Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 733/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4 i 5, art. 10 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 241 par. 1, art. 243 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P.C. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.wydanymi wobec podatnika P. C. określił w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za [...] r. w kwocie [...] zł, za [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz za [...] r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniach tych decyzji stwierdzono, że na podstawie przeprowadzonej kontroli ustalono, iż P. C. we wskazanych wyżej okresach roku [...] prowadził działalność gospodarczą, m. in. w zakresie sprzedaży detalicznej samochodów oraz części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, a także konserwacji i napraw takich pojazdów. Podstawowym przedmiotem działalności podatnika był handel samochodami używanymi, sprowadzanymi z krajów należących do Unii Europejskiej. Przy ich odsprzedaży w kraju podatnik korzystał ze szczególnej procedury rozliczenia podatku VAT, tj. procedury opodatkowania marżą. Ustalono ponadto, że prowadzona przez podatnika ewidencja dostaw zawiera m. in. wartość brutto dostaw, wartość netto dostaw i podatek VAT według stawki 22%. W trakcie postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik nie wykazywał w ewidencji wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, od których zapłacił podatek należny podlegający wpłacie w terminie określonym w art. 103 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), tj. 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Nabyte wg procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdy podatnik sprzedawał (dokonywał dostaw) w systemie VAT-marża. Organ podatkowy powołując się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stwierdził, że z dokumentów nabycia przedstawionych przez podatnika nie wynikało jednoznacznie, czy podatnik nabył przedmiotowe pojazdy w systemie VAT-marża lub od osoby od nieprowadzącej działalności gospodarczej, nie wynikało również, iż dostawa była zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (art. 120 ust. 10 pkt 2). W związku z tym organ uznał, że podatnik prawidłowo potraktował nabycie takich samochodów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie środków transportu oraz uiścił podatek należny, wobec czego pojazdy te nie mogły być sprzedane przez podatnika w systemie VAT-marża, gdyż wcześniej potraktowano je jako wewnątrzwspólnotowe nabycie. Dostawy w systemie VAT-marża można bowiem dokonać zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że "w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku". Organ stwierdził dalej, że przepis ust. 4 dotyczy dostawy towarów używanych, (...), które podatnik nabył od osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem,

o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Organ podatkowy uznał, że wskazane wyżej nieprawidłowości spowodowały naruszenie przepisów art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i dlatego, działając na podstawie art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), wymienionymi na wstępie decyzjami określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. i za [...] r. oraz określił za [...] r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Od tych decyzji podatnik nie złożył odwołań.

W dniu [...] r. P. C. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek

o wznowienie postępowań podatkowych, zakończonych ww. decyzjami ostatecznymi - powołując się na przepisy art. 240 i art. 241 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.). Wnioskodawca wskazał, że organ podatkowy, prowadząc postępowanie za okres [...] r., przyjął za dowód w sprawie dokumenty zakupu używanych pojazdów samochodowych z terenu Unii Europejskiej, stwierdzając wcześniej na ich podstawie dokonanie przez podatnika wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, przez wydanie zaświadczeń VAT-25, potwierdzających uiszczenie podatku. Podatnik stwierdził, że dokonał następnie dostawy (sprzedaży) tych pojazdów, stosując procedurę szczególną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. procedurę marży. Od wydanych przez organ podatkowy decyzji określających w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za [...] r. podatnik nie odwołał się

w ustawowym terminie – jak oświadczył - "z braku podstaw".

We wniosku o wznowienie postępowania wskazano dalej, że "dla szczegółowego i formalnego wyjaśnienia wątpliwości związanych z określeniem, czy przedmiotowe nabycia podlegają opodatkowaniu lub korzystają ze zwolnienia podatnik udał się do kontrahentów, od których nabył poszczególne pojazdy, gdzie uzyskał zaświadczenia, z których jednoznacznie wynika, że nabycia te wystąpiły

w trybie art. 25 niemieckiej ustawy o podatku obrotowym". Z tych zaświadczeń wynikało - zdaniem wnioskodawcy - że "niemieccy kontrahenci dokonali tych transakcji, stosując u siebie procedurę marży, co uniemożliwia u potencjalnych nabywców stosowanie prawa do odliczenia podatku, więc nie jest dla zarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT w Polsce podatników podatkiem neutralnym". Podatnik na potwierdzenie swoich twierdzeń przedłożył pięć zaświadczeń od niemieckich podatników wraz z tłumaczeniami.

Podatnik stwierdził też, że przepisy polskiej ustawy normującej obrót towarami i usługami, w zakresie dokumentowania czynności są bardzo sformalizowane, znacznie przewyższają wymogi określone unijną dyrektywą, "co jest lub być może powodem błędnego kwalifikowania określonych czynności tak jak to miało miejsce

w tym przypadku, a w przypadku strony niemieckiej ma to wyraz szczególny".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] r. [...], powołując się na

art. 243 § 3 i art. 207 O.p., odmówił wznowienia postępowania podatkowego. Na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r.

nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku o doprecyzowanie i wskazanie podstawy prawnej wznowienia postępowania. Odpowiadając na to pismo, P. C. wskazał na przesłanki wznowienia postępowania wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.

wznowił postępowania podatkowe zakończone ww. decyzjami ostatecznymi

z dnia [...] r., nr [...].

Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 207 O.p., odmówił uchylenia przedmiotowych decyzji ostatecznych.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ podatkowy wskazał, że podatnik uzyskał i przedłożył do akt sprawy oświadczenia od swoich kontrahentów

o nabyciach pojazdów samochodowych w trybie art. 25 niemieckiej ustawy o podatku obrotowym po zakończeniu postępowania podatkowego dotyczącego sprawdzenia prawidłowości rozliczenia się w zakresie podatku od towarów i usług, m. in. za okres od stycznia do [...] r. oraz po terminie, kiedy ww. decyzje stały się ostateczne. Wobec tego, iż dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji (zostały bowiem uzyskane przez podatnika w późniejszym terminie, tj. po wydaniu decyzji), zatem nie mogą stanowić podstaw do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie organu I instancji nie można również uznać, aby podatnik załączonymi do wniosku o wznowienie postępowania dokumentami wykazał nowe istotne dla sprawy okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi. Nowymi okolicznościami będą takie, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy, jako element podstawy faktycznej wydanej decyzji, natomiast okoliczności, które wskazał podatnik objęte były merytoryczną oceną w toku postępowania.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji P. C. podniósł, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że dowody dołączone do wniosku o wznowienie postępowania nie istniały w dniu wydania decyzji z [...] r., a ponadto stwierdził, że oświadczenia kontrahentów niemieckich - które niejako wyręczają organ podatkowy z tego co winien z mocy prawa ustalić wcześniej przy określeniu obowiązku podatkowego

z poszczególnych nabyć niepodlegających podatkowi od towarów i usług – stanowią właśnie "nowe okoliczności", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem podatnika, organ podatkowy naruszył podstawowe zasady prawa,

tj. zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej oraz zasadę neutralności podatku dla przedsiębiorcy. Oczywistym błędem wydanych decyzji jest bowiem zastosowanie opodatkowania według zasad ogólnych, tak jak w przypadku, gdy podatnik ma możliwość lub prawo do dokonania odliczenia podatku wynikającego z nabycia. Już sam fakt, że w niemieckich rachunkach nie występował podatek VAT "winien wskazywać organowi podatkowemu drogę postępowania i dochodzenia do prawdy – tak wskazuje logika i doświadczenie oraz przepisy dyrektywy unijnej". Również orzecznictwo sądowe i ETS w kwestiach prawa do dokonania odliczeń podatku zawartego w cenie nabycia jest jednoznaczne - i to nawet przy braku faktury VAT lub innego dokumentu uprawniającego podatnika w polskiej ustawie do takiego odliczenia. Przedmiotowe decyzje ostateczne pozbawiły podatnika prawa do odliczenia i zdaniem podatnika, "pewnie będzie to przyczynek do dochodzenia tego prawa w tym lub odrębnym postępowaniu".

Dodatkowo podatnik zarzucił, iż nie jest prawdą że podatnik potraktował nabycie pojazdów będących przedmiotem sprawy jako wewnątrzwspólnotowe nabycie – to organ podatkowy popełnił błąd "wydając zaświadczenie potwierdzające nieprawdę i nie potrafi się do tego przyznać".

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1

w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 128 O.p., "decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych

w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych". Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję".

Wznowienie postępowania jest zatem instytucją szczególną stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej, a przesłanki określone

w art. 240 § 1 O.p. są wymienione enumeratywnie i stanowią zamknięty katalog.

W sprawie o wznowienie postępowania organ nie może brać pod uwagę innych okoliczności niż wskazane w tych przepisach, a wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Instytucja wznowienia postępowania nie może więc być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym - nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p.

Odnosząc się do wskazywanej przez podatnika podstawy prawej wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), organ odwoławczy podkreślił, że przepis ten znajduje zastosowanie, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy, są nowe,

- te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji i muszą być istotne dla sprawy, czyli mieć wpływ na jej wynik,

- te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi w momencie wydania decyzji.

Wskazując, iż pojęcie "okoliczności faktyczne" nie jest przez ustawodawcę zdefiniowane, organ wyjaśnił, że należy je więc rozumieć w znaczeniu języka potocznego, jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Zdaniem organu II instancji, podatnik w złożonym wniosku o wznowienie postępowań podatkowych, jak również w odwołaniu, nie wykazał, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na ustalenie wysokości wymiaru podatku za [...] r., istniejące w dniu wydania decyzji

nr: [...], a nieznane organowi, który wydał te decyzje. Fakty nabycia pojazdów samochodowych dokonanych przez stronę od kontrahentów niemieckich znane były bowiem organowi podatkowemu I instancji w momencie wydania decyzji ostatecznych i zostały w nich stwierdzone. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że odmienna, a nawet błędna, ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania.

Organ odwoławczy uznał także za trafne stwierdzenie organu I instancji, traktujące oświadczenia kontrahentów niemieckich, jako dowody nie mogące stanowić podstawy do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.,

z uwagi na to, iż nie istniały one w chwili wydania decyzji ostatecznych, na co wskazują daty ich sporządzenia.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że brak podatku na rachunkach wystawionych przez niemieckich kontrahentów nie oznaczał, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podatek VAT od towarów w obrocie handlowym pomiędzy podatnikami VAT w państwach członkowskich Unii Europejskiej nie jest pobierany na granicy, zamiast tego opodatkowanie, co do zasady, ma miejsce w kraju nabywcy towaru. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie ma miejsca wtedy, gdy dostawa towarów używanych, w wyniku której ma miejsce nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach opodatkowania marży, a nabywca ma dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Wówczas nie ma wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a zatem nie powstaje podatek należny ani naliczony.

Wobec tego, z faktu posiadania przez podatnika rachunków wystawionych przez kontrahentów niemieckich, które to dokumenty nie zawierają podatku od wartości dodanej, nie można wywodzić, iż nabywca ma dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów objętych szczególną procedurą opodatkowania marży.

Odnosząc się do zarzutów, że organ podatkowy popełnił błąd, wydając zaświadczenia potwierdzające uiszczenie przez podatnika podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu organ odwoławczy stwierdził, że są one niezasadne, bowiem w myśl art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających uiszczenie przez podatnika podatku - w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i ust. 4. Stosownie natomiast do art. 103 ust. 5 tej ustawy, w przypadkach, o których mowa

w ust. 3 i 4, podatnicy są obowiązani przedłożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z ustalonym wzorem informację o nabywanych środkach transportu.

Do informacji dołącza się kopię faktury potwierdzającej nabycie środka transportu przez podatnika. Z kolei przepis art. 103 ust. 6 ustawy stanowi, iż informacja, o której mowa w ust. 5, wraz z kopią faktury potwierdzającej nabycie środka transportu

i dowodem zapłaty, stanowią podstawę do wydania zaświadczenia, którym mowa

w art. 105 ust. 1 pkt 1.

Z tych powodów, to na podatniku ubiegającym się o wydanie stosownego zaświadczenia ciąży obowiązek przedłożenia rzetelnej informacji potwierdzającej nabycie środka transportu wraz ze stosownymi dokumentami. Organ podatkowy potwierdza jedynie fakt uiszczenia podatku z ww. tytułu.

W konkluzji, organ II instancji stwierdził, że argumenty podnoszone przez podatnika nie stanowią podstawy do uchylenia przedmiotowych decyzji ostatecznych na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S., P. C. - reprezentowany przez pełnomocnika - zarzucił tej decyzji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, poprzez brak poprawności dokonanych przez organ podatkowy ustaleń co do treści obowiązywania norm prawnych zastosowanych w decyzji, brak poprawności dokonanych ustaleń stanu faktycznego, przypisanie udowodnionego stanu prawnego pod niewłaściwą normę prawną oraz błędy w ustalaniu konsekwencji prawnych,

a w szczególności naruszenie art.: 120, 121, 122, 128, 139 oraz artykułów 165, 180, 181, 187, 193, 240, 241 i 247 Ordynacji podatkowej, a także art.: 5, 10, 103, 105

i 120 ustawy o podatku od towarów i usług. Podnosząc te zarzuty, skarżący wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi pojazdami samochodowymi sprowadzanymi najczęściej z terenu Unii Europejskiej, kupowanymi z reguły w komisowych punktach sprzedaży lub od osób prywatnych. Dokonanie rejestracji każdego zakupionego pojazdu wymaga okazania zaświadczenia z organu podatkowego o uregulowaniu podatku od towarów i usług, lub stwierdzenia braku takiego obowiązku. W niektórych przypadkach, w których nabycie nastąpiło od podatników stosujących w Niemczech procedurę marży, tj. art. 25 niemieckiej ustawy o podatku obrotowym, organ podatkowy wydał podatnikowi zaświadczenia potwierdzające obowiązek podatkowy i naliczenie podatku, bez prowadzania postępowania wyjaśniającego - mimo występowania istotnych niejasności. Prowadzona przez podatnika dokumentacja podatkowa dla potrzeb VAT nie uwzględniała faktu naliczenia przez organ podatkowy podatku od towarów i usług od nabycia, nabycia te traktowane były przez podatnika w sposób szczególny, przewidziany dla procedury marży, w następstwie czego sprzedaż tych pojazdów dokonywana była także w oparciu o procedurę opodatkowania marży.

W związku z tym, że organ podatkowy w przedmiotowych ostatecznych decyzjach podatkowych uznał wskazane transakcje zakupu jako nabycia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatnik wystąpił do kontrahentów niemieckich o szczegółowe określenie rodzaju przeprowadzonych transakcji. Po uzyskaniu oświadczeń od kontrahentów i ich przetłumaczeniu przez tłumacza przysięgłego, wobec faktu uprawomocnienia się wydanych decyzji, podatnik złożył wniosek o wznowienie zakończonego postępowania, lub o zmianę

i uchylenie wydanych decyzji. Skarżący nie zgadza się z wydanymi w postępowaniu wznowieniowym decyzjami organów obu instancji odmawiającymi uchylenia decyzji ostatecznych. Uzasadniając wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżący powołał się na argumentację przytoczoną w odwołaniu od decyzji i stwierdził, że sposób rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ podatkowy jest całkowicie nie do przyjęcia, nadto może być powodem całkowitej utraty zaufania obywatela do państwa prawa. Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, skarżący nie zgadza się z zawartym tam stwierdzeniem, że podatnik nie wykazał przedstawionymi zaświadczeniami od niemieckich kontrahentów, aby wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności, nieznane organowi. Zdaniem skarżącego, takie stanowisko organu odwoławczego było skutkiem faktu, iż organ podatkowy mimo wyraźnych przesłanek i informacji wydawał wiele błędnych zaświadczeń potwierdzających uiszczenie podatku lub braku takiego obowiązku. Skarżący uważa, iż skoro istniały wątpliwości, organ podatkowy winien dokonać czynności sprawdzających, a takich nie dokonał i nie zamierzał nawet dokonać. Nie zgadza się także ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że skoro na niemieckich rachunkach nie było informacji o pobranym podatku, ani o jego zwolnieniu, to należało te towary opodatkować w Polsce. Zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien ustalić prawdę obiektywną, tym bardziej iż po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej "mamy ustalony stan prawny w zakresie podatku od wartości dodanej

i nie ma w nim takiej opcji, by brak informacji na rachunku był podstawą do ustalenia podatku w Polsce". Skarżący nie zgadza się też ze stwierdzeniem, iż w oparciu

o art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to podatnik ubiegający się o wydanie stosownego zaświadczenia winien udzielić rzetelnej informacji stwierdzającej nabycie środka transportu, a organ podatkowy potwierdza jedynie fakt uiszczenia podatku

z tego tytułu. W ocenie skarżącego, w sytuacji gdy nie istnieje obowiązek podatkowy, to "organ podatkowy nie wyda stosownego postanowienia, ani decyzji, a podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami musi to robić szybko w przeciwnym wypadku szybko splajtuje". W przedmiotowej sprawie podatnik wystarczająco informował, że stroną transakcji są kontrahenci niemieccy dokonujący sprzedaży w oparciu o procedurę marży, jednak organy podatkowe opierały się tylko i wyłącznie na treści rachunków niemieckich. Skoro niezbędne jest zaświadczenie

i potwierdzenie, to należy w takim wypadku przeprowadzić określone czynności,

a powinien je przeprowadzić organ wydający zaświadczenie. Skarżący wskazał, iż "nie jest żadną tajemnicą, że takich przypadków było wiele". Podatnik chcąc zarejestrować pojazd musiał posiadać stosowne zaświadczenie, a nie mając wyboru, godził się na obciążenie podatkiem. W przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w takich sytuacjach szkoda jest niewielka, natomiast

w przypadku podatnika skutki są bardzo poważne, gdyż dana czynność powoduje konieczność naliczenia podatku z racji dostawy na zasadach ogólnych, bez możliwości odliczenia podatku zapłaconego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie zauważyć należy, iż będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz sprawując tę kontrolę poprzez orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje wydane

w postępowaniu administracyjnym (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, a więc w granicach, jakie zakreślone zostały przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kontroli sądu administracyjnego podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak

i przepisami postępowania administracyjnego. Kontrola ta sprowadza się zatem do badania, czy w toku rozpoznawanej sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na jej wynik. Nie należy natomiast do kompetencji sądu administracyjnego rozstrzyganie samej sprawy administracyjnej.

Stwierdzić należy, że przedmiotem skargi P. C. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w P. z dnia [...] r. o odmowie uchylenia ostatecznych decyzji tegoż Naczelnika

w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r. Zaskarżona decyzja

i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zapadły po wznowieniu postępowania na wniosek podatnika z dnia [...] r., uściślonego pismem z dnia [...] r., żądającego wznowienia postępowania podatkowego na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". W myśl art. 241 § 1 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Stosownie do art. 243 § 1 O.p., "w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania", przy czym – zgodnie z § 2 tegoż artykułu - postanowienie takie "stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy".

Ponadto, zgodnie z art. 245 § 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 4 lipca 2008 r. organ

I instancji wznowił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług, zakończonej ww. decyzjami ostatecznymi, zatem we wznowionym postępowaniu należało przede wszystkim – w myśl art. 243 § 2 O.p. – należycie wyjaśnić kwestię istnienia przesłanek wznowienia.

Należało więc zbadać, czy dołączone przez podatnika do wniosku

o wznowienie dokumenty odpowiadają jednej z przesłanek wznowienia postępowania, przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem, czy w związku

z ich przedłożeniem wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne albo, czy dokumenty te stanowią nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Niewątpliwie w decyzjach organów obu instancji zasadnie stwierdzono, iż przedłożone przez podatnika dokumenty nie są "nowymi dowodami istniejącymi

w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który wydał decyzję", bowiem dokumenty te zostały sporządzone w [...] r., zatem nie istniały one w dniu wydania decyzji podatkowych (wymiarowych), tj. w dniu [...] r.

W związku z tym, niezbędne było wyjaśnienie i wszechstronne rozważenie, czy zaistniała druga przesłanka wznowienia postępowania, wymieniona

w omawianym przepisie. Rozważając tę kwestię organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zarówno we wniosku o wznowienie, jak i w odwołaniu, nie wykazał, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na ustalenie wysokości wymiaru podatku za [...] r., istniejące w dniu wydania decyzji

nr: [...], a nieznane organowi, który wydał te decyzje.

Uzasadniając to stwierdzenie organ odwoławczy wskazał, że "fakty nabycia pojazdów samochodowych dokonanych przez stronę od kontrahentów niemieckich znane były bowiem organowi podatkowemu I instancji w momencie wydania decyzji ostatecznych i zostały w nich stwierdzone", a równocześnie organ odwoławczy podkreślił, że odmienna, a nawet błędna, ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania.

Sąd nie zgodził się z taką argumentacją organu. Wprawdzie fakty nabycia przez podatnika pojazdów samochodowych od kontrahentów niemieckich znane były organowi podatkowemu I instancji w momencie wydania decyzji, jednak intencją podatnika wyrażoną we wniosku o wznowienie postępowania było wykazanie (załączonymi, nowymi dokumentami), iż podatnik nabywał pojazdy używane od podatników podatku od wartości dodanej, opodatkowanych na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), tj. na zasadzie opodatkowania marży. Sposób opodatkowania kontrahenta zagranicznego może mieć z kolei istotne znaczenie dla sposobu opodatkowania podatnika w związku z dostawą (sprzedażą) takich pojazdów,

w szczególności dla możliwości zastosowania systemu opodatkowania marży

(art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT).

W przedmiotowych decyzjach ostatecznych organ podatkowy I instancji stwierdzał, że podatnik sprowadza samochody używane z krajów należących do Unii Europejskiej w celu dalszej ich odsprzedaży i korzysta ze szczególnej procedury, jaką jest procedura opodatkowania marżą (zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT). Możliwość stosowania tej procedury została jednak zakwestionowana przez organ podatkowy, który stwierdził, że "z dokumentów nabycia jednoznacznie nie wynikało, czy podatnik nabył je w systemie VAT-Marża (...)". Ponadto sam podatnik potraktował nabycie tych samochodów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie środków transportu oraz uiścił podatek należny podlegający wpłacie w terminie o którym mowa w art. 103 ust. 4 ustawy o VAT.

Wypowiadając się w tej kwestii organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że (podnoszony przez podatnika) brak podatku na rachunkach wystawionych przez niemieckich kontrahentów nie oznaczał, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie ma miejsca wtedy, gdy dostawa towarów używanych, w wyniku której ma miejsce nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach opodatkowania marży, a nabywca ma dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Ponadto organ odwoławczy uznał, że z faktu posiadania przez podatnika rachunków wystawionych przez kontrahentów niemieckich, które to dokumenty nie zawierają podatku od wartości dodanej, nie można wywodzić, iż nabywca ma dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów objętych szczególną procedurą opodatkowania marży.

Z powyższego wynika, że kwestia sposobu opodatkowania kontrahentów niemieckich podatnika oraz sposobu dokumentowania takiego faktu miała istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia w przedmiotowych ostatecznych decyzjach podatkowych.

Podatnik nie złożył oświadczeń w tej kwestii, ani nie był przesłuchany w postępowaniu podatkowym, natomiast w postępowaniu wznowieniowym oraz w skardze podnosi argument niewyjaśnienia tej kwestii z urzędu przez organ podatkowy w postępowaniu zwyczajnym i dlatego uznał za niezbędne uzyskanie od kontrahentów niemieckich dokumentów potwierdzających nabycie towarów na zasadach opodatkowania marży i takie dokumenty – w jego ocenie – wraz z ich tłumaczeniami dołączył do wniosku o wznowienie postępowania. Z dat wystawienia oświadczeń kontrahentów ([...] r.) wynika, że podatnik nie mógł ich przedstawić w postępowaniu zwyczajnym. Ponadto, potrzeba uzyskania i przedstawienia takich dokumentów w przekonaniu podatnika mogła powstać dopiero po zaznajomieniu się z uzasadnieniami decyzji podatkowych, we których stwierdzono, że podatnik nie posiada – wymaganych prawem - dokumentów jednoznacznie potwierdzających nabycie towarów objętych szczególną procedurą opodatkowania marży. Zauważyć przy tym należy, że organ podatkowy nie wyjaśnił z jakich powodów uznał, iż posiadane przez podatnika rachunki nie potwierdzały "jednoznacznie" takiego sposobu nabycia, stwierdził jedynie ogólnikowo, że "z dokumentów nabycia jednoznacznie nie wynikało, czy podatnik nabył je w systemie VAT-Marża (...)".

Mając na względzie powyższe – w ocenie Sądu – przedstawione przez podatnika oświadczenia kontrahentów niemieckich, w których stwierdzono, że dostawa przedmiotowych pojazdów używanych następowała na zasadach opodatkowania marżą, wskazują nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydawania decyzji podatkowych, nieznane organowi, który je wydał. W związku

z tym, w ponownym postępowaniu należy wyjaśnić (w razie potrzeby po zweryfikowaniu tych oświadczeń) i rozważyć, czy są to okoliczności istotne dla sprawy, a równocześnie (art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 O.p.), dokonując rozstrzygnięcia istoty sprawy, rozważyć czy dowody te mogą stanowić o tym, iż podatnik "posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów objętych szczególną procedurą opodatkowania marży" i spełnia pozostałe ustawowe wymagania dla stosowania procedury opodatkowania marży przy dostawie przedmiotowych używanych środków transportu.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu i w skardze kwestii wydawanych przez organ podatkowy zaświadczeń potwierdzających uiszczenie przez podatnika podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, Sąd uznał zarzuty skarżącego podatnika za niezasadne, bowiem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że w myśl art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających uiszczenie przez podatnika podatku - w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i ust. 4. W przypadkach tych – w myśl art. 103 ust. 5 tej ustawy - podatnicy są obowiązani przedłożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z ustalonym wzorem informację o nabywanych środkach transportu oraz kopię faktury potwierdzającej nabycie środka transportu przez podatnika. Z przepisu art. 103 ust. 6 ustawy o VAT wynika natomiast, że informacja, o której mowa w ust. 5, wraz z kopią faktury potwierdzającej nabycie środka transportu i dowodem zapłaty, stanowią podstawę do wydania zaświadczenia, którym mowa w art. 105 ust. 1 pkt 1 (o uiszczeniu podatku). Zgodnie z art. 306a § 3 O.p., "zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania". Skoro wydawane na podstawie art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zaświadczenie ma potwierdzać "uiszczenie przez podatnika podatku" – zatem w sytuacji, gdy podatnik przedłożył wymagane ww. przepisami dokumenty, w tym dowód zapłaty podatku, organ podatkowy obowiązany był do wydania zaświadczenia o uiszczeniu przez podatnika podatku, bez obowiązku uprzedniego badania, na jakich zasadach opodatkowane było (w Niemczech) nabycie środka transportu przez podatnika.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja wydana została bez należytego wyjaśnienia i rozważenia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty sprawy, a więc z naruszeniem przepisów postępowania

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik – nie przesądzając ostatecznego sposobu załatwienia sprawy – zaskarżoną decyzję należało uchylić (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie

art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie przepisów art. 200

w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.