Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 681/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23  par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 13 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 04 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi E. W.-G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 681/13

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą E. W.-G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 26.998 zł.

Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie "A" E. W.-G. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 104.200 zł poprzez ujęcie w kosztach wydatków na zakup usług budowlanych udokumentowanych w badanym roku 12 fakturami wystawionymi przez firmę "B" Zakład Remontowo Budowlany i Usługowo Handlowy D. S.. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydatki wynikające z ww. faktur nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów za 2008 rok.

Na powyższe - zdaniem organu pierwszej instancji - wskazuje m.in. postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec D. S. zakończone prawomocną decyzją z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., orzekającą o obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), której kserokopia wraz z dowodami zgromadzonymi w toku tego postępowania została włączona do akt niniejszej sprawy.

W następstwie dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji - na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa - w protokole badania ksiąg uznał przedłożone przez podatniczkę księgi i ewidencje za prowadzone nierzetelnie w sposób wadliwy w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez firmę B. Zakład Remontowo Budowlany i Usługowo Handlowy D. S..

W związku z powyższym, dane za 2008 rok wynikające z zeznania podatkowego złożonego przez podatniczkę na formularzu PIT-36, zestawiono z danymi ustalonymi w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie dokonano wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 26.998 zł, w miejsce zadeklarowanego przez nią w zeznaniu podatkowym PIT-36L w kwocie 7.200 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] wskazał, że ze zgromadzonych materiałów dowodowych za 2008 rok (w tym włączonych na etapie postępowania odwoławczego pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. oraz z treści uzasadnienia prawomocnej decyzji wydanej wobec D. S. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące badanego roku) wynika, że D. S.:

• mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył dokumentacji podatkowej, nie udzielił żadnych wyjaśnień, ani też nie odpowiedział na wezwania organu celem osobistego stawienia się;

• nie składał deklaracji VAT-7 (ostatnią deklarację VAT-7 złożył za listopad 2006 r.);

• nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (był zarejestrowany w okresie 15.04.2002 r. - 30.11.2006 r., a na mocy przepisu art. 96 pkt 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z urzędu);

• pomimo powyższego w dniu 11.02.2010 r. przesłał do Urzędu Skarbowego w P. deklaracje VAT-7 za m-ce od stycznia do grudnia 2009 r. (list polecony został nadany w Ł.), nie złożył przy tym zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wyliczone zobowiązanie nie zostało uiszczone;

• nie dokonał zgłoszenia pracowników do ubezpieczeń społecznych z tytułu zatrudnienia;

• nie składał w Urzędzie Skarbowym deklaracji PIT-4R o zatrudnianych pracownikach;

• nie posiadał majątku (poza samochodem Ford Fiesta Courier, r. produkcji - 1998) ani środków na prowadzenie działalności gospodarczej);

• pod adresem rejestracyjnym firmy "B", nie prowadził działalności gospodarczej jak również nie zamieszkiwał, co potwierdza pismo Komisariatu Policji w U. z dnia [...] a także oświadczenie jego ojca – J. S. oraz sołtysa J. Z.;

• nie dokonywał żadnych płatności (przelewem) z tytułu zakupu towarów lub usług, co zostało ustalone na podstawie historii rachunku bankowego.

Do akt sprawy zostało włączone również przesłuchanie D. S. przeprowadzone w dniu [...] w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy Policji z Wydziału d/w z przestępczością gospodarczą KMP w Ł.. D. S. podał do protokołu przesłuchania, że posiada wykształcenie podstawowe, nie ma żadnego wyuczonego zawodu, a jego jedyny majątek to samochód Ford Fiesta Courier - r. produkcji 1998, a następnie skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. już choćby z powyższych ustaleń wynika, iż rzeczone faktury VAT sygnowane firma "B" D. S. pod względem podmiotowym były nierzetelne i z tego względu nie mogły być uwzględnione w rachunku podatkowym firmy "A".

Organ zauważył, że w materiałach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających działania podatniczki mające na celu wyjaśnienie kwestii rejestracji firmy D. S. dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług za 2008 r. Brak rejestracji D. S. jako podatnika VAT czynnego w ewidencji podatników w 2008 roku implikuje niemożność wystawiania przez niego faktur VAT, co z kolei prowadzi do wniosku, że faktury VAT wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, nie mogą stanowić dowodu poniesienia przez podatniczkę kosztu podatkowego.

Ponadto z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] Wydziału Ubezpieczeń i Składek, II Oddział w Ł. skierowanego do Dyrektora UKS w Ł. wynika m.in., że "w żądanym zakresie tj. od 01/2007 do 12/2009 Płatnik p. D. S. dokonał zgłoszenia pracowników do ubezpieczeń społecznych z tytułu zatrudnienia w okresie od stycznia 2007r. do listopada 2007r. " Z ww. pisma wynika również, że D. S. w miesiącu styczeń-luty 2007 r. wykazał 2 pracowników, zaś w okresie marzec - listopad 2007 r. wykazał po 1 pracowniku.

Zdaniem organu odwoławczego bez zatrudnionych pracowników D. S. nie mógł wykonać przyjętych w 2008 r. zleceń.

Jednocześnie z materiału dowodowego nie wynika, by D. S. korzystał z usług podwykonawców przy realizacji zleconych przez podatniczkę usług budowlanych.

Ze specyfikacji faktur sygnowanych przez D. S. wymienionych w treści ww. prawomocnej decyzji z dnia [...] Dyrektora UKS w Ł. wynika, iż były one wystawiane w krótkich odstępach czasu, niejednokrotnie po kilka faktur w jednym dniu (np. 31.01.2008r. - 5 faktur; 26-31.03.2008r. – 6 faktur; 7-8.08.2008r. - 4 faktury; 16-19.12.2008r. -6 faktur), na szeroki zakres usług (od usługi transportowej po prace remontowo-konserwacyjne i porządkowe, konserwacja dachów polegająca na lepikowaniu papy i sprawdzaniu szczelności, prace brukarskie aż po naprawą modułów sterujących (elektrycznych) polegającą na wymianie elementów elektronicznych na płytach sterujących do podnośników na terenie Centrum Biznesu T. - k. 22 prawomocnej decyzji, czy wykonanie projektu sieci teletechnicznej na osiedlu S. w Ł.) oraz w różnych częściach Polski (D. G., J., R.. M., C., T., Ż., K., C. D., Ra., B.-B., My., Cz., Ko., Kon., P., Rz., Ro., A. Ł., Te. i Ł.).

Na przyjęcie odmiennego stanowiska (tj. iż D. S. mógł wykonać te wszystkie zlecenia, wymienione w treści spornych faktur) nie pozwala również fakt, iż do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] sporządzonego przez funkcjonariuszy Policji z Wydziału d/w z Przestępczością Gospodarczą KMP w Ł. D. S. zeznał m.in, że posiada wykształcenie podstawowe i nie posiada zawodu wyuczonego, a jego jedyny majątek to samochód Ford Fiesta Courier - r. produkcji 1998.

Zatem z jednej strony brak zaplecza techniczno-organizacyjnego (maszyn i urządzeń) i niezbędnej kadry pracowniczej w firmie B., z drugiej zaś strony wykazany w fakturach szeroki zakres prac, ich ilość i specyfika oraz różne miejsca realizacji rzekomych robót, a także pokrywanie się terminów rzekomo wykonanych prac budowlanych, czynią wręcz niemożliwym wykonanie tak zróżnicowanego zakresu prac przy tak skromnych nakładach kadrowo-sprzętowych. Tym bardziej jeśli zważyć, że do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...] sporządzonego w KMP w Ł., D. S. zeznał m.in., że posiada wykształcenie podstawowe i nie posiada wyuczonego zawodu. W związku z powyższym Organy nie dały wiary, aby prace, na które D. S. wystawił sporne faktury VAT, zostały przez niego wykonane.

W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, iż czynności wymienione w treści spornych faktur nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, a zatem D. S. nie mógł i nie wykonał tych czynności.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej D. S. nie był uprawniony do wystawienia zakwestionowanych faktur, bowiem w dacie ich wystawienia działalności gospodarczej nie prowadził. Ponadto, z dokumentów znajdujących się urzędach skarbowych wynika, że firma "B" nie wykazała przychodu wynikającego z tych faktur, a z uwagi na brak kontaktu z jej właścicielem niemożliwe było potwierdzenie tych transakcji u kontrahenta. Podatniczka natomiast ze swojej strony nie wskazała żadnych innych środków dowodowych.

Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury VAT wystawione przez ww. firmę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W przedmiotowej sprawie całokształt materiału dowodowego daje organom podatkowym podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, jak również uzasadnia podanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w tych fakturach oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (rodzaju usług), co w konsekwencji pozwala także na zakwestionowanie zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo-skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej.

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą.

W niniejszej sprawie nie udokumentowano wydatków przez wskazanie miarodajnych i wiarygodnych dowodów na ich poniesienie. Organy podatkowe muszą zaś dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienne działanie mogłoby prowadzić do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się nierzetelnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych a w konsekwencji do naruszenia zasad sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników.

W sytuacji gdy strony umowy nie posiadają dowodów zapłaty, należy uznać, że zakwestionowane płatności mogły mieć co najwyżej charakter gotówkowy. Oczywiście nie można zabronić żadnemu podmiotowi gospodarczemu realizowania płatności w gotówce. Podmiot taki jednak nie może czuć się zaskoczony zarzutem braku potwierdzenia takich czynności w sposób przyjęty w powszechnym obrocie gospodarczym, tj. za pośrednictwem kont bankowych. Wskazać przy tym należy, iż Podatniczka jako wykonawca usług otrzymywała od zleceniodawców w przeważających przypadkach zapłatę w formie bezgotówkowej, a w dodatku z opóźnionym (często 30 dniowym) terminem płatności. Zatem z jednej strony otrzymując płatność za wykonaną usługę często z 30 dniowym opóźnieniem, płaciła swojemu podwykonawcy gotówką natychmiast po wykonaniu usługi, na co wskazuje treść zakwestionowanych faktur. Racjonalnie działający przedsiębiorca nie wypłaca należności za niezrealizowaną usługę, zaś uczciwy przedsiębiorca nie wystawia faktury przed wykonaniem usługi. Również i ta okoliczność podważa wiarygodność usług opisanych spornych fakturach rzekomo wykonanych przez D. S. i świadczy o nierzetelności faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie organ kontroli nie poprzestał na stwierdzeniu, że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów potwierdzone zostały "pustymi" fakturami. Podjął dodatkowe czynności w postępowaniu dowodowym zmierzające do ustalenia okoliczności faktycznych, które potwierdzałyby, że przedmiotowe wydatki zostały faktycznie poniesione i dokonał analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wywiązał się z obowiązków nałożonych przepisami procesowymi. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a wyciągnięte z niego wnioski są trafnie uzasadnione.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że twierdzenia pełnomocnika, iż jedną z głównych okoliczności, na której organ oparł swoje rozstrzygnięcie było złożenie przez podatniczkę korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za 2008r., nie znajdują oparcia w aktach sprawy.

Faktem jednak jest, że w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 rok, podatniczka nie kwestionowała ustaleń organu, że faktury wystawione przez D. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podobnie świadczy o tym fakt, że w toku tego postępowania nie składała żadnych zastrzeżeń (np. do protokołu z badania ksiąg podatkowych w zakresie podatku VAT), ani wniosków dowodowych, które miałyby świadczyć na okoliczności przeciwne niż ustalone przez organ.

W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo oraz uprawniał organ do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wywiązał się z obowiązków nałożonych przepisami procesowymi.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1. prawa procesowego, tj. art. 121, 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

- dowolną ocenę informacji udzielonych przez kontrahentów Skarżącej, polegającą na wywiedzeniu z nich wniosku, że brak zgody w umowie na wykonanie prac przez podwykonawcę jak również brak wiedzy o zatrudnieniu podwykonawcy świadczy o niemożliwości wykonywania prac przez podwykonawcę zatrudnionego przez Skarżącą tj. D. S.;

- oparcie decyzji zasadniczo o rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej w stosunku do D. S., o rozstrzygnięcie zawarte w wyniku kontroli wydanej wobec Skarżącej w ramach postępowania kontrolnego w podatku od towarów i usług oraz faktu dokonania przez Skarżącą korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za 2008 r.;

- odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pana T. G. w charakterze strony oraz R. C. i P. K. w charakterze świadków mimo złożenia uprzednio takiego wniosku dowodowego przez pełnomocnika Skarżącej;

- dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla Skarżącej niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części (zwłaszcza dokumentacji podpisanej przez D. S. potwierdzającej fakt jej wykonania oraz oświadczenia inwestorów wskazujących na wykonanie prac zleconych D. S.), która jednoznacznie potwierdzała fakt, że faktycznie poniosła Skarżąca wydatki na usługi świadczone przez D. S..

2. prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika w celu wykonania usług świadczonych na rzecz inwestorów i wykonawców w sytuacji gdy uznano jej księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania.

W skardze pełnomocnik dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniechanie dokonania oszacowania. Pełnomocnik stwierdził, iż organ jest w posiadaniu dokumentów (protokoły odbiorów, pisma od inwestorów), które potwierdzają fakty jakimi są faktycznie wykonane usługi przez firmę Podatniczki. Pełnomocnik wywodzi, iż skoro okoliczności te nie są kwestionowane przez organ, to Podatniczka nie mogła tych usług wykonać sama, gdyż nie miała zaplecza ani też pracowników. Zgodnie z rozumowaniem pełnomocnika przyjąć należy, iż poniosła ona wydatek na rzecz dalszych podwykonawców, aby te usługi wykonać. W tej sytuacji, to organ - kwestionując jedynie fakt poniesienia wydatków na usługi świadczone przez D. S., a nie fakt poniesienia przez Podatniczkę wydatków na wykonanie usług na rzecz inwestorów i wykonawców - powinien w tym zakresie zastosować instytucję oszacowania kosztów poniesionych przez Podatniczkę.

W ocenie pełnomocnika, brak jest podstaw prawnych i faktycznych by na gruncie niniejszej sprawy zaniechać przeprowadzenia oszacowania. Pełnomocnik wywodzi, iż nie podjęcie przez kontrolujących niezbędnych w tym celu działań stanowić będzie naruszenie nie tylko art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b ust, 1 updof, lecz także zasady prawdy materialnej wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania).

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie, w jakim Strona umożliwiła zgromadzenie dowodów i w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W omawianej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodów w działalności gospodarczej Strony skarżącej, wydatków na zakup usług od firmy D. S.

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Autor skargi zarzucając naruszenie zaskarżoną decyzją art.121, art.122, art 187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (j. t. Dz.U. 2012.749 ze zm.), polemizuje z oceną stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe.

Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom skarżących, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły wskazanych przepisów O.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji przekonywująco wyjaśniły, dlaczego nie mogły uznać jako kosztu uzyskania przychodów "pustych" faktur VAT wystawionych przez D. S..

Nie uchybia zasadom logiki i doświadczenia życiowego wywód organów podatkowych wykazujący przyczyny wyłączające możliwość przyjęcia, że D. S. wykonał usługi rozliczone zakwestionowanymi fakturami. Zgromadzone w aktach dowody potwierdzają, że nie miał on zaplecza techniczno-organizacyjnego (maszyn i urządzeń) i niezbędnej kadry pracowniczej dla wykonania szerokiego zakresu prac wykazanego w fakturach. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że ilość i specyfika prac oraz różne miejsca ich realizacji, a także pokrywanie się terminów prac wykonywanych w niewielkich odstępach czasu (niemalże jednocześnie), czynią wręcz niemożliwym wykonanie tak zróżnicowanego zakresu prac przy tak skromnych nakładach kadrowo-sprzętowych. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego są też zeznania D. S., przesłuchanego w charakterze podejrzanego (protokół z dnia [...] sporządzonego w KMP w Ł.). Wynika z nich, że przesłuchiwany posiada wykształcenie podstawowe i nie posiada wyuczonego zawodu. W związku z powyższym trudno dać wiarę aby z przyczyn obiektywnych miał możliwość wykonać niektóre z rozliczonych w fakturach prac (np. prace projektowe), tym bardziej, że nie posiadając specjalistycznego wykształcenia, nie mógł sygnować swoim podpisem wykonania znacznej części dokumentacji projektowej na rzecz firmy podatniczki.

Wskazać tu także trzeba, że z dokumentów znajdujących się urzędach skarbowych wynika, że firma D. S. "B" nie wykazała przychodu wynikającego z tych faktur i niemożliwe było potwierdzenie tych transakcji u kontrahenta. Podatnicy natomiast ze swojej strony nie wskazali żadnych innych środków dowodowych.

Istotne dla oceny stanu faktycznego sprawy jest także to, że w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 rok, podatniczka nie kwestionowała ustaleń organu, że faktury wystawione przez D. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania męża podatniczki oraz R. C. i P. K., Sąd podziela stanowisko organów, że przesłuchanie to w świetle przeprowadzonego postępowania dowodowego nie ujawniłoby okoliczności przeciwnych co do faktu wykonania prac przez D. S., rozliczonych zakwestionowanymi fakturami.

Sąd przychyla się do panującego w orzecznictwie poglądu, że z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika, między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" należy odnieść do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych. Należy mieć jednak na uwadze, że bezwzględne stosowanie tej zasady w każdym stanie faktycznym prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (np. wyrok NSA z 21.11.2011 r. II FSK1535/10, LEX nr 1151309).

Reasumując Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Faktury te wskazują na zdarzenia gospodarcze, które ewentualnie zaistniały, ale pomiędzy innymi podmiotami. Argumentacja strony skarżącej zmierzająca do podważenia tych ustaleń, nie jest dla Sądu przekonywująca.

Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i NSA ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd uzasadnia przyjęcie, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT podmiot jako sprzedawca usług, nie wykonał tych usług, nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur.

Niezasadny jest w ocenie Sądu zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej wystawcy tych faktur.

Zarzut ten oparty jest na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. Podnosząc, że organy nie kwestionowały samego faktu wykonania usług, Strona skarżąca stwierdziła, że szacowanie było w pełni uzasadnione. Oznacza to, że według Strony skarżącej dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne w świetle art.22 ust.1 u.p.d.o.f., kto nabyte przez skarżącą usługi wykonał. Ważne jest tylko to, że usługi zostały wykonane.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Konsekwencją tego poglądu jest wykluczenie możliwości przyjęcia, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Podkreślić tu należy, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca ewidencjonowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21.03.2012 II FSK 1870/10).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro w rozpoznawanej sprawie, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za wykonanie wymienionych w tych fakturach usług, które jak wykazano, nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, brak było podstaw do uznania, że kwoty te stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W takiej sytuacji nie ma również podstaw do szacowania wysokości tych kwot jako kosztu uzyskania przychodów.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

J.B.