Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 830/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21a ust. 1, art. 21c ust. 2, art. 21d ust. 1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki "0" % do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem /TAX FREE/ zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym potwierdzenie to powinno nastąpić stosownym stemplem przez graniczny urząd celny.

Organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki "0" % są w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek do stosowania tej stawki, w tym zatem również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogą to czynić w ramach instrumentów jakie przewidziane są w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, w której określony został w ramach postępowania dowodowego tzw. otwarty system dowodów.

TEZY

Jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki "0" % do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem /TAX FREE/ zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym potwierdzenie to powinno nastąpić stosownym stemplem przez graniczny urząd celny.

Organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki "0" % są w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek do stosowania tej stawki, w tym zatem również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogą to czynić w ramach instrumentów jakie przewidziane są w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, w której określony został w ramach postępowania dowodowego tzw. otwarty system dowodów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jakub Pinkowski, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 109/05 w sprawie ze skargi Stanisława F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 stycznia 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2005 r., I SA/Lu 109/05 oddalono skargę Stanisława F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 stycznia 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września i listopada 2003 roku oraz zwrotu podatku za miesiąc październik 2003 roku.

W wyroku tym Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Stanisława F. od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 1 lipca 2004 r. (...) określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc wrzesień i listopada 2003 r. oraz kwotę zwrotu podatku za miesiąc październik 2003 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja ta została wydana w wyniku postępowania podatkowego w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w okresie od września do listopada 2003 r. stwierdzono, że podatnik - Stanisław F. w ww. okresie ewidencjonował w rejestrach sprzedaży i wykazał w deklaracjach VAT-7 ze stawką "0" % sprzedaż traktowaną jako eksport, w tym sprzedaż, o której mowa w art. 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ na podstawie dokumentów TAX FREE, na których urząd celny nie potwierdził wywozu towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Ustalenia te dały podstawę do wydania decyzji przez organ I instancji. W odwołaniu od tej decyzji strona kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych sprawy i wyciągnięte wnioski, podnosząc iż wszyscy podróżni przedłożyli dokument TAX FREE z potwierdzeniem wywozu towaru poza polski obszar celny, a dokumenty te były przedmiotem kontroli przez pracowników urzędu skarbowego, którzy ich nie kwestionowali. Wywodziła, iż nie ma możliwości sprawdzania autentyczności wywozu towarów poza polski obszar celny. Podnosiła, iż obciążona została nie tylko ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością, lecz również negatywnymi skutkami w postaci odsetek, co sprzeczne jest z rozsądkiem oraz zasadami współżycia społecznego.

Sąd wskazał, że w uzasadnieniu Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzono, iż potwierdzenie wywozu towarów dokonane przez organ celny jest - z uwagi na istotę procedury TAX FREE - decydujące dla zwrotu podatku VAT dla podróżnych. Dlatego też warunki zwrotu podatku i zastosowania "0" % stawki VAT zostały przez ustawodawcę określone w ten sposób, by w pierwszej kolejności gwarantowały stwierdzenie zaszłości gospodarczej w postaci wywozu tego towaru poza granicę Rzeczypospolitej. W rozpatrywanej sprawie, na podstawie informacji uzyskanych od organu celnego, który nie potwierdził autentyczności zapisów potwierdzających wywóz towarów za granicę, stwierdzono naruszenie art. 21d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec informacji uzyskanych od organu celnego, potwierdzonych kserokopiami stron ewidencji kontroli czytelności stempli Polska Cło, numeratorów SAD i pieczęci imiennych, podręcznej ewidencji użytkowania stempli VAT-Zwrot oraz ewidencji zawierającej wzory odcisków VAT-Zwrot, bezspornym zdaniem organu odwoławczego jest, iż potwierdzenia wywozu na dokumentach zakwestionowanych decyzją organu I instancji nie mają znamion autentyczności i jako takie nie wypełniają ustawowej definicji eksportu towaru. Dokumenty te nie potwierdzają wiec wywozu towaru poza granice kraju i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do zastosowania przez stronę stawki "0" % VAT. Dokonana przez organ podatkowy weryfikacja dokumentów TAX FREE w ramach czynności sprawdzających nie stwierdziła uchybień. W sytuacji jednak uzyskania informacji od organu celnego kwestionujących autentyczność potwierdzenia wywozu towarów organ podatkowy zobligowany był do wszczęcia postępowania podatkowego w ww. zakresie i orzeczenia jak w decyzji.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł Stanisław F. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu jej niezgodności z przepisami prawa podnosił, iż została ona wydana z naruszeniem art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym, w jego ocenie, ustawodawca powiela rozwiązania przyjęte w Kpa. Zgodnie zaś z art. 76 par. 1 Kpa dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w zakresie ich działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, by zakupiony u skarżącego towar nie opuścił polskiego obszaru celnego, bowiem sam fakt zakwestionowania prawdziwości dowodów nie wskazuje w sposób jednoznaczny o braku wywozu towaru za granicę. Organy nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tej sprawie organ nie przedstawił zdaniem skarżącego żadnych przeciwdowodów selekcjonujących, które dowody uznaje za prawdziwe, a które za fałszywe, tym bardziej, że sami celnicy nie mogli wskazać, który z podpisów jest ich, a który nie. W takiej sytuacji należało dopuścić dowód z opinii grafologa /art. 84 Kpa/. W przeciwnym razie, zgodnie z przepisem art. 244 Kpc dowody te korzystają z domniemania prawdziwości. Nie zostały dołączone do akt dowody z przesłuchania osób kupujących towar. Tak długo jak sprawa nie zostanie zakończona w postępowaniu karnym dowody celne korzystają z domniemania prawdziwości. Decyzja jest więc przedwczesna i sprzeczna z prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, a w szczególności wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 122, art. 180, art. 187par. 1, art. 191, art. 194 par. 1 i 3 oraz art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Nie było w sprawie sporne, iż skarżący, będący podatnikiem podatku VAT, w okresie od września do listopada 2003 r. w ewidencji sprzedaży oraz złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach miesięcznych VAT- 7 wykazał sprzedaż, o której mowa w art. 21d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stosując stawkę podatku "0" %. Stosownie do powołanego przepisu, do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku "0" %, pod warunkiem, że: 1/ spełnił wymogi, o których mowa art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 21c ust. 2 powołanej ustawy zdanie 2, wywóz towaru powinien być potwierdzony na imiennym dokumencie wystawionym przez sprzedawcę przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Trafnie więc wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż podstawowym warunkiem zwrotu podatku VAT podróżnemu i zastosowania "0" % stawki VAT przez sprzedającego jest uprzednie potwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę.

