Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2707/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 136 poz 969
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r, o podatku rolnym - tekst jednolity
article: art. 55(3)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej E. [...] GmbH z siedzibą w Austrii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 564/11 w sprawie ze skargi E. [...] GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. [...] GmbH z siedzibą w Austrii kwotę 2.771 (dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 564/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. z siedzibą w K. (Republika Austrii) – zwanej dalej ,,Spółką’’, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L z dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Pismem z dnia 13 marca 2009 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 291.023,- zł, z tytułu umów sprzedaży nieruchomości, argumentując, że cześć ww. transakcji podlegała zwolnieniu z opodatkowania, stosownie do treści art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.), gdyż ich przedmiot stanowiły gospodarstwa rolne lub nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1984 r., Nr 52, poz. 268 ze zm., dalej: u.p.r.).

Decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził spółce nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 153.884,- zł.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r., wydaną po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zalecając m. in. prowadzenie odrębnego postępowania w odniesieniu do poszczególnych umów.

Decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., odmawiając stwierdzenia nadpłaty, uznał, że nieruchomość nabyta przez spółkę od G. J. na podstawie umowy sprzedaży, zawartej w dniu 7 listopada 2006 r. Rep. [...], nie stanowiła gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, jak również nie utworzyła gospodarstwa rolnego, ani nie weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywcy.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r., polegające na stwierdzeniu, że gospodarstwo rolne jest nierozerwalnie związane z działalnością rolniczą, a uznanie gruntów za gospodarstwo rolne w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jest uzależnione od opodatkowania gruntów podatkiem rolnym. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uchybienie zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując że zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. ma charakter przedmiotowy i dotyczy takich nieruchomości, które już w chwili przeniesienia własności stanowią gospodarstwo rolne lub do takiego gospodarstwa będą należeć. Wymieniona ustawa nie wyjaśnia pojęcia gospodarstwa rolnego, odsyłając w tym zakresie do odpowiednich przepisów u.p.r. W myśl art. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów - sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza - o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Organ zauważył, że wprawdzie klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków przesądza o sposobie ich opodatkowania, jednak art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu, np. przy braku dostosowania tej ewidencji do stanu faktycznego. W niniejszej sprawie przeciwdowodem takim była informacja Urzędu Miasta S., z której wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, nieruchomości zakupione przez spółkę położone są na terenach oznaczonych symbolem 5P, z podstawowym przeznaczeniem dla funkcji produkcyjnej, magazynowo - składowej i handlu hurtowego. Ponadto organ wskazał, że skarżąca zgłosiła nabyte grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, nie wystąpiła podstawa do stwierdzenia nadpłaty, wskazana w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż podatek został pobrany przez płatnika należnie i w prawidłowej wysokości.

3. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r., polegające na uznaniu, że sporna nieruchomość nie weszła w skład gospodarstwa rolnego skarżącej ze względu na ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu oraz fakt, że po zawarciu transakcji skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości i wykazała ww. grunty jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto wskazano na naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywających motywów, w oparciu o które organ uznał argumenty i wyjaśnienia strony za niewiarygodne. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że sporne grunty były zaklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, a spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w piśmie z dnia 26 czerwca 2009 r. złożyła wyraźne oświadczenie, że w dniu dokonania transakcji nabywane grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza. Oznacza to, że w sprawie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) u.p.c.c., a tym samym organ podatkowy błędnie przyjął, że klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków nie przesądza o sposobie ich opodatkowania. W opinii skarżącej, dokument w postaci wypisu z ewidencji gruntów mógłby być podważony w zakresie wynikających z ewidencji danych tylko poprzez wszczęcie odrębnego postępowania administracyjnego przed właściwym organem, tj. starostą, o zmianę danych objętych ewidencją gruntów i budynków. Dopóki dane zawarte w ewidencji nie zostaną zmienione, ich treść jest dla organu podatkowego wiążąca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w sprawie przesądza fakt, że spółka nie udowodniła, iż sporna nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego. Skarżąca nie wskazała konkretnego gospodarstwa rolnego, w skład którego weszła nabyta nieruchomość, a z dokumentów rejestracyjnych spółki wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza. W sprawie nie było potrzeby przeprowadzania dowodu, na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeciwko dokumentom dotyczącym ewidencji gruntów i budynków, gdyż zapisy wynikające z tej ewidencji nie stanowią wyłącznej podstawy do zastosowania omawianego zwolnienia. Istotne było wykazanie, że nabyta nieruchomość wraz z innym gruntem nabywcy utworzyła gospodarstwo rolne lub weszła w skład dotychczasowego gospodarstwa rolnego nabywcy, co nie zostało udowodnione przez skarżącą w niniejszej sprawie. Warunki te muszą być spełnione kumulatywnie, a niespełnienie jednego z nich powoduje, że nie ma już potrzeby prowadzenia postępowania w zakresie drugiej przesłanki.

W zdaniu odrębnym zgłoszonym do powyższego wyroku, sędzia WSA Tomasz Adamczyk, nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu, argumentował, że definicja gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich odpowiednim sklasyfikowaniem w ewidencji gruntów i budynków. Nie ma natomiast znaczenia dla zastosowania zwolnienia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, bądź, jak uważa Sąd, posiadanie w chwili nabycia takiego zamiaru. Nie jest przesłanką uznania gruntów za gospodarstwo rolne faktyczne prowadzenie na nich działalności rolniczej, jednej z wymienionych w art. 2 ust 2 u.p.r., czy też posiadanie zamiaru takiego ich wykorzystania w przyszłości. Nie znajduje zatem uzasadnienia pogląd Sądu, że o braku możliwości zastosowania zwolnienia zadecydowała okoliczność, iż nieruchomość zaraz po jej nabyciu została zajęta przez spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, przez co nie weszła ona w skład gospodarstwa rolnego. Dla zastosowania zwolnienia nie ma też znaczenia zamiar wykorzystania nabywanej nieruchomości oraz jego uzewnętrznienie w chwili zawierania czynności prawnej poprzez pozytywne wyrażenie celu na jaki dokonano nabycia (działalność rolnicza); tym samym jego brak nie determinuje sposobu zakwalifikowania gruntów objętych transakcją. Miarodajnym momentem dla uzyskania zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych jest chwila dokonywania czynności i spełnienie obiektywnych przesłanek, o których traktuje art. 2 ust 1 w zw. z art. 1 u.p.r., do których odsyła treść art. 9 ust 2 pkt a) u.p.c.c., a mianowicie - nabycie nieruchomości gruntowych sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne.

5. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że działka o nr ewidencyjnym [...] nie weszła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ww. przepisów, ze względu na to, że:

a) Sąd przyjął, że niezwłocznie po nabyciu działka została zajęta przez skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej,

b) po transakcji zakupu skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, dotyczącą nabytej działki, wskazując, że jest to grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej,

c) skarżąca nie złożyła oświadczenia przed notariuszem o zamiarze wykorzystania nabywanego gospodarstwa rolnego na cele rolnicze,

d) skarżąca nie wskazała konkretnego gospodarstwa rolnego, w skład którego weszła nabyta działka,

e) przedmiotem działalności skarżącej nie jest działalność rolnicza.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o ww. przepisy, mimo wydania jej przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności nieodniesienie się zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.1. Trafny okazał się bowiem jej pierwszy zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię.

Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne polegające na przeniesieniu własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.r., za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z kolei w myśl art. 1 powyższej ustawy, do którego odsyła zacytowany wyżej przepis, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Przypomnienie brzmienia tych przepisów jest o tyle istotne, jako że Sąd pierwszej instancji dokonując w zaskarżonym wyroku ich wykładni oraz przedstawiając stosowną argumentację na poparcie prezentowanego w tym zakresie stanowiska, formułuje wnioski i argumenty, które bądź nie znajdują dostatecznego odzwierciedlenia i uzasadnienia w treści tych przepisów, bądź od treści tej w ogóle abstrahują.

6.2. Kluczowe w normie prawnej wynikającej z powyższych przepisów jest pojęcie "gospodarstwa rolnego".

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w świetle definicji tego pojęcia zawartej w przepisach u.p.r., istotne są dwa elementy: formalny - nakazujący ujęcie gruntu w ewidencji jako rolny oraz faktyczny - dotyczący powierzchni (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) i przeznaczenia gruntu, który nie może być zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Natomiast już bezpośrednio z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. wynika jednoznacznie, iż ustalenie zaistnienia przesłanek warunkujących zastosowanie określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego - a więc, że grunty stanowią gospodarstwo rolne, utworzą je lub wejdą w skład takiego gospodarstwa będącego własnością nabywcy, a także, iż nie są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza - następuje na moment dokonania sprzedaży ("w chwili dokonania czynności"). Stąd też, późniejsze zachowanie się nabywcy, np. złożenie deklaracji w podatku od nieruchomości, jego zamiary czy też plany wobec nabywanej nieruchomości, w świetle treści powyższego przepisu nie mają znaczenia.

Również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, iż czasowniki "utworzą" i "wejdą" użyte zostały w czasie przyszłym, nie może stanowić przesądzającego argumentu, przemawiającego za tym, iż miarodajnym okresem do zaistnienia tych przesłanek jest "najbliższa przyszłość". Posłużenie się bowiem w tym przepisie zwrotem "w chwili dokonania czynności" wskazuje na koincydencję czasową zdarzeń i może być tłumaczone tak, iż to utworzenie gospodarstwa rolnego, bądź wejście w jego skład nabytych gruntów następuje "wraz z dokonaniem czynności sprzedaży", w "wyniku jej dokonania."

Tak więc, złożenie przez spółkę, po dokonaniu transakcji nabycia gruntów, deklaracji w podatku od nieruchomości samo w sobie nie może świadczyć o tym, iż w chwili podejmowania czynności cywilnoprawnej nabyta nieruchomość została zajęta pod działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza, a tym samym nie weszła w skład (nie utworzyła wraz innymi nieruchomościami) gospodarstwa rolnego.

6.3. Mając na uwadze powyższe, w świetle analizowanych przepisów, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r., nie można podzielić zasadności twierdzenia Sądu pierwszej instancji, iż "nie ma istotnego znaczenia fakt, że w momencie dokonywania transakcji nabywane grunty nie były zajęte (przez sprzedawcę lub jakąkolwiek inną osobę) na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza" - gdyż twierdzenie takie jest wprost sprzeczne z treścią tych przepisów.

Jak już była o tym mowa, w świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 u.p.r., powierzchnia oraz zaklasyfikowanie gruntów w stosownej ewidencji - są jedynymi określonymi normatywnie, pozytywnymi przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty (nieruchomości gruntowe) za gospodarstwo rolne w rozumieniu tej ustawy. Nie jest natomiast taką przesłanką - faktyczne prowadzenie na nabytych gruntach działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 2 u.p.r., czy też ich wykorzystywanie na cele rolnicze. Argumentu przemawiającego za przyjęciem takiego sposobu rozumienia pojęcia "gospodarstwa rolnego", zakładającego powiązanie normatywne pomiędzy art. 2 ust. 1 i art. 1 a art. 2 ust. 2 u.p.r., można byłoby doszukiwać się jedynie w drugiej części zdania (po przecinku), zawartego w art. 1 tej ustawy, gdyż tam pojawia się określenie "działalności rolniczej". Jednakże uznać należy, że określenie to służy jedynie w tym przypadku do skonstruowania (doprecyzowania) zakresu wyłączenia określonych gruntów spod pojęcia gospodarstwa rolnego. W świetle treści tej części przepisu, nie mogą bowiem być uważane za gospodarstwo rolne (wchodzić w jego skład) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Posłużenie się przez ustawodawcę takim sformułowaniem nie stwarza jednak podstaw do wyciągnięcia wniosku, iż niezbędnym warunkiem uznania danych gruntów za gospodarstwo rolne jest faktyczne prowadzenie na nich działalności rolniczej, czy też rzeczywiste ich wykorzystywanie do takiej działalności.

6.4. Z powyższych powodów za niezasadne uznać należy prezentowane w tym zakresie stanowisko i argumentację Sądu pierwszej instancji, który wskazywał m.in., iż "dopiero zawarcie w treści aktu notarialnego zapewnienia nabywcy, że nabyte gospodarstwo rolne lub jego część będzie wykorzystywał na cele rolnicze, potwierdza zasadność zastosowania przez płatnika - notariusza zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych (...) oraz, że " w przypadku zatem, gdy przedmiotem umowy są grunty rolne, w celu zastosowania zwolnienia z podatku, notariusz przyjmuje oświadczenie nabywcy o wykorzystywaniu nabytego gospodarstwa lub jego części na cele rolnicze".

Przypomnieć zatem jeszcze raz należy, iż w świetle art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego tego przepisu jest to, iż w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym) utworzą takie gospodarstwo lub wejdą w jego skład. Tak więc, ewentualne oświadczenie składane przed notariuszem przez nabywcę, jako warunek odstąpienia od poboru podatku, mogłoby dotyczyć tych właśnie okoliczności (przesłanek), nie zaś, jak wskazuje Sąd pierwszej instancji, faktu, czy też zamiaru, wykorzystywania nabytych gruntów na cele rolnicze.

6.5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego stanowiska w kwestii wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. przedstawił argumentację zaczerpniętą z powołanego tam wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1578/95 (LEX nr 30230), odnoszącego się do analogicznego, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zwolnienia przewidzianego w § 63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253, ze zm.)., podnosząc m.in., iż "nieruchomość rolna sama przez się nie stanowi gospodarstwa rolnego, dopiero na jej bazie gospodarstwo takie może być utworzone i prowadzone. Wymaga więc subiektywnego nastawienia nabywcy, który musi mieć zamiar powiększenie lub utworzenia na nabywanej nieruchomości rolnej gospodarstwa rolnego (...)" oraz że " (...) nie można bowiem zasadnie przyjmować, że każde nabycie nieruchomości rolnej, bez względu na zamierzony przez nabywcę sposób jej wykorzystania, prowadzi do utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego."

Argumenty te są o tyle chybione i nie przystają do rozpoznawanej sprawy, jako że formułowane były w odniesieniu do odmiennego stanu prawnego. Zasadniczą zaś różnicę, stanowiło przede wszystkim to, iż pod rządami ustawy o opłacie skarbowej i kolejnych, wydawanych na jej podstawie aktów wykonawczych (w tym także wskazywanego przez Sąd pierwszej instancji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r.) punktem odniesienia przy stosowaniu przepisów ustanawiających zwolnienie od opłaty skarbowej była całkowicie odmienna, od tej wynikającej z przepisów u.p.r., definicja gospodarstwa rolnego zawarta w art. 553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), co jednoznacznie wynika także z powołanego przez Sąd pierwszej instancji, wspomnianego już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 1997 r., sygn. akt III SA1578/95.

Definicja gospodarstwa rolnego zawarta w przepisach u.p.r., o czym była już mowa, ma jedynie charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów i ich zaklasyfikowaniem w stosownej ewidencji gruntów. Natomiast w jej świetle, nie ma znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego w ujęciu funkcjonalnym, rozumianym jako prowadzenie na tych gruntach działalności rolniczej, uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, posiadanie stosownych środków produkcji to umożliwiających, czy też w przeciwieństwie do definicji tego pojęcia zawartej w art. 55³ Kodeksu cywilnego, traktowanie gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości gospodarczej.

6.6. Konsekwencją powyższego jest również i to, że bezzasadne stają się te argumenty Sądu pierwszej instancji, w których Sąd ten stwierdza, iż "Spółka nie udowodniła, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu powiększenia lub utworzenia gospodarstwa rolnego, nie wskazała bowiem konkretnego gospodarstwa rolnego, w skład którego weszła ta nieruchomość".

Nie było bowiem w sprawie sporne, iż wraz z nabyciem przedmiotowej nieruchomości spółka nabyła również inne działki rolne, których łączny areał przekraczał 1 ha.

Nie ma znaczenia dla sprawy, a więc dla kwestii zastosowania, bądź nie, zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającego z art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. podnoszona przez Sąd pierwszej instancji kwestia, że z dokumentów rejestracyjnych spółki nie wynika, aby w zakresie jej działania leżało prowadzenie działalności rolniczej.

Z kolei stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie dotyczy sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą tracą charakter rolny, mimo że nadal są tak sklasyfikowane ewidencji gruntów, nawiązuje - nie do treści art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., lecz do stosownego przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.).

6.7. Przytoczona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja odwołująca się do względów natury celowościowej, a więc, iż zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych powinno zmierzać do poprawy struktury agrarnej, przede wszystkim zaś obszaru gospodarstw rolnych, zasługuje na uwagę, ponieważ z tego punktu widzenia, istotnie można powziąć wątpliwość co do zasadności (celowości) zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych mających za przedmiot gospodarstwo rolne - podmiotu, który z działalnością rolniczą nie ma nic wspólnego. Jednakże, o ile względy natury celowościowej mogłyby w określonych sytuacjach stanowić istotny argument przemawiający za zastosowaniem danego zwolnienia podatkowego, tak w przypadku przeciwnym, a więc uzasadniania przyczyn odmowy zastosowania tego zwolnienia, nie mogą przeważać nad wnioskami, jakie należy wysnuć z gramatycznego brzmienia przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku.

W niniejszej sprawie - art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest jednoznaczny w swojej treści i jego wykładnia w warstwie językowej nie budzi wątpliwości, co sprawia, iż w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do odmowy jego zastosowania.

6.8. Zasadny jest także podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., ale tylko jako konsekwencja uwzględnienia zarzutu podstawowego dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. poprzez ich błędną wykładnię.

Natomiast niezasadny jest ostatni zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniu tej skargi, uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie można ocenić, jako nazbyt lakonicznego i ogólnikowego. Uzasadnienie to zawiera stosowną argumentację, przytoczoną na poparcie prezentowanego przez ten Sąd stanowiska w zakresie wykładni spornych przepisów, a sam fakt, że rozumowanie Sądu pierwszej instancji zostało uznane za nieprawidłowe co do istoty, nie świadczy, iż tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w powyższym przepisie.

6.9. Z uwagi więc na to, że naruszenie przepisów postępowania było wyłącznie skutkiem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy - uchylił także zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., jako opartą na błędnej wykładni art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 1 u.p.r. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).