Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 805/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 207 par. 2, art. 121 par. 1, art. 165b par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA - (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 109/21 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2020 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 6 września 2019 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz D. S. kwotę 35467,86 (słownie: trzydzieści pięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem złotych osiemdziesiąt sześć groszy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Wyrokiem z dnia 11 marca 2021 r., I SA/Rz 109/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

II. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte wobec skarżącego w dniu 7 czerwca 2010 r. i obejmowało rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania podatku za 2008 r., przy czym nie wskazano poszczególnych źródeł przychodów objętych postępowaniem. Zostało ono zakończone dwiema decyzjami podatkowymi:

– jedna obejmowała przychody z działalności gospodarczej (PIT 36 L),

–druga dotyczyła dochodów ze stosunku pracy oraz z tytułu praw majątkowych (PIT 37).

Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do dochodu z praw majątkowych została zaskarżona najpierw do organu drugiej instancji, a następnie do sądu administracyjnego i ostatecznie skargą kasacyjną do NSA, z tym że w zakresie tych przychodów nie kwestionowano wysokości przychodu (a w konsekwencji i części podatku od dochodu ze stosunku pracy). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., II FSK 947/15, stwierdził, że przychód objęty tą decyzją nie jest w swej istocie przychodem z praw majątkowych, ale przychodem z działalności gospodarczej. Uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i decyzję organu drugiej instancji.

W wyniku takiego rozstrzygnięcia sprawa podlegała ponownemu rozpatrzeniu przez organ drugiej instancji w zakresie wniesionego odwołania. Rozpatrując sprawę ponownie organ drugiej instancji, będąc związany poglądami i wskazówkami co do dalszego toku postępowania przedstawionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i udzielił wytycznych (zgodnych z zakresem wskazań sądu drugiej instancji) co do dalszego postępowania dowodowego.

W zakresie zadeklarowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT 36 L) Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.362 zł, niższej niż wykazana w deklaracji. Organ przyjął, że w badanym roku podatkowym skarżący nie osiągnął żadnych przychodów z działalności gospodarczej jako wspólnik spółki jawnej "E." B.D. S.. Decyzja ta (z 11 stycznia 2013 r.) nie została zaskarżona i stała się ostateczna. W zakresie natomiast określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT 37), organ pierwszej instancji - Naczelnik P. Urzędu Celno-skarbowego decyzją z dnia 6 września 2019 r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów ze stosunku pracy i dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej "E." B.D. S. w kwocie 1.096.686 zł. Od decyzji tej odwołanie złożył skarżący, jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 9 grudnia 2020 r. utrzymał tę decyzję w mocy.

Organ ten zaś w zakresie opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. skarżącego (PIT 36 L) wznowił postępowania zakończone ostateczną decyzją z dnia 11 stycznia 2013 r., a następnie decyzją z dnia 18 stycznia 2018 r. uchylił powyższą decyzję ostateczną organu drugiej instancji (DIS w Rzeszowie) oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (Dyrektora UKS w R.) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z działalności gospodarczej. Następnie zaś decyzją z dnia 6 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję własną. Na skutek skargi skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 11 września 2018 r., I SA/Rz 461/18 uchylił "decyzje wznowieniowe" Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia i z dnia 18 stycznia 2018 r. oraz stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania i jednocześnie wedle tego sądu nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym skarżącego za 2008 r. z uwagi na skutki wniesienia skargi do sądu administracyjnego i skutki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Wyrok ten nie został przez stronę zaskarżony i uprawomocnił się. W związku z tym wyrokiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w decyzji z dnia 13 grudnia 2018 r. odmówił uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 stycznia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Decyzja ta nie została zaskarżona więc stała się ostateczna.

W związku z wyrokiem NSA z dnia 10 maja 2017 r., II FSK 947/15 i decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 6 września 2019 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej "E." P.D. S. w kwocie 1.096.686 zł. Organ ten ustalił, że:

– w dniu 22 sierpnia 2002 r. B. S. i D. S. zawarli umowę "E." B.D. S. Spółka Jawna w R. (wpis do Krajowego Rejestru Sądowego – 1 kwietnia 2003 r.); wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach spółki po 50% i wnieśli wkłady pieniężne po 10.000 zł każdy;

– w dniu 12 grudnia 2007 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę o wniesieniu przedsiębiorstwa spółki w rozumieniu art. 551 k.c. jako aportu do "E." Sp. z o.o. w R., w zamian za udziały;

– w dniu 6 sierpnia 2008 r. wspólnicy spółki podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu w trybie art. 58 pkt 2 k.s.h. i przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego oraz o powołaniu likwidatorów (w osobach: M. W. i J. K.);

– w dniu 6 listopada 2008 r. likwidatorzy spółki podjęli uchwałę m.in. zatwierdzającą: sporządzony na dzień 6 listopada 2008 r. bilans zamknięcia likwidacji spółki oraz rachunek zysków i strat (bilans spółki za okres 1.01–6.11.2008 r. po stronie aktywów i pasywów wykazywał 79.926,22 zł), likwidację spółki oraz przekazanie środków finansowych pozostałych po likwidacji wspólnikom spółki (stosownie do posiadanych udziałów); spółka – na dzień 31 grudnia 2007 r. i na dzień 6 listopada 2008 r., tj. na dzień zakończenia likwidacji – nie wykazała w swoich aktywach udziałów w innych jednostkach (w tym przypadku – udziałów w spółce z o.o.);

– w dniu 11 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy w R. wykreślił spółkę z KRS;

– w dniu 16 sierpnia 2010 r. B. S. i D. S. zawarli z Kancelarią "P.’' Sp. z o.o. w B. umowę prowadzenia ksiąg rachunkowych, w następstwie czego Kancelaria sporządziła sprawozdanie finansowe spółki za okres 1.01–31.12.2007 r. oraz skorygowała sprawozdania finansowe na dzień poprzedzający otwarcie likwidacji (5 sierpnia 2008 r.) i na dzień jej zakończenia (6 listopada 2008 r.), w oparciu o skorygowane zapisy w księdze rachunkowej za okres 15.12.2007–6.11.2008 r.).

Organ ten poza tym zweryfikował poszczególne dane wykazane w bilansie i stwierdził, że w wyniku likwidacji spółki i podziału jej majątku skarżący uzyskał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 5.772.032,17 zł, który podlega opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 9 grudnia 2020 r. utrzymał powyższą decyzję P. Urzędu Celno-Skarbowego w Rzeszowie w mocy.

III. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

– art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: ord. pod.) – poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, ponieważ w sprawie nie zaistniała żadna przesłanka do wznowienia postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego i kontynuowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a pomimo tego organy podatkowe bez podstawy prawnej wszczęły postępowanie kontrolne, a następnie odwoławcze, i w ich następstwie wydały zaskarżoną decyzję, która "znieważa" prawomocną decyzję z 2013 r. w tym samym przedmiocie sprawy,

– art. 165b § 1 i § 3 ord. pod. poprzez niewszczęcie postępowania kontrolnego – podatkowego w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia czynności kontrolnych zakończonych przed wydaniem w 2013 r. decyzji (tj. po pierwszej kontroli), a Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie mógł wszcząć drugiego postępowania podatkowego, ponieważ minął czas określony w ustawie na wszczęcie postępowania podatkowego po okresie kontrolnym.

IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną, wskazując, że zarzuty, przedstawiane w kolejnych pismach określanych jako "całość skargi wraz z rozszerzeniem", sprowadzają się do 4 grup zagadnień:

– dopuszczalność prowadzenia postępowania związana z treścią art. 165b) ord. pod.,

– prowadzenie postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania,

– ewentualne naruszenie zasady ne bis in idem, czyli naruszenie stanu rei iudicatae,

– przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że po wyroku NSA postępowanie prowadzone ponownie przez organ pierwszej instancji nie było odrębnym postępowaniem, ale stanowiło (pomimo upływu znacznego okresu) jedynie uzupełnienie wcześniej prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego i mieściło się w jego ramach. Postępowanie to było "kontynuowane" w kierunku postulowanym przez NSA. Ponowne prowadzenie postępowania nie wymagało wszczynania postępowania i wydania w tym zakresie stosownych postanowień. Nie wpływa też na upływ terminu z art. 165b § 1 ord. pod.

W zakresie wznowienia postępowania sąd pierwszej instancji podniósł, że wyrokiem z dnia 11 września 2018 r., I SA/Rz 461/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, iż nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania w przedmiocie tej decyzji, a w szczególności taką przesłanką nie są okoliczności wynikające z wyroku NSA z dnia 10 maja 2017 r., II FSK 947/15. Wyrok WSA w Rzeszowie jest prawomocny i kończy postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania objętego tą decyzją. Nie przesądza jednak w żadnej mierze kwestii procedowania w tej części zobowiązania podatkowego skarżącego za 2008 r., która dotyczy mienia otrzymanego przez niego w związku z likwidacją spółki jawnej.

W zakresie powagi rzeczy osądzonej sąd pierwszej instancji podniósł, że w treści art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. wskazano, iż nieważność decyzji zachodzi, jeżeli dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jeżeli zatem wydano decyzję w zakresie sprawy już uprzednio rozstrzygniętej, to wówczas taka druga decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Sytuacja taka określana w języku prawniczym jako res iudicata, czy też zakaz ne bis in idem mogłaby w przedmiotowej sprawie stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności – tak jak się domaga tego skarga - jeżeli rzeczywiście doszłoby do podwójnego orzeczenia o tym samym przedmiocie. Z tożsamością spraw mamy do czynienia, gdy:

– stroną jest ten sam podmiot,

– jest taki sam przedmiot sprawy,

– sprawa dotyczy identycznego stanu prawnego

– i tego samego stanu faktycznego.

Zmiana choćby jednego z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z inną sprawą podatkową. Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość przedmiotu. Okoliczności faktyczne będące przedmiotem orzekania przez organ są odmienne. Inne są przychody będące przedmiotem opodatkowania. O ile w pierwszej, wcześniej zakończonej sprawie, są to przychody uzyskane z "operacyjnej działalności gospodarczej", o tyle w przypadku drugiej decyzji obejmują one tylko pewien wycinek tych przychodów ograniczający się do przychodu otrzymanego w wyniku likwidacji spółki jawnej. Kwoty wynikające z tego przychodu nie zostały objęte pierwszą decyzją, przychód ten także nie był ujawniany przez skarżącego w złożonych deklaracjach. Dochód z uzyskanego mienia na skutek likwidacji spółki jawnej nie został dotychczas opodatkowany i nic nie stoi na przeszkodzie, aby aktualnie organ wydał stosowną decyzję. Nie dochodzi bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Sama tożsamość źródeł przychodu, do których przychód jest zakwalifikowany to w przedmiotowej sprawie niewystarczająca okoliczność, by stwierdzić, że doszło do wydania dwóch tożsamych decyzji podatkowych określających zobowiązanie podatkowe. Co do tych przychodów wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, ale została ona uchylona (zarówno pierwszo- jak i drugoinstancyjna).

W zakresie przedawnienia sąd pierwszej instancji zaznaczył, że kwestia ta była już rozpatrywana przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 września 2018 r., I SA/Rz 462/18. Wyrok ten jest prawomocny, a zatem wiążący.

Sąd wskazał również, że w niniejszym postępowaniu nie mają znaczenia powoływane w skardze i dopuszczone jako dowód okoliczności wynikające z treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, czy też uchylenia przez prokuratora w trybie nadzoru postanowienia inspektora kontroli skarbowej o przedstawieniu zarzutów. Żaden z zarzutów opierających się na argumentach niedopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej nie okazał się zasadny. Nie są również trafne zarzuty dotyczące sposobu oceny przez organ zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności w zakresie własności znaku towarowego wniesionego aportem do spółki z o.o. przez spółkę jawną, utrudniania wznowienia postępowania likwidacyjnego, czy w końcu prawidłowości ustaleń co do danych zawartych w sprawozdaniu finansowym spółki jawnej za 2008 r.

