Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1905/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 207 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) art. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i 41 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych ( Dz. U. Nr 198, poz. 1925 ) po rozpatrzeniu odwołania Prokuratora Okręgowego w G. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Nr [...]z dnia [...] r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Prezydenta Miasta J. nr [...] z dnia [...] r. dotyczącej określenia "A" SA w J.Z. wysokości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę za 1999 r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia [...] 2004 r. Prokurator Okręgowy w G. wniósł sprzeciw od ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji Prezydenta Miasta J. w sprawie określenia "A" SA w J. wysokości zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę oraz umarzającej postępowanie w sprawie. Prokurator Okręgowy zarzucił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego rażące naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych polegające na wyrażeniu błędnego poglądu, że "A" SA w J.nie była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości w latach 1999 – 2001, podczas gdy spółka jako wieczysty użytkownik gruntów i właściciel obiektów budowlanych była podatnikiem tegoż podatku. Prokurator stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia przez Kolegium, że "B" w likwidacji było w okresie od 1998 r. do 2001 r. posiadaczem samoistnym przedmiotów opodatkowania. Nawiązując do istoty rażącego naruszenia prawa Prokurator zarzucił również, iż rozstrzygnięcie Kolegium naruszało konstytucyjną zasadę równości opodatkowania. Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa i utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta J..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] r. gdyż nie dopatrzyło się, aby decyzja objęta sprzeciwem rażąco naruszała prawo tj. przepis art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości w przedmiotowym roku podatkowym był posiadacz samoistny nie zaś właściciel przedmiotu opodatkowania.

W odwołaniu od tej decyzji Prokurator Okręgowy w G. wniósł o jej uchylenie, wydanie decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. i utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta J. w przedmiocie określenia "A" SA wysokości podatku od nieruchomości podnosząc argumenty i zarzuty wskazane w sprzeciwie.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ drugiej instancji zauważył, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu Kolegium nie stwierdziło, iż budynki i budowle posadowione na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym "A" SA nie powinny być w ogóle opodatkowane. Kolegium wyraźnie wskazało, że podatnikiem podatku od nieruchomości winno być "B". Jednakże w obowiązującym stanie prawnym wskutek działań Prezydenta Miasta J.nie jest obecnie możliwe wzruszenie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty dla tego podmiotu, względnie wydanie decyzji określającej temu podmiotowi wysokość podatku od nieruchomości od budynków i budowli, w stosunku do których był on posiadaczem samoistnym.

Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, przy ocenie występowania przesłanek rażącego naruszenia prawa, nie są badane skutki jakie wywołuje decyzja lecz zgodność z prawem samej decyzji. Tym samym okoliczność, iż przedmiotowa decyzja spowoduje faktyczny brak opodatkowania wskazanych budowli i budynków, nie może być brana pod uwagę przy badaniu przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Organ drugiej instancji stwierdził, że "B" postępowało jak właściciel gruntu i posadowionych na nim budynków między innymi : ujęło budynki w ewidencji gruntów i budynków, nie dopuszczało na posiadany teren właściciela twierdząc że jemu przypada własność, wykazywało przed organami administracji publicznej i przed sądami administracyjnymi, że przysługuje mu prawo własności posiadanych terenów, wzniosło budynki na posiadanym gruncie, a więc swoim zachowaniem wyczerpywało treść przepisu art. 336 kc i odpowiadało tezie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 2000 r. Ponadto deklarowało i uiszczało podatek od posiadanych nieruchomości działając w przekonaniu o tym, że przysługuje mu własność posiadanych budynków i budowli, że nie łączą go żadne więzy obligacyjne z "A" SA.

Organ odwoławczy przyznał, że wskutek czynności cywilnoprawnej nie mogło dojść do zwolnienia podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jeżeli zatem nie można było tego uczynić na podstawie umowy to zaszło zdarzenie przewidziane w ustawie, z którym związane było powstanie obowiązku. Zdaniem organu odwoławczego tym zdarzeniem było powstanie obowiązku podatkowego u posiadacza samoistnego budynków i budowli. Późniejsze oświadczenie posiadacza, że nigdy nie miał woli władania budynkami jak właściciel nie miało znaczenia dla oceny charakteru posiadania w okresie poprzedzającym złożeniu tego oświadczenia, gdyż nastąpiło to dopiero w sytuacji, gdy zabiegi o własność nie przynosiły rezultatu.

Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że w okresie, za który organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości "B" wykazywało wolę władania rzeczą jak właściciel i znajdowało się w posiadaniu opodatkowanych budynków i budowli, czerpiąc z nich korzyści i wykorzystując je do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał na Uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. w myśl której w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, to obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Biorąc pod uwagę to stanowisko oraz obecny kształt art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy przyjął, że to "B" a nie "A" SA było podatnikiem podatku od nieruchomości od posiadanych budynków i budowli w przedmiotowym roku podatkowym.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Prokurator Okręgowy w G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej obrazę przepisów prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy, a to przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalowych w związku z art. 336 k.c. polegającą na błędnej ich wykładni wyrażającej się w tym, iż przyjęto, że "A" nie była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości w latach 1999 – 2001, podczas gdy spółka ta jako wieczysty użytkownik gruntów i właściciel obiektów budowlanych, w sytuacji gdy nie istniał podmiot będący posiadaczem samoistnym, na którym ciążyłby obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, była podatnikiem tegoż podatku, co w konsekwencji, wobec odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta J. z dnia [...] r. w przedmiocie istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości, i nieuwzględnienia odwołania od tej decyzji uniemożliwiło określenie i wyegzekwowanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, od podmiotu zobowiązanego ustawowo.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalowych w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie obowiązek podatkowy ciążył na właścicielu lub posiadaczu samoistnym nieruchomości lub jej części. Skarżący zgodził się z poglądem, że w sytuacji gdy występują jednocześnie te dwa podmioty podatkiem od nieruchomości winien zostać obciążony nie właściciel, a posiadacz samoistny faktycznie władający nieruchomością i z tego tytułu osiągający przychody. Skarżący wskazał, że w sprawie bezsporna była osoba właściciela budynków i budowli, jak i wieczystego użytkowania zajętych pod nie gruntów, którym na mocy decyzji wydanych przez Wojewodę [...] z dniem [...] r. stały się kopalnie wchodzące w skład "A" SA, na których co do zasady, ciążył obowiązek podatkowy.

Za niesłuszne uznał skarżący stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż obowiązek podatkowy kopalni wchodzących w skład "A" został wyłączony na rzecz samoistnego posiadacza przedmiotowych nieruchomości, którym było "B" w R.. Bezspornym było bowiem, że mocą umów użyczenia z dnia [...]1990 r. Kopalnie te oddały do używania wskazanemu Przedsiębiorstwu nieruchomości, których dotyczy przedmiotowy spór podatkowy. Umowy użyczenia zostały wypowiedzone przez stronę użyczającą z dnia [...] i [...] 1998 r. Pomimo tego użyczający nie przekazał właścicielowi przedmiotu umowy wskazując, że przejęty majątek stał się z mocy prawa własnością Przedsiębiorstwa i nie widzi żadnych uzasadnionych powodów do nieodpłatnego wyzbywania się go. Tak więc objęcie budynków, budowli i innych urządzeń przez wskazane Przedsiębiorstwo nastąpiło na mocy stosunku obligacyjnego natomiast z chwilą wypowiedzenia tych umów i niedokonania pomimo wezwań właściciela zwrotu przedmiotu umów użyczenia, stron uprzednio zawartych umów użyczenia nie wiązał żaden stosunek cywilnoprawny.

Powołując się na poglądy wyrażone w piśmiennictwie prawniczym skarżący stwierdził, że posiadacz przedmiotowych nieruchomości budynkowych i budowlanych nigdy nie znajdował się w takim położeniu, aby korzystać z tych nieruchomości w taki sposób, jaki mógł to czynić podmiot, któremu przysługuje prawo własności. Charakter tego posiadania nie może więc być uznany jako właścicielski. Ponadto skarżący wskazał, że występując w dniu [...] 2002 r. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 1996 – 2001, ich posiadacz stwierdził, że właścicielem tych nieruchomości była "A" a więc stwierdził, że wolą jego nie było władanie przedmiotowymi nieruchomościami, w sposób charakteryzujący posiadanie właścicielskie. Posiadanie zależne nie przekształciło się w posiadanie właścicielskie skoro posiadacz nie wyraził takiej woli i nie poczuwał się do władania nieruchomościami " dla siebie" i "jak właściciel". Posiadacz nigdy nie zmienił przeznaczenia posiadanych nieruchomości, a sposób korzystania z nich odpowiadał zawartym w 1990 r. umowom użyczenia. Na podstawie tych umów posiadacz płacił podatki od przedmiotowych nieruchomości co jednak nie wywierało skutków prawnych w zakresie obowiązków publicznoprawnych.

Skarżący wskazał, że użyczające Przedsiębiorstwo postępowało, po wypowiedzeniu umów użyczenia, w sposób mający znamiona nadużycia prawa, co nie może korzystać z ochrony prawnej i tym samym być rozumiane jako wykonywanie prawa " posiadania samoistnego". Zatem Przedsiębiorstwo to mogło w tym okresie co najwyżej władać przedmiotowymi nieruchomościami na rzecz ich właściciela.

Zdaniem skarżącego jest oczywiste, że sytuacja, gdy określone nieruchomości pozostają nieopodatkowane, co w konsekwencji powoduje, iż gmina jest pozbawiona należnych jej środków z tytułu tych podatków i nie może realizować innych ważnych celów na rzecz ogółu obywateli, w tym tych którzy realizują swój obowiązek podatkowy, w sposób rażący narusza konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej, równości oraz powszechności opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy istnieją nieruchomości, a obowiązek podatkowy nie został spełniony przez żaden z podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mamy do czynienia z oczywistym i jednoznacznym zaprzeczeniem obowiązujących przepisów prawa.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie jako bezzasadnej.

W piśmie z dnia [...] 2006 r. uczestnik postępowania "A" SA w J. wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym, które zostało w stosunku do tej strony umorzone decyzją której stwierdzenia nieważności domagał się prokurator.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego mocą której Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję podatkową organu pierwszej instancji określającą wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę właściciela nieruchomości i umorzyło postępowanie w tej sprawie, stwierdzając jego bezprzedmiotowość wobec ustalenia, że podatnikiem tego podatku jest inny podmiot mający status posiadacza samoistnego przedmiotów opodatkowania.

Przedmiotowe postępowanie wszczęte zostało z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. wydanym na skutek sprzeciwu prokuratora od decyzji ostatecznej z dnia [...] r. wniesionego w dniu [...] 2004 r.

Zgodnie z treścią przepisu art. 184 § 1 k.p.a. znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie ( art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.) prokuratorowi służy prawo wniesienia sprzeciwu od decyzji ostatecznej, jeżeli przepisy kodeksu lub przepisy szczególne przewidują wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji albo jej uchylenie lub zmianę. Sprzeciw prokuratora powinien być rozpatrzony, załatwiony w terminie trzydziestu dni od daty jego wniesienia ( art. 185 § 1 k.p.a.). W przypadku wniesienia sprzeciwu przez prokuratora właściwy organ administracji publicznej wszczyna w sprawie postępowanie z urzędu, zawiadamiając o tym strony ( art. 186 k.p.a.).

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( t.jedn. Dz. U. z

2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w Rozdziale 18 Działu IV zawiera przepisy przewidujące stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych. Przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji określone zostały w sposób wyczerpujący w przepisie art. 247

§ 1 tej ustawy. Przepis art. 247 § 1 pkt 3 stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych. "O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym i wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek" ( tak wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt FSK 2294/04). "O oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje "oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem" ( tak wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2475/

04 ). "Rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jedna z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)" – patrz ONSA i WSA 2004/1/6. "Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej" ( Biul. Skarb. 2004/3/23 ). Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negocjację całości lub części obowiązujących przepisów ( tak wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2395/01 ).

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 – 2001 stanowił, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2 ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem.

Zgodnie z treścią od 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel ( posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą ( posiadacz zależny ). Kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem ( art. 338 k.c.). Według art. 336 k.c. o posiadaniu i jego postaci decyduje wyłącznie sposób władania rzeczą. Posiadacz samoistny to taki tylko, którego zakres faktycznego władania rzeczą jest taki sam, jak właściciela i który znajduje się w położeniu pozwalającym na korzystanie z rzeczy w taki sposób, jak może to czynić właściciel ( patrz wyrok SN z dnia 19 grudnia 2000 r. sygn. akt VCKN 164/00 ). Konieczne jest zatem wykonywanie przez posiadacza, który właścicielem nie jest, czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Tak więc wszystkie dyspozycje posiadacza powinny swoją treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela, co wcale nie oznacza, że w każdej sytuacji posiadacz musi mieć przekonanie, iż jest właścicielem. Konieczne jest zatem wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty, niezależny od woli innej osoby stan władztwa.

Skoro obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy podatkowej ciążył na właścicielu lub posiadaczu samoistnym to w sytuacji, gdy posiadacz nie był równocześnie właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, rzeczą organu podatkowego w pierwszym rzędzie było ustalenie kto faktycznie włada nieruchomością i opierając się na domniemaniu, że posiadanie ma charakter samoistny, skierowanie decyzji podatkowej do podmiotu faktycznie władającego przedmiotem opodatkowania. Natomiast w przypadku, gdy posiadanie to nie było samoistne bądź zakwestionowano domniemanie z art. 339 k.c., obowiązek podatkowy ciążył na właścicielu nieruchomości.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy decyzja z dnia 29 kwietnia 2003 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący uchylała decyzje podatkową i umarzała postępowanie w sprawie wobec stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa, bowiem kwestia opodatkowania posiadacza samoistnego podatkiem od nieruchomości nie budziła wątpliwości i zezwalały na to zarówno obowiązujące przepisy jak i ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo tak Trybunału Konstytucyjnego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ ten - na podstawie wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez Spółkę – ustalił, że inny podmiot "B" w R. było bezsprzecznym posiadaczem samoistnym budynków i budowli podlegających opodatkowaniu, a zatem Przedsiębiorstwo to a nie Spółka winno być w tym zakresie podatnikiem podatku od nieruchomości.

W momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostawała decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 1998 – 2001 dotycząca "B" w likwidacji w R., gdyż decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności tej decyzji. Następnie organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] r. aby kolejną decyzją z dnia [...] r. uchylić w całości swoją decyzję z dnia [...] r. Ostatecznie więc w obrocie prawnym pozostała decyzja ustalająca, że "B" w likwidacji w R. nienależnie uiściła przedmiotowy podatek, gdyż nie było ani właścicielem ani swoistym posiadaczem nieruchomości, co spowodowało konieczność stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Umarzając postępowanie podatkowe wobec właściciela przedmiotowych nieruchomości organ odwoławczy nie mógł zasadnie twierdzić, że zobowiązanym do jego uiszczenia był inny podmiot skoro w obrocie prawnym pozostawała decyzja ostateczna stwierdzająca, że wskazany podmiot bezpodstawnie deklarował i uiszczał podatek od nieruchomości za przedmiotowe budynki i budowle. Decyzja ta była znana organowi odwoławczemu w chwili umorzenia przedmiotowego postępowania.

Tym samym organ odwoławczy ustalając, iż postępowanie podatkowe prowadzone wobec właściciela budynków i budowli stało się bezprzedmiotowe dopuścił się rażącego naruszenia prawa poprzez stwierdzenie niedopuszczalności konkretyzacji indywidualnych obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy istniało wcześniejsze rozstrzygnięcie wyłączające ten obowiązek w stosunku do innego podmiotu wobec ustalenia, że podmiot ten nie wypełnia przesłanek opisanych w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Umorzenie postępowania podatkowego wszczętego wobec właściciela nieruchomości może nastąpić tylko wówczas, gdy w trakcie prowadzonego postępowania ustalone zostanie, w sposób nie budzący wątpliwości, że na podmiocie tym z uwagi na zaistniałe okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowy obowiązek nie ciąży.

Ustalenie to wymaga uprzedniego przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Uchylenie decyzji podatkowej i umorzenie postępowania w sytuacji, gdy okoliczność ta była bezsporna i niekwestionowana przez podatnika, który twierdził że jest właścicielem nieruchomości rażąco naruszało obowiązujące zasady prawa procesowego w tym zasadę prawdy obiektywnej, zasadę pogłębionego zaufania do organów podatkowych oraz zasadę praworządności i trwałości decyzji ostatecznych.

Skoro bowiem właściwy organ podatkowy w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania ustalił, że dany podmiot nie jest samoistnym posiadaczem danej nieruchomości wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty podatku to nie mógł następnie ustalić faktu przeciwnego odstępując od określenia tego obowiązku w stosunku do właściciela tej nieruchomości.

Wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty organ podatkowy przesądził okoliczności decydujące o zaistnieniu obowiązku podatkowego właściciela przedmiotowych nieruchomości.

Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że w dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych

( tak wyrok WSA z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05 ). Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym.

Ostateczna decyzja administracyjna pozostająca w obrocie prawnym stanowi dokument urzędowy w rozumieniu przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiąc dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest uznać że udowodniono to, co wynika z jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego, nie przeprowadzając na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko prawdziwości zawartym w nim informacjom ( patrz wyrok NSA z dnia 23 maja 2005 r. sygn. akt GSK 519/04 ). Nieuznanie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie prawa procesowego. Obalenie domniemania prawdziwości decyzji ostatecznej wymaga przeprowadzenia przeciwdowodu sprowadzającego się w tym przypadku do wzruszenia, w odpowiednim trybie decyzji stwierdzającej nadpłatę przedmiotowego podatku wydaną w stosunku do podmiotu będącego posiadaczem podlegających opodatkowaniu budynków i budowli.

W sytuacji bowiem, gdy uprawniony do tego organ podatkowy w ostatecznym orzeczeniu stwierdził brak obowiązku podatkowego po stronie określonego podmiotu nie wolno było dokonywać ustaleń w innym toczącym się postępowaniu podatkowym, że decyzja ta była błędna, gdyż na podmiocie tym obowiązek taki ciążył. Dokonaną ocenę stanu faktycznego w danej sprawie organ rozstrzygający inną sprawę jest związany i niedopuszczalna jest ani zmiana tej oceny ani odmienna ocena faktów, które istniały w dacie wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, poza postępowaniem, w którym ocenę stanu faktycznego dokonano.

Zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W niniejszej sprawie z uwagi na istnienie decyzji wykluczającej obowiązek podatkowy podmiotu nie będącego właścicielem przedmiotowych budynków i budowli nie wystąpiły przesłanki bezprzedmiotowości toczącego się postępowania podatkowego. Jest rzeczą oczywistą, że w takim przypadku umorzenie postępowania zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego właściciela nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wydanie tej decyzji doprowadziło również do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostawały dwa sprzeczne z sobą rozstrzygnięcia dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania i w istocie zwalniające podatników tego podatku z obowiązków podatkowych.

W niniejszej sprawie stan prawny był jasny : przedmiotowe budynki i budowle posadowione były na gruncie co do którego prawo wieczystego użytkowania miał ich właściciel. Właściciel budynków i budowli był więc jedynie użytkownikiem wieczystym tego gruntu. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, gdyż nie można posiadać samoistnie budynków i budowli związanych z gruntem, co do którego ustanowione zostało prawo wieczystego użytkowania bez jednoczesnego samoistnego posiadania wieczystego użytkowania tych gruntów.

Samoistne posiadanie prawa wieczystego użytkowania polega na wykonywaniu władztwa nad nieruchomością z wolą posiadania jej dla siebie, w zakresie odpowiadającym treści wieczystego użytkowania ( Prok. i Pr. 1997/10/35 ).

Nie można zatem wyrażać woli posiadania nieruchomości lub obiektów budowlanych bez jednoczesnej woli posiadania prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej.

Należy również zauważyć, że w sytuacji opisanej w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r.) niedopuszczalny był spór co do tego, który ze wskazanych w tym przepisie podmiotów powinien płacić podatek od nieruchomości. O ile właściciel i posiadacz nieruchomości równocześnie twierdzą, że ciąży lub nie ciąży na nich ten obowiązek okolicznością przesądzającą jest własność nieruchomości. Organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony ani zobowiązany do badania elementu woli posiadacza lub innych aspektów cywilistycznych świadczących o charakterze wykonywanego posiadania. Organ podatkowy wiąże jedynie domniemanie określone w przepisie art. 339 k.c., a w przypadku uzasadnionego twierdzenia posiadacza, że jego posiadanie nie ma charakteru samoistnego domniemanie to przestaje istnieć co powoduje, iż obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu. W tym przypadku stan prawny nieruchomości wyprzedza stan faktyczny.

Tym samym o ile znany jest właściciel nieruchomości a jej posiadacz wykazuje, że posiadanie to nie miało charakteru samoistnego organ podatkowy kieruje decyzję wymierzającą podatek do właściciela.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy rozważy wskazane wyżej okoliczności świadczące o tym, że decyzja ostateczna tego organu z dnia [...] r. umarzająca postępowanie w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę wydana została z rażącym naruszeniem tak prawa procesowego jak i prawa materialnego. W szczególności organ odwoławczy ustali czy w obrocie prawnym nadal pozostaje wskazana wyżej decyzja o stwierdzeniu nadpłaty wydana w stosunku do posiadacza nieruchomości i fakt ten uwzględni przy rozstrzyganiu sprawy. Weźmie również pod uwagę treść przepisu art. 247 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zbada i oceni także dowody zebrane w innych postępowaniach, w tym uwłaszczeniowym, dotyczących przedmiotowych nieruchomości.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa materialnego i procesowego wobec ustalenia, że przy jego wydaniu nie rozważono w całości zebranego materiału dowodowego, a wnioski oparte na zgromadzonych dowodach były dowolne, gdyż nie uwzględniały wszystkich okoliczności sprawy.

Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.