Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2151/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 sierpnia 2021r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US") z [...] lipca 2020r. określającą Skarżącej J.L. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i kwiecień 2015r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] lipca 2020r. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i kwiecień 2015r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2015r.

Na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że Skarżąca z dniem 1 października 2013r. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą I. .

Na podstawie analizy przedłożonych dokumentów źródłowych, w tym rejestrów zakupu oraz faktur VAT, Naczelnik US ustalił, że Skarżąca w marcu i kwietniu 2015r. udokumentowała m.in. zakupy i sprzedaż dotyczące handlu odzieżą:

1. nabycia towarów od I. sp. z o.o.,

2. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz G. w B. .

Na podstawie zebranych dowodów Naczelnik US przyjął, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Uznano, że charakter zawieranych przez Skarżącą transakcji z I. sp. z o.o. od początku i z pełną świadomością sprowadzał się do braku faktycznego obrotu towarem. W konsekwencji, Skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz G.. Zdaniem organu pierwszej instancji nie można uznać za dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dotyczących obrotu towarem, którego w rzeczywistości nie zakupiono. Nie było tym samym możliwe przeniesienie jego własności na kolejnych odbiorców uczestniczących w łańcuchu transakcji nabycia - dostawy towaru.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik US stwierdził, że Skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w marcu 2015r. o łączną kwotę VAT: 69.915,40 zł oraz w kwietniu 2015r. o łączną kwotę VAT: 91.623,96 zł. Naruszyła również art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), a tym samym zawyżyła w deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2015r. wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 5 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że doszło do dostaw towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa;

2) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia na Skarżącą prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

3) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie, że w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. "łańcuchowych dostaw towarów";

4) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie za podatników VAT mogących dokonać dostawy na rzecz Skarżącej, co stało się podstawą do odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

5) art. 42 ust. 1-4 ustawy o VAT, przez bezpodstawną odmowę zastosowania stawki podatku 0% przy dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak również twierdzenie, że dowody określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie dowodzą wywozu towarów poza granice Polski na terytorium państwa członkowskiego;

6) art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020r. poz. 1325; dalej: "O.p."), poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania zakupu towaru;

7) art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., polegające na pominięciu w wydanej decyzji części dowodów zgromadzonych w postępowaniach korzystnych dla Skarżącej;

8) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla Skarżącej dowodów, a dowolną ocenę innych;

9) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie Skarżącej odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, które były ściśle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz były przez Skarżącą, jak ustalono, faktycznie dokonane;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezzasadną odmowę Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów w sytuacji, gdy dyspozycja tego przepisu obejmuje tylko faktury puste sensu stricto, pomimo ustalenia, że był realny obrót towarem;

11) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o.;

12) art. 193 O.p., przez jego zastosowanie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, nie dał podstaw do zakwestionowania ksiąg podatkowych i w konsekwencji braku ich uznania za dowód, podczas gdy księgi te były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy;

13) art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie za udowodnienie tych okoliczności, które mają dotyczyć rzekomej fikcyjnej transakcji dokonanych przez Skarżącą, podczas gdy zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia tych okoliczności za udowodnione. Ponadto błędną ocenę materiału dowodowego, przez co w konsekwencji nie przyjęto za udowodnienie tych okoliczności, które potwierdzają rzeczywiste dokonanie wszystkich transakcji gospodarczych.

Do odwołania Skarżąca załączyła: listy przewozowe CMR, dokumenty celne SAD, faktury potwierdzone przez służby celne Słowacji, dokumenty z [...]Urzędu Celno - Skarbowego potwierdzające, że dostawcy do I. sp. z o.o. byli importerami, posiadali towary i je sprzedawali, dokumenty związane ze spółką C. sp. z o.o., pismo administracji podatkowej Węgier w sprawie G. , deklaracje VAT-7 spółki I. za marzec i kwiecień 2015r., oświadczenie I. sp. z o.o. z 3 stycznia 2015r.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w ramach kontroli podatkowej i przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US z własnej inicjatywy oraz przy wykorzystaniu materiałów od innych organów lub z innych postępowań, które zostały włączone do akt sprawy, zgromadził szereg dowodów, które znalazły swoje odzwierciedlenie zarówno w wydanym w sprawie protokole kontroli, jak i w wydanej decyzji z [...] lipca 2020r. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Dyrektor IAS podał, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z trzech faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. (szczegółowo opisanych w tabeli na stronie 3 decyzji Naczelnika US), które miały dokumentować nabycie bluzek, sukienek, spodni, płaszczy, koszul, pasków. Przywołane faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu za marzec i kwiecień 2015r. oraz rozliczone w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

Skarżąca przesłuchana w dniu 19 czerwca 2015r. w charakterze strony zeznała, iż nigdy nie była osobiście w W. . Na pytanie, czy zna osobiście właściciela firmy I. sp. z o.o., odpowiedziała, cyt.: "Nie znam. Spotkania się nie odbywały, był kontakt mailowy. Nie wiem kto reprezentował spółkę I. sp. z o.o. podczas składanych zamówień. Pisałam do nich w języku polskim, odpowiedzi także otrzymywałam w języku polskim". Na pytanie, w jakich okolicznościach doszło do współpracy z I. sp. z o.o. Skarżąca zeznała, cyt.: "Ja z nimi długo współpracuję, bo jeszcze w B. z nimi współpracowałam i współpracuję. Współpracuję, z tego co pamiętam od połowy tamtego roku. Któryś z moich kierowców przywiózł mi wizytówkę tej firmy, jak był w W. . Nawiązałam kontakt drogą mailową. Nie pamiętam adresu mailowego.". Następnie, zapytana na czym polegała ta współpraca zeznała, cyt.: "Wysłałam maila, że potrzebuję taki towar. Odpisują, że mają taki towar lub nie. Zamówienie składam drogą mailową. Następnego dnia lub po dwóch dniach otrzymuję drogą mailową fakturę. Następnie moi kierowcy jadą do W. po towar. Nie były zawierane umowy na współpracę.". Skarżąca zapytana skąd kierowca wie gdzie ma jechać po towar zeznała, cyt.: "Ja składam zamówienia. Zawsze kierowcy jadą do W. , ul. [...] .". Na pytanie, w jaki sposób dokonywała zamówień na towar, Skarżąca odpowiedziała, cyt.: "Zamówienia dokonywane były drogą mailową (...)". Natomiast na pytanie, czy wie kto wystawił faktury z ramienia spółki I. , Skarżąca odpowiedziała, że cyt.: "Nie", a także na pytanie, czy wie skąd I. sp. z o.o. posiadała towar, który od nich zakupiła, Skarżąca zeznała, cyt.: "Nie". Ponadto, Skarżąca odnośnie tego czy widziała towar osobiście, który sprzedawała i kupowała odpowiedziała, cyt.: "Nie, nie widziałam towaru. Towar zamawiałam "w ciemno".

Celem weryfikacji powyższych zeznań złożonych przez Skarżącą w zakresie zawartych transakcji zakupu z I. sp. z o.o. Naczelnik US przesłuchał osobę upoważnioną do reprezentowania ww. spółki w charakterze świadka.

Podczas przesłuchania w dniu 1 lipca 2015r. H.T. , pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki I. sp. z o.o., zeznała, że przedmiotem działalności I. sp. z o.o. jest hurtowy handel odzieżą w W. , ul. [...] . Do współpracy ze Skarżącą doszło w W. na początku 2015r., cyt.: "Pani L. robiła zakupy i w ten sposób ją poznałam. Zapytałam czy chce ode mnie brać towar. Pani L. zobaczyła towary i rozmawiałyśmy. Nie złożyła zamówienia za pierwszym razem. Była sama". Na pytanie, w jaki sposób był zamawiany towar, H.T. zeznała, iż cyt.: "Pani L. najpierw do mnie dzwoniła i zamawiała towar, później ktoś od Pani L. na papierze składał mi osobiście zamówienie. Następnie proszę kogoś o przygotowanie tego zamówienia. Nie zawsze tego samego dnia jest towar i trzeba czekać. Jak mam przygotowany towar to dzwonię do Pani L. , że jest towar do odbioru.". Następnie, na pytanie czy przed każdym zamówieniem Skarżąca przyjeżdżała i oglądała towar, który miała zamówić, H.T. odpowiedziała, cyt.: "W W. przed zakupem p. L. oglądała towar". A na pytanie, czy towar, który nabywała Skarżąca znajdował się w W. , czy w innym miejscu oraz czy z W. był odbierany towar zamówiony przez Skarżącą, zeznała, iż cyt.: "Towar ten znajdował się w W. . Towar był odbierany przez pracownika Pani L. . Ja byłam przy załadunku towaru. Towar był przeładowywany z wózka do samochodu Pani L. . Samochody Pani L. były towarowe.". H.T. zapytana skąd pochodził towar, który został sprzedany Skarżącej, zeznała, cyt.: "Nie pamiętam, doślę faktury zakupu na towar, który odsprzedałam Pani L. . W W. kupowałam te rzeczy". Na prośbę o podanie danych personalnych osoby, która odbierała towar zamówiony przez Skarżącą zeznała, iż cyt.: "Pracownik p. L. . Przychodził pracownik p. L. on dzwonił przy mnie do p. L. i przekazywał mi słuchawkę. Nie znam imienia i nazwiska. Potem dawałam mu towar. Zawsze była u mnie jedna osoba od p. L. . Był to mężczyzna, wysoki, dobrze zbudowany, szybko ładował towar, jasny kolor włosów miał. Pracownik wraz z towarem otrzymywał fakturę. Nie kwitował odbioru towaru. Tylko faktura była sporządzana.". Na pytanie, czy H.T. była obecna przy załadunku towaru oraz czy zatrudnia pracowników, odpowiedziała, że cyt.: "Tak byłam przy załadunku towaru. Towar był w workach lub kartonach. Nie zatrudniam pracowników.". Prezes spółki I. sp. z o.o. zapytana, czy spółka posiada dokumenty potwierdzające zamówienia, odpowiedziała, cyt.: "Nie mam, wyrzucam (...)", a na pytanie, czy spółka posiada potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę również zeznała, cyt.: "Nie".

Zdaniem Dyrektora IAS, analiza przedstawionych wyżej zeznań złożonych przez Skarżącą oraz H.T. , wskazuje na ich rozbieżność. W trakcie przesłuchania Skarżąca zeznała, że nigdy nie była osobiście w W. i nie zna właściciela spółki I. sp. z o.o., kontakt nawiązała drogą elektroniczną poprzez e-mail i w ten również sposób dokonywała zamówień, ale adresu e-mail nie zna oraz nie wie kto wystawiał faktury, które otrzymywała także drogą elektroniczną. Natomiast H.T. zeznała, że poznała Skarżącą osobiście w W. . Skarżąca towar zamawiała telefonicznie, a później "ktoś od Pani L. na papierze składał osobiście zamówienie". Organ odwoławczy dodał, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o podjętej współpracy, czy to ze strony Skarżącej w postaci m.in. wiadomości elektronicznych, zamówień itp., jak również ze strony I. sp. z o.o. w postaci m.in. zamówień. Tym bardziej kiedy sama H.T. jednoznacznie zeznała, że nie posiada dokumentów potwierdzających zamówienia ani potwierdzeń odbioru towaru, bo je "wyrzuca". Również Skarżąca miała przed zakupem oglądać towar w W. , jak zeznała H.T. , co jest sprzeczne z zeznaniami Skarżącej, z których wynika, że "Nie, nie widziałam towaru. Towar zamawiałam "w ciemno". Ze złożonych zeznań wynika także, że nigdy nie zawarto umowy o współpracy.

Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US postanowieniem z [...] września 2017r. włączył do akt sprawy wyciąg protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec I. sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz źródeł finansowania działalności m.in. za marzec i kwiecień 2015r.

Z treści ww. protokołu kontroli podatkowej wynika, że mimo wielu prób podjętych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w toku kontroli podatkowej, nie został nawiązany kontakt z osobą pełniącą funkcję prezesa zarządu spółki I. sp. z o.o. - H.T. , w okresie objętym kontrolą. Ponadto organ ten ustalił, że towar będący przedmiotem obrotu firmy I. sp. z o.o. jest nieidentyfikowany jednostkowo w związku z powyższym, nie jest możliwe powiązanie źródeł zakupu z deklarowanymi przez spółkę dostawami. Ponadto w ww. protokole wskazano m.in., że w zakresie objętym przedmiotem kontroli zachodzi konieczność wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, które wymagają przeprowadzenia czynności kontrolnych u kontrahentów I. sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przesłał nadto uwierzytelnioną kserokopię decyzji z [...] października 2018r. wydanej wobec I. sp. z o.o., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za marzec i kwiecień 2015r. Poinformował jednocześnie, że decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wyciąg ww. decyzji został włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika US z [...] maja 2019r.

Z treści ww. decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił w toku prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie korespondencji z G. sp. z o.o. oraz z A. sp. z o.o., iż I. sp. z o.o. nigdy nie podnajmowała jakichkolwiek powierzchni na terenie Centrum Handlowego w W. , co jest sprzeczne ze złożonymi zeznaniami ówczesnego prezesa zarządu spółki I. sp. z o.o. - H.T. . Jednocześnie, w treści ww. decyzji stwierdzano, że nie jest możliwe uznanie kontrahentów I. sp. z o.o. za podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą. Zostało to dowiedzione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który pozwala jednoznacznie stwierdzić, że dostawy wynikające z wystawionych przez kontrahentów faktur sprzedaży nigdy nie miały miejsca, z uwagi na ich pozorowaną działalność gospodarczą. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że I. sp. z o.o. nie była uprawniona, w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT otrzymanych od kontrahentów i rozliczonych w ewidencjach nabyć oraz deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia 2015r. do grudnia 2015r. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że skoro faktyczne nabycie towarów nie miało miejsca, to towary nie mogły być również przedmiotem dostaw ujawnionych przez I. sp. z o.o. w ewidencjach VAT oraz deklaracjach VAT-7. Zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał wskazuje, że ww. spółka nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów, a zatem nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarami nie posiadała. Wynika to przede wszystkim z faktu, że nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania zafakturowanym towarem. Spółki występujące na fakturach zakupu jako dostawcy okazały się podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzającymi pozory jej prowadzenia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że I. sp. z o.o. nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie towarami w postaci artykułów odzieżowych, przemysłowych oraz usług transportowych i celem transakcji o charakterze łańcuchowym, których była uczestnikiem, było ukrycie oszustwa podatkowego i utrudnianie wykrycia procederu wyłudzania podatku.

W sprawie tej nie ustalono przepływu towarów w tzw. "karuzeli podatkowej", tj. powrotu konkretnych towarów do podmiotu będącego pierwszym ogniwem łańcucha dostaw, to jednakże działania kontrahentów, jak i samej I. sp. z o.o. noszą znamiona zorganizowanego oszustwa podatkowego. Jego celem było uchylanie się od obowiązków dotyczących podatku od towarów i usług poprzez niezapłacenie podatku należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu tego podatku. I. sp. z o.o. pełniła w dokonywanych transakcjach funkcję bufora. Sprzedaż towaru odbywała się jedynie w formie obiegu dokumentów, poprzez wystawianie faktur VAT, bez jego fizycznego przemieszczenia. Ponadto, w przedmiotowych transakcjach brak było ryzyka handlowego związanego z poszukiwaniem nabywców na zakupiony towar - na każdym etapie obrotu nabywca i dostawca są pewni dokonywanej transakcji, nie występują w ogóle korekty zakupu czy sprzedaży związane ze zwrotem zakupionej partii towaru. Nienaturalne wydłużanie łańcucha dostaw i zwiększanie liczby pośredników powoduje wzrost ceny towaru, który staje się zbyt drogi w stosunku do obowiązujących cen rynkowych. Kontrahenci I. sp. z o.o. dokonywali także zakupu towarów od podmiotów, które sprzedawały go bezpośrednio do I. sp. z o.o., wskazując na wydłużenie łańcucha dostaw, co jest nieuzasadnione ekonomicznie.

Dyrektor IAS dodał, że z treści przedmiotowej decyzji wynika ponadto, że I. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego ani strony internetowej, sprawami spółki zajmowała się wyłącznie H.T. - prezes zarządu, która pomimo czterech wezwań nie stawiła się w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Ponadto, dostawcami towarów handlowych do I. sp. z o.o. były podmioty, których deklarowane transakcje sprzedaży towarów handlowych należało uznać za niedokonane w rzeczywistości, czyli do wystawianych przez nich faktur znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że transakcje, których podmiotem była I. sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi, a wystawiane przez spółkę faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z powyższym ww. spółka była zobligowana, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT sprzedaży wystawionych m.in. w miesiącu marcu i kwietniu 2015r. na rzecz Skarżącej.

Dalej Dyrektor IAS podał, że Naczelnik US wystąpił do podmiotów, od których firma I. sp. z o.o. miała dokonywać nabyć towarów, tj. firm I. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. Wysłane przesyłki wróciły nieodebrane.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższe świadczy o tym, że tak samo jak I. sp. z o.o., tak i jej dostawcy prowadziły pozorną działalność gospodarczą. Transakcje udokumentowane fakturami VAT wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, tj. procederem mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Spółki te stanowiły tylko kolejne ogniwo w łańcuchu transakcji, a I. sp. z o.o. wraz ze Skarżącą świadomie w nich uczestniczyła.

W świetle powyższego Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o., nie przysługuje Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W odniesieniu do drugiego kontrahenta Skarżącej, tj. G. , Dyrektor IAS podał, że Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za marzec i kwiecień 2015r. wykazała obok krajowej sprzedaży również dostawy wewnątrzwspólnotowe. W zbiorze okazanych do kontroli podatkowej dokumentów źródłowych znajdowały się faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT):

1) faktura VAT nr [...] z 10 marca 2015r. o wartości 310.000,00 zł, dotycząca sprzedaży 4000 szt. bluzek po cenie jednostkowej 26,00 zł, 3000 szt. spodni po cenie jednostkowej 36,00 zł, 3000 szt. koszul po cenie jednostkowej 26,00 zł, wystawiona na rzecz spółki G. . Do ww. faktury dołączono następujące dokumenty:

- wydanie z magazynu [...] ;

- międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, na którym brak jest numeru rejestracyjnego pojazdu;

- dowody zapłaty KP: [...] z 10 marca 2015r. na kwotę 60.000,00 zł, [...] z 12 marca 2015r. na kwotę 50.000,00 zł, [...] z 14 marca 2015r. na kwotę 60.000,00 zł, [...] z 16 marca 2015r. na kwotę 50.000.00 zł, [...] z 18 marca 2015r. na kwotę 50.000,00 zł, [...] z 20 marca 2015r. na kwotę 40.000.00 zł (razem 310.000,00 zł);

- pismo potwierdzające odbiór towaru przez nabywcę, na którym widnieje pieczątka G. oraz nieczytelny podpis,

2) faktura VAT nr [...] z 6 kwietnia 2015r. o wartości 105.250,00 USD dotycząca sprzedaży 4000 szt. bluzek po cenie jednostkowej 8,50 USD, 3500 szt. spodni po cenie jednostkowej 9,50 USD, 4000 szt. bluz po cenie jednostkowej 9,50 USD, wystawiona na rzecz spółki G. . Do ww. faktury dołączono następujące dokumenty:

- wydanie z magazynu [...];

- międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR;

- dowody zapłaty KP: [...] z 6 kwietnia 2015r. na kwotę 15.000,00 USD, [...] z 8 kwietnia 2015r. na kwotę 15.000,00 USD, [...] z 10 kwietnia 2015r. na kwotę 15.000,00 USD, [...] z 13 kwietnia 2015r. na kwotę 15.000,00 USD, [...] z 15 kwietnia 2015r. na kwotę 15.000,00 USD. [...] z 18 kwietnia 2015r. na kwotę 10.000,00 zł, [...] z 20 kwietnia 2015r. na kwotę 10.000,00 USD, [...] z 22 kwietnia 2015r. na kwotę 10.250,00 USD (razem 105.250,00 USD x 3,7449 zł = 394.150.73 zł - wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT);

- pismo potwierdzające odbiór towaru przez nabywcę, na którym widnieje pieczątka G. oraz nieczytelny podpis.

W toku kontroli podatkowej Skarżąca złożyła następujące oświadczenia:

- pismo (brak daty), w którym przedstawiono sposób wyliczenia marży sprzedanego towaru na rzecz G. , z którego wynika, że w kwietniu do każdej sprzedanej sztuki towaru doliczała kwotę 0,50 USD;

- oświadczenie z 15 lipca 2015r., z którego wynika, że w marcu i kwietniu 2015r. towar do firmy T. wiózł A. K.;

- informację wysłaną drogą mailową w dniu 24 czerwca 2015r. dot. faktury nr [...] z 6 kwietnia 2015r., kierowcą był A.K. , nr rejestracyjny pojazdu [...] ;

- informację wysłaną drogą mailową w dniu 26 czerwca 2015r. dot. faktury nr [...] z 10 marca 2015r., kierowcą był A.K. , nr rejestracyjny pojazdu [...] ;

- oświadczenie odnośnie do faktury nr [...] z 10 marca 2015r., stanowiące odpowiedź na wezwanie z 5 października 2015r., w którym Skarżąca informuje, iż jak wynika z załączonego do ww. pisma tachografu, w dniu 8 marca 2015r. A.K. wyjechał z N. o godzinie 14:00 i o godzinie 21:05 dojechał do W. , gdzie załadował towar. W dniu 9 marca 2015r. A.K. wyjechał z W. o godzinie 10:10 i o godzinie 16:45 dojechał do N. tego samego dnia. Następnie w dniu 9 marca 2015r. o godzinie 17:10 wyjechał z N. i w dniu 10 marca 2015r. o godzinie 01.25 dojechał do B. . W dniu 10 marca 2015r. o godzinie 16:00 wyjechał z B. i w dniu 11 marca 2015r. o godzinie 00:55 dojechał do N. . Trasa przejazdu jaką pokonał A.K. była następująca: W. – G. – K. – Z. – S.- M. – J. – N. – M. – O. – P. – L. – K. – P. – T. – R. – L. – P. – S. – W. – B.;

- oświadczenie odnośnie do faktury nr [...] z 6 kwietnia 2015r., w którym Skarżąca informuje, iż jak wynika z załączonego do ww. pisma tachografu, w dniu 4 kwietnia 2015r. A.K. wyjechał z N. o godzinie 07:00 i tego samego dnia o godzinie 14:30 dojechał do W. . W dniu 5 kwietnia 2015r. o godzinie 01:00 wyjechał z W. i tego samego dnia o godzinie 08:15 dojechał do N.. W dniu 6 kwietnia 2015r. o godzinie 04:10 wyjechał z N. i tego samego dnia o godzinie 12:30 dojechał do B. . Po rozładunku w dniu 7 kwietnia 2015r. o godzinie 00:16 wyjechał z B. i tego samego dnia o godzinie 08:45 dojechał do N. . Trasa przejazdu jaką pokonał A.K. była następująca: W. – G. – K. – Z. – S. – M. – J. – N.- M. – O. – P. – L. – K. – P. – T. – R.- L. – P. – S. – W. – B..

Dyrektor IAS wskazał, że na okoliczność potwierdzenia m.in. zawarcia transakcji udokumentowanych ww. fakturami, w dniu 19 czerwca 2015r. przesłuchana została w charakterze strony Skarżąca, która zeznała, że cyt.: "(...) Z kontrahentem z Węgier nawiązałam kontakt w połowie 2014r. Byłam w B. , tam były magazyny, dużo hal, były one większe niż w W. . W jednym z magazynów były fajne rzeczy i wzięłam wizytówkę od osoby, która je sprzedawała. Ta osoba mówiła "kaleczonym" językiem polskim. Nie pamiętam, jaka to była dzielnica i ulica. Ja się do nich odezwałam drogą mailową z zapytaniem czy nie chcą kupić towaru mniej więcej na początku tego roku. Zobowiązuję się podać adres mailowy do tej firmy. Nie wiem z kim się kontaktowałam, czy to był właściciel czy pracownik. Pisałam na adres podany na wizytówce. Pisałam w języku polskim, odpowiedzi otrzymywałam w "kaleczonym" języku polskim. Nie wiem teraz czy będę mogła wydrukować korespondencję mailową potwierdzającą negocjacje cen. Towar dostarczany był pod adres: Węgry, B., [...].". Na pytanie, kto fizycznie i kiedy odbierał towar, który był zawieziony na Węgry, kto uczestniczył przy rozładunku i w jaki sposób został rozładowany towar, Skarżąca odpowiedziała, cyt.: "Nie wiem kto odebrał towar w imieniu kontrahenta z Węgier (...). Zobowiązuję się dostarczyć informacje dot. danych kierowców, którzy dostarczyli towar do kontrahenta z Węgier (...). Świadkami byli moi kierowcy i pracownicy tamtych firm.". Na pytanie, czy Skarżąca zna osobiście właścicieli/prezesów firm na rzecz których dokonała sprzedaży towarów (od kiedy, w jakich okolicznościach, gdzie odbywały się spotkania, czy istniał pośrednik w zawarciu tych kontaktów, w jakim języku porozumiewała się z osobami), Skarżąca zeznała, cyt.: "Nie znam.". Skarżąca zapytana, kto dokonywał zamówień towarów i w jakiej formie dot. sprzedaży (dane, wydruki bilingi, mail) odpowiedziała, cyt.: "Nie znam i nie wiem kto do mnie pisał z ramienia tych firm, gdyż na mailu zawsze była podana nazwa tych firm, a nie dane personalne osób składających zamówienia. Była to tylko korespondencja mailowa.". Na pytanie, dlaczego na niektórych CMR dot. WDT brak jest numerów rejestracyjnych pojazdów, którymi wieziony był towar, Skarżąca odpowiedziała, cyt.: "To jest mój błąd. Jestem w stanie określić, który samochód wiózł towar". Odnośnie do regulowania płatności za faktury VAT sprzedaży towarów Skarżąca wyjaśniła, że cyt.: "(...) Węgry płacą też gotówką. Osobiście ja odbieram tą gotówkę. Spotykamy się w S. w Słowacji. Pieniądze przywozi mi taki Pan nie znam go z imienia i nazwiska. Przyjeżdża samochodem, raz był szarym, marki nie znam. Mężczyzna ma ok [...] cm, wiek ok. [...] lat, dobrze utrzymany, zadbany, krótkie włosy, [...] . Mówił po polsku. Mężczyzna rozpoznał mój samochód i do mnie podszedł i dał mi pieniądze. Ja wsiadam sama do samochodu i przeliczam pieniądze. A ten pan czeka, czasami pali papierosa przy samochodzie, a czasami idzie do swojego samochodu. W marcu i kwietniu po gotówkę jeździłam sama lub z mężem. Pan, który wręczał mi gotówkę zawsze był sam. Pieniądze otrzymywałam już po dostarczeniu towaru kontrahentowi. Informację o formie płatności, tj. "gotówka" otrzymałam drogą mailową. Kontrahent sam wybrał taką formę zapłaty. Raczej nie mam już tego maila. Spotykałam się w godzinach między 14:00-15:00 po odbiór gotówki. Pierwszym razem o terminie i miejscu przekazania pieniędzy otrzymałam maila. A później w trakcie spotkania ustalamy kolejny termin dostarczenia pieniędzy i kwotę. Nie miałam kontaktu telefonicznego z osobą, która mi przekazywała pieniądze. Nie rozmawiałam z tym Panem o transakcjach. Miałam gotowe "KP" w dwóch egzemplarzach i po przeliczeniu pieniędzy wręczałam mu "KP", które on przy mnie podpisał i stemplował pieczątką firmową. Jeden egzemplarz wręczałam Panu, który dostarczał mi pieniądze. Nie sprawdzałam tożsamości osoby, która przekazywała mi pieniądze, ani ja nie byłam sprawdzana przez tą osobę z dokumentu tożsamości.". W celu doprecyzowania zapytano, dlaczego tak duże należności regulowano gotówką, Skarżąca stwierdziła "Oni stwierdzili, że nie chcą płacić przez bank tylko gotówką". Na pytanie, skąd miała pewność po przekazaniu towaru, że kontrahent zapłaci za towar, Skarżąca zeznała, cyt.: "Nie miałam pewności. Miałam zaufanie do kontrahenta". W dalszej części zeznań Skarżąca w zakresie tego, czy widziała towar osobiście, który sprzedawała i kupowała odpowiedziała, cyt.: "Nie, nie widziałam towaru. Towar zamawiałam "w ciemno". Na pytanie, dlaczego sprzedaż towarów była po cenach niższych niż ich zakup i nie było w nich uwzględnionych kosztów transportu, jak wynika z dokumentów źródłowych, Skarżąca zeznała, cyt.: "Nie jestem w stanie udzielić odpowiedzi". Pełnomocnik E.L. zeznała, cyt.: "Zgodnie z fakturami sprzedaży i zakupu dot. transakcji WDT cena jednostkowa sprzedaży jest wyższa od ceny jednostkowej zakupu np. faktura zakupowa [...] z dnia 9 marca 2015r. np. bluzka cena jednostkowa 30,00 zł netto, sprzedaż faktura [...] z dnia 10 marca 2015r. np. te same bluzki cena jednostkowa sprzedaży 31,00 zł netto". W toku przesłuchania Skarżąca zapytana o wpłaty we wpłatomatach, jakich dokonywała w marcu i kwietniu 2015r. (ustalone na podstawie wyciągu bankowego) w dniach:

- 11 marca 2015r. - kwota 19.800,00 zł,

- 12 marca 2015r. - kwoty: 55.000.00 (11 x 5.000,00 zł), 4.750,00 zł, 9.300,00 zł (2x4 650,00 zł), 4.950,00 zł, 4.700,00 zł. 4.850.00 zł. 4.800,00 zł, 1.650,00 zł,

- 19 marca 2015r. - kwoty: 9.800,00 zł. 9.400,00 zł, 10.600,00 zł, 20.000.00 zł (2x10.000,00 zł) 11.600,00 zł. 19.800.00 zł (2 x 9.900,00 zł), 10.300,00 zł, 10.800,00 zł, 7.700,00 zł,

- 24 marca 2015r. - kwoty: 120.000.00 zł (12 x 10.000,00 zł), 19.600,00 zł (2x 9.800,00 zł), 9.900,00 zł. 4.100,00 zł,

- 14 kwietnia 2015r. - kwota: 20.000,00 zł (2 x 10.000,00 zł),

- 15 kwietnia 2015r. - kwota 2.300,00 zł,

- 17 kwietnia 2015r. - kwota 20.000,00 zł

zeznała, cyt.: "Ta gotówka pochodziła ze sprzedaży towaru. Następnie była przelewana do firmy I. sp. z o.o., jeśli chodzi o marzec. W kwietniu były to pieniądze albo za usługi transportowe albo za towar".

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US wystąpił do węgierskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w celu potwierdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych zawartych pomiędzy I. a spółką G. .

Z odpowiedzi węgierskiej administracji podatkowej wynika, że transakcja udokumentowana fakturą z 10 marca 2015r. nr [...] nie została potwierdzona. Podczas poprzedniej kontroli podatkowej spółka G. była niedostępna, jej przedstawiciel nie pojawił się przed organem podatkowym oraz nie dostarczył dokumentów. Podatnik przedłożył deklarację VAT za wnioskowany okres, ale nie przedłożył informacji podsumowującej.

Z kolejnej odpowiedzi węgierskiej administracji podatkowej wynika, że transakcja udokumentowana fakturą z 6 kwietnia 2015r. nr [...] nie została potwierdzona oraz administracja węgierska nie posiada żadnych informacji dotyczących okoliczności zdarzenia gospodarczego. Ponadto, adres wskazany jako adres siedziby spółki G. jest adresem firmy świadczącej usługi udostępniania adresu. Podatnik nie posiada żadnego miejsca prowadzenia działalności ani środków trwałych.

Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. poinformował Naczelnika US, że wystąpił do węgierskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji dot. rozliczenia transakcji gospodarczych przez G. , m.in. w okresie marzec - kwiecień 2015r. Z treści przekazanego pisma wynika, że węgierska administracja podatkowa potwierdziła numer VAT, nazwę i adres kontrahenta, wskazała datę nadania numeru, nazwisko dyrektora, datę rozpoczęcia działalności, natomiast nie podała nazwiska współpracowników/przedstawicieli lub innych osób zaangażowanych. Wskazała również, że ww. spółka nie odbiera korespondencji od czerwca 2015r. oraz jest nieosiągalna.

Dyrektor IAS podał, że w toku kontroli podatkowej, na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że transport towarów poza terytorium kraju miał być realizowany samochodami o nr rejestracyjnym [...] i [...].

Pismem z 25 sierpnia 2015r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego Biuro ds. Transportu Międzynarodowego o sprawdzenie na podstawie zapisów tachografu, czy kierowca Skarżącej prowadził w dniu 10 marca 2015r. pojazd o nr rejestracyjnym [...] oraz w dniu 6 kwietnia 2015r. pojazd o nr rejestracyjnym [...] . W odpowiedzi Główny Inspektorat Transportu Drogowego poinformował, że pojazdy wskazane w pismach nie były kontrolowane na drodze przez funkcjonariuszy Inspektoratu Transportu Drogowego we wskazanych terminach.

Z kolei pismem z 25 sierpnia 2015r. Naczelnik US zwrócił się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL sprawdzających trasy przejazdu pojazdów o nr rejestracyjnych m.in.: [...] i [...] widniejących na przedłożonych do kontroli podatkowej międzynarodowych listach przewozowych CMR. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad poinformowała, że pojazd nie został zarejestrowany w Krajowym Systemie Poboru Opłat viaTOLL.

Pismem z 24 września 2015r. zwrócono się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udostępnienie danych dot. pojazdów o nr rej [...] i [...] za okres 1 marca 2015r. - 30 kwietnia 2015r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad odpowiedziała, iż:

- pojazd samochodowy o nr rejestracyjnym [...] został zarejestrowany w dniu 1 kwietnia 2015r. o godz.: 6:15, nr drogi: [...] , nazwa odcinka: W. – B. oraz w dniu 23 kwietnia 2015r. o godzinie 06:31, nr drogi [...] , nazwa odcinka: W. – B. ,

- pojazd samochodowy o nr rejestracyjnym [...] został zarejestrowany w dniu 4 marca 2015r. o godz.: 11:15, 11:45, 13:49, 13:51, nr drogi: [...] , nazwa odcinka: S. -L. ; L. -J. ; J. -L. ; L. -S. ; w dniu 5 marca 2015r. o godzinie 11:47, 11:49, 12:39, 12:41, nr drogi: [...] , nazwa odcinka: S. -L. ; L. -J. ; J. -L. ; L. -S. ; w dniu 6 marca 2015r. o godzinie 11:59, 12:00, 12:01, 12:03, 12:04, 12:06, 12:09, 12:12, 12:14, 12:15, 12:15, nr drogi: [...] , nazwa odcinka: G. m. K.-D. do S.; D. do S. - W. ; W. - M. ; M. –D. do W. ; D. do W. - Ulica Z.; Ulica Z. – D. do W.; D. do W. – D. do B.; D. do B. – D. do S. ; D. do S. - D. do M. , D. do M. - D. do B. ; D. do B. - M. ; w dniu 22 marca 2015r. o godzinie 18:26, 18:28, nr drogi: [...] , nazwa odcinka: S. -L. ; L. -J. ; w dniu 23 marca 2015r. o godzinie 08:36, 08:37, 9:07; 9:10, 9:12, 9:18, 9:22, 9:43, nr drogi: [...] , nazwa odcinka: J. -L. , L. -S. , D. do M. – W., W.-F., F.-P., P.-S., S. –R.-S.; R.-S. - Granica W..

Z powyższych informacji nie można wywnioskować, aby transport na teren Węgier miał miejsce w dniu 10 marca 2015r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podał, że w toku kontroli podatkowej, wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o przesłuchanie w charakterze świadka kierowcy - A.K. .

Z protokołu przesłuchania A.K. z 8 września 2015r., którego wyciąg został włączony do akt kontroli podatkowej postanowieniem z[...] września 2017r. wynika, że kierowca przewoził odzież i tekstylia, towar odbierany był w W. od firmy I. sp. z o.o. na placu za magazynami należącymi do tej firmy. Świadek zeznał, że towar zakupiony w marcu i kwietniu 2015r. wiózł do spółki T. . W marcu 2015r. towar był wieziony do B. , a w późniejszym okresie na Słowację do miejscowości M. . Pieczątki na CMR przystawiał odbiorca towaru - byli to pracownicy spółki T. .

W celu doprecyzowania i uzupełnienia zeznań świadka A.K. , Naczelnik US zwrócił się ponownie o jego przesłuchanie. Przy piśmie z 13 listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przesłał protokół przesłuchania A.K. z 12 listopada 2015r., którego wyciąg został włączony do akt kontroli podatkowej postanowieniem z[...] września 2017r.

Zdaniem Dyrektora IAS, I. sp. z o.o. wystawiała na rzecz Skarżącej faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym faktury otrzymane przez Skarżącą z tytułu zakupu towarów (bluzka, bluza, sukienka, płaszcz, koszula, spodnie, pasek - wystawione przez I. sp. z o.o.), a także faktury wystawione przez Skarżącą tytułem sprzedaż tych towarów (w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz G. ), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Celem uczestników transakcji było bowiem wyłącznie stworzenie pozorów współpracy handlowej mającej wyglądać na autentyczną.

Dyrektor IAS uznał, że faktury wystawione przez I. sp. z o.o. nie mogły stanowić dowodu na przeniesienie własności towarów w marcu i kwietniu 2015r. na rzecz Skarżącej. Za brakiem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez ww. podmiot świadczyły zeznania osoby zarządzającej tym podmiotem, które są rozbieżne względem zeznań złożonych przez Skarżącą. Świadczy o tym również fakt zamawiania towaru "w ciemno", jak zeznała Skarżąca, czy też brak jakichkolwiek dowodów po stronie I. sp. z o.o. świadczących o posiadaniu i wydaniu towaru. Powyższe potwierdza również fakt braku jakiegokolwiek kontaktu z kontrahentami I. sp. z o.o. na wcześniejszym etapie obrotu, którzy byli nieosiągalni (w ramach czynności sprawdzających organu pierwszej instancji), a nawet podatnikami VAT w chwili zawierania transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, stanowiska powyższego nie zmieniają dowody przedłożone w załączeniu do odwołania, które nie mają istotnego wpływu na dotychczasowe ustalenia. Dyrektor IAS zauważył, że:

- w przeciwieństwie do informacji zawartych w odwołaniu (m.in. na ostatniej stronie odwołania), nie zostały przedłożone KRS, Regon, NIP, które Skarżąca miała żądać sprawdzając I. sp. z o.o.; trudno zatem ocenić, czy faktycznie przed dokonaniem pierwszej transakcji zażądano od ww. spółki dokumentów źródłowych,

- część dokumentacji w zakresie spółki C. sp. z o.o. sporządzona została w języku obcym, nie sposób zatem w pełni odnieść się do informacji z niej wynikającej; jedynie na dokumencie oznaczonym jako "[...] " z 1 czerwca 2014r. znajduje się pieczątka "towar rozładowany w W. dnia 28-07-2014"; analogiczna pieczątka znajduje się na CMR z 23 lipca 2014r.; Skarżąca przedłożyła również rejestr sprzedaży ww. spółki za grudzień 2013r.; analiza powyższych dokumentów w zakresie daty ich sporządzenia nie daje podstawy do uznania, aby miały istotny wpływ na ocenę transakcji Skarżącej w marcu i kwietniu 2015r.;

- z odpowiedzi węgierskiej administracji podatkowej w zakresie G. , której tłumaczenia Skarżąca nie przedstawiła w pełnym zakresie, nie wynika fakt dostarczenia towarów na terytorium Węgier; z pisma tego wynika jedynie, że z uwagi na brak potwierdzenia do reprezentowania przedstawione oświadczenie nie mogło zostać zaakceptowane i dlatego odmówiono wydania danych, o które wnioskowano;

- przedstawione korekty deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2015r. I. sp. z o.o. nie można uznać za wystarczające, skoro nie wiadomo czy wartości z nich wynikające rzeczywiście obejmują transakcje ze Skarżącą; nadto powyższe pozostaje jednak bez znaczenia, w przypadku kiedy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ostateczną decyzją z [...] października 2018r. zmienił rozliczenie I. sp. z o.o. m.in. za marzec i kwiecień 2015r. określając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty;

- dokumenty celne sporządzone w języku obcym z danymi F. sp. z o.o. wskazują na ich sporządzenie w lipcu, sierpniu 2015r., tj. w okresie innym niż kontrolowany,

- przedstawione zobowiązanie z 3 stycznia 2015r. firmy I. sp. z o.o. nie sposób uznać za wiarygodne, albowiem sporządzone zostało w celu stworzenia pozorów współpracy handlowej, a nie jej rzeczywistego przeprowadzenia; świadczy o tym jego treść, która raz odnosi się do okoliczności przyszłych, tj. "towar, który będzie sprzedany (...)", aby w dalszej części przyjąć, że ujmowane są "w deklaracji VAT-7 wszystkie dostawy towarów opisane fakturami VAT wystawionymi na rzecz I. "; wynika z tego, że już w styczniu 2015r. I. sp. z o.o. potwierdza ujęcie faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej, choć towar ma być dopiero sprzedany w przyszłości; poza wewnętrzną sprzecznością przedstawionego zobowiązania, również sam fakt jego sporządzenia należy uznać za nietypowy w przypadku braku sporządzenia pisemnej umowy kupna-sprzedaży towarów;

- dokumenty w języku obcym z danymi P. sp. z o.o. wskazują na datę ich sporządzenia w czerwcu 2013r., tj. za okres inny niż kontrolowany;

- nie sposób odnieść się do przedstawionego w załączeniu do odwołania dokumentu zatytułowanego "Ustalenia dot. C. sp. z o.o.", skoro nie wiadomo przez kogo ustalenia zostały przeprowadzone; Skarżąca przedstawiła jedynie wycinek informacji bez wskazania skąd ona pochodzi; pomijając jednakże źródło pochodzenia zauważyć należy, że z przedstawionej treści wynika brak informacji potwierdzających rzeczywiste dostawy towarów, w sytuacji kiedy ze spółką C. nie było kontaktu, jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym, jak również posługiwała się w wystawianych fakturach rachunkiem bankowym utworzonym po wystawieniu faktur.

W tych okolicznościach Dyrektor IAS przyjął, że przedstawione przez Skarżącą w załączeniu do odwołania dowody nie będą miały istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro nie można ich ocenić (sporządzone w języku obcym), dotyczą innych terminów, niż za kontrolowany okres, jak również są ze sobą wewnętrznie sprzeczne.

Organ odwoławczy poddał przy tym w wątpliwość, aby Skarżąca nie miała świadomości uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach, skoro miała dostęp do dokumentacji kontrahentów I. sp. z o.o., a nawet zagranicznych spółek.

Zdaniem Dyrektora IAS, wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w złożonym odwołaniu, sam fakt importu towarów na terytorium kraju przez kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu, nie świadczy o tym, że Skarżąca weszła w ich posiadanie. W sprawie brak jest bowiem wiarygodnych dowodów świadczących o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez I. sp. z o.o., a także przez Skarżącą, a następnie przez G. . W tej sytuacji, zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie mogło zostać przeniesione na kolejnego odbiorcę, w tym przypadku Skarżącą.

W ocenie Dyrektora IAS, Skarżąca dbała jedynie o formalny aspekt transakcji. Wprowadzała do ewidencji faktury, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, celem uzyskania korzyści w podatku VAT w postaci zawyżonego podatku naliczonego. W konsekwencji z wystawieniem tych faktur nie wiązała się rzeczywista transakcja handlowa pozwalająca na odliczenie podatku naliczonego.

Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że I. sp. z o.o. nie dokonała dostaw określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącej, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Potwierdzają to również ustalenia przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wobec I. sp. z o.o. Zatem wobec braku dowodów, aby Skarżąca w ogóle weszła w posiadanie towarów i nimi dysponowała, nie można przyjąć, iż dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz G. .

W kontekście powyższego, zdaniem Dyrektora IAS, nie można uznać transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez I. sp. z o.o. za typowe. Skarżąca świadomie wraz z ww. podmiotem uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczą o tym zebrane w sprawie dowody. Ujmując w rejestrze zakupu faktury wystawione przez I. sp. z o.o. i rozliczając w deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2015r. wynikający z nich podatek naliczony, Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji Skarżąca zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Dyrektor IAS stwierdził, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie ma wątpliwości, iż miała miejsce sytuacja braku istnienia towaru. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny wskazuje, że wszystkie transakcje z udziałem I. sp. z o.o. (jako dostawca) oraz G. (jako nabywca) miały charakter oszustwa w zakresie podatku VAT, wykorzystującego w sposób nieuprawniony konstrukcję tego podatku.

Dlatego też organ odwoławczy za uprawnione uznał stwierdzenie, że w obliczu ujawnionych faktów, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik US zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez I. sp. z o.o. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych, a co za tym idzie Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe Dyrektor IAS za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania w zakresie naruszenia tych przepisów.

W ocenie Dyrektora IAS, Skarżąca nie dokonała rzeczywistych zakupów towaru i dalszej jego odsprzedaży, obracając towarem jedynie "w dokumentach", a zatem takie działanie jednoznacznie przesądza o wiedzy i całkowitej świadomości Skarżącej udziału w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT.

Dyrektor IAS nie zgodził się z zarzutem odwołania odnośnie do wzajemnego wykluczania się ustaleń Naczelnika US w zakresie zakupu towarów. Stanowisku Skarżącej przeczy uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, z którego jasno wynika fikcyjny charakter zawieranych transakcji (brak towaru).

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że I. sp. z o.o. nie dokonała dostaw określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącej, a analiza wskazanych w niniejszej sprawie okoliczności faktycznych, prowadzi do wniosków, że wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Skoro Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła od I. sp. z o.o. towarów, logicznym jest wniosek, że nie mogła również dokonać ich dostawy na rzecz G. .

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że do protokołu przesłuchania z 8 września 2015r. A.K. zeznał, że towar w marcu i kwietniu 2015r. wiózł do firmy T. . Dopiero podczas drugiego przesłuchania, po okazaniu listów przewozowych CMR zeznał, że towar zawiózł zgodnie z okazanym dokumentem CMR. Skarżąca również w oświadczeniu z 15 lipca 2015r. napisała, że towar A.K. wiózł do T. . Zatem zeznania A.K. i oświadczenie Skarżącej są niespójne. Nadto, Skarżąca wskazuje inny podmiot, niż wynika to z wystawionych faktur VAT.

Organ odwoławczy podał, że z analizy materiału dowodowego wynika, że transportu towarów wyszczególnionych na fakturze VAT z 10 marca 2015r. nr [...] oraz z 6 kwietnia 2015r. nr [...] dokonywał pracownik Skarżącej - A.K. . Usługi transportowe świadczone na całej trasie były tylko i wyłącznie przez niego, tj. od momentu odbioru towaru aż do doręczenia odbiorcy towaru, tj. firmie G. . A.K. nie znał dokładnego adresu skąd dokładnie odbierany był towar. Nie potrafił opisać osób, od których odbierał towar i które odbierały od niego towar, ani podać ich danych personalnych. Podczas przesłuchania zeznał, że towar załadowywany był przez pracowników magazynu, "byli to młodzi mężczyźni Chińczycy lub Wietnamczycy", co jest niespójne z zeznaniami prezesa I. sp. z o.o. - H.T. , która w toku przesłuchania zeznała, że była obecna przy załadunku towaru oraz nie zatrudnia pracowników. Jednocześnie z zeznań A.K. wynika, że po załadunku towaru otrzymywał dokument, na którym potwierdzał odbiór towaru, natomiast H.T. zeznała, że "(...) Nie kwitował odbioru towaru. Tylko faktura była sporządzana". A.K. zeznał, że rozładunek towaru dla firmy G. odbywał się na placu przed magazynami nabywcy pod adresem wskazanym na CMR. tj. Węgry, [...] B. t. [...] . Powyższe stoi w sprzeczności z analizą zdjęć na stronie google maps, która wykazała, iż pod podanym adresem nie znajdują się jakiekolwiek magazyny lub plac, a jedynie budynek, w którym jest C.. Również wskazany adres, jak wynika z informacji przekazanych przez węgierską administrację podatkową, należy do firmy świadczącej usługi udostępniania adresu siedziby.

Dyrektor IAS zwrócił również uwagę, że kierowca świadczący transport towarów nie pamiętał gdzie dokładnie przekraczana była granica Polski. Również na dokumencie CMR, który został dołączony do faktury nr [...] z 10 marca 2015r., nie wskazane zostały numery rejestracyjne pojazdów.

Zdaniem organu, kolejnym argumentem świadczącym o braku faktycznej dostawy towarów są zeznania A.K. , z których wynika, że zgodnie z dokumentem CMR dołączonym do ww. faktury, do kontrahenta węgierskiego dotarł w dniu 15 marca 2015r. Jednakże z tachografów okazanych przez Skarżącą wynika, że w marcu 2015r. samochód o nr rej. [...] był użytkowany w dniach 8, 9, 10 i 11 marca 2015r. Zatem istnieją rozbieżności dotyczące daty dostarczenia towarów do kontrahenta węgierskiego. Ponadto, tachografy, które okazała Skarżąca w toku kontroli podatkowej pokazują jedynie przybliżony dystans pokonanej trasy, początek i koniec trasy, nie uwzględniając miejscowości - jedynie kraj. Na tej podstawie nie sposób uznać, aby transport towarów w ramach transakcji WDT faktycznie miał miejsce.

Za niewiarygodne Dyrektor IAS uznał dokumenty, które miały potwierdzać dostarczenie towarów do G. , w sytuacji kiedy sama Skarżąca i jej kierowca przyznali, że towary miały być dostarczone nie do ww. spółki a do T. . W przypadku CMR Dyrektor IAS zauważył, że wskazują na adres dostawy kontrahenta węgierskiego, pod którym nie znajdują się magazyn i plac (na dostawę do miejsca, w którym znajduje się magazyn i plac, wskazywał kierowca), jak również nie wynika z nich kto miał odebrać towar. Przedstawione zaś oświadczenia, które miały rzekomo potwierdzać odbiór towarów przez kontrahenta węgierskiego, wskazują na dane innej spółki, tj. "G. ", jak również nie wskazują danych osoby odbierającej oraz ilości odebranego towaru.

Dyrektor IAS dodał, że należności wynikające z kwestionowanych faktur miały być regulowane gotówką w kwocie 704.150,73 zł, co stanowi naruszenie art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004r., Nr 173 poz. 1807).

Ponadto, do protokołu przesłuchania z 19 czerwca 2015r. Skarżąca zeznała, że pieniądze otrzymywała przy granicy polsko-słowackiej w miejscowości S. od osoby, której danych personalnych nie potrafi podać, gdyż nie sprawdzała jej tożsamości. Również z okazanych dokumentów KP wynika, że Skarżąca gotówkę otrzymywała co kilka dni. Fakt, że dane personalne osób, z którymi kontaktował się kierowca A.K. i Skarżąca nie są przez nich znane, czyni zeznania tych osób niewiarygodnymi albowiem w przypadku rzeczywistych kontaktów handlowych uczestnikom obrotu gospodarczego znane są dane osobowe ich kontrahentów. Dyrektor IAS podkreślił, że węgierska administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a spółką G. .

Organ odwoławczy dodał, że w toku postępowania podatkowego Naczelnik US pismem z 22 marca 2018r. zwrócił się do Skarżącej o złożenie wyjaśnień na temat współpracy ze spółką G. . Skarżąca pismem z 19 kwietnia 2018r. oświadczyła, iż zawierała umowy ustne o współpracę, a zamówienia były składane drogą elektroniczną, które po zrealizowaniu zamówień "same usuwały się z komputera po około 2 miesiącach".

W ocenie Dyrektora IAS, tak ustalony stan faktyczny daje podstawy do stwierdzenia, że faktury VAT sprzedaży (WDT) wystawione przez Skarżącą w marcu i kwietniu 2015r. na rzecz G. , nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane. Skarżąca oraz jej kontrahenci celowo kreują sztuczny rynek służący do uprawdopodobnienia przeprowadzonych transakcji.

Dyrektor IAS uznał, że przedstawione przez Skarżącą dokumenty nie potwierdzają faktu wywiezienia towarów z terytorium kraju (Polski) i ich dostarczenie na terytorium innego kraju państwa członkowskiego (Węgry). Skarżąca poza fakturami VAT, CMR, WZ, pismem potwierdzającym odbiór towarów przez nabywcę nie przedstawiła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz G. . Przedstawione natomiast dokumenty CMR, WZ i pismo potwierdzające odbiór towarów Dyrektor IAS uznał za niewiarygodne, skoro wskazują błędne dane kontrahenta, jak również nie wynika z nich kto ze strony G. miał potwierdzić odbiór towarów. O braku ich rzetelności świadczą również uznane za niewiarygodne zeznania kierowcy i Skarżącej odnośnie transportu towarów.

Za brakiem dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zdaniem Dyrektora IAS świadczy również fakt, że faktury otrzymane od I. sp. z o.o., dokumentujące nabycie towaru sprzedanego na rzecz węgierskiego kontrahenta, nie odzwierciedlają rzeczywistego zakupu towarów i nie stanowią o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności te potwierdzają dowody zebrane w sprawie, jak również fakt wydania decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe Dyrektor IAS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Skarżącą, na których wykazano sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). A zatem nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż nie dokumentują wykonania przez Skarżącą czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzono, że Skarżąca w marcu i kwietniu 2015r. zawyżyła podstawę opodatkowania (wartość netto) w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę wykazaną w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz G. .

Dyrektor IAS dodał, że skoro w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazano, że przedmiotem transakcji były "puste faktury", takie działanie Skarżącej jednoznacznie przesądza o wiedzy i całkowitej świadomości udziału w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT. W takiej sytuacji badanie dobrej wiary, zdaniem organu odwoławczego, było zbędne.

W świetle powyższego Dyrektor IAS nie uznał za uzasadnione zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora IAS, jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy, Skarżąca nie działała w ramach łańcucha dostaw, w którym muszą występować co najmniej trzy podmioty. Dyspozycja art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przewiduje taki sposób przeprowadzania transakcji, że pierwszy z nabywców wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Transakcja łańcuchowa ma miejsce zatem wtedy, gdy ten sam towar sprzedawany jest kolejno przez kilka podmiotów, zaś tylko jego fizyczne przemieszczenie (transport lub wysyłka) odbywa się raz - od pierwszego dostawcy bezpośrednio do ostatniego nabywcy. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że każdy z uczestników bierze udział w transakcji (poszukuje dostawcy, nabywcy, negocjuje cenę, termin, sposób transportu, warunki płatności), a jedynie towar przemieszczany jest od pierwszego do ostatniego nabywcy.

Zdaniem Dyrektora IAS, ustalenia postępowania wskazują, że jakiegokolwiek towaru nie było. Tym samym transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, nie mogła mieć miejsca. Możliwości jej wystąpienia przeczy również stworzona dokumentacja, z której nie wynika, aby towar został przeniesiony od pierwszego do ostatniego nabywcy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do uznania istnienia wad postępowania, które uzasadniałyby konieczność uchylenia skarżonej decyzji Naczelnika US w całości, o co wnioskuje Skarżąca.

Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US prawidłowo zastosował przepisy ustawy o VAT, interpretując je w kontekście całości badanego zagadnienia. Zebrany materiał dowodowy w sprawie był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, tj. faktu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach nabycia od I. sp. z o.o. oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz G. , nie w celach gospodarczych, a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Były to transakcje fikcyjne. Okoliczności w tym zakresie ustalone zostały w trakcie postępowania, na które organ zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Tym samym orzekanie w sprawie na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy o VAT było prawidłowe i nie powodowało naruszenia zasady określonej w art. 120 O.p.

Zdaniem Dyrektora IAS, uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wszystkie ustawowe wymogi. Naczelnik US w sposób jednoznaczny wskazał swoje motywy i zaprezentował swoją argumentację. W ten sposób realizował zasadę przekonywania określoną w art. 124 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, żadne z dowodów nie zostały pominięte w sprawie, natomiast te, które zostały zgromadzone w sprawie (m.in. zeznania Skarżącej i świadków, informacje od innych organów podatkowych) świadczą o fikcyjnym charakterze dostaw. W przypadku zaś dowodów przedłożonych w załączeniu do odwołania, jak to zostało już ocenione, nie będą miały wpływu na ustalony stan faktyczny sprawy i jego ocenę. W przypadku dowodu z przesłuchania H.T. , okoliczności jego przeprowadzenia nie wskazują na konieczność powtórzenia w obecności tłumacza. Świadek takiej potrzeby nie zgłaszała. Z treści protokołu nie wynika również nieprecyzyjny charakter zadawanych pytań, w sytuacji kiedy już w pytaniu 6 odniesiono się do dwóch faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, tj. I. . Świadek miał zatem świadomość, że zadawane pytania dotyczą współpracy z ww. podmiotem, a nie jak przypuszcza Skarżąca z B. sp. z o.o.

Dyrektor IAS zgodził się ze Skarżącą, że w ramach protokołu kontroli podatkowej jedynie rejestry sprzedaży za marzec i kwiecień 2015r. prowadzone były niezgodnie z art. 109 ust. 3 O.p., tj. w sposób nierzetelny i wadliwy. Natomiast rejestry zakupu za marzec i kwiecień 2015r. uznano za prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy. Stanowisko Naczelnika US w powyższym zakresie zostało zmienione w wydanej decyzji z [...] lipca 2020r., w której przyjęto rejestry zakupu za marzec i kwiecień 2015r. za prowadzone niezgodnie z art. 109 ust. 3 O.p., tj. w sposób nierzetelny i wadliwy w zakresie ustaleń opisanych na kartach wydanej decyzji. Dyrektor IAS nie zgodził się zatem ze stanowiskiem Skarżącej, aby rejestry prowadzone były w sposób wolny od wad (rzetelny), a co za tym idzie uzasadniony był zarzut naruszenia art. 193 O.p.

Za bez znaczenia Dyrektor IAS uznał fakt stwierdzenia nierzetelności rejestrów zakupu za marzec i kwiecień 2015r. w treści decyzji skoro Skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do ustaleń w niej zawartych poprzez złożenie odwołania. Dyrektor IAS nie podzielił również zasadności argumentacji odwołania co do naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa;

2) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów, mimo przeniesienia na Skarżącą prawa do rozporządzenia towarami jako właściciel;

3) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez nieuznanie, że w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło do dostaw towarów określonych tym przepisem, tzw. "łańcuchowych dostaw towarów";

4) art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT poprzez nieuznanie za podatników VAT mogących dokonać dostawy na rzecz Skarżącej, co stało się podstawą do odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego;

5) art. 42 ust. 1-4 ustawy o VAT przez bezpodstawną odmowę zastosowania stawki podatku 0% przy dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak również twierdzenie, że dowody określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT nie dowodzą wywozu towarów poza granice Polski na terytorium państwa członkowskiego;

6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania zakupu towaru;

7) art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające, na pominięciu w wydanej decyzji części dowodów zgromadzonych w postępowaniu korzystnych dla Skarżącej;

8) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla strony dowodów, a dowolną ocenę innych;

9) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie Skarżącej odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, które były ściśle związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz były przez Skarżącą jak ustalono faktycznie dokonane;

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadną odmowę możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów w sytuacji, gdy dyspozycja tego przepisu obejmuje tylko faktury puste sensu stricto, pomimo ustalenia, że był realny obrót towarem;

11) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, skutkujące bezpodstawnym prawem podatnika od odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o.;

12) art. 193 O.p. przez jego zastosowanie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak wynika z protokołu kontroli podatkowej nie dał podstaw do zakwestionowania ksiąg podatkowych i w konsekwencji braku ich uznania za dowód;

13) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji błędne przyjęcie za udowodnienie tych okoliczności, które mają dotyczyć rzekomej fikcyjnej transakcji dokonanych przez Skarżącą, podczas gdy zgromadzony w aktach postępowania materiał dowodowy nie daje do przyjęcia tych okoliczności za udowodnione. Ponadto błędną ocenę materiału dowodowego, przez co w konsekwencji nie przyjęto za udowodnienie tych okoliczności, które prowadzą rzeczywiste dokonanie wszystkich transakcji gospodarczych;

14) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenie dowodu w sprawie na wniosek strony, ustalenia czy towar rzeczywiście istniał, czy był realny obrót towarem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ustalenia te jednoznacznie potwierdzają, że była dostawa towarów, warunek materialny prawa do odliczenia art. 19 ustawy o VAT;

15) art. 291 § 1, § 3 i § 4 O.p. poprzez pozbawienie prawa do obrony, wniesienia zastrzeżeń dowodów, wniosków dowodowych dotyczących rejestrów zakupów, które nie kwestionowano w protokole kontroli, a dopiero po upływie 5 lat zakwestionowano w decyzji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji Naczelnika US.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 15 lipca 2021r. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze. Ponadto wskazała, że decyzja wydana na podstawie art. 108 ustawy o VAT dla I. sp. z o.o., na którą powołuje się organ została wydana po zakończeniu kontroli podatkowej, a zatem nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i jest sprzeczna z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374).

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021r. ustawą z dnia 28 maja 2021r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym, że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wskazać należy, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.).

Dodać trzeba, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Określenie "w granicach sprawy" oznacza, że sąd zobligowany jest do rozstrzygania wyłącznie w sprawie administracyjnej, której dotyczy skarga. Jak podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę" (wyrok NSA z 6 września 2012r., II FSK 168/11, LEX nr 1223815). Sąd administracyjny nie jest zatem związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (wyrok NSA z 20 listopada 1997r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36).

W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy faktury wystawione w marcu i kwietniu 2015r. na rzecz Skarżącej przez I. sp. z o.o. oraz przez Skarżącą na rzecz G. odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Zdaniem organów podatkowych, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie nabyła towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach od podmiotu widniejącego jako ich wystawca, jak też nie dokonała ich wewnątrzwspónotowej dostawy na rzecz G. . W konsekwencji Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. Skarżąca zawyżyła również wartość wewnątrzwspónotowej dostawy towarów.

W ocenie natomiast Skarżącej, organy podatkowe bezzasadnie kwestionują rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych zawartych przez Skarżącą z ww. kontrahentami. Według Skarżącej, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. Skarżąca nie nabyła towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach od podmiotu widniejącego jako ich wystawca, jak też nie dokonała ich wewnątrzwspónotowej dostawy na rzecz G. .

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez I. sp. z o.o., jak i faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz G. , nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści.

Skarżąca podniosła szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834; CBOSA).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób ocenił, omówił też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Sąd analizując zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa mający wpływ na wynik sprawy, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, iż faktury, na których jako wystawca widnieje firma I. sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz G. , nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży/dostaw towarów pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści.

Wskazać przede wszystkim należy, że Skarżąca przesłuchana 19 czerwca 2015r. w charakterze strony zeznała, iż nigdy nie była osobiście w W. . Na pytanie, czy zna osobiście właściciela firmy I. sp. z o.o., odpowiedziała: "Nie znam. Spotkania się nie odbywały, był kontakt mailowy. Nie wiem kto reprezentował spółkę I. sp. z o.o. podczas składanych zamówień. Pisałam do nich w języku polskim, odpowiedzi także otrzymywałam w języku polskim". Na pytanie, w jakich okolicznościach doszło do współpracy z I. sp. z o.o. Skarżąca zeznała: "Ja z nimi długo współpracuję, bo jeszcze w B. z nimi współpracowałam i współpracuję. Współpracuję, z tego co pamiętam od połowy tamtego roku. Któryś z moich kierowców przywiózł mi wizytówkę tej firmy, jak był w W. . Nawiązałam kontakt drogą mailową. Nie pamiętam adresu mailowego.". Następnie, zapytana na czym polegała ta współpraca zeznała: "Wysłałam maila, że potrzebuję taki towar. Odpisują, że mają taki towar lub nie. Zamówienie składam drogą mailową. Następnego dnia lub po dwóch dniach otrzymuję drogą mailową fakturę. Następnie moi kierowcy jadą do W. po towar. Nie były zawierane umowy na współpracę.". Skarżąca zapytana skąd kierowca wie gdzie ma jechać po towar zeznała: "Ja składam zamówienia. Zawsze kierowcy jadą do W. , ul. [...] ". Na pytanie, w jaki sposób dokonywała zamówień na towar, Skarżąca odpowiedziała: "Zamówienia dokonywane były drogą mailową (...)". Natomiast na pytanie, czy wie kto wystawił faktury z ramienia spółki I. , Skarżąca odpowiedziała: "Nie", a także na pytanie, czy wie skąd I. sp. z o.o. posiadała towar, który od nich zakupiła, Skarżąca zeznała: "Nie". Ponadto, Skarżąca odnośnie tego czy widziała towar osobiście, który sprzedawała i kupowała odpowiedziała: "Nie, nie widziałam towaru. Towar zamawiałam "w ciemno".

Z kolei przesłuchana 1 lipca 2015r. H.T. , pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki I. sp. z o.o., zeznała, że przedmiotem działalności I. sp. z o.o. jest hurtowy handel odzieżą w W. , ul. [...] . Do współpracy ze Skarżącą doszło w W. na początku 2015r. "Pani L. robiła zakupy i w ten sposób ją poznałam. Zapytałam czy chce ode mnie brać towar. Pani L. zobaczyła towary i rozmawiałyśmy. Nie złożyła zamówienia za pierwszym razem. Była sama". Na pytanie, w jaki sposób był zamawiany towar, H.T. zeznała: "Pani L. najpierw do mnie dzwoniła i zamawiała towar, później ktoś od Pani L. na papierze składał mi osobiście zamówienie. Następnie proszę kogoś o przygotowanie tego zamówienia. Nie zawsze tego samego dnia jest towar i trzeba czekać. Jak mam przygotowany towar to dzwonię do Pani L. , że jest towar do odbioru.". Następnie, na pytanie czy przed każdym zamówieniem Skarżąca przyjeżdżała i oglądała towar, który miała zamówić, H.T. odpowiedziała: "W W. przed zakupem p. L. oglądała towar". A na pytanie, czy towar, który nabywała Skarżąca znajdował się w W. , czy w innym miejscu oraz czy z W. był odbierany towar zamówiony przez Skarżącą, zeznała: "Towar ten znajdował się w W. . Towar był odbierany przez pracownika Pani L. . Ja byłam przy załadunku towaru. Towar był przeładowywany z wózka do samochodu Pani L. . Samochody Pani L. były towarowe.". H.T. zapytana skąd pochodził towar, który został sprzedany Skarżącej, zeznała: "Nie pamiętam, doślę faktury zakupu na towar, który odsprzedałam Pani L. . W W. kupowałam te rzeczy". Na prośbę o podanie danych personalnych osoby, która odbierała towar zamówiony przez Skarżącą zeznała: "Pracownik p. L. . Przychodził pracownik p. L. on dzwonił przy mnie do p. L. i przekazywał mi słuchawkę. Nie znam imienia i nazwiska. Potem dawałam mu towar. Zawsze była u mnie jedna osoba od p. L. . Był to mężczyzna, wysoki, dobrze zbudowany, szybko ładował towar, jasny kolor włosów miał. Pracownik wraz z towarem otrzymywał fakturę. Nie kwitował odbioru towaru. Tylko faktura była sporządzana.". Na pytanie, czy H.T. była obecna przy załadunku towaru oraz czy zatrudnia pracowników, odpowiedziała: "Tak byłam przy załadunku towaru. Towar był w workach lub kartonach. Nie zatrudniam pracowników.". Natomiast zapytana, czy spółka posiada dokumenty potwierdzające zamówienia, odpowiedziała: "Nie mam, wyrzucam (...)", a na pytanie, czy spółka posiada potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę również zeznała: "Nie".

Należy zatem podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że zeznania złożone przez Skarżącą oraz H.T. , są rozbieżne. Przy czym rozbieżność ta dotyczy istotnych okoliczności dot. transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą I. sp. z o.o. I tak, Skarżąca zeznała, że nigdy nie była osobiście w W. i nie zna właściciela spółki I. sp. z o.o., kontakt nawiązała drogą elektroniczną poprzez e-mail i w ten również sposób dokonywała zamówień, ale adresu e-mail nie zna oraz nie wie kto wystawiał faktury, które otrzymywała także drogą elektroniczną. Natomiast H.T. zeznała, że poznała Skarżącą osobiście w W. . Skarżąca towar zamawiała telefonicznie, a później "ktoś od Pani L. na papierze składał osobiście zamówienie". Według zeznań H.T. , Skarżąca miała przed zakupem oglądać towar w W. , co jest sprzeczne z zeznaniami Skarżącej, która zeznała, że nie widziała towaru, towar zamawiała "w ciemno".

Brak jest ponadto jakichkolwiek dowodów świadczących o podjętej współpracy, czy to ze strony Skarżącej w postaci m.in. wiadomości elektronicznych, zamówień itp., jak również ze strony I. sp. z o.o. w postaci m.in. zamówień. Jak zeznała H.T. nie posiada ona dokumentów potwierdzających zamówienia bo je wyrzucała ani potwierdzeń odbioru towaru, bo ich nie sporządzała.

Zauważyć też należy, że wedle wyjaśnień Skarżącej oraz przedłożonych przez nią dokumentów, towar od firmy I. sp. z o.o. miał być odbierany przez zatrudnionego przez Skarżącą kierowcę A.K. , który miał następnie dokonywać jego transportu do spółki G. .

A.K. przesłuchany 8 września 2015r. w charakterze świadka zeznał, że przewoził odzież i tekstylia, towar odbierany był w W. od firmy I. sp. z o.o. na placu za magazynami należącymi do tej firmy. Towar zakupiony w marcu i kwietniu 2015r. wiózł do spółki T. . W marcu 2015r. towar był wieziony do B. , a w późniejszym okresie na Słowację do miejscowości W. . Pieczątki na CMR przystawiał odbiorca towaru - byli to pracownicy spółki T. .

Zaznaczenia wymaga, że według faktur wystawionych przez Skarżącą i dokumentów CMR, dostawy wewnątrzwspólnotowe miały być dokonane na rzecz spółki G. . Przy czym w oświadczeniu z 15 lipca 2015r. Skarżąca tak jak A.K. podczas przesłuchania 8 września 2015r. wskazała, że A.K. wiózł towar do T. .

Z kolei podczas przesłuchania 12 listopada 2015r. A.K. po okazaniu dokumentu CMR, na którym jako odbiorcę wskazano G. [...] (miejsce przeznaczenia [...] ), a jako miejsce i datę załadunku W. 10.03.2015r. na pytanie kto wykonał usługę wskazaną na tym dokumencie odpowiedział: "Nie wiem. Możliwe, że ja, ale nie mogę powiedzieć na pewno." Zeznał też, że dojeżdżał na parking przy halach w W. , gdzie przywożą towary na wózkach ręcznych albo widłowych. Towar odbierał od Chinki, nie zna jej danych osobowych. Towar załadowywany był przez pracowników magazynu na parkingu koło hal, byli to młodzi mężczyźni Chińczycy lub Wietnamczycy, danych ich nie zna. Zapytany czy otrzymał dokument potwierdzający odbiór towaru, odpowiedział, że dostał dokumenty, które przekazał Skarżącej. Wyjaśnił, że zawsze przy odbiorze towaru od dostawcy otrzymuje dokument, na którym potwierdza odbiór towaru. Na pytanie o rodzaj odebranego towaru odpowiedział, że według CMR to była odzież tekstylna. Z kolei na pytanie o to dokąd wieziony był towar wskazał, że adres jest podany na CMR – Węgry [...] B. , [...], tam jest magazyn i plac, na którym odbywał się rozładunek. Z dokumentu CMR wynika, że rozładunek miał miejsce 15 marca 2015r. W sprawie rozładunku kontaktował się z odbiorcą, dzwoniąc na komórkę prywatną, nie zna danych personalnych ani telefonu rozmówcy. Nie wie, gdzie przekroczył granicę, będzie to wynikać z tachografu. Jeździł "solówką" bez przyczepy. Natomiast po okazaniu dokumentu CMR, na którym jako odbiorcę wskazano G. [...] (miejsce przeznaczenia [...] ), a jako miejsce i datę załadunku W. 6 kwietnia 2015r. A.K. zeznał, że nie wie czy wykonywał tę usługę. Z dokumentu wynika, że 6 kwietnia 2015r. rozpoczęty został transport i również tego dnia został dostarczony do nabywcy. Z dokumentu wynika, że transport wykonany był samochodem z przyczepą. On samochodem z przyczepą nie jeździł. Na Węgry i Słowację jeździł "solówką" bez przyczepy. Towar brał jak zwykle z W. . Towar przekazała mu Chinka, której danych osobowych nie zna. Towar załadowywali młodzi mężczyźni, Chińczycy lub Wietnamczycy, których danych osobowych również nie zna. Zapytany o rodzaj towaru, wskazał, że według dokumentu CMR była to odzież, konkretnego asortymentu nie zna. Dostał dokument WZ lub podobny, który przekazał Skarżącej, a od niej otrzymał fakturę i CMR. Adres pod jaki wieziony był towar jest na CMR – Węgry B. [...] , jest tam magazyn i plac. Zwykle nabywca kontaktuje się z nim, prosząc o podanie godziny przyjazdu, nie zna jego danych osobowych i numeru telefonu.

Słusznie podnosi zatem Dyrektor IAS, że A.K. nie znał dokładnego adresu skąd dokładnie odbierany był towar, a odnośnie miejsca rozładunku odwoływał się do treści okazanego mu dokumentu CMR. Nie potrafił opisać osób, od których odbierał towar i które odbierały od niego towar, ani podać ich danych personalnych. Podczas przesłuchania zeznał, że towar załadowywany był przez pracowników magazynu, "byli to młodzi mężczyźni Chińczycy lub Wietnamczycy", co jest niespójne z zeznaniami prezesa I. sp. z o.o. - H.T. , która zeznała, że była obecna przy załadunku towaru oraz nie zatrudnia pracowników, wskazała też, że pracownik Skarżącej szybko ładował towar. Jednocześnie z zeznań A.K. wynika, że po załadunku towaru otrzymywał dokument, na którym potwierdzał odbiór towaru, natomiast H.T. zeznała, że "(...) Nie kwitował odbioru towaru. Tylko faktura była sporządzana". Jak zeznał A.K. w sprawie rozładunku ktoś się z nim kontaktował telefonicznie, ale nie wie kto to był i nie ma jego numeru telefonu.

Odnośnie współpracy ze spółką G. , Skarżąca w piśmie z 19 kwietnia 2018r. oświadczyła, że zawierała umowy ustne o współpracę, a zamówienia były składane drogą elektroniczną, które po zrealizowaniu zamówień "same usuwały się z komputera po około 2 miesiącach".

Jak wynika z zeznań złożonych 19 czerwca 2015r., Skarżąca na początku 2015r. wysłała do firmy z Węgier maila z zapytaniem czy nie chcą kupić towaru. Skarżąca nie wie z kim się kontaktowała, czy to był właściciel czy pracownik. Pisała na adres podany na wizytówce. Pisała w języku polskim, odpowiedzi otrzymywała w "kaleczonym" języku polskim. Nie wie czy będzie mogła wydrukować korespondencję mailową potwierdzającą negocjacje cen. Towar dostarczany był pod adres: "Węgry, B., [...] ". Na pytanie, kto fizycznie i kiedy odbierał towar, który był zawieziony na Węgry, kto uczestniczył przy rozładunku i w jaki sposób został rozładowany towar, Skarżąca odpowiedziała: "Nie wiem kto odebrał towar w imieniu kontrahenta z Węgier (...). Świadkami byli moi kierowcy i pracownicy tamtych firm.". Na pytanie, czy Skarżąca zna osobiście właścicieli/prezesów firm, na rzecz których dokonała sprzedaży towarów (od kiedy, w jakich okolicznościach, gdzie odbywały się spotkania, czy istniał pośrednik w zawarciu tych kontaktów, w jakim języku porozumiewała się z osobami), Skarżąca zeznała: "Nie znam.". Skarżąca zapytana, kto dokonywał zamówień towarów i w jakiej formie dot. sprzedaży (dane, wydruki bilingi, mail) odpowiedziała: "Nie znam i nie wiem kto do mnie pisał z ramienia tych firm, gdyż na mailu zawsze była podana nazwa tych firm, a nie dane personalne osób składających zamówienia. Była to tylko korespondencja mailowa.". Odnośnie regulowania płatności za faktury VAT sprzedaży towarów Skarżąca wyjaśniła, że: "(...) Węgry płacą też gotówką. Osobiście ja odbieram tą gotówkę. Spotykamy się w S. w Słowacji. Pieniądze przywozi mi taki Pan nie znam go z imienia i nazwiska. Przyjeżdża samochodem, raz był szarym, marki nie znam. Mężczyzna ma ok [...] cm, wiek ok. [...] lat, dobrze utrzymany, zadbany, krótkie włosy, szatyn. Mówił po polsku. Mężczyzna rozpoznał mój samochód i do mnie podszedł i dał mi pieniądze. Ja wsiadam sama do samochodu i przeliczam pieniądze. A ten pan czeka, czasami pali papierosa przy samochodzie, a czasami idzie do swojego samochodu. W marcu i kwietniu po gotówkę jeździłam sama lub z mężem. Pan, który wręczał mi gotówkę zawsze był sam. Pieniądze otrzymywałam już po dostarczeniu towaru kontrahentowi. Informację o formie płatności, tj. "gotówka" otrzymałam drogą mailową. Kontrahent sam wybrał taką formę zapłaty. Raczej nie mam już tego maila. Spotykałam się w godzinach między 14:00-15:00 po odbiór gotówki. Pierwszym razem o terminie i miejscu przekazania pieniędzy otrzymałam maila. A później w trakcie spotkania ustalamy kolejny termin dostarczenia pieniędzy i kwotę. Nie miałam kontaktu telefonicznego z osobą, która mi przekazywała pieniądze. Nie rozmawiałam z tym Panem o transakcjach. Miałam gotowe "KP" w dwóch egzemplarzach i po przeliczeniu pieniędzy wręczałam mu "KP", które on przy mnie podpisał i stemplował pieczątką firmową. Jeden egzemplarz wręczałam Panu, który dostarczał mi pieniądze. Nie sprawdzałam tożsamości osoby, która przekazywała mi pieniądze, ani ja nie byłam sprawdzana przez tą osobę z dokumentu tożsamości.". W celu doprecyzowania zapytano, dlaczego tak duże należności regulowano gotówką, Skarżąca stwierdziła "Oni stwierdzili, że nie chcą płacić przez bank tylko gotówką". Na pytanie, skąd miała pewność po przekazaniu towaru, że kontrahent zapłaci za towar, Skarżąca zeznała: "Nie miałam pewności. Miałam zaufanie do kontrahenta". W dalszej części zeznań Skarżąca w zakresie tego, czy widziała towar osobiście, który sprzedawała i kupowała odpowiedziała: "Nie, nie widziałam towaru. Towar zamawiałam "w ciemno". Na pytanie, dlaczego sprzedaż towarów była po cenach niższych niż ich zakup i nie było w nich uwzględnionych kosztów transportu, jak wynika z dokumentów źródłowych, Skarżąca zeznała: "Nie jestem w stanie udzielić odpowiedzi".

Zauważyć należy, że choć osoby, które miały być w marcu i kwietniu 2015r. zaangażowane w realizację transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą I. sp. z o.o. oraz pomiędzy Skarżącą a spółką G. , zostały przesłuchane w bardzo krótkim odstępie czasu od momentu, w którym te transakcje miały być dokonane (przesłuchania miały miejsce w czerwcu oraz we wrześniu i listopadzie 2015r.), to jednakże zeznania tych osób są ogólnikowe. Nie potrafią one wskazać żadnych konkretnych danych i okoliczności tych transakcji, a w kwestiach zasadniczych zeznania tych osób są rozbieżne. W ocenie Sądu, ta ogólnikowość zeznań oraz ich rozbieżność, nie wynikają z upływu czasu, czy niepamięci tych osób, ale z faktu, że transakcje te nie miały miejsca.

Podkreślenia wymaga, że zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Skarżąca nie przedstawiła jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentami, w tym tej mailowej, którą rzekomo miała prowadzić. Skarżąca nie przedłożyła też dowodów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację kontrahentów. Skarżącej nie interesował również towar, który miał być przedmiotem obrotu. Jak zeznała towaru nie widziała, kupowała go "w ciemno". Wiedza A.K. ograniczała się zaś do danych zawartych w dokumentach CMR. Przedłożone zaś przez Skarżącą dokumenty dot. przewozu i dostarczenia towarów do firmy węgierskiej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań i wyjaśnień Skarżącej, jak i zeznań zatrudnionego przez nią kierowcy A.K. , jak też H.T. działającej w imieniu I. sp. z o.o., organy słusznie uznały jako niewiarygodne.

O niewiarygodności tych dokumentów świadczy również to, że przedstawione przez Skarżącą oświadczenia, które rzekomo miały potwierdzać odbiór towarów przez kontrahenta węgierskiego, wskazują w nagłówku na dane innego podmiotu, tj.: "G. ". W oświadczeniach tych nie wskazano przy tym danych osoby odbierającej oraz ilości odebranego towaru. Nadto według zeznań Skarżącej nie ma ona wiedzy z kim kontaktowała się w sprawie dokonywanych przez nią dostaw na rzecz kontrahenta węgierskiego, który dokonywał zapłaty za towar gotówką. Pieniądze zaś były jej przekazywane przy granicy polsko-słowackiej w miejscowości S. przez mężczyznę, którego danych osobowych nie zna. Według dokumentów KP sporządzonych przez Skarżącą gotówka była jej przekazywana co kilka dni.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z dokumentem CMR dołączonym do faktury z 10 marca 2015r. towar do kontrahenta węgierskiego dotarł w dniu 15 marca 2015r. Jednakże z tachografów okazanych przez Skarżącą wynika, że w marcu 2015r. samochód o nr rej. [...] był użytkowany w dniach 8, 9, 10 i 11 marca 2015r. Zatem istnieją rozbieżności dotyczące daty dostarczenia towarów do kontrahenta węgierskiego. Ponadto, tachografy, które okazała Skarżąca w toku kontroli podatkowej pokazują jedynie przybliżony dystans pokonanej trasy, początek i koniec trasy, nie uwzględniając miejscowości - jedynie kraj. Na tej podstawie nie sposób uznać, aby transport towarów w ramach transakcji WDT faktycznie miał miejsce.

Dodać należy, że węgierska administracja podatkowa nie potwierdziła dokonania przez Skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz G. . Według informacji przekazanych przez węgierską administrację podatkową spółka G. nie posiada żadnego miejsca prowadzenia działalności ani środków trwałych. Adres wskazany jako adres jej siedziby jest adresem firmy świadczącej usługi udostępniania adresu. Spółka ta jest nieosiągalna, nie odbiera korespondencji od czerwca 2015r. Zgodnie zaś z ustaleniami organu podatkowego, tak pod adresem [...] jak i pod adresem [...] nie znajduje się plac i magazyny.

Ponadto jako dowód w sprawie włączono również ostateczną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2018r. wydaną wobec I. sp. z o.o., w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za marzec i kwiecień 2015r.

Z treści tej decyzji wynika, że I. sp. z o.o. nigdy nie podnajmowała jakichkolwiek powierzchni na terenie Centrum Handlowego w W. . I. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku trwałego ani strony internetowej, sprawami spółki zajmowała się wyłącznie H.T. - prezes zarządu. Dostawy wynikające z wystawionych przez kontrahentów I. sp. z o.o. faktur sprzedaży nigdy nie miały miejsca, z uwagi na ich pozorowaną działalność gospodarczą. W konsekwencji I. sp. z o.o. nie była uprawniona, w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT otrzymanych od kontrahentów i rozliczonych w ewidencjach nabyć oraz deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia 2015r. do grudnia 2015r. Ponadto skoro faktyczne nabycie towarów nie miało miejsca, to towary nie mogły być również przedmiotem dostaw ujawnionych przez I. sp. z o.o. w ewidencjach VAT oraz deklaracjach VAT-7. Spółka nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów, a zatem nie dokonywała przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz swoich rzekomych odbiorców, gdyż takiego prawa do rozporządzania towarami nie posiadała. Wynika to przede wszystkim z faktu, że nie weszła w posiadanie praw do rozporządzania zafakturowanym towarem. Podmioty występujące na fakturach zakupu jako dostawcy okazały się podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzającymi pozory jej prowadzenia. I. sp. z o.o. nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie towarami w postaci artykułów odzieżowych, przemysłowych oraz usług transportowych. Działania kontrahentów, jak i samej I. sp. z o.o. noszą znamiona zorganizowanego oszustwa podatkowego. Jego celem było uchylanie się od obowiązków dotyczących podatku od towarów i usług poprzez niezapłacenie podatku należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu tego podatku. I. sp. z o.o. pełniła w dokonywanych transakcjach funkcję bufora. Sprzedaż towaru odbywała się jedynie w formie obiegu dokumentów, poprzez wystawianie faktur VAT, bez jego fizycznego przemieszczenia. Ponadto, w przedmiotowych transakcjach brak było ryzyka handlowego związanego z poszukiwaniem nabywców na zakupiony towar - na każdym etapie obrotu nabywca i dostawca są pewni dokonywanej transakcji, nie występują w ogóle korekty zakupu czy sprzedaży związane ze zwrotem zakupionej partii towaru. Nienaturalne wydłużanie łańcucha dostaw i zwiększanie liczby pośredników powoduje wzrost ceny towaru, który staje się zbyt drogi w stosunku do obowiązujących cen rynkowych. Kontrahenci I. sp. z o.o. dokonywali także zakupu towarów od podmiotów, które sprzedawały go bezpośrednio do I. sp. z o.o., co wskazuje na wydłużenie łańcucha dostaw, co jest nieuzasadnione ekonomicznie. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że transakcje, których podmiotem była I. sp. z o.o. były transakcjami fikcyjnymi, a wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z powyższym zobligowana była, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku wynikającego z faktur VAT sprzedaży wystawionych m.in. w miesiącu marcu i kwietniu 2015r. na rzecz Skarżącej.

W ocenie Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów na nich wykazanych dokonane pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, sam fakt dokonywania importu towarów na terytorium kraju przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, nie świadczy o tym, że Skarżąca weszła w ich posiadanie. W sprawie brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez I. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, a także przez Skarżącą na rzecz G. .

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego I. sp. z o.o. nie dokonała dostaw określonych w wystawionych fakturach sprzedaży na rzecz Skarżącej. Wystawione faktury, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec braku dowodów, aby Skarżąca w ogóle weszła w posiadanie towarów wyszczególnionych na tych fakturach i dysponowała tymi towarami, nie można przyjąć, iż dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz G. .

W związku z powyższym organy zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. Prawidłowe jest też stanowisko organów o nie dokonaniu przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz G. .

Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W sytuacji zatem, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącą takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie organy zakwestionowały.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca i ten podmiot dokonał fakturowanej dostawy. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy towarów wykonał na rzecz Skarżącej nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że faktury VAT sprzedaży (WDT) wystawione przez Skarżącą w marcu i kwietniu 2015r. na rzecz G. , nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane. W konsekwencji nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Faktury te nie dokumentują wykonania przez Skarżącą czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadnie również organy oceniły, że Skarżąca musiała mieć świadomość tego, że spornym fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towarów. Przedstawione okoliczności spornych transakcji należy uznać za świadczące wprost o świadomym udziale Skarżącej w transakcjach o oszukańczym charakterze. Wskazuje na to również fakt, dysponowania przez Skarżącą dokumentami dotyczącymi kontrahentów I. sp. z o.o., jak też zagranicznych spółek (zob. dokumenty załączone do odwołania).

Ponadto należy zauważyć, że przykładowo według faktury wystawionej przez I. sp. z o.o. w dniu 9 marca 2015r. Skarżąca miała nabyć 4000 szt. bluzek, 3000 szt. spodni i 3000 szt. koszul za łączną kwotę 369.000,00 zł (netto 300.000,00 zł + VAT 69.000,00 zł) [k. 398 akt podatkowych]. Według faktury wystawionej przez Skarżącą na rzecz G. w dniu 10 marca 2015r. towar ten Skarżąca miała odsprzedać za łączną kwotę 310.000,00 zł (netto 310.000,00 zł + VAT 0 zł) [k. 109 akt podatkowych]. Pomimo, że według tych dokumentów Skarżąca zastosowała marżę wynoszącą 1 zł od 1 szt. towaru, to jednakże nie można uznać, że transakcje te uzasadnione były gospodarczo. Skarżąca według tych faktur sprzedała towary po niższej cenie niż je zakupiła, a ponadto to Skarżąca miała ponosić również koszty transportu tych towarów. Z powyższego wywieść należy, że zyskiem z tych transakcji z założenia miał być zwrot podatku VAT z budżetu państwa. Te okoliczności również dowodzą, że przedmiotem tych transakcji nie był rzeczywisty obrót towarem celem osiągnięcia zysku ze sprzedaży towarów, ale osiągnięcie korzyści z wykorzystaniem systemu rozliczeń podatku VAT. Podkreślenia wymaga, że w takiej sytuacji nawet jeśli istnieje jakiś towar, który krąży pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu dostaw, to towar ten nie ma znaczenia, gdyż stanowi jedynie nośnik podatku VAT, a nie przedmiot rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jak wynika z zeznań Skarżącej dla niej towar też nie miał znaczenia, nie widziała towaru, zamawiała go "w ciemno".

Dodać można, że Skarżąca nadto w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na jakąkolwiek rzeczywistą weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. Twierdzenia Skarżącej o dokonaniu takiej weryfikacji uznać należy zatem za gołosłowne. Skarżąca nie wykonała nawet tak podstawowej czynności jak wystąpienie do organu podatkowego właściwego dla kontrahenta w celu sprawdzenia jego rzetelności. Skarżąca nie zwróciła się do właściwego organu o wydanie zaświadczeń z informacją o zarejestrowaniu oraz o niezaleganiu w podatkach przez kontrahenta. Tym samym Skarżąca świadomie godziła się na udział w łańcuchu transakcji mającym na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług, nie dochowując należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

W związku z powyższym nie naruszono również przepisów art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez Skarżącą ewidencje zakupu oraz sprzedaży w ramach WDT, służące rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015r. za nierzetelne w części dotyczącej zakupu (nabycia) towarów od I. sp. z o.o. oraz w części dotyczącej sprzedaży w ramach WDT na rzecz G. , gdyż zostały one w tym zakresie sporządzone w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały wskazanych ewidencji w zakwestionowanej części za dowód w sprawie. Nierzetelność prowadzonych przez Skarżącą ksiąg podatkowych wynikała z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i z pozostałych przeprowadzonych dowodów, a zatem prawidłowe było odmówienie wiarygodności księgom podatkowym Skarżącej. W ocenie Sądu, nie można przy tym uznać, aby brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. w zakresie zakupu towarów, stwarzał jakąkolwiek niepewność, co do zakresu stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości, ponieważ organ podatkowy w sposób jednoznaczny i precyzyjny wskazał, jakie faktury wystawione przez I. sp. z o.o. zostały zakwestionowane, jeżeli chodzi o prawo odliczenia podatku naliczonego. Wskazanie tego w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza, że Skarżąca miała możliwość odniesienia się do tej kwestii w toku postępowania podatkowego, co też uczyniła w odwołaniu od decyzji Naczelnika US. Tym samym brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg (ewidencji zakupu) zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie mógł mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje taki sposób przeprowadzania transakcji, że pierwszy z nabywców wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Transakcja łańcuchowa ma miejsce zatem wtedy, gdy ten sam towar sprzedawany jest kolejno przez kilka podmiotów, zaś tylko jego fizyczne przemieszczenie (transport lub wysyłka) odbywa się raz - od pierwszego dostawcy bezpośrednio do ostatniego nabywcy. Przy czym, każdy z uczestników bierze udział w transakcji (poszukuje dostawcy, nabywcy, negocjuje cenę, termin, sposób transportu, warunki płatności), a jedynie towar przemieszczany jest od pierwszego do ostatniego nabywcy. Dokonane w rozpoznanej sprawie ustalenia wskazują, że jakiegokolwiek towaru nie było. Tym samym transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, nie mogła mieć miejsca. Możliwości jej wystąpienia przeczy również stworzona dokumentacja, z której nie wynika, aby towar został przeniesiony od pierwszego do ostatniego nabywcy.

W ocenie Sądu, za nieuzasadniony należy uznać też zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. Za chybione uznać należy również pozostałe zarzuty procesowe skargi podnoszące wadliwość prowadzonego w sprawie postępowania.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organ podatkowy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organ analizował w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalał stan faktyczny.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organ przeprowadził postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustalił, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydał decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Organ podatkowy nie naruszył również przepisu art. 188 O.p.

Wskazać należy, że niewątpliwie w sytuacji, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki co do zasady powinien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić [np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia] (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018r., I FKS 2062/16; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ podatkowy nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca dołączyła do odwołania dokumenty, które w jej ocenie potwierdzają nabycie przez Skarżącą towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach oraz ich dalszą odsprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Skoro Skarżąca dokumenty te załączyła do odwołania, to nie było konieczne wydawanie postanowienia o włączeniu tych dowodów do akt sprawy. Dokumenty te stanowiły dowody przedłożone przez stronę postępowania. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor IAS dokonał oceny tych dowodów, odnosząc się do poszczególnych z nich i uznając, że nie mają one istotnego wpływu na dotychczasowe ustalenia (zob. str. 26-27 zaskarżonej decyzji). Dokonaną przez Dyrektora IAS ocenę tych dowodów uznać należy za prawidłową.

Zauważyć bowiem należy, że część dokumentacji w zakresie spółki C. sp. z o.o. sporządzona została w języku obcym, nie sposób zatem w pełni odnieść się do informacji z niej wynikającej. Jedynie na dokumencie oznaczonym jako "[...]" z 1 czerwca 2014r. znajduje się pieczątka "towar rozładowany w W. dnia 28-07-2014". Analogiczna pieczątka znajduje się na CMR z 23 lipca 2014r. Skarżąca przedłożyła również rejestr sprzedaży ww. spółki za grudzień 2013r. Dokumenty te dotyczą zatem okresów znacznie wcześniejszych, a tym samym nie mogą mieć istotnego wpływu na ocenę transakcji Skarżącej w marcu i kwietniu 2015r.

Z kolei z odpowiedzi węgierskiej administracji podatkowej w zakresie G. , której tłumaczenia Skarżąca nie przedstawiła w pełnym zakresie, nie wynika fakt dostarczenia towarów na terytorium Węgier. Z pisma tego wynika jedynie, że z uwagi na brak potwierdzenia do reprezentowania przedstawione oświadczenie nie mogło zostać zaakceptowane i dlatego odmówiono wydania danych, o które wnioskowano.

Natomiast przedstawionych korekt deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2015r. I. sp. z o.o. nie można uznać za wystarczające, skoro nie wiadomo czy wartości z nich wynikające rzeczywiście obejmują transakcje ze Skarżącą. Ponadto jak już wskazano Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ostateczną decyzją z [...] października 2018r. zmienił rozliczenie I. sp. z o.o. m.in. za marzec i kwiecień 2015r. określając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty.

Dokumenty celne sporządzone w języku obcym z danymi F. sp. z o.o. wskazują zaś na ich sporządzenie w lipcu i sierpniu 2015r., tj. w okresie późniejszym niż kontrolowany. Natomiast dokumenty w języku obcym z danymi P. sp. z o.o. wskazują na datę ich sporządzenia w czerwcu 2013r., a zatem za okres znacznie wcześniejszy.

Słusznie Dyrektor IAS stwierdził też, że przedstawionego zobowiązania (oświadczenia) z 3 stycznia 2015r. firmy I. sp. z o.o. nie sposób uznać za wiarygodne. Jego treść wskazuje, że sporządzone zostało ono jedynie w celu stworzenia pozorów współpracy handlowej, a nie jej rzeczywistego przeprowadzenia. Jego treść, raz odnosi się bowiem do okoliczności przyszłych, tj. "towar, który będzie sprzedany (...)", aby w dalszej części przyjąć, że ujmowane są "w deklaracji VAT-7 wszystkie dostawy towarów opisane fakturami VAT wystawionymi na rzecz I. ". Wynika z tego, że już w styczniu 2015r. I. sp. z o.o. potwierdza ujęcie faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej, choć towar ma być dopiero sprzedany w przyszłości. Poza wewnętrzną sprzecznością przedstawionego zobowiązania, również sam fakt jego sporządzenia należy uznać za nietypowy w przypadku braku sporządzenia pisemnej umowy kupna-sprzedaży towarów.

Zasadnie też organ odwoławczy uznał, że nie sposób odnieść się do przedstawionego w załączeniu do odwołania dokumentu zatytułowanego "Ustalenia dot. C. sp. z o.o.", skoro nie wiadomo przez kogo ustalenia zostały przeprowadzone. Skarżąca przedstawiła jedynie wycinek informacji bez wskazania skąd ona pochodzi. Pomijając jednakże źródło pochodzenia zauważyć należy, że z przedstawionej treści wynika brak informacji potwierdzających rzeczywiste dostawy towarów, w sytuacji kiedy ze spółką C. nie było kontaktu, jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym, jak również posługiwała się w wystawianych fakturach rachunkiem bankowym utworzonym po wystawieniu faktur.

W tych okolicznościach Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że przedstawione przez Skarżącą w załączeniu do odwołania dowody nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności niezakwestionowania przez organ podatkowy transakcji Skarżącej z I. sp. z o.o. w innym okresie rozliczeniowym (tj. w październiku 2015r.), co wynika z protokołu kontroli podatkowej za ten inny okres, wskazać należy, że okoliczność ta nie może mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe oceniły transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez I. sp. z o.o. w marcu i kwietniu 2015r. w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej za te okresy rozliczeniowe, w tym w oparciu o dowody zgromadzone w uprzednio przeprowadzonej kontroli podatkowej dot. marca i kwietnia 2015r. Poza granicami tej sprawy są działania organu podatkowego odnoszące się do innych okresów rozliczeniowych. W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą, wskazać też trzeba, że okoliczność niezakwestionowania innych transakcji zawartych przez Skarżącą w marcu i kwietniu 2015r. lub w innych okresach rozliczeniowych, nie oznacza, że ocena przedmiotowych transakcji zakwestionowanych w rozpoznanej sprawie jest wadliwa. Jak już podniesiono w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, w świetle którego transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez I. sp. z o.o., jak też fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz G. , nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji nie prowadził w tym postępowaniu szczegółowego postępowania dowodowego, celem ustalenia czy inne transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie dokonał też ustaleń w tym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Podobnie stanowi art. 134 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Podkreślenia również wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody z innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich dowodów wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Oznacza to, że Naczelnik US w rozpoznanej sprawie uprawniony był do włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań, w tym dowodów z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec I. sp. z o.o., w tym decyzji wydanej wobec tej spółki na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Przy czym bez znaczenia jest okoliczność, że decyzja wobec I. sp. z o.o. została wydana po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącej. Gromadzenie materiału dowodowego może następować zarówno w toku kontroli podatkowej, jak też w toku postępowania podatkowego. Innymi słowy okoliczność, że wobec podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa, w ramach której zgromadzono dowody, nie oznacza, że po wszczęciu wobec tego podatnika postępowania podatkowego nie jest możliwe dalsze gromadzenie materiału dowodowego. Wskazany przez Skarżącą przepis art. 284b § 3 O.p. stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Decyzja wydana wobec kontrahenta podatnika nie jest dokumentem dotyczącym czynności kontrolnych dokonanych podczas kontroli podatkowej prowadzonej wobec podatnika. Decyzja wydana wobec kontrahenta podatnika jest dowodem w rozumieniu art. 180 i art. 181 O.p. i może być włączona do akt sprawy jako dowód w toku postępowania podatkowego wszczętego wobec podatnika po zakończeniu uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej.

Zatem zasadne i zgodne z prawem było włączenie do akt sprawy dowodów i ustaleń dokonanych w innym postępowaniu podatkowym wobec kontrahenta Skarżącej. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowania wobec kontrahenta Skarżącej nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Jak już wskazano, oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p., który wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że decyzja wydana wobec I. sp. z o.o. była jedynie jednym z dowodów w rozpoznanej sprawie. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym w szczególności dowody z zeznań Skarżącej, A.K. oraz osoby reprezentującej I. sp. z o.o.

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, że wykorzystanie przez organ w niniejszej sprawie dowodów z innych postępowań naruszało przepisy art. 120, art. 123, art. 180 i art. 194 § 1 i 2 O.p.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organ nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organ przeprowadził postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustalił, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydał decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organ zapewnił także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organ ustalił wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Końcowo wskazać należy, że Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego wnioskowanego w piśmie procesowym z 18 stycznia 2021r.

Wskazać należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. sygn.. akt II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 P.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Na etapie postępowania sądowego nie można czynić ustaleń faktycznych. Wnioskowany przez Skarżącą dowód z dokumentu – protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej za październik 2015r. nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015r., albowiem dotyczy innego okresu rozliczeniowego. Stąd nie było podstaw do przeprowadzenia tego dowodu przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Dodać należy, że dokumenty dołączone do pozostałych pism procesowych Skarżącej znajdują się w aktach podatkowych nadesłanych przez Dyrektora IAS.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił w całości.