Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1294/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3; art. 43 ust. 2; art. 90 ust. 4-7; art. 91;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 § 1; art. 190;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 b § 1-3; art. 14c; art. 16 § 3;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 13
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 213/12 w sprawie ze skargi T.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 213/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T.B. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną z dnia 20 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji, wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w formie zakładu ogólnobudowlanego, w związku z czym, w dniu 8 lutego 2007 r. zakupił samochód i z tytułu jego nabycia odliczył podatek w wysokości 6.000 zł. na podstawie art. 86 ust. 3 w zw. z art. 43 ust. 2, w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Samochód został następnie sprzedany w dniu 27 sierpnia 2009 r., a wnioskodawca przy jego sprzedaży skorzystał ze zwolnienia podatkowego, określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.). Strona podała, że nabyty w 2007 r. samochód osobowy był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności ponad pół roku, a w dacie nabycie jego wartość przekraczała 15.000 zł.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie, czy jest konieczny zwrot podatku VAT w związku ze sprzedażą samochodu osobowego?

Zdaniem skarżącego, takiego obowiązku nie ma, gdyż w ramach działalności wykonywał on wyłącznie czynności opodatkowane, stąd podatek powstały przy zakupie samochodu podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a w związku ze sprzedażą auta i uznaniu go za towar używany (art. 43 ust. 2 ustawy o VAT), w sprawie ma zastosowanie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, a nie art. 91 ust. 4-6 tej ustawy. Według strony, z uwagi na fakt, że samochód był używany ponad pół roku, czynność ta była zwolniona od podatku w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Zdaniem skarżącego, ze sprzedażą auta nie był związany żaden koszt zawierający podatek. Strona uznała, że w przedstawionej sytuacji faktycznej nie musi zwracać podatku od towarów i usług nawet w części.

2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 20 sierpnia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że pomimo użycia przez wnioskodawcę pojęcia "zwrot podatku", przedmiotem sporu jest korekta naliczonego podatku od towarów i usług, w związku ze zwolnioną od tegoż podatku sprzedażą samochodu jako używanego środka trwałego. Organ, wskazał, że sprzedaż przedmiotowego samochodu, jako korzystająca ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. powoduje, że dalsze jego wykorzystanie związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. Organ uznał, że sprzedaż auta jest zmianą przeznaczenia tego środka trwałego, w związku z czym w sprawie ma zastosowanie art. 91 ustawy o VAT, w którym ustawodawca określił zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz wskazał podmiot zobowiązany do ich dokonania.

Według organu, skoro sprzedaż auta nastąpiła w ciągu 5 lat od roku jego nabycia, to fakt ten miał miejsce w okresie korekty tegoż podatku. W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 91 ust. 4-6 cyt. ustawy o VAT wnioskodawca był zobowiązany do odpowiedniego skorygowania "in minus" odliczonego podatku naliczonego.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 90 ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że spełnił warunki wskazane w art. 86 ust. 3, art. 43 ust. 2 ustawy o VAT jak również w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., które uprawniały go do zastosowania zwolnienia przy dostawie samochodu. Skarżący podał, że wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, wobec czego podatek powstały w związku z zakupem samochodu był związany z czynnościami opodatkowanymi, dlatego też przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku. Natomiast sprzedaż używanego środka trwałego w postaci auta była zwolniona od podatku, a wskazany przez organ art. 91 ustawy o VAT nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Przywołując art. 90 ust. 5 ustawy o VAT skarżący wskazał, że jeśli w trakcie prowadzonej działalności podatnik oprócz dokonywania sprzedaży opodatkowanej wykazuje sprzedaż zwolnioną, której przedmiotem są wyłącznie używane przez niego środki trwałe, wówczas nie ma zastosowania obowiązek rozliczania proporcjonalnego, a podatnik zarówno w rozliczeniu wstępnym, jak i po zakończeniu tego roku powinien dokonać 100% odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem podatnika, jest on zwolniony przy sprzedaży samochodu, zatem nie musi dokonywać zwrotu podatku od towarów i usług nawet w części.

Ponadto wskazał, że intencją złożonego wniosku było uzyskanie interpretacji co do zasadności rozliczenia zwrotu odliczonego podatku przy zakupie samochodu dlatego nie zgodził się z organem, że interpretacja sprowadza się do kwestii związanej z korektą podatku w związku ze zwolnioną od podatku sprzedażą samochodu osobowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.1. Rozpatrując skargę, sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

4.2. W uzasadnieniu sąd I instancji stwierdził, że odliczenie podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, było w niniejszej sprawie zasadne, albowiem podatnik prowadził działalność gospodarczą, a zakupiony samochód służył mu do wykonywania czynności opodatkowanych. Sprzedaż auta nastąpiła po upływie 1,5 roku wykorzystywania go w działalności gospodarczej. Podatnik w tej sytuacji na mocy § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. prawidłowo skorzystał ze zwolnienia z opodatkowania. Zwolnienie to przysługuje bowiem w sytuacji, gdy zostaną spełnione dwie przesłanki, a mianowicie podatnik w dacie kupna samochodu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na warunkach określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a po drugie w dacie dostawy auto, używane w działalności opodatkowanej stanowi towar używany, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Według Sądu, te dwie przesłanki zostały przez skarżącego spełnione, a zatem skarżący miał prawo do zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r.

4.3. Zdaniem sądu I instancji, przez sprzedaż nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego samochodu, a w konsekwencji nie miał zastosowania art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT. W sprawie należało zastosować art. 90 ustawy o VAT a zwłaszcza ust. 5 tego przepisu. Sąd I instancji podkreślił, że podatnikowi przysługiwało zarówno odliczenie podatku naliczonego w kwocie 6.000 zł. (art. 86 ust. 3 cyt. ustawy o VAT) jak i zwolnienie od opodatkowania w dacie sprzedaży towaru używanego, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Sąd I instancji stwierdził, że osobną kwestią była korekta podatku w związku ze sprzedażą środka trwałego przed upływem 5 lat od roku nabycia w okresie korekty podatku i w tym zakresie interpretacja nie odpowiadała na zadane przez podatnika pytanie, czy jest konieczny zwrot podatku VAT w związku ze sprzedażą samochodu osobowego.

5.1. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2012 r., I FSK 735/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

5.2. Sąd odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przyjmując, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i co za tym idzie, organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania normy art. 91 ust. 4-6 tej ustawy. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 90 ustawy o VAT, albowiem hipoteza tej normy prawnej nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku. Przedmiotem bowiem interpretacji była korekta podatku naliczonego w związku ze sprzedażą samochodu, a nie prawo do częściowego odliczenia podatku i struktury jego wyliczenia w związku z nabyciem przedmiotowego środka trwałego. W ocenie Sądu, w zaskarżonym wyroku dokonano zatem subsumcji stanu faktycznego sprawy pod niewłaściwą normę prawa materialnego.

6.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Wstępnie zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu była kwestia korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą środka trwałego – samochodu, który stanowił towar używany.

6.3. Nadto podkreślił, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na skutek złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, sąd odwoławczy uchylił zaskarżone orzeczenie WSA w Bydgoszczy.

W myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając ponownie w sprawie związany jest stanowiskiem NSA wyrażonym na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających.

6.4. W zapadłym w sprawie wyroku NSA jednoznacznie skonstatował, że sprawa dotyczy korekty podatku naliczonego w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT. Błędem sądu I instancji było odniesienie się w wydanym orzeczeniu do art. 90 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 91 ust. 4-7 ustawy o VAT dalej w swym orzeczeniu stwierdził, że jeżeli w okresie korekty (ruchomości 5 lat) nastąpi zbycie środka trwałego (w tym przypadku samochodu), to w przypadku, gdy czynność zbycia jest opodatkowana, wtedy w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi, a jeżeli sprzedaż środka trwałego była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Sąd kasacyjny – kontynuując rozważania – stwierdził jednoznacznie, że WSA w Bydgoszczy dokonał błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, przyjmując, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i co za tym idzie organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania normy z art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

6.5. Wynika zatem ze stanowiska NSA, uwzględniającego skargę kasacyjną, że w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę w pytaniu o interpretację zasadnie organ zastosował i zinterpretował przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Uzasadnione zatem było stanowisko organu interpretacyjnego, który stwierdził, że sprzedaż przedmiotowego samochodu (środka trwałego), korzystająca ze zwolnienia ze względu na jego charakter – samochód używany, powoduje, że dalsze jego wykorzystanie związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W sprawie zatem znajduje zastosowanie art. 91 ustawy o VAT i wnioskodawca był zobowiązany do odpowiedniego skorygowania "In minus" odliczonego podatku naliczonego.

6.6. Końcowo sąd I instancji w składzie ponownie rozpoznającym sprawę – niezależnie od związania, o którym mowa w art. 190 P.p.s.a. – stwierdził, że w pełni podziela zapatrywania NSA, co do obowiązku korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT podatku naliczonego odliczonego przez skarżącego przy nabyciu przedmiotowego samochodu.

6.7. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności sąd I instancji uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

7.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący reprezentowany przez radcę prawnego i zaskarżając go w całości, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 91 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia pomimo wypełnienia przez poszczególne elementy stanu faktycznego hipotezy art. 90 ust 1 ustawy o VAT.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj.: - art. 190 P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, iż sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany interpretacją stanu faktycznego dokonaną przez sąd przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania sprawy oraz oparcie orzeczenia na wykładni przepisów prawa dokonanej przez NSA pomimo, iż interpretacja ta nie objęła właściwej dla niniejszej sprawy podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

8. Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna strony skarżącej podlega oddaleniu, gdyż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

10. Na wstępie podzielić należy stanowisko sądu I instancji, że przedmiotem kontroli pozostawała zgodność z prawem indywidualnej interpretacji wydanej w przedmiocie korekty podatku naliczonego w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT, a zasadniczy spór dotyczył właśnie kwestii korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą środka trwałego – samochodu, który stanowił towar używany.

