Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1362/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 16 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędzia WSA Marek Sachajko Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Karolina Walkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2022 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z 30 lipca 2021 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 3, ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 847, dalej: u.g.h.) w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, tj. 10 grudnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania T. sp. z o.o. w L. od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: N[...]UCS) z 28 stycznia 2020 r. znak: [...], którą wymierzono ww. spółce kary pieniężne w łącznej wys. 300.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach o nazwach: F. nr [...], F. nr [...] i [...] nr [...] bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję tę wydano przyjmując następujący stan faktyczny i prawny.

Funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej N[...]UCS w P. 10 grudnia 2019r. w lokalu przy ul. [...] w G. stwierdzili obecność 3 urządzeń o nazwach: [...] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [...] przypominających automaty do gier hazardowych. W wyniku eksperymentów procesowych ustalili, że gry oferowane na urządzeniach wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Na podstawie informacji z tabliczek znajdujących się na urządzeniach oraz oświadczenia Prezesa Zarządu T. sp. z o.o. ustalono, że urządzenia te są własnością tejże spółki.

Postanowieniem z 23 września 2020 r. N[...]UCS wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia na ww. automatach. Jednocześnie zawiadomiono stronę o prawie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie doręczono spółce 28 września 2020 r.

Pismem z 29 września 2020 r. pełnomocnik spółki wniósł o umorzenie postępowania wskazując na logiczno-pamięciowy charakter gier na przedmiotowych automatach. W załączeniu przedłożono regulamin gier [...] oraz trzy sprawozdania z oceny gier typu: [...] [...], [...] [...] oraz [...] [...] sporządzone przez Dyrektora ds. obsługi technicznej na Europę [...] (sporządzone 26.08.2019 r.).

Pełnomocnik spółki pismem z 10 listopada 2020 r. ponowił wniosek o umorzenie postępowania, alternatywnie wnosząc o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej akredytowanej przez Ministra Finansów. Wniesiono też o doręczenie wykazu dokumentów stanowiących dowody w sprawie.

Wskutek wezwania organu pełnomocnik spółki pismem z 5 stycznia 2021 r. usunął brak formalny polegający na przedstawieniu dokumentu potwierdzającego upoważnienie do zastępowania go przed organem I instancji.

N[...]UCS decyzją z 28 stycznia 2021 r. (nr jak wyżej) wymierzył spółce [...] karę pieniężną w łącznej wys. 300.000 zł jako urządzającemu na ww. automatach gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego prawem zgłoszenia. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, dlaczego gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach umieszczonymi w lokalu przy ul. [...] w G. należało uznać za gry na automatach (tj. mających charakter losowy).

Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowody z opinii jednostki badające, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności na okoliczność ustalenia, że dostępne na ww. urządzeniach gry klasy [...] są grami losowymi a nie grami na automatach.

Pismem z 28 kwietnia 2021 r. pełnomocnik spółki wniósł o umorzenie postępowania oraz alternatywnie o przeprowadzenie rozprawy, a także dowodu z zeznań świadków tj. funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, którzy brali udział w trakcie czynności 10 grudnia 2019 r., przeprowadzali eksperyment na zatrzymanych urządzeniach, jak i przeprowadzenie konfrontacji ww. funkcjonariuszy z rzeczoznawcą ds. jakości lub usług A. W. celem wyjaśnienia niedających się usunąć rozbieżności w przedłożonych opiniach obu podmiotów. Do wniosku załączono ekspertyzy techniczne autorstwa A. W. z 29-31 lipca 2019 r. dotyczące platform sprzętowych ver.1.6 z pakietem gier: [...] [...], [...] i [...] [...]. Pismem z tego samego dnia wniesiono również o doręczenie dokumentów z akt sprawy.

Postanowieniem z 30 czerwca 2021 r. DIAS zawiadamiając pełnomocnika strony, że postępowanie nie zostanie załatwione w wyznaczonym terminie, lecz w terminie do 9 września 2021 r., ponownie wskazał na prawo czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.).

Postanowieniami z 30 lipca 2021 r. DIAS odmówił przeprowadzenia rozprawy i przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h.

W wyniku rozpatrzenia złożonego przez spółkę odwołania DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że spór sprowadza się do kwestii, czy w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym N[...]UCS prawidłowo przyjął, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. oraz czy w związku z tym organ ten, kierując się przepisami art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., zasadnie wymierzył spółce karę pieniężną. Powołano treść art. 3 i art. 6 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 a) u.g.h., a także art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., by w świetle tych przepisów stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, iż spółka [...] nie legitymowała się w dniu przeprowadzonej kontroli koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń należących do strony nie był kasynem gry lub salonem gier na automatach.

Odnosząc się do stanowiska spółki jakoby gry oferowane przez sporne urządzenia mają tylko charakter logiczny, w związku z czym nie podlegają przepisom u.g.h. DIAS wyjaśnił, że art. 2 ust. 3 u.g.h. definiuje gry na automatach jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzanie przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wskazano na przepisy art. 2 ust. 4 i 5 u.g.h. stwierdzając, że wynika z nich, iż istotnymi cechami gier na automatach są: organizowanie ich w celach komercyjnych, element losowości lub charakter losowych oraz opcjonalnie – możliwość wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zestawienie zwrotów "gra zawiera element losowości" (art. 2 ust. 4 u.g.h.) i "gra ma charakter losowy" (art. 2 ust. 5 u.g.h.) prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu gry: elementy zręczności, wiedzy lub umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne w grze. Dominować ma losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu z perspektywy grającego.

DIAS na podstawie leksykalnych definicji zważył, że charakter losowy jakiegoś zdarzenia dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparty na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu. Wskazał, że "los" to inaczej dola, kolei życia, bieg wydarzeń, fortuna, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek, sytuacja, w której coś się rozstrzyga, coś się decyduje, coś zachodzi, istnieje stan niepewności. Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy" zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h. nakazuje przyjąć, że mamy do czynienia z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie.

Organ odwoławczy posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych wskazał, że pod pojęciem "nieprzewidywalności" rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. Zaznaczył przy tym, że pojęcie "losowości" jako niemożliwość przewidzenia rezultatu należy odnosić do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. Inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to zaś tylko kwestia czasu i kosztów. Dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, że wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu).

Zdaniem organu w sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi należy uznać tak przeprowadzoną grę za losową, której wynik zależy od przypadku. Wystarczy zatem, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała charakter losowy. Tak samo wprowadzenie dodatkowego elementu gry w postaci np. wiedzy, zręczności, nie przesądza, że gra nie ma charakteru losowego. Pojęcie "charakter" ma szersze znaczenie niż pojęcie "element"; niemniej pojęcia te uzupełniają się nawzajem. Skoro ustawodawca w art. 2 ust. 5 u.g.h. użył sformułowania "są także" to aby gry na automacie uznać za gry na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. wystarczającym jest zarówno spełnienie jednego z warunków opisanych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., jak również ma to miejsce, gdy spełnione są oba warunki jednocześnie. Przepisy te uzupełniają się nawzajem. Ust. 5 jest więc jednej strony rozszerzeniem ust. 3, a z drugiej strony może stanowić samodzielną podstawę prawną rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji bez znaczenia jest fakt, czy gry na automacie spełniają jedną z przesłanek wynikającą z powołanych przepisów, czy też obie łącznie, tj. czy mają one charakter losowy, czy zawierają element losowy.

DIAS wskazał, że aby ustalić, czy dana gra ma charakter losowy należy przeprowadzić indywidualną ocenę stanu faktycznego. W tym celu organ szczegółowo opisał eksperyment procesowy przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych na poszczególnych urządzeniach o nazwach [...] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [...], podkreślając zasadnicze znaczenie tej czynności dowodowej. Wskazał, że z opisów eksperymentów wynika, że zasada prowadzenia gier na przebadanych automatach była taka sama. Każdy z automatów wyposażony jest w dwa ekrany. Górny ekran wyświetlał nazwę jednej z dostępnych gier. Przed rozpoczęciem gry konieczne było zaakceptowanie zasad gry [...], które były wyświetlane na dolnym ekranie. Zgodnie z opisem, przed rozpoczęciem gry gracz ma zapoznać się z treścią regulaminu, a rozpoczynając grę potwierdza, że zapoznał się z jego treścią i go akceptuje. W dolnej części planszy z zasadami gry znajdował się przycisk ekranu dotykowego z napisem "akceptuj". "Regulamin", o którym mowa w "zasadach gry", nie był dostępny w żadnym z kontrolowanych automatów. Po naciśnięciu przycisku "akceptuj" pojawiał się ekran z ikonami dostępnych gier. Po wybraniu gry, na górnym ekranie ukazywała się tabela wygranych, natomiast na dolnym ekranie widoczny był wirtualny układ bębnów charakterystyczny dla gier hazardowych. Na dole ekranu wyświetlał się komunikat "doładuj licznik" oraz widoczne były jeszcze pola takie jak: "pomoc", "menu", "off", "start". Nie było takiej możliwości, żeby rozpocząć grę bez zasilania urządzenia monetami. Na dolnym ekranie, w oknie dialogowym wyświetlał się komunikat: "Aktualny układ możesz znaleźć w pomocy gry". Dostępne stawki (opisane jako punkty) wynosiły: 5, 10, 20, 50, 10 i 200 pkt. Przy zmianie stawki urządzenie losowo wyświetla nowy układ wirtualnych bębnów. Przy naciśnięciu przycisku "pomoc" pojawiła się informacja o konkretnej grze, a strzałkami na ekranie dotykowym należało przewijać kolejne strony, po których przewinięciu w prawo dostępne były plansze "zasady gry gier [...] (poszukiwacz)". Według opisanych zasad zadaniem gracza jest odnalezienie w zbiorze kolejno po sobie występujących układów, aktualnego układu gry. Po odnalezieniu właściwego układu i zapoznaniu się z kolejnymi układami, użytkownik - w drodze logicznego rozumowania - dokonuje oceny czy są to układy wygrywające, by potem - w oparciu o przyjętą przez siebie strategię - podjąć decyzje co do dalszego udziału w grze lub rezygnacji z gry. Dalej dostępne były plansze: "opis pól i przycisków widocznych w grach" oraz lista sekwencji układów symboli na bębnach od numeru 1 rosnąco". Po naciśnięciu lewej strzałki pokazuje się ostatnia strona z menu ";pomoc", na której widoczne jest pięć ostatnich układów symboli na bębnach oznaczonych numerami od 499.996 do 500.000. Przewijając strony przy użyciu lewej lub prawej strzałki pojawiały się kolejne strony z układami symboli, na każdej stronie było 9 układów. Aby odszukać aktualny układ bębnów z listy należy posługiwać się strzałkami "lewo" lub "prawo" i przeszukiwać strony z ponumerowanymi kolejno układami symboli na bębnach. Każda strona zawierała 9 układów. Na dole każdej strony wyświetlany jest komunikat: "aktualny układ w grze jest oznaczony kolorem czerwonym". Zatem zadanie gracza sprowadzało się do wyszukania spośród 500.000 możliwych kombinacji układu aktualnego, oznaczonego kolorem czerwonym. Zdaniem organu gracz ma do sprawdzenia aż 55 tys. stron, co jest w praktyce bardzo trudne i może trwać nawet kilkanaście godzin. W przypadku, gdy gracz nawet odszuka aktualny układ i będzie chciał w ramach opracowanej przez siebie strategii podnieść stawkę za grę, to w chwili zmiany stawki zmienia się również aktualny układ - zostaje on zastąpiony nowym, losowo wybranym przez urządzenie układem i wyszukiwanie aktualnego układu należy rozpocząć od nowa. Po naciśnięciu przycisku "powrót" następowało opuszczenie menu "pomoc" i powracano do wybranej gry. Uruchamiano grę przyciskiem "start". Symbole na bębnach przesuwały się z góry na dół, po chwili zatrzymywały się samoczynnie, bez udziału gracza, po kolei od strony lewej do prawej. Wirtualne bębny zatrzymywały się samoczynnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli graficznych. Grający nie miał żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli na wirtualnych bębnach. Po zatrzymaniu się wirtualnych bębnów w oknie dialogowym pod bębnami widoczny był komunikat: "Aktualny układ możesz znaleźć w pomocy gry". Po naciśnięciu przycisku "Pomoc" możliwe było przeglądanie stron z kolejno numerowanymi układami w celu znalezienia układu oznaczonego kolorem czerwonym. Grający nie miał żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli na wirtualnych bębnach. W przypadku uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów - premia była automatycznie przekazywana do pola licznik. Gdy konfiguracja symboli na bębnach nie była konfiguracją wygrywającą w polu licznik punktów ubywało. Przy stanie punktów 0, gry na urządzeniu zostały zablokowane. Dalsza gra była możliwa dopiero po zasileniu urządzenia. Jeśli w polu licznik pozostawało więcej punktów niż minimalna stawka istniała możliwość zakończenia gry i wypłaty środków.

