Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 180/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c,art. 269 § 1 ,art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 ,art. 7 ust. 1 pkt 3 ,art. 15 ust. 1 i 2 ,art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a i art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 70,art. 70c ,art. 121 ,art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ,art. 122 , art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 182 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1575
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 roku oraz umorzenie postepowania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 roku uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2022 r. K. Ż. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 20 grudnia 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 30 kwietnia 2021 r. nr [...], [...]), [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. oraz umarzającą postępowanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik w 2018 r. przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. w związku z pismem z 4 marca 2016 r. Komendy Policji [...] informującym o prowadzonym przez nią postępowaniu przygotowawczym w sprawie przywłaszczenia mienia w postaci gotówki pochodzącej ze sprzedaży pojazdów na szkodę wielu osób, tj. o czyn z art. 284 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. nr 88 poz. 533 ze zm.; dalej: "K.k.") W piśmie tym Policja informowała, że analiza akt prowadzonego postępowania wskazuje, iż jeden z pokrzywdzonych, tj. K. Ż., prowadzi działalność gospodarczą bez jej zgłoszenia do opodatkowania (sprowadzanie samochodów, dalsza ich odsprzedaż i uzyskiwanie z tego tytułu dochodu). Wraz z pismem organ otrzymał dokumentację (35 kart) z akt dochodzenia. Postanowieniem z 6 listopada 2018 r. Naczelnik wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe, podczas którego ustalił, że skarżący, mimo iż nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, sprowadzał z zagranicy pojazdy samochodowe, o czym świadczył m. in. fakt występowania w latach 2006 - 2014 do urzędu o wydanie zaświadczenia VAT-25 dla 21 pojazdów. Ponadto w okresie objętym kontrolą skarżący dokonywał zakupu we [...] samochodów osobowych, które następnie sprzedawał. Wstawił do komisu w okresie od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r. trzy samochody osobowe C. , P. i R. Skarżący zeznał, że te pojazdy zakupił na terenie [...] z zamiarem częściowej sprzedały, ale też do własnego użytku - jest osobą bezrobotną, z zamiarem założenia własnej działalności w tym zakresie. Natomiast J. B. (pracownik komisu) oświadczył, że wcześniej skarżący wstawiał w komis samochody z opłaconą akcyzą, które były na polskich numerach i tamta sprzedaż odbywała się normalnie przez komis, na jego konto były wysyłane pieniądze, bądź podpisywał KW jak rozliczenia były w gotówce. Natomiast 3 samochody (C. , P. i R. ) z zarzutów nie posiadały żadnych dokumentów pozwalających na legalne przyjęcie je w komis i legalną sprzedaż.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego (wyjaśnień skarżącego, informacji ze Starostwa Powiatowego, materiałów zebranych przez Policję i Prokuraturę) organ pierwszej instancji decyzją z 11 stycznia 2019 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. w wysokości [...] zł za każdy miesiąc. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w protokole z kontroli podatkowej do rozliczenia podatku VAT za 2015 r. przyjęto wartość sprzedaży samochodów osobowych na podstawie materiałów zebranych w postępowaniu przygotowawczym, ale Naczelnik uznał, że podatnik sprowadzał i sprzedawał samochody przez cały 2015 rok, zatem ilość transakcji kupna-sprzedaży dokonywanych przez stronę w tym okresie była większa niż te potwierdzone w toku kontroli podatkowej. Mając na uwadze, że skarżący za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. nie przedłożył ewidencji sprzedaży ani zakupu dla celów podatku VAT, ani innych ksiąg podatkowych, organ stosowanie do art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z 24 maja 2019 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, podkreślając, że dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czy podatnik prowadził niezarejestrowaną i niezgłoszoną działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami oraz pośrednictwie w handlu używanymi samochodami.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzję z 30 kwietnia 2021 r. Naczelnik określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za maj 2015 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w ww. podatku za pozostałe miesiące 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że na przestrzeni wielu lat, od 2006 r. skarżący zajmował się sprowadzaniem samochodów z zagranicy, które w dalszej kolejności sprzedawał przez komisy samochodowe lub bezpośrednio klientom. Skarżący składał wnioski w sprawie rejestracji czasowej pojazdów lub za pomocą upoważnień udzielanych innym osobom do ich rejestrowania. Umowy – pokwitowania potwierdzają przyjmowanie do sprzedaży komisowej samochodów przez różne komisy w różnych miejscowościach w kraju. Na tej podstawie organ stwierdził, że aktywność skarżącego w zakresie sprowadzania tak dużej ilości pojazdów samochodowych z zagranicy w celu ich sprzedaży jednoznacznie świadczy o prowadzonej przez niego niezarejestrowanej, niezgłoszonej do opodatkowania podatkiem od towarów i usług pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wyszczególnił daty nabycia i sprzedaży przez skarżącego samochodów w latach 2006-2014 i podkreślił, że nabywanie i sprzedaż w krótkich odstępach czasu dużej ilości samochodów potwierdza prowadzenie przez podatnika od 2006 r. działalności gospodarczej polegającej na handlu używanymi samochodami, które sprowadzał głównie z [...]. Powołał się na oświadczenie właścicielki komisu w [...], że za pośrednictwem jej komisu został sprzedany tylko jeden samochód (C. ), a wiedzy o pozostałych autach nie miała, ponieważ działalnością komisu zajmował się upoważniony przez nią pracownik - J. B.. Dokumenty źródłowe i księga podatkowa komisu nie wykazały sprzedaży pojazdów skarżącego w 2015 r. Organ zaznaczył, że Sąd Okręgowy [...] wyrokiem z 12 lipca 2019 r. [...] orzekł wobec J. B. obowiązek naprawienia szkody wyrządzonej skarżącemu przez zapłacenie kwoty [...]zł, odpowiadającej sumie ze sprzedaży aut R. i C. . Naczelnik stwierdził, że zebrane dowody potwierdzają dużą aktywność skarżącego na przestrzeni lat w przedmiocie handlu używanymi samochodami, a tak duża skala działań w tym zakresie nie wskazuje na działania, które miały zaspokoić własne potrzeby skarżącego. Organ przytoczył również zeznania i wyjaśnienia skarżącego, który twierdził, że trzy wstawione do komisu auta zostały mu ukradzione przez ten komis.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Naczelnik stwierdził, że tak duża aktywność gospodarcza skarżącego w pełni odpowiada kryterium uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą i przytoczył definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584; dalej: :u.s.d.g."). Wyszczególniając trzy podstawowe cechy tej działalności (cel zarobkowy, zorganizowanie i ciągłość), wyjaśnił dlaczego działalność skarżącego je posiada. Podkreślił, że ponosząc określone nakłady na samochód przeznaczony do prywatnego użytku, zamierza się go używać przez pewien niekrótki czas. Skarżący w krótkich odstępach czasu, co dwa, trzy miesiące nabywał jeden samochód, jednak dochodów z ich sprzedaży w poszczególnych latach nie wykazywał do opodatkowania. Te działania podatnika miały charakter powtarzalny, albowiem na przestrzeni lat 2006-2014 doszło do 21 transakcji kupna - sprzedaży aut. Tak duża ilość zakupionych samochodów i wstawianie ich do komisów w różnych miejscowościach kraju w celu ich sprzedaży zaprzecza osobistemu celowi ich gromadzenia i użytkowania. Zakup tak dużej ilości pojazdów był czynnością zamierzoną, podobnie jak ich sprzedaż dokonywana w bliskiej perspektywie czasowej. Tym samym podatnik zajmował się zorganizowaną działalnością handlową wykonywaną w sposób ciągły. Zdaniem organu sprzedaż aut w 2015 r. stanowiła jedno ze źródeł utrzymania skarżącego., który planował realizację określonych zadań oraz podejmował je w sposób systematyczny i powtarzalny. Jedną z udowodnionych form, którą skarżący posłużył się w celu osiągnięcia dochodu była sprzedaż komisowa u J. B. w [...] i sprzedaż komisowa w P.. Natomiast ciągłość działalności potwierdza zbycie 21 aut od 2006 r. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że skarżący prowadził niezarejestrowana, niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarcza w zakresie handlu używanymi samochodami. Przedmiotem dokonanych transakcji kupna - sprzedaży były pojazdy samochodowe, które nie mogły potwierdzać i nie potwierdzają prywatnych potrzeb posiadania takiej ilości samochodów jako osoby fizycznej. Przedmiot, zakres i częstotliwość dokonywanych transakcji jednoznacznie wskazują, że przekraczały one wbrew argumentacji podatnika - skalę wykorzystywania przez niego na prywatny użytek zakupionych samochodów.

Organ zaznaczył, że z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego [...] z 23 września 2020 r., [...] wynika, że skarżący zawarł z J. B. umowy komisu: 21 kwietnia 2015 r. na sprzedaż auta C. (sprzedanego w maju 2015 r. za [...] zł A. T.); 23 kwietnia 2015 r. na sprzedaż auta P. (które ostatecznie skarżący odzyskał); 29 maja 2015 r. na sprzedaż auta R. (sprzedanego 7 czerwca 2015 r. S. P.). Organ zaznaczył, że pieniędzy ze sprzedaży dwóch z ww. aut skarżący nie otrzymał, gdyż przywłaszczył je J. B..

Następnie organ dokonał analizy umowy komisu uregulowanej przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. dalej: "K.c."), zaznaczając że przychód uzyskany za pośrednictwem komisu stanowi przychód komitenta w dniu wydania rzeczy przez komisanta, nie później niż dzień wystawienia faktury przez komitenta. Przychód z odpłatnego wydania (przekazania) rzeczy należało wykazać niezależnie od tego czy odbiorca rzeczy (komis - komisant) uregulował wydającemu (komitentowi) należność pieniężną za tę rzecz. Natomiast brak zapłaty przez komis określonych kwot pieniężnych nie jest przedmiotem tegoż postępowania, dlatego sprawa dochodzenia należnej kwoty pieniężnej od komisu prowadzona była w postępowaniu karnym, którego celem było naprawienie poniesionej szkody.

Organ pierwszej instancji stwierdzając, że podatnik nie przedłożył dowodów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatków na zakup samochodów sprowadzanych z zagranicy, nie przedłożył ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów podatku VAT, ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, określił podstawę opodatkowania w oparciu o dowody źródłowe zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Zaznaczył, że w 2015 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami sprowadzonymi głównie z [...] i wobec tego osiągnął dochód ze sprzedaży: F. , rok prod. 1994, nabytego 28 kwietnia 2013 r. za kwotę [...]- zł i sprzedanego za [...] zł; R. rok prod. 2011, nabytego 26 maja 2015 r. za kwotę [...]euro ([...] zł) i sprzedanego za [...] zł; C. , rok prod. 2011, nabytego 28 stycznia 2015 r. za kwotę [...]euro ([...] zł), sprzedanego 1 maja 2015 r. za kwotę [...]zł. Wszystkie działania, które w tym okresie były podejmowane przez skarżącego miały jeden cel - osiągnięcie korzyści majątkowej. Ponadto organ zaznaczył, że przedmiotem sprzedaży były m.in. samochody osobowe kupowane na terenie [...], które zaliczane są do wyrobów akcyzowych, zatem bez względu na to, czy nabycie to zostanie uznane za WNT czy nie, a także czy kupujący będzie obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nie będzie mu w tej sytuacji przysługiwało. Nadto, powołując się na art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), organ zaznaczył, że skarżący w 2015 r. nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżący zarzucił mu naruszenie art. 756 K.c., art. 113 ust. 13 u.p.t.u., art. 2 u.s.d.g. oraz art. 191, art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzje, Dyrektor IAS wskazał, że stosownie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik pismem z 23 kwietnia 2019 r., doręczonym skarżącemu 7 maja 2019 r., poinformował go, że z 23 kwietnia 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik w piśmie z 9 sierpnia 2021 r. przekazał spis czynności podjętych w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu karnoskarbowym, z którego wynika, że 1 kwietnia 2019 r. wpłynęło zawiadomienie o ujawnieniu popełnienia czynu zabronionego z ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny Skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s."); 23 kwietnia 2019 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia, postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz wezwano skarżącego na przesłuchanie w charakterze podejrzanego; 8 maja 2019 r. przedstawiono mu zarzuty i przesłuchano jako podejrzanego; 15 maja 2019 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia. Wszczęcie postępowania in rem dało podstawy do przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do skarżącego, w związku z powyższym instrumentalne czy też pozorne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Finansowy organ postępowania podejmując decyzję o wszczęciu postępowania karnoskarbowego wziął pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, szczególności oświadczenia skarżącego, jak i osoby zidentyfikowanej jako jego kontrahent oraz fakt niezarejestrowania działalności gospodarczej przez podatnika. W ocenie organu zeznania te wskazują na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z uwagi na skuteczne wszczęcie ww. postępowania karnoskarbowego.

W ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji prawidłowo zgromadził i ocenił dokumenty pochodzące z innych postępowań, tj. postępowań prowadzonych wobec komisu (pracownika komisu), czynności sprawdzających, materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, orzeczenie Sądu Okręgowego [...] protokoły przesłuchań świadków, umowy kupna - sprzedaży używanych samochodów, dowody rejestrujące samochody, dowody poświadczające badania techniczne samochodów, dowody poświadczające ubezpieczenia samochodów, zawiadomienia, odpowiedzi organów administracyjnych na składane wnioski, umowy zawierane z komisami, które potwierdzają fakt, że skarżący prowadził w 2015 r. niezarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami sprowadzanymi z zagranicy głównie z [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił, że analiza art. 765 i art. 766 K.c. prowadzi do konkluzji, że w przypadku umowy komisu kwota uzyskana ze sprzedaży przez komisanta na rzecz komitenta stanowi przychód komitenta, a kosztem uzyskania przychodów jest wynagrodzenie (prowizja) należna komisantowi, zaś wartość należności za towar sprzedany w ramach umowy komisu, jest przychodem komitenta, który do momentu sprzedaży towaru osobie trzeciej pozostaje jego właścicielem. W przypadku komisanta moment powstania obowiązku podatkowego przypada w momencie sprzedaży towaru finalnemu nabywcy – w momencie faktycznej sprzedaży. Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, iż skarżący wstawił do komisu sporne samochody, żądając za nie określone w umowach kwoty pieniężne, które komis zobowiązał się zapłacić. W umowach skarżący upoważnił komis do sprzedaży komisowej wstawionego samochodu, który stanowił jego własność, był wolny od wad fizycznych i prawnych. Treść umowy wyraźnie zatem wskazuje na skutki cywilnoprawne jakie mogą zaistnieć w przypadku niewywiązania się strony umowy z zawartych w niej ustaleń. Podatnik w momencie zawierania każdej umowy z komisem miał świadomość poniesienia ryzyka w przypadku braku uregulowania należności pieniężnej przez komis za dany samochód. Brak zapłaty przez komis nie był przedmiotem tegoż postępowania.

Dyrektor za bezpodstawny uznał zarzut niezastosowania art. 113 ust. 13 u.p.t.u., powielając w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do art. 2 u.s.d.g., art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.; dalej: "P.p."), organ odwoławczy wskazał, że zarobkowy charakter transakcji zawieranych przez podatnika szczególnie w latach 2006-2015 i następnych nie budzi wątpliwości. Działania podatnika polegające na podejmowaniu czynności związanych z wyszukiwaniem samochodów za granicą, załatwianiem kwestii formalnych przy nabyciu oraz logistycznych związanych ze sprowadzaniem ich z zagranicy, świadczą o zorganizowanej działalności. Zasady doświadczenia życiowego pokazują, że ponosząc określone nakłady na samochód przeznaczony do prywatnego użytku, zamierza się go używać przez pewien zazwyczaj niekrótki czas, trudno więc uznać, że samochody każdorazowo były zakupione przez podatnika na własne potrzeby. Ponadto działania strony dotyczące sprowadzania samochodów z zagranicy miały charakter powtarzalny, albowiem na przestrzeni lat 2006-2014 doszło do 21 transakcji kupna - sprzedaży aut. Tak duża ilość zakupionych samochodów i wstawianie ich do komisów w różnych miejscowościach kraju w celu ich sprzedaży zaprzecza osobistemu celowi ich gromadzenia i użytkowania, a świadczy o tym, że motywem działania podatnika nie była chęć zaspokojenia osobistych potrzeb lecz chęć uzyskania korzyści majątkowej. Nie ulega wątpliwości, że skarżący zajmował się zorganizowaną działalnością handlową, wykonywaną w sposób ciągły, co świadczy o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej w świetle powołanych przepisów definiujących taką działalność. Podatnik dokonywał tych działań z zamiarem osiągnięcia korzyści finansowej, a sprzedaż samochodów stanowiła jedno ze źródeł jego utrzymania w 2015 r. Organ również podkreślił, że o zorganizowanym charakterze działalności świadczy fakt, że podatnik w celu osiągnięcia dochodu korzystał ze sprzedaży komisowej w K. i w P.. Ponadto już od 2006 r. sprowadzał samochody z zagranicy, a ich ilość - 21 sztuk do 2014 r., jednoznacznie potwierdza ciągłość tej działalności. Dyrektor zaznaczył również, że Naczelnik wydał wobec skarżącego 30 kwietnia 2021 r. decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., która stała się ostateczna, co potwierdza, że skarżący w ww. roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą i uzyskał z tego tytułu przychód do opodatkowania.

Zaskarżając opisaną wyżej decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie także w całości, zarzucił jej naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") przez uznanie, że wstawienie dwóch samochodów do komisu w celu sprzedaży jest prowadzeniem niezgłoszonej niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy tymczasem przepis ustawy jasno mówi, że jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c tej ustaw - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie nie stanowi źródła przychodu;

2. art. 182 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575 ze zm.; dalej: "K.p.c.") w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że mimo umorzenia sprawy i upływu 5 letniego okresu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku nadal w 2021 r. nie doszło do przedawnienia, a czynności wykonywane wcześniej jedynie zawieszały bieg przedawnienia;

3. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez niezasadne nieprzyjęcie definicji, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły (z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów z innych źródeł przychodów niż pozarolniczą działalność gospodarcza), w związku z powyższym na gruncie u.p.d.o.f. sporadyczna sprzedaż również nie jest traktowana jako działalność gospodarcza, w tym także dozwolona sprzedaż dwóch samochód rocznie;

4. art. 765 K.c. przez uznanie, że doszło do skutecznej transakcji umowy komisu i że uzyskana ze sprzedaży przez komisanta na rzecz komitenta kwota stanowi przychód komitenta oraz, że suma kwoty pieniędzy uzyskana z transakcji dotarła do komitenta, bowiem zgodnie z treścią wyroku Sądu Okręgowego [...] skarżący nie uzyskał żadnej kwoty z tytułu umowy komisu od J. B. na poczet swojej należności;

5. art. 113 ust. 13 u.p.t.u. przez uznanie, że pojazdy kupione przez skarżącego nie podlegają zwolnieniu podmiotowemu i że wchodzą na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji, gdy tymczasem skarżący nie prowadził w 2015 r. działalności gospodarczej i nie mógł wprowadzić sprowadzonych trzech samochodów do środków trwałych podlegających amortyzacji;

6. art. 2 u.s.d.g. przez uznanie, że wprowadzenie przez skarżącego trzech samochodów, z których jeden odzyskał, a dwa zostały mu skradzione, świadczy o wykonywaniu przez niego w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej do celów zarobkowych, bowiem nie uzyskał z tego tytułu dochodów do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

7. art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną i wybiórczą, a nie wszechstronną ocenę i analizę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi ustawy;

8. art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i ślepe dopuszczenie dokumentów z komisu, uznając za skuteczną umowę komisową pomiędzy komisantem a komitentem, podczas gdy należało przyjrzeć się tym dokumentom z osobna i przyjąć własne wnioski, które jasno wskazują, że do transakcji nie doszło, stąd nie ma podstaw do nałożenia na skarżącego zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że umowy kupna samochodu z J. B. zostały sporządzone po fakcie przekazania kupującym kluczyków do samochodu, co jest sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania.

W uzasadnieniu skarżący rozwinął argumentację zarzutów, a na rozprawie podkreślił, że dwa samochody uznane jako sprzedane przez komis [...] opierały się na sfałszowanych umowach kupna wypisanych przez "słupy" – nabywców, co wynika z akt karnych.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany jest odnieść się do najdalej idącego zarzutu kwestionującego zasadność zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że skarżący w tym zakresie zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 182 § 2 K.p.c. w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej, co jest zarzutem o tyle chybionym, że art. 182 § 2 K.p.c. jest regulacją dotyczącą procedury cywilnej (konkretnie umorzenia postępowania cywilnego), która w postępowaniu podatkowym nie znajduje zastosowania. Natomiast powyższy zarzut podlegał rozpoznaniu w części wskazującej na naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że zasadą jest, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r. poz. 137 ze zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodabnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Mając na uwadze powyższe poglądy NSA wyrażone w uchwale I FPS 1/21, Sąd zauważa, że z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Skład Sądu orzekający w rozpoznawanej sprawie wykładnię zaprezentowaną w powołanej uchwale NSA podziela, zatem brak jest podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego temu Sądowi do ponownego rozstrzygnięcia.

