Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 366/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...]r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.). W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną.

W wyniku przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego ustalono, że "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. przy ul. [...] (poprzednio K., ul. [...]) w złożonej deklaracji VAT - 7 za [...]r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zł.

Ustalenia poczynione w zakresie podatku naliczonego.

Podatnik ujął w rejestrze zakupów oraz deklaracji VAT - 7 za [...]r.: faktury otrzymane od Spółki z o.o. "B" w O.

1. Nr [...] z [...]r. (za prac. Remontowe dachu hali [...] Huta "O" S.A.) - VAT [...] zł,

2. Nr [...]z [...] (za prace remontowe pieca przepychowego "P" Z.) –VAT [...] zł,

3. Nr [...]z [...]. (za prace kontr.-mech jezdni podsuw. Hala "K") –VAT [...] zł,

czym naruszył uregulowania art. 19 ust 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. ),

Ustalenia poczynione w zakresie podatku należnego.

Podatnik ujął w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT - 7 za [...]r. faktury otrzymane od Spółki z o.o. P.E. "E" w M.:

1 Nr [...] z [...] r. (za wykonanie prac remont. pieca przepychowego w "P" S.A wym. palników , wykucie zendry , wym. sklepienia i trzonu , wymurowanie ściany) -VAT [...] zł,

2 Nr [...]z [...]r. (za wykonanie prac rem- kontr.- mech (Hala nr "K" w C.)- VAT [...]zł,

3 Nr [...][...]r. (za wykonanie prac rem -bud. przy remoncie nr zlecenia [...] zakres robót dot. ociepleń ścian oraz tynków) VAT [...] zł oraz

fakturę otrzymaną od Spółki z o.o. "R"w C.,

4 Nr [...] z [...] r. (za wykonanie robót przy remoncie dachu ( Rem . hali "O") VAT -[...]zł,

czym naruszono art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Uwzględniając powyższe dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za [...]r. w decyzji z dnia [...]r., nr [...], określając kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...]r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł.

W odwołaniu z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r. Pełnomocnik "A" Sp. z o.o. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej kwoty [...] zł .

Pełnomocnik zarzucił w odwołaniu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, dot. art. 14, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 do 193 oraz art. 199a, jak też naruszenie art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku [...] oraz obowiązującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Według Pełnomocnika zastosowane w sprawie rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest już nieaktualne, działania podjęte przez "A" są zgodne z art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pełnomocnik stwierdził ponadto, że organ podatkowy zaniechał czynności do których wykonania był zobowiązany, tj. brak jest podjęcia czynności sprawdzających, czy rzeczywiście owe inwestycje, remonty, naprawy były wykonane. Koniecznym w tej sytuacji było wykorzystanie przepisów prawa budowlanego i rozporządzeń wykonawczych. Wówczas stałoby się zrozumiałe co oznacza pojęcie inwestor, wykonawca, podwykonawca. Organ przeprowadził natomiast analizę i ocenę stanu prawnego i faktycznego bez sprecyzowania, czym taka czynność się charakteryzuje i zakwalifikował tę czynność jako nieważną "podczas gdy prawo budowlane korzysta z takiej dogodności i jest to fakt powszechnie znany". Takie postępowanie organu należy zakwalifikować, według Pełnomocnika jako naruszające interpretacje Ministra Finansów i linię orzecznictwa sądowego. Przy wątpliwościach i nieznajomości materii budowlanej wymagane jest powołanie biegłego lub oparcie się na jego opinii, czego organ podatkowy nie zrobił "czym zdyskredytował swój materiał dowodowy i wypaczył stan prawny i faktyczny sprawy."

Jako dowód w sprawie dołączono wyjaśnienia Spółki z [...] r. dot. materiałów budowlanych znajdujących się na terenie magazynu składu celnego. Według tego wyjaśnienia na składzie celnym znajdował się materiał, który wykazano zgodnie z fakturą nr [...] wystawioną przez firmę "I" Sp. z o.o. z K.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia [...] r., przesłanym po zapoznaniu pełnomocnika z zebranym w sprawie materiałem dowodowym na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, wskazano, iż w zebranym materiale "brak jest określenia się w sprawie ze strony organu odwoławczego w postaci wyrażenia stanowiska, opinii, analizy podatkowej". Wobec tego wymogi prawne określone wart. 200 Ordynacji podatkowej nie zostały, zdaniem pełnomocnika, spełnione i strona nie posiada stosownej wiedzy w tym zakresie.

W przedmiotowym piśmie podniesiono również, iż do niniejszej sprawy mają zastosowanie wyroki ETS, bowiem odnoszą się do transakcji z obszaru wspólnoty, do której Rzeczypospolita przystąpiła w [...] r.

Nadto stwierdzono, iż postępowanie organu narusza elementarne zasady sprawiedliwości i obowiązujące prawo, ponieważ nie można Spółce "A" przypisać winy za błędy innych firm, czy świadomego działania w celu naruszenia prawa.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zasadności wniesionych zarzutów i wyjaśnił co następuje:

W myśl art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (..,).

Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W sprawie Spółka "A" dokonała obniżenia, podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] wystawionych przez Spółkę z o.o. "B". Faktury te były wystawione za wykonanie robót budowlanych (dach hali nr [...] "O" S.A., piec przepychowy w "P", jezdnia podsuwnicowa hali "K"). Z akt sprawy wynika, że Spółka "B" podzlecała wykonanie przedmiotowych robót firmie B.K. tj. Firmie Marketingowo - Handlowej "I" Spółka z o.o. w K.

Według znajdujących się w aktach zeznań Prezesów Spółek "A" oraz "B" firmy te same nie wykonywały przedmiotowych usług z uwagi na brak pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i brak możliwości technicznych. Wobec powyższego realizacja zleconych robót miała być ostatecznie wykonana przez firmę Pana B.K.

Organy podatkowe doszły jednak do przekonania, że firma B. K. przedmiotowych robót nie wykonała. Wnioski te zdaniem organów wynikają z następujących okoliczności. W trakcie postępowania przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w L. B. K. nie okazał żadnych dokumentów księgowych, czy źróđłowych potwierdzających przeprowadzenie jakichkolwiek transakcji. W w/w firmie B. K. nie zatrudniano pracowników. Firma "I" składała deklaracje podatkowe PIT- 4 tj. deklaracje na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od łącznej kwoty dokonanych wypłat za [...] r. dla jednej osoby. Nadto w sprawie ustalono, że w miejscu zgłoszenia działalności firmy "I" w K. tj. przy ul [...] nigdy nie była prowadzona żadna działalność, a właścicielka nieruchomości położonej w K. przy ul [...] zeznała, iż nigdy nie zawierała umów z taką firmą, jak też nie wynajmowała firmie "I" Spółka z o.o. z K. żadnego lokalu.

Przywołano treść art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącego, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedsiębiorstwo Eksportowe "E" Sp. z o.o., "R" w C. Spółka z o.o. , zlecały Spółce "A" wykonanie usług remontowo-budowlanych, a ta ostatnia podzleciła ich wykonanie Spółce z o.o. "B", z O.

Spółka "A" według zeznania Prezesa J.D. nie brała udziału w wykonywaniu żadnych robót remontowo - budowlanych.

Kolejni podwykonawcy, którym roboty zlecane były przez firmę "E" lub "R" w C. Spółka z o.o. nie wykonywali powierzonych prac. Spółki z o. o. "A" w K. oraz "B" w O. zajmowały się jedynie pośrednictwem w zlecaniu usług budowlanych, remontowych, transportowych i handlowych, natomiast firma B. K. "I" w K. jako ostateczny wykonawca zleconych robót nie posiadał możliwości technicznych i personalnych do ich wykonania. Na podstawie ustaleń kontroli stwierdzono, że poszczególne podmioty łańcucha firm występujące w jednej transakcji nie były w stanie wykonać na rzecz Przedsiębiorstwa Eksportowego "E" Sp. z o. o. w M. zleconych robót budowlano - remontowych. Zatem wystawiane przez zleceniobiorców faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stąd wystawione przez Spółkę "A" na rzecz Przedsiębiorstwa "E" lub "R" w C. Sp. z o.o. faktury nr: [...] nie mogą stanowić dowodów w zakresie dokumentacji obrotu towarami i usługami oraz podatku należnego Spółki "A".

Ustalono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Tym samym ujmując w rejestrze sprzedaży oraz w rozliczeniu deklaracji VAT - 7 za [...] r. podatek należny wynikający z w/w faktur, Spółka "A" zawyżyła o kwotę [...] zł podatek należny, czym naruszyła dyspozycję cytowanego wyżej przepisu.

