Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3224/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16b ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1548/15 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1548/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 24 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że kontroli WSA poddano zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2015 r., która pierwotnie stanowiła wyraz aprobaty stanowiska Spółki co do postawionych we wniosku 2 pytań: 1) od jakiego momentu Spółka będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Znaków, które obecnie znajdują się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym i konsekwentnie, dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych Znaków stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki?; 2) w jakiej wartości należy ustalić wartość początkową powyższych Znaków dla potrzeb amortyzacji podatkowej?.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. uznano za prawidłowe stanowisko Spółki, że będzie ona uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Znaków znajdujących się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym w miesiącu, w którym zostaną one zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, tzn. wydana zostanie decyzja o udzieleniu Spółce praw ochronnych na przedmiotowe Znaki i konsekwentnie, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych Znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Znaki te zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Za prawidłowe uznano też stanowisko co do tego, że za wartość początkową Znaków znajdujących się w procedurze rejestracji w Urzędzie Patentowym, po uzyskaniu na nie praw ochronnych, należy przyjąć wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych Spółki, tj. wartość rynkową Znaków określoną na dzień aportu.

Interpretacja pozytywna została zmieniona w ten sposób, że stanowisko Spółki w odpowiedzi na obydwa pytania uznano za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. - poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że po wydaniu przez Urząd Patentowy decyzji o udzieleniu praw ochronnych na znaki towarowe, które zostały uprzednio nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa jako prawa ze zgłoszeń znaków towarowych do rejestracji, Spółka nie ma prawa do ich ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według wartości wynikających z jego ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji nie ma prawa do ich amortyzacji podatkowej;

- art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez błędną i niewyczerpującą ocenę stanowiska Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zmiana interpretacji indywidualnej była dopuszczalna w świetle art. 14e § 1 o.p., oraz czy stanowisko w niej zawarte było prawidłowe, czy też nie. Zdaniem WSA, odpowiedź na obydwa pytania powinna być przecząca.

W ocenie WSA, podstawy do zmiany interpretacji istnieją wtedy, gdy wydana interpretacja jest nieprawidłowa. Nieprawidłowość interpretacji jest wystarczającym powodem jej zmiany, przy czym ta nieprawidłowość może być przez organ stwierdzona przy uwzględnieniu "w szczególności" orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W rozpoznanej sprawie, organ nie wskazał orzecznictwa uzasadniającego zmianę interpretacji, a wręcz przeciwnie – odwołując się do wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 400/12, nie zgodził się z zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy częścią rozważań Sądu co do tego, że "nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte", nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego". Zdaniem organu nabycie prawa ochronnego z decyzji nie mieści się w zakresie art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Tymczasem, jak wskazano w powołanym wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 400/12 i co znajduje potwierdzenie w późniejszym orzecznictwie sądowym, "pogląd, iż przy nabyciu prawa ochronnego na znak towarowy, chodzi wyłącznie o "nabycie pochodne" oraz, że podstawowym warunkiem możliwości amortyzacji podatkowej jest to, aby prawo do znaku towarowego zostało nabyte od innego podmiotu, zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 546/07, ale pogląd ten NSA uznał za odosobniony. NSA podkreślił, że z orzecznictwa sądowego wynika, iż rzeczywiście nie mogą stanowić podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych prawa ze zgłoszenia znaków towarowych, natomiast w najmniejszym stopniu nie była kwestionowana możliwość dokonywania przez podatników amortyzacji praw ochronnych na znaki towarowe, po tym jak podatnicy ci otrzymali decyzję o udzieleniu im prawa ochronnego na znak towarowy. NSA odwołał się w tym zakresie do wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 412/08, gdzie stwierdzono m.in., iż "Prawo do znaku towarowego może być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie amortyzowane zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale przede wszystkim prawnie przejęte do używania jako prawo, bowiem pod pojęciem prawa do znaku towarowego mieszczą się tylko podmiotowe prawa do znaku, które mają charakter bezwzględny. Wskazuje na to określona ustawą przesłanka "nabycia" prawa do znaku towarowego, a więc nabycia tego prawa na własność. Na gruncie ustawy o znakach towarowych, zgodnie z art. 10 ust. 1, nabycie prawa do znaku towarowego następowało w systemie konstytutywnej rejestracji".

