Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 357/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 par 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 par 1, art. 146 par 1, art. 200 i art. 205 par1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14c par 1 i 2 i art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz Z. S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zakład Usług Komunalnych Sp. z o.o. w S. ("spółka") zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy S. ("Burmistrz") z wnioskiem z 17 maja 2022 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie Uchwały nr [...] Rady Miejskiej S. z 29 września 2017 r. zlikwidowana została samorządowa jednostka budżetowa o nazwie Zakład Usług Komunalnych w S., a w wyniku przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstała - Zakład Usług Komunalnych sp. z o.o. z siedzibą w S.. Zgodnie z ww. uchwałą, jedynym wspólnikiem powstałej w wyniku przekształcenia spółki pozostała Gmina S.. Przekształcenie Zakładu Usług Komunalnych w S. w spółkę nastąpiło z dniem 29 stycznia 2018 r., tj. z datą jej wpisu do rejestru przedsiębiorców.

Spółka wykonuje zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, do których należy: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, utrzymanie czystości i porządku, roboty związane z budową dróg oraz roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych.

Następnie wnioskodawca wyjaśnił, że na mocy § 3 ust. 1 uchwały wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki likwidowanej samorządowej jednostki budżetowej oraz przejął składniki mienia Zakładu Usług Komunalnych w S., z zastrzeżeniem, że przejęcie nieruchomości obejmuje wyłącznie prawo użytkowania wieczystego wraz ze związanym z nim prawem własności budynków i innych urządzeń oraz nieruchomości położonych w Gminie S.. Spółka przejęła także należności i zobowiązania likwidowanego Zakładu.

Spółka podniosła, że podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), pozostaje podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie przejętych od Zakładu Usług Komunalnych w S. nieruchomości, jako użytkownik wieczysty gruntów oraz właściciel budynków i budowli.

Wobec orzecznictwa sądów administracyjnych, a także wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, dotyczących opodatkowania nieruchomości, które nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej powzięła wątpliwość, czy stosowane przez nią najwyższe stawki podatku od nieruchomości dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także opodatkowanie budowli wykorzystywanych do wykonywania zadań własnych Gminy S. jest prawidłowe w obecnym stanie prawnym.

Wyjaśniła, że wykazuje posiadane nieruchomości, tj. grunty, budynki oraz budowle do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższych stawek podatku dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W swoim wniosku o interpretację indywidualną wnioskodawca zwrócił się z następującymi pytaniami:

1) Czy prawidłowym jest twierdzenie, że grunty, budynki i budowle należące do spółki, wykorzystywane do wykonywania zadań własnych Gminy S. związanych z bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, nie stanowią gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. interpretowanego z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19?

2) Czy w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1) stawką podatku od nieruchomości właściwą dla opodatkowania gruntów należących do spółki i wykorzystywanych do wykonywania zadań własnych Gminy S. jest stawka o której mowa w art. 5 ust. 1 lit. c u.p.o.l.?

3) Czy w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedz' na pytanie nr 1) stawką podatku od nieruchomości właściwą dla opodatkowania budynków należących do spółki i wykorzystywanych do wykonywania zadań własnych Gminy S. jest stawka o której mowa w art. 5 ust. 2 lit. e u.p.o.l.?

4) Czy w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1) budowle należące do spółki i wykorzystywane do wykonywania zadań własnych Gminy S. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.?

W opinii spółki, niezależnie od zmiany formy organizacyjno-prawnej Zakładu Usług Komunalnych w S. z samorządowej jednostki budżetowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która miała miejsce 29 stycznia 2018 r. jest uprawniona do deklarowania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków przy zastosowaniu niższej stawki podatku od nieruchomości właściwej dla gruntów i budynków pozostałych oraz wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli dotychczas wykazywanych przez spółkę do opodatkowania tym podatkiem jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu wniosku, spółka przywołała treść przepisów u.p.o.l. – art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, omówiła wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 oraz tezy orzeczeń sądów administracyjnych – w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. III FSK 895/21.

Podniosła, że w ww. sprawie toczącej się przed NSA spór koncentrował się wokół zasadności obciążenia A. M. W. podatkiem od nieruchomości w zakresie gruntów i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa w wysokości określonej według stawek dla nieruchomość związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wydanym rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że choć A. M. W. jest podatnikiem podatku od nieruchomości oraz posiada status przedsiębiorcy, to jednak nie wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy sam fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą nie warunkuje, że każda posiadana przez niego nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i że automatycznie podlega opodatkowaniu według najwyższej stawki.

W ocenie spółki, podobnie jak w przypadku A. M. W. czy spółdzielni mieszkaniowych możliwe jest wyodrębnienie w zakresie prowadzonej przez nie działalności zarówno gospodarczej, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalności, która nie spełnia tej definicji. Tym samym zgodnie z przepisami u.p.o.l. interpretowanymi z uwzględnieniem wytycznych TK zawartych w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku posiadanego przez Zakład Usług Komunalnych sp. z o.o. z siedzibą w S. należy każdorazowo dokonać analizy majątku i ocenić, które składniki są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreśliła, że prowadzona przez nią, działalność polega na wykonywaniu zadań własnych Gminy S. z zakresu gospodarki komunalnej i nie spełnia definicji działalności gospodarczej, co zostało szczegółowo wyjaśniła w dalszej części wniosku.

Gmina S. powierzyła spółce zadania z zakresu użyteczności publicznej, natomiast wykonywana w oparciu o te zadania działalność spółki wpisuje się w zadania własne gminy z zakresu gospodarki komunalnej. Wyargumentowała, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego działalność z zakresu gospodarki komunalnej nie ma charakteru zarobkowego, a w konsekwencji nie można jej co do zasady uznać za działalność gospodarczą.

Zdaniem spółki prowadzona przez nią działalność zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stanowi działalność użyteczności publicznej, która nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, ale na zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności. Nie jest więc działalnością zarobkową.

W konsekwencji strona stwierdziła, że działalność jaką wykonuje przy użyciu majątku przekazanego na mocy uchwały stanowi realizację zadań własnych gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej i związana jest z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Nie jest to zatem działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów Prawa przedsiębiorców.

W konsekwencji grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu Zakładu Usług Komunalnych sp. z o.o. z siedzibą w S. powinny zostać z perspektywy podatku od nieruchomości potraktowane w sposób przewidziany dla nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem spółki jej działalności nie można uznać również za działalność samodzielną i wykonywaną we własnym imieniu. Powyższa działalność jest bowiem nakierowana na wypełnianie zadań własnych gminy, w której imieniu, we wskazanym zakresie działa spółka. Także z tego względu działalności tej nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l.

Burmistrz w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2022 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe odnośnie twierdzenia, że grunty, budynki i budowle należące do spółki, wykorzystywane do wykonywania zadań własnych Gminy S. związanych z bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, nie stanowią gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. interpretowanego z uwzględnieniem wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Wobec negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie uznał, że nie było potrzeby ustosunkowywania się co do pozostałych zagadnień wskazanych we wniosku.

Organ w uzasadnieniu interpretacji zacytował brzmienie wniosku spółki o wydanie interpretacji.

Następnie przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz powołał tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku nie odniósł się do definicji działalności gospodarczej. Tymczasem dla interpretacji wyroku TK w niniejszej sprawie definicja działalności gospodarczej ma kluczowe znaczenie.

Podniósł dalej, że w jego ocenie spółka wykonując zadania własne Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej niewątpliwie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka działa bowiem jako przedsiębiorstwo w branży wodociągowo-kanalizacyjnej, jest spółką prawa handlowego, zaś podstawowym przedmiotem jej działalności jest m.in. pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Spółka jest przedsiębiorcą, dlatego prowadzona przez nią statutowa działalność jest działalnością gospodarczą.

Burmistrz przywołał następnie obszerny fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., wydanego w sprawie o sygn. akt: II FSK 2708/16.

Zdaniem organu interpretacyjnego spółka zaprezentowała stanowisko przeciwne opierając się się w głównej mierze na wyrokach prezentujących już nieaktualną linię orzeczniczą lub nieprawomocnych.

Końcowo Burmistrz wskazał, że skoro spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania zadań własnych Gminy S. związanych z bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, to należy stwierdzić, że wykorzystywane przez nią grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. interpretowanego z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zatem nie ma podstaw do stosowania obniżonych stawek podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła:

1. błąd wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 1a ust 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm.; dalej: P.p.) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że działalność prowadzona przez ZUK polegająca na wykonywaniu zadań własnych Gminy S., związanych z bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. i w związku z tym grunty, budynki i budowle wykorzystywane przez ZUK do wykonywania tych zadań stanowią grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

b. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że budowle wykorzystywane do bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a grunty i budowle wykorzystywane do tych celów powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami tj. stawkami dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez jedynie szczątkowe uzasadnienie stanowiska Burmistrza, którego nie można uznać za uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 14c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej podniosła, że interpretacja nie spełnia wymagań określonych ww. przepisem w zakresie jej uzasadnienia prawnego. Uzasadnienie prawne powinno przedstawiać, jakie konkretne przepisy zostały zastosowane w sprawie oraz wyjaśniać dlaczego. Co ważne, całe uzasadnienie ma odzwierciedlać motywy jakimi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy. Tymczasem interpretacja zawiera bardzo szczątkowe uzasadnienie, które w zasadzie ogranicza się do stwierdzenia, że spółka jest przedsiębiorcą, dlatego prowadzona przez nią statutowa działalność jest działalnością gospodarczą. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem spółki uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest niewystarczające. Organ podatkowy nie przedstawił sposobu w jaki doszedł do przyjętych wniosków. Co więcej większość uzasadnienia interpretacji ogranicza się do zacytowania wyroku NSA, który został wydany w innej sprawie, na długo przed cytowanym przez spółkę orzeczeniem TK i który nie może zastąpić uzasadnienia Interpretacji. Co istotne przedmiotem rozważań NSA w tamtej sprawie była kwestia zajęcia gruntów rolnych na potrzeby działalności gospodarczej, a nie analiza działalności spółki komunalnej pod kątem spełnienia wymagań definicji działalności gospodarczej z u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 19 stycznia 2022 r. pełnomocnik spółki na poparcie stanowiska merytorycznego zawartego w treści skargi podał sygnatury akt orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach, tj.: I SA/Rz 651/22, I SA/Rz 550/22, I SA/Rz 580/22, I SA/Bk 138/22 i I SA/Gd 412/22.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Sąd, orzekając w granicach zarzutów postawionych w skardze stwierdził, że na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym należy wskazać, że instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Z tych względów na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16; CBOSA).

Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.

Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie.

Zauważenia nadto wymaga, że zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłanie, do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno i wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową (tak w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 710/21; CBOSA).

Zdaniem sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada powyższym standardom, a autor skargi trafnie opisał deficyty uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Organ w rzeczywistości ograniczył się do przywołania brzmienia przepisów prawa i postawienia tezy, zgodnie z którą spółka wykonując zadania własne Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej niewątpliwie prowadzi działalność gospodarczą. Organ podał także, że spółka jest przedsiębiorcą, spółką prawa handlowego i dlatego prowadzona przez nią statutowa działalność jest działalnością gospodarczą.

Zdaniem sądu, wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów prawa oraz zaprezentowania odmiennej od wnioskodawcy tezy nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia.

Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa, czy uzasadnienia wyroku sądu wydanego w innej sprawie.

Należy podkreślić, że spółka w żadnym fragmencie wniosku nie przeczyła, że jest wpisana do rejestru przedsiębiorców, jak również w odniesieniu do formy prawnej prowadzonej działalności podała, że jest powstałą w wyniku przekształcenia spółką kapitałową – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Natomiast przedstawiając stanowisko własne we wniosku, spółka zaprezentowała pogląd, że prowadzona przez nią działalność nie nosi znamion działalności gospodarczej. Podała, że wykonywana działalność nakierowana jest na wypełnianie zadań własnych Gminy w imieniu której działa spółka. Nie można więc uznać jej za działalność samodzielną, wykonywaną w imieniu własnym. Nadto podkreśliła, że działalność jaką wykonuje przy pomocy opisanego majątku stanowi realizację zadań własnych Gminy z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej i nie jest działalnością zarobkową.

Do powyższej argumentacji, dotyczącej istoty i charakteru wykonywanej przez spółkę działalności, wspartej m.in. przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U.2021.679) oraz orzeczeniami sądów administracyjnych organ nie odniósł się w żaden sposób.

Nie wyjaśnił dlaczego uznał – wbrew stanowisku zaprezentowanemu w treści wniosku – że spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Tym samym w zaskarżonej interpretacji organ nie tylko ograniczył wyjaśnienie swojego stanowiska do kilku zdań, ale również nie wszedł w polemikę z żadnym z przedstawionych przez spółkę argumentów, przemawiającym za przyjęciem jej stanowiska.

Słusznie nadto zarzuca skarżąca, że niemiarodajne dla kontrolowanej sprawy było przywołanie przez organ motywów uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie o sygn. akt II FSK 2708/16.

Przedmiotem rozważań NSA w powyższej sprawie była bowiem kwestia zajęcia gruntów rolnych na potrzeby działalności gospodarczej, a nie analiza działalności spółki komunalnej pod kątem spełnienia wymagań definicji działalności gospodarczej z u.p.o.l.

Ze względu na to, że sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest przedwczesne.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji organ powinien dokonać oceny stanowiska strony, przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania, na które składają się: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł, opłata od pełnomocnictwa – 17 zł, w punkcie 2 wyroku sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018.265 ze zm.).