Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2037/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 105/16 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) z dnia 3 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 czerwca 2016 r., I SA/Go 105/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę S. G. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 3 lutego 2016 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości orzeczenia przez organy podatkowe o solidarnej ze spółką "S." sp. o.o. z siedzibą w S. odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu tej spółki za jej zaległość podatkową w podatku w podatku od towarów i usług za II kwartał 2011 r. w kwocie 43 773 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 20 390 zł. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2 709,20 zł. Powołując się na przepisy art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p.") organy podatkowe uznały bowiem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że spełnione zostały zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 3 lutego 2016 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 136 ze zm.; dalej: "p.u.n.") w zw. z art. 586 k.s.h. poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w efekcie brak wniosku, że konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wiąże się z zaistnieniem stanu niewypłacalności, tj. stanem trwałego zaprzestania płacenia większości zobowiązań,

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 o. p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Ze względu na treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie jest władny badać, czy w sprawie nie zostały naruszone inne przepisy, nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia wskazują, że naruszono przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum skargi kasacyjnej lub jego uzasadnieniu.

Podkreślić należy, że nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy in meriti w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Domniemywanie woli skarżącego powołania jednej z podstaw skargi kasacyjnej nie daje się pogodzić zarówno z zasadą z art. 183 § 1 p.p.s.a., jak i samą konstrukcją szczególnego środka zaskarżenia, którym jest skarga kasacyjna do NSA (por. Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005, z. 12, poz. 143).

4.2. Przypomnienie tych ogólnych zasad dotyczących rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych było niezbędne z uwagi na treść zarzutów wniesionego w tej sprawie środka odwoławczego.

Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, zagadnienia sporne w sprawie sprowadzały się do oceny, czy zostały spełnione zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki uzasadniające na podstawie art. 116 o.p. solidarną odpowiedzialność skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, ze spółką za jej zaległości podatkowe. W tym zakresie odwołując się do treści wskazanego przepisu sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie przesłanki te zostały spełnione. Skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu spółki zarówno w czasie, w którym powstały objęte postępowaniem zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 i VAT-7K oraz ich korekt, jak i w czasie, w którym upływał termin ich płatności, a ponadto egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (art. 116 § 1 i § 2 o.p.). Nie wskazano również mienia spółki, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Przede wszystkim jednak, co było głównym przedmiotem sporu wyjaśniono, że skarżący nie tylko nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz nie doprowadził do wszczęcia właściwego postępowania, ale także nie dowiódł braku winy w tym względzie, jak również w żaden sposób nie wykazał swojej staranności w wypełnieniu powyższego obowiązku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p.).

Żaden ze wskazanych przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę wydania decyzji przez organy podatkowe oraz punkt odniesień ocen sformułowanych w zaskarżonym wyroku nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Brak tego rodzaju zarzutów nie pozwalał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na skontrolowanie zaskarżonego wyroku w zakresie ich wykładni oraz zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Brak podważenia oceny opartej o treść wskazanych regulacji przesądzał o wyniku rozpoznawanej sprawy.

4.3. Zamierzonego skutku nie mogły odnieść podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 10, art. 11 i art. 21 p.u.n. w zw. z art. 586 k.s.h. Po pierwsze, zarzutu naruszenia tych przepisów nie powiązano w sposób prawidłowy z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., stanowiących w rozpoznawanej sprawie podstawę oceny dochowania przez skarżącego "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki.

Po drugie, na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. należy interpretować nie tylko opierając się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 p.u.n., ale także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 o.p. Jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, "czas właściwy" to czas w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może natomiast polegać na samej subiektywnej nadziei na wpływy i zyski.

Jak również trafnie ocenił sąd pierwszej instancji, przeprowadzona przez organy podatkowe analiza zgromadzonych danych wykazała, iż spółka utraciła płynność finansową w 2010 r. i trwale zaprzestała regulować ciążące na niej zobowiązania, zarówno w podatku od towarów i usług (nieuregulowanie w terminie zobowiązania za grudzień 2009 r. oraz I kwartał 2010 r.), jak i z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za marzec, kwiecień i maj 2010 r. Spółka miała także zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W związku z tym spółka zobligowana była wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie 2 tygodni od upływu terminu płatności składki na ubezpieczenie społeczne za maj 2010 r., który przypadał w dniu 30 czerwca 2010 r., zatem czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął nie później niż 30 czerwca 2010 r. To skarżący w tym czasie był członkiem zarządu spółki i to on był zobligowany do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, czego jednak nie uczynił.

Należało podkreślić, że o braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. można mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki.

4.4. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 o.p.). Wbrew tym zarzutom w sprawie istniały podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., co zostało wyjaśnione w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zgadzając się z tą oceną należało wyjaśnić, że o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15; publik. CBOSA).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie naruszyły także zasad postępowania wyrażonych w art. 187 o.p. wobec nieuwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości na okoliczność ustalenia stanu majątkowego i płynności finansowej spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, wykazania czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości oraz okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za ewentualne nie złożenie tego wniosku. Po pierwsze, w tym wypadku wniosek ten podlegał ocenie na podstawie art. 197 o.p. W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu nie został sformułowany. Po drugie, jak trafnie to wyjaśnił sad pierwszej instancji, wniosek ten na podstawie art. 197 o.p. został rozpatrzony przez organ odwoławczy odmownie, a w postanowieniu podano szczegółowe powody tej odmowy. Zgadzając się z oceną przedstawioną przez sąd pierwszej instancji należało jedynie wyjaśnić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; publik. CBOSA).

Uwzględniając regulacje art. 10, art. 11 i art. 21 p.u.n. należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji odwołał się w swoich rozważaniach do analizy sytuacji finansowej spółki za lata 2007 - 2010. W przedstawionym przez organy podatkowe badaniu sytuacji finansowej spółki w tym okresie analizie poddano wskaźniki: bieżącej płynności finansowej, udziału kapitału własnego w majątku spółki, zadłużenia kapitału własnego oraz ogólnego zadłużenia spółki w powyższych latach, a także jej zaległości podatkowych. Z analizy tej, trafnie zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, wynika, że skarżący jako jedyny członek zarządu spółki powinien mieć pełną wiedzę o jej niewypłacalności i najpóźniej 30 czerwca 2010 r., jak ustalił organ odwoławczy, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Skoro przedstawiony materiał dowodowy obrazujący sytuację finansową spółki należało uznać za wystarczający, to nie zachodziła potrzeba dalszego jego uzupełniania w tym zakresie.

4.5. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.