Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1614/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.23  ust.1 pkt. 11
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.184, art. 204  pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. i R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 193/05 w sprawie ze skargi B. W. i R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. i R. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1614/06

UZASADNIENIE

W dniu 24.04.2002 r. R. i B. W. złożyli w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2001 r. R. W. (podatnik) wykazał w nim przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "S." K. W. i R. W. (zwana dalej "Spółką") oraz z zasiłku pieniężnego z ZUS. B. W. wykazała przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej "K." K. W. i B. W. (zwana dalej "K.") oraz przychody z wynagrodzenia w Szpitalu Specjalistycznym w P.

W oparciu o ustalenia kontrolne w dniu 30.04.2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. wydał decyzję, w której określił dla R. i B. W. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 20.966,80 zł. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisano stwierdzono nieprawidłowości. W szczególności ustalono, że łączna kwota darowizn w formie materialnej przekazanych przez wspólników Spółki oraz ich małżonków na rzecz Pilskiego Banku Żywności w P. (PBŻ) wyniosła 44.600,00 zł., jednak z informacji PBŻ z dnia 18.03.2004 r. wynikało, że wartość faktycznie zrealizowanych w 2001 r. darowizn wyniosła 65.400,00 zł, w tym w postaci chrupek o wartości 62.400,00 zł oraz ogórków o wartości 3.000 zł. Organ stwierdził, że Spółka nie naliczyła od wartości przekazanej darowizny o wartości 62.400,00 zł podatku VAT, w związku tym wyliczył ten podatek w kwocie 4.082,00 zł i stwierdził, że o kwotę 58.318,00 zł zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów.

Organ ustalił także, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie kierownika budowy w wysokości 6.900,00 zł. i powołała art.22 g ust. 17 oraz 23 ust.1 pkt c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. Nr 90, poz. 1993 z późn. zm. zwana dalej u.p.d.o.f.).

Wszystkie stwierdzone w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości spowodowały, że określone przez organ I instancji zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok wyniosło 20.966,80 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu przez podatników zobowiązania w kwocie 7.080,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnicy w dniu 27.05.2004r. wnieśli odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że określone dla podatników zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. winno być wyższe niż określone w decyzji organu I instancji, w związku z czym postanowieniem z dnia 26.07.2004 roku zwrócił sprawę organowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

W dniu 02.08.2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, którą zmienił decyzję z dnia 30.04.2004r. i określił dla podatników zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 21.136,60 zł. Powyższa korekta była konsekwencją uchylenia w części przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 30.04.2004r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oraz decyzji z dnia 30.04.2004r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

Od powyższej decyzji w dniu 01.09.2004r. podatnicy wnieśli odwołanie.

Podatnicy nie zgodzili się z zawartym w decyzji stanowiskiem, iż nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wspólników Spółki za 2001 r. o kwotę 6.900,00 zł wynikającą z umowy cywilnej o sprawowanie nadzoru budowlanego oraz, że nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wspólników Spółki za 2001 r. o kwotę 58.318,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podatnicy wskazali, że wartość przekazanych darowizn na rzecz PBŻ wyniosła 44.600,00 zł. oraz podnieśli, że zarówno kontrolujący jak i organ odwoławczy nie uznali wyjaśnień podatników, że darowizny te pochodziły z ich odrębnych majątków, a nie z produkcji spółki cywilnej.

Za pozbawione podstaw uznali wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w Spółce kwoty 6.900,00 zł stanowiącej równowartość wynagrodzenia dla kierownika budowy.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki w związku z dokonaniem darowizn na rzecz PBŻ w kwocie 62.400,00 zł, i powołał art.23 ust.l pkt 11 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedmiotem darowizny były chrupki pochodzące ze Spółki produkowane z jej surowców i z wykorzystaniem jej linii technologicznej. Za bezzasadne organ uznał stanowisko skarżących, iż wartość przekazanych darowizn wynosiła 44.600,00 zł, i wskazał, że korekta kosztów uzyskania przychodów o kwotę 58.318,00 zł wynikała z faktu, że PBŻ wycenił chrupki będące przedmiotem darowizny na kwotę brutto 62.400,00 zł. i wskazał, że inną, wiarygodną wyceną skarżący nie dysponowali, w związku z czym przyjęto kwotę przekazanej darowizny wynikającą z jedynego dowodu potwierdzającego jej wartość.

Organ uznał za nieuzasadnione twierdzenie skarżących, że wydatek w kwocie 6.900,00 zł poniesiony na nadzór budowlany nie był związany z prowadzoną przez Spółkę modernizacją obiektów i wskazał na treści § 1 zawartej w dniu 02.09.2001 roku umowy o dzieło wynika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2006 r., sygn.akt. I SA/Po 193/05, oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu są dwie kwestie, a mianowicie: wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 6.900 zł stanowiącej równowartość wynagrodzenia z tytułu wykonywania nadzoru budowlanego oraz możliwość włączenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty darowizn produkowanych przez nią towarów postaci niepełnowartościowych artykułów spożywczych (chrupek kukurydzianych). W powyższych kwestiach Sąd nie dopatrzył się, by organy podatkowe obu instancji naruszyły obowiązujące normy prawa podatkowego. Sąd podkreśli, że jeśli podatnik zamierzał poprzez darowizny na cele społecznie użyteczne zmniejszyć swe obciążenie w podatku dochodowym od osób fizycznych, to mógł to robić tylko i wyłącznie w ramach zakreślonych przez obowiązujące w tej mierze w 2001 r. przepisy powszechnie obowiązującego prawa podatkowego i wskazał na treść obowiązującego w 2001 r. art.23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Sąd wskazał także, że jedynym wiarygodnym dokumentem pozwalającym na korektę kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych darowizn - była wycena chrupek wynikająca z ksiąg rachunkowych PBŻ. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasłużył również zarzut dotyczący wydatku z tytułu wynagrodzenia kierownika budowy z tytułu sprawowanego w 2001 r. nadzoru budowlanego nad pracami budowlanymi i powołał art, 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f..

Powyższy wyrok podatnicy zaskarżyli skargą kasacyjną w części dotyczącej odmowy uznania podstaw do wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów Spółki w wysokości 58.318,00 zł, co doprowadziło do zwiększenia ich dochodu o kwotę 29.159,00 zł i oparli skargę kasacyjną na podstawie niewłaściwego zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że dokonali zaliczenia w koszty uzyskania przychodu Spółki wartości materiałów służących do wytworzenia towarów stanowiących przedmiot darowizn dokonanych przez w 2001 r. na rzecz PBŻ.

Wskazując na powyższe, wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący uznali że przy wydaniu powyższego wyroku w zakresie odnoszącym się zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w o kwotę 58.318,00 zł., doszło do niewłaściwego zastosowania treści art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. z uwagi na błędną interpretację ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego. W ocenie skarżących rozumowanie organów kontroli skarbowej, a w konsekwencji wnioski jakie wysnuł Sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku oparte zostały na błędnej analizie zaistniałych faktów. Skarżący podnieśli, że nie korzystali z materiałów produkcyjnych Spółki przy wytworzeniu chrupek kukurydzianych, a skoro wytworzenie przedmiotu darowizny nie wiązało się z poniesieniem kosztów przez Spółkę, to brak było podstaw do stosowania art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Sformułowany został w niej jeden zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Miałoby ono sprowadzać się do zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy – w ocenie strony skarżącej – nie było do tego podstaw, gdyż materiały, z których wytworzono przedmiot darowizny, nie były zakupione przez spółkę "S". Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, materiały te "nie były zakupione przez spółkę, ale przez skarżących – poza spółką – zakup tych materiałów nie został ujęty w kosztach" (s. 4 skargi kasacyjnej).

Analiza uzasadnienia postawionego zarzutu w konfrontacji z dokumentacją zawartą w aktach sprawy i uzasadnieniem zaskarżonego wyroku dowodzi jednak, że w istocie w skardze kasacyjnej poddano w wątpliwość ustalenia przyjęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji w przedmiocie stanu faktycznego rozstrzygniętej decyzjami podatkowymi sprawy. W końcowym fragmencie tej skargi przyznano wprost, że w zakresie wartości dokonanych darowizn na rzecz Pilskiego Banku Żywności w P. "wydane orzeczenie nie urzeczywistnia sytuacji faktycznej" (s. 4). Dla wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zaprezentowanego zarzutu decydujące znaczenie ma to, iż jest on prostą konsekwencją podważenia poprawności ustaleń faktycznych, które – za organami podatkowymi – przyjął sąd. Należy zatem przypomnieć, że zastosowanie powołanego uprzednio przepisu prawa materialnego znajdowało pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wyczerpująco wypowiedział się na ten temat Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (s. 15 – 17 uzasadnienia wyroku), prezentując ustalenia organów podatkowych. Podniósł on m. in., że twierdzenia o pochodzeniu płodów rolnych z prywatnych gospodarstw wspólników spółki "S" nie znajdują żadnego uzasadnienia. Sąd przywołał także ustalenia organów podatkowych poczynione w wyniku odebrania zeznań świadków (rolników). W uzasadnieniu zapadłego wyroku wyeksponowano także sprzeczności w wyjaśnieniach wspólników spółki. Stwierdzili oni np., że chrupki będące przedmiotem darowizny "stanowiły odpady poprodukcyjne". Skoro tak, nie sposób było mówić o "wyprodukowaniu tych chrupek poza procesem produkcyjnym spółki «S». Ponadto, jeśli nawet były one wynikiem próbnych serii, testowania maszyny czy zmian asortymentowych to również było to związane z działalnością produkcyjną spółki i angażowało jej koszty" (s. 16 uzasadnienia wyroku). Sąd przytoczył wreszcie konkluzje organu odwoławczego, iż "przedmiotem darowizny były chrupki pochodzące ze spółki "S", produkowane z jej surowców i z wykorzystaniem jej linii technologicznej" (s. 17 uzasadnienia wyroku). W skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie przepisów o postępowaniu, które łączyłoby się z wadliwą oceną tych ustaleń. Tej treści zarzuty zastąpiono natomiast – o czym już była mowa – zarzutem niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, całkowicie nieprzystającym do przedstawionej argumentacji. Jeśli bowiem ustalenia faktyczne, które poczyniły organy podatkowe były prawidłowe, zasadność zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. nie powinna budzić najmniejszych wątpliwości. Oceny sądu administracyjnego w przedmiocie ustaleń faktycznych jednak nie zakwestionowano, co oznacza, że skarga kasacyjna musi być uznana za bezzasadną (opartą na niewłaściwej podstawie kasacyjnej). Samo zaś stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że zakup materiałów służących do produkcji chrupek nie został ujęty w kosztach spółki (s. 4 skargi kasacyjnej), bez wsparcia go zarzutem naruszenia określonego przepisu lub przepisów o postępowaniu i powołania właściwej podstawy kasacyjnej, nie pozwala na dokonanie jego weryfikacji.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.