Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 731/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 221 ust. 1, 3, 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 marca 2012 r. sprawy. ze skargi "S." Sp. z o.o. w N., "T." Sp. z o.o. w B., M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uregulowania statusu celnego towaru oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 731/11

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. stwierdził powstanie długu celnego i określił należność wynikającą z długu celnego

w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że procedura tranzytu zewnętrznego towaru w postaci [...] sztuk systemów komputerowych, zgłoszona na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] r. nie została zakończona, ponieważ towar nie został przedstawiony do dnia [...]. w hiszpańskim urzędzie celnym przeznaczenia. W konsekwencji, na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) z 12 października 1992 r. nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1 ze zm.) zwanego dalej WKC,

w stosunku do wymienionego towaru powstał dług celny, którym organ obciążył głównego zobowiązanego do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, tj. spółkę z o.o. "S." w N. S., zgłaszającą towar do procedury wspólnotowego tranzytu – T. P. sp. z o.o. w B. oraz firmę transportową - P.H.U. C.-T. M. R. w B.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym (odwołania wnieśli wszyscy zobowiązani) Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził, że towary, które zostały objęte zgłoszeniem celnym były towarami niewspólnotowymi, ponieważ stanowiły produkty kompensacyjne objęte uprzednio procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Ponadto, rozpoczęta [...] i [...] r. na podstawie zgłoszeń celnych procedura gospodarcza uszlachetniania czynnego

w systemie ceł zawieszonych została zakończona poprzez objęcie towaru procedurą tranzytu. Oznacza to, że gospodarcza procedura celna zakończona została

w prawidłowy sposób [...] r., bowiem towar otrzymał inne przeznaczenie celne, objęty został kolejną procedurą - procedurą tranzytu i w jej ramach podlegał dozorowi celnemu, jednakże na zasadach obowiązujących w nowym stanie prawnym,

tj. na warunkach przewidzianych przez ustawodawstwo wspólnotowe. Z tego też względu, w sprawie niezakończonego tranzytu zastosowanie znalazły przepisy prawa obowiązujące w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego. Organ wskazał, że towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie, tj. do [...] r. w hiszpańskim urzędzie celnym przeznaczenia.

W związku z powyższym prawidłowo uznano, że stosownie do art. 203 ust. 1 w zw.

z art. 92 WKC w stosunku do towarów będących przedmiotem zaskarżonej decyzji powstał dług celny. Towary objęte zgłoszeniem tranzytowym były produktami kompensacyjnymi wywożonymi po poddaniu ich procesom uszlachetniania czynnego

w systemie zawieszeń, podlegającymi należnościom celnym i podatkowym, które uległy zawieszeniu ze względu na objęcie ich gospodarczą procedurą celną. Zatem

w momencie niezakończenia procedury tranzytowej, należności celne przywozowe

i inne opłaty stały się należne.

W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 779/09 uchylił zaskarżoną decyzję, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi podzielił. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że dług celny powstał w dniu następnym po dacie, w której towary powinny być przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. [...] r. Uwzględniając trzyletni termin przedawnienia wynikający z art. 221 ust. 3 WKC przedawnienie długu następowało [...] r. i do tej daty organ celny powinien zawiadomić stronę o kwocie należności. Tymczasem organ I instancji decyzję określającą kwotę należności wynikającą z długu celnego wydał [...] r., natomiast jej doręczenie Spółce "S." nastąpiło w dniu [...].,

a M. R. [...]. Jednocześnie organ poinformował,

że decyzja jest także powiadomieniem dłużnika o kwocie należności zgodnie z art. 221 ust. 1 WKC. Zdaniem Sądu, powiadomienie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 marca 2011r. sygn. akt I GSK 216/10 ją oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów Dyrektora Izby Celnej zawartych w skardze kasacyjnej wskazując, że Sąd l instancji prawidłowo przyjął, iż powiadomienie o kwocie długu celnego w przedmiotowej sprawie nastąpiło po upływie trzyletniego terminu przedawnienia wynikającego z art. 221 ust. 3 WKC. NSA orzekł również, że WSA w Bydgoszczy nie miał procesowych podstaw do rozważania nowej okoliczności, podniesionej przez organ dopiero w trakcie postępowania sądowego, iż przy ocenie zarzutu upływu terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnej należy uwzględnić także postanowienia art. 221 ust. 4 WKC. Powyższa sytuacja prawna, zdaniem NSA, nie dawała uczestnikom postępowania możliwości odniesienia się do niej. Uwzględnienie nowego argumentu organu II instancji oznaczałoby rozstrzyganie przez Sąd o istotnych aspektach sprawy poza postępowaniem administracyjnym.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia

[...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 221 ust. 4 WKC, zgodnie z którym, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych

w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Jednocześnie w myśl art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), zwanej dalej P.c., w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W świetle powyższych przepisów, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji miał prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość należności celnych po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 221 ust. 3.

Organ podkreślił, że usunięcie towaru spod dozoru celnego, które w niniejszej sprawie przybrało formę zaniechania, poprzez nie przedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, pozbawiającego organ celny możności realizacji dozoru celnego, stanowiło czyn podlegający w chwili jego popełnienia wszczęciu postępowania karnego.

Wyjaśnił, że w myśl art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765) zwanej dalej k.k.s., usunięcie spod dozoru celnego towaru lub środka przewozowego jest czynem zabronionym godzącym

w czynności organów celnych związanych z dozorem celnym i jest zakwalifikowany do przestępstw karnoskarbowych. Zgodnie natomiast z art. 90 § 3 ustawy k.k.s. w wypadku mniejszej wagi, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 lub 2 podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. W opinii Dyrektora Izby Celnej w T.,

w niniejszej sprawie brak było szczególnych okoliczności zarówno podmiotowych, jak

i przedmiotowych, pozwalających na stwierdzenie przypadku mniejszej wagi, które wskazywałyby na niski stopień społecznej szkodliwości czynu. W szczególności przemawiał za tym fakt, że usunięcie przedmiotowego towaru spod dozoru celnego spowodowało uszczuplenie należności publicznoprawnej, która przekroczyła ustawowy próg z art. 53 § 6 ustawy k.k.s. Ponadto, wartość przedmiotowego towaru usuniętego spod dozoru celnego przekroczyła kwotę małej wartości.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, organy celne są uprawnione do samodzielnego stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, przy czym ustalenia w tym zakresie służą wyłącznie postępowaniu zmierzającemu do określenia należności celnych. Dyrektor powołując się na wyrok ETS z dnia 18 grudnia 2007r. w sprawie C-62/06 podkreślił, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego po upływie terminu 3 lat, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, może mieć miejsce w sytuacji popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych, natomiast nie jest koniecznym, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziłoby do skazania sprawców danego czynu. Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższych rozważań, do zastosowania

art. 221 ust. 4 WKC nie jest koniecznym wszczęcie postępowania sądowego

w sprawach karnych, a wystarczy samo popełnienie czynu, który mógłby być podstawą do wszczęcia takiego postępowania, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Dyrektor Izby Celnej wskazał na dwie kwestie mające zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Po pierwsze, czy w sprawie istotnie doszło do naruszenia art. 1 WKC poprzez uznanie towarów za niewspólnotowe, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów WKC oraz, czy zebrany materiał dowodowy pozwalał na ustalenie faktu, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona, generując po stronie organu obowiązek naliczenia kwoty długu celnego. Odnosząc się do pierwszej kwestii, organ stwierdził, że przedmiotowe towary, które zostały objęte w dniu [...] r. zgłoszeniem celnym były towarami niewspólnotowymi z uwagi na to, że stanowiły one produkty kompensacyjne objęte uprzednio procedurą uszlachetniania czynnego

w systemie zawieszeń, przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zatem, aby potwierdzić ich wspólnotowy status należałoby przedłożyć jeden z dowodów, określonych w art. 315-317b, art. 319-322, art. 325, art. 462a i w załączniku 42b,

art. 812 i załącznik 109, art. 314c lit. g, art. 843 WKC. W związku z brakiem jakiegokolwiek z ww. dokumentów, nie było podstaw do uznania zgłoszonych towarów za towary wspólnotowe. Ponadto, rozpoczęta w dniu [...] i [...] r. na podstawie zgłoszeń celnych procedura gospodarcza uszlachetniania czynnego

w systemie ceł zawieszonych zakończona została zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym poprzez objęcie towaru procedurą tranzytu. Oznacza to, że gospodarcza procedura celna zakończona została w prawidłowy sposób w dniu [...] r., bowiem towar otrzymał inne przeznaczenie celne, objęty został kolejną procedurą - procedurą tranzytu i w jej ramach podlegał dozorowi celnemu, jednakże na zasadach obowiązujących w nowym stanie prawnym, tj. na warunkach przewidzianych przez ustawodawstwo wspólnotowe. Z tego też względu, w sprawie niezakończonego tranzytu zastosowanie znalazły przepisy prawa obowiązujące w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Odnosząc się do istnienia przesłanek do naliczenia wobec przedmiotowego towaru kwoty długu celnego organ podniósł, że z akt sprawy wynika, iż towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia z dnia [...] r. nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie, tj. do dnia [...].

w urzędzie celnym przeznaczenia. Powyższy fakt potwierdzają dowody zgromadzone

w wyniku postępowania poszukiwawczego w szczególności: nota z dnia

[...] r. uzupełniona przez hiszpański urząd celny przeznaczenia – A. P. d.M. oraz monit z dnia [...] r. zawierający adnotację urzędową hiszpańskiego urzędu celnego przeznaczenia – A. P. d. M. W powyższych dokumentach obca administracja celna wskazała na fakt, że przedmiotowe towary nie zostały przedstawione w tamtejszym urzędzie. Ponadto, nie zostały też przedłożone żadne dokumenty dotyczące ww. towarów oraz brak jest jakiejkolwiek informacji na ten temat.

Ustosunkowując się do przedłożonych przez spółkę "S." dokumentów mających potwierdzić zakończenie procedury tranzytu, organ wskazał, że art. 365 WKC określa trzy kategorie dokumentów, które mogą zostać dopuszczone przez właściwe organy kraju wyjścia jako alternatywny dowód, iż procedura tranzytowa zakończyła się lub, że można ją uznać za zakończoną. Żadne inne dokumenty nie mogą być dopuszczone jako alternatywny dowód. Taki alternatywny dowód jest dopuszczalny wyłącznie, jeżeli został poświadczony przez organ celny i jest wystarczający dla właściwych organów kraju wyjścia, tj. jeżeli umożliwia im sprawdzenie, czy dotyczy odnośnych towarów i jeżeli nie ma wątpliwości co do jego autentyczności

oraz poświadczenia.

Oceniając przedłożone przez głównego zobowiązanego firmę "S." dowody, organ celny odmówił im mocy dowodowej z uwagi na to, że żaden z nich nie spełnia wymogów, o których mowa w przepisach prawa - wszystkie dokumenty są fotokopiami

i nie posiadają stosownego poświadczenia władz celnych. Z tych samych powodów organ odmówił mocy dowodowej dokumentom złożonym do akt przez firmę "T. P.".

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że organ

I instancji prawidłowo uznał, iż stosownie do art. 203 ust.1 w zw. z art. 92 WKC,

w stosunku do towarów będących przedmiotem zaskarżonej decyzji powstał dług celny. Towary objęte ww. zgłoszeniem tranzytowym były produktami kompensacyjnymi wywożonymi po poddaniu ich procesom uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, podlegającym należnościom celnym i podatkowym, które uległy zawieszeniu ze względu na objęcie ich gospodarczą procedurą celną. Zatem

w momencie nie zakończenia procedury tranzytowej, należności celne przywozowe

i inne opłaty stały się należne.

Tym samym twierdzenie, że w omawianej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 1, art. 29 ust. 1, art. 92 ust. 1 i 2 oraz art. 203

ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 122 lit. b, art. 213, art. 214 ust. 1 i ust. 3, art. 215 ust. 1 WKC organ odwoławczy uznał za bezzasadne.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji precyzyjnie ustalił też krąg dłużników, jak również wskazał prawidłową podstawę prawną ich odpowiedzialności.

