Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1444/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 11, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 101/14 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. G. kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 101/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z 22 listopada 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 9 września 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. i styczeń 2009 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ podatkowy powołał między innymi przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynikało, że Skarżąca w latach 2007 – 2009 prowadziła wspólnie z mężem niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a 2 stycznia 2009 r. Skarżąca wspólnie z mężem sprzedała udziały (6/12) w niezabudowanej nieruchomości (1 ha 3117 m2) położonej w R., przy ulicy B., oznaczonej numerem ewidencyjnym [...]. Umowa przeniesienia własności poprzedzona była warunkową umową sprzedaży z 29 sierpnia 2008 r. Przedmiotowe udziały małżonkowie zakupili 8 sierpnia 2008 r. (4/12) oraz 28 sierpnia 2008 r. (2/12). Z umowy tej wynika zaś, że małżonkowie otrzymali część ceny sprzedaży przedmiotu umowy (249.000 zł) przed podpisaniem aktu. Przedmiotowe udziały w nieruchomości (6/12), a także inne nieruchomości, nabywał od małżonków A. B. na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (budownictwo mieszkaniowe i obrót nieruchomościami).

Według organu Skarżąca wspólnie z mężem kupowała nieruchomości w celu ich odsprzedaży, na co wskazywał krótki okres czasu pomiędzy kupnem i sprzedażą nieruchomości, a także treść poszczególnych umów. Na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności umowy sporządzone w formie aktów notarialnych, pozwolił bowiem na określenie Skarżącej podstawy opodatkowania (1/2 wysokości obrotów ze sprzedaży udziałów w nieruchomości).

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że ww. działka oznaczona nr [...] (grunt orny według ewidencji gruntów) w dniu sprzedaży nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednak objęta była decyzją o warunkach zabudowy z 15 października 2008 r. wydaną dla A. B. (przedsiębiorcy budowlanego, który kupował od skarżących nieruchomości gruntowe i udziały w nieruchomościach na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą T.-B.). Skoro grunt będący przedmiotem umowy przeniesienia własności należało traktować jako teren przeznaczony pod zabudowę (objęty był w dniu jej sporządzenia decyzja o warunkach zabudowy), to przedmiotowa dostawa nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podlegała zatem cała kwota uzyskana z tytułu dostawy, w tym zaliczka na poczet ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości. Zdaniem organów, Skarżąca stała się podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Organ podatkowy przyjął jednocześnie, że ze zwolnienia od VAT korzysta dokonana przez Skarżącą i jej męża 1 lipca 2008 r. dostawa działek o numerach ewidencyjnych [...] (grunty orne o łącznej powierzchni 1 ha 60m2) na rzecz A. B., które nie były objęte decyzją o warunkach zabudowy.

2.2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca. Pismem z 23 grudnia 2013 r. wniosła więc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. zarzucając naruszenia przepisów:

a) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię jako dokonaną bez uwzględnienia skutków nieprawidłowej transpozycji do ustawy o VAT art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2006/112"), co spowodowało bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wskutek przyjęcia, że:

- sprzedaż udziałów (6/12) w nieruchomości (działka nr [...] o powierzchni 1 ha 3.117 m2), o której mowa w decyzjach, stanowiła dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT według ówcześnie obowiązującej stawki podstawowej (22%);

- w związku z otrzymaniem 29 sierpnia 2008 r. części należności z tytułu ceny sprzedaży działki nr [...], ta część należności podlegała opodatkowaniu VAT według obowiązującej wówczas stawki podstawowej tego podatku (22%);

b) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie wskutek wadliwie ustalonego stanu faktycznego;

c) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

- art. 120 O.p., w wyniku naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego;

- art. 122 i 187 § 1 O.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania odwoławczego istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wymiar Skarżącej zobowiązań z tytułu VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, w tym faktu nieobowiązywania decyzji o warunkach zabudowy w sierpniu 2008 r. oraz tego, że decyzja ta została wydana odnośnie całej inwestycji, a tym samym dotyczyła również szeregu innych nieruchomości (działek) stanowiących łącznie przedmiot oceny organu administracji publicznej, nie dotyczyła zaś wyłącznie działki nr [...], co w konsekwencji nie pozwala na przyjęcie, że przedmiotowa działka nr [...] traktowana samodzielnie mogła być przedmiotem zabudowy;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego, wskutek okoliczności wskazanych powyżej w związku art. 235 Op, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

3.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca dokonała dostawy udziałów w nieruchomości jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, kontynuując niezarejstrowaną działalność gospodarczą prowadzoną w 2007 r. Tym samym Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podzielił stanowisko wyrażone uprzednio w prawomocnych wyrokach: z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 870/09 (skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 13 kwietnia 2012 r., II FSK 2040/10) oraz z 14 października 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 468/10.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dostawa przedmiotowych udziałów w nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Nieruchomość oznaczona numerem ewidencyjnym [...] objęta była w dniu dostawy decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z decyzji tej wynikało, że wymienione w jej treści działki gruntu, w tym działka nr [...], należy traktować jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Decyzja o warunkach zabudowy z 15 października 2008 r. rozstrzygała kwestię przeznaczenia terenów, których dotyczyła, w tym działki [...], zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzja ta była wiążąca zarówno dla Skarżącej, jak i dla organów podatkowych. W sytuacji, gdy w obrocie prawnym występowała decyzja o warunkach zabudowy, której przedmiotem była między innymi przedmiotowa działka nr [...], dla klasyfikacji terenu niezabudowanego drugorzędne znaczenie miały zapisy z ewidencji gruntów i budynków. Dostawa nieruchomości wchodzącej w skład terenu przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie może być traktowana w celach podatkowych w oderwaniu od tej wiążącej decyzji.

Skarżąca była stroną czynności sprzedaży przedmiotowych udziałów (6/12) w nieruchomości, a także sprzedawała wspólnie z mężem inne nieruchomości przedsiębiorcy budowlanemu na potrzeby jego działalności gospodarczej i jako współwłaściciel sprzedawanych nieruchomości (udziałów) działała w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wpływu na wynik sprawy nie wywierała zatem argumentacja Skarżącej, że faktycznie nie zajmowała się dostawami nieruchomości i nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

Sąd wyjaśnił, że zaliczka otrzymana od przedsiębiorcy budowlanego na poczet ceny sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę ma charakter akcesoryjny w stosunku do czynności sprzedaży przedmiotowych udziałów i nie może być traktowana w realiach niniejszej sprawy odrębnie od czynności głównej. Wpływu na wynik sprawy nie wywierał zatem fakt, że Skarżąca wraz z mężem otrzymała zaliczkę na poczet sprzedaży udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę przed wydaniem przez uprawniony organ, między innymi dla tej nieruchomości, decyzji o warunkach zabudowy. Zaliczka dotyczyła dostawy (sprzedaży) udziałów w nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę. Tym samym nie korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 22%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tak jak i dostawa udziałów (6/12) w nieruchomości oznaczonej nr [...].

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku dlaczego data otrzymania przez Skarżącą zaliczki na poczet sprzedaży udziałów (6/12) w niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 1ha 3.177 m2 położonej w R., oznaczonej numerem ewidencyjnym [...], nie była miarodajna dla oceny, czy zaliczka ta jest zwolniona z podatku VAT. Sąd poprzestał na stwierdzeniu, że fakt otrzymania przedmiotowej zaliczki przed wydaniem przez Prezydenta Miasta R. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 15 października 2008 r., nr [...] nie miał wpływu na wynik sprawy mimo, że w ocenie Sądu decyzja ta przesądziła o opodatkowaniu dostawy nieruchomości VAT. Tym samym, gdyby okoliczność ta została właściwie zbadana, skarga nie powinna zostać oddalona, zaś art. 151 u.p.p.s.a. nie zostałby zastosowany. W związku z tym okoliczność ta miała istotny wpływ na wynik sprawy;

2. prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy Rady 2006/112/WE - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż udziałów w działce nr [...] stanowiła dostawę nie korzystającą ze zwolnienia od VAT, także w świetle art. 135 ust. 1 lit. k) w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112. Tymczasem, prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że dostawa ta była zwolniona od VAT;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego

niewłaściwe zastosowanie, ponieważ dostawa przedmiotowych udziałów w działce [...] była zwolniona od VAT, a zatem przepisem który powinien zostać zastosowany był art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zaliczka otrzymana na poczet dostawy podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli już po jej otrzymaniu zajdą okoliczności powodujące, że dostawa ta będzie w przyszłości opodatkowana VAT. Tymczasem wykładnia prawidłowa powinna prowadzić do wniosku, że o opodatkowaniu przedmiotowej zaliczki decydują okoliczności mające miejsce w chwili jej otrzymania. Tym samym, powinna doprowadzić do przyjęcia, że zaliczka na poczet sprzedaży udziałów w działce nr [...], która nie była wówczas objęta decyzją o warunkach zabudowy, korzystała ze zwolnienia od VAT.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie argumenty podniesione w ww. środku odwoławczym podzielił Naczelny Sąd Administracyjny.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył najdalej idące zarzuty skargi kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego, w szczególności: naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy Rady 2006/112/WE - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż udziałów w działce nr [...] stanowiła dostawę nie korzystającą ze zwolnienia od VAT, także w świetle art. 135 ust. 1 lit. k) w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112. Tymczasem, prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że dostawa ta była zwolniona od VAT, oraz

naruszenia b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ponieważ dostawa przedmiotowych udziałów w działce [...] była zwolniona od VAT, a zatem przepisem który powinien zostać zastosowany był art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela pogląd przyjęty w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/51, OSP 2012/2/13), w którym wskazano, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że istota sporu dotyczy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie zatem przysługuje wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę.

