Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1622/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 149
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W.u z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...], wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec A. C. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku za 1997 r. Postanowieniem z dnia [...]. połączono to postępowanie ze wszczętym i prowadzonym odrębnie postępowaniem kontrolnym wobec B. C., gdyż małżonkowie przez cały 1997 r. pozostawali w ustawowej wspólnocie majątkowej i prowadzili jedno gospodarstwo domowe.

Ponadto wobec małżonków A. i B. C. prowadzone było także postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności danych zadeklarowanych w zeznaniu rocznym (PIT- 33) za 1997 r., które zakończone zostało prawomocną decyzją z dnia [...]., nr [...], w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

Natomiast postępowanie kontrolne dotyczące dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wykazało istnienie w 1997 r. nadwyżki w wysokości [...] zł pomiędzy poniesionymi wydatkami w łącznej kwocie [...] zł, w tym wydatków w kwocie [...] zł z tytułu nabycia w dniu [...] r. od Zakładów Bawełnianych A S.A. w B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci prawa wieczystego użytkowania działki przy ul. L. [...] w B. oraz własności budynków i budowli na tej działce stojących, a przychodami z ujawnionych źródeł w wysokości [...] zł. Kierując się zasadą wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, jak też mając na względzie, iż w całym 1997 r. pomiędzy kontrolowanymi podatnikami istniała ustawowa wspólność majątkowa, przyjęto, że każdy z małżonków w spornym roku osiągnął dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, równy połowie wskazanej nadwyżki, tj. w wysokości [...] zł.

Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]., nr [...], ustalił A. C. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł.

Odrębną decyzją z dnia [...], nr [...], ustalono B. C. należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł.

W odwołaniu A. C. wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając:

1) naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, po przedawnieniu prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego w tym zakresie,

2) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wyrażające się w odmowie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie świadka E. C. na okoliczności, których wykazanie przez stronę mogło powodować korzystne dla niej skutki prawne,

3) rażące naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności uznanych za nie udowodnione takich faktów jak:

a) otrzymanie przez stronę w 1997 r. pożyczki od swojej matki E. C. w kwocie [...] zł,

b) otrzymanie w 1997 r. pożyczki od R. T.w wysokości [...] franków belgijskich,

c) udzielenia pożyczek Z. B. i R. M. oraz ich zwrotu na rzecz A.C.,

4) rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik osiągnął w kontrolowanym okresie dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych przez stronę mieniu zgromadzonym i przychodów uzyskanych w latach poprzednich.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...]., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach oceny stanu faktycznego uwzględnił wszelkie informacje zebrane w toku postępowania dowodowego. Organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, iż zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej w dniu [...] co oznacza, że termin określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie został uchybiony. Natomiast co do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka E. C. organ ten stwierdził, iż pomimo dwukrotnego wezwania osoba ta nie stawiła się, jednakże pełnomocnik strony przekazał jej pismo, w którym odpowiedziała na zadane pytania sformułowane w piśmie z dnia [...]., przeto po zapoznaniu się z treścią tej odpowiedzi, jak i ze zgromadzonymi w sprawie innymi dowodami dotyczącymi przechowywania środków pieniężnych w mieszkaniu matki strony, uznano, ze przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest zbędne i postanowieniami z dnia [...] odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. Organ odwoławczy podniósł także, iż bezwzględny obowiązek udowodnienia czy też uprawdopodobnienia udokumentowania źródeł pochodzenia majątku, i to bez względu na okres, w którym majątek ten miał być zgromadzony, służącego sfinansowaniu nadwyżki wydatków poniesionych w 1997 r. nad dochodami spoczywał na podatnikach, a nie na organie pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wyczerpująco i szczegółowo uzasadnił, wskazując zebrane w sprawie dowody, dlaczego nie przyjął za wiarygodne wyjaśnień strony i zeznań świadków dotyczących udzielenia pożyczek.

W skardze strona, wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania, jak też żądając zasądzenia na jej rzecz zwrotu procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jej niezastosowanie i przyjęcie, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. została doręczona przed upływem terminu przedawnienia do wydania decyzji wymiarowej,

2) art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i pominięcie wniosku z dnia [...] w sprawie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. B. na okoliczność w piśmie tym wskazanym,

3) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przekroczenie swobody oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz uznanie, że skarżący uzyskał dochody z nieujawnionych źródeł przychodów,

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych,

5) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że podatnik w kontrolowanym okresie osiągnął dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych przez stronę mieniu zgromadzonym oraz przychodach opodatkowanych w latach ubiegłych.

W uzasadnieniu skargi podatnik podtrzymał wcześniejszą argumentację prezentowaną w odwołaniu podnosząc w pierwszej kolejności, iż do skutecznego doręczenia decyzji doszło [...]., w związku z czym nie powstało ustalone decyzją zobowiązanie podatkowe, gdyż przepis art. 149 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do doręczeń na adres miejsca pracy, a pełnomocnik wyraźnie wskazał, iż jego miejscem pracy jest kancelaria radcy prawnego we W. przy ul. S.- S. [...]. Skarżący zarzucił także, iż organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność doręczenia, sposobu doręczenia oraz daty przekazania decyzji pełnomocnikowi strony, w sytuacji gdy podjęcie się przez sąsiada oddania pisma adresatowi tworzy jedynie domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi. Podatnik podniósł, iż organ I instancji dokonał nieuprawnionej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dając wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom strony, jej współmałżonka, powołanych świadków oraz dokumentom składanym na okoliczności wskazywane w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych, co dotyczyło zwłaszcza otrzymania przez stronę w 1997 r. pożyczek od E. C. i R. T., jak też udzielenia pożyczek Z.B. i R. M. oraz ich zwrotu na rzecz A. C.

Zdaniem skarżącego organy nie miały kompetencji do uznania, ze w istocie nie doszło do zawarcia umów pożyczek, bowiem musiałyby w tym zakresie to ustalić, czego jednak nie uczyniły, gdyż nie przeprowadziły żadnego dowodu na tą okoliczność, czy czynności te miały charakter pozorny, lub też wystąpić do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Skarżący podkreślił przy tym, że organ I instancji dokonał wyłącznie negatywnej weryfikacji przedstawionych przez nią argumentów i dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż zawarte w niej zarzuty odpowiadają generalnie zarzutom wskazanym przez stronę w jej odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do stanowiska strony co do przedawnienia prawa do wymiaru podatku powtórzył, iż termin określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie został uchybiony, gdyż doręczenie dokonane w sposób określony w art. 149 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy adresatem pisma (decyzji) był pełnomocnik (radca prawny), będący osobą fizyczną prowadzącą kancelarię w miejscu zamieszkania, jest skuteczne, co miało miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ sąsiad adresata podjął się oddania pisma pełnomocnikowi skarżącego i pokwitował jego odbiór, a zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi zostało umieszczone na drzwiach mieszkania (kancelarii) pełnomocnika. Co się zaś tyczy zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. B. (sąsiada adresata) to organ skontestował, iż po pierwsze z treści pisma sporządzonego przez profesjonalnego pełnomocnika nie można skutecznie wywodzić, iż żądano w nim przeprowadzenia tego dowodu, a po drugie, w sytuacji braku sporu co do doręczenia przesyłki pełnomocnikowi przez jego sąsiada, data faktycznego doręczenia przesyłki adresatowi nie ma znaczenia, bowiem w tym przypadku pismo uważa się za doręczone w dniu jego odbioru przez osobę, która podjęła się oddania go adresatowi.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż prezentowany przez skarżącego pogląd o konieczności udowodnienia przez oba organy braku możliwości uzyskania wskazanego przez podatniczkę przychodu nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym prawie podatkowym, ani też w ukształtowanym w tej sprawie orzecznictwie sądu administracyjnego, ponieważ w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia spoczywa na tej stronie postępowania, która wywodzi skutki prawne z danego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie ocenił wiarygodność okoliczności wskazanych przez skarżącego odnośnie udzielonych pożyczek.

Zdaniem organu II instancji również bezzasadny był zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem z materiału zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że poniesione przez podatnika i jego małżonkę w 1997 r. wydatki i wartość mienia zgromadzonego na koniec tego roku znacznie przewyższały wartość mienia zgromadzonego w 1997 r. oraz oszczędności z lat poprzednich. Ustalenia powyższe, uwzględniając przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalały w ocenie tego organu na przyjęcie, iż każdy z małżonków w 1997r. osiągnął dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie po [...] zł, który to dochód stanowił następnie podstawę do obliczenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]., jak też poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]., nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności rozważyć należało zasadność podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia wymiaru podatkowego. Stosownie do przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie kiedy skutecznie doręczono pełnomocnikowi podatnika- radcy prawnemu M. G. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., czy w drodze doręczenia zastępczego w dniu [...]., jak twierdzą organy podatkowe, czy też dopiero z chwilą odbioru korespondencji w urzędzie pocztowym w dniu [...], jak chce tego skarżący. Zagadnienie doręczania pism w toku postępowania podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa, która w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. przewidywała, iż organ podatkowy doręcza stronie, jej przedstawicielowi lub ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2) pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144). W przypadku doręczania pism osobom fizycznym, przez które należy rozumieć zarówno stronę postępowania podatkowego, jak też jej przedstawiciela lub ustanowionego pełnomocnika, w pierwszej kolejności dokonuje się go bądź to bezpośrednio w stosunku do adresata pisma, bez korzystania z pośrednictwa innych osób, poprzez doręczenie w jego mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1), w siedzibie organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1) lub w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3), bądź też w drodze doręczenia pośredniego w miejscu pracy adresata, ale osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2). Innym przykładem doręczenia zastępczego jest sytuacja, kiedy to w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pismo doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy te osoby podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149). Jak słusznie podniesiono w doktrynie (zobacz zwłaszcza J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa- Komentarz- 2003, Wrocław 2003, s. 540) do uznania doręczenia zastępczego za prawnie skuteczne koniecznym jest łączne spełnienie następujących przesłanek: a) adresatem pisma jest osoba fizyczna, b) adresat jest w danym momencie nieobecny w mieszkaniu, w którym zamieszkuje, c) adres tego właśnie mieszkania jest w aktach sprawy podany jako aktualny, d) pismo oddaje się jednej z osób wymienionych w art. 149, e) zostaje zachowana określona w art. 149 kolejność osób, którym zastępczo doręcza się pismo, f) odbiór pisma zostaje pokwitowany przez daną osobę, g) osoba ta zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, h) zawiadomienie o doręczeniu zastępczym umieszcza się co najmniej w jednym z miejsc wymienionych w przepisie art. 149 zdanie drugie. W przypadku niemożności doręczenia osobie fizycznej pisma w mieszkaniu lub miejscu pracy (doręczenie właściwe), bądź też w drodze doręczenia zastępczego regulowanego w art. 149, zastosowanie znajdzie dopiero regulacja art. 150 § 1 przewidująca przechowanie pisma przez pocztę przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, w przypadku jego doręczania przez pocztę, lub złożenie pisma na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta), w przypadku doręczania tego pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę, przy czym jeżeli adresat nie odbierze pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (fikcja prawna doręczenia pisma). Zwrócić jednakże należy uwagę, iż w przypadku doręczania korespondencji w trybie art. 150 adresat ma możliwość odebrania tej przesyłki w ciągu tych 14 dni, w godzinach otwarcia placówki pocztowej lub urzędu, jednakże wówczas datą doręczenia nie będzie ostatni dzień przechowywania pisma, lecz faktyczna data odebrania tego pisma z urzędu pocztowego. Z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej wypływa wniosek, iż w przypadku ziszczenia się przesłanek warunkujących skuteczność doręczenia dokonanego w sposób określony w art. 149, takie doręczenie zastępcze ma pierwszeństwo przed doręczeniem regulowanym w art. 150, tym bardziej gdy chronologicznie doręczenie sąsiadowi skarżącego decyzji z dnia [...] r. nastąpiło wcześniej niż osobisty odbiór drugiego odpisu tej decyzji w placówce pocztowej przez pełnomocnika skarżącego.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż w dniu [...] skutecznie doręczono pełnomocnikowi, który będąc radcą prawnym, prowadził kancelarię w miejscu zamieszkania, decyzję ustalającą wysokość zryczałtowanego podatki dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. gdyż sąsiad pełnomocnika podjął się oddania pisma pełnomocnikowi skarżącego i pokwitował jego odbiór, a zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi zostało umieszczone na drzwiach mieszkania pełnomocnika, przy czym, co istotne w tej sprawie, przesyłka została faktycznie oddana pełnomocnikowi w dniu [...]. To ostatnie ustalenie, niekwestionowane przez obie strony, potwierdza prawidłowość stanowiska organów co do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B.B. (sąsiada adresata) jako, iż okoliczności na które ten dowód miałby być przeprowadzony nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż za datę doręczenia decyzji przyjąć należało dzień jej odbioru przez sąsiada pełnomocnika A. C., który podjął się oddania go adresatowi, nie zaś data faktycznego przekazania przez tę osobę przesyłki adresatowi. Powyższe wywody pozwalają przyjąć z całą stanowczością, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Dalszy spór pomiędzy stronami w zakresie wymierzenia skarżącemu podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 1997 r. dotyczy zarówno kwestii występowania podstaw do takiego opodatkowania, jak też przeprowadzenia samego postępowania dowodowego w aspekcie rozłożenia ciężaru dowodowego, prawidłowości proceduralnej i poprawności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się w szczególności przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Według ust. 3 tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochodów (przychodów) takich po myśli art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, iż opodatkowanie w takiej sytuacji następuje na podstawie poniesionych wydatków, które świadczą o położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodzić się należy ze stanowiskiem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA / Ka 1580 / 99, LEX nr 47148, iż "organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił."

W orzecznictwie sądowym słusznie wskazuje się, iż art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2003 r., III RN 234 / 01, OSNP 2004 / 4 / 54). Podkreśla się również, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2002 r., SA / Sz 2421 / 100, LEX nr 83680). Nie budzi też wątpliwości, iż to do organu podatkowego należy ustalenie wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, a tym samym na tym też organie spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tymże roku mienia. Jak trafnie podkreśla to jednak Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu cytowanego wyroku z dnia 25 kwietnia 2002 r., "ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych." Jeszcze dobitniej Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował zasadę rozłożenia ciężaru dowodowego w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 lipca 2001 r., III SA 643 / 00, Prz. Podat. 2001 / 11 / 63, kiedy to wywiódł, że "o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach."

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że oba organy, tj. organ kontroli skarbowej i podatkowy organ odwoławczy, przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, w tym również i dowody wnioskowane przez skarżącą, poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie, której w żadnej mierze nie można przypisać uchybienia, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Jak się bowiem przyjmuje w orzecznictwie sądowym swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, Mon. Podat. 2004 / 11 / 41).

Na uwagę zasługuje przekonywująca argumentacja organów co do oceny wiarygodności oświadczeń skarżącego i zeznań świadków w przedmiocie pożyczek, które miały być jednym z dodatkowych źródeł przychodów pozwalających na finansowanie poniesionych w 1997 r. wydatków, w tym zwłaszcza przywołująca okoliczność podnoszenia kwestii istnienia pożyczek lub ich zwrotu dopiero na ostatnim etapie postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnego wcześniej składania wyjaśnień i zeznań w tym zakresie. Organy podatkowe słusznie podkreśliły niekonsekwencję, a wręcz sprzeczność, zajętego stanowiska w niniejszej sprawie przez skarżącego co do udzielenia pożyczki w kwocie [...] zł przez E. C. (matkę skarżącego) z oświadczeniami i zeznaniami składanymi w odrębnym postępowaniu kontrolnym, które toczyło się wobec jego matki. Podobnie trafna jest ocena stanu faktycznego odnośnie udzielenia pożyczki przez R. T. w wysokości [...] franków belgijskich, czy też zwrotu pożyczek przez Z. B. i R. M., skoro nie tylko, iż okoliczności związane a tymi pożyczkami zostały wyartykułowane pod koniec prowadzonego postępowania, ale przede wszystkim nie znajdują żadnego potwierdzenia w postaci dokumentów prywatnych lub urzędowych, a opierają się bądź to na sprzecznych, a jednocześnie wyraźnie schematycznych, zeznaniach, bądź to na odpisach pism, które nic nie wnoszą do sprawy, jak np. wyciąg z rachunku bankowego wskazujący na stan oszczędności R. T.

Zdaniem Sądu wnioskowanie organów, wbrew ogólnym zarzutom skarżącego co do naruszenia procedury postępowania dowodowego, w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.