Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 538/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 207, art. 210 § 1 pkt 5, art. 233 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 51, art. 55 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 86, art. 87 ust. 1, art. 203 ust. 1, art. 204 ust. 1 lit. a, art. 212a, art. 214, art. 217 ust. 1, art. 218 ust. 3, art. 219, art. 220 ust. 1, art. 220 ust. 2 lit. a i b, art. 300 ust. 1 lit. a
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 292 ust. 1, art. 293 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "E." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 733/10 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "E." Spółka z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 733/10, oddalił skargę "E." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaksięgowania kwoty długu celnego.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] kwietnia 2005 r. Agencja Celna C. I. S. Spółka z o.o., działająca jako przedstawiciel bezpośredni firmy "P." Spółki z o.o. z siedzibą w S., zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD nr [...] towar określony jako mrożone filety z miruny (Macruronus magellanicus), deklarując kod Taric 0304 20 94 41 ze stawką 0% w ramach kontyngentu taryfowego o identyfikatorze 092671 ustanowionego dla mrożonych filetów z miruny do przetwarzania.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] kwietnia 2008 r. orzekł wobec spółki "P." (która na skutek uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, podjętej w dniu [...] kwietnia 2008 r., dokonała zmiany umowy spółki, zmieniając swoją siedzibę oraz nazwę na "E.") o retrospektywnym zaksięgowaniu z dniem [...] kwietnia 2008 r. kwoty długu celnego w wysokości 14.217,00 zł wynikającej ze zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na podstawie dokumentu SAD [...] z [...] kwietnia 2005 r. towaru w postaci mrożonych filetów z miruny i o powiadomieniu dłużnika o zarejestrowaniu kwoty. Organ stwierdził, że towar sprowadzony z zastosowaniem zerowej stawki celnej ze względu na szczególne przeznaczenie w ilości 10.710 kg nie został przetworzony zgodnie z warunkami udzielonego pozwolenia, co w konsekwencji doprowadziło do powstania długu celnego.

W wyniku odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z [...] lipca 2010 r. orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości zaksięgowanej kwoty długu celnego. Ponadto, orzekł o zaksięgowaniu z dniem [...] kwietnia 2008 r. kwot długu celnego w łącznej sumie 14.217,00 zł, powstałych w okresie od [...] kwietnia 2005 r. do [...] czerwca 2005 r. w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających ze stosowania procedury dopuszczenia do wolnego obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie, którą to procedurą towar w postaci filetów z miruny został objęty na podstawie zgłoszenia celnego z [...] kwietnia 2005 r.

Organ przytoczył przepis art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 z 24 lutego 2004 r. otwierającego i ustalającego zarządzenie autonomicznymi wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi na niektóre produkty rybołówstwa na okres od 2004 do 2006 r. (Dz. U. UE L 64 z 2 marca 2004 r.), według którego cła przywozowe na produkty wymienione w załączniku zawiesza się w ramach kontyngentów taryfowych według wskazanej stawki celnej na okresy i w kwotach wskazanych w treści tego załącznika. W załączniku wyszczególniony został kontyngent taryfowy o identyfikatorze 09.2761 ustanowiony dla towarów z kodu CN 0304209, tj. filetów mrożonych z miruny z gatunku Macruronus magellanicus do przetwarzania, wyszczególnionych kodem Taric 0304209441, dla którego ustanowione zostało cło w ramach kontyngentu w wysokości 0%. W przypisach (a) i (b) do tego załącznika określone zostały warunki stosowania wymienionego środka taryfowego. W myśl art. 292 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC) przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "P." w okresie od maja do września 2006 r. organ celny pierwszej instancji uznał, że całość towaru w ilości 10.710 kg, objętego zgłoszeniem celnym do procedury dopuszczenia do obrotu ze szczególnym przeznaczeniem nie została przetworzona zgodnie z warunkami udzielonego zezwolenia, co w konsekwencji skutkuje powstaniem długu celnego na mocy art. 204 ust. 1 lit. "a" WKC.

Strona w odwołaniu nie kwestionowała zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym części dopuszczonego do obrotu towaru (1.346,31 kg), ale domagała się jej uchylenia w pozostałym zakresie (9.363,69 kg), uznając, że brak jest podstaw do naliczenia długu celnego, gdyż towar w tej części otrzymał przewidziane końcowe przeznaczenie. Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy towar w postaci mrożonych filetów z miruny w blokach wydanych do przetworzenia osiągnął końcowe przeznaczenie wynikające z zezwolenia [...], tzn. rozstrzygnięcia tego, czy przetworzony został do postaci miruny w kostkach i czy przetworzenie takie zostało udokumentowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w zaskarżonym wyroku stwierdził, że dokonując zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na końcowe przeznaczenie, skarżąca spółka dysponowała zezwoleniem na stosowanie gospodarczej procedury celnej/ostateczne przeznaczenie z [...] lipca 2004 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., a dotyczącego towaru w postaci filetów z miruny w blokach. Zgodnie z tym pozwoleniem przetworzenie towaru winno było nastąpić do produktów wskazanych w polu 8 pozwolenia, tj. filetów z miruny w drobnych kostkach, przy 100% współczynniku produktywności, zaś w polu 9 podano, na czym będzie polegał proces produkcyjny, tj. rozwarstwianie (rozłupywanie) mrożonych, ułożonych warstwowo bloków filetów, krojenie mrożonych bloków w kostkę, krojenie na drobne kawałki.

Zdaniem Sądu prawidłowo zgromadzony i oceniony przez organy celne materiał dowodowy sprawy nie potwierdził, aby skarżąca spółka dokonała przetworzenia importowanego towaru w sposób określony w posiadanym zezwoleniu, dokonywała ona bowiem przetwarzania towaru poprzez rozbijanie, a następnie glazurowanie filetów, które to czynności nie doprowadziły do osiągnięcia przez sprowadzony towar końcowego przeznaczenia, jakim miał być produkt gotowy w postaci miruny w kosktach przy 100% współczynniku produktywności. Wobec powyższego organy celne zasadnie przyjęły, że w wyniku niespełnienia warunków pozwolenia w stosunku do sprowadzonego towaru powstał dług celny stosownie do art. 203 WKC (usunięcie spod dozoru celnego) i art. 204 ust. 1 lit. "a" WKC jako następstwo naruszenia warunków stosowania procedury końcowego przeznaczenia. Przetworzenie towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu ze szczególnym końcowym przeznaczeniem, w inny sposób aniżeli wynika to z pozwolenia, wiąże się zatem z powstaniem długu celnego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy, dokonując obliczenia kwoty długu celnego, prawidłowo wskazał – na podstawie art. 214 WKC – elementy kalkulacyjne właściwe dla towaru w chwili powstania długu celnego, utożsamiając moment jego powstania z datami wydania towaru do przetworzenia. Prawidłowo też uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania instytucji retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, skoro kwota należności zaksięgowania pierwotnie na podstawie zgłoszenia celnego była kwotą prawnie należną, ustaloną w oparciu o prawidłowe dane. Ponieważ dług celny powstał dopiero w momencie stwierdzonego naruszenia obowiązków związanych z realizacją procedury końcowego przeznaczenia, to znajdowała zastosowanie norma zawarta w art. 214 WKC i koniecznym było określenie – na podstawie art. 51 Prawa celnego – kwoty długu celnego powstałego z mocy prawa na skutek tego zdarzenia, co też organ odwoławczy zasadnie uczynił, dokonując pierwotnego, a nie retrospektywnego (jak uczynił to organ pierwszej instancji) zaksięgowania kwoty należności wynikającej z powstałego w taki sposób długu celnego w oparciu o przepis art. 218 WKC.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy celne zgromadziły w pełni dostępny w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, przyjmując w konsekwencji, że brak jest dowodów potwierdzających okoliczność uzyskania przez sporny towar określonego w pozwoleniu produktu końcowego, tj. filetów z miruny w drobnych kostkach przy 100% współczynniku produktywności, skoro żadna partia towaru, niezależnie do tego, pod jaką nazwą była wyprowadzona z produkcji, nie została poddana przetworzeniu w postaci krojenia na drobne kawałki, a dodatkowo została poddana procesowi glazurowania (co zwiększyło współczynnik produktywności). Wobec powyższego za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko organów celnych obu instancji, że sprowadzony przez skarżącą spółkę towar nie może korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego ze względu na przeznaczenie, następstwem czego było określenie kwoty powstałego z mocy prawa długu celnego, skutkujące w rezultacie wydaniem decyzji o zaksięgowaniu tejże kwoty.

W skardze kasacyjnej E. spółka z o.o. (dawniej: E. sp. z o.o.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organu celnego naruszającej zasady prowadzenia postępowania określone w Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 207 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, jak również art. 51 pkt 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, z późn. zm.) oraz art. 4 pkt 5, art. 217 ust. 1, art. 218 ust. 3 WKC, które to naruszenia w istotny sposób wpłynęły na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez niestwierdzenie nieważności decyzji organu celnego orzekającej o dokonaniu z mocą wsteczną czynności technicznej, tj. o zaksięgowaniu określonych przez Dyrektora Izby Celnej należności z dniem wydania decyzji przez organ I instancji, tj. decyzji wydanej bez podstawy prawnej i jako takiej obarczonej wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organu celnego naruszającej przepisy prawa materialnego – w szczególności art. 300 ust. 1 lit. a WKC w związku z treścią przypisu b) załącznika do rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 z 24 lutego 2004 r. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 82 ust. 1 WKC, art. 212 a WKC, art. 55 pkt 1 prawa celnego , które to naruszenia w istotny sposób wpłynęły na wynik sprawy.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 300 ust. 1 lit. a RWKC w związku z treścią przypisu b) załącznika do rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004, a w rezultacie akceptację ich niewłaściwego zastosowania, z naruszeniem zasady z art. 2 ust. 1 WKC, przez organy celne;

2) błędną wykładnię art. 55 pkt 1 prawa celnego i w konsekwencji akceptację odmowy jego zastosowania przez organ celny;

3) błędną wykładnię art. 212 a WKC i w konsekwencji akceptację odmowy jego zastosowania przez organ celny.

