Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 389/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za II kwartał 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 25 stycznia 2010r. nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 794,00 zł (słownie zł: siedemset dziewięćdziesiąt cztery 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzją z dnia 24 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O z dnia [...]r. określającą J. S. (dalej zwanemu skarżącym) w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości 974 zł.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w ramach wszczętego postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O Nr [...] z dnia 24 listopada 2009r. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. ustalono, że skarżący jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi gospodarstwo rolne, w tym hodowlę i chów zwierząt.

W złożonej w dniu 23 lipca 2009 r. deklaracji VAT-7K za II kwartał 2009 r. skarżący wykazał sprzedaż opodatkowaną w stawce 3% w kwocie netto 25.216 zł, podatek VAT 756 zł, oraz w stawce 22% w kwocie netto 20.000 zł, podatek VAT 4.400 zł. Po stronie podatku naliczonego zadeklarował kwotę w wysokości 2.678 zł dotyczącą nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz kwotę w wysokości 3.452 zł dotyczącą nabycia towarów i usług pozostałych. Ostatecznie, w wyniku rozliczenia, w deklaracji została wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 974 zł.

Kwestią bezsporną była okoliczność, iż z treści aktu notarialnego Repetytorium A o Nr [...] z dnia 23 kwietnia 2009 r., dokumentującego sprzedaż nieruchomości na rzecz M. i J. W. z § 3 wynika, iż "J. A. i Ł. O . S. w ramach prowadzonej przez J. A. S. działalności gospodarczej sprzedają M. Ł. i J. E. W. działkę nr [...] z mapy [...] z nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...]Sądu Rejonowego w O, za cenę w kwocie 20.000zł z 22% podatkiem VAT w kwocie 4.400 zł, a małżonkowie W. nieruchomość tę za 24.400 zł brutto kupują i zapewniają, że kupno następuje za środki pochodzące z majątku wspólnego.

Następnie, w dniu 30 września 2009 r. skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2009 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.374 zł. Wraz z deklaracją korygującą złożył też wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za II kwartał 2009 r. w wysokości 4.400 zł. Sporna kwota podatku VAT dotyczyła sprzedaży działki nr [...] stanowiącej część gospodarstwa rolnego skarżącego i będącej gruntem leśnym, figurującym w planie zagospodarowania przestrzennego jako grunt przeznaczony pod zabudowę. Według podatnika dokonana sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem podatek należny od tej czynności jest niezasadny.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie podzielił tego stanowiska stwierdzając, iż w sprawie zaistniały zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe przesłanki, warunkujące opodatkowanie podatkiem VAT dokonanej dostawy gruntu. W tej sytuacji podatnik był zobowiązany opodatkować dokonaną czynność podstawową 22% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej u.p.t.u).

W rezultacie decyzją z dnia 25 stycznia 2010 r. Nr [...] organ I instancji określił J. S. w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości 974 zł.

Powyższe stanowisko, co podkreślono, zbieżne jest ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., który również w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2008r. nr [...] udzielonej na wniosek J. S. stwierdził, że przedmiotowa sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u, gdyż przedmiotowy grunt został nabyty jako część stanowiącą gospodarstwo rolne wykorzystywane do prowadzenia na nim rolniczej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że skarżący, mimo przysługującego prawa do złożenia skargi na wydaną interpretację indywidualną w sprawie opodatkowania sprzedaży działek pod zabudowę, nie skorzystał z niego.

W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Według niego sprzedana działką jest działka leśną, zasadniczo inną niż rolnicza i nigdy nie była wykorzystywana gospodarczo ani przeznaczona do takiego wykorzystania. Dowodzi to innego charakteru tego majątku, co nie zostało uwzględnione. Podkreślił, iż na tej działce nie prowadził i nie prowadzi działalności leśnej i nie zamierzał prowadzić takiej działalności w przyszłości. Nigdy też nie pozyskiwano drewna na sprzedaż, czy do gospodarstwa ani nie dokonywano żadnych nowych nasadzeń drzew. Działka ta była wprawdzie nabyta razem z gospodarstwem, ale z tego faktu nie można wyciągać wniosku, że była jego integralną częścią. Skarżący wskazał, iż o fakcie przeznaczenia gruntu pod zabudowę dowiedział się z pisma Wójta Gminy T. dostarczonego w formie decyzji, na którą nie miał wpływu. Podniósł także, że przy sprzedaży działki nie wykazywał zaangażowania, a inicjatywa podziału i zakupu gruntu wypłynęła od inwestora.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odwołał się do treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i wywiódł, że warunkiem opodatkowania dokonanej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie, a mianowicie: czynność ta jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz musi być wykonana przez podatnika tego podatku.

Stosownie zatem do art. 15 ust.1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Poprzez działalność gospodarczą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy w pierwszej kolejności w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 17 listopada 2009r., sygn. akt I FPS 972/08 zauważył, że w przypadku gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest część gospodarstwa rolnego, nie można mówić o sprzedaży majątku osobistego, skoro mamy do czynienia z częścią majątku związanego z działalnością skarżącego jako rolnika.

W ocenie Dyrektora Izby, analiza zebranego materiału dowodowego i ocena poszczególnych zachowań podatnika nie pozwala na uznanie, jak chce skarżący, że sprzedaż spornych gruntów była sprzedażą majątku prywatnego podatnika, wykorzystywanego na własne potrzeby i w związku z tym w ramach dokonanej sprzedaży gruntu nie występuje on jako podatnik VAT.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niekonsekwencję działań skarżącego, który z jednej strony sam uznał, że sprzedaż gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na brak przymiotu podatnika, z drugiej zaś strony w złożonej korekcie zadeklarował dokonaną czynność jako zwolnioną przedmiotowo z opodatkowania tym podatkiem.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 108 ust. 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wprawdzie w treści odwołania skarżący przyznał, iż przy opodatkowanej transakcji popełniono błąd polegający na wystawieniu faktury ze stawką zwolnioną, ale błąd ten skorygowano anulując przedmiotową fakturę. Dodatkowo na wezwanie organu podał, że nie wprowadził do obrotu faktury korygującej do faktury [...] z dnia 23 kwietnia 2009 r., a pierwotną anulował z uwagi na posiadanie kopii i oryginału i przechowuje je w dokumentacji podatkowej.

Organ odwoławczy ponownie też odniósł się do treści udzielonej skarżącemu uprzednio interpretacji indywidualnej oraz faktu jej niezaskarżenia przez zainteresowanego.

W skardze do sądu administracyjnego działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zarzucił, że powyższa decyzja została wydana z naruszeniem art. 15 u.p.t.u., polegającym na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu i z tego powodu wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Po raz kolejny podniesione zostało, że przedmiotowa nieruchomość stanowiła majątek osobisty podatnika i dlatego nie ma znaczenia, dla oceny statusu podatkowego skarżącego, kwestia czy był on czynnym podatnikiem VAT w stosunku do pozostałej prowadzonej działalności rolniczej.

W okolicznościach sprawy nie to zagadnienie przesądza o tym, czy dany podmiot staje się podatnikiem VAT w stosunku do dokonanej dostawy gruntu, gdyż decydujące tutaj znaczenie ma ustalenie, czy dana czynność została wykonana w zakresie działalności produkcyjnej, handlowej itd. Za podatnika nie można bowiem uznać osoby, która dokonuje sprzedaży majątku prywatnego. Skarżący powołał się przy tym na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyroki WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3885/06, z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4176/2006 oraz wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów w dniu 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07.

Pełnomocnik wyjaśnił także, że wystawienie faktury VAT, przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej jako argument przemawiający za uznaniem Skarżącego za podatnika VAT, było skutkiem zastosowania się do interpretacji. Sama faktura została jednakże skutecznie anulowana z uwagi na fakt posiadania przez skarżącego oryginału i kopii faktury, a zatem nie rodzi przez to już obowiązku podatkowego. Błędem natomiast stało się wykazanie i opodatkowanie transakcji stawką zwolnioną w deklaracji VAT, co było raczej ułomnym skutkiem zastosowania się do interpretacji oraz działania w dobrej wierze i zaufania do organu podatkowego. Podobnie zapis w akcie notarialnym o działaniu w ramach działalności gospodarczej, tak naprawdę został tam umieszczony, po zadeklarowaniu konieczności zapłaty podatku VAT notariuszowi jako element w takich przypadkach konieczny, gdyż notariusz wymaga takiego oświadczenia od sprzedawcy, jeśli ten zamierza czynność sprzedaży opodatkować podatkiem VAT.

