Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1097/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Starszy referent Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego R.B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez R. B. (dalej także: "skarżący", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej także: "Dyrektor Izby Celnej", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej także: "Naczelnik Urzędu Celnego", "organ I instancji") z dnia [...] kwietnia 2014 r. określającą zobowiązane podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzenia w przedsiębiorstwie skarżącego kontroli podatkowej ustalono, że [...] sierpnia 2011 r. skarżący zakupił na terytorium kraju członkowskiego przedmiotowy samochód i dokonał jego przemieszczenia na teren kraju. Samochód był po raz pierwszy zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W dniu [...] sierpnia 2011 r. Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów PHU "[...]" w R. dokonała badania technicznego ww. pojazdu stwierdzając, że jest to samochód ciężarowy. Samochód ten jako taki został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w R. w dniu [...] sierpnia 2011 r. Następnie samochód został przez skarżącego sprzedany [...] września 2011 r., przy czym nowy właściciel zarejestrował ww. pojazd jako samochód osobowy. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż nabywca samochodu, o którym mowa wyżej zeznał przesłuchany w charakterze świadka, podał że pojazd w chwili zakupu wyglądał dokładnie tak samo jak w chwili obecnej został przedstawiony do oględzin. Świadek nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił też, że firma PHU "[...]" Z. P. dokonała na zlecenie skarżącego zmian konstrukcyjnych w pojeździe, polegających na demontażu kratki (przegrody za przednim rzędem siedzeń) i montażu siedzeń z pasami bezpieczeństwa, co uczyniło pojazd samochodem osobowym. Z. P. zeznał, że dokonał demontażu kratki oraz montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dostarczonych przez skarżącego. Miejsca do montażu siedzeń i kotwienia pasów były wykonane fabrycznie. Dokonano też oględzin samochodu stwierdzając obecność m.in.: 4 drzwi wahadłowych, 1 drzwi podnoszonych, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Pojazd wyposażony w 5 miejsc siedzących, za rzędem przednich foteli w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, w dywaniki, wentylację, oświetlenie, elektrycznie sterowane szyby, wykładzinę boczną i podłogową, uchwyty górne dla pasażerów. Uzasadniając decyzję pierwszoinstancyjną Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i jako taki stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej określonej w Rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r., str. 1 z późn. zm., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 str. 382 z późn. zmianami. Organ powołał się też na "Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86 poz. 880), Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), zamieszczone jako integralna część Taryfy celnej. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego wziął pod uwagę brzmienie pozycji Nomenklatury Scalonej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, nie zaś do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela (przegrody) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał także na cechy pojazdu ciężarowego:

(a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (van) lub naczepy (pojazdu typu pickup) do transportu towarów;

(b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

(c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (VANY);

(d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

(e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając zatem na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym m.in. na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.") przyjmując za podstawę opodatkowania cenę nabycia wewnątrzwspólnotowego wynikającą z faktury z dnia [...] sierpnia 2011 r. Jako termin powstania obowiązku podatkowego, a zarazem zapłaty akcyzy na podstawie art. 81 ust. 1 ustawy

o podatku akcyzowym ustalono dzień [...] sierpnia 2011 r. tj. dzień rejestracji pojazdu na terenie kraju.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucił decyzji organu I instancji:

1) naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2568/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. Urz. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co

w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

2) art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego

w zakresie koniecznym do zastosowania tych przepisów prawa.

W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się ze sposobem interpretacji przez organ podatkowy okoliczności mających wpływ na zakwalifikowanie spornego pojazdu do kategorii samochodów osobowych. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i spełniał wszystkie kryteria samochodu ciężarowego zarówno przed przekroczeniem granicy, jak i po jej przekroczeniu. Wewnątrzwspólnotowa dostawa dotyczyła też samochodu ciężarowego. Organ nie badał stanu samochodu na datę powstania obowiązku podatkowego. Samochód

w dacie przemieszczenia nie posiadał cech samochodu osobowego i nie był przeznaczony do przewozu osób, a posiadał dwa miejsca siedzące i przestrzeń do przewożenia ładunków.

Skarżący w toku postępowania odwoławczego dostarczył oświadczenie [...], stwierdzające, że samochody [...], między innymi przedmiotowy samochód, zostały sprzedane w [...] jako dwumiejscowe pojazdy ciężarowe, bez tylnych siedzeń, bez tylnych pasów bezpieczeństwa, z zabudowanymi tylnymi oknami, metalową przegrodą za przednimi fotelami oraz metalową platformą.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej

w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ

I instancji, iż sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dalej: "ORINS"). Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie

z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne

z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień powstania zobowiązania podatkowego należy

w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem

i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami

z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin. Organ powołał się na cechy samochodów osobowych i samochodów ciężarowych. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia samochodu Dyrektor Izby Celnej posłużył się katalogiem EurotaxGlass’s, z którego wynikało, że pojazdy marki [...] posiadały nadwozie 5-drzwiowe typu kombi, pięć miejsc siedzących

z pasami bezpieczeństwa oraz 6 poduszek powietrznych. Nie posiadały przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. Ponadto pojazd posiadał w dniu wyprodukowania m.in. trzy niezależne fotele z tyłu (wyjmowane), ABS, sześć poduszek powietrznych, automatyczną blokadę drzwi podczas jazdy, automatyczne włączanie świateł, automatyczny hamulec postojowy, chłodzony schowek w konsoli przedniej, czujnik deszczu, elektroniczny rozdział sił hamowania, elektrycznie regulowane szyby przód/tył, fotel pasażera składany w stolik, klimatyzację, komputer pokładowy, lampę sufitową + do czytania dla pasażera, lampkę do czytania dla kierowcy, lampkę sufitową z tyłu, lampki do czytania z tyłu, lusterka boczne ogrzewane, regulowane elektrycznie, mechaniczną regulację położenia kierownicy, nawiew wentylacji na tylne miejsca, oświetlenie bagażnika, przyciemniające się lusterko wsteczne, 4-stopniową regulację wentylacji, schowki w drzwiach tylnych, szuflady pod przednimi fotelami, uchwyt na kubek, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, wspomaganie kierownicy. Wskazał też na cechy samochodu z daty sporządzenia oględzin oraz na fakt wykonania usługi demontażu kratki za przednimi siedzeniami i montażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa za cenę [...] zł netto. W ocenie organu stan samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego na etapie produkcji o demontaż foteli z drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i zamontowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że producent samochodu

w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii w pełni przeszklonej

z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie

w trwałości klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Wyposażenie i ogół cech spornego pojazdu w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego, nadanego na etapie produkcji

o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian nie dokonywano. Zdaniem organu II instancji nie można uznać za trwałe

i nieodwracalne zmiany polegające na zdemontowaniu siedzeń drugiego rzędu. Organ odwoławczy podkreślił, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego sporny samochód, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju winien być zaliczony jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, z których wynika obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 3,1 %, ze względu na pojemność silnika nieprzekraczającą 2.000 centymetrów sześciennych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał, że organ

I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, nie kwestionując mocy przedstawionych dowodów w zakresie ich przydatności do zarejestrowania samochodu jako ciężarowego. Zauważył, że kwalifikacja pojazdu na gruncie przepisów o rejestracji pojazdów wynikających z ustawy prawo o ruchu drogowym nie przesądza o kwalifikacji podatkowej opartej na Wspólnej Taryfie Celnej. Dlatego też za nieprzydatne uznano przeprowadzenie dowodów dotyczących rejestracji samochodu przed jego wewnątrzwspólnotową dostawą. Odnosząc się do duńskich świadectw homologacyjnych organ odwoławczy zauważył, ze świadectwo homologacji nie jest dokumentem wiążącym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej. Organ powołał się na przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r., ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów

(Dz. Urz. UE L.263 z 9.10.2007 r.), które dotyczą kwestii rejestrowania pojazdów. Zauważył, że przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania dla klasyfikowania pojazdów według Nomenklatury Scalonej. W ocenie organu zmiany jakie zostały dokonane w pojeździe dla zarejestrowania go jako ciężarowego nie wpłynęły trwale na konstrukcję pojazdu. Co do oświadczenia producenta z 14 lipca 2014 r. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wynika z niego tylko, że pojazd został sprzedany jako ciężarowy, a nie wyprodukowany w tym charakterze. Oświadczenie to jest również sprzeczne z wynikiem oględzin i innym materiałem dowodowym, gdyż brak jest dowodów na to by w nadwoziu pojazdu dokonano zmian polegających na wycięciu blach i wstawieniu tylnych okien. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy

o podatku akcyzowym, wystarczające jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703 i nie ma potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji, o czym stanowi reguła szósta ORINS. Tym samym brak było podstaw do stosowania Reguły szóstej ORINS. Na przeszkodzie podjętego rozstrzygnięcia nie stały Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, albowiem długość podłogi wewnętrznej

i jej stosunek do połowy rozstawu osi nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Ponadto długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi jest miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu kombi/van (z zamkniętą bryłą nadwozia), do których zalicza się pojazd marki [...]. Odnośnie dowodów z przesłuchania zagranicznych świadków (osób od których nabyty został pojazd oraz organów rejestracyjnych), Dyrektor Izby Celnej zauważył, że nie kwestionuje wartości dowodowej dokumentów sporządzonych na terenie państwa członkowskiego oraz dokonania zmian wyposażenia samochodu. Dyrektor Izby Celnej uznał też za nieuzasadnione pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszeń przepisów postępowania. Organ odwoławczy wskazał na podstawy prawne obliczenia podatku akcyzowego i jego określenia w decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i orzeczenie, że decyzje zapadły z rażącym naruszeniem prawa, albowiem sporny pojazd na podstawie zgromadzonych dowodów powinien być zakwalifikowany jako samochód ciężarowy,

a tym samym zwolniony od opłaty celnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji (a w konsekwencji organu I instancji) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji wraz

z nakazaniem wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. oraz Dyrektora Izby Celnej w [...] w związku z ważnym interesem skarżącego oraz rażącymi błędami w decyzjach organów celnych obu instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego i zobowiązanie organu celnego do zlecenia rzeczoznawcy wydania opinii w przedmiocie: oceny trwałości konstrukcji metalowej platformy na podstawie pojazdu posiadającego tożsame parametry, sposobu przytwierdzenia jej do konstrukcji samochodu, posiadania numerów seryjnych platformy wskazujących, że element ten pochodzi od producenta pojazdu oraz innych działań przeprowadzonych przez producenta, które wskazują na cechy auta ciężarowego.

Zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wydaną decyzję organu odwoławczego:

1) naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym

i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy strona nabyła samochód jako ciężarowy, co potwierdził producent auta

z Danii, wraz z elementami charakterystycznymi dla samochodu ciężarowego,

2) naruszenie art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2008 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie,

w tym pominięcie dowodu doręczonego organowi II instancji pismem z 17.06.2014 r. wraz z załącznikiem w postaci dokumentu producenta [...] – [...] zatytułowanego "[...]" z dnia 14 lipca 2014 r. wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego,

3) naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nieuzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie, zaakceptowanie braku ustaleń wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz dowolną ocenę materiału dowodowego,

4) naruszenie art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, biorąc pod uwagę zasady stosowania

i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia

18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05, z których wynika pierwszeństwo prawa unijnego przed przepisami prawa krajowego,

5) art. 2 Konstytucji RP poprzez obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami błędów legislacyjnych ustawodawcy, a co za tym idzie naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, a tym samym do prawa przez nie stanowionego i zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli, gdyż pojazd tej samej marki przy spełnieniu wszystkich warunków do zakwalifikowania go jako pojazd ciężarowy może być kwalifikowany według dowolnej oceny raz jako pojazd ciężarowy, a w innym jako osobowy,

6) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, to jest zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej

z zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez wprowadzenie w błąd przez organy celne przedsiębiorców co do braku obowiązku podatkowego sprowadzanych aut ciężarowych, w tym w stosunku do skarżącego, który w dobrej wierze sprowadzał auta ciężarowe. Również interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz praktyka organu celnego na terenie siedziby skarżącego wskazują jednoznacznie, że od sprowadzanych aut, w tym takich jak przedmiotowe, nie będzie naliczany podatek akcyzowy,

7) art. 32 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej obywateli

i traktowanie ich niejednakowo w takich samych okolicznościach faktycznych, albowiem z interpretacji indywidualnych organów podatkowych przy tym samym stanie faktycznym wynika, że samochód [...] we wszystkich przypadkach jest kwalifikowany jako auto ciężarowe, a skarżący nawet spełnia bardziej rygorystyczne kryteria, bo sprowadził pojazd jako ciężarowy na teren Polski i sprzedał jako samochód ciężarowy,

8) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 O.p., albowiem nie można dowolnie odgórnymi i politycznymi zaleceniami centralnych organów decyzyjnych zmieniać interpretacji ustawowych definicji raz przyjętych przez ustawodawcę.

II. rażące i oczywiste błędy w ustaleniach faktycznych, mające istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczące stwierdzeń, że:

a) przedmiotowy samochód nie miał trwale wydzielonej części pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenia tylną,

b) zmiany przeznaczenia samochodu ciężarowego na samochód osobowy nie były pracami skomplikowanymi,

c) opisane prace demontażowe miały polegać jedynie na "demontażu kratki"

i montażu pasa bezpieczeństwa,

d) ustalenie wyposażenia przedmiotowego pojazdu było prawidłowe i uznanie za dopuszczalne oparcie się na katalogu Eurotax - CARWERT,

e) otwory konstrukcyjne auta były tożsame z punktami kotwiącymi, a w materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących, że były już zamontowane te drugie elementy,

f) "ogólny wygląd i ogół cech samochodu (...) w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego (...) różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o demontaż foteli

z drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i zamontowanie kratki", gdy tymczasem część przeznaczona na przewóz towarów została zaprojektowana

i zamontowana na specjalnej stalowej platformie wzmocnionej do przewozu ładunków,

g) oględzin dokonano po ponad dwuletnim okresie od daty sprowadzenia pojazdu do Polski i stwierdzenie, że jest to pojazd osobowy, mimo że nie zrekonstruowano rzeczywistego wyglądu i przeznaczenia pojazdu na podstawie przestawionych przez skarżącego dokumentów od producenta.

III. pominięcie tudzież niewyciągnięcie właściwych wniosków z konkretnych rzeczywistych faktów czy dokumentów zawartych w materiale dowodowym sprawy przez, to:

a) całkowite pominięcie pisma przewodniego skarżącego z 17 czerwca 2014 r.,

b) brak logicznego wniosku, że skoro pojazd nie posiadał fabrycznych pasów bezpieczeństwa, to nie był przeznaczony do przewozu osób,

c) pominięcie informacji producenta, że samochód posiadał zabudowane tylne okna,

d) pominięcie dowodów, stanowiących o tym, że skarżący kompletną tapicerkę zakupił we własnym zakresie,

e) pominięcie nieracjonalności organu I instancji w zwracaniu się o informacje do polskiego importera i dystrybutora samochodów [...] w sytuacji, gdy rodzaje konstrukcyjne pojazdów i ich typy w obrębie różnych krajów Europy mogą się znacznie różnić,

f) nie przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty, dokonującego oceny samochodu bezpośrednio po wewnątrzwspólnotowym nabyciu.

Skarżący zarzucił naruszenie wytycznych z-cy dyrektora Izb Celnych

w Departamencie Polityki Celnej z 20.08.2007 r., dotyczących kwalifikacji pojazdów według proporcji ładowności osób i towarów, jak również wyprowadzenie rażąco nietrafnych hipotez, jak konieczność fizycznego utrudnienia wykorzystania dostępnych miejsc mocowania, poprzez np. przyspawanie płyt pokrywowych, których nie da się usunąć przy pomocy powszechnie dostępnych narzędzi. Wskazał także na wadliwe wskazanie na str. 18 uzasadnienia decyzji, iż sporny samochód miał wpis

w dowodzie rejestracyjnym o możliwości przewożenia 5 osób.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa, na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami skargi. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.)

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie wskazanych ustaw sądowi administracyjnemu, wypada stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym

i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór

w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Wskazać jednocześnie należy, iż podstawę materialnoprawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U.

z 2014 r., poz. 752 t. j.; określana wyżej także jako: "u.p.a." ). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy

w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo

i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte

w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Organy podatkowe trafnie wskazały, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych

z punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem,

o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu

w gąsiorach, butli z butanem np.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych np.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania np.

Ponadto do cech właściwych pojazdom tej kategorii, decydującym

o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą :

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów

w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony

z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Organy obu instancji prawidłowo też przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie

w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu

i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania

z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz

w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Słusznie też organy wskazały, że na zakwalifikowanie samochodu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego do grupy CN 8703 nie wpływa to, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był w kraju pochodzenia zarejestrowany jako ciężarowy. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenia ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla potrzeb określenia, czy samochód podlega opodatkowaniu akcyzą, dokonanie

w samochodzie mającym cechy samochodu osobowego przeróbek pozwalających na zarejestrowanie go jako ciężarowego, nie czyni go samochodem ciężarowym

w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, nawet jeśli faktycznie będzie służył do transportu towarów. Takiej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte

w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu,

w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie

z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków

i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych

w tym zakresie powinien być art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., określana także jako: "O.p.") Zgodnie

z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest

w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i stanowi jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika

z niej obowiązek organu podatkowego do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie

z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z normy tej wynika dla organu podatkowego obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia oraz jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Należy też w realiach niniejszej sprawy przypomnieć o wynikającym z art. 121 § 1 O.p. obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W ocenie Sądu organy podatkowe w obu instancjach nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego, a także tego zebranego nie rozpatrzyły

w sposób przewidziany w powołanych przepisach. Należy przy tym zauważyć, że jak trafnie wskazały organy, o kwalifikacji samochodu decyduje jego stan z chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie to jaki jest stan obecny, czy w jakim stanie samochód został sprzedany przez wewnątrzwspólnotowego nabywcę.

Podkreślenia wymaga, że każda sprawa wymaga indywidualnej oceny

i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych pojazd ten nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu

w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia

w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe. Takich ustaleń dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w materiale dowodowym zabrakło. Organy podatkowe nie dokonały prawidłowego ustalenia, czy oceniany samochód został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Wskazując na obecność w spornym pojeździe cech wskazujących na jego główne przeznaczenie do przewozu osób, jako determinujące zaliczenie tego pojazdu do pozycji CN 8703, takich jak wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, czy wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony

z częścią przeznaczoną dla pasażerów organy nie poddały ocenie w należyty sposób ustaleń dokonanych podczas oględzin dokonywanych w dniu 6 grudnia 2013 r.,

z których wynika m.in. w pojeździe brak jest popielniczek, uchwytów na napoje. Zauważyć jednocześnie należy, iż oględziny spornego pojazdu zostały przeprowadzone po ponad dwuletnim okresie od daty powstania ewentualnego obowiązku podatkowego

i ustalenia dokonane poprzez ten dowód wymagają weryfikacji celem ustalenia stanu pojazdu w dacie powstania tego obowiązku. Z dołączonych do akt sprawy akt administracyjnych nie wynika, aby na te okoliczności został przesłuchany skarżący, który, w odwołaniu wskazuje na większy zakres zmian w spornym samochodzie niż tylko montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa i demontaż kratki. Podaje bowiem, iż zakupił całą tapicerkę, także drzwiową, podnośniki do szyb wraz z przełącznikami

i wykładzinę podłogi. Twierdzeń tych organ odwoławczy nie zweryfikował. Z akt nie wynika też, aby organ I instancji dokonał ustaleń, które potwierdzałyby lub negowały ich prawdziwość. Powyższe cechy pojazdu, jak również pozostałe istotne dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu celem prawidłowego zaliczenia do pozycji CN 8703 lub też CN 8704 winny zostać ustalone i ocenione na gruncie pozostałych dowodów przeprowadzanych w postępowaniu, ewentualnie w oparciu o dowody, których przeprowadzenie organy uznają za celowe. Na gruncie dotychczas dokonanych ustaleń brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy ustaliły zakres dokonywanych

w pojeździe zmian w stosunku do stanu pojazdu istniejącego w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy nie odniósł się też wystarczająco do oświadczenia [...]z dnia [...] lipca 2014 r., wskazując, iż wynika z niego jedynie, że pojazdy zostały sprzedane w Danii jako pojazdy ciężarowe, a nie jako takie wyprodukowane, szczególnie, iż nie wynika z ustaleń organów, aby sporny pojazd podlegał zmianom mającym wpływ na jego przeznaczenie przed wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem. Wskazywanie na sprzeczność oświadczenia z wynikami oględzin, a tym samym podważanie jego wiarygodności co do zgodności wynikających z niego informacji z prawdą, w ocenie Sądu jest przedwczesne i aby mogło być uznane za dopuszczalne wymaga wyjaśnienia znaczenia użytego w oświadczeniu określenia "z zabudowanymi tylnymi oknami". Z twierdzenia tego nie wynika bowiem jaka była intencja piszącego: czy wskazanie to oznacza użycie w miejsce tylnych okien innego materiału niż szkło, czy też brak możliwości otwierania tylnych okien wykonanych ze szkła.

W tych okolicznościach brak szczegółowych ustaleń pozwalających na dokonanie oceny co do prawidłowości zakwalifikowania przedmiotowego samochodu do kategorii CN 8703 stanowił w ocenie Sądu naruszenie wynikających z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. obowiązków zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Wskazane naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania podatkowego wolnego od tych uchybień mogłoby prowadzić do ustalenia, że przedmiotowy samochód nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Rozpoznając sprawę ponownie organy winny wziąć pod uwagę powyższe rozważania i stanowisko Sądu.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.