Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 561/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust.1 pkt 2, art. 3 ust. 1 oraz ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i lit c w zw z art. 135
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 561/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2017 r., sprawy ze skarg Spółki G. Sp. z o.o. Oddział w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 marca 2014 r. nr [...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.081 zł (trzy tysiące osiemdziesiąt jeden złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 26 lipca 2013 r. nr [...] do [...] Burmistrz Gminy A. określił K. S. G. sp. z o. o. z siedzibą w T., której następcą prawnym jest skarżąca – P. S. G. Sp. z o.o. Oddział w T., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za odpowiednio - rok 2009 i 2012.

Powyższe rozstrzygnięcia były wynikiem dokonanej przez spółkę korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009-2012 r. oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. okres. Według Spółki błędnie opodatkowano, jako budowle, urządzenia techniczne i pomiarowe, które nie podlegają temu podatkowi (stacje redukcyjno-pomiarowe gazu oraz urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej). Według Spółki, w/w przedmioty opodatkowania nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu wykazywana przez skarżącą powierzchnia gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków jest prawidłowa, natomiast skarżąca przyjęła błędne stanowisko w zakresie budowli, zmniejszając ich wartość.

Organ podkreślił, że w jego ocenie, cała sieć gazowa jest budowlą. Każdy obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury mieści się w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli zatem dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego to powinien być też sklasyfikowany, jako budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy zatem przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Daje to podstawę do stwierdzenia, że gazociąg wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą (urządzeniami), na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinien być traktowany nie, jako pojedynczy obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów (urządzeń) funkcjonalnie ze sobą powiązanych. Wskazane obiekty i urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową służącą prowadzeniu działalności gospodarczej, dlatego od całości powinien być naliczany podatek. Gazociąg, stacje gazowe układy pomiarowe i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkowa. Nie można mówić o przesyłaniu i d dystrybucji gazu bez urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych. Opodatkowaniu podlegają wszystkie urządzenia, z których składa się stacja gazu wraz z instalacjami, gdyż stanowią całość techniczno-użytkową, w związku z czym należy uznać je za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu od powyższych decyzji Spółka zarzuciła im naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) powoływana dalej, jako u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a częścią budowlaną a tym bardziej siecią gazową; art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych - zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej; art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - nieuwzględnienie argumentów przedstawionych przez skarżącą; art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia; art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie, wskutek braku powołania biegłego; art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ww. ustawy poprzez wadliwe uzasadnienie podstawy faktycznej decyzji.

Spółka w obszernym uzasadnieniu wskazała, że w jej ocenie, obiekty redukcyjno-pomiarowej gazu, niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych, które powstały w wyniku prac budowlanych jak również nie są trwale związane z gruntem (fundamentem). Podkreślono, że urządzenia te mogą być w każdym momencie zdemontowane. W opinii skarżącej wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powinna być uwzględniona dla celów podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu powinny, zatem podlegać wyłącznie części budowlane tych urządzeń, (jeżeli urządzenia, posiadają takie części), czego potwierdzeniem jest operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego.

Rozpoznając przedmiotowe odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 4 marca 2014r. nr [...], do nr [...] uchyliło decyzje w całości i określiło podatek od nieruchomości w kwotach za 2009r. – 147 250,00 zł. za 2010r. – 156 135,00 zł. za 2011r. – 160 539,00zł. za 2012r. -161 631,00 zł.

Kolegium podzieliło stanowisko spółki uznając, że stacje redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium istniejące w budynku instalacje gazowe stanowią część budynku, jako obiektu budowlanego, a nie część sieci gazowej, do której muszą być przyłączone.

W pozostałym zakresie organ nie podzielił argumentacji Spółki. W uzasadnieniu omawianych decyzji organ podał, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowli zawiera przepis art. 1a, który w ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

O klasyfikacji obiektu redukcyjno-pomiarowego gazu do kategorii "budowle" przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Organ odwoławczy zaznaczył, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania, "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nieistotna jest również okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem czy możliwość wymiany urządzeń – przepisy nie przywidują takich wymogów. OrganII instancji podał również, że powołane przez skarżąca rozporządzenie z dnia 10 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane i decydować o przedmiocie opodatkowania. Problemy dotyczące pojęcia "budowla" należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit b i pkt 3 oraz pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych) stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez względu na to czy wymienione obiekty potraktuje się, jako składnik całości techniczno- użytkowej czy zaliczy się je do urządzeń budowanych to i tak będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ stwierdził, że w oparciu o przepisy prawa budowlanego można wywieść, że budowle sieciowe to również sieci gazowe. Taka budowla jest siecią poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Wobec powyższego opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową.

Odnosząc się do definicji "sieci gazowej" zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe organ podał, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu elementów służących wspólnie do osiągniecia określonego celu (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego). W ocenie Kolegium sieć gazowa może być również utożsamiana z siecią uzbrojenia terenu. Skoro budowlą jest sieć techniczna (sieć uzbrojenia terenu) – składająca się z gazociągów i stacji gazowych, to sporne stacje redukcyjne i pomiarowe są elementem tej sieci a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. W przypadku ich odłączenia od stacji gazowej, tracą swój charakter i przeznaczenie a sieć pozbawiona zostaje elementów niezbędnych do jej prawidłowego funkcjonowania. Dokonywane przez skarżącą dzielenie przedmiotu opodatkowania na poszczególne elementy i wyodrębniania fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Kolegium w sprawie nie zachodzi potrzeba uzyskania widomości specjalnych, co uzasadniałoby powołanie biegłego.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisane wyżej decyzje organu odwoławczego Spółka zarzuciła im naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj. z 2010 r., Dz. U. Nr 243 poz. 162; dalej: "Prawo budowlane") przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku istnienia związku techniczno-użytkowego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej z całą siecią gazową;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 Uplok w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 Uplok w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

- art. 1a ust. 1 pkt 1 Uplok oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez całkowite pominięcie przez Organ, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki, a w konsekwencji nierozważenie przez Organ, iż wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie przez Organ od podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaniechania przez Organ zbadania czy stacje redukcyjno-pomiarowe faktycznie tworzą wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową oraz zaniechanie zbadania, czy kontenerowe stacje gazowe spełniają cechy budynku;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie i niewyjaśnienie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek zaniechania powołania biegłego oraz nieuwzględnienia opinii biegłych rzeczoznawców, budowlanego i majątkowego -przytoczonych przez Spółkę na okoliczności, których wyjaśnienie jest kluczowe dla niniejszej sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i arbitralną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowolną ocenę przedłożonych przez Spółkę opinii ekspertów.

Uzasadniając zarzuty skarg strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko obszernie przedstawiając swoją ocenę prawną, co do charakteru punktu redukcyjno-pomiarowej zlokalizowanych na przyłączach całości techniczno-użytkowej, części składowej rzeczy, pojęcia gazociągu, sieci gazowej wobec urządzenia redukcyjno-pomiarowego gazu, regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim odpowiadać powinny sieci gazowe, zamkniętego charakteru definicji budowli oraz części budowlanych i niebudowlanych urządzeń technicznych.

Podniesiono ponadto, że art. 3 ust 1 b Prawa budowlanego wskazuje, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Jednak warunek całości techniczno-użytkowej instalacji i urządzeń z budowlą zachodzi jedynie w przypadku obiektów, które stanowią budowlę, a nie w przypadku urządzeń budowlanych. Z tego powodu punkt redukcyjno-pomiarowy nie może stanowić całości techniczno-użytkowej z budowlą, jaką jest gazociąg, gdyż nie jest on związany z gazociągiem, lecz z urządzeniem budowlanym (przyłączem).

W ocenie Spółki, jeżeli urządzenia mają charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc użytkowania- są one połączone z gruntem w sposób nietrwały brak jest jakichkolwiek części urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość, tj. jeden nierozerwalny element. Przy występowaniu takich okoliczności nie można stwierdzić, że stanowią one razem całość techniczną. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany.

W skargach zaznaczono też, że organ powołuje się na rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe oraz zawarte w nim definicje "sieci gazowej" i "gazociągu". Zdaniem Spółki, działaniem całkowicie sprzecznym z przytoczonymi przepisami jest rozciąganie definicji budowli na obiekty objęte wnioskiem Spółki. Teza o istnieniu powiązań technicznych między elementami, które często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne nie wypełnia definitywnie, tzn. bez żadnych wątpliwości, przesłanki tworzenia z innymi elementami obiektu budowlanego. Nie powinno ulegać wątpliwości, że urządzenia techniczne punktu redukcyjno-pomiarowego nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozporządzenie definiuje przykładowo pojęcie sieci gazowej, nie zawierając definicji newralgicznej dla niniejszej sprawy, tj. obiektu budowlanego. Ponadto wskazuje osobno na takie obiekty jak stacje redukcyjne i pomiarowe, które według rozporządzenia zdefiniowane są odrębnie od gazociągu i sieci gazowej. Przytaczając definicję sieci gazowej organ pomija, iż rozporządzenie reguluje jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie czy sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej elementami wymienionymi w rozporządzeniu stanowi obiekt budowlany. Co więcej, rozporządzenie nie odnosi się do kwestii istnienia związku techniczno-użytkowego stacji gazowych z siecią, co jest konieczne dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Powołując się na przepisy rozporządzenia strona skarżąca wywiodła również, że zarówno gazociąg jak i stacje redukcyjne stanowią element sieci gazowej, i tym samym stacje nie mogą stanowić elementu gazociągu. Zaznaczyła, że zgodnie z działaniem racjonalnego ustawodawcy, gdyby miał on na celu uwzględnienie w definicji gazociągu zespołu różnych urządzeń, niewątpliwie uwzględniłby ten fakt przy okazji definiowania budowli, do których należy gazociąg. Dodatkowo, organ nie wykazał istnienia powiązań technicznych urządzeń zlokalizowanych w kontenerach stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, ograniczając się jedynie na stwierdzenie ich istnienia.

Spółka zwróciła dodatkowo uwagę, że organ z jednej strony neguje pomocnicze powoływanie się na rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ze względu na fakt, iż jest to akt wykonawczy stosowany w statystyce publicznej, a sam powołuje się właśnie na akt wykonawczy, jakim jest rozporządzenie Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Organ zdaje się również zapominać, iż przedmiotowy akt nie ma na celu zdefiniowania obiektu budowlanego a reguluje jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Dodatkowo organ powołał się również na inny akt wykonawczy, jakim jest Rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Działanie takie jest tym bardziej niezrozumiałe, gdyż ten sam stwierdza, iż zgodnie z zasadami konstytucyjnymi przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie.

P. S. G. sp. z o. o. podniosła następnie argumenty przemawiające za uznaniem, iż definicja budowli w Prawie budowlanym ma charakter zamknięty, co dodatkowo potwierdza tezę, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią budowli, jako że nie posiadają w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego swojego odpowiednika. Katalog obiektów wymienionych w powyższym przepisie charakteryzuje się pewnymi cechami wspólnymi, pozwalającymi "odkodować" kryteria, według których należy oceniać inne obiekty. Innymi słowy, budowlami według prawa budowlanego są obiekty wymienione w art. 3 pkt. 3 i obiekty do nich podobne (takie jak). Budowlą nie może więc być obiekt niepodobny do obiektów wymienionych w tym przepisie. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uczynić powyższy katalog przykładowym wyliczeniem, a nie zamkniętym katalogiem, użyłby sformułowania "na przykład" lub "w szczególności". Nadto przepis ten był wielokrotnie nowelizowany, do katalogu w nim zawartego dodano obiekty takie jak estakady czy części budowlane elektrowni wiatrowych. Przywiązywanie tak dużej wagi do wyliczenia wskazuje, iż wyliczenie to zawiera treść normatywną. Na poparcie tezy o zamkniętym charakterze definicji spółka przytoczyła liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W skargach wskazano też, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, w tym zwłaszcza w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Tym samym wydanie przedmiotowych decyzji przez organ, bez odniesienia się do obowiązujących wyroków Trybunału stanowi naruszenie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny wskazał w ww. wyroku, że definicja budowli zawiera dwa warunki:

- warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści,

- warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury.

