Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2703/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22g ust.1, art. 23 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. Z. kwotę 3700 zł (słownie: trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 10 sierpnia 2016r. K. Z. (zwany dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Z akt sprawy wynika, że K. Z. w 2012 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: U. z siedzibą w P., której przedmiotem było świadczenie usług budowlanych, wynajem elementów rusztowań, kontenerów, montaż, demontaż oraz sprzedaż rusztowań. Ponadto w tym samym okresie Skarżący był wspólnikiem w U. s.c. B. U., K. Z. z siedzibą w tej samej miejscowości, a przedmiotem działalności tej spółki był wynajem rusztowań. W dniu 29 kwietnia 2013r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w O. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012r., w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 2.610.937,03 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - 2.604.213,71 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 6.723,32 zł, podstawa obliczenia podatku - 6.723 zł, podatek - 1.277,37 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 1.277,37 zł, podatek należny - 0,00 zł. Ponadto w złożonej wraz z ww. zeznaniem podatkowym informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-B) Podatnik wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 2.610.937,03 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - 2.498.257,35 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 112.679,68 zł, koszty uzyskania przychodu spółki - 211.912,72 zł, koszty uzyskania przychodu spółki przypadające na podatnika - 105.956,36 zł, strata spółki - 211.912,72 zł, strata spółki przypadająca na podatnika - 105.956,36 zł, łączne przychody z działalności gospodarczej - 2.610.937,03 zł, łączne koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej - 2.604.213,71 zł, łączny dochód z działalności gospodarczej - 6.723,32 zł.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") przeprowadził u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu tego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r., nr [...], określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 169.606 zł. W powołanej decyzji organ pierwszej instancji zawarł następujące wyliczenie zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.: przychód wg PIT-36L - 2.610.937,03 zł, ustalone w postępowaniu koszty uzyskania przychodów - 1.585.943,89 zł, ustalony dochód z działalności gospodarczej - 1.024.993,14 zł, odliczenie od dochodu straty z 2009r. - 118.537,67 zł, dochód po odliczeniu - 906.455,47 zł, dochód do opodatkowania - 906.455,47 zł, podstawa obliczenia podatku - 906.455 zł, podatek obliczony wg stawki 19% - 172.226,45 zł, odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne - 2.620,67 zł, podatek należny - 169.606 zł, kwota do zapłaty - 169.606 zł.

Z uzasadnienia powołanej powyżej decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ ten ustalił w toku kontroli podatkowej, iż w 2012 roku Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę R. sp. z o.o. na łączną kwotę 578.224 zł. Zdaniem tego organu, faktury wystawione przez ww. firmę nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych czynności, co skutkowało brakiem podstaw do zaliczenia udokumentowanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że zawyżono koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w nich: 1) wydatków inwestycyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w kwocie 18.832,99 zł, 2) pozostałych kosztów operacyjnych, tj. nieudokumentowanej nieściągalności wierzytelności w kwocie 16.819,82 zł, 3) wydatków inwestycyjnych związanych z inwestycją w O. w kwocie 272.031,88 zł, 4) straty U. s.c. w kwocie 105.956,36 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w remanencie końcowym Skarżący nie ujął rusztowań o wartości 26.404,77 zł. Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że prowadzone w 2012 roku przez U. K. Z. podatkowe księgi rachunkowe są nierzetelne i nie uznaje się ich za dowód w części stwierdzonych nieprawidłowości. Ponadto stwierdzono, że prowadzona w spółce cywilnej U. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest wadliwa w części, w jakiej zaewidencjonowano odpisy amortyzacyjne środków trwałych niezgodne z wykładnią przepisów prawa podatkowego.

Strona złożyła następnie pismem z dnia 25 kwietnia 2016r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że jej zdaniem organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił uznania za koszt uzyskania przychodów następujących wydatków: 1) zakupu materaców do spania dla pracowników (2 faktury na łączną kwotę 1.542,37 zł), 2) kosztów operacyjnych w wysokości 16.819,82 zł dotyczących wierzytelności uznanych za nieściągalne (na podstawie postanowienia o umorzenia postępowania egzekucyjnego), 3) kosztów związanych z inwestycją na działce w O. w wysokości 272.031,88 zł, 4) wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę R. sp. z o.o. na łączną kwotę 578.224 zł jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że właściciel tej firmy – P. R. potwierdził fakt wykonania usług. Zdaniem Podatnika, organy podatkowe nie mogą obciążać go konsekwencjami tego, że firma R. sp. z o.o. mając kłopoty finansowe zaczęła prowadzić nielegalne działania, nie rozliczając sprzedaży wykonanych usług i nie odprowadzając należnego z tego tytułu podatku. Skarżący nie był bowiem świadomy tego procederu. Podatnik wyjaśnił też, że faktycznie część wydatków została błędnie zakwalifikowana w ciężar przychodów, jednakże nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż wszystkie prace na działce w O. zostały wykonane w 2012 roku, bowiem w 2014 roku została ułożona kostka brukowa, natomiast kwota 150.000 zł dotycząca czyszczenia i melioracji rowów winna stanowić koszt uzyskania przychodów. Ponadto zdaniem Podatnika błędne jest również stanowisko organu pierwszej instancji, że w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012r. winny być ujęte rusztowania o wartości 26.404,77 zł. Podatnik wyjaśnił, że część rusztowań uległa likwidacji z powodu zniszczenia bądź zagubienia, a elementy rusztowań muszą być wycofywane z prowadzonej działalności, ponieważ część elementów nie nadaje się do dalszej eksploatacji z powodów bezpieczeństwa. Podatnik nie zgodził się też ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych (rusztowań) dokonywanych przez U. s.c. w wysokości 105.956,36 zł przypadającej na Skarżącego (50% udziałów w U. s.c.). Podatnik zauważył, że wskazana spółka nie została ani zlikwidowana, ani też nie zawiesiła prowadzonej działalności gospodarczej, wobec czego amortyzacja rusztowań jest w jego opinii zasadna.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2016r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 166.410 zł. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zawyżenie przez Stronę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.018.269,82 zł, poprzez: 1) ujęcie fikcyjnych faktur wystawionych przez firmę R. sp. z o.o. (578.224 zł), 2) ujęcie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (1.542,37 zł), 3) ujęcie nieudokumentowanej nieściągalności wierzytelności (16.819,82 zł), 4) ujęcie nieprawidłowo zaliczonych do kosztów wydatków inwestycyjnych (272.031,88 zł), 5) nieujęcie w remanencie na koniec kontrolowanego okresu wartości rusztowań (26.404,77 zł), 6) niezasadne wykazanie straty w U. s.c. (105,956,36 zł).

Organ odwoławczy zauważył następnie, że w toku kontroli podatkowej ustalono, iż w księgach podatkowych U. K. Z. w 2012 roku zaewidencjonowano 21 faktur wystawionych przez firmę R. sp. z o.o. na łączną kwotę 578.224 zł dotyczących montażu i demontażu rusztowań, transportu rusztowań, czyszczenia, naprawy, sortowania sprzętu (rusztowań), najmu rusztowań, transportu kontenerów budowlanych i wykonania ocieplenia budynku. Płatności za faktury następowały gotówką. W ocenie tego organu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez ww. firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkuje brakiem podstaw do zaliczenia udokumentowanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Z ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynika bowiem, że firma R. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie złożyła zeznania rocznego CIT-8 za kontrolowany rok, w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2012r. nie wykazywała obrotów wynikających z faktur wystawionych na rzecz U., od sierpnia zaprzestała składania deklaracji VAT-7 (w tym okresie wystawiła 12 faktur sprzedaży usług dla U. K. Z.). Ponadto ww. firma nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych, a dokonana przez organ pierwszej instancji analiza faktur wystawionych przez tą firmę na rzecz Podatnika oraz faktur dokumentujących takie same usługi wystawionych przez Podatnika na rzecz kontrahentów dowiodła, że cena jednostkowa usług zakupionych od R. sp. z o.o. była znacznie wyższa, niż cena jednostkowa takich samych usług stosowanych przez Podatnika wobec kontrahentów. Ponadto za tym, że faktury wystawione przez firmę R. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przemawia również zdaniem tego organu okoliczność regulowania płatności za nabyte towary w formie gotówkowej oraz niespójne zeznania świadków co do ilości osób zatrudnionych w ww. firmie oraz firm z nią współpracujących. W konsekwencji zasadnym jest zdaniem organu odwoławczego wyłączenie na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z kosztów uzyskania przychodów firmy U. K. Z. kwoty 578.224 zł.

Następnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.542,37 zł związanych z zakupem materacy do spania dla pracowników, wskazał że przedmiotem zakupu były wysoko jakościowe materace rehabilitacyjne, w tym jeden materac firmy J. zakwalifikowany jako wyrób medyczny. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, nie można dać wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że przedmiotowe materace zostały zakupione na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o czym stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno bowiem uznać za uzasadniony takich zakup materaców rehabilitacyjnych dla pracowników nocujących w kontenerze socjalnym w celu położenia ich na podłodze. Organ odwoławczy odniósł się w tym miejscu również do zarzutu Strony dotyczącego nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji po stronie kosztów uzyskania przychodów nieściągniętych wierzytelności od F. sp. z o.o. w kwocie 16.819,82 zł, mimo iż w toku postępowania Podatnik przedłożył dokument dotyczący nieściągalności wydany przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie, że przedłożonemu przez Podatnika postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie można przypisać przymiotu postanowienia o nieściągalności, o którym mowa w art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. Z przedmiotowego postanowienia wynika bowiem jedynie, że wskutek rozpatrzenia wniosku Skarżącego z dnia 16 kwietnia 2012r., organ egzekucyjny na podstawie art. 825 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego umorzył wszczęte przeciwko dłużnikowi F. sp. z o.o., postępowanie egzekucyjne. Z przedmiotowego postanowienia nie wynika natomiast ani fakt, że egzekucja okazała się bezskuteczna, ani też, że dłużnik nie posiada majątku, z którego mogłaby być prowadzona. Cofnięcie przez Podatnika wniosku egzekucyjnego stanowiące jego wolę rezygnacji z prowadzenia egzekucji, nie jest jednoznaczne z brakiem majątku dłużnika, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Dobrowolna rezygnacja Podatnika z postępowania egzekucyjnego powoduje, w ocenie tego organu, że wydane postanowienie komornika sądowego nie może być uznane jako postanowienie o nieściągalności. Natomiast powoływana przez Stronę informacja zamieszczona w Krajowym Rejestrze Sądowym o toczących się wobec F. sp. z o.o. postępowaniach egzekucyjnych oznacza zdaniem tego organu jedynie, że Podatnik jako jeden z wielu wierzycieli musiałby czekać na zakończenie swojego postępowania egzekucyjnego, w wyniku którego uzyskałaby potwierdzenie bądź brak możliwości spłaty wierzytelności, bądź częściowo uzyskałby spłatę swoich wierzytelności.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 272.031,88 zł, poprzez zaliczenie do kosztów wydatków dotyczących inwestycji prowadzonej na działce w O.. Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż Podatnik wraz z małżonką nabył aktem notarialnym z dnia 3 lutego 2011r., Rep. A Nr [...], niezbudowane działki (grunty rolne) położone w O.. Następnie, w celu przystosowania nabytego gruntu dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej, Skarżący poniósł wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie 548.959,88 zł, m.in. związane z utwardzeniem placu manewrowego, wykonaniem instalacji elektrycznej i montażem oświetlenia oraz robotami drogowymi i zakupem elementów ogrodzenia. W remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012r. wykazano materiały związane z powyższą inwestycją w kwocie 276.928 zł. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo pomniejszył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej o kwotę 272.031,88 zł i na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że utwardzenie placu manewrowego wraz z ułożeniem kostki brukowej miało miejsce w 2012 roku, a nie jak twierdzi Strona w 2014 roku. Za powyższym przemawia w ocenie tego organu fakt, iż firma B. wystawiła dla skarżącego faktury zaliczkowe, a następnie fakturę końcową tytułem utwardzenia placu manewrowego w 2011r., dokumentując zarówno dostarczenie materiałów, jak i wykonania prac zgodnie ze zleceniem. Ponadto znajdujący się w aktach niniejszej sprawy protokół końcowego odbioru robót z dnia 21 grudnia 2011r. potwierdza wykonanie podbudowy wraz z robotami rozbiórkowymi i kanalizacją deszczową oraz określa, że do dokończenia pozostała część placu przy zjeździe około 250 m2. Organ odwoławczy wskazał też w tym miejscu na znajdujące się w aktach sprawy wydruki zdjęć z miejscowości O. (pozyskane z internetu za pomocą funkcji "street view") z lipca i września 2012r., które przedstawiają przygotowanie podłoża placu do ułożenia kostki brukowej (podbudowę, kostkę brukową ułożoną na paletach oraz elementy studzienki przepustowej), natomiast na zdjęciach z września 2012r. przedstawiają plac już zagospodarowany, z ułożoną kostką brukową, z wykonanym wjazdem, ogrodzeniem z trzech stron wraz z zamontowaną pod wjazdem studzienką przepustową.

Organ odwoławczy odnosząc się następnie do zarzutu Strony dotyczącego nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty 150.000 zł wydatkowanej na wyczyszczenie rowów melioracyjnych wraz z wywiezieniem urobku w miejscowości O., zauważył że z akt sprawy wynika, iż w dniu 1 lipca 2012r. zawarte zostało zlecenie pomiędzy firmą U. K. Z. a F.H.U. B. P. S. dotyczące wykonania, wyczyszczenia rowów melioracyjnych wraz z wywiezieniem urobku w miejscowości O. za kwotę 150.000 zł. Wykonanie zlecenia zostało udokumentowane protokołem technicznym odbioru robót z dnia 2 sierpnia 2012r. i fakturą z dnia 6 sierpnia 2012r. nr [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że zgodnie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. Wydatki inwestycyjne stanowią więc koszt uzyskania przychodów w sposób pośredni, tj. przez możliwość zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego przekroczy 3.500 zł (art. 22f ust. 3 u.p.d.o.f.). W celu dokonania odpisów amortyzacyjnych podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z wymogami określonymi w art. 22n u.p.d.o.f. Ponadto kosztem uzyskania przychodów z tytułu budowy inwestycji służącej działalności gospodarczej są jedynie odpisy amortyzacyjne, pod warunkiem wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz podjęcia przez podatnika decyzji o jego amortyzowaniu. Organ odwoławczy uznał, że prace udokumentowane ww. protokołem technicznego odbioru robót z dnia 2 sierpnia 2012r. oraz fakturą z dnia 6 sierpnia 2012r., polegające na wykonaniu robót ziemnych i czyszczeniu rowów melioracyjnych w O. były nierozerwalnie związane z inwestycją główną i powinny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego, tj. placu w O., a więc mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jednakże dopiero po zakończeniu całej inwestycji. Natomiast zakończenie inwestycji nastąpiło w 2014r. i w tym też roku Skarżący rozpoczął amortyzację placu w O.. W konsekwencji wydatki związane bezpośrednio z przystosowaniem składnika majątku do stanu zdatnego do używania nie mogą obciążać bezpośrednio kosztów działalności, bo są to nakłady inwestycyjne na tenże składnik majątkowy mające na celu przygotowanie go do gospodarczego wykorzystania w przyszłości i ewentualnego uzyskania w przyszłości przychodów z tego tytułu.

Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Skarżącego w kwestii nieujęcia w remanencie na koniec kontrolowanego okresu wartości rusztowań na kwotę 26.404,77 zł. Organ odwoławczy zauważył, że w remanencie na dzień 31 grudnia 2011r. Skarżący wykazał rusztowania o wartości 123.581,85 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2012r. rusztowania o wartości 91.481,06 zł. Ponadto w 2012r. Skarżący zakupił elementy rusztowań za kwotę 40.653,84 zł oraz dokonał sprzedaży rusztowań na kwotę 46.349,86 zł. Z powyższego wynika, że w remanencie końcowym pominięto rusztowania o wartości 26.404,77 zł. Organ odwoławczy uznał też, że twierdzenia Skarżącego, jakoby część rusztowań uległa likwidacji (elementy rusztowań muszą być wycofane z prowadzonej działalności, ponieważ część elementów nie nadaje się do dalszej eksploatacji z powodów bezpieczeństwa) bądź zagubieniu, nie zostały poparte żadnymi dokumentami, gdyż w dokumentacji księgowej brak jest stosownych protokołów zniszczenia lub likwidacji przedmiotowych rusztowań. Ponadto Skarżący w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie powoływał się na te okoliczności związane z likwidacją rusztowań, jak również nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 105.856,36 zł w związku z wykazaniem w zeznaniu podatkowym za 2012r. straty w prowadzonej przez Skarżącego spółce cywilnej U. w proporcji na posiadany udział 50%. Powyższa strata wynikała z zaewidencjonowania przez Spółkę w podatkowej książce przychodów i rozchodów jako kosztów uzyskania przychodów - wydatków z tytułu amortyzacji środków trwałych (rusztowań) w kwocie 211.912,72 zł, co wygenerowało za 2012r. stratę Spółki w kwocie 212.912,72 zł, w tym przypadającą na Skarżącego (wg udziału wspólnika 50%) stratę w wysokości 105.956,36 zł. Strata została uwzględniona w złożonej wraz z zeznaniem rocznym informacji PIT-B. Organ odwoławczy wskazał, że okolicznością powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych jest zaprzestanie prowadzenia działalności, w związku z którym następuje zaprzestanie użytkowania tych składników (składniki majątkowe przestają być używane). W niniejszej sprawie zaprzestanie prowadzenia przez U. s.c. działalności gospodarczej ma charakter trwały, bowiem ww. Spółka od 2010r. nie uzyskuje żadnych przychodów, a z wyjaśnień Skarżącego składanych w toku postępowania wynika jednoznacznie, że spółka nie będzie prowadziła działalności. W tej zaś sytuacji bez znaczenia pozostaje powoływana przez Skarżącego okoliczność, że działalność spółki nie została ani zawieszona, ani też nie zaprzestano prowadzenia działalności gospodarczej. Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych jest bowiem bezpośrednio związana z uzyskiwaniem przychodów, których ww. Spółka nie uzyskiwała od 2010r. W związku z powyższym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych (rusztowań) pomimo faktycznego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej było w ocenie tego organu bezpodstawne.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów w kontrolowanym okresie dwukrotnie uwzględnił kwotę 16.819,82 zł dotyczącą nieudokumentowanej nieściągalności wierzytelności od firmy F. sp. z o.o. Jak wynika bowiem ze znajdującego się na stronie 28 decyzji organu pierwszej instancji zestawienia "ustalonych w postępowaniu kosztów uzyskania przychodów", koszty uzyskania przychodów wg PIT-36L (2.604.213,71 zł) zmniejszono o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie 18.832,99 zł, na którą składały się: zakup materaców (1.542,37 zł), zakup alkoholu i słodyczy (470,80 zł) i pozostałe koszty operacyjne, tj. nieudokumentowana nieściągalność wierzytelności (16.819,82 zł) oraz ponownie zmniejszono koszty o nieudokumentowaną nieściągalność wierzytelności (16.819,82 zł). W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.604.213,71 zł (zgodnie z zeznaniem rocznym PIT-36L) podlegają, zdaniem organu odwoławczego, pomniejszeniu łącznie o kwotę 1.001.450,53 zł, na którą składają się:

1) wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (zakup materaców oraz alkoholu i słodyczy) - 2.013.70 zł,

2) nieudokumentowana nieściągalność wierzytelności od F. sp. z o.o. - 16.819,82 zł,

3) wydatki inwestycyjne nieprawidłowo zaliczone w koszty (dotyczące działki w O.) - 272.031,88 zł,

4) wartość rusztowań nieujęta w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2012r.- 26.404,77 zł,

5) nierzetelne faktury wystawione przez firmę R. sp. z o.o. - 578.224,00 zł,

6) strata w U. s.c. - 105.956,36 zł.

W tej sytuacji ustalone koszty uzyskania przychodów w 2012r. z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego (U. K. Z.) oraz w U. s.c. wynoszą - 1.602.763,18 zł. W konsekwencji prawidłowe obliczenie zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2012r. przedstawia się następująco:

1) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 2.610.937,03 zł,

2) ustalone w postępowaniu koszty uzyskania przychodów - 1.602.763,18 zł,

3) dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.008.173,85 zł,

4) strata z lat ubiegłych, tj. za 2009r. - 118.537,67 zł,

5) dochód do opodatkowania - 889.636,18 zł,

6) podstawa obliczenia podatku - 889.636 zł,

7) obliczony podatek wg stawki 19% - 169.030,84 zł,

8) składki na ubezpieczenia zdrowotne - 2.620,67 zł,

9) podatek należny - 166.410 zł.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc przywołaną na wstępie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 10 sierpnia 2016r., w której zarzucił naruszenie:

1) norm procesowego prawa podatkowego zawartych w art. 8, art. 42 i art. 31 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 O.p., w szczególności naruszenie zasady legalizmu działania organów władzy publicznej, godzenie w istnienie i pewność obrotu podatkowo-prawnego (art. 7 w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 42 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP),

2) art. 121 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

3) zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), tj. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, opieranie się na błędnie i wybiórczo wybranych dowodach, na wnioskowaniu sprzecznym z zasadami logicznego wnioskowania, w tym z zasadami wnioskowania prawniczego, a przez to sprzecznym z prawdą, stronniczym, tendencyjnym i przez to błędnym uzasadnieniem prawnym, nastawionym koniunkturalnie na wygraną (czyli na wyeliminowanie Skarżącego jako przeciwnika procesowego przez nokaut procesowy), a nie na wydaniu prawidłowej decyzji podatkowej w sprawie. Łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, zawartych w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie odmówiły w niniejszej sprawie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę R. sp. z o.o. na łączną kwotę 578.224 zł jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że właściciel tej firmy – P. R. potwierdził fakt wykonania usług. Zdaniem Skarżącego, organy podatkowe nie mogą obciążać go konsekwencjami tego, że firma R. sp. z o.o. mając kłopoty finansowe zaczęła prowadzić nielegalne działania, nie rozliczając sprzedaży wykonanych usług i nie odprowadzając należnego z tego tytułu podatku. Skarżący nie był bowiem świadomy tego procederu. Ponadto Skarżący podkreślił, że dokonał należytej staranności w transakcjach z podmiotem wystawiającym zakwestionowane faktury, natomiast organ podatkowy dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia go prawa do zaliczenia w koszty poniesionych wydatków winien uwzględnić poglądy wyrażone w wymienionym przez niego orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Skarżący zarzucił też organowi odwoławczemu, że bezpodstawnie odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup materaca do spania dla pracowników (2 faktury na łączną kwotę 1.542,37 zł), kosztów operacyjnych w wysokości 16.819,82 zł dotyczących wierzytelności uznanych za nieściągalne (na podstawie postanowienia o umorzenia postępowania egzekucyjnego) oraz kosztów związanych z inwestycją na działce w O. w wysokości 272.031,88 zł. Skarżący wskazał, że w powyższych kwestiach organ odwoławczy oparł się jedynie na ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji i nie przeprowadził własnych. Skarżący wyjaśnił również, że faktycznie część wydatków została błędnie zakwalifikowana w ciężar przychodów, jednakże nie zgadza się on z tym, że wszystkie prace na działce w O. zostały wykonane w 2012r., bowiem w 2014r. została ułożona kostka brukowa, natomiast kwota 150.000 zł dotycząca czyszczenia i melioracji rowów winna stanowić koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącego, twierdzenie organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że prace polegające na wykonaniu robót ziemnych i rowów melioracyjnych w O. były nierozerwalnie związane z inwestycją i powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego, a więc mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dopiero po zakończeniu całej inwestycji, jest bezpodstawne, bowiem rowy melioracyjne w świetle przepisów nie stanowią własności Skarżącego.

Zdaniem Skarżącego, błędne jest również stanowisko organów podatkowych, że w remanencie końcowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012r. winny być ujęte rusztowania o wartości 26.404,77 zł, bowiem część rusztowań uległa likwidacji z powodu zniszczenia bądź zagubienia, a elementy rusztowań musiały zostać wycofywane z prowadzonej działalności, gdyż część elementów nie nadawała się do dalszej eksploatacji z powodów bezpieczeństwa. Ponadto Skarżący uzasadniając zarzut nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych (rusztowań) dokonywanych przez U. s.c. w wysokości 105.956,36 zł przypadającej na niego (50% udziałów w U. s.c.), wskazał że wymieniona spółka nie została ani zlikwidowana, ani też nie zawiesiła prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym amortyzacja rusztowań jest zasadna.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek tylko jeden z zarzutów sformułowanych w skardze do sądu okazał się zasadny.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest wysokość kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe zarzuciły Skarżącemu zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez:

1) uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę R. sp. z o.o. na łączną kwotę 578.224 zł;

2) ujęcie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (1.542,37 zł),

3) ujęcie wierzytelności o nieudokumentowanej nieściągalności (16.819,82 zł),

4) ujęcie wydatków inwestycyjnych nieprawidłowo zaliczonych do kosztów (272.031,88 zł),

5) nieujęcie w remanencie na koniec kontrolowanego okresu wartości rusztowań (26.404,77 zł),

6) niezasadne wykazanie straty w U. s.c. (105,956,36 zł).

Przechodząc do pierwszej kwestii spornej, to jest dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę R. sp. z o.o., należy przypomnieć, że zdaniem organów podatkowych Skarżący nie był uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty 578.224 zł wynikającej z faktur wystawionych przez firmę R. sp. z o.o., ponieważ w ocenie organów podatkowych faktury te są nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Skarżący uważa natomiast, że sporne faktury dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - usług wykonanych przez firmę R. na rzecz Skarżącego, oraz że nie może on ponosić odpowiedzialności za nierozliczanie się z fiskusem przez firmę R., ponieważ dochował należytej staranności w transakcjach z tą firmą.

Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005r., sygn. akt FSK 359/04, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23, eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. np. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2609/11,). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje utrwalony pogląd, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika" (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999r. III SA 5688/98, Lex nr 38711, wyrok NSA z dnia 2 września 2011r., I FSK 1255/10, Lex nr 964578, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596).

Konkludując, skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Oceniając postawiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej (art. 121 O.p.) oraz naruszenia obowiązku zebrania i w wyczerpujący sposób rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), należy zatem pamiętać, że ciężar dowodu w kwestii poniesienia kosztów uzyskania przychodu spoczywa przede wszystkim na Skarżącym. Skarżący nie może zatem skutecznie zarzucać organom podatkowym uchybień w zakresie postępowania wyjaśniającego, jeżeli sam nie zdołał wykazać, że poniósł określone koszty uzyskania przychodu, zaś organy podatkowe dokonały ustaleń odmiennych od jego twierdzeń.

Należy rozważyć kwestię sposobu udokumentowania kosztów uzyskania przychodu.

Skarżący jako dowód poniesienia spornych kosztów przedstawił faktury, kopię umowy ramowej o świadczenie usług montażu rusztowań datowaną na 1 lutego 2012r., oraz przywołał własne zeznania. Wywodzi również, że fakt poniesienia spornych kosztów potwierdzają także zeznania P. R. i zeznania innych osób słuchanych w sprawie, w tym osób będących pracownikami firmy R..

Skarżący nie kwestionuje ustalenia organów podatkowych, że P. R. w 2012r. nieuczciwie prowadził spółkę R. nie rozliczając się z urzędem skarbowym. Wskazuje natomiast, że zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód poniesienia kosztów należy przyjąć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wywodzi, że dowodem poniesienia wydatku oraz związku tego wydatku z uzyskanym przychodem mogą być zeznania świadków oraz wyjaśnienia strony postępowania. W ocenie Skarżącego przedstawił on wystarczające dowody poniesienia spornych kosztów.

Organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowane faktury, wystawione przez spółkę R. na rzecz Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ spółka R. w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2012r. nie zgłosiła do opodatkowania w ogóle sprzedaży w wartościach wynikających z wystawionych faktur VAT dla firmy U. K. Z., a za okres od września do grudnia 2012r. w ogóle nie złożyła deklaracji VAT-7. Prezes spółki R. – P. R. wyjaśnił, że nie posiada dokumentacji tej spółki, ponieważ sprzedał udziały w tej spółce w dniu 12 listopada 2014r. L. K., na dowód czego przedstawił kserokopię umowy sprzedaży udziałów oraz kserokopię wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców wraz z załącznikiem o zmianie wspólników, z datą wpływu do sądu w dniu 9 grudnia 2014r. Cała dokumentacja spółki R. została przekazana nabywcy – L. K.. Organy podatkowe ustaliły, że w Krajowym Rejestrze Sądowym brak informacji o zmianie wspólników – jako Prezes Zarządu nadal jest wskazany P. R.. Ponieważ w umowie sprzedaży udziałów nie wskazano danych adresowych sprzedającego i kupującego, powołując jedynie numery PESEL, zaś P. R. nie wskazał organom podatkowym adresu L. K., to nie było możliwe uzyskanie przez organy podatkowe dostępu do dokumentacji spółki R. za rok 2012 i zweryfikowanie w ten sposób twierdzeń Skarżącego co do wykonania spornych usług przez spółkę R. na rzecz Skarżącego.

Organy podatkowe ustaliły również – w związku z powoływaniem się przez Skarżącego oraz P. R. na współpracę z firmą "S.", że firmy S. G. S. i S. K. S. wykonywały usługi montażu i demontażu rusztowań na rzecz Strony. Firmy te natomiast nie współpracowały i nie współpracują z R. Sp. z o.o. Oznacza to, że firmy te nie działały jako podwykonawcy firmy R. Sp. z o.o. i w konsekwencji nie mogły jako podwykonawca firmy R. wykonywać usług montażu i demontażu rusztowań na rzecz Strony.

Organy podatkowe ustaliły również na podstawie zeznań S. K. – w związku ze wskazaniem firmy S. K. jako podwykonawcy firmy R., że S. K. współpracował z firmą R., ale nie podsiada żadnych dokumentów dotyczących tej współpracę, a ponadto S. K. zeznał, że nie zna firmy U. K. Z. i nigdy nie wykonywał prac na rzecz tej firmy.

Ponadto ustalono, że ceny zakupu usług od firmy R. były znacznie wyższe od cen sprzedaży tych usług kontrahentom Skarżącego.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń stron należy zauważyć, że przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2012r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem, niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt, musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015r. sygn. akt II FSK 2821/13, 2 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3531/13, 12 lutego 2014 sygn. akt II FSK 1864/12, 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11, 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09).

Należy dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku jest wysoce wątpliwy. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Obowiązek wykazania rzetelności transakcji obciąża podatnika, który powinien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 1997/11).

Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów.

Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar lub świadczy usługę, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar lub usługę, gdy zarówno odbiorca towaru lub usługi, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru lub usług, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Nie ma znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 1918/11). Należy podkreślić, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny.

Sąd wskazuje również, że notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych, co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe mogą, przy rozpatrywaniu kwestii kosztów uzyskania przychodów, wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów. Dowodu takiego nie stanowią zeznania świadków. Należy wskazać w tym miejscu, że płatności winny być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego, jeżeli są one dokonywane na rzecz innego przedsiębiorcy oraz przekraczają równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1087 ze zm.). Należy wskazać, że jakkolwiek w przypadku dokonywania przez przedsiębiorcę płatności na rzecz innego przedsiębiorcy w kwocie poniżej równowartości 15.000 euro nie ma obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, to przedsiębiorca dokonując płatności przelewem uzyskuje niepodważalny dowód dokonania zapłaty.

Konkludując należy stwierdzić, że przedłożone przez Skarżącego faktury, w sytuacji dokonywania płatności gotówką za świadczone usługi oraz w związku z niejednoznacznymi zeznaniami świadków dotyczącymi spornych usług, nie stanowią w ocenie Sądu wystarczających dowodów poniesienia spornych kosztów.

Skarżący przywiązuje dużą wagę do zeznań świadków, jednakże sam dezawuuje ich wartość dowodową stwierdzając w skardze: "Osoby pracujące na budowach nie pamiętają szczegółów budynków i nie zawsze znają dokładne dane personalne osób z którymi współpracują. Są to osoby, które zmieniają budowy i pracodawców, nie dokumentują zatem dokładnie zdarzeń które miały miejsce kilka lat wstecz i nie dotyczą ich bezpośrednio." Skarżący wywodzi tak mając na uwadze ocenę organów podatkowych zeznań świadków jako niewiarygodnych. Zdaniem Skarżącego brak wiedzy świadków na temat danych personalnych innych osób pracujących na budowie jest naturalny. Z drugiej strony można jednakże wywodzić, że skoro wiedza takich osób co do tożsamości innych osób pracujących na budowie jest ograniczona i ogólnikowa, to wiedza takich osób co do innych kwestii również jest ograniczona i ogólnikowa. Złożone zeznania wymagają zatem weryfikacji w świetle innych ustaleń dowodowych.

Należy zatem wskazać, że św. A. K. przesłuchiwany w dniu 4 listopada 2015r., nie był w stanie określić, czy w 2012r. był zatrudniony w firmie R., zeznał, że w spółce R. było zatrudnionych kilka osób w 2012r., ale poza P. P. nie pamiętał nazwisk innych osób. Nie był też w stanie określić, jakie roboty w 2012r. wykonywał dla P. Z..

Również P. P., przesłuchiwany w dniu 25 sierpnia 2015r., wskazał tylko na A. K. jako pracownika firmy R., stwierdzając, że nie pamięta nazwisk innych osób. Zeznał, że były dwukrotnie zlecenia na czyszczenie rusztowań, prace trwały łącznie ok. miesiąca każde zlecenie.

Św. J. J., będący w roku 2012 pracownikiem Skarżącego, przesłuchiwany w dniu 25 sierpnia 2015r. zeznał, że pracownicy Pana R. kilkakrotnie przyjeżdżali na plac przy ul. S. czyścić sprzęt i rusztowania, byli 2-3 dni.

Należy odnotować rozbieżność w zeznaniach świadków co do czasokresu wykonywania robót czyszczenia rusztowań. Należy również zauważyć, że do faktur dotyczących czyszczenia rusztowań załączono odręcznie sporządzone i podpisane przez P. R. zestawienia rozliczenia prac godzinowych, z których wynika, że liczba godzin czyszczenia rusztowań jest o wiele większa, niż wynika z zeznań świadków. Mianowicie z zestawienia wynika, że w maju pięć osób pracowało około 26 dni oraz w czerwcu cztery osoby około 17 dni, zaś w listopadzie cztery osoby przez około 18 dni oraz w grudniu cztery osoby około 16 dni (przyjmując ośmiogodzinny dzień pracy).

Organy podatkowe podniosły również, że zgodnie z zeznaniami P. R. z dnia 19 grudnia 2014r., A. K. zarówno transportował rusztowania, jak i brał udział w ich czyszczeniu, co oznacza, że A. K. w maju 2012r. przepracował ponad 200 roboczogodzin (ok. 26 dni przy założeniu ośmiogodzinnego dnia pracy) czyszcząc rusztowania w P., a ponadto wykonał 24 kursy samochodem na trasie R. – W. (ok. 100 km) oraz W. – P. (ok. 30 km). Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że wykonanie prac w tak szerokim zakresie przez jednego pracownika jest mało prawdopodobne.

Konkludując, w ocenie Sądu zeznania świadków zderzone z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie nie mogą być uznane za wiarygodny dowód wykonania usług, których dotyczą zakwestionowane faktury – w wymiarze wynikającym z tych faktur. Zeznań tych nie można zakwalifikować jako zawierających drobne nieścisłości. Twierdzenie, że zeznania te potwierdzają fakt wykonania spornych usług, nie znajduje potwierdzenia w treści zeznań i jest zbyt daleko idące. Rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków a ww. zestawieniem rozliczenia prac godzinowych stanowią dodatkowy argument przeciwko uznaniu tych zeznań za dowód wykonania spornych usług w takim rozmiarze, jaki wynika z faktur.

Organy podatkowe zakwestionowały również wysokość kosztów usług, które miałyby być świadczone przez firmę R. na rzecz Skarżącego – wskazując, że cena jednostkowa zakupionych usług od firmy R. była znacznie wyższa, niż cena jednostkowa takich samych usług stosowanych przez Skarżącego wobec kontrahentów. Skarżący wskazał w skardze, że "takie warunki wynegocjowane były przy podpisaniu umowy. Duże firmy działające na rynku budowlanym często zaniżają stawki, a kontrahenci chcąc utrzymać się na rynku i kontynuować współpracę muszą niestety dostosować się czasem do zaniżonych stawek nawet kosztem chwilowej utraty przychodu i powiększania straty."

W ocenie Sądu powyższa argumentacja Skarżącego mogłaby być uznana za zasadną wyłącznie w przypadku uznania za prawdziwe założenia, że Skarżącemu zostały narzucone przez jego kontrahentów, którym sprzedawał usługi, określone, niskie stawki usług, zaś Skarżący nie był w stanie wynegocjować równie niskich stawek od firmy R.. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że Skarżący nie powoływał się na to, że próbował kupić przedmiotowe usługi od innych przedsiębiorców ani tym bardziej na to, że stawki usług kupowanych przezeń od firmy R. nie odbiegały od stawek oferowanych przez innych przedsiębiorców.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że kupowanie usług od firmy R. po stawkach wyższych od stawek sprzedaży tych usług kontrahentom Skarżącego wskazuje na to, że sporne faktury nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Sąd wskazuje również, że brak podstaw do kwestionowania dowodu z zeznań P. R. jako dowodu przeprowadzonego bez powiadomienia Strony o terminie przesłuchania świadka. Mianowicie z akt sprawy wynika, że Skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 3 grudnia 2014r. o przesłuchaniu świadka w dniu 19 grudnia 2014r. (karta 165), pismo to zostało prawidłowo doręczone Skarżącemu w dniu 8 grudnia 2014r. (zostało odebrane przez żonę Skarżącego – D. Z.).

Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę R.. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zebrany w tym zakresie. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów, a w szczególności ocena wiarygodności zeznań świadków, nie nosi cech dowolności ani jednostronności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przechodząc do następnej kwestii spornej, to jest dopuszczalności ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności w wysokości 16.819,82 zł, według Skarżącego nieściągalnej, a według organów podatkowych – o nieudokumentowanej nieściągalności, należy wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei art. 23 ust. 2 tejże ustawy stanowi, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący pismem z dnia 16 kwietnia 2012r. złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, wobec czego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012r. umorzył postępowanie na podstawie art. 825 pkt 1 k.p.c. (karta 292 akt administracyjnych).

Należy podkreślić, że postanowienie komornika wydane na podstawie art. 825 pkt 1 k.p.c. nie jest postanowieniem o nieściągalności – przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego jest wyłącznie żądane wierzyciela umorzenia postępowania. Skierowanie przez wierzyciela do komornika wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego świadczy wyłącznie o woli wierzyciela zakończenia postępowania egzekucyjnego bez osiągnięcia jego celu, to jest bez wyegzekwowania obowiązku w całości lub w części. Postanowieniem stwierdzającym nieściągalność wierzytelności jest natomiast postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., który to przepis stanowi, że postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Należy w tym miejscu zauważyć, że zarówno prowadzenie licznych postępowań egzekucyjnych przeciwko dłużnikowi, jak również ogłoszenie upadłości dłużnika nie są okolicznościami świadczącymi o nieściągalności wierzytelności. W tego rodzaju sytuacjach wierzyciele muszą bowiem oczekiwać na zakończenie postępowania egzekucyjnego lub upadłościowego i dopiero wówczas będzie możliwe stwierdzenie, czy dochodzona wierzytelność została czy nie została ściągnięta. Wystąpienie przez wierzyciela o umorzenie postępowania egzekucyjnego przed stwierdzeniem przez komornika nieściągalności wierzytelności jest zatem działaniem przedwczesnym.

Konkludując, Skarżący nie przedłożył organom podatkowym żadnego z dokumentów dokumentujących nieściągalność wierzytelności, zatem organy podatkowe zasadnie uznały, że nie było dopuszczalne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów przedmiotowej wierzytelności w wysokości 16.819,82 zł.

Przechodząc do następnej kwestii spornej, to jest nieujęcia w remanencie na koniec kontrolowanego okresu rusztowań o wartości 26.404,77 zł, należy przypomnieć twierdzenie Skarżącego, że część rusztowań została zagubiona albo została wycofana z prowadzonej działalności, ponieważ nie nadawała się do dalszej eksploatacji z powodów bezpieczeństwa. Skarżący nie przedstawił jednak stosownych dowodów na te okoliczności, to jest protokołów zniszczenia lub likwidacji przedmiotowych rusztowań.

W ocenie Sądu nie można uznać rusztowań za zagubione lub wycofane z prowadzonej działalności, jeżeli nie ma stosownych dokumentów potwierdzających zagubienie lub wycofanie rusztowań z działalności. W tym stanie rzeczy w sporze o tę kwestię rację należy przyznać organom podatkowym, które zasadnie domagały się przedłożenia przez Skarżącego protokołów zniszczenia lub likwidacji przedmiotowych rusztowań, zaś wobec nieprzedłożenia żądanych dokumentów uznały remanent końcowy za nieprawidłowy.

Przechodząc do następnej kwestii spornej, to jest zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych w kwocie 272.031,88 zł, należy wskazać, że strony spierają się o datę położenia kostki brukowej na działce w O. (działka o nr ewidencyjnym [...]) oraz o dopuszczalność uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty 150.000 zł wydatkowanej na wyczyszczenie rowów melioracyjnych wraz z wywiezieniem urobku w miejscowości O..

Skarżący podważając twierdzenia organów podatkowych o położeniu kostki brukowej w 2012r., a nie w 2014r., zarzuca organom podatkowym niewłaściwą ocenę materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że z zebranych dowodów wynika fakt ułożenia kostki brukowej w 2012r. W ocenie Skarżącego zebrane przez organy podatkowe dokumenty, to jest faktury zaliczkowe oraz protokół końcowego odbioru robót, jak również zeznania J. J., nie potwierdzają faktu ułożenia kostki brukowej, a jedynie fakt zakupu materiałów oraz utwardzenia placu. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego kostka brukowa została ułożona dopiero w 2014r.– Skarżący był w stanie wykonać te prace we własnym zakresie. Skarżący podważa również wartość dowodową zdjęć z map google street view pokazujących przedmiotową nieruchomość w lipcu oraz wrześniu 2012r. Skarżący podnosi, że dowód ze zdjęć wykonywanych przez Google powinien być przeprowadzany na takich samych zasadach, jak dowód ze zdjęć wykonywanych podczas oględzin, co oznacza zdaniem Skarżącego, że powinien on być obecny podczas robienia zdjęć.

W ocenie Sądu zastrzeżenia Skarżącego wobec dowodów ze zdjęć z bazy map google street view nie są zasadne.

Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został zawarty w art. 181 O.p., w którym stwierdzono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Dowody w postępowaniu podatkowym można zatem podzielić na dowody wskazane wprost w art. 181 O.p. oraz dowody niewskazane w tym przepisie.

Twierdzenie Skarżącego, że katalog dowodów w Ordynacji podatkowej jest katalogiem zamkniętym, nie znajduje zatem oparcia w przepisach tej ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że wykonywanie przez Google zdjęć w trybie street view nie jest sprzeczne z prawem. Zdjęcia te są powszechnie dostępne poprzez portal Mapy Google i korzystanie z nich również nie jest sprzeczne z prawem. Zdjęcia te mogą zatem, zgodnie z art. 180 O.p., stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Oceniając wartość dowodową przedmiotowych zdjęć należy zauważyć, że nie były one dokonywane w trakcie oględzin, zatem nie można odnosić do nich wymagań związanych z dokonywaniem zdjęć w trakcie oględzin. Są to w istocie rzeczy zdjęcia pobrane z powszechnie dostępnej bazy zdjęć. Ordynacja podatkowa nie normuje problematyki dowodu ze zdjęć dostępnych w internecie z powszechnie dostępnej bazy zdjęć. W ocenie Sądu oczekiwanie, że strona postępowania podatkowego będzie obecna przy robieniu takich zdjęć, jest oczekiwaniem nieuzasadnionym, podobnie jak oczekiwanie, że strona będzie obecna przy pobieraniu takich zdjęć z bazy zdjęć przez pracownika organu. Organ dopuszczający takie zdjęcia jako dowód w postępowaniu jest natomiast zobowiązany do wskazania źródła tych zdjęć, co umożliwi stronie weryfikację prawidłowości przeprowadzenia dowodu ze zdjęć. Organy podatkowe dopełniły tego wymogu.

W ocenie Sądu zdjęcia z map google w trybie street view wskazują na to, że kostka brukowa była ułożona na przedmiotowej nieruchomości już w lipcu 2012r. – za wyjątkiem pewnej powierzchni działki przy zjeździe z drogi publicznej, zaś we wrześniu 2012r. był wykonany zjazd i kostka brukowa była położona także i na tej powierzchni. Nie jest to jedyny dowód na okoliczność, że kostka brukowa została ułożona w 2012r. Należy dodać, że fakt położenia kostki brukowej w ramach prac związanych z podbudową, kanalizacją deszczową i robotami rozbiórkowymi, udokumentowanych w protokole odbioru końcowego robót z dnia 21 grudnia 2011r., potwierdziła w toku czynności sprawdzających u kontrahenta Strony – B. P. S. z siedzibą w C. – pracownica tej firmy (karta 155). Organy podatkowe wskazały ponadto, że na fakt wykonania zjazdu z drogi publicznej w 2012r. wskazuje decyzja z dnia [...] sierpnia 2012r., nr [...], wydana przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, Oddział w W., Rejon w G., w sprawie zezwolenia na zajęcie w dniach od 17 sierpnia 2012r. do 18 sierpnia 2012r. pasa drogowego drogi krajowej Nr 17 W. – L. w miejscowości O., km 18+860-18+880 po lewej stronie na potrzeby budowy zjazdu publicznego do działki nr ewidencyjny [...]. W zleceniu (karta 129) oraz w protokole technicznego odbioru robót (karta 150) mowa jest o utwardzeniu placu, jednakże w ocenie Sądu nie oznacza to stwierdzenia, że roboty nie obejmowały położenia kostki brukowej. Zeznania J. J. z dnia 25 sierpnia 2015r. w ocenie Sądu potwierdzają położenie kostki brukowej na przedmiotowej działce przed jesienią 2012r. Jak zeznał ten świadek: "byłem tam raz, nie pamiętam kiedy. Słyszałem, że ogólnie były tam prace przygotowawcze ale nie wiem kiedy i jakiego rodzaju. Wydaje mi się, że na jesień 2012r. przenieśliśmy się do O.. Pamiętam, że był płot, była kostka, kontenery, część sprzętu. Wjazd był od ul. L.. Wjazd był utwardzony, przygotowany do przyjmowania samochodów ciężarowych." Stwierdzenie świadka, że była kostka na placu, oznacza zdaniem Sądu, że na placu była położona kostka.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zatem przyjęły, że przedmiotowa działka w O. została wybrukowana w 2012r., a nie w 2014r. – jak twierdzi Skarżący, wobec czego materiały o łącznej wartości 276.928,00 zł, tj.: kostka brukowa, krawężniki, geokraty, kruszywo, podsypka, geowłóknina, tłuczeń, pospółka i kruszywo kwarcytowe niezbędne do wybrukowania tej działki, nie mogły być siłą rzeczy wykazane w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2012r.

Nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami to, że Skarżący w 2012r. wydatkował kwotę 150.000 zł wydatkowanej na wyczyszczenie rowów melioracyjnych wraz z wywiezieniem urobku w miejscowości O..

Zdaniem Skarżącego wydatek ten powinien stanowić koszt uzyskania przychodów w 2012r., ponieważ rowy melioracyjne nie stanowią własności Skarżącego i wydatek na ich wyczyszczenie nie może być uznany za wydatek związany z inwestycją, który powinien być wliczony w koszty prowadzonej działalności gospodarczej poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych po zakończeniu całej inwestycji, to jest poczynając od 2014r., jak uważają organy podatkowe.

Należy wyjaśnić, że zasadą jest, że wydatki poniesione w związku z nabyciem czy wytworzeniem środków trwałych w budowie zwiększają wartość początkową środka trwałego i mogą być odniesione w koszty tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wszelkie nakłady poczynione na "środek" nieujęty w ewidencji środków trwałych nie mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodu, natomiast zwiększają one jedynie jego wartość początkową. Mianowicie zgodnie z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: (1) w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, (2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (ust. 3). Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (ust. 4). Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Według art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych, niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy w tym miejscu przywołać wyjaśnienie złożone przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego (karta 298) w którym stwierdzono, że: "Prace przy rowach wokół działki były konieczne ze względu na podmokły teren i wcześniejsze zaniedbania właścicieli. Rowy były niedrożne, przez co woda spływała na plac w O.. Wywiezienie części ziemi z rowów melioracyjnych, udrożnienie ich i odpowiednia kanalizacja były konieczne, aby właściwie utrzymać plac w O.. Wyczyszczenie rowów było również niezbędne ze względu na samochody o dużej masie wjeżdżające na działkę i ciężkie materiały znajdujące się na działce."

W ocenie Sądu powyższe wyjaśnienia wskazują na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy spornymi wydatkami a inwestycją na działce w O.. Skoro Skarżący uprzednio wskazał na bezpośredni związek spornych wydatków z inwestycją na działce w O., to trudno uznać za zasadną argumentację zawartą w skardze do sądu, że Skarżący podjął działania w tym zakresie wyłącznie mając na uwadze ciążące na nim obowiązki ustawowe związane z utrzymaniem rowów melioracyjnych albo interes faktyczny dotyczący utrzymania w należytym stanie rowów w pasie drogi publicznej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wydatki w tym zakresie miały znaczenie dla prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej na przedmiotowej działce i ich zaniechanie mogło utrudnić lub wręcz uniemożliwić prowadzenie działalności gospodarczej na tej działce w sposób zamierzony przez Skarżącego. W tym stanie rzeczy pozostaje bez znaczenia to, że rowy te nie stanowiły własności Skarżącego.

Nie ma zatem podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych, że sporne wydatki na udrożnienie rowów wokół działki w O., poniesione w 2012r., zwiększają wartość początkową tego środka trwałego i będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne po ukończeniu inwestycji – pod warunkiem wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz podjęcia przez Podatnika decyzji o jego amortyzowaniu. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie zakwestionowały uwzględnienie przez Skarżącego po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty 150.000 zł

Przechodząc do następnej kwestii spornej, to jest zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w U. s.c. w kwocie105,956,36 zł, należy wskazać, że organy podatkowe zakwestionowały dopuszczalność ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty w prowadzonej przez Skarżącego spółce cywilnej U., która to strata wynikała z zaewidencjonowania przez spółkę U. w podatkowej książce przychodów i rozchodów jako kosztów uzyskania przychodów - wydatków z tytułu amortyzacji środków trwałych (rusztowań) w kwocie 211.912,72 zł, co wygenerowało za 2012r. stratę Spółki w kwocie 212.912,72 zł, w tym przypadającą na Skarżącego (wg udziału wspólnika 50%) stratę w wysokości 105.956,36 zł. Zdaniem organów podatkowych spółka U. zaprzestała prowadzenia działalności, w związku z czym nie jest możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych, które przestają być używane. Skarżący twierdzi natomiast, że działalność spółki U. nie została ani zawieszona, ani też nie zaprzestano prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego dopuszczalne jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Należy wyjaśnić, że zasadniczym warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywanie środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Generalną, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadą jest, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a więc powstałe w toku działalności w obrębie danego źródła przychodu. Jak wynika z treści art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacja zatem dotyczy zużycia środków trwałych w danym okresie, którego wyrazem jest określona wartość konieczna do utrzymania tych składników w dalszej eksploatacji lub odtworzenia po ich zużyciu. Jest ona zatem majątkowym obrazem zużycia danego środka trwałego w czasie. Funkcjonalnie wystarczające jest wykazanie związku używania określonego środka trwałego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w taki sposób, że dany środek służy przede wszystkim tejże działalności. Z przyczyn prakseologicznych ustawa nie wymaga ani wykazania, ani zaistnienia wyłączności takiego związku (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., II FSK 1470/07).

Zgodnie z wykładnią językową, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia (stosując definicję ustawową) należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str. 322 - 323) – pojęcie "używać" jest synonimem pojęcia "użyć" i oznacza m.in. "zastosować coś jako środek, narzędzie" oraz "zrobić z czegoś użytek". Z powyższego należy wyprowadzić pogląd, że oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca posługując się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" wskazuje na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika. Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu, w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania, a więc pobieraniem pożytków w ramach prowadzonej działalności. Pamiętać przy tym należy, że pojęcie "wykorzystanie na potrzeby" jest pojęciem szerszym od pojęcia "wykorzystanie w ramach" prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008r., I SA/Bk 183/08, CBOSA). "Wykorzystanie" jest to bowiem sytuacja, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności lub ułatwiają jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (por. A. Bartosiewicz,r. Kubacki, Komentarz do art. 22(a) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el, 2010).

Wykładnia językowa art. 22 a ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie prowadzi w tym przypadku do jednoznacznych rezultatów. W przepisie tym nie użyto bowiem – w odniesieniu do wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej - sformułowania "wyłącznie". Należy się więc odwołać do wykładni systemowej wewnętrznej, pozwalającej na ustalenie powiązań (związków znaczeniowych), zachodzących między przepisami prawa podatkowego, w szczególności w ramach danego aktu prawnego. Co do zasady kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy, jest tylko koszt związany z jego uzyskiwaniem (potencjalnym lub faktycznym) przychodu(art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Korzystając z danego środka trwałego dla celów innych, niż działalność gospodarcza i niezwiązanych z uzyskiwaniem przychodów, podatnik uwzględniałby zatem w kosztach uzyskania przychodu również te wydatki, które nie stanowią kosztu podatkowego (odpisy amortyzacyjne odzwierciedlają zużycie środka trwałego, a ten zużywa się zarówno przy wykorzystywaniu go do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i przy wykorzystywaniu go do celów prywatnych). Odpisy dokonywane są ponadto od wartości początkowej środka trwałego, amortyzacja stanowi bowiem także rozłożenie w czasie wydatku poniesionego na jego zakup (art. 22g ust. 1). Część zaś tego wydatku niewątpliwie nie pozostaje w związku ze źródłem przychodu. Zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych skutkowałoby zaliczeniem do tych kosztów wydatków, które w rozumieniu przepisów podatkowych kosztu takiego nie stanowią lub stanowią koszt dotyczący innego (poza działalnością gospodarczą) źródła. Ustawodawca wiąże zaś koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych tylko z jednym z rodzajów źródeł przychodów i nakazuje ponadto oddzielne dla każdego ze źródeł rozliczanie kosztów. Zauważyć przy tym należy, że przepisy powoływanej ustawy podatkowej nie ograniczają prawa podatnika jako właściciela rzeczy do swobodnego nią rozporządzania i korzystania z niej zgodnie z jej właściwościami, a jedynie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych, gdy rzecz wykorzystywana jest jeszcze do innych celów.

W wykładni powyższego przepisu przydatna jest również treść art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność. A zatem przejściowe zaprzestanie użytkowania danych środków trwałych nie jest przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Sądu czasowe wyłączenie środka trwałego w danym roku podatkowym z użytkowania nie wyłącza możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych i traktowania ich, jako kosztów uzyskania przychodów. Poza tym brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dotyczy wyłącznie podatników nie wykorzystujących w ogóle tych środków na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 31 maja 2007r., I SA/Bk 188/07).

Przez "czasowe wyłączenie środka trwałego" nie można jednak rozumieć sytuacji, gdy podatnik w ciągu całego roku podatkowego faktycznie nie wykorzystywał środka trwałego. Należy w tym miejscu przypomnieć wyjaśnienia Skarżącego, że spółka U. faktycznie nie prowadzi działalności od stycznia 2010r. z powodu sporu pomiędzy Skarżącym i wspólniczką oraz że po zakończeniu sporu sądowego między wspólnikami nie dojdzie do wznowienia działalności przez spółkę. Oznacza to, że doszło do trwałego faktycznego zaprzestania wykorzystywania środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje okoliczność braku formalnego zawieszenia działalności przez spółkę.

Wobec powyższego należy uznać, że zasadnie organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodu przez Skarżącego straty w spółce U. związanej z brakiem przychodów w tej spółce oraz dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych.

Przechodząc do następnej kwestii spornej, to jest uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.542,37 zł związanych z zakupem materacy do spania dla pracowników, należy wskazać, że powodem odmowy uznania przez organy podatkowe kosztu zakupu przedmiotowych materacy za koszt uzyskania przychodów było stwierdzenie, że były to wysokojakościowe materace rehabilitacyjne, w tym jeden materac firmy J. zakwalifikowany jako wyrób medyczny.

W wyroku z dnia 9 sierpnia 2016r. sygn. akt II FSK 1970/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.

Zakup materacy do kontenera socjalnego, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, mieści się zatem w ramach tworzenia zaplecza socjalnego odpowiedniego do warunków pracy. Koszty ponoszone z tego tytułu przez pracodawcę mogą być zatem uznane za koszty uzyskania przychodu.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie zweryfikowały twierdzenia Skarżącego, że ww. materace były wykorzystywane przez pracowników Skarżącego zakwaterowanych w kontenerze socjalnym usytuowanym w P.. Oględziny zostały przeprowadzone w pomieszczeniach socjalnych usytuowanych w zespolonych kontenerach na działce w O.. Jeżeli organy podatkowe miałyby na podstawie oględzin kontenera w O. wykluczyć możliwość wykorzystywania przedmiotowych materacy w działalności gospodarczej Skarżącego, to powinny wykazać, że kontener będący przedmiotem oględzin w O. znajdował się w 2012r. w P. oraz że wyposażenie tego kontenera w dacie oględzin było takie samo, jak w 2012r., co dotyczy w szczególności wyposażenia kontenera w łóżka oraz wymiarów tych łóżek. Również twierdzenie organów podatkowych, że przedmiotowe materace nie były wykorzystywane przez pracowników Skarżącego, ponieważ są to wysokojakościowe materace rehabilitacyjne, w tym jeden materac zakwalifikowany jako wyrób medyczny, jest zbyt daleko idące. Można uznać za uzasadniony zakup materaców rehabilitacyjnych dla pracowników nocujących w kontenerze socjalnym, nawet w celu położenia materaców na podłodze – w sytuacji, gdy cena zakupu takich materacy nie odbiega znacząco od ceny zwykłych materaców. Organy podatkowe nie dokonały jednakże ustaleń dotyczących relacji ceny zakupionych materacy do ceny zwykłych materacy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego pozwalającego na zakwestionowanie jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 1.542,37 zł związanych z zakupem materacy do spania dla pracowników – naruszając art. 187 O.p., a w konsekwencji uchybiając powinnościom wynikającym z art. 120 O.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę dokonają niezbędnych ustaleń w tej mierze.

Na zakończenie Sąd wyjaśnia, że przywołane w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszą się do problematyki podatku od towarów i usług. Orzeczenia te nie są zatem znaczące prawnie dla oceny prawa podatnika do zaliczenia w koszty poniesionych wydatków – w odniesieniu do podatku dochodowego os osób fizycznych.

Sąd wyjaśnia również, że zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego została unormowana w art. 2a O.p. Zasada ta nie odnosi się do wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Nie można zatem wywodzić, że organy podatkowe mając wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy winny rozstrzygnąć te wątpliwości w sposób korzystny dla Skarżącego.

Sąd wyjaśnia również, że art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. nie zawierają zasad zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, ale odpowiednio: zasadę legalizmu, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz zasadę przekonywania strony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. należy przywołać pogląd przedstawiony w orzeczeniu NSA z 16 listopada 2006r. (II FSK 1419/05, LEX nr 263875), że art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej zaś – stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych. Sam zarzut naruszenia art. 120 o.p. jest zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany merytorycznej ocenie sądu. Skarżący powinien najpierw podnieść zarzut naruszenia konkretnych przepisów działu IV rozdziału 11 ordynacji podatkowej, a następnie dowodzić, iż w efekcie wadliwego ich zastosowania lub wykładni doszło do uchybienia generalnej zasadzie legalizmu. Zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych, na gruncie danej sprawy, zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych, względnie materialnoprawnych.

W ocenie Sądu brak podstaw do formułowania zarzutu naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 121 i 124 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń co do jego treści. Ponadto, odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Okoliczność, iż Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Sąd wyjaśnia również, że art. 8, art. 42 i art. 31 Konstytucji RP nie zawierają norm procesowego prawa podatkowego, ale dotyczą odpowiednio: nadrzędności Konstytucji, odpowiedzialności karnej, zasady wolności. Przepis art. 7 Konstytucji RP stanowi natomiast zasadę praworządności, wyrażoną w szczególny sposób w art. 120 O.p. Sąd nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przepisów art. 8, art. 42 i art. 31 Konstytucji RP.

Sąd wyjaśnia również, że oparcie się przez organ drugiej instancji wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji nie stanowi naruszenia prawa. Organ drugiej instancji nie jest zobligowany do ponownego przeprowadzania dowodów już przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Jeżeli w ocenie organu odwoławczego stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, to zbędne staje się przeprowadzanie nowych dowodów.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 100 zł tytułem zwrotu części uiszczonego wpisu sądowego – Sąd wziął pod uwagę, że skarga została uwzględniona w odniesieniu do kwoty stanowiącej w przybliżeniu jeden procent kwoty wartości przedmiotu sporu, dlatego też zasądzono zwrot wpisu sądowego w minimalnej wysokości wynikającej z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003r., Nr 221, poz. 2193);

b) kwota 3600 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego – określona w wysokości połowy wynagrodzenia dla radcy prawnego na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) ze względu na niewielki nakład pracy pełnomocnika Skarżącego, który został ustanowiony w przeddzień rozprawy.