Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 532/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] (nr [...]) w sprawie określenia S. P. (dalej zwany stroną, podatnikiem) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za 2005 rok w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia na wstępie wskazano, iż decyzją z dnia [...] organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], dokonanego w dniu 16 grudnia 2005 r., którą to następnie decyzję organu I instancji, decyzją z dnia [...] uchylił w całości Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia S. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 według stawki 19 %. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za rok 2005 w wysokości [...] zł. Jednocześnie odrębną decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji umorzył wszczęte uprzednio postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] (nr [...]) organ I instancji podkreślał, iż z posiadanych informacji o czynnościach majątkowych oraz umów kupna - sprzedaży nieruchomości wynika, iż S. P. w latach 2005 -2009, działając jako osoba fizyczna bądź też wspólnik spółki cywilnej A, był wielokrotnie stroną transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości). Zaakcentowano, iż z akt sprawy wynika, że podatnik nabył w ww. okresie łącznie 12 nieruchomości, zawarł również 2 przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości oraz 1 warunkową umowę sprzedaży nieruchomości. Podkreślono, iż jednocześnie strona zbyła w latach 2005 – 2009, 6 nieruchomości. Zdaniem organu I instancji okoliczności zakupu i sprzedaży nieruchomości świadczą o tym, że działania podatnika "miały charakter zorganizowanego przedsięwzięcia o cechach ciągłości, którego cechy świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami". Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż przychód podatnika z tytułu sprzedaży na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z dnia 16 grudnia 2005 r. udziału wynoszącego 26/48 części nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] stanowił przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji określił przychód S. P. z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie [...] zł., tj. w wysokości 50 % uzyskanego wspólnie z małżonką B. P. przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł., a co w konsekwencji dało dochód strony z pozarolniczej działalności gospodarczej związanej z odpłatnym zbyciem udziału w ww. nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji w ww. decyzji z dnia [...] określił dochód S. P. za 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł., w tym dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu zbycia udziału w ww. nieruchomości w K. w kwocie [...] zł., dochód po dokonanej korekcie przychodów i kosztów uzyskania przychodu w spółce cywilnej A w kwocie [...] zł. (udział podatnika w przychodach spółki - 49,5 %) oraz dochód w kwocie [...] zł. z tytułu udziału w spółce jawnej B (udział podatnika w przychodach spółki - 50%). Na podstawie ww. dochodu organ I instancji określił S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. według stawki 19 % (po pomniejszeniu podatku o składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł.) w wysokości (po zaokrągleniu) – w kwocie [...] zł.

Od ww. decyzji organu I instancji odwołanie wniósł pełnomocnik S. P., który domagał się uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 16 grudnia 2005 r. udziału w nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał m. in. na to, że wymieniona przez organ podatkowy transakcja zbycia w dniu 15 września 2005 r. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego dokonana była w ramach spółki A. Pełnomocnik podkreślał, iż w 2005 r. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] był jedynym przychodem podatnika jako osoby fizycznej oraz zanegował stanowisko organu co do tego, że decyzja podatnika w kwestii zakupu i sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie miała na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Pełnomocnik strony nie zgodził się z przedstawioną przez organ I instancji wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucił przy tym temu organowi to, że w trakcie postępowania podatkowego nikt nie zapytał strony w jakim celu nabywał przedmiotową nieruchomość, a mimo tego w zaskarżonej decyzji organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że nieruchomość ta nabyta została w celu późniejszego zbycia z zyskiem. Pełnomocnik dodał przy tym, że nieruchomość można także wynajmować i osiągać z tego tytułu przychody, nie prowadząc działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika strony istnieją także inne źródła przychodów związane z nieruchomościami wymienione np. w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stąd jego zdaniem trudno zrozumieć w jakim celu organ podatkowy I instancji użył w zaskarżonej decyzji sformułowania "zorganizował Pan swoje przedsięwzięcie w sposób nie wskazujący na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych". W dalszej części odwołania pełnomocnik przytaczając treść przepisów art. 10 ust. 1 i art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając przy tym, iż ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pełnomocnik strony stwierdzał także, iż do analizy treści przepisu art. 10 ust. 1 ww. ustawy należy poza wykładnią gramatyczną "zastosować inne reguły wykładni, w tym wykładnię systemową wewnętrzną". Ustawodawca przy definiowaniu przychodów z różnych źródeł podkreślił tym samym ich rozłączność, zawarł także "reguły kolizyjne" wskazujące kiedy dany przychód można uznać za przychód z określonego źródła mimo, iż odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. Pełnomocnik strony podkreślał ponadto, że przepis art. 10 ust. 1 jest doprecyzowany przez art. 19 omawianej ustawy, z którego wynika, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zdaniem pełnomocnika przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa wprost nakazuje zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. Według pełnomocnika nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunków przewidzianych w art. 5a pkt 6 ww. ustawy tj. w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego, niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały jednoznacznie zaliczone do przychodów z tej działalności - to przychody te stanowią przychód z innego źródła, a więc w analizowanym przypadku - ze źródła przychodów wymienionego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika strony, nie można jednorazowej transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej w roku podatkowym przypisać łącznie wszystkich cechy wyszczególnione w art. 5a ust. 6 ww. ustawy.

Zdaniem pełnomocnika odpłatne zbycie udziału w nieruchomości w K. dokonane w dniu 16 grudnia 2005 r. należy zakwalifikować do przychodu określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, co czyni decyzje organu I instancji niezgodną z prawem materialnym i co "przemawia za stwierdzeniem, że doszło do naruszenia zasady praworządności i że decyzję tę należy wyeliminować z obrotu prawnego".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podkreślając przy tym w pierwszej kolejności, że istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie uzyskany przez S. P. przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości należy zaliczyć (tak jak żąda tego podatnik) do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też rację ma Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., który przychody ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zaliczył do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym m. in.:

pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy),

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

prawa wieczystego użytkowania gruntów,

innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy). Następie organu II instancji przytoczył definicję działalności gospodarczej wskazując, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9.

Organ odwoławczy w oparciu o ww. definicję pozarolniczej działalności gospodarczej stwierdził, że pozarolnicza działalność gospodarcza to taka działalność, która charakteryzuje się następującymi cechami:

jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (działalność zarobkowa),

wykonywana jest w sposób ciągły,

prowadzona jest w sposób zorganizowany

prowadzona jest we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek,

- uzyskane przychody z tej działalności nie są zaliczone do innych

przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Następnie organ odwoławczy powołując się na przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postępowanie dowodowe wskazał, iż w latach 2005 – 2009 S. P. dokonał następujących transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami:

nabycie wspólnie z małżonką B. P. oraz synami S.

P. i K. P. na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr

[...]) z dnia 15.03.2005 r. nieruchomości o pow. [...] m2 położonej

w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł., przy czym

małżonkowie S. i B. P. nabyli udział wynoszący

98/100 części nieruchomości;

nabycie wspólnie z żoną i synem S. P. na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z dnia [...] r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. [...] m2, położonego w K. na [...] za kwotę [...] zł.;

nabycie wspólnie z żoną na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr

[...]) z dnia 23.08.2005 r. udziału wynoszącego 26/48 części nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł.;

nabycie wspólnie z żoną i synem zgodnie z aktem notarialnym (Rep. A nr

[...]) z dnia 6.01.2006 r. udziału wynoszącego 10/192 części w

nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł.; nabycie wspólnie z żoną i synem na podstawie aktu notarialnego (Rep. A

nr [...]) z dnia 24.01.2006 r. udziału wynoszącego 6/40 części nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł.;

nabycie wspólnie z żoną i synem na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z dnia 9.05.2006 r. udziału wynoszącego 18/192 części nieruchomości o pow. [...] położonej w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł.;

nabycie na podstawie aktu notarialny (Rep. A nr [...]) z dnia 27. 11. 2006r. lokalu mieszkalnego o łącznej pow. [...] m2 położonego w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł.;

8) nabycie na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z dnia

5. 01. 2007r. udziału wynoszącego 8/240 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł.;

9) nabycie na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z dnia

17. 05. 2007r. udziału wynoszącego 620/2200 części nieruchomości położonej w K. o pow. [...] ha, dzielnica [...] za kwotę [...] zł.;

10) nabycie na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z dnia 31.12.2007r. udziału wynoszącego 51312/270410 części nieruchomości

o pow. [...] zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym położonej

w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł.;

11) nabycie na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z dnia

14.02.2008r. niezabudowanej działki o pow. [...] ha położonej w miejscowości [...] za kwotę [...] zł.;

12) nabycie na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z dnia

3.10.2008 r. udziału wynoszącego 34/48 części nieruchomości o pow. [...] ha zabudowanej budynkiem położonej w K. przy [...] za kwotę [...] zł.;

13) zbycie wspólnie z żoną na podstawie aktu notarialnego (Rep. A [...]) z dnia 16.12.2005r. udziału wynoszącego 26/48 części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł.;

14) zbycie wspólnie z żoną i synem na podstawie aktu notarialnego (Rep. A [...]) z dnia 15.11.2005 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. [...] m2 położonego na [...] w K. za kwotę [...] zł.;

15) zbycie wspólnie z żoną i synem na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z dnia 7.02.2007 r. udziału wynoszącego 2/192 części nieruchomości o pow. [...] położonej w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł.;

16) zbycie wspólnie z żoną i synem na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z dnia 26.04.2007r. nieruchomości o pow. [...] m2 zabudowanej budynkiem usługowo mieszkalnym położonej w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł.;

17) zbycie na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z dnia

23.07.2008r. lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni [...] m2 położonego w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł.;

18) zbycie na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) z dnia

19.01.2009r. udziału w wysokości 34/48 części nieruchomości o pow. [...] ha zabudowanej budynkiem nr [...] położonej w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] zł.;

Organ odwoławczy podał, iż S. P. zawarł ponadto 2 przedwstępne umowy sprzedaży tj. udziałów w spadku 2/3 części nieruchomości w K. przy ulicy [...] za kwotę [...] USD (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 15.03.2007 r.) oraz udziałów w nieruchomości o powierzchni [...] ha położonej w K. za kwotę [...] USD (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 30.08.2007r.). Wskazano także, iż strona zawarła w dniu 31.01.2007r. warunkową umowę sprzedaży udziału wynoszącego 620/2200 części niezabudowanej nieruchomości położonej w K., dzielnica [...] za kwotę [...]zł. (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, iż S. P. nabywał i po pewnym czasie sprzedawał nieruchomości i to ze znacznym zyskiem. Odnosząc się zaś do przedmiotowego roku 2005 organ wskazał, iż w analizowanym okresie 2005 r. na podstawie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) sporządzonego w dniu 16.12.2005 r. małżonkowie S. J. P. i B. A. P. sprzedali spółce pod firmą C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. udział wynoszący 26/48 części w nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] utworzonej z jednej działki nr [...] o pow. [...] m2 (księga wieczysta nr [...]) zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym nr [...], III kondygnacyjnym, murowanym, częściowo podpiwniczonym oznaczonym numerem [...], w którym znajdują się lokale mieszkalne oraz użytkowe o całkowitej pow. użytkowej [...]m2. Na działce nr [...] znajdował się ponadto budynek garażowy murowany o łącznej powierzchni [...]m2 - za łączną cenę [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, iż przychody ze sprzedaży ww. nieruchomości przypadające na S. P. w kwocie [...]zł., podatnik zaliczył do źródła przychodów określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. do odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Po sprzedaży ww. nieruchomości pełnomocnik podatnika złożył w dniu 20.12.2005 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie B. P. i S. P. o przeznaczeniu uzyskanych z ww. sprzedaży kwoty [...] zł. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zawarte w latach 2005 -2009 przez S. P. transakcje kupna - sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, lokali mieszkalnych, działek gruntowych oraz działek gruntowych zabudowanych budynkami mieszkalnymi i użytkowymi noszą znamiona prowadzenia przez ww. działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślał, iż w powołanej uprzednio definicji działalności gospodarczej, ustawodawca przyjął w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu definicja działalności gospodarczej wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2004 r. ma charakter wiążący w obszarze regulowanym tą ustawą, a więc w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla uzyskania przychodów z tego źródła nie jest konieczne aby podatnik miał status przedsiębiorcy (por. A. Bartosiewicz, R Kubacki: Komentarz do art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w: A. Bartosiewicz, R Kubacki. PIT. Komentarz. Lex 2009). W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy dodawał, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. W większości wyroków zauważa się, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak ocenia to sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych czy też nie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 476/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28.07.2009 r. sygn. akt I SA/G1 914/08). Zdaniem organu odwoławczego dla oceny czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą nie ma więc znaczenia brak - tak jak to ma miejsce w rozpatrywanym przypadku - zakwalifikowania przez podatnika zarówno przychodów jak też i kosztów uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowej transakcji kupna sprzedaży udziału w ww. nieruchomości położonej w K. do odpowiednich rejestrów i ewidencji w zakresie obrotu nieruchomościami w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Organ wskazał, iż jedną z przesłanek świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej), która pojawia się w przytoczonej wyżej definicji działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter czyli prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia dochodu. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że S. P., dokonując w latach 2005 — 2009 obrotu nieruchomościami prowadził działalność zarobkową w celu osiągnięcia przez niego określonego dochodu. W szczególności podkreślono, że w analizowanym okresie 2005 r. uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...]. Przychodem z działalności gospodarczej jest kwota stanowiąca cenę sprzedaży z odpłatnego zbycia w dniu 16.12.2005 r. udziału 26/48 części ww. nieruchomości. Stosownie do udziału S. P. w zyskach na podatnika przypada kwota przychodu [...]zł., stanowiąca 50% ceny sprzedaży nieruchomości ([...]zł). Podano, że z aktu notarialnego (Rep. A nr [...].) z dnia 23.08.2005r., umowa sprzedaży wynika, że S. P. i B. P. nabyli od Z. K. za cenę [...] zł. - 26/48 części nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...]. Zgodnie z punktem XII ww. aktu notarialnego strona kupująca ponosi koszty podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty sądowej, zaś koszty taksy notarialnej ponoszą małżonkowie P. i Z. K. po połowie. Na podstawie tego organ podatkowy przyjął, iż do kosztów uzyskania przychodów zakupu udziału w ww. nieruchomości w K. należy zaliczyć: cenę zakupu ww. udziału w kwocie [...]zł. (koszt zakupu towarów handlowych), kwotę pozostałych wydatków w łącznej kwocie [...]zł., w tym podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł., opłatę sądową -

[...]zł. i ½ taksy notarialnej w kwocie [...] zł. Łączna wartość ww. kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości wyniosła [...]zł., co stosownie do udziału w zyskach ze sprzedaży na S. P. dało [...] zł. kosztów uzyskania przychodów, stanowiących 50% nabycia udziału w nieruchomości. Uzyskany z ww. transakcji kupna - sprzedaży ww. nieruchomości dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej S. P. wyniósł [...]zł. ([...]zł. - [...]zł. = [...]zł).

Zdaniem organu odwoławczego z przedstawionych wyżej wyliczeń w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że S. P., dokonując w 2005 r. transakcji sprzedaży nieruchomości, prowadził działalność zarobkową i uzyskał z tej działalności dochód w wysokości [...]zł. Działalność ta miała zdaniem organu cechy działalności zarobkowej, wygenerowała realny zysk, a celem jej prowadzenia było zapewnienie podatnikowi określonego dochodu. Podkreślono, iż działalność S. P. w latach 2005 - 2009 polegająca na obrocie nieruchomościami była w praktyce ukierunkowana na osiąganie przez ww. zysku. Spełniona została zatem jedna z istotnych przesłanek zawartych w definicji działalności gospodarczej decydujących o zakwalifikowaniu omawianej działalności (obrotu nieruchomościami) do działalności gospodarczej. W ocenie organu fakt niezaewidencjonowania przedmiotowej transakcji zakupu - sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej i nie prowadzenia stosownej ewidencji przez S. P. w tym zakresie nie może świadczyć o tym, że taka działalność nie była prowadzona. Organ podkreślał, iż o tym czy dana działalność gospodarcza jest działalnością gospodarczą, nie przesądzają tylko formalne przesłanki takie jak fakt jej zarejestrowania czy fakt prowadzenia stosownych ewidencji - ale charakter i zakres prowadzonej działalności.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podawał, iż kolejnym istotnym kryterium pozwalającym określić działalność gospodarczą w aspekcie prawnym jest wykonywanie jej w sposób ciągły. Organ przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, iż ciągłość działalności można rozpatrywać zasadniczo w trzech aspektach tj. czasowym, celowym (planowym) oraz w aspekcie podstawy utrzymania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03). Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy organ przywołując ustalenia organ I instancji podawał, iż na przestrzeni lat 2005- 2009 S. P. dokonał szeregu transakcji kupna i sprzedaży: spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, lokali mieszkalnych, nieruchomości gruntowych (udziału w części nieruchomości) oraz nieruchomości (udziału w części nieruchomości) gruntowych zabudowanych budynkami mieszkalnymi i użytkowymi, a co szczegółowo opisane zostało w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu odwoławczego element ciągłości przejawia się względnie stałym zamiarem wykonywania działalności gospodarczej przez stronę, co polegało na dokonywaniu zakupu kolejnych nieruchomości i sprzedaży. O elemencie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej przez S. P. świadczy fakt dokonania w latach 2005-2009 zakupu 12 nieruchomości (udziału w nieruchomości), co szczegółowo organ wyliczał, w tym: w przedmiotowym 2005 roku - 3 nieruchomości (udziału w nieruchomości) tj. działki zabudowanej o pow. [...] m2 położonej w K. przy ulicy [...], spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o pow. [...] m2 położonego w K. na [...], udziału

wynoszącego 26/48 części nieruchomości o pow. [...] m2 zabudowanej

budynkiem wielomieszkaniowym (lokale mieszkalne i lokale użytkowe) o

pow. [...]m2 i garażami o pow. [...]m2 w K. przy ulicy

[...]. Analizując cechę ciągłości organ podawał także, iż S. P. w latach 2005-2009 dokonał z kolei sprzedaży 6 nieruchomości (udziału w nieruchomości), co także szczegółowo wyliczał, w tym: w przedmiotowym 2005 roku 2 nieruchomości (udziału w nieruchomości tj. zbycie udziału wynoszącego 26/48 części nieruchomości o pow. [...] m2 zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym o pow. [...]m2 (lokale mieszkalne, lokale użytkowe) oraz garażami o pow. [...]m2 w K. przy ulicy [...] oraz spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. [...]m2 położonego na [...] w K..

W ocenie organu odwoławczego z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania przez podatnika konkretnych działań (czynności kupna sprzedaży lokali mieszkalnych i nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych budynkami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi, w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku (uzyskania dochodu). Powtarzalność dokonywanych transakcji kupna sprzedaży nieruchomości potwierdziła stały charakter działań gospodarczych podatnika. Działania S. P. miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności obrotu nieruchomościami z zyskiem. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzone w sprawie dowody w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, iż działalność S. P. polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości prowadzona była w sposób zarobkowy. Wykonywane przez ww. czynności wielokrotnego zakupu i sprzedaży nieruchomości z uwagi na częstotliwość i powtarzalność działań uznać należy jako spełniające cechę ciągłości. Podejmowane działania były podporządkowane określonym regułom i normom postępowania służącym osiągnięciu określonego celu, a zatem spełniały cechy zorganizowanego działania w obrocie nieruchomościami. W ocenie organu odwoławczego spełnione zatem zostały podstawowe przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej wynikające z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. tj. działalności prowadzonej w sposób zarobkowy, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek podatnika, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przychody uzyskane w 2005 r. przez S. P. ze sprzedaży nieruchomości winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., tj. do przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika strony zawartego w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] zasadnie określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie wymienionych w decyzji źródeł przychodu. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie także uznał, wbrew temu jak twierdzi pełnomocnik strony, że S. P. w złożonym zeznaniu podatkowym za 2005 r. oraz korekcie zeznania nie ujął dochodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w K.. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji, powołując się na przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doszedł do słusznego wniosku, iż działania S. P. związane z zakupem i sprzedażą w latach 2005 - 2009 nieruchomości nosiły znamiona prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej ponieważ działalność ta prowadzona była w sposób ciągły i zorganizowany w celu osiągnięcia dochodu. Z tej też przyczyny organ I instancji prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, zaliczył przychód uzyskany z tytułu sprzedaży w dniu 16.12.2005 r. przedmiotowej nieruchomości do źródła przychodów określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie przedstawionego przez stronę argumentu, iż uzyskany w 2005 r. przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w K. "był jedynym przychodem uzyskanym jako osoba fizyczna", Dyrektor Izby Skarbowej zauważał, iż zbycie przez S. P. jako osoby fizycznej udziału w wysokości 26/48 części omawianej nieruchomości i uzyskanie z tego tytułu "jedynego przychodu" nie przesądza o fakcie, iż przychód ten należy traktować, tak jak sugerował to pełnomocnik strony w odwołaniu, jako przychód osoby fizycznej ze źródła przychodu określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 tj. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Organ I instancji, dokonując analizy przesłanek prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie kupna-sprzedaży nieruchomości, analizował nie tylko przedmiotową transakcję dokonaną w dniu 16.12.2005 r. lecz wszystkie transakcje dokonane przez S. P. w latach 2005 - 2009. Na podstawie analizy przeprowadzonych przez podatnika w ww. okresie 12 transakcji kupna nieruchomości (udziału w nieruchomości) oraz 6 transakcji sprzedaży nieruchomości organ I instancji słusznie, zdaniem organu odwoławczego uznał, iż strona spełnił kryteria prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej określone przepisem art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też przychód uzyskany w 2005 r. z tytułu sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości w K. należy zaliczyć, zdaniem organów obydwu instancji, do źródła przychodu określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś jak uważa pełnomocnik, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W ocenie organu odwoławczego brak jest uzasadnienia, aby wyłączyć z tego źródła (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej) przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] tylko dlatego, że zakupu i sprzedaży nie dokonano w ramach formalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, iż transakcje kupna oraz sprzedaży udziałów w tej nieruchomości miały miejsce odpowiednio w dniach 23.08.2005r. oraz 16.12.2005r. czyli w stosunkowo krótkim odstępie czasu, a sprzedaż przyniosła sprzedającym realny, wysoki dochód (marża w stosunku do zakupu powiększonego o koszty zbycia obciążające sprzedających wyniosła 16,02 %).

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, iż nie zgadza się on z twierdzeniem, że decyzja o zakupie i sprzedaży w 2005 r. przedmiotowej nieruchomości nie miała na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych lecz zamiar uzyskania w przyszłości dochodów ze sprzedaży nieruchomości, organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji i wskazał, iż trudno uznać, że małżonkowie B. i S. P. nabyli udział wynoszący 26/48 części w nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], składającej się z działki nr [...] o pow. [...] m2 zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym, III piętrowym, murowanym, podpiwniczonym, w którym znajdowały się lokale mieszkalne i użytkowe o całkowitej relatywnie bardzo wysokiej jak na własne cele mieszkaniowe - pow. użytkowej - [...]m2 oraz garaże murowane o łącznej powierzchni [...]m2 oraz garaże tzw. "blaszaki" o łącznej powierzchni [...] m2 - z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, skoro już po niespełna 4 miesiącach podatnicy dokonali sprzedaży ww. nieruchomości. Organ akcentował, iż w zakupionym budynku mieszkalnym znajdowały się m. in. lokale nr [...] i [...] zajęte przez najemców, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego, co skomplikowało by przejęcie ww. lokali na własne cele mieszkaniowe. Trudno także uznać, że lokale użytkowe i garaże nabyte przez podatników zaspokajały by tylko własne cele mieszkaniowe kupujących przedmiotową nieruchomość.

Odnośnie natomiast zarzutu pełnomocnika strony, iż w trakcie postępowania podatkowego nikt nie zapytał S. P. w jakim celu "nabywał nieruchomości", lecz w decyzji jednoznacznie stwierdzono, że w celu późniejszego zbycia z zyskiem, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postanowieniem z dnia [...] zlecił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów z odwołania z dnia 27.09.2010 r. W ramach dodatkowego postępowania koniecznym było wyjaśnienie celu zakupu udziału w części nieruchomości dokonanej przez podatnika wraz z żoną w dniu 23.08.2005 r. położonej w K. przy ulicy [...]. W ramach dodatkowego postępowania organ I instancji wezwał pismem z dnia 17.01.2011 r. stronę do wyjaśnienia celu nabycia przedmiotowej nieruchomości w K.. W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik B.P. i S. P. w piśmie z dnia 31.01.2011 r. stwierdził, że celem nabycia udziału 26/48 części nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] "była chęć posiadania w K. nieruchomości mieszkalnych dla realizacji planów rodzinnych". Pełnomocnik dodał, że ww. posiadają dwóch synów, z których każdy swoją przyszłość chciał związać z K.. W dacie zakupu ww. nieruchomości w budynku były wolne mieszkania oraz spory teren niezabudowany, co pozwalało w przyszłości na rozbudowę nieruchomości. Pełnomocnik wyjaśnił jednocześnie, że przedmiotowa nieruchomość nie miała jednak bezpośredniego dostępu do ul. [...], co zaznaczono w akcie notarialnym, a po zmianie właściciela działki przechodniej, użytkownik działki przechodniej zaczął utrudniać przejazd samochodów, a potem zamknął go zupełnie zostawiając jedynie możliwość przejścia przez działkę. W piśmie pełnomocnika wyjaśniano, iż z uwagi na to, że negocjacje o ustalenie przejazdu przedłużały się, a wynik ich zakończenia był niepewny, w grudniu 2005 r. B. i S. P. zdecydowali się na sprzedaż posiadanych udziałów w przedmiotowej nieruchomości.

Pełnomocnik strony podkreślił ponadto, że w celu sprzedaży udziałów w ww. nieruchomości podatnicy nie podejmowali jakichś szczególnych działań, pełnomocnik strony nie przypominał sobie by podatnicy składali oferty sprzedaży w biurach nieruchomości czy w mediach. Na początku grudnia U. P. (współwłaściciel pozostałych udziałów w przedmiotowej nieruchomości) oświadczyła podatnikom, że zna potencjalnego klienta zakupu całości nieruchomości. W związku z powyższym w grudniu 2005 r. podjęto decyzje i sprzedano udziały w przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc się do treści ww. wyjaśnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważał, iż nie mogły one zmienić kwalifikacji przychodu uzyskanego ze sprzedaży omawianej nieruchomości. Po pierwsze dla organu odwoławczego mało wiarygodne były twierdzenia, iż małżonkowie P. zakupili przedmiotową nieruchomość dla realizacji planów rodzinnych. Nie realizowali oni bowiem, tak jak rzekomo chcieli, swoich mieszkaniowych planów rodzinnych i nie zagospodarowali wolnych mieszkań. Nie rozpoczęli także, mimo takich możliwości (wolny spory teren niezabudowany wokół zakupionej nieruchomości) oraz rzekomego zamiaru rozbudowy zakupionej nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego nie można było także przyjąć, iż przyczyną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości były trudności z brakiem formalnej zgody na dojazd samochodów do zakupionej nieruchomości, tym bardziej, że fakt braku odpowiedniego dostępu do ulicy [...] znany był podatnikom już w dacie zakupu przedmiotowej nieruchomości, co także potwierdza pełnomocnik strony. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika podatnika nie mogą świadczyć o tym, iż zakup nieruchomości miał na celu realizację celów mieszkaniowych strony, gdyż jak wyjaśnił pełnomocnik małżonkowie P. nabytą nieruchomość chcieli w przyszłości przekazać swoim dzieciom.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż organy podatkowe przy kwalifikacji przychodu do określonego źródła muszą brać pod uwagę przede wszystkim faktyczne działania podatników, te zaś jednoznacznie wskazują, iż nieruchomość w krótkim czasie po jej zakupie została sprzedana ze znacznym zyskiem, co w świetle okoliczności, iż strona razem z żoną i synem prowadził działalność gospodarczą polegającą m. in. na obrocie nieruchomościami wskazuje, iż także przychód z omawianej transakcji winien być kwalifikowany do tego samego źródła.

Zdaniem organu za zupełnie bezprzedmiotowe uznać należało wskazywanie przez pełnomocnika strony na to, że istnieją takie źródła przychodu dotyczące nieruchomości, jak wymienione w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż kwestia sporna nie wiąże się z kwalifikacją uzyskanego przez skarżącą przychodu do przychodu z nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy), czy też najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy). Zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia dotyczy ustalenia czy przychód S. P. winien być kwalifikowany do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), czy do przychodów z odpłatnego zbycia przez osoby fizyczne nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy). Organ podkreślał, iż pełnomocnik strony, opisując art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy tj. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, pominął istotną okoliczność wynikającą z tego przepisu tj. warunku, iż przychody zalicza się do tego źródła przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Odnosząc się do rozważań pełnomocnika strony co definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), który zauważał, iż ustawodawca w pierwszej kolejności nakazał wykluczenie pochodzenia przychodu ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy, a dopiero później zaliczyć go do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, organ odwoławczy akcentował, iż w analizowanym przypadku organ I instancji, rozstrzygając sporną kwestię, musiał rozważyć czy przychód uzyskany przez S. P. ze sprzedaży udziału w wysokości 26/48 części przedmiotowej nieruchomości położonej w K. należy zaliczyć (tak jak żąda tego podatnik) do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego rozpatrywanie pozostałych źródeł przychodów określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 1-2, 4-7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na przedmiot transakcji - co jest logiczne - nie było konieczne. Organ odwoławczy akcentował, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] wskazał, iż aby przychody ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości można było zaliczyć do źródła przychodu określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychody te mogły być opodatkowane w sposób określony w art. 28 ust. 1 ww. ustawy w sposób zryczałtowany lub mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy muszą być spełnione warunki wynikające z ww. przepisów, w tym odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku nie został spełniony ww. warunek, wobec czego przychodów podatnika nie można było zaliczyć do źródła przychodów określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zdaniem organu odwoławczego dokonując z kolei analizy zawartych przez S. P. transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat 2005 - 2009, organ podatkowy I instancji zasadnie, doszedł do wniosku, iż przychód podatnika ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości stanowił przychód ze źródła określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy odnosząc się do tego, że S. P. zaliczył uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz złożył oświadczenie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przez niego wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślał, iż aby przychody ze sprzedaży nieruchomości mogły być opodatkowane w sposób określony w art. 28 ust. 1 (w sposób zryczałtowany) lub mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy muszą zostać spełnione warunki wynikające z ww. przepisów, w tym odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego podkreślenia wymagało to, iż złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może nastąpić pod warunkiem, że określony przychód został zakwalifikowany jako uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. W żadnym jednak razie złożenie takiego oświadczenia nie świadczy o tym, że uzyskano przychód kwalifikowany do takiego źródła, gdyż o właściwej kwalifikacji decydują wyłącznie przepisy ustawowe nie zaś zachowanie podatnika.

Zdaniem organu podatkowego II instancji za zupełnie nietrafne należało uznać wywody pełnomocnika strony dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem rozpatrywać źródła przychodów tylko i wyłącznie w kontekście przesłanek wynikających z przepisu art. 5a ust. 6 ww. ustawy - to niepotrzebne było by rozgraniczenie przychodów jakich dokonał ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 bo wszystkie przychody byłyby działalnością gospodarczą. Wyjaśnić tu trzeba, iż w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy prawodawca dokonał wyliczenia źródeł przychodów, natomiast w art. 5a pkt 6 ustawy zawarta jest definicja pojęcia działalności gospodarczej, którym posłużono się w ustawie, w tym w art. 10 ust. 1 pkt 3, co wcale nie prowadzi do wniosków wysnutych przez pełnomocnika.

Organ odwoławczy podkreślał, iż trudno się zgodzić także z pełnomocnikiem co do tego, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "doprecyzowany" jest przez art. 19 ww. ustawy. Z regulacji tej wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość określona w umowie, pomniejszona o koszty opłatnego zbycia. Z pewnością nie jest to żadne doprecyzowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a wskazanie w jaki sposób ustala się wysokość przychodu z tego źródła, a regulacja ta, wbrew sugestiom pełnomocnika, nie ma jakiegokolwiek związku ze sprawą kwalifikacji przychodu do określonego źródła, gdyż znajduje ona zastosowanie dopiero po uprzednim zakwalifikowaniu określonego przychodu do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Organ odwoławczy ustosunkowując się do poglądu pełnomocnika strony, iż treść ww. przepisów (pełnomocnikowi strony chodzi zapewne o przepisy: art. 5a ust 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) stwierdzał, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania (chyba, że ustawa wprost nakazuje zaliczenie ich do przychodów z innego źródła) zauważał, iż w rozpatrywanym przypadku omówione wyżej okoliczności zawarcia transakcji kupna oraz sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] wskazują, że przychód z tej transakcji winien być kwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej, bowiem warunki w jakich został uzyskany odpowiadają cechom działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślał, iż w konsekwencji nie można również przyznać racji pełnomocnikowi strony, który w odwołaniu stwierdził, że nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunków określonych przepisem art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj., w sytuacji kiedy podatnik osiąga przychody z działalności wykonywanej w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła - to przychody te stanowią przychód z innego źródła - w analizowanym przypadku ze źródła przychodów wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8. Organ odwoławczy akcentował, że gdyby tak rozumieć zapisy ustawowe przychód ze sprzedaży nieruchomości nigdy nie stanowiłby przychodu z działalności gospodarczej albo uzależnione byłoby to nie od spełnienia przesłanek ustawowych, lecz woli podatnika.

Końcowo organ II instancji stwierdzał, że z uwagi na fakt, iż S. P. zaliczył uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody właśnie do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz złożył oświadczenie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości zostaną przez niego wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wyjaśniał, iż aby przychody ze sprzedaży nieruchomości mogły być opodatkowane w sposób określony w art. 28 ust. 1 (w sposób zryczałtowany) lub mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy muszą zostać spełnione przesłanki wynikające z ww. przepisów, w tym odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ podkreślał, iż złożenie przez podatnika oświadczenia w trybie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może nastąpić pod warunkiem, że określony przychód został zakwalifikowany jako uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. W żadnym jednak razie złożenie takiego oświadczenia nie świadczy o tym, że uzyskano przychód kwalifikowany do takiego źródła, gdyż o właściwej kwalifikacji decydują wyłącznie przepisy ustawowe, nie zaś okoliczność złożenia przez podatnika ww. oświadczenia.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] pełnomocnik S. P. (dalej zwany skarżącym) wnosząc o jej uchylenie zarzucał naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt. 3, art. 10 ust. 1 pkt. 8a oraz art. 5a pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi poza zaprezentowaniem dotychczasowego przebiegu postępowania i kwestionowanego stanowiska organów podatkowych pełnomocnik skarżącego podkreślał, iż nie sposób jest się zgodzić z wykładnią przepisów i argumentacją jaką zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej. Pełnomocnik odnosząc się do przywoływanych przez organ podatkowy wyroków sądów administracyjnych akcentował, iż wszystkie one dotyczą sytuacji zaistniałych w 2002 roku, a wiec w odmiennym stanie prawnym niż nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości przez S. P.. W 2002 roku treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała art. 5a, a wiec legalnej definicji m. in. działalności gospodarczej (dodany przez art. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. - Dz. U. 141 poz. 1182 - zmieniającej m. in. ustawę z dniem 1.01.2003r.). Art. 5a w brzmieniu od 1.01.2003r. określał w pkt. 6 pozarolnicza działalność gospodarcza jako działalność w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Następna zmiana treści pkt 6 art. 5a obowiązująca od dnia 1.01.2004r. została wprowadzona ustawą z 12 listopada 2003r. (Dz. U. Nr 202, poz. 2956). Autor skargi podkreślał, iż definicja ta obowiązywała również w 2005 roku, czyli w czasie spornej transakcji zbycia udziału w nieruchomości i określała pozarolnicza działalność gospodarczą jako działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów, ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1. 2 i 4 – 9 ww. ustawy.