Dowodzi to racji Spółki, która słusznie podnosiła, że mimo zgodności pierwotnej interpretacji z poglądami judykatury dokonano jej zmiany, ignorując ustalenia orzecznictwa sądowego. Zdaniem WSA stanowi to naruszenie art. 14e o.p. w stopniu mogącym mieć i ewidentnie mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Z omówionych wyżej przyczyn świadczących o braku podstaw do zmiany interpretacji z uwagi na zgodność interpretacji pierwotnie wydanej (pozytywnej) z orzecznictwem sądowym wynika jednocześnie niezgodność stanowiska organu wyrażonego w zmianie interpretacji z prawem materialnym.

W rozpoznanej sprawie nie było sporu co do tego, że amortyzacji podlegają prawa ochronne na znaki towarowe; nie podlegają natomiast prawa z dokonanego zgłoszenia, które mają charakter swoistej ekspektatywy. Nie budzi również żadnych wątpliwości konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie zakładała możliwości amortyzowania ekspektatywy. Jednoznacznie twierdziła i stanowisko to podtrzymała w toku całego postępowania, że amortyzacja będzie możliwa dopiero po uzyskaniu prawa ochronnego na znak towarowy i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Organ się z tym nie zgodził i stwierdził, że Udziałowiec na dzień wniesienia aportu posiadał prawa do niezarejestrowanego znaku towarowego związane z jego zgłoszeniem i jedynie te prawa mógł uczynić przedmiotem aportu. Prawa takie nie stanowią jednak wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu u.p.d.o.p. Oznacza to, że w drodze aportu nie doszło do nabycia takiej wartości. W dacie wniesienia aportu nie istniało prawo ochronne na znak towarowy, a więc w skład aportu wchodzić nie mogło.

Organ interpretacyjny utożsamił nabycie z wniesieniem aportu uznając jednocześnie, że zdarzenia późniejsze, takie jak decyzja Urzędu Patentowego udzielająca prawa ochronnego i wprowadzenie prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wpłynie na sytuację Spółki w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przepis art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia dwa sposoby pozyskania przedmiotu amortyzacji (środków trwałych): nabycie i wytworzenie, natomiast art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. (znajdujący zastosowanie do wartości niematerialnych i prawnych) wymienia wyłącznie nabycie. Ustawodawca nie założył istnienia innych sposobów pozyskania przedmiotów amortyzacji. W związku z powyższym przedmiot ewentualnej amortyzacji jest albo nabyty albo wytworzony. Jeżeli jest nabyty, to niezależnie od tego czy stanowi środek trwały czy wartość niematerialną lub prawną, podlega amortyzacji. Jeżeli natomiast jest wytworzony, konieczna jest dodatkowa kwalifikacja związana z rodzajem tego przedmiotu, w wyniku której istnieje podstawa do amortyzacji, jeżeli jest środkiem trwałym; brak podstawy do dokonania amortyzacji, jeżeli należy do katalogu wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych istnieje w związku z tym konieczność zinterpretowania pojęcia "nabycie". W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych przepisach aktu prawnego tym samym pojęciem reguły wykładni nakazują to pojęcie interpretować tak samo, jeżeli nie ma wyraźnego odmiennego wskazania wynikającego z przepisu prawa. W przypadku art. 16a ust. 1 i 16b ust. 1 u.p.d.o.p. brak takiego odmiennego zastrzeżenia. W związku z tym uprawniony jest wniosek o konieczności identycznej interpretacji tego pojęcia. Treść art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że przedmiot amortyzacji (środek trwały) jest albo nabyty, albo wytworzony. Nie został nabyty tylko ten środek trwały, który został wytworzony i odpowiednio, nie został wytworzony tylko ten środek trwały, który został nabyty. Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji wyłącznie wtedy, gdy zostaną nabyte; a contrario nie podlegają amortyzacji, jeżeli zostaną wytworzone.

W okolicznościach rozpoznanej sprawy brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że prawo ochronne do znaku towarowego zostanie przez Spółkę wytworzone. Prawo to powstanie bowiem w wyniku konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Wykładnia językowa nie pozwala na przyjęcie, że wydanie przez Urząd Patentowy decyzji, w wyniku której powstaje prawo ochronne stanowi wytworzenie tego prawa przez Spółkę. Nieprawidłowość zmiany interpretacji polega i na tym, że organ utożsamił pojęcie nabycia z wniesieniem aportu, a nie ma ku temu żadnych podstaw. W dacie wniesienia aportu nie istnieje prawo ochronne na znak towarowy. Wykładnia językowa stosowana z uwzględnieniem zasady racjonalności prawodawczej nie pozwala na przyjęcie tezy, że mogło dojść do nabycia prawa ochronnego, które nie istniało. Dopiero w momencie, gdy prawo istnieje, a więc w momencie jego powstania mocą decyzji konstytutywnej działającej ex nunc, może ono zostać nabyte. Nabycie w takiej sytuacji będzie tożsame z uzyskaniem prawa, a możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jeszcze uzależniona od wprowadzenia tego prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wykładnia pozajęzykowa również wskazuje na nieprawidłowość skarżonej zmiany interpretacji. Celem art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. jest umożliwienie każdemu podatnikowi, który nabył wymienione w tym przepisie wartości niematerialne i prawne, dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca tamuje taką możliwość wyłącznie w przypadku wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Nie jest celem interpretowanej regulacji prawnej uzależnienie możliwości rozpoznawania odpisów amortyzacyjnych od czynnika niezależnego od podatników związanego z szybkością postępowania toczącego się w przedmiocie udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy. Nie jest również zamiarem ustawodawcy wymuszanie na podatnikach podejmowania nieracjonalnych gospodarczo decyzji polegających na odraczaniu momentu wniesienia aportu, do chwili uzyskania ochrony na znak towarowy w celu zachowania możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Nie jest wreszcie celem tej regulacji różnicowanie sytuacji podatników w ten sposób, że podatnicy uzyskujący prawo ochronne do znaku towarowego po wniesieniu aportu nigdy nie mogliby dokonać odpisów amortyzacyjnych od tego prawa. Ustawodawca w żadnym przepisie prawnym interpretowanego aktu prawnego takiego zróżnicowania nie przewidział i z tego względu interpretacja prowadząca do takiego zróżnicowania stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady wolności gospodarczej połączonej normatywnie z zasadą równości prawnej podmiotów, będącej odwołaniem do konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Reasumując WSA stwierdził, że zmiana interpretacji była nieprawidłowa, prawidłowe było natomiast stanowisko organu wyrażone w interpretacji udzielonej przed zmianą (korzystnej dla Spółki).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. wynikające z błędnej wykładni przepisu przez WSA, poprzez uznanie, że uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego mieści się w zakresie pojęcia "nabyte" użytego w art. 16b ust. u.p.d.o.p., co doprowadziło do uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2015 r.;

II. przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14e o.p. z powodu błędnego przyjęcia przez WSA, iż w przedmiotowej sprawie zmiana interpretacji indywidualnej nie była dopuszczalna z uwagi na zgodność pierwotnej interpretacji z poglądami judykatury oraz ustaleniami orzecznictwa sądowego, co doprowadziło do uchylenia zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2015 r.

W piśmie procesowym z dnia 26 października 2018 r. Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego poniesionego przez Spółkę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. wynikające z błędnej wykładni poprzez uznanie, że uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego, mieści się w zakresie pojęcia "nabyte" użytego w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Należy przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: (1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, (2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, (3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, (5) licencje, (6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), (7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dokonując wykładni powyższych przepisów należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2015 r., (sygn. akt II FSK 3175/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż nie ma uzasadnionych powodów, które mogłyby być wywodzone, czy to z wykładni gramatycznej, czy też systemowej, bądź celowościowej, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjmować, iż w użytym tam pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Przepisy art. 144 i art. 147 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. 2017 r., poz. 776 z późn. zm., dalej: "u.p.w.p.") stanowią o "wydaniu decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy". Urząd patentowy udziela zatem w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oraz otrzymanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, to dwa różne zdarzenia, które się nie wykluczają i które nie mogą być sobie przeciwstawiane, jak czyni to Minister Finansów. Wniesienie aportem prawa ze zgłoszenia znaku towarowego oznacza tylko tyle, iż podmiot, do którego aport ten wniesiono, po przeprowadzeniu przez Urząd Patentowy przewidzianej przepisami u.p.w.p. procedury rozpatrywania zgłoszenia znaku towarowego, stanie się adresatem wydanej w następstwie tego decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, bądź odmowy udzielenia takiego prawa. Dodatkowo jeszcze podmiotowi temu będzie przysługiwało pierwszeństwo do uzyskania prawa ochronnego, które oznaczane jest według daty zgłoszenia w Urzędzie Patentowym. Pierwszeństwo takie jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 127 u.p.w.p.). Gdyby uznać za prawidłowe prezentowane w skardze kasacyjnej - tok rozumowania oraz sposób wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., z których wynika, iż uzyskanie prawa ochronnego na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, nie stanowi "nabycia" takiego prawa, co w świetle treści powyższego przepisu, jak dowodzi Minister Finansów, stanowi elementarny warunek uznania tego prawa za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, musiałoby to oznaczać, że żaden podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w tym trybie, tj. poprzez decyzję Urzędu Patentowego, nie miałby możliwości amortyzacji tego prawa. Wynikałoby zatem z tego, iż jedynym sposobem uzyskania takiej możliwości byłoby nabycie takiego prawa od innego podmiotu - jego właściciela, czy to w drodze wniesienia aportu, jak w niniejszej sprawie, gdzie Minister Finansów nie kwestionuje dokonywania odpisów amortyzacyjnych, od wniesionych do Spółki aportem praw ochronnych ze znaku towarowego, czy też poprzez inne czynności prawne. Podmiot, który uzyskał prawo ochronne na znak towarowy w drodze decyzji Urzędu Patentowego, ale jak twierdzi Minister Finansów prawa tego nie nabył, musiałby w celu uzyskania możliwości amortyzowania tego prawa, zbyć je innemu podmiotowi, a następnie nabyć je od niego. Oczywiste jest, iż rezultat wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prowadzący do takich wniosków, jest całkowicie nieracjonalny, a co najistotniejsze, nie wynika z treści tego przepisu, a więc jako taki jest nieprawidłowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przywołana wyżej argumentacja znajduje odzwierciedlenie w zasadzie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, odnoszącej się do zagadnienia nabywania praw ochronnych na znaki towarowe w drodze decyzji Urzędu Patentowego, w tym m. in. w wyrokach NSA z 6 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 996/15, II FSK 847/15 oraz II FSK 660/15), 5 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3635/14), 3 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 3201/14), 7 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1408/14), 10 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 312/13), z 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3175/12 i 3176/12), z 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 400/12), z 28 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 412/08), czy też w wyroku WSA w Łodzi z 12 grudnia 2017 r, (sygn. akt I SA/Łd 368/17), jak również WSA w Poznaniu z 31 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 1547/16, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądy administracyjnie jednolicie potwierdzają w nich, że - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2018 r. - brak jest uzasadnionych powodów, aby na gruncie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. albo art. 22b ust. 1 pkt 6 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmować, iż w użytym w tych przepisach pojęciu "nabyte" nie mieści się uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy w drodze konstytutywnej decyzji Urzędu Patentowego. Tym samym należy uznać, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w skardze kasacyjnej jest nie do pogodzenia z prawidłowo dokonaną wykładnią art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p.

W kontekście tych wywodów należy zauważyć, że ustawodawca postanowił o znowelizowaniu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 22b ust. 1 pkt 6 o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów zawartych w powyższych jednostkach redakcyjnych, amortyzacji podlegają tylko te wartości niematerialne i prawne (w tym prawa ochronne na znaki towarowe), które zostały nabyte od innego podmiotu. Tym samym należy wskazać, że dopiero dokonując tej nowelizacji ustawodawca wprowadził warunek, wyłączający nabycie prawa ochronnego, uzyskanego w drodze decyzji Urzędu Patentowego o charakterze konstytutywnym, dla celów amortyzacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że w uzasadnieniu przedmiotowej nowelizacji wyrażono pogląd, jakoby dokonywana zmiana miała na celu doprecyzowanie, iż za "nabycie" w rozumieniu powyższych przepisów należy uznawać wyłącznie nabycie od innego podmiotu, w szczególności w świetle wskazanej w piśmie przez Spółkę jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (dostrzeżonej również w samym uzasadnieniu omawianej zmiany). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Spółki, że nie doszło do doprecyzowania już obowiązującej regulacji, a do zmiany prawotwórczej, zawężającej zakres wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (jednak dopiero w odniesieniu do wydatków dokonywanych od 1 stycznia 2018 r.).

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie sądowów administacyjnych. Na przyklad w wyroku WSA w Gliwicach z 19 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Gl 87/18, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd - w odniesieniu do nowelizacji art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. - wskazał, że: "wolą ustawodawcy doszło bowiem do ograniczenia w zakresie możliwości amortyzacji wymienionych w nim wartości niematerialnych i prawnych, w tym wynikających z ustawy Prawo własności przemysłowej, jedynie do nabytych wtórnie, a zatem od innego podmiotu. (...) Podkreślenia przy tym wymaga, że zmiana ta stanowiła reakcję ustawodawcy na ukształtowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która została uznana za niezgodną z intencją ustawodawcy". Jednocześnie należy zauważyć, że zdaniem WSA w Gliwicach, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., skarżąca spółka uzyskawszy prawo ochronne dla znaku towarowego słowno-graficznego decyzją Urzędu Patentowego z dnia [...] mogłaby dokonać jego amortyzacji".

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.