Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1798/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja", art. 1, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a", pkt 12, art. 19 ust. 1, art. 23, art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako" pdp" po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2005r.,Nr [...]. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał iż błędem Spółki, jak wynika z postępowania podatkowego, było ujęcie w kosztach uzyskania przychodu w roku 2004 odsetek od kredytu zaciągniętego w banku U. na sfinansowanie usług budowlanych w Polsce. Odsetki takie są elementem wartości początkowej środka trwałego, a kosztem staną się poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z obowiązującymi przepisami od momentu przekazania inwestycji do użytkowania.

Ujemne różnice kursowe oraz dodatnie różnice kursowe tytułem rozliczenia kredytu U., podobnie, jak koszty bankowe za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. nie powinny obciążać kosztów i przychodów bieżącej działalności firmy, natomiast zwiększają lub zmniejszają wartość środka trwałego w budowie do czasu zakończenia tej inwestycji.

Ponadto w podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek, zatem przekazanie środków pieniężnych na zakup 340000 USD, za które dokonano zakupu 12380 akcji, będących przedmiotem zwrotu pożyczki, nie powinno być księgowane jako koszt uzyskania przychodu.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego l instancji strona wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 12 pdp oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. M. Sp. z o.o., w szczególności, zwróciła uwagę na to, że organ podatkowy l instancji błędnie przyjął, że podatnik obecnie kontynuuje inwestycję, która została rozpoczęta na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. M. Sp. z o.o., z uwagi na niewywiązanie się przez S. Sp. z o.o. z umowy, odstąpiła od niej i uzyskując, z tytułu kar umownych, odszkodowanie w kwocie 5000000,- zł (akt notarialny z dnia [...] października 2004 r.), przystąpiła do realizacji nowej, zupełnie innej inwestycji. Polegała ona na zakupie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z usytuowanymi na gruncie naniesieniami budowlanymi i autorskimi prawami majątkowymi do dokumentacji projektowej. Wcześniej podjęta inwestycja dotyczyła zakupu przez podatnika robót budowlanych oraz przeniesienia na jego rzecz prawa własności do części lokali i powierzchni, mających znaleźć się w wybudowanym przez S. budynku. Przy realizacji nowej inwestycji podatnik stał się właścicielem wszystkich naniesień budowlanych i użytkownikiem wieczystym całego gruntu oraz został inwestorem odpowiedzialnym za przeprowadzenie inwestycji budowlanej, dysponując pozwoleniem na budowę. Strona poinformowała, że w wyniku zakończenia pierwszej inwestycji podatnik osiągnął opodatkowany przychód - w 2004 r. - w kwocie 5000000,- zł oraz poniósł koszty uzyskania tego przychodu w postaci zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na realizację inwestycji. Bez poniesienia przez podatnika kosztu związanego z zapłatą odsetek od kredytu, podatnik nigdy nie uzyskałby przychodu w postaci odszkodowania z tytułu kar umownych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie podzielającej stanowiska Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że inwestycja, na którą zaciągnięto kredyt w U., nie została zakończona do końca 2004 r. Nie można było więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu za 2004 r. odsetek od tego kredytu, ponieważ inwestycja, na którą zaciągnięto kredyt, nie została zakończona do końca tego roku. Jego zdaniem uwagę tą należy odnieść także do poniesionych kosztów bankowych oraz dodatnich i ujemnych różnic kursowych, związanych z rozliczeniem kredytu zaciągniętego w U., ponieważ powodują one zmniejszenie lub zwiększenie kosztów środka trwałego w budowie do czasu zakończenia tej inwestycji. Z tego względu nie powinny obciążać kosztów i przychodów bieżącej działalności gospodarczej spółki. W wyniku niewywiązania się umowy z dnia 21 grudnia 2001 r., zawartej w formie aktu notarialnego Nr [...], w której S. Sp. o.o. zobowiązała się do sprzedaży na rzecz strony sześciu lokali i parkingu w nowo wybudowanych budynkach przy ul. [...] i Al. [...], M. Sp. z o.o. wystąpiła przeciwko kontrahentowi z powództwem o zapłatę kary umownej wraz z odsetkami, które zostało w dniu 25 lipca 2003 r. rozszerzone o zwrot zaliczek, a następnie o zapłatę odszkodowania. Uchwałą z dnia [...] października 2004 r., Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S. Sp. z o.o. wyraziło zgodę na zbycie na rzecz M. Sp. z o.o. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz na przeniesienie na rzecz M. wszystkich umów i zezwoleń, a także na zawarcie ugody, dzięki której M. Sp. z o.o. będzie mogła kontynuować realizację inwestycji i nieruchomości oraz możliwe będzie uregulowanie zobowiązań S. związanych z inwestycją realizowaną na nieruchomości. Ponadto w dniu [...] października 2004 r. S. Sp. z o.o. zawarła w formie aktu notarialnego Nr [...] ugodę i warunkową umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z posadowionymi na tej nieruchomości naniesieniami budowlanymi oraz urządzeniami i autorskimi prawami majątkowymi do dokumentacji projektowej przy ul. [...] róg Al. [...] dla M. Sp. z o.o. - pod warunkiem, że Prezydent Miasta W. nie wykona ustawowego prawa pierwokupu - oraz uznała roszczenie M. o zapłatę odszkodowania w kwocie 5000000,- zł. Umowa ostateczna została zawarta w dniu 15 grudnia 2005 r.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w W. M. Sp. z o.o., na skutek odstąpienia od umowy z dnia 21 grudnia 2001 r., nie nabyła wskazanych w umowie, części wybudowanego budynku przy ul. [...] róg Al. [...], tj. lokali i parkingu wraz z przypadającym udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania gruntu, nie została też ustanowiona odrębna własność lokali, zatem umowa z dnia 21 grudnia 2001 r. nie została zrealizowana. Zawarcie przez strony umowy, w akcie notarialnym z dnia 22 października 2004 r. ugody i warunkowej sprzedaży Spółce wskazanych dóbr, umożliwiło stronie kontynuowanie inwestycji rozpoczętej przez S. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. głównym celem umowy z dnia 22 października 2004 r. było nabycie przez M. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości przy ul. [...] róg Al. [...] oraz przeniesienie na jego rzecz wszelkich umów i zezwoleń oraz zawarcie ugody, dzięki której będzie on mógł kontynuować realizację inwestycji na tej nieruchomości oraz uregulowanie wszelkich zobowiązań S. Sp. z o.o. w związku z realizowana inwestycją. Wynika z tego, że inwestycja podjęta przez stronę, na którą przeznaczone były środki z kredytu bankowego, nie została ukończona w 2004r. Według organu podatkowego II instancji zapłacone odsetki od kredytu w okresie realizacji inwestycji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, natomiast po oddaniu inwestycji do użytkowania - co nie nastąpiło w sprawie - zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na inwestycję są kosztem podatkowym w momencie ich poniesienia. Odsetki od kredytu stają się kosztem, gdy zostały naliczone i zapłacone pod warunkiem, ze kredyt został zaciągnięty na działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na fakt, że otrzymane przez M. odszkodowanie w kwocie 5000000,- zł., które zaliczył do przychodu, jest skutkiem nie wywiązania się przez S. Sp. z o.o. z terminowego wykonania inwestycji i zaspokojeniem roszczeń M. z tytułu niezrealizowanej umowy z dnia 21 grudnia 2001 r., zatem fakt ten nie ma znaczenia dla sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2006 r. M. Sp. z o.o. zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji oraz naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 12 pdp i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Skarżąca w szczególności zwróciła uwagę na to, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że skarżąca prowadziła od dnia 21 grudnia 2001 r. do chwili obecnej inwestycję budowlaną oraz to, że przywołany art. 16 ust. 1 pkt 12 pdp nie ma zastosowania w sprawie. Zdaniem skarżącej datę 15 grudnia 2004 r. można uznać za datę rozpoczęcia nowej inwestycji, ponieważ wtedy nastąpiło przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z naniesieniami i autorskimi prawami majątkowymi do dokumentacji projektowej. W okresie od 21 grudnia 2001 r. do 15 grudnia 2004 r. skarżący nie prowadził inwestycji budowlanej. Ponieważ skarżąca w dniu 14 lipca 2003 r. odstąpiła od umowy z dnia 21 grudnia 2001 r., zatem przestała ona obowiązywać ze skutkiem ex tunc. Zakup - na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2004 r. i w wykonaniu umowy z dnia 22 października 2004 r. - prawa wieczystego użytkowania wraz z naniesieniem należy rozpatrywać jako transakcję nie mającą żadnego związku z umową z dnia 21 grudnia 2001 r., gdyż powoływanie się w treści umowy z dnia 22 października 2004 r. na postanowienia umowy z 2001 r. miało na celu wskazanie podstawy i tytułu do wzajemnych rozliczeń między stronami umowy kupna nieruchomości. O rozpoczęciu przez skarżącą w 2004 r. nowej inwestycji świadczy także przedmiot inwestycji będącej następstwem umowy z dnia 22 października i 15 grudnia 2004 r., gdyż w wyniku tych umów skarżąca została jedynym użytkownikiem wieczystym gruntu o powierzchni 5500 m2 oraz jedynym właścicielem usytuowanych na tym gruncie naniesień budowlanych i autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej, a także jedynym inwestorem. Według skarżącej dopiero od 15 grudnia 2004 r. odsetki od kredytu oraz inne koszty poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego, mającego powstać w przyszłości. Począwszy od 15 grudnia 2004 r. do skarżącej ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 12 pdp. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że od dnia odstąpienia od umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. nie wiązał ją żaden stosunek obligacyjny ze S. i nie ma podstaw do twierdzenia, że prowadziła inwestycję budowlaną w okresie od 21 grudnia 2001 r. do 15 grudnia 2004 r., czego również organy podatkowe nie wykazały. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że kara umowna określona w umowie zawartej ze spółką S., oznacza, że skarżąca dopuszczała możliwość uzyskania przychodu z tytułu zawartej umowy w postaci kar umownych. Przychodowi z tytułu kar umownych, w tej sprawie opodatkowanemu - odpowiadają koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, czyli koszty związane z zaciągnięciem kredytu - w tym odsetki od kredytu. Ze względu na to, ze skarżąca w okresie 21 grudzień 2001 r. - 15 grudzień 2004 r. nie prowadziła żadnej inwestycji budowlanej, nie mogła korzystać z odpisów amortyzacyjnych, zatem uprawniona była do zaliczenia odsetek i innych kosztów związanych ze spłatą kredytu do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto, zdaniem skarżącej, nie można do odsetek od kredytu przeznaczonego na realizowanie zobowiązań skarżącego nie związanych z prowadzeniem inwestycji, zastosować art. 16 ust. 1 pkt 12 pdp, ponieważ przepis ten ma zastosowanie do inwestycji, którymi są środki trwałe w budowie (art.41 pkt 1 pdp), czyli środki trwałe w okresie ich budowy, montażu, ulepszenia (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). Skarżąca nie zaliczała - i nie mogła zaliczać - w okresie od 21 grudnia 2001 r. do 15 grudnia 2004 r. budowanych przez S. Sp. z o.o. budynków do swoich aktywów trwałych, gdyż zgodnie z umową z dnia 21 grudnia 2001 r. skarżąca zakupiła usługi budowlane, a wyodrębnienie własności lokali na rzecz skarżącej miało nastąpić w przyszłości - co jednak nie nastąpiło.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - zwana dalej "u.p.p.s.a." - sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które w ogóle nie zostały w niej podniesione.

1. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 pdp. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów (art. 15 ust. 1 pdp). Nie uważa się jednak za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek czy kredytów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" pdp) oraz odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12 pdp).

2. Sąd zauważa, że inwestycja, która miała być zrealizowana przez S. sp. z o.o. na mocy umowy z M. sp. z o.o. z dnia 21 grudnia 2001 r. została sfinansowana z kredytu bankowego zaciągniętego w banku U. i dotyczyła sprzedaży na rzecz skarżącej lokali wraz z przypadającym na nie prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz ustanowieniem odrębnej własności lokali o łącznej powierzchni 7032,20 m.kw. w wybudowanym budynku przy ul. [...] róg Al. [...]. Ze środków pochodzących również z tego kredytu skarżąca sfinansowała zakup na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2004 r., zawartej w wykonaniu umowy przyrzeczenia, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] róg Al. [...] wraz z posadowionymi naniesieniami budowlanymi. W konsekwencji kontynuowano inwestycję rozpoczętą przez, co prawda, inny podmiot gospodarczy bo S. sp. z o.o., polegającą na wybudowaniu budynku o powierzchni całkowitej 30130 m.kw., ale w tym niezrealizowaną na rzecz skarżącej inwestycji, opisanej w umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. Zatem inwestycja prowadzona na podstawie obu umów, czyli także inwestycja o szerszym zakresie, której podstawą była ugoda z dnia 22 października 2004 r., miała wspólne źródło finansowania.

3. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "inwestycji" zostało zdefiniowane jako środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości", czyli środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2005 r. sygn. III SA/Wa 1676/05 zakres pojęcia inwestycja jest szerszy od pojęcia budowa i obejmuje również działania podejmowane przed rozpoczęciem budowy w celu stworzenia warunków do jej prowadzenia. Z tego względu do procesu inwestycyjnego zaliczyć należy wszelkie działania podatnika, które nie wchodzą w zakres jego zwykłej bieżącej działalności, a są podejmowane w związku z zamierzonym uzyskaniem poprzez budowę środka trwałego. Należeć do nich będą prowadzenie uzgodnień technicznych związanych z planowaną budową, tworzenie projektów realizacyjnych przyszłej budowy, a także - jak w tej sprawie – te, które są związane ze zmianą zakresu inwestycji, czy zmianą umowy łączącej strony. Fakt odstąpienia od umowy, wytoczenia powództwa przed sądem powszechnym i zawarcie – w wyniku tego powództwa - umowy, z której wynikają nowe prawa skarżącej do całego obiektu budowy, nie zmienia oceny Sądu co do tożsamości inwestycji podjętej wcześniej i później. Z treści bowiem zawartych umów i przebiegu postępowania wynika, że wszystkie te działania dotyczyły jednej inwestycji, a były następstwem porozumień stron umowy, co do ciążących na nich praw i obowiązków i sposobu zaspokojenia roszczeń kontrahenta na skutek nienależytego wywiązania się z zobowiązania. Sąd jednocześnie zauważa , że inna może być ocena skutków umów cywilnych w prawie administracyjnym, w tym podatkowym, a inna w prawie cywilnym, ponieważ są to dwie odrębne dziedziny prawa, chociaż należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie są one zbieżne. Stosownie do przepisu art. 644 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), odnoszącego się również do robót budowlanych ( zamieszczonego w tytule dotyczącym umów o dzieło), dopóki dzieło nie zostało zakończone, zamawiający może od umowy odstąpić, płacąc umówione wynagrodzenie. Może też odstąpić od umowy jeżeli jest prawdopodobne, że przyjmujący zlecenie nie wykona go w umówionych czasie. Odstąpienie, o którym mowa w tych przepisach, nie jest odstąpieniem od umowy w rozumieniu przepisu art. 560 kodeksu cywilnego, stosowanego przy sprzedaży, skutkującego rozwiązaniem umowy ze wzajemnym zwrotem świadczeń.

W tym przypadku, na określonym etapie wykonania dzieła, strony umowy – przerywają realizację inwestycji, czego nie przewidziały w tej umowie. Przy inwestorze pozostają skutki przerwanej umowy inwestycyjnej, przy wykonawcy prawo do wynagrodzenia. Można przytoczyć tu tezę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2001 r. II CKN 365/00 (OSNC 2001/10/154) o treści "odstąpienie od umowy o dzieło na podstawie art. 644 kc wywiera skutek od chwili dokonania. Jednoczesna zapłata nie jest przesłanką skuteczności odstąpienia" albo wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 października 1998 r. II CKN 5/98 )OSNC 1999/3/62) "w wypadku odstąpienia przez zamawiającego od umowy na podstawie art. 644 kc przepisy dotyczące rękojmii za wady dzieła w tym art. 560 § 3 w zw. z art. 638 kc nie mają zastosowania", Odstąpienie od umowy nie oznacza odstąpienia od realizacji inwestycji.

4. W ocenie Sądu nie są więc trafne poglądy skarżącej, że w okresie od 21 grudnia 2001 r. do 15 grudnia 2004 r., czyli do daty pozyskania prawa wieczystego użytkowania nieruchomości nie prowadziła inwestycji budowlanej, a zatem nie mogła realizować inwestycji, gdyż wcześniejsza umowa została przerwana.

Podstawą, zdaniem Sądu, błędnego poglądu skarżącej jest to, że w związku z odstąpieniem od umowy z dnia 21 grudnia 2001 r., umowa ta przestała obowiązywać ze skutkiem ex tunc, zatem odstąpienie od umowy wywarło taki skutek, jakby umowa w ogóle nie została zawarta.

Jak wykazano podgląd ten nie jest uzasadniony.

Niesporne jest, że w wyniku odstąpienia od umowy o budowę lokali użytkowych, inwestor sam przyjął budowę, nie tylko zresztą tych lokali, ale i całego budynku, w którym te lokale miały się znajdować wraz z dokumentacją projektową. Kontynuował więc realizację, powiększonej na podstawie umowy z dnia 15 grudnia 2004 r., inwestycji. Lokale wraz z prawem wieczystego użytkowania, w części proporcjonalnej do całości nieruchomości gruntu, nadal były celem kontynuowanej budowy.

Tak więc w rzeczywistości podstawą ustalenie kosztów realizacji tej inwestycji była początkowo umowa o wykonanie lokali użytkowych, a następnie umowa nabycia prawa wieczystego gruntu, nieukończonego budynku i projektów budowlanych.

Przyczyną zawarcia umowy przyrzeczenia z dnia 22 października 2004 r. było to, że S. nie wykonał swoich zobowiązań z umowy z dnia 21 grudnia 2001 r. Jak wynika z pkt le aktu notarialnego strony były zainteresowane dokonaniem ostatecznego rozliczenia wszystkich wzajemnych roszczeń dotyczących umowy z 2001 r. oraz inwestycji budowlanej realizowanej na nieruchomości położonej w W. przy Al. [...] róg [...]. Skutkiem umowy z dnia 22 października 2004 r. było także cofnięcie przez M. sp. z o.o. powództwa w sprawie [...] o zwrot zaliczek i zapłatę kary umownej oraz przeniesienie praw do nieruchomości i naniesień budowlanych. Należy także zauważyć, że następstwem umowy z dnia 22 października 2004 r., było wstąpienie przez skarżącą w ogół praw S. Nieruchomości, co w konsekwencji dawało prawo do pozyskania na siebie pozwolenia na budowę.

5. Z akt administracyjnych sprawy wynika, ze inwestycja prowadzona początkowo na podstawie umowy z dnia 21 grudnia 2001 r., a następnie na podstawie umowy z dnia 22 października 2004 r. i z dnia 15 grudnia 2004 r., nie została zakończona, o czym należy wnioskować chociażby z oświadczeń skarżącej o woli zbycia części nieruchomości w celu pozyskania środków na dokończenie inwestycji. Okoliczność ta miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia przez organy podatkowe o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w banku U., kosztów bankowych oraz dodatnich i ujemnych różnic kursowych. Rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym przedmiocie - zgodne z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 12 pdp - należy postrzegać jako prawidłowe.

6. W ocenie Sądu, dokonana przez Spółkę interpretacja stanu faktycznego, zgodnie z którą zaciągnięcie kredytu nie wiąże się z inwestycją lecz uzyskaniem odszkodowania wobec czego odsetki kredytowe stanowią koszty uzyskania odszkodowania, jest błędna.

Odliczeniu od przychodu podlegają te koszty, które były poniesione dla osiągnięcia konkretnego przychodu, w ramach racjonalnego działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Użyty w art. 15 pdp zwrot "w celu" oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zasadnie organy podatkowe powołały się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 12 pdp, który nie uznaje za koszty uzyskania przychodu spłaty kredytu, odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Kwoty te stanowić będą elementy wartości początkowej środka trwałego, a kosztem staną się przez odpisy amortyzacyjne, przysługujące od momentu przekazania inwestycji do użytkowania.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji.