Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 617/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162, art. 163 par.2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi G.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej,( dalej: Dyrektor IAS ) działając na podstawie art. 162 , art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku G. S. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 stycznia 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010r.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 13 stycznia 2017 r. określił G. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do grudnia 2010r.

- nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za styczeń 2009 r. w wysokości 2.595 zł

- za luty 2009 r. w wysokości 515 zł

- za sierpień 2010 r. w wysokości 328 zł

oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiąc listopad 2010 r. i grudzień 2010 r.

Przedmiotowa decyzja wysłana została za pośrednictwem Poczty Polskiej przesyłką poleconą na adres strony, ul. W. [...], [...]-[...] G.

Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż rzeczoną przesyłkę zwrócono do nadawcy z powodu niemożności doręczenia, bowiem przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej", przy czym - jak zaznaczył doręczający zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP "umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata". Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP "umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata ".

Równocześnie, z koperty zawierającej ww. przesyłkę oraz ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłkę awizowano dwukrotnie: w dniu 19 stycznia 2017 r. oraz powtórnie w dniu 27 stycznia 2017 r.

Zwrot przesyłki do nadawcy miał miejsce w dniu 6 lutego 2017 r., co wynika z pieczęci UP[...], umieszczonej na kopercie po stronie adresata (koperta wraz z dowodem "potwierdzenie odbioru").

Pełnomocnik, działający w imieniu G. S., pismem z dnia 9 października 2018 r. złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.01.2017 r..

W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik strony podniósł, że cyt. "Poczta nie dostarczyła przesyłki z Urzędu Skarbowego w P. Pani G. S. sama odebrała przesyłkę z dnia 2 października 2018 r. w której była decyzja nr [...]. Dlatego też zasadne jest, że odwołuje się od tej decyzji obecnie ". Dodatkowo pełnomocnik strony w uzasadnieniu podniósł, że nikt z Urzędu Skarbowego w P. nie chciał wydać decyzji stronie, w szczególności urzędniczka Pani W. W końcu pod presją wydała kserokopię decyzji odebranej przez Stronę w dniu 2 października 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami, orzekł jak w sentencji postanowienia z uwagi na poniższe stanowisko:

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skierowaną na adres strony przesyłkę poleconą nr [...] - zawierającą wydaną na jej rzecz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 stycznia 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. - zwrócono do nadawcy jako nieodebraną przez adresata w wyznaczonym terminie, po dwukrotnym awizowaniu w dniach: 19 stycznia 2017 r. i 27 stycznia 2017 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika bezspornie, że przedmiotowa decyzja została wyekspediowana w dniu 13 stycznia 2017 r. (na adres strony tj.: ul. W. [...]. [...]-[...] G.

Z informacji zawartych na "zwrotnym potwierdzeniu odbioru" oraz z informacji na kopercie nadawczej wynika, że w dniu 19 stycznia 2017 r. doręczyciel podjął próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki pod wskazanym adresem. Z uwagi na nieobecność adresata ww. przesyłkę pozostawiono w Urzędzie Pocztowym [...] - o czym powiadomiono adresata, umieszczając odpowiednią informację w jego oddawczej skrzynce pocztowej.

Przedmiotową przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 27 stycznia 2017 r. i z uwagi na niepodjęcie jej w terminie zwrócono do nadawcy w dniu 6 lutego 2017 r.

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że przedmiotowa decyzja została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 § 4 O,p,, bowiem została wysłana na wskazany adres do korespondencji, a Urząd Pocztowy zawiadomił adresata w sposób prawidłowy o nadejściu przesyłki listowej i miejscu, gdzie można ją odebrać.

W tej sytuacji stwierdzić należało, że na podstawie art. 150 § 4 O.p. skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji miało miejsce w dacie 2 lutego 2017 r., tj. z upływem 14 - tego dnia od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia przesyłki i o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym [...].

W kontekście powyższego zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg od dnia 3 lutego 2017 r. i upłynął z dniem 16 lutego 2017 r.

Jak wskazał organ, stosownie do art. 162 § 1 O.p.w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Stosownie do dyspozycji art. 163 § 2 O.p. w sprawie przywrócenia terminu do

wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania, lub zażalenia.

Z powyższego wynika, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie czterech przesłanek, a mianowicie:

- uchybienie terminowi;

- złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie;

- uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi;

- dokonanie czynności, dla której termin został przewidziany (złożenie odwołania wraz z wnioskiem).

Zatem ocena wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania winna odbywać się zgodnie z dyspozycją art. 162 § 2 O.p., przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie.

Pierwszą w kolejności przesłanką dopuszczalności wniosku o przywrócenie terminu jest obiektywne stwierdzenie uchybienia terminowi - co w sprawie miało miejsce i zostało wykazane.

Kolejno ustalenia wymaga, czy strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu w przepisanym terminie, tj. w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

W powyższym zakresie Dyrektor tut. Izby zważył, że G. S. w dniu 2 października 2018 r. osobiście i na swój wniosek odebrała kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 stycznia 2013 r.

W podanym zakresie wskazania wymaga, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że w sytuacji, gdy uchybienie terminu do złożenia odwołania jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania decyzji, od której przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p. , musi być określony w sposób bezsporny co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminu do jego zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 16.06.2009 r, sygn. akt I FSK 373/08).

W sprawie objętej wnioskiem i w kontekście sformułowanych w tym wniosku twierdzeń co do przyczyn uchybienia terminowi - należy stwierdzić, że skarżąca w dniu 2 października 2018 r. co najmniej pozyskała obiektywną wiedzę o fakcie wydania aktu administracyjnego, którego nie zaskarżyła w terminie

Tym samym stwierdzić należy, że termin określony w art. 162 § 2 O.p do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg od dnia 3 października 2018 r. i upłynął z dniem 9 października 2018 r.

Tymczasem wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został wniesiony w dniu 15 października 2018 r., co oznacza, że przedmiotowy wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został wniesiony po terminie określonym w art. 162 § 2 O.p. Przywrócenie terminu do złożenia wniosku jest przy tym niedopuszczalne (art. 162 § 3 O.p.).

W świetle powyższego - wobec niespełnienia przesłanki złożenia wniosku w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi - należy stwierdzić, że już z tej przyczyny nie ma podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS zauważył, że w treści wniosku strona nie uprawdopodobniła, iż uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez swojej winy.

W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik strony wskazał, że to z winy poczty nie otrzymała ona decyzji. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że swoich twierdzeń strona nic poparła żadnymi dowodami, natomiast z akt sprawy wynika, że awizowanie przesyłki odbyło się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Właściwym dowodem, z którym wiąże się domniemanie doręczenia przesyłki przez pocztę, jest zwrotne potwierdzenie odbioru. Pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Pełnomocnik strony kwestionuje skuteczność doręczenia decyzji - jednakże twierdzenia tego nie potwierdzają żadne wiarygodne argumenty, które można by uznać za przekonujące. Wobec powyższego stwierdzić należy, że podnoszone przez stronę we wniosku zarzuty dotyczące nieprawidłowości w działaniu Poczty Polskiej mają wyłącznie polemiczny charakter i pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Jak wskazał organ, z akt sprawy wynika, że na wniosek strony z dnia 3 marca 2015 r. nastąpiło wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2014 r., zatem niespornie strona miała świadomość toczącego się wobec niej postępowania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Dodatkowo została prawidłowo poinformowana o wyznaczonym terminie załatwienia sprawy do dnia 16 stycznia 2017 r. (postanowienie z dnia 9 listopada 2016 r., z potwierdzeniem odbioru, k. 393-393a/tom II).

Pomimo wiedzy o planowanym terminie załatwienia sprawy strona przez kilkanaście miesięcy nie wykazywała żadnego zainteresowania dalszym przebiegiem niniejszej sprawy. Zatem uprawnione jest stwierdzenie, że zaniedbania w podanym zakresie obciążają wnioskodawcę.

Przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana w dniu 13 stycznia 2017 r., natomiast dopiero w dniu 15 października 2018 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu.

To w interesie strony leżało dopełnienie czynności, które pozwoliłyby uniknąć niekorzystnych dla niej konsekwencji.

Biorąc więc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że również i z tej przyczyny wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie jest uzasadniony. Nie wynika z niego bowiem konkretna, niemożliwa do usunięcia i niemożliwa do przewidzenia przeszkoda do wniesienia odwołania w terminie, która uprawdopodobniłaby brak winy strony w jego uchybieniu.

Powody, na które wskazano we wniosku, nie mogą być uznane za niezawinione przez stronę.

W świetle art. 162 § O.p. brak winy w uchybieniu terminu musi zostać uprawdopodobniony przez stronę, w tym znaczeniu, że to ona - a nie organ podatkowy - ma uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność. Nie można zatem oczekiwać, że organ podatkowy ma wykazać, że po stronie wnioskodawcy doszło do zawinienia lub jego braku. W konsekwencji już sam wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania winien zawierać stosowną argumentację pozwalającą - bez podejmowania dodatkowych czynności wyjaśniających przez organ - na ocenę co do tego, czy wnioskodawca uprawdopodobnił brak winy w niedopełnieniu czynności w terminie. To stronę obciąża bowiem ciężar uprawdopodobnienia faktu, z którego wywodzi skutek prawny - co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając wydanemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 223 § 2 O.p., art. 149 w związku z art. 148, art. 150 O.p poprzez błędną wykładnię; art. 5 § 1, art. 15 § 1, art. 19, art. 29, art. 41, art. 82 ustawy o Vat przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - występowanie uzasadnionych okoliczności; sprzeczność z art. 245 w związku z art. 240 O.p; naruszenie wynikającej z art. 80 kpa zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż pominięto braki w ustaleniach lub błędy w ustaleniach faktycznych - czego dowodem są załączone dokumenty Strony, a odmienne ustalenia, twierdzenia i okoliczności, niepoparte żadnymi innymi dowodami nie mogą być uznane za "bezsporne";

- naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie - zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 106 § 3 i art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 kpc, gdyż wskazany wyżej przepis odsyła do przepisów kpc od art. 227 kpc do art. 257 kpc;

- naruszenie przepisów postępowania - art. 7 kpa, art. 11 kpa, art. 75 kpa, gdyż ustawa dopuszcza jako dowody zeznania świadków, dokumenty, opinie biegłych i oględziny natomiast w niniejszej sprawie żaden z tych dowodów nie potwierdza tych twierdzeń organu administracyjnego;

- naruszenie art. 42 § 3 kpa poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania, gdyż w razie możności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i § 2, a także w razie koniecznej potrzeby, pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie;

- naruszenie art. 68 § 1 kpa, gdyż były przesłanki do przywrócenia terminu;

- przedawnienie obowiązków i zobowiązań podatkowych nałożonych na Stronę, gdyż dotyczą one zdarzeń i działalności z lat 2009 i 2010;

- błędne ustalenia faktyczne odnośnie podmiotów zobowiązanych do płatności sprzeczne z ustaleniami organów ścigania, policji, CBŚ, prokuratury;

- błędne ustalenia co do braku przezorności ze strony G. S., gdyż dokumenty z WUS dotyczące nadania nowego REGON potwierdzają wersje Strony, a nie organu.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona wniosła o:

- zmianę i zdjęcie obowiązku zapłaty nałożonego obowiązku finansowego dotyczącego wykonania decyzji w całości lub z ostrożności procesowej:

- uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 roku o odmowie przywrócenia terminu oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ww. organ,

- uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 stycznia 2017 roku,

- wezwanie na rozprawę w charakterze świadka K. S. i przesłuchanie go na okoliczności związane z nałożenie obowiązków finansowych na Stronę, w szczególności na okoliczności związane z prowadzeniem kasyna w zakładzie karnym przez Stronę, rozliczeń z kontrahentami, przedawnienia. Przesłuchanie Strony na te same okoliczności oraz dodatkowo uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 106 § 3, oraz art. 106 § 5 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 227 - do art. 257 kpc

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zapoznał się dokładnie z materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy, a w szczególności z treścią pism skierowanych do Urzędu Skarbowego; podniosła, że decyzja faktycznie została doręczona w dniu 2 października 2018 r., co zostało podniesione w uzasadnieniu odwołania od decyzji.

Końcowo, skarżąca wskazała, że postępowanie poczty budzi poważne wątpliwości, czy przesyłka została prawidłowo doręczona "w ocenie Strony zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 44 kpa, ponieważ nie dowiedziono, że spełniony został wymóg z art. 44 § 2 kpa". Zdaniem Skarżącej "Decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a zatem w przypadku, gdy została wydana, ale nie została jednakże doręczona Stronie lub ogłoszona nie wywołuje skutków prawnych", Skarżąca w wyniku osobistej interwencji i wizyty w Urzędzie Skarbowym otrzymała potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię przedmiotowej decyzji. Odbiór decyzji w 2018 r. Skarżąca potwierdziła własnoręcznym podpisem (zgodnie z art. 45 kpa).

Po otrzymaniu wiadomości o wydaniu decyzji strona zaskarżyła decyzję pod względem merytorycznym, a ponadto wniosła o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, gdyż przekroczenie terminu nastąpiło z przyczyn od niej niezależnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. 2018 r. poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu powodującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarżąca jako okoliczność stanowiącą o braku jej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania powołała brak świadomości o wydaniu decyzji.

W ocenie Sądu - ten aspekt sprawy jest niewątpliwie istotny, albowiem w przypadku braku skutecznego doręczenia nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia odwołania, a skoro tak to nie może on zostać przekroczony, a w konsekwencji również przywrócony, stosownie do treści art. 162 § 1 O.p.

W pierwszej kolejności należy zatem poddać rozważaniom kwestię skutecznego doręczenia przedmiotowej decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.

Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane:

1) w siedzibie organu podatkowego;

2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2) ;

W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3).

Stosownie do treści art. 149 O,p w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do dyspozycji art. 150 § 1 pkt 1 O.p w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zgodnie z art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).

Przepis art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy. Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu.

W ocenie Sądu doręczenie skarżącej decyzji organu I instancji niewątpliwie spełniało powyższe kryteria.

Stosownie do art. 162 § 1 i 2 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z przytoczonych przepisów wynika, że istnieją cztery przesłanki warunkujące przywrócenie terminu oraz, że przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie. Pierwszą przesłanką jest uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy, drugą jest wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu. Trzecią jest dochowanie siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu - od dnia ustania przyczyny jego uchybienia. Czwartą przesłanką warunkującą przywrócenie terminu jest dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której określony był termin.

Odnosząc się do przesłanek przywrócenia terminu należy wskazać, że przepis art. 162 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Takie rozumienie przesłanki przywrócenia terminu jest zresztą utrwalone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006 r. II FSK 616/2005 ONSAiWSA 2007/3 poz. 67, z dnia 21 grudnia 2006 r. I FSK 374/2006, z dnia 18 sierpnia 2000 r. III SA 1716/99 LexPolonica nr 349705, z dnia 11 kwietnia 1997 r. III SA 1581/95 LexPolonica nr 339016), jak i w doktrynie (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, str. 586; H. Dzwonkowki (w:) C. Kosikowski, A. Huchla, H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004, str. 437).

W przedmiotowej sprawie sporne jest uprawdopodobnienie braku winy strony skarżącej w uchybieniu terminu do złożenia odwołania od decyzji. Obowiązek zaś uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy, i bierze pod uwagę, jak wyżej wskazano, wszystkie okoliczności faktyczne, oceniając winę według obiektywnych mierników staranności. Z dorobku orzecznictwa wynika, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się np. przerwę w komunikacji, nagłą lub obłożną chorobę zainteresowanego, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lutego 2000 r. I SA 1072/2000, z dnia 13 października 1999 r. I SA 459/99, z dnia 20 kwietnia 1999 r. I SA/Ka 1609/97, z dnia 1 marca 1999 r. II SA 45/99, z dnia 30 grudnia 1998 r. I SA 1128/98, z dnia 14 listopada 1995 r. SA/Wr 236/95, z dnia 12 lipca 2017 r., II GSK 3163/15 ).

Warunkiem wstępnym wniosku o przywrócenie terminu jest zatem jego uchybienie, a kolejnym uprawdopodobnienie braku winy.

Z akt rozpoznawanej sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 stycznia 2017r. została doręczona skarżącej w trybie art. 150 § 4 O.p.

W kontekście powyższego zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14 -dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 16 lutego 2017 r., natomiast przedmiotowe odwołanie zostało wniesione dopiero w dniu 15 października 2018 r. tj. prawie rok i 8 m-cy po terminie.

Odnosząc się do argumentacji strony podkreślić należy, że jej pełnomocnik kwestionując legalność postanowienia Dyrektora IAS o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania koncentrował się na wykazaniu, że nie doszło do uchybienia terminu, gdyż odbiór decyzji skarżąca potwierdziła dopiero w dniu 2 października 2018r.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu ma charakter terminu nieprzywracalnego - a takim jest niewątpliwie termin określony w art. 162 § 2 O.p. - nie można domniemywać początku jego biegu. Okoliczności towarzyszące powzięciu przez stronę informacji o uchybieniu terminu muszą jednoznacznie wskazywać, że strona miała co najmniej obiektywną możliwość pozyskania wiedzy o fakcie wydania aktu administracyjnego, którego nie zaskarżyła w terminie.

Rację ma zatem organ, że dzień, w którym skarżąca dowiedziała się o istnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego- to 2 października 2018 r., tj. dzień, w którym stawiła się w Urzędzie Skarbowym i poprosiła o kserokopię decyzji. To ten dzień wyznacza moment ustania przyczyny uchybienia terminu, i tym samym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 162 O.p. rozpoczął swój bieg od dnia 3 października 2018 r. Skoro zatem wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został wniesiony w dniu 15 października 2018 r. to oznacza, że został wniesiony po terminie określonym w art. 162 § 2 O.p., który upływał z dniem 9 października 2018 r. Przywrócenie terminu do złożenia wniosku jest przy tym niedopuszczalne (art. 162 § 3 O.p.). Tym samym już z tej przyczyny nie ma podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy.

W ocenie Sądu Dyrektor IAS dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie i prawidłowo przeanalizował przyczyny uchybienia terminu podane przez skarżącą, zasadnie oceniając je jako nieuprawdopodabniające braku winy w złożeniu odwołania po terminie. Nie sposób uznać za zachowanie odpowiadające obiektywnemu miernikowi staranności, jakiej można wymagać od strony, należycie dbającej o swoje interesy, w tym zapewnienie sobie właściwej pozycji w postępowaniu podatkowym czy odwoławczym, dokonywanie czynności procesowych przez podatnika (reprezentowanego przez zawodowego pełnomocnika) z tak znacznym opóźnieniem, tym bardziej, że powinien on znacznie wcześniej powziąć wątpliwości co do tego, czy odwołanie zostało skutecznie złożone.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.