Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2857/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 15 ust. 4d, ust. 4e i us. 4i
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2015 r. nr IPPB5/4510-343/15-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanymi dokumentami korygującymi. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest domem mediowym specjalizującym się w planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług medialnych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.) dla swoich klientów. Skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Rokiem podatkowym dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych jest dla Skarżącej rok kalendarzowy. Skarżąca współpracuje z wieloma dostawcami usług (dalej: "Kontrahenci"), od których otrzymuje różnego rodzaju rabaty posprzedażowe, w tym bonusy miesięczne, kwartalne, półroczne oraz roczne (dalej: "Bonusy" lub premie (najczęściej z tytułu osiągnięcia określonego pułapu obrotu w podobnych jak w przypadku Bonusów okresach) (dalej: "Premie"). Wszystkie ww. Premie oraz Bonusy dotyczą zakupów towarów i usług dokonywanych w danym okresie kalkulowane są z reguły po zakończeniu tego okresu. Kontrahenci wystawiają zbiorcze faktury korygujące z tytułu przyznania Skarżącej omawianych Bonusów lub Premii w danym roku podatkowym lub innym okresie rozliczeniowym (krótszym lub dłuższym niż rok podatkowy). Zbiorcze faktury korygujące, jakie otrzymuje Skarżąca zawierają odwołanie do faktur pierwotnych. Odwołanie to ma miejsce bezpośrednio w treści faktury lub jest zamieszczone w załączniku do faktury, czego obowiązek wynika z art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) .

Dla potrzeb rozliczenia Bonusów i Premii na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") lub podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CU") Skarżąca traktuje je jak rabat obniżający cenę nabywanych towarów i usług (dalej: "Rabaty"). Innymi słowy Rabat zmniejsza poniesione przez Skarżącą wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu. Warunkiem ich otrzymania jest realizacja określonego obrotu, a zatem dopiero po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego możliwe jest stwierdzenie, że Bonus/Premia są Skarżącej należne. Dopiero wtedy także możliwe jest ustalenie ostatecznej kwoty Premii czy Bonusu. Bonusy lub premie udzielane Skarżącej, co do zasady, odnoszą się do całego obrotu zrealizowanego z danym kontrahentem w przyjętym okresie rozliczeniowym (roku, okresie półrocznym, kwartale czy miesiącu). Zdarza się jednak, że poszczególne umowy zawierają postanowienia, co do tego, jakiego rodzaju czynności lub źródła generujące obrót pomiędzy Skarżącą a kontrahentem są wyłączone z obliczania premii czy bonusu. Jednym z przykładów mogą być czynności inne, niż podstawowy rodzaj usług (np. techniczne rozliczenie kosztów/wydatków rozliczane za pomocą faktury). Rabaty dotyczą kosztów zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodami. Z uwagi na sposób kalkulacji i opieranie się przy tym przede wszystkim na wynikach finansowych danego okresu rozliczeniowego, wysokość Rabatów jest - jak wyżej wskazano - znana dopiero po analizie ekonomicznej określonego okresu (np. roku czy kwartału) i otrzymaniu faktury korygującej od Kontrahenta (to Kontrahent, zgodnie z umową, oblicza i dokumentuje fakturą wysokość udzielonych Skarżącej Rabatów). Wykazanie tych kwot i uwzględnienie w momencie kalkulacji zaliczki na CIT za konkretny miesiąc nie jest więc możliwe, bowiem wysokość Rabatów nie jest wówczas znana.

Mając na uwadze ugruntowany pogląd Ministra Finansów oraz sądów administracyjnych, Skarżąca otrzymując od swoich kontrahentów premie (rabaty) dokumentowane fakturami korygującymi, powinna dokonać korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów za okres, którego dotyczy faktura korygująca (okres, w którym pierwotnie ujęto koszt). Część faktur korygujących dokumentujących otrzymanie rabatu Skarżąca otrzymuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Rok podatkowy Skarżącej jest równy roku kalendarzowemu.

Skarżąca przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe zadała następujące pytanie: czy otrzymanie przez nią faktury korygującej dokumentującej przyznane Rabaty po upływie terminu do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres, którego Rabat dotyczy, ma wpływ na wysokość uiszczonej zaliczki?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem otrzymanie przez nią faktury korygującej dokumentującej przyznane Rabaty po upływie terminu do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres, którego Rabat dotyczy, nie ma wpływu na wysokość uiszczonej zaliczki.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca powołując się na treść przepisów art. 7 ust. 2, art. 9 ust. 1 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.," wskazała, że zaliczki miesięczne na podatek chodowy od osób prawnych wpłaca się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Na moment wpłaty zaliczki zatem brany jest pod uwagę dochód osiągnięty od początku roku oraz suma zaliczek należnych. Tym samym kalkulując w trakcie roku zaliczkę na podatek Skarżąca nie ma możliwości uwzględnienia w jej wysokości faktury korygującej (w analizowanym przypadku zmniejszającej koszty uzyskania przychodu), której jeszcze nie otrzymała. Zatem jeśli Skarżąca uiściła w całości zaliczkę obliczoną w oparciu o dostępne jej na moment kalkulacji dane (zakładając, że kalkulacja była prawidłowa), to art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", nie będzie mógł znaleźć zastosowania. Wysokość zaliczek - także wykazywanych w zeznaniu CIT8 - będzie prawidłowa.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że otrzymanie przez nią faktury korygującej dokumentującej przyznane Rabaty po upływie terminu do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres, którego Rabat dotyczy, nie ma wpływu na wysokość uiszczonej zaliczki. Zaliczka uiszczona była bowiem w prawidłowej wysokości, zgodnie z prowadzoną ewidencją rachunkową, w której nie było możliwości zaewidencjonowania nie posiadanej jeszcze faktury. Ewentualne odsetki od zaległości podatkowej Skarżąca powinna uiścić jedynie wówczas, gdyby faktura korygująca, potwierdzająca otrzymanie Rabatów, została przez Skarżącą uwzględniona w kalkulacji podatku CIT dopiero po dniu 31 marca roku następującego po roku podatkowym, którego kalkulacja dotyczy lub gdyby Skarżąca nie uwzględniła w kalkulacji zaliczki faktury korygującej posiadanej przed dniem zapłaty zaliczki. Bezsprzecznie natomiast wszystkie faktury korygujące potwierdzające otrzymanie Rabatów powinny zostać uwzględnione w kalkulacji podatku CIT za dany rok podatkowy.

Skarżąca wskazała również, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.). Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że powyższe przepisy odnoszą się do okresu jakim jest rok podatkowy. Kalkulując podatek za dany rok podatkowy Skarżąca ma obowiązek uwzględnić wszystkie koszty uzyskania przychodu, poniesione w danym roku w prawidłowej wysokości. Tym samym, otrzymując fakturę korygującą potwierdzającą otrzymanie Rabatów (a więc de facto zmniejszającą poniesione koszty uzyskania przychodów) Skarżąca powinna uwzględnić ją w kalkulacji podatku za dany rok. Skarżąca ma jednak obowiązek uwzględnić ją w rozliczeniach dopiero wówczas, kiedy fakturę otrzymała. Powinność taka wynika nie tylko ze wskazanych wyżej przepisów art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p., ale i z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., nakazującego prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jeśli uwzględnienie faktury korygującej zostanie dokonane przed dniem 31 marca następnego roku podatkowego (a więc przed upływem terminu do założenia zeznania i zapłaty podatku za zakończony rok podatkowy) nie dojdzie do powstania zaległości podatkowej. 31 marca - dla podatnika podatku CIT, którego rok podatkowy jest równy roku kalendarzowemu - jest bowiem dniem, do którego podatnik ma czas na złożenie zeznania podatkowego i zapłatę podatku za miniony rok. Ewentualna korekta złożonego przez tym dniem zeznania i dopłata podatku nie skutkuje koniecznością zapłaty odsetek (nie minął bowiem termin zapłaty podatku). Dopiero natomiast uwzględnienie faktury korygującej po tym dniu oznacza powstanie zaległości podatkowej (za wyjątkiem sytuacji, gdyby Skarżąca osiągnęła stratę) oraz konieczność uiszczenia odsetek od tejże zaległości. W konsekwencji otrzymanie przez Skarżącą faktury korygującej dokumentującej przyznane Rabaty po upływie terminu do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres, którego Rabat dotyczy, nie ma wpływu na wysokość uiszczonej zaliczki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanymi dokumentami korygującymi - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu tejże interpretacji organ powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazał, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.). Organ stwierdził też, że nie może budzić wątpliwości, iż bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być co do zasady zawsze rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwage organ uznał, że Skarżąca w związku z korektą kosztów uzyskania przychodów na podstawie otrzymywanych faktur korygujących, zobowiązana będzie każdorazowo do dokonania stosownych korekt kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym do korekty podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące, co wpłynie również na wysokość zaliczki na podatek dochodowy, którą jest ona zobowiązana uiścić w prawidłowej wysokości. Korekty zeznań podatkowych za poszczególne lata Skarżąca będzie zobowiązana sporządzić po uwzględnieniu wszystkich otrzymanych dokumentów korygujących odnoszących się do danego roku. W tym też stanie rzeczy organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej zgodnie, z którym otrzymanie przez nią faktury korygującej dokumentującej przyznane Rabaty po upływie terminu do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres, którego Rabat dotyczy, nie ma wpływu na wysokość uiszczonej zaliczki.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 16 września 2015 r., w której wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze naruszenie następujących przepisów:

1) art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym otrzymanie przez Skarżącą faktury korygującej dokumentującej przyznane rabaty po upływie terminu do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres, którego rabat dotyczy, nie ma wpływu na wysokość uiszczonej zaliczki,

2) art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że brak jest uzasadnienia prawnego dla twierdzenia organu, iż korekta kosztów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym wpływa z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po upływie tego okresu. Tym samym nie można zdaniem Skarżącej podzielić argumentacji podniesionej w zaskarżonej interpretacji, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Skarżąca wskazała też, że fakt, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, faktura korygująca powinna odnosić się do faktury pierwotnej w żaden sposób nie może wpływać na ocenę tego zdarzenia dla celów CIT. Zdaniem Skarżącej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wbrew temu co stwierdził organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji - nie nakazują podatnikowi dokonywania korekty, ustalonych w prawidłowy sposób, zaliczek na podatek dochodowy. Art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. odnoszą się co prawda do samej faktury, ale nie ma uzasadnienia prawnego, dla których nie można byłoby zastosować tych przepisów do korekt faktur, które również są w sensie prawnym fakturami.

Skarżąca podniosła również, że zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani m.in. do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zatem, do obowiązków podatnika należy prowadzenie rzetelnych ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem przepisów szczególnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości. Rzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych musi mieć odzwierciedlenie w przedstawianych przez Skarżącą operacjach gospodarczych. Zatem w sytuacji, gdy w danym miesiącu (roku) w księgach rachunkowych Skarżącej został ujęty koszt podatkowy na podstawie wystawionej faktury pierwotnej, która to faktura w momencie wystawienia dokumentowała faktyczny przebieg transakcji i wysokość poniesionego kosztu, późniejsze wystąpienie zdarzenia skutkującego wystawieniem faktury korygującej (skorygowaniem uprzednio zaliczonych do kosztów podatkowych wydatków) nie powinno mieć wpływu na "wsteczne" rozliczenie Skarżącej, gdyż w momencie poniesienia pierwotnego kosztu uzyskania przychodu został on prawidłowo ujęty w księgach i dokumentuje rzeczywisty obraz transakcji gospodarczej. Otrzymanie więc przez Skarżącą faktury korygującej dokumentującej przyznane Rabaty po upływie terminu do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres, którego Rabat dotyczy nie ma wpływu na wysokość uiszczonej zaliczki. Zaliczka uiszczona była bowiem w prawidłowej wysokości, zgodnie z prowadzoną ewidencją rachunkową, w której nie było możliwości zaewidencjonowania nie posiadanej jeszcze faktury.

Skarżąca wskazała też, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W opinii Skarżącej, powyższe przepisy odnoszą się do okresu, jakim jest rok podatkowy. Kalkulując podatek za dany rok podatkowy Skarżąca ma obowiązek uwzględnić wszystkie koszty uzyskania przychodu, poniesione w danym roku w prawidłowej wysokości. Tym samym, otrzymując fakturę korygującą potwierdzającą otrzymanie rabatów (a więc de facto zmniejszającą poniesione koszty uzyskania przychodów), Skarżąca powinna uwzględnić ją w kalkulacji podatku za dany rok. Skarżąca ma obowiązek uwzględnić fakturę korygującą w rozliczeniach dopiero wówczas, kiedy fakturę otrzymała. Powinność taka wynika z art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zwróciła też uwagę, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji powodowałoby, iż Skarżąca nie z własnej winy ponosić będzie negatywne skutki zdarzeń gospodarczych następujących po okresach rozliczeniowych pomimo, że w sposób prawidłowy i zgodny z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych obliczyła i wpłaciła zaliczkę na podatek dochodowy. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się rówież na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 14 października 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawionymi przez kontrahentów Skarżącej fakturami korygującymi VAT, a w konsekwencji czy zmiana wysokości kosztów uzyskania przychodów ma wpływ na wysokość uiszczonej wcześniej zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w skardze, korekta powinna obejmować okres rozliczeniowy, w którym Skarżąca otrzymała rabat. A zatem otrzymanie faktury korygującej, dokumentującej przyznane rabaty, po upływie terminu do zapłaty zaliczki, za okres którego rabat dotyczy nie ma wpływu na wysokość uiszczonej zaliczki. Organ podatkowy uznaje natomiast, że należy dokonać jej wstecz, tzn. z chwilą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co nie pozostanie bez wpływu na wysokość uiszczonej zaliczki.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że w przypadku korygowania przez Spółkę faktur z przyczyn, które zaistniały dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej, korekta ta powinna być uwzględniona na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą. (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2715/12; z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 657/13; wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13; z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 955/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej, iż na bieżąco należy ujmować faktury korygujące powodujące zmianę kosztów uzyskania przychodu, tj. należy ją ujmować w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiło zdarzenie powodujące zmniejszenie tych kosztów, którym w rozpoznawanej sprawie jest przyznany Rabat.

Prawdą jest, jak wskazuje organ interpretujący, że Rabat i dokumentująca go faktura korygująca odnoszą się do zdarzenia pierwotnego powodującego powstanie kosztu, ale to "odniesienie" nie oznacza, iż korekta kosztów zawsze jedynie potwierdza i odwołuje się do zdarzenia, jakie zaistniało w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Taka bowiem sytuacja jest następstwem stanu, gdy faktura pierwotna była od początku wadliwa, np. na skutek błędnego wpisania w niej ceny, nieodpowiedniej stawki podatku od towarów i usług, ilości towaru albo waluty zapłaty. Tylko wówczas można mówić o ścisłym związku korekty i faktury pierwotnej.

Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, kiedy pierwotna faktura była prawidłowa od samego początku, a dopiero później – w innym okresie rozliczeniowym – wystąpiło zdarzenie skutkujące koniecznością korekty. W takiej sytuacji faktura pierwotna oraz korekta także pozostają ze sobą w związku, ale związek ten nie jest już tak ścisły, jak w poprzednim przypadku. Związek ten jest tylko formalny (korekta dotyczy konkretnej faktury pierwotnej). W sensie materialnym zaś faktura korygująca związana jest z nowym zdarzeniem gospodarczym, które – w kolejnym okresie rozliczeniowym – skutkowało zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, gdyż w istocie korekta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej.

Pogląd ten zaakceptowany został przez ustawodawcę, poprzez dodanie do art. 15 ustępu 4i u.p.d.o.p., (obowiązuje od 1 stycznia 2016 r.), w myśl którego jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W ocenie Sądu, nie istnieje zatem żadne uzasadnienie prawne, dla którego korekta przychodów wykazanych prawidłowo w danym okresie rozliczeniowym miałaby wpływać z mocą wsteczną na ten okres z powodu zdarzeń, które zaistniały dopiero po jego upływie. Wskazać należy, że w poprzednim stanie prawnym u.p.d.o.p. nie określała jednak wprost i precyzyjnie zasad korygowania kosztów uzyskania przychodów. Zatem problem ten należało ujmować w szerokim kontekście normatywnym ustawy o podatku dochodowym, w tym mając na uwadze wynikający z jej art. 9 obowiązek podatnika prowadzenia rzetelnych ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem przepisów szczególnych, tj. przepisów ustawy o rachunkowości. W tym świetle interpretować należy zasadę, według której dzień ujęcia kosztu w księgach podatkowych wyznacza też datę uznania danego, zaksięgowanego wydatku, jako koszt podatkowy. Jednoznacznie wskazywały na tę zasadę art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy. Przepisy te odnoszą się co prawda do samej faktury, ale – jak wskazuje się w przywołanych wyżej orzeczeniach – nie istnieją żadne normatywne ani praktyczne powody, dla których nie można byłoby zastosować ich do korekty faktur – fakturą jest też korekta.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa.

Niezasadny jest jednak zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej bez dokonania analizy powołanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroków sądów administracyjnych. Pominięcie i nie przeanalizowanie stanowiska postawionego w powołanych przez Skarżącą wyrokach oznaczałoby nie odniesienie się do argumentacji podatnika i naruszałoby zasadę zaufania do organów podatkowych, wówczas, gdyby Skarżąca zawarła ją we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżąca powołała się na korzystne dla siebie orzecznictwo sądów administracyjnych dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co zdaniem Sądu było spóźnione. Z tego też powodu przedmiotowy zarzut nie znajduje uzasadnienia.

Reasumując, Minister Finansów błędnie uznał w zaskarżonej interpretacji, że korekta wysokości poniesionego wydatku powinna być zawsze odniesiona do okresu rozliczeniowego, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem oceny prawnej stanu faktycznego niniejszej sprawy, zawartym w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a. uwzględnił skargę.

08709N: 015608709