Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2067/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 221/15 przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Krakowie Barbary Kapery w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 23 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz podatku do zapłaty za maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

P. P. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 221/15. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz podatku do zapłaty za maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2010 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 15 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej okresy kwartalne w sposób odmienny aniżeli Strona w złożonych deklaracjach, a ponadto za maj, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2010 r. określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było uznanie, że Strona w:

- II kwartale 2010 r. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z 5 faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. (dalej: A.) tytułem sprzedaży prasy hydraulicznej, drukarki fleksograficznej, maszyny do krępowania zawiesi worków (strapex), belownicy hydraulicznej do odpadów i prasy mechanicznej oraz zawyżyła podatek należny w związku z wystawieniem 2 (przyp. NSA) faktur na rzecz B. Leasing sp. z o.o. (dalej: B.) tytułem sprzedaży prasy hydraulicznej i drukarki fleksograficznej oraz urządzeń do krępowania zawiesi worków, bowiem wszystkie te faktury niedokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

Organy ustaliły i oceniły, że: - wskazane maszyny A. rzekomo nabył od P. M., posługującego się nazwą X. (dalej: X.); - następnie A., po rzekomym odremontowaniu tych maszyn sprzedał je Stronie, która już jako maszyny nowe (trzy pierwsze z wymienionych), z rokiem produkcji 2010, sprzedała B.; - z kolei B. maszyny te udostępniła X. na podstawie zawartej z nim umowy leasingu (przyp. NSA), co oznaczało, że P. M. po około miesiącu od ich sprzedaży A. stał się ponownie ich użytkownikiem; - cena netto sprzedaży owych maszyn przez A. na rzecz Strony była w przypadku prasy hydraulicznej i drukarki fleksograficznej ponad 2-krotnie wyższa w odniesieniu do cen zakupu tych urządzeń przez A. od X., a w przypadku strapexow ponad 5-krotnie wyższa (podobnie przy belownicy hydraulicznej różnica ta wynosiła prawie 2-krotność, a przy prasie mechanicznej ponad 11-krotność - przyp. NSA za str. 13 i 25 zaskarżonej decyzji); - prasa mechaniczna i belownica hydrauliczna nie zostały sprzedane przez Stronę, gdyż według jej wyjaśnień, urządzenia te miały zostać wykorzystane jako podzespoły służące do wytworzenia innych maszyn; - okoliczności towarzyszące dokonanym transakcjom kupna i sprzedaży dokonanych w II kwartale 2010 r. prowadziły do wniosku, iż Strona uczestniczyła w "łańcuchu" fikcyjnych czynności sprzedaży maszyn i urządzeń w celu uzyskania korzyści finansowych.

- IV kwartale 2010 r. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z 11 (przyp. NSA) faktur wystawionych przez A. tytułem sprzedaży maszyn oraz usług (szczegółowo opisanych str. 33-34 zaskarżonej decyzji) oraz zawyżyła podatek należny w związku z wystawieniem 4 faktur (w tym 2 zaliczkowych i 2 końcowych - przyp. NSA) na rzecz X. tytułem sprzedaży automatu do rolowania BIG BAG, półautomatycznej pakowarki JUMBO ROLL oraz jednej faktury na rzecz S. K., posługującego się nazwą K., tytułem sprzedaży mieszalnika (2 szt.), bowiem wszystkie te faktury niedokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

Organy ustaliły i oceniły, że: - większość maszyn A. rzekomo nabył od X., pozostałą zaś część (krawędziarko-giętarkę i nożyce gilotynowe) od M. Z., posługującej się nazwą K.; - maszyny te, jako rzekomo przerobione (oprócz krawędziarko-giętarki i nożyc gilotynowych, gdyż te zostały rzekomo sprzedane w stanie niezmienionym i nie były objęte dalszą sprzedażą przez Stronę) sprzedał Stronie, której to rzekomo miały posłużyć do produkcji nowych urządzeń, tj. mieszalnika do tworzyw sztucznych (odnotowanego przez Stronę jako sprzedany S. K.), automatu do rolowania worków BIG BAG i półautomatycznej pakowarki JUMBO ROLL (odnotowanych przez Stronę jako sprzedanych X.); - przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą wystawioną dla K. nie były jednak mieszalniki znajdujące się u tego podmiotu; - przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi dla X. również nie były maszyny znajdujące się w tej firmie; - w przypadku krawędziarko-giętarki i nożyc gilotynowych nie było racjonalnego wyjaśnienia dla zakupu ich od A., w sytuacji, gdy Strona mogła je kupić bezpośrednio u M. Z. za cenę nieporównywalnie niższą; - całokształt zebranych dowodów i ustalonych okoliczności świadczył o nierzetelności transakcji wynikających z faktur VAT na wykonanie przez A. usług w nich opisanych (tj. montażu konstrukcji stalowej, demontażu maszyn u klienta, montażu ogrzewania hali montażowej, malowania konstrukcji stalowej, spawania i czyszczenia konstrukcji stalowej, spawania konstrukcji stojaków, transportu maszyn, spawania konstrukcji maszyn, przygotowania pomieszczeń warsztatowych, przygotowania pomieszczeń do montażu CCTV).

2.3. W świetle powyższego organy zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, wedle których miało dojść do nabycia przedmiotowych towarów i usług. Jednocześnie uznano, że: - w stosunku do faktur sprzedaży wystawionych dla B. miał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - faktury te zostały bowiem sporządzone w związku z fakturami wystawionymi dla Strony przez A., które co udowodniono, stwierdzały czynności niedokonane; - w stosunku do faktur sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz X. i K. również miał zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2.4. Określenie Stronie za III kwartał 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał, stanowiło konsekwencję nieprawidłowości stwierdzonych w II kwartale 2010 r.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję Skarżący zarzucił w szczególności naruszenie: - art. 122 w związku art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez pominięcie elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; - art. 88 u.p.t.u. przez pozbawienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony; - art. 108 u.p.t.u. przez bezpodstawne zastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - fikcyjne były faktury wystawione tytułem rzekomej sprzedaży prasy hydraulicznej, drukarki fleksograficznej, maszyny do krępowania zawiesi worków, belownicy hydraulicznej do odpadów oraz prasy mechanicznej, co znalazło potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym; - niewiarygodne były twierdzenia Skarżącego odnośnie do rzekomej współpracy jego firmy z P. M. przy wykorzystaniu A., a tym samym co do rzetelności zakwestionowanych przez organy faktur; zaprzeczały temu wnioski wynikające między innymi z analizy zeznań świadków; - wiarygodność transakcji maszynami podważał nieuzasadniony wzrost ich wartości przy braku dowodów na działania (osobowe, materiałowe), które rzeczywiście mogłyby podwyższyć wartość urządzeń, w tym przy wykorzystaniu specjalistycznych technik; - nie było również potwierdzenia transportu maszyn i ewentualnie okoliczności mających mu towarzyszyć, brakowało dokumentów dotyczących przebiegu transakcji (np. umów, protokołów odbioru); - dla słuszności zakwestionowania tychże transakcji znamienny był szeroko omówiony przez organy układ relacji pomiędzy podmiotami rzekomo w nich uczestniczącymi; - jako nieracjonalne z punktu widzenia ekonomicznego jawiło się "wprowadzanie podmiotów pośredniczących", gdy finalnym odbiorcą stawać się miał ten sam podmiot w łańcuchu transakcji; - także krótki odstęp czasu pomiędzy kolejnymi wykazywanymi transakcjami, wykazywanie rozliczeń gotówkowych, brak ewidencji podatkowej tych transakcji w korelacji z zeznaniami Skarżącego oraz A. A. (prezesa A.) przekonywały o prawidłowej ocenie przyjętej przez organ podatkowy.

4.3. Zdaniem Sądu, w granicach swobodnej oceny dowodów, mieściła się również dokonana przez organ ocena materiału dowodowego w zakresie faktur wystawionych przez A. tytułem sprzedaży maszyn oraz usług w IV kwartale 2010 r. Sąd wskazał w odniesieniu do tych transakcji, że: - nie były wiarygodne wyjaśnienia Skarżącego jakoby specjalistyczne maszyny mogły zostać wytworzone z innych maszyn przez podmiot nieposiadający w tej dziedzinie żadnego doświadczenia i zajmujący się działalnością budowlaną; - podmiot ten nie dokonał przy tym zakupu jakichkolwiek części do maszyn; - Skarżący, który świadczył usługi serwisowe maszyn dla P. M., od którego pochodziły maszyny, mógł sam dokonać ich zakupu, a jako podwykonawcę zatrudnić inny podmiot; - nierzetelność tych transakcji potwierdzały wykazane przez organ zasadnicze rozbieżności w zeznaniach P. M. oraz A. A.; - zeznania Skarżącego i wskazanych przez niego osób oraz pracowników X. nie potwierdzały dostarczenia maszyn, a także wykonywania jakichkolwiek prac przy maszynach przez A.; - z oceną tą korespondowały wnioski organu oparte na opiniach biegłych rzeczoznawców.

4.4. Według Sądu, dokonana ocena w zakresie usług wykazanych na fakturach wystawionych przez X. na rzecz Skarżącego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdził, że: - podstawę do zakwestionowania tych usług stanowiły ustalenia znajdujące oparcie w wyjaśnieniach Skarżącego, zeznaniach A. A. i pracowników tych podmiotów; - stwierdzono równocześnie brak dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji, uwzględnienia tych faktur w deklaracjach podatkowych oraz odprowadzenia od nich podatku należnego; - zasadnicze sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i prezesa A., ich ogólnikowość, brak związku zakupów ze sprzedażą realizowaną przez A., brak jakiejkolwiek dokumentacji i potwierdzenia w źródłach osobowych realności przedmiotowych transakcji, opisany przez organ sposób ujmowania w jednej fakturze dostaw i usług, dostatecznie przekonywały o nierzetelności tych faktur.

4.5. W ocenie Sądu, nie wykraczały również poza granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności realizowanej w kontekście badania racjonalności działań ekonomicznych Skarżącego, ustalenia organów w sferze faktur wystawionych przez A. z tytułu zakupu krawędziarko-giętarki i nożyc gilotynowych.

4.6. W odniesieniu do zapatrywań przedstawionych w pkt 4.1. - 4.5. niniejszego uzasadnienia, Sąd stwierdził, że: - w świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach nie dokonano; - konsekwencją tego był brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur przez zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nieodzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej, zaś Skarżący był świadomy uczestnictwa w rzekomych transakcjach, organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów.

4.7. Sąd zaakceptował zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych faktur, które wystawił Skarżący. Wyjaśnił, że przepis ten ma również odniesienie do tzw. pustych faktur, czyli faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości tak pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

4.8. W kwestii zarzutów postawionych w skardze, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że: - eksponowany brak wiedzy Skarżącego o trudnościach finansowych A. w żadnej mierze nie podważał prawidłowości ustaleń co do nierzetelności faktur; - wskazany przez organy pozabankowy system rozliczeń Skarżącego stanowił jeden z wielu argumentów służących podważeniu realności transakcji; - gołosłowne było wskazanie jakoby organy przyjęły, iż A. zaprzestał w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej, czy też aby zakwestionowały w ogóle istnienie maszyn; - Skarżący, powołując się na chorobę prezesa A., nie wykazał które twierdzenia tej osoby były nieprawdziwe; - sama wskazana przez biegłego możliwość wykorzystania jakiejś części maszyn do wyprodukowania innych nie była równoznaczna z tym, że z takiej możliwości skorzystano; - obszerny materiał dowodowy i jego przedstawiona ocena, korespondowała z przywołaną przez Skarżącego opinią biegłego oraz potwierdziła, że maszyny nie zostały wykonane z materiałów i części maszyn podawanych przez Skarżącego; - z kolei z opinia sporządzona na zlecenie Skarżącego nie potwierdzała, że maszyny zostały wyprodukowane z maszyn (ich części) wskazywanych przez Skarżącego; - oceny tej nie podważały również wnioski płynące z zeznań pracowników urzędu marszałkowskiego; - nie znajdowała potwierdzenia w aktach sugestia o rzekomym nieodniesieniu się organu do wykazu prac; - podnoszona przez organ wielokrotnie nieracjonalność ekonomiczna rzekomych działań gospodarczych, w których wykazywano uczestniczenie Skarżącego, stanowiła znamienną okoliczność dla potwierdzenia tezy o nierzetelności faktur zakwestionowanych przez organ; - organy podjęły szerokie działania procesowe i zgromadziły obszerny materiał dowodowy, przy udziale również dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach i dowodów; - organy nie naruszyły art. 191, ani też art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 O.p.; - w konsekwencji nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 88 i art.108 u.p.t.u.

5. Skarga kasacyjna

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 88 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie niezrozumiałego i lakonicznego uzasadnienia wyroku w odniesieniu do stanu faktycznego w zakresie stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych.

5.3. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem Skarżącego zostały naruszone przez organy. Wśród nich, wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, nie powołano jednak art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, również nie wskazano na naruszenie tego przepisu; nie przywołano też jego treści. Przepis ten reguluje tzw. swobodną ocenę dowodów. Zgodnie z normą w nim zawartą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W sytuacji zatem, gdy Skarżący nie odwołał się do tego przepisu i nie zarzucił aby w warstwie procesowej doszło do jego istotnego naruszenia, przyjąć należało, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie kwestionował on, aby Sąd pierwszej instancji naruszył prawo przez uznanie, że organy dokonały kompleksowej oceny z poszanowaniem treści tego przepisu. Przedmiotem uwagi Sądu rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną mogły być zatem tylko zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż te jako wyraźnie wskazane stanowiły jedną z jej możliwych podstaw (por. art. 174 P.p.s.a.) i przy uwzględnieniu art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był je rozpoznać.

6.3. W myśl powołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy-Ordynacja podatkowa: organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120); postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1); w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122); jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1); organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1) oraz może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 2); fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu, a znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (art. 187 § 3); decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6).

6.4. Motywy skargi kasacyjnej do zarzutu obejmującego wymienione przepisy zostały przedstawione na str. 6-10 tej skargi. Tak wynika ze sposobu redakcji pisma, w tym ponownego powołania przez jego autora rzeczonych przepisów (na początku oraz na końcu motywów oznaczonych w skardze kasacyjnej jako uzasadnienie do "Ad. 1", a dotyczących zarzutu z pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Analiza merytoryczna tych motywów nie pozwala jednak uznać, aby poświęcono je wszystkim przepisom spośród wymienionych jako naruszone. Możliwe było przyjęcie, że wyrażone przez Skarżącego zastrzeżenia, iż: "Organy kontroli skarbowej nie dokonały w tym zakresie (skąd maszyny znalazły się w firmie X. - przyp. NSA) żadnych ustaleń, gdyż nie prowadziły w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego. Nie zostały określone również różnice pomiędzy maszynami zbytymi przez firmę X. – P. M., a nabytymi od Podatnika, ich zdolności techniczne, wydajność, różnice w zużyciu materiałów eksplatacyjnych oraz ich wartość rynkowa, gdyż w tym zakresie organ kontroli również nie przeprowadził żadnych czynności wyjaśniających (...) oceniając matematycznie od 85 do 90 procent musiało być części nowych (...), które musiały być gdzieś nabyte, posiadające swoją wartość i mające wpływ na wysokość ceny nabycia przez firmę X. – P. M. przedmiotowych urządzeń. Wyjaśnienie powyższego też nie znalazło się w sferze zainteresowania organów kontroli (...) W toku kontroli Podatnik wielokrotnie stwierdzał, że pomiędzy dniem sprzedaży a dniem badania przez biegłego urządzenia (mieszalniki rzekomo sprzedane firmie K. - przyp. NSA) kilkakrotnie były przerabiane. Nie znalazło to jednak zainteresowania u kontrolujących i wyjaśnienie tej sprawy pozostawiono na etapie badania biegłego." mogły stanowić uzasadnienie dla naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. z uwagi na ich związek z treścią tych przepisów. Natomiast pozostałe wypowiedzi skargi kasacyjnej nie przystawały do żadnego z zarzucanych w sprawie naruszeń przepisów postępowania podatkowego. Dostrzec bowiem należało, że znaczna część tej argumentacji opierała się na relacji prawidłowego - zdaniem Skarżącego - stanu faktycznego w odniesieniu do sprzedaży "maszyn" firmie X. Autor skargi kasacyjnej, przedstawiając zaistniały przebieg zdarzeń (przy czym - co trzeba podkreślić - twierdzeń swych nie odnosił do konkretnych urządzeń w powiązaniu z przypisanymi im fakturami, ani też do usług, zakwestionowanych przez organy), opisał jakie jego zdaniem intencje przyświecały podmiotom zawierającym transakcje sprzedaży maszyn. Nadmienił, że przy takim ujęciu "(...) wskazanym byłoby podać co w powyższym jest nie logiczne, nie ekonomiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym.".

6.5. W świetle powyższych uwag konieczne stało się wskazanie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, co oznacza, że nie może generalnie zastępować autora tej skargi w uzasadnieniu zarzutów, ani też domyślać się z jakich powodów dojść mogło według autora skargi kasacyjnej do naruszenia powoływanych regulacji prawnych. Rzeczowa argumentacja powiązana z konkretnymi przepisami prawa powinna zostać wyrażona przez sporządzającego skargę kasacyjną. Tylko taki sposób jej zredagowania zapewnia możliwość odniesienia się przez Sąd drugiej instancji do zarzutów z punktu widzenia formułowanego przez Skarżącego stanowiska. Natomiast w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie zostały należycie uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny mógł tylko rozważyć, czy przepisy te zostały naruszone w sposób przedstawiony przez Skarżącego.

6.6. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. okazał się bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem, aby organ gromadząc materiał dowodowy uchylił się od pozyskania materiału istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przypomnienia wymagało, że przedmiotem zainteresowań organu były między innymi konkretne transakcje wedle których miało dojść do kupna przez Skarżącego maszyn od A., oraz sprzedaży tych maszyn (wyremontowanych lub użytych do produkcji kolejnych) innym podmiotom, tj. B., X., K. wynikające z faktur ujętych przez Stronę w rozliczeniach podatku VAT (szczegółowy opis faktur zawarto na str. 8, 11 oraz 33 i 34 decyzji Dyrektora IS).

Z zaskarżonej decyzji (liczącej 96 stron) wynika, że organ pierwszej instancji celem ustalenia stanu faktycznego podjął szereg czynności w efekcie czego zgromadził bogaty materiał dowodowy, na który w szczególności składały się: - protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach: X., A., B.; - protokoły przesłuchań: Skarżącego i pracowników jego firmy, A. A. - prezesa A. i pracowników tej firmy, właściciela X., tj. P. M. i pracowników tej firmy, pracowników B., C. S. prowadzącego działalność w zakresie usług transportowych, pracowników Urzędu Marszałkowskiego w K.; - wyjaśnienia Skarżącego oraz P. M.; - opinia biegłego powołanego przez organ, której celem opracowania była ocena wykorzystania podzespołów lub części zakupionych w X. do wyprodukowania mieszalników sztucznych na rzecz K. oraz do wyprodukowania automatu do rolowania BIG BAG i półautomatycznej pakowarki JUMBO ROLL na rzecz X.; - opinia rzeczoznawcy zgłoszona przez Skarżącego, której celem opracowania była ocena stanu technicznego trzech maszyn: półautomatycznej pakowarki JUMBO ROLL, automatu do rolowania worków BIG BAG i 2 szt. mieszalnika do tworzyw sztucznych; - historie rachunków bankowych Skarżącego.

W świetle podjętych przez organ działań nie było podstaw do uwzględnienia motywów podnoszonych przez Skarżącego. W realiach rozpoznanej sprawy organ ustalając, że to nie maszyny wykazane na konkretnych fakturach, mające być przedmiotem rzekomego obrotu między X., A. i Skarżącym, jak i rzekomego ich remontu lub wykorzystania do powstania nowych maszyn, były przedmiotem dalszej sprzedaży przez Skarżącego, nie musiały ustalać "skąd maszyny znalazły się w X.", ani źródła pochodzenia ich części. Kwestia ta bowiem była nieistotna wobec jednoznacznego ustalenia, że transakcje między Skarżącym, a A. nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Znamienne jest tutaj, że organ w odniesieniu do maszyn sprzedanych przez Skarżącego podmiotom X. i K. (odpowiednio: automatu do rolowania BIG BAG, półautomatycznej pakowarki JUMBO ROLL oraz mieszalników do tworzyw sztucznych) powołał biegłego celem zbadania w jakim stopniu do ich produkcji zostały wykorzystane części maszyn rzekomo zakupionych w A. Opinia tego biegłego w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, potwierdziła, że nie były to maszyny wykonane z materiałów i części maszyn wskazanych przez Skarżącego, mających być zakupionymi w A.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił brak wyjaśnienia przez organ kwestii przerabiania, w okresie pomiędzy dniem zbycia, a dniem badania przez biegłego, mieszalników wykazanych jako sprzedane K. Nie wskazał jednak jaki dowód organ pominął lub który powinien uwzględnić celem ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Tymczasem w przypadku mieszalników biegły stwierdził, że "(...) przedłożona dokumentacja techniczno-ruchowa maszyny przedstawia inny mieszalnik niż okazany biegłemu podczas oględzin, brak jest logiki pomiędzy dokumentacją maszyn a rzeczywistą ich konstrukcją (inna specyfika) (...)" (str. 53 zaskarżonej decyzji). Tego rodzaju ocena była jednoznaczna, wskazywała, że będące przedmiotem ekspertyzy mieszalniki w firmie K. nie były tymi co w przedstawionej dokumentacji potwierdzającej rzekomą sprzedaż przez Stronę tych właśnie urządzeń. W tej zatem sytuacji, Skarżący budując zarzut powinien dla jego skuteczności wskazać, z czego miało wynikać, że urządzenia te w wyniku przeróbek na przestrzeni zaledwie około 1,5 roku - od dnia 29 listopada 2010 r. przekazanie mieszalników K. do dnia 29 czerwca 2012 r. opinia cząstkowa biegłego - zmieniły swój charakter (konstrukcję/specyfikę), czy odwołać się do podnoszenia z jego strony konkretnych wniosków dowodowych w tym zakresie, a nie uwzględnionych przez organ. Tymczasem kwestia zakupu maszyn od A., a następne sprzedaży ich przez Skarżącego w postaci mieszalników była przedmiotem szczegółowego badania w postępowaniu przed organem. Organ mógł, w myśl art. 187 § 1 O.p., uznać materiał za zupełny, gdy zebrano dowody, rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowiły spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. Skarżący uważając, że w tej mierze należało coś jeszcze wyjaśnić, powinien odwołać się do dowodów, które w jego ocenie należało jeszcze przeprowadzić lub też zaoferować takie dowody. Jego rolą było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczyć informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący miał w postępowaniu zagwarantowaną realną możliwość aktywnego działania, zaś powołując się na wiedzę o rzekomych renowacjach w stopniu zmieniającym konstrukcję i specyfikę urządzenia, powinien odwołać się do dowodu na tę okoliczność. Skarga kasacyjna nie dostarczyła informacji, aby Skarżący takowe dowody przedkładał przed organem. Z kolei lektura zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ realizował liczne wnioski dowodowe Strony, jak choćby o przesłuchanie świadków. Brak było zatem podstaw do podzielenia motywów Skarżącego. Nie można więc stwierdzić, aby organ naruszył art. 187 § 1 O.p., co też właściwie ocenił Sąd pierwszej instancji.

6.7. Podsumowując, w rozpoznanej sprawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, bez znaczenia pozostawał fakt niezakwestionowania istnienia maszyn w firmach X. i K. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania danej faktury za rzetelną (odzwierciedlającą faktyczną transakcję między podmiotami w niej wpisanymi) nie jest bowiem wystarczające ustalenie, że jakiś towar (maszyny) znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej tą fakturą, rodzącej u sprzedawcy obowiązek podatkowy doszło do nabycia tegoż właśnie konkretnego towaru (maszyn) uwidocznionego na fakturze. Natomiast organ w ramach postępowania dowodowego przeprowadził szereg czynności, a następnie wszechstronnie rozważył zebrany materiał dowodowy, skutkiem czego ujawniono okoliczności, których całokształt wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Prawidłowo w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy przeprowadzając postępowanie nie naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

6.8. Bezzasadne były również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 180 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Autor skargi kasacyjnej w odniesieniu do tych przepisów nie przedstawił motywów, które przystawałyby do norm w nich zawartych. Nie podał jaki dowód nie został dopuszczony przez organ, mimo jego zgodności z prawem, albo jaki dowód organ ten dopuścił, a nie powinien tego uczynić, gdyż był to dowód właśnie sprzeczny z prawem. W odniesieniu z kolei do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skarżący nie wyjaśnił w czym upatrywał jego naruszenia, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ odwoławczy - wbrew ogólnym w tym zakresie twierdzeniom skargi - wskazał w uzasadnieniu fakty, które uznał za udowodnione oraz podał pełne uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

6.9. Stwierdzić zatem należało, że w rozpoznanej sprawie zarzuty dotyczące przepisów postępowania pozbawione były właściwej argumentacji, wykazującej takie ich naruszenie, którego stopień mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Motywy zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie przekonywały o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji zarzucanych mu wadliwości prawnych. Zwłaszcza nie wykazano istnienia ich takiego ciężaru gatunkowego, który powinien prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z tej przyczyny, iż Sąd powinien wyrokować o uwzględnieniu skargi, a nie o jej oddaleniu.

6.10. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (por. pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) również okazały się nieusprawiedliwione.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia "art. 88" u.p.t.u. Nie powołano jednak konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, ani też jego treści, co wskazałoby na normę, którą w ocenie Skarżącego niewłaściwie zastosowano w sprawie. Tymczasem art. 88 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. składał się z ustępów oraz punktów (a niektóre z nich także z liter). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a. oraz uwagi z pkt 6.5. tego uzasadnienia) nie mógł zastąpić jej autora w redakcji zarzutu, a w konsekwencji poza jego kontrolą pozostał więc bliżej nieokreślony zarzut naruszenia art. 88 u.p.t.u.

Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię. Nie podważył on zatem, że przepis ten ma zastosowanie również do faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości pod względem podmiotowym lub przedmiotowym (taki pogląd wyraził Sąd pierwszej instancji).

W realiach tej sprawy zakwestionowanie faktur wystawionych dla B. było konsekwencją uprzedniego zakwestionowania faktur wystawionych dla Skarżącego przez A., gdyż te pierwsze zostały wystawione w związku z tymi drugimi (por. str. 32 zaskarżonej decyzji). Z kolei podstawą zakwestionowania rzetelności faktury sprzedaży mieszalników dla S. K., opisującej tę transakcję, była między innymi opinia biegłego wykluczająca tożsamość towaru z tej faktury z urządzeniami znajdującymi się w przedsiębiorstwie kupującego. Natomiast fikcyjność transakcji ujętych w fakturach wystawionych z tytułu rzekomej sprzedaży maszyn (BIG BAG i JUMBO ROLL) dla X., stwierdzono - jak przyjął Sąd pierwszej instancji, a czego autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył - w oparciu o zakwestionowanie możliwości wyprodukowania przez Skarżącego urządzeń z powodu znikomych wartości nakładów przy jednoczesnym zakwestionowaniu wartości maszyn mającej mieć potwierdzenie w rzekomych, jak ustalono, zakupach od A

W przedstawionych okolicznościach, stwierdzających, że faktury wystawione przez Skarżącego nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zastosowanie w odniesieniu do tych faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było więc uzasadnione.

6.11. Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który postawiono jako samodzielny (zob. pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, odniesiono się również do zarzutów skargi.

Zastrzeżenia Skarżącego na tle art. 141 § 4 P.p.s.a. w istocie nawiązywały do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący powołał bowiem fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku w których tkwiła takowa, wyrażając przy tym dezaprobatę dla niej. Tego rodzaju argumentacja nie przystawała jednak do treść art. 141 § 4 P.p.s.a., a wręcz wskazywała na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji rzeczonej regulacji. Skarżący, przywołując, jak to ujął w skardze kasacyjnej, "wybrane przykłady" nieodpowiadające dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a. potwierdził, że Sąd ten odniósł się do zarzutów skargi oraz przedstawił w tym zakresie swoje stanowisko i tego stanu rzeczy nie mogło zmienić samo negowanie trafności wypowiedzi sądowych przez Skarżącego.

6.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych.