Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 386/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2018 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2011 r., od stycznia do czerwca, od września do grudnia 2012 r., od lutego do kwietnia, od września do grudnia 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 23 stycznia 2018r., znak: [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz.201., dalej- O.p.).utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z 14 listopada 2016r. w przedmiocie określenia T. P. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług :

- za grudzień 2010r. w wysokości [...] zł, styczeń 2011r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2011r. w wysokości [...] zł, lipiec 2011r. w wysokości [...] zł, listopad 2011r. w wysokości [...] zł, grudzień 2011r. w wysokości [...] zł, styczeń 2012r. w wysokości [...] zł, luty 2012r. w wysokości [...] zł, marzec 2012r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2012r. w wysokości [...] zł, miesiąc maj 2012r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2012r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2012r. w wysokości [...] zł, październik 2012r. w wysokości [...] zł, listopad 2012r. w wysokości [...] zł, grudzień 2012r. w wysokości [...] zł, luty 2013r. w wysokości [...] zł, marzec 2013r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2013r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2013r. w wysokości [...] zł, październik 2013r. w wysokości [...] zł, listopad 2013r. w wysokości [...] zł, grudzień 2013r. w wysokości [...] zł.

Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym spraw:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. skontrolował i stwierdził, że rejestry zakupów za powyższe okresy rozliczeniowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stwierdzono, że w rejestrach tych nieuprawnionym było ujęcie faktur wystawionych dla skarżącego przez P. A. W., M. , [...]. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma S. nie wykonała ujętych na fakturach wymienionych w usług budowlanych.

Skarżący złożył odwołania, w których zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1.naruszenie art. 207§1 i §2 w zw. z art 21§3 O.p. poprzez wydanie

decyzji określających kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i

stwierdzenie w tych decyzjach, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym

skarżący zawyżył podatek naliczony;

2.naruszenie art. 121§1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie przez organ w oparciu o okoliczności sprzeczne z treścią zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych skarżącego;

3.naruszenie art. 123§1 O.p. poprzez zaniechanie ponownego przesłuchania skarżącego w celu umożliwienia mu ustosunkowania się do informacji uzyskanych przez organ w trakcie postępowania dowodowego;

4.naruszenie art. 191 O.p. poprzez działanie organu, polegające na uznaniu odkreślonych w decyzjach okoliczności za udowodnione w oparciu jedynie o część zebranego materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także odmowę przyznania wiarygodności przemawiającym na korzyść skaczącego elementom materiału dowodowego, będącą w sprzeczności z kontekstem wynikającym z całości materiału dowodowego;

5.naruszenie art. 193§4 O.p. poprzez uznanie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a w konsekwencji nieprzyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z rejestrów;

6.naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 99 ust. 12

ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, dalej-u.p.t.u.), poprzez błędne uznanie, iż faktury, na podstawie których dokonano odliczenia podatku dotyczą czynności, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane (tj. stanowią tzw. "puste faktury"), w związku z czym w sposób nieuprawniony dokonał Pan odliczenia wynikającego z nich podatku.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. W piśmie z 28 grudnia 2017r., w którym częściowo powielając zarzuty zawarte w odwołaniach, dodatkowo m.in.

-odniósł się do wyroku Sądu Rejonowego w Nowym Sączu Wydział II Karny

9 grudnia 2016r. sygn. akt[...] wydanego wobec A. W., wskazując, że ww. nie podjął obrony swojego interesu prawnego w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania karnego;

- stawia zarzuty dotyczące występujących błędów popełnionych w ramach prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego

oraz braku obiektywizmu przy kompletowaniu oraz ocenie materiału dowodowego, a także "bezzasadnych insynuacji" organu pierwszej instancji.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania świadka - A. W., z 14 grudnia 2017r. oraz przesłuchanie świadka A. W. na okoliczność rzeczywistego charakteru współpracy gospodarczej przeprowadzanej ze skarżącym oraz rzeczywistego charakteru świadczeń zrealizowanych przez A. W. na rzecz skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji, że z uwagi na to, iż w ww. rozstrzygnięcia organu I instancji dotyczą analogicznego zagadnienia, zasadnym było łączne ich rozpatrzenie i wydanie jednej decyzji dotyczącej różnych okresów rozliczeniowych.

Powołując się na art. 70§1 i §6 pkt 1 i §7 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedmiotowych zobowiązań został zawieszony z dniem 23 listopada 2016r. w związku z postępowaniem karno-skarbowym wszczętym w przedmiocie między innymi powyższych zobowiązań w dniu 23 listopada 2016r., które do chwili obecnej nie zostało zakończone. O powyższym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został zawiadomiony pismem z 28 listopada 2016r., które odebrał w dniu 13 grudnia 2016r. Stosownie do art. 70§8 O.p. przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu, bowiem jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z 6 października 2017r. Nr [...] listopada 2016r. dokonano wpisu hipoteki na nieruchomościach stanowiących własność skarżącego, dot. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. styczeń, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2011r. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, dokonał ustaleń odnośnie A. W. i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wskazując m.in. na to, że:

- ww. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od 4 listopada 1991r. natomiast od 24 stycznia 2011r. zawiesił działalność gospodarczą;

- postanowieniem Sądu Rejonowego w N. S. z 4 lipca 2011r. sygn. akt: [...], orzeczono wobec A. W. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej (...) na okres 10 lat i z tym też dniem ww. został wykreślony z rejestru podatników VAT;

- w zebranym materiale dowodowym za lata 2009-2010 dot. Przedsiębiorstwa [...]" A. W. wskazano, iż w dokumentacji tego podmiotu nie występują kopie faktur wystawione na rzecz firmy skarżącego;

- w latach 2009-2010 A. W. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedyną sferą jego aktywności było wprowadzanie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji;

- ww. nie prowadził jakichkolwiek ksiąg podatkowych, w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, nie posiadał żadnych środków trwałych,

wyposażenia, narzędzi, nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę, ani też nie

zawierał umów cywilnoprawnych, nie przedstawił żadnej dokumentacji świadczącej o

zatrudnianiu pracowników;

- w dniu 28 lutego 2012r. Dyrektor UKS w K. wydał decyzje nr [...] i nr [...], w których określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obejmującej podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez A. W. w latach 2009 i 2010 a które udało się pozyskać w toku postępowania podatkowego. W latach 2009-2010 tych faktur było 35 sztuk, w 2009r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, natomiast w 2010r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z ww. decyzji wynika, że kwoty te dotyczą faktur wystawionych na rzecz innych podmiotów. Rzekome płatności za faktury dokonywane były przede wszystkim gotówką, brak dowodów potwierdzających tę okoliczność;

- Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wydał A. W. decyzje z 28 grudnia 2015r.:

1.nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. o łącznej kwocie podatku VAT - [...] zł,

2. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. o łącznej kwocie podatku VAT: [...] zł,

3. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. o łącznej kwocie podatku VAT: [...] zł.

Zobowiązania te wynikają z wystawionych przez A. W. faktur dotyczących robót remontowo-budowlanych, a niedokumentujących prawdziwych zdarzeń gospodarczych, wystawionych wyłącznie na firmę skarżącego, które zostały zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. w przedmiotowych, zaskarżonych przez skarżącego decyzjach;

- z protokołu przesłuchania A. W. jako podejrzanego w Komendzie Miejskiej Policji w K. w dniu 14 grudnia 2016r. wynika m.in., że A. W. zgodził się na propozycję skarżącego wystawiania "faktur kosztowych", za co miał otrzymywać od [...] zł do [...] zł. A. W. zeznał również, że zawsze przyjeżdżał do domu skarżącego, druki pustych faktur miał ze sobą, a skarżący wskazywał na jaką kwotę ma wystawić faktury (brutto i netto), zawsze wystawiał je ręcznie;

- w akcie oskarżenia z 31 marca 2016r., sygn. akt: [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w N. S. stwierdził m.in., że przeprowadzona przez Urząd Skarbowy kontrola ujawniła, że w okresie od 14 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. A. W. wykorzystując posiadane pieczęcie firmowe wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty faktur VAT na różne kwoty, z treści których wynikało, że firma P. A. W. wykonała roboty remontowo budowlane na rzecz firmy Z. T. P. w N. T.;

- prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w N. S. Wydział II Karny z 9 grudnia 2016r., sygn. akt: [...], A. W. został skazany za przestępstwa skarbowe z art. 62§2 k.k.s. w związku z fakturami wystawionymi dla skarżącego w latach 2011-2013. Rozstrzygnięcie to jest wiążące dla organów podatkowych.

Organ II instancji zwrócił uwagę na to, że skarżący nie spisywał z A. W. umów dot. wykonania usług podwykonawczych, nie przedłożono również kosztorysów dot. prac podwykonawczych, zaś płatności dokonywane miały być wyłącznie gotówką bez potwierdzenia KW/KP. Dokumentami mającymi potwierdzać wykonanie powyższych usług przez P. A. W. są faktury, protokoły odbioru robót podpisane przez skarżącego oraz A. W., protokoły odbioru robót podpisane przez inwestorów i skarżącego oraz oświadczenia podpisane przez skarżącego i inwestorów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że wszystkie oświadczenia i większość protokołów odbioru robót wypisywanych ręcznie na drukach zawierające informacje o tym, że podwykonawcą skarżącego był A. W. i podpisane przez skarżącego i inwestorów - sporządzane są na 2 identycznych drukach. Natomiast inne różniące się między sobą formą, w zależności jakiej firmy dotyczą, informacji o podwykonawcy skarżącego nie zawierają. W wyniku porównania przedstawionego przez skarżącego wykazu prac mających być wykonanych z udziałem A. W., stwierdzono, że zakres usług w niektórych przypadkach nie pokrywa się.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeprowadzeniu analizy podpisanych przez skarżącego oraz przez A. W. pomiędzy 27 sierpnia 2010r. i 12 grudnia 2012r. protokołów robót (wykonywanych na obiekcie: w firmie L. ; w D. w T.; w C. ; w T., ul. [...]; w N. T. ul. [...]; w B. firma N. ; w N. T., ul. [...]; H. C. i O.) stwierdził, że choć rzekomo zostały one spisane na przestrzeni 2 lat- sporządzone zostały na identycznych drukach- pisanych na maszynie do pisania, wypełnione jednych charakterem pisma, w niemal identycznej formie. Wszystkie wskazują, że wykonane roboty objęte zostały książką obmiaru-kosztorysem, jednak skarżący takich dokumentów nie przedłożył. W każdym wskazano, iż to A. W. udziela gwarancji na wykonane roboty, choć nie potwierdzają tego znajdujące się w aktach sprawy pisma inwestorów czy zeznania świadków.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie odnoszą się one do wszystkich inwestycji (wskazano na brak protokołów dot. np. prac remontowych w budynku w N. T. ul. H. -na rzecz H. z o.o.; wykonania usług remontowo budowlanych bez opisu na jakim obiekcie; wykonania elewacji i prac budowlanych na budynku przy ul. [...] w N. T.; wykonania robót instalacyjnych w O. ; prac budowlanych w S. na rzecz firmy F. Sp. J.; prac budowlanych w P. na rzecz firmy L. ; prac budowlanych, dokończenie hotelu L. i in. jak na s. 29 zaskarżonej decyzji). W celu uzyskania informacji w przedmiocie wykonywania prac wyszczególnionych we wskazanych przez organ fakturach itd. skierowano wezwania do kontrahentów skarżącego (tj.: H. Spółki z o.o., N. T.; D. Spółki z o.o., T.; Firmy S. T. Ż., B. ; FHU M. Ż., N. T.; A. Spółki z o.o., T.; Centrum Handlowego L. A. L., K. , [...]; D. Firmy Blacharsko-Budowlanej J. , N. T.; FHU K. Sp. J. K. , S. ; M. s.c. C. T., M. T., M. B., N. T.; FHU D. W., R. , [...], M. S., ul. [...], N. T.; N. Spółki z o.o., T.; Ośrodka Narciarskiego K. Spółki z o.o., B. ).

Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadków zatrudnionych w przedmiotowym okresie pracowników oraz inwestorów, a także w charakterze strony - skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. oceniając łącznie zgromadzony materiał dowodowy wraz z dokumentami uzyskanymi od skarżącego oraz informacjami przekazanymi w czasie przesłuchania oraz w pismach procesowych złożonych w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, stwierdził, że nie potwierdza on, aby usługi podwykonawcze były rzeczywiście wykonane przez firmę PPUH S. A. W., a faktury VAT wystawione przez powyższą firmę tytułem rzekomej sprzedaży usług budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

Odnosząc się odrębnie do każdej realizowanej przez skarżącego inwestycji pod kątem oceny materiału dowodowego w zakresie występowania firmy PPUH S. A. W. jako podwykonawcy skarżącego, organ II instancji stwierdził, że nie potwierdza on, aby firma A. W. faktycznie uczestniczyła w prowadzonych przez skarżącego budowach. Organ odwoławczy skrupulatnie dokonał analizy i oceny materiału dowodowego pod kątem ustalenia okoliczności dotyczących udziału firmy A. W. jako wykonawcy robót budowlanych dla niżej opisanych podmiotów - kontrahentów skarżącego.

I tak odnośnie prac budowlanych dla:

- H. Spółki z o.o., N. T., powołując się na protokół odbioru robót z 15 grudnia 2010r. wskazano, że brak jest w nim wzmianki o firmie PPUH S. A. W.. Stąd wyjaśnienia firmy H. zawarte w piśmie z 14 września 2015r. uznano za niewiarygodne. Dodatkowo organ II instancji zauważył, że żaden z przesłuchiwanych przez pracowników skarżącego nie potwierdził, aby pracował przy tej inwestycji lub aby firma PPUH S. wykonywała tam prace jako podwykonawca;

- dla firm [...] K. L. oraz L. Spółka z o.o. organ uznał, po dokonaniu analizy materiału dowodowego, że nie można dać wiary informacjom zawartym w piśmie K. L. z 14 września 2015r., w którym wskazano, że całość robót wykonywał skarżący z podwykonawcami, głównie z firmą S. A. W.. Organ uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie stwierdził m.in., że K. L. nie miał żadnej wiedzy na temat pracowników, pracujących na jego budowie, czy firm podwykonawczych, a żaden z przesłuchiwanych pracowników skarżącego nie potwierdził, aby pracował przy tej inwestycji lub aby firma PPUH S. wykonywała tam prace jako podwykonawca;

- firmy FHU M. Ż., organ II instancji w konfrontacji z całością materiału dowodowego zakwestionował wiarygodność zeznań M. Ż. (współwłaściciela i pełnomocnika firmy FHU M. Ż.) na okoliczność, iż prace dot. budowy przy ul. [...] w N. T.. wykonywał skarżący i podwykonawca S. A. W., natomiast prace wykończeniowe wykonał S. pod nadzorem skarżącego. Również wskazane protokoły odbioru nie zostały uznane jako dowód tego, iż firma A. W. wykonywała usługi przy powyższej inwestycji;

- firmy Ośrodek [...] Spółka z o.o.-zdaniem organu odwoławczego brak jest dowodu na potwierdzenie wykonywania przez PPUH S. A. W. prac przy powyższej inwestycji w B. . Podano m.in. zeznania pracownika skarżącego nie potwierdziły obecności pracowników ww. firmy na budowie, a zleceniodawca-tj. zarówno przesłuchiwany W. P. - wiceprezes zarządu K. Spółki z o.o., jak i podpisujący pismo z 18 lutego 2016r. T. P. - prezes Spółki i A. S. - prokurent potwierdzili, że nie znają firmy S. oraz że wiedzę na ten temat mają jedynie z oświadczenia skarżącego w protokole odbioru. W związku z tym uznano, że protokół odbioru z 26 września 2012r. nie może stanowić dowodu na to, iż PPHU S. A. W. wykonywała usługi przy powyższej inwestycji;

- dla firmy D. Spółki z o.o., A. Spółki z o.o., N. Spółki z o.o. – również w tym wypadku organ II instancji stwierdził, po dokonaniu oceny zebranych w sprawie dowodów, nie można stwierdzić, iż PPUH S. A. W. faktycznie wykonywała prace przy powyższych inwestycjach. Żaden z pracowników skarżącego nie potwierdził, aby na ww. inwestycjach pracowała firma podwykonawcza. Żaden z pracowników nie miał żadnej wiedzy na temat innych pracowników wykonujących prace na tej budowie. Zeznania B. G. - prezesa zarządu ww. Spółek nie potwierdziły wiarygodności informacji zawartych w pismach z 3 marca 2016r. i 17 lutego 2016r., że prace budowlane wykonywał skarżący przy pomocy podwykonawcy firmy S. ;

- firmy Centrum [...] A. L. - organ odwoławczy dokonawszy oceny zebranych w sprawie dowodów doszedł do wniosku, że na ich podstawie nie można stwierdzić, że iż PPUH S. A. W. faktycznie wykonywała prace przy powyższej inwestycji. Co prawda trzech pracowników zeznało, iż byli inni pracownicy, jednak żaden z nich nie miał wiedzy na temat tych osób. Również inwestor nie potwierdza ze swoich obserwacji obecności pracowników A. W. na budowie. Dodatkowo stwierdzono, że protokół odbioru z 30 października 2012r. także nie może być uznany jako dowód, iż PPHU S. A. W. wykonywała usługi przy powyższej inwestycji;

- dla firmy FHU K. Sp. J. K. - analiza wskazanych dowodów (protokołów odbioru na roboty budowlane oraz zeznań świadków), zdaniem organu odwoławczego nie wykazała, iż PPUH S. A. W. faktycznie wykonywała prace przy powyższej inwestycji. Niemniej jednak wskazano, że co prawda trzech pracowników zeznało, iż byli inni pracownicy, jednak nie mieli żadnej wiedzy na temat tych osób. Choć inwestor w piśmie wskazał, że prace wykonywała firma skarżącego oraz firma podwykonawcza S. A. W., to jednak, w ocenie organu, nie jest to wiarygodne, choćby ze względu na to, że inwestor nie posiada żadnych danych pracowników. Wskazano, ze również i w tym wypadku pracownicy skarżącego nie potwierdzają obecności firmy S. , a inwestor również nie ma żadnej wiedzy na temat pracowników pracujących na budowie, wskazanie inwestora o podwykonawcy wynikać może jedynie z oświadczenia skarżącego w tym zakresie;

- dla firmy M. s.c. C. T., M. T., M. B. - ocena zabranych i wskazanych w decyzji dowodów doprowadziła Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do stwierdzenia, że brak w nich potwierdzenia tego, iż PPUH S. A. W. faktycznie wykonywała prace przy powyższej inwestycji w N. T. przy ul. [...]. Wskazano, że pracownicy skarżącego albo zeznali, że na budowie nie było innych pracowników, a ci którzy stwierdzili, że były inne osoby, pracując na budowie przez okres prawie roku, nie poznali ich choćby z imienia. Inwestor nie miał żadnej wiedzy na temat innych osób wykonujących prace na ww. budowie. Natomiast protokoły odbioru podpisał A. B., który nie jest współwłaścicielem M. Spółki Cywilnej, pomimo, że tak właśnie wskazał w powyższych protokołach, a inwestorzy nie dołączyli do pisma z 10 lutego 2016r. protokołów, nie pamiętali aby je w ogóle podpisywali;

- dla firmy D. Firma [...] J. G.- podobnie jak poprzednio i w tym wypadku organ II instancji, po dokonanej analizie materiału dowodowego uznał, iż brak jest potwierdzenia na to, że PPUH S. A. W. faktycznie wykonywał prace przy powyższych inwestycjach. Powyższego nie uwiarygodnił żaden z pracowników skarżącego, a inwestor nie znał osób pracujących na budowie, wobec powyższego nie można stwierdzić, że podpisując wskazane w decyzji protokoły odbioru - potwierdzano udział S. , opierając się na swoich spostrzeżeniach, a nie na oświadczeniu skarżącego;

- dla firmy FHU D. W. przy inwestycji Myjnia w [...] - zdaniem organu II instancji zalegające w aktach i przytoczone w zaskarżonej decyzji dowody nie stanowią potwierdzenia, iż PPUH S. A. W. faktycznie wykonywała prace przy ww. inwestycji. Inwestor w piśmie z 15 lutego 2016r. nie potwierdził, aby na budowie była jakaś firma podwykonawcza, nie znał pracowników w związku z czym nie może być dowodem na potwierdzenie przez niego obecności firmy S. na budowie protokół odbioru, na którym widnieje jego podpis. Nadto organ odwoławczy podniósł, że D. W. wskazał, że protokół sporządził skarżący i podpisując go (i informację o prowadzeniu prac przez firmę A. W.) opierał się wyłącznie na oświadczeniu skarżącego. Wskazano, że również żaden z pracowników skarżącego nie znał żadnego z pracowników z imienia choćby jednej osoby z firmy podwykonawczej, której rzekomo zlecał skarżący wykonanie prac;

- dla firmy M. S.-także w tym zakresie organ II instancji, w wyniku dokonanej analizy zebranego materiału dowodowego uznał, że brak w nim potwierdzenia na to, iż PPUH S. A. W. faktycznie wykonywała prace przy powyższej inwestycji w N. T. przy ul. [...]. Organ podał, że inwestorzy tj. M. S. i Pan M. S. co prawda wyrazili zgodę na ewentualny udział firmy podwykonawczej, ale nie mieli żadnej wiedzy na temat wykonywania prac przez podwykonawcę. Nie znali pracowników, nie mieli wiedzy o ich liczbie. Nie znali również firmy S. i osoby A. W.. Pana pracownicy również nie potwierdzili aby firma S. wykonywała przy ww. inwestycji usługi podwykonawcze, część z nich w ogóle nie potwierdziła obecności obcych pracowników na budowie. Organ odwoławczy wskazał również, że choć M. S. własnoręcznie podpisała wypisany przez skarżącego protokół, jednak podpisując, że prace zostały wykonane przez firmę S. nie stwierdzała faktu, a jedynie podpisywała się pod treścią, którą wpisał skarżący. W związku z tym powyższy protokół nie może być uznane jako dowód, iż PPHU S. A. W. wykonywała usługi przy powyższej inwestycji;

- dla firmy S. L.- ocena zebranego i przytoczonego w uzasadnieniu decyzji materiału dowodowego doprowadziła Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. do stwierdzenia, że brak jest potwierdzenia na to, iż PPUH S. A. W. faktycznie wykonywała prace przy powyższej inwestycji w 2013r. Co prawda organ zaznaczył, że S. L. stwierdził, że zna firmę S. i A. W., jednak stwierdził, że jest pewien, iż firma ta jako podwykonawca pracowała na jego budowie w 2009r. Podniesiono również, że protokoły odbioru inwestor co prawda własnoręcznie podpisywał, ale były one wcześniej wypisane przez skarżącego i zawierały jego oświadczenia, a nie potwierdzenie przez S. L. faktów w związku z czym, zdaniem organu II instancji nie mogą być uznane jako dowód, iż PPHU S. A. W. wykonywała usługi przy powyższej inwestycji;

- S. T. Ż.-analiza zebranych w tej sprawie dowodów również w opisywanym przypadku nie dała podstaw, by twierdzić, że PPUH S. A. W. faktycznie wykonywała prace przy powyższej inwestycji.

Organ odwoławczy wskazał, że wśród faktur wystawionych przez PPUH S. A. W. za przedmiotowy okres znajdują się faktury, których opis nie wskazuje na żadną konkretną inwestycję. Organ II instancji podniósł w tym miejscu, że skarżący wezwany przez organ I instancji z uwagi na zbyt lakoniczny opis zakresu faktur o pisemne wskazanie, do których z wystawionych przez skarżącego faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług przyporządkować należy faktury zakupu wystawione przez A. W. w latach 2013, w piśmie z 27 kwietnia 2016r. odpowiedział , że nie jest w stanie uczynić zadość powyższemu wezwaniu z przyczyn od siebie niezależnych, bowiem nie jest w posiadaniu ww. faktur, ponieważ znajdują się one na Policji jako dowód w sprawie i nie ma do nich dostępu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że faktury VAT wystawione przez PPUH S. A. W. na rzecz firmy skarżącego tj. Usługi Remontowo-Budowlane T. P. -tytułem rzekomej sprzedaży usług budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami.

W ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez A. W., bowiem w toku postępowania ustalono, że po stronie wystawcy przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Organ I instancji trafnie uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Następnie organ II instancji dokonał wykładni przepisu art. 86 u.p.t.u. wskazując, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest przede wszystkim związane z nabyciem towarów i usług. Z ust. 2 art. 86 tej ustawy wynika, że podstawowym dokumentem, w oparciu o który podatnik dokonuje odliczenia, jest faktura otrzymana od podatnika. Wprawdzie wymienione przepisy nie stanowią wprost, że chodzi o fakturę VAT otrzymaną przez podatnika od podmiotu, który usługę wykonał, jednak nie do zaakceptowania jest jednak sytuacja by podatnik odliczał podatek z faktury wystawionej przez podmiot, który nie był wykonawcą usługi i nie miał nic wspólnego z jej wykonaniem. Przyzwolenie na posługiwanie się przez nabywcę, fakturą wystawioną przez podmiot, nie będący usługodawcą, stawiałby pod znakiem zapytania sens dokumentowania transakcji za pomocą faktur VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że dokonując oceny całości zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego, potwierdza on zasadność wydanych przez ten organ rozstrzygnięć. W ocenie organu odwoławczego, dowody te potwierdzają, że faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez PPUH S. A. W. w przedmiotowym okresie od grudnia 2010r. do grudnia 2013r. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, bowiem:

- w trakcie przesłuchania A. W. jako podejrzanego w dniu 14 grudnia 2016r. (znak sprawy [...]) przyznał on się do procederu polegającego na wystawianiu "pustych faktur" na rzecz firmy skarżącego;

- prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w N. S. Wydział II Karny z 9 grudnia 2016r., sygn. akt: II K [...], Sąd ten skazał A. W. za przestępstwa skarbowe z art. 62§2 k.k.s. w związku z fakturami wystawionymi dla Pana w latach 2011-2013;

- w postępowaniach prowadzonych wobec A. W. organy podatkowe

udowodniły, że już od 2009r. A. W. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedyną sferą jego aktywności było wprowadzanie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji;

- od 24 stycznia 2011r. A. W. zawiesił działalność gospodarczą;

- Postanowieniem Sądu Rejonowego w N. S. z 4 lipca 2011r. sygn. akt: [...], Sąd ten orzekł wobec A. W. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 10 lat i z tym też dniem został On wykreślony z rejestru podatników VAT;

- A. W. nie prowadził jakichkolwiek ksiąg podatkowych, w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, nie posiadał żadnych środków trwałych, wyposażenia, narzędzi, nie zatrudniał pracowników na umowę o pracę, ani też nie zawierał umów cywilnoprawnych, nie przedstawił żadnej dokumentacji świadczącej o zatrudnianiu pracowników;

- za lata 2009-2013 zostały A. W. wydane decyzje, w których

organy podatkowe określiły kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1

u.p.t.u. obejmującej podatek VAT wykazany w fakturach

wystawionych na rzecz firmy skarżącego za przedmiotowy okres (oprócz grudnia 2010r.),

- żaden ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów PIP nie potwierdza obecności pracowników firmy S. podczas kontroli na budowie w B. , natomiast stwierdzono obecność dwóch innych firm. Był więc skarżący świadomy, że A. W. nikogo nie zatrudniał - świadczą o tym dokumenty PIP, z których wynika, że podczas kontroli placu budowy pensjonatu "L. " w dniu 30 listopada 2009r. nie było nikogo z firmy "S. ". Gdyby A. W. zatrudniał pracowników i wykonywali oni prace w B. , nie byłoby przeszkód, żeby zostali ujawnieni w trakcie kontroli PIP;

- dokumentacja zgromadzona przez PIP wskazuje, że skarżący wypełniał wszelkie obowiązki pracodawcy w stosunku do formalnie zatrudnionych pracowników - mieli aktualne badania lekarskie, uprawnienia itd., natomiast nie był w stanie podać nawet podstawowych danych osobowych pracowników firmy S. pomimo wieloletniej - jak twierdził skarżący - intensywnej współpracy z A. W.;

- żaden z pracowników skarżącego nie potwierdził, iż wraz z nimi pracowali pracownicy PPUH S. A. W.. Niektórzy pracownicy mówili o firmie podwykonawczej, która pracowała wraz z nimi na budowach lub "osobach z [...]", jednak żaden z nich nie potwierdził, że był to podwykonawca skarżącego- firma S. . Jedyną osobą, która zeznała, że kiedykolwiek widziała A. W. był J. B., ale nie potrafił opisać jego wyglądu -wyrażał się bardzo ogólnie;

- protokoły odbioru robót (oprócz jednego) nie zostały przedłożone w trakcie kontroli, lecz dopiero po jej zakończeniu lub przed wydaniem decyzji, co rodzi wątpliwości co do daty ich faktycznego powstania, są sporządzone na dwóch różnych rodzajach formularzy, są sprzeczne co do zapisów o odpowiedzialności gwarancyjnej;

- z zeznań i pism inwestorów wynika, że oprócz świadka L. , który zeznał, że pracownicy A. W. pracowali u niego na budowie w 2009r. i zna go - został mu przedstawiony, pozostali nie znają osobiście A. W. ani firmy S. . M. Ż., który zeznał, że go widział podał bardzo ogólnikowy jego opis;

- żaden z inwestorów nie miał wiedzy z własnych obserwacji, że firma S. była

podwykonawcą robót skarżącego, a pracownicy tej firmy pracowali na budowie. Podpisując się na protokołach i oświadczeniach opierali się na wskazaniu skarżącego (protokoły i oświadczenia przygotowywał sam skarżący i sam wpisywał ich treść;

- inwestorzy nie mogli mieć wiedzy na temat obecności pracowników firmy S. na ich budowach, bowiem nie mieli żadnej wiedzy na temat pracujących tam pracowników, nie znali ich danych osobowych, w większości przypadków nie wiedzieli nawet jaka ich liczba pracowała na budowie, pozostawiając te kwestie skarżącemu jako wykonawcy;

- w trakcie postępowania skarżący nie wskazał ani jednego świadka, który mógłby z całą pewnością potwierdzić, iż A. W. wykonywał usługi budowlane jako podwykonawca skarżącego;

- inwestorzy w większości przypadków stwierdzili, że to skarżący zajmował się wszystkimi sprawami dotyczącymi budowy i pracowników - natomiast skarżący nie ma żadnej wiedzy na temat pracowników firmy podwykonawczej, którymi również kierował;

- nie dano też wiary by skarżący powierzył A. W. realizację znacznej części robót wykonywanych na rzecz inwestorów bez umowy w formie pisemnej, co znacznie utrudnia ewentualne roszczenia związane z jakością wykonywanych usług, za które skarżący odpowiada przed inwestorem jak za własne;

- nie dano też wiary by wycena robót podwykonawczych miała odbywać się przez telefon i podczas wizyt A. W. na budowach. O ile rozliczenie wykonanych prac mogło odbywać się podczas wizyt (ale wtedy A. W. musiałby bywać na budowach co najmniej przed każdą wystawioną fakturą), to z przedłożonych dokumentów w zasadnie nie wynika zakres prac wykonywanych rzekomo przez firmę A. W., a na robotach tych pracowali jednocześnie pracownicy skarżącego. Również skarżący nie przedłożył żadnych kosztorysów, które mogłyby odzwierciedlać zakres tych prac i ich cenę;

- nie dano też wiary by skarżący przekazywał swój sprzęt bliżej nieokreślonym pracownikom obcej firmy.

Odnosząc się do przedłożonego przez skarżącego zawiadomienia z 28 maja 2015r. o możliwości popełnienia przestępstwa przez A. W. na szkodę skarżącego, organ odwoławczy uznał, że skarżący świadomie próbował uzyskać potwierdzenie braku winy w swoich działaniach. Zawarte w ww. zawiadomieniu stwierdzenie skarżącego, że świadomość istnienia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. W. nie pozwoliłaby skarżącemu na nawiązanie z nim (czy kontynuowanie) współpracy z obawy o konsekwencje w zakresie odpowiedzialności za jakość i bezpieczeństwo prac jest sprzeczne z treścią zeznań skarżącego z 20 marca 2015r., gdzie stwierdził, że ma zaufanie do A. W., a wieloletnia satysfakcjonująca współpraca powodowała, że jego zdaniem nie była konieczna umowa pisemna na wykonanie robót. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący składając zawiadomienie do prokuratury w czasie trwającej kontroli podatkowej wyraźnie przyznał, że w trakcie "współpracy" z A. W. nigdzie go nie weryfikował. Gdyby to zrobił, uzyskałby informacje o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej o wiele wcześniej, mógłby też dowiedzieć się o tym, że firma zawiesiła działalność. Dodatkowo działając w celu uwiarygodnienia wykonywania prac przez A. W., skarżący przedkładał do podpisu inwestorom sporządzone przez siebie oświadczenia i protokoły odbioru ze wskazaniem, że prace wykonywała firma S. , podczas gdy żaden z inwestorów tak naprawdę, nie mógł tego samodzielnie potwierdzić - co wykazano powyżej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. powyższe zawiadomienie nie może być uznane jako argument potwierdzający prawdziwość twierdzeń skarżącego odnośnie współpracy z A. W., której ten zaprzecza. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odniósł się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za bezzasadne.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. l i 2 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż faktury na podstawie których dokonano odliczenia podatku dotyczą czynności, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane (tj. stanowią tzw. "puste faktury"), w związku z czym podatnik w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia wynikającego z nich podatku – organ II instancji podniósł, że w sprawie zostało wykazane, iż firma A. W. nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącego, bowiem nie dysponował on żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie potwierdził, aby A. W. wykonywał jakiekolwiek roboty budowlane. Ponownie organ posiłkował się w tym zakresie zeznaniami A. W. z 14 grudnia 2016r. (podał tam m.in. iż jego działalność ograniczała się wyłącznie do wystawiania "faktur kosztowych"), a także kluczowym dowodem w niniejszej sprawie wyrokiem Sądu Rejonowego w N. S. Wydział II Karny z 9 grudnia 2016r., sygn. akt: [...]

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył w tym miejscu, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały faktu realizacji przez skarżącego przedmiotowych inwestycji, a jedynie dowiodły, że robót tych nie wykonał jako podwykonawca PPUH S. A. W..

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu jakoby teza organu o fikcyjnym charakterze działalności rzekomego kontrahenta skarżącego, stoi również w sprzeczności z zeznaniami pracowników skarżącego, którzy widzieli na budowach tzw. "pracowników z Sącza" oraz samochody z emblematami firmy A. W. organ II instancji wskazał na jego bezzasadność.

Organ odwoławczy przyznał, że w trakcie zeznań - co wskazano powyżej, kilku pracowników skarżącego potwierdziło, iż na budowach byli inni pracownicy, czasem określani jako "ludzie z S. ", ale nikt nie potwierdził, że byli to pracownicy firmy S. . S. L. - co tut. organ wykazał w niniejszej decyzji- potwierdził obecność A. W. na jego budowach, jednak stwierdził, że było to w 2009r. Organ I instancji i organ odwoławczy nie zaprzeczają, że skarżący korzystał również z pomocy innych niezidentyfikowanych pracowników zatrudnianych, jak podano w odwołaniu, "na czarno", zaprzeczają jedynie, że byli to pracownicy A. W.. Nie ma też żadnego dowodu, że A. W. pośredniczył w nawiązaniu kontaktu pomiędzy tymi osobami i skarżącym.

W ocenie organu II instancji, nie ma żadnego znaczenia w tych okolicznościach twierdzenie zawarte w złożonym odwołaniu, iż skarżący poznał A. W. na spotkaniu szkoleniowo-informacyjnym firm budowlanych w okolicznościach budzących zaufanie, także poprzez osoby z branży, do których miał on zaufanie. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że jeżeli miał to być jedyny sposób na "zweryfikowanie" kontrahenta, któremu skarżący miał powierzyć jako podwykonawcy znaczną część realizowanych przez kilka lat usług budowlanych - to uznać to należało za działanie co najmniej nieprofesjonalne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył również, że organ I instancji, pomimo iż A. W. zeznał, że nie wykonywał żadnych robót, a otrzymywał od skarżącego wynagrodzenie za wystawianie pustych faktur, w zaskarżonych decyzjach wyczerpująco odniósł się także do badania tzw. "dobrej wiary".

Oceny tej dokonano m.in. w kontekście tez wynikających z postanowienia TSUE z 6 lutego 2014r. w polskiej sprawie C-33/13 M. J., w którym Trybunał wskazał, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie jak wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David). Wskazano, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Ocena dochowania warunków działania w tzw. "dobrej wierze" winna nastąpić w dacie zaistnienia transakcji. W niniejszym postępowaniu zostało zbadane, czy w sprawie zaistniały przesłanki "dobrej wiary" podatnika w kontekście wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, ujętego na fakturach wystawionych przez PPHU "S. " A. W..

Przytaczając poglądy orzecznictwa w tym aspekcie (wyrok SN z 21 października 1987r. sygn. akt: III CRN 286/87, wyrok NSA z 11 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK473/13), organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala dać wiary twierdzeniom skarżącego, że nie miał on wiedzy o działaniach A. W. polegających na wystawianiu pustych faktur. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem, iż organ podatkowy w sposób niewłaściwy odniósł się do dowodu w postaci protokołu przesłuchania A. W. z 16 lutego 2016r. w odrębnym od niniejszego postępowaniu karnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ww. protokół był jednym z wielu dowodów w sprawie i oceniany był łącznie z innymi dowodami, podlegał również takiej samej ocenie, jak inne dowody zebrane w przedmiotowych postępowaniach. mOrgan odwoławczy wskazał na bezzasadność zarzutu, że w przedmiotowych postępowaniach prowadzonych przez organ pierwszej instancji A. W. nie został przesłuchany w związku z czym, skarżący nie miał możliwości ustosunkowania się do wersji zdarzeń przedstawionych przez kontrahenta w postępowaniu karnym. Organ II instancji wskazał, że ww. był wzywany trzykrotnie na przesłuchania przed organem I instancji i nie stawiał się na nie. Zdaniem organu odwoławczego, fakt, iż w innej sprawie, w innym terminie - już po zakończeniu przedmiotowych postępowań - przesłuchanie A. W. doszło do skutku, nie potwierdza braku działań organu podatkowego, a tym bardziej nie potwierdza braku obiektywizmu w załatwieniu sprawy, czy też jakichkolwiek błędów, bowiem w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie w postaci wezwań z potwierdzeniami ich odbioru, w których Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wyznaczał terminy przesłuchań A. W.. Skarżący skorzystał z możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, w tym między innymi do zeznań A. W., do czego organ pierwszej instancji ustosunkował się szczegółowo w treści wydanych decyzji. W związku z powyższym, zarzut braku możliwości ustosunkowania się do wersji zdarzeń przedstawionych przez A. W. w postępowaniu karnym uznano za chybiony.

Odpowiadając na zarzut mający zdyskredytować wiarygodność zeznań A. W. z tego powodu, że leczy się psychiatrycznie (jak podaje skarżący) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że powyższe nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. W trakcie postępowania karnego - co wynika z aktu oskarżenia z 31 marca 2016r., sygn. akt: [...] - powołano biegłego lekarza sądowego, który w wydanej opinii orzekł, że A. W. nie jest upośledzony umysłowo, jak też nie cierpi na psychozę, a powołani w sprawie biegli lekarze psychiatrzy orzekli, że A. W. w czasie popełniania opisanych wyżej czynów był zdrowy psychicznie.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 121§1 w zw. z art. 122, a także art. 123§1 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że są one bezzasadne. Wskazano m.in. że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Organy podatkowe oceniły łącznie zgromadzony materiał dowodowy tj.: dokumenty, zeznania skarżącego i świadków, oświadczenia inwestorów w przesłanych do organu I instancji pismach. Organ odwoławczy wyjaśnił, stosownie do art. 191 O.p. dlaczego odmówiono wiary poszczególnym, wskazanym w decyzji dowodom, a dlaczego inne dowody uznano za wiarygodne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził również, że zupełnie niezrozumiały jest kolejny zarzut zawarty w uzasadnieniu odwołania, iż organ zaniechał ponownego przesłuchania skarżącego, w celu skonfrontowania jego wyjaśnień dot. "ludzi z Sącza" z zeznaniami pracowników, przez co w znacznym stopniu ograniczył jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy skarżący był na każdym etapie postępowania informowany o czasie i miejscu przeprowadzania poszczególnych przesłuchań świadków, w każdym z nich mógł uczestniczyć i zadawać pytania. Ponadto, skarżący również był przesłuchiwany jako strona. Organ odwoławczy uznał, że również nie zasługuje na uznanie zarzut nieprzeprowadzenia w uzasadnieniu decyzji szczegółowej analizy wartości dowodowej protokołów odbioru. Organ pierwszej instancji ocenił wszystkie protokoły odbioru znajdujące się w aktach sprawy, a wnioski zawarł w zaskarżonych decyzjach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie wskazał jednak na znikomą ich wartość dowodową w zakresie potwierdzenia wykonywania prac przez pracowników firmy S. , ponieważ praktycznie każdy z inwestorów wskazał, że nie znał żadnego pracownika, ich danych personalnych, w przeważającej większości nie znali A. W. i w związku z tym nie byli w stanie określić kto wykonywał prace, opierali się więc w tym zakresie jedynie na twierdzeniach skarżącego. Wskazano, że niezasadny był zarzut skarżącego zawarty w piśmie z 28 grudnia 2017r., w którym wskazuje skarżący "na bezzasadne insynuacje organu pierwszej instancji, w ramach których zdaje się on sugerować, iż dostarczone przez Podatnika w trakcie postępowania protokoły odbiorów robót budowlanych wykonanych przez firmę A. W. zostały spreparowane przez skarżącego na potrzeby postępowania podatkowego (m.in. poprzez odnoszenie się do problemu charakteru pisma na dokumentach oraz bezpodstawne kwestionowanie praktyki stosowania określonych wzorców protokołu w firmie Podatnika)." Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej decyzji odniósł się powyższych protokołów odbioru i zauważa, iż niewątpliwie zostały one w przeważającej części sporządzone jednym charakterem pisma, a fakt sporządzania ich przez skarżącego (również na miejscu u inwestora) potwierdzili również sami inwestorzy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie dokonuje bezzasadnych insynuacji na temat "spreparowania" powyższych protokołów, jedynie wskazuje na fakt, iż za wyjątkiem protokołu odbioru robót spisanego w dniu 15 grudnia 2010r., który potwierdzać miał wykonanie robót budowlanych dotyczących lewego skrzydła budynku przy ul. [...] i w którym wskazano, że "prace prowadził M. K. z pomocą pracowników Spółki L. ", nie ma żadnej wzmianki o firmie S. - pozostałe protokoły odbioru robót nie zostały przedłożone w trakcie kontroli, lecz dopiero po jej zakończeniu lub przed wydaniem decyzji, są sporządzone na dwóch różnych rodzajach formularzy, są sprzeczne co do zapisów o odpowiedzialności gwarancyjnej oraz zeznaniami pracowników i inwestorów. W związku z powyższym, w ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. stwierdził zasadnie, że nasuwają się wątpliwości co do daty ich faktycznego powstania. Nie dał wiary powyższym dowodom oceniając je łącznie z innymi dowodami.

Nadto organ odwoławczy wskazał w niniejszej decyzji, że zapisy w powyższych protokołach o udziale w pracach pracowników firmy S. w przedmiotowym okresie nie zostały potwierdzone przez inwestorów podpisujących protokoły własnymi spostrzeżeniami, a oświadczeniem skarżącego w tym zakresie.

Na koniec organ II instancji stwierdził, że żądania skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania świadka, A. W. "z dnia 14.12.2017 r.", a także dowodu z przesłuchania A. W., są nieuzasadnione.

II.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję, T. P. zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa podatkowego:

1. art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 2 w zw. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. poprzez zastosowanie niezgodnej z konstytucyjną zasadą prawa do sądu, zasadą równości wobec prawa oraz zasadą demokratycznego państwa prawa wykładni ww. przepisu, zakładającej, iż wyrok wydany w ramach odrębnego od procedury podatkowej postępowania karnego, w którym skarżący nie mógł brać udziału ani bronić swoich praw, jest wiążący w sprawie podatkowej skarżącego, a także przyjęcie, iż sentencja przywoływanego w decyzji wyroku karnego przesądza o fikcyjnym charakterze świadczeń udokumentowanych kwestionowanymi fakturami;

2. art. 194§1 w zw. z §3 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 28 grudnia 2015r., znak [...], bez jednoczesnego wzięcia pod uwagę sformułowanego przez stronę przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych w trakcie postępowania podatkowego;

3. art. 207§1 i §2 w zw. z art. 21§3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określających kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz błędne wskazanie w tejże decyzji, że Strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaniżyła wartość VAT do zapłaty, podczas gdy w rzeczywistości Podatnik nie zaniżył wartości ww. podatku, w związku z czym określenie wartości należności podatkowej należało uznać za bezzasadne, jak również poprzez nierzetelne określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika na gruncie aprobowanej przez organ odwoławczy argumentacji organu I instancji;

4. art. 121§1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dokonywanie przez organ oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić przyjętą przez organ I instancji tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych strony skarżącej, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż podatnik swoimi działaniami nie naruszył przepisów prawa podatkowego;

5. art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. W., na okoliczność rzeczywistego charakteru współpracy gospodarczej przeprowadzanej ze skarżącym w latach 2010-2013 oraz rzeczywistego charakteru świadczeń zrealizowanych przez świadka na rzecz skarżącego, które udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez świadka w latach 2010-2013, sposobu realizacji owych świadczeń, a także na okoliczność rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez świadka w kontrolowanym okresie;

6. art. 187§1 w zw. z art. 229 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w toczącym się przeciwko stronie skarżącej postępowaniu organ I instancji zebrał cały materiał dowodowy, oraz zaniechał przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji;

7.art. 191 O.p. poprzez działanie organu, polegające na dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny i niejednolity, uznaniu odkreślonych w decyzji organu I instancji okoliczności za udowodnione w oparciu jedynie o część zebranego materiału dowodowego, jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a także odmowę przyznania wiarygodności przemawiającym na korzyść podatnika elementom materiału dowodowego, co stoi w sprzeczności z kontekstem wynikającym z całości materiału dowodowego;

8.art. 123§1 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż zaniechanie ponownego przesłuchania strony skarżącej w celu umożliwienia jej ustosunkowania się do informacji uzyskanych przez organ w trakcie postępowania dowodowego nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym;

9.art. 193§4 O.p. poprzez zaaprobowanie stanowiska organu I instancji, że zapisy zawarte w rejestrze VAT Podatnika za okresy wskazane w petitum są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

- przepisów prawa materialnego:

10.art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art, ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym uznaniem, iż faktury wystawione przez PPUH S. A. W., na podstawie których dokonano odliczeń VAT w okresie 2010-2013, dotyczą czynności, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane (tj. stanowią tzw. "puste faktury"), podczas gdy w rzeczywistości PPUH S. A. W. faktycznie wykonał na rzecz skarżącego udokumentowane przedmiotowymi fakturami usługi, w związku z czym podatnik w spój uprawniony dokonał odliczenia wynikającego z nich podatku.

Mając na uwadze powyższe uchybienia prawa materialnego i proceduralnego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz uchylenie całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

W motywach uzasadnienia autor skargi podjął się polemiki ze stanowiskiem organu odwoławczego jakoby ustalenia wyroku Sądu karnego z 9 grudnia 2016r., sygn. akt: [...], co do fikcyjności faktur wystawionych przez A. W. na rzecz skarżącego wiążą sąd administracyjny. Wskazano, że na mocy art. 11 p.p.s.a. Sąd związany jest bowiem wskazanymi w sentencji wyroku okolicznościami sprawy karnej oraz przyjętą przez Sąd karny kwalifikacją prawną czynu sprawcy, która w przedmiotowym wypadku wręcz wyklucza możliwość przyjęcia, iż faktury wystawione przez A. W. miały charakter fikcyjny. Jednocześnie zaznaczono, iż treść sentencji ww. wyroku, zgodnie z którą z treści faktur wystawianych przez A. W. wynikało, iż firma S. A. W. wykonała roboty remontowo-budowlane na rzecz firmy Zakład [...] T. P., podczas gdy zdaniem Sądu karnego w rzeczywistości nie polegało to na prawdzie, nie przesądza jednoznacznie, iż faktury te miały charakter fikcyjny, a A. W. nie wykonał w rzeczywistości jakichkolwiek świadczeń na rzecz Podatnika.

Skarżący zaznaczył w tym miejscu, że nawet w przypadku przyjęcia w oparciu o treść ww. wyroku, iż faktury wystawione przez A. W. miały charakter nierzetelny, wskazana okoliczność sama w sobie nie stanowiłaby podstawy do odmowy podatnikowi prawa do dokonania odliczeń na podstawie ww. dokumentów.

W dalszej części skarżący wskazał, że organ II instancji nie wziął pod uwagę sformułowanego przez skarżącego przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych przez niego w trakcie postępowania. Podkreślono, że podatnik nie powinien ponosić odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązków księgowych i podatkowych przez swojego kontrahenta, na co nie miał wpływu i czego nie mógł zweryfikować.

Następnie skarżący zakwestionował wysokość zobowiązania podatkowego w kontrolowanych okresach, gdyż jego zdaniem organ II instancji powinien określić wartość VAT naliczonego po stronie podatnika o łącznej wysokości [...] zł. Zdaniem skarżącego pięć decyzji organu I instancji zawierało błędy rachunkowe.

W dalszej kolejności skarżący przytoczył argumentację na poparcie tezy kwestionującej wartość dowodową zeznań pracowników podatnika, dokonaną przez organ odwoławczy. Zdaniem skarżącego okoliczność rzeczywistego wykonywania robót przez firmę A. W. znajduje m.in. potwierdzenie w zeznaniach inwestorów zlecających skarżącemu roboty budowlane. Według skarżącego zaprezentowana przez organ II instancji ocena wskazanych w skardze dowodów (tj. np. wyjaśnienia spółki D. sp. z o.o., zeznania B. G., zeznania M. Ż., wyjaśnienia S. T. Ż. i in.) jest wybiórcza, dowolna i nielogiczna.

Kolejno skarżący podjął próbę podważenia wiarygodności zeznań A. W. z uwagi na choroby psychiczne, na które, zdaniem skarżącego, cierpiał jego kontrahent. Wskazane i opisane w skardze okoliczności, zdaniem autora skargi, dowodzą naruszenia przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący zaakcentował m.in. to, że organ II instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. W..

Ponadto, w ocenie skarżącego, organ II odwoławczy bezzasadnie przyjął, iż zaniechanie ponownego przesłuchania strony przez organ I instancji nie naruszyło prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Nie można też, ze względu na całokształt okoliczności podniesionych w skardze oraz informacji wynikających ze zgromadzonych materiałów, postawić podatnikowi zarzutu nierzetelnego prowadzenia ksiąg.

W końcowej części uzasadnienia skargi, skarżący podał argumentację, mającą jego zdaniem przemawiać za naruszeniem wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego. Podkreślono, że organy w sposób nieuzasadniony podważyły dobrą wiarę skarżącego w odniesieniu do nawiązania kontaktów biznesowych z A. W., bowiem współpraca między przedsiębiorcami nie dawała podatnikowi powodów do powzięcia podejrzeń względem kontrahenta. Zdaniem autora skargi, na korzyść podatnika przemawia fakt rzeczywistej realizacji przez przedsiębiorstwo A. W. robót udokumentowanych kwestionowanymi przez organ I instancji fakturami, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy. Nawet w przypadku ewentualnego przyjęcia, iż działalność A. W. miała charakter fikcyjny, okoliczność zrealizowania przez niego wszystkich prac na rzecz podatnika dowodzi, że podatnik nie był tego świadomy przy nawiązywaniu współpracy z A. W., bowiem działał w dobrej wierze. Skarżący podniósł, że nie może odpowiadać za nieprawidłowości swoich kontrahentów czy też ich zamiary, co podważa postawiony podatnikowi zarzut nieprawidłowego rozliczenia podatkowego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, ujęte w zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.3) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09-CBOSA).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W punkcie wyjścia należało rozważyć zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. odnoszący się do kwestii związania sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie jest przedmiotem kontrowersji to, że Sąd Rejonowy w Nowym Sączu, II Wydział Karny prowadził pod sygn. akt: [...] postępowanie, w którym A. W. był oskarżonym o to, iż w okresie od 14 stycznia 2011r. do 30 grudnia 2013r. wystawił szereg faktur VAT w tym faktury objęte zaskarżonymi decyzjami, w sposób nierzetelny, gdyż z treści faktur wynikało, iż firma S. A. W. wykonała roboty remontowo-budowlane na rzecz firmy Zakład [...] T. P., podczas gdy w rzeczywistości nie polegało to na prawdzie, a okoliczność ta miała znaczenie prawne dla rozliczeń finansowych, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62§2 Kodeksu karnego skarbowego. Wyrokiem z 9 grudnia 2016r. Sąd uznał A. W. winnym popełnienia czynów zarzucanych w akcie oskarżenia. Jak wynika z klauzuli prawomocności przedmiotowe orzeczenie jest prawomocne i wykonalne od 17 grudnia 2016r.

Wedle art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011r., sygn. akt: II FSK 2070/09). Z art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011r., sygn. akt: I GSK 213/10).

Wymaga również podkreślenia i to, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów skarżącego. Niedopuszczalne jest więc ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z: 26 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008r., sygn. akt: I FSK 434/07; 30 lipca 2008r., sygn. akt: I FSK 826/07; 26 marca 2010r., sygn. akt: I FSK 587/09).

Interpolując powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć zatem jeszcze raz trzeba, że wyrokiem z 16 grudnia 2016r. Sąd Rejonowy w Nowym Sączu uznał A. W. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62§2 Kodeksu karnego skarbowego polegającego na tym, że jako właściciel firmy "S. " w okresie od stycznia 2011r. do grudnia 2013r., wystawił na rzecz firmy T. P. (skarżącego) nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z wyroku tego wynika zatem wprost, że w latach 2011-2013, a zatem i w okresach rozliczeniowych objętym rozpoznawanymi sprawami (2011-2012) A. W.-winny popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62§2 Kodeksu karnego skarbowego, współpracował ze skarżącym i wystawiał dla niego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd rozpoznający przedmiotowe sprawy jest na podstawie art. 11 p.p.s.a. związany jego treścią.

Podjęta w skardze próba podważenia zasadności zastosowania w przypadku rozpoznawanej przez Sąd niniejszej sprawy, art. 11 p.p.s.a. poprzez przywołanie szeregu okoliczności nie może być uznana za skuteczną i nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego w treści przepisu oraz orzecznictwie sądowym, czy też w doktrynie i de facto prowadzi do wykładni sprzecznej z istotą przedmiotowego przepisu. Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194§1 i §3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011r., sygn. akt: I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011r., sygn. akt: I GSK 213/10). Tym samym nie można czynić organowi II instancji zarzutu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się do prawomocnego, skazującego wyroku Sądu Rejonowego w Nowym Sączu z 16 grudnia 2016r. wydanego wobec A. W..

Wreszcie należy również zaznaczyć, że wskazany wyrok Sądu Rejonowego w Nowym Sączu z 16 grudnia 2016r., nie stanowił jedynego dowodu, na którym organy oparły się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Przedmiotowy wyrok skazujący stanowił jeden z elementów, które we wzajemnym powiązaniu wskazywały na fikcyjny charakter wystawionych przez A. W. na rzecz skarżącego faktur VAT zakwestionowanych przez organy podatkowe.

W myśl art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt: I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009r. sygn. akt: I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011r. sygn. akt: I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt: I FSK 1056/11; z 12 lipca 2012r. sygn. akt: I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeżeli więc w toku postępowania zostanie ujawnione, że dostawy w ogóle nie zostały dokonane a usługi wyświadczone (zdarzenia nie zaistniały w rzeczywistości) nie będzie podstaw do uznania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych i podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał/TSUE) od najdawniejszych lat, ukształtowanym jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy stanowiącej odpowiednik obowiązującej dziś Dyrektywy 112 i zachowujące aktualność do chwili obecnej. W wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również-w danym wypadku-zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z 6 listopada 2003r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 Vi dyrektywy). Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto"-Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 iC-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, w sprawie Bonik, pkt 32; z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45).

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez firmę A. W. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe.

Przede wszystkim organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący A. W. i jego firmy "S. ", który w sposób jednoznaczny potwierdził, że w latach 2011-2012 nie mógł on wykonać przedmiotowych robót objętych zakwestionowanymi fakturami. A. W. wprost zeznał, że po 2010r. nie wykonywał prac dla skarżącego, a wystawione w okresie późniejszym faktury były nierzetelne i to skarżący zaproponował mu wystawianie faktur kosztowych, mimo braku faktycznego wykonania robót, za które otrzymywał wynagrodzenie. A. W. opisał dokładnie, ze szczegółami, proceder wystawiania fałszywych faktur VAT. Powyższe zeznania (złożone w charakterze podejrzanego) znajdują potwierdzenie w ustaleniach kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. W., z których wynika, że w latach 2011-2013 nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie posiadał w swojej dokumentacji zakwestionowanych faktur VAT, których był wystawcą, jak również żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług. W toku kontroli ustalono także, że A. W. nie zatrudniał pracowników, nie składał deklaracji w zakresie zatrudnienia pracowników, jak również nie wykazał, że korzystał z podwykonawców, nie składał deklaracji VAT-7, nie zgłaszał aktywnych kont bankowych, nie okazał żadnej ewidencji podatkowej oraz ewidencji środków trwałych, nie dysponował wyposażeniem i własnym sprzętem koniecznym do wykonania robót wskazanych w fakturach VAT.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanych w trybie art. 108 u.p.t.u. dla A. W., ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 28 grudnia 2015r. W decyzjach tych stwierdzono, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez A. W. dla T. P. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług. Powyższe decyzje jako dokumenty urzędowe korzystają, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z domniemania prawdziwości i wiarygodności, o którym mowa w art. 194§1 O.p., które to domniemanie zostało niejako potwierdzone i wzmocnione wyrokiem skazującym A. W. z 9 grudnia 2016r.

Organ podatkowy przeprowadził także wnikliwe postępowanie wyjaśniające w zakresie ewentualnego wykonania zafakturowanych robót przez A. W., przesłuchał w charakterze świadków pracowników skarżącego oraz przedstawicieli kontrahentów skarżącego. Odebrał także zeznania w tym zakresie od skarżącego Cały materiał dowodowy zebrany w tym zakresie, został szczegółowo, a można powiedzieć, że wręcz drobiazgowo omówiony w obszernych uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Przeprowadzone postępowanie potwierdziło, wbrew stanowisku skarżącego, jedynie to, że przesłuchani świadkowie nie wskazali wprost i konkretnie na firmę A. W. i jej pracowników, ale wskazywali, że podczas wykonywania prac na rzecz skarżącego niejednokrotnie współpracowali z "ludźmi z S. ", z "ludźmi z firmy z S. ". Nie potrafili jednak podać ich personaliów, tłumacząc, że nie nawiązywali bliższych relacji z rzeczonymi pracownikami. Rację ma organ odwoławczy stwierdzając, że nie ma dostatecznych, niebudzących wątpliwości dowodów, że owi "ludzie z S. " to na pewno pracownicy firmy "S. ", skoro żadna z osób przesłuchanych w charakterze świadka nie potrafiła podać ich personaliów, w tym chociażby imion. Skoro z zeznań skarżącego wynikało, że jego pracownicy wspólnie z pracownikami A. W. realizowali inwestycje ("wspólnymi siłami’), pracownicy A. W. "zasilali ekipę" pracowników skarżącego, to tym bardziej jest niezrozumiałe, że zarówno skarżący jak i jego pracownicy nie byli w stanie cokolwiek powiedzieć o tych pracowniach "z S. ".

W konfrontacji z innymi zebranymi w sprawach dowodami, odwoływanie się przez skarżącego do jednak mało konkretnych zeznań świadków jako mających przesądzające znaczenie dla ustalenia, że to firma A. W. wykonała zafakturowane roboty, jest w ocenie Sądu niewystarczające dla podważenia dokonanych w tym zakresie ustaleń i ocen organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), uznając zeznania skarżącego, jak i pozbawione konkretów zeznania jego pracowników oraz informacji zawartych dokumentach tj. zlecenia robót budowlanych, protokoły odbioru robót) za niewiarygodne, szczególnie w zestawieniu z zeznaniami samego A. W. oraz ustaleń zawartych w wyroku skazującym z 9 grudnia 2016r. wydanym wobec A. W..

W kwestii zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka A. W. oraz ponownego przesłuchania skarżącego, jeszcze raz należy zauważyć, że nie można oceniając powyższą okoliczność, abstrahować od wydanego w sprawie wyroku skazującego dla A. W., w którym uznano przecież za wiarygodne jego zeznania i przyznanie się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT dla skarżącego. Niemniej jednak należy zauważyć, że organ I instancji podjął bezskuteczną próbę przesłuchania w charakterze świadka A. W., wielokrotnie wzywając go do złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność współpracy ze skarżącym. A. W. nie stawiał się na wezwania, przedstawiając zaświadczenia lekarskie, albo też nie stawiał się nie podając powodu, za co został ukarany karą porządkową.

Sąd nie uznał za zasadny także zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez zaniechanie ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony w celu umożliwienia mu ustosunkowania się do informacji uzyskanych przez organ w trakcie postępowania dowodowego. Skarżący był przesłuchany w charakterze strony w dniu 20 marca 2015r., a więc mógł w sposób nieskrępowany przedstawić własne stanowisko w sprawie, co też uczynił, zeznając, że to A. W. wykonał roboty budowlane wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT. Ponadto odpierając argumenty o konieczności ustosunkowania się do zebranego w sprawach materiału dowodowego wskazać trzeba, że skarżący był informowany o przeprowadzanych dowodach i możliwości uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, z czego korzystał za pośrednictwem swojego pełnomocnika. Przed wydaniem decyzji skarżący został w trybie art. 200 O.p. zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całym zebranym w sprawach materiałem dowodowych (także z protokołem z przesłuchania w postępowaniu karnym A. W.) wypowiedzenia się na jego temat i złożenia ewentualnie dodatkowych wyjaśnień. W wyroku z 13 grudnia 2012r., sygn. akt: II FSK 902/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Przewidziana w art. 199 O.p. możliwość przesłuchania podatnika w charakterze strony stanowi wprawdzie samodzielny środek dowodowy w sensie procesowym, ale ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest on taki sam jak wyjaśnienia". O naruszeniu przepisu art. 199 O.p. można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia danego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni. Samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 w zw z art. 188 O.p., bez wskazania nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 1048/09).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193§4 O.p. wyjaśnić należy, że przepisy art. 193§1-3 i §6 O.p. stanowią, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelność nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, ale także m. in. na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego. Nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału organ podatkowy I instancji, a za nim organ odwoławczy, miały uzasadnione podstawy, aby - stosownie do przepisów art. 193§1, §2, §3, §4 i §6 O.p. - nie uznać za dowód ksiąg podatkowych w zakresie wydatków zaewidencjonowanych po stronie kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT wystawionych przez A. W.. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, organy w treści swoich rozstrzygnięć szczegółowo opisały powody, które implikowały stwierdzeniem nierzetelności w tym zakresie ksiąg podatkowych, a ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23§2 O.p. prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.