Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 74/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. P., P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 24 lutego 2011 r. określającej K. i P. małżonkom P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 23.583,80,00 zł uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 270,80 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 23.313,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby przytoczył, że według ustaleń organu I instancji podatnicy w złożonej korekcie zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 wykazali dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy (P. P. - w kwocie 119.071,26 zł, K. P. – w kwocie 24.438,40 zł), a P. P. także dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 17.662,00 zł, co dało łącznie kwotę 136.733,26 zł. Po uwzględnieniu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne oraz wykazanych w zeznaniu odliczeń podatnicy wykazali nadpłatę podatku w kwocie 3.018,20 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego wobec obojga małżonków na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 14.09.2010r. stwierdzono, że należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. wynosi 23.583,80, w miejsce wykazanego przez podatników w kwocie 15.423,00 zł. W postępowaniu tym uwzględniono ustalenia poczynione przez organ kontroli w odrębnym postępowaniu kontrolnym wszczętym wcześniej wobec P. P. na podstawie postanowienia organu z dnia 26.08.2008r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2005r. do 31.12.2007r.

Organ I instancji ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej w działalności gospodarczej P. P. za okres od 1.01.2006r. do 31.12.2006r. wykazał przychód w wysokości 49.258,75 zł, koszty uzyskania przychodów – 31.596,75 zł oraz dochód w wysokości 17.662,00 zł. Przychód został zaniżony m.in. o kwotę 1.688,31 zł wskutek wykazania w księdze z tytułu należności cywilnoprawnych zasądzonych od kontrahenta wyrokiem sądu powszechnego kwoty przychodu 28.555,75 zł, zamiast faktycznie otrzymanej z tego tytułu kwoty 30.244,06 zł. Wynikająca stąd kwota zaniżenia przychodu (1.688,31 zł) nie była w dalszym postępowaniu kwestionowana.

Organ ustalił ponadto, że podatnicy w złożonej korekcie zeznania podatkowego nie wykazali przychodu w kwocie 130.000 zł ze sprzedaży nieruchomości dokonanej, według ustaleń organu, w ramach prowadzonej przez P. P. działalności gospodarczej, oraz kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w łącznej kwocie 78.462,72 zł (koszty związane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości w wysokości 398.399,79 zł pomniejszone, stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej jako: [u.p.d.o.f.], o różnice między remanentem końcowym a remanentem początkowym), a w konsekwencji dochodu z powyższego źródła w wysokości 51.537,28 zł. Jak ustalił organ kontroli, w 2006r. podatnik dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. P. o łącznej pow. 20,04 m2 (akt not. z dnia 14.09.2006 r.) za kwotę 130.000 zł. Lokal ten został nabyty w dniu 28.12.2005 r. za kwotę 72.000 zł, a poniesione przez podatnika koszty sporządzenia aktu notarialnego wyniosły ogółem 1.717,84 zł.

Ustalono, że oprócz sprzedaży w/w lokalu mieszkalnego podatnik dokonał w tymże 2006 r. zakupu następujących nieruchomości:

1.Lokalu mieszkalnego w N. przy ul. R. o pow. użytkowej 38,39 m2 wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu (akt not. z dnia 12.01.2006 r.) za kwotę 66.930,32 zł z ustalonym kosztami sporządzenia aktu notarialnego – 2.011,40 zł.

2.Lokalu mieszkalnego przy ul. C. w N. o pow. użytkowej 36,70 m2 z prawem wieczystego użytkowania gruntu (akt not. z dnia 17.02.2006 r.) za kwotę 49.031,99 zł z ustalonymi kosztami sporządzenia aktu – 1.716,70 zł.

3.Budynku mieszkalnego w stanie budowy oraz działki o pow. 0,3750 ha położonej przy ul. I. w O. za kwotę 236.280 zł (postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia 7.07.2006 r. o przysądzeniu własności nieruchomości), z ustalonymi kosztami w kwocie 2.682,60 zł za udzielenie przybicia.

4.Wspólnie z żoną działki niezabudowanej o pow. 0,0659 ha położonej w N. (akt not. z dnia 2.11.2006 r.) za kwotę 34.000 zł, z poniesionymi przez podatnika kosztami sporządzenia tego aktu w wysokości 1.002,00 zł.

Według ustaleń organu podatnik dokonywał obrotu nieruchomościami także we wcześniejszym roku podatkowym, a w 2007 r. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. C. w N. wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu za kwotę 135.000 zł (akt not. z 6.07.2007 r.), nabytego w 2006 r.

I tak w 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży następujących nieruchomości:

1. Lokalu użytkowego nr [...] położonego w O. przy ul. K. o łącznej powierzchni 129,70 m2 (akt notarialny z dnia 14.01.2005r.), wspólnie z bratem P. P. (po 1/2udziału), za kwotę 305.000,00 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wys. 152.500,00 zł;

2. Lokalu użytkowego położonego w O. przy ul. K., o łącznej powierzchni 239,75 m2 (akt notarialny z dnia 28.04.2005r.), wspólnie z P. P. (po 1/2 udziału), za kwotę 367.300,00 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wys. 183.650,00 zł.

Powyższe lokale uzyskano w wyniku podziału na dwa lokale użytkowe lokalu użytkowego nr [...] przy ul. K. o pow. 384,50 m2 nabytego przez podatnika w 2003r. wspólnie z bratem P. P. (po 1/2 części) za kwotę 268.965,25 zł (akt notarialny z dnia 6.11.2003r.),z czego na podatnika przypadła kwota wydatku w wys. 134.482,63 zł.

3. Lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. P. w O. o łącznej powierzchni 99,67 m2 (akt notarialny z dnia 31.08.2005r.), wspólnie z bratem P. P. (po 1/2 udziału), za kwotę 177.000,00 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wys. 88.500,00 zł;

4. Lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. P. w O., o łącznej powierzchni 81,01 m2 (akt notarialny z dnia 19.05.2005r.), wspólnie z bratem P. P. (po 1/2 udziału) za kwotę 155.000,00 zł, z czego na podatnika przypadł przychód w wys. 77.500,00 zł.

Lokale z poz. 3 i 4 uzyskano w wyniku podziału zakupionego w 2003 r. za kwotę 84.047 zł lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. P. w O., o pow. 146,32 m2 wraz z piwnicami o pow. 35,90 m2, na dwa lokale mieszkalne o nr [...] i [...].

5. Lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. O. w O. o łącznej pow. 55,30 m2 za kwotę 160.000 zł, który to lokal został zakupiony przez P. P. w 1999 r. za kwotę 120.876,30 zł wraz z prawem udziału we własności gruntu.

Równocześnie ustalono, że w tymże 2005r. podatnik dokonał zakupu:

1. Spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. W. w O. o pow. użytkowej 29,5 m2, za kwotę 51.000,00 zł nabytego wspólnie z żoną K. (umowa z dnia 21.03.2005r. zawarta ze Spółdzielnią Mieszkaniową "P." w O.),

2. Lokalu użytkowego przy ul. P.. w N. o łącznej powierzchni 61,21 m2 nabytego wspólnie z bratem P. P. (udział po 1/2 części) za kwotę 120.000,00 zł, z czego podatnik poniósł wydatek w kwocie 60.000,00 zł (postanowienie Sądu Rejonowego w N. Wydział I Cywilny z dnia 19.05.2005r. o przysądzeniu własności nieruchomości),

3. Działki nr [...] o pow. 0,1250 ha położonej w C., nabytej z bratem P. P. (po 1/2 części) za kwotę 43.000,00 zł, z czego na podatnika przypadł wydatek w wys. 21.500,00 zł (postanowienie Sądu Rejonowego w O. Wydział I Cywilny z dnia 27.07.2005r. o przysądzeniu własności nieruchomości),

4. Spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy pl. S. w O. o pow. użytkowej 16,47 m2 za kwotę 32.000,00 zł (akt not. z dnia 9.09.2005 r.),

5. Wskazanego wcześniej lokalu mieszkalnego nr [...] we W. przy ul. P. 48 o pow. 20,04 m2 (akt not. z dnia 28.12.2005 r.) z łącznymi kosztami sporządzenia aktu w wysokości 1.717,84 zł.

W związku ze sprzedażą nieruchomości tj. lokali użytkowych nr [...] i [...] przy ul. K., lokali mieszkalnych nr [...] i [...] przy pl. P. w O., lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. C. w N. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu oświadczenia o zamiarze wykorzystania uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i b) u.p.t.u. W piśmie z dnia 14.01.2007r. podatnik poinformował organ o wydatkowaniu uzyskanych w 2005r. przychodów ze sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie 502.150,00 zł na cele określone we wskazanym wyżej przepisie tj. na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul P. we W., lokalu mieszkalnego przy pl. S. w O., przy ul. C. i przy ul. R. w N., działki nr [...] w C., budynku mieszkalnego w stanie budowy oraz działki w O. oraz spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w O. przy ul. W..

Organ kontroli ustalił, że ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości dotyczące lokalu mieszkalnego w O., pl. P., lokalu użytkowego w O. ul. K., lokali mieszkalnych: we W. i w N. przy ul. C. zamieszczane były na stronie internetowej przedsiębiorstwa obrotu nieruchomościami "S" sp. z o.o., w której podatnik był wiceprezesem zarządu i współudziałowcem. Na stronie internetowej tej firmy podatnik zamieszczał oferty sprzedaży nieruchomości, a także korzystał z usług biur pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Środki uzyskane ze sprzedaży pierwszych nieruchomości inwestowane były w zakup następnych, a także w ich ulepszenie, co dodatkowo potwierdzało zorganizowany i ciągły charakter tych czynności ukierunkowany na osiągnięcie dochodu.

W tak ustalonym stanie faktycznym należało zdaniem organu kontroli uznać, że działania podatnika w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości mieszkalnych i użytkowych miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły i doprowadziły do konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu z transakcji obrotu nieruchomościami. Ilość i charakter tych czynności, dokonanych na przestrzeni kilku lat podatkowych (siedem sprzedanych i dwanaście zakupionych nieruchomości) nosiła cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Dlatego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości organ zakwalifikował jako pochodzące z działalności gospodarczej i opodatkowane na zasadach ogólnych, które nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i b u.p.d.o.f. Nadto stwierdził, iż podatnik naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r., nr 152, poz. 1475 ze zm.), gdyż nie ujawnił zakupionych nieruchomości stanowiących towar handlowy w spisach z natury na dzień 1 stycznia oraz na koniec roku podatkowego, zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006r. pomijając te uzyskane ze sprzedaży nieruchomości oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 193 § 4 O.p. uznano, że księga przychodów i rozchodów podatnika prowadzona była nierzetelnie w zakresie niewykazanych przychodów, a także remanentów i kosztów w zakresie wydatków poniesionych w związku z przychodami ze sprzedaży nieruchomości. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania zarówno w zakresie uzyskanych przychodów, jak i poniesionych wydatków, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Określony w ten sposób dochód z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wyniósł 70.887,99 zł (180.947,06 zł – 110.059,07 zł), z uwzględnieniem przychodów w kwocie 1.668,31 zł wynikających z należności przekazanych na podstawie wyroku sądowego, oraz wydatków w kwocie 4.744,78 zł poniesionych w 2006 r. a dotyczących sprzedanego w 2006 r. lokalu mieszkalnego we W. oraz lokalu mieszkalnego przy ul. C. w N..

W rezultacie Dyrektor UKS w Opolu w decyzji wydanej dnia 8 lutego 2011 r. określił podatnikom, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 23.583,80 zł, a wiec odmiennie niż to wynikało ze złożonej przez nich korekty zeznania podatkowego.

Odmawiając przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania wnioskowanych przez podatnika stron i świadków na okoliczność potwierdzenia, że nieruchomości nie były nabywane z zamiarem handlowym organ wskazał, że zamiar taki nie ma znaczenia z punktu widzenia definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zeznania brata P. P. i jego żony I. P. z uwagi na powiązania rodzinne i kapitałowe mogą być nieobiektywne.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik podatników zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 180 § 1 i 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków I. P., P.a P., R.B. i R.P. oraz poprzez brak przesłuchania podatników;

2. naruszenie wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej poprzez brak wyczerpującego zbadania istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny stanu faktycznego sprawy;

3. naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację, tj. przyjęcie, że definicja działalności gospodarczej zawarta w tym przepisie nie zawiera elementu zamiaru podatnika co do podjęcia czynności (w tym przypadku zamiaru sprzedaży nieruchomości), koniecznego, aby uznać ją za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, oraz że przesłanką decydującą o dokonaniu transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest liczba transakcji sprzedaży i zakupu dokonanych przez podatnika, i w konsekwencji błędne zastosowanie w/w przepisu, mimo braku spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek do jego zastosowania;

4. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że dokonanie przez podatnika w 2005r. pięciu transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości oraz jednej transakcji w 2006 r. i jednej w 2007 r. nastąpiło w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej o charakterze handlowym;

5. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują że zastosowanie w sprawie winien znaleźć art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32atej ustawy;

6. naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez wprowadzenie podatnika w błąd, tj. potwierdzanie stanowiska podatnika (że kupno i sprzedaż wymienionych w decyzji nieruchomości nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą), a następnie wydanie decyzji o odmiennym brzmieniu;

7. naruszenie art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (dalej jako: u.k.s.) poprzez: 1) zakończenie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 26.08.2008r. dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1.01.2005r. do dnia 31.12.2007r. - wynikiem kontroli zamiast decyzją; 2) wszczęcie kolejnych (odrębnych co do lat 2005-2007) postępowań kontrolnych w tym samym zakresie na mocy postanowień z dnia 14.09.2010r. i naliczenie podatnikom odsetek za zwłokę za okres od dnia 26.08.2008r. do dnia doręczenia decyzji, tj. do dnia 10.02.2011r.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając stawiane zarzuty wskazał w pierwszej kolejności na bezpodstawność odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzasadnianą z góry założonym przez organ brakiem obiektywizmu świadków i stron i wskazał, że do oceny wiarygodności zeznań organ może przystąpić dopiero po przeprowadzeniu tych dowodów.

Zwrócił następnie uwagę na okoliczności dotyczące zamiaru towarzyszącego podatnikom przy zakupie poszczególnych nieruchomości, co mieli potwierdzić w swoich zeznaniach wnioskowani świadkowie, jak i strony. W jego ocenie odmowa przeprowadzenia dowodów rażąco naruszała zasady postępowania podatkowego: praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do organów podatkowych, prowadząc do pozbawienia podatników możliwości obrony swych praw poprzez szczegółowe i dokładne przedstawienie historii zakupu przedmiotowych nieruchomości i ich sprzedaży. Brak przeprowadzenia tych dowodów miał oczywisty wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż skutkował dokonaniem przez organ I instancji dowolnej i błędnej oceny okoliczności sprawy.

Pełnomocnik zakwestionował ocenę organu, iż dokonane transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły przychód z działalności gospodarczej, bowiem z definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne spełnienie określonych w tym przepisie przesłanek: musi to być działalność zarobkowa (np. handlowa), prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Odnośnie pojęcia "działalność handlowa" powołał się na orzecznictwo sądowe wskazane przykładowo i wskazujące na to, że zamiar odsprzedaży musi wystąpić już w momencie zakupu towaru. Natomiast sformułowany w art. 5a pkt 6 tej ustawy wymóg ciągłości i zorganizowania wymaga, aby jako działalność gospodarczą kwalifikować wyłącznie działalność celową, planową, uporządkowaną, prowadzoną w sposób stały (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji). Zdaniem pełnomocnika dla uznania podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości za podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) konieczne jest ustalenie, że nabycie sprzedawanych rzeczy nastąpiło w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Pełnomocnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej, przypisując transakcjom dokonanym przez podatnika cechy pozarolniczej działalności gospodarczej kierował się jedynie ilością dokonanych transakcji, bez dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących zamiaru (celu), którym kierował się podatnik dokonując zakupu nieruchomości w 2003r. i w 2005 r., a następnie sprzedając je w 2005r. i w latach następnych. Podkreślił, że w 1999 r. podatnik w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej i kupując w tymże roku mieszkanie (kawalerkę) przeznaczył ją na własne cele mieszkaniowe, a sprzedaż nastąpiła na prośbę nabywcy. Dowodzi to, że zbycie tego lokalu w 2005 r. nastąpiło z majątku prywatnego podatnika.

Zarzucił także, iż transakcje związane z nabyciem nieruchomości miały na celu zaspokojenie własnych potrzeb i były związane z konkretnymi planami podatników co do wykorzystywania lokali przez ich rodziny. Nie obejmowały one jednak obrotu tymi lokalami. Dopiero okoliczności powstałe po nabyciu nieruchomości spowodowały, że podatnicy zdecydowali się na zbycie nieruchomości. W związku z tym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kwalifikowania zawartych przez podatnika transakcji sprzedaży jako dokonanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Konkludując stwierdzono, że przychody ze sprzedaży w/w nieruchomości winny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 w zw. z art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Podatnik skorzystał bowiem z możliwości optymalizacyjnych gwarantowanych przez obowiązujące przepisy prawa, tj. przychód uzyskany ze sprzedaży lokali przeznaczył na zakup nieruchomości oraz na remont domu, czyli skorzystał ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tejże ustawy. Na podstawie obowiązujących przepisów prawa podjął czynności, które skutkowały brakiem opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zatem, wbrew ocenie organu podatkowego, nabycie i sprzedaż nieruchomości w 2005 i 2006 roku nie stanowiło działalności handlowej, a jedynie było wyrazem optymalizacyjnych działań podatników.

Co do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej – dalej jako: [u.k.s.] podniesiono, że pierwsze postępowanie kontrolne, wszczęte wobec podatnika P. P. na podstawie postanowienia z dnia 26.08.2008 r. doręczonego mu dnia 27.08.2008 r., zostało nieprawidłowo zakończone wynikiem kontroli, zamiast decyzją, gdyż z treści tegoż wyniku kontroli wynikało, że zarzucono w nim szereg nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego za lata 2005-2007 skutkujących zaniżeniem dochodu za te lata. Organ kontroli, uwzględniając fakt wspólnego rozliczenia się podatnika z żoną, winien wszcząć również wobec niej postępowanie kontrolne i połączyć obydwa postępowania na podstawie art. 166 O.p. Zaniechanie tej czynności, a następnie wszczęcie kolejnego postępowania kontrolnego dopiero w październiku 2010 r., tym razem wobec obojga podatników, spowodowało bezpodstawne naliczanie odsetek za okres od 27.09.2008 r. do 10.02.2011 r., z naruszeniem art. 24 ust. 5 u.k.s.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu i po uzupełnieniu materiału dowodowego m.in. o wnioskowane dowody z przesłuchań stron i świadków, jak też uwzględniając wydaną uprzednio ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 listopada 2011 r. w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., organ odwoławczy decyzją z dnia 23.12.2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w części dotyczącej kwoty 270,80 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej kwoty 23.313,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Dyrektor podzielił ustalenia organu I instancji, że sprzedaż w 2006 r. nabytego w 2005 r. mieszkania we W., podobnie jak sprzedaż w 2005 r. pięciu nieruchomości, została dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Podkreślił, że działania podatnika musza być oceniane całościowo, bez ograniczania się wyłącznie do danego roku podatkowego, a zatem należy brać również pod uwagę czynności podejmowane przez niego w poprzednim (i następnym) roku podatkowym. Działalność gospodarcza – co wynika z orzecznictwa NSA - jest bowiem zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, stąd nie można ograniczać się do badania jego zachowań tylko w jednym roku podatkowym. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji wyprowadzane również z działań podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami podejmowanych w poprzednich latach, iż działania te miały wówczas (i także w 2006 r.) charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły i doprowadziły do konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu. Istotne znaczenie miała nie tylko ilość siedmiu nieruchomości sprzedanych w latach 2005-2007, ale także ilość dwunastu zakupionych w latach 1999-2006 nieruchomości, wskazująca na zamiar częstotliwej sprzedaży. Przywołując zatem ustalenia wynikające z decyzji z dnia 4.11.2011 r. dotyczącej określenia zobowiązania w omawianym podatku za 2005 r. wskazał, że w tymże 2005 r. podatnik w wyniku sprzedaży dwóch lokali użytkowych powstałych z podziału lokalu przy ul. K. o łącznej pow. 384,50 m2 zrealizował znaczny dochód, bo w wysokości 192.988,30 zł. W przypadku sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych powstałych z podziału lokalu położonego w O. przy pl. P. o łącznej pow. 146,32 m2, dochód wyniósł 114.097,33 zł. Z kolei dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. O. wyniósł 35.178,00 zł. Zatem łączny dochód z tytułu sprzedaży w 2005 r. wskazanych nieruchomości wyniósł 342.263,63 zł. Organ zwrócił także uwagę na sposób nabycia nieruchomości oraz ich sprzedaż dopiero po dokonaniu podziału lokali. Lokale te nabywano w procedurze przetargowej (ewentualnie w wyniku negocjacji) po znacznie obniżonej, w stosunku do ceny wywoławczej, cenie, a następnie dokonywano ich podziału, ponosząc niewielkie nakłady zwiększające ich wartość.

Organ odwoławczy podkreślił, iż akcentowany przez pełnomocnika zamiar towarzyszący zakupowi nieruchomości nie ma istotnego znaczenia na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a o kwalifikacji danej działalności przesądzają kryteria obiektywne tj. to, że podatnik podjął działania mające charakter zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na element ciągłości wykonywania tej działalności, o czym świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów oraz sprzedaży dokonywanych w latach 2005-2007.

W ocenie Dyrektora działania opisane przez organ I instancji, a polegające na: nabywaniu po atrakcyjnych cenach w drodze przetargów lokali o dużych powierzchniach, pozwalających na dalszy ich podział, podnoszeniu ich wartości przy stosunkowo niskim nakładzie środków, a przez to uzyskiwanie wyższych jednostkowych cen sprzedaży, częstotliwej sprzedaży w stosunkowo niewielkim odstępie czasu od zakupu, współdziałaniu z bratem, niewykorzystywanie na własne potrzeby tych lokali - noszą znamiona działalności gospodarczej. Za taką oceną przemawia również zamieszczanie ofert sprzedaży w/w nieruchomości na stronie internetowej firmy "S" sp. z o.o. - zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, w której podatnik był wiceprezesem i współudziałowcem. Zatem sprzedaż nieruchomości w 2005r. dokonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie z niej dochodu, co było kontynuowane przez podatnika w 2006 r.

Organ podkreślił, iż wpływ na taką ocenę miało również to, że P. P. prowadził także w tym zakresie jednoosobową działalność gospodarczą, o czym świadczą stosowne zapisy w dokumentach rejestracyjnych.

Skoro zaś przychodów z tego tytułu tj. z obrotu nieruchomościami w ramach źródła, jakim jest działalność gospodarcza podatnik nie wykazał do opodatkowania, należało dokonać stosownych korekt w zakresie deklarowanych przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby uznał za bezzasadne twierdzenia o nabywaniu nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania na własne potrzeby, w tym mieszkaniowe i wskazał, że zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. legalna definicja działalności gospodarczej uniemożliwia nadawanie mu znaczenia innego, niż to wynika z powołanego przepisu, a zwłaszcza znaczenia wynikającego z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Wynika to stąd, że zawarta w tej ostatniej ustawie legalna definicja działalności gospodarczej ma zastosowanie wyłącznie do określania statusu podatnika podatku VAT i jest odmienna od definicji sformułowanej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ podatkowy nie musiał wykazywać istnienia zamiaru działania w sposób zarobkowy w charakterze handlowca w momencie dokonywania zakupu nieruchomości, bowiem nie jest to okoliczność istotna z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przeciwne stanowisko pełnomocnika nie ma umocowania w mającym w tej sprawie zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Tym niemniej organ odniósł się do argumentów podnoszonych w odwołaniu, a dotyczących zamiarów strony związanych z zakupem poszczególnych lokali i wskazał, że w przypadku lokalu użytkowego przy ul. K. nabytego w 2003 r. i sprzedanego w 2005 r. po jego uprzednim podziale na dwa mniejsze, eksponowane przez pełnomocnika plany dotyczące zamiaru otwarcia w tym lokalu szkoły językowej nie zostały poparte przez podatników żadnymi dowodami. Odnosząc się z kolei do wyjaśnień podatników dotyczących lokalu mieszkalnego przy ul. P., który według ich twierdzeń miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych rodziny organ stwierdził, że podatnicy zamieszkiwali w tym czasie z rodziną w N., a ponadto w momencie zakupu lokalu przy ul. P. P. P. posiadał już w O. inny lokal mieszkalny położony przy ul. O., z którego nie korzystał, chociaż według jego twierdzeń nabył go właśnie z takim zamiarem. Organ wskazał również, że centrum życiowe podatnika znajdowało się w N. (tam pracowała żona i dzieci uczęszczały do szkoły), a ze złożonych wyjaśnień i zeznań nie wynikało, aby nabywane w następnych latach lokale mieszkalne w O. podatnik i jego rodzina wykorzystywali na własne potrzeby mieszkaniowe.

Odnośnie sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. O. organ wskazał, że decyzję o jego sprzedaży podatnik podjął w momencie, kiedy nosił się już z zamiarem sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych przy ul. P., co przeczyło, zdaniem organu, deklarowanemu przez podatnika zamiarowi posiadania mieszkania w O. przeznaczonego dla rodziny. W związku z tym organ za nieistotne uznał okoliczności związane z ofertą kupna tego mieszkania złożoną przez nabywcę, co potwierdzało złożone do akt oświadczenie nabywcy tego lokalu.

Podsumowując ten wątek rozważań organ odwoławczy stwierdził, że bez względu na ocenę wyjaśnień stron, zamiar podatnika towarzyszący zakupowi nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro faktycznie nie został zrealizowany, podobnie jak nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. Istotne jest bowiem to, czy podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, sposób działania podatnika oceniany na przestrzeni dłuższego okresu czasu nie pozostawia wątpliwości odnośnie zarobkowego charakteru podejmowanych działań w sposób zorganizowany i ciągły, co przesądza o tym, że sprzedaż nieruchomości następowała w ramach prowadzonej przez P. P. działalności gospodarczej, a nie w ramach źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast o drugiej przesłance, tj. o ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów oraz sprzedaży nieruchomości w latach 2005-2007.

Ocenę powyższą należało zdaniem Dyrektora odnieść także do dokonanej we wrześniu 2006 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego we W.., który został nabyty w grudniu 2005 r. i zgodnie z decyzją Dyrektora Izby z dnia 4.11.2011 r. dotyczącą określenia zobowiązania w omawianym podatku za 2005 r. jego nabycie zostało zakwalifikowane jako następujące w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (towar handlowy). Jak zauważył Dyrektor, w 2006 r. podatnik nabył także 5 innych nieruchomości, a w 2007 r. dokonał sprzedaży jednej z nich.

Organ podkreślił, że o handlowym charakterze działalności świadczy nie tylko ilość nabytych w krótkim odstępie czasu nieruchomości, ich ulepszanie, ale także fakt, że środki uzyskane ze sprzedaży pierwszych nieruchomości inwestowane były w zakup następnych, przy czym nieruchomości nabywane były w przetargach i licytacjach komorniczych, głównie we współudziale z bratem P. P..

W związku z powyższym stwierdzono, że podatnik naruszył obowiązek ujawnienia tych nieruchomości, jako towarów handlowych, w spisach z natury we wszystkich kontrolowanych latach podatkowych 2005-2007 w tym także w nadanym 2005 r. Nie wykazał nabytych przed rokiem 2006 nieruchomości w remanencie początkowym sporządzonym na dzień 01.01.2006r., jak również nie ujął w księdze podatkowej nabywanych w 2006r. nieruchomości, oraz nie ujawnił ich w remanencie końcowym na dzień 31.12.2006r. Oznaczało to naruszenie obowiązków określonych w przepisach § 27, § 28 i § 29 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i obowiązków określonych przepisem § 17 ust. 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Skutkiem powyższego, obok zaniżenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 130.000 zł (przychód ze sprzedaży mieszkania we W.), nie wykazano zakupionych towarów handlowych w spisie z natury odpowiednio na dzień 1.01.2006 r. w łącznej wysokości 95.528,84 zł, a zatem: działki położonej w C. (21.818,00 zł), lokalu mieszkalnego we W. zakupionego w grudniu 2005 r. (73.717,84 zł).

Natomiast odmiennie niż organ I instancji w wartości remanentu początkowego na 1.01.2006 r. organ odwoławczy nie uwzględnił wartości zakupu trzech lokali nabytych w 2005 r. w łącznej kwocie 145.783,00 zł, które były przeznaczone do wynajmu, a nie do sprzedaży, tj. w O.: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. W. o wartości 51.000 zł i lokalu mieszkalnego przy pl. S. o wartości 32.000 zł powiększonej o koszty zakupu, 50% udziału w lokalu użytkowym przy ul. P.. w N. o wartości 60.000 zł powiększonej o koszty zakupu 760,00 zł. Wskazaną wyżej wartość remanentu końcowego na 31.12.2005 r. (95.528,84 zł) przyjęto w decyzji ostatecznej z dnia 4.11.2011 r. dotyczącej określenia małżonkom P. zobowiązania w omawianym podatku za 2005 r.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustalenia przez organ I instancji wysokości dochodu z prowadzonej przez P. P. w 2006 r. działalności gospodarczej i dokonał stosownych korekt w tym zakresie.

Dyrektor ustalił, że podatnik w 2006 r. zaniżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 295.669,83 zł, na którą złożyły się wydatki udokumentowane przed organem I instancji a związane z zakupem i ponoszeniem opłat czynszowych lokalu mieszkalnego w N. przy ul. C. i z zakupem budynku mieszkalnego w stanie budowy oraz działki w O., jak też koszty poniesione w związku ze sprzedażą mieszkania we W. oraz opłaty czynszowe za ten lokal. Dodatkowo Dyrektor uwzględnił wydatki ustalone w postępowaniu odwoławczym, przyjęte w kwotach brutto, a poniesione w związku z opłatą roczną za użytkowanie gruntu związanego z własnością lokalu we W. oraz z kosztami dotyczącymi lokalu mieszkalnego w N. przy ul. C.. Zdaniem organu podatnik nie wykazał w spisie z natury na koniec 2006 r. zakupionych w 2005 i w 2006 r. towarów handlowych w łącznej wartości 311.888,19 zł (działka w C., lokal mieszkalny przy ul. C. w N., budynek mieszkalny w stanie budowy oraz działka położona w O. przy ul. I.).

Weryfikując ustalenia organu I instancji Dyrektor nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu i wartości remanentu końcowego, wartości zakupu 4 lokali oraz działki gruntu położonej N. na łączną kwotę 249.726,72 zł. Lokale te (w O. przy ul W. i przy pl. S., w N.: przy ul. P.. i ul. R.) były przeznaczone na wynajem i nie mogły być traktowane jak towar handlowy, natomiast działka w N. została przeznaczona na prywatne potrzeby podatnika, niezwiązane z działalnością gospodarczą. Szczegółowe wyliczenia dokonane przez organ kontroli skarbowej oraz ich weryfikację przez organ odwoławczy przedstawiono w tabeli na str. 32-33 uzasadnienia decyzji.

Ostatecznie ustalona przez organ odwoławczy wysokość dochodu za 2006 r. wyniosła 70.039,83 zł, co spowodowało określenie K. i P. małżonkom P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 23.313,00 zł (wyliczenia str. 36-37 uzasadnienia decyzji), po odliczeniu od dochodu strat poniesionych przez podatnika w latach 2002-2004 zł. Doprowadziło to do wydania rozstrzygnięcia o treści opisanej na wstępie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 i 5 u.k.s. poprzez zakończenie postępowania kontrolnego wszczętego wobec P. P. postanowieniem z dnia 26.08.2008r., dotyczącego kontroli rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od dnia 1.01.2005r. do dnia 31.12.2007r. wynikiem kontroli zamiast decyzją, a następnie wszczęcie wobec obojga podatników kolejnego (za 2006r.) postępowania kontrolnego w tym samym zakresie i naliczenie podatnikom odsetek za zwłokę za okres od 26.08.2008 r. do dnia doręczenia decyzji (10.02.2011 r.) Dyrektor Izby stwierdził, że wynik kontroli, którym zakończono postępowanie kontrolne prowadzone wobec P. P. nie wykracza poza granice określone art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s., bowiem wskazuje wyłącznie określone nieprawidłowości oraz dokonuje ustaleń faktycznych. Nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wynik kontroli ze względu na swój zakres podmiotowy nie określał podstawy opodatkowania za rok podatkowy w sposób przewidziany w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., było to dopiero możliwe w wyniku wspólnego rozliczenia wszystkich źródeł przychodów małżonków P., co nastąpiło w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec obojga małżonków. Nadto o odsetkach za zwłokę nie rozstrzygano w zaskarżonej decyzji, jako że powstają one z mocy prawa i są naliczane przez podatnika.

Z tych względów, zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b) u.k.s.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżących wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to odpowiednio:

- art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w terminie wyłączającym możliwość zapoznania się ze stanowiskiem podatnika korzystającego z 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, mimo że wypowiedzenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

- zasad: swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.) poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika wyrażające się w przyjęciu, że dokonanie przez podatnika w 2006 r. i w latach poprzednich transakcji sprzedaży nieruchomości nastąpiło w ramach działalności gospodarczej o charakterze handlowym i w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu,, że podatnik zaniżył przychody z tytułu działalności gospodarczej za 2006 r.

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że definicja działalności gospodarczej zawarta w tym przepisie nie zawiera elementu zamiaru podatnika co do podjęcia czynności, koniecznego, aby uznać ją za dokonaną w ramach tej działalności oraz przyjęcie, że przesłanką decydującą o dokonaniu transakcji w ramach działalności gospodarczej jest zasadniczo liczba transakcji sprzedaży i zakupu dokonanych przez podatnika oraz uzyskanie przez niego zysku ze sprzedaży, z pominięciem odległości czasowej pomiędzy zakupem nieruchomości a jej zbyciem, celu nabycia i przyczyny zbycia nieruchomości a w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego sprawy;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy jest to przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy;

- naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 O.p.) poprzez wprowadzenie podatnika w błąd z uwagi na potwierdzanie przez organ stanowiska podatnika (że kupno i sprzedaż wymienionych w decyzji nieruchomości nie miało związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą), a następnie wydanie decyzji o odmiennym brzmieniu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 O.p. pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w pierwszym dniu po upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co nie zapoznał się ze stanowiskiem podatnika zawartym w jego piśmie nadanym dnia 22.12.2011 r., zawierającym ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego i przedstawiającym dowód zameldowania K. P. w budynku przy ul. I. w O.. Pismo to zostało nadane z zachowaniem 7-dniowego określonego w art. 200 § 1 O.p., a więc winno być wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Uchybienie temu przepisowi ma istotne znaczenie, gdyż organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego uzupełniał postępowanie dowodowe.

W dalszej części uzasadnienia skargi powtórzono argumentację podnoszoną na etapie odwołania, akcentując w szczególności wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych wykładnię pojęcia "działalność handlowa", w której zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Podkreślono przy tym, że takie stanowisko orzecznictwa dotyczy wykładni pojęcia działalności gospodarczej w u.p.d.o.f., a nie w ustawie o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 200 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy podnosząc, że decyzja została wydana po upływie 7-dniowego terminu (w ósmym dniu – 23.12.2011 r.), natomiast pismo pełnomocnika skarżącego, choć istotnie nadane w dniu 22.12.2011 r., wpłynęło do organu w dniu 28.12.2011 r. Załączona informacja o zameldowaniu K. P. w budynku przy ul. I. potwierdzała to zameldowanie zaledwie przez okres 3 miesięcy, a sprzedaż nieruchomości nastąpiła już 4 miesiące po wymeldowaniu. Ponadto skarżąca nie zmieniła stałego miejsca zameldowania, tj. w N., a sam skarżący zaprzeczył w składanych wyjaśnieniach, aby wraz z żoną w budynku tym, po zakończeniu budowy, zamieszkiwali.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, t.j.) – dalej: [p.p.s.a.] lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonej decyzji.

Badając przedmiotową sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 naruszenia prawa.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może być podstawą do trafnej subsumpcji tego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zakres postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w przepisach stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Wskazać w związku z tym należy, że w ocenie Sądu doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. polegającego na wydaniu decyzji bez zapoznania się z wypowiedzią skarżącego co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, która została złożona w piśmie nadanym z zachowaniem ustawowego terminu. Zgodnie bowiem z art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Termin ten należy uznać za zachowany, jeśli strona złożyła pismo w palcówce pocztowej z zachowaniem terminu, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Zatem dla zapewnienia realnych możliwości zapoznania się ze stanowiskiem strony organ podatkowy winien niewątpliwie wstrzymać się z wydaniem decyzji przez okres kilku dni, uwzględniających obrót pocztowy. Tym niemniej w ocenie Sądu uchybienie powyższemu obowiązkowi nie może mieć, w realiach rozpoznawanej sprawy, istotnego wpływu na jej wynik. Jak bowiem wynika z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 25.04.2005 r. sygn. akt FPS 6/04, niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, a ponadto naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały, w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jak wskazał NSA, jeżeli skarżący przed Sądem nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to oznacza, że naruszenie art. 200 § 1O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć, by wydanie decyzji przez organ odwoławczy bez zapoznania się z wypowiedzią strony co do zebranego materiału dowodowego oraz potwierdzenia zameldowania skarżącej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie należy w pełni podzielić argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, w szczególności co do braku znaczenia dla treści rozstrzygnięcia faktu zameldowania K. P. przez okres 3 miesięcy w budynku przy ul. I., którego budowę dokończono, według wyjaśnień podatnika, w latach 2008-2009. W kontekście wywodów NSA przeprowadzonych w powołanej wyżej uchwale z dnia 25.04.2005 r. Sąd uznaje, iż strona nie wykazała możliwości istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Dodać też należy, że choć w postępowaniu odwoławczym istotnie uzupełniono materiał dowodowy, to jednak dotyczyło to wniosków dowodowych samej strony, w których to czynnościach miała zagwarantowany udział (bądź też sama była ich uczestnikiem).

W ocenie Sądu nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 O.p., motywowane przez pełnomocnika prowadzeniem nieobiektywnego postępowania, rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść podatnika, wyrywkowym i jednostronnym interpretowaniu faktów lub ich pomijaniem oraz dowolną a nie swobodną oceną dowodów.

Wbrew stawianym zarzutom organ nie uchybił wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie zaufania, albowiem fakt przyjmowania od podatnika oświadczeń (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.) o wydatkowaniu przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości na cele mieszkaniowe (określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f.), a także o niewykorzystywaniu zbywanych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, nie mógł przesądzać o definitywnej poprawności takiego działania. Organy podatkowe mają bowiem prawo weryfikacji wywiązywania się z obowiązków podatkowych aż do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast czynności podejmowane przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmowały jedynie poszczególne jednostkowe transakcje i stanowiły weryfikację składanych oświadczeń. Przyjęcie oświadczenia nie jest decyzyjną formą rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika. Podnoszony w tym zakresie zarzut nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu nie doszło też do pozostałych zarzuconych w skardze naruszeń prawa procesowego, a to art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepełne i niewłaściwe rozpoznanie stanu faktycznego oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Organy zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Odnośnie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka R.P. Dyrektor Izby prawidłowo ocenił, że dysponował oświadczeniem złożonym przez tę osobę, a zatem skoro okoliczność, która miała być potwierdzona tym dowodem została już stwierdzona zeznaniami świadka, organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Nadto organ ocenił przedłożony dowód stwierdzając, że pozostaje on bez istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie i wskazał na przyczyny, które legły u podstaw takiej oceny. Stanowisko to należy ocenić jako prawidłowe.

W obszernym uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał podstawy poczynionych ustaleń wyjaśniając przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej niektórym dowodom. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, gdyż wnioski dowodowe skarżących (poza wyżej omówionym) zostały uwzględnione. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżących nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p. Wskazać należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Prawidłowo w związku z tym ocenił, że kwestie dotyczące zamiaru podatnika(ów) przy nabywaniu nieruchomości nie miały, w przypadku definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przesądzającego znaczenia.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie meritum sporu wskazać należy, że jego istotą jest ocena, czy transakcja sprzedaży nieruchomości w 2006 r. dokonana została przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy też ma do niej zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a tej ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodów jest też odpłatne zbycie nieruchomości nie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej, które zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Niewątpliwym jest, że w badanym 2006 r. podatnik dokonał tylko jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego we W., który to lokal został nabyty w grudniu 2005 r. Zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora Izby z dnia 4.11.2011 r. dotyczącą określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., na którą skargę oddalono nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 21.03.2012 r. sygn. akt I SA/Op 14/12, nabycie tego lokalu zostało uznane za dokonane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej i lokal ten został zakwalifikowany jako towar handlowy, który w powołanej decyzji ostatecznej ujęto w remanencie końcowym na 31.12.2005 r. Skutków tego rozstrzygnięcia nie sposób zatem pominąć przy rozpoznawaniu sprawy niniejszej, co prawidłowo uczynił organ odwoławczy wskazując na istnienie w obiegu prawnym tejże ostatecznej decyzji, w której podejmowane przez podatnika w 2005 r. czynności polegające na nabywaniu i sprzedaży nieruchomości zostały zakwalifikowane jako dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zatem, skoro nabycie lokalu we W. w 2005 r. nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, to również jego zbycie musiało być uznane za czynność realizowaną w ramach tej działalności, gdyż żadne szczególne okoliczności podważające takie ustalenie nie zostały przez skarżących wykazane, a w szczególności, by lokal ten stał się w 2006 r. majątkiem prywatnym skarżącego.

Oceniając jego działania w zakresie obrotu nieruchomościami w 2006 r. wziąć też należy pod uwagę to, że w tymże roku, poza sprzedażą jednego lokalu mieszkalnego we W., skarżący nabył trzy inne nieruchomości, które to transakcje opisano szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (dwa lokale mieszkalne w N.: w styczniu 2006 r. przy ul. R. o pow. użytkowej 38,39 m2 wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu za kwotę 66.930,32 zł z ustalonym kosztami sporządzenia aktu notarialnego – 2.011,40 zł, który to lokal został sprzedany w dniu 6.08.2007 r. za kwotę 135.000 zł; w lutym 2006 r. przy ul. C. 18 o pow. użytkowej 36,70 m2 z prawem wieczystego użytkowania gruntu za kwotę 49.031,99 zł z ustalonymi kosztami sporządzenia aktu – 1.716,70 zł; budynek mieszkalny w stanie budowy oraz działka o pow. 0,3750 ha położone przy ul. I. w O. za kwotę 236.280 zł na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 7.07.2006 r. o przysądzeniu własności nieruchomości, z ustalonymi kosztami w kwocie 2.682,60 zł za udzielenie przybicia, który to budynek wraz z działką (po dokończeniu jego budowy w latach 2008-2009) zostały zbyte w drodze zamiany w 2009 r.).

Podatnik wraz z żoną nabył też w 2006 r. działkę niezabudowaną o pow. 0,0659 ha położonej w N. (akt not. z dnia 2.11.2006 r.) za kwotę 34.000 zł, której nabycie, w wyniku zweryfikowania przez organ odwoławczy materiału dowodowego, zostało zakwalifikowane jako nabycie do majątku prywatnego (na powiększenie działki siedliskowej zamieszkiwanej przez skarżących), a nie – w ramach działalności gospodarczej.

W kontrolowanej sprawie ocena charakteru podejmowanych przez podatnika w 2006 r. w zakresie obrotu nieruchomościami czynności nie może być jednak dokonywana w oderwaniu od jego działań w tym zakresie na przestrzeni wcześniejszych i następnych lat podatkowych, co też prawidłowo uczynił organ odwoławczy. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 16.02.2009 r. II FSK 1828/09, działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, dlatego nie można ograniczyć się do badania tylko jednego roku podatkowego.

Dokonując zatem, przy uwzględnieniu powyższych założeń, kwalifikacji opisanych powyżej czynności dokonywanych przez podatnika stwierdzić należy, że w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy, uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności, którym przypisać można cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Pojęcie tej działalności, dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 tej ustawy który w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, że ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jest oczywistym, że jest to definicja legalna skonstruowana dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych i stąd posiłkowanie się definicjami zaczerpniętymi z innych ustaw podatkowych jest nieuprawnione. Dotyczy to w szczególności definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdzie ustawodawca jednoznacznie wyodrębnia występowanie w obrocie danego podmiotu w charakterze m.in. handlowca. Jednakże dokonywana w orzecznictwie na użytek tamtej ustawy wykładnia pojęcia "handel" (przywoływana też przez skarżących), wskazująca na konieczność istnienia zamiaru zbycia rzeczy już w chwili ich zakupu a nie sprzedaży, uległa dezaktualizacji w związku z wyrokiem TSUE z dnia 15.09.2011 r. wydanym w sprawach połączonych C-180.10 i C-181/10 (por. wyrok NSA z dnia 18.01.2011 r. I FSK 1701/11). Odmienność definicji działalności gospodarczej zawartej w u.p.t.u. jest dostrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz wyrok NSA z dnia 16.12.2008r. sygn. akt II FSK 1339/07). Stąd przywołane wyroki NSA z dnia 29.10.2007r. sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 18.12.2008r. sygn. akt I FSK 1556/07, z dnia 27.10.2009r. sygn. akt I FSK 1043/08 oraz wyrok WSA we W. z dnia 24.06.2009r. sygn. akt I SA/Wr 99/09, nie mogą mieć zastosowania w sprawie, bowiem zapadły na tle przepisów tej właśnie ustawy.

Powracając na grunt definicji zawartej w u.p.d.o.f. należy podkreślić, że w orzecznictwie dotyczącym wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje się, iż działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne, istniejące w danym czasie; nie jest istotny zamiar podatnika, jego wola czy przekonanie. To rzeczywisty charakter faktycznie podejmowanych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decydują o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. Jeśli takie czynności odpowiadają kryteriom zawartym w powołanym przepisie, przynosząc określony przychód, to taka działalność może być tylko kwalifikowana jako działalność gospodarcza (por. wyrok I SA/Łd 1063/10). Na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika wskazał też NSA w wyroku sygn. akt II FSK 733/07 podkreślając, że istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w wyroku z dnia 1.04.2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu uzyskania majątku (przychodu) niemająca charakteru działań, które są prowadzone wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb własnych.

Przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego przez organ odwoławczy o braku podstaw do przypisania decydującego znaczenia zamiarowi podatnika, podjętemu już w chwili nabycia, co do przeznaczenia nieruchomości do sprzedaży, który to pogląd w toku całego postępowania, a także w skardze, forsowany był przez pełnomocnika skarżących. Nawet gdyby tak było, to ocena o istnieniu tego zamiaru nie mogłaby być oparta wyłącznie na deklaracjach podatnika, lecz twierdzenia te musiałyby być zweryfikowane przez organ w kontekście całokształtu obiektywnych okoliczności. Te zaś, na kanwie stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, prowadzą do wniosku o dokonywaniu spornych czynności w ramach działalności gospodarczej, co prawidłowo ocenił organ odwoławczy.

Bezzasadne są zatem zarzuty pełnomocnika o nietrafnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyrażającej się w błędnym przyjęciu przez organy, że definicja działalności gospodarczej nie zawiera elementu zamiaru podatnika co do sprzedaży nieruchomości, koniecznego, aby uznać ją za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Jak wyżej wskazano, definicja ta nie odwołuje się na gruncie omawianego podatku do zamiaru podatnika prowadzenia działalności gospodarczej, a nie jest możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika to z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się do wykładni tego zwrotu użytego w u.p.t.u.

Na potrzeby prowadzonego postępowania w ramach dokonywania ustaleń w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym organy nie były więc zobligowane do dokonywania analizy i oceny dotyczącej zamiarów towarzyszących nabyciu każdej nieruchomości z osobna, jak również nie musiały ustosunkowywać się do okoliczności, które spowodowały ich zbycie.

Niemniej jednak należy w całości podzielić szczegółową argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do wyjaśnień i zeznań przesłuchanych w postępowaniu odwoławczym stron oraz świadków I. i P. małżonków P. w kwestii zamiarów towarzyszących nabyciu lokalu użytkowego oraz lokalu mieszkalnego w O. Powtórzone w tej kwestii zarzuty skargi nie mogą wpłynąć na dokonaną przez organy ocenę.

Dotyczy to w szczególności lokalu użytkowego przy ul. K. zakupionego w 2003r. w związku z planami otwarcia szkoły językowej, którą zamierzała prowadzić skarżąca pracująca w tym czasie jako lektor języka angielskiego na [...] oraz w szkole językowej "X" w O. Według wyjaśnień miało być to wspólne z bratem i jego żoną przedsięwzięcie. Niemniej ostatecznie z powodu obowiązków rodzinnych (m.in. opieka nad małymi dziećmi, problemy zdrowotne skarżącej praca zawodowa braci P.) i finansowych (wysokie koszty utrzymania) zrezygnowano z otwarcia szkoły językowej. Przy czym dalsze posiadanie lokalu było wykluczone ze względu na wysokie koszty utrzymania potwierdzone znajdującymi się w aktach sprawy dowodami. Okoliczności te, według wyjaśnień i zeznań, spowodowały zmianę pierwotnych planów, podjęcie decyzji o podziale lokalu i poszukiwaniu najemców bądź nabywców.

Sąd uznaje za prawidłową ocenę tych wyjaśnień i zeznań dokonaną przez Dyrektora Izby, zwłaszcza co do tego, że powyższe twierdzenia nie zostały przez skarżących poparte żadnymi dowodami. W trakcie przesłuchania zarówno strony jak i świadkowie nie byli w stanie potwierdzić jakichkolwiek ewentualnych działań, które miały na celu realizację tego przedsięwzięcia.

Słuszna jest ocena – jako mało wiarygodnych - wyjaśnień, iż celem nabycia lokalu mieszkalnego przy ul. P. było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Z wyjaśnień skarżących wynika, że budynek miał wady nie zagrażające wprawdzie bezpieczeństwu jego mieszkańców, niemniej ze względu na konieczność poniesienia znacznych nakładów do usunięcia pęknięcia oraz doprowadzenia lokalu do zadowalającego stanu postanowiono pozbyć się zakupionego lokalu po zakończeniu procedury podziałowej. Za prawidłową uznać należy w związku z tym ocenę organów, że skarżący wraz z bratem niewątpliwie orientowali się, jako zawodowo pośredniczący w obrocie nieruchomościami, w ogólnym stanie budynku. W szczególności znany był im fakt, że budynek ze względu na swe położenie został zalany w trakcie powodzi, a nadto zeznali, że nabyli go do remontu, co potwierdza zapis w § 1 aktu notarialnego zakupu, w którym wyraźnie stwierdzono, że lokal remontu wymaga. Słusznie przy tym wskazano, iż wbrew "fatalnemu" stanowi budynku i lokalu, skarżącym udało się zrealizować znaczny dochód ze sprzedaży powstałych z jego podziału dwóch mniejszych lokali mieszkalnych. Nadto przeczy tezie o zamiarze zakupu lokalu na cele mieszkaniowe skarżącego także fakt, że nabywane w następnych latach kolejne lokale mieszkalne w O. nie były wykorzystywane na własne potrzeby mieszkaniowe, podobnie jak lokal przy ul. O..

Forsowana przez pełnomocnika skarżących teza o konieczności badania zamiaru prowadzenia działalności handlowej już w momencie zakupu towaru nie może się ostać w kontekście stanowiska prezentowanego przez NSA w orzeczeniach wydanych w sprawach tego rodzaju na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z nim przyjmuje się, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży), podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Bez znaczenia jest, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, istotne jest, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości ( wyroki NSA: z dnia 22.07.2008r. sygn. akt II FSK 733/07, z dnia 2.04.2009r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16.04.2009r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 18.08.2009r. sygn. akt II FSK 1304/08, patrz też wyrok NSA z dnia 1.04.2010r. sygn. akt II FSK 1933/08).

W niniejszej sprawie sposób działania skarżącego nie pozostawia wątpliwości Sądu co do jego zarobkowego celu. Opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji działania polegające na nabywaniu wspólnie z bratem P. P. po atrakcyjnych cenach w drodze przetargów (lub negocjacji) lokali o dużych powierzchniach, pozwalających na dalszy ich podział, podnoszenie ich wartości przy stosunkowo niskim nakładzie środków, a przez to uzyskanie wyższych jednostkowych cen sprzedaży, nadto częstotliwa sprzedaż w stosunkowo niewielkim odstępie czasu od zakupu, współdziałanie z bratem, okoliczność niewykorzystywania na własne potrzeby tych lokali, a także zamieszczanie ofert sprzedaży w/w nieruchomości na stronie internetowej firmy "S"" sp. z o.o. zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, w której skarżący był wiceprezesem i współudziałowcem - noszą niewątpliwie znamiona działalności gospodarczej.

Uprawniony zatem był wniosek, że sprzedaż nieruchomości w 2005r. dokonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży. Taki sam charakter miało działanie skarżącego w 2006 r., mimo dokonania jednej transakcji sprzedaży, gdyż równocześnie dokonał on zakupu trzech innych (dla celów działalności gospodarczej) nieruchomości. Przytoczone okoliczności wskazują, iż działanie skarżącego cechowała fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność czynności i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Te cechy dają podstawę do kwalifikacji działań podatnika jako wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok NSA II FSK 733/07). Spełniona też została kolejna (obok prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany) przesłanka w postaci ciągłości podejmowanych transakcji. O ciągłości działalności świadczy powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w latach 2005-2006, przy uwzględnieniu prezentowanego przez NSA stanowiska, że działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań podatnika, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 16.02.2009r. sygn. akt II FSK 1828/09).

Jak ustalono, skarżący w kolejnych latach nabywał i sprzedawał nieruchomości, co organy szczegółowo opisały w wydanych rozstrzygnięciach i fakty te nie są kwestionowane, a takie działania bezsprzecznie świadczą o zorganizowanym, uporządkowanym i ciągłym charakterze zmierzającym do konkretnego celu, którym było uzyskanie dochodu.

Reasumując, zebrany i opisany w sprawie materiał dowodowy, wbrew stanowisku pełnomocnika skarżących, wskazuje, że działalność w zakresie handlu nieruchomościami mieszkalnymi i użytkowymi, była wykonywana profesjonalnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nosiła obiektywne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w przywołanym na wstępie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy.

Ponieważ przychody z zarejestrowanej działalności gospodarczej podatnik opodatkował w 2006r. na zasadach ogólnych (skala podatkowa) w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, to również dochód ze sprzedaży opisanej wcześniej nieruchomości uznanej za towar handlowy także podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...).

Przychody ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości stanowiących towar handlowy, wynikające z aktów notarialnych dokumentujących ich sprzedaż, podwyższają przychody wykazane w księdze podatkowej, natomiast koszty zakupu, ustalone na podstawie aktów notarialnych dokumentujących ich nabycie z uwzględnieniem poniesionych kosztów opłat i kosztów sporządzenia tych aktów notarialnych, podwyższają koszty uzyskania przychodów. Przy czym jak prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji, wobec okoliczności, że sprzedane nieruchomości stanowiące w przedmiotowej sprawie towary handlowe, zostały nabyte w okresie od 1999r. do 2006r., ich zakup winien być ujawniony w sporządzanych spisach z natury. Obowiązku sporządzenia remanentu skarżący nie dopełnił, naruszając postanowienia § 27 ust. 1, § 28 i § 29 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i obowiązków określonych przepisem § 17 ust. 1 tego rozporządzenia.

Sprzedaż nieruchomości stanowiących towar handlowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organ odwoławczy prawidłowo określił datę powstania przychodu zgodnie z art. 14 ust.1c ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. i rezultacie słusznie przyjął, że skarżący zaniżył przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006r. o kwotę 130.000 zł z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego we W. oraz o kwotę 1.688,31 zł z tytułu różnicy w należności zasądzonej wyrokiem sądowym, nie wykazał też na dzień 1.01.2006 r. zakupionych towarów handlowych w spisie z natury w łącznej wartości 95.528,84 zł (udział we własności działki w C. i lokal mieszkalny we W.). Zasadnie również zweryfikował – w stosunku do ustaleń przyjętych przez organ I instancji - wyliczenie wartości remanentu początkowego poprzez pominięcie w nim wartości zakupu trzech lokali nabytych w 2005 r. (w O. przy pl. S. i przy ul. W. oraz w N. przy ul. P..) z uwagi na to, że lokale te były przeznaczone do wynajmu a nie do sprzedaży, a nadto wyliczenie remanentu końcowego na 31.12.2006 r., w którym nie ujęto w spisie z natury zakupionych w 2005 r. i w 2006 r. towarów handlowych na łączną kwotę 311.888,19 zł (działka w C., lokal mieszkalny w N. przy ul. C., budynek w stanie budowy wraz z działką w O.). Prawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wartości zakupu 4 lokali oraz działki w N. w łącznej kwocie 249.726,72 zł (opisanych w uzasadnieniu decyzji str. 31-32) z uwagi na to, że były przeznaczone do wynajmu.

Nie budzi również zastrzeżeń stanowisko organu o zakwestionowaniu rzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 193 § 1 O.p.) w zakresie niedokonanych zapisów po stronie przychodów, dotyczących przychodów uzyskanych w 2006r. ze sprzedaży nieruchomości oraz z tytułu należności przekazanej przez kontrahenta na podstawie wyroku sądowego (kwota 1.688,31 zł) a także po stronie remanentów i kosztów uzyskania przychodów - w zakresie wydatków poniesionych w związku z przychodem ze sprzedaży nieruchomości oraz nabyciem towarów handlowych (kolejnych nieruchomości). Pozostałe zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie budziły wątpliwości organów. Słusznie przy tym odstąpiono od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (mimo że księgi były nierzetelne), gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów i kosztów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości (art. 23 § 2 O.p.).

W tak ustalonym stanie faktycznym i po uznaniu za nieuzasadnione zarzutów skargi o nietrafnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz o jego niewłaściwym zastosowaniu w stanie faktycznym sprawy, a mianowicie co do transakcji sprzedaży lokalu we W. i uznaniu jej za zdziałaną w ramach działalności gospodarczej, zaistniały także podstawy do zaakceptowania wyliczenia wysokości należnego podatku na kwotę 23.313,00 zł, co zobrazowano na str. 36-37 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Końcowo wskazać należy na nietrafność zarzutu pełnomocnika skarżących o naruszeniu art. 24 ust. 1 i 5 u.k.s. motywowanego dwukrotnym wszczęciem postępowania kontrolnego w tym samym zakresie wobec P. P. i wadliwym zakończeniem pierwszego z tych postępowań wynikiem kontroli, zamiast decyzją.

Wynik kontroli, który nie wykracza poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o kontroli skarbowej - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa. Mimo ujawnienia w tym wyniku nieprawidłowości w rozliczeniach podatków z tytułu działalności gospodarczej skarżącego, decyzja określająca wysokość zobowiązania nie mogła zostać wydana, a to w związku z treścią art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Zaszła więc konieczność wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2006r. do 31.12.2006r. wobec obojga małżonków P., z wykorzystaniem dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. P. w zakresie dochodu z działalności gospodarczej. Kończący to postępowanie wynik kontroli nie określał podstawy opodatkowania za rok podatkowy w sposób przewidziany w art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., było to bowiem możliwe dopiero w wyniku wspólnego rozliczenia wszystkich źródeł przychodów małżonków, co nastąpiło w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec obojga małżonków.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.