Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2614/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15b ust. 1,  ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 15a ust. 7, art. 26 ust. 7, art. 9a, art. 12 ust. 3e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi B. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca – B. GmbH z siedzibą w Niemczech, złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podała, że jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jako wspólnik (komandytariusz) spółki komandytowej "Grupa R. sp. z o.o." sp. k. ("Spółka") Skarżąca na terytorium Polski profesjonalnie zajmuje się m. in. sprzedażą świadczeń reklamowych zamieszczanych w programach nadawców radiowych oraz realizacją czynności w zakresie reklamy i promocji nadawców radiowych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy dotyczące realizacji wzajemnych świadczeń, przy czym są one rozliczane w formie barterowej wymiany świadczeń (usługa za usługę lub towar za usługę) – stosownie do art. 603 Kodeksu cywilnego ("k.c.’) albo potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych – stosownie do art. 499 k.c. Zawierając umowy Spółka tak ustala z klientami ilość i rodzaj realizowanych świadczeń, aby wartość świadczeń była równa. Następnie strony podejmują decyzję, czy umowa zostanie rozliczona jako barter, czy też w formie potrącenia. Co do zasady są to umowy długoterminowe, zawierane na czas określony, zwykle roku, ale także na czas dłuższy.

W ramach umów barterowych każda ze stron zleca drugiej stronie realizację przysługujących jej świadczeń w dowolnie wybranym przez siebie terminie (z uwzględnieniem okresu obowiązywania umowy, np. Spółka zawiera z wydawcą prasy umowę na realizację usług reklamowych w danym roku kalendarzowym) lub w ściśle określonym terminie (np. umowa przewiduje, iż wydawnictwo zleci kampanię w maju i czerwcu). Spółka zleca reklamę np. w styczniu, a po wykonaniu przez wydawnictwo usługi – otrzymuje fakturę, którą zalicza do kosztów podatkowych. Za świadczenia zrealizowane przez wydawnictwo Spółka "zapłaci" świadczeniami własnymi, ale termin realizacji przez Spółkę wzajemnego świadczenia uzależniony jest od woli wydawnictwa decydującego, kiedy zleci realizację świadczeń reklamowych. Może to nastąpić w dowolnie wybranym okresie lub w określonym miesiącu. Często zatem odstęp czasowy między wykonywaniem wzajemnych świadczeń przekracza 90 dni. Po zrealizowaniu każdego świadczenia, świadczeniodawca wystawia fakturę VAT dokumentującą to świadczenie. Na koniec okresu obowiązywania umowy ustalane jest wzajemne saldo rozliczeń. W przypadku równego wykorzystania świadczeń wzajemnych umowę uznaje się za wykonaną i rozliczoną. Zdarza się jednak, że umowa nie zostanie w pełni wykonana, np. Spółka zleci realizację świadczeń, a jej kontrahent nie zleci w ogóle albo zleci tylko w części. Możliwe są wówczas następujące sytuacje:

– umowa barterowa zawiera zapis o zwolnieniu dłużnika (np. Spółki, która wykorzystała więcej świadczeń) z długu przez wierzyciela (kontrahenta, tj. podmiot który wykorzystał mniej świadczeń). Dokonane zwolnienie Spółka wykazuje w przychodach podatkowych;

– umowa barterowa zawiera wyłącznie zapis dotyczący terminu wykorzystania świadczeń, po którym kontrahent nie może już zlecać realizacji świadczeń reklamowych. W takim wypadku, po upływie tego terminu, Spółka spisuje niewykorzystane przez kontrahenta świadczenia w przychody podatkowe;

– wraz z nadejściem terminu ostatecznego wykorzystania świadczeń strony podpisują aneks do umowy wydłużający termin na wykorzystanie przez kontrahenta świadczeń reklamowych o określony czas.

Skarżąca wyjaśniła, że we wszystkich tych sytuacjach przekroczone zostały terminy określone w art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p."

Zdarzają się ponadto sytuacje, gdy kontrahent zmienia termin realizacji przez Spółkę świadczeń reklamowych, przesuwając je o termin przekraczający 90 dni od momentu wykonania wzajemnych świadczeń przez kontrahenta.

Także w przypadku umów rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych, świadczeniodawca po zrealizowaniu każdego świadczenia wystawia fakturę VAT, dokumentującą świadczenie. Może więc dojść do zdarzenia, że jedna ze stron zrealizuje świadczenia np. na początku roku, druga zaś – pod koniec roku. Terminy płatności ustalane są np. na 14 dni. W związku jednak z tym, że wolą stron od początku było bezgotówkowe rozliczenie umowy, strony w umowie ustalają termin potrącenia, np. na ostatni dzień umowy lub 14 dnia od wykonania świadczenie późniejszego. Taki też termin znajduje się na wystawianych przez strony fakturach. Tym samym może on wynosić np. 300 dni od daty wystawienia faktury. W sytuacji równego wykorzystania świadczeń wzajemnych umowę uznaje się za wykonaną i rozliczoną, a w przypadku niepełnego rozliczenia umowy, podmiot który zlecił realizację mniejszej ilości świadczeń, obciążony zostaje zwykle karą umowną w wysokości różnicy pomiędzy świadczeniami, jakie zlecił oraz świadczeniami, jakie zrealizował. Kara umowna potrącana jest z wierzytelnością przysługującą podmiotowi, który został karą tą obciążony, od podmiotu zobowiązanego "do zapłaty" za świadczenia zrealizowane w większej ilości. Także w tym przypadku wzajemne rozliczenie jest rozliczeniem wyłącznie "bezgotówkowym".

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) czy w odniesieniu do umów rozliczanych w formie barterowej, zastosowanie znajdują postanowienia art. 15b u.p.d.o.p., dotyczące obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów u Skarżącej?

2) czy w odniesieniu do umów rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych zastosowanie znajdują postanowienia art. 15b u.p.d.o.p., dotyczące obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów u Skarżącej?

Zdaniem Skarżącej, art. 15b u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do regulowania zobowiązań przez kontrahentów, których założeniem jest dokonywanie zapłaty w formie faktycznego przekazania środków pieniężnych drugiej stronie, tj. w formie przelewu bankowego, przekazu pocztowego i gotówką. Przepis ten nie znajduje zatem zastosowania do rozliczeń kontrahentów, których założeniem jest obrót "bezgotówkowy" między nimi, czyli rozliczenia w formie barterowej wymiany świadczeń albo potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych.

Ponieważ wykładnia językowa art. 15b u.p.d.o.p. nie wskazuje jednoznacznie, jakich rozliczeń w ramach działalności gospodarczej dotyczy zmiana wprowadzona do u.p.d.o.p., należy zastosować wykładnię celowościową. Zgodnie uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Druk 833), projektowana regulacja miała na celu poprawę warunków wykonywania działalności gospodarczej poprzez zniesienie lub ograniczenie niektórych uciążliwych i zbędnych obciążeń administracyjnych oraz uproszczenie przepisów, które są barierami rozwoju przedsiębiorczości. W szczególności zaś celem projektowanych zmian była poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce i zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.

W ocenie Skarżącej rozliczenie barterowe oraz rozliczenie w formie potrącenia (kompensaty) w żaden sposób nie przekładają się na płynność finansową lub dyscyplinę płatniczą między przedsiębiorcami. Potwierdza to także Ministerstwo Finansów, które w piśmie skierowanym do wydawcy Biuletynu Informacyjnego dla Służb Ekonomiczno-finansowych (nr 11 (802) z 10 kwietnia 2013 r.) wyjaśniło, że na powstające w obrocie gospodarczym opóźnienia w regulowaniu zobowiązań między kontrahentami nakładają się często skutki nieregulowania należności wynikających z rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki, tworząc "zatory płatnicze". Wprawdzie dotyczyło to zmian w zakresie podatku od towarów i usług, ale i pozostaje aktualne także na gruncie zmian dokonanych w ustawach o podatkach dochodowych. Intencją ustawodawcy było ograniczenie zatorów płatniczych, które występują w relacjach między kontrahentami.

Skarżąca podniosła, że w przypadku umów rozliczanych w formie barterowej, podatnik często nie ma możliwości ustalenia, który przepis art. 15b u.p.d.o.p. należałoby zastosować w celu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów. W niektórych przypadkach, nie ma bowiem możliwości ustalenia, kiedy mija termin 30 dni od terminu płatności, a kiedy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, ponieważ "termin płatności" nie jest przez kontrahentów ustalany.

Zdaniem Skarżącej celem wprowadzonych zmian była więc ochrona przedsiębiorców przed nieuczciwymi kontrahentami, którzy albo będą wykorzystywali swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów, narzucając im niekorzystne warunki finansowe, albo działając planowo, będą unikali zapłacenia swoim kontrahentom za zrealizowane usługi lub dostawy towarów. Powyższe nie ma zastosowania do przedsięwzięć biznesowych, które od początku, w ramach swobody zawierania umów, przewidują, że nie będzie dochodziło do rozliczeń "gotówkowych" za wykonane wzajemnie świadczenia.

W interpretacji indywidualnej wydanej 18 lipca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 15b u.p.d.o.p. wyjaśnił, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, podatnik obowiązany jest zmniejszyć te koszty, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Jeżeli zaś strony ustaliły termin płatności dłuższy niż 60 dni, podatnik zobowiązany jest zmniejszyć koszty podatkowe o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Przepisy dotyczące korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania zobowiązania, mają zastosowanie, jeżeli podatnik nie zapłacił całej kwoty, a także wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie w części. Obejmują one nie tylko sytuacje, w których dochodzi do opóźnień w terminowym regulowaniu płatności przez kontrahentów, ale również takie, gdy ustalone zostały długie terminy płatności (ponad 60 dni).

Ponieważ pojęcie "uregulowanie", używane przez ustawodawcę w art. 15b u.p.d.o.p., nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, w pierwszej kolejności należy odwołać się do jego wykładni językowej. Zdaniem Ministra Finansów, jest to pojęcie szerokie, obejmujące wszelkie typy rozliczeń, jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, czek rozrachunkowy polecenie przelewu, polecenie zapłaty, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, rozliczenia planowe, karta płatnicza, okresowe rozliczenia saldami, potrącenie (kompensata). "Uregulowanie" oznacza więc każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania. Wykładnia systemowa wewnętrzna także wskazuje, że pojęcie to powinno być interpretowane szeroko, a w konsekwencji obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

Organ interpretacyjny przedstawił unormowania Kodeksu cywilnego dotyczące zamiany i potrącenia. Wywiódł, że barter jest pojęciem szerszym niż zamiana, przy czym jeżeli wartości zamienianych dóbr różnić się będą choćby o grosz, nie będzie to barter, a kompensata wzajemnych wierzytelności i potrącenie umowne. Ponieważ potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, może być traktowane na równi z zapłatą. Przepisy podatkowe nie zawierają ograniczeń, co do formy uregulowania należności, a zatem nie ma przeszkód do przyjęcia, że formą uregulowania należności może być potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych oraz barterowa wymiana świadczeń.

Z opisu sprawy wynika, że choć terminy na wykonanie wzajemnych świadczeń mogą wynosić nawet rok (bądź przekraczać ten okres) i może wystąpić sytuacja, gdy jedna ze stron wykona swoje świadczenie znacznie wcześniej niż druga, przez co należności jednej ze stron są przez dłuższy czas nieuregulowane, to jednak w momencie zakończenia obowiązywania umowy powinno dojść do spełnienia wzajemnych świadczeń. Umowa barteru oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności stron jest w takiej sytuacji wypełnione w czasie określonym zawartą umową. To zaś powoduje, że we wzajemnych rozliczeniach w formie barteru i potrącenia, dokonywanych przez Spółkę i kontrahentów w oparciu o stosowne regulacje Kodeksu cywilnego, dochodzi w tym momencie do uregulowania wzajemnych zobowiązań określonych (kwotowo) w wystawionych fakturach. Należy przy tym przyjąć, że koniec okresu, na jaki Spółka zawarła umowę (zwykle jeden rok), w którym to okresie zgodnie z umową powinno dojść do wykonania wzajemnych świadczeń (skompensowania), a więc do uregulowania wzajemnych zobowiązań wynikających z faktur, stanowi termin płatności, o którym mowa w art. 15b u.p.d.o.p. Data zakończenia umowy, jest bowiem momentem całkowitego rozliczenia i skompensowania świadczeń obu stron, wspólnie przez nie wyznaczonym, stanowiąc ostateczny termin "uregulowania" kwoty z faktury przez podatnika, a więc "termin płatności" tej faktury. Uregulowanie przez Spółkę kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez kontrahenta poprzez potrącenie oraz barter stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 15b u.p.d.o.p. przez "nieprawidłowe przyjęcie w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, że w odniesieniu do umów rozliczanych przez Skarżącą w formie barterowej, jak również w odniesieniu do umów rozliczanych w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych," a także przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej przez brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika..

Zdaniem Skarżącej, oparcie stanowiska Organu interpretacyjnego wyłącznie na wykładni językowej i systemowej, z pominięciem wykładni celowościowej, narusza reguły wykładni obowiązujące w polskim systemie prawnym. Doprowadziło to do dokonania wykładni art. 15b u.p.d.o.p. niezgodnej z celem uchwalonych przepisów. Wykładnia językowa nie wyjaśnia bowiem wątpliwości co do zakresu stosowania art. 15b u.p.d.o.p. do umów rozliczanych w formie barteru lub potrącenia (kompensaty). Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów nie dokonał wykładni powołanego w zaskarżonej interpretacji pojęcia "zobowiązanie finansowe", jako że doszedłby do konkluzji, iż "finansowy" odnosi się do "zasobów pieniężnych", a przedmiotem zapytania były umowy rozliczane "bezgotówkowo". Odwołując się na potwierdzenie swego stanowiska do wykładni systemowej wewnętrznej, Minister Finansów nie wskazał przepisów u.p.d.o.p., potwierdzających to stanowisko.

W ocenie Skarżącej, skoro ani wykładnia językowa, ani systemowa nie usunęły wątpliwości dotyczących stosowania art. 15b u.p.d.o.p., należało zastosować wykładnię celowościową, dającą prawidłową odpowiedź co do zakresu stosowania tego przepisu. Orzecznictwo Sądu Najwyższego potwierdza, iż pierwszeństwo wykładni językowej nie może prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno całkowicie ignorować wykładnię celowościową. Posłużenie się jedynie wykładnią językową i systemową prowadzi do wypaczenia idei art. 15b u.p.d.o.p.

Skarżąca ponownie odwołała się do uzasadnienia rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce i pisma Ministerstwa Finansów.

Zarzuciła, iż Minister Finansów pominął, że to kontrahent Skarżącej decyduje, czy skorzysta z przysługującego mu prawa do wykorzystania świadczenia wzajemnego jako formy zapłaty za świadczenie wykonane na rzecz Skarżącej, czy też z takiego prawa nie skorzysta. Z własnej woli Skarżąca nie może podjąć żadnych działań zmierzających do wykonania "świadczeń wzajemnych", ponieważ postanowienia umów uzależniają realizację tych świadczeń wyłącznie od decyzji kontrahenta. Jeżeli sam uprawniony nie jest zainteresowany uzyskaniem wzajemnego świadczenia będącego rodzajem "zapłaty za świadczenie", nie ma mowy o zatorach płatniczych. Jeżeli uprawniony nie jest zainteresowany uzyskaniem wzajemnego świadczenia, to Skarżąca nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków. Brak zapłaty powinien być bowiem zawiniony przez Skarżącą.

W przekonaniu Skarżącej celem wprowadzenia art. 15b u.p.d.o.p. jest ochrona przedsiębiorców przed nieuczciwymi kontrahentami, którzy albo będą wykorzystywali swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów narzucając im niekorzystne warunki finansowe albo działając planowo, będą unikali zapłacenia swoim kontrahentom za zrealizowane usługi lub dostawy towarów, korzystając jednocześnie z przywileju, jakim jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z nieuregulowanych faktur i rachunków. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do przedsięwzięć biznesowych, które od początku, w ramach swobody zawierania umów, przewidują, że nie będzie dochodziło do rozliczeń "gotówkowych" za wykonane wzajemnie świadczenia. Umowy rozliczane w formie barteru lub potrącenia nie powodują zatorów płatniczych.

Błędów lub uchybień popełnionych przez ustawodawcę, w przypadku nieprecyzyjnego unormowania, nie można przerzucać na podatników oraz rozstrzygać na ich niekorzyść niejasności i wątpliwości podatników.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawiona w niej argumentacje. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli została poddana interpretacja indywidualna w przedmiocie obowiązku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania w określonym terminie kwoty należności, jeżeli rozliczenia wynikające z umowy regulowane są w formie barteru lub w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych.

Przepis art. 15b w ust 1 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2).

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3).

Stosownie zaś do ust. 4 art. 15b u.p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Kolejne ustępy art. 15b u.p.d.o.p. precyzują zakres i zasady dokonywania pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

Istota sporu stron w rozpoznanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepis powyższy znajduje zastosowanie w przypadku, gdy rozliczeń z tytułu umów o realizację wzajemnych świadczeń, kontrahenci dokonują w formie barterowej wymiany świadczeń (opartej na art. 603 k.c.) oraz w formie potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności pieniężnych na podstawie na art. 499 k.c.

Skarżąca uważała, że art. 15b u.p.d.o.p. nie ma zastosowania, jeżeli rozliczenia dokonywane są we wskazanych wyżej formach, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy kontrahenci regulują zobowiązania poprzez faktyczne przekazanie środków pieniężnych w drodze przelewu bankowego, przekazu pocztowego lub gotówką.

Zdaniem Ministra Finansów, regulacja powyższa obejmuje wszystkie formy rozliczeń wzajemnych świadczeń wynikających z zawartych umów, także uregulowanie zobowiązania poprzez barter i potracenie.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 15b u.p.d.o.p.

Przepis ten wprowadzony został do u.p.d.o.p. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r. poz. 1342) i obowiązuje od 1 stycznia 2013 r.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że celem nowej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, a w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Cele takie wprost zostały zapisane w uzasadnieniu do rządowego projektu ww. ustawy.

Organ interpretacyjny nie kwestionował celów ustawodawcy, wskazanych przez Skarżącą na poparcie jej stanowiska. Nie czyni tego również Sąd. Należy mieć jednak na względzie, że realizacja powyższych celów odbywa się w ramach konkretnych rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę.

Zasadnie Minister Finansów za istotne dla rozstrzygnięcia spornego w sprawie zagadnienia uznał zdefiniowanie pojęcia "uregulowanie", użytego przez ustawodawcę w powyższych przepisach w odniesieniu do zobowiązań.

Zważywszy zaś na brak definicji tego pojęcia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadne było również odwołanie się do jego znaczenia funkcjonującego w języku potocznym.

W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1999, t. III s. 571) czasownik "uregulować" oznacza zapłacić, uiścić rachunek, należność, dług, a także uporządkować, załatwić. Jakkolwiek uprawniony jest więc wniosek, że "uregulowanie" i "zapłata" stanowią pojęcia bliskoznaczne, to jednak przytoczona definicja słownikowa wskazuje, że pojęcie "uregulować" ma zakres szerszy niż pojęcie "zapłacić". "Uregulowanie" obejmuje bowiem nie tylko uiszczenie należności, ale także uporządkowanie określonych stosunków (finansowych), które to "uporządkowanie" w przypadku rozliczeń wynikających z umów, nie musi nastąpić poprzez "gotówkową" zapłatę należności.

Prawidłowo Minister Finansów nie poprzestał na wykładni językowej, potwierdzenia jej wyników poszukując również w wykładni systemowej wewnętrznej poprzez analizę pojęć, jakimi posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, takich jak "zapłata" oraz "wypłata". Przepis art. 15a ust. 7 tej ustawy określa dzień zapłaty jako dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, a art. 26 ust. 7 stanowi o wypłacie jako wykonaniu zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Pojęcie "zapłata" użyte zostało również w art. 9a oraz art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. W świetle orzecznictwa, jakie ukształtowało się na gruncie tych przepisów, pod pojęciem "zapłaty" ("wypłaty") należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela w tym potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, transfer środków, itp. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 485/11, z 8 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 359/09 i z 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 609/09; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazówek do interpretacji pojęcia "uregulowanie zobowiązania" dostarcza również Kodeks cywilny, ustanawiający ramy prawne stosunków zobowiązaniowych. Ustawa ta posługuje się pojęciami takimi jak "wygaśnięcie zobowiązania", "wykonanie zobowiązania", "spełnienie świadczenia" oraz "zapłata". Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, zobowiązanie może wygasnąć nie tylko poprzez jego wykonanie przez dłużnika (art. 354 § 1 k.c.), ale także na skutek innych niż wykonanie zdarzeń prawnych, takich jak świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum – art. 453 k.c.), złożenie do depozytu sądowego (art. 467-470 k.c.), potrącenie (art. 498 i nn. k.c.), nowacja (art. 506 k.c.).

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego uprawniony jest wniosek, że "uregulowanie zobowiązania" następuje także w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale wierzyciel nie ponosi uszczerbku majątkowego, tj. interes majątkowy wierzyciela zostaje zaspokojony.

W rezultacie zaś należy przyjąć, iż pojęcie "uregulowanie zobowiązania" obejmuje zarówno "spełnienie świadczenia", jak i inne przypadki "wygaśnięcia zobowiązania" prowadzące do zaspokojenia wierzyciela.

Wbrew przekonaniu Skarżącej, również wykładnia celowościowa art. 15b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w założeniu ustawodawcy przepis ten obejmuje wszystkie przypadki wygaśnięcia zobowiązań, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela (uregulowania zobowiązania). Zgodnie z intencją ustawodawcy, omawiany przepis ma przeciwdziałać nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, a także – co zasadnie wskazał Minister Finansów – stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu do projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce w części dotyczącej zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, "W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, proponuje się rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów". Rozwiązanie to znalazło się w art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.

Negatywne, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, skutki wynikające z zastosowania art. 15b u.p.d.o.p. powinny zatem dotyczyć nie tylko podatników, którzy pozostają w zwłoce w uregulowaniu zobowiązania, ale także podatników stosujących terminy dłuższe niż 60 dni.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym przedmiotowa regulacja dotyczy tylko sytuacji, gdy brak zapłaty jest zawiniony przez dłużnika. Przede wszystkim ograniczenie takie nie wynika z treści przepisu, w którym nie podano żadnych okoliczności wyłączających jego zastosowanie, a dotyczących dłużnika. Ograniczenia tego nie da się także wywieść z uzasadnienia projektu zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, chociaż wskazano w nim na zdarzające się celowe działania niektórych podatników.

Ustawodawca wprowadził pewien mechanizm, który w określonych sytuacjach działa niejako automatycznie, skutkując koniecznością pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Z drugiej zaś strony jest to skutek odwracalny, jako że uregulowanie zobowiązania pozwala ponownie zwiększyć koszty podatkowe, o czym stanowi art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p.

Nie mógł być skuteczny argument, że przyjęte przez Skarżącą i jej kontrahentów formy rozliczeń z założenia nie mogą powodować zatorów płatniczych. Świadczenia, także usługi, mają określoną wartość pieniężną, która odzwierciedlana jest w fakturach oraz uwzględniana w rozliczeniach finansowych przedsiębiorców, także jako koszt uzyskania przychodów. Nie sposób też przyjąć, że obowiązek zrealizowania świadczeń o charakterze niepieniężnym nie ma, chociażby pośrednio, wpływu na ocenę płynności finansowej przedsiębiorstwa podatnika z tego względu, że nie łączy się z wydatkowaniem gotówki.

Zdaniem Sądu, regulacje ustanowione w art. 15b u.p.d.o.p. mają mobilizować podatników do wywiązywania się z wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów, niezależnie od charakteru tych zobowiązań. Z tego właśnie względu ustawodawca odwołał się do "uregulowania" zobowiązania, nie wymieniając żadnych sposobów, w jakich uregulowanie zobowiązania powinno nastąpić oraz nie zawężając zobowiązań do np. zobowiązań pieniężnych.

Odstąpienia od stosowania art. 15b u.p.d.o.p. do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie uzasadnia także podnoszona przez nią okoliczność, iż to kontrahent decyduje, czy skorzysta z przysługującego mu prawa do wykorzystania świadczenia wzajemnego jako formy zapłaty, z czego Skarżąca wywodzi niemożność podjęcia z własnej woli działań zmierzających do wykonania świadczeń wzajemnych. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała bowiem co się dzieje, kiedy Spółka zleci realizację świadczeń, a jej kontrahent nie zleci świadczeń w ogóle lub zleci tylko część świadczeń. W przypadku rozliczeń barterowych umowa barterowa zawiera zapis o zwolnieniu dłużnika z długu lub określa termin, po którym kontrahent nie może już zlecać realizacji świadczeń, albo też strony podpisują aneks wydłużający termin na wykorzystanie przez kontrahenta świadczeń. W umowach rozliczanych w drodze potrącenia wpisywany jest natomiast termin dokonania potrącenia, a podmiot, który zlecił mniejszą ilość świadczeń obciążany jest karą umowną. Tym samym już zawierając umowy Spółka i jej kontrahenci zabezpieczają się przed skutkami "braku zainteresowania" drugiej strony w uzyskaniu świadczenia wzajemnego.

W ocenie Sądu Minister Finansów prawidłowo przyjął, iż "uregulowanie zobowiązania", o jakim mowa w art. 15b u.p.d.o.p., jest pojęciem szerszym niż "zapłata", obejmującym każdą prawnie dopuszczalną formę efektywnego spełnienia świadczenia, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania. Innymi słowy, "uregulowanie zobowiązania mieści w sobie także inne niż "zapłata" zdarzenia związane z realizacją stosunków zobowiązaniowych, prowadzące do zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia, w tym także barterową wymianę świadczeń oraz potrącenie (kompensatę) wzajemnych wierzytelności pieniężnych. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1846/13 (dostępny j.w.)

Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15b u.p.d.o.p., którego to naruszenia – co wynika z uzasadnienia skargi – Skarżąca upatrywała w przyjęciu przez Ministra Finansów, że przepis ten znajduje zastosowanie w opisanym przez nią stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

W konsekwencji jako niezasadny Sąd ocenił również zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który to zarzut Skarżąca uzasadniła brakiem merytorycznej poprawności i staranności działania Organu interpretacyjnego. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji nierównego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. Zarzut Skarżącej w tym zakresie jest chybiony także z tego względu, iż przepis stanowiący przedmiot interpretacji wprowadzony został właśnie w interesie podatników i służyć ma zapewnieniu, że ich kontrahenci będą terminowo wywiązywali się ze swoich zobowiązań.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżąca otrzymała interpretację zawierającą prawidłową wykładnią art. 15b u.p.d.o.p. odnoszącą są do przedstawionego przez nią stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).