Dyrektor Izby Celnej w S. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Z art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że skarga powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, a zatem, co do zasady, w pierwszym rzędzie należałoby odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Jak już wyżej wspomniano, zgodnie z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej mogą stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jeżeli zostanie wykazane, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniesiony w ramach tej (drugiej) podstawy kasacyjnej zarzut sformułowany w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a przez nieuchylenie decyzji organu celnego naruszającej – według kasatora - zasady postępowania określone w art. 122, art. 207 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, jak również art. 51 pkt 1 ustawy Prawo celne oraz art. 4 pkt 5, art. 217 ust. 1, art. 218 ust. 3 WKC. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych przepisów postępowania, a zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jeśli chodzi o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (powołany w powiązaniu z innymi wskazanymi w tym punkcie skargi kasacyjnej przepisami) na wstępie wypada zauważyć, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się zgodnie z art. 73 Prawa celnego, odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego. Odesłanie do odpowiedniego stosowania działu IV Ordynacji podatkowej w postępowaniu w sprawach celnych oznacza, że postępowanie to jest postępowaniem dwuinstancyjnym (art. 127 O.p.). Zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej organ celny orzeka w sprawie w drodze decyzji (§ 1), która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2) i której najistotniejszym elementem składowym jest rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.). Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (podatkowego, celnego) oznacza, że na skutek wniesienia odwołania określona sprawa administracyjna jest nie tylko dwukrotnie rozpatrywana, ale również dwukrotnie rozstrzygana: po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i powtórnie przez organ odwoławczy, który obowiązany jest wydać jedną z decyzji, o jakich wyczerpująco stanowi przepis art. 233 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym artykułem, w wyniku rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy wydaje przede wszystkim decyzję merytoryczną, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jeśli rozstrzygnięcie tego organu jest zgodne z rozstrzygnięciem organu odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 1), względnie decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie tego organu nie pokrywa się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego (art. 233 § 1 pkt 2), przy czym, uchylając decyzję w całości lub w części może orzec w tym zakresie co do istoty sprawy (a więc odmiennie niż uczynił to organ pierwszej instancji), względnie umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). Częściowemu uchyleniu może podlegać wyłącznie decyzja składająca się z kilku rozstrzygnięć (części), przy czym uchylenie takiej decyzji w części dotyczącej tylko niektórych z zawartych w niej rozstrzygnięć oznacza równocześnie, że w zakresie pozostałych rozstrzygnięć decyzja organu odwoławczego jest zgodna z decyzją organu pierwszej instancji, co ma w tym zakresie ten sam skutek procesowy, co decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tak więc, przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ odwoławczy obowiązku wydawania decyzji o częściowym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta w pozostałej części zostaje uchylona i gdy w tym zakresie dochodzi do orzeczenia przez ten organ co do istoty sprawy.

Jak zauważył Sąd I instancji, organ odwoławczy w skarżonej przed Sądem decyzji orzekł o uchyleniu zaskarżonej odwołaniem decyzji w jej pkt 1 i 2 (innych nie zawierała) oraz o zaksięgowaniu (nie retrospektywnie, jak to uczynił organ pierwszej instancji) z tym samym dniem, jak zrobił to też organ niższego rzędu, kilkunastu szczegółowo wyodrębnionych kwot długów celnych w łącznej wysokości równej tej, jaką przyjął organ pierwszej instancji, odmiennie od tego organu określając jednak moment powstania długu celnego. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza przepisów postępowania, w tym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę w takim samym zakresie jak organ pierwszej instancji i żaden element rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie został przez organ odwoławczy pominięty. Z kolei art. 51 ustawy Prawo celne stanowi, że organ celny określa w drodze decyzji kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 WKC (pkt 1), zaksięgowaną na podstawie art. 218 ust. 2 WKC (pkt 2), a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego - w przypadkach, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. a i b WKC, tj. gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 WKC (pkt 3). Zgodnie z art. 220 ust. 1 WKC, jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywnie). A zatem istotą retrospektywnego zaksięgowania należności celnych jest doprowadzenie do stanu zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą do uiszczenia od zobowiązanego przez organ celny. Zaksięgowanie retrospektywne dotyczy więc tylko różnicy między kwotą zaksięgowaną na podstawie art. 218 i 219 WKC, tj. na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego, a kwotą, która zgodnie z obowiązującymi przepisami powinna była zostać zaksięgowana, a nie całości kwoty wynikającej z długu celnego. Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania instytucji retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego; kwota należności zaksięgowana pierwotnie na podstawie zgłoszenia celnego była kwotą prawnie należną, ustaloną w oparciu o prawidłowe dane. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, ponieważ dług celny powstał dopiero w momencie stwierdzonego naruszenia obowiązków związanych z realizacją procedury końcowego przeznaczenia, to znajdowała zastosowanie norma zawarta w art. 214 WKC i konieczne było określenie – na podstawie art. 51 Prawa celnego – kwoty długu celnego powstałego z mocy prawa na skutek tego zdarzenia, co też organ odwoławczy zasadnie uczynił dokonując zaksięgowania (pierwotnego a nie retrospektywnego, jak uczynił to organ pierwszej instancji) kwoty należności wynikającej z powstałego w taki sposób długu celnego w oparciu o przepis art. 218 WKC.

Już tylko z tych względów sformułowany w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a (w powiązaniu z art. 207 § 2, 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 51 pkt 1 Prawa celnego oraz art. 4 pkt 5, art. 217 ust. 1, art. 218 ust. 3 WKC) należało uznać za nieuzasadniony. Na marginesie trzeba też zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w tej części, która powinna odnosić się do tego właśnie zarzutu (vide pkt 1 na str. 4), omyłkowo przywołany został nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ale art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., którego naruszenie zarzucono w pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej (i uzasadniono w pkt 2 na str. 6/7).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również ten drugi zarzut (z pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej) należało uznać za nieuzasadniony. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez "niestwierdzenie nieważności decyzji organu celnego orzekającej o dokonaniu z mocą wsteczną czynności technicznej, tj. o zaksięgowaniu określonych przez Dyrektora Izby Celnej należności z dniem wydania decyzji przez organ I instancji, tj. decyzji wydanej bez podstawy prawnej i jako takiej obarczonej wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej". Sądząc z treści w ten sposób sformułowanego zarzutu oraz jego uzasadnienia (str. 6-7 skargi kasacyjnej) zarzut ten w głównej mierze opiera się na tym, że zaksięgowanie jest czynnością techniczną (jak to stwierdził NSA w kilkakrotnie powoływanym w przez kasatora wyroku z dnia 14. 10. 2009 r., sygn. akt I GSK 984/08) oraz jest ono czynnością "następczą w stosunku do obliczenia długu celnego", z czego kasator wywodzi, że decyzja, którą "orzeczono o "zaksięgowaniu z dniem 14.04. 2008 r. kwot długu celnego"... "w tym zakresie jest bezprawna – organ nie ma żadnych kompetencji do władczego rozstrzygania o zaksięgowaniu długu i tym bardziej o dacie tej czynności". Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim należy stwierdzić, że jest on niezrozumiały. Twierdzenia autora skargi kasacyjnej o tym, że decyzja ta jest "bezprawna" są całkowicie gołosłowne i oderwane od realiów przedmiotowej sprawy oraz mających zastosowanie w tej sprawie przepisów, a zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenia, mówiące m.in. o "...wykreśleniu w rejestrze długu wpisanego tam dwa lata wcześniej długu określonego przez Urząd Celny i wpisaniu w to miejsce 14 długów obliczonych obecnie przez Izbę", może świadczyć o wadliwym (nazbyt dosłownym) rozumieniu uregulowanej przepisami WKC instytucji "zaksięgowania".

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, dopiero stwierdzone w realizowaniu procedury końcowego przeznaczenia nieprawidłowości stały się przesłanką powstania długu celnego na mocy art. 203 ust. 1 oraz art. 204 ust. 1 lit a WKC, w dniach zaistnienia opisanych zdarzeń (art. 203 ust. 2 i art. 204 ust. 2 WKC), co wiązało się z tym, że kwoty długu podlegały pierwotnemu księgowaniu na mocy art. 217 i 218 ust. 3 WKC. Zgodnie z art. 217 ust. 1 WKC "Każda kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych wynikających z długu celnego, zwana dalej "kwotą należności", obliczana jest przez organy celne z chwilą, gdy znajdują się one w posiadaniu niezbędnych informacji oraz zostaje wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób (zaksięgowanie)". Jak już wskazano, w przedmiotowej sprawie dług powstał na skutek niedopełnienia obowiązków wynikających ze stosowanej procedury (art. 203 ust. 1 i art. 204 ust. 1 lit. a WKC), a zatem termin zaksięgowania określał art. 218 ust. 3 WKC, który stanowi, że w przypadkach innych niż te określone w ust. 1 zaksięgowania odpowiedniej kwoty należności należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne miały możliwość obliczyć kwotę tych należności (lit. a) i określić dłużnika (lit. b).

Nie ulega wątpliwości, że czynność księgowania nie jest działaniem kreującym dług celny – na co zwracał uwagę autor skargi kasacyjnej, a wcześniej także organ odwoławczy oraz Sąd, ale czynnością następczą w stosunku do określenia w drodze decyzji kwoty należności wynikających z tego długu. A zatem wskazana przez organ I instancji błędna podstawa prawna zaksięgowania kwot długów celnych powstałych na skutek naruszenia obowiązków procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu ze szczególnym przeznaczeniem nie wpływa na wynik sprawy, tj. określenie zgodnie z art. 51 Prawa celnego kwot długów celnych powstałych na mocy art. 203 ust.1 i 204 ust.1 lit.a WKC, podlegających zaksięgowaniu zgodnie z art. 217 WKC w terminie określonym w art. 218 ust.3 WKC (notabene termin ten jest zbieżny z terminem retrospektywnego zaksięgowania określonym w art. 220 ust. 1 WKC, tj. dwa dni od dnia, w którym organy miały możliwość obliczyć kwotę długu i określić dłużnika).W przedmiotowej sprawie datą ustalenia dłużnika oraz kwoty długu była data wydania przez organ celny decyzji określającej kwotę należności zgodnie z art. 51 Prawa celnego. Z treści z art. 51 ustawy Prawo celne wynika, że na organie ciąży obowiązek określenia w drodze decyzji prawidłowej kwoty należności wynikającej z tytułu długu celnego wynikającego z przepisu prawa, tj. w tym przypadku z art. 203 ust.1 i 204 ust. 1 lit.a WKC. W świetle powyższego sformułowany w pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut należało uznać za całkowicie chybiony.

Nieuzasadniony okazał się także podniesiony w pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji organu celnego naruszającej przepisy prawa materialnego – w szczególności art. 300 ust. 1 lit. a WKC w związku z treścią przypisu b) załącznika do rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 z 24 lutego 2004 r. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 82 ust. 1 WKC, art. 212 a WKC, art. 55 pkt 1 Prawa celnego.

Przed odniesieniem się do tego zarzutu należy zauważyć, że do tych samych przepisów autor skargi kasacyjnej odwołuje się również podnosząc – tym razem w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej – trzy dalsze zarzuty, a mianowicie: błędnej wykładni art. 300 ust. 1 lit. a RWKC w związku z treścią przypisu b) załącznika do rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004, a w rezultacie akceptację ich niewłaściwego zastosowania, z naruszeniem zasady z art. 2 ust. 1 WKC (pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej) oraz błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania ("akceptację odmowy zastosowania") art. 55 pkt 1 Prawa celnego (pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej) i art. 212 a WKC (pkt II.3 petitum skargi kasacyjnej). Biorąc to pod uwagę, jak również zważywszy na podobieństwo (jednorodność) zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów (abstrahujących od określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. przesłanek), uzasadnione jest w tym przypadku łączne odniesienie się do tych wszystkich zarzutów.

W związku z tymi zarzutami przypomnieć należy, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar w postaci mrożonych filetów z miruny z gatunku Macruronus magellanicus do przetwórstwa, wprowadzony na obszar celny Wspólnoty w ramach procedury dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym, tj. z zastosowaniem zerowej stawki celnej w ramach kontyngentu taryfowego, ze względu na przeznaczenie towaru. Dla tego towaru zadeklarowany został kod CN 0304209441 obejmujący mrożone filety z miruny (Macruronus magellanicus) do przetwórstwa. Ww. kod Taric został wyszczególniony w ramach kodu CN 03042094 w związku z ustanowieniem zawieszenia w ramach kontyngentu taryfowego na mocy art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 z dnia 24.02.2004r. otwierającego i ustalającego zarządzanie autonomicznymi wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi na niektóre produkty rybołówstwa na okres od 2004 do 2006 r. (Dz.U. UE L 64 z 02.03.2004 r., Dz.U. UE-sp.02-16-56). Zgodnie z art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia cła przywozowe na produkty wymienione w załączniku zawiesza się w ramach kontyngentów taryfowych według wskazanej stawki celnej na okresy i w kwotach wskazanych w treści tego załącznika. W załączniku wyszczególniony został kontyngent taryfowy o identyfikatorze 09.276 1 ustanowiony dla towarów z kodu CN 03042094, tj. m.in. filetów mrożonych z miruny z gatunku Macruronus magellanicus do przetwarzania, wyszczególnionych kodem Taric 0304209441, dla którego ustanowione zostało cło w ramach kontyngentu w wysokości 0%. Warunki stosowania ww. środka taryfowego określono w przypisach (a) i (b) do ww. załącznika do rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004. Przewidywały one możliwość zastosowania dla mrożonych filetów z miruny (Macruronus magellanicus) do przetwórstwa w ramach kontyngentu taryfowego zerowej stawki celnej ze względu na przeznaczenie, ale po spełnieniu określonych warunków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 WKC uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać towary ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia określonych warunków zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i art. 87. Warunki, o których mowa w art. 21 ust.1 WKC, zostały określone w postanowieniach art. 291-300 RWKC. Art. 292 ust. 1 RWKC stanowi, iż przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 Kodeksu, w sytuacji, gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Jeżeli towary są dopuszczane do swobodnego obrotu z zastosowaniem obniżonej lub zerowej stawki celnej ze względu na ich przeznaczenia i gdy obowiązujące przepisy wymagają aby towary pozostawały pod dozorem celnym zgodnie z art. 82 Kodeksu, niezbędne jest pisemne zezwolenie do celów dozoru celnego przeznaczenia towarów.

Zgodnie z art.86 WKC bez uszczerbku dla dodatkowych szczególnych warunków przewidzianych dla danej procedury pozwolenie określone w art. 85 WKC (na korzystanie z gospodarczej procedury celnej) i art. 100 ust. 1 WKC (na korzystanie z procedury składu celnego) wydawane jest jedynie: osobom, które udzielą wszelkich gwarancji niezbędnych do prawidłowego przebiegu procedury; gdy organy celne mogą zapewnić dozór i kontrolę procedury bez konieczności stosowania środków administracyjnych niewspółmiernych do istniejącej potrzeby gospodarczej. W myśl art. 293 ust. 1 RWKC zezwolenie jest udzielane osobom mającym swoją siedzibę na obszarze celnym Wspólnoty, o ile zostaną spełnione następujące warunki: a) przewidywana działalność będzie zgodna z określonym przeznaczeniem, jak również z przepisami stosowanymi do wysyłki towarów zgodnie z art. 296, a ponadto zabezpieczony jest prawidłowy przebieg czynności; b) osoba składająca wniosek przedstawi wszelkie gwarancje niezbędne dla prawidłowego przeprowadzenia czynności i zobowiąże się: nadać części lub wszystkim towarom określone przeznaczenie lub przekazać je, oraz dostarczyć dowód tego nadania lub przekazania zgodnie z obowiązującymi przepisami, powstrzymać się od wszelkich działań niezgodnych z zamierzonym celem określonego przeznaczenia, powiadamiać właściwe organy celne o wszelkich czynnikach mogących mieć wpływ na zezwolenie; c) zapewniony zostanie skuteczny dozór celny i ustalenia administracyjne podejmowane przez organy celne nie będą nieproporcjonalne w stosunku do istniejących potrzeb gospodarczych; d) będzie prowadzona i przechowywana odpowiednia ewidencja; e) o ile organy celne uznają to za niezbędne, złożone zostanie odpowiednie zabezpieczenie.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, warunki stosowania danej procedury określane są w pozwoleniu. W przedmiotowej sprawie, strona skarżąca dokonując zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na końcowe przeznaczenie dysponowała zezwoleniem na stosowanie gospodarczej procedury celnej/ostateczne przeznaczenie nr 04PL421000J004 z dnia 01.07.2004r. dotyczącym towaru w postaci filetów z miruny w blokach. Przedmiotowe zezwolenie w dniu 17.03.2005 r. zostało zmienione m.in. w zakresie pola 16 dotyczącego obowiązków posiadacza zezwolenia odnośnie przestrzegania warunków zastosowania uprzywilejowanego traktowania taryfowego. Zgodnie z warunkami określonymi w ww. zezwoleniu przetworzenie towaru winno nastąpić do produktów przetworzonych wskazanych w polu 8 zezwolenia, tj. filetów z miruny w drobnych kostkach, przy 100% współczynniku produktywności. Dodatkowo w polu 9 zezwolenia określono proces produkcyjny, jakiemu towary miały być poddawane, tj. polegający na rozwarstwianiu (rozłupywaniu) mrożonych, ułożonych warstwowo bloków filetów, krojeniu mrożonych bloków w "kostkę", krojeniu na drobne kawałki. Ponadto w polu 16 ww. zezwolenia strona została zobowiązana m.in. do ewidencjonowania obrotów towarem w listach stanów magazynowych oraz przestrzegania warunków, o których mowa w art. 293 ust. 1 RWKC. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka dokonała przetworzenia importowanego towaru w sposób naruszający warunki określone w posiadanym zezwoleniu; dokonywała ona bowiem przetwarzania towaru poprzez rozbijanie, a następnie glazurowanie filetów, które to czynności nie doprowadziły do osiągnięcia przez sprowadzony towar końcowego przeznaczenia, jakim miał być produkt gotowy w postaci filetów z miruny w drobnych kostkach, przy 100% współczynniku produktywności. Prawidłowo zatem Sąd I instancji stwierdził, że wobec przetworzenia towaru w inny sposób, niż określony w zezwoleniu oraz częściowo braku udokumentowania jego przetworzenia, organy celne zasadnie przyjęły, że w wyniku niespełnienia warunków pozwolenia w stosunku do sprowadzonego towaru powstał dług celny stosownie do art. 203 WKC (usunięcie spod dozoru celnego) i art. 204 ust. 1 lit. "a" WKC jako następstwo naruszenia warunków stosowania procedury końcowego przeznaczenia. Przetworzenie towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu ze szczególnym końcowym przeznaczeniem w inny sposób aniżeli wynika to z pozwolenia, wiąże się z powstaniem długu celnego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że strona wnosząca skargę kasacyjną, formułując zarzuty dotyczące art. 300 ust. 1 lit. a WKC w związku z treścią przypisu b) załącznika do rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 z 24 lutego 2004 r. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 82 ust. 1 WKC oraz prezentując tezę o dowolności rodzaju przetworzenia, błędnie interpretuje przepisy regulujące procedurę końcowego przeznaczenia, pomijając przypis (a) do załącznika do rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004, zgodnie z którym kontrola (przeznaczenia ze względu na które ustanowione jest uprzywilejowane traktowanie taryfowe w postaci zerowej stawki celnej) przeprowadzana jest zgodnie ze stosownymi przepisami wspólnotowymi, z których jednoznacznie wynika, że dozór celny przeznaczenia towarów przeprowadzany jest zgodnie z warunkami określonymi w zezwoleniu oraz znaczenie pozwolenia jako instrumentu kontroli przedmiotowej procedury, a także pomijając ciężar obowiązków, jakie na posiadacza zezwolenia nakładają przepisy prawa. Warunkiem objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie jest uzyskanie pozwolenia, natomiast warunkiem utrzymania tego uprzywilejowanego traktowanie jest wypełnienie obowiązków i warunków w tym zezwoleniu określonych.

Stosownie do art. 300 ust. 1 lit. "a" RWKC towary określone w art. 291 ust. 1 pozostają pod dozorem celnym i podlegają należnościom celnym przywozowym aż do chwili, gdy po raz pierwszy nadano im przeznaczenie. Według strony skarżącej, przetworzenie towarów w sposób wskazany w załączniku do rozporządzenia Rady (WE) nr 379/2004 r., oznacza nadanie towarom końcowego przeznaczenia. Zauważyć jednak należy, iż towary klasyfikowane do kodu Taric 0304 20 94 41, objęte kontyngentem taryfowym na podstawie tego rozporządzenia, opatrzone zostały przypisami (a) i (b), w których wskazano, że kontyngent jest dostępny dla produktów przeznaczonych do każdej obróbki, o ile nie są one przeznaczone wyłącznie do jednej lub więcej czynności z katalogu czynności tamże wskazanych. Oznacza to, że zawarte w tym katalogu czynności stanowią obróbkę towaru, ale ich wykonanie nie uprawnia do zastosowania zerowej stawki celnej wynikającej z uprzywilejowanego traktowania w ramach kontyngentu. Takie czynności jak: kostkowanie, filetowanie, dzielenie na płaty, cięcie zamrożonych bloków lub rozszczepianie zamrożonych przekładanych bloków filetowych, są czynnościami mieszczącymi się, zgodnie z rozporządzeniem nr 379/2004, w pojęciu przetwarzania, których późniejsze wykonanie na towarze uprawnia do objęcia go kontyngentem taryfowym, jednakże samo poddanie towarów tym czynnościom nie przesądza o nadaniu towarowi ostatecznego przeznaczenia i wypełnieniu warunków procedury końcowego przeznaczenia określonych w pozwoleniu.

Jak to już bowiem podkreślono, warunkiem objęcia towarów procedurą dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie jest uzyskanie pozwolenia, zaś warunkiem utrzymania tego uprzywilejowanego traktowania jest wypełnienie obowiązków i warunków określonych w tym pozwoleniu, co wynika z art. 293 RWKC.

W związku z tym za prawidłową należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, który zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przywoływane przez stronę skarżącą pismo Komisji Europejskiej z dnia 7.07.2006 r. oraz pismo Niemieckiego Ministerstwa Finansów z dnia 23.05.2006 r., jak też wskazane wyroki sądów administracyjnych, dotyczyły kwestii interpretacji zakresu pojęcia "w postaci bloków przemysłowych", o którym mowa jest w załączniku VI rozporządzenia Komisji 104/2000 z 17 grudnia 1999 r. w sprawie wspólnej organizacji produktów rybołówstwa i akwakultury, a zatem prezentowane w nich poglądy i oceny były nieprzydatne dla oceny prawnej stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia wynikającego z art. 2 ust. 1 obowiązku stosowania przepisów prawa wspólnotowego w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty.

U podstaw obu zarzutów dotyczących art. 55 ust. 1 Prawa celnego (z pkt I.3 oraz pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej) legło zapatrywanie autora skargi kasacyjnej, że obowiązkiem organu odwoławczego było wydanie rozstrzygnięć o zaksięgowaniu kwoty długu celnego odrębnie w odniesieniu do poszczególnych partii spornego towaru, dla których dług celny powstał w różnym czasie. Jak zauważył WSA, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zaksięgowana kwota długu celnego jest sumą poszczególnych kwot długu celnego powstałych w związku z niewykonaniem w różnym czasie obowiązków wynikających ze stosowania procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towaru objętego jednym zgłoszeniem celnym, co oznacza, że jednym postępowaniem wszczętym w celu kontroli stosowania procedury końcowego przeznaczenia objęty został towar, którego dotyczyło konkretne zgłoszenie celne z dnia 15.04.2005 r. Należy zatem zgodzić się z oceną Sądu, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że dług celny powstał w związku z naruszeniem warunków stosowania procedury dopuszczenia do obrotu z uprzywilejowanym traktowaniem taryfowym ze względu na przeznaczenie w stosunku do towarów objętych jednym zgłoszeniem celnym, a określony został jako suma kwot długów celnych powstałych w różnych dniach i zaksięgowanych w jednej dacie w określonej (łącznej) wysokości. Tak więc, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 55 pkt 1 Prawa celnego (który zresztą wyraźnie odnosi się do "sumy kwot" należności) w sposób przedstawiony w obu zarzutach skargi kasacyjnej.

Jako nieuzasadnione należy także ocenić obydwa zarzuty związane z art. 212a WKC (z pkt I.3 oraz pkt II.3 petitum skargi kasacyjnej). W skrócie rzecz ujmując, obydwa te zarzuty sprowadzają się do tego, że organ celny sam nie przeprowadził postępowania w zakresie zbadania przesłanek wyłączających powstanie długu celnego, o których mowa w art. 212a WKC. Art. 212a WKC przewiduje możliwość zastosowania preferencji taryfowych lub zwolnień z należności celnych dla towaru ze względu na jego rodzaj lub szczególne przeznaczenie w odniesieniu także do towarów, w stosunku do których dług celny powstał z mocy art. 202-205 WKC, pod warunkiem, iż zachowanie osoby zainteresowanej nie nosi znamion oszustwa ani rażącego niedbalstwa i udowodni ona, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnień celnych pozostają łącznie spełnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – który w tym względzie podziela stanowisko wyrażone przez organ w skarżonej przed Sądem pierwszej instancji decyzji – strona skarżąca błędnie interpretuje przepis art. 212 a WKC, wywodząc z jego treści, iż zawiera on wyjątek od powstania długu celnego oraz nakaz obligatoryjnego badania przez organ celny przesłanki wyłączenia powstania tego długu. Podkreślić należy, iż art. 212 a WKC przewiduje zastosowanie pewnych preferencji celnych, co może skutkować tym, że dług celny nie powstanie lub powstanie w kwocie niższej niż ta, która nie uwzględniałaby preferencji. Zatem, w tym przypadku nie mamy do czynienia z należnymi należnościami, których mianoby nie księgować, ale z należną kwotą należności celnej, która uwzględnia dane preferencje (tak np. W. Morawski, (w): Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007, s. 895). Przepis ten ma zastosowanie, gdy dług celny powstaje wskutek naruszenia przepisów prawa celnego, dłużnikiem w takim przypadku jest także osoba, która sama pada ofiarą naruszenia prawa dokonanego przez inna osobę, zatem przepis ten umożliwia skorzystanie z preferencji taryfowych, z których zainteresowany mógłby skorzystać gdyby nie padł ofiarą przestępstwa. W przywołanym wyżej artykule jest zatem mowa o preferencjach taryfowych lub zwolnieniach celnych, z których strona może skorzystać, jeżeli wykaże, iż okoliczności, w których pozbawiona została możliwości skorzystania z takich preferencji lub zwolnień, nie były wynikiem oszustwa lub zaniedbania oraz udowodni, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnień celnych pozostają łącznie spełnione. W przedmiotowej sprawie, strona skarżąca, poza zacytowaniem art. 212 a (w powiązaniu z art. 204 ust. 1) WKC oraz odniesieniem się do użytych w art. 212a pojęć "oszustwa" i "rażącego niedbalstwa" ("zaniedbania"), nie wyjaśniła w jakim zakresie regulacje tych artykułów odnoszą się do przypadku realizowania przez nią procedury końcowego przeznaczenia, nie wskazała (nie udowodniła), jakie okoliczności, czym spowodowane i przez kogo miały wpływ na pozbawienie jej możliwości dalszego korzystania z preferencji celnych, tj. uprzywilejowanego traktowania w postaci zerowej stawki celnej ze względu na przeznaczenie towaru - do przetwórstwa. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy podnoszony przez skarżącą argument, iż informowała ona organ celny o niemożności pocięcia towaru w kostkę, wynikającej z przełożenia mrożonych bloków filetów z miruny folią, co pozwalało jedynie na ich rozłupywanie na pojedyncze filety. Ze wskazanych wyżej powodów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 212 a WKC (tak w ujęciu materialnym, jak i procesowym) należało uznać za nieuzasadniony.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego też, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

.