Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 431/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Inne (dalej również jako: "Dyrektor"), interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko [...] Sp. z o.o. (dalej również jako "wnioskodawca" albo "Spółka"), przedstawione we wniosku z dnia [...] grudnia 2017 r. (data wpływu [...] grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód ze sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych z udziałem usług podwykonawcy na materiale powierzonym, stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: "SSE") na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] grudnia 2018 r. wpłynął do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód ze sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych z udziałem usług Podwykonawcy na materiale powierzonym, stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej jako: "Ustawa o PDOP").

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie SSE na podstawie Zezwolenia z dnia [...] grudnia 2013 r., którego zakres przedmiotowy obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w ramach pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") obejmujących m.in. masę włóknista, papier i tektura (PKWiU 17.1); papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury (PKWiU 17.21); pozostałe wyroby z papieru i tektury (PKWiU 17.29).

W ramach procesu produkcyjnego opakowań z papieru i tektury, Spółka dokonuje zakupu surowca produkcyjnego od podmiotu powiązanego zlokalizowanego na terenie tej samej SSE, w której działalność prowadzi wnioskodawca i która została wskazana w treści Zezwolenia (dalej: "Podwykonawca"). Podwykonawca prowadzi działalność na terenie tej samej SSE na podstawie zezwolenia/zezwoleń.

Spółka rozważa nowy model współpracy z Podwykonawcą, w ramach którego miałyby miejsce następujące działania: 1. Nabycie przez Spółkę surowców produkcyjnych od Podwykonawcy; 2. Powierzenie zakupionego surowca Podwykonawcy w celu wykonania przez niego, na terenie tej samej SSE, w której działalność prowadzi Wnioskodawca, określonych prac na powierzonym materiale. Finalnym efektem prac Podwykonawcy ma być wytworzenie opakowań z papieru i tektury (tj. wyrobów sklasyfikowanych w PKWiU 17.21); 3. Wykonanie prac na powierzonym surowcu przez Podwykonawcę i przekazanie gotowych wyrobów (dalej: "Wyroby Gotowe") Spółce. W związku z wykonaniem przez Podwykonawcę na terenie SSE usług na materiale powierzonym, Spółka będzie uiszczać na jego rzecz stosowne wynagrodzenie; 4. Sprzedaż Wyrobów Gotowych odbiorcom końcowym Wnioskodawcy (sprzedaż Wyrobów Gotowych odbiorcom finalnym będzie odbywać się w zakładzie Spółki zlokalizowanym na terenie SSE).

Efektem realizacji usługi produkcyjnej na surowcu powierzonym Podwykonawcy przez Spółkę, będą wyroby wskazane w Zezwoleniu otrzymanym przez Spółkę, tj. opakowania z papieru i tektury (PKWiU wskazane treści Zezwolenia, tj. 17.21). Po zakupie surowca od Podwykonawcy własność surowców oraz gotowego produktu na żadnym etapie transakcji nie przejdzie na Podwykonawcę - będzie on świadczył wyłącznie usługi produkcyjne, wykorzystując materiały powierzone przez Spółkę. W przypadku sprzedaży Wyrobów Gotowych wytwarzanych z udziałem usług Podwykonawcy, za produkt dostarczany finalnemu odbiorcy odpowiedzialny będzie Wnioskodawca, który będzie również udzielał gwarancji na dostarczane Wyroby Gotowe.

Niezależnie od tego, że usługi związane z produkcją Wyrobów Gotowych na materiale powierzonym przez Spółkę będą wykonywane przez Podwykonawcę poza zakładem Spółki (będą miały miejsce w zakładzie Podwykonawcy zlokalizowanym na terenie tej samej SSE), czynności związane z pozyskaniem zamówienia, przygotowaniem procesu produkcyjnego/opracowaniem wyrobu, realizacją (procesowaniem) zamówień oraz sprzedażą i wysyłką wyrobów gotowych do odbiorców końcowych (obsługą klienta), wykonywane będą w zakładzie Wnioskodawcy. Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że zarówno zakład produkcyjny Podwykonawcy, gdzie będą wykonywane usługi na materiale powierzonym, jak i zakład produkcyjny Spółki, znajdują się na terenie tej samej SSE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód ze sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych z udziałem usług Podwykonawcy na materiale powierzonym, stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawa o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych z udziałem usług Podwykonawcy na materiale powierzonym, stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

Dyrektor stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe wskazał w pierwszej kolejności, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1010, ze zm., dalej: "ustawa o SSE").

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE).

Zwolnienie podatkowe, o którym jest mowa w art. 12 ustawy o SSE, uregulowane zostało w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, zgodnie z którym, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie, art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności, jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Dokonując oceny zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy PDOP, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, którego zakres przedmiotowy obejmuje prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej na terenie SSE m.in. w ramach pozycji PKWiU -17.21 Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury. W ramach procesu produkcyjnego opakowań z papieru i tektury, Spółka dokonuje zakupu surowca produkcyjnego od podmiotu powiązanego, zwanego Podwykonawcą, który również prowadzi działalność na podstawie zezwolenia na terenie tej samej SSE, w której działalność prowadzi Spółka. Obecnie rozważany jest nowy model współpracy z Podwykonawcą, w ramach którego Spółka będzie nabywała surowce produkcyjne od Podwykonawcy a następnie będzie powierzała je Podwykonawcy w celu wytworzenia przez niego wyrobów wskazanych w Zezwoleniu otrzymanym przez Spółkę tj. opakowań z papieru i tektury (PKWiU - 17.21), zwanych Wyrobami Gotowymi. W związku z wykonaniem przez Podwykonawcę na terenie SSE usług na materiale powierzonym, Spółka będzie uiszczała na jego rzecz stosowne wynagrodzenie. Następnie, Spółka będzie dokonywała sprzedaży Wyrobów Gotowych odbiorcom końcowym (sprzedaż Wyrobów Gotowych odbiorcom finalnym będzie odbywać się w zakładzie Spółki zlokalizowanym na terenie SSE).

Zdaniem Dyrektora, aby proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot. Jeżeli Spółka będzie nabywała surowce produkcyjne od Podwykonawcy a następnie powierzała je Podwykonawcy w celu wykonania przez niego Wyrobów Gotowych w postaci opakowań z papieru i tektury, nie będzie tym samym wypełniała w całości warunków Zezwolenia, tj. nie będzie spełniała jednego z warunków zwolnienia podatkowego, gdyż wyroby te nie zostaną wytworzone przez tą Spółkę. W przedstawionej sytuacji, Spółka nie będzie dokonywała bowiem żadnych czynności produkcyjnych określonych w Zezwoleniu na terenie SSE prowadzących do powstania produktu strefowego. Należy zatem stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie proces produkcji Wyrobów Gotowych będzie wykonywany przez Podwykonawcę, a zatem nie można będzie go zaliczyć do działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę na terenie SSE. W rozpatrywanej sprawie mamy w istocie do czynienia z przeniesieniem ciężaru prowadzenia działalności gospodarczej na Podwykonawcę, podczas gdy ze zwolnienia przewidzianego w wydanym Zezwoleniu korzysta dochód osiągnięty z działalności Wnioskodawcy, a nie dowolnego podmiotu. Niespełnienie jednego z warunków Zezwolenia, tj. nieprowadzenie działalności przez Wnioskodawcę, któremu zostało ono udzielone, oznacza obowiązek wyłączenia ze zwolnienia tej części dochodów, która uzyskana została w wyniku działalności Podwykonawcy.

Wobec powyższego, dla oceny kwestii zwolnienia z opodatkowania dochodów ze sprzedaży Wyrobów Gotowych, bez znaczenia pozostaje fakt, że wytwarzane przez Podwykonawcę Wyroby Gotowe będą mieściły się w klasyfikacji PKWiU wskazanej w treści Zezwolenia Spółki, a wykonywanie procesu produkcyjnego przez Podwykonawcę będzie odbywało się na terenie tej samej SSE, w której działalność prowadzi Spółka.

Zdaniem Dyrektora, dochód uzyskany ze sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych przez Podwykonawcę nie będzie stanowił dochodu związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy PDOP.

W niniejszej sprawie, Spółka nie będzie realizowała produkcji Wyrobów Gotowych we własnym zakresie, bowiem całość procesu wytwórczego, na zlecenie Spółki, będzie realizował Podwykonawca. Działalność Wnioskodawcy będzie ograniczała się do wykonywania czynności związanych z pozyskaniem zamówienia, przygotowaniem procesu produkcyjnego, realizacją zamówień oraz sprzedażą i wysyłką wyrobów gotowych do odbiorców końcowych. W ocenie organu, czynności wykonywane przez Spółkę będą miały subsydiarny charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego Wyrobów Gotowych, wykonywanego przez Podwykonawcę.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP oraz art. 12 ustawy o SSE, poprzez ich błędną wykładnię; naruszenie art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki; naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa; naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie wskazano, odwołując się do wyroków sądów administracyjnych, że nie można stwierdzić, że nie jest spełniony warunek osiągnięcia dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, tylko dlatego, że w proces produkcyjny zaangażowany będzie Podwykonawca. Istotnym z punktu widzenia oceny spełnienia kryterium miejsca prowadzenia działalności jest fakt, że zarówno zakład Podwykonawcy, gdzie będą prowadzone prace na materiale powierzonym, jak i zakład produkcyjny Spółki, zlokalizowane są na terenie jednej SSE. Niezależnie od tego, że usługi związane z produkcją Wyrobów Gotowych na materiale powierzonym przez Spółkę będą wykonywane przez Podwykonawcę poza zakładem Spółki, Skarżąca będzie we własnym zakresie wykonywała szereg czynności związanych prowadzoną działalnością w zakładzie zlokalizowanym na terenie SSE, w tym m.in.: działania związane z technologicznym opracowaniem Wyrobów Gotowych oferowanych odbiorcom końcowym (uwzględniające analizy rynku, analizy operacyjne, prace nad technologią produkcji i właściwościami produktu itp.); zakup narzędzi do produkcji (np. klisze niezbędne do wykonania danego nadruku, wykrojniki niezbędne do wycięcia pożądanego kształtu z tektury); działania związane z pozyskaniem zamówień na Wyroby Gotowe uwzględniające np. kontakt z klientem, analizy oczekiwań i wymogów odbiorców końcowych, działania ukierunkowane na pozyskiwanie odbiorców, negocjacje cenowe itp.; działania związane z przygotowaniem procesu produkcyjnego oraz procesowaniem zamówień uwzględniające m.in. planowanie produkcji, dostosowanie planów produkcyjnych do dostępnych zasobów (w szczególności przestrzeń magazynowa, zasoby ludzkie, budżet finansowy itp.), uzgadnianie planów produkcyjnych z oczekiwaniami odbiorców końcowych (zarządzanie kolejnością zamówień, uwzględnianie uzgodnionych zmian w Wyrobach Gotowych itp.), magazynowanie wytworzonych Wyrobów Gotowych i zarządzanie stanami magazynowymi; działania związane ze sprzedażą i wysyłką Wyrobów Gotowych do odbiorców końcowych uwzględniające transport Wyrobów Gotowych, obsługę posprzedażową itp.

Wszystkie wskazane powyżej czynności wykonywane będą we własnym zakresie przez Skarżącą w jej zakładzie zlokalizowanym na terenie SSE. Ponadto, za produkt dostarczany finalnemu odbiorcy odpowiedzialna będzie Spółka, w szczególności Spółka będzie odpowiedzialna za proces logistyczny związany z produkcją wyrobów Gotowych, za terminowość wyprodukowania, zgodność Wyrobów Gotowych z umową itp. Skarżąca będzie również udzielała gwarancji na dostarczane Wyroby Gotowe. Skarżąca zaznaczyła, że rozważany przez nią model współpracy z Podwykonawcą polegający na powierzeniu Podwykonawcy surowców w celu wykonania Wyrobów Gotowych, jest jedną z możliwych struktur kooperacji. Skarżąca nie wyklucza bowiem możliwości wdrożenia modelu, w którym część czynności w ramach samego procesu produkcyjnego będzie wykonywana przez Spółkę.

Zdaniem Skarżącej, w związku z zaangażowaniem Podwykonawcy w ramach procesu produkcyjnego, nie można stwierdzić, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie jest uzasadnione, aby sprowadzać działalność gospodarczą wyłącznie do czynności produkcyjnych na materiale powierzonym (bez opracowywania produktu), a w sytuacji gdy zostaną one przekazane do realizacji Podwykonawcy - i twierdzić, iż wszystkie pozostałe czynności wykonywane przez Spółkę, aby zrealizować produkcję i sprzedaż Wyrobów Gotowych, nie stanowią prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Skarżąca zaznaczyła też, że zgodnie z treścią Zezwolenia, zostało ono wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, "rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa" w ramach określonych pozycji PKWiU. W konsekwencji, w ocenie Spółki przez działalność gospodarczą określoną w zezwoleniu (podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o PDOP) rozumieć należy szereg czynności, obejmujący swoim zakresem nie tylko sam proces produkcji, lecz również czynności bezpośrednio poprzedzające, jak i towarzyszące i następujące po nim, np. opracowanie produktów, zaplanowanie wielkości produkcji, pozyskanie surowców, działania związane ze sprzedażą produktów, transport wyrobów gotowych do ich finalnego konsumenta, obsługa posprzedażowa itp.

Skarżąca podkreśliła, że Zezwolenie otrzymane przez Spółkę zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych we wskazanych grupowaniach PKWiU. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie dokonywać sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych w ramach usług świadczonych przez Podwykonawcę na terenie SSE, na materiale powierzonym przez Spółkę. Efektem realizacji usługi produkcyjnej na surowcu powierzonym Podwykonawcy przez Spółkę, będą wyroby wskazane w Zezwoleniu otrzymanym przez Spółkę, co odpowiada zezwoleniu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 ustawy PDOP. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego procesu produkcji Wyrobów Gotowych, spełnione są zarówno cele udzielenia zwolnienia (oraz misja i cele utworzenia SSE), jak i również jego warunki: produkcja Wyrobów Gotowych ma miejsce w całości na terenie SSE i pozwala obu podmiotom zaangażowanych w ich wytworzenie (Spółce oraz Podwykonawcy) realizować dochód z działalności objętej treścią zezwolenia strefowego i zdefiniowanej klasyfikacją PKWiU, wskazaną w treści zezwolenia strefowego. W efekcie, dochód uzyskany ze sprzedaży Wyrobów Gotowych stanowi dochód zwolniony z działalności prowadzonej na terenie strefy, na podstawie stosownego zezwolenia.

W ocenie Skarżącej, nie można zaaprobować stanowiska organu, że przedstawiony przez Spółkę model działalności, angażujący podmiot trzeci (Podwykonawcę) w ramach wykonania określonego etapu procesu produkcyjnego (gdzie pozostała, istotna część czynności związanych z wytworzeniem i sprzedażą Wyrobów Gotowych jest dokonywana przez Spółkę na terenie SSE), oznacza przeniesienie ciężaru działalności na Podwykonawcę. W rzeczywistości jak wskazano powyżej, zaangażowanie Podwykonawcy podyktowane jest koniecznością wykorzystania zewnętrznych zasobów w sytuacji, w której Spółka np. nie jest samowystarczalna w zakresie przeprowadzenia pełnego procesu produkcyjnego na terenie jej zakładu produkcyjnego. Jednocześnie, przyjęcie podejścia organu oznaczałoby, że de facto każdy element zewnętrzny zaangażowany w proces produkcyjny oznacza prowadzenie części działalności przez inny podmiot gospodarczy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinia zabezpieczająca i odmowa wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy zdaniem Spółki, dochód ze sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych z udziałem usług Podwykonawcy na materiale powierzonym, stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych na podstawie art.17 ust.1 pkt 34 ustawy PDOP. Zdaniem Spółki, dochód ze sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych z udziałem usług Podwykonawcy na materiale powierzonym, stanowi dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE na podstawie Zezwolenia i podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych na podstawie art.17 ust.1 pkt 34 ustawy PDOP. Natomiast organ uznał, że dochód uzyskany ze sprzedaży Wyrobów Gotowych wytworzonych przez Podwykonawcę, nie będzie stanowił dochodu związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, podlegającą zwolnieniu na podstawie art.17 ust.1 pkt 34 PDOP.

W ocenie Sądu stanowisko organu uznać należało za prawidłowe.

I tak w pierwszej kolejności zauważyć należy, że Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1010.).

Zgodnie z tym przepisem, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki prowadzenia tej działalności.

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.).

Rozporządzenie to w § 5 ust. 5 wskazuje, że zwolnienia o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej, prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy PDOP, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie, art. 17 ust. 4 wskazanej ustawy stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie, a także w piśmiennictwie, ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera wówczas, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

W tym miejscu należy wskazać na cel ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, iż ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, przedsiębiorców, do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Podstawowym zaś warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia przez ten podmiot danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą, wypełniających cele określone w ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Gdyby przyjąć inny pogląd, to byłoby to sprzeczne z normami zawartymi w przepisach ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a przede wszystkim przeczyłoby jednoznacznemu brzmieniu przepisu art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku powołanego przepisu oraz przepisu § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, ustawodawca wyraźnie nakazuje rozdzielenie działalności prowadzonej w strefie, czyli zwolnionej z opodatkowania od działalności pozastrefowej - rozliczanej na zasadach ogólnych. Mając na względzie powyższe regulacje należy zauważyć, że zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy dochodów osób prawnych, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, przy czym działalność ta musi być prowadzona przez podatnika, który posiada na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie, pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy, jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony przez Radę Ministrów w rozporządzeniach ustanawiających poszczególne strefy ekonomiczne.

Podkreślenia wymaga, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności, jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle.

Dokonując oceny zakresu zwolnienia podatkowego, o którym mowa powyżej, należy wskazać, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez podmiot posiadający to zezwolenie.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochód z takiej działalności nie będzie podlegał zwolnieniu.

Warto podkreślić również, co słusznie zauważył organ, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust.1 pkt. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy to faktyczne wytwarzanie towarów, procesów lub wykonywanie usług na obszarze wyznaczonym granicami tej strefy, realizowane dzięki istniejącej w tym miejscu infrastrukturze i zatrudnionym w tym celu pracownikom. Szczegółowo przedmiot działalności, jaka ma być wykonywana przez podatnika w strefie, określa otrzymane przez niego zezwolenie. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust.1 pkt. 34 PDOD to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia. Dochód "uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej w zezwoleniu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że skarżąca Spółka prowadzi działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia, którego zakres przedmiotowy obejmuje prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej na terenie SSE m.in. w ramach pozycji PKWiU -17.21 Papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury. W ramach procesu produkcyjnego opakowań z papieru i tektury, Spółka dokonuje zakupu surowca produkcyjnego od podmiotu powiązanego, zwanego Podwykonawcą, który również prowadzi działalność na podstawie zezwolenia na terenie tej samej SSE, na której terenie działalność prowadzi Spółka. Przez Spółkę rozważany jest nowy model współpracy z Podwykonawcą, w ramach którego Spółka będzie nabywała surowce produkcyjne od Podwykonawcy a następnie będzie powierzała je Podwykonawcy w celu wytworzenia przez niego wyrobów wskazanych w Zezwoleniu otrzymanym przez Spółkę tj. opakowań z papieru i tektury (PKWiU - 17.21), zwanych Wyrobami Gotowymi. W związku z wykonaniem przez Podwykonawcę na terenie SSE usług na materiale powierzonym, Spółka będzie uiszczała na jego rzecz stosowne wynagrodzenie. Następnie, Spółka będzie dokonywała sprzedaży Wyrobów Gotowych odbiorcom końcowym (sprzedaż Wyrobów Gotowych odbiorcom finalnym będzie odbywać się w zakładzie Spółki zlokalizowanym na terenie SSE).

Wskazać należy, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem przez podmiot, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zwolnienie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy dochodów osób prawnych, które zostały uzyskane wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej przez uzyskującego pomoc publiczną na terenie strefy, przy czym na co zwrócił uwagę organ, a z czym zgadza się Sąd orzekający w sprawie, działalność ta musi być prowadzona przez podatnika, który posiada na jej prowadzenie odpowiednie zezwolenie, pod warunkiem zgodności profilu tej działalności z zakresem określonym w zezwoleniu, a nie przez dowolny podmiot.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie skarżąca Spółka nabywa towary od Podwykonawcy, a następnie powierza te towary temu Podwykonawcy w celu wykonania przez niego Wyrobu Gotowego, który następnie zostanie sprzedany przez Spółkę na terenie jej zakładu znajdującego się na terenie SSE. Zatem należy zgodzić się z organem, że w takim ułożeniu skarżąca Spółka nie będzie dokonywała żadnych czynności produkcyjnych określonych w zezwoleniu na terenie SSE, prowadzących do powstania produktu strefowego. Ten proces, czyli działalność w zakresie produkcji Wyrobów Gotowych, na który zezwolenie otrzymała skarżąca Spółka, będzie w całości wykonywany przez Podwykonawcę, którego działanie nie jest oparte o zezwolenie, z którego korzysta Skarżąca, ale o własne zezwolenie umożliwiające temu Podwykonawcy prowadzenie działalności na terenie strefy. Mając na uwadze tę okoliczność, nie można gubić z oczu faktu, na co już Sąd zwrócił uwagę, że ze zwolnienia podatkowego, które niewątpliwie jest przywilejem podatkowym, przewidzianym w wydanym zezwoleniu, korzysta dochód osiągnięty z działalności Spółki, a nie z działalności innego podmiotu. Tym samym, Sąd podziela pogląd organu, że dla oceny kwestii zwolnienia z opodatkowania dochodów ze sprzedaży Wyrobów Gotowych przez Skarżącą, nie ma znaczenia fakt, że Wyroby Gotowe wyprodukowane przez Podwykonawcę będą mieściły się w klasyfikacji PKWiU wskazanej w treści zezwolenia Spółki oraz będą wyprodukowane przez Podwykonawcę na terenie tej samej SSE.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sadu, jeżeli działalność w zakresie produkcji produktu strefowego nie jest wykonywana przez podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie właśnie tej działalności gospodarczej na terenie strefy lecz wykonywana jest w całości przez podmiot zewnętrzny, to fakt wykonywania procesu produkcyjnego niezależnie od tego, że jest wykonywany przez podmiot zewnętrzny, ale w tej samej specjalnej strefie ekonomicznej, nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktu strefowego. W tej części, w ocenie Sadu, dochód nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że dochód odpowiadający procesowi produkcyjnemu Wyrobu Gotowego realizowanemu także na terenie strefy, ale realizowanemu w całości na zlecenie Spółki przez zewnętrzny podmiot gospodarczy - Podwykonawcę - winien być wyłączony z dochodu Skarżącej, podlegającego zwolnieniu strefowemu.

W związku z powyższym niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 17 ust.1 pkt 34 ustawy o PDOD oraz art.12 ustawy o SSE.

Tym samym, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 § 2 O.p oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. Nie naruszona została bowiem przez organ interpretacyjny właściwość rzeczowa, a swoje rozstrzygnięcie organ oparł na prawidłowej podstawie prawnej i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Przeprowadzona przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów prawa doprowadziła ten organ do trafnych wniosków, co znalazło wyraz w uzasadnieniu prawnym. Odmienna ocena prawna sprawy podatkowej przez Skarżącą, zawarta we wniosku o interpretacje, nie może być podstawą skutecznie podnoszonego zarzutu. W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej, rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co organ w przedmiotowej sprawie uczynił.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę