Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 18/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 994
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym  - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2136
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędziowie WSA Piotr Popek /spr./, WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto "S." na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia 6 listopada 2018 r. 0112-KDIL2.4012.492.2018.1.MC dotyczącą podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Gminy Miasta Sanoka (dalej: Gmina/Wnioskodawca/Skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od zakupu autobusów, powierzonych spółce komunalnej na podstawie umowy użyczenia oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę z tytułu rekompensaty za świadczenie usług komunikacji miejskiej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie prawne:

Gmina realizując zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz.U. z 2018 r. poz. 994, dalej: u.s.g.). Wśród podmiotów innych znajduje się spółka prawa handlowego, tj. Sanockie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: Spółka) ze 100% udziałem Gminy Miasta Sanoka - powołaną w celu realizacji m.in. zadań własnych Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Zadania własne Gminy dotyczące lokalnego transportu zbiorowego określone są w art. 7 ust. 1 pkt u.s.g. oraz w art. 7 ust. 1. pkt 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2017, poz. 2136, dalej: u.p.t.z.).

Zgodnie ze statutem, podstawowymi przedmiotem działania Spółki jest zaspokajanie potrzeb społeczności lokalnej oraz wykonywanie zadań z zakresu użyteczności publicznej, w szczególności usług komunalnych.

Z tytułu wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka osiąga przychody:

- podlegające opodatkowaniu VAT, (m.in. ze sprzedaży biletów jednorazowych oraz okresowych, opłat za odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody, ze sprzedaży energii cieplnej)

- pozostałe przychody, służące działalności gospodarczej (zwrot kosztów sądowych i komorniczych, odszkodowanie od ubezpieczyciela, kary umowne, odsetki za opóźnienie zapłaty należności).

Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej. W ramach prowadzonej działalności w zakresie organizowania i prowadzenia wszystkich spraw związanych z publicznym, miejskim transportem zbiorowym, Spółka wykonuje czynności opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Po dokonaniu centralizacji rozliczeń w zakresie VAT od 1 stycznia 2017 r. stroną wszelkich umów cywilnoprawnych (również dotyczących zakupu i sprzedaży), zawieranych przez kierowników jednostek organizacyjnych jest Gmina. Gmina dokonuje także łącznego (ze wszystkimi funkcjonującymi jednostkami organizacyjnymi) rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonywanych dostaw towarów oraz świadczonych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z dokonaną centralizacją w zakresie VAT, ze względu na powszechny charakter zadań realizowanych zarówno przez Gminę jak i jej jednostki organizacyjne, dochodzi również do wykonywania tych czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) na rzecz innych jednostek organizacyjnych lub Gminy. Czynności te jednak, jako dokonywane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy lub pomiędzy jednostkami organizacyjnymi a Gminą, czyli w ramach jednego samorządu mają charakter wewnętrzny i jako takie dokumentowane są notami księgowymi. Na podstawie tych not dokonywane są stosowne rozliczenia.

Podkreślono we wniosku, że organizatorem usługi lokalnego autobusowego transportu zbiorowego na terenie miasta Sanoka i gmin, z którymi zawarto porozumienie jest Gmina, natomiast operatorem wykonującym przewóz pasażerów na podstawie umowy wykonawczej zawartej między Gminą a Spółką nr 654/2009 z dnia 30 listopada 2009 r. w sprawie realizacji przez Spółkę zadania własnego Gminy, w zakresie lokalnego publicznego transportu zbiorowego w ramach komunikacji – jest Spółka (100% udziałów Gminy).

Spółka wykonuje usługi przewozu pasażerów przy użyciu taboru autobusowego będącego własnością Spółki jako własne środki trwałe, których amortyzacja stanowi koszty bezpośrednie. Ponadto, Spółka użytkuje 7 sztuk autobusów na podstawie umów użyczenia zawartych z Gminą nr 16/2011 z dnia 3 stycznia 2011 r. oraz nr 37/2011 z dnia 19 stycznia 2011 r..

Z tytułu usług przewozowych Spółka realizuje przychody ze sprzedaży usług przewozowych komunikacji miejskiej w cenach wynikających z obowiązującej taryfy biletowej wprowadzonej uchwałą nr LXXII1/503/14 Rady Miasta Sanoka z dnia 11 września 2014 r. Sprzedaż biletów opodatkowana jest podatkiem VAT, a stawka podatku wynosi 8%.

Spółka ponosi koszty związane z bieżącą eksploatacją dzierżawionego taboru autobusowego (np. koszty paliwa, części zamiennych, przeglądów technicznych, bieżących napraw, ubezpieczenia, itp.). Korzystanie przez Spółkę z użyczonego taboru autobusowego znajduje odzwierciedlenie w ostatecznej kalkulacji ceny wozokilometra za świadczone usługi komunikacji miejskiej. Kalkulacja ceny jest określona w umowie wykonawczej nr 654/2009. Działalność transportowa Spółki jest działalnością deficytową.

Spółka zgodnie z w/w umową otrzymuje rekompensatę za wykonywanie świadczenia określonego przedmiotem umowy według zasad określonych w załącznikach do Rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady Europy z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego. Na podstawie w/w umowy, Spółka wystawia Gminie faktury zaliczkowe za poszczególne miesiące roku, które stanowią 1/12 planowanej rekompensaty, opodatkowane podatkiem VAT, którego stawka wynosi 8%. Do końca marca każdego roku Spółka wylicza rzeczywiste koszty wykonania usług transportu miejskiego i po stwierdzeniu poprawności wydzielenia kosztów i właściwych stawek wozokilometrów przez firmę audytorską - Spółka przedkłada ostateczną fakturę rozliczeniową. Bez znaczenia w kalkulacji stawki rekompensaty jest, czy przewożeni są pasażerowie z biletami pełnopłatnymi, czy ulgowymi. Zatem wysokość rekompensaty za wykonane usługi transportu na rzecz Gminy, jaka ujmowana jest w wystawionych przez Spółkę fakturach zaliczkowych wyliczana jest według ilości przejechanych wozokilometrów.

Z uwagi na zużywający się tabor autobusowy Gmina w IV kwartale roku 2018 zamierza dokonać zakupu nowych środków transportu, które następnie odda w użyczenie do Spółki, realizującej umowę wykonawczą na świadczenie usług komunikacji miejskiej dla Gminy Miasta Sanoka. W związku z zamiarem zakupu nowych środków transportu publicznego Gmina planuje zawrzeć ze Spółką umowę powierzenia, na podstawie której Spółka będzie realizować usługi komunikacji miejskiej na powierzonym od Gminy majątku. Taka forma przekazania majątku Spółce wynika z zapisów Studium Wykonalności dla projektu dotyczącego zakupu przez Gminę autobusów, które w 85% dofinansowane są dotacją z Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020. W okresie trwałości tego projektu, tj. przez 5 lat od dnia podpisania umowy współfinansowany projekt nie może ulec znaczącej modyfikacji, tj. Gmina nie może osiągać dochodów z tytułu użytkowania zakupionych autobusów (np. z tytułu dzierżawy).

Zgodnie z umową powierzenia, Spółce przysługiwać będzie prawo wykorzystywania udostępnionych przez Gminę środków trwałych (autobusów) wyłącznie do świadczenia usług transportu miejskiego na rzecz Gminy. W trakcie obowiązywania umowy powierzenia, przekazane autobusy będą znajdować się w ewidencji majątkowej Gminy. Spółka ponosić będzie jedynie koszty bieżące związane z eksploatacją (np. koszty paliwa, części zamiennych, ubezpieczenia) Korzystanie przez Spółkę ze środków trwałych będzie odzwierciedlone w ostatecznej kalkulacji ceny za świadczone usługi przewozu, za które Spółka będzie miesięcznie wystawiać na Gminę fakturę z tytułu naliczonej rekompensaty za wykonywanie świadczenia dotyczącego usług publicznych w zakresie drogowego transportu pasażerskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo odliczania naliczonego podatku od towarów i usług od zakupu autobusów, które na podstawie umowy użyczenia zostaną powierzone spółce komunalnej (ze 100% udziałem Gminy), wykonującej w imieniu i na rzecz Gminy usługi transportu miejskiego, za które Gmina co miesiąc będzie płacić Spółce rekompensatę za wykonywanie świadczenia, opodatkowaną stawką 8% podatku VAT?

2. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo odliczania podatku naliczonego wynikającego z zaliczkowych faktur VAT, wystawianych przez Spółkę z tytułu rekompensaty za świadczenie usług komunikacji miejskiej, które wykonuje w imieniu Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Gmina uzyska prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu autobusów, które posłużą wykonywaniu przez Spółkę, ale w imieniu Gminy opodatkowanych podatkiem VAT usług transportu miejskiego.

Ad. 2. Gmina uzyska prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od faktur zaliczkowych wystawianych przez Spółkę z tytułu rekompensaty za świadczenie usług komunikacji miejskiej, które wykonuje w imieniu Gminy.

Według Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację zakupu środków transportu miejskiego, które w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków. Powyższej kwalifikacji wydatków nie zmienia okoliczność przekazania, ze względów organizacyjnych, wymienionych składników majątku do spółki komunalnej, obsługującej wykonanie usług transportu miejskiego. Na poparcie tego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 95/14.

Jak podkreślił dalej wnioskodawca, w ocenie prawa Gminy do odliczania podatku naliczonego od zakupu środków transportu publicznego należy mieć na względzie fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług - zasadę neutralności tego podatku i z tego też względu zasadne jest uznanie, iż Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na inwestycję polegającą na zakupie autobusów, które posłużą wykonaniu opodatkowanych podatkiem VAT usług transportu miejskiego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2018 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny przywołując treść art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem, podatek został naliczony, są wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ogranicza sam ustawodawca, wprowadzając w art. 88 ustawy o VAT listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również, co do zasady, do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W świetle powyższego, jak zrekapitulował organ interpretacyjny, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Dalej przywołał organ definicje działalności gospodarczej pomieszczona w art. 15 ust 2 ustawy o VAT oraz art. 15 ust 6, według którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle przedstawionych przepisów prawa i sposobu ich rozumienia, odnosząc się wprost do pytania nr 1 postawionego we wniosku, organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT od zakupionych autobusów, gdyż w analizowanym przypadku nie będą spełnione przestanki wskazane w art. 86 § 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu, Wnioskodawca realizując planowany projekt dotyczący zakupu przez Gminę autobusów nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi zakupione w celu realizacji projektu nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem jak Wnioskodawca sam wskazał - nie może on osiągać dochodów z tytułu użytkowania zakupionych autobusów.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem autobusów w zakresie przedmiotowego projektu, które zostaną przekazane w użyczenie spółce komunalnej, wskazał organ, że Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał w/w majątku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nabycie przez Gminę przedmiotowych autobusów służących do wykonywania zadań publicznoprawnych w zakresie transportu zbiorowego, a następnie ich przekazanie w nieodpłatne używanie w/w podmiotowi nie będzie prowadzone w celu osiągania zysku, a wynikać będzie jedynie z realizacji zadania publicznego o charakterze gminnym określonego ustawą, w zakresie transportu zbiorowego. Przekazując nieodpłatnie autobusy Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, więc czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości, odliczenia podatku VAT.

Ustosunkowując się do pytania nr 2 zawartego we wniosku, stwierdził organ interpretacyjny, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaliczkowych faktur wystawianych przez Spółkę z tytułu rekompensaty za świadczone usługi komunikacji miejskiej, które Spółka wykonuje w imieniu Gminy.

Jak wskazał organ rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem organu interpretacyjnego z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby występował związek między wydatkami ponoszonymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, a sprzedażą opodatkowaną, a prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, w opisanym przypadku Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od Spółki faktur zaliczkowych z tytułu rekompensaty za świadczone usługi komunikacji miejskiej.

W skardze do tut. Sądu Gmina, za pośrednictwem pełnomoicnika - adwokata, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 8 ust 2 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez uznanie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, że Gmina nie może być uznana za podatnika, z uwagi iż wnioskodawca nie będzie wykorzystywał opisanego majątku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT,

2) art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawne wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, z późn, zm., dalej: Dyrektywa nr 2006/112/WE) oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wnioskodawca nie ma prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym zakupem taboru pojazdów, a w konsekwencji naruszenie ugruntowanej w unijnym systemie prawnym zasady neutralności podatkowej podatku od wartości dodanej;

3) art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wnioskodawca nie ma prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wystawieniem faktur zaliczkowych wystawianych przez Spółkę tytułem rekompensaty za świadczenie usług komunikacji miejskiej, a w konsekwencji naruszenia ugruntowanej w unijnym systemie prawnym zasady neutralności podatkowej podatku od wartości dodanej.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu nakreśliła powiązania jakie istnieją pomiędzy nią a Spółką, które pominął organ interpretacyjny przy wydawaniu skarżonej interpretacji, wynikające w szczególności z ustawy o samorządzie gminny i ustawy o gospodarce komunalnej. Zdaniem skarżącej w świetle tych przepisów pomiędzy wnioskodawcą, a Spółką występuje ścisłe powiązanie organizacyjne, kapitałowe, jak też funkcjonalne. Sam fakt "przerzucenia" na w/w podmiot części własnych obowiązków Gminy motywowany jest obowiązującymi w regulacjach samorządowych rozwiązaniami prawnymi, co nie zmienia jednak faktu, że przekazane spółce prawa handlowego do realizacji zadania są wciąż zadaniami własnymi Gminy, sama zaś działalność wskazanego podmiotu (pomimo jego wyodrębnienia ze struktury jednostki samorządu terytorialnego) jest w pełni finansowana ze środków Gminy.

Skarżąca zakwestionowała także stanowisko organu interpretacyjnego, który w związku z nabyciem autobusów przekazanych następnie do Spółki odmówił przyznania Gminie statusu podatnika VAT. Jej zdaniem poniesienie przez nią wydatków na zakup środków transportu jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Gminę (za pośrednictwem spółki komunalnej) usługami transportu zbiorowego, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku nie poniesienia przez nią przedmiotowych wydatków, świadczenie usług transportu zbiorowego byłoby niemożliwe z uwagi na niedysponowanie przez Spółkę niezbędnym taborem pojazdów. Poniesienie przez Skarżącą opisanych wyżej wydatków wiąże się zatem, w sposób bezpośredni, z koniecznością zaspokajania zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej w postaci przewozu osób, które to z kolei usługi podlegają opodatkowaniu. Wydatek ten ma zatem zdaniem Skarżącej charakter inwestycyjny, stanowiący warunek przyszłego świadczenia opisanych wyżej usług. Tym samym Gmina dokonując przedmiotowej inwestycji działa z zamiarem prowadzenia w przyszłości działalności gospodarczej, co pozwala przyjąć, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie organem władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ponadto w skardze przytoczono i omówiono orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE, które dopuszczają w praktyce sytuacje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów i usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub, gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Nakreślenie granic kontroli sądowej w przypadku rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego było konieczne, ze względu na to, że skarga formułuje wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a te zdaniem Sadu, który zarazem dostrzega niedostatki uzasadnienia stanowiska i argumentacji organu interpretacyjnego, nie zostały naruszone. Brak zarzutów natury procesowej czyni wręcz niedopuszczalne stwierdzenie przez Sąd uchybień polegających na lakoniczności, zdawkowości i częściowej nieadekwatności argumentacji użytej w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Stwierdzić więc przychodzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w zarzutach przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do porządku nad zasygnalizowanymi mankamentami skarżonej interpretacji, które w zaistniałej sytuacji procesowej zamierzonego przez skarżącą skutku wywrzeć nie mogą, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem, podatek został naliczony, są wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Co do pierwszej przesłanki to jest posiadania przez Gminę statusu podatnika VAT, w odniesieniu do planowanych nabyć środków transportu (9 autobusów) z zamiarem bezpłatnego przekazania ich do podmiotu, który wykorzystywać je będzie (czy raczej będzie mógł) do czynności opodatkowanych, to nie można się zgodzić z organem, choć należy zauważyć, że nie to było wprost w kręgu zainteresowania wnioskodawcy, choć niewątpliwie mogło mieć wpływ na stanowisko organu interpretacyjnego. Wskazać należy, że dla ustalenia charakteru działania Gminy, która faktycznie jest podmiotem prawa publicznego, w momencie nabycia mienia, kluczowe jest przede wszystkim charakter tego mienia oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej, co wynika wyroku TSUE w sprawie 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł wyrok NSA (z 17 października 2018 r., sygn. akt I FSK 972/15), w którym stwierdzono, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Odnosząc więc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego nakreślonego we wniosku podkreślenia wymaga, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i w zakresie jej zadań własnych mieści się organizowanie publicznego transportu zbiorowego. W ramach tej sfery działalności realizowane są także usługi odpłatne stanowiące o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jak choćby wynika z treści wniosku, Spółka dysponuje taborem, który w części stanowi jej środki trwałe, a w części jest dzierżawiony od Gminy na podstawie umów dzierżawy. Z kolei autobusy, które Gmina zamierza nabyć, będą przekazane do odrębnego podmiotu z przeznaczeniem do wykonywania usług przewozowych. Wprawdzie początkowo, nie będą one mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej Gminy skoro mienie to, nabyte przy udziale środków RPO Województwa Podkarpackiego, w okresie trwałości nie może generować dochodu, ale też Gmina nie wykluczyła wyraźnie, że w przyszłości zmieni sposób wykorzystania tego mienia, które obiektywnie służyć może czynnościom opodatkowanym. Przykładowo w wyroku NSA z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, gmina działała w charakterze podatnika nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na realizację inwestycji związanej z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb swoich mieszkańców w dziedzinie zaopatrzenia w wodę, jeśli nawet w początkowym okresie infrastruktura, nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Niemniej jednak przyznać należy organowi rację, że w rozważanym zdarzeniu przyszłym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego w związku z deklarowanym we wniosku nabyciem autobusów, bowiem wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT czy niepodlegających temu podatkowi. Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, pomijając wyjątki, które nie maja zastosowania do niniejszej sprawy.

Tymczasem w okolicznościach nakreślonych we wniosku, dokonując nabycia mienia skarżąca Gmina nie tyle nawet nie planowała, przynajmniej w okresie kolejnych pięciu lata (w okresie trwałości), co była wręcz zmuszona do nieodpłatnego przekazania nabytego mienia spółce komunalnej, co było wymogiem zrealizowanego programu nabycia autobusów przy wykorzystaniu środków RPO. Oddanie nabytego w ten sposób mienia innemu podmiotowi w nieodpłatne używanie, nie stanowi przejawu czynności opodatkowanych i zrywa związek podatku naliczonego z system VAT.

Tego rodzaju doinwestowanie spółki komunalnej, która pełni funkcję operatora lokalnego publicznego transportu zbiorowego, przez Gminę, która jest jego organizatorem stanowi jedną z przewidzianych ustawą form dofinansowania - udostępnianie środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 3 u.p.t.z.).

Analizując z kolei specyficzne relacje ustrojowe łączące Gminę z jej spółką komunalną to jest prawa handlowego, w tym wypadku spółką z o.o., w której Gmina ma 100 % udziałów, na które powołuje się skarżąca, uznać należy, że nie są tego rodzaju, aby uzasadniały pominięcie zasady tożsamości podmiotu, który ponosi wydatki generujące podatek naliczony i jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego. Orzeczenie tut. Sądu z dnia 27 marca 2014 (sygn. akt I SA/Rz 95/14), na które powołuje się skarżąca, dotyczy relacji Gminy z jej zakładem budżetowym, więc nie przystaje do okoliczności sprawy. Powołane w tym orzeczeniu przykłady z orzecznictwa TSUE dotyczące odstępstwa od zasady tożsamości podmiotu, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego uprzednio, nawiązują zasadniczo, ogólnie rzecz ujmując, do następstwa czy sukcesji podmiotu powołującego się na to prawo, albo gdy nabyć towarów i/lub usług oraz związanego z tym odliczenia podatku naliczonego dokonuje w gruncie rzeczy ten sam podmiot, podzielony wyłącznie formalnie. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia, pomimo niewątpliwych, istniejących powiązań kapitałowych i osobowych, z odrębnymi podmiotami.

Podkreślenia wymaga, że spółka komunalna ma odrębną osobowość prawną a więc na gruncie prawa cywilnego ma odrębną od gminy podmiotowość prawną i chociaż realizuje jej zadania własne w zakresie gospodarki komunalnej to czyni to na własny rachunek, spełnia więc kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994, dalej: u.s.g.) gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Ustawodawca przyjmuje zatem zasadę wyboru sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej, wcale nie ograniczonego do dyspozycji w/w przepisu, i to jednostka samorządu terytorialnego dokonuje wyboru czy wykonać te zadania za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, czy tez zlecić ich wykonanie całkowicie odrębnemu od siebie podmiotowi. Każdy schemat organizacyjny, czy realizacja własnymi środkami czy za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego, pociąga za sobą różne konsekwencje, w tym także prawnopodatkowe, ale jest to świadomy wybór jednostki samorządu terytorialnego.

W szczególności należy podkreślić, że utworzenie komunalnej spółki z o.o. jako spółki prawa handlowego wiąże się z oddzieleniem odpowiedzialności za zobowiązania powstające w trakcie jej działalności od Gminy, która jest jej udziałowcem. Odpowiedzialność majątkowa spółki komunalnej za swoje zobowiązania ogranicza się bowiem do majątku Spółki, a nie majątku Gminy. Potwierdza to art. 49 ust. 1 u.s.g., w myśl którego gmina nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania innych gminnych osób prawnych, a te nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania gminy. Pomimo tego, że Gmina jako udziałowiec ma wpływ poprzez środki nadzoru właścicielskiego na możliwość określania przedmiotu działalności, wyposażenie w majątek czy też na kwestie personalne, niemniej jednak spółka komunalna prowadzi działalność w sposób samodzielny.

Wypada zauważyć, że stanowisko skarżącej co do statusu czy pozycji spółki komunalnej w relacji do Gminy charakteryzuje wyraźna niespójność. Z jednej strony domaga się bowiem uznania, że skoro Gmina realizuje zadania własne poprzez ściśle powiązany z nią podmiot – spółkę komunalną, to w gruncie rzeczy mamy do czynienia z działalnością gospodarczej samej gminy. Zatem według tego stanowiska czynności opodatkowane podejmowane przez spółkę komunalną, niesamodzielną i zależną od Gminy przy realizacji jej zadań własnych, uzasadniają prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych przez nią nabyć mienia inwestycyjnego przy pomocy którego te zadania własne są realizowane, za pośrednictwem spółki. Z drugiej jednak strony, w sytuacji, gdy Gmina finansuje w taki czy inny sposób tę działalność (realizację zadania własnego gminy za pośrednictwem spółki komunalnej), to traktuje owo finasowanie, w tym wypadku rekompensatę, jako przejaw czynności opodatkowanych pomiędzy obydwoma podmiotami traktowanymi już odrębnie i niezależnie.

Skonstatować więc należy, że Gmina i jej spółka komunalna – spółka prawa handlowego są odrębnymi podmiotami prawa i podatnikami VAT. W tej sytuacji nabyć generujących podatek naliczony dokonuje jeden podmiot, a czynności opodatkowane wykonuje inny. Między tymi podmiotami następuje przekazanie mienia stanowiącego efekt wydatków na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia, która to czynność nie podlega opodatkowaniu VAT. Doszło więc do zerwania związku zakupów towarów z czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli chodzi zaś o charakter rekompensaty jaką udziela Gmina Spółce z tytułu świadczonych przez nią usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na podstawie umowy wykonawczej, to choć skarżona interpretacja nie zawiera w tej mierze żadnych wręcz rozważań, choćby co do istoty czy charakteru tego świadczenia, to jednak prawidłowo, acz arbitralnie, organ interpretacyjny identyfikuje ją jako świadczenie pozostające poza zakresem VAT.

Sąd w niniejszej spawie podziela w całej rozciągłości dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, zgodnie z którym, rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie mają bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1692/16, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 września 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 525/18).). Podkreślenia się w tych orzeczeniach, że celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia działalności w tego rodzaju sytuacji, gdy operator świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej po narzuconych cenach. Wyraźnie wynika to z treści wniosku, w którym otrzymanie rekompensaty wiąże się z deficytowym charakterem działalności w zakresie organizacji i wykonywania transportu zbiorowego. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z umowy wykonawczej, to jest kalkulacja na podstawie tzw. wozokilometra, świadczy, że stanowi ona dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie, w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata bezpośrednio nie ma wpływu.

Ostatecznie zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organu, że faktury VAT zaliczkowe wystawiane przez Spółkę, z tytułu rekompensaty za świadczenia usług komunikacji miejskiej, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy, tak jak w niniejszym wypadku, stwierdzona nią czynność nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Rekapitulując, skoro zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.