Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 367/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1, 2, 6; 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13  ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r., [...] wydana na rzecz Gminy W. (zwanej dalej: strona, wnioskodawca, zainteresowany, skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu usługi przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej autobusowej oraz tramwajowej a także budowy, utrzymania i remontu torowisk tramwajowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Gmina jest miastem na prawach powiatu. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, dalej: u.s.g.), w szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Artykuł 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. stanowi natomiast, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 4 c u.s.g., zadania własne obejmują również zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, dalej: u.s.p.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wykonuje zadanie polegające na organizacji lokalnego transportu zbiorowego - autobusowego oraz tramwajowego.

Gmina emituje bilety obowiązujące przy przewozach, oznacza to więc, że Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, przy czym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 u.s.g. do wyłącznej właściwości rady gminy należy stanowienie w innych sprawach zastrzeżonych ustawami do kompetencji rady gminy.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573, dalej: u.g.k.), jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Na tej podstawie Rada Miejska podjęła uchwałę nr XXl/681/08 z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie opłat za usługi przewozowe transportu zbiorowego świadczone przez Gminę, w której określone zostały ceny poszczególnych biletów z odpłatnością 100% i 50%.

Rada Miejska podjęła również uchwałę nr VIII/275/99 z dnia 23 kwietnia 1999 r. w sprawie zasad odpłatności za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego. Uchwała ta określa między innymi jakie osoby (grupy osób) uprawnione są do korzystania z bezpłatnych przejazdów na wszystkich liniach (normalnych i pospiesznych). Na podstawie tej uchwały, do korzystania z bezpłatnych przejazdów na wszystkich typach linii uprawnieni są:

1) posłowie i senatorowie;2) inwalidzi wojenni i wojskowi;3) dzieci niepełnosprawne i młodzież niepełnosprawna oraz uczniowie posiadający orzeczenie publicznej poradni psychologiczno-pedagogicznej o potrzebie kształcenia specjalnego, posługujące się legitymacją w kolorze żółtym o sygnaturze MEN-II/182/2 albo MEN-I/51/2 - uczące się w szkołach i placówkach określonych w ustawie o systemie oświaty oraz osoby opiekujące się nimi w czasie przejazdu lub podróżujące po nie albo po ich odwiezieniu do szkoły, zakładu opieki zdrowotnej, ośrodka rehabilitacji, innej placówki szkolnej lub ochrony zdrowia;4) dzieci do lat 4; 5) osoby, które ukończyły 70 lat; 6) osoby o znacznym stopniu niepełnosprawności, w tym osoby głuche i głuchonieme, osoby całkowicie niezdolne do pracy i samodzielnej egzystencji, dzieci w wieku do lat 16, na które przysługuje zasiłek pielęgnacyjny oraz ich opiekunowie; 7) osoby niewidome lub ociemniałe oraz ich przewodnicy; 8) członkowie Stowarzyszenia Polaków Poszkodowanych przez III Rzeszę, ludzie ze znakiem "P", członkowie Dawnej Polonii W. oraz Pionierzy W.; 9) dzieci i młodzież z Rodzin Wielodzietnych, które przystąpiły do programu "Pomoc dla Rodzin Wielodzietnych dwa plus trzy i jeszcze więcej" we wszystkie dni tygodnia oraz rodzice albo opiekunowie prawni dzieci lub młodzieży z Rodzin Wielodzietnych, które przystąpiły do programu "Pomoc dla Rodzin Wielodzietnych dwa plus trzy i jeszcze więcej" w soboty, niedziele i święta; 10) umundurowani funkcjonariusze Policji do stopnia aspiranta sztabowego i żołnierze żandarmerii wojskowej do stopnia starszego sierżanta sztabowego włącznie; 11) umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej we W.; 12)żołnierze zasadniczej służby wojskowej (z wyłączeniem nadterminowej); 13) zasłużeni honorowi dawcy krwi po oddaniu co najmniej: a mężczyźni - 18 litrów krwi lub odpowiadającą tej objętości ilość innych jej składników, b) kobiety - 15 litrów krwi lub odpowiadającą tej objętości ilość innych jej składników; 14) weterani i weterani poszkodowani; 15) osoby represjonowane z powodów politycznych oraz działacze opozycji antykomunistycznej; 16) kombatanci oraz inne osoby będące ofiarami represji wojennych i okresu powojennego, korzystające z uprawnień określonych w przepisach powszechnie obowiązujących.

Ponadto, na podstawie ww. uchwały, uprawnienie do korzystania z bezpłatnych przejazdów w dni powszednie od poniedziałku do piątku na liniach normalnych w granicach W., raz w roku w ciągu 90 kolejnych dni, jeżeli przejazd związany jest z odbywanym szkoleniem, przysługuje zamieszkałym we W. osobom bezrobotnym, zarejestrowanym przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy w Powiatowym Urzędzie Pracy, bez prawa do zasiłku, aktywnie poszukującym pracy oraz zaliczonym do jednej z niżej wymienionych grup: 1) bezrobotnym kierowanym do pracodawców zgodnie z napływem ofert; 2) bezrobotnym długotrwale - powyżej 24 miesięcy, będącym beneficjantami projektów finansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego; 3) kierowanym na szkolenia - w pierwszym miesiącu trwania szkolenia;

4) kierowanym na zajęcia aktywizujące w klubach pracy; 5) uczestniczącym w zajęciach w Centrum Integracji Społecznej.

Zgodnie z cyt. uchwałą, w dniu wyznaczonym jako dzień bez samochodu w ramach Europejskiego Tygodnia Zrównoważonego Transportu każdemu przysługuje uprawnienie do bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na wszystkich typach linii komunikacyjnych.

Uchwała stanowi także, iż instytucje państwowe i samorządowe oraz organizacje społeczne organizujące wycieczki, zbiorowe zajęcia i imprezy w ramach wypoczynku wakacyjnego (w okresie wakacji lub ferii) lub w celu terapeutycznym dla dzieci niepełnosprawnych lub rodzin korzystających ze środków pomocy społecznej mogą korzystać z bezpłatnego przewozu liniami normalnymi uczestników tych form opieki i wypoczynku na warunkach określonych przez zarządzającego komunikacją zbiorową, w oparciu o złożony wniosek zawierający: określenie podmiotu organizującego przejazd, listę uczestników i opiekunów, wskazanie celu, terminu i trasy przejazdu.

Zgodnie z uchwałą, bagaż ręczny może być przewożony środkami komunikacji miejskiej na wszystkich typach linii, po wniesieniu opłaty za każdą sztukę spełniającą określone warunki (bagaż ręczny, którego suma trzech wymiarów - długości, szerokości i wysokości przekracza 120 cm) lub za każdą jednostkę bagażu niezależnie od wymiarów - dotyczy to wózków dziecięcych (bez dziecka), sanek, nart, rowerów i zwierząt.

Wskazano, że nie podlegają opłacie: wózki dziecięce z dziećmi do lat 4, małe zwierzęta trzymane podczas podróży na rękach, instrumenty muzyczne, a także przyrządy i materiały służące do nauki, przewożone przez uczniów i studentów, w postaci: tub i teczek zawierających prace rysunki techniczne lub artystyczne, prac artystycznych i krosen malarskich, o ile nie przekraczają wymiarów: 120 cm x 100 cm x 10 cm.

Niektóre z ww. ulg mają charakter ustawowy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2015 r., poz. 1605, z późn. zm.), poseł i senator ma prawo, na terenie kraju, do bezpłatnego przejazdu środkami publicznego transportu zbiorowego oraz przelotów w krajowym przewozie lotniczym, a także do bezpłatnych przejazdów środkami publicznej komunikacji miejskiej. Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2016 r., poz. 871, z późn. zm.), inwalidzie wojennemu przysługuje prawo do ulgi 100% przy przejazdach tramwajami i autobusami (trolejbusami) komunikacji miejskiej, bez względu na miejsce zamieszkania.

W godzinach pracy i w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych prawo do bezpłatnych przejazdów mają pracownicy Urzędu Miejskiego oraz gminnych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (na podstawie kart wydanych przez Urząd Miejski).

Komunikacja miejska autobusowa i tramwajowa działa według rozkładu jazdy.

Gmina organizuje przewozy w miejskiej komunikacji zbiorowej we własnym zakresie poprzez działanie spółki należącej do Gminy (Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacyjnego Sp. z o.o. dalej: MPK) oraz poprzez zawarcie umów z przewoźnikami na świadczenie usług przewozowych (na terenie W. oraz gmin sąsiadujących).

Aby wykonywać usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu tramwajowego oraz autobusowego Gmina zakupuje więc od przewoźników (w tym MPK) usługę przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej, z zastrzeżeniem że usługa przewozowa w zakresie komunikacji tramwajowej zakupywana jest jedynie od MPK.

Koszt zakupionej przez Gminę usługi nie jest kalkulowany od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych pociągokilometrów w komunikacji tramwajowej i wozokilometrów w komunikacji autobusowej (co do usługi świadczonej przez MPK, w cenę wliczane są również koszty stałe MPK).

Gmina w celu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej buduje torowiska tramwajowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przystankami tramwajowymi. Świadczeniu usługi komunikacji miejskiej służą również remonty i utrzymanie torowisk. Gmina ma możliwość wskazania jaka część podatku VAT z tych faktur zakupowych służy wyłącznie świadczeniu usługi komunikacji miejskiej tramwajowej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał:

Możliwość korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską wynika z następujących przepisów prawa:

- posłowie i senatorowie - art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2016 r., poz. 1510),

- inwalidzi wojenni i wojskowi - art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2016 r., poz. 871),

- pozostałe uprawnienia do bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską we W. wynikają zuchwały nr VIII/275/99 Rady Miejskiej W. z dnia 23 kwietnia 1999 r. w sprawie zasad odpłatności za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego (Dziennik Urzędowy Województwa D. z 2013 r., poz. 2080, z późn. zm.).

Z uchwały nr VIII/275/99 Rady Miejskiej W. z dnia 23 kwietnia 1999 r. w sprawie zasad odpłatności za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego, wynika, że została ona wydana na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 oraz art. 40 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) w związku z art. 15 ust. 5 oraz art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 915), a począwszy od uchwały NR XXI/682/08 Rady Miejskiej W. z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie zmiany uchwały nr VIII/275/99 Rady Miejskiej W. w sprawie zasad odpłatności za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego, również na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe.

Podejmowane przez Gminę działania w zakresie przejazdów ulgowych oraz darmowych wpisują się w promocję usługi komunikacji miejskiej, jej upowszechnienie, co przyczynia się do zwiększenia zakresu sprzedaży przejazdów odpłatnych.

W szczególności Rada Miejska W. podjęła dnia 19 września 2013 r. uchwałę nr XLVIII/1169/13 w sprawie W. Polityki Mobilności, która ustala kierunki rozwoju i działania dla ogółu zagadnień związanych z transportem i mobilnością w mieście. Wskazano, że W. Polityka Mobilności jest kluczowym dokumentem kierunkowym odnoszącym się do zjawisk związanych z mobilnością, sposobami korzystnego jej kształtowania oraz rozwiązywaniem problemów transportowych. Jest elementem strategii rozwojowej Miasta, mającej na celu zapewnienie wysokiej jakości życia jego mieszkańcom. Wnioskodawca omówił szczegółowo definiowanie oraz kształtowanie zrównoważonej mobilności, wskazał na cele generalne i cele podstawowe W. Polityki Mobilności oraz sposób i środki ich realizacji. Wskazano, że z dokumentu "W. Polityka Mobilności. Ocena monitoringu po 3 latach" wynika w szczególności, że w latach 2012-2015 zwiększała się liczba pasażerów komunikacji miejskiej, tj. w roku 2012 - 185.500.000, w roku 2013 - 194.900.00, w roku 2014- 198.150.000 i w roku 2015 -202.100.000. Natomiast Długość tras z wydzielonymi korytarzami wynosiła w 2013 r. 90%, w 2015 r. 91%. W 2012 r. brak było skrzyżowań z sygnalizacją świetlną zapewniającą priorytet dla ruchu tramwajowego, w 2013 r. - skrzyżowań takich było 86, w 2014 r. - 89, a w 2015 r. - 94. Zwiększa się również wartość sprzedaży biletów za pośrednictwem systemu [...] w 2012 r. - 147.022.775 zł, w 2013 r. - 156.775.343 zł, w 2014 r. - 157.888.249 zł. w 2015 r. -160.989.635 zł.

Wnioskodawca wskazał, że w szczególności poprzez umożliwienie przejazdów nieodpłatnych zwiększa się ilość osób korzystających z komunikacji miejskiej. Może to powodować konieczność uruchamiania dodatkowych kursów komunikacji, wydłużania tras autobusów, modyfikacji tras istniejących, a także wymusza działania Gminy w zakresie przyspieszenia przejazdów komunikacją miejską (poprzez wydzielania torowisk tramwajowych i bus pasów, budowę systemu ITS, którego priorytetem jest udzielanie pierwszeństwa przejazdu tramwajom i autobusom). Powyższe ma wpływ na zwiększenie atrakcyjności przejazdów komunikacją w stosunku do przejazdów samochodem, a tym samym może sprzyjać zwiększeniu dochodów z tytułu świadczenia usługi komunikacyjnej.

Natomiast celem ulgi w ramach "Dnia bez samochodu" jest wprost promocja usługi komunikacji miejskiej, a więc zachęcenie mieszkańców do korzystania z komunikacji miejskiej, co ma sprzyjać zwiększeniu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. W przypadku ulgi dla rodzin wielodzietnych rodzice i opiekunowie prawni dzieci, korzystają z przedmiotowej ulgi w soboty, niedziele i święta, co również może zachęcić do korzystania przez nich z przejazdów komunikacji zbiorowej w dni robocze, a w konsekwencji mieć pozytywny wpływ na sprzedaż biletów komunikacji miejskiej.

Odnośnie udzielania innych ulg, podkreślono, że nie można wskazać oddzielnie dla każdej z grup w jaki sposób ich udzielnie sprzyjać będzie zwiększeniu sprzedaży usługi komunikacji miejskiej, gdyż nie są prowadzone szczegółowe badania w tym zakresie.

Udzielanie ulg kształtuje wizerunek Miasta, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usługi komunikacyjnej, jako przyjaznego dla osób starszych, niepełnosprawnych, dzieci do lat 4, rodzin wielodzietnych, osób zasłużonych dla Miasta i społeczeństwa. Ponadto udzielanie ulg na przejazdy dla dzieci do lat 4, dzieci i młodzieży z rodzin wielodzietnych ma na celu kształtowanie nawyków korzystania z komunikacji miejskiej. Ponadto w sytuacji, gdy podróżuje grupa kilku osób, to jeżeli z komunikacji miejskiej może korzystać nieodpłatnie jeden lub kilku członków grupy, wówczas okazuje się, że tańszym rozwiązaniem niż przejazd samochodem, jest zakup biletów przez osoby nieuprawnione do ulg. Powoduje to również zwiększenie grona odbiorców usługi. Miasto liczy również, że osoby posiadające ulgę zachęcą osoby nie mające ulg do korzystania z komunikacji miejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie służy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usługi przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej autobusowej oraz tramwajowej a także budowy, utrzymania i remontów torowisk tramwajowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Gmina zobowiązana jest do wykonywania zadania z zakresu transportu zbiorowego i zadanie takie wykonuje udostępniając mieszkańcom możliwość skorzystania z komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej. Gmina wykonuje więc opodatkowaną VAT usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, przy czym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rada Miejska działając w granicach swoich kompetencji ustawowych ustaliła wysokość opłat za przewozy, a także określiła jakie grupy osób oraz typy bagażu mogą korzystać z przewozów bezpłatnych. Należy zaznaczyć również, iż niektóre z uprawnień do przewozów darmowych mają charakter ustawowy.

Istotnym jest również to, że komunikacja miejska działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. przewoźnicy wykonują przewozy bez względu na ilość pasażerów korzystających w danym momencie z usługi przejazdu. Może zdarzyć się również tak, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu (tramwaj, autobus jedzie pusty). Nie ma to żadnego znaczenia przy świadczeniu tej usługi przez Gminę, bowiem Gmina zobowiązuje się do udostępniania usługi komunikacji miejskiej mieszkańcom, a nie do przewozu konkretnych pasażerów w określonym czasie i na określonej trasie.

Nie bez znaczenia jest również to, iż Gmina rozlicza się z przedsiębiorcami, którym zleca wykonywanie przewozów, na podstawie zrealizowanych wozokilometrów i pociągokilometrów (przejechanych przez tramwaje i autobusy kilometrów), a nie na podstawie ilości wykonanych przewozów pasażerskich.

Oznacza to więc, że zakup samej usługi przewozowej nie jest w żaden sposób związany z ilością zrealizowanych przejazdów ani przewiezionych pasażerów, ani tym bardziej z ilością sprzedanych biletów komunikacji miejskiej oraz ich ceną.

Oznacza to również, że samo świadczenie przez Gminę usługi komunikacji miejskiej dla mieszkańców ma specyficzny charakter. Gmina bowiem umożliwia mieszkańcom skorzystanie z przejazdów i wykonuje je bez względu na ilość pasażerów faktycznie korzystających ze środków komunikacji miejskiej oraz bez względu na to czy przewożeni są pasażerowie posiadający uprawnienia do bezpłatnego przejazdu czy też nie.

To samo dotyczy zakupów ponoszonych przez Gminę na budowę, utrzymanie i remonty torowisk tramwajowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, zakupy służące wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej w zakresie zakupu usługi przewozowej tramwajowej i autobusowej oraz zakupy ponoszone przez Gminę na budowę, utrzymanie, remonty torowisk tramwajowych służą w całości wykonywaniu przez Gminę opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej.

Oznacza to, że Gminie służy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usługi przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej autobusowej oraz tramwajowej, a także budowy, utrzymania i remontów torowisk tramwajowych.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Organ przytaczając art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT zauważył, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Podkreślił, że przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest "wykreowanie" sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a ostatecznie dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną, np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zauważył organ, że przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Organ wskazał na treść art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2d, art. 86 ust. 2e, art. 86 ust. 2f, art. 86 ust. 2g, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 6, § 3 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenie) oraz art. 6 ust. 1 u.s.g., art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p. oraz art. 18 ust. 2 pkt 15 u.s.g., art. 4 ust. 1 pkt 2 u.g.k.

Organ stwierdził, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zauważył organ, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki., tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organ, przytaczając art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej Dyrektywa 112) stwierdził, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Podkreślił również, że określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazał organ, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy czynności wskazane w opisie sprawy są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Organ odniósł się do opisu sprawy przedstawiającego grupy osób i rzeczy korzystających z ulg i zwolnień, które wynikają z ustaw i uchwał Gminy i podkreślił, że w sprawie należy przeanalizować czy wszystkie te działania pozostają w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, związaną z odpłatną usługą transportu osób i bagażu.

Zaznaczył, że realizacja zadań własnych Gminy następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wskazał organ, że przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi m.in. zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Zdaniem organu, wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierana jest opłata (w formie biletów) stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć również realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonej grupy społecznej. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Zatem również działalność gospodarcza obejmuje nieodpłatne przejazdy wynikające z realizacji obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora oraz ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych.

Prowadzoną przez Gminę działalność gospodarczą uzupełnia również dzień wyznaczony jako "Dzień bez samochodu" w ramach Europejskiego Tygodnia Zrównoważonego Transportu. W tym dniu każdemu przysługuje uprawnienie do bezpłatnych przejazdów środkami lokalnego transportu zbiorowego na wszystkich typach linii komunikacyjnych. Jak wskazała bowiem Gmina celem ulgi w ramach "Dnia bez samochodu" jest wprost promocja usługi komunikacji miejskiej, a więc zachęcenie mieszkańców do korzystania z komunikacji miejskiej, co ma sprzyjać zwiększeniu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Zatem czynność ta jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

W dalszej kolejności organ stwierdził, że Wnioskodawca, będzie świadczył również nieodpłatne przewozy określonych grup społecznych, tj. realizując zadania własne Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, nałożone na Gminę aktami prawa miejscowego (uchwałami). Uprawnienia te. jak wskazała Gmina, wynikają z wewnętrznych ustaleń Gminy wskazanych w uchwałach przez nią podjętych, a więc w ramach zadań własnych Gminy. Zatem w odniesieniu do tej czynności Gmina będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jak wynika z przepisu art. 7 u.s.g., Gmina zobowiązana jest realizować szereg zadań, wykorzystując do tego różnego rodzaju narzędzia. Przede wszystkim podniósł organ, że Gmina podejmuje wymienione we wniosku działania realizując strategię związaną z transportem i mobilnością w mieście ("W. Polityka Mobilności"), co ma wpłynąć na jakość życia mieszkańców. Głównym celem wprowadzonych przez Wnioskodawcę ulg i zwolnień jest zwiększenie udziału transportu niesamochodowego do pewnego poziomu procentowego, w określonym przedziale czasowym oraz przełamanie w najbliższych latach niekorzystnej tendencji udziału ruchu samochodowego w podróżach miejskich. Oznacza to, że wszystkie ulgi i zwolnienia wynikające z uchwał związane z transportem autobusowym i tramwajowym osób i bagażu mają na celu przede wszystkim realizację strategii Gminy związaną z problemem mobilności miasta.

Gmina w drodze uchwał wyznaczając poszczególne grupy osób uprawnionych do ulg i zwolnień (określonych w pkt 1, 2, 4, 5 opisu sprawy), realizuje również pośrednio swoje zadanie związane z opieką, edukacją, jak również szeroko podjętymi działaniami związanymi z walką z bezrobociem. Również ulga oznaczona w pkt 6 opisu sprawy związana jest z wykonywaniem obowiązków służbowych pracowników w godzinach ich pracy, czyli służy realizowaniu zadań Gminy.

Wszystkie te działania (udzielanie ulg i zwolnień wyznaczonych w drodze uchwał) - jak wskazał Wnioskodawca - kształtuje wizerunek Miasta, jako przyjaznego dla osób starszych, niepełnosprawnych, dzieci do lat 4, rodzin wielodzietnych, osób zasłużonych dla Miasta i społeczeństwa.

W związku z powyższym uznał organ, że nieodpłatna działalność realizowana przez Wnioskodawcę polegająca na umożliwieniu niektórym grupom społecznym korzystanie z przejazdów oferowanych przez Wnioskodawcę na preferencyjnych warunkach, tj. nieodpłatnie, nie jest ściśle związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie mieści się w działalności gospodarczej Gminy, ale realizowana jest przez Gminę jako organ władzy.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca będzie świadczył zatem nieodpłatne przewozy określonych grup społecznych częściowo realizując zadania własne Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, które odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą (nałożone na Gminę aktami prawa miejscowego - uchwałami) oraz nieodpłatne usługi przewozowe osób i bagażu - wpisujące się w działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę (nałożone na Gminę przepisami ustaw oraz nieodpłatne przewozy odbywające się podczas "Dnia bez samochodu").

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zauważył organ, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przepisy ustawy oraz przedstawiony opis sprawy, organ stwierdził, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w przypadku kiedy Gmina nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej), Gmina będzie zobowiązana do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na nabycie usługi przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej.

W dalszej kolejności wskazał organ, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy ma on pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, utrzymanie i remont torowisk tramwajowych.

W analizowanej sprawie, jak wskazano wyżej, Gmina - realizując usługę transportu autobusowego i tramwajowego - będzie dokonywała czynności dwojakiego rodzaju. Tym samym, również nabyte usługi budowy, utrzymania i remontu torowisk tramwajowych, wykorzystywane będą jednocześnie do wykonywania czynności związanych z działalnością gospodarczą oraz wykonywania czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą (realizacja obowiązków publicznoprawnych).

W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na nabycie usługi przewozu osób i bagażu a także od wydatków na budowę, utrzymanie i remonty torowisk tramwajowych, zgodnie ze "sposobem określenia proporcji" wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła Gmina W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że gmina wykonując usługę komunikacji miejskiej w zakresie przewozów nieodpłatnych nie wykonuje działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik podatku VAT, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że gmina wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą i działa jako podatnik podatku VAT;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 polegającego na uznaniu, że organ władzy publicznej korzysta z wyłączenia, o którym mowa w tych przepisach i nie jest podatnikiem VAT jeżeli nie wykonuje działalności gospodarczej w tym zakresie, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że organ władzy publicznej korzysta z wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie jeżeli, między innymi warunkami, wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą

3 naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 polegające na uznaniu, że gmina nie jest podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej w zakresie przewozów darmowych wykonywanych na podstawie uchwały Rady Miejskiej W. ponieważ nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej oraz działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że gmina nie działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej oraz wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą, co powoduje, że gmina jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania tej usługi w przedmiotowym zakresie, a wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 nie ma zastosowania;

4. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 w związku z Załącznikiem nr I do niniejszej Dyrektywy, poz. 5 polegające na uznaniu, że gmina nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej w części przewozów darmowych wykonywanych na podstawie uchwały Rady Miejskiej W. (przewozu osób), podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że nawet jeżeli następuje wyłączenie, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 Gmina będzie podatnikiem z tytułu świadczenia tej czynności

5. naruszenie prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 86 ust. 1 ustawy O VAT, polegającego na uznaniu, że gminie nie służy prawo do odliczenia VAT w całości od wydatków ponoszonych na świadczenie usługi komunikacji miejskiej (zakupu usługi przewozowej oraz budowy, otrzymania i remontów torowisk) w sytuacji gdy wykonuje ona działalność gospodarczą z zakresu komunikacji miejskiej w tym również przewozy nieodpłatne ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że prawo do odliczenia VAT przysługuje w całości;

6. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że gminie nie służy w całości prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej (zakupu usługi przewozowej oraz budowy, otrzymania i remontów torowisk), podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że ponieważ Gmina wykonuje przewozy nieodpłatne w ramach swojej działalności gospodarczej, to prawo do odliczenia przysługuje jej w całości;

7. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT polegające na uznaniu, że gminie służy prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej (zakupu usługi przewozowej oraz budowy, otrzymania i remontów torowisk) przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że ponieważ Gmina wykonuje przewozy nieodpłatne w ramach swojej działalności gospodarczej, to prawo do odliczenia przysługuje jej w całości.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną jest kwestia czy Gminie służy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usługi przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej autobusowej oraz tramwajowej a także budowy, utrzymania i remontów torowisk tramwajowych?

W ocenie Gminy W. zakupy służące wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej w zakresie zakupu usługi przewozowej tramwajowej i autobusowej oraz zakupy ponoszone przez Gminę na budowę, utrzymanie i remonty torowisk tramwajowych służą w całości wykonywaniu przez Gminę W. opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej. Oznacza to, że Gminie W. służy prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usługi przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej autobusowej oraz tramwajowej a także budowy, utrzymania i remontów torowisk tramwajowych.

W ocenie organu, zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego stanowi przedmiot działalności gminy, a czynności za które pobierana jest opłata (w formie biletu) stanowią działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu, do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć również realizację obowiązków (w tym przypadku ulg ustawowych) wynikających z ustaw szczególnych. Jak argumentuje organ, taki obowiązek został nałożony przepisami ustaw, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza działalnością gospodarczą, realizacja tych przejazdów wpisuje się więc w ogólną działalność gminy.

Natomiast świadczenie przewozów nieodpłatnych na podstawie uchwał prawa miejscowego, zdaniem organu, będzie działalnością podejmowaną w ramach reżimu publicznoprawnego, a Gmina będzie działała w tym zakresie jako organ władzy publicznej i będzie korzystała z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że Gmina podejmuje działania w zakresie przewozów nieodpłatnych realizując strategię związaną z mobilnością i transportem w Mieście, a głównym celem wprowadzenia ulg i zwolnień jest zwiększenie udziału transportu nie samochodowego. Dalej wywiódł, że Gmina wyznaczając określone grupy społeczne uprawnione do ulg realizuje również pośrednio zadania związane z opieką, edukacją, walką z bezrobociem. W związku z czym, w ocenie organu, działalność w zakresie przewozów nieodpłatnych nie jest ściśle związana z działalnością gospodarczą gminy, ale realizowana jest jako organ władzy.

Niekwestionowane jest w sprawie, że Gmina W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest implementacją art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1581/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał szerokiej interpretacji pojęcia działalności gospodarczej wskazując, że "jak to wynika z orzecznictwa TS analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2014:197, pkt 16; wyroki TS w sprawie: Komisja/ Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36, 37). Kwestia, czy działalność ta ma na celu uzyskiwanie dochodu o charakterze stałym, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru użytkowanego dobra (zob. wyrok TS w sprawie: Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; Unabhangiger Finanzsenat AuBenstelle Linz, C- 219/12, EU:C:2013:413, pkt 19). W ramach tego przepisu pojęcie "wykorzystywania" odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu N/AT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu zysków z danego dobra (wyroki TS w sprawie: T-mobile Austria, C- 284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; Van Tiem, C-186/89, EU:C: 1990:429, pkt 18; EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48; BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36). Kryterium użytkowania dobra powinno ponadto umożliwiać ustalenie, czy jednostka wykorzystywała dobro w sposób taki, że jej działalność należy zakwalifikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu dyrektywy 112. Okoliczność, iż dobro nadaje się wyłącznie do użytku gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje je na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeśli natomiast dobro ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów gospodarczych, jak i prywatnych, należy zbadać wszystkie okoliczności jego użytkowania, aby stwierdzić, czy rzeczywiście jest ono wykorzystywane w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 34). W takim przypadku porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany rzeczywiście użytkuje dobro, i okoliczności, w jakich zwykle wykonywana jest odpowiednia działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod, za pomocą których można ustalić, czy działalność jest wykonywana w sposób ciągły w celu uzyskiwania dochodu (zob. wyroki TS w sprawie: Enkler, EU:C:1996:352, pkt 28; Redlihs, EU:C:2012:497, pkt 35)".

Odnosząc powyższe do opisu sprawy, to zauważyć należy, że świadczenie usługi komunikacji miejskiej ma charakter trwały, nieprzerwany. Gmina organizuje wykonywanie tej usługi w sposób profesjonalny, jako usługodawca i w tym celu dokonuje szeregu zakupów o charakterze inwestycyjnym (torowiska, infrastruktura towarzysząca) oraz nabywa od przewoźników usługę przewozową. Gmina świadczy usługę przewozu komunikacją miejską według rozkładu jazdy, przy czym usługa jest świadczona również wówczas gdy żadna z osób nie korzysta z przejazdu. Gmina zobowiązana jest bowiem do zapewnienia komunikacji miejskiej w mieście i nie ma żadnej możliwości odstąpić od jej wykonywania. Działalność ta prowadzona jest w sposób, który zapewnia gminie stały dochód z tytułu opłat za bilety. Co do zasady korzystanie z komunikacji miejskiej jest bowiem odpłatne.

Skoro płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami VAT opierać się musi na działalności wykonywanej w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, to, w ocenie Sądu, świadczenie przez Gminę usługi komunikacji miejskiej odbywa się właśnie w ramach działalności gospodarczej, jest to bowiem działalność ciągła, wykonywana w celach zarobkowych, w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał podziału usługi komunikacji miejskiej, uznając że usługa komunikacji miejskiej, za którą pobierana jest opłata jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, podobnie jak usługa świadczona nieodpłatnie na podstawie ustaw.

Co do ulg udzielanych na podstawie uchwały Rady Miejskiej organ podatkowy uznał, że Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy wykonujący zadania inne niż z zakresu komunikacji miejskiej. Organ podatkowy nie jest jednak konsekwentny, gdyż uznał, że ulgi w ramach "Dnia bez samochodu", chociaż ustalone uchwałą Rady Miejskiej, wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, całość usługi komunikacji miejskiej świadczona jest w ramach działalności gospodarczej i nie ma żadnych podstaw do dzielenia tej usługi na wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Przedmiotowa usługa świadczona jest bowiem tak samo dla pasażerów płacących za bilet oraz dla pasażerów korzystających z ulgi oraz jej świadczenie nie jest uzależnione od ilości sprzedanych biletów ani faktycznie wykonanych przejazdów. Charakter zakupów ponoszonych na realizację tej usługi również przemawia za tym, że jest ona świadczona nieprzerwanie, dla wszystkich pasażerów. Gmina dokonuje bowiem zakupów mających charakter inwestycyjny (torowiska, infrastruktura towarzysząca), a także zakupuje od przewoźników usługę przewozową. Gmina nie nabywa innych (różnych) towarów i usług w celu świadczenia usługi biletowanej oraz nieodpłatnej oraz w sposób jednakowy świadczy tę usługę bez względu na to czy przewozi pasażera korzystającego z ulgi czy też nie. Gmina nie rozróżnia usługi komunikacji miejskiej na świadczoną nieodpłatnie i na podstawie ulgi. Również w sytuacji gdy środek komunikacji miejskiej nie przewozi pasażerów (ponieważ nikt nie skorzystał z usługi), Gmina także ponosi koszty zakupu usług, płaci bowiem przewoźnikowi za przejechane kilometry.

Rada Miejska mając możliwość ustalanie cen oraz zasad odpłatności za usługę komunikacji miejskiej, z tego uprawnienia skorzystała, stanowiąc uchwałę nr VIII/275/99 z dnia 23 kwietnia 1999 r. w sprawie w zasad odpłatności za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że świadczenie usługi komunikacji miejskiej w zakresie przewozów nieodpłatnych ustawowych, jak i na podstawie aktów prawa miejscowego nie jest odrębnym przedmiotem działalności Gminy. Usługi te nie są bowiem świadczone w sposób odmienny od przewozów biletowanych. Zatem, niezasadne jest twierdzenie, że zakupy ponoszone na wykonywanie usługi komunikacji miejskiej służą działalności gospodarczej oraz działalności nie będącej działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, iż celem przyznawania ulg jest promocja usługi komunikacji miejskiej, zachęcenie mieszkańców do korzystania z komunikacji, a co za tym idzie Gmina w ten sposób promuje usługę komunikacji miejskiej a więc niewątpliwie jej działalność gospodarczą.

Nie można się również zgodzić z dokonanym przez organ podziałem usługi komunikacji miejskiej i uznaniem, że ulgi ustawowe stanowią działalność gospodarczą Gminy, chociaż zostały nałożone na gminę ustawami, a ulgi przyznane uchwałą Rady Miejskiej już takiej działalności nie stanowią, bo są wykonywane jako organ władzy (za wyjątkiem ulgi w ramach Dnia bez Samochodu).

Zauważyć należy, że odpłatność za usługę komunikacji miejskiej w całości określona jest przez Radę Miejską i gdyby uznać, że określenie lub nie - odpłatności w uchwale jest wystarczające do uznania działania jako organ władzy, to wówczas rozważenia wymagałoby czy świadczona przez Gminę usługa komunikacji powinna w ogóle podlegać opodatkowaniu VAT. Co więcej, ulga w ramach dnia bez samochodu również została przyznana uchwałą Rady Miejskiej, a więc biorąc pod uwagę stanowisko organu, także nie powinna być wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż ulgi przyznane w drodze ustawy nie powodują, iż Gmina nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej. Jednakże, zdaniem Sądu, organ nie uzasadnił dlaczego uznał, że przewozy ulgowe przyznane w drodze ustawy są wykonywane w ramach działalności gospodarczej a ulgi przyznane w drodze uchwały (za wyjątkiem ulgi w ramach Dnia bez Samochodu) już nie.

Jak prawidłowo wskazał organ w zaskarżonej interpretacji działalność gospodarczą należy rozumieć szeroko i mogą jej towarzyszyć czynności, które będą nieodpłatnie i nieopodatkowane VAT a mimo to będą one wykonywane w ramach szeroko pojętej działalności gospodarczej. Organ wskazał również słusznie, że czynności te nie mogą jednocześnie stanowić odrębnego przedmiotu działalności podatnika.

W niniejszej sprawie właśnie czynności nieodpłatne w żaden sposób nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika.

W ocenie Sądu, do czynności związanych z działalnością gospodarczą skarżącej należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów ustawowych oraz prawa miejscowego, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Realizacja tych obowiązków, w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup pasażerów odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. W konsekwencji takie nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Zgodnie z ust. 2, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Tak więc, aby mówić o wyłączeniu z art. 13 Dyrektywy 112, organ władzy publicznej musi po pierwsze wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, ponadto działalność ta musi być wykonywana w ramach właściwego dla podmiotu prawa publicznego reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez te podmioty na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców.

Oceniając czy Gmina realizując przewozy nieodpłatne wykonuje zadania nałożone na Gminę aktami prawa miejscowego (uchwałami) w ramach reżimu publicznoprawnego, wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie natomiast art. 7 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wymienione w tym przepisie.

Zadania gminy mogą być zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza tą działalnością.

Podstawą prawną do wydania uchwały nr VIII/275/99 Rady Miejskiej W. z dnia 23 kwietnia 1999 r. w sprawie w zasad odpłatności za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego jest art. 18 ust. 2 pkt 15 oraz art. 40 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.s.g. w związku z art. 15 ust. 5 oraz art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 915, dalej u.p.p.), a począwszy od uchwały NR XXI/682/08 Rady Miejskiej W. z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie zmiany uchwały nr N/III/275/99 Rady Miejskiej W. w sprawie zasad odpłatności za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego, również art. 34 a ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe. Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 15 u.s.g. do wyłącznej właściwości rady gminy należy stanowienie w innych sprawach zastrzeżonych ustawami do kompetencji rady gminy.

Zgodnie z przepisem art. 40 ust. 1 us.g. na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy (akty prawa miejscowego zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są źródłami powszechnie obowiązującego prawa podobnie jak ustawy, różnią się tylko terytorialnym zakresem obowiązywania), a zgodnie z art. 40 ust. 2 pkt 4 u.s.g., na podstawie niniejszej ustawy organy gminy mogą wydawać akty prawa miejscowego w zakresie zasad i trybu korzystania z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Oznacza to, że rada miejska jako organ gminy ma prawo do określania w trybie aktów prawa miejscowego zasad korzystania z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, co w żadnym wypadku nie oznacza, że wykonując swoje uprawnienie działa władczo. Rada Miejska w tym przypadku określa zasady odpłatności za usługi przewozowe świadczone środkami lokalnego transportu zbiorowego. Gdyby fakt, że określenie prawa do ulg następuje w drodze uchwały Rady Miejskiej przesądzał o tym, że jest to zadanie władcze, to należałoby uznać, że określenie ceny biletów za przejazd jest również działaniem władczym, albowiem ich wysokość określana jest przez radę miejską.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, dokonane przez organ rozróżnienie świadczenia usługi komunikacji miejskiej niejako w dwóch sferach, tj. w ramach działalności gospodarczej jeżeli jest to usługa odpłatna (za wyjątkiem Dnia bez Samochodu) oraz w ramach reżimu publicznoprawnego jeżeli jest to działalność w ramach ulg dla określonych pasażerów nie ma uzasadnienia. W sytuacji świadczenia usługi komunikacji miejskiej mamy bowiem do czynienia z działalnością jednorodną i nie można twierdzić, że jej część służy działalności opodatkowanej a część działalności pozostającej poza zakresem VAT.

Istotne jest również to, że świadczenie usługi transportu zbiorowego odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej zawieranej z pasażerem. Wynika to z art. 16 ust. 1 u.p.p., zgodnie z którym umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym. Tak więc prawo przewozowe nie zna innej formy korzystania z komunikacji miejskiej jak tylko zawarcie umowy cywilnoprawnej. Oznacza to, że Gmina wykonując usługę transportu zbiorowego nie działa w charakterze władzy publicznej, ponieważ nie działa w ramach reżimu prawa publicznego. W tym zakresie nie wydaje się decyzji administracyjnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Związek zakupów ze sprzedażą nie musi mieć charakteru bezpośredniego, wystarczy bowiem związek pośredni, należy badać cel działania podatnika, i czy związany jest on nawet potencjalnie z wykreowaniem opodatkowanej VAT czynności. Najistotniejszym jest to jaki jest główny cel wykorzystywania zakupów, w szczególności czy celem tym jest wykonywanie działalności gospodarczej czy też działalności innej niż gospodarcza.

W niniejszej sprawie podstawowym i głównym celem jest wykonywanie działalności gospodarczej z zakresu usługi komunikacji miejskiej, co oznacza że Gmina ma prawo zrealizować odliczenie VAT z tytułu ponoszenia wydatków na zakup tej usługi w całości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT a nie przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Organ ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz.507). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480,00 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł.