Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2365/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr.) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 08 września 2005 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 rok o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/S.Zapalska


UZASADNIENIE

P.P. w 1995 r. prowadził działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi (miedzy innymi obuwiem sportowym, klapkami) pod nazwą Przedsiębiorstwo "A" w Z.G.

W 1997 r. powyższa działalność była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego , w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów, kosztów uzyskania przychodów polegające na ich zawyżeniu świadczące o naruszeniu § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. określił P.P. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ ustalił, że podatnik nierzetelnie prowadził księgi przychodów i rozchodów i na podstawie art. 169 § 1 kpa nie uznał je za dowód w postępowaniu podatkowym oraz na podstawie art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w drodze szacunkowej wyliczył wartość nie zaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów. Podatnik w księdze podatkowej zaewidencjonował przychód w wysokości [...] zł, natomiast koszt własnego zakupionego i sprzedanego towaru wyniósł [...] zł., a zatem przychód stanowi tylko 97,68 % kosztu własnego zakupionego towaru.

Na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów zakupu i sprzedaży, rachunków i faktur oraz przy sporządzeniu ilościowo-wartościowego zestawienia zakupu i sprzedaży poszczególnych grup ustalił średnią cenę zakupu i sprzedaży netto oraz stosowana marżę w tych grupach. Określając szacunkowo wielkość przychodu przyjął średnią marżę w wysokości - 66,70 %, w odniesieniu do obuwia sportowego marżę - 71,95 %, a w odniesieniu do pozostałych towarów - 48,37 %.

Wniesione odwołanie zostało częściowo uwzględnione przez Izbę Skarbową, która w decyzji z dnia [...] r. uznała za zasadne zarzuty dotyczące niektórych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i w tym zakresie skorygowała ustalenia Urzędu Skarbowego w kwestii dochodu i podatku dochodowego.

Natomiast Izba podzieliła stanowisko co do nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, oraz prawidłowo określonego szacunkowe wielkości przychodu i średnią marżę w wysokości - 66,70 % (przy ustaleniu marży obuwia sportowego w wysokości - 71,95 % i pozostałego towaru - 48,37 %).

Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik P.P. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie i naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 7, 77 i 103 § 2 kpa poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie marż stosowanych przy sprzedaży bezrachunkowej oraz nie przeprowadzenie mimo wniosku dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marż handlowych stosowanych w sprzedaży bezrachunkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/po 2840/98 oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Pismem z dnia [...] marca 2000 r. P.P. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem. W uzupełnieniu wniosku pismem z [...] kwietnia 2001 r. pełnomocnik skarżącego sprecyzował podstawy wznowienia powołując art. 401 pkt 2 i art. 403 § 2 kpc.

Naczelny Sad Administracyjny postanowieniem z dnia 10 lipca 2001 r. wznowił postępowanie zakończone prawomocnym wyrokiem z dnia 23 listopada 1999 r. i powołał jako podstawę wznowienia art. 401 pkt 2 kpc w związku z art. 58 i art. 59 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Sąd stwierdził, że skarżący nie był zawiadomiony o terminie rozprawy w dniu 23 listopada 1999 r. w sposób zgodny z przepisami kpa jak również nie doręczono mu zgodnie z tymi przepisami odpisu wyroku wydanego po przeprowadzonej rozprawie tj. z 23 listopada 1999 r. Ze zwróconych dowodów doręczenia wyroku z uzasadnieniem wynika, że zostały one awizowane z uwagi na to, że adresata nie zastano.

NSA ustalił, że na dowodach doręczenia brak adnotacji o złożeniu przesyłki na okres 7 dni w placówce pocztowej lub w Urzędzie Gminy i pozostawieniu zawiadomienia o tym w skrzynce na korespondencje lub na drzwiach mieszkania albo firmy skarżącego, co stanowi naruszenie art. 44 kpa.

Rozpoznając sprawę po wznowieniu postępowania Naczelny Sąd Administracyjny O/Z w Poznaniu wyrokiem z 18 stycznia 2002 r. . sygn. akt I SA/Po 593/00 w pkt 1 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu z dnia 23 listopada 1999 r., sygn. akt 2840/98, w pkt 2 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z [...] r. i w pkt 3 zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wyroku wyraził następujący pogląd prawny. Organy podatkowe zasadnie uznały, że księga podatkowa prowadzona przez skarżącego w 1995 r. była nierzetelna. Ustalenia swoje w tym zakresie organy podatkowe poczyniły w oparciu o wyliczenia sporządzone na podstawie dokumentacji źródłowej podatnika. Z księgi wynikało, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów w cenach niższych od cen ich zakupu.

Co innego wynikało natomiast z dokumentów źródłowych, to jest faktur i rachunków zakupu i sprzedaży.

W tych warunkach słusznie nie uznano księgi za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 169 § 2 kpa) i do ustalenia przychodu zastosowano szacunek zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r.

Nie budzi również zastrzeżeń ustalenie wysokości przychodu ze sprzedaży tych grup towarów, których marżę można było ustalić w oparciu o marżę stosowaną przy sprzedaży rachunkowej.

