Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 335/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z/s w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 2 817,00 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania zwrot kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. (nr [...]), na podstawie której określono "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki "B" w kwocie 12.315 zł.

Z ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie za organami podatkowymi wynika, że ww. samochód spółka nabyła na terenie Belgii w dniu 5 września 2007 r. Na teren kraju samochód ten został wprowadzony w tym samym miesiącu i odsprzedany w dniu 29 września 2007 r.

W wyniku wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy uznał, że samochód ten w chwili jego nabycia przez ww. spółkę był samochodem osobowym spełniającym kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703 (pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Na tej podstawie stwierdził organ powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w przywołanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r., określającej "A" sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 12.315 zł. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie: O.p.) oraz art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej w skrócie: u.p.a.), a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm. – dalej : rozporządzenie Rady nr 2658/87). W załączniku nr 1 do u.p.a. – wykaz wyrobów akcyzowych- - w poz. 59, ujęto samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (kod CN 8703). Notą wyjaśniającą Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE C 2007.74.1), przyjętą zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, wprowadzono zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich i uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Na potwierdzenie tego stanowiska organ podatkowy powołał wyrok ETS z dnia 6.12.2007 r. w sprawie C-486/06.

Zdaniem organu podatkowego, samochód nabyty przez Spółkę posiadał wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów, objętych pozycją CN 8703, co ustalono m. in. w trakcie oględzin pojazdu, przeprowadzonych w dniu 21 sierpnia 2012 r. Zgodnie z protokołem oględzin pojazdu, przestrzeń pasażerska auta składa się z kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej, z dwoma rzędami siedzeń oraz z pasami bezpieczeństwa dla pięciu osób. Siedzenie kierowcy i pasażera regulowane jest elektrycznie, zagłówki regulowane są ręcznie. Tylne siedzenie auta jest w kształcie kanapy. Pojazd wyposażony jest nadto w felgi kół ze stopów lekkich (aluminium), zderzak przedni jest w kolorze nadwozia, a tylny jest chromowany. Ponadto, samochód jest wyposażony w boczne uchwyty dla pasażerów obu rzędów siedzeń ułatwiające wsiadanie, oświetlenie nad drzwiami, miejsce na kubki w tylnej części pojazdu, elektrycznie regulowane szyby, blokadę zamków w drzwiach, klimatyzację, wentylację, wykładzinę podłogową, dywaniki, wieszaki na ubrania, głośniki systemu audio, sufit tapicerowany w całości. Nadto, samochód posiada relingi dachowe i halogeny w przednim zderzaku. Część bagażowa auta składa się z zamkniętej, przestrzeni z rozkładaną burtą. Za tylnymi siedzeniami widoczna jest stała przegroda, trwale oddzielająca część pasażerską od towarowej. Ponadto, w trakcie oględzin ustalono, że długość rozstawu osi pojazdu wynosi 322 cm, a długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej z zamkniętą burtą – 149 cm. Na podstawie danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym przyjęto dodatkowo następujące dane techniczne: pojemność silnika – 2488 cm³, maksymalna masa całkowita – 2805 kg, masa własna – 1957 kg, ładowność – 848 kg i rok produkcji – 2007.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy I instancji ustalił podstawę opodatkowania w wysokości 90.553 zł (23.700 euro według kursu z dnia 5 września 2007 r. – 3,8208 zł) i określił podatek akcyzowy według stawki 13,6%. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy przyjął dzień 29 września 2007 r.

W wyniku rozpoznania odwołania, organ drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji zaznaczył, że kluczowym dowodem w sprawie są oględziny pojazdu, z których wynika, że pojazd posiada szereg cech klasyfikujących go jako samochód osobowo-towarowy, zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do transportu towarów. I tak, pojazd posiada kabinę pasażerską z dwoma rzędami siedzeń oraz osobną powierzchnię do transportu towarów. Dokonane podczas oględzin pojazdu pomiary wskazują, że długość podłogi części towarowej (149 cm) jest mniejsza od połowy długości rozstawu osi (161 cm). Także całość obiektywnych właściwości pojazdu, tj. wyposażenie oraz ogólny wygląd wskazują na jego wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Wyjaśnił nadto organ podatkowy powołując się na noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, że decydujące znaczenie przy kwalifikacji rozważanego typu pojazdu ma proporcja pomiędzy długością podłogi części towarowej a długością rozstawu osi. Podniósł dodatkowo, że uzasadnienie klasyfikacji pojazdów typu pickup marki "B" do kategorii pojazdów osobowych potwierdza Wiążąca Informacja Taryfowa nr PL-WIT-2007-00519. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, niezasadne były podniesione przez stronę zarzuty błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że przedmiotowy pojazd podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704 i nie uwzględnienia przez ten organ twierdzenia strony, że samochód ten jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu strony, że w sprawie dokonano błędnych pomiarów pojazdu, mianowicie przy zamkniętej burcie, nie zaś z uwzględnieniem otwartej tylnej burty. Wyjaśnił organ w tym zakresie, że przedmiotowy pojazd stanowi zamkniętą bryłę i jako taki winien być poddany badaniom. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest bowiem burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Prawidłowość takiej interpretacji potwierdza, zdaniem organu, rozporządzenie Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE. L. 2011.98.61). Organ dalej wskazał, że nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu, a w konsekwencji określeniu właściwego kodu Taryfy Celnej, świadectwo homologacji, czy badanie techniczne. Homologacja stwierdza, bowiem zgodność pojazdu co do przypisanej mu funkcji, budowy itp., natomiast badanie techniczne potwierdza sprawność techniczną. Podkreślił, że przepisy na podstawie których dokonuje się rejestracji samochodów na terenie kraju nie mają zastosowania do ustawy o podatku akcyzowym.

Nie zgodził się również organ z zarzutem strony, że w sprawie należy dokonać ponownych pomiarów pojazdu z uwagi na to, że pomiarów tych dokonano przy użyciu sprzętu, co do którego nie jest wiadomym, czy był on atestowany i czy daje gwarancję dokładności uzyskanych wyników. W kontekście tym organ podniósł, że istotą pomiarów nie jest precyzyjne ustalenie w konkretnych jednostkach miary wielkości poszczególnych długości tylko ustalenie prostej relacji: czy długość podłogi części pasażerskiej samochodu jest większa, czy mniejsza, niż połowa długości rozstawu osi pojazdu.

Organ dodał, że także z danych technicznych zamieszczonych na stronie internetowej www.autocentrum.pl wynika, że pojazd marki "B" typu double cab do roku 2010 (włącznie) był produkowany jako samochód osobowy, mający rozstaw osi 3200 mm, a długość przestrzeni bagażowej 1511 mm. Według organu, powyższe dane wskazują, że w pojazdach typu double cab, wyprodukowanych w 2007 r., wewnętrzna długość powierzchni podłogi do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi, co pozwala już na podstawie samych danych technicznych na zaklasyfikowanie przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703. Wskazał, że przeprowadzone oględziny potwierdziły tylko zachowanie tych proporcji w odniesieniu do spornego samochodu. Dodał organ, że pojazd marki "B" typu double cab w wersji z dłuższą skrzynią ładunkową pojawił się dopiero w 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając rażące naruszenie prawa, a w szczególności:

1) art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika do u.p.a., poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 ww. załącznika, jak również, w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że przedmiotowy samochód ma zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (a nie do przewozu towarów), w związku z czym stanowi wyrób akcyzowy;

2) art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że przedmiotowy samochód stanowi wyrób akcyzowy, tzn. jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703;

3) rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, skutkujące zaliczeniem samochodu "B" do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu argumentu o zasadniczym przeznaczeniu tego typu do przewozu towarów;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. a także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwości efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie oraz ładowności pojazdu, w konsekwencji, uznanie pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy doświadczenie życiowe i wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że cechy pojazdu świadczą o zasadniczym jego przeznaczaniu do przewozu towarów;

5) art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu i zaniechanie zwrócenia się do właściwego podmiotu z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu;

6) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji;

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., poprzez zaniechanie ustalenia maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu, podczas gdy kryterium ładowności powinno przesądzać o jego klasyfikacji towarowej, a tym samym, okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy w świetle noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, poprzez błędne ustalenie wewnętrznej przestrzeni ładunkowej pojazdu, z pominięciem długości jego tylnej burty, która zgodnie z zamierzeniem producenta posiada cechy fizyczne przemawiające za uznaniem, że rozłożona burta stanowi część przestrzeni ładunkowej pojazdu;

9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w świetle noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach oraz § 7 pkt 12 lit. a rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na proporcjach rozstawu osi pojazdu do maksymalnej wewnętrznej długości jego przestrzeni ładunkowej, które ustalono w nieznany sposób oraz przy użyciu nieznanych przyrządów pomiarowych, jak również, ustalonych w nierzetelny sposób, niedający podstaw do przyjęcia, że zarówno rozstaw osi, jak i długość przestrzeni ładunkowej zostały zbadane przy użyciu tego samego urządzenia;

10) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także w świetle przedmowy do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej przez zastosowanie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i nadanie im nadrzędnej mocy nad notami wyjaśniającymi do Systemu Zintegrowanego;

11) art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej;

12) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej przez dokonanie samodzielnej klasyfikacji pojazdu w sposób odmienny od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony organ;

13) art. 187 § 3 w zw. z art. 192 oraz art. 122 i art. 123 O.p. przez nieujawnienie stronie w toku postępowania przed organem I instancji cech urządzenia pomiarowego przy użyciu którego dokonano pomiaru, a także przez przyjęcie za wiarygodne tych pomiarów mimo, że strona nie mogła się w tym zakresie wypowiedzieć, mimo złożonego przez nią w tym przedmiocie wniosku;

14) art. 173 § 1 O.p. przez nieujawnienie w protokole rodzaju urządzenia pomiarowego oraz informacji o sposobie ustalenia okoliczności wymiarów pojazdu;

15) art. 127 O.p. przez ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do rozstrzygnięcia zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w konsekwencji, zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy;

16) art. 188 w zw. z art. 180 §1 oraz art. 197 § 1, a także art. 200 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów a dotyczących okoliczności istotnych w sprawie;

17) art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 3 oraz art. 200 O.p. przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, mimo że zachodziły ku temu przesłanki przewidziane w ustawie;

18) art. 165 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji mimo braku wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

Strona skarżąca wniosła także o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia czy art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska) dopuszcza wprowadzenie przez Państwo Członkowskie rozwiązania uregulowanego w art. 2 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 u.pa. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu – samochodu osobowego – w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne, zawierające odmienne definicje tego wyrobu, co powoduje, że handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega akcyzie a handel krajowy nie podlega.

W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów spółka przedstawiła szeroką argumentację, którą poparła orzeczeniami sądów administracyjnych.

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 21 marca 2013 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi zgłaszając dodatkowo zarzut przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Na tej podstawie twierdziła, że postępowanie podatkowe w sprawie winno zostać umorzone.

W piśmie z dnia 7 maja 2013 r., stanowiącym odpowiedź na pismo strony z dnia 21 marca 2013 r., Dyrektor Izby Celnej wyjaśniał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem w dniu [...] grudnia 2012 r. postępowania karnoskarbowego, o którym strona została powiadomiona w dniu 14 grudnia 2012 r. Organ wskazał, że powiadomienie o wszczęciu owego postępowania wynika z pisma z dnia [...] grudnia 2012 r., stanowiącego wezwanie Prezesa Spółki – K. N. do stawiennictwa w siedzibie Urzędu Celnego w charakterze podejrzanego. W ocenie organu, wezwanie to wypełnia, co do zasady znamiona powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Organ dodał także, w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, kwestionującego zgodność z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że orzeczenie to odnosi się do brzmienia tego przepisu obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., a zatem nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 2007. Na poparcie swojego stanowiska powołał organ wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 550/12. Do ww. pisma załączono kserokopie: wspomnianego wyżej wezwania wraz z dowodem jego doręczenia; postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów z tego samego dnia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga była zasada, aczkolwiek z przyczyn innych, niż w niej podane.

W wyniku dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził nie podniesione przez stronę istotne naruszenie prawa materialnego, polegające na wydaniu tej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2007 rok, określonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę samochodu osobowego.

Na wstępie zaznaczyć w tej kwestii należy, że do wskazanego zobowiązania podatkowego zastosowanie ma pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jako że zobowiązanie to powstaje z chwilą zaistnienia określonych okoliczności, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.).

Zaskarżona decyzja, jak już wyżej powiedziano, dotyczy zobowiązania podatkowego za 2007 rok, a zatem termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] stycznia 2013 r.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca określił przypadki, kiedy rzeczony okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu. Na jeden z takich przypadków, wymieniony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powołuje się organ odwoławczy.

Zgodnie ze wskazanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążą się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dla interpretacji powołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Wprawdzie, jak zauważył organ odwoławczy, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jednak podkreślić należy, że w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał zwrócił uwagę na to, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem również do stanu prawnego niniejszej sprawy. W konsekwencji, Sąd nie podziela poglądu zawartego w powołanym przez organ odwoławczy w nieprawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 października 2012 r. I SA/Po 550/12.

W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał zauważył, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów O.p. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony.

Trybunał wskazał, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie.

Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 O.p. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Nie znaczy to, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby, bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, zatem, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy powtórzyć należy, że nominalnie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2007 r. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, przedawniłoby się z końcem 2012 r. Jak jednak organ odwoławczy podniósł w piśmie procesowym z dnia 9 maja 2013 r., zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia przewidziany dla tego zobowiązania uległ zawieszeniu, z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co wynika z wezwania z dnia [...] grudnia 2012 r. skierowanego do K. N. (Prezesa skarżącej spółki) w celu stawienia się w siedzibie Urzędu Celnego we W. w dniu 28 grudnia 2012 r. w charakterze podejrzanego "w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks", doręczonego w dniu 14 grudnia 2012 r.

W ocenie Sądu, zarówno wskazane wezwanie, jak i inne dołączone do ww. pisma procesowego organu odwoławczego kserokopie dokumentów, nie dają podstaw do zaaprobowania zaprezentowanego przez organ odwoławczy stanowiska i przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

Na tle powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić, bowiem należy, że wspomniane wezwanie, chociaż doręczone przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, nie stanowi poinformowania strony skarżącej o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym i jednoczesnego postawienia jej zarzutów. W wezwaniu tym brak jest przede wszystkim dokładnego określenia (opisu) zarzucanych czynów lub czynu. Zatem strona nie mogła się z tego wezwania dowiedzieć, o jakie konkretne przestępstwo skarbowe jest podejrzana. W każdym razie samo podanie kwalifikacji prawnej czynu nie jest w tym zakresie wystarczające. Ponadto, jak wynika z załączników przesłanych przez organ odwoławczy wraz z ww. pismem procesowym, wprawdzie w dniu [...] grudnia 2012 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w którym opisano zarzucany podejrzanemu K. N. czyn oraz podano jego kwalifikację prawną, to jednak treść postanowienia nie została podejrzanemu ogłoszona, ponieważ miejsca, gdzie winna znajdować się data zapoznania się z treścią rzeczonego postanowienia oraz podpis podejrzanego potwierdzającego ten fakt, nie są wypełnione. Zapoznanie się podejrzanego z treścią ogłoszonego zarzutu nastąpiło natomiast, co zostało potwierdzone podpisem, dopiero w dniu 14 stycznia 2013 r., kiedy przedstawiono podejrzanemu postanowienie z dnia [...] stycznia 2013 r. zmieniające postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] grudnia 2012 r., w części dotyczącej kwoty zobowiązania podatkowego.

Przyjąć zatem należy, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu [...] grudnia 2012 r. czynnością procesową wszczęcia postępowania karnoskarbowego, albowiem Prezes skarżącej spółki nie został powiadomiony o podjęciu takiej czynności procesowej i jej skutkach przed upływem terminu przedawnienia, co powoduje, że decyzja organu podatkowego II instancji z dnia [...] grudnia 2012 r., która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 4 stycznia 2013 r., została wydana w warunkach przedawnienia tj. z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stwierdzenie powyższego naruszenia czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a"). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania ww. decyzji znalazło oparcie w treści art. 152 p.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 400 zł, kwota wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 2.400 zł oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia to należy uznać, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, wobec czego winno ono zostać przez organ podatkowy umorzone.