Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 717/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grabowski Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Jerzy Sulimierski Protokolant Grażyna Zboralska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 929/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 grudnia

2005 r. sygn. akt V SA/Wa 929/05 po rozpoznaniu skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe: uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w pozostałej części oddalił skargę; zasądził częściowy zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz orzekł, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej podatku nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego, będące przedmiotem dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Pruszkowie importu towaru pochodzącego ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera - firmę [...] S.A. ze Słowenii.

Decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, jak również określił kwotę podatku od towarów i usług .

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 1/2 lipca 1999 r. Nr PL wraz z załącznikami, z których wynikało przyznanie dystrybutorowi ([...] Sp. z o.o.) przez eksportera premii pieniężnej w wysokości do 11,82%, liczonej od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym oraz wystawione na jej podstawie i zarejestrowane w księgowości importera noty kredytowe, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą [...] Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, wskazujące na obniżenie cen importowanych leków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na decyzję w zakresie dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i obniżenia wartości celnej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wartość celna towarów została zadeklarowana w SAD w wysokości odpowiadającej cenie określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, jednakże bez uwzględnienia premii pieniężnych wynikających z ujawnionych not kredytowych nr 12P/2000 z 20 grudnia 2000 r. i 12P1/2000 z dnia 29 grudnia 2000 r. wystawionych przez eksportera. Noty te organy celne przyporządkowały do zgłoszeń celnych z października, listopada i grudnia 2000 r., w tym do zgłoszenia celnego SAD Nr [...].

Sąd wskazał, że umowa z dnia 1/2 lipca 1999 r. wraz z załącznikiem nr 1 z 18/26 października 2000 r. obowiązującym od dnia 1 maja 2000 r., została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Umowa regulowała ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Załącznik obowiązujący od dnia 1 maja 2000 r. przewidywał w przypadku zrealizowania sprzedaży w wysokości 39.052.710,00 EUR udzielenie premii pieniężnej w wysokości do 11,82 %. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że umowa z 1/2 lipca 1999 r. wraz z załącznikiem oraz będące wyrazem jej realizacji noty kredytowe zarejestrowane w księgowości importera miały wpływ na obniżenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków, gdyż ceny leków określone w załączonych do SAD fakturach nie były ostateczne. Sąd stwierdził, że konsekwencją zawarcia omawianej umowy winno być przedstawienie jej organowi wraz ze zgłoszeniem celnym, stosownie do art. 64 Kod. cel.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziana umowa premia pieniężna była czynnikiem kształtującym cenę transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalną wielkość wynikającą z not kredytowych. Sad wskazał, że z treści art. 23 Kodeksu celnego i innych przepisów Kodeksu celnego wynika, że wiążącą wartość celną stanowi cena rzeczywista, obliczona ostatecznie a więc cena faktycznie zapłacona lub należna choćby jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sąd uznał, że okoliczność podniesiona przez skarżącą, iż organ odwoławczy powołał niewłaściwy załącznik nie wpływa na zmianę oceny, że udzielony upust stanowił czynnik kształtujący cenę ostateczną, gdyż faktyczna płatność za importowane leki następowała z uwzględnieniem kwoty upustu wynikającego z wystawionych przez eksportera not kredytowych. Sąd stwierdził, że w tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Sąd wskazał, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie zostały naruszone przepisy postępowania. Nie został w szczególności naruszony art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z 2 listopada 2000 r. została wydana z zachowaniem trzyletniego terminu określonego tym przepisem. Natomiast decyzja organu odwoławczego była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych a wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r., skierowane do dyrektorów urzędów celnych nie powodowało nie zachowania toku instancji.

[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności Załącznika nr 1 z dnia 18/26 października 2000 r. do Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że premie finansowe otrzymane przez Skarżącą miały wpływ na wartość celną towarów importowanych przez Skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu premii

pieniężnych na wartość celną importowanych towarów,

- naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków nabytych od zagranicznego dostawcy w 2000 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. wraz z

załącznikami, a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na

wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania

dotyczące premii pieniężnej, której wielkość - zgodnie z Załącznikiem nr 1 z dnia

18/26 października 2000 r. do Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. - uzależniona

została od wartości sprzedaży, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego

poziomu rocznej sprzedaży mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyporządkowanie not kredytowych nr 12P/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. i nr 12/P1 z dnia 29 grudnia 2000 r. do zgłoszeń celnych z miesiąca października, listopada i grudnia 2000 r. oraz pominięcie w uzasadnieniu

zaskarżonej decyzji wskazania przyczyn, dla których powyższe noty kredytowe

zostały przyporządkowane w ten sposób, jak również poprzez brak przedstawienia w

uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia

wartości celnej importowanych towarów oraz poprzez przedstawienie przez organ odwoławczy metody obliczania wartości celnej nie odnoszącej się do stanu faktycznego sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wartość celna towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym została obniżona przez organy celne przy uwzględnieniu not kredytowych i rabatów na fakturze, które to rabaty nie widniały na fakturach dotyczących zgłoszenia celnego niniejszej sprawy,

2. naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, tj. pomimo że decyzje te zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, czyli rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby decyzja ta została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania dokumentów SAD, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów mogłoby być inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą strona skarżąca wykazała w dokumentach SAD.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego premia pieniężna mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca powołała obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a.. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzały się, najogólniej rzecz ujmując, do twierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego odmówił uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, mimo, że w toku postępowania przed tymi organami doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad ogólnych postępowania celnego oraz zbierania i oceny dowodów.

Cała grupa zarzutów, związanych z naruszeniem przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej w istocie zmierzała do wykazania, że wadliwie dokonano ustaleń dotyczących wartości celnej towarów i zastosowano niewłaściwy mechanizm odliczania przyznanego spółce rabatu.

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut zaakceptowania przez Sąd zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dowolnej ocenie materiału dowodowego, a w szczególności załącznika nr 1 z 18/26 października 200 r. do umowy nr PL 1/99 z 2 lipca 1999 r., co spowodowało, według kasatora, sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy ustalenie, że premie finansowe miały wpływ na wartość celną towarów. Stwierdzić należy, że WSA na podstawie analizy treści umowy z dnia 2 lipca 1999 r. oraz załącznika nr 1 wysnuł prawidłowy wniosek, że przewidziana umową premia pieniężna, była czynnikiem kształtującym wartość celną sprowadzonych leków. Uzasadniony jest natomiast zarzut kasacji dotyczący przedstawienia przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji metody obliczania rabatu nie odnoszącej się do stanu faktycznego sprawy. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy jeśli zważyć, że wartość celna towaru została obniżona wyłącznie w oparciu o ujawnione noty kredytowe, jak stwierdzono w decyzji I instancji, utrzymanej w mocy decyzją zaskarżoną do Sądu I instancji.

Chybiony jest także zarzut skarżącej, dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji wyliczenia wartości celnej importowanych towarów. Podkreślić bowiem należy, że w decyzji z dnia 29 października 2003 r. organ celny pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia wartości celnej, wskazując, że kwoty z not nr 12 P/2000 z 20 grudnia 2000 r. i nr 12 P1/2000 z 29 grudnia 2000 r. przypisano do towaru zgłoszonego do obrotu przez skarżącą w październiku, listopadzie i grudniu 2000 r., rozbijając je proporcjonalnie do wartości celnej towarów według wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych w tych miesiącach.

W rozpoznawanej sprawie, podaną w zgłoszeniu celnym SAD z dnia 18 stycznia 2001 r. (SAD pole 42) wartość zaimportowanych leków pomniejszono zatem o odpowiednią kwotę wynikającą z ujawnionych not kredytowych przy zastosowaniu metody proporcjonalności. Kwota rabatu, o którą pomniejszono wartość transakcyjną, została podana w sentencji decyzji organu I instancji, co pozwalało skarżącej na zweryfikowanie prawidłowości dokonanej korekty zgłoszenia celnego. Nie jest zrozumiały i nie ma wpływu na wynik sprawy zarzut niedostatecznego uzasadnienia co do przyporządkowania do SAD z października, listopada i grudnia 2000 r. not kredytowych nr 12 P/2000 i nr 12P1/2000 skoro noty te są dokumentami księgowymi skarżącej, z których treści wynika, że dotyczą realizacji umowy nr PL1/99 i określają kwotę obniżki z tytułu sprzedaży leków w październiku, listopadzie i grudniu 2000 r.. Podobnie niezrozumiały jest zarzut braku wyjaśnienia dotyczącego faktur wymienionych w nocie, skoro miedzy eksporterem a importerem przyjęta była zasada dokonywania rozliczeń drodze kompensaty, bilansującej wzajemne zobowiązania z pewnego okresu, jak stwierdziła skarżąca w odwołaniu w sprawie I GSK 763/06.

Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 2000 r.. Dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, ponieważ wartość farmaceutyków, od której powinien być odliczony rabat, została podana w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego.

W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy i ustalenia organów celnych były na tyle wyczerpujące, że pozwoliły odtworzyć linię rozumowania przy obliczaniu wartości transakcyjnej, a zarzuty dotyczące aprobowania przez WSA naruszeń ordynacji podatkowej są niezasadne ze wskazanych wyżej przyczyn.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP, wskutek naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), a w szczególności załącznika nr 6 - Instrukcja wypełniania dokumentu SAD, część V, pole 45. Zdaniem skarżącej, WSA naruszył te przepisy, podzielając stanowisko organów celnych, że skarżącą obciążał obowiązek zadeklarowania upustu w polu 45 dokumentu SAD, chociaż z określonych w tym zarządzeniu zasad wypełniania dokumentu SAD nie wynikają takie obowiązki.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa z dnia 2 lipca 1999 r. nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć. Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. określało w przepisie § 206 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do dokumentu SAD, natomiast w § 209 również przykładowo określało treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku, zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. GSK 53/04 Orzecznictwo NSA i WSA 2(2). 2004, poz. 48).

W rozpatrywanym przypadku skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy jak i do uwzględnienia przewidzianej tą umową premii finansowej, jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.

W ust. 1 § 206 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wyliczono jedynie w sposób przykładowy dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, a w § 208 również przykładowo określono treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej. Treść tych przepisów wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o udzielonym upuście ceny (premii finansowej) wyłącznie z upustem, który został uwidoczniony w fakturze. Nie można skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar. Wobec tego, że przedstawiona przez skarżącą interpretacja obowiązków wynikających z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest prawidłowa, nie mógł być uznany za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów, a w konsekwencji także art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 2 Konstytucji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przedstawionej przez stronę skarżącą, uznając zarzuty naruszenia wymienionych przepisów za nieuprawnione. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 - ONSA 2/2004, poz. 48). Należy podnieść, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego jest zbieżna z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Mając na uwadze powyższe - Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.