Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 198/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 243/14 w sprawie ze skargi K. M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. M. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2718 (słownie: dwa tysiące siedemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 243/14. Sąd ten w wyniku skargi K.A. (dalej: Strona lub Skarżący) uchylił decyzję Dyrektora IS w B. z dnia 25 marca 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 25 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2010 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Podstawą wydania decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. było ustalenie, że Strona: - nie ujawniła obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie montażu w pomieszczeniach sprzętu nagłośnieniowego; - nie prowadziła ksiąg podatkowych, a podjęte przez nią działania zmierzały do ukrycia faktu prowadzenia działalności. W takich okolicznościach organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.). Wartość nie wykazanej sprzedaży usług ustalił w oparciu o wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe Skarżącego w postaci jego wpłat gotówkowych i przelewów od usługobiorców oraz wystawionych faktur. Dodał, że: - przyjęcie danych tylko z dokumentów przedstawionych przez Stronę nie było możliwe, gdyż wielkości te nie były spójne z wpływami środków na konta bankowe oraz nie współgrały z zeznaniami świadka i Strony; - wpłaty gotówkowe miały miejsce w pierwszej połowie roku, natomiast rachunki za usługi Strona wystawiała w drugiej połowie 2010 r.

2.2. Dyrektor IS decyzją z dnia 25 marca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej stycznia 2010 r. i orzekł co do istoty sprawy wyjaśniając, że: - przy ustalaniu wysokości osiągniętego obrotu uwzględnił kwotę 18.650,45 zł, wypłaconą przez Stronę w dniu 4 stycznia 2010 r. z jednego konta bankowego i wpłaconą tego samego dnia na lokatę na innym koncie; - kwota ta została już opodatkowana w sierpniu 2009 r. jako wpłata gotówkowa; - wartość niezaewidencjonowanego przez Stronę obrotu ustalił na podstawie wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe w postaci wpłat gotówkowych Strony i przelewu dokonanego przez Parafię R. w S.

W pozostałym zakresie utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, wskazał, że: - Strona w dniu 22 kwietnia 2010 r. zgłosiła w Urzędzie Skarbowym w B. rozpoczęcie z dniem 23 kwietnia 2010 r. działalności gospodarczej w zakresie naprawy i konserwacji elektronicznego sprzętu codziennego użytku, przy czym nie zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny; - z dokumentacji księgowej wynikało, że w drugiej połowie 2010 r. wystawiła pięć rachunków dotyczących wykonanych usług; - rachunki te w łącznej kwocie brutto 19.173 zł zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; - z zeznań proboszcza Parafii w B. wynikało, że Strona w marcu 2010 r. wykonała usługę montażu nagłośnienia; - w 2010 r. Skarżący posiadała rachunek bankowy w P., był współwłaścicielem wraz z żona rachunku w K. i X. oraz pełnomocnikiem do rachunku bankowego matki w K; ten ostatni rachunek w rzeczywistości był jego, gdyż on nim dysponował; - analiza zapisów na tych rachunkach wykazała, że w 2010 r. dokonywał on wpłat gotówkowych, a na rachunek w P. wpłynęły także przelewy z Parafii w S. (650 zł) oraz z Parafii w T. (450 zł); - środki pieniężne wpłacone przez Skarżącego (łącznie 109.090 zł) pochodziły z działalności gospodarczej w zakresie montażu sprzętu nagłośnieniowego; - wobec tego, że przedłożone dokumenty w postaci rachunków i podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 r. nie odzwierciedlały faktycznych obrotów, prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że określenie podstawy opodatkowania było możliwe jedynie w drodze oszacowania; - zasadne było również dokonanie szacowania stosownie do art. 23 § 4 O.p., tj. w inny sposób, przez ustalenia obrotu według ww. wpływów środków na rachunki, z jednoczesnym pominięciem wpłat dokonywanych przez żonę Skarżącego i wpłat gotówkowych, przy których nie był imiennie wskazany wpłacający.

W ocenie Dyrektora IS nie znalazły oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym tłumaczenia Skarżącego, że: - środki pieniężne, które wpłacał na rachunki bankowe pochodziły ze zbierania runa leśnego i polnego oraz z wynagrodzenia za pracę jego żony; - w ramach podziału majątku wspólnego uzyskał od byłej żony spłatę w kwocie 80.900 zł.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Strona zarzuciła naruszenie art. 23, art. 120-125, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 O.p. przez opodatkowanie wpłat na konto bankowe jako przychodów z działalności gospodarczej, gdy nie było ku temu podstaw prawnych oraz naruszenie art. 5, art. 6, art. 8, art. 29, art. 86, art. 96 i art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uwzględnił skargę i zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzje organów obu instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że: - Skarżący prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą (w tym od dnia 19 kwietnia 2010 r. oficjalnie zarejestrowaną) w zakresie montażu sprzętu nagłośnieniowego; - nie budziło też wątpliwości, że w początkowym okresie 2010 r. nie prowadził on ksiąg podatkowych, ewidencji dla potrzeb podatku VAT i nie składał w tym okresie deklaracji; - z kolei prowadzona od maja 2010 r. księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną; - podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania, co też organy uczyniły; - przyjęta metoda szacowania tej podstawy była jednak niedoskonała, gdyż w istotnym stopniu zniekształcała obraz osiągniętego przez Skarżącego obrotu z tytułu wykonywanych usług; - stanowiła ona w istocie przejaw ukarania Skarżącego za brak ksiąg podatkowych w pierwszych miesiącach 2010 r. i nie ujawnienie obrotu z działalności gospodarczej; - skoro organy twierdziły, że zebrane dowody nie dawały pełnego obrazu rozmiarów usług świadczonych przez Skarżącego, to powinny podjąć próby ustalenia innych jego usługobiorców, zaś oparcie się na dowodach zgromadzonych w postępowaniu karnym nie było wystarczające; - gdyby jednak podjęte działania nadal nie dawały zadawalających rezultatów, to możliwe byłoby posłużenie się wyłącznie tymi dowodami; - dowody zawierały co prawda dane przybliżone o wartości wykonanych przez Skarżącego usług, ale niewątpliwie przydatne do uzyskania w drodze szacunku wielkości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości; - proboszcz Parafii w B. zeznał, że Skarżący usługę wycenił na 14.000 zł, z czego świadek zapłacił 8.000 zł w dwóch ratach; - w aktach znajduje się kosztorys z potwierdzeniem odbioru tej ostatniej kwoty; - dysponując takimi danymi, organy nie mogły ich pomijać i opierać się jedynie na wielkościach wpłat na rachunki bankowe, chyba że ponad wszelką wątpliwość powiązałyby te wpłaty z prowadzoną działalnością gospodarczą; - istniała potencjalna możliwość ich "dublowania się" podczas operacji wpłat na poszczególne rachunki, co zresztą zostało w dwóch przypadkach zauważone przez organy; - Dyrektor IS zreformował decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na stwierdzone przesunięcie tej kwoty między kontami bankowymi Strony; - świadczyło to o niedoskonałości przyjętej metody szacunku, przy czym nie było wykluczone, że takich przypadków mogło być więcej; - dysponując danymi przybliżonymi (zeznania świadków, kosztorysy, dowody wpłat) organy powinny je wykorzystać do oszacowania podstawy opodatkowania, stosując odpowiednio przyjęte proporcje, a nie opierać się jedynie na wpływach środków pieniężnych na rachunki bankowe Strony; - brak współpracy Skarżącego przy ustalaniu obowiązku podatkowego nie oznaczał, że organy mogły tak uznać; - powinny rozważyć opodatkowanie wpłat na konta bankowe z innych źródeł niż pochodzące z działalności gospodarczej; - decyzje naruszały art. 23 § 4 i 5 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; - ponownie rozpoznając sprawę organy powinny uwzględnić stanowisko wyrażone w wyroku i rozważyć przeprowadzenie pogłębionego postępowania w celu uzyskania dostatecznych dowodów umożliwiających oszacowanie podstawy opodatkowania według dotychczas przyjętej metody.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. przez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania, mimo że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 § 4-5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi, zamiast jej oddalenia;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sposób uniemożliwiający wykonanie wyroku.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pozwoliła bowiem stwierdzić, że został on wydany z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

6.3. W postępowaniu przed organami sporne było, czy Skarżący w całym 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie montażu w pomieszczeniach sprzętu nagłośnieniowego i osiągnął z tego tytułu obrót. Skarżący zaprzeczał bowiem tym faktom. Twierdził, że działalność rozpoczął dopiero od dnia 23 kwietnia 2010 r. (tj. od chwili rejestracji), a środki zgromadzone na rachunkach bankowych pochodziły z innych źródeł (zbierania runa leśnego i polnego; z podziału majątku wspólnego; z wynagrodzenia za pracę żony). Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestia ta nie miała już takiego charakteru. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przesądził, że Skarżący prowadził w całym 2010 r. działalność gospodarczą w podanym zakresie, wskazując na szereg zgromadzonych w sprawie dowodów (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podobnie nie było sporne, w jaki sposób należało określić podstawę opodatkowania, w sytuacji nie prowadzenia przez Skarżącego w początkowym okresie 2010 r. ksiąg podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powinno to nastąpić w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 4 O.p. (str. 7 w związku z 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), czyli w inny sposób niż wymieniony w art. 23 § 3 O.p.

6.4. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło bez przeprowadzenia przez organy pogłębionego postępowania w celu zebrania dostatecznych dowodów. Jego zdaniem, organy powinny podjąć próbę ustalenia innych usługobiorców Skarżącego, a nie opierać się tylko na wielkościach wpłat na rachunki bankowe. Tym bardziej, że istniała potencjalna możliwość ich dublowania się podczas operacji na poszczególnych rachunkach.

Z przedstawionym stanowiskiem nie można było się zgodzić. W realiach rozpoznanej sprawy, wobec braku ksiąg podatkowych za początkowy okres 2010 r. oraz innych danych pozwalających określić podstawę opodatkowania, a także wobec braku możliwości zastosowania jednej z ustawowych metod oszacowania, dokonano szacunku w oparciu inną metodę. Polegała ona na analizie danych z ustalonych w toku postępowania rachunków bankowych pod kątem wielkości dokonywanych na te rachunki wpłat i wypłat, co wobec braku innych źródeł uzyskiwania takich należności przez Skarżącego, pozwalało na ustalenie obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej. Bezpodstawne były sugestie Sądu, że organy powinny poszukiwać innych jeszcze usługobiorców dla pełnego obrazu rozmiarów działalności Strony. Z akt sprawy wynika, że organy na podstawie zgromadzonych dowodów (zeznań świadków, analizy rachunków bankowych, kosztorysów wykonawczych, faktur zakupu) ustaliły, że prowadził on działalność gospodarczą. Skarżący miał możliwość wyjaśnienia w sprawie wszystkich związanych z tym kwestii. Przyjął jednak sposób postępowania zamazujący rzeczywisty stan faktyczny, nakierowany na utrudnienie organom dojścia do prawdy materialnej. W zakresie środków wpłacanych na rachunki bankowe, w zależności od etapu sprawy, powoływał różne źródła ich uzyskania. Najpierw twierdził, że pochodzą one ze zbierania runa leśnego i polnego, następnie, iż pochodzą z podziału majątku, czy też z wynagrodzenia za pracę żony. Wszystkie te sugestie, jako niemające żadnego pokrycia w materiale dowodowym, zostały ocenione jako niewiarygodne. Ta swoista strategia procesowa Skarżącego znajdowała potwierdzenie w jego zachowaniu opisanym w decyzji Dyrektora IS. Wynikało z niej, że Skarżący: nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony; nie ujawnił organom wszystkich posiadanych rachunków; namawiał świadków do zatajenia przed organami rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. W takich okolicznościach, w istocie ograniczających dokładne wyjaśnienie sprawy przez Skarżącego, nieporozumieniem było nakazanie organom poszukiwanie innych jego usługobiorców. O ewentualnym ich istnieniu najlepszą wiedzę mógł posiadać sam Skarżący i to on nie zgadzając się z poczynionymi ustaleniami organów powinien przedstawić informację na temat takich podmiotów. Z art.187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten statuuje zasadę kompletności, z której wynika, że organ może uznać materiał za zupełny, jeśli zebrano dowody, rozpatrzono wszystkie wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W sytuacji, gdy w rozpoznanej sprawie organ przeświadczony już był o zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mógł w konsekwencji uznać, że wypełnił obowiązek poszukiwania i gromadzenia dowodów. Rolą Skarżącego było zatem, jeżeli nie zgadzał się ze stanowiskiem organu, dostarczenie informacji i dowodów istotnych dla odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu zagwarantowano Stronie realną możliwość aktywnego działania, a posiadając jednocześnie pełną wiedzę o zakresie prowadzonej przez siebie działalności, powinna to dokładnie przedstawić i wykazać, jeśli organy rozmijały się z rzeczywistością, zwłaszcza, że zebrane informacje nie przemawiały na jej korzyść.

