Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1821/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1, 104 ust. 1, 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 927 zł (słownie: dziewięćset dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

0U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j.-Dz. U z 2012 roku, poz. 749, dalej O.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105, art. 106 ust 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku Nr 3 poz. 11 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania Strony z dnia [...]

roku od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] roku określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Wydając powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w K. oparł się na zawartych w aktach sprawy ustaleniach, że strona złożyła w Urzędzie Celnym w R. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego AKCU dla samochodu osobowego: marki [...] o nr nadwozia [...] deklarując podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...]zł. Do deklaracji dołączono m.in. Operat Szacowania Wartości Pojazdu z dnia 27 kwietnia 2009r. wykonany przez rzeczoznawcę J. C. .

Organ przyjmujący deklarację AKCU stwierdził, że podstawa opodatkowania wykazana w deklaracji znacznie odbiega od średniej ceny na rynku krajowym i wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania poprzez skorygowanie złożonej deklaracji lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej dla tego samochodu osobowego. Organ poinformował podatnika, iż niewywiązanie się z tego obowiązku spowoduje określenie podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy, a podatnik nie odpowiedział na wezwanie.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...].

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] roku określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabyci wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] on nr nadwozi [....] w wysokości [...] zł W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, iż wartość samochodu osobowego wynikająca z przedstawionego operatu szacunkowego wartości pojazdu znacznie odbiega od wartości rynkowej podobnego pojazdu zawartej w stosownych katalogach wyceny.

Strona wniosła pismem z dnia [...] roku odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dni [...] roku uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w K. wskazał, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę koszty naprawy pojazdu nawet ustalone wielkością procentową ponieważ samochód ten nie był samochodem- uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Należy podkreślić, iż dla organu podatkowego znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia nabycia. Przekładając powyższe na grunt sprawy należy stwierdzić iż Operat Szacowania Wartości Pojazdu z dnia 27 kwietnia 2009 roku nie spełnia warunków prawidłowej opinii, w oparciu o którą można ustalić wartość samochodu osobowego.

Jednocześnie organ odwoławczy nie kwestionował faktu, iż samochód ten posiada uszkodzenia techniczne w postaci uszkodzenia silnika, uszkodzenia trybu tiptronik i instalacji elektrycznej, skrzyni biegów. Niemniej jednak korekta z tytułu kosztu naprawy wynikająca z operatu wynosząca -44,3% - a właściwie co w sobie zawiera ta wartość pomniejszająca- nie zostało przez organ podatkowy, jednoznacznie wyjaśnione.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż w rozpatrywanej sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] , co stanowi o prowadzeniu postępowania w znacznej części należało uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją nr [...] z dnia [...] roku określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, iż wartość samochodu osobowego marki [...] wynikająca z przedstawionego operatu znacznie odbiega od wartości rynkowej podobnego pojazdu zawartej w stosownych katalogach wyceny.

Strona pismem z dnia [...] roku wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. stawiając zarzut:

1. naruszenie prawa materialnego, a to: art. 101 ust.2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez określanie zobowiązania podatkowego Strony w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności - poprzez określanie podstawy opodatkowania w oparciu o wątpliwy i niepełny oraz przypadkowy materiał dowodowy.

2. następujące naruszenia prawa procesowego:

a) naruszenie art. 180 i art. 181 O.p. poprzez całkowite pominięcie reguł postępowania dowodowego polegające na zanegowaniu opinii rzeczoznawcy w braku przeciw dowodu z opinii powołanego biegłego w sprawie

b) naruszenie art. 187 O.p. poprzez niewnikliwe i niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego

c) naruszenie art. 121 O.p. poprzez działanie podważające zaufanie podatnika do organów podatkowych;

d) naruszenie art. 124 O.p. poprzez podanie niewłaściwych przesłanek decyzji organu podatkowego.

e) naruszenie zasady prawy obiektywnej z art. 122 O.p.

f) naruszenie zasady legalizmu z art. 120 O.p. poprzez całkowite pominięcie reguł postępowania dowodowego

g) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. poprzez całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego (pominąwszy fakt, iż zgromadzony materiał był niepełny)

h) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogów uzasadnienie - a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji.

W związku z powyższym Strona domagała się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i wydał zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swego stanowiska wskazał, że zagadnieniem podstawowym w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przyjmując właściwe kryteria dla określenia podstawy opodatkowania a tym samym do wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dla celów wymiaru i poboru podatku akcyzowego, przywóz towaru na teren kraju należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, ponieważ następuje przywóz tego samochodu do Polski z terytorium innego państwa członkowskiego (art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W celu zapobieżenia nieprawidłowościom w postaci zaniżaniy podstawy opodatkowania przepisy ustawy zawierają unormowania dające możliwości określenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej samochodu osobowego, zarejestrowanego na terytorium kraju. Stosownie do przepis z art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej o średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W przypadku nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy).

Należy nadmienić, że w myśl art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zgodnie z art. 105 ustawy stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

3) 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów "osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych;

4) 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Jednocześnie w myśl art. 106 ust. 2 i 3 ustawy podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w terminie 30 dni dokonać obliczenia i zapłaty podatku.

W oparciu o wyżej wskazane regulacje Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż w nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] niewątpliwie podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Jednocześnie z akt zgromadzonych w sprawie, a to deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz pozostałych dokumentów wymaganych do wydania przez naczelnika urzędu celnego, właściwego dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, jednoznacznie wynika, iż Strona właściwie dopełniła wszelkich formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym towaru.

Niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w R. postępując zgodnie z procedurą określoną wart. 104 ustawy o podatku akcyzowym wezwał Podatnika do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających jego niższą wartość.

Podstawa opodatkowania wskazana przez Stronę w deklaracji wynosiła [...] zł natomiast średnia wartość rynkowa samochodu osobowego w oparciu o elektroniczny katalog EUROTAXXGLASS'S wynosi [...] zł brutto. W związku z faktem, iż Strona na wezwanie organu podatkowego nie dokonała zmiany podstawy opodatkowania ani nie wskazała przyczyn uzasadniających jego niższą wartość Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął postępowanie podatkowe.

Organ odnosząc się do Operatu Szacowania Wartości Pojazdu z dnia 27 kwietnia 2009 r. dokonanego przez J. C. , który nie jest wpisany na listę rzeczoznawców samochodowych, metodą porównawczą wg. katalogu Eurotax, wartość rynkowa (brutto) samochodu w stanie technicznym dobrym, ze standardowym przebiegiem i wyposażeniem oraz zużytymi do 50% oponami została określona na kwotę [...] zł. Po zastosowaniu korekt ze względu na przebieg, pokolizyjność, ilość właścicieli, stan utrzymania i dbałości, zużycie eksploatacyjne, koszt naprawy wartość pojazdu (brutto) wyniosła [...] zł. Strona nadesłała ocenę techniczną nr [...] ustalającą wartość pojazdu oraz kosztorys dotyczący wartości wskazanych uszkodzeń sporządzony przez mgr inż. A. B. rzeczoznawcę samochodowego wpisanego na listę Ministra Infrastruktury pod nr [...], gdzie koszt ewentualnej naprawy samochodu osobowego wyliczono na kwotę (brutto) [...] zł, natomiast wartość pojazdu wyliczoną metodą kosztu naprawy określono na kwotę [...] zł (brutto).

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż ustalenia dokonane przez J. C. nie spełniają definicji uzasadnionej przyczyny odbiegania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż istotą i celem sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę winno być określenie wartości pojazdu uszkodzonego. Wartość rynkową pojazdu uszkodzonego można określać różnymi metodami. Zasady określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego stanowią, iż określanie wartości rynkowej takiego pojazdu winno być poprzedzone wyliczeniem według co najmniej dwóch metod wyceny. ( Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005-zatwierdzona w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym Systemie Info-Expert, s.31-43) Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 opracowana przez Stowarzyszenie Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego podzielona jest na dwie zasadnicze części przy czy pierwszej z nich określone są podstawowe zasady i wytyczne dotyczące wyceny pojazdów w eksploatacji, a w drugiej dotyczące wycen pojazdów. uszkodzonych w kolizjach drogowych lub innych podobnych w skutkach zdarzeniach. Zasada wyceny pojazdów w eksploatacji obejmują wyceny pojazdów sprawnych jak też pojazdów różnym stopniu niesprawności eksploatacyjnej w tym wymagające napraw lub wymian określonych podzespołów czy zespołów. Do tej grupy pojazdów zaliczamy pojazdy posiadają usterki techniczne, uszkodzenia eksploatacyjne mechanizmów, powłok lakierowych i elementów nadwozia. Takie pojazdy powinny być wycenione z uwzględnieniem odpowiednich korekt za braki i niesprawności

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę ani koszty naprawy pojazdu, nawet ustalone wielkością procentową, ani stopień uszkodzenia pojazdu ponieważ przedmiotowy samochód nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dla organu podatkowego znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu.

Reasumując, należy stwierdzić, iż operat nie spełnia warunków prawidłowej opinii w oparciu, którą można ustalić wartość przedmiotowego samochodu osobowego dla potrze opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ podatkowy był zobowiązany do tego, aby dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie wartości pojazdu posługując się katalogiem EUROTAXGLASS's z uwzględnienie stosownych korekt. Trzeba więc stwierdzić, że organ I instancji w sposób właściwy obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozi [...] ( wycena nr [...] z dnia [...] r.) Zaznaczyć wypada, iż katalog ten jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce. Publikacje opracowuje co miesiąc firma w ramach stałej analizy cen pojazdów samochodowych Eurotax prowadzi ciągłe badania rynku przy pomocy rzeczoznawców, którzy monitorują największe giełdy samochodowe w kraju oraz komisy samochodowe. Przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są również informacje o stanie technicznym pojazdów, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania oraz wyposażeniu. Zespół specjalistów systematycznie zbiera i analizuje wyniki tych badań. Ponadto uzupełnia je o bieżące informacje techniczne i cenowe o pojazdach nowych oferowanych przez sieć dealerską producentów i importerów oraz badania cen z ofert ogłoszeniowych.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, iż przedstawione ceny katalogowe dotyczą pojazdów sprawnych technicznie bez uszkodzeń i niesprawności. Jak wynika z akt sprawy samochód posiadał wskazane uszkodzenia, które należy w związku z tym uwzględnić. Z zasad dokonywania oceny pojazdów używanych w systemie EUROTAXGLASS'S wynika, iż posiada on czterostopniową skalę oceny stanu pojazdu. Stan przeciętny został określony w systemie jako stan pojazdu z defektem mechanicznym wymagającym niezbędnej naprawy, uszkodzoną blachą lub zużytymi oponami. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy pojazd posiadał takie uszkodzenia, które kwalifikują jego stan jako przeciętny.

Mając powyższe na uwadze określenie, kwoty zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie przedstawia się następująco:

[...] (korekta ze względu na charakter użytkowania [-10% czyli -[...] zł ], ze względu na wyposażenie dealerskie [[...] zł ], ze względu na stan utrzymania i dbałość [-5% czyli -[...] zł ], ze względu na pokolizyjność pojazdu [-10% czyli -[...] zł ],oraz ze względu na stan pojazdu[-[...] złD=[...] zł

[...]: 1,22 (22% VAT) =[...] zł

[...] zł. : 1,186 (18,6% akcyza)= [...] zł

[...] x 18,6%=[...] zł.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, ze są one niezasadne oraz wyjaśnił, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 121 O.p. określa zasadę, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu, w tym uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oznacza to, że prawidłową decyzję organ podatkowy że podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nadto stosownie do art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzący je organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także zgodnie z art. 191 O.p. udowodnienie danej okoliczności ocenić nas podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. U podstaw wyrażonej tam zasady swobodnej oceny dowodów leży założenie, aby przy ustalaniu prawdy na podstawie materia dowodowego organ nie był skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych dowodów i mógł swobodnie, a więc zgodnie z własną oceną wyników przeprowadzonego danej sprawie postępowania dowodowego, ustalić stan faktyczny o dokonać jego oceny prawnej. Rozpatrując i oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy winien tego dokonać we wzajemnej ich łączności, a nie każdego z osobna. kierując się przy tym wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Dopiero naruszenie tych norm stanowi o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. W świetle zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Szczególne znaczenie dla zasady przekonywania ma właściwe uzasadnienie decyzji administracyjnej. Uzasadnienie to winno być tak starannie zredagowane, by strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwiani sprawy.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzuty Strony, dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej za bezzasadne. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie opierają się na wszechstronnej analizie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Na zasadzie swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dał wiarę określonym dowodom i dał temu wyraz w swojej decyzji. Jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu lub odmawiając wiary poszczególnym dowodom uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie.

Zawarty w odwołaniu zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów jest chybiony, stanowiąc w istocie polemikę z taką oceną, a w konsekwencji nieuzasadnionym jest zarzut błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w oparciu o ocenę dowodów mieszczącą się w granicach określonych przepisem art. 191 O.p.

Jednocześnie w zgodzie z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu Stronie przed wydaniem decyzji, w trybie art. 200 O.p. organ podatkowy wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuście wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi, co też uczynił organ I instancji, korzystając z m.in. protokołów przesłuchań osób mających, pisma przedstawiciela producenta samochodu.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 181 O.p., gdyż dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin., a wyliczenie to ma charakter przykładowy na co wskazuje użycie zwrotu "w szczególności". Dowody zgromadzone w postępowaniu nie zostały, przy podjęciu rozstrzygnięcia, w żaden sposób pominięte. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie materiału dowodowego oraz rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Strona natomiast nie wykazała dbałości o przedstawienie materiału dowodowego, który potwierdzałby jej tezę, o uzasadniając wartość pojazdu wskazaną w deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Wyżej cytowany przepis, wraz z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, nawiązuje do zasady czynnego udział strony w postępowaniu. Zgodnie z jej postanowieniami strona winna mieć możliwość wypowiedzenia się w sprawie co do przeprowadzonych dowodów, a organ jest zobowiązany do jej wysłuchania. Pomimo, iż w podatkowym postępowaniu dowodowym organ podatkowy z urzędu ma obowiązek wyjaśnić okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to i tak musi wysłuchać stronę postępowania. W związku z powyższym Stronie przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Podatnik nie skorzystał.

Reasumując, organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. w toku postepowania podatkowego prawidłowo został zebrany cały materiał dowodowy. Organ I instancji wskazał okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie zgromadzonego materiału oceny czy dana okoliczność faktycznie zaszła, jednocześnie przytaczając przepisy prawa oraz dokonując ich wykładni.

Reasumując całość powyższych wywodów, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdza, iż w świetle przedstawionego wyżej stanu prawnego i ujawnionego rzeczywistego stanu sprawy zarzut popełnienia błędu w ustaleniach faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji okazał się bezpodstawny, zaś odwołanie zawiera twierdzenia i argumenty sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym oraz materiałem zgromadzonym w postępowaniu podatkowym.

Pismem z dnia [...] r. strona wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie zarzucając mu

1. art. 101 ust.2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8 ust. 9 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 3 poz. 11 z 2009 r.) poprzez określanie zobowiązania podatkowego w wysokości nieadekwatnej do stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności - poprzez określanie podstawy opodatkowania w oparciu o wątpliwy i niepełny oraz przypadkowy materiał dowodowy,

2. art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749, z późno zm.) poprzez uchylenie się od ustalenia stanu faktycznego, niezebranie wszelkich możliwych do uzyskania dowodów, zanegowanie dwóch opinii rzeczoznawcy w braku przeciwdowodu z opinii powołanego biegłego w sprawie, a także nierozpatrzenie w sposób rzetelny i wyczerpujący posiadanego materiału dowodowego,

3. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749, z późno zm.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego,

4. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 poz. 749, z późno zm.) poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia, które spełnia prawidłowe wymogi . ustawowe - a tym samym pominięcie istotnego elementu decyzji,

Podnosząc powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, za przyznaniem kosztów postępowania.

W uzasadnieniu swego stanowiska strona w całości podtrzymała dotychczasowe zarzuty, a nadto wskazała, iż postępowanie organu odwoławczego nie usunęło wadliwości rozstrzygnięcia organu I instancji, szczególnie w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz niekonsekwencji w odniesieniu do przedstawionych przez stronę opinii w zakresie kosztów naprawy pojazdu. Wobec tych zarzutów skarżący podkreślił potrzebę powołania rzeczoznawcy przez organ podatkowy w przypadku, gdy nie jest w jego ocenie możliwe powołanie się na ocenę przedłożoną przez stronę. Skarżący nadto podtrzymała zastrzeżenia przedstawione w treści odwołania, a dotyczące naruszenia w trakcie całego postępowania podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji oraz podnosząc, iż argumentacja skargi jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie w całym podniesionym w niej zakresie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

W niniejszej sprawie osią sporu jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] , a w szczególności ustalenie wartości tego pojazdu na dzień powstania zobowiązania podatkowego, a zatem kwestie ustalenia prawidłowo stanu faktycznego sprawy, zaś poza sporem pozostaje kwestia przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Na wstępie należy wskazać na zakres regulacji znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W myśl art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W celu zapobieżenia nieprawidłowościom w postaci zaniżania podstawy opodatkowania przepisy ustawy zawierają unormowania dające możliwości określenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej samochodu osobowego, zarejestrowanego na terytorium kraju. Stosownie do art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej o średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W przypadku nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy.

W myśl art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zgodnie z art. 105 ustawy stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

3) 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów "osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych;

4) 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Jednocześnie w myśl art. 106 ust. 2 i 3 ustawy podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w terminie 30 dni dokonać obliczenia i zapłaty podatku.

W rozpatrywanej sprawie podatnik wykonał obowiązek nałożony nań wyżej powołanym przepisem art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, jednakże organ podatkowy zakwestionował podstawę opodatkowania opartą o wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Dokonując weryfikacji wartości samochodu organ podatkowy w szczególności zakwestionował sposób wyliczenia wartości pojazdu wskazany przez J. C. . W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że powszechnie uznanym źródłem wiadomości o rynkowej wartości pojazdów jest elektroniczny katalog Eurotaxxglass’s, którym posłużył się zarówno wydający wycenę pojazdu J. C. , A. B., jak i sam organ we wszystkich wydanych w sprawie decyzjach. Wartości tego źródła zdaje się nie kwestionować sam skarżący.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi należy stwierdzić, iż skarżący nie wykazał zakresu uszkodzeń pojazdu mających wpływ na jego wartość w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie przedłożył rachunków za wykonane prace naprawcze, zarówno w zakresie użytych części zapasowych jak i robocizny, co z kolei pozwoliłoby na określenie faktycznej wartości pojazdu. Zarówno z opisu uszkodzeń zawartego w operacie szacunkowym z dnia 27 kwietnia 2009 r. w parę dni po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy, jak i z opinii z dnia 29 sierpnia 2012 r. wydanej na podstawie nie załączonych do niej dokumentów nie pozwalają stwierdzić zakresu niesprawności pojazdu, a poprzez to wpływu tych uszkodzeń na wartość pojazdu. Ogólne stwierdzenia o "stukach w silniku" lub trudnym rozruchu nie obrazują stanu technicznego pojazdu, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do weryfikacji jego wartości. Również z zeznań strony nie wynika jaki był zakres uszkodzeń, jaka była wartość naprawy, a nawet kto jej dokonał, podobnie jak z zeznań świadków, a to sporządzającego opinię rzeczoznawcy (certyfikat ukończenia kursu rzeczoznawcy pojazdów samochodowych k.143) J. C. , jak i nabywcy pojazdu R. G. . Wobec powyższego należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż stan techniczny pojazdu w zakresie uszkodzeń silnika, skrzyni biegów, instalacji elektrycznej nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny jego wartości.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opierając się na systematyce programu wyceny pojazdów EUROTAXGLASS’S, wskazał, iż pojazd winien być zakwalifikowany do poziomu zużycia przeciętnego w czterostopniowej skali, a to ze względu na istniejące uszkodzenia, co znalazło odzwierciedlenie w sposobie wyliczenia wartości pojazdu. Organ przyjął bowiem korektę - 10 % ze względu na charakter użytkowania samochodu, ze względu na stan utrzymania samochodu -5%, ze względu na pokolizyjność pojazdu – 10 % oraz ze względu na stan pojazdu [...] zł, + [...] zł ze względu na wyposażenie dealerskie, co w efekcie pozwoliło na ustalenie wartości pojazdu netto na kwotę [...] zł. Powyższe wyliczenie należy odnieść do instrukcji użytkowania aplikacji EUROTAXGLASS’S on line, gdzie w standardowych punktach oceny przyjęto maksymalną wartość korekty 10 % dla poszczególnych pozycji. Jak wynika z powyższego wyliczenia korekta w maksymalnej wysokości co do części pozycji wyceny znalazła zastosowanie.

W tym miejscu należy podkreślić, iż organ w zaskarżonej decyzji dokonując oceny wartości pojazdu w całości pominął wcześniej uwzględniane, w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r.(k. 150) kwestie korekty ze względu na przebieg pojazdu i ilość właścicieli, w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniając przesłanek, dla których je pominął. Kwestia ilości właścicieli pojazdu nie wymaga omówienia, gdyż jest oczywista, natomiast w aktach sprawy znajdują się dane pozwalające na ustalenie przebiegu pojazdu i zastosowanie z tego tytułu odpowiedniej korekty. W decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. uwzględniono pozycję przebieg, przyjmując, że był on standardowy, przyjęto również 2 % korekty za ilość właścicieli. Organ wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się do informacji dealera [...] z dnia [...] r., w której podano przebieg samochodu na dzień 8 lipca 2008 r. - 153791 km, a na dzień 18 lutego 2012 r. – 212032 km. Skoro organ uznał, że informacje te są istotne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy to winien je ocenić w tym postępowaniu, a w przypadku gdy je pomija wskazać przyczynę. W ocenie Sądu organ posługując się tymi danymi oraz systematyką EUROTAXGLASS’S mógł ustalić przebieg pojazdu na dzień powstania zobowiązania podatkowego i zastosować z tego tytułu odpowiednią korektę, tym bardziej, że przebieg ten był ponad standardowy. Przebieg standardowy w systemie EUROTAXGLASS’S określony jest na 126600 km, zaś przebieg samochodu na dzień powstania zobowiązania podatkowego szacunkowo wynosi 164791 km. Przebieg taki pozwala na zastosowanie korekty in minus, co w wyliczeniu dokonanym przez organ zostało całkowicie pominięte.

Należy również podkreślić, iż Dyrektor Izby Celnej w K. w decyzji odwoławczej z dnia [...] r. stwierdził, iż operat szacunkowy z dnia [...] r. nie spełnia warunków prawidłowej opinii, w oparciu o którą można ustalić wartość samochodu. Nadto wskazał, że organ winien przeprowadzić postępowanie uzupełniające obejmujące przesłuchanie rzeczoznawców co do treści opinii, a niewykluczonej jest powołanie biegłego z urzędu. Oceniając stopień uzupełnienia materiału dowodowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdzić trzeba, że treść zeznań rzeczoznawcy nie przyczyniła się do ostatecznego rozwiania powstałych wątpliwości w zakresie oceny wartości pojazdu, a organ I instancji nie uznał za stosowne powołanie biegłego. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję stanął na stanowisku, iż skorzystanie przy wyliczeniu wartości pojazdu z systemu EUROTAXGLASS’S jest wystarczające dla dokonania oceny wartości pojazdu, pomijając wyżej przytoczone wskazania i nie odnosząc się do nich. Sąd podziela pogląd organu, iż system EUROTAXGLASS’S jest narzędziem wystarczającym do dokonania takiej oceny, jednakże z wszelkimi widniejącymi w nim pozycjami, w tym wyżej opisanymi korektami za ilość właścicieli i przebieg pojazdu.

Zawarty w skardze zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wobec wskazanych wyżej rozbieżności zasługuje na uznanie. Konsekwencją powyższego ustalenia jest stwierdzenie, że organ wydający zaskarżoną decyzję w sposób niewłaściwy dokonał wykładni przepisów art. ustawy o podatku akcyzowym, a to poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, wartości pojazdu z dnia powstania zobowiązania podatkowego. Tym samym organ naruszył przepisy postępowania, a to art. O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ winien określić wartość pojazdu z uwzględnieniem powyżej zaprezentowanego przez Sąd stanowiska, ewentualnie rozważyć potrzebę powołania biegłego w tym celu.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzje na mocy art. 145 § 1 pkt a i c P.p.s.a. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. stwierdził, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 1 i 3 rozporządzenia ministra sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153)