Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 725/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1, art. 75, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 par. 2, art. 83 par. 1, art. 535 par. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę 3.897,- zł (trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

Organ podatkowy wyjaśnił, że dnia [...] maja 2009 r. zawarto umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, sporządzonego przez notariusza [...] (Rep. A. [...]), pomiędzy sprzedającym – [...] oraz kupującym – [...], obejmującą nieruchomość zabudowaną o powierzchni 582 m˛ położoną w [...] przy ul. [...].

[...] wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia wskazanej nieruchomości, podnosząc ,że umowa sprzedaży nieruchomości miała charakter pozorny i jako taka jest bezwzględnie nieważna. W treści wniosku wywiedziono, że prawdopodobnie nieruchomość miała być przedmiotem darowizny, ewentualnie testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego. Strona powołała się na treść art. 83 § Kodeksu cywilnego oraz art. 199a Ordynacji podatkowej, wskazując, że nieważność bezwzględna istnieje z mocy samego prawa, bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń. Ponadto wnioskodawca poinformował, że [...] zmarł w dniu [...] listopada 2013 r., oraz, że jest jedynym jego spadkobiercą.

Organ podatkowy ustalił, iż postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Sąd Okręgowy w [...] umorzył postępowanie w sprawie o sygnaturze akt [...] z powództwa [...] przeciwko [...] o ustalenie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że we wskazanej sprawie powód stał się następcą zmarłego pozwanego, tym samym doszło do skupienia obu ról procesowych w osobie powoda.

W ocenie organu pierwszej instancji, złożone przez wnioskodawcę oraz [...] oświadczenia w sprawie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości są niewystarczające dla uznania, że umowa ta była nieważna. Pomimo wezwania organu [...] nie złożył zeznań, a ponadto nie przedstawił innych dowodów świadczących o tym, że transakcja sprzedaży była pozorna i w związku z tym bezwzględnie nieważna. Przesłuchanie zaś [...] było niemożliwe ze względu na jego zgon w dniu [...] listopada 2013 r. Zatem skoro strony zawarły ważną umowę sprzedaży, w momencie jej podpisania powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Akt notarialny zawierał wszystkie wymogi formalne ważności aktu notarialnego. Umowa sprzedaży jest w obrocie prawnym, nie została unieważniona ani zmieniona przez sąd, zatem wywołuje skutki podatkowe.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: art. 72 § 1, art. 75, art. 199a § 1, art. 190a § 3, art. 180 § 1, art. 155 § 1, art. 199, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Skarżący wniósł o przeprowadzenie szeregu wymienionych w odwołaniu dowodów, w tym o złożenie przez organ podatkowy pozwu w trybie art. 189ą kpc w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w przedmiocie ustalenia, czy umowa sprzedaży nieruchomości z dnia [...] maja 2009 r. jest ważna czy też nieważna.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest zasadna. Bezsprzecznym zamiarem [...] było przekazanie skarżącemu własności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], zaś głównym motywem wyboru formy przeniesienia własności tej nieruchomości w drodze umowy sprzedaży było uniknięcie bądź obniżenie zobowiązań podatkowych. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że strony zawarły umowę sprzedaży m.in. dlatego, by uniknąć zapłaty podatku od darowizny, a następnie podjęte zostały czynności zmierzające do unieważnienia umowy sprzedaży w celu uniknięcia zapłaty przez [...] 75% zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych podatnik złożył, dążąc do zapłaty podatku od nabycia spadku, który byłby niższy niż podatek od czynności cywilnoprawnych.

W skardze kierowanej do WSA w Poznaniu [...] zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów:

1) art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2, art. 83 § 1 i art. 535 Kodeksu cywilnego – poprzez nieuwzględnienie odwołania i błędne rozumienie istoty pozorności czynności prawnej i przyjęcie, że strony zawarły umowę sprzedaży, podczas gdy ich zamiarem było dokonanie pozornej czynności sprzedaży dla osiągnięcia zamierzonych celów;

2) art. 72 § 1 i art. 75 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. – poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, uiszczonym od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], pomimo że umowa ta była pozorna i jako taka bezwzględnie nieważna;

3) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie do sądu powszechnego z powództwem w przedmiocie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] maja 2009 r.;

4) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie dowodów z zeznań świadka [...], treści odpowiedzi na pozew z dnia [...] września 2013 r. złożonej przez [...] do Sądu Okręgowego w [...] w sprawie [...], nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji dotyczącej dochodów [...];

5) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz wyprowadzenie błędnych wniosków z zebranych dowodów, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając zawarte w niej zarzuty za niezasadne.

Wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 717/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...].

Sąd zauważył, że przeniesienie prawa własności następuje w momencie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości. Wskazał na zapisy aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia [...] maja 2009 r., po czym stwierdził, że postanowienia umowne w nim zawarte zostały zrealizowane m.in. poprzez wpis w księdze wieczystej skarżącego jako właściciela nabytej nieruchomości.

Sąd podkreślił umorzenie przez Sąd Okręgowy w [...] postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt [...] postępowania w sprawie z powództwa skarżącego przeciwko [...] o ustalenie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], z dnia [...] maja 2009 r., ze względu na nabycie spadku przez skarżącego po zmarłym w dniu [...] listopada 2013 r. [...].

Sąd podkreślił, że wpis prawa lub roszczenia w księdze wieczystej obwarowany jest m.in. domniemaniem jego prawdziwości z rzeczywistym stanem prawnym (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, Dz.U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.; dalej: "u.k.w.h.") oraz że w niniejszej sprawie niezgodność wpisu w księdze wieczystej nie została wykazana. Skarżący nie przedstawił również w toku postępowania innych dowodów – poza oświadczeniami stron umowy sprzedaży datowanymi na [...] maja 2013 r. oraz [...] kwietnia 2014 r. – których treść pozbawiłaby akt notarialny z dnia [...] maja 2009 r. kwalifikowanej mocy dowodowej, a tym bardziej, które dowodziłyby nieważności umowy sprzedaży ujętej w tym akcie, obalając równocześnie wspomniane domniemanie zgodności wpisu w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Oznacza to, że należy w dalszym ciągu uznawać prawdziwość wpisu w księdze wieczystej.

Zdaniem Sądu, z poczynionych ustaleń wynika w sposób jednoznaczny, że celem oświadczeń woli stron była sprzedaż nieruchomości. Skarżący nie kwestionował treści oraz skutków zawartej umowy sprzedaży przez cztery lata, tj. do momentu wszczęcia w dniu [...] maja 2013 r. postępowania w zakresie kontroli pochodzenia majątku oraz przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2009. Następnie skarżący wystąpił do Sądu ze wspomnianym powództwem przeciwko [...] o ustalenie nieważności umowy sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu owa chronologia zdarzeń wskazuje na dążenie skarżącego do uniknięcia zapłaty przezeń 75-procenotwego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrywa w ujawnionych źródłach przychodu, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych finalnie miał prowadzić do zapłaty podatku od nabycia spadku po [...], który byłby realnie niższy aniżeli podatek od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży ww. nieruchomości.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a §1 O.p. Sąd uznał, że z uwagi na jednoznaczną treść oświadczeń woli stron umowy zawartych w akcie notarialnym z [...] maja 2009 r., która wyrażała zgodny zamiar stron odnoszący się do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Skarżący od omówionego wyroku wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p. oraz art. 65 § 2, art. 83 § 1, art. 535 K.c. poprzez niezasadne oddalenie skargi w związku z błędnym rozumieniem, za organami obu instancji, istoty pozorności czynności prawnej i pominięcie, że rzeczywistym zamiarem stron nie było zawarcie umowy sprzedaży, a jedynie jej symulowanie, albowiem chciały de facto aby skarżący otrzymał tę nieruchomość pod tytułem darmym;

2) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania innych dowodów - poza oświadczeniami stron umowy sprzedaży datowanymi na [...] maja 2013 r. i [...] kwietnia 2014 r. - których treść pozwoliłaby uznać umowę sprzedaży za pozorną, a tym samym nieważną, tym samym Sąd całkowicie pominął, między innymi, następujące zawarte w aktach sprawy dowody: zeznania świadka [...], treść odpowiedzi na pozew z [...] września 2013 r. złożonej przez sprzedającego do Sądu Okręgowego w [...], zeznania sprzedającego złożone przed Sądem Okręgowym w [...], wskazujące jednoznacznie na pozorność umowy sprzedaży nieruchomości i rzeczywisty zamiar stron dokonania darowizny. Ponadto nie przeprowadzono wnioskowanego dowodu z dokumentacji dotyczącej dochodów skarżącego w okresie rzekomego zakupu nieruchomości i w latach wcześniejszych będącej w dyspozycji organów podatkowych i ZUS celem ustalenia, że nie miał on jakiejkolwiek możliwości zakupu tej nieruchomości (wniosek dowodowy zgłoszony w odwołaniu), pomimo że przy ocenie pozorności czynności prawnej konieczne jest uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących zawieraniu umowy (w tym również sytuacji majątkowej kupującego), które pozwalają odczytać zgodny zamiar jej stron oraz rzeczywiste intencje;

3) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 i art. 75 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. skutkujące niezasadnym oddaleniem skargi, pomimo że umowa sprzedaży z dnia [...] maja 2009 r. miała charakter pozorny i jako taka jest bezwzględnie nieważna, a zatem uiszczony od niej podatek od czynności cywilnoprawnych należy traktować jako nienależny od samego początku, ponieważ obowiązek podatkowy w tym zakresie nigdy nie powstał;

4) art. 190a § 3 O.p. poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe prawidłowo nie wystąpiły do sądu powszechnego z powództwem w przedmiocie ważności/nieważności umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] maja 2009 r.;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nie spełniającego wymogów przewidzianych wskazanym przepisem, nienależyte wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi administracyjnej, pominięcie istoty stawianych zarzutów, podtrzymanie ustaleń przyjętych przez organy obu instancji pomimo ich sprzeczności z rzeczywistym stanem faktycznym.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości prawem przepisanej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił skargę kasacyjną za zasadną, podzielając stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął istotę pozorności czynności prawnej. Świadczy o tym dokonana przez ten Sąd ocena pozorności umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] maja 2009 r. zawartej pomiędzy skarżącym i [...], wyłącznie na podstawie zapisów tej umowy, z pominięciem innych dowodów, w tym tak istotnych jak zgodne zeznania stron umowy co do zamiaru i celu zawarcia umowy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że błędem jest czynienie ustaleń odnośnie do pozorności umowy wyłącznie na podstawie jej zapisów. Pozorność czynności prawnej może być dowodzona wszystkimi środkami dowodowymi (zeznaniami świadków, przesłuchaniem stron itp.). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2011 r. III CZP 79/11, iż sprzedaż nieruchomości w formie aktu notarialnego nie wyłącza automatycznie jej pozorności.

Jako zasadny NSA ocenił również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. , bowiem brak jest stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Co do zarzutów naruszenia przepisów wskazanych w 3 zarzucie skargi kasacyjnej oraz zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. NSA stwierdził, że odnoszenie się do nich jest przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w poddanej sądowej kontroli sprawie należy na wstępie wskazać, że stosownie do postanowień art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie "p.p.s.a") – Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest istnienie, bądź nieistnienie obowiązku [...] w podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikające z charakteru czynności prawnej z dnia [...] maja 2009 r. zawartej w formie aktu notarialnego, sporządzonego przez notariusza [...] (Rep. A. [...]), jako umowa sprzedaży pomiędzy sprzedającym – [...] oraz kupującym – [...], obejmująca nieruchomość zabudowaną o powierzchni 582 m˛ położoną w [...] przy ul. [...]. Zasadniczą kwestią wymagającą przesądzenia jest, czy umowa sprzedaży nieruchomości jest pozorna.

Przepis art. 83 Kodeksu cywilnego stanowi m.in., że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru.

Jak podkreślił NSA, z pozornością mamy do czynienia wtedy, gdy strony swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistych zamiarów. Wówczas strony stwarzają pozór rzeczywistego dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy tak naprawdę nie chcą wywołać żadnych skutków prawnych, lub też wywołać inne, niż w pozornej czynności deklarują (Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, Komentarz do art. 83 Kodeksu cywilnego, LEX). Wytworzenie takiego nieprawdziwego obrazu ma dotyczyć przede wszystkim wrażenia dokonania określonej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości nic się nie zmienia w sferze prawnej stron albo zmiana ma inny charakter, niż wskazuje na to treść złożonych oświadczeń. Wyrażona w takich warunkach czynność prawna, przy spełnieniu pozostałych jej przesłanek (np. co do formy), jest czynnością pozorną ze względu na objęte nią pozorne oświadczenie woli (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2011 r. III CZP 79/11, OSNC 2012/6/74, Biul.SN 2011/12/7, LEX nr 1099261).

Pozorność czynności prawnej może być dowodzona wszystkimi środkami dowodowymi (zeznaniami świadków, przesłuchaniem stron itp.). Konieczne jest czynienie ustaleń faktycznych, uwzględniając np. okoliczności poprzedzające moment złożenia oświadczenia woli, istniejące w chwili jego składania oraz występujące później. Ustalenia te mogą dać rzeczywisty obraz sytuacji i przyczynić się do ustalenia rzeczywistej woli stron czynności prawnej (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2010 r. V CSK 369/09, LEX nr 602337), a przede wszystkim umożliwić udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy strony złożyły oświadczenia woli mając pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych albo, że zgodnym, z góry powziętym zamiarem stron było dokonanie czynności pozornej w celu ukrycia innej zamierzonej czynności (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2006 r., II CK 428/05, LEX nr 180195). Dla uznania bowiem czynności prawnej za pozorną niezbędne jest, aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność, przy czym zgoda musi być wyraźna i nie może budzić żadnych wątpliwości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., II CKN 816/97, LEX nr 56813).

Skarżący przedłożył oświadczenia stron umowy sprzedaży z dnia [...] maja 2013 r. oraz [...] kwietnia 2014 r. Do odwołania skarżący dołączył protokół przesłuchania przez Sąd Okręgowy w [...] do sprawy [...] [...] oraz jego odpowiedź na pozew w tej sprawie sądowej, wnioskując o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. DIS odniósł się do tych dowodów, stwierdzając, że "zeznania i oświadczenia stron umowy nie są spójne i nie da się na ich podstawie ustalić zgodnego zamiaru stron a tym samym nie dają podstaw do zakwestionowania ważności umowy sprzedaży, czy też uznania jej za pozorną".

Z takim stwierdzeniem organu odwoławczego nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z przepisem art. Art. 535 § 1Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest czynnością zobowiązująco – rozporządzającą, konsensualną, wzajemną, odpłatną, kauzalną (przyczynową). Na essentialia negotii tej umowy składają się obowiązki sprzedawcy i kupującego. Do podstawowych obowiązków sprzedawcy należy przeniesienie własności rzeczy na nabywcę i wydanie rzeczy nabywcy. Kupujący jest z kolei zobowiązany do odebrania rzeczy i zapłacenia sprzedawcy ceny. Rozpatrzenie czynności dokonanej przez skarżącego i [...] z punktu widzenia definicji umowy sprzedaży i przy uwzględnieniu pozostałych przywoływanych przez skarżącego okoliczności prowadzi do wniosku, że strony umowy z dnia [...] maja 2009 r. od początku nie zamierzały doprowadzić do zapłaty ceny.

W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS stwierdza bez żadnych wątpliwości, że zamiarem [...] było przekazanie [...] własności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], zaś głównym motywem wyboru formy przeniesienia tej własności było uniknięcie bądź obniżenie zobowiązań podatkowych. Podkreślenia wymaga, że fakt dążenia przez skarżącego do zapłacenia podatku w jak najniższej wysokości nie ma wpływu na ocenę ważności umowy sprzedaży. Wpływ taki ma natomiast ustalenie, ze strony nie obejmowały swoim zamiarem zapłaty za przeniesienie własności nieruchomości. Ich intencją było przekazanie własności nieruchomości za darmo, z jak najmniejszym obciążeniem podatkowym. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania zmierzającego do ustalenia, czy zapłata ceny w rzeczywistości nastąpiła, a co więcej - czy w ogóle była możliwa przy uwzględnieniu możliwości majątkowych [...]. Organ II instancji z zebranego materiału dowodowego wywiódł wniosek, że strony zawarły umowę sprzedaży by uniknąć zapłaty podatku od darowizny. Nie odniósł się jednak , jak już wskazano, do zaistnienia i objęcia intencją stron umowy zobowiązania do zapłaty ceny.

Należy stwierdzić, że zebrane w sprawie dowody pozwalają w ocenie sądu na ustalenie, że zawarta przed notariuszem w dniu [...] maja 2009 r. przez [...] i [...] umowa sprzedaży była pozorna. Nie ma przy tym znaczenia, czy i jaką czynność strony w rzeczywistości zamierzały przeprowadzić. Zgodnie z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem należy przywołać uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 2011 r. III CZP 79/11, iż sprzedaż nieruchomości w formie aktu notarialnego nie wyłącza automatycznie jej pozorności .

Należy dodać, że na skutek śmierci [...] skarżący został pozbawiony możliwości dochodzenia nieważności umowy przed sądem powszechnym, co znalazło wyraz w umorzeniu postępowania w sprawie XII C [...] z powództwa skarżącego z uwagi na konfuzję procesową. Organy podatkowe natomiast w razie wątpliwości co do charakteru prawnego zdarzenia mającego wpływ na zobowiązanie podatkowe mogą skorzystać z możliwości określonych w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazać jednak należy, że regulacja zawarta w art. 199a § 3 O.p. ma na celu m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, aczkolwiek, co trzeba podkreślić, nie pozbawia ona organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeśli jednak z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy zobowiązany jest do wystąpienia ze stosownym powództwem (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2014 r., K 53/05, OTK-A 2006/6/66, Dz.U. z 2006 r. Nr 118, poz. 812).

W zaistniałej sytuacji za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2, art. 83 § 1 i art. 535 Kodeksu cywilnego wobec błędnego rozumienia istoty pozorności czynności prawnej i przyjęcia, że strony zawarły ważną umowę sprzedaży, a także art. 72 § 1 i art. 75 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. – poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, uiszczonym od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], pomimo że umowa ta była pozorna i jako taka bezwzględnie nieważna.

Zasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie dowodów z zeznań świadka [...], treści odpowiedzi na pozew z dnia [...] września 2013 r. złożonej przez [...] do Sądu Okręgowego w [...] w sprawie [...] [...], nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentacji dotyczącej dochodów [...] oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz wyprowadzenie błędnych wniosków z zebranych dowodów, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawione powyżej rozważania i rozstrzygną wniosek przy zastosowaniu wskazanej oceny ważności umowy sprzedaży z dnia [...] maja 2009 r. zawartej w formie aktu notarialnego, przed notariuszem [...] (Rep. A. [...]), pomiędzy sprzedającym – [...] oraz kupującym – [...], obejmującą nieruchomość zabudowaną o powierzchni 582 m˛ położoną w [...] przy ul. [...].

W przedstawionym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.