Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3656/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] września 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("NUS") z dnia [...] czerwca 2017 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do dnia 29 września 2017 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 23 sierpnia 2016 r. do NUS wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2016 r., w której Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 576.639,00 zł.

W korekcie deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy Spółka wykazała podatek należny w wysokości 151 zł oraz podatek naliczony do odliczenia w wysokości 576.790 zł.

NUS postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. w kwocie 576.639,00 zł do czasu zakończenia kontroli wszczętej w dniu 20.10.2016 r.

W wyniku złożonego przez Stronę zażalenia na ww. postanowienie, DIAS postanowieniem z dnia [...].03.2017 r. uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 20.10.2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za czerwiec 2016 r. w kwocie 576.639,00 zł do dnia 28.04.2017 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...].04.2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w złożonej przez Spółkę korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. w wysokości 576.639 zł do dnia 30.06.2017 r.

W wyniku złożonego przez Stronę zażalenia na ww. postanowienie DIAS postanowieniem z dnia [...].05.2017 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

Kolejnym, skarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...].06.2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w złożonej przez Spółkę korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. w wysokości 576.639 zł do dnia 29.09.2017 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku kontroli podatkowej podjął czynności zmierzające do szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego mające na celu ustalenie aktualnego stanu prawnego zakupionych przez Spółkę nieruchomości oraz zebrania wszelkich dowodów w sprawie, do czego zobowiązany jest na podstawie art, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p.").

Na ww. postanowienie z dnia [...].06.2017 r. w sprawie przedłużenia zwrotu Strona pismem z dnia 19.06.2017 r. złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 128 w zw. z art. 219 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo istnienia w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia DIAS z dnia [...].05.2017 r., którym DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...].04.2017 r., w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w kwocie 576.639.00 zł do dnia 30.06.2017 r. - co spowodowało naruszenie zasady trwałości ostatecznych postanowień i doprowadziło do istnienia w obrocie prawnym dwóch różnych, sprzecznych ze sobą postanowień;

- art. 240-249 w związku z art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie - zmiana, uchylenie bądź stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia, na które słyszy zażalenie, może nastąpić jedynie w trybie nadzwyczajnym,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 219 O.p. polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim organ podatkowy nie wskazuje okoliczności bądź dowodów wymagających dodatkowego sprawdzenia ponad to, co jest i było możliwe do sprawdzenia przed wydaniem zaskarżonego postanowienia;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 219 O.p. polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim organ podatkowy nie wskazuje na czynności faktyczne, jakie podjął, do szczegółowego wyjaśnienia sanu faktycznego, co skutkuje naruszeniem zasady przekonywania Stron; wyrażoną w art. 124 O.p., a także niemożliwością kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia:

- art. 191 w związku z art. 292 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej instancji oceny dowodów zebranych w sprawie w trakcie kontroli podatkowej i próbę "wyręczania się" od ich oceny, oczekując na ich ocenę przez Prezydenta [...] W., Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jak i oczekiwanie na wydanie przez inne organy lub sądy decyzji bądź wyroków, które i tak w efekcie nie będą prawokształtującymi;

- art. 125 w związku z art. 292 O.p. poprzez nieuzasadnione wydłużenia terminu zwrotu podatku oraz kontroli podatkowej poprzez oczekiwanie na prawomocność wpisów do ksiąg wieczystych, zmiany w ewidencji gruntów oraz usunięcia posiadania samoistnego w złej wierze przez zakłady administracyjne Prezydenta W., pomimo że nie jest to konieczne dla celów podatku od towarów i usług:

- art. 125 w związku z art. 292 O.p. poprzez bezczynność organu podatkowego pierwszej instancji przejawiającą się niepodjęciem jakichkolwiek czynności procesowych od dnia 21 marca 2017 r.

2. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710. z późn. zm.), dalej: "ustawy o VAT" poprzez jego zastosowanie, pomimo że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do jego zastosowania.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia NUS i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów dołączonych do zażalenia: pozwu o wydanie nieruchomości, pozwu o zapłatę, pozwu o wydanie nieruchomości, pozwu o wydanie nieruchomości, postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...].08.2016 r. sygn. [...].

W zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] września 2017 r. DIAS wskazał, że NUS w dniu 20.10.2016 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za 04-06/2016 w związku ze zwrotem podatku.

W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że zwrot podatku od towarów i usług wynika między innymi z podatku naliczonego wskazanego na ww. fakturach wystawionych przez "C. " założone w 1805 roku w W. S.A., [...], z tytułu nabycia nieruchomości: przy ulicy B. w W., Dzielnica W., stanowiącej działki oznaczone ewidencyjnie numerami: [...], [...], [...] obręb [...], przy ulicy B. w W. Dzielnica W., stanowiącej działki oznaczone ewidencyjnie numerami: [...], [...], [...], [...], [...] obręb [...], nieruchomości przy ulicy B. w W., Dzielnica W. stanowiącej działkę oznaczoną ewidencyjnie numerem: [...], obręb [...].

W związku z transakcjami handlowymi udokumentowanymi ww. fakturami Spółka przedstawiła umowy sprzedaży nieruchomości wraz z przysługującymi zbywcy wszelkimi wierzytelnościami - roszczeniami związanymi z prawem własności nieruchomości. Przedmiotowe działki są częściowo zabudowane. Sprzedaż obejmuje wyłącznie prawo własności do gruntu, a nie do zabudowań budowli posadowionych na działkach, gdyż zabudowania zostały wzniesione przez jednostkę Skarbu Państwa. Przedmiotowe nieruchomości pozostają w posiadaniu: M. w W. - akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...].06.2016 r.; Państwowego Przedszkola Nr [...] z siedzibą w W. - akt notarialny Repertorium A [...] z dnia [...],06.2016 r.; Szkoły Podstawowej Nr [...] im. J. G. w W. - akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...].06.2016 r.

DIAS wskazał, iż w dniu wydania zaskarżonego postanowienia prowadzone były czynności w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości. Zaznaczył, iż okoliczność ta ma istotne znaczenie dla ustalenia zasadności dokonania zwrotu.

Ponadto DIAS wskazał, że NUS zakończył kontrolę podatkową m.in. w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. (protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi Strony w dniu 29.06.2017 r.). Z protokołu kontroli wynika, ze NUS stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w związku z powyższym zasadnym będzie wszczęcie postępowania podatkowego obejmującego ww. okres rozliczony.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie DIAS, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 12.06.2017 r. istniały wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Powyższe okoliczności, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uznał za zasadne przyczyny, stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za czerwiec 2016 r. DIAS zaznaczył, iż przesłanką podjęcia postępowania wyjaśniającego mogły być podejrzenia, czy też wątpliwości, co do zasadności zwrotu. W oceni DIAS, skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze postępowania kontrolnego, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia, DIAS uznał, iż zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełnia niezbędne wymogi stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu. Organ podatkowy opisał powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu Stronie różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom zażalenia, organ miał powody do przedłużenia terminu zwrotu. DIAS stwierdził, że wniesione zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji uznał za prawidłowe.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającej go postanowienia organu I instancji z dnia [...] czerwca 2017 r., a także o zasądzenie kosztów postepowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 128 w zw. z art. 219 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo istnienia w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia DIAS z dnia [...] maja 2017 r. nr: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w kwocie: 576.639,00 - co spowodowało naruszenie zasady trwałości ostatecznych postanowień i doprowadziło do istnienia w obrocie prawnym dwóch różnych i sprzecznych ze sobą postanowień,

2) art. 240-249 w związku z art. 219 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie zaskarżonego postanowienia, podczas gdy zgodnie z przepisami prawa - zmiana, uchylenie bądź stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia, na które służy zażalenie, może nastąpić jedynie w trybie nadzwyczajnym;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na niewyczerpującym i niewszechstronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co urzeczywistniło się w zaniechaniu ustalenia przez organ podatkowy, czy w przedmiotowym stanie faktycznym zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania i ograniczenie się w tym zakresie do lakonicznego ustalenia, iż ..na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 12.06.2017 r. istniały wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym" ze wskazaniem przez organ podatkowy na prowadzone obecnie postępowania administracyjne, sądowe i sądowoadministracyjne co do nieruchomości objętych fakturami, z których wystawienia (między innymi) wynika obowiązek zwrotu podatku przy jednoczesnym zaniechaniu przez organ podatkowy wskazania (w tym uzasadnienia), jaki wpływ ma okoliczność prowadzenia ww. postępowań dla powstania "wątpliwości co do zasadności zwrotu", co nie pozwala na ustalenie czy istotnie prowadzone postępowania mają jakikolwiek związek z "wątpliwościami" naczelnika urzędu skarbowego, co doprowadziło do uchylenia się przez organ podatkowy od merytorycznego rozpoznania zażalenia;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., polegające na niewyczerpującym i niewszechstronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co urzeczywistniło się w ustaleniu przez organ podatkowy, jakoby organ pierwszej instancji prowadził czynności w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości organ pierwszej instancji nie podejmował żadnych czynności w sprawie, pozostając w bierności i oczekując na zakończenie postępowań administracyjnych, sądowych oraz sądowoadministracyjnych, których zakończenie może trwać nawet kilka lat, wobec czego przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest oczywiście bezcelowe;

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu dokonania przez organ podatkowy ustalenia jaki wpływ na ocenę dokonania zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. ma okoliczność toczących się postępowań sądowoadministracyjnych i cywilnych w odniesieniu do nieruchomości położonych w W. przy ulicy B., nabytych przez Skarżącą na podstawie faktur nr: 06/2016 z dnia 24 kwietnia 2016 r" nr 7/2016 z dnia 24 kwietnia 2016 r. oraz 08/2016 z dnia 24 kwietnia 2016 r., co doprowadziło do całkowicie bezzasadnego i nieuzasadnionego pozbawienia Skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w terminie ustawowym (60 dni od dnia złożenia rozliczenia);

6) art. 191 w związku z art. 292 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy oceny dowodów zebranych w sprawie w trakcie kontroli podatkowej i próbie "wyręczania się" od ich oceny oczekując na ich ocenę przez Prezydenta [...]. W., Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak i oczekiwanie na wydanie przez inne organy lub sądy decyzji bądź wyroków, które i tak w efekcie nie będą prawnokształtującymi:

7) art. 125 w zw. z art. 292 O.p. poprzez nieuzasadnione wydłużenie terminu zwrotu podatku oraz kontroli podatkowej poprzez oczekiwanie na prawomocność wpisów do ksiąg wieczystych, zmiany w ewidencji gruntów oraz usunięcia posiadania samo i sinego w zlej wierze przez zakłady administracyjne Prezydenta [...] W., pomimo iż nie jest to konieczne dla celów podatku od towarów i usług.

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, pomimo że w stanie faktycznym brak było podstaw do jego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 P.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać należy za zasadne.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Warto zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2036/17 uchylił postanowienie DIAS z [...] marca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] października 2016 r., na mocy którego doszło do przedłużenia po raz pierwszy termin dokonania Spółce zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. do 28 kwietnia 2017 r. Ww. orzeczenie dotyczyło więc postanowienia NUS, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które po raz pierwszy przedłużało termin zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 2802/17 wyjaśnił, że w sprawie istotne było to, iż w postanowieniu z [...] marca 2017 r. DIAS uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za czerwiec 2016 r. w kwocie 576.639,00 zł do dnia 28 kwietnia 2017 r.

