Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 209/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 uts. 1 pkt 93
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Teresa Randak,, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniesionej w 2003 r. do Urzędu Skarbowego w K. korekcie zeznania podatkowego W. M. za 2001 r. wykazano, oprócz kwoty uzyskanego przez niego wynagrodzenia otrzymanego od A, przychód z innych źródeł w wysokości [...] zł. Złożenie przedmiotowej korekty związane było z otrzymaniem przez podatnika od płatnika informacji podatkowej PIT-8C, w której wykazano przychód podatnika z tytułu nabycia nieruchomości po preferencyjnej cenie. W związku z tym strona wykazała należny do zapłaty podatek dochodowy w kwocie [...] zł.

W dniu 28 grudnia 2007 r. podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w łącznej kwocie wraz z odsetkami [...] zł. Do wniosku podatnik dołączył korektę zeznania podatkowego za rok 2001, w której powrócił do pierwotnego rozliczenia podatku, zawartego w złożonym za rok 2001 zeznaniu podatkowym PIT-40.

W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, że sporna nadpłata wynika z zakupu zakładowego budynku mieszkalnego, z przynależnym gruntem od A – [...] K.. Pobrany podatek naliczono od przychodu, jaki stanowić miała różnica wartości wyszacowanej nieruchomości wynoszącej [...] zł., a kwoty, jaką zapłacił podatnik, tj. [...] zł. Zdaniem podatnika zapłacony podatek jest nienależny, ponieważ nie wynika on wprost ze stosownego postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, fizycznych wynika jedynie z interpretacji przepisu ww. ustawy, zamieszczonej w nr 3 Przeglądu Podatku Dochodowego z dnia 1 lutego 2003 r. (Wydawnictwo Podatkowe GOFIN Spółka z o.o. w Gorzowie Wielkopolskim) w kwestii sprzedaży "pustostanów".

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Organ podatkowy stwierdził, że po dacie 31 grudnia 2007 r., stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma możliwości orzekania w przedmiocie wysokości podatku dochodowego innej niż deklarowana przez podatnika za rok 2001.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, ze powołane w niej przepisy ustaw: Ordynacja podatkowa oraz updof nie mogą stanowić uzasadnienia odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Powołany w uzasadnieniu art. 70 § 1 Ord. pod., aczkolwiek nie wyklucza przerwania biegu przedawnienia, ale nie ma też ścisłego związku z wnioskiem strony. Zdaniem podatnika zastosowanie znajduje przepis art. 80 § 3, zgodnie z którym, złożenie wniosku op stwierdzenie nadpłaty przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Strona nadto wskazała, że nadpłata powstała w dniu 30 czerwca 2003 r., tj. z chwilą pobrania przez organ większości należnego podatku. Dodatkowo jej zdaniem art. 21 ust. 1 pkt 93 updof jest niezgodny z art. 32 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2001 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu merytorycznej analizy zobowiązania podatkowego W. M. za 2001 r. oraz momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydał w dniu [...] decyzję nr [...] stwierdzającą nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. W rozstrzygnięciu tym organ uznał, ze dochód jaki uzyskał podatnik z tytułu preferencyjnego nabycia nieruchomości podlega opodatkowaniu. Uwzględnił natomiast, jako koszty uzyskania przychodu, związane z nabyciem nieruchomości – kwotę [...] zł., na którą złożyły się koszty notarialne oraz koszty podziału i wyceny nieruchomości oraz gruntu.

Od powyższej decyzji podatnik również się odwołał. Podatnik podtrzymał swoje stanowisko, żądając zwrotu nadpłaconego jego zdaniem podatku w kwocie [...] zł., pomniejszonego o kwotę [...] zł, która została zwrócona w dniu 26 września 2008 r.

W uzasadnieniu odwołania podatnik, powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 93 updof wskazał, że dochód który osiągnął poprzez preferencyjne nabycie pustostanu jest zwolniony od opodatkowania. Strona wskazała również, że wymieniony przepis nie mówi wprost o najemcach lokali przeznaczonych do sprzedaży. Mówi jedynie o dotychczasowych najemcach, a więc w rozumieniu podatnika o najemcach lokali ekwiwalentnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył okoliczności stanu faktycznego. Ustalono, że w 2001 r. podatnik osiągal dochody z tytułu zatrudnienia w A. W związku z tym nabył on prawo do preferencyjnego zakupu tzw. "pustostanu", a to na podstawie art. 40a ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 56, poz. 679 ze zm.). Dochód wynikający z zakupu pustostanu (różnica między ceną nabycia, a wartością rynkową) nie został pierwotnie przez podatnika wykazany w zeznaniu podatkowym za 2001 r. Uczynił on to dopiero w dniu 7 marca 2003 ro, składając korektę zeznania podatkowego za rok 2001, w której uwzględnił powyższy dochód w kwocie [...] zł. oraz wykazał podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Zaległość podatkowa wraz z odsetkami o opłatą prolongacyjną w łącznej wysokości [...] zł. została wpłacona w dniu 30 czerwca 2003 r.

W dniu 28 grudnia 2007 r. podatnik ponownie złożył korektę zeznania podatkowego za 2001 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty z odsetkami. W piśmie tym stwierdził, że należny podatek nie wynika wprost ze stosowanego przepisu updof, a jedynie z interpretacji odpowiedniego zapisu ustawy, zamieszczonej w Przeglądzie Podatku Dochodowego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy, powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, 75 § 1 oraz 73 § 2 wskazał co należy uważać za nadpłatę oraz w jakich przypadkach i pod jakimi warunkami podlega ona zwrotowi.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania spornej kwoty wskazano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia więc zasadę opodatkowania wszelkich dochodów podatnika, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w przepisach podatkowych.

Organ dokonał analizy art. 21 ust. 1 pkt 93 updof, podkreślając że w 2001 r. przepis ten zwalniał od podatku dochodowego dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców – w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali, a ceną zakupu.

Stwierdzono zatem, że zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy jedynie podatników będących najemcami sprzedawanych nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do pracowników A, niebędących najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, różnica między ceną sprzedaży, a ceną rynkową, przy preferencyjnym zakupie pustostanów lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 32 updof.

Organ odwoławczy jednocześnie zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., uznając że wszystkie dochody podatnika stanowią przychód ze stosunku pracy błędnie przyjął, że kwota [...] zł. (tj. wydatki związane z nabyciem nieruchomości) stanowi koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stosownie do art. 22 pkt 2 updof, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy [..] określa się w wysokości 0,25% kwoty stanowiącej górna granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, miesięcznie. Jeżeli podatnik uzyskuje przychody z tych tytułów równocześnie od kilku zakładów pracy, koszty uzyskania za rok podatkowy nie mogą przekroczyć łącznie 4,5 % ww. kwoty.

Organ odwoławczy wskazał, że przyjmując, iż przychód podatnika pochodzi w całości ze stosunku pracy, nie można byłoby uznać wydatków związanych z zakupem nieruchomości za koszt uzyskania przychodu. Organ stwierdził jednak, że w zakresie sposobu opodatkowania powyższych przychodów w praktyce występują zarówno interpretacje kwalifikujące go jako przychód ze stosunku pracy, jak i przychód z innych źródeł. Działając zatem na korzyść podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. zakwalifikował dochód wynikający z preferencyjnego nabycia nieruchomości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, tj. do dochodów z innych źródeł i w konsekwencji przyjął, że wskazane przez stronę wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu.

Organ dokonał szczegółowego wyliczenia dochodu z poszczególnych źródeł (stosunek pracy i inne źródła), uwzględniając koszty uzyskania tych przychodów i obliczył należny podatek.

Kończąc stwierdził, że dochód jaki uzyskał podatnik nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 93 updof. Ponieważ podatnik wpłacił podatek w wyższej wysokości, różnica stanowi nadpłatę ([...] zł.).

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie lub zmianę zarzucając temu rozstrzygnięciu:

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 93 updof przez nieuzasadnione przyjęcie, że zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową, a ceną zakupu dotyczy jedynie najemców tego lokalu,

- błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 93 updof przez przyjęcie, że pojęcie "dotychczasowy najemca" odnosi się jedynie do najemców lokalu będącego przedmiotem umowy sprzedaży zakładowych budynków mieszkalnych,

- rażące naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ord. Pod. Poprzez błędne przyjęcie, że skarżący dokonał nadpłaty podatku w kwocie [...] zł., podczas gdy nadpłata ta wynosiła [...] zł.,

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w Ord. pod. Poprzez nieokreślenie w formie decyzji prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego,

- błędne ustalenie kwoty nadpłaty, ponieważ wpłacona została łącznie kwota [...] zł., na którą składały się dwie wpłaty: kwota [...] zł., uiszczona w dniu 30 czerwca 2003 r. oraz kwota [...] zł., uiszczona w dniu 7 marca 2003 r., podczas gdy z ustaleń organu podatkowego wynika, że podatnik uiścił jedynie kwotę [...] zł.

W uzupełnieniu skargi podatnik doniósł się do dokonanej przez organ odwoławczy kwalifikacji dochodu, jako przychodu z innych źródeł, pomimo że we wskazywanej interpretacji GOFIN Gorzów Wielkopolski przychód taki należy traktować, jako przychód ze stosunku pracy.

Podatnik wskazał też, że w decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy powołał się na art. 70 § 1 Ord. Pod. i stwierdził, że nie ma już możliwości orzekania w przedmiocie wysokości podatku dochodowego (tj. po upływie 5 lat). Zdaniem skarżącego dotyczy to tylko tych przypadków, kiedy organ podatkowy z własnej inicjatywy wszczyna postępowanie. Natomiast w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 80 § 1 Ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Za bezpodstawny organ uznał zarzut błędnie ustalonej kwoty nadpłaty. Podkreślił, że stwierdzenie podatnika, iż zaległość podatkowa wraz z odsetkami oraz opłatą prolongacyjną w łącznej kwocie [...] zł. została wpłacona w dniu 30 czerwca 2003 r., jest jedynie wskazaniem, że taka kwota została wpłacona w tym dniu. Odnosząc się natomiast do pełnej wysokości wpłat, których dokonał podatnik w związku z regulowaniem zobowiązania za 2001 r., organ wskazał, że stosowne wyliczenie zostało zawarte zarówno w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i odwoławczej. Zauważył przy tym, że wysokość wpłat dokonanych przez podatnika nie była sporna i została wskazana we wniosku strony o zwrot nadpłaty z dnia 27 grudnia 2007 r.

Organ odwoławczy podtrzymał także stanowisko, że po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty (28 grudnia 2007 r.) nie było możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja taka, stosownie do art. 70 § 1 Ord. pod., mogła zostać wydana jedynie do końca 2007 r. Podkreślono przy tym, że w rozpatrywanej sprawie została wydana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (z dnia [...]), w której organ ten stwierdził, że skoro nie ma możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, nie można również orzekać o ewentualnej nadpłacie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał, że uchylił ww. decyzję (rozstrzygniecie kasacyjne z dnia [...]) uznając, że w omawianej sytuacji podatnik ma prawo do merytorycznego rozpatrzenia jego wniosku o zwrot nadpłaty.

W późniejszych uzupełnieniach skargi strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, że organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję, w której określa wprost wysokość zobowiązania podatkowego (powołano się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III S.A./Wa 1703/07, a także WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 468/08). Wskazano również, że skarżący uiścił kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz opłatą prolongacyjną pomimo, że płatnikiem tego podatku był pracodawca skarżącego. Przytoczono przepis art. 30 § 1 Ord. pod., zgodnie z którym płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 (pobranie i odprowadzenie podatku) odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Ze stanowiskiem strony skarżącej nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej wskazując m.in., że art. 30 § 1 Ord. pod. nie daje podstaw do żądania od płatnika zapłaty nieobliczonego wcześniej i niepobranego od podatnika podatku, jeżeli sam podatnik już go uiścił. Organ nie zgodził się także, by w omawianych okolicznościach stanu faktycznego możliwe było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przywołał przy tym wyroki sądów administracyjnych, w których wyrażony został pogląd zbieżny ze stanowiskiem organu.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko, akcentując że organ podatkowy miał obowiązek wszczęcia postępowania i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2001 i domaganie się tego przez stronę nie może być uznane za żądanie wykraczające poza wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący natomiast wyjaśnił, że korektę deklaracji podatkowej za 2003 r. złożył niejako przymuszony przez swego pracodawcę, a także przez organ podatkowy, który podzielał pogląd pracodawcy o objęciu opodatkowaniem spornego przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zainicjowany skargą strony spór przed sądem administracyjnym wiąże się zasadniczo z rozstrzygnięciem problemu, czy w ustalonych bezspornych okolicznościach stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Strona nadto kwestionuje wydanie decyzji uwzględniającej jedynie częściowo jej żądanie, bez wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., jak też wskazuje na pracodawcę podatnika (A w K.), jako płatnika odpowiedzialnego za niepobranie i nieodprowadzenie należnego podatku, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zasadniczy wątek sporu wiąże się zatem z dokonaniem prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 93 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Stosownie do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców - w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu.

Z bezspornych ustaleń stanu faktycznego wynika, że podatnikowi, jako pracownikowi A przysługiwało prawo do preferencyjnego zakupu "pustostanu" na podstawie art. 40a ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 56, poz. 679 ze zm.). Z uprawnienia tego podatnik skorzystał nabywając za cenę [...] zł. nieruchomość (tzw. "pustostan") o wartości rynkowej [...] zł. (różnica między wartością rynkową, a ceną nabycia wyniosła [...] zł.). Wartości te nie były kwestionowane przez stronę skarżącą.

Bezsporną okolicznością jest również to, że podatnik nie był najemcą nabywanego obiektu.

Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że regulacje dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od reguły powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej polegającej np. na powiększeniu kategorii podatników uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub uzupełnianiu w drodze wykładni warunków powstania ulgi. Z analizowanego przepisu jednoznacznie wynika, że prawo do skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego mają wyłącznie podatnicy nabywający zakładowy budynek mieszkalny lub lokal mieszkalny, będący dodatkowo jego najemcami. Wbrew stanowisku skarżącego powyższy przepis miał zastosowanie tylko do najemców zakładowego budynku mieszkalnego lub takiego lokalu przez dotychczasowego najemcę nabywanej nieruchomości. W rozpatrywanym przypadku podatnik nie był najemcą nabywanej nieruchomości (kupował "pustostan"), z czym zresztą nie polemizuje. Powyższa interpretacja zgodna jest także z celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 93 updof. W zamiarze ustawodawcy przepis ten miał stanowić jeden z elementów, dzięki którym najemcom lokali zakładowych miała zostać zapewniona stabilność posiadania zajmowanych do tej pory lokali mieszkalnych. Miało to istotne znaczenie, zważywszy chociażby, że główne zasoby zakładowych lokali, stanowiły własność przedsiębiorstw państwowych, poddawanych następnie procesowi prywatyzacyjnemu.

Stanowisko zatem organów obu instancji, odnośnie niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 1 ptk 93 updof, należy uznać za prawidłowe. W konsekwencji podatnik nie mógł skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku, w związku z tym, że w 2003 r. złożył korektę zeznania podatkowego za rok 2001 i wykazał w niej przychód w kwocie [...] zł., stanowiącej różnicę pomiędzy ceną rynkową nabywanej nieruchomości, a faktyczną ceną sprzedaży. W obec tego nieuprawnione jest żądanie podatnika zwrotu zapłaconej przez niego w 2003 r. kwoty zaległego podatku za 2001 r. wraz z odsetkami w wysokości przekraczającej ponad orzeczoną przez organy.

Art. 9 ust. 1 updof ustanawia zasadę, w świetle której opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkami wymienionymi m.in. w art. 21 tej ustawy. Natomiast art. 10 ust. 1 w punktach 1 – 9 wymienia katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu.

W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że podatnik w związku z dokonanym zakupem nieruchomości "na preferencyjnych zasadach", uzyskał przysporzenie majątkowe (przychód podatkowy) o wartości stanowiącej różnicę między wartością rynkową nabywanej nieruchomości, a ceną jej zakupu. Wartość ta wyniosła [...] zł. Powyższy wniosek wyprowadzić można także przeprowadzając ocenę a contrario przepisu art. 21 ust. 1 pkt 93 updof (skoro zwolnione od podatku są dochody uzyskane z są dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców - w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu, to oznacza, że w przypadku nabycia na takich preferencyjnych zasadach lokalu przez osobę nie będącą najemcą nie korzysta ze zwolnienia).

Ponieważ nabycie nieruchomości na preferencyjnych zasadach wiązało się nierozłącznie ze stosunkiem pracy, jaki wiązał podatnika z A, organ pierwszej instancji przyjął, że omawiany przychód w kwocie [...] zł. należy uznać jako przychód ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 updof). Za taką kwalifikacją przemawia treść art. 12 ust. 1 updof, zgodnie z którym za przychody m.in. ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie Sądu nabycie nieruchomości za cenę stanowiącą równowartość 10% ceny rynkowej należy uznać za otrzymane przez podatnika świadczenie częściowo odpłatne. Zgodzić się przy tym trzeba ze stanowiskiem organu odwoławczego, który wytknął organowi podatkowemu pierwszej instancji błędne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem nieruchomości. Stosownie do art. 22 pkt 2 updof, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy [..] określa się w wysokości 0,25% kwoty stanowiącej górna granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, miesięcznie. Jeżeli podatnik uzyskuje przychody z tych tytułów równocześnie od kilku zakładów pracy, koszty uzyskania za rok podatkowy nie mogą przekroczyć łącznie 4,5 % ww. kwoty. Przyjmując, iż przychód podatnika pochodzi w całości ze stosunku pracy, nie można zatem uznać wydatków związanych z zakupem nieruchomości za koszt uzyskania przychodu.

Poniesione przez podatnika wydatki związane z nabyciem nieruchomości mogłyby natomiast stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyby uzyskane przez stronę przysporzenie uznać za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof.

Sąd jednakże aprobuje stanowisko organu odwoławczego, który uwzględniając rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, ostatecznie zaaprobował rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, w którym stwierdzono nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. (uwzględniono zatem ww. koszty uzyskania przychodu).

Rozpatrujący sprawę skład orzekający nie podziela stanowiska strony skarżącej, że w zaistniałych realiach faktycznych, fakt wiązania omawianego przychodu z przychodem ze stosunku pracy winien skutkować odpowiedzialnością płatnika, tj. pracodawcy podatnika, a to stosownie do art. 30 § 1 Ord. pod. Sąd podziela w tym miejscy stanowisko organu odwoławczego, że art. 30 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do żądania od płatnika zapłaty nieobliczonego wcześniej i niedobranego od podatnika podatku, jeżeli sam podatnik już go uiścił. Podobny pogląd wyraził również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 357/04. W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że podatnik uiścił samodzielnie całą kwotę zaległego podatku (z odsetkami) w 2003 r. Nadmienić przy tym należy, iż wszystkie dokonane przez niego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego zostały uwzględnione przez organy w szczegółowych wyliczeniach zamieszczonych w uzasadnieniach decyzji. Z tych też względów za chybiony należy uznać zarzut, że organ w zaskarżonej decyzji uznał, iż tylko kwota [...] zł. z zaległego podatku została przez podatnika wpłacona w 2003 r.

Sąd uznał również, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia jest zarzut braku wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 Ord. pod. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast na podstawie art. 75 § 1 Ord. pod., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 2 uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 (zeznanie roczne) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik w 2003 r. skorygował swoje zeznanie podatkowe, jakie za rok 2001 złożył w 2002 r., wykazując przychód z tytułu nabycia nieruchomości po cenie niższej niż rynkowa (w wysokości różnicy między wartością rynkową, a ceną, jaką zapłacił). Następnie w dniu 28 grudnia 2007 r. wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji żądanie podatnika o zwrot nadpłaty podatku. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł., uwzględniając częściowo żądanie podatnika, a rozstrzygnięcie to zaaprobował organ odwoławczy.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, w rozpatrywanym przypadku nie było konieczne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2007 r., w sprawie oznaczonej sygn. akt II FSK 1242/06, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to wszakże wydania przez ten organ (równolegle lub później) odrębnej decyzji o takim charakterze. W rozpatrywanym przypadku strona wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, a organ podatkowy pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach tego żądania, do czego zresztą był zobligowany wskazaniami decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], której podatnik nie kwestionował (decyzją tą uchylono rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne odmawiające stwierdzenia nadpłaty i nakazano przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i zajęcie w tej kwestii merytorycznego stanowiska).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Strona nie podważa twierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. przedawniło się 31 grudnia 2007 r. (a więc trzy dni po otrzymaniu żądania zwrotu nadpłaty). Biorąc pod uwagę wynikające z Ordynacji podatkowej procedury dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, nie istniała możliwość wydania do końca roku 2007 decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2001. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2004 r., sygn. akt III SA 2050/99, że decyzję określającą wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu rocznym urząd skarbowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. do upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), a takim jest niewątpliwie termin wskazany w art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można także uwzględnić argumentu strony powołującej się na przepis art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty przerwał zatem bieg pięcioletniego terminu do zwrotu nadpłaty (art. 80 § 1 Ord. pod.), a nie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W każdym razie nie ulega wątpliwości, że dokonana przez podatnika, w złożonej w 2003 r. korekcie zeznania podatkowego za rok 2001, kwalifikacja przychodu związanego z preferencyjnym nabyciem nieruchomości, była prawidłowa, a co za tym idzie podatnik w sposób wadliwy ocenił w 2007 r., że przysługiwało mu zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 93 updof. Wydane zatem przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie naruszają prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).