Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 388/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 408/15 w sprawie ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 6 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 408/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M.O. (dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 6 maja 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 16 stycznia 2015 r. (dalej "organ I instancji") określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r.

Z ustaleń przyjętych w uzasadnieniu decyzji wynikało, że w okresie objętym kontrolą skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych pod firmą I., w maju, czerwcu, listopadzie i grudniu 2011 r., zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 36.566,26 zł, z tytułu odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, na których jako wystawca widniała P.Sp. z o. o. z siedzibą w W. Organy podatkowe ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), przyjęły, że nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

3.1 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

3.1.1. art. 123, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") przez niewyjaśnienie stanu faktycznego w sposób pełny, co w efekcie doprowadziło do przedwczesnego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

3.1.2. art. 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania [...].

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną przyjętą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zasadnie przyjęto w niej, że faktury wystawione przez P. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Z ustaleń poczynionych w sprawie wynikało bowiem, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej i nie był faktycznym dostawcą oleju napędowego. Sąd I instancji wskazał na ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że prezesem tej spółki była osoba, która firmowała działalność gospodarczą prowadzoną w rzeczywistości przez osoby trzecie, a jej rola ograniczała się do podpisywania dokumentów na polecenie tych osób. P. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała majątkiem, w tym majątkiem, który mógłby być wykorzystywany do zakupu i sprzedaży paliw.

4.2. Sąd I instancji, jako nieuzasadniony ocenił zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na nieuwzględnieniu wniosku skarżącej o przesłuchanie [...]. Wyjaśnił, że przeprowadzenie tych dowodów miało potwierdzić, że w 2011 r. skarżąca nabywała paliwo za pośrednictwem J. S., że było ono odbierane na terenie firmy i że zapłata była dokonywana w gotówce oraz że odbierane były faktury VAT ze wskazanym wystawcą na fakturach spółki P. Jednakże, jak podkreślił sąd I instancji, okoliczności te nie były kwestionowane przez organy podatkowe i nie dowodziły o tym, że dostawcą tego paliwa była P.

4.3. Sąd I instancji zaakceptował także ustalenia, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności i nie działała w dobrej wierze w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji gospodarczych. Zaznaczył, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, które umożliwiłyby z łatwością ustalenie, że P. nie mogła być dostawcą oleju napędowego tym bardziej w sytuacji, gdy tylko faktury identyfikowały dostawcę paliwa zaś paliwo przywoził anonimowy kierowca. Skarżąca, jak podkreślił sąd I instancji, nie dysponowała ani danymi na temat tego kierowcy ani na temat użytego środka transportowego, którym było dostarczane paliwo. Skarżąca nie nawiązała także kontaktu z członkami zarządu P., nie sprawdziła czy ta spółka prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Ponadto zapłata za dostarczany towar następowała zawsze gotówką a nie za pośrednictwem banku.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

5.2.1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, jako podstawy orzekania, nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżone decyzji w całości,

5.2.2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżone decyzji w całości,

5.2.3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej przez uznanie za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniły wniosku skarżącej o przesłuchanie [...] a także niedostateczne uzasadnienie w zaskarżonym wyroku stanowiska sądu I instancji w tym zakresie, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia zaskarżone decyzji w całości,

5.2.4. art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez ograniczenie się przez sąd I instancji jedynie do rozpatrzenia skargi,

5.2.5. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez zbyt lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych przed sądem I instancji, w szczególności zawartych w piśmie procesowym z 30 września 2015 r. oraz niepowołanie przepisów prawa procesowego będących podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

5.3.1. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 lit a i art. 18 ust. 1 lit a szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 - wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23), zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz.U. L 128, s. 41- wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 358 – dalej zwana “szóstą dyrektywą"), przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., dokumentujących zakup oleju napędowego,

5.3.2. art. 17 ust. 2 lit a i art. 18 ust. 1 lit a szóstej dyrektywy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., dokumentujących zakup oleju napędowego,

5.3.3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe słusznie uznały, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przedmiotowego przepisu.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa.

6.2. Nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesione w pkt 5.2.1 – 5.2.5 zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe zarzuty w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwraca uwagę na to, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600).

Podkreślić nadto należy, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu środka prawnego, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

W związku z powyższymi wymogami skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym i powinna być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, którym – w sprawach obowiązków podatkowych – może być także doradca podatkowy (art. 175 § 3 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przymus ten opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym pełnomocnikom zapewni skardze kasacyjnej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

6.3. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w jej uzasadnieniu ograniczono się wyłącznie do skrótowego powtórzenia treści decyzji organów podatkowych oraz wyroku sądu I instancji oraz do lakonicznego stwierdzenia, że "Z przedmiotowym wyrokiem z powodu naruszeń przepisów prawa wskazanych na wstępie niniejszej skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W żaden natomiast sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania oraz nie wykazano, że zarzucane uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Już z tego tylko powodu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.4. Uwagi powyższe dotyczą zwłaszcza zarzutów naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz jaki wpływ to uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia tego przepisu (pkt 5.2.1 – 5.2.3) dotyczyły w istocie nieprawidłowej oceny przez sąd I instancji dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Tak sformułowane zarzuty nie mogły jednak być uwzględnione. Powołany wyżej przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd "na podstawie akt sprawy" jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 powołanej wyżej ustawy (A. Kabat, Komentarz do art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX).

Do naruszenia art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 powyższej ustawy oraz gdy oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.

Ponieważ takich zarzutów nie podniesiono w skardze kasacyjnej, to zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocenić należało jako bezzasadny.

Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.1.1 – 5.2.4. skargi kasacyjnej), to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej także nie wyjaśniono w żaden sposób na czym polegało "ograniczenie się przez sąd I instancji jedynie do rozpatrzenia skargi". Podobnie, jak w przypadku zarzutów naruszenia art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej skoncentrował się w istocie na nieprawidłowej ocenie przez sąd I instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tymczasem, w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09, z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2438/11, z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14).

Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.2.4). Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w jakiej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów przewidzianych przez powołany wyżej przepis i jaki wpływ rzekome braki uzasadnienia mogły mieć na wynik sprawy. Tymczasem, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

6.5. Nie były także uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, podniesione w pkt 5.2.1. - 5.2.3, które zmierzały do podważenia zaakceptowanych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że faktury wystawione spółkę P. nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych i nie dawały podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Naruszenie tych przepisów skarżąca wiązała z "(...) nieuwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy" (zarzuty naruszenia art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz z "(...) uznaniem za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które nie uwzględniły wniosku skarżącej o przesłuchanie [...]" (zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy, że w sprawie tej organy podatkowe nie kwestionowały tego, że skarżąca nabywała paliwo, ustaliły natomiast, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę P. nie zostały wykonane przez tą spółkę. Niezrozumiałe było w tej sytuacji zarzucanie przez skarżącą w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe pominęły dowody z zawnioskowanych przez nią świadków co do tego, że towar ujęty w tych fakturach został przez skarżącą zakupiony w ilościach i cenach w nich wyszczególnionych. Ta okoliczność nie miała w tej sprawie prawnie doniosłego znaczenia, gdyż kluczowe było ustalenie, że spółka P. nie była dostawcą paliwa dla skarżącej i że skarżąca mogła i powinna była o tym wiedzieć.

W skardze kasacyjnej, poza przytoczeniem w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w jej uzasadnieniu w żaden sposób nie wyjaśniono, jakie okoliczności faktyczne przemawiające za twierdzeniem, że dostawcą paliwa dla skarżącej była spółka P., zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji. Nie miało przy tym w tej sprawie prawnie doniosłego znaczenia ustalenie, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego do skarżącej. Istotne było bowiem ustalenie, czy podmiot uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach był faktycznym dostawcą tego paliwa. Te ustalenia faktyczne organy podatkowe poczyniły, prawidłowo przyjmując, że spółka P. nie mogła dostarczyć skarżącej paliwa. Prawidłowo w tej mierze wskazały na to, że jej prezes był jedynie "figurantem", nie wiedział czym zajmuje się firma, gdzie ma siedzibę a jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej.

6.6. W skardze kasacyjnej w ogóle nie sformułowano zarzutów dotyczących przyjętej przez sąd I instancji oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, że skarżąca co najmniej mogła przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Wiążące zatem pozostawało to co przyjął sąd I instancji a mianowicie, że "skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zakresie zakwestionowanych transakcji gospodarczych" (str. 7 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach przewidzianych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

6.7. Ponieważ ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd I instancji stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (pkt 5.3.1 i 5.3.3 skargi kasacyjnej).

Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowana przez sąd I instancji wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była prawidłowa. Stosownie do treści tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w tej sprawie. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE").

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia. Trybunał w orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia związanego z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1).

6.8. Na tle podobnych okoliczności, gdzie z formalnego punktu widzenia, tak jak w tej sprawie, faktury zawierały wszystkie wymagane dane, podatnik otrzymał paliwo i wykorzystał je na potrzeby opodatkowanych transakcji, jednak wystawca tych faktur nie mógł dostarczyć paliwa, działał jedynie jako firmant, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, gdzie odwołując się do wcześniejszego swego orzecznictwa, wyjaśnił, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Wskazał jednocześnie przy tym, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej miała miejsce z naruszeniem VAT.

6.9. W rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe jak i sąd I instancji przyjęły wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z uwzględnieniem przywołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do regulacji Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W okolicznościach tej sprawy, tj. w sytuacji, gdy spółka P., widniejąca w zakwestionowanych fakturach jako dostawca nie mogła dostarczyć skarżącej paliwa, dla pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było ustalenie, czy skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Chybiony był w tej sytuacji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni wskazanego wyżej przepisu.

6.10. Całkowicie chybione były też zarzuty naruszenia art. 17 ust. 2 lit a i art. 18 ust. 1 lit a szóstej dyrektywy. Przepisy te w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania, ponieważ do okresów rozliczeniowych począwszy od stycznia 2007 r. zastosowanie znajdowały przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

6.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.