Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 869/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 27f
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 4 lutego 2021 r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej J.S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek J. S. (uzupełniony w dniu [...] września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni podała, że jest samotnie zamieszkującą matką małoletniego syna (11 lat), nie pozostającą w żadnym związku (panna) i w pełni niezależną, od kilku lat utrzymującą samodzielnie własne gospodarstwo domowe z jednego stosunku pracy z tytułu umowy o pracę. Ze stosunku pracy wnioskodawczyni ma możliwość rozliczenia podatku dochodowego i odliczenia ulgi na dziecko na warunkach preferencyjnych (art. 6 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej "u.p.d.o.f." i przesłanki warunkujące ulgę w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 25 listopada 2010 r., nowelizującą przepis art. 6 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. oraz art. 27f u.p.d.o.f).

Na podstawie prawomocnego wyroku sądowego (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r.) wnioskodawczym stanowi nad synem opiekę naprzemienną wraz z ojcem dziecka, w systemie ustalonym przez sąd w trybie "tydzień na tydzień" (w tygodnie parzyste u wnioskodawczym, a u ojca w tygodnie nieparzyste), ferie zimowe

i wakacje letnie - opieka w systemie 2/2 (co dwa tygodnie). Zmuszona trudną sytuacją życiową związaną z problemami sformalizowania sprawowania opieki nad synem i porozumienia się w tej kwestii z ojcem dziecka - w 2018 r. wnioskodawczym zakupiła własne 2 - pokojowe mieszkanie ([...] m2) z rynku pierwotnego od dewelopera w stanie surowym na kredyt na 30 lat. Mieszkanie to wnioskodawczyni sama urządziła. Od samego początku ponosi wszelkie związane z wyposażeniem

i utrzymaniem tego mieszkania koszty (raty kredytu, czynsz, prąd, podatek od nieruchomości i gruntu, opłata za księgi wieczyste/przekształcenie, media, ubezpieczenie mieszkania oraz ubezpieczenie na życie niezbędne do umowy

z bankiem o kredyt z cesją na bank). Docelowo miało to zapewnić optymalny standard bytu i podstawowy komfort życia własnego wnioskodawczyni oraz życia dziecka, które w trakcie trwania sprawy sądowej zamieszkiwało na zmianę raz

wnioskodawczynią, a raz z ojcem na podobnych warunkach (w systemie 1 dzień na 1 dzień), oraz w czasie ustalonym następnie prawnie przez Sąd Rodzinny. W czasie sprawowania w tej formie i w ten sposób opieki nad synem, od dwóch lat trwała sprawa w Sądzie Rodzinnym o prawną opiekę nad dzieckiem, która zakończyła się porozumieniem między stronami (rodzicami) - wyrokiem Sądu (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r.). Zgodnie z postanowieniem Sądu Rodzinnego każde z rodziców posiada nieograniczoną władzę rodzicielską, którą może i jest w stanie sprawować bez pomocy drugiego z rodziców nad małoletnim synem w systemie opieki naprzemiennej. Tym samym każde z rodziców sprawuje opiekę we własnym zakresie, indywidualnie i w miarę swoich możliwości zapewnia dziecku wszelkie potrzeby (życiowe, rozwojowe, emocjonalne, edukacyjne, zdrowotne) w czasie

i w trakcie sprawowania nad nim tej opieki; Sąd zobligował obojga rodziców z osobna do pokrywania wszelkich kosztów na rzecz dziecka we własnym zakresie w trakcie sprawowania nad nim opieki (każde z rodziców było i jest niezależne finansowo, nie wspierało i nie wspiera drugiego w tej formie w żadnym zakresie). Nie zostały zasądzone również żadne alimenty na poczet potrzeb dziecka od żadnej ze stron. Osobiście wnioskodawczyni nie pobiera również żadnych zasiłków, świadczeń na dziecko, ani dodatków mieszkaniowych, poza przysługującym i przyznanym obligatoryjnie do maja 2021 r. rządowym świadczeniem "500+" na dziecko w podziale po połowie (czyli po 250 zł/mc na indywidualne konto każdego z rodziców) oraz jednorazowym świadczeniem "Dobry start 300+" (do podziału na rodzica po 150 zł na konto rodzica). Każde z rodziców uczestniczy w równym stopniu w wychowaniu dziecka i ma możliwość współdecydowania o jego sprawach życiowych, rozwojowych i obowiązkach, zaspokajać potrzeby psychiczne, duchowe i materialne. Każde

z rodziców w osobny sposób angażuje się w edukację syna poprzez dawanie mu możliwości rozwoju na zajęciach sportowych (piłka ręczna, tenis, pływanie) oraz dopingowania go w dziedzinach sportowych oraz naukowych poprzez zapewnianie mu niezbędnych do tego potrzeb edukacyjnych i materialnych (komputer wraz

z akcesoriami do nauki wraz z pakietem niezbędnego dla nauki Internetu, książki, zeszyty, art. biurowe) oraz poprzez własną gotowość pomocy w tym zakresie (pomoc przy nauce podczas pracy i nauki zdalnej w domu) podczas epidemii COVID-19. Rodzice są na bieżąco w kontakcie z nauczycielami, trenerami i szkołą oraz uczestniczą w zebraniach szkolnych (również online) przekazując sobie wzajemnie ważne informacje z tych spotkań. W tym czasie wykonują te czynności w odrębny, samotny i samodzielny sposób, zajmując się dzieckiem bez wsparcia drugiego rodzica. W tym czasie mają ze sobą jedynie inny niż bezpośredni, wspólny, ciągły czy mentalny kontakt, który ograniczony jest jedynie do maili, telefonów, komunikatorów czy smsów i podyktowany wyłącznie wymianą podstawowych informacji w zakresie dotyczącym aspektów i decyzji w sprawie standardów wychowawczych i szkolnych dziecka oraz niezbędnych w danej chwili potrzeb emocjonalnych, kontaktowania się dziecka z obydwojgiem rodziców niezależnie od tego, u kogo w tym momencie przebywa. Zarówno w świetle prawa, jak i zasad Ordynacji podatkowej, wnioskodawczyni i ojciec dziecka w czasie sprawowania opieki nad synem nie stanowią rodziny w komplecie. Każde z rodziców z osobna wykonuje tę opiekę indywidualnie, samotnie, samodzielnie i ciągle w sposób określony, sprecyzowany i narzucony przez postanowienie Sądu oraz zgodnie

z własnymi zasadami i możliwościami, kierując się dobrem dziecka. Każde

z rodziców pokrywa osobno koszty związane z edukacją dziecka lub dzielą się nimi indywidualnie lub umownie po połowie (opłaty za międzyszkolne turnieje syna z piłki ręcznej, obowiązkowe koszty związane ze szkołą - jak Rada Rodziców, ubezpieczenie dziecka, składki klasowe na poczet materiałów dydaktycznych, kolonie, półkolonie, oraz wszelkie inne indywidualne wakacyjne wyjazdy dziecka, ferie i potrzeby pokrywania kosztów w tym czasie na dziecko, wyjścia do kina, czy teatru ze szkoły, prezenty urodzinowe dla dziecka, czy konieczne potrzeby bieżące, jak np. zakup okularów, ubrań czy butów). Wszelkie ewentualne wyjazdy rodziców

z dzieckiem odbywają się osobno i niezależnie. Dziecko zameldowane jest zarówno u wnioskodawczyni, jak i u ojca. Syn chodzi do klasy sportowej w Szkole Podstawowej i ze względu na jej bliskość zarówno domu ojca, jak i wnioskodawczyni, sam wraca ze szkoły komunikacją miejską lub pieszo, lub jest dowożony albo odbierany przez każdego z rodziców z osobna w trakcie dyżuru sprawowania nad nim opieki przed i po pracy (zwłaszcza w dobie trwającej pandemii i konieczności sprawowania opieki nad synem w domu). Każde z rodziców z osobna w tym czasie organizuje mu czas i zapewnia posiłki, pomoc i inne atrakcje (kino, place zabaw - fun jump, basen, lodowisko, prywatne wyjazdy, etc.) oraz wykonuje inne czynności obligujące w trakcie sprawowania tej opieki, jak pomoc w nauce czy opiece zdrowotnej. Jeśli jest taka konieczność, w czasie choroby syna wnioskodawczyni bierze na niego zwolnienie lekarskie Z-15 lub korzysta z dwóch dni opieki nad dzieckiem przysługującej ze stosunku pracy, gdyż nie ma nikogo, kto mógłby pomóc jej w domu w tym czasie i w zakresie (rodzice mieszkają 100 km od miejsca zamieszkania wnioskodawczyni i mają własne zajęcia i pracę). Od samego urodzenia dziecko jest ubezpieczone w NFZ na ubezpieczenie zdrowotne wnioskodawczyni, aż po dzień dzisiejszy (nawet wtedy, gdy wnioskodawczyni straciła pracę i była bezrobotna). Do takiej opieki zdrowotnej wnioskodawczyni zalicza również indywidualne wizyty lekarskie u specjalistów, kontrole lekarskie, badania profilaktyczne i szczepienia dziecka, czy wizyty u lekarzy medycyny sportowej, które są obowiązkiem w celu posiadania aktualnej karty sportowca w przypadku kontynuacji sportu, jakim jest piłka ręczna, i obliguje do częstych wizyt lekarskich poprzedzonych badaniami lekarskimi, potwierdzającymi jego gotowość i możliwość dyspozycji sportowej na treningach i turniejach. Podczas indywidualnej i samotnej

w tym czasie opieki, żadne z rodziców nie partycypuje w kosztach na dziecko i nie mają prawa tego wymagać od siebie nawzajem. W związku z podziałem tej opieki, każde z rodziców nie sprawuje jej w tym samym czasie i miejscu, lecz z osobna

i w różnych terminach, co formalnie - zdaniem wnioskodawczyni - czyni ją rodzicem samotnie wychowującym dziecko podczas sprawowania nad nim samodzielnej opieki. W roku podatkowym 2019 kwota osiągniętych przez wnioskodawczynię dochodów (według PIT-11 od pracodawcy oraz rozliczenia PIT-37) nie przekroczyła [...] zł brutto oraz analogicznie dochody wnioskodawczyni na najbliższe lata, czyli 2020 r. i następne, pozostaną na podobnym, niezmiennym poziomie progu podatkowego, tj. nie przekroczą kwoty [...]zł brutto. Syn wnioskodawczyni nie osiąga żadnych dochodów własnych, które miałyby wpływać na podwyższenie tej kwoty dochodu na ich obojga. Ta sytuacja nie ulegnie zmianie w najbliższych latach. Wnioskodawczyni uważa, że to uprawnia ją do rozliczenia się jako samotny rodzic na warunkach preferencyjnych zarówno za 2019 r. jak i lata następne. Ojciec dziecka ma własną działalność gospodarczą i jako rozliczający się na ryczałcie/karcie podatkowej najprawdopodobniej nie ma możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej na dziecko. Jednocześnie nieznane są wnioskodawczyni jego dochody z tytułu tej działalności. W związku z tym - ze słownym zapewnieniem ze strony ojca dziecka

i tym samym porozumieniem się z nim w kwestii możliwości odliczenia przez wnioskodawczynię całości kwoty ulgi prorodzinnej na syna za okres pełnych 12 m-cy opieki nad dzieckiem za cały poprzedni rok 2019 i lata następne (i tym samym rezygnacji ojca z tej możliwości podyktowanej brakiem prawnej możliwości odliczenia zwrotu podatku w postaci ulgi) - wnioskodawczyni rozliczyła całą kwotę za 2019 r. początkowo jako podatnik indywidualnie (rozliczenie z dnia [...] lutego 2020 r. - PIT-37), potem korektą (z dnia [...] lutego 2020 r.- PIT-37 korekta), dowiedziawszy się o możliwości rozliczenia na warunkach preferencyjnych jako rodzic samotnie wychowujący dziecko przy ustalonej prawnie opiece naprzemiennej - informacja

z mediów oraz na podstawie źródeł powiązanych w treści faktycznych wyroków NSA w sprawach analogicznych.

Wnioskodawczyni zadała pytanie:

Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni (matce) wychowującej małoletnie dziecko przysługuje prawo rozliczenia się za 2019 r. oraz za lata kolejne/przyszłe, jako rodzic samotnie wychowujący dziecko na warunkach preferencyjnych, tj. na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej zgodnie z art. 27f tej ustawy (w pełnej, przysługującej kwocie bez podziału i zwrotu ojcu)?

Zdaniem wnioskodawczyni, ma ona prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania i tym samym spełnia łącznie wszystkie warunki przewidziane do skorzystania z możliwości obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (na warunkach preferencyjnych wraz z przesłankami warunkującymi ulgę w powołanym artykule

w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 25 listopada 2010 r., nowelizującą przepis art. 6 ust. 4 i ust. 5 z dniem 1 stycznia 2011 r.) oraz skorzystania z ulgi prorodzinnej,

o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ interpretacyjny wydał w dniu [...] września 2020 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za:

- nieprawidłowe – w zakresie możliwości opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci;

- prawidłowe - w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Organ interpretacyjny przywołał treść art. 6 ust. 4, ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f.

i wskazał, że z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Natomiast, kiedy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnię przez któregokolwiek z nich.

Organ interpretacyjny podał, że prawo do ww. preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok. Organ interpretacyjny podkreślił, że wszelkie ulgi

i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych

w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Organ interpretacyjny podał, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, iż Sąd Rodzinny powierzył obojgu rodzicom, tj. wnioskodawczyni i ojcu dziecka wykonywanie władzy rodzicielskiej i zarówno wnioskodawczyni, jak i ojciec współuczestniczy w wychowywaniu syna. Zatem nie sposób uznać wnioskodawczynię za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W tym konkretnym przypadku fakt współdziałania wnioskodawczyni i ojca dziecka w wychowywaniu syna nie oznacza, że proces wychowawczy dziecka prowadzony jest tylko przez wnioskodawczynię. Tym samym organ stwierdził, że wnioskodawczyni nie przysługuje uprawnienie do preferencyjnego rozliczania się

z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., jak również za lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Odnośnie kwestii możliwości skorzystania przez stronę z odliczenia w ramach ulgi prorodzinnej należy odwołać się do art. 27f u.p.d.o.f., organ interpretacyjny wskazał, że ulga na małoletnie dzieci przysługuje rodzicom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską i w myśl art. 27 ust. 4 u.p.d.o.f. kwotę przysługującej ulgi mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej, jednakże - w art. 27f ust. 2 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f. - ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z ww. ulgi prorodzinnej w związku z wykonywaniem władzy rodzicielskiej w stosunku do jednego dziecka od wysokości dochodu uzyskanego przez rodzica (opiekuna prawnego) w danym roku podatkowym.

W przypadku gdy dana osoba nie pozostaje w związku małżeńskim i wykonuje władzę rodzicielską w stosunku do jednego dziecka ma prawo do odliczeń w ramach ww. ulgi tylko wówczas, gdy jej dochód w roku podatkowym nie przekroczył

[...] zł, zaś gdy jest osobą samotnie wychowującą jedno dziecko - gdy jej dochód nie przekroczył w roku podatkowym [...] zł.

Organ interpretacyjny podał, że ze stanu faktycznego w sprawie wynikało, iż wnioskodawczyni - w roku podatkowym 2019 była osobą niepozostającą w związku małżeńskim i wychowującą jedno małoletnie dziecko, a jej dochody nie przekroczyły [...] zł, zaś ojcu dziecka nie przysługuje prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej, należy przyjąć zatem, że jest ona uprawniona do rozliczenia ulgi w pełnej wysokości, tj. 100% kwoty ustalonej zgodnie z art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f. za 2019 r., jak również za lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Organ interpretacyjny, odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, wskazał, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Rozstrzygnięcia te zapadły

w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Wnioskodawczyni złożyła skargę, na ww. interpretację w części nieuwzględnienia jej stanowiska przez organ, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., przez dowolną i błędną jego interpretację, polegającą na wadliwym ustaleniu definicji "osoby samotnie wychowującej dziecko" i nieprawidłowym przyjęciu, że osobą samotnie wychowującą dziecko może być jedynie taka osoba, która wychowuje dziecko bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym, wnioskodawczynię nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Sąd rozstrzygał sprawę na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a i był związany zarzutami skargi, które zostały wniesione od rozstrzygnięcia organu, w którym uznał on stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy określony

w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. warunek samotnego wychowywania dzieci jest spełniony, gdy rodzice opiekują się dzieckiem w ciągu roku podatkowego, w ten sposób że każde

z nich osobno sprawuje na nimi opiekę przez ustalony czas, bez udziału drugiego rodzica.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie;

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną;

3) 24 do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa

w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub

w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej;

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony

w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7,

z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Jak stanowi przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i ust. 4, nie ma zastosowania do sytuacji, gdy chociażby do jednego

z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Należy podkreślić, że ustawodawca uzależnił prawo, określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. osób (rodziców), do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego, między innymi do tego, czy osoba ta w roku podatkowym samotnie wychowywała małoletnie dzieci. Przy czym ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.

Odnosząc się do istoty spornego zagadnienia, wskazać należy, że był on już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym literalna, celowościowa i systemowa wykładania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy dany rodzic, wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. bez udziału drugiego rodzica, samodzielnie wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.

W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA podkreślił, że dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie z ujęciem słownikowym "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem)

w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony w wyżej przytoczonym wyroku, wskazując że nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie od literalnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden

z rodziców dziecka, mając świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, nie zostały zakwestionowane przez organ interpretacyjny.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa

i systemowa tego przepisu. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków

i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się

w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak

w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę

i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.

Nie można przy tym zaaprobować stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, gdy rodzice naprzemiennie sprawują opiekę nad dzieckiem, skarżącej nie można uznać za osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.,

a w konsekwencji, iż nie przysługuje jej prawo preferencyjnego rozliczenia jako osobie samotnie wychowującej dziecko.

W tym miejscu wskazać należy, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w miarę jednolicie przyjmowano, że art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób "samotnie wychowujących dzieci", a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionych udziału i wsparcia drugiego z rodziców

w procesie wychowywania dziecka. Przyjmowano także, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" przysługiwać może tylko jednemu z rodziców (postanowienie siedmiu sędziów NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt II FPS 3/10, wraz

z powołanym w nim orzecznictwem sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i poglądami doktryny). Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, w którym przyjęto, że wprowadzając tę ulgę, ustawodawca nie kierował jej do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale tylko do tych osób spełniających powyższe kryteria, które samotnie i osobiście troszczą się

o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka. Podkreślić jednak należy, że wskazane wyżej poglądy były ugruntowane w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. Natomiast nowelizacja omawianego przepisu od dnia 1 stycznia 2011 r., w ocenie Sądu, nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji.

W wyniku tej nowelizacji nie tylko zmienione zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ale ustawodawca, uchylając art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zrezygnował z legalnej definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci". Zgodnie z tą definicją, za osobę samotnie wychowującą dzieci uważało się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, jak również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Stąd w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. uzasadniony byłby wniosek, że status osoby samotnie wychowującej dzieci przysługiwać może tylko jednemu z rodziców spełniających powyższe kryteria co do jego stanu cywilnego lub sytuacji prawnej bądź faktycznej. Obecne, zacytowane wcześniej brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., nie zawiera natomiast zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o jednego z rodziców, stąd w ocenie Sądu, status taki może mieć każde

z rodziców dziecka, spełniających pozostałe wymagania określone w tym przepisie.

Taki kierunek zauważalny jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 360/20; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 465/20; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 785/20).

W wyrokach tych podkreślono, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie, w innym miejscu,

w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego. W tej sytuacji prawo do skorzystania

z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może mieć każde z rodziców uczestniczących w takim naprzemiennym systemie wychowania dziecka.

Wobec braku wymogu samotnego wychowywania dziecka przez cały rok podatkowy, zdaniem Sądu, nie może mieć znaczenia prawnego szczegółowe procentowe określenie czasu faktycznie spędzonego z dzieckiem w ciągu roku czy też stopień rzeczywistego zaangażowania w proces wychowania dziecka, który zresztą w niektórych przypadkach mógłby wymykać się jednoznacznej ocenie.

Z punktu widzenia treści obecnie obowiązującego przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. liczy się zatem status osoby rodzica określony w tym przepisie (tj. jej stan cywilny lub określona tam sytuacja prawna lub faktyczna) oraz samotne podejmowanie czynności wychowawczych w stosunku do dziecka w ciągu roku podatkowego.

Należy wskazać, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie budziło wątpliwości, że skarżąca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., jest panną (nie pozostaje w związku małżeńskim), posiada małoletnie dziecko, wobec którego wykonuje władzę rodzicielską, opiekując się nim naprzemiennie

z ojcem dziecka w ciągu roku podatkowego. Skarżąca czynnie uczestniczy w opiece

i wychowaniu syna w czasie, kiedy z nim przebywa, spędza z nim część wakacji, czy ferii. Zaspokaja materialne i emocjonalne potrzeby dziecka i aktywnie uczestniczy

w jego życiu. Zgodnie z wyrokiem Sądu Rodzinnego wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem powierzono obojgu rodzicom. Ponadto jak wskazano we wniosku, ojciec dziecka opodatkowany jest na zasadach karty podatkowej i nie będzie rozliczał się wspólnie z dzieckiem.

Resumując, zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię Sąd uznał za zasadny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej w wyroku wykładni przepisów prawa i jej zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w złożonym wniosku.

Z tych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

W ocenie Sądu, nie posiada on umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), a zatem z samego tego faktu niemożliwe jest jej częściowe uchylenie. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części, zaś Sąd, uwzględniając skargę uchyla interpretację. Taka możliwość orzekania przez Sąd wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Interpretacja wydana przez organ odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez wnioskodawcę zgodnie z art. 14c o.p. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12).

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2018 r. poz. 265). Na rzecz skarżącej zasądzono od organu kwotę 680 zł, na która składa się 200 zł tytułem wpisu i 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika. Zwrot kosztów postępowania nie objął opłaty skarbowej w kwocie 17 zł od złożonego dokumentu pełnomocnictwa z uwagi, że przyjęto, iż ten dokument nie został prawidłowo opłacony na rachunek właściwego organu podatkowego, tj. Prezydenta Miasta Szczecin zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1546). Z kopii dokumentu wpłaty kwoty 17 zł wynikało, że została ona uiszczona na rachunek Urzędu Miasta B. .

Przywołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.