Organ na podstawie rozegranych szeregu gier na ww. automatach stwierdził, że gry na kontrolowanych automatach urządzanie są o wygrane pieniężne lub rzeczowe, a wynik gry – ustawienie odpowiedniego układu znaków lub symboli nie zależy od grającego, którego rola sprowadza się tylko do wybrania gry, ustalenia stawki jednej gry, a następnie wciśnięciu przycisku "start" wprawiającego w ruch wirtualne bębny ze znakami graficznymi. Wynik gry zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany na automacie. Możliwość wpłynięcia przez gracza na przebieg gry jest jedynie hipotetyczna i nie potwierdzona w rzeczywistej grze. Jednocześnie istnieje możliwość rozpoczęcia kolejnej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej w poprzedniej grze, wygranych punktów. Ustalenia eksperymentów przekonują, że badane gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co pozwala uznać je za gry na automatach. Wynik gry na nich nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w urządzeniu. Gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli, jakie pojawią się na ekranie.

Zdaniem skarżącej zgodnie z opisem zasad gry na urządzeniach z oprogramowaniem [...] (poszukiwacz), urządzenia zawierają zestaw gier bazujących na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracza. Gry oferowane na urządzeniu mają wymagać spostrzegawczości, umiejętności zapamiętywania oraz zdolności logicznego myślenia. Cechy te zgodnie z opisem zasady gry gracz ma wykorzystać, aby odnaleźć właściwy układ i zaplanować strategię dalszej gry. O sukcesie w grze nie ma decydować urządzenie ani los, lecz umiejętność gracza i obrana przez niego strategia. Organ ocenił jednak, że wyszukiwanie aktualnego układu (oznaczonego kolorem czerwonym), przy uwzględnieniu ograniczeń psychofizycznych człowieka, jest bardzo czasochłonne i przy braku szczęścia może trwać kilka lub nawet kilkanaście godzin. Gra na automacie sprowadza się wówczas nie do wprawiania w ruch wirtualnych bębnów, które po zatrzymaniu się dają wygrywający lub przegrywający układ symboli (co jest istotą gry), tylko do przeglądania stron w celu odnalezienia aktualnego układu symboli na bębnach. Przewidywalność, której nie udało się ustalić w trakcie eksperymentu, jeśli nawet istnieje, to dojście do informacji o aktualnym układzie symboli odbywa się w warunkach nietypowych dla gracza. Stwierdzono, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu spośród pół miliona układów dostępnych w opcji "pomoc". W konsekwencji gracz nie może opracować strategii, po odnalezieniu aktualnego układu, polegającej na zwiększeniu wygranej lub zminimalizowaniu strat przez zmianę stawki w grze. Nie stwierdzono, aby w informacjach zawartych na stronach wyświetlanych przez urządzenia wskazano, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu wirtualnych bębnów. Gracz pomijając opcję "pomoc" i wyszukiwanie aktualnego układu (nie było takiej konieczności, urządzenie tego nie wymuszało), mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "start", które po zatrzymaniu się "dawały" wygrywający lub przegrywający układ symboli, co było istotą gry. Świadczy to o charakterze losowym gier, ponieważ wirtualne bębny zatrzymywały się samodzielnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli na wirtualnych bębnach, czyli na wynik gry.

W świetle tego DIAS uznał, że wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, która z kolei oznacza, że osiągnięcie danego wyniku nie jest uzależnione od gracza. Bez znaczenia pozostaje, czy wynik, jaki padnie, można wcześniej poznać, jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania w gry, a definicja gier na automatach nie zawiera żadnego elementu kwalifikacji gier, który odnosiłby się do elementów wpływających na tego typu decyzje gracza. Istnienie więc takiej możliwości pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznania się z kolejnymi układami dostępnych w opcji "pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy.

Dalej organ stwierdził, że gry na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych. Automaty służyły do gier z nastawieniem na odnoszenie korzyści z ich organizowania, o czym bezpośrednio świadczy fakt, iż w celu przeprowadzenia na nich gier należało dokonać zasilenia środkami pieniężnymi. Automaty przystosowane były do przyjmowania monet oraz banknotów. Gry miały więc charakter zarobkowy, bowiem generowały bezpośrednio przychody z uczestnictwa w grze, jak i mogły wpływać na zwiększenie atrakcyjności lokalu, a tym samym na pozyskiwanie większej liczby graczy.

Odnosząc się do stanowiska strony, że gry na omawianych automatach są grami logicznymi, gdyż znajdującej się w nich opcji "pomoc" można sprawdzić wynik gry przyszłej, DIAS stwierdził, że jeśli grający, który skorzystał z tej opcji poznałby po pierwszym zatrzymaniu się bębnów z symbolami, kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby żadnego wpływu. Nie miałby możliwości ich zmiany. Za to bowiem, jaki układ symboli na bębnach pojawi się w każdym z zatrzymanych automatów odpowiada oprogramowanie danego urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć korzystając z opcji "pomoc". Nie zmienia to jednak faktu, że grający nie może zmieć układu symboli, wpłynąć na to, by przy następnym wciśnięciu przycisku "start" i zatrzymaniu się bębnów, układ ten był inny niż ustalony przez oprogramowanie urządzenia. Możliwość skorzystania z opcji "pomoc" nie powoduje, że gracz ma wpływ na wynik gry, może ją zaplanować, ma więc charakter iluzoryczny. Skoro gracz nie musi korzystać z tej opcji oznacza to, że ta część nie jest integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą, która pozorować ma element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy, ani na układ początkowy, ani na kolejne układy, a wynik dla gracza jest nieprzewidywalny.

W tych względów DIAS uznał, że niezasadny jest zarzut popełnienia przez organ błędu w ustaleniach faktycznych. Organ I instancji prawidłowo wykazał, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Ustaleń tych dokonano na podstawie eksperymentu procesowego, którego wartości dowodowej nie ma powodów kwestionować. Funkcjonariusze celno-skarbowi, którzy weszli do kontrolowanego uznali, że istnieje uzasadniony przypadek przeprowadzenia gier kontrolnych (eksperymentu) na przedmiotowych automatach z uwagi na fakt, że lokal nie był miejscem, w którym ustawodawca dopuszcza urządzanie gier na automatach, a same urządzenia swoim wyglądem przypominały automaty, na których urządza się gry w rozumieniu u.g.h. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm., dalej: uKAS) funkcjonariusze celno-skarbowi są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub na innym urządzeniu. Ustawodawca przyznając to uprawnienie nie zawarł żadnych dodatkowych warunków, od których uprawnienie to miałoby być uzależnione. Stwierdzenie, że w danym przypadku istnieją cechy kwalifikujące gry do gier na automatach w rozumieniu u.g.h. nie wymaga specjalistycznej wiedzy, a kwalifikacje funkcjonariuszy celno-skarbowych są w tym przypadku wystarczające. Zdaniem DIAS nie ma więc przeszkód do korzystania w niniejszym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Dowód ten zaś podlega swobodnej ocenie dowodów.

Ponadto wskazano, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie, bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzonych na nim gier i jego możliwości, które są uzależnione od konkretnego oprogramowania – tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje, jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. DIAS zaznaczył, że eksperyment taki można również przeprowadzić w oparciu o przepis art. 211 Kodeksu postępowania karnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, a jest dopuszczalne w świetle art. 180 § 1 O.p.

Odnośnie zaś przedłożonych przez stronę regulaminu zasad gier logiczno-pamięciowych [...], prezentacji działania gier logiczno-pamięciowych [...], raportu z badania urządzeń z grami [...] sporządzonych przez [...] jak również ekspertyz technicznych rzeczoznawcy ds. jakości produktów lub usług – A. W. DIAS wskazał, że opinie te nie dotyczą przedmiotowych automatów, za które stronie wymierzona została kara pieniężna i dlatego też nie mogą one w żaden sposób wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów, a przede wszystkim wyjaśnić dokładnie stanu faktycznego. Opinie te wykonano na zlecenie podmiotu G. ze [...] przez podmiot niebędący jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów do gier, zgodnie z art. 23f u.g.h. Tego typu opinie są opiniami prywatnymi i dotyczą innych urządzeń niż te, które poddano eksperymentowi. Opinie te nie podważają dokonanych przez organ w sprawie ustaleń, że na przedmiotowych urządzeniach można było grać w gry losowe, o wygrana pieniężne i rzeczowe (w postaci punktów kredytowych), a więc w gry na automatach w rozumieniu u.g.h.

Co do zaś zarzutu rażącego naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej DIAS stwierdził, że ustalenia w zakresie losowości gier oferowanych przez przedmiotowe automaty były wystarczające, gdyż dotyczyły one automatów w momencie ich rzeczywistego funkcjonowania dla potencjalnego gracza. Słusznie więc NWUCS uznał, że nie były wymagane wiadomości specjalne w postaci kolejnych opinii biegłego. DIAS podkreślił, że brak jest obowiązku dowodzenia wszystkich okoliczności i to takich, jak wnioskowane przez stronę ustaleń na okoliczność, że gry na zatrzymanych automatach są grami logicznymi.

DIAS nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. polegającego na wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, wskazując, że sytuacja opisana w tym przepisie dotyczy kontroli podatkowej, a więc kontroli przeprowadzanej w stosunku do podatnika. W świetle art. 7 § 1 w zw. z art. 4 O.p. oraz art. 71 ust. 1 i art. 75 ust. 1 u.g.h. podatnikiem gier jest taki podmiot, który swoją działalność w zakresie gier hazardowych prowadzi na podstawie udzielonej mu koncesji lub zezwolenia. Tymczasem [...] sp. z o.o. nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach, a zatem nie można przypisać jej przymiotu podatnika podatku od gier. Skoro w dniu kontroli nie była podatnikiem podatku od gier, to nie można przyjąć, że postępowanie w sprawie wymierzenia jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach winno zostać wszczęte przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 189a i n. K.p.a. poprzez ich nieuwzględnienie organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., a tym samym w sprawie przepisy K.p.a. nie mają zastosowania.

W skardze skierowanej do tutejszego Sądu spółka [...] domagając się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie i ewentualnego umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a także zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła:

1) rażące naruszenie przepisu art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 uKAS oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h. poprzez niedopuszczalne wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

2) rażące naruszenie przepisu art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych, takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącą faktycznej inicjatywy dowodowej, ale również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, a to prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy,

3) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...] zatrzymane [...] lutego 2020 r. w lokalu przy ul. [...] w L. (uwaga Sądu: powinno być "przy ul. [...] w G.) oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ant losowego elementu,

4) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 K.p.k., a to poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", przeprowadzonego nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującymi tę specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie,

5) rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., przez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji,

6) rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego w sprawie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten organ usiłuje zastąpić wynikiem tzw. "eksperymentów celnych", które już tylko przy pobieżnej ocenie jawią się jako rażąco nierzetelne i to do tego stopnia, że zasadnym staje się formułowany względem nich zarzut rozmyślnej manipulacji dowodowej, ukierunkowanej na wykreowanie dowodu sprzecznego z rzeczywistością;

7) naruszenie art. 189a i n. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

Nadto spółka wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając zgłoszone zarzuty skargi jako bezzasadne.

Postanowieniem z 28 października 2021 r. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie przed Sądem 16 marca 2022 r. stawiła się zastępująca pełnomocnika strony skarżącej aplikant radcowska 3. roku I. I., przedkładając stosowne upoważnienie. Wniosła i wywiodła jak w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji są zgodne z prawem.

Wyjaśnić należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie w lokalu przy ul. [...] w G. w dniu 10 grudnia 2019 r., urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia podlegał karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) o wysokości 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Do ww. kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 91 u.g.h.).

Bezsporne jest, że spółka [...] nie posiadała na działalność w zakresie gier na automatach koncesji na kasyno gry, zezwolenia, czy nie dokonała wymaganego zgłoszenia. Sporne zaś i kluczowe do rozstrzygnięcia sprawy było, czy organy prawidłowo stwierdziły, że gry urządzane przez skarżącą w ww. lokalu były grami, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zwłaszcza - czy prawidłowo ustalono ich losowy charakter.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.).

W ocenie Sądu prawidłowo - z zachowaniem reguł postępowania - wykazano, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Przepisy O.p. określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy mają zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 O.p.), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów, a pominięcia innych dowodów, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., sygn. I GSK 560/18, dostępny w bazie orzeczeń na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy obu instancji wywiązały się z tych obowiązków w trakcie prowadzonego postępowania, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Zgromadzony zaś materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych, stąd zarzut co do jego niekompletności jest niezasadny.

W ocenie Sądu w pełni uprawnione było posłużenie się przez organy orzekające w zakresie kluczowych ustaleń faktycznych co do charakteru zatrzymanych automatów i urządzanych na nich grach dowodami z eksperymentu procesowego na zatrzymanych w sprawie konkretnych automatach.

Z akt wynika, że Naczelnik WUCS w P. – Drugi Referat Dochodzeniowo-Śledczy w L. 7 stycznia 2020 r. udostępnił Działowi Postępowania Podatkowego WUCS protokół z eksperymentu procesowego, protokół przeszukania, protokół przesłuchania świadka oraz protokoły oględzin z czynności przeprowadzonych [...] grudnia 2019 r. w lokalu przy ul. [...] w G. celem rozważenia wszczęcia postępowania administracyjnego w sprawie prowadzenia gier wbrew przepisom u.g.h. Postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało zaś wszczęte postanowieniem N[...]UCS z [...] września 2020 r.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej spółki naruszenia przepisów art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 uKAS oraz art. 8 i art. 91 u.g.h. polegającego na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie. Pomimo wszczęcia postępowania po upływie dłuższego terminu aniżeli 6 miesięcy od zakończenia kontroli, zwrócić należy uwagę, że przepis art. 165b § 1 O.p. nie stanowił podstawy prawnej kontroli, która ujawniła stwierdzone naruszenie w zakresie prowadzenia gier na automatach i nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotową kontrolę - jak wynika ze wspomnianych wyżej protokołów - przeprowadzono bowiem na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U z 2018 r., por. 1987 ze zm.) oraz ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.), w ramach postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe. Przepis art. 114b K.k.s. określał, że w razie uzasadnionej potrzeby akta sprawy można udostępnić, wydać z nich odpisy lub kopie także organom prowadzącym kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową, postępowanie podatkowe, celne lub administracyjne, w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia tej kontroli lub tego postępowania. Uprawnione było więc, aby NWUCS udostępnił do innego postępowania (administracyjnego) dowody zebrane w toku postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Z kolei przepis art. 181 O.p. upoważniał organ I instancji do uczynienia dowodami w postępowaniu administracyjnym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. materiały zgromadzone w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazuje bowiem, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten znajdował zastosowanie w oparciu o przepis art. 91 u.g.h., który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p.

W konsekwencji przepis art. 165b § 1 O.p. nie mógł zostać naruszony, ponieważ odnosi się on do kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa ma zaś zupełnie inny charakter, niż kontrola przeprowadzona na podstawie przepisów K.k.s. w zw. z przepisami K.p.k. Inny jest jej przedmiot i zakres, który związany jest z obowiązkami podatkowymi. Wskazany w tym przepisie termin odnosi się też wprost wyłącznie do wszczęcia postępowania podatkowego. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy natomiast nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Dlatego, wobec odrębnego uregulowania trybu kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz odmiennego celu przedmiotowego postępowania, uznać należało, że w niniejszej sprawie nie mógł znajdować zastosowania art. 165b § 1 O.p. i określony w nim termin wszczęcia postępowania.

Przechodząc dalej stwierdzić należy, iż przepisy art. 114b K.k.s., jak i art. 181 O.p. umożliwiły organowi I instancji uznanie za dowody w postępowaniu administracyjnym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. materiałów zgromadzonych w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak określa bowiem art. 181 O.p dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten znajdował zastosowanie w oparciu o przepis art. 91 u.g.h., który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p.

W świetle powyższego chybiony jest więc zarzut skarżącej spółki, jakoby niedopuszczalne było oparcie ustaleń w niniejszej sprawie o dowody zebrane w innym postępowaniu. Z powołanych przepisów jasno wynika, że takie działanie było zgodne z prawem i jednocześnie racjonalne. Oczywistym jest bowiem, że skoro N[...]UCS uprawniony do podejmowania czynności w postępowaniu przygotowawczym w sprawach o przestępstwo skarbowe uzyska określony materiał dowodowy, to jeżeli istnieją ku temu przesłanki, nie tylko może, ale i powinien czynić z niego użytek również w postępowaniu administracyjnym, do którego prowadzenia jest właściwy.

Odnosząc się równocześnie do zarzutu strony jakoby wspomniany eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne) Sąd uznaje, że stanowisko to prezentowane jest na gruncie procesu karnego i nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego, w którym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

Zważyć należy, że w postępowaniu podatkowym (i odpowiednio administracyjnym) nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1916/07, dostępny jak wyżej). W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec skarżącej. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r., I FSK 999/17, dostępny j.w.).

W rezultacie Sąd stwierdza, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów jest logiczna i z uwagi na wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie nosi cech dowolności (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu przez proste im zaprzeczenie. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie. Organ dokonał oceny zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich we wzajemnej łączności ze sobą.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 188 w zw. z art. 197 O.p. Oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co organ uczynił. DIAS szeroko wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego uwzględniony przez organ I instancji materiał dowodowy (nie tylko protokół eksperymentu procesowego, ale i pozostałe dowody dołączone do niniejszej sprawy z postępowania karno-skarbowego) w pełni uzasadniał odmowę nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony. Nadto zwrócić należy uwagę, że postanowieniami z 30 lipca 2021r., poprzedzającymi wydanie zaskarżonej decyzji, DIAS odmówił przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu odwoławczym oraz przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. na okoliczność, że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter logiczny.

Należy podkreślić, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, jednoznacznie wskazujących na losowy charakter gier oferowanych na przedmiotowych urządzeniach.

Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga uzupełnienia. Zasadnie stwierdził, że jest on wystarczający, bez konieczności przedłużania postępowania. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 15 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 391/05 i z 13 września 2012 r., sygn. II FSK 305/11, dostępne j.w.). Zadaniem organu było ustalenie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy, w tym zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącego. Wśród tych dowodów znalazło się nie tylko oświadczenie Prezesa Zarządu [...] potwierdzające, że przedmiotowe trzy urządzenia, zatrzymane 10 grudnia 2019 r. są własności skarżącej, ale i zasady gier typu [...].

W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego odpowiada wymogom z art. 191 O.p. Z protokołu eksperymentu wynika, że na automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, grający nie miał żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a więc nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, lecz od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze błędu w zakresie ustaleń faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier klasy [...] oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., pomimo, iż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają charakteru losowego, ani żadnego losowego elementu Sąd jest zdania, że kluczowe dla ustalenia, czy gry na tychże automatach zawierają element losowy, jest wykazanie w drodze eksperymentu procesowego faktu umożliwienia rozgrywania gier na przedmiotowych urządzeniach w dwojaki sposób.

Jak wynika z zapisu i protokołu eksperymentu, co DIAS obszernie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pierwszym ze sposobów korzystania z ww. urządzeń jest rozegranie gry z użyciem przycisku "Pomoc". Drugi zaś bez tej funkcji gry. Eksperyment dowodzi, że przed rozpoczęciem gry gracz powinien zapoznać się z Regulaminem, o którym mowa w zasadach gier. W dacie stwierdzenia naruszenia (10.12.2019 r.) Regulamin gry nie był jednak na urządzeniach dostępny. Pomimo to, oprogramowanie gier (software urządzenia) zostało tak opracowane, że mimo niemożności zapoznania się z Regulaminem, gracz chcąc rozpocząć grę powinien zaakceptować ów Regulamin przyciskiem "Akceptuj". Urządzający gry intencjonalnie więc dopuszczał do gry graczy, którym uniemożliwił zapoznanie się z Regulaminem. Natomiast Zasady działania urządzeń [...] (poszukiwacz) dostępne były jedynie przy użyciu opcji "Pomoc", która - jak organy precyzyjnie wykazały - nie była jedyną dopuszczalną. W zasadach tych wskazano, że zadaniem gracza jest odnalezienie w zbiorze kolejno po sobie występujących układów, aktualnego układu gry. Po odnalezieniu właściwego układu i zapoznaniu się z kolejnymi układami, użytkownik – w drodze logicznego rozumowania – dokonuje oceny, czy są to układy wygrywające, by potem – w oparciu o przyjętą przez siebie strategię – podjąć decyzję co do dalszego udziału w grze lub rezygnacji z gry. Poprzez funkcję "Opis pól i przycisków widocznych w grach" dostępnych jedynie przez skorzystanie z opcji "Pomoc", zawierających listę sekwencji układów symboli (artefaktów), gracz mógł przeszukać strony z ponumerowanymi układami symboli na bębnach (walcach). Na dole każdej strony wyświetlał się komunikat: "aktualny układ w grze jest oznaczony kolorem czerwonym". Według tej metody, zadaniem gracza było wyszukanie spośród 500 tys. możliwych kombinacji układów pól (symboli), dostępnych na 55 tys. stronach (odsłonach) monitora, układu oznaczonego kolorem czerwonym, by ustalić, znając układ początkowy gry, czy w tej grze wygra, czy nie. Gracz mógł więc dokonać podglądu przyszłych wyników gier. Następnie opuszczając opcję "Pomoc" przyciskiem "Powrót" podejmował decyzję o kontynuacji gry lub odstąpieniu od niej.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotowe urządzenia (ich oprogramowanie) nie zostały tak skonstruowane, by oferowały jedynie taki sposób gry, co mogłoby świadczyć, że są urządzeniami służącymi do wyszukania wyniku gry spośród tysięcy plansz. Zdaniem Sądu zamiarem skarżącej nie było urządzanie gier, które nie miały charakteru losowego (art. 2 ust. 5 u.g.h.), czy nie zawierały elementu losowego (art. 2 ust. 3 u.g.h.), lecz takie skonstruowanie automatów z grami, by użytkownikowi, było jak najłatwiej z nich korzystać, bez użycia opcjonalnej funkcji "Pomoc", posiadającej element losowy.

Wyjaśnienia w tym zakresie wyczerpująco przedstawia i jasno argumentuje DIAS podając, że gracz pomijając opcję "pomoc" i wyszukiwanie aktualnego układu (nie było takiej konieczności, urządzenie tego nie wymuszało), mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "start", które po zatrzymaniu się "dawały" wygrywający lub przegrywający układ symboli, co było istotą gry. Trafnie organ konkluduje, że powyższe świadczy o charakterze losowym gier, ponieważ wirtualne bębny zatrzymywały się samodzielnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli na wirtualnych bębnach, czyli na wynik gry. Organ wyjaśnił, że wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, która z kolei oznacza, że osiągnięcie danego wyniku nie jest uzależnione od gracza. Bez znaczenia pozostaje, czy wynik, jaki padnie, można wcześniej poznać, jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania w gry, a definicja gier na automatach nie zawiera żadnego elementu kwalifikacji gier, który odnosiłby się do elementów wpływających na tego typu decyzje gracza. Istnienie więc takiej możliwości jest bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznanie się z kolejnymi układami dostępnych w opcji "pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy.

Innymi słowy istotnym jest, że przechodząc do gry, po akceptacji (nieznanego) Regulaminu, gracz zgodnie z możliwościami urządzenia stawał przed alternatywą – na dole ekranu pojawiały się pola "pomoc", "menu", "off" i "start". Po zasileniu urządzenia stosowną kwotą (np. 10 zł) licznik gracza zasilała wielokrotność uiszczonej kwoty (100 pkt). Relewantny z punktu widzenia ustalenia, czy gry zawierały element losowości jest fakt, iż każdorazowo urządzenie umożliwiało grę bez skorzystania z opcji "Pomoc". Jak sama nazwa tej funkcji wskazuje była to tylko opcja, a więc jeden ze sposobów rozegrania gry. Wówczas pod bębnami z rozmaitymi, w zależności od gry, artefaktami (np. owoce) na urządzeniu wyświetlał się komunikat: "Rozpoczynasz nową grę. Aktualny układ może znaleźć w pomocy gry". Urządzenie umożliwiało zatem skorzystanie z opcji "Pomoc", lecz dostępna była również gra bez tej opcji. Wybierając grę bez opcji "Pomoc" gra miała charakter czysto losowy. Rola gracza sprowadzała się do użycia przycisku "start" i artefakty (symbole) na bębnie monitora zaczynały się przesuwać (wirować), by następnie – bez udziału gracza – samodzielnie się zatrzymać. W tym momencie gracz dowiadywał się, czy układ symboli daje mu wygraną (zwiększa się liczba posiadanych pkt na liczniku) czy przegrywa (zmniejsza się liczba pkt na liczniku).

Reasumując, okoliczność, iż urządzenie dopuszczało rozegranie gier bez opcji "Pomoc" i skorzystanie z w pełni losowego charakteru gry, powoduje, iż prawidłowo organy uznały, że urządzenia te posiadają element losowy – opisany wyżej, a zatem należy zakwalifikować je jako automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W tym kontekście bez znaczenia jest, czy wynik gry można wcześniej poznać, antycypować go (przez opcję "Pomoc" i żmudne przeszukiwanie sekwencji układów), skoro urządzenie udostępnia też opcję losową gry i to ona w zwykłym racjonalnym użyciu urządzenia, jest regułą.

Sąd podkreśla równocześnie, że takie zaprogramowanie omawianych urządzeń ujawnia, iż racjonalnym i intuicyjnym zachowaniem gracza jest rozegranie gry w losowy sposób, bez skorzystania z opcji "Pomoc". Zważywszy na niskie stawki (maksymalnie 20 zł – równowartość 200 pkt) i konsekwentnie relatywnie niskie wygrane, irracjonalnym jawi się, by gracz korzystał z opcji "Pomoc" i przeszukiwał 500 tys. sekwencji układów artefaktów, dostępnych na 55 tys. odsłonach monitora, co faktycznie może trwać kilka lub kilkanaście godzin, by uzyskać wiedzę, czy przyszłą, pojedynczą grę wygra, czy przegra.

Odnosząc się do argumentów, że gry klasy [...] mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy podkreślić, że nagrody w każdej poszczególnej grze nie uzależniono od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale związano ją z konkretnym układem wygrywającym wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie ma żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier. Może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Kwestię losowości gry należy rozważać nie w kontekście przewidywania jej wyniku, lecz możliwości wpływu na ten wynik (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18, dostępny j.w.).

Sąd zaznacza, że DIAS nie podważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wynik gry można – przez skorzystanie z opcji "Pomoc" - antycypować. Zwrócił tylko uwagę, że była to tylko jedna z opcji gry, lecz urządzenie umożliwiało pominięcie opcji "Pomoc", skorzystanie z opcji losowej gry.

Zarzuty, że eksperyment procesowy był nierzetelny i powołanie się na opinie rzeczoznawcy dotyczące oprogramowania typu [...] nie dają podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego. Nie zmienia tego również fakt przedłożenia w toku postępowania administracyjnego jako dowodów sprawozdań z oceny produktów [...] [...], [...] [...] oraz [...] [...] sporządzonych [...] sierpnia 2019 r. przez [...] dla producenta [...]. w B. (S. ). Powyższe opinie i sprawozdania nie dotyczą przedmiotowych automatów zatrzymanych 10 grudnia 2019 r. w lokalu przy ul. [...] w G.. Tymczasem każdy z automatów, jako zawierający ściśle określony zestaw gier i oprogramowanie, posiada swoje indywidualne cechy. Przedstawienie więc dowodów na okoliczność sposobu użytkowania innych urządzeń, które nie muszą posiadać tożsamego programowania, a nadto których sposób działania ustalono w innej dacie, aniżeli urządzeń, których postępowanie dotyczy, słusznie organy uznały za bezużyteczne. Ponadto raz jeszcze należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach ma okoliczność możliwości dwojakiego sposobu z nich korzystania – z użyciem funkcji "Pomoc" (regulaminowa, lecz pozorna metoda gry) i bez tej opcji (realna).

W ocenie Sądu niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organy orzekające przepisów art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Trafnie uznały organy, że ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA: z 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r. sygn. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15). Gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Powyższe przesądza o bezzasadności zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Prawidłowe jest zatem ustalenie, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., dokonane m. in. na podstawie wyników eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, rozegranych na każdym z kwestionowanych urządzeń.

W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno jeśli chodzi o ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej (art. 200a O.p.), kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie podważyła. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. W szczególności rzetelnie i wyczerpująco wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji lub bez zezwolenia, a także tego, że skarżący był urządzającym gry na automatach.

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest łączne ustalenie: (-) podmiotu urządzającego gry na automatach; (-) charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; (-) urządzania gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Organy dysponując dowodem w postaci eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier.

W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 189a i n. K.p.a. przez ich pominięcie. Do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy O.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych, o których stanowi art. 89 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ponadto, problematykę kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych szczegółowo uregulowano w u.g.h., która określa wysokość kary za urządzanie gier losowych bez stosownej koncesji, jak i zagadnienie miarkowania kary (art. 90 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.). Powołane przez pełnomocnika skarżącej spółki orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II GSK 4299/16 i II GSK 53/20), celem wykazania zasadności zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przepisów art. 189a i n. K.p.a. jest o tyle są chybione, iż orzeczenia te dotyczą jedynie – z uwagi na różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej- kwestii zastosowania przepisów K.p.a. w zakresie przedawnienia nakładania kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. Wziąwszy pod uwagę, że w niniejszej sprawie problem przedawnienia nie występuje (delikt administracyjny miał miejsce 10.12.2019 r.), a w pozostałym zakresie zastosowanie znajdują przepisy u.g.h. i stosowane odpowiednio na mocy art. 91 u.g.h. przepisy O.p., zarzut niezastosowania art. 189f K.p.a. (rozważenia odstąpienia od nałożenia kary) należy uznać za niezasadny. Ponadto, zważywszy na kompleksowe uregulowanie w u.g.h. przesłanek oraz dyrektyw wymiaru kary wymiaru kary (art. 89 ust. 1-4) i przyjęcia, że miarkowanie rozmiaru kary dotyczy tylko przypadku fakultatywnego wymierzania kary pieniężnej osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia (art. 91 ust. 1a w zw. z art. 89 ust. 3 u.g.h.), z uwagi na doniosłość deliktów administracyjnych, o których mowa w rozdziale 10 u.g.h., intencją ustawodawcy było, aby w tego rodzaju sprawach instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, o której mowa w art. 189f K.p.a. nie miała zastosowania.

Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.