Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 236/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 2 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2010 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 6077( sześć tysięcy siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane dalej SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy T. z dnia 16 września 2015 r. w przedmiocie określenia A S.A. (zwanej dalej Spółką lub skarżącą) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010.

W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 11 grudnia 2009 r. do Urzędu Gminy T. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2010 rok złożona przez A S.A. na łączną kwotę 5.960,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania:

- wartość budowli - 248.197,00 zł,

- powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą - 53,71 m2 oraz

- powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 3,50 m2.

Łączna kwota podatku po korekcie wyniosła 6.053,00 zł.

Wójt Gminy T. pismem z dnia 17 marca 2015 r. wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji za 2010 rok.

Podatnik w odpowiedzi na wezwanie stwierdził, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec tego deklaracja złożona w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010 rok jest prawidłowa.

Wójt Gminy T. postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok.

Następnie pismem z dnia 18 maja 2015 r. wezwał pełnomocnika podatnika do złożenia wyjaśnień w celu ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania za 2010 rok poprzez:

1. złożenia zestawienia (wykazu) wszystkich budowli, wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowego i wartości, zadeklarowanych przez A S.A. w deklaracji rocznej za rok 2007, 2008, 2009 i 2010,

2. złożenia zestawienia (wykazu) wszystkich budowli, wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowego i wartości, które były zadeklarowane przez A S.A. w deklaracji rocznej za rok 2007, a nie zostały zadeklarowane w deklaracji rocznej za rok 2008, 2009 i 2010,

3. złożenia wyjaśnień czy w trakcie roku podatkowego 2008, 2009 i 2010 nastąpiły zmiany mające wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz wskazanie wartości tych budowli z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych i udziału procentowego.

Wójt Gminy T. postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. dopuścił jako dowody w postępowaniu deklaracje podatkowe podatnika za 2007 i 2008 rok.

Pełnomocnik podatnika pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. wyjaśnił, że w toku postępowania za rok 2009 Spółka dokonała wyodrębnienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji. Do pisma załączono jedynie zestawienie obiektów, które zdaniem podatnika podlegały opodatkowaniu w 2010 roku. Pełnomocnik nie złożył wyjaśnień w zakresie pkt 2 i pkt 3 wezwania z dnia 19 listopada 2014 r.

Wójt Gminy T. decyzją z dnia 16 czerwca 2014 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 48.078,00 zł.

Do opodatkowania przyjęto budynki o pow. 53,71 m2, grunty o pow. 3,50 m2, budowle o wartości 3.854.016,00 zł (za okres 1 stycznia 2010 r. do 31 lipca 2010 r.) oraz budowle o wartości 254.166,00 zł (za okres 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.).

Z decyzji tej wynika konstatacja organu, iż w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 rok podatnik nie wykazał budowli o wartości 3.599.850,00 zł, a wartość tych budowli wynika z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 rok. Decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera prawidłowego uzasadnienia,

- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z powodu opodatkowania linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze pismem z dnia 13 listopada 2015 r., wezwało podatnika do złożenia wyjaśnień na piśmie w przedmiocie ustalenia wartości budowli należących do podatnika na terenie Gminy T. za 2010 rok poprzez:

1. złożenia jednoznacznych wyjaśnień na piśmie z czego wynika różnica w wartości linii kablowych deklarowanych przez podatnika w 2007 roku a wartością wskazaną przez pełnomocnika w piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r.,

2. złożenia jednoznacznych wyjaśnień na piśmie, czy różnica w wartości budowli deklarowanych przez podatnika w 2007 i 2010 wynika wyłącznie z niewykazania w 2010 r. wartości kabli (linii) telekomunikacyjnych,

3. złożenia zestawienia (wykazu) wszystkich spornych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowego i wartości, które nie zostały wykazane w zestawieniu stanowiącym załącznik do pisma pełnomocnika z dnia 10 czerwca 2015 r.,

4. złożenia szczegółowych wyjaśnień w zakresie podniesionego w odwołaniu zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli (linii kablowych),

5. przesłania do siedziby tut. Kolegium wyciągu (wykazu) z ewidencji środków trwałych, wyłącznie w zakresie wartości amortyzacyjnej kabli (linii) telekomunikacyjnych, należących do podatnika położonych na terenie Gminy T. na dzień 1.01.2010 r., z uwzględnieniem zmian powstałych w trakcie roku podatkowego w zakresie spornych linii, mających wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Do dnia wydania niniejszej decyzji pełnomocnik podatnika nie przesłał wymaganych wyjaśnień.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując sprawę w związku z wniesionym odwołaniem uznało odwołanie za niezasadne i w uzasadnieniu podniosło, że podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., zwana dalej u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, oraz uchwały Rady Gminy T. Nr [...] z dnia 21 listopada 2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości ([...]).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie podatkowej są budynki, grunty oraz budowle. W zakresie opodatkowania budynków i gruntu organy ustaliły wysokość podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Przedmiotem sporu są jedynie budowle.

Odnośnie przedmiotowych budowli SKO wskazując kilkanaście wyroków sądów administracyjnych, przytaczając obszernie fragmenty uzasadnienia NSA zawarte w wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09 podniosło, że podziela powszechnie przyjęte stanowisko, że na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, zatem podstawę opodatkowania takiej budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów.

SKO podzielając zaprezentowane przez NSA stanowisko, nie uwzględniło zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie opodatkowania kabli (linii) telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej stwierdziło, że nie naruszono przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.l., poprzez przyjęcie, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

SKO podniosło również, że zgodnie ze znanymi z urzędu, wynikami kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej należące do Spółki nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej z B Spółka z o.o. i nadal pozostały we własności A S.A.. Podatnik w żadnym postępowaniu z jego udziałem nie kwestionował tego faktu. Ponadto odniosło się do okoliczności, iż od lutego 2009 r. podatnik przestał być właścicielem kanalizacji kablowej.

Wskazano, "jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli".

Powyższe wskazuje, w ocenie Kolegium, iż do celów podatku od nieruchomości obojętnym jest czy linia telekomunikacyjna będzie umieszczona w kanalizacji innego podmiotu, czy też w kanalizacji własnej, gdyż będzie ona elementem składowym budowli, bez którego cała reszta budowli nie mogłaby poprawnie funkcjonować.

Kolegium nie podziela zatem poglądu podatnika, iż "nie jest możliwe opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą własność, ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją".

Odnośnie podstawy opodatkowania przedmiotowej budowli SKO podniosło, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ustawodawca określił podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści tego przepisu podstawą opodatkowania dla tej kategorii obiektów budowlanych jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto - bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych), a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, określoną w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie SKO, w sytuacji, kiedy podatnik kwestionuje wartości budowli należy przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia w sposób niewątpliwy wartości obiektów, które uznaje się za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Innymi słowy, zakwestionowanie przez podatnika wartości przedmiotu opodatkowania, skutkować winno przeprowadzeniem przez organ podatkowy dowodu z ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym Wójt Gminy T. pismem z dnia 18 maja 2014 r. wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie wartości budowli z ewidencji środków trwałych. Natomiast pełnomocnik podatnika nie złożył wymaganych wyjaśnień oraz co istotne nie przedłożył organowi wyciągu z ewidencji środków trwałych. Zarzut pełnomocnika, że Wójt Gminy T. naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest całkowicie niezasadny. Organ pierwszej instancji nie mógł przeprowadzić z urzędu tego dowodu, gdyż podatnik nie przesłał organowi niezbędnych wyjaśnień oraz wyciągu z ewidencji środków trwałych.

SKO z urzędu, z wielu innych spraw podatkowych z udziałem podatnika, wiadomym jest, iż w latach podatkowych 2007-2009 podatnik nie deklaruje linii telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji, gdyż stoi na stanowisku o braku obowiązku podatkowego w tym zakresie. Pełnomocnik podatnika we wszystkich tych postępowaniach z jego udziałem uniemożliwiał lub co najmniej utrudniał ustalenie podstawy opodatkowania budowli w oparciu o ewidencję gruntów.

Zdaniem Kolegium, skoro sporne budowle (linie kablowe) zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, podatnik powinien wskazać ich wartość i to niezależnie od swojego stanowiska, co do zasadności ich opodatkowania. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby w celu ułatwienia przeprowadzenia dowodu przesłać organom podatkowym wykaz budowli, które zostały zadeklarowane wraz z ich wartością, oraz osobno pozostałe sporne budowle ujęte w ewidencji środków trwałych, które zdaniem podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik podatnika nie wziął pod uwagę, że przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego nie jest nieograniczony. Podatnik w różnych sytuacjach obowiązany jest przyczyniać się do zebrania materiału dowodowego.

SKO podniosło również, że nawet gdyby pełnomocnik przesłał organom podatkowym wyciąg z ewidencji środków trwałych, to nie byłoby możliwe przeprowadzenie tego dowodu, gdyż pełnomocnik nie przesłał wyjaśnień niezbędnych do jego przeprowadzenia.

SKO z urzędu wiadomym jest, że wyciąg ten nie zawiera danych w zakresie udziału procentowego położenia linii kablowych na terenie Gminy T. Dodać należy, że wyszukanie wszystkich linii kablowych w obszernym wyciągu z ewidencji środków trwałych jest niewykonalne, gdyż obiekty wymienione w tym wyciągu nie są opisane w sposób umożliwiający ich bezsporną identyfikację oraz nie są podane wartości procentowe położenia budowli na terenie Gminy T.. Ewidencji ta nie rozróżnia Gminy T. oraz Gminy Miasta T.. Pełnomocnik w innych postępowaniach z jego udziałem wyjaśniał, iż do tego ustalenia konieczne jest zaangażowanie komórek organizacyjnych A S.A..

Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy.

SKO zauważyło również, że w odpowiedzi na wezwanie Wójta Gminy T. pełnomocnik podatnika przesłał zestawienie spornych linii kablowych oraz podał ich wartość w kwocie 1.277.600,61 zł. Jest to wartość znacznie odbiegająca od wartości wynikającej z deklaracji za 2007 rok. Pełnomocnik nie wyjaśnił z czego wynika ta znaczna różnica, a w piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r. nie wskazał wszystkich linii kablowych położonych w kanalizacji, które jego zdaniem nie podlegają opodatkowaniu w 2010 roku. SKO wiadomym jest z urzędu, z wielu innych spraw z udziałem tego podatnika, że wzywany pełnomocnik podatnika nie wykazuje wszystkich spornych linii kablowych.

Z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości budowli w oparciu o ewidencję środków trwałych, prawidłowo - w ocenie SKO - Wójt Gminy T. ustalił wartość budowli w oparciu o inne dostępne mu dowody tj. deklaracje podatkowe za 2007 i 2008 rok.

Przypomnieć należy, że z wyjaśnień złożonych przez podatnika w postępowaniu w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2008 rok oraz deklaracji podatkowych za 2007 i 2008 rok wynika, że wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (nieuznanych przez podatnika jako podlegających opodatkowaniu) wynosiła 3.599.850,00 zł.

W takiej sytuacji, a także wobec braku współpracy ze strony podatnika, organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane wynikające z deklaracji podatkowych składanych przez podatnika w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 rok.

Jak wynika z wyjaśnień podatnika składanych w szeregu postępowaniach z jego udziałem, złożenie deklaracji i wykazanie w niej wartości budowli w niższej kwocie, niż w deklaracji za 2007 rok nie było spowodowane podaniem błędnych wartości w poprzednich deklaracjach, czy też ich niezgodnością ze stanem rzeczywistym, lecz tylko i wyłącznie tym, że podatnik stał na stanowisku, że linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanową budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l.. Podkreślić należy, że podatnik nie kwestionował rzetelności swoich deklaracji podatkowych, w których zadeklarował określone wartości przedmiotu opodatkowania. Także w odwołaniu od decyzji nie zanegował wysokości ustalonej przez organ pierwszej instancji wartości spornych budowli.

SKO, powołując się na treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, podniosło, że deklaracja podatkowa może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Dowód ten podobnie jak inne dowody w postępowaniu podatkowym podlega ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, za wiarygodne uznały oświadczenie wiedzy podatnika zawarte w składanych przez nią uprzednio deklaracjach, również sam podatnik nie kwestionował prawdziwości podanych przez niego w tych deklaracjach informacji, co do wartości budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Końcowo podniosło SKO, że z obawy o przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oczekiwało na odpowiedź podatnika na wezwanie organu wystosowane pismem z dnia 13 listopada 2015 r. Zauważyć należy, że pełnomocnik podatnika wskazuje do doręczeń adres, pod którym odbiera przesyłki zawierające pisma organów dopiero w 14 dniu od dnia pierwszego awizowania. Wydaje się być to celowym działaniem podatnika zmierzającym do wywołania skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonało również SKO oceny skutków prawnych w sferze prawa podatkowego umowy zawartej w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy podatnikiem, a B Sp. z o.o. podnosząc, że stosowanie prawa ze swojej natury wymaga ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych z punktu widzenia stosowanej regulacji. Dotyczy to także wszystkich istotnych stanów prawnych i stosunków prawnych, zarówno zgodnych jak i niezgodnych z prawem. Organy prowadzące postępowania w sprawach podatkowych muszą mieć odpowiednie kompetencje proceduralne do zbadania każdej z okoliczności istotnej z punktu widzenia prawa podatkowego, a więc również kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika oraz określenia ich skutków podatkowych stosownie do obowiązujących regulacji materialnoprawnych (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., K-53/05).

Taką kompetencje do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatnika przewidział ustawodawca dla organów podatkowych w przepisach art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym pierwszym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Z kolei przepis art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej pozwala organowi podatkowemu na określenie skutków podatkowych z czynności ukrytej w sytuacji, gdy strony tej czynności swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlania ich rzeczywistych zamiarów. Ordynacja podatkowa nie definiuje wady pozorności czynności prawnej. Istnienie pozorności należy zatem oceniać zgodnie z zasadami określonymi w art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Oznacza to, że z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054).

Organy podatkowe wprawdzie nie są uprawnione do stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej, jednakże uprawnione są do samodzielnej oceny skutków, jakie ta umowa wywołuje w sferze prawa podatkowego.

SKO podziela stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w wyniku kontroli z dnia 3 kwietnia 2014 r., iż umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. miała na celu tzw. "optymalizację podatkową", poprzez zamianę podatnika, który wykazał i wykazuje niższą wartość budowli od części infrastruktury telekomunikacyjnej, stanowiącej przed 31 stycznia 2009 r. własność A S.A. Innymi słowy, umowa ta miała na cele zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części infrastruktury telekomunikacyjnej będącej przedmiotem umowy z 31 stycznia 2009 r.

Potwierdzeniem zasadności tezy, iż celem podatnika była "optymalizację podatkową" są obecne zarzuty dotyczące utraty cechy budowli kanalizacji kablowej wraz z umieszczoną w niej linią kablową, w wyniku rozdzielenia własności kanalizacji kablowej od linii kablowej. Świadczy to w oczywisty sposób, iż zamiarem podatnika było zaniżenie podstawy opodatkowania.

Skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję SKO wniósł podatnik (skarżąca Spółka).

Zarzucając decyzji naruszenie:

1. art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej , a także w związku z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 (dalej: O.p.) - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres roku 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy T..

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p., gdyż w jej uzasadnieniu nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za te okresy rozliczeniowe.

Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Powyższe jest przede wszystkim konsekwencją naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 193 O.p., polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki przekazanego przez skarżącą w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p., również z tego powodu, że organy obu instancji zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez Spółkę do akt postępowania wraz z pismem z dnia 10 czerwca 2015 r., jak również wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, nie podając żadnego uzasadnienia dla takiego stanowiska.

Pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. Spółka przekazała bowiem zestawienie oraz wyjaśnienia w zakresie wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. W wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r. Spółka poinformowała o wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do podatku od nieruchomości. Wyjaśnienia te umożliwiają, na podstawie zapisów z ewidencji Spółki, rozstrzygnięcie o wartości budowli w roku 2010.

Tylko w przypadku, gdyby w wyniku dowodu z ewidencji środków trwałych okazało się, że wyjaśnienie przekazane przez Spółkę jest nierzetelne, można było odmówić wiarygodności wyjaśnieniu strony. Dowodu takiego organ}' podatkowe jednak nie przeprowadziły, co wyłączało aprioryczne nieuwzględnienie wyjaśnienia strony.

Odnosząc się do argumentacji SKO w tym zakresie, należy podnieść, że uzasadnionym powodem odmowy uwzględnienia wyjaśnień skarżącej o wartości budowli nie może być to, że nie odpowiada ona oczekiwaniom organu. Ponadto, podkreślenia wymaga, że przywołane przez SKO orzecznictwo, jest nieadekwatne w realiach niniejszej sprawy, gdyż wskazano w nim na dopuszczalność posłużenia się deklaracjami do ustalenia podstawy opodatkowania od budowli w przypadku braku współdziałania ze strony podatnika, co jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło, skoro Spółka udzieliła odpowiedzi na wszelkie wezwania organu podatkowego.

Należy zatem uznać, że w dniu wydania decyzji jedynym źródłem informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na 1 stycznia 2010 r., a zatem o wartości obiektów, co do których można ewentualnie powiedzieć, że są sporne, było wyjaśnienie Spółki zawarte w piśmie z dnia 10 czerwca 2015 r. Z niezrozumiałych względów - zwłaszcza wobec nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych oraz zaniechania analizy wyciągu z grupy 2 KŚT i 6 KŚT ewidencji środków trwałych przesłanego przez Spółkę - organ odwoławczy (a wcześniej organ pierwszej instancji) przyjął inną wartość, choć nie wykazał (tj. nie udowodnił), jakich jeszcze innych obiektów Spółka nie uwzględniła w deklaracji za rok 2010 (tj. w rozliczeniu za rok podatkowy, w zakresie którego została wydana zaskarżona decyzja).

W zakresie podstawy opodatkowania od spornych linii kablowych zaskarżona decyzja narusza również art. 123 oraz art. 200 § 1 O.p..

Naruszenie tych przepisów polegało na pominięciu pisma skarżącej, stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 13 listopada 2015 r. Podkreślenia wymaga, że pismo to zostało złożone z zachowaniem terminu wyznaczonego przez organ w postanowieniu z dnia 13 listopada 2015 r. Postanowienie to zostało bowiem doręczone w dniu 7 grudnia 2015 r., co oznacza, że złożenie odpowiedzi w piśmie z dnia 14 grudnia 2015 r. nastąpiło w wyznaczonym terminie. SKO wydało decyzję już w dniu 2 grudnia 2015 r., przyznając wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że świadomie zrezygnowało z oczekiwania na odpowiedź od skarżącej.

Podnieść zatem należy, że powołanie się przez SKO na zbliżający się upływ terminu przedawnienia nie zwalniał z obowiązku wyjaśnienia sprawy w pełnym zakresie. Zbliżający się upływ terminu przedawnienia nie uchyla art. 122 O.p., jeśli SKO uznało za konieczne uzyskanie wyjaśnień w kwestiach wskazanych w postanowieniu z dnia 13 listopada 2015 r., to nie można uznać, aby sprawa została dostatecznie wyjaśniona bez wyjaśnień skarżącej w tym zakresie. Zaskarżona decyzja została wydana zatem przedwcześnie, tj. w sytuacji nieustalonego jeszcze stanu faktycznego, co jednocześnie oznacza, że naruszenie art. 123 oraz art. 200 § 1 O.p., miało charakter istotny.

Podniosła również Spółka, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości.

Okoliczność, iż właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot, niż właściciel linii kablowych, jest w przedmiotowej sprawie niesporna. SKO wyraźnie wskazało tę okoliczność, argumentując dalej, że nawet w tej sytuacji sporne linie kablowe podlegają opodatkowaniu. SKO, natomiast nie kwestionowało tego faktu. Ocena organu odwoławczego, iż sporne linie kablowe podlegają opodatkowaniu, jest zatem w przedmiotowej sprawie kwestią oceny prawnej, nie zaś różnic pomiędzy skarżącą, a organami co do faktu "rozdziału" własności kanalizacji kablowej i położonych w niej linii kablowych.

Wobec powyższego, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje stanowisko SKO, co do skuteczności transakcji z dnia 31 stycznia 2009 r. Zresztą - jak wykazano w akapicie poprzednim - nawet SKO nie wywodzi dokonanej oceny prawnej z twierdzeń podniesionych w odniesieniu do skuteczności transakcji z dnia 31 stycznia 2009 r. "Z ostrożności procesowej" wskazać jedynie należy, że stanowisko Kolegium w zakresie skuteczności transakcji z dnia 31 stycznia 2009 r. jest błędne. Kolegium powołało się w tym zakresie na "cel tzw. «optymalizacji podatkowej»", co jednak w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie jest kryterium skuteczności prawnej (a także podatkowej) czynności cywilnoprawnych; aktualne nadal pozostaje stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03, zgodnie z którym "brak (...) de lege lata normy prawnej, która za niedozwolone uznawałaby zachowania podatnika zmierzające do obniżenia (uniknięcia) opodatkowania", "podejmowane przez podatnika czynności pozostają zatem ważne nie tylko z punktu widzenia prawa cywilnego, ale w szerszym wymiarze stwierdzić można ich legalność o charakterze systemowym (...)". Art. 199a Ordynacji podatkowej nie odwołuje się zaś do kategorii "optymalizacji podatkowej", lecz nakazuje poszukiwanie rzeczywistej treści stosunku prawnego, a ten w przedmiotowej sprawie pokrywa się z literalnym brzmieniem oświadczeń woli zawartych w umowie z dnia 31 stycznia 2009 r. Procedurą, w której można by pominąć skutki prawne transakcji z dnia 31 stycznia 2009 r., jest procedura uregulowana w art. 199a § 3 O.p., - tej jednak w przedmiotowej sprawie również nie przeprowadzono. Nie można zatem wywodzić, iż transakcja z dnia 31 stycznia 2009 r. nie była skuteczna (zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i na gruncie prawa podatkowego).

Zatem w sytuacji, w której nie ma podstaw, aby twierdzić, że kanalizacja kablowa stanowiła własność A S.A., co oznacza, że linie kablowa stanowią odrębną własność od własności kanalizacji, w której są położone, podnieść należy, co następuje:

- po pierwsze, argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się Orzecznictwo to nie jest zatem adekwatne w przedmiotowej sprawie;

- po drugie zaś, argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkowa, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Powyższe znajduje uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II 1498/12. Wyrok ten zapadł w stanie faktycznym, w którym właściciel linii kablowej nie był jednocześnie właścicielem kanalizacji, w której linie te zostały ułożone.

Z wyroku tego jednoznacznie wynika, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność B Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Argumentacja wskazująca na możliwość opodatkowania skarżącej z tytułu pozostałych w jej własności linii kablowych jako właściciela "części budowli" nie jest zaś prawidłowa z następujących względów:

1. Art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą, ale tylko jego część - i wówczas opodatkowaniu podlega właściciel całości, ale tylko od tej części.

2. O "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlą, ale chodzi tu o wydzieloną i zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej - wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno użytkową.

Opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za okres od stycznia do lipca 2010 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. W sytuacji bowiem, w której uznano, że budowlą jest obiekt, składający się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych, a jednocześnie nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie jest właścicielem tego obiektu, doszło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Zgodnie bowiem z tymi przepisami podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli, a zatem niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów jest opodatkowanie skarżącej, która nie jest właścicielem opisanej w poprzednim zdaniu budowli.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosła o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skarga będąca przedmiotem rozpoznania zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności Sąd odnosząc się do istoty sporu, która sprowadza się, m.in. do ustalenia, czy w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielne przesłanki bycia odrębnymi budowlami pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany i w związku z tym podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, uznał zarzuty skarżącej podniesione w tym zakresie za nieuzasadnione.

Rozstrzygając tę kwestię przywołać trzeba stanowisko, podzielane w całości przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09.

W powyższym wyroku, obszernie zacytowanym przez SKO, NSA podniósł, że na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Analizując m.in. przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., oraz przepisy art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 - Prawa budowlanego, a także przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego, NSA skonstatował, że w przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...)

Całość techniczno - użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa wynika więc - jak słusznie uznały organy podatkowe, - że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l..

Także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, że budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl - Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.).

Podzielając przytoczone wyżej stanowiska i wywiedzione na ich poparcie rozważania, należy podkreślić, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jest nią zatem sieć telekomunikacyjna, której elementami są linie kablowe, kanały kablowe, studzienki telekomunikacyjne, stanowiąc, w wyniku ich technicznego powiązania, funkcjonalną całość i służąc przekazywaniu informacji.

Powyższe znajduje uzasadnienie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, którą w pełni podziela skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie (por. wyroki WSA w Gorzowie z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Go 518/12, WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2011 r., WSA w Gdańsku wyroki: z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1080/12, z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1095/11, z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1093/11, z 4 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1079/12, z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1077/11).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu orzekającego, w niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna w zakresie, w jakim doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji gdyż kontrolowana decyzja została wydana z innym, istotnym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stan faktyczny sprawy jest zdaniem SKO wystarczająco ustalony, gdyż spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa, a konkretnie przesądzenia, czy kable umieszczone w kanalizacji kablowej są budowlami, a co się z tym wiąże czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ta konstatacja SKO pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami Spółki zawartymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w którym akcentowano między innymi fakt zmian jakie zaszły w trwałym majątku Spółki wskutek zawarcia w styczniu 2009 r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej oraz brak oceny dowodu w postaci ewidencji środków trwałych.

Mając na uwadze zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w skardze należy wskazać, że w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Stosownie zaś do postanowień art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p.. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia bądź nie wyjaśni istotnych elementów stanu faktycznego mających bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Uzasadnienie faktyczne decyzji musi być zindywidualizowane, bo powołanie się w nim na same fakty ogólne bez możliwości ich weryfikacji prowadzi do wadliwości i to mającej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wskazuje ono na konkretyzacje przepisów prawa.

W niniejszej sprawie organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły dane zawarte w deklaracji podatkowej złożonej za 2010 r. (grunty i budynki) oraz za 2007 r. (wartość budowli).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za 2007 rok, mimo iż strona wskazywała, że na przestrzeni lat 2007-2009 zaistniały istotne zmiany - przeprowadzono różnego rodzaju inwestycje polegające często na budowie nowych sieci. Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tekst jedn.: czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tekst jedn.: czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p.

Naruszenia powyższych przepisów o postępowaniu podatkowym są przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 188 i art. 193 O.p., z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że ewidencja środków trwałych stanowi u przedsiębiorców podstawowe źródło informacji o przedmiocie i podstawie opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wynika to bezpośrednio z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. W orzecznictwie sądowym, m.in. w wyrokach NSA z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 481-482/09 oraz II FSK 1601/09, wyraźnie wskazano, że organ podatkowy winien ustalić podstawę opodatkowania od budowli, stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące amortyzację środków trwałych. Wartość budowli, w tym ewentualnie linii telekomunikacyjnych, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych, co zostało przez organ pierwszej instancji pominięte.

Wobec tego organ podatkowy, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. winien ustalić powyższą podstawę opodatkowania stosując przepisy ustawy o podatkach dochodowych regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Pominięcie bowiem tego dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Nie może bowiem stanowić dowodu dla wartości budowli w kolejnych miesiącach 2010 r., wartość wskazana przez skarżącą w deklaracji na rok 2007 (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2601/12, w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/11, a także w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 255/13).

Wynikająca z art. 193 § 1 O.p. szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych, a taką jest niewątpliwie ewidencja środków trwałych w sprawie podatku od nieruchomości od budowli i zapisy w księdze podatkowej przesądzają o ustaleniach faktycznych - i również z tego powodu należało przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych.

Potrzebę takiego dowodu zauważyło również SKO wzywające Spółkę, pismem z dnia 13 listopada 2015 r. (doręczonym 7 grudnia 2015 r.) do przedłożenia m.in.:

- zestawienia (wykazu) wszystkich spornych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowego i wartości, które nie zostały wykazane w zestawieniu stanowiącym załącznik do pisma pełnomocnika z dnia 10 czerwca 2015 r.,

- wyciągu (wykazu) z ewidencji środków trwałych, wyłącznie w zakresie wartości amortyzacyjnej kabli (linii) telekomunikacyjnych, należących do podatnika położonych na terenie Gminy T. na dzień 1 stycznia 2010 r., z uwzględnieniem zmian powstałych w trakcie roku podatkowego w zakresie spornych linii, mających wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W niniejszej sprawie przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych zaniechano, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 193 O.p.. W konsekwencji bowiem organy nie ustaliły podstawy opodatkowania od budowli i nie uzasadnia tego, ani zbliżający się termin przedawnienia ani problemy organów z pełnomocnikiem.

Stąd nie może zaakceptować sytuacji, gdy organ wzywa podatnika do uzupełnienia materiału dowodowego (w istotnej w sprawie kwestii), a następnie wydaje decyzję 2 grudnia 2015 r., jeszcze przed upływem zakreślonego podatnikowi terminu 7 dni od otrzymania wezwania (odebranego 7 grudnia 2015 r.).

W ocenianej sprawie organ nie dysponował żadnym dowodem dotyczącym wartości budowli, a rozstrzygnięcie w sprawie oparł na podstawie deklaracji Spółki na 2007 r.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wobec brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona - co do zasady - na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, ewidencja środków trwałych stanowiła główne źródło wiedzy o wartości poszczególnych budowli. W tym stanie rzeczy niezbędnym było zobowiązanie skarżącej do przedłożenia tej ewidencji.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie podjęły w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie wyjaśniły Spółce zasadności wszystkich przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, ani też nie zgromadziły i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało tym, że ich ocena nie pozwala na przyjęcie, iż w sprawie udowodniono wszystkie jej okoliczności. W ocenie Sądu również uzasadnienie kontrolowanego rozstrzygnięcia nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p., bowiem nie zawiera wskazania wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a co w konsekwencji nakazuje przyjąć, że podjęte w sprawie przez Kolegium rozstrzygnięcie oparte o przepis art. 233 § 1 pkt 2 O.p. było co najmniej przedwczesne.

Kolejną kwestią sporną są skutki zawartej przez skarżącą Spółkę w dniu 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży kanalizacji kablowej innej Spółce, przy czym linie kablowe pozostały własnością skarżącej Spółki. Zdaniem Spółki skutkiem powyższej umowy jest brak podatnika podatku od nieruchomości, linia kablowa nie jest bowiem budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ natomiast uznał w/w umowę za pozorną, mającą na celu tzw. "optymalizację podatkową" i przywołał przepisy art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd orzekający w tej kwestii nie podziela stanowiska skarżącej Spółki, ani argumentacji uzasadnienia SKO.

Sąd rozpoznający sprawę podziela linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (poz. wyżej). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się od sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot.

W ocenie sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącymi całość techniczno - użytkową, czyli budowlę.

Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo - techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l., należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Tym samym nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach (pkt 2 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a..

DSz