Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3309/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust. 1, ust. 3, art. 12 ust. 3 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 106 004 zł (słownie: sto sześć tysięcy cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżąca – E. sp. z o.o. z siedzibą w P. w dniu 2 stycznia 2012 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. w łącznej kwocie 9.878.616 zł wraz z korektami deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe.

We wniosku Spółka podniosła, iż w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych (np. napoje, ciastka, owoce, orzechy itp.), które mieściły się w określonych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - dalej: PKWiU, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT", stosowano obniżoną 7% stawkę podatku. Analizując regulacje unijne, Spółka doszła do wniosku, że w zakresie sprzedaży pozostałych wyrobów spożywczych nieprawidłowo stosowała podstawową 22% stawkę VAT. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Dla przykładu Spółka wskazała na pozycję 5 i 6 załącznika nr 3 - wyłącznie orzechy laskowe i włoskie (PKWiU 01.13.24-00.10 oraz 01.13.24-00.20), poz. 25 załącznika nr 3 do ustawy: pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże (PKWiU 15.81.1), w poz. 40, 41 i 43 załącznika nr 3: napoje owocowe (PKWiU 15.98.12-50.10), napoje owocowo-warzywne (PKWiU 15.98.12-50.20) oraz napoje warzywne (PKWiU 15.98.12- 50.60). Zdaniem Spółki, w zamierzeniu polskiego ustawodawcy, przepisy ustawy o VAT miały realizować opcję dostosowania stawek obniżonych, przyznaną państwom członkowskim Unii Europejskiej w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.) - dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", obowiązującej w okresie objętym wnioskiem. Zgodnie z powołaną regulacją Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone (nie niższe niż 5%) do dostaw towarów i świadczenia usług z kategorii wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE. W pkt 1 tego załącznika, jako jedna z kategorii, wskazane zostały środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, transponując do ustawodawstwa krajowego wskazane prawo do stosowania stawki obniżonej do wymienionych w załączniku kategorii towarów, państwa członkowskie, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, mogą odwoływać się do Nomenklatury Scalonej.

W ocenie Spółki analiza wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz stanowiących ich implementację przepisów krajowych, wskazuje, że polski ustawodawca w praktyce w nieprawidłowy sposób dokonał implementacji prawa unijnego do krajowego porządku prawnego, gdyż:

- w sposób nieprawidłowy zrealizował opcję dopuszczającą stosowanie stawek obniżonych przewidzianą w przepisach wspólnotowych poprzez nieuprawnione zawężenie kategorii produktów objętych stawką obniżoną 7%;

- w zakresie określenia towarów korzystających ze stawki obniżonej, w sposób nieuprawniony odwołał się do wewnętrznej klasyfikacji statystycznej - PKWiU, podczas gdy przepisy unijne dopuszczają jedynie możliwość posłużenia się Nomenklaturą Scaloną. Dodatkowo posłużył się tego rodzaju klasyfikacją de facto w celu zawężenia kategorii produktów, do których ma zastosowanie stawka obniżona.

Zdaniem Spółki, z uwagi na niezgodność przepisów krajowych z przepisami dyrektyw w zakresie stosowania stawki obniżonej do środków spożywczych, Spółka miała możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów 2006/112/WE, miała więc prawo do zastosowania obniżonej 7 % stawki VAT do wszystkich artykułów/środków spożywczych, niezależnie od tego, do jakiego grupowania są one zaliczane według PKWiU.

2. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2007 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy rozliczeniowe od lipca 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do czerwca 2007 r. oraz odmówił zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za grudzień 2007r.

