Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 231/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.  121 par 1, art. 122, art. 123, art. 181, art. 70 par 1, art.187 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2011 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za październik 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

S. J. (dalej: "Podatnik"/"Skarżący" lub "Strona") prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia [...] r. pod nazwą [...]. Od dnia [...] r. Podatnik zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności była przede wszystkim sprzedaż detaliczna zegarków, zegarów i biżuterii prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach ([...]).

W związku z m.in. złożonymi przez Podatnika korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] odpowiednio za październik, listopad i grudzień 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził wobec Podatnika kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od października 2011 r. do marca 2013 r.

Po zakończonej kontroli Podatnik nie skorzystał z prawa do skorygowania złożonych deklaracji, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w protokole kontroli.

W konsekwencji, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji włączył do zebranego materiału dowodowego szereg dokumentów w tym m.in. kserokopie: postanowienia Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] r., zażalenia

na postanowienie Sądu Rejonowego S. – Centrum w [...] z dnia [...] r., analizy materiału dowodowego zabezpieczonego

w śledztwie [...] dnia [...] r., protokołów przesłuchania podejrzanych - S. J. i M. M. z dnia

[...] r., pisma Prokuratury Okręgowej w S. nr [...] z dnia

[...] r. wraz z kserokopią protokołu przesłuchania podejrzanego - S. J. z dnia [...] r., postanowienia Sądu Apelacyjnego

w S. w sprawie o sygn. akt II [...] z dnia [...] r., postanowienia Prokuratury Okręgowej znak: [...] z dnia [...] r.

Z ww. materiału zgromadzonego w sprawie, wynikało, że prowadzono postępowanie w sprawie podejrzenia, iż Podatnik w okresie od października 2011 r. do czerwca 2015 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym złotem i zlewkami złota, polegających

m.in. na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy, jak również zatajanie prawdy w składanych przez podatników deklaracjach VAT.

W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji stwierdził, że Podatnik zawyżył za listopad 2011 r. wartość zakupów netto o kwotę [...]zł oraz podatek naliczony o kwotę [...]zł oraz za grudzień 2011 r. wartość zakupów netto o kwotę [...]zł i podatek naliczony o kwotę [...]zł., poprzez odliczenie podatku z faktur VAT niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu zlewek złota wystawionych przez [...].

Natomiast, odnośnie do rozliczenia podatku za październik 2011 r., organ

I instancji stwierdził, że w złożonej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za październik 2011 r. Podatnik zaniżył wartość sprzedaży netto i podatku należnego, dla których podatnikiem jest nabywca i jednocześnie zaniżył wartość zakupów netto o łączną kwotę [...]zł i podatek naliczony o kwotę [...]zł, poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w efekcie także kwota do odliczenia

w następnym okresie rozliczeniowym nie uległy więc zmianie.

W konsekwencji ww. ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił Podatnikowi

w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego

nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad 2011 r. w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł, a także umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług

za październik 2011 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji, zarzucając jej:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż istnieją podstawy zmiany wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł za listopad 2011 r. oraz w kwocie [...]zł za grudzień 2011 r., podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny nakazuje przyjęcie, iż właściwa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pokrywa się z kwotami wskazanymi przez Podatnika w deklaracjach [...] za listopad 2011 r., tj. [...] zł oraz za grudzień 2011 r., tj. [...] zł,

- naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa o.p. (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) , tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez formułowanie wniosków, które pozostają w sprzeczności z istniejącym stanem faktycznym,

- naruszenie art. 122 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez przyjęcie, iż istnieją podstawy do określania Podatnikowi wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy wysokość podatku wynika wprost ze złożonych deklaracji [...],

- naruszenie art. 123 o.p., tj. zasady czynnego udziału strony, polegające na formułowaniu wezwań i zawiadomień oraz wysłaniu ich na adres zamieszkania Podatnika w okresie, w którym to organ miał wiedzę, że nie przebywa on w miejscu zamieszkania, gdyż został wobec niego zastosowany środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania, w sprawie karnej skarbowej, z której materiały zostały wykorzystane w niniejszym postępowaniu,

- naruszenie art. 181 o.p. poprzez załączenie do materiału dowodowego

w sprawie dokumentów zebranych w postępowaniu karnym skarbowym

z jednoczesnym nieudostępnieniem stronie postępowania administracyjnego całości ww. akt,

- naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie w sytuacji, gdy na dzień wydania decyzji minął okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i co za tym idzie, roszczenie uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia

[...] r. nr [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności wskazał, że odpady złota i innych metali szlachetnych według klasyfikacji [...] mieszczą się w symbolu [...] "Odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal", więc są to towary wymienione

w załączniku nr [...] do u.p.t.u., a zatem podlegające mechanizmowi reverse charge (odwrotne obciążenie).

Przechodząc do meritum sprawy, stwierdził że spór w sprawie dotyczy zawyżenia wartości podatku naliczonego do odliczenia za listopad i grudzień 2011 r. wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez jego kontrahenta B. M.. Pozostałe stwierdzone przez organ I instancji nieprawidłowości nie miały natomiast wpływu na określenie nadwyżki podatku naliczonego na należnym za te okresy rozliczeniowe.

Przedstawiając stan sprawy, organ odwoławczy powołał się w szczególności na ostateczną decyzję z dnia [...] r. nr [...] [...] wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec ww. kontrahenta Podatnika, a także ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poczynione w decyzjach tego organu z dnia [...] r.

nr [...], [...] oraz

nr [...] wydanych wobec [...] odpowiednio za okresy: listopad - grudzień 2011 r., styczeń - grudzień 2012 r. i styczeń - kwiecień 2013 r., a także inne ustalenia dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Prokuraturę Okręgową w P. w sprawach [...] W szczególności organ odwoławczy powołał zeznania złożone przez B. M., [...]., [...]. (rzekomych dostawców towaru B. M.), [...] (rzekomego dostawcę towaru [...].), [...]. (byłej żony [...].), [...] (matki [...] i [...] (żony B. M.).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że w sprawie B. M. ustalono, iż miał on nabywać towar handlowy (zlewki złota na łączną wartość kilku milionów złotych) wyłącznie od dwóch podmiotów, tj. [...] Natomiast, [...] rzekomo nabywał towar od [...] Ustalono jednak, że [...] w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złotem, podpisywał on jedynie faktury na życzenie [...] w zamian za zlecenia z zakresu usług budowlanych. [...] – drugi z rzekomych dostawców B. M. - nie posiadał wiedzy na temat zarejestrowanej na własne imię i nazwisko działalności gospodarczej, a B. M. sam poddał w wątpliwość współpracę z nim.

Organ odwoławczy wskazał, więc że B. M. nie mógł sprzedać towaru (zlewek złota) widniejącego na spornych w sprawie fakturach sprzedaży, Podatnikowi. Z ustaleń dokonanych w sprawie [...] K. wynikało bowiem, że nie posiadał on towaru, nie posiadał go również jego dostawca - [...] Natomiast według okazanych faktur VAT [...] był głównym dostawcą towaru dla B. M.. B. M., oprócz [...]., nie wskazał innego podmiotu niż [...] który dostarczał mu towar, a który następnie mógłby odsprzedać.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że transakcje pomiędzy Podatnikiem

a B. M. miały miejsce w okresie od listopada 2011 r. do lutego 2012 r. Za listopad 2011 r. B. M. przedłożył faktury VAT nabycia złota od [...] a ilość zafakturowanego złota na rzecz Podatnika przez B. M. pokrywała się z ilością złota zawartego w tych fakturach.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z treści ww. decyzji wydanej wobec B. M. wynikało, że wszystkie podmioty będące pierwszymi ogniwami w łańcuchu dostaw albo ostatecznie nie potwierdziły sprzedaży tego towaru, albo w ogóle nie istniały, zatem nie można było wyciągnąć innego wniosku niż ten, że zlewki złota nie były faktycznie przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami figurującymi w łańcuchu rzekomych dostaw. Nadto, podmioty te nie odprowadziły do budżetu państwa podatku VAT od dokonanych rzekomo dostaw zlewek.

Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że wobec ustalonych okoliczności w sprawie m.in. stosowania przez Podatnika zasady bezgranicznego zaufania wobec kontrahentów, braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka", do których należy zaliczyć towar wrażliwy, jakim jest złom złota, wątpliwych warunków dokonywania transakcji i przekazywania towaru, tj. w samochodach, w trasie, pod domem, Podatnik nie dochował należytej staranności w zakresie zawierania transakcji ze swoim dostawcą.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał na ww. materiał dowodowy pozyskany

z Prokuratury Okręgowej w S., z którego ewidentnie wynika, że Podatnik brał udział w oszukańczym procederze handlu złotem i złomem złota.

W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik świadomie wykazał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez [...] wiedząc, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz opisane w nich dostawy nie zostały wykonane przez ww. podmiot, czyli że są "pustymi fakturami", a zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Jednocześnie, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku postępowania

za październik 2011 r., zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe. W sprawie nie było podstaw

do zakwestionowania zadeklarowanej przez Podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...] zł, gdyż zmianie o tą samą kwotę uległa zarówno wartość dostaw i podatku należnego, jak i wartość nabyć netto i usług oraz podatku naliczonego.

Odnośnie do zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał,

że w sprawie nie zostały zakwestionowane jakiekolwiek transakcje sprzedaży przez Podatnika złota na rzecz [...] czy też [...] sp. z o.o.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 123 o.p., organ odwoławczy wskazał,

że informację o tym, że od lipca 2015 r. do [...] r. Podatnik był tymczasowo aresztowany pozyskał z urzędu od Prokuratury Okręgowej w S. w dniu [...] r. (postanowienie o uchyleniu tymczasowego aresztowania z [...] r.). Podatnik, pomimo trwającego postępowania nie poinformował organu I instancji o fakcie tymczasowego aresztowania, nie wskazał nowego adresu względnie osoby/osób upoważnionych do odbioru korespondencji, nie ustanowił pełnomocnika w sprawie z możliwością doręczania korespondencji. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego konsekwencje wynikające z braku realizacji obowiązków strony w przypadku zmiany miejsca zamieszkania (adresu) nie mogą zostać przerzucone na organ podatkowy.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w czasie gdy Podatnik przebywał

w areszcie, organ I instancji nie prowadził żadnej czynności procesowej, w której obecność Podatnika byłaby konieczna i uzasadniona a w powyższym okresie korespondencję odbierała jego matka - [...]. Dopiero, po uchyleniu tymczasowego aresztowania wobec Podatnika do dnia wydania decyzji, w skład materiału dowodowego włączono szereg dokumentów, przy czym w tym okresie korespondencję odbierał osobiście Podatnik lub jego rodzice. Podatnik miał natomiast prawo w każdym czasie zapoznać się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 70 § 1 o.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] r. Prokuratura Okręgowa w S. wszczęła wobec Podatnika postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, dotyczące niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Podatnik został zawiadomiony pismem z dnia [...] r. (data doręczenia [...] r.) o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc przed upływem terminu przedawnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący– reprezentowany przez adwokata – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia w sprawie przede wszystkim

na dowodzie z przesłuchania [...] oraz [...] przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów zgromadzonych w sprawie na korzyść Skarżącego

i niewyjaśnieniu wątpliwości występujących w zebranym materiale dowodowym,

2. art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego

w sprawie materiału dowodowego polegającą w szczególności na:

a. wadliwym przyjęciu, że zeznania [...] i [...] są wiarygodne

i mają rozstrzygający charakter w niniejszej sprawie, a także na błędnej ocenie zeznań z przesłuchania B. M.,

b. nieuzasadnionemu przyjęciu, iż dokonane transakcje pomiędzy B. M., a Skarżącym posiadają cechy do uznania ich za nieistniejące,

c. niezasadne przejęcie, iż istnieją podstawy do dokonania zmiany wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł

za miesiąc listopad 2011 oraz w kwocie [...]zł za miesiąc grudzień 2011, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny nakazuje przyjęcie,

iż właściwa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pokrywa się z kwotami wskazanymi przez Skarżącego w deklaracjach [...]

za listopad 2011 tj. [...] zł oraz za grudzień 2011 tj. [...] zł,

3. art. 181 o.p. poprzez załączenie do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie części dokumentów zebranych w postępowaniu karnoskarbowym

o sygn. akt [...] oraz decyzji organu I instancji z [...] r.

nr [...] z jednoczesnym nieudostępnieniem stronie postępowania administracyjnego całości ww. akt postępowania karnoskarbowego oraz akt postępowania podatkowego, co skutkowało brakiem możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu, w tym możliwości do odniesienia się

do wszelkiego zgromadzonego w ww. postępowaniach materiału dowodowego,

4. art. 123 o.p. poprzez przejęcie, iż nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony przez organ I instancji polegającego na formułowaniu wezwań

i zawiadomień oraz wysyłaniu ich na adres zamieszkania Skarżącego w okresie,

w którym to organ miał wiedzę, że nie przebywa on w miejscu zamieszkania,

gdyż został wobec niego zastosowany środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania w okresie od lipca 2015 do [...] r.,

w sprawie karnoskarbowej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową

w S. (obecnie: Prokuraturę Regionalną w S. o sygn. akt [...]), z której materiały zostały wykorzystane w niniejszym postępowaniu, mając jednocześnie wiedzę o tym fakcie z akt postępowania karnego, a nadto dysponując w aktach postępowania oświadczeniem J. W. z [...] r., z którego wynika, iż doręczenie korespondencji na rzecz Skarżącego

nie było skuteczne,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżący nie mógł zrealizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego i kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług w odniesieniu do faktur wystawionych przez B. M., podczas gdy zebrany w sprawie i prawidłowo oceniony materiał dowodowy wskazywałby, iż w obowiązującym stanie faktycznym brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie Skarżącego możliwości realizacji tego prawa,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż faktury wystawione przez B. M.

w odniesieniu do których organ nie uwzględnił prawa Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług, stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, gdyż brak jest wystarczających podstaw do tego, aby ustalić że do tych transakcji rzeczywiście nie doszło.

