Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 146/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. C. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. ustalił M. C. (dalej: "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu w kwocie 159.177 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wg. stawki 75%, w kwocie 119.383 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że łączna wartość środków finansowych którymi dysponowała Skarżąca w 2005 r. wyniosła 491.033 zł, na którą składają się: dochód netto za miesiące od stycznia do października 2005 r.: 11.033 zł oraz kredyt hipoteczny 480.000 zł. Jednocześnie ustalił, iż Skarżąca poniosła wydatki łącznie: 650.210,10 zł (zakup lokalu mieszkalnego: 619.000 zł, koszty ww. aktu notarialnego: 23.038 zł oraz koszty utrzymania od stycznia do października 2005 r.: 8.172.10 zł).

W ocenie organu I instancji suma poniesionych wydatków w 2005 r. w kwocie 159.177 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Skarżąca od powyższej decyzji złożyła odwołanie w którym ww. decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez niezasadne stwierdzenie, że dowody zgłoszone przez Skarżącą, tj. przesłuchanie Skarżącej oraz świadka G. K. (jej konkubenta), nie mogą być przeprowadzone. Ponadto, zdaniem Skarżącej niezasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego W. sygn. akt [...].

Pismem z 27 marca 2012 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu na okoliczność pochodzenia środków na zakup mieszkania oraz zwrotu tych środków przez Stronę, w tym: z przesłuchania Skarżącej, z przesłuchania świadka G. K., z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy [...] Sądu Rejonowego W.. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z : wyciągu z historii rachunku Skarżącej dotyczącej kwoty 165.000 zł, przelewu z 24 listopada 2005 r. na kwotę 163.400 zł, wyciągu z historii rachunku Skarżącej dotyczącej kwoty 400.000 zł, przelewu z 17 września 2007 r. na kwotę 500 zł, pisma procesowego z 7 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...], pisma procesowego z 18 października 2010 r. G. K., przelewu z 17 września 2007 r. na kwotę 399.500 zł.

W uzasadnieniu wskazała, iż G. K. wpłacił 300.000 zł. o której mowa w § 4 aktu notarialnego. 24 listopada 2005 r. Bank przekazał sprzedającym resztę należności, a Skarżącej częściowo zrefinansował wpłatę własną. Z otrzymanej kwoty 165.000 zł Skarżąca zwróciła G. K. 163.400 zł. W 2007 r. z uzyskanego kredytu w wysokości 400.000 zł rozliczyła się z G. K. z pozostałej części wpłaty oraz innych poniesionych przez niego kosztów; w tym spłaconych rat kredytu. Zdaniem Skarżącej nie jest istotna kwestia charakteru prawnego przekazanych przez G. K. środków, ważne jest natomiast to, iż nie stanowiły one zasobów Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając decyzję podał, iż w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż G. K. przekazał środki tj. 304.000 zł na zakup przez Skarżącą lokalu mieszkalnego. Zatem nie kwestionując faktu, że Skarżąca posiadała środki na poniesienie wydatku jakim był zakup mieszkania, to nie ma podstaw do uznania, iż pochodziły one ze źródeł legalnych. Stwierdził, że otrzymanie od partnera środki pieniężne nie były wolne od opodatkowania z uwagi na obowiązujące przepisy w zakresie opodatkowania darowizn jak i czynności cywilnoprawnych. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż do stosunków majątkowych związku partnerskiego (konkubinatu) mają zastosowanie przepisy dotyczące wspólności majątkowej małżeńskiej. Partnerzy takiego związku są traktowani na gruncie polskiego prawa, zarówno cywilnego, jak i podatkowego, jak osoby obce, z których każda posiada odrębny majątek, a nie mają majątku wspólnego. W tej sytuacji dysponowanie środkami finansowymi należącymi do jednego z partnerów przez drugiego na swoją rzecz może być uznane za darowiznę tj. bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku, bądź jeżeli ma charakter zwrotny, za umowę pożyczki. Nawet małżonkowie obdarowujący się z majątków odrębnych, a takimi były pod względem prawnym majątki Skarżącej i G. K., mają obowiązki podatkowe wynikające z ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej "u.p.s.d.). Nawet, gdyby przyjąć, że przekazane środki stanowiły przedmiot umowy pożyczki, z uwagi na jej zwrotny charakter, to zgodnie z art. 1 ust 1 pkt b) oraz art. 3 ust. pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r.. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej "u.p.c.c.) także pożyczka podlegała zgłoszeniu i opodatkowaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie kwestia zwrotu przekazanych środków nie ma znaczenia, gdyż zarówno umowa darowizny jak i pożyczki są formami prawnymi, na które polskie prawo podatkowe nałożyło obowiązek opodatkowania. Zatem Skarżąca nie może powoływać się na środki w kwocie 304.000 zł otrzymane od konkubenta jako częściowe źródło finansowania wydatku w postaci zakupu nieruchomości. Zauważył, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mienie zgromadzone przez podatnika, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym musi posiadać walor legalności, tj. pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do pozostałych ustaleń, powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. oraz art. 11 O.p. wskazał, że w niniejszej sprawie należy uwzględnić uzyskane przez Skarżącą przychody i poniesione wydatki w całym 2005 r. Wykazał, iż zgodnie z zeznaniem PIT-37 za 2005 r. Skarżąca uzyskała łączny przychód: 27.523,46 zł. Podniósł, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów kluczowe znaczenie ma ustalenie wartości faktycznie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków w danym roku podatkowym. Jako przychód w danym roku podatkowym należy uznać tylko te kwoty, które faktycznie były pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym. Zgodnie z powyższym łączny przychód uzyskany przez Skarżącą wykazany w deklaracji rocznej PIT-37 za 2005 r. należało pomniejszyć o łączną kwotę pobranych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 2.020,06 zł oraz kwoty składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 1.444.78 zł i zdrowotne w wysokości 481.41 zł. które stanowią wydatki faktycznie poniesione w danym roku. Ponadto, z załącznika PIT-D do PIT-37 za 2005 r. w kontrolowanym roku wynika, że Skarżąca poniosła wydatki mieszkaniowe w wysokości 11.768.11 zł. Do faktycznie uzyskanych przez Skarżącą w 2005 r. przychodów zaliczyć należy również nadpłatę wynikającą z deklaracji PIT-36 za 2004 r.: 415,40 zł oraz sumę zwrotów podatku VAT: 1.015 zł.

Wskazał, że w oświadczeniu z 18 czerwca 2012 r. Skarżąca wykazała jako inne źródło przychodu rozliczenie kontraktu z poprzednich lat z prowadzonej działalności gospodarczej: 13.430 zł (łącznie ze zwróconym podatkiem). Podał, że w 2005 r. Skarżąca otrzymała tytułem zwrotu 415.40 zł (PIT-36) oraz 1.015 zł (zwrot VAT), co zostało uwzględnione jako przychód faktycznie uzyskany przez Skarżącą w 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż na potwierdzenie okoliczności związanych z uzyskaniem środków z działalności gospodarczej otrzymanych w wyniku rozliczenia kontraktu z lat poprzedzających kontrolowany rok Skarżąca nie przedstawiła żądnych dowodów. Ponadto w piśmie z 24 października 2011 r. wskazała, iż wszystkie dochody zostały ujęte w zaznaniu rocznym i obejmowały dochód z wynagrodzenia za pracę oraz z działalności gospodarczej, przez co organ odwoławczy rozumie przychód uzyskany z prawa autorskich i innych źródeł, gdyż zgodnie z deklaracją roczną PIT-37 za 2005 r. w kontrolowanym roku Skarżąca nie uzyskiwała przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stwierdził, że z analizy zapisów transakcji na rachunkach bankowych przesłanych przez [...] S.A. oraz przez [...] S.A. wynika, iż w kontrolowanym roku Skarżąca poniosła wydatki w łącznej wysokości 365.885,62 zł. Ponadto na powyższe rachunki bankowe wpłynęły środki w łącznej wysokości 363.005,20 zł. Podkreślił, iż na 31 grudnia 2005 r. Skarżąca zgromadziła na rachunkach bankowych środki w łącznej wysokości 107.690,93 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż w piśmie z 17 czerwca 2012 r. Skarżąca wskazała, iż obroty na wskazanych przez Nią rachunkach bankowych były związane w głównej mierze z G. K., który miał do nich dostęp. Ponadto podczas przesłuchania w dniu 7 sierpnia 2012 r. w charakterze świadka G. K. zeznał, iż przekazywał Skarżącej pieniądze, gdyż byli parą i płacił za wiele rzeczy, przelewał też pewne środki na jej konto bankowe, jeśli były jej potrzebne. Z historii rachunku bankowego w [...] S.A. należącego do Skarżącej wynika, iż w 2005 r. G. K. dokonał przelewów na łączną kwotę 158.471,93 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż powyższe środki, nie mogą służyć pokryciu wydatków poniesionych przez Skarżącą w kontrolowanym roku z uwagi na brak waloru legalności zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca oraz G. K. nie posiadali majątku wspólnego, co uzasadniałoby przekazywanie środków pomiędzy rachunkami bankowymi na pokrycie poniesionych przez Skarżącą wydatków. Dodał, iż w kontrolowanym 2005 r. przelano na konto G. K. łączną kwotę 321.083 zł, która stanowi wydatek poniesiony przez Skarżącą w 2005 r.

Podkreślił, iż ustalając wysokość uzyskanych przez Skarżącą w 2005 r. przychodów organ I instancji uwzględnił wszystkie przychody zgłoszone do opodatkowania, wynikające z deklaracji rocznej PIT-37 za 2005 r., które z uwagi na swój legalny charakter mogły stanowić pokrycie wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2005 r. Zatem brak jest podstaw do przyjęcie jako źródło pokrycia poniesionych wydatków wpłat na rachunki bankowe w [...] S.A. (T. Sp. z o.o. łącznie 17.737.80 zł, przelewy od S. J. w łącznie: 13.758 zł. przelew K. M.: 2.000 zł. Agencja [...]: 900 zł) oraz w [...] S.A. nr [...] (wpłata 25 października 2005 r. kwoty 5.000 zł). Stwierdził jednocześnie, iż jako przychód kontrolowanego roku należy uwzględnić środki pochodzące z odsetek bankowych w kwocie 136.94 zł oraz 0.53 zł, gdyż stanowią one ujawniony dochód.

W piśmie z 17 czerwca 2012 r. Skarżąca wskazała, iż na początku 2005 r. posiadała oszczędności na rachunkach bankowych, które wyniosły łącznie ponad 16.000 zł. Natomiast z materiału dowodowego, w tym pisma [...] SA oraz pisma [...] wynika, iż na 1 stycznia 2005 r. oszczędności Skarżącej zgromadzone na rachunkach bankowych wyniosły łącznie 1.047.30 zł.

W ocenie organu odwoławczego dokonane w sprawie ustalenia potwierdza analiza uzyskanych przez Skarżącą przychodów i poniesionych wydatków w latach poprzedzających kontrolowany rok, tj. w latach 2002-2004. Podał, iż przesłuchiwana w charakterze Strony w dniu 26 czerwca 2012 r., Skarżąca na pytanie dotyczące faktycznie poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 2002-2004 zeznała: "W tym momencie nie jestem stanie odpowiedzieć na to pytanie. Nie mam już nawet dokumentacji z tego okresu". Organ odwoławczy zaznaczył, iż nie można oczekiwać od organu podatkowego, aby prowadził postępowanie dowodowe w zakresie okoliczności, w odniesieniu do których strona nie jest w stanie podać konkretnych i precyzyjnych danych. W związku z powyższym, z uwagi na brak dokumentów potwierdzających rzeczywiście poniesione koszty działalności gospodarczej, należy uwzględnić koszty wykazane w zeznaniach podatkowych Skarżącej.

W ocenie organu odwoławczego, po dokonaniu analizy uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w latach 2002-2004 w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdzić należy, iż Skarżąca nie mogła zgromadzić na 1 stycznia 2005 r. oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z uwagi na fakt iż w latach 2002-2004 powstała znaczna nadwyżka wydatków nad osiągniętymi przychodami w wysokości 122.366,84 zł. Zatem zgromadzone przez Skarżącą na rachunkach bankowych na 1 stycznia 2005 r. środki: 1.047.30 zł nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych przez Nią w kontrolowanym roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustalił wysokość przychodów Skarżącej w 2005 r. w wysokości 509.091,33 zł, w tym: kredyt (z 16 listopada 2005 r.): 315.000 zł; kredyt refinansujący (z 16 listopada 2005 r.): 165.000 zł, przychód z zeznania PIT-37: 27.523.46 zł, zwrot z PIT-36 za 2004 r.: 415,40 zł, suma zwrotów podatku VAT: 1.015 zł, odsetki od środków przechowywanych na rachunkach bankowych: 137,47 zł. Ponadto ustalił rzeczywiste wydatki poniesione w 2005 r. w wysokości 1.131.328.91 zł. tj.: zakup lokalu mieszkalnego w Warszawie: 619.000 zł, koszty aktu notarialnego: 23.038 zł., spłata rat kredytu: 517,25 zł, składki na ubezpieczenie społeczne: 1.444.78 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne: 481,41 zł, zaliczki na podatek dochodowy: 2.020.06 zł, wydatki mieszkaniowe zgodnie z PIT-D: 11.768,11 zł, zakupy kartą płatniczą: 3.207.85 zł, wypłaty z bankomatów: 35.700.00 zł, środki przelane na konto G. K.: 321.083 zł, przelewy z rachunku w [...] S.A.: 5.337,63 zł, opłaty za prowadzenie rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A.: 39,89 zł, środki zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2005 r.: 107.690.93 zł.

Podał, że z zestawienia przedstawionych powyżej wartości wynika, że suma poniesionych wydatków w 2005 r. w kwocie 622.237,58 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Skarżącą w 2005 r. i w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że ww. kwota przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów przewyższa ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zawarte w decyzji z [...] grudnia 2011 r. Mając jednak na uwadze art. 234 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mogąc orzec na niekorzyść Strony orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2011 r. i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ I instancji ustalającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu,

2. art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych,

3. art. 122 Op i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia szeregu dowodów, w zakresie istotnej dla sprawy okoliczności,

4. art. 187 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragmentarycznie zebrany i oceniony materiał dowodowy,

5. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez wadliwe ustalenie, że Skarżąca uzyskała w 2005 r. dochód, nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż wydana przez organ odwoławczy decyzja jest wadliwa, z uwagi na to, że dotyczy zobowiązania, które nawet jeśli powstało przedawniło się przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. 31 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy mając na uwadze, że zobowiązanie wygasło w wyniku przedawnienia, powinien był uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Mając bowiem na uwadze treść art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w przedmiotowej sprawie zdarzenie stanowiące źródło zobowiązania podatkowego miało miejsce w dniu 25 październik 2005 r., tj. w dniu zakupu przedmiotowego mieszkania. Obowiązek rozliczenia podatku dochodowego przez osoby fizyczne nastąpił do 30 kwietnia 2006 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie uległo zatem przedawnieniu 31 grudnia 2011 r.

Ponadto w ocenie Skarżącej organ odwoławczy błędnie przyjął, iż środki przekazane przez G. K. na zakup mieszkania nie posiadają waloru legalności. Podała, że przekazane środki w istocie stanowiły jego wkład własny w mieszkanie, w którym wraz z Skarżącą zamierzał zamieszkać. Podkreśliła, iż przesłuchiwany w sprawie G. K. zaprzeczył jakoby dokonał na rzecz Skarżącej darowizny czy też udzielił pożyczki, ponieważ uzgodnił z nią, że przekazywane pieniądze przeznaczone są na zakup mieszkania dla niego, w udziale odpowiadającym wartości dostarczonych przez niego środków. Zatem przekazanie środków nastąpiło w ramach nienazwanej umowny cywilnoprawnej (względnie bez tytułu prawnego), której nie można uznać za źródło powstania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie rozważyły także możliwości zakwalifikowania spornego transferu środków pieniężnych na zakup mieszkania jako zwrotu wartości korzyści uzyskanej przez G. K. kosztem Skarżącej bez podstawy prawnej, a więc na zasadzie bezpodstawnego wzbogacenia. Nie dopuściły również możliwości, że omawiany przelew mógł stanowić formę rozliczenia przez Skarżącą wspólnej inwestycji, z uwagi na bliskie stosunki osobiste.

Za nieuzasadnione należy uznać, zdaniem Skarżącej, twierdzenia dotyczące nieopodatkowanego źródła pochodzenia środków finansujących zakupu mieszkania przez Skarżącą. Stwierdziła, że aby takie założenie było brane pod uwagę organy podatkowe musiałyby wszcząć odrębne postępowanie wobec G. K., czego nie uczyniły.

Ponadto wskazała, że organ podatkowy nie zbadał okoliczności, iż rachunek, z którego Pan K. dokonywał przelewu środków pieniężnych na rzecz Skarżącej, był ich wspólnym rachunkiem. G. K. mógł zatem swobodnie dysponować zgromadzonym na nim wspólnym kapitałem, dokonywać wpłat i wypłat na konto w zależności od potrzeb.

W ocenie Skarżącej uznanie, iż środki przekazane przez G. K. na Jej rzecz stanowią pożyczkę, pozwoliłoby jedynie na obciążenie Skarżącej stawką podatku w wysokości 20% w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. stwierdził, iż jest on niezasadny. Przytaczając treść art. 68 § 4 O.p., wskazał, że termin złożenia zeznania podatkowego za 2005 r. upłynął w 2006 r., dlatego też organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że wydatki Skarżącej przewyższyły jej przychody z ujawnionych źródeł, uprawniony był do wydania i doręczenia decyzji na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do końca 2011 r. W przedmiotowej sprawie decyzję z dnia [...] grudnia 2011 r. organ I instancji doręczył 13 grudnia 2011 r. Podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Podał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. powstałe już zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin zapłaty podatku upłynął 27 grudnia 2011 r., a zatem zobowiązanie podatkowe przedawni się z końcem 2016 r.

Skarżąca pismem procesowym z dnia 21 sierpnia 2013 r. dodatkowo wskazała na okoliczność wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 19 lipca 2013 r. wyroku w sprawie o sygn. akt SK 18/09, której stan faktyczny i prawny w jej ocenie jest tożsamy z przedmiotową sprawą i powinien być wzięty pod uwagę przy jej rozpatrywaniu przez Sąd. Wskazała także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jakie ukształtowało się po ww. wyroku Trybunału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając skargę w granicach wyznaczonych treścią art 134 p.p.s.a. za zasadny w ocenie Sądu uznać należało zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.

W przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. została wydana decyzja, mocą której doszło do ustalenia wysokości przychodów Skarżącej nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przyjęta przez organ podatkowy wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o której mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym.

Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w tym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, należy przyjąć, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Z uwagi na istotne problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem tego przepisu, stał się on przedmiotem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w pkt 2 sentencji orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że stwierdzając naruszenie art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez dwa z kwestionowanych przepisów prawnych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 §4 O.p. ), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że są one obarczone bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne, w rzeczywistości wyznaczające jedynie pewne ramy tej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce.

Jednocześnie Trybunał podkreślił, iż w praktyce stosowania przedmiotowej regulacji wielu wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie, a w przypadku tych które zauważono i wyjaśniono, ma miejsce naruszenie zasady in dubio pro tributario wyrażającej nakaz rozstrzygania wątpliwych kwestii na korzyść podatników. Wynika to z wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w świetle Konstytucji RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). W ocenie Trybunału zakwestionowane przepisy podatkowe nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego, zgodnie z treścią art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego należało uwzględnić przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy z uwagi na stwierdzoną niekonstytucyjność przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia badanej sprawy przez organy podatkowe. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału nie może już występować w praktyce stosowania prawa, zatem wydane na jego podstawie decyzje należy wyeliminować z obrotu prawnego.

Wskazać należy, iż w wyroku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, (OTK-A 2007, nr 3, poz. 26), Trybunał Konstytucyjny formułując w istocie wskazówkę dla sądów, jak uwzględniać wyroki Trybunału w sprawach będących w toku, stwierdził m.in.: "Mimo że utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne (derogacja, zmiana prawa w zakresie obowiązywania) następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne albo w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału (odroczenia derogacji przepisu w wyroku Trybunału), albo z uwagi na zasady intertemporalne, albo np. z uwagi na posiłkowanie się zasadą tempus regit actum (co jest charakterystyczne dla sądów administracyjnych), powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Sądy orzekają na podstawie procedur, w obrębie których toczy się postępowanie, i z wykorzystaniem instrumentów będących do ich dyspozycji oraz kompetencji im przysługujących. Okoliczność, że w tych ramach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. (...) Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje uzasadnienie w treści art. 8 Konstytucji RP i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodnie z Konstytucją.

W aspekcie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów Skarżącej nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlega ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., Sygn. akt SK 18/09.

W ocenie Sądu uznany za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązujący w 2005 r. miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przez organy podatkowe sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego Skarżącej za ten rok podatkowy. Z uwagi na stwierdzenie tego faktu przez Sąd, niezbędne było wyeliminowanie obu wadliwych decyzji organów podatkowych z obrotu prawnego i w konsekwencji odstąpienie od rozpoznania pozostałych zarzutów skargi.

W kontekście badanej sprawy należało także wskazać na treść przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, gdy została wydana decyzja na podstawie przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, w związku z czym właściwą podstawę prawną wydanego wyroku stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., zgodnie z którym wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 i art. 205 § 2 p.p.s.a. rozstrzygnął jak w sentencji wyroku.