Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 736/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1-2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1-2, art. 187, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2021 r. [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] maja 2021 r., nr [...], określił W. S. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika ww. kwot.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Transport [...] W. S., w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. ujął w rejestrach zakupu VAT i deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikający z [...] faktur wystawionych przez firmę A Sp. z o.o. Faktury te dokumentowały zakup oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów na pięciu stacjach paliw należących do firmy A Sp. z o.o. (Stacja Paliw w P. przy ul. [...]; Stacja Paliw we W. przy ul. [...]; Stacja Paliw w L. przy ul. [...]; Stacja Paliw w L. przy ul. [...]).

W toku postępowania organ ustalił, że spółka A nie wystawiła dla podatnika żadnej z ww. faktur. W pismach z [...] marca i [...] kwietnia 2021 r. spółka A w sposób definitywny odmówiła prawdziwości ww. fakturom, jednoznacznie wskazując, że transakcje sprzedaży, które faktury te miałyby dokumentować, nie miały miejsca. Mając na względzie powyższe organ I instancji dokonał rozliczenia podatku VAT podatnika za poszczególne miesiące okresu od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. i stwierdził, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. wynosi łącznie [...] zł, a kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wynosi łącznie [...] zł. Jednocześnie organ uznał, że wobec zadeklarowania w deklaracjach VAT-7 kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, kwota uszczuplonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. wynosi łącznie [...] zł, a kwota odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wynosi łącznie [...] zł.

Organ dokonał analizy sytuacji majątkowej podatnika. Organ ustalił, że podatnik posiada [...] samochodów specjalnych do [...] utrzymania dróg, które wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, a także tokarkę. Stwierdzono, że podatnik w trakcie trwającej kontroli podatkowej, tj. w dniu [...] marca 2021 r. dokonał na rzecz córki S. J. darowizny nieruchomości składającej się z działki gruntu nr [...] o pow. [...] ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, położonym w [...], o wartości [...] zł. Na nieruchomości tej obdarowana córka ustanowiła na rzecz rodziców – W. i L. S. dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą o skapitalizowanej wartości [...] zł. Ponadto organ ustalił, że podatnik posiada zaległości z tytułu: - podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2003 r., listopad 2004 r., luty 2005 r., listopad 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, które zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2020 r., nr [...] spłaca w postaci układu ratalnego; - zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów ewidencjonowanych wraz z odsetkami za zwłokę za 2002 r., 2003 r. zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2020 r., nr [...], spłaca w postaci układu ratalnego. Ustalono, ze wobec podatnik prowadzone jest sądowe postępowanie egzekucyjne przez komornika sądowego na łączną kwotę [...]zł. Z kolei ze złożonych przez podatnika zeznań podatkowych PIT-36 wynika, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2018 r. osiągnął dochód w wysokości [...] zł, w 2019 r. osiągnął dochód w wysokości [...] zł, a w 2020 r. poniósł stratę w wysokości [...] zł.

Mając na względzie poczynione ustalenia organ I instancji stwierdził, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p."), albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na podatniku zobowiązania podatkowe nie zostaną przez niego wykonane, a ewentualna egzekucja tych należności z braku zabezpieczenia mogłaby się stać całkowicie lub częściowo bezskuteczna.

W odwołaniu z [...] czerwca 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 33 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia poczynione przez organ I instancji, w oparciu o zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazują, że podatnik w sposób nieuprawniony zawyżył kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwoty podatku należnego za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. Działanie podatnika spowodowało nieuprawnione zaniżenie kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, których przybliżona wysokość za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. wynosi [...] zł i uzyskanie bezpodstawnej korzyści, wynikającej z tego niezgodnego z prawem pomniejszenia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że zaistnienie obawy niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych wynika z relacji między wysokością przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł, a aktualną sytuacją finansową i majątkową podatnika, która urealnia zagrożenie, że zobowiązania podatkowe, które zostaną określone stosowną decyzją w przyszłości, nie zostaną wykonane. Organ II instancji zwrócił uwagę, że ze złożonego przez podatnika w dniu [...] kwietnia 2021 r. oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ) wynika, że nie posiada on nieruchomości oraz rzeczy ruchomych. Organ zaznaczył, ze w 2021 r. zastaw skarbowy można ustanowić na rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, których jednostkowa wartość w dniu ustanowienia zastawu wynosi co najmniej [...] zł. W tym kontekście organ uznał, że skoro w toku postępowania ustalono, że podatnik posiada samochody specjalne do [...] utrzymania dróg, a nie ujął ich w oświadczeniu ORD-HZ to należy przyjąć, że mają one niską wartość. Uwzględniając powyższe, a także dokonaną przez podatnika na rzecz córki darowiznę nieruchomości, wykazane w zeznaniach podatkowych wysokości osiągniętych dochodów w latach 2018-2020, wcześniejsze zaległości podatnika spłacane w drodze decyzji ratalnych i prowadzoną wobec podatnika egzekucję sądową na łączną kwotę [...]zł, organ II instancji stwierdził, że taki stan rzeczy uzasadnia obawę, że należności podatkowe, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzja wymiarową, nie zostaną uregulowane.

W skardze z [...] sierpnia 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W. S. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 33, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez:

a) niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie go negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych wynikających z uznaniowego i wybiórczego uznania jedynie wyjaśnień zarządu kontrahenta dostarczającego paliwo, z pominięciem dowodów, w tym zeznań złożonych przez pracowników tego dostawcy, a także bez czynnego udziału strony postępowania (bez przeprowadzenia właściwych dowodów) oraz z pominięciem dowodów zebranych w sprawie, to jest faktur wystawionych przez dostawcę paliwa - A Sp. z o.o.,

b) brak obiektywnego (własnego i samodzielnego) zbadania istotnych okoliczności spraw), a wykorzystanie i wywodzenie skutków procesowych z ustaleń poczynionych poza trybem kontroli sprawdzającej, czy poza trybem kontroli "indywidualnej" w A Sp. z o.o., co do których skarżący nie mógł się odnieść i skorzystać z prawa do obrony,

2) art. 210 § 1 pkt 2 o.p. poprzez skierowanie do skarżącego decyzji z wadą prawną, która spowodowała, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, w związku z czym nie mogła wywołać skutku prawnego w postaci zabezpieczenia.

W argumentacji skargi skarżący zarzucił, że ustaleniom organów obu instancji przeczą dowody istniejące w sprawie, tj. faktury wystawione przez firmę A Sp. z o.o. oraz świadkowie – pracownicy spółki A, którzy wystawili faktury w związku ze sprzedażą paliwa na stacjach paliw. Ponadto skarżący zarzucił, że organ w decyzji zabezpieczającej nie wymienił wszystkich środków trwałych, które kontrolujący widzieli podczas oględzin jego nieruchomości przeprowadzonych w trakcie trwania kontroli podatkowej. Błąd ten, zdaniem skarżącego, spowodował, że organ wadliwie ocenił sytuację majątkową skarżącego. Autor skargi zarzucił ponadto, że organy wadliwie uznały, że dokonał on celowej wyprzedaży majątku w postaci darowizny nieruchomości na rzecz córki w zamian za dożywotnią opiekę. Skarżący zarzucił także, że organ II instancji nie dokonał prawidłowej oceny samego aktu administracyjnego "udającego" decyzję organu I instancji. Skarżący zarzucił, że decyzja organu I instancji nie zawiera daty jej wydania (nie została opatrzona dniem wydania), a to oznacza, że zawiera wadę istotną, dyskwalifikującą ją z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu wadliwości decyzji organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się decyzja opatrzona datą [...] maja 2021 r. Ponadto organ podkreślił, że w odwołaniu podatnik nie kwestionował daty wydania decyzji przez organ I instancji.

W piśmie procesowym z [...] grudnia 2021 r. stanowiącym uzupełnienie skargi skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dowodu uzupełniającego z załączonej do pisma kserokopii decyzji organu I instancji doręczonej skarżącemu.

W piśmie procesowym z [...] stycznia 2022 r., stanowiącym replikę na pismo skarżącego z [...] grudnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że brak oznaczenia przez organ daty dziennej decyzji nie stanowi wady kwalifikowanej decyzji, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy. W niniejszej sprawie ww. wątpliwości nie zachodzą, a zatem brak daty dziennej decyzji organu I instancji nie pozbawia jej charakteru aktu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 i 2 o.p., uzasadniającego, w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przewidywanej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości [...] zł.

Skarżący zarzucając organom podatkowym brak podstaw do zastosowania ww. przepisu stwierdził, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny, a zakwestionowane faktury potwierdzają nabycie przez niego oleju napędowego na stacjach spółki A. Ponadto skarżący zarzucił, że decyzja organu I instancji dotknięta jest wadą kwalifikowaną, gdyż nie zawiera daty jej wydania. Wada ta, zdaniem skarżącego, powinna powodować konieczność stwierdzenia nieważności tej decyzji.

Zdaniem organów podatkowych w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na skarżącym zobowiązania podatkowe nie zostaną przez niego wykonane, gdyż skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo rozliczenia kwot wskazanych na zakwestionowanych fakturach, gdyż faktury te nie zostały wystawione przez spółkę A, a w związku z tym nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organy stwierdziły, że na zagrożenie niewykonania obowiązku podatkowego (braku możliwości ściągnięcia ostatecznie określonego podatku) może wskazywać także porównanie wysokości potencjalnego podatku (z odsetkami) do wartości dochodów oraz całego mienia skarżącego.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienia, są zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Jak stanowi art. 33 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 756/15).

Ponadto podkreślić należy, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Przedmiotem procesu w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów musi być wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Postępowanie podatkowe, w którym organ zmierza do wydania decyzji z art. 33 § 1 o.p. jest specyficzne i powinno być prowadzone szybko (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14; wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1125/16).

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14).

W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. powołany wyżej wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16; wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15; wyrok WSA w Krakowie z 18 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 254/16).

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 o.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1541/16).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności, uzasadnia istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 o.p.

Odnośnie [...] faktur wystawionych przez firmę A Sp. z o.o., mających dokumentować zakup przez skarżącego w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów na [...] stacjach paliw należących do firmy A Sp. z o.o. (Stacja Paliw w P. przy ul. [...]; Stacja Paliw we W. przy ul. [...]; Stacja Paliw w L. przy ul. [...]; Stacja Paliw w L. przy ul. [...]), organ I instancji ustalił, że ww. faktury nie zostały wystawione przez spółkę A. W tym kontekście należy wskazać, że spółka A w pismach z [...] marca i [...] kwietnia 2021 r. w sposób definitywny odmówiła prawdziwości ww. fakturom, jednoznacznie wskazując, że transakcje sprzedaży, które faktury te miałyby dokumentować, nie miały miejsca.

W rezultacie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że faktury, na których jako wystawca została wskazana firma A Sp. z o.o. pozwoliły skarżącemu na uzyskanie korzyści majątkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł. W ocenie organu, dotychczas zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka A faktycznie nie sprzedała skarżącemu oleju napędowego ujętego za zakwestionowanych fakturach. W związku z tym organ uznał, że faktury, na których wskazano spółkę A, jako sprzedawcę oleju napędowego, nie dawały skarżącemu podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego (w łącznej kwocie [...]zł), gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Poczynione w sprawie ustalenia doprowadziły organy do konkluzji, że posłużenie się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami, co w konsekwencji spowoduje wydanie decyzji w zakresie niewykonanych w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych, samo w sobie stanowi, że skarżący nie rozliczy się z tych zobowiązań dobrowolnie. W ocenie Sądu, ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności strony, jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

W kontekście sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego Sąd zaznacza, że ustalenia organów podatkowych w zakresie przeprowadzonych przez skarżącego transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi w toku kontroli podatkowej fakturami nie są przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu sądowym. Jednocześnie Sąd wskazuje, że powyższej przytoczone wątpliwości organów, co do rzetelności kontrolowanych transakcji stanowiły w rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sprawie, podstawę do określenia skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. W ocenie Sądu, ustalenia te uzasadniają twierdzenie o istnieniu dużego prawdopodobieństwa określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. bez uwzględnienia w rozliczeniu zakwestionowanych faktur, co w konsekwencji prowadzić będzie do powstania zobowiązania podatkowego po stronie skarżącego w wysokości określonej w decyzji organu I instancji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń, co do możliwości nie wykonania przez skarżącego ww. zobowiązań, które oparły na analizie okoliczności obrazujących aktualną sytuację finansową i majątkową skarżącego. Jak ustaliły organy podatkowe, skarżący na dzień orzekania nie posiadał żadnego majątku - nieruchomości i ruchomości, na którym organ mógłby ustanowić zastaw skarbowy. Zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2020 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 41 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa, w 2021 r. zastaw skarbowy można ustanowić na rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, których jednostkowa wartość w dniu ustanowienia zastawu wynosi co najmniej 13.500 zł. Tymczasem skarżący w oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), które złożył w dniu [...] kwietnia 2021 r., stwierdził, że nie posiada nieruchomości oraz rzeczy ruchomych. Wprawdzie w toku kontroli organ ustalił, że skarżący posiada [...] samochodów specjalnych do [...] utrzymania dróg, które wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże mając na względzie daty ich produkcji (1 samochód wyprodukowano w [...] r., 2 w [...] r., 1 w [...] r., 1 w [...] r., 2 w [...] r.), a także fakt, że skarżący nie ujął ich w ww. oświadczeniu, należy stwierdzić, że organ zasadnie przyjął tezę o niskiej wartości tych środków transportu.

Ponadto należy zauważyć, że skarżący w toku trwającej kontroli podatkowej, w dniu [...] marca 2021 r., dokonał na rzecz córki S. J. darowizny nieruchomości składającej się z działki gruntu nr [...] o pow. [...] ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, położonym w [...], o wartości [...] zł. Na nieruchomości tej obdarowana córka ustanowiła na rzecz rodziców – W. i L. S. dożywotnią i nieodpłatną służebność osobistą o skapitalizowanej wartości [...] zł. Takie działanie skarżącego dowodzi, że wyzbył się on majątku, na którym organ mógłby dokonać zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazywanie przez skarżącego w skardze, że ww. nieruchomość nigdy nie wchodziła w skład majątku przedsiębiorstwa skarżącego, nie ma żadnego znaczenia w kontekście możliwości dokonania na niej zabezpieczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Dokonując oceny aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej skarżącego organy wzięły pod uwagę także fakt, że wobec skarżącego są prowadzone przez Komornika Sądowego P. G. sądowe postępowania egzekucyjne na łączną kwotę [...]zł. Organy uwzględniły także fakt zawarcia przez skarżącego układów ratalnych z [...] lipca 2020 r., nr [...] i nr [...], którymi objęto zaległości skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2003 r., listopad 2004 r., luty 2005 r., listopad 2006 r. oraz z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. i 2003 r., które w łącznej kwocie głównej wynosiły [...] zł. Ponadto organy podkreśliły, że ze złożonych przez skarżącego zeznań podatkowych PIT-36 za lata 2018-2020 wynika, że skarżący w 2018 r. uzyskał dochód w wysokości [...] zł, w 2019 r. uzyskał dochód w wysokości [...] zł, a w 2020 r. poniósł stratę w wysokości [...] zł.

Zestawiając powyższe ustalenia, z których jednoznacznie wynika, że skarżący nie dysponuje żadnym majątkiem, który posiadałby wartość pozwalającą na ustanowienie na nim zastawu skarbowego lub który mógłby być przedmiotem hipoteki, z faktem przyjmowania nierzetelnych faktur nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych (która to okoliczność będzie dalej weryfikowana przez organy w toku kontroli podatkowej), zasadnie organy uznały, że istnieje uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 o.p., a skarżący nie ureguluje zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r.

Sąd stwierdza, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma istotnego znaczenia akcentowany przez skarżącego fakt braku unikania z własnej woli uiszczania zobowiązań podatkowych. W tym kontekście należy wskazać, że w toku kontroli podatkowej organy zakwestionowały możliwość naliczenia przez skarżącego podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych na jego rzecz przez spółkę A, a okoliczności i przebieg transakcji potwierdzonych tymi fakturami będą jeszcze przedmiotem ustaleń w toku kontroli podatkowej.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stwierdza, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami oraz dokonania zabezpieczenia tych kwot. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). W tym kontekście trudno także skutecznie zarzucić organom naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 2a o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 o.p. Sąd wskazuje, że przepis art. 210 § 1 o.p. wymienia elementy jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja podatkowa. Punkt 2 ww. przepisu wskazuje, że decyzja zawiera datę jej wydania. Skarżący zarzuca, że doręczona mu decyzja organu I instancji nie zawierała konkretnej daty jej wydania. Na potwierdzenie tej okoliczności do pisma procesowego z [...] grudnia 2021 r. załączył kserokopię doręczonej mu decyzji, w której jako datę organ podał: "dnia maja 2021 r.". Z powyższego skarżący wywiódł, że decyzja organu I instancji nie zawiera daty jej wydania (nie została opatrzona dniem wydania), a to oznacza, że zawiera wadę istotną, dyskwalifikującą ją z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu powyższy zarzut jest częściowo zasadny, aczkolwiek wykazane uchybienie organu I instancji, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącego decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego i wywołała określone skutki prawne. W szczególności należy wskazać, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] opatrzona datą dzienną [...] maja 2021 r., nr [...], którą organ określił skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika ww. kwot. Ponadto w aktach administracyjnych znajduje się druk zwrotnego potwierdzenia odbioru, z którego jednoznacznie wynika, że decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 czerwca 2021 r. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości kiedy decyzja organu I instancji została wydana ([...] maja 2021 r.) i kiedy weszła do obrotu prawnego (2 czerwca 2021 r.) – w dniu jej doręczenia pełnomocnikowi skarżącego. W kontekście tych bezspornych faktów Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie brak oznaczenia przez organ I instancji daty dziennej na egzemplarzu decyzji, która została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 czerwca 2021 r., nie stanowi kwalifikowanej wady, gdyż nie ma wątpliwości, co do stanu prawnego przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.