Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1214/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi C. Spółka Akcyjna w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez C. S.A. w W. (zwanej dalej: Spółką lub skarżącą) jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów (zwanego dalej Dyrektorem IS lub organem) z [...] grudnia 2012 r., [...]. Interpretacja została udzielona na podstawie ustalonego następującego stanu faktycznego:

Skarżąca we wniosku wskazała, iż jej głównym przedmiotem działalności jest produkcja piwa, która odbywa się w zarządzanych przez nią browarach będących składami podatkowymi. Produkcja odbywa się na powierzonych Spółce składnikach należących do innej spółki z tej samej grupy kapitałowej. Tym samym w sensie prawnym, właścicielem wyprodukowanego przez Spółkę piwa pozostaje skarżąca. Skarżąca podała, że pomimo wysiłków nie jest w stanie całkowicie wyeliminować przypadków, kiedy jej produkty nie spełniają określonych wymogów, w związku z czym nie powinny trafić do konsumpcji. Spółka przedstawiła przykłady najczęściej występujących powodów oraz rodzajów wad dotyczących jej produktów: 1. Tzw. piwo nienormatywne – niespełniające określonych norm jakościowych; 2. Wady związane z nieprawidłowym pakowaniem lub opakowaniami wynikające ze sposobu, w jaki zostało ono zapakowane bądź też z okoliczności związanych z samymi opakowaniami (np. uszkodzenie uszczelki); 3. Pozostałe wady polegające w szczególności na upływie bądź zbliżającym się terminie przydatności danej partii do spożycia.

Skarżąca wyjaśniła, że opisane wady piwa mogą powstawać bądź być ujawniane na różnych etapach produkcji lub obrotu. Podkreśliła również, że przedmiotowy wniosek nie dotyczył sytuacji określonych w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U., Nr 159, poz. 1070 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie zwolnień"), a tylko sytuacji dotyczących reklamacji (zwrotów) piwa, które jest całkowicie niszczone już po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zatem pytania miały odnosić się do art. 83a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: "u.p.a."). Tak więc wada piwa mogła zostać ujawniona już po wyprowadzeniu danej partii piwa z jednego ze składów podatkowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Skarżąca podła, że we wskazanych przypadkach wadliwe piwo było całkowicie niszczone w jednym ze składów podatkowych prowadzonych przez nią i nie trafiało ono do konsumpcji.

W zależności od okoliczności, w jakich doszło do ujawnienia poszczególnych wad Spółka sporządzała stosowny dokument (protokół), a w sytuacjach innych niż oczywista nieprzydatność do spożycia (np. ujawniona pleśń na opakowaniach, upływ terminu przydatności do spożycia) wadliwość danej partii wyrobu była przez Spółkę dodatkowo weryfikowana (np. badaniem w laboratoriach). W powyższych przypadkach towar był przemieszczany (np. od konsumenta, od kontrahenta Spółki) do jednego ze składów podatkowych Spółki, gdzie dokonywane było jego całkowite zniszczenie. Po przemieszczeniu piwa do składu podatkowego, jako że została od niego już zapłacona akcyza - do czasu zniszczenia składowane ono było odrębnie od piwa znajdującego się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Proces całkowitego niszczenia (utylizacji) zależny był od rodzajów opakowań, w jakich znajduje się wadliwe piwo. Jeżeli są to opakowania bezzwrotne - niszczone są zarówno opakowania jak i znajdujące się w nich piwo. Gdy opakowania nadają się do powtórnego wykorzystania - niszczenie dotyczy samego piwa. W obu przypadkach niszczenie polega na zlaniu piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej - co całkowicie uniemożliwia jakiekolwiek jego dalsze wykorzystanie.

Pomimo, iż niszczenie realizowane jest w składzie podatkowym i dotyczy piwa z zapłaconą akcyzą Spółka informowała właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Celnego o zamiarze dokonania zniszczenia. Proces niszczenia dokumentowany był stosownym protokołem sporządzanym w dwóch egzemplarzach, a jeżeli funkcjonariusz celny był obecny przy niszczeniu, umieszcza on również swój podpis na protokole. W związku z powyższym skarżąc zadała następujące pytania:

I. Czy w odniesieniu do opisanych przypadków całkowitego zniszczenia piwa w związku z jego reklamacjami (zwrotami), realizowanych w jednym ze składów podatkowych prowadzonych przez Spółkę - przysługuje jej prawo obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest ona obowiązana, o kwotę akcyzy od reklamowanych (zwracanych) wyrobów?

II. W szczególności, w celu uniknięcia wątpliwości, Spółka zwróciła się o potwierdzenie:

a. Czy zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej (w praktyce uniemożliwiające dalsze wykorzystanie piwa) można uznać za "całkowite niszczenie" w rozumieniu art. 83a u.p.a.?

b. W przypadku uznania przez Dyrektora IS stanowiska skarżącej przedstawionego w zakresie II.a. za nieprawidłowe - (tj. uznania, iż zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej nie stanowi "całkowitego niszczenia" w rozumieniu art. 83a u.p.a.) - Spółka zwróciła się o wskazanie sposobu postępowania, który może zostać uznany za spełniający kryteria "całkowitego niszczenia" w rozumieniu przytoczonego przepisu?

c. Czy poszczególne wskazane przez nią przypadki wadliwości piwa (opisane szczegółowo w pkt 2 opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych), o ile zostaną uznane przez Spółkę jako reklamacje w rozumieniu art. 83a u.p.a., a piwo to zostanie całkowicie zniszczone w okolicznościach opisanych w pkt 4 opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych - uprawniają do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana była skarżąca, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów?

d. Czy we wskazanych przez Spółkę przypadkach wadliwości piwa, o ile zostaną uznane przez nią jako reklamacje w rozumieniu art. 83a u.p.a., a piwo to zostanie całkowicie zniszczone w okolicznościach opisanych w pkt 4 opisu stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana jest skarżąca, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów - przysługuje niezależnie od momentu, w którym doszło do ujawnienia wady dotyczącej danej partii, tj. czy uprawnienie obejmuje:

i. wady zgłoszone Spółce przez konsumentów?

ii. wady zgłoszone Spółce przez kontrahentów?

iii. wady stwierdzone w czasie transportu piwa?

iv. wady stwierdzone w czasie magazynowania piwa w magazynach zewnętrznych Spółki?

III. W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy należy dokonać stosownego obniżenia (przy założeniu spełnienia warunków formalnych)? W szczególności, w celu uniknięcia wątpliwości skarżąca zwróciła się o potwierdzenie, czy w oparciu o art. 23 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 83a u.p.a., w sytuacji, w której nie dokonano obniżenia w rozliczeniu za okres, w którym miało miejsce całkowite zniszczenie piwa - obniżenie takie może zostać zrealizowane w późniejszych okresach "na bieżąco", czy też konieczne jest składanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korygowanie deklaracji podatkowej za okres, w którym miało miejsce zniszczenie?

W ocenie Spółki w odniesieniu do pytania I w wypadku zniszczenia reklamowanego (zwracanego) piwa przysługuje jej prawo obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest ona obowiązana, o kwotę akcyzy od reklamowanych (zwracanych) wyrobów.

Natomiast w zakresie pytania II.a. skarżąca wskazała, że dla realizacji zasady konsumpcji, krajowe przepisy akcyzowe, jako jeden z warunków formalnych przewidują obowiązek zniszczenia wyrobów akcyzowych. Jednakże przepisy akcyzowe, ani inne regulacje do których one odsyłają - nie precyzują od strony technicznej, w jaki dokładnie sposób powinno dojść do takiego zniszczenia (całkowitego zniszczenia). Dotychczas zniszczeń piwa Spółka dokonywała w prowadzonych przez siebie składach podatkowych głównie poprzez jego zlewanie do znajdujących się tam zbiorników odpadowych bądź do instalacji ściekowej i ten sposób niszczenia stanowi optymalne dla niej rozwiązanie oraz był akceptowany przez organy podatkowe sprawujące - kontrolę nad prowadzonymi przez Spółkę browarami. Jednakże ze względu na zmiany w przepisach skarżąca zwróciła się o potwierdzenie aktualności swojego stanowiska. Zdaniem Spółki, zmiany przepisów odnosiły się raczej do warunków formalnych procesu niszczenia piwa - nie ingerując w żaden sposób w techniczny aspekt procesu niszczenia. Dlatego też argumenty uzasadniające akceptację dotychczasowego sposobu niszczenia pozostają aktualne.

W zakresie pytania II.b. skarżąca wskazała, że zlanie piwa do zbiorników odpadowych lub instalacji ściekowej (w praktyce uniemożliwiające dalsze wykorzystanie piwa) można uznać za "całkowite niszczenie" w rozumieniu art. 83a u.p.a. w uzasadnieniu do pytania Ila. niniejszego wniosku.

W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania II.c. oraz II.d. Spółka stanęła na stanowisku, iż poszczególne wskazane przypadki wadliwości piwa, o ile zostaną uznane przez nią jako reklamacje w rozumieniu art. 83a u.p.a.a - uprawniają do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana jest Spółka, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych (zwracanych) wyrobów (naturalnie, przy założeniu, że piwo to zostanie całkowicie zniszczone).

W ramach tego stwierdziła, że "uznanie reklamacji" przez Spółkę winno być rozumiane w szerokim ujęcie zakresu zastosowania omawianego przepisu obejmującego, co do zasady, każdy przypadek efektywnego zwrotu piwa do składu podatkowego Spółki, który uzna ona za zasadny. Art. 83a u.p.a. obejmuje de facto wszelkie potencjalne powody dokonywanych zwrotów, o ile zostaną one uznane przez Spółkę.

Powodem takim może być tym samym zarówno niespełnienie przez piwo określonych norm jakościowych, parametrów fizyko-chemicznych (np. niewłaściwa konsystencja), kwestie związane z kryteriami mikrobiologicznymi czy też sensorycznymi (np. niewłaściwa barwa, smak lub zapach), ale również wymogów:

- dotyczących sposobu jego zapakowania bądź okoliczności związanych z samymi opakowaniami (np. uszkodzenia uszczelki, dziurawa puszka lub stłuczona butelka), wadę dotyczącą tzw. wystroju, tj. przykładowo niekompletną etykietę, wadliwe oznaczenie terminu przydatności do spożycia bądź brak takiego oznaczenia, uszkodzony kapsel itp.

- terminu przydatności do spożycia (wycofanie piwa z rynku może wynikać z upływu bądź zbliżającego się terminu przydatności danej partii do spożycia),

- inne powody, o ile Spółka zgodnie z obowiązującymi u niej procedurami uzna ich zasadność.

