Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 1672/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas Sędzia WSA Dorota Wdowiak Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Paczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie postanowienia zatwierdzającego zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych w części dotyczącej włączenia do eksploatacji automatu 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2011 r.; 2. stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej J. Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 65 i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 168, poz. 1323 z późn. zm.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2011 r. uchylające w części dotyczącej włączenia do eksploatacji automatu o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...] oraz wyłączenia automatu [...] o numerze fabrycznym [...] w punkcie gier C., zlokalizowanym w miejscowości N., ul. W. [...], w którym urządzane są gry na automatach o niskich wygranych przez Spółkę "J." z siedzibą w R..

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W dniu 24 sierpnia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynęło zgłoszenie z dnia 23 sierpnia 2010 roku złożone przez Spółkę "J." z siedzibą w R. przy ul. B. [...], (zwaną dalej "Spółką" dotyczące włączenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych: [...] o numerze fabrycznym [...] oraz wyłączenia automatu wyłączenia automatu [...] o numerze fabrycznym [...] w punkcie gier C., zlokalizowanym w miejscowości N., ul. W. [...] (zwanym dalej "punktem gier").

W treści powyższego zgłoszenia wskazano, że załączono do niego: kopię wniosku o rejestrację GL-1 - 1 sztuka, zgłoszenia przemieszczenia GL-2 - 6 sztuk, szkic sytuacyjny, wykaz automatów.

Do zgłoszenia rozpoczęcia działalności Spółka załączyła między innymi wykaz automatów w lokalu - punkcie gier wraz ze szkicem sytuacyjnym punktu gier - dokument ze wskazaniem miejsca ustawienia automatu do gier o niskich wygranych (dalej także "AoNW"), kopię poświadczenia rejestracji, dokonanego przez Ministra Finansów w dniu 23 sierpnia 2007 r. nr [...] dla automatu [...] o numerze fabrycznym [...], na druku GL-1, na którym w części C - ZEZWOLENIE (o którym mowa w art. 24 ust. 1 i 1a ustawy) Spółka wpisała numer zezwolenia [...] z dnia 17 stycznia 2007 r., zaś w części D.3 ADRES EKSPLOATACJI ujawniono wpis: I., ul. B. [...], województwo [...].

W dniu 6 września 2010 roku funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili urzędowe sprawdzenie w punkcie gier oraz sporządzili protokół z czynności urzędowego sprawdzenia o sygn. [...].

Postanowieniem o sygn. [...] z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier na AoNW, w części włączenia do eksploatacji automatu o numerze fabrycznym [...] oraz wyłączenia z eksploatacji automatu o numerze fabrycznym [...].

Pismem z dnia 22 września 2010 r. skierowanym do Spółki, a rozesłanym wg rozdzielnika do wiadomości Dyrektorów Izb Celnych, Naczelnik Urzędu Celnego w T. poinformował, iż w dniu 30 marca 2010 r. wygasło zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. sygn. [...] z dnia 31 marca 2004 r., wydane dla Spółki na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wznowił z urzędu, w trybie określonym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. (sygn. [...]), w części dotyczącej dopuszczenia do eksploatacji AoNW o numerze fabrycznym [...], uzasadniając swoje stanowisko faktem otrzymania informacji o wygaśnięciu zezwolenia sygn. [...] z dnia 31 marca 2004 r.

Pismem z dnia 23 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego P. (sygn. [...]), wezwał Spółkę w trybie określonym w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, o nadesłanie potwierdzonych kopii zezwoleń Dyrektora Izby Skarbowej w B. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych:

- decyzji zmieniającej nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r.,

- decyzji zmieniającej nr [...] z dnia [...] stycznia 2007 r.,

- decyzji przedłużającej zezwolenie nr [...] z dnia [...] marca 2004 r.

W piśmie [...] z dnia 14 stycznia 2011 r. Spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w P., iż organ nie ma prawa żądać dokumentów, których jest autorem i które winny znajdować się w jego posiadaniu.

Pismem z dnia 28 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego P. (sygn. [...]) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w T. o przekazanie informacji dotyczących okresu obowiązywania ww. zezwoleń, nadesłania ich kopii oraz o przesłanie decyzji przedłużającej decyzję nr [...] z dnia [...] marca 2004 r.

W odpowiedzi na ww. pismo Dyrektor Izby Celnej w T. nadesłał za pismem z dnia 15 marca 2011 r. kopie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz kopię decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lutego 2010 r. (sygn. [...]), umarzającą postępowanie w sprawie przedłużenia decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2004 roku.

Z treści powyższej decyzji oraz informacji zawartych w piśmie Dyrektora Izby Celnej w T. wynika, iż decyzja ta stanowi zezwolenie wydane dla Spółki na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zezwolenie to wygasło z dniem 31 marca 2010 r. i z uwagi na fakt, iż postępowanie w sprawie jego przedłużenia zostało umorzone przez Dyrektora Izby Celnej w T., decyzją sygn. [...] z dnia [...] lutego 2010 r., Spółka utraciła prawo do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach do gier o niskich wygranych na terenie województwa [...].

Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. (sygn. [...]) Naczelnik Urzędu Celnego w P. uchylił, w trybie określonym w art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie z dnia [...] września 2010 r. (sygn. [...]) w sprawie zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier, w części dopuszczenia do eksploatacji AoNW o numerze fabrycznym [...], powołując się na wygaśnięcie poświadczenia rejestracji tego automatu w związku z wygaśnięciem zezwolenia nr [...] z dnia 31 marca 2004 r.

Na powyższe postanowienie Spółka - pismem [...] z dnia 31 marca 2011 roku - złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając postanowieniu naruszenia: art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 243 § 2, art. 219 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a także § 14 w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie urzędowego sprawdzenia, w szczególności poprzez błędne przyjęcie podstawy do wznowienia postępowania oraz brak uzasadnienia przyczyn z powodu których wznowiono postępowanie.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła między innymi, iż zezwolenie na urządzanie gier, w ramach którego eksploatowany był AoNW, wygasło z mocy prawa, dlatego nie było podstawy do wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem z dnia 8 lipca 2010 r.

Spółka podniosła ponadto, iż wygaśnięcie zezwolenia, o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, rozumieć należy jedynie sytuacje, w której dochodzi do wygaśnięcia zezwolenia, na podstawie którego prowadzona jest w danym momencie działalność obejmująca eksploatację danego automatu o niskich wygranych. Nie powinno się natomiast dokonywać wykładni powyższych regulacji w sposób rozszerzający, obejmując terminem wygaśnięcia, jaki pojawia się §10 ust. 4 pkt. 1. Rozporządzenia do zezwolenia pierwotnego (tj. na podstawie którego doszło do rejestracji automatu i jej poświadczenia).

Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji podał, że zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia ( Dz. U. Nr 222, poz. 1757) "w toku urzędowego sprawdzenia w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą w zakresie, niskich wygranych dokonuje się sprawdzenia:

1) zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym;

2) zgodności lokalizacji miejsca prowadzenia działalności oraz jego oznakowania z warunkami określonymi w przepisach odrębnych;

3) prawidłowości oznaczenia w sposób trwały i w widoczny urządzeń do gier - numerami, a centralnych maszyn rejestrują - odpowiednimi napisami określającymi ich przeznaczenie;

4) prawidłowości nałożenia i stanu plomb zabezpieczających;

5) poświadczeń rejestracji automatów i urządzeń do gier".

Zgodnie zaś z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia podmiot, w którym przeprowadzono sprawdzenie, przesyła do właściwego naczelnika urzędu celnego zgłoszenie wraz z załączonymi dokumentami w części, w której dane dotyczące zgłoszenia lub dołączonych do niego dokumentów uległy zmianie. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na brzmienie art. 135 ust. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych ( Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ), zgodnie z którym zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3, przez organ właściwy do udzielania zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy. W wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Zgłoszenia mogą dotyczyć zatem wyłącznie przemieszczenia automatów. W tym zakresie do zgłoszenia powinny zostać załączone dokumenty, o których mowa w § 4 ust. 3 pkt 1 oraz ust. 4 ww. rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia.

Regulacja § 9 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia wskazuje na konieczność sprawdzenia zgodności zgłoszenia i załączonej dokumentacji ze stanem faktycznym, zaś regulacja § 9 pkt 5 nakazuje sprawdzenie poświadczeń rejestracji automatów i urządzeń do gier, co wskazuje na formalną weryfikację faktu posiadania poświadczenia rejestracji dla danego automatu. Taki sposób uregulowania przedmiotowej sprawy wynika z faktu, iż kwestia spełniania przez automat do gier o niskich wygranych wymogów ustawowych jest weryfikowana w postępowaniu o dopuszczenie automatu do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzonego zgodnie z Rozdziałem 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Stosownie do § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia poświadczenia rejestracji automatu dokonuje wyznaczony naczelnik urzędu celnego, zaś jedną z przyczyn utraty ważności rejestracji jest wygaśnięcie zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Ponieważ w dniu 22 września 2010 roku Naczelnik Urzędu Celnego w P. otrzymał informację, iż w dniu 30 marca 2010 roku wygasło zezwolenie nr [...] roku z dnia 31 marca 2004 r., wydane dla Spółki na prowadzenie działalności w zakresie gier na AoNW na terenie województwa [...], tym samym zostało ujawnione, że wpisane w dokumencie przez Spółkę zezwolenie [...] z dnia 17 stycznia 2007 r. nie jest zezwoleniem, o którym mowa w art. 24 ust. 1 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zaś zezwolenie o sygn. [...] z dnia 31 marca 2004 r., które winno być wpisane do dokumentu GL- 1, wygasło z dniem 30 marca 2010 roku.

Ponieważ przedmiotowe zezwolenie nie było w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego w P., gdyż zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie niskich wygranych na terenie województwa [...] zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ I instancji prawidłowo dokonał oceny nowych okoliczności, które pojawiły się w przedmiotowej sprawie uznając, iż w dniu 22 września 2010 roku zostały ujawnione nowe istotne dla sprawy okoliczności, związane z ujawnieniem faktu wygaśnięcia zezwolenia wydanego dla Spółki na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], co obligowało organ, stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej (który stanowi iż "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne") do wznowienia z urzędu postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. (sygn. akt [...]).

Odnosząc się do zarzutu Odwołującej, iż "wygaśniecie zezwolenia, o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, rozumieć należy jedynie sytuacje, w której dochodzi do wygaśnięcia zezwolenia, na podstawie którego prowadzona jest w danym momencie działalność obejmująca eksploatację danego automatu o niskich wygranych" organ odwoławczy wyjaśnił, że jednym z warunków dokonania poświadczenia rejestracji danego automatu było dołączenie do wniosku o rejestrację kopii zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1 b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (§ 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych).

W związku z faktem, iż przedmiotowy automat był pierwotnie, po uzyskaniu poświadczenia rejestracji, eksploatowany w I. w województwie [...], warunkiem wydania przez Ministra Finansów poświadczenia rejestracji [...] z dnia 13 sierpnia 2007 r. było dołączenie do wniosku o rejestrację kopii zezwolenia wydanego dla Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. na prowadzenie działalności w zakresie gier na AoNW na terenie w województwa [...]. Dlatego też wraz z wygaśnięciem tego zezwolenia wygasło również poświadczenie rejestracji AoNW.

Od powyższego postanowienia Spółka (zwana dalej także "Skarżącą") pismem z dnia 13 lipca 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie "o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy dla organu do ponownego rozpoznania".

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

- naruszenie art. 245 § 1 pkt 1, art. 243 § 2, art. 219 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z § 14, w zw. § 4 i § 9 ust. 1 pkt 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie urzędowego sprawdzenia, w szczególności błędne przyjęcie podstawy do wznowienia postępowania oraz brak uzasadnienia przyczyn z powodu których wznowiono postępowanie,

- naruszenie 191 w zw. z art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 121 § 1, art. 122,124 w zw. art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż poświadczenie rejestracji AoNW, wygasło z uwagi na wygaśnięcie zezwolenia pierwotnego w oparciu o które automat do gier został zarejestrowany, w sytuacji, gdy urządzenie zostało przeniesione do innego zezwolenia, której to okoliczności organ nie wziął w żaden sposób pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy,

- naruszenie w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, że poświadczenia rejestracji automatów do gier tracą ważność z chwilą wygaśnięcia zezwolenia, które zostało indywidualnie oznaczone we wniosku o rejestrację automatu, podczas gdy z właściwych przepisów, w tym art. 15 b ust. 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych wynika, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach do niskich wygranych, w szczególności w sytuacji, gdy urządzenia te zostały przeniesione do innego zezwolenia.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.), w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r., którą utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2011 r. uchylające w części dotyczącej włączenia do eksploatacji automatu o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...] oraz wyłączenia automatu [...] o numerze fabrycznym [...] w punkcie gier C., zlokalizowanym w miejscowości N., ul. W. [...], w którym urządzane są gry na automatach o niskich wygranych przez Skarżącą.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zaskarżone postanowienie organu I instancji wydane zostało w wyniku postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2010 r. o wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2010 r., zatwierdzającym zmiany akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, usytuowanego w C. w miejscowości N. - w trybie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.).

Powyższy tryb kwestionuje Skarżąca podnosząc, że organ nieprawidłowo przyjął, iż w stanie faktycznym sprawy zaistniały podstawy do wznowienia postępowania, która to kwestia stanowi istotę sporu między stronami.

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w drodze wyjątku, od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe (w niniejszej sprawie – organy celne na podstawie art. 65 ustawy o Służbie Celnej) wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Użyte w cyt. przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przymiot "nowych okoliczności" ma okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 609).

W piśmiennictwie podkreśla się również, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego tę podstawę stanowi (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 873).

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 1985 r. podniósł, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (sygn. akt I SA/Gd 198/85, ONSA 1985/1/35).

Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd w składzie orzekającym uznał, że powyższe przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie zostały przez organ spełnione.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że podstawę do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie organ upatruje w tym, że zatwierdzając w dniu 6 września 2010 r. zmiany akt weryfikacyjnych nie widział o wygaśnięciu z dniem 30 marca 2010 r. zezwolenia na urządzanie gier na podstawie którego wydano poświadczenie rejestracji automatu do gier włączonego do eksploatacji i zweryfikowanego w ramach urzędowego sprawdzenia. Już z powyższego twierdzenia organu wynika, że zezwolenie na urządzanie gier w ramach którego pierwotnie zarejestrowany był automat do gier o niskich wygranych [...] o nr fabrycznym [...] i nr rejestracyjnym [...] – wygasło (z mocy prawa). Nie można więc w takim przypadku mówić, że powołane przez organ okoliczności mają charakter przesłanki "nowych okoliczności". Skoro bowiem cechą tego zezwolenia było to, że jego wygaśnięcie następuje z mocy prawa, to organ mógł i powinien wziąć ten fakt pod uwagę. Inaczej mówiąc, to że organ nie zweryfikował poświadczenia rejestracji poprzez merytoryczną ocenę takiego dokumentu pod kątem jego ważności – tj. przesłanek, o których mowa w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia, nie może stanowić przesłanki wznowieniowej w trybie art. 240 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że uzasadnienie organu w tym przedmiocie nie pozwala w pełni na odniesienie się do ewentualnych racji organu, gdyż nie wyjaśniono nawet na jakie nowe okoliczności (nowe okoliczności faktyczne czy nowe dowody) powołał się. Jednocześnie Sąd stoi na stanowisku, że "wygaśnięcie zezwolenia", o którym mowa w cyt. już § 10 ust. 4 pkt 1, organ winien uwzględnić z urzędu i dochować w tej mierze odpowiedniej staranności. Nie jest rolą Sądu wskazywanie sposobu postępowania w tej mierze, ale wystarczyłoby, aby organ po prostu korzystał z dostępu do Krajowego Rejestru Automatów do Gier (KRAG), który pozwala między innymi na natychmiastowe uzyskanie informacji o okresie ważności konkretnego zezwolenia oraz umożliwia natychmiastowe zweryfikowanie ważności określonego poświadczenia rejestracji.

Sąd w niniejszej sprawie, w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2001 r. (sygn. akt V SA 1831/00; publ. LEX nr 51329), który stwierdził, że "nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający ich nie zbadał, to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił".

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] marca 2011 r. albowiem organy naruszyły przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 245 § 1 pkt 1, art. 243 § 2, art. 219 oraz art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie podstawy do wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie, a w konsekwencji wydania błędnego rozstrzygnięcia, gdyż w sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi, a istniejące w dniu wydania zaskarżonego postanowienia.

Niezależnie od wskazanych przyczyn, przemawiających za uchyleniem zaskarżonych postanowień, Sąd ubocznie także zauważa, że organy obu instancji w sposób niewystarczający i nieprzekonywujący uznały, że poświadczenie rejestracji automatu do gier co którego wznowiono postępowanie wygasło, gdyż nie wzięły pod uwagę dokumentów w postaci zgłoszenia przemieszczenia zakwestionowanego automatu (GL-2).

Sąd dodatkowo wyjaśnia, że przez wygaśnięcie zezwolenia, o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy, należy rozumieć sytuację w której dochodzi do wygaśnięcia zezwolenia na podstawie którego prowadzona jest aktualnie działalność obejmująca eksploatację automatu, a nie "zezwolenia pierwotnego".

Nie wdając się w szczegółową analizę powyższej problematyki, Sąd jedynie zauważa, że z treści przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych wynika, iż możliwa jest dalsza eksploatacja automatu o niskich wygranych po jego przemieszczeniu do innego zezwolenia, pomimo wygaśnięcia zezwolenia pierwotnego, pod warunkiem zgłoszenia zamiaru przemieszczenia przed wygaśnięciem zezwolenia pierwotnego oraz przy założeniu, że sześcioletni okres ważności rejestracji automatu jeszcze nie upłynął (por. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 maja 2011 r. ; sygn. akt II SA/Bk 157/11).

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu, zaś zwrot kosztów postępowania sądowego, w wysokości 200 zł (wpis sądowy), orzeczono w oparciu o art. 200 cyt. ustawy