Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1778/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Z. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że wymieniona w pkt I. decyzja nie podlega wykonaniu. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących Z. i Z. M. solidarnie kwotę 265 zł ( dwieście sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Małżonkowie Z. i Z. M. w dniu [...] złożyli zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r., w którym Z. M. wykazał dochody ze stosunku pracy w kwocie [...] zł, z emerytury w kwocie [...] zł oraz z innych źródeł w kwocie [...] zł, natomiast Z. M. wykazała dochody ze stosunku pracy w kwocie [...] zł dochody ze świadczeń społecznych w kwocie [...] zł i z działalności wykonywanej osobiście w kwocie [...] zł. Wskazany w deklaracji podatek wyniósł [...] zł, jednak uwzględniając wpłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki w wysokości [...] zł, podatnicy wykazali nadpłatę w kwocie [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. ustalił, że Z. i Z. M. począwszy od roku 1995 r. wielokrotnie dokonywali transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości, co w jego ocenie wskazywało na podejmowanie tych działań w ramach działalności gospodarczej. Ustalono , że małżonkowie M. w 1998 r. zakupili [...] działek położonych we wsi K. gmina T. o łącznej powierzchni [....] ha za cenę [...] zł (akt notarialny z dnia [...] Rep. A – [...]) oraz [...] działek położonych w M. gmina M. o łącznej powierzchni [...] ha za cenę [...] zł (akt notarialny z dnia [...]. Rep. [...]), jak również w tym samym roku sprzedali udział w działce wraz z wybudowanym domem w stanie surowym zamkniętym i udział w działce stanowiącej drogę przy ul. Z. [...] we W. za cenę [...] zł (akt notarialny z dnia [...] Rep. A – [...]) oraz udział w działce wraz z wybudowanym domem w zabudowie szeregowej przy ul. Z. [...] we W. do wykończenia za kwotę [...] zł (akt notarialny z dnia [...] Rep. A – [...]), a ponadto Z. M. w tymże roku sprzedała udział wynoszący 16 % w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego położonego we W. przy ul. C. za kwotę [...] zł (akt notarialny z dnia [...]. Rep. A – [...]). W zakresie powyższych transakcji Z. i Z. M., powołując się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, składali oświadczenia o przeznaczeniu środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od tej sprzedaży zatem powyższe transakcje nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ podatkowy I instancji ustalił dochód małżonków M. za omawiany rok podatkowy osiągnięty w ramach prowadzenia tak rozumianej działalności gospodarczej na kwotę [...] zł, powstały jako różnica między przychodem z tego tytułu w kwocie [...] zł (suma cen uzyskanych ze sprzedaży dwóch nieruchomości z rozpoczętymi budowami tj. [...]zł i [...] zł) a kosztami w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego jednocześnie uznał, że przychód ze sprzedaży udziału wynoszącego 16% w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu użytkowego położonego we W. przy ul. C. nie powiększa przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ lokal ten był wykorzystywany do prowadzenia Kancelarii Prawniczej przez Z. M., a zatem nie został nabyty w celach handlowych. Jednocześnie za koszty uzyskania przychodu organ podatkowy nie uznał wydatków wynikających z przedstawionych przez podatnika dokumentów: rachunku numer [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] zł wystawionym dla Z. M. przez firmę A ,uznając iż koszt wynikający z tego rachunku został poniesiony faktycznie przez spółkę B, nie zaś przez podatnika, co wynika z przedłożonego protokołu odbioru między firmą A a spółką B, rachunku numer [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł wystawionego dla Z.M. przez firmę B, dokumentującego zakup materiałów budowlanych przez podatnika ,przyjmując że podatnik poza własnym oświadczeniem nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, iż nabycie tych materiałów wiązało się z budową przy ul. Z. [...], oraz rachunku numer [...] z dnia [...] wystawionym przez B dla Z.M. na kwotę [...] zł, stanowiącą zaliczkę na budowę domu przy ul. Z. [...], która została wpłacona po upływie miesiąca od jego zbycia ,co zdaniem organu przesądza o niemożliwości zaliczenia powyższej kwoty do kosztów uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży. Uwzględniając dochody małżonków z pozostałych źródeł przychodów w kwotach wykazanych w zeznaniu podatkowym , organ w decyzji z [...]. nr [...]wydanej na podstawie art. 207, 21 § 3, 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1997r ,Nr 137, poz.926 ze zm.) ustalił łączny dochód małżonków w kwocie [...] zł oraz określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych na kwotę [...] zł, jak też odsetki od należnych w ciągu roku zaliczek na podatek w kwocie [...] zł przypadającej na każdego z małżonków.

Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie zarzucając:

- błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez pominięcie dowodu w postaci aktu notarialnego nabycia udziału w gruncie pod budowę domu przy ul. Z. [...], pomimo, iż dowód ten był organowi znany z urzędu;

- nieuzasadnione zakwalifikowanie zakupu gruntów położonych we wsi K. i we wsi M. oraz sprzedaży dwóch domów jako transakcji dokonanych w ramach działalności gospodarczej. Wskazali, że nabyte grunty są użytkowane rolniczo i płacony jest od nich podatek rolny. Odnosząc się do ustaleń organu podatkowego dotyczących sprzedaży dwóch nieruchomości budowlanych zarzucili że nieruchomości te budowali dla siebie i dzieci a do sprzedaży zmusiła ich sytuacja osobista, tj. konflikt z Prezesem Zarządu spółki B (firmy developerskiej budującej domy m.in. dla podatników);

- bezpodstawne odwoływanie się w postępowaniu dotyczącym 1998 r. do okoliczności zaistniałych w latach poprzednich i następnych;

Wskazując, że zarzut ten podnoszą jedynie z ostrożności procesowej podatnicy zakwestionowali stanowisko organu podatkowego dotyczące nie uznania za koszt uzyskania przychodu trzech wydatków udokumentowanych : rachunkiem numer [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł wystawionym dla Z. M. przez firmę A (której właściciel A. D. potwierdził fakt zapłaty za wykonane prace przez Z. M.), rachunkiem numer [...] z dnia [...] wystawionym przez firmę B na kwotę [...] zł dla Z. M., dokumentującym zakup materiałów budowlanych do wykończenia domu, których nabycie przez niego było wynikiem konfliktu między nim a wspólnikiem firmy B i koniecznością wykończenia domu we własnym zakresie oraz rachunkiem numer [...] z dnia [...] wystawionym przez B dla Z.M. na kwotę [...] zł, stanowiącą zaliczkę na budowę domu przy ul. Z. [...], wpłaconą po upływie miesiąca od jego zbycia, który to wydatek w ocenie podatników został poniesiony w celu uzyskania przychodu z tego tytułu osiągniętego w tym samym roku podatkowym, a dokonanie tej wpłaty było kwestią wyboru podatnika, który zamiast przerzucić ów koszt na nabywcę nieruchomości, poniósł go samodzielnie, sprzedając nieruchomość za cenę, która ów koszt uwzględniała;

Zarzucili też niezgodne z przepisami ustalenie wysokości odsetek przez zastosowanie wzoru postępu geometrycznego (przez co odsetki wyniosły około 1000% sumy zaległości) oraz nieprawidłowe obliczenie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W.decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2) lit a) Ordynacji podatkowej uchylił w części decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy dla Z. M. na dzień wszczęcia postępowania podatkowego przez organ podatkowy przez organ I instancji w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy dla Z. M. na dzień wszczęcia postępowania przez organ podatkowy I instancji w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że działania podatników odpowiadają cechom działalności gospodarczej, ponieważ działania te były prowadzone na własny rachunek, w celach zarobkowych oraz w sposób powtarzalny. Organ odwoławczy podkreślił, że podane przez strony przyczyny sprzedaży działek z domami w budowie pokrywają się z przyczynami analogicznej sprzedaży w 1996 r. i 1997 r. udziałów w gruncie przy ul. Ś. we W., kiedy to strony również wyjaśniały, że popadły w konflikt z Prezesem Zarządu Spółki B, przez co były zmuszone sprzedać udziały w tym gruncie i ostatecznie uznał, że podane przez strony przyczyny sprzedaży nieruchomości w 1998 r. nie mają znaczenia dla oceny stanu faktycznego sprawy, zwracając jednocześnie uwagę, że przyczyny te zostały przez podatników wskazane dopiero w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego na ocenę działań podatników nie może mieć również wpływu fakt składania przez strony oświadczeń o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32) lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Z. M. bardzo dobrze orientował się w rynku obrotu nieruchomościami i świadomie wykorzystał posiadaną wiedzę i zajmowane stanowisko wiceprezesa Zarządu spółki B do pozyskiwania dochodów z tytułu nabywania i dalszej sprzedaży nieruchomości o atrakcyjnym przeznaczeniu. Dowodem na to jest w ocenie organu fakt sprzedaży temu podatnikowi przez spółkę B części gruntów położonych w M. w czerwcu 1998 r. za kwotę prawie 10-krotnie niższą od ceny nabycia przez tę spółkę.

Odnosząc się do zarzutu stron co do błędnego zakwalifikowania zakupu gruntów w M. i K. jako związanych z działalnością gospodarczą wobec wykorzystywania zakupionych gruntów na działalność rolniczą i odprowadzania podatku rolnego, organ odwoławczy stwierdził, że fakt ten nie wyklucza wykorzystania tych gruntów na inne cele, zwłaszcza, że w planie zagospodarowania przestrzennego są one przeznaczone za zabudowę mieszkalną jednorodzinną, a dodatkowo zauważył, że w przypadku ich nabycia nie można mówić o zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Oceniając zarzut odwoływania się w decyzji do okoliczności z lat poprzednich i następnych, organ odwoławczy uznał go za chybiony z uwagi na konieczność przedstawienia obrazu działania stron na przestrzeni kilku lat, uwidaczniającego w sposób jasny charakter tego działania jako zamierzonego, długookresowego oraz nastawionego na zysk.

Natomiast zarzut odwołania dotyczący pominięcia dowodu w postaci aktu notarialnego dokumentującego zakup udziału w gruncie pod budowę przy ul. Z. [...] organ uznał za zasadny, obliczając koszt zakupu udziału w tej nieruchomości na podstawie danych z aktu notarialnego na kwotę [...] zł, czego konsekwencją było częściowe uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie dochodu na kwotę [...] zł po odpowiedniej korekcie kosztów i ustaleniu ich na kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z trzech spornych rachunków.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednocześnie za zasadny zarzut stron dotyczący nieprawidłowego wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej w wysokości [...] zł od każdego z małżonków. W związku z powyższym organ ten dokonał ponownego obliczenia wysokości należnych zaliczek za miesiące: luty i listopad 1998 r., jako miesięcy, w których podatnicy uzyskali dochód (ustalając je – odpowiednio – na kwotę [...] zł i [...]zł) i obliczył odsetki od tak wyliczonych zaliczek od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności poszczególnej zaliczki do dnia [...] tj. do dnia wszczęcia postępowania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili:

- naruszenia prawa materialnego przez błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32) lit. a) i art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że sprzedaż dwóch domów w budowie w 1998 r. nastąpiła w ramach prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej;

- naruszenia prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy przez nie zaliczenie wydatków wynikających z rachunków numer [...], numer [...] i numer [...], jak też wydatku w kwocie [...] zł na zakup udziału w gruncie przy ul. Z. [...], do kosztów uzyskania przychodu

- naruszenia prawa materialnego - art. 360 k.c. przesądzającego o okresowym charakterze odsetek wynikających z umowy lub z ustawy

- naruszenia prawa materialnego- art. 120 k.c. dotyczącego biegu przedawnienia odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego.

W uzasadnieniu skargi skarżący, poza argumentacją przedstawioną w odwołaniu, podnieśli, że sprzedaż dwóch nieruchomości w latach 1995 i 1996 (z czego m.in. organy wywodzą fakt wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej) dokonana została za cenę wyższą od ceny zakupu, ponieważ zmuszeni byli do niej doliczyć wszelkie koszty poniesione już po jej nabyciu nałożone przez firmę developerską, wskazali ponadto, iż dokonywali też sprzedaży nabytych wcześniej nieruchomości po cenie zakupu. Podkreślili, że nie można domniemywać celu nabycia gruntów rolnych w M. i K., tak jak czynią to organy, bezpodstawnie stwierdzając, iż przy sprzyjającej koniunkturze grunty te zostaną rzekomo sprzedane a faktu ich nabycia nie można łączyć z nabyciem i zbyciem obu nieruchomości przy ul. Z. we W.. W tej sytuacji w ocenie podatników doszło do nadinterpretacji stanu faktycznego i wykładni rozszerzającej przedmiot opodatkowania.

W ocenie skarżących nie do zaakceptowania jest też stanowisko organu dotyczące odsetek od zaległości podatkowej, podnoszą, iż z dniem 30 kwietnia następnego roku podatkowego przestaje istnieć zobowiązanie w zakresie zaliczek, w związku z czym przestaje być ono wymagalne i nie mogą od niego biec odsetki. Sposób liczenia odsetek przez organ skutkuje według skarżących podwójnym obciążeniem podatnika z tego tytułu, bowiem organ naliczył odsetki od dnia wymagalności aż do chwili obecnej. Ponadto skarżący wskazali, iż roszczenie o zapłatę odsetek ma byt niezależny od długu głównego i odsetki przysługują wyłącznie za okres nieprzedawniony, tj. za ostanie trzy lata, jak również przedawniają się osobno za każdy dzień.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i powołując się dodatkowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2004 r. wydany w sprawie I SA/Wr 1463/02, w którym Sąd uznał działania skarżących w 1995 r. za wyczerpujące definicję działalności gospodarczej. Wywód ten uzupełniony został również o stwierdzenie, że w postępowaniu odwoławczym uwzględnione zostały sporne koszty dotyczące nabycia udziału w sprzedanej następnie działce w kwocie [...]zł, co wynika z przeliczenia ceny za 1 m2 gruntu w kwocie [...] zł (przyjętej na podstawie jednego z przedłożonych przez podatników aktów notarialnych, tj. z dnia [...]., mocą którego małżonkowie M. nabyli udział w działce odpowiadający powierzchni [...]m2) przez łączną liczbę metrów kwadratowych sprzedanych następnie działek, tj. [...]. Ponadto ustosunkowując się do zarzutu skarżących w kwestii odsetek, organ wskazał, że przyjęty sposób liczenia odsetek od zaliczek jest zgodny z treścią art. 53a Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę..., które to przepisy pozwalają na naliczenie odsetek od dnia wymagalności zaliczki aż do dnia jej zapłaty, a jednocześnie prawidłowość takiego naliczenia wynika z odrębności zobowiązań z tytułu zaliczek oraz z tytułu podatku. Jednocześnie organ wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej wynosi lat pięć, nie zaś trzy, jak twierdzi strona, opierając się na regulacji kodeksu cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, w myśl art. 134 § 1 u.p.s.a, Sąd nie jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że może oprzeć swoje rozstrzygnięcie na innych podstawach, niż tylko te wskazane przez stronę w skardze.

Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest problem uznania, czy działania podatników w 1998 r. polegające na nabyciu działek rolnych oraz sprzedaży nieruchomości z nieukończonymi budowami, wyczerpują znamiona działalności gospodarczej określone w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, a tym samym, czy uzyskany z tego tytułu dochód jest objęty przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zagadnieniem spornym między stronami, przy uznaniu że sprzedaż dwóch zabudowanych nieruchomości została dokonana w ramach działalności gospodarczej, była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków podatników, tj. na zaliczkę dla firmy developerskiej, na zakup materiałów budowlanych, na wykonane usługi związane z budową jednego z domów oraz na nabycie udziału w nieruchomości, jak również strony pozostawały w sporze co do prawidłowości naliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy i ich przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii, czy w działaniach skarżących można dopatrzeć się cech działalności gospodarczej, organy podatkowe słusznie odniosły się do definicji tej działalności zawartej w ustawie o działalności gospodarczej obowiązującej w trakcie podejmowania tych działań, skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej definicji nie zawierają. W myśl przepisu art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41 poz. 324), obowiązującej do dnia 1 stycznia 2001 r., działalnością tą jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Definicję tę należy uzupełnić o cechy wskazywane przez doktrynę prawniczą, tj. stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań i podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania.

Sąd podziela ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994 r. wydany w sprawie o sygn. SA/Łd 741/94 i powołane tam inne wyroki). Z drugiej strony Sąd uznał, podzielając w tej mierze częściowo stanowisko skarżących, iż kwestia prowadzenia lub nie działalności gospodarczej przez podatnika w danym roku podatkowym powinna być oceniana co do zasady z punktu widzenia cech działań podatnika w tym konkretnym roku podatkowym. Okoliczności świadczące o prowadzeniu takiej działalności w latach ubiegłych czy następujących po ocenianym roku podatkowym mogą mieć znaczenie dla przedstawienia obrazu działania podatnika na przestrzeni lat, lecz odnoszenie charakteru tego działania do działań obecnych może mieć miejsce tylko wówczas, gdy jego zachowania w danym roku istotnie "wpisują się" w cykl działań podejmowanych do tej pory lub w okresie następującym po upływie tego roku. Dla uznania zachowań podatnika w badanym roku podatkowym za działalność gospodarczą kluczową sprawą jest zatem ustalenie ścisłego związku zachowań w tymże roku z zachowaniami uznanymi w sposób bezsprzeczny za prowadzenie takiej działalności w latach poprzednich czy następnych. To samo odnosi się do oceny zachowań podatnika w obrębie badanego roku podatkowego – niezbędne jest wykazanie związku tych zachowań, które istotnie noszą cechy działalności gospodarczej z innymi zachowaniami, które mogą budzić wątpliwości co do ich gospodarczego charakteru. W przeciwnym razie istnieje niebezpieczeństwo wnioskowania z samego następstwa pewnych zdarzeń o istnieniu związku między tymi zdarzeniami, a w konsekwencji niedopuszczalnego traktowania różniących się od siebie zachowań podatnika w ten sam sposób. Dodatkowo zdaniem Sądu w sytuacji, w której podatnik formalnie nie prowadzi zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie ma innej możliwości określenia, że działalność taka jest de facto przez niego prowadzona, jak tylko odniesienie jej znamion do każdego z zachowań podatnika występujących w konkretnym roku. W odróżnieniu od zarejestrowanej działalności gospodarczej, wprowadzającej formalny i stały element wpisu, działalność faktyczna jest bowiem ze swej istoty kategorią zmienną, nie dającą się zdefiniować w oparciu o prostą przesłankę ewidencyjną.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że ocena prawna stanu faktycznego dokonana przez organy obu instancji, polegająca na przyjęciu, iż skarżący prowadzili działalność gospodarczą w 1998 r. była co do samej zasady prawidłowa. W sposób właściwy organy powiązały okoliczności występujące po stronie skarżących w 1998 r., jak i okoliczności z lat poprzednich i następnych, uznając, iż układają się one w pewną całość świadczącą o prowadzeniu zaplanowanych działań obliczonych na zysk. Istotnie nietrudno dopatrzyć się w działaniach podatników w 1998 r. cech działalności gospodarczej, tj. działalności zorganizowanej, prowadzonej na własny rachunek i w celach zarobkowych. Skarżący od 1995 r. dokonywali zakupu działek pod zabudowę, które następnie sprzedawali z mniejszym lub większym zyskiem. Podobnego zakupu dokonali w 1998 r., nabywając łącznie trzydzieści osobnych działek w M. i K. (w tym działek w M. za bardzo korzystną cenę, znacznie niższą od ceny zakupu zapłaconej uprzednio przez zbywcę), których przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego wskazuje na możliwość ich łatwego przekształcenia i zabudowy, co w powiązaniu z działaniami podatników w latach ubiegłych świadczy o tym, że zostały one nabyte również w celu ich korzystnego zbycia w momencie odpowiedniej koniunktury. W tym ogólnym kontekście słusznie organy nie dały wiary twierdzeniom podatników, że są to grunty nabyte wyłącznie w celu uprawy ziemi, skoro już w poprzednich latach grunty rolne były przez nich nabywane, a następnie sprzedawane z zyskiem. Sam fakt opłacania podatku rolnego, co jest obowiązkiem właściciela gruntu o takim charakterze, nie świadczy o zamiarze nabycia tego gruntu pod uprawę, zwłaszcza w sytuacji, gdy do tej pory tego typu grunty były przez podatników nabywane w celu ich odsprzedaży. Jednocześnie na zamiar późniejszego zbycia powyższych nieruchomości wskazuje fakt rozczłonkowania każdej z nich na poszczególne działki, co przy zakupie gruntu pod uprawę nie jest konieczne. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż Z. M. jako wiceprezes spółki B (firmy developerskiej) miał bardzo dobrą znajomość sytuacji na rynku nieruchomości, a tym samym posiadał informacje o możliwości dokonania korzystnych dla siebie transakcji.

Wobec powyższego nie jest trafny zarzut skarżących, iż organy na podstawie wyłącznie dwóch faktów, tj. sprzedaży dwóch domów w budowie w 1998 r. uznały, iż prowadzili oni działalność gospodarczą.

W ocenie stanu faktycznego dokonanej przez organy zabrakło jednak ściślejszej analizy związku pomiędzy działaniami skarżących w 1998 r., polegającymi na nabyciu wyżej opisanych trzydziestu działek w M. i K. z dwoma transakcjami dokonanymi przez nich w tym samym roku, z których uzyskali oni przychód (dotyczącymi sprzedaży dwóch nieruchomości z domami w budowie położonych we W. przy ul. Z.). Zdaniem Sądu organy nie zbadały faktycznego zamiaru nabycia tych dwóch nieruchomości, jak również okoliczności ich zbycia, poprzestając na okolicznościach z lat poprzednich i stosując zbyt automatycznie te same kryteria w odniesieniu do różnych stanów faktycznych. W niniejszej sprawie uszło uwadze organów, że podatnicy w 1995 r. sprzedali szereg działek powstałych po podziale i zniesieniu współwłasności działki numer [...] (w której udział nabyli aktem notarialnym z dnia [...] Rep. A – [...]), natomiast omawiane działki (powstałe również po podziale działki numer [...]), tj. działki numer [...] i [...], jak również udział w działce numer [...] stanowiącej drogę, sprzedali dopiero w 1998 r., wcześniej przez kilka lat wpłacając zaliczki na budowę domów na tych działkach. Biorąc dodatkowo pod uwagę twierdzenia podatników, zgodnie z którymi te właśnie działki zostały przez nich nabyte na cele mieszkaniowe własne i ich dzieci, jak również inne jeszcze okoliczności (odkupienie materiałów budowlanych od spółki B, zawieranie umów o wykonanie prac budowlanych z wykonawcami), nie można bez głębszej analizy jednoznacznie stwierdzić, że nabycie tych dwóch działek miało również cel handlowy i zarobkowy. Nie można również tracić z pola widzenia faktu, iż podatnicy nie osiągnęli zysku z tytułu sprzedaży tych dwóch działek, ponieważ łączne koszty z tytułu: ich nabycia (koszt nabycia całego udziału w podzielonej następnie działce nr [...], odpowiadającego powierzchni [...] m2, z której to powierzchni [...] m2 – a więc prawie 1/3 - zostało sprzedanych w 1998 r., wyniósł około [...] zł, zatem koszt nabycia przedmiotowych działek wyniósł około [...] zł), wpłacanych zaliczek (które w sumie wyniosły [...] zł), jak też z tytułu prac budowlanych na podstawie umów z wykonawcami (wynoszący [...] zł), a więc razem [...] zł, przewyższyły cenę uzyskaną ze sprzedaży tych działek ([...] zł). Trudno też uznać, tak jak uczynił to organ odwoławczy, że przyczyna sprzedaży działek podana przez podatników (tj. konflikt z Prezesem Zarządu spółki B), nie ma znaczenia dla oceny stanu faktycznego. Przyczyna tej transakcji nie została przez organ I instancji w ogóle zbadana, natomiast organ II instancji w ocenie Sądu nie tylko nie zwrócił uwagi na to znaczące uchybienie oceniając zaskarżoną odwołaniem decyzję ale też nie dość wnikliwie odniósł się do wskazywanych przez podatników okoliczności, poprzestając na stwierdzeniu, że podobne uzasadnienie sprzedaży działek podawali oni przy poprzednich transakcjach (co też nie jest prawdą, ponieważ jak wynika z akt powoływanej przez organ sprawy o sygn. [...], wówczas podawaną przez nich przyczyną sprzedaży działek była zmiana koncepcji zagospodarowania gruntów).

Należy w tym miejscu podkreślić, iż ciężar udowodnienia, że zachowania podatników noszą cechy działalności gospodarczej spoczywał na organach podatkowych i zbadanie przyczyny zbycia przedmiotowych działek było obowiązkiem organu dążącego w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej do wszechstronnego zbadania stanu faktycznego. Z tego też względu organ nie może skutecznie podatnikom czynić zarzutu, że przyczynę sprzedaży działek podali oni dopiero w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i wywodzić z tego faktu niekorzystne dla nich skutki prawne, podczas, gdy sam tej przyczyny w ogóle nie badał.

W związku z powyższym dopiero dokładne ustalenie faktycznego charakteru transakcji sprzedaży przez podatników dwóch nieruchomości z domami w budowie przy ul. Z. we W. (w tym dokładnych przyczyn ich nabycia i późniejszego zbycia po kilku latach), jak też związku pomiędzy tymi umowami a innymi transakcjami dokonanymi przez nich w tym samym roku, tj. zakupu przez nich trzydziestu działek we wsiach M. i K. (jak również transakcjami w latach poprzednich) - w rozumieniu podobieństw w zakresie cech świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej, pozwoliłoby na stwierdzenie, czy transakcje dotyczące nieruchomości przy ul. Z. istotnie wpisują się w cykl działań, które można określić mianem działalności gospodarczej.

Do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii i przesądzenia, że sprzedaż spornych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej, Sąd uznał, że nie ma podstaw do oceny zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem wynikającym ze zbycia tych nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Trzeba w tym miejscu wskazać, że w przypadku uznania, że sporna sprzedaż nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej i przychód nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe , podatek dochodowy od sprzedaży będzie podatkiem zryczałtowanym a podstawę jego obliczenia będzie stanowił cały przychód uzyskany ze sprzedaży bez odliczenia kosztów uzyskania – art.28 ust.2 w związku z art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych względów Sąd nie odniósł się też do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowości w zakresie wyliczonych w zaskarżonej decyzji odsetek od zaliczek na podatek dochodowy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie w oparciu o treść art. 152 u.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie mogą podlegać wykonaniu.

Orzeczenie o kosztach Sąd oparł o treść art. 206 u.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżących poniesione przez nich koszty niniejszego procesu, w skład których wchodzi wyłącznie opłata sądowa w kwocie 265 zł.