Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2001/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.9a ust.1 i ust.1d, art. 19 ust.4
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [... marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynikało, że w dniu 28 listopada 2016 r. B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Bank") - złożył wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazał, że jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.). Bank posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Bank jest także członkiem grupy kapitałowej, w skład której wchodzą powiązane z Bankiem podmioty w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p.") – w tym podmioty o bezpośrednim albo pośrednim powiązaniu kapitałowym wynoszącym co najmniej 25% (dalej "Podmioty Powiązane"). Bank zakłada, że jego przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczą w 2016 r. i latach kolejnych równowartość kwoty 100 000 000 euro. Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., od 2017 roku podatnicy będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.), mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) tych podatników. W myśl art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika będą uznawane transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, jeżeli wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekroczy limit istotności określony w powołanym przepisie (zależny od kwoty przychodu - w rozumieniu przepisów o rachunkowości - osiągniętego przez podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy). W przypadku Banku zastosowanie będzie miał (przy założeniu przychodowości jak wyżej wskazano) limit istotności określony w art. 9a ust. 1d pkt 3 u.p.d.o.p., czyli dla ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, Bank będzie brał pod uwagę transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro. Mając powyższe na uwadze Bank dokonał przeglądu zdarzeń z podmiotami powiązanymi oraz ich wstępnej klasyfikacji na transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, przy czym klasyfikacja ta opiera się na następujących kryteriach: a) przedmiotu, b) charakteru i celu transakcji lub zdarzeń, c) funkcji pełnionych przez strony, d) zaangażowanych aktywach, e) ponoszonym ryzyku, f) mechanizmie kalkulacji ceny. Na tej podstawie Bank przewiduje, że w roku 2017 oraz w latach kolejnych mogą wystąpić zdarzenia z podmiotami powiązanymi, które Bank kwalifikuje jako transakcje jednego rodzaju: usługi kadrowo – płacowe; usługi oddelegowania pracowników; usługi informatyczne; usługi udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych; usługi call-center; usługi marketingowe; lokaty i depozyty; prowadzenie rachunków bieżących; usługi powiernicze; pełnienie funkcji depozytariusza dla funduszy inwestycyjnych; usługi agencyjne (pośrednictwo/dystrybucja); usługi udzielania gwarancji; udzielanie kredytów; leasing; windykacja; przetwarzanie danych i informacji; sprzedaż/zakup akcji innego podmiotu powiązanego; organizacja emisji dłużnych papierów wartościowych; szkolenia; najem nieruchomości; dzierżawa/najem pozostałych środków trwałych; obsługa posprzedażowa produktów bankowych; usługi maklerskie. Dla ww. zdarzeń zakwalifikowanych jako transakcje jednego rodzaju w oparciu o wskazane kryteria Bank zamierza dokonywać oceny istotności ich wpływu na dochód (stratę) Banku poprzez ustalenie, czy łączna wartość tych transakcji (jednego rodzaju) zawartych z jednym podmiotem powiązanym w roku podatkowym przekroczyła wartościowy próg istotności określony w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Bank wniósł o potwierdzenie prawidłowości planowanego podejścia w zakresie klasyfikacji ww. zdarzeń jako transakcji jednego rodzaju oraz w zakresie oceny istotności wpływu transakcji jednego rodzaju na dochód Banku.

W związku z powyższym opisem organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania:

1) Czy planowana przez Bank klasyfikacja zdarzeń do transakcji jednego rodzaju oparta na kryteriach takich jak: przedmiot, charakter i cel transakcji, funkcji pełnionych przez strony, zaangażowanych aktywach, ponoszonym ryzyku oraz mechanizmie kalkulacji ceny, której przykład został przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, jest prawidłowa?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Bank wniósł o wskazanie, jakie kryteria podziału i klasyfikacji zdarzeń powinien przyjąć Bank w celu wyodrębnienia transakcji "jednego rodzaju" w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1d u.p.d.o.p.?

Czy planowana przez Bank ocena istotności wpływu transakcji jednego rodzaju na dochód (stratę) Banku poprzez ustalenie, czy wartość tych transakcji zawartych z jednym podmiotem powiązanym w roku podatkowym przekracza wartościowy próg istotności określony w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. jest prawidłowe?

Zdaniem Skarżącego, klasyfikacja zdarzeń do transakcji jednego rodzaju oparta na kryterium przedmiotu, charakteru i celu transakcji, funkcji pełnionych przez strony, zaangażowanych aktywach, ponoszonym ryzyku oraz mechanizmie kalkulacji ceny, której przykład został przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, jest prawidłowa. Bank wskazał, że na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 roku), podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczą w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 oraz innych zdarzeń, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4. Przewidziany przez ustawodawcę obowiązek dokumentacyjny nie dotyczy zatem każdej transakcji lub innego zdarzenia z podmiotem powiązanym, lecz został zawężony wyłącznie do transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Definicję legalną transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika zawiera art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem są to transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość w roku podatkowym przekracza równowartość kwoty określonej przez ustawodawcę. W ocenie Strony, literalne brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że w celu ustalenia istotności zarówno transakcji, jak i innych zdarzeń należy dokonywać ich grupowania rodzajowego. W sprzeczności z powyższą, literalną wykładnią przepisu stoi natomiast podejście, wedle którego rozpatrywanie wartości jednego rodzaju obejmuje wyłącznie inne zdarzenia, z pominięciem transakcji. Argumentacja taka, w ocenie Banku, opiera się na wybiórczym stosowaniu zasad logiki prawniczej w zakresie spójnika "lub" jako wyznacznika alternatywy rozłącznej. Stosowanie takiego podejścia prowadzi do błędnych wniosków, co obrazują poniższe przykłady wybranych przepisów ustawy; - art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.: "Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika (...)" - w tym przypadku, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym użycie spójnika "lub" powoduje, że część przepisu następująca po pojęciu "inne zdarzenia" nie odnosi się już do pojęcia "transakcje" prowadzi do wniosku, że przepis definiuje wyłącznie transakcje, a nie transakcje mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika - o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.; - w przypadku art. 9a ust. 2b pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. powołane podejście prowadziłoby natomiast do wniosku, że elementem obowiązkowym dokumentacji podatkowej w przypadku innych zdarzeń nie jest wskazanie ich rodzaju i przedmiotu; - zgodnie z art. 9a ust. 2c u.p.d.o.p.: "Analiza danych porównawczych powinna zawierać dane porównywalne o podmiotach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...)". Przyjęcie w tym przypadku powyższego podejścia powodowałoby, że do analiz danych porównawczych należałoby brać pod uwagę podmioty posiadające zarząd na terytorium RP, bez względu na miejsce ich siedziby - co powodowałoby, że badanie miejsca siedziby podmiotu byłoby zbędne. Przykładów posłużenia się spójnikiem "lub" w u.p.d.o.p. jest wiele i już na podstawie w:skazanych wyżej przykładów można logicznie wnioskować, że spójnik "lub" wskazuje co najmniej dwie alternatywy, do których ma zastosowanie dany przepis. W konsekwencji, Bank jest zdania, że stosowanie grupowania rodzajowego wyłącznie wobec innych zdarzeń wynikałoby z błędów w wykładni literalnej art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. Wedle prawidłowej wykładni literalnej grupowanie rodzajowe powinno bowiem dotyczyć tak transakcji, jak i innych zdarzeń. Bank wskazał, że grupowanie rodzajowe transakcji jest również uzasadnione w świetle wykładni celowościowej analizowanego przepisu, W ocenie skutków regulacji stanowiącej część uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: "Uzasadnienie") wprowadzającej nowelizację przepisów w zakresie dokumentacji podatkowej wskazano bowiem, te "celem projektu jest wdrożenie Kodeksu postępowania w zakresie dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w Unii Europejskiej który został ogłoszony w Rezolucji Rady i przedstawicieli rządów Państw Członkowskich zebranych w Radzie (Dz. U, UE C 176 z 28.07.2006 r., str. 1) (dalej: "Rezolucja Rady UE"). Zgodnie z pkt 6 lit. a Rezolucji Rady UE Państwa członkowskie powinny nie nakładać nieuzasadnionych kosztów zachowania zgodności lub obciążeń administracyjnych na przedsiębiorstwa, wymagając sporządzania lub dostarczania dokumentacji. Środkiem realizacji powziętego w Rezolucji Rady UE zobowiązania jest przyjmowanie przez Państwa Członkowskie, w tym również Polskę, progów wartościowych transakcji ograniczających ciężar administracyjny związany z przygotowaniem dokumentacji dla transakcji nieistotnych z perspektywy podatnika. Uzasadnienie, poprzez odwołanie do Rezolucji wskazuje ponadto, że "dokumentacja cen transakcyjnych w Unii Europejskiej musi być postrzegana w ramach Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczących Cen Transakcyjnych. We wrześniu 2014 r. OECD opublikowało nowe wytyczne w zakresie dokumentacji (dalej: "Wytyczne OECD"). Rekomendacje te są wynikiem prac prowadzonych przez OECD i państwa tworzące grupę G20 w ramach projektu dotyczącego przeciwdziałaniu negatywnym skutkom powodującym erozję podstawy opodatkowania i zjawisko przerzucania dochodów przez podmioty powiązane (z ang. base erosion and profit shifting, BEPS). Opublikowane zostały jako tzw. rezultat działania 13 (Action 13)". Zgodnie z pkt. D.3 rozdziału V Wytycznych OECD odnoszącym się do materialności/istotności transakcji, nie wszystkie transakcje zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi są wystarczająco materialne/istotne, aby podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu. Wytyczne OECD wprost wskazują, że "standardy materialności transakcji powinny być obiektywne oraz powszechnie akceptowalne w praktyce rynkowej. W ocenie Banku, brak grupowania według rodzajów transakcji stałby w sprzeczności z powyższymi założeniami Rezolucji Rady UE oraz Wytycznych OECD. W praktyce oznaczałoby to bowiem konieczność sumowania wszystkich transakcji zawartych z podmiotem powiązanym. Ustalona w ten sposób suma wszystkich rodzajów transakcji mogłaby wówczas przekroczyć ustalone progi wartościowe, podczas gdy wartość transakcji jednego rodzaju nie stanowiłaby transakcji mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. W takim przypadku podatnik byłby zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej również dla transakcji o niewielkiej wartość, co w ocenie Banku byłoby nieuzasadnionym obciążeniem administracyjnym oraz byłoby sprzeczne z brzmieniem i celem znowelizowanych przepisów ustawy. Bank wskazał, że art. 9a ust. 2b pkt 2 ustawy wprowadza nowy obowiązek zamieszczenia w dokumentacji podatkowej analizy danych porównawczych (tzw. benchmarking). Analiza taka, powinna być przeprowadzana dla poszczególnych rodzajów transakcji, nie zaś wszystkich transakcji zawieranych z podmiotem powiązanym. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby również do sytuacji, w których koszty przygotowania analiz porównawczych przekroczyłyby wartość analizowanych transakcji. Konkludując powyższe. Bank stoi na stanowisku, że zgodnie z przepisem art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p ustalenie istotności transakcji lub innego zdarzenia na potrzeby obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej powinno odbywać się w odniesieniu do transakcji jednego rodzaju lub zdarzeń jednego rodzaju. W konsekwencji. Bank uważa, że identyfikacja transakcji mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika wymaga określenia, czym jest rodzaj transakcji, a następnie zidentyfikowania, jakie kryteria decydują o kwalifikacji transakcji do jednego rodzaju. W tym kontekście należy zauważyć, ze ustawodawca nie zdefiniował, czym jest rodzaj transakcji, jak również nie wskazał kryteriów decydujących o kwalifikacji transakcji do jednego rodzaju. Zgodnie natomiast z definicją słownika języka polskiego "rodzaj" oznacza gatunek czegoś wyróżniający się jakimiś cechami. Innymi słowy, "rodzaj" jest zbiorem elementów posiadających pewne cechy wspólne, które to cechy odróżniają te elementy od innych elementów całości. Odnosząc słownikową definicję do transakcji z art. 9a u.p.d.o.p. uznać należy, że rodzaj transakcji to pewna grupa transakcji posiadających cechy wspólne, odróżniające je od pozostałych transakcji nie wchodzących w skład tej grupy. Bank zauważył, że wyodrębnienie poszczególnych grup rodzajowych transakcji uwarunkowane jest od przyjętego kryterium podziału. Ustawa nie definiuje jednak żadnych kryteriów tego podziału. Brak przepisów w tym zakresie może prowadzić do wniosku, że podatnicy mają dowolność wyboru kryterium wyodrębniania transakcji o cechach wspólnych. W ocenie Banku, w tym zakresie należy jednak wziąć pod uwagę istotę i cel regulacji cen transferowych, jakim jest ustalanie cen transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi na poziomie rynkowym. W aspekcie praktycznym ustalenie rynkowego poziomu cen wymaga natomiast identyfikacji porównywalnych transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane. Czynniki porównywalności transakcji określa § 6 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186; dalej: "Rozporządzenie"). Zgodnie z powołanym przepisem za czynniki porównywalności transakcji uznaje się:

cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń;

przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;

warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki;

warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji;

strategię gospodarczą.

W § 7 ust. 2 Rozporządzenia zostały natomiast określone cechy charakterystyczne przedmiotów transakcji mające wpływ na wartość rynkową, podlegające uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku. Zgodnie z powołanym przepisem cechami przedmiotów transakcji wpływającymi na ich wartość rynkową są:

w przypadku dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr. ich jakość, trwałość, dostępność, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy;

w przypadku dóbr niematerialnych - forma łub rodzaj transakcji, czas trwania i stopień ochrony tych dóbr oraz przewidywane korzyści związane z wykorzystywaniem tych dóbr;

w przypadku usług oraz innych świadczeń - rodzaj, zakres i jakość takich usług i świadczeń.

Jakkolwiek wyżej powołane przepisy nie definiują kryteriów kwalifikacji transakcji lub innych zdarzeń do jednego rodzaju, to w ocenie Banku określają istotne - z perspektyw) cen transferowych - elementy tych transakcji i innych zdarzeń, wpływające na cenę transakcji oraz możliwość ich porównania z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane. Mając powyższe na uwadze. Bank uznaje, że kryteria kwalifikacji transakcji lub innych zdarzeń jako należących do jednego rodzaju powinny opierać się na kryteriach istotnych z perspektywy cen transferowych, a więc takich, które brane są pod uwagę przy identyfikacji transakcji porównywalnych. Zatem, w ocenie Banku, wyżej wskazane przepisy można pomocniczo stosować przy określaniu kryteriów grupowania transakcji do jednego rodzaju. Transakcje porównywalne, co do zasady, są bowiem transakcjami jednego rodzaju, W przeciwnym razie, analiza porównywalności takich transakcji byłaby niemożliwa z definicji. Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku Banku analiza porównawcza będzie od 1 stycznia 2017 r. obowiązkowym elementem dokumentacji podatkowej. Dlatego też jedną dokumentacją cen transferowych powinny być objęte wyłącznie transakcje jednego rodzaju (porównywalne ze sobą) zawarte z jednym podmiotem powiązanym i w tym zakresie ich wartości powinny być zsumowane dla celów weryfikacji obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, wskazanej w art. 9a u.p.d.o.p. Reasumując Bank stoi na stanowisku, że klasyfikacja transakcji do transakcji jednego rodzaju oparta na kryterium przedmiotu, charakteru i celu transakcji, funkcji pełnionych przez strony, zaangażowanych aktywach, ponoszonym ryzyku oraz mechanizmie kalkulacji ceny, której przykład został przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, jest prawidłowa. W konsekwencji pytanie 2 staje się bezprzedmiotowe. Zdaniem Skarżącego, ocena istotności wpływu transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju na dochód (stratę) Banku powinna być dokonywana poprzez określenie wartości transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju zawartych z jednym podmiotem powiązanym w roku podatkowym, a następnie ustalenie, czy wartość ta przekracza wartościowy próg istotności określony w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że nie mógł rozpoznać złożonego przez Spółkę wniosku co do meritum z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji: - zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej - przedstawione pytania nie mogą dotyczyć kwestii zastrzeżonych dla innych organów podatkowych. - nie można wydać interpretacji indywidualnej niemogącej wypełnić funkcji ochronnej określonej w art. 14k lub 14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201, z późn. zm. – dalej "O.p.") - (zarówno w przypadku niespełnienia warunku określonego w art. 14b § 4 O.p., jak i z uwagi na przedstawione przez wnioskodawcę zagadnienie).

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła w dniu 27 lutego 2017 r., zażalenie na ww. postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, iż do postępowania w sprawie wniosku ma zastosowanie art. 14b § 2a O.p. wyłączający możliwość wydania interpretacji indywidualnej, której przedmiotem są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i w konsekwencji, odmowę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze art. 222, art. 233 w zw. z art. 239 O.p., Strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia z dnia 13 lutego 2017 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. wydanie Interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem z dnia 18 listopada 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że wbrew twierdzeniu Strony zadane przez Bank pytania nie mogą stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Organy interpretacyjne w istocie nie mają za zadanie wyjaśniania sytuacji prawno-podatkowej Strony, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Sformułowane przez Stronę pytania uniemożliwiają dokonanie interpretacji, gdyż pytania dotyczą klasyfikacji zdarzeń do transakcji jednego rodzaju oraz oceny istotności wpływu transakcji jednego rodzaju na dochód (stratę) Banku. W istocie Bank oczekuje od organu, potwierdzenia proponowanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym klasyfikacji zdarzeń do transakcji jednego rodzaju opartej na przedstawionych przez Stronę kryteriach, oraz oceny istotności wpływu transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju na dochód (stratę) Banku w sytuacji gdy przepis prawa (art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.) w swej treści w ogóle tego nie reguluje. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii klasyfikacji zdarzeń do transakcji jednego rodzaju opartej na kryteriach takich jak: przedmiot, charakter i cel transakcji, funkcji pełnionych przez strony, zaangażowanych aktywach, ponoszonym ryzyku oraz mechanizmie kalkulacji ceny. Ponadto przepisy prawa podatkowego nie regulują jak dokonać oceny istotności wpływu transakcji jednego rodzaju na dochód (stratę) Banku. Nie ma w przepisach podatkowych odniesienia jak prawidłowo podejść do tych zagadnień. Jest to szczególnie istotne w obliczu faktu, że to łączna wartość transakcji jednego rodzaju decyduje o konieczności sporządzenia dokumentacji, a dodatkowo - dla części zobowiązanych (także Strony) - zawierającej dane porównawcze, wykorzystywane do kalkulacji rozliczeń. Żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym opisem stanu faktycznego, sformułowanymi pytaniami oraz własnym stanowiskiem Strony w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego zdarzenia przyszłego w złożonym wniosku, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej w trybie art. 14b i nast. O.p. Organ interpretacyjny w ramach swoich kompetencji nie może oceniać, czy planowane przez Bank podejście w zakresie klasyfikacji ww. zdarzeń jako transakcji jednego rodzaju oraz w zakresie oceny istotności wpływu transakcji jednego rodzaju na dochód Banku jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Odpowiedź na te pytania spowodowałaby, że organ interpretacyjny musiałby zająć stanowisko w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków organów podatkowych w ramach przeprowadzanych przez nie postępowań. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że odpowiedź na kwestie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji pozostaje w ramach kompetencji organów podatkowych, a nie organu interpretacyjnego. Sformułowane przez Stronę pytania uniemożliwiają dokonanie interpretacji, gdyż pytania dotyczą klasyfikacji zdarzeń do transakcji jednego rodzaju oraz oceny istotności wpływu transakcji jednego rodzaju na dochód (stratę) Banku. W istocie Bank oczekuje od organu, potwierdzenia proponowanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym klasyfikacji zdarzeń do transakcji jednego rodzaju opartej na przedstawionych przez Stronę kryteriach, oraz oceny istotności wpływu transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju na dochód (stratę) Banku. Strona nie wnosi o ocenę własnego stanowiska co do stosowania materialnego prawa podatkowego w podanym zdarzeniu przyszłym, ale wnosi o ocenę zdarzenia przyszłego. Wprawdzie ocena prawidłowości proponowanych przez Stronę kryteriów, może mieć wpływ na jej sytuację prawnopodatkową, jednakże ustalenia faktyczne nie mogą stanowić przedmiotu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena kryteriów którymi kierowała się Strona przy klasyfikacji zdarzeń do transakcji jednego rodzaju oraz ocena istotności wpływu transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju na dochód Banku poprzez pryzmat wartości transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju zawartych z jednym podmiotem powiązanym, stanowiłaby ingerencję w sferę postępowania dowodowego organu podatkowego. Organ podatkowy wskazał, że nie można stracić z pola widzenia istotnego na gruncie interpretacji indywidualnej aspektu, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik, a nie organ podatkowy. Celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ interpretacyjny zgodził się z twierdzeniem Strony, że kryteria podziału transakcji nie wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane przez Stronę rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych oraz Wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej cen transferowych, stanowią wyłącznie cenną wskazówkę do wyboru właściwego kierunku interpretacyjnego przez organy podatkowe w zakresie cen transferowych. Brak definicji pojęć transakcja i innych zdarzeń powoduje konieczność rozważania pod kątem ujęcia w dokumentacji podatkowej praktycznie całokształtu współpracy z kontrahentami, z którymi łączą podatnika relacje o charakterze kapitałowym, organizacyjnym czy personalnym, szczególnie że łączna wartość transakcji (innych zdarzeń) jednego rodzaju decyduje o powitaniu obowiązku dokumentacyjnego. Takie działania mogą być oceniane (badane) tylko w ramach postępowania dowodowego, prowadzonego przez organy podatkowe, które jako jedyne są adekwatne do tego aby pogrupować różne modele współpracy z podmiotami powiązanymi według rodzajów. Badanie konkretnej transakcji pod kątem porównywalności wykracza poza kompetencje organów interpretacyjnych. Nie może wpłynąć na zmianę tego stanowiska art. 9a ust. 7 u.p.d.o.p., który nakłada na podatników obowiązek składania urzędom skarbowym oświadczeń o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego. Ponadto organ zauważył, że Strona w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2017 r. będzie miała obok obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych także obowiązek analizy porównawczej. Sposób i tryb przygotowania analizy danych porównawczych określa rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. Strona wniosła do Sądu skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - przepisów postępowania tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Banku o wydanie interpretacji indywidualnej - pomimo braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej: b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) z [...] lutego 2017 r. winno zostać uchylone - z przyczyn wskazanych w pkt a powyżej; c) art. 165a § 1 O.p. w- zw. z art. 14h O.p. poprzez zastosowanie w sytuacji, w której brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zainicjowanego wnioskiem Banku z 18 listopada 2016 r.; d) art. 14b § 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że przepisy statuujące obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi regulują właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, e) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i w zw. z art. 9a ust. 7 i art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której nieprawidłowe odczytanie normy prawnej wynikającej z art. 9a ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p. może skutkować: - odpowiedzialnością karną skarbową osoby podpisującej w imieniu Banku oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 7 u.p.d.o.p., - zastosowaniem sankcyjnej, 50% stawki podatku na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. do opodatkowania dochodu Banku określonego przez organ podatkowy w drodze oszacowania dokonywanego w trybie art. 11 u.p.d.o.p. 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 9a ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy statuujące obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi regulują właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 14b § 2a O.p. (zob. zarzut opisany w pkt 1 lit. d)t podczas gdy wskazane przepisy regulują obowiązki podatnika (Banku) jako strony transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi; b) art. 19 ust. 4 w zw. z art. 9a ust. 1 i art. 11 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt niesporządzenia dokumentacji podatkowej pozostaje bez wpływu na zobowiązania podatkowe podatnika zobowiązanego do jej sporządzenia, podczas gdy niezadośćuczynienie temu obowiązkowi powoduje, że organ podatkowy ma obowiązek opodatkować różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez ten organ stawką 50% podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia i zasądzenie na rzecz Banku kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm. dalej: p.p.s.a.) - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem skargi jest postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z mocy odesłania zawartego w art. 14h O.p. przepis ten może stanowić również podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Istota sporu w badanej sprawie dotyczy zaś tego, czy organ interpretacyjny zgodnie z prawem odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego banku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości przyjęcia własnych kryteriów grupowania transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju.

Podnieść należy, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydawana jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, przy czym wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Obowiązkiem wnioskodawcy jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 1, 2 i 3 o.p.). Z art. 14b § 1 i 2a o.p. wynika, że zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej dotyczy rozumienia przepisów prawa podatkowego. Przez termin "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.) Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 o.p., wydana przez upoważniony organ interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Instytucja interpretacji została wprowadzona z uwagi na skomplikowany charakter prawa podatkowego i przyjętą, co do zasady, formułę samoobliczenia podatku. Celem interpretacji indywidualnej jest zagwarantowanie, że jeżeli podmiot, który ją uzyskał, zastosuje się do niej, to nie może mu to szkodzić. Sąd podziela stanowisko wyrażane w judykaturze, że funkcja gwarancyjna i informacyjna interpretacji indywidualnej nabiera szczególnego znaczenia, gdy przedmiotem wniosku o interpretację jest wykładnia takiego przepisu prawnego, który nie określa w sposób jednoznaczny, jakie sytuacje faktyczne mieszczą się w dyspozycji tego przepisu (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 4 października 2016 r., I SA/Rz 623/16, Wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2017 r., I SA/Lu 268/17,CBOSA).

Wyjaśnić przy tym należy, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna.

W orzecznictwie sądów przyjmuje się, że oceniając prawną dopuszczalność wydania interpretacji z punktu widzenia powołanej przez organ podstawy prawnej należy brać pod uwagę trzy podstawowe kwestie:: - czy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego w kontekście konkretnego, już zaistniałego lub przyszłego stanu faktycznego (nie zaś samych ustaleń odnoszących się do faktów rodzących skutki prawnopodatkowe); - czy jest możliwe udzielenie odpowiedzi na postawione przez podatnika pytania w formule: stanowisko podatnika jest prawidłowe albo nieprawidłowe; - czy możliwy jest do osiągnięcia podstawowy cel interpretacji, jaką są gwarancje dla podatnika, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić (art. 14k O.p.). Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie warunki te nie zostały spełnione.

Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a. Na podstawie art. 165a § 1 ww. ustawy, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy zgodzić należało się z organem interpretacyjnym, że przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku. Z powyższego wynika, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie może być wszczęte m.in. w sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozstrzygnięcia treści żądania podatnika w trybie tego postępowania. Dotyczy to sytuacji gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych (np. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale nie może być przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu rację ma organ, że przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie. W takim przypadku wystąpi "inna przyczyna" w rozumieniu art. 165a § 1 O.p., dla której postępowanie nie może być wszczęte. Tak właśnie stało się w rozpatrywanej sprawie.

Skarżąca powołując się na przepisy u.p.d.o.p. a także normy międzynarodowe (Rezolucje Rady EU oraz Wytyczne OECD) wskazuje, że powinno być dopuszczalne grupowanie rodzajów transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi w ramach obowiązków dokumentacyjnych wynikających z przepisów art. 9a ustawy. Bank podniósł, że art. 9a ust. 2b pkt 2 u.p.d.o.p. wprowadza nowy obowiązek zamieszczenia w dokumentacji podatkowej analizy danych porównawczych (tzw. benchmarking). W ocenie Banku analiza taka, powinna być przeprowadzana dla poszczególnych rodzajów transakcji, nie zaś wszystkich transakcji zawieranych z podmiotem powiązanym. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby również do sytuacji, w których koszty przygotowania analiz porównawczych przekroczyłyby wartość analizowanych transakcji. Z tych powodów w swej istocie Bank zwracał się do organu interpretującego o potwierdzenie możliwości przyjęcia własnych kryteriów grupowania rodzajów transakcji z podmiotami powiązanymi. Organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej uznając, że zakres sprawy dotyczyłby kwestii mogących podlegać badaniu wyłącznie w postępowaniu dowodowym po wszczęciu postępowania podatkowego, w którym organy uprawnione byłoby do oceny poprawności przyjętych kryteriów grupowania zdarzeń (transakcji). Organ wyjaśnił także, że próba odpowiedzi na pytania Skarżącego powodowałoby wydanie interpretacji bez cech ochrony prawnej co byłoby sprzeczne z regulacjami dotyczącymi wydawania interpretacji. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego na tle problemu prawnego sygnalizowanego przez Skarżącego było zgodne z prawem. Na podkreślenie zasługuje to, że w zaskarżonych postanowieniach organy podatkowe nie kwestionowały samej możliwości podziału, grupowania rodzaju transakcji z podmiotami powiązanymi. Organy odmawiając wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji wskazały, że w oparciu o wskazane we wniosku elementy stanu faktycznego, przy braku możliwości prowadzenia postępowania dowodowego brak było podstaw do udzielenia odpowiedzi Stronie na jej pytania prawne. Zdaniem Sądu stanowisko takie było całkowicie uprawnione.

Wyjaśnić należy, że podstawą pytań prawnych w rozpoznawanej sprawie były przepisy art. 9a ust. 1, ust. 1d. ust. 2b oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, którego przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro (tak jako wskazywała Strona) konieczne jest spełnienie następujących warunków: - musi mieć miejsce transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi lub zdarzenie, którego warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi, - transakcja lub zdarzenie musi mieć wpływ na wysokość ich dochodu (straty) w rozumieniu art. 9a ust. 1d, 1e u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. W ocenie Banku przepisy u.p.d.o.p. wsparte Wytycznymi OECD pozwalały na wyodrębnienie poszczególnych grup rodzajowych transakcji, które miały być podzielone według indywidulanych, przyjętych przez Bank kryteriów mających w założeniu odpowiadać transakcjom rynkowym. W kontekście wskazanego celu Skarżącego stwierdzić należy, że kryteria podziału transakcji nie wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych powodów organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji prawidłowo przyjął, że brak definicji pojęć transakcja i innych zdarzeń powoduje konieczność rozważania pod kątem ujęcia w dokumentacji podatkowej praktycznie całokształtu współpracy z kontrahentami, z którymi łączą podatnika relacje o charakterze kapitałowym, organizacyjnym czy personalnym, szczególnie że łączna wartość transakcji (innych zdarzeń) jednego rodzaju decyduje o powstaniu obowiązku dokumentacyjnego. Takie działania mogą być oceniane (badane) tylko w ramach postępowania dowodowego, prowadzonego przez organy podatkowe, które jako jedyne są adekwatne do tego aby pogrupować różne modele współpracy z podmiotami powiązanymi według rodzajów. Ponadto zgodzić się należało z organem, że w obliczu tak sformułowanego wniosku, nie sposób jest przyjąć, że sam fakt posłużenia się przez ustawodawcę pojęciem transakcja, zdarzenie innego rodzaju daje organowi możliwość, a wręcz nakłada na organ obowiązek klasyfikacji zdarzeń do klasyfikacji jednego rodzaju. W ocenie Sądu wydanie interpretacji w oparciu o hipotetyczne cele podziału rodzajów transakcji na podstawie ogólnych założeń, przykładowego opisu podziału i przyjętych zindywidualizowanych kryteriów gospodarczych, czy też finansowych wykluczałoby jakąkolwiek ochronę prawną dla Strony w oparciu o funkcję gwarancyjną interpretacji. Zdaniem Sądu w przedstawionym przez Stronę zapytaniu były zbyt dużo znaków zapytania i niedomówień, aby organ mógł wydać akt administracyjny w postaci interpretacji indywidualnej. Wskazać należy, że Strona we wniosku z dnia 28 listopada 2016 r. zadała m.in. pytanie: "Czy planowana przez Bank klasyfikacja zdarzeń do transakcji jednego rodzaju oparta na kryteriach takich jak: przedmiot, charakter i cel transakcji, funkcji pełnionych przez strony, zaangażowanych aktywach, ponoszonym ryzyku oraz mechanizmie kalkulacji ceny, której przykład został przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, jest prawidłowa?". Następnie w uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła:, że w opisie zdarzenia przyszłego przedstawiony został tylko przykład klasyfikacji, by umożliwić organowi interpretacyjnemu lepsze zrozumienie pytania, a przede wszystkim - by umożliwić organowi dokonanie oceny stanowiska banku w odniesieniu do skonkretyzowanego, a nie jedynie abstrakcyjnego, zdarzenia przyszłego.

Podnieść w tym miejscu należy, że sformułowane we wniosku pytanie wyznacza zakres, w jakim jest on rozpatrywany w trybie interpretacyjnym. Aby interpretacja indywidualna była wydana zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, organ musi udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Zatem, aby odpowiedzieć na tak sformułowane przez Stronę pytanie, organ zmuszony byłby uznać za prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko Strony, czyli jednoznacznie potwierdzić albo zanegować kryteria klasyfikacji zdarzeń do transakcji jednego rodzaju tj. przedmiot, charakter i cel transakcji, funkcji pełnionych przez strony, zaangażowanych aktywach, ponoszonym ryzyku oraz mechanizmie kalkulacji ceny. Inaczej mówiąc musiałby stwierdzić (potwierdzić lub wykluczyć), że w świetle art. 9a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 9a ust. 1d ustawy, w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego przez podatnika, "przykładowa klasyfikacja" jest prawidłowa albo nieprawidłowa. W ocenie Sądu organ w rozpoznawanej sprawie, na etapie postępowania interpretacyjnego nie mógł dokonać takiej oceny. Nie jest możliwe do potwierdzenia w trybie postępowania o wydanie interpretacji przyjętych przez Skarżącą przykładowych klasyfikacji zdarzeń do transakcji jednego rodzaju, gdyż nie można tego dokonać w trybie art. 14b O.p., tj. poprzez interpretację wskazanych przepisów w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji organ nie mógł również udzielić odpowiedzi na dalsze pytania Skarżącego.

Przyjąć należy, że organ interpretacyjny posiada tylko fragmentaryczną (opisaną we wniosku) wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie jakie kryteria podziału i klasyfikacji zdarzeń powinien przyjąć Bank może nastąpić tylko w "zwykłym" postępowaniu podatkowym. Dzieje się tak ponieważ, "zwykle" postępowanie podatkowe umożliwia organom podatkowym dokładne przeanalizowanie dokumentów dotyczących całokształtu współpracy z kontrahentami, z którymi łączą podatnika relacje o charakterze kapitałowym, organizacyjnym czy personalnym. Zatem przyjąć należy za słuszne stanowisko organu, że nie jest możliwe, aby Skarżąca uzyskała wiążącą opinię organu interpretacyjnego, potwierdzającą stanowisko Banku w zakresie ustalenia kryteriów grupowania transakcji, z pominięciem umów czy porozumień zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi lub innych dokumentów dotyczących transakcji rodzących obowiązek dokumentacyjny. W takiej bowiem sytuacji wydanie interpretacji indywidualnej najzwyczajniej prowadziłoby do przekroczenia uprawnień przez organ i w konsekwencji do wydania "jakiejkolwiek" interpretacji. W ramach posiadanych uprawnień organ nie może wydać jakiejkolwiek interpretacji, lecz taką, która w swojej treści wypełnia wszystkie wymogi nałożone przepisami Ordynacji podatkowej, o których była mowa wyżej.

Powyżej przedstawione okoliczności jednoznacznie wskazują, że zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art, 239 i w zw. z art. 165a § 1 poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 13 lutego 2017 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Banku o wydanie interpretacji indywidualnej - pomimo braku podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w efekcie zaskarżone postanowienie z [...] lutego 2017 r. winno zostać uchylone, są całkowicie chybione i nie zasługują na uwzględnienie.

Odpowiadając na zarzut Skarżącej w kwestii naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i w zw. z art. 9a ust. 7 i art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, przede wszystkim podkreślić trzeba, że realizacja zasady wyrażonej w tych przepisach przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie art. 120 ww. ustawy, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Ponadto, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny i judykatury postępowanie budzące zaufanie (o którym mowa w art. 121 § 1 O.p.), to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom Strony organ nie naruszył art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W zaskarżonym postanowieniu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa oraz dokonał subsumcji przedstawionego stanu faktycznego -zdarzenia przyszłego pod interpretowaną normę prawną, natomiast przedstawienie poglądu odmiennego niż oczekuje tego Strona nie oznacza, że naruszono zasady wynikające z ww. przepisów Ordynacji podatkowej (w tym zasadę praworządności czy legalizmu).

Odnosząc się do stwierdzenia, że odmowa wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, nieprawidłowego odczytania normy prawnej wynikającego z art. 9a ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p. może skutkować odpowiedzialnością karną skarbową osoby podpisującej w imieniu Banku oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 7 u.p.d.o.p oraz zastosowaniem sankcyjnej, 50% stawki podatku na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. do opodatkowania dochodu Banku określonego przez organ podatkowy w drodze oszacowania dokonywanego w trybie art. 11 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że zarzut taki nie znajduje podstaw prawnych z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie istniała możliwość wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b O.p. W świetle przedstawionych wyżej wyjaśnień przytoczone w skardze argumenty w ocenie Sądu nie dowodzą słuszności stanowiska Skarżącej. Podnieść także należy, że powoływane przez Stronę przepisy nie były przedmiotem pytań prawnych Strony zaprezentowanych we wniosku.

W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, że podniesione przez Stronę w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania podatkowego oraz prawa materialnego są bezzasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji