Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1853/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 2, art. 14c, art. 14h, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Sławomir Kozik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

P.M. (dalej zwany: "Skarżącym") złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżący jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wskazał również, iż jest właścicielem udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (spółka typu private company limited by shares będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Republiki Cypru (dalej zwana: "Spółką Cypryjską"). Udziałowcem Spółki Cypryjskiej stał się w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego. Zaznaczył, że może w przyszłości objąć kolejne udziały w Spółce Cypryjskiej. W przyszłości planowane jest dokonanie umorzenia części lub całości udziałów, które będzie posiadał w Spółce Cypryjskiej na moment umorzenia. Udziały Skarżącego zostaną umorzone w trybie przewidzianym w cypryjskim prawie oraz w umowie Spółki Cypryjskiej. Zgodnie z umową Spółki Cypryjskiej i prawem cypryjskim jego udziały będą mogły zostać umorzone przez Spółkę Cypryjską. Mechanizm umorzenia udziałów w Republice Cypru będzie podobny do mechanizmu umorzenia udziałów na gruncie polskiego Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie udziałów skutkowało będzie prawnym ich unicestwieniem, czyli wygaśnięciem wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym. Zgodnie z prawem cypryjskim, umorzenie udziałów nastąpi bez konieczności nabycia ich przez Spółkę Cypryjską w celu umorzenia. Na gruncie prawa cypryjskiego mechanizm umorzenia udziałów będzie zbliżony do umorzenia przymusowego (automatycznego) udziałów zgodnie z polskim k.s.h. Spółka Cypryjska z tytułu dokonanego umorzenia udziałów wypłaci Skarżącemu wynagrodzenie, którego wartość będzie odpowiadała wartości emisyjnej udziałów.

W związku z tym Skarżący zadał pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym do umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych, czyli art. 25 oraz art. 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.")?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym do umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, nie będzie miał zastosowania art. 19 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego do umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych, czyli art. 25 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, iż działania polegające na umorzeniu udziałów w Spółce Cypryjskiej nie mogą być uznane za "transakcje" dokonaną pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Skarżący wyjaśnił, że pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach regulujący materię cen transferowych, należy zatem odwołać się do definicji tego pojęcia zawartego w Słowniku języka polskiego PWN. Zdefiniowane ono zostało jako: 1) operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub 2) umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawartym w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2008 r. nr ILPB3/423-637/08-2/HS "przez pojęcie "transakcja" należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)".

W związku z powyższym uznał, że mianem "transakcji" nie można określić czynności prawnej, jaką jest umorzenie udziałów spółki kapitałowej, bowiem natura tej czynności prawnej wyklucza możliwość uznania jej za operację handlową dotyczącą kupna i sprzedaży towarów lub usług. W wyniku dokonania umorzenia udziałów u żadnej ze stron nie powstaje należność ani zobowiązanie do dokonania jakichkolwiek czynności handlowych.

Przepis art. 25 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jeśli pomiędzy podatnikiem, a podmiotem z nim powiązanym zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Ww. przepis dotyczy więc wykorzystywania związków gospodarczych pomiędzy kontrahentami do zaniżenia dochodu lub ceny ze szkodą dla budżetu państwa. Pojęcie związku gospodarczego należy natomiast rozumieć, jako powiązanie danego podatnika z innym podmiotem w zakresie czynności związanych lub wynikających z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy czym powiązanie to może się także opierać na związkach personalnych, majątkowych i kapitałowych. W przypadku dokonania umorzenia udziałów nie można jednak mówić o związku gospodarczym pomiędzy wspólnikiem a spółką. Te dwa podmioty łączy w tej sytuacji więź korporacyjna, a nie gospodarcza. Omawiane powyżej przepisy nie znajdą zatem w tym przypadku zastosowania, gdyż umorzenie udziałów stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym. Zdarzenie polegające na umorzeniu udziałów zawsze będzie następowało między podmiotami powiązanymi, nie jest możliwe dokonanie tego rodzaju czynności prawnych pomiędzy podmiotami niezależnymi. Umorzenie udziałów jest czynnością prawną indywidualną, nie mającą charakteru transakcji powtarzalnej, co jednoznacznie uniemożliwia porównanie tej operacji z innymi transakcjami występującymi na rynku. W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami, co wyklucza stosowanie art. 25 u.p.d.o.f. Tym samym, nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a u.p.d.o.f. z tytułu dokonania umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej w zamian za wynagrodzenie.

Na potwierdzenie swojego stanowisko wskazał liczne interpretacje (por. m.in. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2012 r., nr ITPB3/423-636b/11/AM i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IPPB2/415-117/11-2/AS).

Skarżący stanął również na stanowisku, iż do umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej i wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia, nie będzie miał zastosowania art. 19 u.p.d.o.f., bowiem w kontekście działań polegających na umorzeniu udziałów nie można mówić o pojęciu "ceny", a właśnie takie pojęcie pojawia się w ww. przepisie.

Stosowane do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) – dalej zwany: "k.c." cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W przypadku dokonania umorzenia udziałów występuje natomiast wypłata "wynagrodzenia". Terminu tego nie można zatem utożsamiać z "ceną". Zgodnie bowiem ze słownikiem języka polskiego, cena jest to "wartość czegoś wyrażana w pieniądzach", natomiast wynagrodzenie oznacza "zapłatę za pracę, odszkodowanie za utratę czegoś". Wykładnia językowa ww. pojęć jasno wskazuje na ich odmienne znaczenie. Kwalifikacja wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej, na gruncie u.p.d.o.f., nie pozwała na zastosowanie do tego przychodu art. 19 u.p.d.o.f., bowiem należy go kwalifikować, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z uwagi na kwalifikację przychodów zawartą art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. z tytułu umorzenia udziałów, nie znajdzie do nich zastosowania art. 19 ww. ustawy określający zasadę ustalania ceny rynkowej. Zasady określenia dochodów zawarte w art. 19 u.p.d.o.f. nie znajdują zatem zastosowania do dochodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce, które są traktowane jako dochody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 u.p.d.o.f., odwołuje się wyłącznie do jednego rodzaju dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie do przychodów z podziału majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki. Nie wymienia zatem przychodów z tytułu umorzenia udziałów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na to, że w ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje instrumentami prawnymi, które pozwoliłyby na - wymaganą dla rozstrzygnięcia problemowego zagadnienia - analizę i ocenę, czy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 25 oraz art. 19 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia z umorzone udziały Spółki Cypryjskiej.

Skarżący w zażaleniu na ww. postanowienie wniósł o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, zarzucając naruszenie:

a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w art. 14b O.p.,

b) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b O.p.,

c) art. 121 O.p., poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji, gdy w analogicznych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach zostały wydane interpretacje, co stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Naruszenie powyższej zasady stanowi także sporządzone uzasadnienie, które jest niekonkretne, nieprecyzyjne i nie tłumaczy, jakie błędy zostały popełnione przez Spółkę,

d) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., we wniosku przedstawił w sposób wyczerpujący zdarzenie przyszłe oraz jego ocenę prawną. Wyjaśnił, że istota wniosku dotyczy oceny skutków prawnopodatkowych otrzymania przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, tj. dopuszczalności zastosowania art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, wbrew sugestiom organu, nie żąda wydania interpretacji w ramach, której organ miałby wypowiedzieć się, co do wyników prowadzonych ewentualnie w przyszłości postępowań kontrolnych czy podatkowych. Wyjaśnił, że w szczególności nie wniósł o potwierdzenie możliwości zastosowanie interpretowanych przepisów przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w przyszłości w związku z wypłatą wynagrodzenia na podstawie przywołanych przepisów u.p.d.o.f.

Skarżący stwierdził także, iż nie wnosi o ocenę jak, na gruncie konkretnego postępowania, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej mają interpretować art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. Przedmiotem interpretacji organu powinna być ocena jego stanowiska, zdaniem z którym ww. przepisy nie mogą mieć zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Wskazał, że organ nie odniósł się do analizy przesłanek możliwości zastosowania art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f.

W ocenie Strony, przedstawiony opis zdarzenia przyszłego był precyzyjny i pozwalał na wydanie interpretacji. Natomiast organ w przypadku wątpliwości miał obowiązek wezwać go do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. Jednocześnie wskazał, że w analogicznych sprawach zostały wydane interpretacje (por. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 18 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-436/14-4/MC oraz z dnia 11 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-476/14-2/MC).

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia [...] września 2014 r.

Na wstępie wyjaśnił, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ zaznaczył, iż z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, która chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jej stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Innymi słowy, interpretacja indywidualna dotyczyć może sposobu, w jaki powinien zachować się wnioskodawca, aby prawidłowo zrealizować swoje obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy - w sposób wynikający z prawidłowo odczytanej normy materialnego prawa podatkowego adresowanej do wnioskodawcy) gwarantuje ochronę prawną w zakresie, który przewidują przepisy O.p.

Zdaniem Ministra Finansów powyższe wskazuje, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest jedynie informacją dotyczącą przepisów prawa podatkowego, lecz posiada także znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zawiera bowiem ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Należy wskazać, iż pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest interpretacją indywidualną, zatem może być udzielona i wiążąca wyłącznie w indywidualnej sprawie zainteresowanego.

Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k - 14n O.p. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego.

W ocenie Ministra Finansów z uwagi na powyższe indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest jedynie informacją dotyczącą przepisów prawa podatkowego, lecz posiada także znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zawiera bowiem ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych.

Minister Finansów podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skoro przedstawiony przez Skarżącego problem dotyczy możliwości zastosowania art. 19 i art. 25 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki Cypryjskiej, nie mógł być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, gdyż ww. przepisy mogą być stosowane (interpretowane) jedynie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a nie interpretacyjnym. Dla ich bytu mają znaczenie szczegóły danego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Nie jest możliwe, aby w trybie interpretacji przepisów prawa podatkowego rozstrzygać o tym, czy art. 19 i art. 25 u.p.d.o.f. mają zastosowanie do wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki Cypryjskiej.

W ramach postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje instrumentami prawnymi, które pozwoliłyby na - wymaganą dla rozstrzygnięcia problemowego zagadnienia - analizę i ocenę, czy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 25 oraz art. 19 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki-Cypryjskiej.

W tym miejscu organ wyjaśnił również, iż postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowaniem dowodowym lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. W postępowaniu tym organ ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

W świetle powyższego uznał, iż zadane pytanie nie dotyczyło przepisów objętych zakresem interpretacji podatkowych, zatem nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie. Organ podatkowy jest bowiem uprawniony tylko i wyłącznie do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wyłącznie w indywidualnej sprawie dotyczącej bezpośrednio zainteresowanego, a nie zarezerwowanych dla postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia Ministra Finansów w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 14a O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego,

2) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego,

3) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmówienie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej mimo braku przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne rozpatrywane sprawy w indywidualnych sprawach innych podatników,

5) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa. Dyrektor stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być objaśniane w postępowaniu interpretacyjnym,

6) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3739/14 uchylił ww. postanowienie Ministra Finansów wskazując, w jego wydaniu uczestniczyły osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie i doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i 239 O.p.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] września 2014 r.

W uzasadnieniu Minister Finansów, wskazał iż przedstawiony przez Skarżącego problem dotyczy możliwości zastosowania art. 19 i art. 25 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki Cypryjskiej, który to nie mógł być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, gdyż ww. przepisy mogą być stosowane (interpretowane) jedynie w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a nie interpretacyjnym. Zdaniem organu nie jest możliwe, aby w trybie interpretacji przepisów prawa podatkowego rozstrzygać o tym, czy art. 19 i art. 25 u.p.d.o.f. mają zastosowanie do wynagrodzenia za umorzone udziały Spółki Cypryjskiej.

Skarżący w skardze na ww. postanowienie organu odwoławczego zarzucił naruszenie:

1) art. 165a § 1 O.p. w zw. art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez Wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej,

2 ) art. 14a w zw. z art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być objaśniane w postępowaniu interpretacyjnym,

3) art. 14a O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego,

4) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę,

5) art. 14b § 5 Ordynacji oraz art. 165a § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej mimo braku przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

6) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na odmowie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w analogicznych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Minister Finansów - za pośrednictwem upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych - stwierdzał prawidłowość stanowiska podatników i wydawał indywidualne interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych,

7) art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez wskazanie, iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż przywołane przez we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. są przepisami prawa podatkowego, w związku z czym mogą być na podstawie art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej. W jego ocenie ustawodawca, wbrew twierdzeniom organu nie wyłączył tych przepisów spod zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało oddalić.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a") stanowiący, że Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uchylenie aktu administracyjnego, względnie stwierdzenie jego nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 P.p.s.a.).

Zgodnie z treścią art. 119 pkt 1 – 4 w zw. z art. 120 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym jeżeli decyzja dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy, przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

W niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, ponieważ zakwestionowane przed Sądem zostało postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji.

Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest odmowa wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, orzeczona postanowieniem Ministra Finansów z [...] marca 2016 r., utrzymującym w mocy własne postanowienie z [...] września 2014 r.

Zgodnie z art. 165a O.p., mającym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie z mocy art. 14h tej ustawy, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2).

W literaturze wskazuje się, że inne przyczyny, o których mowa w omawianym przepisie, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Warszawa 2011 r.).

Natomiast odnośnie do użytego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "nie może być wszczęte", w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (np. wyrok NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07, LEX nr 531085, wyrok NSA z 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10, LEX nr 1131068, wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285).

Jak już wskazano powyżej, mocą art. 14h O.p. przepis art. 165a § 1 tej ustawy stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Treść art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Podkreślić jednocześnie należy, że sfera prawa podatkowego, to zarówno obowiązki wnioskodawcy, jak również jego prawa.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych w art. 14c O.p. elementów. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest więc indywidualnym władczym aktem administracyjnym, nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach zainteresowanego, nie tworzy i nie przewiduje obowiązku zastosowania się do niej przez zainteresowanego, nie ma też mocy formalnie wiążącej organy podatkowe.

W przypadku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwy organ nie stosuje przepisów prawa, a jedynie ocenia sposób jego rozumienia przez wnioskodawcę, tzn. prawidłowość wykładni przepisów prawa na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Na podstawie interpretacji wnioskodawca otrzymuje wyłącznie informację o poglądzie organu w danej sprawie, która umożliwia mu suwerenne podjęcie określonych czynności na gruncie prawa podatkowego.

Z powyższych regulacji prawnych wynika zatem, że przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Inaczej mówiąc, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

Przechodząc do reguł postępowania odnoszących się do instytucji wydania Interpretacji, zwrócić należy uwagę na to, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym (np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego), że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h O.p., który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art,165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu.

Należy ponadto zaznaczyć, że omawiana instytucja Interpretacji gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k - art. 14n O.p. w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. Zastosowanie się do uzyskanej interpretacji jest natomiast możliwe wyłącznie wówczas, gdy dotyczy ona przepisów zawierających normy wskazujące na obowiązek bądź prawo zachowania się zainteresowanego w określony przez ustawodawcę sposób.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z cyt. wyżej art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 165a ww. ustawy, zgodnie z którym gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że w szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

1) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą stroną (w tym przypadku zainteresowanym);

2) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

3) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

4) wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego.

Jak podkreśla się w judykaturze, przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku oraz że niemożność wydania interpretacji obejmuje również sytuacje, gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. dla przykładu: wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.12.2009 r.; sygn. III SA/Wa 1032/09). Bezspornym też jest, że ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Dodać należy, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Tytułem przykładu można tu wskazać przypadek niejako skrajny, gdy zagadnieniem budzącym wątpliwości wnioskodawcy byłaby metoda, jaką przyjmie organ podatkowy przy ewentualnym szacowaniu osiągniętego przezeń dochodu, w sytuacji gdy dysponuje on jedynie fragmentaryczną (opisaną we wniosku) dokumentacją finansowo-księgową prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż ustalenie metody szacowania dochodu może nastąpić tylko w "zwykłym" postępowaniu podatkowym związanym z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Dzieje się tak dlatego, iż "zwykłe" (wymiarowe) postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym posłużenie się różnego rodzaju środkami dowodowymi, niemożliwymi do zastosowania w postępowaniu interpretacyjnym.

Tymczasem w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca przedstawia nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 O.p., na co wyraźnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1049/10.

Odnosząc powyższe rozważania o charakterze generalnym do przedmiotu badanej sprawy, Sąd podziela pogląd Organu, że - wbrew twierdzeniu Skarżącego - odpowiedź na pytania Skarżącego wymagałaby przeprowadzenia postępowania dowodowego (do czego, jak wskazano wcześniej, Organ interpretacyjny nie ma uprawnień w związku z procedurą wydawania interpretacji), gdyż inaczej Organ nie mógłby wypowiedzieć się co do kwestii zastosowania art. 19, art. 25 i art. 25a u.p.d.o.f. do wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej.

Zgodzić się należy z argumentacja organu, iż przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku, bowiem podstawą dla dokonania odpowiedzi na zadane we wniosku pytań byłaby ocena okoliczności faktycznych oraz ich szczegóły które miałaby wpływ na wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w spółce cypryjskiej. Ocena wymaga, na słusznie zwrócił uwagę organ, przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p.

Jak wskazano powyżej, organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie. Skoro Skarżący oczekiwał, że organ w interpretacji, dokona rozstrzygnięcia, które w sposób gwarancyjny potwierdzałoby, że do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych - art. 25 i art. 25a oraz przepisy art. 19 u.p.d.o.f. dające prawo organom podatkowym do oszacowania dochodu (przychodu) Skarżącego z tytułu wynagrodzenia za umorzone udziały spółki cypryjskiej.

W konsekwencji działanie takie wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego. Takie postępowanie nie jest możliwe w ramach udzielania wiążących interpretacji i kłóci się z jego celem.

W ocenie Sądu prawidłowo organ interpretacyjny stwierdził, że odpowiedź na pytanie przedstawione we wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p. Zakres postępowania z art. 14b § 1 O.p. obejmuje interpretację przepisu prawa podatkowego, fazę kwalifikacji prawnej stanu faktycznego opisanego w wniosku przy respektowaniu prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego i nie obejmuje, fazy dowodzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wyjaśniania zgodności stanu faktycznego opisanego we wniosku ze stanem rzeczywistym.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Minister Finansów zasadnie wskazał na dopuszczalny zakres wydawania interpretacji indywidualnych i niewystępowanie tego zakresu w niniejszej sprawie.

Rekapitulując - w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Minister Finansów wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego zasadnie, prawidłowo opierając się o wskazane w postanowieniu przepisy prawa. Zarzuty skargi nie mogły zaś być uwzględnione z uwagi na przedstawioną przez Sąd argumentację.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a, Sąd oddalił skargę.