Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 184/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Lenart, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Syg. akt VIII SA/ Wa 184/07

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności A. S. jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT – 4 za miesiące styczeń- grudzień 2004 roku w łącznej wysokości [...] zł :

- styczeń- [...] zł

- luty- [...] zł

- marzec- [...] zł

- kwiecień- [...] zł

- maj- [...] zł

- czerwiec- [...] zł

- lipiec- [...] zł

- sierpień- [...] zł

- wrzesień- [...] zł

- październik- [...] zł

- listopad- [...] zł

- grudzień- [...] zł

W uzasadnieniu decyzji organ podnosił, że A. S. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W 2004 roku podatnik zatrudniał pracowników na umowę o pracę oraz na umowę zlecenie.

Na umowę o pracę zatrudniał od [...] do [...] pracowników, a na umowę zlecenia [...] osób. W toku kontroli ustalono, iż pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę oraz na umowę zlecenia na stanowisku kierowca, za czas podróży służbowej w kraju i czas przebywania poza krajem otrzymywał ustawowo naliczone diety z tytułu podróży służbowych. Kwoty diet ujmowane były jako koszt w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Pracownikom – kierowcom A. S. od wypłaconych z w/w tytułu należności nie pobierał i nie odprowadzał należnego podatku, traktując je jako zwolnione od podatku w myśl art. 21 ust.1 pkt 16 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty wypłaconych należności z tytułu diet nie były przez podatnika / płatnika włączone do kwot przychodów ze stosunku pracy.

Zdaniem organu dla potrzeb prawidłowego obliczenia i poboru przez pracodawcę jako płatnika zaliczek na podatek od dochodów pracowników istotne znaczenie ma treść art.21 ust.1 pkt 16 lit.a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych [DZ.U z 2000 roku, nr 14, poz.176 ze zmianami]. W brzmieniu obowiązującym w 2004 roku przepis ten zwalniał od podatku diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust.13. Przepisy wykonawcze oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji " podróży służbowej ‘’. Została ona zawarta w art. 77{5} § 1 kodeksu pracy i została zdefiniowana jako wykonanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, natomiast miejscem pracy może być stały punkt, jak i pewien obszar, w którym świadczona jest praca.

W ocenie organu jest to bardzo istotne dla rozstrzygnięcia kwestii nabycia przez osoby prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych uprawnień do świadczeń z tytułu diet przysługujących w związku z podróżą służbową. Z istoty świadczenia usług transportowych wynika, iż mogą być wykonywane na obszarze kraju lub też poza jego granicami. Miejsce świadczenia usług transportowych jest więc zmienne.

Istotą podróży służbowej jest wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jego wykonania. Zadanie to może należeć, i na ogół należy, do zakresu czynności pracownika wynikającego z zajmowanego stanowiska lub rodzaju wykonywanej pracy, ale zawsze musi pozostawać z nim w związku. Wykonywanie zadania nie jest tym samym, czym wykonywanie pracy. Zadanie zamyka się w pewnych granicach przedmiotowych i czasowych, które mieszczą się wprawdzie, co do zasady w procesie wykonywania pracy, ale go nie wyczerpują.

W świetle powyższego, praca kierowcy w firmie świadczącej usługi transportowe nie może być identyfikowana z odbywaniem podróży służbowej, a więc wykonywaniem zadania służbowego w terminie określonym przez zakład pracy. Podróż służbowa charakteryzuje się bowiem tym, iż :

- stanowi wyjątek od codziennych obowiązków pracownika wynikających z zawartej z umowy o pracę

- pracownik ma pewną swobodę wyboru m.in. godziny wyjazdu (powrotu), środka lokomocji, trasy.

W pojęciu podróży służbowej nie mieszczą się stałe wyjazdy w związku z wykonywaniem pracowniczych obowiązków. Wyjazd z miejsca stałego pobytu nie oznacza rozpoczęcia przez pracownika podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie godzin normalnej pracy, która obejmuje wszystkie czynności związane z wykonywaniem przewozu drogowego ujęte w art.6 i 7 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o czasie pracy kierowców[ DZ.U nr 92, poz. 879].

Podstawą wypłacenia diety za podróż służbową jest wykonywanie zlecenia poza siedzibą pracodawcy. Zgodnie z art.6 ust.2 wyżej powołanej ustawy o czasie pracy kierowców, czasem pracy kierowców jest również czas poza przyjętym rozkładem czasu pracy, okres w którym kierowca pozostaje na stanowisku pracy, w gotowości do wykonywania pracy, a w szczególności podczas oczekiwania na załadunek lub rozładunek, których przewidywany czas trwania nie jest znany kierowcy przed wyjazdem albo przed rozpoczęciem danego okresu.

W ocenie organu codzienne wykonywanie obowiązków przez pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowców nie może być traktowane jako podróż służbowa, ponieważ czynności związane z realizacją tych obowiązków i wiążące się z nimi wyjazdy należą do istoty wykonywanej pracy, a zatem nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową.

W związku z powyższym wypłacane pracownikom – kierowcom należności za czas podróży stanowią przychody z wykonywanej pracy, które nie podlegają zwolnieniu w trybie art.21 ust.1 pkt.16 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwoty diet podlegające opodatkowaniu podatkiem od wypłaconych wynagrodzeń w poszczególnych miesiącach 2004 roku ustalono z uwzględnieniem daty, kiedy dokonywano wypłaty należności. Z dokonanego wyliczenia wynika, że :

- kwota zadeklarowanych zaliczek przez płatnika za 2004 rok wynosiła [...]zł

- kwota należnych zaliczek wg. kontroli za 2004 rok wynosiła [...] zł

- różnica stanowiła kwotę [...] zł.

Zgodnie z art.51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Na podstawie art.53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art.54, naliczane są odsetki za zwłokę, do których naliczania zgodnie z art.53 § 3 w/w ustawy zobowiązany jest płatnik.

Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniósł A. S..

Wydanej decyzji zarzucał obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że wypłacane diety z tytułu podróży służbowych pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy nie stanowią diet w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 16 lit.a)ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym wnosił on o uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie prawidłowości dokonywania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok.

Zdaniem odwołującego się decyzja organu pierwszej instancji narusza przepisy art. 21 ust.1 pkt 16 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 77 {5} kodeksu pracy poprzez dokonaną contra legem wykładnię pojęcia "podróży służbowej ‘’. Jego zdaniem organ słusznie zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji pojęcia " podróży służbowej ‘’.

Taką definicję zawiera art.77 { 5} kodeksu pracy. Organ orzekający po odwołaniu się do tego przepisu dokonuje wykładni pojęcia " miejsce pracy ‘’ w miejsce użytego określenia " stałego miejsca pracy ‘’ oraz " zadania służbowego o charakterze incydentalnym ‘’ w miejsce " zadania służbowego ‘’. Jest to różnica fundamentalna, decydująca o tym, czy w danym przypadku mamy do czynienia z "podróżą służbową‘’, czy też nie.

Dokonana przez organ charakterystyka podróży służbowej jako "wyjątku od codziennych obowiązków ‘‘, w której pracownik posiada swobodę wyboru czasu i sposobu podróży nie znajduje umocowania w powszechnie obowiązujących przepisach prawa i stanowi swobodną opinię lingwistyczną.

Odwołujący przywołał stanowisko z pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Gospodarki i Pracy z 29 września 2005 roku adresowanego do Ogólnopolskiego Związku Pracodawców Transportu Drogowego omawiającego kwestię interpretacji pojęcia stałego miejsca pracy w rozumieniu art. 77 {5} kodeksu pracy w stosunku do pracowników wykonujących pracę wymagającą przemieszczania się lub związanej ze zmianami miejsca jej wykonywania gdzie stwierdził, że miejscem tym jest " miejsce, w którym pracownik otrzymuje przydział zadań, składających się na dany rodzaj pracy i jest kierowany do miejsca jej wykonywania, a następnie składa sprawozdanie z ich wykonywania ‘’. Kwestia przebywania w " podróży służbowej ‘’ kierowcy transportu międzynarodowego nie budziła wątpliwości Sądu Najwyższego orzekającego w wyroku z dnia 22 stycznia 2004 roku, o czasie pracy kierowcy, który stwierdził, wprost, że " czas pracy kierowcy pojazdu ciężarowego przeznaczony na wykonywanie – w terminie i państwie określonym przez pracodawcę – zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów [wyżywienia lub noclegów], z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika ‘’.

Definicja " podróży służbowej ‘’wywiedziona przez organ pierwszej instancji zdaniem odwołującego jest sprzeczna z wykładnią celowościową przepisów kodeksu pracy dotyczących podróży służbowej. Celem regulacji tych przepisów jest ochrona praw słabszej strony stosunku pracy, którą z reguły jest pracobiorca. Z tego powodu przepisy o podróży służbowej, a właściwie o należnościach z tego tytułu służą ochronie praw pracownika wynikających z dodatkowych kosztów związanych z podróżą służbową, a mianowicie rekompensacie zwiększonych kosztów utrzymania wynikających z pozostawania w oddaleniu od miejsca stałego pobytu, a więc dodatkowych kosztów wyżywienia, higieny osobistej, utrzymania i zużycia odzieży osobistej. Te dodatkowe wydatki, za które rekompensatę stanowi dieta powstają niezależnie od tego, czy podróże służbowe odbywają się incydentalnie, czy też stale i czy przebywanie w podróży służbowej jest nierozerwalnie związane z charakterem wykonywanej pracy, czy też nie.

Diety z tytułu podróży służbowych przysługują pracownikom, niezależnie od ich zawodu lub charakteru pracy, w stosunku do których spełnione są łącznie dwie przesłanki:

a) na polecenie pracodawcy wykonują zadania służbowe,

b) poza siedzibą pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zdaniem A. S. wobec jego pracowników powyższe przesłanki były spełnione. Tym samym pracownikom tym przysługiwały diety z tytułu podróży służbowych, które zostały wypłacone w wysokości objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 21 ust.1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzją z dnia [...] listopada 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc za podstawę art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa [DZ.U z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z poź. zmianami] po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2006 roku w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, PIT- 4, za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 roku w łącznej wysokości [...] zł zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy ustalił i zważył co następuje:

W wyniku przeprowadzonej kontroli w Zakładzie Usług [...], którego właścicielem jest A. S. stwierdzono, że w 2004 roku pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę, na stanowiskach kierowców wykonujących przewozy transportowe krajowe i międzynarodowe, otrzymywali diety za czas przebywania poza krajem uznane przez pracodawcę za podróże służbowe. Kwoty diet wynikające z rozliczeń delegacji pracowników były ujmowane jako koszt w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 rok.

A S. jako płatnik składał w 2004 roku deklaracje podatkowe na podatek dochodowy PIT- 4 od kwot wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, natomiast nie pobierał i nie odprowadzał należnego podatku dochodowego od wypłacanych pracownikom zatrudnionym w charakterze kierowców należności z tytułu diet, uznając, że na mocy art. 21 ust.1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

Zarówno ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak też rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju i na obszarze kraju nie definiują podróży służbowej. Pojęcie to można pośrednio wywodzić z przepisu art.77{5} kodeksu pracy, w którym podróż służbowa została określona jako wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Organ pierwszej instancji mając to na względzie uznał, że podróż służbowa oznacza wykonywanie określonego zadania charakteryzującego się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jej wykonywania. Uznał, że brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, że zatrudnieni pracownicy na stanowiskach kierowców, wykonując poza siedzibą firmy usługi stanowiące przedmiot działalności gospodarczej odbywają podróż służbową i bez znaczenia jest fakt wskazania w umowach o pracę pracowników jako stałe miejsce pracy - transport międzynarodowy i krajowy, ponieważ istotę czynności pracownika zatrudnionego w charakterze kierowcy stanowią stałe wyjazdy do różnych miejscowości zarówno w kraju, jak i za granicą.

Organ odwoławczy podzielając dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę prawną uznał, że nie jest podróżą służbową takie wykonywanie zadań roboczych, które polegają na ciągłym dokonywaniu pewnych przemieszczeń się pracowników i stanowią tym samym nierozerwalną cechę określonego rodzaju pracy. Świadczenie pracy mogłoby być uznane za wykonywane w ramach podróży służbowej jedynie wtedy, gdy odbywałoby się w miejscu, które według umowy o pracę nie jest miejscem stałego jej wykonywania i miało charakter incydentalny.

W ocenie organu odwoławczego kierowca zatrudniony w firmie świadczącej usługi transportowe, będzie świadczyć pracę odbywając typową podróż służbową, np. podróż pracownika w celu odbycia szkolenia, zakupu środka trwałego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że realizacja usług transportowych wykonywanych w ramach prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy i nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej, a tym samy jego pracownikom nie przysługują diety z wyżej opisanego tytułu.

Odnośnie przywołanego w odwołaniu wyroku Sądu Najwyższego w sprawie wykonywania przez kierowcę samochodu ciężarowego zadań służbowych za granicą, to organ odwoławczy podniósł, że orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł A. S..

Zaskarżonej decyzji zarzucał obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, że wypłacane przez skarżącego diety z tytułu podróży służbowych pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy nie stanowią diet w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 16 lit a) ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych dalej jako u.p.d.o.f.

A. S. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie prawidłowości dokonywania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego dokonana przez organy orzekające charakterystyka podróży służbowej jako " wyjątku od codziennych obowiązków ‘’, w której pracownik posiada swobodę wyboru czasu i sposobu podróży nie znajduje umocowania w powszechnie obowiązujących przepisach prawa i stanowi jedynie swobodną opinię lingwistyczną, która jest sprzeczna ze słownikowym znaczeniem pojęć " stałego miejsca pracy ‘’ i

" zadania służbowego ‘’.

Skarżący zarzucał, że organ odwoławczy pozostawił bez komentarza podnoszone w odwołaniu poglądy organów władzy państwowej, co zakresu interpretacji pojęcia stałego miejsca pracy w rozumieniu art.77{ 5} kodeksu pracy.

Dalej wskazywał i podnosił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2005 roku zajął następujące stanowisko, że " zupełnie nieuprawnione było stanowisko organów podatkowych, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności ( w tym usług transportowych ) nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych ‘’.

W dalszej części Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że " organy podatkowe bez żadnej ku temu podstawy prawnej, przyjęły, że podróż służbowa może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy jej celem jest wyjazd do kontrahenta zagranicznego w celu np. omówienia warunków kontraktu na wykonywanie usług przewozowych’’. Takie samo stanowisko zaprzeczające wymogowi "incydentalności’’ zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 marca 2006 roku w sprawie I SA/Bd 43/06.

Zdaniem skarżącego definicja podróży służbowej wywiedziona przez organy jest także sprzeczna z wykładnią celowościową przepisów kodeksu pracy dotyczących podróży służbowej. Celem tych regulacji jest ochrona praw pracownika, wynikających z dodatkowych kosztów związanych z podróżą służbową, a mianowicie rekompensacie zwiększonych kosztów utrzymania wynikających z pozostawania w oddaleniu od miejsca stałego pobytu - kosztów wyżywienia, higieny osobistej, utrzymania i zużycia odzieży osobistej. Te dodatkowe wydatki, za które rekompensatę stanowi dieta powstają niezależnie od tego, czy podróże służbowe odbywane są incydentalnie, czy stale i czy przebywanie w podróży służbowej jest nierozerwalnie związane z charakterem wykonywanej pracy, czy też nie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naruszają bowiem przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszają również przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.").

I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. na tle ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r.: w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) oraz na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.).

Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, to zgodzić należy się ze stronami postępowania sądowoadministracyjnego, iż w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zarówno z dyspozycji § 2 i § 4 rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, jak również z dyspozycji § 3 i § 4 w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju wynika, że diety przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych, przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela wykładnię pojęcia "podróży służbowej" dokonaną przez Sąd Najwyższy w wyroku z 22 stycznia 2004 r. (sygn. akt I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), zgodnie z którą czas pracy kierowcy pojazdu ciężarowego przeznaczony na wykonywanie – w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę – zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów (wyżywienia lub noclegów), z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika. Podziela również stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z 15 lutego 2000 r. (sygn. akt I PKN 536/99, OSNP 2001/13/443), iż ryczałt w walucie obcej, który może być przyznany na pokrycie kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków, noclegów oraz przejazdów środkami komunikacji miejskiej w czasie zagranicznych podróży służbowych pracownika nie jest ekwiwalentem za pracę wykonywaną za granicą (art. 80 KP), przeto nie może być traktowany jako składnik pracowniczego wynagrodzenia za pracę. Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 27 września 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 351/06 (dotychczas niepubl.), iż każdorazowe wykonywanie przez kierowcę samochodu ciężarowego zadań służbowych w kraju i za granicą, wymagających ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów wyżywienia, noclegów i innych, stanowi podróż służbową, a diety i inne należności za czas takiej podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Tym samym za niezasadne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, iż podróż służbowa musi stanowić wyjątek od codziennych obowiązków pracownika wynikających z zawartej z nim umowy o pracę. Nieuzasadnione jest w szczególności pominięcie wskazanego w umowach o pracę stałego miejsca pracy kierowców, tj. siedziby przedsiębiorstwa skarżącego. Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, iż "praca kierowcy nie może być identyfikowana z odbywaniem podróży służbowej ponieważ nie charakteryzuje się incydentalnością i tymczasowością pobytu w miejscu jej wykonywania". Niewystarczająco uzasadnione jest w konsekwencji stanowisko organów, iż zawodowi kierowcy nie odbywają podróży służbowych, gdyż pokonywanie znacznych odległości stanowi istotę ich pracy.

W związku z powyższym, jeżeli kierowca wykonujący polecenia służbowe pracodawcy w kraju i poza jego granicami, będzie ponosił dodatkowe koszty związane z przebywaniem poza miejscem siedziby pracodawcy, w tym dodatkowe koszty wyżywienia lub noclegów, to przysługująca mu dieta i inne należności za czas podróży służbowej, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

III. Podkreślenia wymaga jednocześnie, że skarżący powoływał się w trakcie postępowania podatkowego na potwierdzające słuszność jego stanowiska poglądy wyrażane zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie z zakresu prawa pracy. Organy podatkowe nie uznały jednak za zasadne odnieść się szczegółowo do wskazanego przez skarżącego orzeczenia Sądu Najwyższego (wyrok z 22 stycznia 2004 r., sygn. akt I PK 298/03, OSNP 2004/23/399), z którego to orzeczenia wynika, wprost, iż wykonywanie przez kierowcę samochodu ciężarowego zadań służbowych za granicą, wymagających ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów wyżywienia lub noclegów, stanowi podróż służbową. Diety stanowią natomiast ekwiwalent za poniesione przez pracownika koszty podróży i nie mieszczą się w pojęciu wynagrodzenia za pracę. Korzystna dla skarżącego wykładnia art. 775 § 1 Kodeksu pracy dokonana została również w przywołanym przez niego piśmie podsekretarza Stanu w Ministerstwie Gospodarki i Pracy z 29 września 2005 roku. Organy podatkowe postanowiły jednak dokonać we własnym zakresie niekorzystnej dla skarżącego wykładni pojęcia "podróży służbowej".

Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, mając na względzie fakt, iż decyzje organów podatkowych nie zawierają kompletnej wykładni pojęcia "podróży służbowej", organy te co do zasady nie są upoważnione do przejmowania zadań inspektorów pracy, a rozstrzygnięcie sprawy opiera się na nieuzasadnionym stwierdzeniu, że w tym pojęciu nie mieszczą się stałe wyjazdy w związku z wykonywaniem pracowniczych obowiązków, to brak szczegółowego odniesienia się do powołanych przez skarżącego poglądów prezentowanych w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie, stanowi wystarczający powód do przyjęcia, ze stanowisko organów podatkowych jest dowolne, a naruszenie przepisów postępowania należy uznać za na tyle istotne, iż stanowi wystarczającą przesłankę do wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji.

Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33).

Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471).

Jeżeli organy podatkowe decydują się na zmianę dotychczas prezentowanego, korzystnego dla podatnika stanowiska, to w celu realizacji art. 121 § 1 w związku z art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, obowiązane są dokonać kompleksowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

IV. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie zatem szczegółowo odnieść się do przedstawionej przez skarżącego argumentacji. Obowiązany będzie przy tym przyjąć, że powołane przez niego poglądy prezentowane w orzecznictwie oraz piśmiennictwie, stanowią jego poglądy. Jeżeli zatem poglądy te zostały wypracowane na tle porównywalnego stanu faktycznego oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, to broniąc swego stanowiska organ podatkowy obowiązany będzie wykazać w sposób przekonujący, w celu wypełnienia dyspozycji art. 121 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z jakich względów argumentacja skarżącego jest niezasadna, a wypłacane przez niego należności nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Aby tego dokonać, konieczne jest wskazanie na tego rodzaju okoliczności faktyczne, które pozwolą na wniosek, iż prezentowana przez skarżącego, korzystna dla niego wykładnia przepisów z zakresu prawa pracy, nie znajduje zastosowania w świetle wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią systemową oraz celowościową przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), art. 134 § 1, art. 135, a także art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy przepisu art. 200 u.p.p.s.a.