Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 983/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 4, art.7 ust.5 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5417 (pięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 – dalej jako "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 4 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223 – dalej jako "u.p.c.c"), po rozpatrzeniu odwołania P. D. – dalej jako "Skarżący" lub "podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub organ pierwszej instancji) z dnia 30 grudnia 2019 r. nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 80.000 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 3 czerwca 2016 r. zawarta została umowa pożyczki pomiędzy A Spółką z o.o. (dalej jako "Spółka") - pożyczkodawcą - a Skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą - pożyczkobiorcą. Przedmiotem umowy były środki pieniężne w kwocie 400.000 zł. Strony czynności cywilnoprawnej zgodnie potwierdziły, iż na dzień zawarcia umowy pożyczkobiorca otrzymał całą kwotę pożyczki gotówką.

Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z dnia 28 marca 2018 r. przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 02-04.2017 r., w jej toku, w odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik Skarżącego złożył wyjaśnienia w kwestii wystawienia wskazanych faktur VAT, w których oświadczył, iż rozliczenie usług nastąpiło w drodze kompensaty z wcześniej otrzymaną pożyczką od Spółki.

Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2018 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki z dnia 3 czerwca 2016 r.

Decyzją z dnia 5 grudnia 2018 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 3 czerwca 2016 r. w kwocie 7.900 zł. Do podstawy opodatkowania pożyczki przyjęta została kwota 400.000 zł. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 9 pkt 10 lit. d u.p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c, do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000 zł od jednego podmiotu i 25.000 zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. Wobec powyższego od podstawy opodatkowania odliczona została kwota 5.000 zł.

W decyzji uwzględniona została 2% stawka podatkowa, wynikająca z treści art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2 pkt 4, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1 pkt 10 lit. d, art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 28 marca 2019 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 5 grudnia 2018 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a to z uwagi na naruszenie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w powiązaniu z art. 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż uzupełnieniu podlega ustalenie, czy udzielona na rzecz Strony pożyczka miała miejsce w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a jeśli tak, czy podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT, w kontekście normy kolizyjnej przewidzianej w art. 2 pkt 4b u.p.c.c.

W ponownym postępowaniu Naczelnik US realizując zalecenia Dyrektora IAS wystąpił wielokrotnie do pożyczkodawcy w celu pozyskania informacji i dokumentów związanych z działalnością pożyczkową Spółki, dokonał weryfikacji dokumentów finansowych Spółki, aktów założycielskich i ich zmiany, a także oświadczeń i zeznań strony oraz świadka związanych z otrzymaną pożyczką środków pieniężnych.

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 30 grudnia 2019 r. decyzję, w której ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki od Spółki z o.o. w wysokości 80.000 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w zakresie ww. pożyczki, brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwalifikowania jej, jako udzielonej w ramach przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), a zatem przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie ma zastosowania, a otrzymana przez Stronę pożyczka środków pieniężnych podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik US stwierdził, że działalność Spółki w zakresie udzielania pożyczek nie została w jakikolwiek sposób wyodrębniona w strukturze organizacyjnej, o czym świadczy w szczególności fakt, że środki przeznaczone na udzielenie pożyczek pochodzą ze środków obrotowych spółki, spółka nie prowadzi odrębnego rachunku do obsługi pożyczek, a pożyczki udzielone Stronie w czerwcu 2016 r. wynikały w szczególności z potrzeb finansowych wyłącznie pożyczkodawcy oraz "niechęci do utrzymywania tak dużej gotówki" przez spółkę, nie zaś działalności zaliczanej do zawodowej płaszczyzny jednostki, bezpośrednio związanej z odpłatnością umów (odsetki) i celowością ich działania (zysk).

Naczelnik US zaznaczył, iż o nieprofesjonalnym charakterze udzielonych pożyczek świadczy fakt, iż Spółka nie reklamowała tych usług, nie potrafiła wskazać istnienia podmiotów, których wniosek o udzielenie pożyczki odrzuciła ze względu na wiarygodność finansową potencjalnych pożyczkobiorców. Argument o naliczeniu przez spółkę odsetek od udzielonej pożyczki w rozliczeniu usług z wskazanych faktur nie świadczy o tym, że pożyczka mieściła się w zakresie działalności gospodarczej, zawodowo wykonywanej przez pożyczkodawcę. Wskazane faktury dotyczyły usług niezwiązanych z udzieloną pożyczką, w tym również należnych odsetek z tego tytułu.

Naczelnik US podkreślił, że udzielanie pożyczek miało charakter incydentalny, nie nosiło cech systematyczności, nie było również zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą. O zawodowym charakterze, zarobkowości, ciągłości i przygotowanym zapleczu finansowym nie świadczą również dokumenty finansowe Spółki (w tym bilans oraz rachunek zysków i strat, sporządzony na dzień 31 grudnia 2016 r., w których nie wskazano udzielonych w 2016 r. pożyczek środków pieniężnych).

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwalifikowania udzielonej pożyczki, jako udzielonej w ramach przepisów ustawy o VAT, a zatem przepis art. 2 pkt 4 u.pc.c. nie ma zastosowania, a otrzymana przez podatnika pożyczka środków pieniężnych podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik US stwierdził ponadto, iż podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. W związku z powyższym ustalono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy pożyczki w wysokości 80.000 zł z zastosowaniem 20% stawki podatku.

Korzystając z prawa do wniesienia odwołania, podatnik zaskarżył przedmiotową decyzję w całości i zarzucił jej naruszenie:

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że udzielona pożyczka podlega u.p.c.c. i jej karnym regulacjom;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.;

- art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (rażąco naruszone) i art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 pkt 4 i art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez dokonanie ich wykładni w oderwaniu od treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

- art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.

Mając powyższe na uwadze podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, iż jego zdaniem, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, art. 6 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 w szczególności zaś art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, Skarżący zawierając umowę pożyczki z pożyczkodawcą, jego zdaniem zwolnioną z podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, nie był obowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem czynność ta nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem podatnika, z analizy przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) oraz ustawy o VAT, jak również orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe jednoznacznie wynika, iż udzielenie przez podatnika VAT pożyczki w zamian za wynagrodzenie (w postaci odsetek), stanowi element prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje dyrektywy nie przewidują w przedmiocie opodatkowania VAT żadnego wyjątku dla działalności okazjonalnej wykonywanej przez podatnika VAT, chyba że zalicza się ona do sfery prywatnej lub zarządzania majątkiem prywatnym. Wykluczenie z opodatkowania VAT czynności jednorazowych pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania i równego traktowania transakcji gospodarczych będących przedmiotem działalności podatnika.

Decyzją z dnia 7 sierpnia 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i stwierdził, że aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził, iż pożyczka udzielona w dniu 3 czerwca 2016 r. przez Spółkę miała charakter incydentalny. Zatem usługa udzielenia pożyczki nie przybrała u tego podatnika formy zawodowej, typowej dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek. W ocenie organu odwoławczego, nie sposób zatem uznać, że działalność Spółki w zakresie udzielenia ww. pożyczki była działalnością zarobkową, typową dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek. Wręcz przeciwnie, udzielenie pożyczek przez Spółkę Skarżącemu - wobec podkreślanych w odwołaniu powiązań gospodarczych stron - miało przede wszystkim na celu wsparcie finansowe pożyczkobiorcy, a nie czerpanie zysku z działalności finansowej w postaci udzielania pożyczek. Ponadto zaznaczono, iż udzielenie pożyczki przez Spółkę na rzecz Strony nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o VAT. Transakcja ta nie podlega więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit.b u.p.c.c. Zasadnie zatem, z opinii organu odwoławczego, ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki. W ocenie Dyrektora IAS nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Adresat decyzji powołał się bowiem przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony w terminie.

Powołując treść art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Dyrektor IAS wskazał, że nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Zakwestionowana w trybie odwoławczym decyzja jest wynikiem uznania przez Naczelnika US, że skutki podatkowe zawartej umowy pożyczki należało określić z uwzględnieniem dyspozycji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. - to jest z zastosowaniem stawki sankcyjnej. Adresat decyzji powołał się bowiem przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony w terminie. Ustawodawca nie różnicuje formy, w jakiej ma nastąpić "powołanie się", wskazując jedynie jako warunek konieczny obowiązek poinformowania o czynności konkretnego organu.

Tym samym za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez zastosowanie 20% stawki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Dyrektor IAS wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Poza gromadzeniem wyjaśnień oraz dokumentów, w tym finansowych pożyczkodawcy, Naczelnik US przeprowadził również dowód z przesłuchania strony oraz świadka. Następnie tak zgromadzone materiał dowodowy ocenił w sposób prawidłowy, czego wyrazem jest wyczerpujące uzasadnienie zakwestionowanej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję ostateczną z dnia 7 sierpnia 2020r. Skarżący ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu w zakresie naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. i art. 9 pkt 10 lit. d, art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie powyższych zarzutów i w swojej istocie powtarza argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, aczkolwiek z powodów innych niż wskazane w skardze.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy zawarta przez strony umowa pożyczki jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącego, Spółka działała w charakterze podatnika VAT, tymczasem organy podatkowe stanęły na stanowisku, że udzielenie przez Spółkę pożyczki Skarżącemu miało charakter incydentalny, dlatego podlegało opodatkowaniem w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W sporze tym rację Sąd przyznał organom podatkowym.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy zebrały obszerny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zatem w sprawie wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, a także 180 i 187 § 1 O.p.

Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji trafnie wskazały, że pożyczka udzielona Skarżącemu przez Spółkę miała charakter incydentalny, nie związany z działalnością typową dla profesjonalnego świadczenia usług w tej dziedzinie. Spornej czynności nie sposób też zakwalifikować jako działalności uzupełniającej. W toku postępowania strony nie potwierdziły, że działalność taka stanowi stałe i konieczne rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób dopatrzyć się takich przesłanek.

Zdaniem Sądu, udzielenie pożyczek przez Spółkę Skarżącemu wobec podkreślanych w odwołaniu powiązań gospodarczych stron - miało przede wszystkim na celu wsparcie finansowe pożyczkobiorcy, a nie czerpanie zysku z działalności finansowej w postaci udzielania pożyczek – o czym zasadnie orzekły organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, trafnie Dyrektor IAS przyjął, że samo bycie podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich, nie przesądza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W każdym indywidualnym przypadku należy bowiem badać, czy z racji dokonania czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czy też nie. A zatem, czy strona tej konkretnej transakcji jest opodatkowana przedmiotowym podatkiem, czy z niego zwolniona. Warunkiem natomiast uznania, że w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot działał w charakterze podatnika VAT, jest ustalenie, iż mieści się ona w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, przybierającej formę profesjonalną. Jeżeli natomiast dana czynność wykonana została poza obszarem działalności podmiotu jako producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, nie może on być uznany za podatnika VAT z tytułu jej wykonania. O opodatkowaniu danej czynności nie mogą bowiem przesądzać ani formalny status podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości. Aby czynność udzielenia pożyczki mogła być opodatkowana VAT, pożyczkodawca powinien zawodowo zajmować się udzielaniem pożyczek (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1439/14, dostępny w CBOSA).

Podatnikami podatku VAT - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT- są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle przedstawionych regulacji, aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest zgodna z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy czym z zestawienia art. 9 ust. 2 Dyrektywy z jego ustępem 1 wynika, że zasadą dla zakwalifikowania danych działań jako działalności gospodarczej jest ich nieokazjonalny charakter.

W wyroku z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 (Floridienne SA i Berginvest SA przeciwko państwu belgijskiemu) TSUE podkreślił, że udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu na inwestycji.

Zdaniem Sądu, decydujące zatem znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności (udzielenia pożyczki) działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny (okazjonalny) charakter wykonywania danej czynności.

Jak wynika z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, w tym z wydruków z KRS, podstawowy rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę - Spółkę - określony został jako hotele i podobne obiekty zakwaterowania. Przedmiotem pozostałej działalności są: obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych, pozostała usługowa działalność gastronomiczna, działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane specjalne, pozostałe formy udzielania kredytów.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że udzielanie umów pożyczek nie stanowiło głównego przedmiotu prowadzonej przez Spółkę działalności. Przeciwnie - miało charakter incydentalny. Pomiędzy Spółką a Skarżącym w czerwcu 2016 r. zawarte zostały jedynie dwie umowy pożyczki, tj. 3 czerwca oraz 17 czerwca. Powyższe organ ustalił w oparciu o zeznania Prezesa Zarządu Spółki oraz przedłożoną dokumentację finansową Spółki. W analizowanej sprawie pożyczkodawca nie wykazał, by dysponował środkami specjalnie zgromadzonymi w celu udzielenia pożyczek na wyodrębnionym rachunku. Natomiast, jak wynika z protokołu przesłuchania Prezesa Zarządu, Spółka udzieliła przedmiotowych pożyczek ze środków stanowiących kaucję za wynajem części hotelu. Przy czym okoliczność, że pożyczki udzielił podmiot gospodarczy, który finansował tę czynność ze środków wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla oceny kwestii dokonania czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Środki pieniężne, z których udzielane były pożyczki, powinny pochodzić ze środków specjalnie zgromadzonych na ten cel na wyodrębnionym rachunku, zaś zysk czerpany z udzielania pożyczek powinien stanowić dodatkowe źródła przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała, że pożyczkodawca faktycznie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek. Za taką tezą, oprócz twierdzeń strony nie przemawiają żadne okoliczności. Nadto za pozostającą bez wpływu na wynik sprawy Sąd uznał okoliczność dwukrotnego udzielenia pożyczki. W opinii składu orzekającego z uwagi na gospodarcze powiązania stron, udzielenie pożyczek miało na celu finansowe wsparcie Skarżącego, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek).

Zatem usługa udzielenia pożyczki nie przybrała w Spółce formy zawodowej, typowej dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek.

Podsumowując Sąd uznał, że udzielenie pożyczki przez Spółkę na rzecz Skarżącego nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. Zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji ustaliły zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy pożyczki.

Zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów u.p.c.c., w tym art. 2 pkt 4 nie jest uzasadniony.

W tym miejscu - przechodząc na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz motywów, które legły u podstaw uchyleniu zaskarżonej decyzji - wskazać należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki. Stawka opodatkowania - co do zasady - wynosi zaś 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy). Jeżeli jednak przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy) zastosowanie znajduje stawka o charakterze sankcyjnym - w wysokości 20%.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu podatkowego, w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Przedmiotowa regulacja znajduje bowiem zastosowanie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek nie został zapłacony.

Zdaniem Sądu, błędnie Dyrektor IAS w ślad za organem pierwszej instancji przyjął, że Skarżący powołał się przed organem podatkowym w toku kontroli podatkowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony w terminie.

Z prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że to nie Skarżący powołał się na fakt zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki, tylko Spółka (pożyczkodawca) w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres 02-04.2017 r. ujawniła fakt udzielenia Skarżącemu ww. pożyczki.

Z brzmienia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest, aby na fakt otrzymania pożyczki powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Przez "powołanie się" należy przy tym rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku. Złożenie przez Spółkę przed organem podatkowym oświadczenia, że udzieliła pożyczki, nie jest tożsame, zdaniem Sądu w niniejszym składzie, z "powołaniem się" przez Skarżącego na fakt otrzymania pożyczki.

Zatem w tym stanie rzeczy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia stawki podatku 20% od zawartej umowy pożyczki.

Taki zarzut nie został w skardze podniesiony, jednakże Sąd działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. powyższą okoliczność uwzględnił z urzędu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły również art. 9 pkt 10 lit. d u.p.c.c., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c, do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000 zł od jednego podmiotu i 25.000 zł od wielu podmiotów - w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zawarta w dniu 3 czerwca 2016 r. umowa pożyczki była pierwszą z dwóch udzielonych Skarżącemu przez Spółkę w czerwcu 2016 r. pożyczek, dlatego w sprawie znajduje zastosowanie powołany art. 9 pkt 10 lit.d u.p.c.c. Wobec powyższego od podstawy opodatkowania wynoszącej 400.000 zł powinna być odliczona kwota 5.000 zł.

Zatem ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższe stanowisko sądu.

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. orzeczono, jak w wyroku.