Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1299/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 i 5c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 787/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2018 r. nr [....] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 787/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", uchylił zaskarżone postanowienie.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina S. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem w wydanie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiotem wystąpienia Gminy było uzyskanie od organu informacji co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), dalej jako "u.p.t.u"., przekazania na podstawie umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacyjnej w S.", mającej stanowić przedmiot dzierżawy.

W treści wniosku Gmina przedstawiła w szczególności, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), dalej – "u.s.g.", odpowiedzialna jest za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem są w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej położonej na jej terenie. Gmina zaznaczyła, że aktualnie realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacyjnej będącej częścią wskazanego wyżej projektu, a ponoszone na ten cel wydatki finansowane są zarówno ze środków własnych jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, przy czym VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany w ramach tej inwestycji.

Wnioskodawca stwierdził, iż przyjęty w Gminie model zarządzania infrastrukturą wodnokanalizacyjną powstałą w ramach inwestycji polega na tym, że po jej oddaniu do użytkowania, etapowo przekazywana jest na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy odrębnemu i niezależnemu od niej podmiotowi (spółce cywilnej), posiadającemu status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U z 2017 r., poz. 328 ze zm.). Jednocześnie strona wyjaśniła, że takie rozwiązanie podyktowane zostało racjonalizacją kosztów funkcjonowania, gdyż Gmina nie dysponuje zasobami organizacyjnymi, kadrowymi i technicznymi, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków na terenie gminy, natomiast zasoby takie posiada spółka, z którą strona podjęła współpracę. Gmina stwierdziła następnie, że z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach inwestycji, pobiera i będzie pobierać od spółki określony w umowie czynsz dzierżawny, w oparciu o wystawiane w tym celu faktury.

W uzupełnieniu wniosku, złożonym na żądanie organu, Gmina podała, że dotychczasowa wysokość czynszu dzierżawnego w związku z już udostępnioną infrastrukturą wynosi około 500 zł netto miesięcznie, a po oddaniu kolejnego etapu inwestycji wzrośnie o około 300 zł netto miesięcznie, przy czym jego dalszy wzrost nie powinien przekroczyć rocznie wskaźnika 1% wartości inwestycji. W zakresie kalkulacji wysokości czynszu wskazano, że wysokość kosztów inwestycji nie miała bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie z wybudowanej infrastruktury, gdyż byłaby ona zbyt wysoka, uniemożliwiając przez to współpracę ze spółką, zaś punktem odniesienia był spodziewany poziom dochodów spółki, która na podstawie umowy przejęła od skarżącej wykonywanie usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Ponieważ nabycie przez skarżącą towarów i usług na budowę infrastruktury jest i będzie dokumentowane przez dostawców i wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, które dotychczas nie zostały odliczone, celowe – zdaniem Gminy – było sformułowanie pytań:

1. Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2. Czy w związku z zamiarem wydzierżawienia na rzecz Spółki Infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od opodatkowania i w związku z tym, Gminie jako podatnikowi VAT, będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, powołując się na przepisy art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej - "O.p.".

Organ stwierdził, że okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę odpowiadają elementom stanu faktycznego, na kanwie którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej (skrótowo – "Szef KAS") wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r. (nr [...]), według której zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Planowana transakcja dzierżawy infrastruktury, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez skarżącą nakładów na jej realizację, wskazuje na brak jej uzasadnienia ekonomicznego, bowiem wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez wnioskodawcę na przedmiotową inwestycję.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wobec braku zamiaru osiągnięcia zysku, celem planowanych transakcji jest wyłącznie zachowanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na poziomie minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Gmina zarzuciła naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 14b § 5 w zw. z art. 14h O.p., a także art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżone postanowienie uznał, że skarga była zasadna.

Sąd stanął na stanowisku, że organ oceniając przystawalność opinii Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r. do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie przez wnioskodawcę, pominął szereg elementów je różnicujących. Przede wszystkim nie dostrzegł, że z wniosku kierowanego do Szefa KAS, w wyniku którego wydana została przywołana opinia wynikało, że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, jakie mogły zostać wzięte pod uwagę. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca przedstawiła metodologię ustalania wartości czynszu dzierżawnego w odniesieniu do konkretnego wybranego przez siebie modelu zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, powołując się również na względy ekonomiczne w postaci dążenia do obniżenia kosztów funkcjonowania swojej jednostki przy realizacji zadania. Odmienny był też status podmiotów, z którymi wnioskodawcy zawarli umowy dzierżawy, w sprawie podmiot stojący poza strukturą organizacyjną Gminy – spółka cywilna, zaś w sprawie opiniowanej przez Szefa KAS – zakład budżetowy, przekształcony następnie w spółkę z o.o. ze stuprocentowym kapitałem Gminy.