W takim stanie rzeczy organy miały prawo do własnej oceny, na podstawie dowodów już zgromadzonych w sprawie, skąd pochodziły środki Skarżącego. Mając przy tym na uwadze, że tłumaczenia Strony były niewiarygodne dopuszczalne stało się uznanie, że pochodziły one z działalności gospodarczej, bez konieczności dodatkowego poszukiwania innych, bliżej nieokreślonych usługobiorców.

Niewłaściwa ocena Sądu pierwszej instancji przejawiała się również wypowiedzią co do możliwości zdublowania kwot w ramach metody szacunku przyjętej przez organ. Sąd mianowicie stwierdził, że "istnieje potencjalna możliwość ich dublowania się podczas operacji wpłat na poszczególne rachunki, co zresztą zostało przez organy zauważone". Odstąpił jednak od wskazania przykładów takich kwot, które jego zdaniem opodatkowano więcej niż raz. Tak wyrażone zapatrywanie było zatem tylko bliżej niesprecyzowaną obawą, poczynioną na tle kontroli prawidłowości decyzji. Rzecz jednak w tym, że sąd administracyjny badając legalność danego aktu powinien jednoznacznie ocenić jego zgodność z przepisami prawa. Okazywanie tylko i wyłącznie samej obawy, czy też przypuszczeń, bez jednoczesnego wykazania ich rzeczywistego istnienia, w kontrolę taką się nie wpisuje. W realiach rozpoznanej sprawy, Sąd pierwszej instancji, sugerując dublowanie się kwot z poszczególnych rachunków bankowych, powinien zweryfikować taką okoliczność z aktami sprawy. W przypadku uznania, że tak było, poprzeć to stosownym odwołaniem do ustalonych w sprawie okoliczności. Natomiast zwrócenie uwagi na sam fakt wychwycenia przez organ przypadków przepływu tych samych środków z jednego rachunku na drugi, nie przemawiało za racją Sądu. Wręcz przeciwnie wskazywało na rzetelność działania organów co do dokonanej w tym zakresie analizy. Istotne przy tym było, co także umknęło uwadze Sądu, że Skarżący nie wskazywał (a miał taką możliwość w odwołaniu, skardze do Sądu pierwszej instancji, czy też na rozprawie) na konkretne przypadki dwukrotnego uwzględnienie tej samej kwoty. Z tego względu nie można było uznać, aby inne takie przypadki miały jeszcze miejsce.

6.5. W świetle powyższego należało zgodzić się z Dyrektorem IS, że decyzja o wyborze metody szacowania podstawy opodatkowania poprzedzona była skrupulatną analizą całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym także dowodów z zeznań świadków - proboszczów parafii, u których między innymi Skarżący świadczył swe usługi. Zeznania te, ze względu na dużą nieprecyzyjność wypowiedzi (posługiwanie się przybliżonymi kwotami, brak możliwości podania kwoty ze względu na znaczny upływ czasu, wskazywanie na kwoty z kosztorysów, a więc wielkości wstępne) nie mogły stanowić samodzielnego źródła wiedzy co do rzeczywistych kwot stanowiących zapłatę za usługi świadczone przez Skarżącego. Podane wielkości mogły jedynie stanowić punkt wyjścia do dalszych ustaleń, których należało dokonać na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Wobec powyższego za właściwe źródło informacji na temat wielkości obrotu osiąganego przez Skarżącego mogły zostać uznane dane pochodzące z rachunków bankowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego logiczna była analiza zapisów księgowych na tych rachunkach. Co ważne dla Skarżącego, organ szacując jego obrót, uwzględnił wyłącznie wpłaty dokonywane przez niego imiennie oraz wpłaty dokonywane przez parafie. Nie uwzględniał wpłat, gdzie nie wskazano imiennie wpłacającego oraz wpłat pochodzących od żony Skarżącego, przy czym uwzględniono również wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

6.6. Sąd pierwszej instancji przyjął, że metoda zastosowana przez organy stanowiła w istocie przejaw ukarania Skarżącego za brak ksiąg podatkowych i nie ujawnienie obrotu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Twierdzenie takie, mimo że w istocie było finalną oceną przeprowadzonych przez organ czynności, nie znajdowało swojego uzasadnienia. Nie wiadomo bowiem na podstawie czego dokładnie tak Sąd uznał. Formułując tak śmiałą tezę należało ją w sposób konkretny i racjonalny wytłumaczyć. Wcześniejsze wywody zawarte w niniejszym uzasadnieniu (zob. pkt 6.4.) wykazały, że argumentacja Sądu pozbawiona była odwołania się do konkretnych danych, sprowadzając się jedynie do sfery obaw, czy przypuszczeń. Nie można zatem było tylko gołosłownie twierdzić, że Skarżący został w sprawie ukarany. Szacowanie podstawy opodatkowania ze swej natury obarczone jest pewnym ryzykiem, albowiem powinno jedynie zmierzać do odzwierciedlenia stanu rzeczywistego. Bez przywołania jasnych dowodów, wadliwe było podnoszenie, że określenie obrotu nastąpiło w wartości na tyle zniekształconej, iż stanowiło w istocie sankcję dla Strony.

6.7. W kontekście powyższych uwag nieuprawnioną jawiła się sugestia Sądu pierwszej instancji, że organy powinny rozważyć opodatkowanie wpłat Skarżącego na konta bankowe z innych źródeł niż pochodzące z działalności gospodarczej. W sprawie faktycznie mogło zdarzyć się, że wobec braku wiarygodnych informacji od Skarżącego co do źródła posiadanych przez niego środków pieniężnych, mogły być one uznane za pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. W takiej jednak sytuacji ich opodatkowanie nastąpiłoby w trybie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem właściwych im stawek podatkowych. W realiach sprawy ocena taka nie znajdowała oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wynikało z niego dostatecznie, że sporne kwoty pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej.

6.8. Organy nie naruszyły tym samym przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 23 § 4-5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew temu co uznał Sąd pierwszej instancji dokonana przez nie ocena dowodów, w szczególności z rachunków bankowych oraz zeznań świadków, nie nosiła znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły materiał dowodowy i wyprowadziły z niego możliwe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Sąd pierwszej instancji powinien zatem skargę oddalić, zamiast ją uwzględnić. W tym też zakresie zasadny był zarzut opisany w pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia.

6.9. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. szerzej pkt 5.2. ppkt 2 tego uzasadnienia). W przypadku formułowania zarzutu z zakresu przepisów postępowania rolą autora skargi kasacyjnej było wykazanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 P.p.s.a.). Odnoszenie się szczegółowe do motywów skargi kasacyjnej i roztrząsanie, czy w niniejszej sprawie autor tej skargi wystarczająco sprostał temu wymogowi pozbawione było celu. Niezależnie bowiem od wyniku takiej kontroli skarga kasacyjna Dyrektora IS i tak zasługiwała na uwzględnienie, a skarga Skarżącego podlegała oddaleniu.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną jej punktu drugiego.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu trzeciego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor IS przed dniem 1 stycznia 2016 r., reprezentowany przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna została opłacona wpisem stosunkowym w wysokości 318 zł; - Dyrektor IS był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok, uwzględniając wniesiony środek zaskarżenia.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 2.718 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (2.400 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej (318 zł).