Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 125/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 613/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 lipca 2013 r., sygn. III SA/Gl 613/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] grudnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne i prawne.

Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 10.191 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki DODGE NITRO.

W decyzji opisano przebieg postępowania. Wydział Komunikacji Starostwa Powiatowego w [...] 24 sierpnia 2011 r. przekazał Naczelnikowi UC dokumenty dotyczące przedmiotowego pojazdu: umowę kupna z 12 lipca 2011 r.; zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 13 lipca 2011 r., opis zmian dokonanych w pojeździe oraz dokumentu identyfikacyjnego jako załączniki do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe.

Kolejnym pismem Wydział Komunikacji, przesłał dodatkowe dokumenty dotyczące rejestracji przedmiotowego pojazdu: kartę informacyjną pojazdu o nr rejestracyjnym [...]; wniosek o rejestrację pojazdu z 27 lipca 2011 r. oraz duński dowód rejestracyjny pojazdu.

[...] – na wezwanie organu – wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu nastąpiło w dniu 12 lipca 2011 r. Samochód ten na podstawie świadectwa homologacji nr [...] był dopuszczony do ruchu w Danii jako ciężarowy (dostawczy), przeznaczony do przewozu towarów, wyposażony był w jeden rząd siedzeń (dwa miejsca) oddzielone od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów przegrodą zamontowaną na stałe, długość przestrzeni towarowej była znacznie większa od połowy rozstawu osi, ładowność powyżej 500 kg. Strona wyjaśniła, że po sprowadzeniu samochodu do Polski został on przebudowany na ciężarowy przystosowany do przewozu pięciu osób i tak zarejestrowany. Następnie 16 września 2011 r. został sprzedany.

Organ podatkowy dokonał 5 kwietnia 2012 r. oględzin spornego pojazdu, w trakcie których stwierdzono, że przedmiotowy samochód posiada:

- część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera, dwa rzędy foteli (5 miejsc) wyposażone w pasy bezpieczeństwa,

- okna wzdłuż dwubocznych paneli, przyciemniane szyby w oknach części tylnej,

- dwie pary otwieranych drzwi bocznych oraz tylne drzwi bagażnika z szybą, otwierane do góry,

-za drugim rzędem siedzeń – przegrodę wykonaną z metalowej płyty i metalowej kraty,

- klimatyzację, uchwyty dla pasażerów, poduszki powietrzne lub kurtyny – co najmniej 6 sztuk, sprzęt grajacy z głośnikami w drzwiach, kilka punktów oświetlenia wewnętrznego, elektryczne sterowanie oknami drzwi przednich i tylnych, skórzaną tapicerkę,

- nie stwierdzono, zamontowanego na stałe panela lub przegrody oddzielającej część dla kierowcy i pasażera od części tylnej.

Do protokołu oględzin dołączono dokumentację fotograficzną oraz protokół przesłuchania świadków, w którym [....] oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik UC uznał, iż samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, ponieważ posiada cechy charakterystyczne dla samochodów osobowych (objętych pozycją 8703) i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega akcyzie. W podstawie prawnej organ powołał art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.).

W odwołaniu od tej decyzji [...], zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w szczególności: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 102 ust. 1 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] grudnia 2012 r., działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.), art. 6, art. 14 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust.1 pkt 2, ust.12, art.105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.) - uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie 9.389 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że powodem takiego rozstrzygnięcia nie była odmienna ocena prawna lub ustalenia odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, lecz błąd rachunkowy, jaki popełnił organ I instancji przy wyliczeniu należnego podatku.

[...] złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie tych samych przepisów, jakie wskazał jako naruszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji z analogicznym ich uzasadnieniem.

Wyrokiem z 10 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Zdaniem Sądu I instancji, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny przyjmując, że importowany pojazd marki DODGE NITRO jest samochodem osobowym.

Sąd wyjaśnił, że stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W art. 100 ust. 4 u.p.a. sprecyzowano pojęcie samochodu osobowego. Są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 19. Sąd podkreślił, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym w sprawach z zakresu podatku akcyzowego, mają zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Sąd wskazał, że z duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, iż samochód marki DODGE NITRO w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. 12 lipca 2011 r. był przystosowanydo przewożenia 2 osób (w tym kierowca), posiadał oddzieloną część bagażową i został zarejestrowany jako samochód dostawczy z przeznaczeniem "przewóz towarów w działalności gospodarczej". Jednocześnie w opisie zmian dokonanych w pojeździe z 13 lipca 2011 r. wskazano, że przesunięto przegrodę bagażową za drugi rząd siedzeń, zamontowano drugi rząd siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa w oryginalnych miejscach kotwiczeń. Z powyższego wynika, że skoro możliwe było tak szybie i łatwe dokonanie zmian, zwłaszcza zamontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa w miejscach oryginalnych kotwiczeń, to potwierdza to, iż samochód ten nie mógł być w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodem ciężarowym. Ponadto z dokonanych oględzin wynika, że samochód DODGE NITRO w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

Sąd podniósł, że organ słusznie określił zasadnicze przeznaczenie samochodu, kierując się zgromadzonymi dowodami, w tym duńskim dowodem rejestracyjnym, opisem zmian dokonanych w pojeździe, wynikiem oględzin pojazdu i zeznaniami świadków co do stanu pojazdu w dniu jego nabycia.

Fakt, że samochód posiadał w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego tylko dwa miejsca siedzące (z możliwością instalowania drugiej kanapy) nie wyklucza, że sporny pojazd jest samochodem osobowym użytkowanym do przewozu towarów. Organ opierając się na tych dokumentach, ale głównie na przeprowadzonych oględzinach spornego pojazdu i dokonanej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej uznał, że pojazd należy zaklasyfikować do kodu 8703 i w tym zakresie Sąd podzielił argumentację organu, który kierując się zasadami logiki dokonał oceny poczynionych ustaleń dowodowych.

Reasumując Sąd stwierdził, że skoro prawidłowo pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703 jako samochód osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało akcyzie według stawki (18,6%) określonej w art. 105 ust. 1 u.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł [...] – na zasadzie art. 173, art. 174 i art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zaskarżając wyrok w całości. Skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenia:

1. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

2. art. 122 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie;

3. art. 124 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego;

4. art. (brak wskazania – uwaga Sądu) o.p., poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego;

5. art. 191 o.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego;

6. art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez ograniczenie się organu II instancji do kontroli decyzji I instancji podczas gdy zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy powinien rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez Naczelnika Urzędu Celnego;

7. art. 194 o.p., poprzez nieuwzględnienie dowodów urzędowych w postaci dokumentacji pojazdu, wskazującej, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd ciężarowy;

8. art. 210 § 4 o.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji;

9. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez uznanie, że strona nabyła pojazd osobowy;

10. art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., poprzez uznanie, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy;

11. dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. oraz załącznika II sekcja C pkt 3 do dyrektywy (strona 70).

Mając na uwadze powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie skarżonego orzeczenia i orzeczenie co do meritum sporu, alternatywnie o uchylenie skarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach zastępstwa strony skarżącej w postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że istotne ustalenia w sprawie dotyczą kwestii danych zawartych w duńskim dowodzie rejestracyjnym, wskazującym, że pojazd jest samochodem ciężarowym (do przewozu 2 osób), posiadającym odgrodzoną część bagażową, który został na terenie Danii zarejestrowany, jako samochód dostawczy. W jego ocenie sam w sobie fakt nieskomplikowanego wariantu modernizacji pojazdu, nie powinien mieć tak daleko idącego wpływu na klasyfikację towarową pojazdu, jak to przyjął Sąd I instancji. Podniósł, że pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" jest pojęciem nieostrym i trudno definiowalnym. Następnie wskazał, że problematyka definicyjna samochodu ciężarowego, szczególnie na gruncie polskiego systemu prawnego jest wyjątkowo niespójna, niekonsekwentna i narzucająca na obywatela obowiązki związane z analizą tychże definicji. Na dowód przytoczone zostały definicje samochodu ciężarowego z: encyklopedii, podatku VAT, podatku dochodowego, prawa o ruchu drogowym oraz podatku akcyzowym.

Konkludując powyższe autor skargi kasacyjnej stwierdził, że działania podjęte przez służbę celną oparte są w głównej mierze na niespójności prawa polskiego i nierespektowaniu obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań unijnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a., który stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Podstawowym obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest więc przytoczenie podstawy kasacyjnej, czyli wskazanie, który z punktów art. 174 p.p.s.a został naruszony. Do niego należy również wskazanie konkretnych, naruszonych przez sąd skarżonym wyrokiem, przepisów prawa materialnego i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja albo przepisów procesowych i uzasadnienie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy. Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia, Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się intencji skarżącego, a tym bardziej precyzować jego zarzutów. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie został przytoczony żaden z dwóch punktów wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a zarzuty zostały sformułowane jako naruszenie następujących przepisów: art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 191, art. 194, art. 210 § 4 o.p.; art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. oraz dyrektywy 2007/46/WE.

Należy w tym miejscu podkreślić, że wojewódzki sąd administracyjny w istocie nie stosuje przepisów postępowania podatkowego, ale dokonuje oceny prawidłowości zastosowania tychże przepisów prawa przez organ administracji publicznej. Innymi słowy przepisy Ordynacji podatkowej są stosowane przez organy podatkowe i sąd ich nie może naruszyć, może co najwyżej wadliwie zaakceptować ich naruszenie przez organy celne. Niezależnie od tych, ewidentnych braków skargi kasacyjnej, mając na względzie zakres kontroli kasacyjnej wskazany w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (pub. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), należało jednak odnieść się do tak wadliwie skonstruowanych zarzutów. Zarzut te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mają jednak usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu (12 lipca 2011 r.) ocenę prawnopodatkową determinowały przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 poz. 11 ze zm.). W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (...), zaś zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w u.p.a.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Ustawa zawiera własną definicję samochodu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...).

Przypomnienie powyższego było konieczne w kontekście powołania się skarżącego kasacyjnie na różne definicje samochodu osobowego znajdujące się w innych polskich unormowaniach niż dotyczące podatku akcyzowego (w przepisach o podatku dochodowym, VAT, prawie drogowym, encyklopedii).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w Prawie o ruchu drogowym, czy encyklopedii nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. ustanawia własną legalną definicję tego pojęcia odnoszącą się wyłącznie do klasyfikacji CN. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym tylko ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów homologacji lub dopuszczenia go do ruchu drogowego, ponieważ dla celów opodatkowania akcyzą mają znaczenie wyłącznie przepisy tej ustawy i powołanej w niej uregulowań dotyczących Nomenklatury Scalonej.

Wynika z nich, że do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi więc być poprzedzona ustaleniami faktycznymi świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazówki, co do zakresu prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę zawiera m.in. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał stwierdził nadto, że "(...) z użytego zwrotu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono mu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

W świetle powyższego przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, jego konstrukcję i wyposażenie, które wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zatem to te okoliczności powinny być przedmiotem dowodzenia i ustalania w postępowaniu podatkowym. Skarżący kasacyjnie zarzuca, że postępowania podatkowe w sprawie w podanym zakresie zostało przeprowadzone wadliwie poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego (art. 187 o.p.), dowolną ocenę materiału dowodowego (191 o.p.) oraz niewłaściwe uzasadnienie decyzji (art. 210 § 4 o.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty są bezzasadne. Sąd I instancji prawidłowo uznał bowiem, że organy podatkowe dokonały analizy i oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy pod kątem właściwej klasyfikacji spornego pojazdu, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Niewątpliwie związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienia klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Z tych też względów zarejestrowanie określonego samochodu jako ciężarowego poza granicami kraju, czy też na jego terytorium oraz przeprowadzenie badania technicznego pojazdu, z którego wynika rodzaj pojazdu określony jako ciężarowy, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dokumenty te potwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Poza sporem winna być okoliczność, co podkreślono wyżej, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym i na jego powstanie nie mają wpływu działania i czynności podejmowane przez organy rejestrujące pojazdy. Oznacza to, że nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego podnoszona przez skarżącego kasacyjnie okoliczność, iż pojazd na podstawie przedstawionych duńskich dokumentów rejestracyjnych winien być klasyfikowany jako pojazd ciężarowy.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Sąd I instancji dokonał poprawnej oceny, że organy przeprowadziły szereg środków dowodowych mających na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. I tak 5 kwietnia 2012 r. przeprowadzono dowód z oględzin spornego samochodu. Dowód ten wykazał, że sporny pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703: dwa rzędy foteli (5 miejsc) wyposażone w pasy bezpieczeństwa, okna wzdłuż dwubocznych paneli, przyciemniane szyby w oknach części tylnej, dwie pary otwieranych drzwi bocznych oraz tylne drzwi bagażnika z szybą, otwierane do góry, za drugim rzędem siedzeń – przegrodę wykonaną z metalowej płyty i metalowej kraty, klimatyzację, uchwyty dla pasażerów, poduszki powietrzne lub kurtyny – co najmniej 6 sztuk, sprzęt grający z głośnikami w drzwiach, kilka punktów oświetlenia wewnętrznego, elektryczne sterowanie oknami drzwi przednich i tylnych, skórzaną tapicerkę, nie stwierdzono, brak zamontowanego na stałe panela lub przegrody oddzielającej część dla kierowcy i pasażera od części tylnej.

Trafnie zatem wskazał Sąd I instancji, że dokonane w pojeździe zmiany nie naruszały ani nie zmieniały fabrycznej konstrukcji pojazdu, która zasadniczo świadczyła o przeznaczeniu do przewozu osób, a nie przewozu towaru. Zatem przeprowadzone czynności przebudowy pojazdu miały prowizoryczny charakter i w swych skutkach były całkowicie odwracalne. Analiza protokołu oględzin samochodu – jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji – pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej co przesądza o tym, iż jego charakter jest zgodny z pozycją 8703 CN. Sporny samochód z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, posiadał cechy służące przede wszystkim do przewozu osób, a nie do transportu towarów.

Przedstawione okoliczności uprawniały Sąd I instancji do konstatacji, że organy podatkowe trafnie zaklasyfikowały przedmiotowy samochód w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, jako samochód przeznaczony zasadniczo przeznaczony do przewozu osób tj. do kodu CN 8703. Wyraziły to w prawidłowo uzasadnionej decyzji organu II instancji opowiadającej treści art. 210 § 4 o.p.

Całkowicie niezrozumiały jest zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 127 o.p. (zasady dwuinstancyjności), ponieważ przedmiotowa sprawa została rozpoznana dwukrotnie w całokształcie przez organy podatkowe dwóch instancji.

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są całkowicie bezzasadne.

W tym stanie rzeczy należy uznać za prawidłowy stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można zarzucać naruszenia przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. zostały prawidłowo zastosowane w ustalonym stanie faktycznym. Z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zaś w myśl art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Ponadto autor kasacji zarzuca organom i Sądowi I instancji naruszenie dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów oraz załącznika II sekcja C pkt 3 do dyrektywy, poprzez sprzeczne z tą dyrektywą ustalenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powołana dyrektywa dotyczy homologacji pojazdów, a więc stwierdzenia czy wyposażenie pojazdu i jego elementy nie powodują zagrożenia z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Dokonanie zmian w pojeździe i uzyskanie odpowiedniego zapisu w dokumentach homologacyjnych nie oznacza, że nastąpiła zmiana zasadniczego przeznaczenia pojazdu jakim jest przewóz osób. Tak jak podkreślono wyżej, dla celów opodatkowania akcyzą mają znaczenie wyłącznie przepisy tej ustawy i powołanej w niej uregulowań dotyczących Nomenklatury Scalonej.

Reasumując skoro przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, to organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dotyczące obciążenia tego nabycia podatkiem akcyzowym, a Sąd I instancji trafnie zaakceptował takie działanie organu, co sprawia, że zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za nieusprawiedliwione. Tym bardziej, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. nie zostały właściwie w żaden sposób uzasadnione, stąd szersze ustosunkowanie się do nich nie jest możliwe.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.