Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 547/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23, art. 193, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 547/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2008r., sprawy ze skargi Z. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającej Skarżącemu Z.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r. w wysokości 2.382,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie Skarżącego przez pracowników Urzędu Skarbowego ustalono, iż prowadzi On działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu obwoźnego odzieżą. W toku kontroli zabezpieczone zostały kopie paragonów kasy fiskalnej, z których zdaniem organów wynikało, że Skarżący dokumentował przy zastosowaniu tej kasy przychody ze sprzedaży towarów na rzecz nabywców prowadzących działalność gospodarczą.

W czerwcu 2003r. Skarżący sprzedał jednorazowo po kilka tysięcy sztuk takich samych towarów ewidencjonując przychody z tej sprzedaży wyłącznie na kasie fiskalnej, nie wystawiając faktur VAT. Przykładowo w dniu 5 czerwca 2003r. od godziny 18:51 do 21:54 na kasie fiskalnej zaewidencjonowano sprzedaż, udokumentowaną 12 paragonami na łączną kwotę 267.606,51 zł na sprzedaż 67.334 sztuk odzieży dziecięcej. W kolejnym dniu, tj. 6 czerwca 2003r. w ciągu 22 minut (od godziny 8.29 do 8.51) zawarto 7 kolejnych transakcji na sprzedaż 54.668 sztuk kompletów i bluzek dziecięcych na łączną kwotę 183.084,50 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji sprzedaż tak dużych partii towarów świadczyła o tym, że nabywcami towarów były osoby prowadzące działalność gospodarczą. Ewidencjonując przychody ze sprzedaży wyłącznie na kasie fiskalnej Skarżący działał niezgodne z obowiązującym przepisami, ponieważ na podstawie art. 32 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynikało, że podatnicy obowiązani są do wystawiania faktur stwierdzających sprzedaż towarów wszystkim nabywcom, za wyjątkiem sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej.

Nie udokumentowanie sprzedaży fakturami utrudnia wykrycie zaniżania obrotów ze sprzedaży, ponieważ organ podatkowy nie może zweryfikować tych danych u odbiorcy towarów (odbiorca nie jest znany). Opisana nieprawidłowość spowodowała oparcie zapisów w księgach podatkowych na niewłaściwych dowodach źródłowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego oceniając, czy opisana nieprawidłowość miała wpływ na zaniżenie przychodów ze sprzedaży wykazanych w ewidencjach podatkowych stwierdził, że w omawianej sprawie sytuacja taka wystąpiła. Ze sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego analizy średnich cen jednostkowych sprzedawanych towarów wynikało, że w odniesieniu do każdego asortymentu średnia cena sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT jest wyższa niż cena wynikająca z paragonów. Nadto w przypadku sprzedaży paragonowej, średnia cena sprzedaży była niejednokrotnie niższa niż wynikająca z dokumentów nabycia średnia cena ich zakupu. Natomiast w przypadku sprzedaży fakturowej, w odniesieniu do każdego asortymentu Skarżący zrealizował dodatnią marżę handlową.

Z ustaleń kontroli wynikało również, że Skarżący w okresie objętym kontrolą sporządził dwa spisy z natury towarów handlowych. Spisy te sporządzone były na początek (1 stycznia 2003r.) i na koniec okresu objętego kontrolą (30 czerwca 2003r.). Spisy te kontrolujący wykorzystali do analizy, polegającej na porównaniu ilości poszczególnych towarów znajdujących się na stanie na dzień 1 stycznia 2003r., powiększonej o zakupy dokonane w kontrolowanym okresie i pomniejszonej o sprzedaż w tym okresie, z ilością towarów ustaloną w czasie spisu z natury na dzień 30 czerwca 2003r. Analiza ta wykazała, że Skarżący nie ujął w ewidencjach podatkowych pełnych przychodów ze sprzedaży. W oparciu o zabezpieczone u Skarżącego dokumenty źródłowe (faktury zakupu i sprzedaży, kopie paragonów z kasy fiskalnej) pracownicy Urzędu Skarbowego sporządzili szczegółowe zestawienia zakupionych i sprzedanych towarów w analizowanym okresie. Zestawienia te zostały dołączone do decyzji organu pierwszej instancji, jako załączniki. Z zestawień tych wynikało, że w okresie od stycznia do czerwca 2003r. Skarżący nie ujął w ewidencjach sprzedaży za ten okres 27 szt. bluzek dziecięcych. Nie wykazany oszacowany obrót podzielono na miesiące, w których wystąpiła sprzedaż towarów (od stycznia do czerwca 2003r.). Za podstawę wyliczenia tego obrotu w czerwcu 2003r. przyjęto wskaźnik udziału zaewidencjonowanego obrotu w kasie rejestrującej w tym miesiącu do łącznej sprzedaży paragonowej za okres, w którym wystąpiła sprzedaż paragonowa w 2003r.

Szacując zaniżone przychody ze sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że na sprzedaży tej Skarżący osiągnął taką samą marżę, jak na sprzedaży udokumentowanej fakturami. Marża ta wyliczona została jako średnia ważona marż zrealizowanych na całokształcie sprzedaży udokumentowanej fakturami w analizowanym okresie (4,61%).

