Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1090/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 3, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. I. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt ... w sprawie ze skargi K. D. I. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 października 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2001 r., styczeń, luty, czerwiec, od sierpnia do grudnia 2002r., styczeń, od kwietnia do czerwca, od października do grudnia 2003 r. 1 ) oddala skargę kasacyjną, 2 ) zasądza od K. D. I. sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1649/07, w którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. oddalono skargę Kancelarii D. I. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2001 r., styczeń, luty, czerwiec, od sierpnia do grudnia 2002 r., styczeń, od kwietnia do czerwiec, od października do grudnia 2003 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 25 października 2006 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione wyżej miesiące. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzona u podatnika kontrola potwierdziła, iż spółka zawyżyła podatek naliczony, gdyż odliczyła go z 31 faktur, dokumentujących dzierżawę nieruchomości, wystawionych przez podmiot nieuprawniony, zarejestrowany jako podatnik zwolniony podmiotowo z VAT.

Organ pierwszej instancji wskazał, że strona zawarła w dniu 1 czerwca 2001 r. umowę najmu nieruchomości położonej w P. przy ulicy O. 352, składającej się z działki o powierzchni 6402 m2, domu mieszkalnego o powierzchni 110 m2 oraz budynków magazynowych o powierzchni 482 m2. Właścicielka nieruchomości – J. G. - nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT ponieważ rozpoczynając działalność w grudniu 1999 r. wybrała zwolnienie od podatku VAT, a zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R złożyła dopiero w dniu 28 września 2004 r.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego związanego z najmem nieruchomości od J. G., zarzucając decyzji naruszenie:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową";

2) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.";

3) art. 9 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.;

4) § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r." ;

5) § 48 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 ".

Uzasadniając powyższe zarzuty strona podniosła, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. bezpodstawnie uznał, iż jej kontrahent nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Zdaniem spółki niedopełnienie przez J. G. formalnego obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R nie powinno pozbawiać jej statusu czynnego podatnika VAT ponieważ podatniczka składała deklaracje VAT-7 w urzędzie skarbowym w ustawowych terminach, co w ocenie strony stanowiło wyraźne oświadczenie woli bycia czynnym podatnikiem VAT. Spółka podniosła również, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnik VAT stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku wyrażoną także w Dyrektywach Unii Europejskiej.

Podatnik stwierdził ponadto, że decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy bowiem informacja o składaniu przez J. G. deklaracji nie znalazła się w materiale dowodowym, a także dlatego, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził kontroli u kontrahenta strony w celu ustalenia czy dysponuje ona kopiami faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 1 października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając motywy nie uwzględnienia odwołania wskazał, że J. G. złożyła w Urzędzie Skarbowym P. – J. oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z rozpoczęciem od dnia 1 grudnia 1999 r. działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Następnie w dniu 29 listopada 2000 r. złożyła zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego oraz w dniu 12 grudnia 2000 r. oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z rozpoczęciem tej działalności. Pierwszą deklarację VAT 7 za styczeń 2001 r. J. G. złożyła w dniu 1 marca 2001 r., a następnie składała w terminach ustawowych deklaracje za kolejne miesiące do grudnia 2003 r. deklarując zobowiązania podatkowe do wpłaty za wyjątkiem deklaracji za kwiecień 2002 r., którą złożyła po terminie.

W celu wyjaśnienia wątpliwości i spełnienia przesłanki do zarejestrowania podatnika w ewidencji podatników, organ podatkowy pięciokrotnie wzywał kontrahenta strony do złożenia druku rejestracyjnego VAT-R . Dopiero w dniu 28 września 2004 r. J. G. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

W związku z powyższym, również w ocenie organu odwoławczego, spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z 31 faktur VAT wystawianych przez J. G. w okresie od czerwca 2001 r. do grudnia 2003 r.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego strona podniosła naruszenie przepisów:

1) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego niezastosowanie;

2) art. 9 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez jego niezastosowanie;

3) § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez jego błędne zastosowanie;