Powracając na grunt kontrolowanej sprawy, należy przypomnieć, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. - co do zasady - przedawniały się z końcem 2020 r., zatem już decyzja organu pierwszej instancji z 30 kwietnia 2021 r. została wydana po upływie ww. terminu. Jednakże do kwestii przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego Naczelnik w ogóle się nie odniósł. Błąd ten naprawił organ odwoławczy, wyjaśniając, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 23 kwietnia 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym skarżący został zawiadomiony w dniu 7 maja 2019 r. Jednocześnie Dyrektor przedstawił kolejność podjętych w prowadzonym dochodzeniu czynności, w tym przedstawienie skarżącemu w dniu 8 maja 2019 r. zarzutów i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego, oraz obszernie wyjaśnił (powołując się na oświadczenia skarżącego oraz zeznania J. B.) powody, dla których wszczęte zostało wobec skarżącego dochodzenie w sprawie niezłożenia przez niego deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. oraz niezapłacenia podatku należnego za te miesiące, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. Jest również okolicznością bezsporną, że organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia pismem z 23 kwietnia 2019 r. poinformował skarżącego, że w tym dniu zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o popełnienie ww. przestępstwa. Doręczenie skarżącemu ww. zawiadomienia w dniu 7 maja 2019 r. usuwa wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy skarżącego o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowymi i zawiera elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nadto należy również wspomnieć, że w marcu 2016 r. Komenda Miejska Policji [...] zawiadomiła organ podatkowy, że analiza akt prowadzonego przez nią postępowania przygotowawczego w sprawie przywłaszczenia mienia w postaci gotówki pochodzącej ze sprzedaży pojazdów wskazuje, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą bez jej zgłoszenia do opodatkowania. To zawiadomienie spowodowało wszczęcie wobec skarżącego kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika w styczniu 2019 r. pierwszej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Po jej wydaniu, a zatem zebraniu materiału dowodowego w sprawie podatkowej, wszczęte zostało wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe, co nastąpiło półtora roku przed upływem terminu przedawnienia objętego nim zobowiązania podatkowego. Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, który w oparciu o wykazane w zaskarżonej decyzji okoliczności stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego czy pozornego, zaś organy obu instancji mogły merytorycznie rozstrzygnąć sprawę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Należy też dodać, że do chwili wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone (jest zawieszone).

Poza kwestią wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem kontrolowanej sprawy, istotą sporu jest zasadność określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. Natomiast legalność umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego pozostałych miesięcy 2015 r. nie budzi zastrzeżeń skarżącego, ani Sądu.

Przystępując do oceny zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dotyczących trzech objętych zaskarżoną decyzją samochodów (F. , R. , C. należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy też zaznaczyć, że opodatkowanie konkretnej czynności podatkiem od towarów i usług wymaga ustalenia, że jest to czynność należąca do kategorii czynności opodatkowanych tym podatkiem, że została dokonana przez podmiot będący podatnikiem tego podatku, i że podmiot ten działał w tym momencie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tymczasem w kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji powołał wprawdzie w podstawie prawnej wdanej decyzji przytoczone wyżej przepisy u.p.t.u., ale w ogóle się do nich nie odniósł. Dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego powołał się na definicję działalności gospodarczej uregulowaną w art. 2 u.s.d.g. i w oparciu o tę definicję przyjął, że skarżący od 2006 r. prowadził działalność gospodarczą. Prowadzący postępowanie odwoławcze Dyrektor IAS ww. przepisów u.p.t.u. w ogóle nie przytoczył, a tym samym nie dokonał subsumcji ustalonego – według niego prawidłowo - stanu faktycznego pod normy prawne regulujące podatek od towarów i usług. Co więcej, powołał się na definicję działalności gospodarczej zawartą w P.p., której to ustawy w 2015 r. jeszcze nie było, albowiem została ona uchwalona i weszła w życie w 2018 r.

Pojęcie działalności gospodarczej jest zdefiniowane w szeregu ustaw (nie tylko podatkowych), ale nie są to definicje identyczne, choć wiele elementów mają wspólnych. Działalność gospodarcza w u.p.t.u. jest szeroko zdefiniowana, ale jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku o sygn. I FPS 3/07 ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Takiego ustalenia, zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie zabrakło. Wykazywanie przez organy obu instancji prowadzenia przez skarżącego w latach 2006 – 2014 działalności gospodarczej w rozumieniu u.s.d.g. nie jest wystarczające dla uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług odnośnie do sprzedaży w 2015 r. trzech ww. samochodów. W kontrolowanej sprawie zabrakło bowiem ustalenia, czy w odniesieniu do tych aut skarżący występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności umowy sprzedaży samochodu z 28 kwietnia 2013 r., wynika że skarżący nabył tego dnia samochód F. D. w P. od osoby fizycznej (P. R. o wskazanym w umowie numerze [...]), zarejestrował go na siebie w dniu 10 maja 2013 r., a po ponad dwóch latach wstawił do komisu w P. celem sprzedaży, która nastąpiła 26 czerwca 2015 r. Wyjaśnienia na jakiej podstawie organy podatkowe uznały, że skarżący w odniesieniu do czynności zbycia F. występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej zabrakło. Nawet bowiem przypisanie skarżącemu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w latach 2006 – 2014, nie oznacza, że zakupione przez niego w 2013 r. ww. auto zostało nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu jego odsprzedaży, a nadto użytkowane przez niego przez ponad dwa lata zostało w 2015 r. sprzedane przez niego jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie jako auto wykorzystywane w swoim majątku osobistym i w ramach tego majątku zbyte. Poza tym, nawet przy przyjęciu, że sprzedaż tego samochodu nastąpiła w ramach wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ani w zaskarżonej decyzji, ani w decyzji ją poprzedzającej Sąd nie dopatrzył się sprecyzowania przepisu, w oparciu o który określona została podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika dokonującego dostawy m. in. towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach działalności, w ceku odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Tymczasem Naczelnik ustalając zobowiązanie podatkowe z tytułu tej czynności przyjął jako kwotę brutto [...] zł, co za zasadne uznał organ odwoławczy.

Odnosząc się do dwóch pozostałych pojazdów (R. , C., Sąd zauważa, że nie jest sporne, iż skarżący oba te samochody wstawił do komisu A. , ale z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby samochody te zostały przez ww. komis sprzedane. Fakt, że J. B. został uznany za winnego przywłaszczenia na szkodę skarżącego pieniędzy, które otrzymał od osób, którym pojazdy te sprzedał, zdaniem Sądu nie oznacza jeszcze, że czynności te można uznać za dokonane przez skarżącego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Okoliczności tej, jak już wyżej wyjaśniono, organy nie ustaliły, pomijając całkowicie fakt, że J. B. nie dokonał sprzedaży ww. aut jako osoba reprezentująca komis A. W księgach tego podmiotu brak rozliczenia sprzedaży komisowej tych samochodów. Nabywcy tych pojazdów (S. P. i A. T.) nie nabyli ich od komisu A.. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych umowy z 7 czerwca 2015 r. wynika, że S. P. nabył R. F. od P. M.. W wyroku o sygn. akt [...] skazującym J. B. za przywłaszczenie pieniędzy na szkodę skarżącego, Sąd Okręgowy [...] ustalił, że nabywca ww. samochodu został przez J. B. przekonany, iż auto trafiło do niego bezpośrednio z zagranicy. Taki sam schemat wystąpił w przypadku sprzedaży C. – umową z 1 maja 2015 r. A. T. nabył ww. samochód od E. G., również przekonany przez J. B. , że auto trafiło do niego bezpośrednio z zagranicy. Żaden z organów orzekających w kontrolowanej sprawie nie wyjaśnił w jaki sposób skarżący w odniesieniu do tych dwóch opisanych wyżej czynności sprzedaży samochodów występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że mimo wstawienia tych aut przez skarżącego do komisu A., samochody te nie zostały zbyte w ramach sprzedaży komisowej i w tym zakresie zarzut naruszenia art. 756 K.c. okazał się zasadny. Sama okoliczność, że od decyzji organu pierwszej instancji wydanej wobec skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. skarżący nie wniósł odwołania i stała się ona ostateczna, nie pozwala na przyjęcie, że przy sprzedaży ww. pojazdów przez J. B. skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy przypomnieć, że w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu organy podatkowe, mimo zebrania zgromadzonych w aktach administracyjnych dowodów, nie rozpatrzyły ich w sposób wyczerpujący (co zostało omówione powyżej), naruszając tym samym przepisy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a przy tym również art. 121 § 1 tej ustawy. Zastrzeżenia budzi także uzasadnienie zaskarżonej decyzji, naruszające przepisy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższych uchybień zaskarżona decyzja narusza także przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a i art. 120 ust. 4 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy ponownie i szczegółowo przeanalizuje i w razie potrzeby uzupełni materiał dowodowy konieczny do rozpatrzenia sprawy. Ustali również aktualny stan postępowania karnego skarbowego, które w chwili wydawania uchylonej decyzji było zawieszone.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.