Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 845/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 759/14 w sprawie ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr IBPBII/2/415-92/14/MZa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 759/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 kwietnia 2014 r. nr IBPBII/2/415-92/14/MZa, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Podatniczka podała we wniosku o interpretację, że w 2013 r. wraz z mężem rozpoczęła budowę zespołu 18 garaży, z których dwa planowali pozostawić dla siebie, a pozostałe sprzedać. Z uwagi na spadek cen małżonkowie rozważają poczekanie ze sprzedażą i w tym czasie wynajmowanie tych garaży. Zadała więc następujące pytanie: "Czy aby wynajmować konieczne będzie założenie działalności gospodarczej, czy wystarczy, że będziemy odprowadzać podatek od wynajmu jako osoby prywatne?" Zdaniem Podatniczki nie będzie konieczności zarejestrowania działalności gospodarczej.

I.3. W interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Podatniczki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) w katalogu źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem wymienia w ust. 1 – jako odrębne źródła – pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) i najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele pozarolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Następnie przywołał definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i w oparciu o nią wyraził pogląd, że każde działanie, odpowiadające następującym przesłankom, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Przesłanki te to: 1) prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu, przy czym liczy się zamiar, a nie rzeczywiste osiągnięcie tego dochodu, 2) wykonywanie w sposób ciągły, powtarzalny, 3) prowadzenie w sposób zorganizowany. Podkreślił przy tym, że dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest niezbędne dokonanie rejestracji tej działalności. Z tego względu nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć przychód z wynajmowanych nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jeśli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i winien być rozliczany na zasadach właściwych dla tej działalności. Tak też ocenił stan faktyczny przedstawiony we wniosku, wskazując, że od początku zamiarem wnioskodawczyni i jej męża było osiągnięcie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach, czy to w postaci sprzedaży 16 garaży, czy też – obecnie ich wynajmowania. Zamierzają oni uzyskiwać w sposób trwały i zorganizowany dochody ze zrealizowanej inwestycji, co - zdaniem organu – spełnia przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swój pogląd.

I.4. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

I.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

I.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie jest zgodna z prawem. Sąd ten wskazał, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów, przy czym kryterium ich rozróżnienia stanowi przedmiot najmu, a więc to czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu. WSA podniósł też, że aby uznać określoną działalność podatnika za działalność gospodarczą, trzeba w pierwszej kolejności dokonać ustaleń, czy działalność ta nie jest zaliczona do innego źródła przychodu, wymienionego w pkt 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8 lub 9 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f. Taką kolejność postępowania nakazuje zarówno treść tego przepisu, posługującego się pojęciem "z wyjątkiem", jak i reguła derogacyjna, dająca pierwszeństwo przepisom o charakterze szczegółowym przed ogólnymi. WSA podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 677/08, że "jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła" oraz "iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła". Tymczasem organ uznał, że skoro małżonkowie zamierzali w rzeczywistości trudnić się zawodowo, w sposób ciągły i zorganizowany sprzedażą wybudowanych przez siebie garaży, a obecnie – ich wynajmowaniem, to przesądza to o potraktowaniu tej działalności jako działalności gospodarczej. Garaże zaś stanowią majątek związany z działalnością gospodarczą. W ocenie WSA błąd logiczny organu polegał na uznaniu za działalność gospodarczą wynajmowanie składników majątkowych, które sam uznał za związane z działalnością gospodarczą, polegającą na wynajmowaniu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowanie nieruchomości ma w praktyce charakter ciągły, dokonywane jest we własnym imieniu przez wynajmującego i na jego rachunek, a z reguły – nastawione jest na osiągnięcie przychodu. Te więc elementy umowy najmu są tożsame z cechami działalności gospodarczej, zatem nie mogą stanowić cech różnicujących te dwa źródła przychodu. Brak jest też podstaw do ich różnicowanie ze względu na fakt, że przedmiotem najmu jest większa liczba obiektów. Nie wynika też z tego zawodowy charakter najmu. Wreszcie - domniemanie zamiaru podatnika jest także nieuprawnione, skoro deklaruje on wyłącznie wolę uzyskiwania przychodów z najmu i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania najmu jako źródła przychodu, musi więc mieć zdaniem WSA ustalenie, że przedmiot najmu jest niewątpliwie składnikiem majątkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie tylko, że jest przedmiotem wynajmowania. Przy braku takiego ustalenia, należy zaś stosować zasadę, że najem stanowi odrębne źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu według zasad dla niego przewidzianych.

II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego ujętych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przychód uzyskany z wynajmu 16 garaży zaliczyć należy do źródła "najem", czyli źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem nie została spełniona przesłanka niezaliczenia tych przychodów do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego przychód uzyskany w realiach przedstawionej sprawy zaliczyć należy do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", czyli źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konsekwencją błędnej wykładni wskazanych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6, a nie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

IV.1. Zarzucając naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie tej mamy do czynienia z najmem, a nie z pozarolniczą działalnością gospodarczą, jako źródłem przychodu, Minister Finansów wskazał, że wykładnia ta wynika z niesłusznego zaliczenia działań strony do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko organ ponownie przytoczył argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej oraz w wyroku WSA w Krakowie z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 615/14. Wyrok ten został jednak uchylony wyrokiem NSA z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3436/14 (powoływane orzeczenia dostępne są w serwisie internetowym orzeczenia.nsa.gov.pl). Mimo że orzeczenia te zapadły w odmiennym stanie faktycznym, gdzie strona dokonywała sprzedaży, a nie najmu nieruchomości, to na gruncie niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela tezy wyrażone w wyroku NSA z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3436/14 co do szczegółowej analizy działań podatnika pod kątem ustalenia, czy stanowią one działalność gospodarczą, czy też nie, o czym będzie mowa poniżej. Organ w swej argumentacji powołał się także na uprzedni zamiar sprzedaży 16 garaży, co jego zdaniem przesądzało, że działania Strony miały charakter działalności gospodarczej. Samo bowiem wybudowanie tylu garaży z zamiarem ich sprzedaży uczyniło je składnikami majątku działalności gospodarczej, a nie majątku osobistego, co zdaniem Ministra Finansów oznacza, że Podatniczka wynajmie garaże w ramach działalności gospodarczej.

IV.2. Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 9 u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy, istotne było ustalenie, czy uzyskane przez stronę przychody z najmu garaży należy traktować jako przychody z majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), jak postrzega to Strona, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak potraktował to Minister Finansów. Rozstrzygnięcie więc, czy Skarżąca jedynie wynajmie mienie osobiste, czy też będzie prowadzić działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej rozumianej jak w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) od przychodów z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) nie jest z góry wiadoma, a pozostaje do ustalenia. Konieczne bowiem jest zweryfikowanie, czy przychodów uzyskiwanych przez Stronę nie można zaliczyć do przychodów z innego punktu niż pkt 3 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik, jak w niniejszej sprawie, sam twierdzi, że nie prowadzi działalności gospodarczej.

W orzecznictwie wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny co do jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatników czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem i zaspokajanie potrzeb rodziny. Biorąc jednak pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 6 z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem związany z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego najmu (pkt 6). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących działaniom podatnika. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Zgodnie z art. 5 ust. 6 u.p.d.o.f. konieczne jest, aby działalność gospodarcza miała charakter zarobkowy, była prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

IV.3. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Co do "zorganizowania" jako cechy charakteryzującej działalność gospodarczą, to wskazać należy, że pojęcie to można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie prowadzona (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego). Dla oceny, czy aktywność strony spełniła cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, czy występuje element faktycznego zorganizowania działalności. Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Z kolei "ciągłość" działań należy rozumieć jako stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Jednocześnie należy zastrzec, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy zatem z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Jak wskazał w wyroku z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2245/14 Naczelny Sąd Administracyjny "pozarolnicza działalność gospodarcza i najem są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z najmu."

Słusznie też zwraca się uwagę w orzecznictwie, że o pochodzeniu przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie świadczy sama liczba transakcji, forma ogłoszeń np. poprzez Internet, czy też zysk z tych transakcji osiągany. Mogą one bowiem mieścić się w ramach właściwego zarządu własnym majątkiem. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach niestabilnej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które mogą następnie zostać korzystnie spieniężone lub też będzie można pozyskiwać z nich pożytki. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości.

IV.4. Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy, należy wskazać po pierwsze, że Podatniczka wraz z mężem nie prowadzili działalności gospodarczej celem wybudowania garaży. Chcieli je sprzedać, jednak sytuacja na rynku, wskazująca, że ze sprzedaży nie uzyskaliby zamierzonych zysków, spowodowała, że małżonkowie postanowili 16 garaży wynająć. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie są to jednak składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Po drugie, niewątpliwie działania małżonków można określić zarówno jako działalność zarobkową (podjętą z zamiarem zysku), podejmowaną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany, choć jedynie w zakresie faktycznym, gdyż ich działanie nie zostało zarejestrowane ani też nie stworzyli oni spółki, będzie mieć też charakter ciągły (najem jest związany przeważnie z umową na dłuższy czas określony lub na czas nieokreślony). Biorąc jednak pod uwagę brzmienie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine, gdzie wskazano dodatkowy warunek "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9", wskazać trzeba, że rację ma Sąd pierwszej instancji, że w sprawie tej nie mamy do czynienia z przychodem ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bowiem w pierwszej kolejności bez wątpienia da się ustalić, że przychody z najmu, które osiągnie Podatniczka będzie można przy wszystkich opisanych wyżej kryteriach zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, przytoczoną zresztą przez Podatniczkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jeżeli nawet działalność podatnika wykonywana jest zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, z której podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła, w tym przypadku z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (vide wyroki NSA: z 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 677/08, z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1279/12).

Argumentacja Ministra Finansów zawarta w skardze kasacyjnej nie podważyła zaś dokonanej przez WSA wykładni wskazanych przepisów, zarzuty skargi kasacyjnej należy więc uznać za niezasadne.

IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.