Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 368/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. - sierpień 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie określenia J. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r., styczeń, luty, maj i czerwiec 2005 r. w łącznej kwocie 2.761 zł oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2005 r. w łącznej kwocie 588 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono m.in., że w okresie grudzień 2004r. - sierpień 2005r. skarżący nabywał paliwo m.in. od "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. oraz odliczał podatek VAT naliczony z tytułu tych transakcji.

Organ pierwszej instancji uznał, że strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o. o. oraz "B" Sp. z o.o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa, który rzeczywiście miał miejsce, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie były ww. firmy. Wobec powyższego tożsamość dostawców widniejących na fakturach i rzeczywistych kontrahentów podatnika nie pokrywa się, a faktury dokumentujące tą sprzedaż są nierzetelne.

Ponadto, w toku kontroli stwierdzono, iż skarżący w styczniu 2005r. odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez: C sp. z o.o. w S. na kwotę netto 6.162,52 zł, VAT 431,38 zł oraz D sp. z o.o. w Z. na kwotę netto 136,50 zł, VAT 9,56 zł, których nie posiada.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004r., styczeń, luty, maj i czerwiec 2005r. oraz określił kwotę podatku do zwrotu za marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2005r.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania organ II instancji wskazał, że zaległości wynikające z decyzji zostały pokryte w całości z nadpłaty z korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. oraz z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2010 r. i za wrzesień 2010r. Zatem zobowiązania podatkowe (oraz odpowiednio zaległości wynikające z nienależnie dokonanych zwrotów podatku) za okres od grudnia 2004r. do sierpnia 2005r. wygasły w całości wskutek zaliczenia nadpłaty z korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. oraz zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2010 r. na poczet zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji.

Podkreślono następnie, że począwszy od dnia 1 maja 2004 roku, przepisy będącego podstawą rozstrzygnięcia tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, a mianowicie przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.) oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wyjaśniono, że by mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która cechuje się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Natomiast czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona.

Zdaniem organu, w sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. Natomiast w niniejszej sprawie ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Zatem, w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Ponownie wskazano, że w sprawie ustalono, iż do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a mianowicie - olej grzewczy jako olej napędowy, a faktury VAT, które mają dokumentować tą sprzedaż, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży, nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Przestępstwo, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie, polegało zatem na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego, który był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy - przy wykorzystaniu faktur wskazujących jako sprzedawcę firmę A lub firmę B.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

Odnosząc się do kwestii nabycia przez skarżącego oleju napędowego od Spółki "A" oraz "B" organ podatkowy nie zakwestionował samego faktu zakupu paliwa. Podkreślono, że podatnik faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednakowoż w ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje zakupu oleju napędowego przeprowadzone w badanym okresie miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo -przedmiotowym. Zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji produktu ropopochodnego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały tym towarem.

Organ II instancji prezentując obszerny materiał dowodowy włączony do akt postępowania (ustalenia zawarte we wskazanych aktach oskarżenia, wyrokach sądów karnych jaki i zeznań osób przesłuchanych w charakterze oskarżonych) oraz własne ustalenia w sprawie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji organu I instancji, kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "A" i "B" Sp. z o.o. w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołano się przede wszystkim na zeznania M. B. Prezesa Spółki A oraz G. M. prezesa spółki B, w których w sposób jednoznaczny opisano proceder obrotu paliwem i wiodącą w nim rolę A. K. Ten ostatni przesłuchany w toku postępowania przygotowawczego opisał w jaki sposób dochodziło do wprowadzenia paliwa do obrotu.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że prowadząc postępowanie odwoławcze podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadził i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był możliwy do zgromadzenia na tym etapie. Zaakcentował ,że wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że paliwo, jakie kupował skarżący, nie należało faktycznie do sprzedawcy ("A" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o.), a ponadto towarem nabywanym przez stronę nie był olej napędowy, ale olej grzewczy. Zatem faktury wystawione przez ww. Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego.

Jednocześnie podkreślono, że przedstawione w odwołaniu wyroki dotyczą "oszustw karuzelowych", tj. odmiennej od przedmiotowej sytuacji, gdy miała miejsce rzeczywista sprzedaż, jednak na wcześniejszym etapie obrotu danym towarem (w łańcuchu kolejnych dostawców i odbiorców) doszło do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług (wystawiania faktur dokumentujących transakcje niedokonane, a podatnik zakupując towar nie był tego świadom).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał paliwo.

Stwierdzono że okoliczności zakupu paliwa, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego uprawniają do stwierdzenia, że skarżący miał podstawy przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone.

Podkreślono także, że rozliczenia dokonane przez "A" sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące, w których sporne faktury zostały wystawione, zostały zweryfikowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Z ostatecznych decyzji podjętych wobec tych podmiotów wynika, że faktury wystawione przez ww. podmioty (w tym także na rzecz podatnika ) dokumentują zdarzenia, które nie miały miejsca, gdyż wystawcy faktur nie dysponowali takim towarem - towarem tym faktycznie dysponowały inne osoby.

Zdaniem organu II instancji biorąc pod uwagę fakt, że podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego, strona nie miała prawa odliczyć tego podatku z faktur wystawionych przez Spółkę "A" i "B", gdyż po stronie tych firm nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji na rzecz skarżącego.

Odnosząc się do treści odwołania organ II instancji stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa a materiał dowodowy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie, w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe wskazano, iż odmówiono uwzględnienia tychże, ponieważ okoliczności w nich wskazane nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albo zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

Prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie co przejawia się tym, że organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił:

- co w rzeczywistości było przedmiotem zakupu przez Stronę w okresie od grudnia 2004r. do sierpnia 2005r. - olej opałowy czy olej napędowy,

- w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedających paliwo transakcje z Podatnikiem, czy rozliczenia z tych czynności były dokonane prawidłowo, tj. czy sprzedawcy ci złożyli właściwe deklaracje podatkowe we właściwym terminie, uwzględniające transakcje z Podatnikiem,

- kto podpisywał faktury w imieniu sprzedającego, które były podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

- czy Podatnik miał wiedzę i świadomość, iż paliwo mu sprzedawane pochodzi ze źródła nielegalnego i czy zawierając transakcje działał w dobrej wierze,

b) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i rozpatrzenie jedynie odwołania Podatnika a nie sprawy, tj. dokonanie jedynie czynności kontrolnych a nie ponowne ustalenie stanu faktycznego i jego oceny prawnej,

c) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami oraz niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, gdyż całe uzasadnienie faktyczne jest bardzo chaotyczne, oparte jedynie na dowodach z przesłuchań świadków w postępowaniach karnych i w zasadzie nie daje możliwości jakiejkolwiek kontroli Podatnikowi, gdyż zeznania te nie są uzupełnione żadną analizą organów podatkowych,

Prawa materialnego, tj.:

d) art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż w rzeczywistości czynność, której dokonał Podatnik, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż w istocie nastąpiła dostawa towarów i nabycie przez Podatnika własności rzeczy ruchomej,

e) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został Podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana,

f) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został Podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 5 sierpnia 2011 r. strona sformułowała dwa wnioski - po pierwsze; skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności zastosowanych w sprawie przez organy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz jego delegacji ustawowej z przepisami Konstytucji, szczegółowo wyspecyfikowanymi w tym piśmie, po wtóre; wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w przedmiocie wykładni art. 86 ust 1 oraz art.88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 17 ust 1 i ust 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w zakresie odpowiedzi na sformułowane w tym piśmie pytania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył , co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.".

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie znalazł także podstaw do zadośćuczynienia wnioskom podatnika poprzez skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o czym niżej.

Sąd uznaje ustalony stan faktyczny przez organy podatkowe za prawidłowy.

Przechodząc do meritum podkreślić należy, że strona skarżąca upatruje naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa w przyjęciu przez organy za udowodnioną tezę, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Istota sporu sprowadza się zatem do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółki A i B.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Mając na uwadze statuowaną tym przepisem zasadę potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wcześniej cytowanego , w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się zatem do fikcyjnych transakcji. Brzmienie cytowanego unormowania jest jasne i jednoznaczne. Jak słusznie zauważa NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 936/09 , nie ulega wątpliwości ,że z cytowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. nie wynika żaden dodatkowy warunek dla jego zastosowania w postaci konieczności czynienia ustaleń , że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynikać musi , że podatnik mógł przewidywać ,że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści majątkowej.