W uzasadnieniu, powołując się na regulację art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, wskazał, iż państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy. Przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. W związku z tym, Polska miała prawo do wprowadzenia stawek obniżonych, co znalazło wyraz w przepisach ustawy o VAT, tj. w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. W oparciu o uprawnienia wynikające z art. 12 VI Dyrektywy, wprowadzono stawki obniżone dla niektórych rodzajów towarów. Zdaniem organu, ich wysokość jest zgodna a przepisami VI Dyrektywy.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż zgodnie z § 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2004 r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (Dz. U. Nr 260, poz. 2759), obowiązującej od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., na terytorium RP stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej, służący do uproszczonego kodowania w zakresie kodów towarów w ściśle określonych przypadkach. Zatem nomenklatura została wprowadzona na terytorium RP tylko w odniesieniu do ściśle określonych kategorii towarów będących przedmiotem wywozu bądź przywozu na terytorium Polski. Natomiast towary będące przedmiotem obrotu na rynku krajowym nie są identyfikowane za pomocą kodów towarowych nomenklatury scalonej. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.) - PKWiU stosuje się m.in. do celów podatku od towarów i usług. W praktyce do symbolu PKWiU zostały przyporządkowane odpowiednie kody nomenklatury scalonej CN, każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż skoro do każdego z symboli PKWiU można przyporządkować odpowiadający mu kod CN, to nie ma znaczenia, którym z symboli posługuje się polska ustawa o VAT. Z powyższych względów za niezasadne uznał stwierdzenie dotyczące niewłaściwej implementacji przepisów VI Dyrektywy.

W odwołaniu z dnia 20 lipca 2013r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie:

- art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III ww. Dyrektywy oraz w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2007r., poprzez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do tej ustawy, niezgodnych z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III ww. dyrektywy oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z załącznikiem III ww. dyrektywy,

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: “O.p.", w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostaw towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

3. Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do meritum sprawy stwierdził, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zostały uprawnione, a nie zobowiązane, do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy towarów i usług kategorii wskazanych w załączniku III, w tym do produktów spożywczych. Zasadą jest bowiem stawka standardowa (podstawowa) podatku ustalana przez każde Państwo Członkowskie jako wartość procentowa podstawy opodatkowania, jednakowa dla dostaw towarów oraz świadczenia usług. Z powyższego uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej polski ustawodawca skorzystał przez wprowadzenie, regulacją art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, 7% stawki VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT wskazane zostały m.in. produkty spożywcze, opodatkowane stawką podatku w wysokości 7%. Dokonując przez regulację art. 41 ust. 2 ustawy o VAT transpozycji przepisu art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego systemu prawa podatkowego, ustawodawca nie naruszył, wbrew zarzutom Strony, postanowień art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Przyznana w art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, w drodze odstępstwa od zasady standardowej stawki podatku, możliwość stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT, nie może być utożsamiana z obowiązkiem przyznania prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT do wszystkich, produktów objętych zakresem przedmiotowym pojęcia "środki spożywcze".

Zdaniem Organu, regulacje Dyrektywy 2006/112/WE nie wymieniają enumeratywnie konkretnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną. Woli ustawodawcy pozostawiono więc w jakim zakresie skorzysta z uprawnienia do wprowadzenia obniżonej stawki VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawidłowość stanowiska odnośnie implementacji uregulowań art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE do ustawodawstwa krajowego potwierdza linia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE (m.in. wyroki WSA Warszawa z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1776/09 oraz z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1776/10 oraz orzeczenie TSUE z dnia 3 kwietnia 2008r. C-442/05).

Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego zastosowania PKWiU przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystania z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty, towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów.

Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały regulacje rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) W załączniku do ww. rozporządzenia, w części dotyczącej zasad metodycznych polskiej klasyfikacji wyrobów i usług określone zostało miejsce polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w systemie klasyfikacji statystycznych. Wskazano mianowicie, iż klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane. PKWiU określa ich powiązania z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) w zakresie wszystkich produktów oraz Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego (CN), Listą PRODCOM - w zakresie wyrobów oraz klasyfikacją CPC - w zakresie usług. W praktyce więc do symbolu PKWiU, stosowanej dla celów podatku od towarów i usług, zostały przyporządkowane odpowiednio kody nomenklatury scalonej PCN.

Mając na uwadze powyższe, jak również podkreślając, iż art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano na możliwość, a nie obowiązek, odwołania się do Nomenklatury Scalonej, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii przy stosowaniu stawki obniżonej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bezzasadność zarzutu dotyczącego braku podstaw dla stosowania PKWiU przy określeniu towarów, których dostawa korzysta z obniżonej stawki VAT. Poprzez odesłanie w załączniku nr 3 do ustawy o VAT do odpowiednich grupowań PKWiU nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie 2006/112/WE, zgodnie z którymi dostawa niektórych towarów, w tym środków spożywczych, może być opodatkowane stawkami obniżonymi.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego braku podstaw dla nieuznania przedłożonych przez nią płyt CD za ewidencję korekt rejestrów kas fiskalnych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług zostały uznane za rzetelne i niewadliwe. Kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce wykazała natomiast, iż dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., w zakresie dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawkami 7 i 22 % wykazują kwoty niezgodne z prowadzonymi przez Spółkę księgami podatkowymi. Wprawdzie ewidencja korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących może być prowadzona w dowolnej formie niemniej jednak z ewidencji takiej winno w sposób jasny i przejrzysty wynikać, które dowody sprzedaży są korygowane i w jakim zakresie.

Za zasadne organ podatkowy uznał stanowisko, iż taka ewidencja dotyczącej korekt (zmiany stawki) sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas fiskalnych nie przedłożono. Zauważył, iż wymogu takiego nie spełniają ogólne wyliczenia przedstawione na płytach CD. Pomimo, iż zmiana stawki VAT dokonana przez Spółkę wiąże się ze zmianą cen towarów, a w konsekwencji zmianą kwot należnych z tytułu sprzedaży towarów, to Spółka nie przedstawiła dowodów, iż w związku z dokonanymi korektami obrotu zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawidłowość korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r., złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i określił Spółce zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za powyższe okresy rozliczeniowe. W rozpatrywanym przypadku nie zaistniały bowiem podstawy prawne dla zastosowania obniżonej stawki VAT z tytułu sprzedaży wyrobów/artykułów spożywczych podlegającej opodatkowaniu VAT w ww. okresach rozliczeniowych.

Z uwagi na powyższe brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w VAT oraz zwrotu podatku za okresy objęte wnioskiem. W przedmiotowej sprawie nie doszło bowiem do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku.

4. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "Rozporządzenie") w związku z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia - w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w związku z punktem 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz § 5 ust. 1 Rozporządzenia w związku z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia, niezgodnych z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z punktem 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT w związku z punktem 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w związku z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez uzależnienie stosowania stawek obniżonych w stosunku do środków spożywczych od zakresu odpowiednich grupowań PKWiU;

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, zgodnie z którym państwa członkowskie mają możliwość selektywnego stosowania stawki obniżonej. Podniosła, iż treść art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z załącznikiem III do tej Dyrektywy wskazuje jedynie na możliwość precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii towarów. Nie może być to utożsamiane z wybiórczym oraz niespójnym określeniem katalogu towarów, do których ma zastosowanie obniżona stawka VAT. Spółka stwierdziła, iż do analogicznych wniosków prowadzi również wykładnia systemowa oraz celowościowa Dyrektywy 2006/112/WE. Gdyby wolą ustawodawcy unijnego było przyznanie państwom członkowskim uprawnienia do modyfikacji zakresu kategorii towarów i usług wskazanych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE, wprost przewidziałby taką możliwość w tym akcie.

Spółka podniosła również, że zróżnicowanie wysokości stawek w ramach kategorii środków spożywczych skutkuje ryzykiem zakłóceń konkurencji, bowiem konsumenci rezygnują z zakupu towarów objętych wyższą stawką, zastępując je towarami zbliżonymi, które korzystają z niższych stawek. VAT przestaje być w takim przypadku czynnikiem neutralnym, ale poprzez zróżnicowanie ceny towarów substytucyjnych wpływa na podejmowanie przez konsumentów decyzje, kształtując ich preferencje.

Jednocześnie Skarżąca, powołując się na wyrok ETS (wyrok z sprawie C-150/99) oraz orzeczenia sądów administracyjnych, nie podzieliła stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym, nie jest możliwe regulowania jednego stanu faktycznego poprzez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych a częściowe odwołanie do przepisów krajowych. W konsekwencji, okoliczność, iż w fakturach otrzymanych przez Skarżącą dostawcy zastosowali zawyżoną stawkę VAT wynikającą z przepisów prawa krajowego, nie może stanowić przeszkody dla zastosowania stawki obniżonej przy sprzedaży tych samych towarów przez Skarżącą.

Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu odwoławczego w zakresie bezpodstawnego wzbogacenia i ewidencji korekt rejestrów fiskalnych.

Strona podniosła, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania uchwała NSA z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11. Ponadto, zdaniem Spółki, nie jest prawdziwe twierdzenie, według którego ciężar ekonomiczny VAT przerzucany jest w całości na końcowych konsumentów. Skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar związany ze stosowaniem wyższej stawki VAT.

Ponadto, Skarżąca stwierdziła, że możliwości dokonania korekty nie może być uzależniona od posiadania przez podatnika oryginału paragonu z kasy fiskalnej. Powyższa przesłanka nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Uzależnienie korekty rozliczeń od uzyskania formalnoprawnych potwierdzeń jest sprzeczne z istotą systemu VAT.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi.

6. W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2013 r. Skarżąca ponownie podkreśliła, że stosowanie stawek obniżonych tylko do części artykułów spożywczych/stosowanie różnych stawek obniżonych do podobnych towarów prowadzi na naruszenia zasady neutralności podatkowej i zakłócenia konkurencji. Powyższe, zdaniem Skarżącej, uzasadnia zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE, wynikające z pominięcia przez organy podatkowe zasady neutralności podatkowej.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ,,p.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej argumenty zasługiwały na uwzględnienie.

3. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowości implementacji na grunt polskich przepisów art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE. Aczkolwiek treść tego przepisu była już przytaczana, to dla jasności wywodu warto powtórzyć, iż zgodnie z ust. 1 ww. artykułu państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Ust. 2 ww. art. 98 zdanie pierwsze stanowi, iż stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Ponieważ spór dotyczy stawki VAT na produkty spożywcze, istotny jest zapis pkt 1 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE, w którym wskazane zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Stosownie zaś do postanowień ust. 3 ww. art. 98 przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

3. Z przytoczonych regulacji wynika po pierwsze, iż państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, zatem zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej państwa te nie mają obowiązku stosowania stawek obniżonych, ale są do tego uprawnione. Po drugie – stawki obniżone nie mogą być zastosowane do innych towarów i usług niż wymienione w załączniku III do Dyrektywy. Z całą pewnością z treści omawianych przepisów nie wynika, że jeżeli państwo członkowskie zdecydowało się na ustanowienie stawek obniżonych, to zobowiązane jest stosować je do wszystkich towarów i usług wymienionych w załączniku III lub do wszystkich towarów i usług wskazanych w danej kategorii. Wręcz przeciwnie, możliwość opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów oznacza, że państwa członkowskie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć. Po trzecie – stosowanie nomenklatury scalonej dla potrzeb zidentyfikowania towarów lub usług, wobec których może być zastosowana stawka obniżona nie jest obowiązkowe. W art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazano na taką możliwość (użyto słowa "może"), a to wyklucza obowiązek stosowania nomenklatury scalonej. Jednak sam fakt, iż państwo członkowskie nie musi stosować nomenklatury scalonej nie oznacza zupełnej dowolności przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów i usług. Ustawodawca unijny wskazał bowiem, iż zakres kategorii, do której znajduje zastosowanie obniżona stawka należy określić precyzyjnie. Taką precyzję, zgodnie ze wskazówką zawartą w art. 98 ust. 3, można osiągnąć poprzez zastosowanie nomenklatury scalonej. Jeśli państwo członkowskie nie posłuży się nomenklaturą scaloną, winno zastosować takie kryteria, które spełniają walor "precyzyjności".

4. Sąd zauważa, że dokonaną powyżej wykładnię art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE podziela w swoich orzeczeniach TSUE. I tak w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji), wypowiadając się odnośnie stosowania art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (będącego odpowiednikiem art. 98 ust 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE) TSUE stwierdził m.in., że: "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle". Zatem według TSUE państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych i swoistych aspektów kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, ale jak to wynika z wyroków Trybunału musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT (por. również wyroki w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji oraz w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau - Westelbien).

5. Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, w tym w powołanych wyżej wyrokach, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE, wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit a) szóstej dyrektywy, jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji ( por. wyroki w sprawach, C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02Komisja przeciwko Niemcom).

W wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". TSUE zastrzegł jednak, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Wskazał, że celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była również w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom,) (pkt 32).

6. Z powyższego opisu rzeczonej zasady wynika, że podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie (pkt 33). Zatem faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; a także z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28) (pkt 34).

Wniosek ten ma znaczenie również w odniesieniu do istnienia zakłócenia konkurencji. Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; a także z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47–51) (pkt 35). W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze lit. b) i c) w sprawie C-259/10 należy odpowiedzieć, iż zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie (pkt 36)."

7. W ocenie Sądu zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż: "W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23)". W kwestii kryteriów oceny podobieństwa towarów i ich ewentualnego pozostawania w stosunku konkurencji TSUE wypowiadał się bardzo szeroko również w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93, gdzie oceniając czy poszczególne kategorie napojów alkoholowych można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu.

8. Z powołanych orzeczeń wynika, iż selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Zasada neutralności wymaga, aby w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Oceniając, czy dwie usługi lub dwa towary są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Dwie usługi lub dwa towary są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi, jednego lub drugiego towaru. Państwo członkowskie może korzystać z selektywnego stosowania stawki obniżonej tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

9. Polski ustawodawca skorzystał z przewidzianej w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości i zastosował obniżone stawki podatku (art. 41 ust. 2 i art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego), ale jak trafnie wykazała Skarżąca na konkretnych przykładach, nie uwzględnił we wszystkich przypadkach powyżej wskazanych kryteriów określając towary i usługi, do których może być stosowana obniżona stawka podatku. Tymczasem wobec nie zastosowania nomenklatury scalonej miał taki obowiązek. Jak już bowiem wskazano w poprzedniej części uzasadnienia, polski ustawodawca jako podstawowe kryterium stosowania stawki obniżonej przyjął klasyfikację PKWiU (zał. Nr 3 i 6 do ustawy VAT oraz zał. 1 do rozporządzenia wykonawczego), a w niektórych wypadkach zastosował jeszcze dodatkowe ograniczenia (np. termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich i ciastek). Z podanych przez Skarżącą przykładów w sposób bezsprzeczny wynika, że takie kryterium prowadzi w niektórych przypadkach do naruszenia zasady neutralności podatku, poprzez: zakłócenie konkurencji, stworzenie możliwości uchylania się od opodatkowania stawką podstawową, stosowanie różnych stawek do towarów podobnych, zastosowanie nieprzejrzystych i trudnych do ustalenia przez inny podmiot niż producent kryteriów stosowania stawki obniżonej.

10. W ocenie Sądu, Skarżąca trafnie zauważyła, że uzależnienie stosowania stawki obniżonej od składu produktu spożywczego (np. zawartość wody w waflach, zawartość kakao w musli) jest kryterium, które może stanowić duże utrudnienie dla podmiotu nie będącego producentem (dla hurtownika), gdyż nie dysponuje on pełną wiedzę związaną z technologią wytwarzania produktu. Nie sposób w takim wypadku mówić o możliwości prostego zastosowania stawki podatkowej, a przy tym z punktu widzenia klienta pozostaje co do zasady bez znaczenia, czy np. w waflach jest 10% wody, czy 11%.

11. Ponadto w ocenie Sądu trafnie Skarżąca zwróciła uwagę, że organ błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego.

Przykładowe różnice Skarżąca wskazała już w toku postępowania. Należy do nich m.in. zawarty jedynie w PKWiU podział na pieczywo świeże i pieczywo o przedłużonej trwałości. W konsekwencji, polskie przepisy, wskutek powołania się na odpowiednie grupowanie PKWiU wprowadzają dwie różne zasady opodatkowania VAT dostawy pieczywa:

■ w przypadku pieczywa, wyrobów ciastkarskich i piekarskich świeżych stawka VAT wynosi 7% (PKWiU 15.81.1, poz. 25 załącznika nr 3 do ustawy o VAT);

■ w przypadku wyrobów piekarskich i ciastkarskich o przedłużonej trwałości stawka VAT wynosi 22% (PKWiU 15.82.1).

Takie różnicowanie nie byłoby możliwe w przypadku powołania się na CN. Nomenklatura scalona wprowadza bowiem tylko jedno grupowanie dla pieczywa - kod CN 1905 90 30 "chleb, bułki, niezawierające dodatku miodu, jajek, sera lub owoców, a zawierające w suchej masie nie więcej niż 5 % masy cukru i nie więcej niż 5 % masy tłuszczu". W rezultacie, polski ustawodawca poprzez powołanie się na wewnętrzną klasyfikację (a nie na Nomenklaturę Scaloną) w nieuprawniony sposób zawęził zakres stosowania stawki obniżonej.

Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu tych terminów. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego.

Na poparcie powyższych argumentów należy przywołać opinię Rzecznika Generalnego wydaną w sprawie C-41/09 dotyczącą celu wprowadzenia stawek obniżonych. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku TSUE z dnia 23 października 2004 r. w sprawie C-109/02 oraz w sprawie C-267/99 i C-481/98. Skład orzekający podziela również i przyjmuje za własną ocenę powyższej sprawy przyjętą w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 zgodnie z którym zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi - art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się bowiem w warunkach ochrony zdrowia i życia ludzi. Zatem wprowadzenie kryterium świeżości dla towarów z danego kodu prowadzi do ograniczeń w handlu i jest sprzeczne z art. 34 (TSUE w sprawie C-126/06). Zatem ustawodawca polski, określając warunki zastosowania stawki obniżonej dla przedmiotowych towarów był związany treścią art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznika III Dyrektywy VAT, niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia.

W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest wyłącznie umiejscowienie ich w kodzie nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Oznacza to, że ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podatkową. Zdaniem sądu taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi.

12. Przez wzgląd na powyższe, w przypadku każdego z produktów spożywczych objętych stawką obniżoną, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany jest zbadać, czy spełnione zostały wskazane kryteria, w szczególności, czy stosowanie obniżonej stawki zostało ustanowione z poszanowaniem zasady neutralności podatku rozumianej w sposób podany we wskazanych wyrokach TSUE. Skoro Skarżąca wyszczególniła precyzyjnie towary podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatkową, które jej zdaniem jako podobne do innych produktów winny podlegać stawce obniżonej, to obowiązkiem organu było szczegółowe odniesienie się do stanowiska podatnika, że w przypadku tych towarów doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło.

Skład orzekający podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1878/12, który rozstrzygając podobny problem prawny uznał, że dopiero na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru będzie możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie.

W przypadku stwierdzenia, że w stosunku do danego produktu (towaru) zasada ta została naruszona, konieczne jest oparcie się na unijnym porządku prawnym. W poz. 1 załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE obejmującego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 wskazano środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, więc takie kryterium należy zastosować, jeżeli stawka obniżona została zastosowana z naruszeniem zasady neutralności podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej słusznie konkludował w skarżonej decyzji, że w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Bez wątpienia treść art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE jest jasna i bezwarunkowa, a więc pozwala na jego bezpośrednie zastosowanie.

13. Odnośnie do ewidencji korekt rejestrów kas fiskalnych, zgodnie z twierdzeniem obu stron niniejszego sporu, brak jest przepisów normujących wprost tę kwestię, jednak z przepisów ustawy o VAT wynika konieczność dokumentowania obrotu i podatku należnego (np. art. 29 ust. 4, 4a, art. 106), a to oznacza, iż również ewidencja korekt danych zapisanych na kasie fiskalnej powinna być tak dokonana, by kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana była do konkretnego paragonu.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zarzuty skargi są zasadne, aczkolwiek przedwczesne jest wyrażanie przez Sąd stanowiska co do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Rolą organu podatkowego jest zbadanie, czy zastosowanie obniżonej stawki do konkretnego produktu spożywczego jest zgodne z prawem unijnym i dopiero wówczas możliwe będzie stwierdzenie, czy nastąpiła nadpłata podatku.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

14. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.