Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2056/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 134 par 1, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, 121, 122, art. 210 par. 1 pkt 4 i 5, art. 210 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1737/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 lipca 2016 r., III SA/Wa 1737/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał m.in., że decyzją z 20 lutego 2015 r. organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentująctych nabycie środków trwałych (ciągnika rolniczego oraz prasy zmiennokomorowej pasowej). Ponadto określił skarżącemu kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) wynikającej z faktury VAT wystawionej tytułem "prasowanie słomy".

2.1. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący świadcząc usługi rolnicze (zgłoszone jako przedmiot działalności gospodarczej) w sytuacji, w której jego żona jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT z tytułu stanowiącego małżeńską współwłasność majątkową gospodarstwa rolnego, nie nabył skutecznie statusu podatnika VAT czynnego.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego wskazaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIS wskazał m.in., że świadczenie usługi rolniczej nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego, działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Przedmiotowe gospodarstwo rolne natomiast dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności rolniczej z wykorzystaniem maszyn rolniczych), w rozumieniu przepisów ustawy o VAT- występuje jako jeden podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a jego reprezentantem, jak wyżej wskazano, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny współmałżonek Strony.

W konsekwencji DIS stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyn rolniczych, wykorzystywanych do świadczenia usług na rzecz innych rolników (osób trzecich), gdyż nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Skarżącego nie można uznać, co wykazano powyżej, za podatnika podatku VAT czynnego (pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego VAT), a więc i zakupione towary i usługi nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych. Prawidłowo również organ I instancji określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił wydanie decyzji przez DIS z naruszeniem art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) oraz poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż skarżący prowadzi z żoną wspólne gospodarstwo rolne. Skarżący zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i od tej daty uznał, że jest podatnikiem podatku VAT - złożył bowiem zgłoszenie rejestracyjne. Skarżący zarejestrował działalność gospodarczą i - jak wynika zarówno z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jak i z zaświadczenia Urzędu Statystycznego - przedmiot tej działalności gospodarczej to "Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną 01.61.Z".

4.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na fakt rejestracji żony skarżącego jako czynnego podatnika VAT w związku z czynnościami dotyczącymi wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej, występuje jeden podatnik tego podatku i jest nim zarejestrowana jako taki podatnik żona skarżącego. W rezultacie faktury dotyczące tej działalności związanej z prowadzeniem gospodarstwa mogły być wystawiane tylko na rzecz (lub przez) żonę skarżącego. Zarówno działalność skarżącego, jak i jego żony jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym. Przyjęcie stanowiska odmiennego oznaczałoby, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w istniejącym już gospodarstwie byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń VAT. Taka konstrukcja prawna byłaby niedopuszczalna na gruncie art. 15 ust. 1 , 4 i 5 , art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 92 ust. 2 ustawy o VAT.

4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro zgłoszony przez skarżącego przedmiot wykonywania działalności został sklasyfikowany w PKD 01.61.Z, a w ramach tej podklasy (01.61.Z: "działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną") wymienia się zarówno działalność rolniczą świadczoną na zlecenie w zakresie m.in. przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, jak i wynajem maszyn rolniczych z obsługą, to mając na względzie opisany powyżej system powiązań między klasyfikacjami (PKD 2007 i PKWiU 2008) oraz oparcie podziałów pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 oraz oznaczenie ich symbolami PKD 2007 należy uznać, że zamieszczone pod poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o VAT usługi klasyfikowane w PKWiU ex 01.6 obejmują swym zakresem także ten rodzaj usług, które de facto świadczył skarżący.

4.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że rolnikiem będącym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot prowadzący szczególny rodzaj działalności gospodarczej tzn. działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego (również gospodarstwa leśnego lub gospodarstwa rybackiego) i w jej zakresie jest producentem (wytwarza produkty rolne celem ich dostawy), jak i usługodawcą (świadczy usługi rolnicze) na rzecz podmiotów trzecich (art. 2 pkt 21 ustawy o VAT). Ma tym samym zamiar prowadzenia takiej działalności gospodarczej poprzez chęć produkowania, sprzedawania produktów rolnych czy świadczenia usług rolniczych innym podmiotom. Przy czym istota regulacji wynikających z art. 15 ust. 4 i 5, art. 96 ust. 1, art. 43 ust. 3 o VAT polega na ustanowieniu szczególnej zasady dotyczącej formalnego statusu jako podatnika w przypadku rodzinnych, czy też ściślej rzecz biorąc wieloosobowych gospodarstw rolnych (oraz osób prowadzących wspólnie działalność rolniczą w innych przypadkach niż prowadzenie gospodarstwa rolnego). Ustawodawca w celu uproszczenia zasad rozliczeń podatkowych stosowanych przez tę grupę osób wprowadził zasadę, że podatnikiem jest ta i tylko ta osoba fizyczna, która dokonała wymaganego zgłoszenia rejestracyjnego.

4.5. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zarejestrowania się dla potrzeb podatku od towarów i usług w związku ze świadczonymi usługami oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyn rolniczych. Ponadto skarżący obowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT. Stosownie bowiem do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

4.6. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nieuzasadnione jest powoływanie się w skardze na przepisy prawa unijnego w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz rozwoju Obszarów Wiejskich. Ustawa o VAT bowiem zawiera własną definicję działalności gospodarczej oraz określa, kto jest podatnikiem podatku VAT w przypadku prowadzenia wspólnie gospodarstwa rolnego.

5. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości podnosząc zarzuty naruszenia:

I prawa materialnego, tj.:

1. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie może być samodzielnym, odrębnym od męża, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług podczas gdy prawidłowa jego interpretacja wskazuje, że nie wyklucza on możliwości jednoczesnego funkcjonowania w jednym gospodarstwie rolnym podatnika opodatkowanego na zasadach ogólnych prowadzącego odrębną działalność gospodarczą oraz rolnika ryczałtowego;

2. błędną wykładnię art. 2 pkt. 15 w zw. z art. 2 pkt. 21 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd, że skarżąca nie prowadziła odrębnej działalności gospodarczej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) polegającej na świadczeniu usług rolniczych podczas gdy, z ich prawidłowej interpretacji wynika, że działalność stricte rolnicza i świadczenie usług dla rolnictwa nie są tożsame w szczególności gdy z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą jednoznacznie wynika, że nie mogła świadczyć usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla wspólnego gospodarstwa rolnego skarżącej i jej męża. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza że działalność usługowa skarżącej jest odrębnym bytem gospodarczym;

3. art. 52-54 rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE z 2005 r. Nr L277, s. 1; dalej: rozporządzenie EFRROW) oraz art. 295 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez ich niezastosowanie i przedwczesne uznanie, że skarżąca nie prowadzi odrębnej ( nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa, a działalność ta jest tożsama z prowadzonym przez skarżącą i jej męża gospodarstwem rolnym.

II przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 210 § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze do Sądu, a w szczególności zarzutu konieczności uwzględnienia nie tylko przepisów prawa podatkowego, lecz również przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, czy tez przepisów prawa unijnego i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007- 2013r.;

2. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121. art. 122 O.p. w związku z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT przejawiające się tym, że Sąd nie uznał, że potwierdzenie rejestracji skarżącej, jako podatnika podatku VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie z niego usunięta;

3. art. 133 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a.;

4. art. 3 poprzez naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 ustawy i art. 210 § 1 pkt 4,5 oraz 6 O.p. poprzez niedokonanie kontroli zgodności decyzji DIS z przepisami dyrektywy 2006/112.

5.1. W oparciu o podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy – alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zwrócił się również z wnioskiem o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi wykładni dyrektywy 2006/112 w kontekście stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego podstawowym przedmiotem sporu pozostaje to, czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jest czynnym podatnikiem VAT i może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze jako samodzielny podatnik VAT.

Spór ten wyłonił się na tle prawidłowo przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżący zrezygnował ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i od tej daty uznał, że jest podatnikiem podatku VAT - złożył bowiem zgłoszenie rejestracyjne. Skarżący zarejestrował działalność gospodarczą i - jak wynika zarówno z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jak i z zaświadczenia Urzędu Statystycznego - przedmiot jej działalności gospodarczej to "Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną 01.61.Z".

Tak przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej, przy użyciu sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, nie kwestionuje. Argumenty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego pozostają w ścisłym związku z zarzutami naruszenia przepisów materialnego i dlatego odniesienie się do nich w rozpatrywanej sprawie będzie bardziej czytelne po zajęciu stanowiska odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.2. Dla oceny skutków materialno - prawnych istotne w pierwszym rzędzie pozostają sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt. 15 w zw. z art. 2 pkt. 21 ustawy o VAT.

Zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione.

6.3. Na wstępie zauważyć też należy, że na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego kilkakrotnie już wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że usługi rolnicze mieszczą się w zakresie działalności rolniczej prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego, a w związku z tym podatnikiem podatku VAT w odniesieniu także do tych usług jest małżonek, który w związku z prowadzeniem wspólnie gospodarstwa rolnego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego (vide np. wyroki NSA z 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 757/13 i z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 210/14, z 27 października 2015 sygn. akt I FSK 546/14, z dnia 15 listopada 2017 r., I FSK 372/16, z dnia 10.04.2018 r., I FSK 1005/16).

6.4. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję zarówno działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak również działalności rolniczej, którą jest również świadczenie usług rolniczych (art. 2 pkt 15 ustawy o VAT) oraz w związku z tym nie można regulacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnosić bezpośrednio do konstrukcji podatku VAT, jak usiłuje czynić skarżący.

Działalność rolnicza, zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

6.5. Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy o VAT) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

6.6. Pod pojęciem działalności rolniczej, w ujęciu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, rozumie się m.in. "świadczenie usług rolniczych", którymi - w rozumieniu art. 2 pkt 21 ustawy o VAT - są "usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy". Zgłoszony przez skarżącego przedmiot wykonywania działalności został sklasyfikowany w PKD 01.61.Z, a w ramach tej podklasy (01.61.Z: "działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną") wymienia się zarówno działalność rolniczą świadczoną na zlecenie w zakresie m.in. przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, jak i wynajem maszyn rolniczych z obsługą, to mając na względzie opisany powyżej system powiązań między klasyfikacjami (PKD 2007 i PKWiU 2008) oraz oparcie podziałów pierwszych czterech poziomów PKWiU 2008 na klasyfikacji PKD 2007 oraz oznaczenie ich symbolami PKD 2007. Oznacza to, że zamieszczone pod poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o VAT usługi klasyfikowane w PKWiU ex 01.6 obejmuje swym zakresem także ten rodzaj usług, które świadczył skarżący.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie dokonano błędnej wykładni art. 2 pkt. 15 w zw. z art. 2 pkt. 21 ustawy VAT.

6.7. Bez znaczenia dla wykładni tych przepisów jest podnoszona przez skarżącego okoliczność, że skarżący został zarejestrowany jako odrębny podatnik potrzeb podatku VAT.

W powyżej powołanych orzeczeniach NSA został wyrażony już pogląd, który podziela skład Sądu rozpatrujący przedmiotową sprawę, że art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT należy tak rozumieć, że w przypadku prowadzenia przez małżeństwo wyłącznie gospodarstwa rolnego lub innej działalności rolniczej, jeżeli jeden z małżonków dokonał już zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny, drugi z małżonków może być podatnikiem VAT czynnym jedynie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres przedmiotowy działalności rolniczej określony w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT (por. m.in. wyrok NSA z 10.04.2018 r., I FSK 1005/16).

6.8. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

W art. 43 ust. 3 ustawy o VAT postanowiono, iż rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia, pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2.

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera zatem szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwa rolne, leśne lub rybackie. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.

Celem tego unormowania jest uproszczenie rozliczenia podatkowego, w ramach prowadzonej działalności rolniczej, w tym gospodarstwa rolnego, gdyż trudno częstokroć wyodrębnić osoby prowadzące tę działalność (gospodarstwo). Dlatego też przyjęto, że podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która z tytułu prowadzenia tej działalności (gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Wprowadzono przy tym jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne (leśne lub rybackie), albo inną działalność rolniczą.

Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego nadaje takiej osobie status podatnika VAT, co ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tej działalności (gospodarstwa) z tytułu nabycia towarów i usług powinny być wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, co w przypadku podatnika czynnego VAT daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Ponadto to ta osoba występuje w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

6.9. W sprzeczności z taką wykładnią omawianych przepisów, wbrew stanowisku zajętemu w skardze kasacyjnej, nie pozostaje art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 2006/112. Zgodnie z treścią tego przepisu, do celów rozdziału "Wspólny system ryczałtowy dla rolników", usługi rolnicze oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej.

Definicja "usług rolniczych" zawarta w tym przepisie ma zastosowanie do opodatkowania rolników w systemie ryczałtowym a nie na zasadach ogólnych jak w rozpatrywanej sprawie.

Zarówno działalność skarżącego, jak i jego żony jest nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich gospodarstwem rolnym. Przyjęcie stanowiska odmiennego oznaczałoby, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w istniejącym już gospodarstwie byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń VAT.

W tym zakresie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma sprzeczności z prawem unijnym. Istotne jest bowiem to, aby wydatki poniesione na zakup towarów i usług wykorzystywanych w działalności rolniczej mogły zostać odliczone. Na gruncie podatku VAT podmiot zarejestrowany jak podatnik VAT z tytułu działalności rolniczej (gospodarczej) prowadzonej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego, może dokonywać odliczenia spornego podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, dokumentując tę sprzedaż fakturami jako podatnik VAT (czynny). W rozpatrywanym przypadku, ze względu na to, że podatnikiem VAT czynnym z tytułu działalności rolniczej - prowadzonej w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego - była żona skarżącego, to jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W rezultacie faktury dotyczące tej działalności związanej z prowadzeniem gospodarstwa mogły być wystawiane tylko na rzecz (lub przez) żonę skarżącego.

Późniejsza rejestracja skarżącego jako podatnika VAT z tytułu zgłoszonych usług rolniczych nie mogła zmienić postrzegania gospodarstwa rolnego jako monolitu w ramach, którego podatnikiem była zarejestrowana żona skarżącego. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżący z samego faktu rejestracji nie można wywodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Fakt błędnej rejestracji skarżącego pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ponieważ status danego podatnika jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, niezależną od woli osoby dokonującej zgłoszenia rejestracyjnego lub od stanowiska organów podatkowych. Co do zasady rejestracja podatnika VAT nie kreuje statusu podatkowego, a tylko warunkuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, gdy osoba dokonująca zgłoszenia jest – ale obiektywnie - podatnikiem podatku od towarów i usług.

Nie oznacza to oczywiście, że skarżący nie może być podatnikiem VAT, lecz może mieć ten status jedynie w zakresie realizacji czynności wykraczających przedmiotowo poza zakres działalności rolniczej określonej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Na gruncie wykładni prawa unijnego nie powstała zatem istotna wątpliwość, która uzasadniałaby skierowanie pytania prejudycjalnego zgodnie w wnioskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej.

W rezultacie nie można było uznać za skuteczny zarzut naruszenia art. 3 poprzez naruszenie art. 134 §1 p.p.s.a. w związku z art. 121 ustawy i art. 210 §1 pkt 4,5 oraz 6 O.p. poprzez niedokonanie kontroli zgodności decyzji DIS z przepisami dyrektywy 2006/112.

6.10. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121. art. 122 O.p. w związku z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT przejawiający się tym, że Sąd nie uznał, że potwierdzenie rejestracji skarżącej, jako podatnika podatku VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie z niego usunięta.

6.11. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej, dopatrując się naruszenia tych przepisów zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że ten nie odniósł się do wszystkich sformułowanych w skardze zarzutów, a w szczególności konieczności uwzględnienia nie tylko przepisów prawa podatkowego, lecz również przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, czy tez przepisów prawa unijnego i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007- 2013r.

Należy zaakceptować prezentowany w orzecznictwie pogląd, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi nie można wywodzić, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. ( por. np. wyrok NSA z 30 maja 2017 r., II FSK 1244/15).

W rozpatrywanej sprawie Sąd dokonał wykładni przepisów ustawy o VAT na podstawie, których, jak zostało to już wyżej wykazane, trafnie wywiódł, że ustawa ta zawiera własną definicję działalności gospodarczej oraz określa, kto jest podatnikiem podatku VAT w przypadku prowadzenia wspólnie gospodarstwa rolnego. Pośrednio oznacza to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że regulacje prawa krajowego i unijnego dotyczące zasad prowadzenia działalności gospodarczej, czy też wsparcia takich podmiotów, nie mogą być skutecznie powoływane dla niweczenia wyników wykładni prawa podatkowego w tym zakresie. Podobne stanowisko NSA zajął m.in. w ww. wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., I FSK 372/16).

6.12. W konsekwencji w sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 52-54 rozporządzenia EFRROW. Odwołując się do przepisów tego rozporządzenia autor skargi kasacyjnej starał się bowiem wywieść odmienny sposób postrzegania podatnika prowadzącego działalność rolniczą w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego niż przewiduje to ustawa, a co jak wyżej wykazano nie może być skuteczne.

6.13. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

6.13. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt. 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).