Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2456/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 415/11 w sprawie ze skargi A. P. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. P. i S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2503 (słownie: dwa tysiące pięćset trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 415/11, w sprawie ze skargi A. P. i S. P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 lutego 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 listopada 2010 r. określającą skarżącym podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 44.008 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r. w kwocie 2.801 zł.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono bowiem, że S. P., prowadzący w badanym okresie działalność gospodarczą, zawyżył koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich wydatki na nabycie oleju napędowego, stwierdzone fakturami wystawionymi przez B. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. W ocenie organów, faktury wystawione na rzecz skarżącego opisywały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, bowiem podmioty, które wystawiły zakwestionowane dokumenty nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Powołując się na dowody zgromadzone w postępowaniach karnych i podatkowych, organy ustaliły, że transakcje pomiędzy Spółką R. oraz Spółką B. a ich kontrahentami nie miały faktycznie miejsca. Firmy te były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo - księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa dokonywał inny podmiot – A. K., a Spółki R. i B. zajmowały się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu dostarczanych przez A. K., G. M. i K. C., obiegiem dokumentów oraz pilnowaniem terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K. Pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa, były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M. - Prezesowi Spółki B. Firmy R. i B. nie posiadały żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem.

Mając powyższe na uwadze organy podatkowe wskazały, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.), dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

Organy podatkowe uznały ponadto, iż nie było podstaw do szacowania w tym przypadku podstawy opodatkowania (szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa), gdyż w takich wypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych prowadziłoby wprost do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. W przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. P. i S. P. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 § 2, art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 122, art. 187 § 3, art. 188 i art. 191 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, iż sprzedaży przedmiotowego paliwa dla skarżącego na pewno nie dokonała firma R. i B.. Ustalono jednak, na podstawie cytowanych w uzasadnieniu decyzji zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonych, że w rzeczywistości sprzedaży paliwa z niewiadomego źródła pochodzenia, fakturowanego przez Spółkę R. i B., dokonywał inny podmiot – A. K., a Spółka R. i B. były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia, zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. Zatem w tym przypadku nie można było – zdaniem Sądu - stwierdzić, iż mieliśmy do czynienia z transakcją, która rzeczywiście się nie odbyła. Sąd podkreślił, że o ile można się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej w L., iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, to nie zakwestionowano skutecznie faktu dostarczenia przez A. K. takiej ilości paliwa i po takiej cenie, która uwidoczniona była na tych "fakturach".

W ocenie Sądu, fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy (np. ustawę o rachunkowości, czy rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone (sprawdzone) u rzeczywistego kontrahenta podatnika.

Wobec niezakwestionowania faktu zakupu spornego paliwa Sąd uznał również za bezpodstawne wykluczenie możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie.

W świetle przedstawionych uwag Sąd zalecił organowi ponownie rozpoznającemu sprawę, aby ustalił, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo sprzedane przez A. K., ustalił rodzaj zakupionego paliwa oraz – jeżeli nie będzie możliwe ustalenie rzeczywistych kosztów za zakupione paliwo - jeszcze raz przeanalizował możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd nakazał także zbadanie kwestii przedawnienia w zakresie możliwości określenia wysokości odsetek od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 r.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

● na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, mimo iż skarga była oczywiście bezzasadna, gdyż organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ materiał dowodowy w sprawie został należycie zebrany i rozpatrzony, bez naruszenia wskazanych wyżej przepisów i zasad w nich wyrażonych,

- art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organów do ustalenia, czy podatnik rzeczywiście zapłacił za paliwo sprzedane przez A. K. oraz ustalenia rodzaju zakupionego paliwa, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, jaki rodzaj paliwa wydawano na stacji paliw w M. – był to olej opałowy. Natomiast brak jest jakiegokolwiek dowodu, że podatnik zakupił od A. K. określoną ilość, za określoną cenę, określonego rodzaju paliwa i za to paliwo A. K. zapłacił,

● na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że w sprawie należało zastosować instytucję szacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, przez co naruszono:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 oraz art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 oraz art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na ich rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u skarżącego, jako koszty uzyskania przychodów, wydatki na zakup paliwa (oleju opałowego) wynikające z faktur wystawionych przez R. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. oraz B. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. Faktury dokumentujące wskazane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę i została potwierdzona także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wskazał, że podmioty te nie zajmowały się faktycznie obrotem paliwem, firmując jedynie działalność A. K. Sąd pierwszej instancji zaznaczył jednak, że uznanie faktur za fałszywe nie oznacza automatycznie utraty przez podatnika uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki wynikające z tych faktur, może on bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że faktycznie poniósł wydatek.

W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1834/11, z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1552/11, z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11 czy z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 (wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno nastąpić rzetelnymi dowodami.

Autor skargi kasacyjnej trafnie podniósł naruszenie przez skarżącego powyższych zasad, prawidłowo wskazując, że to właśnie na skarżącym spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy dokonano zakupu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów).

Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Podważyły natomiast fakt nabycia paliwa od podmiotów, które widniały jako wystawcy na spornych fakturach. Należy zgodzić się, że w analizowanej sprawie istnieją dowody księgowe, tj. prawidłowo pod względem formalnym sporządzone faktury VAT, jednakże sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu paliwa i to w ilości w nich wskazanej. Nie mogą one bowiem stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Strona takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez niego kierowców. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów.

W świetle poczynionych i niepodważonych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest stanowisko WSA w Łodzi, że brak zakwestionowania przez organy podatkowe faktu zakupu paliwa oraz zapłaty przez stronę za dostarczony towar, w sytuacji, gdy dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, stanowi naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów, zaś Sąd pierwszej instancji, oceniając tę kwestię odmiennie, dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z powołanymi wyżej przepisami procedury podatkowej.

Brak było również w kontrolowanej sprawie podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2280/10 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy przy tym zwrócić uwagę, że uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach, instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i z u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, LEX nr 794283). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdzić więc należało, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

Jeszcze raz należy podkreślić, że nawet prawidłowo pod względem formalnym sporządzona faktura potwierdzająca, że strona miała nabyć paliwo w rodzaju, ilości oraz cenie z niej wynikającej, w sytuacji gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – kto inny wystawia fakturę, a kto inny jest dostawcą towaru – nie może stanowić podstawy do uznania, że istniały faktyczne podstawy do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący, dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. Skoro Spółki R. oraz B. nie były faktycznymi dostawcami paliwa, to organy podatkowe nie miały podstaw do uwzględnienia zakwestionowanych faktur i zaliczenia kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów.

Rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Łodzi odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.