Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2184/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1892
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia NSA Jolanta Sokołowska Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1194/18 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu kwotę 1530 (słownie: jeden tysiąc pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 1194/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi E. S. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało korzystnej dla skarżącego interpretacji przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania - art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l.") posługujących się pojęciem gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślając różnicę pojęcia związania z działalnością gospodarczą i zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej Sąd podał, że Kolegium, w wydanej wcześniej decyzji kasacyjnej z dnia 25 kwietnia 2017 r. zaleciło organowi pierwszej instancji zbadanie czy grunty podatnika są zajęte na potrzeby działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji nierzetelnie przeprowadził proces dowodowy, a Kolegium jako organ drugiej instancji to zaaprobowało.

Sąd uznał, iż pominięto część protokołu z oględzin nieruchomości, w których wskazuje się że to właściciele nieruchomości winni doprowadzić do zmian w ewidencji gruntów, jak również pominięto inne dowody takie jak koncesja na wydobywanie piasku, która wskazuje jako obszar górniczy powierzchnię 10 038 m2, a jako teren górniczy powierzchnię 12 800 m2. Aprobując takie postępowanie, Kolegium zaś zanegowało zalecenia zawarte w swojej decyzji z dnia 25 kwietnia 2017 r., co w konsekwencji, doprowadziło do naruszenia praw strony oraz zasady zaufania i skutkowało pogorszeniem sytuacji prawnej strony.

Sąd I instancji podkreślił przy tym, że nie kwestionuje ustaleń, że na nieruchomości - działce nr [...] położonej w obrębie miejscowości G. jest prowadzona działalność gospodarcza przez współwłaściciela działki w postaci kopalni piasku - co do tej kwestii nie ma również sporu między stronami. Jednakże rolą organu przy wymiarze łącznego zobowiązania osobie fizycznej, będącej jednocześnie przedsiębiorcą, jest ustalenie jaka część gruntu działki jest zajęta na działalność gospodarczą - bo tak ukierunkował postępowanie organ II instancji w swojej decyzji opartej o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - zwanej dalej "O.p.").

W przedmiotowych ustaleniach pomocne mogą być zaś nie tylko oględziny, ale również dokumentacja dotycząca kopalni, czy też uzyskana koncesja na wydobycie. Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium winno odnieść się do całości materiału aktowego, ocenić go i zająć konkretne stanowisko, jakiego rodzaju grunty są zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną w formie kopalni piasku, a także zweryfikować, czy prawidłowo organ I instancji uwzględnił zalecenia sformułowane w decyzji Kolegium z 25 kwietnia 2017 r.

Reasumując Sąd I instancji uznał, ze w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 210 § 4 O.p. mających wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu (reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego). Zaskarżając wyrok w całości wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Kolegium zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuzasadnione uchylenie prawidłowej decyzji Kolegium z dnia 25 lipca 2018 r. na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, iż Kolegium naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych oraz w sposób wadliwy przeprowadziło postępowanie wyjaśniające w sprawie, podczas, gdy postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i z poszanowaniem przepisów prawa materialnego, w tym, odrębności pojęcia gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą od pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l oraz w art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm., zwanej dalej "u.p.r.").

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Kolegium zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l oraz art. 1 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dopuszczalne byłoby przy ustaleniu stawki podatku od nieruchomości uwzględnienie tylko gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną jest sposób opodatkowania gruntów o pow. 1,01 ha (10.100 m2) sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "K" – użytki kopalne, bowiem zgłoszono do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnię 500 m2, a 9.600 m2 zadeklarowano jako grunty objęte stawką dla gruntów pozostałych. Organy obu instancji doszły do wniosku iż cała powierzchnia użytków kopalnianych związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą natomiast posiadane użytki rolne i nieużytki nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają zwolnieniom odpowiednio w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l..

Natomiast Sąd I instancji, dopatrując się naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazał na konieczność analizy i oceny całokształtu materiału dowodowego, oraz zajęcia konkretnego stanowiska, jakiego rodzaju grunty są zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną w formie kopalni piasku, a także weryfikacji, czy organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń w tym zakresie, z uwzględnieniem praw procesowych strony.

Analiza argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wskazuje na to, że jej autorowi chodzi o to, iż to błędna wykładnia przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l oraz art. 1 u.p.r. doprowadziła w konsekwencji Sąd pierwszej instancji do nieprawidłowości w zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych. Innymi słowy, nieprawidłowe rozumienie znaczenia tych norm prawnych przez Sąd sprawiło, iż przedmiotem oceny przez Sąd były inne elementy stanu faktycznego, niż te, które ocenie tej powinny podlegać, gdyby norma prawa materialnego została prawidłowo zinterpretowana.

Ta przedstawiona wyżej specyfika sprawy sprawia, iż ocena zarzucanego przez pełnomocnika organu naruszenia prawa materialnego i procesowego powinna przebiegać równolegle z uwzględnieniem istniejących pomiędzy tymi naruszeniami zależności i powiązań.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma art. 1a pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...) (z wyjątkami, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania).

Z treści tego przepisu nie wynika warunek rzeczywistego wykorzystywania wskazanych w nim przedmiotów opodatkowania na cele związane z działalnością gospodarczą. Co do zasady, sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od tego, czy przedsiębiorca na bieżąco w całości, bądź tylko w części z nich korzysta.

Stanowisko takie zgodne jest z ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwem sądowoadministracyjnym oraz poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu (zob. wyroki NSA: z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1888/07, z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 32/11, z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1877/11, z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 36/14; L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l. LEX 2012 r.) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie także je podziela.

Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, co do zasady, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - niezależnie od tego, czy przedsiębiorca na bieżąco w całości, bądź tylko w części z nich korzysta - znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz poglądach wyrażanych w literaturze przedmiotu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3407/15 wraz z powołanym tam piśmiennictwem), zaś skład orzekający nie znajduje zaś podstaw by od tego stanowiska odejść.

Należy przy tym wskazać, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 czy też w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest pojęciem o innym zakresie znaczeniowym, niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie oraz uzasadniał sposób opodatkowania spornej nieruchomości w sposób określony w zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie było twierdzenie podatnika, iż tylko ta część gruntów na której odbywa się w danym roku rzeczywiste wydobycie kopalin winna być opodatkowana stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym zakresie organy podatkowe ustaliły bowiem wystarczająco, m.in. w drodze oględzin, iż grunty należące do podatnika i jego małżonki są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uwzględniły dane wynikające z ewidencji gruntów. Z poczynionych ustaleń nie wynika, by nieruchomość w spornym zakresie, została przeznaczona na inny cel, niż prowadzenie kopalni. Nie było przy tym wątpliwości co do tego, że współwłaściciele spornej działki - skarżący i jego małżonka prowadzą działalność gospodarczą.

Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm., zwanej dalej: "p.g.k."), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09, z dnia 15 lutego 2017 r., II FSK 4051/14, CBOSA).

Przepis ten nie określa jednak zakresu związania organów podatkowych, w ramach postępowania w przedmiocie ustalenia czy określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości, informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie aprobowany jest pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.m.in. uchwałę NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, CBOSA). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób faktycznego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2019 r., II FSK 2519/17, publ. CBOSA).

Z kolei zawarte w ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej - por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, publ. CBOSA).

W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwałę NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, CBOSA, wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12; zob. także: S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16 oraz B. Pahl, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, lex/el).

Takie rozumienie związania danymi z ewidencji gruntów i budynków zasługuje na pełną aprobatę. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby stanowić dowód przeciwko danym ewidencyjnym, w myśl których część niezabudowanej działki nr [...], położonej w obrębie miejscowości G. Gmina B. stanowią użytki kopalne (K) o pow. 1,01 ha (10.100 m2). Danych z ewidencji nie podważa także koncesja na wydobywanie kopalin na spornej działce.

Skoro wspomniane grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Sam bowiem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą przesądza o opodatkowaniu tego gruntu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w powołanym przepisie, a nie to, jaki obszar faktycznie w danym roku podatkowym został objęty robotami wydobywczymi.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazanych przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 210 § 4 O.p., a wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie były niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję niewłaściwie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, wojewódzki sąd administracyjny uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie prawa procesowego będzie więc skutkować uchyleniem decyzji, a jedynie takie, bez którego rozstrzygnięcie mogłoby być inne. Pomiędzy istotnym uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem musi zatem istnieć związek przyczynowy uprawdopodabniający możliwość wydania odmiennego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego związek taki w niniejszej sprawie nie występuje.

W zaskarżonym wyroku Sąd zwrócił uwagę na kwestię realizacji zaleceń co do dalszego postępowania zawartych w kasacyjnej decyzji Kolegium z 25 kwietnia 2017 r. dotyczącej opodatkowania spornej nieruchomości za 2016 r., wskazującej m.in., że jeśli organ podatkowy uważa, że cała nieruchomość winna być opodatkowana stawką jak dla działalności gospodarczej, to winien przeprowadzić dowód z ksiąg podatkowych podatnika oraz ewentualnie oględziny nieruchomości i skonfrontować je na miejscu z planem wydobycia i miejscem/miejscami wydobycia oraz określić powierzchnię gruntu zajętą na działalność gospodarczą.

Nie można jednak pomijać, że przepisy O.p. nie zawierają przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tak więc organ pierwszej instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. Oznacza to, że w decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy nie może zawrzeć oceny prawnej stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 594/17, CBOSA).

Uznając za prawidłowy pogląd organu odwoławczego, że skoro podatnik jest przedsiębiorcą i ma zezwolenie na wydobycie kopalin oraz posiada grunt oznaczony w ewidencji jako użytki kopalne, który może służyć celowi prowadzonej działalności gospodarczej to taki grunt należy uznać za związany z taką działalnością, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).