Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 503/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 269, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. i c., art. 135,  art. 145 § 3, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Ł. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] 2019 r. nr [...], 2. umarza postępowanie podatkowe, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 19.885 (dziewiętnaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.– dalej także: "DIAS", po rozpatrzeniu odwołania Ł. P.– dalej także: "Strona", "Skarżący" lub "Podatnik":

1. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - dalej także: "NUS, z [...] stycznia 2019 r. nr [....] w części dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 roku do lipca 2013 roku i określił:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- styczeń 2013 roku w kwocie 2.940 zł,

- luty 2013 roku w kwocie 3.221 zł,

- marzec 2013 roku w kwocie 4.469 zł,

- kwiecień 2013 roku w kwocie 23.324 zł,

- maj 2013 roku w kwocie 12.996 zł,

- czerwiec 2013 roku w kwocie 8.636 zł

oraz zobowiązanie podatkowe za lipiec 2013 roku w kwocie 4.037 złotych

2. utrzymał decyzję NUS z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za:

- sierpień 2013 roku w kwocie 19.623 zł,

- wrzesień 2013 roku w kwocie 20.272 zł.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do września 2013 r., a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że Podatnik w kontrolowanym okresie nie zaewidencjonował za pomocą kas rejestrujących oraz w prowadzonych rejestrach, a także nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2013 roku całości dokonanej sprzedaży i świadczonych usług opodatkowanych według stawki podatku VAT w wysokości: 5%, 8% oraz 23%, które dotyczyły: gastronomii, wynajmu domków, sprzedaży ryb żywych, organizacji imprez, szkoleń i spotkań integracyjnych, sprzedaży biletów wstępu na teren ośrodka, opłat za korzystanie z łowiska, sprzedaży papierosów, sprzedaży biletów wstępu na dyskoteki i opłat za korzystanie z automatów do gier.

Ponadto stwierdzono także, że Skarżący w kontrolowanym okresie:

• odliczył podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa do pojazdu (nr rej. [...]) niespełniającego kryteriów wskazanych - w obowiązującej od dnia 01 stycznia 2011 r. ustawie 2 dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) - w art. 3 ust. 1 w związku z art. 4 ww. ustawy,

• nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach faktur VAT dokumentujących nabycie towarów (lodów, gofrów, oleju, majonezu, zapiekanek, piwa, frytek, papierosów) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle dokonanych ustaleń NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2013 r. w kwotach innych, niż zadeklarowane przez Stronę w deklaracjach VAT-7.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2016 r. pełnomocnik Strony - nie zgadzając się

z ww. rozstrzygnięciem - złożył odwołanie od ww. decyzji, na skutek którego DIAS decyzją z dnia [...] maja 2017 r. uchylił w całości ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności stanu faktycznego, które należało zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Wobec powyższego NUS w toku ponownie prowadzonego postępowania, po uzupełnieniu oraz po ponownym przeanalizowaniu obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, po raz kolejny stwierdził nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, i decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2013 r. w kwocie 1.823 zł, luty 2013 r. w kwocie 2.104 zł, marzec 2013 r. w kwocie 3.352 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 22.207 zł, maj 2013 r. w kwocie 11.879 zł, czerwiec 2013 r. w kwocie 7.519 zł oraz zobowiązanie podatkowe za: lipiec 2013 r. w kwocie 5.154 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 19.623 zł, wrzesień 2013 r. w kwocie 20.272 zł, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: czerwiec 2013 r. w kwocie 0 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 0 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 0 zł i za wrzesień 2013 r. w kwocie 0 zł.

W oparciu o zebrane materiały, Organ pierwszej instancji uznał, na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) – dalej: "O.p.", że Podatnik nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, albowiem dane wynikające z przedłożonych ewidencji VAT uzupełnione dowodami uzyskanymi zarówno w toku prowadzonej kontroli, jak i postępowania podatkowego nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy podstawa opodatkowania określona została w drodze oszacowania.

Pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. pełnomocnik Strony - nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem - złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2019 r. w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r., czerwiec 2013 r, zobowiązania podatkowego za: lipiec 2013 r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r., i określił w tej części: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2013 r. w kwocie 2.940 zł, za luty 2013 r. w kwocie 3.221 zł, za marzec 2013 r. w kwocie 4.469 zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie 23.324 zł, za maj 2013 r. w kwocie 12.996 zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie 8.636 zł, zobowiązanie podatkowe za lipiec 2013 r. w kwocie 4.037 zł, w pozostałej części natomiast ww. decyzję utrzymał w mocy.

Na ww. rozstrzygnięcie organu odwoławczego, pismem z dnia 18 maja 2021 r., pełnomocnik Strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., z uwagi na wydanie decyzji określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do września 2013 r., w związku z błędnym przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy:

- NUS nie powiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, tj. nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 70c O.p.,

- cyt.: "decyzja administracyjna organu odwoławczego, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., nie może zostać uznana za zawiadomienie pełnomocnika Podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jak chodzi o formę domniemanego zawiadomienia przede wszystkim ze względu na brak cechy organu podatkowego w znaczeniu art. 70c ordynacji podatkowej po stronie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. będącego jedynie organem odwoławczym",

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jego przebieg nosi cechy instrumentalnego działania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które to postępowanie cyt.: "(...) jako takie nie wywołuje materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego",

• art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., tj. zasady przekonywania cyt.: "poprzez zawarcie w treści decyzji - jako elementu uzasadnienia faktycznego - ogólnych odniesień co do treści ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, bez ich wyczerpującego i precyzyjnego dookreślenia",

• art. 187 § 1 w związku z art. 23 § 3 i § 5 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w wyniku nieprawidłowego oszacowania wysokości obrotów ze sprzedaży towarów oraz świadczenia usług, a także niepełne zgromadzenia materiału dowodowego,

• art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z podjęciem rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o fragmentarycznie i wybiórczo zebrany materiał dowodowy,

• art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, z uwagi na nadanie podjętemu rozstrzygnięciu cech dowolności oraz pominiecie okoliczności przemawiających na korzyść Strony.

Wobec powyższego pełnomocnik Strony wniósł, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, lub przekazanie sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z uwagi na okres objęty zaskarżoną decyzją w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2013 roku.

Stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten jednak może ulec przedłużeniu, w przypadku wystąpienia zdarzeń powodujących zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia, wymienionych w przepisach art. 70 § 2-7 oraz art. 70a O.p.

W tym stanie rzeczy poza sporem pozostaje fakt, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia września 2013 roku, co do zasady, przedawniałyby się z upływem dnia 31 grudnia 2018 r., chyba że bieg terminu przedawnienia uległby zawieszeniu lub przerwaniu, na podstawie przesłanek określonych w art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 8 września 2016 r. wobec Podatnika zostało wszczęte dochodzenie m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w B. za miesiące od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. z działalności Gospodarstwo Agroturystyczne "[...]", z/s G. 1, gm. K. prowadzonej przez Stronę, przez zawyżenie podatku VAT do przeniesienia za miesiące od stycznia do maja 2011 r., od stycznia 2012 r. do kwietnia 2012 r., lipiec 2012 r. oraz od października do grudnia 2012 r., od stycznia 2013 r. do maja 2013 r. i zaniżenie podatku VAT do wpłaty: za czerwiec 2011 r. o kwotę 4.961 zł, za lipiec 2011 r. o kwotę 7.201 zł, za sierpień 2011 r. o kwotę 10.093 zł, za wrzesień 2011 r. o kwotę 7.743 zł, za październik 2011 r. o kwotę 1.614 zł, za listopad 2011 r. o kwotę 1.920 zł, za maj 2012 r. o kwotę 4.323 zł, za czerwiec 2012 r. o kwotę 12.043 zł, za sierpień 2012 r. o kwotę 5.779 zł, za wrzesień 2012 r. o kwotę 2.623 zł, tj. w łącznej kwocie 58.300 zł, poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania (obrotu) i zawyżenie podatku naliczonego przy zakupie paliwa, czym naruszono przepisy art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w B. za miesiące od czerwca 2013 r. do września 2013 r. z działalności Gospodarstwo Agroturystyczne "[...]", z/s G. 1, gm. K. prowadzonej przez Stronę, przez zawyżenie podatku do przeniesienia za czerwiec 2013 r, przez zaniżenie podatku VAT do wpłaty: za lipiec 2013 r. o kwotę 2.650 zł, za sierpień 2013 r. o kwotę 18.638 zł, za wrzesień 2013 r. o kwotę 19.588 zł, tj. w łącznej kwocie 40.876 zł oraz zawyżenie podatku VAT do zwrotu za miesiąc: czerwiec 2013 r. - w kwocie 30.000 zł, lipiec 2013 r. w kwocie 30.000 zł, sierpień 2013 r. w kwocie 30.000 zł, wrzesień w kwocie 30,000 zł, w łącznej kwocie 120.000 zł, poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania (obrotu) i zawyżenie podatku naliczonego przy zakupie paliwa, czym naruszył przepisy art, 5 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw, z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 7 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 8 września 2016 r. ogłoszono Stronie w dniu 5 października 2016 r.

Zgodnie z treścią art. 70c O.p., w myśl którego organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie terminu zawieszenia.

NUS pismem z dnia 14 września 2016 r. poinformował Stronę o zawieszeniu w dniu 8 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. Z treści potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia 14 września 2016 r. wynika, że została ona doręczona Stronie w dniu 16 września 2016 r.

W niniejszej sprawie należy mieć również na uwadze uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 3/18. Zgodnie bowiem z przedstawioną w niej interpretacją art. 70c w związku art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która ma zastosowanie w stanie faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeśli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowania z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie zaś w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odwołując się do bezspornych okoliczności stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w dniu 6 lipca 2015 r. - przy piśmie z dnia 3 lipca 2015 r. - do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło - potwierdzone za zgodność z oryginałem - pełnomocnictwo udzielone przez Stronę adwokatowi, doradcy podatkowemu A. M., a zatem istniała konieczność pisemnego powiadomienia spełniającego wymogi art. 70c O.p. pełnomocnika reprezentującego Stronę.

Sąd odmiennie niż DIAS zapatruje się kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy) za miesiące od stycznia do września 2013 r. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w dacie wydawania rozstrzygnięcia przez NUS możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego za miesiące od stycznia do września 2013 r. albowiem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy) - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania, o którym mowa powyżej.

Sąd odmiennie niż DIAS interpretuje postanowienia uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 3/18. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji sprowadza się do stwierdzenia, że Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] maja 2017 r., doręczonej ustanowionemu pełnomocnikowi Strony w dniu 5 czerwca 2017 r., poinformował Stronę i jej pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do maja 2013 r., został zawieszony z dniem 8 września 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Podatnika za poszczególne okresy 2011, 2012 i ww. miesiące 2013 roku (str. 6 i 7 ww. decyzji). DIAS zwrócił uwagę, że w decyzji Organu odwoławczego z dnia 31 maja 2017 r., wyartykułowane zostało:

- z jaką datą nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego,

- w jakim podatku,

- jakie przyczyny spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

- za jakie okresy rozliczeniowe wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tym samym w ocenie DIAS w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2013 r. zarówno pełnomocnik, jak i Strona uzyskali wiedzę przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu jego biegu, a doręczona decyzja (akt administracyjny), z uwagi na jej treść i organ wydający, stanowiła formę pisemnego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.

Sąd stwierdza, że w tym sporze rację ma Skarżący. Kluczowe znaczenia rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie ma treść uchwały z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, którą to na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. jest związany, co do sentencji oraz odpowiadającego jej uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, podjął uchwałę o następującej treści:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

NSA w powyższej uchwale wyraźnie wskazuje, że dla skuteczności zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. (o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), należy je doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

W ocenie tutejszego Sądu niewystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy) za miesiące od stycznia do września 2013 r., jest przedstawienie nawet obszernej informacji o tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w decyzji Organu odwoławczego z dnia 31 maja 2017 r.

Sąd wyjaśnia, że treść decyzji podatkowej została określona w rozdziale 13 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Decyzje".

Zgodnie z art. 210. O.p.

§ 1. Decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

§ 1a. Decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, podatku rolnym lub podatku leśnym, w tym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, sporządzana z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego, może zamiast podpisu własnoręcznego osoby upoważnionej do jej wydania, zawierać podpis mechanicznie odtwarzany tej osoby lub nadruk imienia i nazwiska wraz ze stanowiskiem służbowym osoby upoważnionej do jej wydania.

§ 2. Decyzja, w stosunku do której może zostać wniesiona skarga do sądu administracyjnego, zawiera pouczenie o możliwości wniesienia skargi.

§ 2a. Decyzja nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera również pouczenie o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mające na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji.

§ 2b. W decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków.

§ 2c. Decyzja organu podatkowego w sprawie, w której Rada wydała negatywną opinię, zawiera ustosunkowanie się do tej opinii.

§ 3. Przepisy prawa podatkowego mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja.

§ 4. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

§ 5. Można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku.

Z kolei zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego określone w art. 70c O.p. znajduje się w Rozdziale 8 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Przedawnienie". Takie umieszczenie wyżej wskazanych przepisów nie jest przypadkowe i świadczy, że intencją ustawodawcy nie było łączenie obu tych instytucji. Niedopuszczalne jest więc wywodzenia skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko i wyłącznie na tej podstawie, że sformalizowane zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało dodane lub zamieszczone na marginesie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 1 pkt 5 O.p.).

Sąd podkreśla, że zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c O.p.) jest odrębną i samodzielną instytucją postępowania podatkowego od decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 1-8 O.p.). Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało prowadzone do porządku prawnego w dniu 15 października 2013 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81). TK uznał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji (...)".

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych, a mianowicie: zachowania równowagi budżetowej, gdyż działa dyscyplinująco na wierzycieli publicznych, oraz stabilizująco na stosunki społeczne, wygaszając zadawnione zobowiązania podatkowe. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał, że organy podatkowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co będzie skutkować, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Na znaczenie zawiadamiania o skutku wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrócił uwagę NSA w wyroku z 24 lutego 2015 r., I FSK 2017/13. W wyroku tym stwierdzono, że w art. 70c obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wprowadzono także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z kolei w wyroku NSA z dnia 1 października 2015 r., II FSK 995/15, LEX nr 1986527, wyjaśniono, że skutek zawieszenia biegu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie. Skoro bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym przed upływem terminu przedawnienia podatnika poinformowano w trybie określonym w art. 70c O.p., jego zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie. Z zawiadomienia tego podatnik uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym oraz o tym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie następuje. Takie wymogi dla uznania konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakreślił Trybunał Konstytucyjny i te wymogi zostały przez ustawodawcę zrealizowane w art. 70c O.p.

Niezasadne jest zatem twierdzenie, że zastosowanie przez organy podatkowe procedury informacyjnej, wprowadzonej do porządku prawnego w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego i w celu zapewnienia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., prowadzi do naruszenia art. 2, 7 oraz 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP.

Co do treści zawiadomienia wypowiedział się NSA w uchwale (7) z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (LEX nr 2503900, CBOSA), wyjaśniając, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., wyjaśniono, że przepisy te pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach).

Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zakłada, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p., nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Artykuł 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość standardom konstytucyjnym wskazanym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W ten sposób podatnik uzyskuje wiedzę, że według organu podatkowego jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie (por. - J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 70(c)).

Sąd stwierdza, że w świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz wymogów określonych w art. 70c O.p. istotne w niniejszej sprawie jest to, aby reprezentujący Podatnika pełnomocnik otrzymał zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w formie oddzielnego pisma. Sąd podkreśla, że jest to zgodne z utartą praktyką organów podatkowych. Świadczy o tym chociażby okoliczność, że w niniejszej sprawie NUS pismem z dnia 14 września 2016 r. poinformował Stronę o zawieszeniu w dniu 8 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. Z treści potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia 14 września 2016 r. wynika, że została ona doręczona w dniu 16 września 2016 r. wyłącznie Stronie.

Stąd zawarcie w treści decyzji DIAS z dnia[...]maja 2017 r. (doręczonej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 5 czerwca 2017 r.) informacji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (w tym za okresy od stycznia do września 2013 r.), został zawieszony z dniem 8 września 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2011, 2012 i 2013 r. jest niewystarczające do uznania, że nastąpiło zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy) za miesiące od stycznia do września 2013 r.

Oznacza to również, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z dnia 14 września 2016 r. (odrębnym pismem) bezpośrednio Stronie, a następnie brak doręczenia takiego zawiadomienia (odrębnym pismem) ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Strony, narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie określoną w art. 121 § 1 O.p.

Sąd podkreśla, że z uwagi na doniosłość kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobowiązany do wypełnienia wynikającej z art. 70c O.p. powinności w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości. Zwłaszcza, że cytowana wyżej uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 wyraźnie odnosi się do "obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa)".

Treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zestawieniu z treścią ww. uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, oznacza, że zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika w osobie adwokata, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Uchybienie w realizacji tego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić trzeba, że zobowiązania podatkowe (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy) za miesiące od stycznia do września 2013 r., przedawniły się z upływem dnia 31 grudnia 2018 r.

Organy podatkowe nie były tym samym uprawnione do wydania skarżonych w niniejszej sprawie decyzji. W tej sytuacji ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za niecelowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 P.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Jednocześnie, Sąd w składzie orzekającym umorzył postępowanie administracyjne w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 P.p.s.a., albowiem uznał, że z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych (nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy) za miesiące od stycznia do września 2013 r., niewątpliwie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zw. z art. 14 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Ake.