Trybunał zaznaczył też, że by ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są bądź też nie są w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiektów pełniące role wzorców, a za określona kwalifikacja przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna. Ponadto Trybunał podkreślił, iż w praktyce nie budzi zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego", jako definicji otwartych. Nie sposób jednak nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Trybunał, powołując się na gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji, uznał, że stosowanie tych definicji na gruncie prawa podatkowego musi uwzględniać okoliczność, że wykładnia per analogiam na niekorzyść podatników jest zakazana.

Organ podatkowy wniósł w odpowiedziach na skargi o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Sprawy ze skarg P. S. G. sp. z o. o. Oddział w T. zostały zarejestrowane pod sygn. akt od I SA/Kr 880/14 do I SA/Kr 883/14. Na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 880/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 880/14 oddalił skargi P. S. G. sp. z o. o. Oddział w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 marca 2014 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2012. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym w latach 2009-2012, będące własnością spółki kontenerowe stacje pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty pomiarowe i punkty pomiarowe gazu oraz telemetrii, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny, jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. Okoliczności tej nie neguje również skarżąca, która wykazuje jedynie, że przesłanki te muszą zachodzić łącznie. Według Sądu, związek ten zachodzi na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej jak i technicznej. Elementy sieci gazowej, aby stanowić całość użytkową muszą spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, przy zastosowaniu parametrów technicznych, jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać. Związek użytkowo-techniczny poszczególnych elementów sieci gazowej zachodzi również wtedy, gdy poszczególne urządzenia można demontować, albowiem nierozerwalność nie jest istotną cechą budowli. Związek techniczny poszczególnych elementów budowli należy rozumieć, jako powiązanie poszczególnych elementów z zastosowaniem techniki, czyli praktycznym wykorzystaniem nauki w budownictwie, przemyśle, itd. Niektóre z ocenianych w sprawie elementów, po ich wymontowaniu, niewątpliwie mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Nadto, w ocenie Sądu, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej, jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do budowli na gruncie u.p.b. (art. 3 pkt 3 i pkt 9) zaliczono bowiem również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. W związku z tym, nie zasługuje na uwzględnienie pogląd, że urządzenia redukcyjno-pomiarowe na przyłączach gazowych nie podlegają opodatkowaniu, jako budowle. Jeżeli bowiem przyjmiemy, że przyłącza wraz z punktami pomiarowymi stanowią całość techniczno-użytkową sieci gazowej, to nie znajduje uzasadnienia wyodrębnianie przyłącza, jako urządzenia budowlanego.

Ponadto, w ocenie Sądu, nie jest także prawidłowe zaprezentowane przez stronę skarżącą stanowisko, zgodnie z którym, stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się w kontenerze powinna podlegać opodatkowaniu jak budynek. Powołując się na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r. II FSK 213/12 w sprawie stacji transformatorowych oraz uwzględniając rozporządzenie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie można uznać za budynek obiekt kontenerowy (lub zespół takich obiektów) odpowiedniej wielkości, trwale związany z fundamentem, ewentualnie ocieplony, z doprowadzonymi mediami, służący na przykład celom mieszkalnym, biurowym, itp., jednak nie sposób racjonalnie twierdzić, że przedmiotowe kontenery, stanowiące dosłownie obudowę (opakowanie) stacji gazowej, nawet umieszczone na fundamencie, stanowią budynki w rozumieniu u.p.o.l. Nawet w sytuacji, gdy rozmiary kontenera pozwalają na wejście do niego pracownika obsługi, nie jest zasadne uznanie takiego kontenera za budynek. Przewidziane w § 26 rozporządzenia możliwości instalowania przedmiotowych elementów sieci gazowej w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni nie mogą mieć wpływu na sposób opodatkowania tych elementów. W każdej bowiem sytuacji elementy te stanowią części sieci gazowej, a to właśnie sieć gazowa stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Umieszczenie (zainstalowanie) tych elementów we wspomnianej obudowie nie może prowadzić do wyłączenia ich z takiego przedmiotu opodatkowania (sieć gazowa). Takie nierówne traktowanie tych elementów sieci gazowej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w zależności od tego czy są umieszczone w obudowie lub na otwartej przestrzeni, byłoby nieracjonalne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 989/13).

W ocenie Sądu pierwszej instancji również zarzut braku powołania biegłego nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem do prawidłowego rozumienia i zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane specjalne wiadomości techniczne z zakresu budownictwa, bowiem wykładnia prawa, jako etap stosowania prawa, stanowi wyłączną domenę organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w sprawie, a opinia biegłego, jako instrument postępowania dowodowego, nie ma żadnego wpływu na kształt rozumowań interpretacyjnych dotyczących treści przepisów prawa. Nadto, odnosząc się do przedłożonych przez stronę ekspertyz i opinii, Sąd stwierdził, że są one odzwierciedleniem osobistych poglądów autorów je sporządzających i nie mogą stanowić podstawy orzekania Sądu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, skarżąca Spółka - reprezentowana przez radcę prawnego - wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, które zostały wydane z poważnymi naruszeniami art. 122 w związku z art. 187 o.p. z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie;

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, co stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów, jako urządzeń technicznych;

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzje wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne, a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym, a ich częścią budowlaną, skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a także poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji zawężającej wykładni pojęcia budynek na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej wyrażającej się między innymi we wprowadzeniu pozaprawnych kryteriów konstytuujących istnienie budynku, jak posiadanie przez budynek określonych gabarytów, pełniona funkcja czy wyposażenie budynku.

Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Rozpoznając przedmiotową skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017r., sygn. akt II FSK 431/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie (pkt 1) oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. S. G. sp. z o. o. Oddział w T. kwotę 1.700 (jeden tysiąc siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2).

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę - sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli obliczona, jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zwrócono uwagę, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd organu, iż urządzenia techniczne, w tym kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, stanowią integralną część budowli (sieci), jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne, stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

Sąd drugiej instancji uznał, że skoro spór koncentruje się na tym, czy kontenerowe stacje pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty pomiarowe i punkty pomiarowe gazu oraz telemetrii, stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (niestanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i pkt 3 u.p.b. jest prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że analogiczną sprawą ze skargi także skarżącej Spółki, w której wystąpił tożsamy problem z rozstrzyganym w tej sprawie, zajmował się już m.in. w wyroku z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3437/14. Orzeczenie to zostało szeroko zacytowane przez Sąd II instancji. W wyroku tym wskazano, cyt.: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r.nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art.3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art.3 pkt 9 u.P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.P.b poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B.Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011 r. II FSK 1338/10, dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako "CBOSA") z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r. nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80,poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Niewątpliwie zgodnie z art.3 pkt 3a) u.P.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w u.P.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12, CBOSA). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r. II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009 r. II FSK 635/08, CBOSA), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.P.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r. w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014 r. II FSK 804/12, wszystkie w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.P.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany, jako budowla".

W uzasadnieniu omawianego wyroku, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższą argumentację w sprawie podzielił i przyjął za własną.

W dalszej części uzasadnienia Sąd drugiej instancji zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy drugiej instancji, podzielając częściowo stanowisko skarżącej spółki, zgodził się jedynie, że stacje redukcyjno-pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast istniejące w budynku instalacje gazowe stanowią część budynku, jako obiektu budowlanego, a nie część sieci gazowej, do której muszą być przyłączone. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ocenę organu odwoławczego i uznał, że kontenerowe stacje pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty pomiarowe i punkty pomiarowe gazu oraz telemetrii stanowią część budowli, tj. sieci gazowej, jako jej urządzenia. Nadto, według tego Sądu, ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, jako budowli, zaś uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji, a przedsiębiorstwo gazownicze nie mogłoby wykorzystywać jej w swojej działalności.

Skład orzekający w sprawie, stanowiska Sądu pierwszej instancji nie uznał za prawidłowe i wskazał, że skoro ustawodawca definiuje budowlę, jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podał, że przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany, już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie działalności. Podobnie, w przypadku elektrowni wiatrowych, budowlą są tylko jej części budowlane, choć dla jej działania potrzebne są jeszcze dodatkowe urządzenia. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego, jako całości.

Sąd drugiej instancji uznał również, że nie uzasadnia stanowiska Sądu pierwszej instancji, odwołanie się do definicji sieci gazowej zawartej w rozporządzeniu. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania, w tym jego przedmiotu. Dodano ponadto, że choć istotnie, rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia. Uznano też, że nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu, definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową (por. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 57/16 i I SA/Sz 58/16).

Wobec powyższych uwag, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie w związku z tym skarżąca spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, że kontenerowe stacje pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty pomiarowe i punkty pomiarowe gazu oraz telemetrii stanowią część budowli - sieci gazowej. Stwierdzono, że Sąd wywiódł taki wniosek z treści powołanego rozporządzenia, nie analizując cech poszczególnych przedmiotów opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w konsekwencji, błędna wykładnia art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia, przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą ww. przedmioty, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w ww. urządzeniach, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami, a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką mają one spełniać, w tym kontenerowych stacji, względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122 i art.187 §1 o.p.

Sąd drugiej instancji uznał natomiast, że nieuprawnione są zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Przepisy te wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków kontroli, przewidzianych ustawą w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono, a które to naruszenie skutkować powinno uchyleniem decyzji. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku.

W ostatniej części uzasadnienia omawianego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Rozpoznając przedmiotową sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 431/15, którym uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów, będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią, dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych, wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2686/12, por. też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139).

Związanie wykładnią, dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne na: orzeczeniansa.gov.pl).

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 marca 2014 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009-2012 oraz działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 431/15, orzekający ponownie w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane, zarówno z naruszeniem przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie.

Osią sporu w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygnięcie, co składa się na budowlę – sieć gazową, której właścicielem jest skarżąca spółka. Fakt ten rzutuje bowiem na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi ją wartość budowli – sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W opinii Spółki, z podstawy opodatkowania powinno wyłączyć się należące do niej wartości urządzeń technicznych, tj. kontenerowych stacji pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych i punktów pomiarowych gazu oraz telemetrii. Według spółki, kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa wraz z fundamentami, stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu. Organy obu instancji przyjęły z kolei, że ww. urządzenia techniczne, w tym kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, stanowią integralną część budowli (sieci), jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne, stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest zakwalifikowanie sieci gazowej do budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 2 pkt 11 z załącznikiem do ustawy). Przywołana ustawa nie wskazuje jednak, jakie elementy składają się na sieć gazową. Z kolei za budowlę w myśl tej ustawy uznaje się obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli, jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08; z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkowa, to zatem takie połączenie poszczególnych elementów, dzięki któremu nadają się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany, będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane, jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42).

Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku zaznaczył równocześnie, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę, jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.P.bud. i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. W ocenie NSA nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08; z dnia 25 listopada 2010 r.,II FSK 1382/09; oraz z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12).

Wśród budowli wymienia się bowiem, m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową.

W ocenie NSA przywołane przykładowo w wyroku budowle, a także treść art. 3 pkt 9 u.P.bud. wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla, stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym.

W ślad za stawiskiem NSA należy więc wskazać, iż ustawodawca wymaga więc nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak również urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany, jako budowla.

W omawianym wyroku Sąd drugiej instancji jednoznacznie zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji uznającego, że kontenerowe stacje pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty pomiarowe i punkty pomiarowe gazu oraz telemetrii, stanowią część budowli, tj. sieci gazowej, jako jej urządzenia. Nadto, nie zyskał aprobaty NSA pogląd, że ustawodawca nie odróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, jako budowli. Ponadto uznanie, że część elementów nie wchodzi w skład sieci, powodowałoby, że sieć taka nie mogłaby spełniać swojej funkcji, a przedsiębiorstwo gazownicze nie mogłoby wykorzystywać jej w swojej działalności.

W tym zakresie NSA wskazał, że skoro ustawodawca definiuje budowlę, jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane.

Ponadto, przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany, już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie działalności. Podobnie, w przypadku elektrowni wiatrowych, budowlą są tylko jej części budowlane, choć dla jej działania potrzebne są jeszcze dodatkowe urządzenia.

Zatem dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego, jako całości.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA niezasadne jest odwołanie się do definicji sieci gazowej zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001r., nr 97, poz. 1055), bowiem Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.P.bud.). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania, w tym jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to, zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz.U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201).

Definicje sieci gazowej, zawarte w rozporządzeniu nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów, stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową (por. wyroki WSA w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 57/16 i I SA/Sz 58/16). Zasadnie w związku z tym skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym, błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, że kontenerowe stacje pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty pomiarowe i punkty pomiarowe gazu oraz telemetrii, stanowią część budowli - sieci gazowej. Organy wywiodły taki wniosek z treści powołanego rozporządzenia, nie analizując cech poszczególnych przedmiotów opodatkowania.

Z tego powodu doszło z jednej strony do błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.P.bud. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów, wynika z przepisów rozporządzenia, a z drugiej strony przełożyło się to na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organy przyjęły bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą ww. przedmioty, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od czerwca 2016 r. zarysowała się linia orzecznicza w sprawach ze skarg skarżącej spółki, w której akcentuje się (wobec braku uregulowań prawnych) konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie związku techniczno-użytkowego, pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (wyroki: II FSK 1807/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK1996/114, II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14, II FSK 1871/14, II FSK 1986/14, II FSK 1984/14, II FSK 2950/14, II FSK 2370/14, II FSK 2953/14 wszystkie dostępne na stronie: orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły czynności dowodowych, zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez stronę skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, nie odniesiono się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych, znajdujących się w ww. urządzeniach, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami, a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką mają one spełniać, w tym kontenerowych stacji, względem znajdujących się w nim urządzeń. Organy w niniejszej sprawie nie przeprowadziły efektywnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, tym samym naruszyły zasadę prawdy obiektywnej.

Nie należy tracić z pola widzenia, że to z materiału dowodowego powinno wynikać w sposób kategoryczny, iż demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania.

Dodać także trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy, czy też odwołującego zostały rozważone przez organ. Stąd w ocenie Sądu, zasadne okazały się także zarzuty uchybienia przepisom postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Tym samym konieczne jest zbadanie, czy przedmiotowe urządzenia techniczne, tj. kontenerowe stacje pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe gazu, punkty pomiarowe i punkty pomiarowe gazu oraz telemetrii są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową.

Wobec powyższego, w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla, stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wówczas konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, dla rozstrzygnięcia sporu. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Po 167/16 oraz wyroki NSA: z dnia 5 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1096/13 i z dnia 7 kwietnia 2016r., o sygn. akt II FSK 1186/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dostrzegając więc w sprawie naruszenia prawa procesowego w zakresie braku pełnego ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, okoliczności stanu faktycznego (do czego wprost zobowiązuje organy dyspozycja art.122 O.p. w zw. z art.187§1 O.p.), a także mając na względzie opisane powyżej naruszenia prawa materialnego, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu I instancji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić powyższe uwagi Sądu, stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Uzasadniając zaś swoje stanowisko, organy powinny poczynić zadość dyspozycji art. 210 §4 O.p. w zw. z art. 124 O.p.