Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 706/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 963/17 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012. 291.2017.1.MWJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem.

1.1. Gmina L. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W strukturze organizacyjnej gminy występuje m.in. zakład budżetowy, tj. Zakład Komunikacji Miejskiej w L. W ramach działalności statutowej zakład wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej, mające na celu zaspokajanie potrzeb lokalnego transportu zbiorowego na obszarze Gminy i gmin, z którymi zawarto porozumienia międzygminne. Zgodnie z dotychczasowym, przeważającym stanowiskiem organów podatkowych - prezentowanym do momentu podjęcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz przez poszerzony skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 gminne jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe były traktowane jako odrębni od tworzących je gmin podatnicy na gruncie VAT. Mając na uwadze w szczególności wnioski płynące z wyroku TSUE oraz uchwały NSA, zarówno gminne jednostki budżetowe, jak i gminne zakłady budżetowe nie stanowią odrębnych od gminy podatników VAT. W rezultacie, w zakresie wszelkich czynności opodatkowanych VAT, wykonywanych przez wskazane gminne jednostki organizacyjne, to gmina występuje w roli podatnika VAT i to gmina winna rozliczać VAT z tego tytułu. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywanie zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do centralizacji rozliczeń VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W konsekwencji, gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Tym samym zakład przestał być odrębnym od gminy podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności zakładu zasadniczo jest odpłatne świadczenie usług transportowych. Ceny za przejazdy lokalnym transportem zbiorowym są ustalane przez Radę Miejską w L. w drodze uchwały w sprawie ustalenia ulg i cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego, świadczone przez Zakład Komunikacji Miejskiej w L. Odpłatny przejazd środkami lokalnego transportu zbiorowego jest możliwy pod warunkiem posiadania biletu jednorazowego, biletu okresowego lub miesięcznego, uprawniającego do przejazdu daną linią. Dla określonych grup pasażerów korzystających z wykonywanych czynności przewozu pasażerów (m.in. uczniów, emerytów, kombatantów) uchwała przewiduje tzw. ulgi, tj. niektórzy pasażerowie uprawnieni są do wnoszenia niższych opłat za przejazd lokalnym transportem zbiorowym pod warunkiem okazania odpowiedniego dokumentu (m.in. ważnej legitymacji szkolnej lub studenckiej, ważnej legitymacji emeryta, ważnej legitymacji kombatanta wraz z dokumentem tożsamości). W drodze uchwały wprowadzone zostały również zwolnienia z opłat za czynności przewozu dla określonych grup pasażerów, m.in. dzieci do lat 4, osób, które ukończyły 75 lat czy inwalidów wojennych i wojskowych, którzy posiadają ważną legitymację inwalidy wojennego lub wojskowego. Podkreślono, iż część wprowadzonych uprawnień do przejazdów bezpłatnych wynika z przepisów odrębnych ustaw, np.: art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2016 r., poz. 871), zgodnie z którym inwalidzie wojennemu przysługuje prawo do ulgi 100% przy przejazdach tramwajami i autobusami (trolejbusami) komunikacji miejskiej, bez względu na miejsce zamieszkania. Gmina wskazała, że zakład nie ma wpływu na zakres regulacji dotyczących grupy podmiotów zwolnionych z opłat za przewóz (wynikają one bowiem w szczególności z uchwały). Co więcej, ZKM świadczy odpłatne usługi na rzecz jednostek budżetowych gminy polegające na dowozie dzieci do szkół oraz na basen. Do końca 2016 r. transakcje te były dokumentowane fakturami VAT, natomiast od stycznia 2017 r. w przypadku takich czynności wystawiane są noty księgowe. Zakład wykonuje swoje zadania statutowe wyłącznie odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych i dotacji otrzymanych z budżetu gminy. W szczególności jak wynika ze statutu ZKM, przychody własne stanowią:

1) dochody z opłat za przewóz osób i opłaty specjalne ustalone uchwałą Rady Miejskiej w L.;

2) dochody z reklam umiejscowionych na urządzeniach komunikacji miejskiej;

3) dochody z dzierżawy i najmu składników majątkowych zakładu;

4) dochody z usług warsztatowych oraz wynajmu autobusów;

5) dochody ze świadczenia innych usług o charakterze użyteczności publicznej;

6) dochody ze świadczenia przewozów okazjonalnych.

Natomiast w odniesieniu do dotacji, ZGK może otrzymywać z budżetu gminy:

1) dotacje przedmiotowe;

2) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Powyższe dotacje przyznawane są na pokrycie kosztów działalności zakładu. Gmina kalkuluje dotację przedmiotową na podstawie planowanych przez ZKM przejazdów (zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy). Na podstawie planu finansowego zakład przedstawia koszty swojej działalności i oblicza koszt 1 wozokilometra. Następnie gmina pokrywa ok. 40% ogólnego kosztu jednego wozokilometra. Jak wynika z uchwały Rady Miejskiej, pozostała część kosztów winna być pokryta ze sprzedaży biletów.

1.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywana przez zakład dotacja od gminy stanowiła podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) i w rezultacie nie podlegała opodatkowaniu VAT?

2. Czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. zakład był zobowiązany do ustalania pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o PTU?

1.3. Zdaniem wnioskodawcy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywana przez zakład dotacja od gminy na pokrycie kosztów działalności nie stanowiła podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU i w rezultacie nie podlegała opodatkowaniu VAT. W okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. zakład nie był zobowiązany do ustalenia pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o PTU.

1.4. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania pierwszego, wnioskodawca wskazał, że dotacja nie ma wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlega opodatkowaniu VAT. Dotacja jest określana jako iloraz planowanej kwoty kosztów działalności całego zakładu wynikającej z planu finansowego, do ilości planowanych przejazdów kilometrów wynikających z obowiązującego rozkładu jazdy. Zatem otrzymywana w okresie od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016 r. przez zakład dotacja od gminy na pokrycie kosztów działalności zakładu nie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU i w rezultacie nie podlegała opodatkowaniu VAT.

Odnośnie pytania drugiego, wnioskodawca wskazał, że zakład prowadząc działalność w zakresie transportu miejskiego dokonuje szeregu czynności faktycznych i prawnych, posiada odpowiednie środki do wykonywania tej działalności, zatrudnia pracowników i świadczy usługi na rzecz ostatecznych odbiorców - pasażerów. Powyższe wskazuje, że zakład niewątpliwie działa w sposób profesjonalny, wykonując działalność transportową w sposób zorganizowany i ciągły. Zakład prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku w celach zarobkowych. Działalność wykonywana przez zakład prowadzi do powstania przychodów. Dodatkowo zakład otrzymuje dotację przedmiotową od gminy na pokrycie kosztów prowadzonej działalności. Gmina stoi na stanowisku, że zakład nie jest zobowiązany do stosowania pre-współczynnika, gdyż wszystkie dokonywane przez zakład czynności są związane z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż zakład uzyskuje przychody od innych jednostek organizacyjnych gminy, które podlegają opodatkowaniu VAT i są dokumentowane fakturami VAT. W opinii gminy, czynności te również mieszczą się w definicji działalności gospodarczej. Zatem zakład w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa w sposób profesjonalny, zorganizowany, ciągły oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania zakładu stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Tym samym, zakład nie spełnia dyspozycji art. 86 ust. 2a ustawy o PTU. W rezultacie, w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. zakład nie był zobowiązany do ustalenia pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o PTU.

1.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2017 r. stwierdził, że stanowisko Gminy L., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej VAT w zakresie:

- ustalenia czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. otrzymywana przez zakład dotacja od gminy stanowiła podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy - jest nieprawidłowe;

- braku obowiązku ustalenia przez zakład proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy - jest prawidłowe.

1.6. Zdaniem organu otrzymywana przez zakład dotacja od gminy z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowiła dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez zakład. Niezależnie bowiem od sposobu wyliczenia wielkości dopłaty według stawki za wozokilometr, uzyskanie tej dopłaty pozwalało zakładowi na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów ustalonych przez Radę Miejską. Jak wskazał wnioskodawca, ceny za przejazdy lokalnym transportem zbiorowym, dla różnych grup społecznych były ustalane przez Radę Miejską w L. w drodze uchwały w sprawie ustalenia ulg i cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego oraz finansowanie miejskiego transportu zbiorowego (40% ogólnego kosztu jednego wozokilometra pokrywa gmina, a pozostałą część kosztów winna pokrywać sprzedaż biletów) nie rekompensują kosztów prowadzonej działalności przewozowej przez zakład. Zatem otrzymana przez zakład dotacja stanowiła dopłatę do świadczonych przez zakład usług z zastosowaniem narzuconego zakładowi poziomu cen biletów. Dotacja stanowiła zatem dopłatę, która miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez zakład. Wnioskodawca wskazał wprawdzie we wniosku, że otrzymana przez zakład dotacja od gminy przeznaczona była na pokrycie kosztów działalności zakładu, jednak organ stwierdził, że z ekonomicznego punktu widzenia zakład nie byłby w stanie świadczyć usług transportu miejskiego w narzuconych mu cenach, gdyby nie otrzymywana dotacja. Otrzymana kwota dopłaty miała zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez zakład i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o PTU stanowiła podstawę opodatkowania VAT. Zapłatą za świadczone przez zakład usługi była bowiem nie tylko otrzymywana zapłata za bilety, ale również otrzymana dotacja wyliczona według określonej ilości przejechanych wozokilometrów, stanowiąca dopłatę do ceny usług świadczonych przez zakład.

1.7. Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia, czy w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. zakład był zobowiązany do ustalania proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, organ wskazał, że art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Z okoliczności sprawy nie wynika natomiast, żeby zakład świadczył usługi inne niż w ramach działalności gospodarczej a dotacja jaką zakład otrzymywał od gminy z tytułu wykonywania ww. zadań przewozowych stanowiła dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU i była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem zakład nie był zobowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Gmina L. zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm.), poprzez udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do wszystkich zaprezentowanych przez gminę elementów stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do wniosku;

- art. 121 § 1, w zw. z art. 14h o.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu;

- art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że otrzymana przez zakład w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. dotacja od gminy na pokrycie kosztów działalności zakładu stanowiła dopłatę do świadczonych przez zakład usług, a w konsekwencji podlegała opodatkowaniu VAT.

2.2. Mając powyższe na uwadze, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania nr 1 oraz zmianę uzasadnienia do pytania nr 2, poprzez stwierdzenie, że zakład nie był zobowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, z uwagi na świadczenie usług wyłącznie w ramach działalności gospodarczej.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r., I SA/Łd 963/17, uchylił zaskarżoną interpretację.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU i zastosowanie tego przepisu do opisanego we wnioski stanu faktycznego.

3.3. Sąd pierwszej instancji podkreśli, że cena usługi świadczonej przez gminy objęte porozumieniem (tj. cena biletu) jest ustalana przez Radę Miejską w L. w drodze uchwały w sprawie ustalenia ulg i cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego, świadczone przez Zakład Komunikacji Miejskiej w L. Dotacja przyznawana jest na pokrycie kosztów działalności zakładu. Gmina kalkuluje dotację przedmiotową na podstawie planowanych przez ZKM przejazdów (zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy). Na podstawie planu finansowego zakład przedstawia koszty swojej działalności i oblicza koszt 1 wozokilometra. Następnie gmina pokrywa ok. 40% ogólnego kosztu jednego wozokilometra. Jak wynika z uchwały Rady Miejskiej, pozostała część kosztów winna być pokryta ze sprzedaży biletów. Dotacja nie ma wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Jest określana jako iloraz planowanej kwoty kosztów działalności całego zakładu wynikającej z planu finansowego do ilości planowanych przejazdów kilometrów wynikających z obowiązującego rozkładu jazdy. Opisane we wniosku czynność finansowane z dotacji związane są z organizacją wykonania zadań własnych gmin w zakresie transportu lokalnego. Zatem otrzymywana w okresie od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016 r. przez zakład dotacja od gminy na pokrycie kosztów działalności zakładu nie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU i w rezultacie nie podlegała opodatkowaniu VAT.

3.4. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego uzasadnienia do pytania nr 2, poprzez stwierdzenie, że zakład nie był zobowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest on nietrafny, bowiem organ w uzasadnieniu wskazał, iż "z okoliczności sprawy nie wynika, żeby zakład świadczył usługi inne niż w ramach działalności gospodarczej, a dotacja jaką zakład otrzymywał od gminy z tytułu wykonywania w/w zadań przewozowych stanowiła dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem zakład nie był zobowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe". W ocenie Sądu jest to stanowisko tożsame ze stanowiskiem gminy opisanym we wniosku "Gmina stoi na stanowisku, że zakład nie jest zobowiązany do stosowania pre-współczynnika, gdyż wszystkie dokonywane przez zakład czynności są związane z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż zakład uzyskuje przychody od innych jednostek organizacyjnych gminy, które podlegają opodatkowaniu VAT i są dokumentowane fakturami VAT. W opinii gminy, czynności te również mieszczą się w definicji działalności gospodarczej. Zatem zakład w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku działa w sposób profesjonalny, zorganizowany, ciągły oraz w celach zarobkowych. Wszystkie działania zakładu stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Tym samym, zakład nie spełnia dyspozycji art. 86 ust. 2a ustawy o PTU. W rezultacie, w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. zakład nie był zobowiązany do ustalenia pre-proporcji i stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o PTU".

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 16 lutego 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2017 r., I SA/Łd 963/17.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że otrzymana przez zakład budżetowy Gminy L. dotacja na pokrycie kosztów jego działalności nie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu tego przepisu i tym samym nie podlegała opodatkowaniu VAT.

4.3. Wskazując na powyższą podstawę, wniesiono, w szczególności o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy w istocie prawidłowego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, a nie błędnej jego wykładni, jak wskazuje się w petitum skargi kasacyjnej. Organ skarżący kasacyjnie nie kwestionuje bowiem interpretacji dokonanej przez Sąd I instancji i zgodny jest co do tego, że wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie podlega dotacja niemająca ze swej istoty bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną dostarczanej usługi. Odmienne jest jedynie stanowisko Dyrektora KIS odnośnie do zakwalifikowania dotacji otrzymywanej przez gminę.

7.2. W tym miejscu należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

7.3. Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

7.4. I tak, w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

7.5. Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

7.6. Mając na względzie taką wykładnię wskazanego przepisu (nie zakwestionowaną przez organ w skardze kasacyjnej), w pierwszym rzędzie należy zauważyć, na co również zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że ze stanu faktycznego opisanego przez gminę wynika, że realizuje ona na skutek porozumienia zawartego z innymi gminy zadanie własne, jakim jest organizacja transportu lokalnego (komunikacji miejskiej). Z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.) wynika, że obowiązkiem gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. W świetle natomiast ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U z 2015 r., poz. 1440 z późn. zm.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 9).

7.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisane we wniosku skarżącej gminy o udzielenie interpretacji indywidualnej dotacje nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Dotacje te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, cena usługi świadczonej przez gminy objęte porozumieniem (tj. cena biletu) jest ustalana przez Radę Miejską w L. w drodze uchwały w sprawie ustalenia ulg i cen za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego, świadczone przez Zakład Komunikacji Miejskiej w L.. Dotacja przyznawana jest na pokrycie kosztów działalności zakładu. Gmina kalkuluje dotację przedmiotową na podstawie planowanych przez ZKM przejazdów (zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy). Na podstawie planu finansowego zakład przedstawia koszty swojej działalności i oblicza koszt 1 wozokilometra. Następnie gmina pokrywa ok. 40% ogólnego kosztu jednego wozokilometra. Jak wynika z uchwały Rady Miejskiej, pozostała część kosztów winna być pokryta ze sprzedaży biletów. Dotacja nie ma wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Jest określana jako iloraz planowanej kwoty kosztów działalności całego zakładu wynikającej z planu finansowego do ilości planowanych przejazdów kilometrów wynikających z obowiązującego rozkładu jazdy.

8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku.