Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 657/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 284a par. 3, art. 284b par. 3, art. 288 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. "H." z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 594/08 w sprawie ze skargi A. K. "H." z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. "H." z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 657/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 594/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. K. "H." we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 9 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2003 r., oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "H.", za lipiec 2003 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz za sierpień 2003 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Powodem wydania decyzji było ustalenie przez organ podatkowy, że A. K. w lipcu i sierpniu 2003 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez "H." Biuro Usługowe A. Ł. o treści "współpraca w zakresie obsługi firmy - zastępstwo wakacyjne", które to faktury potwierdzały czynności faktycznie nie dokonane.

Na fakt, że w/w faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wskazywało, że skarżąca nie przedłożyła dowodów wykonania usług przez firmę "H." i odmówiła składania wyjaśnień. Natomiast pełnomocnik firmy skarżącej – P. K. nie wskazał czynności, które wchodziły w zakres świadczonych usług, nie wymienił osób wykonujących usługi, ani nie określił czasu wykonania tych usług. Również A. Ł. nie była zorientowana, czy faktury dokumentują rzeczywiste transakcje świadczone przez jej firmę, a jej pełnomocnik – T. B. odmówił odpowiedzi na pytania, dotyczące osób wykonujących usługi i nie pamiętał szczegółów związanych z tymi usługami. Ponadto organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód i włączył do akt sprawy wybrane materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. - wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej: zeznania złożone w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W. oraz w Prokuraturze Okręgowej we W. przez współpracownika T. B. – M. M., w których opisał proceder fałszowania faktur przez pełnomocnika A. Ł., zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej we W. przez P. K., w których opisał sposób rozliczania się z T. B. z tytułu wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń, wybrane karty z opinii biegłego sądowego w postaci wydruków z komputera zabezpieczonego u T. B. dokumentujących wzajemne rozliczenia z P. K. z tytułu wystawiania fikcyjnych faktur. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, A. K. wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, art. 19 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne nieuznanie kwot podatku naliczonego do odliczenia, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuznanie faktur potwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 10 marca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że sporne faktury nie stanowią potwierdzenia wykonania wskazanych w nich usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. K. wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych, zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez arbitralne odrzucenie zeznań świadków bez podania przyczyny, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie do postępowania podatkowego zeznań podejrzanego M. M., nie mogącego być świadkiem w postępowaniu podatkowym, art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie jedynie części dowodu z opinii biegłego, art. 19 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne nieuznanie kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuznanie faktur potwierdzających wykonanie czynności opodatkowanych.

Strona skarżąca załączyła też opinię sądowo - psychiatryczną, sporządzoną w Oddziale Psychiatrii Sądowej Szpitala Psychiatrycznego w P. w wykonaniu postanowienia Sądu Okręgowego we Wrocławiu, z której wynika że u M. M. biegli rozpoznali chorobę psychiczną w postaci zaburzeń afektywnych dwubiegunowych. Z powyższej opinii według strony wynika, że świadek ten, składając zeznania w postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanego powinien być uznany za osobę niezdolną do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, a tym samym jego zeznania nie powinny stanowić materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca podniosła także, że została zapoznana tylko i wyłącznie z wybranymi kartami z opinii biegłego sądowego, co wskazuje na brak obiektywizmu przy prowadzeniu postępowania dowodowego. Organ podatkowy winien był dołączyć opinię biegłego i zeznania świadków z postępowania karnego w całości, a nie wybrane ich części.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług ( ... ). Powyższe prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związane jest wyłącznie z faktycznym nabyciem towaru lub usługi. Jeśli zatem nabycie towaru lub usługi faktycznie nie nastąpiło, to brak jest również prawa do odliczenia. Sąd przytoczył także treść przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zauważył, że powołany przepis rozporządzenia wykonawczego potwierdza ogólną zasadę związania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktycznym dokonaniem transakcji, wynikającą z powołanej wyżej ustawy i dokonuje jej konkretyzacji. Organy podatkowe, mając na względzie powyższe regulacje miały zatem obowiązek ustalić, czy usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały przez ich wystawcę rzeczywiście wykonane na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, sąd stwierdził, że zarzuty te są bezzasadne. Zdaniem sądu, wnioski sformułowane przez organy podatkowe znajdują pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, są logiczne, spójne i przekonująco uzasadnione. Na prawidłowość sformułowanych wniosków wskazują: zeznania kontrahentki strony skarżącej i jej pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej oraz pełnomocnika strony skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej, którzy zostali przesłuchani przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz wyjaśnienia P. K., który w Prokuraturze Okręgowej we Wrocławiu przyznał, że T. B. dostarczał mu faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i pobierał z tego tytułu prowizję w wysokości 10 % netto. W ocenie sądu, słuszne jest stanowisko organów podatkowych, iż nie są wystarczające do stwierdzenia faktycznego wykonania usług jedynie wystawione faktury i ogólne stwierdzenia obu pełnomocników, że usługi "zastępstwa wakacyjnego" wykonano, bez podania jakichkolwiek szczegółów dotyczących wykonania tych usług. Sąd za nieuzasadniony uznał także zarzut skarżącej odnośnie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez częściowe załączenie do akt sprawy dowodu z opinii biegłego. Sąd podał, że jest to opinia zbiorcza i dotyczy nie tylko badania zawartości komputera zabezpieczonego u T. B., ale również zawartości komputera i telefonów komórkowych należących do innych osób nie powiązanych ze sprawą wystawienia spornych faktur. Organ pierwszej instancji zakwestionował trzy faktury i załączył karty z opinii biegłego dotyczące dwóch plików odczytanych przez biegłego sądowego w komputerze pełnomocnika A. Ł., związanych z wystawianiem faktur na rzecz firmy A. K.. Odczytana przez biegłego sądowego treść pliku niewątpliwie potwierdza, że sporne faktury wystawione przez firmę "H." nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług przez ich wystawcę. W konsekwencji skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wobec powyższego, nieuzasadniony także jest zdaniem sądu, zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne nieuznanie kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuznanie faktur potwierdzających zdaniem skarżącej wykonanie czynności opodatkowanych. Sąd stwierdził ponadto, że nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 195 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie do postępowania podatkowego zeznań podejrzanego M. M., nie mogącego być według strony skarżącej świadkiem w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił, że jego zeznania z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu są dowodem pomocniczym w sprawie. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się powołaniu na świadka osoby chorej psychicznie. Z opinii sądowo - psychiatrycznej, załączonej przez stronę, nie wynika aby świadek był osobą niezdolną do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, co mogłoby zdyskwalifikować go jako świadka w sprawie.

Od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

1) naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy błędnego stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, które to działanie w skutkach doprowadziło do dokonania ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym tj. pominięciu okoliczności oraz dowodów potwierdzających wyjaśnienia strony skarżącej co do okoliczności dotyczących współpracy z firmą "H." Biuro Usługowe A. Ł.;

2) naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy błędnego stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, które oparte zostało z pominięciem zeznań świadków T. B. oraz P. K., .

3) naruszenie przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p. p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez przyjęcie do postępowania podatkowego materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu pod sygn. akt VI Ds. 106/04, w postaci zeznań podejrzanego M. M., nie mogącego być świadkiem w postępowaniu podatkowym,

4) naruszenie przepisu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa, w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 tej ustawy w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych wnioskach oraz założeniach wyprowadzonych z materiału dowodowego przekazanego z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu, bez jej krytycznej analizy,

5) naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy błędnego stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, stanowiącego podstawę do zastosowania przepisów art. 19 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r., Nr 11, poz. 50, ze zm.),

6) naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy błędnego stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, stanowiącego podstawę do zastosowania przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 2002 r., Nr 27, poz. 268, ze zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca prawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę "H." A. Ł.. Wskazał, że w niniejszej sprawie fakt dokonania czynności cywilnoprawnej polegającej na świadczeniu usług w zakresie zastępstwa wakacyjnego został potwierdzony podczas przesłuchania świadków: T. B. oraz P. K.. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu p rzygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu nie mają znaczenia w tej sprawie, gdyż nie wynika z nich bezspornie, że usługi wskazane w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. Ponadto naruszeniem przepisów procesowych było nie zweryfikowanie w toku postępowania podatkowego zeznań P. K. złożonych w postępowaniu karnym pod rygorem zastosowania środka zabezpieczającego. Pełnomocnik skarżącej zauważył także, że z przedłożonej sądowi pierwszej instancji opinii sądowo-psychiatrycznej wynika jednoznacznie, że M. M. cierpi na chorobę psychiczną. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, to oznacza, że świadek ten nie powinien w ogóle zeznawać, z uwagi na niezdolność do postrzegania swych spostrzeżeń. Pełnomocnik skarżącej podkreślił również, że nie można przesądzać o fakcie wystawiania fikcyjnych faktur przez T. B. oraz o prawdziwości pozostałych okoliczności podanych w zeznaniach Mariusza Matysiaka w sytuacji, w której postępowanie karne prowadzone w stosunku do tych osób nie jest zakończone prawomocnym wyrokiem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

Nie zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu błędnego stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, naruszenia powyższych przepisów jej autor upatruje w przyjęciu do postępowania podatkowego materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu w postaci zeznań podejrzanego M. M., nie mogącego być świadkiem w postępowaniu podatkowym i poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych wnioskach oraz założeniach wyprowadzonych z materiału dowodowego przekazanego z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu, bez jej krytycznej analizy. Oprócz powyższych twierdzeń, stanowiących w istocie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącej nie wskazał, w jaki sposób w rozpatrywanej sprawie naruszenie powyższych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgodność z prawem prowadzonego przez organy postępowania podatkowego. Przede wszystkim, sąd ocenił zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, a dokonana przez nie ocena tego materiału odbyła się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo wywiódł, że stan faktyczny w niniejszej sprawie ustalony został na podstawie zeznań kontrahentki strony skarżącej i jej pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej oraz pełnomocnika strony skarżącej, którzy zostali przesłuchani przez Inspektora Kontroli Skarbowej, wyjaśnień P. K., który w Prokuraturze Okręgowej we Wrocławiu przyznał, że T. B. dostarczał mu faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz opinii biegłego. Stanowisko pełnomocnika skarżącej, iż z materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym nie wynika bezspornie, że usługi wskazane w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, a zatem dowody te nie powinny być podstawą ustaleń organów podatkowych, jest niezasadne. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.Katalog środków dowodowych zawarty jest z kolei w art. 181 tej ustawy, w myśl którego, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że organy podatkowe mogą opierać swoje ustalenia również na dokumentach zebranych w postępowaniu karnym, bez konieczności weryfikowania ich w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej natomiast stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z jego brzmienia wynika, że organy mają obowiązek ocenić całość zebranego materiału dowodowego (w tym uzyskanego także z postępowania karnego), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stosując ten przepis organy oceniają wszystkie zebrane dowody dając im wiarę, bądź wiary tej odmawiając. Stawiając zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej kwestionując jedynie możliwość korzystania przez organ z określonych środków dowodowych nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem ocena dokonana przez organy podatkowe jest dowolna, gdzie brak w niej logiki, czy zgodności z doświadczeniem życiowym. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący przyjęcia do postępowania podatkowego materiału dowodowego z postępowania przygotowawczego w postaci zeznań podejrzanego M. M., nie mogącego być świadkiem w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do tej kwestii, sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają się powołaniu na świadka osoby chorej psychicznie, a z opinii sądowo - psychiatrycznej, załączonej przez stronę, nie wynika aby świadek był osobą niezdolną do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń, co mogłoby zdyskwalifikować go jako świadka w sprawie. Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie został naruszony wskazany przez pełnomocnika strony przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie można dodać jedynie, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje.

Niezasadny jest tym samym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przedstawiając zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, sąd odniósł się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego i ocenił je pod względem zgodności z prawem, nie naruszając przy tym, jak wyżej stwierdzono, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Niezasadne są tym samym zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r., Nr 11, poz. 50, ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 2002 r., Nr 27, poz. 268, ze zm.).

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Potwierdza to przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w myśl którego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skoro zatem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione przez kontrahentkę skarżącej dokumentują niedokonane w rzeczywistości usługi, to rację ma sąd pierwszej instancji, że zastosowanie w niniejszej sprawie powyższych przepisów i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach było zasadne i usprawiedliwione.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

.