Zdaniem skarżącej uznanie reklamacji w rozumieniu art. 83a u.p.a. nie można ograniczać do reklamacji handlowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Dz. U. z 1964 r., Nr 16. poz. 93, ze zm.. dalej: "Kodeks cywilny"). Wynika to z przynajmniej kilku powodów:

- art. 83a u.p.a. nie odsyła do regulacji cywilnoprawnych;

- ograniczenie takie byłoby sprzeczne z przepisami unijnymi. W odniesieniu do napojów alkoholowych powołała art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U..UE.L z 1992 nr 316, s. 21, ze zm., zwaną dalej Dyrektywą 92/83/EWG). Wyjaśniła, że żaden z przepisów nie zawiera ograniczenia powodów zwrotu akcyzy od wyrobów dopuszczonych już do konsumpcji od tego, czy miało miejsce cywilnoprawne przejście własności na inny podmiot - wskazując, iż uprawnienie to zależne jest jedynie do wycofania danego wyrobu z rynku;

- system akcyzowy, co do zasady, funkcjonuje w oderwaniu od kwestii cywilnoprawnych (prawa własności) patrząc jedynie na fizyczne przemieszczenia i realizowane czynności. Przykładowo podała, że zobowiązanie w akcyzie powstanie przy wyprowadzeniu piwa ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy - niezależnie od tego czy sprzedaż do kontrahenta będzie miała miejsce jeszcze w składzie, czy też Spółka najpierw dostarczy produkt do kontrahenta, a przejście własności nastąpi już w miejscu dostawy;

- uzależnienie prawa do obniżenia od tego, czy wada została wykryta już u kontrahenta, czy jeszcze na etapie gdy piwo znajdowało się we władaniu skarżącej prowadziłoby do absurdalnych wniosków i skłaniałoby do nadużyć. Patrząc bowiem z perspektywy następujących kolejno czynności podczas produkcji i obrotu piwem, efektywnie akcyza nie byłaby uiszczana przy wadach powstałych (wykrytych) na początkowych etapach, w kolejnych brak byłoby możliwości odzyskania akcyzy, po czym ponownie możliwość taka by "odżywała";

- stanowisko Spółki jest zbieżne z prezentowanym w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów IS [interpretacje z [...] grudnia 2010 r., [...], z [...] stycznia 2011r. [...]], w których Minister Finansów potwierdził, że art. 83a u.p.a. powinien znaleźć zastosowanie we wszystkich wskazanych przez skarżącą przypadkach oraz niezależnie od momentu, w którym dana wada powstała (została stwierdzona) obejmując zarówno sytuacje wad zgłoszonych Spółce przez konsumentów, zgłoszonych przez kontrahentów, stwierdzonych w czasie transportu, jak i w czasie magazynowania piwa w magazynach zewnętrznych Spółki.

W zakresie pytania III skarżąca zauważyła, że przepisy akcyzowe nie wskazują na datę, w której należy dokonać omawianego obniżenia. Zdaniem Spółki, momentem początkowym kiedy dokonanie obniżenia jest możliwe jest data, w której dochodzi do spełnienia wszystkich warunków wymaganych dla skorzystania z obniżenia. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku oznacza to, iż obniżenia można dokonać dopiero w momencie faktycznego dokonania całkowitego zniszczenia piwa.

Mając na uwadze zasady rozliczania podatku akcyzowego, w praktyce będzie to oznaczać możliwość obniżenia wpłaty dziennej uiszczanej przez skarżącą na poczet rozliczenia za okres, w którym doszło do fizycznego zniszczenia piwa. W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Spółka zamierza dokonywać stosownych odliczeń dopiero z dniem zakończenia procesu niszczenia danej partii piwa (jeżeli ze względu na ilość piwa przeznaczonego do niszczenia proces ten miałby trwać dłużej niż jeden dzień). Podobne stanowisko zostało również przedstawione w przywołanych interpretacjach indywidualnych (interpretacja z [...] grudnia 2010 r.)

Dyrektor IS działający w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2012r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr II.a., II.d. i III za prawidłowe oraz w zakresie pytania nr I i II.c. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej w odniesieniu do wszystkich, szczegółowo opisanych we wniosku sytuacjach, że zwrot akcyzy jej przysługuje. Wyjaśnił, że zwrot przysługuje w sytuacji wyprodukowania tzw. piwa nienormatywnego (pkt 2.1), wad związanych z nieprawidłowym pakowaniem lub opakowaniami (pkt 2.2), czy omyłkowego sprzedania klientowi piwa "przeterminowanego" (jedna z sytuacji, o której mowa w punkcie 2.3. niniejszego wniosku "Pozostałe wady"). Jednakże zwrot taki nie będzie przysługiwać w przypadku pozostałych wad określonych w pkt 2.3., tj. w przypadku dostarczenia piwa nie przeterminowanego, jednak z terminem tak krótkim, iż w praktyce nie jest możliwa jego sprzedaż do konsumentów, czy stwierdzenia przeterminowania w magazynie Spółki lub wycofania z rynku piwa przeterminowanego już u klientów. Uwzględniając powyższe, organ uznał stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe.

Za prawidłowe uznał natomiast stanowisko w zakresie pytania II.a. i wyjaśnił powołując się na art. 83a u.p.a., że podatnik może dokonać obniżenia akcyzy w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym albo za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego. Wskazał, że w myśl postanowień art. 8 ust. 3 u.p.a. wyrób akcyzowy uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Analogiczne postanowienia zawiera art. 7 ust. 4 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. L z 14 stycznia 2009 r. Nr 9, str. 12 ze zm., dalej "dyrektywa 2008/118/WE"). W odniesieniu do wniosku skarżącej stwierdził, że za całkowite niszczenie należy uznać zlanie piwa do instalacji ściekowej. Natomiast zlania piwa do zbiorników odpadowych może być uznane za całkowite niszczenie z uwagi na twierdzenie Spółki w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż powyższe całkowicie uniemożliwia jakiekolwiek jego dalsze wykorzystanie.

Dyrektor IS wyjaśnił również, że z uwagi na powyższe, odpowiedź na pytania Il.b. (uzależniona od uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego w zakresie pytania Il.a. za nieprawidłowe) jest bezzasadna.

W odniesieniu do pytania nr II.c. zauważył, iż art. 83a ust. 1 u.p.a. posługuje się terminem reklamacja wyrobów akcyzowych. Wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji reklamacji, zatem w przedmiotowej sytuacji należy odwołać do powszechnego znaczenia reklamacji. Reklamacją jest bowiem zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód (http://sjp.pwn.pl). Zatem, zdaniem organu, reklamacja ogranicza się do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi. Dlatego za reklamację należało uznać sytuacje, o których mowa w pkt 2.1. i 2.2. wniosku, tzw. piwo nienormatywne i wady związane z nieprawidłowym pakowaniem lub opakowaniami a także wadę określoną w punkcie 2.3 ("pozostałe wady") dotyczącą omyłkowej sprzedaż piwa przeterminowanego.

Natomiast nie można uznać, że reklamacją przypadków, w których klientowi dostarczono piwo co prawda jeszcze nie przeterminowane, jednak z terminem tak krótkim, iż w praktyce nie jest możliwa jego sprzedaż do konsumentów, bądź gdy do stwierdzenia przeterminowania dojdzie w magazynie Spółki lub będzie ona wycofywać z rynku piwa przeterminowane już u klientów.

Dyrektor IS odwołał się do definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 21 u.p.a. zgodnie z którą sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Zdaniem organu uznanie zwrotów piwa jako reklamacji oznaczałoby zrównanie pojęcia "zwrot piwa" z "reklamacją" piwa co niewątpliwie byłoby możliwe tylko w przypadku gdyby ustawodawca zdecydowałby się na zmianę powszechnego znaczenia pojęcia "reklamacji" poprzez zdefiniowanie na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym pojęcia "reklamacji", bądź odwołania się do innego aktu prawnego zawierającego takową definicję. W innym bowiem przypadku nie jest możliwe rozszerzanie, bądź zawężanie znaczenia pojęcia reklamacji w stosunku do jej powszechnego znaczenia.

Dyrektor IS powołał się również na art. 535, 546 § 1, 548 § 1, art. 556 § 1 oraz 3531 Kodeksu cywilnego i wskazał, że przedsiębiorcy w relacjach pomiędzy sobą mogą dowolnie kształtować swój stosunek prawny byleby tylko nie sprzeciwiałoby się to właściwości stosunku prawnego, ustawom, bądź zasadom współżycia społecznego. Ograniczenie swobody zawierania umów, o której mowa w art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika m.in. właściwości (natury) stosunku prawnego. Wobec powyższego upływ terminu przydatności do spożycia piwa u kontrahenta nie jest wadą produktu (piwa) zmniejszającą jego wartość w rozumieniu art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego, lecz jest cechą produktu znaną nabywcy w momencie nabycia produktu. Cecha ta została bowiem uwzględniona w cenie nabywanego piwa. Przyjęcie odmiennej definicji wady piwa w postanowieniach umownych sprzeciwiałoby się naturze stosunku prawnego, jakim jest rękojmia za wady.

Dyrektor IS wskazał, że skarżąca będzie sprzedawała pełnowartościowy produkt, który nie posiada wad. Jego zwrot następował będzie natomiast nie w związku z faktem sprzedaży wyrobu o złej jakości lub jego wady lecz w związku z jego przeterminowaniem u kontrahenta. W takiej sytuacji nie występuje również żądanie kontrahenta naprawienia szkody, gdyż skarżąca takiej szkody nie wyrządziła - dostarczyła pełnowartościowy towar zgodnie z umową, natomiast przeterminowanie wyrobu nastąpiło u kontrahenta wskutek przeszacowania możliwości sprzedaży zakupionego piwa. Wnioskodawca jak i jego kontrahent są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi i przerzucanie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przeszacowaniem ilości zakupionego przez kontrahenta towaru z możliwością jego sprzedaży nie może być przerzucane na Skarb Państwa.

W ocenie organu za reklamację, o której mowa w art. 83a u.p.a. nie można uznać zwrotu piwa do skarżącej, które po dokonaniu sprzedaży (jako pełnowartościowy produkt) uległo przeterminowaniu u kontrahenta. Nie znajduje podstaw do uznania pojęcia reklamacji w znaczeniu proponowanym przez skarżącą. Podobnie rzecz się będzie miała w stosunku do piwa, które przeterminowało się w magazynie Spółki. W zaistniałe sytuacji trudno mówić o reklamacji, rozumianej jako zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód. Organ zauważył, również że w takim wypadku jest tylko jeden podmiot, który sam do siebie zwracałby się z wnioskiem o rozpatrzenie i rozpatrywał ewentualną reklamację. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył tezy z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2012 r. sygn. akt I GSK 640/11.

Dyrektor IS wyjaśnił, że nie analizował kwestii ewentualnego prawa Spółki do obniżenia kwoty należnej akcyzy do reklamowanych wyrobów na tle innych przepisów w tym zakresie, gdyż o to nie wnioskowała skarżąca.

W zakresie natomiast pytania Il.d. organ zgodził się ze skarżącą, że prawo do obniżenia kwoty akcyzy, do zapłacenia której obowiązana jest Spółka, o kwotę akcyzy zapłaconej do reklamowanych (zwracanych) wyrobów, przysługuje niezależnie od momentu, w którym doszło do ujawnienia wady dotyczącej danej partii. Dyrektor IS wskazał, że środek spożywczy jest uznawany za niebezpieczny, jeżeli uważa się, że nie nadaje się do spożycia przez ludzi. Jego zdaniem dla zastosowania zwolnienia z akcyzy w stosunku do zwróconego do składu podatkowego i niszczonego piwa wprowadzonego wcześniej do konsumpcji (w zakresie wad ujawnionych przy magazynowaniu w jednym z należących do Spółki centrów dystrybucji, w czasie transportu do kontrahenta, u kontrahenta Spółki lub dopiero po zakupie przez finalnego konsumenta), które obarczone było wadą jakościową powstałą już podczas produkcji lub na innym etapie obrotu, winny mieć zastosowanie te same przepisy dotyczące reklamacji wyrobów tj. winien mieć zastosowanie art. 83a u.p.a. Nie budzi bowiem wątpliwości w przedmiotowym stanie, że piwo zostało wyprodukowane z wadą jakościową, uznaną przez producenta i nie może zostać wprowadzone na rynek zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U.z 2010r., nr 136, poz. 914). Niezasadne byłoby w takiej sytuacji odmienne traktowanie piwa wadliwie wyprodukowane w zależności od sytuacji, czy zostało ono sprzedane kontrahentom i w wyniku ujawnionych wad może podlegać reklamacji uprawniającej do dokonania obniżenia kwoty akcyzy, od piwa, które nie zostało jeszcze sprzedane kontrahentowi, który de facto poddałby to piwo reklamacji. W konsekwencji czego skarżąca nabyłby uprawnienie do dokonania ww. obniżenia.

Natomiast w zakresie pytania nr III organ wyjaśnił, że Spółka ma prawo do obniżenia wpłaty dziennej uiszczanej na poczet rozliczenia za okres, w którym doszło do fizycznego zniszczenia piwa. Jednocześnie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż jest to termin początkowy, od którego dokonanie takie jest możliwe. Tym samym Spółka, o ile nie dokona obniżenia w najwcześniej możliwym okresie, może z tego uprawnienia skorzystać również w okresach późniejszych.

Pismem z 18 stycznia 2013r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe w zakresie odpowiedzi na pytania nr I i nr II.c.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor IS nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Pismem z 29 marca 2013r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji w części w jakiej uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 83a ust. 1 w związku z art. 23 ust. 4 pkt 2 u.p.a., poprzez przyjęcie, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty należnej akcyzy (wpłat dziennych) o akcyzę zapłaconą od piwa niszczonego w składzie podatkowym w sytuacji, gdy:

niszczone piwo zostało zwrócone przez kontrahenta, bowiem sprzedano je kontrahentowi ze zbyt krótkim terminem przydatności do spożycia;

do przeterminowania niszczonego piwa doszło w magazynie zewnętrznym Skarżącej (ale już poza składem podatkowym), lub też gdy

piwo zostało zwrócone przez kontrahenta, ponieważ uległo przeterminowaniu u kontrahenta.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a") oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przed przystąpieniem do rozpoznania skargi, Sąd w całości aprobuje stanowisko organu w zakresie nie zaskarżonym skargą, tj. w zakresie uznania odpowiedzi na pytania nr II.a., II.d. i III za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do rozpoznania sprawy w pozostałym zakresie, to należy zauważyć, że w sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070, ze zm., dalej: rozporządzenie z 2010r.).

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG Państwa Członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi.

W motywie 9 preambuły Dyrektywy 2008/116/WE wskazano, że ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone.

Stosownie do art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2008/116/WE niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

W myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/116/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/116/WE stanowi, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 5 ww. Dyrektywy każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4.

Art. 11 Dyrektywy 2008/116/WE stanowi, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 12 lub w jednej z dyrektyw, o których mowa w art. 1.

Natomiast przepisy krajowe obowiązujące w dacie złożonego wniosku w zakresie wskazanego problemu wskazywały, że w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów (art. 83 ust. 1 u.p.a..). Podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych (art. 83 ust. 2 u.p.a.).

Szczególnie istotny w zakresie zadanych pytań jest przepis art. 83a ust. 1 u.p.a., który stanowi, że w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.

Art. 83a ust. 2 u.p.a. podatnik może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych:

1) w składzie podatkowym albo,

2) za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego - w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

Z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, sporządza się, w dwóch egzemplarzach, protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego (art. 83a ust. 3 u.p.a.).

Zgodnie z obowiązującym wówczas § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień o podatku akcyzowego (rozporządzenie utraciło moc 1 marca 2013r.) zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone:

1) w składzie podatkowym albo

2) w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

3. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem sporządzenia z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, co zostało zaakceptowane przez NSA w wyrokach z 30 października 2012 r., sygn. akt I GSK 640/11 i I GSK 772/11 (orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że prawo państwa członkowskiego, wynikające z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, do zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku z powodu "nie nadawania się do spożycia przez ludzi" ze względu na swój "stan" lub "długość okresu składowania" zostało implementowane w regulacjach krajowych w § 21 rozporządzenia z 2010 r., gdyż w tym przepisie pod pewnymi warunkami zwolniono od akcyzy - co stanowi również pewną formę zwrotu podatku (art. 39 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2008 r.) - takie wyroby akcyzowe, które są między innymi "nieprzydatne do spożycia", czyli w obu tych regulacjach użyto podobnych określeń. Zatem błędne są twierdzenia skarżącej, że art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG został implementowany w art. 83a u.p.a. oraz twierdzenia, że wskazane wyroki odnoszą się do innego stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że uprawnienie do wprowadzenia prawa do obniżenia akcyzy w przypadku "reklamacji" wyrobów akcyzowych (art. 83a u.p.a.) wynika z art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE, co również zostało zaakceptowane w powołanym wyżej wyroku NSA o sygn. akt I GSK 640/11. W wyroku tym NSA słusznie wskazał, że cyt. "uprawnienie do wprowadzenia prawa do odliczenia akcyzy w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych wynika (...) z art. 11 Dyrektywy". W powołanym wyroku Sąd podniósł, co tutejszy Sąd w pełni podziela, że cytowany wyżej art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE powołuje się na art. 1 tej Dyrektywy, który wprost odnosi się do Dyrektywy 92/83/EWG, co oznacza, że przepis art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE reguluje inne sytuacje niż wymienione w art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG. Tym samym bezzasadne są żądania skarżącej interpretacji art. 83a u.p.a. z uwzględnieniem art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, gdyż zgodnie z tym co zostało wyjaśnione wyżej art. 83a u.p.a. nie implementuje art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG do krajowego systemu prawnego.

Prawo do obniżenia podatku akcyzowego uregulowane zostało przede wszystkim w art. 83a u.p.a. w odniesieniu do którego skarżąca zadała pytania. W przepisie art. 83a u.p.a. uregulowano sytuację "zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych" w określonych miejscach (ust. 2), gdzie jako podmiot uprawniony występuje "podatnik". Dlatego też zgodzić się trzeba z Dyrektorem IS, że powyższe poglądy NSA zawarte ww. wyrokach odnoszące się do treści art. 83 u.p.a. (przed zmianą) można odnieść również do nowego przepisu art. 83a u.p.a. Należy bowiem zauważyć, że NSA analizował art. 83 u.p.a. w brzmieniu: w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Art. 83 ust. 2 u.p.a. stanowił, że podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać obniżenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku:

1) wykorzystania reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych;

2) zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym.

Mając powyższe na względzie art. 83 ust. 2 u.p.a. obejmował swoją treścią przypadki reklamacji wyrobów akcyzowych, pod warunkiem, że nastąpi "wykorzystanie reklamowanych wyrobów akcyzowych do produkcji wyrobów akcyzowych" lub "zniszczenie reklamowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym". Zatem obecna treść art. 83a u.p.a. reguluje częściowo problematykę obniżenia podatku, tj. sytuację "całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych" w określonych w ustępie 2 art. 83a u.p.a. miejscach.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE wskazuje, że właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, "mogą" na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów "w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie" w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Przepis ten w żaden sposób nie nakład na państwa członkowskie obowiązku, gdyż posługuje się terminem "mogą", "w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie". Zatem należy uznać, iż ustawodawca krajowy do określenia warunków "zwrotu" podatku na zasadzie art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE mógł przy regulowaniu formy obniżenia podatku akcyzowego ograniczyć to jedynie do przypadku "reklamacji" wyrobów akcyzowych "z zapłaconą akcyzą".

Co więcej jak słusznie obie strony wskazują w przepisach ustawy o podatku akcyzowym brak jest definicji ustawowej określenia "reklamacja". Dlatego też zdaniem Sądu słusznie Dyrektor IS sięgnął do językowego znaczenia tego pojęcia, z którego wynika, że jest to "zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód" (http://sjp.pwn.pl). Dlatego też nie można przyjąć, że piwo: 1. zwrócone przez kontrahenta, gdyż sprzedano je ze zbyt krótkim terminem przydatności, 2. przeterminowane w magazynach zewnętrznych skarżącej, 3. zwrócone przez kontrahenta, gdyż uległo przeterminowaniu u tego kontrahenta jest piwem w odniesieniu, do którego podmiot prowadzący skład podatkowy uznał reklamację i może korzystać z uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego określonego w art. 83a u.p.a. Powyższe zostało już przesądzone w powołanych wyżej wyrokach NSA.

Zasadnie Dyrektor IS wywiódł, że w wypadku wyprowadzenia ze składu podatkowego piwa nie wadliwego (nieprzeterminowanego) z zapłaconą akcyzą do własnych magazynów lub sprzedaży kontrahentom skarżącej i następnie dokonania jego zwrotu (reklamacji), to nie będzie można mówić o reklamacji wyrobów i tym samym skorzystania z możliwości obniżenia podatku akcyzowego określonego w art. 83a u.p.a. NSA w powołanym wyroku z 30 października 2012r., I GSK 712/11 zasadnie podniósł, że "niewątpliwie piwo jest wyrobem akcyzowym, a w przypadku upływu terminu do jego spożycia nie nadaje się do spożycia dla ludzi i z tego powodu zostaje wycofane z rynku konsumentów na co wskazano w stanie faktycznym we wniosku o interpretację. Nie jest to piwo w odniesieniu do którego podmiot prowadzący skład podatkowy uznał reklamacje i może korzystać z uprawienia obniżenia podatku akcyzowego określonego art. 83 ustawy o podatku akcyzowym" (obecnie także art. 83a u.p.a.). Słusznie organ zauważył, że reklamacja ogranicza się do wad produktu lub usługi ujawnionej po sprzedaży produktu, bądź wykonaniu usługi. Dlatego też za reklamację nie można było uznać przypadków, w której klientowi dostarczono piwo co prawda jeszcze nie przeterminowane, jednak z terminem tak krótkim, iż w praktyce nie jest możliwa jego sprzedaż do konsumentów, bądź do stwierdzenia przeterminowania dojdzie w magazynie Spółki lub będzie ona wycofywać z rynku piwa przeterminowane już u klientów. Zatem uznanie powyższych zwrotów piwa jako reklamacji oznaczałoby zrównanie pojęcia "zwrot piwa" lub "wycofanie" z "reklamacją" piwa, co obecnie było by niezgodne z obowiązującym prawem. W tym kontekście prawidłowo Dyrektor IS wyjaśnił, że takie zrównanie powyższych pojęć byłoby możliwe tylko w przypadku gdyby ustawodawca zdecydowałby się na zmianę powszechnego znaczenia pojęcia "reklamacji" poprzez zdefiniowanie na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym pojęcia "reklamacji", bądź odwołania się do innego aktu prawnego zawierającego takową definicję. W innym bowiem przypadku nie jest możliwe rozszerzanie, bądź zawężanie znaczenia pojęcia reklamacji w stosunku do jej powszechnego znaczenia słownikowego, które zostało przedstawione wyżej. Zdaniem Sądu słusznie organ przyjął, że pojęcie reklamacji należy interpretować ściśle na gruncie wykładni językowej, jako odnoszącej się do wad jakościowych towaru istniejących już w momencie dopuszczenia do konsumpcji, a nie szeroko poprzez objęcie przypadku zwrotu piwa przeterminowanego lub ze zbliżającym się terminem ważności. Na gruncie analizowanych powyżej przepisów prawa krajowego i unijnego nie można zrównać pojęcia "reklamacji" z pojęciem samego "wycofania". Bezzasadne są zatem zarzuty skarżącej wskazujące na sprzeczność stanowiska Dyrektora IS z zasadą opodatkowania konsumpcji, skoro organ analizował stanowisko skarżącej tylko pod kątem art. 83a u.p.a. Piwo "nieprzydatne do spożycia" z powodu "długości okresu składowania" od dnia 1 marca 2013 r. podlega zwolnieniu z akcyzy w określonych sytuacjach na podstawie § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 212), a wcześniej na podstawie § 21 rozporządzenia z 2010 r. Przepisy te nie były przedmiotem interpretacji, dlatego Sąd nie miał podstaw do oceny, czy regulacje te prawidłowo implementowały przepis art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG. Sąd odwołał się do treści § 21 i przepisów unijnych tylko w niezbędnym zakresie, a mianowicie dokonując wykładni art. 83a u.p.a. w ramach wykładni systemowej wewnętrznej. W powyższym kontekście bezzasadna są także zarzuty dotyczące konieczności uwzględnienia zasady racjonalnego ustawodawcy przy interpretacji art. 83a ust. 1 u.p.a. Trzeba również podkreślić, że dopuszczenie do konsumpcji piwa nastąpi z momentem wyprowadzenia go ze składu podatkowego, wówczas zaistnieje obowiązek zapłaty akcyzy, chociaż jeszcze nie dojdzie do jego konsumpcji. Nie podlega opodatkowaniu, czyli nie uważa się za dopuszczenie do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE, strata (do tego pojęcia odsyła ust. 5 tego artykułu) powstała w wyniku całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobu. Ten przypadek nie obejmuje sytuacji, gdy dochodzi do opodatkowania danej czynności i zapłaty podatku. Po zapłacie podatku można jedynie dokonać zwrotu takiego podatku stosownie do art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG na warunkach zwolnienia od podatku uregulowanych w przepisach krajowych lub stosownie do art. 11 Dyrektywy 2008/118/WE implementowanego w porządku krajowym poprzez instytucję obniżenia podatku.

Nie ma racji skarżąca wskazując na autonomiczność przepisów podatkowych. Instytucja autonomii prawa podatkowego polega na odmiennym rozumieniu niektórych pojęć w stosunku do przepisów zawartych w innych dyscyplinach prawa. Powyższe stanowi wyjątek od zasady spójności i zupełności systemu prawa. Autonomiczność ta regulowana jest poprzez definicje legalne zawarte w słowniczku lub też poprzez odesłanie do określonego rozumienia pojęcia do innych odrębnych przepisów. Nie polega natomiast na dowolności kształtowania pojęć, dopasowywania ich do określonych stanów faktycznych. Autonomiczność prawa podatkowego powoduje, że na potrzeby danej daniny publicznej ustawodawca może zawęzić lub rozszerzyć dane pojęcie. Jednakże powyższe musi wynikać z określonego przepisu. W przedmiotowej sprawie brak jest takiego przepisu, zatem nie uprawnione jest żądanie skarżącej rozszerzenia rozumienia terminu "reklamacja" na inne przypadki, które ogólnie można określić jako "zwrot" lub "wycofanie". Słusznie zatem, wobec braku definicji legalnej, organ sięgną do rozumienia terminu "reklamacja" określonego w słowniku języka polskiego oraz Kodeksie cywilnym. Dokonana w pisemnej interpretacji analiza przepisów Kodeksu cywilnego w zakresie sprzedaży i reklamacji handlowej była prawidłowa. Skarżąca bowiem zamierzała sprzedawać pełnowartościowy produkt, który nie posiada wad. Jego zwrot następował będzie natomiast nie w związku z faktem sprzedaży wyrobu o złej jakości lub jego wady lecz w związku z jego przeterminowaniem u kontrahenta. W takiej sytuacji nie występuje żądanie kontrahenta naprawienia szkody, gdyż skarżąca takiej szkody nie wyrządziła - dostarczyła pełnowartościowy towar zgodnie z umową, natomiast przeterminowanie wyrobu nastąpiło u kontrahenta wskutek przeszacowania możliwości sprzedaży zakupionego piwa. Spółka jak i jej kontrahent są samodzielnymi podmiotami gospodarczymi i nie można dopuścić do przerzucanie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przeszacowaniem ilości zakupionego przez kontrahenta towaru z możliwością jego sprzedaży na Skarb Państwa. W tym stanie rzeczy nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, która w oderwaniu od definicji reklamacji wywodzi swoje prawo od uzyskania zwrotu akcyzy wyłącznie od uznania przez nią, zaistnienia reklamacji i późniejszego zniszczenia piwa. określoną w art. 83a u.p.a. (jak i w art. 83 u.p.a.) na warunkach tam przewidzianych.

Nie powtarzając argumentacji Dyrektora IS zawartej w odpowiedzi na skargę w zakresie odrębnego opodatkowania sprzedaży wyrobów węglowych, trzeba tylko wskazać, że z uwagi na specyfikę opodatkowania tych wyrobów ustawodawca wprowadził pewne odrębności. Powyższe jednak w żaden sposób nie może prowadzić do zmiany interpretacji pojęcia "reklamacja" i uznania zasadności roszczeń skarżącej.

Reasumując zdaniem Sądu prawidłowo Dyrektor IS stwierdził w zaskarżonej interpretacji, iż za reklamację, o której mowa w art. 83a u.p.a. nie można uznać zwrotu piwa do skarżącej, które po dokonaniu sprzedaży (jako pełnowartościowy produkt) uległo przeterminowaniu u kontrahenta lub w jej magazynach zewnętrznych. Zwrot taki może zostać dokonany do Spółki jednakże nie w związku z reklamacją, ale z innych przyczyn dla których nie będzie miał zastosowania art. 83a u.p.a. W konsekwencji słuszne jest stanowisko organu, że na podstawie ww. przepisu skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą od zwróconych do składu podatkowego i zniszczonych wyrobów akcyzowych nieprzydatnych do spożycia (przeterminowanych) u kontrahenta lub magazynie zewnętrznym Spółki. Uznanie tego wycofania za "reklamację" przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie przesądza, że faktycznie wystąpiła taka reklamacja. Trzeba również podkreślić, że w wypadku przeterminowania piwa w magazynie zewnętrznym Spółki mamy do czynienia z tym samym podmiotem, zatem trudno tutaj mówić w ogóle o reklamacji wyrobów, rozumianej jako zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp. z żądaniem naprawienia szkód. Od strony podmiotowej "reklamację" składa zawsze inny podmiot, dlatego w art. 83a u.p.a. występuje konieczność uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury. Stosując wykładnię systemową wewnętrzną należy jeszcze raz zauważyć, że w przypadku, gdy piwo jest "nieprzydatne do spożycia" z powodu "długości okresu składowania" (§ 21 rozporządzenia z 2010 r. w zw. z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG) polski prawodawca przewidział zwrot podatku akcyzowego od takiego piwa, ale w ramach instytucji zwolnienia, a nie obniżenia akcyzy. Wówczas istotny jest jedynie element przedmiotowy (wyrób akcyzowy nieprzydatny do spożycia znajdujący się w określonej procedurze), a nie podmiotowy. Prowadzi to do wniosku, że obniżenie akcyzy generalnie dotyczy innych przypadków niż tych przewidzianych w zwolnieniu. Również z tej przyczyny szerokie rozumienie określenia "reklamacja", które obejmowałoby sytuacje zwrotu podatku regulowane innymi przepisami, byłoby niedopuszczalne. To, że zmiana § 21 rozporządzenia z 2010 r. wprowadziła od dnia 14 maja 2011 r. ograniczenie zwolnienia do wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie oznacza, że wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia z zapłaconą akcyzą w takiej sytuacji będą mogły korzystać od tego momentu ze zwrotu podatku przez zastosowanie innej instytucji, a mianowicie obniżenia akcyzy w ramach "reklamacji", o której mowa w art. 83a u.p.a.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i wysunięte wnioski należy stwierdzić, że oceniana interpretacja nie narusza prawa. Zarzuty skargi nie uzasadniały wniosku o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawierała ocenę stanowiska skarżącej wraz ze stosownym uzasadnieniem. Odnośnie innych interpretacji wskazanych we wniosku, to należy zauważyć, że interpretacje o nr [...] oraz [...] uznawały zasadność dokonywania obniżenia kwoty akcyzy w sytuacjach, gdy zwrot piwa następował w wyniku jego wad jakościowych. Zatem stan faktyczny był odmienny o przedmiotowego.

Mając to powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.