Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 281/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 122, 187 § 1 i 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 czerwca 2022 r., nr SKO.40.1538.2022.po w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 2598,00 zł (słownie złotych: dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt osiem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: SKO lub Kolegium) z 29 czerwca 2022 r., wydana na podstawie art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej wskazywana jako "op"), którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z 31 marca 2022 r.

1) określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 26.032 zł,

2) stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 1.489 zł,

3) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Wnioskiem z 23 sierpnia 2021 r. A sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Prezydenta Miasta [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 27.521 zł. W dołączonej do wniosku korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. strona wykazała: grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 1.861 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 1.333 m2 i budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości 3.930,30 zł. Deklarowana w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła 0,00 zł (podczas gdy pierwotnie Spółka deklarowała podatek w wysokości 27.521 zł, obejmując opodatkowaniem te same przedmioty). Uzupełniając przedmiotowy wniosek (w związku z pismem organu I instancji z 31 sierpnia 2021 r.) Spółka wyjaśniła, iż nie jest oraz nie była właścicielem ani posiadaczem samoistnym wskazanych w korekcie gruntów oraz obiektów budowlanych położonych w [...] (działka ewidencyjna nr a). Według Spółki, za uznaniem jej za posiadacza samoistnego nie może w żadnej mierze świadczyć fakt, że w przeszłości w deklaracjach na podatek od nieruchomości określała swój status jako posiadacza samoistnego i przez ostatnie lata płaciła podatek od nieruchomości. Jak wyjaśniła, zgodnie z przedłożoną informacją z właściwej księgi wieczystej użytkownikiem wieczystym przedmiotowych nieruchomości jest inny podmiot. Spółka zwróciła uwagę, że ze względu na historyczne zaszłości oraz będący ich konsekwencją niejasny status prawny przedmiotowej nieruchomości, kwestia tytułu prawnego do gruntów i obiektów budowlanych na nich posadowionych przez lata budziła istotne wątpliwości.

Prezydent Miasta [...] postanowieniem z 21 października 2021 r. poinformował o wszczęciu na wniosek strony postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. i po jego przeprowadzeniu, decyzją z 31 marca 2022 r.: określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 26.032 zł; stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości 1.489 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

W ocenie organu podatkowego I instancji, wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiekty budowlane, tj. budynek magazynowy z rampami (budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) położone na działce ewidencyjnej nr a w obrębie [...] znajdują się w posiadaniu samoistnym Spółki. Jak wyjaśnił, zgromadzone w sprawie dowody nie dają podstaw do uznania, iż jakiekolwiek prawo do tych nieruchomości ma użytkownik wieczysty gruntów, na których są one posadowione, tj. B S.A. a przedłożone przez tę spółkę dowody potwierdzają, że A Sp. z o.o. faktycznie władała ww. mieniem. W tym zakresie Prezydent Miasta [...] powołał się na pismo B S.A. z 3 lutego 2022 r., w którym wskazano, że w latach 2016-2019 podmiot ten deklarował w deklaracji podatku od nieruchomości całą powierzchnię gruntu działki ewidencyjnej nr a obręb [...] oraz budynków na działce należących do B S.A. Jednocześnie B S.A. poinformowała, że na działce nr a obręb [...] znajdują się budynki będące własnością A Sp. z o.o. (przekazane przez C w 1980 r. dokumentem PT na rzecz D, którego A Sp. z o.o. jest następcą prawnym), które nie były deklarowane przez B S.A. Organ I instancji wskazał również, iż sama strona w piśmie z 21 czerwca 2017 r. poinformowała, iż jest bezspornie posiadaczem samoistnym budynków położonych w [...] przy ul. [...] na działce a. Zauważył również, iż Spółka w piśmie z 13 września 2021 r. złożyła wyjaśnienia odmienne od dotychczasowych, wskazując że nie jest ani nie była właścicielem ani posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości. Organ I instancji wskazał również na okoliczność, iż Spółka ujęła przedmiotowe nieruchomości w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz ponosiła nakłady związane z utrzymaniem tych nieruchomości, m.in. w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy. Spółka w odpowiedzi na wezwanie do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie wskazała, że stosowne naniesienia w ewidencji środków trwałych były konsekwencją dotychczasowych oświadczeń składanych przez Spółkę w deklaracjach na podatek od nieruchomości, zgodnie z którymi mylnie twierdziła, że jest posiadaczem samoistnym i przez ostatnie lata (2016-2019) płaciła podatek od nieruchomości od spornych budynków. Podsumowując, organ I instancji podniósł, iż analiza zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 - dalej także: upol), jak i okoliczności faktyczne sprawy pozwalają stwierdzić, że A Sp. z o.o. była posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości za nie należnego. W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej budynków o powierzchni użytkowej 1.333 m2 i budowli o wartości 3.930,30 zł jest niezasadny. Jednocześnie stwierdził zasadność wniosku w zakresie nadpłaty dotyczącej wykazywanych przez stronę gruntów o pow. 1.861 m2 (na których posadowione są przedmiotowe nieruchomości), a których użytkownikiem wieczystym jest B S.A.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 op, jak i prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 upol, poprzez jego uwzględnienie i uznanie Spółki za posiadacza samoistnego nieruchomości i nałożenie podatku, w sytuacji gdy podatek powinien być nałożony albo na użytkownika wieczystego gruntów oraz właściciela budynków na tym gruncie położonych, albo na faktycznego użytkownika działającego jak właściciel.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Kolegium przytoczyło brzmienie i dokonało analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 3 upol, wywodząc, że podatnikiem podatku od budynków i budowli wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest zasadniczo użytkownik wieczysty, chyba że te obiekty budowlane znajdują się w posiadaniu samoistnym innego podmiotu, gdyż wówczas podatnikiem takim jest ich samoistny posiadacz. Zdaniem organu, w świetle powołanych regulacji uznać należy, że własność budynków lub obiektów budowlanych wzniesionych czy związanych trwale z gruntem oddanym w użytkowanie wieczyste nie przesądza o zobowiązanym do uiszczania przedmiotowego podatku, gdyż obowiązek posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek właściciela takich budynków czy obiektów budowlanych, a więc użytkownika wieczystego takich gruntów. Niezależnie zatem od tego kto jest użytkownikiem wieczystym gruntów i związania wzniesionych na tym gruncie budynków czy urządzeń z prawem użytkowania wieczystego z woli ustawodawcy podatkowego, podatnikiem od takich nieruchomości (budynków i obiektów budowlanych) jest ich posiadacz samoistny, a nie użytkownik wieczysty takich gruntów. Oznacza to, iż związanie prawa użytkowania wieczystego gruntów z prawem własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie nie przesądza o obowiązku podatkowym użytkownika wieczystego gruntu w stosunku do tych obiektów budowlanych.

W wyniku rozpatrzenia całości materiału dowodowego Kolegium uznało, że Spółka była posiadaczem samoistnym spornych nieruchomości (budynków i budowli - budynek magazynowy oraz dwie rampy) przy ul. [...] posadowionych na działce nr a obręb [...], której użytkownikiem wieczystym był inny podmiot (B S.A.). Jak bowiem ustalono, przedmiotowe nieruchomości (budynki i budowle) decyzją Ministra Komunikacji z 7 lipca 1979 r. zostały przekazane przez B S.A. na stan D (następcą prawnym tej spółki jest skarżąca). Na tę okoliczność sporządzono protokół z 11 stycznia 1980 r. jak i protokoły zdawczo odbiorcze środka trwałego (dokumenty PT), potwierdzające przekazanie spornych nieruchomości. Co istotne, w czasie przekazania tych nieruchomości (budynków i budowli) grunty, na których są posadowione, nie miały uregulowanego stanu prawnego. Znaczenie ma przy tym okoliczność, iż to sama Spółka przy piśmie z 21 czerwca 2017 r. poinformowała organ I instancji, iż za bezsporną uważa okoliczność, że jest posiadaczem samoistnym budynków położonych w [...] przy ul. [...] na działce a i powołała się na wyżej wskazane dokumenty, tj. decyzję Ministra Komunikacji z 7 lipca 1979 r., dokumenty PT, protokoły przekazania środków trwałych. W piśmie tym Spółka podniosła również, iż nie kwestionuje faktu, że użytkownikiem wieczystym gruntów, na których nieruchomości te są posadowione jest B S.A. oraz stwierdziła, że deklaracje na podatek od nieruchomości dotychczas składane były prawidłowe i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Według Kolegium, wszystkie te okoliczności wprost wskazują na świadomość i działanie Spółki, jak również przeświadczenie, co do posiadania spornych nieruchomości jak właściciel. Przekonanie strony o byciu posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości wynika również ze znajdującego się w aktach sprawy jej pisma z 22 czerwca 2012 r. skierowanego do B S.A., w którym zwróciła się z prośbą o wyrażenie zgody na rozbiórkę budynku magazynowego z rampami, z uwagi na fakt, iż nieruchomości te są zbędne do jej działalności. Jednocześnie ze zgromadzonych przez organ I instancji dowodów (w szczególności: pismo B S.A. z 3 lutego 2022 r. wraz z załącznikami, pismo Spółki z 24 lutego 2022 r. wraz z załącznikami) wynika, iż to Spółka ponosiła wszelkie nakłady na przedmiotowe nieruchomości, jak też że nieruchomości te znajdowały się w ewidencji jej środków trwałych.

Zdaniem Kolegium, całokształt powyższych okoliczności przesądza, iż to Spółka władała spornymi nieruchomościami (budynkiem magazynowym oraz rampami położonymi na działce nr ewidencyjny a, obręb [...]), a tym samym, że była posiadaczem samoistnym przedmiotowych budynków i budowli. Podstawą do zmiany tego stanowiska nie może być fakt złożenia przez Spółkę kolejnych - rozbieżnych z poprzednimi - wyjaśnień przy piśmie z 13 września 2021 r. (stanowiącym uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty), gdzie Spółka wskazała że nie jest ani nie była właścicielem ani posiadaczem samoistnym nieruchomości położonej na terenie organu I instancji. Kolegium podkreśliło przy tym, iż Spółka w ww. piśmie oraz obecnie w odwołaniu nie przedstawia żadnych okoliczności faktycznych, które potwierdzałyby to stanowisko, ograniczając się do argumentacji, iż wcześniejsze jej stanowisko, jak również ponoszenie nakładów na przedmiotowe nieruchomości, zaewidencjonowanie tych nieruchomości w ewidencji środków trwałych nie mogą przesądzać o uznaniu jej za posiadacza samoistnego, z uwagi na fakt, iż podejmowane przez nią działania wynikały z błędnych przesłanek oraz mylnego przekonania, co do tego, iż nieruchomości te znajdują się w posiadaniu samoistnym strony. Według organu, podejmowane przez Spółkę działania i zaistniałe okoliczności faktyczne w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, świadczą, iż działała ona ze świadomością władztwa nad spornymi nieruchomościami (budynki i budowle), co stanowi wystarczającą przesłankę do uznania jej za posiadacza samoistnego spornych nieruchomości w analizowanym okresie, a tym samym za zobowiązaną do uiszczenia podatku od nieruchomości za sporne budynki i budowle położone na działce ewidencyjnej nr a w [...], który to podatek - zgodnie ze złożoną pierwotną deklaracją - strona uiściła.

W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że organ I instancji zasadnie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 1.333 m2 oraz budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości 3.930,30 zł. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, iż nadpłacie podlegała wykazana przez stronę powierzchnia gruntów (1.861 m2), na których nieruchomości te są posadowione, a których użytkownikiem wieczystym jest inny podmiot (B S.A.). Tym samym, stosownie do art. 75 § 4a op - zasadnie określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 26.032 zł.

Kolegium nie podzieliło zatem zarzutów odwołania, stwierdzając, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe przy zastosowaniu reguł, o których mowa w art. 122, 187 § 1 i 191 op oraz wyczerpująco wyjaśnił stronie motywy podjętego rozstrzygnięcia. Nie doszło również do naruszenia wskazywanego w odwołaniu prawa materialnego.

W skardze wniesionej na powyższą decyzją pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 op, poprzez:

1. uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności ustalenie, że Spółka jest podmiotem zobowiązanym do opłacania podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości,

2. brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ I instancji kierował się przy załatwieniu sprawy w zakresie oparcia się na dotychczas składanych oświadczeniach i deklaracjach przez A i tym samym nieuwzględnienia w pełnym zakresie przedstawionego przez Stronę i zgromadzonego materiału dowodowego,

3. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, jeśli chodzi o wnioski wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego, w zakresie uznania Spółki za samoistnego posiadacza, w sytuacji gdy z całokształtu dotychczas zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka posiada prawo do zwrotu nakładów i nie jest posiadaczem samoistnym,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 upol, poprzez jego uwzględnienie i uznanie Spółki za posiadacza samoistnego nieruchomości i nałożenie podatku, w sytuacji gdy podatek powinien być nałożony albo na użytkownika wieczystego gruntów oraz właściciela budynków na tym gruncie położonych, albo na faktycznego użytkownika działającego jak właściciel.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej jako "ppsa"), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 26.032 zł, stwierdzającą nadpłatę w tym podatku w wysokości 1.489 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości za 2017 r. Skarżąca, inicjując postępowanie o stwierdzenie nadpłaty (za 2017 r. w kwocie 27.521 zł), twierdziła bowiem, że nie jest właścicielem ani użytkownikiem samoistnym nieruchomości zabudowanej w [...], przy ul. [...] (działka ewidencyjna nr a). Odmienne stanowisko zajęły natomiast organy podatkowe, które w wydanych rozstrzygnięciach przyjęły, że skarżąca w badanym okresie była samoistnym posiadaczem obiektów budowlanych (budynku magazynowego z rampami) położonych na w/w działce, a tym samym, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 upol, była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości za przedmiotowe budynki i budowle. Konsekwencją powyższego była odmowa stwierdzenia nadpłaty w stosunku do tych przedmiotów opodatkowania. Przy czym organy uwzględniły stanowisko skarżącej co do gruntów działki nr a i w tym zakresie stwierdziły nadpłatę w kwocie 1.489 zł, przyjmując, że podatnikiem podatku od nieruchomości w 2017 r. był użytkownik wieczysty tych gruntów, tj.: B S.A.

Rozpoznanie sporu między stronami należy rozpocząć od wskazania, że krąg podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości określa art. 3 ust. 1 upol, w którym wskazano, że są nimi osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa; lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem osób fizycznych posiadających lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego.

Jednocześnie w ustępie 3 tego przepisu ustawodawca zastrzegł, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że w badanym okresie grunty działki a znajdowały się w użytkowaniu wieczystym innego podmiotu, tj. B S.A. Stan prawny tych gruntów nie budzi zatem wątpliwości. Odmiennie przedstawia się natomiast sytuacja posadowionych na tym gruncie obiektów budowlanych (budynku magazynowego z rampami). Z zebranych w toku postępowania przez organy informacji wynikało, że w/w budynek i budowle decyzją Ministra Komunikacji z 7 lipca 1979 r. zostały przekazane przez C (wówczas przedsiębiorstwo państwowe) na stan D (D). Na tę okoliczność sporządzono protokół z 11 stycznia 1980 r. jak i protokoły zdawczo odbiorcze środka trwałego (dokumenty PT), potwierdzające przekazanie spornych obiektów budowlanych. Następnie zarządzeniem nr [...] Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 19 grudnia 1990 r. doszło, na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 51, poz. 298), do likwidacji w/w przedsiębiorstwa w celu jego wniesienia do spółki "E" Sp. z o.o. (której następcą prawnym jest skarżąca). Z kolei 12 października 2000 r. weszła w życie ustawa z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", która w art. 34 stanowiła, że grunty będące własnością Skarbu Państwa, znajdujące się w dniu 5 grudnia 1990 r. w posiadaniu PKP, co do których PKP nie legitymowało się dokumentami o przekazaniu mu tych gruntów w formie prawem przewidzianej i nie legitymuje się nimi do dnia wykreślenia z rejestru przedsiębiorstw państwowych, stają się z dniem wejścia w życie ustawy, z mocy prawa, przedmiotem użytkowania wieczystego PKP.

W stanie faktycznym sprawy oznaczało to, że spółka B S.A. począwszy od 2000 r. stała się użytkownikiem wieczystym działki gruntu nr a, podczas gdy posadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami władał już znacznie wcześniej (od 1990 r.) inny podmiot, tj. "E" Sp. z o.o., której następcą prawnym jest skarżąca. Nie można jednak zapominać, że zgodnie z art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 tego przepisu stanowi natomiast, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca nadał prawu użytkowania wieczystego gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie. Tak więc prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. Z tak ukształtowanej relacji wynika akcesoryjność prawa własności w stosunku do użytkowania wieczystego, która oznacza, że żadne z nich nie może stanowić przedmiotu obrotu prawnego samodzielnie i że wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego gruntu powoduje wygaśnięcie prawa własności budynków i innych urządzeń (por. wyrok NSA z 16 października 1996 r., III SA 635/95). Również ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r., poz. 1899) w art. 31 przewiduje, że oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń.

Wskazane wyżej zaszłości historyczne spowodowały, że niejasny jest stan prawny spornego budynku i budowli położonych na działce nr a. B S.A. - co bezsporne - stała się użytkownikiem wieczystym tego gruntu z mocy samego prawa, jednakże mocą w/w ustawy o komercjalizacji C nie nabyła automatycznie własności budynku magazynowego z rampami położonych na tej działce, brak jest również jakiejkolwiek informacji, by C zawarła odrębne umowy przenoszące własność przedmiotowych obiektów. Nie jest rolą Sądu rozstrzyganie na gruncie tej sprawy stosunków własnościowych między skarżącą a B S.A., niemniej jednak, mając na względzie nadrzędny charakter prawa użytkowania wieczystego gruntu zgodzić się należy ze skarżącą, że w świetle obowiązującego prawa status właściciela przedmiotowego budynku i budowli winien przysługiwać B S.A. Uzupełniająco można jedynie wskazać, że w podjętej 25 listopada 2011 r. uchwale, sygn. akt III CZP 60/11 (opubl. OSNC 2012/6/66) Sąd Najwyższy uznał, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika, za czym według Sądu przemawia m.in. wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Również w kontekście art. 235 kc wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że użytkownik wieczysty oddając grunt w posiadanie zależne nie przestaje być jego posiadaczem (art. 337 kc), dlatego też działania podjęte przez posiadacza zależnego, w tym wzniesienie budynku, należy traktować tak, jakby były podjęte przez użytkownika wieczystego. Tym samym budynek wzniesiony przez dzierżawcę wywodzącego swe prawa od użytkownika wieczystego, traktować należy jako wzniesiony - w rozumieniu art. 235 § 1 kc - przez użytkownika wieczystego, a zatem to jemu przysługuje prawo własności takiego budynku. Z mocy tego przepisu ta zasada dotyczy także innych urządzeń wzniesionych przez dzierżawcę. Podsumowując ten wątek sprawy Sąd zauważa, że organy podatkowe nie włączyły do akt sprawy podstawowych dokumentów, służących badaniu tego rodzaju kwestii, jak chociażby wypisu z księgi wieczystej (w aktach sprawy znajduje się jedynie przedłożony przez skarżącą dokument, pn.: "wynik wyszukiwania księgi wieczystej"), czy też odpisu z ewidencji budynków. Brak ten winien zostać usunięty w toku ponownego rozpatrzenia sprawy.

Podkreślenia jednak wymaga, że wbrew podnoszonej w skardze argumentacji, kwestia ustaleń, jaki podmiot był właścicielem spornych obiektów budowlanych - nie miała przesądzającego znaczenia dla wyniku sprawy. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że własność budynków lub obiektów budowlanych związanych trwale z gruntem oddanym w użytkowanie wieczyste nie przesądza o zobowiązanym do uiszczania przedmiotowego podatku, gdyż - jak już wyżej wskazano – w myśl art. 3 ust. 3 upol obowiązek posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek właściciela nieruchomości. Niezależnie więc od tego kto jest użytkownikiem wieczystym gruntów i związania wzniesionych na tych gruncie budynków czy urządzeń z prawem użytkowania wieczystego, z woli ustawodawcy podatkowego, podatnikiem od takich nieruchomości (budynków i obiektów budowlanych) jest ich posiadacz samoistny, a nie użytkownik wieczysty takich gruntów. Zatem, nawet gdyby przyjąć, że skarżąca nie posiada prawa własności omawianych obiektów, to obciążenie jej podatkiem od nieruchomości w tym zakresie będzie w pełni uprawnione, jeżeli w świetle okoliczności faktycznych można jej przypisać status samoistnego posiadacza. Taką też koncepcję przyjęły organy podatkowe.

Wskazać w związku z tym należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia: posiadacz samoistny. Dlatego zdaniem Sądu uzasadnione było, co też słusznie uczynił organ odwoławczy, sięgnięcie do definicji (czy też wykładni) tego terminu funkcjonującej w prawie cywilnym. Przemawiają za tym względy wykładni systemowej zewnętrznej, uwzględniającej postulat spójności systemu prawa (por. uchwała NSA z 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11). Wobec tego przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" z art. 3 ust. 3 upol należy odwoływać się nie tylko do przepisów prawa cywilnego, ale także orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa cywilnego (por. wyroki NSA z 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, sygn. akt II FSK 509/14, z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 216/17, II FSK 217/17, II FSK 507/18, czy II FSK 508/18). Stosownie do art. 336 kc posiadaczem samoistnym jest ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel. Samoistnym posiadaczem nieruchomości w rozumieniu powyższego przepisu jest więc ten, kto wykonuje uprawnienia składające się na treść prawa własności (art. 140 kc), tj. korzysta z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobiera pożytki i dochody, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (por. postanowienie SN z 10 lipca 2009 r., III CSK 70/09, LEX nr 530699). Stan faktyczny dotyczący określonego sposobu korzystania z rzeczy należy kwalifikować jako posiadanie na podstawie elementu fizycznego (corpus) oraz elementu psychicznego (animus). Uznanie określonego władztwa faktycznego nad rzeczą za posiadanie samoistne odpowiadające treści prawa własności jest zależne od tego, czy władztwo to jest sprawowane przez określony podmiot w jego własnym imieniu (animus rem sibi habendi). Czynnik woli pozwala odróżnić posiadanie samoistne od posiadania zależnego, ale rzeczywistą wolę posiadacza, która decyduje o charakterze samego posiadania, ustala się na podstawie zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą (por. postanowienie SN: z 1 kwietnia 2011 r., III CSK 184/10 i z 19 lutego 2015 r., III CSK 188/14, LEX nr 1678081). Tak więc na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) oraz element psychiczny (animus). Brak jednego z powyższych elementów wyklucza możliwość uznania, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Najogólniej rzecz ujmując, corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. postanowienie SN: z 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, LEX nr 578034 i z 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo. Przy czym ustalenie faktu posiadania rzeczy i jego charakteru odbywa się na podstawie manifestowanych przez posiadacza i widocznych na zewnątrz przejawów władania rzeczą i zawsze musi odnosić się do okoliczności konkretnego przypadku. Jak trafnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022 r., III FSK 1750/21 to, że posiadacz samoistny może władać rzeczą jak właściciel, oznacza, że może korzystać z niej z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i dochody, a także nią rozporządzać (art. 140 kc). Fizyczne władanie rzeczą sprowadza się do fizycznego władztwa nad rzeczą, możliwości jej "zatrzymania", "użytkowania" oraz "korzystania" z niej. Osoba faktycznie władająca rzeczą najczęściej nią dysponuje, panuje nad nią i decyduje o niej, ma możliwości wpływu na nią, np. może ją przekształcić, zniszczyć, a także przekazać do używania innej osobie (np. dzierżycielowi, posiadaczowi zależnemu) i uzyskiwać z tego korzyści. Dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest więc wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2963/13). Posiadacz może przejściowo nie wykonywać władztwa nad rzeczą i nie traci przez to posiadania, ale nie ma mowy o posiadaniu w przypadku, gdy władanie napotyka skuteczny opór innych osób, prowadzący do trwałej utraty władztwa nad rzeczą (por. postanowienie SN z 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169; wyrok SA w Szczecinie z 11 marca 2015 r., sygn. akt I ACa 458/14, LEX nr 1771040). Natomiast wola wskazująca na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w sferze jego swobodnej dyspozycji, powinna być jawna i wyraźnie przejawiająca się w dokonywanych przez niego na zewnątrz czynnościach. Posiadacz samoistny powinien w sposób niekwestionowany manifestować na zewnątrz wolę władania jak właściciel (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 3). Oznacza to, że posiadanie cudzej rzeczy, aby mogło być uznane za samoistne, musi być dostrzegalnym z zewnątrz postępowaniem z rzeczą jak właściciel (por. postanowienie SN z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I CSK 504/15).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że ocena statusu skarżącej - jako samoistnego posiadacza spornych obiektów budowlanych - została przeprowadzona w sposób niepełny i powierzchowny.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że za przypisaniem skarżącej samoistnego władztwa nad tymi obiektami przemawiały - według organu - okoliczności takie jak to: że budynek magazynu wraz z rampami figurował w ewidencji środków trwałych Spółki, że to Spółka ponosiła wszelkie nakłady na przedmiotowe nieruchomości oraz że Spółka sama siebie uważała za posiadacza samoistnego, o czym świadczy treść jej pisma z 21 czerwca 2017 r., skierowanego do organu I instancji.

W ocenie Sądu, argumentacja przedstawiona przez organ nie pozwalała na prawidłową, wolną od wątpliwości ocenę charakteru władztwa skarżącej nad spornymi nieruchomościami. Przede wszystkim organy nie wykazały w wystarczającym stopniu fizycznego aspektu posiadania, tj. czy Spółka znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak może to czynić właściciel. Zasadniczo władztwo faktyczne polega na efektywnym korzystaniu z posiadanej rzeczy bądź na realnej, obiektywnej możliwości takiego korzystania. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie pozwala wywieść tezy, że Spółka w badanym okresie faktycznie władała, bądź potencjalnie mogła władać omawianymi budynkiem i budowlami.

Wskazać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 6 września 1995 r., o sygn. W 20/94 wyjaśnił, że, co do zasady, przyznanie statusu podatnika podatku od nieruchomości właścicielowi oraz samoistnemu posiadaczowi nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny motywował, że mając na względzie zarówno wykładnię celowościową, jak i historyczną, samoistny posiadacz może być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy faktycznie nią włada i osiąga korzyści z nieruchomości (pobiera pożytki). Wówczas takie rozumienie art. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (poprzednik art. 3 ustawy) pozostaje w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi.

Z powyższego wynika, że ciężar obciążenia podatkiem od nieruchomości winien ponosić przede wszystkim ten, kto czerpie korzyści z danej nieruchomości. Również w prawie cywilnym pobieranie pożytków z rzeczy wymienia się jako zasadnicze uprawnienie składające się na treść prawa własności (art. 140 kc) i zarazem kluczową oznakę objęcia rzeczy w posiadanie (zarówno samoistne, jak i zależne). Natomiast w rozstrzygnięciach organów obu instancji brak jest jakichkolwiek rozważań w tym przedmiocie. Już więc tylko z tego powodu przeprowadzone postępowanie dowodowe jest niepełne. Należy przy tym podkreślić, że Spółka w toku postępowania (w piśmie z 13 września 2021 r.) wyjaśniała, że nie włada faktycznie przedmiotową nieruchomością jak właściciel, w szczególności nie uzyskuje z tej nieruchomości żadnych pożytków i nie wykorzystuje jej do swojej działalności gospodarczej. Dodatkowo w odwołaniu podniosła również, że nie dysponuje właściwie żadnym dostępem do przedmiotowej nieruchomości, nie pobiera z niej jakichkolwiek pożytków, nie inwestuje w nieruchomość. Okoliczności te zostały jednak całkowicie zignorowane przez organy, które poprzestały jedynie na ustaleniach, że sporne obiekty znajdowały się na stanie inwentarzowym Spółki, która ponosiła na nie nakłady. Tymczasem w ocenie Sądu, żaden z w/w argumentów nie przesądza jeszcze o samodzielnym, niezależnym od woli innej osoby, stanie władztwa Spółki w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości.

Jeśli chodzi o okoliczność ujęcia spornych budynku i budowli w ewidencji środków trwałych wskazać należy, po pierwsze: że organy nie wyjaśniły, czy Spółka wprowadziła te obiekty do ewidencji jako własne środki trwałe, czy jako inwestycję w obcym środku trwałym, po wtóre: nawet jeśli w momencie wprowadzenia tych środków trwałych do ewidencji Spółka identyfikowała je jako element swojego przedsiębiorstwa, to okoliczność ta może mieć znaczenie wyłącznie w kontekście psychicznego aspektu posiadania (animus). Tymczasem, jak już wyżej wskazano, dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest zarówno istnienie elementu psychicznego, jak i fizyczne władztwo nad rzeczą (corpus possessionis). Brak jednego z tych elementów wyklucza przyjęcie, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Sam więc fakt, że przedmiotowe obiekty znajdowały się na stanie inwentarzowym skarżącej nie jest wystarczający dla przyjęcia, że można jej przypisać status samoistnego posiadacza. Podobne uwagi należy również odnieść do nie wyrażonej wprawdzie wprost w zaskarżonej decyzji, lecz wynikającej z istoty sprawy kwestii deklarowania i uiszczania przez skarżącą podatku od nieruchomości. Jak bowiem przyjmuje się w orzecznictwie, płacenie podatków od nieruchomości jest jednym z przejawów animus rem sibi habendi, lecz nie jest warunkiem ani koniecznym, ani wystarczającym, by wykazać posiadanie samoistne nieruchomości. W praktyce spotyka się również przypadki, gdy na skutek błędu organu podatkowego bądź zainteresowanego, dany podmiot opłaca podatek od innej nieruchomości, bądź nie opłaca go w odpowiednim rozmiarze od danej nieruchomości, i nie wpływa to na ustalenie animus (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2010 r., IV SA/Po 497/10). Zatem okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia nieruchomości na stan inwentarzowy przedsiębiorstwa, bądź płacenia podatków - mogą, lecz nie muszą być czynnikiem wskazującym na samoistność posiadania, przy czym ich ocena zawsze musi odnosić się do okoliczności konkretnego przypadku. Stąd też, zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy dla prawidłowej oceny w/w kwestii nie mogą pozostać całkowicie obojętne zdarzenia historyczne, leżące u podstaw objęcia przedmiotowych obiektów przez skarżącą w posiadanie. W szczególności, że skarżąca w toku postępowania podnosiła, iż zarówno deklarowanie podatku od nieruchomości, jak i naniesienia w ewidencji środków trwałych są konsekwencją błędnego postrzegania siebie jako samoistnego posiadacza, wskutek historycznych zaszłości spowodowanych niejasnym statusem nieruchomości, do czego Kolegium w żaden sposób się nie odniosło. Na marginesie warto przy tym zwrócić uwagę, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy mogą też okazać się też argumenty podnoszone przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie, związane z kwestiami rachunkowymi, a ściślej praktycznymi problemami wykreślenia środka trwałego z ewidencji. Jak bowiem wyjaśniała skarżąca ma ona trudności z wykreśleniem przedmiotowych nieruchomości z ewidencji środków trwałych, ponieważ likwidacja środka trwałego jest możliwa wyłącznie poprzez jego wyburzenie, o co Spółka zwracała się w 2012 r., wyrażając tym samym wolę zaprzestania korzystania z tych nieruchomości. Pełnomocnik strony poinformował również, że skarżąca obecnie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych tych środków trwałych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły również dostatecznie kwestii ponoszenia przez skarżącą nakładów na przedmiotowe obiekty. W orzecznictwie wskazuje się, że o posiadaniu samoistnym nie może przemawiać samo faktyczne korzystanie z rzeczy, np. pobieranie pożytków czy poniesienie nakładów, skoro te działania mogą być podejmowane w ramach stosunków obligacyjnych, np. umowy dzierżawy (najmu). Istotne znaczenie ma przy tym wielkość nakładów na rzecz. Jeżeli podmiot uważający się za właściciela dokonuje nakładów ograniczonych do minimum albo tylko wymuszonych np. decyzją administracyjną, wówczas takie zachowanie odbiega od zachowania właściciela i nie ma podstaw, by stwierdzić stan posiadania samoistnego (por. postanowienie SN z 26 marca 2010 r., sygn. akt III CSK 174/09, LEX nr 585822).

Rozpatrując natomiast ten aspekt sprawy Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ograniczyło się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, cyt: "ze zgromadzonych przez organ I instancji dowodów w toku prowadzonego postępowania z wniosku Spółki (w szczególności: pismo B S.A. z dnia 3 lutego 2022 r. wraz z załącznikami, pismo Spółki z dnia 24 lutego 2022 r. wraz z załącznikami) wynika, iż Odwołująca ponosiła wszelkie nakłady na przedmiotowe nieruchomości (...)". Jednakże uważna lektura treści wskazanych przez organ dowodów (w tym w/w pism skarżącej i B S.A.) dowodzi, że brak jest w nich jakiejkolwiek wzmianki o ponoszeniu przez skarżącą kosztów z tytułu remontów, czy innych nakładów na sporne obiekty. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie organ oparł taki wniosek. Ponadto, w świetle przedstawionych wyżej rozważań, sama informacja o ponoszeniu nakładów nie może być uznana za wystarczającą dla przypisania Spółce statusu samoistnego posiadacza, gdyż konieczne jest jeszcze zbadanie kiedy owe nakłady były ponoszone, w jakiej wysokości i czy ewentualne działania Spółki w tym zakresie nie były wynikiem nałożonego na nią prawnego obowiązku. Brak ustaleń w tym zakresie musi więc skutkować stwierdzeniem, że organy podatkowe naruszyły obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynikający z przepisów art. 122 i 187 § 1 op.

W ocenie Sądu, analiza treści wydanych w sprawie rozstrzygnięć prowadzi do wniosku, że organy obu instancji skupiły się przede wszystkim na przejawach woli władania nieruchomością jak właściciel (animus rem sibi habendi), pozostawiając właściwie poza zakresem swych rozważań fizyczny element władztwa Spółki nad spornymi obiektami. Sąd nie neguje, że akcentowane przez organ pismo skarżącej z 21 czerwca 2017 r. - w którym za bezsporny uznała swój status samoistnego posiadacza budynków położonych w [...] przy ul. [...] na działce a, potwierdzając przy tym, że deklaracje na podatek od nieruchomości dotychczas składane były prawidłowe i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, a także oświadczyła, że nie kwestionuje faktu, że użytkownikiem wieczystym gruntów, na których nieruchomości te są posadowione, jest B S.A. - wprost wskazuje na świadomość i przeświadczenie skarżącej co do posiadania spornych nieruchomości jak właściciel. Ponownie jednak powtórzyć należy, że dla istnienia samoistnego posiadania konieczne jest wykazanie dwóch elementów, czyli zarówno zamiar władania rzeczą dla siebie (animus), jak i fizyczne władanie rzeczą (korpus). Brak jednego z tych elementów wyklucza przyjęcie, że mamy do czynienia z posiadaniem samoistnym. Zważywszy zatem, że skarżąca w toku postępowania kilkukrotnie podnosiła, iż nie włada faktycznie spornymi obiektami, nie uzyskuje z nich żadnych pożytków, nie wykorzystuje ich do swojej działalności gospodarczej i nie ma do nich dostępu (w skardze dodatkowo skarżąca wskazała, że nie dysponuje ani drogą dojazdową do nieruchomości ani też kluczem do niej) - nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe miały obowiązek zbadania tych okoliczności i ich oceny z punktu widzenia znamion samoistnego posiadania, czego nie uczyniły. Sąd dostrzega wprawdzie, że w realiach rozpatrywanej sprawy zweryfikowanie zewnętrznych oznak władztwa nad rzeczą może w praktyce okazać się problematyczne. W aktach sprawy zawarte są bowiem dowody - np. pismo Spółki z 22 czerwca 2021 r. skierowane do B S.A. o wyrażenie zgody na rozbiórkę - mogące świadczyć, że obecnie przedmiotowe obiekty nie są użytkowane i nie korzysta z nich ani skarżąca, ani C. Niemniej jednak okoliczności te powinny być dokładnie, wszechstronnie wyjaśnione, bowiem oznaki sprawowania przez skarżącą faktycznego władztwa nad rzeczą (bądź ich brak) nie mogą być przedmiotem domysłów. W tym celu organy mogły przeprowadzić dowód z oględzin tych obiektów, zamiast poprzestać jedynie na piśmie skarżącej, sugerującym, że budynki i budowle nadają się do rozbiórki (według skarżącej, ich stan techniczny zagrażał bezpieczeństwu osób trzecich).

Jednocześnie Sąd stwierdza, że z treści w/w pisma z 22 czerwca 2012 r. organy wyciągnęły całkowicie błędne wnioski. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło bowiem, cyt: "Przekonanie Strony, co do bycia posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości, wynika również ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Spółki z dnia 22 czerwca 2012 r. skierowanego do B S.A., w którym zwróciła się z prośbą o wyrażenie zgody na rozbiórkę budynku magazynowego z rampami, z uwagi na fakt, iż nieruchomości te są zbędne do jej działalności." W ocenie Sądu z tezą tą nie sposób się zgodzić, gdyż oczywistym jest, że działania polegające na zwracaniu się do innego podmiotu o zgodę na dokonanie czynności wobec do rzeczy świadczą co do zasady o posiadaniu zależnym. Wszak posiadacz samoistny uważa się za uprawnionego do rozporządzania rzeczą, a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby. Skoro więc skarżąca zwróciła się do C o zgodę na rozbiórkę, okoliczność ta prowadzi raczej do wniosku przeciwnego, niż przyjął to organ. W rezultacie stwierdzić należy, że ocena omawianego dowodu nosi znamiona dowolności.

Konieczne jest też zwrócenie uwagi, że skarżąca w odwołaniu argumentowała, cyt: "B S.A egzekwuje i egzekwowało swoje prawo własności przedmiotowego budynku, regularnie przesyłając kolejne faktury za bezumowne korzystanie z nieruchomości, na której budynek jest posadowiony. Kwestia bezumownego korzystania przez A sp. z o.o. z przedmiotowej nieruchomości jest osią sporu z C (Spółka kwestionuje bezumowne korzystanie)." Co prawda skarżąca nie sprecyzowała, z jakiego dokładnie tytułu C obciąża ją za bezumowne korzystanie z nieruchomości (czy to w zakresie użytkowania gruntu - do czego ma prawo, czy też budynków i budowli), niemniej jednak skoro takie informacje zostały przedstawione, to obowiązkiem organu było ich rozpatrzenie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, zarówno z urzędu, jak i z wykorzystaniem dowodów oferowanych przez stronę. Takich jednak działań Kolegium nie podjęło, mimo że w/w okoliczności mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Gdyby bowiem okazało się, że roszczenia B S.A. obejmują również budynek i budowle przy ul. [...] w [...], to okoliczność taka przemawiałaby za uznaniem, że skarżąca w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania ma pozycję posiadacza zależnego.

Uzupełniająco Sąd wskazuje, że zgodnie z poglądami orzecznictwa o posiadaniu samoistnym mogą świadczyć np.: zawarcie umowy na dostawę energii, wywóz śmieci i ponoszenie związanych z tym opłat, ponoszenie innych kosztów utrzymania, czy dysponowanie kluczami do nieruchomości a w przypadku podmiotów gospodarczych np. umieszczony na nieruchomości szyld ich działalności. Takie ustalenia mogły więc mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy, jednak organy z niewiadomych powodów nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym kierunku, chociaż mogły i powinny to uczynić. Nie można także pominąć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2022 r., III FSK 152/22 podzielił wyrażony przez Sąd Najwyższy pogląd, iż objęcie rzeczy w posiadanie za zgodą właściciela, nawet tylko dorozumianą i posiadanie jej w zakresie przez właściciela określonym lub tolerowanym, świadczy z reguły o posiadaniu zależnym, choćby posiadacza z właścicielem nie łączył żaden stosunek prawny (postanowienia Sądu Najwyższego: z 30 kwietnia 2021 r. IV CSK 88/21, z 13 września 2019 r. II CSK 564/18, z 4 kwietnia 2012 r., I CSK 360/11, z 20 września 2012 r., IV CSK 41/12; publ. LEX). Stąd również kwestia domniemanej zgody C na objęcie budynków i budowli w posiadanie przez skarżącą winna być przedmiotem ustaleń organów w niniejszej sprawie.

Słusznie zatem skarżąca podnosi, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie pozwalającym na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Za trafne należy uznać zwłaszcza zarzuty, że organy podatkowe zbadały sprawę powierzchownie, opierając się przede wszystkim na włączonym do akt piśmie B S.A., bez pogłębionej, rzetelnej analizy okoliczności stanowiących podstawę do przypisania Spółce statusu samoistnego posiadacza. Tym samym na uwzględnienie zasługiwały podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 124, 187 §1, 191 i 210 § 4 op. Niemniej jednak Sąd nie podziela argumentacji skarżącej, że jakkolwiek organy skonfrontowały uzyskane od Spółki informacje z B S.A. to jednak z uzyskanych informacji nie wyprowadziły właściwej i obiektywnej oceny stanu faktycznego. Zarzuty te, jak można wywieść z uzasadnienia skargi, skarżąca opiera na błędnej w realiach tej sprawy tezie o związaniu własności gruntu z własnością budynków i obiektów trwale z tym gruntem związanych. Skarżąca nie dostrzega bowiem, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odstępstwem od tej reguły, gdyż przedmiotowe budynek i budowle znajdują się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. Zastosowanie ma więc zasada wyrażona w art. 235 § 1 kc, według której budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność. Wskazana regulacja stanowi wyjątek od zasady superficies solo cedit, gdyż z mocy wyraźnego przepisu ustawy własność budynków i innych urządzeń stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (własność przysługuje Skarbowi Państwa, użytkownikiem wieczystym jest B S.A.) i przysługuje użytkownikowi wieczystemu, który nabył lub wzniósł na takim gruncie budynki i inne urządzenia.

Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe, przyjmując, że skarżąca jest samoistnym posiadaczem budynku i budowli położonych na działce b w [...], i tym samym ciąży na niej obowiązek podatkowy w zakresie tych nieruchomości - nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na taką konkluzję. Nie wykazały bowiem w sposób wolny od wątpliwości, że skarżąca sprawuje faktyczne władztwo nad nieruchomością, utrzymuje ją i korzysta z niej w takim samym zakresie jak właściciel. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem reguł postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, co skutkowało koniecznością jej uchylenia. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien rzetelnie, wnikliwie zbadać i ocenić obie przesłanki posiadania samoistnego (faktyczne posiadanie i wolę posiadania jak właściciel), uwzględniając wyrażone wyżej uwagi Sądu. Badając zewnętrzne przejawy faktycznego władztwa skarżącej nad spornymi obiektami organ winien mieć również na uwadze poglądy orzecznictwa i doktryny, w myśl których dla oceny czy w grę wchodzi faktyczne władztwo charakteryzujące posiadanie samoistne istotne jest nie to, czy posiadacz wykonuje względem rzeczy konkretne czynności lecz to, czy ma możliwość ich wykonywania bez potrzeby wytaczania np. powództwa o przywrócenie posiadania, a ta możliwość jest wystarczająca dla przesądzenia o istnieniu posiadania (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z 17 października 2012 r., I CSK 51/12, LEX nr 1293679, z 1 kwietnia 2011 r., III CSK 184/10, LEX nr 863394 z 4 marca 2016 r., I CSK 519/15 LEX nr 2023775). Zmiana formy gospodarowania na nieruchomości lub nawet przejściowe zaprzestanie wykorzystywania jej w sposób efektywny ekonomicznie samo w sobie nie musi oznaczać, że dotychczasowy władający nią utracił atrybuty posiadania, to jest corpus i animus charakteryzujące posiadacza. W tym też kontekście organ rozpatrzy podnoszone w skardze argumenty, że skarżąca od 1995 r. nie używa spornej nieruchomości; nie posiada do niej nawet dostępu (drogi dojazdowej) ani kluczy.

Końcowo Sąd zauważa, że określając skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., organy podatkowe przyjęły, bez jakiejkolwiek głębszej analizy w tym kierunku, że zastosowanie w sprawie mają stawki jak dla budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, skarżąca w toku postępowania wielokrotnie negowała związek tych obiektów ze swą działalnością gospodarczą, w dodatku w omówionym już wyżej piśmie do B S.A. o zgodę na rozbiórkę tych obiektów skarżąca wskazywała, że są one zbędne do jej działalności, a ich stan techniczny zagraża bezpieczeństwu osób trzecich. Organy podatkowe natomiast całkowicie zignorowały te okoliczności stanu faktycznego, które mogą stanowić podstawę uznania, że nieruchomość nie jest związana, nawet potencjalnie, z działalnością gospodarczą Spółki. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2b upol. W wyroku tym Trybunał uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1a i 2b upol decyduje wyłącznie fakt posiadania budynku lub budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Zdaniem Trybunału, "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". W związku z powyższym stwierdzić należy, że organy podatkowe nie rozpatrzyły wszechstronnie sprawy i nie zgromadziły materiału dowodowego w celu ustalenia, czy sporne nieruchomości były i co najmniej mogą być wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Stąd też organ II instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie zobowiązany zweryfikować okoliczności, na które w sprawie w toku postępowania powoływała się Spółka, i właściwie je ocenić, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku TK SK 39/19.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i art. 209 ppsa oraz w związku z art. 206 ppsa i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Analiza art. 206 ppsa prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny orzekając w zakresie kosztów postępowania działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy uzasadniające odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten nie konkretyzuje pojęcia "uzasadnionych przypadków", w których można odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, jedynie wymienia jeden z nich (świadczy o tym zawarte w przepisie sformułowanie "w szczególności"), dotyczący sytuacji, w której skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, toteż ich kwalifikacja należy ostatecznie w każdej sprawie do sądu. Sąd miarkując wysokość kosztów należnych stronie skarżącej z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji miał na względzie przede wszystkim to, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16, z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18, z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I OSK 2407/19, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze te wskazania Sąd dokonując miarkowania uwzględnił, że niniejsza skarga jest jedną z czterech tożsamych treściowo, które wpłynęły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, sporządzonych według podobnego szablonu, a dotyczących w istocie tego samego problemu. W związku z tym nakład pracy pełnomocnika, na podstawie złożonej skargi i związany z prowadzeniem niniejszej sprawy należy ocenić jako mniejszy niż przeciętnie wymagany w sprawach tego rodzaju, co uzasadnia zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w adekwatnej wysokości, tj. 1/2 stawki minimalnej, wynikającej z przepisów dotyczących wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).