Wątpliwości budzi natomiast określenie marży stosowanej przez skarżącego przy sprzedaży obuwia sportowego zakupionego w dniu 30 listopada 1995 r. Z akt sprawy wynika, że ten rodzaj obuwia nie był w ogóle sprzedawany przez skarżącego w 1995 r. w sprzedaży rachunkowej.

W decyzji organu I instancji, jak również w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej przyjęto marżę na to obuwie w wysokości 71,95 %, nie uzasadniając na jakiej podstawie ustalono marżę w takiej właśnie wysokości. Jedynie z protokołu kontroli wynika, że taka marża była stosowana przez podatnika w sprzedaży hurtowej w 1996 r. Przyjęcie wysokości marży jedynie na tej podstawie, że była ona stosowana przez podatnika w sprzedaży hurtowej w następnym roku podatkowym nie jest dostatecznie umotywowane w sytuacji gdy - według twierdzeń podatnika - sprzedał on całą partię zakupionego towaru odbiorcy zza wschodniej granicy jako towar niepełnowartościowy. W tej sytuacji należało dokonać dokładniejszych ustaleń stanu faktycznego co najmniej poprzez ustalenie wysokości marż stosowanych przy sprzedaży podobnego asortymentu przez inne firmy zajmujące się handlem tym asortymentem.

Kierując się zaleceniami wynikającymi z wyroku NSA O/Z w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2002 r. Izba Skarbowa po ponownym rozpoznaniu odwołania z dnia [...] r. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o odpowiednim numerze, w decyzji z [...] r. uchyliła w części zaskarżoną decyzję i za rok 1995 ustaliła podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz określiła . P.P. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Izba stwierdziła i wyraziła pogląd, że . P.P. faktyczną działalność gospodarczą rozpoczął w drugiej połowie listopada 1994 r. i jak twierdził od jej początku dokonywał wyprzedaży towarów. W toku całego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących obniżek cen, protokołów przecen i uznanych reklamacji. Dopiero w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego prowadzonego w związku z postępowaniem odwoławczym w 1998 r. przedstawił protokoły przecen. Zostały one przedstawione po upływie roku od rozpoczęcia kontroli, oraz podatnik o ich istnieniu nie wspomniał przy składaniu zastrzeżeń do protokołów kontroli, a nawet w odwołaniu od decyzji I instancji, co świadczy, że nie sporządził ich w 1995 r. Powołuje wynik dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w 2002 r. zakończonego protokołem z dnia [...] lipca 2002 r. Izba zgodnie z ustaleniami Pierwszego Urzędu Skarbowego przyjęła, że podatnik w dniu [...] listopada 1995 r. zakupił:

1) tenisówki i adidasy dziecięce - 194.181 par o wartości [...] zł.

2) tenisówki damskie - 11.643 par o wartości [...] zł.

Zakupione obuwie sportowe było dobrej jakości, ponieważ na fakturach zakupu nr 1 i 2 brak jakichkolwiek adnotacji o sprzedaży niepełnowartościowego poza wyborem itp. towaru.

Przedsiębiorstwo handlowe . P.P. nie dokonało wpłat zaliczki na zamówiony wcześniej towar, a ponadto podatnik nie wyjaśnił sposobu i daty zamówienia towaru, nie określił kontrahenta dla którego towar został zamówiony. Na uwagę zasługuje fakt, że ustalony w fakturach zakupu sposób zapłaty za towar tj. rozliczenie towarowo pieniężne wskazuje dzień [...] maja 1996 r.

Wobec tych faktów wyjaśnienia podatnika o konieczności odbioru zamówionego wcześniej (nie wiadomo kiedy i dla kogo) towaru i zbycie go w tym samym dniu w cenach niższych od cen zakupu, aby odzyskać choć część poniesionych wydatków, są niewiarygodne.

Organ odwoławczy podziela w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. Skoro podatnik za zakupiony towar miał dokonać rozliczenia dopiero za pół roku, to wcale nie musiał się spieszyć z jego zbyciem. Natomiast znalezienie nabywcy towaru już w dniu jego zakupu wskazuje, że był to towar atrakcyjny i poszukiwany, a więc taki, na który stosuje się wysokie marże.

W świetle powyższego trudno dać wiarę wyjaśnieniom podatnika o zakupie całej partii towaru przez odbiorców zza wschodniej granicy jako towaru niepełnowartościowego, który w znacznej części nie nadawał się do użytku. Nikt nie kupuje towaru, który musi następnie wyrzucić. Ponadto jak można przewieźć tak dużą ilość towaru przez granicę nie dysponując dowodami jego zakupu.

Nie jest też zgodne z prawdą, że Pierwszy Urząd Skarbowy nie wziął pod uwagę wyniku kontroli ze stycznia 1996 r.. przeprowadzonej w związku z w/w transakcją i zwrotem podatku VAT. To wynik tej kontroli spowodował kompleksową kontrolę w firmie podatnika za lata 1994-1995-1996.

Według ustaleń Urzędu Skarbowego towar z omawianej transakcji pochodził z importu. W związku z tym w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego dokonał analizy decyzji dot. sprzedaży takiego obuwia, wydanych dla innych podatników przez tamten Urząd oraz przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Z..

Odnosząc się do marży Izba podkreśla, że została ustalona na podstawie dowodów źródłowych uzyskanych z trzech hurtowni z terenu Z. i nie są to ustalenia przypadkowe, ponieważ jedna z podatniczek kupowała obuwie sportowe , dziecięce i damskie w tym samym czasie (w 1995 r.) u tego samego kontrahenta, co P.P. tj. w Spółce :"B" z o.o. Z akt otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. odnośnie kolejnej podatniczki organ stwierdził stosowanie w 1995 r. na obuwie z importu marży - 334,85 % na obuwie dziecięce i - 392,80 % na obuwie dla dorosłych. Podatnik na pozostałe obuwie stosował wysokie marże w 1994 r. od 146% do 157,18 %, a w 1995 r. od 146 % do 235 %.

Zdaniem Izby w świetle dokonanych ustaleń najkorzystniejsze dla podatnika są marże na obuwie sportowe damskie w wysokości 14 % i na obuwie sportowe dziecięce w wysokości 71,95 %. Te marże Izba przyjmuje jako zasadne przy ustaleniu wysokości sprzedaży bezrachunkowej obuwia sportowego.

Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik P.P. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą opartą na zarzucie art. 7, 8, art. 77 §1 kpa i 107 kpa poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy odnośnie marży obuwia sportowego dziecięcego i damskiego stosowaną w tym samym czasie u innych podatników, oraz niewyjaśnienie całokształtu stanu faktycznego i nie należyte uzasadnienie odnośnie dania wiary dowodom w sprawie. W konsekwencji pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska, wnosi o oddalenie skargi, oraz podkreśla, że marża została ustalona na podstawie analizy wysokości marż stosowanych przy sprzedaży podobnego asortymentu poprzez inne firmy zajmujące się handlem tym asortymentem tak jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2002 r. Faktem jest, że marże dla dwóch podatniczek zostały ustalone w innych postępowaniach, ale nie chodziło o to, ażeby organ podatkowy powtórnie analizował tylko te same dowody źródłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podniesiony w skardze zarzut wadliwego względnie nie budzącego zaufania prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie został poparty konkretnymi faktami i jako gołosłowny nie mógł odnieść skutku.

W ocenie Sądu Izba Skarbowa zastosowała się do wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Po 593/2000.

W wyroku tym Sąd wyraźnie podkreślił, że wątpliwość budzi tylko określenie marży stosowanej przez podatnika przy sprzedaży obuwia sportowego zakupionego w dniu [...] listopada 1995 r. oraz, że należy dokonać ustaleń marży, co najmniej poprzez ustalenie wysokości marż stosowanych przy sprzedaży podobnego asortymentu poprzez inne firmy zajmują się handlem tym asortymentem.

Izba Skarbowa trafnie przyjęła marżę na obuwie sportowe dziecięce i dla dorosłych, w oparciu o analizę marży stosowanej w 1995 r. przy sprzedaży bezrachunkowej u "innych podatniczek" dane z trzech przedsiębiorstw handlujących z terenu Z.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa szczegółowo przeanalizowała kupno obuwia w tym samym czasie (1995 r.) przez te "inne podatniczki", a następnie sprzedaż tego obuwia. Wszystkie stosowane marże u tych "innych podatniczek" zostały ustalone na podstawie dokumentów źródłowych, nie były przypadkowe ponieważ obejmowały podobny asortyment, którym handlował podatnik.

Słusznie Izba podkreśliła, że nie może dać wiary wyjaśnieniom podatnika o zakupie całej partii towaru niepełnowartościowego w dniu [...] listopada 1995 r. i nie nadającego się do użytku, który następnie sprzedał odbiorcom zza wschodniej granicy po bardzo niskiej cenie ze stratą. Brak dowodów na taką transakcję wyklucza przyjęcie, że podatnik zastosował bardzo niską marżę i sprzedaż bez zysku tak dużej ilości towaru. Podatnik w ogóle nie udowodnił, że posiadał towary niewadliwe i niepełnowartościowe. Brak dowodów powoduje, że organ podatkowy mógł przyjąć, że towar był dobrej jakości.

Nie jest wobec tego zasadny zarzut naruszenia art. 7, 8, 77 oraz 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, który w sprawie ma zastosowanie, a to ze względu na art. 335 Ordynacji podatkowej.

Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym, który jako dowód może dopuścić wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem w sprawie może być również za zgodą strony jej przesłuchanie co w sprawie miało miejsce (protokół z 3 czerwca 2002 r. k. 66 i nast. akt podatkowych). Natomiast ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie w tym przypadku na podatniku, który z tego faktu pragnie wywieźć korzystne dla siebie skutki.

Uznać zatem należy, że organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody w celu ustalenia wątpliwości określonych w wyroku z 18 stycznia 2002 r.

Wbrew zarzutom skargi, w toku całego postępowania zapewniony był czynny udział skarżącemu oraz jego pełnomocnikowi, byli oni zapoznani z wynikiem postępowania dowodowego.

Sąd uznając, że zaskarżone decyzje zostały wydane zgodnie z prawem, na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/S.Zapalska

LF