Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1824/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 116 psr. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka) wraz z drugim członkiem zarządu K. S. oraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011 r. w łącznej kwocie 5.177 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na:

- dokonaniu oceny w sposób wybiórczy, tj. z pominięciem dowodów korzystnych dla Strony w postaci umów najmu z podmiotami [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., oświadczenia prezeski zarządu [...] Sp. z o.o.- H. G. oraz fotografii przedstawiających wskazane przez Stronę mienie, z których w sposób jednoznaczny wynikało, że mienie to stanowi własność spółki,

- dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez niezasadne przyjęcie, że fakt sprzedaży przez Stronę jej udziałów w spółce za kwotę 1.000 zł wskazuje na to, że w chwili obecnej nie jest możliwe posiadanie przez Spółkę wskazanego przez Stronę majątku, podczas gdy sprzedaż udziałów dokonana przez Stronę w 2011r. nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla oceny możliwości posiadania w chwili obecnej przez Spółkę majątku o określonej wartości,

- dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego poprzez uznanie, że wskazane przez Stronę mienie spółki wymaga całodobowej ochrony przez wyspecjalizowany podmiot, podczas gdy, ze względu na rodzaj tego mienia oraz miejsce jego położenia, nie zachodzi żadne ryzyko jego uszkodzenia lub kradzieży,

- dokonaniu oceny w oderwaniu od zasad logiki, poprzez uznanie, że z notatki urzędowej z dnia 27 sierpnia 2015r. sporządzonej przez starszego poborcę skarbowego J. S. wynika, że koszty ochrony mienia spółki wskazanego przez Stronę dla każdej lokalizacji wynoszą 8.600zł miesięcznie, podczas gdy z rzeczonego dokumentu wynika, że kwota 8.600 zł obejmuje miesięczne koszty ochrony rzeczonego mienia we wszystkich trzech lokalizacjach, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że wskazane przez Stronę mienie nie stanowi własności spółki oraz, że egzekucja z tergo mienia nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części, co za tym idzie, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, stypizowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.,

2) art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów korzystnych dla Strony w postaci dowodu z opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa oraz dowodów z zeznań świadków Z. N., D. D. oraz H. G., w wyniku czego ustalony w sprawie stan faktyczny miał charakter niepełny i nie pozwalał na prawidłową subsumpcję przepisu art. 116 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, ze wskazane przez Stronę mienie nie stanowi własności spółki oraz, że egzekucja z tego mienia nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, a co za tym idzie, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna stypizowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.,

3) art. 188 w związku z art. 197 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Strony o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa oraz dowodów z zeznań świadków Z. N., D.D. oraz H. G. pomimo, że przedmiotem dowodów były okoliczności istotne dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, ze wskazane przez Stronę mienie nie stanowi własności spółki w znacznej części, a co za tym idzie, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.,

4) art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Strony jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe pomimo tego, że w toku postępowania Strona wskazała mienie, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Według Dyrektora, postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego zostało wszczęte z zachowaniem wymogu określonego w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bezspornie wynika bowiem, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki, w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011r. fakt ten potwierdzają:

I. odpisy akt z Sądu Rejonowego [...], w tym m. in.: 1) akt notarialny z dnia [...] kwietnia 2007r., zgodnie z którym na podstawie § 25 umowy spółki J. S. został powołany na stanowisko prezesa zarządu, a K. S. została powołana na stanowisko Wiceprezesa Zarządu ww. Spółki, 2) protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 24 maja 2011r., zgodnie z którym uchwałą nr 3 Skarżący został odwołany ze składu Zarządu ww. Spółki, 3) umowa sprzedaży udziałów z dnia 24 maja 2011r. zawarta między Skarżącym a "[...]" S.A., 4) oświadczenie z dnia 18 kwietnia 2007r., o wkładach na pokrycie kapitału zakładowego spółki, 5) pismo o aktualnym składzie zarządu z dnia 18 kwietnia 2007r. w którym Skarżący jest wymieniony jako prezes zarządu, 6) wzór podpisu Skarżącego repetytorium [...] nr [...].

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż protokołem z dnia 24 maja 2011r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników uchwałą nr 3 J. S. oraz K. S. zostali odwołani z funkcji, a uchwałą nr 4 został powołany J. R. jako prezes zarządu. Protokół ten podpisał J. R. jako Przewodniczący Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w W., [...] Wydział G. dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] listopada 2010r. sygn. akt [...] J. R. został pozbawiony prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, fundacji, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu na okres 5-ciu lat. Wobec powyższego- zdaniem organu II instancji - zgłoszenia i zmiany w składzie zarządu spółki dokonane przez osobę, która nie może sprawować funkcji, nie mogą być uznane za prawnie skuteczne.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdzał, że od dnia 12 kwietnia 2007r. do dnia 24 maja 2011r. zarząd spółki był dwuosobowy w osobie Skarżącego występującego jako prezes zarządu i K. S. jako wiceprezesa zarządu. W świetle powyższego organ uznał, iż wobec Strony zasadnie została orzeczona odpowiedzialność za zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego po ustaleniu, iż spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, umorzył postępowanie egzekucyjne. W konkluzji organ podzielił w całości stanowisko Naczelnika, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej.

Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń organu wynikało, że stan niewypłacalności spółki wystąpił już w 2010 r., natomiast Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem pomimo istniejących zaległości podatkowych spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ wskazał ponadto, że Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki nastąpiło bez jego winy.

Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącego mienia, który umożliwiłby zaspokojenie zaległości w znacznej części Dyrektor wskazał, że zajęcie wskazanych przez Stronę ruchomości byłoby nieuzasadnione ekonomicznie z uwagi na fakt, iż kwoty uzyskane ze sprzedaży nie pokryłyby nawet kosztów egzekucyjnych, których szacowana wartość może wynieść ok. 97.064 zł, a które organ egzekucyjny musiałby ponieść nie mając gwarancji, iż uzyskane z niej kwoty pokryłyby chociażby część tych wydatków.

Dyrektor zauważył również, że argument Skarżącego o posiadanym w chwili obecnej przez Spółkę majątku w łącznej kwocie ok. 138.050 zł budzi uzasadnione wątpliwości z uwagi na fakt, że swoje udziały w Spółce - 300 udziałów o łącznej wartości nominalnej 30.000 zł - Skarżący sprzedał za łączną kwotę 3.000 zł Ponadto Dział Egzekucji Administracyjnej organu podatkowego pismem z dnia 29 października 2015r. poinformował, że brak jest zarządu w spółce oraz, że brak 100% pewności czy wskazany majątek należy do spółki, gdyż jest tylko oświadczenie byłego członka zarządu, który od 2011r. nie sprawuje tej funkcji. Istnieje więc uzasadniona obawa, że organ egzekucyjny dokonałby sprzedaży ruchomości nie będących własnością spółki.

Podsumowując Dyrektor wskazał, że organ egzekucyjny nie mógł dokonać zajęcia majątku wskazanego przez Skarżącą w piśmie z dnia 15 października 2015r.

Dyrektor odnosząc się do zarzutów Skarżącego odnośnie pominięcia dowodów korzystnych dla niego w postaci umów najmu z podmiotami [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. oraz oświadczenia prezeski zarządu [...] Sp. z o.o.- H.G., a także fotografii przedstawiających wskazane przez Stronę mienie, z których wynikało, że to mienie stanowi własność Spółki wskazał, że w aktach sprawy jest przedłożona kserokopia umowy najmu z [...] Sp. z o.o. z dnia 14 października 2010r. zawarta na czas określony do dnia 31 października 2012r., z której wynika tylko, iż wynajmowane pomieszczenie użytkowe wykorzystywane będzie na prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 22 października 2010r. Natomiast nie precyzuje konkretnie, co będzie mieściło się w przedmiotowych pomieszczeniach.

Ponadto wskazana umowa najmu nie dowodem potwierdzającym fakt posiadania mienia wskazanego przez Stronę, ponieważ nie wynika z jej treści na jaki konkretnie cel związany z prowadzoną działalnością zostanie wykorzystana wynajmowana powierzchnia na podstawie tej umowy.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ww. umowa najmu została zawarta na czas określony od 22 października 2010r. do 31 października 2012r. wobec powyższego z materiału dowodowego nie wynikało na jakiej podstawie w 2015r. wskazany podmiot [...] Sp. z o.o. przechowuje wskazany przez Skarżącą majątek Spółki.

Organ odwoławczy zauważył także, iż w materiale dowodowym brak jest kopii umowy najmu z podmiotem [...] Sp. z o.o., wobec czego organ nie miał możliwości zajęcia stanowiska, co do dowodu jaki miała stanowić w kwestii dotyczącej, że wskazane mienie przez Skarżącą w trakcie postępowania stanowi własność spółki.

Organ odwoławczy wskazał, iż dowody w postaci zdjęć oraz oświadczenia H. G. - prezeski zarządu [...] Sp. z o.o. stanowiące o fakcie, że w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] pozostały wyroby z kamieni naturalnych, nie zostały pominięte przez organ pierwszej instancji. Towary handlowe i samochód osobowy przedstawione na ww. zdjęciach i wymienione w ww. oświadczeniu zostały opisane w spornej decyzji. Jednakże jak wynika z materiału dowodowego przedstawiona wartość majątku nie pokryje zaległości Spółki w znacznej części o czym stanowi art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu Skarżącej odnośnie konieczności ochrony majątku ruchomego wskazanego przez Stronę wyjaśnił, że w związku z tym, iż Z. N. prezes zarządu [...] Sp. z o.o., D. D. właściciel firmy [...], a także H. G. prezeska firmy [...] Sp. z o.o. nie wyrazili zgody na wzięcie wskazanego przez Skarżącego mienia pod nadzór poborcy skarbowemu, który udał się pod wskazane przez Stronę w trakcie postępowania adresy (pod którymi miał być przechowywany majątek spółki) celem dokonania czynności egzekucyjnych, oraz z uwagi na fakt, iż w spółce nie było zarządu, a towary przechowywane są przez obce podmioty, organ egzekucyjny chcąc wziąć pod nadzór przedmiotowe mienie musiał wliczyć do kosztów egzekucyjnych również kwoty całodobowej ochrony mienia wskazanego przez Skarżącego.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego nie wynika, że wskazany majątek przez Skarżącą należy do spółki, a Strona nie przedstawiła niebudzących wątpliwości dowodów, które by potwierdzały, że towar został zakupiony przez spółkę. Brak jest dowodów źródłowych w postaci faktur zakupu ww. towaru przez Spółkę

W związku z powyższym Dyrektor uznał, że wskazane mienie nie stanowi mienia zgodnego z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżący, nie zgadzając się z tą decyzją, złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie:

1) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na niezasadnym uznaniu, że:

- Skarżący nie wykazał, iż mienie wskazane przez nią w toku postępowania podatkowego stanowi spółki, podczas gdy zebrany materiał dowodowy, oceniany zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, prowadzi do wniosku, że Skarżący w sposób dostateczny wykazał tę okoliczność,

- mienie wskazane przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego nie wystarczy na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, do której to konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej doszedł pomimo nie dokonania analizy wartości rynkowej tego mienia, oraz w wyniku akceptacji nietrafnych ustaleń organu I instancji dotyczących szacowanych kosztów egzekucyjnych z tego mienia, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna stypizowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.,

2) naruszenie przepisów art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów korzystnych dla Strony w postaci dowodu z opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa oraz dowodów z zeznań świadków Z. N., D. D. oraz H. G., dowodu z dokumentu prywatnego - wyceny wartości mienia będącego własnością [...] Sp. z o.o. ujawnionego w toku postępowania podatkowego sporządzonej przez Skarżącego w dniu 30 marca 2016r. wraz z załącznikami, w wyniku czego ustalony w sprawie stan faktyczny miał charakter niepełny i nie pozwalał na prawidłową subsumpcję art. 116 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że wskazane przez Skarżącego mienie nie stanowi własności spółki oraz, że egzekucja z tego mienia nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a co za tym idzie, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna stypizowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.,

3) naruszenie przepisów postępowania art. 188 w związku z art. 197 § 1, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu kamieniarstwa oraz dowodów z zeznań świadków Z. N., D. D. oraz H. G. pomimo, że przedmiotem dowodów były okoliczności istotne dla sprawy (wartość mienia spółki wskazanego przez Stronę, ustalenie właściciela tego mienia), które nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że wskazane przez Skarżącego mienie nie stanowi własności spółki oraz, że egzekucja z tego mienia nie umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a co za tym idzie, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna stypizowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe pomimo tego, że w toku postępowania Skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kserokopii faktur VAT oraz zestawień (wraz z tłumaczeniami) załączonych do niniejszej skargi na okoliczność, że mienie wskazane przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego stanowi własność spółki oraz źródeł pochodzenia tego mienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe objęte skargą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga była uzasadniona.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz z drugim członkiem zarządu i ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie.

Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Jak wynika z akt sprawy, w sprawie toczyło się postępowanie egzekucyjne (na podstawie deklaracji VAT) wobec Spółki z tytułu w podatku VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją, które zakończyło się postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r.

Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 3 O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie, w którym - z uwagi na upływ terminu płatności podatku - powstała zaległość podatkowa. Terminy płatności podatku VAT za okresy luty i marzec 2011 r. przypadały w okresie od 25 marca do 25 kwietnia 2011 r.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Skarżący ustaleń w powyższym zakresie nie kwestionował.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać też z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność Skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, a ich ustalenia w tym zakresie odzwierciedla wykaz czynności opisanych w zaskarżonej decyzji. Nie było więc przeszkód do uznania, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości bezskuteczna, skoro wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo uruchomienia postępowania egzekucyjnego.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów, związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Organ stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, mimo że spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym jego złożenie, bo nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań wobec organów podatkowych (VAT za okresy obejmujące 5, 11, 12/2010 r. i 2-4/2011 r. na łączną kwotę ponad 137 tys. zł oraz podatek PIT za okresy 10-12/2010 i 10-12/2011 w kwocie ponad 1.500 zł), a także wobec ZUS (na łączną kwotę ponad 10 tys zł). Ponadto organy stwierdziły, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku w 2010 r.

Skarżący nie wykazał przy tym, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Ustalenia w tym zakresie Sąd uważa za prawidłowe.

Za niezasadne natomiast uważa Sąd stwierdzenie przez organ, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Otóż z akt sprawy wynika, że Skarżący wskazał na mienie Spółki w postaci samochodu osobowego [...] rok prod. 2006, przedkładając kopię dowodu rejestracyjnego, wskazując jego wartość (20.000 zł) i miejsce, w którym się znajduje. Wskazał też wykaz mienia w postaci towarów handlowych, podając ich wartość i miejsce magazynowania. W związku z tym wniósł o umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności.

Organ ustalił, że wartość rynkowa samochodu jest niższa (13.600-16.000) i jest ona niewspółmierna do łącznej wysokości zobowiązań orzeczonych decyzją. Sprzedaż samochodu organ uznał za ekonomicznie nieuzasadnioną.

W odniesieniu do materiałów handlowych podjęto pewne czynności, ale także z negatywnym dla Skarżącego skutkiem. Mianowicie poborca skarbowy uznał, że towary obejmują płyty kamienne i produkty z kamienia indyjskiego i na miejscu ich składowania nie dokonał zajęcia, bo posiadacze ruchomości nie wyrazili zgody na wzięcie ich pod dozór. Poborca udał się więc do firm ochroniarskich w celu ustalenia kosztów całodobowej ochrony i otrzymał informację, że byłby to koszt ok. 8.600 zł miesięcznie.

W związku z tym organ uznał, że zajęcie ruchomości jest nieuzasadnione, a poza tym brak pewności, czy ten majątek należy do Spółki. Uznano więc, że zajęcie nie było możliwe, a Skarżący mienia Spółki nie wskazał.

Zdaniem Sądu, czynności poborcy skarbowego były nieefektywne z przyczyn, które nie mogą obciążać Skarżącego.

Po pierwsze, do egzekucji z ruchomości zobowiązanego poborca skarbowy przystępuje przez ich zajęcie (art. 97 § 1 u.p.e.a.), przy czym zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione (§ 2). Zajęcie ruchomości następuje przez wpisanie jej do protokołu zajęcia i podpisanie protokołu przez poborcę skarbowego. Protokół podpisują także zobowiązany lub świadkowie (98 § 1). Zobowiązanemu doręcza się odpis protokołu zajęcia, a także odpis tytułu wykonawczego, jeżeli uprzednio nie został on zobowiązanemu doręczony (§ 2). Na każdej zajętej ruchomości poborca skarbowy umieszcza znak, ujawniający na zewnątrz jej zajęcie (§ 3). W przypadku zajęcia środka transportu podlegającego rejestracji na podstawie odrębnych przepisów, organ egzekucyjny niezwłocznie zawiadamia właściwy organ prowadzący rejestrację o dokonanym zajęciu (§ 4).

Poborca skarbowy zamieszcza w protokole zajęcia opis każdej zajętej ruchomości według cech jej właściwych, a ponadto oznacza jej wartość szacunkową. Przy sporządzaniu protokołu zajęcia zobowiązanemu przysługuje prawo przedstawienia rachunków i innych dowodów dla oznaczenia wartości szacunkowej zajętej ruchomości (art. 99 § 1). Zobowiązanemu przysługuje w terminie 5 dni od daty zajęcia ruchomości prawo wniesienia do organu egzekucyjnego skargi na oszacowanie dokonane przez poborcę skarbowego. W tym przypadku organ egzekucyjny jest obowiązany wezwać biegłego skarbowego do oszacowania wartości zajętej ruchomości (§ 2). Organ egzekucyjny może wezwać biegłego skarbowego dla oszacowania wartości innych zajętych ruchomości, jeżeli uzna to za potrzebne. Organ egzekucyjny może również w tych przypadkach zwrócić się o wyrażenie opinii do instytucji zajmującej się badaniem cen (§ 4).

W rozpoznanej sprawie z możliwości tych nie skorzystano.

Kwestię dozoru (i zgody na przyjęcie dozoru) regulują przepisy art. 100 i n. u.p.e.a. Zgodnie z art. 100 § 1, poborca skarbowy pozostawi zajętą ruchomość w miejscu zajęcia pod dozorem zobowiązanego lub dorosłego jego domownika albo innej osoby, u której ruchomość zajął. Dopiero gdy zajęta ruchomość nie może być pozostawiona w miejscu zajęcia, a nie ma innej osoby, której by można było oddać zajętą ruchomość pod dozór, zostanie ona wzięta pod dozór organu egzekucyjnego. Według § 4, osoba lub instytucja, pod której dozorem pozostają zajęte ruchomości, sprawuje obowiązki dozorcy. Poborca skarbowy doręcza dozorcy odpis protokołu zajęcia. Dozorca obowiązany jest przechowywać zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Dozorca obowiązany jest zawiadomić organ egzekucyjny o zamierzonej zmianie miejsca przechowania ruchomości (art. 102 § 1). Organ egzekucyjny przyzna, na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór (§ 2).

Jak z tego wynika, kwestia własności (niepewna jak wskazał organ), czy braku zgody na dozór – nie jest przeszkodą do zajęcia. Ustawa reguluje przypadki, gdy osoba trzecia rości sobie prawa do zajętego przedmiotu, kwestie dozoru i odpłatności za tę funkcję oraz sposób ustalenia wartości ruchomości. Sam natomiast fakt braku zarządu Spółki jest okolicznością procesową i powinien skorzystać z możliwości, jakie daje art. 138 O.p., a w postępowaniu egzekucyjnym – art. 34 k.p.a.

Organ tego nie uczynił, lecz po prostu negatywne skutki swego zaniechania uznał za okoliczności mogące przemawiać za odpowiedzialnością Skarżącego. Sąd się z tym zgodzić nie może.

Zasadne są zarzuty skargi wskazujące na to, że organy naruszyły prawo procesowe (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.) przy ustalaniu i ocenie, czy Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ oceni raz jeszcze zaskarżoną decyzję organu I instancji z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań wyrażonych w niniejszym wyroku.

Na wniosek Strony Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych Dz. U. poz. 1804).