Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 742/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 888
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2, art. 16
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 282 par. 1, art. 286 par. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi J. P. K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. P. K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w J. L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej jako organ), działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko przedstawione przez A. (dalej jako spółka) we wniosku z dnia 6 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania wspólnikom całości majątku spółki, składającego się wyłącznie z nieruchomości, w związku z likwidacją spółki.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania wspólnikom całości majątku spółki, składającego się wyłącznie z nieruchomości, w związku z likwidacją spółki. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, w którym spółka jest polskim rezydentem dla celów podatkowych. Cele gospodarcze, dla których spółka została stworzona, zostały zrealizowane. Na majątek spółki składa się wyłącznie nieruchomość niezabudowana, nabyta w trakcie funkcjonowania spółki. W stosunku do tej nieruchomości spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej nabyciem przez spółkę. Z uwagi na generowanie strat przez spółkę wspólnicy prawdopodobnie podejmą uchwałę o rozwiązaniu i likwidacji spółki. W związku z rozważaną likwidacją spółki cały jej majątek zostanie przekazany wspólnikom. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomość niezabudowana jest przedmiotem planowanego przekazania wspólnikom w związku z likwidacją spółki. Przekazywana wspólnikom spółki nieruchomość niezabudowana nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ta przekazywana nieruchomość niezabudowana nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Omawiana nieruchomość będzie wyodrębnionym środkiem trwałym, niepowiązanym materialnie i organizacyjnie składnikiem majątku, nabywanym z zamiarem wykorzystania w działalności gospodarczej. Nieruchomość położona jest w strefie ekonomicznej w rozumieniu ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Powołana ustawa obliguje do wykorzystania nieruchomości, położonej w strefie, do prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólnicy spółki prowadzą działalność gospodarczą oraz są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zdarzeniem spółka pytała czy przekazanie wspólnikom całości majątku spółki, składającego się wyłącznie z nieruchomości, w związku z jej likwidacją, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jej zdaniem, wydanie majątku spółki jej wspólnikom, w ramach procesu likwidacyjnego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Przekazanie przez spółkę kapitałową majątku, w ramach procesu likwidacyjnego, nie zostało przewidziane przez ustawodawcę, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT ani na zasadach ogólnych, ani też na podstawie przepisów dotyczących likwidacji spółek. Wydając majątek wspólnikom, w toku postępowania likwidacyjnego, spółka nie osiągnie żadnego przysporzenia majątkowego, w konsekwencji czego nie można uznać, że otrzyma jakiekolwiek wynagrodzenie. Wydanie majątku w ramach likwidacji nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (odpłatnego świadczenia usług). Wydanie takie nie podlega również opodatkowaniu, jako nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako ustawa VAT), na równi z odpłatną dostawą. Zastosowania nie ma również art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Brak powstania obowiązku podatkowego, w zakresie VAT, po stronie likwidowanej spółki wynika z faktu, że likwidacja jest wynikiem decyzji podjętych przez samych wspólników, nie zaś spółkę, działającą jako podatnik VAT. Przejęcie składników majątku likwidowanej spółki przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku w rozumieniu przepisów ustawy przez podmiot likwidowany. Spółka nie działa więc jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, dokonując przekazania swojego majątku na rzecz wspólników, w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Zdarzenie takie w ogóle nie powinno podlegać ocenie z punktu widzenia opodatkowania VAT. Istota likwidacji zaprzecza definicji działalności gospodarczej, nie można bowiem trudnić się prowadzeniem likwidacji. Likwidacja spółki i przekazanie jej majątku na rzecz wspólników jest przeprowadzane wskutek realizowania kolejnych etapów likwidacji przewidzianych w ustawie Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. - dalej k.s.h.). Przekazanie majątku na rzecz wspólników nie jest zależne od woli podatnika, lecz od woli wspólników. Jest to ostatni etap, przed wykreśleniem z Krajowego Rejestru Sądowego, prawnego unicestwienia danego podmiotu, który na mocy obligatoryjnych przepisów jest zobowiązany do dokonania takiej operacji. Z natury jest to czynność jednorazowa i nie może być wykonywana wielokrotnie. Tym samym likwidowana spółka nie może działać, w zakresie tej czynności, w charakterze podatnika VAT i przekazanie nie jest wykonywane w ramach działalności gospodarczej podatnika. Kwestia opodatkowania majątku przekazanego nieodpłatnie wspólnikom, w toku likwidacji spółki, nie została wprost uregulowana w przepisach ustawy VAT. Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Wobec powyższego, zdaniem spółki, uznać należy, że nieodpłatne przekazanie towarów i świadczenie usług, jako wyjątek od zasady, jaką jest opodatkowanie czynności odpłatnych, podlega opodatkowaniu, jedynie w sytuacjach wprost przewidzianych w ustawie VAT. Jednym z przepisów, normujących opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów, jest art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Z jego brzmienia wynika, że opodatkowaniu podlega wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli przysługiwało mu w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Wobec powyższego uznać należałoby, że opodatkowaniu podlega również nieodpłatne przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością towarów jej wspólnikom, w ramach procedury likwidacji. Jednak zwrócić należy uwagę na podane przez ustawodawcę przykłady nieodpłatnego przekazania towarów, które zrównane zostało z odpłatną dostawą. W art. 7 ust. 2 ustawy VAT wymieniono, że opodatkowaniu podlega w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny. Przekazanie towarów w ramach likwidacji spółki na rzecz jej wspólników jest czynnością dokonywaną nieodpłatnie, nie może ona jednak zostać zrównana z darowizną. Zgodnie z art. 888 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej jako k.c.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W przypadku przekazania majątku wspólnikom, w toku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, motywem tej czynności nie jest dążenie do bezpłatnego świadczenia na rzecz wspólników kosztem majątku spółki, ale realizacja obowiązków nałożonych mocą przepisów k.s.h. na likwidowaną spółkę i jej wspólników, w tym wynikających w szczególności z art. 282 i art. 286 k.s.h., tj. zakończenia bieżących spraw spółki, upłynnienia jej majątku, zaspokojenia wierzycieli i podziału między wspólników majątku spółki. Podając przykłady nieodpłatnego przekazania towarów, zrównanego z odpłatną dostawą, ustawodawca posłużył się określeniem "w szczególności", które wskazuje, że oprócz wymienionych sytuacji opodatkowaniu podlegają inne czynności nieodpłatnego przekazania towarów. Jednak taka wykładnia art. 7 ust 2 ustawy VAT prowadziłaby do naruszenia zasad wynikających z art. 217 Konstytucji RP. Oznaczałaby bowiem, że przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zostałby rozszerzony i objął każdą dostawę towarów dokonywaną przez podatnika podatku VAT. Należy uznać, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy VAT przepisu regulującego wprost kwestie związane z opodatkowaniem majątku przekazywanego wspólnikowi w ramach likwidacji spółki. Przyjęcie w drodze wykładni, iż opodatkowane jest również nieodpłatne przekazanie majątku przez podlegającą likwidacji spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz wspólnika prowadzi do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania na czynności, które nie zostały wymienione wprost w ustawie VAT, co narusza, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP, zasadę nakładania podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Dalej spółka argumentowała, że typową przyczyną opodatkowania VAT jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347.1 ze zm. - dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektywa przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze. Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 ww. Dyrektywy, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, według tego przepisu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z powyższych przepisów wynika więc, co również potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-291/92, że nie wystarczy by daną czynność wykonał podatnik prowadzący jakąś działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność był zarejestrowany na potrzeby VAT. Warunkiem sine qua non opodatkowania czynności jest to, aby (1) dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i (2) wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie TSUE. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki w sprawach: C-291/92 i C-415/98). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych, dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok w sprawie C-80/95).

Przejęcie składników majątku likwidowanej spółki przez wspólników nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji takie przekazanie majątku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, że będzie to czynność dokonywana nieodpłatnie. Płatność (bądź nieodpłatność) nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje swój majątek w postaci nieruchomości, w związku z jej likwidacją, do czego jest zobowiązana z mocy prawa, a świadczenie to nie jest działalnością gospodarczą, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka w podsumowaniu swych wywodów stwierdzała, że nie działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, dokonując przekazania swojego majątku na rzecz wspólników w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Zatem zdarzenie takie w ogóle nie powinno podlegać ocenie z punktu widzenia ustawy VAT. Istota likwidacji zaprzecza definicji działalności gospodarczej, nie można bowiem trudnić się prowadzeniem likwidacji. Likwidacja spółki i przekazanie jej majątku na rzecz wspólników jest przeprowadzana wskutek realizowania kolejnych etapów likwidacji przewidzianych w k.s.h. Skoro brak jest podstawy prawnej do opodatkowania czynności rozwiązania spółki i przekazania majątku likwidacyjnego wspólnikom, to brak jest możliwości opodatkowania podatkiem VAT takiej czynności.

Odnosząc się do powyższego stanowiska spółki, organ ocenił, że jest ono nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 tej ustawy, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem organu, w świetle powyższych regulacji prawnych, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowizny) pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy, zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy podatek od towarów i usług od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.

Jednocześnie, jak zauważył organ, art. 6 ustawy VAT normuje wyłączenia określonych czynności spod zakresu jej stosowania. Zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy VAT, przy czym w tej ustawie nie zostało zdefiniowane pojęcie przedsiębiorstwa. Definicję taką zawiera k.c. Na mocy art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast stosownie do art. 55 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że o tym czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że zasady oraz tryb rozwiązania i likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy k.s.h. Na mocy art. 272 k.s.h. rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Następnie w świetle treści art. 275 § 2 k.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Natomiast art. 282 § 1 k.s.h. stanowi, że likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników. Zgodnie zaś z art. 286 § 1 k.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, przy czym umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku, co wynika z treści art. 286 § 2 i 3 k.s.h.

W ocenie organu, powyższe uregulowania k.s.h. uzasadniają wniosek, że podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Tym samym, przejęcie majątku likwidowanej spółki handlowej przez wspólników następuje z mocy prawa i nie stanowi rozdysponowania majątku przez likwidowany podmiot. Likwidowany podmiot nie może przeznaczyć majątku likwidacyjnego na żaden inny cel (chyba że inne zasady podziału określone zostały w umowie już w momencie zawiązywania spółki), lecz tylko dokonać podziału pozostałego majątku między wspólników.

W przedstawionych okolicznościach sprawy nie będzie miał więc zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT, bowiem przedmiotem przekazanie nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami prawnymi dla uznania nieodpłatnego przekazania towarów za odpłatną dostawę towarów muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, tj.:

1) podatnik przekazuje nieodpłatnie lub zużywa towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz

2) podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Następnie organ stwierdzał, że w sytuacji przekazania nieruchomości w związku z likwidacją spółki dojdzie do zmiany właściciela majątku. W stosunku do przekazanego składnika majątku - nieruchomości - spółka dokona na rzecz wspólników dostawy towarów, bowiem spełnione zostaną obydwa warunki wymienione powyżej. Przekazanie to nastąpi nieodpłatnie, a przy nabyciu ww. nieruchomości spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem nieodpłatne przekazanie nieruchomości, mieszczące się w definicji odpłatnej sprzedaży towarów wynikającej z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania czynności przekazania majątku polikwidacyjnego spółki wspólnikowi nie ma znaczenia, że nieodpłatne przekazanie majątku spółki nastąpi w wyniku jej likwidacji. Na gruncie ustawy VAT opisana czynność jest przekazaniem towaru bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 tej ustawy. Zatem przyczyna, dla której spółka dokonuje ww. czynności, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii jej opodatkowania podatkiem VAT. Likwidacja spółki w żaden sposób nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania składników majątku na rzecz wspólnika. Do momentu zakończenia procesu likwidacji i wykreślenia spółki z rejestru jest ona podatnikiem podatku VAT i wykonuje działalność gospodarczą. Zatem proces likwidacji spółki - do momentu jego zakończenia - nie eliminuje jej z grona podatników wykonujących działalność gospodarczą.

Zdaniem organu, przy wykładni art. 7 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest istotne przeznaczenie towaru przez jego nabywcę do celów działalności gospodarczej. TSUE w wyroku w sprawie C-48/97 wyjaśnił jaki był cel wprowadzenia art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, a mianowicie "celem art. 5(6) szóstej dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie równego traktowania podatnika, który wykorzystuje aktywa przedsiębiorstwa do celów prywatnych i zwykłego konsumenta, który nabywa towary tego samego rodzaju" (por. pkt 21 uzasadnienia tego wyroku). W pkt 22 uzasadnienia powołanego wyroku TSUE motywował, że z brzmienia powołanej regulacji wynika, iż dla uznania nieodpłatnego przekazania należących do przedsiębiorstwa towarów za odpłatną dostawę nieistotna jest okoliczność czy czynność taka była dokonana dla celów gospodarczych (por. też wyrok TSUE w sprawie C-524/10 pkt 35 uzasadnienia).

W podsumowaniu powyższych rozważań prawnych organ stwierdzał, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego przekazanie przez spółkę nieruchomości na rzecz wspólników będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT, spółka w odniesieniu do tej dostawy będzie działała jako podatnik, a w związku z tym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie wspólnikom majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po jej likwidacji stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej jako o.p.) poprzez niezastosowanie i brak odniesienia się do argumentów wynikających z przywołanych przez spółkę orzeczeń sądowych.

Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zasadniczo ponowiła argumentację prawną, jaką obszernie przedstawiła organowi u podstaw wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Szczególnie podkreślała, że nieodpłatne przekazanie nieruchomości wspólnikom nie będzie miało celu konsumpcyjnego, ale nadal ten składnik majątkowy służył będzie działalności gospodarczej, ale prowadzonej już przez wspólników.

Nadto spółka powołała się na art. 14 ustawy VAT, z którego, jej zdaniem, wynika jednoznacznie, że przekazanie, jakie zostało opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pozostaje poza zakresem ustawy VAT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, jednak z innych przyczyn od tych, jakie zostały przedstawione w skardze. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec tego sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić wszystkie te naruszenia prawa, które są istotne dla wyniku sprawy, a zostały pominięte przez stronę skarżącą.

Na wstępie trzeba zatem przede wszystkim stwierdzić, że zdarzenie przyszłe, jakie zostało opisane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było na tyle nieprecyzyjne, że nie pozwalało organowi na wydanie prawidłowej (w rozumieniu zgodności z prawem) interpretacji indywidualnej. Wobec tego na dotychczasowym etapie sprawy, zainicjowanej wnioskiem spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ postąpił dowolnie, wydając zaskarżoną interpretację.

Spółka nie przedstawiła bowiem jednoznacznie zasadniczej okoliczności, a więc w jakim momencie dojdzie do opisywanego nieodpłatnego przekazania nieruchomości na rzecz wspólników, czy ściśle już po wykonaniu swoich zobowiązań, na zasadzie art. 286 § 1 k.s.h. Stosownie do treści art. 286 § 1 k.s.h. podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Unormowanie to stanowi zatem o przekazaniu, w wyniku podziału majątku spółki pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, już na zakończenie procesu likwidacyjnego, po dokonaniu czynności likwidacyjnych, wymienionych w art. 282 § 1 k.s.h., do których ustawodawca zliczył m.in. wypełnienie zobowiązań.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że po otwarciu postępowania likwidacyjnego nieruchomość likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać zbyta na zasadach przewidzianych w art. 282 § 1 zd. trzecie k.s.h., a więc w drodze publicznej licytacji bądź z wolnej ręki - jedynie na mocy stosownej uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników, a więc każdorazowo odpłatnie. Unormowanie to zabezpiecza interesy majątkowe wierzycieli likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle jednoznacznego brzmienia art. 282 § 1 zd. trzecie k.s.h. oraz art. 286 § 1 tej ustawy należy zatem dojść do wniosku, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie nieruchomości wbrew zasadom określonym w tych przepisach nie mogłoby być kwalifikowane jako czynność likwidacyjna (jako dokonana dowolnie, poza trybem likwidacji unormowanym w ustawie k.s.h.), a nadto nieodpłatne przekazanie ustawodawca dopuszcza już tylko po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, na zakończenie procedury likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dlatego tak istotne jest ścisłe określenie przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w jakim konkretnie momencie, w odniesieniu do postępowania likwidacyjnego, zamierza dokonać opisywanego przekazania składnika majątku.

Tymczasem spółka, jak dotąd, posługuje się nieprecyzyjnymi sformułowaniami i to w sposób niekonsekwentny, w brzmieniu: w związku z likwidacją, w ramach procesu likwidacyjnego, w toku postępowania likwidacyjnego czy w wyniku tego postępowania. Natomiast, jak to zostało wykazane wyżej, dla wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej konieczne jest jednoznacznie i ścisłe określenie momentu nieodpłatnego przekazania nieruchomości przez spółkę wspólnikom w odniesieniu do konkretnego etapu postępowania likwidacyjnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dopiero wówczas, a więc w sytuacji opisania przez spółkę zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem wszystkich jego elementów istotnych dla oceny prawnej z punktu widzenia opodatkowania na zasadach ustawy VAT, organ uzyska podstawę faktyczną do dokonania prawidłowej oceny prawnej stanowiska prezentowanego przez spółkę i w konsekwencji wydania prawidłowej interpretacji indywidualnej.

Aktualnie, organ wydając kontrolowaną interpretację indywidualną, postąpił dowolnie. Zaniechał prawidłowego wezwania spółki do uzupełnienia wniosku o powyższe istotne elementy opisywanego zdarzenia przyszłego, co narusza art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 o.p., a w rezultacie organ dokonał dowolnej oceny prawnej stanowiska spółki z naruszeniem art. 14c § 1, § 2 w zw. z art. 121 § 1, 125 § 1 i art. 14 h o.p. Trzeba przy tym zauważyć, że w wezwaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skierowanym do spółki, organ pominął omawianą kwestię konkretnego umiejscowienia w czasie nieodpłatnego przekazania nieruchomości w odniesieniu do etapu postępowania likwidacyjnego.

Wymaga też odnotowania jeszcze jedna nieścisłość opisu zdarzenia przyszłego, dotychczas przedstawionego przez spółkę, której doprecyzowanie ze strony spółki jest niezbędne, zdaniem sądu, dla wydania prawidłowej, tj. zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej. W opisie zdarzenia przyszłego spółka posługuje się bowiem sformułowaniami, zgodnie z którymi to ona dokona nieodpłatnego przekazania nieruchomości na rzecz wspólników, nie nawiązuje przy tym do instytucji likwidatora czy likwidatorów. Takie sformułowania mogą z kolei wywoływać uzasadnione wątpliwości co do okoliczności czy spółka opisuje przekazanie nieruchomości po otwarciu postępowania likwidacyjnego, czy też jeszcze przed formalnym rozpoczęciem tej procedury. Trzeba mieć w polu widzenia, że w myśl art. 282 § 1 zd. pierwsze k.s.h. to likwidatorzy wykonują czynności likwidacyjne, zaś art. 276 § 1 tej ustawy określa kto ma status likwidatora - są nimi członkowie zarządu, chyba że umowa spółki lub uchwała wspólników stanowi inaczej (por. też szczególną sytuację ustanowienia likwidatorów przez sąd w myśl art. 276 § 3, § 4 k.s.h.). W ocenie sądu, jest to jeszcze jeden argument, który uzasadnia stwierdzenie, że opis zdarzenia przyszłego, jaki spółka zaoferowała organowi, jest dalece nieprecyzyjny. Oceniając stanowisko prawne spółki, organ bowiem ma obowiązek przesądzić czy czynność przekazania jest czynnością dotyczącą towaru pozostałego po zakończeniu likwidacji spółki, czy też spółka opisywanym przekazaniem zamierza zrealizować inne cele, jedynie powołując się na proces likwidacji, ale w świetle prawa działając poza jego ramami. Zagadnienie to wymaga stanowczego doprecyzowania przez spółkę, która oczekuje wydania interpretacji indywidualnej i organ powinien był wezwać ją do stosownego uzupełnienia, uściślenia opisu zdarzenia przyszłego.

Dla wyczerpania oceny prawnej wymaga odnotowania, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Na gruncie tego unormowania należy więc stwierdzić, że sam fakt zaprzestania działalności (wykonywania czynności opodatkowanych) przez podatnika podatku VAT nie wpływa automatycznie na obowiązek podatkowy w rozważanym podatku w oparciu o art. 14 ustawy VAT. Obowiązek likwidacyjny VAT nie ciąży na podatniku posiadającym osobowość prawną, zaprzestającym działalności w wyniku likwidacji lub upadłości (por. szerzej Leksykon VAT, J. Zubrzycki, Unimex 2014, t. II, s. 355 i nast.).

W świetle tego unormowania ustawy VAT istotne znaczenie ma więc prawidłowe rozpoznanie związku między czynnością nieodpłatnego przekazania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - nieruchomości - a jej likwidacją. Organ tego aspektu sprawy, z wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, nie rozważył w sposób wnikliwy, wszechstronny, a przede wszystkim wyczerpujący i na podstawie takiego opisu zdarzenia przyszłego, który można byłoby uznać za spełniający wymóg z art. 14b § 3 o.p.

Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.