Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1274/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22f ust. 4, art. 23 ust. 1, art. 22c, art. 10 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: W świetle art. art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.). w przypadku uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej w postaci najmu lokali usługowych, o którym to przychodzie mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w budynku, który jest częściowo oddany do użytkowania (a tym samym w tej części jego budowa jest zakończona) możliwe jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego środka trwałego w postaci części budynku, która jest „kompletna i zdatna do użytku”, zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f.

TEZY

W świetle art. art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.). w przypadku uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej w postaci najmu lokali usługowych, o którym to przychodzie mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w budynku, który jest częściowo oddany do użytkowania (a tym samym w tej części jego budowa jest zakończona) możliwe jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego środka trwałego w postaci części budynku, która jest „kompletna i zdatna do użytku”, zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2012/11 w sprawie ze skargi Z. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 września 2011 r. nr IBPBI/1/415-558/11/ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Z. M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r., I SA/Kr 2012/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. M. (dalej: Skarżący lub Wnioskodawca) na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS lub Organ), z dnia 2 września 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) - (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Przedstawiając uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że Skarżący zwrócił się do Organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej p.d.o.f. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej (w formie spółki cywilnej) pozarolniczej działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku częściowo oddanego do użytkowania.

Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca w ramach spółki cywilnej prowadzi działalność gospodarczą, m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości będących własnością wspólników spółki. W latach 2008-2010 na gruncie będącym własnością wspólników został wybudowany budynek usługowy z częścią mieszkalną. W dniu 29 listopada 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego (dalej: PINB) udzielił decyzją pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń usytuowanych w parterze budynku usługowego z częścią mieszkalną. W związku z dokonanym odbiorem budynku jako wspólnik spółki cywilnej, Wnioskodawca wprowadził ww. budynek do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczął jego amortyzację. Wszystkie odebrane pomieszczenia są w roku 2011 wynajmowane najemcom i z tego tytułu osiągane są przychody. Płacony jest także od nich podatek od nieruchomości. Wnioskodawca podał, że w budynku nie istnieją żadne lokale będące przedmiotem odrębnej własności.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "czy amortyzacja oddanej zgodnie z decyzją PINB do użytkowania części budynku jest kosztem uzyskania przychodów?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca podał, że na podstawie art. 22a ust. 1 i art. 22h ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) budynek należy ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z decyzją PINB, oddana część budynku jest bowiem kompletna i zdatna do użytku. Amortyzacja ww. części budynku jest zaś kosztem uzyskania przychodu w 2011 r. zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.

2.2. W wydanej w dniu 2 września 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor IS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ zacytował mające w sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. i wskazał, że budynek może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: stanowi on własność lub współwłasność podatnika; został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie; jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania; przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok; jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b u.p.d.o.f.

W konsekwencji Organ uznał, że przedmiotowy budynek w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, ponieważ nie był w całości kompletny i zdatny do użytku. Nie mógł więc zostać uznany za środek trwały w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie mogły zatem również stanowić kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności odpisy amortyzacyjne od wynajmowanej części tego budynku. Powyższy budynek może zostać zaliczony do środków trwałych dopiero po całkowitym zakończeniu prac związanych z jego budową, tj. w momencie gdy cały budynek będzie już kompletny i zdatny do użytku. Dopiero wtedy spółka cywilna, której wnioskodawca jest wspólnikiem, mogłaby wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji):

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie, domagając się uchylenia ww. interpretacji indywidualnej, względnie zmiany zaskarżonej interpretacji na interpretację wskazaną przez wnioskodawcę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: (1) naruszenie art. 22a ust. 1 i art. 22h w zw. z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku usługowego z częścią mieszkalną częściowo oddanego do użytkowania; (2) naruszenie art. 121 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy i prowadzenie jej w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Skarżący podał, że z zawartej w art. 22a u.p.d.o.f. definicji środka trwałego wynika, że aby mógł on podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, ale w takim znaczeniu w jakim będzie spełniał daną rolę w prowadzonej przez podatnika działalności. Zwrócił uwagę, że w wielu przypadkach prowadzenia różnych inwestycji, zwłaszcza budowlanych, oddawane są one do użytkowania etapami, czyli gdy pewna część budynku (np. parter) jest kompletna i zdatna do użytku, a w pozostałej części są prowadzone nadal prace remontowe i budowlane. O tym czy budynek jest kompletny i zdatny do użytku decydują właściwe organy, które na podstawie art. 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: ustawa Prawo budowlane) wydają decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a. W sprawie PINB wydał pozwolenie na użytkowanie budynku, czyli stwierdził, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Zawarcie w decyzji pewnych ograniczeń w użytkowaniu budynku, tj. dopuszczenie tylko parteru nie oznacza, że nie jest on kompletny i zdatny do użytku. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe wchodzą w zakres kompetencji jakie przysługują innym organom administracyjnym w zakresie prawa budowlanego. Jego zdaniem, nie ma żadnych podstaw do tego, aby na gruncie prawa podatkowego kwestionować pojęcie kompletności, a zwłaszcza zdatności do użytku budynku, który został poddany takiej ocenie na podstawie przepisów prawa budowlanego i definiować to pojęcie w inny sposób niż określają to przepisy prawa budowlanego. Taka sytuacja podważa zaufanie podatnika do organów władzy państwowej. Stwarza bowiem dualizm, gdyż różne organy dany stan faktyczny interpretują odmiennie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji):

Zdaniem WSA w Krakowie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Powołując się na przepisy art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 1, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że środek trwały, który może podlegać amortyzacji jako używany do działalności gospodarczej, musi być przede wszystkim kompletny i zdatny do użytku, z uwzględnieniem roli jaką będzie spełniał w prowadzonej przez podatnika działalności. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje odpowiedzi na pytanie jakie środek trwały musi spełnić warunki, aby można było uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. W związku z tym należy zastosować wykładnię systemową zewnętrzną. O tym czy budynek jest kompletny i zdatny o użytku decydują właściwe organy, które na podstawie art. 59 ustawy Prawo budowlane wydają decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a. Przy czym zgodnie z art. 59 ust. 2 tej ustawy właściwy organ może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych. Z kolei definicja budynku zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Biorąc pod uwagę pojęcie obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane), należało w konsekwencji stwierdzić, że o kompletności budynku można mówić wtedy, gdy poza wymienionymi elementami konstrukcyjnymi, został on zaopatrzony we wszystkie niezbędne instalacje i urządzenia umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, oraz został przystosowany do rodzaju prowadzonej działalności. Do PINB należy decyzja, czy obiekt może być wcześniej użytkowany, a zatem czy jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo niewykonania niektórych prac.

Skoro z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że PINB wydał pozwolenie na użytkowanie części usługowej budynku usytuowanej na parterze, to oznacza, że uznał budynek za kompletny i zdatny do użytkowania. Jest to władcze działanie organu, tworzące po stronie inwestora prawo do użytkowania parteru obiektu. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika także, że wszystkie odebrane pomieszczenia są wynajmowane, a więc skoro właściwy organ w sprawach budowlanych wydał pozwolenie na użytkowanie przyjąć należy, że wynajem ten jest zgodny z prawem. Skarżący prowadzi – w ramach spółki cywilnej – działalność gospodarczą, a przedmiotowy budynek został wzniesiony w związku z tą działalnością, zatem zdolność przedmiotu do użytkowania należało ocenić z uwzględnieniem roli, jaką środki te mają spełniać w działalności gospodarczej.

Jeżeli Skarżący uzyskuje przychód z wynajmowania części budynku, na który uzyskał pozwolenie na użytkowanie, to naturalnym następstwem jego powstania jest, wynikające z przepisów prawa, uprawnienie podatnika do korzystania z instytucji dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które są kosztem uzyskania przychodu i zmniejszenia w ten sposób podstawy opodatkowania. Istotą amortyzacji jest zwrot nadkładów poniesionych na nabycie składników majątku, przy pomocy których podatnicy osiągają przychody podlegające opodatkowaniu, które to nadkłady – z woli ustawodawcy – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a podlegają rozliczeniu w określonym czasie.

Słusznie zatem przyjął Skarżący, że z chwilą uzyskania pozwolenia na użytkowanie części usługowej budynku usytuowanej na parterze, miał prawo wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Odpisów tych winien dokonywać od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że budynki mieszkalne co do zasady nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.), zatem w przypadku budynku usługowo – mieszkalnego, nie ma innej możliwości amortyzacji części usługowej niż na zasadzie wskazanej w ww. przepisie. Dokonując interpretacji kryteriów określających środki trwałe, należy zawsze odnieść się do rodzaju tego środka. W stanie faktycznym sprawy zaakceptowanie stanowiska organu wydającego interpretację oznaczałoby, że Skarżący zostaje pozbawiony możliwości odnoszenia w koszty uzyskania przychodów nakładów na budynek, mimo używania go do działalności gospodarczej i wynajmowania, co jest sprzeczne z zasadami opodatkowania dochodu ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Ol 731/10).

Podsumowując, WSA w Krakowie stwierdził, że kompletny i zdatny do używania środek trwały, to taki środek trwały, który może być gospodarczo wykorzystany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszy są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne zatem będzie zastosowanie wykładni powołanego przepisu przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Mając na uwadze zakres zaskarżenia i jego podstawy wniósł o: (1) uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Skarżącego, ewentualnie (2) uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także (3) zasądzenie od Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 22 ust. 1 i 8 w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wybudowany budynek usługowy z częścią mieszkalną, w odniesieniu do którego wydano pozwolenie na użytkowanie jedynie części usługowej, stanowi kompletny i zdatny do użytku środek trwały, a zatem Wnioskodawca w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z chwilą uzyskania pozwolenia na użytkowanie części usługowej tego budynku miał prawo wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tej jego części, w której prowadzona była działalność gospodarcza; (2) art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu, chociaż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji; przepis ten odnosi się bowiem do środka trwałego, tj. m.in. budynku kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do używania, który tylko w części przeznaczony został na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; z wniosku wynika natomiast, że spółka cywilna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wybudowała budynek usługowy z częścią mieszkalną w odniesieniu do którego wydano pozwolenie na użytkowanie jedynie części usługowej znajdującej się na parterze, a do zakończenia wszystkich robót objętych projektem budowlanym pozostały prace wykończeniowe piętra oraz poddasza mieszkalnego; zatem w ocenie organu interpretacyjnego nie jest możliwe na tym etapie ustalenie wartości początkowej tego budynku (kosztu jego wytworzenia), skoro proces budowlany nie dobiegł jeszcze końca.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej została sformułowana wyłącznie podstawa naruszenia prawa materialnego, w ramach której Organ powołał się na naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i 8 w związku z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a także błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy istniała podstawa do wprowadzenia budynku częściowo niekompletnego do ewidencji środków trwałych i rozpoczęcia jego amortyzacji z chwilą rozpoczęcia faktycznego użytkowania części usługowej na parterze.

6.2. Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zasadnicze znaczenie dla wykładni tego przepisu, w kontekście treści zarzutu, ma ustalenie znaczenia użytego przez ustawodawcę określenia "kompletne i zdatne do użytku", co wiąże się z rozstrzygnięciem, czy warunki te może spełniać budynek oddany do używania na podstawie pozwolenia na użytkowanie wyłącznie części usługowej znajdującej się na parterze budynku (z wyłączeniem części mieszkalnej).

Według słownika "kompletny to stanowiący komplet, nie mający braków, obejmujący całość z danego zakresu; całkowity, zupełny, zdatny zaś to nadający się do czegoś; odpowiedni , stosowny, przydatny" (por. Słownik języka polskiego. Pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, tom I, s. 978, tom III, s. 989). Kontekst językowy nie jest wystarczający do właściwego zdefiniowania przedmiotowego zwrotu normatywnego, na co wskazuje również Organ. Z tych względów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przy dokonywanej wykładni art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. rozważyć kontekst systemowy, zwłaszcza w powiązaniu z zasadą ogólną wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz unormowaniem art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. W pierwszym z tych przepisów wyrażona została podstawowa zasada, umożliwiająca podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie w art. 23 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a/ środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. kosztów na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów), w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z przytoczonych unormowań wyprowadzić można wniosek, że prawem podatnika jest możliwość kosztowego ujmowania wydatków (odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały one wyszczególnione w katalogu wymienionym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie do kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f). Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f. Zwrócić należy uwagę, że odpisów tych należy dokonywać od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Powyższy kontekst pozwala przyjąć, że pojęcie "kompletne i zdatne do użytku" nie ma charakteru obiektywnego, lecz subiektywny, a więc zależny od wielu czynników, w tym rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy. Inaczej mówiąc, ocena pojęcia kompletności i zdatności do użytkowania może być dokonywana wyłącznie w oparciu o analizę konkretnej sytuacji faktycznej (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 1711/13; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Ol 731/10; D. Bednarski i inni, Środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, s. 16).

6.3. W rozpatrywanej sprawie, co jest bezsporne, chodzi o pomieszczenia usytuowane na parterze budynku usługowego z częścią mieszkalną, co do których PINB udzielił decyzją pozwolenia na użytkowanie. W związku z tym rodzi się pytanie, czy składniki majątku z pominięciem części mieszkalnej mogą stanowić kompletny i zdatny do użytku środek trwały, czy też nie. W kontekście przedstawionych wyżej wywodów istnieją wszelkie podstawy do udzielenia odpowiedzi twierdzącej. Nie stoją temu na przeszkodzie przepisy prawa budowlanego, skoro na podstawie tego właśnie prawa PINB w dniu 29 listopada 2010 r. wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie wspomnianego budynku, jakkolwiek z ograniczeniem do części usługowej. W konsekwencji faktyczne używanie części usługowej budynku rozpoczęło się od tej daty. Z tą też datą część usługowa budynku była gospodarczo wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem i w celu osiągnięcia przychodów. Co istotne, w kształcie technicznym i funkcjonalnym pierwotnie zaprojektowanym.

Nie jest przekonywującym argumentem okoliczność, że część mieszkalna oraz część usługowa budynku nie są wyodrębnione prawnie, jako oddzielne składniki majątkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to wyłącznie okoliczność faktyczna, która nie może przekreślać możliwości podatkowego ustalenia kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tej części środka prawnego, który zgodnie z prawem oddany został do użytkowania i faktycznie - zgodnie z przeznaczeniem - zaczął być używany. Jak trafnie zauważył WSA w Krakowie, budynki mieszkalne co do zasady nie podlegają amortyzacji (art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.), zatem w przypadku budynku usługowo – mieszkalnego, nie ma innej możliwości amortyzacji części usługowej niż na zasadzie wskazanej w ww. przepisie.

Z powyższych uwag wynika, że dokonując interpretacji kryteriów określających środki trwałe należy zatem zawsze odnieść się do rodzaju tego środka. W stanie faktycznym sprawy zaakceptowanie stanowiska Organu wydającego interpretację oznaczałoby, że Skarżący zostałby pozbawiony możliwości odnoszenia w koszty uzyskania przychodów nakładów na budynek, mimo używania go do działalności gospodarczej i wynajmowania, co jest sprzeczne z zasadami opodatkowania dochodu ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (zob. również wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Ol 731/10). Tymczasem zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (por. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższą konkluzję o subiektywnym charakterze pojęcia budynku "kompletnego i zdatnego do użytku", użytego w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. znajduje swoje potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.o.f., wykładni systemowej zewnętrznej (prokonstytucyjnej) oraz wykładni funkcjonalnej, która uwzględnia powyższą zasadę takiej wykładni prawa podatkowego, aby wątpliwości były rozstrzygane na korzyść podatnika, co jest kluczowe przy stosowaniu przez organy podatkowe instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno bowiem ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej lub wartości prawne, które zabezpiecza. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Z powyższych powodów zarzut Organu dotyczący naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie jest zasadny, bowiem prawidłowo Sąd pierwszej instancji wyłożył i zastosował w sprawie przepisy u.p.d.o.f. W świetle art. art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku uzyskiwania przychodu z najmu lokali usługowych, o którym to przychodzie mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w budynku, który jest częściowo użytkowany (a tym samym w tej części jego budowa jest zakończona) możliwe jest dokonanie odpisu amortyzacyjnego środka trwałego w postaci części budynku, która jest "kompletna i zdatna do użytku", zgodnie z regulacją art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f.

6.4. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.