Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 707/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia del. Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. B. Ś. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 768/06 w sprawie ze skargi M. B. Ś. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 września 2006 r., [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. B. Ś. sp. z o.o. w Ś. kwotę 397 zł (trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych )tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 768/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 września 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że Spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Wskazała, że jest powiązana ze spółkami wchodzącymi w skład grupy M. Prowadząc działalność gospodarczą, dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od różnych dostawców, które są surowcami zużywanymi przez nią w toku produkcji i nie są odsprzedawane. Zgodnie z zawartymi porozumieniami, po przekroczeniu określonej wysokości obrotów Skarżąca otrzymuje od dostawcy, posiadającego siedzibę na terytorium innego kraju w Unii Europejskiej, premię pieniężną z tytułu zakupów dokonanych w okresach półrocznych lub rocznych. Udzielone premie dotyczą całej sumy dostaw od tej grupy dostawców w danym okresie, a nie odnoszą się bezpośrednio do konkretnych transakcji zakupu towarów od dostawców. W związku z tym, że dostawcy towarów udzielający premii dokonują dostaw także do innych spółek z grupy M., dystrybucja tych premii odbywa się w ten sposób, że udzielający premii dokonuje wypłaty na rzecz jednej określonej spółki (z siedzibą poza terytorium kraju) wchodzącej w skład grupy M., następnie spółka ta dokonuje dalszej dystrybucji premii pomiędzy pozostałe spółki wchodzące w skład grupy. Spółka dystrybuująca wystawia noty kredytowe z tytułu premii udzielonej przez dostawcę towaru. Oprócz takiego sposobu otrzymywania premii, Spółka otrzymuje również noty kredytowe bezpośrednio od innych dostawców posiadających siedzibę poza terytorium kraju.

W takim stanie faktycznym Spółka postawiła pytanie, czy otrzymanie premii należy traktować jako odpłatne świadczenie usług i czy podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według Spółki nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż udzielenie takiej premii nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczona przez Skarżąca na rzecz udzielającego premię.

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wypłacana premia - przyznawana za osiągnięcie umownego progu obrotów - związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, czyli świadczeniem usługi przez nabywcę. Ma cechy świadczenia wzajemnego, jest dodatkowym wynagrodzeniem motywującym kontrahenta do dokonywania określonej ilości transakcji zakupu, niepowiązanym przy tym z konkretnym nabyciem towarów. Podmiot udzielający premii realizuje w takim przypadku swoje świadczenie w zamian za świadczenie nabywcy polegające na dokonaniu zakupów o z góry określonej wartości. Niezależnie od tego czy spółka otrzymuje premie bezpośrednio od kontrahenta w związku z osiągnięciem określonego wolumenu obrotów, czy za pośrednictwem jej dystrybutora, stanowi zapłatę za świadczoną przez spółkę usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, decyzją z dnia 19 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpatrując skargę Strony na ww. decyzję organu podatkowego II instancji stwierdził, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie sądu I instancji, organy podatkowe słusznie przyjęły, że przewidywane umową zachowanie Skarżącej stanowi jej świadczenie na rzecz dostawcy w zamian za premię jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na mocy art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wywodzi Sąd, wypłacana przez dostawców premia wynika ze ściśle określonego w porozumieniu warunku, którego spełnienie stanowi podstawę do jej uzyskania. Spółka musi osiągnąć wskazany poziom zakupów, premiowane jest bowiem określone zachowanie nabywcy, a nie samo przystąpienie do umowy. Istnieje zatem bezpośredni związek miedzy zachowaniem skarżącej i uzyskanym wynagrodzeniem. Spółka przystępując do oferowanej na określonych warunkach sprzedaży nie zobowiązywała się do dokonywania zakupów o określonym poziomie, ale wiedziała, jaką wartość musi zrealizować w danym okresie aby otrzymać premię o określonej wartości. Zdaniem Sądu, występuje tu relacja, którą należy traktować jako świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Premia nie była związana z zakupem konkretnego towaru i nie miała wpływu na cenę towarów. Organy słusznie przyjęły, że dostawca uzyskuje korzyść poprzez realizowanie określonego poziomu sprzedaży i jest beneficjentem usługi, wobec którego kupujący zachowuje się w taki sposób, by generować mu zysk. Z tych też względów WSA w Bydgoszczy oddalił skargę Strony.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2007 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła:

I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o którym to naruszeniu mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – p.p.s.a.), tj.:

- naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że otrzymanie premii pieniężnych od dostawców towarów posiadających siedzibę poza terytorium kraju (zarówno w sytuacji, gdy premia jest udzielana bezpośrednio przez podmiot od którego Spółka zakupuje surowce, jak i w sytuacji, gdy premia udzielana jest za pośrednictwem podmiotu dystrybuującego premie w ramach grupy) stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi, (pomimo podnoszonych przez Spółkę argumentów na brak świadczenia usług po stronie Spółki na rzecz dostawcy/dostawców towarów do Spółki) w związku z czym podlega opodatkowaniu VAT. Taka wykładnia zdaniem Strony nie uwzględnia stanowiska doktryny prawa podatkowego w tym zakresie oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z uwagi na rzekomy brak analogii pomiędzy omawianą sytuacją Spółki a sytuacją podatnika, w którego sprawie zapadł wyrok ETS (C-409/98) przytaczany przez Spółkę w toku postępowania;

- naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przeprowadzoną m.in. w oparciu o nieadekwatne postanowienia art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej - VI Dyrektywa) w sytuacji, gdy postanowienia ustawy o VAT (art. 8 ust. 1) w omawianym zakresie posługują się pojęciami innymi niż VI Dyrektywa;

- niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do stanu faktycznego, do którego przepis ten nie powinien mieć zastosowania, wynikające z błędnego uznania, iż nabywanie surowców do produkcji przez Spółkę od ww. dostawcy/dostawców w ilości przekraczającej określony poziom stanowi świadczenie usługi przez Spółkę, a w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik prawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

- naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do całości akt sprawy (tj. pominięcie pełnej przedstawionej przez Spółkę argumentacji o istotnym znaczeniu dla dokonania właściwej oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy), w wyniku czego Sąd w sposób niewłaściwy ocenił stan faktyczny sprawy (tj. uznał, że otrzymana premia pieniężna stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług),

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora IS, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy o VAT (tj. art. 8 ust. 1 i art. 5) w wyniku ich odpowiednio błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na skutek czego Dyrektor IS uznał, iż otrzymując premię pieniężną od dostawcy towaru Spółka świadczy na jego rzecz usługi podlegające VAT,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej - Ordynacja podatkowa), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynika

sprawy,

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora IS z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, domagając się jej oddalenia jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej.

Strona skarżąca skargę tą oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ppsa podstawach kasacyjnych, przy czym z uwagi na sposób sformułowania tych zarzutów oraz fakt, że sprawa niniejsza dotyczy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, ocena skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależy od odpowiedzi na pytanie, czy zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT do stanu faktycznego, do którego przepis ten nie powinien mieć zastosowania, są słuszne.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Nie ulega wątpliwości, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, obejmuje zarówno działania podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Rację ma zatem strona skarżąca, że nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Prezentowana wykładnia pozostaje w zgodności z wykładnią art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE (w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako Dyrektywa VAT). Wskazany przepis zawiera definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14 ust. 1-3 Dyrektywy, definiującym dostawę towarów oraz przepisami art. 20-22, zawierającym definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i art. 30 Dyrektywy definiującym import, podstawę opodatkowania dokonywanych transakcji i tworzą bazę systemu podatku od wartości dodanej w zakresie przedmiotu opodatkowania. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy - powszechność opodatkowania(por. K. Kosakowska w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 127). Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej.

Należy także przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usługi, o której mowa wart. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta tego świadczenia. Usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, jest bowiem transakcja gospodarcza. Oznacza to, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem w związku z zawartą umową Spółka nie zobowiązała się do dokonywania zakupów na określonym poziomie czy też do dokonywania zamówień wyłącznie u danego dostawcy. W konsekwencji, dostawca nie uzyskuje żadnych dodatkowych korzyści z takiej umowy. Nie uzyskuje on w szczególności pewności, że Spółka nie zakupi towarów u innych dostawców oraz nie uzyskuje gwarancji stałego, lub z góry ustalonego poziomu zakupów. W rezultacie, dostawca nie może na tej podstawie np. podejmować decyzji gospodarczych dotyczących przyszłych przychodów wynikających z umowy, wielkości koniecznych zapasów, rezerwacji mocy Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej celnie również przywołał na poparcie prezentowanej tezy dotyczącej braku ekwiwalentności świadczenia wyrok ETS w sprawie Mirror Group z 9 października 2001 r., sygn. C-409/98. ETS stwierdził mianowicie, iż fakt otrzymania płatności wyłącznie za przystąpienie do umowy z tym a nie innym podmiotem, nie determinuje świadczenia usług w rozumieniu VI Dyrektywy. A więc pomimo otrzymania "wynagrodzenia" w związku z określonym zachowaniem ("świadczenie") nie zawsze dochodzi do wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Co więcej, w sprawie Mirror Group podmiot dokonujący płatności niewątpliwie osiąga wymierną korzyść z faktu wypłaty premii (przejawiającą się zawarciem długoterminowej umowy na podstawie której będzie otrzymywał czynsz), w sytuacji Spółki natomiast wypłacający premię żadnej korzyści nie osiąga. Analogia do analizowanego zagadnienia jest – w ocenie NSA – oczywista.

Za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów opowiedział się J. Zubrzycki w Leksykonie VAT, stwierdzając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę - nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT (por. J. Zubrzycki w: Leksykon VAT. Tom I 2006, Wydawnictwo UNIMEX, s. 498).

Podobny pogląd wyrażono również w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II., gdzie uznano za błędną koncepcję, że premia pieniężna jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez podmiot, który otrzymuje premię pieniężną przede wszystkim z powodu braku dostatecznie jednoznacznego i bezpośredniego powiązania pomiędzy otrzymywanymi premiami a określonymi (dobrowolnymi i autonomicznymi) zachowaniami podatnika, które pozwalałoby uznać, że premia jest wynagrodzeniem za owo zachowanie podatnika.

Stanowisko, zgodnie z którym premia pieniężna otrzymywana przez nabywcę od dostawcy za dokonanie określonych ilości czy wartości nabyć nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług, prezentowane było już w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki: NSA z dnia 6 lutego 2007 r. I FSK 94/06, WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. III SA/Wa 4080/06). W wyroku NSA z dnia 6 lutego 2007 r. I FSK 94/06 słusznie zauważono, że " ... że opodatkowanie nabycia określonej ilości towaru jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie z art. 217 Konstytucji (R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem przykładu można wskazać wyrok Trybunału z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (OTK-ZU 2004, nr 9, poz. 94) oraz uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 (ONSA 2002, z. 4, poz. 136). Podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej jest także niedopuszczalne. Państwa członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Wynika to wprost z treści przepisów VI Dyrektywy - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 (...).

Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. sygn. akt J 50/88 w sprawie Heinz Kuhne v. Finanzamt Munchen III (orzeczenie wstępne) Trybunał postawił tezę, że opodatkowanie wydatków poniesionych na konserwację towarów jest zgodne ze wspólnym systemem VAT, gdyż celem tego systemu jest wyeliminowanie nie tylko podwójnego opodatkowania tych samych transakcji, lecz także braku ich opodatkowania; podatnik może powołać się na art. 6 ust. 2 przed sądem państwa członkowskiego w zakresie, w jakim przepis ten eliminuje opodatkowanie użycia składników przedsiębiorstwa do celów prywatnych w sytuacji, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu w całości lub w części. Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 października 1985 r. sygn. akt J 249/84 w sprawie Ministere public i Ministry of Finance v. Venceslas Profant (orzeczenie wstępne) ETS stwierdził, że organy państw członkowskich nie dysponują pełną swobodą decyzji w zakresie wprowadzania zwolnień w imporcie na podstawie artykułu 14 VI Dyrektywy, gdyż spoczywa na nich obowiązek wypełniania podstawowych celów harmonizacji VAT, zwłaszcza umożliwiania swobodnego przepływu osób i towarów oraz zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu".

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zarówno zarzuty błędnej wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jak i zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT okazały się słuszne. W konsekwencji za usprawiedliwione należało uznać także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem w/w przepisów ustawy o VAT w wyniku ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji nastąpiło naruszenie art. 151 ppsa poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi.

Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uwzględnić wnioski przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na mocy art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

-----------------------

9