Natomiast odnosząc się do ostatniego argumentu organu odwoławczego, co do braku odwołania się od otrzymanej interpretacji indywidualnej pełnomocnik wskazał, iż skarżący początkowo działał w zaufaniu do organów podatkowych, bez pomocy prawnej, starając się "na własną rękę" rozwikłać problem opodatkowania sprzedawanej działki. Dopiero później złożył korektę deklaracji VAT, po zaznajomieniu się z wyrokami sądów administracyjnych w sprawach opodatkowania sprzedaży działek przez rolników. Końcowo ponownie podkreślił raz jeszcze, że przedmiotowa działka nigdy nie była wykorzystywana przez skarżącego ani do działalności rolniczej ani też leśnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoją dotychczasową argumentację oraz powołując się również na orzecznictwo sądowe wyprowadził zeń przeciwne do wywodów skargi wnioski.

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O zawiesił postępowanie sądowe w sprawie w związku z oczekiwaniem na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08. Ponieważ w dniu 15 września 2011 r. TSUE wydał orzeczenie w połączonych sprawach o sygn. akt C -180/10 i C – 181/10 w przedmiocie w/w pytań prejudycjalnych, postanowieniem z dnia 26 września 2011 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w niniejszej sprawie organy podatkowe, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, nieprawidłowo zastosowały do niego odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy czynności dokonane przez skarżącego, a polegające na sprzedaży gruntu, przeznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na wstępie zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania czynności, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i to pod warunkiem, iż będą one dokonane przez podmiot uznany przepisami tej ustawy za podatnika. W sprawie poza sporem pozostaje też to, że grunt w rozumieniu omawianej ustawy jest towarem, a sprzedaż gruntów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - zdefiniowana w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jako dostawa towarów - jest czynnością opodatkowaną. Natomiast to, czy skarżący, dokonując powyższych czynności, był podatkiem VAT, pozostawało istotą sporu, albowiem obie strony postępowania, nie negując samego faktu zbycia przez skarżącego gruntu, odmiennie dokonywały oceny prawnej tej transakcji. Skarżący i jego pełnomocnik wywodzili, że sprzedaż gruntu nastąpiła w ramach wykonywania zarządu nad majątkiem osobistym podatnika, zaś organy podatkowe argumentowały, że w realiach zebranego w sprawie materiału dowodowego, działania skarżącego należało ocenić jako prowadzenie działalności gospodarczej i to przez podmiot zarejestrowany w charakterze czynnego podatnika podatku VAT, z uwagi na prowadzoną działalność rolniczą.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do oceny stanowisk obu stron, Sąd zwraca uwagę na specyfikę spornej problematyki, na którą wskazywano już uprzednio w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, (w tym w przywoływanych przez obie strony konkretnych wyrokach Sądów), jak i zauważoną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. wydanym w połączonych sprawach o sygn. akt C – 180/10 i C – 181/10 w zakresie pytań prejudycjalnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 2039/08 i I FSK 2134/08.

Zawiłość omawianej kwestii opodatkowania dostawy gruntów nie wynika bowiem z analizy brzmienia poszczególnych uregulowań prawa krajowego i wspólnotowego regulujących to zagadnienie, lecz wypływa z faktu olbrzymiej różnorodności i indywidualności poszczególnych stanów faktycznych.

To bowiem od oceny zachowań zbywcy gruntów, począwszy od sposobu wejścia w jego posiadanie, oceny towarzyszącego mu wówczas zamiaru, poprzez wszystkie dalsze czynności związane z jego wykorzystywaniem, aż do momentu podjęcia zamiaru jego dalszego zbycia i związanych z nim czynności "przygotowawczych" (np. zmiana sposobu użytkowania gruntu, proces jego podziału, uzbrojenie w media itp.) czy działań marketingowych, zależy czy w danej sprawie zachowanie podatnika można ocenić jako sprawowanie zwykłego zarządu majątkiem osobistym, czy też można już przypisać takiemu jego zachowaniu cechy odpowiadające definicji działalności gospodarczej.

Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. nie przypisał określonych zachowań podatnika (np. zmiana sposobu przeznaczenia gruntu, jego podział czy też wielokrotność dokonywanych transakcji) do konkretnego sposobu rozporządzania mieniem, jako zarząd majątkiem osobistym czy działalność gospodarcza, dopuszczając tym samym możliwość uwzględnia ich zarówno dla oceny zachowania zbywcy jako podatnika VAT jak i braku takiego charakteru.

Nie można zatem przyjąć generalnej zasady, jakie zachowania zbywcy są wyłączną domeną zarządu jego majątkiem osobistym, które nie mogą już być brane pod uwagę przy dalszej ocenie tych samych jego zachowań ale już jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Na ten zindualizowany charakter poszczególnych stanów faktycznych i związanych z nimi ocen zachowań poszczególnych zbywców gruntów zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07.

W wyroku tym, wydanym, co należy podkreślić, po przyjęciu przez skład siedmiu sędziów uprzednio skierowanego zagadnienia prawnego dotyczącego dwóch kwestii:

• po pierwsze: czy definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację art. 4 ust. 2 i 3 VI Dyrektywy?

• po drugie: czy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy uznać okazjonalną sprzedaż przez osobę fizyczną określonej ilości działek budowlanych wydzielonych z jej majątku osobistego, w związku z nabyciem których, jako nabywanych do majątku osobistego, nie dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego?

zajęto stanowisko, iż ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w wyroku tym zwrócono uwagę, co podkreśla też skład orzekający w niniejszej sprawie, że odpowiedź na pytanie czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się za każdym razem do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

I właśnie ta indywidualna ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy, zwłaszcza poszczególnych działań skarżącego podejmowanych od momentu nabycia gruntów aż do ich zbycia, z uwzględnieniem ich wzajemnych korelacji, w ocenie Sądu, nie potwierdza prawidłowości stanowiska organów podatkowych, iż skarżącemu można było, w tej konkretnej sytuacji, przypisać cechy podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność handlową, polegającą na obrocie gruntami budowlanymi.

W ocenie Sądu, dokonane przez skarżącego zbycie części gruntów gospodarstwa rolnego nabytego w 1985 r., nie może być traktowane jako dostawa towaru podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, wyłącznie w oparciu o przyjęte przez organy podatkowe założenie, że zawsze sprzedaż części gospodarstwa rolnego związanego z działalnością rolniczą będzie miała charakter czynności opodatkowanej, gdyż takowe grunty nigdy nie stanowią majątku osobistego. Dla oceny charakteru dostawy nie ma też znaczenia kwestia, czy sprzedający w dacie dokonywania dostawy był czynnym podatnikiem podatku VAT z uwagi na wybór przez niego jako rolnika tej formy opodatkowania. Tym bardziej obojętne dla analizy spornego zagadnienie jest mocno podkreślana przez organy podatkowe okoliczność, że skarżący nie zaskarżył wydanej uprzednio niekorzystnej dla niego interpretacji podatkowej.

W tej ostatniej kwestii tłumaczenie przez pełnomocnika braku reakcji skarżącego na niekorzystną interpretacje indywidualną, jest jak najbardziej przekonujące, a nawet wydaje się, że ostatecznie przyjęta przez niego droga dochodzenia swoich praw, poprzez pierwotne zastosowanie się do stanowiska organów podatkowych wyrażonego w otrzymanej interpretacji indywidualnej, a następnie jego zwalczanie na drodze postępowania podatkowego, prowadzonego na zasadach ogólnych, jest drogą o wiele skuteczniejszą i jak się wydaje także szybszą.

Czynienie zatem z faktu zastosowania się przez podatnika do stanowiska interpretacyjnego organów, mimo jak się ostatecznie okazało braku akceptacji takiego stanowiska przez podatnika, nie może stanowić skutecznego argumentu mającego potwierdzać podatkowy charakter dokonanej dostawy gruntu.

Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę na to, że organy podatkowe nie wykazały, aby można skarżącemu, w dacie nabycia gospodarstwa rolnego, przypisać zamiar zbycia jakichkolwiek gruntów wychodzących w jego skład, czy też podejmowanie jakichkolwiek czynności zmierzających do wyzbycia się ich. To zaś, że po wielu latach skarżący, wykorzystując zainteresowanie częścią zbędnych dla niego z gospodarczego punktu widzenia gruntów o charakterze leśnym, w stosunku do których w sposób niezależny od niego doszło do zmiany sposobu ich przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego gminy, dokonał sprzedaży tych gruntów, w żaden sposób nie może zmieniać oceny jego pierwotnego zamiaru, jakim kierował się nabywając grunty gospodarstwa rolnego.

W kwestii opodatkowania sprzedaży działek wykorzystywanych przez rolników, a przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele mieszkalne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma też znaczenia dla oceny charakteru dostawy również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się bowiem zarówno do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego jak i działalności gospodarczej.

Inaczej jest natomiast, zdaniem Trybunału, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania według Trybunału mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Takie działania nie należą już bowiem, w ocenie Trybunału, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Natomiast zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi jeszcze wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy.

Zdaniem Trybunału również okoliczność, że skarżący zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy.

Nadto, co jest bardzo istotne na gruncie sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu, Trybunał stanął także na stanowisku, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia.

Istotna jest więc ocena, czy z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co dopiero wówczas skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Ponieważ takich okoliczności Sąd nie stwierdził w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, opartych na zebranym materiale dowodowym, należało stwierdzić, iż zakwestionowana przez organy podatkowe sprzedaż spornych gruntów nastąpiła w ramach sprawowania przez skarżącego wraz z jego żoną zarządu ich majątkiem prywatnym, a zatem dotyczyły czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd jedynie zwraca uwagę, iż w sytuacji uznania spornej sprzedaży jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, brak było podstaw do pobrania tej należności podatkowej od nabywców gruntów, a to oni w rzeczywistości, z uwagi na specyfikę podatku od wartości dodanej, ponieśli rzeczywiste obciążenie podatkowe. Wprawdzie w wyniku uwzględnienia stanowiska podatnika, to on w pierwszej kolejności zwolniony zostanie z obowiązku podatkowego rozliczenia dokonanej dostawy gruntu, co jednakże nie oznacza, że pobrana przez niego od nabywców kwota podatku VAT nie powinna być przez niego im zwrócona, jako rozliczenie cywilnoprawne wynikające z rozliczenia zawartej umowy.

Szczególnie, że ze względu na brak cech spornej transakcji jako opodatkowanej podatkiem VAT dostawy towarów, może się w przyszłości pojawić kwestia obowiązku poniesienia przez strony umowy podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sad nie dokonał natomiast oceny, zasygnalizowanej jedynie przez organ odwoławczy, skutków podatkowych wynikających z faktu wystawienia przez skarżącego faktury VAT dokumentującej dostawę spornego gruntu. Zresztą sam organ odwoławczy w tym względzie powołał się na zapis art. 108 ust 1 Ordynacji podatkowej, regulujący odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Przyjmując jednak, iż w rzeczywistości chodziło o uregulowanie art. 108 u.p.t.u, to z uwagi na zajęte przez organy stanowisko o konieczności opodatkowania spornej czynności dostawy, przepis ten nie stanowił podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia objętego zaskarżoną decyzją. Nadto zagadnienie to w ogóle nie było przedmiotem oceny organu I instancji, a zatem czynienie w tym względzie nowych ustaleń na etapie postępowania odwoławczego, co najmniej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Z przytoczonych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, skargę należało uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II wyroku jest uzasadnione treścią art. 152 P.p.s.a, a orzeczenie o kosztach postępowania swoje oparcie znajduje w art. 200 P.p.s.a.