Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 252/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2,  art. 12 ust. 5-6a,  art. 12 ust. 5a,  art. 15 ust. 1i,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 121,  art. 125
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "X" (dalej: "spółka") wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości oraz kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nieruchomości.

We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości, budowie obiektów handlowych i magazynowych, a następnie ich wynajmowaniu podmiotowi zajmującemu się działalnością handlową. Zdarza się, że nabywa nieruchomość z założeniem, że jej część - po dokonaniu podziału geodezyjnego - zostanie odsprzedana temu samemu podmiotowi (dalej: "kontrahent"), od którego nieruchomość została nabyta. Wraz z umową kupna nieruchomości zostaje wówczas zawarta umowa zobowiązująca do sprzedaży jej części kontrahentowi. Powyższe wynika stąd, że spółka zainteresowana jest nabyciem wyłącznie części danej nieruchomości, którą chce wykorzystać do wybudowania sklepu lub innego obiektu wraz z infrastrukturą towarzyszącą (np. dojazd, parking).

Nieruchomość nabywana z prawnego punktu widzenia stanowi natomiast większą całość i konieczny jest jej podział, który jest możliwy jeszcze przed nabyciem nieruchomości przez spółkę. Jednakże proces podziału jest długotrwały. Spółka i kontrahenci decydują się zatem na ukształtowanie transakcji we wskazany powyżej sposób (a więc nabycie nieruchomości z jednoczesnym zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży zwrotnej jej części). Wydzielona część nieruchomości nie jest nabywana przez spółkę ani w celach inwestycyjnych ani w celach handlowych. Spółka nie wykorzystuje w swojej działalności tej części nieruchomości, która jest nabywana z zamiarem jej odsprzedaży - wykorzystywana jest tylko ta część nieruchomości, która po dokonaniu stosownych podziałów, pozostaje w spółce. Cena nabycia i cena odsprzedaży (w przeliczeniu na m2) w odniesieniu do tej części nieruchomości, która jest odprzedawana po dokonaniu stosownego podziału, są równe.

Spółka po dokonaniu odsprzedaży tej części nieruchomości nie osiąga z tego tytułu ani dochodu, ani straty. Cena nabycia w odniesieniu do tej części nieruchomości oraz cena odsprzedaży (w przeliczeniu na m2) znacznie odbiega od ceny, którą spółka płaci kontrahentowi za nabycie pozostałej części nieruchomości. Sprzedaż zwrotna nieruchomości realizowana jest po upływie różnego czasu od daty nabycia, co zależne jest od czasu potrzebnego m.in. na podział geodezyjny nieruchomości bądź konieczność dopełnienia innych wymogów formalnych przez spółkę. Transakcje takie zdarzały się w przeszłości i niewykluczone, że spółka będzie je zawierała w przyszłości.

Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zadała trzy następujące pytania:

1. czy spółka powinna rozpoznawać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości?,

2. czy spółka, zależnie od odpowiedzi na pytanie pierwsze powinna rozpoznać koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku ze zbyciem części tej nieruchomości?,

3. Czy spółka, w związku ze zbyciem nieruchomości powinna doszacować sobie przychód podatkowy na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem interpretacji prawa są kwestie podatkowe wynikające z pytania nr 1 i nr 2. Wniosek w zakresie pytania nr 3 został rozpatrzony odrębnie pismem z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...].

Spółka przedstawiając swoje stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 1 stwierdziła, co następuje:

Spółka nie powinna rozpoznawać przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 2012 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.". Brak jest przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości jak również brak różnicy między ceną zapłaconą, a wartością rynkową nieruchomości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., przychodem jest - m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.p., wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 5a u.p.d.p., wartość rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przy określaniu przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia rzeczy należy zatem ustalić jaka jest wartość rynkowa danej rzeczy.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.p. należy w tym zakresie ustalić jaka jest cena rynkowa stosowana w obrocie podobnymi rzeczami, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Sformułowanie "w szczególności" przesądza o tym. że określając wartość rynkową danej rzeczy, należy uwzględnić - oprócz stanu, stopnia zużycia danej rzeczy czasu i miejsca zbycia rzeczy - także, inne czynniki, które miałyby wpływ na cenę sprzedaży rzeczy w danych okolicznościach.

W opinii spółki, przy ustalaniu rynkowej wartości nabywanej przez spółkę nieruchomości należy zatem uwzględnić całokształt okoliczności związanych z tą transakcją, w szczególności zamiar sprzedaży zwrotnej części nieruchomości po określonej z góry cenie. Do czynników, które mają istotny wpływ na zawarcie przedmiotowej transakcji i wartość nieruchomości należy m.in. nabycie z zamiarem jak najszybszej odsprzedaży. W sprawie nieruchomość jest nabywana od razu z zamiarem sprzedaży zwrotnej (odsprzedaży) jej części kontrahentowi, co potwierdza fakt, że łącznie z zawarciem umowy kupna nieruchomości, zawierana jest umowa sprzedaży zwrotnej jej części na rzecz kontrahenta. Takie ukształtowanie transakcji jest uwarunkowane sytuacją prawną danej nieruchomości. Spółka jest zainteresowana nabyciem tylko i wyłącznie konkretnej części danej nieruchomości. Grunt, na którym spółka chce prowadzić inwestycję, z prawnego punktu widzenia stanowi większą całość. Spółka nie jest zainteresowana nabyciem całej działki.

Teoretycznie, jeszcze przed nabyciem nieruchomości przez spółkę możliwe jest dokonanie jej podziału na mniejsze działki. Proces ten jest jednak długotrwały i może potrwać nawet kilka lat. Zwlekanie z inwestycją byłoby nieopłacalne z ekonomicznego i biznesowego punktu widzenia. W przypadku znalezienia odpowiedniej lokalizacji. Spółce zależy na doprowadzeniu do jak najszybszego wybudowania obiektu. Chcąc uniknąć ryzyk związanych z oczekiwaniem na uregulowanie kwestii prawnych związanych z daną nieruchomością (np. wzrost cen gruntów, działania konkurencji), spółka i kontrahent decydują się na ukształtowanie transakcji w opisany sposób (nabycie nieruchomości z jednoczesnym zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży zwrotnej jej części).

Ustalanie ceny sprzedaży nieruchomości przez kontrahentów oraz jej odsprzedaży przez spółkę na wyższym poziomie mogłoby nie być akceptowalne przez kontrahentów, którzy mogliby nawet nie zgodzić się w ogóle na sprzedaż w takich okolicznościach. Zdaniem spółki, przy uwzględnieniu powyższych okoliczności, należy uznać, że zastosowana cena sprzedaży nieruchomości jest ceną rynkową, jaką w analogicznych okolicznościach zastosowałyby także inne podmioty. W konsekwencji, nie powstaje różnica pomiędzy wartością rynkową określoną zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.p., a odpłatnością poniesioną przez spółkę, w efekcie czego spółka nie osiąga przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.

Nawet w przypadku uznania, że spółka faktycznie nabyła nieruchomość poniżej jej wartości rynkowej, to nie osiągnie z tego tytułu przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości ze względu na brak rzeczywistego i trwałego przysporzenia po stronie spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., przychodem jest - m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych świadczeń. W świetle powyższego należy uznać, że pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" oraz "częściowo odpłatnego świadczenia" obejmują swoim zakresem również pojęcia "nieodpłatnego nabycia rzeczy" i odpowiednio "częściowo odpłatnego nabycia rzeczy". Przepisy ustawy nie definiują pojęć "nieodpłatnego świadczenia" oraz "częściowo odpłatnego świadczenia". W opinii spółki, jednak trafna jest definicja "nieodpłatnego świadczenia" wykształcona w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują, że: "pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02).

Takie rozumienie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, które wskazują, że jeżeli podatnik otrzymuje np. jakiś towar nieodpłatnie tylko po to, aby go również nieodpłatnie przekazać dalej (a nie zatrzymać dla siebie, czy sprzedać), to nie uzyskuje on przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, ponieważ nie otrzymuje on przysporzenia o charakterze definitywnym.

Odnosząc powyższą definicję na grunt pytania i kwestii "częściowo odpłatnego świadczenia" czy "częściowo odpłatnego nabycia rzeczy" należy stwierdzić, że "częściowo odpłatnym świadczeniem" będzie takie świadczenie, które będzie prowadziło do uzyskania korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze. których skutkiem jest częściowo odpłatne, tj, związane z poniesieniem tylko części kosztów na uzyskanie świadczenia przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W opinii spółki, należy uznać, że powstanie przychodu podatkowego w podatku dochodowym zawsze wiąże się z określonym przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika, które ma konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji przychód podatkowy będzie stanowiła ta wartość nieodpłatnego świadczenia, która przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszeniu pasywów podatnika.

Podsumowując spółka uważa, że , zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą i interpretacyjną, aby doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz częściowo odpłatnego świadczenia, musi dojść do trwałego przysporzenia w majątku podatnika otrzymującego takie świadczenie. W przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do takiego definitywnego przysporzenia w majątku spółki, w konsekwencji po stronie spółki nie powinien powstać przychód podatkowy z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia. Spółka nie jest bowiem w żadnym wypadku zainteresowana nabyciem ani użytkowaniem tej części nieruchomości, która jest następnie zwrotnie odsprzedawana jej pierwotnemu właścicielowi. Dlatego też zawierając umowę nabycia nieruchomości spółka zawiera jednocześnie umowę przyrzeczoną sprzedaży części tej nieruchomości. Takie ukształtowanie transakcji jest uwarunkowane względami prawnymi i pozwala spółce na szybkie nabycie części nieruchomości, na której spółka chce zrealizować inwestycję i w praktyce w ogóle czyni daną inwestycję opłacalną dla spółki.

W kwestii objętej pytaniem nr 2 spółka zaprezentowała następujące stanowisko:

W związku z brakiem rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p. z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości, spółka nie powinna rozpoznać kosztu podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1i ustawy, w związku ze zbyciem części tej nieruchomości. W przypadku konieczności rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy powinna rozpoznać, w związku ze zbyciem nieruchomości, koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1i ustawy, czyli wartość rozpoznanego wcześniej przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości. Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia części nieruchomości będą jedynie faktyczne wydatki poniesione przez spółkę na nabycie tej części nieruchomości. W przypadku jednak rozpoznania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., powinna rozpoznać, w związku ze zbyciem nieruchomości, koszt podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1i ustawy, czyli wartość rozpoznanego wcześniej przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości. Wynika to wprost z art. 15 ust. 1i u.p.d.p., zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5 – 6a u.p.d.p. określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe zakresie przychodu podatkowego z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości, natomiast jest prawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem nieruchomości.

Uzasadniając interpretację Minister Finansów przedstawił następującą argumentację:

Do kategorii przychodów podatkowych należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych "w szczególności" zaliczanych do przychodów podatkowych zawiera art. i 2 ust. 1 u.p.d.p.

Ustawa podatkowa, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje także, co należy rozumieć przez "nieodpłatne" czy "częściowo odpłatne świadczenie". Niewątpliwie przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również cło otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Istotą "nieodpłatnego" lub "częściowo odpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego lub pełnego świadczenia, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Jest więc nim uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową. Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5 - 6a u.p.d.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.p., wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 5a u.p.d.p., wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 u.p.d.p. stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 u.p.d.p., jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z powyższego wynika, że w celu ustalenia przychodu z tytułu otrzymania częściowo odpłatnych rzeczy lub praw należy ustalić wartość rzeczy lub praw na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania i od tak ustalonej wartości odjąć kwotę odpłatności, jaką ponosi podatnik uzyskujący częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa.

Przyjąć więc należy, że cena nabycia winna odpowiadać cenie rynkowej. Weryfikacji tej ceny dokonują organy podatkowe powołane do ustalania lub określania i poboru podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności. Czynią to w toku postępowania podatkowego, dokonując analizy treści umów przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na tę treść. Takich uprawnień nie posiada organ wydający interpretację indywidualną.

Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą swobodnie zawierać umowy, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiania z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika natomiast, że cena nabycia w odniesieniu do tej części nieruchomości, która jest następnie odsprzedawana kontrahentowi oraz cena odsprzedaży (w przeliczeniu na m2) znacznie odbiega od ceny, którą spółka płaci kontrahentowi za nabycie pozostałej części danej nieruchomości. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że nie powinna rozpoznawać przychodu podatkowego, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.

Natomiast powstały z tego tytułu przychód (kwestia wynikająca z pytania nr 2) będzie mógł być rozliczony jako koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem wartość przychodu rozpoznanego przez podatnika w związku z częściowo odpłatnym nabyciem składników majątku stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami z odpłatnego zbycia tych składników majątku. Stanowi o tym art. 15 ust. 1i u.p.d.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw. a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5 - 6a określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty określonej w art. 15 ust. 1i u.p.d.p. jest określenie przychodu z tytułu częściowo odpłatnie nabytej przedmiotowej części nieruchomości, stosownie do art. 12 ust. 5a u.p.d.p. Dlatego stanowisko spółki w zakresie pytania nr 2, odnośnie rozpoznania kosztu podatkowego – jest prawidłowe.

W opinii organu podatkowego powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości interpretacji. Tezy rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Natomiast wskazane we wniosku interpretacje indywidualne i pisma organów podatkowych, nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Spółka twierdzi, że nie otrzymała odpowiedzi organu podatkowego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy podał, że odpowiedź na wezwanie została udzielona pismem z dnia [...] stycznia 2013 r.

W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., poprzez stwierdzenie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy, gdyż cena nabycia części nieruchomości odbiegała od ceny rynkowej, oraz w konsekwencji błędne zastosowanie art. 15 ust. 1i u.p.d.p. w sytuacji, gdy nie powinien on być stosowany;

- przepisów postępowania: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 125 w zw. z art. 14h O.p.

Uzasadniając skargę spółka wywodziła, że w stanie faktycznym powstałe ewentualne przysporzenie po stronie spółki nie ma charakteru definitywnego. Umowa nabycia nieruchomości zawierana jest jednocześnie wraz z przyrzeczoną umową odsprzedaży części nieruchomości po tej samej cenie, po której ta część została nabyta. W związku z tym, już w momencie zakupu nieruchomości przez spółkę wiadome jest, że zaraz po podziale geodezyjnym, odsprzeda część nieruchomości po tej samej cenie kontrahentowi. Jednocześnie spółka nie ma zamiaru i faktycznie nie wykorzystuje tej części nieruchomości, która ma być przedmiotem odsprzedaży. Zakup tej części nieruchomości uwarunkowany jest jedynie niemożnością nabycia tylko pozostałej części nieruchomości, którą spółka chce wykorzystywać w swojej działalności, przed dokonaniem podziału geodezyjnego. W związku z powyższym, przesłanka definitywnego przysporzenia, nie została spełniona.

Spółka przekazuje kontrahentowi ekwiwalent w postaci obniżonej (w porównaniu do ceny rynkowej) ceny odsprzedaży tej części gruntu, a więc spółka kupuje część nieruchomości po obniżonej cenie tylko po to, aby ją odsprzedać po tej samej, obniżonej cenie. Kontrahent ma zatem gwarancję, że odsprzeda mu tą część nieruchomości po ustalonej, obniżonej cenie, a to ustalenie jest ekwiwalentem, otrzymywanym przez kontrahenta. W niniejszej sprawie można zastosować na zasadzie analogii art. 12 ust. 4 pkt 13 u.p.d.p. Podsumowując, spółka uważa, że okoliczności nabycia nieruchomości, a następnie jej odsprzedaży przesądzają, że nie uzyskuje przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia. Transakcja nie spełnia bowiem cech nieodpłatnego świadczenia, tj. nie występuje przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym, istnieje ekwiwalentne świadczenia wzajemne ze strony spółki. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1i u.p.d.p.

Oprócz tego organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 14h O.p., które nakazują organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz działać w sprawie wnikliwie.

Organ podatkowy nie podjął nawet próby subsumpcji stanu faktycznego, czym niewątpliwie naruszył zasady wynikające z powyższych przepisów.

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę stwierdził, że skarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom spółki - została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone przepisy powołane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W opinii sądu stanowisko Ministra Finansów jest prawidłowe.

Zasadnie organ podatkowy stwierdził, że cena ustalona przez strony umowy jest niewątpliwie istotna z punktu widzenia przepisów podatkowych, albowiem cena ta stanowi dla zbywcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w odniesieniu do nabywcy cena nabycia ma znaczenie przy zbyciu nabytego składnika majątkowego, gdyż w tym momencie staje się kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02 stwierdził, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny - Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 – dalej: "k.c."), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query - dalej: "CBOSA").

Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.p., wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 5a u.p.d.p., wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Słusznie też organ podatkowy podkreślił, że skoro cena nabycia w odniesieniu do części nieruchomości, która jest następnie odsprzedawana kontrahentowi oraz cena odsprzedaży (w przeliczeniu na m2), znacznie odbiega od ceny, którą spółka płaci kontrahentowi za nabycie pozostałej części danej nieruchomości, to dochodzi do powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia nieruchomości. W konsekwencji, skoro wartość otrzymanych rzeczy określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, to w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, spółka winna rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.p.

We wniosku o udzielenie interpretacji spółka używa różnych sformułowań: " razem z umową nabycia nieruchomości zostaje zawarta umowa przyrzeczona sprzedaży jej części kontrahentowi" bądź , że " łącznie z zawarciem umowy kupna nieruchomości zawierana jest umowa zwrotnej sprzedaży jej części kontrahentowi" jak również, że " łącznie z zawarciem umowy kupna nieruchomości , zawierana jest przedwstępna umowa sprzedaży zwrotnej je części kontrahentowi". Sąd w związku z tym zwraca uwagę, że sprzedaż "zwrotna" części nieruchomości realizowana jest dopiero po upływie określonego czasu od daty nabycia. Okres ten jest zależny od czasu potrzebnego m.in. na podział geodezyjny nieruchomości bądź konieczność dopełnienia innych wymogów formalnych. Do dnia zawarcia umowy sprzedaży zwrotnej to spółka jest właścicielem nieruchomości. Dodatkowo należy podkreślić, że mogą wystąpić różne okoliczności, nawet niezależne od stron umowy, że do zawarcia umowy sprzedaży zwrotnej nie dojdzie. Natomiast dla oceny czy powstał przychód podlegający opodatkowaniu decydujące znaczenie ma moment uzyskania przysporzenia. Nie będzie miało znaczenia ewentualne późniejsze odsprzedanie części nieruchomości. Wobec tego , opinii sądu nieuprawnione jest twierdzenie spółki, że przysporzenie to nie ma charakteru trwałego, definitywnego

W związku z przytoczonymi różnorodnymi sformułowania w kwestii umów , na tle zastosowania "sprzedaży zwrotnej" w okolicznościach przedstawionych we wniosku , sąd wyjaśnia, że ponowne nabycie rzeczy sprzedanej umożliwia prawo odkupu. Umowa sprzedaży zawierająca prawo odkupu zaspokaja jakiś szczególny interes sprzedawcy w wyzbyciu się prawa własności tylko na pewien czas. Wykonanie tego prawa polega na złożeniu przez sprzedawcę odpowiedniego oświadczenia woli osobie, która od niego rzecz uprzednio kupiła (art. 593 § 2 k.c.). Ma ono charakter prawo kształtujący. Przez wykonanie tego prawa dochodzi do skutku tzw. sprzedaż powrotna. Po stronie kupującego (z pierwotnej umowy sprzedaży) powstaje obowiązek przeniesienia własności rzeczy z powrotem na sprzedawcę. Ten zaś obowiązany jest do zwrotu ceny i kosztów sprzedaży oraz poczynionych przez kupującego nakładów (art. 594 k.c.). Prawo odkupu jest skuteczne tylko wobec kupującego. Przy czym prawo to może być wykonane tylko w określonym terminie, który określa umowa. Termin ten nie może być jednak dłuższy niż 5 lat (art. 593 k.c.). Należy podkreślić, że prawo odkupu jest niepodzielne (dotyczy całości przedmiotu sprzedaży) i niezbywalne (zob. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 2010, s. 63-64). .

Zdaniem sądu w przedstawionych przez spółkę okolicznościach nie występuje ekwiwalentne świadczenie wzajemne ze strony spółki. Z przepisu art. 487 § 2 k.c. wynika, że umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Każda ze stron według treści umowy jest więc zobowiązana do świadczenia na rzecz drugiej strony, a jednocześnie każda z nich dąży do uzyskania od drugiej strony świadczenia wzajemnego. Umowa wzajemna jest więc umową dwustronnie zobowiązującą, a jej strony są jednocześnie w stosunku do siebie wierzycielem i dłużnikiem. Przeznaczeniem umów wzajemnych jest doprowadzenie do wymiany świadczeń pomiędzy stronami. W kontekście umów wzajemnych warto zaznaczyć, że orzecznictwo nie zaliczyło do umów wzajemnych umowy przedwstępnej (wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2004 r., III CK 537/02, LEX nr 172786).

W konsekwencji sąd nie może ocenić jako świadczenia wzajemnego obniżonej (w porównaniu do ceny rynkowej) ceny odsprzedaży części gruntu. Z przedstawionych przez spółkę okoliczności wynika, że ekwiwalentem kontrahenta spółki za obniżoną cenę sprzedaży części gruntu miałaby być obniżona cena sprzedaży tej samej części gruntu w przyszłości. Jak już była o tym mowa przy świadczeniach wzajemnych każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela.

W opinii sądu organ podatkowy nie naruszył art. 15 ust. 1i u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.

Zdaniem sądu prawidłowo organ podatkowy stwierdził, ze w przypadku dojścia umowy przyrzeczonej do skutku spółka będzie uprawniona powstały przychód rozliczyć jako koszt uzyskania przychodów. Ustawa podatkowa wyraźnie stanowi, że wartość przychodu rozpoznanego przez podatnika w związku z częściowo odpłatnym nabyciem składników majątku stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami z odpłatnego zbycia tych składników majątku.

Nieuzasadniony jest także zarzut skargi naruszenia art. 121 i art. 125 w zw. z art. 14h O.p. albowiem organ podatkowy uwzględnił zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W opinii sądu działał w sprawie merytorycznie poprawnie i starannie, swoje stanowisko zaś w sposób wystarczający uzasadnił.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.