Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 474/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180 par. 1, art. 191, art. 14k par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Małgorzata Bejgerowska WSA Dominik Mączyński /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011r. sprawy ze skargi PZ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2008r i za maj, sierpień i grudzień 2008r oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr UKS [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił P. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2008 r., za maj, sierpień i grudzień 2008 r. w następujących wysokościach: za styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł, za luty 2008 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2008 r. w kwocie [...] zł, za maj 2008 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł i za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 6, art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] lutego 2010 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec P. Z. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i od września do grudnia 2007 r. w związku z niezgłoszoną do opodatkowania działalnością gospodarczą. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że w 2008 r. podatnik kontynuował rozpoczętą w 2003 r. sprzedaż niezabudowanych nieruchomości położonych w L., L. i P., która to czynność zdaniem w.w. organu stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego P., na podstawie pisma z dnia [...] marca 2010 r., włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r., ustalono, że strona nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i nie składała deklaracji VAT-7. Ponadto postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania kontrolnego decyzję tego organu z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...], określającą P. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r., nr UKS [...], względem tego samego podmiotu i w tym samym podatku za 2005 r.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w 2008 r. prowadził sprzedaż nabytych w latach: 1998, 1999, 2001, 2003 i 2006 wraz z M. B. i W. B. nieruchomości położonych w L., S., J., L. i P..

Ustalono, że w 2008 r. podatnik sprzedawał wcześniej zakupione grunty. I tak:

- w dniu [...].12.1999r. zawarto umowę, na mocy której P. Z., M. B. i W. B. nabyli od M. Ś. niezabudowaną nieruchomość położoną w L. i S. o łącznym obszarze [...] ha. Kupujący zapewnili, że "nabyta nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego". Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę [...] zł. Cena udziału P. Z. (35/100) wyniosła [...] zł. Dla w/w nieruchomości prowadzono księgi wieczyste nr [...].

- w dniu [...].11.2001r. zawarto umowę, na mocy której P. Z., M. B. i W. B.nabyli od Spółdzielni "P." niezabudowaną nieruchomość położoną w L. i J. o łącznym obszarze [...] ha. Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę [...] zł. Cena udziału (35/100) P. Z. wyniosła [...],- zł. Dla w/w nieruchomości prowadzono księgę wieczystą nr [...].

- w dniu [...].03.2003r. zawarto umowę, na mocy której P. Z., M. Z., M. B. i W. B. nabyli od Przedsiębiorstwa P. Spółka z o.o. z siedzibą w K. niezabudowaną nieruchomość położoną w P. o łącznym obszarze [...] ha. Kupujący zapewnili, że utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę [...] zł. Cena udziału P. Z. (1/4) wyniosła [...] zł. Dla w/w nieruchomości prowadzono księgę wieczystą nr [...].

- w dniu 14.08.2003r. zawarto umowę, na mocy której P. Z., M. B. i W. B. nabyli od małżonków M. i L. S. niezabudowaną nieruchomość położoną w L. o łącznym obszarze [...] ha. Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę [...] zł. Cena udziału nabywanego przez P. Z. (35/100) wyniosła [...] zł. Dla w/w nieruchomości prowadzono księgę wieczystą nr [...],

- w dniu [...].09.2006r. (akt notarialny Rep, A nr [...]) Podatnik wspólnie z W. B. i M. B. nabył na podstawie umowy zamiany udział we współwłasności działki położonej w L. nr [...] o obszarze [...] ha oraz działki nr [...] o obszarze [...] ha w zamian za działkę nr [...] o obszarze [...] ha i działkę [...] o obszarze [...] ha.

Strona sprzedała w 2008 r. udziały w prawie własności gruntów, o łącznej powierzchni [...] m2. Z tego tytułu w badanym okresie strona otrzymała kwotę w wysokości [...] zł.

Transakcje dotyczyły:

- sprzedaży udziału wynoszącego 35/100 części w prawie własności 1 działki o powierzchni [...] m2 (nieruchomość rolną położoną w L. - Kw. nr [...] Podatnik nabył w dniu [...].12.1999r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]) za kwotę [...] zł,

- sprzedaży udziału wynoszącego 35/100 części w prawie własności [...] działek, o łącznej powierzchni [...] m2 (nieruchomość rolną położoną w L. - Kw. nr [...] Podatnik nabył w dniu [...].12.1999r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]) za kwotę [...] zł,

- sprzedaży udziału wynoszącego 35/100 części w prawie własności 2 działek, o łącznej powierzchni [...] m2 (nieruchomość rolną położoną w L. - Kw. nr [...] Podatnik nabył w dniu [...].12.1999r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]) za kwotę [...] zł,

- sprzedaży udziału wynoszącego 35/100 części prawa własności 2 działek, o łącznej powierzchni [...] m2 (nieruchomość rolną położoną w L. - Kw. nr [...] Podatnik nabył w dniu [...].11.2001 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]) za kwotę [...] zł,

- sprzedaży udziału wynoszącego 35/100 części w prawie własności 1 działki, o powierzchni [...] m2 (nieruchomość rolną położoną w L. - Kw. nr [...] Podatnik nabył w dniu [...].11.2001 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]) za kwotę [...] zł.

W oparciu o zebrane dowody w postaci uwierzytelnionych kserokopii wypisów aktów notarialnych, ustaleń zawartych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie podatku dochodowego za 2004 r. i 2005 r., włączonych do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r., organ pierwszej instancji uznał, że czynności podejmowane przez podatnika, w szczególności ich rozmiar w 2008 r. - podatnik sprzedał swój udział w 11 działkach budowlanych, jak i częstotliwość zawieranych umów sprzedaży wskazują, że w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że udział we współwłasności gruntów mieści się w definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o PTU., a w myśl art. 5 tej ustawy sprzedaż tego towaru podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Strona nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją [...] kwietnia 2011 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie w badanym 2008 r. strona osiągnęła zysk ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach, ponadto wraz z pozostałymi udziałowcami przedmiotowych nieruchomości wykonywała szereg planowanych czynności wskazujących na zamiar przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości do sprzedaży. Odnośnie do zamiaru podatnika przy zakupie gruntów Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, że zakup, a następnie dzielenie działek i ich sprzedaż nie było przypadkowym działaniem strony, ukierunkowanym na dokonywanie czynności na "własny, prywatny rachunek", ale zamierzonym działaniem, w celu uzyskania korzyści finansowych. Przedmiot, skala przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.

Organ podatkowy ustalił, że podatnik wspólnie z W. B. oraz M. B. nabyli nieruchomości w L. i S. (Kw nr [...]). W akcie notarialnym sprzedawca oświadczył, iż działki te w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są na cele rolne, nabywcy zaś oświadczyli, iż nieruchomości te wejdą w skład prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego. Na podstawie aktu notarialnego M. W. B. wraz z P. Z. nabyli działki w L. i J. nr [...], oznaczone wedle dokumentów geodezyjnych jako działki zadrzewione i zakrzewione grunty orne albo grunty orne. Kilka dni po zakupie pierwszych działek Rada Gminy T. uchwałą nr [...] z dnia [...].12.1999r., zatwierdziła "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T." dotyczące ww. działek w L., z którego wynika m.in., iż nabyte przez podatnika działki są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Pełnomocnik w odwołaniu wskazał, iż głównym celem nabycia było, zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym, powiększenie gospodarstwa rolnego, a w piśmie z dnia [...].03.2010r. podatnik wskazał, iż przed zakupem działek nie było mu znane planowane Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy T. Organ podatkowy twierdzenie podatnika uznał za mało wiarygodne, gdyż w tak istotnych sprawach dla funkcjonowania społeczności lokalnej jak uregulowanie gospodarki nieruchomościami, organy gminy zawsze przeprowadzają konsultacje społeczne, które dają obraz planowanego wykorzystania gruntów. Jak wynika z przedmiotowej uchwały prace nad Studium były prezentowane i omawiane kolejno na spotkaniach w Urzędzie Gminy z radnymi, menadżerami, przedstawicielami przedsiębiorstw i społeczeństwem w następujących dniach: [...] 1999 r. Plany te były w chwili zawarcia umów w zaawansowanym stadium przygotowania, gdyż kilka dni po zakupie przez podatnika gruntów Rada Gminy T. wydała uchwałę. W dniu [...].01.2000 r. podatnik wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabytych działek zadeklarowali chęć wykonania na własny koszt planu zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa mieszkaniowego w L. i L., pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni i przekazania infrastruktury na rzecz gminy w zamian za nienaliczenie opłat za wzrost wartości gruntu. Projekt umowy został opracowany w dniu [...].02.2000r. W dniu 2.02.2000r. podpisana została pomiędzy Gminą T. P. Z. i M. B., umowa dotycząca działek w L., KW nr [...], na mocy której współwłaściciele zobowiązali się solidarnie do sfinansowania należności z tytułu uczestnictwa w finansowaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej w L., z prawem do wskazania wykonawcy planu, w zamian za rezygnację Gminy T. z opłat tytułem włączenia infrastruktury (woda, kanalizacja) oraz ustalenie opłaty adiacenckiej w wysokości 4 % wzrostu wartości nieruchomości. W związku z działaniami m.in. podatnika, Rada Gminy T. uchwałami nr [...] z dnia [...].04.2000r. i nr [...] z dnia [...].04.2000r. przystąpiła do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy mieszkaniowej w L.. Uchwałą Rady Gminy T. nr [...] z dnia [...].06.2001r., zatwierdzono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenów zabudowy jednorodzinnej w L., dotyczącej ww. działek budowlanych. Jeszcze przed zatwierdzeniem powyższego planu właściciele przedmiotowych działek (w tym P. Z.) zwrócili się o podział niektórych działek (pismo z dnia [...].05.2001r.). Działania te były kontynuowane w stosunku do kolejnych działek (pisma z dnia [...]). Kolejną działkę w L. podatnik łącznie z W. B. oraz M. B. nabył dnia [...].08.2003 r. Zdaniem organu podatkowego taki stan faktyczny wskazuje jednoznacznie, iż działania podatnika miały charakter zaplanowanej sprzedaży działek. Podatnik uczestniczył w zainicjowaniu sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego, uczestniczył w podziale działek, by następnie działki sprzedawać, czyniąc z tych sprzedaży źródło przychodów.

W odniesieniu do sprzedaży działek w P. ustalono, w dniu [...].01.2003r. w "Gazecie" ukazało się ogłoszenie Przedsiębiorstwa P. Spółka z o.o. o zamiarze przetargu (wyznaczonego na dzień [...].01.2003r.) na sprzedaż nieruchomości gruntowych położonych w P. (Kw [...]), wraz z informacją iż w planie zagospodarowania przestrzennego gminy K. działki te przeznaczone były na cele rolne, ale w "Studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego gminy K." przewidywano zmianę przeznaczenia na budownictwo mieszkaniowe. Na podstawie aktu notarialnego z dnia [...].03.2003r. M. i W. B., P. Z. oraz M. Z. (później po zawarciu małżeństwa Z.) nabyli działkę w P. (Kw [...]), zgodnie z przedłożonymi dokumentami geodezyjnymi oznaczoną jako grunty orne i łąki trwałe. Jeszcze przed zakupem niniejszej działki, podatnik wraz z pozostałymi przyszłymi współwłaścicielami zwrócił się do Urzędu Gminy w K. o przeznaczenie powyższej działki pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne wraz z oświadczeniem, że pokryją koszty opracowania tego planu (pismo z dnia [...].03.2003r.). Rada Gminy K. uchwałą Nr [...] z dnia [...].04.2003r. przystąpiła do sporządzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie ww. działki. Nieruchomość ta na mocy uchwały Rady Gminy K. Nr [...] z dnia [...].12.2003r. zatwierdzającej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego we wsi P. została przeznaczona na cele budowlane. W dniu [...].03.2004r. po zatwierdzeniu wstępnego projektu podziału nieruchomości położonej na terenie wsi P., oznaczonej geodezyjnie jako działka [...] przez organ, współwłaściciele nieruchomości (w tym P. Z.) zwrócili się z wnioskiem o zatwierdzenie projektu jej podziału. Decyzją Wójta Gminy K. z dnia [...].03.2004r. nr [...] nieruchomość została podzielona na 34 działki budowlane. Następnie działki te sukcesywnie sprzedawano. Omawiany stan faktyczny wskazuje, iż rzeczywistym celem nabycia omawianej działki, który został zrealizowany, była chęć uzyskania dochodu, w drodze nabycia nieruchomości, przekształcenia jej przeznaczenia z celów rolnych na cele budowlane, podział a następnie sprzedaż działek budowlanych. Z materiału dowodowego wynika, iż podatnik w latach 1999 - 2008 nabywał, zmieniał przeznaczenie, dzielił nieruchomości na działki z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną, a następnie je sprzedawał. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nabyto nieruchomości, następnie na wniosek współwłaścicieli zmieniono ich przeznaczenie. Nieruchomości te zostały następnie podzielone na działki budowlane, które sukcesywnie były sprzedawane. W ocenie organu odwoławczego przedstawiona chronologia zdarzeń wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i prawami dotyczącymi nieruchomości. Nie przyjęto za właściwe twierdzeń, aby tego rodzaju działania podejmowane już od samego początku po nabyciu nieruchomości były zgodne z ich rolniczym przeznaczeniem, wręcz odwrotnie, wskazywany przez podatnika zamiar rolniczego korzystania z zakupionych gruntów powinien raczej skłonić stronę do blokowania lub utrudniania prac mających na celu pozbawienie ich rolniczego charakteru. Trafnie organ I instancji dokonał ustaleń i przyjął, iż od samego początku podatnikowi towarzyszył zamiar przekształcenia nieruchomości rolniczych na tereny budowlane i ich sprzedaż.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której P. Z. wniósł o jej uchylenie w całości. Skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów:

- art. 2 pkt 6 ustawy o PTU., przez przyjęcie, iż prawo majątkowe, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości jest "towarem" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji sprzeczne z przepisami ustawy objęcie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości;

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, poprzez poczynienie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie, iż dokonując zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości P. Z. działał jako podatnik podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie i zebrany w jego toku materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kupując poszczególne udziały nie działał on w zamiarze ich następczej sprzedaży w wykonaniu działalności gospodarczej;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowodowe niezweryfikowanie informacji wynikających z materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z jego treścią, a w konsekwencji błędne ustalenie, że w dacie dokonywania zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości P. Z. wiedział, iż zostaną one przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania terenu jako działki pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną letniskową, rezydencjonalną czy mieszkaniowo-usługową;

- rażące naruszenie art. 121 w zw. z art. 14k ust. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu niekorzystnego orzeczenia, pomimo faktu, iż skarżący zastosował się do interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] października 2005 r. (...) oraz z dnia [...] czerwca 2004r (...).

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sprzedaż prawa, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Każda z umów sprzedaży dotyczyła sprzedaży prawa majątkowego - udziału we współwłasności nieruchomości, a nie sprzedaży gruntów.

Następnie zarzucono organowi podatkowemu naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśnił, że organ podatkowy obowiązany jest swoją ocenę oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Decyzja organu odwoławczego została podjęta wyłącznie w oparciu o twierdzenia organu I instancji, a wszelkie okoliczności świadczące na korzyść podatnika zostały zignorowane. Organ podatkowy dokonał błędnej oceny dowodów w zakresie ustalenia zamiaru skarżącego w chwili dokonywania zakupów poszczególnych praw majątkowych - udziałów we współwłasności nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej kwestia ta jest newralgiczna, gdyż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, do objęcia danej czynności podatkiem od towarów i usług warunkiem koniecznym jest, by zamiar zakupienia rzeczy czy nieruchomości w celu jej następczego sprzedania w wykonaniu działalności gospodarczej istniał już w momencie nabycia towaru, a nie pojawił się później, np. w momencie sprzedaży danej rzeczy/nieruchomości. Opodatkowaniem na podstawie ustawy o PTU podlegają wyłącznie podmioty, które dokonując danej czynności działały "jako podatnik". Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy dana osoba prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą. Istotnym jest wyłącznie ustalenie, czy dokonując konkretnej czynności działała ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dla objęcia sprzedaży praw - udziałów we współwłasności nieruchomości, których skarżący dokonał w 2008 r., podatkiem od towarów i usług, koniecznym jest jednoznaczne ustalenie, że już w chwili zakupu tych udziałów miał on zamiar następnie je sprzedać w wykonaniu działalności gospodarczej. Kluczową kwestią przy ustalaniu powyższego jest fakt, że skarżący nie był w omawianym okresie zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, co wskazuje, że skarżący nie był zobligowany do uiszczania podatku od towarów i usług. W odniesieniu do osoby nie będącej zarejestrowaną jako podatnik PTU oczywistym jest założenie, że nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt niezarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług wskazuje, iż dana osoba nie jest podatnikiem. Organ podatkowy winien wykazać poprzez przedstawienie jednoznacznych dowodów, że pomimo niezarejestrowania jako podatnik PTU, skarżący był jednak w rzeczywistości podatnikiem podatku od towarów i usług i winien uiścić podatek od towarów i usług. Organ podatkowy winien mieć przy tym na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji domniemania przy ustalaniu okoliczności istotnych dla sprawy. Stąd ocena zamiaru podatnika musi być dokonana w oparciu o niebudzący wątpliwości materiał dowodowy i wynikać z niego w sposób jednoznaczny. Kwestia ta nie może być oceniana w oderwaniu od okoliczności osobistych związanych ze skarżącym. W czasie dokonywania zakupów przedmiotowych ziem skarżący był rolnikiem i prowadził prężnie działające gospodarstwo rolne. Zakupione grunty zamierzał wykorzystywać właśnie w prowadzonej działalności rolniczej. Wskazuje na to fakt, że po ich zakupie prowadził na nich działalność rolniczą, a część z zakupionych wtedy gruntów uprawia nadal. Do prowadzenia gospodarstwa rolnego niezbędnym było kupowanie kolejnych gruntów nadających się do prowadzenia działalności rolniczej, a znaczna część kupowanych ziem była bardzo żyzna. Udziały we współwłasności nieruchomości nie zostały zatem zakupione w wykonaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu, lecz działalności rolniczej. Zaznaczono, że do uchwalenia przez Radę Gminy w T. "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T." doszło w dniu [...] grudnia 1999 r. Uchwała o przystąpieniu do sporządzenia Studium została co prawda podjęta w dniu [...] grudnia 1996 r., jednakże skarżący nie uczestniczył w żadnym ze spotkań w Urzędzie Gminy T., dotyczących prac nad Studium. Brak zatem jakichkolwiek obiektywnych dowodów, by w ogóle posiadał on wiedzę o pracach nad uchwaleniem Studium. Dowodu takiego nie stanowi w szczególności fakt, że przed uchwaleniem Studium przeprowadzane były spotkania konsultacyjne, gdyż skarżący nie uczestniczył w żadnym z nich. Organ podatkowy nie podjął nawet próby logicznego wyjaśnienia, dlaczego z faktu organizowania przez Gminę spotkań konsultacyjnych wyinterpretował, że skarżący wiedział o pracach nad Studium.

Podatnik wskazał, że do zakupu części udziałów we współwłasności nieruchomości doszło [...] grudnia 1999 r., a więc nawet jeszcze przed uchwaleniem Studium. Z kolei umowa kupna udziałów we współwłasności nieruchomości z dnia [...] listopada 2001 r. została zawarta w wykonaniu umowy wstępnej zawartej w 1999 r. W odniesieniu do udziałów zakupionych przez skarżącego w dniu [...] sierpnia 2003r. od M. i L. S., wskazano, że M. i L. S. musieli zwrócić jemu część ziemi, którą uprzednio od niego zakupili, gdyż nie mieli środków finansowych na spłatę całości należności za zakupioną ziemię.

Skarżący oświadczył, że z aktów notarialnych dotyczących poszczególnych transakcji jasno wynika, że nie sprzedawał gruntów, lecz udziały we własności nieruchomości (a więc prawa).

Do zmiany przeznaczenia przedmiotowych gruntów z działek rolniczych na działki mieszkalno-budowlane doszło w sposób całkowicie niezależny od skarżącego, który nie wiedział o zmianach przed uchwaleniem Studium. W związku ze zmianą przeznaczenia gruntów, zakupione nieruchomości utraciły dla niego wartość rolną. W tej sytuacji ekonomicznie uzasadnionym działaniem był podział przedmiotowych działek i ich sprzedaż, przy czym część z zakupionych działek pozostawił na własny użytek. Tym bardziej z faktu sprzedaży części udziałów nie można domniemywać zamiaru skarżącego, jaki towarzyszył mu w chwili dokonywania zakupu tych udziałów.

Na zamiar prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gruntów nie wskazuje też fakt, iż podejmował on czynności umożliwiające mu sprzedanie gruntów o zmienionym przeznaczeniu. Poszczególne prawa - udziały we współwłasności nieruchomości skarżący nabył na długo - niektóre nawet na sześć lat - przed ich sprzedaniem. Nadto chronologiczne zestawienie dat zakupów i sprzedaży poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości oraz wydarzenia, jakie miały miejsce przed ich sprzedażą, wskazują, że zamiar sprzedania udziałów pojawił się u skarżącego już po dokonaniu zakupu nieruchomości. Zamiar ten wynikał przy tym ze zmiany okoliczności, która to zmiana była całkowicie niezależna od niego i polegała na podejmowaniu przez Radę Gminy decyzji o zmianie przeznaczenia poszczególnych gruntów doń należących.

Skarżący wskazał, że działki powstałe po podziale nieruchomości stanowiły jego majątek osobisty. Ich sprzedaży zatem nie można uznać za wykonywanie działalności gospodarczej. Sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości nie stanowi bowiem desygnatu działalności rolniczej. Wyjaśnił, że prowadził działalność rolniczą, w zakres takiej działalności nie wchodzi sprzedaż gruntów mieszkalno-budowlanych. Stąd sprzedanie przez niego udziałów we współwłasności nieruchomości, które kupował na cele rolnicze, a których przeznaczenie zostało następnie zmienione w związku z uchwaleniem planu zagospodarowania przestrzennego, nie wchodziło w zakres wykonywanej przez niego działalności gospodarczej - rolniczej. W momencie nabycia poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości były one przeznaczone do użytkowania rolniczego, a nie pod zabudowę. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który grunty te przeznaczył pod zabudowę, wszedł w życie dopiero po znacznym czasie od zakupienia gruntów. Ponadto wskazał, iż na jednej z działek wybudował dom na własny użytek, który miał mu ułatwić prowadzenie gospodarstwa rolnego.

Skarżący zarzucił, że pismem z dnia [...] lipca 2005 r. wystąpił o wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Bezpośrednią przyczyną wystąpienia o interpretację pisemną był fakt, że po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w prasie ogólnopolskiej ukazały się niepokojące artykuły, z których wynikało, iż w związku z nowym stanem prawnym będzie być może zobowiązany uiścić podatek od towarów i usług w związku z przedmiotowymi transakcjami sprzedaży nieruchomości. Chcąc dochować należytej staranności przy dokonywaniu rozliczeń podatkowych, wystąpił o pisemną interpretację. Fakt wystąpienia o interpretację w związku z publikacjami prasowymi wskazuje, że gdy u niego pojawiły się wątpliwości co do praktycznego stosowania przepisów podatkowych, podjął on działania mające na celu uzyskanie od organów podatkowych wskazówek co do ich stosowania. W skierowanym do US zapytaniu przedstawił stan faktyczny tożsamy z rozważanym w niniejszym postępowaniu, chcąc uzyskać odpowiedź, czy sprzedając działki budowlane powstałe na jego ziemi rolnej, będzie musiał odprowadzić podatek od towarów i usług. Po skierowaniu zapytania organ podatkowy wydał w dniu [...] października 2005 r. pisemną interpretację, w której stwierdził, iż skarżący nie będzie musiał uiszczać podatku od towarów i usług, albowiem nieruchomości nabył jako majątek prywatny dla celów rolniczych.

Zarzucono, że organ odwoławczy błędnie utrzymuje, iż interpretacja z dnia [...] października 2005 r. wydana została na podstawie odmiennego od rzeczywistego stanu faktycznego. Organ podatkowy dokonał w tym zakresie samodzielnych ustaleń, przyjmując, że w rzeczywistości skarżący już w chwili dokonywania zakupów poszczególnych nieruchomości działał z zamiarem ich następczej sprzedaży w wykonaniu działalności gospodarczej. Ustalenia organu podatkowego w tym zakresie są w ocenie skarżącego błędne. Zdaniem skarżącego, skoro stan faktyczny przedstawiony przez niego w zapytaniu z dnia [...] lipca 2005r. jest tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, wydanie przez organ podatkowy decyzji niekorzystnej dla niego, a przy tym sprzecznej z wydaną interpretacją, rażąco narusza art. 14k ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący podniósł, iż w dniu [...] marca 2011 r. Sąd Rejonowy P. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt [...]. Wyrokiem tym Sąd uniewinnił P. Z. od stawianego mu zarzutu, iż dnia [...] maja 2004 r. naruszył przepis art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie złożył deklaracji podatkowej PIT-36 za 2003 r. w urzędzie skarbowym i nie wykazał przychodu uzyskanego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami. Zdaniem skarżącego stan faktyczny w sprawie [...] był tożsamy z rozważanym w niniejszej sprawie. Ocenie Sądu podlegały działania P. Z. polegające na dokonywaniu sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości. Zdaniem skarżącego podstawą uniewinnienia było ustalenie, że kupując i sprzedając udziały skarżący nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy w dniu [...] października 2011 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na treść wydanego w dniu 15 września 2011 r. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach o sygnaturach akt: C 180/10 i C 181/10. Ponadto skarżący oświadczył, że w postępowaniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej nie miał okazji składania wyjaśnień, ani powoływania świadków. Podniósł też, że nie uczestniczył też w procedurze uchwalania Studium Zagospodarowania Przestrzennego Gminy T. W jego ocenie wykazał on należytą staranność w kontaktach z Urzędem Skarbowym i jego pracownikami. Poza tym skarżący podtrzymał stanowisko, iż wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego jest dla niego nadal wiążąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływaną jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 2 pkt 6 ustawy o PTU. Należy zgodzić się z wywodami strony skarżącej, iż w świetle polskiego ustawodawstwa udział we współwłasności nieruchomości nie jest klasyfikowany dla potrzeb podatku od towarów i usług jako towar. Jednakże w realiach niniejszej sprawy konstatacja ta nie mogła mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy dla nabywców działek nie były pojedyncze udziały we współwłasności nieruchomości, lecz stanowiące jednolitą całość działki gruntu budowlanego, często wyposażone przez współwłaścicieli działających wspólnie w media. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta odrywa się od koncepcji cywilistycznych i kładzie akcent na ekonomiczną treść związaną z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami. Jeżeli zatem w efekcie jednej transakcji, objętej jednym aktem notarialnym, wszyscy współwłaściciele nieruchomości przenieśli swoje udziały w niej na rzecz innej osoby lub osób (np. małżonków objętych wspólnością majątkową małżeńską), to tym samym nabywca uzyskał prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości (działką gruntu) jak właściciel. Potwierdza to zresztą analiza aktów notarialnych, do których jednocześnie przystępowali zawsze wszyscy współwłaściciele nieruchomości, sprzedawali w ramach jednej transakcji udziały stanowiące łącznie 100% prawa własności działek budowlanych, a nabywcy składali wniosek do odpowiedniego Sądu Rejonowego o dokonanie odłączenia z macierzystej księgi wieczystej konkretnie oznaczonej działki i dokonanie wpisu prawa własności w stosunku do całej działki budowlanej, a nie w stosunku do ułamkowo oznaczonych udziałów w prawie własności nieruchomości, które przysługiwały zbywcom. Tym samym przedmiotem dostawy z punktu widzenia nabywców działek były grunty objęte definicją legalną z art. 2 pkt 6 ustawy o PTU.

Ponadto wymaga podkreślenia, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o PTU stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Ustawodawca zdecydował się zatem na dychotomiczny podział przedmiotu opodatkowania przyjmując, iż świadczeniem usług jest wszystko to, co nie jest przez niego uznawane za dostawę towaru. Również to rozwiązanie legislatora podatkowego odrywa się od cywilistycznej koncepcji i definicji dotyczących rzeczy (art.45 Kodeksu cywilnego), ujmowania nieruchomości i ich części składowych (art. 46 § 1 i art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego) oraz czynności mających za swój przedmiot świadczenie usług. Sprzedaż zatem pojedynczych udziałów przez współwłaścicieli uznać należy za świadczenie usług. Usługi zaś polegające na sprzedaży udziałów w nieruchomościach stanowiących działki budowlane nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania, gdyż z mocy art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o PTU zwolnienie dotyczy tylko dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Również co do zasady działalność gospodarcza określona w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU obejmować może czynności (expressis verbis – wszelką działalność), które stanowią świadczenie usług polegających na sprzedaży udziałów w nieruchomościach, które podlegają opodatkowaniu. W związku z tym na gruncie przepisów ustawy o PTU współwłaściciela, który dokonuje sprzedaży swojego udziału w nieruchomości należy uznać za podmiot świadczący usługę i jeśli można przyjąć, że czynności te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, to również za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy o PTU. Przyjęcie zatem nawet stanowiska prezentowanego przez stronę skarżącą, co do wykładni art. 2 pkt 6 ustawy o PTU także w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powoduje wyłączenia z opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach stanowiących tereny budowlane.

Kolejne zarzuty związane są z naruszeniami prawa procesowego i powiązanymi z nimi zarzutami prawa materialnego. Na wstępie zatem należy zauważyć, iż w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, iż skarżący P. Z. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosił do opodatkowania i nie opodatkował. Zarzuty naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej koncentrują się na dokonaniu przez organ podatkowy błędnej oceny materiału dowodowego, z której nie można zdaniem strony skarżącej wyprowadzić wniosku, iż dokonując zakupu nieruchomości podatnik działał w zamiarze ich następczego sprzedania w ramach działalności gospodarczej. Jednakże sam fakt prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego nie powoduje, iż wykluczona jest możliwość jednoczesnego prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, także z wykorzystaniem nieruchomości, które do momentu podziału i sprzedaży były wykorzystywane rolniczo. Należy bowiem zauważyć, iż przepis art. 15 ust. 2 ustawy o PTU stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jest to zatem bardzo szerokie ujęcie działalności gospodarczej ujmujące je sposób autonomiczny nie tylko w odniesieniu do prawa podatkowego w ogóle, lecz także do definicji obowiązujących na gruncie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o pdof), czy art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W literaturze podkreśla się, iż definicja ta ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przyjmuje się także, że działalnością gospodarczą jest ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Jedynie dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności (por. t. 7 do art. 15 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PTU. Komentarz, publ. LEX, 2011).

Za charakterystyczny należy uznać wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Wynika to z brzmienia przepisu, który posługuje się sformułowaniem, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednakże "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Cechę tę trafnie ujął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. w sprawie III SA/Gl 1429/08, publ. LEX nr 506687) podnosząc, że "Sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy do uznania danego podmiotu za podatnika tego podatku; to jednak nie można odmówić częstotliwości waloru dowodowego, wskazującego w połączeniu z innymi okolicznościami zamiaru". Zamiar jest zatem wolą powtarzalnego wykonywania określonych czynności składających się na istotę prowadzonej działalności gospodarczej. Błędne jest stanowisko strony skarżącej, iż zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych, czy nawet udziałów w działkach budowlanych nie może być rekonstruowany na podstawie czynności, które podejmuje dany podatnik po zakupie nieruchomości, a decydujące znaczenie w tym względzie ma mieć jedynie brak wiedzy podatnika o przygotowywanym przez Urząd Gminy T. i uchwalonym w dniu [...] 12.1999 r. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego tej gminy.

Dokonując oceny materiału dowodowego pod kątem definicji działalności gospodarczej określonej przepisem art. 15 ust. 2 ustawy o PTU organ podatkowy wskazywał trafnie na aktywną rolę podatnika przy inicjowaniu prac związanych z planem zagospodarowania przestrzennego, które datowały się już od początku stycznia 2000 r., gdyż jak wynika z wyciągu z protokołu Zarządu Gminy T. z dnia [...].01.2000 r. właściciele nieruchomości, które zostały zakupione zaledwie jeden miesiąc wcześniej, już deklarowali chęć wykonania na własny koszt planu miejscowego, pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni i przekazania tej infrastruktury na rzecz gminy. Następnie jednym pismem zostały złożone stosowne wnioski przez wszystkich współwłaścicieli, w efekcie których zawarto umowy, w których współwłaściciele nieruchomości nie tylko zobowiązali się do uczestnictwa w kosztach finansowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale i też zobowiązali się zrezygnować z przysługującego im odszkodowania z tytułu przejęcia na własność Gminy gruntów przeznaczonych pod drogi publiczne. Po uchwaleniu planu miejscowego i dokonaniu podziału działek budowlanych skarżący wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami dokonywał ich sprzedaży. W dniu [...].08.2000 r. współwłaściciele wystąpili z wnioskiem o udzielenie kredytu na zakup kolejnej działki budowlanej, choć jak wynika z umowy kredytowej z dnia [...].08.2000 r. kredyt miał być przeznaczony na sfinansowanie zakupu gruntu rolnego położonego w L. z późniejszym przeznaczeniem na działki budowlane. Ponadto analiza większości aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek w L. i P. wskazuje, iż sprzedający współwłaściciele przyjmowali na siebie zobowiązania do doprowadzenia do działek przyłączy energetycznych, wodno-kanalizacyjnych, a nawet gazowych. Nie można także pomijać tej okoliczności, iż sprzedaż działek trwała przez kilka lat, a 2008 r. jest jedynie kolejnym rokiem prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie można w takim obrazie stanu faktycznego przyjmować, iż skarżący prowadził jedynie działalność rolniczą, a okazja która pojawiła się z uwagi na przekształcenie terenów z rolnych na budowlane doprowadziła do decyzji o sprzedaży działek. W szczególności powołanym powyżej faktom i okolicznościom nie można przeciwstawiać jedynie twierdzeń samego skarżącego, iż nie wiedział on w dniu [...].12.1999 r., tj. dniu dokonywania wspólnie ze współwłaścicielami zakupu nieruchomości w L. i S., iż za kilka dni, tj dnia [...].12.1999 r. uchwalone zostanie przez Radę Gminy T. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla tych nieruchomości. Powoływany w skardze wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r. w sprawie I FPS 3/07, nie dotyczy stanu faktycznego, w którym podatnik podejmuje zorganizowane i ciągłe działania związane wpierw z zakupem różnych nieruchomości posiadających status rolny, a następnie systematycznie i aktywnie dokonuje sukcesywnie ich przekształceń, podziału, uzbrojenia i w efekcie ich sprzedaży. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż P. Z. podejmował działania, które wskazują na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, czego wymaga art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Istotny w tym aspekcie jest także eksponowany przez organy podatkowe aspekt zarobkowy i wskazywana zyskowność poszczególnych transakcji, co w połączeniu z pozostałymi faktami również świadczy o profesjonalnym obrocie nieruchomościami przeznaczonymi pod zabudowę.

O wadliwej ocenie materiału dowodowego nie może także świadczyć okoliczność, iż zakup nieruchomości w dniu [..] 11.2001 r. stanowił wykonanie umowy przedwstępnej z 1999 r., a kolejny z dnia [...].08.2003 r. stanowił odkup nieruchomości sprzedanej uprzednio małżonkom S. Wręcz przeciwnie zakup kolejnych nieruchomości i podejmowanie działań związanych z ich przekształceniem, podziałem i sprzedażą jako gruntów budowlanych świadczy właśnie o stopniu zorganizowania i ciągłości działalności gospodarczej na tym polu. Także rolnicze korzystanie z nieruchomości do czasu ich ostatecznego podziału i sprzedaży świadczy, iż skarżący starał się jako profesjonalny handlowiec w maksymalny sposób czerpać dochody ze sprzedawanych nieruchomości, do czasu aż nie osiągną one pożądanego przez niego statusu działek budowlanych. W odniesieniu do tych działek, które podlegały sprzedaży bez znaczenia jest także okoliczność, iż na jednej z nich w P. wybudował on własny dom. Co najwyżej można przyjąć, iż w tej części nieruchomość ta został wyłączona z działalności gospodarczej i przeznaczona na cele osobiste podatnika.

Tym samym należy stwierdzić, iż organ podatkowy prawidłowo ocenił materiał dowodowy w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów chronionej przepisem art.191 Ordynacji podatkowej. Nie został także naruszony przepis art.180 § 1 Ordynacji podatkowej statuujący otwarty katalog dowodów. Jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z 1 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 1541/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Tymczasem sprzecznie z tym przepisem strona skarżąca chce nadać decydujące znaczenie twierdzeniom i wyjaśnieniom samego podatnika o braku jego wiedzy w chwili dokonywania zakupu nieruchomości, co do prac i planów Rady Gminy w przedmiocie uchwalenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.14k ust.1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy zauważyć, iż przepis oznaczony jako art.14k § 1 Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1.07.2007 r. W stanie prawnym na dzień wydawania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...].10.2005 r. wzorca normatywnego, z uwagi na wyrażoną w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zasadę oficjalności, dla przywołanego w skardze przepisu należy upatrywać w obowiązującym wówczas art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosował się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Przepis ten z uwagi na art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw mógłby znaleźć zastosowanie co do skutków prawnych związanych z wydaniem pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w formie postanowienia.

Wymaga jednakże podkreślenia, że art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu [...].07.2005 r. (data złożenia wniosku o interpretację) zobowiązywał składającego wniosek podatnika do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Tymczasem w stanie faktycznym ujętym we wniosku o interpretację składający go wówczas współwłaściciele nieruchomości P. Z., M. B. i W. B. pominęli wszystkie okoliczności związane z nabywaniem innych nieruchomości oprócz wskazanej w nim zakupionej dnia [...]12.1999 r., fakt zawarcia umowy o finansowanie opracowania planów zagospodarowania przestrzennego i zobowiązanie współwłaścicieli do uzbrojenia działek budowlanych w media. Tymczasem już w samym postanowieniu interpretacyjnym podkreślono, iż w przypadku, gdy czynności będą wykonywane w okolicznościach wskazujących na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w ramach obrotu gruntami budowlanymi wówczas osoba fizyczna stanie się podatnikiem. Wydana interpretacja w formie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. obejmuje zatem inny stan faktyczny, aniżeli ustalony w niniejszej sprawie i nie mogła tym samym stanowić przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu sposobu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, postanowieniem z dnia [...] października 2005 r., organ podatkowy nie był upoważniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które mogłoby przyczynić się do zweryfikowania przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Organ podatkowy dokonał zatem ustaleń w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, w którym pominięto szereg okoliczności istotnych dla oceny podatkowych skutków podejmowanych czynności. W szczególności podatnik nie opisał swojej aktywności przy inicjowaniu prac związanych z planem zagospodarowania przestrzennego, które datowały się już od początku stycznia 2000 r. Jak wynika z wyciągu z protokołu Zarządu Gminy T. z dnia [...].01.2000 r. właściciele nieruchomości, które zostały zakupione zaledwie jeden miesiąc wcześniej, już deklarowali chęć wykonania na własny koszt planu miejscowego, pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni i przekazania tej infrastruktury na rzecz gminy. Następnie jednym pismem zostały złożone stosowne wnioski przez wszystkich współwłaścicieli, w efekcie których zawarto umowy, w których współwłaściciele nieruchomości nie tylko zobowiązali się do uczestnictwa w kosztach finansowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ale i też zobowiązali się zrezygnować z przysługującego im odszkodowania z tytułu przejęcia na własność Gminy gruntów przeznaczonych pod drogi publiczne. Ponadto po uchwaleniu planu miejscowego i dokonaniu podziału działek budowlanych skarżący wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami dokonywał ich sprzedaży. W dniu [...].08.2000 r. współwłaściciele wystąpili z wnioskiem o udzielenie kredytu na zakup kolejnej działki budowlanej, choć jak wynika z umowy kredytowej z dnia [...].08.2000 r. kredyt miał być przeznaczony na sfinansowanie zakupu gruntu rolnego położonego w L. z późniejszym przeznaczeniem na działki budowlane. Nie bez znaczenia dla oceny rozpatrywanej sprawy jest także analiza aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek w L. i P., z której wynika, że w przypadku większości działek sprzedający współwłaściciele przyjmowali na siebie zobowiązania do doprowadzenia przyłączy energetycznych, wodno-kanalizacyjnych, a nawet gazowych. Należy także podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżący oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wobec przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, twierdzenie to mogło zostać zweryfikowane wyłącznie w drodze postępowania dowodowego, do przeprowadzenia którego – jak wskazano powyżej – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie był upoważniony, wydając postanowienie w przedmiocie interpretacji co do zakresu sposobu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Na zasadność rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie nie wpływa także wydanie w dniu 24 marca 2011 r. przez Sąd Rejonowy P. w sprawie o sygn. akt [...] wyroku uniewinniającego P. Z. od stawianego mu zarzutu, iż dnia [...] maja 2004 r. naruszył przepis art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie złożył deklaracji podatkowej PIT-36 za 2003 r. w urzędzie skarbowym i nie wykazał przychodu uzyskanego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Podkreślenia wymaga jednak, że przepis ten wymienia tylko prawomocne wyroki skazujące. Oznacza to, że art. 11 nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2006 r., VI SA/Wa 1363/06, LEX nr 255807, stwierdził, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany jedynie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym, jednocześnie podkreślił, że przepis ten nie może być przedmiotem wykładni rozszerzającej, co oznacza, że ani wyrok uniewinniający, ani wyrok w postępowaniu dotyczącym wykroczeń nie wiążą sądu. Ubocznie należy dodać, że przesłanki, na których opiera się sąd karny wydając orzeczenie są zasadniczo odmienne od tych, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

Na zmianę oceny prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10). W powołanym orzeczeniu TSUE stwierdził, w szczególności, że jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych sprawy, należy stwierdzić, że skarżący "podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców". Przykładowo świadczy o tym skala prowadzonej działalności (liczba zakupionych i sprzedanych działek, wartość obrotu), wykazywanie aktywności przy inicjowaniu prac związanych z planem zagospodarowania przestrzennego, chęć wykonania na własny koszt planu miejscowego, pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni, a także przyjęcie na siebie w wielu przypadkach zobowiązania do doprowadzenia do sprzedawanych działek przyłączy energetycznych, wodno-kanalizacyjnych, a nawet gazowych. Z całokształtu okoliczności faktycznych wynika zatem, że działalności podejmowana przez skarżącego miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU.

W konsekwencji nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego.

W związku z powyższym należało orzec, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.