Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 686/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 91
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 16
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. M. "W." J.M. Z. Spółki jawnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Lu 644/12 w sprawie ze skargi Z. M. "W." J.M. Z. Spółki jawnej w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji celnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. M. "W." J.M. Z. Spółki jawnej w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę Zakładu Mięsnego "W." J.M. Z.Spółka Jawna z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] października 2008 r., skarżąca Spółka na podstawie dokumentu SAD nr [...], dokonała zgłoszenia do procedury wywozu towar w postaci "mięsa wieprzowego wędzonego bez kości" (pole 31), zaklasyfikowanego do kodu 0210 1981 9300, objętego refundacją w ramach Wspólnej Polityki Rolnej (obejmującego: mięso i podroby jadalne, solone, w solance, suszone lub wędzone, jadalne mąki i mączki, z mięsa lub podrobów, mięso ze świń, pozostałe, ze świń domowych, suszone lub wędzone, pozostałe, bez kości").

Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. zmienił zapisy w zgłoszeniu celnym dotyczące: formularzy, pozycji, kodu towaru, procedury, masy netto, dodatkowych informacji i wartości statystycznej. Organ uznał, że towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu taryfy celnej – 1602 42 10 (obejmującego pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, ze świń, łopatki i ich kawałki, ze świń domowych) oraz 1602 41 10 obejmującego pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, ze świń, szynki i ich kawałki, ze świń domowych.

Po rozpatrzeniu zażalenia spółki, Dyrektor Izby Celnej w B. P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji stwierdzając, że organ ten prawidłowo zaklasyfikował importowany towar.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść uwag do działów 2 i 16 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 1987. 256.1, dalej WTC) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 286, s. 1) oraz not wyjaśniających do tych działów (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. Nr 86, poz. 880) i na tej podstawie stwierdził, iż towary stanowiły gotowe wyroby spożywcze i podlegały zaliczeniu do kody CN 1602 42 10 oraz 1602 41 10.

Zdaniem organu prawidłowa klasyfikacja celna towaru wymagała rozstrzygnięcia, czy procesy, którym była poddana wędzonka, wyczerpują dyspozycję: "nieznacznej obróbki termicznej wodą lub parą (tj. sparzenie lub blanszowanie), która nie stanowi właściwego procesu gotowania" (dział 2 WTC), czy też definicję "gotowane w wodzie, gotowane na parze, grillowane, smażone, pieczone lub w inny sposób poddane obróbce cieplnej" (dział 16 WTC).

W ocenie organu dokonywane w zakładzie czynności, tj. parzenie w temperaturze 84° C do uzyskania wewnątrz największego elementu temperatury min. 68° C, wykraczają poza zakres uwagi ogólnej "poddane nieznacznej obróbce termicznej wodą lub parą (tj. sparzenie lub blanszowanie), która nie stanowi właściwego procesu gotowania" (co pozwala na klasyfikację do działu 2 WTC), a stanowią proces, który w myśl not wyjaśniających należy zaliczyć do opisu "Gotowanie w wodzie, gotowanie na parze, grillowanie, smażone, pieczone lub w inny sposób poddane obróbce cieplnej", co pozwala na zaliczenie spornych przetworów mięsnych do działu 16 WTC.

Organ powołał się na opinię biegłego prof. S. T., który wyjaśnił, że elementy deklarowane w dokumentacji handlowej jako "elementy wędzone i parzone", należy uważać za przetwory spożywcze gotowane poddane obróbce cieplnej w parze wodnej (parzone) lub pieczone, niezależnie od technicznego sposobu dokonania tych zabiegów i osiągniętej temperatury wewnątrz największego elementu. Elementy deklarowane jako "wędzone i parzone" spełniają kryteria punktu 2 działu 16 Taryfy celnej. W uzupełniającej opinii, biegły wyjaśnił, że obróbka cieplna stosowana w Zakładzie, przewidująca 84° C czynnika grzewczego i koniec procesu po osiągnięciu 68° C jest procesem gotowania mięsa, a produkt finalny jest produktem gotowanym spełniającym opis kryterialny produktów gotowanych w wodzie, gotowanych na parze, grillowanych lub w inny sposób poddanych obróbce cieplnej. Proces produkcyjny opisany w normach zakładowych nie przewiduje krótkotrwałego ogrzewania mogącego nosić nazwę "sparzenia", czy "blanszowania". Organ nie uwzględnił dowodów przedstawionych przez stronę tj. dowodów z dokumentów prywatnych wyrażających stanowiska prof. A. P., prof. H. Dz. i prof. M. S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w trybie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r. Dz. U. poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił skargę na omawianą decyzję wskazując, że spór w sprawie dotyczył ustalenia prawidłowego kodu importowanego przez spółkę towaru objętego zgłoszeniem celnym. Spółka stanęła na stanowisku, że towar ten należy zaklasyfikować do kodu CN 0210 19 81,organ zaś, że towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 1602 42 10 oraz 1602 41 10.

Sąd I instancji wskazał, że mięso poddane jedynie wstępnej obróbce cieplnej polegającej np. na sparzeniu czy blanszowaniu, ale nienadające się bezpośrednio do spożycia, podlega kwalifikacji do odpowiedniej pozycji działu 2 WTC. Natomiast produkty otrzymane w wyniku procesów kulinarnej obróbki cieplnej mięsa i mające charakter produktu finalnego, gotowego do spożycia, zaliczane są do właściwych pozycji działu 16 WTC.

Sąd I instancji wyjaśnił, że towary objęte zgłoszeniem celnym produkowane były w Spółce według technologii przewidzianej Zakładowym Dokumentem Normalizacyjnym [...]. Proces produkcyjny elementów wieprzowych z szynki, łopatki, baleronu i schabu przewidywał nastrzyk solanką szynkową, masowanie nastrzykniętych mięśni przez 8 godzin, a następnie włożenie ich do siatki, którą zasznurowywano. Następnie elementy te były wieszane na wózkach wędzarniczych i poddawane obróbce termicznej. Sąd uznał, że analiza procesu produkcyjnego przedmiotowych towarów przekonuje, że były nimi gotowe artykuły spożywcze, otrzymane w wyniku przetworzenia mięsa wieprzowego, które zostało poddane długotrwałej, cieplnej obróbce kulinarnej. Również strona skarżąca nazywa owe produkty wędliną, używając dziewięciokrotnie tego określenia w skardze. Ponadto na rozprawie w dniu [...] stycznia 2013 r. pełnomocnicy Spółki oświadczyli, że produkty objęte zgłoszeniem celnym były gotowe do spożycia.

Sąd I instancji stwierdził, że skoro wyroby będące przedmiotem zgłoszenia celnego były poddawane długotrwałej cieplnej obróbce termicznej, a w wyniku przeprowadzonego procesu technologicznego (przetworzenia mięsa wieprzowego), stały się gotowymi produktami spożywczymi (wędlinami), to za trafne należy uznać stanowisko organów, że nie mogły one być zataryfikowane do kodu CN 0210 19 81.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, zebrały właściwy materiał dowodowy, który został wszechstronnie oceniony – bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.). Zasadniczymi dowodami, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy były Zakładowe Dokumenty Normalizacyjne oraz opinia Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego błędnie nazywana przez organ opinią prof. S. T. Opinię wydano na podstawie art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: Prawo celne). Opinia ta została opracowana przez pracownika Instytutu, zaś podpisał ją Dyrektor Oddziału – dr hab. A.B, prof. I. Owo uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

Sąd I instancji odnosząc się do opinii przedstawionych przez stronę wskazał, że były one nieprzydatne do rozstrzygnięcia sprawy, aczkolwiek trafnie rozróżniały procesy gotowania i parzenia mięsa.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Z. M. "W." J.M. Z. Spółka Jawna wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego spowodowane błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem regulacji Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 w zakresie stosowania kodów (CN) 2 oraz 16 Wspólnej Taryfy Celnej w ten sposób, że stwierdzono, iż zastosowanie procesów technologicznych określonych Zakładowymi Dokumentami Normalizacyjnymi [...] oraz [...], dotyczących produkcji wyrobów z mięsa wieprzowego wędzonego bez kości (szynki i łopatki wędzonej bez kości), które to wyroby wytwarzał a następnie eksportował Z.M. "W.", prowadziło do wyprodukowania wyrobów, które nie mogą być zaklasyfikowane do działu 2 WTC, lecz należy je kwalifikować do działu 16 WTC,

- co wypełnia dyspozycję art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., WSA w L. nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lipca 2012 r. w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie polegało na nierozpatrzeniu i pominięciu jako nieprzydatny części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci dowodów z dokumentów prywatnych strony, tj. opinii sporządzonych przez biegłych rzeczoznawców: prof. dr hab. A. P., prof. dr. hab. H. Dz. oraz prof. dr hab. M. S., przez co nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy,

- co wypełnia dyspozycję art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż w wyniku przetworzenia mięsa z zastosowaniem procesów przewidzianych w dokumentach normalizacyjnych [...] i [...] uzyskano produkty gotowe do spożycia. Jednakże takie produkty gotowe do spożycia mogą być zaklasyfikowane nie tylko do działu 16 WTC Produkty te muszą bowiem dodatkowo być przetworzone lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonym dla działu 2 lub 3 czy też pozycji 504. Natomiast zgodnie z Uwagami ogólnymi do działu 2 WTC obejmuje on wyroby mięsne poddane nieznacznej obróbce termicznej wodą lub parą (tj. sparzone lub blanszowane) która nie stanowi właściwego procesu gotowania. Uwagi ogólne do działu 2 i 16 WTC precyzują do którego z nich winien należeć produkt przyjmując za kryterium podziału, obok kryterium gotowości produktu do spożycia również sposób obróbki termicznej stosowanej w procesie technologicznym produkcji wyrobów mięsnych. Tym samym do działu 2 WTC mogą być zaklasyfikowane również wyroby mięsne gotowe do spożycia pod warunkiem że wytworzono je sposobami zastrzeżonymi dla działu 2 WTC. Przykładami takich wyrobów gotowych do spożycia, spełniającymi wymogi działu 2 WTC są np. szynka parmeńska lub tatar.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z punktem 4 Uwag ogólnych do działu 2 WTC dział ten obejmuje również wyroby suszone lub wędzone, co ma znaczenie dla oceny procesów technologicznych stosowanych w zakładzie skarżącej pod względem trafności kwalifikacji do działu 2 WTC, wędlin wytworzonych w ich oparciu, bowiem te procesy technologiczne przewidywały suszenie i wędzenie wyrobów mięsnych.

Natomiast długotrwałość suszenia lub wędzenia nie ma znaczenia dla klasyfikacji wyrobów do działu 2 WTC. Żaden przepis, zdaniem skarżącej nie uzależnia klasyfikacji wyrobów mięsnych od czasu ich obróbki termicznej. Za kryterium winna posłużyć temperatura stosowana w procesie technologicznym, bowiem nawet najdłuższe przetrzymywanie mięsa w określonej temperaturze nie podgrzeje go bardziej niż to uprzednio zaprogramowano.

Zdaniem skarżącej przez porównanie procesów obróbki cieplnej charakteryzujące działy 2 i 16 WTC, można stwierdzić iż do działu 16 WTC kwalifikowane są wyroby przetworzone z zastosowaniem wysokich temperatur. Wskazała również, iż w punkcie 2 Uwag ogólnych do działu 16 WTC zastrzeżono że mieszczą się w nim wyroby gotowane, poddane obróbce cieplnej w parze wodnej , a więc co najmniej w temperaturze 100oC, gdyż w takiej temperaturze wrze woda, grilowane, pieczone, smażone. Wszystkie te procesy obróbki odbywają się w wysokiej temperaturze, która wynosi co najmniej 100oC. Natomiast procesy technologiczne stosowane w zakładzie skarżącej takiej wysokiej temperatury nie przewidywały. Mięso w celu uzyskania wyrobów poddano obróbce w temperaturze 84oC, a więc wytworzono je sposobami właściwymi dla działu 2 WTC. Tak więc wyroby te były poddane obróbce cieplnej w niższej temperaturze niż wyroby którym poddaje się wyroby klasyfikowane do działu 16 WTC, nie były one gotowane a jedynie suszone i wędzone.

Skarżąca zarzuciła również, iż niezasadnie Sąd I instancji oparł się tylko na jednej opinii wykonanej w toku postępowania, to jest opinii Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego, opracowanej przez prof. S. T. Natomiast nie uwzględnił opinii profesorów A. P., H. Dz. i M. S., którzy są uznanymi autorytetami z zakresu przetwórstwa mięsa.

Z opinii prof. A. P. wynika że procesu parzenia mięsa nie można utożsamiać z procesem gotowania, bowiem są to dwa różne procesy technologiczne. W opinii tej wskazano że mięso poddane obróbce termicznej w temp. 84oC nie może być uznane za gotowane, a jedynie za mięso poddane procesowi parzenia. Z tego wywiodła, iż proces technologiczny stosowany w zakładzie skarżącej odpowiada wymogom działu 2 WTC. Obróbka bowiem w temperaturze 84oC jest charakterystyczna dla tego działu. Również prof. H. Dz., jej zdaniem, w sporządzonej opinii wskazał, że dopiero mięso ugotowane może być zakwalifikowane do działu 16 WTC. Także prof. M. S.i podzielił wywody zawarte w powyższych opiniach wskazując, iż produkty poddane obróbce w temp. 84oC są produktami parzonymi a nie ugotowanymi. Wskazała również, że procesy technologiczne w trakcie których wyroby z mięsa poddawano gotowaniu zaprzestano stosować w latach 70 ubiegłego wieku. Opinie wykonane przez tych biegłych jak stwierdziła są zgodne z sobą, bowiem stwierdzono w nich, że procesy technologiczne stosowane w zakładzie skarżącej nie przewidywały gotowania. Opinie te poparte zostały cytowaną w opiniach literaturą fachową, co oznacza iż poglądy tam zawarte są ugruntowane.

Natomiast opinia opracowana przez prof. S. T. jest ogólnikowa i niejasna. Na skutek braków opinii, w ocenie skarżącej, organ zlecił wykonanie opinii uzupełniającej. Opinia ta, odnosząc się do innych wyrobów, pobieżnie odpowiada na pytania zadane przez organ. Oparcie się w takiej sytuacji na tej opinii narusza zdaniem skarżącej art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Nadto zdaniem skarżącej, Sąd nie zawarł w uzasadnieniu przyczyn z powodu których odmówił wiarygodności i mocy dowodowej opiniom biegłych załączonych do akt sprawy przez skarżącą, czym naruszył art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Opierając natomiast wyrok tylko na jednej z dostępnych opinii, Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób pełny stanu faktycznego sprawy, co stanowi o naruszeniu art. 122 ordynacji podatkowej. Naruszenia powyższych przepisów ordynacji podatkowej skutkowały wydaniem zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. Nie uwzględnienie natomiast dowodów z opinii prywatnych miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej skutkowało wydaniem zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. bowiem przepis ten nakazuje wydanie orzeczenia na podstawie akt sprawy co oznacza całość akt sprawy, cały materiał dowodowy z dokładnym wskazaniem faktów które uznano za udowodnione i którym dano wiarę wraz z omówieniem przyczyn z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie NSA nie stwierdził.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu prawem przewidzianych podstawach, tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Składające się na obie podstawy kasacyjne zarzuty odnoszą się do identyfikacji towaru dla potrzeb Wspólnej Taryfy Celnej w tym sensie, iż zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji skutkiem błędnej Interpretacji odpowiednich pozycji Nomenklatury Taryfowej i wyjaśnień do Taryfy Celnej niewłaściwie ustalił okoliczności faktyczne, jednocześnie nie rozpatrzył i pominął materiał dowodowy w postaci opinii sporządzonych przez biegłych rzeczoznawców na zlecenie skarżącej. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy Celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Stąd też nie jest do końca prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do wymienienia jako naruszonych przepisów prawa materialnego pozycji Wspólnej Taryfy Celnej przy odrębnym sformułowaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do sfery ustaleń faktycznych, to jest klasyfikacji taryfowej towaru. Przedstawione zastrzeżenie nie może być przesłanką mogącą dyskwalifikować te zarzuty przy uwzględnieniu ich wzajemnego uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I GSK 2472/06, zbiór lex nr 394311).

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy traktować jako dotyczące procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji Wspólnej Taryfy Celnej, mieszczącego się w sferze ustaleń faktycznych. W konsekwencji oceny wymaga zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego w zakresie sformułowanym w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Zasadnicze zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy właściwej klasyfikacji towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, ze względu na zastosowane procesy technologiczne.

Skarżąca twierdziła, że zgłoszone towary (mięso wieprzowe wędzone bez kości) należy zakwalifikować do kodu CN 0210 19 81 w ramach działu 2 WTC. Natomiast zdaniem organów, towary te są gotowymi wyrobami spożywczymi i należy je zakwalifikować do kodu CN 1602 41 10 (szynki i ich kawałki ze świń domowych) oraz do kodu 1602 42 10 (łopatki i ich kawałki ze świń domowych) w ramach działu 16 WTC.

Zasadnie Sąd I instancji wskazał, iż z uwagi na datę zgłoszenia celnego w sprawie zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 286 z 31 października 2007, s. 1). Załącznik nr I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). Ponadto z tej racji, że klasyfikacja towaru została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, Sąd I instancji prawidłowo dokonał oceny legalności decyzji organów celnych również w oparciu o załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Nie ulega wątpliwości, że skoro wyjaśnienia dokonane zostały w formie obwieszczenia, to nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Natomiast jako źródło prawa wewnętrznego wiązać mogą wyłącznie jednostki organizacyjne podległe Ministrowi Finansów. Jednakże powyższy akt prawny ma istotne znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Jak wynika bowiem z delegacji ustawowej zawartej w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), wydane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej winny obejmować w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

Sąd I instancji zasadnie również uznał, że mięso będące przedmiotem zgłoszenia do procedury wywozu należy zaklasyfikować do działu 16 WTC.

Przy dokonywaniu taryfikacji towarów należy kierować się regułą 1 ORINS, która stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Stosownie do brzmienia pozycji 0210 klasyfikowane są do niej mięso i podroby jadalne, solone, w solance, suszone, lub wędzone, jadalne mąki i mączki z mięsa lub podrobów. W uwagach ogólnych do działu 2 WTC - "mięso i podroby jadalne", wskazano, iż dotyczy on mięsa w tuszach, określonych jako ciało zwierzęcia z głową lub bez niej, półtusz powstałych z przepołowienia turzy wzdłuż, ćwierćtuszy, kawałków itd. podrobów oraz mąk i mączek z mięsa lub podrobów ze wszystkich zwierząt nadających się do spożycia przez ludzi. Nie obejmuje natomiast mięsa i podrobów nie nadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi oraz mąk mączek z mięsa lub podrobów ryb i skorupiaków mięczaków innych bezkręgowców wodnych.

W uwagach ogólnych w dziale 2 wskazano również, dla celów rozróżnienia między mięsem a podrobami opisanymi w tym dziale, a opisanymi w dziale 16, że dział ten dotyczy mięsa i podrobów niezależnie od tego czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nie zostały ugotowane. Nadto, że mięso i podroby nieobjęte żadną z pozycji działu 2 klasyfikowane są do działu 16, a są to m.in. mięso i podroby gotowane w dowolny sposób (gotowane, parzone, pieczone na ruszcie, smażone lub pieczone) względnie w inny sposób przygotowywane lub konserwowane w dowolnym procesie nieprzewidzianym w dziale 2.

Natomiast w dziale 16 WTC - "przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych", w uwagach wskazano, że nie obejmuje on mięsa, podrobów, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub pozycji 0504. Zgodnie z uwagami ogólnymi obejmuje on, gotowe artykuły spożywcze otrzymane w wyniku m.in. przetworzenia mięsa, a także takie produkty które zostały przetworzone lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonym dla działu 2 lub 3 lub poz. 0504 np. produkty które zostały "gotowane, poddane obróbce cieplnej w parze wodnej, grilowane, pieczone, smażone lub poddane innej cieplnej obróbce kulinarnej" ( pkt 2 )

Nadto, wskazano, że w celu rozróżnienia pomiędzy produktami objętymi działem 2 i 3 z jednej strony a działem 16 z drugiej strony, należy posługiwać się Uwagami ogólnymi Not wyjaśniających do działu 2 i 3.

Jak wynika z zgromadzonego materiału dowodowego towary objęte zgłoszeniem celnym produkowane były w zakładzie skarżącej zgodnie z technologią określoną w Zakładowym Dokumencie Normalizacyjnym [...]. Proces produkcyjny elementów wieprzowych z szynki, łopatki, baleronu i schabu przewidywał nastrzyk solanką szynkową, masowanie nastrzykniętych mięśni przez 8 godzin, a następnie włożenie ich do siatki, którą zasznurowywano. Elementy te następnie były wieszane na wózkach wędzarniczych i poddawane obróbce termicznej, która polegała na: suszeniu w wędzarni tradycyjnej do osuszenia powierzchni w ciągu 4-5 godzin, wędzeniu w wędzarni tradycyjnej przez 1.5-3.5 godzin, powtórnym suszeniu w temperaturze 84° C przez 1.5-3.5 godziny, powtórnym wędzeniu w temperaturze 84° C przez okres do 1 godziny, parzeniu w temperaturze 84° C do uzyskania wewnątrz największego elementu temperatury minimum 68° C (ok. 50 min), studzeniu powietrzem do odparowania, chłodzeniu do temperatury maksymalnej 10° C.

Postępując zgodnie z uwagą ogólną do działu 16 w celu rozróżnienia między produktami objętymi działem 2 i 3, a działem 16 należy posługiwać się uwagami ogólnymi not wyjaśniających do działu 2 i 3.

Jak więc wynika z uwag ogólnych do działu 2 WTC, obejmuje on mięso nadające się do spożycia przez ludzi które zostało wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nie zostało ugotowane. Nadto, w dziale 2 wskazano, że mięso które nie jest objęte żadną z pozycji działu 2 do których należy m.in. mięso podroby gotowane w dowolny sposób do których zalicza gotowanie, parzenie, pieczenie na ruszcie, smażenie lub pieczenie względnie w inny sposób przygotowane lub konserwowane w dowolnym procesie nieprzewidzianym w dziale 2 klasyfikowane są do działu 16.

Podkreślić więc należy, że z uwag do działu 2 i 16 wynika rozróżnienie między procesem sparzenia, a parzenia. Parzenie mieści się w pojęciu gotowania, zgodnie z uwagami do działu 2 mającymi na celu rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w tym dziale i dziale 16, natomiast sparzenie jest procesem krótkotrwałym nie prowadzącym do ugotowania charakterystycznym dla klasyfikacji do działu 2. Nadto, do działu 16 należy klasyfikować mięso przygotowane w dowolnym procesie nieprzewidzianym w dziale 2, a jak wynika z uwag ogólnych do tego działu proces parzenia nie jest procesem wskazanym w dziale 2.

Bez znaczenia dla właściwej klasyfikacji towaru są argumenty skarżącej, iż dział 2 WTC obejmuje również wyroby wędzone i suszone. Podkreślić należy, że o właściwej klasyfikacji produktu nie przesądza fakt, iż był poddawany wędzeniu i suszeniu, ale to czy i jakiej innej obróbce cieplnej poza wędzeniem i suszeniem było poddawane mięso w procesie technologicznym stosowanym w zakładzie skarżącej.

Skarżąca błędnie wskazuje w skardze kasacyjnej, iż długotrwałość procesu suszenia lub wędzenia nie ma znaczenia dla klasyfikacji towaru objętego procedurą wywozu. Jak wynika z uwag do działu 2 dział ten dotyczy mięsa i podrobów w stanie tam wymienionym niezależnie od tego czy zostały one wcześnie sparzone lub poddane podobnej obróbce. Uwaga ta wskazuje na to, że do działu 2 zalicza się mięso poddane nieznacznej obróbce poprzez sparzenie lub poprzez poddane podobnej do sparzenia obróbce, a nie może ulegać wątpliwości iż sparzenie jest tylko wstępną, a więc krótkotrwałą obróbką mięsa.

Nie można również zaakceptować jako kryterium klasyfikacji produktu, wysokości temperatury stosowanej w procesie technologicznym. Błędnie skarżąca porównuje w tym celu proces obróbki cieplnej określonej w dziale 2 i 16 wskazując, iż w punkcie 2 uwag ogólnych do działu 16 zastrzeżono, że mieszczą się w nim wyroby gotowane, poddane obróbce cieplnej w parze wodnej w temperaturze co najmniej 100oC.

Uwagi ogólne do działu 16 wskazują, że do działu tego należą produkty nie tylko gotowane, poddane obróbce cieplnej w parze wodnej ale również poddane innej cieplnej obróbce kulinarnej. Nadto w uwagach ogólnych do działu 2 wskazuje się, że mięso nie objęte pozycją działu 2, a więc mięso gotowane w dowolny sposób np. parzone należy klasyfikować do działu 16. Brak jest więc wskazań że temperatura 100oC stosowana w procesie technologicznym jest kryterium decydującym o klasyfikacji taryfowej.

Wskazać również należy, iż organ prowadzący postępowanie w uzasadnieniu decyzji przytoczył definicje parzenia, gotowania, blanszowania opierając się na publikacji prof. A. P. Jak wynika z tych definicji proces parzenia to długotrwałe przetrzymywanie mięsa lub podrobów w wodzie lub parze wodnej o temp. 75-95oC, natomiast gotowanie to długotrwałe przetrzymywanie mięsa lub podrobów w wodzie lub parze wodnej o temp. ok. 100oC.

Prawidłowość klasyfikacji taryfowej zostało potwierdzona w opinii sporządzonej przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego, a opracowanej przez prof. S.T. Stwierdzono w niej, że mięso poddawane było procesowi obróbki termicznej, zgodnie z dokumentacją produkcyjną, do osiągnięcia temperatury 84oC czynnika grzewczego i 68oC wewnątrz mięsa przez ok. 50 minut. W związku z tym wskazano, iż proces ten nie może być zabiegiem nieznacznej obróbki termicznej, a jest procesem gotowania spełniającym kryterium produktów gotowanych w wodzie, gotowanych na parze, grillowanych lub w inny sposób poddanych obróbce cieplnej.

Zasadnie Sąd I instancji nie uczynił podstawą swojego rozstrzygnięcia opinii wykonanych na zlecenie skarżącej, bowiem ograniczały się one do rozróżnienia procesu gotowania od procesu parzenia w oderwaniu od przypisywanego tym terminom zakresu pojęciowego dla potrzeb klasyfikacji taryfowej. Dodać należy, iż wyjaśnienia zawarte w tych opiniach rozróżniły proces gotowania od procesu parzenia, jednak ze względu na treść uwag ogólnych do działu 2 i 16 nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie jest przy tym zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający w ocenie autora skargi kasacyjnej, na pominięciu i nie rozpatrzeniu materiału dowodowego w postaci dowodu z opinii prywatnych wykonanych na zlecenie Sąd, a więc opinii sporządzonych przez prof. A. P., prof. H. Dz. i prof. M. S.). Podkreślić należy, że zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tj. Dz. U. z 2013 r., Nr 727) badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Tak więc w sprawie celnej tylko podmioty, wskazane w art. 91 ustawy prawo celne, mogą wykonywać badania lub analizy towaru, a decyduje o tym organ celny.

Przedłożone do akt sprawy opinie prof. A. P., prof. H. Dz. i prof. M. S. nie są opiniami biegłych w rozumieniu przepisów prawa celnego Są one jednym z dowodów w postaci dokumentu prywatnego (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., V SA 602/98). Stanowią one wyjaśnienia mające na celu poparcie twierdzeń skarżącej, z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (por. wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00). Z tego też względu nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącej, iż w sprawie zgromadzono cztery opinie biegłych. Dodać również należy, iż przeprowadzone badanie towaru (mięsa zgłoszonego do procedury wywozu ) nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, a jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenie organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie. Nadto prof. H. Dz. nie jest biegłym rzeczoznawcą lecz profesorem prawa.

Zauważyć również należy, że skarżąca nie jest konsekwentna w formułowaniu powyższego zarzutu, bowiem w uzasadnieniu, odnosi się do treści uzasadnienia wyroku wskazując że : Sąd I instancji odmówił wiarygodności opiniom sporządzonym na zlecenie skarżącej, czy też Sąd I instancji nie podzielił poglądów wynikających z powyższych opinii. Odnosząc się do uzasadnienia Sądu I instancji stwierdzić należy, że Sąd w swojej ocenie odniósł się do twierdzeń i wyjaśnień zawartych w wskazanych opiniach, uznając nieprzydatność powyższych opinii do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał jednocześnie iż opinie te trafnie rozróżniały procesy gotowania od procesów parzenia. Tak więc brak jest podstaw do uznania, iż materiał dowodowy w postaci opinii wykonanych na zlecenie skarżącej został pominięty czy nie rozpatrzony przy ocenie materiału dowodowego. Należy przy tym rozróżnić pojęcie nie rozpatrzenia i pominięcia materiału dowodowego w sensie nie uczynienia tego materiału podstawy podjętego rozstrzygnięcia, od nie rozpatrzenia i pominięcia materiału dowodowego w sensie całkowitego braku odniesienia się do wskazanych dowodów. W istocie bowiem zarzut ten zmierza do zakwestionowania oceny Sądu I instancji i uwzględnienia żądania skarżącej poprzez zakwalifikowanie towaru do żądanej pozycji taryfy celnej na podstawie wyjaśnień zawartych w powyższych opiniach.

Podkreślić należy, że organy prowadzące postępowanie zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej., organ podatkowy zobowiązany jest do zebrania wszystkich niezbędnych dowodów i do ich rozpatrzenia. To oznacza, że nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej, odmówić mu wiarygodności, lecz decyzję w tej kwestii jest zobowiązany uzasadnić. Przeprowadzone postępowanie winno doprowadzić do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

Sąd I instancji odniósł się do opinii dołączonych do akt sprawy, wykonanych na zlecenie skarżącej, jako dokumentów prywatnych. Wskazał z jakich powodów uznał, iż nie mogą stanowić one podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia, wskazując ich nieprzydatność do rozstrzygnięcia sprawy wskazując, iż ograniczały się one do rozróżnienia między pojęciami gotowania i parzenia. Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego ocena Sądu I instancji została dokonana w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Nadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia i nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach danej sprawy. W niniejszej sprawie, Sąd I instancji uznał za prawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i za prawidłowe uznał ustalenia wypływające z tej oceny. Dokonując powyższej oceny rozważył również argumentację zawartą w przedłożonych opiniach wykonanych na zlecenie skarżącej poza ramami postępowania, a przedłożonych do akt sprawy, nie wychodząc poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Natomiast nie jest naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez Sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07, zbiór lex 488560). Sąd I instancji nie mógł tym samym naruszyć art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa jakie warunki ma spełniać uzasadnienie aktu administracyjnego, a nie uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.