Zauważyć też należy, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego ma jedynie charakter doprecyzowujący normę art. 86 VAT i nie stanowi ograniczenia wynikającego z ustawy, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, które wykraczałoby poza normę ustawową (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r., I SA/Wr 161/09, LEX nr 511137, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011r., I FSK 872/10 czy wyrok WSA z dnia 19 marca 2010r., I SA/Łd 54/10). Nie sposób zatem postawić tezy o niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP. Co istotne Trybunał Konstytucyjny nigdy nie stwierdził jego niekonstytucyjności, zaś podstawą do jego wydania stanowiła delegacja ustawowa zawarta w art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 VAT i niewątpliwie jej granice nie zostały naruszone. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego określa jeden z przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Ale nawet gdyby zasadna była odmowa zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, to zasadę z niego wynikającą można wywieść wprost z art. 86 ust. 1 i 2 VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego w stanach analogicznych jak w niniejszej sprawie. Warto wskazać na jeden z nich, a mianowicie wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt 688/09 , w którym podniesiono ,że uprawnienie do odliczenia realizowane przez podatnika przysługuje jedynie w odniesieniu do faktury z zawartym w niej podatkiem , która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Sąd ten dalej podkreślił ,że niewystarczającym dla prawa do odliczenia jest ustalenie , że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy , jeżeli nie zostanie wykazane , że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury , rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego doszło do nabycia tego towaru. Zauważa się przy tym ,że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Podobnie, zdaniem NSA okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Zważyć także należy , że w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze. Na fakturze powinny znajdować m.in. dane dotyczące sprzedaży towarów, takie jak data, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Przypomnieć należy, o czym także już wcześniej , iż przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanych na fakturach podmiotów, czy też jego sprzedawcą były inne firmy, a Spółki A i B jedynie wygenerowały dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowały, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że Spółki A i B nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały skarżącemu.

W zakresie ustaleń dotyczących Spółki A podstawowe znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu Spółki A. Świadek przesłuchany 17 listopada 2006 r. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K., zaś Spółka A zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę A do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. na jego polecenie, oddawała M. i K.. Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w Spółce "A". Przesłuchana w dniu [...] r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a Spółki "A" i "B" z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami.

W odniesieniu do Spółki "B" decydujące znaczenie miały zeznania G. M. Prezesa Zarządu Spółki B i jej współwłaściciela, który podczas wielokrotnych przesłuchań zeznał, że to A. K. zaproponował mu, aby przejął spółkę E, która miała zajmować się handlem paliwem; K. zorganizował formalną stronę tego przejęcia, opłacił notariusza i doprowadził do spisania aktu objęcia tej firmy przez niego i żonę B. M. bez konieczności zapłaty za udziały; to K. dostarczał paliwo, decydował o dostawcach i odbiorcach paliwa, on był decydentem, B wystawiał tylko dokumenty, K. płacił mu wynagrodzenie za wykonywanie jego poleceń. Z oświadczeniami tymi korespondują ww. zeznania S. D. oraz zeznania samego A. K., który. nie wypierał się własności sprzedawanego oleju grzewczego i podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółki "A" i "B" jedynie wystawiały faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót.

Dodatkowo stwierdzić należy, że zarówno prezes Spółki "A" jak i prezes Spółki "B", przyznali się do winy w zakresie czynów im zarzucanych aktem oskarżenia z dnia [...]r. sygn. akt [...], opisanym w zaskarżonej decyzji .

Poza tym co do części osób oskarżonych i biorących udział w opisanym w zaskarżonej decyzji przestępczym procederze obrotu paliwem zapadły już wyroki skazujące, jak np. w odniesieniu do S.D. (głównej księgowej obu Spółek), K. C. (zajmującej się księgowością obu spółek), B. M., H. L. B. K. i J. W..

Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie były Spółki "A" i "B".

Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego z uchybieniem wskazanych regulacji ordynacji podatkowej ponieważ w rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono w ocenie sądu prawidłowo mając na uwadze obowiązującą procedurę , a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący i logiczny. Aprobatę Sądu zyskało odniesienie się w tym zakresie do wyroku dotyczącego K. C., S. D., czy B. M. Powyższe wyroki w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do Spółek "A" i "B" ( pokrywające się co do ustaleń w czasie z objętym przedmiotową decyzją ) wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli skarżącego . Jak wykazały organy ( w opisanych decyzja wydanych wobec A i B) skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców. Strona skarżąca uważa, że w analizowanym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki "A" i "B" narusza przepisy prawa wspólnotowego, a konkretnie zasadę neutralności VAT wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy. Dla porządku przypomnieć należy ,że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Powyższy przepis stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSWE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

W konsekwencji należało uznać, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT i art. 17 ust.1 i ust 6 VI Dyrektywy VAT, poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółki A i B , jest niezasadny. Zarówno ze wskazanych przepisów wspólnotowych jak i przepisów krajowych stanowiących ich implementację, wynika, że prawo do odliczenia jest wynikiem czynności, które faktycznie miały miejsce.

W poddanej kontroli sądowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie ustalenia organów co do charakteru i roli spółek dostawców paliwa do podatnika, nie podlegają żadnej wątpliwości. Inaczej mówiąc analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego . Stąd też twierdzenia strony skarżącej oparte na orzecznictwie TSWE i krajowych sadów administracyjnych co do zaistnienia sytuacji nadużycia prawa , w której strona jest uczciwym ogniwem gospodarczym, czy braku uzyskiwania przez stronę korzyści majątkowej jak też nieważności czynności cywilnoprawnej, są twierdzeniami nieadekwatnymi do zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej.

Na prawidłowość implementacji przepisów VI Dyrektywy do polskiego systemy prawnego w tym utrzymanie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał w sposób niezwykle skrupulatny i wyczerpujący WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26.08.2008 r. sygn. akt I SA/Wr 142/08, a stanowisko tam wyrażone sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela . Warto podkreślić ,że kontrola instancyjna tego rozstrzygnięcia pozwoliła na uznanie , że jest to stanowisko powszechnie przyjmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych ( wyrok NSA z 19 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 2182/08 ) . Podnieść należy także ,że nie istnieje w orzecznictwie sądów administracyjnych taka linia orzecznicza, w ramach której wykładania przepisów ograniczających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ( także w myśl § 14 ust 2 pkt 4 lit a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów ) zgodna z prawem unijnym to taka, która dla zastosowania przedmiotowych regulacji wymaga zbadania czy podatnik mógł przewidywać ,że uczestniczy w transakcji mającej na celu osiągnięcie korzyści podatkowej ( vide : wyrok NSA z 1.12.2010 r. sygn. I FSK 936/09 ) Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę na korelacje momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego dostawcy z prawem odliczenia tego podatku od nabywcy przez co zapewniona jest prawidłowa realizacja zasady neutralności oraz stabilizacji budżetowej (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 20077, tom I, str. 934.). Warto podkreślić ,że orzecznictwo ETS wskazujące na cel przepisu art. 17 ust 6 VI Dyrektywy podaje ,że było nim zezwolenie na utrzymanie w mocy wszelkich wyłączeń prawa do odliczenia istniejących w prawie wewnętrznym do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń. Przepis ten dopuszczał ich stosowanie nawet wówczas gdy wynikały one zgodnie z utrwaloną praktyką danego państwa na podstawie okólnika ministerialnego ( wyrok TSWE z 8 stycznia 2002 r. sygn. C-409/99 ) Oznaczało to ,że ograniczenia w prawie odliczenia , które możliwe były do zachowania obejmowały nie tylko te zawarte w aktach ustawodawczych w ścisłym sensie ale także na podstawie środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego ( wyrok TSWE op.cit ) . A zatem, nieważna była forma prawna takiego ograniczenia , istotnym było czy były one rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy do porządku krajowego ( wyrok WSA we Wrocławiu z 7 kwietnia 2007 r. sygn. I SA/Wr 1852/06) . W okolicznościach sprawy takim aktem było rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym , a zawarta w nim norma ograniczenie to statuująca została przeniesiona do rozporządzenia Ministra Finansów z 1 maja 2004 r. ( op.cit.) uzewnętrzniona w § 14 ust 2 pkt 4 lit a , mającym zastosowanie w sprawie. Rozwiązanie to następnie przeniesione zostało do przepisu art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT . Powyższe pokazuje ,że fakt zawarcia cytowanego ograniczenia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w przepisach rozporządzenia nie miał znaczenia dla implementacji VI Dyrektywy. W literaturze podnosi się także , że ograniczenie prawa odliczenia z pustych faktur jest wpisane niejako w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Nawet w sytuacji gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit b o pozbawieniu prawa do odliczenia z pustych faktur to wynikałoby to z zasad ogólnych VAT ( vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz VAT wyd. LEX .). Sąd zatem nie podziela stanowiska skargi co do występującej kolizji pomiędzy prawem wspólnotowym a prawem wewnętrznym. Poczyniona przez administrację podatkową wykładnia zastosowanych przepisów była zgodna z brzemieniem VI Dyrektywy oraz orzecznictwem TSWE, zasadnie powołanym. Nie sposób też mówić o naruszeniu zasady neutralności VAT skoro brak było czynności , które byłyby opodatkowane tym podatkiem.

