Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2877/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2007 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3.460 zł (słownie: trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 30 maja 2005 r. występująca jako pełnomocnik Skarżącej – B.P. wystąpiła o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 16.783,47 zł, za 2001 r. w wysokości 6.655,80 zł i za 2002 r. w wysokości 11.880 zł.

Wyjaśniła, że Skarżąca jest wspólnikiem "P." sp. z o.o. w W. (dalej określanej jako "Spółka"). W latach 2000–2002 Spółka, na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników, wypłaciła jej łączną kwotę netto [...] zł z tytułu należnych za poszczególne lata dywidend. Spółka jako płatnik od dokonanych wypłat odprowadziła podatek dochodowy w podanych wyżej kwotach.

W dniu [...] grudnia 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę zobowiązującą wspólników, w tym także Skarżącą, do zwrotu nienależnie pobranych dywidend. Łączną kwotę netto dywidend, tj. [...] zł, Skarżąca zwróciła Spółce 17 maja 2005 r.

Pełnomocnik powołała się na art. 30 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 – 2003, zgodnie z którym dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 15 % uzyskanego przychodu. Jej zdaniem przepis ten w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. wiązał powstanie obowiązku obliczenia i pobrania podatku przez Spółkę z uzyskaniem przychodu, a zatem pobranie podatku w momencie wypłaty dywidendy było zgodne z przepisami. Jednakże z uwagi na zwrot dywidend przez Skarżącą należy uznać, iż w istocie nie osiągnęła on przychodu (dochodu) z tego tytułu, a co za tym idzie brak jest przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. W efekcie podatek obliczony i pobrany przez Spółkę jest podatkiem nienależnym w myśl art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stanowi nadpłatę w tym podatku.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości 35.319,27 zł z tytułu udziałów w zyskach wypłaconych w okresie 2001-2003.

Przytoczył opisane we wniosku okoliczności wypłacenia dywidend wspólnikom Spółki oraz ich zwrotu, odwołując się przy tym do zgromadzonego materiału dowodowego, tj. protokołów zgromadzeń wspólników, podejmowanych uchwał, dowodu wpłaty dywidendy oraz deklaracji PIT-8A.

Stwierdził, iż na wezwanie organu Spółka wyjaśniła jedynie, że podstawą prawną podjęcia uchwały o zwrocie wypłaconych dywidend był art. 192 Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przepis ten nie stanowi podstawy prawnej do podjęcia uchwały zobowiązującej wspólników do zwrotu świadczeń z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Ocenił on również przedłożoną przez pełnomocnika kopię dowodu wpłaty z 17 maja 2005 r., potwierdzającego dokonanie przez R. P. wpłaty do kasy spółki kwoty 1.334.282,20 zł określonej jako "wpłaty wg. uchwały wspólników z dnia [...] grudnia 2004 r.". Z załącznika do tego dokumentu wynika bowiem, że wpłata ta obejmowała też kwotę [...] zł, wpłaconą w imieniu Skarżącej. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłata ta nie stanowi zwrotu świadczeń z tytułu udziału w zyskach Spółki. Jej dokonanie pozostaje bez wpływu na zasadność i wysokość opodatkowania wspólników Spółki z tytułu udziału w jej zyskach.

Organ pierwszej instancji przytoczył art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną nienależnie przez płatnika; art. 75 § 1 tejże ustawy przewidujący możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego przez płatnika; art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. określający dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; a także cyt. już art. 30 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f. określający stawkę zryczałtowanego podatku pobieranego przez płatnika zgodnie z art. 41 ust. 4 tejże ustawy.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedstawionym stanie faktycznym i zgodnie z tymi przepisami Spółka zasadnie i w prawidłowej wysokości pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych Skarżącej dywidend. Natomiast przedłożone przez pełnomocnika dokumenty nie dowodzą okoliczności powołanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. tego, że miał miejsce zwrot nienależnie wypłaconych dywidend (udziały w zyskach). Wypłacono je bowiem na podstawie prawomocnych uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Kodeks spółek handlowych nie zawiera pojęcia nienależnie wypłaconych dywidend (udziałów w zyskach) i nie przewiduje trybu zwrotu przez wspólników podzielonych i wypłaconych udziałów w osiągniętych zyskach spółki. Kwota wpłacona przez R. P. 17 maja 2004 r. nie stanowi zwrotu udziałów Skarżącej w zyskach Spółki i nie stanowi podstawy kwestionowania przez niego zasadności poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie jest też nadpłatą.

Pełnomocnik Skarżącej od decyzji tej złożyła odwołanie. Wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 i § 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne kwestionowanie prawa Skarżącej do zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego oraz art. 122 i art. 187 tejże ustawy poprzez zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

Zdaniem pełnomocnika bezsporne jest, że wypłacona Skarżącej dywidenda stanowiła świadczenie nienależne wskazane w art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, co zostało potwierdzone zarówno przez Spółkę (uchwała zgromadzenia wspólników z 2004 r.), jak i Skarżącą (zwrot dywidendy).

Zwróciła uwagę, że zgromadzenie wspólników może na podstawie art. 192 k.s.h. swobodnie decydować o podziale zysku, w tym podejmować uchwałę o zwrocie dywidendy. Przepis ten określa maksymalną wysokość kwoty, jaka może być przeznaczona do podziału między wspólników. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej pełnomocnik stwierdziła, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy dywidenda za lata 2000 – 2002 wypłacona została w sposób nienależny. Na podstawie przedłożonych dowodów można ustalić, czy uchwałę o podziale zysku podjęto bez podstawy prawnej, co zostało stwierdzone przez zgromadzenie wspólników w uchwale z 2004 r., a okoliczność ta nie była kwestionowana przez strony, tj. Spółkę i Skarżącą.

W uzupełnieniu złożonego odwołania r.pr. I.K. (działający z substytucji dor.pod. I.O.) powołując się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwo, podniósł, że z całokształtu przepisów podatkowych wynika, iż za podlegający opodatkowaniu przychód można uznać jedynie te środki pieniężne, które powiększają majątek podatnika w sposób definitywny. Stan przysporzenia musi być ostateczny. Kryterium tego nie spełnia sytuacja, w której podatnik jest zobowiązany do zwrotu otrzymanego przysporzenia majątkowego, tym bardziej, gdy obowiązek zwrotu wynika wprost z przepisów prawa.

Uchwały Zgromadzenia Wspólników w latach 2000-2002 przeznaczały na wypłatę dywidendy środki stanowiące zysk danego roku kalendarzowego, pomimo istnienia niepokrytych strat z lat ubiegłych. Zgodnie zaś z art. 192 k.s.h. kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć m.in. o niepokryte straty. W niniejszej sprawie wspólnicy nieprawidłowo utożsamili zysk, który może być przeznaczony do podziału z zyskiem za ostatni rok obrotowy, nie dokonując jego pomniejszenia o straty z lat ubiegłych.

W związku z powyższym wspólnicy podjęli uchwałę o zwrocie otrzymanej z naruszeniem prawa dywidendy i rzeczywiście zwrócili otrzymane kwoty na rachunek Spółki. Zgodnie bowiem z art. 198 § 1 k.s.h. wspólnik, który wbrew przepisom prawa lub postanowieniem umowy spółki otrzymał wypłatę (odbiorca), obowiązany jest do jej zwrotu. Członkowie organów spółki, którzy ponoszą odpowiedzialność za taką wypłatę odpowiadają za jej zwrot spółce solidarnie z odbiorcą. Podjęcie uchwały o zwrocie dywidendy uzasadnione było więc także ewentualną odpowiedzialnością odszkodowawczą.

Dalej pełnomocnik wywodził, że pojęcie "dywidenda" użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych winno być rozumiane w znaczeniu nadanym mu kodeksem spółek handlowych. Jest to kwota czystego zysku przypadająca danemu wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce. Można więc o niej mówić tylko wtedy, gdy istnieje "czysty zysk" do podziału i podział odbył się zgodnie z prawem. Jeżeli oba te warunki nie są spełnione, to nie mamy do czynienia z dywidendą podlegającą opodatkowaniu. Kwota otrzymana przez Skarżącą w rzeczywistości nie była dywidendą, ale kwotą wadliwie wypłaconą ze względu na nie pokrycie strat z lat ubiegłych. Zaistniały zatem przesłanki uznania kwoty podatku pobranego od quasi dywidendy za nadpłatę. Stanowisko organu pierwszej instancji byłoby prawidłowe, gdyby wspólnicy otrzymali dywidendę zgodnie z prawem i postanowili zwrócić ją spółce. Zwrot taki mógłby być rozpatrywany jako darowizna na rzecz spółki, nie dającą prawa do zwrotu nadpłaty.

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powołując się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wywiódł, że definiuje on pojęcie przychodu z dywidend jako kwoty otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym. Wypłacone Skarżącej w latach 2001-2003 dywidendy w kwotach brutto stanowiły przychód otrzymany przez nią w tych latach. Zasadnie zatem Spółka pobrała podatek dochodowy. W konsekwencji w latach tych nie powstała nadpłata w tym podatku. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, definiujące nadpłatę. Jego zdaniem pobrany i odprowadzony przez płatnika podatek dochodowy od otrzymanych dywidend stanie się podatkiem pobranym nienależnie dopiero w roku, w którym nastąpi zwrot nienależnie pobranego świadczenia w kwocie uwzględniającej pobrany zryczałtowany podatek dochodowy tj. w kwocie brutto. Dopiero po zwrocie w kwocie brutto nienależnie pobranych dywidend podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty, stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej złożył skargę, wnosząc o stwierdzenie nieważności tej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o istnieniu nadpłaty, związanej z otrzymanym nienależnie świadczeniem, przesądza fakt zwrotu świadczenia wraz z nienależnie pobranym podatkiem. Zdaniem pełnomocnika prawidłowa wykładnia tego przepisu polega na przyjęciu, że o istnieniu nadpłaty przesądza nienależność otrzymanego świadczenia, a nie fakt jego fizycznego zwrotu. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu i nie wskazaniu przepisu prawa, z którego wynika obowiązek zwrotu nienależnego świadczenia (wraz z pobranym podatkiem) przed złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty podatku pobranego w związku z otrzymaniem tego świadczenia. Naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik upatruje w jego niezastosowaniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumentację przedstawioną w uzupełnieniu odwołania, a dotyczącą wadliwej wypłaty dywidendy. Jego zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej przyznał Skarżącej rację, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia z nadpłatą podatku, aczkolwiek stwierdził, iż nadpłata wystąpi dopiero po zwróceniu dywidendy w kwocie brutto. Nie podał też żadnego przepisu, z którego wynikałby obowiązek zwrotu nienależnie pobranej dywidendy w kwocie wyższej od faktycznie otrzymanej (Skarżąca faktycznie otrzymała dywidendę w kwocie pomniejszonej o pobrany podatek) jako warunek złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, co narusza wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności. Wniosek taki organ wywiódł prawdopodobnie interpretując art. 72 Ordynacji podatkowej, zawierający definicję nadpłaty.

Pełnomocnik podkreślił, że organ nie neguje faktu, iż uchwały zgromadzenia wspólników o wypłacie dywidendy były niezgodne z prawem i dywidenda w ogóle nie powinna być wypłacona, a także tego, że Skarżąca zwróciła dywidendę w kwocie faktycznie otrzymanej, po potrąceniu podatku przekazanego organowi podatkowemu. Kwota faktycznie otrzymanej dywidendy jest kwotą netto, a nie brutto (obejmującą podatek) i tylko ta kwota stanowi rzeczywiste przysporzenie majątku podatnika.

W niniejszej sprawie nie wystąpił przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym, ponieważ mogły nim być wyłącznie dywidendy wypłacone zgodnie z przepisami prawa spółek. Jeżeli natomiast należność przekazana podatnikowi i przez niego zwrócona nie była objęta opodatkowaniem, to kwota pobranego z tego tytułu podatku jest kwotą pobraną nienależnie i stanowi nadpłatę.

Zdaniem pełnomocnika bez znaczenia dla momentu powstania nadpłaty jest próba wykazania przez organ odwoławczy odrębnego uregulowania momentu powstania przychodu z tytułu dywidend.

O istnieniu nadpłaty nie mogą przesądzać kwestie zwrotu otrzymanego nienależnego świadczenia. W ocenie pełnomocnika decydujący jest sam fakt, że wypłacone kwoty nie były należne i podlegały zwrotowi. Brak zwrotu może być rozpatrywany jako symptom próby obejścia prawa, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy zmusza Skarżącą do fizycznego zwrotu świadczenia, którego nigdy nie otrzymała, tj. kwoty odpowiadającej pobranemu podatkowi od wypłaconej dywidendy, tworząc "błędne koło" polegające na uzależnieniu zwrotu nadpłaty od wcześniejszego zwrotu kwoty odpowiadającej pobranemu podatkowi. Tymczasem Skarżąca zamierza uzupełnić zwrot nienależnie otrzymanej dywidendy kwotą zwróconej przez organ podatkowy nadpłaty.

Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy zastępuje, nie mając do tego podstaw prawnych, wierzyciela (Spółkę), będącego jedynym podmiotem, który może wezwać Skarżącą do zwrotu nienależnego świadczenia. Wezwanie takie zostało skierowane, a działania organu uniemożliwiają zadośćuczynienie mu w pełnej wysokości. Nie można przy tym wykluczyć, iż Spółka i Skarżąca mają wzajemne wierzytelności i zamiast dokonywać fizycznej wpłaty dokonają wzajemnego umorzenia zobowiązań (potrącenia). Z praktycznego punktu widzenia najkorzystniejszym rozwiązaniem byłoby wystąpienie o zwrot nadpłaty przez Spółkę, jednakże przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego rozwiązania.

W ocenie pełnomocnika, gdyby przyjąć argumentację organu za prawidłową, to powinien on stwierdzić nadpłatę w części, uznając kwotę zwróconą za częściowy zwrot kwoty brutto dywidendy. Działanie organu powinno polegać na wyliczeniu kwoty podatku od faktycznie zwróconej dywidendy wg. stawki 15% i uznaniu jej za nadpłatę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu nadzwyczajnym, a nie odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić wszelkie okoliczności, mające wpływ na tę ocenę, niezależnie od tego, czy podnoszono je w skardze.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostały rozstrzygnięcia odmawiające stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało wnioskiem Skarżącej, który w jej imieniu złożyła doradca podatkowy.

Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zastrzeżenie przewidziane w tym przepisie nie ma zastosowania do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty – mógł być on złożony w imieniu strony przez pełnomocnika.

Stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Doradca podatkowy, która w imieniu Skarżącej złożyła wniosek, dołączyła doń pełnomocnictwo z dnia 19 maja 2005 r.

Wniosek ten został uznany przez organ pierwszej instancji za wszczynający postępowanie w sprawie, przy czym postępowanie to toczyło się z udziałem doradcy podatkowego, jako pełnomocnika. Jemu też doręczono decyzję.

Rzecz jednak w tym, że pełnomocnictwo dołączone przez doradcę podatkowego nie mogło stanowić wystarczającej podstawy do uznania jej za prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Zostało ono bowiem udzielone nie przez Skarżącą, a przez R. P., który określił się jako "działający jako Prezes Zarządu P. sp. z o.o. na podstawie udzielonych mi pełnomocnictw". Pełnomocnictwem tym upoważnił doradców podatkowych I.O. oraz A.R. do reprezentowania trzech wspólników Spółki, w tym B. R., we wszelkich działaniach przed sądami i organami podatkowymi w przedmiocie postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym z tytułu nienależnie wypłaconych im dywidend w latach 2000-2002, w tym do reprezentowania ich we wszelkich postępowaniach podatkowych oraz postępowaniach sądowych.

Obowiązkiem organu podatkowego jest ocena pełnomocnictwa z punktu widzenia tego, czy zawiera ono wystarczające umocowanie przedkładającej je osoby do działania w imieniu strony postępowania.

Oceny takiej w niniejszej sprawie zabrakło. Nie dokonał jej organ pierwszej instancji. Na treść pełnomocnictwa nie zwrócił również uwagi Dyrektor Izby Skarbowej, któremu substytucję opartą na tym pełnomocnictwie przedłożył radca prawny, uzupełniając odwołanie.

Skoro pełnomocnictwa udzieliła osoba inna niż strona postępowania, to należało wyjaśnić również kwestię umocowania tej osoby do udzielenia pełnomocnictwa w imieniu strony. Jest to niezbędne z uwagi na konieczność zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Osoba, która nie wykaże się prawidłowym umocowaniem nie może w tym postępowaniu skutecznie zastąpić strony. Przede wszystkim zaś – nie może skutecznie złożyć wniosku o wszczęcie postępowania. Umocowanie do działania w imieniu strony musi być wykazane w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości. W sprawie niniejszej tak się nie stało, a organ podatkowy nie podjął żadnych czynności, które zmierzałyby do weryfikacji prawidłowości umocowania osoby przedkładającej pełnomocnictwo.

Jak już wskazywano udzielający pełnomocnictwa R. P. określił się jako działający w charakterze Prezesa Zarządu P. sp. z o.o., co może sugerować, że pełnomocnictwa w istocie udzieliła Spółka. Z drugiej jednak strony powołał się udzielone mu pełnomocnictwa. Należało zatem zażądać przedłożenia także tych pełnomocnictw i w ich świetle ocenić, czy R. P. mógł skutecznie ustanowić pełnomocników do działania w imieniu Skarżącej.

Natomiast sam dokument pełnomocnictwa, którym legitymowała się doradca podatkowy przy składaniu wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, nie pozwalał uznać, iż jest ona umocowana do działania w imieniu Skarżącej.

W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu podatkowego pierwszej instancji było wezwanie pełnomocnika do przedłożenia także dokumentu, z którego wynikałby fakt umocowania R. P. do udzielenia jej pełnomocnictwa w imieniu Skarżącej. W przypadku zaś nie przedłożenia tego dokumentu – wezwanie strony do podpisania wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty.

Podkreślić należy, że w żadnym razie organ podatkowy nie może podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Jest to warunek dopuszczalności rozpatrzenia zasadności żądań wniosku.

Ustalenie, czy wniosek złożony został przez podmiot uprawniony należy do ustaleń faktycznych, do jakich poczynienia zobowiązuje organ podatkowy art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej jest art. 187 § 1 tejże ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu opisane wyżej ustalenia są niezbędne do załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej, a rozumianego jako podjęcie właściwego (merytorycznego lub o charakterze formalnym) rozstrzygnięcia.

Ustalenie, czy przedłożone pełnomocnictwo wystarczająco dokumentuje fakt umocowania doradcy podatkowego składającego wniosek, a następnie odwołanie, a także udzielającego substytucji do występowania w sprawie radcy prawnemu, należało również do obowiązków Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego.

Ustaleń takich w niniejszej sprawie zabrakło, co oznacza, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że Sąd ocenia prawidłowość zaskarżonych decyzji oraz postępowania poprzedzającego ich wydanie w oparciu o akta sprawy, a zatem uwzględnia stan faktyczny istniejący w dacie podjęcia tych rozstrzygnięć. Oznacza to, że Sąd nie może brać pod uwagę wynikających z przepisów kodeksu cywilnego możliwości potwierdzenia dokonanej czynności, ponieważ nic takiego nie nastąpiło w toku postępowania podatkowego.

Sąd nie może również poprzestać na stwierdzeniu, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący kwestionował działania doradcy podatkowego. Rolą Sądu jest bowiem kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269).

W interesie zaś strony leży, aby podjęte wobec niej rozstrzygnięcia były nie tylko prawidłowe pod względem merytorycznym, ale również formalnym. Późniejsze niż w ostatecznie zakończonym postępowaniu podatkowym jednoznaczne ustalenie, że postawą wszczęcia postępowania był wniosek złożony przez osobę nieuprawnioną, ponieważ nie posiadającą umocowania do działania w sprawie, stanowiłoby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Brak ustaleń faktycznych niezbędnych do stwierdzenia, że wniosek Skarżącej został skutecznie złożony, przedwczesną czyni wypowiedź Sądu co do zasadności zarzutów skargi dotyczących merytorycznej prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwie pełnomocnika Skarżącej, który złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty do przedłożenia pełnomocnictw, na jakie powołuje się R. P. w pełnomocnictwie udzielonym przezeń 19 maja 2005 r. Jeżeli pełnomocnictwo takie nie zostanie przedłożone, albo też w ocenie organu nie potwierdzi faktu umocowania R. P. do ustanowienia pełnomocnika w imieniu Skarżącej – należy wezwać Skarżącą do podpisania wniosku, w tym przypadku stosując tryb przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usuwania braków formalnych podania.

Podane wyżej zalecenia mają na celu wskazanie organowi pierwszej instancji konieczności uwzględnienia tego, że samo w sobie wadliwe umocowanie nie przesądza o bezskuteczności wniosku, a rzeczą organu jest, w razie potrzeby, stworzenie stronie postępowania możliwości potwierdzenia czynności złożenia wniosku.

Wyjaśnić należy, że r.pr. I. K., który w sprawie niniejszej złożył skargę, na wezwanie Sądu nadesłał pełnomocnictwo udzielone mu 20 lipca 2006 r. przez B. R.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).