Ponadto Sąd wskazał, że organ nie podjął się analizy informacji zawartych we wniosku Gminy w kierunku ustalenia, jakie wartości czynszu, w analogicznych przypadkach, kształtują się na rynku, ani też nie odniósł się do argumentacji, że punktem odniesienia dla określenia czynszu, nie jest wartość infrastruktury, lecz szacowana wartość przychodów dzierżawcy z tytułu realizacji zadań przejętych od skarżącej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Organ, w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5b i 5c oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. w powiązaniu z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji, z pominięciem okoliczności, że organ, badając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i jednocześnie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r. nr [...] (o czym mowa w art. 14b § 5b i § 5c O.p.), co – w ocenie organu — stanowiło przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji, a tym samym przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji zakończyło się wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidulanej na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1, § 3, § 5b i § 5c w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji ich niezastosowanie, polegającą na uznaniu przez Sąd, że organ powinien dokonać analizy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w kontekście ustalenia akceptowalnego dla organu pułapu czynszu, w tym przy uwzględnieniu ustawy z dnia z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, a tym samym organ interpretacyjny jest obowiązany do wydania interpretacji indywidulanej, podczas gdy – zdaniem organu – w oparciu o przytoczone przepisy, w przypadku stwierdzenia na podstawie analizy podanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, należy wydać postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w powiązaniu z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p., które to przepisy nie zostały objęte zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi tj. zarzutami i powołaną podstawą prawną;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 w powiązaniu z art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez:

- sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku wystąpienia innych przyczyn, tzn. wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. oraz roli opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (w rozumieniu art. 14b § 5c O.p.) w zakresie stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.;

- sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku m. in. w oparciu o art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p., które odnoszą się do wydawania interpretacji indywidulanych, podczas gdy przedmiotem zaskarżenia było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a tym samym sporządzenia uzasadnienia wyroku w oparciu o przepisy, które nie maja zastosowania w sprawie;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5b i 5c oraz art. 217 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi.

Gmina S. nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim niezasadne były zarzuty w zakresie, w jakim pełnomocnik organu dostrzegał w działaniach (ocenie) Sądu naruszenia art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Stwierdzić zatem trzeba, że w przedmiotowej sprawie, nie dość, że Sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do rzeczonego przepisu ani w części sprawozdawczej, ani w ramach własnych rozważań, to również w treści zaskarżonego aktu administracyjnego nie powoływano art. 165a § 1 O.p., albowiem przepis ten nie był podstawą jego wydania. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wydał bowiem postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidulanej, lecz postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidulanej, oparte na innej podstawie prawnej, aniżeli art. 165a § 1 O.p. Z tego oczywistego powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł dopuścić się naruszenia art. 165a § 1 O.p.

Przystępując do oceny zasadniczej spornej kwestii, to trzeba odnotować, iż poprzez sformułowane zarzuty, skarżący kasacyjnie organ podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że opinia Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r., którą organ uwzględnił w przedmiotowej sprawie, nie przystawała do okoliczności niniejszego przypadku i nie mogła stanowić podstawy odmowy wydania interpretacji indywidulanej. Kwestionując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie organ zauważał, że przywołana opinia szefa KAS, wydana w innej sprawie, była miarodajna w przypadku wniosku o wydanie interpretacji Gminy S., albowiem uwzględniała pewien schemat działania, jaki wynikał także z okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę w niniejszej sprawie.

Trzeba przeto stwierdzić, że wbrew wyrażonej przez kasatora ocenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wypowiedział w zaskarżonym wyroku zasadne stanowisko o istnieniu istotnych elementów odróżniających stan faktyczny przedstawiony przez Gminę S., od stanu faktycznego, jaki legł u podstaw wydania przez Szefa KAS opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. Słusznie w zaskarżonym wyroku odnotowano, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wnioskując w dniu 8 sierpnia 2017 r. o wydanie przez Szefa KAS opinii zaznaczył, że z przedstawionego przez Gminę (w tamtej sprawie – przypis) stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy zmodernizowanej sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej w M. spółka z o.o. na tak niskim poziomie. Tymczasem – jak odnotował Sąd – w niniejszej sprawie skarżąca Gmina przedstawiła metodologię ustalania wartości czynszu dzierżawnego w odniesieniu do konkretnego wybranego przez siebie modelu zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, powołując się również na względy ekonomiczne w postaci dążenia do obniżenia kosztów funkcjonowania swojej jednostki przy realizacji tego zadania.

Sąd w zaskarżonym wyroku dostrzegł także, ze odmienny był status podmiotów, z którymi wnioskodawcy zawarli umowy dzierżawy infrastruktury. W przypadku Gminy S. był to podmiot w żaden sposób z nią niepowiązany, natomiast we wniosku stanowiącym kanwę opinii Szefa KAS, była to jednostka organizacyjna gminy (zakład gospodarki komunalnej) przekształcona następnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ze stuprocentowym udziałem gminy.

Ponadto w zaskarżonym wyroku podniesiono, ze organ nie podjął się analizy informacji zawartych we wniosku odnośnie przyjętej przez skarżącą metodologii ustalania wysokości czynszu dzierżawnego. Nie dokonał w tym zakresie żadnych porównań w kierunku ustalenia jak te wartości kształtują się na rynku w analogicznych przypadkach, ani też nie odniósł się do argumentu skarżącej, że punktem odniesienia przy kalkulacji tej kwoty nie była wartość nakładów inwestycyjnych, lecz szacowana wartość dochodów dzierżawcy z tytułu realizacji zadań przejętych od skarżącej. W tych realiach, zrównanie w skutkach zawartej przez skarżącą umowy dzierżawy, z nieodpłatnym użyczeniem, wyłącznie na podstawie informacji o przewidywanej wysokości czynszu wynoszącej 500 zł netto miesięcznie i zakładanym jego wzroście po udostępnieniu kolejnego etapu infrastruktury o ok. 300 zł miesięcznie – było według Sądu nieuprawnione.

Skarżący kasacyjnie organ nie podważył powyższej oceny, wyrażonej w wyroku Sądu pierwszej instancji, a zatem brak jest powodów by poczynione przez ten Sąd rozróżnienie elementów faktycznych obecnie marginalizować, zwłaszcza, że wypunktowanie owych dyferencji Sąd kasacyjny uważa za doniosłe i słuszne.

Należy w tym miejscu odwołać się do stanowiska, jakie sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie Gminy S., gdzie na tle zbliżonych okoliczności faktycznych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej także odmówił wydania interpretacji indywidulanej, co podobnie jak w sprawie niniejszej – zakwestionował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (w wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 786/18), zaś Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną organu wniesioną od tego orzeczenia - oddalił (wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1298/19).

We wskazanym wyroku Sąd kasacyjny zasadnie zwrócił bowiem uwagę, że nie każdy wybór przez podatnika takiej opcji działania, która zgodnie z przepisami prawa będzie mu zapewniała najmniej dotkliwe skutki podatkowe można utożsamiać z nadużyciem prawa. Należy przy tym mieć na uwadze specyfikę takiego podatnika VAT jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, która jest podmiotem sektora publicznego, realizującym w większości zadania o charakterze użyteczności publicznej, działającym w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych, a wiec zobligowanym do efektywności zarządzania finansami, co obejmuje racjonalne wydawanie środków finansowych. Ocena zatem wyborów gospodarczych gminy musi uwzględniać, że podejmowane przez nią działania gospodarcze powinny być nakierowane na maksimum w realizacji jej zadań publicznych, przy minimalizacji kosztów tych realizacji, w tym kosztów podatkowych, w celu jak największego zabezpieczania środków finansowych służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej. W tym też kontekście musi być oceniana instytucja nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., dla zastosowania której wymagane jest wykazanie, że zakwestionowana transakcja, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny w skaldzie orzekającym powyższe stanowisko w pełni podziela.

Dlatego też jako nietrafne należało uznać wywody kasatora, zmierzające do wykazania, że ustalenie przez strony umowy dzierżawy wynagrodzenia na poziomie niepokrywającym zwrotu nakładów inwestycyjnych, nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego i może powodować zasadne przypuszczenie co do nadużycia prawa przez Gminę. Takie zawężenie postrzegania uzasadnionych racji w oparciu o które dochodzi do odpłatnego powierzenia majątku gminy innemu podmiotowi, nie uwzględnia obowiązku gminy realizacji zadań publicznych, w ramach czego częstokroć występuje ona jako podatnik podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego prawidłowo uznał Sąd w zaskarżonym wyroku, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał podstaw, aby odmówić wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Gminy S. z powołaniem się na opinię Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 r., albowiem opinia ta wydana została na tle stanu faktycznego, który nie był miarodajny dla oceny okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5b i 5c oraz w powiązaniu z art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i w związku z art. 14b § 1, § 3, § 5b i § 5c w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 O.p.

Nie był usprawiedliwiony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a p.p.s.a. na skutek uchylenia zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania, to jest art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 O.p., które to przepisy nie zostały objęte zarzutami skargi. Należy w tym miejscu odnotować, że przepis art. 57a p.p.s.a. określa wymogi skargi kasacyjnej oraz wprowadza zasadę związania sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną w określonych kategoriach spraw, a mianowicie w sprawach ze skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidulanej sprawie, opinię zabezpieczającą oraz odmowę wydania opinii zabezpieczającej. Pośród tego nie została wymieniona odmowa wydania interpretacji indywidualnej, dlatego też sąd administracyjny w przedmiotowej sprawie nie był związany zarzutami skargi, a obowiązek Sądu rozpoznania sprawy w jej granicach (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie był uszczuplony.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 153 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób zrozumiały przedstawia powody uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Mając na względzie powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA