Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 97/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 art. 13 pkt 2, art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2020r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej S. S.. (Wnioskodawczyni/Skarżąca) podała, że z początkiem 2019 r. zaczęła uzyskiwać przychody ze sprzedaży cyfrowych prac artystycznych, które samodzielnie tworzy za pomocą komputera i innych urządzeń elektronicznych. Każda ze stworzonych ilustracji ma charakter indywidualny i różni się od wcześniej stworzonych prac. Ilustracje te nie są powielane bądź sprzedawane wielokrotnie. W umowie zawieranej ze zleceniodawcą za każdym razem udziela licencji do korzystania z zakupionej ilustracji w celach osobistych, niezarobkowych. Po przekroczeniu dochodu zwolnionego Wnioskodawczyni samodzielnie obliczyła zaliczkę na podatek dochodowy uwzględniając 50% kosztów uzyskania przychodu. Strona podała, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Wykonuje działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych. Uzyskuje przychody

z udzielania licencji do swoich prac. Ilustracje tworzone są na zamówienie osób fizycznych z zamiarem udzielania licencji na ich użytkowanie. Wnioskodawczyni znajduje nabywców za pośrednictwem mediów społecznościowych, nie dokonuje sprzedaży prac, udziela jedynie licencji na ich używanie. Sprzedaż licencji następuje elektronicznie. Nabywcy są wyłącznie osobami fizycznymi zamieszkującymi poza terytorium kraju. Udzielanie licencji ma charakter zarobkowy. Sprzedaż licencji jest bardzo nieregularna, zależne to jest wyłącznie od otrzymanych zamówień. Uzyskany przychód ze sprzedaży licencji stanowi honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich. Z umowy wynika, że Wnioskodawczyni otrzymuje honorarium za udzielenie licencji do użytkowania jej prac. Na wynagrodzenie otrzymane od nabywcy składa się wyłącznie honorarium za udzielenie licencji do użytkowania jej prac. W wyniku wykonywania pracy powstają utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sformułowanie "w umowie zawartej ze zleceniodawcą za każdym razem udzielam licencji" dotyczy poszczególnych (różnych, indywidualnych) podmiotów. Skarżąca podała liczbę udzielonych licencji, która wyniosła: [...]. Przychody z udzielania licencji strona uzyskuje od stycznia 2019 r. i są one jedynym źródłem utrzymania. Wnioskodawczyni nie zamieszcza żadnych reklam w celu pozyskania klientów, posiada profil w mediach społecznościowych. Nie posiada przygotowanych ofert udzielania licencji, cena ustalana jest zawsze w drodze negocjacji, nie udziela rabatów, nie organizuje akcji promocyjnych, nie organizuje publicznych prezentacji swoich prac, nie współpracuje

z innymi podmiotami przy tworzeniu swoich prac. Prace tworzone są na konkretne zamówienie, które precyzuje parametry ilustracji jaka ma powstać. Zamówienia nie dotyczą prac stworzonych wcześniej. Zamówienia składane są w trakcie rozmów toczonych za pośrednictwem komunikatorów internetowych. Prace nad swoimi ilustracjami Wnioskodawczyni wykonuje w domu swoich rodziców, w pokoju w którym mieszka.

W związku z tak przedstawionym opisem zadała następujące pytania:

1) czy zgodnie z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni może uzyskiwane przychody zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r. poz. 1509 z późn. zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f. ?

2) czy w związku z tym Wnioskodawczyni jest uprawniona do korzystania z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni jest ona artystką uzyskującą przychody ze sprzedaży swoich dzieł artystycznych. Przychody te należy przyporządkować do przychodów

z działalności wykonywanej osobiście, ponieważ spełniają one wymogi definicji przychodów z tego źródła, zawartej w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., gdzie za przychody

z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z działalności artystycznej. W związku z powyższym Podatniczka ma prawo do odliczania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Strony - w zakresie sposobu opodatkowania osiąganych dochodów z tytułu udzielonych licencji do cyfrowych prac artystycznych - za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy odrębnymi źródłami przychodów są:

- działalność wykonywana osobiście (pkt 2),

- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Organ podkreślił, że podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Wskazał, że zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód

z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych,

w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Oznacza to, że przychody osiągane

z tytułu udzielanych licencji do cyfrowych prac artystycznych można zakwalifikować jako przychody z praw majątkowych. Jednak zdaniem interpretatora zanim dokona się takiej kwalifikacji, należy przeanalizować całokształt okoliczności faktycznych sprawy,

w szczególności badając czy charakter podejmowanych przez Wnioskodawczynię czynności spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej.

Następnie organ w oparciu o przepisy art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. przedstawił cechy charakteryzujące działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Wyjaśnił, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

- jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

- wykonywana jest w sposób ciągły, jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

- prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności. W efekcie, zdaniem Interpretatora, działania podatnika wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności będą istotnie odbiegały np. od hobbystycznego wykonywania prac artystycznych, a nadto podatnik z podejmowanych czynności uczyni sobie źródło stałego (nieokazjonalnego) zarobkowania.

Zdaniem organu z powyższych przepisów wynika, że udzielanie licencji do cyfrowych prac artystycznych może być traktowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. jako przychód z praw majątkowych. Ocena czy podmiot osiągający przychody z udzielanych licencji do cyfrowych ilustracji prowadzi działalność gospodarczą czy osiąga przychody z praw majątkowych uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli więc istnieją wątpliwości co do podatkowoprawnej kwalifikacji przychodów (dochodów) do właściwego źródła przychodów i w konsekwencji prawidłowości sposobu ich opodatkowania, pomimo wyrażanego przez podatnika oświadczenia woli, że nie prowadzi działalności gospodarczej, obiektywnej ocenie musi zostać poddany całokształt okoliczności związanych z osiąganymi przez podatnika przychodami.

W kontekście tym organ odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stwierdził, że uzyskiwane przez Stronę przychody z tytułu udzielania licencji do cyfrowych prac artystycznych stanowią - wbrew jej twierdzeniu, że są to przychody z działalności wykonywanej osobiście - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Udzielanie licencji ze względu na ciągły

i zorganizowany charakter wypełnia znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy. Okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione

w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tych praw osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą stanowić przychodów z tej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem podatnik uzyskuje przychody określone w art. 18 u.p.d.o.f. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to przychód uzyskany z tego tytułu zaliczany jest do źródła przychodów, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do możliwości zastosowania przez Skarżącą podwyższonych kosztów uzyskania przychodu organ przywołał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. definiujący przychód

z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Podał dalej, że w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Dokonując analizy ww. przepisów organ wskazał na treść art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów,

o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Mając na uwadze powyższe organ skonstatował, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu udzielania licencji do cyfrowych prac artystycznych stanowią przychody ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie ma przy tym znaczenia, że cyfrowe ilustracje, do których strona udziela licencji są utworem

w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W konsekwencji do przychodów tych nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów,

o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3, a także przepisy art. 22 ust. 9a-10a u.p.d.o.f.

W skardze na ww. interpretację indywidualną Strona wniosła o jej uchylenie zarzucając, że wydana interpretacja odbiera jej możliwość skorzystania z takiej formy opodatkowania swoich przychodów, jakie daje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie działalności wykonywanej osobiście. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który uważa, że jej prace należy przypisać do pozarolniczej działalności gospodarczej i jednocześnie nie zgadza się na przypisanie jej jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Skarżąca podkreślając swoje umiejętności plastyczne, które doskonaliła od dzieciństwa, nie może pogodzić się z faktem, że organy Państwa nie pozwalają jej wykonywać prac jako działalności artystycznej wykonywanej osobiście, a w związku ze sporą ilością tych prac zakwalifikowały jej działania do pozarolniczej działalności gospodarczej, wręcz produkcyjnej. Wyjaśniła, że swoje stanowisko w sprawie określenia tej działalności i w celu odpowiedniego jej opodatkowania konsultowała

z osobą zajmującą się rozliczaniem działalności gospodarczej, która potwierdziła jej stanowisko.

Dodała, że jej celem w określeniu źródła przychodów nie była chęć uzyskania 50% kosztów, a kontynuowanie wykonywania prac w sposób zgodny i jak najprostszy

z obowiązującym prawem. Taką możliwość daje zakwalifikowanie źródła jej przychodów jako działalności wykonywanej osobiście, tym bardziej że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie oddziela przychody uzyskiwane

z działalności artystycznej od innych źródeł przychodów. To pozwala Stronie na bardzo proste i przejrzyste rozliczanie się z urzędem skarbowym, przy jak najmniej skomplikowanym prowadzeniu dokumentacji finansowej.

Zdaniem Skarżącej jej praca, to jak najbardziej działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) i nikt poza nią nie może jej wykonać. Strona wskazała, że w art. 13 u.p.d.o.f. jest wymienionych wiele różnych źródeł przychodów

z działalności wykonywanej osobiście. Trudno oczekiwać, że pisarz, naukowiec, trener, sportowiec będzie wykonywał swoją działalność sporadycznie, okazjonalnie, bez chęci uzyskania przychodu i dochodu, a więc zysku powiązanego z jakością pracy. Także artyści i inni przedstawiciele wolnych zawodów, aby osiągnąć popularność i sukces finansowy, muszą swoją działalność wykonywaną osobiście prowadzić w sposób profesjonalny. Dodała, że ustawa nie podaje ilości prac artystycznych w sztukach, kilogramach lub innych jednostkach miary, aby to ograniczało przychód

w zakwalifikowaniu go do działalności wykonywanej osobiście. Informuje jedynie

o przychodzie i podatku z działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto Skarżąca uważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania przypisać uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży licencji do działalności wykonywanej osobiście. Postawiła pytanie: po co jest ten przepis dający artystom

(i przedstawicielom innych profesji) możliwość skorzystania z zalet działalności prowadzonej osobiście, skoro na podstawie innych przepisów można łatwo ich z tego wykluczyć? W ocenie Strony stanowisko organu czyni zbędnym pkt 3 ust.1 artykułu

10-go u.p.d.o.f., bo służyłby on tylko hobbystom sporadycznie wykonującym swoje prace, co traciłoby sens opodatkowania. Strona oświadczyła, że w żadnym wypadku jej zamiarem nie było, ani nie jest unikanie opodatkowania, ani stosowanie wybiegów prawniczych, o czym świadczy zgłoszenie przychodów do Urzędu Skarbowego oraz chęć wyjaśnienia sytuacji prawno-podatkowej dzięki uzyskaniu interpretacji podatkowej. Dodała, że jest młodą osobą dopiero wkraczającą w dorosłość i nie zamierza na samym początku tworzyć sobie problemów na styku z instytucjami Państwa. Oczekuje tylko przejrzystości w stosowanym prawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2020 r. (z datą wpływu do tut. Sądu – [...] lipca 2020 r.) Skarżąca zawarła polemikę ze stanowiskiem organu zaprezentowanym

w odpowiedzi na skargę. Podtrzymała zarzuty, wnioski i argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (pkt 4a). W sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie znajduje zastosowanie - w zakresie skargi – przepis art. 57a P.p.s.a., zobowiązujący sąd administracyjny do dokonania kontroli judykacyjnej wyłącznie w zakresie zarzutów skargi oraz powołanej podstawy prawnej.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytania, czy zgodnie z opisanym we wniosku o interpretację stanem faktycznym Wnioskodawczyni może: 1) uzyskiwane przychody zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 2 "u.p.d.o.f.";

2) w związku z tym czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do korzystania z kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżąca stoi na stanowisku, że jest artystką, w wyniku wykonywania swojej pracy powstają utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, uzyskuje z tego tytułu przychody w postaci honorarium ze sprzedaży swoich dzieł artystycznych, które należy przyporządkować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. W związku z tym ma prawo do odliczania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przeciwne stanowisko prezentuje organ zaliczając uzyskane przychody do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i tym samym braku podstaw do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% według art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W pierwszej kolejności należy ustalić do jakiego źródła przychodów zakwalifikować osiągany przez Skarżącą przychód z tytułu udzielania licencji do cyfrowych prac artystycznych tworzonych za pomocą komputera i innych urządzeń elektronicznych, które według oświadczenia Podatniczki są utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,.

Podać należy, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako źródła przychodów wymienia m.in. działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13), pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18).

Z kolei w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Powyżej podaną definicję należy uzupełnić o treść art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie

z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego

z prowadzoną działalnością.

Zauważyć należy, że Skarżąca dokonała kwalifikacji uzyskanego przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 z odwołaniem się do precyzującego to źródło art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej

i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Z kolei przepis art. 18 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich

i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Sąd zauważa, że Strona dokonując kwalifikacji przychodu do tego źródła podała, że jest artystką uzyskującą przychody ze sprzedaży licencji na używanie prac artystycznych będących utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uzyskany przychód ze sprzedaży licencji stanowi honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich.

Organ w zaskarżonej interpretacji nie poczynił żadnych wywodów w powyższym zakresie i nie podał dlaczego Skarżąca nie może zaliczyć osiągniętego przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Próżno w interpretacji poszukiwać argumentacji organu dotyczącej odpowiedzi na pierwsze zadane pytanie przez Skarżącą, ale

w kontekście tego źródła przychodu. Skarżąca zatem nie uzyskała odpowiedzi z jakich to przyczyn uzyskiwany przychód nie może być zakwalifikowany do przychodu, do którego ona go zalicza. Organ czyni wywody co do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., jednakże nie zauważa i jakby pomija wskazywane przez Skarżącą inne źródło przychodu w postaci działalności wykonywanej osobiście oraz powoływanie się na charakter prac jako utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1999r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zdaniem tut. Sądu przede wszystkim należy stwierdzić, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji organ wyraził następujący pogląd: "Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że udzielanie licencji do cyfrowych prac artystycznych może być traktowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 analizowanej ustawy, tj. jako przychód z praw majątkowych." Dalej stwierdził: "Okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tych praw osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą stanowić przychodów z tej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem podatnik uzyskuje przychody określone w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku

z prowadzoną działalnością gospodarczą, to przychód uzyskany z tego tytułu zaliczany jest do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy." Sąd w obecnym składzie powyższego poglądu nie podziela. Zauważyć należy, że zagadnieniem relacji źródeł przychodów zajmował się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdził m.in.: "Na tle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2446/12) wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero, gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności. Pogląd taki prezentowany był także w piśmiennictwie (tak P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010, s. 338).

B. Brzeziński (Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka rozwiązana, Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s.14) wyraził jednakże pogląd przeciwny. Uznał, że art.5a ust.6 u.p.d.o.f. zawiera błąd logiczny. Przede wszystkim dlatego, że nakazuje wykluczyć także możliwość zaliczenia przychodu do przychodów

z innego źródła. Tymczasem przychód może być przychodem z innego źródła (art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.), jeżeli nie można go przypisać do żadnego ze źródeł nazwanych

i wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8a. Końcowa część art.5a pkt 6, po przecinku, nie ma zatem żadnego normatywnego znaczenia. Najpierw należy bowiem stwierdzić, przy założeniu formalnej równorzędności źródeł, wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8, czy przychód nie może być zaliczony do któregokolwiek z nich, a dopiero w drugiej kolejności przyporządkować go do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9. Pogląd ten, na co zwrócił uwagę jego autor, prowadzi jednakże do uznania, że końcowa część przepisu (od słów "z której przychody nie są zaliczone do innych źródeł...") staje się zbędna. Uzyskany w ten sposób wynik wykładni narusza w związku z tym jedną

z obowiązujących jej zasad - zakazu pomijania części przepisów (słów) składających się na określoną normę (zasada per non est).

Przyjąć zatem należy, przy dokonywaniu wykładni art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., że mimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art.10 ust.1 pkt 1-2 i 4-9 up.d.o.f., jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja dwóch źródeł jest zatem możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art. 5b ust.1 tej ustawy.

W przeciwnym razie nie ma potrzeby rozważania, czy przychód może być zaliczony do innego źródła niż działalność gospodarcza, choć ma cechy odpowiadające pochodzeniu z tego ostatniego źródła."

Zagadnieniem źródeł przychodów zajmował się także NSA m.in. w wyrokach z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 33/16 i II FSK 34/16, w których wyraził następujący pogląd: "Z brzmienia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. niewątpliwie wyprowadzić można zasadę, że zaliczenie przychodów do któregokolwiek ze źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 – 9 u.p.d.o.f. (a więc: stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, najmu

i stosunków pokrewnych, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw i rzeczy, a także innych źródeł), wyklucza możliwość uznania ich za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (źródło przychodów zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie ma więc rozstrzygnięcie, czy skarżący uzyskuje przychody ze źródła w postaci praw majątkowych, gdyż potwierdzenie tej okoliczności stałoby na przeszkodzie zakwalifikowania ich do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej."

Sąd w tut. składzie ww. poglądy podziela.

W konsekwencji nie ma racji organ, że okoliczność, iż prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Przeciwnie, jeżeli przychód zostanie zakwalifikowany do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 2 (przychód z działalności wykonywanej osobiście) albo pkt 7 (przychód z praw majątkowych), to wykluczone jest zaliczanie go do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, czyli z działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe organ ponownie rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności odniesie się do stanowiska Strony, która kwalifikuje przychód do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Uznając je za nieprawidłowe poda argumentację w tym zakresie. Następnie oceni, czy uzyskany przychód podlega zaliczeniu do źródła z art. 10 ust. pkt 7 u.p.d.o.f., a jeżeli zaneguje i tę kwalifikację, to ją uzasadni. Dopiero wykluczenie tych źródeł przychodu pozwoli na kwalifikację do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a nie odwrotnie jak uczynił to organ w zaskarżonej interpretacji.

W zależności od wyniku powyższego procesu interpretacyjnego organ dokonana oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania drugiego, tj. czy w związku z tym Wnioskodawczyni jest uprawniona do korzystania z kosztów uzyskania przychodów

w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie budzi bowiem wątpliwości, że odpowiedź na pytanie drugie zależy od uprzedniego zakwalifikowania przychodu do właściwego źródła przychodów.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł.