Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 889/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.164.2021/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia 27 maja 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wszczął z urzędu wobec "A"z siedzibą w G. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny, w związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni wydał 16 czerwca 2021 r. decyzję, w której - w miejsce wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 luty 2015 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 280.283 zł - określił za ww. miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 478.508 zł.

Uzasadniając decyzję, organ I instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2015 r., stwierdzając, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 24 stycznia 2020 r.

Organ I instancji wskazał, iż złożona w dniu 1 lutego 2021 r. korekta deklaracji VAT-7 za luty 2015r. jest nieskuteczna i nie wywołuje żadnych skutków prawnych, gdyż wniesiona została w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni stwierdził również nieprawidłowości po stronie nabyć, podatku naliczonego, tj.:

1. naruszenie art. 86 ust.1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", poprzez uwzględnienie w rejestrze zakupu oraz deklaracji VAT-7 faktury VAT nr [...] z 5 lutego 2013 r. wystawionej przez [...] S.A., tytułem "[...]", wartość netto 99 zł podatek VAT: 22,77 zł; faktura ta została wystawiona w lutym 2013 r. i dotyczyła sprzedaży dokonanej w tym miesiącu - nie mogła zatem stanowić podstawy do obniżenia w lutym 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany;

2. naruszenie art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz ust. 10 w zw. z art. 19a ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT, w wyniku ujęcia po stronie podatku naliczonego podatku w kwocie 10.752 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2015 r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o.; jednocześnie organ I instancji przyznał prawo do odliczenia części podatku naliczonego (w wysokości 633 zł) wykazanego na tej fakturze;

3. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ujęcie podatku naliczonego z faktur VAT: nr [..] z dnia 28 lutego 2015 r. wystawionej przez "A1"Sp.k., tytułem: Usługa prawna zgodnie z umową z dnia 17 października 2014r., wartość netto: 400.000 zł, podatek VAT: 92.000 zł; nr [...] z dnia 20 lutego 2015 r. wystawionej przez P., tytułem usługi oczyszczania terenu: usuwania gruzu, wycinki krzewów, planowania i równania terenu oraz wywóz śmieci i gruzu, wartość netto: 415.000 zł, podatek VAT: 95.450 zł; faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

"A" złożyła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła organowi:

1.naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 3, art. 29a ust. 1, art 86 ust. 1, art.86 ust. 2 pkt 1a, art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie ich w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy z przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wynika, aby A. nieprawidłowo wykazała wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie rozliczenia podatków od towarów i usług za luty 2015 r. z tytułu prawidłowo zaksięgowanych i przyjętych do rozliczeń podatkowych faktur VAT wystawionych przez [...] SA, "C" Sp. z o.o., "A1 "Sp.k., "P";

2. naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2015 r.;

3.naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie orzeczenia na podstawie arbitralnych i niepełnych ustaleń opartych na przypuszczeniach i domniemaniach a nie na dowodach przeprowadzonych bez udziału strony skarżącej, w szczególności na nieprawomocnych ustaleniach poczynionych w prowadzonych odrębnych, niedotyczących wprost A. Sp. z o.o., postępowaniach karnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po przeanalizowaniu akt sprawy, zapoznaniu się z argumentami przedstawionymi w odwołaniu, wydał w dniu 20 czerwca 2022 r. decyzję, w której m.in. uznał, że "A" miała prawo do ujęcia za luty 2015 r. podatku naliczonego (nie tylko w część, ale w pełnej wysokości: 11.385,- zł) wynikającego z ww. faktury VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2015 r. Tym samym organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z dnia 16 czerwca 2021 r. w części odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 10.752 zł. Co do pozostałych stwierdzonych naruszeń organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni za prawidłowe.

A. Sp. z o.o., reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w części zwiększającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. o kwotę 187.450 zł i określającej zobowiązanie na kwotę 467.756 zł, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez podwykonawców skarżącej, tj. "A"s.k. i P. przyjęte przez podatnika w księgach rachunkowych nie dokumentują faktycznego świadczenia usług- tym samym naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art 86 ust. 1, art.86 ust. 2 pkt 1a, art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie ich w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy z przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wynika, aby A. nieprawidłowo wykazała wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r. z tytułu prawidłowo zaksięgowanych i przyjętych do rozliczeń podatkowych faktur: nr [...] z dnia 28 lutego 2015 r. wystawionej przez "A1"Sp. k., nr [...] z dnia 20 lutego 2015 r. wystawionej przez "P",

przy czym skarżąca spółka wycofała się z zarzutów dotyczących konsekwencji podatkowych związanych z fakturą wystawioną przez [...] nr [...] oraz zgodziła się z ustalonym przez organ II instancji obniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę 10.752,00 zł z tytułu uznania za prawidłowe przyjęcie do rozliczenia za luty 2015 r. faktury VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2015 r. wystawionej przez "C" Sp. o. o.;

2. błąd w ustaleniach faktycznych uznanych przez organy podatkowe I i II instancji za podstawę rozstrzygnięcia polegający na nieuprawnionym przyjęciu, iż skarżący:

- obarczony został błędnym założeniem, jakoby zlecone wykonanie usług firmie "A1"Sp.k. nie miało miejsca, a wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy usługi określone umową i zafakturowane zostały wykonane,

- obciążony jest przesłanką, jakoby prace budowlane zlecone P. nie zostały wykonane pomimo, że dowody ze źródeł osobowych zgromadzone w sprawie potwierdzają wykonanie tych prac, a także załączona dokumentacja zdjęciowa i techniczna,

- obarczony został negatywnymi skutkami prawnymi nieuzasadnionego przyjęcia, że ewentualne zaniechania lub błędy podwykonawców skarżącej (których opis zajmuje większą treść uzasadnienia skarżonej decyzji) są jego odpowiedzialnością i skutkują nieuznaniem wystawionych przez nich faktur za mogące podlegać rozliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015 r., czyli przerzuceniem odpowiedzialności na skarżącą za ewentualne błędy, czy zaniechania osób trzecich, za które skarżąca odpowiedzialności nie ponosi,

3. naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 123 w zw. z art.180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 199 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - polegające, w szczególności na:

a) zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w obecności strony J. S., który nie jest stroną postępowania a wnioskowanym świadkiem, a tym samym pozbawienia strony postępowania podatkowego możliwości wykazania prawdy materialnej,

b) zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w obecności strony wystawcy faktury VAT nr [...] z dnia 20 lutego 2015 r. P., a tym samym pozbawienie strony postępowania podatkowego możliwości wykazania prawdy materialnej,

c) bezpodstawnym i nieuzasadnionym oparciu zaskarżonej decyzji na zeznaniach osób, którym Prokuratura Okręgowa w Bydgoszczy postawiła zarzuty w prowadzonym przez siebie postępowaniu, gdy jednocześnie z informacji posiadanych przez spółkę z o.o. A. wynika, że kwestionowane przez organ podatkowy faktury dotyczyły faktycznie wykonanych usług a podejrzani składający zeznania nie ponoszą konsekwencji za fałszywość zeznań i mają prawo wyboru linii obrony bez uwzględnienia stanu faktycznego,

d) prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niedokładny, z licznymi błędami uwidocznionymi w treści uzasadnienia wydanej decyzji i swobodnego żonglowania tezami dowodowymi dopasowanymi do z góry przyjętej przez organ podatkowy tezy.

Zarzucając powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w zaskarżonej części i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że ustalenia organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie są prawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, Prokuratura Okręgowa w Tarnobrzegu wszczęła śledztwo w dniu 2 marca 2015 r., które zostało przekazane Prokuraturze Okręgowej w Bydgoszczy do prowadzenia od 10 marca 2017r. Wszczęciem śledztwa objęto okoliczności związane z działalnością innego podmiotu niż A. Sp. z o.o., natomiast okoliczności związane z działalnością tej spółki, opisane w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów W. B., objęte zostały postępowaniem przygotowawczym w jego toku. Prokuratura Okręgowa w Bydgoszczy sporządziła 24 stycznia 2020 r. postanowienie sygn. akt PO II Ds.38.2017 o przedstawieniu zarzutów W. B. - Prezesowi Zarządu A. Spółka z o.o. podejrzanemu o to, że poprzez wprowadzenie do rejestru zakupów VAT faktury nr [..], która dokumentowała nie mającą w rzeczywistości miejsca dostawę usługi tym samym spowodował nierzetelne prowadzenie księgi za luty 2015r. oraz ujęcie ww. faktury w deklaracji VAT za luty 2015r., w ten sposób poświadczając nieprawdę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za m-c luty 2015r. bez podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT stanowiącej małą wartość, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks i inne. Treść postanowienia ogłoszono W. B. w dniu 9 marca 2020 r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pismem z 6 lutego 2020 r. (doręczonym 11 lutego 2020 r.) zawiadomił spółkę, iż w związku ze sporządzeniem ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutów Prezesowi Zarządu "A" z dniem 24 stycznia 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należnego od strony skarżącej w podatku od towarów i usług za m-c luty 2015 r. ulega zawieszeniu. Z przedłożonych akt sprawy nie wynika, aby śledztwo w przedmiotowej sprawie zostało prawomocnie zakończone.

Postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r. (kontrola podatkowa nie była wszczynana) zostało wydane 27 maja 2020 r. i doręczone spółce 29 maja 2020 r. W rozpoznawanej sprawie najpierw więc doszło do postawienia prezesowi zarządu spółki zarzutów, a zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2015 r., a później do wszczęcia postępowania podatkowego.

W tych okolicznościach nie narusza prawa ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony. O zasadności tego stanowiska przemawia również okoliczność, iż w dniu 24 maja 2021 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 podjął następującą uchwałę: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Należy zauważyć, że wskazana uchwała podjęta została w związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami co do zakresu kontroli sądowoadministracyjnej przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c O.p. przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. NSA wskazał, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, stan faktyczny badanej sprawy nie pozwala na formułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W niniejszej sprawie śledztwo o przestępstwo skarbowe, dotyczące badanego okresu prowadzone jest przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia tj. przez Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy (uprzednio przez Prokuraturę Okręgową w Tarnobrzegu). Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro organ ten nie jest instytucjonalnie powiązany z organem, który wszczął postępowanie przygotowawcze. Zatem celem wszczęcia postępowania karnego, stanowiącego w niniejszej sprawie podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie było jedynie zawieszenie biegu terminu i nie miało ono charakteru pozornego.

W dalszej kolejności należało się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p. nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w niniejszej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych spornych transakcji kupna, a także co do tego, czy strona działała w tzw. "dobrej wierze" - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez stronę skarżącą, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny. Rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione przez organ. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami.

W ocenie Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przesłuchania w obecności strony świadków, tj. J. S., J. N. oraz W. B. i oparciu się na zeznaniach osób złożonych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy, Sąd zauważa, że na żadnym etapie postępowania spółka nie wnioskowała o przesłuchanie ww. osób.W przywołanym przez skarżącą piśmie z dnia 14 maja 2021 r. strona bowiem nie złożyła wniosku, a jedynie podniosła, że J. S. udostępnił spółce "swoje" kopie dokumentów w postaci weksla oraz deklaracji wekslowej wystawionej przez J. N. na jego rzecz, celem zabezpieczenia pobranych zaliczek.

Ponadto, jak wynika z treści protokołu przesłuchania z dnia 20 października 2020 r., W. B. był przesłuchiwany w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdyni w obecności prezesa zarządu spółki, A. K. i ówczesnego pełnomocnika strony: adwokata H. K. Tym samym zarzut w zakresie uniemożliwienia stronie zadawania pytań W. B. jest nieuzasadniony. Podnieść także należy, iż przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Bydgoszczy dokumenty (w tym protokoły przesłuchania), jak każde inne znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, zostały poddane analizie i ocenie, w tym w łączności z innymi dowodami w sprawie, m.in. z dokumentami przedkładanymi przez stronę w niniejszym postępowaniu.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach (podatkowych, kontrolnych, karnych) i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych przez inny organ, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727; czy z dnia z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665).

Zaznaczyć należy, że strona skarżąca miała, na każdym etapie postępowania, możliwość zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji dwukrotnie wydał postanowienia informujące spółkę o prawach w ww. zakresie tj. postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r. (doręczonym 30 marca 2021 r.) oraz postanowieniem z dnia 17 maja 2021 r. (doręczonym 17 maja 2021 r.). Prezes zarządu spółki A. A. K. zapoznał się z aktami sprawy: 31 marca 2021 r. oraz 19 maja 2021 r. A. K. przeglądał także akta sprawy w siedzibie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 10 lutego 2022 r. Pomimo skutecznego doręczenia w dniu 18 maja 2022 r. postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się.

Sąd stwierdza również, iż trudno odnieść się precyzyjnie do podniesionego w skardze zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niedokładny, z licznymi błędami uwidocznionymi w treści uzasadnienia wydanej decyzji w sytuacji, gdy skarżąca oprócz ww. stwierdzenia, nie wskazała żadnych konkretnych przykładów tych "błędów". Jednocześnie Sąd podkreśla, iż w zaskarżonej decyzji organ odniósł się szczegółowo do podniesionego w odwołaniu zarzutu spółki o niezachowaniu przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni standardów prowadzenia postępowania podatkowego, o czym mają świadczyć liczne błędy w adresach, nazwiskach - stwierdzając, że ani popełnione w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji błędy, tj. "literówki" w nazwisku wspólnika spółki ("S."), jak i wskazanie siedziby kontrahenta ("A1"S.K) miasta G. zamiast G., nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie.

Podsumowując tę część rozważań, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyjaśnić należy, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Wskazać także należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Odnosząc przedstawione wyżej uwagi ogólne na grunt stanu faktycznego sprawy, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak podstaw do udzielenia stronie ochrony w przypadku nieuczciwych kontrahentów, zgodnie z prounijną wykładnią przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że strona skarżąca nie tylko nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, ale działała z wystawcami spornych faktur w porozumieniu.

Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia w lutym 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT: nr [...] z dnia 28 lutego 2015 r. wystawionej przez "A1"S. K., wartość netto: 400.000 zł, podatek VAT: 92.000 zł; nr [...] z dnia 20 lutego 2015 r. wystawionej przez P., wartość netto: 415.000 zł, podatek VAT: 95.450 zł.

Sąd wyjaśnia przy tym, iż zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 3, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest nieuzasadniony. Jak wskazał w zaskarżonej decyzji organ II instancji, przepisy te - dotyczące powstania obowiązku podatkowego - nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. W niniejszej sprawie nie były bowiem kwestionowane wykazane przez spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. dostawy/wysokość podatku należnego, a prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciami. Bezzasadny jest także zarzut w zakresie naruszenia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy ma on zastosowanie w zakresie odmowy spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia 5 lutego 2013 r. wystawionej przez [...] S.A., a strona skarżąca wyraźnie podnosi, iż wycofuje się z zarzutów dotyczących konsekwencji podatkowych związanych z fakturą wystawiona przez [...].

W zakresie usług wykazanych na fakturze nr [...] z dnia 28 lutego 2015r. wystawionej przez "A"Sp.k. tytułem usługi prawnej zgodnie z umową z dnia 17 października 2014 r., strona skarżąca próbuje wykazać, że wysokość wskazanego w przedmiotowej fakturze wynagrodzenia za świadczoną usługę nie stanowiła przesadzającej przesłanki o uznaniu tej faktury za dokument, który nie odzwierciedla faktycznie wykonanej czynności.

Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji zasadnie stwierdził, iż mało wiarygodnym i nieracjonalnym ekonomicznie jest ponoszenie wydatku w wysokości ponad 500.000 zł (brutto) na rzecz firmy zewnętrznej ("A"S.K.) w sytuacji, kiedy zadania wykazane na ww. fakturze wykonywał W. B. oraz J. S. (odpowiednio m.in. Prezes Zarządu oraz wspólnik A. Sp. z o.o.). Wskazać bowiem należy, iż pomiędzy "A"oraz "A"S.K. występują powiązania kapitałowe oraz osobowe (m.in. poprzez W. B. i J. S.). Umowa z dnia 17 października 2014 r. (będącą podstawą wystawienia ww. faktury) została podpisana, zarówno w imieniu Zlecającego tj. A. Sp. z o.o., jak i Wykonawcy tj. "A1"S.K. - przez W.B.

Zgodnie z wyjaśnieniami "A1"S.K. (pismo z dnia 25 stycznia 2021 r.) spółka ta nie zatrudniała prawnika do prowadzenia spraw A. Sp. z o.o., nie zatrudniała też żadnych pracowników. Bezpośrednimi negocjacjami z "J"S.A. i przygotowywaniem wszelkiej dokumentacji niezbędnej do zrealizowania transakcji z "A" zajmował się W.B.

Według zeznań W. B. (vide: protokół przesłuchania świadka z 20 października 2020 r.) usługę udokumentowaną ww. fakturą nr [...] wykonywali: "wspólnicy spółki komandytowej – J. S. oraz ja - jako prezes zarządu komplementariusza - "A" oraz wspólnik komandytariusz". Ponadto zeznał, że w lutym 2015 r. działalność spółki A. zmierzała do zarządzania "A"S.K. oraz, że była ona w trakcie realizacji, finalizacji umowy sprzedaży nieruchomości dla "J"S.A.

Z oświadczenia "A"(pismo z 8 lutego 2021 r.) wynika, że ugodę pozasądową z 28 lutego 2015 r. zawartą pomiędzy B. H. C.-P. a "A"negocjował W. B., z ramienia firmy "A"S.K. (zgodnie z umową z dnia 17 października 2014r.).

Ponadto organ wskazał, że z treści umowy zawartej 17 października 2014 r. pomiędzy "A"i "A1"Sp.k. wynika, iż (§ 1 pkt 1b) wszystkie obowiązki umowy nałożone na Zlecającego (tj. stronę) z tytułu umowy przyrzeczonej zostały spełnione, w szczególności uzyskano prawomocne pozwolenie na budowę, które zostało scedowane na rzecz "J"S.A., co nie jest prawdą. Decyzja w przedmiocie przeniesienia na rzecz "J"S.A. decyzji Starosty Wejherowskiego z dnia 1 lipca 2014 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę - została bowiem wydana, w miesiąc później, tj. 20 listopada 2014 r.

Według zawartej w dniu 26 marca 2014 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) "Umowy zmieniającej umowę przedwstępną sprzedaży", przedstawiciele spółek A. i "J"S.A. przedłużyli termin zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży - do dnia 31 marca 2015 r. Tym samym, w sytuacji gdy termin podpisania umowy zakupu działek przez "J"S.A. nie upłynął, nieuzasadnionym było podpisywanie umowy i angażowanie firmy zewnętrznej, której zadaniem było nakłonienie "J"S.A. do dobrowolnego zawarcia umowy przyrzeczonej na mocy, której spółka ta nabędzie od "A"nieruchomości na warunkach określonych w umowie przedwstępnej.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ II instancji uznał, że nie są wiarygodnymi dowodami na faktyczne świadczenie przez "A1"S.K. usług prawniczych, znajdujące się w aktach sprawy: skierowane do "J"S.A wezwania., tj. pismo z dnia 21 października 2014 r. do sprecyzowania terminu, w którym spółka ta będzie gotowa przystąpić do skutecznego sfinalizowania umowy oraz pismo z 31 października 2014 r., do stawienia się 14 listopada 2014 r. w kancelarii notarialnej w Gdyni, celem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży; sporządzony w dniu 14 listopada 2014 r. w formie aktu notarialnego Protokół Stawiennictwa Jednej Strony (A. Sp. z o.o.) i Niestawiennictwa Drugiej Strony ("J"SA); pozew z dnia 15 grudnia 2014 r. o nakazanie oświadczenia woli wraz z wnioskiem o częściowe zwolnienie od kosztów sądowych.

Podnieść bowiem należy, że ani z treści tych dokumentów ani z jakichkolwiek innych dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie wynika, aby A. Sp. z o.o. S.K. choćby pomagała w zredagowaniu ww. pism. Ponadto, jak to już wyżej wskazano, nie było podstaw do podejmowania działań w zakresie, jaki wskazano w ww. umowie 17 października 2014 r., ponieważ "A"(wbrew treści tej umowy) nie spełniała wszystkich warunków niezbędnych do podpisania umowy sprzedaży nieruchomości dla "J"S.A. oraz termin na podpisanie tej umowy został wydłużony do 31 marca 2015 r.

Według okazanych dokumentów, spółka usługi związane z zaoferowaniem, negocjacjami, uzgodnieniem ceny sprzedaży oraz przygotowaniem stanu prawnego i technicznego nieruchomości do sprzedaży firmie "J"S.A nabyła także od F. i S. S., a więc przygotowując nieruchomości do sprzedaży dla "J"S.A. korzystała z usług innych podmiotów.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że negocjacje w zakresie transakcji polegających na obrocie nieruchomościami mogą być skomplikowane i długotrwałe. Niespornym jest, że "J"S.A. nabyła od "A"nieruchomości. Podkreślić jednak należy, że przedmiotem weryfikacji w postepowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji było to, czy usługa prawna wykazana na konkretnej fakturze została faktycznie wykonana przez wskazany na tej fakturze podmiot ("A1"S.K.) i jak to zostało wyżej wykazane, sporna faktura nie odzwierciedla faktycznych transakcji dokonanych pomiędzy "A" i "A1"S.K. Zaakcentować więc należy, że wbrew temu co próbuje wykazać strona skarżąca, zapłata przez wystawcę faktury podatku VAT należnego nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania, przez nabywcę, z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanej fakturze.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT, który to przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z takich wyjątków jest sytuacja, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, jak ma to miejsce w niniejszym przypadku (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

W zakresie usług wykazanych na fakturze nr [...] z dnia 20 lutego 2015 r. wystawionej przez od P., za usługi oczyszczania terenu: usuwanie gruzu, wycinkę krzewów, planowanie i równanie terenu oraz wywóz śmieci i gruzu, podzielić należało stanowisko Dyrektora, że spółka nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie usług przez ww. podmiot. Nie przedstawiono kosztorysu, czy uzgodnień w zakresie wyceny robót. Protokół odbioru robót, których wartość wyceniono na kwotę 415.000 zł netto jest bardzo lakoniczny i sprowadza się do stwierdzenia, że roboty wykonano. Ponadto prezes zarządu spółki A. potwierdził odbiór prac, podczas gdy tych prac osobiście nie odbierał, co więcej nie kontrolował ich postępu, jedynie widział - przejeżdżając samochodem - "co się tam działo".

W trakcie przesłuchania J. N. zeznał, że "nie kojarzy" spółki A., W. B. oraz J. S. Firma P. nigdy nie wykonywała prac związanych z porządkowaniem terenu, wywózką gruzu, wycinką krzewów, wywozem humusu, równaniem terenu, został przymuszony do podpisania przedmiotowej faktury oraz innych dokumentów. Z ustaleń organu wynika, że J. N. nie złożył za luty 2015 r. (a także za kolejne miesiące 2015 r.) deklaracji VAT-7 i tym samym nie rozliczył podatku należnego wykazanego na ww. fakturze z 20 lutego 2015 r. wystawionej dla "A" Z kolei "A"nabyła w lutym 2015 r. usługi związane z przygotowaniem stanu technicznego nieruchomości również od innych kontrahentów, tj. S. S. oraz firmy F. prowadzonej przez A. T. Prokuratura Okręgowa w Bydgoszczy prowadzi śledztwo wobec J. N. w związku z wystawieniem przedmiotowej faktury VAT nr [...] z dnia 20 lutego 2015 r. na rzecz "A"i posłużeniem się tym dokumentem.

Konkludując, ustalone w sprawie okoliczności w konfrontacji z obowiązującymi przepisami prawa skutkowały stwierdzeniem, że usługi udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez "A1"S.K oraz P. dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Pozostałe ustalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie niekwestionowanym przez stronę skarżącą ocenić należało jako prawidłowe.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Sąd nie dopatrzył uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 O.p. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), oddalił skargę.