Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 908/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska,, Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Kopalni A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Kopalni A S.A. w K. od decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003 - utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że wnioskiem z dnia 9 stycznia 2008 r. Kopalnia A S.A. skorygowała swoją deklarację podatkową za rok 2003, wskazując nadpłatę w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł. Jako podstawę wyłączenia podatnik wskazał art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003), zgodnie z którym, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Strona powołała się na dwie posiadane przez siebie koncesje z lipca 1998 r. Pierwsza z nich dotyczyła wykonywania działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi, natomiast druga – wykonywania działalności gospodarczej polegającej na realizowaniu przewozów kolejowych rzeczy. Ponadto podatniczka wyjaśniła, iż pod pojęciem publicznego transportu kolejowego należy rozumieć przewóz osób i rzeczy – ogólnodostępne działanie na rzecz ludności. Dostępność ta oznacza, że z transportu tego może korzystać zarówno każdy podmiot świadczący usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również każdy człowiek za pośrednictwem licencjonowanego przewoźnika.

Organ drugiej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. ustawa warunkowała nabycie prawa do wskazanego zwolnienia podatkowego od czterech kumulatywnie występujących przesłanek:

- zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy,

– zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego"

- wykorzystywane budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny,

- grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia.

Organ podkreślił, że zwolnienie wymienionych w przepisie budowli i gruntów przysługiwało zatem, gdy wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. Dlatego też, zdaniem organu, kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy".

Organ odwoławczy zauważył, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani w obowiązującej ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. w Dz. U. Nr 16, poz. 94 z 2007 r.), dlatego dla wyjaśnienia spornego pojęcia należało sięgnąć do reguł wykładni językowej. Wskazał dalej, że w języku potocznym "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny i nieprywatny. Tym samym transport będzie publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest "publiczności", pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". Organ podkreślił, że "publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Wskazał, że powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zmiany systemu zarządzania infrastrukturą kolejową, a zwłaszcza rozdzielenia funkcji zarządzających tą infrastrukturą i wykonujących transport kolejowy z wykorzystaniem tej infrastruktury, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na regulację podatkową dotyczącą zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium wyraziło pogląd, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy, co oznacza, że konkretna budowla (odcinek linii kolejowej) będzie podlegała zwolnieniu od podatku, jeżeli w tej budowli, na tym konkretnym odcinku będzie realizowany publiczny transport kolejowy. O tym czy działalność ta ma charakter publiczny przesądza wykonywanie jej w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że "publiczny" charakter usług transportowych wynika wyłącznie z tego, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa mogła być wyłącznie udostępniana podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów. Chodzi bowiem o wykorzystanie a nie o udostępnianie linii kolejowych. Powołując się na treść przepisów ustawy z dnia

28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) w tym jej art. 4 pkt 19 (jak i późniejszych zmian tego przepisu), organ wyraził pogląd, że umowy o świadczenie usług publicznych, wyznaczające "publiczne zadania" realizowane są przez przedsiębiorstwo transportowe niezależnie od tego, czy przedmiotem działania było zarządzanie infrastrukturą kolejową czy też przewóz osób i rzeczy. Wskazano dalej, iż przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego oznacza w praktyce, iż ze zwolnienia tego mogą korzystać tylko te podmioty, które po pierwsze wykorzystają je do realizacji "publicznego transportu kolejowego", po drugie działalność przewoźników, którym udostępniona jest na konkretnym obszarze infrastruktura kolejowa, polega wyłącznie na świadczeniu tego rodzaju usług. Jeżeli zatem budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty będą służyły do realizacji również innych usług transportowych np. realizowanych na potrzeby własne jednostki czy też zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych – to warunek "wyłączności" nie będzie dochowany.

Organ odwoławczy stwierdził tymczasem, że na liniach kolejowych podatniczki transport był prowadzony przez stronę na własne potrzeby oraz potrzeby wąskiego kręgu podmiotów gospodarczych. Ponadto zauważył, że linie kolejowe udostępniane były w 2003 r. na własne potrzeby Spółki oraz potrzeby wąskiego kręgu podmiotów gospodarczych. Powyższe ma wynikać m.in. z umów zawartych z Kopalnią B S.A., Kopalnią C S.A., jak również z charakteru i usytuowania spornych linii kolejowych. Zauważono, że linie kolejowe udostępniane były w 2003 r. wyłącznie podmiotom gospodarczym wywodzącym się z dawnego Przedsiębiorstwa D, które do 1990 r. było w całości właścicielem spornych linii kolejowych. Po jego likwidacji i powołaniu w to miejsce sześciu podmiotów (w tym Kopalni A S.A.) nastąpił podział poszczególnych odcinków kolejowych wraz z całą infrastrukturą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez podmioty powstałe w jego miejsce.

Kolegium zwróciło uwagę, że w wyroku z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1477/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "przesłanka nabycia prawa do zwolnienia ustawowego, polegająca na wykorzystywaniu budowli kolejowych wraz z instalacjami i urządzeniami wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, ma charakter faktyczny, w tym znaczeniu, że nie chodzi w niej tylko o możliwość wykorzystania tych budowli, instalacji i urządzeń wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz o faktyczne wyłączne wykorzystywanie ich na te potrzeby. O faktycznym wykorzystywaniu przesądzać będzie np. to, że przedsiębiorca – przewoźnik zajmuje się transportem publicznym, a więc ogólnie dostępnym, przeznaczonym dla ogółu, o czym decyduje treść zawartych umów o przewóz, publicznie podany do wiadomości przez przewoźnika zakres jego działania, rozkłady jazdy itp.

Mając na uwadze ustalenia stanu faktycznego SKO zaakcentowało, że na wyłącznych z opodatkowania budowlach nie były realizowane publiczne usługi transportowe odpowiadające pewnym ustalonym normom ciągłości i prawidłowości. Brak było rozkładów jazdy, a przewóz dokonywany był wyłącznie na potrzeby zamkniętej grupy przedsiębiorców.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca Kopalnia A S.A. w K. wniosła o jej uchylenie zarzucając:

- błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie art. 180 § 1, 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 120, art. 121, art. 123 Ordynacji podatkowej,

- art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Mając na względzie powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy przyjął w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji dlatego też podtrzymała w tym zakresie zarzuty wskazane w odwołaniu. Zdaniem skarżącej decyzja wydana została na podstawie ustaleń faktycznych przyjętych przez organ pierwszej instancji, które organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Zdaniem strony jest wręcz przeciwnie. Koniecznym w sprawie było przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę i porównanie deklaracji posiadaczy innej infrastruktury kolejowej oraz osiąganych przez gminę dochodów z tego tytułu – z deklaracjami podatnika.

Strona skarżąca zwróciła uwagę na zmianę przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w 2003 r., a która w dalszym ciągu nie zdefiniowała wprost pojęcia "transport publiczny". Wskazano jednak, iż sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przez zarządcę przesądza, iż infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona utrzymywała, iż wystarczająca jest sama możliwość korzystania z takiej infrastruktury przez każdego uprawnionego przewoźnika.

Pełnomocnik Spółki wskazał, iż trafnie stwierdziło Kolegium, iż rolą zarządcy realizującego publiczny transport kolejowy jest nie tylko potencjalne udostępnienie linii kolejowych, lecz przede wszystkim takie organizowanie na tych liniach transportu kolejowego, aby były one w pełni wykorzystane i mogły być dostępne dla każdej zainteresowanej osoby.

Mają na uwadze powyższe twierdzenie, podatnik stwierdził, iż jako zarządca realizuje publiczny transport kolejowy. Organizuje ten transport w sposób zapewniający pełne wykorzystanie linii kolejowych oraz posiadanej infrastruktury kolejowej.

Ponadto, odwołując się do regulacji ustawy o transporcie kolejowym, strona podniosła, iż partnerem czy kontrahentem, z którym zarząd kolei może wchodzić w jakiekolwiek stosunki cywilnoprawne (w tym zawierać umowy udostępniania linii kolejowych) jest tylko i wyłącznie przewoźnik. Ten zaś przewoźnik lub też podmiot korzystający z usług przewoźnika, bądź kolejny pośrednik w tym łańcuszku – może świadczyć usługi dla każdej zainteresowanej osoby.

Skarżąca wyraziła pogląd, iż podniesione przez Kolegium zastrzeżenia, co do zapewnienia przez zarząd kolei regularności, jak i rozkładu jazdy – pozostają w sprzeczności z regulacjami obowiązującymi w tym zakresie w 2003 r.

W końcowej części skargi, skarżąca Spółka wskazała na naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej Kolegium przyznało, iż nie zawiadomiło podatnika o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Zwróciło przy tym uwagę, iż pełnomocnik podatnika od kilku lat prowadzi sprawy Kopalni A S.A. i jest doskonale zorientowany w przysługujących mu sprawach. Kolegium podkreśliło, iż powyższe uchybienie nie miało żadnego istotnego znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że skarżąca Spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Załącznik koncesji do zarządzania liniami kolejowymi wymieniał konkretne linie kolejowe objęte koncesją. Poza sporem było także, iż skarżąca Spółka jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom, oraz że realizując koncesję (funkcje) przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy kolejowe towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych. Strona skarżąca nie twierdziła, by ona sama bądź koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy.

Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się istotnie do dnia 31 grudnia 2006 roku. Z dniem 1 stycznia 2007 roku w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm.

Wymienione wyżej zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło od dnia 1 stycznia 2007 roku wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego w 2003 r. Dlatego też na wykładnię omawianego w niniejszej sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej nie mają wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego tego zwolnienia, poczynione od dnia 1 stycznia 2007 roku. Nie można bowiem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Nie można również interpretować tego przepisu korzystając z norm prawnych nieistniejących w rozważanym roku podatkowym, ustanowionych w okresie późniejszym bądź obowiązujących w późniejszym czasie w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Wykładnia znaczenia przepisu prawa, podobnie jak ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie, może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo. W żadnym razie nie jest usprawiedliwiona wykładnia, która na podstawie analogiae legis do przepisu późniejszego pozwala na wykładnię przepisu dotychczasowego, skoro analogia w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna (POP 2000/4/106).

Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004 roku, sygn. akt FSK 571/04 – ONSA i WSA 2005/3/52).

Wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1167/92 – Wspólnota 1993/40/18). Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1999 roku, sygn. akt I SA/Lu 394/98).

Prymat wykładni językowej przepisów podatkowych regulujących ulgi i zwolnienia nie prowadzi do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność, czy nieprecyzyjność. Kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 1999 roku, sygn. akt III SA 7634/98).

Należy również zauważyć, że jeżeli ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku niespełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1997 roku, sygn. akt I SA/Ka 76/97 – Wokanda 1998/21/35).

Zgodnie z brzmieniem wymienionego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawa podatkowa warunkuje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od kilku kumulatywnych przesłanek. Są nimi: rodzaj nieruchomości, sposób ich wykorzystania oraz charakter tego wykorzystywania.

Wskazać bowiem należy, że z woli prawodawcy przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości (budowli kolejowych i gruntów pod nie zajętych), które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego (do przewozu osób lub rzeczy), a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny.

Tak więc dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest dokonanie wykładni przedmiotowego przepisu, którego znaczenia należy szukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy prawne i ich motywy przedstawione w wyrokach tutejszego Sądu w sprawie o sygnaturze I SA/Ka 2848/02, I SA/Ka 3015/02 czy I SA/Gl 606/04. Wyroki te zawierały wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym przed 2003 r.), zgodnie z którym, od podatku od nieruchomości zwolnione były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty.

Istotnym pozostaje, że obecna regulacja przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pozostawiła (sporny obecnie jak i wcześniej) wymóg wykorzystania budowli kolejowych i gruntów pod nie zajętych – "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego".

Na wstępie zaakcentować trzeba, że wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej tu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawiera także obowiązująca w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie ustawa z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 96, poz. 591 z późniejszymi zmianami).

Stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należy w drodze jego wykładni.

Skoro więc zachodzi taka potrzeba to wykładane tu pojęcie, jako kluczowe dla ustalenia prawa do zwolnienia podatkowego, należy interpretować przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Wniosek taki jest bowiem konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w takich przypadkach jak niniejszy zakłada, że interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" (a zatem także i ich tworzących ją elementów), stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, winno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej (językowej) (por. m.in.: uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 1995 roku, sygn. akt VI SA 5/95 – ONSA 1995 4/151).

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M.Szymczaka; PWN W-wa 1999 rok, tom II, str. 1022).

Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (tu "transport") dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym do pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" ("Słownik ...", op. cit., str. 1022).

Dlatego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać.

Wsparcia dla tego poglądu poszukiwać można w wykładni historycznej analizowanego tu pojęcia. Otóż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 roku o kolejach (Dz.U. z 1989 roku, nr 52, poz. 310 z późniejszymi zmianami). Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał przy tym, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje (transport) publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 z późniejszymi zmianami) uchylającej ustawę o kolejach i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, ustawodawca zrezygnował z definicji kolei publicznego i niepublicznego użytku poprzestając na zdefiniowaniu takich pojęć jak zarząd kolei, przewoźnik kolejowy, udostępnienie linii kolejowych czy koleje (art. 4 pkt 1, 5, 6, 10 ustawy kolejowej).

Z kolei w art. 4 pkt 19 obowiązującej w omawianym czasie ustawy z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 96, poz. 591 z późniejszymi zmianami), mowa jest jedynie o "obowiązku służby publicznej", który oznacza zobowiązanie przewoźnika kolejowego do zapewnienia, na warunkach określonych ustawą, wykonywania po określonych liniach kolejowych przewozów kolejowych, spełniających określone wymogi, co do regularności i taryf, których przewoźnik ten nie wykonałby, kierując się jedynie interesem handlowym.

Jak wynika z powyższego zarówno ustawa kolejowa z 1997 roku jak i z 2003 r. nie tylko nie definiowała pojęcia publicznego transportu kolejowego lecz nawet nie używała tego zwrotu odnosząc się wyłącznie do eksploatacji, zarządzania i zapewnienia przewozów liniami kolejowymi. Dlatego też w żadnym razie regulacje tej ustawy nie mają istotnego znaczenia w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy".

Posługując się przepisami tej ustawy można jedynie ustalić zakres pojęciowy słów "transport kolejowy", który może mieć cechę transportu "publicznego" lub "niepublicznego".

Pojęcie "publiczny" odnosi się do możliwości korzystania z transportu kolejowego przez określoną społeczność niezależnie od jakichkolwiek cech charakteryzujących poszczególnych członków tej społeczności.

"Publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia.

Dlatego też pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami, czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana, a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujący to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania transportu kolejowego "do przewozów osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi lub obsługi linii lub urządzeń (których obsługa została im przekazana w drodze licencji czy równoważnego zezwolenia).

Ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie kolei przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy", czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja potrzeby publiczne (w tym społeczne), czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy dotyczą nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych.

Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy (np. podmioty gospodarcze) powoduje nieważność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". O publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu korzystających z przewozu, a nie podmioty, przewóz ten organizujący lub wykonujący. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim uprawnionym do tego przewozu na ogólnie obowiązujących zasadach.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że podnoszona w skardze, zmierzająca w istocie do definiowania omawianego pojęcia w inny niż wskazany wyżej sposób i prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

Jest oczywiste, że publiczny transport kolejowy w Polsce może być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników jednak z faktu tego nie wynika wszak, że obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy kolejowej, wyznaczały zakres pojęcia "publicznego" transportu kolejowego czy stanowił o jego publicznym charakterze tylko z tej przyczyny, że nakłada na zarządzającego koleją (przedsiębiorstwo transportowe) obowiązek "zapewnienia usługi transportowej odpowiadającej ustalonym normom ciągłości, prawidłowości i wydajności".

Zauważyć należy, że użyte w ustawie podatkowej pojęcie "publiczny" nie odnosi się bowiem do tych podmiotów lecz ogólnie do transportu kolejowego, przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie budowli kolejowych (stanowiących całość techniczno-uzytkową wraz z instalacjami i urzędzeniami...) zajętych pod nie gruntów, wykorzystywanych na użytek publicznego, a nie jakiegokolwiek innego transportu kolejowego. Chodzi więc o przedmiot służący temu transportowi, a nie podmioty organizujące lub wykonujące transport.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż w przypadku pojęcia "publiczny transport kolejowy" należy zastosować wykładnię systemową skoro prowadzić ona może do niedopuszczalnego rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia na budowle i grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Budowle kolejowe spełniają swój cel publiczny, gdy wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego kto i na jakich zasadach transport ten organizuje, wykonuje. Dostępność infrastruktury kolejowej dla każdego licencjonowanego przewoźnika na jednakowych i równych zasadach nie decyduje o publicznym charakterze transportu tak wykonywanego na określonej linii kolejowej. Zawierając umowę z przewoźnikiem, zarząd kolei ma pełną wiedzę o charakterze wykonywanego na zarządzanych budowlach transportu kolejowego. Ma świadomość kto i na jakich zasadach z budowli tych będzie korzystać. Może więc z całą pewnością twierdzić czy zarządzane przez niego linie kolejowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego, a nie ogólnie dostępnego transportu kolejowego, czy też ograniczonej liczby uprawnionych. O tym jaki transport mogą wykonywać przewoźnicy stanowi udzielona im koncesja (licencja). Publiczny charakter transportu kolejowego wprost, a nie pośrednio, wynika z potrzeb, do których zaspokojenia transport ten służy.

Nie można zasadnie twierdzić, że na ocenę "publiczności" transportu kolejowego ma wpływ sposób finansowania przewozów kolejowych ludzi czy rzeczy oraz to, jakie dana linia kolejowa, osiąga wyniki finansowe. Okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia. Podobnie nie decyduje o tym zwolnieniu sposób wykonywania przewozu. Tak samo nie jest zasadny pogląd, że o publicznym transporcie kolejowym świadczy publiczny charakter działalności zarządzającego kolejami. Zwolnienie to dotyczy bowiem przedmiotu, a nie podmiotu, a tym samym "bycie" zarządzającym kolejami czy przewoźnikiem nie decyduje o przyznaniu tego zwolnienia.

Pojęcie transport publiczny zakłada bowiem, że nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy z zawartego przez zarządcę linii kolejowej i przewoźnika umowy oraz posiadanej przez przewoźnika koncesji (licencji) wynika, że krąg uprawnionych został ograniczony do tych, którzy chcą transportować wyłącznie towary lub rzeczy.

Dlatego też nie jest zasadna teza, że budowla kolejowa (infrastruktura) udostępniona wszystkim przewoźnikom posiadającym koncesje na równych prawach jest wykorzystywana wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego w sytuacji, gdy nie służy ona żadnym innym celom również wówczas, gdy przewoźnikiem jest zarządzający tą linią. Teza ta odnosi się bowiem do innych przesłanek niż wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. O publiczności transportu kolejowego decyduje krąg do transportu takiego uprawnionych, a nie wykonujących ten transport.

Równocześnie zwrócić należy uwagę na fakt, że przywołana wyżej regulacja prawnopodatkowa uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" (wykorzystania budowli kolejowych i związanych z nimi gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego). Analiza tego warunku prowadzi do wniosku, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. W konsekwencji tego, gdy nieruchomości te służą zarówno na potrzeby transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkuje, to byłyby one wyłączone spod działania przedmiotowego zwolnienia. Nieruchomości takie nie byłyby bowiem wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek "wyłączności" nie byłby dochowany. Okoliczność taka stanowiłaby zatem, w ocenie składu orzekającego, przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Należy tu zauważyć, iż podobną wykładnię językową omawianego przepisu przeprowadzono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 roku, sygnatura akt I SA/Gd 2120/00 stwierdzając, że znaczenie tego przepisu trzeba poszukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy" i za prawidłowe należało uznać sięgnięcie do definicji słownikowej, która "publiczny" określa przede wszystkim jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludzi. "Słowo "publiczny" w rozpatrywanym kontekście wskazuje na dychotomiczny podział transportu kolejowego – na publiczny i prywatny (niepubliczny). Użycie w omawianym przepisie słowa "wyłącznie" dobitniej podkreśla ten podział" (ONSA 2003/1/20).

Z akt sprawy wynika, że skarżąca oparła swe żądania w zakresie stwierdzenia nadpłaty tylko i wyłącznie na zmianie regulacji prawnych dotyczących transportu kolejowego. Nie wykazała jednak ażeby mimo obowiązku udostępniania własnych linii kolejowych innym przewoźnikom realizowano na nich publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu jest niewystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia.

Nie wykazała także przesłanki wyłączności, czyli tego ażeby przedmiotowe nieruchomości służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb publicznego transportu kolejowego.

Zdaniem Sądu występowanie strony skarżącej zarówno w charakterze zarządcy linii kolejowych jak i przewoźnika kolejowego w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie wyklucza możliwość uznania, że przedmiotowe linie kolejowe wykorzystywane były "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie podważono ustalenia, że strona skarżąca wykorzystywała przedmiotowe linie dla wykonywania przewozów dla własnych potrzeb. Skarżąca jako przewoźnik nie dysponowała umową, z której wynikałoby rozdzielenie funcji zarządzania liniami kolejowymi od wykonywania przewozów kolejowych przewidzianego, ani nie okazała zezwolenia upoważnionego organu na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności. Dlatego też należało uznać, że skarżąca wykonywała te przewozy na innej niż umowa podstawie jako czynność faktyczną możliwą do realizacji z uwagi na połączenie w jednej osobie prawnej tych dwóch funkcji. Zarówno zarządzanie jak i przewozy wykonywane przez skarżącą służyły własnym potrzebom tego podmiotu.

Należy też zauważyć, że użytkowanie linii kolejowych na własne potrzeby skarżącej nie ograniczało się wyłącznie do transportu wewnątrzzakładowego. Połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego nie dostępnego dla innych wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy.

Czym innym jest wykonywanie transportu na własne potrzeby, a czym innym jego wykonywanie na potrzeby osób trzecich, otwartego kręgu korzystających z tego transportu. Tak samo czym innym jest przewóz własnych towarów ,a czym innym towarów należących do innych osób. Skoro skarżąca przewoziła własne towary własnym transportem na swoich liniach kolejowych – linie te nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Podobne stanowisko zajął tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 1245/06) oraz z dnia 9 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 1349/06) i skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, a także w wyrokach z dnia 10 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 866/07) i 12 lutego 2008 r. (I SA/Gl 906/07) – w sprawach dotyczących tego samego podatnika.

Końcowo wskazać trzeba, że skarżąca skorygowała swą pierwotną deklarację podatkową wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. W postępowaniu podatkowym domagała się udostępnienia informacji znanych organowi podatkowemu z urzędu (w przedmiocie powierzchni gruntów, wysokości przychodów uzyskiwanych przez Gmine z tytułu podatku od nieruchomości, o zwolnieniu innych podatników z podatku od nieruchomości i informacji czy przychody te zostały uwzględnione w obliczaniu subwencji, wpłat i sprawozdaniach) oraz dowodu z dziennika ruchu za miesiąc lipiec 2003 r. Organy podatkowe stwierdziły, iż wnioskowane dowody nie mają żadnego istotnego znaczenia w sprawie i odmówiły ich dopuszczenia. Sąd podziela stanowisko organów w tym przedmiocie, gdyż spór toczony przez stronę nie związany jest z powierzchnią gruntów zajętych przez infrastrukturę kolejową, sprawozdaniami czy zapisami w dzienniku ruchu pociągów, lecz z ustaleniami dotyczącymi faktycznego wykonywania "publicznego transportu kolejowego". Dowody przedstawione przez stronę, a to umowy zawarte z przewoźnikami (takimi jak Kopalnia B S.A., Kopalnia C S.A. i inne) jasno dowodzą jakiego charakteru przewozy były dokonywane na liniach kolejowych zarządzanych przez stronę skarżącą.

Tym samym więc nie można mówić o naruszenia zasad procedury podatkowej i wskazanych przez stronę przepisów art. 180 § 1, 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 120, art. 121, art. 123 Ordynacji podatkowej.

Podobnie, nie można też podzielić argumentu pełnomocnika skarżącej Spółki, o naruszeniu przepisów obowiązującej ustawy o transporcie kolejowym, skoro przepis art. 10 tej ustawy dotyczy wniosków o udzielenie licencji, a wskazane przez pełnomocnika pkt. art. 2 (1, 2 ,3 i 4) nie istnieją.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki, naruszenie przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, nie miało istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, zważywszy, iż strona czynnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym składając wnioski dowodowe, dio których organ odniósł się w postanowienie z dnia [...] W konsekwencji, skład orzekający nie dopatrzył się uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia przyjęte rozstrzygnięcie.

Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że nie zostały naruszone reguły postępowania dowodowego.

Tym samym, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, o którym mowa w art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.