W dalszej części wywodów NSA uznał, że przepis art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347) stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. W orzeczeniu w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) uznał, że zdefiniowanie pojęcia gruntu budowlanego w rozumieniu przepisów artykułu 13(B)(h) i artykułu 4(3)(b) VI dyrektywy, interpretowanych łącznie, należy do kompetencji państw członkowskich. Określenie stopnia ulepszenia, jakim musi się charakteryzować grunt niezabudowany w celu zaklasyfikowania go jako grunt budowlany w rozumieniu dyrektywy, nie należy zatem do Trybunału (orzeczenie opublikowane w: E. Choina-Łucjan, B. Daciuk, J. Dmowska, J. Fornalik, J. Jędrszczyk, A. Kapczuk, S. Karpiński, K. Kosakowska, R. Krupa, M. Makiewicz, G. Młynarczyk, G. Mularczyk, R. Namysłowski, B. Niedziółka, A. Piekacz, C. Przygodzki, M. Radwan-Röhrenschef, K. Sachs, E. Stamblewska, W. Varga: Komentarz do dyrektywy 2006/112/WE Rady, LEX 2008, komentarz do art. 12). W cytowanym orzeczeniu uznano, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Aby więc prawidłowo implementować art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), należy podjąć działania legislacyjne zmierzające do zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług pojęć dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę.

W dalszej części uzasadnienia analizowanego wyroku wskazano, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie sprecyzowano pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę, należy sięgnąć do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną. Przepisem, który nawiązuje do podstawy opodatkowania, jest art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Przepis ten stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nieprzeznaczonych pod zabudowę, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów.

Kolejnym zagadnieniem przy ocenie zasadności zarzutu skargi kasacyjnej przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jest rozważenie możliwości sięgnięcia do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 89, poz. 717 ze zm.). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 436/07 (LEX nr 465733).

Nie ulega wątpliwości, że przy ustalaniu, czy przy dostawie towarów - terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 u.p.z.p. stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski: Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Kraków 2004, komentarz do art. 4 u.p.z.p.).

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.).

W wyroku z 16 listopada 2007 r. sygn. akt II OSK 1531/06 (LEX nr 490098) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 u.p.z.p.), to w przypadku braku takiego planu dla danego terenu funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym, dopóty powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 22 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 830/07 (LEX nr 437955), wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniach lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma - w decyzji zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba z że datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie w razie braku planu zagospodarowania terenu. (Z. Modzelewski, G. Mularczyk: Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 502- 503).

W świetle dotychczasowych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w powiązaniu z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT i art. 145 § 1 pkt 1 lit a u.p.p.s.a. przez niewłaściwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie

5.2. Natomiast na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że zaliczka otrzymana na poczet dostawy podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli już po jej otrzymaniu zajdą okoliczności powodujące, że dostawa ta będzie w przyszłości opodatkowana VAT. Z tym zarzutem wiąże się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 151 w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

Stosownie do treści art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W związku z tym uiszczenie należności z powyższych tytułów w wysokości co najmniej części wartości towaru lub usługi skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w momencie otrzymania tych płatności przez ich odbiorcę. Jednakże podatek będzie należny wyłącznie od kwoty uiszczonej należności.

Pojęcie obowiązku podatkowego zostało zdefiniowane w art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Obowiązek podatkowy jest kategorią zobiektywizowaną i powstaje z chwilą zaistnienia stanu faktycznego, określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej. Pojęcie podatkowego stanu faktycznego nie jest rozumiane jednolicie. Dla jednych są to akty prawne regulujące poszczególne rodzaje podatków, zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Inni autorzy widzą w podatkowym stanie faktycznym nie tylko przedmiot podatku, ale także podmiot i podstawę opodatkowania oraz stawki podatkowe, a nawet sposób i termin wykonania obowiązku podatkowego (C. Kosikowski (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013, teza 2 do art. 4).

Z chwila powstania obowiązku podatkowego nawiązuje się stosunek prawno-podatkowy. W związku z tym treść stosunku prawno-podatkowego jest kształtowana w momencie powstania obowiązku podatkowego o ile ustawodawca nie postanowił inaczej. Treść tego obowiązku w dacie jego powstania kształtuje podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz zwolnienia podatkowe. A zatem skoro w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. uiszczenia zaliczki z tytułu dostawy gruntu w stosunku do którego nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy, to uprawnionym jest twierdzenie, że grunt ten nie był przeznaczony pod zabudowę i z tego tytułu korzystał ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić przestawioną wykładnię prawa.

5.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.