Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 721/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi P sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P sp. z o.o. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] pażdziernika 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego, na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2018 r. poz. 800, zwana dalej – O.p.), art. 22 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 6, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (DZ.U. z 2017 r. poz. 708, zwana dalej ustawą SENT), § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (DZ.U. z 2017 r. poz. 1178), art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (DZ.U. z 2018 r. poz. 1039), nałożył na P. sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie 5.000,00 zł za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów – [...].

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] pażdziernika 2017 r. o godz. 13.00 na byłym Drogowym Przejściu Granicznym w [...], funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę środka przewozowego tj. ciągnika samochodowego marki [...] nr rej. [...] wraz z naczepą [...] nr rej. [...], którym kierował K.R. Przewożnikiem towaru, tj. rafinowanego oleju palmowego w ilości 25000,00 kg, klasyfikowanego do kodu [...], przewożonego z Wielkiej Brytanii do Polski, była spółka z o.o. P., natomiast podmiotem odbierającym towar – Z. W toku kontroli kierujący w.w. zestawem pojazdów przedstawił numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu danych i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowość polegającą na nie uzupełnieniu w w.w. zgłoszeniu SENT numeru licencji, w rozumieniu przepisów ustawy o SENT. Postanowieniem z dnia [...] pażdziernika 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wszczął postępowanie wobec spółki z o.o. P. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niedokonanie przez przewoźnika uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów [...] oraz dopuścił jako dowód w sprawie protokół kontroli z dnia [...] pażdziernika 2017 r.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, nałożył na przewoźnika karę pieniężną w wysokości 5.000,00 zł. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w.w. decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

Dalej Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wskazał, że w myśl art. 6 ust. 3 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju:

1)po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o:

a)dane przewoźnika obejmujące:

–imię i nazwisko albo nazwę,

–adres zamieszkania albo siedziby,

2)numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

3)numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a,

4)miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju,

5)planowaną datę zakończenia przewozu towaru,

6)numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane,

7)numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Organ wskazał, że kontrola przeprowadzona w dniu [...] pażdziernika 2017 r. przez funkcjonariuszy Służby Celno – Skarbowej wykazała nieprawidłowość w zgłoszeniu [...] polegającą na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia przewozu towarów o dane dotyczące numeru licencji, co stanowi naruszenie art. 6 ust. 3 w.w. ustawy, która sankcjonowana jest karą pieniężną nakładaną na przewożnika zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy. Odnosząc się do stanowiska strony wyrażonego w odwołaniu z dnia 2 lutego 2018 r., w którym spółka zarzuciła, że cyt.: "w decyzji nie ma odniesienia do faktu, że na stronie internetowej PUESC pole dotyczące wypełnienia licencji było zaznaczone jako pole fakultatywne i z tego powodu nie zostało przez P. sp. z o.o. wypełnione" organ wyjaśnił, że prowadząc działalność transportową strona winna czerpać wiedzę w tym zakresie przede wszystkim z regulacji prawnych, bowiem obowiązki przewoźnika wynikają wprost z przepisów prawa, a nie z funkcjonalności systemu, w którym wypełniane było zgłoszenie. Odnosząc się natomiast do twierdzeń strony, że kontrolowany zespół pojazdów posiadał dokument SENT, który został uzupełniony w trakcie kontroli, organ zaznaczy iż zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy przewożnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wymagane dane. Zatem uzupełnienie danych w zgłoszeniu SENT podczas kontroli, przed jej zakończeniem nie oznacza, że przewożnik wywiązał się z tego obowiązku, tj. przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, bowiem przewóz towaru na terytorium kraju rozpoczyna się z chwilą przekroczenia granicy RP. Organ zauważył, że obowiązkiem organów prowadzących postępowanie jest stosownie przepisów wprost, bez możliwości swobodnej ich interpretacji, ponieważ odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, kwestia zawinienia nie ma wpływu na obciążenie podmiotu odpowiedzialnością za dane naruszenie przepisów. Organ dokonał analizy sytuacji finansowej strony oraz stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes strony. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów finansowych wynika, że jest ona w stanie uregulować karę pieniężną bez zagrożenia obniżenia rentowności prowadzonej firmy, czy jej egzystencji. Organ nie znalazł również przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny, rozumiany jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Odnosząc się do wniosku strony o umorzenie postępowania, organ stwierdził że brak jest ku temu podstaw, ponieważ postępowanie nie jest bezprzedmiotowe.

Od powyższej decyzji P. spółka z o.o. wniosła odwołanie. Skarżąca zarzuciła, że organ I instancji nie dostrzegł iż dopełniała ona obowiązku zgłoszenia przewozu towarów poprzez wypełnienie formularza SENT, nadto formularz SENT został wypełniony za pośrednictwem platformy internetowej PUESC. W formularzu zabrakło tylko jednej informacji - numeru licencji spółki. Naruszenie przepisów było niewielkiej wagi, a numer zezwolenia był informacją, którą można pozyskać z rejestrów ogólnie dostępnych. W systemie PUESC, za pośrednictwem którego wypełniany był formularze SENT, rubryka w której wpisywano numer licencji spółki zaznaczona była jako rubryka nieobowiązkowa do wypełnienia. Z tego powodu przedstawiciel spółki nie wypełnił tej rubryki wypełniając zgłoszenie. Formularz zgłoszenia SENT został skonstruowany w sposób nieprecyzyjny, a to oznacza, że podatnik stosując publiczne narzędzie (zgłoszenie SENT) w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób zgodny z objaśnieniami tego narzędzia, należycie wywiązał się z obowiązków. Zdaniem strony ważny interes przewoźnika oraz interes publiczny przemawiają za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie przepisów ustawy o SENT.

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że obowiązek zamieszczenia określonych danych w zgłoszeniu SENT wynika z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. Przewożnik musi zatem we własnym zakresie ustalić czy dany transport wymaga posiadania wskazanych dokumentów, a w razie takiej konieczności winien uzupełnić dokument SENT o te dane. Możliwość zamknięcia zgłoszenia bez wpisywania numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji wynika z przepisów ustawy, bowiem nie zawsze takie dokumenty są wymagane. Z akt sprawy wynika, że spółka posiadała licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy na wszelkich trasach na terytorium Wspólnoty. Ponadto pomiot dokonujący rejestracji transportu w elektronicznym systemie musi spełniać przede wszystkim wymogi ustawy, a nie programu. Program komputerowy jest jedynie graficznym formularzem, na którym zaznaczone zostały do wypełnienia pola odpowiadające warunkom wynikającym z ustawy, jednocześnie dające możliwość szybkiego i komfortowego przekazania danych organom państwowym. To, że niektóre pola były obligatoryjne, a inne dodatkowe świadczy jedynie o dopasowaniu programu do różnych wariacji prawnych dotyczących transportu drogowego. W sytuacji posiadania wątpliwości można skorzystać z wyjaśnień zawartych na odpowiedniej stronie internetowej. Następnie organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne, czy też zdarzenia losowe które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Sytuacja finansowa spółki dowodzi, że obciążenie karą pieniężną nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. Dolegliwość wynikająca z kary jest oczywista, jednak sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewożnika. Odnośnie interesu publicznego przemawiającego na odstąpieniem od nałożenia kary organ podniósł, że okoliczności sprawy nie wskazują, aby nałożenie na stronę kary pieniężnej miało doprowadzić do upadłości lub likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby stronę możliwości zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją do zwrócenia się o pomoc finansową do państwa. Organ podkreślił, że szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". W ocenie organu w przedmiotowej sprawie odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje na temat kondycji finansowej przewoźnika wskazują, że jego sytuacja nie ma cech nadzwyczajności.

Od powyższej decyzji P. spółka z o.o. wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, nadto naruszenie art. 208 O.p w zw. z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko podnosząc, że do dnia 2 pażdziernika 2017 r. formularz SENT na stronach PUESC był nieprawidłowo sformułowany, z tego też powodu został nieprawidłowo wypełniony (brak podania nr licencji). Brak uzupełnienia pola w formularzu SENT o nr licencji był uchybieniem formalnym, a podczas kontroli w dniu [...] pażdziernika 2027 r. kierowca okazał funkcjonariuszom licencję. Zdaniem skarżącej prawomocny wyrok w sprawie sygn. akt II GSK 1696/18 z dnia 7 grudnia 2018 r., na podstawie art. 170 p.p.s.a., jest dla organów wiążący w niniejszej sprawie. Uwzględnienie wskazań wynikających z w.w. wyroku powinno skutkować umorzeniem postępowania w danej sprawie na podstawie art. 208 O.p. w zw. z art. 170 p.p.s.a. W ocenie skarżącej organ dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, skutkiem czego nie odstąpiono od nałożenia kary pieniężnej. Ustawa o SENT ma na celu zapobieżenie nieuczciwemu wprowadzaniu na teren Polski towarów akcyzowych, celem ustawy nie jest natomiast karanie uczciwych przewoźników za drobne błędy, które nie mają istotnego znaczenia dla prawidłowej realizacji transportu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 1295., dalej p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875).

Trafny okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 ustawy SENT.

Zgodnie z § 1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (DZ.U. z 2020 r. poz. 1477), wydanego na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów objętych pozycjami Nomenklatury Scalonej, zwanej dalej "CN" od 1507 do 1516 - jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów.

W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.

Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów określa art. 5 ustawy SENT. W zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest ust. 4 tego artykułu, zgodnie z którym przed rozpoczęciem przewozu towaru przewożnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenie o dane wymienione w tym przepisie, w tym poprzez wpisanie w zgłoszeniu numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane.

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy o SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. (według stanu prawnego obowiązującego na datę kontroli).

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że skarżąca, będąca przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT - oleju palmowego [...] o masie 25 tys. kg, przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 6, tj. nie wpisała numeru licencji/zezwolenia. Brak ten strona uzupełniła w trakcie kontroli drogowej w dniu [...] pażdziernika 2017 r., podczas której kierujący okazał wypis z licencji nr [...]. Stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez skarżącą obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane - numer licencji, przed rozpoczęciem przewozu oleju palmowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy o SENT). Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstawy do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, uznały bowiem, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Ocena istnienia ważnego interesu przewoźnika została przeprowadzona w oparciu o przedstawioną przez stronę dokumentację finansową i na jej podstawie organy doszły do przekonania, że kara pieniężna nie zagrozi istnieniu firmy i nie doprowadzi np. do konieczności skorzystania z pomocy publicznej. Okoliczności sprawy, w ocenie organów nie uzasadniały również odstąpienie od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. Organy zwróciły uwagę, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują "incydentalności" naruszeń przepisów, czy też wartościowania przyczyn naruszenia. Odnosząc się do powyższych twierdzeń wskazać należy, że na gruncie art. 22 ust. 3 należy wziąć pod uwagę wyżej podniesione okoliczności, jednakże nie można tracić z pola widzenia celu jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję.

Dla odkodowania normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 3, oprócz wykładni gramatycznej wymagane jest uwzględnienie wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy SENT.

Jak wyżej wskazano celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT.

Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w danej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, II GSK 629/19, II GSK 1696/19, II GSK 220/20).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny". Zdaniem Sądu przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT (por. wyroki sygn. akt II GSK 1133/19, III SA/Wr 423/18). Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. Sąd w obecnym składzie podziela przy tym stanowisko WSA w Krakowie, że nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyrok z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19).

Ważny interes publiczny, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary skarżąca upatruje w tym, że nieuzupełnienie zgłoszenia SENT w zakresie numeru licencji przewoźnika wynikało z omyłki nadto podkreślała, że system rejestracji SENT pozwalał na zamknięcie dokumentu mimo braku wypełnienia pola o numer licencji. Skarżąca podniosła, że uchybienie było drobne i nie spowodowało żadnego uszczerbku w finansach publicznych.

Organy skarbowe orzekające w sprawie winny odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego mając na uwadze wszystkie okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działający podmiot (przedsiębiorcę) za jego formalne uchybienie. W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). W toku kontroli okazana została licencja na przewóz towaru. Należało również wziąć pod uwagę, że przy wypełnieniu formularza zgłoszenia SENT przewożnik korzystał z platformy elektronicznej PUESC prowadzonej przez Ministra Finansów, która dopuszczała taki sposób wypełnienia zgłoszenia. Okoliczność ta wskazuje, że przewożnik działał w zaufaniu do organu państwa.

Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo że zostało przewidziane przez ustawodawcę.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary - stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art.22. ust. 3 ustawy SENT i art. 67a O.p.). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67z O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a O.p. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu).

Jak wskazał z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18 instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy SENT).

Ustawodawca w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm.) przewidział w art. 189f odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. Jak wskazuje się w komentarzu do ww. artykułu "przepis formułuje warunki dopuszczalności odstąpienia od nałożenia pieniężnej kary administracyjnej. Organ odstępuje od nałożenia kary i poprzestaje na pouczeniu strony w dwojakiego rodzaju sytuacjach. Po pierwsze, organ stwierdza, że waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa (art. 189f § 1 pkt 1). Organ jest wówczas zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony, co zgodnie z zasadą proporcjonalności stanowi działanie adekwatne do okoliczności sprawy. Po drugie, doszło do realizacji celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Cele te mogły zostać osiągnięte w ramach odrębnego postępowania toczącego się przed postępowaniem w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 189f § 1 pkt 2). W takim przypadku organ jest zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony. Powyższe cele mogą być osiągnięte również w wyniku wyznaczenia stronie przez organ terminu do usunięcia naruszenia prawa lub powiadomienia właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa (art. 189f § 2). Wyznaczenie takiego terminu jest fakultatywne. Jeżeli jednak strona w wyznaczonym terminie przedstawiła żądane dowody, to organ jest zobligowany do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestania na pouczeniu" (Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019).

Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C - 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Pozostałe zarzuty skargi nie były zasadne.

Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną i rozważą podane przez skarżącą okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer licencji przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli, podmiotów gospodarczych (tu Skarżącej) zaufania do organów państwa, a ewentualne błędy w funkcjonowaniu programu komputerowego do obsługi systemu SENT nie powinny powodować u skarżącej - zobowiązanej do korzystania z takiego programu - negatywnych konsekwencji prawnych i finansowych. Organy zważą, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia formalnego, które usunęła już w trakcie kontroli drogowej. Poza sporem bowiem jest, że skarżąca posiadała ważną licencję na wykonywanie transportu drogowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje obydwu instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na wniosek skarżącej po myśli art. 200 p.p.s.a.