Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1072/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015r. spraw ze skarg: 1) S. C. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nrnr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, 2) J. P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nrnr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 3) S. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nrnr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 4) R. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nrnr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 5) P. M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nrnr [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargi –


UZASADNIENIE

I SA/Rz 1072/14

UZASADNIENIE

Zaskarżonymi indywidualnymi interpretacjami z dnia [...] lutego 2012r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawców, przedstawione we wnioskach o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej, tj.:

• interpretacją indywidualną nr [...], zakwestionował stanowisko S. C.,

• interpretacją indywidualną [...], [...], zakwestionował stanowisko J. P.,

• interpretacją indywidualną [...], [...], zakwestionował stanowisko S. M.,

• interpretacją indywidualną [...], [...],, zakwestionował stanowisko R. M.,

• interpretacją indywidualną [...], [...],, zakwestionował stanowisko P. M.,

Z akt sprawy oraz z treści zaskarżonych indywidualnych interpretacji wynika, że skarżący : S. C., J. P., S. M., R. M. i P. M. zwrócili się o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

Każdy z wnioskodawców, opisując zdarzenie przyszłe oświadczył, że będąc akcjonariuszem "A" S.A. rozważa zawiązanie jednej lub dwóch spółek osobowych (np. spółek jawnych), do których tytułem wkładu zostałyby wniesione posiadane przez wnioskodawców akcje - rozdysponowany zostałby cały pakiet posiadanych akcji lub jego część. Następnie możliwe byłoby, z uwagi na uwarunkowania biznesowe, przekształcenie spółki osobowej (lub spółek osobowych) w spółkę kapitałową (w spółki kapitałowe), np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Całkowita wartość majątku spółki osobowej, wskazana w planie przekształcenia, zostałaby, na skutek przekształcenia, wniesiona (zaliczona) na kapitał zakładowy spółki z o.o. (spółki przekształconej). Następnie możliwe jest, że wnioskodawcy dokonaliby zbycia udziałów posiadanych w spółce kapitałowej/ spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym wnioskodawcy zadali pytanie, czy dla podatnika dokonującego zbycia udziałów/ akcji spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów/akcji?

Zdaniem wnioskodawców, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów spółki z o.o./akcji spółki akcyjnej. W ocenie wnioskodawców, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów nabytych na skutek przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - zwanej dalej pdof. - zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W przedstawionych zdarzeniach przyszłych nie znajdzie, w ocenie wnioskodawców, zastosowania przepis art. 22 ust. 1 f pdof., gdyż podatnicy nie mieliby do czynienia ze zbyciem udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W treści wniosków, wnioskodawcy podkreślili, że efektem przekształcenia nie będzie powstanie nowego podmiotu, a jedynie sukcesja uniwersalna wynikająca ze zmiany formy organizacyjno-prawnej co oznacza, że spółka przekształcona wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stwierdzili również, że w sytuacji gdy wartość całego majątku spółki wskazana w planie przekształcenia zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy spółki przekształconej (sp. z o.o.) kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o. będzie ich wartość nominalna, gdyż będzie ona odpowiadała kwocie wydatków poczynionych przez podatnika na objęcie udziałów.

Minister Finansów, uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, zgodził się z wnioskodawcami, że opisane przez nich zdarzenie przyszłe nie dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, toteż znajdzie zastosowania w sprawie nie przepis art. 22 ust. 1 f pdof., ale przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 pdof.

Organ wywiódł, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności, dlatego też należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji, otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", tzn. wartość wydatków poczynionych na wkład w przekształcanej spółce osobowej. Jest to bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie w majątku wspólników, natomiast przekształcenie spółki nie ma nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki osobowej, ani jej wspólników.

W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawcy podkreślili, że przyjęta przez nich metoda ustalenia kosztu podatkowego wynika z art. 30 b ust. 2 pkt 4 pdof., który wprost odsyła do regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 pdof., zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość nominalna udziałów i akcji. Błędna jest natomiast przyjęta przez organ koncepcja "kosztu historycznego".

W odpowiedziach na przedmiotowe wezwania organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji.

W skargach na indywidualne interpretacje, skarżący zarzucili Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego, a konkretnie art. 23 ust. 1 pkt 38 pdof., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez wnioskodawców na wkłady w spółkach przekształcanych – spółkach osobowych. Zdaniem skarżących, z art. 23 ust. 1 pkt 38 pdof. wynika, że kosztem uzyskania przychodu w opisanych przez nich zdarzeniach przyszłych będą wydatki na objęcie udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych. Efektem przekształcenia nie jest bowiem powstanie nowego podmiotu, gdyż mamy w tym wypadku do czynienia z sukcesją uniwersalną, co oznacza, że spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Tak więc wartość całego majątku spółki zostanie przeniesiona na kapitał zakładowy spółki przekształconej, a kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów będzie de facto ich wartość nominalna.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów, wnosząc o ich oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowiska w sprawach.

Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Rz 550/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po połączeniu skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, uchylił zaskarżone interpretacje, stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów /akcji spółki kapitałowej w sytuacji opisanej przez skarżących - nie może być ani jak stwierdza to organ podatkowy - koszt historyczny tj. wydatek poniesiony przez wspólników spółki kapitałowej na nabycie akcji "A" S.A., ani jak chcą tego skarżący - wartość nominalna zbywanych udziałów spółki kapitałowej. Zdaniem sądu za koszt uzyskania przychodu, w sytuacji opisanej przez wnioskodawców, należy uznać wartość nominalną akcji "A" S.A. wnoszonych do spółki osobowej.

Sąd zauważył, że w wyniku przekształcenia spółek jawnych w spółki kapitałowe, kapitałem spółek przekształconych będą te same akcje, które zostały wniesione aportem do spółek przekształcanych. W konsekwencji, przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółek kapitałowych, powstałych w opisany wcześniej sposób, nie jest dopuszczalne zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie wniesionych aportem akcji. Wydatki te nie będą miały już związku z obrotem tymi akcjami, czyli przeznaczeniem ich na utworzenie spółki jawnej. Skoro kapitał spółki jawnej zostanie przeniesiony jako kapitał zakładowy przekształconej spółki kapitałowej, to przyjąć należy, że kosztem objęcia udziałów w spółce jawnej pozostanie wartość nominalna wniesionych do niej akcji. W zamian za akcje "A" S.A. Skarżący otrzymali bowiem udziały.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący podnieśli, zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej Ppsa. poprzez:

- przyjęcie wpierw, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu nie będą "koszty historyczne", a następnie sformułowanie tezy, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna akcji wniesionych aportem do spółki osobowej;

- brak merytorycznej analizy i nieustosunkowanie się do stanowiska prawnego zaprezentowanego we wnioskach o wydanie interpretacji, wezwaniach do naruszenia prawa oraz skargach. Zdaniem Skarżących, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej będzie ich wartość nominalna, a nie wartość nominalna akcji wniesionych wcześniej do spółki osobowej.

Ponadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 133 § 1 Ppsa. - poprzez przyjęcie, że akcje "A" S.A. zostaną wniesione przez Skarżących do spółek osobowych tytułem wkładu według ich wartości nominalnej, co nie wynika z akt sprawy, a także naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 pdof. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) spółki przekształconej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna akcji wniesionej tytułem wkładu do spółki osobowej (spółki przekształcanej).

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 pdof. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, przekształconej ze spółki osobowej, będzie nominalna wartość akcji wniesionych do spółki jawnej, gdyż niedopuszczalne jest ustalenie tych kosztów w odniesieniu do momentu, gdy Skarżący nabyli akcje spółki "A", ponieważ koszty te nie mają już związku z podejmowaniem przez Skarżących obrotu tymi akcjami.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2772/12 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżących.

Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie NSA podkreślił, że potwierdzenie znalazły podniesione w skardze kasacyjnej skarżących spółki zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 Ppsa. przez co zaskarżone orzeczenie uchyla się od kontroli instancyjnej, gdyż nie sposób ustalić w oparciu o sporządzone uzasadnienie, jakimi względami kierował się sąd pierwszej instancji dochodząc do wniosku, że wydatki poniesione na nabycie akcji wnoszonych do spółki osobowej nie stanowią kosztu podatkowego, następnie natomiast stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu powinna być ich wartość nominalna. NSA przypomniał, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia bowiem kilka funkcji - nie tylko legitymizuje wyrok, to znaczy ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności decyzji organu administracji, ale również ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia, oraz stanowi punkt odniesienia dla sądu drugiej instancji.

NSA zgodził się również z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 Ppsa. poprzez stwierdzenie, że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia kwestii, w jaki sposób skarżący będą mogli ustalić koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest fakt wniesienia do spółki osobowej (przekształcanej) akcji o wartości nominalnej, gdy tymczasem we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazali oni, w jakiej wartości zostałyby one wniesione do spółki osobowej. Kategoryczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że brakuje podstaw do ustalenia innej wartości akcji w momencie ich wnoszenia, aniżeli nominalna, wykracza zatem poza zdarzenie przyszłe opisane przez wnioskodawcę.

W tym stanie rzeczy, z uwagi na potwierdzenie zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zawartych w skardze kasacyjnej skarżących, NSA uznał odniesienie się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za przedwczesne i zaniechał formułowania jakichkolwiek wytycznych dla Sądu I instancji. Zaniechał również odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej Ministra Finansów, opartych na art. 174 pkt 1 Ppsa.

Oddalając skargę Ministra Finansów NSA podniósł, iż nastąpiło to wskutek dokonanych uchybień prawa procesowego, przez sąd I instancji. Merytoryczne rozpoznanie tej skargi byłoby przedwczesne ponieważ umocowano w niej jedynie naruszenie prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje :

Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c Ppsa. zaskarżone decyzje oraz interpretacje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami postępowania w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 pdof. Fakt zastosowania przedmiotowego przepisu w opisanym przez wnioskodawców zdarzeniu przyszłym nie budzi wątpliwości – strony są co do tego zgodne.

W ocenie skarżących, w sytuacji gdy posiadane przez nich obecnie akcje "A" S.A. wniesione zostaną jako wkład do spółki osobowej, przekształconej następnie w spółkę kapitałową, to przy ewentualnym przyszłym zbywaniu udziałów/akcji nowo przekształconej spółki, koszem uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów/akcji będzie wartość odpowiadająca wartości nominalnej tychże udziałów, gdyż w ocenie wnioskodawców, wydatki w takiej właśnie wysokości poniosą wspólnicy spółki kapitałowej na nabycie jej akcji/udziałów.

Zdaniem organu podatkowego, w opisanej sytuacji jedyne możliwe do uwzględnienia koszty uzyskania przychodu to koszty w ujęciu tzw. historycznym czyli wydatki które kiedyś ponieśli obecni posiadacze akcji "A" S.A. na nabycie tychże akcji, gdyż jedynie te koszty uznać można za faktycznie poniesione wydatki na nabycie majątku, w zamian za który nastąpić ma objęcie udziałów/ akcji spółki kapitałowej, przeznaczonych do ewentualnego zbycia.

W sporze tym rację należy przyznać organowi podatkowemu.

Ponieważ obie strony sporu wyprowadzają swoje wnioski z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 pdof. należy odnieść się przede wszystkim do treści tego przepisu. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...)(akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych,(...). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...).

Przepis ten, nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych wynikającą z art. 22 ust. 1 pdof. przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie tj. do chwili zbycia składników majątku na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 22 ust. 1 pdof. tj. zasady wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 pdof. Wobec tego, uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji gdy wydatek został faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu włączeń w art. 23 pdof.

Wobec tego słusznie przyjął organ podatkowy, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione, a odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy stwierdził, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawców nie może być uznana wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, gdyż wartość ta wynikająca z wyceny majątku spółki osobowej w chwili jej przekształcenia, nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Aby rozszerzyć powyższą - prawidłową w ocenie sądu wykładnię art. 23 ust 1 pkt 38 pdof. - warto w sposób szerszy przyjrzeć się roli przedmiotowego przepisu w systemie prawa podatkowego oraz celowi jaki norma ta zabezpiecza.

Przepis ten służy ustaleniu wartości kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów /akcji/ papierów wartościowych (innych instrumentów finansowych). Ustawodawca nie określa przedmiotowego kosztu sztywno, poprzez powołanie jakiejś konkretnej wartości ale odnosi się do ogólnej zasady odliczenia poniesionego wydatku.

Do zbycia opisanego majątku i zastosowania omawianego przepisu dojść może w obrocie gospodarczym na gruncie co najmniej dwu różnych stanów faktycznych. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy różnice w stanach faktycznych są na tyle istotne aby spowodować zróżnicowanie obciążeń podatkowych. Rolą organów podatkowych oraz sądów administracyjnych – kierujących się zasadami równości i powszechności opodatkowania, jest bowiem dokonywanie takiej wykładni przepisów, aby obrana przez podatnika metoda – w tym przypadku zbycia majątku – nie tworzyła nieuzasadnionych preferencji podatkowych. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przepisów prawa to taka która uwzględnia wymóg zachowania równego obciążenia fiskalnego podatników realizujących tożsame cele gospodarcze i ponoszących porównywalne ciężary ekonomiczne. Należy przy tym mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie poszczególnych przepisów prawa, lecz również w świetle obowiązujących zasad powszechności i równości opodatkowania – wykładnię systemową, uwzględniając rolę poszczególnych przepisów w całym systemie prawa podatkowego.

Idąc tym torem rozumowania, nie sposób nie zauważyć, że skarżący dokonując przeniesienia majątku na sp. osobową przekształconą następnie w spółkę kapitałową, której udziały będą zbywane - faktycznie osiągną cel jakim jest przeniesienie własności posiadanych w chwili obecnej akcji spółki "A" S.A. na inny podmiot. Sytuacja ta porównywalna jest zatem do transakcji zbycia posiadanych akcji – wprost, bez przenoszenia ich własności pomiędzy kolejnymi podmiotami.

Gdyby zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, przyznać rację stanowisku skarżących, że ich kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/ akcji nowo przekształconej spółki kapitałowej jest wartość nominalna tychże udziałów/akcji, stawiałoby to skarżących w nieporównywalnie lepszej sytuacji podatkowej, aniżeli podmiot dokonujący zbycia tego samego majątku wprost. Podmiot ten bowiem, zgodnie z brzmieniem art. 23 ust 1 pkt 38 pdof. byłby uprawniony do uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu jedynie wydatków w ujęciu historycznym tj. poniesionego uprzednio wydatku na nabycie majątku w postaci akcji. Tymczasem, skarżący dokonujący transferu tego samego majątku, przy przyjęciu zaproponowanej przez nich wykładni art. 23 ust 1 pkt 38 pdof., na mocy tego samego przepisu, zyskaliby szansę na "urynkowienie" wartości przysługujących im kosztów uzyskania przychodu - poprzez np. określenie nominalnej wartości udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej, w oparciu o wycenę wartości majątku spółki osobowej tj. wartości akcji "A" S.A. Tym samym koszt uzyskania przychodu przysługujący skarżącym oscylowałaby w granicach wartości rynkowej posiadanego obecnie majątku. W ocenie sądu, opisane w treści wniosku zdarzenie przyszłe - zwłaszcza jeśli chodzi o sferę wydatków - nie uzasadnia przyznania takiej preferencji podatkowej. Trudno bowiem przyjąć, iż skarżący poniosą kolejne wydatki, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu do kolejnych spółek jest ten sam majątek w postaci akcji spółki "A". Tym samym, zaproponowaną przez skarżących wykładnię przepisu art. 23 ust 1 pkt 38 pdof. należy uznać za nieprawidłową. Stwarza ona bowiem możliwość osiągnięcia, nieuzasadnionych preferencji podatkowych - uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale od przyjętej metody zbywania majątku. Godzi tym samym w zasadę równości podatkowej, gdyż posługując się tym samym przepisem prawa, doprowadza do ukształtowania kosztu uzyskania przychodu w oparciu o różne wartości.

Tym samym jedynie prawidłową wykładnią przepisu art. 23 ust 1 pkt 38 pdof. jest wykładnia dokonana przez Ministra Finansów sprowadzająca do uznania za koszt uzyskania przychodu, ze źródła jakim jest zbycie udziałów/akcji nowo przekształconej spółki kapitałowej, jedynego faktycznie poniesionego przez stronę wydatku – wydatku na zakup akcji "A" S.A.

Wydatek na nabycie tego majątku, został bowiem niewątpliwie poniesiony przez skarżących, a jego poniesienie należy wiązać z celem jakim, w ostatecznym rozrachunku, jest osiągnięcie przychodu ze zbycia udziałów/akcji nowo przekształconej spółki kapitałowej. Jednie taka bowiem wykładnia przepisu 23 ust 1 pkt 38 pdof., odpowiada jego treści – w przepisie mowa jest bowiem o wydatku, z wszystkimi tego konsekwencjami tj. koniecznością jego faktycznego poniesienia w określonym celu – oraz czyni za dość zasadzie równości podatkowej tworząc jednolite zasady odliczenia wydatków.

Tym samym, zaskarżone w przedmiotowej sprawie indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego z dnia 29 lutego 2012r. należy uznać za prawidłowe. W opisanym bowiem w treści wniosku zdarzeniu przyszłym, koszt uzyskania przychodu przysługujący skarżącym na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 pdof. kształtować należy w oparciu o tzw. koszt historyczny – poniesione wydatki na zakup akcji Spółki "A" S.A.

Wprawdzie NSA oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jednakże jak sam przyjął nastąpiło to wobec popełnienia przez Sąd I instancji określonych uchybień prawa procesowego, natomiast merytoryczne rozpoznanie tej skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne, zwłaszcza, że zawierała ona zarzuty jedynie odnośnie naruszenia prawa procesowego. W efekcie NSA nie wyłączył możliwości uznania za zasadne stanowiska zajętego przez Ministra Finansów co do meritum sprawy.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 Ppsa.