4) § 48 ust. 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez jego błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu spółka podtrzymała stanowisko, że dopuszczalne było uzyskanie statusu podatnika VAT w sposób dorozumiany np. poprzez składanie deklaracji VAT – 7, z czym wiązało się uprawnienie do wystawiania faktur VAT. Podniosła również, że zasada wynikająca z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. miała charakter podstawowy dla konstrukcji tego podatku. Dlatego też niedopuszczalne było przyjmowanie wykładni rozszerzającej przy odstępowaniu od tej zasady, która powinna być interpretowana w sposób celowościowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Sąd administracyjny pierwszej instancji, uzasadniając motywy oddalenia skargi podniósł, że w celu zapewnienia realności dokonywanych transakcji gospodarczych, ustawodawca przyjął w ustawie o VAT z 1993 r. zasadę tzw. dobrego śladu owych transakcji tj. odliczania podatku naliczonego wyłącznie na podstawie ściśle określonych dokumentów, czyli faktur VAT i dokumentu celnego. Sąd wskazał, że wynikające z art. 19 ust. 1 tej ustawy prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z woli ustawodawcy doznawało szeregu ograniczeń. Między innymi dotyczyło to sprzedaży towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmioty do tego nieuprawnione. Z tego zatem względu, art. 9 ustawy o VAT z 1993 r. nakładał na podatników VAT obowiązek, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego i to odrębnego od zgłoszenia identyfikacyjnego, przewidzianego przepisami ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702, ze zm.). Dopiero po rejestracji podatnik stawał się pełnoprawnym podmiotem wszelkich praw i obowiązków, jakie przewidują przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Tym samym najpoważniejszą na gruncie przepisów o VAT z 1993 r. konsekwencją prawną niezarejestrowania się podatnika był brak prawa do skorzystania do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz przy ich imporcie. Natomiast ujemne konsekwencje podatkowe dla kontrahenta tzw. niezarejestrowanego podatnika VAT, wystawiającego jednakże faktury VAT wynikały z przepisów § 50 ust. 4 pkt.1 lit. a w związku z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., zastąpionych następnie § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a w związku z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. przewidującymi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług nie została wystawiona przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących (zarejestrowanego podatnika, posiadającego numer identyfikacji podatkowej lub posługującego się numerem tymczasowym) to faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W związku z powyższym Sąd administracyjny pierwszej instancji podniósł, że w niniejszej sprawie znaczenie przytoczonych powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego na gruncie języka polskiego co do ujemnych konsekwencji wystawiania faktur VAT przez niezarejestrowanego podatnika jest jasne i nie budzi żadnych wątpliwości. Strona nie wskazała natomiast na żadne istotne racje, które mogłyby spowodować zastosowanie innej niż językowa wykładni przepisów.

Sąd podkreślił, że kontrahentka spółki nie zgłosiła zgłoszenia rejestracyjnego VAT – R w odpowiednim Urzędzie Skarbowym. Organ podatkowy już od dnia 15 marca 2003 r. wielokrotnie wzywał ją do dopełnienia tej czynności, jednakże było to bezskuteczne. Takie zgłoszenie J. G. złożyła dopiero w dniu 28 września 2004 r. Jeżeli zatem J. G. w wystawianych skarżącej fakturach VAT z tytułu dzierżawy nieruchomości podawała niezgodne z prawdą informacje o swej rejestracji, to spółce, która z tego powodu poniosła szkodę polegającą na zwiększonym obciążeniu VAT – Em przysługuje prawo dochodzenia jej przed sądem powszechnym.

Sąd zwrócił też uwagę, że w rozpatrywanej sprawie nie mogły mieć zastosowania ani przepisy prawa europejskiego, ani prawotwórcze orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości gdyż dotyczyła ona stanu faktycznego i prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej.

Na powyższy wyrok spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości. Skargę oparła na podstawach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj:

1) art. 9 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez zaaprobowanie jego niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że składanie deklaracji VAT-7 przez podatnika działającego w dobrej wierze oraz uiszczanie należnego podatku nie jest równoznaczne z dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego;

2) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez uznanie, że nie znajduje on w sprawie zastosowania;

3) § 50 ust. 4 pkt. 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez uznanie, że znajduje on w sprawie zastosowanie, pomimo że nie było ku temu podstaw;

4) § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez uznanie, że znajduje on w sprawie zastosowanie, pomimo że nie było ku temu podstaw.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj:

5) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie pomimo, że skarga zasługiwała na uwzględnienie;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie pomimo, że decyzja organu podatkowego naruszała prawo materiale, które miało wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o postawione zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i o jej uwzględnienie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.

Niezależnie od powyższego skarżąca wniosła o wystąpienie w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w sprawie zgodności:

1) § 50 ust. 4 pkt. 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji;

2) § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z art. 64 ust. 2 i 3, art. 84 i art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji.

Uzasadniając podniesione zarzuty spółka stwierdziła, że wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji Jadwiga Gwizdała winna być uważana za zarejestrowanego podatnika podatku VAT. Fakt nie dokonania przez niej pełnej tzw. fakultatywnej rejestracji podatkowej, nie oznaczał, że w ogóle nie była ona zarejestrowanym podatnikiem. W ocenie pełnomocnika skarżącego art. 9 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. powinien być tak interpretowany i stosowany, aby składanie przez działającego w dobrej wierze podatnika deklaracji VAT-7 oraz uiszczanie należnego podatku było równoznaczne w skutkach z dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie uznając, że zaskarżony wyrok i dokonana w nim subsumcja przepisów prawa jest prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym podlega oddaleniu.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej stan faktyczny, który został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został w żaden sposób zakwestionowany, a istota sporu opiera się na niewłaściwym, w ocenie strony, zastosowaniu przepisów prawa materialnego – art. 9 ust. 3 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a odpowiednio rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz z dnia 22 marca 2002 r. Ustalenie to jest istotne bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowane w toku rozpoznawania sprawy przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego już w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że znaczna część kwestii spornych, jakie ujawniły się między stronami w toku rozpatrywanej sprawy, została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 7/08 (dotychczas niepubl.). W uchwale tej wyrażony został pogląd, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług gdy podatek naliczony wynika z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pogląd ten ma zastosowanie także do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z uwagi na analogiczną regulację jak zawarta w wymienionym w uchwale § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Nie ulega wątpliwości, że wspomniana uchwała - w której przyjęto stanowisko przeciwne w stosunku do zaprezentowanego w skardze kasacyjnej - ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W przeciwnym razie jest stanowiskiem zawartym w uchwale związany. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 7/08

Przechodząc do meritum problemu podkreślić trzeba, że w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. dokonano wykładni przepisów wskazanych w podstawach kasacyjnych zdecydowanie odbiegającej od tej, która przyjęta została przez stronę skarżącą.

W szczególności skład poszerzony stwierdził, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Oczywiście, kiedy mowa w tym przepisie o fakturach, chodzi o faktury wystawione zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą "opodatkowanie - odliczenie", czyli dokumentujące u wystawcy czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Fakturami takimi, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. są jedynie "faktury VAT", czyli faktury wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a tym samym - co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto stwierdzono, że analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Wobec powyższego, mając do czynienia z fakturami wystawionymi przez podmiot niezarejestrowany, organy podatkowe były w pełni uprawnione, zarówno pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., jak i kolejnego z dnia 22 marca 2002 r. aby zakwestionować prawo do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego. Tym samym również Sąd pierwszej instancji nie mógł podważyć prawidłowości rozstrzygnięć tych organów.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 9 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię. Z uzasadnienia tej podstawy kasacyjnej wynika, że skarżący w istocie zarzuca Sądowi dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, pozbawionej aksjologicznej motywacji. Uważa bowiem, że przepis ten powinien być tak interpretowany i stosowany, aby składanie przez działającego w dobrej wierze podatnika deklaracji VAT – 7 oraz uiszczanie podatku było równoznaczne w skutkach z dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego. Pomijając nawet okoliczność czy w realiach rozpatrywanej sprawy można uznać, że wystawca zakwestionowanych faktur działał w dobrej wierze i chciał posiadać status podatnika VAT, gdyż mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych nie wykazywał przed 28 września 2004 r. woli złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, to należy stwierdzić, że proponowana wykładnia nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu art. 9 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. W przepisie tym, podobnie jak i w innych ustępach (1, 1a, 2) do tego artykułu, była wyraźnie mowa o zgłoszeniu rejestracyjnym. Nie tylko zresztą względy związane z wykładnią językową, ale także znaczenie tego przepisu dla bezpieczeństwa obrotu prawnego, nie pozwalają na przyjęcie proponowanej w skardze kasacyjnej interpretacji i zastępowania jednoznacznej regulacji niezapisanym w niej domniemaniem.

Przechodząc do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów natury procesowej należy stwierdzić, że zostały one ściśle powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Wytknięto bowiem Sądowi pierwszej instancji uchybienie przepisowi art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.- poprzez jego niezastosowanie, co było, zdaniem strony skarżącej, konsekwencją niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji tego, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne. Ponieważ decyzja ta była zgodna z prawem materialnym, co wynika z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając wyrok oddalający skargę, nie naruszył wymienionych przepisów p.p.s.a.

W kwestii wniosku o wystąpienie w trybie art. 193 Konstytucji z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego należało stwierdzić, że wniosek taki wobec treści wskazanych przepisów wykonawczych wydaje się nieuzasadniony. Przepisy te bowiem nie stanowią wyłącznej podstawy do ograniczenia prawa do odliczenia, a jedynie doprecyzowują (egzemplifikują) art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 ust. 1 – 3 i art. 32 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w tym zakresie. Innymi słowy, nie jest uzasadnione kwestionowanie konstytucyjności normy prawnej wynikającej z aktu podustawowego, skoro do tożsamych wniosków (tj. do możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany) można dojść na podstawie właściwych dla tej materii przepisów ustawy o VAT z 1993 r.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.