Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 957/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3 a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 53 par. 4 i 5, 58
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Spółki Cywilnej A M. K., T. K., W. K. z siedzibą w Z. na decyzje Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. spółki cywilnej A w Z., prowadzącej działalność w zakresie sprzedaży materiałów i świadczenia usług w branży budowlanej.

W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej spółki cywilnej A: M. K., T. K. i W. K. - z siedzibą w Z. przy ul. Św. J. [...], ( NIP: [...]), obejmującej prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. - Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w Spółka w rejestrze zakupu VAT i w złożonej deklaracji VAT -7 za miesiąc luty 2000 r. rozliczyła - wbrew zapisowi art. 19 ust. 3 i ust.3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze.zm.) - podatek naliczony w kwocie [...] z tytułu importu tapet w oparciu o rachunki zakupu nr: [...] i [...] z [...] wystawione przez firmę B z Niemiec. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/w rachunków nastąpiło w lutym 2000 r. mimo, że dokument odprawy celnej SAD nr [...] uprawniający do odliczenia podatku w kwocie [...] z tytułu przedmiotowego importu został potwierdzony przez Urząd Celny w P. – [...].

Podatnicy w rozliczeniu za luty 2000 r. wykazali nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie: [...] i zwrot ten w wysokości deklarowanej otrzymali na rachunek bankowy w dniu [...] Inspektor zakwestionował prawo Spółki do rozliczenia w lutym 2000 r. podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych w marcu 2000 r. dokumentów odprawy celnej dotyczących importu tapet i decyzją z dnia [...] nr [...] określił za luty 2000 r. (na podstawie art. 10 ust.2 w związku z art. 19 ust.3) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...]; określił też (na podstawie art. 21 § 3 ustawy VAT i art.52 § 1 pkt 2 OP) zaległość podatkową w kwocie [...]; oraz (na podstawie art.53 § 1, 4 i 5 pkt 2 OP w związku z § 10 ust.l pkt 2 rozporządzenia Min.Fin. z dnia [...] w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy OP) naliczył odsetki za zwłokę w kwocie [...] liczone od dnia [...] do dnia wydania decyzji; ustalił też (na podstawie art.21 §1 pkt 2 OP w związku z art. 27 ust.6 ustawy VAT) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

W złożonym odwołaniu Spółka nie kwestionowała poczynionych przez Inspektora UKS ustaleń faktycznych związanych z przedwczesnym odliczeniem podatku naliczonego, a przedmiot sporu stanowi jedynie kwota odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od [...] do [...] tj. od dnia zwrotu nienależnej kwoty podatku z deklaracji za luty, do dnia wydania decyzji Inspektora, określającej inną od deklarowanej (niższą o [...]) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Skoro odliczono podatek o jeden miesiąc za wcześnie, to naliczenie odsetek za cały okres Spółka uznała za niesłuszne, podważające zaufanie do organów i naruszające przepisy Ordynacji podatkowej. Powołując się na § 11 Rozporządzenia ministra Finansów z 4.05.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy-Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 40, poz.463), Spółka wywodziła że skoro podatek naliczony wynikający z dokumentu odprawy celnej SAD mógł być odliczony w następnym miesiącu, tj. marcu, to uszczuplono należności Skarbu Państwa z tytułu przedwczesnego odliczenia tylko w okresie jednego miesiąca, brak zatem podstaw do obciążania podatnika odsetkami za okres dłuższy niż jeden miesiąc. Ponadto, Inspektor weryfikując rozliczenie za cały rok, powinien zdaniem odwołującej się - stwierdzić za marzec 2000 r. nadpłatę.

Nie zgadzając się z prezentowanym przez stronę skarżącą stanowiskiem Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. - decyzją z dnia [...] nr [...]

- utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przez Inspektora wydania decyzji

stwierdzającej nadpłatę za miesiąc marzec 2000 r. organ odwoławczy nie

dopatrzył się w działaniu Inspektora nieprawidłowości.

Decyzję Izby Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2000r. - Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty skargi koncentrują się na:

* naruszeniu przepisów art. 10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług;

* naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej a to:

-zasad ogólnych postępowania podatkowego- art. l21; 122; 123 Op

-art. 72; 73; 81 Op

-art. 207 Op Podobnie jak w odwołaniu, również w skardze, Spółka kwestionuje naliczenie odsetek od zaległości za luty 2000 r. - za cały okres, zamiast za jeden miesiąc. Skarżąca zarzuca, że obowiązkiem organów podatkowych weryfikujących deklaracje podatnika w trybie art. 10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest określenie podatków w prawidłowej wysokości i to zarówno na niekorzyść jak i korzyść podatnika, zatem zaniechanie wydania decyzji za marzec w którym przysługiwał podatnikowi zwrot wyższy o kwotę zawyżenia z lutego - było nieuzasadnione, szczególnie, że postępowanie kontrolne obejmowało wszystkie miesiące 2000 roku. W ocenie skarżącej Spółki brak było podstaw do naliczenia odsetek za okres po 25.03.2000 r. kiedy to przysługiwał podatnikowi zwrot wyższy o kwotę zawyżenia podatku naliczonego z miesiąca lutego. Zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej pełnomocnik w skardze nie uzasadnił w ogóle, a w piśmie procesowym z 23 kwietnia 2004 r. złożonym na rozprawie argumentacja jest bardzo lakoniczna.

W odpowiedzi na skargę - strona przeciwna podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko, dodatkowo argumentując, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołany przez Spółkę w odwołaniu - przepis §11 rozporządzenia Ministra Finansów z 4.05.2001 r. (dotyczący wpłaty), lecz § 10 ust.l pkt 2 w/w rozporządzenia - dotyczący początku okresu od którego liczone są odsetki z tytułu zawyżonego zwrotu, a skoro nie doszło do uregulowania zaległości w którejkolwiek z form przewidzianych w § 11 ust. 1 w/w rozporządzenia, to zgodnie z art.53 § 4 OP wysokość odsetek określono na dzień wydania decyzji. Ponadto Izba Skarbowa zauważa, że kwota zaniżonego zwrotu za marzec nie stanowi nadpłaty oraz że zarzuty skargi dotyczące rozliczenia za marzec 2000 r. wykraczają poza zakres przedmiotowy skarżonej sprawy, która dotyczy lutego 2000 r. Strona przeciwna w konkluzji - wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Działając w oparciu o w/w przepisy;

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi stwierdził, że skarżona decyzja nie narusza prawa.

Ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny nie jest między stronami sporny a zarzuty skargi dotyczą jedynie okresu, za jaki należne są odsetki od zaległości podatkowych powstałych na skutek odliczenia podatku naliczonego w miesiącu poprzedzającym powstanie tego prawa. W przekonaniu Spółki odsetki należne są jedynie za jeden miesiąc, podczas gdy organy skarbowe naliczyły je aż do dnia wydania decyzji przez Inspektora UKS. Podatnik odliczył w lutym 2000 r. podatek naliczony z tytułu importu towarów z Niemiec, w oparciu o dokument odprawy celnej (SAD) potwierdzony przez Urząd Celny w P. w dniu [...]. Organy zasadnie zatem, na podstawie art.19 ust.3 pkt 1 i ust.3 a ustawy o podatku od towarów i usług skorygowały rozliczenie za luty obniżając zwrot o kwotę [...] (podatek odliczony za wcześnie) i w oparciu o art.27 ust. 6 w/w ustawy ustaliły dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] (tj.30% z kwoty [...]). Oczywistą konsekwencją zawyżonego, a przez to nienależnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług było określenie zaległości podatkowej i naliczenie należnych od niej odsetek. Podstawę prawną naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych stanowi art. 53 § 1 OP. Zgodnie z art.53 § 5 pkt 2 w przypadku m.in. zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (art.52 § 1 pkt 2), odsetki za zwłokę naliczane są od dnia zwrotu podatku. Dyspozycja tych właśnie norm prawnych spełniona została w sprawie będącej przedmiotem skargi. Zasadnie zatem Inspektor Kontroli Skarbowej naliczył Spółce odsetki od kwoty zawyżonego zwrotu od dnia [...] tj. dnia w którym Urząd Skarbowy w Z. przekazał na konto Spółki kwotę zawyżonego zwrotu. Skarżący nie kwestionuje początkowej daty liczenia odsetek, lecz podważa zasadność ich naliczenia za okres dłuższy niż jeden miesiąc. Uznaje bowiem, że skoro zwrot w kwocie zawyżenia z lutego, był zasadny już w rozliczeniu za marzec, to zaległość wobec budżetu i należne od niej odsetki powinny być liczone tylko za jeden miesiąc. Wyższy zwrot różnicy podatku za marzec jaki przysługiwałby podatnikowi gdyby prawidłowo odliczył podatek z dokumentów odprawy celnej - podatnik traktuje jako nadpłatę, która jak twierdzi pełnomocnik w piśmie procesowym z [...] - winna "skompensować" zaległość podatkową z lutego.

Gdyby potrącanie zaległości z kwotą zwrotu różnicy podatku następowało z pominięciem deklaracji podatnika, a kryterium oceny przez Sąd były względy słusznościowe, być może racje podatnika nie byłyby bez znaczenia. Sąd administracyjny weryfikuje jednak działania administracji publicznej według kryterium najbardziej zobiektywizowanego tj. kryterium legalności, czyli zgodności rozstrzygnięć z obowiązującym prawem. Przy tak ustawowo zakreślonych granicach oceny, zaistniały w sprawie stan faktyczny należy nałożyć na obowiązujące w tym względzie regulacje i dokonać oceny, czy organy orzekające w sprawie naruszyły obowiązujące przepisy prawa.

Zaistniały w sprawie spór, dotyczy końcowej daty do której należy liczyć odsetki od zaległości podatkowych. Ustawa - Ordynacja podatkowa wskazuje w art. 53 § 5 początkowy moment ich naliczania, odsyłając w kwestiach szczegółowych dotyczących zasad naliczania odsetek za zwłokę do wydanych na podstawie delegacji ustawowej z art.58 OP - przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. W okresie powstania spornej zaległości obowiązywała w tym względzie regulacja zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 162 poz,1124 ze zm, w Dz. U, z 1998r. nr 75 poz 487). Rozporządzenie to w rozdziale 4 - zatytułowanym "Odsetki za zwłokę oraz opłata prolongacyjna", określało szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę. Termin początkowy naliczania odsetek określał § 7 (w kwestii nas interesującej jest to § 7 ust. 1 pkt 3), zaś termin końcowy naliczania odsetek uregulowany został w § 8 w/w rozporządzenia. W kwestii będącej przedmiotem sporu, należy uwzględnić przepis § 8 ust.1 pkt 8, który stanowi, że "odsetki za zwłokę są naliczane włącznie do dnia wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty lub zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Regulacja ta, została z dniem 7 maja 2001r. zastąpiona -rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 40, poz.463), które w analogiczny sposób w rozdziale 7 uregulowało kwestię zasad liczenia okresu odsetkowego od zaległości podatkowych. Początek liczenia tego terminu określa § 10 (spornej sprawy dotyczy §10 ust.l pkt 2 w/w rozporządzenia), zaś datę graniczną ich naliczania wyznacza § 11, który w ust.l pkt 8 stanowi "odsetki za zwłokę są naliczane włącznie do dnia wpłacenia przez podatnika równowartości nienależnie otrzymanej kwoty nadpłaty lub zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz otrzymanego oprocentowania". Ponieważ do dnia wydania decyzji podatnik nie wpłacił, ani w inny przewidziany w § 11 ust. 1 w/w rozporządzenia (wcześniej §7) sposób nie uregulował kwoty zaległości, to brzmienie przepisów regulujących sporną kwestię, w powiązaniu z przepisem art. 53 § 4 OP, nie tylko uprawniało, ale obligowało organy orzekające w sprawie do naliczenia odsetek od zaległości za cały okres i określenia ich wysokości na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Nie można przy tym podzielić prezentowanych w skardze poglądów, zarówno co do istnienia "nadpłaty" za miesiąc marzec, jak i co do istnienia zaległości za luty jedynie w okresie jednego miesiąca. Nie znajduje również jakiegokolwiek oparcia w prawie, zawarty w piśmie procesowym z [...] pogląd pełnomocnika skarżącej Spółki - że zaległości podatkowe za luty 2000 r. winny być "skompensowane z prawidłowym rozliczeniem miesiąca marca 2000 r. i w konsekwencji naliczenie odsetek za 1 miesiąc tj. od 25 lutego do 25 marca 2000 r." Z tak wyrażonym w sposób lakoniczny i bez powołania podstawy prawnej poglądem doradcy podatkowego, nie popartym jakimikolwiek merytorycznymi argumentami, trudno jest polemizować, można jedynie zauważyć, że żadna ze znanych instytucji prawa podatkowego uregulowanych w Ordynacji (wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - art. 59; potrącenie - art. 64; zaliczenie-wówczas art. 273 §1 pkt 2) nie miała zastosowania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Podatnik wadliwie, bo w niewłaściwym miesiącu, skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentów odprawy celnej i jakkolwiek prawa tego nie utracił, to nie mógł z niego skorzystać do chwili dokonania korekty rozliczenia za miesiąc marzec (czy to poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy wydanie decyzji wymiarowej przez organ). Nie istniała zatem za miesiąc marzec 2000 r. "nadpłata" w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ani wyższa kwota "zwrotu różnicy podatku" w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wyjaśnić przy tym należy, że w znaczeniu podatkowym "zwrot różnicy podatku" nie jest "nadpłatą" i nie są to pojęcia tożsame, choć w kategoriach ekonomicznych ich znaczenie jest podobne. W tym stanie rzeczy zaległość za luty 2000 r. istniała zatem co najmniej do chwili wydania za ten miesiąc decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Zaległość ta nie mogła być też (jak chciałby tego pełnomocnik skarżących) "skompensowana" z "prawem do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu marcu, lub miesiącu następnym", bowiem nie zostało ono skonkretyzowane w "zwrot różnicy podatku", stąd naliczenie odsetek od zaległości za cały okres istnienia zaległości miało oparcie zarówno w przepisach Ordynacji, jak i przepisach powołanych wyżej rozporządzeń wykonawczych. Mimo nieprecyzyjnie powołanych przez Inspektora w decyzji, jedynie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. - obowiązującego dopiero od 7 maja 2001 r. - to wadliwość ta nie miała wpływu na prawidłowość naliczenia odsetek również za okres wcześniejszy, bowiem działanie organu miało umocowanie w analogicznych przepisach, obowiązującego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. (Dz.U. nr 162, poz. 1124).

Reasumując, skarżone rozstrzygnięcie obrazuje specyfikę rozliczenia podatku od towarów i usług, które ma charakter rozliczenia miesięcznego i jakkolwiek skutki rozliczenia jednego miesiąca rzutują na następne okresy rozliczeniowe, to ocena prawidłowości rozliczenia odnosi się zawsze do konkretnego miesiąca, zatem przyjęty przez organy podatkowe w spornej sprawie sposób naliczenia odsetek od zaległości (powstałej na skutek wadliwego odliczenia przez podatnika, podatku naliczonego za okres wcześniejszy niż uprawniony) - prawa nie narusza.

Zauważyć przy tym należy, że zarówno Inspektor, jak i organy podatkowe nie kwestionowały prawa podatnika do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc właściwy tj. marzec 2000 r. (lub miesiąc następny) błędnie (bo przedwcześnie) wykazanego podatku naliczonego z tytułu importu. Zastrzeżenia budzi jedynie, dlaczego w sytuacji, gdy postępowaniem kontrolnym objęto wszystkie miesiące 2000 r. Inspektor zaniechał wydania decyzji za marzec 2000 r. mimo, że dyspozycja art.10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług w pełni uzasadniała jej podjęcie. Należy w tym miejscu, jednoznacznie wyjaśnić, że wydanie przez Inspektora decyzji za marzec, w niczym nie zmieniłoby rozliczenia za luty 2000 r. oraz nie wpłynęłoby na sytuację podatnika, w szczególności na wysokość naliczonych w tej decyzji - spornych odsetek za zwłokę. Porządkowałoby jedynie "z urzędu" wysokość kwoty zwrotu różnicy jaka i tak przysługiwała podatnikowi za marzec 2000 r. (lub miesiąc następny) i którą mógł on uzyskać składając w trybie Ordynacji podatkowej - wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Jakkolwiek rozliczenie za marzec 2000 r. uchyla się spod kognicji Sądu rozpatrującego skargę za luty 2000 r., a brak decyzji wymiarowej za ten miesiąc nie pozbawiał strony w sposób definitywny możliwości skorzystania przez nią z przysługującego jej prawa (w trybie stwierdzenia nadpłaty za marzec), to Sąd uznał za konieczne odniesienie się do zawartego w skardze zarzutu dotyczącego odstąpienia przez organy od orzekania w sytuacji korzystnej dla strony.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że w sytuacji, gdy podatnik wypełnił wcześniej obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 we właściwy sposób i w terminie przewidzianym w ustawie, a jedynie wadliwie, bo przedwcześnie zadeklarował wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, to organy podatkowe weryfikując rozliczenie w trybie wszczętego postępowania kontrolnego lub podatkowego, winny konsekwentnie, stosując procedurę przewidzianą w przepisach, zgodnie z dyspozycją art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, określić kwotę zobowiązania, czy też kwotę zwrotu różnicy podatku (...) w wysokości właściwej, zarówno gdy działanie takie jest korzystne dla budżetu, jak i wówczas, gdy korekta rozliczenia leży w interesie podatnika.

Przyjęcie innego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności nie tylko z ogólną konstrukcją podatku VAT jako podatku od wartości dodanej , w szczególności jej art.10 i art. 19 , ale i z uregulowanymi w Ordynacji podatkowej instytucjami ogólnego prawa materialnego. W nawiązaniu do rozwiązań ukształtowanych tymi przepisami - jak trafnie podkreślono w wyroku NSA z dnia 12.02.2002 r. sygn.akt III S.A. 2400 (zob. G.Borkowski -VAT-utrata prawa do obniżenia podatku, Glosa 2002 r nr 4 s. 34-36) "...istotą konstrukcji deklaracji jest składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Ujawnienie niezgodności ich treści z tym stanem uzasadnia zatem przeprowadzenie niezbędnej weryfikacji przy zachowaniu wynikających z przepisów prawa podatkowego wymagań i rygorów". Realizacja tego przywileju, rozumianego też jako obowiązek, przysługuje w pierwszej kolejności podatnikom i konkretyzuje się między innymi poprzez możliwość korekty deklaracji podatkowej lub wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 30.06.2003 r. nr FPS 3/03 czytamy "Korekta deklaracji podatkowej ma zatem zawsze na celu doprowadzenie do zgodności niewłaściwie deklarowanej poprzednio sytuacji prawno-podatkowej z sytuacją nakazaną przez ustawy podatkowe". Przywileju korygowania uprzednio złożonej deklaracji lub żądania stwierdzenia nadpłaty nie można odmówić podatnikowi do czasu wszczęcia kontroli podatkowej, skarbowej lub wszczęcia postępowania podatkowego (art.81a i art.81 b OP). W sytuacji zaś gdy organ podatkowy uznając potrzebę weryfikacji zeznania inicjuje postępowanie, to działając w trybie art.10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług - przejmuje na siebie obowiązek ustalenia podstaw opodatkowania w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym. Działania organów podatkowych (skarbowych) nie mogą mieć jednostronnego charakteru fiskalnego, a w szczególności nie mogą naruszać konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad równości i sprawiedliwości społecznej oraz powszechności opodatkowania w granicach określonych ustawami ( art.2 i art.217 Konstytucji). Na tak określone zasady konstytucyjne, nakładają się ponadto wynikające z Ordynacji Podatkowej -ogólne normy postępowania podatkowego (art.120-129 OP), których treść, ze szczególnym uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art.122 op) oraz wynikającego z art. 187 §1 OP - obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego - obliguje organy weryfikujące prawidłowość rozliczeń podatnika do uwzględnienia wszystkich aspektów opodatkowania, zarówno niekorzystnych dla podatnika z fiskalnego punktu widzenia , jak i chroniących przed nieuzasadnionym ustawowo obciążeniem podatkowym. Obowiązek ten należy rozumieć jako powinność określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Normy art. 19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, jakkolwiek adresowanej zasadniczo do podatnika, nie można odczytywać jako zakazu do uwzględniania przez organ weryfikujący rozliczenie - przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu - podatku z tych faktur i dokumentów odprawy celnej, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniejszych), niż te miesiące w których mógł to uczynić prawidłowo.

W kontekście podniesionych w skardze zarzutów, zasady te odnieść należy do obowiązku organów prowadzących postępowanie podatkowe, aby w sytuacji wszczętej procedury korygowania rozliczenia podatnika, wydały za weryfikowane miesiące decyzje w trybie art. 10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając w nich wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dokumenty odprawy celnej, a więc także i te co do których wyraził on wolę odliczenia zawartych w nich kwot podatku naliczonego, mimo że uczynił to wadliwie, w niewłaściwym miesiącu. Należy zgodzić się z tezą, zawartą w wyroku z dnia 9.10.2002 r. sygn.akt III S.A. 2310/00 (publ.Mon.Pod.2002 nr 11 s.4): że "w przypadku, gdy podatnik zbyt wcześnie odliczył VAT wynikający z faktury zakupu, to urząd skarbowy przysługujące podatnikowi odliczenie powinien przenieść na kolejne miesiące rozliczeniowe. Kwota do odliczenia powinna być z urzędu przeniesiona na miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę". Tego należało też oczekiwać od Inspektora Kontroli Skarbowej, który widząc, że podatnik ujął w ewidencji faktury i dokumenty odprawy celnej i złożył w przewidzianym terminie deklaracje VAT -7 za kolejne miesiące będące przedmiotem kontroli, powinien korygując podatek naliczony z dokumentów odprawy celnej odliczonych przedwcześnie, uwzględnić te kwoty podatku w rozliczeniu za właściwy miesiąc, w tym przypadku marzec 2000 r.

Dodać przy tym należy, że takie działanie organów podatkowych lub skarbowych prowadzących postępowanie, nie nosi cech zastępowania podatnika w realizacji jego praw czy obowiązków, lecz musi być rozumiane jako realizacja zasad demokratycznego państwa prawa, którego organy obowiązane są egzekwować obowiązki publicznoprawne przy zachowaniu określonych zasad i praw podatników. Dbałość o interes społeczny musi być rozumiana przez organy podatkowe, jako obowiązek ochrony słusznego interesu strony chronionego prawem - do ponoszenia ciężarów daninowych w granicach określonych przepisami ustaw podatkowych. Zatem określenie zobowiązania w trybie art. 10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, obliguje organy podatkowe do uwzględnienia wszystkich okoliczności, zarówno niekorzystnych , jak i korzystnych dla strony - jeżeli tylko służą realizacji zasady prawdy obiektywnej (art.122 OP).

Jakkolwiek odstąpienie przez Inspektora od wydania decyzji za marzec 2000 r. nie zasługuje na akceptację, to z uwagi na fakt, że nie pozbawiało to podatnika dochodzenia przysługującego mu prawa w przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej trybie, a w szczególności nie miało wpływu na prawidłowość rozliczenia przyjętego przez organy podatkowe -w zaskarżonej decyzji za luty 2000 r. poczynione w tym względzie uwagi Sądu mają jedynie na celu eliminowanie takich zachowań organów podatkowych, które mogłyby w przyszłości być źródłem skarg na podejmowane przez te organy rozstrzygnięcia.

Wyjaśnić też należy, że ponieważ podniesione w skardze przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów: art. art.121; 122; 124; 72; 73; 81 i 207 Ordynacji podatkowej, nie zostały w rzeczowy sposób uzasadnione, Sąd poza własnymi w tym zakresie uwagami poczynionymi wcześniej, nie czuł się uprawniony do wywodzenia domniemań co w istocie miał na myśli pełnomocnik zarzuty te stawiając, stąd brak w tym względzie szczegółowego ustosunkowania się Sądu do tak podniesionych zarzutów.

Wobec nie stwierdzenia, aby organy orzekające w sprawie, dopuściły się naruszenia prawa procesowego lub materialnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2000 r. - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę na mocy art.151 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.