Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1325/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 10, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 58, art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o. o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 983/14 w sprawie ze skargi D. Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 3 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Sp. z o. o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1325/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 983/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 3 lipca 2014 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.

1. Decyzja organu pierwszej instancji

Sąd pierwszej instancji wskazując na stan faktyczny sprawy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S, wydał w dniu 24 lutego 2014 r. decyzję, w której odmówił spółce z o.o. D. w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 580.000 zł oraz określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.) w wysokości 2.303 zł. Powodem wydania tej decyzji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że w dniu 26 sierpnia 2013 r. aktem notarialnym Repertorium nr [...], skarżąca nabyła od firmy L. prawo wieczystego użytkowania gruntów o numerach ewidencyjnych działek [...] wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, działki numer [...] wraz z prawem własności budowli oraz nieruchomość zabudowaną, stanowiącą działkę o numerze [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym i komórkami - za łączną kwotę netto 2.494.445 zł, podatek od towarów i usług 573.722,35 zł. Transakcja udokumentowana została fakturą VAT nr [...] i uwzględniona w rejestrze zakupów VAT i deklaracji VAT-7 spółki za sierpień 2013 r., złożonej do organu w dniu 3 września 2013 r. Organ pierwszej instancji zbadał historię stosunków własnościowych dotyczących powyższych nieruchomości oraz powiązania między osobami biorącymi udział w transakcjach i ustalił, że w przedmiotowej sprawie występują powiązania rodzinne oraz kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych, a formy płatności zastosowane w tych transakcjach są niespotykane w obszarze działalności gospodarczej i prawa cywilnego. Sprzedawca miał świadomość tego, że nabywca nie ma środków na zapłatę za nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego, brak było również uzasadnienia ekonomicznego dla dobrowolnego wyboru przez strony transakcji opodatkowania tych nieruchomości, które zasadniczo korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit.a i b u.p.t.u. Niezależnie od tego, organ pierwszej instancji ustalił, że spółka w dniu 1 sierpnia 2013 r., nabyła od R. P., będącego jednocześnie Prezesem Zarządu i jedynym wspólnikiem spółki, części samochodowe w łącznej kwocie 9.060 zł. Organ podatkowy uznał na podstawie art. 173 § 1, art. 210 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz U. z 2013 r., poz. 1030, dalej – K.s.h.) oraz art. 73 ustawy z dnia 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, ze zm., dalej K.c.), że czynność kupna-sprzedaży części samochodowych, dokonana przez R. P. na rzecz spółki, gdzie występował on jako jej Prezes Zarządu jest bezwzględnie nieważna, a wystawiona przez spółkę na rzecz firmy L. faktura nr [...] dotyczyła transakcji, która w rzeczywistości nie została dokonana.

2. Odwołanie

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, uzupełnione pismem z dnia 28 marca 2014 r., w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji wadliwe przesłuchanie K. B., naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), poprzez brak pieczęci i podpisu komisarza skarbowego na posiadanym przez nią egzemplarzu decyzji oraz brak wskazania w decyzji podstawy prawnej i powodów, dla których podatnikowi odmówiono zwrotu podatku w kwocie 6.277,65 zł. Zdaniem spółki, organ podatkowy nie obalił domniemania dobrej wiary, ani też domniemania autentyczności i zgodności z prawdą zawartych w akcie notarialnym oświadczeń, ani nie dokonał ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby na jednoznaczne stwierdzenie przesłanek do zastosowania art. 83 § 1 K.c. Spółka wyjaśniła, powody dla których nabyła wymienione w decyzji nieruchomości i motywy, którymi się kierowała podczas ustalania sposobu płatności za nie. Nie zgodziła się z organem podatkowym co do braku ekonomicznego uzasadnienia wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanej przez nią transakcji. Co do nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, wyjaśniła, że nieruchomość ta była wykorzystywana do działalności opodatkowanej (zawarto umowę najmu tej nieruchomości), a odnosząc się do niewypłacalności firmy J. (wcześniej – L.), spółka wskazała, że jest jej dłużnikiem na kwotę 800.000 zł, a dług ten jest prawem majątkowym, które może podlegać zajęciu w postępowaniu egzekucyjnym. Spółka przedstawiła też dowód zapłaty nr [...] z dnia 17 października 2013 r. za sprzedaż część samochodowych i stwierdziła, że okoliczność, że dokonała incydentalnej sprzedaży części, niezwiązanej z głównym przedmiotem działalności spółki nie świadczyło o braku ekonomicznego uzasadnienia dla tej transakcji.

3. Decyzja organu odwoławczego

Decyzją z dnia 3 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3, art. 103 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i podał, że faktura VAT jest zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane tym podatkiem i stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego i do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Jednak nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Oceniając, czy faktury potwierdzają takie czynności, organ podatkowy przy ustalaniu treści czynności prawnej bada jej cel i zgodny zamiar stron, a nie dosłowne brzmienie oświadczeń woli. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem podatkowym, że jedynym celem dokonania badanych w tej sprawie transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej, co świadczy o ich pozorności. Za takim ich charakterem przemawiają: powiązania rodzinne oraz kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych; niespotykane w obszarze działalności gospodarczej i prawa cywilnego formy płatności (np. płatność w 360 ratach); fakt, że nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, nie jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej spółki (ustanowiono na niej nieodpłatną dożywotnią służebność mieszkania na rzecz S. B.), a także okoliczność wyboru przez strony transakcji opodatkowania przedmiotowych nieruchomości, które zasadniczo korzystałyby ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nieruchomości nabyte przez skarżącą spółkę od firmy L. na wcześniejszych etapach były przedmiotem obrotu pomiędzy tymi samymi osobami, występującymi w imieniu własnym lub reprezentującymi osoby prawne. Skarżąca zawarła w dniu 18 września 2013 r. umowę najmu nieruchomości zabudowanej - działki nr [...], z firmą L., gdzie Prezesem jednoosobowego Zarządu była S. B. W spółce LTD. L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, z siedzibą w N., prokurentem był K. B., a wspólnikami firma L. oraz B. K.-G. (matka S. B.). Prezes skarżącej spółki, R. P. był już właścicielem niektórych nieruchomości na wcześniejszych etapach obrotu. Jego własnością było prawo wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym działki [...] i działki [...] wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków. Nieruchomości te R. P. jako właściciel F. sprzedał spółce L., czyli tej samej, od której w dniu 26 sierpnia 2013 r. zakupił je, działając jako Prezes Zarządu i jedyny wspólnik spółki. R. P. był również współwłaścicielem nieruchomości - prawa wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym działki [...] wraz z posadowionym na niej garażem. Nieruchomość ta w dniu 20 sierpnia 2010 r. została zbyta na rzecz B. K.-G. i w dniu 26 sierpnia 2013 r. zakupiona przez spółkę. Wszystkie te transakcje odbywały się w niewielkich odstępach czasu. W przedmiotowej sprawie występowało przerzucanie płatności (rozłożonych na 30 lat) na rzecz kolejnych kontrahentów, którzy angażowali w ich nabycie stosunkowo niewielkie środki pieniężne, które i tak, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nie były płacone w określonych w aktach notarialnych terminach (w tym także przez spółkę). Takie formy płatności wiązały się również z uniknięciem konieczności korekty odliczonego podatku naliczonego, w ramach tzw. ulgi na złe długi. Jeśli chodzi o nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, organ odwoławczy stwierdził, że pomimo wyjaśnień Prezesa Zarządu spółki, jakoby została zakupiona w celu najmu, z materiału dowodowego wynika, że na takie cele nie została przeznaczona, co wynika z oględzin przeprowadzonych na tej nieruchomości. Odnosząc się do stwierdzenia spółki, że z dniem 26 sierpnia 2013 r. weszła w miejsce wynajmującego w umowie najmu z dnia 6 czerwca 2011 r., co oznaczało, że cała nieruchomość w sierpniu 2013 r. była wynajmowana, i że w pisemnym oświadczeniu poinformowała najemcę o tym, że zmienił się numer konta wynajmującego, organ odwoławczy podał, że umowa z najemcą zawarta została na czas określony od 1 września 2011 r. do 1 września 2013 r. i po upływie tego okresu traciła ważność bez uprzedniego wypowiedzenia. Czynsz był płatny z góry na konto B. K.-G., czyli w dacie zawarcie umowy z dnia 26 sierpnia 2013 r. był już uiszczony. Spółka nie miała zatem potrzeby informować najemcy, na jakie (jej) konto ma wpłacać należności z tytułu czynszu. Organ odwoławczy przywołał treść art. 43 ust.1 pkt 10 lit.a i b u.p.t.u. i wskazał, że w niniejszej sprawie brak jest ekonomicznego uzasadnienia dla dobrowolnego wyboru opodatkowania nieruchomości, które korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W dniu zawarcia kwestionowanej umowy, firma L. wiedziała, że skarżąca spółka nie ureguluje należności z tytułu tej umowy. Organ odwoławczy podał, że firma J. (wcześniej L.) pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje żadnych dochodów; brak jest kontaktu z przedstawicielami spółki; spółka nie posiada żadnych pojazdów i nieruchomości; na rachunku bankowym spółki brak jest środków pieniężnych; nie jest znany majątek zobowiązanego, do którego można skierować czynności egzekucyjne. W ocenie organu odwoławczego, wszystkie okoliczności ocenione w tej sprawie upoważniają do uznania, że zamiarem stron umowy będącej podstawą wystawionej, a zakwestionowanej faktury VAT, nie było dokonanie obrotu przedmiotowymi nieruchomościami, a uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa.

Organ odwoławczy zgodził się także z organem pierwszej instancji, że umowa kupna-sprzedaży, na mocy której skarżąca nabyła od R. P., będącego jej Prezesem Zarządu i jedynym wspólnikiem części samochodowe na łączną kwotę 9.060 zł jest nieważna. Swoje stanowisko podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, oparł na przepisach: art. 210 § 1, § 2 zd. 2, art. 173 § 1 i § 3 K.s.h. oraz 78 K.c. Podzielił też jego stanowisko, że transakcja ta w rzeczywistości nie miała miejsca, ponieważ handel częściami samochodowymi nie był przedmiotem działalności spółki. Spółka nie posiadała też samochodów, do których mogłyby być one użyte. Nie dokonano też umówionej płatności za wskazane w fakturze części.

4. Skarga do Sądu pierwszej instancji

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła, że rozpatrując jej sprawę organy te naruszyły przepisy procesowe, ponieważ nie uwzględniły jej wniosków dowodowych i długo procedowały.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

W dniu 19 lutego 2015 r. do Sądu wpłynęło uzupełnienie skargi, sporządzone przez ustanowionego z urzędu pełnomocnika spółki, w którym zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzucił naruszenie art. 199a § 3 O.p. przez poczynienie ustaleń, że stosunek prawny polegający na sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie istniał, mimo iż ustalenie tej okoliczności należy wyłącznie do kognicji sądu powszechnego i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u., przez uznanie, że faktura dokumentująca sprzedaż nieruchomości nie stanowi podstawy do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, bowiem dokumentuje czynność, do której ma zastosowanie art. 83 K.c.

W dniu 25 marca 2015 r. organ odwoławczy ponownie wniósł o oddalenie skargi.

5. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest niezasadna. Przypomniał treść art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3, art. 103 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. przez poczynienie ustaleń, które należą wyłącznie do kognicji sądu powszechnego, Sąd stwierdził, że działanie sądu powszechnego ma charakter fakultatywny i uzależniony od wystąpienia przesłanek z art. 199a § 3 O.p. W tej sprawie organy podatkowe po wyczerpująco przeprowadzonym postępowaniu dowodowym nie miały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe i było to uzasadnione w świetle poczynionych przez nie ustaleń. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zebrał materiał dowody w sprawie, dokonał jego oceny i wywiódł z niego logiczne wnioski. Podzielił stanowisko organu, że czynności sprzedaży, wykazane w zakwestionowanej fakturze VAT zostały uczynione dla pozoru, a ich jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej. Okolicznościami, które na to wskazywały były: powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych; nieracjonalne zachowanie się przedsiębiorców (stron umowy sprzedaży) przy prowadzeniu działalności gospodarczej; a także to, że jedna z zakupionych przez spółkę nieruchomości była zabudowana dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, która z uwagi na jej przeznaczenie nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej spółki. Osoby fizyczne, uczestniczące w opisanych transakcjach znały się od kilku lat. Od kilku lat dokonywały między sobą obrotu wymienionymi w akcie notarialnym nieruchomościami. Jego uczestnikami byli: spółka i R. P. jako: osoba fizyczna, Prezes Zarządu spółki, jedyny wspólnik spółki i właściciel firmy F.; firma L. (obecnie firma J.) i K. B. jako Prezes Zarządu tej spółki oraz jako pełnomocnik B. K. – G. (swojej teściowej), a także jako pełnomocnik skarżącej spółki przy zawieraniu umowy najmu jednej z nieruchomości z J. B.; S. B. (żona K. B., córka B. K. – G.) jako osoba fizyczna oraz pełnomocnik B. K. – G. i spółki L., a także Prezes Zarządu spółki L. F.; K. P. - żona pana R. P.; B. K. – G. (teściowa K. B. oraz matka S. B.). Sąd zgodził się ze wszystkimi ustaleniami organów obu instancji dotyczącymi przedmiotu umowy z dnia 26 sierpnia 2013 r. Sąd podzielił stanowisko organu, że przedstawione przez spółkę oświadczenie z dnia 26 sierpnia 2013 r. skierowane do najemcy G. K. o wpłacie czynszu na jej konto jest dowodem wytworzenia dokumentu na potrzeby postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że nie jest racjonalnym działaniem przedsiębiorców, decydowanie się na opodatkowanie przedmiotów, które zasadniczo korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit.a i b u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Ani Prezes Zarządu skarżącej spółki ani K. B. nie wskazali racjonalnych powodów, uzasadniających wybór opodatkowania przeprowadzonej transakcji podatkiem od towarów i usług. K. B. stwierdzając, że było to korzystniejsze od uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych ponieważ podatek od towarów i usług podlega zwrotowi, wyjaśnił jednocześnie, że firma L. nie zapłaciła wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. kwoty podatku do zapłaty w wysokości 573.964 zł, ponieważ skarżąca nie zapłaciła należności wynikających z przedmiotowej umowy mimo, iż zobowiązała się do spłaty zadłużenia w listopadzie 2013 r. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że takie wyjaśnienia są niewiarygodne. Skoro termin do zapłaty podatku za sierpień 2013 r. przez firmę L. upłynął w dniu 25 września 2013 r., natomiast termin zwrotu podatku dla spółki upłynął z dniem 4 listopada 2013 r., to oczywiste było, że firma ta nie mogła dochować terminu zapłaty. Sąd podkreślił, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług przez spółkę dla firmy L. przed terminem jego rozliczenia nie wynikał z zapisów aktu notarialnego. Zgodził się z organem, że firma L. wiedziała i miała świadomość, iż zobowiązanie, wynikające z umowy nie zostanie uregulowane. Zdaniem Sądu, organ w celu dokonania ustaleń w tym zakresie, w sposób uprawniony wykorzystał w tej sprawie dowody zebrane w sprawie firmy L. Z dowodów tych wynika, że firma ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem widocznym w KRS i nie uzyskuje żadnych dochodów; brak jest kontaktu z przedstawicielami spółki; spółka nie posiada żadnych pojazdów i nieruchomości; na rachunku bankowym spółki brak jest środków pieniężnych; nie jest znany jej majątek, do którego można skierować czynności egzekucyjne. Obecnie J. spółka z o.o. z siedzibą w Z. (poprzednio L.) zawiesiła działalność w dniu 7 lipca 2014 r. Jej jedynym udziałowcem jest M. A. B.-K. W KRS nie zostały ujawnione osoby, uprawnione do jej reprezentacji, w tym zarządu. Tym samym niewiarygodne są również zeznania K. B., że firma ta przygotowuje pozew o zapłatę wobec spółki z powodu nieuregulowania płatności wynikających z umowy z dnia 26 sierpnia 2013 r. Zdaniem Sądu, przedstawione okoliczności omawianej transakcji świadczyły o tym, że zamiarem stron umowy, będącej podstawą wystawionej i zakwestionowanej faktury VAT, nie było dokonanie obrotu przedmiotowymi nieruchomościami, a uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa, tj. podwyższenie podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżenie zadeklarowanej przez spółkę za sierpień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z kwestionowanej faktury. Odnosząc się do umowy z dnia 1 sierpnia 2013 r. zawartej przez spółkę z R. P., będącego jej Prezesem Zarządu i jedynym wspólnikiem dotyczącej nabycia przez spółkę części samochodowych na łączną kwotę 9.060 zł, które następnie zostały sprzedane przez spółkę firmie L. w dniu 2 sierpnia 2013 r. za 10.012 zł netto (podatek od towarów i usług 2.302,78 zł) i udokumentowane stosowną fakturą, Sąd, podobnie jak organ odwoławczy powołał się na treść art. 210 K.s.h. z którego wynika, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Zgodnie z art. 173 § 1 K.s.h., w przypadku gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, chyba że ustawa stanowi inaczej. Czynność prawna między jedynym wspólnikiem będącym jedynym członkiem zarządu a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Skutkiem niezachowania formy przewidzianej w art. 210 § 2 zd. 2 K.s.h., jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności prawnej. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że umowa zawarta między R. P. a spółką jest bezwzględnie nieważna. Sąd podzielił pogląd organu, że również ta czynność była pozorna i zawarta jedynie w celu umożliwienia spółce sporządzenie przedmiotowej deklaracji podatkowej i wykazaniu kwoty podatku do zwrotu. Poza tym okoliczności sprawy wskazują, że do tej transakcji i tak nie doszło. Co do zarzutów spółki dotyczących nieprawidłowości w zakresie wezwania i przesłuchania świadka, Sąd wskazał, że spółka nie podała, jak te nieprawidłowości mogły wpłynąć na sprawę. Spółka była zawiadomiona o terminie przesłuchania K. B., ten zaś został pouczony przed przesłuchaniem o treści stosownych przepisów. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego spółka wyciągnęła inne wnioski niż organ, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania przez organ.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.

6. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 83 K.c., przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że nabycie przez spółkę nieruchomości ma charakter pozorny;

- art. 83 K.c. przez błędne zastosowanie, tj. uznanie, że nabycie nieruchomości przez spółkę miało charakter pozorny;

- art. 43 ust. 10 u.p.t.u. przez bezpodstawne uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku w związku z nabyciem nieruchomości, tylko dlatego, że Prezes Zarządu Spółki K. B. nie wskazał powodów uzasadniających wybór opodatkowania, chociaż nie było to wymaganą przez ustawodawcę przesłanką zastosowania tego przepisu;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie tego przepisu i uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji i uznanie, że przy wydaniu decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., błędnego zastosowania art. 83 k.c. oraz niezastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że przy wydaniu decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, a przez to naruszenie art. 191 O.p.

Równocześnie pełnomocnik skarżącego wniósł o przyznanie od Skarbu Państwa na jego rzecz wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej spółce z urzędu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w sprawie tej naruszono prawo strony do swobody zawierania umów. Pełnomocnik zgodził się, że zasada ta doznaje ograniczeń w przypadkach związanych z nadużyciem czy obejściem prawa. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo - społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wskazały jednak w uzasadnieniu swoich decyzji żadnych norm prawnych, które miałyby przez strony umowy być naruszone. Nie zostały też wskazane obiektywne korzyści podatkowe, których przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem normy.

Pełnomocnik spółki podniósł, że organy podatkowe nie miały powodów, aby odmówić spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej w dniu 26 sierpnia 2013 r. Stwierdził, że nieprawidłowo uznały, że nieruchomość, która była zabudowana budynkiem mieszkalnym, nie była przeznaczona do wynajmu. Wskazał, że po zakupie nieruchomości spółka zaczęła w nie inwestować wydając na ich remonty i ulepszenie znaczne sumy, na co Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z Sądem, że korzyścią podatkową, jaką rzekomo miałyby osiągnąć strony transakcji, było uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa. Autor skargi powołał się na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) z którego wynika, że aby odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Okoliczności faktyczne, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Tym samym, odwoływanie się do sytuacji (przyszłej z punktu widzenia złożenia deklaracji) niedotrzymania warunków płatności nie może stanowić o złej wierze stron transakcji, tym bardziej, że sytuacja ta wynika bezpośrednio i wprost z zachowania organów podatkowych. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i temu, co twierdzi organ podatkowy, w przedmiotowej sprawie nie można również mówić o powiązaniach osobowych i kapitałowych pomiędzy stronami transakcji. Żaden z podmiotów nie jest podmiotem zależnym od drugiego w rozumieniu ustaw podatkowych. Powiązania osobowe, na które powołują się organy podatkowe występują jedynie odrębnie w ramach każdej ze stron transakcji. Poza tym, to że osoby fizyczne, uczestniczące w opisanych transakcjach znały się od kilku lat oraz że od kilku lat trwał obrót przedmiotowymi nieruchomościami, nie może stanowić podstawy do podważania prawidłowości i prawdziwości transakcji. Pełnomocnik skarżącej zauważył, że w trakcie ustalania powiązań osobowych i kapitałowych dokonano szeregu przekłamań i nadużyć m.in. wspominając w decyzjach o spółce L. L. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Spółka ta jak wynika z akt sprawy - nie ma jakiegokolwiek związku ze sprawą i nie uczestniczyła w transakcjach. Mimo tego, o tej spółce jest mowa w decyzjach. Co do rozłożenia na raty zapłaty za nieruchomość, pełnomocnik podał, że w ten sposób wierzyciel hipoteczny odnosił znacznie większą korzyść, niżby po otrzymaniu całej ceny sprzedaży za nieruchomości i wpłaceniu jej na lokatę bankową, za którą otrzymałby 2-3% rocznie.

Z powyższych względów, w ocenie pełnomocnika skarżącego uzasadnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 83 K.c., przez błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że nabycie przez spółkę nieruchomości ma charakter pozorny. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 10 u.p.t.u pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że spółce nie przysługuje prawo do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku w związku z nabyciem nieruchomości, tylko dlatego, że Prezes Zarządu Spółki K. B.k nie wskazał powodów uzasadniających wybór opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. Zasadą jest, że w takim wypadku jako pierwsze podlegają rozpoznaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego.

W pierwszym zarzucie opartym na podstawie art. 174 ust. 2 P.p.s.a., pełnomocnik skarżącej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i art. 83 K.c. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednak tak sformułowany zarzut nie wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., dotyczy co prawda czynności jaką jest uchylenie zaskarżonej decyzji, jednak ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy doszło do naruszenia w niej prawa materialnego. Nie ma wątpliwości, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 83 K.c. są przepisami materialnoprawnymi. Dlatego zarzut ten mógł być oparty jedynie na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Niezasadny jest wskazany jako drugi, w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik spółki nie zgadza się z oceną, że nabycie przez skarżącą nieruchomości na podstawie umowy z dnia 26 sierpnia 2013 r. stanowiło czynność dokonaną w celu uzyskania przysporzenia finansowego kosztem Skarbu Państwa, czynność pozorną. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji błędnie uznały, że nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym nie była przeznaczona do wynajmu, że pomiędzy stronami transakcji istniały powiązania rodzinne i kapitałowe, i że określony przez strony umowy sposób płatności za nabyte nieruchomości odbiegał od powszechnie przyjętego. Podał, że w trakcie ustalania powiązań osobowych i kapitałowych dokonano szeregu przekłamań i nadużyć. Powyższe argumenty wskazują, że autor skargi kasacyjnej inaczej niż organy podatkowe ocenia poszczególne dowody zebrane w tej sprawie. Nie bierze jednak pod uwagę, że zgodnie z przepisem art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy tu położyć szczególny nacisk na sformułowanie "całego zebranego materiału dowodowego". Organ podatkowy nie może opierać się na ocenie pojedynczych dowodów bez powiązania ich z innymi. Ocena pojedynczych dowodów może prowadzić do wniosków związanych z tymi dowodami, a nie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik spółki dokonując innej niż organy podatkowe oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, nie odniósł się tak jak one do wszystkich zgromadzonych przez nie dowodów we wzajemnym powiązaniu. Nawet nie próbował wykazać luki, braku logiki czy doświadczenia życiowego w rozumowaniu organów podatkowych podczas dokonywania przez nie takiej oceny. Dlatego jego argumentacja nie jest niczym innym jak polemiką ze stanowiskiem organów podatkowych, podanym w wydanych przez nie decyzjach. Całkowicie oderwane od treści przepisu art. 191 O.p. jest stwierdzenie, że w trakcie ustalania powiązań osobowych i kapitałowych dokonano szeregu przekłamań i nadużyć. Zarzut taki nie dotyczy oceny zebranego materiału dowodowego, tylko procesu, w którym organy dokonują ustaleń stanu faktycznego.

Z uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) P.p.s.a.w związku z art. 83 K.c., art. 83 K.c. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że autor skargi kasacyjnej ich naruszenia upatruje w błędnym przyjęciu przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że umowa z dnia 26 sierpnia 2013 r. jest pozorna i że została zawarta jedynie w celu uzyskania korzyści finansowej kosztem Skarbu Państwa. Zarzuty są niezasadne. O tym, że zawarcie umowy, na mocy której skarżąca spółka nabyła od firmy L. szereg nieruchomości, nastąpiło w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez skarżącą przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez zbywcę, świadczą okoliczności tej sprawy. Z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że nabyte przez spółkę nieruchomości od kilku lat były przedmiotem obrotu pomiędzy tymi samymi powiązanymi rodzinnie i kapitałowo osobami (R. P., S. B., jej mąż K. B. i matka S. B. – B. K. – G.), występującymi w przeprowadzanych transakcjach jako osoby fizyczne, bądź reprezentujące podmioty gospodarcze; transakcje związane z obrotem tymi nieruchomościami odbywały się w niewielkich odstępach czasu; płatności były przerzucane na rzecz kolejnych kontrahentów, którzy angażowali w ich nabycie stosunkowo niewielkie kwoty, które i tak nie były płacone zgodnie z zawieranymi umowami; strony umowy wiedziały, że skarżąca spółka nie jest w stanie zapłacić za nabyte nieruchomości, a sprzedawca nie jest w stanie odprowadzić do budżetu Państwa podatku należnego, a pomimo to zdecydowały się na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy, korzystającej zasadniczo ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze wskazanym przez pełnomocnika spółki jako naruszony art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że w cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) oprócz art. 83 K.c., na który organy podatkowe powołały się w tej sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 K.c., który połączono z art. 83 K.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w u.p.t.u. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 ("Ewita-K" EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów). Po drugie, jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie u.p.t.u. należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 a) u.p.t.u. Z podanych względów, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.

Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na te reguły, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, analogicznie rozumieć należy art. 83 § 1 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w sytuacji gdy zamierzonym skutkiem przeprowadzonej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem dyrektywy VAT i u.p.t.u.

Jak wynika z niepodważonego skutecznie stanu faktycznego, w rozpoznawanej sprawie sporna transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło ewidentne nadużycie prawa.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 43 ust. 10 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do zrezygnowania ze zwolnienia od podatku w związku z nabyciem nieruchomości, tylko dlatego, że Prezes Zarządu spółki nie wskazał powodów uzasadniających wybór opodatkowania. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że nie zakwestionował on możliwości takiej rezygnacji. Ocenił tylko, że w świetle pozostałego materiału dowodowego taka rezygnacja również świadczy o tym, że spółka dążyła do uzyskania korzyści kosztem fiskusa.

Z podanych wyżej względów, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. oddalił ją. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł natomiast zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2) a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2015 r., Nr 8 poz. 1 ze zm.).