Pełnomocnik skarżącego akcentował, iż rozpatrując przedstawione powyżej zmieniające się stany prawne należy podkreślić, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołując się na wyroki sądów administracyjnych dokonał rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, bowiem wyroki dotyczą okresów, w których ustawa o podatku dochodowym nie zawierała legalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, a mimo to były jednym z elementów decyzji przesądzających o takiej a nie innej kwalifikacji transakcji z 16 grudnia 2005r.

Pełnomocnik akcentował, iż istotą sporu w sprawie jest podatkowa kwalifikacja przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Decyzje organów podatkowych zarówno I jak i II instancji wymieniając cechy definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zarobkowa, wykonywana w sposób ciągły) nie zwracają uwagi na końcową treść tego przepisu brzmiącą ,,z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4-9". Pełnomocnik wskazał, iż prawo podatkowe będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych, zatem przy wykładni pojęć prawa podatkowego należy posługiwać się przede wszystkim potocznym rozumieniem tych pojęć i definicjami słownikowymi w przypadku, gdy przepisy prawa podatkowego nie definiują użytych pojęć prawnych lub nie odsyłają wyraźnie do uregulowań zawartych w innych aktach prawnych. W stanie prawnym 2005r., a więc roku którego dotyczy spór istniała legalna definicja pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 5 a pkt

6.

W ocenie pełnomocnika biorąc pod uwagę treść tej definicji chcąc ustalić, czy dany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej należy w pierwszym rzędzie sprawdzić, czy przychód ten nie pochodzi z jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1,2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero stwierdzenie, że dany przychód nie należy do jednego z tych źródeł pozwała na uznanie, iż pochodzi ze źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem pełnomocnika przychód odpłatnego zbycia udziału nieruchomości należy zakwalifikować do przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. Potwierdzeniem powyższego jest regulacja prawa zawarta w art. 19 ww. ustawy.

W dalszej części skargi podkreślano, iż pojecie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że obejmuje ono kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności gospodarczej, a więc przychody z czynności stanowiących realizację przedmiotu tej działalności w sytuacji, gdy przychód ten nie należy do przychodów z innego źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 i 4 - 9. Pełnomocnik akcentował, iż wśród szeregu czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzaniu działalności gospodarczej są takie, które nie stanowią realizacji przedmiotu działalności gospodarczej. Nie następują one więc w wykonywaniu tej działalności, ale tylko w związku z tą działalnością. Ustawa w art. 14 ust. 2 zalicza pewne przychody od przychodów z działalności gospodarczej, miedzy innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi (...). Zaliczenie tych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej nastąpić może jedynie przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 14 ust. 2 pkt. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem pełnomocnika do takiej interpretacji przepisu art. 5a pkt 6 ww. ustawy skłania, poza wykładnią literalną zastosowanie innych wykładni, w tym wykładni systemowej wewnętrznej. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. Powyższe wskazuje na to, iż co do zasady przychody powinny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje wprost zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Autor skargi stwierdzał, iż zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt. 8 (oraz art. 13 ust. 9, art. 14 ust. 2) wskazuje na to, że jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone jednocześnie do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła. Zdaniem pełnomocnika przyjęcie zatem zasady, iż aby zaliczyć przychód do pozarolniczej działalności gospodarczej najpierw należy wykluczyć pochodzenie przychodu z innego źródła, jest jak najbardziej uzasadnione.

Końcowo pełnomocnik stwierdzał, że odpłatne zbycie przez S. P. udziału w nieruchomości nie będąc dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a. ww. ustawy. Pełnomocnik akcentował, że taką wykładnie przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 ww. ustawy jaką przedstawił w skardze potwierdzają wyroki sądów administracyjnych wydane w sprawach dotyczących postępowań z okresu po wprowadzeniu legalnych definicji do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w takim samym stanie prawnym jaki dotyczył przedmiotowej transakcji odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Przykładem mogą być:

wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 marca 2008r. Sygn. II FSK 1600/07.

wyrok NSA w Warszawie z dnia 14.08.2008r. Sygn. II FSK 678/08,

wyrok NSA w Warszawie z dnia 14.08.2008r. Sygn. II FSK 1444/07,

wyrok NSA w Gliwicach z dnia 8.09.2008r. Sygn. I SA /GL 291/08,

wyrok NSA w Warszawie z dnia 9.10.2009r. Sygn. III SA /Wa 1013/09.

wyrok NSA W Warszawie z dnia 18.05.2010r. Sygn. II FSK 47/09.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 4 października 2011r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i podkreślał, że sporna transakcja z grudnia 2005r. była jedyną w tym roku podatkowym, a odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego zawartych w odpowiedzi na skargę, akcentował brak ciągłości w działaniach podatników, tak jak i to, że w 2006 roku nie było żadnych transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami. Pełnomocnik kwestionował także pogląd organów, co do zarobkowego charakteru działalności podatników oraz podkreślał, iż w skład spółki cywilnej A oprócz B. P. i S. P. wchodził także jeden z ich synów. Pełnomocnik akcentował także, iż zakup przedmiotowej nieruchomości przy ulicy [...], podyktowany był celami osobistymi tj. zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych synów, a szybka sprzedaż tej nieruchomości wynikała m. in. z problemów związanych z dostępem do drogi publicznej. Pełnomocnik podkreślał znaczenie art. 5a u.p.d.o.f. dla oceny legalności działań organów podatkowych w przedmiotowej sprawie.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, a odnosząc się do twierdzeń i zarzutów pełnomocnika strony skarżącej podkreślał, iż organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się m. in. do kwestii prowadzenia w sposób ciągły działalności przez skarżących podatników, wskazując przy tym na strony do 12 do 14 odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia dokonane w toku całego postępowania, w tym stanowisko strony skarżącej oraz organów podatkowych obu instancji. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, w istocie niespornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć. Podkreślenia wymaga to, iż Sąd akceptuje ustalenia organów i przyjmuje jej jako własne.

Istota sporu sprowadzała się do oceny tego, czy uzyskany przez stronę skarżącą przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości należy zaliczyć zgodnie z żądaniem podatnika do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości, a także nieprawidłowej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez nie uwzględnienie pełnego brzmienia zawartej tam legalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na względzie tak zakreślony spór należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału nieruchomości z zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 10 ust. 2 tej ustawy, a mianowicie jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przepis art. 14 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy określa co stanowi przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazując, że są to kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie zaś do zapisów art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pod pojęciem pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2, 4-9. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, iż pojęcie działalności gospodarczej ma utrwalone znaczenie i nie może być związane z subiektywnym przekonaniem i zachowaniem danego podmiotu. Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność, a po drugie subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody z innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, u.p.d.o.f.) oznacza, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 roku, sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz., 65 oraz uchwałę SN z dnia 15 czerwca 1991 roku, sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 7). W ocenie Sądu nie ma więc przesądzającego znaczenia, czy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dysponuje przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych, materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem. Nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślenia w tym miejscu wymaga także to, iż strona skarżąca prowadziła działalność w zakresie obrotu nieruchomościami w ramach spółki cywilnej A.

Oceniając zasadność naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przychodów strony skarżącej, należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52 a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, iż na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Za dochód ze źródła przychodu, (...), uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, iż ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Analiza przepisów definiujących przychody z poszczególnych źródeł pozwala przy tym na wysnucie wniosku, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi ich powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 – odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło – w przypadku nieruchomości bądź udziału w niej – przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza.

Podkreślić przyjdzie, że podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami – czyli kosztami – tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. W rozpatrywanym przypadku dochód jest bezsporną okolicznością. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, co do części zakupionych i sprzedanych w 2005 roku nieruchomości – taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z uwagi zaś na obiektywność charakteru działalności gospodarczej nie ma także znaczenia, czy dany podmiot nie dopełnia zgłoszenia zarówno do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie zgłasza obowiązku podatkowego z tego tytułu (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994 roku, w sprawie SA/Łd 741/91, publ. LEX nr 26531). Podkreślić ponadto należy, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny, a więc potwierdzający stan faktyczny. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "towar" (rozumiany szeroko zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest zbywany (świadczony) na rzecz klienta.

Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni. Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym.

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie sprzedaż nieruchomości w 2005 roku, a następnie w latach 2007-2009). W ocenie Sądu bez znaczenia w okolicznościach przedmiotowej sprawy jest brak transakcji w 2006 roku. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, iż brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy. Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojęcie handlu obejmuje zakup i sprzedaż towarów i usług. Są to zatem wszelkie czynności o charakterze zakupu i sprzedaży świadczone na rzecz ludności, a przeznaczone do celów konsumpcji czy to indywidualnej, czy zbiorowej czy ogólnospołecznej. W tym znaczeniu pojęcie działalności gospodarczej nie może zostać sprowadzone tylko do zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności handlowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu w nich uczestniczącego. Działalność handlowca z natury swej musi obejmować także czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem czy przetworzeniem przedmiotu sprzedaży. W ocenie Sądu ustalenia jakie poczyniły organy podatkowe w zakresie uznania występowania cech kwalifikujących działalność strony skarżącej do działalności gospodarczej są prawidłowe i w pełni akceptowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga bowiem to, iż działalność gospodarcza to taka działalność, która:

- jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu. Przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie ma znaczenia fakt, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi, gdyż o kwalifikacji danej działalności przesądza kryterium obiektywne, tj. ustalenie czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód,

- wykonywana jest w sposób ciągły. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu,

- prowadzona jest w sposób zorganizowany. Podejmowane działania są podporządkowane określonym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Należy podkreślić, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie, że w 2005 roku strona skarżąca zakupiła 3 nieruchomości (poz. 1-3 w wykazie zawartym w decyzji organu II instancji) oraz sprzedała 2 nieruchomości (poz. 13-14 w wykazie zawartym w decyzji organu II instancji- z tym że obok przedmiotowej nieruchomości doszło do zbycia także nieruchomości w postaci mieszkania spółdzielczego na [...] w ramach działalności gospodarczej), natomiast w całym badanym okresie tj. od 2005-2009 roku, strona skarżąca nabyła 12 nieruchomości, a zbyła 6 nieruchomości. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych i stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowody wskazuje na to, iż działalność S. P. polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości prowadzona była w sposób zarobkowy, wobec wielokrotnego wykonywania czynności i powtarzalność działań, a także podporządkowaniu ich regułom i normom postępowania służącym osiągnięciu zysku spełniały cechy zorganizowanego działania w obrocie nieruchomościami, a tym samym wypełniały przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej wynikające z definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., bowiem była to działalność prowadzona w sposób zarobkowy, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek podatnika, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ww. ustawy. Wskazać w tym miejscu należy, iż S. P. prowadził także zarejestrowaną działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod nazwą A, w ramach której również dokonywał sprzedaży nieruchomości, a uzyskane przychody kwalifikował właśnie jako przychody z działalności gospodarczej. W 2005 roku w ramach działalności ww. spółki dokonano zbycia spółdzielczego lokalu mieszkalnego w K. na [...] (kolejne transakcje w ramach spółki cywilnej miały miejsce w 2007 roku). W tych bezspornych okolicznościach jako dodatkowo nieuzasadnione jawi się postępowanie strony skarżącej, która przychody ze zbycia przedmiotowej nieruchomości (K. ul. [...]) nabytej w dniu 23 sierpnia 2005r., a sprzedanej zaledwie po czterech miesiącach bo 16 grudnia 2005r., wyłączyła z opodatkowania w ramach działalności gospodarczej i potraktował jako przychody podlegające regulacji art. 10 ust, 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu strona skarżąca nie przedstawiła w toku całego postępowania żadnych argumentów pozwalających na rozdzielne traktowanie tej transakcji w sposób odmienny niż uczyniły to organy podatkowe. Zdaniem Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw do tego, aby wyłączyć z tego źródła tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], a to ze względów podnoszonych przez stronę skarżącą, czy chociażby dlatego, że była to jedyna transakcja strony skarżącej jako osoby fizycznej w 2005 roku, lub ze względu na to że zakupu i sprzedaży tej nieruchomości nie dokonano w ramach formalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym trzeba nie tylko krótki czasokres pomiędzy transakcjami kupna i sprzedaży udziału w tej nieruchomości, ale także ponad 16% zysk jaki strona uzyskała w wyniku przedmiotowej transakcji.

Sąd odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, w tym także zarzutów prezentowanych na rozprawie wskazuje, iż nie mogły one odnieść skutku. Sąd ze względów wyrażonych w uzasadnieniu podziela poglądy organów podatkowych. Zatem fakt, że sporna transakcja z grudnia 2005r. była jedyną w tym roku podatkowym i że w 2006 roku nie było żadnych transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami, w przedstawionych okolicznościach prawnych i faktycznych sprawy jest bez znaczenia dla kwalifikacji spornego przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podobnie rzecz się ma z okolicznością związaną z tym, że w skład spółki cywilnej A oprócz małżonków B. P. i S. P. wchodził także jeden z ich synów. Jeżeli idzie o to, że zakup przedmiotowej nieruchomości przy ulicy [...], podyktowany był celami osobistymi tj. zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych synów, a szybka sprzedaż tej nieruchomości wynikała m. in. z problemów związanych z dostępem do drogi publicznej, Sąd w pełni podziela argumentację organów podatkowych i stwierdza, że także i ten zarzut nie mógł w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku, tak jak i cała argumentacja pełnomocnika dotycząca wykładni i znaczenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów skargi co do tego, że przywoływane przez organ podatkowy wyroki sądów administracyjnych odnosiły się do stanu prawnego z 2002 roku, a także wniosków jakie pełnomocnik strony z tego faktu wyprowadzał, przyjdzie wskazać, iż rzeczywiście wyroki przywoływane przez organ dotyczyły stanu prawnego obowiązującego przed 2005 rokiem, nie mniej jednak zaprezentowane w nich poglądy zachowały w dużej części swoją aktualność także na gruncie definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem znajdują się w nich rozważania nawiązujące do charakterystycznych cech działalności gospodarczej wynikających z ww. normy art. 5a pkt 6 w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W ocenie Sądu także i ta argumentacja nie mogła odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku.

Odnoszą się do zarzutów skargi, iż organy obydwu instancji wymieniając cechy działalności gospodarczej z przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwróciły uwagi na końcową treść definicji działalności gospodarczej brzmiącą: "z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9", przyjdzie uznać je za nieuzasadnione. Po pierwsze bowiem z uwagi na przedmiot sporu w grę wchodził albo przepis art. 10 ust. 1 pkt. 3 lub pkt. 8a ww. ustawy, a zatem z względów oczywistych rozważanie pochodzenia przychodu ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt. 1, 2 , 4-7 i 9 było bezprzedmiotowe i co organy uzasadniły przesądzając, iż przychód należy zaklasyfikować do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., a to wobec zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 5a ust. 6 ww. ustawy.

W zakresie braku możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego (strona skarżąca zaliczając przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomość położonej w K. przy ulicy [...], do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożyła oświadczenie co do tego, że przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) należy przyznać rację organom podatkowym. Przychody ze sprzedaż nieruchomości mogły być opodatkowane w sposób określony w art. 28 ust. 1 ww. ustawy lub mogły korzystać z ww. zwolnienia, tylko wtedy gdyby były spełnione warunki wynikające z ww. przepisów, w tym odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiłoby w wykonaniu działalności gospodarczej. Samo złożenie takiego oświadczenia nie świadczy i nie przesądza o tym, że uzyskany przychód kwalifikowany jest do takiego, a nie innego źródła, gdyż o kwalifikacji przesądza brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie subiektywne zachowania podatnika.

Odnosząc się do kolejnego twierdzenia i zarzutu skargi braku uwzględnienia w sprawie postanowień art. 19 u.p.d.o.f., należy uznać je za bezzasadne. Skoro bowiem istniały przesłanki do tego, aby sporny przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości został zaliczony do źródła przychodów określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, to nie można było stosować normy, która odnosi się do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Z art. 19 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość określona w umowie, pomniejszona o koszty opłatnego zbycia.

W zakresie twierdzeń i zarzutów skargi odnoszących się do postanowień art. 14 u.p.d.o.f. przyjdzie wskazać, iż pozostają one bez znaczenie dla sprawy i są chybione, bowiem organy podatkowe nie kwalifikowały spornego przychodu z tego źródła jako przychodu z działalności gospodarczej określonego w przepisie art. 14 ust. 2 pkt. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do poglądów pełnomocnika strony, w kwestii wykładni przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przyjdzie uznać je w okolicznościach sprawy za nie mogące zmienić kwalifikacji spornego przychodu, a przez to wpłynąć na kontrolowane rozstrzygnięcie. Jak już bowiem wyżej wskazano, w rozpatrywanym przypadku okoliczności stanu faktycznego odnoszące się do sprawy, w tym zawarcia transakcji kupna oraz sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] wskazują, że przychód z tej transakcji należało zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, a to z uwagi na to, że warunki w jakich został ten przychód uzyskany odpowiadają cechom działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym nie można podzielić także poglądów pełnomocnika strony skarżącej co do tego, że zestawienie treści przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 (oraz art. 13 ust. 9, art. 14 ust. 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż jeżeli w sytuacji kiedy podatnik osiąga przychody z działalności wykonywanej w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła - to przychody te stanowią przychód z innego źródła (w analizowanym przypadku ze źródła przychodów wymienionych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8). Zdaniem Sądu ten sposób rozumowania prowadziłby do sytuacji, w której przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowiłby przychodu z działalności gospodarczej, chyba że sam podatnik tak właśnie zaklasyfikowałby przedmiotową transakcję. Z uwagi na brak przepisu art. 13 ust. 9 ww. ustawy szersze odniesienie się do powyższego zarzutu jest w istocie niemożliwe.

Mając natomiast na względzie powołane przez pełnomocnika strony skarżącej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1600/07; z dnia 14 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 678/08; 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1444/07, 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym WSA w Gliwicach z dnia 8 września 2008r. sygn. akt I SA/Gl 291/08 i WSA w Warszawie z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1013/09), które mają potwierdzać dokonaną w skardze wykładnię przepisów art. 5 a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że nie wszystkie one odnoszą się wprost do stanu prawnego, nie mówiąc już o faktycznym jaki dotyczył przedmiotowej i spornej transakcji zawartej w 2005 roku. Wyrok WSA w Gliwicach oraz powiązany z nim wyrok NSA z dnia 18.05.2010 r. sygn. akt II FSK 47/09 i wyrok WSA w Warszawie dotyczą pisemnej interpretacji z wniosku z miesiąca czerwca 2007 r. oraz wniosku z lutego 2008 r., co oznacza, iż analizowana tam definicja działalności gospodarczej interpretowana była już według stanu prawnego w nowym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.

Podkreślenia wymaga także to, iż każdy przypadek zaliczenia przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wymaga indywidualnej analizy, w tym także na gruncie przepisów art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt. 3 oraz pkt. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to w celu odpowiedniej kwalifikacji takich przychodów, a jako, że w ocenie Sądu kwalifikacja przyjęta przez organy podatkowe zgodna jest z obowiązującym prawem, to także i ten zarzut należy uznać za bezzasadny, a odwołanie do ww. wyroków za nie mogące odnieść pożądanego w skardze skutku.

Końcowo należy wskazać, iż Sąd ze względów wyżej wyrażonych podziela poglądy i argumentację organów podatkowych, że przychód osiągnięty przez S. P. ze sprzedaży w dniu 16 grudnia 2005 r. udziału w ww. nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...] nie może być zaliczony do innych przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8a, ani pkt. 1, 2 i 4-7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy powyższy przychód uzyskany w 2005 roku ze sprzedaży nieruchomości, został zgodnie z prawem zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organy podatkowe udowodniły bowiem, że przychody uzyskane przez stronę skarżącą w 2005 roku z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości stanowiły przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów prawa materialnego, a zarzuty ich naruszenia wskazane w skardze okazały się chybione. Strona skarżąca nie wykazała by nabyła i sprzedała przedmiotową nieruchomość w innym celu niż ustalony przez organ podatkowy. W szczególności nie przedłożyła wiarygodnych dowodów przeciwnych, mających wpływ na ocenę zaistniałych w sprawie okoliczności.

Sąd uznał również, iż organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.