Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 448/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie NSA Krzysztof Stanik Ewa Karpińska /spr./ Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. S. i M. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł /słownie: [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika R. S. i M.S.– byłych wspólników Spółki cywilnej "A", utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] , mocą której organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 1999 r.. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 76 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny podała, iż wyrokiem z dnia 28 lutego sygn. akt I SA/Ka 2558/00 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego, stwierdzając, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. nie zawiera rozwiązań, które obligowałyby podatnika do korygowania swego rozliczenia podatkowego w przypadku późniejszego postąpienia z nabytym towarem w sposób uniemożliwiający odliczenie podatku naliczonego związanego z jego nabyciem. W tym stanie faktycznym Izba Skarbowa uchyliła poprzednio wydaną decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznała przy tym, iż brak było ustaleń czy Spółka miała podstawy do rozliczenia podatku naliczonego z tytułu importu fotela dentystycznego w dacie sporządzenia i złożenia deklaracji VAT-7 za [...] 1999 r.. Wydając ponowną decyzję w sprawie Drugi Urząd Skarbowy w B. stwierdził, iż odliczenie podatku naliczonego w deklaracji za [...] 1999 r. było prawidłowe, jednakże przekwalifikowanie spornego towaru w [...] 2000 r. na środek trwały służący wyłącznie sprzedaży zwolnionej od podatku, obligowało stronę do skorygowania rozliczenia za [...] 1999 r., w związku z czym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także nieuwzględnienie stanowiska Sądu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku.

Organ odwoławczy uznał argumenty odwołania, a mimo to zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przyznał, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B. narusza art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i wskazał, iż w chwili nabycia fotela dentystycznego istniały wszystkie warunki umożliwiające stronie odliczenie podatku naliczonego. Równocześnie uznał, iż decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa z innych względów. W tym zakresie Izba Skarbowa odwołała się do art. 76 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż zwrot nadpłaty następuje na rachunek bankowy podatnika, a jak wynika z akt sprawy Spółka cywilna została rozwiązana w [...] 2001 r.. Ze zgłoszenia o zaprzestaniu działalności wynika bowiem data likwidacji z dniem 31 grudnia 2001 r., a zatem decyzja o stwierdzeniu nadpłaty, w sytuacji gdy na dzień jej wydania Spółka została rozwiązana i zlikwidowała rachunek bankowy, jest decyzją niewykonalną w dniu jej wydania. Okoliczność ta natomiast przesądza o nieważności decyzji zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie Izba Skarbowa zaakcentowała konieczność wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ brak ustawowej przesłanki uwzględnienia żądania zgłoszonego we wniosku wszczynającym postępowanie nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 1998 r. sygn. akt SA/Wr 957/88). Wskazała też na brak możliwości rozliczenia spornej kwoty podatku w trybie art. 10 ust. 2 z uwagi na nieistnienie podatnika, brak rachunku bankowego oraz treść art. 25 ust. 3 ustawy podatkowej, zgodnie z którym zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników wykreślonych z rejestru.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego co do istnienia rachunku bankowego, art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 28 lutego sygn. akt I SA/Ka 2558/00, a także art. 76 Ordynacji podatkowej, który w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy dopuszczał możliwość zwrotu nadpłaty przekazem pocztowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodał, że sprawa posiadania rachunku bankowego nie ma dla sprawy znaczenia skoro przestał istnieć podatnik, a zatem zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej uznała za bezzasadny.

Na rozprawie pełnomocnicy stron postępowania wnosili jak w skardze i w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, wobec czego zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie zaakcentować trzeba, iż nie jest kwestią sporną zasadność odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wykazana przez Spółkę cywilną w deklaracji VAT-7 za [...] 1999 r., która to okoliczność stanowiła podstawę do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, wobec dokonanej w [...] 2000 r. korekty tego rozliczenia. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji wskazała bowiem, iż w chwili nabycia fotela dentystycznego istniały wszystkie warunki umożliwiające stronie odliczenie podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należy uznać za bezpodstawny.

Nie można jednak zaaprobować stanowiska Izby Skarbowej w zakresie w jakim zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty argumentuje faktem likwidacji Spółki cywilnej "A" oraz brakiem rachunku bankowego, bowiem okoliczności te należy rozpatrywać w kontekście faktu złożenia w dniu [...] 2000 r. wniosku o wycofanie korekty deklaracji VAT-7 za [...] 1999 r. oraz o wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Żądania te, sformułowane w zażaleniu na postanowienie w sprawie potrącenia wpłaty dokonanej przez podatnika, pochodziły od Spółki cywilnej "A" R.S. – M. S., która w dacie złożenia wniosku była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z decyzji organu odwoławczego wynika bowiem, iż zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nastąpiło z dniem [...] 2001 r., a więc bez mała po upływie dwóch lat od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W tym stanie rzeczy przywołać trzeba orzeczenia Sądu Najwyższego, które uzasadniają tezę, iż zarówno prawo uzyskania zwrotu różnicy podatku, jak i zwrotu nadpłaty należy oceniać w dacie złożenia rozliczenia podatkowego lub wniosku o zwrot nadpłaty. W uchwale z dnia 15 maja 2002 r. sygn. III AZP 1/02 (publik. OSNP 2003/12/282) Sąd sformułował tezę, iż "Podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym podatnikiem, nie traci na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, mimo że po złożeniu rozliczenia zostaje wykreślony z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy", a w wyroku z dnia 25 lutego 2003 r. sygn. III RN 147/02 (publik. M. Podatkowy 2003/5/41) stwierdził, że "Podatnik podatku od towarów i usług, który dokonał w sposób zgodny z prawem rozliczenia tego podatku, także po zaprzestaniu działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług, nie traci prawa do wystąpienia z żądaniem zwrotu tzw. nadpłaty podatku, jeżeli organ podatkowy – już po wykreśleniu podatnika z rejestru – w wyniku postępowania wszczętego z urzędu wyda decyzję o zmianie uprzedniej decyzji określającej tzw. kwotę podatku naliczonego".

Równie krytycznie należy ocenić argumentację co do braku rachunku bankowego, bowiem zgodnie z art. 77b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) zwrot nadpłaty następuje:

- na wskazany rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta obowiązanego do posiadania rachunku bankowego (pkt 1),

- w gotówce, jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent nie są zobowiązani do posiadania rachunku bankowego, chyba że zażądają zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy (pkt 2).

Tak więc okoliczność braku rachunku bankowego nie może stanowić podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty, tym bardziej iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji tj. w dniu 22 stycznia 2003 r. istniała możliwość wypłaty nadpłaty w gotówce. Niezależnie od powyższego wyeksponować trzeba, iż określone w powołanym przepisie formy zwrotu nadpłaty odnoszą się do czynności technicznych, które w żadnej mierzenie nie mogą mieć wpływu na orzeczenie co stwierdzenia nadpłaty. Przypomnieć zatem trzeba, iż definicję nadpłaty statuuje przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść tego przepisu generalnie sprowadza się do zasady, iż nadpłatą jest nadpłacony bądź nienależnie zapłacony podatek, a zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty jest orzeczeniem prawno-materialnym, które nie może być zdeterminowane okolicznościami wykraczającymi poza zakres obciążeń podatkowych wynikających z ustaw podatkowych.

Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić trzeba, iż zaskarżona decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty uzasadniona wyłącznie faktem likwidacji spółki cywilnej i brakiem rachunku bankowego, w sytuacji gdy żądanie o stwierdzenie nadpłaty pochodziło od zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, a postępowanie trwało bez mała 2 lata, jest wadliwa, bowiem o odmowie stwierdzenia nadpłaty przesądzały okoliczności nie związane z obowiązkiem podatkowym wynikającym z ustawy podatkowej.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.