Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1252/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 10 i ust. 13, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2023 r. sprawy ze skargi "H" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.763.2021/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej jako "O.p." oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 10 i ust. 13, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. u. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) - dalej jako "u.p.t.u." po rozpatrzeniu odwołania H. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca), uzupełnionego pismem z dnia 5 listopada 2021 r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z dnia 30 września 2021 r. określającej Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika z tytułu podatku od towarów i usług - za III kwartał 2016 r. w wysokości 0,- zł utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Spółka w dniu 23 października 2016 r. złożyła zerową deklarację VAT-7K za III kwartał 2016 r. W dniu 11 stycznia 2017 r. Spółka została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9A pkt 3 u.p.t.u.

W dniu 9 stycznia 2020 r. Spółka złożyła ponowną korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r. wykazując kwotę zwrotu na rachunek w bankowy w wysokości 23.690,- zł w terminie 60 dni. W dniu 22 stycznia 2020 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek z prośbą o przeksięgowanie powstałej nadwyżki na poczet należności wynikającej z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. W dniu 4 lutego 2020 r. Spółka ponownie skorygowała deklarację VAT-7K za III kwartał 2016 r. wykazując jak powyżej kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 23.690,- zł.

Naczelnik US w toku czynności samosprawdzających i postępowania podatkowego wydał postanowienia w sprawie przedłużenia zwrotu podatku VAT. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2021 r. wszczęto z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za III kwartał 2016 r. W toku ww. postępowania został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę w III kwartale 2016 r., odrzucając ich znaczenie dowodowe.

W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US wydał decyzję, w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2016 r. w wysokości 0,- zł. Organ I instancji nie uznał prawa Spółki do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z faktury korygującej z dnia 15 czerwca 2016 r. wystawionej na rzecz G. sp. z o.o. stwierdzając, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej. Naczelnik US na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że obie Spółki są powiązane przez osobę D. W. i posiadały wiedzę, że pierwotna transakcja udokumentowana fakturą z dnia 3 grudnia 2014 r. nie dokumentowała rzeczywistych czynności, a jej wystawienie miało na celu takie ułożenie sprawy, aby przy braku zapłaty podatku należnego w ustawowym terminie, umożliwić wykazanie kwoty do zwrotu. W sytuacji, gdy nie doszło faktycznie do realizacji czynności opisanej na pierwotnej fakturze, to wystawiona w dniu 15 czerwca 2016 r. faktura korygująca do ww. faktury jest prawnie nieskuteczna i tym samym nie stanowi podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Strona wniosła odwołanie. W uzupełnieniu odwołania Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia o odstąpieniu od umowy o wykonanie usług informatycznych, celem wykazania faktu odstąpienia od umowy przez G. sp. z o.o. w dniu 5 lipca 2016 r. oraz przyczyn odstąpienia.

Postanowieniem z dnia 12 lipca 2022 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka D. W. Kserokopia oświadczenia spółki G. o odstawieniu od umowy została włączona do akt sprawy.

W piśmie z dnia 1 sierpnia 2022 r. Strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego i ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze Strony członka zarządu D. W.

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Odnosząc się kwestii przedawnienia. Dyrektor IAS wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony z tytułu podatku od towarów i usług za okres III kwartał 2016 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże w niniejszej sprawie z dniem 24 sierpnia 2018 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor IAS powołując się na czynności organu karnoskarbowego wskazał, że okoliczności przywołane w decyzji potwierdzają, że w tej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Organ odwoławczy wskazał, że obrotu i podatku wykazanego w fakturze z 3 grudnia 2014 r. Spółka nie rozliczyła z budżetem państwa w pierwotnej deklaracji za IV kwartał 2014 r., a jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że czynność udokumentowana tą fakturą wystawioną na rzecz G. sp. z o.o. w rzeczywistości nie została wykonana i nie ma podstaw do korygowania tej faktury.

Dyrektor IAS podał, że w dniu 27 października 2014 r. została zawarta "Umowa o wykonanie usług informatycznych" pomiędzy G. sp. z o.o. a H. z o.o., z której wynika, m.in. że G. zleca, a H. sp. z o.o. wykonanie usług informatycznych obejmujących opracowanie scenariuszy dialogu dla prototypowego interfejsu komunikacji głosowej w zakresie monitorowania mediów i dostępu do profilowanych wiadomości, integrację oprogramowania do syntezy mowy (TTS) oraz segmentację branż i profili informacyjnych na podstawie analizy dostępnych źródeł w internecie. Wykonawca zobowiązał się wykonać zlecenie do dnia 1 grudnia 2014 r. Z tytułu prawidłowego i terminowego zlecenia Wykonawcy przysługuje ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości 126.690,- zł brutto. Z umowy wynikało, że wynagrodzenie płatne będzie z góry na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wykonawcę nie później, niż w dniu przystąpienia do realizacji zlecenia. W porozumieniu z G. Wykonawca będzie mógł wystawić fakturę po ukończeniu realizacji zlecenia. W dniu 24 listopada 2014 r. Spółki zawarły do powyższej umowy aneks, w którym określiły warunki odstąpienia od umowy.

W dniu 3 grudnia 2014 r. Skarżąca wystawiła na rzecz G. sp. z o.o. fakturę VAT tytułem opracowanie scenariuszy dialogu dla prototypowego interfejsu komunikacji głosowej w zakresie monitorowania mediów i dostępu do profilowanych wiadomości oraz usługa segmentacji branż i profili informacyjnych na podstawie analizy dostępnych źródeł w internecie - przy czym pomimo wezwań kopii faktury nie przedłożono.

Na podstawie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. złożonych przez Stronę ustalono, że za ww. okres Spółka nie wykazała sprzedaży wynikającej z faktury z dnia 3 grudnia 2014 r. Powyższą fakturę ujęto w skorygowanej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. złożonej dnia 21 maja 2015 r. Spółka w korekcie deklaracji wykazała sprzedaż wyłącznie na rzecz G. sp. z o.o. Skorygowania deklaracji dokonano dopiero po rozpoczęciu czynności sprawdzających w G. sp. z o.o., w trakcie których ww. organ wezwał Skarżącą do przedłożenia rejestrów VAT. Wówczas w dniu 21 maja 2015 r. Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r., wykazując podatek do zapłaty wynikający z przedmiotowej faktury VAT - który do chwili obecnej nie został uiszczony.

Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 5 lipca 2016 r. G. sp. z o.o. skierowane do Skarżącej, w którym w związku z brakiem zintegrowania z panelem zarządzania dialogami i kampaniami głosowymi spółki G., odstąpiono od umowy z dnia 27 października 2014 r., zmienionej aneksem z dnia 24 listopada 2014 r. W piśmie tym G. sp. z o.o. wezwała Skarżącą do wystawienia faktury korygującej z dnia 3 kwietnia 2014 r. oraz zwrotu wpłaconego w związku z realizacją umowy wynagrodzenia w kwocie 126.690,- zł (w dniu 9 lipca 2016 r., które G. sp. z o.o. skierowała podobne pismo do spółki C., której prezesem jest również D. W. - wezwanie do usunięcia wad programistycznych uniemożliwiających korzystanie z zakupionej Aplikacji).

W związku z powyższym w dniu 15 lipca 2016 r. Skarżąca wystawiła na rzecz G. sp. z o.o. fakturę korygującą bez podania przyczyny korekty, z terminem płatności przelewem do dnia 14 sierpnia 2016 r. W przedłożonym wydruku faktury korygującej brak jest potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez G. sp. z o.o., nie ma też daty jej otrzymania.

Pomimo wezwań (pisma z dnia 18 marca 2021 r., 26 kwietnia 2021 r.) nie przedstawiono kopii faktury z dnia 3 grudnia 2014 r. ani jakichkolwiek dokumentów świadczących o przepływach pieniężnych pomiędzy Spółkami tj. płatność za pierwotną fakturę, jak i zwrotu za wystawioną korektę. Natomiast oświadczenia o odstąpieniu przez G. sp. z o.o. od umowy o wykonanie usług informatycznych z dnia 27 października 2014 r. zmienionej aneksem z dnia 24 listopada 2014 r. Strona przesłała dopiero w piśmie z dnia 5 listopada 2021 r. Natomiast D. W. - prezes zarządu H. sp. z o.o. w toku czynności sprawdzających wskazał, że przyczyn niezależnych od Spółki nie dysponuje przedmiotowymi dokumentami, stąd nie jest możliwe złożenie wyjaśnień dotyczące ich treści.

Zdaniem Dyrektora IAS w odniesieniu do faktury z dnia 3 grudnia 2014 r. nie mógł powstać obowiązek podatkowy, ponieważ z materiału dowodowego wynika, że otrzymana zaliczka została wykazana jako związana z transakcją, która nie miała miejsca w rzeczywistości, a umowa oraz przedłożone dowody zostały okazane wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji - co miało z kolei na celu wypełnienie formalnych warunków przy ubieganiu się o dotację przez G. sp. z o.o.

Ponadto z dołączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2017 r. wydanej na rzecz G. sp. z o.o. wynika, że zakwestionowano prawo G. sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 3 grudnia 2014 r. stwierdzając, że nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego uznając, że transakcję pomiędzy G. sp. z o.o. a C. sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej.

Do protokołu oględzin z dnia 21 lipca 2015 r. P. K. oświadczył, że w chwili obecnej nie ma dostępu do kodów źródłowych nabytych od H. sp. z o. o. i zobowiązał się dostarczyć wydruki kodów źródłowych, które znajdują się na innym komputerze. Z powyższego protokołu wynika również, że faktury VAT inne niż wystawione przez R. sp. z o.o. dotyczą kodów źródłowych, które nie są jeszcze zintegrowane z panelem zarządzania dialogami i kampaniami głosowymi.

Z protokołu przesłuchania świadka D. W. z dnia 2 lipca 2015 r. wynika, że w 2011 r. technologia Skarżącej została m.in. zastosowana w firmie Z. sp. z o.o., w której Skarżąca wspólnie z A. są udziałowcami. Technologia Skarżącej była wytwarzana w latach 2008 - 2011, a następnie doskonalona w latach 2011-2013. została ona wymyślona przez Skarżącą, a wytworzona przez zewnętrzne osoby i podmioty.

Z pisma Skarżącej wynika, że usługi udokumentowane fakturą z dnia 3 grudnia 2014 r. wystawioną na rzecz G. sp. z o.o. zostały wykonane dzięki podwykonawstwu firmy Z. sp. z o.o. W trakcie przesłuchania w dniu 21 października 2015 r. D. W., zeznał, że Z. sp. z o.o. nie sprzedała usług udokumentowanych ww. fakturą VAT bezpośrednio do G. sp. z o.o., ze względu na politykę sprzedażową oraz fakt, że nie dysponowała wszystkim, co H. sprzedała G. sp. z o.o. Przy wykonywaniu usług Skarżąca korzystała z firm podwykonawczych, tj. N., ale świadek nie pamiętał kto konkretnie wykonywał te usługi. Część usług sprzedanych potem do H., a następnie do G. sp. z o.o zostało wykonanych przez Z. sp. z o.o. w okresie wcześniejszym, tj. w latach 2011-2012; w tym okresie Z. sp. z o.o. zatrudniała 3 pracowników: A. R.-Cz., N. N. oraz M. W. Usługi, które następnie w późniejszym okresie zostały sprzedane do G. sp. z o.o. wykonywała N. N. i M. W. W okolicach listopada lub grudnia 2014 r. została zawarta umowa pisemna pomiędzy H. i Z., której przedmiotem były usługi sprzedane G. sp. z o.o.

Ustalono, że G. sp. z o.o. w złożonej korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r. wykazała zwrot podatku VAT, wynikający z nierzetelnych faktur, który we wcześniejszym etapie obrotu nie został wpłacony do budżetu państwa, mając na celu osiągnięcie korzyści podatkowej.

Dyrektor IAS wskazał, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Naczelnik US w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego pismami z dnia 18 marca 2021 r. i z dnia 26 kwietnia 2021 r. zwrócił się do Spółki o wskazanie terminu odebrania faktury korygującej oraz potwierdzenia otrzymania należności wynikającej z pierwotnej faktury VAT, jak również dokonania zwrotu nabywcy otrzymanej kwoty. Pomimo skutecznie doręczonych wezwań Strona nie przedłożyła żądanych dokumentów.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że przesłana w dniu 6 sierpnia 2020 r. na wezwanie Naczelnika US kopia faktury korygującej nie zawiera ani podpisów, ani daty odbioru przez Stronę, nie zawiera nawet informacji o przyczynie wystawienia, nie mówiąc już o potwierdzeniu dokonania zwrotu z niej wynikającego.

Dyrektor IAS uzupełnił materiał dowodowy o akta Prokuratury Okręgowej Wydział II Do Spraw Przestępczości Gospodarczej w Gdańsku sygnatura PO II Ds. 7.2017 a opisane w nich okoliczności również wskazują na fikcyjność obrotu pomiędzy wskazanymi spółkami, którego funkcjonowanie służy wyłącznie dokonywaniu uszczupleń podatkowych oraz wyłudzaniu zwrotów podatkowych i dotacji.

Dokumentacja księgowa większości Spółek uczestniczących w transakcjach, z wyjątkiem V. S.A. prowadzona jest przez to samo biuro rachunkowe, a na wydrukach rejestrów pojawia się jedno nazwisko tej samej osoby. Faktury zostały wystawione z jednego programu komputerowego, a numeracja faktur jest taka sama, lub nieznacznie różni się. Wszystkie Spółki w złożonych deklaracjach VAT-7K wykazują zbliżone wartości dostaw i nabyć, które powodują, że w efekcie końcowym następują kwoty do przeniesienia, a w konsekwencji zostaje złożony wniosek o zwrot podatku VAT. Powyższe działania oraz powiązania osobowe świadczą o tym, że Spółki tworzą schemat wystawiania faktur VAT, który umożliwia "przerzucanie" podatku VAT.

Dyrektor IAS podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika także, że Spółki nie wykazują całej wartości sprzedaży w złożonych deklaracjach VAT-7 wskazują, że podatek należny nie został zadeklarowany, a tym samym nie został zapłacony. Powyższe działania powiązanych Spółek mają na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Skarżąca zażądała zwrotu podatku VAT, który we wcześniejszym etapie obrotu nie został wpłacony do budżetu państwa.

W odniesieniu do faktury korygującej z dnia 15 lipca 2016 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz G. sp. z o.o., Dyrektor IAS włączył do akt sprawy wybrane dokumenty uzyskane z prowadzonego postępowania nr PO II Ds.7.2019 m.in. protokoły przesłuchania P.K. i D. W. Z zeznań złożonych w dniu 20 lipca 2020 r. podczas przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej – P. K. wynikało, że został zatrudniony przez D. W. w spółce V. na stanowisku informatyka. D. W. – V. S.A. zaproponował mu złożenie wniosku o dofinansowanie na oprogramowanie, kierowanie spółką G. i funkcję prezesa. Na co P. K. przystał. D. W. pomógł mu założyć ww. Spółkę. Osobiście podpisał dokumenty założycielskie i wniosek o dotację, nie mógł jednocześnie wykluczyć, że podpisywał także jakieś dokumenty bankowe, nie wszystkie podpisywane dokumenty czytał. Świadek nie miał wiedzy na temat płatności dofinansowania na rzecz G., ilości transz, nie znał treści wniosku, nie miał dostępu do rachunku bankowego i nie pamiętał jak długo trwały prace nad projektem. Od początku wiedział, że dofinansowanie trafi do spółki V., a nie do G. Otrzymywał jedynie pensję w V. Nigdy nie pytał D. W. o legalność przedsięwzięcia. Nie pamiętał dokładnie czy pracował nad oprogramowaniem, które było przedmiotem wniosku, ale zasadniczą część oprogramowania potrzebnego do otrzymania dotacji stworzył informatyk z V. – S. L.. Podczas kontroli z A. razem z innym pracownikiem pokazał jak działa stworzony system, kwestią dokumentacji związanej z dotacją zajmowały się A. H.-T. oraz M. W. W 2017 r. odszedł z V1. sp. z o.o. Notarialnie przekazał spółkę G. komuś innemu, ale nie pamięta komu. W dniu 9 lipca 2020 r. prokurator Prokuratury Rejonowej Gdańsk - Oliwa w Gdańsku przedstawił zarzuty zarówno P. K. jak i D.W.

W dniu 20 lipca 2020 r. w Prokuraturze Okręgowej w Gdańsku przesłuchano D. W., który zeznał, że spółka G. sp. z o.o. aplikowała o dotację dedykowanego rozwijaniu innowacyjnych produktów, którą otrzymała. Po realizacji projektu wyniki realizacji były bardzo skrupulatnie kontrolowane przez ARP. Realizacja ww. projektu wniosła bardzo istotną wartość merytoryczną do dalszych projektów rozwijanych przez kontrahentów G., w tym V. S.A. Mogło się zdarzyć, że część kontrahentów współpracujących z G. po realizacji projektu, była powiązana ze spółką V. np. poprzez tą samą siedzibę,. D. W. nie pamięta czy był upoważniony do wykonywania operacji na rachunkach G., ale pomagał założyć rachunki. Przelewy w imieniu spółki G. wykonywała M. W., ale nie pamięta w której konkretnie spółce była zatrudniona. M. W. świadczyła usługi dla spółki G. w tym wykonywanie przelewów, uczestniczyła również w procesie pozyskiwania i rozliczania dotacji. Świadek wskazał, że A. H. – T. zapewne brała udział w pracach nad projektem G. sp. z o.o. W 2013 roku P. K. zatrudniony został przez spółkę N. - podwykonawcę V. Jak współpraca z P. K. zaczęła się dobrze układać, to on przejął spółkę N. P. K. często pracował zdalnie z domu, ale również w biurze. P. K. tworzył boty głosowe jak również tworzył technologię do pisania tych botów, około 2014 r. pojawił się pomysł żeby utworzyć spółkę, która ma pozyskać klientów, którzy będą zainteresowani nabyciem technologii V. W tym celu P. K. utworzył spółkę G., finansowanie G. miało częściowo pochodzić z dotacji, resztę pośrednio lub bezpośrednio wyłożył V. Dokumentację potrzebną do uzyskania dotacji przygotowywaliśmy po trosze wszyscy, tzn. częściowo firma konsultingowa". Znaczna liczba transakcji pomiędzy G. a innymi spółkami współpracującymi z V. wynikała z konieczności przekazania praw własności do pomysłów i gotowych produktów, algorytmów, strategii itp. Na chwilę obecną nie współpracuje w żaden sposób z P. K. Wynajmowana przez niego kancelaria pomaga P. K. w jego problemach "ze skarbówką" związanych ze spółką G.

Przy ocenie transakcji wynikającej z faktury z dnia 12 grudnia 2014 r. tytułem (której kopii Strona nie przedłożyła) opracowanie scenariuszy dialogu dla prototypowego interfejsu komunikacji głosowej w zakresie monitorowania mediów i dostępu do profilowanych wiadomości oraz usługa segmentacji branż i profili informacyjnych na podstawie analizy dostępnych źródeł w internecie, jak i jej korekty, na szczególną uwagę w ocenie Dyrektora IAS zasługuje, że pomiędzy Spółkami występują wskazane wyżej powiązania o charakterze osobowym: D. W. reprezentował G. sp. z o.o. w trakcie kontroli podatkowej, a także w toku czynności sprawdzających wykonuje czynności na podstawie umowy o dzieło na rzecz N. sp. z o.o. (prezes zarządu i udziałowiec – P. K.) i występuje w H. sp. z o.o. jako prezes zarządu oraz w organach B. sp. z o.o., która jest wspólnikiem H. sp. z o.o., a także Z. sp. z o.o. Podwykonawcami usług Skarżącej świadczonych na rzecz G. - miały być dwa podmioty: Z. sp. z o.o. - której siedziba znajduje się w tym samym miejscu, gdzie siedziba Skarżącej, a prezesem zarządu jest również D. W., a także N. sp. z o.o., - na rzecz której D. W. wykonuje czynności na podstawie umowy o dzieło, a prezesem zarządu jest P. K.

Z informacji przekazanych przez P. K. wynika, że usługa udokumentowana powyższą fakturą nie została zintegrowana z systemem G., zaś on sam nie dysponował kodem źródłowym "zakupionym" od Skarżącej.

Faktury z dnia 12 grudnia 2014 ani spółka G. sp. z o.o., ani Skarżąca nie ujęły w pierwotnych deklaracjach VAT, lecz w korektach złożonych odpowiednio w dniu 24 kwietnia 2015 r.- przez G. i w dniu 21 maja 2015 r.- przez H., przy czym w aktach sprawy brakuje dokumentów potwierdzających płatność. Zarówno Skarżąca, jak i G. jako przyczynę złożenia korekty wskazały na błąd serwera, na którym przekazywane były dokumenty do biura rachunkowego (rozliczenia obu spółek dokonywało to samo biuro).

Ponadto jak wynika z karty wzorów podpisów konta prowadzonego przez bank na rzecz G. upoważnieni do konta byli: P. K. oraz D. W.

D. W. występujący w toku kontroli podatkowej jako pełnomocnik G. sp. z o.o., sprawujący jednocześnie wiele funkcji w spółkach uczestniczących w "transakcjach", dysponował bardzo szeroką wiedzą na temat G. sp. z o.o., jak również wszystkich innych powiązanych spółek. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej w G. sp. z o.o. D. W. udzielał wszelkich wyjaśnień i kontaktował się z kontrolującymi w celu uzyskania informacji na temat podejmowanych czynności kontrolnych. Natomiast P. K., będący prezesem zarządu oraz m.in. udziałowcem G. sp. z o.o., nie dysponował nawet podstawowymi informacjami na temat działalności Spółki.

W ocenie Dyrektora IAS zaprezentowany sposób działania G. sp. z o.o. był możliwy tylko i wyłącznie dzięki występującym pomiędzy Spółkami powiązaniom o charakterze osobowo-kapitałowym. Spółki zajmujące się tą technologią powstawały w zbliżonym okresie. G. sp. z o.o., R. sp. z o.o., V.2 sp. z o.o., T. sp. z o.o., korzystały z dotacji unijnych. Siedziby tych Spółek znajdują się w miejscowościach położonych w różnych częściach Polski, mimo że ich przedstawiciele zamieszkują w G. lub jego okolicach. Spółki C. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. w deklaracji pierwotnej nie wykazały żadnych dostaw ani nabyć, a w korektach deklaracji VAT wykazały wyłącznie sprzedaż na rzecz G. sp. z o.o. Spółki H. sp. z o.o. i C. sp. z o.o były podmiotami, które nie wykazywały żadnych dostaw ani nabyć za lata 2012-2013 oraz za 2015 r., w 2014 r. Spółki te wykazały niewielkie kwoty w IV kwartale 2014 r. – H. wcale, i dopiero po wezwaniu organu podatkowego złożyły korekty "zerowych" deklaracji, wykazując kwoty podatku należnego, wynikające wyłącznie z faktur VAT wystawionych na rzecz G. sp. z o.o., nie deklarując kwot z tytułu nabyć.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie w całości oraz utrzymanej w mocy decyzji Organu I instancji oraz przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Organu I instancji w sytuacji, gdy wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa;

2) art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 188 O.p. w zw. art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niepodjęcie działań, zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, w tym stwierdzenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, a w szczególności nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie i usunięcia wszelkich wątpliwości, powstałych wskutek wybiórczej oceny przez Organ zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania w charakterze strony członka zarządu Skarżącej D. W. w sytuacji, gdy okoliczności, które miały zostać udowodnione wskazanym dowodem (tj. m.in. fakt zawarcia umowy pomiędzy Skarżącą a G. z.o.o. w dniu 27 października 2014 r., zakres ww. umowy, jej przebieg, realizacja oraz odstąpienie od ww. umowy przez G. sp. z o.o. w dniu 5 lipca 2016 r., a także zwrot wzajemnych świadczeń) miały znaczenie dla sprawy, a jednocześnie nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

a w konsekwencji - brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wymagany przez prawo całości materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi;

3) art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 122 O.p., 121 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez Organ tezę oraz powielenie ustaleń Organu I instancji, w szczególności poprzez:

a) pominięcie w ustalaniu stanu faktycznego szczegółowych wyjaśnień, złożonych przez Spółkę;

b) pominięcie w ustalaniu stanu faktycznego oceny przyczyn odstąpienia od umowy przez G. sp. z o.o.;

c) dokonanie oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia treści czynności prawnej, zamiaru stron i realiów rynku usług informatycznych w czasie zawarcia umowy oraz celu i istoty odstąpienia od umowy;

d) sprzeczny z zasadami logiki wniosek, że z faktu powiązania osobowego spółek wynika, że dokonane przez spółki czynności nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, mimo braku przedstawienia przez Organ jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność;

e) dokonanie ustaleń dotyczących stanu faktycznego niemal wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, z naruszeniem zasady czynnego udziału strony, która nie uczestniczyła w czynnościach będących podstawą stanu faktycznego przyjętego przez Organ;

f) dokonanie ustaleń faktycznych niemal wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, mimo wciąż trwającego postępowania przygotowawczego w sprawie, z pominięciem konieczności aktualizacji materiału dowodowego, w tym poprzez wykorzystanie zeznań w charakterze świadka osoby, której status procesowy w trakcie postępowania zmienił się na podejrzanego (P. K.), które objęte są zakazem dowodowym,

g) uznanie za niewiarygodne wyjaśnień Spółki, pomimo, że są one spójne i logiczne, zgodne z realiami rynku, a ich treść w przypadku jakichkolwiek wątpliwości mogła być zweryfikowana przez Organ, m.in. przez przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącej dowodu w postaci przesłuchania w charakterze strony członka zarządu H. sp. z o.o. D. W.;

4) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz poprzez bezrefleksyjne powielenie ustaleń faktycznych Organu I instancji;

5) art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi dyrektywami, wyznaczonymi przez zasady ogólne oraz poprzez prezentowanie stanowiska stricte profiskalnego, w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych;

6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 121 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez wybiórcze i powierzchowne uzasadnienie faktyczne tej decyzji i brak odniesienia się do sformułowanych przez Skarżącego zarzutów oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób, który uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności brak przywołania faktów i dowodów dotyczących meritum sprawy oraz brak wyjaśnienia, z jakich przyczyn Organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom świadczącym o rzeczywistym charakterze czynności gospodarczych, podejmowanych przez Spółkę, które to kwestie w sposób oczywisty naruszają podstawowe zasady ordynacji podatkowej, w tym zasadę pogłębiania zaufania obywateli do administracji publicznej, zasadę przekonywania oraz zasadę prawdy obiektywnej;

7) art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez uznanie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę za wadliwe i nierzetelne, podczas gdy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez Organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędne uznanie, że podatnikowi w realiach niniejszej sprawy nie przysługuje prawo do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2016 roku w kwocie 23.690,- zł oraz błędne określenie kwoty zwrotu różnicy podatku na kwotę 0,- zł w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie prowadzi do przekonania, że Skarżącemu należał się zwrot w kwocie deklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2016 r.;

2) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez organ, a w konsekwencji niezasadne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. i błędne uznanie, że wystawiona faktura VAT jak i faktura korygująca nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za III kwartał 2016 r. w wysokości 0,- zł w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie potwierdza takiego wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Spółki jest niezasadna.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącej do obniżenia podstawy opodatkowania za III kwartał 2016 r. na podstawie faktury korygującej z dnia 15 lipca 2016 r. wystawionej na rzecz G. sp. z o.o. Organy podatkowe uznały, że transakcja wynikająca z faktury pierwotnej wystawionej na rzecz G. sp. z o.o. w rzeczywistości nie została wykonana, a faktura została wystawiona jedynie w celu otrzymania dotacji przez ww. Spółkę.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec deklarowanych przez Stronę skarżącą kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy należy zasygnalizować, że instytucja przedawnienia zobowiązania ma zastosowanie także do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, czy kwota do zwrotu na rachunek bankowy. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08.

W przypadku podatku od towarów i usług rozliczanego za okresy kwartalne termin płatności podatku określony został w art. 103 ust. 2 u.p.t.u.. Z powyższego przepisu wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...). Mając na uwadze powyższe ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres III kwartał 2016 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2017 r. i co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2021 r.

Niemniej jednak z akt sprawy wynika, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast z art. 70c O.p. wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest możliwe, gdy spełnione zostaną dwa warunki: nastąpi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczące konkretnego okresu rozliczeniowego oraz zawiadomienie podatnika przed upływem biegu terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania, o którym mowa wyżej.

W niniejszej sprawie oba warunki zostały dopełnione.

Należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że w dniu 26 stycznia 2018 r. wszczęto śledztwo w sprawie przedłożenia w okresie od 2014 do 2015 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez przedstawicieli G. sp. z o.o. poświadczających nieprawdę faktur wystawionych przez R. sp. z o.o., w celu uzyskania dotacji ze środków europejskich na podstawie umowy z dnia 22 listopada 2013 r. na realizację projektu "Wdrożenie systemu klasy B2B automatyzującego procesy biznesowe zachodzące pomiędzy G. sp. z o.o. i kontrahentami spółki, w wyniku czego wprowadzono dysponenta środków unijnych w błąd i doprowadzono do niekorzystnego rozporządzenia mieniem o znacznej wartości w kwocie 499.100 zł.

W dniu 24 sierpnia 2018 r. wydano postanowienie o zmianie ww. postanowienia poprzez wszczęcie postępowania również w sprawie mającego miejsce w latach 2014 - 2018 podania nieprawdy, przez osoby odpowiedzialne w spółkach m.in.: G. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz w zeznaniach w podatku dochodowym od osób prawnych, czym wprowadzono w błąd właściwe organy podatkowe, poprzez ujęcie w księgach podatkowych oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz w zeznaniach dla podatku dochodowego od osób prawnych nierzetelnych faktur, dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, wystawianych przez ww. podmioty, czym zawyżono kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. oraz podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2014-2017 w nieustalonych kwotach oraz narażono na nienależny zwrot należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do grudnia 2017 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014-2017 w nieustalonych kwotach. Postępowanie prowadzone przez Prokuraturę w ww. zakresie jest w toku.

W dniu 9 lipca 2020 r., a zatem przed upływem ustawowego terminu przedawnienia przedstawiono zarzuty D. W. (prezesowi H.). Naczelnik US zawiadomieniem z 19 października 2020 r., doręczonym Skarżącej w trybie zastępczym w dniu 5 listopada 2020 r. - zawiadomił Stronę na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu z dniem 24 sierpnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Tym samym zawiadomienie zostało prawidłowo doręczone przed upływem ustawowego terminu przedawnienia.

Jednocześnie należało zgodzić się z Dyrektorem IAS, że na żadnym etapie sprawy nie zachodziło podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ponieważ postępowanie to wszczęto prawie na 4 lata przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. W tym zakresie wskazania wymaga, że postanowieniem z dnia 11 lutego 2021 r., doręczonym w dniu 2 marca 2021 r. wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za III kwartał 2016 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US w dniu 30 września 2021 r. wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r., która została uznana za doręczoną Pełnomocnikowi Strony w dniu 14 października 2021 r. Natomiast Prokuratura Okręgowa Wydział II Do Spraw Przedsiębiorczości Gospodarczej w Gdańsku już w dniu 24 sierpnia 2018 r. wydała postanowienie o zmianie postanowienia o wszczęciu śledztwa, a w dniu 9 lipca 2020 r. przedstawiono zarzuty P. K. oraz D. W. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez C. sp. z o.o. Wskazania wymaga, że organ nie poprzestał jedynie na wszczęciu postępowania. W dniu 20 lipca 2020 r. Prokurator przesłuchał podejrzanego D. W. i przedstawił mu zarzuty. Tym samym przed upływem ustawowego okresu przedawnienia postępowanie karne skarbowe toczyło się już w fazie ad personom - w stosunku do D. W., z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia winy w popełnieniu czynu zabronionego. Treść postanowienia Prokuratora z dnia 9 lipca 2020 r. o postawieniu zarzutów D. W. została przestawiona Stronie w dniu 20 lipca 2O20 r., podczas przesłuchania D. W., a zatem także przed upływem ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania. Także przed upływem tego terminu została wydana zaskarżona decyzja wymiarowa, w której organ podatkowy przedstawił ustalenia i poparł je stosownymi dowodami - co wynika z treści zaskarżonej decyzji i akt sprawy.

W świetle powyższego w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w szczególności wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały warunki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą,

na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawieprzepisów prawa, statuuje zasadę praworządności, tj. obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z normami procesowymi i materialnoprawnymi. Wynika z niej także wymóg "legalności", rozumiany jako zgodność każdego działania z konkretną normą prawną, będącą dla niego podstawą prawną.

Do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności nie wystarczy samo ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, bez przytoczenia stosownej argumentacji i wykazanie, że w wyniku wadliwego zastosowania norm prawnych lub wadliwej ich wykładni doszło do uchybienia zasadzie legalizmu.

W kontekście powyższego stwierdzić należało, że niezasadny jest zarzut sformułowany m.in. o art. 120 O.p. w sytuacji gdy zaskarżona decyzja znajduje oparcie w prawidłowo powołanych i zastosowanych przepisach rangi ustawowej. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób wystarczający wyjaśniły Stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy zakwestionowana wymienione w zakwestionowanej fakturze pierwotnej i korygującej czynności w rzeczywistości zostały wykonane, w szczególności przesłuchano przedstawicieli spółek uczestniczących w spornej transakcji, włączono materiał dowodowy także zgromadzony w toki innych postępowań, zwracano się do Spółki o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej jej twierdzenia.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p.. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut stronniczego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Przepis ten stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Z art. 124 O.p. wynika, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 706/22, LEX nr 3421480). Zasady tej nie można więc rozumieć jako obowiązek przekonania Strony o trafności stanowiska organu. W ocenie Sądu przepis ten nie został naruszony, bowiem stanowisko organów podatkowych jest jasne i wynika z niego jakie okoliczności faktyczne zadecydowały o uznaniu transakcji za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze Strony – D. W., należy wskazać, że z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W powyższego wynika, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron. Ponadto zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013 r., l FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania (również prowadzonego wobec D. W.) pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec Strony.

W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał jest kompletny i pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Należy wskazać, że w dniu 2 lipca 2015 r. D. W. został przesłuchany w charakterze świadka, natomiast w dniu 20 lipca 2020 r. był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego. Z uwagi na powyższe nie było podstaw do ponownego przesłuchiwania ww. osoby. Podkreślenia wymaga, że protokoły przesłuchań zostały włączone do akt niniejszego postepowania, a Stronie umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego ponadto bezspornie wynika, że na każdym etapie postępowania Strona miała możliwość korzystania z czynnego udziału w postępowaniu.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację Organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Pisma znajdujące się w aktach sprawy świadczą o tym, że Strona była informowana o przesłankach, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy został przy tym szczegółowo wskazany, przeanalizowany i opisany w sposób rzetelny, zgodnie ze stanem faktycznym. Wszystkie okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna, z powołaniem treści stosownych przepisów znalazły wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 O.p.. W trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu mogącym negatywnie rzutować na wynik sprawy, w szczególności organy działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając przy tym zasady zaufania. W ocenie Sądu nie naruszono również art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Także w pozostałym zakresie analiza akt sprawy wykazała, że postępowanie podatkowe w sprawie objętej odwołaniem prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego.

Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie sporządzanych ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne należy wskazać, że powyższa regulacja odróżnia dwie postacie prawidłowości ksiąg: rzetelność i niewadliwość. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywanie w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Oceny ksiąg z punktu widzenia tego kryterium należy dokonywać przy uwzględnieniu przepisów regulujących zasady prowadzenia danego rodzaju ksiąg, w tym przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Księgi podatkowe mogą być oceniane pozytywnie albo negatywnie. W zależności od tej oceny organy podatkowe uznają bądź odrzucają zapisy w księgach. Oceny te odnoszą się do relacji między rzeczywistością (faktami) a zawartymi w przepisach wzorem zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że księgi podatkowe były nierzetelne (art. 193 § 2 O.p.). Naczelnik US w toku postępowania sporządził protokół badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę w III kwartale 2016 r., odrzucając ich znaczenie dowodowe. W wyniku analizy ewidencji sprzedaży VAT oraz zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego ustalono bowiem, że Skarżąca wystawiła fakturę VAT dokumentującą czynność, która w rzeczywistości nie została wykonana.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 15 lipca 2016 r. wystawiła na rzecz G. sp. z o.o. fakturę korygującą do faktury z dnia 3 grudnia 2014 r., którą zmniejszyła o wartości 0,- zł kwotę podatku należnego wskazanego w fakturze podlegającej korekcie. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik US nie uznał prawa Skarżącej do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z faktury korygującej z dnia 15 lipca 2016 r. wystawionej na rzecz G. sp. z o.o. Podstawą takiego działania były ustalenia, że w okresie od II kwartału 2012 r. do III kwartału 2015 r. Spółka wykazywała za wyjątkiem I kwartału 2013 r. zerową sprzedaż. Obrotu i podatku wykazanego w pierwotnej fakturze z dnia 3 grudnia 2014 r. Spółka nie rozliczyła z budżetem państwa w pierwotnej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 r., co dowodzi, że czynność udokumentowana fakturą VAT wystawioną na rzecz G. sp. z o.o. w rzeczywistości nie została wykonana. Z powyższego wynika, że jeśli Skarżąca wystawiła powyższą fakturę VAT dokumentującą czynność, która w rzeczywistości nie została wykonana, to nie doszło wówczas do sprzedaży generującej podatek należny. W związku z powyższym wystawiona 15 lipca 2016 r. faktura korygująca również nie odnosi się do rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tym samym nie stanowi podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji zasadnie na podstawie art. 193 § 4 i 6 O.p. nie uznano za dowód przedłożonego rejestru sprzedaży za omawiany okres z uwagi na jego nierzetelność poprzez uwzględnienie w nim faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe ustalenia w ocenie Sądu wskazywały, że księgi podatkowe w tym zakresie nie były rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 O.p. W związku z powyższym zarzut ten jest bezzasadny.

Sąd uznając zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania za bezzasadne, zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. W tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

W myśl art.109 ust.3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące: (1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku; (2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego; (3) kontrahentów; (4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 u.p.t.u. podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Rozliczenie faktur korygujących, obniżających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego odbywa się na zasadach określonych art. 29a ust. 13 u.p.t.u. zgodnie, z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak wynika z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej, mające miejsce już po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia zaś podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ustawodawca przewidział też rozwiązanie mające zastosowanie w przypadku, gdy niemożliwe jest uzyskanie potwierdzenia wskazanego w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W myśl art. 29a ust. 15 pkt 4 tej samej ustawy, nie stosuje się bowiem warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, jeżeli podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Z ww. przepisu wynika, że oba ww. warunki (brak uzyskania potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej oraz posiadanie dokumentacji, z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej) powinny być spełnione łącznie.

Tym samym niespełnienie, którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u. powoduje, że podatnik powinien posiadać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, na zasadach wskazanych w art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

Zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowanie zwolnienia od podatków i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm.) sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Przepisy ustawy o VAT nie określają przy tym, w jakiej formie powinno nastąpić potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Oznacza to, że właściwą formą będzie każda forma potwierdzenia, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą. Sprzedawca może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, jeżeli uzyskał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał korektę faktury.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów na rozliczenie zarówno pierwotnej faktury i korygującej ją faktury, jak również nie przedstawiła pierwotnej faktury. Należy wskazać, że w przedłożonym wydruku faktury korygującej na wezwanie Naczelnika US brak jest potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez G. sp. z .o.o., nie ma też daty otrzymania tej faktury.

Strona stoi na stanowisku, że okoliczności zwrotu zaliczki stanowią wystarczające potwierdzenie tego, że G. sp. z o.o. korektę faktury otrzymała.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, z uwagi na dokonane ustalenia o celowym wystawieniu w grudniu 2014 r. faktury, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do akt administracyjnych włączono bowiem decyzję wydaną w dniu 9 listopada 2017 r. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na rzecz G. sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. W decyzji tej zakwestionowano fakturę z dnia 3 grudnia 2014 r. wystawioną przez Skarżącą uznając, że nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez G. sp. z o.o. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności – stwierdził, iż transakcja pomiędzy G. sp. z o.o. a C. sp. z o.o. nie odzwierciedlała rzeczywistej operacji gospodarczej i zakwestionował prawo G. sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego z faktury wskazanej powyżej.

W niniejszej sprawie materiał dowodowy został oceniony we wzajemnej łączności, z którego wynikało, że otrzymana zaliczka została wykazana jako związana z transakcją, która nie miała miejsca w rzeczywistości, a umowa oraz przedłożone dowody zostały okazane wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji - co miało z kolei na celu wypełnienie formalnych warunków przy ubieganiu się o dotację przez G. sp. z o.o.

Rację należy przyznać Dyrektorowi IAS, że w odniesieniu do faktury z dnia 3 grudnia 2014 r. nie mógł powstać obowiązek podatkowy, ponieważ faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej operacji gospodarczej. P. K. nie dysponował kodami źródłowymi nabytymi od H. sp. z o.o. Z pozyskanych akt z Prokuratury Okręgowej Wydział II Do Spraw Przestępczości Gospodarczej w Gdańsku sygnatura PO II Ds. 7.2017 wynika, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego ustalono, że w ramach grupy spółek - w tym G. sp. z o.o., V. S.A., H. sp. z o.o. (oraz innych spółek) miał miejsce mechanizm tzw. łańcucha fikcyjnych dostaw, którego celem były oszukańcze uszczuplenia w podatkach CIT i VAT na rzecz spółki V. oraz wyłudzenie nienależnych zwrotów podatkowych. Ponadto wchodząca w skład ww. grupy spółka G. uzyskała dotację w kwocie bliskiej 500.000,- zł, mimo iż nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Ustalono także, że podmioty te przekazywały sobie wzajemnie wysokie kwoty pieniężne, wykonując znaczną ilość przelewów w krótkich odstępach czasu. Jednocześnie wskazane spółki - poza V. S.A., która faktycznie prowadzi działalność gospodarczą - co do zasady nie kooperowały z podmiotami spoza grupy. Spółki wykazują liczne powiązania osobowe i z reguły zgłaszają do ubezpieczenia te same osoby. Żadna ze spółek - poza V. S.A. - nie posiada faktycznej siedziby, a w kontaktach z osobami trzecimi reprezentuje je D. W. będący prezesem zarządu V. Ponadto w pomieszczeniach biurowych V. zabezpieczono dokumentację dotyczącą innych spółek z grupy, co wpisuje się w oszukańczy mechanizm działania spółek. Co istotne w ramach opisanego łańcucha dostaw G. sp. z o.o. otrzymała dotację na zakup oprogramowania. Oprogramowanie zostało zakupione od innych spółek działających w ramach grupy, a na rachunku tej Spółki ujawniono tylko jeden przelew pochodzący od podmiotu nie związanego z opisanym łańcuchem dostaw, tj. E. sp. z o.o. W toku postępowania ustalono, że ww. przelew stanowił cenę oprogramowania, którego zakup spółka E. negocjowała z D. W. (prezesem V.) nie posiadającym oficjalnie żadnych uprawnień do reprezentowania G. sp. z o.o.

Z akt sprawy wynika, że Spółki tworzą schemat wystawiania faktur VAT, który umożliwia "przerzucanie" podatku VAT. Świadczy o tym przedstawione przez organ powiązania osobowe spółek, czy prowadzenie dokumentacja księgowa większości Spółek uczestniczących w transakcjach przez to samo biuro rachunkowe. Wszystkie Spółki w złożonych deklaracjach VAT-7K wykazują zbliżone wartości dostaw i nabyć, które powodują, że w efekcie końcowym następują kwoty do przeniesienia, a w konsekwencji zostaje złożony wniosek o zwrot podatku VAT.

Z materiału dowodowego wynika także, że Skarżąca zażądała zwrotu podatku VAT, który we wcześniejszym etapie obrotu nie został wpłacony do budżetu państwa.

Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, że opisane okoliczności wskazują na fikcyjność obrotu pomiędzy wskazanymi spółkami, którego funkcjonowanie służy wyłącznie dokonywaniu uszczupleń podatkowych oraz wyłudzaniu zwrotów podatkowych i dotacji.

Ponadto z zeznań P. K. wynikało, że to D. W. był osobą decyzyjną i to on przekonał świadka do utworzenia i objęcia funkcji prezesa zarządu w G. sp. z o.o. Także złożenie wniosku o dofinansowanie na oprogramowanie wynikało z inicjatywy D. W. Świadek też wiedział, że dofinansowanie trafi do spółki V., a nie do G. i nigdy nie spodziewał się, że dostanie jakieś pieniądze z dofinansowania. Otrzymywał jedynie pensję w V. Powyższe zaznania świadka oceniane w powiązaniu z zeznaniami D. W. i innymi dowodami wskazują, na to, że to D. W. był osobą decyzyjną również w G. sp. z o.o., którą reprezentowała podczas kontroli i dysponował bardzo szeroką wiedzą na temat tej Spółki, jak również wszystkich innych powiązanych Spółek. W przeciwieństwie do P. K., który nie dysponował nawet podstawowymi informacjami na temat działalności Spółki mimo, że był prezesem zarządu G. oraz jej jedynym udziałowcem.

Podkreślenia wymaga, że pomiędzy Spółkami występują powiązania o charakterze osobowym: D. W. reprezentował G. sp. z o.o. w trakcie kontroli podatkowej, a także w toku czynności sprawdzających wykonuje czynności na podstawie umowy o dzieło na rzecz N. sp. z o.o. (prezes zarządu i udziałowiec – P. K.) i występuje w H. sp. z o.o. jako prezes zarządu oraz w organach B. sp. z o.o., która jest wspólnikiem H. sp. z o.o., a także Z. sp. z o.o. Podwykonawcami usług Skarżącej świadczonych na rzecz G.- miały być dwa podmioty: Z. sp. z o.o. - której siedziba znajduje się w tym samym miejscu, gdzie siedziba Skarżącej, a prezesem zarządu jest również D. W., a także N. sp. z o.o., - na rzecz której D. W. wykonuje czynności na podstawie umowy o dzieło, a prezesem zarządu jest P. K.

Z informacji przekazanych przez P. K. wynika, że usługa udokumentowana powyższą fakturą nie została zintegrowana z systemem G., zaś on sam nie dysponował kodem źródłowym "zakupionym" od Skarżącej.

Spółki zajmujące się tą technologią powstawały w zbliżonym okresie. G. sp. z o.o., R. sp. z o.o., V.2 sp. z o.o., T. sp. z o.o., korzystały z dotacji unijnych. Siedziby tych Spółek znajdują się w miejscowościach położonych w różnych częściach Polski, mimo że ich przedstawiciele zamieszkują w Gdańsku lub jego okolicach. Spółki C. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. w deklaracji pierwotnej nie wykazały żadnych dostaw ani nabyć, a w korektach deklaracji VAT wykazały wyłącznie sprzedaż na rzecz G. sp. z o.o. Spółki H. sp. z o.o. C. sp. z o.o były podmiotami, które nie wykazywały żadnych dostaw ani nabyć za lata 2012-2013 oraz za 2015 r., w 2014 r. Spółki te wykazały niewielkie kwoty w IV kwartale 2014 r. – H. wcale, i dopiero po wezwaniu organu podatkowego złożyły korekty "zerowych" deklaracji, wykazując kwoty podatku należnego, wynikające wyłącznie z faktur VAT wystawionych na rzecz G. sp. z o.o., nie deklarując kwot z tytułu nabyć.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Spółki - w których osoba decyzyjną faktycznie był D. W. - stworzyły schemat fakturowania usług w sposób umożliwiający "przerzucanie" podatku VAT, co było możliwe dzięki zachodzącym pomiędzy Spółkami powiązaniom osobowym i kapitałowym. W świetle zaprezentowanych okoliczności należy zatem stwierdzić, że zarówno faktura z dnia 3 grudnia 2014 r., jak i faktura korygująca - to faktury, które nie dokumentują faktycznej transakcji i od początku celem ich wystawienia było wypełnianie formalnych warunków otrzymania dofinansowania przez G. sp. z o.o.

W okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje tym samym wskazanie, iż przyczyną opóźnionego złożenia deklaracji korygujących był błąd serwera, na którym przekazywana jest dokumentacja do biura rachunkowego.

Nie bez znaczenia jest natomiast to, że faktury VAT nieuwzględnione przez H. sp. z o.o. i G. w pierwotnych rejestrach VAT (sprzedaży i zakupów), a wykazane dopiero w rejestrach VAT. Fakt, że podmioty uczestniczące we wzajemnym fakturowaniu ww. usług informatycznych nie ujęły spornych faktur w dokonanych przez siebie, pierwotnych rozliczeniach podatku VAT dodatkowo potwierdza, że wszystkie faktury są nierzetelne, a pozostałe dokumenty przedkładane w toku postępowania, w tym umowy dot. wzajemnej współpracy stworzone zostały wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, celem uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji, podobnie jak potwierdzenia dokonanych płatności. Większość Spółek została utworzona w celu uzyskania dofinansowania z funduszy Unii Europejskiej. Jak wynika z KRS jedna ze spółek powiązanych tj. Z jest współwłasnością A. S.A oraz Spółki H., której prezesem jest D. W., a jak wynika z akt sprawy to A. S.A., jako reprezentant Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości udzielała dofinansowań, a także później dokonywała kontroli wniosków o dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej Spółek objętych postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę.

W konsekwencji należy podzielić stanowisko organów podatkowych, które w okolicznościach faktycznych sprawy zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie faktury korygującej z dnia 15 lipca 2016 r. wystawionej na rzecz G. sp. z o.o. W sprawie wykazano, że transakcja wynikająca z faktury VAT wystawionej na G. w rzeczywistości nie została wykonana, a faktura została wystawiona w celu otrzymania dotacji przez G. sp. z o.o., bowiem tylko przedstawienie faktury na zakup warunkowało uruchomienie środków na dotację wynikającą z podpisanej umowy o dofinansowanie.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie została spełniona ani przesłanka wskazana w art. 29a ust. 13 u.p.t.u., ani warunek określony w art. 29a ust. 15 pkt 4 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.