Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 759/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i 30cb
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h, art. 165 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R. M. wnioskiem z 30 marca 2022 r. wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 3 lutego 2020 r. pod firmą [...] R. M.. Przedmiotowa działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (t.j. oprogramowanie), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 1231 ze zm. – dalej: "ustawa o PAIPP") są utworami. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to skala podatkowa. Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą, a kontrahentem. Podkreślono, że w związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.

Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów. Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności:

- Korzystając z języka programowania K. i F. oraz narzędzia A. S. stworzono aplikację umożliwiającą przeglądanie treści tekstowych, audio i video z aktywnych subskrypcji zakupionych w magazynach/serwisach kontrahenta. Zajmowano się pisaniem kodu źródłowego aplikacji;

- Korzystając z języka programowania K. i narzędzia A. S., stworzono aplikację bankową. Obecnie trwają prace nad inną aplikacją bankową. Zajmowano się pisaniem kodu źródłowego aplikacji. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy o PAIPP będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

- "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

- Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyrok SA w Łodzi z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyrok SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12). Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) Koszt usługi księgowej i doradczej; b) Koszt użytkowania samochodu; c) Koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; d) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; e) Składki na ubezpieczenia społeczne; f) Koszt zakupu urządzeń testowych; g) Koszt dokształcenia zawodowego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w sprawie stwierdzając że, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Pismem z dnia 20 maja 2022 r., na wezwanie organu, wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że prowadzona bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z kontrahentem oprogramowaniu, wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom zleceniodawcy. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego kontrahenta.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 17 czerwca 2022 r. odmówił wnioskodawcy wszczęcia postępowania.

Organ w wyniku analizy wniosku, w oparciu o dyspozycję art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: "O.p.") w. zw. z art. 14h O.p. uznał, że nie może on stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu zakres wniosku zakreślony przez wnioskodawcę nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

Organ stwierdził, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydaje się m.in., gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Z taką zaś sytuacją mamy do czynienia gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Organ podkreślił, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy jest m.in. uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi określonymi w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.

Jak zauważył organ, wnioskodawca wprawdzie w uzupełnieniu wniosku wskazał, że w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., to jednak z całokształtu sprawy wynika, że oczekuje również potwierdzenia, czy podejmowana przez niego działalność stanowi prace rozwojowe. W ocenie organu potwierdzeniem tego jest treść uzupełnienia wniosku, gdzie wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Dodatkowo według organu potwierdza to fakt, że wnioskodawca nie przeformułował własnego stanowiska w odniesieniu do pytania, tak aby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanego pytania - mimo że sugerowano to w wezwaniu. Oznacza to, że organ musiałby dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, potwierdzając lub nie - czy podejmowana przez nie działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe.

Zdaniem organu z całokształtu wniosku oraz jego uzupełnienia wyraźnie wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W zażaleniu z 24 czerwca 2022 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i oraz wydanie interpretacji indywidualnej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 5 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ zgodził się ze stanowiskiem zajętym w I instancji, że wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego. Zdaniem organu z wyjaśnień do pytania oznaczonego we wniosku nr [...] wynika bardzo wyraźnie, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy z Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak zauważył organ kwestia prowadzenia przez wnioskodawcę badań naukowych/prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy może on skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienia wskazującego, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 tej ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

Organ zaznaczył także, że dla ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez dany podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi interpretacyjnemu w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom wnioskodawcy, czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, organ musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych, czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji itp. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor KIS nie jest uprawniony.

Z tych powodów organ uznał za zasadne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczyło ono zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Zgodził się więc z organem I instancji, że nie ma on uprawnień do dokonania ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe, czy też może badania naukowe, a informacja w tym zakresie powinna stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 711/21.

Organ podkreślił następnie, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ interpretacyjny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. - do uzupełnienia braków wniosku. W niniejszej sprawie organ I instancji uznał, że braki wniosku są usuwalne, dlatego wystosował wezwanie o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić wnioskodawcy otrzymanie żądanego aktu, ale uzyskane informacje nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się końcowo do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń, organ wskazał, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i w świetle Konstytucji RP nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoją temu na przeszkodzie przepisy prawa.

W skardze z dnia 1 września 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 20 maja 2022 r, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3. art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. - dalej: "Konstytucja") przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy naruszył zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa, gdyż wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych. W ocenie skarżącego, błędne jest stanowisko organu, jakoby definicje badań naukowych i prac rozwojowych nie stanowiły przepisów podatkowych - obowiązku udzielania interpretacji indywidualnych nie można bowiem ograniczać wyłącznie do ustaw, które mają w tytule pojęcie prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, że to organ powinien ustosunkować się do przedstawionych wątpliwości, nie zaś oczekiwać rozstrzygnięcia merytorycznej kwestii przez podatnika.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Kontroli Sądu, pod kątem zgodności z prawem, poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie dla strony indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia złożonego przez skarżącego wniosku, powołując się na to, że przedstawione w nim do oceny organu interpretacyjnego zagadnienie prawne nie jest związane z zastosowaniem (interpretacją) przepisów prawa podatkowego, lecz oceną prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ stwierdził, że wniosek skarżącego nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ zakres wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

W świetle art. 165a § 1 O.p. w. zw. z art. 14h O.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydaje się m.in., gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, a z taką zaś sytuacją mamy do czynienia gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu zasadniczym celem złożenia wniosku przez stronę było uzyskanie w określonej formie stanowiska organu, czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ tymczasem wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. o odpowiedź na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe czy też prace rozwojowe, uznając, że powinno to być elementem stanu faktycznego. Brak oczekiwanej odpowiedzi utwierdził organ interpretacyjny w przekonaniu, że wnioskodawca chce uzyskać kwalifikacji wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych, co leży po stronie wnioskodawcy, gdyż nie podlega ocenie prawidłowości w trybie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Oczekiwania organu, że wnioskodawca sam określi jednoznacznie, czy działalność prowadzona przez niego w ramach tworzenia oprogramowania komputerowego jest działalnością badawczo-rozwojową wypacza sens instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią zagadnienia prawnego przedstawionego do interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. uzasadnienie postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W niniejszej sprawie skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność.

Przyjęto już tymczasem jednolicie w orzecznictwie, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39- 40 u.p.d.o.f. stanowi przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 290/22 definicja ta określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Skoro zatem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. także np. wyroki NSA z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2114/18, z 14 września 2022 r., I sygn. akt I FSK 258/21).

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, iż poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez [...] umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez [...] innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei poprzez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 O.p. rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Pytanie skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. W ocenie Sądu, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium R. P.. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16).

W orzecznictwie NSA podkreślono także, że przyjęcie wąskiego rozumienia prawa podatkowego niweczyłoby sens istnienia interpretacji podatkowych. Zwrócono uwagę, że art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wymieniając kwalifikowane prawa własności intelektualnej wprost odnosi się do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego, prawa ochronnego do patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), autorskiego prawa do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych (...). W związku z powyższym zdaniem NSA pojęcia te muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost odsyła do innych ustaw ich przepisów (vide wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2022 r, sygn. akt II FSK 1208/21).

W przekonaniu tut. Sądu, organ interpretacyjny winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie oczekiwać, aby wnioskodawca sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Nie można zaprzeczyć, że ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym, a ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga uzyskania szeregu informacji od wnioskodawcy. Jeżeli tak jak twierdzi organ pozostały niejasne pewne elementy stanu faktycznego, a są niezbędne do udzielenia interpretacji, to organ powinien zwrócić się do wnioskodawcy o udzielenie odpowiedzi w tych właśnie kwestiach, na podstawie art.14h w zw. z art.169 § 1 O.p., pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jednakże, co należy podkreślić, w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może wszak sprowadzać się do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził kwestię, którą przedstawił do oceny właśnie organu, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności. Z drugiej strony nieodzowna jest współpraca ze strony zainteresowanego w uzyskaniu ochrony prawnej wynikającej z wydania w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawieniu żądanych przez organ informacji (danych) bez których ocena jego stanowiska nie jest możliwa, a nie poprzestanie na ogólnikach. Zaprzeczeniem takiej współpracy jest oczekiwanie, że organ interpretacyjny potwierdzi przekonanie wnioskodawcy co do kwalifikacji opisanej we wniosku działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych jako prac rozwojowych, bez przedstawienia kontekstu i warunków w jakich taka działalność jest lub będzie osadzona.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny usiłował przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny – w ramach opisu stanu faktycznego - czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., tym samym organ pod pozorem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się w istocie od wnioskodawcy także oceny prawnej, a nie opisu faktów. W twego rodzaju sprawach jak niniejsza, organ interpretacyjny nie może domagać się jednoznacznego wskazania przez wnioskodawcę czy prowadzona przez niego działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, choć ten, oczywiście w ramach prezentowania swojego stanowiska własnego, może i powinien taką ocenę zawrzeć, co rzecz jasna podlega weryfikacji organu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie, zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego – art. 14b § 3 O.p., art. 14g O.p. i art. 14h w zw. z art. 165a § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).