Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 705/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 27c ust. 1-2, art. 27c ust. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 133, art. 134, art. 165 par. 1, art. 165 par. 3, art. 165, art. 166
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 75, art. 195-196, art. 510
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. art. 863-864
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogumiły J., Mariana S., Zdzisława P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2106/02 w sprawie ze skargi Jarosława B., Doroty i Piotra C., Bogumiły J., Mariana S., Zdzisława P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie uzupełnienia decyzji 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Bogumiły J., Mariana S., Zdzisława P. po 180 (sto osiemdziesiąt) złotych (łącznie 540 złotych) rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., I SA/Gd 2106/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w oddalił skargę Jarosława B., Doroty i Piotra C., Bogumiły J., Mariana S., Zdzisława P. /zwani dalej wnioskodawcami/ na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 2002 r., (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie uzupełnienia decyzji.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że na wniosek Ireny W.-K. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 5 października 2001 r. przyznał tej podatniczce ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 482,10 zł z tytułu wyszkolenia ucznia. Następnie we wniosku z dnia 20 października 2001 r. wskazani wyżej wnioskodawcy, w tym również Irena W.-K. jako wspólnicy spółki cywilnej "G." Piekarnia "P." zwrócili się do powyższego Urzędu Skarbowego z żądaniem uzupełnienia powyższej decyzji przez przyznanie takiej samej ulgi każdemu ze wspólników. Po rozpoznaniu tego wniosku Urząd Skarbowy w S. w dniu 7 grudnia 2001 r. wydał decyzję odmawiającą Irenie W.-K. uzupełnienia decyzji z uwagi na brak przesłanek z art. 213 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. Na skutek odwołania wnioskodawców Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 8 marca 2002r. uchyliła powyższą decyzję odmawiająca uzupełnienia decyzji, a także decyzję przyznającą Irenie W.-K. ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia i przekazała sprawę Urzędowi Skarbowemu w S. do ponownego rozpoznania.

3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 5 kwietnia 2002 r. przyznał Irenie W.-K. ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia w kwocie 482,10 zł zaś decyzją z dnia 15 maja 2002r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w przedmiocie wniosku wnioskodawców.

4. Od decyzji z dnia 15 maja 2002 r. odwołali się wnioskodawcy oraz Irena W.-K. żądając przyznania całej ulgi należnej z tytułu wyszkolenia ucznia wspólnikom podnosząc, że zostały naruszone przepisy art. 123 par. 1 i art. 133 ord. pod.

5. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w G. utrzymała powyższą decyzję w mocy podkreślając, że zgodnie z art. 213 par. 1 ord. pod. uzupełnienie decyzji może dotyczyć rozstrzygnięcia, bądź co do prawa odwołania, bądź co do wniesienie powództwa do sądu powszechnego, skargi do sądu administracyjnego, bądź sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach, przy czym uprawnienie do żądania uzupełnienia decyzji przysługuje wyłącznie stronie postępowania. Tymczasem wedle organu, wnioskodawcy nie są i nie byli stroną postępowania i nie można indywidualnego rozstrzygnięcia uzupełnić i przenieść na innych wspólników spółki cywilnej. Wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej złożyła tylko i wyłącznie Irena W.-K. zgodnie z par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./- zwanego dalej rozporządzeniem i nie wynika z niego by występowała w nim także jako pełnomocnik pozostałych wspólników. Dlatego zgodnie z art. 27c ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej updof, organ podatkowy trafnie przyznał ulgę Irenie W.-K. proporcjonalną do jej udziału w dochodach spółki. Podobnie rzecz regulowały przepisy par. 12 ust. 3 rozporządzenia.

6. W skardze na powyższą decyzję wnioskodawcy zarzucając naruszenie art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 133, art. 165 par. 1, art. 169 par. 1, art. 170 ord. pod., art. 7 - 10 par. 1, art. 12 par. 1, art. 28, art. 61 par. 4 Kpa oraz par. 10ust. 1, par. 12 ust. 3 i par. 14 rozporządzenia, ewentualnie art. 27c ust. 1, art. 12 i art. 14 updof, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zaś podnieśli, że przepisy o uldze uczniowskiej przewidywały jedną ulgę dzieloną w 1997 r. między wspólników proporcjonalnie do ich udziałów co oznacza, że gdy wniosek o udzielenie ulgi złożyła jedna uprawniona wspólniczka to stosując jeszcze przepisy Kpa organ podatkowy był zobowiązany zawiadomić o wszczęciu postępowania wszystkich wspólników, których interesu dotyczyło postępowanie i wezwać do uzupełnienia wniosku przez jego podpisanie przez pozostałych wspólników spółki cywilnej.

7. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie.

8. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę stwierdził, że w 1997 r. prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia przysługiwało zgodnie z par. 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia osobom fizycznym w tym i wspólnikom spółek cywilnych zatrudniających pracowników w celu nauki zawodu o ile szkolenie zakończyło się pozytywnym wynikiem egzaminu i jeżeli szkolenie dotyczyło pracownika niewykwalifikowanego. Wniosek o przyznanie ulgi podatnik obowiązany był zgodnie z par. 14 rozporządzenia złożyć do urzędu skarbowego właściwego w sprawach podatku dochodowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, przy czym wnioskodawca był obowiązany załączyć do niego stosowne dokumenty. Wniosek wszczynał postępowanie tylko wówczas gdy złożył go podatnik, któremu ulga przysługiwała. W rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało wszczęte tylko na wniosek Ireny W.-K., która złożyła go 17 września 1997 r., a zatem obowiązkiem organu podatkowego była jego prawna ocena tylko w stosunku do tego wnioskodawcy. Wniosek ten był kompletny i nie podlegał uzupełnieniu w trybie art. 64 par. 2 Kpa. Brak też przesłanek do uznania wnioskodawców za strony postępowania w rozumieniu art. 133 ord. pod. może nastąpić tylko i wyłącznie na skutek żądania strony postępowania i tylko w zakresie rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Podjęcia czynności organu podatkowego w sprawie żądała zgodnie z art. 133 par. 1 ord. pod. tylko Irena W.-K., która nie występowała w imieniu pozostałych wspólników. Nie można uzupełnić decyzji na skutek żądania podatników wydanej w postępowaniu, którego nie byli stroną. Sytuacja za 1997 r. nie może być porównywana z tą, która wystąpiła za 1998 r., bowiem wówczas z wnioskiem wystąpili wszyscy wspólnicy.

9. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej przez pełnomocnika Bogumiły J., Mariana S., Zdzisława P., zaskarżającej powyższy wyrok w całości podatnicy zarzucili:

a/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9 zd. 1 i 2, art. 10 par. 1, art. 12 par. 1, art. 28, art. 35 i art. 64 par. 4 Kpa, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 133, art. 134 par. 2, art. 165 par. 1 i par. 3a ord. pod. w zw. z art. 75, art. 195-196 i art. 510 Kpc oraz art. 2, art. 4 ust. 1, art. 32 par. 1 i 2 i preambułą Konstytucji RP przez nieuwzględnienie skargi, pomimo że organy podatkowe nie zastosowały się do naruszonych a wskazanych wyżej przepisów postępowania,

b/ naruszenie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o NSA i art. 144 par. 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie i nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy,

c/ naruszenie art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz preambuły, a także art. 2, art. 20, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 i art. 65 Konstytucji RP

i wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości.

10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że decydujący wpływ na wynik sprawy miało niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe wad naczelnych postępowania podatkowego. Sposób potraktowania podatników - wspólników Ireny W.-K. dochodzących przysługującego im prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia jest przykładem arogancji władzy podatkowej. Postępowanie podatkowe i sądowoadministracyjne dotyczyło ulgi podatkowej za 1997 r. i to pierwsze toczyło się jeszcze po rządami Kpa oraz Konstytucji RP co oznacza, że wykazana w preambule i przepisach Konstytucji pomocnicza rola państwa i jego organów powinna służyć obywatelom dochodzącym przysługujących im praw. Oznaczała ona, że organy te powinny były pouczyć Irenę W.-K. o uprawnieniach pozostałych wspólników skoro w 1997 r. ulga podatkowa ulegała podziałowi miedzy nich, co oznaczało zmianę stanu prawnego w stosunku do 1996 r., kiedy to także ta podatniczka występowała o całą ulgę podatkową. Obowiązek informacyjny uregulowany w powołanych przepisach Kpa był szerszy niż w ustawie - Ordynacja podatkowa, tym bardziej, że podatniczka ta występowała o udzielenie jej za 1997 r. całej ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia. Poza tym pominięcie podstawowych zasad postępowania administracyjnego obowiązujących w demokratycznym państwie prawnym zwłaszcza przy wykładni pojęcia strony postępowania, wobec zmiany przepisów prawa dokonanej od 1997 r. wobec występowania uprzedniego Ireny W.-K. będącej zarazem pełnomocnikiem spółki i wspólników, uniemożliwiało wnioskodawcom zrealizowanie przysługujących im praw. Przedmiotem postępowania było przecież to samo zdarzenie prawne co oznaczało, że dotyczyło ono wszystkich wspólników zatrudniających przecież wspólnie tego samego ucznia, przez co obowiązkiem organu podatkowego w 1997 r. prowadzącego postępowanie z wniosku Ireny W.-K. było udzielić jej stosownych pouczeń. Do tych naruszeń nie ustosunkował się Sąd pierwszej instancji, przez co naruszył art. 141 par. 4 p.p.s.a., a miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzasadniało dopuszczenie tychże wnioskodawców do udziału w postępowaniu po ewentualnym przywróceniu im terminu do złożenia stosownego wniosku. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o NSA powołano, bowiem skarżący mieli interes prawny uprawniający ich do złożenia skargi. Poza tym jeśli WSA powołał się na ustawę o NSA - co nie było zgodne z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, która w art. 59 odsyła do przepisów Kpc umożliwiających przystąpienie do postępowania innych osób, np.: o interwencji głównej, to nie sposób przyjąć, że w demokratycznym państwie prawnym prawa stron w sporze z władzą publiczną o należne im z ustawy świadczenie mogłyby być mniejsze, a nie większe niż w sporze prywatnoskargowym.

Pominięcie przez Sąd trwającej kilka lat, części postępowania w sporze, o bezsporny obowiązek pouczenia podatniczki, całkowite pominięcie wskazanych w skardze zarzutów narusza nie tylko przepisy Konstytucji RP, ale także Konwencji o ochronie praw człowieka.

11. w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując, że w 1997 r. wniosek złożyła tylko Irena W.-K. i to, że była ona w 1996 r. pełnomocnikiem wspólników nie oznacza, iż była też nim w 1997 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

13. Na wstępie zauważyć należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie dotyczyła wyroku sądu I instancji oddalającego skargę na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 2002 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji.

14. Wedle art. 213 par. 1 ord. pod. "Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Uzupełnienia decyzji w zakresie podmiotowym może mieć miejsce gdy organ nie orzekł co do żądań innych jeszcze stron postępowania. Tym samym kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia sprawy było to, czy w postępowaniu wszczętym na skutek żądania zgłoszonego przez Irenę W.-K. stronami postępowania powinni być też pozostali wspólnicy spółki cywilnej "G." Piekarnia "P.".

Punktem wyjścia w tym zakresie - a także oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej - powinny być przepisy art. 133 i art. 134 par. 1 i 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w czasie postępowania podatkowego. Z nich wynika niewątpliwie, że status strony postępowania uzyskiwał podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 ord. pod., przy czym istotnym jest też i to, żeby podmioty te miały interes prawny w żądaniu czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego powinna się odnosić lub czyjego interesu prawnego działanie organu podatkowego chociażby pośrednio powinno dotyczyć. Tym samym o przymiocie strony rozstrzygają więc dopiero przesłanki określone w obu przepisach art. 133 i art. 134 ord. pod. /J. Zubrzycki [w:] R. Mastalski; J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2002, s. 158/. Poza tym okoliczność, czy podatnik może mieć interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania podatkowego /art. 165 par. 1 ord. pod./ powinna wynikać z przepisów prawa materialnego. Postępowanie podatkowe może być bowiem wszczęte albo na żądanie strony albo z urzędu, przy czym gdy w sprawie powinna występować więcej niż jedna strona obowiązkiem organu było zawiadomienie jej o wszczęciu postępowania /art. 165 par. 1 i par. 3 ord. pod./. Jednakże należy z naciskiem podkreślić, że okoliczność czy postępowanie powinno toczyć się z udziałem więcej niż jednej strony powinna także wynikać z przepisów prawa materialnego. Przechodząc zatem do analizy przepisów prawa materialnego należy podnieść, że zgodnie z art. 27c ust. 1 updof podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulga uczniowską". Natomiast stosowanie do art. 27c ust. 2 updof "ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby /spółki/ prowadzącej działalność gospodarczą". W powyższym uregulowaniu jest charakterystycznym to, że przepisy te nie przesądzają tego, czy uruchomienie żądania przyznania ulgi uczniowskiej przez jednego ze wspólników spółki z uwagi na charakter wspólności łącznej /art. 863 Kc/ powoduje ten skutek, że organ podatkowy powinien zawiadomić pozostałych o wszczęciu tego postępowania. Wprawdzie przepis art. 864 Kc wprowadza solidarną odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki to nie ma on tutaj zastosowania, gdyż przedmiotem sprawy nie są zobowiązania cywilnoprawne spółki, lecz ulga uczniowska przysługująca podatnikowi zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Przepisy prawa podatkowego natomiast posługują się w zakresie uregulowań podatkowych, często odmiennymi regulacjami, albowiem i cele prawa podatkowego są inne. Dlatego też odwoływanie się w argumentacji skargi kasacyjnej do uregulowań prywatnoprawnych nie jest uzasadnione nawet na gruncie wykładni systemowej. Dotyczy to w szczególności przypisania sądowi I instancji naruszenia art. 75, art. 195-196, art. 510 Kpc, które w żadnym razie nie miały w sprawie zastosowania, skoro zagadnienia te odmiennie uregulowały przepisy art. 165, art. 166 ord. pod., a w kwestiach materialnoprawnych art. 8 i art. 27c ust. 12 updof. Z tego ostatniego przepisu wynika zaś wprost, że "jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki to, ulga uczniowska przysługuje wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w dochodach spółki. W przypadku zmiany wspólnika w ciągu okresu szkolenia, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio". Tym samym uregulowana w art. 27c ust. 12 updof zasada proporcjonalnego udziału wspólników w uldze uczniowskiej wyłącza zasadę solidarności wierzycieli, która mogłaby wskazywać na konieczność wspólnego ich udziału w postępowaniu. Zwrócić jeszcze uwagę trzeba na to, że warunkiem przyznania ulgi uczniowskiej - zgodnie z art. 27c ust. 12 updof - jest m.in. złożenie wniosku oraz posiadanie uprawnień do szkolenia uczniów, co oznacza, że ma ona zindywidualizowany charakter związany ze złożeniem przez podatnika wniosku zawierającego stosowne żądanie. Brak żądania podatnika /lub jego pełnomocnika/ powodował sytuację, w której organ podatkowy nie miał obowiązku udzielenia "potencjalnej stronie postępowania" wyczerpujących informacji o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogłyby mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego bez względu na to, czy obowiązek informowania uregulowany w art. 121 par. 1 i par. 2 ord. pod. jest uregulowany wężej czy szerzej niż w art. 9 i art. 8 Kpa, gdyż zawsze odnosi się on wyłącznie do strony postępowania, a więc takiego podmiotu, który albo uruchomił postępowanie podatkowe albo w stosunku do którego postępowanie wszczęto z urzędu, albo nawet takiego w stosunku, do którego obowiązkiem organu podatkowego było zawiadomić go o wszczętym postępowaniu zgodnie z art. 165 par. 3 ord. pod. Tymczasem materialnoprawna zasada proporcjonalnego udziału wspólników spółki cywilnej i partycypowania w podziale ulgi uczniowskiej wyłączała tych wspólników z postępowania, którzy nie złożyli żądania. W przeciwnym razie organ podatkowy mógłby zgodnie z art. 166 ord. pod. prowadzić jedno postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Nie sposób więc zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej by sąd I instancji nie uchylając zaskarżonej decyzji naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" p.p.s.a. w zw. z art. 7-9, art. 10 par. 1, art. 12 par. 1, art. 28, art. 35 i art. 64 par. 4 Kpa. Postępowanie podatkowe po pierwsze prowadzone było pod rządami ustawy - Ordynacja podatkowa, a nie pod rządami Kpa, a po drugie skoro skarga została wniesiona przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, to sprawy takie podlegały rozpoznaniu przez właściwie Wojewódzkie Sądy Administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./. Okoliczność zaś, że skargę wniesiono dniu 12 sierpnia 2002 r. a więc w stanie prawnym umożliwiającym wówczas sądowi administracyjnemu odpowiednie stosowanie do postępowania sądowego z mocy art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przepisów Kpa - właśnie z uwagi na uregulowanie zawarte w powołanym wyżej art. 97 par. 1 - nie upoważnia do konstruowania w podstawach skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa, których Sąd I instancji i organy podatkowe nie stosowały. Dotyczy to także zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o NSA.

15. Nie można w konsekwencji podzielić także stanowiska strony co do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1 ord. pod. oraz art. 2, art. 4 ust. 1, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zasady demokratycznego państwa prawnego i równości wobec prawa mogłyby być naruszone wówczas gdyby Sąd zaakceptował stanowisko pozbawiające żądającego ulgi podatkowej podatnika prawa do niej. Tymczasem z przepisów prawa ani z ustaleń faktycznych sprawy nic takiego nie wynikało.

16. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a., albowiem strona skarżąca nie wykazała do jakich to naruszeń przepisów prawa nie doniósł się Sąd I instancji. Okoliczność zaś, że podatnicy wybrali formę prawna żądania uzupełnienia decyzji do ochrony swoich praw, a nie formę przywrócenia terminu i złożenia żądania nie uprawnia ich do konstruowania tezy, że Sąd I instancji czy też organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania. Udzielanie bowiem informacji o prawach nie może przekształcić się w obowiązek doradzania co do możliwości wyboru jednej z dróg ochrony swoich praw i przewidywania, która z nich byłaby skuteczniejsza.

17. W konsekwencji więc Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za chybione zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji oraz art. 2, art. 20, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 i art. 65 Konstytucji RP.

18. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.