Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 478/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art .151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, ust. 2, art. 24a ust. 1,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi S.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. B. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...],[...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w sprawie określenia za 2011 r. straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0 zł oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł i określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...].

Z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: A, P, opodatkowaną na zasadach ogólnych (podatek liniowy wg stawki 19%), w zakresie, m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Przedmiotem działalności podatnika w 2011 r. było przede wszystkim wykonywanie robót budowlanych związanych z budową dróg i autostrad, w szczególności świadczenie usług stabilizacji gruntów. W zeznaniu za 2011 r. podatnik zadeklarował stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł

Ustalenia postępowania kontrolnego zawarto w protokole kontroli (doręczonym stronie [...] sierpnia 2016 r.). W oparciu o wyniki kontroli Dyrektor UKS decyzją z [...] grudnia 2016 r. nr [...] określił w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej - 0 zł i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Mianowicie w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie:

• przychodów - o łączną kwotę 688.886,90 zł wskutek wykazania w przychodach należności z faktur na rzecz firm B (firma B) oraz G P, które stanowiły refaktury dokumentów wystawionych uprzednio przez firmę: C z K (dalej: C), które według ustaleń organu I instancji nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, opisywały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca;

• kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 7.853.363,05 zł – wskutek uwzględnienia wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Jak ustalił organ I instancji podatnik jako podwykonawca świadczył usługi o charakterze "budowlanym" takie jak: stabilizacja gruntów, nadzoru nad inwestycjami budowlanymi, doradcze, dostawy towarów, naprawy sprzętu/maszyn/pojazdów mechanicznych, badań geologicznych, sporządzania ekspertyz geotechnicznych, wynajmu placu postojowego oraz maszyn, szkolenia BHP pracowników, usług transportowych, na rzecz różnych firm/inwestorów w różnych rejonach Polski. Zakontraktowane roboty/prace budowlane miał wykonywać samodzielnie, tzn. własnym sprzętem i pracownikami albo zlecał do realizacji innym podmiotom (jako swoim podwykonawcom). Do tych ostatnich należeć miały: C, D w K, E w W, firma T. J. z W, F z J, G z P.

Według organu I instancji pomimo wystawienia faktur i ich opłacenia, zwykle przelewem, wszystkie te usługi nie miały miejsca, a faktury wystawione przez podwykonawców stanowią tzw. puste faktury, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za takim stanowiskiem przemawiało zdaniem tego organu szereg okoliczności. I tak C samodzielnie, własnymi siłami nie miało możliwości wykonania usług czy dostaw towarów na rzecz podatnika nie miało bowiem odpowiedniego zaplecza osobowo-materialnego. Spółka H, od której w/w miała "kupować" usługi, a w dalszej kolejności podwykonawca tej spółki – T J, były podmiotami, które nie prowadziły działalności gospodarczej i nie rozliczały się z żadnych podatków. Ponadto jak wskazał M D z H, miała ona stosować specyficzny sposób wyceny/kalkulacji usług, uzależniony tylko od osiągnięcia zysku w założonej wysokości ok. 1 tys. zł, natomiast faktyczny nakład sił i środków był nieznany.

Z kolei spółka E (T. J.) nie miała żadnego zaplecza, np.: magazynów, pomieszczeń, placów, maszyn/urządzeń służących do wykonywania robót budowlanych, środków transportu czy własnych pracowników; nie stwierdzono także istnienia dokumentów źródłowych w postaci umów handlowych dotyczących wykonania usług bądź obrotów na rachunkach bankowych. Kontakt miał być jedynie telefoniczny bądź za pośrednictwem osoby trzeciej, przy jednoczesnym gotówkowym "systemie" rozliczenia płatności (także poprzez osobę trzecią).

Organ wskazał także na zeznania świadków, w szczególności kierowników czy pracowników firmy podatnika oraz wyjaśnienia jej kontrahentów (inwestorów/głównych podwykonawców), a także powołał się na dokumenty źródłowe w postaci np. delegacji służbowych pracowników A, protokołów odbioru robót/raportów robót, które przeczą wykonaniu przedmiotowych usług w czasie i miejscu na nich wskazanym.

Przykładowo według organu wynika z tych dowodów, że:

- na tej samej inwestycji i w tym samym okresie przebywali pracownicy A, a zakres ich prac był taki sam jak podwykonawcy, przy czym nie kojarzyli oni także udziału wskazanych podwykonawców,

- podwykonawca miał świadczyć usługi nie tylko po terminie końcowego odbioru robót przez inwestora (od A), ale i po wykonaniu badań geologicznych,

- raporty odbioru robót od podwykonawcy dokumentują te same czynności/roboty, które w tym samym miejscu i w tych samych terminach, wykonali pracownicy A,

- zakres prac wykonanych przez podwykonawcę obejmował większą ilość niż zostały wykazane przez inwestora w raporcie końcowym odbioru robót,

- data odbioru kolejnego etapu robót przez inwestora była wcześniejsza od daty odbioru tego samego odcinka od podwykonawcy,

- data znajdująca się na fakturze podwykonawcy jest późniejsza niż data wystawienia faktury i sprzedaży tych samych usług inwestorowi przez A,

- na miejscu budowy był obecny pracownik A, do obowiązków którego należało sprawowanie nadzoru, a prace budowlane, które wykonywała A należały do podstawowego zakresu działalności,

- usługi nadzoru miały być realizowane w okresie, gdy A nie świadczył usług budowlanych na danej inwestycji, tj. po ich odbiorze czy sporządzeniu raportu końcowego,

- wysokość należności za wykonanie nadzoru była nieadekwatna do przychodu uzyskanego przez A za wykonanie usług stabilizacji,

- [...] nie wykonywała usług stabilizacji w datach dostaw cementu, a poza tym nie było podstaw do wykonywania prac reklamacyjnych czy poprawkowych,

- nieznane jest źródło pochodzenia cementu oraz części czy elementów do maszyn oraz środków transportu, którymi miały być transportowane i dostarczone,

- producent cementu (np. I) nie sprzedawał czy nie dostarczał go do wskazanych podwykonawców,

- badania geologiczne oraz ekspertyzy geotechniczne były zbędne, uprzednio przeprowadził je inwestor,

- pracownicy A nie dysponowali jakąkolwiek wiedzą o korzystaniu z wynajmowanych maszyn, w tym wynajęcia hakowca, analogicznie w odniesieniu do wynajmu placu postojowego,

- pracownicy A nie potwierdzili, aby szkolenia były prowadzone przez wystawcę faktur lub jego przedstawiciela,

- usługi transportowe/naprawy samochodów osobowych nie zostały rzetelnie udokumentowane, w tym sposób ich rozliczenia.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji z 14 grudnia 2016 r. podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w analizowanym okresie – t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez podmioty, które jako podwykonawcy świadczyły usługi na rzecz podatnika bądź dostarczały mu towar,

- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie, że nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej kwoty wynikające z faktur wystawionych przez podatnika za świadczenie usług stabilizacji gruntów,

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r, - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.), w związku z art. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i brak wyczerpującego rozpatrzenia,

• art. 121 i art. 124 O.p. - poprzez uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, w tym m.in. nieuwzględnienie zastrzeżeń zgłoszonych do protokołu kontroli oraz pominięcie zeznań świadków w tej części, w której były korzystne dla podatnika z jednoczesnym wykorzystaniem niewiedzy inwestorów, generalnych wykonawców czy pracowników o okolicznościach, których nie musieli wiedzieć (np. o obecności podwykonawców).

Odwołujący jako dowolne uznał stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez jego podwykonawców dokumentują czynności pozorne, ponieważ ci nie wykonali usług z nich wynikających, nie dostarczyli towarów. Jego zdaniem zeznania świadków czy informacje od inwestorów, na które powołuje się organ I instancji, nie potwierdzają tezy o niewykonaniu usług czy dostawy towarów. Podatnik podkreślił, że na żadnym etapie "łańcucha dostaw/świadczenia usług" nie doszło do naruszenia prawa, w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia, że zakwestionowane faktury są "puste", przeciwnie były rzetelnymi dowodami księgowymi dokumentowały wykonanie faktycznych usług/dostaw.

Dyrektor IAS, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2020 uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy mianowicie podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik nie uzyskał przychodów z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz: B oraz G P, oraz niezasadnie obciążył koszty działalności wydatkami wynikającymi z faktur wystawionych przez: B, A N, E, D i T. J. Nie podzielił natomiast stanowiska w odniesieniu do nieuznania za koszt wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmy: F i G.

Organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, od osób fizycznych za 2011 r., który winien, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upłynąć z dniem [...] grudnia 2017 r. Wskazał bowiem, że Naczelnik US działając w trybie art. 70c O.p., pismem z [...].11.2016 r. (doręczonym [...].11.2016 r.), tj. przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomił stronę, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie uległo przedawnieniu, z dniem [...].10.2016 r. nastąpiło "zawieszenie biegu przedawnienia w związku z wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe". Postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS z [...].10.2016 r. wszczęto bowiem śledztwo karne skarbowe wobec podatnika m.in. o to, że "składając w dniu [...] kwietnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 zawyżył przychody o kwotę (...) wynikającą z faktur wystawionych na rzecz (...) oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę (...) wynikającą z faktur wystawionych przez (...) związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą polegającej na robotach związanych z budową dróg i autostrad w zakresie stabilizacji podłoża czym naruszył art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), tj. o czyn z art. 56 § 1 K.k.s w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s." (ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (aktualnie tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm., dalej: K.k.s.), oraz "prowadząc w 2011 r. działalność gospodarczą pod firmą (...) działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawił 33 sztuk faktur w sposób nierzetelny (...), tj. o przestępstwo z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s.". O zaistnieniu tego zdarzenia poinformowano także pełnomocnika strony: najpierw Dyrektor UKS, pismem z [...].12.2016 r., znak [...] (doręczonym pełnomocnikowi [...].12.2016 r.), następnie Naczelnik US, przesyłając kopię informacji z [...].11.2016 r. (doręczenie-[...].10.2017 r.). Ponadto zauważył, że pełnomocnik w dniach [...]-[...]. i [...].01.2017 r. zapoznawał się z aktami sprawy (m.in. sporządzając kopie wybranych dokumentów). W aktach sprawy znajduje się kopia informacji Naczelnika US z [...].11.2016 r. (k. 9708-9712). Natomiast w dniu [...] listopada 2016 r. przedstawiono podatnikowi zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 2 K.k.s. (postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS z [...].11.2016 r.).

DIAS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym, a zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

Odnośnie przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz B oraz G. P. organ odwoławczy zauważył, że w przychodach A wykazano kwoty z faktur wystawionych na rzecz firm: B i G. P. za wykonanie usług: stabilizacji gruntów, rozsypywania spoiwa, nadzoru, badań geologicznych, utrzymania czystości na budowie, naprawę samochodu oraz sprzedaż i dostawę cementu. Z analizy dokumentacji źródłowej wynikało, że stanowiły one refaktury dokumentów wystawionych uprzednio przez C. Podatnik, wyjaśnił, że ze względu na "większą współpracę" z C miał pośredniczyć w "załatwianiu usług" dla B i G. P, a refakturowanie (a nie "odsprzedaż") było formą pomocy podmiotowi, z którym od dawna współpracuje. Potwierdzenie wykonania zlecenia w sposób prawidłowy stanowi zapłata za usługi (w formie gotówki). Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe refaktury opisują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, w konsekwencji kwoty z nich wynikające nie były należne w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f..

Co do faktur wystawionych przez C, które dotyczyły usług stabilizacji gruntów/rozsypywania spoiwa itp., organ odwoławczy przytoczył zeznania świadków. I tak A. N. zeznał, że C faktycznie nie wykonywała tych usług lecz pośredniczyła w transakcjach, a usługi były przez nią "kupowane" od H, którą reprezentował M. D. Zeznał także, że płatność H - na życzenie M. D. - realizowana była wyłącznie w formie gotówkowej i dokumentowana dowodami KP i KW, nie potrafił przy tym wyjaśnić w jaki sposób dokonywano kalkulacji płatności/wyceny za usługi (jakie elementy stanowiły ich podstawę). Natomiast w przypadku faktur wystawianych na rzecz podatnika brana była pod uwagę cena "narzucona przez zlecającego". Ponadto wyjaśnił, że w raportach "z wykonania robót" "zestawieniach wartości wykonanych robót", które miała A, C figurowało jako "zleceniobiorca", ponieważ to jej podatnik zlecił wykonanie robót, a faktycznie przedmiotowe raporty jedynie potwierdzały, że zlecone roboty zostały wykonane "w dacie i miejscu i przy udziale osób w nich wymienionych", natomiast ostatecznego odbioru usług dokonywał podatnik lub jego pracownik.

Z kolei M. D zeznał, że H nie posiadała ani zaplecza technicznego, ani pracowników, aby wykonać usługi/roboty zlecone przez pana N, dlatego powierzał je do realizacji T. J. - tj. osobie, którą mu polecono, jako mającą "duże znajomości" w różnych firmach. T. J. "załatwiał" podwykonawców i z nimi się rozliczał, on zaś nie miał z nimi (z podwykonawcami) żadnego kontaktu, jak i z robotami budowlanymi, które wykonywali (tzn. gdzie, jak i kiedy były realizowane). Wykonanie robót zlecał zwykle telefonicznie T. J., a z nim samym spotykał w K przy ul. M (nie pamiętał numeru posesji). Rozliczenie przebiegało w ten sposób, że środki pieniężne (gotówkę) otrzymywane od N. przekazywał J., a ten rozliczał się ze swoimi podwykonawcami; w efekcie jego udział w transakcjach faktycznie polegał na pośredniczeniu między A. N i T. J.. Zeznał, że od T. J. nie otrzymywał żadnych faktur, natomiast na rzecz firmy A. N. wystawiał osobiście faktury w swoim domu i sam je podpisywał (była to jedyna firma, na rzecz której wystawiał faktury na wyraźne życzenie A. N.). Jego zysk na jednej transakcji wynosił zwykle od 1 do 3 tys. zł i był niezależny od rodzaju czy ilości wykonanych robót. A. N. składał ofertę, a on poprzez T. J. "szukał" podmiotu, który wykona te usługi taniej; różnica stanowiła jego "zysk". Przyznał jednocześnie, że nie rozliczał się z należnych podatków w urzędzie skarbowym.

W zakresie współpracy z E (9 faktur wystawionych na rzecz podatnika - stabilizacja gruntów i usługi nadzoru) i T. J. (14 faktur dot. m.in. stabilizacji, mieszania i rekultywacji gruntów) organ odwoławczy przytoczył wyjaśnienia podatnika, w których podał, że współpracę z T. J. indywidualnie lub jako wiceprezesem E, nawiązał za pośrednictwem M. P (właściciela B), ale nigdy nie spotkał się z nim osobiście lecz kontaktował się wyłącznie telefonicznie ewentualnie za pośrednictwem M. P.. Nie wiedział także gdzie znajdowała się siedziba E/indywidualnej działalności T. J oraz czy oprócz "budowlanki" zajmowały się one innym(i) profilami działalności. Przyznał także, że nie sprawdzał E, np. w KRS albo czy jest podatnikiem podatku VAT. Wskazał jednak, że nazwisko J było jednak rozpoznawalne w "środowisku budowlanym" i to stanowiło wystarczającą rękojmię - "brał" każdą firmę, która zajmowała się stabilizacją gruntów i oferowała "rozsądną cenę" (jeżeli miał trudności z wykonaniem w terminie zleconych robót (jako podwykonawca). Za usługi płacił wyłącznie gotówką za pośrednictwem M. P, ale nie pamiętał czy ten legitymował się w tym zakresie stosownym upoważnieniem, potwierdzenie zapłaty za usługi stanowiły dowody KP (podpisane przez J.).

Organ odwoławczy wskazał, że bezspornym jest, że A w 2011 r. realizowała szereg zleceń na rzecz różnych podmiotów w zakresie stabilizacji gruntów/mieszania spoiwa, w tym także korzystając z usług podwykonawców. Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jego zdaniem, że firma C, miałyby świadczyć, jako podwykonawca podatnika, usługi budowlane na rzecz tych podmiotów.

Zaznaczył organ, że wykonanie rzeczonych usług budowlanych wymagałoby posiadania/zaangażowania odpowiedniego zaplecza logistycznego, w tym pracowników i maszyn/sprzętu budowlanego, co potwierdzają zeznania świadków (pracowników A), którzy wypowiadali się w kwestii "zasobów techniczno-personalnych" swojej firmy. Natomiast A. N. nie potrafił jednoznacznie wypowiedzieć się ani w kwestii swoich zasobów osobowo-technicznych ("nie pamiętam ile wówczas miałem zatrudnionych osób"; "zatrudniałem pracowników, ich danych nie pamiętam"), ani podać bliższych szczegółów dotyczących wykonania przedmiotowych usług ("Nie mam pojęcia. Nie pamiętam", "Nie pamiętam. Prawdopodobnie usługi zostały zlecone podwykonawcom". Ostatecznie wskazał tylko na jednego podwykonawcę, tj. H i związaną z tym podmiotem osobę – M. D.: "Pana D. znam prywatnie od ponad 20 lat. Firmie H podzlecałem roboty (...) "Tego nie wiem. Ja umawiałem się z Panem D (...) a czy byli to jego pracownicy czy też podwykonawcy to już w to nie wnikałem. Rozliczaliśmy się z efektów prac".

Z kolei z zeznań M. D. (oraz z zebranego materiału dowodowego sprawy) wynika, że H nie tylko nie dysponowała ani stosownym sprzętem czy maszynami budowlanym ani nie zatrudniała pracowników, ale w zasadzie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej(handlowej/usługowej). Poza tym siedziba w/w firmy była iluzoryczna i nie wywiązywała się ona z obowiązków podatkowych.

Wobec takich ustaleń organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom A. N., który na pytanie czy był kiedykolwiek w siedzibie tej firmy odpowiedział: "Byłem w biurach na hali gdzie były wykonywane elementy kute do bram. Ulicy nie pamiętam, było to w M". Jako zasadny uznał wniosek, że H nie mogłaby wykonać "samodzielnie" usług stabilizacji/mieszania spoiwa na rzecz C/A - nie dysponowała odpowiednim zapleczem techniczno-osobowym, tj. pracownikami i sprzętem budowlanym (własnym/wynajętym), który umożliwiłby wykonanie usług budowlanych na tak dużą skalę, jaka wynika z wystawionych faktur, pomijając już kwestię posiadania dokumentacji dotyczącej niezbędnych w tym zakresie wydatków, np. na delegacje pracowników i ich zakwaterowanie, dojazdy na place budowy, szkolenia BHP czy zakup ubrań roboczych. Według organu zebrany materiał dowodowy przeczy także, aby przedmiotowe usługi "samodzielnie" wykonała C.

Organ odwoławczy podkreślił, że ani A. N., ani M. D. nie twierdzą, że to ich firmy miały wykonywać przedmiotowe usługi samodzielnie/własnymi środkami. A. N. ostatecznie wskazał na H, natomiast M. D. jednoznacznie oświadczył, że wykonanie tych usług miał powierzać T. J.. Brak jest jednak dowodów na to, że ewentualnym wykonawcą spornych usług mógł być "docelowo" T. J. czy jego firma bądź podwykonawcy. A. N nie dysponował żadnymi dowodami, które dokumentowałyby wykonanie tych usług przez ten podmiot, np. fakturami/rachunkami itp. czy dowodami zapłaty. M. D. z kolei zeznał, że od T. J. miał otrzymywać faktury za wykonane roboty, ale do tej pory żadnej nie otrzymał. Zresztą jak zauważył organ, z zeznań w/w wynika, że w zasadzie nie byli zainteresowani "dokumentowaniem" wykonania tych usług, w tym poznaniem elementów kalkulacyjnych w postaci np. ilości/wartości zużytych materiałów czy kosztów roboczogodziny itd., które posłużyły do wyceny usług i co pozwoliłoby na weryfikację kwot należności, żaden z nich nie był także w stanie podać sposobu czy zasad rozliczania usług. Według organu dla tych podmiotów znaczenie miała tylko kwota "narzucona" przez zleceniodawcę (A), natomiast czy ta wykazana przez nich na fakturze ewentualnie odpowiadałaby poniesionym nakładom/środkom na wykonanie przedmiotowych usług, nie miała dla nich żadnego znaczenia - celem transakcji miało być tylko doprowadzenie do osiągnięcia zysku w zakładanej wysokości, np. M. D przyjął, że co najmniej w kwocie 1 tys. zł.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na sposób zapłaty to jest gotówka oraz na sposób "poszukiwania" wykonawcy usługi, w szczególności przez M. D. - był całkowicie uzależniony od wysokości kwoty zaoferowanej przez zleceniodawcę. Brak było natomiast jakichkolwiek działań mających na celu np. sprawdzenie wiarygodności/rzetelności podwykonawcy czy zadbania o pewne formalne aspekty dokumentowania wykonywanych prac, np. sporządzania pisemnych umów czy też protokołów odbioru robót budowlanych.

Organ zaznaczył, że nie można negować istnienia w obrocie gospodarczym praktyki rozliczania się z transakcji jedynie poprzez wręczenie gotówki i kwitowania w ten sposób faktu wykonania usługi oraz, że do zawierania stosownych umów dochodzi czasem w drodze ustalenia ustnych porozumień. Niemniej jednak takie postępowanie nie cechuje przedsiębiorcy należycie dbającego o własne sprawy i naraża na ryzyko braku możliwości wykazania faktu rzeczywistego zaistnienia transakcji w sytuacji, gdy kontrahent okaże się podmiotem nieuczciwym; pozbawia ponadto możliwości skutecznego dowiedzenia wszystkich istotnych faktów i okoliczności wskazujących na rzeczywiste wykonanie robót (usług) przez kontrahenta i co najistotniejsze - w sposób niebudzący żadnych wątpliwości na dokonanie zapłaty. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy poddaje w wątpliwość samo istnienie T. J./jego firmy. M. D. nie był w stanie podać żadnych bliższych szczegółów dotyczących funkcjonowania tego podmiotu, np. danych dotyczących jego siedziby/adresu. Znamienne jest także to, że nie podejmował jakichkolwiek czynności celem sprawdzenia wiarygodności tego podmiotu, chociaż wiedzę o tej osobie/firmie miał pozyskać "przez znajomych", a do poznania miało dojść "w knajpie". Według jego zeznań, kontakty miały być głównie telefoniczne, a osobiście mieli spotykać się w K przy ul. M przy czym nie pamiętał numeru posesji. W toku postępowania nie stwierdzono jednak, aby w K ("[...]") funkcjonował taki podmiot; nie był również znany na portalach internetowych. Zauważył organ, że A. N. nie kojarzył nawet nazwiska J., ale bywał na budowach i nazwisko tego "przedsiębiorcy" nie powinno być dla niego obce, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę, że miał świadczyć znaczną ilość "usług" budowlanych.

DIAS skonstatował, że zaistnienie powyższych okoliczności dowodzi, że przedmiotowe roboty budowlane nie mogły być wykonane nie tylko przez firmy zarządzane przez A. N. i M. D. (czemu ci w zasadzie nie zaprzeczają), ale najistotniejszy jest brak dowodów, że świadczył je pomiot/podwykonawca wskazany przez M. D., tj.: T J.. Podkreślił, że organ I instancji przeanalizował wszystkie faktury dotyczące usług stabilizacji gruntów/mieszania spoiwa, których wystawcą była C (jako podwykonawca) i szczegółowo (wręcz drobiazgowo) przedstawił ustalony w tym zakresie stan faktyczny, wskazując okoliczności podważające rzetelność tych transakcji, w tym:

• Sprzeczności czy brak spójności w dokumentach źródłowych dotyczących świadczenia usług, w tym "rozliczeniowych" robót takie jak:

-data zlecenia usług dla C była wcześniejsza od daty ich zlecenia A przez inwestora,

- zlecenie A zawierało dokładną ilość m2 do wykonania albo obejmowało wykonanie m2 w identycznej ilości, jaka została wykazana w protokole odbioru robót sporządzonym przez inwestora; w niektórych przypadkach nawet w skorygowanej wysokości ustalonej po końcowym obmiarze geodezyjnym, obejmowało roboty, które uprzednio już zostały zrealizowane, zakończone przez A, dotyczyło robót budowlanych, które miały być wykonywane w okresie późniejszym niż faktura wystawiona przez C za wykonanie tych samych usług, nie zawierało żadnych bliższych danych/parametrów co do zakresu robót, które miały być wykonane, w tym ceny jednostkowej,

- A w okresie wskazanym na zleceniu robót nie była zobowiązana przez inwestora do wykonywania jakichkolwiek prac,

- data raportu z wykonania robót podwykonawcy była późniejsza niż ta znajdująca się na raportach przekazanych inwestorowi,

- raport odbioru robót od podwykonawcy dokumentuje te same czynności/roboty, które w tym samym miejscu i w tych samych terminach, wykonali pracownicy A,

- protokoły odbioru robót C obejmowały tożsame dane (pod względem ilości wykonanych prac oraz miejsca i czasu ich wykonania), co protokół z odbioru robót sporządzony przez inwestora w związku z zakończeniem robót przez A,

- protokół odbioru robót podwykonawcy nie zawiera informacji o cenie spoiwa,

- zakres prac wykonanych przez podwykonawcę obejmował większą ilość m2 niż zostały wykazane przez inwestora w raporcie końcowym odbioru robót,

- data odbioru kolejnego etapu robót przez inwestora była wcześniejsza od daty odbioru tego samego odcinka od podwykonawcy,

- ilość zafakturowanych przez podwykonawcę m2 była identyczna z wykazaną przez A inwestorowi,

- data znajdująca się na fakturze podwykonawcy jest późniejsza niż data wystawienia faktury i sprzedaży tych samych usług inwestorowi przez A,

- protokoły odbioru robót, które miała sporządzić C nie zawierały istotnych elementów takich jak: ilość m2, cena jednostkowa, miejsce wykonywania usług,

- podwykonawca miał świadczyć usługi nie tylko po terminie końcowego odbioru robót przez inwestora (od A), ale i po wykonaniu badań geologicznych/oznaczenia "modułu odkształcenia" w zakresie zgodności wykonanej stabilizacji z parametrami zamówienia,

• brak wiedzy pracowników A, w tym sprawujących funkcje kierownicze i nadzorcze o zakresie/szczegółach robót, które miały być wykonane przy współudziale podwykonawców,

• brak spójności w zeznaniach niektórych świadków co zakresu/okoliczności realizowanych inwestycji,

• oferta złożona przez A innym podmiotom/inwestorom za wykonanie tej samej usługi stabilizacji (wraz ze spoiwem/albo bez) była mniej korzystna niż ta, którą zlecono C albo kwota zapłacona podwykonawcy była wyższa niż otrzymana od inwestora za ten sam zakres robót,

• pracownicy/świadkowie A wskazywali, że wykazane na zakwestionowanych fakturach roboty zostały wykonane przez firmę we własnym zakresie i "nie kojarzyli" udziału C,

• na tej samej inwestycji i w tym samym okresie przebywali pracownicy A, a zakres ich prac był taki sam jak podwykonawcy,

• umowy podpisane z inwestorami przez A generalnie wykluczały możliwość korzystania z usług podwykonawców,

• inwestorzy nie zgłaszali konieczności wykonania poprawek bądź nie mieli żadnej wiedzy/informacji o wykonywaniu robót przez podwykonawców A,

• niespójne wyjaśnienia strony dotyczące pracowników A i ich "roli" wobec podwykonawców,

• zasoby personalno-techniczne A były wystarczające do wykonania we własnym zakresie zakontraktowanych robót,

• nierzetelne dane na protokołach odbioru robót (jako odbierającego roboty) w dacie uwidocznionej na raporcie znajdował się na innym obiekcie,

Poza tym organ odwoławczy zauważył, że generalnie protokoły odbioru robót inwestora nie zawierały żadnych uwag/adnotacji o warunkowym odbiorze robót ze względu na potrzebę wykonania poprawek, a okoliczności tej nie potwierdzili także pracownicy A.

W zakresie opłacalności przedsięwzięcia organ wskazał, że z poleceń wyjazdów służbowych pracowników A, raportów z wykonania robót sporządzonych przez inwestora i sygnowanych przez C wynikało, że w tym samym okresie obydwie "ekipy" (A i podwykonawca) wykonałyby taką samą ilość m2 stabilizacji, co skutkowałoby tym, że strona płaciłaby za wykonanie tych samych robót i w tym samym okresie zarówno swoim pracownikom, jak i podwykonawcy; poza tym wynagrodzenie za usługę ustalone dla C było wyższe od oferowanego inwestorom/innym podwykonawcom.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na zapisy znajdujące się na dokumentach źródłowych (np. dokładne określenie m2 do wykonania na zleceniach) – gdy zlecenie inwestora wskazywało zwykle tylko szacunkową powierzchnię stabilizacji do wykonania. Przywołał zeznania świadka Z., który nie pamiętał, aby w przypadku autostrad zdarzało się podać dokładne dane/obmiar, a dokładna ilość stabilizacji jest określana po obmiarze końcowym. Z kolei G. P. zeznał, że dokładna ilość metrów była określana po okresie rozliczeniowym i wynikała z raportów dziennych natomiast dla celów rozliczeniowych były dokonywane korekty wynikające z obliczeń inwestora; zdarzały się takie przypadki, że inwestor dokładnie określił ilość m2 do wykonania i taką ilość wykonaliśmy i wpisaliśmy w raporcie" - nie potrafił jednak wskazać jakiej to dotyczyło inwestycji.

Organ zwrócił też uwagę, na zeznania pracowników - najczęstsze odpowiedzi w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych na poszczególnych inwestycjach: "nie pamiętam", "nie kojarzę", "nie znam raportów" (C), mimo np. podpisu na raportach z wykonania robót i jednocześnie potwierdzenie zdarzeń przedstawianych przez stronę; brak racjonalnego wytłumaczenia powodów (nie)podpisania raportu z robót mimo przebywania czy też odpowiednio nie przebywania na budowie i sprawowania funkcji kierowniczo-nadzorczej.

Przyznając, że pracownicy A/świadkowie mieli prawo nie pamiętać szczegółów w zakresie wykonywanych robót na poszczególnych inwestycjach, wskazał organ, że nieprawdopodobnym jest jednak, aby generalnie albo nie kojarzyli nazw firm lub osób (C, H, T. J.), ewentualnie niewiele mieli do powiedzenia w kwestii ich udziału w realizowanych pracach/inwestycjach/budowach, mimo, że podmioty te miały świadczyć/zlecić usługi budowlane, które realizowane były na kilkunastu budowach. Zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę, że gros ze świadków to osoby, które sprawowały funkcje kierowniczo-nadzorcze. Poza tym świadkowie ci podawali sprzeczne ze sobą stwierdzenia. Jako charakterystyczne wskazał organ to, że jeżeli nawet pracownicy "kojarzyli" niektóre z inwestycji realizowanych przez A (i wykonywane tam prace), to nie obejmowało to kwestii "udziału" podwykonawców; w tym zakresie ich wiedza była bardzo lakoniczna, a z zeznań wynikało, że w zasadzie prace budowlane były wykonywane we własnym zakresie/własnymi siłami A, tzn. bez udziału podwykonawców, w tym i ewentualne poprawki. Organ zaznaczył, że w świetle zeznań przedstawicieli inwestorów pracownicy C mieli się wyróżniać strojem, tzn. nosić kamizelki z napisami/logo tej firmy, czyli - pomijając w tym miejscu kwestię oceny zeznań przedstawicieli inwestorów - wbrew twierdzeniom odwołującego, pracownicy wykonujący usługi stabilizacji, chociaż mogli nie znać się nawzajem, to jednak nazwę tej firmy winni co najmniej "kojarzyć". Skonstatował, że zeznania pracowników A pozostają w opozycji do zeznań świadków "reprezentujących" inwestorów, których przesłuchano na wniosek strony w postępowaniu odwoławczym, gdyż ci świadkowie generalnie potwierdzają obecność firmy C na realizowanych inwestycjach. Oceniając wiarygodność zeznań tych świadków, wskazał organ, że charakteryzują się niespójnością w kwestii "udziału" C (jako podwykonawcy). Z jednej strony twierdzą, że A generalnie świadczyła usługi własnymi środkami i ewentualnie korzystała z usług innych podmiotów (np. wynajmując odpowiedni sprzęt), z tym, że nie wskazują, aby był to C, a z drugiej, nawet wbrew wcześniejszym wypowiedziom, nie mają żadnej wątpliwości, że była to firma A. N.. Co więcej wskazują na szczegóły, których nie musieli znać czy nawet pamiętać i wiedza ta znacznie przekracza zakres ich obowiązków, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę, że jak zeznał np. F., dla nich firmą, która świadczyła usługi, była firma związana umową czyli A. Wiarygodność tych zeznań budzi także wątpliwości organu w kontekście zeznań pracowników A, którzy poza nielicznymi wyjątkami "nie kojarzyli" szczegółów realizowanych inwestycji (w szerokim tego słowa znaczeniu), w tym także C w charakterze podwykonawcy; chociaż zeznawali w terminach mniej odległych oraz byli bezpośrednio "związani" z wykonaniem przedmiotowych usług.

Odnosząc się do osoby i zeznań świadka I. K., podkreślił organ, że żaden z pracowników A nie wspomina o jego obecności na budowach, podczas gdy z jego zeznań wynikałoby, że miał być obecny niemal na każdej budowie realizowanej przez A z "udziałem" C jako podwykonawcy. Nieprawdopodobnym jest według organu, aby o jego obecności wiedzieli tylko inwestorzy/ich przedstawiciele, skoro pracownicy A, jak zeznał po części mu podlegali, a poza tym miał wykonywać prace typowo dozorowe, czyli sprawdzanie sprzętu, czy robotnicy są i czy pracują, czy są jakieś problemy. Poza tym zeznawał sprzecznie, niekonsekwentnie, jedne okoliczności pamiętał w szczegółach a inne w ogóle. Szczególną uwagę zwrócił uwagę organ na fragment zeznań w których I. K. wskazał, że kojarzy A. D. i H, na jego polecenie odbierał części z M.. Według niego A. D. pomagał nawet czasem ładować części na busa. Organ przypomniał, że według zeznań M. D. (co potwierdzono w postępowaniu kontrolnym), siedziba H w M. faktycznie nie istniała - nie wynajmowano tam żadnych pomieszczeń, magazynów; "adres" siedziby M. D przejął po poprzednim właścicielu tej spółki i nie uczestniczył także w załadunku/rozładunku towarów. Wobec tego organ jako niewiarygodne ocenił twierdzenia K. o sprawowaniu przez niego nadzoru "nad pracownikami Pana N.", którzy mieli wykonywać usługi stabilizacji (przy użyciu wynajmowanego sprzętu/naprawiać maszyny częściami dostarczanymi przez A). Poza tym skoro sprzęt miał być wynajmowany z "różnych firm" (których nazw I. K. nie pamiętał), to niezrozumiałe byłoby, aby był oznakowany "C" jak zeznał.

Odnosząc się do zarzutów odwołania kwestionujących wartość dowodową raportów dziennych A (sporządzonych dla inwestorów), wskazał organ na zeznania świadków, z których wynika jednak, że miały one zasadnicze znaczenie, m.in. wskazując na to kto i jakie prace wykonał. Z kolei z odpowiedzi udzielonych przez poszczególnych inwestorów wynika, że raporty były zwykle podstawą rozliczenia zleconych usług. Oznacza to, zdaniem organu, że ich treść była akceptowana przez podatnika, skoro na ich podstawie "rozliczał" się z wykonania zlecenia. Zwrócił przy tym uwagę na sprzeczność stanowiska odwołującego, który z jednej strony kwestionuje "wartość" dowodową raportów A, z drugiej dowodzi, że te, które miałyby być sporządzone przez C są rzetelne i obrazują zakres prac, które miały być wykonane przez tę firmę. Zgodził się organ z zarzutami, że inwestorzy nie muszą wiedzieć o osobach/firmach, które faktycznie wykonują zakontraktowane przez nich roboty budowlane, ich zatrudnianiu nie przeszkadza także (nie)istnienie tzw. klauzuli zakazującej - ma znaczenie ona dla odpowiedzialności inwestora/wykonawcy względem podwykonawcy(ów). Nie oznacza to jednak, że A nie była zobowiązana do rzetelnego dokumentowania (ewentualnie) zaistniałych zdarzeń gospodarczych - korzystania z usług dalszych podwykonawców, w tym dla wykonania ewentualnych poprawek. Zauważył, że z analizy przedłożonej dokumentacji źródłowej wynika, że np. zawarciu umów na wykonanie prac budowlanych z podwykonawcą nie towarzyszyło sporządzanie kosztorysów, kalkulacji kosztów, rozliczenia roboczogodzin. Zwrócił też uwagę, że występowały sytuacje, w których dochodziło do wykonywania prac m.in. w innych terminach niż wynikałoby to z ustalonego stanu faktycznego (np. daty na zleceniach usług C nie przystają do treści umów zawartych z inwestorami, są wcześniejsze/po odbiorze końcowym) lub przedmiot zlecenia dotyczy usług już wykonanych (we własnym zakresie) bądź uszczegółowiony jest danymi nieznanymi jeszcze dokładnie w momencie zlecenia itp. Właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami czy raporty z wykonanych prac) powinna pozwolić na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem.

Organ zgodził się też z twierdzeniami podatnika, że przedsiębiorca ma autonomię w wyborze kontrahenta, ustalania wysokości wynagrodzenia za usługę itd. oraz decyduje o celowości ponoszenia wydatków. Jego prawem jest bowiem swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności. Niemniej jednak o ile kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, o tyle, zdaniem organu, ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do organów podatkowych. Stąd w ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy podatkowe uprawnione są do analizy kosztów uzyskania przychodów i celu ich poniesienia; uprawnione są również do kontroli dokumentów i ich oceny - w przedmiotowej sprawie organ podatkowy z tego prawa skorzystał m.in. w odniesieniu do oceny transakcji z C, w tym opłacalności łączących te podmioty stosunków gospodarczych.

Organ odwoławczy, analogicznie jak w przypadku usług stabilizacji, które miała świadczyć C, stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby E czy T. J. i wykonali usługi stabilizacji gruntów na rzecz podatnika w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur. Wskazał, że żaden z tych podmiotów nie złożył, mimo wezwania, wyjaśnień dot. okoliczności współpracy z A bądź jakichkolwiek dokumentów związanych ze świadczeniem usług stabilizacji. Nie udało się także przeprowadzić dowodów z przesłuchania w charakterze strony/świadka osób reprezentujących te podmioty - nie zgłosiły się one na wezwanie bądź w ogóle nie odebrały wezwania. W konsekwencji organ I instancji we własnym zakresie zebrał materiał dowodowy dotyczący faktycznej działalności gospodarczej tych firm w 2011 r., w tym: dokumenty źródłowe oraz informacje od różnych organów i instytucji publicznych z których wynikało, że spółka E w 2011 r. nie była czynnym podatnikiem VAT, podatku dochodowego i nie składała żadnych deklaracji podatkowych; w 2004 r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT, nie składała żadnych deklaracji rozliczeniowych pracowników do ZUS, nie figurowała w ewidencji podatków: od nieruchomości i środków transportu, miała prowadzić działalność operacyjną do 2002 r., a wpis w KRS widnieje nadal tylko z powodu "niemożności zebrania się wspólników celem dokonania zmian" w tym rejestrze.

Z kolei T. J. figurował w bazie danych Pierwszego US jako czynny podatnik podatków: VAT i dochodowego od osób fizycznych za okres: styczeń - grudzień 2011 r. i złożył deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazano zerowe wartości, nie zgłosił do ZUS prowadzenia działalności gospodarczej; nie "zadeklarował" się także jako płatnik składek pracowniczych, w 2011 r. nie figurował w ewidencji podatków: od nieruchomości i środków transportowych.

Podkreślił organ, że wobec T. J i E przeprowadzono postępowania kontrolne w zakresie VAT za poszczególne okresy 2011 r. zakończone wydaniem decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzono w nich, że faktury wystawione przez te podmioty, m.in. na rzecz podatnika, za usługi stabilizacji gruntów nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto zdaniem organu uzasadnione wątpliwości w kwestii "wykonania" usług wynikają z zeznań podatnika, który został przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym E/T. J.. Zeznał mianowicie, że nie łączyły go z tymi podmiotami żadne pisemne umowy handlowe, kontakt nawiązano za pośrednictwem M. P. (B). Nigdy nie spotkał się osobiście z T. J. (czy innym przedstawicielem E) - mieli kontakt wyłącznie telefoniczny albo za pośrednictwem M. P.. Nie był także w siedzibie jego firmy/spółki E, co więcej - nie potrafił nawet wskazać gdzie miałaby znajdować się. Przyznał, że nie weryfikował możliwości wykonania zleconych prac przez te podmioty, ani technicznych, ani kadrowych, nie sprawdzał ich doświadczenia w zakresie zleconych prac i posiadanych uprawnień - ich "wiarygodność" miał sprawdzić "robiąc rozeznanie na rynku", "słyszał", że dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym i personelem. Rozliczenia za usługi odbywały się wyłącznie gotówkowo i za pośrednictwem M. P., przy czym podatnik nie potrafił wskazać czy ten dysponował stosownym pełnomocnictwem. Zdaniem organu nieprzekonywujące są przy tym zeznania podatnika w części dotyczącej samego wykonania robót/ich odbioru - w zasadzie ich nie pamiętał. Uznał, że podatnik, z uwagi na upływ czasu oraz znaczną ilość realizowanych w tym czasie zleceń, ma prawo nie pamiętać szczegółów, a nawet firm, które je świadczyły, ale w sprawie inne dowody/dokumenty przeczą twierdzeniom podatnika, np. pracownicy A generalnie zaprzeczyli, aby T. J./E byli im znani bądź wykonywali usługi stabilizacji. Organ zaznaczył także, że inwestorowi nie była znana spółka E, podczas gdy podatnik zeznał, że przedstawiciel spółki E kontaktował się z osobą reprezentującą inwestora tj. I, od którego otrzymywał informacje o zakresie prac do wykonania. Jakkolwiek organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko co do skutków zamieszczenia w umowie tzw. klauzuli zakazującej, to jednak zastrzegł, że także w przypadku tej inwestycji zlecenie inwestora zawierało taką klauzulę, a co więcej, jej "złamanie" mogło nawet prowadzić do odstąpienia od umowy. Nadto, jak wynikało z dokumentów źródłowych, E czy T. J miały (łącznie z C) wykonać więcej m2 stabilizacji niż zostało sprzedane przez A inwestorowi (spółce I).

Biorąc pod uwagę, że stwierdzono brak stosownego zaplecza technicznego, sprzętowego i osobowego do wykonania jakichkolwiek usług przez firmę T. J./E (brak pomieszczeń, urządzeń, środków transportu, kadry pracowniczej itp.), nieweryfikowalność faktycznego wykonawcy usługi oraz wysokości należności (brak kosztorysów, kalkulacji kosztów itp.), stosowanie niesprawdzalnego "systemu" rozliczenia usług - wyłącznie gotówka przekazywana za pośrednictwem osoby trzeciej (co do której nie było wiadomym czy posiada stosowne upoważnienie), zasadnym, według organu odwoławczego było przyjęcie, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca zgodnie z dowodami źródłowymi, które miały je dokumentować. Dla celów podatkowych niezbędne jest bowiem udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że określona operacja gospodarcza nie tylko miała miejsce i została opłacona, ale że została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Podkreślił przy tym organ odwoławczy, że nie neguje wykonania w/w usług w ogóle, ale fakt realizacji ich przez wystawcę faktur/jego podwykonawców w zakresie w nich opisanym.

Następnie organ odniósł się do usług w zakresie nadzoru nad inwestycjami budowlanymi oraz świadczenie usług doradczych, które na rzecz podatnika miały świadczyć firmy C i E (1 usługa). Niezależnie od uwag ogólnych na temat funkcjonowania w/w podmiotów analogicznych jak wyżej opisano, organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, stwierdził, że świadczenie w/w usług nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Za takim stanowiskiem przemawia zdaniem organu szereg okoliczności odnoszonych do konkretnych budów/inwestycji:

- na miejscu budowy był obecny pracownik A, do obowiązków którego należało sprawowanie nadzoru, a prace budowlane, które wykonywała A miały charakter "standardowy": rozsypywanie i mieszanie spoiwa, czyli należały do podstawowego zakresu działalności A,

- usługa miała być realizowana w okresie, gdy A nie świadczył usług budowlanych na danej inwestycji, tj. po ich odbiorze/sporządzeniu raportu końcowego

- nadzór miał być sprawowany nad robotami, które były kontynuacją uprzednio już rozpoczętych, tzn. przed zawarciem umowy w sprawie nadzoru i należały do "typowych" dla A,

- usługi miały być świadczone w ramach uprzednio zawartej umowy "o doradztwie w zakresie usług budowlanych", której realizacja wymagałaby uprzednich uzgodnień z inwestorem, w tym często przed rozpoczęciem inwestycji, podczas gdy ten nie miał informacji/wiedzy o korzystaniu z usług podwykonawcy,

- wysokość należności za wykonanie nadzoru była nieadekwatna do przychodu uzyskanego przez A za wykonanie usług stabilizacji - stanowiła niejednokrotnie kilkadziesiąt procent przychodu uzyskanego przez A za wykonanie usługi stabilizacji, a faktycznie obejmowałaby zaledwie kilka; w zleceniu usługi nadzoru zamieszczono dane, które nie były znane w dacie, którą opatrzone było zlecenie np. ilość m2,

- występowała niczym nieuzasadniona dowolność w ustalaniu ceny za usługę.

Jak podkreślił organ świadczenie tych usług nie znajduje także potwierdzenia w zeznaniach świadków - pracowników A, którzy sprawowali funkcje kierowniczo-nadzorcze. Żaden z nich klarownie nie wskazał, aby nadzór zewnętrzny był wobec nich sprawowany - zasłaniali się niepamięcią, stąd najczęstsze ich odpowiedzi w tym zakresie to: "nie pamiętam", "nie kojarzę", "nie potrafię nic powiedzieć", "nie mam takiej wiedzy". Jakkolwiek nie wykluczyli całkowicie, że nie mógł być sprawowany (np. bez ich wiedzy), to jednoznacznie/w sposób niebudzący wątpliwości tej okoliczności nie potwierdzili.

Ustosunkowując się do fragmentów zeznań niektórych świadków, z których wynika, że nadzór zewnętrzny mógł być sprawowany bowiem widzieli oni jakieś auto zewnętrzne (M. M., G. P, J. M.) podkreślił organ, że żaden z tych świadków nie wskazał jednoznacznie na firmę C oraz, że obszary poszczególnych budów/inwestycji zwykle były bardzo duże i jednocześnie pracowało na nich kilka/kilkanaście ekip, stąd ewentualny nadzór ("auto zewnętrzne"), niekoniecznie musiało dotyczyć A. Podniósł także organ odwoławczy, że do obowiązków tych świadków, co sami potwierdzili, należało sprawowanie nadzoru na budowach, a prace wykonywano przez A należały do "standardowych", tzn. rozsypywanie i mieszanie spoiwa, w związku z czym uznał za nielogiczne twierdzenia podatnika, że zakwestionowane faktury dotyczyły nadzoru wykonywanego niezależnie od sprawowanego we własnym zakresie, bo oznaczałoby to ponoszenie wydatków na te same czynności, które były wykonywane przez własnych pracowników otrzymujących z tego tytułu wynagrodzenie i dotyczyłyby niekiedy nadzoru nad zaledwie kilkoma osobami, bowiem przeciętnie "ekipa" A liczyła 4/5 osób.

Poza tym z zeznań świadków - przedstawicieli inwestorów, zdaniem organu wynika, że A podlegał także ich nadzorowi. Organ zaznaczył, że przedstawiciele inwestorów wskazywali, że nadzór zewnętrzny miała wykonywać firma C (J. B., D. J.), ale ich zeznaniom w tym zakresie podobnie jak w zakresie świadczenia usług przez w/w firmę, biorąc pod uwagę okoliczności dot. funkcjonowania w obrocie C, H, i nie dowiedzenia "istnienia" w obrocie gospodarczym osoby/podmiotu "T. J.", zeznania te organ uznał za niewiarygodne.

Co do firmy E organ odwoławczy zauważył, że także jest brak dowodów świadczących o tym, aby usługi nadzoru świadczyła w/w firma, zwłaszcza jeżeli się zważy "sposób rozliczenia" usługi, ale i to, że faktura wystawiona przez ten podmiot była datowana na [...].12.2011 r., podczas gdy z wyjaśnień strony wynikało, że ewentualny nadzór, winien być wykonywany w dniach [...]-[...].12.2011 r.

W skarżonej decyzji podkreślono, że okoliczność, że podatnik podpisał stosowne umowy na wykonanie usług doradczych z podwykonawcami, w tym C, nie ma wpływu na ustalenia w w/w zakresie, gdyż analiza ich postanowień podważa rzetelność transakcji: np. dotyczyły "doradztwa" jeszcze w fazie przedinwestycyjnej, a zawarto je już w trakcie trwania inwestycji bądź zawierały postanowienia/dane, których strona nie mogła jeszcze znać w momencie ich zawierania np. dotyczące ilości m2 do wykonania. Treść tych umów świadczy według organu, podobnie jak w przypadku zleceń usług stabilizacji, że zostały "wytworzone" ad hoc.

W zakresie kolejnego aspektu sprawy, dostawy towarów, organ omówił rezultaty weryfikacji rzetelności faktur wystawionych przez C na sprzedaż/dostawę cementu, spoiwa oraz elementów stalowych do specjalistycznych maszyn budowlanych, spółkę D i T. J. na sprzedaż metalowych frezów do stabilizatora gruntu. Organ przedstawił wyjaśnienia podatnika oraz zeznania A. N. i M. D. i nie dał im wiary. A. N nie znał choćby szczegółów dotyczących rodzaju/specyfikacji/parametrów w odniesieniu do części metalowych do maszyn, które miały być przedmiotem transakcji. Według świadka, ich producentem miała być H, która w M. miała hale produkcyjne i miał je "wizytować". Z kolei z zeznań M. D. wynikało, że w tym przypadku obowiązywał ten sam schemat działania jak w przypadku innych zlecanych przez C usług, tzn. ich wykonanie miał powierzać T. J, natomiast jego "rola" ograniczała się do zapłaty pieniędzmi uprzednio otrzymanymi od A. N., nie miał przy tym żadnej wiedzy co do okoliczności ich wykonania, np. skąd pochodziły towary/przez kogo i w jaki sposób je dostarczono itd. Organ podał, że D ("dostawca" części do maszyn - metalowych frezów) nie odpowiedziała na pisemne wezwanie do złożenia wyjaśnień, a organy we własnym zakresie ustaliły, że towar będący przedmiotem transakcji miała ona nabyć od C, a ten od H. Także i tym przypadku A. N. zeznał jednak, że nie pamięta szczegółów dot. tych transakcji i nie miał wiedzy o rodzaju, specyfikacji, parametrach przedmiotu transakcji czy źródle jego pochodzenia i sposobie transportu. Organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne twierdzenie podatnika jakoby korzystał z usług C ze względu na "dużą współpracę" tej firmy ze H, już tylko z tego powodu, że z dokumentacji księgowej A. N. wynika, że ta była jedynym "odbiorcą" towarów i usług udokumentowanymi fakturami sprzedaży wystawionymi przez H, a sprzedaż cementu i innych spoiw miała być praktycznie realizowana tylko na rzecz A.

Dodatkowo organy w odniesieniu do poszczególnych, konkretnych budów i inwestycji ustaliły, że:

- C i H były podmiotami nieznanymi głównemu inwestorowi czy wykonawcy,

- A nie wykonywała usług stabilizacji w datach dostaw cementu,

- podpisy na dokumentach WZ nie należały do osób, których nazwiska były na nich uwidocznione,

- nie było podstaw do wykonywania prac reklamacyjnych/poprawkowych,

- odbiór cementu był kwitowany przez pracowników A w terminie i w miejscu, w których zgodnie z dokumentami źródłowymi nie świadczyli pracy,

- wykorzystanie dodatkowych dostaw cementu stanowiłoby ponadnormatywne zużycie spoiwa,

- nieznane jest źródło pochodzenia cementu oraz części/elementów do maszyn oraz środków transportu, którymi miały być transportowane i dostarczone,

- brak jest dokumentacji handlowej dot. np. zamówień czy danych producenta, dostawcy bądź dokumentującej transport, a u wystawcy faktur/podwykonawcy wiedzy o parametrach technicznych towaru,

- dokumenty źródłowe (faktury i dowody WZ) dokumentujące zakup i sprzedaż części do maszyn nie zawierają żadnych danych identyfikujących, np. wyróżnienia co do modelu/rodzaju/typu, katalogowej nazwy, twardości, rozmiaru, ukosowania itp.,

- producent cementu (np. J) nie sprzedawał/nie dostarczał go do C lub H,

- refaktury wystawione przez A nie obejmowały towarów, które miały być dostarczone na podstawie spornych faktur,

- dostawy cementu spowodowałyby nierentowność transakcji z inwestorem,

- świadkowie/pracownicy A nie potwierdzili, aby dostawy towarów realizowały firmy: C, H, D lub T. J..

Organ odwoławczy nie pominął, że świadkowie – pracownicy A generalnie nie zaprzeczyli, aby dostawy spoiwa, cementu czy części do maszyn nie miały miejsca, co jest logiczne zdaniem organu, bo tego rodzaju zdarzenia są zjawiskiem normalnym w szeroko rozumianej działalności budowlanej, niemniej, cytując konkretne wypowiedzi tych świadków zauważył, że w odniesieniu do przedmiotowych dostaw ich zeznania są bardzo ogólne, a ponadto charakteryzuje je brak spójności i wiarygodności.

Podsumowując ten wątek sprawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie neguje konieczności wykonania poprawek czy zwiększenia dozowania spoiwa/stosowania własnych receptur itp., przypomniał jednak, że istotą sporu nie jest kwestia dostaw jako takich, ale to czy zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur (ewentualnie ich podwykonawców) i zgodnie z danymi na nich wykazanymi. Innymi słowy przedmiotem sporu jest rzetelność faktur, a nie to, czy jakieś dostawy zostały wykonane przez kogokolwiek. Dlatego wskazany przez organ I instancji przykład dotyczący norm zużycia spoiwa (na podstawie danych firmy K) uznał za jedną z wielu czynności przeprowadzonych w toku postępowania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, zaznaczając, że są to normy stosowane w praktyce przez jednego z inwestorów, pośrednio kontrahenta/zleceniodawcę strony. Z kolei prywatną opinię przedłożoną przez stronę w zakresie stosowanych/zalecanych norm zużycia, ocenił jako jeden z dowodów przedłożonych przez stronę w toku postępowania. Nie podzielił przy tym organ odwoławczy potrzeby sięgnięcia po opinię biegłego, jako, że jego zdaniem kwestia ewentualnych dodatkowych dostaw spoiwa należy do zakresu ustaleń faktycznych, czyli okoliczności, do ustalania których biegły nie jest powołany. Zresztą zauważył, że nawet - hipotetycznie przyjmując, że z opinii biegłego wynikałaby konieczność dodatkowych dostaw, to w świetle ustalonego stanu faktycznego - nie spowodowałoby "rzetelności" spornych faktur.

Kolejną kwestię którą omówił organ odwoławczy były usługi naprawy sprzętu, maszyn oraz pojazdów mechanicznych, które miały wykonać C oraz firma T. J.. Organ w tym zakresie przywołał zeznania świadków pracowników podatnika, którzy zeznali, że o ile to było możliwe to napraw dokonywali we własnym zakresie (na placu budowy), a tylko w przypadku awarii/uszkodzeń większego kalibru "organizacją" remontu zajmował się S. B. (któremu takie przypadki zgłaszali), wówczas maszyny często były transportowane do zewnętrznych serwisów, albo naprawiane na miejscu przez serwis. Jako nieuprawnione uznał twierdzenie odwołującego się, że w przypadku wystąpienia poważniejszych awarii, obowiązkiem ich było tylko zawiadomienie o tym fakcie pracodawcy, stąd nie mogli posiadać wiedzy o okolicznościach dotyczących napraw, bowiem generalnie świadkowie ci świadczyli prace w charakterze operatorów maszyn (np. G.M., K.) albo sprawowali funkcje nadzorczo-kierownicze (np. G. P., M. B.) bądź łączyli ze sobą te funkcje (G. M., M. M) i charakter ich pracy wręcz wymagał wiedzy w tym zakresie, co poniekąd potwierdzają zeznania podatnika. Zdaniem organu nieprawdopodobne jest, aby przynajmniej ci pracownicy, których maszyny uległy awarii czy byli odpowiedzialni za ciągłość pracy (bądź działali na polecenie pracodawcy) nie dysponowali chociażby minimalną wiedzę dotyczącą napraw czy podmiotów je wykonujących itp. tymczasem po uprzednim okazaniu im przedmiotowych faktur, nie wykazali żadnej wiedzy w tym zakresie.

Nie mniej jednak organ podkreślił, że brak wiedzy pracowników w zakresie rzekomych usług naprawy sprzętu i maszyn nie miał przesądzającego znaczenia w sprawie, gdyż najistotniejsze są ustalenia dotyczące wystawcy faktur i ewentualnie jego podwykonawców itp., które to podmioty miały być "zaangażowane" w wykonanie przedmiotowych usług. Przypomniał bowiem organ, że C czy H, nie mówiąc już o firmie T. J., który nie prowadziły działalności gospodarczej, nie posiadały odpowiedniego zaplecza, a ewentualnym wykonawcą spornych usług nie mógł także T. J jako, że nie stwierdzono, aby podmiot ten w ogóle funkcjonował w obrocie gospodarczym.

Zdaniem organu znacząca jest okoliczność, że sporne faktury nie zawierają bliższych danych dotyczących rzekomej usługi, jak bowiem ustalono, faktury wystawione przez innych kontrahentów podatnika za podobne usługi (i to niekoniecznie autoryzowanych serwisantów) zawierały wyraźne rozróżnienia jakie elementy złożyły się na wartość usług, np. wyszczególniono osobno wartość samej usługi i użytych części; dołączono do nich także kalkulację kosztów, a w niej podano m.in. wartość roboczogodziny/ilość użytych części itp. Wykazanie tego rodzaju danych zdaniem organu odwoławczego pozwala nie tylko na weryfikację należności za usługę, ale i umożliwia skorzystanie z prawa rękojmi/gwarancji, gdyby usługa została wykonana wadliwie. Przedmiotowe naprawy dotyczyć miały w głównej mierze specjalistycznego sprzętu, stąd brak jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej (u któregokolwiek z podwykonawców), która związana byłaby z ich wykonaniem, musi budzić wątpliwości.

W zakresie usług wykonania badań geologicznych oraz ekspertyz geotechnicznych organ wskazał, że według podatnika, zlecał wykonanie tego rodzaju usług podwykonawcom, w tym C, a w zasadzie był tylko pośrednikiem, bo te usługi były refakturowane głównie na rzecz B (wystąpiła też L., którego podwykonawcą była B). Zwrócił organ uwagę, że A. N. zeznał, że nie pamiętał przez kogo te usługi zostały wykonane oraz czy były sporządzane raporty/protokoły dokumentujące wyniki badań (i ewentualnie komu zostały przekazane). Z kolei M.D., wskazany przez w/w jako możliwy wykonawca tych usług, w swoich zeznaniach nie wskazał, aby w ogóle przyjmował takie zlecenia. Organ odwoławczy za mało prawdopodobne uznał, że co do zasady, główny inwestor czy pracownicy nie wiedzieli o zleceniu przeprowadzenia (dodatkowych) badań geologicznych, w tym C. Zauważył ponadto, że ustalony w tym zakresie stan faktyczny wskazuje, że w przypadku tych usług wystąpił taki sam mechanizm działania, jak w przypadku "świadczenia" innych usług przez C/jej "podwykonawców", tzn.: H i T. J. i identyczny system rozliczeń - tzn. w przypadku H miała to być wyłącznie gotówka.

Dodatkowo organy ustaliły nieścisłości i nieprawidłowości wynikające z dokumentacji źródłowej poszczególnych budów i inwestycji. Przykładowo w [...], na której głównym wykonawcą było Ł, zleceniodawca (Ł) nie zobowiązywał podwykonawcy (B) do wykonania tego rodzaju badań - umowa między nimi przewidywała jedynie wykonanie badań "nośności stabilizacji" i zostało ono wykonane. Badania geologiczne były uprzednio już wykonane przez M - zarówno na zlecenie Ł, jak i B, usługa budowlana na tej inwestycji została wykonana [...]-[...].04.2011 r. podczas gdy A miał zlecić wykonanie tych badań [...].04.2011 r. a G. P., który w zleceniu A na wykonanie "badań" został wskazany jako "osoba do kontaktu" (i obecny na tej inwestycji z racji sprawowania funkcji kierowniczo-nadzorczych nad pracownikami A wykonującymi usługi stabilizacyjne) w odniesieniu do tych usług nie potwierdził, aby na tej inwestycji lub przy ewentualnym wykonywaniu badań były obecne: C, H czy T. J..

Dyrektor IAS podkreślił, że jeżeli chodzi o inne usługi, mające dotyczyć analizy umów dla B, usługi reklamowej, "pozyskania klientów" itp., a w zakresie których nie było wprost formułowanych zarzutów w odwołaniu, zachodzi analogiczna sytuacja co do "świadczenia" usług - C miał ich wykonanie zlecić H, a M. D. bliżej nieokreślonemu "T. J.", co musi prowadzić do analogicznych wniosków co do rzetelności faktur mających dokumentować te usługi.

W odniesieniu do usług wynajmu placu postojowego oraz maszyn organ odwoławczy przytaczając twierdzenia zainteresowanych zaakcentował powtarzający się element braku wiedzy co do szczegółów tych rzekomych operacji. Podatnik nie potrafił zlokalizować miejsca położenia wynajętego placu ("pomiędzy K a M"), informacji co do jego położenia nie udzielił także A. N., a co więcej - nie potrafił także wskazać czy posiadał tytuł prawny do placu ewentualnie co tam składowano, a nawet określić czy kiedykolwiek był w tym miejscu. Z kolei pracownicy A, po okazaniu im faktur dotyczących najmu placu i maszyn, w tym rozsypywacza, nie wykluczając wynajmu placu i maszyn, nie zeznawali jednoznacznie. Organ zgodził się z odwołującym, że istotnie świadkowie ci nie musieli znać warunków najmu czy podmiotu wynajmującego, a znaczny upływ czasu spowodować, że mogli nie pamiętać tych zdarzeń, niemniej jednak za nieprawdopodobne uznał, aby osoby sprawujące funkcje kierownicze czy nadzorcze, a przy tym odpowiedzialne za zachowanie "ciągłości pracy" nie dysponowały chociażby minimalną wiedzą w tym zakresie, zwłaszcza, że najem placu miał trwać cały 2011 r., a ewentualna awaria stabilizatora, do której miało dojść na inwestycji "[...]" raczej nie należała do błahych zdarzeń (miał być wówczas wykorzystany hakowiec). Zwrócił przy tym uwagę, że faktura za usługę wynajmu hakowca dokładnie odpowiada dokumentowi zamówienia, podczas gdy niektóre z jego elementów np. ilość godzin potrzebna do usunięcia awarii maszyny nie mogły być znane przed wykonaniem usługi. Jednocześnie organ odwoławczy nie dał wiary świadkom przesłuchanym na wniosek strony w postępowaniu odwoławczym, jako zbyt precyzyjnym, szczegółowym a ponadto wskazali ci świadkowie na okoliczności, które ponad wszelka wątpliwość nie miały miejsca np. bytność w nieistniejącej siedzibie podwykonawcy.

Organ odwoławczy przedstawił także analizę możliwości realnego wykonania usług udokumentowanych na podstawie wystawionej przez C faktury za "Szkolenie z BHP". Przyznał, że pracownicy ogólnie potwierdzili, że szkolenia miały miejsce, co jego zdaniem, nie może dziwić, bo taki obowiązek spoczywa na pracodawcy, co więcej, takie obowiązki spoczywały też na inwestorach, ale żaden z tych pracowników nie wskazał, aby "szkolącym" był wystawca faktury, jego przedstawiciel, bądź podmiot w jakikolwiek sposób z nimi związany. W zasadzie nie wskazano nazwy żadnego podmiotu. Dodatkowo organ zauważył, że w dokumentacji źródłowej (czy to u podatnika czy to u wystawcy) brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przeprowadzenie szkoleń np. danych osób szkolących czy list uczestników.

Powołując się na zapisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) a konkretnie jej art. 10 i art. 11 stanowiące o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, organ odwoławczy nie podzielił za to stanowiska organu I instancji co do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur: nr [...] z [...]-.08.2011 r. wystawionej przez G dotyczącej usług transportowych maszyn budowlanych i nr [...] /2011 z [...].07.2011 r. wystawionej przez L. C., dotyczącej naprawy samochodów. W zakresie w/w usług transportowych organ stwierdził, że istnieją pewne dowody/dokumenty świadczące o wykonaniu/rozliczeniu przedmiotowej usługi w postaci faktur sprzedaży usługi transportowej i wynajmu ciągnika siodłowego (odpowiednio z: [...].08.2011, [...].08.2011 r.), "kompensaty" z [...].08.2011 r. (wraz z fakturami sprzedaży: maszyn budowlanych i audi A5). Ponadto wskazał na spójność zeznań kontrahenta oraz bezpośredniego/faktycznego "wykonawcy" usług – pana K. (pracownika G), co do miejsca, czasu i przedmiotu usługi. Z kolei w zakresie naprawy samochodów pomimo, że zachodzi brak spójności w wyjaśnieniach podatnika i L. C. co do zakresu napraw poszczególnych pojazdów, organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji uznał, że w tej kwestii równie prawdopodobne są przynajmniej dwie wersje ustaleń i stwierdził, że w przypadku tych wydatków podatnik wykazał, że zostały one faktycznie poniesione i pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego organ generalnie uznał je za niezasadne. Nie podzielił stanowiska skarżącego, że wyłączenie z kosztów działalności wydatków za usługi winno skutkować uwzględnieniem postanowień art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. zgodnie z którym, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył, pomijając już, że sam fakt wykonania usługi i osiągnięcie przychodu z tego tytułu nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wydatkowanie kwestionowanych kwot, że aby wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w tym uregulowaniu, konieczne jest by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie został mu zwrócony. "Zwróconym innym wydatkiem" nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku.

Co do możliwości zastosowania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.f. organ zauważył, że art. 23 ustawy nie stanowi samoistnej podstawy uwzględnienia wydatku w kosztach. Stwierdzenie nierzetelności faktury eliminuje rozliczanie pozycji kosztowych, kosztu nie stanowi w tym przypadku ani wartość netto faktury, ani brutto, ani tym bardziej sam podatek od towarów i usług, nawet jeśli podatnikowi nie przysługuje obniżenie na podstawie ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie zostały zachowane reguły proceduralne określone art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. W toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym m.in. informacje od kontrahentów, innych organów podatkowych oraz postępowań kontrolnych. Przeanalizowano szczegółowo dokumentację dostarczoną przez podatnika i przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków, w tym także w drodze pomocy prawnej. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu, w tym w szczególności umożliwiono składanie zeznań/wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny, był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a dodatkowe postępowanie dowodowe przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego potwierdziło zasadność rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji.

Podkreślił organ odwoławczy, że odmienna ocena materiału dowodowego oraz inne, niż oczekiwała strona rozstrzygnięcie, nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, w tym art. 122 O.p. Jakkolwiek inaczej ocenił pewne zdarzenia, ale pozostaje to jego zdaniem bez wpływu na ocenę zasadniczego przedmiotu sporu to jest zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez C, E i D.

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Dyrektor IAS skonstatował, że stwierdzenie, iż określone zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca, bądź przebiegały w inny sposób niż wykazuje to strona, nie skutkuje powstaniem wątpliwości co do stanu faktycznego, przeciwnie, w rozpatrywanej sprawie zostało to jednoznacznie ustalone. Generalnie takiego stanowiska w tym zakresie nie zmienia jego zdaniem uznanie za koszt wydatków dotyczących usług transportowych i napraw kwestionowanych przez organ I instancji.

W skardze do tut. Sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co spowodowało nie zastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

Wywodząc powyższe skarżący wniósł uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Według skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., gdyż bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu ani przerwaniu - nie podjęto żadnych skutecznych czynności powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu tego terminu, np. poprzez wszczęcie postępowania karno - skarbowego, zastosowanie środka egzekucyjnego czy wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana po terminie przedawnienia, w konsekwencji nie istnieje zaległość podatkowa określona tą decyzją. Wobec tego skoro upłynął termin przedawnienia organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie zgodnie z uchwałą NSA z 29.09.2014 r. sygn.. akt II FPS 4/13.

Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjmuje, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie z dniem 28 października 2016 r. śledztwa karno-skarbowego. Zgodnie bowiem z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych i poglądami doktryny, iluzoryczne, pozorowane prowadzenie postępowania karnego skarbowego, jedynie w celu osiągnięcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie licuje z powagą państwa prawa, stąd nie może wywołać niekorzystnych skutków wobec podatnika.

Jak podkreślił skarżący postępowanie karno-skarbowe wszczęte wobec podatnika miało ewidentnie na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowym podatku za 2011 r., o czym świadczy sekwencja zdarzeń zaistniała w sprawie. Inspektor UKS bowiem w tym samym dniu, tj. 28[...].10. 2016 r. wszczął śledztwo karno-skarbowe wobec skarżącego, m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i skierował pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej sprawie. Z kolei Naczelnik US przy piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. przekazał kopię zawiadomienia z dnia [...].11.2016 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które skierował do strony (wraz z potwierdzeniem jego doręczenia).

Według skarżącego, z pisma Naczelnika US wynika, że DUKS pismem z dnia [...].10.2016 r. z całą pewnością zadał pytanie o to, czy NUS poczynił odpowiednie kroki w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań strony w PIT oraz VAT za 2011 r.. Jak zaznaczył pisma z [...].10.2016 r. nie ujawniono w aktach sprawy mimo, że na mocy postanowienia z dnia [...].07.2020 r. wydanego przez organ odwoławczy dopuszczono jako dowody część dokumentów z postępowania karno-skarbowego, w tym 2 pisma o zbliżonej sygnaturze.

W ocenie Skarżącego celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego (i doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.) było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia o czym świadczą następujące okoliczności:

- brak "aktywności" ze strony organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe, który poza wydaniem postanowienia o wszczęciu śledztwa i przedstawieniu zarzutów nie podejmował żadnych innych czynności, a w dniu [...].01.2017 r. śledztwo zawiesił,

- wszczęcie postępowania nastąpiło krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności w odniesieniu do podatku VAT.

Skarżący dla potwierdzenia zarzutów powołał się na orzeczenia WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 oraz I SA/Wr 366/19 i jednocześnie przytoczył obszerne fragmenty z ich uzasadnienia.

Naprowadził skarżący, że w przedmiotowych orzeczeniach Sąd odniósł się do kwestii wszczynania postępowań karno-skarbowych wyłącznie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czyli wydłużenia czasu dla organu podatkowego na prowadzenie postępowania podatkowego. Wskazano w nich, że Sąd jest uprawniony do skontrolowania zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W związku z tym skonstatował, że formalne działania organu podatkowego polegające wyłącznie na wszczęciu postępowania karno-skarbowego, które nie zmierzają do realizacji jego celu, tj. wykrycia sprawcy, zbierania dowodów itd. - nie odnoszą zamierzonego skutku, tzn. skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie postepowanie organów uznane zostało za "nadużycie prawa" czy też wręcz "bezprawne działanie"; co potwierdził także NSA w uchwałach z 28 kwietnia 2014 r. sygn.. akt I FPS 8/13 czy z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17. Zdaniem sądów, aby stwierdzić, czy działania organu podatkowego (nie)zmierzają do realizacji celów postępowania karno-skarbowego należy przeprowadzić swoisty test nadużycia. Polega on na ustaleniu, czy organ skarbowy wszcząłby postępowanie karno-skarbowe, gdyby nie było art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odwołuje się tutaj także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (TSUE) i NSA, według którego działanie kwalifikowane jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego.

W ocenie Skarżącego na gruncie rozpoznawanej sprawy "test nadużycia" wypada "pozytywnie", tzn. celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co potwierdza: wszczęcie - [...].10.2016 r., tj. na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w szczególności w podatku VAT i zawieszenie - [...].01.2018 r. "z uwagi na oczekiwanie na decyzję organu odwoławczego" , w sytuacji gdy "wiedza" organu skarbowego o (nie)istnieniu zaległości podatkowej, a w szczególności jej wysokości w momencie wszczęcia postępowania, jak i jego zawieszenia była taka sama. Zdaniem skarżącego, gdyby organ skarbowy chciał faktycznie realizować cele tego postępowania, tzn. zebrać dowody i ukarać sprawcę, to wszcząłby je dopiero po zakończeniu postępowania odwoławczego.

Po przytoczeniu kolejnych tez zawartych w wyrokach przytoczonych w skardze skarżący stwierdził, że w jego sprawie doszło do nadużycia prawa, bowiem organ skarbowy, po wszczęciu postępowania i przedstawieniu zarzutów (odpowiednio, [...].10 i [...]6.11.2016 r.), nie wykazywał żadnej "aktywności", a [...].01.2017 r. podjął decyzję o jego zawieszeniu. Dowodzi to, że był "zainteresowany" tylko wszczęciem tego postępowania, nie miał natomiast zamiaru realizować cele tego postępowania. Konkludując zarzucił, że Inspektor UKS wszczął postępowanie karne skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w innym przypadku postępowanie nie zostałoby wszczęte. Oznacza to, że zarówno DUKS, jak i Naczelnik US dopuściły się nadużycia prawa, a tym samym zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2020 r. skarżący uzupełnił postawione w skardze zarzuty, zarzucając skarżonej decyzji ponadto naruszenie:

- przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę podatnikowi prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot netto wykazanych na fakturach wystawionych przez podwykonawców C, D., E, oraz T. J., twierdząc, że usługi oraz dostawy towarów które były przez nich wykonane na rzecz podatnika, wcale wykonane/dostarczone przez te podmioty nie były, a więc wydatki związane z wydatkami na te usługi/towary były niewłaściwie udokumentowane,

- art. 127 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez powołanie się przez w skarżonej decyzji na nowe dowody zebrane w trakcie postępowania odwoławczego (zeznania świadków), które zaważyły na tym, że organ uznał, że faktury wystawione przez podwykonawców, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ I instancji w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania tych zeznań nie analizował, a zatem organ odwoławczy powołując się na niewskazaną przez organ I instancji argumentację i dowody, pozbawił stronę możliwości ich kontroli instancyjnej, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, jednocześnie dopuszczając się naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego oraz czynnego udziału stron w postępowaniu.

- art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców, tj. zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy, bowiem w zakresie transakcji z podwykonawcami, wątpliwości co do stanu faktycznego organ rozstrzygnął na niekorzyść podatnika.

- art. 120 oraz 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności poprzez arbitralne pomijanie wybranych zeznań świadków oraz wyciąganie nieprawidłowych wniosków z zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skarżący obok rozwinięcia przedstawionych wyżej zarzutów powielając w zasadzie swoje stanowisko prezentowane przed organem odwoławczym, uzupełnił także argumentację w zakresie zarzutu przedawnienia powołując orzeczenia NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 128/20 i I FSK 42/20, oddalających skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu, które zostały przywołane w skardze.

Z kolei ustosunkowując się do "uzupełnienia skargi" DIAS w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2020 r. stwierdził, że zarzuty tam podniesione nie zasługują na uwzględnienie, a do podniesionej argumentacji nawiązuje wprost uzasadnienie skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może również stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie jednak nie zaistniała.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały w rzeczywistości opisanych w nich zdarzeń gospodarczych - skarżący nie dokonał odpłatnego świadczenia usług na rzecz firmy B i G. P., zatem nie uzyskał przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również nie dokonał zakupu usług od podmiotów C, E., T. J. oraz D, których wartość zaewidencjonował w księgach podatkowych jako koszty uzyskania przychodów, w konsekwencji faktury kosztowe nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych na ich podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kwestionując prawidłowość tych ustaleń, skarżący podniósł liczne zarzuty, dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza w sferze oceny dowodów jak i prawa materialnego.

Najdalej idący, a zarazem wybity na pierwszy plan przez skarżącego, jest zarzut przedawnienia, będący de facto wyłączną treścią skargi w pierwotnej postaci. Nie zasługuje on jednak na uwzględnienie, także w aspekcie wadliwości postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, co miałoby skutkować brakiem zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie należy podnieść, że postępowanie karnoskarbowe jest wszczynane w oparciu o przepisy K.k.s. i uprawnione są do jego wszczęcia, na zasadach w nim określonych finansowe i niefinansowe organy postępowania przygotowawczego będące organami postępowania karnego.

Kompetencje do prowadzenia postępowania przygotowawczego w zakresie spraw karnoskarbowych określają przepisy art. 118 i 132– 135 K.k.s. I tak finansowymi organami postępowania przygotowawczego są: naczelnik urzędu celnoskarbowego, naczelnik urzędu skarbowego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaś organami niefinansowymi są straż graniczna, policja, żandarmeria wojskowa, Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Centralne Biuro Antykorupcyjne. Organem takim może być również prokurator. Wszystkie te organy są organami postępowania karnego działającymi na podstawie przepisów K.k.s.. Ocena ich działania może się odbywać tylko pod kątem zgodności z tymi przepisami i stosowanymi odpowiednio, przepisami ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1987, ze zm., dalej: K.p.k.).

Tylko i wyłącznie przestrzeganie tych przepisów lub występujące w tym zakresie uchybienia, mogą być podstawą do stwierdzenia nieważności, bezskuteczności czy też innej niezgodności z prawem działania wskazanych wyżej organów. Ich organów nie może być oceniane przez pryzmat innych przepisów, gdyż nie będą one miały zastosowania. Jakkolwiek organy finansowe są zarazem organami podatkowymi, to jednak ich działanie w zakresie postępowania karnego musi być dokonywane z uwzględnieniem zgodności z normami tej regulacji. Regulacja K.k.s. określa bowiem zarówno cele działania organów postępowania karnego, sposoby jakimi się posługują, a także prawa i uprawnienia stron.

Należy przy tym przytoczyć ciążący na organach obowiązek ścigania z urzędu (art. 9 § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. ) oraz wynikającą z art. 114 K.k.s. zasadę wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Organy zatem mają obowiązek wszcząć postępowanie karnoskarbowe w przypadku zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia podejrzenia jego popełnienia. Prawo do wszczęcia takiego postępowania nie jest przy tym niegraniczone, gdyż w procesie karnym występuje instytucja przedawnienia ścigania przestępstw karnoskarbowych, jak i instytucja przedawnienia orzekania.

Zostały one uregulowane w treści przepisu art. 44 (przestępstwo skarbowe) i 51 (wykroczenie skarbowe) K.k.s.. Do chwili upływu terminu przedawnienia organ postępowania karnego (finansowy lub niefinansowy) ma prawo a zarazem obowiązek wszcząć postępowanie. Działanie takie, nawet na krótko przed terminem przedawnienia w myśl przepisów karnych procesowych nie może być uznane za nieprawidłowe.

Dodać jeszcze należy, że działania organów postępowania przygotowawczego podlegać mogą w przypadkach przewidzianych w ustawie kontroli sądu (który dokonuje czynności przewidzianych w ustawie), jak też mogą być nadzorowane przez prokuratora (art. 151c k.k.s.). Ustawa karnoskarbowa (wraz ze stosowaną odpowiednio ustawą karną procesową) reguluje zatem w sposób kompletny postępowania karnoskarbowe i tylko w oparciu o jej zapisy kompetentne organy mogą dokonywać kontroli, czy oceny działania naczelnika urzędu celnoskarbowego, naczelnika urzędu skarbowego i czy innego organu postępowania przygotowawczego.

Należy przy tym podkreślić, że organy te nie są w tym postępowaniu organami administracji publicznej (pomimo jednolitości podmiotu) i nie działają jako organ administracji publicznej. Nie mają do nich zastosowania w tym zakresie regulacje prawa administracyjnego, w tym podatkowego, a działania ich nie stanowią działania administracji publicznej w rozumieniu przepisu art. 3 § 1 P.p.s.a. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie, że to organy administracji publicznej (organy podatkowe) wszczynają postępowanie karnoskarbowe. Czynią to organy postępowania karnego.

Działania organów postępowania karnego nie podlegają kontroli sądów administracyjnych. Brak jest również podstawy prawnej do tego, aby w trakcie postępowania przed sądem administracyjnym dopuszczalne było kwestionowanie podjętych w tym postępowaniu czynności w postaci wydanego wyroku, skierowanego aktu oskarżenia, postanowień wydanych w trakcie tego postępowania pod kątem ich ważności, skuteczności czy innej wadliwości. W szczególności sąd nie jest uprawniony do badania i kwestionowania motywów działania organów tego postępowania i słuszności podjętych czynności procesowych. Brak jest w tym zakresie jakichkolwiek przepisów kształtujących dopuszczalność takiej oceny, podstaw jej dokonywania (przesłanek), czy też konsekwencji prawnej. Sąd administracyjny jest uprawniony do kontroli działania administracji publicznej. Natomiast do kontroli działań organów postępowania karnego powołany został sąd powszechny.

Jednocześnie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, de lege lata, bez żadnych w tym zakresie wyjątków. Dlatego też Sąd nie uznał za zasadne zarzutów dotyczących braku zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ II instancji w uzasadnieniu skarżonej decyzji wykazał, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo karnoskarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a podatnik i jego pełnomocnik zostali powiadomieni o wszczęciu tego postępowania w myśl art. 70c O.p.

Mianowicie postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS z dnia [...] października 2016 r. wszczęto wobec skarżącego dochodzenie o przestępstwo skarbowe m.in. o to, że składając w dniu [...] kwietnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 zawyżył przychody oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów to jest o czyn z art. 56 § 1 K.k.s w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s." oraz, że prowadząc w 2011 r. działalność gospodarczą wystawił faktury w sposób nierzetelny tj. o czyn z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Następnie w dniu [...] listopada 2016 r. przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 2 K.k.s., a w dniu [...] grudnia 2016 r. został on przesłuchany w charakterze podejrzanego.

Z kolei Naczelnik US, a więc organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, w trybie art. 70c O.p. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia - pismem z [...] listopada 2016 r., doręczonym w dniu [...] listopada 2016 r.. W tym trybie, co najistotniejsze w niniejszej sprawie, został także powiadomiony ówczesny pełnomocnik podatnika, bowiem Naczelnik US doręczył mu w dniu [...] października 2017r. kopię informacji z [...] listopada 2016 r.

De facto skarżący nie kwestionuje zaistnienia w/w okoliczności, w tym samym formalnego wypełnienia przez odpowiedni organ wymogów z art. 70c O.p. Jego zdaniem podjęte czynności nie wywołały jednak zamierzonego skutku, to jest zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiły bowiem nadużycie prawa. Zarzut ten opiera się głównie na założeniu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego zostało dokonane instrumentalnie, tylko i wyłącznie, aby uzyskać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia opisanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p,, nie zaś w celu realnego ścigania podatnika czy przypisania mu odpowiedzialności karnej. Swoje stanowisko skarżący opiera przede wszystkim na tezach uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r.

Niezależnie od tego co już wyżej wywiedziono, godzi się zauważyć, że skarżący dokonując opisu zdarzeń i przedstawienia ich chronologii w celu dowiedzenia zasadności tezy o sztuczności podejmowanych działań przez organ karno-skarbowy pomija szereg istotnych okoliczności rzutujących na zgoła odmienny stan faktyczny aniżeli wynikający choćby z cytowanych w skardze wyroków. Pomija więc skarżący, że w przedmiotowej sprawie, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie było jedyną czynnością tego postępowania, bowiem w dniu [...] listopada 2016 r. postawiono skarżącemu zarzuty, a więc postępowanie przekształciło się w fazę in personam, a następnie został on przesłuchany w dniu [...] grudnia 2016 r. w charakterze podejrzanego. Po wtóre, modus operandi skarżącego polegał na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami, co jest występkiem nie tylko przeciwko interesom fiskalnym ale także pewności obrotu gospodarczego na tyle poważnym, że doczekało się penalizacji w kodeksie karnym – art. 271a tej ustawy. Jako występek karno-skarbowy traktowane jest zarówno wystawienie faktury w sposób nierzetelny w rozumieniu art. 62 § 2 lub 5 K.k.s. jak też posłużenie się taką fakturą. Clou niniejszej sprawy nie dotyczyło oceny prawnokarnej zachowania podatnika formalnie tylko zgodnego z przepisami prawa podatkowego, czy zasadności zastosowania stawki Vat do określonej usługi, co było przedmiotem sprawy zawisłej przed WSA we Wrocławiu w sprawie SA/Wr 365/19, lecz zasadności zaliczenia do przychodów lub kosztów ich uzyskania kwot wynikających z nierzetelnych dokumentów poświadczających nieprawdę nie tyle co do przebiegu zdarzeń gospodarczych, ale w najpoważniejszej postaci, co do ich wystąpienia. W tych okolicznościach test proponowany przez skarżącego w skardze winien przynieść jednoznaczny wynik, wszczęcie postępowania karno-skarbowego powinno być wszczęte, zgodnie z zasadą oficjalności przez odpowiednie organy karne. Ustalenia z protokołu kontroli z dnia [...] sierpnia 2016 r stanowiły dostateczną podstawę nie tylko uprawniającą, ale i zobowiązującą do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zestawienie daty tego dokumentu, który ujawnił nieprawidłowości u skarżącego, z podjętymi czynnościami przez finansowy organ dochodzenia w sprawie przeciwko skarżącemu, wykazuje ścisłą korelację czasową. Wypada zauważyć, że z tezą skarżącego o pozorności czy instrumentalności wszczęcia postępowania kłóci się nadto okoliczność, że postępowanie karno-skarbowe wszczęto na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia jak chodzi o przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. W tych okolicznościach nie można mówić o bezczynności (braku aktywności) finansowego organu dochodzenia, lecz o reakcji na wyniki kontroli u skarżącego i oczekiwaniu na wyniki postępowania podatkowego (kontrolnego), skutkiem czego było zawieszenie w tym celu postępowania karno-skarbowego. Czynność zawieszenia postępowania jest w tym wypadku uzasadniona ekonomiką postępowania, a ponadto podlega kontroli instancyjnej, w tym wypadku prokuratora nadzorującego to postepowanie.

O ile więc w sprawach, w których mamy do czynienia z kontrowersyjną, nieoczywistą kwalifikacją prawnopodatkową zachowania podatnika, a i wątpliwa jest ocena prawnokarna tego zachowania, można byłoby rozważać, czy organy władzy państwowej tej władzy nie nadużyły, w tym wypadku wykorzystując instytucje prawnokarne do sztucznego przedłużenia ustawowego terminu do wydania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Niemniej jednak nie dotyczy to zdecydowanie przedmiotowej sprawy, gdzie w razie potwierdzenia dopuszczenia się inkryminowanych działań przez podatnika - posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami – kwalifikacja karnoskarbowa jest oczywista i jednoznaczna, pozostaje jedynie ustalić zakres i skalę tych zachowań oraz odpowiadający im rodzaj represji karnej.

Niezrozumiały jest zarzut skargi wybiórczego traktowania i dołączania do akt sprawy podatkowej dokumentów z postępowania karno-skarbowego, co zapewne ma w zamyśle skarżącego dowodzić "nieczystych" intencji organów podatkowych, pełniących także funkcję finansowych organów dochodzenia, swoistej zmowy. Zdaniem Sądu do akt sprawy dołączone zostały odpowiednie dokumenty, wystarczające do wykazania wypełnienia dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. Inne dokumenty do wykazania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego były po prostu zbędne.

Pozostałe zarzuty, najwyraźniej nie mające charakteru pierwszorzędnego skoro zostały podniesione w końcowej fazie postepowania sądowego, zasadzają się głównie na krytyce ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, w oparciu o które skarżącemu zakwestionowano pewne wydatki jako koszt podatkowy, a część przychodów za przychód podatkowy. W zasadzie krytyce została poddana ocena zgromadzonych dowodów i wyprowadzone z niej wnioski, które skarżący uznał jako tendencyjne, przyjęte pod z góry założoną tezę, a tym samym dowolne. Trzeba przypomnieć, że ocena materiału dowodowego należy do kompetencji organu orzekającego, który ma w tym zakresie swobodę orzeczniczą. Kontrola sądowa sprowadza się do badania czy organ tej swobody nie przekroczył, a więc czy uwzględnił całokształt materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności oraz czy wnioski wyprowadzone z tej oceny nie są sprzeczne ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał się na płaszczyźnie oceny swobodnej a poczynione w sprawie ustalenia faktyczne są głęboko zakorzenione w zgromadzonych dowodach.

Odnośnie podstawy dowodowej to wskazać należy, że organy w niniejszej sprawie zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, który obejmował zeznania szeregu świadków i bogatą dokumentacją dotyczącą wszystkich budów i inwestycji, na których skarżący świadczył w 2011 r. usługi, a ponadto wszelkie możliwe dowody dotyczące rzekomych podwykonawców i dalszych podwykonawców. Ten ogrom materiału dowodowego został następnie poddany bardzo wnikliwej i szczegółowej wręcz analizie w odniesieniu, dla przejrzystości wywodów, do poszczególnych aspektów sprawy. Godzi się zauważyć, że skarżący nie podnosi zarzutów co do zupełności czy kompletności materiału dowodowego i nie przeciwstawia ustaleniom przyjętym przez organy wnioski płynące z treści innych jeszcze dowodów.

Gros zastrzeżeń skarżącego skierowanych jest do bezpodstawnego, jego zdaniem, zakwestionowania wydatków na usługi nabyte w 2011 r. od czterech firm: C, E, T. J. i D. Przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Uwzględniając ten przepis oraz utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, kosztem może być każdy wydatek, który spełnia następujące warunki:

- pozostaje w związku przyczynowo skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła,

- został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości,

- nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy, tzn. nie został zaliczony do wydatków nieuznawanych za koszt.

Zgodnie z zasadą samoopodatkowania obowiązującą w przedmiotowym podatku podatnik ma prawo i obowiązek samodzielnie kwalifikować ponoszone wydatki jako koszty, ale taka kwalifikacja ma charakter warunkowy. Organy podatkowe mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy. Organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów. W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków oraz do ich oceny. Samo udokumentowanie wydatku nie jest jednak wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym, konieczne jest wykazanie jak to wyżej podkreślono, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2455/11), interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, stosownie do ustawy o rachunkowości. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ma więc nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1392/11). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych w tym przede wszystkim prawidłowego ich dokumentowania to jest posiadania dowodów źródłowych. Tylko rzetelne zapisy, oparte na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością dowodach źródłowych mogą być podstawą do ustalenia dochodu, a tym samym także kosztów uzyskania przychodów, uzyskanego.

Należy przypomnieć, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego dokumentowania i ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący był zobowiązany zarówno do prawidłowo ewidencjonowania spornych wydatków, zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, jak i do gromadzenia dokumentów, które potwierdzają zdarzenia gospodarcze tak co do wystąpienia kosztu jak i stron transakcji. Obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego działalności.

Odrębnymi przepisami, o których jest mowa w zacytowanym art. 24a ust.1 u.p.d.o.f są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Ustawa ta w art. 20 ust. 2 wskazuje, że zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane na podstawie dokumentów księgowych, których istotne elementy definiuje art. 21 tej ustawy. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Stosownie do treści 24 ust. 2 tej ustawy księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty; podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. W art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazano, że dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Przechodząc do omówienia zarzutów w relacji do poszczególnych pozycji kosztowych, pozostając w konwencji przyjętej przez organ odwoławczy w skarżonej decyzji, wpierw Sąd odniesie się motywów uznania za nierzetelne, nie potwierdzające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, faktur wystawionych przez podmioty: C (C), E oraz T. J. w zakresie usług stabilizacji gruntów, rozsypywania spoiwa itp.. Organy obu instancji zweryfikowały możliwości wykonania opisanych w zakwestionowanych fakturach usług przez tych rzekomych kontrahentów we własnym zakresie, ewentualnie przez wskazanych przez nich dalszych podwykonawców. Jak się okazało, żadna z tych firm samodzielnie nie była w stanie wykonać prac wykazywanych w wystawionych fakturach, bowiem nie dysponowała odpowiednimi zasobami technicznymi i osobowymi. Co więcej wobec dwóch ostatnich podmiotów t.j. T. J. i E w odrębnym postępowaniu wydane zostały decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. w których stwierdzono, że faktury wystawione przez te podmioty, m.in. na rzecz skarżącego, zakwestionowane w niniejszym postepowaniu, opiewające na usługi stabilizacji gruntów nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy w niniejszej sprawie podjęły się samodzielnej weryfikacji tych podmiotów, w tym pozyskania jakiejkolwiek dokumentacji dotyczących świadczenia usług na rzecz skarżącego, a on sam jak wykazały organy, w postępowaniu kontrolnym stwierdził, że nie miał z nimi bezpośredniego kontaktu.

W przypadku C firma ta, jak się rzekło, nie posiadała odpowiedniego zaplecza, lecz wskazała, że wykorzystywała podwykonawców wskazując ostatecznie jeden podmiot, H, która jednak nie dysponowała ani stosownym sprzętem czy maszynami budowlanym ani też nie zatrudniała pracowników, nie posiadała nawet faktycznej siedziby (biura, hali czy magazynu) w której mogłaby funkcjonować. Siedzibę, wirtualnie przejął obecny właściciel M. D., jak sam przyznał, po poprzednim właścicielu. To okoliczność dość istotna, bo pomocna organowi w ocenie wiarygodności niektórych świadków, którzy powoływali się na fakty pobytu czy odbioru towarów w siedzibie H. Dodać trzeba jeszcze, że w/w firma, mimo prężnej działalności wykazywanej wobec skarżącego nie wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych. Co prawda jej decydent M. D. nie zaprzeczał, że samodzielnie nie miał żadnych możliwości sprostać przyjętym zleceniom od skarżącego (brak jakiegokolwiek zaplecza) ale jak wskazał, posiłkował się usługami firmy T. J.. Pomimo tych deklaracji w zasadzie nie był w stanie podać bliższych szczegółów tej współpracy, jakiejkolwiek dokumentacji z jej przebiegu a nawet danych dotyczących siedziby swego jedynego podwykonawcy. Organ przywołał zeznania decydentów wszystkich tych firm wskazujące na bardzo ogólną wiedzę na temat rzekomo świadczonych usług oraz występujące w nich wzajemne sprzeczności, co szczegółowo w uzasadnieniu decyzji zostało opisane. Odchodząc nieco od przyjętej systematyki, wypada zauważyć, że powyższe uwagi należy odnieść w całej rozciągłości do innego z podmiotów wystawiającego dla skarżącego zakwestionowane faktury to jest firmy D – domniemany dostawca części do maszyn - metalowych frezów. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika bowiem, że także w tym przypadku, jej dostawcą miał być C, jego z kolei dostawcą miała być H, a tej zaś dostarczyć towar miał T. J. Sama zaś D nie przejawiła żadnej aktywności procesowej w odpowiedzi na wezwania organów podatkowych.

Zważywszy na te okoliczności jak też zeznania świadków – pracowników skarżącego, którzy nie znali generalnie tych rzekomych podwykonawców, mimo, że na przestrzeni całego 2011 r. mieli wykonywać szereg usług, ani też ich nie kojarzyli a także nieścisłości w dokumentacji związanej z daną inwestycją czy budową to jest w zleceniach i dziennikach, bardzo drobiazgowo opisanych przez organy, zwłaszcza w decyzji organu I instancji, jawi się wyraźny obraz sprawy, prawidłowo opisany w skarżonej decyzji, uprawniający do zakwestionowania spornych faktur jako dokumentujących koszt podatkowy. Wprawdzie świadkowie – pracownicy skarżącego, nie wykluczali udziału innych firm zewnętrznych przy omawianych pracach np. gdy sprzęt, którym dysponował A był za słaby (np. G. M.), ale nie potrafili uszczegółowić tych informacji. Nie jest wadliwą oceną taka ocena zeznań świadków przez, która przydaje walor wiarygodności ich depozycjom w części, ze wskazaniem dlaczego w pozostałej części takiego waloru im odmówiono. Organy podatkowe przeanalizowali zaś całość depozycji tych świadków (G. P., M. B., G. M., J. M.), tak w układzie wewnętrznym jak i w powiązaniu z innymi dowodami, dochodząc do słusznych wniosków, że ogólnikowe wypowiedzi co do udziału innych firm, nie stanowią potwierdzenia wykonania omawianych usług. Jak to wyżej wskazano, rzekomi podwykonawcy nie posiadali żadnego zaplecza technicznego, więc wykonanie przez te podmioty prac skomplikowanych, wymagających cięższego sprzętu, z którymi nie poradziłoby sobie A, a więc profesjonalista w tej dziedzinie jawi się jako nieprawdopodobny. Udział rzekomych podwykonawców skarżącego we wskazanym zakresie nie został także potwierdzony przez inwestorów, ani tez nie wynika z przedstawionej przez nich dokumentacji. Taki wydźwięk powyższych ustaleń dodatkowo wzmaga także okoliczność, że wszystkie omawiane transakcje rozliczane były gotówką. Organy podatkowe słusznie zwróciły również uwagę na taką formę rozliczeń między skarżącym a rzekomymi podwykonawcami. Gotówkowe rozliczenia są oczywiście dopuszczalne, jednak w kontekście stanu faktycznego tej konkretnej sprawy stanowią tylko dodatkowe potwierdzenie na fikcyjność usług, które miały być świadczone przez tych podwykonawców. Zauważyć wypada, że w realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Skoro zaś skarżący dokonywał płatności gotówką, to zdaniem Sądu świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Tym bardziej, że skarżący naświetlił okoliczności przekazywania gotówki T. J., które rodzą wątpliwości, to jest do rąk innej osoby, co do której nie wiadomo nawet czy posiadała stosowne upoważnienie.

Co się zaś tyczy rzekomych usług nadzoru czy doradztwa to zgodzić się należy z organami, że nie były one rzeczywiście świadczone pomimo wystawienia zakwestionowanych faktur. Nie chodzi tutaj o podważanie autonomii decyzji przedsiębiorcy w takim przedmiocie, jak stara się przedstawić zarzut w tym zakresie skarżący, lecz o zakwestionowanie wykonania tego rodzaju usług, do której to konstatacji prowadzi szereg okoliczności począwszy od zastrzeżeń dotyczących podmiotów, które je miały wykonywać, rzekomego ich przebiegu i uzasadnienia ekonomicznego zlecenia tego rodzaju usług, które to okoliczności oceniane są łącznie. Jako jaskrawe przykłady przypadki odrealnienia takich rzekomych usług, w konkretnych realizacjach wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazać trzeba przypadki rzekomego świadczenia tego typu usług, pomimo, że firma skarżącego usług nie świadczyła lub świadczyła usługi nieskomplikowane pozostające w głównym profilu działalności i posiadała na miejscu własną kadrę, także kierowniczą. Poza tym trafnie organ odwoławczy wykazał, że o wykonywaniu nadzoru zewnętrznego przez te podmioty lub ich pracowników nie mieli wiedzy pracownicy t. pełniący funkcje kierowniczo-nadzorcze oraz, że taki nadzór poniekąd pełnili przedstawiciele inwestorów, co tym bardziej zbędnym czyniło zlecanie nadzoru firmie zewnętrznej, i to takich, które nie miały żadnego zaplecza osobowego. Fakt sprawowania nadzoru nad wykonaniem zleconych prac potwierdzają choćby świadkowie – przedstawiciele wykonawców inwestycji, którzy zlecali wykonie prac – stabilizacji gruntów firmie skarżącego, przesłuchani w toku postepowania przez organem odwoławczym. Przykładowo J. B. zeznał, że nie przypomina sobie inwestycji, (pomijając firmę oskarżonego, o czym będzie jeszcze mowa niżej) aby podwykonawca zlecał nadzór firmie zewnętrznej. Celnie zauważa organ odwoławczy, że pod znakiem zapytania stawia się opłacalność nabywania tego rodzaju usług, już pomijając obecność na danym obiekcie kadry kierowniczej oraz standartowość wykonywanych usług, kiedy stanowią one znaczną część spodziewanego przychodu z tytułu nadzorowanych prac przy stabilizacji gruntów. Nie mogą natomiast być uznane za miarodajne dla potwierdzenia rzeczywistego wykonania omawianych usług nadzoru przez wystawcę spornych faktur depozycje pracowników skarżącego JM, który zeznał, że informacje o sprawowaniu nadzoru przez C uzyskał od szefa sms-em czy innego pracownika G. P., który zeznał, że widział raz auto z nazwą firmy C. Organ prawidłowo ocenił te fragmenty zeznań za nieprawidłowe, zestawiając je z całością niespójnych w tym zakresie zeznań i sprzecznością z całością materiału dowodowego.

Szereg uzasadnionych zastrzeżeń organ podatkowy zgłosił do rzetelności faktur w zakresie usług wykonania badań geologicznych oraz ekspertyz geotechnicznych wystawionych przez C. Niezależnie od analogicznych zastrzeżeń dotyczących rzekomego podwykonawcy – C oraz jego ewentualnych podwykonawców, H, (przy czym decydent tej ostatniej, M. D., w ogóle nie potwierdził wykonania tego rodzaju usług), organ odwoławczy wykazał szereg innych nieprawidłowości w dokumentacji źródłowej poszczególnych budów/inwestycji, na których miały być te domniemane usługi. I tak okazywało się, że w niektórych przypadkach, precyzyjnie wykazanych przez organy, inwestor czy też główny wykonawca nie zlecał takich usług B czy L (zleceniodawcy tych usług do firmy skarżącego), względnie były one zlecane i wykonywane przez inne podmioty, termin rzekomego ich wykonania nie "współgrał" z fazą realizacji inwestycji. Poza tym pracownicy A obecni w czasie, gdy miały być wykonywane rzekome usługi i sprawujące funkcje kierowniczo-nadzorcze, nie potwierdzili ich wykonania przez C czy ewentualnych jego wykonawców.

W przypadku zakwestionowanych dostaw cementu czy części do maszyn, to niezależnie od wniosków płynących z zeznań czy wyjaśnień decydentów rzekomych wykonawców i ich podwykonawców oraz skarżącego organ wskazał na szereg innych okoliczności. Wymienić tu należy przypadki, gdy jak wykazały organy, firma skarżącego kwitowała nabycie towaru, gdy w datach dostaw nie wykonywała usług stabilizacji gruntów a nie było podstaw do prac poprawkowych czy stabilizacyjnych. Odbiór mieli kwitować pracownicy skarżącego, którzy nie świadczyli w danym miejscu i czasie pracy. Nie można było ustalić źródła pochodzenia cementu oraz środków transportu, którymi miały być dostarczone, a producentowi cementu rzekomi dostawcy, ewentualnie ich podwykonawcy nie byli znani. W przypadku dostawy części do maszyn i urządzeń brak jest dokumentacji handlowej, a dokumenty źródłowe nie zawierają żadnych danych identyfikujących, co jest istotne choćby w razie reklamacji. Jako jedną z okoliczności przemawiającą za uznaniem fikcyjności rzekomych dostaw cementu, bynajmniej nie najistotniejszą, organ wymienił nierentowność transakcji z inwestorem.

Z kolei brak potwierdzenia wykonywania usług naprawczych przez pracowników skarżącego, którzy po okazaniu im zakwestionowanych faktur, nie posiadali żadnej wiedzy na temat przebiegu rzekomych usług, przede wszystkim w powiązaniu z ustaleniami w zakresie podmiotów, które te usługi miały świadczyć wraz z opisanym ich przebiegiem przez decydentów wchodzących w rachubę podmiotów, w tym samego skarżącego oraz sposobem udokumentowania tych usług, który nie pozwalał na ich weryfikację a odbiegał od stosowanego w praktyce skarżącego, w rzeczy samej pozwalało zakwestionować rzeczywiste ich wykonanie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że brak wiedzy świadków pracowników skarżącego na temat wykonywanych usług naprawczych sprzętu i maszyn, które rzekomo miał wykonywać C i T. J., jest wymowny, bowiem są to operatorzy serwisowanych czy naprawianych maszyn, bądź to osoby sprawujące nadzór wewnętrzny i taką wiedzę powinni posiadać, co rzeczywiście znajduje potwierdzenie w cytowanych przez organ zeznaniach jednego ze świadków, który podał, że po znalezieniu firmy kontaktował ją z operatorem maszyny i operator miał za zadanie odebrać maszynę i ją przetestować.

Logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są także wnioski organu odwoławczego płynące z analizy zgromadzonego dowodu w zakresie braku potwierdzenia wydatków skarżącego na rzecz C z tytułu wynajmu maszyn budowlanych typu rozsypywacz czy hakowiec oraz placu serwisowego. Organ zgodził się ze skarżącym, że tego rodzaju usługi mogłyby być uzasadnione potrzebami przedsiębiorstwa takiego jak A a najem placu serwisowego niewykluczony. Zauważył jednak, że jego kontrahent (czy jego z kolei podwykonawcy) nie potrafili podać bliższych szczegółów tych usług, a i skarżący nie potrafił dokładnie zlokalizować miejsca położenia wynajętego placu. Organ zwrócił także uwagę, że pracownicy skarżącego nie dysponowali jakąkolwiek wiedzą o tych usługach, co jest rzeczywiście mało prawdopodobne, zwłaszcza jeśli chodzi o osoby sprawujące funkcje kierowniczo-nadzorcze. Niezależnie od opisywanych już zastrzeżeń co do możliwości wykonania tych usług przez C i jego kontrahentów organ jako wątpliwy uznał np. taki zapis faktury dotyczącej wynajmu hakowca, który dokładnie odpowiada dokumentowi zamówienia, mimo, że niektóre z jego elementów nie mogły być znane przed wykonaniem usługi, np. ilość godzin potrzebna do usunięcia awarii maszyny.

Nie nasuwa także zastrzeżeń ze strony Sadu stanowisko organów podatkowych o braku wykonania usług szkolenia pracowników skarżącego przez firmę C. Pomijając już, te jak dotychczas typowe okoliczności w sprawie, co do braku możliwości technicznych i osobowych wykonania tego rodzaju usług przez rzekomego dostawę i jego ewentualnych podwykonawców oraz brak orientacji co do ich przebiegu, zwraca uwagę, że strony tych zleceń nie dysponowali, poza fakturą, żadnymi dokumentami potwierdzającymi przeprowadzenie takich szkoleń, wskazującymi np. osoby szkolące czy listę uczestników. Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącym, że pracownicy potwierdzili, że uczestniczyli w szkleniach BHP, co przecież jest zrozumiałe, bo taki jest obowiązek pracodawcy i ma to duże znaczenie zwłaszcza w przypadku usług budowlanych, zaliczanych do prac niebezpiecznych, zauważając, co wynika z zeznań świadków, że takie szkolenia przeprowadzane były także ze strony inwestorów. Potwierdził to przykładowo świadek D. J., przedstawiciel jednego z wykonawców, który w postepowaniu odwoławczym zeznał, że przeprowadza się szkolenie wszystkich pracowników na budowie, co wynika z wewnętrznej praktyki podmiotu go zatrudniającego. Tak więc o ile świadkowie pracownicy skarżącego ogólnie o szkoleniu ich na budowach zeznawali, niemniej jednak trafnie skonstatował organ, że pracownicy ci nie potwierdzili, aby szkolenia były prowadzone przez C (czy jego podwykonawców).

Konsekwencją prawidłowych ustaleń stanu faktycznego co do braku wykonania na rzecz skarżącego usług przez firmę C, w tym w zakresie stabilizacji gruntów, rozsypywania spoiwa, nadzoru, badań geologicznych, utrzymania czystości na budowie, naprawę samochodu oraz sprzedaż i dostawę cementu, jest wyłączenie z rachunku podatkowego skarżącego za 2011 r. przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz B oraz G. P.. Jak bowiem wynika z dokumentacji źródłowej faktury wystawione na rzecz w/w firm przez skarżącego stanowią refaktury dokumentów wystawionych uprzednio przez C. Skoro podatnik nie nabył uprzednio tych usług, nie mógł ich dalej "odsprzedać".

Stwierdzenie nierzetelności wprowadzonych do ewidencji podatkowej faktur nie pozostaje w sprzeczności z innym ustaleniem dokonanym przez organy, że generalnie takie usługi jak wyżej opisano na rzecz poszczególnych inwestorów czy głównych wykonawców realizujących poszczególne budowy czy inwestycje, na których działalność prowadziła firma A, zostały rzeczywiście wykonane. Czym innym jest bowiem wykonanie usług na rzecz inwestora/głównego wykonawcy, a czym innym wykonanie ich przez konkretnego podwykonawcę. Fakt odebrania usług przez inwestora nie oznacza, że dane usługi zostały wykonane rzeczywiście przez podwykonawcę wystawiającego fakturę. Miały zatem prawo organy przyjąć, że pomimo faktycznego, co do zasady wykonania tego rodzaju prac na rzecz inwestorów, na jakie opiewały zakwestionowane faktury, nie dotyczą one rzeczywistych działań gospodarczych, bowiem prac tych takie podmioty jak C, H, T. J., E, T. J. czy D, nie wykonały. Ustalenie takie wynika z rozważonego wszechstronnie materiału dowodowego, żeby poprzestać tylko na stwierdzeniu, że rzekomi wykonawcy, jeśli już był z nimi kontakt, nie posiadali bliższej wiedzy o okolicznościach rzekomo świadczonych usług ani dokumentacji obrazującej ich przebieg a obecność tych firm czy ich pracowników na terenie danej inwestycji zasadniczo nie została nawet potwierdzona przez pracowników skarżącego czy przedstawicieli inwestorów/głównych wykonawców, oczywiście w tym zakresie, w którym organy dokonując szczegółowego zestawienia ich depozycji w układzie wewnętrznym i zewnętrznym przyznały im walor wiarygodności.

W przypadku wszystkich zakwestionowanych faktur dokumentujących rzekome nabycie usług czy towarów od C, E, T. J. czy D występuje powtarzalny schemat, w którym ostateczny wykonawca usług czy dostawca towaru nie prowadził działalności gospodarczej albo taki fakt nie dał się potwierdzić. W zasadzie ich obecność, czy też ich pracowników, na obiektach budów czy inwestycji nie została potwierdzona przez pracowników skarżącego, a zeznania świadków - przedstawicieli inwestorów, którzy w postępowaniu odwoławczym starali się tę okoliczność potwierdzić, słusznie zostały uznane za niewiarygodne. Skarżący jak i jego rzekomi podwykonawcy oraz dalsi podwykonawcy, przede wszystkim A. N., M. D. zeznawali bardzo ogólnikowo i wykazywali brak orientacji co przebiegu poszczególnych usług. Osobliwy był wynikający z zeznań M. D. sposób kalkulacji oczekiwanego zysku, sprowadzający się do naliczenia kwoty około 1000 zł do wartości narzuconej przez A, bez jakiejkolwiek kalkulacji rzeczywistych kosztów. Jeśli na to nałoży się jeszcze nieprawidłowości czy niejasności w dokumentacji z poszczególnych obiektów gdzie te rzekome usługi miały być wykonywane, nie mogą budzić zastrzeżeń wnioski organu z analizy całokształtu materiału dowodowego, że wystawcy spornych faktur ani ich domniemani podwykonawcy nie wykonywali udokumentowanych nimi usług. Przykładowo tylko można wymienić sytuacje, szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych, zwłaszcza organu I instancji, z powołaniem konkretnych budów/inwestycji i dokumentów, gdy data odbioru kolejnego etapu robót przez inwestora była wcześniejsza od daty odbioru tego samego odcinka od podwykonawcy, data znajdująca się na fakturze podwykonawcy jest późniejsza niż data wystawienia faktury sprzedaży tych usług inwestorowi, firma skarżącego nie wykonywała usług stabilizacji w datach dostaw cementu, a poza tym nie było podstaw do wykonywania prac reklamacyjnych czy poprawkowych, zlecenia były uszczegółowione co do danych, które wówczas nie mogły być jeszcze znane itp.

Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że dla wykazania związku wydatku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich ustawowych warunków, przy czym będąca jednym z takich dowodów faktura musi być zgodna z rzeczywistością, tj. odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze tak od strony przedmiotu transakcji jak i uczestniczących w niej kontrahentów. Nie wystarczy zatem, aby podatnik nabył usługę (towar) od kogokolwiek i że wystarczający jest sam fakt uzyskania przychodu. Aby dana faktura mogła stać się podstawą zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest, aby dokumentowała taką operację gospodarczą, która miała miejsce w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami. Konieczność należytego dokumentowania kosztów wynika z przytoczonych wyżej przepisów z art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f. i ustawy o rachunkowości.

Nie jest możliwe pomniejszenie dochodu poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami fikcyjnymi, to znaczy dokumentami prawidłowymi pod względem formalnym, jednakże nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego, tj. sporządzonymi jedynie w celu udokumentowania czynności, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. W tym przypadku nie ma znaczenia świadomość (lub jej brak) takiego stanu rzeczy, czy też ewentualny brak zawinienia po stronie podatnika, gdyż decydujące znaczenie ma obiektywny stan rzeczy. Tak więc faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), dokumentująca czynność w ogóle nie zaistniałą, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania, a taka sytuacja w świetle prawidłowo zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego miała miejsce.

W świetle przedstawionych regulacji nie może być uznana za zasadną argumentacja skarżącego, opierająca się na samej tylko okoliczności niezakwestionowania przez organy podatkowe (co do zasady) faktu wykonania ujętych w zakwestionowanych fakturach usług, których to odbiór potwierdzili kontrahenci skarżącego. Ponownie zatem należy przypomnieć, iż faktura która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż lub usługę, której nie dokonano, względnie czynność, która co prawda została dokonana, ale przez inny podmiot aniżeli wystawca - nie jest dokumentem pozwalającym na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów lub usług określonym dokumentem, z którego wynika, że te towary lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości - dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 244/13). Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotem sporu jest rzetelność faktur, na podstawie których dokonano wpisów do ksiąg podatkowych, a więc to czy wykazywane w nich dostawy odbyły się w sposób w nich udokumentowany, czyli czy zostały dokonane przez wystawców zakwestionowanych faktur (ewentualnie ich podwykonawców) zgodnie z danymi na nich wykazanymi. Nawet pominąwszy to, że usług opisanych w spornych fakturach nie wykonali wystawcy tych faktur, co zdaniem Sądu jest jednoznacznie wykazane, to także zakres tych rzekomych usług jest niekiedy wątpliwy, bo jak dowiódł organ zdarzało się, że podwykonawcy mieli łącznie wykonać więcej m2 stabilizacji gruntu niż zostało następnie sprzedane przez skarżącego inwestorowi (w tym wypadku H.), nie mówiąc już o opłacalności czy celowości podzlecania tego rodzaju usług, gdy na budowie/terenie inwestycji znajdowali się w tym samym czasie pracownicy skarżącego.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, a następnie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W tej perspektywie drugorzędne znaczenie ma to czy na poszczególnych budowach była potrzeba wykonywania konkretnych usług, choć trzeba przyznać, że także i pod tym kątem organy przeprowadziły w niniejszej sprawie postepowanie, dochodząc do wniosku po analizie pozyskanych od inwestorów dokumentacji inwestycji, że nabycie konkretnych usług biorąc pod uwagę choćby czas ich wykonania w stosunku do stanu zaawansowania inwestycji, czy fakt zlecenia danych usług innym podmiotom, było nieuzasadnione, czasem nie znajdowało uzasadnienia ekonomicznego wykonania usług, co zostało w skarżonej decyzji, a przede wszystkim w decyzji organu I instancji, do której szeroko odwołuje się organ odwoławczy, szczegółowo opisane.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.. W ocenie Sądu, to skarżący dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności na które uwagę zwróciły organy podatkowe przydając właściwą im wagę oraz znaczenie. Tym samym, to wnioskom zaproponowanym przez skarżącego na podstawie zaprezentowanej przez niego oceny materiału dowodowego postawić należy zarzut dowolności.

Proces rozumowania organu odwoławczego oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a powyższy zarzut nie może być budowany tylko na tej podstawie, że skarżący z kierunkiem rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnieniem się nie zgadza. Trudno też zgodzić się z tezą o tendencyjności organu odwoławczego, który w incydentalnych przypadkach, w których nie występował powtarzalny schemat działania w kręgu tych samych podmiotów, rozstrzygnął korzystnie o zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach. Mianowicie powołując się na zasadę płynącą z art. 10 Prawa przedsiębiorców nakazującą rozstrzygać na korzyść przedsiębiorcy niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego organ uwzględnił stanowisko odwołującego się, odmiennie niż organ I instancji, nie znajdując podstaw do zakwestionowania rzetelności faktury z [...] sierpnia 2011 r. Nr [...] wystawionej przez G z tytułu usług transportowych maszyn budowlanych oraz faktury z [...] lipca 2011 r. Nr [...] wystawionej przez L.C., z tytułu naprawy samochodów.

Przechodząc płynnie do zarzutu skargi uchybienia wzmiankowanego art. 10 Prawa przedsiębiorców stwierdzić trzeba, że jest on całkowicie niezasadny. Jak się rzekło, przepis ten nakazuje rozstrzygać na korzyść przedsiębiorcy niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada ta ma jednak zastosowanie nie do jakichkolwiek niejasności, w tym subiektywnie podnoszonych przez stronę, lecz do realnych niejasności lub wątpliwości, których mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego nie dało się usunąć, a w konsekwencji, jak to celnie ujął organ odwoławczy, równie prawdopodobne są przynajmniej dwie wersje ustaleń. W takiej sytuacji obowiązkiem organu podatkowego jest przyjąć tę wersję, której przyjęcie jest korzystniejsze dla strony (przedsiębiorcy). W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie powziął żadnych wątpliwości co do braku wykonania usług wykazanymi w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez C, E, T. J. czy D. Takie jednoznaczne ustalenia faktyczne wynikają zaś w ocenie Sądu z prawidłowej, utrzymanej w płaszczyźnie swobody orzeczniczej, oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Nie można też podzielić stanowiska skarżącego jakoby organ odwoławczy uchybił zasadzie dwuinstancyjności postępowania, wprowadzając w poczet materiałów dowodowych nowe dowody, nieznane organowi I instancji w tym wypadku przesłuchując świadków J. B., D. J., M. S., M. W., A. F. i I. K. w ramach postępowania odwoławczego. Przypomnieć należy, że zgodnie z omawianą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę, a to oznacza, że winien przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia czy decyzja organu I instancji wydana została z zachowaniem reguł postępowania podatkowego, czy właściwie ustalono stan faktyczny sprawy oraz czy dokonano właściwej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji - czy zgodnie z prawem określono stronie obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy ma obowiązek nie tylko ponownie ocenić już zebrany materiał dowodowy, ale także, dostrzegając taką konieczność, materiał ten uzupełnić. Tylko wyjątkowo, gdy uzupełnienia wymaga całość lub znaczna część dowodów, organ powinien powstrzymać się od rozpoznania sprawy i uchylając decyzje organu I instancji, następczo przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Tym samym organ odwoławczy przesłuchując wnioskowanych przez skarżącego świadków – przedstawicieli inwestorów nie uchybił podniesionym w skardze przepisom art. 127 O.p., lecz wypełniał postulat wynikający z zasady powtórnego rozpatrzenia sprawy, także w zakresie dokonania ustaleń faktycznych, co oczywiście nie oznacza obowiązku oparcia się na tożsamej podstawie dowodowej, a więc tylko tych dowodach, które zgromadził i ocenił organ I instancji. Tym bardziej, że organ odwoławczy na podstawie oceny depozycji z tych źródeł dowodowych, w konfrontacji z całokształtem materiału dowodowego nie dokonał odmiennych ustaleń faktycznych od organu I instancji.

Pozostając przy ocenie zeznań w/w świadków wskazać należy, że krytyczna ocena ich wiarygodności przez organ w zakresie, w którym potwierdzali posiłkowanie się przez firmę skarżącego usługami przede wszystkim C, bo do tego rzekomego kontrahenta nawiązywali ci świadkowie nie nasuwa zastrzeżeń ze strony Sądu. Świadkowie M. S. (k. 132-135, t. 1 akt organu II instancji) przedstawiciel wykonawcy -N, kierownik budowy, J. B. (k. 139-142 t. 1) przedstawiciel wykonawcy – O, A. F. (k. 147-160 t. 1) przedstawiciel P., mistrz budowy oraz D. J. (k. 183-186 t.2) przedstawiciel R, kierownik robót, o ile pamiętali przebieg realizacji robót na danej inwestycji, to ogólnikowo wskazywali, że skarżący korzystał z pomocy firm zewnętrznych, dość charakterystycznie odwołując się zbieżnie do tych samych spostrzeżeń – logo firmy C czy to na kamizelkach pracowniczych czy to na samochodzie. Nie sposób nie zgodzić się z organem odwoławczym, że rodzi to uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości takich depozycji, jeśli się tylko zważy, że C nie miała żadnego sprzętu ani nie zatrudniała pracowników, a występowanie tego podmiotu nie wynika z żadnego dokumentu dotyczącego danej budowy/inwestycji z obszernej dokumentacji zebranej przez organ I instancji.

Z kolei świadek M. W. (k. 129-131 t. 1 ) prowadzący działalność w ramach firmy S, zleceniobiorca usług transportowych od A oraz I. K. (k. 223-229 t. 2) także potwierdzający faktyczne wykonywanie usług na rzecz skarżącego w 2011 r. przez firmę C (ten ostatni miał sprawować z jej ramienia nadzór nad pracownikami na budowach) zeznali między innymi, że odbierali maszyny lub części w M. gdzie rzekomo miała się znajdować siedziba H, w tym przy pomocy A. N., co pozostaje w oczywistej sprzeczności z ustaleniami co do faktycznego braku posiadania lokalu czy hali w M. przez H oraz wyjaśnieniami A. N.. Już ta okoliczność jest wystarczająca, aby zdezawuować wartość dowodową tych zeznań, choć osobliwe są zeznania zwłaszcza tego ostatniego, który według swoich zapewnień prowadząc w 2011 r. działalność w zakresie handlu spożywczego, miał, na ustne zlecenie A. N. wykonywać zlecenia w zakresie nadzoru i doradztwa na różnych budowach. Poza tym świadek ów zeznawał bardzo ogólnikowo na temat poszczególnych robót, ich zakresu i przebiegu, a na większość pytań udzielał odpowiedzi "nie pamiętam".

Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że organy podatkowe w niniejszej sprawie, co do zasady nie negują wykonania robót zleconych firmie A w 2011 r. i możliwe wypadki korzystania z pomocy podwykonawców, lecz ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że wystawcy spornych faktur ani też wskazywani przez nich podwykonawcy, udokumentowanych nimi robót nie wykonali.

Reasumując - Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone z niej wnioski stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi ustaleniami organów, mocno zakorzenionymi w okolicznościach niniejszej sprawy i zebranych dowodach. Okoliczności podnoszone w uzupełnieniu skargi, oceniane odrębnie, w oderwaniu od innych, być może prowadziłyby do innych wniosków, tyle tylko, że stanowisko organu odwoławczego o braku realności wykonania usług wykazywanych w zakwestionowanych fakturach, opiera się o analizę i ocenę całokształtu okoliczności wyłaniających się z dogłębnej analizy materiału dowodowego.

Co zaś się tyczy podniesionego w uzasadnieniu uzupełnienia skargi zarzutu naruszenia przepisów art. 8 ust 2a ustawy o VAT czy art. 22 ust 2 ustawy o VAT to organ nie mógł uchybić tym przepisom już tylko z tego względu, że regulują one instytucje w podatku od towarów i usług Jak wskazano wyżej przedmiotem niniejszego postępowania była prawidłowość rozliczenia skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r., zatem organy orzekały w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. natomiast powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowiły materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia ani organu podatkowego pierwszej instancji, ani organu odwoławczego. Niemniej jednak rozumiejąc intencję skarżącego, wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie wykazał skarżący, aby zakwestionowane usługi zostały wykonane przez wystawców faktur ani też przez ich podwykonawców. Prześwietlając łańcuch rzekomych dostawców kwestionowanych usług dochodziły organy w niniejszej sprawie do podmiotów, co do których nie potwierdzono, aby jakąkolwiek działalność prowadziły – T. J., lub co do których stwierdzono, że nie prowadziły jej w opisanym wyżej zakresie - D w K, E. w W, firma T. J. z W.

Odnosząc się do formułowanego w uzupełnieniu skargi zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że naruszenia tego skarżący upatruje nie tyle w nieprawidłowej wykładni wskazywanego przepisu, lecz w nieprawidłowym jego zastosowaniu z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym przyjęciu, że usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur (lub przez ich podwykonawców). Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski w tym zakresie, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanego zarzutu uchybienia przepisom prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, że wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, nie nasuwa zastrzeżeń ze strony Sądu.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.