Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 285/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 5 ust.1, 7 ust.1 , 13 ust. 1, 108 ust.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] lipca 2019 r. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") za wrzesień 2014 r.

NUS wskazał, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej jako ogniwo w łańcuchach transakcji, pełniąc w niej rolę brokera w celu uzyskania korzyści finansowych w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. NUS przedstawił schemat łańcuchów sprzedaży, wskazał podmioty pełniące w karuzeli rolę tzw. "znikających podatników", "buforów", "brokera". Ustalił również, że towar wracał do kraju.

W konsekwencji NUS stanął na stanowisku, że Skarżącej, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT (dotyczących nabycia kawy J. 500g), na których jako wystawcy figurowały: T. sp. z o. o., B. sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o., jako niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. NUS zakwestionował również podatek naliczony z faktur VAT za pośrednictwo przy sprzedaży ww. towarów, wystawionych przez K. oraz S..

Ponadto NUS stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała faktury VAT w przedmiocie m.in. opłaty aktywacyjnej w serwisie P.., usług spedycyjnych, znaczków pocztowych itp. NUS uznał, że opisane wydatki, w świetle ustaleń dotyczących braku rzeczywistego charakteru czynności Spółki, nie mogą być uznane za wydatki związane z działalnością opodatkowaną.

Dalej NUS argumentował, że Spółka rzekomo zakupiony towar fakturowała na rzecz J. s.r.o. oraz I. s.r.o., wykazując przy tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podatek do zwrotu na rachunek bankowy. NUS stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów, nie stanowią podstawy do wykazania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Odnośnie natomiast do faktury VAT wystawionej przez Spółkę na rzecz B. sp. z o. o., NUS stanął na stanowisku, że ma do niej zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie NUS wskazał, że w sprawie nie ma przesłanek do uznania, że Spółka działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W jego ocenie, okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, sposób funkcjonowania kontrahentów, cena towarów, winny wzbudzić u Spółki wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów i charakteru transakcji, w których uczestniczy.

NUS w powyższym zakresie zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym włączony w toku kontroli podatkowej, szczegółowo wykazany na stronach 11-23 decyzji NUS (w tym m.in. decyzje innych organów podatkowych wydane w stosunku do kontrahentów i innych podmiotów w łańcuchu transakcji, protokoły kontroli, zeznania stron i świadków, pisma właściwych organów podatkowych, odpowiedzi na zapytania obcych administracji skarbowych SCAC, materiały z prokuratury, wyrok Sądu Okręgowego w P. [...] Wydział Karny sygn. akt [...], faktury, zamówienia, zlecenia transportowe).

2. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

a) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez całkowite zaniechanie samodzielnego wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia praktycznie w całości o tezy i "oceny prawne" sformułowane wcześniej przez inne organy w ramach postępowań odrębnie prowadzonych wobec podmiotów trzecich;

- art. 123 § 1 w zw. art. 122, art. 187 § 1, art. 192, jak również w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez pozbawienie Spółki w praktyce czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiało się m.in. oparciem własnych "ocen prawnych" głównie na ustaleniach innych organów podatkowych dokonanych wobec uczestników obrotu z wcześniejszych etapów w łańcuchu dostaw (w ramach których wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), w których to postępowaniach Spółka nie uczestniczyła, ani z obiektywnych przyczyn nawet nie mogła uczestniczyć (nie będąc stroną tych postępowań, ani nawet nie wiedząc o ich prowadzeniu);

- art. 191 i art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, co przejawiało się m.in. poprzez: wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, tj. gromadzenie negatywnych dla Spółki dokumentów sporządzanych przez inne organy podatkowe w sprawie innych podatników (protokołów kontroli, decyzji podatkowych) bez ich równoległego uzupełniania o dokumenty sporządzane przez zainteresowanych podatników, których one dotyczyły (zastrzeżeń do protokołów, odwołań, skarg); pominięcie naturalnych konsekwencji prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt [...], który zaprzecza tezie jakoby Spółka miała świadomość (lub mogła się dowiedzieć) o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu; arbitralne (z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz z całkowitym pominięciem specyfiki branży) i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem uznanie, że w okolicznościach sprawy Spółka mogła dowiedzieć się, że zawierane przez nią transakcje nabycia towarów (kawy) mogą być związane z oszustwem realizowanym na znacznie wcześniejszych etapach obrotu niż nawet etap bezpośredniego kontrahenta; gołosłowne twierdzenie (lub uzasadnienie go groteskowymi wręcz argumentami, nieprzystającymi do realiów prowadzenia działalności gospodarczej w XXI wieku), że w okolicznościach sprawy Spółka nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu towarów, tj. bez wskazania obiektywnych zaniechań Spółki, których wyeliminowanie mogłoby teoretycznie usankcjonować tezę, że Spółka co najmniej mogła się dowiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw; arbitralne (sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym) uznanie, że wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży nie mogły stanowić podstawy do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy bezsporny w sprawie jest fakt, że towar (kawa) był fizycznie dostarczany od i do kontrahentów Spółki; zignorowanie tez i wskazań zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (przytaczanych przez Spółkę w piśmie z dnia 26 czerwca 2019 r.), a zapadłych w stanach faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1 art. 188 w zw. z art 121 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny materiał dowodowy co przejawiało się m.in. zaniechaniem uzupełnienia akt sprawy o: niezbędne informacje, czy do wszystkich włączonych do akt sprawy protokołów kontroli/decyzji/ skarg wnoszone były przez strony tych postępowań jakiekolwiek zastrzeżenia i wyjaśnienia do tych protokołów/odwołania od decyzji/skargi na decyzje ostateczne; pozyskanie wszystkich składanych zastrzeżeń /odwołań/skarg; bezpodstawną odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania w charakterze strony M.R – prezesa zarządu Spółki oraz dowodu z przesłuchania świadka D.M. – prezesa J. s.r.o. (jednego z odbiorców kawy od Spółki);

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 2 ust. 22 oraz w związku z art. 15 ust. 1 i ust 2, jak również art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 oraz w zw. z art 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dokonywane przez Spółkę czynności (sprzedaż oraz WDT) nie były dokonywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, faktury wystawione przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów nie stanowią podstawy do wykazania WDT, a w konsekwencji, że powołane powyżej przepisy nie mają zastosowania w sprawie;

- art. 108 § 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, gdyż transakcje dokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę odzwierciedlały stan faktyczny, jako że sam organ przyznaje w decyzji, że towar (kawa) był fizycznie dostarczany do kontrahentów Spółki.

3. Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS. DIAS podzielił stanowisko NUS, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS w pierwszej kolejności przedstawił ustalenia odnośnie do kontrahentów Skarżącej.

Wskazał, że Spółka zaewidencjonowała zakupy od następujących podmiotów:

A. sp. z o.o., Al. J. [...], [...]-[...] W..

- faktura z dnia 26.09.2014 r. dotycząca kawy J. o wartości 566.784 zł, VAT 130 360,32 zł

DIAS wskazał, że z KRS wynika, że A. sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 19.03.2014 r. Wpisem nr 2 dokonanym w dniu 20.05.2014 r. jako organ uprawniony do reprezentacji podmiotu wskazano zarząd, a w jego skład wchodził B.P., pełniący funkcję prezesa zarządu. Następnie wpisem nr 5 dokonanym w dniu 11.09.2018 r. wykreślono B. P. z pełnienia ww. funkcji. Nadal natomiast ww. widnieje jako jedyny wspólnik posiadający 100% udziałów o wartości [...] zł. Niezmienny pozostaje adres siedziby ujawniony w KRS, tj. Al. J. [...], [...]-[...] W. oraz wysokość kapitału zakładowego Spółki, tj. [...] zł.

DIAS zauważył, że w toku postępowania NUS podjął nieskuteczne próby wezwania osoby uprawnionej do reprezentowania A. sp. z o.o. w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających i doręczenia dokumentów (pisma z 31.10.2014 r. i 19.01.2015 r.). Następnie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec A. sp. z o. o. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz ww. podmiotu przez Spółkę.

W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia 17.06.2015 r. wskazał, że wszczął wobec A. sp. z o.o. kontrolę podatkową w trybie art. 284 § 4 O.p.

Przy piśmie z dnia 09.10.2018 r. przesłano decyzję z dnia [...].05.2018 r. określającą A. sp. z o o. kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającą z wystawionych faktur VAT m.in. za III kw. 2014 r.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego brak było kontaktu ze spółką. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki znajduje się "biuro wirtualne", w którym nie rezyduje żaden przedstawiciel ani pracownik spółki. Jest to jedyny adres jaki wykazuje spółka. Ww. adres jest adresem siedziby, jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej i miejscem przechowywania dokumentacji rachunkowej. W trakcie kontroli podatkowej korespondencja była odbierana w ww. biurze, ale brak było na nią reakcji ze strony spółki. Osoba upoważniona do reprezentowania spółki nie stawiła się na żadne z wezwań, ani nie udzieliła odpowiedzi na kierowane do niej pisma.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi domniemanie fikcyjności transakcji dokonywanych przez spółkę oraz jej uczestnictwa w łańcuchu dostaw karuzelowych. A. sp. z o.o. w łańcuchu dostaw kawy jest pierwszym ogniwem, u którego nie można dokonać rzeczywistej weryfikacji z powodu braku kontaktu z podatnikiem.

Po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził fikcyjność transakcji kupna i sprzedaży dokonanych przez A. sp. z o.o. Funkcjonowanie A. sp. z o.o. zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzonej działalności gospodarczej oraz wystawiania "pustych" faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. A. sp. z o.o. kreowała "sztuczny" obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementów oszustwa na szkodę budżetu państwa. Podmioty, które zgodnie z doświadczeniem handlowym powinny ze sobą konkurować współpracowały ze sobą w celu dokonania wyłudzeń podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia 22.11.2018 r. przesłał uwierzytelnione kserokopie:

- pisma P. z dnia 08.03.2016 r., z którego wynika, że siedziba A. sp. z o. o. nie mieści się już pod adresem Al. J. [...], [...] [...] W.,

- adnotacji z dnia 21.05.2015 r., z której wynika, że w dniu 19.05.2015 r. kontrolujące udały się do siedziby A. sp. z o.o. (al. J. [...] w W.) i stwierdziły, że jest to siedziba "biura wirtualnego" i nie zastano tam nikogo z przedstawicieli spółki.

W piśmie z dnia 31.01.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, że decyzja z dnia [...].05.2018 r. jest prawomocna/ostateczna.

Jednocześnie przy ww. piśmie przesłano uwierzytelnione kserokopie nw. dokumentów:

- adnotacji z dnia 06.03.2018 r. sporządzonej na podstawie art. 177 O.p. przez pracownika Urzędu Skarbowego W. , w której opisano rozmowę telefoniczną z oficerem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego - delegatura w B. Wydział Zamiejscowy w O.. W wyniku przeprowadzonej rozmowy pozyskano informację, że prezes zarządu A. Sp. z o.o. B. P. odebrał z biura rachunkowego prowadzącego sprawy spółki faktury, które ukrył i ABW nie udało się ich zabezpieczyć dla celów dowodowych;

- nieodebranej przez adresata (tj. B. P. - Prezesa Zarządu A. sp. z o.o.) korespondencji zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].05.2018 r. (doręczenie zastępcze 25.06.2018 r.).

DIAS wskazał, że pismem z dnia 11.03.2019 r. NUS zwrócił się do Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B. Wydział Zamiejscowy w O. z prośbą m.in. o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonego śledztwa.

W odpowiedzi na powyższe ABW Delegatura w B. Wydział Zamiejscowy w O. poinformowała m.in., że Spółka w okresie wrzesień-październik 2014 r. była "odbiorcą" kawy J. od A. sp. z o.o. (2 transakcje na łączną kwotę 995.248,10 zł). Dotychczasowe ustalenia śledztwa wskazują, iż głównymi "dostawcami" towaru do A. sp. z o.o. były G. sp. z o. o. oraz T.(1) sp. z o. o. W. podmioty wedle zebranych dotychczas dowodów to typowi "znikający podatnicy". Prezes i jedyny udziałowiec G. sp. z o.o. to obywatel Ukrainy najprawdopodobniej przebywający poza granicami RP. Prezes i jedyny udziałowiec T.(1) sp. z o. o. nie żyje. Akta śledztwa liczą aktualnie ponad 80 tomów i znajduje się w nich obszerna dokumentacja dotycząca ww. podmiotów. "Dostawcami" kawy do G. sp. z o. o. oraz T.(1) sp. z o. o. było szereg podmiotów z siedzibami w Estonii oraz na Litwie i Łotwie. Natomiast wobec prezesa zarządu A. sp. z o.o. B.P. prokuratura wydała postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Ponadto w toku kontroli podatkowej w dniu 03.07.2017 r. przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania strony, tj. M.R – prezesa zarządu Spółki, który do protokołu na pytanie kiedy i w jakich okolicznościach M. sp. z o.o. nawiązała współpracę z A. sp. z o.o. zeznał, że współpraca z A. sp. z o.o. została nawiązana przez pośredniczkę Panią M.S.. Z A. sp. z o.o. nie zawarto umowy o współpracy. A. sp. z o.o. reprezentował "Pan B.J., był chyba Prezesem Zarządu".

W toku przesłuchania poproszono M.R, aby opisał przebieg transakcji zawartej pomiędzy Spółką a A. sp. z o. o. Ww. wskazał, że pracownik M. Sp. z o.o. jechał pod wskazane miejsce, sprawdzał towar i firma transportowa odbierała towar. Zapłata została dokonana przelewem bankowym przed załadunkiem towaru. Spotkania z kontrahentem odbywały się w Z. w magazynie A. sp. z o.o. z pracownikiem M. Sp. z o.o. M.D.. M.R. nie był w siedzibie A. sp. z o.o. Na pytanie kto wydawał zakupiony towar od firmy A. sp. z o. o. M.R. zeznał, że nie zna personelu.

B. sp. z o.o., ul. S. [...], [...]-[...] W..

- faktura z dnia 6.09.2014 r. dotycząca kawy J. o wartości 520.560 zł, VAT 119.728,80 zł.

DIAS wskazał, że z wydruku z KRS wynika, że B. sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 26.06.2014 r., jako siedzibę wskazano adres ul. S. [...] lok. [...], [...]-[...] W., wspólnikami są: A. Z. posiadający 99 udziałów o łącznej wartości 4.950,00 zł oraz Pan A. B. posiadający 1 udział o łącznej wartości 50.00 zł. Organem uprawnionym do reprezentacji podmiotu jest zarząd, a w jego skład wchodzi A.Z., pełniący funkcję członka zarządu. Wysokość kapitału zakładowego Spółki wynosi [...] zł.

Pismem z dnia 31.10.2014 r. NUS wezwał osobę uprawnioną do reprezentowania B. sp. z o.o. w celu dostarczenia dokumentów rejestracyjnych oraz deklaracji za wrzesień 2014 r.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających A.Z. (według KRS członek zarządu) B. sp. z o.o. złożył oświadczenie, w którym wskazał, że towar, który został sprzedany M. sp. z o.o. został zakupiony od firmy T.(2), J. [...]. [...] B., [...].

Następnie NUS pismem z dnia 26.11.2014 r. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o skierowanie wniosku SCAC w zakresie wymiany informacji do węgierskiej administracji podatkowej dotyczących transakcji zawartych we wrześniu 2014 r. pomiędzy B. sp. z o.o. a węgierskim podatnikiem T.(2).

W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia 08.04.2015 r. przesłał odpowiedź otrzymaną od węgierskich władz podatkowych z dnia 24.03.2015 r., w której wskazano: "Rejestracja do VAT firmy T.(2) została unieważniona w dniu 30.12.2014 r. Numer VAT był ważny między 17.07.2013 r. - 30.12.2014 r. Główną działalnością firmy było - dodatkowe usługi transportowe, pozostałe - zgodnie z rejestrem handlowym. Adres siedziby firmy ustalono pod adresem: [...] B., J. [...]. Przedstawicielem statutowym firmy była K.L. (...) Nasz podatnik nie przedłożył żadnej deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej. Firma nie posiadała żadnego terenu lub oddziału, gdzie mogłaby prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą. Pod adresem siedziby firmy działa tylko firma dostarczająca usługi siedziby. Firma nie miała żadnego pracownika, lub środków trwałych. Z uwagi na wyżej wskazane, nie można przesłać faktycznej odpowiedzi".

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z dnia 31.10.2018 r., przesłał uwierzytelnioną kserokopię decyzji ostatecznej z dnia [...].09.2016 r. określającej B. sp. z o.o. m.in. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o VAT za wrzesień 2014 r. wraz z kserokopią zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji i kopertą zawierającą ww. decyzję (doręczenie zastępcze18.10.2016 r.).

DIAS zwrócił uwagę, że z notatki służbowej z 08.05.2015 r., wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podejmował bezskuteczne próby nawiązania kontaktu ze spółką w celu wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie rzetelności przeprowadzania transakcji kierując do B. sp. z o.o. wezwania na adres: [...]-[...] W., ul. S. [...]. Na zwrotnych potwierdzeniach odbioru korespondencji widniał podpis A. K. i pieczęć firmowa o treści: P., ul. S. [...], [...]-[...] W., NIP [...].

W dniu 08.05.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podjął próbę doręczenia spółce korespondencji pod adresem: W., ul. S. [...] wskazanym jako adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej. Pod tym adresem znajduje się "wirtualne biuro" prowadzone przez firmę P. , które udostępnia spółce prawo do posługiwania się swoim adresem jako miejscem siedziby firmy w ramach umowy podnajmu lokalu użytkowego z dnia 12.06.2014 r.

DIAS w dalszej kolejności wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wynika, że towar rzekomo sprzedany przez B. sp. z o.o. do Spółki został zakupiony od T.(2), w której prezesem zarządu była K.L..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przy piśmie z dnia 10.09.2015 r. przesłał protokół przesłuchania świadka z dnia 30.07.2015 r. K.L., zeznała, że od początku trwania spółki, tj. od około czerwca - lipca 2013 r. była i nadal jest jej prezesem. Firma działa do chwili obecnej, jednak od grudnia 2014 r. nie funkcjonuje ponieważ utraciła NIP europejski. Odnośnie transakcji z B. sp. z o.o. K.L. wyjaśniła, że współpraca była, ale nie pamięta w jakim okresie i ile transakcji przeprowadzono. Nie pamięta także od kogo dokonała zakupu kawy sprzedanej do B.. Ponadto zeznała, że nie posiada magazynów i nie zatrudnia pracowników. Firmy, od których kupowała towar dostarczały go bezpośrednio do odbiorców T.(2). Przedmiotem dostaw była kawa J. 500g, kawa D. 600 g i N.. Swoje działania prowadziła samodzielnie na terenie całej Europy, nie miała konkretnego obszaru, prowadziła spółkę samodzielnie. Odnośnie transakcji z B. sp. z o. o. zeznała, że nie widziała przewożonego towaru ani go nie nadzorowała, nie była także w miejscu załadunku towarów następnie odsprzedanych do B. sp. z o.o. i nie pamięta źródła pochodzenia towaru będącego przedmiotem sprzedaży przez firmę T.(2) do B..

Ponadto K.L. w piśmie z dnia 08.09.2015 r. zatytułowanym: "wyjaśnienie do protokołu przesłuchania świadka" wskazała, że współpracę z B. sp. z o.o. nawiązała przez Internet, wszystkie ustalenia dotyczące współpracy były dokonywane e-mailowo, rozliczała się za pomocą przelewów bankowych, a dokumentacja przechowywana jest w księgowości w B..

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w związku z nieprzedłożeniem żadnych dokumentów księgowych przez Spółkę skierował wezwanie do A.Z. pełniącego funkcję jednoosobowego zarządu B. sp. z o.o. do osobistego stawienia się w charakterze świadka na okoliczność ustalenia siedziby Spółki oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W dniu 28.05.2015 r. A.Z. złożył zeznania, w których wyjaśnił, że funkcję członka zarządu w spółce pełnił do 28.10.2014 r., tj. do momentu sprzedaży udziałów W.A.. Stwierdził, że w okresie pełnienia tej funkcji "uczestniczył w dogrywaniu, załatwianiu kontraktów" i że spółka zajmowała się handlem artykułami spożywczymi, ale nie pamiętał, jakie to były produkty, nie pamiętał, w jakich bankach Spółka posiadała rachunki bankowe, nie pamiętał, czy Spółka posiadała środki trwałe, magazyny i pomieszczenia gospodarcze. Zeznał, że Spółka nie zatrudniała żadnych osób. Stwierdził, że do dnia sprzedaży udziałów osobiście wystawiał faktury VAT, prowadził księgowość finansowo-podatkową i była ona przechowywana w jego miejscu zamieszkania. Zeznał, że często jeździł na S. do A.B., drugiego udziałowca i tam też mogły być wystawiane faktury. Stwierdził, że również A. B. odpowiadał za wyszukiwanie kontrahentów i nawiązanie współpracy handlowej, a także organizował przelewy, ale nie pamiętał czy miał upoważnienie do firmowych rachunków bankowych. Zeznał, że w III i IV kwartale 2014 r. przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta węgierskiego T.(2) był krem N. i kawa, ale nie pamiętał, jaka kawa. Nie pamiętał, jak doszło do współpracy z tą firmą, kto ją reprezentował, czym ta firma się zajmowała, gdzie oferta była dostępna, w jaki sposób B. sp. z o.o. składała zamówienie, kto organizował transport, kto wykonał transport i kto ponosił koszty transportu.

W decyzji z dnia [...].09.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że zebrane w trakcie postępowania podatkowego dowody, w szczególności dokumenty źródłowe, faktury VAT, dowody płatności, w powiązaniu z treścią złożonych zeznań oraz pism z urzędów skarbowych, wskazują jednoznacznie, że transakcje obrotu kawą i kremem N., a także usługi marketingowe zafakturowane przez B. sp. z o.o. nie miały miejsca, a przez to nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. B. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług. B. sp. z o.o. występując formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług wprowadziła do obrotu gospodarczego m.in. w III kwartale 2014 r. faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji wydanej dla B. sp. z o.o. stwierdził, że dokonując fikcyjnych nabyć i dostaw kawy i kremu N. w III i IV kwartale 2014 r. ww. spółka w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i jest obowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT z faktur wystawionych m.in. na rzecz M. sp. z o.o.

Ponadto NUS w dniu 03.07.2017 r. w toku kontroli podatkowej przeprowadził dowód w postaci przesłuchania strony, tj. M.R – prezesa zarządu M. Sp. z o.o., który na pytanie dotyczące okoliczności nawiązania współpracy Spółki z firmą B. sp. z o.o. zeznał "firma zawiązała współpracę we wrześniu 2014 r. z pośrednikiem z firmy K. z Panem K.A.. Pana A. poznałem na spotkaniu z przedstawicielami i firm z branży spożywczej".

M.R. do protokołu zeznał, że nie zawierał umowy o współpracy z ww. kontrahentem. Ustalenia były ustne i mailowe i nie pamięta dlaczego nie podpisano umowy w formie pisemnej. B. sp. z o.o. reprezentował Pan A.Z., a ze strony M. sp. z o. o. pracownik M.D.. M.R. nie ma wiedzy kto wydawał towar. Do spotkania z ww. kontrahentem doszło w magazynie B. sp. z o. o. w D.. M.R. nie był w siedzibie B. sp. z o. o. Płatność za towar nastąpiła w dniu dokonania transakcji na rachunek bankowy B. sp. z o. o.

Następnie poproszono M.R o opisanie przebiegu transakcji zawartej pomiędzy Spółką a B. sp. z o. o. w kontrolowanym okresie, który w odpowiedzi wskazał: "nasz pracownik pojechał na miejsce wskazane przez B. sp. z o.o., dokonał weryfikacji towaru pod kątem ilościowym, sprawdzał też terminy przydatności, jak również sporządził dokumentację fotograficzną. Później przyjechał transport przez nas zamówiony. Zapłata następowała przed załadunkiem towaru. Po otrzymaniu od nas przelewu samochód został załadowany, wystawione dokumenty CMR i towar został wysłany do naszego klienta. Zawarliśmy tylko jedną transakcję, ponieważ późniejsze oferty nie były dla nas satysfakcjonujące".

DIAS zauważył, że również Skarżąca wystawiła 1 fakturę na rzecz B. sp. z.o.o. Na wystawionej na rzecz ww. podmiotu fakturze z dnia 30.09.2014 r., w polu uwagi wskazano "Reklamacja złożona przez klienta 30 września 2014 r."4 sztuki uszkodzonej lub brakującej kawy". Transakcja ta dotyczyła "dostawy" w łańcuchu B. sp. z o.o. – Skarżąca – J. s.r.o.

Skarżąca wystawiła na rzecz J. s.r.o. fakturę korygującą nr FK 1/2014 z dnia 30.09.2014 r., na której w polu uwagi wskazano "4 sztuki towaru brakujące lub uszkodzone – według informacji e-mail wraz ze zdjęciami z dnia 30.09.2014 r.", kwota netto - 49,80 zł.

DIAS zauważył, że w przedłożonej przez Spółkę dokumentacji nie stwierdzono, faktury korygującej wystawionej przez B. sp. z o.o. Natomiast J. s.r.o. nie wskazała jednoznacznej przyczyny reklamacji nie wiedząc czy brakuje 4 sztuk towaru czy zostały one uszkodzone. Powyższe, zdaniem DIAS, świadczy o braku sprawdzenia przez przedstawicieli Skarżącej (np. przeliczenia, zważenia) towaru w postaci kawy. Z akt sprawy nie wynika również czy towar, tj. 4 sztuki kawy J. zostały zwrócone do Spółce przez J. s.r.o. Brak jest też dokumentów potwierdzających sprzedaż tychże uszkodzonych lub brakujących towarów do B. sp. z o. o. DIAS argumentował, że z powyższego wynika, że we wrześniu 2014 r. Spółka dokonała zakupu towaru w postaci kawy od B. sp. z o.o., aby następnie wystawić fakturę VAT sprzedaży na rzecz tego samego podmiotu, co jest niezrozumiałe w kontekście reklamacji złożonej przez klienta i potwierdza, że przedmiotowa faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, jest tzw. "pustą fakturą", od której Spółka jest zobowiązana zapłacić podatek VAT.

Niezależnie od powyższego, w ocenie DIAS, w realiach niniejszej sprawy dla prawidłowej oceny ustaleń w zakresie podatku należnego, wynikającego z wystawionej przez Skarżącą faktury VAT na rzecz ww. kontrahenta, zasadnicze znaczenie ma stan faktyczny w zakresie zakupów dokonywanych od podmiotów, które jak wskazano faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej lub których działalność ograniczała się do pozorowania prowadzenia takiej działalności. Ustalenia dokonane w zakresie zakupów towarów w postaci kawy, nie potwierdzają wynikających z dokumentacji księgowej Spółki nabyć towarów od kontrahentów, a także ich późniejszej dostawy do ww. odbiorcy. Spółka wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały przebiegu faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych. Dokonywała jedynie fakturowego nabycia towarów od podmiotów, które również w rzeczywistości nie dysponowały towarem jak właściciel. Zdaniem DIAS, zgromadzony materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że zarówno podmioty, których faktury ujęto w zakupach, jak również Spółka, byli ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem.

W związku z powyższym, w ocenie DIAS, do faktury VAT wystawionej przez Spółkę na rzecz B. sp. z o. o. ma zastosowanie norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

T. sp. z o. o., ul. W. [...], [...]-[...] P..

- faktura z dnia 6.09.2014 r. dotycząca kawy J. o wartości 524.880 zł, VAT 120.722,40 zł.

DIAS wskazał, że z wydruku z KRS wynika, że wpisem nr 1 dokonanym w dniu 21.08.2007 r. jako organ uprawniony do reprezentacji podmiotu wskazano zarząd, a w jego skład wchodził P.B. pełniący funkcję prezesa zarządu. Ww. jest jednocześnie i nieustannie wspólnikiem T. sp. z o. o. Jako adres siedziby ww. spółki widnieje ul. W. [...], [...]-[...] P.. Wysokość kapitału zakładowego spółki wynosi 60.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, że T. sp. z o. o. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 30.08.2007 r. (ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług spółka złożyła za wrzesień 2014 r.).

Pismem z 23.12.2014 r., w odpowiedzi na wezwanie NUS, T. sp. z o. o. reprezentowana przez P.B. wyjaśniła, że faktury dla M. sp. z o. o. dostarczane są osobiście w oryginale w momencie odbioru przez ww. spółkę towaru w ich magazynie mieszczącym się przy ul. O. , w P,. Wskazano, że towary przekazane za fakturą z dnia 30.09.2014 r. zakupione zostały w C. sp. z o.o. sp. komandytowa, na podstawie zamówienia z dnia 25.09.2014 r. Towar został wydany w dniu 25.09.2014 r. przewoźnikowi i tego samego dnia został przyjęty na magazyn T. sp. z o. o.

Odnośnie posiadanego zaplecza magazynowego poinformowano m.in., że T. sp. z o. o. użytkuje magazyn mieszczący się w P. przy ul. P. [...] (dojazd od ul. O. [...]) na podstawie umowy najmu.

W dniu 18.05.2015 r. NUS przeprowadził czynności sprawdzające w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych pomiędzy C. sp. z o. o. sp. komandytowa a T. sp. z o. o.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że towar sprzedany przez C. sp. z o. o. sp. komandytowa na rzecz T. sp. z o. o. na podstawie faktury z dnia 25.05.2014 r. został rzekomo zakupiony od firmy E. sp. z o. o., L..

Następnie NUS pismem z dnia 23.11.2016 r. zwrócił się z prośbą do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o udzielenie informacji o wynikach (etapie) kontroli prowadzonej wobec E. sp. z o. o.

W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przy piśmie z dnia 07.02.2017 r. przesłał uwierzytelnioną kserokopię decyzji z dnia [...].02.2017 r. wydanej dla E. sp. z o. o., w której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. za wrzesień 2014 r. Decyzja ta jest prawomocna. Ponadto przesłano: akta rejestrowe, wyciągi z odpowiedzi od obcych administracji podatkowych SCAC.

DIAS wskazał, że NUS pismem z dnia 19.02.2019 r. zwrócił się do Sądu Okręgowego w P. z prośbą o przesłanie i wyrażenie zgody na wykorzystanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów z akt sprawy o sygn. akt [...].

Z przesłanych akt sprawy wykonano kserokopie nw. dokumentów: wyroku Sądu Okręgowego w P. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] z dnia 06.04.2018 r.; protokołów przesłuchań K.K., K.P., T.K, J.R., D.J., M.I.; protokołu przeszukania siedziby C. sp. z o. o. sp. komandytowa; analizy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w R. z dnia 01.10.2014 r.

DIAS wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że w dniu 13.01.2015 r. pracownicy ABW Delegatury w R. dokonali przeszukania pomieszczenia nr [...] w budynku nr [...] przy Alejach J. w W. – siedziby C. sp. z o. o. sp. komandytowa w celu pozyskania m.in. dokumentacji księgowej, podatkowej za lata 2011-2014, podczas którego stwierdzono, że pomieszczenie wykorzystywane jako siedziba ww. spółki jest całkowicie puste bez jakiegokolwiek wyposażenia i urządzeń.

W toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania nie udało się przesłuchać w charakterze świadka osoby reprezentującej firmę C. sp. z o. o. sp. komandytowa, tj.: J.R.. Pomimo wyznaczenia wielu terminów przesłuchań J.R. na żadne z nich się nie stawił mimo, iż wszystkie wezwania na przesłuchania odebrał. Pełnomocnik świadka na każdy z ww. terminów przesyłał zwolnienia lekarskie J.R..

Odnośnie do E. sp. z o. o., DIAS wskazał, że spółka ta zawiązana została w dniu 29.05.2013 r. Kapitał zakładowy ww. spółki wynosi [...] zł i dzieli się na 100 udziałów, z których każdy ma wartość nominalną [...] zł. Udziały te zostały objęte przez K.K.. W skład pierwszego zarządu została powołana K.K.. W dniu 08.05.2014 r. Sąd Rejonowy dla L. w L. [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego wszczął z urzędu postępowanie o wykreślenie z danych KRS prezesa zarządu E. sp. z o. o. w związku prawomocnym skazaniem jej za przestępstwa wskazane w art. 18 § 2 ksh. Następnie w dniu 13.05.2014 r. postanowił ustanowić wspólnika (Panią K.K.) kuratorem do reprezentacji E. sp. z o. o. na czas prowadzonego postępowania

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki E. w dniu 26.09.2013 r. odwołało z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki K.K., a w dniu 14.03.2014 r. powołało do pełnienia funkcji prezesa zarządu M.U..

W tym samym dniu K.K. sprzedała całość udziałów E. sp. z o. o. M. U. za 10.000 zł.

Jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT UE E. sp. z o.o. została zarejestrowana w sierpniu 2013 r. Natomiast w dniu 28.09.2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-UE.

Korespondencja kierowana w toku postępowania kontrolnego do E. sp. z o. o. nie była odbierana i Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie udało się ustalić aktualnego adresu siedziby spółki oraz faktycznego miejsca prowadzenia przez nią działalności.

W dniu [...].04.2018 r. Sąd Okręgowy w P. [...] Wydział Karny wydał wyrok uznający m.in. K.K. oraz J.R. winnych zarzucanym ich czynów związanych z działalnością E. (wyrok uprawomocnił się w dniu 14.04.2018 r.)

DIAS zauważył, że ustalenia śledztwa wykazały, że J.R. i T. K. kierowali działalnością E. sp. z o. o., która pod ich nadzorem została formalnie założona przez K.K., kuzynkę K.P. w celu wykorzystywania jej jako podmiot pozorujący realizację transakcji handlowych (w tym nabyć WNT), dzięki czemu firma C. sp. z o. o. sp. komandytowa zyskała formalną podstawę do występowania o zwrot podatku VAT, który nie został faktycznie odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Ww. firma pełniła funkcję fikcyjnego pośrednika pomiędzy zagranicznym dostawcą towaru a firmą C. sp. z o. o. sp. komandytowa. Firma ta była jednocześnie konsumentem zysków pochodzących z nierozliczonego podatku VAT, niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

DIAS wskazał również, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wynika, że dostawy na rzecz E. sp. z o. o. deklarowały podmioty z Niemiec, Czech, Danii i Wielkiej Brytanii.

NUS pismem z dnia 26.10.2018 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. sp. z o. o. m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2014 r. do 30.11.2015 r.

W odpowiedzi na ww. pismo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że wobec T. sp. z o. o. obecnie toczy się kontrola podatkowa. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego transakcji dokonanych pomiędzy T. sp. z o.o., a występującymi w roli dostawców i odbiorców podmiotami, m.in. M. sp. z o.o. wynika, że faktury VAT dokumentujące transakcje pomiędzy T. a jej kontrahentami są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Cała wystawiona przez T. sp. z o.o., dokumentacja dotycząca zamówień kawy J., kremu N., przyjęcia na magazyn (PZ), dowody WZ wydania towarów, nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i została wytworzona dla upozorowania prowadzenia takiej działalności. W świetle dokonanych dotychczasowych ustaleń Spółka T. nie mogła dokonać sprzedaży towarów, ponieważ jej dostawcy nie prowadzili w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej. Towar rzekomo zakupiony przez T. miał być dalej odsprzedany do kolejnych firm polskich w tym do M. Sp. z o. o. i zagranicznych. Transakcje z każdym odbiorcą faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., wyglądały tak samo. Kontakty nawiązywano przez Internet, umowy zawierano w formie ustnej, zamówienia składane były telefonicznie lub mailowo.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. przesłał m.in. uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchania prezesa zarządu T. sp. z o.o. P.B. z dnia 20.12.2016 r. i z dnia 17.07.2018 r., z których wynika, że T. sp. z o.o. nie posiada własnych środków transportu. Transport każdorazowo był wynajmowany z różnych firm transportowych. Na podstawie zawartej umowy z dnia 30.04.2014 r. z firmą G. wydzierżawiony został magazyn o powierzchni 500 m2, położony przy ul. O. [...] w P.. W. umowę rozwiązano z dniem 31.08.2014 r., a zawarto nową umowę w dniu 31.08.2014 r. z Panem J.K. na dzierżawę tego samego magazynu.

P.B. zeznał, że generalnie zna swoich dostawców oraz odbiorców, były to firmy prawa handlowego (tj. spółki z o.o.) oraz prawdopodobnie jedna firma prowadząca działalność gospodarczą na własne imię. Współpracował m.in. z C. sp. z o. o. sp. komandytowa i wskazał numer telefonu do pracownika Spółki bez podania danych osobowych, wskazując jednocześnie, że spotkania odbywały się koło S.. w miejscowości prawdopodobnie R.. Współpraca została nawiązana przez Internet. Przy wyborze dostawców głównie decydowała dostępność towarów na rynku oraz cena. Spółka nie zawierała umów z głównymi kontrahentami będącymi dostawcami oraz odbiorcami towarów i usług. Zysk brutto z jednej transakcji mieścił się w przedziale między 5 a 20 tysięcy zł. Działalność spółki finansowana była ze środków własnych spółki oraz z bieżących kredytów bankowych.

Na pytanie w jakiej formie, z jakim wyprzedzeniem i komu były składane zamówienia, kto składał oferty, w jakiej formie, prezes zarządu T. sp. z o.o. wskazał, że najpierw były rozmowy telefoniczne przed dostawą, następnie składane były zamówienia drogą e-mail, często przed samą fizyczną dostawą towaru. Zakupiony towar sprzedawany był najczęściej w tym samym dniu co zakup tego towaru. Generalnie faktury zakupu były przesyłane pocztą. Po sprawdzeniu ilości i zgodności zakupionego towaru dokonywano zapłaty przelewem bankowym.

Na pytanie dlaczego nie szukał jako źródła nabyć oficjalnego dystrybutora producenta przedmiotowych towarów, P.B. wskazał "Szukałem. Zapytałem pracownika firmy M. Panią A. W. o możliwość zakupu kawy od producenta. Podała mi kilka kontaktów. Kontaktowaliśmy się z niemieckim odziałem firmy M.. Do współpracy nie doszło, ponieważ sprzedaż odbywa się przez niemieckich dystrybutorów". Na pytanie czy wie Pan skąd przedmiotowy towar pochodził, W. wskazał "Tam gdzie mogłem uzyskać taką informację to uzyskiwałem, jednak nie zawsze miałem dostęp do tych informacji". Na pytanie na jakiej podstawie, kto i w jaki sposób stwierdzał ilość towaru, kontrolował zawartość opakowań. Pan P.B. zeznał "Ilość towaru zakupionego, zawartość opakowań kontrolowałem głównie ja. W sytuacji gdy towar szedł bezpośrednio do odbiorcy, to ilość i jakość zakupionego towaru była kontrolowana przez pracowników odbiorcy w miejscu, gdzie ten towar został dostarczony. Ilość towaru stwierdzałem sam poprzez przeliczenie ilości znajdujących się na paletach. Ogólnie palety były ofoliowane i zawierały etykiety producenta z nazwą towarów. Wyrywkowo sprawdzałem zawartość towaru znajdującego się na palecie. Składowany na magazynie w P. towar był każdorazowo ważony i sprawdzany".

Ponadto w toku kontroli podatkowej NUS w dniu 03.07.2017 r. przeprowadził dowód w postaci przesłuchania strony, tj. M.R – prezesa Zarządu M. sp. z o.o., który na pytanie kiedy i w jakich okolicznościach Spółka nawiązała współpracę z T. sp. z o. o. zeznał "współpraca z T. sp. z o.o. została nawiązana przez nasza pośredniczkę Panią M.S., przy czym prezes firmy T. sp. z o.o. Pan P.B. był w siedzibie M. Sp. z o.o. osobiście. Pani M.S. sama się z nami skontaktowała. Podpisaliśmy z nią umowę współpracy. Nie posiadam wiedzy na temat skąd Pani M.S. miała kontakty w tej branży".

Jednocześnie M.R. na okoliczność współpracy z T. sp. o.o. zeznał, że zawarto umowę o współpracy, Spółkę reprezentował P.B. prezes zarządu. Przebieg transakcji był dokładnie taki sam jak z poprzednimi kontrahentami – pracownik M. sp. z o.o. jechał pod wskazane miejsce, sprawdzał towar, a następnie firma transportowa odbierała ten towar. Zapłata następowała przed załadunkiem towaru. Spotkania z kontrahentem odbywały się w biurze spółki, jak również w magazynie T. sp. z o. o. w P.. M.R. osobiście nie był w siedzibie T. sp. z o.o., był tylko w magazynie w październiku i grudniu 2014 r. Zakupiony towar był odbierany przez pracownika Spółki z magazynu T. sp. z o. o. w P., a wydawał go Pan P.B.. Zapłaty za zakupiony towar dokonano w dniu transakcji przed załadunkiem towaru, przelewem bankowym.

Dodatkowo wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał wobec T. sp. z o. o. decyzję z dnia [...].11.2017 r., w której określił ww. spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń i luty 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził, że T. sp. z o.o. uczestniczyła w oszustwie podatkowym w transakcjach karuzelowych przy wykorzystaniu tzw. znikających podatników, których zadaniem było przeprowadzenie pozornych transakcji mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług, pełniąc w nich przede wszystkim rolę "bufora". W przedmiotowym procederze świadomie uczestniczyły wszystkie firmy, które zawierały pozorne transakcje dotyczące handlu kawą J.. W rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ uznał, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka T. w rzeczywistości nie dokonała obrotu kawą J. (nie dokonała jej nabycia i dostawy).

W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z dnia [...].01.2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

K., D. [...], [...]-[...] M..

- faktura z dnia 30.09.2014 r. w zakresie usług pośrednictwa o wartości netto 4.320 zł, VAT 993,60 zł.

DIAS wskazał, że w toku kontroli podatkowej w dniu 03.07.2017 r. przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania strony, tj. M.R, który na pytanie kiedy i w jakich okolicznościach M. sp. z o.o. nawiązała współpracę z firmą K. zeznał: "na spotkaniu w W. przy ul. I. w lipcu lub sierpniu 2014 r. z przedstawicielami firm oferującymi sprzedaż mleka w proszku".

Ponadto M.R. wskazał, że z K. była zawarta umowa o współpracy, a na pytanie na czym polegały usługi pośrednictwa świadczone przez Pana K, A, zeznał "miał wyszukiwać kontrahentów dla M. sp. z o.o."

W dniu 08.05.2015 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka K, A,, który zeznał, że prowadzi działalność w zakresie handlu, usług, pośrednictwa wznowioną w 2012 r. oraz działalność w zakresie usług remontowo-budowlanych, handlu hurtowego artykułami spożywczymi (napoje, kawa, słodycze), pośrednictwa sprzedaży artykułów spożywczych. Nie zatrudnia pracowników, działalność wykonuje we własnym zakresie.

W zakresie okoliczności nawiązania współpracy z M. sp. z o.o. oraz na czym ona polegała, K, A, zeznał, że Spółka poszukiwała przez Internet dostawcy towarów na portalach m. lub o., dokładnie nie pamiętam jak to było i kto kogo znalazł. Zajmowałem się poszukiwaniem towarów lub firm które oferowały towar zgodnie z zapotrzebowaniem firmy M. sp. z o.o."

Na pytania o wskazanie podmiotów, w pośrednictwie których świadek uczestniczył K. A. zeznał: " (...) B., (...) U. Sp. z o.o., (...) G. Sp. z o.o." Następnie na pytanie skąd zna te pomioty, w jaki sposób nawiązał z nimi współpracę i kiedy, świadek zeznał: "Znalazłem te firmy poprzez Internet, nie znałem ich wcześniej, znalazłem je na potrzeby zainteresowania firmy M. Sp. z o.o."

Ponadto z treści zeznań świadka wynika, że przebieg transakcji zawartych z ww. podmiotami był taki sam i wyglądał następująco: nawiązywał kontakt ze sprzedawcą towarów, przedstawiał ofertę M. sp. z o.o., po akceptacji warunków i ceny sprzedaży doprowadzał do spotkania na miejscu odbioru towaru, następnie po sprawdzeniu towaru przez przedstawiciela M. sp. z o.o. M.D. towar był ładowany na samochód firmy transportowej działającej na zlecenie Spółki. Pomiędzy podmiotami została zawarta umowa handlowa przed dokonaniem pierwszej transakcji. Wartość prowizji K.A. została określona w umowie handlowej i wynosiła 10 gr netto od 1 szt. kawy J. o gramaturze 500 g.

DIAS zaważył, że ww. zeznań wynika, że K.A. występuje jako pośrednik w transakcjach handlowych zawartych pomiędzy Spółką a trzema polskimi podmiotami gospodarczymi, w tym firmą G. sp. z o. o., od której sam dokonywał zakupów towarów handlowych w postaci kawy J..

Następnie w dniu 12.03.2018 r. ponownie przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka K.A., który do protokołu na pytanie na czym dokładnie polegały świadczone przez niego usługi (np. samo polecenie firmy, wizyty w magazynach), wskazał "w ramach usług wchodziło tylko i wyłącznie wyszukiwanie kontaktów z potencjalnymi odbiorcami towarów, w których posiadaniu była firma M., przekazywanie bezpośrednich kontaktów do kontrahentów, udział w spotkaniach z kontrahentami w firmie M., kwestia uczestnictwa w transakcji, jeździłem razem z przedstawicielem firmy M. na miejsce odbioru towaru zamówionego przez firmę M.".

Na pytanie w jaki sposób badał wiarygodność firm, które polecał M. sp. z o. o., K.A. odpowiedział "nie badałem wiarygodności firm. Wiarygodność firm badała firma M.. Moja rola polegała tylko na wyszukiwaniu potencjalnych kontrahentów".

Ponadto Pan K.A. zapytany czy zna osobiście przedstawicieli B. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i czy wcześniej uczestniczył w transakcjach z tymi podmiotami, wskazał "nie przypominam sobie nazw tych firm. Z firmą G. prawdopodobnie była jakaś transakcja, ale też nie mogę wskazać kiedy i jak. Nie znam osobiście przedstawicieli tych firm". Na pytanie czy był Pan kiedykolwiek w siedzibach polecanych przez siebie firm, czy dysponuje danymi kontaktowymi do przedstawicieli tych firm, ww. zeznał "nie posiadam i nie byłem".

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że K.A. uczestniczył w łańcuchu fakturowania pozornych czynności, których przedmiotem był obrót m.in. kawą J. oraz usługi pośrednictwa, a do faktur VAT wystawionych przez K.A. na rzecz M. sp. z o. o. znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W dokumentacji podatkowej ww. stwierdzono również faktury wystawione na rzecz firmy S. dotyczące prowizji handlowej.

S., ul. A. [...], W., [...]-[...] M..

- faktura z dnia 28.09.2014 r. w zakresie "prowizji zgodnie z umową Kawy J. dla klienta I" o wartości netto 18.432 zł, VAT 4.239,35 zł.

DIAS wskazał, że M.R. przesłuchany w charakterze strony w dniu 03.07.2017 r. na pytanie kiedy i w jakich okolicznościach Spółka nawiązała współpracę z S. , zeznał do protokołu: "firmę reprezentowała Pani M.S., która sama z nami się skontaktowała. Spotkania z Panią M. (dwa lub trzy razy) odbywały się w C. w restauracji. Nie byłem w siedzibie firmy. Pani M. mówiła, że prowadzi działalność gospodarczą w swoim domu".

Z zeznań M.R wynika, że Spółka zawarła z M.S. umowę o współpracy, której przedmiotem było pozyskiwanie kontrahentów.

Na pytania: w jakim sposób była ustalona prowizja, od czego zależała. M.R. zeznał, że: "prowizja była ustalona w ten sposób: ilość groszy za opakowanie art. będących przedmiotem transakcji", jak długo trwała współpraca z Panią M.S.. Ww. odpowiedział, że "współpraca trwała od września-października 2014 r. Z uwagi na zbyt wygórowane żądania finansowe zakończyliśmy współpracę".

DIAS zauważył, że w dniu 24.08.2017 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka M.S., która na pytanie jaki jest faktyczny przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiedziała, że w 2014 r. prowadziła pośrednictwo finansowo ubezpieczeniowe i handlowe, doradztwo i organizację firm, wszelkie działania marketingowe. Nadal prowadzi to co wymieniła i poszerzyła działalność o produkcję stolarki. Z M. sp. z o.o. współpracowała w okresie od września do listopada 2014 r. Nie była w siedzibie Spółki, a przedstawiciele Spółki nie byli u niej w firmie. Z ramienia M. sp. z o.o. przy zleceniach kontaktowali się M.R., M.S. i E.M..

Na pytanie w jakich okolicznościach nawiązana została współpraca ze Spółką oraz gdzie odbywały się spotkania z jej przedstawicielem, M.S. zeznała: "przedstawiciel z tej firmy zgłosił się do mnie, tj. zadzwonił a później przyjechał wraz z prezesem M.R.. Oni przyjechali do C., spotkaliśmy się w restauracji J., koło C.".

Świadek na pytanie na czym polegała współpraca pomiędzy odpowiedziała, że na wyszukaniu dostawców i ewentualnych odbiorców towarów, którymi handlowała wówczas M. sp. z o.o., tj. m.in. czekolada, kawa, napoje. Wyszukiwaniem klientów przez Internet, telefonicznie, mailowo. Na pytanie co było przedmiotem sprzedaży do Spółki we wrześniu 2014 r., odpowiedziała, że usługa pośrednictwa marketingowego.

Podczas przesłuchania poproszono M.S. o wskazanie wszystkich podmiotów w pośrednictwie, których uczestniczyła, na pytanie odpowiedziała, że przekazała zamówienie na zakup kawy przez M. Sp. z o. o. do kolejnego pośrednika Pana H.R., H., ul. M. [...], [...]-[...] P., którego wyszukała wcześniej w 2014 r. poprzez strony, internetowe. Następnie firma z Czech I. s.r.o. przysłała do niej zapytanie o ofertę o dany produkt. Tą firmę z Czech wyszukała na internetowej giełdzie spożywczej.

Na kolejne pytanie skąd zna te podmioty, w jaki sposób nawiązała z nimi współpracę i kiedy, kto je reprezentował, czy była w miejscu prowadzenia działalności przez te podmioty (proszę wyjaśnić szczegółowo do każdego z nich), ww. odpowiedziała, że z H. R. poznała się telefonicznie, osobiście nigdy się nie spotkali, nigdy nie była w firmie Pana R.. Odnośnie I. s.r.o. nawiązała kontakt przez stronę internetową giełdy spożywczej. Spółkę z Czech reprezentował również prezes K. T., który przysłał zapytanie o ofertę. Spółka przesłała dokumenty firmowe, z których wynika, że są czynnymi podatnikami VAT itp. W siedzibie spółki nigdy nie była, spotkali się z prezesem K. T. w K. (M.S. była tam akurat przejazdem) przy trasie, ale nie pamięta adresu. Z Panem T. był jeszcze Pan P. (imienia nie pamięta).

M.S. zeznając do protokołu przesłuchania opisała również przebieg poszczególnych transakcji: "Po informacji od Pana H.R., że jest wymagany towar z odpowiednim terminem przydatności do spożycia (ok. 16 miesięcy), M. wystawiło zamówienie, którego kserokopię załączam do protokołu) czyli wskazano, że M. kupi kawę od A. sp. z o. o. Przedstawiciele z firmy M. pojechali obejrzeć towar do magazynu N. sp. j., ul. M. [...], [...]-[...] Z.. Po obejrzeniu towaru firma M. dokonała przelewu do firmy sprzedającej, czyli A. sp. z o.o., ul. J. [...], [...]-[...] W.. Załączam kserokopię wymienionego przelewu. Przekazałam Panu T., że firma M. posiada towar. I firma M. dokonała transportu towaru do Czech, do magazynu firmy I. s.r.o. Mam też potwierdzenie zapłaty za towar przez I. s.r.o. do M., które załączam do protokołu".

Odnosząc się do całokształtu wyżej opisanych okoliczności, DIAS stwierdził, że Spółka dokonywała jedynie fakturowego nabycia towarów od ww. podmiotów, które również w rzeczywistości nie dysponowały towarem jak właściciel. Zadaniem dostawców, jak również Spółki było jedynie symulowanie działalności i wprowadzenie do obrotu faktur VAT z wykazanym podatkiem, co stwarzało jedynie pozory przeprowadzenia transakcji gospodarczych w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT.

Powyższe, w ocenie organu, uzasadniało zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem DIAS, również w zakresie zadeklarowanej sprzedaży towarów, Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie DIAS, zgromadzony materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że zarówno podmioty, których faktury ujęto w zakupach, jak również Spółka byli ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem.

W związku z powyższymi ustaleniami DIAS zgodził się ze stanowiskiem NUS, że w rozpatrywanej sprawie do faktury VAT wystawionej przez Spółkę na rzecz B. sp. z o. o. ma zastosowanie norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustalenia w zakresie WDT:

I. s.r.o.

DIAS wskazał, że Spółka w rejestrach sprzedaży VAT za wrzesień 2014 r. zaewidencjonowała nw. faktury VAT:

- faktura z dnia 29.09.2014 r. dotycząca WDT kawy J. w ilości 46.080 szt. o wartości 608.256 zł, koszt transportu 700,00 zł

- faktura z dnia 30.09.2014 r. dotycząca WDT kawy J. w ilości 43.200 szt. o wartości 565.920 zł, koszt transportu 2.004,24 zł

W toku kontroli ustalono, że faktura VAT z dnia 29.09.2014 r. dotyczyła towaru w łańcuchu:

A. sp. z o. o. — Spółka — I. s.r.o.

Z dokumentu CMR wynika, że w dniu 26.09.2014 r. Spółka z magazynu N. sp. jawna P.W., M. S., położonego w Z. przy ul. M. [...] (miejsce załadowania), nadała kawę J. 500 g, na 64 paletach – ilość sztuk na palecie 720, ilość sztuk razem 46.080, waga brutto 24.000 kg – do odbiorcy I. s.r.o. do miejsca przeznaczenia, tj. Z. [...], [...] [...] P., K., magazyn M. .

Z kolei faktura VAT z dnia 30.09.2014 r. dotyczyła łańcucha:

T. sp. z o.o. – Spółka – I. s.r.o.

Z dokumentu CMR wynika, że w dniu 30.09.2014 r. Spółka z miejsca załadowania położonego w P. przy ul. O. [...]- magazyn wynajmowany przez T. sp. z o.o., nadała kawę J. 500 g, na 60 paletach, w ilości 43.200 szt., waga brutto 24.000 kg - do odbiorcy I. s.r.o. do miejsca przeznaczenia, tj. Z. [...], [...] [...] P. w K..

Czeska administracja podatkowa w dniu 02.01.2015 r. udzieliła odpowiedzi, w której jako menadżerów/dyrektorów I. s.r.o. wskazała K. T. oraz R. P.. Ponadto w ww. odpowiedzi wskazano, że: "Czeski podatnik zakupił kawę J. od polskiego podatnika zgodnie z załączonymi fakturami. Faktury za wrzesień 2014 r. zostały zawarte w rejestrach księgowych czeskiego podatnika. Transport był organizowany przez polskiego podatnika. Towary zostały dostarczone na adres P., Z. [...], gdzie nasz podatnik wynajmuje pomieszczenia do magazynowania (wynajmowany od firmy M. s.r.o.). Zakupione towary zostały sprzedane do polskich nabywców - czeski podatnik nie wykazał żadnego konkretnego nabywcy. Istnieje podejrzenie, że czeski podatnik uczestniczy w oszustwach karuzelowych jako spółka wiodąca (aby uczynić oszustwa wewnątrzwspólnotowe legalnymi)".

W dniu 29.01.2015 r. do NUS wpłynęły załączniki do ww. odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej w tym m.in. protokół przesłuchania świadka K. T. - menadżera/dyrektora I. s.r.o. z dnia 18.11.2014 r.

Podczas przesłuchania K.T. zeznał do protokołu m.in., że towarem, który kupił we wrześniu 2014 r. od M. sp. z o.o. była kawa J., transport zapewniała M. sp. z o.o. Przedłożył dwie faktury, dokumentujące ww. transakcje. Na pytanie "gdzie znajduje się obecnie dany towar (jeśli został sprzedany, proszę dodać kopię faktury i dowód wpłaty) K. T. zeznał do protokołu: "Towary zostały sprzedane do Polski. W tej chwili nie wiem dokładnie, którym klientom".

Według załączonych do odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT towar został sprzedany do: W. ,; E. sp. z o. o., C.; L. sp. z o. o., W.; L. Sp. z o. o., P.; M. , T..

Dias wskazał, że z informacji uzyskanych od organów podatkach właściwych dla tych podatników wynika, że faktury wystawione przez I. s.r.o. na rzecz tych podatników nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znajduje potwierdzenie w decyzjach wydanych dla tych podmiotów bądź w protokołach kontroli. Ustalono, że część tych podmiotów pełniła w oszustwie karuzelowym rolę tzw. "znikających podatników".

M.R. przesłuchany w dniu 03.07.2017 r. zeznał, że: "I. s.r.o. zwróciła się do nas, widząc nasze ogłoszenia internetowe. Podczas rozmów telefonicznych prowadzonych przeze mnie i moim pracownikiem Panią E. M. z czeską firmą, dowiedziałem się że znają Panią M.S. i przez to byłem dla nich wiarygodnym kontrahentem. Wymieniliśmy się dokumentami spółek, sprawdziliśmy w systemie w VIES i przystąpiliśmy do współpracy".

M.R. wskazał, że nie był w siedzibie I. s.r.o, pomiędzy Spółkami nie zawierano umowy współpracy. M. sp. z o.o. towar sprzedany I. s.r.o wydała z magazynu T. sp. z o.o. w P.. Transport towaru był organizowany przez M. sp. z o.o. na koszt odbiorcy (była refaktura).Towar nie był ubezpieczony. Towar był odbierany na terenie Czech w Ostrawie w magazynie wskazanym przez I. s.r.o. M.R. nie zna personelu tym samym nie wie, czy odbierali go pracownicy I. s.r.o. Za zakupiony towar dokonano przedpłaty przed dostarczeniem towaru, po dostarczeniu towaru zwracane były koszty transportu.

J. s.r.o.

DIAS wskazał, że na rzecz ww. podmiotu Spółka wystawiła następujące faktury:

- faktura z dnia 29.09.2014 r. dotycząca WDT kawy J. w ilości 43.200 szt., o wartości 537.840, zł, koszt transportu 2.500 zł,

- faktura korygująca z dnia 30.09.2014 r. dotycząca WDT kawy J. w ilości 43.196 szt., wartość – 49.80 zł, koszt transportu 0,00 zł.

Na fakturze korygującej w polu uwagi wskazano "4 sztuki towaru brakujące lub uszkodzone - według informacji e-mail wraz ze zdjęciami z dnia 30.09.2014 r."

NUS ustalił, że faktura VAT z dnia 29.09.2014 r. funkcjonowała w łańcuchu: B. sp. z o. o. – M. sp. z o.o. – J. s.r.o.

Z dokumentu CMR wynika, że w dniu 26.09.2019 r. w D. (brak danych dotyczących dokładnego adresu, tj. ulicy nr budynku itp.) Spółka nadała kawę J. 500 g. na 60 paletach, w ilości 43.200 szt., waga 21.600 kg - do odbiorcy J. s.r.o. do miejsca przeznaczenia, tj. R. [...], [...] [...] O.. Na przedmiotowym dokumencie widnieje pieczęć przewoźnika, tj. F.H.U. S. , M. [...], [...]-[...] T., NIP [...], nr rejestracyjny [...]. W miejscu podpis i stempel nadawcy widnieje pieczęć M. sp. z o.o. oraz podpis "M.D.". W miejscu przesyłkę otrzymano widnieje pieczęć J. s.r.o. i podpis "D. M.".

Czeska administracja podatkowa w dniu 02.01.2015 r. udzieliła odpowiedzi, w której jako menadżera/dyrektora J. s.r.o. wskazała D.M.. Ponadto w ww. odpowiedzi wskazano, że: "Do firmy J. s.r.o. wysłano wezwanie dotyczące nabycia towarów od M. sp. z o.o. za wrzesień 2014 r. rozmowy miały się odbyć w dniu 01.12.2014 r. jednak przedstawiciel firmy nie stawił się na rozmowy (bez usprawiedliwienia). Firma J. s.r.o. jest zarejestrowana do VAT od 06.08.2014 r. (jako miesięczny podatnik). Za wrzesień 2014 r., firma złożyła zerową deklarację VAT - rozpoczęto postępowanie mające na celu usunięcie wątpliwości. Organ podatkowy przeprowadził lokalne postępowanie w dniu 11.12.2014 r. w celu zweryfikowania siedziby i pomieszczeń firmy (S. [...], B., [...] [...] B.). Organ podatkowy ustalił, że firmy nie można zastać pod wskazanym adresem - jest to siedziba wirtualna. Z uwagi na wspomniane powyżej zweryfikowanie wymaganych przez was informacji nie było możliwe".

Następnie w dniu 24.06.2015 r. czeska administracja podatkowa wskazała, że:

"Spółka J. została wezwana do stawienia się na postępowanie administracyjne dnia 17.06.2015 r. w sprawie nabycia towarów z innego państwa członkowskiego w okresie 09/2014 r. oraz 02/2015 r., w szczególności od spółki M. sp. z o.o. W terminie tym, nikt ze spółki się nie pojawił na postępowaniu ani nie przeprosił. W spółce J. prowadzona jest kontrola za okres 09/2014 r. do 03/2015 r. Dnia 16.04.2015 r. spółka J. przedłożyła rejestry księgowe VAT za 09/2014 r. (patrz w załączeniu). W rejestrach tych spółka J. zadeklarowała i zaksięgowała obie faktury otrzymane od podatnika M. - faktura nr 20/9/2014 oraz nota kredytowa nr FK 1/2014 (...) Według informacji podsumowujących za okresy 09/2014 - 01/2015 (w załączeniu) podatnik J. dostarczył dalej nabyte towary tylko do jednej spółki B. Ltd., z siedzibą: C. [...]. [...], V., B. (...) Dnia 15.06.2015 r. administrator podatkowy otrzymał międzynarodowy wniosek o wymianę informacji z B. (w załączeniu) gdzie stwierdzono, że bułgarski podatnik B. Ltd zaprzecza nabyciu towarów i jakimkolwiek związkom handlowym z naszym podatnikiem J. i spisał na ten temat oświadczenie (w załączeniu). Administrator podatkowy otrzymał następującą informację od menadżera spółki J., w czasie postępowania administracyjnego dnia 25.03.2015 r., odnośnie podatnika M. i okresu 10/2014 - 01/2015:

- do pierwszego kontaktu pomiędzy spółkami J. oraz M. doszło poprzez pośrednika na przełomie sierpnia i września 2014 r., ale menadżer nie pamiętał imienia tej osoby. Następnie spółki komunikowały się bezpośrednio. W imieniu podatnika M. występował dyrektor, Pan M.R., księgowa E.M. oraz Pan M.D., który był obecny przy niektórych załadunkach towarów. W imieniu podatnika J. działał menadżer, Pan D. M.. Negocjacje odbywały się w siedzibie spółki M. w W. i w restauracjach w K. i C.. Osoby spotykały się również w pomieszczeniach magazynowych, gdzie ładowane były towary, w P., S., D. i Z.. Według oświadczenia menadżera spółki J., pomieszczenia magazynowe były własnością spółek, od których podatnik M. nabywał towary,

- spółki J. oraz M. zawarły umowę dnia 13.11.2014 r. Menadżer Pan D.M. oświadczył, że najpierw otrzymali od M. cennik a potem złożono zamówienie poprzez e-mail potwierdzony przez M.. Menadżer spółki J. był obecny przy załadunku towarów. Kiedy towary zostały załadowane, przekazywał płatność na podstawie fakturu proforma. transport towarów został załatwiony, zorganizowany i opłacony przez spółkę M. (...),

- towary były dostarczone i rozładowane w magazynie, będącym własnością spółki S. s.r.o. Adres magazynu to O. , L. [...], [...] [...] O.. Podatnik J. przedłożył umowę ze spółką S.. s.r.o. z dnia 21.10.2014 r. Magazynowanymi towarami są napoje w butelkach PET oraz napoje energetyczne. Nie przedłożono żadnej innej umowy czy też aneksów do umowy (...),

- T. Sp. z o. o., C. [...], [...]-[...] S., zapłaciła należności spółki B. Ltd., sprawdziła jakość i ilość za spółkę B. Ltd. Spółka ta nie jest nabywcą towarów od spółki B. Ltd., ale na podstawie umowy z B. Ltd. Spółka ta płaci zobowiązania spółki B. Ltd. Nie przedłożono tej umowy administratorowi podatkowemu (...).

- według informacji administratora, spółka J. wykorzystuje w swojej działalności jedynie polskie konta a nie konta w Czechach".

DIAS wskazał, że w dniu 11.08.2017 r. do NUS wpłynęła wiadomość, w której przekazano informację administracji czeskiej otrzymaną za pośrednictwem B. w K.. W ww. wiadomości poinformowano o wynikach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. s.r.o. za okres od września 2014 r. do stycznia 2015 r.: "B. podatnik B.(1)., VAT: [...] (do którego podatnik J. s.r.o. zadeklarował dostawę towarów do innego państwa członkowskiego w deklaracjach VAT za okresy podatkowe od września 2014 r. do stycznia 2015 r.) zaprzeczył nabyciu towarów od innego państwa członkowskiego od podatnika J. s.r.o. i zaprzeczył również jakimkolwiek transakcjom handlowym z podatnikiem J. s.r.o.; podatnik J. s.r.o. nie przedłożył żadnych innych dowodów do organu podatkowego, które mogłyby potwierdzić zwolnienie z VAT za dostawę towarów do innego państwa członkowskiego, którą podatnik zadeklarował przez faktury wystawione dla podatnika B.(1), VAT: [...]; na podstawie powyższego organ podatkowy zdecydował, że transakcja powinna podlegać podatkowi VAT oraz, że podatnik powinien zadeklarować VAT; organ podatkowy zatwierdził nabycie towarów z innego państwa członkowskiego i zakup usług z innego państwa członkowskiego, zadeklarowanych przez podatnika i odliczenia VAT od otrzymanych dostaw".

W dniu 03.07.2017 r. przeprowadzono przesłuchanie w charakterze strony prezesa zarządu M. sp. z o.o., tj. M.R, który opisał przebieg transakcji zawartej pomiędzy Spółką a J. s.r.o wskazując, że "w sierpniu 2014 r. odbyło się duże spotkanie firm, dotyczące sprzedaży mleka w proszku zorganizowane przez jedną z firm działającą w branży. W spotkaniu tym uczestniczyło kilka firm. Podczas spotkania doszło do wymiany wizytówek. Po kilku dniach skontaktował się ze mną przedstawiciel firmy J. s.r.o. Pan D. M. (jak się później okazało właściciel Spółki) z propozycją nawiązania współpracy. Współpraca miała polegać na sprzedaży na rzecz J. artykułów z branży spożywczej wg określonej przez firmę specyfikacji. Na początku była mowa o sprzedaży C. jednak ze względu na fakt, że nie byliśmy w stanie sprostać oczekiwaniom cenowym J. a do transakcji nie doszło. Pod koniec września dopiero udało się nam złapać ten poziom cenowy, który satysfakcjonował obie strony. W między czasie wymieniliśmy się dokumentami rejestracyjnymi (dokonaliśmy weryfikacji dokumentów oraz podatnika poprzez system VIES). Dostaliśmy drogą e-mail zamówienie na konkretny towar, dostaliśmy z J. przedpłatę. Warunkiem otrzymania przedpłaty było okazanie towaru Panu M. w miejscu jego załadunku (był to S. ul. S. [...] magazyn firmy G. sp. z o.o.). Pod tym adresem znajdowało się centrum dystrybucyjno-logistyczne gdzie swe magazyny miało kilka firm, w związku z czym Pan M. nie mógł się dowiedzieć kto jest naszym dostawcą. Dodatkowo nasi pracownicy na miejscu czuwali aby nie doszło do bezpośredniego kontaktu pomiędzy naszymi kontrahentami. Takie inspekcje miały miejsce na początku naszej współpracy kilkukrotnie (ok. 3-4 razy). Później J. przed dostawą dokonywał przedpłaty za towar. Towar był przewożony do Czech do magazynu firmy J., która wynajmowała magazyny od firmy S.. Towar był przewożony do O.. Odbioru dokonywali pracownicy firmy S.. Później transakcje przebiegały analogicznie tylko bez obecności przedstawiciela firmy J.".

Ponadto M.R. zeznał, że nie był w siedzibie J. s.r.o. Pomiędzy J. a Spółką była zawarta umowa o współpracy. Towar sprzedany J. s.r.o. był wydawany z magazynu T. sp. z o. o. w P.. We wrześniu 2014 r. ze strony J. s.r.o. nikt nie był obecny przy odbiorze towaru. Spółka ponosiła koszty transportu, który był później refakturowany odbiorcy. Towar nie był ubezpieczony. J. s.r.o. dokonała przedpłaty przed dostarczeniem towaru, po dostarczeniu towaru zwracane były koszty transportu. M.R. nie posiada wiedzy komu J. s.r.o. sprzedała towar zakupiony od Spółki.

Mając na względzie powyższe, DIAS przyznał rację NUS, że stan faktyczny ustalony w sprawie, pozwalał stwierdzić, że Spółka w rzeczywistości nie brała udziału w transakcjach zakupu na podstawie zakwestionowanych i opisanych w decyzji faktur VAT, nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw.

DIAS zgodził się z NUS, który wskazał, iż stwierdzony w niniejszym postępowaniu obrót kawą z udziałem opisanych powyżej podmiotów wyczerpuje typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego, wśród których można wskazać: włączenie w łańcuch dostaw podatników niewywiązujących się z obowiązków podatkowych tzw. "znikających podatników", odwrotny sposób płatności dla uwiarygodnienia rzeczywistego obrotu, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków, brak problemów z realizacją dużych obrotów od pierwszych transakcji, obrót towarami o dużej wartości, typowa dla oszustwa organizacja transportu towarów w łańcuchu dostaw, wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego), bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem, odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski), ceny dumpingowe, niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze).

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom Spółki nie ma przesłanek do uznania, że działała ona z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. O powyższym, w ocenie organu świadczą następujące okoliczności faktyczne: Spółka nie zawierała pisemnych umów o współpracy z A. sp. z o. o. i B. sp. z o. o.; zamówienia składano drogą e-mailową; dwa z trzech podmiotów, od których Spółka rzekomo dokonywała zakupu towarów we wrześniu 2014 r., tj. A. sp. z o. o. oraz B. sp. z o. o. to podmioty stosunkowo nowe, bez ugruntowanej pozycji na rynku, ich siedziby mieściły się w "wirtualnych biurach" i charakteryzowały się niskim kapitałem zakładowym - 5.000 zł; wątpliwości podatnika powinna była wzbudzić sytuacja, w której kontrahent nie dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą oferuje – A. sp. z o. o. oraz B. sp. z o. o. nie posiadały środków trwałych, nie zatrudniały pracowników, nie prowadziły własnych stron internetowych; brak ubezpieczenia towarów i gwarancji pomimo ich wysokiej wartości; nowo powstały podmiot, relatywnie mały przedsiębiorca na danym rynku (np. A. sp. z o. o., B. sp. z o. o., T. sp. z o. o.) oferował "atrakcyjną" cenę w porównaniu do cen konkurentów, którzy działają na danym rynku przez wiele lat (duży dystrybutor danego towaru nie jest w stanie zaoferować ceny porównywalnej z tą proponowaną przez kontrahenta); brak wystąpienia do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania ww. podmiotów jako czynnych podatników VAT; Spółka nie sprawdziła również miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmioty, których siedziby w większości mieściły się w wirtualnych biurach (A. sp. z o. o., B. sp. z o.o.).

W ocenie DIAS, działania opisane powyżej z pewnością nie wyczerpują znamion atrybutu należytej staranności. Zdaniem DIAS, Spółka co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują by Spółka dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów oraz pominięto wystąpienie ewentualnych negatywnych skutków prawnych wynikających z przepisów ustawy o VAT.

W zaskarżanej decyzji DIAS za zasadne uznał również zakwestionowanie przez NUS podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe koszty, ponieważ w jego ocenie, czynności te nie służyły czynnościom opodatkowanym.

Odnosząc się do zgłaszanych w toku postępowania wniosków dowodowych dotyczących ponownego przesłuchania w charakterze strony M.R oraz w charakterze świadka D.M. i P.B., DIAS poparł stanowisko NUS, że ww. wnioski dowodowe nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem DIAS, okoliczności będące przedmiotem ww. wniosków zostały wyczerpująco wyjaśnione, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym w niniejszej sprawie, jak również w uzasadnieniu decyzji NUS.

4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 Glencore, poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS oraz zignorowanie najnowszego orzecznictwa TSUE oraz bezkrytyczne powielenie ocen NUS, a tym samym całkowite zaniechanie samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia praktycznie w całości o tezy i "oceny prawne" sformułowane wcześniej przez inne organy w ramach postępowań odrębnie prowadzonych wobec podmiotów trzecich;

- art. 123 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 192, jak również w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z wyrokiem TSUE Glencore, poprzez powtórzenie w zasadzie dosłownie argumentacji zawartej w decyzji NUS, a w konsekwencji poprzez pozbawienie Spółki czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiało się m.in. przez oparcie własnych "ocen prawnych" głównie na ustaleniach innych organów podatkowych dokonanych wobec uczestników obrotu z wcześniejszych etapów w łańcuchu dostaw (w ramach których wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), w których to postępowaniach Spółka nie uczestniczyła, ani z obiektywnych przyczyn nawet nie mogła uczestniczyć (nie będąc stroną tych postępowań, ani nawet nie wiedząc o ich prowadzeniu);

- art. 191 i art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, co przejawiało się m.in. poprzez:

- wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, tj. gromadzenie głównie negatywnych dla Spółki dokumentów sporządzanych przez inne organy w sprawie innych podatników (protokołów kontroli, decyzji podatkowych) bez ich równoległego uzupełniania o dokumenty sporządzane przez samych zainteresowanych podatników, których one dotyczyły (zastrzeżeń do protokołów, odwołań, skarg);

- ograniczenie się jedynie do kilku okoliczności rzekomo (zdaniem organu) obciążających Spółkę z całkowitym pominięciem szeregu okoliczności korzystnych dla Spółki;

- pominięcie naturalnych konsekwencji prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt [...], który zaprzecza tezie, jakoby Spółka miała świadomość (lub mogła się dowiedzieć) o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu;

- arbitralne (z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz z całkowitym pominięciem specyfiki branży) i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem uznanie, że w okolicznościach sprawy Spółka mogła dowiedzieć się, iż zawierane przez nią transakcje nabycia towarów (kawy) mogą być związane z oszustwem realizowanym na znacznie wcześniejszych etapach obrotu niż nawet etap bezpośredniego kontrahenta;

- gołosłowne twierdzenie (lub uzasadnienie go groteskowymi wręcz argumentami, nieprzystającymi do realiów prowadzenia działalności gospodarczej w XXI wieku), że w okolicznościach sprawy Spółka nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu towarów, tj. bez wskazania obiektywnych zaniechań Spółki, których wyeliminowanie mogłoby teoretycznie usankcjonować tezę, że Spółka co najmniej mogła była się dowiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw;

- arbitralne (sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym) uznanie, że wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży nie mogły stanowić podstawy do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy bezsporny w sprawie jest fakt, że towar (kawa) był fizycznie dostarczany od i do kontrahentów Spółki;

- zignorowanie tez i wskazań zawartych w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (przytaczanych przez Spółkę w piśmie z dnia 26 czerwca 2019 r.), a zapadłych w stanach faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy;

- art. 233 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 188 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS pomimo, iż decyzja ta została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co przejawiało się m.in. (i) zaniechaniem uzupełnienia akt sprawy o niezbędne informacje, czy do wszystkich włączonych do akt sprawy protokołów kontroli/ decyzji wnoszone były przez strony tych postępowań jakiekolwiek zastrzeżenia i wyjaśnienia do tych protokołów/odwołania od decyzji / skargi na decyzje ostateczne; (ii) zaniechaniem pozyskania wszystkich składanych zastrzeżeń/odwołań/skarg; (iii) bezpodstawną odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów w w/w zakresie oraz dowodu z przesłuchania w szczególności w charakterze strony p. M.R – prezesa zarządu Spółki, dowodu z przesłuchania świadka p. D.M. – prezesa J. s.r.o. (jednego z odbiorców kawy od Spółki) oraz dowodu z przesłuchania świadka p. P.B. – prezesa zarządu T. sp. o. o.;

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezzasadne pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 2 ust. 22 oraz w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, jak również art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 oraz w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dokonywane przez Spółkę czynności (sprzedaż oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) nie były dokonywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, faktury wystawione przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów nie stanowią podstawy do wykazania przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. sprzedaży/ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji, że powołane powyżej przepisy nie mają zastosowania w sprawie;

- art. 108 § 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, gdyż transakcje dokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę odzwierciedlały stan faktyczny jako, że sam organ przyznaje w decyzji, że towar (kawa) był fizycznie dostarczany do kontrahentów Spółki.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy.

Odnośnie do powyższego Sąd wyjaśnia, że miał na uwadze zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 P.p.s.a.) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy – jak stanowi art. 90 § 1 P.p.s.a., przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Za dopuszczalne, w ocenie Sądu, uznać wypada rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym, przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, dalej: "ustawa o COVID-19"). Z przepisów tych wynika odpowiednio, że: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3). Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji ww. ustawy zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy o COVID-19, określonych mianem "pilnych". Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczał spraw tego rodzaju jak niniejsza. Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w jej art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowi aktualnie przeszkody m.in. do działania przez sąd administracyjny w sprawach, które zasadniczo podlegają rozpoznaniu na rozprawie. Zdaniem Sądu, art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ma zaś wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami powoływanej ustawy jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu uchwały z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19, z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów), jak również specyfikę kontroli administracji publicznej sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny, czego szczególnym wyrazem jest niezwiązanie sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, ponieważ na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 z dnia 29 grudnia 2020 r. strony zostały zawiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie. W związku z czym, miały ponad miesięczny termin na zajęcie dodatkowego stanowiska w sprawie, z czego nie skorzystały.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że dopuszczalne będzie rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo wniosku pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy (nota bene złożonego dopiero na dzień przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego). Zdaniem Sądu, przeprowadzenie wymaganej przez ustawę co do zasady rozprawy mogłoby w obecnej sytuacji epidemicznej wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a ze względów technicznych nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Sąd w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodowały niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić.

6.2. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy Spółka we wrześniu 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała zakupu kawy (J. 500g) i następnie dokonywała jej wewnątrzwspólnotowej dostawy, czy też uczestniczyła w tzw. oszustwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, czego powinna mieć świadomość.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze przyznać należy organom, które zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją stwierdzając, że wszystkie wystawione na rzecz Spółki faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Wskazani w decyzji kontrahenci Spółki nie dysponowali towarem jak właściciel, nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz Spółki. Trafnie też organy uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami, a powinna była mieć świadomość, co do udziału w oszukańczym procederze.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., T. sp. z o.o. Celem rzekomych transakcji było upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Skarżąca nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na przedmiotowych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji prawidłowo również organy zakwestionowały prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur za "pośrednictwo" przy sprzedaży kawy wystawionych przez K. oraz S.. Zasadnie również zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących m.in. opłaty aktywacyjnej w serwisie P.., usług spedycyjnych, znaczków pocztowych, jako niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto prawidłowo organy przyjęły, że czynność udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji zasadnie organy przyjęły, że zadeklarowane na rzecz J. s.r.o. oraz I. s.r.o. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (kawy) również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei do faktury VAT wystawionej na rzecz B. sp. z o.o. zastosowanie znajdował przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy.

6.4. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne odnośnie do kontrahentów Skarżącej poczynione przez organy podatkowe w zakresie obrotu kawą (przedstawione na str. 4-28 niniejszego uzasadnienia).

Wbrew zarzutom skargi w zakresie tych ustaleń nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie nosi cech dowolności, ani nie jest wybiórcza.

Tym samym ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz – wbrew argumentacji Skarżącej – zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu, w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, złożonych oświadczeń, przesłuchania strony i świadków, innych dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych przez NUS oraz dokumentów włączonych do akt sprawy, między innymi z postępowań podatkowych, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podmiotów (w tym protokołów zeznań stron i świadków, protokołów oględzin, protokołów kontroli, decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów i innych podmiotów w łańcuchu transakcji, odpowiedzi na zapytania obcych administracji skarbowych SCAC, informacji i materiałów uzyskanych z prokuratury, wyroku Sądu Okręgowego w P. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] – szczegółowy wykaz dokumentów włączonych, wykazany na str. 11-23 decyzji NUS).

Co istotne, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy odnośnie do decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów uzyskał materiał dowodowy potwierdzający ich ostateczność w administracyjnym toku instancji.

Powyższe sposoby pozyskania dowodów w sprawie pozwoliły na dokładne ustalenie stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutów skargi podniesionych w tym zakresie, zauważyć należy, że oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 O.p. wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

Sąd podkreśla, że na zasadność powyższych rozważań nie ma wpływu powołany przez Skarżącą wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18. Wyrok ten zapadł w realiach, gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej, przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji i dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku). Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). Sąd podkreśla, że w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Podkreślenia również wymaga, że w niniejszej sprawie do materiału dowodowego zostały włączone – jak już wskazywano – nie tylko decyzje wydane względem kontrahentów Skarżącej, lecz przede wszystkich dowody zebrane w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa Skarżącej do obrony. Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, Skarżąca miała dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Skarżąca nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a ustalenia organów i dokonana przez nie ocena prawna – co potwierdziła kontrola sądowa – nie naruszają zasad postępowania podatkowego, w tym dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p.

Wobec kompletności zebranego materiału dowodowego Sąd stwierdza, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut bezpodstawnej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej. Wprawdzie zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy jedynie wówczas gdy na przeszkodzie nie stoi fakt, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje samo przez się ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15).

Dlatego też, w ocenie Sądu, nie stanowiła naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania: M.R – prezesa zarządu Skarżącej, D.M. – prezesa J. s.r.o., P.B. – prezesa zarządu T. sp. o. o.

Jak wynika bowiem z akt sprawy odnośnie do okoliczności towarzyszących wszystkim spornym transakcjom M.R. był przesłuchiwany przez NUS (zob. protokół przesłuchania strony z 03.07.2017 r.), ponadto złożył m.in. oświadczenie z 14.10.2014 r., wyjaśnienia z 29.10.2014 r. i 30.10.2014 r., w tym m.in. odnośnie do okoliczności prowadzenia działalności.

Z kolei odnosząc się do wniosku o przesłuchanie D.M., zauważyć należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. na wniosek NUS przeprowadził w tym zakresie w dniu 17.03.2015 r. dowód z przesłuchania świadka, w którym uczestniczył M.R.. Powyższy dokument został włączony w poczet zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...].05.2019 r. Ponadto M.R. w dniu 31.03.2015 r. przesłał do kontrolujących drogą elektroniczną (wiadomość e-mail) protokół przesłuchania D.M. z dnia 25.03.2015 r. oraz jego tłumaczenie przysięgłe z języka czeskiego, przeprowadzonego przez administrację podatkową Republiki Czeskiej w zakresie współpracy ze Skarżącą. W aktach sprawy znajduje się także materiał z przesłuchań P.B. (do protokołów z dnia 20.12.2016 r. oraz 17.07.2018 r.) nadesłany do NUS przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P..

Tym samym skoro w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań ww. świadków nie było potrzeby ponownego przeprowadzania tych dowodów, zwłaszcza że same okoliczności i przebieg spornych transakcji nie są w sprawie kwestionowane.

Odnośnie natomiast do samego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, spełnia ono wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Okoliczność, że DIAS podzielając w pełni ustalenia organu pierwszej instancji i dochodząc do takich samych wniosków przedstawia zbieżną argumentację nie oznacza, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej i ponownej oceny sprawy. Trudno, aby stawiać inne wnioski, skoro odwołanie ocenione zostało przez DIAS jako niezasługujące na uwzględnienie i w konsekwencji decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy.

W konsekwencji Sąd podzielił ocenę DIAS, zgodnie z którą ustalony w sprawie stan faktyczny i okoliczności dokonywania przez Skarżącą zakwestionowanych transakcji obrotu kawą świadczą o tym, że nie były one w rzeczywistości wykonywane, tj. nie zachodziły warunki materialne dostawy. Organ prawidłowo ustalił, że towar był przemieszczany, jednakże nie stanowił elementu zachowania stron transakcji, w tym Skarżącej, tzn. nabycia i dostawy, a jedynie uprawdopodabniał formalną stronę transakcji. Tak więc nie następowało nabycie towaru przez żadną ze stron transakcji karuzelowych, w tym przez Skarżącą, a zakwestionowane transakcje nie miały realnej strony materialnej. Skarżąca nie władała towarem objętym spornymi fakturami jak właściciel, a zasadniczym celem stworzonej dokumentacji było uzyskanie korzyści podatkowej przez kilka podmiotów w ramach wspólnie działającej grupy.

Zdaniem Sądu, organy w sposób wyczerpujący dokonały oceny całości zebranego materiału dowodowego. Argumentacja ta nie opiera się jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że rozpoznano cechy obrotu karuzelowego, lecz przedstawia i ocenia szczegóły transakcji, w tym przede wszystkim Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami i jednoznacznie wykazuje na istnienia odstępstw od typowych rynkowych, swobodnie zawieranych transakcji gospodarczych, które winny u Skarżącej wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji, w których uczestniczy.

6.5. Tym samym, Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego, zgodnie z którą Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", którego mechanizm zakłada, że w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do budżetu Państwa i otrzymywanych z budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji.

Przypomnieć należy, że istotą, tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017r.].

Innymi słowy, oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę/podmiot (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych (w tym tzw. buforów), spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i − przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia przez Skarżącą kawy stanowiły jeden z etapów wspomnianego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, z których część nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, następnie pojawiał się jeden lub kilka podmiotów pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, z kolei Skarżąca, dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskich spółek prowadzonych przez obywateli polskich (często posługujących się rachunkami jedynie w polskich bankach). Towary te następnie wracały na terytorium kraju.

Charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego jest też to, że następowało bardzo szybkie zawieranie transakcji bez szerszego rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów. Następowało też szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie (przeprowadzenie transakcji od pierwszego podmiotu w ustalonym łańcuchu dostaw do ostatniego podmiotu w tym łańcuchu następowało w okresie od jednego do dwóch dni). Zobowiązania wynikające z faktur również były regulowane w szybkim czasie, co też miało na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także ich uwiarygodnienie. Występowanie wielu podmiotów w ustalonym łańcuchu dostaw, skutkowało wydłużeniem tego łańcucha. Tymczasem w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru. W transakcjach "karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz ewentualnych zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych jest niewielkie (a często w ogóle nie są angażowane własne środki pieniężne, zapłata za zakupiony towar następuje środkami finansowymi uzyskanymi od nabywcy).

W sprawie organy podatkowe ustaliły następujące łańcuchy transakcji:

Łańcuch 1: podmioty z siedzibami w Estonii oraz na Litwie i Łotwie ->>G. sp. z o.o. oraz T.(1) sp. z o.o. ->> A. sp. z o.o. ->> Skarżąca ->> I. s.r.o. ->> podmioty polskie, tj.: W. , E. sp. z o. o., L. sp. z o. o., L. Sp. z o. o., M..

Łańcuch 2: podmioty z Niemiec, Czech, Danii, Wielkiej Brytanii ->>E. sp. z o.o. ->> C. sp. z o.o. sp. komandytowa ->> T. sp. z o.o. ->> Skarżąca ->> I. s.r.o. ->> podmioty polskie, tj.: W. , E. sp. z o. o., L. sp. z o. o., L. Sp. z o. o., M..

Łańcuch 3: T.(2) ->>B. sp. z o.o. ->> Skarżąca ->> J. s.r.o. ->> B.(1) sp. z o.o.

Organy prawidłowo scharakteryzowały działalność podmiotów w ww. łańcuchach: Skarżąca nie ponosiła żadnego obciążenia finansowego w transakcjach sprzedaży, bowiem każdorazowo transport towaru zlecany przez Spółkę był "refakturowany" na koszt odbiorcy; towar przewożony był bezpośrednio z magazynu kontrahenta zakupowego do kontrahenta sprzedażowego, czeskie spółki, do których rzekomo Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów J. s.r.o. oraz I. s.r.o. zarządzane i reprezentowane były przez obywateli polskich; obydwie czeskie spółki prowadziły swoje księgi rachunkowe w tym samym biurze rachunkowym, tj. E. s.r.o., S. [...] T., które również ma swój oddział w Polsce; I. s.r.o. zadeklarowała sprzedaż towarów wyłącznie na rzecz polskich podmiotów; J. s.r.o. sprzedaż towarów zadeklarowała na rzecz B. Ltd., która zaprzecza nabyciu towarów i jakimkolwiek związkom handlowym z tą spółką, nadto T. sp. z o. o., C. [...], [...]-[...] Szczecin, zapłaciła za należności spółki B. Ltd. spółce J. s.r.o., co wskazuje na powrót towaru do Polski; umowa J. s.r.o. z S. s.r.o. dotyczyła wyłącznie magazynowania towarów w postaci napoi w butelkach PET oraz napojów energetycznych, a nie np. kawy; przedstawiciel J. s.r.o. D. M. miał spotykać się z przedstawicielami Skarżącej w pomieszczeniach magazynowych, gdzie ładowane były towary, tj. w P., S., D., Z. i wskazał, że pomieszczenia te były własnością spółek, od których Skarżąca nabywała towary, co nie jest praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej; bezpośredni "dostawcy" Skarżącej: A. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o. pełnili w łańcuchu transakcji rolę bufora"; odnośnie do A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. właściwe organu podatkowe wydały decyzje, w których stwierdziły fikcyjność transakcji kupna i sprzedaży dokonanych przez te podmioty oraz określiły podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, analogiczne ustalenia zawiera protokół kontroli przeprowadzonej w T. sp. z o.o. oraz decyzja za kolejne okresy rozliczeniowe; rolą Skarżącej było uzyskanie zwrotu podatku VAT.

6.6. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych bowiem przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE m.in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

W tym zakresie Skarżąca podnosiła w toku postępowania oraz w skardze, że nie mogła wiedzieć, że zawierane przez nią transakcje nabycia kawy mogą być związane z oszustwem realizowanym na znacznie wcześniejszym etapie obrotu. Argumentowała również, że twierdzenia organów, że nie dochowała należytej staranności są gołosłowne, odbiegają od realiów prowadzenia działalności gospodarczej i nie wskazują na obiektywne zaniechania Skarżącej w tym zakresie.

Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że oceniając kwestię świadomości Skarżącej, czy też kwestie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami kluczowe znaczenie mają okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom oraz to jak w istocie wyglądały relacje Skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami. Jak już było wskazywane uczestnicy transakcji karuzelowej starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są (przynajmniej przez jakiś czas) zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje, rozliczają się.

Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzelowym lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem.

Zdaniem Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności, powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Należy bowiem wskazać na niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi.

Przede wszystkim, dostawy z udziałem Skarżącej cechowało prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak angażowania własnych środków finansowych na zakup towarów, brak jakichkolwiek działań marketingowych, czy reklamowych. Poszczególne dostawy sprowadzały się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienia faktur. Transakcje przebiegały bardzo szybko. Taki model biznesowy musiał i powinien wzbudzić podejrzenia Skarżącej.

Na okoliczność współpracy i przebiegu transakcji z każdym z kontrahentów M.R. został przesłuchany w charakterze strony w dniu 03.07.2017 r.

M. R. wyjaśniał, że firma pozyskiwała kontrahentów przez swoje kontakty w branży spożywczej jak również przez pośredników. Za wyszukiwanie kontrahentów i współpracę z nimi odpowiadał dział handlowy oraz M.R.. Spółka nie posiadła własnych magazynów, natomiast jeśli chodzi o transport, to posługiwała się firmami transportowymi. Przesłuchiwany słyszał o oszustwach podatkowych w branży artykułami spożywczymi. Na pytanie jakie zabezpieczenia prawe oraz zarządcze stosowano w celu minimalizacji ryzyka ewentualnego uczestnictwa w przestępstwie podatkowym wskazał: "Weryfikacja dokumentów prawno-podatkowych, to były dokumenty KRS, sprawdzanie NIP, sprawdzanie aktywności w systemie VIES, strony internetowe kontrahentów zagranicznych. Dodatkowo wysyłaliśmy pracowników na miejsce wysyłki towarów, przedstawiciele spotykali się z pracownikami kontrahentów lub bezpośredni z nimi, zakładaliśmy plomby na wyjeżdzający samochód". W toku przesłuchania zadano również pytanie dlaczego Spółka nie dokonywała zakupu towaru od bezpośredniego producenta/dystrybutora towarów, na które M.R. odpowiedział: "zwróciliśmy się na początku bezpośrednio do producentów. Były to między innymi firmy: M., P., H., C., A., T., S. oraz T.. Jednak firmy te zaoferowały nam ceny nieakceptowalne przez naszych klientów, ale z firm M. oraz S. otrzymaliśmy namiary na ich dystrybutorów, tj. P., G. . Pani M. W. wskazała nam również inne firmy, z którymi wraz z Panią M. spotkaliśmy się. Były to firmy np. N. oraz druga firma, której nazwy nie pamiętam. Z firmami tymi nie nawiązaliśmy współpracy". Na pytanie, czy występował do urzędów skarbowych właściwych dla swoich dostawców w celu potwierdzenia ich statusu w podatku VAT oraz których kontrahentów zweryfikował pod kątem aktywności w podatku od towarów i usług M.R. zeznał: "nie występowałem do urzędów, w przypadku kontrahentów zagranicznych weryfikowałem w systemie VIES". Na pytanie, czy zakupiony towar był otwierany i weryfikowany, czy posiadał jakieś zabezpieczenia. Wskazał: "Nie był. Były tylko sprawdzane ilości, termin przydatności, nr serii produkcyjnej, waga". Na pytanie jaką dokumentacją poza fakturami dysponuje Spółka na okoliczność obrotu towarami M.R. zeznał: "zamówienia od kontrahentów, korespondencja dotycząca tego zamówienia, zlecenia transportowe, faktury od przewoźników, dokumenty CMR". M.R. wyjaśnił również, że faktury sprzedaży były wystawiane po załadunku towaru. Zamówienia na towar były składane wyłącznie mailowo.

Odnośnie do przebiegu transakcji zawartej z B. sp. z o.o. M.R. wyjaśnił (zeznania z 03.07.2017 r.), że nie zawierano umowy o współpracy z ww. kontrahentem. Ustalenia były ustne i mailowe. Nie pamięta dlaczego nie podpisano umowy w formie pisemnej. B. sp. z o.o. reprezentował A.Z., a Skarżącą – pracownik M.D.. M.R. nie miał wiedzy kto wydawał towar. Do spotkania z ww. kontrahentem doszło w magazynie B. sp. z o.o. w D.. M.R. nie był w siedzibie B. sp. z o.o. Płatność za towar nastąpiła w dniu dokonania transakcji na rachunek bankowy B. sp. z o.o.

Następnie poproszono M.R o opisanie przebiegu transakcji zawartej pomiędzy Skarżącą a B. sp. z o.o., w odpowiedzi wyjaśnił: "nasz pracownik pojechał na miejsce wskazane przez B. sp. z o.o., dokonał weryfikacji towaru pod kątem ilościowym, sprawdzał też terminy przydatności, jak również sporządził dokumentacje fotograficzną. Później przyjechał transport przez nas zamówiony. Zapłata następowała przed załadunkiem towaru. Po otrzymaniu od nas przelewu samochód został załadowany, wystawione dokumenty CMR i towar został wysłany do naszego klienta. Zawarliśmy tylko jedną transakcję, ponieważ późniejsze oferty nie były dla nas satysfakcjonujące".

W dniu 28.05.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przesłuchał A. Z. ówczesnego prezesa zarządu B. sp. z o.o. A.Z. zeznał, że funkcję członka zarządu w Spółce pełnił do 28.10.2014 r. Stwierdził, że w okresie pełnienia tej funkcji "uczestniczył w dogrywaniu, załatwianiu kontraktów" i że Spółka zajmowała się handlem artykułami spożywczymi, ale nie pamiętał, jakie to były produkty, nie pamiętał, w jakich bankach Spółka posiadała rachunki bankowe, nie pamiętał, czy Spółka posiadała środki trwałe, magazyny i pomieszczenia gospodarcze. Zeznał, że Spółka nie zatrudniała żadnych osób. Stwierdził, że do dnia sprzedaży udziałów osobiście wystawiał faktury VAT, prowadził księgowość finansowo-podatkową i była ona przechowywana w jego miejscu zamieszkania. A.Z. nie pamiętał żadnych szczegółów związanych z obrotem zafakturowanymi towarami, tj. jaki to był towar, czy miał upoważnienie do rachunków bankowych firmy, jak doszło do współpracy z firmą, od której był nabywany towar, kto ją reprezentował, czym się zajmowała, gdzie była dostępna oferta, w jaki sposób B. sp. z o.o. składała zamówienie, kto organizował i wykonywał transport, kto ponosił koszty transportu, kto, gdzie i kiedy odebrał wystawione przez spółkę faktury. Nie pamiętał kontrahentów na rzecz, których zostały wystawione faktury w okresie kiedy sprawował funkcję prezesa w spółce, nie rozpoznał faktur sprzedaży jako faktur wystawionych przez spółkę.

Odnośnie do transakcji z T. sp. z o.o. M. R. zeznał, że Spółkę reprezentował P.B. prezes zarządu. Przebieg transakcji był dokładnie taki sam jak z poprzednimi kontrahentami – pracownik Skarżącej jechał pod wskazane miejsce, sprawdzał towar, a następnie firma transportowa odbierała ten towar. Zapłata następowała przed załadunkiem towaru. Spotkania z kontrahentem odbywały się w biurze Skarżącej jak również w magazynie T. sp. z o. o. w P.. M.R. osobiście nie był w siedzibie T. sp. z o. o., był tylko w magazynie w październiku i grudniu 2014 r. Zakupiony towar był odbierany przez pracownika Skarżącej z magazynu T. Sp. z o.o. w P., a wydawał go P.B.. Zapłaty za zakupiony towar dokonano w dniu transakcji przed załadunkiem towaru, przelewem bankowym.

Z protokołów przesłuchania P.B. (z 20.12.2016 r. i 17.07.2018 r.) nadesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. wynika, że T. sp. z o.o. nie posiada własnych środków transportu. Transport każdorazowo był wynajmowany z różnych firm transportowych. Magazyny użytkowane przez firmę są wynajmowane. P.B. zeznał, że generalnie zna swoich dostawców oraz odbiorców, były to firmy prawa handlowego (tj. spółki z o.o.) oraz prawdopodobnie jedna firma prowadząca działalność gospodarczą na własne imię. Przy wyborze dostawców głównie decydowała dostępność towarów na rynku oraz cena. Spółka nie zawierała umów z głównymi kontrahentami będącymi dostawcami oraz odbiorcami towarów i usług. Zakupiony towar sprzedawany był najczęściej w tym samym dniu co zakup tego towaru. Generalnie faktury zakupu były przesyłane pocztą. Po sprawdzeniu ilości i zgodności zakupionego towaru dokonywano zapłaty przelewem bankowym. Na pytanie na jakiej podstawie, kto i w jaki sposób stwierdzał ilość towaru, kontrolował zawartość opakowań. P.B. zeznał: "Ilość towaru zakupionego, zawartość opakowań kontrolowałem głównie ja. W sytuacji gdy towar szedł bezpośrednio do odbiorcy, to ilość i jakość zakupionego towaru była kontrolowana przez pracowników odbiorcy w miejscu, gdzie ten towar został dostarczony (...)".

Odnośnie do transakcji z A. sp. z o.o. M.R. zeznał, że nie zawarto umowy o współpracy z tą spółką. A. sp. z o.o. reprezentował "Pan B.J., był chyba prezesem zarządu". Przebieg transakcji wyglądał tak samo jak z innymi dostawcami. Pracownik Skarżącej jechał pod wskazane miejsce, sprawdzał towar i firma transportowa odbierała towar. Zapłata została dokonana przelewem bankowym przed załadunkiem towaru. Spotkania z kontrahentem odbywały się w Z. w magazynie A. sp. z o.o. z pracownikiem Skarżącej - M.D.. M.R. nie był w siedzibie A. sp. z o.o. Na pytanie kto wydawał zakupiony towar od firmy A. sp. z o. o. M.R. zeznał, że nie zna personelu.

Jak wynika z akt sprawy prezesem zarządu A. sp. z o. o. był B.P. (nie Janowski). W toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , B. P. nie stawił się na żadne z wezwań, ani nie udzielił odpowiedzi na kierowane pisma. Z informacji uzyskanych z ABW Delegatura w B. Wydział Zamiejscowy w O. wynika, że prezes zarządu A. sp. z o.o. B. P. odebrał z biura rachunkowego prowadzącego sprawy spółki faktury, które ukrył i ABW nie udało się ich zabezpieczyć dla celów dowodowych. Ponadto, wobec B.P. prokuratura wydała postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Odnośnie do nawiązania współpracy z J. s.r.o. z siedzibą w Czechach, M.R. wyjaśnił, że: "w sierpniu 2014 r. odbyło się duże spotkanie firm, dotyczące sprzedaży mleka w proszku zorganizowane przez jedną z firm działającą w branży. W spotkaniu tym uczestniczyło kilka firm. Podczas spotkania doszło do wymiany wizytówek. Po kilku dniach skontaktował się ze mną przedstawiciel firmy J. s.r.o. Pan D. M. (jak się później okazało właściciel Spółki) z propozycją nawiązania współpracy. Współpraca miała polegać na sprzedaży na rzecz J. artykułów z branży spożywczej wg określonej przez firmę specyfikacji. Na początku była mowa o sprzedaży C. jednak ze względu na fakt, że nie byliśmy w stanie sprostać oczekiwaniom cenowym J. do transakcji nie doszło. Pod koniec września dopiero udało się nam złapać ten poziom cenowy, który satysfakcjonował obie strony. W między czasie wymieniliśmy się dokumentami rejestracyjnymi (dokonaliśmy weryfikacji dokumentów oraz podatnika poprzez system VIES). Dostaliśmy drogą e-mail zamówienie na konkretny towar, dostaliśmy z J. przedpłatę. Warunkiem otrzymania przedpłaty było okazanie towaru Panu M. w miejscu jego załadunku (był to S. ul. S. [...] magazyn firmy G. sp. z o.o.). Pod tym adresem znajdowało się centrum dystrybucyjno-logistyczne gdzie magazyny miało kilka firm, w związku z czym Pan M. nie mógł się dowiedzieć kto jest naszym dostawcą. Dodatkowo nasi pracownicy na miejscu czuwali, aby nie doszło do bezpośredniego kontaktu pomiędzy naszymi kontrahentami. Takie inspekcje miały miejsce na początku naszej współpracy kilkukrotnie (ok. 3-4 razy). Później J. przed dostawą dokonywał przedpłaty za towar. Towar był przewożony do Czech do magazynu firmy J., która wynajmowała magazyny od firmy S.. Towar był przewożony do O.. Odbioru dokonywali pracownicy firmy S.. Później transakcje przebiegały analogicznie tylko bez obecności przedstawiciela firmy J.". Ponadto M.R. zeznał, że nie był w siedzibie J. s.r.o. Pomiędzy J. a Spółką była zawarta umowa o współpracy. Towar sprzedany J. s.r.o. był wydawany z magazynu T. sp. z o.o. w P.. We wrześniu 2014 r. ze strony J. s.r.o. nikt nie był obecny przy odbiorze towaru. Skarżąca ponosiła koszty transportu, który był później refakturowany odbiorcy. Towar nie był ubezpieczony. J. s.r.o. dokonała przedpłaty przed dostarczeniem towaru, po dostarczeniu towaru zwracane były koszty transportu. M.R. nie posiada wiedzy komu J. s.r.o. sprzedała towar zakupiony od Spółki.

W dniu 31.03.2015 r. M.R. przesłał do kontrolujących drogą elektroniczną (wiadomość e-mail) protokół przesłuchania D.M. z dnia 25.03.2015 r. oraz jego tłumaczenie przysięgłe z języka czeskiego. Z ww. protokołu wynika, że J. s.r.o. nie dysponuje żadnym majątkiem, nie ma żadnych działek, budynków, urządzeń, zapasów towarów, środków transportu, urządzeń biurowych. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Do pierwszego kontaktu nie doszło bezpośrednio pomiędzy J. s.r.o. a Skarżącą. Spółki zapoznał pośrednik (którego danych nie pamiętał). To było na przełomie sierpnia i września 2014 r. To nie był pracownik Spółki. Po nawiązaniu kontaktu pomiędzy podmiotami ta osoba już dalej nie występowała w rozmowach.

W odpowiedzi na pytanie, kto reprezentował w rozmowach obie spółki i gdzie te rozmowy się odbywały. D. M. zeznał "ze strony M. sp. z o.o. to był Pan M.R., następnie Pani księgowa E.M. i pan M.D., który był obecny przy załadunku towaru. J. s.r.o. reprezentowałem ja. Rozmowy odbywały się w siedzibie M. sp. z o. o. w W., a także w restauracjach w K., C.. Spotykaliśmy się także w pomieszczeniach magazynowych przy okazji załadunku towaru, a to w P., S., D., Z.. Te pomieszczenia magazynowe nie należą do M. sp. z o.o., ale do firm, od których M. sp. z o.o. kupowała przedmiotowe towary".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przy piśmie z dnia 18.03.2015 r. przesłał protokół przesłuchania z dnia 17.03.2015 r. w charakterze świadka D.M., który zeznał, że: współpraca ze Skarżącą nawiązana została na przełomie sierpnia i września 2014 r., przez pośrednika, jego danych nie pamięta. Współpraca odbywała się drogą elektroniczną lub telefonicznie – w sprawie dostępności jakiegoś towaru, również od firmy M. otrzymywał oferty, informacje dotyczące towarów jakie obecnie posiadają. Następnie odbywały się uzgodnienia dotyczące zamówienia, terminu dostawy, rodzaju i ilości towaru, jego ceny, formy i terminu płatności. W każdym wypadku był to przelew przed dostawą towaru. Do listopada przy załadunku towaru był obecny osobiście, jak również przedstawiciel firmy M.. Po tym okresie nie uczestniczył w załadunku towaru. Transakcje dotyczyły zakupu towarów w firmie M. np. kawy J., N. (krem czekoladowy), napoju energetycznego R.. Transakcje zakupu udokumentowane zostały każdorazowo fakturami zakupu, dokumentami przewozowymi CMR, powierzeniami przyjęcia towaru na magazyn S.. Współpraca z firmą M. finansowana była z pożyczki od wspólnika – D.M., który z kolei wspomagał się pożyczkami od osób trzecich. Towar nabywany od M. sp. z o.o. sprzedawany był głównie do Bułgarii, do B. Ltd., adresu nie pamięta. Mogły się zdarzyć jednorazowe dostawy na rzecz innych odbiorców, których danych nie pamięta.

Podczas ww. przesłuchania obecny był prezes zarządu Skarżącej, który poprosił D.M. o doprecyzowanie okresu współpracy oraz ilości aut które średnio miesięcznie dokonywały dostaw oraz miejsca dostawy. W odpowiedzi D. M. wskazał, że "współpraca trwa nieprzerwanie od miesiąca sierpnia lub września 2014 r. do obecnej chwili, największe dostawy miały miejsce w październiku 2014 r. i w styczniu 2015 r. – kilkanaście transakcji w miesiącu – około 4-5 aut w tygodniu. W pozostałych miesiącach były to 2 - 3 auta tygodniowo. Dostawy dokonywane były wyłącznie do magazynów S. , L. [...]/[...]. Transport zawsze organizował dostawca i on również za niego płacił a następnie dokonywał refaktury na rzecz mojej spółki".

Odnośnie do transakcji z I s.r.o. z siedzibą w Czechach, M.R. zeznał: "I. s.r.o. zwróciła się do nas, widząc nasze ogłoszenia internetowe. Podczas rozmów telefonicznych prowadzonych przeze mnie i z moim pracownikiem panią E. M. z czeską firmą, dowiedziałem się że znają panią M.S. i przez to byłem dla nich wiarygodnym kontrahentem. Wymieniliśmy się dokumentami spółek, sprawdziliśmy w systemie w VIES i przystąpiliśmy do współpracy". Ponadto M.R. wskazał, że nie był w siedzibie I. s.r.o. Pomiędzy spółkami nie zawierano umowy o współpracy. Skarżąca towar sprzedany I. s.r.o wydała z magazynu T. sp. z o.o. w P.. Transport towaru był organizowany przez Skarżącą na koszt odbiorcy (była refaktura).Towar nie był ubezpieczony. Towar był odbierany na terenie Czech w O. w magazynie wskazanym przez I. s.r.o. M.R. zeznał, że nie zna personelu tym samym nie wie, czy odbierali go pracownicy I. s.r.o. Za zakupiony towar dokonano przedpłaty przed dostarczeniem towaru, po dostarczeniu towaru zwracane były koszty transportu.

W dniu 29.01.2015 r. do NUS wpłynęły załączniki do odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej w tym m.in. protokół przesłuchania świadka K. T. - menadżera/dyrektora I. s.r.o. z dnia 18.11.2014 r. Podczas przesłuchania K. T. zeznał że: "towarem, który kupił we wrześniu 2014 r. od M. sp. z o.o. była kawa J., transport zapewniała M. sp. z o.o." Na pytanie "gdzie znajduje się obecnie dany towar (jeśli został sprzedany, proszę dodać kopię faktury i dowód wpłaty") K. T. zeznał do protokołu: "Towary zostały sprzedane do Polski. W tej chwili nie wiem dokładnie, którym klientom".

Niezależnie od wynikających z powyższych zeznań okoliczności dotyczących spornych transakcji, poważne wątpliwości w sprawie budzi zasadność i cel udziału w spornych transakcjach pośredników, tj. M.S. i K.A..

Jak zeznał prezes zarządu Skarżącej M.R. (zob. protokół z 03.07.2017 r.): "współpraca z T. sp. z o. o. została nawiązana przez naszą pośredniczkę Panią M.S. (...) Pani M.S. sama się z nami skontaktowała. Podpisaliśmy z nią umowę współpracy. Nie posiadam wiedzy na temat skąd Pani M.S. miała kontakty w tej branży".

Jak wynika z zeznań M.R również za pośrednictwem M.S. doszło do zawarcia transakcji z A. sp. z o.o. Odnośnie z kolei do nawiązania współpracy z B. sp. z o.o. M.R. zeznał "firma zawiązała współpracę we wrześniu 2014 r. z pośrednikiem z firmy K. z Panem K.A.. Pana A. poznałem na spotkaniu z przedstawicielami z firm z branży spożywczej".

Jak wynika z kolei z zeznań samych "pośredników" ich rola polegać miała jedynie na wyszukiwaniu potencjalnych klientów, nie badali wiarygodności tych firm.

M.R. na pytanie kiedy i w jakich okolicznościach Skarżąca nawiązała współpracę z firmą K. zeznał: "na spotkaniu w W. przy ul. I. w lipcu lub sierpniu 2014 r. z przedstawicielami firm oferującymi sprzedaż mleka w proszku". Wyjaśnił również, że z K. była zawarta umowa o współpracy, a na pytanie na czym polegały usługi pośrednictwa świadczone przez Pana K.A. zeznał "miał wyszukiwać kontrahentów dla M. sp. z o.o."

Z kolei K.A. przesłuchany w dniu 08.05.2015 r. na okoliczność współpracy ze Skarżącą zeznał, że: "M. sp. z o. o. poszukiwała przez Internet dostawcy towarów na portalach merkandi lub open kontakt, dokładnie nie pamiętam jak to było i kto kogo znalazł. Zajmowałem się poszukiwaniem towarów lub firm które oferowały towar zgodnie z zapotrzebowaniem firmy M. sp. z o.o." Na pytania o wskazanie podmiotów, w pośrednictwie których świadek uczestniczył K.A. zeznał: "(...) B., (...) U. sp. z o.o., (...) G. sp. z o.o." Następnie na pytanie skąd zna te pomioty, w jaki sposób nawiązał z nimi współpracę i kiedy, świadek zeznał "Znalazłem te firmy poprzez Internet, nie znałem ich wcześniej, znalazłem je na potrzeby zainteresowania firmy M. sp. z o.o."

Co istotne, K.A. występuje jako pośrednik w transakcjach handlowych zawartych pomiędzy Skarżącą a trzema polskimi podmiotami gospodarczymi, w tym firmą G. sp. z o.o., od której sam dokonywał zakupów towarów handlowych w postaci kawy J..

K.A. przesłuchany ponownie w dniu 12.03.2018 r. zapytany, czy zna osobiście przedstawicieli B. sp. z o. o., U. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i czy wcześniej uczestniczył w transakcjach z tymi podmiotami, wskazał "nie przypominam sobie nazw tych firm. Z firmą G. prawdopodobnie była jakaś transakcja, ale też nie mogę wskazać kiedy i jak. Nie znam osobiście przedstawicieli tych firm". Na pytanie czy był kiedykolwiek w siedzibach polecanych przez siebie firm, czy dysponuje danymi kontaktowymi do przedstawicieli tych firm, zeznał "nie posiadam i nie byłem".

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K.A. za I, II, II i IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. ustalono, że w kontrolowanym okresie przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej K.A. był handel kawą J. 500g, napojami energetycznymi R. 250ml, napojami C. 330ml puszka. W dokumentacji podatkowej ww. stwierdzono również faktury wystawione na rzecz firmy S. ., dotyczące prowizji handlowej. (zob. protokół kontroli przysłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z 20.12.2018 r.). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że K.A. uczestniczył w łańcuchu fakturowania pozornych czynności, których przedmiotem był obrót m.in. kawą J. oraz usługi pośrednictwa, a do faktur VAT wystawionych przez K.A. na rzecz Skarżącej znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcje związane z obrotem kawą J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty, m.in. za wrzesień 2014 r. w kwocie 994 zł wynikający z "pustych faktur" wystawionych przez K.A. na rzecz Skarżącej, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Odnośnie z kolei do współpracy z S. M.R. zeznał: "firmę reprezentowała Pani M.S., która sama z nami się skontaktowała. Spotkania z Panią M. (dwa lub trzy razy) odbywały się w C. w restauracji. Nie byłem w siedzibie firmy. Pani M. mówiła, że prowadzi działalność gospodarczą w swoim domu".

Z zeznań M.R wynika, że Spółka zawarła z M.S. umowę o współpracy, której przedmiotem było pozyskiwanie kontrahentów.

Na pytania: w jakim sposób była ustalona prowizja, od czego zależała. M.R. zeznał, że: "prowizja była ustalona w ten sposób: ilość groszy za opakowanie art. będących przedmiotem transakcji", jak długo trwała współpraca z Panią M.S., odpowiedział, że: "współpraca trwała od września-października 2014 r. Z uwagi na zbyt wygórowane żądania finansowe zakończyliśmy współpracę".

W dniu 24.08.2017 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka – M.S., która na pytanie jaki jest faktyczny przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiedziała, że w 2014 r. prowadziła pośrednictwo finansowo ubezpieczeniowe i handlowe, doradztwo i organizację firm, wszelkie działania marketingowe. Ze Skarżącą współpracowała w okresie od września do listopada 2014 r. Nie była w siedzibie Spółki, a przedstawiciele Spółki nie byli u niej w firmie.

Na pytanie w jakich okolicznościach nawiązana została współpraca ze Spółką oraz gdzie odbywały się spotkania z jej przedstawicielem, M.S. zeznała: "przedstawiciel z tej firmy zgłosił się do mnie, tj. zadzwonił a później przyjechał wraz z prezesem M.R.. Oni przyjechali do C., spotkaliśmy się w restauracji J., koło C.".

Świadek na pytanie na czym polegała współpraca odpowiedziała, że na wyszukaniu dostawców i ewentualnych odbiorców towarów, którymi handlowała wówczas Spółka, tj. m.in. czekolada, kawa, napoje. Wyszukiwaniem klientów przez Internet, telefonicznie, mailowo.

Podczas przesłuchania poproszono M.S. o wskazanie wszystkich podmiotów w pośrednictwie, których uczestniczyła, odpowiedziała, że przekazała zamówienie na zakup kawy przez Skarżącą do kolejnego pośrednika Pana H.R., H., ul. M. [...], [...]-[...] P., którego wyszukała wcześniej w 2014 r. poprzez strony, internetowe. Następnie firma z Czech I. s.r.o. przysłała do niej zapytanie o ofertę o dany produkt. Tą firmę z Czech wyszukała na internetowej giełdzie spożywczej.

Na kolejne pytanie skąd zna te podmioty, w jaki sposób nawiązała z nimi współpracę i kiedy, kto je reprezentował, czy była w miejscu prowadzenia działalności przez te podmioty ww. odpowiedziała, że z H. R. poznała się telefonicznie, osobiście nigdy się nie spotkali, nigdy nie była w firmie pana R.. Odnośnie I. s.r.o. nawiązała kontakt przez stronę internetową giełdy spożywczej. Spółkę z Czech reprezentował również prezes K. T., który przysłał zapytanie o ofertę. Spółka przesłała dokumenty firmowe, z których wynika, że są czynnymi podatnikami VAT itp. W siedzibie spółki nigdy nie była, spotkali się z prezesem K. T. w K. (M.S. była tam akurat przejazdem) przy trasie, ale nie pamięta adresu.

W ocenie Sądu, niezrozumiałym jest korzystanie przez Skarżąca z usług ww. pośredników, pomimo zatrudniania w Spółce handlowców. Zdziwienie budzi niczym nieuzasadnione zaufanie do nieznajomych osób, które kontaktują się ze Spółką i wskazują dostawców towaru do Spółki. Skarżąca w żaden sposób nie weryfikowała doświadczenia i rzetelności tych pośredników. Co charakterystyczne, prezes zarządu Skarżącej miał wiedzę, że przykładowo M.S. znała zarówno dostawców (A. sp. z o.o., T. sp. z o.o.) jak i odbiorcę towarów od Spółki (I. s.r.o.). Jak już wskazywano M.R. zeznał, że: "Spółka I. s.r.o. zwróciła się do nas, widząc nasze ogłoszenia internetowe. Podczas rozmów telefonicznych prowadzonych przeze mnie i z moim pracownikiem Panią E. M. z czeską firmą, dowiedziałem się że znają Panią M.S. i przez to byłem dla nich wiarygodnym kontrahentem".

Zdaniem Sądu, okoliczności współpracy z ww. pośrednikami mogą budzić uzasadnione wątpliwość co do działania Skarżącej z należytą starannością przy doborze kontrahentów.

Co równie istotne, sama Skarżąca dokonując transakcji na znaczące kwoty (każda z transakcji opiewała na kwotę ponad 500 tyś. zł netto), nie przywiązywała zbytniej wagi do zweryfikowania rzetelności dostawców towaru. Nie sprawdzała miejsca siedziby. Ewentualnie spotkania odbywały się przy okazji dostaw towarów na terenie magazynów wynajmowanych przez kontrahentów, w których to magazynach często towary składowały również inne podmioty. Ponadto, A. sp. z o.o., B. sp. z o. o., czy J. s.r.o. były podmiotami wpisanym do właściwych rejestrów (KRS, rejestr podatników VAT) zaledwie na kilka miesięcy przed podjęciem z nimi współpracy. A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. miały siedziby w tzw. "wirtualnych biurach". Posiadały minimalny kapitał zakładowy. Nie posiadały środków trwałych. Nie zatrudniały pracowników. Nie prowadziły własnych stron internetowych.

Zdaniem Sądu, w przypadku, w którym kontrahent jako adres siedziby (lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) wskazał adres, pod którym mieściło się jedynie tzw. "wirtualne" biuro świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, mogą istnieć uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, zwłaszcza, gdy posługiwanie się "wirtualnym" biurem nie było adekwatne dla skali działalności gospodarczej tego podmiotu. Wątpliwości Skarżącej powinna była również wzbudzić sytuacja, w której kontrahent nie dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą oferuje. Wątpliwości budzić powinno również to, że nowo powstały podmiot, oferował "atrakcyjną" cenę w porównaniu do cen konkurentów, którzy działają na danym rynku przez wiele lat (duży dystrybutor danego towaru nie jest w stanie zaoferować ceny porównywalnej z tą proponowaną przez kontrahenta).

Oceny co do niedochowania przez Skarżąca należytej staranności nie zmienia również to, że jeden kontrahentów ("dostawców"), tj. T. sp. z o.o. to podmiot od wielu lat funkcjonujący na rynku, z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł. Transakcje z tym kontrahentem również charakteryzowała szybkość, odwrotna płatność, brak wizytowania siedziby kontrahenta. M.R. zeznawał, że transakcje te miały taki sam przebieg jak pozostałe w tym okresie. Co jednak najistotniejsze, uzasadnione wątpliwości Skarżącej w zakresie transakcji w łańcuchu: T. sp. z o.o. – Skarżąca – I. s.r.o., winno wzbudzić to, że "dostawcę" kawy (T. sp. z o.o.) wskazała Spółce M.S., z kolei "odbiorca" z Czech (I. s.r.o.) sam zgłosił się do Skarżącej (wskazując również na znajomość z M.S.). Powyższe wskazuje na celowe, oderwane od realiów gospodarczych, tworzenie łańcucha dostaw.

Ponadto, również odbiegające od realiów rzeczywistej działalności gospodarczej jest organizowanie spotkania z "odbiorcami" towarów (np. J. s.r.o.) w magazynach "dostawców" kawy do Skarżącej (powyższe potwierdził chociażby D. M. prezes zarządu J. s.r.o. w trakcie zeznania z 31.03.2015 r.). Zauważyć bowiem należy, że podmioty realnie prowadzące działalność gospodarczą, naturalnie dążą do zmniejszenia kosztów nabycia towaru poprzez skrócenie łańcucha dostaw. Tym samym ujawniając miejsce magazynowania towarów przez dostawcę, Skarżąca winna się obawiać pominięcia jej w łańcuchu transakcji, zwłaszcza, że jak zeznał M.R., w czasie "dostaw" obecni byli również przedstawiciele jej dostawców. Z sobie tylko wiadomych względów Skarżąca podejmowała jednak takie ryzyko.

Niezależnie od powyższego warto wskazać, że we wrześniu 2014 r. nie zawarto umów z "dostawcami" i "odbiorcami" kawy. Część takich umów została zwarta dopiero w późniejszym okresie. Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji Skarżącej, która umniejsza znaczenie zawierania w tego rodzaju transakcjach umów pisemnych, wskazując w istocie na niecelowość ich zawierania, zauważyć należy, że – mimo takiego stanowiska Skarżącej – z jakichś jednak powodów w późniejszym okresie z częścią kontrahentów takie umowy zostały zawarte.

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji Skarżącej, zawarcie takiej umowy należy postrzegać jako dodatkowe zabezpieczenie transakcji.

Warto również zauważyć, że we wrześniu 2014 r. Skarżąca dokonała jednie trzech transakcji "nabycia" kawy (od trzech dostawców) i trzech transakcji jej "odprzedaży" (do dwóch odbiorców). Transakcje te, jak już wskazywano, opiewały na znaczące kwoty. Skoro były to w istocie jedyne transakcje dokonane w tym okresie, Skarżąca dysponując pracownikami, w tym handlowcami, miała możliwość rzetelnego zweryfikowania kontrahentów, w tym ich siedzib, danych wynikających z KRS, okresu działalności, referencji, doświadczenia w branży, porównania zaplecza prowadzonej działalności ze skalą jej prowadzenia wynikającą chociażby z deklaracji VAT-7 oraz z wartością oferowanych towarów. Analiza tych danych w porównaniu z "atrakcyjną" ceną towaru, przebiegiem transakcji (szybka odsprzedaż, szybka płatność, kojarzenie stron transakcji przez pośredników, udział w transakcjach podmiotów czeskich zarządzanych przez Polaków, brak ubezpieczenia towarów i gwarancji, pomimo ich wysokiej wartości) winna doprowadzić Skarżącą do wniosku, że tego rodzaju okoliczności są charakterystyczne dla transakcji stanowiących oszustwo podatkowego. Co istotne, prezes zarządu Skarżącej zeznał, że miał świadomość występowania w branży oszustw podatkowanych.

Zdaniem Sądu, w sytuacji zaistnienia powyższych symptomów przezorny przedsiębiorca, w szczególności taki jak Skarżąca – profesjonalnie zajmujący się obrotem towarami handlowymi, zatrudniający specjalistów w zakresie handlu, marketingu, osoby na kierowniczych stanowiskach z przygotowaniem popartym wieloletnim doświadczeniem mających doświadczenie w wielopłaszczyznowym poszukiwaniu dostawców i produktów (jak wskazuje Skarżąca w piśmie z dnia 18.10.2019 r.) powinien przeprowadzić procedurę sprawdzenia kontrahentów w stopniu pozwalającym na upewnienie się, że transakcje nie są obarczone ryzykiem nadużycia i oszustwa podatkowego. Pojawienie się powyższych symptomów powinno bowiem wzbudzić podejrzenie przezornego przedsiębiorców, że transakcje, w których ma wziąć udział dotyczące konkretnych kontrahentów, mogą być częścią transakcji mających na celu oszustwo podatkowe.

Biorąc pod uwagę wszystkie podnoszone przez organy podatkowe okoliczności spornych transakcji, w ocenie Sądu, nie można uznać, aby Skarżąca prowadziła wobec kontrahentów rzetelną weryfikację, która uchroniłaby ją przez zarzutem braku należytej staranności kupieckiej. W związku z czym nie można jej przypisać działania z należytą starannością. W konsekwencji, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w przypadku zachowania ostrożności w obrocie kupieckim, Skarżąca mogła dowiedzieć się, że bierze udział w oszustwie.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, że w istocie rolą podatników nie jest wykrywanie przestępstw karuzelowych, niemniej jednak nic nie zwalnia ich z ostrożności i sceptycyzmu wobec nader korzystnych propozycji handlowych. Przedsiębiorca nie może godzić się na transakcje, w których de facto nie ma władztwa nad towarem, zaś rzekome dostawy sprowadzają się do przyjęcia i wykonania przelewu oraz do odebrania i wystawienia faktury, na rzecz wskazanych przez osoby trzecie, podmiotów. Ponadto to, że organy podatkowe na czas nie wykryły niezgodnej z prawem działalności kontrahentów (m.in. przestępcze działanie osób zarządzających spółkami będącymi dostawcami do T. sp. z o.o. zostało potwierdzonej pomocnym wyrokiem Sąd Okręgowego w P. z [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt [...]) nie oznacza, że Skarżącej nie można przypisać niedochowania należytej staranności. To Skarżąca, a nie organ podatkowy brała udział w spornych transakcjach i to Skarżąca na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom powinna była wiedzieć, że wpisują się one w schemat oszustwa podatkowego.

W skardze Skarżąca argumentuje również, że weryfikacja rzetelności transakcji polegała również na tym, że w umowie zawieranej z odbiorcami zawierana była klauzula, mówiąca o tym, że w przypadku wprowadzenia towaru przez odbiorcę z powrotem na teren Polski, odbiorca będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT oraz kary umownej.

Zauważyć jednak należy, że okoliczności te zostały wskazane przez M.R w trakcie przesłuchania z 27.06.2017 r., które to przesłuchanie przeprowadzone było w ramach postępowania za inne okresy rozliczeniowe, nieobjęte skarżoną decyzja i w większości dotyczące innych kontrahentów. Okoliczności takich M.R. nie wskazywał natomiast w trakcie składnia zeznań w dniu 03.07.2017 r., odnośnie od transakcji z poszczególnymi kontrahentami, które miały miejsce we wrześniu 2014 r. Co jednak najistotniejsze we wrześniu 2014 r. Skarżąca nie miała jeszcze zawartych umów pisemnych z dostawcami, na co sama wskazuje w skardze. Tym samym w tym okresie umowy te nie mogły takiej klauzuli zawierać.

W skardze Skarżąca polemizując ze stanowiskiem organów próbuje podważyć każdą z okoliczności wskazywanych przez organ, które w jego ocenie, świadczą o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności. W istocie, gdyby te okoliczności oceniać rozdzielnie, to być może nie stanowiłyby one wystarczającej podstawy do uznania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności. Niemniej jednak dopiero wszystkie te okoliczności oceniane łącznie dają obraz tego jak wyglądały sporne transakcje i jak Skarżąca ułożyła sobie relacje z kontrahentami.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że oceniając kwestię dochowania przez Spółkę należytej staranności, organy zbytnią wagę przywiązywały m.in. do kwestii pożyczki pieniężnej na finasowanie podatku VAT, czy też brak wystąpienia przez Skarżącą do organów z wnioskiem na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Niemniej jednak powyższe, nie zmienia prawidłowości oceny organów, że całokształt okoliczności towarzyszących spornym transakcjom świadczy o niedochowaniu przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odnośnie do dochowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organy również w tym zakresie nie uchybiły przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego, w tym przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

6.7. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów nie naruszało prawa. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., B. sp. z o.o., T. sp. z o.o., K. oraz S.. Zasadnie również zakwestionowano prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących m.in. opłaty aktywacyjnej w serwisie P.., usług spedycyjnych, znaczków pocztowych, jako niemających związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto prawidłowo organy przyjęły, że czynność udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę nie spełniały norm określonych w art. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji zasadnie organy przyjęły, że zadeklarowane na rzecz J. s.r.o. oraz I. s.r.o. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (kawy) również nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei do faktury VAT wystawionej na rzecz B. sp. z o.o. zastosowanie znajdował przepis art. 108 ust. 1 tej ustawy.

W efekcie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7, art. 15 ust. 1 oraz art. 108 ust.1 ustawy o VAT, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zauważyć bowiem należy, że kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m.in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, transakcjom z udziałem Skarżącej towarzyszył towar handlowy. Miał on jednak służyć wyłącznie uwiarygodnieniu, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Skarżącej ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewu. Ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że otrzymane przez Skarżącą faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Z kolei nabywając przedmiotowy towar Skarżąca co najmniej powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą, zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach oszustwa typu "karuzela podatkowa".

Jak wynika m.in. z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie 112, a tym samym wykazywane przez te podmioty transakcje dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

Zasadnie tym samym organy zanegowały ogół faktur związanych z zakupami, ujętych w rejestrach zakupu. Sąd podziela wyrażoną w tym zakresie ocenę organów, że miały one jedynie na celu uprawdopodobnienie prowadzenia działalności gospodarczej. Czynności te nie służyły czynnościom opodatkowanym.

W kontekście powyższych ustaleń prawidłowo również organy do wystawionej przez Spółkę faktury sprzedaży na rzecz B. sp. z.o.o. zastosowały regulację z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowanie regulacji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość jest aprobowane w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 i sygn. akt I FSK 2148/16, z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1422/18, z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 68/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 930/16, z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 316/17).

Sąd w składzie rozpatrującym sprawę stanowisko to podziela.

6.8. Reasumując, Sąd w sprawie nie dopatrzył się ani naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.