Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 10/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 124, art. 126, art. 207
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 par. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. oraz "I. S." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 436/11 w sprawie ze skargi "I. S." spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w części objętej punktem 1,2,3 sentencji i w tym zakresie przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) odrzuca skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w R. w części dotyczącej punktu 4 zaskarżonego wyroku, 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 436/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływanej jako "P.p.s.a."), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 maja 2011 r., nr ... oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 9 marca 2011 r., nr ... w przedmiocie zwrotu "I. S." Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej określanej jako "Spółka") różnicy podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd orzekł, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku (pkt 2 sentencji), oraz zasądził od organu na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego w kwocie 757 zł (pkt 3 sentencji) i zarządził zwrot od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na jej rzecz kwoty 3695 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi (pkt 4 sentencji).

1.2. W uzasadnieniu Sąd odnotował, że sprawa dotyczy zwrotu różnicy podatku w kwocie 34.993.235 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia przez Spółkę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. (w jednym miejscu uzasadnienia pomyłkowo mowa jest o grudniu 2004 r.), w której wykazana została nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w takiej wysokości. Następnie nawiązał do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w rozpatrywanym zakresie i zakończonej protokołem podpisanym w dniu 21 lutego 2011 r. W ich świetle podczas walnego zgromadzenia wspólników Spółki w dniu 22 grudnia 2010 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o kwotę 100.000 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objął dotychczasowy wspólnik Spółki – S. Spółka Akcyjna z siedzibą w L., pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci praw na dobrach niematerialnych o łącznej wartości 159.200.000 zł netto, co potwierdzała faktura z dnia 31 grudnia

2010 r. opiewająca na kwotę 159.200.000 zł (netto) oraz podatek VAT w kwocie 35.024.00 zł. W ramach rozliczenia tych transakcji Spółka w dniu 31 grudnia 2010 r. dokonała potrącenia należności wzajemnych wobec Spółki obejmującej nowe udziały na kwotę 174.899,20zł, a w dniu 24 stycznia 2011 r. przelała na jej rachunek bankowy kwotę 34.849.100,80 zł. Z kolei "pozostała kwota 159.200.000,00 zł została rozliczona wartością aportu wniesionego przez S. S.A."

Sąd stwierdził dalej, że organ pierwszej instancji, oceniając powyższe fakty, uznał, iż nie ma podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku Spółki o zwrot różnicy podatku, oraz że Dyrektor Izby Skarbowej w R. w zaskarżonej decyzji podzielił to stanowisko. Zdaniem organów nie została bowiem spełniona przesłanka tego zwrotu określona w art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), gdyż należności udokumentowane fakturami nie zostały w całości zapłacone.

1.3. Następnie Sąd krótko nawiązał do skargi, jaką Spółka wniosła na decyzję z dnia 18 maja 2011 r. Przypomniał, że podnosiła ona naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tym pierwszym zakresie przedmiotem zarzutu był art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, którego organy, zdaniem Spółki, poddały błędnej wykładni, przyjmując, iż "objęcie udziałów w Spółce powyżej ich wartości nominalnej przez S. S.A. i przelanie tak powstałej nadwyżki w związku z wnoszonym aportem (wkładem niepieniężnym) na kapitał zapasowy (tzw. agio) nie wypełnia dyspozycji wymienionego przepisu w części dotyczącej zapłaty". Z kolei zarzut procesowy dotyczył art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako "O.p."). W jego ramach Spółka wytknęła niedokładne ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych.

1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd – po krótkiej wzmiance na temat odpowiedzi na skargę, w której organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko – odniósł się do skargi i już na wstępie skonstatował, że zasługuje ona na uwzględnienie. Odwołując się do art. 134 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zastrzegł jednak, iż rozstrzygnięcie takie uzasadniają przyczyny "zupełnie" odmienne niż te przywołane w skardze.

Dalej Sąd przytoczył w całości regulację art. 87 ustawy o VAT. Na tej podstawie, powołując się na orzecznictwo oraz na doktrynę, zwrócił uwagę, że zgodnie z prawem wspólnotowym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powinna podlegać zwrotowi na rzecz podatnika i jest to fundamentalne prawo wynikające z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Wyraził jednak zarazem pogląd, iż zwrotu nadwyżki podatku stanowi tzw. czynność materialno-techniczną. W jego ocenie wskazują na to te fragmenty regulacji art. 87 ustawy o VAT, w świetle których czynności tej dokonuje nie organ podatkowy, lecz urząd skarbowy, będący "strukturą osobowo-materialną umożliwiającą organom podatkowym realizację nałożonych na nie przepisami prawa kompetencji". W rachubę wchodzić może więc jedynie tego rodzaju forma działania, przy czym "odnosi się to do sytuacji, kiedy zwrot podatku następuje w podstawowym – ustawowym terminie 60 dni (art. 87 ust. 2), jak też w tzw. przyspieszonym terminie (ust. 6) czy też w terminie 180 dni (ust. 5a)"

1.5. Rozważając konsekwencje tej tezy, Sąd najpierw uznał, że podatnik może w rozpatrywanej materii złożyć skargę na bezczynność, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 4 P.p.s.a. Dodał jednocześnie, iż "wprawdzie ustawodawca wskazał urząd skargowy jako właściwy do dokonania czynności materialno-technicznej w zakresie zwrotu podatku, to jednakże potencjalna skarga w zakresie bezczynności będzie skierowana wobec organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego), który kieruje i reprezentuje na zewnątrz urząd skarbowy".

Sąd zauważył także, że "złożenie deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot różnicy podatku nie wszczyna postępowania podatkowego, które powinno być zakończone wydaniem decyzji bądź to pozytywnej dla podatnika, bądź też dla niego negatywnej". W tym kontekście rozważył sytuacje, gdy konieczna jest weryfikacja – w toku czynności sprawdzających lub postępowania kontrolnego – rozliczenia dokonanego przez podatnika. Zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 1/02 i FPS 5/02 (ONSA 2002, nr 4, poz. 135 oraz 137), w myśl którego, jeżeli zachodzi wtedy potrzeba przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, następuje to w formie postanowienia, podlegającego – jako postanowienie rozstrzygające o istocie sprawy – zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Według niego również w takich przypadkach "przeprowadzone czynności lub postępowanie przez organ nie wymagają formalnego zakończenia wydaniem decyzji, jeśli wykażą zasadność zwrotu (art. 87 ust. 2), ale wówczas urząd skarbowy – w ramach czynności materialno-technicznej – wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

1.6. Sąd odnotował wszak unormowanie art. 21 § 3a O.p., przewidujące możliwość wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli jest ona inna niż wykazana w deklaracji. Zaznaczył, że "procesowo oznacza to, że po wydaniu postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może dojść do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji kwestionującej w istocie merytorycznie zasadność wniosku o zwrot podatku". Podniósł jednak, że w rozpatrywanej sprawie nie wydano takiej decyzji i nie przedłużono wcześniej terminu, w jakim powinien nastąpić zwrot podatku. W związku z tym przywołał regulację art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, w myśl której kwotę podatku niezwróconego w terminie traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd w wyniku obszernej wykładni doszedł do wniosku, że w przypadku, gdy podatnik, tak jak Spółka, domaga się zwrotu podatku w przyspieszonym terminie 25 dni, wspomniane odsetki powinny być naliczane po upływie właśnie tego terminu, mimo iż dostrzegł "pewne wątpliwości" łączące się z kwestią "realizacji ochrony prawnej podatnika wnioskującego o przyspieszony zwrot podatku od towarów i usług". Stwierdził mianowicie, że podatnik ma jedynie możliwość uzyskania – wskutek wniesionej skargi na bezczynność organu w podjęciu czynności materialnotechnicznej polegającej na zwrocie podatku – "orzeczenia Sądu potwierdzającego bezczynność". Skutki praktyczne tego rodzaju orzeczenia są zaś, w jego mniemaniu, niewielkie, ponieważ mogłoby ono uzasadniać wystąpienie z roszczeniem odszkodowawczym związanym z przekroczeniem 25 dniowego terminu, przy czym – choć "pozostaje to poza materią sprawy" – "potencjalnie uzyskane w ten sposób odszkodowanie może przewyższyć odsetki za zwłokę, gdyż, jak się wydaje, poza damnum emergens obejmować może również lucrum secans".

1.7. Ostatnio poczynione spostrzeżenia nie zmieniały jednak, zdaniem Sądu, faktu, że "brak było podstaw prawnych do wydania decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu (bądź też, jak określił to organ I instancji – braku podstaw prawnych do dokonania zwrotu)". Sąd podkreślił bowiem, że "podstawy do wykonania decyzji nie można domniemywać, sięgać do nieuprawnionej analogii itd.", wobec czego w niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji "zostały wydane bez podstawy prawnej i należy je wyeliminować z obrotu prawnego".

1.8. W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd odniósł się do kwestii wpisu, jaki był należny w sprawie. W tym zakresie nie zgodził się ze Spółką, która uiściła wpis obliczony z uwzględnieniem podanej przez siebie wartości przedmiotu zaskarżenia, stanowiącej równowartość odsetek "za 35 dni od niezwróconego w terminie 25 dni podatku od towarów i usług w kwocie 34.993.235 zł", czyli kwoty 419.439 zł. Jego zdaniem bowiem skoro niezwrócona kwota podatku stanowi nadpłatę, to Spółka powinna uiścić wpis stały w kwocie 500 zł, zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Jak wynika z końcowego fragmentu uzasadnienia wyroku, uzasadniało to zwrot kwoty nadpłaconej i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania obejmujących należną kwotę wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki wyliczone według stawki przewidzianej dla spraw innych niż te, w których wynagrodzenie takie ustala się wedle stawki uzależnionej od wartości przedmiotu zaskarżenia.

2.1. Od wyroku z dnia 13 września 2012 r. skargi kasacyjne złożyły obie strony.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżyła ów wyrok w części, tj. w zakresie pkt 1, 2 i 3 sentencji, domagając się uchylenia go w tej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia "kosztów postępowania według norm przepisanych, tj. art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego". Z ostrożności procesowej, na wypadek przyjęcia, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, zwróciła się o "zmianę błędnego uzasadnienia i zastąpienie go własnymi rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego".

2.2. Pełnomocnik Spółki sformułował zarzuty zarówno procesowe, jak i materialnoprawne.

I tak najpierw zarzucił naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1

lit. c P.p.s.a. "poprzez brak przeprowadzenia merytorycznej analizy i ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych przez skarżącego oraz niewskazanie, które przepisy postępowania zostały przez organy naruszone, co rzutowało na treść rozstrzygnięcia".

Kolejny zarzut procesowy został odniesiony do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 207 § 1 i 2 O.p. W tym kontekście pełnomocnik wytknął Sądowi błędne przyjęcie, że "brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji w przedmiocie wniosku o zwrot różnicy naliczonego podatku od towarów i usług w terminie 25 dni" oraz że "złożenie deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot podatku naliczonego nie wszczyna postępowania, które powinno być zakończone wydaniem decyzji".

Tę grupę zarzutów uzupełniał również zarzut, który pełnomocnik wyraził w nieco innym miejscu skargi kasacyjnej i "dodatkowo, idąc tokiem rozumowania WSA w Rzeszowie". Zarzucił mianowicie temu Sądowi zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy, zdaniem Sądu, decyzje organów obu instancji zostały wydane bez podstawy prawnej.

Z kolei pierwszy z zarzutów materialnoprawnych dotyczył art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie pełnomocnika Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni tego przepisu, utożsamiając czynność techniczną polegającą na zwrocie podatku z rozstrzygnięciem tego, czy zwrot jest zasadny i czy może nastąpić w przyspieszonym trybie. Ponadto, według niego, Sąd nie rozróżnił "konsekwencji zaistnienia sytuacji, w której przeprowadzone przez organ czynności nie wykażą zasadność zwrotu, od sytuacji, w której przeprowadzone przez organ czynności nie wykażą, w ocenie organu, takiej zasadność w przyspieszonym terminie". W ocenie pełnomocnika następstwem tych błędów był nieprawidłowy wniosek o braku podstaw do wydania decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu podatku.

Drugi zarzut materialnoprawny został odniesiony do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 207 § 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika Sąd pierwszej instancji także te przepisy naruszył, przyjmując, że "formą rozstrzygnięcia, czy w uwarunkowaniach konkretnej sprawy zasadny jest zwrot podatku VAT (w tym również czy zachodzą przesłanki do zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni), nie może być decyzja".

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółki jej autor w pierwszej kolejności krótko przypomniał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, po czym skonstatował, że nie można się z nim zgodzić. Rozwijając tę myśl, stwierdził, że stosownie do art. 207 § 1 O.p. decyzja jest podstawową formą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przywołał zarazem poglądy orzecznictwa i literatury, w których mowa m.in. o domniemaniu załatwienia sprawy właśnie w takiej formie.

Pełnomocnik Spółki nawiązał do wypracowanej w doktrynie definicji sprawy administracyjnej, w myśl której stanowi ją przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Zacytował też fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt

I FSK 1050/09, z którego wynika, że w przypadku braku przesłanek do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, organ powinien wydać decyzję. W tym kontekście pełnomocnik zaznaczył, że czynność materialnotechniczna mogłaby wchodzić w rachubę tylko w innego rodzaju sytuacji, tj. gdyby organ nie miał wątpliwości co do ziszczenia się wspomnianych przesłanek, gdyż wówczas w drodze takiej właśnie czynności dokonałby zwrotu. Przytoczył jednocześnie wypowiedziany w orzecznictwie pogląd, który miał tę tezę wspierać.

2.4. Kończąc opisywany fragment rozważań, pełnomocnik podniósł, że konkluzja, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, powinna prowadzić do stwierdzenia nieważności tych decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., a nie do ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

2.5. W drugiej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jego autor nawiązał do art. 141 § 4 P.p.s.a. i zaznaczył, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, gdyż "nie odnosi się w sposób merytoryczny do zarzutów podniesionych w skardze złożonej przez podatnika", w szczególności tych dotyczących art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Zauważył bowiem, że kwestionowane uzasadnienie "prawie w całości opiera się tylko na rozważaniach dotyczących formy rozstrzygnięcia sprawy zwrotu podatku VAT" i "wskazuje tylko na możliwość wykorzystania przez stronę możliwości prawnej w postaci skargi na bezczynność", zastrzegając jednak zarazem, iż budzi ona wątpliwości.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył z kolei wyrok z dnia 13 września 2011 r. w całości, wnosząc o jego uchylenie i bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź – ewentualnie – rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. Pełnomocnik organu, podobnie jak pełnomocnik Spółki, również sformułował zarzuty odniesione zarówno do prawa procesowego, jak i do przepisów postępowania.

W tym pierwszym zakresie pełnomocnik zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 124, art. 126 i art. 207 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej w wyniku błędnego uznania, iż organy nie były uprawnione do wydania rozstrzygnięcia w takiej formie.

Analogiczne względy miały uzasadniać zarzut materialnoprawny, dotyczący art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Pełnomocnik również w jego ramach kwestionował bowiem wykładnię, przyjmującą, "iż brak było podstaw prawnych do zwrotu podatku w przyspieszonym terminie, w sytuacji gdy nie dokonano zwrotu tegoż podatku w terminie przyspieszonym wskazanym w umotywowanym wniosku podatnika".

3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organu jej autor na wstępie przypomniał przebieg dotychczasowego postępowania oraz regulację art. 87 ustawy o VAT, którego ust. 1 nazwał "materialnoprawną podstawą roszczenia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym". Następnie, analogicznie jak pełnomocnik Spółki, wyeksponował różnicę pomiędzy sytuacją, gdy wniosek o zwrot podatku w terminie przyspieszonym jest uzasadniony, od sytuacji, gdy organ ów wniosek uznaje za bezzasadny. Jego zdaniem w rozpatrywanej sprawie wystąpił ten ostatni stan rzeczy, wobec czego organ, który "kieruje i reprezentuje na zewnątrz urząd skarbowy", był zobowiązany, stosownie do zasad określonych w art. 121, art. 124 i art. 126 O.p., podjąć rozstrzygnięcie, wyjaśniając zarazem stronie "podstawy swojego działania".

Pełnomocnik podkreślił zarazem, podobnie jak uczyniono to w skardze kasacyjnej strony przeciwnej, że formą takiego rozstrzygnięcia powinna być decyzja, zgodnie z art. 207 § 1 O.p., wprowadzającym domniemanie załatwienia sprawy administracyjnej w drodze tego aktu administracyjnego. On także odwołał się przy tym do wypracowanej w literaturze definicji sprawy administracyjnej, tej samej co przytoczona w drugiej skardze kasacyjnej, i zaakcentował, że "w sprawie mamy do czynienia ze sprawą administracyjną, albowiem doszło do przewidzianej w przepisach prawa materialnego konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków". Nawiązał również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1050/09, przywołanego też przez pełnomocnika Spółki.

3.4. W drugiej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor najpierw m.in. przytoczył unormowanie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT i przyznał, że jest ono "podstawą do zwrócenia podatnikowi na jego wniosek, w terminie 25 dni, różnicy podatku od towarów i usług, w przypadku gdy zwrot jest zasadny oraz spełnione są przesłanki w nim wskazane". Wyraził wszak jednocześnie pogląd, że "w przypadku niespełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie stanowi on a contrario podstawę do odmowy zwrotu w terminie 25 dni", co powinno nastąpić w odpowiedniej formie, czyli w drodze decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Obie skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie, gdyż trafnie kwestionują pogląd Sądu pierwszej instancji, który jest zasadniczy dla rozstrzygnięcia podjętego zaskarżonym wyrokiem, przyjmujący, że odmowa zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym nie następuje w formie decyzji administracyjnej. Odnotować zresztą wypada, że stanowiska prezentowane w tym zakresie przez pełnomocników obu przeciwnych stron są jednomyślnie i w większości przywołują zbliżone argumenty, sformułowane w ramach zarzutów kasacyjnych, które w znacznej części zostały odniesione do tych samych przepisów.

4.2. Odnosząc się do tej kwestii, na wstępie przyznać wszak wypada rację Sądowi pierwszej instancji, że po pierwsze zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym następuje – na wniosek podatnika – w drodze tzw. czynności materialnotechnicznej, czego skądinąd pełnomocnicy stron nie podważają w rozpoznawanych skargach kasacyjnych, oraz że w ustawie o podatku od towarów i usług nie wskazano wprost, iż odmowa uwzględnienia takiego wniosku następuje poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Podkreślić jednak zarazem trzeba, że tego rodzaju stan rzeczy nie uzasadnia niejako sam przez się tezy postawionej w zaskarżonym wyroku, iż podjęcie decyzji w tym ostatnim wypadku jest wykluczone.

4.3. Rozwijając ten wątek, najpierw nawiązać należy do treści art. 207 § 1 O.p., przywołanego zasadnie w ramach zarzutów obu skarg kasacyjnych. Wynika z niego zaś, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Przepis ten ustanawia zatem zasadę, w myśl której sprawa zawisła przed organem podatkowym powinna być załatwiona w formie decyzji administracyjnej, zaś inny sposób rozstrzygnięcia – jako ewentualność o charakterze wyjątkowym, stanowiącym odstępstwo od wspomnianej zasady – winien mieć wyraźne uzasadnienie ustawowe. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zdaje się w analizowanym zakresie dostrzegać zgoła odmienną regułę, w świetle której wydanie decyzji administracyjnej wchodzić w rachubę może wyłącznie w takim przypadku, gdy możliwość taka została wyraźnie przewidziana w ustawie.

Stanowisko to nie uwzględnia jednak regulacji art. 207 § 1 O.p., z którego wynika domniemanie, iż sprawa powinna być załatwiona decyzją. Domniemanie to ma przy tym jeszcze bardziej uzasadnione podstawy niż jest to w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ponieważ w postępowaniu podatkowym nie ma alternatywy dla decyzji w postaci innego sposobu załatwienia sprawy, takiego np. jak ugoda (tak J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 863). Niemniej, podobnie jak w ogólnym postępowaniu administracyjnym, na rzecz przyjęcia tego domniemania wszędzie tam, gdzie przepisy upoważniają organ do załatwienia sprawy, lecz nie określają formy jej rozstrzygnięcia, przemawiają względy ochrony interesu strony, zwłaszcza jeżeli zważyć na brak dostatecznej precyzji prawodawstwa w rozpatrywanej materii (tak Cz. Martysz [w:] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 654).

Tego aspektu zagadnienia niepodobna pominąć. Zauważyć bowiem trzeba, że tylko decyzja, będąca najbardziej sformalizowaną postacią aktu administracyjnego gwarantuje realizację szeregu praw przysługujących stronie, w tym tych procesowych, związanych m.in. z weryfikacją rozstrzygnięcia w trybie zwykłym lub nadzwyczajnym (zob. J. Świątkiewicz, Decyzja administracyjna w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Nowe Prawo 1985, nr 9, s. 29). Wszystkie znormatywizowane elementy formy decyzji administracyjnej, określone m.in. w art. 210 O.p., służą wszak identyfikacji stosunku prawnego, będącego treścią sprawy, oraz zachowaniu uprawnień stron łączących się z zakończeniem czynności postępowania zmierzającego do załatwienia tejże sprawy (zob. J. Borkowski, op. cit., s. 863). Istota rzeczy nie polega jednak na wzmocnieniu formalizmu rozstrzygnięć, lecz na zapewnieniu efektywnej kontroli działalności organów, jeżeli zachodzą wątpliwości co do jej zgodności ze stanem faktycznym oraz prawnym (zob. J. Borkowski, op. cit., s. 861).

4.4. Potrzeba ta jest szczególnie doniosła w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie podjęte przez organ ma charakter odmowny, tak jak to jest w rozpatrywanej sprawie. W tym kontekście przywołać wypada pogląd J. Świątkiewicza, zgodnie z którym sprawa powinna być załatwiona w formie przewidzianej prawem, ale gdy organ odmawia pozytywnego jej załatwienia, należy wydać decyzję ze wszystkimi tego konsekwencjami (J. Świątkiewicz, op. cit., s. 34), m.in. związanymi z możliwością jej kontroli w trybie instancyjnym. Z tego punktu widzenia drugorzędne znaczenie musi mieć fakt, że sam zwrot różnicy podatku, czyli pozytywne załatwienie sprawy, następuje w drodze tzw. czynności materialnotechnicznej. Nie pozwala on bowiem na wyciagnięcie wniosków co do tego, w jaki sposób powinna być zakończona sprawa, gdy zdaniem organu nie zostały spełnione przesłanki do dokonania zwrotu.

W związku z tym nie można nie dostrzec, że koncepcja zastosowana przez Sąd pierwszej instancji pozostawia ów problem otwartym, natomiast przyjęcie domniemania decyzji stanowi jego rozwiązanie. Okoliczność ta również postrzegana jest w literaturze jako argument przemawiający na rzecz uznania, iż sprawa, pomimo braku wyraźnej podstawy ustawowej, powinna być załatwiona decyzją. W przeciwnym wypadku powstawałaby bowiem sytuacja, w której pewna kategoria spraw nie mogłaby być załatwiona tylko z tego powodu, iż ustawodawca nie określił wprost formy, w jakiej ma to nastąpić (zob. A. Wróbel, [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kraków 2005, s. 611).

4.5. Wszystkie podniesione dotychczas argumenty wskazują, że podjęta przez Sąd pierwszej instancji próba wyjaśnienia sygnalizowanego wyżej dylematu nie może być uznana za przekonującą, szczególnie w zakresie dotyczącym środków prawnych, z których strona może skorzystać celem uzyskania korzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Wątpliwości może budzić zwłaszcza możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu w sytuacji, gdy ustosunkował się on do wniosku, wydając rozstrzygnięcie negatywne. Skarga ta mogłaby bowiem wchodzić w grę, jeżeli stanowisko takie nie zostałoby wyrażone, i z takim założeniem przeprowadzony został wywód A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, do którego Sąd pierwszej instancji nawiązał (zob. A. Bartosiewicz i R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2012, komentarz do art. 87, uwaga 13). Podkreślić jednak trzeba, że autorzy ci w innym miejscu cytowanego opracowania jednoznacznie stwierdzili, iż jeżeli organ podatkowy nie uznaje za zasadny wniosku podatnika o przyspieszenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, powinien sprawę powyższą załatwić poprzez wydanie stosownej decyzji (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, op. cit., uwaga 56). Powołali się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 6/08 (LEX nr 467209), gdzie przywołano racje przemawiające na rzecz tego stanowiska. Odnotować przy tym wypada, że nie jest ono odosobnione, ponieważ poza przywołanym w obu skargach kasacyjnych wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca

2010 r., sygn. akt I FSK 1050/09, w którym zostało ono wyrażone na marginesie głównych wywodów, wypowiedziano je także, choć z odmiennym uzasadnieniem, w innym komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług (zob. Z. Modzelewski i G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 632).

4.6. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń skonstatować należy, że Sąd pierwszej instancji powinien dokonać kontroli zaskarżonych decyzji i nie mógł ograniczyć się do uznania, iż organy nie miały podstaw do ich wydania. Skądinąd ocena taka uzasadniała stwierdzenie nieważności decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., a nie ich uchylenie, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej Spółki. Sąd pierwszej instancji miał zatem obowiązek ustosunkować się do sprawy merytorycznie i rozważyć w szczególności, czy organ zachował terminy określone w art. 87 ustawy o VAT i czy trafny jest pogląd, iż nie zachodzą przesłanki zwrotu, przewidziane w tym przepisie. Obecnie może to jednak uczynić tylko podczas ponownego rozpoznawania sprawy. Stan sprawy powoduje przy tym, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do wskazanych kwestii byłoby przedwczesne, skoro Sąd pierwszej instancji dotąd nie wypowiedział się w ich przedmiocie.

4.7. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok, w części objętej punktem 1,2,3 sentencji i w tym zakresie przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 178 w związku z art. 180 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił natomiast skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w R. w części dotyczącej punktu 4 zaskarżonego wyroku, gdyż nie odpowiada ona wymaganiom wynikającym z przepisów prawa, w szczególności nie została w tym zakresie wskazana jakakolwiek podstawa kasacyjna, tak jak tego wymaga art. 176 P.p.s.a.

Działając z kolei na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości biorąc pod uwagę zbieżność stanowisk prezentowanych przez strony w postępowaniu kasacyjnym oraz fakt, iż obie skargi kasacyjne zostały co do zasady uwzględnione.