Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 491/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 listopada 2010 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2008 r. "A" S.A. z siedzibą w W. złożyła deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za 2008 r., wykazując wartość budowli w wysokości 1.083.068 zł.

Z uwagi na różnicę wartości budowli wykazaną w deklaracji na rok 2008 w stosunku do wartości budowli wykazanej w deklaracji za rok 2007, Burmistrz Miasta zwrócił się do spółki o wyjaśnienie przyczyn zmniejszenia wartości budowli.

Według wyjaśnienia spółki z dnia 25 czerwca 2008 r., złożona na rok 2008 deklaracja jest prawidłowa, natomiast zmiana wartości zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączono z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka podkreśliła, iż w latach ubiegłych błędnie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych.

Postanowieniem z dnia 15 września 2008 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r.

Decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. Burmistrz Miasta określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania, w którym podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, decyzją z dnia 13 kwietnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi Miasta.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 36. 237 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", tj. art.121§ 1, art. 122, art. 124, art.180, art.187 § 1 oraz 191, art. 210 § 4 oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz.31 ze zm.) zwanej dalej u.p.o.l., tj. art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia 16 listopada 2010 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia 23 czerwca 2010 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że brak jest podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budowli - linii kablowych w kanalizacji kablowej. Wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Organ, mając na uwadze treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3, 9 Prawa budowlanego, stwierdził, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nadto, na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable, stanowiące część składową tej budowli. Organ wskazał, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz że wykładnia gramatyczna użytego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pojęcia "sieć techniczna" pozwala przyjąć, że przewody telekomunikacyjne stanowią element sieci wykorzystywany w technice telekomunikacyjnej i jako takie mieszczą się w pojęciu sieci technicznych, o których mowa w tym przepisie. Z uwagi na powyższe kanalizacja kablowa wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi, służącymi do przesyłania sygnału telekomunikacyjnego, stanowi kompleksową, funkcjonalną i skończoną całość użytkową, przez co jest obiektem budowlanym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a do jej wartości należy wliczać wartość wszystkich użytkowo - funkcjonalnie powiązanych elementów.

W ocenie Kolegium, w przedmiotowej sprawie organ pierwszoinstancyjny nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, ponieważ wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez spółkę w pierwotnej deklaracji za 2007 r. z danymi, wynikającymi z późniejszej korekty jako różnica pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi, a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budzą wątpliwości. Organ zaznaczył przy tym, że strona miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu, lecz nie wykazała, iż wartość budowli jest inna niż w 2007 r., a wbrew stanowisku spółki deklaracje podatkowe mogą stanowić dowód w sprawie. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty naruszenia przepisów O.p. okazały się niezasadne.

"A" S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że:

a) linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.,

b) ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy;

- art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż określona w tym przepisie;

- art. 21 § 3 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 137 § 3, art. 151 i art. 151a O.p., gdyż zaskarżona decyzja została wydana poza postępowaniem podatkowym, nie zaistniały zatem przesłanki do jej wydania.

W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 art. 187 oraz art. 191 O.p., ponieważ organy podatkowe ustaliły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008, nie przedstawiając dowodów, że wysokość zadeklarowana przez podatnika nie odzwierciedla stanu faktycznego. Ciężar dowodu w takiej sytuacji wg skarżącej jest po stronie organu, a nie podatnika.

Dalej strona skarżąca argumentowała, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 122. art. 180 art. 187 oraz art. 191 O.p. z uwagi na brak ustalenia, czy należące do strony skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jaka jest wartość tych linii. Podkreśliła, iż w postępowaniu podatkowym nie zebrano żadnych dowodów, a jedynym dowodem, na który powołał się organ była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007, która nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku za rok 2008.

Spółka zarzuciła również wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji z uwagi na brak wyjaśnienia istnienia związku użytkowego, jak i technicznego linii kablowych z kanalizacją kablową oraz nieuwzględnienie treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r, które zalicza się do przepisów prawa budowlanego. Linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej według strony skarżącej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie, nie mogą zatem być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe nie są też obiektem budowlanym, nie mogą też być uznane za urządzenie budowlane i w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie mogą zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wskazując również na artykuł prof. Bogumiła Brzezińskiego oraz dr Wojciecha Morawskiego "Kable telekomunikacyjne w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" podkreśliła, iż zdaniem autorów linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno - użytkowej, a tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Końcowo skarżąca spółka podniosła, że postanowienie o wszczęciu postępowania doręczone zostało na adres, który nie jest adresem siedziby podatnika, a zatem decyzja Burmistrza Miasta została wydana pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania, a więc poza postępowaniem podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi "A" S.A. na opisaną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 listopada 2010 r..

Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącej spółki złożył wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art.124 § 1 pkt 6 w zw. z art.56 p.p.s.a. Wniosek ten został przez Sąd oddalony.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., polegający na niewyznaczeniu przez organ terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, co uniemożliwiło spółce złożenie wniosków dowodowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności.

Badając legalność zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji według powyższych kryteriów, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

Odnosząc się na wstępie do złożonego podczas rozprawy wniosku o zawieszenie postępowania, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie jest celowe ponowne wstrzymanie biegu sprawy (postępowanie w sprawie było zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, przy czym sprawa ta została ostatecznie zakończona w administracyjnym toku instancji.)

Skoro zawieszone postępowanie sądowe może zostać podjęte dopiero po zakończeniu administracyjnego postępowania kontrolnego decyzją ostateczną (por. m.in. red. T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 268, wyrok WSA w Poznaniu z 17 maja 2011 r., III SA/Po 205/11), to w realiach niniejszej sprawy nie było przeszkód do jego podjęcia i merytorycznego rozpoznania skargi. Nie zmienia tego okoliczność toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na ostateczną decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do meritum sprawy, należy wskazać, że zaistniały w niej spór dotyczy podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku posiadania przez podatnika kabli telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. W ocenie strony skarżącej opodatkowaniu jako budowla podlega bowiem wyłącznie kanalizacja. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że w tak ustalonym stanie faktycznym na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego podstawę opodatkowania budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów.

Rozstrzygając tę kwestię przywołać trzeba stanowisko, które podziela w całości skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 2120/09, którym oddalono skargę kasacyjną "A" S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, oddalającego skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że :

"(...) Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwana dalej u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1/grunty;

2/budynki lub ich części;

3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

NSA dalej wskazał, że definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu - określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe – ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne – umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne – umieszczone bezpośrednio w ziemi ( § 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007r., s. 49 – 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno - użytkowa wraz..". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno- użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...)

Całość techniczno- użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego."

Z przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa wynika więc, jak słusznie uznały organy podatkowe, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Jeśli zaś chodzi o ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania, to należy zaaprobować stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji gdy pomimo dwukrotnego wezwania (tj. z dnia 5 listopada 2008 r. oraz z dnia 21 kwietnia 2009 r.) od właściwego organu podatnik nie dostarczył, będących tylko w jego posiadaniu dokumentów, tj. ewidencji środków trwałych, prowadzonej dla powyższych linii, organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez podatnika w deklaracji za 2007 r. z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., przy czym dane te nie budziły wątpliwości organów i nie były i nie są kwestionowane przez podatnika. Kolegium odnotowało, że w 2008 r. stan posiadania obiektów budowlanych, będących własnością skarżącej spółki, bądź ich wartość nie uległy zmianie w stosunku do 2007 r.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy w niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art.181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a ocena materiału dowodowego nie nosiła znamion dowolności. Jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada standardom wynikającym z art. 210 § 4 O.p. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 21 § 3, art. 207, art. 165 § 1, § 2, § 4 i art. 137 § 3, art.151 i art. 151 a O.p. W tej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania zostało bowiem doręczone na adres wskazany przez działającego w imieniu skarżącej doradcę podatkowego A. C. w piśmie z dnia 25 czerwca 2008 r. Dodać należy, iż z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi w dniu 22 września 2008 r., a spółce w dniu 23 września 2008 r. Prawidłowość doręczenia nie może zatem budzić żadnych wątpliwości.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w trakcie rozprawy, dotyczącego uchybienia przez Kolegium obowiązkowi, wynikającemu z art. 200 § 1 O.p. należy zwrócić uwagę na prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, Prz. Pod. 2004, nr 1, s. 43).

Tymczasem w realiach niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, że taka sytuacja miała miejsce. W skardze nie podniesiono tego zarzutu i nie wskazano, w jaki sposób skorzystanie z ww. uprawnienia mogłoby wpłynąć na końcowy wynik sprawy. W postępowaniu podatkowym strona skarżąca miała możliwość składania wniosków dowodowych, lecz z tego uprawnienia nie skorzystała. Natomiast prezentowana przez nią argumentacja w administracyjnym toku instancji była niezmienna.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.