Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 967/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 46, art. 47, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 31
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Marzena Bal po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 189/13 w sprawie ze skargi W. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 189/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rz. oddalił skargi W. W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia:

W. W. w dniu [...] lipca 2008 r. złożył zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu używanego samochodu osobowego marki T. C., rok produkcji 2008, importowanego z Kanady. Do zgłoszenia dołączono między innymi dokument sprzedaży z dnia [...] maja 2008 r., dokument Certificate of Title z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym obliczono i wykazano należności celne i podatkowe. Za podstawę wartości celnej przyjęta została wartość towaru w wysokości 6.800 USD.

Po przyjęciu i zarejestrowaniu zgłoszenia celnego odstąpiono od weryfikacji i rewizji celnej towaru - co zgodnie z art. 71 ust.2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 20 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L302 z 19.10.1992 z zm.) – dalej: WKC, skutkowało przyjęciem danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym za podstawę do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte zostały towary

Naczelnik Urzędu Celnego w Rz., opierając się na cenach sprzedaży samochodów podobnych na rynku kanadyjskim uwidocznionych na stronie internetowej www.autotrader.ca., stwierdził, że są one znacznie wyższe niż wartość celna deklarowana w zgłoszeniu. Podobne ustalenia poczynił na podstawie informacji uzyskanych ze stron [...] oraz [...]. W związku z tym, z uwagi na rozbieżność pomiędzy podaną w zgłoszeniu celnym wartością importowanego pojazdu a cenami podobnych samochodów na rynku kanadyjskim, Naczelnik Urzędu Celnego w Rz., mając na uwadze dyspozycję art. 181a) WKC, uznał, że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Jednakże z uwagi na upływ terminu przedawnienia do powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia czy kwota długu celnego została zaksięgowana w prawidłowej wysokości.

Stosując przepis art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym, lub u.p.a.) Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. wszczął postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego pojazdu.

W ramach prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. powołał biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej celem ustalenia wartości transakcyjnej samochodu, z uwzględnieniem stanu pojazdu wynikającego z dokumentacji fotograficznej i oceny technicznej nr [...]. Biegły wskazał, że wartość rynkowa brutto importowanego pojazdu, przy uwzględnieniu stwierdzonych braków i uszkodzeń, ustalona metodą stopnia uszkodzenia, z wyłączeniem uwzględnienia współczynnika zbywalności, wynosiła na dzień dokonania zgłoszenia celnego 85.975 zł (v. wycena z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...]).

W tym stanie rzeczy, Naczelnik Urzędu Celnego w Rz., przyjmując wartość importowanego przez W. W. pojazdu na kwotę 85.975 zł, pomniejszył ją o 10 % wartości marży, 22 % podatku od towarów i usług, wartość podatku akcyzowego, liczonego według stawki 13,6 % i wartość cła, obliczonego według stawki 10 %, w związku z czym wartość ta wyniosła 51.268,00 zł, co stanowi równowartość 25.285 USD, według kursu z dnia dokonania zgłoszenia celnego. Zdaniem organu, była ona znacząco wyższa od kwoty podanej w zgłoszeniu celnym.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 7.160 zł oraz określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie 5.097 zł, stanowiącej różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości a pobraną według złożonego zgłoszenia celnego.

W następstwie określenia wysokości podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Rz. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w kwocie 13.158 zł oraz zaległość podatkową w kwocie 9.367 zł. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ wskazał między innymi art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 37 ust. 1 i ust. 2, art. 38 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwaną dalej: ustawą o VAT).

Po rozpoznaniu odwołań W. W. od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Celnej w P., decyzjami z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], [...], utrzymał w mocy zakwestionowane decyzje organu I instancji. Według organu odwoławczego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego, czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą płatność za importowany towar. Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, że w postępowaniu celnym organ ma prawo korzystać ze wszystkich dostępnych informacji i materiałów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a informacje zaczerpnięte ze stron internetowych nie stanowiły podstawy do ustalenia wartości celnej pojazdu metodami zastępczymi, a jedynie argument przemawiający za przeprowadzeniem przez organ postępowania wyjaśniającego odnośnie wartości celnej towaru. Zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając nawet stopień uszkodzenia spornego samochodu, nie sposób nie zauważyć, że zadeklarowana wartość celna znacznie odbiegała od cen podobnych pojazdów na rynku kanadyjskim, pomimo że do badania w zakresie cen samochodów na rynku kanadyjskim przyjęto ceny pojazdów podobnych, oferowanych po upływie znacznego okresu czasu od dnia zakupu pojazdu przez W. W. (dalej: skarżący).

Odnosząc się do dokumentów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, Dyrektor Izby Celnej w P. podkreślił, że analiza tych dokumentów prowadzi do wniosku, że kwota 6.800 USD nie stanowiła całkowitej płatności za importowany samochód. W związku z powyższym istniały uzasadnione podstawy do zakwestionowania wiarygodności złożonego przez W. W. zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów, konsekwencją czego była konieczność ustalenia wartości celnej towaru z wykorzystaniem sposobu określonego w art. 30 ust. 2 lit. a/-d/ WKC. Jednakże, z uwagi na niemożność ustalenia wartości celnej zakupionego przez odwołującego się samochodu, w oparciu o metody określone w art. 30 WKC, jego wartość celną ustalono na podstawie art. 31 WKC, posługując się tzw. "metodą ostatniej szansy", w ramach której organy celne miały możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism, zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty, bądź z opinii biegłych. Dyrektor Izby Celnej w P. podkreślił, że wartość importowanego pojazdu została określona na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, posługującego się między innymi komputerowym systemem wyceny pojazdów Info-Ekspert, za pomocą metody stopnia uszkodzenia, gdyż dla organów celnych istotne znaczenie ma jedynie wartość pojazdu, ustalona w oparciu o jego stan techniczny z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W ocenie organu odwoławczego, wycena ta jest rzetelna i kompletna, a przy tym została sporządzona z uwzględnieniem oceny technicznej, dokumentacji zdjęciowej, informacji o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz w oparciu o notowania rynkowe. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego, ustalając wartość celną przedmiotowego pojazdu, słusznie nie uwzględnił zastosowanej przez biegłego rzeczoznawcę korekty z tytułu współczynnika zbywalności, gdyż nie jest ona bezpośrednio związana z wartością transakcyjną, określoną w art. 29 WKC. Opłacalność importu towaru jest bowiem indywidualną sprawą każdego importera i nie ma wpływu na ustalenie wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że wycena biegłego rzeczoznawcy, nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r., z korzyścią dla strony, uwzględnia wszystkie uszkodzenia pojazdu wskazane w opinii nr [...].

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rz. na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2013 r. W. W. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organów celnych obu instancji lub stwierdzenie ich nieważności oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego.

W skargach zarzucono naruszenie zasad postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie dostatecznego materiału dowodowego, pominięcie zasady obiektywnej oceny zgromadzonych dowodów - w szczególności:

- art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zmian.), dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p., poprzez bezpodstawne odmówienie mocy dowodowej przedstawionym przez skarżącego dowodom, tj. fakturze zakupu, ocenie technicznej nr [...],

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosku w zakresie przeprowadzenia dowodów, co pozbawiło skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu,

- art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny.

Naruszenie prawa materialnego, tj:

- niezastosowanie odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami wymienionymi w art. 31 WKC, art. 181 lit. a/ ust.1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: rozporządzenie wykonawcze lub RWKC), na podstawie których ustalona została wartość importowanego samochodu,

- porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu poprzez nieuwzględnienie zasady, iż podstawą wartości celnej jest wartość transakcyjna.

WSA w Rz., po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Sąd I instancji stwierdził, że nie dopatrzył się błędnego zastosowania przepisów powodujących odmienne ustalenie elementów kalkulacyjnych, niż deklarowała strona w zgłoszeniu celnym i - co za tym idzie - określenie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług w kwotach wyższych, niż deklarowane przez skarżącego w zgłoszeniu celnym. W ocenie Sądu I instancji, dopuszczalne było prowadzenie postępowań podatkowych w zakresie podatku akcyzowego i VAT. Po przedstawieniu charakteru postępowania w przedmiocie dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego w celu określenia w prawidłowej wysokości należności związanych z importem towarów Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organy najpierw zakwestionowały zgłoszoną cenę transakcyjną w oparciu o pozyskane dowody, a następnie korzystając z metody określonej w art. 31 WKC ustaliły wartość celną pojazdu, co należy uznać za zgodne z prawem. Sąd I instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę ceny zamieszczone w na stronach internetowych [...] oraz [...] organ celny zasadnie uznał, że istnieją uzasadnione wątpliwości czy wartość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym 6.800 USD - stanowi całkowitą płatność za importowany towar, albowiem jest ona znacząco niższa od najniższej ceny pojazdu podobnego, oferowanego do sprzedaży na powołanych wyżej stronach internetowych. Zdaniem WSA w Rz., także przedłożone dokumenty do zgłoszenia celnego uzasadniły powzięcie wątpliwości co do faktycznie zapłaconej kwoty za sprowadzony towar. Według Sądu I instancji, odrzucenie przez organy celne wartości transakcyjnej, jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach, związanych przede wszystkim z rażącą dysproporcją pomiędzy ceną pojazdu zadeklarowaną przez skarżącego a cenami rynkowymi. Źródłem wątpliwości organu celnego oprócz analizy cen, kształtujących się na rynku amerykańskim, było także niewskazanie przez skarżącego, pomimo wezwania przez organ I instancji, przyczyn, które uzasadniałaby tak niską, w stosunku do cen rynkowych, wartość nabytego pojazdu. Wątpliwości tych nie wyjaśniają bowiem dokumenty załączone do zgłoszenia celnego, dokumentacja fotograficzna, jak również przedłożone przez skarżącego dodatkowe dokumenty. Zdaniem WSA w Rz., w celu uzyskania wiedzy na temat poziomu cen na rynku kanadyjskim organ posłużył się prawidłowymi metodami, poszukując właściwego modelu i rocznika. Takie postępowanie odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Według Sądu I instancji, zakwestionowanie zadeklarowanej przez skarżącego ceny transakcyjnej znajduje również uzasadnienie w oparciu o dokumenty związane z nabyciem samochodu. Mianowicie, rachunek sprzedaży wystawiony przez S. L. L. w dniu [...] maja 2008 r. budzi wątpliwości, co do rzetelności wskazanej w nim ceny. Wskazany bowiem w opinii biegłego 10 % udział uszkodzeń nie stanowi przekonywującej okoliczności uzasadniającej znaczącą różnicę pomiędzy wartością zadeklarowaną a wartościami wynikającymi z ofert sprzedaży na rynku eksportu. Z kolei dokument bankowy dyspozycja polecenia wypłaty za granicę kwoty 6.800 USD za bliżej nieokreślony samochód w konfrontacji z zapisem na dokumencie zakupu z dnia [...] maja 2008 r., że kwotę 6.800 USD zapłacono gotówką, stoją w sprzeczności i nie potwierdzają, że ww. kwota 6.800 USD jest całkowitą kwotą płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego za sprowadzony pojazd marki T. C. Okoliczności te budzą zatem dodatkowe wątpliwości, co do twierdzeń skarżącego odnośnie ceny nabycia samochodu.

Sąd podkreślił, że skarżący nie podważył ustaleń oraz wniosków, wynikających z opinii biegłego, nie przedstawił bowiem żadnych rachunków i faktur, dokumentujących poniesienie dodatkowych kosztów naprawy importowanego pojazdu. Niezależnie od powyższego, skarżący nie skorzystał z możliwości wzięcia czynnego udziału w zleconych biegłemu rzeczoznawcy czynnościach, w trakcie których mógł podnosić wszelkie okoliczności mające, w jego ocenie, wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym kwestie związane ze stopniem uszkodzenia pojazdu i oceną techniczną rzeczoznawcy z dnia [...] lipca 2012 r. Tymczasem biegły sporządzający wskazaną opinię dysponował pełną wiedzą o uszkodzeniach pojazdu, gdyż jak wynika z akt sprawy sporządzał ją w oparciu o ocenę techniczną nr [...] z [...] lipca 2008 r. zawierającą opis uszkodzeń pojazdu oraz dokumentację zdjęciową na załączonej płycie CD. W ocenie Sądu, nie ma powodów by dodatkowo przesłuchiwać osoby wykonujące ocenę techniczną z [...] lipca 2008 r., a mianowicie inżynierów: S., M. i K. Koszty naprawy pojazdu wynikające z opisu uszkodzeń zostały uwzględnione w opinii. WSA w Rz. wskazał, że tego typu opinia opiera się na wiedzy specjalnej biegłego, który dysponując nią potrafi dokonać stosownych korekt dla samochodów używanych celem obliczenia jego aktualnej wartości w stanie, w jakim się znajduje. Biegły orientuje się w kosztach napraw pojazdów i wpływie zaistniałych uszkodzeń na tę wartość. Rzeczoznawca ten w swojej opinii wskazał, w jaki sposób doszedł do końcowych wniosków, zaś stan pojazdu opisał według oceny przedłożonej przez zgłaszającego w trakcie dokonywanej odprawy celnej. Jest to stanowisko prawidłowe, bowiem najlepiej uwzględnia stan techniczny, w jakim pojazd znajdował się w chwili sprowadzenia na polski obszar celny. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organy, dając wiarę przedłożonej opinii biegłego, nie naruszyły w żaden sposób art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś kwestionowanie przez skarżącego opinii biegłego, jako niepoparte żadnymi wiarygodnymi argumentami, jest bezpodstawne. Podsumowując, WSA w Rz. stwierdził, że zasadnie podważono wartość transakcyjną importowanego przez skarżącego pojazdu, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod prawidłowo określono wartość celną w oparciu o metodę "ostatniej szansy". W ocenie Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi, organ podjął także wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył art. 121, 122, 180 i 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z rażąco niższą zadeklarowaną wartością celną pojazdu od średnich cen tego typu pojazdów na rynku kanadyjskim i brakiem przekonującego uzasadnienia w stanie pojazdu lub nadzwyczajnych okolicznościach jego sprzedaży dla występowania takiej różnicy. W tej sytuacji, zdaniem WSA w Rz., należało podzielić pogląd organów podatkowych, że występują uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Według Sądu I instancji, w tych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły prawa (art. 181a rozporządzenia wykonawczego) i mogły przystąpić do ustalenia wartości celnej pojazdu z pominięciem ceny transakcyjnej, w oparciu o kryteria z art. 30 i 31 WKC, gdyż następstwem skutecznego zakwestionowania wartości celnej pojazdu zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym jest przejście do drugiego etapu postępowania i ustalenie wartości celnej w oparciu o te kryteria.

Gdy chodzi o rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w P. odnośnie określenia kwoty podatku akcyzowego, Sąd I instancji stwierdził, że określenie prawidłowej kwoty długu celnego ma charakter wstępny dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego. Organ celny, uwzględniając ustaloną wartość importowanego samochodu, określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 7.160 zł, przy zastosowaniu stawki 13,6% przyjętej w oparciu o art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dla samochodów o pojemności silnika poniżej 2000 cm3).

Odnośnie zaś podatku VAT Sąd I instancji, odwołując się do art. 19 ust. 7, art. 29 ust.13, 33 ust.2 ustawy VAT, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ celny określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 13.158 zł, przy zastosowaniu stawki 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. WSA w Rz. zauważył przy tym, że zastosowane przez organ stawki obu podatków są tożsame ze stawkami zadeklarowanymi przez skarżącego w zgłoszeniu celnym i nie były przedmiotem sporu. WSA zaznaczył jednak, organ podatkowy pierwszej instancji, określając skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i podatku VAT w wydanych decyzjach, niezasadnie rozszerzył ich części dyspozytywne o określenie również zaległości podatkowych, jako różnicy pomiędzy wysokością tych podatków wynikającą z wydanych przez siebie decyzji a kwotami podatków, wskazanymi w zgłoszeniu celnym. Podstawy takiego rozstrzygnięcia nie sposób się dopatrzyć w przepisach przytoczonych przez te organy, jako podstawa prawna wydanych przez siebie decyzji. Obowiązek, czy też możliwość zamieszczenia takiego rozstrzygnięcia w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego, nie wynika również z brzmienia innych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o VAT, a także Ordynacji podatkowej. WSA w Rz. stwierdził, że w obecnym stanie prawnym umieszczenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej jest zbędne. Tym niemniej, według Sądu I instancji, nie sposób jest jednak przyjąć, że naruszenie to, dotyczące decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku VAT, mogło mieć w niniejszych sprawach wpływ na ich wynik, dlatego też nie mogą one skutkować uchyleniem wydanych rozstrzygnięć. Sąd I instancji podkreślił, że różnica pomiędzy podatkami w należnej wysokości a wcześniej uiszczonymi podatkami – zadeklarowanymi, została wyliczona prawidłowo.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. W. wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rz. lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skarg, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił:

1. Naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego rozważenia przez Sąd I instancji i nieuwzględnienie zarzutów naruszenia przez organ administracji przepisów:

- art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w P. złamał zasadę prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (jaka rzeczywiście była cena sprzedaży samochodu) oraz podjęcia działań i czynności zmierzających do zebrania pełnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, umożliwiającej ustalenie stanu faktycznego sprawy w szczególności poprzez:

- brak dokonania wszechstronnych ustaleń w zakresie, jakie były w chwili dokonanej transakcji przez skarżącego ceny transakcyjne na rynku kanadyjskim samochodów bardzo zbliżonych swym wyposażeniem, przebiegiem i uszkodzeniami;

- brak zwrócenia się organu administracji do sprzedającego celem potwierdzenia faktu zakupu samochodu uszkodzonego za cenę podaną w fakturze, w sytuacji braku w sprawie innych rzetelnych, bezpośrednich dowodów na istotne okoliczności mające znaczenie w przedmiotowej sprawie;

- brak konsekwentnych działań podjętych przez organ, które zmierzałyby do ustalenia wartości transakcyjnej pojazdu wyrażający się w oparciu rozstrzygnięcia sprawy na niewiarygodnej co do metody opinii biegłego powołany przez organ, który dokonał oceny i wyceny pojazdu jedynie na podstawie zdjęć samochodu z pierwotnej opinii rzeczoznawców Nr [...] z [...] lipca 2008 r., i bez uwzględnienia naprawy elektroniki, blacharki, silnika, napędu, skrzyni biegów ustalił wartość importowanego samochodu uszkodzonego marki T. C. na kwotę brutto 88.884 zł. Tymczasem w zbliżonym czasie samochody tej samej marki, modelu, rocznika o jeden rok młodszego, jednak bez jakichkolwiek uszkodzeń były oferowane i są na rynku polskim za kwoty brutto, jak niżej:

– 60.000 zł samochód z 2009 r. poj. 2,51 ogłoszenie z dn. [...].08.2012 r.

– 60.000 zł samochód z 2009 r. poj. 2,51 ogłoszenie z dn. [...].08.2012 r.

– 56.900 zł samochód z 2009 r. poj. 2,41 ogłoszenie z dn. [...].08.2012 r. z wyraźnym zapisem - cena do negocjacji

– 59.900 zł samochód z 2009 r. poj. 2,41 ogłoszenie z dn. [...].07.2012 r.

Na rynku amerykańskim natomiast (którego ceny są nieco wyższe niż na rynku kanadyjskim) ceny aukcyjne wynosiły:

– 500 USD samochód z 2009 r. poj. 2,41 ogłoszenie z dn. [...].08.2012 r.

– 7000 USD samochód z 2011 r. poj. 2,51 ogłoszenie z dn. [...].08.2012 r.

– 8000 USD samochód z 2010 r. poj. 2,51 ogłoszenie z dn. [...].08.2012 r.

– 8500 USD samochód z 2011 poj. 2,51 ogłoszenie z dn. [...].08.2012 r.

Skarżący podkreślił, że powyższe dane uzyskał z identycznego źródła z jakiego korzystał w niniejszej sprawie organ celny, czyli z internetu, przy czym organ celny korzystał ze strony kanadyjskiej, a skarżący ze strony prezentowanej w Polsce, czyli [...]. W dokumentach internetowych dotyczących rynku polskiego znajdowała się pozycja, gdzie cena samochodu o rok młodszego, bez uszkodzeń wynosiła 56.900 zł, czyli mniej niż dokonana przez biegłego i uznana za autentyczną wycena. Według skarżącego, należy mieć na uwadze, że ceny publikowane w internecie mają charakter cen do negocjacji, które w toku takich negocjacji ulegają nawet znacznemu obniżeniu oraz że od takich cen należy odliczyć wszystkie opłaty fiskalne, koszty transportu, ubezpieczenia, koszty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem, kosztem prowizji i pośrednictwa, marżę.

W. W. wskazał również, że nieadekwatność wyceny oraz zarzuty metodologiczne dotyczące opinii tego biegłego, omówione zostały w skargach skierowanych do WSA w Rz., ale nie zostały one wbrew wyraźnemu nakazowi zawartemu w art. 134 p.p.s.a. rozważone przez Sąd I instancji i nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.;

- naruszenie art. 187 O.p. w zw. z art. 73 ust 1 ustawy Prawo celne, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Celnej w Rz. bezpodstawnie odmówił mocy dowodowej przedstawionym przez skarżącego dowodom, tj. fakturze zakupu, ocenie technicznej Nr [...], którą opracowało trzech rzeczoznawców, w warunkach gdy na organie spoczywa ciężar udowodnienia niewiarygodności tych dowodów, organ ogranicza się do lakonicznych i ogólnikowych stwierdzeń o ich wiarygodności,

- art. 188 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego w zakresie przesłuchania w charakterze świadków autorów oceny technicznej Nr [...] oraz nierozpatrzenie wniosku skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodów z informacji sprzedawcy dotyczących warunków jego transakcji ze skarżącym, co pozbawiło skarżącego możliwości dowodzenia okoliczności potwierdzających jego stanowisko w postępowaniu,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależne odniesienie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącego zawartych w skargach, stwierdzając jedynie, iż Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez niego przepisów, brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości przeprowadzonej oceny materiału dowodowego, co przemawia za brakiem możliwości po stronie W. W. zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięć, a nadto świadczy, iż Sąd nie wziął ich pod uwagę rozpoznając skargi, bowiem nie wykazał, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzeczenia - co miało wpływ na treść orzeczenia.

2. Naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami wymienionymi w art. 31 WKC, art. 181 lit. a/ ust. 1 RWKC, na podstawie których ustalona została wartość celna importowanego samochodu:

- Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, poprzez nieuwzględnienie zasady, iż podstawą wartości celnej jest "wartość transakcyjna", a wycena towarów uznana przez organ celny winna wykluczać możliwości stosowania arbitralnych lub fikcyjnych wartości, bowiem metody jej ustalenia powinny być oparte na prostych i sprawiedliwych kryteriach,

- art. 31 WKC stanowiącego, iż wartość celna ustalona z zastosowaniem ust 1 tegoż artykułu nie może być określona na podstawie arbitralnych lub nieprawdziwych wartości, czyli w sposób nierzeczywisty a jednocześnie w sposób bezwzględny i samowolny,

- naruszenie art. 181 lit. a/ ust 1 RWKC stanowiącego, iż muszą zaistnieć uzasadnione wątpliwości czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą sumę określoną w art. 29 WKC, aby odrzucić wartość transakcyjną.

Szczegółową argumentację na poparcie postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów W. W. przedstawił w jej uzasadnieniu. Skarżący kasacyjnie m.in. ponownie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie konieczne było dokonanie obszernych i wyczerpujących ustaleń, które nie zostały poczynione przez organ odwoławczy, a następnie w ramach kontroli przez Sąd I instancji, co doprowadziło do oparcia decyzji na całkowicie niewiarygodnej opinii rzeczoznawcy z [...] lipca 2012 r. Według strony, uchybieniem było również podzielenie stanowiska organu, że przedstawiona przez skarżącego kasacyjnie ocena techniczna rzeczoznawców (załączona do zgłoszenia celnego) jest niewiarygodna z tego względu, że od chwili zgłoszenia do zarejestrowania pojazdu upłynęło niewiele czasu, aby dokonać wymaganych napraw, a nadto, że nie przedłożono rachunków naprawy i zakupu części. Wnoszący skargę kasacyjną podnosi, że stanowisko organu jest chybione, bowiem naprawy można dokonać różnymi sposobami, w tym tzw. domowym, a zakupu części dokonać na giełdzie bez dokumentu zakupu, co jest działaniem legalnym. Z kolei uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego skarżący zarzuca błędną i rozszerzającą interpretację art. 31 WKC oraz niezastosowanie art. 31 ust.2 lit. g/ WKC. Według strony, rezygnacja z danych zawartych w fakturze zakupu pojazdu z powodu braku wiarygodności nie została wykazana.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna W. W. nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym rozpoznanie następuje w granicach skargi kasacyjnej przy uwzględnieniu z urzędu przesłanek nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznanie sprawy ograniczył do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna powinna odpowiadać warunkom formalnym i materialnym określonym w art. 176 p.p.s.a. Do pierwszej grupy należy zaliczyć wymagania ogólne, przewidziane dla wszystkich pism w postępowaniu sądowym, wymienione w art. 46 oraz art. 47 p.p.s.a. Do drugiej grupy należą wymagania szczególne, stanowiące o istocie skargi kasacyjnej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2003, str. 466-467). Do szczególnych wymagań skargi kasacyjnej należy zaliczyć: 1) oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, 2) wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, 3) przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, 4) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga powołania w niej konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem skarżącego, uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnym wymogiem materialnym (konstrukcyjnym) skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia.

Określenie podstaw kasacyjnych polega na jednoznacznym wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które - zdaniem skarżącego - zostały naruszone przez sąd I instancji, z jednoczesnym oznaczeniem formy tego naruszenia. Konieczne jest więc podanie przepisu z dokładnym oznaczeniem jednostki redakcyjnej tekstu aktu normatywnego (numer artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i litery). Warunek przytoczenia podstawy zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające Sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub procesowego. Naruszony przez sąd I instancji przepis musi być wyraźnie wskazany, gdyż w przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest możliwa.

Poczynienie powyższych uwag natury ogólnej było konieczne ze względu na nieprecyzyjne wskazanie przepisów, których naruszenie skarżący kasacyjnie zarzucił. Mianowicie, gdy chodzi o przepisy procesowe, to art. 134 p.p.s.a. ma dwa paragrafy, podobnie art. 121 O.p., z kolei art. 187 O.p. składa się z trzech paragrafów. Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący podniósł zarzut naruszenia m.in. art. 31 WKC, podczas gdy przepis ten składa się z ust.1 i ust.2 lit. a/-g/. Przy czym, wobec przytoczenia w petitum skargi treści powyższego przepisu należy uznać, że skarżącemu kasacyjnie chodzi o naruszenie art. 31 ust. 2 lit. g/ WKC.

Pomimo powyższych mankamentów wniesionego środka odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do przedstawionych w skardze kasacyjnej argumentów, mając na uwadze stanowisko pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uchwale z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r., z. 1, poz. 1), według którego podstawy kasacyjne mogą być również wydedukowane z uzasadnienia skargi kasacyjnej (por. także J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2012, s. 492).

Przechodząc do rozpoznania w pierwszej kolejności zarzutów natury procesowej należy wskazać, że koncentrują się one na wadliwie - w ocenie autora skargi kasacyjnej – przeprowadzonym postępowaniu podatkowym.

Wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ celny, mimo że wcześniej przyjął deklarowaną przez stronę wartość samochodu osobowego, miał podstawy (prawną i faktyczną) do dokonania postimportowej kontroli zgłoszenia celnego i wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Dla zbadania prawdziwości zadeklarowanej wartości zgłoszonego do odprawy celnej samochodu osobowego, zaimportowanego z Kanady, organ celny, na podstawie danych zawartych na kanadyjskich stronach internetowych, dokonał porównania cen panujących na tym rynku z ceną zadeklarowaną przez stronę. Akceptując działanie organu, zasadnie Sąd I instancji uznał, że dowód taki jest dopuszczalny. Dowód ten mieści się bowiem w granicach prawa, a ponadto na możliwość korzystania ze stron internetowych (oprócz różnego rodzaju katalogów, czasopism wydawanych przez wydawnictwa zajmujące się analizą rynku samochodowego), znajduje akceptację nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, ale również w opinii T. K. U. W. C. Ś. O. C. (WCO) – v. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 1476/12, opublikowany na stronach www.nsa.gov.pl.

Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2 organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Stosownie zaś do ust. 2, jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie. W tej sprawie skarżącemu zapewniono możliwość wzięcia czynnego udziału w zleconych biegłemu rzeczoznawcy czynnościach, w trakcie których mógł podnosić wszelkie okoliczności mające, w jego ocenie, wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W. W. nie skorzystał z tej możliwości. W tym stanie rzeczy zarzut oparcia się przez organ na opinii rzeczoznawcy z [...] lipca 2012 r., którą autor skargi kasacyjnej ocenia jako całkowicie niewiarygodną, nie może zostać uznany za uzasadniony. Powoływanie się przez W. W. ogólnikowo, na bliżej nieokreślone naprawy spornego pojazdu "domowym sposobem" oraz zakup części do tych napraw bez rachunków, nie podważa ustaleń oraz wniosków wynikających z powyższej opinii. Należy zauważyć, co słusznie akcentuje organ i Sąd I instancji, że autor opinii dysponował wiedzą o uszkodzeniach pojazdu z oceny technicznej z dnia [...] lipca 2008 r. przedłożonej przez skarżącego oraz dokumentacji zdjęciowej, a koszty naprawy samochodu wynikające z opisu uszkodzeń zostały uwzględnione w opinii z [...] lipca 2012 r.

Z kolei formułując zarzut naruszenia art. 141§ 4. p.p.s.a. skarżący kasacyjnie nie podaje w uzasadnieniu tego zarzutu konkretnie, do jakich zarzutów skargi nie ustosunkował się Sąd I instancji. W myśl powyższego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku w aspekcie podniesionego zarzutu kasacyjnego prowadzi do wniosku, że uzasadnienie to spełnia warunki określone w przywołanym przepisie. Wbrew natomiast stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd I instancji w sposób jednoznaczny wykazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę wyrokowania a także podał argumentację, dlaczego uznaje ten stan za prawidłowo ustalony. Sąd I instancji ocenił fakt oddalenia przez organ wniosku dowodowego strony o przesłuchanie rzeczoznawców sporządzających ocenę techniczną z dnia [...] lipca 2008 r. natomiast argumenty zawarte w skardze kasacyjnej nie podważają prawidłowości zajętego w tym zakresie stanowiska WSA w Rz., co czyni niezasadnym podniesione zarzuty naruszenia art. 187 i 188 O.p.

Podsumowując należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został przez organ ustalony w sposób prawidłowy. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przeprowadzone przez organ postępowanie nie narusza przepisów postępowania, a tym samym Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i nie naruszył przepisów prawa wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że wbrew zarzutom W. W., WSA w Rz. nie naruszył przepisów wskazanych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Skarżący uzasadniał podniesione w powyższym zakresie zarzuty, twierdząc, że organ w sposób nieuprawniony odstąpił od wartości transakcyjnej importowanego pojazdu. Tymczasem w tej sprawie, ustalając wartość celną zaimportowanego pojazdu, organ prawidłowo uczynił przyjmując za podstawę metodę tzw. ostatniej szansy, uregulowaną w art. 31 ust. 1 WKC. Dokonana przez organ a następnie przez Sąd I instancji wykładnia powyższego przepisu jest prawidłowa a przyjęty, ustalony prawidłowo przez organ stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie tej normy. Organ, a w ślad za nim WSA w Rz., wykazał zaistnienie uzasadnionych wątpliwości, co do zadeklarowanej wartości celnej pojazdu, o czym była mowa wyżej. Natomiast ustalenie wartości celnej towaru odbyło się, wbrew zarzutom skarżącego, bez stosowania arbitralnych czy też fikcyjnych wartości. Za bezzasadne należy więc uznać zarzuty kasacyjne związane z akceptacją przez Sąd I instancji stanowiska organu celnego, że zaistniały faktyczne, uzasadnione powody odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej pojazdu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako że nie miała usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).