Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1107/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi: "A" sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. i 2014 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy orzeczenie Wójta Gminy K. z [...] r. określające "A" Sp. z o.o. z/s w K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014.

Jak wynikało z akt sprawy zaskarżone rozstrzygnięcie jest drugim z kolei orzeczeniem dotyczącym opisanych zobowiązań podatkowych. Poprzednie datowane na 28 sierpnia 2014 r. uchylało decyzję organu I instancji (z [...] r.), przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, celem przeprowadzenia dowodów na okoliczność istnienia względów technicznych uniemożliwiających skarżącej korzystanie z nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołaną na wstępie decyzją Wójt Gminy K. przyjął, że będące własnością skarżącej nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości zabudowanych, położonych w K. przy ul. [...] (w tym gruntów o pow. 6.907 m² i budynków o pow. 1.187 m²). Powierzchnia nieruchomości jest niesporna, inaczej niż ich kwalifikacja podatkowa. Organ podatkowy ustalił, że ww. nieruchomości skarżąca nabyła 17 marca 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nieruchomość zabudowana jest budynkiem piekarni zaadoptowanym na pralnię oraz pawilonem magazynowym. W toku postępowania organ podatkowy wystąpił właściwych organów nadzoru budowanego o podanie informacji w/s ww. nieruchomości. W odpowiedzi Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego poinformował, że w odniesieniu do spornych obiektów ówczesny ich właściciel – "B" Sp. z o.o. - zgłosił zakończenie robót, ale wobec braku wymaganych dokumentów została wydana decyzja zgłaszającą sprzeciw, co oznacza, że obiekt nie został oddany do użytku. Wskazał też, że skarżąca nie występowała z podobnym wnioskiem. Organ podatkowy stwierdził, że pomimo niedopełnienia ww. formalności, ówczesny właściciel nieruchomości – "B" Sp. z o.o. prowadziła tam działalność gospodarczą świadcząc usługi pralnicze, co potwierdzili przesłuchani na tę okoliczność świadkowie. Organ podatkowy 23 września 2015 r. przeprowadził oględziny nieruchomości stwierdzając, że na posesji znajdują się dwa budynki, w tym główny, w którym znajdują się urządzenia po byłej pralni, w pozostałym obiekcie znajdowały się bezużyteczne urządzenia. Budynki są stale dozorowane, a ich stan nie zagraża bezpieczeństwu. W pomieszczeniach brak ubytków tynków i większych zacieków. Skarżąca kwestionując te tezy przedłożyła ekspertyzę sporządzoną przez mgr D. W. (posiadającą uprawnienia budowlane). Oceniając ten dokument organ podatkowy wskazał, że nie zawiera on wyraźnego wskazania, że sporne budynki są w bardzo złym stanie technicznym uniemożliwiającym ich wykorzystywanie do działalności gospodarczej. Odwołując się do zapisów ekspertyzy podkreślał, że ekspert stwierdził, iż brak remontów doprowadził do dalszej dewastacji obiektów, ale ich konstrukcja nośna pozwala, przy właściwym procesie inwestycyjnym i projektowym, doprowadzić je do stanu używalności. Ponadto budynki wymagają działań naprawczych, ale nie są na tyle zdewastowane, że grożą zawaleniem bądź trwale nie nadają się do użytku. W budynkach nadal znajdują urządzenia i maszyny pralnicze, a zatem można domniemywać, że mogą one służyć działalności gospodarczej np. jako magazyny. Przywołane fakty świadczą o tym, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku w związku z istnieniem tzw. względów technicznych, które należy rozumieć jako okoliczności trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy, uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podatkowy zwracał uwagę, że z uwagi na przedmiot działalności skarżącej obejmujący m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami, co oznacza, że w ww. obiektach nie musi być faktycznie prowadzona działalność gospodarcza, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Ponadto nabycie ww. nieruchomości świadczy o woli skarżącej wykorzystywania jej w ramach działalności gospodarczej obejmującej obrót nieruchomościami. Uzasadniając swój pogląd organ podatkowy powołał art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej u.p.o.l.), oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni pojęcia "względów technicznych" i zasad opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w pierwszej kolejności odniosło się do zarzutów odwołania. Organ podatkowy przyznał, że istotnie decyzja organu I instancji została doręczona z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, jednakże skarżąca nie poniosła z tego tytułu żadnej szkody, gdyż odwołanie zostało wniesione z zachowaniem terminu. Pomimo zatem wadliwości doręczenia należy uznać je za skuteczne, na poparcie tej tezy organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie podzielił też zarzutów naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, wywodząc, że jakkolwiek pełnomocnik strony brał udział w oględzinach nieruchomości 23 września 2015 r., jednakże stosowne pełnomocnictwo przedłożył dopiero 17 listopada 2015 r. na etapie zapoznawania się z aktami sprawy. Zatem wszelkie czynności podejmowane przed tą datą wyłącznie z udziałem strony uznać należy za prawidłowe.

Ponownie badając sprawę SKO nie znalazło podstaw do przyjęcia innych zasad opodatkowania skarżącej niż przyjęte w decyzji organu I instancji. Niewątpliwie strona jako przedsiębiorca posiadała nieruchomości, co uzasadniało ich opodatkowanie wg stawki najwyższej. Wbrew zarzutom odwołania w sprawie nie wystąpiły "względy techniczne" uzasadniające zastosowanie niższej stawki podatku. Definiując pojęcie "względów technicznych" SKO odwołało się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wywodząc z niego, że okoliczności te winny być postrzegane jako uniemożliwiające korzystanie z nieruchomości z przyczyn niezależnych od podatnika, wykluczające zdarzenia o charakterze przemijającym, finansowym oraz technologicznym. Odnosząc te uwagi do ustalonych faktów SKO uznało, że w sprawie nie wystąpiły opisane okoliczności. Przywołując zapisy ekspertyzy przedłożonej do akt sprawy przez skarżącą SKO oceniło, że jakkolwiek budynki będące jej własnością znajdują się w złym stanie technicznym, który istotnie nie pozwalał na ich użytkowanie w badanym okresie rozliczeniowym, w tym prowadzenie działalności gospodarczej, to istnieje możliwość ich wyremontowania i użytkowania, co wynika z załączonej ekspertyzy. Dotyczy to także kwestii związanych z uregulowaniami prawnymi, które umożliwiłoby korzystanie z budynków, czego nie neguje zresztą sama skarżąca, wskazując jedynie na przeszkody natury finansowej. W ocenie SKO niewykorzystywanie przez stronę budynków ma charakter przejściowy, gdyż jest możliwe w przyszłości, po dokonaniu niezbędnych remontów i modernizacji. Nabywając przedmiotowe budynki w celu prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca miała świadomość ich stanu technicznego oraz prawnego, a tym samym wiedziała, że do wykonywania tam zakładanej działalności niezbędne będzie przeprowadzenie remontu zgodnie z wymogami prawa budowlanego, powiązanego ze znacznymi nakładami finansowymi. Brak stosownego remontu i niewykorzystywanie przedmiotowych budynków przez skarżącą wynika zatem wyłącznie z przyczyn ekonomicznych leżących po jej, co wyklucza uznanie, że w sprawie wystąpiły tzw. "względy techniczne".

Tego rodzaju przeszkody nie wystąpiły również w odniesieniu do posiadanych przez stronę gruntów, co wykazało przeprowadzone postępowanie.

Jako nieuzasadniony oceniło SKO zarzut niepowołania w sprawie biegłego, gdyż organ podatkowy dysponował przedłożoną przez skarżącą ekspertyzą sporządzoną przez uprawniona osobę.

W skardze strona zarzucała rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), poprzez określenie w jednej decyzji zobowiązania podatkowego za dwa lata podatkowe, tj. za rok 2013 i rok 2014, podczas gdy organ podatkowy uprawniony był do określenia zobowiązania wydając dwie odrębne decyzje. Skarżąca zarzucała też naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że opodatkowane grunty i budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy strona wskazywała na: art. 21 § 3 O.p., poprzez bezpodstawne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie tożsamej z deklarowaną przez skarżącą; art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego podczas gdy, w przedmiotowej sprawie niezbędne były wiadomości specjalne z zakresu prawa budowlanego; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tak by załatwienie sprawy nie budziło wątpliwości podatnika; art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, aby przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; art. 145 § 2 O.p., poprzez niedoręczenie pism pełnomocnikowi, a samej stronie, podczas gdy pełnomocnik został wcześniej przez stronę ustanowiony. Skarżąca wnioskowała o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ewentualnie o ich uchylenie.

W uzasadnieniu wskazywała, że wydanie jednej decyzji określającej zobowiązanie za dwa okresy rozliczeniowe tj. rok 2013 i 2014 rażąco narusza prawo. Z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego uznano, że strona może używać ww. nieruchomości, tymczasem wykluczają to względy techniczne. Ustawodawca nie różnicuje przyczyn uznania, że nieruchomości nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych, co wiąże się z preferencyjną stawką podatkową, co uzasadniała orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1972/13. Skarżąca zawracała uwagę na zmiany legislacyjne od 1 stycznia 2016 r. podyktowane ocennym charakterem pojęcia "względy techniczne", podatnik nie może ponosić konsekwencji nieprecyzyjnego formułowania przepisów. Organ podatkowy nie może zaś wymagać aby strona dokonywała remontów w sytuacji gdy jej na to nie stać, skoro do 1 stycznia 2016 r. ustawodawca nie definiował przyczyn dla których budynki pozostają w złym stanie technicznym, to nie można przerzucać winy na podatnika i obarczać go winą jeśli nie posiada środków na konieczne remonty. Skarżąca wskazywała też na art. 2a O.p. i zasadę in dubio pro tributario, która obowiązywała także przed formalnym wprowadzeniem do ustawy ww. przepisu. Naruszono też art. 21 § 3 O.p. z uwagi na to, że określona w korekcie zobowiązania kwota jest tożsama z kwota jaka winna być zapłacona tytułem podatku. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. skarżąca wywodziła, że w sprawie była potrzeba ustanowienia biegłego, celem zbadania występowania względów technicznych. Dowodu tego nie może zastąpić przedstawiona przez stronę ekspertyza, będąca dokumentem prywatnym. Naruszenie ww. przepisu skutkowało także naruszeniem art. 122 O.p. Skarżąca wskazała też na naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu oraz niedoręczenie decyzji organu I instancji prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi, co ograniczyło stronie możliwość obrony swych praw. Na poparcie swych racji skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm. dalej powoływana jako p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego w stopniu opisanym ww. przepisach, co uzasadniało oddalenie skargi.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczy kwestii procesowych i poprawności wydanej decyzji z uwagi na przepisy gwarantujące skarżącej czynny udział w sprawie, w tym poprawności doręczenia decyzji organu I instancji, prawidłowości zastosowania art. 21 § 3 O.p oraz kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W aspekcie prawa materialnego strony nie są zgodne co do zaistnienia w rozpoznawanej sprawie tzw. "względów technicznych".

Badając legalność zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym także poprawności dokonanych ustaleń faktycznych, gdyż otwierają one drogę do oceny poprawności zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Jako najdalej idący zarzut, który sama skarżąca wiąże z rażącym naruszeniem prawa, uznać trzeba wskazywane przez stronę uchybienie regulacjom art. 123 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p., poprzez ograniczenie udziału strony (jej pełnomocnika) w prowadzonym postępowaniu oraz doręczenie decyzji organu I instancji z pominięcie prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Z materiału dowodowego bezopornie wynika, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji skarżąca ustawiła pełnomocnika, który umocowanie do działania przedstawił organowi podatkowemu 17 listopada 2015 r., przy okazji zapoznawania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Nie jest także sporne, nie neguje tego organ podatkowy, że decyzja organu I instancji została doręczona wadliwie tj. skarżącej z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Odnosząc się do tej okoliczności organ podatkowy wskazuje na orzecznictwo sądów administracyjnych rozróżniających skutki wadliwego doręczenia i jego braku. Wadliwe doręczanie można uznać za skuteczne, jeżeli strona nie poniosła w związku z tym żadnej szkody.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela, aprobując też ocenę organu podatkowego wyrażoną w niemniejszej sprawie, że w opisanych okolicznościach faktycznych mających uzasadnienie w aktach sprawy strona nie doznała żadnej szkody pomimo niedochowania przez organ podatkowy wymogów wynikających z art. 145 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 378/08, orzeczenie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., nastąpiło (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07 CBOSA). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Bydgoszczy z 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 2995/98 CBOSA). Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy podkreślić, jest o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych, a nie materialnych. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanym przypadku chodzi wyłącznie o skutki procesowe, skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, w kontekście zachowania praw skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu.

Nie jest sporne, że pomimo wadliwego doręczenia decyzji organu I instancji, pełnomocnik skarżącej w terminie złożył odwołanie, w którym odniósł się do okoliczności sprawy, te zaś ocenił w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca nie doznała z tego tytułu żadnej szkody. Podnoszona przez pełnomocnika okoliczność skrócenia czasu na zapoznanie się z materiałem sprawy i sporządzenia odwołania oceny tej nie może zmienić, gdyż pełnomocnik z aktami sprawy zapoznał się jeszcze przed wydaniem decyzji, w dniu udostepnienia mu materiału dowodowego zebranego w sprawie tj. 17 listopada 2015r. Jak dowodzi zawartość akt i lektura odwołania sporządził kompletne odwołanie, odnoszące się do wszystkich okoliczności sprawy. Istotna jest również okoliczność, że postepowanie podatkowe nie jest objęte prekluzją dowodów czy zarzutów i strona na każdym etapie postępowania ma uprawnienie do składnia zastrzeżeń, ich rozszerzania, dotyczy to także wniosków procesowych. Zatem niewątpliwe uchybienie wymogom opisanym w art. 145 § 2 O.p. nie ograniczyło praw strony, tym samym nie stanowi naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Drugą kwestią podnoszoną w skardze jest naruszenie art. 123 § 1 O.p. i organicznie czynnego udziału skarżącej w postępowaniu. Także i w tym zakresie postępowanie organów podatkowych odpowiada prawu, jak wskazano pełnomocnik strony swoje umocowanie okazał 17 listopada 2015 r., przy okazji zapoznawania się z aktami sprawy. Zgodnie z art. 137 § 2 O.p pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo musi być dołączone do akt danej sprawy, przy czym obowiązek dołączenia do akt oryginału pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu spoczywa na pełnomocniku (art. 137 § 3 O.p). Za dopuszczalne uznaje się także złożenie tych dokumentów przez samą stronę. Udzielenie pełnomocnictwa procesowego jest jednostronną czynnością prawną zawierającą oświadczenie woli, w którym mocodawca upoważnia oznaczoną osobę do zastępowania jej przed organem. Stąd też pełnomocnictwo jest udzielane w chwili złożenia przez mandanta podpisu pod stosownym oświadczeniem woli. Podnieść nadto należy, iż art. 137 O.p. określa jedynie w sposób ogólny uprawnienie do prowadzenia w zastępstwie strony pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, czy też działanie w imieniu mocodawcy przez pełnomocnika. Nie reguluje natomiast momentu, z jakim następuje skuteczne ustanowienie pełnomocnika w danym postępowaniu. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje w danym postępowaniu skutecznie udzielone, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Skutek taki następuje po spełnieniu ww. warunków niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (por. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 237/14 CBOSA; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98, zbiór LEX nr 46787, z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2034/97, zbiór LEX 43050, a także M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym PP 2002/1/50). Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i mogłoby stanowić o istotnej wadliwości takiego postępowania. Moment ujawnienia decyduje więc o tym, że z tą chwilą podejmowane przez organ podatkowy czynności muszą się odbywać z udziałem pełnomocnika strony. Może to nastąpić w każdym stadium postępowania. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej, dla zapewnienia skutecznej ochrony praw strony postępowania, wymagają w przypadku, gdy strona w postępowaniu podatkowym jest reprezentowana przez pełnomocnika, aby pełnomocnictwo było udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2), a ponadto aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3). Od ujawnienia pełnomocnictwa wyłącznie w powyższy sposób, organ jest zobowiązany do uwzględnienia tej okoliczności z urzędu.

Przenosząc ww. uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy pełnomocnik był umocowany do działania w imieniu strony w prowadzonym postępowaniu dopiero od 17 listopada 2015 r., co poza opisanym wyżej uchybieniem związanym z doręczeniem decyzji organu I instancji było przez organy respektowane. Nie ma zatem podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p.

Nie są uzasadnione także zarzuty podnoszące naruszenie art. 21 § 3 O.p., poprzez wydanie jednej decyzji odnoszącej się do dwóch okresów rozliczeniowych. Jakkolwiek bowiem organ podatkowy wydał formalnie jeden dokument to w jego treści zawał dwa rozstrzygnięcia odnoszące się do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Takiemu zabiegowi nie sprzeciwiają się przepisy Ordynacji podatkowej, a tożsamość dotycząca okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, w połączeniu z zasadami ekonomiki uzasadnia przyjęte przez organ podatkowy rozwiązania.

Organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisu, bowiem w złożonych korektach deklaracji skarżąca domagała się opodatkowania spornych nieruchomości wg niższej stawki podatku. Zasadnie w tej sytuacji organ podatkowy określił wysokość zobowiązania strony z pominięciem ww. korekt deklaracji, co znajduje uzasadnienie w treści art. 21 § 3 O.p. Przy czym – co w sprawie istotne - skarżąca konsekwentnie zwalcza stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a pierwotnie ujawnione w złożonych przez nią deklaracjach.

Prawidłowa jest także dokonana przez organy podatkowe ocena spornych nieruchomości w zakresie ich związku z działalnością gospodarczą skarżącej oraz braku podstaw do przyjęcia, że nie mogą być one wykorzystywane w tej działalności z uwagi na względy techniczne. Zasadnie organ podatkowy odwołał się do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Definiuje on pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Dokonując wykładni pojęcia "względów technicznych" użytego w powoływanym przepisie zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 3049/12 publ. w: CBOSA), stwierdzającego, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "względy techniczne", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, LEX), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13 (publ. w CBOSA), co daje podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza.

Ponadto, zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, z treści samego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że "względy techniczne" muszą dotyczyć czyli tkwić w samej rzeczy, w rozważanym przypadku w nieruchomościach (budynkach i gruntach). Jednakże co najistotniejsze to okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Z zapisu tego, zdaniem Sądu wypływają następujące wnioski, że po pierwsze nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr, po drugie zaś musi mieć ona charakter obiektywny niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu.

Odnosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób postawić organom podatkowym zarzutu nierzetelności w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie ulega wątpliwości, że wystąpiła pierwsza z przesłanek opisanych w ww. przepisie niewątpliwie sporne grunty były w posiadaniu przedsiębiorcy, co stanowi o ich związku z działalnością gospodarczą. Zależność ta wynika wprost z powoływanego przepisu. Niezależnie od tego wskazać trzeba na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt FPK 3/00 (ONSA 2001 Nr 4, poz. 150), dla przyjęcia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą wystawczy sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. Teza przywoływanego orzeczenia, którą z uwagi na tożsamość regulacji prawnych należy odnosić także na grunt rozważanej sprawy stanowiła, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm.). Oznacza to, że dla przyjęcia istnienia opisanego związku nie jest istotne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczający jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę.

Z akt sprawy wynika, że strona nabyła ww. nieruchomość w 2011 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z aktu notarialnego wynika, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego, stanowiąca zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych opisanych w załączniku nr 1 do aktu notarialnego. Nie ulega zatem wątpliwości związek ww. nieruchomości z działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego, jak dostrzegł organ podatkowy I instancji, zakres działalności prowadzonej przez skarżącą obejmuje m.in. wynajem i zarząd nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, co tylko potwierdza tezę, że ww. nieruchomość została nabyta w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej w tej sprawie – istnienia względów technicznych – to zasadnie wskazywały organy podatkowe obu instancji, że nie wystąpiły one zarówno w odniesieniu do budynków jak i gruntów. Potwierdziły to przeprowadzone w sprawie dowody: oględziny nieruchomości dokonane 23 września 2015 r. jak i przedłożona przez stronę ekspertyza sporządzona przez inżyniera budownictwa, członka [...] Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa D. W. . Z dokumentów tych wynikało, że na posesji skarżącej znajdują się dwa budynki: główny, z urządzeniami po byłej pralni oraz drugi budynek, w którym znajdują się bezużyteczne urządzenia. Obiekty są dozorowane całodobowo. Wskazano też, że stan techniczny budynków nie zagraża bezpieczeństwu. W pomieszczeniach brak jest ubytków tynków i większych zacieków. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w ekspertyzie pn. "Ocena stanu technicznego i prawnego budynków znajdujących się w miejscowości K. przy ul. [...] (działka nr [...])", przedłożonej przez skarżącą, sporządzonej przez osobę posiadającą wiedzę specjalną w badanym zakresie. Z treści ww. dokumentu, który zasadnie przyjęto jako dowód w sprawie i poddano ocenie wynika, że "budynek hali produkcyjnej nie nadaje się na dzień dzisiejszy do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Wymaga radykalnych działań naprawczych zgodnie z aktualnymi normami prawa budowlanego, eliminacji wszystkich błędów budowlanych i złej jakości wykonania oraz nakładów finansowych w wysokości minimum paruset tysięcy złotych", przy czym w dalszych zapisach ekspertyzy wskazano, że: "sama konstrukcja nośna budynku pozwala przy właściwym procesie projektowym i inwestycyjnym doprowadzić budynek do stanu używalności". Z kolei w zakresie budynku hali magazynowej wskazano: "konstrukcja stalowa pozwala zmodernizować i doprowadzić do aktualnych wymagań technicznych prawa budowlanego. Wymaga kapitalnego remontu oraz nakładów finansowych w wysokości minimum 100 tyś złotych". W ekspertyzie, w odniesieniu do stanu prawnego obiektów, zaznaczono ponadto: "(...) doprowadzenie obiektów do stanu użytkowania zgodnie z prawem budowlanym wymaga stworzenia nowego projektu budowlanego, uzyskania pozwolenia na budowę, wykonania prac budowlanych i odbioru przez PINB w S.".

W opinii Sądu zasadnie organy przyjęły, że stan ww. obiektów jakkolwiek wymagający nakładów nie eliminuje możliwości prowadzenia w ich działalności gospodarczej, po uprzednich działaniach naprawczych, remontowych wymagających znacznych nakładów inwestycyjnych. Pomimo stwierdzenia przez eksperta, że budynek hali produkcyjnej nie nadaje się do prowadzenia jakikolwiek działalności autor ekspertyzy wyjaśnia, że istniej możliwość ich remontu, tyle, że wymaga to istotnych nakładów finansowych. Zatem możliwość eksploatacji tych obiektów nie jest wykluczona, ponieważ dokonanie właściwego remontu i modernizacji, oraz uregulowanie kwestii związanych z prawem budowlanym, umożliwiłoby korzystanie z tych obiektów budynków, czego nie neguje zresztą sama Strona, podnosząc jedynie w tym aspekcie przeszkodę natury finansowej. Również zapisy ekspertyzy dotyczące stanu prawnego budynków skazują na usuwalne przeszkody w ich eksploatacji. W tej sytuacji, zasadnie ocenił organ podatkowy, że niewykorzystywanie przedmiotowych budynków w sensie obiektywnym ma jedynie przejściowy charakter, ponieważ jest możliwe w przyszłości, po dokonaniu niezbędnych remontów i modernizacji. Tymczasem jak wskazano w uprzednich rozważaniach "względy techniczne" jako przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie w budynkach działalności gospodarczej, powinna mieć charakter trwały, co wynika z wyraźnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym stwierdza się, że chodzi o takie względy techniczne, które powodują, że przedmiot opodatkowania nie tylko jest, ale i nie może być (a więc w przyszłości) wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne nie mogą wiązać się również wyłącznie z przeszkodami natury ekonomicznej, czy prawnej. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z opodatkowania następuje wówczas, gdy przedmiot ten nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i nie mógłby być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze, zaś "względy techniczne", to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, tj. taka, która prowadzi do oceny, że dany budynek jest w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 28 października 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 157/16 publ. w CBOSA).

Oceny tej nie uchyla powoływana w skardze okoliczność zmiany przepisów prawa w omawianym zakresie. Jak bowiem wynika z treści ww. zmian od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca zawęził możliwość uznania wystąpienia względów technicznych do sytuacji, w których w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W opinii Sądu ww. zmiana potwierdza zasadność restrykcyjnej wykładni pojęcia "względów technicznych" na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., co znajduje uzasadnienie w orzecznictwie. Wyroku z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 874/16 (publ. CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził m.in.: że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jako wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania majątku przedsiębiorcy według wyższych stawek, musi być interpretowany ściśle. Na restrykcyjny kierunek wykładni tego przepisu wskazuje także zmiana, która w zakresie opodatkowania majątku przedsiębiorcy wprowadzona został od 1 stycznia 2016 r. W nowym stanie prawnym, zastosowanie wobec przedsiębiorcy ulgi w postaci uznania posiadanego przez niego budynku jako niezwiązanego z działalnością gospodarczą, możliwe jest jedynie w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Mimo, że zmiana ta ma charakter normatywny i nie odnosi się do sytuacji prawnej skarżącej, to jednak wskazuje, że intencją ustawodawcy nie jest rozszerzanie zakresu wyjątków od opodatkowania, a przeciwnie - ograniczenie tychże wyjątków jedynie do sytuacji trwałej, obiektywnej i niepodważalnej niemożności korzystania z nieruchomości."

W tych okolicznościach podnoszony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego oraz art. 2a O.p. ocenić trzeba jako nieuzasadniony.

Nie jest miedzy stronami sporna kwestia dotycząca gruntów, w tym zakresie przeprowadzone postępowanie podatkowe nie ujawniło aby wystąpiły względy techniczne, zaś strona nie zgłaszała w tym względzie żadnych uwag.

W opinii Sądu w sprawie do doszło do naruszenia art. 197 § 1 O.p., bowiem organy podatkowe dysponowały dokumentem sporządzonym przez osobę posiadającą wiadomości specjalne z dziedziny prawa budowlanego, co uchylało potrzebę powoływania w tej sprawie biegłego. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyprowadzenia poprawnych wniosków i zastosowania prawa materialnego.

Uznając, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd nie stwierdził także rażącego naruszenia prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości.