Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 853/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 853/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 r., sprawy ze skargi J. T. – G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili, uprawomocnienia się wyroku,, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., , ,


UZASADNIENIE

J. T.-G. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.

Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że uchwałą Okręgowej Rady Adwokackiej została wpisana na listę adwokatów Izby Adwokackiej i po złożeniu ślubowania 28 sierpnia 2013 r. uzyskała niezbędne uprawnienia do otwarcia kancelarii adwokackiej i wykonywania zawodu adwokata. W dniu 21 września 2013 r. wW. rozpoczęła działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. Podała, że aplikację adwokacką odbyła w latach 2010-2012. Jej odbycie oraz zdanie egzaminu adwokackiego łączyło się z obowiązkiem poniesienia szeregu wydatków (koszty szkoleń, opłaty z tytułu członkowstwa w samorządzie, opłaty za egzamin), które określają wskazane we wniosku przepisy prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania niezbędnych uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, niezbędnych w świetle Prawa o adwokaturze do wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

W ocenie wnioskodawczyni, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona podała, mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", że bez poniesienia kosztów związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych, nie mógłby uzyskać tytułu zawodowego adwokata i wykonywać działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, bowiem ta może być prowadzona tylko przez osobę posiadającą taki tytuł. W ocenie wnioskodawcy wydatki te nie mają charakteru osobistego. Aplikacja stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niebędące typowym etapem edukacji (jak np. studia magisterskie), podnoszącym ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień zawodowych, które pozwolą na uzyskiwanie przychodów z działalności kancelarii adwokackiej. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jeżeli wydatki są poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22 u.p.d.o.f., są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania w miesiącu rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W wydanej dnia 26 lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej, nr IBPBI/1/415-1217/13/SK, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że z powyższego przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 tej ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Organ wyjaśnił, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Organ zaznaczył, że do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością, czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty. W związku z powyższym organ stwierdził, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. W ocenie organu, wydatki poniesione w latach 2010-2013 związane z odbyciem aplikacji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te zostały bowiem poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez wnioskodawczynię aplikacji nie mogą, w ocenie organu, obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają więc przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zdaniem organu wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności i uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków nie było zatem osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

Organ wyjaśnił także, że zaliczenie wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z zasadami zagwarantowanymi Konstytucją, w szczególności z zasadą równości, która była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem wydającego interpretację nie ma prawnych podstaw do uprzywilejowania pewnej kategorii podatników – w tym przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby bowiem wydatki, związane z aplikacją, zostały poniesione przez osoby, które po jej zakończeniu i zdobyciu uprawnień do wykonywania zawodu, nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej, to nie mogłyby wydatki te zostać zliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym pomniejszych przychód uzyskanych przez podatnika.

Odnosząc się na końcu do powołanych przez wnioskodawcę na potwierdzenie swojego stanowiska wyroków sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ze względów przedstawionych w uzasadnieniu interpretacji nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Wskazał też wyroki, które potwierdzają stanowisko organu. Zauważył, że poza jednym przypadkiem, na który powołała się wnioskodawczyni, organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych prezentują jednolite stanowisko w zakresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy.

Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 122 w zw. z art. 187§1 i art. 210§1 pkt 6 O.p. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń dotyczących warunków i form w jakich może być wykonywany zawód adwokata, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przez skarżącą należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i co za tym idzie odmową możliwości zaliczenia tych wydatków przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 121§1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie stojącej w sprzeczności do wcześniej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji indywidualnej wobec podmiotu o tym samym statusie prawnym co skarżąca i w analogicznej sytuacji faktycznej jak sytuacja faktyczna skarżącej,

- art. 14e§1 i art. 14b§6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ wydający interpretacje indywidualne nie jest związany prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, gdy z treści powołanej normy prawnej wyraźnie wynika, że organ wydając interpretacje powinien uwzględnić nie tylko aktualny stan prawny ale również aktualną linię orzeczniczą sądów,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 4b ust. 1 pkt 1 oraz art. 75 i art. 77b Prawa o adwokaturze, poprzez pominięcie przepisów co do form wykonywania zawodu adwokata i możliwości uzyskania tego tytułu, co do zasady, jedynie poprzez odbycie aplikacji i złożenie egzaminu zawodowego.

Uzasadniając skargę podkreślono, że poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych pozwalających na wykonywanie zawodu adwokata spełniają wszystkie przesłanki określone w u.p.d.o.f. warunkujące zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono ponadto, że charakter odbytej przez skarżącą aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia.

Odpowiadając na skargę, organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia, czy w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej wydatki na uzyskanie uprawnień do wykonania zawodu adwokata mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tej działalności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619).

Za przydatne w niniejszej sprawie uznać także należy wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 roku (sygn. akt II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Przyznał w szczególności, że katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 tej ustawy nie wymienia wydatków związanych z odbywaniem aplikacji adwokackiej. Zatem jedyną kwestią sporną pozostaje, czy wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej (wydatki na szkolenie, składki, opłata za egzamin) poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, jeśli tak, to czy przepisy podatkowe pozwalają na rozliczenie, w ramach kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2014 r., poz. 635 ze zm.), który wymienia jako jedną z form wykonywania zawodu przez adwokata kancelarię adwokacką. Z regulacji Prawa o adwokaturze wynika także, że aplikacja adwokacka jest odpłatna (art. 76b ust. 1). Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Zgodnie bowiem z art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki (ustawa przewiduje jednak wyjątki od wymogu odbycia aplikacji adwokackiej i złożenia egzaminu adwokackiego).

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że odbycie aplikacji adwokackiej było niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata przez skarżącą. Skoro miała ona zamiar po odbyciu aplikacji adwokackiej prowadzić działalność gospodarczą i wykonywać zawód adwokata i czyni to, to poniesione wydatki, które niewątpliwie warunkowały podjęcie tej działalności, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 oraz 23 u.p.d.o.f. – wskazane przez skarżącą wydatki są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu.

Sąd nie podziela stanowiska organu uznającego, że poniesione przez skarżącą przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wydatki mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, a więc celem ich poniesienia nie było osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zdaniem Sądu, wydatki te mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach kancelarii. Aplikacja adwokacka stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii. Odbycie aplikacji adwokackiej jest obowiązkiem wynikającym z ustawy, podobnie normatywne (ustawowe) podstawy ma obowiązek uiszczana opłat w toku aplikacji. Nie może zatem budzić wątpliwości uzasadnienie poniesienia tego rodzaju wydatków, nie ma też żadnych podstaw do kwestionowania tych wydatków z punktu widzenia kwalifikacji ich poniesienia - jako racjonalnych. Wobec powyższego brak jest też uzasadnionych podstaw do kwalifikowania tego rodzaju wydatków jako wydatków wyłącznie osobistych, niewykazujących związku z planowaną działalnością gospodarczą, wykonywaną w ramach dopuszczalnej ustawowo formy (kancelaria adwokacka).

Jeśli chodzi o zaliczenie w ciężar kosztów wydatków poniesionych jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1616/13, w którym Sąd ten wskazał, że "możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jaki i wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody".

Tym samym, zdaniem Sądu, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw stanowisko prezentowane przez organ w odpowiedzi na skargę, z którego wynika, że aby można było dany wydatek uznać za koszt podatkowy, musi istnieć najpierw źródło potencjalnego przychodu powiązane z tym wydatkiem. Wniosek taki nie wynika bowiem ani z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani z treści dalszych przepisów tego artykułu. Istotnie, zwykle wydatki mające charakter kosztowy, ponoszone są przez podatnika wtedy, gdy źródło już istnieje. Jednakże związek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu), może istnieć także przed powstaniem źródła przychodu, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza np. wcześniejszy zakup towarów lub wyposażenia bądź inne wydatki zmierzające wprost do powstania źródła i osiągania przychodów. Oczywiście w takiej sytuacji podatnik może mieć większą trudność w wykazaniu powiązania wydatku z przychodem, zwłaszcza w sytuacji odległości czasowej tych zdarzeń, ale nie jest to co do zasady wykluczone. Należy także zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 48/14, który podkreślił, że przeszkodą w zaliczeniu wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie są również przepisy art. 22 ust. 4 i następne u.p.d.o.f., dotyczące rozliczania w czasie także wydatków innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jak słusznie wskazał Sąd w tym wyroku, wydatki wskazane we wniosku o interpretację mają charakter wydatków związanych pośrednio z przychodem, a przywołane przepisy określają jedynie moment rozliczenia wydatków, nie zmieniając ogólnej zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. określającej jaki wydatek ma charakter kosztowy.

W ocenie WSA w Krakowie przedstawiona wykładnia nie narusza również konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Zasada ta była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu P 2/87 Trybunał stwierdził, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym. Rozwinięcie powyższego twierdzenia nastąpiło m.in w orzeczeniu U 7/87, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt: K 1/90, K 7/90, K 1/91, K 8/91).Trybunał uznał również, że dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie w sprawie o sygn. akt U 9/90).

Reasumując, za prawidłowe zatem należy uznać stwierdzenie, że zgodnie z zasadą równości opodatkowania, dla takich samych zdarzeń prawnopodatkowych winny wynikać takie same ich następstwa w kwestii praw bądź też obowiązków podatnika. W świetle przedstawionej przez organ argumentacji nie można uznać, że zasada ta zostałaby naruszona względem osób, które odbyły tę samą aplikację i zdobyły uprawnienia do wykonywania zawodu, lecz nie rozpoczęły prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić bowiem należy, że przedstawione stany faktyczne są nieporównywalne. Nie można bowiem twierdzić, że zachodzi tutaj tożsamość zdarzeń prawnopodatkowych i przyznanie prawa do uwzględnienia spornych kosztów uzyskania przychodów stawiałoby stronę w sytuacji uprzywilejowania wobec innych podatników. Sytuacja prawnopodatkowa osoby, która zdobywszy uprawnienia nie decyduje się na rozpoczęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest diametralnie różna. Cechą istotną różnicującą podatników jest m.in. właśnie brak możliwości zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Zróżnicowanie to następuje jednak na poziomie systemowym i nie jest związane z indywidualnymi wyborami podatników, ale z różnymi zasadami opodatkowania występującymi w ramach różnych stosunków prawnych.

Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez orzekający w niniejszej sprawie Sąd znalazło się również m. in. w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1308/13; WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 2213/13; WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r.: sygn. akt I SA/Gd 1636/13 i I SA/Gd 1602/13; z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1448/13, z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1522/13, z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13, WSA w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 942/13; WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt I SA/Po 358/13, w Kielcach z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 468/13, WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3233/12, WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – mając na uwadze niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego omawianej materii – podzielił pogląd zaprezentowany w skardze i w powołanych wyżej wyrokach. W konsekwencji na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, z którego wynika, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461) oraz opłatę od pełnomocnictwa.