Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1850/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. nr IPPB3/4510-978/15-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą"), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 17 listopada 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu ujęcia kosztów podatkowych. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na dystrybucji ekspresów do kawy marki J., akcesoriów do ekspresów do kawy, a także zastawy stołowej oraz kawy. Ponadto Skarżąca prowadzi działalność usługową w zakresie pomocy w doborze odpowiedniego urządzenia oraz naprawy urządzeń (ekspresów do kawy). Ekspresy do kawy dystrybuowane i serwisowane przez Skarżącą są produktami spółki matki Skarżącej, szwajcarskiego podmiotu J. (dalej: spółka matka). W ramach i na potrzeby prowadzonej działalności Skarżąca ponosi wydatki, które ze względu na ich celowość zaliczane są do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Ze względu na to, że Skarżąca funkcjonuje w międzynarodowej grupie Firm, dokonując rozliczeń bilansowych w granicach prawa musi ona dostosować się do reguł wspólnych, tj. funkcjonujących we wszystkich podmiotach grupy (oczywiście nie ma tutaj mowy o podatkowej grupie kapitałowej w znaczeniu CIT). W związku z potrzebami konsolidacji rozliczeń bilansowych i stosownie do zasad funkcjonujących wewnątrz grupy, Skarżąca już na początku kolejnego roku obrotowego (który oczywiście jest też rokiem podatkowym) w pierwszych jego dniach sporządza sprawozdanie finansowe i przekazuje je do spółki matki. W konsekwencji część kosztów dotyczących roku poprzedniego księgowana jest (tj. ewidencjonowania, ujmowana w księgach rachunkowych na kontach podatkowych) w roku kolejnym, czyli w roku, w którym sporządzane jest sprawozdanie za rok, którego takie koszty dotyczą. W księgach, jako data księgowania prezentowana jest data dnia, w którym fizycznie dokonywany jest wpis do ksiąg. Przy czym doprecyzować należy, że określenie "koszty dotyczą" oznacza zarówno sytuacje, w których koszty bezpośrednie są powiązane z przychodami poprzedniego roku, jak i takich, w których koszty pośrednie odnoszą się do kosztów świadczeń zrealizowanych w poprzednim roku, względnie inne okoliczności wiążą je w sposób wystarczający dla stwierdzenia, że koszty takie dotyczą poprzedniego roku.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy Skarżąca ma prawo uznać koszt za poniesiony w momencie jego zaksięgowania, tj. zgodnie z zapisem dokonanym w księgach rachunkowych na kontach podatkowych? Jednym słowem, czy koszt może być uznany za poniesiony w roku następnym po roku, którego dotyczy koszt?

2) Czy Skarżąca ma prawo przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych (w tym stosowania regulacji art. 15 ust. 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), że dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa jest w ww. ustawie, jest dzień przygotowania takiego sprawozdania w siedzibie Skarżącej, tj. zakończenia dokonywania zapisów (księgowań) w księgach roku, za który sporządzane jest sprawozdanie ?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem ma ona prawo uznać koszt za poniesiony w momencie jego zaksięgowania, tj. zgodnie z zapisem dokonanym w księgach rachunkowych na kontach podatkowych. Czyli koszt może być uznany za poniesiony w roku następnym po roku, którego dotyczy koszt. Natomiast przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań Skarżąca wskazała, że jej zdaniem ma ona prawo przyjąć na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych (w tym stosowania regulacji art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.), że dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa jest w u.p.d.o.p. jest dzień przygotowania takiego sprawozdania w siedzibie Skarżącej, tj. zakończenia dokonywania zapisów (księgowań) w księgach roku, za który sporządzane jest sprawozdanie.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca powołała się na treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując że fakt i moment poniesienia kosztu może mieć istotny wpływ dla rozliczenia kosztów (tak zasadności ujęcia w rachunku podatkowym jak i, w części przypadków przewidzianych w ustawie, momentu ich aktywacji). Biorąc pod uwagę, że pytanie nr 1 dotyczy momentu poniesienia, a nie zasad aktywacji kosztów w czasie, Skarżąca wskazała na wspólny dla kosztów bezpośrednich jak i pośrednich, przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., w którym prawodawca wskazał, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Poniesienie nie musi oznaczać aktywacji bilansowej czy nawet podatkowej kosztu, a chodzi jedynie o jego prezentację (ujęcie) w księgach podatnika. Skarżąca zauważyła też, że co do samej zasady uwzględnienia poniesionych kosztów w rachunku podatkowym zastosowanie mają odrębne regulacje (np. art. 15 ust. 4b, 4d u.p.d.o.p.), lecz nie jest to przedmiotem jej wniosku. Przy istnieniu i poszanowaniu przez prawodawcę zasady autonomii prawa podatkowego, nie zdecydował się on na doprecyzowanie, co to oznacza zaksięgowanie kosztu oraz jak, w jakiej dacie, koszty winny być księgowane. Zatem samo księgowanie kosztu, chociaż ma swoje implikacje podatkowe, nie jest normowane na płaszczyźnie prawa podatkowego. W konsekwencji, poprzez zastosowanie takiego rozwiązania prawodawca w opinii Skarżącej świadomie godzi się na to, aby księgowanie, a w efekcie poniesienie podatkowe kosztu w trybie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (co absolutnie nie musi automatycznie oznaczać jego aktywacji podatkowej, tj. ujęcia w rachunku podatkowym) miało miejsce w dacie zaksięgowania kosztu zgodnie z obowiązującymi u podatnika regułami bilansowymi. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

Skarżąca zauważyła również, że prawodawca nie precyzuje w przepisach u.p.d.o.p. zasad identyfikowania pojęcia dnia sporządzenia sprawozdania (co jest istotne dla zastosowania regulacji art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p.). Pojęcia tego nie definiują również inne akty prawne, w tym ustawa o rachunkowości. Zdaniem Skarżącej, intencją prawodawcy było to, aby podatnicy, już po zakończeniu roku podatkowego zidentyfikowali jakiś konkretny moment sfinalizowania rozliczania owego poprzedniego roku, tak aby późniejsze zdarzenia nie oddziaływały na miniony rok podatkowy. Z uwagi na to, że o właściwości takiej daty decyduje każdorazowo specyfika prowadzonej działalności i okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, prawodawca pozostawia podatnikom pewną swobodę działania. Istotnym jest jednak to, aby stosowana przez podatnika metoda identyfikacji dnia sporządzenia sprawozdania miała swoje racjonalne i obiektywne uzasadnienie oraz aby była ona konsekwentnie stosowana przez podatnika w kolejnych latach. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że warunki takie spełnia zdarzenie polegające na faktycznym ukończeniu przygotowywania sprawozdania finansowego w siedzibie Skarżącej, tj. zakończenia dokonywania zapisów (księgowań) w księgach roku, za który sporządzane jest sprawozdanie. Jest to bowiem dla Skarżącej rzeczywisty dzień sporządzenia sprawozdania, w przypadku jego prawidłowego przygotowania (do czego Skarżąca jest zobowiązana i skutecznie dąży), późniejsze operacje, jak formalne podpisanie, akceptacja, etc., z założenia nie kreują jego treści, a co najwyżej służą weryfikacji, sprawdzeniu, konsolidacji w ramach grupy czy wręcz mają wymiar tylko formalny.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie momentu ujęcia kosztów podatkowych - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b-4e wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, iż przepis art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest wspólny dla kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich. Zdaniem organu, w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły z art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p. Natomiast data poniesienia kosztu określona w art. 15 ust. 4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich wyznaczając moment ich potrącalności, co potwierdzają poglądy wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 53/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1298/11. W konsekwencji ocena przedstawionego przez Skarżącą stanowiska dotyczącego podatkowego momentu ujęcia kosztów bezpośrednich wymaga zdaniem tego organu analizy przepisów art. 15 ust. 4, 4b u.p.d.o.p. Organ zauważył, że z treści tych przepisów wynika, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów można zasadniczo odliczyć w tym roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi. Zasada potrącania kosztów w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, obowiązuje także w sytuacji, gdy najpierw zostały uzyskane przychody, a dopiero później koszty związane z tymi przychodami. Kwestię tę, w przypadku gdy sytuacja taka ma miejsce na przestrzeni dwóch lat podatkowych, reguluje przepis art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., zgodnie z którym (w analizowanej sytuacji zastosowanie będzie miał pkt 1 tego przepisu) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak, niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Następnie organ zauważył, że wątpliwości Skarżącej budzi w niniejszej sprawie użyte w przepisie art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. pojęcie "dnia sporządzenia sprawozdania finansowego". Organ odnotował też, że u.p.d.o.p. nie wskazuje wprost, co należy rozumieć jako sporządzenie sprawozdania finansowego, a jedynie odsyła do odrębnych przepisów. Przepisami tymi są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Organ powołując się na treść przepisów art. 12 ust. 2 pkt 1, art. 45 ust. 1, art. 52 ust. 2 i art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazał, że sprawozdanie finansowe można uznać za sporządzone w momencie złożenia pod sprawozdaniem finansowym podpisów: 1) osoby której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, oraz 2) kierownika jednostki, którym jest osoba lub organ jedno lub wieloosobowy, który zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zarządzania jednostką, poprzez co powyższe osoby wspólnie poświadczają, że sprawozdanie finansowe jest kompletne i przedstawia prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, a zatem - może zostać formalnie uznane za "sporządzone". Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 u.p.d.o.p. jest dzień zakończenia dokonywania zapisów (księgowań) w księgach roku, za który sporządzane jest sprawozdanie. W konsekwencji, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. podpisania sprawozdania finansowego przez upoważnione osoby, nie później jednak, niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Nieprawidłowe jest więc stanowisko Skarżącej, że koszty te mogą być uznane za koszty kolejnego roku podatkowego w momencie ich zaksięgowania, tj. dokonania zapisu w księgach rachunkowych.

Organ wyjaśnił również, że moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych, niż bezpośrednio związanych z przychodami (kosztów pośrednich), określony został w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jako dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (...). Zdaniem organu, z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Skarżącej na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie, niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkach. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku z powyższym, pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" zdaniem tego organu interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in., do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7), zasady istotności (art. 8 ust. 1) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6).

Reasumując organ wskazał, że z treści przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa zasada, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Zdaniem organu, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to w opinii tego organu, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 r.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 12 maja 2016 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów postepowania, tj. art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa", poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1, zawarte we wniosku o interpretację,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ w zaskarżonej interpretacji nie tylko nie odpowiedział na sformułowane pytanie dotyczące momentu poniesienia kosztu, lecz również nie ocenił stanowiska Skarżącej, które właśnie tego momentu dotyczyło. Organ podatkowy odniósł się natomiast do kwestii momentu ujęcia wydatku w kosztach podatkowych - a tego z pewnością nie dotyczyło ani pytanie, ani wyrażone we wniosku stanowisko. Zatem, organ podatkowy udzielił odpowiedzi na niepostawione przez Skarżącą pytanie, jak również ocenił "stanowisko Spółki", które w żaden sposób nie zostało wyrażone w złożonym wniosku, gdyż ten nie dotyczył zagadnienia obszernie opisanego przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Z treści interpretacji indywidualnej wynika bowiem jednoznacznie, że organ podatkowy błędnie zrozumiał, iż pytanie Skarżącej dotyczy momentu potrącalności kosztów podatkowych, na co wskazują fragmenty: "W związku z tym, że wątpliwości Spółki dotyczą momentu zaliczania do kosztów podatkowych..." - Skarżąca nie ma w tym zakresie wątpliwości, a nawet jeżeli, to w żaden sposób nie zostały one zaprezentowane w jej wniosku o interpretację, oraz "Tak więc, jak już wyżej wskazano, ocena przedstawionego przez Spółkę stanowiska dotyczącego podatkowego momentu ujęcia kosztów..." - Skarżąca nie wyraziła żadnego stanowiska dotyczącego podatkowego momentu ujęcia kosztów, bo nie tego zagadnienia dotyczył wniosek. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że organ podatkowy - nie wiadomo dlaczego - dokonał oceny stanowiska, które w ogóle nie zostało przedstawione w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, udzielając odpowiedzi na pytanie, które sam sobie postawił, gdyż nie uczyniła tego Skarżąca w jej wniosku). Organ wydajac zaskarżoną interpretację nie zrozumiał więc ani pytania, ani stanowiska Skarżącej.

Natomiast w uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, wedle którego sprawozdanie finansowe zostaje sporządzone dopiero w dacie podpisu takiego sprawozdania przez odpowiedni organ zarządzający. Z przytoczonego przez organ przepisu art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później, niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu. Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania finansowego. To kierownik zapewnia sporządzenie sprawozdania i przekazuje je do podpisu. Zatem, literalne brzmienie art. 52 ustawy o rachunkowości jest takie, że właściwa osoba podpisuje - podając datę - już gotowe sprawozdanie. Jednym słowem, podpis złożony pod sporządzonym sprawozdaniem finansowym stanowi działanie następne już po jego sporządzeniu, a nie jest częścią procesu jego sporządzania. Wobec tego nie można zdaniem Skarżącej twierdzić, że sprawozdanie jest sporządzone dopiero po jego podpisaniu. Podpis jedynie potwierdza takie sprawozdanie, a nie "sporządza".

Skarżąca podkreśliła ponownie w ślad za swoim wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, że prawodawca nie precyzuje ani w przepisach u.p.d.o.p., ani w innych (w tym w ustawie o rachunkowości) zasad identyfikowania pojęcia dnia sporządzenia sprawozdania. Zdaniem Skarżącej, milczenie ustawodawcy (tak w u.p.d.o.p., jak i na płaszczyźnie prawa bilansowego) ma istotne znaczenie. W konsekwencji bowiem tego, o właściwości takiej daty (tj. daty sporządzenia sprawozdania - jak tego chce prawodawca podatkowy, który zapewne celowo nie odwołuje się do zdarzenia "opisanego" w prawie bilansowym, jakim jest podpisanie sprawozdania) decyduje każdorazowo specyfika prowadzonej działalności i okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, prawodawca pozostawia podatnikom pewną swoboda działania. Istotnym jest jednak to, aby stosowana przez podatnika metoda identyfikacji dnia sporządzenia sprawozdania miała swoje racjonalne i obiektywne uzasadnienie oraz aby była ona konsekwentnie stosowana przez podatnika w kolejnych latach. Biorąc pod uwagę powyższe należy w opinii Skarżącej stwierdzić, że warunki takie spełnia zdarzenie polegające na faktycznym ukończeniu przygotowywania sprawozdania finansowego w jej siedzibie, tj. zakończenia dokonywania zapisów (księgowań) w księgach roku, za który sporządzane jest sprawozdanie. Jest to bowiem dla Skarżącej rzeczywisty dzień sporządzenia sprawozdania, w przypadku jego prawidłowego przygotowania (do czego Skarżąca jest zobowiązana i skutecznie dąży), zaś późniejsze operacje, takie jak formalne podpisanie, akceptacja, przekazanie do urzędu skarbowego, etc., z założenia nie kreują jego treści, a co najwyżej (niektóre z nich) służą weryfikacji, sprawdzeniu, konsolidacji w ramach grupy, czy też wręcz mają wymiar tylko formalny. Skoro zatem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ "odczytał" pojęcie "sporządzenia sprawozdania" jako jego podpisanie, to tym samym dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p., w którym zostało ono zastosowane przez ustawodawcę podatkowego.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200, znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarga jest niezasadna.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowała dwa pytania, z których pierwsze brzmi następująco: "Czy Skarżąca ma prawo uznać koszt za poniesiony w momencie jego zaksięgowania, tj. zgodnie z zapisem dokonanym w księgach rachunkowych na kontach podatkowych? Jednym słowem, czy koszt może być uznany za poniesiony w roku następnym po roku, którego dotyczy koszt?" W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w jej ocenie ma ona prawo uznać koszt za poniesiony w momencie jego zaksięgowania, tj. zgodnie z zapisem dokonanym w księgach rachunkowych na kontach podatkowych. Tak więc koszt może być uznany za poniesiony w roku następnym po roku, którego dotyczy koszt.

Organ interpretacyjny uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe przedstawił szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu, że nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 1, naruszając w ten sposób przepisy postępowania, tj. art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazuje, że przepisy art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji miały następujące brzmienie:

Art. 14b. § 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

§ 2. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

§ 2a. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

§ 3. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

§ 4. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

§ 5. Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

§ 5a. Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

§ 6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

§ 6a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, uwzględniając konieczność zapewnienia jednolitości i prawidłowości interpretacji indywidualnych oraz w celu usprawnienia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych i ich zmiany, może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do:

1) zmiany interpretacji indywidualnych na etapie rozpatrywania wezwania do usunięcia naruszenia prawa,

2) stwierdzania wygaśnięcia interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14e § 1 pkt 3,

3) uchylania interpretacji indywidualnych i wydawania postanowień, o których mowa w § 5a, na podstawie art. 14e § 1 pkt 4,

4) wydawania postanowień, o których mowa w § 5a, oraz ich zmiany na podstawie art. 14e § 1 pkt 5,

5) uchylania postanowień, o których mowa w § 5a, na podstawie art. 14e § 1 pkt 6

- w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

§ 7. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, a także sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f, mając na względzie konieczność ujednolicenia formy składanych wniosków oraz zapewnienia sprawnej obsługi wnioskodawców.

Art. 14c. § 1. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

§ 2. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

§ 3. Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

§ 4. Interpretacja indywidualna wydana w formie dokumentu elektronicznego jest opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP.

Z uzasadnienia ww. zarzutu wynika, że zdaniem Skarżącej sformułowane pytanie dotyczy momentu poniesienia kosztu, natomiast organ podatkowy odniósł się do momentu ujęcia wydatku w kosztach podatkowych.

Sąd wskazuje, że przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie przepisów Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, zaś przepisy spoza prawa podatkowego mogą być przedmiotem interpretacji wyłącznie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do rekonstrukcji normy prawa podatkowego.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie wchodzą w skład prawa podatkowego, zatem interpretacja przepisów tej ustawy nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, chyba że dokonanie ich wykładni jest niezbędne do rekonstrukcji normy prawa podatkowego.

Pytanie nr 1 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi być rozumiane jako pytanie o interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących zagadnienia uznania kosztu za poniesiony, a nie jako pytanie o interpretację przepisów ustawy o rachunkowości dotyczących księgowania kosztów.

Organ interpretacyjny prawidłowo zatem uznał, że pytanie nr 1 postawione we wniosku o wydanie interpretacji oraz uzasadnienie stanowiska Skarżącej co do tego pytania muszą być poddane ocenie z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu treść pytania nr 1 oraz stanowiska Skarżącej co do tego pytania, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zawiera niczego, co wskazywałoby na to, że Skarżącej chodzi o wyjaśnienie innej kwestii – wykraczającej poza sferę regulacji prawa podatkowego.

W ocenie Sądu pytanie o uznanie kosztu za poniesiony jest, mając na uwadze siatkę pojęciową prawa podatkowego, pytaniem o moment uznania wydatku za koszt podatkowy. Organ interpretacyjny prawidłowo zatem odkodował treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie wydał interpretację indywidualną o treści adekwatnej do treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny we właściwy sposób zrozumiał sens pytania nr 1 zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy, nie wnikając w to, czy wskazane w sposób ogólny przepisy art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej stanowią adekwatny wzorzec kontroli legalności w odniesieniu do postawionego zarzutu, zarzut naruszenia art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny.

Skarżąca nie zarzuciła organowi dokonania błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego zaprezentowanej przez organ interpretacyjny w odniesieniu do zagadnienia objętego pytaniem nr 1, dlatego Sąd, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dokonał oceny prawidłowości interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Skarżąca zarzuca naruszenie art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, to jest – poprzez błędną wykładnię użytego w tym przepisie określenia "dzień sporządzenia sprawozdania finansowego". Zdaniem Skarżącej za dzień sporządzenia sprawozdania finansowego może być uznany dzień faktycznego ukończenia przygotowywania sprawozdania finansowego w siedzibie Spółki, tj. zakończenia dokonywania zapisów (księgowań) w księgach roku, za który sporządzane jest sprawozdanie.

Zdaniem organu interpretacyjnego sprawozdanie finansowe można uznać za sporządzone w momencie złożenia pod sprawozdaniem finansowym podpisów przez:

1. osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz

2. kierownika jednostki, którym jest osoba lub organ jedno lub wieloosobowy, który zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zarządzania jednostką, poprzez co powyższe osoby wspólnie poświadczają, że sprawozdanie finansowe jest kompletne i przedstawia prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, a zatem - może zostać formalnie uznane za "sporządzone".

Sąd wskazuje, że zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem dokument niepodpisany przez osobę wystawiającą ten dokument jest jedynie projektem dokumentu. Projekt dokumentu staje się dokumentem i wywołuje skutki określone przez przepisy prawa dopiero po podpisaniu go przez właściwe osoby. Nie można zatem podzielić oceny Skarżącej, że podpisanie sprawozdania finansowego ma wymiar li tylko formalny i pozostaje bez znaczenia dla prawnego bytu sprawozdania finansowego. Prawidłowe jest natomiast stanowisko organu interpretacyjnego co do tej kwestii.

Wobec powyższego również i zarzut naruszenia art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. musi być uznany za niezasadny.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.