11. Przy rozpoznaniu zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej istotne jest uwzględnienie treści art.190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

12. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2012 r., I FSK 735/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1003/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, uznając, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 4-7 w zw. z art. 86 ust. 3 i art. 43 ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 listopad 2008 r., że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i co za tym idzie, organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania normy art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypowiedziane w orzeczeniu I FSK 735/11, ma szczególne znacznie, gdyż wpływa na dalszy tok prowadzonego w sprawie postępowania. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy sąd pierwszej instancji nie może tym samym formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie. Zasada związania oceną prawną gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania sądów administracyjnych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym orzeczeń ze sobą sprzecznych, a zatem nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. O tym założeniu przesądza uregulowanie z art. 190 P.p.s.a. rozpatrywane w zestawieniu z innymi przepisami tej ustawy.

Ocena prawna wypowiedziana przez NSA w sprawie I FSK 735/11 determinowała nie tylko działania sądu I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, ale ma wpływ również na granice rozstrzygania przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Stanowisko oraz zalecenia wyrażone we wskazanym wyroku NSA, stosownie do treści art. 190 P.p.s.a., zostały w konsekwencji ujęte przez sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie ma podstaw prawnych aby dokonywać wykładni inaczej, niż z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej uprzednio w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2011 r., I FSK 735/11.

13. Dalej należy koniecznie odwołać się do przepisów określających tryb i zasady wydawania interpretacji indywidualnych aby móc w pełni dokonać rozstrzygnięcia postawionych zarzutów. Zgodnie z art. 14 b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemna interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretacje indywidualną, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych art. 14 b § 2 O.p. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawej tego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego - art. 14 b § 3 O.p. W myśl art. 14 c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnienie prawnym tej oceny, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Jak wynika z treści powołanych przepisów, przedmiotem wniosku może być wyłącznie ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji taktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego wniosku konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego we wniosku zdarzenia podatkowego- stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego- stanu faktycznego oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji).

Wreszcie należy zauważyć, o czym pisał Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, że szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi, ani też aktami stosowania prawa, w sposób zasadniczy powinien determinować również przebieg postępowania sądowoadministracyjnego. Indywidualne interpretacje podatkowe są jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż zarówno organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej jak i WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku orzekli na podstawie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o treść złożonego przez zainteresowanego wniosku interpretacyjnego. Z tych też powodów nie sposób uznać za zasadny powołany w skardze kasacyjnej zarzut błędnego ustalenia faktów, albowiem w postępowaniu interpretacyjnym ani organ ani tym bardziej Sąd sprawujący nad nim kontrolę nie ma uprawnień do dokonywania takich ustaleń. W związku z powyższym zarzut naruszenia przez sąd ponownie rozpoznający sprawę art. 190 P.p.s.a. w zakresie, jak to określił autor kasacji, "związania stanem faktycznym należy uznać za całkowicie chybiony.

W szczególności zmianie nie uległ stan faktyczny. Sprawa dotyczyła indywidualnej interpretacji. W takiej sprawie nie ustala się stanu faktycznego, jedynie przyjmuje się stan faktyczny wynikający z wniosku, co miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Poza tym, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu w sprawie I FSK 735/11 jednoznacznie stwierdził, że sąd I instancji w poprzednim wyroku dokonał subsumcji stanu faktycznego sprawy pod niewłaściwą normę prawa materialnego.

Nadto podkreślił, że to właśnie naruszenie prawa materialnego doprowadziło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania - art.146§ 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Co więcej wskazał wprost, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy winien uwzględnić wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną w tymże wyroku.

14. Podsumowując powyższe rozważania, końcowo zważyć trzeba, że w sprawach, których przedmiotem jest pisemna interpretacja, organ nie ustala stanu faktycznego, a jednie wydaje pisemną interpretację na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 16 § 3 O.p. stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest więc wiążący dla organu, a następnie dla sądu dokonującego kontroli zgodności z prawem wydanej interpretacji. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania. Powyższe oznacza, że w procesie kontroli sąd dokonuje przede wszystkim kontroli wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku.

15. Także zarzut naruszenie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, który w gruncie rzeczy sprowadzała się do kwestionowania zasadności zastosowania przez sąd ponownie rozpoznający sprawę art. 190 P.p.s.a. jest nietrafny. Przy czym pojęcie "wykładni prawa" oznacza sposób rozumienia przepisów prawa. Nie budzi wątpliwości, iż w zapadłym w sprawie wyroku NSA jednoznacznie uznał, iż sprawa dotyczy korekty podatku naliczonego w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT, wykluczając tym samym możliwość zastosowanie art. 90 tej ustawy. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku słusznie zatem uznał, iż na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie ma już swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie ma możliwości odstąpić od wskazań, co dalszego postępowania. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, orzekając ponownie w sprawie związany był stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy zarówno, co do stwierdzonych naruszeń prawa, jak i implikacji z nich wynikających. W świetle powyższej argumentacji za niezrozumiałe należy uznać twierdzenia autora kasacji, że sąd ponownie rozpoznający sprawę związany jest wyłącznie interpretacją przepisów prawa nie oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego sprawy.

16. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.