Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 595/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 i 67, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2015 r. wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione przez R. O. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (poprzednio R. F. Sp. z o.o.) we wniosku z dnia [...] października 2014 r. oraz pismami z dnia 30 stycznia 2015 r. i z dnia 4 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

a/ zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,

b/ obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe.

W dniu [...] listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na braki wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pismem z dnia 22 stycznia 2015 r., wezwał wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na wezwanie dnia 2 lutego 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

R. F. Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "wnioskodawca") jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej R. F. (dalej "Grupa R. F.") i producentem oraz dystrybutorem na rynku polskim okien dachowych oraz akcesoriów do okien i drzwi.

Spółka zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej Grupie R. F. przez D. B. A. z siedzibą w N.. Do systemu zarządzania płynnością finansową mają przystąpić także inne podmioty z Grupy R. F.. System zarządzania płynnością finansową, który będzie wdrożony w Grupie R. F. to tzw. cash pooling rzeczywisty (zero-balancing cash pooling), czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu. Celem przedmiotowej usługi jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w tym systemie poprzez efektywne zarządzanie swoimi wierzytelnościami wobec banku z tytułu posiadanych na rachunku bankowym środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec banku z tytułu wykorzystywanego kredytu w rachunku. Odbywa się to poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach spółek z Grupy uczestniczących w systemie cash poolingu.

R. F. AG z siedzibą w N. (dalej "R. F. AG"), będąca dla Spółki podmiotem powiązanym, zawrze z D. B. A[...] umowę dotyczącą kompleksowego zarządzania płynnością finansową w Grupie R. F. (A. on db-C. S.) określającą warunki działania systemu cash poolingu i świadczenia usług na rzecz Grupy R. F.. R. F. A[...] zawrze tę umowę jako tzw. cash pooling Leader, czyli podmiot na którego rachunku odbywa się sumowanie sald uczestników cash poolingu.

W ramach implementacji cash poolingu do umowy (A. on db-C. S.) przystąpi Spółka jako uczestnik kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Nastąpi to na podstawie podpisanej przez Spółkę umowy o przystąpieniu do systemu cash poolingu, to jest na podstawie A. on the A. to db-C. S.. Na podstawie tej samej umowy (A. on the A. to db-C. S.) do systemu cash poolingu przystąpi także udziałowiec wnioskodawcy posiadający 100% jego udziałów, to jest R. B. H. G. z siedzibą w N. (dalej "R. F. Holding") oraz polski oddział D. B. A[...] (to jest D. B. Polska S.A.). W dalszej części wniosku Spółki i uzasadnienia obie umowy (to jest A. on db-C. S. oraz A. on the A. to db-C. S.) będą określane łącznie jako "Umowa db-Cash Sweep".

D. B. Polska S.A. przystępując do Umowy db-Cash Sweep wstąpi w prawa i obowiązki D. B. AG wynikające z tej umowy, co oznacza, że podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową uczestników opisywanego systemu cash poolingu będzie D. B. Polska S.A. Wszelkie operacje związane z przekazywaniem i sumowaniem sald będą dokonywane przez D. B. Polska S.A. i z wykorzystaniem prowadzonych przez D. B. Polska S.A. (dalej "Bank") rachunków bankowych.

Spółka przystąpi do systemu cash poolingu jako uczestnik tego systemu, natomiast R. F. Holding jako bezpośredni cash pooling Leader. Oznacza to, że salda wybranych uczestników cash poolingu, w tym saldo powstałe na indywidualnym rachunku wnioskodawcy, będą przelewane najpierw na rachunek R. F. Holding, gdzie będą sumowane, a następnie zsumowane środki będą przelewane z tego rachunku na rachunek R. F. A[...], gdzie będą sumowane z saldami pozostałych uczestników tego systemu cash poolingu. Innymi słowy, sumowanie sald będzie odbywać się na dwóch poziomach, to jest najpierw na rachunku R. F. H. g i następnie na rachunku R. F. A[...].

Saldo wnioskodawcy będzie w pierwszej kolejności sumowane z saldami innych, wybranych uczestników cash poolingu na rachunku R. F. H., a wszelkie rozliczenia z tytułu Umowy db-Cash Sweep oraz systemu cash poolingu (w tym przelewy sald oraz płatności odsetek) będą dokonywane wyłącznie pomiędzy wnioskodawcą i R. F. Holding. Z tego względu, z punktu widzenia wnioskodawcy, rolę tzw. cash pooling Leadera pełnić będzie jego udziałowiec czyli R. F. Holding (dalej "Pool Leader").

W ramach Umowy db-Cash Sweep, wykorzystany zostanie rachunek Spółki prowadzony w polskim Banku (to jest D. B. Polska S.A.). Wykorzystane zostaną również indywidualne rachunki pozostałych polskich uczestników tego systemu cash poolingu z Grupy R. F. prowadzone w tym samym polskim Banku.

Jednocześnie, w polskim Banku prowadzony będzie również rachunek główny utworzony dla celów Umowy db-Cash Sweep (dalej "Rachunek Rozliczeniowy"), a jego właścicielem i dysponentem będzie Pool Leader, czyli udziałowiec Spółki. Będzie to techniczny rachunek konsolidacyjny otwarty dla celów realizacji cash poolingu, to jest dla celów dokonywania przez Bank czynności w ramach świadczenia usługi cash poolingu na rzecz uczestników tego systemu. Podobny rachunek rozliczeniowy zostanie otwarty w polskim Banku dla R. F. A[...] dla celów sumowania na drugim etapie sald z rachunków pozostałych uczestników cash poolingu, w tym z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.

Transakcje w ramach systemu cash poolingu będą wykonywane w ten sposób, że na koniec danego dnia roboczego z rachunku Spółki dokonywany będzie transfer salda na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera tak, aby na rachunku Spółki wykazywane było saldo zerowe. Oznacza to, że w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki będzie wykazywać saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana z tego rachunku na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera w celu wyzerowania konta Spółki. Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek Spółki będzie wykazywać saldo ujemne, w celu zlikwidowania salda ujemnego tego konta, Bank przeleje środki z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera. W analogiczny sposób będą przebiegać transfery dla wszystkich podmiotów z Grupy R. F. uczestniczących w tym samym systemie cash poolingu. Przelew środków będzie następować z rachunku Spółki bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy bezpośredniego Pool Leadera.

Mechanizm przedmiotowej Umowy db-Cash Sweep będzie powodować, że w wyniku transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Rozliczeniowym i rachunkami poszczególnych uczestników systemu będą pojawiały się wierzytelności Pool Leadera względem innych uczestników oraz wierzytelności uczestników względem Pool Leadera. Nie będą natomiast występowały wierzytelności jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadaczy rachunków indywidualnych). Istota opisanego systemu będzie polegać na tym, że wykazane nadwyżki (saldo dodatnie) przekazywane będą na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, a deficyt (salda ujemne) występujące na rachunkach poszczególnych uczestników będą pokrywane z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.

System cash poolingu, do którego zamierza przystąpić Spółka, nie będzie mieć automatycznych transferów zwrotnych. Oznacza to, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego saldo na rachunku indywidualnym Spółki będzie - co do zasady - wykazywać saldo zerowe. Rachunek indywidualny Spółki może zostać zasilony środkami z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera jedynie na potrzeby dokonania przez Spółkę płatności Jej zobowiązań handlowych.

W tym celu nastąpi albo transfer zwrotny środków/części środków Spółki z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera, albo wyzerowanie poprzez transfer z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera salda ujemnego na rachunku indywidualnym Spółki, jakie powstanie w wyniku uregulowania przez Spółkę jej zobowiązań.

System cash poolingu będący przedmiotem niniejszego wniosku będzie ustanowiony dla indywidualnych rachunków bankowych uczestników prowadzonych w PLN. Oznacza to, że w ramach tego cash poolingu, przelewane i sumowane będą wyłącznie środki uczestników w PLN. Uczestnikami tego systemu cash poolingu - oprócz Spółki - będą wyłącznie pozostałe polskie spółki z Grupy R. F., to jest nie będzie zagranicznych uczestników poza bezpośrednim Pool Leaderem (R. F. H.) i R. F. A[...] ale te zagraniczne podmioty nie będą angażować własnych środków i sald w przedstawiony system cash poolingu.

Za wdrożenie i świadczenie usługi organizacji i prowadzenia systemu cash poolingu Bank będzie pobierał od uczestników (w tym, od wnioskodawcy) opłatę z tytułu prowadzenia rachunku oraz opłaty z tytułu wykonania poszczególnych czynności bankowych, takich jak przelewy, itp. Ani Pool Leader ani też R. F. A[...] nie będzie natomiast pobierać od uczestników systemu opłat za pełnione przez niego funkcje. Po zakończeniu każdego miesiąca, Bank będzie dostarczać informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy db-Cash Sweep, umożliwiając tym samym Pool Leaderowi podział i rozliczenie odsetek pomiędzy poszczególnych uczestników cash poolingu. Odsetki będą przelewane między rachunkami danego uczestnika cash poolingu a Rachunkiem Rozliczeniowym Pool Leadera.

Udziałowiec wnioskodawcy (to jest R. F. Holding), który będzie pełnić w stosunku do wnioskodawcy funkcję bezpośredniego Pool Leadera, jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium N[...] i n[...] rezydentem podatkowym. R. F. H. posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie od ponad 2 lat. Również R. F. A[...] jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium N[...] i n[...] rezydentem podatkowym.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca zawarł następujące informacje:

a/ Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą w Polsce i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, to jest wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

b/ Rok podatkowy wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to jest obejmuje okres kolejnych dwunastu miesięcy i trwa od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia każdego roku kalendarzowego.

c/ Pozostali uczestnicy przedmiotowego systemu cash poolingu są podmiotami powiązanymi z wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podmiotami powiązanymi z wnioskodawcą są R. B. H. G. z siedzibą w N. (działający jako bezpośredni cash pool Leader) oraz R. F. A[...] z siedzibą w N. (działający jako główny cash pool Leader, na którego rachunku będą sumowane salda na drugim etapie). Poza R. F. A[...] i R. B. H. G., które to podmioty będą działać jak cash pool Leaderzy, pozostałe podmioty uczestniczące w systemie cash poolingu to podmioty powiązane z wnioskodawcą, ale będą to wyłącznie polskie spółki z Grupy R. F. (to jest mające w Polsce siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wyjątkiem jest jedynie D. B. Polska S.A. świadczący na rzecz spółek z Grupy R. F. (w tym, na rzecz wnioskodawcy) usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową, czyli usługę cash poolingu. D. B. Polska S.A. nie jest podmiotem powiązanym z wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

d/ Przelew środków (w tym, odsetek płaconych przez wnioskodawcę z tytułu ujemnego salda powstałego na jego indywidualnym rachunku) będzie następować zawsze wyłącznie z indywidualnego rachunku wnioskodawcy bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy bezpośredniego cash pool Leadera (to jest na Rachunek Rozliczeniowy R. B. H. G.). Mechanizm Umowy db-Cash Sweep będzie powodować, że w wyniku transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Rozliczeniowym i rachunkami poszczególnych uczestników systemu będą pojawiały się wierzytelności bezpośredniego cash pool Leadera względem uczestników (w tym, względem Wnioskodawcy) oraz wierzytelności innych uczestników względem ich bezpośredniego cash pool Leadera. Nie będą natomiast występowały wierzytelności lub przepływy jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadanych rachunków indywidualnych) ani też wierzytelności lub przepływ) bezpośrednio pomiędzy wnioskodawcą i głównym cash pool Leaderem (R. F. A[...]).

R. F. A[...] i R. B. H. G. nie będą angażować własnych środków i sald w przedstawiony system cash poolingu. Naliczenie i podział odsetek pomiędzy uczestników systemu cash poolingu zostanie dokonany przez głównego cash pool Leadera (R. F. A[...]). Odsetki będą przelewane między rachunkiem indywidualnym wnioskodawcy i Rachunkiem Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. G.), który następnie przekaże je odpowiednio pozostałym uczestnikom systemu cash poolingu (dla których R. B. H. G. jest bezpośrednim cash pool Leaderem) oraz w odpowiedniej części na Rachunek Rozliczeniowy głównego cash pool Leadera (R. F. A[...]) celem przekazania ich pozostałym uczestnikom systemu. A zatem, wnioskodawca będzie wypłacać odsetki wyłącznie na Rachunek Rozliczeniowy, którego posiadaczem będzie bezpośredni cash pool Leader (R. B. H. G.). Wnioskodawca nie będzie posiadać wiedzy, jak następnie dzielone będą odsetki pomiędzy pozostałych uczestników cash poolingu.

Zarówno bezpośredni cash pool Leader (R. B. H. G.), jak i główny cash pool Leader (R. F. A[...]) są podmiotami posiadającymi bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale wnioskodawcy. Natomiast pozostali uczestnicy analizowanego systemu cash poolingu oraz wnioskodawca są podmiotami, w których ten sam podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów. Możliwe jest, że na dzień wypłaty odsetek w ramach cash poolingu (jak również na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty odsetek w ramach cash poolingu) zadłużenie wnioskodawcy z wszelkich tytułów wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie przekraczać limit wskazany w tych przepisach.

e/ Transakcje w ramach systemu cash poolingu będą wykonywane w następujący sposób:

1/ Jeżeli na koniec danego dnia rachunek indywidualny wnioskodawcy będzie wykazywać saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana z tego rachunku na Rachunek Rozliczeniowy bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. G.) w celu wyzerowania indywidualnego rachunku wnioskodawcy. Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek indywidualny wnioskodawcy będzie wykazywać saldo ujemne, w celu zlikwidowania salda ujemnego na tym rachunku, Bank przeleje środki z Rachunku Rozliczeniowego bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. G.).

2/ Środki przelane pomiędzy rachunkiem indywidualnym wnioskodawcy i Rachunkiem Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R[...] B[...] H[...] G[...]) będą sumowane ze środkami/saldami przelanymi z/na ten Rachunek Rozliczeniowy z rachunków indywidualnych innych uczestników systemu cash poolingu (wybranych innych polskich spółek z Grupy R. F., dla których R. B. H. G. jest również bezpośrednim cash pool Leaderem).

3/ Tak powstałe dodatnie saldo na Rachunku Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R[...] [...]) będzie następnie przelewane na Rachunek Rozliczeniowy głównego cash pool Leadera (R[...] [...]). W razie salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R[...] [...]) celem wyzerowania tego salda będą przelewane środki z Rachunku Rozliczeniowego głównego cash pool Leadera (R[...] [...]).

4/ Saldo na Rachunku Rozliczeniowym głównego cash pool Leadera (R[...] [...]) powstałe w wyniku wyzerowania salda na Rachunku Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R[...] [...]) będzie następnie sumowane ze środkami/saldami innych uczestników cash poolingu (również jedynie wybranych polskich spółek z Grupy R. F., których rachunki indywidualne nie były uwzględniane w sumowaniu sald na Rachunku Rozliczeniowym R. B. H. G.). Dla tych pozostałych polskich uczestników cash poolingu R. F. AG będzie bezpośrednim cash pool Leaderem.

5/ W razie powstania salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym głównego cash pool Leadera (R. F. AG) po zsumowaniu sald uczestników, saldo ujemne na tym Rachunku Rozliczeniowym będzie pokrywane z linii kredytowej udostępnionej przez Bank.

Z punktu widzenia wnioskodawcy, sumowanie sald będzie odbywać się zawsze na dwóch poziomach: najpierw na Rachunku Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. G.) ze środkami wybranych polskich spółek z Grupy R. F., a następnie ze środkami kolejnych podmiotów (wyłącznie polskich z Grupy R. F.) na Rachunku Rozliczeniowym głównego cash pool Leadera (R. F. A[...]).

Na podstawie Umowy db-Cash Sweep, zapewnienie platformy technicznej umożliwiającej zarządzanie płynnością finansową w Grupie R. F., jak również jej obsługa w postaci konsolidacji sald uczestników na Rachunku Rozliczeniowym będzie leżeć w gestii Banku. To również Bank będzie odpowiedzialny za prowadzenie indywidualnego rachunku wnioskodawcy oraz pozostałych uczestników systemu cash poolingu. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego Bank będzie dostarczać do R. F. A[...] informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy db-Cash Sweep pomiędzy rachunkami indywidualnymi uczestników i Rachunkami Rozliczeniowymi bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. G.) oraz głównego cash pool Leadera (R. F. A[...]), które to dane umożliwią naliczenie odsetek należnych od/płatnych do poszczególnych uczestników systemu cash poolingu.

Naliczenie i podział odsetek pomiędzy uczestników będzie dokonywane przez głównego cash pool Leadera (R. F. A[...]). Odsetki będą przelewane między rachunkiem indywidualnym wnioskodawcy i Rachunkiem Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. G.), który następnie przekaże je odpowiednio pozostałym uczestnikom systemu cash poolingu (dla których jest bezpośrednim cash pool Leaderem) oraz w odpowiedniej części na Rachunek Rozliczeniowy głównego cash pool Leadera (R. F. A[...]) celem przekazania ich pozostałym uczestnikom systemu.

f/ Z punktu widzenia wnioskodawcy, przelew odsetek będzie następować zawsze wyłącznie z rachunku wnioskodawcy bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. G.). Nie będą natomiast występowały wierzytelności lub przepływy jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadaczy rachunków indywidualnych) ani też wierzytelności lub przepływy bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą i głównym cash pool Leaderem (R. F. A[...]).

R. F. A[...] (jako główny cash pool Leader) ani też R. B. H. G. (jako bezpośredni cash pool Leader) nie będą angażować własnych środków i sald w przedstawiony system cash poolingu. Salda i środki będą angażowane wyłącznie przez pozostałych uczestników systemu cash poolingu (wyłącznie polskie spółki z Grupy R. F.). R. F. A[...] (jako główny cash pool Leader) oraz R. B. H. G. (jako bezpośredni cash pool Leader) będą naliczać i rozdzielać odsetki należne od lub płatne przez poszczególnych uczestników systemu cash poolingu oraz pobierać je i dokonywać ich wypłaty.

g/ Bezpośredni udziałowiec wnioskodawcy (R. B. H. G.), do którego wnioskodawca będzie wypłacać odsetki, posiada i będzie posiadać również w przyszłości co najmniej 25% udziałów wnioskodawcy nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata i posiadanie tych udziałów będzie wynikać z tytułu własności. Bezpośredni udziałowiec wnioskodawcy (R. B. H. G.), do którego wnioskodawca będzie wypłacać odsetki, nie korzysta i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca otrzyma także aktualny certyfikat rezydencji podatkowej R. B. H. G. oraz oświadczenie B. H. G., że w stosunku do wypłaconych odsetek zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano sześć pytań, z których dwa były przedmiotem rozstrzygnięcia w badanej interpretacji.

a/ Czy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. do odsetek wypłaconych przez Spółkę do Pool Leadera w ramach systemu cash poolingu nie będzie się stosować ograniczeń, tzw. niedostatecznej kapitalizacji ? (pytanie nr 2).

b/ Czy do umowy o przystąpieniu do systemu cash poolingu (Umowa db-Cash Sweep), której stroną będzie niepowiązany Bank, będą mieć zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym, powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. dla rozliczeń dokonywanych na podstawie tej umowy ? (pytanie nr 3).

W zakresie pytania nr 2 zdaniem wnioskodawcy, system cash poolingu rzeczywistego, który ma być wdrożony w Spółce nie będzie podlegać przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Tym samym, odsetki wypłacone przez Spółkę do Pool Leadera na podstawie Umowy db-Cash Sweep nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., odsetki od pożyczek udzielonych przez wybrane podmioty powiązane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zadłużenie pożyczkobiorcy wobec określonych podmiotów powiązanych przekracza łącznie wartość kapitału własnego pożyczkobiorcy – w proporcji, w jakiej zadłużenie przekraczające wartość kapitału własnego pożyczkobiorcy pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec określonych podmiotów powiązanych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawierają szeroką definicję pożyczki. Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., za pożyczkę uważa się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przepis ten wskazuje, że przez pożyczkę rozumie się również kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę, przy czym, pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Według skarżącej w przypadku systemu cash poolingu, który ma być wdrożony w Spółce, brak jest podstaw aby twierdzić, że ma miejsce zawarcie umowy pożyczki oraz że udzielającym pożyczkę jest jakikolwiek uczestnik cash poolingu (w tym Pool Leader). W ramach systemu cash poolingu, to jedynie Bank będzie udzielać kredytu w indywidualnych rachunkach uczestników lub na rachunku rozliczeniowym Pool Leadera. Umowa db-Cash Sweep dotyczy kompleksowego zarządzania przez Bank płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej R. F., której treścią oraz konsekwencją są wewnętrzne rozliczenia między uczestnikami systemu w celu zapewnienia Grupie R. F. jak najlepszej płynności finansowej i tym samym, obniżenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie bardziej korzystnego oprocentowania zadłużenia lub nadwyżek finansowych. Przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami będą elementem całego systemu i warunkiem jego prawidłowego funkcjonowania, a nie wynikiem odrębnie zawieranych pomiędzy uczestnikami umów pożyczek. Charakter rozliczeń między uczestnikami cash poolingu oraz Pool Leaderem nie spowoduje powstania stosunku prawnego, który mógłby być uznany za umowę pożyczki. Jak wcześniej wskazał wnioskodawca, przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje się umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Uczestnicy systemu cash poolingu nie zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonych pieniędzy, a następnie do zwrotu tej samej ich ilości. Co więcej, w momencie zawarcia Umowy db-Cash Sweep żaden z uczestników systemu nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości będzie mieć roszczenie wobec innego uczestnika w związku z wyzerowaniem salda na jego koncie. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i jej wartość, ponieważ zerowanie sald na rachunku uczestników następuje z wykorzystaniem salda Rachunku Rozliczeniowego, którego stan jest wypadkową sald rachunków uczestników systemu. Konstrukcja cash poolingu polega na tym, że uczestnik który korzysta ze środków zgromadzonych na rachunku grupowym (tu: Rachunku Rozliczeniowym) zwraca te środki na rachunek grupowy, a więc na rzecz wspólnej puli, a nie na rzecz konkretnego uczestnika systemu, czego wymagałby stosunek prawny umowy pożyczki. Poza tym, na podstawie Umowy db-Cash Sweep, w systemie cash poolingu nie będzie możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Pool Leader nie będzie dysponować w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników cash poolingu nadwyżkami finansowymi - będą mogły być one wykorzystane tylko w celu kompensowania niedoborów finansowych innych uczestników.

Spółka wskazała, że w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazana została legalna definicja umowy pożyczki stosowana dla celów niedostatecznej kapitalizacji. Jednocześnie w przepisie tym ustawodawca wskazał także inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają umowie pożyczki, to jednak są do niej zbliżone, gdyż zawierają podobne elementy konstrukcyjne i pełnią podobne funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością – w ocenie skarżącej, nie stanowią one jednak umowy pożyczki, lecz zostały z nią zrównane dla celów zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Co istotne, wymienienie tych czynności ma charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że jest to katalog przykładowy. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności zrównanych z pożyczką nie znalazł się jednak cash pooling, choć ta konstrukcja prawna dość powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby ustawodawca zamierzał zrównać cash pooling z pożyczką dla celów niedostatecznej kapitalizacji, to dałby temu wyraz w omawianym art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według wnioskodawcy umowa pożyczki różni się znacząco od umowy cash poolingu - inne są jej elementy konstrukcyjne, inne prawa i obowiązki stron umowy oraz inny jest zakres odpowiedzialności. W obrocie prawnym wiele umów zawiera podobne konstrukcje i jedynie drobne elementy pozwalają na ich odróżnienie, a niekiedy wręcz podobieństwo jest na tyle istotne, że występują praktyczne problemy z właściwym zakwalifikowaniem danej umowy do określonego rodzaju. Nie budzi jednak wątpliwości, że faktycznie są to odrębne umowy. Przykładowo, wpłata przez osobę prawną środków pieniężnych na indywidualne konto bankowe tej osoby prawnej nie jest traktowana na równi z pożyczką, mimo że w takiej sytuacji, bank pozostaje faktycznym dysponentem wpłaconych środków pieniężnych i może je przenosić na rzecz innych podmiotów udzielając im kredytu (choć na podstawie zapisów księgowych pozostają one nadal do dyspozycji właściciela wspomnianego rachunku bankowego). Nie ma tu jednak wątpliwości, że taka wpłata środków pieniężnych na konto bankowe nie jest umową pożyczki.

Dlatego też, w opinii wnioskodawcy, cash pooling nie może być uznany za umowę pożyczki ani za umowę zrównaną z umową pożyczki na podstawie art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji, ograniczenia niedostatecznej kapitalizacji nie będą mieć zastosowania do odsetek wypłaconych przez Spółkę do Pool Leadera na podstawie Umowy db-Cash Sweep.

Spółka powołała się na potwierdzenie powyższego stanowiska przez Ministera Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r., [...] [...] oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2013 r., [...]). Wskazała również na orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniach z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2007/13 oraz I SA/Wr 2008/13), WSA we Wrocławiu uznał, że niedostateczna kapitalizacja nie ma zastosowania do umów cash poolingu, gdyż w ramach cash poolingu nie jest udzielana pożyczka. Podobne stanowisko zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 349/14) oraz w wyroku z dnia 13 maja 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 32/14), WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 665/14), czy WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 234/14 i I SA/Rz 236/14).

Choć powołane interpretacje i wyroki zostały wydane na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., to jednak - w opinii wnioskodawcy - zachowują one aktualność również na gruncie uregulowań o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujących od dnia 1 stycznia 2015 r. W części dotyczącej definicji umowy pożyczki stosowanej dla celów niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zmiana przepisu od dnia 1 stycznia 2015 r. miała charakter jedynie redakcyjny i nie wpływa ona na ocenę prawną kwestii będącej przedmiotem zapytania. Podobnie, zmiana od dnia 1 stycznia 2015 r. treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy nie powoduje dezaktualizacji oceny prawnej wyrażonej w powołanych interpretacjach i wyrokach dotyczących cash poolingu.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 3 Spółka wskazała, że podpisanie przez Spółkę Umowy db-Cash Sweep z Bankiem oraz uczestnictwo w systemie cash poolingu oferowanym przez Bank nie powoduje obowiązku sporządzania przez Spółkę dokumentacji cen transferowych, uregulowanego w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., a do transakcji nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.).

Zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla takich transakcji. Dokumentacja powinna być sporządzona wyłącznie dla transakcji, których wartość w roku podatkowym przekracza wskazane w ustawie progi, oraz powinna zawierać elementy określone w ustawie.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmiot gospodarczy jest powiązany z innym podmiotem, jeżeli:

- osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski (zwany dalej podmiotem krajowym) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

- osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą (zwana dalej podmiotem zagranicznym) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego nie mniejszy niż 5%, albo

- te same osoby prawne lub fizyczne bądź jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo

- podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne bądź fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział na kapitale tych podmiotów, albo

- te same osoby prawne lub fizyczne bądź jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Spółka wskazała, że według interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] stycznia 2009 r. (znak [...]), z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że aby powstał wymóg sporządzania dokumentacji cen transferowych, konieczne jest ziszczenie się jednocześnie dwóch warunków: (1) musimy mieć do czynienia z transakcją oraz (2) taka transakcja powinna być zawarta między podmiotami powiązanymi. Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego i dlatego można posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno bądź sprzedaż towarów/usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że poszczególne podmioty wchodzące w skład tej samej grupy kapitałowej (uczestnicy, w tym Spółka oraz Pool Leader) zawierają z Bankiem Umowę db-Cash Sweep dotyczącą prowadzenia przez Bank systemu zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków i są łącznie jedną ze stron tej Umowy. Podmioty te nie zawierają natomiast transakcji między sobą. Na podstawie Umowy db-Cash Sweep, zapewnienie platformy technicznej i umożliwiającej zarządzanie płynnością finansową na rzecz podmiotów z Grupy R. F., jak również jej obsługa w postaci konsolidacji sald na Rachunku Rozliczeniowym leży w gestii Banku. Bank jest również odpowiedzialny za prowadzenie indywidualnego rachunku Spółki oraz pozostałych uczestników cash poolingu. Istotą systemu cash poolingu jest to, że dzięki przystąpieniu do niego większej liczby spółek z Grupy R. F., otrzymują one od Banku jako drugiej strony Umowy db-Cash Sweep korzystniejsze oprocentowanie sald dodatnich i sald ujemnych na swoich indywidualnych rachunkach. Oprocentowanie to jest ustalone na zasadach rynkowych, gdyż jest ustalone na podstawie Umowy zawartej z niezależnym podmiotem (Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką), mimo że w strukturze cash poolingu technicznie rozliczenie odsetek będzie następowało pomiędzy Spółką i Pool Leaderem.

Zdaniem Spółki, w przypadku struktury cash poolingu, jako transakcję można określić usługę cash poolingu (usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową) świadczoną na rzecz uczestników (w tym, na rzecz Spółki) przez niepowiązany Bank. W odniesieniu do wynikających z Umowy db-Cash Sweep relacji między uczestnikami (w tym Pool Leaderem) wchodzącymi w skład Grupy R. F., trudno doszukać się w nich jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów/usług, czyli przypadków przeprowadzania transakcji między nimi. Skoro uczestnicy cash poolingu nie świadczą w ramach Umowy db-Cash Sweep usług, to nie można mówić o transakcji między uczestnikami. Brak transakcji oznacza z kolei oznacza niespełnienie pierwszego z dwóch wyżej wymienionych warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. wskazuje, że dokumentacja cen transferowych powinna być sporządzana także w przypadku zawarcia z podmiotami powiązanymi umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Umowa db-Cash Sweep nie jest żadną z wymienionych umów. Jest to umowa, na podstawie której Bank zobowiązuje się do świadczenia na rzecz wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów z Grupy R. F., które przystąpią do Umowy db-Cash Sweep, usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Ponadto Umowa db-Cash Sweep zawierana jest z niepowiązanym Bankiem, a zatem nie jest również spełniony drugi z wymienionych warunków, których spełnienie obliguje podatników do sporządzania dokumentacji cen transferowych (zawarcie transakcji z podmiotem powiązanym).

Biorąc pod uwagę fakt, że Umowa db-Cash Sweep jest zawarta z udziałem Banku będącego podmiotem niepowiązanym ze Spółką, Pool Leaderem oraz pozostałymi uczestnikami cash poolingu a ponadto jedynym usługodawcą w ramach analizowanej struktury cash poolingu jest niepowiązany Bank (Spółka oraz pozostali uczestnicy i Pool Leader są wyłącznie usługobiorcami) uznać należy, że nie dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy uczestnikami cash poolingu, a także pomiędzy uczestnikami i Pool Leaderem. Dlatego też, zdaniem Spółki, do analizowanej Umowy db-Cash Sweep oraz czynności w ramach w niej wykonywanych nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie będzie także zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. (w przypadku przekroczenia progów wartości wskazanych w tym przepisie).

Spółka wskazała, że analogiczne stanowisko w odniesieniu do zbliżonych bądź identycznych stanów faktycznych prezentował Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2013 r. (znak [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. (znak [...] oraz [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2013 r. (znak [...]), z dnia [...] czerwca 2013 r. (znak [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2013 r. (znak [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. (znak [...]), z dnia [...] października 2012 r. (znak [...]), z dnia [...] kwietnia 2010 r. (znak [...]), z dnia [...] grudnia 2009 r. (znak [...]), z dnia [...] czerwca 2009 r. (znak [...]), z dnia [...] lipca 2009 r. (znak [...]), Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r. (znak [...] oraz [...]).

Spółka powołała się także na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 349/14) stwierdził, że w przypadku relacji występujących między spółką a innymi uczestnikami w systemie cash poolingu nie występuje takie zobowiązanie, które można by nazwać transakcją. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie ma podstaw do zastosowania art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 277/14) oraz WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 235/14). Choć powołane interpretacje i wyroki zostały wydane na gruncie przepisów o dokumentacji cen transferowych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., to jednak - w opinii wnioskodawcy - zachowują one aktualność również na gruncie uregulowań obowiązujących od dnia 1 stycznia 2015 r. Zmiana przepisów art. 9a i art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2015 r. nie wpływa - w opinii wnioskodawcy - na ocenę prawną kwestii będącej przedmiotem zapytania i nie powoduje dezaktualizacji oceny prawnej wyrażonej w powołanych interpretacjach i wyrokach dotyczących cash poolingu.

W ocenie Spółki odnoszącej się do obydwu zagadnień wskazane indywidualne interpretacje podatkowe, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych i orzecznictwa sądowego w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej obydwu przedstawionych zdarzeń przyszłych.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania oznaczonego nr 2 (dotyczącego zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie art. 16. ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

- odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniając również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

- odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), to jest:

1/ podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,

2/ podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

3/ "spółkę - siostrę", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej Grupie R. F. przez D. B. A[...] z siedzibą w N.. Do przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową mają przystąpić także inne podmioty z Grupy R. F.. System zarządzania płynnością finansową, który będzie wdrożony w Grupie R. F. to tzw. cash pooling rzeczywisty (z ang. zero-balancing cash pooling) czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu. Celem przedmiotowej usługi jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w tym systemie poprzez efektywne zarządzanie swoimi wierzytelnościami wobec banku z tytułu posiadanych na rachunku bankowym środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec banku z tytułu wykorzystywanego kredytu w rachunku. Odbywa się to poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach spółek z Grupy uczestniczących w systemie cash poolingu. R. F. A[...] z siedzibą w N. (dalej "R. F. AG"), będąca dla Spółki podmiotem powiązanym, zawrze z D. B. A[...] umowę dotyczącą kompleksowego zarządzania płynnością finansową w Grupie R. F. (A. on db-C. S.) określającą warunki działania systemu cash poolingu i świadczenia przedmiotowych usług na rzecz Grupy R. F.. R. F. A[...] zawrze tę umowę jako tzw. cash pooling Leader, czyli podmiot na którego rachunku odbywa się sumowanie sald uczestników cash poolingu.

Dyrektor Izby skarbowej wskazał, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym więc celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

W opinii organu, nie można zgodzić się z argumentami wnioskodawcy, w których wskazuje, że charakter rozliczeń między uczestnikami cash poolingu oraz Pool Leaderem nie spowoduje stosunku prawnego, który mógłby być uznany za umowę pożyczki.

Fakt, że Spółka zamierza przystąpić do cash poolingu rzeczywistego nie oznacza, że transfery środków nie stanowią pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Według organu opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ zauważył, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. "cienkiej kapitalizacji". W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g ustawy wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h ustawy, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i pkt 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Organ wskazał, że w ramach opisanego systemu cash poolingu rachunki bankowe Spółki mogą wykazywać saldo ujemne, w związku z czym Bank obciąży te rachunki odsetkami. Przy czym należy zauważyć, że inni uczestnicy systemu cash poolingu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach bankowych salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami). Co prawda transfery te będą miały charakter rzeczywisty, jednakże pozostaje to bez wpływu na to, że transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę system cash poolingu spowoduje dostęp – w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki - do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b ustawy. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji.

Odnosząc powołane wyżej normy prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem, podmioty zawierające Umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy wartość kapitału własnego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Mając na względzie treść stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku organ stwierdził, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu rzeczywistego, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania oznaczonego nr 3 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1/ określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2/ określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3/ metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4/ określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

5/ wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,

6/ określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1/ 100 000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

2/ 30 000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3/ 50 000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy. I tak, jeżeli:

1/ osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2/ osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3/ ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo

4/ podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

5/ ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział

w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 5a omawianej ustawy posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b tej ustawy; określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1/ dochodzi do transakcji,

2/ transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz

3/ łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 ustawy.

Z wyżej wymienionych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się następujących warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi i przekraczać określoną kwotę.

W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia "transakcja", wnioskodawca powołał się na definicję, zgodnie z którą przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Według organu pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem NSA (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) "przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych".

Stosownie do art. 11 ustawy organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arm's length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza skorzystać (wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej) z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Wskazana struktura ma formułę rzeczywistego cash poolingu. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych - jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 7b ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 7b ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, czy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje Pool Leadera, powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do omawianej struktury cash poolingu, organ wskazał, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling, to jest że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Jednocześnie opisany przez Spółkę system cash poolingu jest systemem, w którym będą brały udział podmioty powiązane ze sobą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu w związku z uczestnictwem wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego umowie cash poolingu, do umowy tej będą miały zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 ustawy. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy w związku z uczestnictwem Spółki w strukturze cash poolingu, należało uznać za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu interpretacji nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach oraz wyrokach sądów.

Organ zauważył, że obecne stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie jest inne i pozostaje jednolite (np. interpretacje indywidualne wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] października 2013 r., nr [...], czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...]/MF).

Pismem z dnia [...] marca 2015 r. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do usunięcia naruszenia prawa w wydanej Interpretacji. Dyrektor pismem z dnia [...] marca 2015 r. (doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] marca 2015 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. O. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (poprzednio R. F. Sp. z o.o.) wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającą za nieprawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku cash poolingu rozliczanego w PLN w zakresie:

1/ zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji;

2/ obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie:

1/ art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. poprzez uznanie, że uczestnictwo w opisanym systemie cash poolingu spowoduje obowiązek sporządzania przez Skarżącą dokumentacji cen transferowych;

2/ art. 11 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że przepis ten znajdzie zastosowanie do uczestnictwa skarżącej w systemie cash poolingu;

3/ art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. poprzez uznanie, że w opisanej przez skarżącą strukturze cash poolingu występuje pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy, przez co do odsetek płaconych przez Skarżącą w ramach systemu cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji;

4/ art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Skarżącą we wniosku o interpretację.

Uzasadniając zarzuty w zakresie przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji skarżąca wskazała, że w jej ocenie system cash poolingu opisany we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie podlegać przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Tym samym, odsetki wypłacone przez Spółkę do Pool Leadera na podstawie Umowy db-Cash Sweep nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wskazała, że przepisy o niedostatecznej kapitalizacji posługują się własną definicją pożyczki zawartą w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem ustalając, czy w danym przypadku mamy do czynienia z pożyczką i czy w związku z tym stosuje się ograniczenia niedostatecznej kapitalizacji, należy odwołać się do definicji zawartej w tym przepisie. Spółka przyznała, że struktura cash poolingu nie jest wprost wyłączona z definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak nie jest ona również wymieniona wśród zawartych w tym przepisie przykładów sposobów finansowania, które w myśl tego przepisu są uznawane za "pożyczkę", takich jak kredyt, emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy czy lokata. Sam fakt, że umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym i dotyczy transferu środków pieniężnych nie przesądza jednak o tym, że stanowi ona umowę pożyczki.

Niedopuszczalne przy interpretowaniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest również odwoływanie się do innego rozumienia terminu "pożyczka" niż to, które wynika z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, nie można poprzeć stanowiska Dyrektora, który analizując, czy w opisanym we wniosku o Interpretację zdarzeniu przyszłym będą miały zastosowanie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, odwołuje się do ekonomicznego aspektu struktury cash poolingu.

Z definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wynika, że aby daną transakcję uznać za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu, jedna strona musi zobowiązać się do przeniesienia na własność innego podmiotu określonej ilości pieniędzy, a ich odbiorca musi zobowiązać się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Nie ma znaczenia, czy z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi do finansowania, czy też nie. Definicja zawarta w powołanym przepisie jest jednoznaczna i jej zakres nie może być rozszerzany, tak jak czyni to Dyrektor w Interpretacji.

Skarżąca podkreśliła, że Umowa db-Cash Sweep nie przewiduje zobowiązania się żadnego z podmiotów do przeniesienia własności środków pieniężnych na inny podmiot. Co więcej, Dyrektor w wydanej Interpretacji całkowicie pominął fakt, że w przypadku cash poolingu nie jest określona kwota, która zostanie przekazana między uczestnikami (nie ma tutaj żadnego zobowiązania co do wysokości przenoszonych kwot środków pieniężnych).

Ponadto, jak wskazał sam Dyrektor w wydanej Interpretacji, przedstawiony przez Spółkę system cash poolingu spowoduje dostęp, w przypadku salda ujemnego na rachunku bankowym Spółki do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Należy wskazać, że specyfika systemu cash poolingu polega na tym, że nie wiadomo, czy i kiedy ziści się warunek finansowania, to jest czy i kiedy powstanie saldo ujemne na rachunku danego uczestnika (np. na rachunku Spółki). Nie można więc twierdzić, że uczestnicy przedmiotowego systemu cash poolingu zobowiązują się do przeniesienia na własność innego uczestnika określonej ilości pieniędzy.

Dodatkowo, należy wskazać, że struktura cash poolingu to schemat dotyczący zarządzania płynnością finansową w grupie kapitałowej. Na jej podstawie, uczestnik (tu: skarżąca) uzyskuje w razie potrzeby automatyczny dostęp do finansowania, ale również w razie istnienia nadwyżek finansowych, ma zagwarantowaną możliwość ich korzystnego i automatycznego lokowania. Jest to zatem umowa o złożonym charakterze, która w żadnym wypadku nie może być zrównana z pożyczką.

Mimo, iż skarżąca we wniosku o Interpretację powołała się na indywidualne interpretacje oraz orzecznictwo sądów potwierdzające prawidłowość jej stanowiska, Dyrektor nie odniósł się do nich w Interpretacji. W szczególności, Dyrektor nie wyjaśnił, dlaczego powołane przez Skarżącą interpretacje i wyroki nie mogą znaleźć zastosowania w przedstawionym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym.

Zasada zaufania do organów podatkowych obliguje więc organ podatkowy wydający interpretację do odniesienia się do wskazanego przez podatnika orzecznictwa sądów administracyjnych. Skoro zaprezentowane w interpretacji czy wyroku stanowisko zapadło w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, podatnik ma prawo zakładać, że te same zasady znajdą zastosowanie również w jego przypadku. Zatem pominięcie przez Dyrektora w swojej analizie powołanych przez skarżącą interpretacji i jednolitej linii orzeczniczej narusza przepisy procesowe, to jest art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty w zakresie przepisów o dokumentacji cen transferowych skarżąca wskazała, że podpisanie przez Spółkę Umowy db-Cash Sweep z Bankiem oraz uczestnictwo w systemie cash poolingu oferowanym przez Bank nie powoduje obowiązku sporządzania przez Spółkę dokumentacji cen transferowych, a do transakcji nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.).

Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora, że aby mógł zaistnieć wymóg sporządzenia dokumentacji cen transferowych, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Nie zgadzała się jednak co do sposobu rozumienia pojęcia "transakcja". Dyrektor w wydanej Interpretacji stwierdził, że "pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami/usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług" Dyrektor nie uzasadnił jednak przyczyn dla których, jego zdaniem, pojęcie "transakcja" zawarte w przepisach o cenach transferowych należy rozumieć tak szeroko.

Według skarżącej co do zasady, jeśli pojęcie którym posługuje się ustawa podatkowa nie zawiera definicji w prawie podatkowym, przy jego interpretowaniu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia w innych aktach prawnych lub znaczenia "potocznego", stosowanego w codziennym języku (najczęściej bierze się pod uwagę definicję zawartą w słowniku języka polskiego). Jak wskazano we wniosku o interpretację, z definicji pojęcia "transakcja" zawartej w Słowniku Języka Polskiego wynika, że jest to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno bądź sprzedaż towarów/usług. Zatem zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, transakcja powinna dotyczyć kupna/sprzedaży towarów/usług.

Spółka nie znajdowała uzasadnienia dla stosowania rozszerzającej wykładni pojęcia "transakcja" zaprezentowanej przez Dyrektora w wydanej Interpretacji. Takiego uzasadnienia nie zawiera również Interpretacja, w której Dyrektor ogranicza się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że "transakcja" jest pojęciem szerszym niż kupno/sprzedaż towarów/usług.

Skarżąca nie zgodziła się również z zakwalifikowaniem umowy cash poolingu jako umowy pożyczki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. na podstawie definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy. Co więcej, w ocenie skarżącej definicja pożyczki z art. 16 ust. 7b ustawy może być stosowana wyłącznie dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a nie dla celów innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym dla celów art. 9a ustawy. Przepis art. 16 ust. 7b ustawy wskazuje bowiem jednoznacznie, co należy rozumieć przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c ustawy, czyli w konkretnie wskazanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie powyższej argumentacji, skarżąca stwierdziła, że w przypadku opisanej we wniosku o interpretację Umowy db-Cash Sweep, nie dochodzi do transakcji między uczestnikami systemu cash poolingu, w tym między Spółką i Pool Leaderem. Co więcej, Umowa db-Cash Sweep jest zawierana między uczestnikami z jednej strony (to jest podmiotami z Grupy R[...]) oraz niepowiązanym Bankiem z drugiej strony. W związku z tym Umowa db-Cash Sweep nie spełnia żadnego z warunków dla powstania obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...], wnosząc w oddalenie skargi podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, ze bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Według zaś art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozszerza pojęcie tzw. cienkiej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy oraz pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów – w określonej w tym przepisie proporcji - odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę.

Rozstrzygnięcie zagadnienie związanego z pytaniem spółki o stosowanie przepisów dotyczących ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek wypłaconych przez spółkę do Pool Leadera w ramach systemu cash poolingu wymaga w istocie ustalenia rozumienia pojęcia pożyczki użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 67 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie te zostało zdefiniowane w art. 16 ust. 7b ustawy, według którego przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Z przytoczonej definicji pożyczki wyraźnie wynika, że przepis art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa pożyczkę na użytek stosowania norm wynikających z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy szerzej niż wynika to z definicji pożyczki zawartej w Kodeksie cywilnym.

Przepisy Kodeksu cywilnego i innych ustaw regulujących stosunki cywilnoprawne nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy, na podstawie której wykonywana jest usługa cash poolingu (w uproszczeniu umowa cash poolingu). Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą cash-poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu.

Taki rezultat zapewnia się przez opisany we wniosku mechanizm, zgodnie z którym na koniec dnia roboczego w przypadku gdy salda na rachunkach uczestników będą miały mieć wartość ujemną Bank dokona przelewu środków z rachunku rozliczeniowego bezpośredniego cash pool Leadera na rachunki uczestników, a w przypadku salda dodatniego na rachunkach uczestników, Bank dokona przelewu środków z rachunków uczestników na rachunek cash pool Lidera, dzięki czemu salda końcowe na rachunkach uczestników będą bilansowane do zera.

We wniosku wskazano na jedną z postaci tego rodzaju umowy - zero-balancing cashpooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy (Rachunkiem Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera, to jest R. B. H. G.). Nadwyżki na rachunkach uczestników (salda dodatnie) są przekazywane na rachunek główny, natomiast deficyt (salda ujemne) na rachunkach uczestników są pokrywane z rachunku głównego.

W opisie stanu faktyczne wskazano także na sposób rozliczania odsetek. Płatność przez poszczególnych uczestników lub dla uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym.

Po zakończeniu każdego miesiąca, Bank będzie dostarczać informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy db-Cash Sweep, umożliwiając tym samym Pool Leaderowi podział i rozliczenie odsetek pomiędzy poszczególnych uczestników cash poolingu. Odsetki będą przelewane między rachunkiem indywidualnym wnioskodawcy (także innych uczestników, którzy będą zobowiązani do zapłaty odsetek) i Rachunkiem Rozliczeniowym bezpośredniego cash pool Leadera (R. B. H. G.), który następnie przekaże je odpowiednio pozostałym uczestnikom systemu cash poolingu (dla których R. B. H. G. jest bezpośrednim cash pool Leaderem) oraz w odpowiedniej części na Rachunek Rozliczeniowy głównego cash pool Leadera (R. F. A[...]) celem przekazania ich pozostałym uczestnikom systemu. A zatem, wnioskodawca będzie wypłacać odsetki wyłącznie na Rachunek Rozliczeniowy, którego posiadaczem będzie bezpośredni cash pool Leader (R. B. H. G.). Wnioskodawca nie będzie posiadać wiedzy, jak następnie dzielone będą odsetki pomiędzy pozostałych uczestników cash poolingu.

W ocenie Sądu opisana we wniosku umowa pozwalająca na realizacje usługi cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie dochodzi bowiem do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały rachunek cash pool Leadera a następnie rachunki niektórych uczestników oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi źródłowo od innych uczestników. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego.

Przy tym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury cash poolingu nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji pożyczki sformułowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję pożyczki na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama spółka wskazywała, że umowa cash poolingu miała na celu stworzenie systemu zarządzania płynnością finansową uczestników poprzez skoncentrowanie środków finansowych z jednostkowych rachunków i optymalnym zarządzaniu zgromadzonymi nadwyżkami pieniężnymi.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że uczestnictwo w systemie cash poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych przez pobieranie środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne). Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek (w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sam sposób wykonania usługi cash poolingu i korzystania z tej usługi przez uczestników struktury sash poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. W szczególności bez znaczenia jest brak indywidualnych umów pożyczek między poszczególnymi uczestnikami systemu. Należy podkreślić, że specyfika systemu cashn poolingu nie oznacza, że udostępnianie środków za pośrednictwem cash Pool Leadera nie może zostać uznane za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez skarżącą je spełnia.

Skarżąca podnosi także, że uczestnicy wyrażają jedynie gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom uczestniczącym w systemie, nie wiedzą jednak czy ich środki zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości.

Jednakże fakt ten nie wpływa na to, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczą w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Uczestnik mający saldo ujemne korzysta ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim w celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych wobec banku. W przypadku uczestników umowy posiadających środki finansowe, które nie zostaną ulokowane na lokacie bankowej, lecz posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o udzieleniu tych środków przez nich innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy przez uczestników mających salda dodatnie na określone podmioty mające salda ujemne została wyrażona w sposób dorozumiany i była wystarczająco skonkretyzowana – przez zgodę na system finansowania wewnątrz grupy uczestników systemu cash poolingu. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro w rezultacie miało następować zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Dotyczy to również zgody na przyjęcie środków przez uczestników systemu mających salda ujemne, a następnie na zwrot tych środków podmiotom, które w odpowiednim czasie wykazywały się saldami dodatnimi i zgadzały się na użycie ich środków do zbilansowania do zera sald innych uczestników.

Sąd podziela pogląd przedstawiony w wyrokach NSA z dnia 30 września 2015 r., w sprawach sygn. akt II FSK 3137/14 oraz II FSK 2033/14, że zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany.

Spółka uczestnicząc w przedstawionym systemie rozliczeń finansowych nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym skarżąca spółka) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet ("sytuacja finansowa") a inny uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez przelew z udziałem rachunku głównego grupy dokona spłaty tego debetu do zera ("pobieranie środków") i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków.

Bezzasadne SA również zarzuty naruszenia art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że uczestnictwo w opisanym systemie cash poolingu spowoduje obowiązek sporządzania przez skarżącą dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 art. 16 ust. 7b ustawy) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6.

Na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 100.000 Euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 30.000 Euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 50.000 Euro - w pozostałych przypadkach.

Zatem, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: dochodzi do transakcji, transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem, zgodnie z którym przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, a także zawarcie takiej umowy. Jest zatem pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług. Jest to znaczenie zgodne z celem przepisu.

Przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący obowiązku dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi należy odczytywać łącznie z art. 11 tej ustawy; wskazuje na to wyraźnie art. 9a ust. 1 ustawy odsyłając do art. 11 ust. 1 i 4. Regulacje art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone w celu ograniczenia transferu zysków między podmiotami gospodarczymi. Przerzucanie przychodów i kosztów odbywa się przez zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych. To sztuczne zawyżenie lub zaniżenie powoduje, że pewna wartość transakcji służy tylko podwyższeniu kosztów działania drugiego podmiotu lub zaniżeniu przychodu u świadczeniodawcy. Transfer zysków najczęściej ma miejsce w przypadku podmiotów powiązanych, dlatego w poszczególnych krajach stosuje się wiele obostrzeń utrudniających tego rodzaju praktykę. Przykładowo ustanawia się, tak jak to ma miejsce w przepisach polskich w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczność sporządzania dokumentacji transakcji.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, jeżeli w wyniku wskazanych w tym przepisie powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Ponadto zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3a, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Usługa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym spółki) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Niezależnie bowiem od sytuacji, gdy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Kwestia, że transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych ma o tyle znaczenie, że cash pooling, do którego przystąpiła skarżąca jest to cash pooling rzeczywisty. Występują więc rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki umowy powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą we wniosku o interpretację, potwierdzających prezentowane przez Spółkę stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do tych interpretacji i orzeczeń sądów podkreślając, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu swojej interpretacji nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach oraz wyrokach, a także wskazał, że wydane został przez organy podatkowe także interpretacje zgodne ze stanowiskiem organu.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).