Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2172/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przepisy ust. 1 i ust. 4 art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wiążą moment powstania obowiązku podatkowego z wykonaniem usługi, a tylko wyjątkowo z wystawieniem w odpowiednim czasie faktury. Przepisy te nie dopuszczają przyjęcia innego /szczególnego/ momentu powstania obowiązku podatkowego w drodze umowy cywilnoprawnej. Prowadziłoby to bowiem do dowolnego kształtowania przez strony umów momentu powstania obowiązku podatkowego, jako istotnego elementu związanego z przekształceniem tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe.

TEZY

Przepisy ust. 1 i ust. 4 art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wiążą moment powstania obowiązku podatkowego z wykonaniem usługi, a tylko wyjątkowo z wystawieniem w odpowiednim czasie faktury. Przepisy te nie dopuszczają przyjęcia innego /szczególnego/ momentu powstania obowiązku podatkowego w drodze umowy cywilnoprawnej. Prowadziłoby to bowiem do dowolnego kształtowania przez strony umów momentu powstania obowiązku podatkowego, jako istotnego elementu związanego z przekształceniem tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. E. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 6.319,50 złotych (sześć tysięcy trzysta dziewiętnaście złotych 50/100 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] i [...] wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT oraz § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] i Nr [...] ustalającą E. Sp. z o.o. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 1999r.

W uzasadnieniu do decyzji wyjaśniono, iż kolejne trzecie decyzje organu I instancji w sprawie zostały wydane w wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w E. sp. z o.o. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług.

Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w dwóch odrębnych decyzjach obejmujących okres rozliczeniowy m-ca września 1999r. oraz października i listopada 1999r. odwołano się do zebranego w toku tych kontroli materiału dowodowego, który potwierdzał następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach umowy agencyjnej z dnia [...] listopada 1998r. Nr [...] dokonywała sprzedaży wody oraz świadczenia usług w zakresie dzierżawy urządzeń do rozlewu wody, tj. dystrybutorów i zestawów do wody na rzecz Spółki E. w K.

Zgodnie z § 7; § 8 pkt 2 tejże umowy: dający zlecenie upoważnia Agenta do zawierania w imieniu dającego zlecenie, umów najmu i dostawy oraz umów na dostawę wody, za usługi określone w umowie agent otrzymuje wynagrodzenia w formie prowizji w wysokości określonej w załączniku nr 2 do tej umowy. Podstawę naliczania wynagrodzenia stanowi sprzedaż wody w butlach 19 1 oraz sprzedaż lub zainstalowanie urządzenia do dystrybucji wody. W aneksie z dnia [...] listopada 1998 r. do umowy strony ustaliły, iż rozliczenie wynagrodzenia za usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów najmu i dostawy urządzeń do dystrybucji wody odbywać się będzie w trybie rocznym na koniec każdego roku podatkowego. Aneksem z dnia [...] lutego 1999 r. do tejże umowy ustaliły, że miejscem wykonywania zlecenia będą dla agenta następujące miasta: K., P., K., W., W. Strony ustaliły, że wynagrodzenie za usługę stanowić będzie 50% wartości sprzedaży wody dokonanej w określonych umową oddziałach oraz 20% wartości sprzedaży usług dzierżawy urządzeń do dystrybucji wody.

Biorąc pod uwagę sposób określenia przez strony postaci wynagrodzenia nie było możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w terminie do 7 dnia od dnia zawarcia umowy pomiędzy zlecającym a osobami trzecimi. Jak wynikało z materiałów zebranych w trakcie kontroli informacje o wartości sprzedaży dokonanej w poszczególnych oddziałach w danym miesiącu przekazywane były do zlecającego na koniec miesiąca. Z tego względu rozliczenie z tytułu tych usług powinno być dokonywane w cyklach miesięcznych, kiedy znana była wartość sprzedaży usług dzierżawy dokonana w poszczególnych oddziałach, składająca się na podstawę opodatkowania spółki E.

Stwierdzono ponadto, że Spółka nie prowadziła dokumentacji dotyczącej sprzedaży wody, a wielkość sprzedaży w miesiącach od czerwca do września 1999r. ustalono na podstawie danych wynikających z informacji otrzymanej od E.

W dniu [...] grudnia 1999r. Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] za dzierżawę urządzeń powołując się na treść umowy Nr [...]. W fakturze objęto sprzedaż od m-ca stycznia do listopada 1999r. podając jako podstawę opodatkowania kwotę 325.365,93 zł i należny podatek od towarów i usług w kwocie 71.580 zł. Kolejną fakturą z dnia [...] grudnia 1999r. Nr [...] dokonano rozliczenia sprzedaży za m-c grudzień 1999r. Powołując się na treść przepisów art. 2, art. 6 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w tym wypadku obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług powstał z chwilą wykonania usług i z tą datą Spółka była zobowiązana do wystawienia faktury. Skoro jednak tego nie uczyniła przyjęto, iż okresem rozliczeniowym powinien być okres miesiąca w którym wykonane zostały usługi dzierżawy urządzeń. Za podstawę opodatkowania przyjęto 20% sprzedaży z tytułu dzierżawy urządzeń. Z kolei wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach przyjęto na podstawie danych z ewidencji Spółki, które porównano w toku kontroli z danymi ujętymi w ewidencji księgowej prowadzonej przez E. w K. w imieniu, której usługi były wykonywane. Ustalony w ten sposób podatek należny został rozliczony w poszczególnych m-cach od września do listopada 1999r. Spowodowało to w poszczególnych m-cach zmniejszenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Ponadto w m-cu wrześniu 1999r. zakwestionowano obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od E. w K. z uwagi na niezachowanie właściwych rozliczeń bezgotówkowych.

W tym zakresie powołano się na przepis § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jako podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powołano przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto wyjaśniono, iż nie uwzględniono złożonej w toku kontroli podatkowej korekty deklaracji VAT-7 za m-c wrzesień 1999r. W deklaracji tej Spółka obniżyła kwotę podatku naliczonego wykazanego w deklaracji pierwotnej o 23.455,15 zł. W oparciu o dokumenty źródłowe (faktury) dokonano jednak weryfikacji tego ponownego rozliczenia podatku naliczonego uwzględniając jego wynik w wydanej decyzji.

W odwołaniach od tych decyzji domagając się ich uchylenia Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 6 ust. 1 i 5, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 6 i art. 33 ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż Spółka świadczyła usługi stałego pośrednictwa. W przypadku tego rodzaju usług o charakterze ciągłym rozliczenia kontraktu mogło nastąpić po upływie całego okresu wykonywania usługi (w tym wypadku roku). Podstawą opodatkowania stanowiła prowizja określona po zakończeniu całego okresu rozliczeniowego. Potwierdzeniem dokonania rozliczenia usługi o charakterze ciągłym była wystawiona faktura VAT. Dopiero wystawienie faktury rodziło zgodnie z art. 6 ust. 1 i 5 obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Odmiennych ustaleń wskazujących na inny okres rozliczeniowy oraz moment powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy I instancji nie uzasadnił.

Stwierdzono ponadto brak podstaw do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy nie określono kwoty wynikającej z art. 10 ustawy o VAT.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołań Izba Skarbowa odwołała się do treści art. 6 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 758 § 1 k.c. i stwierdziła, iż w przypadku umowy agencyjnej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż 7 dni od dnia wykonania usługi. W przypadku, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie nie wystawienia przez podatnika faktury, obowiązek podatkowy powstał siódmego dnia od wykonania usługi. W takiej sytuacji za uzasadnione uznano przyjęcie za podstawę opodatkowania miesięczną wartość sprzedaży usług dzierżawy w poszczególnych oddziałach. Podstawę do takiego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazującego za podstawę opodatkowania w przypadku usług agencji kwotę prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonane usługi, zmniejszonej o kwotę podatku.

Za dopuszczalne i zgodne z treścią art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT uznano również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku braku możliwości określenia kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc.

W skargach skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Spółkę domagając się ich uchylenia zarzucono, iż zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 1 i 5, art. 16 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ze względu na wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe mimo wpływu trzyletniego terminu przedawnienia określonego w tym przepisie.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania - art. 191 Ordynacji podatkowej.

W obszernych motywach uzasadnienia skargi nie zgadzając się z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przyjętej podstawy opodatkowania z tytułu wykonywanych przez Spółkę usług wyjaśniono, że wykonywane przez Spółkę usługi polegały na stałym pośredniczeniu w zawieraniu umów najmu i dzierżawy. Stały charakter usług oznaczał się ciągłością w ich świadczeniu, a co za tym idzie niemożnością wskazania momentu ich wykonania. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie usługi pośrednictwa. Określenie innego momentu powstania obowiązku podatkowego nie było możliwe z uwagi na brak możliwości jednoznacznego określenia podstawy opodatkowania. Za taką podstawę nie mogła zostać uznana przyjęta w zaskarżonych decyzjach hipotetyczna wartość czynszu dzierżawy obliczona za okresy miesięczne.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich uwzględnienie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na wydanie decyzji z przekroczeniem trzyletniego terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W pozostałym zakresie odnosząc się do określenia zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wniesiono o oddalenie skarg podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi zasługiwały na uwzględnienie ze względu na podniesiony w nich zarzut wydania decyzji z przekroczeniem trzyletniego terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie jednak wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia w sprawie złożonych skarg. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem I stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Oceniając zaskarżoną decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż naruszały one przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Jak zaznaczono na wstępie w pierwszej kolejności zbadaniu podlegał zarzut wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z przekroczeniem terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten, co zresztą przyznał organ odwoławczy okazał się uzasadniony. Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1.

Z przepisu tego, w ocenie Sadu, jednoznacznie wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania, to o zobowiązaniu tego rodzaju (do momentu zmiany unormowań Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003r.) była mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Należy również zauważyć, że nie istnieje żaden przepis, który nakładałby na podatnika obowiązek samoobliczenia przez niego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obowiązek samoobliczenia w podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie zobowiązania "podstawowego" (art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem w zakresie "podstawowego" zobowiązania podatkowego, opartego o technikę samoobliczenia podatku zastosowanie ma przedawnienia zobowiązania podatkowego określony w art. 70 § 1 podatkowej. W przypadku natomiast ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 jego pierwszą i jedyną podstawą jest decyzja organu podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane jest jako następstwo, niewykonania przez konkretnego podatnika zobowiązania podatkowego w określonym zakresie, w związku z kompetencją organu podatkowego określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W tym właśnie wyraża się sankcyjny charakter owego ustalenia

Podkreślić również należy, że w obu wypadkach, tj. zarówno w wypadku "podstawowego" zobowiązania podatkowego jak i "dodatkowego" zobowiązania podatkowego źródłem zobowiązań jest powstający wcześniej obowiązek podatkowy (por. definicje obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej). W wypadku "podstawowego" zobowiązania podatkowego zastosowanie ma instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej), a w przypadku "dodatkowego" zobowiązania podatkowego instytucja do aktualizacji obowiązku podatkowego poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 Ordynacji podatkowej). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oznaczało to, że prawo do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wygasało po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dopiero uzupełnienie art. 68 Ordynacji podatkowej o nowy § 3 mocą ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) daje obecnie podstawę do stanowiska takiego, jak zawarte w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie nowelizacji art. 68 Ordynacji podatkowej potwierdza jednak prawidłowość wniosku, że przed dokonaniem tej zmiany obowiązywał inny stan prawny.

Dodatkowo zauważyć należy, że zmienione przepisy nie mają zastosowania w tych sytuacjach, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, jeżeli dotychczasowe przepisy przewidywały korzystniejsze dla podatnika terminy przedawnienia (art. 20 § 2 ustawy nowelizującej).

Z tych względów Sąd w całości podzielił argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 2580/00 (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2002 r., nr 2, poz. 18) i powołane w rym wyroku orzecznictwo oraz w wyroku NSA z dnia 8 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 125/02 (publ. Poradnik VAT 2002, nr 28. str. 25 i 32).

Natomiast nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. akt III RN 103/00 (publ. OSNA PiUS, 2002. nr 1, poz. 3) o akcesoryjnym charakterze decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe względem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług co prowadziło do przyjęcia również dla tego zobowiązania pięcioletniego okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stanowisko Sądu Najwyższego spotkało się z jednolitą krytyką w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, Monitor Podatkowy 2001/10/36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Glosa 2002/3/20; A. Hanusz, J. Leńczuk, OSP 2003/3/31; B. Brzeziński, POP 2003/3/173). Skład orzekający w tej sprawie podziela poglądy glosatorów, a przede wszystkim stoi na stanowisku, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia, o którym mowa dla dodatkowego zobowiązania podatkowego za m-c wrzesień, październik i listopad 1999r. upłynął z dniem 31 grudnia 2002r. Zatem decyzje organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2003r. ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT zostały wydane z przekroczeniem 3 letniego terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Tego uchybienia na etapie rozpoznawania odwołań nie dostrzegł organ odwoławczy i utrzymał zaskarżone decyzje w mocy, pomimo tego, iż zobowiązanie podatkowe w tym zakresie wygasło przed wydaniem decyzji (art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Wpływu na podjętą w tym zakresie ocenę nie mogła mieć znaczna przewlekłość (ponad 2 lata) w wydaniu decyzji od zakończenia czynności kontroli podatkowej oraz to, iż wcześniej wydane przez organ I instancji decyzje były dwukrotnie uchylone przez organ odwoławczy. Tego rodzaju okoliczności nie powodują bowiem, zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie wyjaśnić należy, iż uwzględniając ten zarzut Sąd uchylił zaskarżone decyzje w całości ze względu na to, iż przedmiotem rozstrzygnięcia - jak wynika z sentencji zaskarżonych decyzji - było wyłącznie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Określenie prawidłowej kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT tj. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nastąpiło w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu w przypadku zakwestionowania wskazanej przez podatnika w deklaracji VAT - 7 wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy należało w pierwszej kolejności w decyzji określić tę kwotę w prawidłowej wysokości (art. 27 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT), a dopiero w drugiej kolejności dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Podstawę do wydania takiej decyzji stanowił również art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. (dodany przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002r.). Rozstrzygnięcie zawartego w decyzji nie można bowiem wyprowadzić z treści jej uzasadnienia (art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej). Tę wadliwość decyzji organu I instancji powinien mieć na uwadze organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołań. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów dotyczących braku w ogóle podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stanowi o tym bowiem wprost powołany przepis art. 27 ust. 6 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi jednak, iż w rozpoznawanej sprawie na skutek przedawnienia nie może już zostać wydana decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie zrezygnowano z szerszego przytoczenia argumentacji potwierdzającej tę ocenę.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów art. 6 ust. 1 i 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Istotnych zarzutów sprowadzała się do kwestionowania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykonywania usług na podstawie umowy agencyjnej. Za ten rodzaj umowy należało uznać, jak to wynikało z jej treści, umowy z dnia [...] listopada 1998r. zawartą przez skarżącą Spółkę z E. w K.

Stosownie do postanowień par. 1 tej umowy strona skarżąca, jako agent, zobowiązała się do stałego pośrednictwa przy zawieraniu w imieniu dającego zlecenie umów najmu i dostawy /UND/ z klientami w formie pisemnej. Agent zobowiązał się raz na tydzień przekazywać kopie zawartych umów dającemu zlecenie. W par. 8 umowy strony zawarły zapis, że za Świadczone usługi agent otrzyma wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości określonej w zał. Nr 2 do umowy. Podstawę naliczenia wynagrodzenia stanowiła sprzedaż netto wody butlach 19 1 oraz sprzedaż lub zainstalowanie urządzenia do dystrybucji wody na podstawie UND. W ust. 3 par. 8 postanowiono, że powyższe wynagrodzenie należne jest agentowi za ogół czynności objętych niniejszą umową. Umowa zgodnie z par. 10 została zawarta na czas nieoznaczony. Następnie w załączniku Nr 2 do umowy określono wartość prowizji obowiązującej od 1 listopada 1998r. w wysokości: woda - 50% sprzedaży netto, urządzenia /dystrybutor, zestaw/ odpowiednio-80zł i 40zł brutta. Aneksem (do umowy agencji sprzedaży z dnia [...] listopada 1998r.zmieniono postanowienia dotyczące wynagrodzenia agenta, a mianowicie otrzymały one brzmienie: za usługi określone w niniejszej umowie agent otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości określonej w zał. Nr 3. Podstawę naliczenia wynagrodzenia stanowi sprzedaż netto wody w butlach 19 1 oraz wartość netto dzierżawy za zainstalowane urządzenia do dystrybucji wody na podstawie UND.W par. 1 ust.4 aneksu zawarto zapis, że uregulowanie wynagrodzenie od wartości dzierżawy za zainstalowanie urządzenia odbywać się będzie w trybie rocznym, na koniec każdego roku podatkowego. Rozliczenie to nastąpi na podstawie faktury VAT wystawionej do 15-go dnia miesiąca roku następnego.

Z tych postanowień umownych wynika, że skarżąca Spółka działająca jako agent, zawierała w imieniu dającego zlecenia umowy sprzedaży wody oraz dzierżawy urządzeń do dystrybucji wody. W tego rodzaju umowie agencyjnej, do której mają zastosowanie przepisy K.c./ art. 758 i nast. / usługi agenta polegają na stałym pośredniczeniu przy zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie czyli na zawieraniu umów w imieniu zleceniodawcy. Świadczone usługi są wykonane przez agenta z chwilą zawarcia umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią. Momentem spełnienia świadczenia jest, zatem zawarcie umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią i w tym momencie konkretyzuje się również zobowiązanie zleceniodawcy do zapłaty prowizji. Umowę zawartą przez strony należy traktową jako stanowiąca jedną całość tj. umowę agencji sprzedaży, co jest zgodne z cytowanymi powyżej postanowieniami umowy. Logiczną konsekwencją tego faktu jest to, że świadczone przez agenta usługi są nierozerwalnie związane ze sobą i są spełnione z chwilą zawarcia umowy pomiędzy dającym zlecenie a osobą trzecią. W tej sytuacji również obowiązek podatkowy powinien powstać w miarę zawierania kolejnych umów. Ponieważ przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie określają w sposób szczególny momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług agencyjnych należy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, zastosować art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, jak to uczyniły organy podatkowe. Ustawodawca w przepisie art. 6 ust. ustawy mówi o wykonaniu usługi, a zatem dla powstania obowiązku podatkowego jest konieczne faktyczne wykonanie usługi. Sytuacja taka ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Wykonanie faktyczne czynności zarówno w odniesieniu do umowy sprzedaży wody, jak i umowy dzierżawy nastąpiło z chwilą zawarcia umowy między dającym zlecenie a osobą trzecią. I ten właśnie moment decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego.

Do zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego nie mogło doprowadzić wprowadzone w zawartej umowie zasad fakturowania w oderwaniu od daty wykonania usługi (faktura wystawiona za cały rok, w którym wykonywane były usługi). W myśl bowiem z kolei przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o VAT powiązanie momentu powstania obowiązku z datą wystawienia faktury (jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą) z chwilą wystawienia faktury mogło mieć miejsce wyłącznie w sytuacji wystawienia faktury nie później niż 7 dni od dnia wykonania usługi.

Natomiast z poczynionych w sprawie ustaleń, w ocenie Sądu wynikało, iż usługi były wykonywane w miarę zawieranych kolejnych umów i w przewidzianym w tym przepisie terminie nie były wystawiane faktury. Za spełnienie tego warunku nie mogło zostać uznane wystawienie jednej zbiorczej faktury za cały rok. Przy ocenie treści powołanych przepisów art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT należy mieć na uwadze, iż stanowiły one podstawę do ukształtowania się obowiązku podatkowego, który powstał z mocy samego prawa bez potrzeby wydawania indywidualnej decyzji administracyjnej. Taka jest bowiem natura podatku od towarów i usług. Skoro wskazane przepisy wiążą moment powstania obowiązku podatkowego z wykonaniem usługi, a tylko wyjątkowo z wystawieniem w odpowiednim czasie faktury, to przyjęcie innego rozwiązania na podstawie umowy cywilnoprawnej nie było możliwe. Prowadziłoby to bowiem do dowolnego kształtowania przez strony umów momentu powstania obowiązku podatkowego jako istotnego związanego z przekształceniem tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe.

Do zmiany oceny w tym zakresie nie mogła doprowadzić argumentacja przedstawiona w skardze odwołująca się do "ciągłego" charakteru świadczonych usług. Argumentację tę oparto na treści przepisów § 70 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Przepis ten bowiem odnosił się do innej sytuacji faktycznej niż ustalona w rozpoznawanej sprawie. Dotyczył on bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług tzw. ciągłych (przesyłanie energii elektrycznej) lub bez określenia terminu ich całkowitego wykonania (np. usługi świadczone na podstawie umowy maklerskiej) i odnosił się do usług, dla których zastosowanie miała stawka 0%.

Wprowadzony w tym przepisie szczególny moment powstania obowiązku podatkowego nie mógł zostać rozciągnięty na usługi agencji wykonywane w kraju przez skarżącą Spółkę.

W tej sytuacji za prawidłowe i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać określenie podatku należnego z tytułu wykonywanych usług w rozliczeniu za każdy miesiąc, w którym były wykonywane. Tego rodzaju postępowanie znajduje oparcie w przepisach art. 10 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonywanych usług dokonano bowiem w okresie miesięcy, w których powstał obowiązek podatkowy. Z kolei za podstawę opodatkowania Spółki (agenta) przyjęto kwotę prowizji ustaloną w zawartej umowie wraz ze sporządzonymi do niej aneksami. Kwoty należne z tytułu wykonanych usług oraz kwota prowizji nie miały charakteru "hipotetycznego" bowiem ustalone zostały w oparciu o dokumentację prowadzoną przez Spółkę oraz przez Spółkę dającą zlecenie (E. w K.).

Z tych wszystkich względów podjętym w tym zakresie decyzjom nie można było przypisać cech dowolności. Podjętą bowiem ocena opierając się na całości zebranego materiału dowodowego, wyprowadziła z niego logiczne wnioski oraz wskazywała przepisy, które tę ocenę uzasadniały. Z tego względu mieściła się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.