Sąd wskazał ponadto, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei w myśl art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

Biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, Sąd w sprawie o sygn. III SA/Wa 2036/17 uznał, iż NUS naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej i w związku z tym brak wskazania w postanowieniu pierwszoinstancyjnym konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. Sąd zatem w powyższej sprawie uznał, iż wbrew treści postanowienia drugoinstancyjnego wydanego przez DIAS, uchyleniu w istocie nie podlegała jedynie część postanowienia wydanego przez NUS (tj. termin zakończenia weryfikacji), ale de facto całe postanowienie. W ocenie Sądu bowiem postanowienie NUS składało się z jednego, niepodzielnego rozstrzygnięcia, które zawierało zarówno orzeczenie, iż organ przedłuża termin zwrotu, jak i wskazanie (opisowe) przewidywanego terminu, do którego następuje przedłużenie. Ze swej istoty nie było i nie jest bowiem możliwe wydanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia, które tylko przedłużałoby termin zwrotu podatku, bez wskazania daty, do której następuje przedłużenie. Tym samym termin ten jest immanentną częścią skarżonego postanowienia, jego istotą. Konkludując, Sąd uznał, iż nieprawidłowe określenie przez organ terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, iż cała konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa, i tym samym skarżone postanowienie winno być uchylone. Sąd tym samym nie dopuścił tzw. konwalidowania postanowienia NUS przez DIAS poprzez dodanie do niego terminu – daty dziennej, jeżeli skarżone postanowienie DIAS jest wydane po upływie 60-dniowego terminu wynikającego z ustawy o VAT.

Następnie WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 2606/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Skarżącej na postanowienie DIAS z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., tj. przedłużające termin zwrotu po raz drugi, uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. Sąd uznał za zasadne uchylenie drugiego z kolei postanowienia przedłużającego termin zwrotu m.in. z uwagi na uchylenie pierwszego postanowienia.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ze skargi Spółki, która dotyczyła postanowienia NUS, które po raz trzeci przedłużało termin do dokonania ww. nadwyżki VAT, a więc następowało bezpośrednio po postanowieniu, które podlegało kontroli Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2606/17 oraz mając na względzie powyższe rozważania tego Sądu zarówno w sprawie III SA/Wa 2036/17, jak i III SA/Wa 2606/17, z uwagi na treść przepisu art. 153 P.p.s.a., uznał za zasadne uchylenie ww. zaskarżonego postanowienie DIAS z [...] września 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2036/17 przyjął, że wadliwie, bo bez wskazania daty dziennej, przedłużono po raz pierwszy termin dokonania zwrotu podatku VAT, i uchylił pierwsze postanowienie wydane w sprawie, a następnie ten Sąd w wyroku z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 2606/17 uchylił drugie postanowienie wydane w sprawie, to tym samym uznać należało, iż trzecie z kolei postanowienie zostało wydane po terminie, który nie został pierwszym postanowieniem skutecznie przedłużony.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego, czyni zasadniczo zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Jednakże dodatkowo Sąd podniesie, iż uznaje za zasadny zarzuty podniesione przez Spółkę zarzuty dotyczące naruszenia:

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., polegające na niewyczerpującym i niewszechstronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co urzeczywistniło się w zaniechaniu ustalenia przez Organ podatkowy, czy w przedmiotowym stanie faktycznym zasadność zwrotu podatku wymagała dodatkowego zweryfikowania i ograniczenie się w tym zakresie do lakonicznego ustalenia, iż "na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, tj. 14.04,2017 r. istniały wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym" ze wskazaniem przez Organ podatkowy na prowadzone obecnie postępowania administracyjne, sądowe i sądowoadministracyjne co do nieruchomości objętych fakturami, z których wystawienia (między innymi) wynika obowiązek zwrotu podatku przy jednoczesnym zaniechaniu przez Organ podatkowy wskazania (w tym uzasadnienia), jaki wpływ ma okoliczność prowadzenia ww. postępowań dla powstania "wątpliwości co do zasadności zwrotu", co żadną miarą nie pozwala na ustalenie, czy istotnie prowadzone postępowania mają jakikolwiek związek z "wątpliwościami" NUS, co doprowadziło do uchylenia się przez Organ podatkowy od merytorycznego rozpoznania zażalenia.

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., polegające na niewyczerpującym i niewszechstronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co urzeczywistniło się w ustaleniu przez Organ podatkowy jakoby organ pierwszej instancji prowadził czynności w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości organ pierwszej instancji nie podejmował żadnych czynności w sprawie, pozostając w bierności i oczekując na zakończenie postępowań administracyjnych, sądowych oraz sądów administracyjnych, których zakończenie może trwać nawet kilka lat, wobec czego przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest oczywiście bezcelowe,

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu dokonania przez Organ podatkowy ustalenia, jaki wpływ na ocenę dokonania zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. ma okoliczność toczących się postępowań sądów administracyjnych i cywilnych w odniesieniu do nieruchomości położonych w W. przy ulicy B., nabytych przez Skarżącą na podstawie faktur nr: 06/2016 z dnia 24 kwietnia 2016 r., nr 7/2016 z dnia 24 kwietnia 2016 r. oraz 08/2016 z dnia 24 kwietnia 2016 r., co doprowadziło do całkowicie bezzasadnego i nieuzasadnionego pozbawienia Skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w terminie ustawowym (60 dni od dnia złożenia rozliczenia),

- art. 191 w związku z art. 292 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez Organ podatkowy oceny dowodów zebranych w sprawie w trakcie kontroli podatkowej i próbie "wyręczania się" od ich oceny, oczekując na ich ocenę przez Prezydenta [...]. W., Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jak i oczekiwanie na wydanie przez inne organy lub sądy decyzji bądź wyroków, które i tak w efekcie nie będą prawnokształtującymi,

- art. 125 O.p. w zw. z art. 292 O.p. poprzez nieuzasadnione wydłużenie terminu zwrotu podatku oraz kontroli podatkowej poprzez oczekiwanie na prawomocność wpisów do ksiąg wieczystych, zmiany w ewidencji gruntów oraz usunięcia posiadania samoistnego w złej wierze przez zakłady administracyjne Prezydenta W., pomimo iż nie jest to konieczne dla celów podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu, Organ podatkowy obecnie w zasadzie nie prowadzi żadnych czynności sprawdzających, tylko czeka na postęp w rozmaitych postępowaniach sądowych, sądowo-administracyjnych lub administracyjnych (także w ramach tzw. trybów nadzwyczajnych – stwierdzenie nieważności decyzji), wymienionych w skarżonym postanowieniu DIAS, jak i w odpowiedzi na skargę złożoną przez Organ. Zdaniem Sądu, powyższe nie może skutkować wstrzymaniem zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie mieści się to bowiem w ramach procedur sprawdzających przewidzianych w tym przepisie. Jak słusznie wskazuje Skarżąca, nieuzasadnionym jest przedłużanie terminów zakończenia kontroli podatkowej ze względu na hipotetyczne przyszłe rozstrzygnięcia organów czy sądów – to samo w ocenie Sądu dotyczy zwrotu VAT. Podkreślić należy, iż wydana decyzja ostateczna jest wiążąca, nie można zatem bezzasadnie oczekiwać, aż będzie stwierdzona jej nieważność, co jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym.

Sąd natomiast nie uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 128 i 240-249 w zw. z art. 219 O.p. Skarżone postanowienie, mimo że dotyczy przedłużenia tej samej kwoty, wynikającej z tej samej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r., to jednak różnią się okresami, na które dokonywane jest przedłużenie. Tym samym jak najbardziej możliwe jest, w ocenie Sądu, przedłużenie kolejnymi postanowieniami terminów wynikających z poprzednich postanowień – o ile istnieją oczywiście ku temu przesłanki wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

DIAS, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględni zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia ww. przepisów ustawy o VAT i O.p.

Sąd, mając powyższe na względzie, uznał za zasadne uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (357 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153)).