Za nieuzasadnione uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 14, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 do 193 oraz art. 199a. Ordynacji podatkowej. Podniesiono, iż zasady określające reguły postępowania podatkowego wynikające z tych przepisów dotyczące zasady legalizmu, zaufania informowania stron postępowania, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czynnego udziału stron w postępowaniu, nie zostały uchybione. Wskazano, iż nie było potrzeby stosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż z dowodów zebranych w sprawie to jest umów zleceń na wykonanie określonych robót nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Za chybiony uznano też zarzut naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, iż strona faktycznie nie świadczyła usług, oraz że w sprawie wykazano, że podmioty którym jako ostatnim podzlecano usługi nie miały możliwości faktycznego ich wykonania. Według organu gdy nie doszło do świadczenia usług z ich strony na rzecz głównego zleceniodawcy w sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 5 ust 4 ustawy o VAT.

Nie zgodzono się z także z zarzutem naruszenia orzecznictwa ETS poprzez jego nie zastosowanie w sprawie . Podniesiono, iż akcesja Polski do Unii nastąpiła z dniem 1 maja 2004 r., a zatem od tej daty orzecznictwo ETS winno być uwzględniane przy rozstrzyganych sprawach.

Za nietrafne uznano twierdzenia o nieprawidłowości zastosowanego rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 grudnia 1999 r, do ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U Nr 109, poz 1245 ze zm.). Sprawa dotyczyła miesiąca [...]r. zatem prawidłowym było stosowanie tych przepisów jako obowiązujących w dacie ocenianych zdarzeń .

W zakresie naruszenia przepisów procesowych polegających na nie przeprowadzeniu postępowania dowodowego z wykorzystaniem unormowań wynikających z prawa budowlanego, co do zbadania czy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur były rzeczywiście dokonane organ stwierdził, iż nie było takiej potrzeby. Istota sporu nie sprowadzała się do oceny czy rzeczone roboty budowlane zostały wykonane, lecz czy wykonała je strona, która ich wykonanie deklarowała. Organ wskazał, że w sprawie prowadząc w szerokim zakresie postępowanie dowodowe w sposób bezsporny ustalono, iż podwykonawca spółki nie miał obiektywnie w sensie technicznym i personalnym możliwości do wykonania zleconych mu robót. W tej sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwał wątpliwości co do dokonanych ustaleń, korzystanie z pomocy biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi nie było potrzebne.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych i zasądzenie kosztów sądowych na rzecz skarżącej wg norm przepisanych. Ponowiła zarzuty sformułowane w odwołaniu podnosząc ich aktualność. Zarzuciła też zaskarżonej decyzji wadliwość polegającą na nie podaniu w niej podstawy prawnej przez organ odwoławczy wskazując, iż nie są nimi przepisy art. 223 Ordynacji podatkowej. W zakresie wskazania naruszeń przepisów prawa materialnego dających podstawę do wydania spornej decyzji, w ocenie pełnomocnika nie są nimi także uchybienia dotyczące art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż regulują prawo do odliczeń i § 50 ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do ostatniego z powołanych przepisów pełnomocnik podniósł, iż nawet gdyby przyjąć, iż stanowią one podstawę prawną podjętej decyzji to są one niewystarczające, organy winny zastosować w sprawie art. 58 lub 83 kodeksu cywilnego, z uwagi na unormowania wynikające z przepisu § 50 w zakresie czynności, które nie zostały dokonane " fikcja czy nieważność ’. W skardze dalej pełnomocnik twierdzi, iż organy winny zastosować art. 109 nowej ustawy .

Pełnomocnik wskazując na wyroki ETS nr 14/83, 79/83 c-51/76 oraz wyroki NSA o sygn. akt I FSK 767/05 z dnia 24.03.2005 r., SN sygn. akt III RN 240/01 z dnia 8.01.2003 r., sygn. akt I PK 386/03 z dnia 12.08.2004 r. sygn. akt III PK 38/04 kwestionuje stanowisko organu odwoławczego odmawiające zasadności zastosowania prowspólnotowej interpretacji prawa i ustawodawstwa wspólnotowego. Prawidłowość takiej interpretacji ma wynikać zdaniem skarżącego z przepisów Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. opublikowanego w Dz. U. z 1994 r. nr 11 poz. 38 ze zm.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje;

Skarga nie jest zasadna .

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Ocena legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), polegać będzie na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za [...]r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, t j. w kwocie niższej od zadeklarowanej o kwotę [...] zł. Odpowiedź w tym zakresie zależna jest od oceny prawnej czy zdarzenia udokumentowane spornymi fakturami stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, i w konsekwencji czy Strona :

1) miała prawo do pomniejszenia podatku naliczonego o wartość podatku w nich wykazanego (dot. faktur wystawionych przez spółkę "B" )

2) prawidłowo postąpiła opodatkowując sprzedaż usług wykazanych fakturami otrzymanymi od spółek z o.o. P.E. "E" i "R" w C.

W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odpowiadają prawu.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w art. 19 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a w ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (wybór LEX nr 263945). Tamże stwierdzono " zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem". W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Fakt czy nabycie towaru lub usługi miało miejsce, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ( Dz. U. Nr 109.poz. 1245) a to § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a w przypadku gdy wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego .

W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionował prawidłowość rejestru zakupu, deklaracji podatkowej za m-c [...] r. złożonej przez skarżącą. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego i całokształtu okoliczności faktycznych organy podatkowe prawidłowo uznały, w odniesieniu do wskazanych faktur nr [...]wystawionych przez spółkę z o.o. "B" jako sprzedawcę, iż faktury te nie stanowią wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż pomiędzy skarżącym jako nabywcą, a wymienionym jako sprzedawcą doszło do sprzedaży usług. W przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu wykonania usług spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, tj. na skarżącym. Skarżący nie wykazał by zakwestionowane roboty zostały nabyte przez niego, a całość dokumentów zebranych w aktach bezspornie świadczy o tym, iż prace wykazane w w/w fakturach nie zostały wykonane .

Należy wskazać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 12 września 2000 r., I SA/Ka 680/99, w którym stwierdzono: "prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została nabyta ,wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia". W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 (OSNAPiUS 2000, nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że: "na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Zatem to na stronie skarżącej spoczywa ciężar dowodu, iż miało miejsce zarówno nabycie usług ogólnobudowlanych jak też i ich sprzedaż .

Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowane faktury wystawione w [...]r. były fakturami, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji między podmiotem który wystawił stronie skarżącej faktury za dokonane usługi. Podmiot który miał dokonać usług wynikających z wystawionych faktur nie miał bowiem możliwości personalnych ich wykonania dot. to firmy "I" w K. tj. firmy B.K., której to spółka "B" będąca wystawcą zakwestionowanych faktur podzleciła wykonanie prac.

Przeprowadzone zatem postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadnia zastosowane w sprawie przepisy prawa, tym samym zarzut wadliwości decyzji jest chybiony.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego związanego z nabyciem usług, a w konsekwencji do określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym .

Sporne w sprawie było także zawyżenie podatku należnego o faktury wystawione na rzecz Spółki z .o. o. "E" oraz "R" w C. :

1. Nr [...] ( VAT [...] zł),

2. Nr [...] (VAT [...] zł) ,

3. Nr [...] ( VAT [...]zł),

4.Nr [...] ( VAT [...] zł ).

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w art. 2 stanowi, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Z powołanego przepisu wprost zatem wynika, iż warunkiem powstania obowiązku podatkowego jest rzeczywiste świadczenie usług. I tu dokonane ustalenia organów, prawidłowo potwierdzają okoliczność nie dokonania rzeczywistej sprzedaży usług. Przedsiębiorstwo "E" Sp. z o.o., "R" Spółka z o.o. zleciły Spółce skarżącej wykonanie usług remontowo-budowlanych, a ta podzleciła ich wykonanie spółce z o.o. "B" z O. Spółka skarżąca nie brała udziału w wykonywaniu prac remontowo- budowlanych . Natomiast ostateczny wykonawca robót – firma "I" z K. to jest firma B. K. - jak już wyżej wskazano - nie posiadała możliwości technicznych i personalnych do ich wykonania. Ustalenia kontrolne doprowadziły zatem organy do słusznego wniosku, że poszczególne podmioty "łańcucha firm" występujące w jednej transakcji nie były w stanie wykonać na rzecz Przedsiębiorstwa Eksportowego "E" Sp. z o. o. w M. lub "R" w C. zleconych robót budowlano - remontowych. Zatem wystawiane przez zleceniobiorców faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zatem i wystawione przez Spółkę "A" na rzecz Przedsiębiorstwa "E", "R" w C. faktury jako nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży nie mogą stanowić dowodów w zakresie dokumentacji obrotu towarami i usługami oraz podatku należnego Spółki "A". Nieprawidłowym zatem było ich ujęcie w rejestrze sprzedaży i w konsekwencji w deklaracji VAT - 7 za miesiąc [...]r. Spółka zawyżyła zatem podatek należny wynikający z w/w faktur o kwotę [...] zł , ujmując go w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT -7, czym naruszyła dyspozycję wynikającą z cytowanego wyżej przepisu.

Opisane wyżej nieprawidłowości uzasadniają zatem legalność decyzji wydanej w trybie powołanych przepisów. Prawidłowym zatem wbrew zarzutom skargi było podjęcie spornego rozstrzygnięcia na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przy pomocniczym zastosowaniu treści rozporządzenia § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. dotyczącego wykonania niektórych przepisów tejże ustawy.

W tym miejscu zauważyć należy, iż w wyroku NSA w W-wie z dnia 30 maja 2006r. sygn. akt I FSK 880/2005 wybór lex nr 283669 NSA wyraził pogląd o następującej treści" z uwagi na to, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (także w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r.) dawał podatnikowi możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie w każdej sytuacji, lecz tylko przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, to przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), określający przypadek fikcyjnego nabycia takiej usługi nie wprowadzał żadnego ograniczenia prawa do odliczenia, a jedynie powtarzał regulację ustawową ". Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie stosowane były przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług z 1999 r., to jednakże zdaniem Sądu pogląd tam wyrażony zachowuje swą aktualność także na gruncie wskazanego późniejszego rozporządzenia jako tożsamego co do treści przepisu stosowanego w sprawie .

Nietrafnym jest twierdzenie strony skarżącej o konieczności zastosowania w sprawie przepisów "nowych" to jest przepisów z ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., jak też zasadności stosowania orzecznictwa ETS . W tym względzie stwierdzić należy jak to zostało powiedziane w wyroku NSA w Szczecinie z dnia 25 sierpnia 1999 r. sygn. akt. SA/Sz 1461/1998 "Do zdarzeń będących przedmiotem decyzji mają zastosowanie przepisy obowiązujące w czasie, gdy zdarzenia te miały miejsce". W sytuacji gdy przedmiotem decyzji są zdarzenia dotyczące m-ca [...] r. prawidłowym było zastosowanie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w jej brzmieniu obowiązującym w tej dacie .

Wobec dobitnego akcentowania w skardze konieczności interpretowania prawa krajowego z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego Sąd zauważa, iż podniesienia wymaga okoliczność, iż również na gruncie prawa wspólnotowego podmiot posiadający fakturę, która nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu wspólnotowym podatkiem VAT, nie nabywa prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Ograniczenie tego odliczenia wywiedzione zostało przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości z systemu tego podatku, w szczególności z art. 17 ust. 2 i art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku .

Wywody strony skarżącej negujące stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie akcesji Polski do Unii Europejskiej z dniem 1.05.2004 r., jak też twierdzenia o konieczności interpretowania prawa z uwzględnieniem prawodawstwa wspólnotowego, nawet gdy stan faktyczny sprawy dot. okoliczności mających miejsce przed ta datą nie są trafne, a przywołane w skardze na tę okoliczność wyroki w postaci orzeczeń NSA sygn. akt I FSK 467/05, SN sygn. akt III RN 240/01 twierdzeń tych nie potwierdzają. Z powołanego orzeczenia NSA z dnia 24 marca 2006 r. jednoznacznie wynika, iż orzecznictwo ETS w zakresie podatku od wartości dodanej powstało w oparciu o wykładnię Dyrektyw VAT, w szczególności I i VI Dyrektywy VAT i wiąże Polskę dopiero od dnia akcesji, tj. od dnia 1 maja 2004 r. Ani wskazane akty prawne, ani też orzecznictwo ETS (stosowane wprost przy interpretacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) nie mają mocy wstecznej i nie mogą obejmować okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w tym rozpoznawanego przypadku dot. miesiąca rozliczeniowego [...]r. W tym miejscu podnieść należy, iż z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polska, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych wynika, iż Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie, przy czym zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmowało zatem obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości .

Odnosząc się do zarzutów pominięcia i nie zastosowania w sprawie art. 58 lub art. 83 kodeksu cywilnego i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, iż jest chybiony. Wskazane przepisy normują nieważność czynności prawnej z uwagi na sprzeczność z ustawą albo mającą na celu obejście ustawy i nieważność oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru i są ujęte w treści § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem organy za podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazały odmienne przesłanki, od powołanej przez stronę skarżąca , wymienione w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia słusznie uznając, iż to one mają w sprawie zastosowanie. Zatem gdy organy nie twierdziły, iż w sprawie ma mieć konieczność zastosowanie art. 58 lub art. 83 kodeksu cywilnego, nie było koniecznym wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa .

Podobnie nietrafne są zarzuty w zakresie naruszenia przepisów procesowych art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnym pominięciu wniosku dowodowego o powołanie biegłego specjalisty na okoliczność potwierdzenia wykonania robót budowlanych, jak też pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy pojęć definiowanych przepisami prawa budowlanego i tym samym naruszenie art. 5 ust 4 ustawy o VAT. Istota sporu nie dotyczy okoliczności wykonania robót budowlanych w ogólności. Dotyczy wykonania tychże robót - konkretnie określonych w fakturach przez ściśle określonych podwykonawców. Jak bezspornie ustalono określeni podwykonawcy bądź sami przyznali, iż zleconych prac nie wykonywali, bądź nie posiadali możliwości technicznych i personalnych do wykonania zleceń. Prawidłowo zatem postąpił organ nie uwzględniając po myśli art. 188 Ordynacji podatkowej środka dowodowego w postaci powołania biegłego. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia takiego dowodu należy uwzględnić stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Spełnienie wskazanej ustawowej przesłanki w sprawie nie miałoby miejsca gdyż, gdyby nawet organ uwzględniając wniosek strony powołał biegłego, to jego ustalenia jako, dotyczące potwierdzenia, bądź nie wykonania robót budowlanych w ogólności pozostawałyby bez znaczenia dla sprawy. Te zaś, nie mogą po myśli w/w art. 188 uzasadniać stosowania wnioskowanego środka dowodowego.

Sąd nie podziela zarzutu "niejasnego zinterpretowania" art. 5 ust 4 ustawy o VAT na tle okoliczności sprawy, jak też błędnego niewykorzystania przez organy w postępowaniu administracyjnym pojęć z prawa budowlanego.

Aby przepis art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) znalazł zastosowanie do tzw. transakcji szeregowej, - to jest takiej, jaka miała zaistnieć w spornej sprawie - musiał mieć miejsce rzeczywisty obrót (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 45/2005 publikacja wybór LEX nr 187547). W sprawie bezspornie wykazano, iż rzeczywisty, szeregowy obrót nie nastąpił. Zasada postępowania wynikająca z art. 5 ust .4 ustawy, zgodnie z którą w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaż tego samego towaru, w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy w sprawie, przyjmuje się że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie, została zachowana, jeżeli chodzi o obieg dokumentów - faktur VAT wystawianych przez podmioty biorące udział w transakcjach. W sprawie jednakże nie doszło do świadczenia usługi przez ostatniego podwykonawcę dokumentowanej wystawioną przez niego fakturą. W związku z czym każdemu kolejnemu nabywcy usługi, w tym schemacie działania, nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek wyszczególniony na fakturach VAT, w tym i stronie skarżącej. Gdy usługi wynikające z kwestionowanych faktur nie zostały wykonane przez podmioty, które deklarowały ich wykonanie w tych fakturach, nie miał miejsca szeregowy obrót unormowany w art. 5 ust. 4 ustawy. Prawidłowo zatem organy zinterpretowały w/w przepis w stanie faktycznym sprawy i w konsekwencji wydały zaskarżoną decyzję. We wskazanych okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Sądu nie było zatem potrzeby posiłkowego korzystania z uregulowań prawa budowlanego, w zakresie wskazanym zarzutem skargi .

Niezasadnym jest także zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej polegający zdaniem pełnomocnika na nie przedstawieniu przez organy analizy podatkowej pozbawiającej stronę ostatniej możliwości przedstawienia i uzgodnienia stanowisk, poglądów, wprowadzenia następnych dowodów. Prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji jest swoistym prawem strony do "ostatniego słowa" przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również do ustosunkowania się do zgłoszonych żądań przez inne strony. Prawo to dotyczy jednego z ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony, prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji (zob. Ordynacja Podatkowa Komentarz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietras, S. Presnarowicz Wydawnictwo LEX str. 737). Prawo to zatem nie zawiera w sobie wymogów co do określonego zachowania ze strony organu, w sposób wskazany zarzutem skargowym strony. Zatem zarzut ten polegający na braku określonego zachowania ze strony organu, poprzez nie przedstawienie podatnikowi analizy podatkowej sprawy jest niezasadny .

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).