Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2033/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2014r. określającą Skarżącej M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.000 zł, z tytułu nabycia zachowku po zmarłej S. S..

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 30 grudnia 2013r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym Skarżąca ujawniła nabycie 6/36 cz. nieruchomości niezabudowanej o pow. 1.182 m2 położonej w W. stanowiącej działki gruntu nr [...] i [...] (obręb: [...]) z tytułu zachowku po zmarłej S. S.. Do zeznania dołączyła umowę przeniesienia udziału we współwłasności nieruchomości z dnia 13 grudnia 2013r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), zgodnie z którą testamentowy spadkobierca po zm. S. S. tj. T. S. - wobec zwiększenia się stanu masy spadkowej po zmarłej - przeniósł na rzecz Skarżącej udział 6/36 cz. w opisanej wyżej nieruchomości w celu częściowego zwolnienia się z zobowiązania dopłaty do zachowku zasądzonego przez Sąd Okręgowy w W. w 2008r. (wyrok z dnia [...] stycznia 2008r. sygn. akt [...]) w kwocie 60.334r. Wartość udziału w nieruchomości strony określiły w wysokości 100.000 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji biorąc pod uwagę przedłożone przez Skarżącą dokumenty oraz fakt, że od podstawowej kwoty zachowku określonej we wskazanym powyżej wyroku Sądu została już ustalona wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 2.778 zł (decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2009r.), dokonał ponownego wyliczenia i decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 7.000 zł. Organ w motywach wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") Skarżąca jako wnuczka zmarłej S. S. zaliczana jest do I grupy podatkowej, w związku z tym organ uwzględnił kwotę wolną od podatku od spadków i darowizn oraz skalę podatkową właściwą dla osób zaliczanych do I grupy podatkowej (art. 15 ust. 1 u.p.s.d.).

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wyjaśniła, że z uwagi na wypełnienie formularza podatkowego SD-Z2 i złożenie go do organu podatkowego w dniu 17 lutego 2014r. powinna zostać zwolniona z opodatkowania. Wskazała też, że zgodnie z art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, była zwolniona ze zgłoszenia nabycia na druku SD-Z2. Jednocześnie powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] - dotyczącą nabycia zachowku po osobie zmarłej przed 2007r. - zaznaczyła, że momentem nabycia praw majątkowych z tego tytułu jest chwila wykonania zachowku i moment ten decyduje o możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a tej ustawy.

Następnie w piśmie z 24 marca 2014r. wskazała, że osoby uprawnione do zachowku nie uzyskują własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z tego prawa z chwilą otwarcia spadku, a moment śmierci spadkodawcy nie oznacza równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na jej terytorium, tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu.

Natomiast według art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem zachowku, powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zachowek jako instytucję prawa cywilnego należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c."). W myśl art. 991 § 1 i § 2 K.c. spadkobiercom, którzy byliby powołani do spadku z ustawy należy się zachowek. Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku w postaci darowizny uczynionej przez spadkodawcę, bądź w postaci powołania do spadku, bądź też w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Jeżeli zaś uprawniony uzyskał korzyść, ale wartość tej korzyści jest mniejsza niż należny mu zachowek np. z tytułu późniejszego zwiększenia się masy spadkowej, przysługuje mu roszczenie o uzupełnienie sumy potrzebnej do pokrycia zachowku. Prawo wystąpienia o roszczenie z tytułu zachowku jest więc ściśle związane ze śmiercią spadkodawcy i następuje względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia. Istnieją więc przesłanki do traktowania go jako prawa majątkowego nabytego "w drodze spadku" w rozumieniu przepisów u.p.s.d. Stanowisko takie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2120/10 wskazał, że "nie ma dostatecznych powodów do zasadniczego różnicowania sytuacji prawnej spadkobiercy i uprawnionego do zachowku w zakresie opodatkowania w podatku od spadków i darowizn" lub w wyroku z 15 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2478/10, iż "zachowek (...) jest w pewnym sensie zastępczą formą dziedziczenia".

