Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 912/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4, art. 5, art. 74, art. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędziowie Zofia Borowicz NSA Henryk Wach Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 939/10 w sprawie ze skargi B.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. odstępuje od zasądzenia od B.N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 939/10 po rozpoznaniu skargi B.N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2011 r., Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. w łącznej kwocie 695.870 zł. Wskazał, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej jest sprzedaż detaliczna paliw płynnych na stacji paliw w D. W 2006 r. nie była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji AKC-3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego uznał, że skarżąca w 2006 r. nabywała, posiadała i sprzedawała olej napędowy, od którego niezapłacono podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) szeroko określają krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Są wśród nich nie tylko sprzedawcy, ale także nabywcy i posiadacze wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z przepisów tych nie można wyprowadzić zakazu obciążania tym podatkiem sprzedawców innych, niż dokonujący pierwszej sprzedaży paliw. Ustawodawca nie ustalił w tym zakresie żadnej okoliczności powstawania obowiązku podatkowego. Warunkiem przerzucenia ciężaru tego zobowiązania na określony podmiot jest ustalenie, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej uiszczony.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. podstawową okolicznością faktyczną, jaką należało wyjaśnić, było to, czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmioty, od których paliwo nabyła B.N. Organ podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że kontrolowany podmiot nabywał, posiadał i sprzedawał olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Brak zapłaty akcyzy od paliwa potwierdziły czynności podjęte przez organ kontroli skarbowej, który dokonał ustaleń w zakresie rejestracji firm, składanych przez nie deklaracji, zapłaty podatku akcyzowego, czy też przeprowadzonych kontroli i wydanych decyzji podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców paliw do PHU B.N. Głównym celem prowadzonej przez opisanych dostawców działalności było uczestniczenie w łańcuchu wystawiania "pustych" faktur i legalizowania paliwa niewiadomego pochodzenia. Potwierdzają to informacje uzyskane od organów właściwych miejscowo dla dostawców, z których wynika, że podmioty te nie dokonały zgłoszeń rejestracyjnych w zakresie podatku akcyzowego, a więc nie składały deklaracji i nie dokonywały wpłat tego podatku. Sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji sprzedaży paliw na rzecz PHU B.N. w ramach kontroli krzyżowych było wręcz niemożliwe, z uwagi na nieznane miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji księgowej (nieprawdziwe adresy siedziby firm), zmiany właściwości miejscowej urzędów skarbowych i celnych. Inne cechy wspólne prowadzonej przez te podmioty działalności, to podpisywanie faktur przez nieuprawnione osoby posługujące się cudzymi danymi osobowymi, nieznana tożsamość tych osób (brak możliwości ustalenia personaliów osób reprezentujących te podmioty). Poprzez formalną rejestrację sądową, czy podatkową (w zakresie podatku od towarów i usług) firmy te stwarzały pozory legalnej działalności.

W ocenie organu odwoławczego, między skarżącą a podmiotami handlującymi olejem doszło też do nietypowych okoliczności zawierania transakcji, co przejawiało się gotówkowym regulowaniem należności za dostawy oleju napędowego (przy jednoczesnym dokonywaniu płatności za pośrednictwem rachunku bankowego wobec innych kontrahentów, np. "L."), jak również tym, że J.N. nie pamięta żadnych nazwisk osób, które dostarczały paliwo. B.N. świadomie uczestniczyła w łańcuchu firm, które tworzono w celu ukrycia pochodzenia paliw. Kontrolowany podmiot był w tym łańcuchu ostatnim, najważniejszym ogniwem, które wprowadzało paliwa silnikowe z nielegalnych źródeł do sprzedaży detalicznej. Nie ma zatem wątpliwości co do zasadności nałożenia obowiązku podatkowego na PHU B.N. z tytułu nabycia, posiadania i sprzedaży paliw, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Również wysokość tego zobowiązania jest właściwa, gdyż do wyliczenia kwoty zobowiązania zastosowano najniższą stawkę przewidzianą w rozporządzeniu dla oleju napędowego, czyli 1048,- zł za 1000 litrów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uwzględniając skargę, przytoczywszy na wstępie treść art. 4 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.a., podzielił stanowisko organów, że podstawową okolicznością faktyczną wymagającą wyjaśnienia było to, czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu, ustalenia te nie powinny ograniczać się jedynie do pomiotów, od których skarżąca nabyła paliwo. Sąd uznał, że nie można było wykluczyć sytuacji, że nastąpiła więcej niż jedna faza obrotu przedmiotowym paliwem, a podatek akcyzowy został zapłacony na pierwszym szczeblu tego obrotu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie zwróciły uwagi, że w przedmiotowej sprawie obrót dotyczył wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (art. 2 pkt 2 ustawy), w stosunku do którego ustawodawca wprowadził szczególny "reżim" produkcji, wprowadzania do obrotu i opodatkowania. Sąd wyjaśnił, że wszyscy producenci wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zobligowani są do dokonywania produkcji w składach podatkowych, które objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym nie pociąga za sobą powstania obowiązku zapłaty akcyzy. Obowiązek ten powstanie bowiem dopiero w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym, iż produkcja jako czynność opodatkowana akcyzą w praktyce jedynie w przypadkach naruszenia przepisów dotyczących produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym będzie rodzić obowiązek zapłaty akcyzy, podstawową czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym jest wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie tylko w sytuacji, gdy wyprowadzenie wyrobów nastąpi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na przykład do krajowego odbiorcy niekorzystającego ze składu podatkowego bądź nabywcy nieuprawnionego do zastosowania zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie wyrobu. Należy również pamiętać, iż wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego w sposób niezgodny z przepisami będzie także stanowić czynność rodzącą obowiązek podatkowy, na przykład w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zostaną wyprowadzone poza skład bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego.

Zdaniem Sądu, regulacje w zakresie podatku akcyzowego, pozwalają wysnuć wniosek, iż polski ustawodawca dość dokładnie zabezpieczył pobór tego podatku na najwcześniejszym etapie obrotu. Może zdarzyć się tak, że jeżeli dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży (np. w wyniku nielegalnego wyprowadzenia ze składu podatkowego), opodatkowaniu akcyzą podlega również samo nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (art. 4 ust. 3). Jednakże w ocenie Sądu, organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, jedynie w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy (a był do tego zobowiązany) ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy.

Sąd podniósł, że organ nie zakwestionował faktu, iż rzeczywistymi sprzedawcami oleju napędowego dla skarżącej były spółki: "G." oraz "P.". W jego ocenie ustalony stan faktyczny sprawy potwierdził, iż głównym celem prowadzonej przez opisanych dostawców działalności było uczestniczenie w łańcuchu wystawiania "pustych" faktur i legalizowania paliwa niewiadomego pochodzenia; jednakże sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji sprzedaży paliw dla skarżącej w ramach kontroli krzyżowych było niemożliwe, z uwagi na nieznane miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji księgowej (nieprawdziwe adresy siedziby firm), zmiany właściwości miejscowej urzędów skarbowych i celnych. Wnioski organu odwoławczego nie wyjaśniają jednak tego, czy ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu (gdzie w/w podmioty były nabywcami paliwa) nie mogło dojść do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa. Brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w tych spółkach nie może obciążać skarżącej konsekwencjami podatkowymi.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie udowodniły, iż spółki: "G." oraz "P.", powinny rozliczyć podatek akcyzowy od sprzedanego oleju napędowego. Samo stwierdzenie, że nie były one zarejestrowane w systemie Rozliczeń Celno – Podatkowych "ZEFIR", jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego, nie oznacza, iż były do tego zobowiązane na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dotyczy tylko tych podmiotów, które będą dokonywały czynności, w stosunku do których może powstać obowiązek podatkowy (art. 14 u.p.a.). Także tylko uzyskanie informacji na temat faktu rejestracji podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy jest możliwe w odniesieniu do podatników podatku akcyzowego (art. 15 ust. 2 u.p.a.). W związku z tym obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku akcyzowego nie dotyczy tych podmiotów, które nabywają wyroby z zapłaconą akcyzą w prawidłowej wysokości przez producentów, nabywców wewnątrzwspólnotowych lub importerów.

Sąd ponadto stwierdził, że u.p.a. nie narzuca na nabywców wyrobów akcyzowych możliwości odbierania od swoich kontrahentów oświadczeń o zapłaconej akcyzie, czy też przedłożenia im dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został już pobrany na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Również ewentualne nieprawidłowości w zakresie wystawiania faktur dokumentujących dostawę wyrobu akcyzowego nie wpływają na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Zatem nie można zarzucić skarżącej, iż miała czy też mogła mieć świadomość, że nabywany przez nią olej napędowy nie został obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Wręcz przeciwnie, nabywca wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – przy intencji ustawodawcy sprowadzającej się do opodatkowania tych wyrobów już w pierwszej fazie obrotu - ma prawo przypuszczać, że towar ten został opodatkowany akcyzą.

Sąd zwrócił również uwagę, iż z informacji przekazanych przez właściwe organy podatkowe wynika, że kontrahenci skarżącej działali w 2006 r. Spółki składały deklaracje podatkowe, a "P." posiadała ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Sąd nie dopatrzył się też nietypowych okoliczności zawierania transakcji przez skarżącą, co przejawiało się - w ocenie organu odwoławczego - gotówkowym regulowaniem należności za dostawy oleju napędowego i brakiem znajomości osób przywożących paliwo. Zresztą organ odwoławczy nie wyjaśnił, jaki wpływ mają te "nietypowe okoliczności zawierania transakcji" na powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zalecił aby organ ponownie rozpoznając sprawę wyjaśnił – uznając, że dostawcami oleju napędowego dla skarżącej były spółki: "G." oraz "P." – czy podmioty te jako pierwsze wprowadzały paliwo do obrotu na terytorium kraju (były producentami, importerami, ewentualnie nabywały olej napędowy wewnątrzwspólnotowo) i z tego tytułu zobowiązane były do zapłaty przedmiotowego podatku akcyzowego, czy też działały jako kolejne ogniwo w sprzedaży tego towaru, np. nabywały ten towar od polskich producentów. W tym zakresie organy celne mogą wykorzystać własną bazę danych z roku 2006, jak również zwrócić się z odpowiednim zapytaniem do polskich (importerów) producentów oleju napędowego. Wyjaśnienie dopiero tych okoliczności pozwoli na prawidłowe zastosowanie norm wynikających z przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.a.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez:

- niewłaściwą wykładnię art. 122 Ordynacji podatkowej, w wyniku której stwierdzono, że w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy organy podjęły w zakresie wszelkie niezbędne działania,

- niewłaściwą wykładnię art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że organy obowiązane są w sposób nieograniczony prowadzić postępowanie wyjaśniające, co skutkuje koniecznością ustalenia wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie i zapłaty przez te podmioty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy dokonanie tych ustaleń nie było możliwe, gdyż paliwa pochodziły z nieujawnionych źródeł, co doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu II instancji;

2. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż decyzja organu II instancji została wydana w oparciu o możliwy do ustalenia stan faktyczny, do którego zastosowano właściwe normy prawa materialnego, a zatem były podstawy do oddalenia skargi.

W piśmie procesowym z dnia 19 lipca 2013 r. B.N. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a.

Kasator podniósł, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i wymaga uzupełnienia.

Przystępując do jej rozpoznania wypada na wstępie wskazać, iż zakres oraz sposób prowadzenia postępowania dowodowego zależy od rodzaju sprawy.

W stanie sprawy, przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r., co oznacza, że normatywnym wzorcem kontroli zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2008 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) oraz przepisy u.p.a. wraz z przepisami wykonawczymi do tej ustawy.

Sąd I instancji przyjął, iż organ podatkowy nie wykazał, aby na wcześniejszym szczeblu obrotu nie została uiszczona akcyza oraz, że podatnik miał świadomość nabywania oleju napędowego bez akcyzy. Zdaniem tego Sądu organ podatkowy nie wyjaśnił również charakteru tzw. nietypowych okoliczności, które towarzyszyły transakcjom nabycia oleju napędowego oraz ich wpływu na powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym.

Wyrażone przez Sąd stanowisko nie znajduje oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy.

W ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca określił zakres czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym (art. 4, art. 5 i art. 74) oraz podatników tego podatku (art. 11). Zgodnie z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego akcyza jest nakładana na pierwszym etapie obrotu, w związku z czym podatnikiem akcyzy będzie tylko ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Przez co należy rozumieć również taką sytuację, w której organ podatkowy mimo podjętych czynności procesowych nie może ustalić dostawców wyrobów akcyzowych, a tym samym nie ma realnych możliwości sprawdzenia czy na wcześniejszych szczeblach obrotu została uiszczona akcyza. Konsekwencją przyjętej zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą jest bowiem to, że podmiot, który nabywa wyrób akcyzowy nie staje się podatnikiem jedynie pod warunkiem, że zawarta w cenie nabycia akcyza została naliczona i zapłacona w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu. Co, w razie wątpliwości podlega zbadaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone przez organy postępowanie kontrolno-podatkowe w sposób bezsporny wykazało, że wystawione przez spółkę "G." Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. faktury dokumentowały dostawę oleju napędowego bez akcyzy, a tym samym została wyczerpana norma art. 4 ust. 3 u.p.a.

Jak ustaliły organy spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej pod wskazanymi w rejestrach adresami. Organom nie udało się też ustalić innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji, co w praktyce oznaczało brak możliwości dotarcia do podmiotów, które uiściły akcyzę od nabytego przez podatnika oleju napędowego. Jak wynika z informacji udzielonych przez właściwe urzędy skarbowe spółki te nie figurowały również w systemie Rozliczeń Celno – Podatkowych "ZEFIR". Ponadto, organy nie dotarły do osób, które faktycznie podpisały zakwestionowane faktury. Organy nie mogły także nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi spółki. Podatniczka i jej mąż oświadczyli, że nie znają oni dostawców paliwa, ani ich numerów telefonów, nie posiadają jakichkolwiek innych dokumentów (oprócz faktur) potwierdzających dostawę towaru czy zapłatę. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika również, iż nabycie oleju napędowego następowało pod nieobecność innych pracowników, po cenie niższej niż w firmie "Lotos" czy "Orlen" oraz, że zapłata za dostawę następowała gotówką.

Przytoczone powyżej fakty świadczą o tym, iż organy wyczerpały możliwości dowodowe, a tym samym prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego było niecelowe.

Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, stosując przy tym prawnie dostępne środki dowodowe.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy materialnej jest m.in. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z nałożonego na organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika jednak nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy.

Jak zostało wcześniej wywiedzione podjęte przez podatnika działania miały jedynie na celu zatuszowanie faktu nabycia wyrobów akcyzowych z nieujawnionych źródeł i jak słusznie założyły organy, od których nie została odprowadzona na wcześniejszych etapach obrotu akcyza. Zatem niecelowy a zarazem niewykonalne jest nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność czy wskazane spółki wprowadzały do obrotu olej napędowy jako pierwsze czy też były kolejnym ogniwem w obrocie tym paliwem, a także czy od tego oleju została odprowadzona, na wcześniejszym szczeblu obrotu, akcyza.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z dostawcami oleju napędowego, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd I instancji wskazuje na nieograniczone możliwości dowodowe organów, zapominając niejako, że obowiązkiem podatnika jest prowadzenie rzetelnej i niewadliwej dokumentacji podatkowej, zawierającej zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, w sposób umożliwiającym merytoryczną ich kontrolę. Przyjęta w prawie podatkowym zasada samoopodatkowania, z jednej strony, stanowi wyraz przyznanej podatnikowi swobody w zakresie realizacji ciążących na nim obowiązków podatkowych, lecz z drugiej jednak strony, obliguje podatnika do dołożenia szczególnej staranności w tym zakresie. Stąd też, mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku podejmowania z urzędu działań zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, podatnik nie powinien czuć się zwolniony z brania czynnego udziału w wyjaśnianiu okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w braku aktywności podatnika i wyczerpania środków dowodowych przez organ podatkowy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało uznać za kompletny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane powyżej okoliczności, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, nie należą też do typowych działań gospodarczych i są charakterystyczne dla tzw. oszustw podatkowych. Zatem trudno jest dać wiarę temu, że podatnik nie miał świadomości, iż nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym. Za słusznością takiego stanowiska przemawia również doświadczenie życiowe, jakim może wykazać się nie tylko podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale przeciętny obywatel. Z racjonalnego punktu widzenia, w przypadku legalnych transakcji nie ma bowiem potrzeby ich ukrywania.

Podsumowując, należy uznać, iż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w sposób prawidłowy i w stopniu pozwalającym na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Podsumowując, skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wyrażonej powyżej oceny prawnej.

Sąd winien również pamiętać, iż co do zasady, podstawą orzekania jest stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w chwili wydania zaskarżonego aktu lub czynności (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.). Dlatego też nie jest wskazane prowadzenie rozważań na temat potencjalnych sytuacji, jak ma to miejsce w zaskarżonym orzeczeniu, które mogą zaistnieć na tle uregulowań u.p.a. W świetle przyjętych w prawie krajowym rozwiązań prawych sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), stosując środki przewidziane w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Co oznacza, że dokonywana przez sąd administracyjny kontrola procesu stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym sprowadza się do oceny czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi B.N. wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i art. 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za udzieloną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 – art. 261 p.p.s.a.

Stosownie do § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) pełnomocnik B.N. powinien złożyć Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. stosowne oświadczenie, o jakim mowa w tym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego od B.N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na sytuację majątkową, stronie zostało przyznane prawo pomocy.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.