Powyższe rozważania przywiodły Sąd rozpoznający sprawę do stwierdzenia braku podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym . Sąd nie ma wątpliwości co do braku prawa podatnika do odliczenia VAT wykazanego w fakturach dwóch spółek – dostawców paliwa do firmy podatnika , tym bardziej ,że ograniczenie to wynika wyraźnie z orzecznictwa TSWE. Podobnie w kwestii wniosku o sformułowanie pytania prawnego przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 88 ust 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług oraz §14 ust 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. z Konstytucją RP w odniesieniu do naruszenia przepisów ustawy zasadniczej, szczegółowo wyspecyfikowanych w piśmie strony z dnia 5 sierpnia 2011 r. Sąd stwierdza ,że nie powziął takich wątpliwości, a tylko te które posiada sąd a nie strona uprawniają do wystąpienia ze stosownym pytaniem. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 21.12.2004 r. sygn. akt OSK 971/04 – strona nie ma uprawnienia do skutecznego domaganie się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Tylko uzasadnione wątpliwości Sądu a nie skarżącego uprawniają sąd do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego i to wówczas gdy od odpowiedzi na nie zależy rozstrzygnięcie sprawy. Sąd takich wątpliwości rozpoznając przedmiotową sprawę nie powziął. Podnieść przy tym należy ,że stanowisko sądu nie zamyka stronie drogi do zbadania konstytucyjność określonych przepisów, co wynika jednoznacznie z przepisów Konstytucji RP – art. 79, art. 188 i art. 191 .

Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, ponieważ organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Ordynacja podatkowa, nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Jak wynika z akt administracyjnych celem postępowania było sprawdzenie, czy transakcje pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami miały miejsce w rzeczywistości, a zatem czy dokumentacja podatkowa w postaci faktur zakupu paliwa i ewidencji zakupów odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. W ocenie sądu organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego także w kontekście zmian ich treści, która następowała w toku postępowania karnego. Trudno jest wreszcie uznać, aby sytuacja skarżącego była inna niż pozostałych "kontrahentów" firm "A" i "B", to znaczy, żeby akurat w wypadku podatnika faktury wystawione przez te podmioty (a zakwestionowane przez organy podatkowe) dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zdaniem sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o wadliwości podjętej decyzji. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia. Należy wskazać także ,że wbrew zarzutom skargi bezpodstawne jest także twierdzenie, iż organy nie odniosły się do kwestii zachowania należytej staranności przez skarżącego przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy z dostawcami paliwa. Organy jednoznacznie wskazały, że strona skarżąca mogła i powinna przewidywać, że dokonane przez nią transakcje stanowią oszustwo, czy też mają na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej, opisując okoliczności transakcji, które powinny wzbudzić u nabywcy podejrzenie co do uczciwości sprzedawcy ( zeznania strony ).

Niezależnie jednak od tego, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary.

Mając na uwadze powyższe względy stwierdzić należy, że wszystkie zarzuty skierowane pod adresem decyzji są nieuzasadnione.

W ocenie sądu organy w sposób jednoznaczny, nie nasuwający żadnych wątpliwości w oparciu o zgromadzony w sposób kompleksowy materiał dowodowy wywiodły, po uprzedniej jego ocenie na podstawie zasad logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, realizując tym samym obowiązek wynikający z art. 191 O.p., iż faktury w oparciu o które doszło do pomniejszenia zobowiązania podatkowego, nie stanowiły podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji

P.Z-C.