Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1340/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.190, art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.62 ust.1 i 2, art.2 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Zwolenik Sędziowie: WSA Dorota Mydłowska WSA Arkadiusz Tomczak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem ponownej kontroli sądowo - administracyjnej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] grudnia 2013 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z [...] października 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

L. L. (dalej także: podatnik lub skarżący) prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S. z siedzibą w S. , jako zarejestrowany handlowiec, zgodnie z posiadanym zezwoleniem z [...] lipca 2004 r. może nabywać z innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe i oleje smarowe. W związku z prowadzoną działalnością składał miesięczne deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego. W deklaracji AKC3 za wrzesień 2008 r. zadeklarował do zapłaty podatek akcyzowy od wyprowadzonych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych w postaci estru metylowego wyższych kwasów tłuszczowych w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego z urzędu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] października 2013 r., na podstawie art. 207 § 1, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ord. pod., art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 2, art. 62 ust. 2, art. 64 i art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ ustalił bowiem, że we wskazanym okresie rozliczeniowym podatnik sprzedał również olej opałowy chemiczny klasyfikowany do kodu CN 2707 99 99 przeznaczony na cele opałowe bez uiszczenia podatku akcyzowego. Organ podkreślił, że wyrób ten pierwotnie został zakupiony od kontrahenta z Litwy bez określenia końcowego przeznaczenia wyrobu. Ponieważ zakupiony olej opałowy chemiczny sprzedawany dla celów opałowych mieści się w definicji olejów opałowych z art. 62 u.p.a., to jego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i winna być wykazana w deklaracji podatkowej AKC3.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie uwzględnił zarzutów wniesionego przez skarżącego odwołania i decyzją z [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w Załączniku nr 1 do u.p.a. W myśl art. 2 pkt 2 cyt. ustawy wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do u.p.a. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Stosownie do ust. 2 tego artykułu olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3%. Zatem z treści art. 62 ust. 2 u.p.a. wynika, że o zaliczeniu danego wyrobu do olejów opałowych decyduje jego przeznaczenie do celu opałowego. Jeżeli dany wyrób służy do celów opałowych to bez względu na to do jakiego symbolu PKWiU lub kodu CN został zaklasyfikowany - jest to olej opałowy objęty regulacją ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że z treści faktury sprzedaży wynika, że przedmiotem transakcji był olej opałowy chemiczny o kodzie CN 2707 99 99 (wyrób przeznaczony wyłącznie na cele opałowe nie objęty akcyzą). Cel opałowy sprzedawanego oleju został zatem określony przez podatnika z chwilą jego sprzedaży na terytorium kraju. Dalej organ wyjaśnił, że sprzedawany olej chemiczny zgodnie z kodem CN 2707 jest produktem składającym się z mieszaniny węglowodorów, a te zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.2003.283.51), zwanej dalej: dyrektywą 2003/96/WE mieszczą się pojęciu produktów energetycznych. Zgodnie z ust. 3 art. 2 dyrektywy z racji przeznaczenia sprzedaż lub wykorzystywanie do ogrzewania wyrobów energetycznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą.

Organ odwoławczy zauważył, że treść art. 62 ust. 2 u.p.a. wskazuje na rozszerzenie podstawowego katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych o inne wyroby zaliczone do grupy olejów opałowych, o ile są one wykorzystywane do celów opałowych.

Odnosząc się do przedstawionych przez skarżącego orzeczeń NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt l FSK 977/08 oraz z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt l FSK 289/08 w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor IC nie podzielił tez w nich zawartych, lecz stanowisko zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 911/09, jak również orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 496/10).

Decyzję organu odwoławczego zaskarżył L. L. wnosząc o jej uchylenie, z uwagi na rażące naruszenie ustawy o podatku akcyzowym, gdzie organy podatkowe dowolnie zmieniły zakres przedmiotowej ustawy i objęły podatkiem wyroby niepodlegające opodatkowaniu, bo niewymienione w załączniku nr 1 do ustawy w związku z definicją wyrobów akcyzowych wynikającą z art. 2 pkt 1 ustawy.

Skarżący zarzucił, że chemiczny olej opałowy z kodem CN 2707 99 99 nie został wymieniony w załącznikach do ustawy - zatem nie stosuje się do tego produktu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i tylko z tego powodu decyzja, będąca przedmiotem skargi, powinna być uchylona.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił m.in., że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w S. jak i Dyrektor Izby Celnej w Warszawie potwierdzili, że chemiczny olej opałowy grupowany jest prawidłowo do kodu CN 2707 99 99. Oznacza to, iż produkt nabyty i sprzedany przez podatnika w okresie objętym decyzją nie jest ani wyrobem akcyzowym ani tym bardziej wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, gdyż nie został ujęty w Załączniku Nr 1 ani w Załączniku Nr 2 do u.p.a.

Skarżący uważa, że jego racje mają potwierdzenie w wyroku NSA dotyczącym interpretacji, co do zakresu opodatkowania produktów nie będących wyrobami wymienionymi w Załączniku Nr 1 do u.p.a. (sygn. akt I FSK 977/08) oraz w wyroku NSA z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 289/08 i wyroku WSA w Kielcach z 30 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kc 258/09. Skarżący stwierdził, że obowiązki podatkowe w RP powinny wynikać z aktu prawnego jakim jest ustawa, a zapisy ustaw nie powinny być traktowane rozszerzająco przez organy podatkowe. Dlatego też oczywistym jest, iż katalog wyrobów akcyzowych jest zdefiniowany w art. 2 pkt 1 ustawy, a jego lista zawarta w Załączniku Nr 1 do u.p.a.

Nadmienił również, że ustawodawca nigdzie nie zapisał, że katalog wyrobów akcyzowych może być rozszerzony, ani też nie wspomniał o Dyrektywie Energetycznej.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy w sposób nieuzasadniony dokonuje dowolnej i rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, dla osiągnięcia jedynego celu. jakim jest bezpodstawne nałożenie obciążeń fiskalnych.

Skarżący wskazał jednocześnie, że szczególnie eksponowany przez organy podatkowe art. 62 u.p.a., gdzie rzekomo znajduje się katalog otwarty wyrobów akcyzowych i można na tej podstawie opodatkować inne wyroby niż wymienione w Załączniku Nr 1 do u.p.a., jest niewłaściwie interpretowany. Przepis ten, cytowany i rozumiany prawidłowo zawiera definicję oleju opałowego, ale w ograniczeniu do wyrobów akcyzowych, tj. tych, które są wymienione w Załączniku nr 1 do u.p.a. Inne wyroby akcyzie po prostu nie podlegały, a ma to dodatkowe poparcie w ustawie o podatku akcyzowym, obowiązującej od 1 marca 2009 r., gdzie ustawodawca (stosując się do Dyrektywy Energetycznej obowiązującej w UE), wyraźnie wskazał, iż podatek akcyzowy od produktu opałowego z kodem CN 2707 99 99 powinien być pobierany. Ale ta zmiana opodatkowania olejów opałowych weszła w życie już po okresie objętym decyzją i samo jej wprowadzenie oznacza, że wcześniej chemiczny olej opałowy nie podlegał ustawie o podatku akcyzowym, a tym samym podatek akcyzowy od tego produktu nie mógł być naliczany.

Skarżący zaznaczył, że nigdzie w ustawie o podatku akcyzowym nie odnalazł odniesień do Dyrektywy Energetycznej, dlatego też uwagi organu podatkowego odnoszące się do tego aktu prawnego uznaje za zbędne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 maja 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 323/14, po rozpoznaniu skargi L. L. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

Ówcześnie rozstrzygając Sąd I instancji wskazał, że problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 62 ust. 2 u.p.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że użyte w ustawie określenie wyroby akcyzowe oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś określenie wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Zdaniem orzekającego wtedy Sądu przepis ten jednoznacznie wskazuje, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w załączniku nr 1 do u.p.a. W tymże załączniku ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU oraz kodu CN, które pozwalają na ich właściwą klasyfikację. Jeżeli chodzi o wyroby zharmonizowane to dany wyrób może zostać uznany za akcyzowy tylko wówczas kiedy został wymieniony w załączniku nr 2 do u.p.a. Artykuł 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawiera definicję wyrobu akcyzowego oraz wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, zaś inne przepisy tejże ustawy nie powinny definicji tej modyfikować, czyli rozszerzać o produkty niewymienione w jej załącznikach.

W wyroku tym przyjęto ponad wszelką wątpliwość, że wyrób będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zaklasyfikowany został do kodu CN 2707 99 99. Wyrób ten nie został wymieniony ani w załączniku nr 1 ani w załączniku nr 2 do u.p.a. Taki stan rzeczy uzasadniał w ocenie WSA konieczność uznania zasadności skargi. Podstawą zmiany zakresu pojęcia wyrób akcyzowy, czy też wyrób akcyzowy zharmonizowany nie może być bowiem (tak jak chce tego organ) przywoływany art. 62 u.p.a.

Sąd rozstrzygający wskazał, że zgodnie z art. 62 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się:

- wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy;

- pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (art. 62 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.a.).

Zauważył przy tym, że olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; a ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 % (art. 62 ust. 2 u.p.a.). W sprawie tej organy obu instancji przyjęły, że sporny olej opałowy chemiczny jest olejem opałowym w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu i z tego powodu staje się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu. WSA uznał to rozumowanie za błędne, albowiem to, że olej o którym mowa jest olejem opałowym nie decyduje o nabyciu przez niego statusu wyrobu akcyzowego. Bez znaczenia jest przy tym wskazanie przez ustawodawcę w art. 62 ust. 2 u.p.a. na inne wyroby jako oleje opałowe. Wyroby te aby mogły być uznane za wyroby akcyzowe muszą być jednocześnie wymienione w załączniku nr 1 bądź nr 2 do u.p.a. W załączniku nr 1 ustawodawca wymienił wszystkie produkty uznane za wyroby akcyzowe z podaniem grupowania PKWiU i kodu CN pozwalające na ich prawidłową klasyfikację. Z powyższego wynika, że w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawarto legalną definicję wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, oraz że inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym powinny być interpretowane w świetle art. 2 u.p.a., mającego podstawowe znaczenie dla tej materii. Innymi słowy, pozostałe przepisy ustawy o podatku akcyzowym mogą jedynie uszczegóławiać lub doprecyzowywać treść art. 2 u.p.a. Na poparcie swego stanowiska Sąd I instancji powołał się na pogląd wyrażony w orzecznictwie NSA.

WSA stanął na stanowisku, że nie zmieniają oceny zaskarżonej decyzji rozważania organu dotyczące postanowień dyrektywy 2003/96/WE. Ta regulacja nie została implementowana przez polskie przepisy rangi ustawowej wówczas obowiązujące i mające zastosowanie w tej sprawie. Ma to istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ponadto - jak zauważył WSA - organ odnosząc się do argumentów skargi popartych poglądami wyrażonymi przez NSA w sprawach zakończonych dla organów niekorzystnie stwierdził że argumentów tych nie podziela nie przedstawiając jednak żadnych wywodów o charakterze polemicznym. Taki stan rzeczy pozwala przypuszczać, iż realizuje on wyłącznie funkcje fiskalne, a jego nadrzędnym celem jest wspomaganie budżetu państwa.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od wskazanego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 62 ust. 1 i 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepis ten jednoznacznie wskazuje, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w załączniku nr 1 i nr 2 do u.p.a., a w konsekwencji błędne uznanie, że olej opałowy chemiczny o kodzie CN 2707 99 99 nie jest wyrobem akcyzowym, gdyż nie jest wymieniony w tych załącznikach;

