Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1607/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 zw par 1,  art.119 zv par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [..] lipca 2020 r. wydanym wobec F.sp. o. o. z siedzibą w W.dalej strona, spółka lub skarżąca), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) utrzymał w mocy własne postanowienie z [..] czerwca 2020 r. przedłużające termin blokady rachunków bankowych strony o numerach:

– [..], oraz

– [..],

na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do 22 września 2020 r., do kwoty 2.822.872,00 zł z uwagi na uzasadnioną obawę, że spółka (podmiot kwalifikowany) nie wykona istniejącego zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro, przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie.

Szef KAS w uzasadnieniu postanowienia z [...] lipca 2020 r. wskazał, że żądaniem z 17 czerwca 2020 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) dokonano blokady powyższych rachunków bankowych należących do spółki na 72 godziny, wskazując, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, blokada zaś była konieczna aby temu przeciwdziałać. W wyniku analizy ryzyka przeprowadzonej przez Szefa KAS ustalono bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż strona mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od lipca 2019 r. Do lutego 2020 r. faktury VAT wystawione przez P. sp. o. o. niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Szefa KAS, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych spółki na 72 godziny, jak i ustalenia zawarte w postanowieniu o przedłużeniu terminu stosowania blokady, odpowiadają prawu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że organ działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą strony i w wyniku przeprowadzonych działań ustalił, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie, że skarżąca mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od lipca 2019 r. do lutego 2020 r. faktury VAT wystawione przez P.sp. o. o., niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Szef KAS, odnosząc się do postanowienia wydanego w pierwszej instancji [...] czerwca 2020 r., ustalił że skarżąca została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców 29 kwietnia 2015 r. Od dnia powstania spółki jej wspólnikiem jest cypryjska spółka N.LIMITED, natomiast prezesem zarządu - MK(PESEL: [...]biura wirtualnego). Adres ten został zgłoszony organom podatkowym jako adres rejestracyjny, adres do korespondencji oraz adres prowadzenia działalności. Natomiast jako adres przechowywania dokumentacji spółka organom podatkowym zgłosiła adres w B. przy ul. [...]. Wysokość kapitału zakładowego spółki od momentu powstania wynosi 20.000,00 zł, zaś przedmiotem przeważającej działalności spółki jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Spółka nie posiada prokurentów ani pełnomocnika ogólnego.

Szef KAS ustalił także, że Naczelnik [...]Urzędu CeIno-Skarbowego w S.wszczął [...] czerwca 2020 r. w stosunku do strony kontrolę celno-skarbową. Z uwagi na to, że adres ul. [..] - wskazane przez spółkę miejsce prowadzenia jej działalności gospodarczej i siedziba to biuro wirtualne, brak było możliwości wykonywania tam czynności służbowych przez funkcjonariuszy organu kontrolnego. W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez funkcjonariuszy [...]Urzędu Celno-Skarbowego w S., pomimo zastania w miejscu zamieszkania prezesa zarządu spółki – M. K., nie uzyskano od niego żadnych informacji w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, ponieważ odmówił on złożenia takich wyjaśnień.

Szef KAS odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku objęcia przeprowadzoną w sprawie analizą przepływów finansowych na jej rachunkach bankowych okresu od 8 lutego 2020 r. do 29 lutego 2020 r., przy jednoczesnym objęciu tego okresu analizą danych zawartych w złożonych przez stronę plikach JPK_VAT dotyczących o transakcji sprzedaży i zakupu, uzupełnił analizę przepływów finansowych na rachunkach bankowych o ten właśnie okres, w wyniku czego poczynił poniższe ustalenia faktyczne.

W okresie od 1 lipca 2019 r. do dnia 29 lutego 2020 r. prowadzonych na rzecz strony rachunkach bankowych stwierdzono następujące przepływy finansowe:

1) na rachunek bankowy o numerze [...] (prowadzony dla potrzeb podzielonej płatności w podatku od towarów i usług) został przekazany podatek VAT w łącznej kwocie 2.691.798,63 zł przez podmiot deklarujący zapłatę z zastosowaniem podzielonej płatności, tj. E.i I.sp. z o.o. Strona zadysponowała wypłatę podatku VAT w łącznej wysokości 2.621.910,48 zł w związku z dokonaniem płatności za faktury z zastosowaniem podzielonej płatności do: P.sp. z o.o., A.sp. z o.o., Z.S.A., D.sp. z o.o., Biuro Rachunkowe K., A.sp. z o.o. i I.sp. z o.o.;

2) rachunek bankowy o nr [..] (prowadzony w walucie PLN), został zasilony środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 17.682.785,65 zł, z czego kwota łącznie 15.102.584,11 zł została przekazana przez następujące podmioty: E. (14.381.125,89 zł), I. sp. z o.o. (281.670,00 zł), P sp. z o.o.(12.300,00 zł), R sp. z o.o. (51.484,60 zł) i Z. S.A. (376.003,62 zł), zaś kwota 2.580.201,54 zł została przekazana z własnego rachunku bankowego strony prowadzonego dla potrzeb podzielonej płatności. Natomiast obciążenia powyższego rachunku bankowego wyniosły łącznie 17.140.764,46 zł, a w tym kwota:

a) w łącznej wysokości i 3.994.089,83 zł, która została przekazana na rzecz następujących podmiotów: P sp. z o.o.(12.035.535,70 zł), A.sp. z o.o. (1.226.440,38 zł), Z. S.A. (427.568,91 zł), I. sp. z o.o. (270.600,00 zł), AU.. zł), E.4.353,28 zł) i Biuro rachunkowe K. (3.099,00 zł),

b) w łącznej wysokości 437.000,00 zł, która została przekazana na rzecz M.K.będącego prezesem zarządu spółki,

c) w łącznej wysokości 14.269,00 zł, która została wypłacona gotówkę w bankomacie,

d) w łącznej wysokości 3.610,00 zł potrącona z tego rachunku tytułem opłat i prowizji za prowadzenie rachunku oraz realizację transakcji,

e) w łącznej wysokości 2.691.795,83 zł, która została przekazana przez spółkę na jej ww. rachunek VAT, prowadzony dla potrzeb podzielonej płatności w podatku od towarów i usług.

Organ zauważył, że w okresie bieżącym, tj. od 1 marca 2020 r. do dnia 16 czerwca 2020 r. na dwóch powyższych prowadzonych na rzecz strony rachunkach bankowych, w przeważającej większości były realizowane operacje bankowe identyczne, jak w ww. analizowanym okresie od 1 lipca 2019 r. do 29 lutego 2020 r., gdyż nie zmieniła się ich struktura, ani charakter realizowanych transakcji.

Szef KAS ustalił również, że strona od 3 lipca 2015 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Organem podatkowym właściwym dla spółki w zakresie tych podatków jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.. Spółka nie złożyła deklaracji PIT-4R ani PIT-11. Natomiast w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2019 r. oraz VAT-7 za styczeń i luty 2020 r. spółka zadeklarowała sprzedaż towarów i usług w łącznej wysokości netto 12.466.928,00 zł (podatek VAT 2.867.393,00 zł) oraz nabycia towarów i usług w łącznej wysokości netto 13.462.185,00 zł (podatek VAT 3.096.302,00 zł). W deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2019 r. oraz VAT-7 za styczeń i luty 2020 r. spółka nie deklarowała nabyć środków trwałych. Ponadto spółka w analizowanym okresie nie deklarowała podatku do wpłaty do właściwego urzędu skarbowego, a deklarowała tylko kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które wynosiły 6.797,00 zł (III kwartał 2019 r.), 11.787,00 zł (IV kwartał 2019 r.), 30.038,00 zł (styczeń 2020 r.) i 221.340,00 zł (luty 2020 r.). Strona złożyła za analizowany okres od 1 lipca 2019 r. do 29 lutego 2020 r. pliki JPK_VAT. Dane zawarte w tych plikach JPK_VAT za ww. okres są zgodne z danymi zadeklarowanymi w złożonych przez stronę za ww. okres deklaracjach dla podatku dla towarów i usług VAT-7.

Organ wskazał dalej, że w okresie od lipca 2019 r. do lutego 2020 r. strona w plikach JPK_VAT wykazała faktury VAT sprzedaży dla 8 kontrahentów w łącznej wysokości brutto 15.334.321,18 zł. Ponadto w okresie od 1 lipca 2019 r. do 29 lutego 2020 r. tylko 5 podmiotów występujących w plikach JPK_VAT złożonych przez stronę jako odbiorcy sprzedanego przez spółkę towaru, dokonało na jej rzecz płatności w łącznej wysokości 15.102.584,11 zł. Ustalona przez Szefa KAS przy rozpatrywaniu zażalenia strony, na skutek przeprowadzonej uzupełniającej analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych, kwota wpłat na te rachunki, jest wyższa o 1.310.761,80 zł od tej podanej w zaskarżonym postanowieniu - wynoszącej 13.791.822,31 zł. Szef KAS ustalił bowiem, że w okresie od 8 do 29 lutego 2020 r. na rachunek bankowy strony wpłynęły dodatkowe płatności od dwóch następujących podmiotów: P.- kwota 1.299.691,80 zł oraz I. sp. z o.o. - kwota 11.070 zł.

Szef KAS przedstawił zestawienie wpłat na rachunek bankowy strony dokonanych od 1 lipca 2019 r. do 29 lutego 2020 r. z wartościami należności w kwocie brutto ujętych na fakturach VAT sprzedaży zadeklarowanych przez stronę w złożonych przez nią za ten okres plikach JPK_VA, dla poszczególnych odbiorców dokonujących nabyć towarów (str. 15- 16 postanowienia z [...] lipca 2020 r.).

Szef KAS ustalił również, że strona w złożonych plikach JPK_VAT za okres od lipca 2019 r. do lutego 2020 r. ujęła faktury VAT zakupu w wysokości brutto 16.558.487,75 zł (netto 13.462.185,16 zł, VAT 3.096.302,59 zł) od 8 podmiotów. Z analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych za okres od 1 lipca 2019 r. do 29 lutego 2020 r. Wynikało jednocześnie, że spółka dokonała płatności tylko na rzecz 6 z ww. Podmiotów, w łącznej wysokości 12.501.699,77 zł, co organ ten przedstawił szczegółowo w zestawieniu na str. 16-17 postanowienia z [...] lipca 2020 r. Z zestawienia tego wynikało ponadto, że strona w okresie od 1 lipca 2019 r. do 29 lutego 2020 r. poza płatnościami na rzecz swoich kontrahentów, wskazanych w złożonych plikach JPK_VAT dokonała też płatności w łącznej wysokości 1.938.393,66 zł na rzecz: A.sp. z o.o. (1.226.440,38 zł), E.4.353,28 zł), I. sp. z o.o. (270.600,00 zł) oraz na rzecz prezesa zarządu M. K. (437.000,00 zł).

Szef KAS zauważył, że strona w plikach JPK_VAT zadeklarowała faktury VAT zakupu, na których 98,7% wartości ujętych w nich należności pochodziło z nabyć dokonanych przez nią P.sp. z o.o., wobec czego organ poczynił również ustalenia faktyczne odnoszące się właśnie do tego podmiotu. Z tych ustaleń wynika, że:

1) siedziba P.sp. z o.o., jak również jej miejsce prowadzenia jej działalności gospodarczej mieści się w biurze wirtualnym w W. przy ul. [..], natomiast jako adres przechowywania dokumentów rachunkowych podmiot ten wskazał adres Bi., ul. [..], który jest jednocześnie adresem przechowywania dokumentów przez stronę;

2) P sp. z o.o.w 99,56% swoje nabycia towarów deklaruje od jednego dostawcy, tj. Od A.sp. z o.o., która z kolei w 87,75% deklaruje nabycie towaru od czterech podmiotów, tj.: A.sp. z o.o., P.sp. z o.o., T.sp. z o.o.i W.sp. z o.o.;

3) podmioty A.sp. z o.o. i P.sp. z o.o. - odpowiednio - 31 maja 2019 r. i 30 sierpnia 2019 r. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, na podstawie - odpowiednio - art. 96 ust. 9a pkt 1 i art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej ustawa o VAT), z uwagi na - odpowiednio - zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 miesięcy przed podmiot wpisany do rejestru oraz niestawianie się przez podmiot lub jego pełnomocnika na wezwania organu podatkowego;

4) A.sp. z o.o. zawiesiła z 31 maja 2018 r. wykonywanie swojej działalności gospodarczej;

5) A.sp. z o.o. w 2019 r. Złożyła tylko jedną deklarację za I kwartał 2019 r. w ustawowym terminie. We wskazanej deklaracji A.sp. z o.o. zadeklarowała tylko dostawy towarów i usług, nie deklarując nabyć towarów i usług. W wyniku złożenia tejże deklaracji podatkowej ww. Podmiot powinien dokonać wpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 1.930.517 zł;

6) A.sp. z o.o., zgodnie z informacją zawartą w H.danych W. w sprawozdaniu za okres I-XII 2019 r., posiadała zaległość podatkową w wysokości 1.930.517 zł;

7) A.sp. z o.o. w odniesieniu do 2019 roku złożyła tylko pliki JPK_VAT za okres od stycznia do czerwca 2019 r., w których zadeklarowała faktury VAT sprzedaży na rzecz A.sp. z o.o. na łączną wartość netto 10.200.616,01 zł, podatek VAT 2.346.141,69 zł, co stanowi 60,1% całej sprzedaży podmiotu A.sp. z o.o. Ponadto A.sp. z o.o. nie zadeklarowała w ww. okresie jakichkolwiek nabyć towarów i usług, natomiast jak ustalono na podstawie analizy danych zawartych w plikach JPK_VAT złożonych za okres od stycznia do grudnia 2019 r. przez inne podmioty, tylko jeden kontrahent, tj. B.s.c., zadeklarował fakturę VAT sprzedaży - na rzecz podmiotu A.sp. z o.o., co miało miejsce w sierpniu 2019 r.;

8) podmiot P.sp. z o.o. w swoich deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od stycznia do września 2019 r. zadeklarował łącznie nadwyżkę wartości netto nabyć towarów i usług nad łączną wartością netto dostaw towarów i usług, co w konsekwencji powodowało, iż ww. podmiot w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2019 r. deklarował kwoty od około 50.000,00 zł do 421.000,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

9) podmiot P.sp. z o.o. w złożonych przez siebie plikach JPK_VAT za styczeń oraz za okres od marca do września 2019 r. zadeklarował faktury VAT sprzedaży na rzecz A.sp. z o.o. na łączną wartość netto 9.922.582,00 zł podatek VAT 2.282.193,86 zł, co stanowi 81,16% całej sprzedaży podmiotu P.sp. z o.o., natomiast nabycia tego podmiotu pochodziły w 98% od podmiotów U.sp. z o.o. i A.sp. z o.o.;

10) podmiot U.sp. z o.o. w 99% swoje nabycia towarów deklaruje od dwóch podmiotów, tj.: E.sp. z o.oi M.sp. z o.o., które - odpowiednio - 2 października 2019 r. i 4 października 2019 r. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT - odpowiednio - na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 i art. 96 ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, z uwagi na - odpowiednio - niestawianie się przez podmiot lub jego pełnomocnika na wezwania organu podatkowego oraz niezgodność z prawdą danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym;

11) U.sp. z o.o. od kwietnia 2018 r. nie dokonuje wpłat podatku od towarów i usług, w konsekwencji w sprawozdaniu za okres I-XII 2019 r. posiadała zaległość podatkową w podatku VAT w łącznej wysokości 205.067,13 zł, ponadto ww. spółka posiada zaległości jako płatnik w wysokości 46.983,51 zł oraz zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 292.027,01 zł;

12) T.w 99% swoje nabycia towaru deklaruje od podmiotów powyżej omówionych, tj. U.sp. z o.o. i A.sp. z o.o., które były również dostawcami towaru dla P sp. z o.o.i P.sp. z o.o.;

13) podmiot W. sp. z o.o. od stycznia 2020 r. zaprzestał składać pliki JPK_VAT oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług, natomiast w złożonych plikach JPK_VAT za okres od marca do grudnia 2019 r. nie deklaruje sprzedaży na rzecz A.sp. z o.o.

Szefa KAS, uwzględniając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, uznał, że zachodzi podejrzenie, iż podmiot kwalifikowany – strona, jest jednym z podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, które tworzyły pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie, istnieje uzasadnione podejrzenie, iż wykazane przez stronę w plikach JPK_VAT za okres od lipca 2019 r. do lutego 2020 r. faktury VAT zakupu od P.sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś przepływy środków pieniężnych między rachunkami bankowymi strony i ww. kontrahenta miały jedynie stworzyć pozory legalności tych transakcji. Istnieje zatem wysokie ryzyko, że w okresie objętym analizą strona mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć wpływ na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Według przyjętych szacunków, łączna wysokość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu w ww. okresie wynosi 2.822.872 zł i została ustalona przez organ z uwzględnieniem kwot zadeklarowanych wcześniej przez stronę w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych VAT-7K i VAT-7 za ten okres, co przedstawiono szczegółowo w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych z tego okresu w zestawieniu znajdującym się na str. 11 postanowienia organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wykazania przesłanki istnienia uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązania w podatku VAT, organ wskazał, że strona posiada kapitał zakładowy w wysokości 20.000 zł, spółka nie jest właścicielem nieruchomości, ani właścicielem pojazdów mechanicznych.

Szef KAS dokonał również w niniejszej sprawie analizy danych wynikających ze złożonego przez stronę sprawozdania finansowego za 2019 r. Wynika z nich, że strona nie deklaruje tam posiadania aktywów trwałych. Strona zadeklarowała natomiast aktywa obrotowe o łącznej wartości 1.541.451,63 zł, z czego: zapasy w wysokości 822.987,50 zł, należności krótkoterminowe w wysokości 107.113,10 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach o wysokości 611.351,03 zł. Strona wykazała też w tym sprawozdaniu finansowym kapitał własny w wysokości 86.654,27 zł, co stanowi 3,07 % wartości oszacowanego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego, a także zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości 1.454.797,36 zł. W 2019 r. Strona zadeklarowała zysk netto w wysokości 75.395,07 zł, natomiast w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. zysk netto wynosił 1.300,00 zł. Strona w składanych przez siebie deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K i VAT-7 nie deklarowała nabycia środków trwałych. Natomiast w złożonym zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2019 r., strona zadeklarowała przychody o wysokości 7.640.014,98 zł, koszty uzyskania przychodów o wysokości 7.541.258,72 zł oraz dochód o wysokości 98.756,26 zł, który stanowi 1,3% zadeklarowanego przez stronę w tym zeznaniu podatkowym jej przychodu oraz 3,5% oszacowanego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego.

Ponadto – jak wynika z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., strona wykazała za wrzesień 2019 r. należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 9.067,00 zł, której nie zapłaciła w terminie, a dopiero 5 czerwca 2020 r., zaś według stanu na 18 czerwca 2020 r. strona posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami w wysokości 419,69 zł.

Zdaniem Szefa KAS, osiągane przez spółkę wyniki finansowe z ostatnich lat nie wskazują na możliwość płynnej regulacji zobowiązań podatkowych w oszacowanej w niniejszej sprawie kwocie 2.822.872,00 zł. Ponadto spółka nie posiada też wystarczającego majątku trwałego pozwalającego na zapłatę powyższego zobowiązania.

Biorąc powyższe pod uwagę Szef KAS podtrzymał, zawartą w postanowieniu z [...] czerwca 2020 r. ocenę, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż spółka nie wykona uszczuplenia podatkowego w podatku VAT, którego oszacowana kwota w wysokości 2.822.872 zł, przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie, co w świetle treści przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Strony na czas oznaczony do 22 września 2020 r. lutego 2020 r.

Organ nie zgodził się także z zarzutami spółki, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu dotyczą one w istocie nie tyle nieprawidłowego ustalonego stanu faktycznego, lecz jego odmiennej oceny dokonanej przez stronę.

Szef KAS wyjaśnił jednocześnie, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy stroną a jej kontrahentami ani ocena zasadności skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, lecz przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych. Dlatego nie jest konieczne udowodnienie, że spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu uzasadniona obawa, że potencjalne zobowiązania nie zostaną wykonane. Natomiast weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy stroną a jej kontrahentami nastąpi w toku kontroli celno-skarbowej, która została wszczęta przez Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w S..

W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła obrazę przepisów postępowania, która mogła mieć wpływ na jego treść, a mianowicie:

I. naruszenie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą od 2015 r., posiada stosowne aktywa w postaci towarów, należności oraz zgromadzonych na rachunku środków finansowych niezbędnych do wykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, a z okoliczności sprawy me wynika uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany tego zobowiązania nie wykona;

II. naruszenie art. 119zn § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, a mianowicie użycie narzędzia wskaźnika ryzyka w celu oceny czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 119zw § 1 ww. ustawy, podczas gdy w przedmiotowej sprawie ww. wskaźnik nie ma zastosowania;

III. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej statuujące zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i uznanie w sposób niejako "automatyczny", iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, posiada stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, a okoliczności sprawy nie wskazują na ryzyko wyłudzania przez nią podatku od towarów i usług, ponadto powiązanie z podmiotami określonymi przez Szefa KAS jako "podatnicy znikający" nie jest poparte żadnymi dowodami;

IV. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie i uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa iż podmiot kwalifikowany me wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro, uzasadniając to tym, że skarżąca nie posiada żadnego majątku poza zgromadzonymi na rachunku bankowym środkami finansowymi, m in., nie posiada środków trwałych, podczas gdy strona, poza zgromadzonymi środkami finansowymi, dysponuje aktywami obrotowymi w postaci towarów, zapasów i należności;

V. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do kryterium oceny dowodu, poprzez dowolną ocenę tylko wybranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie faktów tylko niekorzystnych dla strony, a mianowicie organ doszedł do przekonania, iż wykazane przez stronę w złożonych przez nią plikach JPK_VAT faktury za okres od lipca 2019 r. do lutego 2020 r. wystawione przez P sp. z o.o.nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż skarżąca nie dokonała pełnej płatności na rzecz ww. Podmiotu, nie biorąc pod uwagę dozwolonej przez przepisy prawa możliwości wydłużenia terminów płatności, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10.000 euro;

VI. naruszenie art. 120, 121, 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności, zasad in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu;

VII. naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej.

Powołując się na powyższe uchybienia, których uzasadnienie przytoczono w skardze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zwolnienie środków z zablokowanego rachunku, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego skarżącej oraz oceny materiału dowodowego, który w ocenie organu wskazywał na istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany, jakim jest skarżąca, nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego, którego szacowana kwota wynosi 2.822.872,00 zł.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przywołać przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, umieszczone w Dział IIIB - "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491, dalej: ustawa STIR) zmieniającej Ordynację podatkową z 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 Ordynacji podatkowej) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).

Stosownie natomiast do art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.

Powyższe postanowienie, zgodnie z § 2 art. 119zw Ordynacji podatkowej, zawiera: oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego; zakres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; oznaczenie terminu przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; uzasadnienie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego; pouczenie o treści art. 119zx, art. 119zy § 1, art. 119zz § 1, art. 119zza § 1 i art. 119zzb.

Zgodnie z art. 119zw § 4 Ordynacji podatkowej, żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.

Ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 Ordynacji podatkowej przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 tej ustawy. W przypadku zastosowania blokady na okres nie dłuższy niż 72 godziny, obecnie przepisy nie przewidują środka zaskarżenia.

Należy podkreślić, że wedle art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym, do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej - czyli działu Postępowanie podatkowe.

Podkreślić w tym miejscu należy, że celem ustawy STIR, która wprowadziła powyższe regulacje, jest - zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem - uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych ma być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880, http://sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/PrzebiegProc.xspid=634548E5640B6BB3C12581AF00514941). Ustawa STIR uruchomiła system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej.

Wyjaśnić też należy, że analiza ryzyka wystąpienia wyłudzeń skarbowych przeprowadzana na podstawie przekazanych informacji jest dwutorowa. Izba rozliczeniowa analizuje ryzyko przy pomocy algorytmów opartych na praktyce bankowej wykorzystującej doświadczenia w przeciwdziałaniu praniu pieniędzy. Rezultat analizy izby rozliczeniowej w postaci wskaźnika ryzyka jest przesyłany do Szefa KAS. W oparciu o informacje bankowe, wskaźnik ryzyka oraz inne posiadane dane (podatkowe, z Krajowego Rejestru Sądowego, z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego (tak: w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z 29 stycznia 2019 r. na interpelację poselską z 3 stycznia 2019 r. http://orka2.sejm.gov.pl/INT8.nsf/klucz/ATTB8XEQX/%24FILE/i28610-o1.pdf).

Dokonywana analiza ryzyka wystąpienia wyłudzenia skarbowego może być podstawą podjęcia różnego rodzaju działań ze strony aparatu państwowego (odmowa rejestracji jako podatnika podatku VAT, wykreślenie podatnika VAT z rejestru, wszczęcie postępowania karnego). Analizowana blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest jednym z nich.

Podkreślić także należy, że blokada rachunku bankowego jest instytucją znaną i stosowaną od wielu lat w polskim systemie prawnym, niewątpliwie natomiast istnienie podobnych (do zastosowanej w rozpoznawanej sprawie) instytucji w polskim systemie prawnym, nie zwalnia ani sądu, ani Szefa KAS, który ją stosuje, od rzetelnego badania, czy spełnione zostały w stanie faktycznym sprawy przesłanki ustawowe jej dokonania. Instytucja ta bowiem ingeruje istotnie w sferę praw podatnika i może być dla niego środkiem wyjątkowo dolegliwym.

Wyjaśnić na należy też, że w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego organ jest zobowiązany także zbadać czy rachunek (rachunki) tego podmiotu jest wykorzystywany do celów mających związek z wyłudzeniami lub zmierzających do wyłudzenia podatku, a zatem przedmiotem oceny zaskarżonego postanowienia nie jest tylko i wyłącznie istnienie obawy niewykonania przez ten podmiot zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro. Szef KAS rozpatrując zażalenie skarżącej nie tylko ma uprawnienie ale też powinność oceny materiału dowodowego zebranego na etapie stosowania tzw. krótkiej blokady, w tym odniesienia się do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego.

Także sąd w ramach sądowoadministracyjnej kontroli postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego (na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące), o której mowa w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, jest uprawniony do badania przesłanek ustanowienia tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego (na 72 godziny), zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Dla oceny postanowienia przedłużającego termin blokady rachunków skarżącej na okres 3 miesięcy (przedmiot zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z [...]listopada 2019 r.) dokonać musi również ustaleń co do skuteczności i prawidłowości blokady dokonanej na okres 72 godzin, bezpośrednio poprzedzającej zaskarżone postanowienia (tj. żądanie dokonania blokady rachunku skarżącej z 17 czerwca 2020 r.). Obie blokady, krótka (na 72 godziny) i ta przedłużająca na czas określony (maksymalnie 3 miesiące) są ze sobą bowiem powiązane.

Naczelny Sąd administracyjny, w wyroku 3 marca 2020 r., I FSK 1888/19, a następnie w wyroku z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20 wyjaśnił, że zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony (powołane orzeczenia NSA dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane poniżej w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko NSA wyrażone w powyższych wyrokach NSA, sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przyjęcie stanowiska "o ograniczeniu sądowej kontroli tylko i wyłącznie do istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro, prowadziłoby do istotnego naruszenia zasad konstytucyjnych" (por. motywy orzeczenia w sprawie o sygn. akt I FSK 491/20). Ustanowienie bowiem tzw. pierwszej blokady w obecnym stanie prawnym nie jest zaskarżalne.

W niniejszej sprawie blokada rachunków skarżącej na 72 godziny została dokonana 17 czerwca 2020 r., a przedłużenie tej blokady nastąpiło [...] czerwca 2020 r. Zatem postanowienie Szefa KAS wydane w tej sprawie w pierwszej instancji zostało wydane w ustawowym terminie 3 dni (roboczych) w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady.

Zgodnie z art. 119zl § 1 Ordynacji podatkowej, do biegu terminów, o których mowa w dziale IIIB – Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy, za wyjątkiem art. 119zw § 1 (przedłużenie blokady) i art. 119zzb § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej (rozpatrzenie skargi przez wojewódzki sąd administracyjny). Zatem zastosowanie blokady na 72 godziny, uregulowane w art. 119zv Ordynacji podatkowej, podlega reżimowi ww. przepisu dotyczącego obliczania terminów. W konsekwencji blokada rachunków bankowych spółki zastosowana 17 czerwca 2020 r. (czwartek) na 72 godziny obowiązywała do [...] czerwca 2020 r. (poniedziałek).

W zaskarżonym postanowieniu Szef KAS ocenił także zasadność ustanowienia blokady. I tak, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, podstawą zastosowania tzw. krótkiej blokady było powzięcie informacji przez Szefa KAS, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, blokada zaś była konieczna aby temu przeciwdziałać.

Szef KAS działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził analizę ryzyka dotyczącą skarżącej i w wyniku przeprowadzonych działań doszedł do przekonania, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od lipca 2019 r. do lutego 2020 r. faktury VAT wystawione przez kontrahenta P.sp. z o.o., niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ wskazał, że przepływy środków pieniężnych między rachunkami bankowymi strony i ww. kontrahenta miały jedynie stworzyć pozory legalności tych transakcji. Istnieje zatem wysokie ryzyko, że w okresie objętym analizą skarżąca mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć wpływ na jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Według przyjętych szacunków, łączna wysokość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu w ww. okresie wynosi 2.822.872,00 zł i została ustalona przez organ z uwzględnieniem kwot zadeklarowanych wcześniej przez stronę w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych VAT-7K i VAT-7 za ten okres.

Należy stwierdzić, że podejrzenie organu, iż skarżąca jako podmiot kwalifikowany, jest jednym z podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej, które tworzyły pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłącznie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, organ szczegółowo uzasadnił, w tym dokonał też szczegółowych ustaleń faktycznych odnoszących się do wyżej bezpośredniego kontrahenta strony P.sp. o. o. oraz podmiotów, które w analizowanym okresie wystawiły faktury VAT na rzecz tego kontrahenta strony (str. 15-19 zaskarżonego postanowienia).

Co istotne, organ przytoczył konkretne okoliczności faktyczne przemawiające za przyjętym stanowiskiem. Podsumować jedynie w tym miejscu należy, że:

– struktura przepływów finansowych na rachunkach bankowych strony nie odzwierciedla struktury otrzymanych przez nią od kontrahentów faktur VAT, bowiem w złożonych przez stronę plikach JPK_VAT za okres od 1 lipca 2019 r. do 29 lutego 2020 r. ujęła ona faktury VAT zakupu w wysokości brutto 16.558.487,75 zł wystawione przez 8 podmiotów; jednak z analizy przepływów finansowych na rachunkach bankowych za okres od 1 lipca 2019 r. do 29 lutego 2020 r. wynika, że strona dokonała płatności tylko na rzecz 6 z ww. podmiotów w łącznej wysokości 12.501.699,77 zł;

– skarżąca otrzymywała należności za sprzedany przez siebie towar głównie od jednego odbiorcy P.sp. o. o. (94,85%), a następnie najczęściej tego samego dnia lub następnego, realizowała płatności również na rzecz jednego dostawy (82,55%), co mogło służyć wyłącznie pozorowaniu legalności transakcji gospodarczych;

– z rachunków bankowych strony dokonano płatności w wysokości 437.000,00 zł na rzecz jej prezesa zarządu – M. K. gdzie w tytule przelewu wskazano, iż jest to zaliczka;

– wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunku bankowego strony nie stwierdzono wypłaty wynagrodzeń ani przelewów składek do ZUS, co może prowadzić do wniosku, że strona prawdopodobnie nie zatrudniała pracowników;

– skarżąca w okresie od lipca 2019 r. do lutego 2020 r. w każdym z okresów rozliczeniowych w składanych przez siebie deklaracjach dla podatku od towarów i usług deklarowała nadwyżkę nabyć nad dostawami;

– strona w deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2019 r. oraz VAT-7 za styczeń i luty 2020 r., wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - odpowiednio - w kwotach 6.797,00 zł (III kwartał 2019 r,), 11.787,00 zł (IV kwartał 2019 r.), 30.038 zł (styczeń 2020 r.) i 221.340 zł (luty 2020r.);

– P sp. z o.o.- bezpośredni dostawca towaru dla skarżącej, w większości nabywał towar od jednego dostawcy, tj. od A.sp. z o.o., która nabywa towar, m.in., od A.sp. z o.o. i P.sp. z o.o., które to podmioty z kolei zostały wykreślone z rejestru podatników VAT - odpowiednio – już 31 maja 2019 r. i 30 sierpnia 2019 r.;

– A.sp. z o.o. od 31 maja 2018 r. zawiesiła wykonywanie swojej działalności gospodarczej;

– podmioty, które występują jako dostawcy towaru na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, będące pośrednimi dostawcami towaru nabywanego następnie przez stronę, są podmiotami nierzetelnymi, gdyż zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, posiadają zaległości podatkowe, jak również zaprzestały składania plików JPK_VAT oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skarżącej, że organ niejako "automatycznie" oparł się na jedynie negatywnych okolicznościach dotyczących strony, przyjął bowiem, iż ujęła ona w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał na konkretne okoliczności, które uprawdopodabniały przyjętą w sprawie ocenę, co do uczestnictwa strony w transakcjach nierzetelnych.

Odnosząc się zarzutów skarżącej, że organ w głównej mierze skupił się na wykazaniu zależności pomiędzy podmiotem kwalifikowanym z kontrahentami kontrahentów, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w karuzeli podatkowej niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Poprzestanie na weryfikacji działalności jedynie skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności jej działania, a to strona głównie eksponuje w skardze.

W mechanizmach oszustw podatkowych w systemie VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi (sztucznie wygenerowanych, tj. bez żadnego celu gospodarczego ani uzasadnienia ekonomicznego łańcuchów dostaw) karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw są zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak po to, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Cechą charakterystyczną tzw. karuzel podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy ich celem jest jedynie wykorzystywanie konstrukcji podatku VAT.

Konieczność poczynienia w zaskarżonym postanowieniu ustaleń faktycznych odnoszących się do innych podmiotów wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, która opiera się także na prawie do odliczenia przez podatnika tego podatku od podatku należnego, podatku VAT naliczonego w cenie towarów i usług nabytych od innych podatników tego podatku, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego. Konstrukcja tego podatku zakłada również zasadę, że prawo do takiego odliczenia przysługuje jedynie w takim przypadku, gdy fakturom VAT wystawianym przez podatników podatku VAT na poszczególnych etapach obrotu, towarzyszą faktyczne operacje gospodarcze z rzeczywistym obrotem towarem lub świadczeniem usług ujętych na tych fakturach oraz transakcje te realizują się faktycznie pomiędzy tymi podmiotami, które są wskazane jako strony tych transakcji w wystawionych fakturach VAT oraz innych dokumentach dotyczących tych transakcji.

Przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiając przesłankę ustanowienia blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego w postaci stwierdzonej przez organ możliwości wykorzystywania przez dany podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, nie wymaga jednocześnie aby wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego odnosiły się bezpośrednio do tego podmiotu kwalifikowanego. Wyłudzenie skarbowe może też bowiem wystąpić u innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, zaś podmiot kwalifikowany może też być tylko jego świadomym lub nieświadomym uczestnikiem. W konsekwencji blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym występującym u innych podmiotów, niż podmiot kwalifikowany (tak trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 13 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/19).

Z tych względów zasadne było badanie przez organy łańcucha dostaw poprzedzającego dostawy na rzecz strony dokonywane przez P.sp. o. o., w celu prześledzenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych przez stronę w dokumentacji transakcji gospodarczych.

Przy czym, co należy podkreślić, nie jest konieczne udowodnienie, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy uprawdopodobnienie tych okoliczności. Natomiast weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami oraz ocena zasadności skorzystania przez stronę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług, jak trafnie zauważył organ, będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, która została wszczęta przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w S..

Sąd podziela oceną prawną organu, zgodnie z którą, w sprawie zostało uprawdopodobnione, że w okresie objętym analizą skarżąca mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione powyżej okoliczności mogą mieć istotny wpływ na jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 21 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Według przyjętych przez organ szacunków, łączna wysokość uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tego tytułu w ww. okresie wynosi 2.822.872 zł. Podkreślić należy, że organ wskazał w jaki sposób ustalił tę kwotę - została ona oszacowana z uwzględnieniem kwot zadeklarowanych wcześniej przez stronę w deklaracjach podatkowych VAT-7K i VAT-7 za okres od lipca 2019 r. do lutego 2020 r., co przedstawiono szczegółowo w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych z tego okresu w zestawieniu znajdującym się na str. 11 postanowienia wydanego w pierwszej instancji.

Zatem sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że Szef KAS wskazał w sposób wystarczający jak na potrzeby niniejszego postępowania zabezpieczającego, dane, na podstawie których dokonał ustalenia oszacowanej wysokości uszczuplenia w podatku od towarów i usług za analizowany w niniejszej sprawie okres.

Następnie należy wskazać, że zasadniczą podstawą do przedłużenia blokady jest istnienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro. Zatem w tym postępowaniu przedmiotem oceny jest także istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego i czy to zobowiązanie przekracza równowartość 10.000 euro.

Odnośnie do istnienia obawy niewykonania zobowiązania, należy zauważyć, że nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania przedłużenia blokady. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne jest zgodne, że także standardy dokonania przedłużenia blokady może wyznaczać bogate orzecznictwo odnoszące się do zbliżonej instytucji regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, a mianowicie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynaci podatkowej), której zastosowania wymaga spełnienia analogicznej przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania szacowanego zobowiązania podatkowego, a zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (art. 33 § 2). (np. WSA w Warszawie: z 20 września 2018 r., III SA/Wa 2057/18, z 4 stycznia 2019 r., III SA/Wa 2960 i z 26 lutego 2019 r., III SA/Wa 409/19, III SA/Wa 1503/19, 727/19; także powołane powyżej wyroki NSA).

I tak, w orzecznictwie wskazuje się, że zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej umożliwia organom dokonanie ingerencji w prawo własności podatnika, polegającej, m.in., na czasowym ograniczeniu możliwości dysponowania zajętym składnikiem majątkowym oraz zmniejszeniu zdolności operacyjnej i kredytowej.

W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 wskazał, że ocena zgodności przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ze wskazanymi wzorcami kontroli sprowadza się do zbadania proporcjonalności tego rozwiązania. Pozostałe elementy testu dopuszczalności ograniczeń prawa własności, wynikające z art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie budzą kontrowersji - jest oczywiste, że kwestionowana instytucja została uregulowana w formie ustawowej i nie narusza istoty prawa własności (prowadzi bowiem tylko do jego czasowego ograniczenia, a nie do odjęcia - to bowiem jest możliwe dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu odpowiedniej decyzji).

Oceniając art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w tej perspektywie należy mieć na względzie specyfikę analizowanej instytucji. Zabezpieczenia wydawane w toku kontroli podatkowej - w przeciwieństwie do zabezpieczeń wydawanych, np. w postępowaniu egzekucyjnym - służą zagwarantowaniu wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego, którego istnienie i wysokość są przedmiotem sporu między organami skarbowymi i podatnikiem. Choć docelowo mają one zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak są stosowane na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowana przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, pozwala organom skarbowym (pod kontrolą sądów administracyjnych) na odpowiednie ustalanie relacji między konkurującymi wartościami - prawem własności podatnika i obowiązkiem płacenia przez niego podatków. Zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem administracyjnym, organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać (z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej), że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Szef KAS, wbrew zarzutom skarżącej, ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanek do zastosowania blokady oraz jej przedłużenia, poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, nie przekraczając granic swobodnej ich oceny.

Oceniając zasadność i legalność zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, należy stwierdzić, że Szef KAS w postanowieniu z [...] czerwca 2020 r. uprawdopodobnił zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zw Ordynacji podatkowej. Mianowicie, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota 2.822.872,00 zł przekracza równowartość 10.000 euro. Co istotne, niewątpliwie w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Jako okoliczności istotne dla takiego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał fakty, które zdaniem sądu, oceniane wspólnie i we wzajemnym powiązaniu, pozwalały na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona zobowiązania podatkowego w tak znacznych rozmiarach. Mianowicie: kapitał zakładowy spółki wynosi jedynie 20.000 zł, skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości, ani pojazdów mechanicznych. W sprawozdaniu finansowym za 2019 r. skarżąca nie zadeklarowała aktywów trwałych, zadeklarowała natomiast aktywa obrotowe o łącznej wartości 1.541.451,63 zł, z czego: zapasy w wysokości 822.987,50 zł, należności krótkoterminowe w wysokości 107.113,10 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach o wysokości 611.351,03 zł. Strona wykazała też w tym sprawozdaniu finansowym kapitał własny w wysokości 86.654,27 zł, co stanowi 3,07 % wartości oszacowanego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego, a także zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości 1.454.797,36 zł. W 2019 r. strona zadeklarowała zysk netto w wysokości 75.395,07 zł, natomiast w sprawozdaniu finansowym za 2018 r. zysk netto wynosił 1.300,00 zł. Strona nie deklarowała nabycia środków trwałych. Natomiast w złożonym zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2019 r. strona zadeklarowała przychody o wysokości 7.640.014,98 zł, koszty uzyskania przychodów o wysokości 7.541.258,72 zł oraz dochód o wysokości 98.756,26 zł, który stanowi 1,3% zadeklarowanego przez Stronę w tym zeznaniu podatkowym jej przychodu oraz 3,5% oszacowanego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego.

Sąd podziela ocenę organu, zgodnie z którą osiągane przez skarżącą wyniki finansowe z ostatnich lat nie wskazują na możliwość uregulowania szacowanych zobowiązań podatkowych w wysokości 2.822.872,00 zł. Niewątpliwie też, spółka nie posiada wystarczającego majątku trwałego pozwalającego na zapłatę powyższego zobowiązania.

Strona powołując się na dane zawarte w jej sprawozdaniu finansowym za 2019 r., wskazała, że posiadała aktywa obrotowe o łącznej wartości 1.541.451,63 zł, a w tym zapasy oszacowane na wartość 822.987,50 zł, należności krótkoterminowe o wartości 107.113,10 zł oraz środki w kasie i na rachunkach bankowych o wartości 611.351,03 zł. Odnosząc się do powyższego powtórzyć należy za organem, że zabezpieczeniem wykonania oszacowanego uszczuplenia podatkowego w podanej powyżej kwocie 2.822.872 zł, nie mogą być deklarowane w ostatnim sprawozdaniu finansowym spółki według stanu na 31 grudnia 2019 r., aktywa obrotowe, którymi są zapasy towarowe, czy wierzytelności, ani środki pieniężne posiadane w tamtym czasie rzez spółkę na jej rachunkach bankowych. Stan zapasów towarowych, stan środków pieniężnych na koncie może bowiem zmieniać się z dnia na dzień. Zapasy towarów handlowych są aktywami szybko zbywalnymi i ich stan może się znacznie i szybko zmieniać w czasie, natomiast posiadane przez podmiot wierzytelności np. z tytułu zapłaty za dostarczony towar wygasają z chwilą zapłaty przez kontrahenta. Zauważyć w tym miejscu również należy, że dla skutecznego ustanowienia zastawu skarbowego na rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych podatnika, przepis art. 45 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga dokonania wpisu do rejestru zastawów.

Ponadto, co istotne, z uwagi na specyfikę postępowania w przedmiocie blokady oraz przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, której podstawowym wyznacznikiem są krótkie terminy dokonywanych przez organ czynności, z przyczyn obiektywnych brak jest możliwości podjęcia sformalizowanych czynności postępowania, celem ustalenia aktualnego stanu zapasów magazynowych towarów strony i wierzytelności związanych z prowadzoną przez podmiot kwalifikowany działalnością gospodarczą i chociażby ustanowienia na nich zastawu skarbowego, o którym mowa w art. 41 i nast. Ordynacji podatkowej, dla powstania którego wymagany jest też wpis do rejestru zastawów skarbowych.

Zabezpieczenie na rzeczach ruchomych w postaci towarów handlowych lub na wierzytelnościach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą mogłoby być brane pod uwagę na późniejszym etapie prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej, po wydaniu przez organ kontrolny decyzji o zabezpieczeniu wykonania oszacowanych zobowiązań podatkowych, w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej.

W tej sprawie sąd uznał, że posiadania przez podmiot kwalifikowany zapasów towarów handlowych lub wierzytelności nawet o znacznej wartości, porównując z wysokością oszacowanego na potrzeby ustanowienia tej blokady wysokością zobowiązania (uszczuplenia) podatkowego, wcale nie gwarantuje skuteczności ewentualnego zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w innym trybie niż ustanowienie tej blokady.

Odnosząc się dodatkowo do zarzutów strony, że ewentualnym zabezpieczeniem wykonania jej zobowiązań podatkowych mogłyby być towary handlowe lub wierzytelności, należy też podnieść, że strona w żaden sposób nie konkretyzuje takich swoich aktywów (składników majątku), które można byłoby uznać za stanowiące należyte zabezpieczenie wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.822.872,00 zł.

Jedynym realnym zabezpieczeniem wykonania zobowiązań podatkowych podmiotu kwalifikowanego rozpatrywanym w związku z przedłużeniem terminu blokady jego rachunku bankowego może być majątek trwały, taki jak nieruchomości i środki trwałe, które charakteryzują się dużo mniejszym stopniem płynności niż zapasy towarów handlowych, bądź właśnie środki pieniężne dostępne w danym momencie na jego rachunku bankowym. Strona jednak nie jest właścicielem nieruchomości, ani pojazdów mechanicznych zarejestrowanych w CEPIK, nie wykazywała też w składanych deklaracjach podatkowych nabycia środków trwałych oraz aktywów trwałych w swoim ostatnim sprawozdaniu finansowym za 2019 r., natomiast zadeklarowany przez skarżącą w tym sprawozdaniu kapitał własny wynosi 86.654,27 zł, co stanowi 3,07 % wartości oszacowanego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego. Z kolei zadeklarowany przez stronę w jej zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2019 r. dochód o wysokości 98.756,26 zł, stanowi 1,3% zadeklarowanego przez stronę w tym zeznaniu podatkowym jej przychodu oraz 3,5% oszacowanego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego. Wobec powyższego za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, sprowadzające się do oceny strony, że organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, w zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez stronę istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego oraz udziału strony w oszustwie podatkowym.

Stosownie do art. 122 w związku z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m. in., art. 187 § 1, nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 tej ustawy). Z powołanych przepisów wynika, iż zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy.

Uwzględniając to, że postępowanie w sprawie blokady jest postępowaniem specyficznym, w którym nie prowadzi się właściwego postępowania dowodowego (tj. w pełnym zakresie) sąd ocenił, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. Ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonana przez Szefa KAS nie naruszała powyższych przepisów. Wbrew temu, co twierdzi skarżąca, Szef KAS uzasadnił obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na sytuację finansową skarżącej.

Co istotne, skarżąca nie przestawiła materiału dowodowego, który mógłby się przyczynić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego czy też zdyskredytowałby ocenę dokonaną przez organ.

Zdaniem sądu, Szef KAS ustalając stan faktyczny i dokonując oceny zaistnienia przesłanki z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, poddał analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, przedstawiając argumentację zgodną z zasadami logicznego rozumowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 119zn § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Szef KAS dokonuje w ramach swoich kompetencji, zgodnie z art. 119zn Ordynacji podatkowej, analizy ryzyka wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq oraz art. 119zs Ordynacji podatkowej. Wyniki tejże analizy ryzyka mogą być podstawą do dokonania na mocy art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, w sytuacji o której mowa w powyższym przepisie. Następnie Szef KAS może, na podstawie art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, dokonać przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Przy czym w tym postępowaniu nie jest konieczne udowodnienie przez organ, że strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy tu bowiem tylko uzasadniona obawa (uprawdopodobnienie jej wystąpienia).

Tak więc, przepis art. 119zw §1 Ordynacji podatkowej nakłada na Szefa KAS obowiązek dokonania wszechstronnej analizy działalności gospodarczej sprawdzanego podmiotu i w przypadku podejrzeń, że w danej sprawie zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przekraczających równowartość 10.000 euro, w konsekwencji niewątpliwie w sprawie niniejszej istnieje możliwość zastosowania przez organ art. 119zn Ordynacji podatkowej.

W zaskarżonym postanowieniu wskazano na uzasadnione podejrzenie ujęcia przez stronę w jej ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co może mieć wpływ na prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług. Podstawą do przyjęcia przez organ istnienia takiego uzasadnionego podejrzenia był zgromadzony dotychczas materiał dowodowy oraz posiadane przez organ informacje, które wskazywały też, że strona może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, co zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło podstawę do dokonania blokady rachunków bankowych strony na okres 72 godzin. Natomiast przedłużenie blokady rachunków bankowych strony na podstawie przepisu art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej zostało dokonane przez organ w zaskarżonym postanowieniu, z uwagi na istnienie uzasadnionej obawy, że strona nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższych ustaleń i oceny prawnej, sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub by doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Mając na względzie zarysowany przedmiot i specyfikę postępowania oraz przesłanki zastosowania art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie sądu zarzuty podniesione w skardze uznać należało za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.