wnioskodawcy, w sytuacji gdy wniosek spełniał wszystkie wymogi określone prawem niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej i nie zaszły okoliczności wyłączające kompetencję organu do wydania interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy zasadna była odmowa wydania interpretacji w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na przedstawione powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, a organ podatkowy nie naruszył wskazanych w petitum skargi przepisów prawa.

Przepis art. 165a w § 1 stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (t. j. postępowanie podatkowe), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych, zgodnie z art. 14b § 2 O.p.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1, to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego.

Dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia wymaga ustalenia, czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z regulacjami prawa Unii Europejskiej jak też z postanowieniami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) – konsekwencją której to oceny mogłaby być odmowa zastosowania przepisów krajowego prawa podatkowego.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Zgodnie z art. 14b § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej: "O.p.") minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Nie dotyka ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada [por. Uchwała NSA z dnia 07 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14 – dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki. Zgodnie z postanowieniami art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może szkodzić wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w przedstawionej we wniosku sytuacji. W postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany [por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Najogólniej rzecz ujmując istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach [tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, dostępne w bazie Lex Omega – dokument nr 25708]. W doktrynie wskazuje się, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega – dokument nr 176744].

Należy zauważyć, że wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanowisko strony skarżącej zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność z Konstytucją RP, z prawem europejskim, z umową polsko-brytyjską, umową polsko-włoską, umową polsko-niemiecką oraz umową polsko-cypryjską regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujących opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania ustawy, wobec której podnoszone są wątpliwości co do zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 [dostępny w bazie danych LEX Omega – dokument nr 54068] wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady – co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Kontrola taka może zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji. Intencją skarżącego jest uzyskanie w istocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego orzekającej o niezgodności regulacji ustawy o PDOF z postanowieniami Konstytucji RP i umów międzynarodowych. Pozyskanie takiej interpretacji, a następnie zastosowanie się do wyrażonego w niej stanowiska zwalniałoby skarżącego z obowiązku stosowania kwestionowanych regulacji ustawy o PDOF bez ich uprzedniego uchylenia. Taki zamiar w ocenie Sądu nie może zostać zrealizowany w toku postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie interpretacyjne nie stanowi bowiem substytutu skargi konstytucyjnej.

Reasumując należy stwierdzić, że organ podatkowy nie naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14c O.p. ani art. 165a w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 16 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Bezzasadny okazał się ponadto zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem jak wskazano powyżej zaskarżone postanowienie jest wynikiem trafnego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę jako bezzasadną należało oddalić.