Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4029/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.134, art. 141
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 400/14 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 400/14 ze skargi G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 2.945.354 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia niż wykazała strona w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. było stwierdzenie: A/ zaniżenia przychodów, w tym: 1/ 5.050.000 zł - nadwyżka wartości nieruchomości wniesionej aportem nad wartością udziałów, nieodniesiona na kapitał zapasowy, 2/ 5.000 zł - wartość nieodpłatnego świadczenia, B/ zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, w tym: 1/ 5.000.000 zł - wydatki związane z nabyciem Koncepcji, 2/ 5.050.000 zł - zawyżone koszty uzyskania przychodu związane ze sprzedażą nieruchomości.

Od decyzji tej strona odwołała się wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nieprawidłowym uznaniu, że w następstwie wniesienia do Spółki aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w S. po jej stronie wystąpiła nadwyżka wartości aportu ponad wartość udziałów, którą Spółka miała obowiązek odnieść na kapitał zapasowy, co w efekcie prowadziło do błędnego przyjęcia, że Spółka zaniżyła swój przychód podatkowy o kwotę 5.050.000 zł i tym samym naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust 4 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: "O.p.") - poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w niniejszej sprawie, brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co w efekcie prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęciu, że transakcje zakupu przez stronę Koncepcji oraz Logo były zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Naruszenie art. 188 i art. 197 § 1 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny wartości Koncepcji oraz Logo, oraz naruszenie przepisu art. 191 O.p. Ponadto wskazano na naruszenie art. 193 § 6 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych strony za grudzień 2007 r. w części dotyczącej kwestionowanej transakcji zakupu Koncepcji oraz Logo za nierzetelne. Strona wskazała także na naruszenie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego - poprzez uznanie kwestionowanych transakcji za mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego, w sytuacji braku wskazania konkretnej normy prawnej, która miałaby być przedmiotem tego obejścia, jak i naruszenie art. 210 § 4 O.p. - poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny i pozbawiony logiki, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu przekonujących motywów rozstrzygnięcia, w tym w szczególności w zakresie ustaleń co do rzekomego dokonania kwestionowanych czynności z zamiarem obejścia przepisów prawa podatkowego. Zarzucono również naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie na jego podstawie prawa Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych: na spłatę kredytu w F. [...] S.A., funkcjonalnie związanego z nieruchomością wniesioną aportem do strony. Odnośnie wartości aportu w ocenie strony organ pominął fakt, że czysta wartość tego aportu - z uwzględnieniem istniejących obciążeń nieruchomości w postaci hipotek - wynosiła jedynie 5.050.000 zł, a zatem kwotę, która odpowiada wartości przekazanej na kapitał zakładowy Spółki. Wartość ta została wprost podana w umowie przenoszącej na rzecz strony prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku, zaprotokołowanej aktem notarialnym. Zdaniem strony intencją jej jedynego udziałowca było objęcie udziałów w nowo powstałej Spółce w zamian za aport o wartości 5.050.000 zł, a nie 10.100.000 zł (jak twierdzi to organ kontroli).

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 7 ust. 1-3, art. 9 ust. 1-2, art. 12 ust. 1, ust. 4 pkt 4 i pkt 11, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji nie podzielając stanowiska strony przytoczył dyspozycję art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśniając, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów - ustawodawca jedynie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wyszczególnił wykaz zdarzeń uznanych przez niego za przychody w rozumieniu tej ustawy. Wskazał, że zgodnie z treścią art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej K.s.h.) udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli jednak udziały są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. W świetle stanu prawnego sprawy organ odwoławczy zgodził się organem pierwszej instancji, że w związku z wniesieniem do Spółki aportu uzyskała ona w kontrolowanym roku podatkowym przychód w wysokości 5.050.000 zł, bowiem G. T. II w zamian za wkład niepieniężny objęła w Spółce udziały, których nominalna wartość była niższa od wartości tego aportu o kwotę 5.050.000 zł i nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (agio) w kwocie 5.050.000 zł Spółka nie odniosła na kapitał zapasowy. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku brak było podstaw do uznania, że dokonując rozstrzygnięcia w ww. sprawie organ pierwszej instancji naruszył art. 12 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p.

Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 5.050.000 zł w związku ze sprzedażą przez Spółkę przedmiotu aportu wyjaśniono, odnosząc się do postanowień art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p. i kwestii kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, że kwestią sporną jest wysokość kosztów podatkowych mających związek z przychodem uzyskanym przez stronę z tytułu sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uznał, że zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "wydatki na nabycie" będzie odnosiło się zarówno do wydatków pieniężnych, jak i do wydatków niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji, przepis ten będzie również dotyczył nabycia przez stronę w formie aportu środków trwałych (prawa własności do budynku) oraz wartości niematerialnych i prawnych (prawo wieczystego użytkowania gruntu) w zamian za określoną liczbę udziałów tej Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na skutek zakwestionowania prawa strony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę kredytu funkcjonalnie związanego z nieruchomością wniesioną aportem do Spółki, organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie przejęła żadnych zobowiązań udziałowca dotyczących przedmiotowego aportu dlatego okoliczność spłaty przez nią kredytu nie może stanowić podstawy do uznania, iż koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą aportu winny być wyższe, niż wskazana przez organ pierwszej instancji kwota 5.050.000 zł. W związku z tym stwierdził brak podstaw do uznania, iż organ pierwszej instancji zmniejszając stronie koszty podatkowe o kwotę 5.050.000 zł, naruszył przepisy podatkowe, w tym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 5.000.000 zł, stanowiącej wydatek na nabycie od G. T. II "Koncepcji opracowania działalności Centrum Handlowego S." (Koncepcja) Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił, że z treści faktury dokumentującej sporny wydatek (nr [...]) wynika, że została ona wystawiona w dniu 19.12.2007 r. i ma formę wydruku komputerowego. Żadne dane na tej fakturze - w tym wskazana data jej wystawienia oraz numer NIP - nie zostały wypisane/dopisane ręcznie (t. I, k. nr 109), a we wskazanej na fakturze dacie jej wystawienia (tj. w dniu 19.12.2007 r.) Spółka nie dysponowała jeszcze numerem NIP. Organ podatkowy nie zgodził się z zawartą w odwołaniu argumentacją Spółki, że fakt umieszczenia na tej fakturze daty wcześniejszej niż data otrzymania przez Spółkę numeru NIP (numer NIP pełnomocnik strony odebrał dopiero w dniu 3.01.2008 r.) jest "oczywistą omyłką", która nie może rzutować na kwestię oceny przedmiotowej transakcji. O tym, że faktura ta nie mogła zostać wystawiona nie tylko w dniu 19.12.2007 r. ale do końca badanego 2007 r., świadczy także zawartość Koncepcji, która była przedmiotem sprzedaży nią udokumentowanej. Z treści tej Koncepcji wynika, że powstała ona między innymi w oparciu o dane zawarte w Księdze Wieczystej nr [...], wg stanu prawnego na dzień 11.01.2008 r. Wskazana okoliczność oznacza, że Koncepcja mogła powstać najwcześniej 11.01.2008 r. A skoro tak, to tym samym nie mogło dojść do sprzedaży tej Koncepcji jeszcze w grudniu 2007 r. Skoro sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia, to tym samym nie było podstaw do uznania, iż stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki w części dot. tego wydatku, stanowi naruszenie art. 193 § 6 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że udokumentowana ww. fakturą transakcja sprzedaży Koncepcji miała na celu z jednej strony wyprowadzenie ze Spółki środków pieniężnych uzyskanych w związku ze sprzedażą wniesionego do Spółki (opisanego powyżej) aportu, a z drugiej strony umożliwienie udziałowcowi strony tj. G.T. II, obniżenie podatku należnego VAT za grudzień 2007 r. o kwotę 1.100.000 zł.

Ustosunkowując się do kwestii, że organ pierwszej instancji odrzucił wycenę wartości marki S. [...] (sporządzonej przez K. W.), organ odwoławczy po zapoznaniu się z treścią wyceny stwierdził, że została ona wykonana na potrzeby ustalenia godziwej wartości marki S. S., a w przedmiotowej sprawie kwestią sporną nie jest wartość marki S.S., ale zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki wydatków w wysokości 5.000.000 zł na nabycie Koncepcji. Z tego względu przedłożona przez stronę wycena nie stanowi dowodu, w oparciu o który należy dokonać rozstrzygnięcia w ww. sprawie, brak więc podstaw do uznania, iż odmowa przeprowadzenia dowodu skutkowała naruszeniem art. 188 i art. 197 § 1 O.p.

Odnośnie naruszenia art. 193 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., a także art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zauważył, że organ pierwszej instancji przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe, w następstwie którego został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy. Faktem jest, że w ww. decyzji organ uzasadniając nieuznanie spornego wydatku za koszt podatkowy z jednej strony wskazał na nierynkowy charakter transakcji zakupu Koncepcji, z drugiej strony stwierdził, iż Koncepcja miała na celu jedynie uwiarygodnienie faktury, która służyła wyłącznie do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz do zrównoważenia należnego podatku od towaru i usług, jednakże tego rodzaju uzasadnienie nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, co wynika z treści art. 233 O.p.

Odnośnie dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny transakcji zakupu Logo S. S. organ odwoławczy analizując ww. kwestię stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż ujęcie w księgach strony faktury zaliczkowej skutkuje nierzetelnością tych ksiąg (w części). Nie zgodził się z zarzutem strony, iż stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nierzetelności ksiąg podatkowych strony w ww. zakresie skutkowało naruszeniem przez ten organ art. 193 § 6 O.p. Brak jest także podstaw do uznania, iż organ pierwszej instancji naruszył art. 188 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p., ponieważ nie uwzględnił wyceny wartości marki "S. S." (sporządzonej przez K. W.) przedłożonej przez stronę do protokołu z kontroli jednocześnie kwestionując potrzebę powołania biegłego w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił powołania w sprawie biegłego; skoro zaewidencjonowanie przez stronę ww. faktury zaliczkowej w księgach podatkowych nie miało wpływu na wysokość zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., to przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie miało uzasadnienia.

Końcowo - odnośnie zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. - Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu nie dopatrzył się naruszenia wskazanych powyżej przepisów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie:

a) art. 122 i 187 O.p. - poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w niniejszej sprawie, brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co w efekcie prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęciu, że w następstwie wniesienia do skarżącej aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w S. po stronie skarżącej wystąpiła nadwyżka wartości aportu ponad wartość udziałów, którą skarżąca miała obowiązek odnieść na kapitał zapasowy,

b) art. 121 i 191 O.p. - poprzez przeprowadzenie oceny dowodów w sposób jednostronny, dowolny i skrajnie profiskalny w oderwaniu od celu gospodarczego i ekonomicznych skutków podejmowanych przez skarżącą czynności, co w szczególności odnosi się do dokonanej oceny podatkowej transakcji nabycia przez skarżącą aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w S. oraz następującej po niej transakcji sprzedaży tego prawa na rzecz F. L.,

c) art. 188 i art. 197 § 1 O.p. - poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny wartości Koncepcji,

d) naruszenie art. 210 § 4 O.p. - poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób, który jest wewnętrznie sprzeczny i pozbawiony logiki, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu przekonujących motywów rozstrzygnięcia, w zakresie poszczególnych kwestionowanych pozycji przychodów i kosztów,

e) art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w związku z nieodniesieniem na kapitał zapasowy nadwyżki nad kapitał zakładowy wartości aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w S., skarżąca uzyskała trwałe przysporzenie w kwocie 5.050.000 zł, pomimo, że dokonanie tej transakcji nie doprowadziło do powiększenia majątku skarżącej,

f) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie na jego podstawie prawa Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych: – na spłatę kredytu w F. S.A., funkcjonalnie związanego z nieruchomością wniesioną aportem do skarżącej, za który skarżąca była odpowiedzialna rzeczowo, – w związku z nabyciem Koncepcji, pomimo że transakcja ta faktycznie zaistniała i była skuteczna na gruncie prawa cywilnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji odniósł się do dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 154 § 3 k.s.h. i podzielił wnioski organu odwoławczego wyciągnięte z faktu, iż strona nie przeniosła kwoty 5.050.000 zł na kapitał zapasowy, ale na konto obsługujące zobowiązania wobec swego udziałowca, tj. G.T. II, sp. z o.o., co zdaniem Sądu, świadczy o tym, że powstałe agio nie zostało przez stronę odniesione na kapitał zapasowy; stąd też prawidłowo wykazano przychód Spółki w kwocie 5.050.000 zł.

Odnośnie sprzedaży przez Spółkę przedmiotu aportu (dwa miesiące po wniesieniu aportu) w dniu 13 grudnia 2013 r. za cenę 15.500.000 zł netto, to podzielając w tym względzie wszystkie wywody organu odwoławczego, Sąd dodatkowo wskazał, że nie każdy wydatek podmiotu gospodarczego może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, o czym decyduje również ustawodawca (por. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), a nie wyłącznie podatnik, a to oznacza, że strona skarżąca była zobowiązana do dochowania ustawowych norm, które pozwalają na zaliczenie określonego wydatku do kosztu uzyskania przychodu. Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 5.000.000 zł stanowiącej wydatek strony na nabycie od swego udziałowca opracowania (nazwanego na potrzeby tego uzasadnienia - Koncepcja). Sąd podzielił również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z 26 lutego 2014 r. w sprawie I SA/Gd 1363/13 ze skargi G. T. C. H. S., sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Mając na uwadze istotę sprawy Sąd przytoczył stanowisko WSA w ww. sprawie podkreślające, że sporne transakcje zawarte zostały między podmiotami ściśle powiązanymi osobowo i kapitałowo. WSA w Gdańsku podkreślił, że w świetle wykazanych przez organy podatkowe okoliczności tej sprawy, w pełni uprawniona była ocena, że zakwestionowane transakcje nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było zmniejszenie zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Zebrany przez organy podatkowe obu instancji materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zawarta umowa miała na celu obejście przepisów prawa. W ocenie WSA rzeczywistym celem dokonanych transakcji było uzyskanie nienależnych zysków polegających na nieuprawnionym uzyskaniu podatku naliczonego w kwocie 2.200.000 zł, a w konsekwencji obniżeniu zobowiązania podatkowego. Tak więc były to czynności mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego poprzez stworzenie mechanizmu służącego jedynie uzyskaniu podatku naliczonego związanego z zakupem Koncepcji i Logo. W związku z tym zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 58 § 1 K.c. Sąd podzielając je wskazał, że tym samym uzasadnione staje się stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Wywody organu odwoławczego (i WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1363/13) dotyczą oceny dyspozycji art. 58 § 1 K.c., a nie art. 83 § 1 K.c. (jak sugeruje w skardze strona skarżąca). Sąd podzielił tym samym stanowisko organu odwoławczego w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego a dotyczącego zakupu logo "S.S." i niezaliczenia wydatku w kwocie 5.000.000 zł (faktura zaliczkowa) do kosztów podatkowych strony skarżącej w roku 2007.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania. Skoro strona nie zagwarantowała dostatecznych dowodów na m.in. wykazanie realnej ceny usług wykonanych przez jej udziałowca, ustalonych z podmiotem powiązanym kapitałowo, to organ miał możliwość prawną i faktyczną do weryfikacji kosztów uzyskania przychodu i to bez względu na przywołanie w podstawie prawnej art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. przyjmujące, że każdy podatnik zmierza do optymalizacji skutków podatkowych swych działań. Nie bez znaczenia mają również wywody organu w zakresie niemożności poniesienia tego wydatku w roku podatkowym 2007.

Zdaniem Sądu, również zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. nie był zasadny. Organy podatkowe obu instancji wykazały w toku prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego, że kwestionowane przez organy czynności skarżącej spółki wykonane zostały w celu obejścia prawa, a zatem zasadnie organy uznały księgi podatkowe strony za nierzetelne - oczywiście w zakresie zakwestionowanych faktur.

Spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok i zarzucając mu:

I. naruszenie następujących przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione w sprawie przez organy podatkowe, a w szczególności fakt nieprawidłowego ustalenia wartości zbywczej prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wnoszonej aportem do spółki,

b) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd I instancji swojego rozstrzygnięcia, a w szczególności braku uzasadnienia w zakresie wartości prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wnoszonej jako aport oraz kwestii możliwości zaliczenia spłaty zadłużenia udziałowca jako kosztu uzyskania przychodu, a także nieodniesienia się do zarzutów i argumentacji Skarżącej zawartych w jej skardze do WSA,

c) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w następstwie braku poczynienia własnych ustaleń Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia i poprzestanie na ustaleniach organów podatkowych,

d) art. 151 w zw. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w związku z niewzięciem pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności w związku z pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów:

- postanowień aktu notarialnego zawiązującego Skarżącą, z którego wynika zobowiązanie do przejęcia długu, którego spłata zabezpieczona była hipoteką,

- zapisów umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w S. z dnia 13.12.2007r., w której wskazano, że część ceny odpowiadająca kwocie wierzytelności F. S.A. z tytułu kredytu udzielonego spółce G. T. II na podstawie umowy kredytowej [...] z dnia 29 czerwca 2007 r. zostanie zapłacona przez Kupującego bezpośrednio na rachunek bankowy w F. tytułem spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipotecznie na przedmiotowym prawie,

- sposobu zaewidencjonowania przedmiotowego aportu w księgach rachunkowych spółki, co w efekcie skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, iż wartość zbywcza prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wnoszonej aportem do spółki została ustalona nieprawidłowo, poniesiony przez Skarżącą wydatek na spłatę kredytu nie pozostaje w związku z przychodem Skarżącej,

II naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w związku z nieodniesieniem na kapitał zapasowy nadwyżki nad kapitał zakładowy wartości aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w S., Skarżąca uzyskała trwałe przysporzenie w kwocie 5.050.000 zł, pomimo, że dokonanie tej transakcji nie doprowadziło do powiększenia majątku Skarżącej,

b) naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwestionowanie na jego podstawie prawa Spółki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę kredytu w F. funkcjonalnie związanego z nieruchomością wniesioną aportem do Skarżącej, za który Skarżąca była odpowiedzialna rzeczowo i który to wydatek musiał być poniesiony, aby Skarżąca mogła uzyskać przychód z tytułu transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w S. w ramach transakcji leasingu zwrotnego.

Wskazując na powyższe naruszenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ ppodatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Przypomnienia również wymaga, że ustalenia stanu faktycznego administracyjnej sprawy podatkowej dokonują organy podatkowe na podstawie odpowiednich regulacji prawnych Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, które - w warstwie normatywnej (zastosowane przepisy) w związku z odtworzeniem na ich podstawie poszczególnych ustaleń i ocen – podlegają, w przypadku zaskarżenia decyzji, kontroli sądu administracyjnego. Pominięcie zarzutów kasacyjnych dotyczących podstawy prawnej działań dowodowych organów podatkowych oraz przedstawienia ustaleń i ocen przez te organy uzasadniają ocenę, że w zakresie powyższego zaniechania stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany. W skardze kasacyjnej nie zostały zaprezentowane jakiekolwiek zarzuty kasacyjne w zakresie postępowania dowodowego, zaś podniesienie zarzutów naruszenia art. 134 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., które do postępowania dowodowego niewątpliwie nie należą, skonstatowanej powyżej luki skargi kasacyjnej nie sanują.

We wniesionej skardze kasacyjnej nie zostały więc, w świetle powyższego, zakwestionowane ustalenia i oceny stanu faktycznego dotyczące opisu, rodzaju, przebiegu, gospodarczej kwalifikacji, przeznaczenia i okoliczności podejmowanych przez stronę oraz jej partnerów czynności, a także wartości elementów działania i podstaw funkcjonowania strony. W tym stanie rzeczy, nieprzeniesienie agio na kapitał zapasowy i wynikające z tego konsekwencje podatkowe zostały dostatecznie zaprezentowane i zakwalifikowane przez Sąd pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej brak również zarzutów kasacyjnych dotyczących następstwa prawnego w prawie podatkowym, to jest wzmiankowanego następstwa unormowanego w Ordynacji podatkowej. Brak jest więc podstaw do uwzględnienia wywodów strony dotyczących następstwa długu. Powoływanie się w tym zakresie na ustanowioną hipotekę jest natomiast całkowicie nieuzasadnione, nie stanowi ona bowiem instytucji prawnej dotyczącej następstwa prawnego długu oraz spłaty długu przez podmiot będący tylko właścicielem prawa rzeczowego, na którym dług został zabezpieczony.

Z tych powodów, akceptując prawidłowo uzasadnione (art. 141 § 4 p.p.s.a.) stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.