Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 590/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 19 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. I SA/Rz 590/16

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], określającej G. K. (dalej: podatnik/skarżący) w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 538 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł.

Jak wynika z akt sprawy, wobec skarżącego wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

i podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

W trakcie postępowania kontrolowany nie przedłożył dokumentów źródłowych i ewidencji księgowych za 2011 r., dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą [...] G. K. informując, że dokumentacja została "zajęta" przez Komendę Wojewódzką Policji na zlecenie Prokuratury Rejonowej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zwrócił się do Prokuratury Rejonowej

o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii dowodów i urządzeń księgowych oraz innych dokumentów związanych z toczącym się postępowaniem kontrolnym, będących w posiadaniu Prokuratury, celem ich wykorzystania oraz o zezwolenie na włączenie do akt prowadzonego postępowania kontrolnego uwierzytelnionych kserokopii dokumentów, na co uzyskał zgodę. Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dopuścił, jako dowody w sprawie dokumenty źródłowe firmy [...] G. K. dotyczące 2011r., tj. rejestry prowadzone dla potrzeb podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2011 r., a także protokoły z przesłuchań świadków (kontrahentów strony), przeprowadzonych na zlecenie Prokuratury Rejonowej.

Jak wynika z treści protokołu z badania ksiąg sporządzonego w oparciu o art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. Z 2015 r., poz. 553) organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w ewidencji sprzedaży VAT ujmował obrót (i podatek należny)

w kwotach niższych niż rzeczywiste lub nie ewidencjonował obrotu (i kwot podatku należnego) z tytułu dokonanej sprzedaży. Wystawianie "podwójnych" faktur

z różnymi wartościami netto i kwot podatku należnego oraz zapłatę kwot w wyższych wartościach potwierdzili świadkowie (kontrahenci strony) podczas przesłuchań przeprowadzonych na zlecenie Prokuratury Rejonowej, tj. K. M. (wspólnik spółki

z o.o. "A" z siedzibą w K.), J. C. (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...]), A. K.(prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...]), M. A. (prowadzący działalność gospodarczą w W.), S. W. (pełniący funkcję [...] "B" spółka jawna

z siedzibą w K.),

W protokole badania ksiąg zakwestionowane zostało m.in. przez organ pierwszej instancji odliczenie - w rozliczeniu za luty 2011r. - podatku naliczonego

z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r. wystawionej przez "C" z o.o. w G. tytułem: [...], wartość netto 19.994 zł, podatek VAT 4.598,62 zł. Jako podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji wskazał art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. ( Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. w wysokości 538 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 0 zł.

W odwołaniu skarżący zarzucił organowi m.in.:

- naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p. z uwagi na odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków I. K. oraz E. P. na okoliczność związku faktury VAT wystawionej przez jednego z kontrahentów

z uzyskaniem przez odwołującego się przychodu,

- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów,

a także zaniechanie działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wskutek czego organ I instancji poczynił w sprawie błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że sporna faktura VAT nie ma związku z kosztem uzyskania przychodu,

- naruszenie art. 121 § 1 o.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych i czynienie ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę decyzji, w sposób odpowiadający z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, nieprzystających do koncepcji założonej przez organ kontroli, co w efekcie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego sprawy niezgodnego z rzeczywistością.

Organ odwoławczy uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, którym podzielił stanowisko i argumentację organu I instancji wskazał, że w sprawie zakwestionowane zostało odliczenie przez podatnika podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] wystawionej przez Spółkę z o.o. "C" w G. tytułem "[...]". Ponieważ skarżący nie potrafił wyjaśnić, z windykacją jakich należności związana jest ta faktura, w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów odnośnie rodzaju czynności udokumentowanych sporną fakturą VAT, a w przypadku, gdy przedmiotowe czynności stanowiły odpłatne świadczenie usług, wyjaśnienie w jakim zakresie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ I instancji zwrócił się więc do wystawcy faktury - Spółki "C" (obecnie

w upadłości układowej) m.in. o wskazanie, jakie czynności windykacyjne spółka podejmowała, czy były one prowadzone przez spółkę, czy przez firmy zewnętrzne, jak również o wskazanie podstawy do ustalenia wielkości zaległości objętej czynnościami windykacyjnymi oraz wysokości ściągniętych kwot. Z pisemnych wyjaśnień z dnia [...] listopada 2015r., złożonych przez Prezesa Zarządu Spółki – A. K. wynika, że faktura ta została wystawiona na rzecz [...] G. K. "niesłusznie"

i w październiku 2013r. spółka "C" chciała skorygować tę fakturę, lecz kontakt z firmą był utrudniony. Podkreślono, że w wyniku weryfikacji kontrahenta w ewidencji GUS na dzień [...] października 2013r. (załączony wydruk z rejestru REGON) ustalono, że Firma [...] G. K. zakończyła działalność z dniem [...] lipca 2013r. w związku, z czym spółka nie dokonała korekty wystawionej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w równolegle prowadzonym postępowaniu

z odwołania G. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie kolejnego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie ustalenia rodzaju i zakresu czynności udokumentowanych fakturą z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...], wystawioną przez "C" Sp z.o.o. w G., w tym przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków - pracowników tej firmy: I. K. oraz E. P., mających według skarżącego informacje o transakcji, której miała dotyczyć należność wynikająca z tej faktury.

W odpowiedzi w/w spółka wyjaśniła ponownie, że wystawiła niesłusznie fakturę [...] z dnia [...] stycznia 2011r. na rzecz [...] G. K., chciała ją skorygować, lecz kontakt z kontrahentem był utrudniony z uwagi na zakończenie działalności

z dniem [...] lipca 2013r. i w związku z tym nie dokonała korekty przedmiotowej faktury. Przekazała także oświadczenie I. K. z dnia [...] marca 2016r., z treści którego wynika, że nie posiada ona wiedzy dotyczącej podstawy wystawienia faktury z dnia 1

[...] stycznia 2011r. nr [...]. Odnośnie natomiast drugiego świadka, spółka przekazała informację, że E. P. była pracownikiem spółki do dnia [...] czerwca 2010r. i nie posiadała wiedzy w zakresie wystawania faktur.

Jak podał organ odwoławczy, skarżący również został wezwany do wskazania m.in. jaki rodzaj i zakres czynności został udokumentowany fakturą z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...], jaki był związek tych czynności z działalnością gospodarczą oraz jak była forma zapłaty. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że nie jest w stanie sprecyzować dokładnego zakresu usługi, podał, że negocjując spłatę swojego zadłużenia wobec spółki "C" wskazywał na zależność w uregulowaniu długu z kolei przez wymienionych swoich dłużników. Jak wyjaśnił prawdopodobne były relacje gospodarcze spółki "C" z jego kontrahentami, a związek tych czynności

z prowadzoną przez skarżącego działalnością był taki, że dłużnicy ci pozostający po terminie płatności uregulowali swoje należności.

Organ odwoławczy negując prawo do odliczenia podatku naliczonego z w/w spornej faktury powołał się na przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, podkreślając, że faktura VAT jest tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi realizację uprawnienia określonego w art. 86 ustawy o VAT, tj. odliczenie podatku naliczonego. Jak podkreślił organ odwoławczy przytaczając treść art. 86 ust 1 i art. 86 ust2 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia jest nierozerwalnie związane z nabyciem towarów i usług, i oznacza, że podatnik nie może dokonać odliczenia z faktury, która nie stwierdza takiego nabycia od sprzedawcy wskazanego na tej fakturze. Wskazał, że faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (tj. przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń

z niego wynikających.

Organ odwoławczy podkreślił, że z ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym wynika, że sporna faktura z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] według wyjaśnień wystawcy spółki "C" została wystawiona niesłusznie, a zatem nie stwierdza wykonania usługi i tym samym nie daje uprawnienia do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z niej wynikającego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że analizowana faktura dokumentuje nabycie konkretnych usług oraz co miało być przedmiotem tych usług. Na podstawie zapisu na fakturze: "koszt windykacji" nie można zaś ustalić, czy i jaka konkretnie usługa miała zostać zrealizowana. Zaakcentowano, że obowiązek aktywnego "poszukiwania" dowodów potwierdzających okoliczności poświadczające prawidłowość rozliczenia podatku, dokonanego przez podatnika, spoczywa przede wszystkim na podatniku. Organ zaakcentował, że w dokumentach księgowych podatnika, zabezpieczonych

w postępowaniu karnym, brak jest jakichkolwiek dokumentów pozwalających na ustalenie, czego dotyczyła zakwestionowana faktura.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 188 o.p.- poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków I. K. oraz E. P. na okoliczność związku faktury VAT wystawionej przez jednego z kontrahentów z uzyskaniem przez odwołującego się przychodu, organ odwoławczy zaznaczył, że wniosek dowodowy strony może być uwzględniony jedynie pod warunkiem, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W sprawie natomiast, jak wynika

z ustaleń poczynionych przez organ I instancji w dodatkowym postępowaniu dowodowym prowadzonym w niniejszej sprawie, I. K. w piśmie z dnia [...] marca 2016r. wyjaśniła, że nie posiada wiedzy dotyczącej wystawienia spornej faktury, natomiast E. P. była pracownikiem spółki "C" do dnia [...] czerwca 2010r. i również nie posiada wiedzy odnośnie wystawienia tej faktury.

Według organu nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów, a także zaniechanie działań zmierzających do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Z poczynionych ustaleń i zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że wystawiona przez Spółkę "C" faktura, nie stwierdza nabycia usługi, zatem nie daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego; przeciwne okoliczności nie zostały wykazane. Co istotne w sprawie i na co organ zwrócił również uwagę, skarżący składając zeznania w dniu [...] grudnia 2014r., stwierdził, że nie potrafi wyjaśnić związku "kosztu windykacji z przychodem firmy".

W skardze na wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia [...] czerwca 2016 r. skarżący zarzucił nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez niego dowodów, w tym w szczególności zwrócenia się do kontrahentów w celu pozyskania dokumentów WZ i WM oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, dokonanie wybiórczej oceny materiału dowodowego, błędne ustalenia faktyczne oraz prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do z góry przyjętego przez organ rozstrzygnięcia, powielając w istocie zarzuty odwołania.

Wywodząc powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postepowania.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że to dokumenty WZ i WM mogły wykazać rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. Podniósł, że nie jest pewny forsowanej tezy, ale organ odmawiając mu przeprowadzenia dowodów uniemożliwił udowodnienie korzystnych dla niego faktów. Skarżący podniósł, że ustalenia organu dokumentują jedynie rozbieżności miedzy oryginałem a kopią faktury, a nie że nie udokumentowany został rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego, zarzucając organowi tendencyjność w ustaleniach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] wystawionej przez "C" sp. z o.o. w G. tytułem "koszt windykacji" o wartość netto 19.994 zł, podatek naliczony 4.598,62 zł.

Przyznając rację w tak nakreślonym sporze organom, wpierw należy jednak omówić zarzuty odnoszące się do sposobu gromadzenia przez organy materiału dowodowego i jego następczej oceny, gdyż tylko prawidłowo przeprowadzone pod tym kątem postępowanie administracyjne, prawidłowo rekonstruujące okoliczności faktyczne sprawy pozwala na właściwą konkretyzację norm prawa materialnego.

Rozpoczynając rozważania w tym zakresie wypada przypomnieć, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów o.p. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni

z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym.

Odnosząc te uwagi ogólne w realia przedmiotowej sprawy stwierdzić przychodzi, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy jest zupełny, gdyż zebrano i rozpatrzono wszystkie niezbędne dowody, a wykazany w ich oparciu stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie pominął żadnego istotnego dowodu. Nie wystarczy wskazać jak czyni to skarżący, w sposób wybiórczy na określony dowód, w tym wypadku na fakturę VAT, ponieważ jej moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich wynikających z nich okoliczności.

Organy podatkowe zakwestionowały tymczasem możliwość odliczenia podatku z faktury, wystawionej przez spółkę z o.o. "C" w G. tytułem "koszt windykacji", m.in. ze względu na treść oświadczeń wiedzy wystawcy tej faktury. Mianowicie wynika z niego, że sporna faktura została wystawiona na rzecz [...] G. K. "niesłusznie" i jak twierdzi spółka, w październiku 2013 r. chciała nawet ją skorygować, ale kontakt ze skarżącym był utrudniony, a uzyskanych informacji wynikało, firma skarżącego zakończyła działalność z dniem [...] lipca 2013r.,

w związku z czym odstąpiono od korekty.

Kolejną okolicznością przemawiająca za słusznością stanowiska organów jest to, że skarżący poza fakturą nie posiadał żadnych dowodów dotyczących transakcji wynikających z faktury, ani też nie wskazał bliższych jej okoliczności pozwalających ją zweryfikować, w gruncie rzeczy nie podał żadnych okoliczności. Skarżący składając zeznania w charakterze strony w dniu [...] grudnia 2014r. nie potrafił wyjaśnić, z windykacją jakich należności związana jest ta faktura. Z kolei wezwany do wskazania m.in. jaki rodzaj i zakres czynności został udokumentowany fakturą z dnia [...] stycznia 2011r., jaki był związek tych czynności z działalnością gospodarczą oraz jak była forma zapłaty, w odpowiedzi z dnia [...] marca 2016r. wyjaśnił, że nie jest w stanie sprecyzować dokładnego zakresu usługi. Sugerował wprawdzie na związek spółki – wystawcy faktury z innymi jego kontrahentami, co mogło mieć pewne przełożenie i związek ze sprawą, ale nie podał żadnych konkretów.

Wypada zauważyć w tym miejscu, że to tylko podatnik, wobec braku dowodów źródłowych, najlepiej orientuje się na co wydatkuje pieniądze i w związku z jakimi usługami, dotyczących przecież określonych dłużników. W konsekwencji inicjatywa dowodowa w tym zakresie znajduje się po jego stronie. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów były podejmowane "działania windykacyjne", zwłaszcza w sytuacji, gdy wystawca spornej faktury wykonania usługi nie potwierdza.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. np wyroki NSA: z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, czy z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 491/07).

Odnośnie zaś podnoszonego przez skarżącego braku ilościowego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przezeń świadków warte podkreślenia jest, że po pierwsze, organy uzyskały stanowisko wystawcy spornej faktury co do ratio jej wystawienia, a ponadto, że pracownicy firmy "C" I. K. oraz E. P., zatrudnione w różnym okresie czasu, w tym przed wystawieniem spornej faktury, nie miały wiadomości co do okoliczności wystawionej faktury.

Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, jakoby zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jest niepełny, ponieważ nie doprowadzono do konfrontacji ze wskazanymi przez skarżącego świadkami w sprawie – pracownikami spółki – wystawcy spornej faktury. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (tak np. NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2017 r.). Wyrażona w art. 187 § 1 o.p. zasada dotycząca materiału dowodowego nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1086/16, Lex Omega nr 2230099). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźnie, że poczynione zostały ustalenia, na podstawie organ mógł dokonać oceny wartości i przydatności dowodów z zeznań wskazanych świadków, a co ważne, uzyskał wcześniej stanowisko przedstawiciela firmy co do istnienia podstaw do wystawienia spornej faktury. Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, zgodnie z którym zbędne byłoby przesłuchiwanie wzmiankowanych świadków w trakcie postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.

Zatem organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowód w sprawie wykorzystano m.in. dokumenty księgowe skarżącego, w takim zakresie, jaki zostały zabezpieczone u niego w postępowaniu karnym przez Prokuratora Rejonowego do sprawy o sygn. akt [...]. Także wśród tych dokumentów nie było pozwalających na ustalenie, czego dotyczyła zakwestionowana faktura. Skarżący nie może zaś twierdzić w sposób uprawniony, że był pozbawiony, z przyczyn niezależnych od siebie, dostępu do dokumentacji księgowej.

W świetle poczynionych rozważań, nie budzi zastrzeżeń Sądu spełnienia przez organy wymagania wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p.

Nie jest zrozumiały i jasny dla Sądu zarzut skarżącego o pominięciu jako istotnych dowodów w sprawie dokumentów WZ i WM, skoro w niniejszej sprawie do przesunięć magazynowych nie dochodziło, ani też skarżący nie wskazuje o jakie konkretnie dokumenty i towary mu chodzi. Tego rodzaju dokumenty magazynowe jak WZ - wydanie z magazynu na zewnątrz i WM - wewnętrzne przesunięcie międzymagazynowe, rejestrują jedynie obrót magazynowy, a sporna faktura dotyczyć miała nie dostaw towaru lecz usług windykacyjnych.

Przypomnieć należy, że sam fakt otrzymania faktury nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktur obowiązek podatkowy z tytułu ich realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Wynika to z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

W orzecznictwie podaje się, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2012 r., I FSK 1638/11, Lex Omega nr nr 1232974; z dnia 29 października 2013 r., I FSK 1100/12, z dnia 27 listopada 2013 r., I FSK 1725/12). Dysponowanie w takim właśnie przypadku przez nabywcę jedynie fakturą stanowi tylko formalny warunek skorzystania z uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (tak NSA w wyrokach: z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06,; z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10, z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11).

Skoro z całości materiału dowodowego wynikało, że opisana lakonicznie w przedmiotowej fakturze transakcja nie miała miejsca, to nie mogła ona kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Dokonując takiego ustalenia, organy odwoławcze nie dopuściły się sugerowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i dokonały prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod przytoczone w podstawie prawnej skarżonych decyzji przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.