Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 570/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1999 nr 71 poz 796
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów  i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz pieczęci potwierdzającej na dokumencie wywóz towarów.
article: art.  83 par. 1, art. 85 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 191, art. 197 part. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska(spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk -Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006 r. sprawy ze skargi Z.P. C. "W" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2004r., sygn. akt SA/Sz 2562/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z P C "W" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]., Nr [...], w przedmiocie klasyfikacji taryfowej i długu celnego uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania, z następującym uzasadnieniem.

W dniu 19 października 1999r. ZPC "W" S.A. z siedzibą w Krakowie wystąpiły o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym tłuszczu roślinnego o nazwie A S, klasyfikując go do pozycji 1516 Taryfy celnej. W wyniku przeprowadzonej w siedzibie importera przez funkcjonariuszy Regionalnego Inspektoratu Celnego w Krakowie kontroli, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji towaru.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji towaru, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego, wskazując jako prawidłowy kod 1517 90 99 0 Taryfy celnej. W niniejszej sprawie organ dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o informacje zawarte w certyfikacie producenta, zgodnie z regułą 1 ORINS, Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej oraz opinią Światowej Organizacji Celnej.

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]., Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja tłuszczu A S dokonana przez organ pierwszej instancji jest w pełni uzasadniona. Z certyfikatu dotyczącego produktu wystawionego przez firmę K AB ze Szwecji wynika, że sporny produkt stanowi mieszaninę oleju rzepakowego i palmowego, która poddana została procesom uwodornienia i rafinowania. Organ celny powołał się ponadto na opinię Nr 01NL0533-GI/FI z dnia 6 czerwca 2001r. wydaną przez Światową Organizację Celną, z której wynika, że pozycja 1517 dotyczy jadalnych mieszanek ze zwierzęcych tłuszczy lub olejów. Również wyjaśnienia do Taryfy celnej (tom V w części "Opinie Klasyfikacyjne na str. 2292") potwierdzają, że mieszanina olejów bez względu na rodzaj przetworzenia objęta jest pozycją 1517, a nie 1516. W ocenie Dyrektora Izby Celnej , Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez administrację celną Wielkiej Brytanii, na które powołała się strona, podobnie jak WIT w Polsce nie są wiążące dla organów celnych orzekających w niniejszej sprawie.

Za zbędne uznał organ drugiej instancji przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, albowiem walor opinii biegłego potwierdzają opinie opracowywane przez Światową Organizację Celną, tj. specjalistów z zakresu towaroznawstwa i klasyfikacji taryfowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z P C "W." S.A. wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa:

1) konstytucyjnego, tj. art. 2, art. 87 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483);

2) międzynarodowego, tj. Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz. 62) oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz.U. z 1994r. Nr 11, poz. 38 z późn. zm.);

3) materialnego, tj. art. 5, art. 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (j.t.: Dz.U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia ustanawiającego Taryfę celną, a także art. 222 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenie wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. z 1997r. Nr 143, poz. 958 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej z dnia 24 sierpnia 1999r. (Dz.U z 1999r. Nr 74, poz. 830);

4) procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi uznał, że organy celne nie podjęły wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego. Sąd podkreślił, że organ celny pierwszej instancji sklasyfikował tłuszcz roślinny A S do kodu PCN 1517 90 93 0, a jako podstawę prawną takiej klasyfikacji powołał treść komentarza do pozycji 1517 zawartego w tomie I Wyjaśnień do Taryfy celnej (str. 151), stanowiącego załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997r. (Dz.U. Nr 76, poz. 715), natomiast organ celny drugiej instancji sklasyfikował sporny produkt do kodu PCN 1517 90 90 0, zaś jako podstawę prawną takiej klasyfikacji wskazał komentarz do pozycji 1517, zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830). Zdaniem Sądu, taka rozbieżność, chociaż mieszcząca się i dopuszczalna w ramach pozycji 1517 Taryfy celnej, nie została w żaden sposób wyjaśniona przez organ odwoławczy, a także nie została uzasadniona zmiana podstawy prawnej, co stanowi o naruszeniu przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie istotne jest ustalenie, jakie kryteria stanowią podstawę zróżnicowania klasyfikacji towaru do pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej. Zdaniem organów celnych, takim jedynym i wystarczającym kryterium jest zmieszanie co najmniej dwóch tłuszczów roślinnych, objętych pozycją 1516 i sam fakt zmieszania stanowi podstawę do sklasyfikowania towaru do pozycji następnej w kolejności, tj. pozycji 1517. W opinii zaś skarżącej, zmieszanie co najmniej dwóch tłuszczów roślinnych, objętych pozycją 1516, nie powoduje skutku przetworzenia takiej mieszanki w stopniu uzasadniającym jej klasyfikację do pozycji wyższej niż 1516, tj. do pozycji 1517 Taryfy celnej, bowiem kryterium różnicującym klasyfikację mieszanin tłuszczów roślinnych jest stopień ich chemicznej transformacji.

W ocenie Sądu, z analizy Wyjaśnień do ww. pozycji Taryfy celnej wynika, że kryterium zmieszania tłuszczów nie jest jedynym i decydującym dla klasyfikacji tłuszczów do pozycji 1517, lecz jednym z kryteriów obok stopnia ich chemicznej transformacji. Zdaniem Sądu ustalenie, że tłuszcze wymienione w pozycji 1516 (niezależnie od tego, czy zostały zmieszane, czy też nie), nie zostały poddane procesom chemicznym innym niż wskazane w pozycji 1516, uprawnia do twierdzenia, że powinny zostać sklasyfikowane do pozycji 1516, a nie do pozycji 1517, bo do tej pozycji mogą być klasyfikowane tylko tłuszcze (niezależnie od tego czy zostały zmieszane, czy też nie) poddane dalszemu przetworzeniu, a nie tylko przy zastosowaniu procesów wskazanych w Wyjaśnieniach do pozycji 1516, czyli częściowemu lub całkowitemu uwodornieniu, estryfikowaniu wewnętrznemu, reestryfikowaniu lub elaidyzowaniu, rafinowaniu lub nierafinowaniu.

Za bezsporne Sąd uznał, że powoływana przez organy celne opinia klasyfikacyjna WCO, o której jest mowa w piśmie (nie opinii, jak mylnie ją określają organy celne obu instancji) Światowej Organizacji Celnej z dnia 6 stycznia 2001r., Nr 01NL0533-GI/FI, dotyczy innych tłuszczów niż tłuszcz, którego klasyfikacja jest przedmiotem sporu, oraz że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla państw - członków WTO (Światowej Organizacji Handlu). Opinia taka może być natomiast jednym dowodów w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej pod warunkiem, że znajduje zastosowanie do produktu o takich samych właściwościach fizyko-chemicznych, jak produkt będący przedmiotem sporu. Analiza tego pisma wskazuje tymczasem, zdaniem Sądu, że dotyczy ono innych produktów niż A S.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla właściwego sklasyfikowania tego towaru konieczne było posiadanie wiadomości specjalnych z zakresu towaroznawstwa lub chemii organicznej, należało zatem powołać biegłego, lub też wykorzystać opinie przedstawione przez skarżącą, natomiast oparcie całego procesu dowodzenia na treści pisma Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej z dnia 6 czerwca 2001r. było błędne i doprowadziło w rezultacie do błędnych ustaleń faktycznych w sprawie i do niewyjaśnienia sprawy.

Sąd ten uznał za celowe, aby organy celne w sprawie tej rozważyły możliwość wystąpienia we właściwym trybie do Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego WCO, na podstawie przepisu art. 7 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r. (Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz. 62), do której Rzeczpospolita Polska przystąpiła w dniu 30 grudnia 1996r. (Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz.63), o udzielenie opinii klasyfikacyjnej w zakresie klasyfikacji produktu o nazwie handlowej A S, uznając potrzebę zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego, tym bardziej, że przywołane przez skarżącą WIT-y wydane przez administrację celną Wielkiej Brytanii potwierdzają istnienie rozbieżności w interpretacji i stosowaniu prawa w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 13 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ celny stosując taryfę celną poprzestał na własnej interpretacji przepisów i na własnych wnioskach z opinii klasyfikacyjnej Sekretariatu WCD, dokonał własnej interpretacji klasyfikacji przedmiotowego towaru w sytuacji, gdy zgodnie z treścią wskazanej normy prawnej Taryfa celna wraz z Wyjaśnieniami do taryfy celnej mają charakter normatywny i stanowią w prawie celnym rodzaj legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa,

- art. 13 § 4 Kodeksu celnego w związku z treścią § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) przez błędne przyjęcie przez Sąd, że o zakwalifikowaniu przez organ celny towaru do pozycji 1517 taryfy celnej decyduje rozróżnienie, czy z mieszaniną, o której mowa w pozycji 1517 mamy do czynienia, gdy mieszanina trzech olejów została przetworzona i powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotnie właściwościach fizyko-chemicznych, czy też poprzez mieszaninę należy rozumieć zmieszanie różnych tłuszczy bez poddawania przetworzeniu w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie stopień przetworzenia nie ma znaczenia, a istotnym jest fakt zmieszania trzech rodzajów olejów roślinnych,

- art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż organ nie posiadał dostatecznych dowodów pozwalających na określenie stanu towaru w sytuacji, gdy na podstawie posiadanych dokumentów, Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do taryfy celnej możliwe było dokonanie prawidłowej jego klasyfikacji przez organ celny,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przez wadliwe przyjęcie, że na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego organ celny był zobowiązany powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii, albowiem określenie cech sprowadzonego przez stronę towaru wymaga wiedzy specjalistycznej, a takiej zdaniem Sądu, ani organ celny, ani Sąd nie posiada. Powyższe stwierdzenie Sądu miało, zdaniem skarżącego, istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę uchylenia decyzji organu celnego w sytuacji, gdy stan towaru był znany, zaś klasyfikacja towarowa należy wyłącznie do organów celnych,

- art. 141 § 4 p.p.s.a polegającego na nie wskazaniu w uzasadnieniu orzeczenia jaki stan faktyczny sprawy Sąd uznał za bezsporny oraz nie zawarciu oceny prawnej zastosowanej klasyfikacji towaru, a odniesienie się jedynie do stwierdzenia, że skoro dwa różne organy celne stosują odmienną klasyfikację celną towaru, to niezbędne jest w sprawie powołanie biegłego. Jednocześnie Sąd uchylając decyzję nie wskazał, w jakim zakresie ów biegły miałby się wypowiedzieć.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna - Z P C "W" S.A. - wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując w całości swoje stanowisko przedstawione w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006r.

o sygn. akt I GSK 303/05, uznając, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy

- uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

Sąd drugiej instancji stwierdził, iż podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a łącznie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w sposób przez skarżącego opisany, należy uznać za zasadne, gdyż poza przedstawieniem reguł postępowania administracyjnego określonych w art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej i zarzutem ich naruszenia, Sąd pierwszej instancji ograniczył się jedynie do przytoczenia brzmienia pozycji 1516 i 1517 Taryfy Celnej, rozbieżności co do ich stosowania i zalecenia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla właściwego sklasyfikowania towaru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza dostrzeżeniem rozbieżności w stosowaniu prawa między organami celnymi obu instancji, Sąd pierwszej instancji powinien był wskazać, czy prawo zostało naruszone, w jaki sposób i czy miało wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem Sąd ten ustalił, że rozbieżność w zastosowaniu kodu 151790930 (organ I instancji) i 151790900 (organ II instancji) i wyjaśnień do Taryfy Celnej

- mieści się i jest dopuszczalna w ramach pozycji 1517, to trudno dostrzec podstawę do uchylenia decyzji z tego powodu.

Sąd drugiej instancji podzielił stanowisko WSA w Szczecinie, iż opinia WCO, o której mowa w piśmie Światowej Organizacji Celnej z dnia 6 czerwca 2001r. dotyczy innych produktów niż będące przedmiotem niniejszej sprawy, wobec czego nie może stanowić dowodu w tym postępowaniu. Natomiast nie zgodził się z poglądem, że "niewyjaśnienie sprawy" w zakresie "właściwego sklasyfikowania towaru" stwarza konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu towaroznawstwa lub chemii organicznej. Uznano, że wskazanie na alternatywne zasadniczo różniące się specjalności biegłych oznacza brak sprecyzowanego stanowiska Sądu, co do okoliczności, jakie miałyby być przedmiotem opinii.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przedłożonego przez stronę certyfikatu wystawionego przez firmę K AB ze Szwecji i dokonania na jego podstawie ustaleń faktycznych w zakresie klasyfikacji towaru - certyfikatu przestawiającego stan towaru, oraz że zalecił również "rozważenie możliwości wystąpienia" do Komitetu ds. Systemu Zharmonizowanego WCO o udzielenie opinii klasyfikacyjnej wobec istniejących rozbieżności w stosowaniu prawa.

Sąd drugiej instancji, przywołując treść art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdził, iż alternatywne zalecenia Sądu pierwszej instancji i sugestie nie noszące znamion zaleceń co do dalszego postępowania, które nie wskazują okoliczności faktycznych wymagających specjalistycznego wyjaśnienia, nie mogą świadczyć o tym, że organy celne nie wyjaśniły stanu faktycznego i prawnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy celne wskazały kryteria rozróżniające pozycję 1516 i 1517, zaś zadaniem Sądu było zbadanie, czy sposób usystematyzowania towarów w Taryfie celnej pozwala na klasyfikację przedmiotu sporu do kodu 1516 czy też 1517, a tej oceny Sąd I instancji nie dokonał, chociaż stan towaru był znany na podstawie przywołanego certyfikatu producenta.

Rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

Organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności organy te prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie normy prawne wynikające z treści przepisów art. 83 § 1 i art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, dotyczące kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, nie naruszając przy tym przepisów postępowania celnego.

Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w procesie stosowania klasyfikacji taryfowej przyjmuje się, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod taryfy celnej, z przyporządkowaną do niego stawką celną. To oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (vide: wyrok SN z dnia 25 lipca 1996r. sygn. akt III ARN 22/96, OSNAPiUS 1997, nr 4, poz. 45).

Organy celne, w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej, zobowiązane są podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie (przepis art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego).

Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, organy celne oceniają na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wskazane wyżej przepisy nie zostały naruszone, gdyż organy celne należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i dokonały trafnej oceny dowodów.

W pełni należy podzielić ustalenia poczynione przez organy celne w zakresie klasyfikacji taryfowej sprowadzonych na polski obszar celny przez stronę tłuszczu roślinnego o nazwie A S. Słusznie organy obu instancji zakwalifikowały ten towar do pozycji 1517 Taryfy celnej, a nie, tak jak skarżąca Spółka, do pozycji 1516 Taryfy celnej, gdyż – jak to wynika z informacji producenta - jest to towar powstały ze zmieszania różnych olejów roślinnych (20 % oleju palmowego i 80 % oleju rzepakowego).

Jakkolwiek w decyzjach organów celnych obu instancji zachodzi rozbieżność w zastosowaniu kodu 151790930 (organ I instancji) i 151790900 (organ II instancji) i wyjaśnień do Taryfy Celnej, jednakże uznać należy, że jest ona dopuszczalna i mieści się w granicach pozycji 1517 Taryfy celnej. Wskazać należy, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazały ten sam akt prawny, jakim jest § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.). Ponadto brzmienie Wyjaśnień do Taryfy celnej przywołane przez organ pierwszej instancji (Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997r., Dz.U. Nr 76, poz. 715) jest takie samo jak Taryfy, na którą powołuje się organ drugiej instancji (Wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, Dz.U. Nr 74, poz. 830), tj. Taryfy obowiązującej w dacie dokonywania zgłoszenia celnego i prawidłowo zastosowanej przez ten organ.

Pozycja 1517 dotyczy następujących towarów: "margaryny; jadalnych mieszanin lub wyrobów z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, innych niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516".

Z wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830) wynika, że pozycja 1517 obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej, wykonane z różnych tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji. Pozycja 1516 Taryfy celnej, zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej obejmuje natomiast tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały podane specjalnej, ściśle określonej przez treść pozycji transformacji chemicznej, takiej jak uwodornienie, estryfikacja wewnętrzna, reestryfikacja lub eladynizacja, ale dalej nieprzetworzone. Pozycja ta nie obejmuje natomiast uwodornionych tłuszczów zwierzęcych i olejów oraz ich frakcji, które poddane zostały dalszemu przetworzeniu do celów spożywczych oraz mieszanin i produktów wykonanych z różnych tłuszczy lub olejów roślinnych.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z organami celnymi, że to nie rodzaj przetworzenia, a fakt użycia dwóch składników, które zmieszano i poddano obróbce przesądza o wyłączeniu z pozycji 1516 i ich klasyfikacji do pozycji 1517. Z wykładni językowej obu pozycji taryfy celnej wynika bowiem, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów ("jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów"), z tym że pojęcie "mieszaniny" jako nie zdefiniowane w taryfie celnej, należy traktować autonomicznie, a nie jedynie przez pryzmat definicji z zakresu chemii czy technologii. Do pozycji 1516 powinny natomiast być klasyfikowane pojedyncze oleje. Zatem, nawet jeżeli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch lub więcej olejów powstał nowy typ tłuszczu, o innych niż pierwotne właściwościach fizyko-chemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej właściwej dla surowca, z którego został wytworzony. Nie pozwala na to sposób usystematyzowania towarów w taryfie celnej. Towary w taryfie celnej usystematyzowane są bowiem według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych. Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej produkt objęty działem 15 Taryfy celnej, poddawany dalszemu przetworzeniu, zawsze będzie klasyfikowany do pozycji lub podpozycji następnej w kolejności, nigdy zaś do pozycji poprzedniej.

Tak więc, mimo że przedmiotowe towary są nowym produktem, którego nie można rozdzielić na wyjściowe składniki, o jego klasyfikacji do pozycji 1517 przesądza fakt, że produkty, z których został wytworzony, klasyfikowane są do pozycji poprzedniej.

Ponadto, podkreślić należy, że pozycja 1517 wskazuje także na kryterium jadalności, a jak wynika z informacji, dotyczącej przedmiotowych towarów są to tłuszcze wykorzystywane w produkcji przetworów czekoladowych. Mając to na uwadze, za trafne należy uznać stanowisko organów celnych, że pomimo iż tłuszcze te nie nadają się do bezpośredniego spożycia, niewątpliwie stanowią produkt jadalny. "Tłuszcze jadalne" to zgodnie z definicją zawartą w Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN (wyd. z 1996r, tom VI, str. 397), naturalne lub przetworzone mieszaniny gł. trójglicerydów różnych kwasów tłuszczowych, pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, (...) służące do bezpośredniego spożycia lub do dalszego przerobu przez częściowe, selektywne utwardzanie (...).

Jako nietrafny ocenić należy zarzut skargi o nieuwzględnieniu przez organ celny ekspertyz prof. dr hab. K. Krygiera i dr inż. St. Ptasznika, świadczących o poprawności klasyfikacji towaru wnioskowanej przez skarżącą. Skoro w niniejszej sprawie opinie takie nie zostały przedstawione, organ celny nie miał możliwości wypowiedzenie się na ich temat w zaskarżonej decyzji. Na marginesie podkreślenia wymaga fakt, iż przedstawiona na stronie 12 skargi opinia prof. dr hab. K. Krygiera ogranicza się jedynie do wskazania różnic pomiędzy pozycją 1516 a 1517 Taryfy celnej, nie ma w niej informacji na temat przedmiotowego tłuszczu. Natomiast za zasadne należy uznać sugestie (opinia dr inż. St. Ptasznika), zgodnie z którymi uzyskany w procesie uwodornienia w całej masie reakcyjnej tłuszcz o handlowej nazwie Akomel S jest produktem, który uzyskał nowe właściwości fizyko-chemiczne. Powyższe nie zmienia jednak faktu, mając na uwadze przywoływany wcześniej komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, że zarówno mieszaniny jak i produkty wytworzone z różnych olejów roślinnych lub ich frakcji klasyfikować należy zgodnie z treścią do pozycji 151790990.

Jeżeli chodzi o podniesiony w skardze zarzut powołania się przez organy celne na opinię klasyfikacyjną WCO, o której mowa w piśmie (nie opinii, jak mylnie wskazują organy celne obu instancji) Światowej Organizacji Celnej z dnia 6 czerwca 2001r., Nr 01NL0533-GI/FI, potwierdzić należy, że nie ma ona charakteru wiążącego, ale może być jednym z dowodów w rozumieniu art. 178 Ordynacji podatkowej i - jak wynika z okoliczności sprawy - tak została potraktowana przez organy celne. Opinia ta wskazuje na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517 przez odwołanie się do dokumentów Rady Współpracy Celnej, dotyczących tworzenia pozycji 1517. Historia sformułowania pozycji 1517 przez oryginalny Komitet Zharmonizowanego Systemu (oraz Komitet Nomenklatury) wskazuje, że wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów powinny być zaklasyfikowane do tej właśnie pozycji, a nie do pozycji dotyczącej naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru. Zgodnie z powołaną opinią, linia podziału pomiędzy produktami ujętymi w pozycji 1516 i 1517 jest tak określona, że pozycja 1517 dotyczy wszystkich jadalnych mieszanek lub preparatów ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów. Poza tym pozycja 1517 obejmuje jadalne preparaty wytworzone z pojedynczego tłuszczu lub oleju, czy jego frakcji niezależnie od tego, czy jest on uwodorniony, czy też nie, który został poddany obróbce poprzez emulsyfikację, zmaślanie, upostaciowienie itp.

Dodatkowo, należy zauważyć – co podkreślił Dyrektor Izby Celnej – że z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej zawartych w tomie V na str. 2292 w części "Opinie klasyfikacyjne", w których podano poniższe klasyfikacje:

- olej sojowy – 150790

- olej słonecznikowy – 151219

- olej rzepakowy – 151490

- olej będący mieszaniną różnych olejów – 151790

wynika także, iż mieszaniny olejów objęte są pozycją 1517, bez żadnych dodatkowych warunków co do rodzaju dopuszczalnego przetworzenia. Potwierdza to prawidłowość zastosowanej przez organ celny w niniejszej sprawie klasyfikacji taryfowej.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej Spółki, że porada klasyfikacyjna udzielona przez Sekretariat Światowej Organizacji Celnej (WCO) w piśmie z dnia 6 czerwca 2001r. o Nr 01NL0533-GI/FI, nie stanowi opinii klasyfikacyjnej, bowiem nie pochodzi od Komitetu Zharmonizowanego Systemu WCO, lecz od Sekretariatu WTO – stwierdzić należy, że z treści wskazanego pisma wyraźnie wynika, jaka jest historia sformułowania pozycji 1517 i przez jaki organ została wyrażona opinia, tj. przez oryginalny Komitet Zharmonizowanego Systemu WCO (oraz Komitet Nomenklatury), a także, na jakich dokumentach źródłowych oparta została ta informacja, tj. dok. 24.700, Załącznik D/5, paragraf 6 – NC/41 oraz dok. 24.826, paragraf 8 – HSC/17. Ponadto, za w zupełności wystarczające należy uznać wyjaśnienia tej kwestii zawarte w piśmie Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 lutego 2003r., Nr [...], wyjaśniającym historię i strukturę organizacyjną Światowej Organizacji Celnej.