Skarżący obszernie uzasadnił skargę.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W pierwszym rzędzie, mimo iż nie było to przedmiotem skargi, Sąd zobowiązany jest rozważyć z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem niniejszej sprawy, jako że dotyczą one podatku za listopad i grudzień 2011 r. Co do zasady bowiem zobowiązania podatkowe w myśl art. 70 § 1 O.p. przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać należy jednak na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie w dniu [...] r. Prokuratura Okręgowa w S. wszczęła wobec Skarżącego postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, dotyczące niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Podatnik został przez organ I instancji zawiadomiony pismem z dnia [...] r. (data doręczenia [...] r.) o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia. Zasadne jest zatem stanowisko, że powołanym zawiadomieniem organ I instancji uczynił zadość postanowieniom art. 70c o.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Tym samym należało przyjąć, że objęte niniejszym postępowaniem zobowiązania nie przedawniły się.

Natomiast materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji były obowiązujące w roku podatkowym 2011 r. przepisy ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.".

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zawyżenia przez Skarżącego wartości podatku naliczonego do odliczenia za listopad i grudzień 2011 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez B. M. prowadzącego działalność gospodarczą pn.: "[...]". Rozstrzygnięcia więc wymaga, czy organ podatkowy, w świetle zastosowanych w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., miał podstawy faktyczne do przyjęcia, że zakwestionowane faktury w zakresie obrotu zlewkami złota i złomem złota, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji tego, czy organ podatkowy zasadnie określił Skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2011 r. (tj. za listopad i grudzień).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr [...] do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. Stosownie do ust. 2 tego przepisu w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W myśl ust. 7 przepisy ust. 1 pkt 7 i 8 stosuje się, jeżeli nabywcą lub usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy na art. 19 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl natomiast art. 19 ust. 4 u.p.t.u., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 20 u.p.t.u. przepisy ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a i pkt 3 oraz ust. 16-17 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl natomiast do art. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Według art. 87 ust. 1 ww. ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę kwotę różnicy kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1,przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego (...) określi je w innej wysokości.

Przepis art. 106 ust. 7 u.p.t.u. zaś stanowi, że w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawianie faktur wewnętrznie, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie

art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że Skarżący ujął w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za listopad i grudzień 2011 r.

i w związku z tym rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez B. M.. Organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na zgromadzonym w toku czynności materiale dowodowym, który obejmował także m.in. materiały z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę, dowody przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z postępowania podatkowego w tym ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydaną wobec B. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 do kwietnia 2013 r., jak i szereg innych dowodów np. decyzje Dyrektora UKS w B. wydane wobec [...] inne materiały zgromadzone w tym postępowaniu.

Zgodzić należy się, że jak wynika z niepodważonego skutecznie stanu faktycznego, w rozpoznawanej sprawie sporne transakcje zostały ukształtowane w taki sposób, aby Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego, a nie w celu osiągnięcia stosownego celu gospodarczego. Jak potwierdza zgromadzony materiał dowodowy B. M. nie mógł dokonać na rzecz Skarżącego towarów widniejących w wystawionych na niego fakturach VAT albowiem nie posiadał tego towaru, jak również nie posiadali go jego dostawcy. Prawidłowo zdaniem Sądu organ odwoławczy uznał, że Skarżący w sposób świadomy wykazywał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez B. M. które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a opisane w nich dostawy nie zostały wykonane przez kontrahenta, więc są "pustymi fakturami".

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącego naruszeń prawa materialnego, wskazać należy, iż stosownie do ww. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

W przedmiotowej sprawie, z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - faktury dotyczące nabyć od B. M. na rzecz Skarżącego, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jak uznał organ odwoławczy nie dokumentują one bowiem rzeczywistych zdarzeń.

Organ w sposób obszerny i bardzo szczegółowy wyjaśnił, że Skarżący wykazywał zakwestionowane nabycia towaru na podstawie faktur od B. M., który z kolei miał nabywać je wyłącznie od dwóch podmiotów tj. [...] oraz [...] Z kolei kontrahent [...] wykazywał nabycie towaru wyłącznie od [...] O. który, który w ogóle nie prowadził działalności w zakresie obrotu złotem. Z kolei [...] zeznał, że podpisywał on faktury na życzenie osoby, którą rozpoznał jako [...] w zamian za obietnicę zlecenia usług hydraulicznych. Z kolei drugi dostawca B. M. – [...] w ogóle nie posiadał wiedzy na temat zarejestrowanej na jego imię działalności gospodarczej Ustalono iż pod wskazanym adresem prowadzonej przez [...] działalności znajduje się zdewastowany budynek gospodarczy, podatnik został wykreślony z rejestru VAT w 2013 r., nie składał deklaracji podatkowych za 2011 rok w którym zostały wystawione faktury. Ekspertyza grafologiczna zaś wykazała, że podpisy na fakturach nie należą do [...]. [...] też nie był w stanie opisać szczegółów współpracy z [...] Również wobec drugiego kontrahenta [...] przeprowadzono kontrolę sprawdzającą w ramach której ustalono źródło pochodzenia rzekomo sprzedanego B. M. towaru. Ustalono iż całość sprzedanego B. M. towaru wykazano jako zakupiony za gotówkę od jednego dostawcy - [...] Ustalono, że [...] rozpoczął działalność gospodarcza od [...] r. w zakresie wykonywania usług tynkowania. Mimo wystawienia faktur na sprzedaż złota w kwocie ponad [...] złotych nie zarejestrował się jako podatnik VAT, w związku z tym nie rozliczył podatku należnego od sprzedaży wynikającego z faktur. Jak wskazano przesłuchany [...] zeznał, ze w latach 2011 – 2013 nie dokonywał żadnych transakcji zakupu i sprzedaży złota i złomu złota. Potwierdził natomiast iż w 2011 r. zgodził się podpisać puste blankiety faktur i dowodów KP na życzenie osoby którą rozpoznał jako [...] Fakt podpisywania "lewych" faktur przez [...] potwierdziła również jego była żona. Mimo twierdzeń [...] o rzeczywistości współpracy z B. M., zostały wobec niego wydane decyzje Dyrektora UKS w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 do kwietnia 2013 r. utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a w dniu [...] r. WSA w Warszawie oddalił skargi na te decyzje.

Następnie dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję podatkową w sprawie dostawcy Skarżącego - B. M., która jest obecnie decyzją ostateczną, a w której stwierdzono, że do faktur sprzedaży wystawionych przez B. M. ma zastosowanie przepis art. 108 u.p.t.u. W decyzji tej stwierdzono, że B. M. nie dokonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, a faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, a wiec są tzw. "pustymi fakturami". Jak trafnie wskazał organ powyższa decyzja posiada status dokumentu urzędowego, który sporządzony w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej i inne organy państwowe w zakresie ich działania, stanowi dowód tego co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Stwierdzeń zawartych w tej decyzji tymczasem nie obalono.

Organ odwoławczy zasadnie zatem uznał, opierając się na powyższej decyzji, ale również, jak wskazał, na innych dowodach zgromadzonych w postępowaniu, że powyższe tj. brak rzeczywistego obrotu pomiędzy Skarżącym a B. M. potwierdza szereg okoliczności ustalonych w sprawie. Były to takie okoliczności jak zadeklarowane stosowanie przez Skarżącego oraz B. M. zasady bezgranicznego zaufania wobec drugiego kontrahenta mimo, iż [...] nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy ani szczegółów transakcji i większości okoliczności współpracy z S. J.. Nie był w stanie opisać wyglądu Skarżącego, nie wiedział kto do kogo przyjeżdżał, nie wiedział czy Skarżący miał pracowników, nie pamiętał jak przekazywał Skarżącemu faktury mimo, iż ich wartość w okresie listopad 2011 – kwiecień 2013 przekraczała [...] złotych, a w okresie tym [...] miał tylko 3 kontrahentów którym wystawiał faktury sprzedaży. Skarżący zaś nie pamiętał nawet czy był w siedzibie firmy [...], zeznał że nie posiada wiedzy na temat zaplecza technicznego i finansowego [...]. Skarżący w żaden sposób nie sprawdził wiarygodności swojego kontrahenta mimo, że współpraca trwała krótko (4 miesiące), nie potrafił też wyjaśnić przyczyn zakończenia współpracy. Istotny jest też brak zainteresowania Skarżącego źródłem pochodzenia towaru w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka", do których należy zaliczyć obrót takim towarem, jakim jest złom złota. Pod uwagę należało również wziąć sposób zawierania transakcji polegający na działaniu B. M. przez reprezentującego go A. R., który miał przekazywać towar i jednocześnie reprezentował swojego konkurenta. Trafnie zauważył organ, że B. M. wystawiał na rzecz Skarżącego faktury, które miały dokumentować sprzedaż złota opodatkowanego podatkiem VAT jednocześnie refakturując faktury wystawiane na rzecz jego firmy przez kontrahentów, a obrót fakturowy odbywał się w tym samym dniu lub w następnym dniu od dnia wystawienia faktur (fikcyjnych) dostaw dla [...]. Trafnie zauważył też organ, że dostawca [...] - [...] pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej w rzeczywistości jej nie prowadził, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług (badania grafologiczne wykazały, że podpisy figurujące na fakturach wystawionych na rzecz B. M. nie należą do niego, zeznał również, że nie handlował złotem). Z kolei wystawcą faktur dokumentujących dostawę złota opodatkowanego podatkiem VAT na rzecz drugiego wyłącznego dostawcy [...] była firma [...] który jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej wskazał usługi tynkarskie oraz pomimo wystawienia kilkuset faktur o wartości netto przekraczającej kilkanaście milionów złotych nie zarejestrował się jako podatnik od towarów i usług i nie rozliczył należnego podatku VAT, nie ewidencjonował żadnych zdarzeń gospodarczych i nie prowadził żadnych ksiąg lub ewidencji księgowych. [...] zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, w szczególności, że nigdy nie handlował złotem ani złotą biżuterią, zaś faktury podpisywał na prośbę [...] który obiecywał mu zlecenia na roboty budowlane, ale na fakturach tych nie umieszczał sam widniejących na nich pieczątek firmowych. Z decyzji zaś wydanych przez właściwe organy podatkowe/ kontroli skarbowej wynika, że pomiędzy [...] a B. M. oraz pomiędzy B. M., a Skarżącym doszło jedynie do wymiany faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. obrotu złomem złota lub zlewkami złota, zaś B. M. fakturował identyczne (jak nabyte) ilości złomu złota i zlewek złota dla swoich odbiorców.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego przedstawionej w skardze w zakresie zarzutu nieodniesienia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do treści poszczególnych faktur VAT, Sąd nie podziela trafności tego zarzutu. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że odniósł się do zakwestionowanych faktur VAT (odwołując się do konkretnych stron decyzji organu I instancji), wskazał źródło dowodowe w postaci protokołu kontroli, w którym zostały one opisane szczegółowo oraz zwrócił uwagę że z uwagi na okoliczności wspólne wszystkim kwestionowanym fakturom VAT dopuszczalne było ich wspólne omówienie – z czym Sąd w pełni się zgadza.

Sąd nie podziela także stanowiska Skarżącego, w zakresie argumentacji dotyczącej zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Wskazać należy, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane miedzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowy, jakościowym, czy wartościowym. Nie jest zatem prawidłową fakturą dokument, w którym sprzecznie z rzeczywistością wskazano zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Tym samym nie jest wystarczające, wbrew twierdzeniom Skarżącego samo posiadanie faktury, ani samo twierdzenie, że towar został zakupiony i wprowadzony do obrotu.

Ponadto, Sąd podziela pogląd, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. interpretować należy w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury VAT z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Prawo do odliczenia jest zatem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu rzeczywistego zdarzenia dokumentowanego fakturą. W związku z brakiem zdarzenia, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, nie mógł powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W tym zakresie, Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym ograniczenia w odliczaniu kwot wynikających z tzw. "pustych faktur" wynikają bezpośrednio z sytemu VAT (por. wyrok NSA z [...] r., sygn. akt I FSK [...], [...]).

Wskazywane powyżej przepisy ustawy stanowią wyraz realizacji zasady neutralności podatku VAT wynikającej z regulacji prawa unijnego (tj. Dyrektywy Rady [...] (Dz. U. UE L [...] z dni [...] r.). Wyjątek stanowi możliwość odliczenia podatku wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. Nadmienić należy, że takie okoliczności w niniejszej sprawie nie zaistniały, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Wobec bowiem wyżej ustalonych okoliczności w sprawie tj. m.in. deklarowanego stosowania przez S. J. zasady bezgranicznego zaufania wobec B. M. mimo stosunkowo krótkiej współpracy; braku kontaktu osobistego, braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka", do których należy zaliczyć towar wrażliwy, jakim jest złom złota, braku wiedzy o zapleczu technicznym i finansowym B. M., wątpliwych deklarowanych warunkach dokonywania transakcji i przekazywania towaru, - w ogóle nie można mówić o dochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w zakresie zawierania transakcji z dostawcą. Już samo to skutkować winno wykluczeniem, iż podatnik nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie wbrew temu, co podniesiono w skardze, jest zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w orzeczeniu z dnia [...] r. w połączonych sprawach [...] (sygn. [...]) oraz [...] (sygn. [...]), a także w innych wyrokach Trybunału powołanych w skardze.

Podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich wcześniejszych orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał (m.in. w wyroku z dnia [...] r. sprawa [...], [...]), że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy wspólnotowe. Z kolei w wyroku z dnia [...] r. w sprawach połączonych [...] przeciwko [...] ([...]) oraz [...] przeciwko [...] Trybunał wyraził pogląd, iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, przewidujący bezwzględną nieważność sprzedaży niezgodnej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy (przyczyny) po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Jeśli natomiast na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Niewątpliwie co najmniej taka sytuacja, która uniemożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia zaszła w badanej sprawie.

Dodatkowo wyrok ten był przedmiotem analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego, co np. potwierdza wyrok z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...]. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Sz [...] orzeczono, że "w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa" (wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...] Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, co powoduje, że jest on prawomocny). Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, opisany w decyzjach organów podatkowych obu instancji, Sąd podziela wnioski w nich przedstawione. Stanąć zatem należało na stanowisku, że Skarżący świadomie przyjął sporne faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych zawartych z ich wystawcą – B. M., który wcześniej przyjął faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych zawartych z [...] i [...] Na pewno też nie ma podstaw by uważać, że Skarżący nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług

W ocenie Sądu, podatek wykazany w analizowanych fakturach wystawionych przez B. M. na rzecz Skarżącego w listopadzie i grudniu 2011 r. nie podlegały odliczeniu, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia podatkowych zasad postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 , art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 o.p.

W toku czynności organy obu instancji podejmowały działania zmierzające do zapewnienia Skarżącemu czynnego uczestnictwa w prowadzonych czynnościach, podejmowały również niezbędne działania, by ustalić prawidłowo stan faktyczny. Ponadto korzystając ze wszystkich informacji możliwych do uzyskania, dokonano wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego, Strona zaś polemizując z ustaleniami zawartymi w decyzjach obu instancji nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zasadność jej argumentów.

Zupełnie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 181 o.p. poprzez załączenie do materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie części dokumentów zebranych w postępowaniu karnoskarbowym oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. z jednoczesnym nieudostępnieniem Stronie postępowania administracyjnego całości ww. akt postępowania karnoskarbowego oraz akt postępowania podatkowego, co zdaniem Strony skutkowało brakiem możliwości czynnego jej udziału w postępowaniu, w tym możliwości odniesienia się do wszelkiego zgromadzonego w ww. postępowaniach materiału dowodowego.

Sąd zauważa bowiem, że nie było w badanym postępowaniu podstaw do udostępnienia Skarżącemu akt postępowania karnoskarbowego w całości. Po pierwsze organ podatkowy nie jest dysponentem tych akt i ich całość nie była w jego posiadaniu, po drugie a nawet dużo bardziej istotne, dowodami w sprawie podatkowej są tylko konkretne dokumenty z postępowania karnoskarbowego włączone do akt postępowania podatkowego. Obowiązek umożliwienia zapoznania i wypowiedzenia się co do nich dotyczył tylko wskazanych włączonych dokumentów. Z tymi zaś dokumentami Strona na etapie I instancji nawet nie próbowała się zapoznać, nie korzystając ani z prawa wglądu do akt, ani z możliwości wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik Skarżącego zapoznał się w dniu [...] r. ze zgromadzonym materiałem dowodowym czego potwierdzeniem jest protokół sporządzony w tym dniu. Mimo zapoznania Strona nie wniosła zastrzeżeń co do zgromadzonego materiału dowodowego czy też własnych wniosków dowodowych.

Nietrafne jest zatem stwierdzenie Skarżącego, iż "organ orzekł w oparciu o postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej, które nie zostało jeszcze zakończone". Organ orzekł bowiem w oparciu jedynie o konkretne dowody z tego postępowania, które podlegały odrębnej ocenie w ramach postępowania podatkowego. Dlatego też fakt niezakończenia postępowania karnego (swoja drogą mającego inne cele i kierującego się innymi regułami) nie ma żadnego znaczenia dla oceny tych dowodów w postępowaniu podatkowym. Nie ma przy tym dla sprawy podatkowej znaczenia obowiązująca w postępowaniu karnym zasada domniemania niewinności. Trafnie wskazał organ, że odpowiedzialność z tytułu powstania obowiązku podatkowego jest odrębną od odpowiedzialności karnej, a nawet uwolnienie od odpowiedzialności karnej nie prowadzi do równoczesnego zwolnienia z obowiązku podatkowego.

Podobne uwagi należy poczynić pod adresem zarzutu dotyczącego nieudostępnienia Skarżącemu akt postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. wydaną wobec kontrahenta Skarżącego – B. M.. Zauważyć należy bowiem, że Skarżący nie był Stroną tego postępowania, a w postępowaniu wobec Skarżącego wykorzystano tylko konkretne dowody z tego postępowania, w tym samą decyzję podatkową jako dokument urzędowy. Również z dowodami z tego postępowania jak i samą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. pełnomocnik Skarżącego zapoznał w dniu [...] r. czego dowodem jest protokół sporządzony w tym dniu. Mimo zapoznania z tymi dokumentami Strona również nie wniosła zastrzeżeń co do zgromadzonego materiału dowodowego czy też własnych wniosków dowodowych w tym względzie.

W sprawie podatkowej mogły być wykorzystane materiały zgromadzone przez inne organy i w innych procedurach. Trafnie wskazano na prawidłowość zachowania organu podatkowego polegającego na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów zebranych w postępowaniu karnym skarbowym było uprawnione w świetle art. 180 § 1 o.p. który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...]). Trafnie wskazał organ że istotne jest, iż dowody te zostały ocenione w sposób określony w art. 191 o.p. W przepisie art. 191 o.p. wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów oznaczająca, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt. I FSK [...]) – czego organ dokonał. Efektem owego łącznego rozpatrzenia dowodów jest zdaniem Sądu trafna konkluzja, iż - mimo zeznań Skarżącego oraz [...], że transakcje między nimi miały miejsce oraz faktu, iż Skarżący dokonywał bezgotówkowych rozliczeń za wystawione faktury - transakcje te, w świetle całokształtu ustalonych okoliczności w rzeczywistości nie miały jednak miejsca.

Zdaniem Sądu nadto istotne jest, że Strona mogła się co do nich wypowiedzieć zgodnie z regułą wynikającą z art. 192 o.p.

Podkreślić należy ponownie, iż badanie wykonania przez organ obowiązku umożliwienia czynnego udziału w postępowaniu dotyczy ocenianego postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony nie zaś innych postępowań (np. karnoskarbowego) czy też postępowania podatkowego dotyczącego innego podatnika.

Podkreślenia wymaga też w szczególności, iż nie jest uzasadniony zarzut Skarżącego związany z art. 123 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu polegającego na wysyłaniu Stronie wezwań i zawiadomień na adres zamieszkania w czasie gdy Skarżący był tymczasowo aresztowany, przy czym zdaniem Skarżącego organ posiadał wiedzę o jego tymczasowym aresztowaniu.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, iż już w pierwszym piśmie wydanym w sprawie, tj. postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia [...] r. zostało zawarte pouczenie dla Skarżącego o obowiązku każdorazowego informowania organu o zmianie adresu w trakcie postępowania podatkowego, pod rygorem uznania pisma jako doręczone pod dotychczasowym adresem. Sąd podziela, w tym zakresie ustalenia organu odwoławczego, zgodnie z którymi Skarżący nie poinformował organu podatkowego w następstwie jego tymczasowego aresztowania o fakcie zmiany miejsca zamieszkania (adresu), ewentualnie adresu osoby upoważnionej do odbioru korespondencji, nie ustanowił także pełnomocnika w sprawie z możliwością doręczenia korespondencji, zaś korespondencję kierowaną do Skarżącego odbierali jego domownicy. Na podstawie analizy akt sprawy nie sposób zgodzić się, że organ kierując korespondencję na dotychczasowy adres wiedział o tymczasowym aresztowaniu Skarżącego. Z akt sprawy wynika, iż organ wiedział o prowadzonym postepowaniu karnym, nie zaś o fakcie tymczasowego aresztowania. Nie potwierdza także trafności argumentów Strony w tym względzie powoływane w skardze oświadczenie J. W. z [...] r. Z pisma tego wynika jedynie iż wskazana osoba będąca pracownikiem Skarżącego nie ma uprawnień do odbioru korespondencji Skarżącego i nie ma kontaktu ze Skarżącym, natomiast brak w nim jakichkolwiek elementów wskazujących na pobyt Skarżącego w areszcie.

Tym samym brak dbałości przez Skarżącego o własne interesy, nie może stanowić przesłanki do obciążenia jej skutkami organu podatkowego. Sąd wyraża pogląd, iż ustalenia organu I instancji związane z ustaleniem właściwego adresu do doręczeń (w związku z tymczasowym aresztowaniem Skarżącego) i jego wpływem na prowadzone postępowanie są wyczerpujące i nie wpłynęły negatywnie na prawa Skarżącego.

Z kolei zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt FSK [...], , wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...], wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...]; [...]). Organ podatkowy obowiązany jest do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, na ile jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Stąd, jeżeli organ w świetle zebranych w postępowaniu dowodów może dokonać ustalenia stanu faktycznego, to kontynuowanie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W przedmiotowej sprawie nie stwierdzono zatem również, aby organ naruszył przepisy postępowania w sposób, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie powołane wyżej orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl