Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1104/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 roku oraz za styczeń i luty 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania K. G. – dalej jako "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 28 grudnia 2017 r. określającej Skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec i sierpień 2015 r., zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za wrzesień i październik 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2015 r., zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za grudzień 2015 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i marzec 2016 r. w kwotach wskazanych w decyzji oraz podatek, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do lutego 2016 r. w kwotach wyszczególnionych w decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług ogólnobudowlanych, w złożonych do Urzędu Skarbowego korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r. oraz deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2016 r. wykazał m.in. podatek należny, podatek naliczony od nabycia, podatek naliczony do odliczenia, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do przeniesienia i zwrotu.

Postanowieniem z dnia 5 lipca 2017 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

W toku postępowania Naczelnik US włączył do akt sprawy dowody, wzywał podatnika w celu przesłuchania w charakterze strony (podatnik nie stawił się), zbadał dokumenty i ewidencję podatkowo-księgową podatnika, z czego sporządzono protokół. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg.

Decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. Naczelnik US określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do marca 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego i określił obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur VAT sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie 2.082.420 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, w zakresie podatku należnego, że podatnik w badanym okresie wystawił na rzecz A L. S. 25 faktur za czynności, które nie zostały wykonane. Przedmiotem faktur były usługi budowlane na inwestycji budowy budynku handlowo-usługowego w G., ul. [...] (dalej jako "centrum handlowe"). Zdaniem organu, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek VAT wykazany w tych fakturach jest podatkiem objętym obowiązkiem wpłaty w łącznej kwocie 2.082.420 zł. Jednocześnie organ obniżył o tę kwotę zadeklarowany przez podatnika podatek należny. Natomiast po stronie podatku naliczonego, organ pierwszej instancji zarzucił podatnikowi zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.164.563 zł wskutek:

- nieskorygowania odliczonego w lipcu 2015 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 568 zł z 2 nieopłaconych faktur zakupu materiałów budowlanych od B Sp.z o.o. w P. (dalej jako "B"), o które B zgodnie z art. 89a ustawy o VAT skorygowała w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r.; zawyżenie podatku naliczonego za styczeń 2016 r. z tego tytułu wyniosło 568 zł;

- odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 31 sierpnia 2015 r. netto 142.500 zł VAT 32.775 zł - bez dowodu zapłaty - o przedmiocie: "materiały budowlane", wystawionej przez C Sp. z o.o. w D. (dalej jako "C"), jako niedokumentującej transakcji, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za sierpień 2015 r. w kwocie 32.775 zł;

- odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 2.111.230 zł z 30 faktur wystawionych przez D- W. S. (dalej jako "D-"), na usługi i materiały budowlane dotyczące budowy centrum handlowego, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; w ocenie organu, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z takich faktur; zawyżenie podatku naliczonego wyniosło razem 2.111.230 zł;

- błędne przyjęcie w rozliczeniu za styczeń 2016 r. kwoty podatku z przeniesienia w wysokości 1.800 zł (w rozliczeniu grudnia 2015 r. dokonanym przez podatnika wystąpiła kwota zobowiązania podatkowego); powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za styczeń 2016 r. w kwocie 1.800 zł;

- błędne przyjęcie w rozliczeniu za luty 2016 r. kwoty podatku z przeniesienia w wysokości 18.190 zł (w rozliczeniu stycznia 2016 r. dokonanym przez podatnika nie wystąpiła taka kwota); powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za luty 2016 r. w kwocie 18.190 zł.

Skarżący złożył odwołanie od wskazanej decyzji, zaskarżając ją w całości. Skarżący wniósł o dokonanie autokontroli zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 – dalej jako "Dyrektywa 2006/112"), art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 58 w zw. z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 13, poz. 96 z późn. zm. - dalej jako "kc");

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 art. 199a O.p., art. 189¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 z późn. zm.; dalej jako "kpc").

Decyzją z dnia 28 września 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy zakwestionowania przez Naczelnika US udziału Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU E jako generalnego wykonawcy w realizacji inwestycji budowy centrum handlowego, której inwestorem był L. S..

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący wystawił na rzecz L. S. 25 faktur dotyczących sprzedaży usług budowlanych na łączną kwotę brutto 11.136.418,01 zł (VAT 2.082.419,64 zł). Faktury płatne były gotówką. Brak dowodów KP. Do faktur przedłożono protokoły odbioru robót. Skarżący wystawił faktury w ramach umowy o generalne wykonawstwo, którą zawarł w dniu 4 maja 2015 r. jako wykonawca z L. S. jako zamawiającym.

Organ ustalił, że wykazane fakturami wystawionymi na rzecz L. S. usługi i materiały budowlane Skarżący miał nabyć od W. S. jako wykonawcy (brat L. S.), w oparciu o 30 faktur zakupu w łącznej kwocie brutto 11.290.494,96 (VAT 2.111.230,79 zł) oraz od C w oparciu o 1 fakturę VAT brutto 175.275 zł (VAT 32.775 zł). Część faktur płatnych było gotówką, pozostałe zapłacono przelewem. Do faktur przedłożono protokoły odbioru, a także dowody KP.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające po stronie Skarżącego wykazało, że w badanym okresie nie zatrudniał pracowników, nie posiadał nieruchomości, ani środków transportowych, z wyjątkiem samochodu osobowego.

Skarżący dwukrotnie wzywany przez Naczelnika US nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. Wyraził jedynie chęć udzielenia odpowiedzi na pytania zadane w formie pisemnej. Skarżący został natomiast przesłuchany w dniu 8 kwietnia 2016 r. w charakterze świadka (w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. u W. S. (protokół z przesłuchania włączony w materiał niniejszej sprawy) i zeznał m.in., że: w maju 2015 r. podpisał kontrakt na budowę pawilonu handlowego z L. S. - wartość kontraktu ok. 8 min zł, z D- podpisał umowę o podwykonawstwo dotyczącą budowy tego pawilonu, L. S. wskazał swojego brata - W. S. jako podwykonawcę robót, współpraca z W. S. przebiegała początkowo dobrze, jednak od września 2015 r. podwykonawca nie pojawiał się na budowie z powodu picia, ostatnio widział W. S. przed świętami Bożego Narodzenia w 2015 r., co do kompetencji W. S. zeznał, że jest on inżynierem budownictwa z Politechniki [...] Wydział Dróg i Mostów, nie sprawdzał jego uprawnień, umowę na podwykonawstwo podpisał z W. S. dnia 5 maja 2015 r., najprawdopodobniej w obecności L. S.; w ramach swojej firmy zajmuje się jedynie koordynowaniem robót i zleca je podwykonawcom, nie posiada specjalistycznych maszyn, środków transportu, magazynów, jedynie elektronarzędzia, nie zatrudnia pracowników, nie przechowywał materiałów budowlanych; na pytanie, dlaczego L. S. nie zlecił robót swojemu bratu - nie potrafił udzielić odpowiedzi, stwierdził jedynie, że być może ma to związek z faktem, że na inwestycję L. S. wziął kredyt w banku i był mu potrzebny wiarygodny generalny wykonawca, nie potrafił jednak wytłumaczyć, w czym był bardziej wiarygodny od W. S.; odnośnie zakupu usług remontowo-budowlanych zeznał, że przypuszcza, iż dotyczą one remontu pawilonu, ale nie jest tego pewien, odnośnie zakupu materiałów budowlanych - nie potrafił wskazać, jakie materiały budowlane nabył od W. S.; zeznał, że korzystał wyłącznie z podwykonawcy D-, a prace wykonywali pracownicy W. S. - 10-15 osób, jednak nie znał ich danych; W. S. przy wykonywanych robotach był obecny do września 2015 r. i realizował inwestycję z własnych materiałów; wszelkie płatności na rzecz W. S. dokonywał przelewem, jednak po okazaniu faktur z formą płatności gotówka, zeznał, iż możliwe, że płacił również gotówką; na pytanie, czy przekazał W. S. 850.000 zł w gotówce, odpowiedział, że "jeżeli tak wynika z dokumentów to tak"; gotówkę przekazywał W. S. w paczkach, a on ich nie przeliczał, nie pamięta, w jakich nominałach płacił, nie ma również świadków przekazania gotówki; faktury od D- otrzymywał na budowie od W. S., a potem przy jego chorobie alkoholowej od P. S. - bratanka.

W toku kontroli Skarżący przedłożył umowę o podwykonawstwo z dnia 5 maja 2015 r., którą - jako zamawiający - zawarł z W. S. (wykonawcą). W treści umowy wskazano, że zamawiający jest generalnym wykonawcą inwestycji, a wykonawca w ramach podwykonawstwa przyjmuje do realizacji wykonanie robót, kierownikiem budowy jest J. S., za wykonanie przedmiotu umowy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe w łącznej kwocie 7.990.611,03 zł netto, wykonawca wykona przedmiot umowy przy użyciu własnych materiałów i sprzętu i przy użyciu własnej siły roboczej, wykonawca nie może zatrudniać podwykonawców do wykonania przedmiotu umowy bez zgody zamawiającego wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem jej bezskuteczności wobec wykonawcy.

Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające po stronie W. S. wykazało, że: rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 3 lutego 2015 r. pod nazwą D-, przeważający rodzaj działalności - artystyczna i literacka działalność twórcza. Z dniem 16 czerwca 2016 r. wykreślono W. S. z rejestru podatników VAT i VIES na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z uwagi na brak kontaktu (pismo Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 czerwca 2016 r.); W. S. w okresie od 24 lutego 2015 r. do 24 lutego 2016 r. był właścicielem lokalu mieszkalnego (9 m2 zajęte było na prowadzenie działalności gospodarczej); w badanym okresie nie posiadał pracowników i środków transportowych; wobec D- Urząd Skarbowy w K. przeprowadził kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług od lutego do września 2015 r., w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług od października 2015 r. do marca 2016 r. Pracownicy Urzędu Skarbowego w K. w dniu 10 grudnia 2015 r. pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i miejsce przechowywania dokumentacji księgowej nie zastali W. S., a stan lokalu nie pozwalał na zamieszkiwanie, ani prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Na budynku i w lokalu nie stwierdzono żadnych oznaczeń dotyczących działalności gospodarczej (szyld, tablica, reklama itp.) Sąsiadka wyjaśniła, że W. S. nie mieszka pod wskazanym adresem, a jedynie czasami pojawia się w lokalu.

W dniu 8 lipca 2016 r. przeprowadzono przesłuchanie w charakterze świadka S. K. prowadzącego księgowość W. S..

W dniu 18 stycznia 2016 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo W. S., w którym poinformował, że: obecnie przebywa na leczeniu odwykowym i będzie miał dostęp do dokumentów swojej firmy po powrocie z leczenia, to jest 15 kwietnia 2016 r.

Z uwagi na fakt, że W. S. nie złożył w Urzędzie Skarbowym w K. żadnych dokumentów w terminie po 15 kwietnia 2016 r., kontrolujący wysłali wezwania do przedłożenia dokumentacji na adresy, pod którymi mógł przebywać W. S., tj. poprzedni adres zamieszkania oraz adres zameldowania.

Wobec firmy D- Dyrektor UKS w S. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W toku postępowania W. S. nie przekazał organowi żadnych dokumentów źródłowych, a próby nawiązania z nim kontaktu pozostały nieudane. Decyzją z dnia 2 sierpnia 2016 r. Dyrektor UKS w S. określił zobowiązania podatkowe W. S. od lutego do września 2015 r. w kwocie 0 zł stojąc na stanowisku, iż w tym czasie W. S. nie prowadził działalności gospodarczej, oraz określił obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur VAT sprzedaży ma podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie 2.210.607 zł.

W ocenie Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie kwestia wprowadzenia do obiegu faktur jest bezsporna – w toku kontroli u Skarżącego organ podatkowy ustalił konkretne faktury sprzedaży, jakie W. S. w okresie od czerwca 2015 r. do lutego 2016 r. wystawił na rzecz Skarżącego, a które Skarżący zaewidencjonował i zadeklarował w rozliczeniu podatku VAT za wskazany okres rozliczeniowy, odliczając podatek naliczony z nich wynikający.

W dniu 14 września 2016 r. w toku postępowania prowadzonego wobec C Sp. z o.o. w D. (dalej jako "C") przesłuchano w charakterze świadka W. S., który zeznał, że w okresie od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r. pił; nie zna J. B.; faktury wystawiał pracownik, a on je podpisywał, czasami też wystawiał faktury, inwestorem centrum handlowego jest jego brat - L. S.; zna firmę C, ale nie wie, gdzie ta firma się mieści.

W toku kontroli podatkowych prowadzonych przez Urząd Skarbowy w K., W. S. w okresie, za który prowadzone były postępowania kontrolne, dokonywał zakupów od C oraz firmy F Sp. z o.o. w M. (dalej jako "F").

W. H. - Prezes Zarządu F wskazała, że w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 września 2015 r. prowadziła sprzedaż materiałów budowlanych do D-. Materiały były bezpośrednio dostarczane na budowę, gdzie powstawała galeria handlowa. Wyjaśniła, że W. S. poznał i pozyskał jako klienta F jej mąż - K. H., który wiedząc o budowie centrum handlowego, złożył w imieniu F ofertę na dostarczanie materiałów potrzebnych do budowy. K. H. był pełnomocnikiem F w czasie kiedy pełniła funkcję Prezesa Zarządu spółki; ze względu na sprawy rodzinne zmuszona została do sprzedaży udziałów w spółce i nie posiada żadnej dokumentacji umożliwiającej odtworzenie tamtych transakcji; W. S. regulował zobowiązania wobec F prawidłowo, ale miał problem alkoholowy, dlatego współpraca czasami była ciężka, z uwagi na utrudniony kontakt.

Z uwagi na brak dowodów sprzedaży dokonanej przez F na rzecz W. S. pracownicy UKS w S. w dniu 8 kwietnia 2016 r. przesłuchali w charakterze świadków K. oraz W. H., którzy zeznali m.in., że K. H. wyszukiwał materiały budowlane, organizował transport, jeździł na budowę, wypłacał pieniądze; Spółka nie zatrudniała nikogo; W. S. poznał przez Skarżącego; nie sprawdzał wiarygodności W. S. jako kontrahenta; F posiadała rachunek bankowy, ale płatność odbywała się wyłącznie gotówką, choć na fakturach jako sposób zapłaty zaznaczono "przelew", a faktury dotyczyły sprzedaży usług budowlanych, a nie materiałów, ponieważ takie były zalecenia W. S.; na fakturach było zaznaczone, że przelew, ale omyłkowo; pieniądze przynosił w walizce; każda faktura zapłacona gotówką była potwierdzona dokumentem "KP"; sprzedaży F dokonali z powodu problemów alkoholowych W. S., ponieważ zdarzało się, że towar przyjeżdżał na miejsce budowy, a W. S. nie był w stanie zapłacić za towar.

W zakresie C organ ustalił, że wpisu do KRS dokonano w dniu 14 maja 2015 r.; prokurentem został K. H.; prezes R. R. odmówił złożenia zeznań w charakterze strony, natomiast złożył wyjaśnienia na piśmie i wskazał, że udziałowcem C na początku był m.in. Skarżący; w ramach umowy zawartej z generalnym wykonawcą E, C wykonała na budowie centrum handlowego; materiały budowlane dostarczał D- i jego prawa ręka J. B.; nie zna firmy F.

R. R. złożył zeznania w charakterze świadka w dniu 30 listopada 2017 r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego i zeznał, że: w 2015 i 2016 r. prowadził C, pełnił funkcję Prezesa; C prowadziła działalność ogólnobudowlaną; zatrudniała około 20 pracowników, spółka posiadała biura, magazyny i zaplecze sprzętowe, dysponowała sprzętem ogólnobudowlanym; Skarżącego poznał w 2006 r., gdy był jego pracownikiem, C wykonywała prace dla D-, nabywała towary od W. S. przy budowie centrum handlowego.

Naczelnik US w decyzji z dnia 15 czerwca 2018 r. wydanej na C w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r. wskazał, iż roboty budowlane przy budowie centrum handlowego C wykonała nie na rzecz W. S. nieprowadzącego w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz na rzecz inwestora - L. S.. Faktury wystawione przez C na rzecz W. S. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Z tego względu organ zakwestionował fakturę z dnia 31 sierpnia 2015 r. wystawioną przez C na rzecz Skarżącego.

W zakresie zakwestionowanej faktury z dnia 31 sierpnia 2015 r. organ ustalił, że faktura ta nie dokumentuje transakcji, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy. Podatnik w żaden sposób nie wyjaśnił kwestii dokonanego zakupu, zaś C nie posiada dowodów, które uwiarygodniałyby zakupy materiałów budowlanych, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży na podstawie faktury. Ze złożonych przez C dokumentów, które miały dotyczyć zakupionych, a następnie odsprzedanych podatnikowi materiałów można wnioskować, że była to próba "dopasowania" jakichkolwiek zakupów według daty nabycia (przed wystawieniem faktury sprzedaży), natomiast organ podatkowy nie dał wiary, że transakcja sprzedaży miała miejsce, ponieważ nie były to towary tożsame, chociażby z uwagi na zastosowanie innej stawki podatku VAT oraz trzykrotnie zwiększoną wartość sprzedaży w stosunku do wartości zakupionego towaru wraz z usługą. Ponadto R. R., Prezes Zarządu C, oświadczył, że miał problemy z zakupem materiałów z uwagi na jego przeszłość niewypłacalnego odbiorcy. Zarówno sprzedająca C, jak i Skarżący nie posiadają żadnego dowodu zapłaty za tę fakturę.

W toku postępowania, organ przesłuchał również: J. S. - kierownika budowy centrum handlowego, L. R. - inspektora nadzoru, L. S. - inwestora, K. S. - syna L. S., bratanka W. S., J. B. - pracownika D-, W. W. - pracownika G, oraz pracowników C: [...].

Dyrektor IAS stwierdził, że sporne faktury zakupu przez Skarżącego od W. S. usług budowlanych, który miał je nabyć od C i F nie potwierdzają transakcji zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Źródłem materiałów (według faktur usług budowlanych), miała być F. Zarówno Prezes Zarządu F, jak i jej Prokurent nie posiadają żadnych dokumentów dotyczących F (doszło do sprzedaży Spółki na rzecz obywatela Niemiec tuż po zakończeniu współpracy z W. S.; brak możliwości nawiązania kontaktu z aktualnym zarządem Spółki, któremu miano przekazać dokumentację Spółki). Pan H. nie sprawdzał wiarygodności W. S. jako kontrahenta, gdyż to Skarżący przedstawił W. S. i mówił, że jest zaufanym człowiekiem. Państwo H. nie są w stanie powiedzieć, od jakich firm Spółka nabywała materiały budowlane i skąd one były przywiezione. Zeznali, że w okresie od maja do września 2015 r. otrzymali od W. S. kilka milionów złotych w gotówce (przynoszone były w walizce) tytułem zapłaty za towar (choć na fakturach jako formę płatności zaznaczono "przelew"). Nie posiadają żadnych dowodów na potwierdzenie powyższego faktu, choćby dowodu wpłaty tych pieniędzy do banku, czy dowodów KP, które według zeznań Pana H. zawsze były wystawiane. Na fakturach wystawionych przez F przedmiot określono jako "usługę budowlaną", podczas gdy według Państwa H. była to sprzedaż materiałów, zatem nie tylko pod kątem faktycznego braku płatności, ale i samego przedmiotu sprzedaży faktury te są niewiarygodne. Okoliczności powstania F i następnie jej sprzedaży, nieprzedłożenie dowodów transakcji oraz sposób zapłaty w formie gotówkowej kilku milionów złotych za "usługi budowlane" sprzedawane przez F świadczą o tym, że w rzeczywistości sprzedaż materiałów budowlanych na rzecz W. S. faktycznie nie miała miejsca.

Z kolei brak nabycia od F przez W. S. oznacza, iż W. S. nie mógł dokonać dalszej sprzedaży materiałów budowlanych wraz z usługą na rzecz Skarżącego. W. S., nie zatrudniał pracowników, jest osobą w podeszłym wieku, od lat uzależnioną od alkoholu, który według wpisu w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej zarejestrował działalność w przeważającym zakresie jako artystyczna i literacka działalność twórcza. Oględziny siedziby działalności nie wskazały na prowadzenie działalności gospodarczej w tym miejscu, a stan lokalu nie pozwalał na zamieszkanie. Kontrolujący, mimo wielokrotnych wezwań nie otrzymali dokumentacji podatkowej W. S. - bazowali jedynie na zebranym samodzielnie materiale dowodowym. Sam zainteresowany przesłał w toku prowadzonej kontroli tylko jedno pismo, z zamkniętego ośrodka odwykowego, nie podając jednak żadnych szczegółów, w tym przede wszystkim adresu, pod którym aktualnie przebywa. Znamiennym jest, że w tym samym okresie do Urzędu Skarbowego w K. wpływały deklaracje podatkowe firmy D-, z których wynika, że W. S. nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą. Do organu wpłynęły w tym okresie także dwa wnioski W. S. (w dniach 31 grudnia 2015 r. i 1 marca 2016 r.) o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W. S. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w K., natomiast w toku przesłuchania w charakterze świadka na większość postawionych pytań nie udzielił odpowiedzi. Zeznał jednak, iż nie zna J. B., która miała odbierać towar w jego imieniu. Organ zaznaczył, iż W. S. nie przedstawił dowodów na okoliczność świadczonych przez siebie usług. Dokumenty w postaci umowy o wykonawstwo, protokołów odbioru, dowodów KP, przedłożył Skarżący, który jednak nie przedstawił dowodów takich jak: kosztorysy, dokumentacja techniczna, projekty itp., czym jako generalny wykonawca winien dysponować.

Skarżący złożył zeznania na okoliczność współpracy z W. S.. W toku przesłuchania zeznał, że nie wykonał przedmiotowej inwestycji samodzielnie, tylko zlecał budowy - nie ma środków transportu, maszyn, magazynów, a jedynie samochód osobowy. Skarżący bazuje na podwykonawcach. W przypadku tej inwestycji korzystał wyłącznie z podwykonawcy D-. Prace przy budowie centrum handlowego zlecił W. S., gdyż tak zasugerował L. S. - inwestor i brat W., z uwagi na fakt, że na budowę został zaciągnięty kredyt. Bank wymagał wiarygodnego generalnego wykonawcy. Skarżący zeznał, że prace budowlane przy budowie centrum handlowego wykonali pracownicy W. S. - ok. 10-15 osób. Tymczasem jak ustalono, W. S. nie zatrudniał pracowników. Skarżący zeznał, że W. S. realizował inwestycję z własnych materiałów, podczas gdy udowodniono, że nie nabył żadnych materiałów od jedynego wykazywanego dostawcy - F.

Odnosząc się do zeznań Skarżącego organ wskazał na nieścisłości. Początkowo świadek zeznał, że wszystkie płatności za faktury regulował przelewem, następnie po okazaniu faktur, za które zapłacił gotówką, zeznał, że były faktury płacone gotówką. W dalszej części przesłuchania świadek już wskazywał, że pieniądze przekazywał w paczkach na budowie.

Odnosząc się do gotówkowej zapłaty przez podatnika za zakupiony towar organ przywołał obowiązujący w dacie transakcji art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Zapłata za pośrednictwem rachunku bankowego jest szczególnie istotna wówczas, gdy kwoty należności, jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumę prawie 320.000 zł. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca tak znaczną kwotę należności przekazywał kontrahentowi tylko w formie gotówkowej.

Zdaniem organu, wszystkie przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżący miał pełną świadomość lub powinien ją mieć, iż W. S., któremu choroba alkoholowa uniemożliwiała należyte prowadzenie działalności gospodarczej, nie był sprzedawcą zafakturowanych usług i materiałów budowlanych. Skarżący zeznał, że w żaden sposób nie weryfikował swojego kontrahenta, ale wybrał go ze wskazania inwestora - brata W. S., co oznacza, iż Skarżący zgodził się na taki przebieg transakcji, bez upewnienia się co do rzetelności zafakturowanego obrotu. Dyrektor IAS nie zanegował przy tym, że Skarżący pełnił jakieś funkcje na budowie, bowiem z zeznań niektórych świadków, wynika, że bywał na budowie, ale z pewnością nie w charakterze faktycznego generalnego wykonawcy na tej inwestycji. Jak zeznał kierownik budowy centrum handlowego, generalnym wykonawcą była C i to pracownicy C wykonywali prace budowlano-konstrukcyjne. J. S. wskazał na E jako wykonującą prace wykończeniowe. Tymczasem faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz L. S. nie dotyczą takich prac. W. S. widział może trzy razy przez cały okres pracy. L. R.- inspektor nadzoru przy budowie centrum handlowego zeznał, że nie zna Skarżącego i nigdy nie widział go na budowie. Inspektor zeznał, że zna C, która wykonywała stan surowy budynku, natomiast nie zna ludzi z D-.

Powyższe prowadzi do wniosku, że to nie W. S. wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego, a tym samym Skarżący nie sprzedał ich na rzecz L. S.. Podkreślić należy, że organy nie zakwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, natomiast wskazały, że faktury wystawione przez kolejne podmioty, tj. W. S. i Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami.

Organ zwrócił również uwagę na bezpośrednie powiązania osobowe wszystkich uczestników: inwestor tj. L. S. jest bratem W. S. i sam go wskazał głównemu wykonawcy jako podwykonawcę; Skarżący (generalny wykonawca), który podpisał umowę na podwykonawstwo z W. S., jest wskazywany jako współudziałowiec w F, która rzekomo jest dostawcą materiałów budowlanych do realizacji inwestycji (choć z faktur wynika, że wykonuje usługi budowlane na rzecz W. S.), Prezes Zarządu F W. H. - oraz K. H. -prokurent, są znajomymi Skarżącego, który poleca im W. S. jako kontrahenta; K. H. był wcześniej prokurentem w C; C zarządza R. R., który przejął funkcję członka zarządu tej Spółki w czasie gdy jeszcze K. H. był jej prokurentem; R. R. i Skarżący dobrze się znali i według zeznań świadka byli wspólnikami lub jeden u drugiego pracował; Pan R. "ściągnął" firmę F, która poprzez firmę W. S. miała dostarczać materiały na budowę.

Materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący jest jednym z uczestników łańcucha fikcyjnych transakcji, mających na celu uwiarygodnienie dokumentacji stworzonej dla potrzeb rozliczenia kredytów bankowych udzielonych L. S. na realizowaną inwestycję, a w dalszej konsekwencji wystąpienie o zwrot podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że w sytuacji braku czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi przepis art. 5 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy. Jak wskazano, takie czynności nie zaistniały pomiędzy Skarżącym a L. S., gdyż Skarżący nie wykonał usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi we wskazanym okresie na rzecz L. S..

Tym samym Strona ujmując w rozliczeniu podatek VAT z przedmiotowych faktur, zawyżyła podatek należny o kwoty wynikające z tych faktur. Powyższe nie oznacza jednak, iż Skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku ujawnionego w fakturach, bowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie, wystawienie przez podatnika faktur VAT dotyczących czynności sprzedaży, doprowadziło w rzeczywistości do utraty wpływów budżetowych, ponieważ L. S. w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur otrzymanych od podatnika, co potwierdzają informacje zawarte w piśmie organu podatkowego.

Organ kolejno powołał treść art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Dyrektor IAS uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury VAT wystawione przez D- i C na rzecz Skarżącego nie dokumentują czynności nimi wskazanych, co zostało dowiedzione w zaskarżonej decyzji.

Dyrektor IAS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 1, art. 167, art. 168 i 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż, jak wskazał w decyzji, istnieje podstawa faktyczna i prawna odmowy Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez W. S.. Na gruncie Dyrektywy 112 zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Odzwierciedlenie tych zasad na gruncie krajowego porządku prawnego znajduje wyraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który prawidłowo został zastosowany. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż organ podatkowy naruszył ten przepis w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ponieważ brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez W. S. wynika z udowodnienia, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

Tym samym Skarżący, który w rzeczywistości nie zakupił usług budowlanych od W. S. nie mógł ich dalej odsprzedać na rzecz L. S.. W tym kontekście ma znaczenie podnoszona przez organy okoliczność, iż Skarżący nie mógł również we własnym zakresie zapewnić wykonania prac i materiałów na budowę centrum handlowego. Organ stwierdził, iż podatnik wziął udział w takiej inwestycji, w której fakturowanie nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi transakcji.

Zdaniem organu, zarzut, że zaskarżona decyzja nie zawiera analizy pod kątem tego, jakie konkretnie usługi wykonała D-, a jakie C jest chybiony wobec stanowiska organów, iż W. S. usług nie wykonał.

Organ stwierdził również, że Skarżący według spornych faktur sprzedał usługi i towary poniżej kosztów ich nabycia - czemu organ nie dał wiary.

W ocenie organu, wobec stwierdzenia istnienia tzw. "pustych faktur" samo użycie słowa "pozorny" ma znaczenie słownikowe, a nie charakter instytucjonalny, o którym mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Organ zakwestionował również prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur wystawionych przez B , bowiem firma ta skorygowała zgodnie z art. 89a ustawy o VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń podatek należny z tytułu niezapłaconej przez podatnika dostawy towarów.

W ocenie organu, Strona nie wskazała uzasadnienia ekonomicznego dla uczestnictwa w procesie budowlanym W. S. - osoby w podeszłym wieku, z problemem alkoholowym, z założenia zajmującym się działalnością artystyczną/ twórczą (o którego udziale zadecydowały względy natury rodzinnej). Z kolei udział Skarżącego miał wynikać z faktu, iż bank nie chciał uznać jako generalnego podwykonawcy brata inwestora. Prace wykonała C jednak nie na rzecz W. S.. Fakt, iż prace były wykonane, czego organ nie kwestionuje, nie stanowi, iż faktury dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy opisanymi podmiotami. Stosunek prawny łączący E z podwykonawcą D- oraz z Inwestorem mógłby wyglądać tak, jak go scharakteryzowała Strona, gdyby każdy z tych podmiotów rzeczywiście realizował swoje zadania, a nie miał ich tylko przypisanych "na papierze".

Organ nie uznał za trafny zarzut naruszenia art. 58 w zw. z art. 83 kc, ponieważ organ podatkowy wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, że faktury nie potwierdzają transakcji zawartych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Nie jest również zasadny zarzut braku skorzystania przez organ pierwszej instancji z art. 199a O.p. w związku z art. 189¹ k.p.c., gdyż ustalenie tych okoliczności nie leży w kompetencji organów podatkowych. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spór nie dotyczy istnienia lub nie umów, ale ustaleń, że nie doszło do transakcji sprzedaży między W. S. a Skarżącym i pomiędzy Skarżącym a L. S., uwidocznionych na spornych fakturach.

Zdaniem organu, podatnik wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, stąd na podstawie art. 108 ustawy o VAT zasadnie określono zobowiązanie podatkowe do zapłaty.

Za niezasadne Dyrektor IAS uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197, art. 199a O.p., ponieważ w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów prawa. Nie doszło również do naruszenia zasady legalizmu i prawdy obiektywnej. Przeprowadzone postępowanie podatkowe umożliwiło ustalenie okoliczności faktycznych i obiektywne załatwienie sprawy w formie rozstrzygnięcia przedstawionego w decyzji. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z zachowaniem czynnego udziału strony. Nie został

naruszony art. 197 O.p., ponieważ sprawa nie wymagała powołania biegłego na okoliczność ustalenia czy działania Skarżącego mieściły się w ramach przyjętych przez polskie prawo przesłanek uznania za generalnego wykonawcę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 września 2018 r., zarzucając:

naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 O.p. poprzez uznanie za udowodnione jedynie tych okoliczności, które przemawiały za przyjętą przez organ tezą, zgodnie z którą wystawiane w ramach transakcji faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, podczas gdy organ powinien wszystkie istotne dla sprawy okoliczności ustalić na podstawie całego materiału dowodowego, w tym uwzględniając te okoliczności, które przemawiały na korzyść podatnika;

- art. 192 oraz art. 123 O.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności sprawy opierając się na materiale dowodowym, z którym Skarżący nie miał możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się co do niego, tj. z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec C, których jawność została wyłączona, podczas gdy organ powinien dać Stronie możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym i wypowiedzieć się na jego temat;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania, w tym zwłaszcza postępowania dowodowego, w oparciu o z góry przyjętą tezę, zgodnie z którą wystawiane w ramach transakcji faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, podczas gdy organ powinien zachować bezstronność i dokładnie zbadać wszystkie okoliczności sprawy;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. 188 O.p. poprzez niedopuszczanie dowodów zgłaszanych przez podatnika w postaci zeznań świadków i oświadczenia Skarżącego, które to mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, przyjmując, że okoliczności sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie okoliczności za udowodnione, a dodatkowo zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy okoliczności, zdaniem organu, zostały dostatecznie wyjaśnione na niekorzyść podatnika, a wskazany przepis ma zastosowanie jedynie do okoliczności wyjaśnionych na korzyść strony;

- art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego w celu wyjaśnienia faktycznej roli uczestników transakcji na podstawie specjalistycznej wiedzy, stwierdzając, że wystawiane faktury w ramach transakcji nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy wszystkie czynności wskazane na fakturach zostały wykonane;

- art. 199a § 1 w zw. z § 3 oraz art. 189¹ kpc, poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a Inwestorem oraz jego podwykonawcą, podczas gdy było to konieczne do zakwestionowania przez organ rzeczywistego charakteru dokonywanych transakcji;

naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.:

- art. 2a O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego, mimo niedających się usunąć wątpliwości;

- art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112 poprzez jego niezastosowanie bez żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy zakupione usługi zostały faktycznie wykonane, co wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, w sytuacji gdy usługi podwykonawstwa zostały rzeczywiście wykonane;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na przyjęciu z góry, iż wystawione przez W. S. faktury VAT na rzecz Skarżącego w całości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług podwykonawstwa robót budowlanych;

- art. 58 w zw. z art. 83 kc poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że czynności stwierdzone zakwestionowanymi fakturami miały charakter pozorny;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz L. S., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniosł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii: pierwsza z nich to zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącego do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wynikającej z zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu VAT i wykazanych w deklaracji VAT-7 faktur VAT wystawionych przez - i C tytułem usług budowlanych dotyczących budowy centrum handlowego); natomiast drugą kwestią sporną jest wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty przez Skarżącego podatku z tytułu wystawionych na rzecz A faktur VAT za czynności, które nie zostały wykonane. Zdaniem organu, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek VAT wykazany w tych fakturach jest podatkiem objętym obowiązkiem wpłaty. Organ orzekł o obowiązku wpłaty i jednocześnie obniżył o tę kwotę zadeklarowany przez podatnika podatek należny.

Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dotyczą czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a ich wystawienie miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowych przez Skarżącego i jego kontrahentów.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie budzi wątpliwości organu fakt, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako wystawca i odbiorca oraz, że w kontaktach z tymi podmiotami Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej, tj. z uwagi na powiązanie osobowe wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Ponadto skoro Skarżący wprowadził do obrotu faktury powodujące uszczuplenie dochodów podatkowych, to winien zapłacić podatek wynikający z wystawionych faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie jest uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p., bowiem wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe obu instancji działały na podstawie przepisów prawa.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez kontrahenta, dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie przesłuchano Skarżącego, S. K. – księgowego W. S., W. i K. H. – reprezentujących F (kontrahenta D-), J. S. - kierownika budowy centrum handlowego, L. R. - inspektora nadzoru, L. S. - inwestora, K. S. - syna L. S., bratanka W. S., J. B. - pracownika D-, W. W. – pracownika G, oraz pracowników C: [...] oraz podjęto próby przesłuchania W. S.. Oparto się również o ustalenia dokonane w innych sprawach podatkowych, w których powyższy mechanizm został także stwierdzony, tj. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec C w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, zakończonym przez Naczelnika US decyzją z dnia 15 czerwca 2018 r. Oparto się ponadto o ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika US w K. oraz Dyrektora UKS w S..

Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącego i podmiotów, z którymi przeprowadzał transakcje.

Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że organy zasadnie zakwestionowały rolę Skarżącego w inwestycji budowy centrum handlowego wobec ustalenia, że w rzeczywistości nie nabył towarów i usług budowlanych od W. S. jako wykonawcy, które następnie miał sprzedać inwestorowi L. S. - bratu W. S.. Prawidłowo przyjęły organy, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie stanowi o tym, iż inwestycja nie przebiegła tak, jak to zostało zafakturowane. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że udział Skarżącego wynikający ze spornych faktur został wykluczony. Natomiast inny udział Skarżącego nie czyni spornych faktur rzetelnymi. Okoliczność, czy podatnik mógł pełnić funkcję generalnego wykonawcy w oparciu o inny łańcuch dostaw, czy pełnił rolę wykonawcy, czy też jeszcze inną funkcję, pozostaje bez znaczenia wobec ustalenia, że dostawcą Skarżącego nie był W. S. - a tego właśnie dotyczą sporne faktury. Skarżący nie był zatem generalnym wykonawcą w zakresie wynikającym ze spornych faktur. Jak zeznał J. S. - kierownik budowy, generalnym wykonawcą była C. To pracownicy C wykonywali prace budowlano-konstrukcyjne. J. S. wskazał na firmę Skarżącego jako wykonującą prace wykończeniowe, jednakże usługi te nie zostały wskazane jako przedmiot na fakturach wystawionych na rzecz inwestora. Z kolei L. R. - inspektor nadzoru przy budowie stwierdził, że nie zna Skarżącego i nigdy nie widział go na budowie. Podobnie zeznali pracownicy C. Gdyby Skarżący sprawował rzeczywistą pieczę nad budową, to inspektor nadzoru i pracujący na tej budowie robotnicy znaliby go. L. R. zeznał, iż zna C, która wykonywała przy budowie prace konstrukcyjno-budowlane, natomiast D- była podana w dokumentach, ale nie zna ludzi z tej firmy.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo ustalił, że zafakturowane zdarzenia gospodarcze, których stroną miał być podatnik, nie odpowiadają rzeczywistości. Podnoszona przez stronę okoliczność, że Skarżący zawierając umowę o generalne wykonawstwo z inwestorem, stał się podmiotem odpowiedzialnym za przebieg całego procesu budowalnego, niezależnie od tego, kto faktycznie wykonywał poszczególne prace, tym bardziej może świadczyć o dokonywaniu przez podatnika zakupów od innych podmiotów. W. S. jest natomiast bratem inwestora i dlatego został "wprowadzony" w łańcuch dostaw dla inwestycji centrum handlowego.

Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy podatkowe nie negowały faktu, że inwestycja została faktycznie zrealizowana, natomiast stwierdziły, że podatnik nie wykonał prac wykazanych na spornych fakturach, bowiem nie zakupił ich od W. S.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji przyczyny, dla których organy podatkowe zakwestionowały wykonawstwo W. S.. Swoje stanowisko organ oparł na następujących ustaleniach: oględziny siedziby działalności nie wskazały na prowadzenie działalności gospodarczej w tym miejscu, a stan lokalu nie pozwalał na zamieszkanie; z W. S. nie udało się nawiązać żadnego kontaktu; kontrolujący, mimo wielokrotnych wezwań, nie otrzymali dokumentacji podatkowej; W. S. przesłał w toku prowadzonej kontroli tylko jedno pismo, z zamkniętego ośrodka odwykowego, nie podając jednak żadnych szczegółów, w tym przede wszystkim adresu, pod którym przebywał; W. S. przebywający w zamkniętym ośrodku nie mógł realizować wcześniej zawartych umów o podwykonawstwo; nie stawił się na przesłuchanie, natomiast w toku przesłuchania w charakterze świadka na większość postawionych pytań nie udzielił odpowiedzi; zeznał, iż nie zna J. B., która miała odbierać towar w jego imieniu; ustalenia przeprowadzone wobec F podważają rzetelność transakcji. Państwo H. nie byli w stanie powiedzieć, od jakich firm Spółka nabywała materiały budowlane i skąd one były przywiezione; zeznali, że w okresie od maja do września 2015 r. otrzymali od W. S. kilka milionów złotych w gotówce (przynoszone były w walizce) tytułem zapłaty za towar (choć na fakturach jako formę płatności zaznaczono "przelew"), nie posiadają jednak żadnych dowodów na potwierdzenie powyższego faktu, choćby dowodu wpłaty tych pieniędzy do banku, czy dowodów KP, które według zeznań zawsze były wystawiane. Zdaniem Sądu zasadnie organ zwrócił uwagę na okoliczność, że transakcje gotówkowe przekraczały znacznie 15.000 EUR, ponadto, przedmiot sprzedaży na fakturach wystawionych przez F określono jako "usługę budowlaną", podczas gdy według Państwa H. była to sprzedaż materiałów, a odmiennie wpisano na życzenie W. S.. Zatem nie tylko pod kątem faktycznego braku płatności, ale i samego przedmiotu sprzedaży faktury te są niewiarygodne.

Zdaniem Sądu organ wywiódł prawidłowe wnioski przy dokonaniu analizy wzajemnych relacji stron transakcji, a na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, uwzględnił bezpośrednie powiązania osobowe wszystkich uczestników: inwestor L. S. jest bratem W. S. i sam go wskazał głównemu wykonawcy jako podwykonawcę; na budowę otrzymał kredyt z banku; Skarżący (generalny wykonawca), który podpisał umowę na podwykonawstwo z W. S., jest wskazywany jako współudziałowiec w F, która rzekomo była dostawcą materiałów budowlanych do realizacji inwestycji (choć z faktur wynika, że wykonuje usługi budowlane na rzecz W. S.); W. oraz K. H. są znajomymi Skarżącego, który polecił im W. S. jako kontrahenta; K. H. był wcześniej prokurentem w C; C zarządza R. R., który przejął funkcję członka zarządu tej Spółki w czasie gdy jeszcze K. H. był jej prokurentem; R. R. i Skarżący byli wspólnikami lub jeden u drugiego pracował.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący jest jednym z uczestników łańcucha fikcyjnych transakcji, mających na celu uwiarygodnienie dokumentacji stworzonej dla potrzeb rozliczenia kredytów bankowych udzielonych L. S. na realizowaną inwestycję, a w dalszej konsekwencji wystąpienie o zwrot podatku VAT.

Zdaniem Sądu, dokonana analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem rzetelności i wiarygodności wykazanych nabyć i dostaw świadczy, iż w rzeczywistości operacje te nie miały miejsca, a dokumenty miały jedynie uprawdopodobnić dokonanie nabycia towarów. W sprawie miał miejsce jedynie obieg fakturowy. Przedłożone przez Stronę faktury dotyczące nabycia i dostaw towarów nie odnosiły się do czynności podlegających opodatkowaniu, zrealizowanych przez Stronę jako podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą.

Organ zasadnie zatem stwierdził, że przebieg transakcji nie miał celu gospodarczego, a jedynym zamiarem Skarżącego było uzyskanie korzyści podatkowej w rozliczeniu podatku VAT przez uczestników tworzących łańcuch transakcji w obrocie towarem. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest uznanie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego częściowo korzystał np. składając zastrzeżenia do protokołu). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (protokoły zapoznania strony z aktami sprawy, pisma stanowiące wypowiedzenie się strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 7 grudnia 2017 r. i organu odwoławczego z dnia 17 sierpnia 2018 r.).

Dyrektor IAS, mając na uwadze spór dotyczący udziału Skarżącego w inwestycji według schematu: L. S. (inwestor) -> Skarżący (Generalny wykonawca) ->W. S. (wykonawca) -> C (podwykonawca), włączył do materiał dowodowego sprawy wyciągi z protokołu kontroli w C w zakresie VAT od czerwca 2015 r. do stycznia 2016 r., decyzji wydanej na C w zakresie VAT od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r., a także zastrzeżeń C do protokołu kontroli.

Skarżący wniósł o umożliwienie zapoznania się z pełną wersją tych dokumentów oraz o sporządzenie ich kopii, jednakże Dyrektor IAS mając na uwadze, iż ujawnienie całej treści dokumentów naruszyłoby prawa osób trzecich, Postanowieniami z 14 sierpnia 2018 r. i 27 września 2018 r. odmówił wglądu. Powyższe zdaniem Sądu nie godziło w prawo Skarżącego do zapoznania się z materiałem dowodowym bowiem główne tezy wynikające z analizy tych dokumentów znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto Skarżącemu wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, a podatnik z tego prawa skorzystał i zapoznał się m.in. z wyciągiem z protokołu kontroli. Wskazać należy, że pełnomocnicy Skarżącego zapoznawali się kilkukrotnie z aktami sprawy np. w dniach 19 czerwca 2018 r., 11 lipca 2018 r. i 4 września 2018 r. Skarżący wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego np. w pismach z dnia 17 lipca 2018 r. i 6 września 2018 r.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa

w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe. Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Skarżącego przepisów procedury podatkowej.

Złożone w toku innych postępowań zeznania uczestników łańcucha transakcji zgodnie przedstawiają istotne okoliczności faktyczne sprawy, natomiast Skarżący nie wskazał, jakie istotne okoliczności czy zaistniałe sprzeczności należałoby wyjaśnić. Stwierdzenie Skarżącego, iż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jego zdaniem dla niego korzystne, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, jest zatem bezpodstawne. Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wiązało się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które pozostawały ze sobą w ścisłym związku. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów organy podatkowe dokonały ustaleń w kwestii działań Skarżącego. W opinii Strony, taka ocena mogłaby wynikać jedynie z opinii biegłego posiadającego specjalną wiedzę na temat praktyk biznesowych oraz zasad współpracy między podmiotami na rynku usług budowlanych. Składając wniosek dowodowy o powołanie biegłego, Skarżący wskazał, że jego celem było stwierdzenie, jakie są przesłanki uznania za generalnego wykonawcę. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie wskazał, że opinia biegłego nie może sama w sobie być źródłem materiału faktycznego sprawy ani tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Dowód z opinii biegłego dotyczący konkretnej ukończonej inwestycji, prowadzić może do ustaleń w kwestii stopnia jej realizacji i faktycznego zakończenia, zużytych materiałów, jakości, ilości i rodzaju wykonanych prac, lecz nie jest możliwe ustalenie, kto te prace wykonał i w jakich rolach.

W kwestii zarzutu dotyczącego przesłuchiwania świadków, Sąd stwierdził, że treść zeznania J. S. jest jasna, a ponowne przesłuchiwanie go na okoliczność, o której już się wypowiedział, tj. prac wykończeniowych w centrum handlowym nie znajduje podstaw. W aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań kilkunastu innych świadków związanych z budową centrum handlowego, w tym pracowników C. Tak więc nie znajduje uzasadnienia wskazywana przez Stronę konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchania świadków, w szczególności pracowników C. Sąd nie znajduje wewnętrznej sprzeczności w stwierdzeniu, iż przesłuchiwanie pracowników C nie jest celowe, skoro zostali przesłuchani i wyjaśnili okoliczności związane z przedmiotową budową. Niezrozumiałym jest również konieczność przesłuchiwania pracowników E, skoro jak sam Skarżący zeznał, prace wykonywali pracownicy W. S..

Nie jest również uzasadniony zarzut, że organ uznał przesłuchanie Skarżącego za zbędne, gdyż organ pierwszej instancji wzywał dwukrotnie Skarżącego w celu przesłuchania w charakterze strony, na które podatnik nie stawił się. Tym samym zarzut naruszenia regulacji z art. 123 i 188 O.p. nie znajduje podstaw.

Nietrafny jest zarzut, iż organ uniemożliwił Skarżącemu złożenie pisemnych oświadczeń. Skarżący miał prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jego stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie miała miejsca przewlekłość postępowania.

W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że długość okresu rozpoznawania sprawy mogła mieć istotny wpływ na jej wynik. Zgodnie z treścią art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada szybkości postępowania nie ma charakteru bezwzględnego i nie może być realizowana kosztem dokładności i rzetelności prowadzonego postępowania.

Analiza niniejszej sprawy wskazuje na jej skomplikowany charakter w zakresie stanu faktycznego (konieczność przesłuchania świadków, przeanalizowania wszystkich transakcji, wystosowania zapytań do kontrahentów, organów podatkowych, a także oceny składanych przez nich wyjaśnień), co prowadzi do wniosku, że nie była ona prowadzona w sposób przewlekły.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskutek nieuwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania. Organ zasadnie wskazał, że Strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego, a wniosek ten wpłynął do organu po wydaniu decyzji przez Naczelnika US. Natomiast organ odwoławczy postanowieniem odmówił z przyczyn w nim wskazanych zawieszenia postępowania. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zarzut ten mógłby być rozpoznany w sprawie ze skargi na to postanowienie, tymczasem sprawa niniejsza dotyczy sądowej kontroli decyzji podatkowych w zakresie podatku VAT.

Nieuzasadnionym jest także zarzut naruszenia art. 199a O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, pomiędzy Skarżącym a Inwestorem oraz jego podwykonawcą. Z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nie umów, ale ustaleń, że nie doszło do transakcji sprzedaży między stronami, uwidocznionymi na spornych fakturach. Umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe mają prawo w zakresie swoich kompetencji ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego, a w konsekwencji prowadzić postępowanie w celu ustalenia realnego, gospodarczego, a nie formalnego charakteru określonej czynności.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny transakcji Skarżącego z podmiotem wskazanym jako dostawca, oraz podmiotem, któremu następnie Skarżący sprzedał usługi budowlane, jak również zbadały cały łańcuch transakcji, w którym Skarżący uczestniczył.

W ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął, że w stworzonym łańcuchu transakcje dostaw zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu, którego celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnego obniżenia podatku od towarów i usług. Wszystkie te okoliczności znajdują także potwierdzenie w ustaleniach z kontroli przeprowadzonej u pozostałych uczestników obrotu.

W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy świadczy, że Skarżący nie spełniał obiektywnych przesłanek definicji działalności gospodarczej oraz podatnika działającego w takim charakterze, bowiem był świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw, mającego na celu nadużycie prawa, świadomie odliczył podatek naliczony z fikcyjnych faktur dotyczących nabycia towarów/usług, a także wystawił takie faktury z tytułu sprzedaży tych towarów i usług.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentem, że skoro dostarczono towar, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia Strony, świadków i kontrahentów podważają rzetelność wystawionych faktur.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia

21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, J. Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Skarżący powinien dochować szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również w zbieraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towarów i usług, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. Organ ma prawo wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Przedstawienie całej gamy dowodów na rzetelność transakcji w sposób znaczny ją uprawdopodabnia i nie podważa jej rzetelności. Jeśli w takiej transakcji brak jednego z dowodów, to inny będzie niepodważalny i oceniając zebrany materiał dowodowy można będzie stwierdzić, że jest wielce prawdopodobnym, że transakcje były rzetelne. W przypadku zaś transakcji dokonywanych na podstawie faktur wystawionych przez W. S. na rzecz Skarżącego przedstawiono wybiórcze dowody, które jedynie poświadczają czynności techniczne dokonane w związku z transakcją.

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT określają warunki, jakie musi spełnić faktura VAT aby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z uwagi na to, że jak dowiedziono wskazany kontrahent nie mógł dostarczyć materiałów i usług budowlanych sprzedawanych następnie Skarżącemu, kryterium podmiotowej zgodności nie zostało zachowane. Nie dochowano również kryterium przedmiotowego, bowiem przedstawiony materiał dowodowy nie potwierdza, aby przedmiotem obrotu były towary wskazane na fakturach.

Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o niedochowaniu przez stronę skarżącą szczególnej staranności przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie o dobrej wierze Skarżącego.

Skarżący wprawdzie zawarł pisemne umowy, jednakże ze stanu faktycznego sprawy, szczegółowo zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący miał podstawy do kwestionowania rzetelności transakcji nabycia towarów i przy dołożeniu minimum staranności powinien był wiedzieć, iż przedmiotem obrotu nie były towary wynikające ze spornych faktur. Strona, pomimo szeregu przesłanek wskazujących na fikcyjny charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała ani wiarygodności swojego kontrahenta ani transakcji, w których uczestniczyła.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy (oszustwo nie może być celem i przedmiotem działalności gospodarczej). Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia usunięcie z rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy przy tym, że na podstawie otrzymanych faktur Skarżący mógł zmniejszyć kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności.

Uprawniony jest zatem wniosek organów, że Skarżący świadomie przystąpił do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od W. S..

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Strona działała w dobrej wierze. Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżący nie tylko nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz był świadomy, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

W świetle ustalenia, iż wystawione przez W. S. i faktury VAT na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, prawidłowym jest - wbrew zarzutowi skargi - zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur. W konsekwencji, zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a także art. 1 ,art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niezastosowanie - nie są zatem również uzasadnione.

Sąd stwierdził, że wszystkie przedstawione powyżej okoliczności wskazują, iż Skarżący miał pełną świadomość lub powinien ją mieć, iż W. S., któremu choroba alkoholowa uniemożliwiała należyte prowadzenie działalności gospodarczej, nie był sprzedawcą zafakturowanych usług i materiałów budowlanych na tak duże kwoty. Skarżący zeznał przy tym, że w żaden sposób nie weryfikował swojego kontrahenta, ale wybrał go ze wskazania inwestora - brata W. S., co oznacza, iż wziął udział i zgodził się na taki przebieg transakcji, bez upewnienia się co do rzetelności zafakturowanego obrotu.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie nie dał wiary, że miało miejsce wykonanie usług przez rzekomego podwykonawcę Skarżącego tj. D-, ponieważ ten dokonywał rzekomych zakupów towarów według faktur usług od F, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W. S. nie świadczył też usług budowanych jako podwykonawca, gdyż nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie, nie posiadał sprzętu i narzędzi budowlanych, ani nie zatrudniał pracowników budowlanych. Miał poważne problemy alkoholowe, a w łańcuchu transakcji zaistniał w pewien sposób w ramach "zadośćuczynienia" otrzymanego od swojego brata, L. S. ze względu na pozbawienie go możliwości zamieszkiwania w domu rodzinnym, który poddano rozbiórce i na jego miejscu powstało centrum handlowe. Przy płatnościach gotówkowych pomiędzy Skarżącym a W. S. w znacznej kwocie, nie ma świadków przekazania gotówki.

Powyższe prowadzi do wniosku, że to nie W. S. wykonał usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego, a tym samym Skarżący nie sprzedał ich na rzecz L. S.. Powyższe nie oznacza jednak, że Skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty ujawnionego podatku w wystawionych na rzecz L. S. fakturach.

W ocenie Sądu, w zakresie zakwestionowanej faktury z dnia 31 sierpnia 2015 r. wystawionej przez C organ prawidłowo ustalił, że faktura ta nie dokumentuje transakcji, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy. Skarżący w żaden sposób nie wyjaśnił kwestii dokonanego zakupu, zaś C nie posiada dowodów, które uwiarygodniałyby zakupy materiałów budowlanych, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży na podstawie faktury. Ze złożonych przez C dokumentów, które miały dotyczyć zakupionych, a następnie odsprzedanych podatnikowi materiałów można wnioskować, że była to próba "dopasowania" jakichkolwiek zakupów według daty nabycia (przed wystawieniem faktury sprzedaży), natomiast organ podatkowy nie dał wiary, że transakcja sprzedaży miała miejsce, ponieważ nie były to towary tożsame, chociażby z uwagi na zastosowanie innej stawki podatku VAT oraz trzykrotnie zwiększoną wartość sprzedaży w stosunku do wartości zakupionego towaru wraz z usługą. R. R., oświadczył, że miał problemy z zakupem materiałów z uwagi na jego przeszłość niewypłacalnego odbiorcy. Zarówno sprzedająca C, jak i Skarżący nie posiadają żadnego dowodu zapłaty za tę fakturę.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo zakwestionował również prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur wystawionych przez B, bowiem firma ta skorygowała zgodnie z art. 89a ustawy o VAT w deklaracji VAT-7 za styczeń podatek należny z tytułu niezapłaconej przez podatnika dostawy towarów.

Zdaniem Sądu, z prawidłowych ustaleń organów skarbowych wynika, że kontrahent był w posiadaniu faktur wystawionych przez Skarżącego, zatem bezsprzecznie stwierdzić należy, iż faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (z czego kontrahent skorzystał, co potwierdzają dokonane w sprawie ustalenia). Dokonując analizy dowodów zebranych w sprawie organy zasadnie nie stwierdziły wystąpienia żadnych przesłanek uzasadniających odstąpienie od zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem wskazane faktury wystawione przez Skarżącego nie zostały w odpowiednim czasie wycofane z obrotu prawnego, dlatego nie można mówić o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych przez wystawcę faktury.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, jedynie powyższa okoliczność mogłaby mieć wpływ na odstąpienie od określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT, jednakże Skarżący nie podjął żadnych prób udowodnienia, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności mogące czynić bezzasadnym zastosowanie tej regulacji (vide: wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, wyroki NSA z dnia 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09 i z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 645/12).

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten miał więc, wbrew zarzutowi skargi, zastosowanie w niniejszej sprawie.

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi więc o obowiązek zapłaty, stanowiący powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym.

Wskazany przepis stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 21 października 2000 r. Nr L 269, s. 44 i nast.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT.

TSUE orzekł, że każdy, kto wyszczególnia VAT na fakturze jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE w sprawie Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; Stroy Trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 29).

Ponadto orzecznictwo TSUE wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę (por. m.in. wyrok TS w sprawie: Bernhard Langhorst, C-141/96, EU:C:1997:417, pkt 20; Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, EU:C:2002:581, pkt 41; Schmeink & Cofreth AG & Co. KG, C-454/98, EU:C:2000:469, pkt 57; Stroy Trans, EU:C:2013:54, pkt 32).

Wskazać przy tym należy, że wystawienie faktury, do której zastosowanie mają przepisy art. 108 ustawy o VAT nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z fakturą, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy prawa krajowego zawierające regulacje dotyczące możliwości wystawienia faktury korygującej jako technicznej formy eliminacji takiej faktury (wyrok NSA z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1539/12, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11). W wyroku TSUE z dnia 19 września 2000 r. wskazano na możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Przy czym obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów budżetowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, spoczywa na wystawcy faktury a nie na organie podatkowym.

Realne uszczuplenie dochodów podatkowych miało miejsce, a Skarżący nie podjął żadnych kroków w celu wyeliminowania tego ryzyka, czy też wykazania, że nie miało ono miejsca. Sporne faktury została bowiem wprowadzone do obrotu i stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u kontrahenta Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując Sąd stwierdził, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży, a także co do tego czy Skarżący działał w "dobrej wierze" został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak też zebrany w toku odrębnie prowadzonych postępowań organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Tym samym nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień Skarżącego, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.