Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3631/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 548/13 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. nr ITPB4/423-10/12/MT w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 14 lutego 2013 r. nr ITPB4/423-10/12/MT, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "K." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 548/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 14 lutego 2013 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji, w którym podała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka kapitałowa (dalej: "wspólnik"). Rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów Skarżącej i wypłata z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz wspólnika. Umorzenie ma zostać przeprowadzone w trybie umorzenia dobrowolnego. Wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika nastąpi w formie niepieniężnej, tj. Spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składniki majątkowe w postaci posiadanych przez nią udziałów w innej spółce kapitałowej, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: "udziały"). Udziały, których umorzenie jest rozważane, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśliła, że wypłacając wynagrodzenie w formie rzeczowej, nie nastąpi umorzenie zobowiązań Spółki z tytułu zapłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia. Spółka spełni/wypełni zobowiązanie na podstawie odpowiedniej uchwały - wynagrodzeniem za umarzane udziały Spółki będzie składnik majątku Spółki - udziały. Skarżąca zadała pytanie: Czy przekazanie wspólnikowi udziałów jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spowoduje powstanie dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Odpowidając stwierdziła, że przekazanie wspólnikowi udziałów jako wynagrodzenia za umorzenie jej udziałów nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

3. Minister Finansów w interpretacji z dnia 14 lutego 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej zwana: "u.p.d.o.p.") i zauważył, że Skarżąca przeniesie własność udziałów na wspólnika w zamian za nabywane - w celu ich umorzenia - udziały własne. Przeniesienie własności udziałów (czyli świadczenie niepieniężne) jest dla Spółki formą realizacji obowiązku wypłaty należnego wspólnikowi wynagrodzenia za nabywane przez nią udziały własne. Skarżąca dokonuje tym samym odpłatnego nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia, jednocześnie jednak Spółka dokonuje również zbycia udziałów w zamian za przeniesienie na nią przez wspólnika własności jej własnych udziałów. W ocenie organu, opisane zdarzenie przyszłe spełnia przesłanki określone w art. 14 u.p.d.o.p. Po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychodem tym będzie wartość wyrażona w "cenie" zbycia udziałów, tj. wartość udziałów nabywanych od wspólnika wyrażona w wynagrodzeniu należnym wspólnikowi ustalonym w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki. W przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej, dochodzi w istocie do wzajemnej wymiany świadczeń niepieniężnych pomiędzy Spółką a wspólnikiem - do zamiany udziałów posiadanych przez Skarżącą w innej spółce kapitałowej na udziały Skarżącej posiadane przez wspólnika. Sytuacja ta mieści się w zakresie zastosowania art. 14 u.p.d.o.p. Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie było podstaw do rozpoznania przez Spółkę przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż opisana sytuacja nie mieści się w hipotezie normy zawartej w tym przepisie.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie m.in. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 32 Konstytucji RP przez uznanie, że wypłata na rzecz udziałowca Spółki wynagrodzenia w formie niepieniężnej - z tytułu umorzenia jej udziałów - powoduje po jej stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochód z odpłatnego zbycia składnika majątku Spółki.

2.2. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że u.p.d.o.p. nie zawiera przepisu wskazującego, iż wypłata w formie niepieniężnej wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów powoduje powstanie przychodu dla spółki wypłacającej takie wynagrodzenie. Ustawa wyraźnie wskazuje, że przychód powstaje dla podmiotów otrzymujących takie należności. Ponadto, skoro wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej nie powoduje powstania przychodu dla Spółki, niezrozumiałym jest odmienne traktowanie analogicznej wypłaty wynagrodzenia w innej formie niż gotówka. Zdaniem Skarżącej, umarzając udziały za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, nie dokonuje ona odpłatnego zbycia udziałów, co wyłącza zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można zdaniem Spółki "odwracając" bieg zdarzeń prawnych - uznać, że zbyła aktywa (udziały) w zamian za umorzone własne udziały i uzyskała przychód z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. To Spółka nabywa własne udziały w celu umorzenia i ma zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia. Nie dokonuje odpłatnego zbycia udziałów, aby otrzymać od wspólnika własne udziały, co byłoby sprzeczne z istotą umorzenia udziałów.

2.3. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

2.4. Sąd I instancji stwierdził, że dokonując zapłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej, tj. w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej, za nabywane od wspólnika udziały w celu ich umorzenia, Spółka dokona odpłatnego zbycia posiadanych udziałów w innej spółce i spełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Odpłatnością będą nabywane udziały, których wartość (cena umowna) określona będzie w uchwale zgromadzenia wspólników (jako "wynagrodzenie" za nabywane udziały) oraz w umowie nabycia tych udziałów, zawieranej ze wspólnikiem na podstawie art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej: "k.s.h."). Konieczność zawarcia takiej umowy (i to w formie szczególnej – pod rygorem nieważności) jest oczywista zwłaszcza w razie wypłaty takiego wynagrodzenia w formie niepieniężnej, przez przeniesienie własności nieruchomości spółki. Zdaniem Sądu I instancji, nawet gdyby uchwała zgromadzenia wspólników określiła wynagrodzenie wspólnika w formie pieniężnej, to w sytuacji gdy następnie spółka za zgodą wspólnika (a więc na podstawie umowy) zamiast takiego świadczenia dokona na jego rzecz przeniesienia własności składnika majątkowego (na podstawie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej zwana: "K.c."), to nie zmieni to prawnopodatkowej oceny takiego zdarzenia. Zasadnie więc w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że po stronie Spółki powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a przychodem tym będzie wartość wyrażona w "cenie" zbycia udziałów, tj. wartość udziałów nabywanych od wspólnika wyrażona w wynagrodzeniu należnym wspólnikowi ustalonym w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki. Prawidłowo organ uznał, że w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej, dochodzi w istocie do wzajemnej wymiany świadczeń niepieniężnych pomiędzy Skarżącą a wspólnikiem, tj. do zamiany posiadanych przez Spółkę udziałów w innej spółce na nabywane od wspólnika udziały w Spółce.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 153 poz. 270 ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wypłata na rzecz udziałowca Spółki wynagrodzenia w formie niepieniężnej - z tytułu umorzenia jej udziałów powoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochód z odpłatnego zbycia składnika majątku Spółki,

- art. 7 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez żaden obowiązujący przepis prawa.

Ponadto zarzucono naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, z późń. zm., dalej zwana: "p.u.s.a.") poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie interpretacji, pomimo iż została ona wydana z naruszeniem:

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wypłata na rzecz udziałowca Spółki wynagrodzenia w formie niepieniężnej - z tytułu umorzenia jej udziałów powoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu u.p.d.o.p. jako dochód z odpłatnego zbycia składnika majątku Spółki,

- art. 7 i art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez żaden obowiązujący przepis prawa,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na naruszenie przez Ministra zasady zaufania do organu podatkowego, poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach i nie odniesienie się w tym zakresie do całości argumentacji Spółki,

- art. 14b § 1 w związku z art. 14a i art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie przez Ministra Finansów przy wydawaniu Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych i innych interpretacji indywidualnych.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że "rozbicie" przez Sąd I instancji instytucji umorzenia na poszczególne czynności/etapy, prowadzi do błędnych wniosków, że skoro przeniesienie własności aktywów na wspólnika to umowa zamiany, Spółka powinna rozpoznać przychód na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. WSA w Szczecinie pominął fakt, że istotą umorzenia udziałów/celem umorzenia jest nabycie przez Spółkę udziałów własnych (a nie zbycie aktywów). Skarżąca nabywa udziały własne w celu umorzenia, a nie w celu przeniesienia aktywów na rzecz wspólnika. Spółka nie otrzyma w zamian za przekazywane aktywa żadnego trwałego przysporzenia - za przychód taki nie może być uznane (tak jak to czyni Sąd) nabycie udziałów własnych które zostaną umorzone.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Co do zasady przyjmuje się, że pierwszymi w kolejności rozpoznania są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Niemniej, w analizowanej sprawie stwierdzenie naruszenia tych przepisów uzależnione jest w dużej mierze od stwierdzenia, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym jako pierwszy zostanie rozpoznany zarzut dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.3. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie przez Spółkę na jej udziałowca składników majątkowych w formie niepieniężnej, stanowiących rozliczenie za nabyte od wspólnika udziały własne, celem ich umorzenia prowadzi do powstania po stronie Spółki przysporzenia stanowiącego przychód. Wskazać należy, że sporna kwestia była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1680/13; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 419/13; z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 830/12; z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1486/11; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA", www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie w całości podziela poglądy zawarte w tych wyrokach.

4.4. Z punktu widzenia spółki z o.o. nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami k.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy k.s.h. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzenie udziałów nie stanowi dla spółki z o.o. odrębnej, samoistnej transakcji, gdyż jest konsekwencją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników. W myśl art. 199 § 1 i 2 k.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umarzane jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Na skutek umorzenia tychże udziałów, tracą one byt prawny, przestają istnieć w obrocie prawnym. Normodawca w powołanym wyżej art. 199 § 1 i 4 k.s.h. przewiduje trzy rodzaje umorzenia udziałów, a mianowicie: 1) dobrowolne – dokonane za zgodą wspólnika, 2) przymusowe – dokonane bez zgody wspólnika i 3) szczególne (automatyczne) – dokonane w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez podejmowania przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu udziałów. W uchwale o umorzeniu udziałów podjętej przez zgromadzenie wspólników należy wskazać podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Umorzenie udziałów może przybrać dwie formy, a mianowicie: 1) umorzenie udziałów z czystego zysku bez konieczności obniżania kapitału zakładowego, 2) umorzenie udziałów przez obniżenie kapitału zakładowego (art. 199 § 6 i 7 k.s.h.). Jak już wyżej wskazano, żeby doszło do umorzenia udziałów: 1) musi to wynikać z umowy spółki, 2) musi zostać podjęta uchwała zgromadzenia wspólników. Ponadto, w przypadku umorzenia dobrowolnego: 3) musi być zgoda wspólnika na umorzenie oraz 4) nabycie udziałów przez spółkę następuje poprzez zawarcie umowy oraz 5) wypłacone wynagrodzenie za umorzone udziały w wysokości ustalonej w uchwale zgromadzenia wspólników. Nabycie własnych udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie dla spółki z o.o. nabywającej własne udziały elementem składowym zdarzenia cywilnoprawnego, które składa się z dwóch czynności, a mianowicie pierwszej polegającej na nabyciu własnych udziałów, a następnie drugiej polegającej już na ich umorzeniu.

4.5. Z kolei przychód podatkowy to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Tymczasem w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały Skarżąca nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany wspólnikowi jako wynagrodzenie. W myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Przepisy ustawy podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., nie różnicowały po stronie spółki umarzającej własne udziały skutków związanych z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów od formy zapłaty (pieniężna lub niepieniężna). Z tego też względu wnioskowanie przez organ podatkowy, że tylko forma pieniężna jest neutralna podatkowo, nie znajduje uzasadnienia. Za pozbawioną podstaw należy wobec tego uznać koncepcję organu uprawionego do udzielenia indywidualnej interpretacji, jak i Sądu I instancji, że w sytuacji zapłaty za własne udziały dokonywanej w postaci udziałów innych spółek dochodzi do uzyskania przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w rozpatrywanym przypadku nie chodzi o odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych, lecz o zapłatę za nabycie własnych udziałów. Wykładnia przepisów zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust.1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. o dokonaniu zapłaty za nabycie własnych udziałów w celu ich późniejszego umorzenia w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługujących tej spółce prawa do udziałów innej spółki i faktyczne dokonanie takiej transakcji, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Nabycie zatem przez spółkę z o.o. własnych udziałów celem ich umorzenia niezależnie od formy zapłaty (gotówkowej lub rzeczowej) nie powoduje powstania przychodu w tej spółce, o którym stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. zasługiwał na uwzględnienie.

4.6. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Konstytucji RP należy wskazać, iż jako bezpodstawne nie zasługiwały na uwzględnienie. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie tych przepisów wskazał jakoby do ich naruszenia miało dojść w wyniku ich błędnej wykładni i w rezultacie niewłaściwego zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że przepisy Konstytucji RP nie były przedmiotem wykładni Sądu I instancji, jak również nie były w sprawie stosowane. Co prawda, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniano, że do naruszenia tych przepisów miało dojść w wyniku błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów u.p.d.o.p., jednak takie sformułowanie zarzutu również nie może zostać uwzględnione. Art. 7 Konstytucji RP stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji takiego organu i tym samym nakazuje, by wszelkie działania organu władzy publicznej były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej. W związku z powyższym zarzut naruszenia tego przepisu skierowany pod adresem Sądu I instancji byłby uzasadniony wówczas, gdyby Sąd ten nie był uprawniony do orzekania w tej sprawie, co oczywiście nie miało miejsca. Z kolei art. 217 Konstytucji RP, stanowi zasadę nakładania podatków w drodze ustawy. Przepis ten nie mógł zostać naruszony wskutek uznania zasadności którejkolwiek z konkurencyjnych wykładni art. 12 ust 1 oraz 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wadliwość wykładni przepisów prawa podatkowa nie stanowi naruszenia zasady wyłączności ustawy w nakładaniu obowiązków daniowych. Norma prawna wynikająca z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP odnosi się do regulacji w zakresie wolności, praw i obowiązków człowieka i obywatela. Jednostka może skutecznie powoływać się na przepisy Konstytucji, a organ państwa jest zobowiązany takie powołanie się uwzględnić. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak, jakie wolności lub prawa Skarżącej zostały naruszone. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP nie może zostać uwzględniony. Co do naruszenia art. 32 Konstytucji RP należy jedynie wskazać, że przepis ten podzielony jest na dwie jednostki redakcyjne, a która z nich została naruszona nie zostało w skardze kasacyjnej wskazane.

4.7. Na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 146 p.p.s.a. i w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Naruszenie tych przepisów jest jednak konsekwencją uznania wykładni dokonanej przez Sąd I instancji za nieprawidłową.

4.8. Na uwzględnienie jedynie po części zasługiwały pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Jak już to zostało wykazane, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Konstytucji RP, co czyni grupę zarzutów proceduralnych związaną z nimi za bezzasadne. Jednocześnie Sąd I instancji zawarł własne stanowisko co do nieuwzględnienia przez organ wydający interpretację orzecznictwa sądów administracyjnych. Podkreślić należy, że zarówno Sąd I instancji jak i organ interpretujący miały prawo nie zgodzić się z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, a stanowisko prezentowane przez te podmioty zostało poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego i uznane za nieprawidłowe. Odmienne stanowisko co do istoty sprawy nie może stanowić uzasadnienia dla zarzutu dotyczącego naruszenia art. 151 w zw. z art. 146 p.p.s.a. i w zw. ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Tylko co do braku odniesienia się i nie uwzględnienia dorobku orzeczniczego przez organ uprawniony do udzielenia interpretacji należy wskazać na wadliwość samej interpretacji indywidualnej. Jednak zauważyć należy, że zarzuty te nie mogły samodzielnie stanowić podstawy uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż naruszenie wskazanych przepisów postępowania nie stanowiło uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

4.9. W związku z powyższym, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Uznanie, że istota sprawy dotyczyła właściwej wykładni przepisów prawa materialnego pozwala na stwierdzenie, że została ona w sprawie dostatecznie wyjaśniona. To z kolei daje podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi. Skarga ta była zasadna, bowiem organ interpretacyjny dokonał wadliwej interpretacji art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Konieczne było zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.10. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).