Ponieważ u.p.s.d. nie określa momentu nabycia spadku także w tym przypadku należy odwołać się do przepisów K.c. Zgodnie z art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). A więc nabycie prawa majątkowego tytułem zachowku następuje w chwili otwarcia spadku, tj. śmierci osoby, po której zostaje nabyty zachowek. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 15 czerwca 2012r. stwierdzając, że właśnie "w tym momencie powstaje odpowiadający uprawnionemu do zachowku obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty tytułem zachowku". W miejscu tym wyjaśnić należy również, że nabycie prawa do zachowku oraz wykonanie tego prawa są zdarzeniami odrębnymi. Czym innym jest moment nabycia prawa rozumianego jako wierzytelność, które następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, a czym innym moment jego realizacji, tj. zaspokojenia roszczenia (wykonanie tego prawa), w którym zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. powstaje obowiązek podatkowy.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zarzut Skarżącej dotyczący niezastosowania w sprawie zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przepis ten, przewidujący zwolnienie z podatku, został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Art. 3 ust. 1 tej noweli zawiera przepis przejściowy zgodnie, z którym do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmiany, stosuje się przepisy u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym dotychczas. Inaczej mówiąc, przepis art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło od dnia 1 stycznia 2007r. Natomiast nabycie rzeczy lub praw majątkowych przed dniem 1 stycznia 2007r. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie w brzmieniu dotychczasowym, co potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2012r. sygn. akt I SA/Gd 106/12, w którym stwierdzono, że "jako zasadę ustawodawca przyjął (...), iż zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ma zastosowanie jedynie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej. Natomiast do nabycia, które miało miejsce przed dniem 1 styczna 2007r. - przepisy u.p.s.d. w ich dotychczasowym brzmieniu."

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z odpisu skróconego aktu zgonu S. S. wydanego przez Urząd Stanu Cywilnego W. wynika, iż zmarła ona [...] listopada 1999r., a więc nabycie roszczenia o zachowek przez Skarżącą (córkę wydziedziczonej ze spadkobrania ustawowego Z. S.) nastąpiło także w tym dniu. W związku z powyższym w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 4a u.p.s.d., a w konsekwencji ust. 1 oraz ust. 4 pkt 2 tego artykułu - na jakie powołuje się Skarżąca. Tym samym bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje fakt, że wykonanie prawa dotyczące dodatkowego spełnienia roszczenia o dopłatę do zachowku tj. wydanie udziału w nieruchomości nastąpiło w formie aktu notarialnego w dniu 13 grudnia 2013r., a Skarżąca w ciągu sześciu miesięcy od tego dnia, tj. dniu 17 lutego 2014r. dokonała zgłoszenia na druku SD-Z2.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2013r. oraz interpretacji indywidualnych powołanych w piśmie z 24 marca 2014r., organ odwoławczy wyjaśnił, że interpretacje indywidualne mimo że podlegają publikacji i są ogólnodostępne dotyczą tylko podatnika, który wystąpił o ich wydanie w konkretnej sprawie i nie wiążą organu podatkowego w stosunku do innego podatnika.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 1 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 pkt 2a, art. 9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 1997r., Nr 16, poz. 89 ze zm.), poprzez ich błędne zastosowanie,

- art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009r., Nr 93, poz. 768 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie,

- art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), poprzez ich błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie,

- art. 925 w zw. z art. 991 § 2 K.c. i art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, iż nabycie przez Skarżącą rzeczy lub praw majątkowych z tytułu zachowku następuje z chwilą otwarcia spadku, gdy z przepisu powyższego wynika, że z chwilą otwarcia spadku prawa i obowiązki spadkodawcy nabywa wyłącznie spadkobierca, nie zaś inne podmioty, którym mogą przysługiwać określone w przepisach prawa roszczenia w stosunku do spadkobiercy w związku ze śmiercią spadkodawcy;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów wskutek nieuprawnionego i sprzecznego z przepisami prawa przyjęcia, iż nabycie rzeczy lub prawa majątkowego tytułem zachowku miało miejsce w momencie otwarcia spadku a w związku z powyższym podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadku i darowizn,

- art. 217 w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dowolne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku w sytuacji gdy spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 4a u.p.s.d.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że przyjęcie tezy zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji, w niniejszej sprawie doprowadziłoby niejako do podwójnego opodatkowania tej samej wartości spadku. Z chwilą bowiem przyjęcia spadku po zmarłej S. S., po stronie spadkobiercy powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Jednakże spadkobierca nie miał świadomości ani o samym istnieniu roszczenia Skarżącej o zachowek, ani też o jego wysokości. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że roszczenie to, zalicza się do długów spadkowych (por. wyroki WSA w Gdańsku z 24 września 2013r., sygn. akt I SA/Gd 882/13 czy WSA w Szczecinie z 25 września 2013r., sygn. akt I SA/Sz 569/13), zatem pomniejsza podstawę opodatkowania jak i w konsekwencji sam podatek. Jako, że w sprawie, z uwagi na wskazany wyżej brak wiedzy w tym zakresie (stan masy spadkowej uległ zwiększeniu i w konsekwencji kwota zachowku, dopiero w 2013 roku), spadkobierca nie uwzględnił, bo i nie mógł uwzględnić, roszczenia o zachowek w wyższej wysokości, zatem roszczenie to nie pomniejszyło wartości masy spadkowej, od której naliczony zostałby podatek. Opodatkowanie zatem zachowku w późniejszym terminie, jest opodatkowaniem tej samej części masy spadkowej, która stanowiła wcześniej podstawę opodatkowania spadkobiercy. Brak natomiast podstaw do wznowienia postępowania i korekty wymiaru podatku spadkobiercy, ponieważ okoliczność wypłaty zachowku po wydaniu ostatecznej decyzji nie wypełnia hipotezy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż ta okoliczność nie istniała w dniu wydania decyzji.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że zarówno organ I jak i II instancji w sentencji rozstrzygnięcia wskazują jako obowiązujący w sprawie tekst jednolity u.p.s.d. opublikowany w Dzienniku Ustaw z 2004r. Takie wskazanie tekstu ustawy jest niezrozumiałe i świadczyć może o zastosowaniu przez organy przepisów, które w dacie zdarzenia nie obowiązywały. Jeśli bowiem przyjąć, za organem odwoławczym, że zdarzeniem, w wyniku którego (notabene wbrew zapisom art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d.), była śmierć S. S., przepisami mającymi zastosowanie byłyby zapisy ustawy w brzemieniu tekstu jednolitego opublikowanego w Dz. U. z 1997r. Jeśli natomiast zdarzeniem tym jest zaspokojenie roszczenia o zachowek, przepisami właściwymi byłyby przepisami w brzmieniu tekstu jednolitego u.p.s.d. opublikowanego w Dz. U. z 2009r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 17 września 2014r. Skarżąca podniosła ponadto, że masa spadkowa i w konsekwencji kwota zachowku uległa zwiększeniu dopiero 13 grudnia 2013r. z momentem odzyskania przez testamentowych spadkobierców od Skarbu Państwa nieruchomości odebranych wcześniej spadkodawczyni na podstawie dekretu z 16 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. W. (dalej zwanego: "dekretem warszawskim") i przeniesienia udziału w nieruchomości na Skarżącą. Do tego czasu nie istniało ani roszczenie o zachowek od tej części spadku ani jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po jej stronie. Roszczenie o zachowek w tej części powstało dopiero w 2013r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 2 P.p.s.a. Sąd nie może orzekać na niekorzyść strony skarżącej.

Kierując się powyższymi kryteriami, Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do oceny czy Skarżącej przysługuje zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 4a u.p.s.d. w sytuacji nabycia zachowku po osobie zmarłej przed dniem 1 stycznia 2007r., w sytuacji gdy roszczenie o zachowek realizowane jest po tej dacie, kiedy obowiązywał już ww. przepis art. 4a u.p.s.d. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.

Wskazać w tym miejscu należy, że art. 4a u.p.s.d. wprowadzony został do treści ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r., co wynika z treści jej art. 5. Przepis art. 4a u.p.s.d. przewiduje ustawowe zwolnienie od podatku dla nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez zstępnych.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn ustawodawca określił w art. 1 ust. 1 u.p.s.d. W piśmiennictwie przez przedmiot opodatkowania rozumie się określoną sytuację faktyczną lub prawną, z zaistnieniem której norma prawa wiąże powstanie u podmiotu podatkowego obowiązku świadczenia podatkowego (K. Ostrowski, Prawo finansowe, Zarys ogólny, Warszawa 1970 s. 146-147).

W myśl art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podatkowi podlega m.in. nabycie przez dziedziczenie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu.

W ustawie tej ustawodawca nie wyjaśnia, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie związane z nabyciem spadku, a w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w księdze IV Kodeksu cywilnego.

Z art. 925 K.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924 K.c., że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza to nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. Późniejsze niż dzień śmierci spadkodawcy, ujawnienie rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład spadku, nie ma wpływu na datę ich nabycia przez spadkobiercę. Wskazać również należy, że Spadkobierca nabywa pod tytułem ogólnym wszystkie prawa i obowiązki związane z osobą zmarłego. Spadkobierca wchodzi w sytuację prawną w jakiej pozostawał spadkodawca, co oznacza, że nabywa on wszystkie prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci. Jeżeli spadkodawcy w dniu śmierci nie przysługiwałoby określone prawo majątkowe to tego prawa nie nabyłby w drodze dziedziczenia również spadkobierca. Prawa majątkowe to uprawnienia przysługujące danej osobie na dobrach majątkowych, które dają określonej osobie korzyść w znaczeniu materialnym, którą można oznaczyć w pieniądzu. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej podlegającym opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. Prawem majątkowym jest m.in. roszczenie o zwrot nieruchomości objętej dekretem warszawskim. Roszczenie to jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym, którego wartość możliwa jest do określenia w pieniądzu. Może być ono nabyte w drodze spadkobrania.

Zauważyć ponadto należy, że prawo do zachowku jest ściśle powiązane z instytucją spadkobrania – jego treścią jest bowiem uprawnienie najbliższych członków rodziny, wymienionych w art. 991 ust. 1 K.c. do uzyskania przysporzenia odpowiadającego określonej części spadku. Zgodnie z art. 991 § 2 K.c. zachowek można otrzymać w formie darowizny, powołania do spadku lub zapisu. Jeżeli to nie nastąpi, to uprawnionemu do zachowku przysługuje względem spadkobiercy powołanemu do dziedziczenia roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej odpowiadającej wartości idealnej części czystego spadku.

Zatem dla celów podatku od spadków i darowizn należy przyjąć, że nabycie roszczenia o zapłatę określonej sumy pieniężnej jest nabyciem prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.p.s.d. Jest to nabycie prawa majątkowego wskutek śmierci spadkodawcy (mortis causa). Następuje względem spadkobiercy powołanego do dziedziczenia i obciąża spadek jako jego dług. Tym samym wartość tego roszczenia nie jest uwzględniana przy ustaleniu podstawy opodatkowania spadku (art. 7 ust. 3 u.p.s.d.). Tym samym istnieją przesłanki do traktowania go jako prawa majątkowego nabytego "w drodze spadku", w rozumieniu przepisów u.p.s.d.

W orzecznictwie, jeszcze przed wprowadzeniem art. 6 ust. 1 pkt 2a do u.p.s.d., prezentowano pogląd, że powyższe prawo winno podlegać opodatkowaniu podobnie jak spadek. Zwracano uwagę, że jest to prawo, które nabywa się "w drodze spadku", gdyż nabywa się je wskutek śmierci spadkodawcy, obciąża ono spadek i jest realizowane jego kosztem. Wierzytelność osoby uprawnionej do zachowku jest prawem majątkowym nabytym "w drodze spadku", mimo że osoby uprawnione nie mogą domagać się określonej części majątku spadkowego w naturze. Stanowisko takie zaprezentowano m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z 25 lutego 1998r., sygn. akt III RN 117/97, LEX nr 32544). W wyroku tym stwierdzono, że zachowek podlega podatkowi od spadków i darowizn określonemu w ustawie o podatku od spadków i darowizn, a nie podatkowi dochodowemu od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł. Sąd Najwyższy wskazał przy tym, na występujące ścisłe uzależnienie wysokości podatku oraz niektórych zwolnień od podatku od stosunku rodzinnoprawnego, jaki łączył nabywcę prawa z osobą, po której nabywa prawo. Ustawa o podatku od spadków i darowizn, w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera rozwiązania będące wyrazem kompromisu pomiędzy dbałością o fiskalne interesy państwa a potrzebą ochrony więzi rodzinnych i umacniania majątkowej pozycji rodziny. Pogląd, że wierzytelność osoby uprawnionej do zachowku jest prawem majątkowym nabytym "w drodze spadku", w związku z czym zachowek podlega korzystniejszemu (niższemu) podatkowi od spadków i darowizn, wyrażony został również w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4 stycznia 2001r. (III ZP 26/00, OSNAP 2001, nr 14, poz. 445). Sąd Najwyższy nie podzielił więc stanowiska, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. suma pieniężna uzyskana tytułem zachowku stanowi w momencie uzyskania tej sumy przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko, że wierzytelność osoby uprawnionej do zachowku jest prawem majątkowym nabytym "w drodze spadku", ostatecznie podzielił ustawodawca, wprowadzając w art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. zapis o opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn prawa do zachowku, a w art. 6 ust. 1 pkt 2a tej ustawy określił moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 104/13).

Jak już wskazano w przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku za dzień nabycia uznaje się dzień śmierci spadkodawcy. Zatem wierzytelność z tytułu zachowku wobec spadkobierców powstaje z mocy prawa z momentem śmierci spadkodawcy, a zatem w tym momencie dochodzi do nabycia mortis causa prawa majątkowego z tytułu zachowku (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1589/07 oraz z 18 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 104/13; dost. CBOSA).

Zauważyć też trzeba, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn rozróżniają moment nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego od momentu powstania obowiązku podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że obowiązek podatkowy jest następstwem wystąpienia zdarzenia określonego jako przedmiot opodatkowania.

W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Natomiast w przypadku nabycia tytułem zachowku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części (art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d.). Zaznaczyć przy tym należy, że ustalając wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych należy wziąć pod uwagę ceny rynkowe z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn może się jednak różnić od momentu nabycia spadku lub zachowku (może być późniejszy), rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy, gdy po nabyciu spadku lub zachowku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana ustawy. Ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w art. 3 ust. 1 przywołanej ustawy zmieniającej. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Podkreślić wymaga, że art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ma charakter przepisu intertemporalnego, ograniczającego możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej wyłącznie do kwestii nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej Oznacza to, że zakresem regulacji art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej objęte są kwestie dotyczące praw i obowiązków podatników podatku od spadków i darowizn, co skutkuje koniecznością przyjęcia, że zakres obowiązków podatników wynikający z faktu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych uzależniony jest od daty, w jakiej nabycie to nastąpiło. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej miał na celu zapewnienie jednolitego traktowania podatników, tak aby ewentualne późniejsze np. przeprowadzenie postępowań spadkowych, nie skutkowało odmiennością w zastosowaniu zasad opodatkowania, w tym w szczególności wobec wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2007r. zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. (por. wyrok NSA z 23 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1348/12; dost. CBOSA).

Zatem decydującym kryterium o stosowaniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku, która jest tożsama z datą nabycia roszczenia majątkowego z tytułu zachowku, a nie jak twierdzi Skarżąca data zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku (lub jego części).

Nabycie prawa majątkowego tytułem zachowku następuje w chwili otwarcia spadku. W tym momencie powstaje, bowiem odpowiadający uprawnieniu do zachowku obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty tytułem zachowku (por. E. Skowrońska, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 1995,s.143). Zachowek, jak wskazano w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1985r., III CZP 75/84 (opubl. OSNC z 1985r.,nr 10,poz. 147), jest w pewnym sensie zastępczą formą dziedziczenia. Ma on zapewnić określonym podmiotom korzyści związane ze spadkobraniem. Obowiązek podatkowy z tytułu zachowku powstanie natomiast w momencie zaspokojenia roszczenia lub jego części. Moment powstania obowiązku podatkowego będzie zatem późniejszy niż moment nabycia prawa majątkowego (roszczenia o wypłatę zachowku). Moment nabycia prawa do zachowku i moment zaspokojenia tego prawa są zatem w ustawie podatkowej wyraźnie odróżnione. Tym samym nie sposób uznać, że art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej odnosi się w przypadku zachowku do momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie do momentu nabycia prawa majątkowego, skoro także ustawa podatkowa wyraźnie te dwa momenty odróżnia (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2478/10; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 1932/12; wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1060/12; wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2011r., sygn. akt III SA/Wa 501/11; dost. CBOSA).

W stanie sprawy spadkodawczyni zmarła przed dniem 1 stycznia 2007r., a zatem w czasie, gdy nie obowiązywał przepis art. 4a u.p.s.d., stąd wobec tego zasadnie uznały organy podatkowe, że w niniejszej sprawie powołany przepis nie może mieć zastosowania. Nie można, bowiem zgodzić się z poglądem Skarżącej, że za moment nabycia, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, należy uznać moment zrealizowania roszczenia z tytułu zachowku, a nie moment otwarcia spadku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 września 2010r., sygn. akt III SA/Wr 214/10).

Podkreślenia wymaga, że powyższy pogląd, zgodnie z którym zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w art. 4a u.p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006r. potwierdza utrwalone liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (vide wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z 18 kwietnia 2012r. II FSK 2120/10; z 12 czerwca 2008r., II FSK 329/08, Lex nr 465035; z 12 czerwca 2008r., II FSK 606/08 i II FSK 722/08 oraz z 4 grudnia 2008r., II FSK 1226/08; dost. CBOSA).

Wskazać też trzeba, że jeśli roszczenie z tytułu zachowku jest realizowane w formie świadczenia pieniężnego obowiązek podatkowy powstaje w dniu zapłaty. W przypadku gdy zaspokojenie roszczenia o zachowek następuje przez świadczenie rzeczy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przeniesienia ich własności na uprawnionego.

Skoro zatem roszczenie z tytułu zachowku zostało zaspokojone w spornej części dopiero 13 grudnia 2013r., poprzez przeniesienia udziału w nieruchomości (o zwrot, której roszczenie wchodziło w skład spadku) to obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. powstał właśnie z tym dniem. Rozwiązanie przyjęte w art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d., opóźniające moment powstania obowiązku podatkowego na dzień zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku (lub jego części), uwzględnia, że roszczenie to z oczywistych względów nie jest spełniane z chwilą jego nabycia/powstania (tj. z chwilą śmierci spadkodawcy) oraz okoliczność, że z różnych względów roszczenie to może nigdy nie być spełnione. Ponadto uwzględnia ono także okoliczność m.in. istnienia sporów, co do wysokości tego roszczenia, czy też – jak w niniejszej sprawie – brak wiedzy spadkobiercy oraz osoby uprawnionej do zachowku o wszystkich prawach majątkowych wchodzących w skład spadku. Wskazać również można, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

W związku z argumentacją Skarżącej zawartą w skardze oraz w piśmie procesowym, wskazać jedynie można, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dotyczyło jedynie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanego przez Skarżącą zachowku. Postępowanie to nie dotyczyło zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku nabytego przez T. S.. Ponadto, wskazać też można, że z umowy zawartej w dniu 13 grudnia 2013r. w formie aktu notarialnego wynika, iż T. S. nie miał uprzednio wiedzy o przysługujących zmarłej S. S. prawach i roszczeniach wynikających z dekretu warszawskiego. Z powyższego wnioskować można, że w wyniku braku tej wiedzy, nie zgłosił też tych praw majątkowych do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jak już natomiast wskazano powyżej nabyte w drodze dziedziczenia roszczenia o zwrot nieruchomości objętej dekretem warszawskim, stanowiące prawa majątkowe podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Okoliczność ujawnienia istnienia tego prawa majątkowego w okresie późniejszym nie ma wpływu na okoliczność, że nabycie tego prawa przez spadkobiercę nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy, a więc wchodziło ono do spadku. Gdyby prawo to nie wchodziło w skład spadku, niemożliwe byłoby również uzyskanie zachowku w spornej części.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania, realizując zasadę praworządności, wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego, procesowego czy też przepisów kompetencyjnych. Postępowanie podatkowe było przeprowadzone z uwzględnieniem zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a dokonana przez organy ocena materiału zgromadzonego w sprawie mieściła się w ramach przewidzianej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wyjaśniły także zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. W związku z tym, że w sprawie niniejszej nie ma zastosowania przepis art. 4a u.p.s.d., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007r., zasadnie organy podatkowe odwoływały się do brzmienia ustawy sprzed tej daty.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.