W oparciu o ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał przywołaną na wstępie decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r. w kwocie innej, niż wykazana w deklaracji podatkowej.

Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 23 § 2 oraz § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu zarzutów odwołania Skarżący podniósł, iż organ pierwszej instancji nie udowodnił, że Skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję podatkową. Zdaniem Skarżącego organ oparł swoje twierdzenia na gołosłownych przypuszczeniach i nie podjął próby wykazania, że choćby jeden egzemplarz towaru został sprzedany za cenę wyższą niż wykazano na paragonach. Zarzucono także, że jako nieporozumienie należy odczytać sytuację, iż o nierzetelności ksiąg przesądza sposób wystawiana paragonów. Sposób wystawiania przez Skarżącego paragonów był zgodny z realiami sprzedaży bazarowej i nieporozumieniem byłoby wyciąganie z tego daleko idących wniosków odnośnie prawdziwości lub nieprawdziwości cen wykazanych na paragonach. Według Skarżącego taki sposób wystawiania paragonów w analizowanym okresie nie ma w sobie niczego dyskwalifikującego. Skarżący sam prowadził sprzedaż na dużych targowiskach, bezpośrednio z samochodu ciężarowego i po dokonaniu sprzedaży następowało wystawianie paragonów w sposób zbiorczy. Przyjęty przez Skarżącego sposób wystawiania zbiorczych paragonów był zgodny z obowiązującym prawem. Kontynuując zarzuty Skarżący podał, że dowodem na nierzetelność ksiąg podatkowych nie jest stawiany Skarżącemu zarzut, że w przypadkach, gdy sprzedaż winna była być udokumentowana fakturami Skarżący przychody ze sprzedaży ewidencjonował tylko na kasach fiskalnych. Według Skarżącego nie wystawienie faktur nie dowodzi, że ceny towarów zastosowane w tej sprzedaży były odmienne od cen wykazanych na paragonach z kasy fiskalnej. Zgodnie z art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu przy stosowaniu kas rejestrujących. Skarżący takie ewidencje prowadził i wydawał paragony każdemu nabywcy. Skarżący sprzedawał towary na placach targowych. Odbiorcami były osoby fizyczne, które nie domagały się otrzymania faktury i dlatego Skarżący ewidencjonował przychody z tej sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, a faktury wystawiał tylko na żądanie odbiorcy. Skarżący nie był w stanie wystawiać faktur osobom, które sobie tego nie życzyły, gdyż każde wystawienie faktury zakłada zawsze współdziałanie odbiorcy ze sprzedawcą. Fakt zakupu dużej ilości towarów nie świadczy jednoznacznie o prowadzeniu przez odbiorcę działalności gospodarczej. Sprzedawca nie może być zobowiązany do czegoś niemożliwego, a niemożliwym byłoby wystawienie faktury wbrew woli odbiorcy.

Skarżący podniósł nadto, że zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy winien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie oszacowanie winno być traktowane jako "zło konieczne" i ostateczny mechanizm ustalania podstawy opodatkowania, stosowany tylko wówczas gdy nie ma żadnych dowodów pozwalających ustalić istotne okoliczności wprost (a nie hipotetyczne).

Za niewłaściwy należy uznać - zdaniem Skarżącego - sposób dokonania szacunku. Organ podatkowy l instancji odrzucił wszelkie metody szacowania wskazane we właściwych przepisach na rzecz zastosowania metody własnej. Szczególnie zadziwiające wydaje się odrzucenie metody kosztowej, motywowane rzekomo znikomymi kosztami w stosunku do prowadzonej działalności. Sposób skonstruowania metody szacunku abstrahuje od charakteru podatku VAT oraz realiów gospodarczych. Oszacowania dokonano przez zastosowanie marży handlowej określonej zbiorowo za cały 2003r. Sumę cen zakupu towarów handlowych pomnożono przez jedną uśrednioną marżę. Nie znajduje logicznego uzasadnienia ani zastosowanie uśrednionej marży ze sprzedaży fakturowanej, ani też przyjęcie - jako podstawy odniesienia - okresu rocznego. Towary objęte fakturami różniły się bowiem od asortymentu na paragonach.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania, nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu o stwierdził, iż za bezzasadny należy uznać zarzut Skarżącego, że organ podatkowy l instancji nie udowodnił, że Skarżący prowadził nierzetelnie ewidencję podatkową. Organ podatkowy l instancji w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zebrał dowody, z których wynikało, że Skarżący nie przestrzegał przepisów zobowiązujących Go do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Na skutek tej nieprawidłowości Skarżący oparł zapisy w ewidencjach podatkowych na niewłaściwych dowodach źródłowych. Nie wykonanie obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami uniemożliwiała zweryfikowanie rzeczywiście stosowanych cen na sprzedane towary u odbiorców towarów.

Ocena poziomu marży zrealizowanej na sprzedaży udokumentowanej fakturami i na pozostałej sprzedaży wykazała, że Skarżący nie dopełniając obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami zaniżał przychody osiągnięte na tej sprzedaży. Na sprzedaży udokumentowanej fakturami Skarżący osiągał zysk wynoszący 4,61% wartości sprzedanych towarów, a na pozostałej sprzedaży 0,18%.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy l instancji, wobec braku faktur VAT nie był w stanie udowodnić, które towary sprzedane zostały za cenę wyższą od cen zaewidencjonowanych na kasach fiskalnych, lecz organ ten wykazał, że nieprawidłowość ta miała wpływ na zaniżenie zaewidencjonowanych przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Skarżącego, że obowiązujące przepisy dopuszczały możliwość wystawiania zbiorowych paragonów. Z przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników ( Dz. U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1114 ze zm.) wynika, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących obowiązani są do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego oraz do wydawania oryginału paragonu nabywcy.

Zdaniem organu odwoławczego niewłaściwe jest również stanowisko Skarżącego, że nie musiał On wystawiać faktur tym osobom, które sobie tego nie życzyły. Przepis art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie stanowi, że w opisanej sytuacji Skarżący miał obowiązek wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Aby nie naruszyć tego przepisu Skarżący powinien tak sobie zorganizować pracę, aby sprzedaż udokumentowana była fakturami, nawet w tych przypadkach, gdy odbiorcy tego się nie domagali. Przy sprzedaży można stosować zasadę, że duże partie towarów sprzedaje się tylko odbiorcom, którzy udostępnią sprzedawcy wszystkie dane niezbędne do wystawienia faktury. Sprzedaż takich dużych partii jaka miała miejsce w omawianej sprawie świadczy jednoznacznie, że sprzedaż ta dokonywana była na rzecz osób prowadzących działalność handlową, nikt nie nabywa bowiem na własne potrzeby kilku tysięcy sztuk takich samych towarów.

Jak wynikało z wyjaśnień składanych kontrolującym przez Skarżącego nie posiadał On żadnego magazynu, a sprzedaż prowadzona była bezpośrednio z samochodu w różnych miejscach w Polsce, w większości na terenie Stadionu Dziesięciolecia w Warszawie. Sprzedaż dokonywana była na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, gdyż doświadczenie życiowe wykazuje, że osoby nie prowadzące działalności gospodarczej nie nabywają odzieży w ilościach hurtowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że niewłaściwe jest stanowisko Skarżącego zaprezentowane w odwołaniu od decyzji, że w omawianej sprawie można było odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o przepisy art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i ma on zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy z dowodów źródłowych wynika wysokość nie ujętych w ewidencjach podatkowych przychodów. W niniejszej sprawie tak nie było, ponieważ nie ma żadnych dowodów, z których wynikałoby, o ile Skarżący zaniżył przychody w tych przypadkach, gdy nie przestrzegając obowiązku dokumentowania sprzedaży fakturami nie ujął w ewidencjach podatkowych rzeczywiście osiągniętych przychodów w działalności gospodarczej.

Za niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty dotyczące przyjętej przez organ l instancji metody dotyczącej szacunku niezaewidencjonowanych przychodów. Przepis art. 23 § 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa wymienia niektóre metody oszacowania podstaw opodatkowania stanowiąc równocześnie, że w uzasadnionych przypadkach organ podatkowy może oszacować w inny sposób te podstawy. Równocześnie art. 23 § 5 tej ustawy stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie gdy organ podatkowy l instancji nie kwestionuje wartości według cen zakupu sprzedanych towarów oraz poziomu marży stosowanej na sprzedaży towarów udokumentowanej fakturami a jedynie twierdzi, że Skarżący zaniżył przychody ze sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie fiskalnej, to jedyną metodą szacunku spełniającą wymóg oszacowania przychodów w wysokości zbliżonej do przychodów rzeczywiście osiągniętych na kwestionowanej sprzedaży jest powiększenie wartości zakupu towarów, ze sprzedaży których przychody zostały zaewidencjonowane w kasach fiskalnych o marżę, którą zdaniem organu l instancji podatnik osiągnął na tej sprzedaży.

Przyjęcie za podstawę oszacowania przychodów marży handlowej osiągniętej na sprzedaży udokumentowanej fakturami z całego analizowanego okresu było niezbędne, ponieważ w czerwcu 2003r. nie wystąpiła sprzedaż udokumentowana fakturami, a zatem w tym miesiącu nie było danych umożliwiających wyszacowanie przychodów według opisanej metody. Prawdą jest, że towary sprzedawane na faktury mogą się różnić od towarów sprzedanych na paragony z kas fiskalnych i że ceny towarów mogą się różnić w poszczególnych okresach, jednak w omawianej sprawie nie można wskazać innej od zastosowanej metody szacunku, której wynik byłby bardziej zbliżony do stanu rzeczywistego. W związku z podnoszonym w odwołaniu od decyzji zarzutem dotyczącym uzasadnienia przyczyn niemożności zastosowania do szacunku przychodu metody kosztowej Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu l instancji. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego Skarżący wykazywał znikome koszty w stosunku do rozmiaru prowadzonej działalności. Nie posiadał On bowiem środków trwałych służących prowadzonej działalności gospodarczej, nie wykazywał kosztów związanych z czynnościami dotyczącymi sprzedaży towarów (kosztów transportu, opłat targowych, rozładunku i załadunku towarów). Pozostałe wydatki wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za okres od stycznia 2003r. do 20 czerwca 2003r. wynosiły 2.136,46 zł, a związane były wyłącznie z zakupem usług Biura Rachunkowego, usług Agencji Celnej, opłat za przegląd kasy fiskalnej, opłatami pocztowymi. Zatem udział pozostałych wydatków związanych z prowadzona działalnością jest znikomy w stosunku do wykazanych przychodów. W zaskarżonej decyzji organ l instancji uzasadnił odrzucenie metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Podtrzymując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy podkreślił, że z natury rzeczy szacunek, również według metod określonych w Ordynacji podatkowej obarczony jest błędem. Istotne jest to, by sposób szacowania był jak najbardziej zbliżony do stanu faktycznego, a błąd szacowania jak najmniejszy. Wybrana metoda szacunku uwzględnia indywidualne cechy działalności gospodarczej Skarżącego. Zastosowana marża 4,61% ustalona została na podstawie wszystkich faktur wystawionych przez Skarżącego dla różnych odbiorców w całym okresie działalności w 2003r., obejmujących różny asortyment towarów. Marża ta posiada cechy średniej ważonej, tzn. obliczona została z uwzględnieniem nie tylko cech poszczególnego asortymentu towarów, ale również z uwzględnieniem wartości tej sprzedaży i jej udziału w obrocie. Tym samym w szacunku nie pominięto wpływu różnorodności cen przy różnych asortymentach, różnych odbiorców i sezonowości sprzedaży.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając:

1. obrazę prawa materialnego, a mianowicie art. 32 ust. 2 ustawy o podatku VAT w związku z art. 31 ust. 1, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 65 ust. 1 Konstytucji RP, przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu tezy, że Skarżący jest zobowiązany do takiego organizowania działalności przedsiębiorstwa, aby sprzedaż dużych partii towarów uzależniać od wymogu udostępniania przez odbiorców wszystkich danych niezbędnych do wystawienia faktury;

2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez dowolne przyjęcie, nie poparte zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a nawet wbrew jego treści, że Skarżący dokonywał sprzedaży pozafakturowej podmiotom trudniącym się działalnością gospodarcza, że motywem wskazanego wyżej działania Skarżącego miała być rzekomo chęć uniemożliwienia organom kontroli weryfikacji rzeczywiście wystawionych cen na sprzedane towary, oraz że przedmiotowe towary nabywali kontrahenci, którzy opodatkowywali się według zasad nie opartych na osiągniętym dochodzie;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2 i 4 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, przez odmówienie zalegającym w aktach sprawy księgom podatkowym rzetelności i przeprowadzenie szacunku w oparciu o metodą marży ważonej, gdy tymczasem w sprawie nie wykazano, aby którekolwiek ze zdarzeń prawnopodatkowych objętych tymi księgami miało przebieg różniący się od wystawionych na tę okoliczność dokumentów księgowych, a więc, by księgi Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji;

- art. 23 § 4 i 5, art. 122, art.187 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 235, art.127 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie w szacowaniu metody marży ważonej, gdy tymczasem stosowana przez organy podatkowe marża jest zwykłą średnią arytmetyczną, której użycie w żaden sposób nawet nie przybliża do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, przy czym Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tej problematyki, objętej przedłożonym przez Skarżącego odwołaniem;

- art. 122, art. 124, art. 127, art. 210 § 4 w związku z art. 235, art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów Skarżącego odnośnie sposobu fiskalizacji transakcji handlowych, opisanym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące - uniemożliwiając Skarżącemu rozeznanie się co do stanowiska organu II Instancji w przedmiocie posiadającym istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych obalających moc dowodową ksiąg podatkowych (zawarcie 8 transakcji w 3 minuty oraz 23 transakcji w 28 minut);

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235, art. 127 Ordynacji podatkowej, przez dowolne przyjęcie, sprzeczne z treścią materiału dowodowego, że Skarżący osiągał znacznie różniące się wyniki gospodarcze w sprzedaży fakturowej i pozafakturowej, co wynika z operowania średnią ceną zakupu i sprzedaży wypaczające w sposób zasadniczy przedmiot ustaleń.

Z uzasadnienia zarzutów skargi wynika, iż jednym z zarzutów wobec zaskarżonej decyzji jest sposób interpretacji przez organy podatkowe art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez założenie, iż sprzedawca jest zobowiązany do legitymowania swoich kontrahentów na okoliczność, czy prowadzą oni działalność gospodarczą. Wiązać by się to miało z kwalifikowaniem przez podatnika znamion zewnętrznych danej transakcji, które by miały wskazywać na to, z jakim jej typem mamy do czynienia. Sugerowano w toku postępowania, iż wystawiając paragony fiskalne Skarżący naruszył obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny. W prawie polskim, za wyjątkiem wąskiej grupy towarów reglamentowanych, nie ma przepisu, który by nakazywał nabywcy podawać swoje dane osobowe przy zakupie towaru. Nawet zgodnie z przytoczonym stanowiskiem organów skarbowych o rodzaju dokumentu decyduje oświadczenie nabywcy towaru. Ponadto podniesiono, iż pojęcie sprzedaży detalicznej oraz hurtowej to pojęcie spoza języka prawnego, a cechą różnicującą rodzaje sprzedaży jest jej cel (prywatne potrzeby nabywcy) a nie ilość sztuk towaru.

Zarzucono, iż organy podatkowe nie podjęły nawet próby udowodnienia, że choćby jedna z transakcji dokonanych przez Skarżącego odbyła się po cenach wyższych niż wykazano na paragonach. Uznano, iż sama możliwość zaniżania przez Skarżącego przychodu stanowi dowód na takie postępowanie. Samego zaś oszacowania dokonano w oparciu o wyobrażenie organów podatkowych o właściwej wysokości marży (rocznej, arytmetycznej, a zatem odbiegającej dość dalece od rzeczywistości), a ponadto odwrócono kolejność, w jakiej powinno nastąpić stwierdzenie nierzetelności. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oszacowanie podstawy opodatkowania może być zastosowane wyłącznie jako wynik dowodowych ustaleń organu podatkowego co do nierzetelności ksiąg, nie zaś odwrotnie. Oszacowanie bowiem może być jedynie wynikiem uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a nie przyczyną jej stwierdzenia.

Zakwestionowano też zarzut organów podatkowych, iż tzw. sekwencyjność w wystawianiu paragonów (jeden na duże ilości towarów bądź też wiele paragonów w krótkich odstępach czasu) świadczy o nierzetelności rejestru sprzedaży. Podtrzymano argumentację, iż sposób wystawiania paragonów – zbiorczo w jednym czasie dla kliku odbiorców – był zgodny z obowiązującym prawem. Poza tym wystawienie paragonu to tylko finalizacja transakcji, które nie miały miejsca w tak krótkich odstępach czasu, lecz prowadzono negocjacje z wieloma kontrahentami równolegle, a na końcu dokonywano rejestracji zdarzeń podatkowych w kasie fiskalnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia, jego zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Jak wynika z akt sprawy istota sporu sprowadza się do uznania za nierzetelne rejestrów sprzedaży VAT min. za czerwiec 2003 r., w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi, a w konsekwencji nie uznania tych rejestrów za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W drugiej kolejności spór dotyczy wybranej metody oraz sposobu dokonania oszacowania przychodów Skarżącego, co jest konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

W związku z tym należy wskazać, że zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Z przepisu art. 193 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa wynika zaś, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne (a zatem wadliwość), które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Ponadto należy też pamiętać, iż nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności.

Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stwierdzić jednak należy, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone.

Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna (komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa – P. Pietrasz w: Dowgier, Etel, Kosikowski, Pietrasz, Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Podsumowując wywód, nierzetelność należy uznać za swoiste zniekształcenie stanu faktycznego (niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu). Nie ma ona natomiast związku, co jest często mylone w prowadzonych postępowaniach podatkowych, z błędami (bądź też ewidentnymi naruszeniami) w stosowaniu prawa.

Z kolei wadliwość księgi, określana także jako nieprawidłowość formalna, to właśnie naruszenie przepisów o sposobie prowadzenia ksiąg. Nie ma ona charakteru bezwzględnego – jest stopniowalna i może mieć różne natężenie. Kwalifikacja pozytywna albo negatywna ksiąg z tego punktu widzenia zależy od przydatności danych, nawet wadliwych, do ustalenia podstawy opodatkowania. Dopiero taki stan wadliwości, który uniemożliwia odtworzenie tej podstawy w całości albo w części, uzasadnia odrzucenie ksiąg (komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa – H. Dzwonkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, 2008). W praktyce organów podatkowych zdarza się, że braki formalne ksiąg podatkowych traktowane są jako braki materialne uzasadniające nierzetelność ksiąg. Tak też było po części w rozpatrywanych sprawach. Zbadać zatem należy, czy występujące niewątpliwie braki formalne miały charakter istotny, oraz czy uchybienia proceduralne organów podatkowych mogły mieć istotny wpływ na wynik spraw.

Z art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wynika a contrario, że za wadliwe uważa się księgi podatkowe, a taką księgą jest rejestr sprzedaży VAT, który został przedłożony jedynie w szczątkowej postaci, co stanowiło naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, wedle którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in.: dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

Ponadto za wadliwe należy także uznać księgi podatkowe prowadzone w sposób niezgodny z zasadami wynikającymi z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wedle których podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wyjątek przewidziano jedynie dla usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Taka wykładnia w ocenie Sądu nie narusza ani zasady ochrony prawnej wolności człowieka (art. 31 ust. 1 Konstytucji), ani życia prywatnego, czci i dobrego imienia (art. 47), ani danych osobowych (art. 51 ust. 1) ani też tym bardziej wolności wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy (art. 65 ust. 1). Ustawowym obowiązkiem podatnika VAT było bowiem wystawienie faktury, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz rozporządzeń wykonawczych, jeśli nabywcą jest osoba fizyczna bądź osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą. Natomiast szczegółową treść faktury określał § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.). Łącznie w/w przepisy stanowiły normę prawną powszechnie obowiązującą, dotyczącą wszystkich podatników podatku od towarów i usług, a do takich zaliczał się także Skarżący, z określeniem istotnych elementów obowiązku w ustawie (a więc w zgodzie z art. 31 ust. 3, art. 51 ust. 1 i art. 217 Konstytucji) oraz szczegółów o charakterze technicznym w przepisach cyt. rozporządzenia.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego nie kwestionowano art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jako niezgodnych z Konstytucją RP. Ponadto fakturowy sposób rozliczania stanowi istotę polskiej regulacji podatku od towarów i usług, stąd prawidłowy, zgodny z przepisami sposób dokumentowania obrotu towarami i usługami obłożonymi przedmiotowym podatkiem ma szczególne znaczenie. Organy podatkowe nie próbowały zatem nałożyć na Skarżącego pozaustawowego obowiązku, stwierdzając jedynie fakt, że powinien On dążyć do takiej organizacji swego przedsiębiorstwa, aby spełnić w/w obowiązek. Tak jak podatnik podatku VAT jest obowiązany fakturę wystawić, tak samo np. nabywca towaru jest obowiązany, na mocy tego samego przepisu, ujawnić dane niezbędne do wystawienia faktury, jeśli zakup ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jeśli taki kontrahent jest nieuczciwy i nie chce tych danych ujawnić, wbrew ustawowemu nakazowi, to nie oznacza to automatycznie, iż sprzedawca może być z tego obowiązku zwolniony. Dlatego też rozpatrywany zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przez co organy miały naruszyć także powołane wyżej przepisy Konstytucji RP, jest bezzasadny.

W świetle powyższych rozważań nie ulega zatem wątpliwości, iż rejestr sprzedaży VAT w części dotyczącej tzw. sprzedaży paragonowej był prowadzony niezgodnie z zasadami wynikającymi z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Rejestr ten był więc wadliwy, przy czym nieprawidłowość ta miała charakter istotny, gdyż w tym zakresie został w całości oparty na nieprawidłowych dokumentach źródłowych, co było działaniem sprzecznym z prawem. Brak możliwości ustalenia kontrahentów Skarżącego w tzw. sprzedaży paragonowej uniemożliwił organom – w przeciwieństwie do tzw. sprzedaży fakturowej – ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Istniały tu uzasadnione wątpliwości, które same w sobie w oderwaniu od innych nieprawidłowości nie stanowiły podstawy podważenia szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, iż marża handlowa w tzw. sprzedaży paragonowej odbiegała istotnie od marży handlowej stosowanej przez innych importerów i sprzedawców w tzw. sprzedaży detalicznej – ta ostania, jak to wykazano wyżej – powinna być znacznie wyższa.

Istnieje tutaj nie tylko sprzeczność ekonomiczna zewnętrzna, co jak potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny prawa podatkowego nie może być samodzielną podstawą do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, ale i wewnętrzna. Polega ona na tym, iż marża stosowana rzekomo w handlu detalicznym na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej jest znacząco niższa od marży stosowanej w handlu hurtowym, na rzecz zarejestrowanych podmiotów prowadzących taką działalność.

Z treści paragonów (kopii) wystawionych przez Skarżącego w 2003 r. wynika, że przedmiotem sprzedaży były towary w ilości nawet po kilka tysięcy sztuk, a zatem przekraczającej znacznie potrzeby na tzw. "własny użytek" osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie były to jedynie odosobnione przypadki, z których organ podatkowy próbowałby dokonać niedozwolonej ekstrapolacji, uogólnienia, a następnie podważenia szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych Skarżącego w pełnym zakresie. Ewidentne jest zatem, iż nie była to sprzedaż detaliczna, lecz hurtowa na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą. Gdyby było inaczej, to ceny po jakich dokonywano sprzedaży dokumentowanej paragonami byłyby wyższe od cen wynikających z faktur (kopii). Zgodnie bowiem ze słownikiem języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego (PWN, Warszawa 1964, tom III) termin "hurt" oznacza tyle, co "sprzedaż dużych partii towarów po cenach niższych niż detaliczne".

Stąd zarzut dotyczący dowolnej oceny materiału dowodowego, co miało naruszać art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za nieuzasadniony.

W związku z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, a to przede wszystkim art. 193 § 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, czy błędna interpretacja prawna nieprawidłowości rejestru sprzedaży VAT w części dotyczącej sprzedaży udokumentowanej paragonami (bo ich w istocie dotyczył spór) stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko wtedy Sąd mógłby uchylić zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).

Zdaniem Sądu odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. Konsekwencje uznania księgi podatkowej za nierzetelną są bowiem takie same, jak uznania jej za wadliwą w stopniu istotnym. Konsekwencją w świetle art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest nie uznanie księgi podatkowej w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Z kolei nawet gdyby miały miejsce udokumentowane paragonami przypadki rzeczywistej sprzedaży detalicznej (a więc zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym), to zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2006 r. (sygn. akt II FSK 850/05, LEX nr 282609), w którym NSA stwierdził, że rozbieżności między wysokością marży wnikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania. W przypadku zaś działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży (tudzież wykazania, iż dane transakcje nie miały miejsca bądź miały miejsce po innej cenie), ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W rozpoznawanej przez ten Sąd sprawie chodziło o to, że marża realizowana na sprzedaży udokumentowanej fakturami odbiegała istotnie od marży realizowanej na sprzedaży udokumentowanej paragonami.

Fakt, iż art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa nie wskazuje na sprzeczności ekonomiczne, jako przesłanki nierzetelności ksiąg podatkowych nie oznacza jeszcze, że sprzeczność ta nadal nie może być tą przesłanką, a szczególnie w wypadkach, gdy ma ona charakter jedynie pomocniczy, tj. gdy obok jej występowania stwierdzono szereg innych nieprawidłowości, jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach. Zgodnie bowiem z art. 187 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa fakty powszechnie znane (fakty notoryjne) oraz fakty znane organom podatkowym z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty powszechnie znane mogą dotyczyć zjawisk (np. przyrodniczych), wydarzeń (np. politycznych, historycznych), procesów ekonomicznych, np. dewaluacji pieniądza (por. Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV). Powszechnie znanym faktem ekonomicznym jest, iż sprzedaż w ilościach hurtowych ma miejsce na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą, po cenach niższych od cen detalicznych, stosowanych przy sprzedaży dla indywidualnych odbiorców, którzy takiej działalności nie prowadzą. Im większa ilość sprzedawanego towaru w przypadku ilości hurtowych, tym niższa marża, a przez to cena. Biorąc pod uwagę ilości towarów sprzedawanych przez Skarżącego w ramach tzw. sprzedaży paragonowej nie ulega w ocenie Sądu wątpliwości, iż były to ilości hurtowe i to na tyle duże, że nie mogło być mowy o sprzedaży na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej dla ich własnych potrzeb.

W tym stanie sprawy nie można zgodzić się z zarzutem skargi, iż oszacowanie było przyczyną stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej. Zatem w rejestrach wystąpiły wyżej opisane wadliwości oraz sprzeczności ekonomicznych. Sąd stanął na stanowisku, iż brak wystawiania faktur zgodnie z przytoczonymi przepisami, stanowiący naruszenie prawa materialnego oraz oparcie zapisów w księdze przychodów i rozchodów na niewłaściwych dokumentach źródłowych (paragonach zamiast fakturach) były naruszeniami przepisów wystarczającymi łącznie do stwierdzenia wadliwości ksiąg podatkowych Skarżącego w stopniu istotnym, a ponadto, ze względu na wielokrotnie powtarzające się naruszenia w ramach sprzedaży udokumentowanej paragonami, za cały badany okres. Jak już wspomniano wyżej, błędna kwalifikacja charakteru prawnego w/w nieprawidłowości przez organy podatkowe, tj. zakwalifikowanie ich do kategorii nierzetelności zamiast wadliwości ksiąg podatkowych, nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skutek w postaci podważenia mocy dowodowej tych ksiąg, bez względu na kwalifikację nieprawidłowości, byłby bowiem ten sam.

W doktrynie przyjmuje się, iż podstawą nierzetelności może być nie tylko wynik analizy wskazujący na sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej ale również wtedy, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży przy podobnych warunkach prowadzonej działalności. Istnienie tych sprzeczności stanowi tylko jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy jeszcze o nierzetelności księgi (por. komentarz do art. 193 O.p. - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Biorąc pod uwagę powyższe, zaistniały wystarczające przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego. Nie było w tych okolicznościach potrzeby, aby organ podatkowy wykazał, iż część transakcji miała miejsce po cenach wyższych, niż to udokumentowano paragonami. Wewnętrzne sprzeczności w prowadzonej dokumentacji podatkowej, oparcie jej po części na dokumentach źródłowych wadliwych bądź nierzetelnych oraz brak ujęcia w niej pewnych ilości sprzedanych towarów (27 szt. bluzek dziecięcych) powodują, iż księgi te nie tylko były prowadzone wadliwie, jak to wykazano powyżej, ale również nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, co stanowiło wystarczającą podstawę do zastosowania art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Podważywszy sprzedaż paragonową, wobec występowania innych nieprawidłowości oraz (pomocniczo) sprzeczności ekonomicznych oszacowanie musiało nastąpić, co do sprzedaży paragonowej, w całości – podatnik sam pozbawił się możliwości choć częściowego oparcia szacunku na danych wynikających z ksiąg, gdyż nie prowadził ich w ogóle albo w sposób wadliwy bądź nierzetelny. W tym zakresie zarzuty skargi także nie są zasadne.

Odnośnie zarzutów dotyczących samego oszacowania: a zatem naruszenia art. 23 § 4 i 5, 122, 187 § 1 i 210 § 4 w związku z art. 127 i 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie przy szacowaniu rzekomo metody marży ważonej, która jednak w rzeczywistości jest zwykłą średnią arytmetyczną, nie przybliżającą rzeczywistej podstawy opodatkowania stwierdzić należy, iż samo oszacowanie podstawy opodatkowania również nie budzi zastrzeżeń. Wyliczenie średniej marży ważonej stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej fakturami, a następnie zastosowanie tej marży do sprzedaży paragonowej, spełnia wymogi z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wskazać przy tym należy, że oszacowanie jest działaniem zmierzającym do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń ekonomicznych w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości, jednakże w przeciwieństwie do procesu dowodzenia nie jest to rozumowanie pozwalające na stwierdzenie na podstawie ustalonych niewątpliwych okoliczności, że wystąpiły inne okoliczności faktyczne będące przedmiotem dowodzenia. Oszacowanie jako przybliżona ocena określonej wartości opierać się może, w znacznej nawet mierze, na uprawdopodobnieniu, a zatem nie może zastępować dowodu na określoną okoliczność faktyczną, w tym przypadku dowodu niezgodności zapisów księgi ze stanem rzeczywistym (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, str. 472).

Z oszacowaniem podstawy opodatkowania mamy do czynienia także wówczas, gdy dotyczy to jedynie jej części, jak to miało miejsce w rozpatrywanych sprawach, a konkretnie obrotu ze sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami. Obrót został prawidłowo ustalony przez organ pierwszej instancji, gdyż przyjął on, iż marża handlowa jaka została zrealizowana na sprzedaży udokumentowanej paragonami powinna być taka sam jak marża ze sprzedaży udokumentowanej fakturami (w tym zakresie, w jakim była ona rzetelna). W obu przypadkach bowiem – jak to wykazano powyżej – sprzedaż posiadała de facto charakter hurtowy. Dążenie organu podatkowego do bardziej zbliżonego do prawdy materialnej określenia podstawy opodatkowania było niemożliwe, a to ze względu na niezidentyfikowany krąg kupujących w ramach sprzedaży paragonowej, których ustalenie i ewentualne przesłuchanie w charakterze świadków byłoby możliwe jedynie poprzez wskazanie kręgu nabywców przez Skarżącego, czego On nie uczynił. Kontrola krzyżowa również nie była możliwa, gdyż Skarżący nie udokumentował obrotu za pomocą faktur, co w świetle art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinien był uczynić. Wyliczona przez organ podatkowy I instancji, a następnie sprawdzona i zaakceptowana przez organ odwoławczy marża znajduje swoje odzwierciedlenie w wystarczająco szerokim asortymencie towarów, których sprzedaż udokumentowano wiarygodnymi fakturami w roku 2003. Nadto jest ona i tak znacznie niższa od marż, jakie stosuje się przy tego typu handlu hurtowym importowaną odzieżą, a zatem nie można stwierdzić, że organy działały na niekorzyść podatnika.

W ocenie Sądu organ podatkowy I instancji zasadnie wybrał metodę marży ważonej, działając na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i uzasadnił w sposób przewidziany w § 5 tego artykułu, dlaczego nie dało się zastosować w tym przypadku żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodów w obrocie). Skarżacy prowadził swoją działalność przez zbyt krótki okres czasu, aby można było zebrać miarodajne statystycznie dane, które by umożliwiły zastosowanie np. metody porównawczej wewnętrznej czy zewnętrznej w odniesieniu do innych przedsiębiorców, handlujących podobnymi towarami przez dłuższy okres czasu.

Wobec braku innego materiału dowodowego w sprawie, którego Skarżący w toku postępowania nie wskazał, zaś organy podatkowe bez tego wskazania nie mogły go zebrać w szerszym zakresie, zastosowanie w rozpatrywanych sprawach metody marży ważonej, było dopuszczalne w świetle art. 23 § 4 i 5 w związku z art. 122, 187 § 1 i 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem rozstrzygany zarzut jest bezzasadny. W kwestii obliczenia marży za cały badany okres, zamiast rozbicia jej, np. na poszczególne miesiące, wskazać jeszcze należy, iż po pierwsze rodzaj sprzedawanych przez Skarżącego towarów był tylko w niewielkim stopniu zależny od ewentualnych wahań sezonowych, zatem argumenty dotyczące znacznego zróżnicowania marż za różne miesiące nie odpowiadają rzeczywistości. Po drugie za niektóre miesiące brak było rzetelnych danych dotyczących sprzedaży udokumentowanej fakturami, zatem oszacowanie nie byłoby w ogóle możliwe.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na tym tle zauważyć należy, że orzecznictwo ukształtowane na gruncie procedury administracyjnej wielokrotnie podkreślało, iż ciężar udowodnienia faktów istotnych dla sprawy spoczywa na organie administracyjnym, który na etapie postępowania administracyjnego nie jest jego stroną lecz organem władczym (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26.08.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96). Rozważania te przeniesiono na grunt Ordynacji podatkowej i zostały one zaakceptowane zarówno przez orzecznictwo jak i doktrynę. Jednocześnie podkreśla się jednak, iż choć art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W zdecydowanej liczbie przypadków strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona (por. komentarz do art. 193 O.p. - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Obowiązek współudziału strony w postępowaniu podatkowym oraz wyznaczenie granic dla organów podatkowych, co do stopnia oraz zakresu poszukiwania materiału dowodowego znalazły także swój wyraz w bogatym orzecznictwie. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia 26.02.2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony tym przepisem (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28.08.2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje ( wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/2001, niepubl.).

Jak wskazano wyżej z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uczyniły zadość wymaganiom stawianym przez normy wynikające z art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zważyć też należy na problemy z pozyskaniem dokumentacji podatkowej, która okazała się w dużej mierze niekompletna, nierzetelna, bądź wadliwie prowadzona. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Określone wady postępowania podatkowego – nieprawidłowa kwalifikacja prawna pewnych elementów stanu faktycznego – nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, o czym była wyżej mowa. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa nie są zasadne.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.