Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1282/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. F. Spółki z o.o. w A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 368/12 w sprawie ze skargi A. F. Spółki z o.o. w A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [....] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. F. S. z o.o. w A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 368/12, oddalił skargę A. F. Sp. z o.o. w A. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za 2008 r.

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż produkowane przez "A.-F." Sp. z o.o. biokomponenty oraz wytworzone przy ich użyciu biopaliwa nie spełniały wymagań jakościowych przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakości biokomponentów oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2006 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biopaliw ciekłych. Organ stwierdził, że wyjątek stanowiły biokomponenty, które zgodnie ze sprawozdaniem z badań z dnia [...] stycznia 2008 r. przeprowadzonych przez J. H. P. Sp. z o. o. w G., spełniały wszystkie wymagane rozporządzeniem parametry jakościowe.

"A.-F." Spółka z o. o. w 2008 r. była podatnikiem podatku akcyzowego między innymi z tytułu produkowanego i sprzedawanego estru jako samoistnego paliwa oraz oleju napędowego z zawartością estrów metylowych do 5% i 20%. Każdorazowa produkcja estrów i biopaliw, potwierdzona protokolarnie odbywała się w obecności pracownika Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w T.. Wyprodukowane przez spółkę estry zlewane były do zbiorników pośrednich o numerach: [....] oraz paletopojemników o numerach [...], natomiast biopaliwa [..] i [...] po wymieszaniu z olejem napędowym i estrami do zbiorników [...] i [...].

W dniu [...] czerwca 2007 r. jednostka uzyskała z Instytutu Technicznego Wojsk Lotniczych, Jednostki Certyfikującej Wyroby w W., Świadectwo Jakości Nr [...] z okresem ważności od [...] czerwca 2007 r. do [...] maja 2010 r. Podstawą udzielenia tego świadectwa były dokonane badania próbki produkowanych przez spółkę biokomponentów pod kątem spełnienia wymagań jakościowych przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakości biokomponentów załącznik nr 2. Z treści tego świadectwa wynikało, iż zostało ono udzielone dla wyrobów posiadających właściwości jak przedstawiony do badań wzór i odpowiadających wymaganiom określonym w Rozporządzeniu.

W toku postępowania ustalono, iż Spółka w ciągu całego 2008 r. zlecała akredytowanym laboratoriom badawczym wykonywanie badań produkowanych estrów, tj. J.S. H. P. LTD. Sp. z o. o. w G. i Ośrodkowi Badawczo-Rozwojowemu Przemysłu Rafineryjnego S.A. w P.. W tym celu próbki estrów pobierane były przez Spółkę i przekazywane do laboratoriów lub bezpośrednio przez laboratorium (w jednym przypadku w dniu [...] marca 2008 roku przez O. w P.). W [...] r. Spółka przekazała do wykonania badań w laboratoriom [...] próbek estrów, z czego [...] próbki posiadały niewłaściwą jakość. Ponadto zgodnie z protokołem nr [...] z pobrania próbki biokomponentu, w dniu [...] marca 2008 r. przy udziale pracownika OBR w P. pobrano z reaktora próbkę biokomponentu w ilości [...] litrów, którą przekazano do badania do Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Przemysłu Rafineryjnego S.A. Ustalono, iż przedmiotowe badanie przeprowadzono na zlecenie Instytutu Technicznego Wojsk Lotniczych w W..

W wyniku przeprowadzonego badania OBR stwierdziło niezgodność badanego paliwa z wymaganiami jakościowymi a o tym fakcie Ośrodek poinformował Spółkę w raporcie z dnia [...] marca 2008 r. oraz w piśmie z dnia [...] kwietnia 2008 r.

W [...] roku kontrolę jakości produkowanego przez Spółkę bioestru i biopaliwa przeprowadził również Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w B.. Z nadesłanych materiałów wynikało, iż w dniu [...] marca 2008 r. Inspekcja Handlowa przeprowadziła kontrolę na stacji paliw należącej do "A.-F." Sp. z o. o., pobierając z dystrybutorów próbki bioestru i biopaliwa [...]. Obie próbki zostały przekazane do OBR w P. celem zbadania czy spełniają wymagania jakościowe.

Na podstawie protokołów z badań nr [...] i [...] z [...] kwietnia 2008 r. stwierdzono niewłaściwą jakość pobranych do badania paliw.

Na pisemny wniosek skarżącej dokonano powtórnego badania pobranego paliwa w innym akredytowanym laboratorium, tj. JS H. P. Ltd Sp. z o.o. w G.. Laboratorium to również potwierdziło niewłaściwą jakość pobranych do badania paliw.

W celu wyjaśnienia okoliczności związanych z procedurą pobierania i przekazywania do badań próbek biokomponentów i biopaliw, w dniu [...] kwietnia 2010r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków, J. R. - Prezesa Zarządu "A.- F." Sp. z o. o. i T. D., zatrudnionego w Spółce w 2008r. na stanowisku technologa. Ponadto w celu zbadania okoliczności faktycznych dotyczących przekazywania próbek biokomponentu do akredytowanych laboratoriów do zbadania ich właściwości jakościowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wystąpił do H. P. LTD Spółka z o. o. w G. i Ośrodka Badawczo- Rozwojowego Przemysłu Rafineryjnego S.A. w P..

Natomiast w dniu [...] września 2010 r. organ I instancji przesłuchał M. W. - kierownika produkcji zatrudnionego w skarżącej Spółce i J. W. - pracownika Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w T..

A. FL Sp. z o.o. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzją nie podzielił stanowiska skarżącej spółki a następnie podał, że skarżąca tylko w 2 przypadkach zleciła akredytowanym laboratoriom wykonanie orzeczenia w sprawie jakości biokomponentów. W pierwszym przypadku, przy badaniu próbek pobranych przez pracownika OBR w dniu [...] marca 2008 r., w drugim, przy próbce z dnia [...] kwietnia 2008 r. W odniesieniu do pozostałych badanych próbek strona nie zlecała akredytowanym laboratoriom sporządzania ocen ich zgodności z wymaganiami. W interesie Spółki, korzystającej ze zwolnienia w podatku akcyzowym leżało by zlecać akredytowanym laboratoriom dokonywanie badań biokomponentów pod kątem wszystkich parametrów i ich oceny zgodności z wymaganiami jakościowymi.

Ustosunkowując się do argumentacji skarżącej spółki, iż organ I instancji błędnie odczytał wynik badań próbki pobranej przez pracownika OBR w P. w dniu [...] marca 2008r. i wykorzystał wynik tego badania na niekorzyść skarżącej i równocześnie niezgodnie z "Wytycznymi dotyczącymi oceny i przedstawienia zgodności ze specyfikacją" organ odwoławczy zauważył, że wynik badania produktu finalnego wykazał przekroczenie zawartości zanieczyszczeń o 7mg/kg. Organ stwierdził, że przyjmując nawet niepewność pomiaru wynoszącą w tym przypadku +/- 10mg/kg, wartość tego parametru również została przekroczona, bowiem jak wynika z raportów z badań OBR w P. podana niepewność jest niepewnością rozszerzoną, obliczoną z zastosowaniem współczynnika rozszerzenia równego 2, który w przybliżeniu daje poziom ufności 95%. W związku z powyższym, opierając się na metodologii zawartej w "Wytycznych", wynik badania nadal nie spełniał wymagań jakościowych.

Odpowiadając na zarzut spółki, iż organ I instancji zakwalifikował próbki z dnia [...] lutego 2008 r., [...] marca 2008 r., [...] czerwca 2008 r. i [...] października 2008 r., jako próbki pobrane z produktu finalnego, pomimo braku dowodów, iż właśnie w tych dniach próbki były pobrane i że pochodziły z produktu finalnego organ odwoławczy wskazał, iż wbrew twierdzeniom skarżącej brak jest jakiejkolwiek adnotacji w sprawozdaniach z badań z dnia [...] marca 2008 r., które wskazywałyby skąd pobrano próbki. W związku z powyższym sprawozdania nie dowodzą, iż próbki pobrano z reaktora. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie kwestionował, iż dwie próbki, których wyniki badań różniły się nie pochodzą z tego samego źródła. Organ zwrócił również uwagę, że z protokołu nr [...] z wytworzenia estrów metylowych wynika, iż produkcję rozpoczęto w dniu [...] lutego 2008 r., natomiast zakończono [...] marca 2008 r. Również w dniu [...] marca 2008 r., otrzymane estry metylowe zlano do zbiornika magazynowego nr [...].

Za chybiony uznał również Dyrektor Izby Celnej zarzut skarżącej, że w przypadku badań próbek bioestru i biopaliwa pobranych na stacji paliw przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w B., organ I instancji nie uwzględnił okoliczności, iż parametry z badanego paliwa pobranego z dystrybutorów stacji mogły od czasu przyjęcia paliwa z produkcji do sprzedaży ulec zmianom, na które skarżąca nie miała wpływu. Organ ten podkreślił, że właścicielem stacji, na której pobrano próbki jest A. F. Spółka z o.o., czyli producentem i sprzedawcą jest ten sam podmiot.

Natomiast Dyrektor zgodził się ze skarżącą, iż wyniki tych dwóch badań nieznacznie różniły się od siebie, jednakże wykazały w obu przypadkach niewłaściwą jakość bioestru i biopaliwa - [...]. W związku z tym, produkty te nie spełniały wymagań jakościowych.

Organ II instancji przedstawił ustalenia przesłuchań w sprawie pracownika M. W. i stwierdził, że w zeznaniach tych brak było spójności. Ponadto organ wskazał, że skarżąca miała prawo badać produkt "na cienkich warstwach", jednakże wyniki takich badań nie mogły być podstawą do uznania, że produkt finalny posiada właściwą jakość. Dyrektor zaznaczył, że badania F., muszą być przeprowadzane przez akredytowane laboratoria, a wyniki tych badań świadczą o tym czy biokomponenty i biopaliwa spełniają wymagania jakościowe.

Ustosunkowując się do stanowiska spółki dotyczącego braku sprzeczności w zeznaniach Prezesa Spółki J. R. i świadka T. D. - głównego technologa organ odwoławczy stwierdził, że J. R. przed przesłuchaniem został pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Ponadto jako prezes skarżącej Spółki brał udział w przesłuchaniu głównego technologa, T. D. i dopiero po tym przesłuchaniu był sam przesłuchiwany. Pomimo to, J. R. swoimi zeznaniami kwestionował zeznania głównego technologa. W związku z powyższym, organ uznał za chybiony zarzut skarżącej spółki, jakoby sprzeczność ta wynikała z nieznajomości procesu produkcji.

Kolejno, odnosząc się do zarzutu niewłaściwej oceny zeznań T. D. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że świadek ten w żadnej części przesłuchania nie stwierdził, jak sugeruje skarżąca, iż wyprodukowane przez spółkę estry spełniałyby wymagania jakościowe, jak również nie zeznał, iż próbki nie były pobierane z produktu finalnego.

Odnośnie zeznań świadka J. W., pracownika Izby Celnej w T., sprawującego nadzór w Spółce z ramienia Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w T. organ zauważył, że skarżąca spółka w żaden sposób nie wskazała, jaka część jego zeznań miałaby wpływ na zmianę oceny stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu spółki dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę powołania biegłych, podzielił stanowisko organu I instancji, że byłoby to bezcelowe, bowiem treść pisma OBR w P. z dnia [...].04.2008r. oraz raport z badań nr [...] są logiczne i spójne, a ponadto same wyniki są oparte na przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005r. a także "Wytycznych dotyczących oceny i przedstawienia zgodności ze specyfikacją".

Zdaniem organu odwoławczego, również powołanie biegłego, który wypowiedziałby się w zakresie możliwego wpływu zanieczyszczeń w zbiornikach na stacji paliw na jakość dostaw byłoby nieuzasadnione, gdyż ustawodawca nie uzależnia zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym od okoliczności takich jak, np. warunki przetrzymywania paliwa. Organ wskazał, że organ I instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę nie opierał się na zeznaniach J. J..

Ustosunkowując się do ostatniego zarzutu odmowy wszczęcia kontroli podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że kontrola podatkowa jest wszczynana z woli organu, zaś organ kontroli skarbowej z uprawnienia tego nie skorzystał.

A. F. spółka z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. zarzucając naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisu § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, prawa procesowego, polegające na naruszeniu zasad postępowania opisanych w art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił, że przedmiotem sporu jest możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, co oznacza, że to na podatniku ciąży obowiązek ścisłego wypełnienia warunków, jakie ciążą na nim by skorzystać ze zwolnienia, co więcej to podatnik musi wykazać przed organem podatkowym, że takie warunki wypełnił.

W rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie § 12 rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy: spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierające powyżej 2 % biokomponentów, biokomponenty, stanowiące samoistne paliwo, spełniające wymagania jakościowe, określone w odrębnych przepisach - w wysokości 1.680 zł/1.000 l, z tym że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych biokomponentów.

WSA wyjaśnił, że rozumienie takiego zapisu musi być takie, że chcąc korzystać ze zwolnienia, podatnik musi produkować wyroby o odpowiedniej jakości. Nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie dokumentów, jakimi ma legitymować się podatnik w tym względzie, ale należy ocenić wszelkie dokumenty, jakie znalazły się w materiale sprawy w połączeniu z kontekstem konkretnej sprawy.

Sąd I instancji wskazał, że rozpoznając sprawę nie miał wątpliwości, że istotą w sprawie było wypełnienie warunku by wyroby spełniały wymagania jakościowe. Taki jest wyraźny zapis ustawowy, o czym w ocenie Sądu zdaje się zapominać skarżąca przerzucając ciężar sprawy na obowiązek (czy jego brak) badania każdej partii wyprodukowanego wyrobu. W kontrolowanym orzeczeniu, organ nie oparł się na tej kwestii, ale na wymienionych i załączonych do akt raportach.

Skład orzekający podał, że nie ma racji skarżąca łącząc spełnienie wymogów, o jakich mowa w § 12 z posiadanym certyfikatem jakości, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o biokomponentach, na którą powołano się w skardze, biokomponenty wprowadzane do obrotu lub wykorzystywane przez producentów do wytwarzania paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych powinny spełniać wymagania jakościowe potwierdzone certyfikatem jakości wydanym przez akredytowane jednostki certyfikujące.

W ocenie Sądu zgodnie z tym przepisem, wydanie certyfikatu jest konsekwencją odpowiedniej jakości, a nie odwrotnie, co oznacza, że może dojść do sytuacji (oczywiście niepożądanej), gdy podatnik legitymujący się certyfikatem produkuje wyroby nie spełniające wymogów jakości i to wystarczy by nie mógł skorzystać ze zwolnienia. W takim wypadku przepis ten uzależniałby zwolnienie od posiadania certyfikatu, czy świadectwa jakości, czy jak chce tego skarżący, od wytworzenia według określonego, znormalizowanego sposobu produkcji; a nie jakości konkretnych wyrobów. Wyrażone stanowisko nie stoi w sprzeczności z zapisami rozporządzenia Ministra rolnictwa i rozwoju wsi z dnia 6 stycznia 2004 r. w sprawie trybu wydawania świadectw jakości biokomponentów i trybu orzekania w sprawach jakości biokomponentów przez akredytowane jednostki certyfikujące oraz akredytowane laboratoria badawcze, z którego przepisów w żaden sposób nie wynika, by badane próbki celem wydania świadectwa były próbkami uprawniającymi do zwolnienia podatkowego tak długo jak funkcjonuje świadectwo. Z żadnego też przepisu nie można wyczytać, by dopiero cofnięcie świadectwa pozbawiało zwolnienia od podatku.

Sąd I instancji podkreślił, że z przedstawionych opinii jasno wynika i nie trzeba do tego wiedzy specjalistycznej, że badane próbki nie spełniały wymogów jakości. Nie ma co do tego wątpliwości również sama skarżąca, która twierdzi, że próbki te nie były wyrobem o jakim mowa w § 12 rozporządzenia.

WSA wyjaśnił, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. W tak pojętym stanie prawnym, za niezasadne Sąd I instancji uznał twierdzenia skarżącej, że materiał poddany badaniom nie był tym, o jakim mowa w § 12 rozporządzenia. Skarżąca wskazuje, że po części nie był to materiał wyprodukowany, ale produkowany, a więc ten, który będzie ulegał dalszym zmianom.

Sąd zważył, że w oświadczeniu skarżącej, przedstawionym właściwie dopiero przed WSA, argumentacja przede wszystkim opiera się na tym czego spółka nie wykonała (np. nie opisała w sposób dostateczny próbek przekazanych do J.S.H. P.LTD), często opierała się na krytyce stanowiska organu, którego ten nigdy nie zajął (np. co do jego twierdzenia, że nie było możliwości pobierania próbek wcześniej niż finalnych czy dominującej roli zeznań J.), myleniu przyczyny ze skutkiem (np. certyfikat jakości a sama jakość), przecenianiu pewnych okoliczności (np. brak protokołu pobrania próbki w obecności urzędnika, różne wyniki dwu próbek z tej samej daty, nie odniesienie się organu do badania z [...], co dodatkowo nie znajduje odzwierciedlenia w materiale sprawy).

Sąd I instancji stwierdził, że podnoszone przez stronę argumenty, objętościowo, znacznie poszerzyły się w postępowaniu sądowym w stosunku do podatkowego. Zatem Sąd I instancji nie zastosował art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż żaden wniosek dowodowy nie został złożony. Dodatkowo, to poszerzenie jest tylko objętościowe gdyż głównie stronie skarżącej chodzi o to, czy organ poprawnie przyjął, że próbki były próbkami produktu finalnego.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę spółki rację ma organ przypisując próbkom ocenionym przez akredytowane jednostki, to, że były one pobierane z produktu finalnego. Rozumowanie organu było logiczne i wpisywało się zarówno w pojedyncze dowody jak i całość sprawy. Organ trafnie łączy daty końcowe procesu produkcyjnego z przedstawieniem próbek do oceny zewnętrznej, przekonująco wyjaśnia celowość czy bezcelowość oddania próbek do zbadania w celu poprawy jakości produktu, gdyż z jednej strony temu miały służyć działania wewnętrzne podatnika, z drugiej trudno zrozumieć działania w celu poprawy jakości produktu, kiedy po negatywnym zbadaniu produkcja się kończy, co więcej bez czekania na wynik wyrób trafia do dalszego etapu obrotu gospodarczego. Na koniec trudno dać wiarę temu wytłumaczeniu, kiedy to skarżąca nie uzupełnia dokumentacji w celu wykazania, że wyrób poprawiono. Tym samym za trafne uznano nie danie wiary zeznaniom M. W., bezpośrednio zainteresowanego w wyniku sprawy, kierownika produkcji spółki, którego wiedza była wybiórczo szczegółowa, na co celnie zwrócił uwagę organ.

Następnie Sąd I instancji ocenił, że nie widzi podstaw do uznania za zasadne zarzuty sformułowane jako oczekiwania zbadania przez organ linii produkcyjnej czy żądania powołania biegłego.

WSA ocenił, iż w przypadku oczekiwania skarżącej spółki, aby organ zbada linię produkcyjną wskazał, że argument ten mógłby znaleźć uznanie, gdyby organ opierał swe oceny o parametry techniczne produkcji przy twierdzeniu, że uniemożliwiają one pobranie próbek na etapie produkcji. Tymczasem Sąd nie dopatrzył się takich ocen, a stwierdzenia pełnomocnika mijają się z prawdą przypisując organowi słowa, których ten nie wypowiedział.

Natomiast co do żądania powołania biegłego, Sąd I instancji wyjaśnił, że jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, należy przeprowadzić dowód z opinii biegłego, co więcej nie może on być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii (art. 188 op). Jednakże skoro nie było możliwości na etapie postępowania podatkowego zbadania próbek w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych a strona nie kwestionuje samych wyników ekspertyz, które wykonane były przez specjalistyczne instytucje, to wskazane okoliczności na jakie miałby być przeprowadzony ten dowód nie dotyczą jakości próbek, ale warunków ich pobrania, to nie można zarzucić organom, że swą decyzję oparły o niezupełny materiał dowodowy.

A. F. Sp. z o.o. w A. K. złożyła skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skargą kasacyjną zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez:

1) naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez:

- przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, czyli z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej:

- brak w zaskarżonym wyroku właściwego uzasadnienia, pozwalającego na dokonanie kontroli kasacyjnej orzeczenia, w szczególności wobec braku możliwości dokonania jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia, a zatem ustalenia przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie,

2) naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów postępowania poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności błędne ustalenie, iż wszystkie produkowane w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. przez skarżącą estry nie spełniały norm jakościowych,

3) naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niedokładnym zbadaniu i oddaleniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów postępowania, a które to naruszenie polegało na wybiórczym traktowaniu dowodów, poprzez pomijanie części z nich przy ustalaniu stany fatycznego (dowody z zeznań świadków, protokoły z wytworzenia estrów metylowych, pisma H. P. LTD z dnia [...] r., skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w B.), co w efekcie doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego,

3) naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 i 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów postępowania, a które to naruszenie polegało na:

- przyjęciu, że olej napędowy z dodatkiem wytwarzanego przez skarżącą estru metylowego nie spełniał kryteriów technicznych uprawniających do zwolnienia podatkowego, gdy tymczasem organ posiadał jedynie dowód, że jedynie paliwo znajdujące się na stacji benzynowej w marcu 2008 r. nie spełniało wskazanych kryteriów.

- przyjęciu wskazanego wyżej ustalenia, mimo nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z dokumentacji produkcyjnej, choć wymaga tego przepis § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego,

4) naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów postępowania, a które to naruszenie polegało na odmowie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego, mimo, iż w sprawie były wymagane wiadomości specjalne, a także odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z tej przyczyny, iż organy podatkowe już wcześniej udowodniły okoliczność przeciwną do tej, którą chciała udowodnić Skarżąca,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. przepisu § 12 ust. 1 pkt 2 lit b) i pkt 3 w zw. z ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w świetle tych przepisów podatnik musi posiadać dowody na to, że produkuje wyroby spełniające wymagania jakościowe określone w tym przepisie oraz, że musi wykazać przed organami podatkowymi, że wypełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do każdej wyprodukowanej partii estrów metylowych i oleju z ich dodatkiem, podczas gdy wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wykazanie, iż sposób wytwarzania zapewnia wyprodukowanie tych wyrobów o jakości uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca spółka przedstawiła uzasadnienie wniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt.1 i pkt. 2 p.p.s.a.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej ze względu na wskazane w niej naruszenia prawa procesowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa, nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (vide wyrok NSA z 4.10.2012 r. II FSK 437/11, wyrok NSA z 17.04.2013 r. II GSK 150/12- niepublikowane).

W orzecznictwie NSA wielokrotnie był prezentowany pogląd, że naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. może mieć miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie prawa, wykracza poza przyznane sądowi kompetencje czy zastosuje środki nieprzewidziane w ustawie. Natomiast do naruszenia tegoż przepisu prawa nie może dojść przez wadliwe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej (vide wyrok NSA z 25.11.2011 r. II GSK 1259/10, wyrok NSA z 7.07.2011 r. II OSK 745/11, wyrok NSA z 9.06.2010 r. II FSK 223/09 - niepublikowane).

Ponadto poza sporem pozostaje okoliczność, że kontrola działalności administracji publicznej, dokonana przez Sąd I instancji odnosiła się do zaskarżonej decyzji, a tym samym przedmiot postępowania dawał podstawy do przyjęcia, iż sprawa podlega kognicji tegoż sądu administracyjnego. Tym samym za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. należy wskazać, iż stosownie do stanowiska przedstawionego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 roku, sygnatura akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39), które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, powołany wyżej przepis prawa, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia. Taka sytuacja nie zachodzi w okolicznościach tej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przez ustawę, przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania wskazują na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, upatrując tegoż naruszenia w niedokładnym zbadaniu sprawy i błędnym ustaleniu stanu faktycznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że "A. - . Spółka z o.o. w [...] roku była podatnikiem podatku akcyzowego między innymi z tytułu produkowanego i sprzedawanego estru jako samoistnego paliwa oraz oleju napędowego z zawartością estrów metylowych do 5% i 20%. Stosownie do treści art. 24 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, zwalania się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Warunki jakie muszą spełniać podmioty chcące korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią § 12 ust. 1 pkt 2b i ust. 3 rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierające powyżej 2 % biokomponentów, olej napędowy - w wysokości 1,00 zł. od każdego litra biokomponentów dodanych do tego oleju napędowego oraz biokomponenty, stanowiące samoistne paliwo, spełniające wymagania jakościowe, określone w odrębnych przepisach- w wysokości 1680 zł/1000 l., z tym, że zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży biokomponentów. Uwzględniając treść przytoczonych przepisów prawa zasadnie Sąd I instancji uznał, że podstawowym warunkiem, jaki musi spełnić podmiot korzystający ze zwolnienia od podatku akcyzowego, w przypadku produkcji i sprzedaży wymienionych wyżej produktów, jest to aby wyroby akcyzowe spełniały wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Innymi słowy zarówno biokomponenty stanowiące samoistne paliwo jak i olej napędowy z dodatkiem biokomponentów musza spełniać wymogi jakościowe, musza być odpowiedniej jakości. Podkreślić należy, że wymóg ten dotyczy podmiotu korzystającego ze zwolnienia, a więc to tym podmiocie ciąży obowiązek wykazania, iż wskazane wyżej wyroby posiadają jakość, o jakiej mowa w odrębnych przepisach prawa.

W oparciu o delegację ustawową zawartą w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 roku o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych zostało wydane rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 8 września 2006 roku w sprawie wymagań jakościowych dla biopaliw ciekłych, które określa wymagania jakościowe dla biopaliw ciekłych w postaci estrów stanowiących samoistne paliwo i oleju napędowego zawierającego 20% estrów. W załączniku numer 1 i 2 do w/w rozporządzenia zostały szczegółowo opisane wymagania jakościowe dla wskazanych wyżej wyrobów. W tym stanie rzeczy należy uznać, że zasadnie Sąd I instancji stwierdził, iż żadna z badanych próbek nie spełniała wymagań jakościowych o jakich mowa w powołanych wyżej przepisach prawa. Poza sporem pozostaje także okoliczność, iż badania próbek były dokonywane przez odpowiednie jednostki, posiadające stosowne uprawnienia. Podkreślić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie kwestionuje ustalenia dokonane w zakresie warunków w jakich były próbki pobierane i dokonaną w tym zakresie ocenę zgromadzonych dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji odnoszące się do oceny materiału dowodowego jak i braku podstaw do przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego. Odmienna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów i wyprowadzenie na jej podstawie własnych wniosków co do stanu faktycznego nie może skutkować uznaniem, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W tym miejscu zauważyć należy, że posiadanie dokumentacji technicznej, o której mowa w art. 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ma służyć ustaleniu sposobu produkcji paliw, umożliwić organom kontrolującym na ustalenie sposobu wytworzenia biopaliwa oraz zawartości biokomponentów. Należy jednak pamiętać, że jest to obowiązek podmiotu korzystającego ze zwolnienia od podatku akcyzowego, którego realizacja nie może stanowić samoistnej podstawy do dokonania oceny w zakresie spełnienia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Również w zakresie odnoszącym się do zarzutu związanego z nieprzeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego należy podzielić stanowisko Sądu I instancji o braku podstaw do powołania biegłego w celu oceny protokołów z badań pobranych próbek. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia czynności mających ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W niniejszej sprawie ocena treści protokołów nie wymagała specjalnych wiadomości.

Przechodząc do oceny zarzutu skargi kasacyjnej opartego na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a podnieść należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Treść art. 12 ust. 1 pkt 2 lit.b i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wskazuje jednoznacznie, iż warunkiem zwolnienia od podatku akcyzowego jest spełnienie wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Obowiązek spełnienia tych wymagań spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Natomiast prowadzenie dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia paliw nie stanowi okoliczności uzasadniającej stwierdzenie, iż wymóg o jakim wyżej mowa został spełniony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.