Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 554/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Tomasz Zawiślak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, wymiaru cła oraz określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług; 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2004r., nr [...]; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie; 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. w W. kwotę 4.500 (cztery tysiące pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

W dniu [...].09.2001 r. firma P. Spółka z o.o. przedstawiła zgłoszenie celne nr [...], wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. faktury handlowe wystawione przez eksportera oraz Deklarację Wartości Celnej.

Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Następnie przedmiotowy towar został zwolniony w celu użycia zgodnie z procedurą jaką został objęty.

Funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. na podstawie upoważnienia do kontroli numer [...] przeprowadzili w dniach [...].12.2003r., [...].01.2004r., [...].02.2004r. i [...].03.2004r. kontrolę w Firmie P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...]. Zakres kontroli obejmował wartość celną książek, pomocy audiowizualnych, płyt i taśm magnetycznych sprowadzanych z zagranicy w okresie od 1.02.2001 r. do 31.12.2003r. Z protokołu pokontrolnego z przeprowadzonych czynności kontroli celnej poza Izbą Celną wynikało, że przedmiotem działalności spółki jest działalność wydawnicza, poligraficzna, produkcja nośników informacji, handel i edukacja. W kontrolowanym okresie ww. firma dokonała zakupu materiałów edukacyjnych do nauki języka a. od a. firmy P. W trakcie kontroli ustalono, że jednostka kontrolowana zawarła w dniu [...].10.2001 r. umowę dystrybucyjną z a. firmą P., na mocy której zobowiązała się wnosić na rzecz dostawcy opłaty dystrybucyjne od towarów - książek, kaset, płyt CD sprzedawanych na polskim obszarze celnym. Wniesienie tych opłat było warunkiem zakupu importowanych towarów przez Importera, który na mocy ww. umowy stał się wyłącznym dystrybutorem materiałów edukacyjnych firmy P. Kontrolowany przedstawił szereg faktur wystawionych zgodnie z porozumieniem zawartym w ww. umowie m. in. fakturę nr: [...] z dnia [...].09.2001r na kwotę 601418,77 GBP dot. sprzedaży w wrześniu 2001 r.

W związku z tym, iż strona nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym zobowiązania do poniesienia opłat licencyjnych, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...].06.2004r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, kwoty wynikającej z długu celnego oraz wysokości podatku od towarów i usług i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy ustalając wartość celną towaru z uwzględnieniem poniesionej przez stronę opłaty licencyjnej.

Od powyższej decyzji strona odwołała się pismem z dnia [...].06.2004 r. zarzucając przyjęcie niepoprawnej metody wyliczenia wartości celnej towaru. Ponadto wniosła o wstrzymanie wykonania ww. decyzji i dokonanie ponownych obliczeń cła i podatku.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie znajdując podstaw do uznania roszczeń Strony w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej przesłał ww. odwołanie do rozpatrzenia przez organ drugiej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 53 §1, § 3 i § 4, art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), oraz art. 23 § 1 i § 9, art. 85 §1, art. 222 § 4 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), § 1 ust. 3, § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. z 1997 r. Nr 143, poz. 958), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 623), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podstawy materialnoprawnej i orzekł w tym zakresie, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy P. Sp. z o.o. stwierdzono, iż wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego została ustalona w sposób nieprawidłowy. Ujawniono bowiem dokumenty: Umowę z dnia [...].10.2001r. zawartą między P. Sp. z o.o. a P. (obowiązującą od dnia [...].01.2000r.) oraz faktury dotyczące płatności opłat na wyłączność, które w ocenie organów celnych mają wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonego towaru. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie ww. dokumentów. Konsekwencją podpisania umowy na wyłączność winno być bezwzględne przedstawienie jej organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 ustawy Kodeks celny. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów, ww. umowy nie przedstawiono.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że dokonując przedmiotowego zgłoszenia celnego strona nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie poinformowała organów celnych o opłatach świadczonych z tytułu Umowy Dystrybucyjnej z dnia [...].10.2001 r. oraz wystawionej na jej podstawie faktury [...] z dnia [...].09.2001 r. W DWC załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego, w polu 5 (w którym należy podać numer i datę kontraktu) wpisano "uzgodniono telefonicznie" w polu 9a (zawierającym pytanie czy kupujący uiszcza bezpośrednio lub pośrednio honoraria, tantiemy autorskie lub opłaty licencyjne jako warunek sprzedaży przywiezionych towarów) zakreślono NIE, natomiast w polu 15, w którym zgłaszający powinien podać wartość tych opłat wpisano "nie dotyczy".

Organ wskazał, iż dopiero podczas kontroli postimportowej przeprowadzonej w siedzibie firmy ustalono, iż wartość celna importowanego towaru została zaniżona, z powodu nie uwzględnienia kosztów poniesionych na podstawie faktury nr jw., wystawionej w związku z Umową dystrybucyjną.

Eksporterem towaru była b. firma P. -podmiot powiązany z importerem w świetle art. 22 § 2 ustaw Kodeks celny co wynika z deklaracji strony złożonej w polu 7.a) Deklaracji Wartości Celnej. Do dokumentów ww. zgłoszenia celnego załączono faktury handlowe wg specyfikacji na łączną kwotę 29549,91 GBP. Na podstawie i zgodnie z przedmiotową umową dystrybucyjną b. firma wystawiła m.in. fakturę nr [...] z dnia [...].09.2001 r. na kwotę 601418,77 GBP dot. sprzedaży we wrześniu 2001 r. opłat za wyłączne prawa do dystrybucji wynikających z ww. umowy. Firma P. Sp. z o. o. nie doliczała do wartości celnej jak też nie zgłosiła tego faktu w momencie gdy uiściła pełną zapłatę za importowany towar.

Dokonując analizy zapisów ujawnionej Umowy dystrybucyjnej znajdującej się w administracyjnych aktach wspólnych, a zwłaszcza powołując § 1, zgodnie z którym Importer został wyłącznym dystrybutorem firmy P. na terenie Terytorium (tj. Polski), przez okres obowiązywania Umowy, na warunkach niniejszej Umowy, uzyskując tym samym wyłączne prawo do dystrybucji i sprzedaży Dzieł (importowanych towarów) oraz przywołując Zał. 3 "Ceny", w którym określono, iż na cenę netto każdego dzieła składa się koszt produkcji Dzieła oraz wynoszący 36% odsetek ceny fakturowanej netto każdego dzieła w przypadku jego sprzedaży na Terytorium organ stanął na stanowisku, iż oprócz ceny zapłaconej zagranicznemu dostawcy za towary strona zobowiązana była do ponoszenia opłat dystrybucyjnych związanych z importowanymi towarami na rzecz b. firmy P., płaconych na podstawie ww Umowy. Ponieważ opłaty te były związane z importowanym towarem wartość celna powinna zostać powiększona o wartość przedmiotowych płatności. Wobec powyższego organ celny II instancji nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. art. 23 §1 i § 9 w związku z art. 85 §1 ustawy Kodeks celny poprzez zmianę wartości celnej importowanych towarów. W każdym przypadku bowiem wartość celna towaru powinna być zadeklarowana zgodnie ze stanem faktycznym.

Zdaniem organu zapisy przedmiotowej umowy pozwalają na przyjęcie, że przewidziana nią opłata za wyłączność zawiera się we cenie transakcyjnej w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Ponadto organ zauważył, iż warunek sprzedaży nie musi być wprost wymieniony w umowie, albowiem poszczególne właściwości umowy i zdarzenia w realizacji tej umowy mogą być podstawą do wyciągnięcia wniosków o istnienia warunku sprzedaży. Warunek ten wynika z intensywności i kumulacji poszczególnych właściwości umowy i praktycznego jej wykonywania.

Odnosząc się do zastosowanej metody kalkulacji wartości celnej Dyrektor Izby W. zauważył, iż organ celny zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia opłaty dystrybucyjnych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczy faktura. W tym celu kwotę wynikającą z faktury nr jw. za dany miesiąc podzielono przez ogólną kwotę importu w danym miesiącu, a następnie pomnożono przez kwotę z pola 22 JDA SAD. Tak uzyskaną kwotę doliczono do wartości z pola 12 JDA SAD. Za podstawę ustalenia wartości celnej przyjęto kwotę poszczególnych pozycji z pola 42 SAD, po dodaniu proporcjonalnie rozbitej kwoty z pola 12 JDA SAD. Zastosowane kryterium pozwoliło na miarodajne doliczenie opłat dystrybucyjnych do poszczególnych zgłoszeń celnych, bowiem wartość opłat dystrybucyjnych wynikająca z ujawnionych faktur dotyczyła wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym.

Odnosząc się do kwestii zasadności obciążenia strony odsetkami wyrównawczymi Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż organ celny I instancji powołał w decyzji nr jw. niewłaściwe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. z 2003 r. Nr 155, poz. 1515).

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawę pobrania odsetek wyrównawczych zawiera art. 222 §4 ustawy - Kodeks celny, zgodnie z którym jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Natomiast zgodnie z art. 222 § 5 Kodeksu celnego, minister do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposób ich naliczania. Biorąc pod uwagę, iż zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało dokonane w dniu [...].09.2001r., właściwym rozporządzeniem w zakresie pobranych w niniejszej sprawie odsetek wyrównawczych jest zdaniem organu rozporządzenie z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U z 1997 r. Nr 143, poz. 958). Uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych, niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego i wobec braku okoliczności wyłączających obciążenie strony odsetkami wyrównawczymi Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził prawidłowe działanie organu celnego I instancji w tym zakresie.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w ocenie organu odwoławczego zasadnie zaskarżoną decyzją skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art.6 ust.7 ww. ustawy) i ciąży na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykonania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towaru i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. została wydana na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 maja 2004 r o podatku od towarów i usług, z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa utraciła moc. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt III S.A./Wa 3249/05 z dnia 09.02.2006 r. wskazał, iż obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Jak wskazał Dyrektor Izby, zdaniem WSA art. 11 ust. 2 będący przepisem procesowym nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Po dniu 01.05.2004 r. decyzje organów celnych winny być wydawane na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przyznającego organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2.

Odnośnie uchylenia decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr jw. z dnia [...].06.2004r. w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w tej decyzji i umorzenia postępowania w tej sprawie organ odwoławczy wyjaśnił, że kierował się orzecznictwem WSA (wyr. z dnia 17.08.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 616/06, wyr. z dnia 26.06.2006r., sygn. akt III SA/Wa 209/06), w których sąd wskazał, iż zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003r. w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, co oznacza, iż wezwanie do uiszczenia odsetek za zwłoką zawarte w decyzji określającej podatek, wykracza poza zakres powołanego wyżej art. 21 § 3.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została zaskarżona przez P. Sp. z o.o. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz w części zmieniającej podstawę prawną decyzji organu I instancji.

W skardze datowanej na [...] grudnia 2006 r. zaskarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 242 § 4 i § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny przez niezastosowanie, a w konsekwencji nieuwzględnienie przez Dyrektora upływu terminu przedawnienia prawa do dochodzenia należności celnych objętych zgłoszeniem nr [...] z dnia [...] września 2001 r.;

2) art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3 i § 3 pkt 2 w związku z art. 23 § 2 pkt 3 Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym ustaleniem, iż opłaty ponoszone przez spółkę na rzecz P. z siedzibą w W. ("[...]") powiększają wartość celną towarów importowanych przez spółkę, objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] września 2001 r.;

3) art. 85 § 1 w związku z art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3 i § 3 pkt 2 i Kodeksu celnego przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym ustaleniem wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] września 2001 r.;

2. naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ("Ordynacja") przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji błędne ustalenie, iż opłaty ponoszone przez spółkę na rzecz [...] były opłatami dystrybucyjnymi.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz spółki kosztów postępowania przed sądem według norm przepisanych.

Rozwijając zarzut upływu terminu przedawnienia prawa do dochodzenia należności celnych spółka podniosła, że zgodnie z art. 242 § 4 Kodeksu celnego, kwot należności celnych można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zarejestrowane i bieg wskazanego powyżej terminu przedawnienia przerywa jedynie wszczęcie egzekucji, postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz postępowania przed sądem administracyjnym, a żadne z powyższych zdarzeń skutkujących przerwaniem biegu przedawnienia nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Zarzucając organom administracji błędne ustalenia, iż opłaty ponoszone przez nią na rzecz [...] powiększają wartość celną Towarów spółka wskazała, że Dyrektor nieprawidłowo ustalił, iż należność płacona na rzecz [...] jest opłatą dystrybucyjną, bowiem opłata, którą na podstawie faktury nr [...] spółka zobowiązana była zapłacić stanowiła część ceny za Towary. Wysokości tej części ceny spółka nie mogła ustalić w chwili składania zgłoszenia celnego. Jak wynika z załącznika nr 3 do Umowy dystrybucyjnej z dnia [...] października 2001 r. zawartej pomiędzy spółką a [...] na cenę netto każdego dzieła ( towaru) składa się koszt produkcji Dzieła, tzn, koszty papieru, druku i oprawy (jednostkowy koszt wytworzenia) oraz odsetek ceny fakturowej netto każdego Dzieła w przypadku jego sprzedaży na Terytorium [w Polsce] ustalany corocznie w drodze umowy pomiędzy stronami. Cena netto jest fakturowana i płacona według następujących zasad:

- jednostkowy koszt wytworzenia będzie fakturowany w dacie dostawy (...) i uiszczany przez [...] [Spółkę] w ciągu 60 dni od tej daty;

- odnośnie kwoty, o której mowa w paragrafie 1 (ii) powyżej, [...] dostarczy [...] miesięczne sprawozdanie ze sprzedaży ze wskazaniem kwoty, o której mowa w paragrafie 1 (ii) powyżej, należnej za dany miesiąc. [...] uiści tę kwotę w ciągu 120 dni od końca miesiąca kalendarzowego, w którym dostarczono sprawozdanie ze sprzedaży.

W związku z powyższym ponieważ dodatkowa opłata nie była opłatą dystrybucyjną lecz stanowiła część ceny, której wysokości spółka nie mogła ustalić w chwili złożenia zgłoszenia celnego, to opłata ta nie mogła zostać doliczona do wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Zatem zastosowanie w niniejszej sprawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego było nieprawidłowe, a wartość celna Towarów powinna zostać ustalona przez organ celny z uwzględnieniem art. 24 - 29 Kodeksu celnego.

Spółka wskazała ponadto, iż metoda kalkulacji wartości celnej zastosowana przez Dyrektora narusza art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z powołanym przepisem należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Opłata dystrybucyjna zwiększałaby więc wartość poszczególnych Towarów w takiej części, w jakiej opłatę tę można by, według stanu w dniu przyjęcia zgłoszenia, przypisać do poszczególnych pozycji objętych zgłoszeniem nr [...]. Dyrektor natomiast przyporządkował proporcjonalnie kwotę wynikającą z faktury [...] do wartości celnej Towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] oraz do wartości celnej pozostałych Towarów objętych pozostałymi zgłoszeniami złożonymi przez spółkę w okresie od [...] do [...] września 2001 r. Następnie, ustaloną tak część należności wynikającą z faktury [...], przyporządkowaną do zgłoszenia celnego nr [...], dodał (również proporcjonalnie) do wartości celnej tylko tych Towarów, od których spółka zobowiązana była zapłacić cło (a nie wszystkich Towarów objętych powyższym zgłoszeniem). Wskutek takiego rozliczenia przykładowo: wartość celna kaset VHS została dodatkowo powiększona o kwotę, którą spółka zapłaciła z tytułu sprzedaży na terytorium Polski książek, co powoduje, że wartość celna kasety VHS wzrosła o kilkaset procent.

Dodatkowo skarżąca podniosła, że ustalenie, iż dodatkowa opłata w wysokości 36% ceny netto, za którą Towary zostały sprzedane na terytorium Polski, jest opłatą dystrybucyjną, zostało dokonane z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor nie wskazał, z jakich przyczyn pominął literalne brzmienie Umowy, a zwłaszcza załącznika nr 3 (patrz punkt 1.2 powyżej), z którego wprost wynika, iż opłata ta stanowi część ceny za Towary i uznał, iż opłata ta jest opłatą dystrybucyjną. Żadne z postanowień Umowy nie stanowi, iż opłata, o której mowa wyżej, jest wynagrodzeniem przysługującym [...] w zamian za przyznanie spółce prawa do dystrybucji Towarów. Nie przesądza o tym również okoliczność nazwania przez spółkę i [...] Umowy umową dystrybucyjną, bowiem o treści i charakterze umowy przesądza jej istota i rodzaj ukształtowanych przez nią stosunków, a nie nazwa. Fakt, iż opłata w wysokości 36% ceny netto, za którą Towary zostały sprzedane na terytorium Polski, jest częścią ceny dodatkowo potwierdza okoliczność, iż w grudniu 2001 r. po otrzymaniu przez spółkę zwrotu Towarów od kontrahentów, [...] zwróciła spółce kwotę stanowiącą równowartość dodatkowej opłaty w wysokości 36% ceny netto zwróconych Spółce Towarów. Gdyby opłata ta miała charakter opłaty dystrybucyjnej, obowiązek jej zapłaty byłby niezależny, od wyników handlowych. W związku z tym należy uznać, iż Dyrektor dokonał dowolnej oceny przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego, które skutkowało nieprawidłowym ustaleniem charakteru dodatkowej opłaty uiszczanej przez spółkę na podstawie Umowy, co miało zdaniem skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym zastosowaniem przez organ odwoławczy art. 21 § 1 i § 9 oraz art. 30 § 1 pkt 3 i § 3 pkt 2 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż sądy stosują środki określone w ustawie. Badając sprawę w zakreślonych wyżej granicach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę P. Sp. z o.o. za zasadną w części dotyczącej utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.

W ocenie Sądu decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść łączącej Strony Umowy dystrybucyjnej z dnia [...] października 2001 r., obowiązującej od dnia [...] stycznia 2000 r. (pkt 10.1) - znajdującej się w aktach wspólnych. Niezależnie od oceny nieprecyzyjności jej nazwy, odnoszącej się wyłącznie do regulacji związanych z rozprowadzaniem towarów, umowa ta reguluje szereg innych zagadnień, w tym ceny towarów (pkt 7 i Zał. 3). W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zał. nr 3 określa cenę netto każdego importowanego dzieła w sposób jednoznaczny, nie dający podstaw do rozbieżnych interpretacji. I tak na cenę tę składają się:

- koszt produkcji, fakturowany i płatny w ciągu 60 dni od daty dostawy towaru,

- wynoszący (dla spornych towarów) 36% odsetek ceny fakturowej netto każdego dzieła w przypadku jego sprzedaży w Polsce, płatny w ciągu 120 dni od końca miesiąca, w którym dostarczono sprzedawcy miesięczne sprawozdanie ze sprzedaży.

O tym, iż kwota równa 36% odsetkowi jest w rzeczywistości częścią ceny przesądza zapis załącznika nr 3 do Umowy łączący obowiązek jej dopłaty do ceny towaru z faktem dokonanej sprzedaży dzieła w Polsce. Towary niesprzedane przez Stronę w Polsce, zgodnie z pkt 8 Umowy i Zał. nr 5, są zwracane do P. a na zwracane dzieła wystawiane są noty kredytowe na kwoty uprzednio uiszczone przez [...] na rzecz [...] za odpowiednie dzieła (Zał. 5 pkt 7). Między Stronami, w toku rozprawy, bezsporne było, iż w grudniu 2001 r. Skarżąca rzeczywiście wystawiła notę kredytową, z której wynikało, iż spółka polska powinna mieć pomniejszoną należność w stosunku do spółki b. w związku ze zwrotem towaru niesprzedanego w Polsce. Potwierdza to wynikające z Umowy zasady ustalania ceny towaru a fakt, iż w wyniku przyjętego między spółkami sposobu rozliczania w grudniu nastąpiły stosowne potrącenia nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż przyjęcie przez organy celne, że ujawniona w toku kontroli Umowa dystrybucyjna z dnia [...] października 2001 r. nakłada na P. Sp. z o.o. obowiązek uiszczania na rzecz P. opłat licencyjnych warunkujących sprzedaż towaru przez eksportera jest ustaleniem nie znajdującym oparcia w treści tej Umowy ani w pozostałym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a przez to jest ustaleniem noszącym cechy dowolności. Z żadnego z postanowień Umowy nie wynika, że sporna opłata jest opłatą licencyjną stanowiącą warunek sprzedaży, wniosku takiego nie można także wysnuć z jej pkt. 7.3. Wstrzymanie dostaw towarów w przypadku niedotrzymania przez Skarżącą ustalonych w Umowie terminów płatności jest wyłącznie środkiem dyscyplinującym i nie odnosi się do zapłaty części ceny za towary zwrócone.

Niezależnie od przesądzenia charakteru prawnego spornej części należności za importowany towar należy podnieść, iż zgodnie z art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany a zgłaszający winien nadto dołączyć do niego wszystkie niezbędne dokumenty. Strona nie ujawniła Umowy dystrybucyjnej, a w rubryce SAD dotyczącej wartości celnej zgłaszanych towarów wpisała jedynie część ceny, odpowiadającej kosztowi produkcji dzieł, pomimo, iż miała świadomość, że na cenę tę składa się także drugi element - określony w Zał. 3 (1.ii). Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena należna za towar rozumiana, wobec treści § 9, jako całkowita kwota płatności mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy. W tej sytuacji, po ujawnieniu Umowy dystrybucyjnej regulującej zasady ustalania ceny towarów, organ celny zasadnie wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe w sprawie uznania zgłoszenia celnego z dnia [...] września 2001 r. nr [...] za nieprawidłowe i ustalenia prawidłowej wartości celnej.

Jednakże dokonując wymaganej prawem korekty wartości celnej organ celny, przy założeniu, iż produkty są importowane w celu sprzedaży na terytorium Polski, winien stojąc na gruncie postanowień łączącej spółki Umowy z dnia [...] października 2001 r. ustalić należną za sprowadzony towar cenę ( wartość transakcyjną ) w oparciu o Zał. nr 3 dodając do wykazanej przez Stronę w dokumencie SAD ceny fakturowej każdego produktu wynoszący 36% odsetek tej ceny netto.

Nie jest przy tym zasadny zarzut Spółki, iż w chwili zgłoszenia celnego nie mogła ustalić wysokości dopłaty do ceny jaką będzie zobowiązana uiścić w przyszłości w związku ze sprzedażą towarów w Polsce, bowiem faktura nr [...] została wystawiona dopiero [...] września 2001 r. (SAD z [...] września 2001 r.) ponieważ w przypadku nie sprzedania konkretnych towarów Spółka, po wystawieniu noty kredytowej za zwracane dzieła, miała w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego otwartą drogę do dokonanie korekty wartości celnej poprzez złożenie wniosku o uznanie przedmiotowego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w pozostałej części nie podzielając stanowiska strony, iż Dyrektor Izby Celnej w W. naruszył art. 242 § 4 i § 7 Kodeksu celnego nie uwzględniając upływu terminu przedawnienia prawa do dochodzenia należności celnych objętych zgłoszeniem SAD nr [...] z dnia [...] września 2001 r. W ocenie Sądu całościowa analiza unormowań zawartych w art. 229, 231 oraz 242 Kodeksu celnego prowadzi do wniosku, iż termin przedawnienia określony w art. 242 § 4 Kodeksu celnego odnosi się wyłącznie do dochodzenia zarejestrowanych należności celnych i biegnie od dnia dokonania rejestracji czyli od daty wydania decyzji weryfikacyjnej, z zachowaniem rygoru z art. 242 § 5 Kodeksu celnego.

Wobec powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając w części zaskarżoną decyzję oparł się o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawę oddalenia skargi w pozostałej części stanowi art. 151 ppsa zaś o zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł z mocy art. 206 ppsa, mając na uwadze fakt częściowego uwzględnienia skargi.