Nie jest uzasadniony także zarzut pominięcia przez organy celne dowodu, z informacji taryfowych wydanych przez administrację celną Wielkiej Brytanii. Przede wszystkim dokumenty te zostały wydane wobec firmy K AB ze Szwecji, nie mogły więc być rozpatrywane przez organy celne w toku toczącego się postępowania. Ponadto nie można zgodzić się z argumentacją, że skoro Polska zobowiązała się do harmonizacji polskiego systemu prawa celnego z prawem unijnym (art. 68 Układu Europejskiego), to polska administracja celna powinna uwzględniać WIT-y wydawane przez organy celne państw – członków Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa nie jest normą prawną. Zgodnie z przepisem art. 5 Kodeksu celnego (odpowiednik art. 12 Kodeksu Celnego Wspólnot Europejskich), wiążąca informacja taryfowa jest to decyzja administracyjna, wydana na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz stronę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. W świetle przytoczonych przepisów prawnych, również wspólnotowych, wiążąca informacja taryfowa jest wiążąca wobec podmiotu, któremu została udzielona. Organy celne państw - członków Unii Europejskiej nie mają obowiązku stosowania ustalonej w WIT klasyfikacji taryfowej, jeśli stroną postępowania jest inny podmiot niż adresat WIT-u. Polska administracja celna jest zobowiązana uwzględniać WIT-y wydane przez administracje celne państw – członków Unii Europejskiej z chwilą przystąpienia Polski do Unii, lecz wyłącznie w stosunku do podmiotów, dla których WIT-y zostały wydane.

Nie jest także zasadny zarzut niezastosowania przez organy celne w niniejszej sprawie stanowiska zaprezentowanego przez Prezesa GUC w piśmie z dnia 2 lutego 1995r., Nr DTC-I-4040-130/95/304/MŻ, skierowanym do F P Sp. z o.o. , w którym m.in. produkt o nazwie A S zaklasyfikowano do pozycji 1516. Informacja ta, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej , nie miała charakteru wiążącej decyzji. Przedmiotowa zaś sprawa dotyczy klasyfikacji taryfowej, a decyzja w takiej sprawie może odbiegać w swej treści od wcześniejszych informacji, zwłaszcza że wydawanych przed wejściem w życie przepisów Kodeksu celnego, gdy nie obowiązywały jeszcze Wyjaśnienia do taryfy celnej, wprowadzone na podstawie aktu wykonawczego do tego Kodeksu.

Odnosząc się do zarzutu braku wnikliwego zbadania stanu faktycznego poprzez niepowołanie biegłego w niniejszej sprawie, wskazać należy, iż stosownie do przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ celny może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Takie sformułowanie przepisu oznacza, iż powoływanie biegłego jest fakultatywne, a decyzję w takiej sprawie podejmuje organ celny, będąc ograniczonym jedynie przez zasadę prawdy obiektywnej, z której wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Skoro organ celny dysponował innymi dowodami, na podstawie których był w stanie należycie ustalić stan faktyczny sprawy i dokonać klasyfikacji towaru, to nie zachodziła konieczność powołania biegłego. Takie działanie organu nie nosiło zatem znamion naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów postępowania.

Dlatego mając wszystko powyższe na względzie Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).