2) art. 62 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten zawiera zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, które aby mogły zostać uznane za wyroby akcyzowe muszą być jednocześnie wymienione w załączniku nr 1 bądź 2 do u.p.a., co w konsekwencji doprowadziło Sąd do uznania, że przepis ten nie może stanowić uzupełnienia niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a.;

Argumentację na poparcie tak formułowanych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ posiłkując się przy interpretacji przepisów krajowego prawa podatkowego przepisem art. 2 ust. 1 i 3 dyrektywy 2003/96/WE, który to przepis stanowił wzorzec prawny do implementacji przepisów tej dyrektywy do prawa krajowego stwierdził, że art. 62 ust. 2 u.p.a. stanowi rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. Zdaniem organu sporny wyrób z jednoznacznie wskazanym przeznaczeniem na cele opałowe i klasyfikowany do kodu CN 2717 99 99, jako nieznajdujący się w wykazie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 1 i 2 do u.p.a., w świetle treści art. 62 ust. 2 u.p.a. stanowi wyrób akcyzowy (olej opałowy) podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Wyrokiem w sprawie o sygn. akt I GSK 1602/14 z dnia 28 stycznia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię należało uznać za usprawiedliwione. Za zasadne uznał twierdzenia Dyrektora Izby Celnej, który w wywiedzionym środku zaskarżenia powołał się na naruszenie art. 2 pkt 1 i 2 w związku z art. 62 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że wyrobami akcyzowymi podlegającymi akcyzie są wyłącznie wyroby określone w załączniku nr 1 i nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, tego zamkniętego katalogu wyrobów akcyzowych nie można interpretować rozszerzająco, niewymienienie zaś w załącznikach spornego oleju opałowego skutkuje uznaniem, że nie jest to wyrób akcyzowy.

Przypomniał, że w myśl art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy (pkt 1) oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (pkt 2). Zgodnie zaś z art. 62 ust. 2 tej ustawy olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %.

Powołany art. 62 ust. 2 u.p.a. zawiera swoistą legalną definicję pojęcia oleju opałowego funkcjonującą w systemie krajowego podatku akcyzowego. Olejem opałowym będzie zatem również inny niż określony w ust. 1 omawianego artykułu wyrób, poza wskazanymi wyjątkami węglowodorów stałych i gazu ziemnego, jeżeli służy do celów opałowych. Bez znaczenia przy tym pozostaje klasyfikacja takiego wyrobu według symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN). W konsekwencji takiego uznania wyrób taki podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie wzbudziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego językowe rozumienie treści tego przepisu. Inny niż określony w art. 62 ust. 1 u.p.a. wyrób, z wyjątkiem węglowodorów stałych i gazu ziemnego, jeżeli służy do celów opałowych, stanowi olej opałowy w rozumieniu ustawy. Rezultat wykładni językowej prowadzi zatem do konstatacji, że wyroby określone przez ustawodawcę w art. 62 ust. 2 u.p.a. poszerzają katalog wyrobów akcyzowych podlegających pod ustawę o podatku akcyzowym. W konsekwencji wyroby te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Powołując się na wykładnię systemową uznał, że przepisy art. 62 ust. 1 i art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. nie są ze sobą wewnętrznie sprzeczne i nie wykluczają się wzajemnie, ale wzajemnie się uzupełniają. Nie należy dopatrywać się sprzeczności w przepisach ustawy, jeśli jest możliwe wyjaśnienie wątpliwości wynikających z językowej wykładni przepisu art. 2 pkt 2 w zakresie mocy załącznika nr 2 do ustawy poprzez poszukiwanie komplementarności przepisów i wykładni metodą, że szczegółowe regulacje mogą rozszerzać ogólne definicje. Dokonał także prounijnej, zgodnej z celami dyrektywy Rady 2003/96/WE wykładni stosowanych w sprawie przepisów prawa krajowego. Podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 911/09 oraz z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 805/13 o poszerzeniu przez ustawodawcę w art. 62 u.p.a. katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu. Zauważył, że powołane przez pierwotnie rozstrzygający sprawę Sąd I instancji wyroki NSA nie do końca przystają do rozstrzyganego w niej problemu z uwagi na inny wyrób podlegający opodatkowaniu, którym były tłuszcze, oleje zwierzęce i roślinne niebędące węglowodorami. Ze względu na przedstawioną w uzasadnieniu argumentację, NSA nie podzielił zaś poglądów wyrażonych w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 977/08. Wskazał wreszcie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji zobowiązany będzie do ponownej oceny legalności decyzji z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni art. 62 ust. 2 u.p.a. do wyrobów będących przedmiotem sporu pomiędzy stronami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 1602/14 uchylił wyrok tutejszego sądu z 29 maja 2014 r. o sygn. akt. V SA/Wa 323/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Istotne przy tym jest, że w wyroku tym dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Tym samym Sąd obecnie rozstrzygający sprawę na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku NSA. Przywołany przepis stanowi bowiem, że sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Co więcej, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Art. 190 p.p.s.a. ma przy tym charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA i są tą wykładnią związane.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ administracji nie naruszyły przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do wykładni przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29 poz.257), które to przepisy (co nie jest sporne) znajdują zastosowanie w związku z ustalonym jej stanem faktycznym. Chodzi w szczególności o art. 2 pkt 1 i 2, oraz art. 62 ust.2 tejże ustawy.

Przypomnieć należy, że w myśl art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy (pkt 1) oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (pkt 2). Zgodnie zaś z art. 62 ust. 2 tej ustawy olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %.

Powołany art. 62 ust. 2 u.p.a. zawiera swoistą legalną definicję pojęcia oleju opałowego funkcjonującą w systemie krajowego podatku akcyzowego. Olejem opałowym będzie zatem również inny niż określony w ust. 1 omawianego artykułu wyrób, poza wskazanymi wyjątkami węglowodorów stałych i gazu ziemnego, jeżeli służy do celów opałowych. Bez znaczenia przy tym pozostaje klasyfikacja takiego wyrobu według symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN). W konsekwencji takiego uznania wyrób taki podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Nie budzi zatem obecnie językowe rozumienie treści tego przepisu. Inny niż określony w art. 62 ust. 1 u.p.a. wyrób, z wyjątkiem węglowodorów stałych i gazu ziemnego, jeżeli służy do celów opałowych, stanowi olej opałowy w rozumieniu ustawy. Rezultat wykładni językowej prowadzi zatem do konstatacji, że wyroby określone przez ustawodawcę w art. 62 ust. 2 u.p.a. poszerzają katalog wyrobów akcyzowych podlegających pod ustawę o podatku akcyzowym. W konsekwencji wyroby te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Faktem jest, że uwzględnienie wykładni systemowej, w ramach której należy wziąć pod uwagę art. 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. zawierający definicje wyrobów akcyzowych i wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może doprowadzić do innego wyniku, a mianowicie uznania, że w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. zawarto legalną definicję wyrobu akcyzowego i wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, oraz że inne przepisy ustawy o podatku akcyzowym, odnoszące się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, powinny być interpretowane w świetle art. 2 ustawy, mającego podstawowe znaczenie dla tej materii. Innymi słowy, pozostałe przepisy ustawy o podatku akcyzowym mogą jedynie uszczegóławiać lub doprecyzowywać treść art. 2 u.p.a. Zdaniem skarżącego wyroby z art. 62 ust. 2 u.p.a., aby mogły być uznane za wyroby akcyzowe muszą być jednocześnie wymienione w załączniku nr 1 bądź nr 2 do ustawy. Tym samym katalog wyrobów podlegających opodatkowaniu ogranicza się do tych, które zostały wymienione w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Jednak systemowe porównywanie omawianych regulacji (art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 62 ust. 2 u.p.a.), może prowadzić do innego wyniku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 911/09, LEX nr 594734, niewątpliwie błędem jest poprzestawanie w interpretacji przepisów ustawy tylko na definicji ogólnej czy też słowniczku pojęć zawartym najczęściej w części ogólnej ustawy bez uwzględnienia dalszych szczegółowych regulacji zawartych w kolejnych przepisach ustawy. Ustalając znaczenie przepisu prawnego dokonujący wykładni organ lub sąd nie może nie wziąć pod uwagę zawartości całego aktu prawnego i jego systematyki, gdyż niewątpliwie akt prawny stanowi jednolitą całość. W poszczególnych przepisach należy poszukiwać relacji uzupełniania i uszczegółowiania, a nie wzajemnej sprzeczności, gdyż zakładamy racjonalność ustawodawcy. Szczegółowa analiza przepisu art. 62 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. wskazuje, że do paliw silnikowych w rozumieniu ustawy, które niewątpliwie stanowią podgrupę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zalicza się poza wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy także inne wyroby służące jako dodatki czy też domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Dlatego też omawiany przepis stanowił rozszerzenie katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, a jednocześnie uzupełnienie niezamkniętego katalogu zawartego w art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który sprawę już rozpoznawał i zdaniem Sądu rozstrzygającego obecnie przepisy art. 62 ust. 1 i art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. nie są ze sobą wewnętrznie sprzeczne i nie wykluczają się wzajemnie, ale wzajemnie się uzupełniają. Nie należy dopatrywać się sprzeczności w przepisach ustawy, jeśli jest możliwe wyjaśnienie wątpliwości wynikających z językowej wykładni przepisu art. 2 pkt 2 w zakresie mocy załącznika nr 2 do ustawy poprzez poszukiwanie komplementarności przepisów i wykładni metodą, że szczegółowe regulacje mogą rozszerzać ogólne definicje.

Sąd w pełni podziela zaprezentowany powyżej pogląd, wywiedziony z powołanego orzeczenia NSA, odnoszący się do wykładni systemowej art. 62 u.p.a.

Pogląd ten jest tym bardziej usprawiedliwiony w kontekście przywołanej w tym wyroku racjonalności ustawodawcy. Inaczej mówiąc racjonalnego poszerzenia przez prawodawcę katalogu wyrobów opałowych poprzez przyjęcie legalnej definicji oleju opałowego zawartej w art. 62 ust. 2 u.p.a. Zauważyć bowiem należy, że wykładnia dokonana przez pierwotnie rozstrzygający Sąd I instancji, której wynikiem jest twierdzenie, że wyroby, o których mowa w art. 62 ust. 2 u.p.a., to wyroby wymienione w załącznikach nr 1 i nr 2 do ustawy, czyni w zasadzie zbędną regulację zawartą w art. 62 ust. 2 u.p.a.

Godzi się w tym miejscu przywołać zasadę wykładni przepisów prawa prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której to wynika, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, opubl. w: OSNKW 1999/7-8/42, Prok.i Pr.-wkł. 1999/9/5, Biul.SN 1999/6/17, M.Prawn. 1999/9/40, także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123, jak również uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23 oraz uchwałę NSA z dnia 27 października 2014 r., sygn. akt II GPS 2/14, opubl. w: ONSAiWSA 2015/2/17, OSP 2015/6/55, LEX nr 1523401).

Celem wprowadzenia do systemu ustawy o podatku akcyzowym art. 62 ust. 2 u.p.a., w przekonaniu Sądu, było poszerzenie katalogu wyrobów podlegających opodatkowaniu, o wyroby służące do celów opałowych, nieskonkretyzowane w załączniku nr 1 i nr 2 ustawy poprzez wskazanie ich nazwy i symbolu PKWiU lub kodu CN.

Przekonuje do takiego twierdzenia nie tylko treść tej normy prawnej, ale i między innymi uzasadnienie do projektu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (numer kadencji sejmu IV, numer druku 1769), w którym wskazano, że dział trzeci zawierający przepisy szczegółowe, rozpoczynający się właśnie od art. 62 u.p.a., ujętego w rozdziale pierwszym tego działu "paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz", zawiera przepisy szczególne odnoszące się do wyrobów zharmonizowanych i niezharmonizowanych. W przypadku wyrobów zharmonizowanych projektowana ustawa zawiera definicje poszczególnych grup wyrobów, określenie podstawy opodatkowania, stawki podatku akcyzowego oraz zwolnień od podatku akcyzowego. Podkreślić wypada, że w dziale III ujęto definicje wyrobów zharmonizowanych, są to: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz (rozdział I), napoje alkoholowe (rozdział II) orasz wyroby tytoniowe (rozdział III). Niewątpliwie zatem art. 62 ust. 2 u.p.a. zawiera definicję olejów opałowych poszerzającą zakres przedmiotowy wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Gdyby bowiem przepis ten miał dotyczyć wyłącznie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa jest w załączniku nr 2 do ustawy, to byłby zbędnym powtórzeniem części treści załącznika nr 2 do ustawy, w którym wskazano już wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zauważyć należy, że ustawą tą państwo polskie wdrożyło do naszego systemu prawnego, w tym systemu podatkowego treści i cele Dyrektyw Rady Unii Europejskiej regulujących podatek akcyzowy, w tym dyrektywy 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej).

Nie była to wprawdzie pełna implementacja, o czym świadczy chociażby wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczący opodatkowania energii elektrycznej w sprawie o sygn. akt C-475/07. Niemniej – co do zasady – treści i cele, w ich ramach stosowne instytucje prawa podatkowego, wymagane przepisami prawa wspólnotowego, w tym treści i cele nakreślone w art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE zostały wdrożone, co zostanie wykazane na późniejszym etapie motywowania zapadłego orzeczenia.

Należy wobec powyższego przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w skrócie TFUE, dawny art. 249 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywy są podstawowym źródłem wtórnego prawa Unii Europejskiej i jednocześnie instrumentem harmonizacji prawa.

W myśl art. 1 dyrektywy energetycznej Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Powołany przepis ma na celu ustanowienie zharmonizowanej regulacji podatkowej produktów energetycznych, w tym także olejów mineralnych oraz energii elektrycznej.

W prawie podatkowym proces harmonizacji wiąże się z koniecznością wprowadzenia do ustawodawstwa krajowego stosownych instytucji prawa podatkowego, wymaganych przepisami prawa europejskiego, lub dokonania określonych zmian w prawie wewnętrznym, w taki sposób, aby eliminować sprzeczności z prawem unijnym, mającym nadrzędny charakter (por. M. Popławski (w:) Prawo podatkowe, red. L. Etel, Warszawa 2008, s. 80).

Analizując treść art. 1 dyrektywy energetycznej, stwierdzić wypada, że obliguje on państwa członkowskie do nakładania na wyroby energetyczne oraz energię elektryczną podatku akcyzowego. Jednocześnie zobowiązuje te państwa do nakładania tego podatku według zasad zawartych w tej dyrektywie. Oznacza to, że państwa członkowskie zobowiązane są do opodatkowania konkretnych wyrobów wskazanych w dyrektywie, tj. tych, o których mowa w art. 2 tego aktu.

Artykuł 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy nr 2003/96/WE ma przede wszystkim prowadzić do opodatkowania produktów o zbliżonych parametrach do tych, które spełniają produkty energetyczne określone w art. 2 ust. 1 dyrektywy nr 2003/96/WE i są przeznaczone do stosowania jako paliwo silnikowe. Ponadto przepis ten wprowadza zasadę powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszelkich produktów niezależnie od klasyfikacji CN przeznaczonych do stosowania jako paliwo silnikowe, a także dodatków oraz rozcieńczalników do paliw silnikowych. Brak tej regulacji mógłby spowodować sytuacje, w których produkty wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych uniknęłyby opodatkowania podatkiem akcyzowym (por. K. Lasiński-Sulecki, P. Pietrasz, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX 2014, s. 528).

Art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej stanowi, że oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

Powołany wyżej przepis dyrektywy nr 2003/96/WE funkcjonalnie oraz konstrukcyjnie nawiązuje do postanowień art. 2 ust. 3 akapit drugi tej dyrektywy. Również ten przepis rozszerza katalog produktów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; w tym przypadku jednak na węglowodory (z wyłączeniem torfu), które nie zostały ujęte w art. 2 ust. 1 dyrektywy. Węglowodory te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, do jakiego symbolu CN zostałyby zaklasyfikowane. Podkreślenia wymaga również to, że węglowodory te nie zostały zaliczone do kategorii produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy nr 2003/96/WE. Opodatkowanie wskazanych węglowodorów uzależnione jest od spełnienia określonych przesłanek. Chodzi tu mianowicie o przeznaczenie do wykorzystania, oferowanie na sprzedaż lub wykorzystywanie do ogrzewania. Wykazanie powyższych okoliczności stanowi conditio sine qua non opodatkowania tych produktów, niezaliczonych do katalogu produktów energetycznych (por. K. Lasiński-Sulecki, P. Pietrasz, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX 2014, s. 530).

Art. 62 ust. 2 u.p.a. realizuje, poprzez wdrożenie do krajowego systemu podatku akcyzowego, treści normatywne zawarte w art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, a mianowicie: opodatkowanie wszystkich węglowodorów służących do celów opałowych, które konkretnie nie zostały w dyrektywie oznaczone poprzez podanie symbolu PKWiU lub kodu CN nomenklatury scalonej. To, że art. 62 ust. 2 u.p.a. nadaje tym innym wyrobom ogólną nazwę oleje opałowe, jak i fakt objęcia tym przepisem, także innych wyrobów niebędących węglowodorami, nie uchybia prawidłowej implementacji treści normy wspólnotowoprawnej z art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, która zawarta została w omawianym przepisie krajowym. Na uwagę zasługuje jeszcze jedna okoliczność – wejście w życie art. 62 ust. 2 u.p.a. w dniu 1 maja 2004 r., tj. w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, co wynika z art. 127 u.p.a. Fakt ten potwierdza konstatację o implementacji w ramach uregulowania z art. 62 ust. 2 u.p.a. treści art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej.

Z tej przyczyny stwierdzić należy, że zarówno treść art. 62 ust. 2 u.p.a., uzasadnienie jego wdrożenia do krajowego systemu podatku akcyzowego, obowiązek implementacji treści i celów dyrektywy energetycznej, w szczególności treści normatywnej art. 2 ust. 3 akapit 3 oraz wejście w życie definicji olejów opałowych w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, jednoznacznie przekonują do twierdzenia, że celem omawianego przepisu było rozszerzenie zgodnie z prawem wspólnotowym katalogu wyrobów opałowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Generalnie w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można stwierdzić, że prymat przysługuje całemu systemowi prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (por. W. Postulski, w: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Zakamycze 2005, s. 433).

Wykładnia prawa krajowego zgodnie z dyrektywami nie ma jednoznacznej podstawy traktatowej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i piśmiennictwie wskazuje się na dwie takie podstawy obowiązku (zasady) wykładni zgodnej z dyrektywami, a mianowicie na art. 249 akapit 3 TWE, który wymaga od państwa członkowskiego osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę oraz na art. 5 (obecnie 10) TWE, który nakłada na państwo członkowskie obowiązek podjęcia wszelkich środków zapewniających wykonanie zobowiązań państw członkowskich (patrz opracowanie A. Wróbel. Sądowa wykładnia prawa państwa członkowskiego UE zgodnie z dyrektywami WE/UE, opublikowana w bazie internetowej – www2.wpia.uw.edu.pl). Sąd krajowy stosujący prawo krajowe musi – w zakresie jaki jest tylko możliwy – interpretować prawo krajowe tak aby było zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem (por. W. Postulski, w: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Zakamycze 2005, s. 438).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej po raz pierwszy wprost sformułował nakaz wykładni zgodnej z dyrektywami (wykładni prowspólnotowej) w wyroku 14/83 von Colson. Uznał wtedy, że obowiązek wykładni zgodnej z dyrektywami jest związany z osiągnięciem rezultatu zawartego w dyrektywie. Podczas wcześniejszych rozważań zauważono już, że art. 62 ust. 2 u.p.a. implementuje zawartość normatywną art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej.

Odnosząc się do kwestii implementacji podnieść należy, że proces ustawodawczy dotyczący ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym rozpoczął się w dniu 14 lipca 2003 r. od wpływu do Sejmu projektu ustawy. Wspomnieć należy, że w czasie tym nie obowiązywała jeszcze dyrektywa 2003/96/WE. Dyrektywa ta została sporządzona i przyjęta 27 października 2003 r. a ogłoszona w Dz. Urz. UE. L. 283, z 31 października 2003 r. Weszła w życie z datą opublikowania (art. 31), ale zgodnie z art. 30 dyrektywy "Nie naruszając przepisów art. 28 ust. 2, dyrektywy 92/81/EWG i 92/82/EWG tracą moc od dnia 31 grudnia 2003 r." Państwa Członkowskie przyjmują i opublikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2003 r. (art. 28 ust. 1). Dodać należy, że projekt ustawy o podatku akcyzowym został sporządzony na podstawie wcześniejszych dyrektyw. Nie oznacza to jednak, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie wdrażała postanowień dyrektywy 2003/96/WE, która w pkt 33 preambuły stanowi, że "Zakres dyrektywy 92/12/EWG powinien zostać rozszerzony, w odpowiednim przypadku, na produkty i podatki pośrednie objęte niniejszą dyrektywą", w tym produkty energetyczne zdefiniowane dla potrzeb dyrektywy w art. 2.

O uwzględnieniu dyrektywy 2003/96/WE w procesie ustawodawczym omawianej ustawy świadczy korespondencja prowadzona pomiędzy Komisją Finansów Publicznych a Urzędem Komitetu Integracji Europejskiej. Z opinii z dnia 24 listopada 2003 r. do sprawozdania Komisji Finansów Publicznych (druk nr 2223) o rządowym projekcie ustawy o podatku akcyzowym (druk 1769), wyrażonej na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej (Dz. U. Nr 106, poz. 494), w związku z art. 42 ust. 4 i art. 73 ust. 3 Regulaminu Sejmu, wynika, że główną regulacją prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego jest dyrektywa Rady 92/12/EWG (dyrektywa horyzontalna). Pozostałymi aktami wspólnotowymi, na które powołuje się w tej opinii Komitet, jest jeszcze siedem innych dyrektyw Rady i jedno rozporządzenie Komisji. W śród tych siedmiu dyrektyw Rady wskazana została również dyrektywa 2003/96/WE. Podkreślić trzeba, że w myśl przywołanego art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o Komitecie Integracji Europejskiej, do zadań Komitetu należy, w szczególności inicjowanie i koordynowanie prac dostosowawczych w zakresie instytucji prawnych oraz opiniowanie projektów aktów prawych co do ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Natomiast z art. art. 42 ust. 4 Regulaminu Sejmu, wynika, że w przypadku gdy istnieje wątpliwość, czy projekt ustawy nie jest sprzeczny z prawem Unii Europejskiej, komisje mogą wystąpić do ministra właściwego do spraw członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej o opinię w tym zakresie. Termin przedstawienia opinii określają komisje. W omawianej opinii Komitet zwrócił uwagę na konieczność wdrożenia dyrektywy 2003/96/WE ze względu na wejście w życie większości przepisów projektowanej ustawy w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. O dalszym toku prac ustawodawczych z uwzględnieniem tej dyrektywy świadczą, m.in. opinia Komitetu do dodatkowego sprawozdania Komisji Finansów Publicznych z dnia 8 grudnia 2003 r., jak i opinia Komitetu z dnia 19 stycznia 2004 r. do uchwały Senatu.

Faktem jest, że nie wszystkie treści i cele dyrektyw Rady zostały wdrożone do krajowego systemu podatku akcyzowego, o czym świadczy wskazany wcześniej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczący opodatkowania energii elektrycznej. Nie mniej jednak art. 62 ust. 2 u.p.a. realizuje, poprzez wdrożenie do krajowego systemu podatku akcyzowego, treści normatywne zawarte w art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, a mianowicie: opodatkowanie wszystkich węglowodorów służących do celów opałowych, które konkretnie nie zostały w dyrektywie oznaczone poprzez podanie symbolu PKWIU lub kodu CN nomenklatury scalonej.

Wypada zauważyć w kontekście implementacji art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy 2003/96/WE, że podobną normę prawną zawierał art. 2 ust. 2 dyrektywy 92/81/EWG, czyli dyrektywy poprzedzającej omawianą dyrektywę energetyczną. Z jego treści wynika, że wszelkie oleje mineralne inne niż te, dla których poziom podatku akcyzowego określony został w dyrektywie 92/82/EWG w sprawie stawek podatku, objęte są podatkiem akcyzowym, o ile są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwo grzewcze lub silnikowe. Stawkę podatku pobieranego od tych olejów ustala się, zależnie od sposobu ich wykorzystania, w wysokości stawki równorzędnego paliwa grzewczego lub silnikowego.

W wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec, ECR 2004, s. I-4733, Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni przepisu art. 2 ust. 2 dyrektywy 92/81. Z uwagi na to, że wyżej powołany art. 2 ust. 3 dyrektywy nr 2003/96/WE zastąpił poprzednio obowiązujący art. 2 ust. 2 dyrektywy 92/81 i ze względu na zbieżność terminologiczną tych regulacji zasadne jest przyjęcie, że stanowisko przedstawione w tym orzeczeniu pozostaje aktualne także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Trybunał w powołanym orzeczeniu wskazał, że cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia "użycie jako paliwo opałowe" w art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy 92/81, jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego (pkt 56 powołanego wyroku) (por. K. Lasiński-Sulecki, P. Pietrasz, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX 2014, s. 531).

Mając na względzie powyższe warto zauważyć, że w zasadzie od 1992 r. w regulacjach wspólnotowych funkcjonuje norma prawna, która zobowiązuje państwa członkowskie do opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych innych niż te wskazane konkretnie w dyrektywach z przywołaniem właściwego kodu CN, jeżeli są one przeznaczone do ogrzewania.

Niezależnie od przedstawionych argumentów wskazać trzeba, że zakres przedmiotowy wykładni prowspólnotowej stale się poszerzał. O ile bowiem wyrok w sprawie von Colson dawał uzasadnione podstawy do objęcia nakazem wykładni zgodnej z dyrektywami tylko tych przepisów prawa krajowego, które zostały ustanowione celem urzeczywistnienia (implementacji) dyrektywy, to już wyrok w sprawie Marleasing rozszerzył zakres obowiązku wykładni zgodnej z dyrektywami na wszelkie przepisy prawa krajowego niezależnie od tego, czy zostały one ustanowione przed wejściem w życie dyrektywy lub po tej dacie. Niewątpliwie jednak obowiązek wykładni zgodnej dotyczy tych przepisów prawa krajowego, które mieszczą się w rzeczowym zakresie obowiązywania dyrektywy, czyli przepisy dyrektywy i przepisy prawa krajowego regulują ten sam przedmiot. Wykładnia prawa krajowego zgodna z dyrektywami zakłada bowiem równolegle (dyrektywa i prawo krajowe) uregulowanie pewnego wycinka stosunków społecznych. Nie wyklucza to jednak zastosowania wykładni zgodnej, gdy pewne kwestie uregulowane w dyrektywie nie są przedmiotem regulacji krajowej (patrz opracowanie A. Wróbel. Sądowa wykładnia prawa państwa członkowskiego UE zgodnie z dyrektywami WE/UE, opublikowana w bazie internetowej – www2.wpia.uw.edu.pl).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Centrosteel stwierdził, że stosując przepisy prawa krajowego wcześniejsze lub późniejsze niż dyrektywa, sąd krajowy jest obowiązany interpretować te przepisy, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, tak aby przepisy te były stosowane w sposób zgodny ze skutkiem, do którego realizacji zmierza dyrektywa (por. wyrok TSUE z dnia 13 lipca 2000 r. C-456/98, LEX nr 82948, ECR 2000/7B-/I-6007, pkt 16, 19 oraz sentencja). Natomiast w wyroku Axa Royale Belge SA v. Georges Ochoa i Stratégie Finance SPRL skonstatował, że nawet jeżeli, wobec braku właściwej transpozycji do prawa krajowego, dyrektywa nie może sama nakładać obowiązków na jednostki, sąd krajowy, który interpretuje to prawo, musi tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, w świetle brzmienia i celu tej dyrektywy, aby osiągnąć zaplanowany rezultat, a tym samym zastosować się do art. 189 akapit trzeci Traktatu (obecnie art. 249 akapit trzeci TWE) (por. wyrok TSUE z dnia 5 marca 2002 r. C-386/00, LEX nr 111826, tłumaczenie Redakcja Publikacji Elektronicznych Wolters Kluwer).

Obowiązek wykładni zgodnej z dyrektywami dotyczy także tych przepisów prawa krajowego, których znaczenie zostało utrwalone w orzecznictwie sądów najwyższych, a więc powinny być one interpretowane w taki sposób, aby były stosowane zgodnie z dyrektywą, co wymusza zmianę utrwalonego orzecznictwa sądów najwyższych lub niepodporządkowanie się sądów niższej instancji temu orzecznictwu (patrz opracowanie A. Wróbel. Sądowa wykładnia prawa państwa członkowskiego UE zgodnie z dyrektywami WE/UE, opublikowana w bazie internetowej - www2.wpia.uw.edu.pl).

Z powołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i głosu doktryny wynika zatem jednoznacznie, że nawet w przypadku braku właściwej implementacji sąd krajowy, który interpretuje to prawo, musi tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, w świetle brzmienia i celu tej dyrektywy, aby osiągnąć zaplanowany rezultat.

W doktrynie przyjmuje się, że jest niesporne, że spośród możliwych rezultatów wykładni prawa krajowego w zakresie zastosowania dyrektywy te z nich powinny mieć pierwszeństwo, które zapewniają zgodność prawa krajowego z dyrektywą i w ramach których dyrektywa jest najpełniej uwzględniana. Przyjmuje się, że występują tu dwie fazy wykładni; w pierwszej fazie sąd dokonuje wykładni przepisu krajowego i przepisu wspólnotowego według właściwych dla tych przepisów odpowiednio krajowych i wspólnotowych reguł interpretacyjnych, w drugiej – w ramach obowiązku wykładni zgodnej należy wykluczyć te wszystkie możliwe rezultaty wykładni prawa krajowego, które prowadzą do niezgodności interpretowanego przepisu prawa krajowego z dyrektywą (patrz opracowanie A. Wróbel. Sądowa wykładnia prawa państwa członkowskiego UE zgodnie z dyrektywami WE/UE, opublikowana w bazie internetowej - www2.wpia.uw.edu.pl).

Ograniczeniem wykładni prowspólnotowej jest zakaz wykładni contra legem. Sądy nie mogą dokonywać niedozwolonej wykładni contra legem, nie mogą w wyniku wykładni nadawać normie brzmienia sprzecznego z jej jednoznaczną treścią (por. W. Postulski, w: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Zakamycze 2005, s. 445). Dodać do tego należy, że w sytuacji, gdy wskutek zastosowania przez sąd reguł językowej, celowościowej i systemowej niejednoznaczny przepis nabierze pełnej jednoznaczności do tego stopnia, że inna interpretacja tego przepisu nie jest już możliwa, to także nie jest już możliwa zgodna z dyrektywą wykładnia tego przepisu (patrz opracowanie A. Wróbel. Sądowa wykładnia prawa państwa członkowskiego UE zgodnie z dyrektywami WE/UE, opublikowana w bazie internetowej - www2.wpia.uw.edu.pl).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w szczególności rozważania dotyczące ograniczeń wykładni prowspólnotowej, wskazać należy, iż uznanie w ramach wykładni, że art. 62 ust. 2 u.p.a. zawiera definicję olejów opałowych, w skład której wchodzą węglowodory, służące do celów opałowych, zawiera się w treści literalnego brzmienia tego przepisu. Tym samym nie można mówić w okolicznościach prawnych tej sprawy o wykładni contra legem. Różne wyniki wykładni krajowej prowadzą też do konstatacji o dopuszczalności wykładni prowspólnotowej.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że tylko wynik dokonanej przez skarżącego wykładni systemowej przemawia za uznaniem, że art. 62 ust. 2 u.p.a. nie poszerza zakresu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, pozostałe zaś rezultaty innych wykładni krajowych prowadzą do uznania, że przepis ten rozszerza katalog wyrobów opałowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co zgodne jest też z treścią normatywną art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, skonstatować należy – w myśl wykładni prowspólnotowej – że przedmiotowy przepis rozszerza katalog wyrobów opodatkowanych akcyzą.

Zdaniem Sądu art. 62 ust. 2 u.p.a. nie narusza art. 217 Konstytucji ze względu na brak przedmiotu opodatkowania. Przede wszystkim podnieść w tym względzie należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są czynności określone przez ustawodawcę w art. 4 tej ustawy. Przykładowo można wskazać na produkcję, sprzedaż, eksport, import, nabycie wewnątrzwspólnotowe czy też dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych. Także same wyroby, których dotyczą te czynności zostały określone w ustawie na tyle precyzyjnie, że trudno jest mówić o braku wskazania przedmiotu opodatkowania. Ustawodawca w art. 62 ust. 2 u.p.a. jednoznacznie bowiem wskazał, że opodatkowaniu podlegają oleje opałowe tamże też zdefiniowane. Dodać do tego należy, że tożsamą konstrukcję posiada też art. 2 ust. 3 akapit 3 dyrektywy energetycznej, w nim również prawodawca wspólnotowy wskazał ogólnie na opodatkowanie węglowodorów służących do celów opałowych, bez konkretyzowania poszczególnych wyrobów.

Niezależnie od przedstawionych uwag podnieść w tym miejscu należy, że prawo wydane na podstawie Traktatu nie może być uchylone przez prawo wewnętrzne jakiejkolwiek rangi. Stąd też skuteczność prawa wspólnotowego nie może być podważana ze względu na jego sprzeczność z prawami podstawowymi określonymi w konstytucji krajowej. Tym samym Trybunał potwierdził prymat całego prawa wspólnotowego nad prawem konstytucyjnym państw członkowskich (por. II/2E228/69 i 197/83). Konsekwencjami zasady prymatu prawa wspólnotowego są m.in. zakaz kwestionowania ważności norm wspólnotowych przez krajowe organy stosujące prawo, w tym przez trybunały konstytucyjne państw członkowskich oraz zakaz stosowania przez krajowe organy jakichkolwiek przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym (por. S. Majkowska, w: Z. Brodecki, M. Drobysz, S. Majkowska, D. Pyć, M. Tomaszewska, I. Zużewicz: Traktat o Unii Europejskiej Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Komentarz, Wydanie II, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 738-739).

Końcowo podnieść należy, że Sąd podziela poglądy zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 911/09 oraz z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I GSK 805/13 o poszerzeniu przez ustawodawcę w art. 62 u.p.a. katalogu wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu. Ze względu na przedstawioną w uzasadnieniu argumentację, Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w przywołanym przez skarżącego wyrokach NSA: z 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 977/08 i z 27 kwietnia 2009 sygn. akt I FSK289/08.

Sąd rozpoznający obecnie sprawę nie stwierdził przy tym, by przy wydaniu kontrolowanej decyzji doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź by uchybiono przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też by doszło do naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W szczególności argumenty podnoszone w skardze oceny tej nie zmieniają. Nie budzi też wątpliwości Sądu wyliczenie kwoty określonego zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił.