Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 986/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 8 pkt 1,  art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Oddział w Polsce z/s w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem nr [...] z [...]r. nadanym w Urzędzie Pocztowym w tym samym dniu (doręczonym [...]r.), dotycząca podatku od towarów i usług w przedmiocie odliczenia przez Oddział podatku naliczonego, a która została wydana w następstwie złożenia [...]r. (data wpływu pisma do organu), wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaistniałego stanu faktycznego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Czy Oddział ma możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu realizowanych przez Oddział zakupów na potrzeby świadczeń na rzecz Centrali na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT")?

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka "A" z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej jako: "Centrala") utworzyła oddział w Polsce, działający pod nazwą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oddział w Polsce (dalej jako: "Oddział" lub "Wnioskodawca").

W ramach prowadzonej działalności Oddział wykonuje szereg świadczeń na rzecz Centrali w postaci analizy próbek chemicznych. Wyniki prac są dostarczane przez Oddział do Centrali, a następnie sprzedawane przez Centralę na rzecz ostatecznych klientów.

Z tytułu świadczeń wykonywanych na rzecz Centrali, Oddział rozlicza się z Centralą na podstawie dokumentów wewnętrznych (noty księgowe), które pozwalają rozliczyć transakcję w zakresie podatku dochodowego.

Czynności świadczone przez Oddział mają nierozerwalny i bezpośredni wpływ na funkcjonowanie Centrali oraz na przychody przez nią osiągane. Koszt usług świadczonych przez Oddział na rzecz Centrali stanowią element cenotwórczy usług sprzedawanych przez Centralę na rzecz ostatecznych klientów.

Niezależnie od powyższego, Oddział świadczy usługi w zakresie analizy próbek chemicznych zarówno na rzecz klientów w Polsce jak również z siedzibą na terenie Unii Europejskiej, rozliczając te transakcje jako (odpowiednio): krajową sprzedaż usług oraz sprzedaż usług na rzecz na rzecz klientów z siedzibą w UE niepodlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z wykonywaniem świadczeń na rzecz Centrali oraz na rzecz klientów w Polsce jak i w UE, Oddział dokonuje zakupów towarów i usług, które są niezbędne do prawidłowego wykonania świadczeń na rzecz wyżej wymienionych podmiotów.

Z tytułu zakupionych towarów i usług przeznaczonych do wykonywania świadczeń na rzecz Centrali, a także klientów z siedzibą w Polsce oraz klientów z siedzibą w UE, Oddział odlicza podatek VAT naliczony od podatku należnego generowanego przez Oddział z tytułu czynności określonych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: "ustawa o VAT").

W związku z powyższym zadano przytoczone na wstępie pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest odliczanie na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych przez Oddział, jeśli zakupy te związane są z czynnościami świadczonymi na rzecz Centrali, która z kolei wykonuje czynności opodatkowane.

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do Centrali, lecz jest jej częścią. Co oznacza, iż przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje Oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów i świadczenia usług przez podatnika poza terytorium, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

A zatem w stosunku do zakupów towarów i usług dokonywanych przez Oddział i związanych z usługami świadczonymi przez Centralę na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdaniem Wnioskodawcy znajdzie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z tym Oddziałowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów powiązanych z usługami świadczonymi na rzecz Centrali, ponieważ będą to wydatki bezpośrednio powiązane z działalnością gospodarczą Centrali, wpływające na wielkość jej przychodów oraz wpływające na ceny dla kontrahentów zewnętrznych stosowane przez Centralę.

W opinii wnioskodawcy jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku z 10 czerwca 2008 roku (sygn. III SA/Wa 166/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "W ocenie Sądu w sytuacji, w której zakupy towarów lub usługi związane są z działalnością wykonywaną przez firmę, w tym także realizowaną przez zależne od niej oddziały działające w jej imieniu i na jej rzecz w ramach struktury wewnątrzkorporacyjnej - uznać należy iż podatnikowi podatku VAT służyć będzie pełne odliczenie podatku naliczonego na zakupach".

W wyroku z 15 kwietnia 2010 roku (sygn. I SA/Rz 175/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził: "W stosunku do zakupów towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami przez spółkę matkę na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego znajdzie przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT.

Powyższa zasada jest potwierdzana przez Ministra Finansów w wydawanych przez niego indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, który jednocześnie dodaje, iż warunkiem skorzystania z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, jest konieczność generowania przez oddział podmiotu zagranicznego podatku należnego z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust 1 ustawy o VAT.

I tak interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. ([...]) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stwierdza: "Z kolei w odniesieniu do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, należy wskazać, że z treści regulacji tego przepisu wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Istotą tej regulacji jest bowiem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju."

Interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. ([...]) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. stwierdza: "Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w analizowanym przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, Importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. (...) Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny".

W związku z powyższym Oddział uważa, że odliczenie przez niego podatku naliczonego od dokonanych zakupów przysługuje mu na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, m.in. ze względu na fakt, iż Oddział generuje podatek naliczony z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT.

Dodatkowo podkreślił, iż system odliczenia podatku naliczonego wyrażony na gruncie listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa VAT") i implementowany przez ustawodawstwo polskie w szczególności poprzez treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT, ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym w toku jego działalności gospodarczej.

Należy zauważyć że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy VAT, zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych.

Natomiast art. 169 Dyrektywy VAT zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania.

Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) artykułu 169 Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzić należy, że polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit a) Dyrektywy VAT.

Do powyższych rozważań Wnioskodawca dodaje argumenty natury ogólnej, iż pozbawienie Oddziału możliwości odzyskania zapłaconego przez niego podatku VAT, a związanego w praktyce z prowadzoną przez Centralę działalnością gospodarczą, narusza naczelne zasady systemu podatkowego wprowadzone unijnymi Dyrektywami VAT, a przede wszystkim zasadę neutralności VAT.

VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem "ogólnego podatku konsumpcyjnego" powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy. Należy przy tym podkreślić, iż jest to prawo a nie przywilej podatnika.

Zdaniem wnioskodawcy jego działalność pozostaje w ścisłym związku z działalnością opodatkowaną Centrali. Wszelkie czynności podejmowane przez Oddział na rzecz Centrali mają na celu zwiększenie sprzedaży towarów i usług świadczonych przez Centralę oraz wpływają na ceny przez nią stosowane w stosunku do kontrahentów zewnętrznych. Tym samym zakupy dokonywane przez Oddział na terytorium Polski są związane z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez tego samego podatnika (Centrala), a więc wydatki te można przyporządkować czynnościom dającym prawo do odliczenia. Pozbawienie Oddziału prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonanymi przez Centralę zaburzy jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT - zasadę neutralności. Odmowa polskiemu Oddziałowi zagranicznej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, które finalnie związane są z czynnościami opodatkowanymi, świadczonymi na rzecz ostatecznego konsumenta, spowoduje naruszenie zasady neutralności opodatkowania.

Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego poglądu wskazał, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Na poparcie swego stanowiska organ powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unie Europejskiej. ETUE w wyroku z dnia 23 marca 2006r. w sprawie C-210/04 wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym do spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższego wynika, iż aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

- świadczenie musi mieć charakter odpłatny,

- świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

- świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy,

Odnosząc treść cytowanego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniony warunek wymieniony w pkt 3. Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a firmą macierzystą nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, albowiem są one świadczone w ramach tej samej osoby prawnej.

Z kolei w odniesieniu do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy o VAT organ wskazał, że z treści regulacji tego przepisu wynika, iż podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Istotą tej regulacji jest bowiem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju. Aby jednak odliczyć podatek naliczony wymieniony w analizowanym przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podatek od towarów i usług jest wiec podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. Jeżeli podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju. Inaczej mówiąc, z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny. Istotą zasady neutralności jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w poprzednich fazach obrotu, zarezerwowanej dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek nie jest natomiast neutralny dla podmiotu nie wykonującego czynności opodatkowanych na terytorium kraju, w tym bowiem przypadku występuje wyłącznie podatek naliczony w cenie zakupionych towarów i usług, który stanowi element rachunku kosztów. Koncepcja opodatkowania konsumpcji sprowadza się do tego, że ekonomiczny ciężar podatku ponosi ostateczny nabywca towaru lub usługi, który nie wykorzystuje ich do wykonywania przez siebie czynności opodatkowanych. W ramach wspólnego systemu VAT ciężar podatku poniesie więc także podmiot nabywający towary i usługi do czynności wykonywanych jako podatnik, tyle że do czynności zwolnionych lub nieopodatkowanych. Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie bowiem tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika, (zob. też A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, P. Ogiński: Zasady dotyczące podatku od towarów i usług w: Przegląd podatkowy, Dodatek, Nr 11 (223) z listopada 2009r., str. 6-9).

Ponadto organ stwierdził, że polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy. W kontekście powołanych powyżej przepisów wspólnotowych, warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w polskiej ustawie VAT i usług w pełni odzwierciedlają zapisy art. 168 i 169 lit. a ww. Dyrektywy.

W świetle powyższego Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na terytorium kraju w celu wykonania czynności na rzecz jednostki macierzystej.

Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawcę interpretacji organ zauważył, że są one zbieżne z poglądem organu przedstawionym w wydanej interpretacji. Zarówno w interpretacjach przywołanych przez stronę, jak i w wydanej na wniosek podatnika zauważa się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w sytuacji gdy nabywane usługi i towary są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podobnie jak zgodnie stwierdzono, że czynności wykonywane na rzecz firmy są czynnościami świadczonymi w ramach tej samej osoby prawnej i nie spełniają definicji odpłatnego świadczenia usług, które stanowią czynność opodatkowaną. Natomiast fragmenty interpretacji przytoczonych przez wnioskodawcę mówiące o konieczności wystąpienia podatku należnego w celu dokonania odliczenia podatku odnoszą się jedynie do jednego z warunków jaki winien być spełniony aby dokonać odliczenia, którego jednakże zaistnienie samo przez się nie przesądza o możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie przywołanego przez wnioskodawcę, zdania z wyroku z 10 czerwca 2008r. sygn. III SA/Wa 166/08 to zdaniem organu z orzeczenia tego nie wynika aby art. 86 ust. 8 pkt 1 upoważniał wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniami na rzecz spółki matki. Sąd w tym wyroku stwierdził, że "W stosunku do zakupów towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami przetwarzania danych na rzecz zagranicznych podmiotów zewnętrznych zastosowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego znajdzie przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w związku z art. 27 ust. 3 oraz ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT."

Zatem ww. przepis znajduje zastosowanie do usług świadczonych dla podmiotów zagranicznych zewnętrznych, a nie spółki matki. W kontekście powyższego należy odczytać, przytoczone przez wnioskodawcę zdanie, w którym się stwierdza, że "W ocenie Sądu tym także realizowaną przez zależne od niej oddziały działające w jej imieniu i na jej rzecz w ramach struktury wewnątrzkorporacyjnej - uznać należy, iż podatnikowi podatku VAT służyć będzie pełne odliczenie podatku naliczonego na zakupach."

Inaczej mówiąc oddziałowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w sytuacji gdy działa w imieniu i na rzecz spółki matki, w ramach struktur korporacji, lecz dla odbiorców zewnętrznych (ostatecznych klientów). Natomiast tut. organ nie doszukał ww. orzeczeniu się stwierdzenia, aby regulacja art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT znalazła zastosowanie do świadczeń na rzecz spółki matki, która to dopiero świadczy usługi na rzecz klientów zewnętrz (ostatecznych).

Na tej podstawie organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z [...] r. strona wezwała organ wydający interpretację do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...]r. znak: [...]podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej znak: [...], stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji.

W dniu [...]r. strona wniosła skargę na udzieloną interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego w zakresie błędnej interpretacji art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT") oraz

2/ przepisów proceduralnych, tj. art. 121 i 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.).

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż skoro czynności wykonywane między Oddziałem a Centralą są czynnościami w obrębie tego samego podmiotu, to analogicznie czynności wykonywane przez Centralę na rzecz ostatecznych klientów należy traktować jak czynności wykonywane przez Oddział. Dlatego nie wolno rozpatrywać całościowych skutków podatkowych dla czynności realizowanych przez Oddział w oderwaniu od czynności realizowanych przez Centralę na rzecz ostatecznych odbiorców, gdyż są to czynności tego samego podmiotu. Stwierdził też, że w sytuacji, gdy Oddział świadczy usługę na rzecz Centrali, która następnie sprzedaje ją kontrahentowi zewnętrznemu, to z punktu widzenia ustawy o VAT jest to sprzedaż wykonana przez jeden podmiot na zewnątrz. Zatem Oddział miał prawo uznać, że jego świadczenie jest de facto świadczeniem na rzecz zewnętrznych kontrahentów, a jedynie wewnętrzny podział czynności spowodował, że z zewnętrznego punktu widzenia usługa była świadczona przez Centralę. Zarzucił, iż stanowisko organu jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż organ stwierdza, że czynności między Oddziałem a Centralą nie rodzą skutków podatkowych, bo są dokonywane wewnątrz tego samego podmiotu, z drugiej zaś pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich wykonywania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, iż mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) wskazać należy, iż prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi, w rozumieniu art. 15 a ponadto prawo to przysługuje jedynie w takim zakresie w jakim towary i usługi, z których nabycie naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Mając zatem na uwadze, iż oddział przedsiębiorcy zagranicznego stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną, za pomocą której wykonuje on na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność opodatkowaną, należy stwierdzić, iż świadczenia pomiędzy siedzibą (centralą) przedsiębiorcy a jego oddziałem w Polsce należy traktować jako czynności dokonane w ramach jednego przedsiębiorstwa, które ze względu na swoją istotę nie mieszczą się w pojęciu działalności opodatkowanej. Natomiast nieuznanie powyższych czynności za opodatkowane powoduje po stronie Oddziału brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi na rzecz Centrali.

W odniesieniu do przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przepisów art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT zauważyć należy, iż organ przytoczył je wskazując, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku, przepis ten nie ma zastosowania. Mianowicie organ wskazał, że " Istotą tej regulacji jest bowiem prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust 1 ustawy VAT o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju".

Organ podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w sytuacji, gdy nabywane usługi i towary są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zarówno powyżej, jak i w przywołanych przez wnioskodawcę interpretacjach, wskazano, że czynności wykonywane na rzecz firmy są czynnościami świadczonymi w ramach tej samej osoby prawnej i nie spełniają definicji odpłatnego świadczenia usług, które to jest czynnością opodatkowaną. Natomiast fragmenty interpretacji przytoczonych przez Wnioskodawcę mówiące o konieczności wystąpienia podatku należnego w celu dokonania odliczenia podatku odnoszą się jedynie do jednego z warunków jaki winien być spełniony aby dokonać odliczenia, którego jednakże zaistnienie samo przez się nie przesądza o możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Na rozprawie 25 września 2012 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji zauważyć należy, że zasady podejmowania działalności gospodarczej w Polsce przez podmiot zagraniczny w formie oddziału regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział – zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy, to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Stosownie do art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego, a w myśl art. 88 zd. 1 przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców.

Na tej podstawie należy uznać, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Zatem to przedsiębiorca zagraniczny dokonujący poprzez oddział rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, posiada status podatnika podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Z treści powołanych przepisów wynika, iż aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) świadczenie musi mieć charakter odpłatny,

2) świadczenie musi być uznane za wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3) świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

4) świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku strony stwierdzić można, iż nie został spełniony warunek wymieniony w pkt 3. bowiem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego a zagraniczną centralą tego przedsiębiorcy czy innymi jego zagranicznymi oddziałami, nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej, jako że są one świadczone w ramach tej samej osoby prawnej.

Zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, uznające za nieprawidłowy pogląd strony, że zasadnym jest odliczanie na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów dokonanych przez Oddział, jeśli zakupy te związane są z czynnościami świadczonymi na rzecz Centrali, która z kolei dopiero wykonuje czynności opodatkowane na rzecz kontrahentów zewnętrznych, jest prawidłowe. Skoro bowiem Oddział i Centrala są wewnętrznie wyodrębnionymi jednostkami tej samej osoby prawnej i nie istnieją dwa podmioty, z których jeden świadczyłby usługi lub dostarczał towary drugiemu, a zatem prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupach zawiązanych z tak "dostarczonymi" towarami lub usługami w ogóle nie powstaje. Tym samym bezprzedmiotowa jest analiza prawidłowości powołanej przez stronę podstawy prawnej dla dokonywania odliczeń, do którego prawo w ogóle nie powstaje.

Wyjaśniając podniesioną w uzasadnieniu skargi kwestię, jakoby stanowisko organu było wewnętrznie sprzeczne, gdyż organ stwierdza, że czynności między Oddziałem a Centralą nie rodzą skutków podatkowych, bo są dokonywane wewnątrz tego samego podmiotu, z drugiej zaś pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich wykonywania przez Centralę wobec osób trzecich (str.3-4 skargi) Sąd stwierdza, iż nie jest on zasadny. Zauważyć należy, że postępowanie o udzielenie interpretacji jest szczególnym postępowaniem, w którym organ odnosi się tylko i wyłącznie co do poprawności stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę we wniosku o jej udzielenie. Skoro przedmiotem pytania było:

"Czy Oddział ma możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu realizowanych przez Oddział zakupów na potrzeby świadczeń na rzecz Centrali na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT")?", to – w ocenie Sądu stanowisko organu stwierdzające, iż takiej prawnej możliwości nie ma jest prawidłowe. Natomiast organ nie wypowiadał się co do dopuszczalności i ewentualnego trybu odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi sprzedaży usług przez Centralę na rzecz odbiorców zewnętrznych, bo kwestia ta nie stanowiła przedmiotu zapytania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 121 i 122 O.p. zauważyć należy, że zakres ich stosowania w postępowaniu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje art. 14a § 9, który wskazuje, że – spośród powołanych przez stronę przepisów – w sprawach dotyczących wydawania interpretacji ogólnych na wniosek zastosowanie znajduje jedynie art. 121 § 1 O.p. stanowiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się, aby organ prowadził postępowanie w sposób naruszający tę zasadę, tym bardziej, że skarżący nie uzasadnił zarzutów postawionych co do wskazanych art. 121 i 122 O.p.

Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżony akt nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.