Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2529/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. Sp. komandytowa z/s w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że wymieniony w pkt I akt nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącej A Spółka z o. o. Sp. komandytowa z/s w B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja z [...] października 2014 r., udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na wniosek skarżącej A sp. z o.o. z/s w B., dotycząca wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej powoływana jako u.p.d.o.f.

Jak wynikało z akt sprawy skarżąca pismem z [...] czerwca 2014 r. wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej, dotyczącej obowiązków płatnika. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podała, że zatrudnia (na podstawie umowy o pracę) przedstawicieli handlowych. Praca na tym stanowisku wiąże się ze stałymi wyjazdami w celu spotkań z obecnymi, jak i potencjalnymi klientami spółki. W związku z tym, w umowach o pracę z ww. osobami jako miejsce świadczenia pracy wskazany jest obszar kilku województw lub całego kraju. Wyjazdy pracowników nie są traktowane przez stronę jako podróż służbowa w rozumieniu Kodeksu pracy, co wyklucza wypłatę diet. Zdarza się, że pracownicy wykonujący prace poza miejscem zamieszkania zmuszeni są pozostawać tam przez kilka dni, w związku z tym skarżąca zapewnia im nocleg. Zakup usług noclegowych następuje na podstawie faktur, których odbiorcą jest spółka. Wydatki z tego tytułu pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem przez pracowników obowiązków służbowych.

Na tle opisanych faktów strona pytała czy wartość finansowanych przez spółkę noclegów pracowników winna być ujmowana jako składnik przychodu pracowników ze stosunku pracy (w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), a w konsekwencji, czy powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem strony ponoszone przez nią wydatki nie stanowią przychodu dla pracownika, co wyłącza obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez spółkę. Uzasadniając ten pogląd wskazała na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 u.p.d.o.f. i konieczność rozważenia czy ww. usługi stanowią nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2285/98, wskazała na utrwalony pogląd, zgodnie z którym skutkiem zdarzeń o charakterze nieodpłatnym jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Oznacza to, że świadczenie nieodpłatne charakteryzuje się rzeczywistym przysporzeniem po stronie beneficjenta bez ekwiwalentności. W rozpoznawanej sprawie żadna z tych cech nie występuje. Zapewnienie noclegu pracownikom pozostaje w ścisłym związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych, jest ekwiwalentne. Nie prowadzi także do przysporzenia majątkowego po stronie pracowników, co skarżąca wywiodła z wykładni językowej, odwołując się do znaczenia słowa "przysparzać" (za słownikiem Języka Polskiego, pod red. Prof. S. Dubisza, wyd. PWN, Warszawa 2003 r.). Potocznie jest ono rozumiane jako "powiększyć liczbę czegoś", co w rozpoznawanej sprawie ocenić trzeba jako działanie zwiększające wartość prywatnego majątku pracownika, a zatem gdy wydatki odnoszą się do zaspokojenia potrzeb osobistych, niezwiązanych ze stosunkiem pracy.

W opisanym stanie faktycznym tak sytuacja nie zachodzi, pracownik działa poza miejscem zamieszkania na zlecenie pracodawcy, wykonując obowiązki służbowe, zapewnienie mu noclegu nie stanowi więc przysporzenia majątkowego dla pracownika. Przeczy temu również ekonomiczny charakter stosunków prawnych miedzy pracownikiem a pracodawcą, w tym zakresie strona wskazała na art. 22 Kodeksu pracy, który nie nakłada na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Natomiast art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy zobowiązuje pracodawcę do zorganizowania pracy w sposób zapewniający pełne jego wykorzystanie. Jeśli więc – zgodnie z zawartą umową o pracę – wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania obowiązków służbowych, wówczas do kosztów związanych ze świadczeniem pracy należeć będą determinowane charakterem pracy wydatki na nocleg, gdy podlegający pracownikowi obszar kraju jest zbyt rozległy, by możliwy był powrót pracownika na noc do miejsca zamieszkania. Na poparcie swych racji strona wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11, który potwierdza prezentowany przez nią pogląd. W orzeczeniu tym sąd wykluczając opodatkowanie opisywanych świadczeń stwierdził, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, że wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego, itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników. Takie stanowisko zostało ponadto wyrażone w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2011 r. sygn. [...].

Końcowo strona zaznaczała, że jakkolwiek nie wypłaca pracownikom mobilnym diet, ani innych należności przysługujących za czas podróży służbowych, zgodnie z przepisami prawa pracy, to jednakże pozostaje to bez wpływu na kwalifikacje ww. wyjazdów jako podróży o charakterze służbowym, a nie osobistym. Wyklucza to opodatkowanie ww. świadczeń a tym samym pobór podatku w ramach realizacji funkcji płatnika.

Rozpoznając wniosek strony, organ interpretacyjny uznał jej pogląd za nieprawidłowy. W uzasadnieniu powołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni art. 12 ust. 1 ww. ustawy (określającym przychody ze stosunku pracy) wskazał, że użycie w tym przepisie słowa "w szczególności" oznacza otwarty katalog wymienionych w nim kategorii przychodów. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Odnosząc się przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy stwierdził, że na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód prawnych aby pracodawca ponosił za pracownika koszty noclegów, czy wyżywienia związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika. Co nie oznacza, że są to obowiązki pracodawcy, w opinii organu interpretacyjnego są to dodatkowe świadczenia na rzecz pracownika. Czym innym jest bowiem organizacja stanowiska pracy polegająca na udostępnieniu pracownikowi np.: biurka, materiałów biurowych, czy pokrywanie przez pracodawcę wydatków związanych z zużyciem prądu lub eksploatacją samochodu służbowego podczas godzin pracy, czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi noclegu, czy wyżywienia. Pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków mieszkaniowych, czy żywieniowych pracownika, dla którego – zgodnie z zawartą umową o pracę – wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania obowiązków służbowych. Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.f., ten wyjątek w sprawie nie występuje. Odwołując się do treści ww. przepisu organ interpretacyjny wskazał, że zawiera on świadczenia, uzyskiwane przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych (podróże służbowe, ekwiwalenty za używanie własnych narzędzi). Wynika z tego, że gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem także sporne w sprawie świadczenia to dałby temu wyraz w treści ww. przepisu. Opisane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy obejmujące diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W innym przypadku – tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie,– nie ma możliwości zastosowania ww. zwolnienia. Wyjazdy przedstawicieli handlowych skarżącej, których miejscem pracy zgodnie z umową o pracę jest określony obszar terytorialny (kilka województw lub teren całego kraju), nie stanowią bowiem podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Tym samym finansowane przez skarżącą noclegi pracowników, związane z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy. Na stronie jako płatniku stosowanie do treści art. 31 u.p.d.o.f. – występującej w roli płatnika – spoczywa obowiązek pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez stronę orzeczeń sądowych organ interpretacyjny wskazał, że nie jest nimi związany, co uzasadnił brzemieniem art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w kwestii powoływanej we wniosku strony interpretacji wskazał na jej indywidualny charakter, dostrzegając również, że została ona zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów interpretacją z [...] czerwca 2012 r., nr [...].

Skarżąca po wyczerpaniu trybu zaskarżenia indywidulanej interpretacji, wniosła skargę do sądu.

W skardze strona podniosła zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. w zakresie uznania za przychód pracowników kosztu finasowania przez stronę zakupu noclegów dla pracowników świadczących pracę poza miejscem zamieszkania, a w konsekwencji uznania, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu powieliła stanowisko przedstawione we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Spór w sprawie dotyczy wykładni art.12 ust.1 u.p.d.of.f., w zakresie uznania za przychód ze stosunku pracy wartości świadczeń w postaci zapewnienia noclegu pracownikom wykonującym swe obowiązki poza miejscem zamieszkania i niebędącym w podróży służbowej.

Problematyka ta była już przedmiotem oceny przez orzecznictwo sądowe m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 810/14 (dostępny dostępne w bazie orzecznictwa sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), uznał - na gruncie tożsamego stanu faktycznego – iż koszt noclegów ponoszony przez pracodawcę nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu, co wyłącza obowiązek płatnika po stronie pracodawcy. Przedstawiony w ww. orzeczeniu pogląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

W myśl postanowień art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na mocy odesłania zawartego w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w art. 12 ust.1 ww. ustawy nie wymienia się w sposób wyczerpujący wszystkich świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w praktyce mogą powstawać wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, czy też nie. Ten brak wyczerpującego wyliczenia świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy wywołał także wątpliwości, co do zgodności art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny wskutek wniesionej skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz.947), dokonał oceny zgodności przepisów art. 12 ust.1 oraz art. 12 ust.3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP, w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń, które pracownik może otrzymywać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy w tym także tych, które związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. W wyroku z 8 lipca 2014 r. o sygn. K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z ww. przepisami Konstytucji RP.

W uzasadnieniu orzeczenia TK wskazał, że "podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku". W orzeczeniu tym podkreśla się realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia "innego nieodpłatnego świadczenia", podatkiem dochodowym oraz akcentuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia jako zdarzenia, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. W wyniku analizy poddanych kontroli przepisów, TK określił cechy istotne "innych nieodpłatnych świadczeń", stanowiących przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. TK przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane jedynie świadczenia, które: po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika, po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. W ten sposób TK wskazał kryteria prawidłowego, zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W analogicznej kwestii wypowiadały się także sądy administracyjne, a zwłaszcza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 października 2014 r., w sprawie o sygn. II FSK 2387/12 (dostępny dostępne w bazie orzecznictwa sądów administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. K 7/13, kryterium oceny uznał, że "ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy". Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości".

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie art. 12 ust 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ ten nie uwzględnił bowiem, że zapewnienie pracownikowi nocowania w hotelu przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W konsekwencji świadczenie takie nie może zostać uznane za przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust.1 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu oraz sformułowane w wyroku TK, sygn. K 7/13, kryteria zgodnego z Konstytucją RP, rozumienia ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art.12 ust.1 u.p.d.o.f.

Ze wskazanych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200., zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 152 ww. ustawy.