Za nietrafne sąd uznał argumenty skargi, że organ utrudniał otwarcie postępowania likwidacyjnego, blokując to postępowanie. Wreszcie – zdaniem sądu – organ nie mógł naruszyć art. 24a ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) bowiem przepisy te nie nakładają na organ obowiązku, a są skierowane do podatników i nakazują im prowadzenie odpowiedniej dokumentacji księgowej (księgę przychodów i rozchodów, księgi rachunkowe i inne). Przepis ten nie zakreśla formalnej teorii dowodów nakazujących organowi bazowanie jedynie na oryginałach tych ksiąg. Organ w zakresie gromadzenia dowodów jest związany treścią przepisu art. 180 § 1 ord. pod., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wyjaśnienia organu w tym zakresie, co do materiału na jakim oparł swoje ustalenia (kserokopie dokumentów wykonane przed zwrotem oryginałów spółce jawnej) - zdaniem sądu pierwszej instancji - w pełni wpisują się w tego typu określenie spektrum dokumentów mogących stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

V. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

1.na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć bardzo istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych rażąco naruszało następujące przepisy postępowania, które nie zostały zauważone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny:

1.1. Art. 207 § 2 ord. pod. – poprzez niezauważenie przez WSA w Rzeszowie przedmiotowego przepisu prawa, z którego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie kompleksowo rozstrzygnął sprawę w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2008 – decyzją administracyjną, która stała się decyzją ostateczną (...) – (pominięto uzasadnienie tego zarzutu

i następnych).

1.2. Art. 121 § 1 ord. pod. w związku z art. 58 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz.1292 ze zm.; dalej: u.Pr.p.) – poprzez nieuwzględnienie treści przedmiotowych przepisów prawa w postępowaniu kontrolnym prowadzonym względem skarżącego w przedmiocie zobowiązań ze stosunku pracy i praw majątkowych (...).

1.3. Art. 165b § 1 ord. pod. – poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu prawa przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, a w ślad za nimi również przez WSA w Rzeszowie (...).

1.4. Art. 291c) ord. pod. w związku z art. 58 ust. 1 i art. 45 ust. 2 u.Pr.p. – poprzez zignorowanie przez organy podatkowe, a za nimi przez WSA w Rzeszowie, przedmiotowych przepisów prawa i przeprowadzanie czynności kontrolnych wtórnych w tym samym przedmiocie i dotyczących tego samego okresu wbrew obowiązujących ww. przepisów prawa (...).

1.5. Art. 2a) ord. pod. – przez niezastosowanie przez organ podatkowy wynikającej z podanego przepisu zasady domniemania rzetelności podatnika i niezauważenie przedmiotowego zagadnienia przez WSA w Rzeszowie (...).

1.6. Art. 24 ust. 1a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm. – zwanej dalej: u.k.s.) w związku z art. 46 ust. 3 u.Pr.p. i art. 207 § 2 oraz 291c) ord. pod. – poprzez wszczęcie nowego postępowania kontrolnego (w tym i czynności kontrolnych), w ramach którego przeprowadzano czynności kontrolne, gdyż pomimo tego, że art. 24 ust. 1a) u.k.s. już nie obowiązuje, ale ma zastosowanie w przedmiocie niniejszej sprawy – co wynika z przepisu przejściowego, jest przykładem działania organu podatkowego wbrew treści art. 120 ord. pod. Wynika to z tego, że wskazany przepis prawa jednoznacznie wskazuje, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie decyzją administracyjną (...).

1.7. Art. 187 § 1 ord. pod. – poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego przez organ podatkowy, a wręcz przeciwnie – poprzez świadome wyeliminowanie z postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie dokumentów – dowodów świadczących o dokonanym wniesieniu przez spółkę jawną znaku towarowego wytworzonego we współwłasności pomiędzy spółką jawną, a osobami trzecimi, niebędącymi wspólnikami spółki jawnej. Organ odwoławczy posiadał dokumentację w przedmiocie wniesionych żądań przez osoby funkcjonujące w wytworzeniu znaku towarowego, a które to nie były wspólnikami spółki jawnej, jak również nie pracowały na rzecz sp. jawnej (...).

1.8. Art. 180 § 1 ord. pod. – poprzez wytworzenie dochodu skarżącego do opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 5.772.914,35 złotych w sposób oderwany od stanu faktyczno-prawnego, dokumentacji likwidowanej spółki jawnej. WSA w Rzeszowie w zasadzie nie dokonywał analizy części składowych generujących tę wartość, gdyż organ odwoławczy nie wskazał żadnego procesu analitycznego, który to w konkluzji wytworzyłby przedmiotową wartość (...).

1.9. Art. 70c) ord. pod. – poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi do końca 2014 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2008. Tym samym organy podatkowe naruszyły treść art. 145 § 2 ord. pod. i postąpiły wbrew uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18. W następstwie takiego działania nie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2008.

1.10. Art.191 ord.pod. poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego – wynika to jednoznacznie ze sposobu procedowania organu podatkowego, jak również formułowania reguł przytaczanych przez organ podatkowy w uzasadnieniu- ukierunkowanych jedynie w celu osiągnięcia założonego przez organ rozstrzygnięcia, a nie w celu przedstawienia stanu faktycznego sprawy (...).

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - naruszenie przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

2.1. Art. 207 § 2 ord. pod. – poprzez błędną wykładnię przez WSA w Rzeszowie przedmiotowego przepisu prawa, z którego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie kompleksowo rozstrzygnął sprawę w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2008, decyzją administracyjną z dnia 11 stycznia 2013 r. (...).

2.2. Art. 212 ord. pod. – poprzez niezauważanie przez organy podatkowe również za nimi przez WSA w Rzeszowie treści przedmiotowego przepisu prawa, który wskazuje związanie organów podatkowych treścią prawomocnej decyzji organów podatkowych (...).

2.3. Art. 70 § 1 ord. pod. – poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe, a za nimi przez WSA w Rzeszowie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2008 przedawniło się wraz z końcem 2014 r.(...).

2.4. Art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. - poprzez orzekanie przez organy podatkowe, a za nimi przez WSA w Rzeszowie o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2008, po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Artykuł 70 § 1 wraz z art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. konkludują jednoznacznie, że niedopuszczalne jest orzekanie wbrew interesowi prawnemu podatnika, gdy zobowiązanie wygasło w całości na skutek zapłaty. Jednak organy podatkowe i za nimi WSA w Rzeszowie zignorowali przedmiotowe przepisy prawa w następstwie błędnej ich wykładni (...).

2.5. Art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. – poprzez błędną wykładnię organów podatkowych, a za nimi poprzez błędną wykładnię przez sąd pierwszej instancji przedmiotowego przepisu prawa, w którym ustawodawca posługuje się pojęciem "zobowiązanie". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie za organami podatkowymi nie zauważył, że wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w pozarolniczej działalności gospodarczej istniało na podstawie decyzji z dnia 11 stycznia 2013 r. i zostało uregulowane przez skarżącego w 2013 r. W tej sprawie nie toczyło się żadne postępowanie karne skarbowe w sprawie lub postępowanie karne skarbowe przeciwko skarżącemu (...).

2.6. Art. 70 § 6 pkt 2 w związku z art. 21 § 1 pkt. 2 ord. pod. – poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa. Organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji, nie zauważyły, że ustawodawca we wskazanych powyżej przepisach prawa użył sformułowania "tego zobowiązania" (...).

2.7. Art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. – przez błędną wykładnię przedmiotowego przepisu prawa, bowiem organy podatkowe wraz z sądem pierwszej instancji nie zauważyły, że wartość składników majątku spółki jawnej wzrasta nie tylko w następstwie wniesienia do spółki jawnej wkładów, ale również wartość składników majątku spółki wzrasta z tytułu reinwestowania zysków spółki jawnej, poprzez pozostawienie ich przez wspólników spółki w celu jej dalszego rozwoju. Zazwyczaj reinwestowany zysk w spółce jawnej – opodatkowany wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych – skutkuje wzrostem wartości majątku spółki jawnej. W tej konkretnej sprawie wspólnicy przez wiele lat pozostawiali w spółce jawnej zysk, który uzyskali w ramach działalności spółki jawnej. Reinwestowany zysk skutkował wzrostem majątku spółki jawnej, który to należy rozumieć również jako wkład zwiększony następstwem pozostawienia w spółce jawnej opodatkowanych zysków.

2.8. Art. 22 ust. 1 w związku z art. 14. ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez błędną wykładnię niniejszych przepisów prawa, nie tylko przez organy podatkowe, ale również przez WSA w Rzeszowie, który to zaakceptował decyzje organów podatkowych nakładających podatek od wartości likwidowanego majątku spółki jawnej, nawet tego majątku, którym to majątkiem spółka jawna posłużyła się z powodu błędu dokonanego na etapie wprowadzenia aportem znaku towarowego, który to nie znajdował się w księgach rachunkowych spółki jawnej, a był z jej udziałem współtworzony (...).

2.9. Art. 29 ust. 2 i ust 2a) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.) – poprzez błędną wykładnię treści przedmiotowych przepisów prawa przez organy podatkowe, a następnie przez WSA w Rzeszowie. Otóż w tym miejscu ustawa o rachunkowości w sposób jednoznaczny wskazuje, że wycenę aktywów dokonuje się w wartości ceny sprzedaży netto, a różnicę pomiędzy wartością księgową aktywów przeksięgowuje się na konto: aktualizacja wyceny tych aktywów. Z zasady można uznać, że przedmiotowe przepisy prawa są zgodne z treścią przepisów prawa podatkowego, gdyż w jednym i drugim przypadku przyjmuje się za możliwą wartość do uzyskania na rynku – tzw. wartość rynkową. Dlatego niedopuszczalne jest opodatkowanie wartości odpisów aktualizujących wartość udziałów do poziomu cen rynkowych, w konsekwencji których wartość udziałów została doprowadzona do jej wartości rynkowej (...).

3. Na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji uchylił się od obowiązku wyjścia poza granice skargi. Sąd nie był związany zarzutami i wnioskami skargi, nie wyszedł poza jej granice pomimo tego, że w danej sprawie powinien to uczynić. Gdyby to uczynił mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w następstwie takiego działania nie wyraził swojego stanowiska w orzeczeniu i uzasadnieniu w kwestiach:

3.1. Sąd nie zajął stanowiska w przedmiocie prac Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w sprawie uchylenia decyzji o zobowiązaniu skarżącego ze stosunku pracy i praw majątkowych. Sąd nie zauważył, że w tym przedmiocie nie zaistniało umorzenie postępowania, pomimo tego, że postępowanie kontrolne Urzędu Celno-Skarbowego nie zostało umorzone, a powinno być umorzone.

3.2. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w sprawie zobowiązań przedawnionych, gdyż z uzasadnienia sądu nie wynika, aby rozróżniał zobowiązanie z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej od zobowiązania ze stosunku pracy i praw majątkowych. Sąd nie zauważył również, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w zakresie dochodów ze stosunku pracy i praw majątkowych stało się bezprzedmiotowe w konsekwencji wyroku NSA z dnia 10 maja 2017 r.

3.3. Sąd również nie zajął żadnego stanowiska w przedmiocie niedopuszczenia części dowodów z postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, a dotyczących wniesienia w 80% nieswojego znaku towarowego przez spółkę jawną aportem do innej spółki prawa handlowego. Zagadnienie przedmiotowe obniża wartość objętych udziałów w spółce prawa handlowego przez wspólników spółki jawnej w momencie jej likwidacji.

3.4. WSA również nie wypowiedział się w swoim uzasadnieniu o sukcesji dokonanej przez organy podatkowe wszczętego postępowania w zakresie dochodów ze stosunku pracy i praw majątkowych względem skarżącego, determinującej zawieszenie biegu przedawnienia w innym zobowiązaniu, tj. zobowiązaniu podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej. WSA w Rzeszowie miał swobodę i czas na dokonanie analizy dokumentów postępowania karnego skarbowego. Sąd w tych kwestiach nie zajął konstruktywnego stanowiska.

3.5. WSA nie wypowiedział się w żaden sposób, a wręcz pominął problematykę opodatkowania przez organy podatkowe wartości odpisu aktualizacyjnego aktywów spółki jawnej na etapie jej procesu likwidacyjnego.

3.6. Sąd nie uzasadnił w żaden sposób dlaczego nie uznał kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej za okres ich zaistnienia w procesie likwidacji działalności spółki jawnej. Dokonał jedynie sformułowania w swoim uzasadnieniu, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadzały postępowanie podatkowe, które to sformułowanie jest pojęciem bardzo ogólnym i lakonicznym, a w szczególności nie zawierającym żadnej konkluzji w tym przedmiocie sprawy.

3.7. Sąd w swoim uzasadnieniu w żaden sposób nie zajął stanowiska w przedmiocie braku wyliczeń organów podatkowych kreujących wartości wykazane w tabeli z decyzji administracyjnej, a zawartej na stronie numer 3 i numer 4 skarżonej decyzji administracyjnej. WSA w Rzeszowie w powyższych kwestiach nie zajął żadnego stanowiska, a był zobowiązany do zajęcia konstruktywnego stanowiska.

4. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z powodu wadliwie wykonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie obowiązku kontroli decyzji podatkowych pod względem ich zgodności z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa i przyjęcie ustalonego przez sąd administracyjny stanu faktycznego za prawidłowy w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 207 § 2, art. 121 § 1, art. 165b § 1, art. 291c, art. 2a, art. 187 § 1, art. 180 § 1 ord. pod.

5. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, które mogły mieć bardzo istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.1. Art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 45 § 1 Konstytucji RP – poprzez wadliwe wykonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem jej zgodności z przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w zakresach wskazanych w skardze kasacyjnej.

5.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie naruszył przepisy postępowania określone w art. 113 § 1 p.p.s.a. ponieważ treść zaskarżanego wyroku wskazuje, że WSA w Rzeszowie zamknął rozprawę niejawną pomimo niedokonania badania całości materiału dowodowego, a w szczególności uniemożliwienia wypowiedzenia się organowi podatkowemu w przedmiocie wskazanych w skardze błędów i zaniedbań wraz z nieumożliwieniem stronie skarżącej zajęcia stanowiska w przedmiocie odpowiedzi organów podatkowych na skargę, której to nie zdążono przedłożyć.

6. Na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 141 p.p.s.a. niewypełnienie przez WSA w Rzeszowie wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. (...).

Mając na uwadze powyższe, skarżący zaskarżył wyrok w całości i wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie i decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego oraz rozpoznanie merytoryczne sprawy

lub

– przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie,

– rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o:

– oddalenie skargi kasacyjnej,

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok oraz poprzedzająca go decyzja organu odwoławczego podlegają uchyleniu.

W tym samym dniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę o sygnaturze II FSK 839/21 o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, dotyczącą drugiego ze wspólników spółki jawnej E.. Z uwagi na identyczność zarzutów skargi kasacyjnej w obu tych sprawach, argumentacja zawarta w uzasadnieniach wyroków w obu tych sprawach jest taka sama.

VI. Zwrócić w pierwszej kolejności uwagę trzeba na to, że w skardze kasacyjnej podniesiono szereg różnorodnych zarzutów, jednakże nie wszystkie one mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a poza tym mają one różny ciężar gatunkowy i przez to wpływ na podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie rozstrzygnięcie.

Przede wszystkim trafne są zarzuty (pkt 5.1.1 i 2.1 i 2.2.) wskazane wyżej. Otóż zgodnie z art. 207 § 1 ord. pod. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z § 2 decyzja rozstrzyga sprawę co do "jej istoty albo w inny sposób kończy postępowania w danej instancji". Pojęcie decyzji nie zostało w ustawie – Ordynacja podatkowa zdefiniowane, jednakże w piśmiennictwie przyjmuje się, że decyzja podatkowa jest opartą o przepisy prawa czynnością prawną właściwego organu podatkowego, podejmowaną w sferze zewnętrznej, kształtująca w sposób jednostronny i władczy prawa i obowiązki imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej (M. Masternak w: W. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 680; S. Presnarowicz w: L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019, komentarz do art. 207). Z powyższej definicji prawniczej wynika, że:

a) Decyzja podatkowa jest czynnością prawną, co oznacza, że jej wydanie ma na celu wywołanie określonych skutków prawnych. Decyzja podatkowa powoduje powstanie, zmianę lub uchylenie stosunku prawnopodatkowego bądź też wiążące potwierdzenie jego treści.

b) Podmiotem uprawnionym do wydania decyzji podatkowej jest organ administracji publicznej posiadający kompetencje do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

c) Decyzja podatkowa jest aktem podwójnie konkretnym, co oznacza, że zawiera rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach indywidualnie oznaczonego adresata oraz dotyczy konkretnej sprawy podatkowej (np. wymiaru podatku, przyznania ulgi w zapłacie podatku itp.).

d) Decyzja podatkowa jest aktem jednostronnym i władczym. Prawa i obowiązki adresata decyzji są kształtowane w sposób wiążący przez organ administracji wydający decyzję. Wprawdzie przepisy prawa zapewniają stronie pewien wpływ na treść decyzji, zwłaszcza wtedy, gdy jest ona wydawana na wniosek strony, lub też gdy strona bierze czynny udział w postępowaniu podatkowym, to jednak ostatecznie twórcą decyzji jest uprawniony do tego organ administracji publicznej. Organ ten, dysponując władztwem administracyjnym, jednostronnie i władczo rozstrzyga o prawach i obowiązkach adresata danego aktu.

e) Decyzja podatkowa jest rozstrzygnięciem podejmowanym przez organ administracji publicznej w sferze zewnętrznej. Adresatem decyzji jest strona postępowania podatkowego, a więc osoba fizyczna, osoba prawna lub inny podmiot pozostający poza aparatem administracji publicznej.

f) Podstawą do wydania decyzji mogą być wyłącznie przepisy prawa powszechnie obowiązującego, do których w świetle postanowień Konstytucji należą przepisy zawarte w Konstytucji, ustawach, ratyfikowanych umowach międzynarodowych oraz w rozporządzeniach, a także w aktach prawa miejscowego.

Z tak rozumianą decyzją mamy do czynienia zawsze wtedy, gdy przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość władczego rozstrzygania spraw podatkowych, niezależnie od tego, czy w przepisach tych używa się pojęcia decyzji. Trafny jest też pogląd prezentowany w piśmiennictwie prawniczym oraz orzecznictwie sądowym, że o istocie aktu prawnego powinna przesądzać jego treść, a nie forma. Dlatego pismo nie mające formy decyzji jest decyzją administracyjną, jeżeli pochodzi od organu administracji, skierowane jest na zewnątrz i w sposób władczy rozstrzyga o prawach lub obowiązkach osób (fizycznych lub prawnych) w sprawie indywidualnej, choćby dla rozstrzygnięcia takiego brak było podstawy prawnej (zobacz wyrok NSA z 21 lutego 1994 r., I SAB 54/93, z glosą B. Adamiak i J. Borkowskiego, OSP 1995, nr 11, s. 222.). Pogląd ten ma pełne zastosowanie do spraw podatkowych.

Z powyższych rozważań najistotniejsze są te, że decyzja podatkowa powoduje powstanie, zmianę lub uchylenie stosunku prawnopodatkowego bądź też wiążące potwierdzenie jego treści. Stosunek zobowiązania podatkowego, który powstaje na skutek wydania i doręczenia decyzji (art. 207 i art. 212 ord. pod.), jest stosunkiem prawnopodatkowym. Decyzja podatkowa rozstrzyga o prawach i obowiązkach indywidualnie oznaczonego adresata i dotyczy konkretnej sprawy podatkowej, tj. np. wpływu podatku dochodowego za dany rok podatkowy, przyznania ulgi itp. istotne jest też to, że podstawę prawną do wydania decyzji stanowić musi zawsze przepis prawa powszechnie obowiązującego, określonego i wskazanego w Konstytucji RP. Zatem dla rozstrzygnięcia czy i w jakim zakresie, zaistniał stosunek zobowiązania podatkowego należy powołać się na przepis prawa podatkowego, najczęściej prawa materialnego.

VII. W rozpoznawanej sprawie takim przepisem prawa jest przede wszystkim art. 9 ust. 1a) u.p.d.o.f., z którego wynika, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przedmiotem opodatkowania w danym roku jest z zastrzeżeniem m.in. art. 30c suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Źródła przychodów określa art. 10 ust. 1 pkt 1–9 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że "źródłami przychodów są (...) m.in. 1) stosunek służbowy, stosunek pracy w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (...), 3) pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z kolei z art. 30c u.p.d.o.f. wynika, że "podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7 (podatników, którzy wybrali sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c) z zastrzeżeniem (nie ma znaczenia w tej sprawie) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku". Jak pisze A. Bartosiewicz w: A. Bartosiewicz i R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX/el. 2015, komentarz do art. 30c:

"Opodatkowaniu jednolitą 19-procentową stawką podatkową podlegają tylko i wyłącznie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej oraz tylko i wyłącznie wszystkie dochody z tych źródeł. Nie można zatem dochodów pochodzących z działalności w różnej formie opodatkowywać w różnej formie. Dotyczy to również braku możliwości skorzystania przez tego samego podatnika jednocześnie, w odniesieniu do dochodów pochodzących z różnych form prowadzenia działalności, z opodatkowania w formie zryczałtowanej (ryczałt ewidencjonowany) oraz z jednolitej stawki 19%.

W tym przypadku podstawą opodatkowania jest suma – uzyskanych w danym roku podatkowym – dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (bądź działów specjalnych produkcji rolnej). Suma ta – niezależnie od jej wielkości – podlega opodatkowaniu według stawki 19%.

Do opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (działów specjalnych produkcji rolnej) według jednolitej stawki 19% konieczne jest złożenie stosownego oświadczenia przez podatnika o wyborze tej formy opodatkowania." W rozpoznawanej sprawie skarżący wybrał tę formę opodatkowania, a to oznacza, że dochodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), w przypadku wybrania przez podatnika tej formy i sposobu opodatkowania (art. 30c ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.) nie można łączyć z dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej (art. 27 u.p.d.o.f.), dochodami giełdowymi, innymi opodatkowanymi w ramach PIT-38 (art. 30b u.p.d.o.f.), dochodami ze zbycia nieruchomości opodatkowanymi w ramach PIT-39 (art. 30e u.p.d.o.f.) ani dochodami zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f u.p.d.o.f.).

VIII. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe o stosunku prawnym zobowiązania podatkowego skarżącego ze źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. orzekły w dwóch decyzjach, z tym że w zaskarżonej decyzji nie nazwały tego źródła przychodu, tak jak wskazuje to powołany art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz z jego naruszeniem nazwały to źródło "pozarolnicza działalność gospodarcza z tytułu podziału majątku zlikwidowanej spółki jawnej »E.« B.D. S.", w sytuacji gdy powołany przepis takiego źródła przychodów nie przewiduje. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2017 r., II FSK 947/15, wyraźnie wskazał - powołując się na art. 5b ust. 2 i art. 18 u.p.d.o.f. - że przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki jawnej jest źródłem przychodów nie z praw majątkowych, lecz z pozarolniczej działalności gospodarczej bez dodatkowych określeń nieprzewidzianych zarówno w art. 5b ust. 2, jak i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Okoliczność zaś, że Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku wskazał na to, że w zakresie tego źródła przychodów konieczne będzie przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego nie oznacza, że zaakceptował fakt dopuszczalności rozstrzygnięcia w tym zakresie w odrębnej decyzji. Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce - określone na podstawie art. 8 ust. 1 - uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W wyroku z dnia 6 marca 2013 r., II FSK 1364/11, Lex nr 1306272, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że warunkiem zaliczenia przychodów, o których mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wyłączenie ich ze źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 u.p.d.o.f., wyprowadzając ten pogląd z wykładni systemowej art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez użycie określenia "uznaje się" wprowadza domniemanie faktyczne niewzruszalne. Domniemanie to ma charakter formalny, zwalnia ono bowiem z przeprowadzania dowodów z faktów na okoliczność rodzaju przychodu w takim przypadku (L. Morawski, Domniemania a dowody prawne, UMK Toruń 1981, A. Wolter, Zarys części ogólnej prawa cywilnego, Warszawa 1925, s. 145 i nast.; I. Zejda, Domniemania w prawie cywilnym (zagadnienia wybrane), Palestra 1986, nr 10-11, str. 34-40). Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. był wprawdzie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12,ONSAiWSA 2013, nr 5, poz. 77, w której Sąd ten przyjął, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza "fikcję prawną" uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca przy tym uwagę na to, że przepis ma charakter "zabsolutyzowany", co oznacza niemożność jego obalenia przeciwdowodem. Sąd ten nie napisał tego, ale z powyższego wynika, że w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie chodzi o domniemanie, a fikcję prawną, jednakże treść wywodu prowadzi do wniosku, że z przepisu tego wynika, iż domniemanie to jest domniemaniem niewzruszalnym (wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11, Lex nr 1221035 z glosą H. Filipczyk, Mon. Pod. 2013, nr 2, str. 45-48). Konsekwencją tego jest to, że w przepisie art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 występują dwa identyczne podatkowoprawne stany faktyczne, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia tożsamości przedmiotowej spraw.

Poza tym istotne jest to, że zgodnie z art. 5 ord. pod. "zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa". Natomiast art. 21 § 3 ord. pod. stanowi, że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego." Z regulacji tych wynika - jako konsekwencja uregulowań zawartych w art. 9 ust. 1a, art. 30c u.p.d.o.f. oraz art. 207 § 2 ord. pod. - to, że decyzja (jedna) rozstrzyga sprawę co do jej istoty, sprawę określenia jednego zobowiązania podatkowego a nie jego części, tak jak uczyniły to organy podatkowe w tej sprawie. Rozstrzygnięcie w decyzji, o której mowa w art. 207 § 2 w związku z art. 5 i art. 21 § 3 ord.pod., sprawy "co do istoty" oznacza - na gruncie art. 9 ust. 1a, art. 30c) u.p.d.o.f. - orzeczenie o całości zobowiązania podatkowego, a nie o jego części.

To, że zobowiązanie podatkowe jest niepodzielne ma swoje utrwalone znaczenie w literaturze przedmiotu (zob. D. Szubielska, Skutki decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej osobie trzeciej, PP 2003, nr 5, s. 53–55; M. Siwiński, Właściwość prawa materialnego w przypadku należności publicznoprawnych zabezpieczonych hipoteką i wybrane zagadnienia powiązane, Dor. Podat. 2007, nr 78, s. 24; J. Naczyńska, Radca Prawny 1999, nr 4, s. 71; E. Liwanowska, Powstanie zobowiązań podatkowych, Dor. Podat. 1999, nr 4, s. 8; wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 335/16, CBOSA; wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 262/09, CBOSA).

IX. W sprawie zaskarżonej wyrokiem z dnia 1 lutego 2018 r., II FSK 335/16, Naczelny Sąd Administracyjny, o zbliżonej kwestii prawnej, zajmował się zagadnieniem tożsamości sprawy. Wskazał w nim, że: W orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalony jest pogląd, że o tożsamości sprawy administracyjnej przesadzają trzy okoliczności: jej podmiot, przedmiot i podstawa prawna przy niezmienionym stanie faktycznym (J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2008 s. 764; J. Zimmermann, Problem beneficium novorum w postępowaniu administracyjnym, PiP 1987, z. 5, s. 62 i nast.; B. Adamiak, Przesłanki tożsamości sprawy sądowoadministracyjnej, ZNSA 2007, nr 1, s. 7 i nast.; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r., IV SA 1061/96, oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 6434/97). Innymi słowy, sprawa jest tożsama pod względem podmiotowym, gdy w jej ramach ukształtowane zostają prawa i obowiązki tych samych stron. Natomiast dla ustalenia tożsamości przedmiotu sprawy decydujące znaczenie ma treść praw i obowiązków. O istnieniu tej tożsamości będzie zatem można mówić wówczas, gdy zostanie zachowana identyczność skonkretyzowanych praw i obowiązków. Warunkiem przyjęcia tożsamości sprawy jest także ciągłość regulacji prawnej (uzasadnienie uchwały NSA z dnia 3 listopada 2009 r., II GPS 2/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 4, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych wydane po 1 stycznia 2004 r. dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl)". Poglądy te są w pełni aktualne na tle art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. Jak wskazuje się w literaturze, tożsamość sprawy zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 456/08). Przesłanka zawarta w komentowanym przepisie będzie spełniona tylko wtedy, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wyda dwie ostateczne decyzje w rozumieniu art. 128 zd. pierwsze ord.pod. (wyrok NSA z dnia 9 września 2008 r., I FSK 1034/07; M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el).

Zasadzie jednolitości sprawy administracyjnej (na gruncie prawa procesowego – załatwienia sprawy podatkowej jedną decyzją) hołduje także u.p.d.o.f. Z jej art. 9 ust. 1a wynika, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Zasada ta doznaje jednak modyfikacji przez wprowadzenie w treści przepisu zastrzeżenia stosowania "art. 25e, art. 29–30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f" (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. in media). Oznacza to, że zasadą jest opodatkowanie w danym roku podatkowym sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów jako przedmiot sprawy podatkowej, ale z zastrzeżeniem jej modyfikacji (odstąpienia od zasady) w przypadkach enumeratywnie w przepisie wymienionych.

Jeden z wyjątków od zasady jednolitości opodatkowania dotyczy dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (art. 30c u.p.d.of.). O tym, że dochody te stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, a nie składnik sumy wszystkich osiągniętych przez podatnika przychodów, świadczy i to, że o wysokości tych dochodów podatnicy mają obowiązek składać odrębne zeznania podatkowe (art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.). W konsekwencji opodatkowanie tych dochodów stanowi przedmiot odrębnej sprawy administracyjnej, a zatem i przedmiot odrębnej decyzji podatkowej.

Możliwe i dopuszczalne było więc wydanie przez organy podatkowe decyzji dotyczącej np. dochodów z działalności wykonywanej osobiście i decyzji dotyczącej dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uprawniał je do tego i zobowiązywał przepis art. 9 ust. 1a w związku z art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.

W tej sprawie wszystkie przesłanki tożsamości sprawy zostały spełnione i nie budzą wątpliwości. Odnieść się tu tylko należy do kwestii tożsamości stanu faktycznego.

Wbrew wywodom sądu pierwszej instancji, że w przypadku dochodów ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. (zrównanego z przychodami z działalności gospodarczej), zachodzi tożsamość spraw i tym samym niedopuszczalność rozstrzygnięcia o tych źródłach w dwóch odrębnych decyzjach albowiem istotą sprawy jest załatwienie jednego, niepodzielnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. skarżącego. Błędny jest pogląd sądu pierwszej instancji upatrujący zróżnicowanie w odniesieniu do tożsamości sprawy w okolicznościach faktycznych: "działalność operacyjna" i wycinek przychodów albowiem i w jednym, i w drugim przypadku stan faktyczny i prawny odnosi się do okoliczności faktycznej polegającej na uzyskiwaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a stan prawny w obu przypadkach objęty jest dyspozycjami art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., oraz art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., który jednolicie je opodatkowuje. Tym samym wbrew poglądowi tego sądu w przypadku obu strumieni ekonomicznych mamy do czynienia z jednym przychodem w sensie podatkowym. O podatkowym stanie faktycznym decyduje przepis prawa, który także określa zakres koniecznych do dokonania ustaleń faktycznych. O takim przychodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej organy podatkowe orzekły już w pierwszej decyzji ostatecznej, odnoszącej się do przychodów objętych zeznaniem podatkowym PIT 36L. Nie mogły więc o nim orzekać ponownie w kolejnej decyzji.

O podatkowym stanie faktycznym nie decydują kwestie ekonomiczne. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek – wbrew poglądowi sądu pierwszej instancji - że sprawa opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) została ostatecznie i prawomocnie osądzona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 marca 2013 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji w przypadku zaistnienia zdarzeń określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 5b ust. 2 tej ustawy należy przyjąć, że zaistniały takie same stany faktyczne i prawne, co prowadzi do tożsamości spraw o ile zajdą przesłanki tożsamości podmiotowej. Oznacza to niedopuszczalność orzekania o nich w dwóch różnych decyzjach podatkowych, albowiem narusza to art. 5, art. 21 § 3, art. 207 § 1 ord.pod. w związku z art. 9 ust. 1a) u.p.d.o.f.

Z tego też powodu (art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod.) zachodzi tu przypadek res iudicata. Przesłanka ta pełni funkcję gwarancyjną, chroniąc zasadę trwałości decyzji podatkowej (art. 128 ord. pod.). Powyższe oznacza, że już tylko okoliczność naruszenia zasady trwałości decyzji i powagi rzeczy osądzonej uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych.

X. Inną kwestią podnoszoną w skardze kasacyjnej jest to, czy w sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległo przedawnieniu, czy nie. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2018 r., I SA/Rz 462/18 (CBOSA) jest prawomocny. W wyroku tym sąd rozważał zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (przedawnienie 31 grudnia 2014 r.), w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. – zawieszenie biegło od 7 sierpnia 2014 r. do 3 lipca 2017 r.) – oraz w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. – zawieszenie od 8 października 2014 r.), w tym także rozważał kwestię prawidłowości zawiadomienia skarżącego (pełnomocnika skarżącego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c ord. pod.). Sąd ten nie stwierdził, by zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie było skuteczne albo by wiązało się z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć, czy to mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie stan faktyczny i prawny nie uległ zmianie. Kwestia natomiast podnoszona w skardze kasacyjnej co do nadużycia przez organy podatkowe prawa w tym względzie i zagadnienie stosowania przesłanek określonych w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, CBOSA, jest bezprzedmiotowa w związku z wyżej wskazanymi okolicznościami będącymi naruszeniem prawa i powodującymi uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji podatkowych.

XI. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższych względów także bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym dotyczących naruszenia tak przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców, ustawy o rachunkowości, czy ustawy o kontroli skarbowej, gdyż ewentualne ich naruszenie, o ile mogłoby mieć (czy miało) istotny wpływ na wynik sprawy i tak miałoby drugorzędne znaczenie).

XII. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, że istota sprawy, tj. naruszenie przez zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję powagi rzeczy osądzonej (art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 ord. pod. oraz art. 5b ust. 2, art. 9 ust. 1a i art. 30c u.p.d.o.f.) została wyjaśniona. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wydać orzeczenia na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. albowiem brak było w tym zakresie zarzutu skarżącego.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U, z 2018 r., poz. 1687).

Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Stefan Babiarz