Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1834/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2004-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 257 art. 693-709 art. 75
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska/spr/ Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2004r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1999r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Drugi Urząd Skarbowy przeprowadził w "A" spółce z o.o. z siedzibą w B. kontrolę prawidłowości rozliczeń z zakresu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1999 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli Urząd ustalił, że Spółka zawarła w dniu [...] z "B" spółką z o.o. z siedzibą w B. umowę o ustanowienie użytkowania zespołu środków produkcji stanowiących przedsiębiorstwo. Z zawartej umowy wynika, że jej przedmiotem jest ustanowienie na zespole środków produkcji odpłatnego prawa użytkowania, unormowanego w przepisie art. 257 § 2 k.c., tj. z obowiązkiem zwrotu według oszacowania. Urząd stwierdził, że przychód ze wskazanej umowy Spółka potraktowała jako sprzedaż zwolnioną od podatku i usług i nie wystawiła z tego tytułu faktur VAT dla nabywcy. Według Urzędu ustanowienie odpłatnego użytkowania jako ograniczonego prawa rzeczowego, o którym jest mowa w art. art. 252-284 k.c., nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Urząd dokonując oceny tej umowy uznał jednak, że przedsiębiorstwo nie stanowi zespołu środków produkcji, w rozumieniu art. 257 k.c. Przedsiębiorstwo może być przedmiotem użytkowania, ale - zgodnie z art. 75- § 1 k.c. - ustanowienie użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Analizowana zaś umowa zawarta została bez zachowania tej formy. Fakt zawarcia umowy w zwykłej formie pisemnej, zdaniem Urzędu, już z tej przyczyny pozwala na stwierdzenie, że umowie tej nie można skutecznie przyznać waloru umowy użytkowania ze skutkami tam określonymi. Z treści § 2 umowy wynika, że jej przedmiotem jest ustanowienie odpłatnego użytkowania na zespole środków produkcji, jednakże - według Urzędu - treść pozostałych postanowień umowy świadczy o innym przedmiocie umowy, np. z § 4 umowy wynika, że z chwilą wydania użytkownik nabędzie własność poszczególnych składników należących do właściciela, jak również wstąpi w prawa i obowiązki właściciela, wynikające z umowy dzierżawy zawartej z "C" w C. oraz z umów o pracę. Stosownie do zapisu § 13 właściciel zobowiązał się także dokonać zgłoszenia do rejestru handlowego ustanowienia użytkowania na przedsiębiorstwie. Ustalono, że "A" Spółka z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...] i zgłosiła ustanowienie użytkowania zespołu środków produkcji stanowiących przedsiębiorstwo na podstawie umowy z dnia [...]. Zarządzeniem orzekającego pismo wraz z umową pozostawiono w aktach bez rozpoznania.

W świetle powyższych ustaleń Urząd uznał, że podatnik nie wypełnił dyspozycji wynikającej z zapisu § 13 umowy. Zdaniem Urzędu pomimo nadania umowie nazwy ustanowienie użytkowania zespołu środków produkcji stanowiących przedsiębiorstwo, jej przedmiotem, zgodnie z zapisem § 4 umowy było wstąpienie użytkownika w prawa i obowiązki właściciela wynikające z umów, o których mowa jest w § 1 umowy.

Ponadto, Urząd stwierdził również, że warunek określony w § 7 ust. 4 umowy, dotyczący wniesienia przez użytkownika w terminie do 31 października 1999 r. kaucji równej 7 miesięcznym opłatom, nie został spełniony. Za podstawę takiego twierdzenia Urząd uznał sposób rozliczenia kwot udzielonych pożyczek na łączną kwotę [...]. Termin zwrotu udzielonych pożyczek pożyczkodawca - "B" określił na dzień [...]. Do zwrotu pożyczek w dacie tej jednak nie doszło w wyniku skompensowania w dniu [...] kwoty [...]

/ kwota pożyczki powiększona o odsetki / z kwotą kaucji, o której mowa jest w § 7 ust. 4 umowy. Według Urzędu uznanie kompensaty wywołało skutek sprzeczny z postanowieniem § 7 ust. 4 umowy, bowiem kaucja podlegała rozliczeniu w momencie ostatnich 6 miesięcy użytkowania i 3 miesięcy po zakończeniu umowy w wysokości odpowiadającej opłacie za 1 miesiąc.

Zdaniem Urzędu za skutecznym zakwalifikowaniem przedmiotowej czynności do umowy dzierżawy przemawia fakt niewypełnienia przez Spółkę postanowień zawartej umowy. Brak formy szczególnej umowy użytkowania powoduje nieważność takiej umowy jako umowy użytkowania z mocy prawa. Urząd stwierdził, że zawarcie umowy przez Spółkę w takiej formie miało na celu ominięcie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego potraktował tę umowę jako dzierżawę. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zawarcie umowy dzierżawy rodzi skutki prawne między stronami tej umowy w zakresie prawa cywilnego zobowiązaniowego i jest ona unormowana przepisami kodeksu cywilnego / art. 693-709 k.c./. W wyniku umowy dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca płaci wydzierżawiającemu określony czynsz. Dzierżawa stanowi zatem usługę i jest to czynność podlegająca opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, czy odpłatnego świadczenia usług, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Urząd za podstawę opodatkowania przyjął więc kwotę należną, wynikającą z umowy w wysokości [...].

Mając na uwadze poczynione ustalenia Urząd przyjął, że Spółka zaniżyła podatek należny za listopad 1999 r. o kwotę [...] i za grudzień 1999 r. o kwotę [...], a w konsekwencji decyzjami z dnia [...] o nr nr:

- [...] określił za listopad 1999r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],

- [...] określił za grudzień 1999r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zaległość podatkową w kwocie [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...].

"A" spółka z o.o. w B. odwołało się od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1/ art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przy ustalaniu stanu faktycznego;

2/ art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą legalizmu oraz w sposób niebudzący zaufania do organów

podatkowych;

3/ art. 65 §2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie w sprawie,

4/ art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 2, art.10 ust. 2, art. 13, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie w sprawie pomimo braku przesłanek ich zastosowania.

W uzasadnieniu odwołań Spółka podniosła, iż Drugi Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonał zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, błędnie ustalił charakter zawartej umowy i w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, iż czynności wykonane na jej podstawie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według Spółki organ podatkowy dokonując interpretacji umowy w najmniejszym nawet stopniu nie zbadał zgodnego zamiaru stron umowy oraz jej celu. Wykładnia dokonana przez organ, zdaniem Spółki, abstrahuje od wyraźnego brzmienia postanowień umownych. Spółka podkreśliła, iż jedyną dyrektywą wykładni, którą kierował się organ I instancji było takie zinterpretowanie treści umowy łączącej strony by mogła być ona zaliczona do umów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Spółki w postępowaniu Urząd nie przeprowadził żadnych dowodów na okoliczność celu umowy oraz zgodnego zamiaru stron. W szczególności nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków ani z zeznań strony, które to dowody mogłyby okazać się pomocne dla oceny charakteru zawartej umowy. Materiał dowodowy nie został zatem zebrany w sposób wyczerpujący. Ten sam zarzut, według Spółki, dotyczy rozpatrzenia materiału dowodowego. Spółka podkreśliła, że działania organu I instancji sprzeczne są z zasadą prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa / art. 120 Ordynacji podatkowej /. Ponadto sposób prowadzenia tego postępowania wskazuje na to, iż organ podatkowy już od samego początku prowadził je w celu wykazania przyjętej z góry tezy o istnieniu obowiązku odprowadzenia podatku od towarów i usług przez Spółkę, ignorując wszelkie okoliczności, które wyraźnie świadczą o niesłuszności tej tezy. Spółka wskazała, że organ podatkowy w trakcie czynności kontrolnych w żaden sposób nie ujawnił kierunku prowadzonego postępowania. Tezy o nieważności umowy, czy też o obejściu przepisów prawa przy jej zawieraniu, pojawiły się po raz pierwszy w zaskarżonej decyzji. Pominięto zatem w trakcie postępowania możliwość zgłaszania argumentów przeciwnych tym tezom. Taki sposób prowadzenia postępowania nie wzbudza zaufania do organów podatkowych / art. 121 §1 Ordynacji podatkowej /. Ponadto, Spółka uważa za niezgodne ze stanem faktycznym i nie poparte żadną wiarygodną argumentacją ustalenie Urzędu, iż zawarcie umowy zmierzało do obejścia przepisów prawa podatkowego oraz że zawarta umowa wbrew swej nazwie jest umową innego typu. Fakt uznania przez Urząd przedmiotowej umowy za umowę dzierżawy, zdaniem Spółki, zupełnie pomija zgodny zamiar stron ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego oraz istotne różnice dotyczące praw i obowiązków stron umowy dzierżawy oraz obowiązków podmiotów związanych stosunkiem prawnorzeczowym użytkowania. Argumentem Spółki przemawiającym za ustanowieniem użytkowania jest fakt zapewnienia uprawnionemu silniejszej ochrony prawnej m. in. poprzez możliwość występowania z roszczeniem o wydanie rzeczy, co nie występuje przy dzierżawie.

W umowie użytkowania zespołu środków produkcji, jeżeli zespół ma być zwrócony według oszacowania, użytkownik nabywa własność składników zespołu, z chwilą gdy zostały mu one wydane. Jest to uzasadnione ekonomicznie. Takie uprawnienie, zdaniem Spółki, nie przysługuje dzierżawcy. Spółka wskazała, iż w toku realizacji przedmiotowej umowy dochodziło do wymiany niektórych z elementów zespołu środków produkcji. Jednocześnie, jak twierdzi Spółka, ustawodawca przewidział formę użytkowania dla celów produkcyjnych. Niedopuszczalne jest uznanie umowy zawierającej wszystkie elementy określone w Kodeksie cywilnym za zupełnie inną umowę wbrew wyraźnej woli stron oraz wbrew jasnemu brzmieniu postanowień umownych. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Bk 289/99 / publ.: ONSA 2000, nr 4, poz. 167 /, w którym stwierdził: "Przypisanie przez organy skarbowe umowie zawartej w trybie art. 264 k.c. innej kwalifikacji prawnej-według art. 720 k.c.- bez wykazania zamiaru obejścia w ten sposób przez stronę przepisów prawa podatkowego, stanowi dowolną interpretację organów, sprzeczną z zasadą autonomii woli stron przy zawieraniu umów / art. 353- k.c."/.

Za całkowicie błędne Spółka uważa wnioskowanie Urzędu, iż fakt niedochowania wymogu formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi przesądza o tym, że zawarta umowa nie była umową użytkowania. Czym innym bowiem jest przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym w rozumieniu przepisu art. 55- k.c., a czym innym zespół środków produkcji w rozumieniu przepisu art. 257 k.c. Forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi przewidziana jest jedynie w przypadku ustanowienia użytkowania na przedsiębiorstwie, a w przedmiotowej sprawie użytkowanie ustanowione zostało na zespole środków produkcji niestanowiących przedsiębiorstwa. Umowa objęła jedynie pewien zespół składników materialnych. W jej skład nie weszły natomiast takie elementy jak: firma, znaki towarowe, księgi handlowe, ośrodek wczasowy w D., akcje spółek giełdowych, ani też nieruchomości będące jej własnością. Ponadto Spółka podniosła, że bez zgody wynajmującego tj. "C" w C. nie było możliwe bezpośrednie wstąpienie w prawa i obowiązki umowy dzierżawy obiektu [...] przy ul. [...], w związku z czym strony rozwiązały w części tę umowę. Spółka podkreśliła, że w dalszym ciągu prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w oparciu o posiadane przez nią składniki majątkowe co potwierdza, jej zdaniem, że nie nastąpiło ustanowienie użytkowania na przedsiębiorstwie, a jedynie na części majątku - zespole środków produkcji piekarni. Ponadto, według Spółki, ustalenia organu podatkowego dotyczące rzekomego niewykonania przez "B" obowiązku wniesienia kaucji są sprzeczne z istniejącym stanem faktycznym. Spółka dokonała bowiem potrącenia należności z tytułu kaucji z należności "B" z tytułu pożyczki. Uzyskała zatem kwotę kaucji i jest zobowiązana dokonać jej rozliczenia zgodnie z § 7 ust. 4 umowy, a - ponadto - rozważania Urzędu w tej kwestii nie mają żadnego związku ze sprawą.

Według Spółki, nieuzasadniony jest zarzut obejścia prawa przez strony umowy użytkowania z punktu widzenia skutków podatkowych jakie wywołuje ta umowa. W sytuacji zawarcia umowy podlegającej podatkowi od towarów i usług, np. umowy dzierżawy, "B" mogłaby obniżać swój podatek należny o podatek naliczony przy nabywaniu usługi dzierżawy zespołu środków produkcji, wykazany w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę. Z punktu widzenia "B" opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług było zatem zupełnie obojętne. Podobnie Spółka, musiałaby wprawdzie odprowadzić podatek do urzędu skarbowego jednak przerzucałaby koszt tego podatku na "B". W praktyce skutki podatkowe zawartej umowy ustanowienia użytkowania są dla Spółki jednoznacznie niekorzystne. Po zawarciu umowy użytkowania wartość wykonywanej przez nią sprzedaży nieopodatkowanej podatkiem od towarów i usług wynosiła około 90%. Powodowało to, że Spółka praktycznie nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług. Nie odnosiła żadnych korzyści podatkowych z powodu wykonywania czynności nieobjętej podatkiem od towarów i usług, ale było to dla niej zdecydowanie niekorzystne. Spółka zaznaczyła przy tym, że kwestie podatkowe nie miały żadnego znaczenia przy dokonaniu przez strony wyboru typu zawieranej umowy.

Izba Skarbowa, wobec braku podstaw prawnych do uznania, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zaniżenia podatku należnego, nie uwzględniła odwołań i decyzją z dnia [...] o nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, w pełni podzielając ustalenia i oceny wyrażone w sprawie przez ten organ. Ponadto, Izba Skarbowa stwierdziła, że dla uznania za skuteczną umowy użytkowania przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione poniższe warunki:

1/ przedmiotem użytkowania może być np. sklep, hurtownia, czy warsztat służące prowadzeniu działalności gospodarczej bez względu na formę prawną,

2/ przepisy Kodeksu cywilnego przewidują szczególną formę czynności prawnej ustanowienia użytkowania na przedsiębiorstwie - formę pisemną z podpisami notarialnie poświadczonymi / art. 75- § 1 k.c. /,

3/ charakter użytkowania, jako ograniczonego prawa rzeczowego, wskazuje że można je

ustanowić na składnikach przedsiębiorstwa / przedsiębiorstwie /, które stanowią przedmiot

własności ustanawiającego, co stanowi wyraz zasady, zgodnie z którą nikt nie może przenieść na inny podmiot więcej prawa, aniżeli sam posiada.

Odnosząc te stwierdzenia do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione warunki wskazane wyżej w pkt 2, tj. brak wymaganej formy i, co istotniejsze, ustanowienie użytkowania na składniku przedsiębiorstwa - nieruchomości położonej przy ul [...], która nie stanowi przedmiotu własności Spółki, a jedynie jest przedmiotem dzierżawy od "C" w C. Skoro zatem właścicielem jest osoba trzecia - wydzierżawiający, to ta okoliczność także skutkuje nieważnością umowy.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że strony łączy umowa dzierżawy i, chociaż dla skuteczności wydzierżawienia przedsiębiorstwa wymagana jest także forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi na podstawie art. 75- § 1 k.c., to jednak skutki tej czynności organ może oceniać przy uwzględnieniu treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wymienione w ust. 1-3 / w tym dzierżawa /, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie wniosła Spółka "A" ponawiając zarzuty podniesione w odwołaniach, a ponadto Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przedmiotem umowy z dnia 30 października 1999 r. było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55- k.c., co pociągało za sobą konieczność zachowania formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Według Skarżącej przedmiotem umowy był zespół środków produkcji w rozumieniu przepisu art. 257 k.c., który nie stanowił przedsiębiorstwa. Dla ustalenia, iż przedmiotem użytkowania była tylko część majątku Skarżącej, a nie całe przedsiębiorstwo wystarcza analiza bilansu. Z bilansu sporządzonego na dzień 31grudnia 1999 r. /czyli po zawarciu umowy użytkowania/ wynika, iż wartość rzeczowego majątku trwałego Skarżącej wynosi [...] /w tym : grunty [...], urządzenia techniczne i maszyny-[...]/, natomiast wartość finansowego majątku trwałego - [...]. W wyniku zawarcia ustanowienia użytkowania rzeczowy majątek Skarżącej zmniejszył się z [...] w dniu 1 stycznia 1999 r. do [...] na dzień 31 grudnia 1999 r., a więc tylko o około 20% /w tym wartość urządzeń technicznych i maszyn zmniejszyła się ze [...] zł do [...].[...], a więc o około 30%/. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem Izby Skarbowej, iż "fakt co do określonej powyżej woli stron /objęcia umową całego przedsiębiorstwa/ potwierdza załączona do odwołania uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia [...]. Uchwała ta, zdaniem Skarżącej, wyraża zgodę na "zawarcie umowy o ustanowienie użytkowania zespołu środków produkcji tworzących piekarnię przy ul. [...] wchodzących w skład przedsiębiorstwa spółki". Nie stanowi zatem o środkach produkcji jako przedsiębiorstwie, ale o środkach które są jego elementem - wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Błędne jest również twierdzenie organu odwoławczego, jakoby Spółka ustanowiła użytkowanie na nieruchomości /budynku/ położonej przy ul. [...], skoro ta nieruchomość nie stanowi własności Spółki, Spółka jedynie dzierżawiła tę nieruchomość od "C" w C., i uprawnienia z tej umowy przeszły na "B", na dowód czego Skarżąca załączyła do skargi dokumenty / k-23-28 akt sądowych / dotyczące przejścia uprawnień dzierżawnych ze Skarżącej na "B", bowiem wcześniej nie mogła ich przedstawić organom podatkowym, gdyż to błędne twierdzenie pojawiło się dopiero w decyzji organu odwoławczego. W dalszej części skargi, Skarżąca podniosła, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie wykazały na czym miałoby polegać obejście prawa przez strony. Za nietrafny uznała zarzut zamiaru uniknięcia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca nie zgodziła się również z twierdzeniem Izby Skarbowej, iż zawarta przez strony umowa jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i, tym samym, nieważna. Niezrozumiałe jest odwoływanie się do norm moralnych, obyczajowych i dobrych obyczajów obowiązujących w obrocie prawnym oraz powoływanie się na zasadę, według której "nie wolno postępować w sposób sprzeczny z wywołanym przez siebie zaufaniem i dotychczasowym postępowaniem". Skarżąca zarzuca, że Izba Skarbowa nie wskazała, u jakiego podmiotu wzbudziła zaufanie, ani w jaki sposób zaufanie to następnie naruszyła; nie wskazała też, jakie normy moralne, czy obyczajowe naruszyła swoim postępowaniem. Skarżąca nie zaprzecza, iż celowe uchylanie się od płacenia należności podatkowych jest naganne, może być nawet uznane za niemoralne oraz może stanowić przestępstwo, podnosi jednak, iż nie może być oceniane w ten sposób zawarcie umowy, która nie podlega opodatkowaniu lub która podlega niższemu opodatkowaniu. W polskim systemie prawnym nie obowiązuje bowiem zasada, zgodnie którą podmioty występujące w obrocie miałyby obowiązek dokonywania wyłącznie czynności, przynoszących jak największe zyski budżetowi państwa.

Na rozprawie w dniu 19 maja 2004 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie pełnomocnik Spółki przedłożył do akt sprawy kserokopię decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] o nr [...] wydanej w postępowaniu odwoławczym w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w stosunku do "B" spółki z o.o. z siedzibą w B., w której - zdaniem pełnomocnika - Izba Skarbowa odmiennie oceniła skutki prawne zawartej umowy użytkowania piekarni, tj. tak jak postanowiły strony tej umowy.

Sąd postanowił dopuścić dowód z przedłożonej przez pełnomocnika do akt sprawy decyzji.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, jednak aby organ - w ramach owej swobody - nie przekroczył granic dowolności, winien przy tej ocenie kierować się prawidłami logiki i nie wyprowadzać z istotnych ustaleń wniosków sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W toku oceny materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, a ponadto organ ten naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej/.

Istota sporu w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania i rozstrzygania sprowadza się do kwalifikacji prawnej czynności określonej przez strony jako umowa o ustanowienie użytkowania zespołu środków produkcji stanowiących przedsiębiorstwo. Organy podatkowe nie dostrzegają w tej czynności elementów rozporządzenia ograniczonym prawem rzeczowym, określonym w art. 257 k.c., tj. ustanowienia użytkowania zespołu środków produkcji, kwalifikując tę czynność do czynności określonej w art. 693-709 k.c., tj. do czynności zobowiązującej - umowy dzierżawy, natomiast skarżąca Spółka wywodzi, że umowa ta zmierzała wyłącznie do wywołania skutku prawnorzeczowego i za przedmiot miała tylko zespół środków produkcji, a nie przedsiębiorstwo, jak dowodzą to organy podatkowe.

Kwalifikacja wskazanej czynności prawnej dokonana przez Spółkę nie rodzi skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast kwalifikacja zastosowana przez organy podatkowe powoduje skutek w postaci objęcia tej czynności, tj. dzierżawy, jako usługi, podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, czy odpłatnego świadczenia usług, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Głównymi argumentami przemawiającymi za twierdzeniem organu podatkowego I instancji są następujące założenia:

1/ przedsiębiorstwo nie stanowi zespołu środków produkcji, w rozumieniu art. 257 k.c.,

2/ przedsiębiorstwo może być przedmiotem użytkowania, ale - zgodnie z art. 75- § 1 k.c.-

ustanowienie użytkowania przedsiębiorstwa powinno być dokonane w formie pisemnej

z podpisami notarialnie poświadczonymi,

3/ przedmiotowa umowa została zawarta bez zachowania tej formy szczególnej, tak więc

umowie tej nie można skutecznie przyznać waloru umowy użytkowania ze skutkami tam

określonymi.

Poza wyżej wskazanymi argumentami organu I instancji, organ odwoławczy dodatkowo stwierdził, że nie zostały spełnione warunki wskazane wyżej w pkt 2, tj. brak wymaganej formy i, co istotniejsze, ustanowienie użytkowania nastąpiło na składniku przedsiębiorstwa - nieruchomości położonej przy ul [...], która nie stanowi przedmiotu własności Spółki, a jedynie jest przedmiotem dzierżawy od "C" w C. Skoro zatem właścicielem jest osoba trzecia - wydzierżawiający, to ta okoliczność także skutkuje nieważnością umowy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie założenie przyjęte przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym ustanowienie użytkowania nastąpiło na składniku przedsiębiorstwa - nieruchomości położonej przy ul [...], która nie stanowi przedmiotu własności Spółki, a jedynie jest przedmiotem dzierżawy od "C" w C., nie wynika z żadnych dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe obu instancji - przeciwnie, z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem umowy oznaczonej przez strony jako umowa o ustanowienie użytkowania zespołu środków produkcji stanowiących przedsiębiorstwo jest zespół maszyn i urządzeń składających się na wyposażenie piekarni, a więc rzeczy ruchome. Natomiast nieruchomość budynkowa, w której znajdują się te maszyny i urządzenia była przedmiotem osobnych porozumień i umów zawieranych pomiędzy właścicielem - "C" w C., a dzierżawcą - Spółką "A" i jej następcą "B".

Wskazane założenie organu odwoławczego przyjęte, jako istotne ustalenie, za podstawę wnioskowania o charakterze czynności prawnej i skutkujące konsekwencjami podatkowymi dla skarżącej Spółki, obarczone jest błędem we wnioskowaniu. Na tej wadliwej podstawie organ podatkowy wyprowadził wnioski sprzeczne z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Założenie bowiem, że przedmiotem umowy była nieruchomość budynkowa i rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie piekarni, a więc zorganizowana część przedsiębiorstwa, w sposób oczywisty prowadziło do przyjęcia wniosków odmiennych od tych, które wynikałyby z przyjęcia założenia, że przedmiotem umowy były tylko maszyny i urządzenia składające się na wyposażenie piekarni.

Ponadto, przyjęcie wskazanego założenia przez organ podatkowy na etapie postępowania odwoławczego - w decyzji tego organu, uniemożliwiło Spółce wypowiedzenie się w tej tak istotnej kwestii, ograniczając jej uprawnienia do wypowiedzenia się w tej materii w skardze skierowanej do Sądu.

Również konkluzja organu odwoławczego zawarta w zaskarżonej decyzji, w której organ ten stwierdził, że strony łączy umowa dzierżawy i, chociaż dla skuteczności wydzierżawienia przedsiębiorstwa wymagana jest także forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi na podstawie art. 75- § 1 k.c., to jednak skutki tej czynności organ może oceniać przy uwzględnieniu treści art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wymienione w ust. 1-3 / w tym dzierżawa /, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa - także przekracza ramy swobodnej oceny dowodów. Skoro bowiem organ ten z tego samego faktu - faktu niezachowania formy wymaganej przez prawo przy zawieraniu umowy określonej w art. 75- § 1 k.c., wywodzi odmienne skutki prawne, tj. uznaje za nieważną umowę ustanowienia użytkowania przedsiębiorstwa, mimo niezachowania tej formy, a jednocześnie uznaje za ważną umowę dzierżawy przedsiębiorstwa, dla której to umowy także jest wymagana taka sama forma czynności prawnej, to oznacza, że organ podatkowy dostosowuje je według własnego uznania do potrzeb prawa podatkowego. Takie interpretowanie prawa podatkowego nie może budzić zaufania podatników do organów podatkowych.

Dodatkowym argumentem w sprawie jest załączona do akt sądowych kserokopia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] o nr [...], wydana w postępowaniu odwoławczym w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w stosunku do "B" spółki z o.o. z siedzibą w B., w której Izba Skarbowa odmiennie oceniła skutki prawne zawartej umowy użytkowania piekarni, tj. tak jak postanowiły strony tej umowy. Treść tej decyzji potwierdza, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w tej sprawie w sposób niebudzący do nich zaufania.

W toku dalszego postępowania organ odwoławczy umożliwi skarżącej Spółce wypowiedzenie się w zakresie przyjętego ustalenia co do przeniesienia własności budynku i oceni wpływ decyzji wydanej w stosunku do "B" spółki z o.o. z siedzibą w B. na postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ - orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152.