Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 414/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 5d i art. 15 ust. 4e,
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 146, art. 151, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1298/09 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1298/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej jako: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanowił uchylić zaskarżona interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na zakup części zamiennych do stacji bazowych.

We wniosku wskazała, że kupuje części zamienne do stacji bazowych posiadanej sieci telefonii komórkowej. Części te są nabywane na wypadek zaistnienia awarii i konieczności naprawy albo wymiany uszkodzonych albo zużytych elementów stacji, stanowiących środki trwałe spółki. Po nabyciu części zamienne przyjmowane są do magazynu części zamiennych, co potwierdzane jest odpowiednimi księgowaniami dla potrzeb rachunkowych. Ewidencja magazynowa części zamiennych jest ewidencją w ujęciu ilościowo-wartościowym. Optymalny poziom zapasów poszczególnych rodzajów części zamiennych ustalany jest w oparciu o parametr MTBF, tj. średni czas bezawaryjnej pracy danej części w taki sposób, aby zapewnić możliwość jak najszybszej naprawy środków trwałych należących do sieci. Istnienie zapasu części zamiennych jest konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy urządzeń telekomunikacyjnych i pozwała uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. W typowej sytuacji, w przypadku zaistnienia awarii służby techniczne spółki najpierw dokonują wymiany części wadliwej na część pochodzącą z magazynu części zamiennych, a następnie uszkodzona część środka trwałego wysyłana jest do serwisu. Serwis dokonuje oceny stanu technicznego części, która uległa awarii. W zależności od sytuacji część taka może zostać naprawiona, wymieniona przez producenta na nową albo złomowana. Zatem dopiero sprzedaż części zamiennej lub jej złomowanie (z powodów utraty przydatności technicznej) powoduje zmianę stanu magazynu części zamiennych. Instalacja części zamiennej w środku trwałym nie powoduje zmiany wartości środka trwałego oraz zmiany stanu zapasów magazynowych. Nabyta cześć zamienna może pozostawać nieprzerwanie w magazynie przez bardzo długi okres albo przeciwnie - być kilkakrotnie instalowana, demontowana i ponownie przekazywana do magazynu części zamiennych.

Spółka prowadzi ewidencję magazynową części zamiennych w ujęciu ilościowo-wartościowym. Fizyczne przyjęcie części do magazynu potwierdzane dokumentem PZ księgowane jest na koncie magazynowym w korespondencji z kontem rozliczeniowym. Pierwotne ujęcie w księgach rachunkowych części zamiennych następuje według cen średnich ważonych. Otrzymana za zakup części faktura (z reguły w okresie późniejszym niż wystawiono dokument PZ) księgowana jest w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym na koncie rozliczenie zakupu. W przypadku rozbieżności pomiędzy wartością części zamiennej zaksięgowaną dokumentem PZ, a wartością występującą na fakturze, następuje korekta konta magazynowego do wartości z faktury. Wartość magazynu podlega wycenie na dzień bilansowy według zasad rachunkowych. Wartość magazynu pomniejszają odpisy aktualizujące oraz wydania związane ze sprzedażą lub złomowaniem części zamiennych. Z przyczyn obiektywnych nie ma możliwości przewidywania, czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystywana (może ulec zniszczeniu, zużyciu - tak jak każda inna część).

Spółka wyjaśniła, iż jej wniosek nie odnosi się do sytuacji wydatków kapitalizowanych w wartości początkowej środków trwałych (części służące do budowy, rozbudowy albo modernizacji środków trwałych). Wniosek niniejszy dotyczy zakupów części dokonanych od 1 stycznia 2007 r.

Dodatkowo w wyniku wezwania organu, spółka wyjaśniła, iż części zamienne wykorzystywane na potrzeby remontu środków trwałych w momencie wydania części do remontu stacji bazowej (po zepsuciu się części dotychczas pracującej) są księgowane pomiędzy kontem magazynowym (zejście) a kontem rozliczeniowym (wejście), zepsuta część trafia do dostawcy, gdzie jest naprawiana. Po powrocie części z naprawy, część zamienna, która została wmontowana na czas naprawy wraca do magazynu, następuje przeksięgowanie pomiędzy kontem rozliczeniowym (zejście) a kontem magazynu (wejście). Gdy część użyta do naprawy była montowana na stałe i nie wracała już do magazynu, jej księgowanie w koszty następowało w momencie jej wydania na stację. Generalnie części migrują pomiędzy magazynem części zamiennych a stacją aż do momentu ich sprzedaży bądź likwidacji. Podsumowując: jeśli część została wykorzystana do naprawy, a "zepsuta" część była od razu przeznaczona do złomowania, co zdarza się bardzo rzadko, wówczas koszt bilansowy pojawiał się w chwili wydania części zamiennej do instalacji (pobranie z magazynu). Co do zasady koszt bilansowy nie powstawał w związku z samym wykorzystaniem części do naprawy środka trwałego, ale dopiero w wyniku sprzedaży bądź likwidacji. W przypadku sprzedaży części zamiennych ujęcie w księgach rachunkowych kosztu następuje w momencie wystawienia faktury sprzedaży i rozpoznania z tego tytułu przychodu. W przypadku likwidacji części zamiennych ujęcie w księgach rachunkowych kosztu następuje w momencie dokonania spisu inwentaryzacyjnego (w przypadku utraty) bądź wystawienia dokumentu LT (złomowanie). Powodem likwidacji części może być ich utrata (np. kradzież), fizyczne uszkodzenie uniemożliwiające ich naprawę lub utrata przydatności funkcjonalnej na przykład z powodu wprowadzenia do stacji elementów nowocześniejszych.

Spółka zadała dwa pytania:

1. Czy koszt zakupu przez spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.)?

2. W którym momencie wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu spółki?

W ocenie spółki, koszt zakupu przez spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W opisanym stanie faktycznym wydatki na części zamienne są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tzn. są ponoszone w celu uzyskania przychodów z działalności telekomunikacyjnej spółki. W ocenie spółki, przedmiotowe wydatki należy uznać za związane z przychodami spółki w sposób pośredni, ponieważ nie można ich funkcjonalnie przypisać ani do przychodów jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), ani tym bardziej do pojedynczego, konkretnego przychodu ze sprzedaży usługi/usług.

Ustosunkowując się do pytania drugiego, spółka wskazała, iż w jej ocenie wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu w dacie ujęcia (zaksięgowania) faktury zakupu w ewidencji księgowej spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wstępnie należy zdaniem spółki przyjąć, że w sytuacji gdy nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób (i jak długo) dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym nie ma żadnej możliwości dostatecznie wiarygodnego ustalenia czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych (a jeżeli większej, to jakiej). Z tego powodu niemożliwe jest zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego albo według innej (indywidualnej) struktury przedmiotowych wydatków w dwóch albo więcej latach podatkowych. W tym stanie rzeczy, zdaniem spółki, prawidłowe jest uznanie, że przedmiotowe wydatki należy rozliczyć w jednym momencie - w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p.) kosztu. "Dzień poniesienia kosztu" określono z kolei w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. - jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem spółki, nie ulega wątpliwości, że sformułowanie tego przepisu odwołuje się "do przepisów ustawy o rachunkowości, w szczególności regulujących kwestie związane z ewidencjonowaniem m.in. faktur zakupu (w przypadku, gdy wydatek dokumentowany jest fakturą). Decydujące przy tym - zgodnie z powołaną treścią przepisu - jest zatem to, na jaki dzień, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości dana faktura została zaksięgowana. Ma to również szczególne znaczenie w sprawie, gdzie jak spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, wartość zakupionych części księgowana jest na koncie magazynowym a jednocześnie rozliczeniowym, już na podstawie dokumentu magazynowego (PZ), natomiast sama faktura może być otrzymana później. Dochodzi przy tym do sytuacji - przy przyjętej metodzie wyceny - w której wartość części pierwotnie zaksięgowanej, jest faktycznie różna od rzeczywistej ceny i poniesionego kosztu zakupu tej części, co zmusza do dokonywania odpowiedniej korekty, właśnie na podstawie faktury. W istocie, z punktu widzenia określenia wartości kosztu dopiero otrzymana przez spółkę faktura stanowi pierwszy wiarygodny dokument księgowy. Dlatego też dopiero na podstawie faktury należy dokonywać rozpoznania wydatku, w tym w rachunku podatkowym.

Mając na uwadze specyficzną sytuację dot. księgowania zakupu części zamiennych, spółka uważa, że przez sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)" użyte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy rozumieć dzień, na który ujęto, czyli pod którym widnieje w księgach rachunkowych dana operacja gospodarcza (w tym przypadku zakup części zamiennych) na podstawie dowodu księgowego zewnętrznego (faktury). Będzie to co do zasady dzień dokonania operacji gospodarczej, który tym samym wyznacza "dzień poniesienia kosztu", w którym zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. powinien być rozliczony w kosztach uzyskania przychodów koszt zakupu części zamiennych. Nie można natomiast uznać za prawidłowe podejścia, zgodnie z którym koszt zakupu części należałoby ujmować niejako dwuetapowo, tj. pierwotnie w dacie księgowania (na który księgowany jest) dokumentu magazynowego PZ, a następnie (ostatecznie) w dacie księgowania (na który księgowana jest) faktury, przez swego rodzaju korektę wcześniejszego zapisu. Nie ma zdaniem spółki dostatecznych podstaw - również ze względu na literalne brzmienie przepisu (na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), który mówi o dokumencie: faktury (rachunku), otrzymanym - a nie wystawionym przez podatnika, jak w przypadku dokumentu PZ.

Wobec tego prawidłowo należy uznać, że momentem wyznaczającym "poniesienie kosztu" w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jest dzień na który zaksięgowano fakturę zakupu części zamiennych - niezależnie od daty przyjęcia tych części na magazyn.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki w zakresie uznania wydatków na zakup części zamiennych do stacji bazowych za koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami za prawidłowe, zaś w zakresie momentu ujęcia części zamiennych do stacji bazowych w kosztach uzyskania przychodu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a - 4h u.p.d.o.p. Przepisy te różnicują ten moment w zależności od tego czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem, czy też nie ma takiej możliwości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynika, że kupuje ona części zamienne do stacji bazowych posiadanej sieci telefonii komórkowej, na wypadek zaistnienia awarii i konieczności napraw albo wymiany uszkodzonych albo zużytych elementów stacji, stanowiących środki trwałe spółki. Zważywszy na powyższe, należy stwierdzić, że jest to wydatek związany z bieżącą eksploatacją posiadanych przez spółkę środków trwałych, ponoszony w wyniku ich użytkowania. Zakup części zamiennych jest konieczny, aby posiadane przez spółkę środki trwałe mogły bezawaryjnie funkcjonować i aby spółka mogła uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej. Jednakże równocześnie nie ma możliwości przypisania tego wydatku do konkretnego przychodu osiągniętego w konkretnym okresie sprawozdawczym. Tym samym zakup części zamiennych do stacji bazowych (nie powodujący podwyższenia wartości początkowej środków trwałych) powinien być traktowany na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, dla potrzeb ustalenia właściwego momentu jego potrącalności, jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Z uwagi na okoliczność, iż wydatków na zakup części zamiennych nie można powiązać bezpośrednio z przychodami spółki, ich zaliczenie do kosztów podatkowych następuje na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia (...). Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyżej powołanych przepisów ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych (a nie zaksięgowanie dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku) określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu, na który koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W art. 9 ustawy została jedynie zawarta norma, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Należy zatem przyjąć, iż przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odsyła, w tym zakresie, do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy rachunkowe pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu to dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, na który spółka ujęła wydatek w księgach na podstawie faktury lub rachunku, przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych, m.in. zasady memoriału, tj. przypisywania kosztu do okresu, którego dotyczy oraz obowiązku prowadzenia ksiąg na bieżąco, chronologicznie i systematycznie.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko spółki, że wydatki poniesione na zakup części zamiennych, które zostaną wykorzystane w bliżej nieokreślonym czasie, mogą być uznane za koszt podatkowy w dniu, na który zostanie ujęty w księgach (zaksięgowany) dokument potwierdzający nabycie przez spółkę danych części (faktura na zakup części zamiennych). W tym dniu nie następuje bowiem ujęcie poniesionego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych. Wydatki te będą zatem kosztem uzyskania przychodów, w tej samej dacie w jakiej wykazane zostaną jako koszt pod względem rachunkowym (obciążą wynik finansowy spółki).

W wezwaniu do usunięcia prawa spółka zarzuciła, iż wydana interpretacja w części nieuznającej stanowiska spółki za prawidłowe narusza art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska w sprawie.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Istota sprawy w jego ocenie sprowadzała się do wykładni art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Dokonując powyższej wykładni należało mieć na uwadze specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę. Działa ona mianowicie jako operator telefonii komórkowej. Jej celem jest więc zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego działania sieci nadajników. Aby go realizować w sposób skuteczny spółka musi zabezpieczyć sobie dostęp do wszelkich, niezbędnych części zamiennych, dla sprawnego i szybkiego usuwania ewentualnych awarii. To zaś sprawia, że zmuszona jest ona do nabywania tych części z wyprzedzeniem, a następnie magazynowania ich aż do czasu wykorzystania przy usuwaniu awarii, czy też do czasu ich zlikwidowania - jeśli staną się nieprzydatne do użytku.

W świetle powyższego oraz wobec stanowiska organu uznającego koszty zakupu części zamiennych za wydatek pośrednio związany z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, wskazać należy, że o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów, decyduje moment ich poniesienia. Nie można ich bowiem połączyć z konkretnymi przychodami. W ocenie Sądu organ błędnie interpretuje przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez pryzmat bilansowej zasady współmierności. Bezpodstawnie próbuje też zastosować przy rozliczaniu kosztów podatkowych, postanowienia przepisów ustawy o rachunkowości. Podnieść bowiem należy, iż chociaż stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający możliwość ustalenia wysokości dochodu czy straty i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, to nie jest to jednoznaczne ze stwierdzeniem, że przepisy ustawy o rachunkowości decydują o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania. Ustalenie w powyższym zakresie następuje bowiem wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, tj. art. 7 ust. 1 i 2 określającego przedmiot opodatkowania, art. 12 wskazującego to, co jest przychodem podatkowym, art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 zawierających regulacje odnośnie kosztów uzyskania przychodu.

Stąd więc, jeżeli ocenia się, że dokonane wydatki mają związek z przychodami skarżącej spółki, gdyż służą utrzymaniu sprawności urządzeń przesyłowych, to ich rozliczenia w czasie należy dokonywać wyłącznie w odniesieniu do postanowień art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Ten zaś przepis nie łączy możliwości zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu, z faktem zużycia, zainstalowania czy likwidacji części zamiennych.

W związku z powyższymi wywodami, Sąd uznał stanowisko zaprezentowane przez spółkę za prawidłowe. W chwili ujęcia faktury zakupu w ewidencji księgowej, spółka poniosła już bowiem przedmiotowy koszt. Kupiła bowiem część zamienną dla zapewnienia sprawnego, nieprzerwanego działania polegającego na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Wydatek ten jest więc niezbędny z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącą spółkę. Za nieracjonalne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i również z punktu widzenia zasad prawidłowej gospodarki uznać zaś należy pogląd prezentowany przez organ, iż moment uwzględnienia wydatku należy odwlec w czasie, aż do chwili użycia zakupionej części, lub jej zniszczenia.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

- art. 15 ust. 4, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które polegało w niniejszej sprawie na pominięciu treści art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p..

Sąd niezasadnie uznał, iż opisana we wniosku spółki kwestia daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, podpada pod dyspozycję art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., podczas gdy problem niniejszy reguluje art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

- art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż dyspozycja tego przepisu dotyczy również kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem.

Sąd niezasadnie wywiódł z powyższej regulacji, iż momentem poniesienia kosztów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji (kosztów pośrednich) jest data jakiegokolwiek ujęcia wydatku w księgach, a nie dzień ujęcia rzeczonych wydatków jako kosztu.

- art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na nieprzyjęciu, iż datą poniesienia kosztów opisanych we wniosku spółki jest ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych, czyli uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej jako: u.r.).

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd, wbrew obowiązkowi rozstrzygania w granicach danej sprawy, dokonania wykładni art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz ograniczenie rozważań uzasadnienia wyroku wyłącznie do analizy art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji problem prawny sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a w efekcie rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie na podstawie tej regulacji, z pominięciem brzmienia art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., podczas, gdy Sąd nie kwestionował faktu, iż opisane we wniosku wydatki należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W uzasadnieniu wyroku poza stwierdzeniem o konieczności zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. brak motywów niezastosowania art. 15 ust. 4d i ust. 4e. Brak ten jest o tyle istotny, iż art. 15 ust. 4d i ust. 4e stanowił podstawę wydania uchylonej interpretacji oraz został wskazany przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji jako przepis budzący problemy interpretacyjne.

Ten istotny brak uzasadnienia wyroku powoduje niejasność wskazań, co do dalszego postępowania organu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.;

- art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej interpretacji na podstawie w/w regulacji, w sytuacji, gdy przepis ten odnosi się wyłącznie do decyzji oraz postanowień. Podstawą do uchylenia interpretacji winien być art. 146 § 1 p.p.s.a. Powyższa nieprawidłowość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, choć wielu jej zarzutom nie można odmówić słuszności. Naruszenia te nie skutkowały jednakże wadliwością rozstrzygnięcia.

Trafnie skarżący organ zarzuca wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej podstawy uchylenia interpretacji. Niewątpliwie w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku ( 8.12.2009r.) podstawą uchylenia interpretacji powinien być art. 146 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) , a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy i to niezależnie od tego, jakiego rodzaju naruszenie prawa uzasadniało jej uchylenie. Treść zaskarżonego rozstrzygnięcia , mimo wskazania błędnej podstawy, odpowiada jednakże dyspozycji art. 146 § 1 p.p.s.a. , a tym samym naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy i nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodzić się także należy ze skarżącym organem, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz związana z tym wiążąca ocena prawna może budzić wątpliwości, skoro argumentacja sądu wywodzona jest z przepisu prawa, którego treść nie przystaje do tej argumentacji. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. w wypadku uwzględnienia skargi ocena prawna i wytyczne udzielone przez sąd winny być jasne i jednoznaczne. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. także jednak nie może skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej, mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada bowiem prawu , co zostanie wyjaśnione w dalszej części rozważań

Wskazując błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd nie wyszedł natomiast poza granice sprawy, a tym samym nie naruszył art.146 § 1 w zw. z art. 134 § 1p.p.s.a. Jego rozważania, co wynika zarówno ze zwięzłego stanu sprawy, jak i argumentacji, dotyczyły bowiem kosztów uzyskania przychodu przy zakupie części zamiennych, w określonej we wniosku o udzielenie interpretacji sytuacji faktycznej. Zawarta w uzasadnieniu argumentacja wskazuje na odniesienie się do stanowisk obu stron postępowania i zawiera ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Sąd nie wkraczał zatem w sprawę inną ( pod względem podmiotowym i przedmiotowym) niż była przedmiotem postępowania o udzielenie interpretacji.

Z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów opartych na podstawie wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię wskutek przyjęcia, że przepis ten odnosi się do potrącalności w czasie kosztów innych niż związane bezpośrednio z przychodem. Przepis ten, co wyraźnie wynika z jego początkowej treści odnosi się wyłącznie do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodzić się także należy ze skarżącą, że niezastosowanie art. 15 ust. 4 d i 4 e u.p.d.o.p. , a oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. było wadliwe, skoro poza sporem pozostaje ( przyjął to także Sąd pierwszej instancji), że wydatki na zakup części zamiennych były kosztami niezwiązanymi bezpośrednio z przychodami, a kwestię potrącalności kosztów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami reguluje właśnie art. 15 ust. 4 d i ust. 4 e.

Nie można natomiast podzielić zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 4 d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że ujęcie ( zaksięgowanie ) kosztu w rozumieniu tego przepisu jest jednoznaczne z uznaniem go za taki koszt w rozumieniu przepisów u.r. i to nie tylko z tego powodu, ze Sąd pierwszej instancji wykładni tych przepisów w istocie nie dokonywał.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d zd.1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uważa się z kolei z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury ( rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot " na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, zgodnie z zasadami zachowania ostrożności ( art.7 u.r.),istotności ( art. 8 ust. 1 u.r.) i współmierności przychodów i kosztów ( art. 6 u.r.). Świadczy o tym użycie sformułowania "ujęcie kosztu", a nie "ujęcie faktury". Odwołanie się do pojęcia zaksięgowania ma zaś znaczenie takie, że kosztem podatkowym może być tylko koszt rachunkowy, potwierdzony określonym w przepisie dokumentem. O dacie poniesienia kosztu nie może w związku z tym w ocenie skarżącego organu decydować data widniejąca na fakturze czy też techniczne wprowadzenie faktury do systemu księgowego przedsiębiorstwa pod datą operacji.

Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu( straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie u.r. księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku ( zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego ( wyrok NSA z dnia 19 marca 2010r.,II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych.

W art. 15 ust.4 e u.p.d.o.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 ) odnosi się – jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art.15 ust. 4 e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał.do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej- Dz.U. Nr 100,poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się ( uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania ( synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http:// so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art.20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury ( dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki ( a więc dzień sprzedaży czy likwidacji środka trwałego). Zaskarżona interpretacja naruszała zatem art. 15 ust. 4 d i 4 e u.p.d.o.p. poprzez powiązanie dnia poniesienia kosztu z dniem zmniejszenia aktywów spółki z uwagi na zniszczenie bądź sprzedanie części zamiennej.

Stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Druga z tych przesłanek jest spełniona, gdy nie budzi wątpliwości, że usunięcie błędów uzasadnienia nie będzie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia ( wynik sprawy, por. wyroki NSA z dnia 1 stycznia 2010r., I FSK 1734/08, opubl. w Lex pod nr 593692, z dnia 13 października 2009r., I FSK 657/08, opubl. w Lex pod nr 573187 ). W takim przypadku wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna jest wiążąca zarówno dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, który rozpoznawał sprawę, jak i dla organów, których działanie zostało zaskarżone ( por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008r., II OSK 831/07, opubl. w Lex pod nr 484976).

W tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyrok odpowiada prawu. Interpretację, jako niezgodną z art. 15 ust 4 d i ust. 4 e u.p.d.o.p. należało uchylić na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Z tych względów, mimo wadliwego uzasadnienia, powołującego niewłaściwą podstawę prawną, skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.