Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1091/94
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1996-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 21
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 252
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Użyty w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ termin "użytkowanie" nie oznacza ograniczonego prawa rzeczowego z art. 252 Kc, lecz może być rozumiany wyłącznie jako używanie rzeczy.

TEZY

Użyty w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ termin "użytkowanie" nie oznacza ograniczonego prawa rzeczowego z art. 252 Kc, lecz może być rozumiany wyłącznie jako używanie rzeczy.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niesporne jest w sprawie, że Spółka C.J. "I." zawarła w latach 1990-1991 69 umów z duńską firmą s.c. Leasing, nie mającą na terytorium Polski siedziby lub zarządu, na podstawie których nabyła prawo używania samochodów ciężarowych i naczep, a ponadto, że uiściła powyższej firmie duńskiej z tytułu używania samochodów ciężarowych i naczep w latach 1992 - 1993 kolejno: 7.548.100.000 zł i 6.326.570.000 zł i nie pobrała od wypłaconych kwot - jako płatnik - zryczałtowanego podatku dochodowego.

W tak ustalonym stanie faktycznym skargi nie są uzasadnione.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w latach 1992-1993, podatnicy nie mający na obszarze Polski siedziby lub zarządu, uiszczają podatek dochodowy z tytułu uzyskanego na terytorium Polski dochodu m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, który ustala się w wysokości 20 procent przychodu, chyba że umowa zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej. Umowa zawarta między Rządem R.P. a Rządem Królestwa Danii z 1976 r. /Dz.U. 1979 nr 5 poz. 24/ stanowi, że należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym osoba otrzymująca je ma miejsce zamieszkania lub siedzibę /art. 12 ust. 1 ustawy/. Należności te jednak mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, zgodnie z prawem tego państwa, z tym że podatek ten nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności /art. 12 ust. 2/.

Z przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, że zarzuty skarg nie mogą być uznane za zasadne. Wprawdzie skarżąca Spółka ma rację, gdy twierdzi, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "użytkowanie" brzmiącego identycznie jak ograniczone prawo orzeczone z art. 252 kc może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne, to jednak jest wiadome, że ustawodawca może, aczkolwiek tego rodzaju praktyka nie jest wskazana, w różnych aktach prawnych nadawać temu samemu terminowi odmienną treść. Tak też dzieje się niekiedy w prawie podatkowym, regulującym specyficzną i autonomiczną dziedzinę prawa. Sięgać wówczas należy nie tylko do wykładni gramatycznej danego przepisu, ale poszukując jego ratio legis korzystać z innych rodzajów wykładni, a w tym w szczególności z wykładni systemowej i celowościowej. Jeśli więc art. 3 ust. 2 omawianej ustawy z 1992 r. stanowi, że podatnicy nie mający na terytorium Polski siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskiwanych w Polsce, to oczywiste jest, że wykładnia art. 21 tej ustawy powinna prowadzić do realizacji takiego właśnie celu ustawodawczego. Umożliwia to z kolei przyjęcie, że użyty w art. 21 termin "użytkowanie" nie jest ograniczonym prawem rzeczowym z art. 252 Kc, lecz rozumiany być może wyłącznie jako używanie rzeczy. Jest to zresztą oczywiste, gdyż urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe, o których mowa w tym przepisie, z natury rzeczy nie przynosi pożytków.

Wbrew skardze również, za należności licencyjne, o których mowa w art. 12 ust. 1 powołanej umowy międzynarodowej z 1976 r. uznać należy należności wynikające z używania rzeczy będącej przedmiotem leasingu. Wynika to bowiem wprost z wyjaśnienia pojęcia "należności licencyjne" zawartego w art. 12 ust. 3 umowy. Należności te, zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy, stanowią przychód osoby zagranicznej, który na mocy art. 21 ustawy z 1992 r. podlega opodatkowaniu.

Nie jest także uzasadniony zarzut kwestionujący zaliczenie przedmiotu zawartych przez Spółkę umów do urządzenia przemysłowego, o którym mowa w art. 21 ustawy z 1992 r. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia. W tym stanie rzeczy, wyjaśniając sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak według "Słownika Języka Polskiego" /PWN Warszawa 1992 r., tom III, str. 619/ urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonania czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. W świetle takiego rozumienia omawianego terminu uzasadniony jest pogląd organów podatkowych, że samochody ciężarowe i naczepy, które były przedmiotem zawartych umów leasingowych zaliczyć należy do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ustawy z 1992 r. Stanowiska tego nie podważa nowelizacja art. 21 tej ustawy /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/, która weszła w życie 1 stycznia 1995 r., gdyż miała ona jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów "a także środka transportu" miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego /str. 10 uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w aktach sprawy/. Nadmienić należy, że przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" podanego w skargach prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 powołanej ustawy z 1992 r.

Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skarg. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, z treści art. 12 ust. 1 i 2 umowy międzynarodowej z Danią z 1976 r., wynika wprost, że możliwe jest opodatkowanie tego samego dochodu w obu umawiających się państwach, zaś jedynym ograniczeniem jest bariera 10 procent, której nie może przekroczyć kwota podatku wymierzona w państwie, w którym dochód powstał. Pogląd prawny wyrażony w powołanym przez Spółkę wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 1994 r. jest poglądem odosobnionym, nie znajdującym aprobaty w orzecznictwie NSA. Okoliczność więc, że zagraniczny kontrahent Spółki uiścił w Danii podatek dochodowy od uzyskanego w Polsce dochodu nie ma znaczenia w sprawie.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że zawarte przez Spółkę umowy miały charakter leasingu kapitałowego i były w istocie sprzedażą na raty. Z treści zawartych umów wynika, że wymienione w nich przedmioty oddawane były Spółce do używania na określony czas za określoną w umowach opłatą.

Z treści tych umów wynika również, ze przedmiot leasingu po przewidzianych w umowach okresie miał być zwrócony kontrahentowi zagranicznemu. Potwierdzają to również aneksy do powyższych umów z dnia 7 lutego 1992 r., przewidujące m.in. możliwość wcześniejszego "wykupienia" przedmiotów leasingu. Były to więc niewątpliwie umowy leasingu operacyjnego, a nie kapitałowego. Nadmienić należy, że przy leasingu kapitałowym, zwanym również amortyzacyjnym, opcja nabycia rzeczy po jego zakończeniu w ogóle nie powstaje. Jego istotą jest bowiem to, że opłaty za używanie rzeczy odpowiadają jej całkowitej wartości. Z chwilą zakończenia umowy przedmiot leasingu amortyzuje się w całości i posiada wartość złomową. Wprawdzie skarżąca Spółka twierdziła, że 30 października 1992 r., a więc w czasie trwania umów, nabyła przedmioty leasingu, lecz okoliczności tej nie wykazała wiarygodnymi dowodami. Na rozprawie sądowej w dniu 30 sierpnia 1996 r. pełnomocnik Spółki przyznał, że nie zawarła ona z kontrahentem zagranicznym pisemnych umów kupna przedmiotów leasingu. Zdaniem Spółki fakt nabycia własności przedmiotów leasingu wynika ze znajdujących się w aktach dokumentów odprawy celnej likwidujących odprawę czasową oraz dołączonych do akt na żądanie Sądu kserokopii rachunków z 30 października 1992 r. wystawionych przez firmę duńską, kopii książki ewidencji środków trwałych i kopii tabeli amortyzacyjnej środków trwałych Spółki oraz fragmentów raportu biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Spółki za 1993 r. /pismo Spółki z 5 września 1996 r./. Dowody te nie potwierdzają stanowiska Spółki. Wynika z nich bowiem tylko tyle, że skarżąca Spółka, wykonująca międzynarodowy i krajowy transport samochodowy, w 1993 r. wykorzystywała do tego celu zarówno środki transportowe własne, jak i "podnajmowane obce pojazdy mechaniczne", których ogólny koszt remontu oraz opłat z tytułu ich używania wyniósł w 1993 r. 25.303.613.910 zł /pkt 4, str. 11 sprawozdania biegłego rewidenta/, a ponadto, że Spółka w 1993 r. "przejęła na stan" zakupione środki transportowe, które w 1992 r. używane były w wyniku zawartych umów leasingowych. Nie wykazano więc, że zakupione samochody i naczepy były właśnie tymi środkami transportowymi, które były przedmiotem 69 umów leasingowych. Okoliczność ta zresztą nie ma przesądzającego znaczenia dla sprawy, gdyż z akt wynika, że Spółka uiszczała na rzecz kontrahenta zagranicznego opłaty za używanie samochodów i naczep zarówno w 1992 r., gdy były one przedmiotem leasingu, jak i w 1993 r. z tym, że uiszczane w tym roku opłaty były zaległymi opłatami za 1992 r.

W tym stanie rzeczy, uwzględniając jednocześnie poglądy wyrażone już w orzecznictwie NSA /por. np. wyroki z dnia: 13 stycznia 1995 r., II SA 285/94, 15 grudnia 1994 r., SA/Wr 621/94, 11 maja 1994 r., III SA, 904/93, 21 czerwca 1995 r., III SA 1276/94 i 24 stycznia 1996 r. SA/Ka 2627/94/ skargi należało oddalić na mocy art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.