Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 625/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

J. F. i zwany dalej Skarżącym, zgłoszeniem celnym SAD nr :[...] z dnia [...] marca 2000 r. zgłosił, samochód osobowy marki H. Nr [...] o wartości [...] USD, w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W wyniku kontroli postimportowej stwierdzono, że Skarżący mógł zaniżyć wartość celną w/w towaru. Decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał wyżej wymienione zgłoszenie za nieprawidłowe w zakresie deklarowanej wartości celnej sprowadzonego towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego i ustalił wartość celną towaru na kwotę [...] USD.

Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] marca 2004 r. stwierdzono, iż odwołanie złożone zostało z uchybieniem terminu. Wniesioną na to postanowienie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił nieprawomocnym wyrokiem z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 968/04. Złożona od tego wyroku skarga kasacyjna nie została jeszcze rozpoznana.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w kwotach odpowiednio 13.810,50 zł i 20.301,60 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą określenia wysokości należnego cła jest wartość celna towaru, natomiast podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Stosownie zaś do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Kwotę podatków może on określić w decyzji dotyczącej należności celnych.

Odnosząc się do pisma Skarżącego z dnia 21 października 2005 r. w którym zarzucił on, iż postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzono niezgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, organ pierwszej instancji podniósł, że Skarżący nie sprecyzował o naruszenie których przepisów Ordynacji chodzi. Podkreślił, iż Skarżącemu zapewniono czynny udział w każdym stadium tego postępowania. Zaznaczył ponadto, iż przedmiotem postępowania nie jest określenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług, lecz określenie wysokości tych zobowiązań. Wysokość podstawy opodatkowania została określona w decyzji z dnia [...] marca 2003 r., która to decyzja, stała się ostateczną z uwagi na oddalenie skargi na postanowienie z dnia [...] marca 2004 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zostało zakończone, w związku z czym brak jest podstaw do uchylenia decyzji organów celnych, a tym samym podważania wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] listopada 2005 r., Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 23-29 Kodeksu celnego polegające na wadach w zakresie ustalenia stanu faktycznego;

- art. 11 ust. 2 O.p. oraz art. 15 ust. 4 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 210 § 4 O.p. przez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Skarżący podniósł w uzasadnieniu, że wartość celną importowanego samochodu organ celny ustalił na podstawie art. 23 § 7 i art. 29 § 1 Kodeksu celnego, a zatem przy wykorzystaniu metody "ostatniej szansy". Zastosowanie tej metody w niniejszej sprawie narusza prawo. Zaznaczył przy tym, iż szczegółowe zarzuty w tym zakresie zawarł w piśmie z dnia 3 czerwca 2003 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2003 r. Przedstawianie tych zarzutów ponownie jest, zdaniem Skarżącego, niecelowe z uwagi na tożsamość organów wydających obie decyzje.

Skarżący wskazał ponadto, iż toczące się w niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza, że Skarżący nie ma prawa kwestionować w tym postępowaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług. Zakaz taki nie wynika z faktu wydania decyzji określającej, jako że decyzja ta odnosi się do pewnej podstawy, która musi być ustalona zgodnie z przepisami prawa celnego i przepisami O.p. Zakaz ten nie wynika również z art. 11 ust. 2 O.p., ani też z innych przepisów prawa.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Wynikające z tego obowiązku zobowiązanie podatkowe opiera się na zasadzie samoobliczenia, co oznacza że organy celne nie wydają konstytutywnych (ustalających) decyzji w tym zakresie. W proces konkretyzacji obowiązku podatkowego organy włączają się tylko wówczas, gdy ustalą, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku, albo że wysokość należnego i prawidłowego zobowiązania jest wyższa niż wskazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym. W takich sytuacjach, organ celny zobowiązany jest wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro więc, w wyniku weryfikacji dokonanego przez Skarżącego zgłoszenia celnego okazało się, że kwota zapłaconego podatku jest niższa od należnej, należało określić kwotę podatku w prawidłowej wysokości, co też organ pierwszej instancji uczynił.

W skardze od tej decyzji Skarżący ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu.

Zarzucił ponadto naruszenie:

- art. 123, art. 192 i art. 200 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 121 i art. 180 O.p. przez wydanie decyzji zawierającej wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego;

- art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Treść uzasadnienia skargi, pokrywa się zasadniczo z treścią złożonego wcześniej odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo Skarżący podniósł, że obowiązek określony w art. 200 O.p., dotyczy również postępowania odwoławczego, a stanowisko organu pierwszej instancji stanowi jeden z dowodów w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie polega na rozstrzygnięciu, czy Strona w postępowaniu podatkowym, ma prawo do kwestionowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy uprzednio została wydana decyzja organu celnego określająca nową kwotę długu celnego, którego z kolei podstawą naliczenia było ustalenie nowej wartości celnej.

W pierwszej kolejności jednak, rozważenia wymaga zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez marginalizowanie znaczenia naruszenia art. 200 § 1 O.p.

W kwestii wykładni wskazanego przepisu i jej znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04. W punkcie 2 sentencji uchwały NSA wskazał, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej P.p.s.a. , jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w każdej indywidualnej sprawie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie przez organ art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., a jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 podniosła strona, w jej interesie leży wskazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Należy stwierdzić, że uchwała NSA ze względu na treść art. 269 P.p.s.a. ma charakter wiążący dla sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 200 § 1 O.p. jest wprawdzie uzasadniony ale w ocenie Sądu, pełnomocnik Skarżącego nie wykazał, że powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Zapoznanie Strony z materiałem zgromadzonym w sprawie przed organem drugiej instancji ma szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ odwoławczy sam zebrał dodatkowe dowody i dokonał ich oceny łącznie z dowodami zebranymi przez organ pierwszej instancji. W sytuacji zaś, gdy organ drugiej instancji orzekał na podstawie materiału zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, bez zgromadzenia nowych dowodów, które nie byłyby znane Stronie, wówczas brak jest podstaw do przyjęcia, że niewyznaczenie Stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie tych dowodów, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno Skarżący jak i jego pełnomocnik, po zakończeniu postępowania przed organem pierwszej instancji zostali powiadomieni pismem z dnia 5 października 2005 r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 października 2005 r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami sprawy i pismem oznaczonym datą 21 października 2005 r. zarzucił organowi celnemu, przeprowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Nie zgłosił jednak żadnych wniosków dowodowych, mających jego zdaniem wpływ na wynik sprawy. Sąd przyznaje, że zarówno organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 O.p. i że nie dopełnienie tego obowiązku przez organ drugiej instancji, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, stanowi naruszenie art. 200 § 1 O.p., jednak naruszenie to, zdaniem Sądu, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, dlatego nie może ono prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 O.p. tj. prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Sąd przyznaje, że został także naruszony art. 123 O.p., który stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w postępowaniu, ale jak podniesiono wyżej, naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 122 O.p., dotyczący nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, poprzez ustalenie wartości celnej zaimportowanego towaru na podstawie norm zawartych w art. 23 - 29 Kodeksu celnego, a więc przy wykorzystaniu metody tzw. " ostatniej szansy", która zdaniem pełnomocnika Skarżącego, w przedmiotowej sprawie narusza prawo.

Należy przyznać rację organom, że Skarżący nie może skutecznie kwestionować w postępowaniu podatkowym podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy w istocie o elementach składowych tej podstawy przesądza decyzja wydana w postępowaniu celnym.

Zważyć należało, że niezadowolenie Skarżącego z uzasadnienia decyzji wynika z tego, że dążył on do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego a celu tego nie osiągnął. Jednakże Skarżący zdaje się nie zauważać, iż organy podatkowe nie były uprawnione do zajęcia stanowiska w zaskarżonych decyzjach, dotyczącego sprawy rozstrzygniętej już ostateczną decyzją. Organy były związane rozstrzygnięciem jakie zapadło w przedmiocie wartości celnej i kwoty długu celnego – cła, które są elementem podstawy opodatkowania. Z istoty konstrukcji opodatkowania wynika bowiem, że organ podatkowy nie może po raz drugi ustalać wartości celnej, ponieważ stanowi ona podstawę określenia długu celnego - cła. Ponowne ustalenie wartości celnej, wykraczałoby poza przedmiot postępowania w niniejszej sprawie, co więcej zmiana tej wartości bezpośrednio rzutuje na wysokość cła, którego podstawę ona stanowi. Z kolei o wysokości cła orzeka organ celny w postępowaniu dotyczącym określenia długu celnego. W konsekwencji nie ma przepisów zakazujących - co podnosi pełnomocnik Skarżącego - prawa kwestionowania w postępowaniu podatkowym, podstawy opodatkowania podatkiem VAT i podatkiem akcyzowym. Przepisy te są zbędne z uwagi na związanie ustaleniami zawartymi w decyzji ostatecznej. Tylko wtedy, gdyby dług celny uległ przedawnieniu i nie można by było prowadzić postępowania celnego, wówczas, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, organ podatkowy byłby władny obliczyć wartość celną na użytek podatku VAT i podatku akcyzowego. W takiej zatem sytuacji możliwe i dopuszczalne byłoby kwestionowanie tej wartości w postępowaniu podatkowym. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, rozważaniu Sądu nie podlegają zatem zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a., Sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [.....], zaś granice rozpoznania sprawy przez Sąd, wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie, zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Celnej dotycząca określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlega ona kontroli Sądu. Jak już podkreślono, wartość celna została określona w odrębnym postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją. Odnośnie zatem zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sąd podkreśla, że organy podatkowe wyjaśniły przyczyny dla których nie podzieliły argumentacji pełnomocnika Skarżącego w zakresie kwestionowania podstawy opodatkowania "ustalonej" w postępowaniu celnym. Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji wskazał przyczynę, z powodu której zobowiązany był wydać decyzję określająca inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej, która została wykazana przez Skarżącego w zgłoszeniu celnym. Wyjaśnił także, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Tak więc nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami prawa materialnego względnie, że uchybia ona przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.