Potwierdzenia tego dokonuje graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, którego wzór określa zał. nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów... /Dz.U. nr 54 poz. 473 ze zm./. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, iż w 58 dokumentach, stanowiących dla skarżącego podstawę do zastosowania "0" % stawki VAT, graniczny urząd celny nie potwierdził wywozu zakupionych towarów za granicę RP. Ustalenia faktyczne w tym zakresie dokonane zostały przez organ podatkowy na podstawie weryfikacji dowodów TAX FREE z dokumentami granicznych Urzędów Celnych, w których dokonano potwierdzenia wywozu według tych dowodów. W oparciu o te dokumenty, szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji, ustalono, że żaden z zakwestionowanych dowodów TAX FREE nie został zarejestrowany w Rejestrze R30, na rewersach wszystkich dokumentów widnieją odciski podrobionych pieczęci imiennych, których niezgodność z przechowywanymi w Oddziale Celnym ustalono na podstawie porównania ich treści oraz niewłaściwej proporcji liter, na rewersach wszystkich dokumentów widnieją odciski niewłaściwych stempli VAT ZWROT - niezgodnych z przechowywanymi w jednostce zbiorami stempli, a nadto funkcjonariusze celni, których dane widnieją na rewersach w sprawie karnej prowadzonej przez prokuraturę nie potwierdzili adnotacji i podpisów. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, szczegółowo omówionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie postępowanie toczyło się na podstawie przepisów Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 3 par. 1 pkt 2 Kpa przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie - Ordynacja podatkowa z wyjątkiem działu IV, V i VIII, które w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania. Przytaczane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, których naruszenie przez organy podatkowe w toku postępowania miało - w ocenie strony - istotny wpływ na wynik sprawy nie były przez organy podatkowe stosowane, ani też w związku z tym naruszone. Ustalenia faktyczne sprawy nie zostały też poczynione w oparciu o fakty powszechnie znane, ani też znane organowi z urzędu, a zatem rozważania skargi w tej części uznać należy za bezprzedmiotowe. Brak jest również podstaw do przyjęcia, iż ferując zaskarżoną decyzję organy podatkowe ustalały podstawę obrotu w drodze oszacowania, bowiem przeczy temu treść ustaleń faktycznych sprawy. Stosownie zaś do art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść tego przepisu wskazuje, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a Ordynacja przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych. Ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie oparto przede wszystkim na dowodach z dokumentów: ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, zestawieniach "Zwrot VAT dla podróżnych P.H.U. "T." Stanisław F., raportów okresowych fiskalnych, oraz samych dokumentach TAX FREE co do sprzedaży określonych w nim towarów. Ponadto, stosownie do art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej przeprowadzono postępowanie dowodowe przeciwko dokumentom, w części potwierdzającej wywóz towarów poza granice RP przez właściwy Urząd Celny. Obalenie domniemania prawdziwości dokumentu w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie, w świetle przeprowadzonych, wyżej wskazanych dowodów, nie może budzić wątpliwości, a odmienne stanowisko strony w tym zakresie stanowi jedynie dowolną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych, poczynionymi bez naruszenia zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, iż nieautentyczność podpisów funkcjonariuszy celnych była jednym z elementów zakwestionowania przedmiotowych dowodów, a nie jedyną podstawą ich zakwestionowania. Za trafne zatem Sąd pierwszej instancji uznał spostrzeżenie zawarte w odpowiedzi na skargę, iż przeprowadzanie dowodu z opinii grafologa było zbędne, bowiem okoliczność sfałszowania tych dokumentów udowodniona została w sposób wystarczający innymi dowodami. W tych okolicznościach zakwestionowanie prawa podatnika do stosowania stawki "0" % podatku VAT było w pełni uprawnione, bowiem potwierdzenie wywozu towarów poza granicę RP na dokumencie TAX FREE jest warunkiem stosowania tej stawki przez podatnika, a dowiedzione zostało, iż na 58 dokumentach takiego potwierdzenia w istocie brak.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Sąd stwierdził, iż zarzuty skargi są bezzasadne, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, co stosownie do art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ prowadziło do oddalenia skargi.

Pełnomocnik Stanisława F. zaskarżył w całości powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2005 r. skargą kasacyjną - zarzucając naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego - a tym samym Sąd błędnie uznał, że:

1/ skarżący dysponował sfałszowanym potwierdzeniem wywozu towaru za granicę RP - TAX FREE w sytuacji, gdy nie obalono domniemania prawdziwości i rzetelności zakwestionowanych dokumentów TAX FREE /zarzut naruszenia przez Sąd art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 194 par. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, w związku z dyspozycją art. 145 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a.., oraz zarzut naruszenia art. 141 par. 4 tej ustawy,

2/ materiał dowodowy dowodzi sfałszowania dokumentów TAX FREE, gdy w aktach brak jest dostatecznych dowodów sfałszowania TAX FREE, a istnieje jedynie "podejrzenie ich sfałszowania" /zarzut naruszenia przez Sąd art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 194 par. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z dyspozycją art. 145 par. 2 p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 141 par. 4 P.p.s.a/,

3/ materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy, gdy w aktach sprawy brak jest dostatecznych dowodów sfałszowania TAX FREE, wobec czego należało zawiesić postępowanie podatkowe do czasu ustalenia przez sądy powszechne czy doszło do fałszerstwa /zarzut naruszenia przez Sąd art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 oraz art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z dyspozycją art. 145 par. 2 p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a./;

4/ materiał dowodowy pozwala na rozstrzygnięcie sprawy, gdy w aktach sprawy brak jest dostatecznych dowodów sfałszowania TAX FREE, wobec czego należało zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne do czasu ustalenia przez sądy powszechne czy doszło do fałszerstwa /zarzut naruszenia przez Sąd art. 125 par. 1 pkt 2 p.p.s.a./;

5/ sfałszowano dokumenty TAX FREE, w sytuacji gdy zaniechano przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych specjalistów /zarzut naruszenia przez Sąd art. 197 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z dyspozycją art. 145 par. 2 p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a./;

II. przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2, oraz art. 21c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez zakwestionowanie jako prawidłowej, stosowanej przez skarżącego stawki "0" % dla sprzedaży TAX FREE w sytuacji, gdy podatnik posiada potwierdzenie wywozu towaru za granicę w postaci "stempla zaopatrzonego w numerator" - według wzoru określonego przez Ministra Finansów;

III. przepisów materialnego prawa podatkowego poprzez błędną wykładnię tj. art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2, oraz art. 21c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej także "ustawą VAT", poprzez błędne przyjęcie, że o prawidłowości stosowania stawki "0" % dla sprzedaży TAX FREE decyduje wyłącznie formalne potwierdzenie wywozu towaru za granicę RP w postaci "stempla zaopatrzonego w numerator" oraz ewentualne postępowanie weryfikujące rzetelność potwierdzenia wywozu - nieprzewidziane, ani w przepisach ustawy o VAT, ani w art. 15 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku /77/388/EEC/, gdy wykładnia art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2, oraz art. 21c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 15 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku, pozwala na przyjęcie, że dla zastosowaniu stawki "0" % decydujące znaczenie ma ustalenie, czy towar został wywieziony poza granice RP. W rezultacie, spowodowało to również naruszenie przez Sąd przepisu art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona, a zaskarżone decyzje uchylone.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Stanisława F. wniósł:

1/ na podstawie 185 par. 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

2/ na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto za udowodnione, że treść dokumentów TAX FREE jest sfałszowana, co w ocenie Sądu stanowi brak posiadania przez podatnika potwierdzenia wywozu za granicę RP towarów, wymienionych w dokumentach TAX FREE. Sąd badając materiał dowodowy uznał, że towar zaewidencjonowany według dokumentów TAX FREE nie został wywieziony za granicę RP, gdyż z informacji przekazanych przez właściwe Urzędy Celne wynika, że istnieje podejrzenie sfałszowania dokumentów TAX FREE.

Podkreślono, że dokument TAX FREE jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, tj. który został sporządzony w formie określonej przepisami prawa, oraz został potwierdzony przez organ władzy publicznej, który jest do tego uprawniony. Na mocy powołanego przepisu, dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości /autentyczności/ oraz domniemania zgodności z prawdą. Oznacza to, że "dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Co najwyżej organ podatkowy może dokonać wykładni dokumentu. Art. 194 par. 3 po nowelizacji z 12 września 2002 r. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w wypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Brak takiego postępowania i nieuznanie dokumentu urzędowego powoduje naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy. Dopiero, jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie" /Bogusław Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 530-531/.

Wskazano w skardze kasacyjnej, że dokonana przez Sąd ocena mocy dowodowej dokumentów TAX FREE, w szczególności tego, czy są autentyczne, jest oparta wyłącznie na treści pisemnych informacji uzyskanych od organów celnych. Podstawową kwestią jest brak szczegółowych informacji, na jakiej postawie ustalono sfałszowanie konkretnych dokumentów oraz to, że strona nie miała możliwości zadawania pytań funkcjonariuszom celnym, którzy uznali, że ich podpis jest sfałszowany i tym funkcjonariuszom, którzy oceniali autentyczność stempli. Ponadto, nie przesłuchano w charakterze świadków osób, które na dokumentach TAX FREE widnieją jako kupujący - na okoliczność wywozu towaru za granicę RP, oraz co do okoliczności potwierdzenia wywozu towaru na dokumencie TAX FREE przez organy celne.

Dalej podniesiono w skardze kasacyjnej, że w niniejszej sprawie należało dodatkowo uzyskać:

1/ dowody z dokumentów - protokoły z przesłuchania świadków, w tym funkcjonariuszy celnych, znajdujące się w aktach spraw karnych prowadzonych przez organy ścigania w przedmiocie podejrzenia fałszerstwa dokumentów TAX FREE wystawionych przez podatnika. Zeznania świadków złożone w sprawie karnej /także zagranicznych kontrahentów podatnika/ mogą potwierdzić, że zakwestionowany przez organy celne i podatkowe wywóz towarów poza granicę RP nastąpił, a TAX FREE są rzetelnie i potwierdzają wywóz towarów za granicę RP;

2/ dowody z dokumentów - notatek służbowych funkcjonariuszy celnych, na podstawie których organy celne przyjęły za uzasadnione podejrzenie o fałszerstwie TAX FREE /o istnieniu takich notatek jest mowa w innych analogicznych sprawach prowadzonych przez pełnomocnika skarżącego/;

3/ dowody z zeznań świadków:

- funkcjonariuszy celnych, których podpisy widnieją na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, na okoliczność potwierdzenia przez nich wywozu przedmiotowych towarów za granicę Rzeczpospolitej Polskiej,

- podróżnych, wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE, na okoliczność wywozu towarów za granicę Rzeczpospolitej Polskiej i potwierdzenia wywozu na dokumentach TAX FREE przez organy celne.

Zgodnie z dyspozycją art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Dlatego, w trakcie postępowania podatkowego niezbędne było jednoznaczne ustalenie faktu wywozu towarów poza granice RP. Ewentualny fakt sfałszowania dokumentu TAX FREE nie dowodzi, że towar nie opuścił terytorium RP.

Osobami bezpośrednio dokonującymi tych czynności byli ww. świadkowie, a ich zeznania miałyby istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jest bowiem oczywiste, że tylko osoby mające bezpośredni kontakt z kupującymi /podróżnymi/, oraz sami podróżni mogą udzielić wiarygodnych informacji na temat wywozu towarów za granicę RP, oraz potwierdzenia tego przez organy celne w trakcie przekraczania granicy RP.

Następnie w skardze kasacyjnej przytoczono szereg cytatów wyroków NSA oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny na potwierdzenie zarzutu zaniechania przez organy podatkowe rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych specjalistów m.in. grafologów /art. 197 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, w związku z dyspozycją art. 145 par. 2 p.p.s.a./.

Dlatego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - w świetle reguł podatkowego postępowania dowodowego nie jest wystarczające ustalenie fałszerstwa dokumentu, a szczególnie dokumentu urzędowego, bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych specjalistów. Bez opinii biegłych nie można w sposób rzetelny, zweryfikować oświadczeń funkcjonariuszy celnych uznających, że podpisy widniejące na TAX FREE nie są podobne do ich podpisów, oraz nie można ocenić podejrzeń organów celnych, że dokumenty TAX FREE nie są autentyczne, gdyż np. nie są zachowane "proporcje liter" na odciskach stempli organów celnych, gdy strona kwestionuje oświadczenia tych funkcjonariuszy.

Podniesiono dalej, że organy podatkowe zgodnie z treścią art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, mają obowiązek samodzielnie ustalić stan faktyczny w sprawie, zebrać wszystkie istotne w sprawie dowody, oraz wyczerpująco rozpatrzyć zebrany materiał dowodowy. Dopiero na tej podstawie, organ podatkowy powinien zająć stanowisko, czy dana okoliczność została udowodniona, tj. czy w analizowanym przypadku zakwestionowane dokumenty TAX FREE są autentyczne, czy też potwierdzenie zostało sfałszowane. Również Sąd powinien dokonać takiej oceny, mając na względzie przepisy Ordynacji podatkowej, które Sąd stosuje w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a.

Organy celne w załączonych do akt sprawy pisemnych informacjach wypowiadają się różnie na temat autentyczności potwierdzeń wywozu towarów za granicę RP towarów, lecz nie można uznać, jak to uczynił Sąd, że wyjaśnienia urzędów celnych załączone do akt sprawy są wystarczającymi dowodami do podważenia domniemania prawdziwości i rzetelności treści TAX FREE. Sąd według składającego skargę kasacyjną nie uwzględnił, że urzędy celne nie posiadają dostatecznej specjalistycznej wiedzy oraz wyposażenia do oceny, czy doszło do fałszerstwa dokumentów TAX FREE, a w pismach organów celnych pojawiają się takie sformułowania jak: "podejrzenie popełnienia fałszerstwa", "zachodzi duże prawdopodobieństwo sfałszowania". Świadczy to o tym, że "jednoznaczne fałszerstwo" w ocenie organu podatkowego i Sądu, jest tylko "podejrzeniem fałszerstwa" w ocenie organów celnych. A co należy podkreślić, organy te nie są uprawnione do ustalenia, czy doszło do fałszerstwa dokumentów nawet w sytuacji, gdy dokumenty te zostały w całości lub części sporządzone przez te organy. Pisma organów celnych nie potwierdzają jednoznacznie i ostatecznie sfałszowania zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, lecz uprawdopodobnią taką okoliczność, przy czym prawdopodobieństwo takie jest "różne", w odniesieniu do poszczególnych dokumentów, czego nie rozważono w mniejszej sprawie. Sąd rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. i badając legalność tej decyzji pominął to, że zgodnie z przepisami postępowania podatkowego - dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - w przypadku fałszerstwa dokumentów podatkowych, organy podatkowe mają możliwość wyboru dwóch wariantów prowadzenia postępowania dowodowego.

Pierwszy z nich, to samodzielne przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE zostały sfałszowane. Wówczas organy podatkowe powinny, korzystając w tym zakresie z wszystkich przewidzianych w Ordynacji podatkowej środków dowodowych: przesłuchać wszystkich świadków związanych ze sprawą, powołać biegłych z zakresu pisma ręcznego oraz innych specjalistów, którzy mogą stwierdzić autentyczność stempli potwierdzających wywóz towarów za granicę RP, przesłuchać osoby kupujące, celników oraz przeprowadzić inne niezbędne w tym zakresie dowody. W takim przypadku, organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny powołać biegłych z zakresu pisma ręcznego i biegłych mogących potwierdzić autentyczność podpisów i stempli na TAX FREE, gdyż dopiero przeprowadzenie dowodu z biegłych specjalistów w przedmiocie autentyczności podpisów i stempli, może być punktem wyjścia do oceny i ustalenia czy doszło do fałszerstwa zakwestionowanych TAX FREE, a następnie, czy mimo to nie doszło do wywozu towarów za granicę RP.

Drugi wariant prowadzenia postępowania dowodowego, to zawieszenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez właściwe organy, czy doszło do fałszerstwa dokumentów TAX FREE. Po zakończeniu właściwych postępowań rozstrzygających zagadnienie wstępne - fałszerstwo TAX FREE, do akt podatkowych należałoby włączyć ekspertyzy biegłych i przesłuchać ich na tę okoliczność, aby umożliwić stronie zadawanie biegłym pytań. Za słusznością drugiego wariantu prowadzenia postępowania przemawia ustawowy podział kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości "orzekania" przez organy administracji w kwestii fałszerstwa dokumentów, a do tego sprowadzają się de facto ustalenia organu podatkowego w przedmiotowej sprawie /art. 10 ust. 1 i 2 Konstytucji RP/.

Na potwierdzenie takiego stanowiska przytoczono tezę orzeczenia NSA z dnia 25 czerwca 1993 r. /III SA 263/03 - POP 1994 nr 6 poz. 108/, w którym stwierdzono, że prowadzenie przez prokuraturę postępowania w sprawie fałszerstwa dokumentu nie pozwala jeszcze na przyjęcie w postępowaniu podatkowym faktu fałszerstwa za udowodnione, a decydujące znaczenie ma tutaj prawomocny wyrok sądu. Organ podatkowy może we własnym zakresie ustalić fakt fałszerstwa dokumentu w trybie postępowania dowodowego na zasadach przewidzianych w Kpa.

Na tej podstawie, uzasadniony jest - zdaniem składającego skargę kasacyjną - zarzut naruszenia przez organ podatkowy i Sąd, wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności przepisów postępowania dowodowego. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego /w zakresie wykazania fałszerstwa TAX FREE/, a także nie zwiesił postępowania do czasu ustalenia przez właściwe organy władzy fałszerstwa dokumentów TAX FREE, w niniejszej sprawie doszło - zdaniem autora skargi kasacyjnej - do naruszenia przepisu art. 201 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w związku z art. 145 par. 2 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji podatkowej, bez prawidłowego i rzetelnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego /fałszerstwo TAX FREE/.

W skardze kasacyjnej wywiedziono także, że organy podatkowe w niniejszej sprawie miały obowiązek z urzędu zawiesić postępowanie podatkowe do czasu zakończenia spraw karnych w przedmiocie fałszerstwa TAX FREE. Przesłanką do zawieszenia postępowania był brak zebrania dostatecznego materiału dowodowego w sprawie, oraz w konsekwencji - kwestia prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. fałszerstwa TAX FREE. Inny sposób działania był nieracjonalny i spowodował błędne rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez organy podatkowe, a co za tym idzie, doprowadził do błędnego ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Tym bardziej, że decyzje organów podatkowych wywołały nieodwracalne skutki prawne, wobec niemożliwości wzruszenia ww. decyzji w trybie wznowienia postępowania, oraz praktycznej niemożności stwierdzenia nieważności tych decyzji.

Podkreślono, że również na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 135 poz. 1270 ze zm./ uznaje się, że podstawą do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego jest ustalenie czynu w drodze karnej, gdy może to wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przed Sądem. W związku z tym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy którym dysponował Sąd, nie był wystarczający do rozstrzygnięcie sprawy /brak jednoznacznych dowodów sfałszowania TAX FREE/, uzasadniony jest również - według autora skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia przez Sąd art. 125 par. 1 pkt 2 p.p.s.a., gdyż Sąd powinien zawiesić postępowanie do czasu ustalenia przez właściwe sądy powszechne, czy doszło do fałszerstwa TAX FREE. Gdyby Sąd nie naruszył art. 125 par. 1 pkt 2 powołanej ustawy i skorzystał ze swego uprawnienia, nie doszłoby do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i nieuzasadnionego oddalenia skargi.

Mając na uwadze powyższą argumentację, zasadny jest - zdaniem pełnomocnika skarżącego - zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i błędnego przyjęcia, że posiadane przez skarżącego dokumenty TAX FREE zostały sfałszowane. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia przez Sąd art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z dyspozycją art. 145 par. 2 p.p.s.a. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez Sąd, doprowadziło również do naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, zasadny jest również według tegoż pełnomocnika - zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd art. 21d ust. 1 pkt 2, art. 21d ust. 2, oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawidłowości stosowania stawki "0" % VAT, gdy organ podatkowy nie obalił domniemania prawdziwości i rzetelności dokumentów TAX FREE. Stan faktyczny niniejszej sprawy potwierdza ograniczone możliwości wykazania przez podatnika wywozu towaru i autentyczności dokumentu TAX FREE, gdy obowiązek przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego ciąży na organach podatkowych. Ponadto, należy mieć na uwadze, że obowiązek zapewnienia wzoru dokumentu TAX FREE i wzoru stempla potwierdzającego wywóz towarów, tak aby zagwarantować cudzoziemcowi i podatnikowi możliwość potwierdzenia wywozu towarów, spoczywał na Ministrze Finansów /art. 21e ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT/.

Dlatego też autor skargi kasacyjnej wyraził w niej zdanie, że na przykładzie niniejszej sprawy uzasadniony jest zarzut, iż Minister Finansów nie zapewnił podatnikom możliwości rzetelnego potwierdzenia wywozu towarów przez organy celne, a negatywne konsekwencje próbuje się przerzucać na podatników.

Zarzut błędnej wykładni art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2, oraz art. 21c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dotyczy błędnego przyjęcia, że o prawidłowości stosowania stawki "0" % dla sprzedaży TAX FREE decyduje wyłącznie formalne potwierdzenie wywozu towaru za granicę w postaci "stempla zaopatrzonego w numerator" - według wzoru określonego przez Ministra Finansów w swojej argumentacji tego zarzutu pełnomocnik strony skarżącej powołał się, m.in. na wykładnię celowościową regulacji art. 15 VI dyrektywy Rady Europy.

W świetle powyższych wywodów, w pełni uzasadniony został jego zdaniem również zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 151 p.p.s.a., gdyż Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona, a zaskarżone decyzje powinny być przez Sąd uchylone.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącego oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W związku z tym w pierwszej kolejności wymagają oceny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego sprowadzają się zasadniczo do zarzutu wadliwego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustalenia przez organy podatkowe błędnego stanu faktycznego sprawy, bowiem - według składającego skargę kasacyjną - wbrew tym ustaleniom, nie udowodniono w sprawie, że dokumenty TAX FREE, stanowiące potwierdzenie wywozu towarów za granicę RP były sfałszowane.

Sformułowanego na tej kanwie zarzuty naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. i art. 145 par. 2 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej nie są jednak zasadne.

Poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne, zaakceptowane przez sąd I instancji, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy - nie budzą zastrzeżeń co do ich poprawności. Sąd ten w żadnym zakresie nie uchybił przepisowi art. 141 par. 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku w tej sprawie zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd w ramach tego uzasadnienia w sposób wyczerpujący odniósł się do zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w skardze do tego sądu, kwestionujących dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne co do prawdziwości treści dokumentów TAX FREE, stanowiących dla skarżącego podstawę do zastosowania "0" % stawki podatku od towarów i usług.

W tym zakresie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał stosownej oceny zarzutów skargi, dochodząc w jej konsekwencji do trafnych wniosków. W szczególności w sposób wyczerpujący Sąd wykazał, że organy na tle tej sprawy nie dopuściły się naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 par. 1 art. 191, art. 194 par. 1 i 3 oraz art. 210 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, zwanej dalej również "O.p.". Argumentacja rzeczonej skargi stanowi w tej sytuacji polemikę z tą oceną, która jako taka nie dostarcza podstaw do podważenia rozumowania zaprezentowanego w motywach zaskarżonego wyroku. Zauważyć bowiem trzeba, że w zakresie kognicji Sądu Administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję ostateczną leży nie tyle czynienie ustaleń w sprawie, co przeprowadzenie oceny dotyczącej tego, czy zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na wyczerpująco zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. W tym zaś przedmiocie Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził i wywiódł, że ocena ta - dokonana przez organy podatkowe - w pełni mieściła się w granicach zakreślonych przepisem art. 191 O.p. i nie uchybiła innym przepisom postępowania podatkowego. Oparto ją bowiem o całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, a przy tym ocena ta odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym więc, w świetle zgłoszonych zarzutów nie można Sądowi skutecznie zarzucić, że akceptując dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego sprawy i poczynione ustalenia faktyczne, dopuścił się naruszenia zarzucanych przepisów prawa.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące, że brak w sprawie dostatecznych dowodów sfałszowania dokumentów TAX FREE, wobec czego należało zawiesić postępowanie podatkowe, a także sądowoadministracyjne do czasu ustalenia przez sąd powszechny czy doszło do fałszerstwa, jak również należało na okoliczność sfałszowania tych dokumentów dopuścić dowód z opinii biegłych. Postępowanie podatkowe, w tym w jego sferze dowodowej, cechuje się autonomicznością. Jedynie w wyjątkowych przypadkach organ podatkowy nie może czynić własnych ustaleń, będąc zobligowanym do oczekiwania na rozstrzygnięcie w postępowaniu prowadzonym przez inny organ lub sąd. Stanowi o tym art. 201 par. 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. W wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. /III SA 1865/99- nie publ./ NSA stwierdził, że: "Treść normy art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiada uregulowaniu generalnemu zamieszczonemu w art. 97 par. 1 pkt 4 Kpa. Na tle tego przepisu utrwalony jest pogląd wyprowadzony właśnie z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe /wyrok NSA z 10.8.1983 r., I SA 481/83 - ONSA 1983 Nr 2 poz. 65/. W rozpoznawanej sprawie taka okoliczność nie zachodziła.

Kwestią sporną na tle tej sprawy było bowiem uprawnienie skarżącego do stosowania stawki "0" % podatku od towarów i usług, jako sprzedawcy towarów podróżnym w rozumieniu art. 21a ust. 1 ustawy o VAT, czyli osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mającym prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów, które wywiozły te towary w stanie nienaruszonym poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21d ust. 1 ustawy o VAT do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku "0" %, pod warunkiem że:

1/ spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, oraz

2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21c ust. 2 ww. ustawy stanowił natomiast, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art. 29 ust. 1.

Wzór tego dokumentu oraz wzór stempla, o których mowa w art. 21c ust. 2, na podstawie art. 21e ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 29 kwietnia 2002 roku w sprawie znaku informującego podróżnego o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku VAT, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów /Dz.U. nr 54 poz. 473/.

Z przepisów powyższych wynika zatem, że sprzedawca sprzedający towary podróżnym w rozumieniu art. 21a ust. 1 ustawy o VAT, czyli osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu tych towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej - może do sprzedaży tych towarów stosować stawkę "0" % w przypadku gdy:

1/ spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, czyli poinformował naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że jest uprawnionym sprzedawcą oraz poinformował o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u niego zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim ma zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłoży kopie tych umów, oraz

2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, czyli dokument według ustalonego wzoru, mający charakter imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów i potwierdzenie stosownym stemplem przez graniczny urząd celny wywozu towarów przez podróżnego poza granicę Polski,

3/ dokonano zwrotu podatku podróżnemu.

Jak wynika z powyższego jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki "0" % do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem /TAX FREE/ zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym potwierdzenie to powinno nastąpić stosownym stemplem przez graniczny urząd celny. Istotne bowiem dla zastosowania tej stawki w takiej sytuacji jest faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego przez podróżnego od sprzedawcy towaru, co powinno być potwierdzone w sposób bezsporny na powyższym dokumencie TAX FREE.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki "0" % są w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek do stosowania tej stawki, w tym zatem również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogą to czynić w ramach instrumentów jakie przewidziane są w Ordynacji podatkowej, w której określony został w ramach postępowania dowodowego tzw. otwarty system dowodów /por. art. 180 O.p./. W sytuacji kontroli przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie zasadności stosowania przez skarżącego stawki "0" % podatku do sprzedaży towarów podróżnym, w związku z wywozem tych towarów za granicę, organy te w pełni były uprawnione do wystąpienia do organów celnych o potwierdzenie faktu tegoż wywozu, stanowiącego konieczną przesłankę stosowania przez skarżącego tejże stawki podatku. Organy te w oparciu o analizę dokumentów TAX FREE, między innymi w porównaniu z własnymi rejestrami oraz stosowanymi stemplami, czy też podpisami pracowników organu - nie potwierdziły okoliczności wywozu tych towarów w zakwestionowanych przypadkach. Poczynione w tej sprawie przez organy celne ustalenia zostały przedstawione w ich pismach, między innymi w piśmie Urzędu Celnego w Z. Oddział Celny w H. z dnia 29 listopada 2004 r. oraz w przedłożonym do akt podatkowych materiale porównawczym. Brak w tej sytuacji jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rzetelności tychże ustaleń. Dla ich poczynienia nie było żadnej potrzeby zawieszania postępowania podatkowego, gdyż ustalenie w takich przypadkach faktu wywozu towaru poza granicę kraju, nie jest uzależnione od wyników jakiegokolwiek innego postępowania, a zatem nie miało charakteru "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 par. 1 pkt 2 O.p. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowanie rzetelności dokumentów TAX FREE w tej sprawie, jako dowodów potwierdzających wywóz towarów poza granicę Polski, nastąpiło w oparciu o szereg dowodów, a nie jedynie o stwierdzenie podrobienia stempli oraz podpisów funkcjonariuszy celnych.

W świetle powyższego nie jest również trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 197 par. 1 p.p.s.a.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej" /T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r. str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego".

W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy tyczące roztrząsanej tu kwestii zauważyć trzeba, że skoro w sprawie nie zakwestionowano w sposób skuteczny ustaleń stanu faktycznego sprawy - na co wyżej zwrócono już uwagę, to tym samym tę postać naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnioną.

W żadnym przypadku nie jest także zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, gdyż Sąd pierwszej instancji nie miał w tej sprawie jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozumienia przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 21c ust. 2 ustawy o VAT.

W szczególności stwierdzić należy, że ani na organach podatkowych, ani też Sądzie nie spoczywał obowiązek analizowania wykładni tych przepisów w powiązaniu z treścią art. 15 VI Dyrektywy, skoro stan faktyczny niniejszej sprawy odnosi się do czasu jeszcze z przed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a przepisy ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sposób jednoznaczny regulowały sporne zagadnienie /por. wyroki NSA z dnia 10 marca 2006 r., I FSK 705/05- nie publ. i z dnia 24 marca 2006 r., I FSK 767/05- nie publ./.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.