Po pierwsze do grona dłużników został zaliczony główny zobowiązany, tj. firma "S." Sp. z o.o., od której wymagane było wykonanie obowiązków wynikających ze stosowania procedury wspólnotowego tranzytu. Przepisem, który nakładał na ten podmiot obowiązek polegający na przedstawieniu towarów w wyznaczonym terminie

w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia ich tożsamości oraz przestrzeganiu przepisów procedury tranzytu wspólnotowego był art. 96 ust. 1 WKC.

W związku z tym, iż przedmiotowy towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie, firma "S." Sp. z o.o. została uznana za dłużnika na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC.

Za dłużnika solidarnego została uznana też firma "T. P." Sp. z o.o., która zgodnie z treścią art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, jako eksporter towaru była podmiotem zobowiązanym do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Organ zaznaczył, że odpowiedzialność ww. podmiotów miała charakter obiektywny

z uwagi na to, iż stali się oni dłużnikami z mocy prawa.

Dyrektor stwierdził, że prawidłowo zaliczono również do kręgu dłużników firmę spedycyjną P.H.U. C.-T. M. R. świadczącą usługę transportową przedmiotowego towaru na trasie B.-H. Odpowiedzialność tego podmiotu została oparta na treści art. 96 ust. 2 WKC, zgodnie

z którym osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc

o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia

w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Organ podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, firma ta wiedziała, że przewożony towar został objęty procedurą tranzytu wspólnotowego. W związku z powyższym, ww. firma spedycyjna została uznana za dłużnika na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC.

Organ odwoławczy podniósł, że działając na podstawie art. 214 ust. 2 WKC, mając jednocześnie na uwadze fakt, iż w sprawie nie było możliwe dokładne określenie momentu powstania długu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w B. zasadnie określił elementy kalkulacyjne właściwe dla chwili, w której organ celny stwierdził, że przedmiotowy towar znajdował się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego – czyli na dzień [...]. Dyrektor wyjaśnił, że organ I instancji do obliczenia należnej kwoty wynikającej z długu celnego prawidłowo zastosował [...] stawkę celną dla towarów pochodzących z T. ([...] szt. systemów komputerowych) oraz T. ([...] sztuk systemów komputerowych) klasyfikowanych do kodu [...]. Podstawą powyższego ustalenia była treść faktury proforma nr [...] z dnia

[...]. załączona do przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do zarzutu spółki "S.", że nie zapewniono jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z akt sprawy bowiem wynika, że organ celny I instancji w dniu [...]r. wydał postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało skierowane do wszystkich stron postępowania. Postanowienie to zostało prawidłowo doręczone

w dniu [...] oraz [...] r. Tym samym umożliwiono stronom skorzystanie

z powyższego prawa. Analizując przebieg postępowania, organ II instancji nie dopatrzył się istnienia przeszkody uniemożliwiającej stronom swobodny dostęp do całości akt sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów. W ocenie organu odwoławczego postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] r. zostało prawidłowo doręczone wszystkim stronom postępowania.

Odnosząc się do złożonego zażalenia w sprawie odmowy wydania nieuwierzytelnionych kserokopii postanowień z dnia [...] r., Dyrektor Izby Celnej uznał zastosowany przez organ I instancji tryb za prawidłowy. Wskazał, że

art. 178 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości sporządzania nieuwierzytelnionych kopii dokumentów i przesyłania ich stronie.

Ustosunkowując się do złożonego w trakcie prowadzonego postępowania wniosku spółki "S." o przesłanie akt sprawy do Izby Celnej w Rz., organ

II instancji wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego trybu postępowania. Zdaniem organu, pełnomocnik spółki "S." miał możliwość zapoznania się w lokalu organu celnego i w obecności funkcjonariusza celnego

z całością akt sprawy, w tym żądania wydania kopii dokumentów, wnoszenia o ich uwierzytelnienie, czy też sporządzania stosownych notatek. Okoliczność, że pełnomocnik nie zastał w dniu, w którym przyjechał do lokalu organu celnego, osoby prowadzącej postępowanie nie oznacza, iż nie zapewniono mu swobodnego dostępu do całości zgromadzonego materiału dowodowego lub uniemożliwiono przeprowadzenia rozmowy z przełożonym lub wyznaczonym zastępcą.

W kwestii zarzutu, że cały materiał dowodowy nie został przez organ celny zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a w trakcie postępowania nie dopuszczono wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w związku

z podjęciem zawieszonego postępowania przed ustąpieniem przyczyn uzasadniających jego zawieszenie, organ wskazał, iż podstawą decyzji o podjęciu przez organ celny postępowania, zawieszonego wcześniej na mocy art. 87 § 1 Prawa celnego, jest dyspozycja zawarta w art. 450b ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) z dnia 2 lipca 1993 r. nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, która obliguje organ celny do bezzwłocznego wznowienia wszczętego postępowania w sytuacji nie otrzymania odpowiedzi ze strony organów, do których skierowana była nota TC 24 (mająca na celu potwierdzenie organu właściwego dla odzyskania długu celnego),

w terminie trzech miesięcy. Organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego

w B. o przerwaniu biegu zawieszenia postępowania była prawidłowa z punktu widzenia przytoczonych wyżej przepisów prawa celnego i w żaden sposób nie naruszyła art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 205 § 1 O.p. Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, wyjaśniając tym samym wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p., zgodnie

z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, organ uznał go za niezasadny. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie pozwolił na przyjęcie innej oceny niż ta, jakiej dokonał organ celny. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazło się również wyczerpujące wyjaśnienie przyczyn, dla których kwota długu celnego została określona w wysokości [...] zł.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 203

§ 1 O.p. w związku z niezawieszeniem postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia przez sąd lub inny organ sprawy związanej z powiadomieniem Prokuratury Rejonowej

w B. przez Dyrektora Agencji Celnej "G." sp. z o. o., Dyrektor Izby Celnej w T. uznał go za całkowicie bezzasadny z uwagi na to, że w myśl przepisu art. 92 WKC warunkiem prawidłowego zakończenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz spełnienia obowiązków zobowiązanego jest przedstawienie towarów objętych tą procedurą w urzędzie celnym przeznaczenia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Żadne przepisy natomiast nie nakładają na organy celne obowiązku uznania dostarczenia towaru do miejsca innego niż jest to wskazane w polu

[...] dokumentu MRN i zakończenia procedury. Organ podniósł, że na głównym zobowiązanym i przewoźniku oraz odbiorcy, który przyjmuje towary, wiedząc, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, ciąży obowiązek przedstawienia towarów

w wyznaczonym terminie, w nienaruszonym stanie wraz z załączonymi dokumentami

w wyznaczonym urzędzie celnym. W omawianej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego

prawidłowo uznał, że dłużnikiem nie jest konkretny kierowca, a podmiot gospodarczy zajmujący się świadczeniem usług transportowych, który go zatrudnia.

W świetle obowiązujących przepisów celnych, prowadzone przez Prokuraturę Rejonową B.-P. postępowanie nie było wystarczającym powodem do zawieszenia postępowania celnego. Jednocześnie organ podkreślił, że organy celne

w trakcie postępowania celnego wzięły pod uwagę materiał dowodowy zebrany przez organy prokuratury, a w szczególności postanowienie wydane przez Prokuratora Rejonowego B.-P. o umorzeniu śledztwa, sygn. akt 4 Ds.108/08, z dnia 14 sierpnia 2008 r. wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa przywłaszczenia mienia w postaci części komputerowych. Organ zaznaczył, że ewentualne udowodnienie przez sąd popełnienia przestępstwa fałszerstwa niektórych dokumentów, może stanowić dla dłużników podstawę dochodzenia stosownych roszczeń o charakterze odszkodowawczym na drodze postępowania cywilnego.

Odpierając zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. organ podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione. Kierując się treścią art. 92 WKC organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, tj. uznanie, że procedura tranzytu zewnętrznego nie została prawidłowo zakończona. Jednocześnie odrzucając zgłoszone przez strony wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków organ uznał, że okoliczności, które miałyby zostać dzięki nim udowodnione nie są istotne dla sprawy oraz, iż uzyskane dzięki nim dowody potwierdziłyby okoliczność już uprzednio dowiedzioną w sposób wystarczający innym dowodem. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej

za chybiony uznał zarzut, że organ celny w sposób wybiórczy korzystał

z informacji uzyskanych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową B.-P. Organ celny wziął pod uwagę zeznania właścicieli firm przewozowych oraz wskazanych przez nich kierowców. Natomiast, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego kierował się również treścią ww. postanowienia o umorzeniu śledztwa, sygn. akt 4 Ds. 108/08.

Na decyzję organu II instancji firma P.H.U. C.-T. M. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie postępowania wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i złożenia wniosków dowodowych,

- art. 221 ust. 3 WKC w związku z przepisem art. 55 pkt 2 ustawy Prawo celne poprzez nie uwzględnienie terminu przedawnienia statuowanego we wskazanym przepisie

i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji pomimo wystąpienia przedawnienia ustalenia należności - wygaśnięcia długu celnego,

- art. 221 ust. 4 w związku z art. 221 ust. 3 WKC w związku z art. 5 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego poprzez przyjęcie, że to organy administracji celnej są samodzielnie uprawnione do ustaleń co do przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, a nadto poprzez przyjęcie, iż wszczęcie w sprawie postępowania karnego wystarcza dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest także wystąpienie związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożnością obliczenia wysokości długu celnego,

- art. 92 WKC poprzez przyjęcie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że procedura tranzytu zewnętrznego T1 nie została zakończona,

- art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust.1 ustawy

z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) poprzez zbieranie i analizowanie materiału dowodowego w języku hiszpańskim,

- art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 3 WKC poprzez nie wskazanie przez organ w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej odpowiedzialności M. R.,

- art. 180 § 1 ustawy O.p. poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu

z zeznań świadków: B. K., D. K., S. A. C. oraz naruszenie wskazanego przepisu w związku z art. 365 ust. 2 i 3 WKC poprzez odmowę mocy dowodowej dokumentom przedłożonym do akt sprawy przez skarżącego S. Sp. z o.o. i T. sp. z o.o.,

- art. 187 § 1 ustawy O.p. poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

w tym nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: B. K., D. K., S. A. C., dokumentów przedłożonych do akt sprawy poprzez Skarżącego S. sp. z o.o. i T. Sp. z o.o.,

- art. 191 § 1 ustawy O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie oceny szczątkowej i nie mającej znaczenia w sprawie części materiału dowodowego (zebranego w sposób niekompletny) z pominięciem zasadniczych i najbardziej istotnych jego elementów,

- art. 57 WKC poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu uregulowania sytuacji towaru, w związku z podejrzeniem usunięcia towaru spod dozoru celnego,

- art. 215 ust. 1 tiret pierwszy WKC poprzez uznanie, że do rozpoznania sprawy właściwy jest Urząd Celny w B., a nie w H.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości i umorzenie postępowania.

Na decyzję organu II instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy złożyła także "T. P." Sp. z o.o.

w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie art. 201 § 2 w zw. z art. 126 O.p., co w sposób bezpośredni skutkowało uchybieniem terminowi do wydania zaskarżonych decyzji i możliwości powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC,

- naruszenie zasad postępowania dowodowego, w szczególności art. 191 O.p. poprzez nie odniesienie się przez organ celny do dowodów przedstawionych przez stronę oraz wniosków o dokonanie określonych czynności procesowych,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie jej bez podstawy prawnej

w zakresie możliwości powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego w terminie,

o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC.

W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...]. skargę do tut. Sądu złożyła również "S." Sp. z o.o. w N. S. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie zasad postępowania dowodowego, w szczególności art. 191 O.p. poprzez nie odniesienie się przez organ celny do dowodów przedstawionych przez stronę

i wniosków o dokonanie określonych czynności procesowych,

- naruszenie art. 201 § 2 w zw. z art. 126 O.p., co w sposób bezpośredni skutkowało uchybieniem terminowi do wydania zaskarżonych decyzji i możliwości powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie jej bez podstawy prawnej

w zakresie możliwości powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego w terminie,

o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]. "S." Sp. z o.o. ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Celnej w T.

w całości podtrzymując zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze.

Zarządzeniem z dnia [...]. tut. Sąd na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a., zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. I SA/Bd 731/11, I SA/Bd 777/11 i I SA/Bd 826/11 oraz prowadzenie sprawy pod sygn. akt I SA/Bd 731/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku

z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

II. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przechodząc do oceny ustaleń organów podatkowych należy w pierwszej kolejności podać, że sprawa określenia kwoty długu celnego była wcześniej przedmiotem rozstrzygania przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia

30 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 779/09 uchylił poprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. Od powyższego wyroku została wniesiona przez Dyrektora Izby Celnej skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego

w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 marca 2011r., sygn. akt I GSK 216/10 ją oddalił. Wyrok WSA w Bydgoszczy nie został zaskarżony przez żadną stronę postępowania sądowoadministracyjnego poza organem. W związku z tym, w sprawie ma zastosowanie art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Należy przyjąć, że ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego stosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy oraz mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (B. Dauter,

B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Zakamycze 2005, s. 345).

Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnej zmiany okoliczności faktycznych, a także po wzruszeniu wyroku zawierającego ocenę prawną, w przewidzianym do tego trybie.

W związku z tym, wobec dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny wyroku Sądu I instancji, wypada zauważyć, że orzeczenie prawomocne - a takim jest wyrok sądu kasacyjnego - wiąże nie tylko strony postępowania i sąd który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych

w ustawie także inne osoby (art. 170 p.p.s.a.). W orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego określona w art. 170 p.p.s.a.

w odniesieniu do sądów powoduje, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu nie może ona być już ponownie badana.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w wyroku z dnia 30 grudnia 2009r. WSA w Bydgoszczy przesądził zagadnienie powstania długu celnego w przedmiotowej sprawie. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną potwierdził stanowisko Sądu I instancji.

W tej sytuacji zarówno organ celny, jak również tut. Sąd ponownie rozpatrujący sprawę są związani ww. wyrokami i oceną prawną w nich zawartą. W związku z tym, szereg zarzutów podniesionych w skargach, a dotyczących postania długu celnego, jak również jego daty, nie podlegają ponownej ocenie, lecz zostają przyjęte jako już przesądzone uprzednim wyrokiem. Sąd obecnie rozstrzygający sprawę nie może zatem poczynić ustaleń i wyrazić odmiennego poglądu w zakresie m.in. zagadnienia powstania długu celnego wobec skarżących oraz daty jego powstania w dniu

[...]., a także właściwości polskich organów celnych do rozstrzygania sprawy. Jeżeli skarżący, tj. "S.", T. oraz M. R. nie zgadzali się

z ustaleniami i poglądami wyrażonymi w wyroku WSA z dnia 30 grudnia 2009r., to mieli prawo zaskarżyć go do NSA w Warszawie. Nie skorzystanie z tego prawa spowodowało, że poglądy, ocena prawna w uzasadnieniu wyroku są wiążące i nie podlegają zmianie na obecnym etapie postępowania. Podkreślić należy, że spośród podnoszonych wówczas zarzutów mających wpływ na powstanie długu celnego wobec wymienionych trzech podmiotów został uznany za zasadny przez WSA zarzut naruszenia art. 221 ust. 3 WKC.

W ocenie natomiast wówczas orzekającego WSA, "organy celne prawidłowo przyjęły, że dług celny powstał w dniu [...] r., tj. w dniu następnym po dniu,

w którym towary powinny być przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia (a nie w dniu [...] r. jak stwierdził na rozprawie pełnomocnik spółki "S."). Uwzględniając trzyletni termin wynikający z art. 221 ust. 3 WKC przedawnienie długu nastąpiło, w oparciu o art.12 § 4 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] r. Do tej daty zatem organ celny powinien powiadomić skarżącego o kwocie należności. Tymczasem Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzję określającą kwotę należności wynikająca z długu celnego wydał w dniu [...] r., a doręczenie jej nastąpiło: "P.H.U. C. – T." M. R. w dniu [...] r.,

a spółce "S." w dniu [...] r. Organ I instancji doręczenie tej decyzji potraktował za równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o kwocie należności. Powiadomienia dokonano więc w odniesieniu do obydwu skarżących po upływie terminu przedawnienia."

Nie budziła zatem wątpliwości Sądu okoliczność, że każdy z ww. tych podmiotów był dłużnikiem w rozumieniu art. 96 WKC, w tym M. R.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w podanym wyżej wyroku z dnia 24 marca 2011r. stwierdził, że "Niewątpliwie zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przekroczenie 3-letniego terminu nie było dopuszczalne z uwagi na zawieszenie postępowania celnego w związku z korespondencją do hiszpańskiego organu celnego

i organ tej kwestii już w skardze kasacyjnej nie podnosił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał procesowych podstaw do rozważania nowej okoliczności, podniesionej przez organ dopiero w trakcie postępowania sądowego, iż przy ocenie zarzutu upływu terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnej należy uwzględnić także postanowienia art. 221 ust. 4 WKC.

Wskazany przepis dopuszcza możliwość powiadomienia dłużnika o kwocie długu na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego.

Ten nowy argument organu wskazujący na prawnokarny aspekt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w sprawie polegało na zaniechaniu przedstawienia towaru

w urzędzie celnym przeznaczenia, a w następstwie mogło skutkować powstaniem długu celnego, nie jest poparty jakimikolwiek ustaleniami w zakresie popełnienia przez uczestników (uczestnika) wskazanego czynu karalnego. Jak wyżej podniesiono, argument w tym zakresie pojawił się poza postępowaniem celnym i w trakcie postępowania sądowego nie był rozważany."

III. Mając na uwadze powyższą ocenę prawną WSA, a następnie NSA należy stwierdzić, że obecnie główny problem sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w przedmiotowej sprawie organ celny miał prawo powiadomić dłużników o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat od dnia powstania tego długu na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W razie zastosowania przez organy celne art. 221 ust. 4 WKC termin tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego określa art. 56 ustawy

P.c., zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio.

Bezspornym jest, że w przedmiotowej sprawie nie został dochowany podstawowy trzyletni termin retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, określony w art. 221 ust. 3 WKC. Zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...]., dług celny powstał w dniu [...]., zaś decyzja organu I instancji nosi datę [...] r. i została doręczona stronom w [...]. Organy celne uzasadniają zastosowanie dłuższego, pięcioletniego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności, spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest zgodne z prawem, a skarżący nie mają racji twierdząc, że do zastosowania tego przepisu konieczne jest, aby popełnienie czynu zabronionego zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne bowiem we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający

w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Do takiego wniosku prowadzi stanowisko zajęte przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia

18 grudnia 2007 r. (C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391, Dz.U.UE.C 2008/51/12). W orzeczeniu tym, wydanym w trybie prejudycjalnym, ETS dokonał interpretacji pojęcia czynu podlegającego postępowaniu sądowemu

w sprawach karnych zawartego w art. 3 akapit pierwszy nieobowiązującego już rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. U. L 197, str. 1). Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "Kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Z jednej strony z brzmienia tego przepisu wynika wyraźnie, że organami właściwymi do dokonania kwalifikacji czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych są te same organy, które ze względu na popełnienie takiego czynu nie uzyskały wymaganych należności celnych i zamierzają

w związku z tym dokonać ich retrospektywnego pokrycia. Zgodnie z art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 1697/79, bezspornym jest, że określenie kwoty należności celnych

i wszczęcie postępowania w przedmiocie ich pokrycia należy do organów celnych państw członkowskich. Z drugiej strony art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia

nr 1697/79 nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz w sposób wyraźny do popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania.

Wniosek ten nie może zostać podważony poprzez argumentację odwołującą się do przestrzegania zasad pewności prawa i domniemania niewinności dłużników należności celnych. Dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" nie stanowi bowiem stwierdzenia, że rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo, lecz jest dokonywana jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, mającego na celu wyłącznie umożliwienie organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych."

Zdaniem Trybunału teza – wedle której możliwość nieuwzględnienia trzyletniego terminu przedawnienia powinna być uzależniona od wydania karnego wyroku skazującego – jest sprzeczna już z samym brzmieniem omawianego artykułu, który nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz w sposób wyraźny do popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. TS przypomniał też, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych".

Wprawdzie powołany wyrok ETS nie dotyczy wprost art. 221 ust. 4 WKC, lecz regulacji analogicznej, jednakże - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2011r., sygn. akt I GSK 190/10 - nie pozbawia to przytoczonego orzeczenia mocy wiążącej w spornej kwestii także w innych sprawach o analogicznym stanie prawnym. Porównując bowiem sformułowania zawarte w przepisie art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 (na tle którego zapadł ww. wyrok ETS) z treścią art. 221

ust. 4 WKC, a także funkcje tych przepisów, należy stwierdzić, że art. 221 ust. 4 stanowi

w istocie odpowiednik art. 3 ust. 1 rozporządzenia 1697/79. Sformułowanie zawarte

w art. 3 ust. 1 rozporządzenia było analogiczne, dlatego wykładnia zastosowana

w cytowanym wyroku ETS może być przeniesiona na grunt obecnie obowiązującego art. 221 ust. 4 WKC.

Podkreślić należy, że TS powyższe stanowisko podtrzymał w wyroku z dnia

16 lipca 2009 r. w połączonych sprawach C-124/08 i C-125/08, Gilbert Snauwaert (i in.) przeciwko państwu belgijskiemu – już na tle art. 221 WKC. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że "czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (czyn podlegający ściganiu karnemu)" (...) obejmuje czyny, które w świetle porządku prawnego państwa członkowskiego, którego właściwe organy żądają retrospektywnego pokrycia należności celnych mogą zostać zaklasyfikowane jako przestępstwa

w rozumieniu przepisów krajowego prawa karnego (analogicznie w odniesieniu do art. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie retrospektywnego pokrywania należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. U. L 197, s. 1), wyrok z dnia 27 listopada 1991 r. w sprawie C-273/90 Meico-Fell, Rec. s. I-5569, pkt 9). Z brzmienia i systematyki art. 221 WKC Trybunał wywiódł, że dłużnik może zostać powiadomiony o kwocie należności celnych po upływie trzyletniego terminu

w wypadku, gdy wskutek omawianego czynu organy celne pierwotnie nie mogły określić dokładnej wysokości kwot należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, włączając w to sytuację, w której wskazany dłużnik nie był sprawcą tego czynu. TS jednoznacznie stwierdził, że zgodnie z tym przepisem (tj. art. 221 WKC)

o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu.

Mając na uwadze jednoznaczne stanowisko ETS należy w dalszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy interpretacja ta jest wiążąca w przedmiotowej sprawie. Wymaga to odniesienia się do szerszego zagadnienia skutków orzeczeń prejudycjalnych TS poza badaną sprawą. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że choć w prawie wspólnotowym nie istnieje przepis, który przyznawałby orzeczeniom prejudycjalnym ETS moc wiążącą erga omnes i nadawał im charakter precedensu, to

w rzeczywistości orzeczenia ETS zawierające wykładnię prawa wspólnotowego są uważane za wiążące także poza sprawą, w związku z którą zostały wydane (S. Biernat [w:] S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, [red. J. Barcz], Warszawa 2006, s. 400-401). Skutki te uzasadnia się ze względu na podstawową funkcję postępowania regulowanego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), jaką jest zapewnienie jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. Powoduje to, że orzeczenie wstępne wiąże nie tylko sąd, który wystąpił z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, ale także wszystkie inne sądy ze wszystkich państw członkowskich, które będą stosowały przepis prawa wspólnotowego będący przedmiotem interpretacji lub oceny ważności. Skoro orzeczenie wstępne służy zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja ta nie może się różnić w zależności od sprawy, sądu lub państwa członkowskiego (D. Miąsik, Stosowanie orzeczenia wstępnego przez sąd krajowy [w:] Pytanie prejudycjalne

w orzecznictwie ETS [red. C. Mik], Toruń 2006, s. 116-117). Niestosowanie się przez sądy do orzeczeń wstępnych ETS jest traktowane jako przejaw niedopełnienia przez państwo członkowskie obowiązków wynikających z Traktatu, a ponadto państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone wyrokiem sądu krajowego niezgodnym z prawem wspólnotowym.

Wnioski te potwierdza analiza orzecznictwa ETS w sprawie skutków wyroków prejudycjalnych. W ocenie ETS moc interpretacji zawartej w poprzednim orzeczeniu Trybunału może pozbawić celu zobowiązanie do zadania pytania prawnego na gruncie art. 234 TWE i w ten sposób uczynić to zobowiązanie bezprzedmiotowym. Z sytuacją taką mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy podniesiona w pytaniu kwestia prawna jest materialnie identyczna z kwestią, która była już przedmiotem orzeczenia wstępnego w podobnej sprawie (por. wyrok ETS w sprawie Da Costa z 27 marca 1963 r., sprawa 28-30/62, Da Costa En Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV

v. Netherlands Inland Revenue Administration, Zb. Orz. 1963, s. 61, par. 5x). Raz dokonana interpretacja pozwala sądom, obowiązanym do skierowania obligatoryjnego wniosku na podstawie art. 234 ust. 3 TWE, na odwołanie się do poprzedniego wyroku ETS. "Przeprowadzając rozumowanie a maiore ad minus, należy zauważyć, że tym bardziej do wcześniejszej interpretacji Trybunału powinny się też odwołać niższe sądy krajowe, które w ogóle nie mają obowiązku zwracania się do ETS". Sądy niższej instancji nie mogą przyjąć innej interpretacji niż zawarta w wyroku ETS bez narażania się na niewłaściwe stosowanie prawa wspólnotowego (jeśli nie zwrócą się z powtórnym wnioskiem) (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 78-80).

Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie widzi podstaw do przyjęcia odmiennej interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC, niż wynikająca

z ww. wyroków ETS. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należy uznać stanowisko organów celnych, że to one są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione tylko

i wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych.

Prawidłowość takiej interpretacji art. 221 ust. 4 WKC została potwierdzona również we wcześniejszym orzecznictwie krajowym – analogiczne poglądy jak przedstawione wyżej zaprezentowano m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (z dnia 5 listopada 2009r. sygn. akt III SA/Lu 357/09,

z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt: III SA/Lu 233/09 oraz III SA/Lu 252/09),

a także w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyroki z dnia

11 marca 2011 r. (I GSK 101/10 i I GSK 102/10), a także wyroki z 17 marca 2011 r.

(I GSK 187/10, I GSK 189/10, I GSK 192/10), z 12 maja 2011 r. (I GSK 188/10), z dnia 27 lipca 2011r. (I GSK 190/10).

IV. Zdaniem tut. Sądu, w badanej sprawie organy celne zasadnie także przyjęły, że istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym postępowaniu karnemu. Organy miały do tego racjonalne przesłanki w postaci uzasadnionych wątpliwości, co do przedstawienia towaru w hiszpańskim urzędzie celnym. Organy ustaliły, że towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia z dnia [...] r. nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie, tj. do dnia [...]r. w urzędzie celnym przeznaczenia. Powyższy fakt potwierdzają dowody zgromadzone w wyniku postępowania poszukiwawczego,

w szczególności: nota z dnia [...] r. uzupełniona przez hiszpański urząd celny przeznaczenia – A. P. d. M. oraz monit z dnia [...] r., zawierający adnotację urzędową hiszpańskiego urzędu celnego przeznaczenia – A. P. d. M. W podanych urzędowych dokumentach obca administracja celna wskazała na fakt, że przedmiotowe towary nie zostały przedstawione w tamtejszym urzędzie. Ponadto, nie zostały też przedłożone żadne dokumenty, dotyczące ww. towarów oraz brak jest jakiejkolwiek informacji na ten temat. Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie niezakończonej procedury tranzytu zewnętrznego mocą postanowienia z dnia [...]. mogło być wszczęte dopiero po przeprowadzeniu postępowania poszukiwawczego. Dopiero, gdy ustalono, że procedura tranzytu zewnętrznego systemów komputerowych na podstawie zgłoszenia z dnia [...]. nie została zakończona, ponieważ przedmiotowy towar nie został przedstawiony w hiszpańskim urzędzie celnym, wówczas organ celny rozpoczął czynności w ramach postępowania mającego na celu procedurę odzyskania należności celnych. W konsekwencji w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, że usunięcie towaru spod dozoru celnego, które przybrało formę zaniechania - nie przedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia - pozbawiło organ celny możności realizacji dozoru celnego. W tej sytuacji prawidłowo organ przywołał art. 90 § 1 k.k.s., na podstawie którego "Kto usuwa towar lub środek przewozowy spod dozoru celnego, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie." Organ podał także okoliczności, które uzasadniają zakwalifikowanie czynu do przestępstwa, a nie wykroczenia, wskazując z powołaniem się na regulację art. 53 § 6 k.k.s. wysokość uszczuplonych należności i wartość towaru usuniętego spod dozoru celnego, a których to wielkości skarżący nie podważają.

V. Zauważyć należy, że okoliczność, iż organ posługuje się dokumentem w obcym języku, gdy nie budzi wątpliwości zaznaczenie stosownej rubryki w dokumencie dokonane przez organ państwa członkowskiego opatrzonym stosowną pieczęcią, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.

VI. Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 3, art. 215 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Celnej w T., iż sporne towary, które zostały objęte w dniu [...] r. zgłoszeniem celnym były towarami niewspólnotowymi, z uwagi na to, że stanowiły one produkty kompensacyjne objęte uprzednio procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Tym samym, aby udowodnić wywiązanie się z obowiązków wynikających z zastosowanej procedury celnej i potwierdzić ich wspólnotowy status należało przedłożyć jeden z dowodów, określonych w art. 315-317b, art. 319-322, art. 325, art. 462a i w załączniku 42b, art. 812 i w załączniku 109, art. 314c lit.g, art. 843 RWKC, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Wymaganych przepisami prawa dokumentów nie można zastąpić innymi dowodami, jak choćby zeznaniami świadków.

VII. Za niezasadny należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 92 WKC poprzez uznanie, że procedura tranzytu zewnętrznego T1 nie została zakończona. Z treści bowiem art. 92 ust. 1 i 2 wynika, że warunkiem prawidłowego zakończenia procedury tranzytu jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia, w określonym do tego terminie, towarów objętych tą procedurą wraz ze stosownymi dokumentami. Z akt sprawy natomiast wynika, że obca administracja celna nie potwierdziła okoliczności, iż sporny towar został przedstawiony w tamtejszym urzędzie. Ponadto, nie zostały też przedłożone żadne dokumenty, dotyczące ww. towarów oraz brak jest jakiejkolwiek informacji na ten temat. (nota [...] nr [...]

z dnia [...] r., dotycząca zgłoszenia MRN nr [...] z dnia [...] r. uzupełniona przez hiszpański urząd celny przeznaczenia – A. P. d. M.; Monit [...] z dnia [...] r., zawierający adnotację urzędową hiszpańskiego urzędu celnego przeznaczenia – A. P. d. M.).

W konsekwencji zasadnie organy oceniły dokumenty przedłożone przez "S." oraz "T. P." jako nie spełniające wymogów wynikających z przepisów prawa, bowiem są one fotokopiami i nie zawierają stosownego poświadczenia władz celnych. Trafnie organ odwoławczy powołał się w tej materii na regulacje art. 365 ust. 2 i 3 RWKC. W konsekwencji brak administracyjnego dowodu urzędowego, że procedura tranzytu została zakończona.

VIII. W ocenie Sądu organy prawidłowo także ustaliły podmioty będące dłużnikami w sprawie z powołaniem się na art. 96 i art. 203 ust. 3 WKC. Stosownie do art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania

z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,

b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC).

Na podstawie natomiast art. 203 WKC:

1) dług celny w przywozie powstaje w wyniku:

– usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym.

2) dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego.

3) dłużnikami są:

– osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

– osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

– osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia

w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i

– odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających

z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

W tym kontekście należy zauważyć, że organ odwoławczy na s. 15-16 zaskarżonej decyzji podał przesłanki uznania skarżących - w tym firmy M. R. prowadzącego działalność gospodarczą jako P.H.U.C.-T.- za zobowiązanych. Organ wyjaśnił, że M. R. świadczył usługę transportową przedmiotowego towaru na trasie B.-H., co potwierdza pieczęć tej firmy umieszczona w polu nr [...] międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR nr [...] (akta adm. tom I, k. nr 3), załączonego do wystawionego -

w związku z objęciem przedmiotowego towaru procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego - dokumentu MRN nr[...]. Organ powołał się także na dowód w postaci wystawionej faktury za wykonaną usługę. Z treści natomiast zeznań złożonych w Prokuraturze Rejonowej B. – P. zarówno przez M. R., jak również kierowcę W. H. wynika, że wiedzieli oni, iż towar objęty jest procedurą tranzytu wspólnotowego (d.: akta adm. tom I, k. nr 77-85). W tej sytuacji brak jest podstaw do kwestionowania w przedmiotowej sprawie odpowiedzialności podmiotu wykonującego usługę transportu towaru.

Kwestia zatem odpowiedzialności osób, do których skierowano decyzje, została w prawidłowy sposób wyjaśniona w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów celnych, nie tylko powołano się na art. 203 ust. 3 WKC, ale również wyjaśniono znaczenie tego przepisu i podano, dlaczego każda z tych osób i z jakiego tytułu jest dłużnikiem.

IX. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut niezapewnienia M. R. czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Prawdą jest, że organ I instancji nie ustrzegł się błędu w tym zakresie. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana bowiem [...]., a zatem przed upływem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co przyznał Dyrektor Izby Celnej w uprzednio wydanej decyzji i potwierdził obecnie w odpowiedzi na skargę (s. 4). Jednakże to uchybienie w ocenie tut. Sądu nie ma wpływu na wynik sprawy. Zauważyć należy, że pomiędzy wydaniem decyzji organu I instancji w dniu [...]. doręczonej skarżącemu R. w dniu [...]., a wydaniem zaskarżonej decyzji

w dniu[...]. minęły trzy lata. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało skutecznie doręczone stronom, w tym pełnomocnikowi M. R. w dniu [...]. (d.: akta adm. tom II.

k. nr 328). Z kolei postanowieniem z dnia [...]. organ ten ponownie wyznaczył 7-dniowy termin na podstawie art. 200 § 1 O.p. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi M. R. w dniu [...]. (d.: akta adm.. tom III, k. nr 436), a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji ([...].), podobnie jak w stosunku do pozostałych skarżących. W konsekwencji organ odwoławczy – ponownie rozstrzygający sprawę – sanował wadę postępowania, której dopuścił się organ I instancji. Zauważyć należy, że M. R. nie skorzystał

z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ramach wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu 7-dniowego ww. postanowieniem z dnia [...].

W tym miejscu należy powołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego FPS 6/04 z dnia 25 kwietnia 2005 r., w której stwierdzono, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy

art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1

pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, że uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Wynika

z tego, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Przenosząc powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że doszło wprawdzie do naruszenia przez organ I instancji art. 123 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miało ono wpływu na wynik sprawy, co wyżej zostało wykazane.

X. W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art., 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji,

a w szczególności zaskarżonej decyzji świadczy, że organ podatkowy II instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 powyższej ustawy.

Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną,

z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono

jak w sentencji.

H. Adamczewska – Wasilewicz Z. Pietrasik E. Kruppik – Świetlicka