Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 162/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 111/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 9 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 24.520 (dwadzieścia cztery tysiące pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 111/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 9 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Sąd podał, że decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. Wójt Gminy C. wymierzył Spółce podatek od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 307.967,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 21 listopada 2016 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło decyzję organu I instancji. Powodem uchylenia decyzji był brak udziału pełnomocnika strony w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji, co uniemożliwiło uczestniczenie w przeprowadzanych czynnościach procesowych, wnioskowanie o przeprowadzenie kolejnych dowodów, a przed wydaniem decyzji rozstrzygającej sprawę skorzystanie z wyznaczonego przez organ podatkowy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt Gminy C. podjął w dniu 14 kwietnia 2017 r. decyzję, w której po raz kolejny dokonał wymiaru podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 307.967 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatek naliczono od gruntów i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących biogazownię rolniczą, która służy do wytwarzania energii elektrycznej. Wymiaru dokonano w oparciu o opinię biegłego oraz dokonane przez organ pomiary budynków.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało ją w mocy. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Spółka jest właścicielem biogazowni rolniczej w J., która decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w powiecie C. z dnia 29 maja 2014 r. została oddana do użytkowania. Rozstrzygając kwestię charakteru biogazowni rolniczych, która stanowiła istotę sporu, organ powołał się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że podstawowym celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 220). Działalność w zakresie produkcji biogazu i wytwarzania energii elektrycznej z tego paliwa nie jest działalnością rolniczą. Organ przyjął na tej podstawie, że należąca do strony biogazownia jest instalacją przeznaczoną do produkcji paliwa gazowego, otrzymywanego w procesie fermentacji metanowej surowców rolniczych, do której zastosowanie ma Prawo energetyczne. W tej sytuacji podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki dla przedmiotów związanych z działalnością gospodarczą. Biogazownia została oddana do użytkowania w 2014 r., a zatem podlega opodatkowaniu począwszy od 1 stycznia 2015 r.

W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła obrazę:

I. prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 – dalej: O.p.), poprzez dopuszczenie dowodu nieprzewidzianego prawem i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie tez biegłego dokonującego subsumpcji, podczas gdy dowód z opinii biegłego służyć ma ustaleniom faktu, a nie prawa;

2) art. 122, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy i niedokonanie subsumpcji ustawowych pojęć budynku i budowli;

3) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 2 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez odmowę stronie działającej przez profesjonalnego pełnomocnika zapewnienia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym w procedurze dowodzenia z oględzin i opinii biegłego;

II. prawa materialnego skutkującego wadliwym rozstrzygnięciem sprawy, tj.:

1) art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ((Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez przyjęcie, że zbiornik wód pofermentacyjnych o konstrukcjach stalowych i betonowych, zbiorniki na komponenty o konstrukcji stalowej oraz silos na kiszonkę o konstrukcji betonowej może stanowić budowlę, kiedy to zasada prawidłowej wykładni pojęcia budynku i budowli przy zastosowaniu art. 2a O.p. wyklucza możliwość uznania ich jako budowle;

2) a tym samym naruszenie art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) poprzez przyjęcie, że wskazane obiekty stanowią budowle, kiedy to prawidłowo dokonana wykładnia nie daje do tego podstaw, a w konsekwencji powyższego:

3) błędne zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez organ, że podstawę przedmiotową naliczenia podatku stanowi obiekt budowlany przeznaczony do wykonywania działalności gospodarczej i tym samym zobowiązania skarżącego do świadczenia podatku wg niewłaściwej stawki.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał racji skarżącej. Jak wskazał, strona kwestionowała w toku postępowania zasadność wymierzenia podatku od nieruchomości wskazując, że biogazownia ma charakter rolny. Sąd podkreślił, że inwestycja w postaci biogazowni służy produkcji biogazu – paliwa odnawialnego, który wykorzystywany jest do produkcji energii elektrycznej i cieplnej, przeznaczonej na potrzeby prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa rolnego oraz sprzedawany do sieci. Skarżąca mimo wezwania organu z dnia 29 kwietnia 2015 r. nie przedstawiła proporcji, w jakiej wyprodukowana energia przeznaczana jest na potrzeby gospodarstwa rolnego i sprzedawana do sieci. Celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 Prawa energetycznego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Z wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym m.in. działalność gospodarczą reglamentowaną w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i handlu energią elektryczną. Niewątpliwie skarżąca wytwarza, przetwarza, magazynuje, zużywa na własne potrzeby jak również też sprzedaje paliwo w rozumieniu art. 3 pkt 20 p.e. Nie ma znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, w jakiej proporcji odbywa się zużycie energii na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego i sprzedaż w/w produktu.

Okoliczność, że biogaz jest produkowany i przechowywany w budowlach rolniczych oraz status skarżącej, która prowadzi gospodarstwo rolne nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie produkcji biogazu i wytwarzania energii elektrycznej z tego paliwa nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Norma ta zawiera własną definicję takiej działalności na potrzeby tej ustawy. Produkcja energii elektrycznej nie jest zaś działalnością rolniczą. Na terenie nieruchomości Spółka prowadziła zatem pozarolniczą działalność gospodarczą z wykorzystaniem znajdujących się tam gruntów, budynku i budowli. Sąd zauważył, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości istotne jest kryterium posiadania określonych rzeczy przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a podatnik nie kwestował faktu wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że podziela pogląd w kwestii opodatkowana biogazowni wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 2476/14 oraz z dnia 16 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1050/15, wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Łodzi z dnia 15 lutego 2013r., sygn. akt II SA/Łd 1109/12, w Krakowie z dnia 7 stycznia 2013r., sygn. akt II SA/Kr 1588/12, w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013r., sygn. akt II SA/Gd 248/13, w Łodzi z dnia 29 listopada 2013. R, II SA/Łd 162/13, w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt SA/Gd 1631/13. W wyroku z dnia 3 października 2016 r. sygn. II FSK 2476/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podstawowym celem działalności biogazowni jest działalność przemysłowa w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 220). Działalność w zakresie produkcji biogazu i wytwarzania energii elektrycznej z tego paliwa nie jest działalnością rolniczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716)".

Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca zarzucała, że organ wadliwie ocenił, że zbiornik wód pofermentacyjnych o konstrukcjach stalowych i betonowych, zbiorniki na komponenty o konstrukcji stalowej oraz silos na kiszonkę o konstrukcji betonowej stanowią budowle oraz zastosował niewłaściwą stawkę podatku. Sąd zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że na nieruchomości skarżącej znajduje się osiem podlegających opodatkowaniu obiektów - cztery zbiorniki na komponenty, dwa kompleksy zbiorników składające się z trzech zbiorników fermentacji wtórnej każdy i jeden silos, które to obiekty zostały zakwalifikowane jako budowle oraz jeden budynek. Materiał dowodowy zawiera dokumentację fotograficzną budynków oraz mapę nieruchomości z naniesionymi obiektami budowlanymi. Charakter prawny obiektu w postaci budynku nie był przez skarżącą kwestionowany. Sporna była natomiast zastosowana przez organ kwalifikacja pozostałych obiektów jako budowli. W tym zakresie Sąd odwołał się do treści art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. w brzmieniu w 2015 r. i uznał za niewątpliwe, że znajdujące się nieruchomości skarżącej obiekty budowlane – zbiorniki, kompleksy zbiorników i silos nie stanowią budynków, bowiem zbiorniki te nie posiadają fundamentów i dachu, nie stanowią one także obiektów małej architektury. Tym samym, zdaniem Sądu, obiekty te stanowią budowle, a więc obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędące budynkami ani obiektami małej architektury. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazał bowiem, że ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: m.in. zbiorniki. Z wyraźnego brzmienia tego przepisu wynika, że takie obiekty budowlane jak zbiorniki, czy budowle ziemne ustawodawca zaliczył do budowli. Natomiast w załączniku do ustawy, dokonując kategoryzacji obiektów budowlanych, ustawodawca w kategorii XIX wymienił zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Taki zapis ustawy wyraźnie wskazuje, że silos stanowi zbiornik, a więc budowlę. Silos niezależnie od sposobu związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni oraz posiadania pokrywy górnej nie może zostać uznany za obiekt budowlany będący budynkiem. Argumentacja skargi w tym zakresie nie zasługuje zatem, zdaniem Sądu, na uwzględnienie.

Sąd podkreślił, że znajdująca się w aktach dokumentacja fotograficzna wskazuje, że brak jest podstaw, by znajdujące się na nieruchomości zbiorniki kwalifikować jako budynki, nie posiadają one bowiem niezbędnych elementów budynku. Powoływane przez Skarżącą orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 48/15 zostało wydane na tle innego stanu faktycznego, dotyczącego opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą zostać uznane albo za budynki, albo za budowle. Omawiany przepis prawny traktuje je wprawdzie jako obiekty niepołączone trwale z gruntem, jednak nie należy tego interpretować jako ustanowienia fikcji prawnej, zgodnie z którą w wypadku każdego obiektu kontenerowego nie występuje trwałe związanie z gruntem. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, czy dany obiekt kontenerowy jest faktycznie połączony z gruntem w sposób trwały, czy też nie. W pierwszej sytuacji pierwszeństwo ma kwalifikacja obiektu jako budynku, a jedynie w drugiej sytuacji należy uznać, że mamy do czynienia z budowlą. Orzeczenie to nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym samym, zdaniem Sądu, powołana w decyzji kwalifikacja znajdujących się na nieruchomości obiektów budowlanych jest prawidłowa.

Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, Sąd uznał za częściowo uzasadnione, jednak nie w takim stopniu, by uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji. Za słuszne uznał Sąd stanowisko skarżącej, że o terminie oględzin nieruchomości powinien być zawiadomiony ustanowiony w sprawie pełnomocnik, a nie strona. Organ postanowieniem z dnia 3 grudnia 2015 r. orzekł o przeprowadzeniu oględzin nieruchomości i obiektów budowlanych. W przeprowadzonych oględzinach brał udział przedstawiciel strony – prezes zarządu spółki, nie został o nich natomiast powiadomiony pełnomocnik procesowy. Jednak, zdaniem Sądu, zaistniałe naruszenie przepisów postępowania nie wywarło wpływu na treść wydanej decyzji, nie ma zatem charakteru istotnego. W trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną, dołączoną do akt sprawy, a treść tej dokumentacji oraz obliczenia dotyczące wielkości obiektów nie były przez stronę kwestionowane. Okoliczność, że pełnomocnik strony miał zamiar przedstawić uczestniczącemu w oględzinach biegłemu argumentację potwierdzającą odmienną kwalifikację prawną znajdujących się na nieruchomości obiektów, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto pełnomocnik strony mógł odnieść się do treści opinii i przedstawić stosowaną argumentację w toku postępowania przed organem administracji.

Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie organ dokonał w uzasadnieniu wydanej decyzji kwalifikacji charakteru znajdujących się na nieruchomości obiektów budowlanych bez szczegółowej analizy przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego, jednak dokonana przez organ ocena tych obiektów, jako budowli i budynku, jest z punktu widzenia unormowań art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. prawidłowa. Tym samym Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.):

I. obrazę prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 2 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 198 O.p. – poprzez odmowę stronie działającej przez profesjonalnego pełnomocnika zapewnienia czynnego udziału w każdym stadium, w tym w procedurze dowodzenia z oględzin i opinii biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przeprowadzone czynności bez udziału pełnomocnika strony determinowały późniejsze rozstrzygnięcie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 121, art. 127 i art. 187 § 1 w zw. z art. 198 § 1 i art. 197 § 1 O.p. – poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego, polegającej na odmowie przeprowadzenia ponownych oględzin, już z udziałem pełnomocnika strony, oraz – wobec kwestionowania opinii technicznej – dopuszczenie dowodu z opinii dodatkowego biegłego, względnie dopuszczenie dowodu z opinii uzupełniającej odnoszącej się do zarzutów pełnomocnika strony, do których skonkretyzowania pełnomocnik powinien być wezwany, a czemu zaniechano, a co miało relewantny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie, albowiem w związku z dokumentem prywatnym – opinii biegłej sądowej I.H., wpisanej na listę biegłych Sądu Okręgowego [...] w W., zleconej podczas postępowania przed WSA przez stronę, zachodzą znaczące rozbieżności;

II. obrazę prawa materialnego skutkującego wadliwym rozstrzygnięciem sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez przyjęcie, że zbiornik wód pofermentacyjnych o konstrukcjach stalowych i betonowych, zbiorniki na komponenty o konstrukcji stalowej oraz silos na kiszonkę o konstrukcji betonowej może stanowić budowlę, kiedy to zasada prawidłowej wykładni pojęcia budynku i budowli przy zastosowaniu art. 2a O.p. wyklucza możliwość uznania ich za budowle,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sporne obiekty są budowlami, choć nie spełniają definicji ustawowej budowli, nie są całością techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

3) a tym samym naruszenie art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że wskazane punktem II 1) obiekty stanowią budowle, kiedy to prawidłowo dokonana wykładnia nie daje do tego podstaw.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie decyzji SKO w S. i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy C., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej sformułowano też – na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. – wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci prywatnej opinii biegłej sądowej I.H.: a) klasyfikacja środków trwałych stanowiących majątek trwały spółki; b) oszacowania wartości odtworzeniowej część środków trwałych zaliczonych do grupy 2 KŚT wchodzącej w skład majątku trwałego spółki – na okoliczność kwalifikacji mienia strony i podstaw do wyliczenia podatku oraz niezgodności dokonanych ustaleń przez Sąd ze stanem faktycznym i prawnym.

Skarżąca oświadczyła, że jeśli NSA dopuści dowód ze złożonych dokumentów, pełnomocnik strony – na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. – zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do wyjaśnienia motywów zapadłego w sprawie wyroku, omówienia wymaga kwestia dopuszczalności warunkowego oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy, którego skuteczność skarżąca uzależniała od uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny jej wniosku dowodowego.

Zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna, obok elementów wymienionych w § 1 tego przepisu (oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany), powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

W razie złożenia takiego oświadczenia, gdy jednocześnie pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.).

Skarżąca nie wnosiła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, lecz sformułowała oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, jakkolwiek pod warunkiem, że Naczelny Sąd Administracyjny dopuści dowód ze złożonych dokumentów (s. 4 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy nie może mieć charakteru warunkowego, zależnego od czynności sądu, które są podejmowane w kolejnych etapach postępowania (a do takich należy rozpoznanie wniosku o przeprowadzenie dowodu). Stąd sformułowany przez skarżącą warunek należało pominąć jako niedopuszczalny, a jej oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy – potraktować jako stanowcze. W związku z tym, że strona przeciwna nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, należało uznać, że zaistniał stan zrzeczenia się rozprawy przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną oraz niezażądania przez pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, przeprowadzenia rozprawy. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, do czego był w opisanych warunkach zobligowany na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a

Konsekwencją powyższego była niedopuszczalność prowadzenia postępowania dowodowego, które jest możliwe tylko podczas rozprawy. Jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., stosowanego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odpowiednio z mocy art. 193 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis art. 106 p.p.s.a., włącznie z jego § 3, dotyczy przebiegu rozprawy, co oznacza, że nie ma on zastosowania w przypadku zrzeczenia się (niezażądania) przez strony rozprawy. Rezygnacja przez strony z rozprawy sprawia, że tracą one prawo domagania się czynności procesowych zastrzeżonych dla tej formy rozpoznania sprawy. Zatem w sytuacji, gdy strona skutecznie zrzeka się rozprawy i jednocześnie złożyła wniosek w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., wniosek ten musiał być uznany za niedopuszczalny. Z tych powodów wniosek skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci prywatnej opinii biegłej sądowej I.H. nie podlegał rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przechodząc do analizy i oceny zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że były one zasadne.

Skarżąca zarzucała, że w postępowaniu przed Sądem I instancji doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 2 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 198 O.p. (pkt I.1 skargi kasacyjnej) i art. 122, art. 121, art. 127 i art. 187 § 1 w zw. z art. 198 § 1 i art. 197 § 1 O.p. (pkt 1. 2 skargi kasacyjnej). Jak podkreślała, naruszenie tych przepisów polegało na niezapewnieniu stronie, działającej przez profesjonalnego pełnomocnika, prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w tym w czynności przeprowadzenia dowodu z oględzin i opinii biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, te bowiem czynności (przeprowadzone bez udziału pełnomocnika strony) determinowały późniejsze rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżącej, organy dopuściły się również naruszenia zasady prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego, ponieważ odmówiły przeprowadzenia ponownych oględzin, już z udziałem pełnomocnika strony, oraz – wobec kwestionowania opinii technicznej – dopuszczenia dowodu z opinii dodatkowego biegłego, względnie dopuszczenia dowodu z opinii uzupełniającej odnoszącej się do zarzutów pełnomocnika strony.

Zgodnie z treścią przepisów wskazanych w pkt I. 1 skargi kasacyjnej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Według art. 190 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1); ma ona prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Pisma kierowane do strony, która ustanowiła pełnomocnika, powinny być doręczane pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.), co dotyczy również przypadku przeprowadzenia oględzin (198 O.p.). Jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postepowaniu, jest to kwalifikowana wada procesowa stanowiąca podstawę wzruszenia decyzji w drodze wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.).

Wedle przepisów wskazanych w pkt I. 2 skargi kasacyjnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), przy czym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 1 i 2 O.p.). Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.). Stosownie do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.), organ może także w razie potrzeby przeprowadzić oględziny (art. 198 § 1 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca ustanowiła w postępowaniu podatkowym pełnomocnika w osobie radcy prawnego M.P. (pełnomocnictwo z dnia 18 czerwca 2015 r.). Organ podatkowy I instancji fakt ten zignorował, kierując do strony, a nie do jej pełnomocnika, pisma w postaci: 1) postanowienia z dnia 3 grudnia 2015 r. o powołaniu w charakterze biegłego A.B. w celu wydania opinii w zakresie charakterystyki technicznej nieruchomości i obiektów budowlanych skarżącej, 2) postanowienia z dnia 3 grudnia 2015 r. o przeprowadzeniu oględzin nieruchomości i obiektów budowlanych, należących do skarżącej, a znajdujących się na terenie Gminy C. oraz 3) zawiadomienia z dnia 3 grudnia 2015 r. o wyznaczeniu terminu dokonania oględzin na dzień 14 grudnia 2015 r. W postanowieniach dowodowych organ podatkowy wskazał, że przeprowadzenie oględzin jest niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, podobnie jak powołanie biegłego, którego opinię organ uznał za potrzebną. Dowodzi to, że obie czynności dowodowe organ uznał za istotne, a ich przedmiot – za okoliczności mające znaczenie prawne.

W wyniku oględzin sporządzono protokół z tej czynności, w której – jak wynika z treści protokołu – nie brał udziału pełnomocnik skarżącej, lecz prezes jej zarządu – Z.S.. W protokole znalazła się jedynie informacja, że "oględziny z udziałem technika budowlanego przeprowadza się w celu sporządzenia opinii w zakresie charakterystyki technicznej nieruchomości i obiektów budowlanych" oraz że "oględziny przeprowadzono 14 grudnia br." i "zostały nimi objęte nieruchomości i obiekty budowlane położone na działkach nr 207/2 i 17/9 w obrębie geodezyjnym J. należących do B. sp. z o.o.". Na tym protokół zakończono. W jego treści nie wskazano, jak tego wymaga art. 173 O.p., co i w jaki sposób w wyniku czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby, nie ma w nim też wzmianki o odczytaniu protokołu.

W aktach sprawy znajduje się też opinia techniczna z dnia 15 grudnia 2015 r. sporządzona przez powołanego przez organ biegłego – A.B.. W opinii wymieniono obiekty znajdujące się na gruncie skarżącej i wskazano, że "przedmiotowe obiekty (poz 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7) zgodnie z wykładnią Prawa Budowlanego oraz ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 (art. 1a ust. 1 pkt 2) tej ustawy są budowlami". Z kolei "obiekt oznaczony pod poz. 8 zgodnie z wykładnią Prawa Budowlanego oraz ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 (art. 1a ust. 1 pkt 1) tej ustawy jest budynkiem". Uzasadniając swą opinię biegły stwierdził, że "rozpatrywane obiekty budowalne – budowle (zbiorniki, silos na kiszonkę) są elementami sprzężonymi instalacją techniczną – rurociągami przesyłowymi, infrastrukturą biogazowni i mają charakter oraz przeznaczenie do gromadzenia, przechowywania cieczy, kiszonki, innych komponentów rolniczych oraz wytwarzania gazu na cele energetyczne".

Opinii powyższej organ I instancji nie poddał analizie i ocenie, uznając zawarte w niej stwierdzenia za prawidłowe, a przez to przesądzające kwestię przedmiotu opodatkowania. Jak podkreślono w decyzji organu I instancji, "na podstawie przeprowadzonych w dniu 14 grudnia br. oględzin nieruchomości została wydana opinia, z której wynika, że obiekty składające się na Biogazownię rolniczą (...) są budowlami". Organ uznał jednocześnie, że opinia została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonych czynności dowodowych, a uchybienia organu w tym zakresie nie miały istotnego charakteru. Jak wskazał, prawo strony do aktywnego udziału w postępowaniu zostało zachowane, bo podczas oględzin był obecny prezes zarządu skarżącej, a poza tym spółka mogła powiadomić pełnomocnika o przeprowadzonych oględzinach. Podkreślił, że pełnomocnik, jak i zarząd spółki otrzymali odpis sporządzonej opinii z zakreślonym terminem do wniesienia ewentualnych uwag i zastrzeżeń, jednak strona nie wniosła żadnych merytorycznych do niej zastrzeżeń. W ocenie organu, "brak powiadomienia pełnomocnika o oględzinach przeprowadzonych przez biegłego nie stanowi na tyle istotnego naruszenia zwłaszcza, że dowodem w sprawie jest opinia biegłego, nie zaś same czynności, które on podjął w celu jej sporządzenia. Strona postępowania nie wskazała żadnych zarzutów merytorycznych, które powalałyby stwierdzić, że opinia techniczna sporządzona przez biegłego została sporządzona w sposób niezgodny ze sztuką, a jej ustalenia rozmijają się ze stanem faktycznym" (s. 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji).

Ustalenia te i ich ocenę zaakceptował w pełni organ odwoławczy, który w decyzji z dnia 9 sierpnia 2017 r. stwierdził, że charakter prawny biogazowni rolniczych został przesądzony w orzecznictwie NSA, w którym przyjmuje się, że celem działalności biogazowni rolniczej jest działalność przemysłowa. W decyzji tej nie wspomniano nawet słowem, dlaczego organ II instancji uznał opodatkowane przedmioty za budowle, nie znalazła się w niej też nawet wzmianka, dlaczego obiektów tych nie można było uznać za budynki. Poza tym, organ II instancji zbagatelizował kwestie naruszeń prawa procesowego, na które powoływała się skarżąca i wskazał, że pominięty w postępowaniu dowodowym I instancji pełnomocnik skarżącej mógł się odnieść do opinii biegłego na etapie postępowania I instancji, nie ma natomiast racjonalnych przesłanek, aby sporządzać nową opinię w tej sprawie (s. 3 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego).

Wydana w takich warunkach decyzja podatkowa została uznała za prawidłową przez Sąd I instancji. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd dostrzegł wprawdzie, że organ dokonał w uzasadnieniu wydanej decyzji kwalifikacji charakteru znajdujących się na nieruchomości obiektów budowlanych bez szczegółowej analizy przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego, uznał jednak, że ocena ta jest prawidłowa (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Naruszenie prawa procesowego w postaci niepowiadomienia pełnomocnika skarżącej o terminie oględzin Sąd uznał za niemające wpływu na treść wydanej decyzji, bowiem – zdaniem Sądu – nie miało ono charakteru istotnego, skoro w trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną, a jej treść i obliczenia wielkości obiektów nie były przez stronę kwestionowane. To zaś, że pełnomocnik zamierzał przedstawić argumentację przesądzającą o odmiennej kwalifikacji opodatkowanych obiektów nie miało znaczenia dla sprawy. Poza tym mógł on odnieść się do treści opinii i przedstawić stosowną argumentację w toku postepowania przed organem administracji (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że "organ ma obowiązek zapewnienia udziału pełnomocnika w postępowaniu do czasu odwołania jego pełnomocnictwa, gdy zostanie on ustanowiony, zaś organ prawidłowo powiadomiony o woli strony działania przez pełnomocnika. Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony, zaś pominięcie przy doręczeniu pełnomocnika skutkuje wadą kwalifikowaną dającą podstawę do wznowienia postępowania" (wyrok NSA z dnia 29 lipca 2016 r., II FSK 87/16). Oznacza to, że "pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z niezapewnieniem udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2010 r., I FSK 460/09), przy czym "przez brak strony w ujęciu art. 240 § 1 pkt 4 o.p. rozumie się również brak udziału wyznaczonego przez nią pełnomocnika" (wyrok NSA z dnia 21 marca 2007 r., II FSK 423/06).

Nie zawsze pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, czy na pewnym etapie postępowania podatkowego, pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonego do niego aktu. Może do tego dojść tylko wtedy, gdy uchybienie, którego dopuścił się organ daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) lub mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Jak trafnie podkreśla się w literaturze, naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu jest kwalifikowaną wadą procesową, uzasadniającą wznowienie postępowania, której stwierdzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, nawet gdy stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy (A. Kabat, uw. 4 do art. 123, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex/el 2019).

Problem w tym, że skarżąca w skardze kasacyjnej nie wskazywała na naruszenie art.. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., lecz na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., co oznacza konieczność ograniczenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do analizy warunków zastosowania tego właśnie przepisu.

Odpowiedź na pytanie, czy uchybienie przez organ podatkowy przepisom postępowania, polegające na pominięciu pełnomocnika strony w czynnościach postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zależy od rodzaju czynności, które przeprowadzono bez udziału pełnomocnika. Należy przyjąć, ze w postępowaniu podatkowym nie występuje kategoria "czynności nieistotnych dla sprawy" – procedura podatkowa nie zna takiego pojęcia, a wręcz przeciwnie – operuje ona sformułowaniem "czynności mającej znaczenie dla sprawy" i "czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy". Pierwsza kategoria czynności podlega utrwaleniu w drodze adnotacji (art. 177 O.p.), druga – w formie protokołu (art. 172 O.p.). Do czynności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, z której "szczególności" sporządza się protokół, należą m.in. czynności oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego (art. 172 § 2 pkt 3 O.p.). Udział strony (jej pełnomocnika) w takich właśnie czynnościach – czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, powinien być jej zapewniony zawsze, pod rygorem uznania ich za nieskuteczne. Wynika to wprost z art. 190 O.p., którego dyspozycja jest jedną z gwarancji realizacji zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego wyrażonej w art. 123 § 1 O.p., a której niewypełnienie dyskwalifikuje wydaną w tych warunkach decyzję (wyrok NSA z dnia 19 września 2000 r., III SA 1864/99). Innymi słowy, jeżeli stronę lub jej pełnomocnika pominięto przy przeprowadzaniu czynności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie sposób uznać, że uchybienie takie mogło nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W rozpoznanej sprawie pełnomocnik skarżącej został pozbawiony udziału w istotnych dla sprawy czynnościach postępowania w postaci dowodu z oględzin przy udziale biegłego i nie można było wykluczyć, wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jest wysoce prawdopodobne, że pełnomocnik skarżącej, biorąc udział w przeprowadzeniu dowodu z oględzin, mógłby przez zadawanie pytań biegłemu, złożenie wniosku dowodowego lub wyjaśnień co do charakteru spornych obiektów, nadać inny kierunek postępowaniu dowodowemu, a przez to wpłynąć na wynik sprawy. Jest bardzo możliwe biorąc pod uwagę treść protokołu przeprowadzonych bez udziału pełnomocnika oględzin, który nie spełnia podstawowych warunków dokumentowana czynności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również przy uwzględnieniu treści samej opinii technicznej, która nie zawiera nic poza stwierdzeniem, że wymienione w niej obiekty są budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Biegły nie zawarł w opinii opisu cech, które o takiej kwalifikacji przesądzają, nie wskazał też, że obiekty te nie mają – i ewentualnie dlaczego – cech budynków. Opinia taka zawierała więc w istocie kwalifikację prawną spornych obiektów – jako przedmiotów opodatkowania, a nie wyjaśnienie przy użyciu wiadomości specjalnych spornej w sprawie kwestii zaliczenia obiektów do takiej, czy innej kategorii. Przy tak skonstruowanej opinii nie dziwi fakt, że pełnomocnik skarżącej zakwestionował ją w całości i zażądał powtórzenia czynności. Odmowa uwzględnienia tego wniosku oznaczała uchybienie przepisom art. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 198 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji za zasadne należało uznać też zarzuty naruszenia art. 122, art. 121, art. 187 § 1 w zw. z art. 198 § 1 i art. 197 § 1 O.p., nie doszło bowiem do podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, z uwzględnieniem zasady zaufania do organów podatkowych. Organ nie uczynił zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 O.p., który zakłada zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wbrew temu, co przyjął Sąd I instancji, nie mogła być za prawidłową uznana decyzja organu odwoławczego, który nie poczynił nawet wzmianki na temat przyczyn kwalifikacji opodatkowanych przedmiotów do kategorii budowli i powodów, dla których nie można ich było uznać za budynki.

Zasadne były także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez przyjęcie, że zbiornik wód pofermentacyjnych o konstrukcjach stalowych i betonowych, zbiorniki na komponenty o konstrukcji stalowej oraz silos na kiszonkę o konstrukcji betonowej może stanowić budowlę, jak i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sporne obiekty są budowlami.

Sąd I instancji przyjął, że sporne obiekty w postaci zbiorników i silosu nie stanowią budynków, lecz budowle, odwołując się w tym zakresie do treści art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane oraz załącznika do tej ustawy, w którym w kategorii XIX wymieniono zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Sąd odwołał się jednocześnie do orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania biogazowni rolniczych oraz do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 48/15 uznając, że nie ma on w sprawie zastosowania.

Skarżąca prezentowała odmienne stanowisko twierdząc, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji powinny uwzględnić powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego i ocenić, czy sporne obiekty należało zakwalifikować jako budynki, a dopiero w następnej kolejności – rozważyć ich kwalifikację jako budowle.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko skarżącej odpowiada poglądowi wyrażonemu w wyroku tego Sądu z dnia 28 sierpnia 2018 r. II FSK 1109/18, które Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej w pełni podziela. Wyrokiem tym uchylono w wyniku wznowienia postępowania wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2130, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2015 r., I SA/Łd 1356/14 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Uchylony wyrok dotyczył opodatkowania obiektów biogazowni rolniczej w postaci zbiorników fermentora i magazynowania końcowego, które uznano za budowle – zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie uznając racji skarżącej, która kwalifikowała je jako budynki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2018 r. II FSK 1109/18 uznał, że w sprawie należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, gdyż w jego wyniku uległ zmianie stan prawny. Wyrok ten zapadł wprawdzie na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku.

Należy w związku z tym przypomnieć, że w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 wskazano, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w u.p.o.l. została przeprowadzona w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443). Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne, z konstytucyjnego punktu widzenia, jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Trybunału, z uwagi na te wątpliwości, zadaniem organów podatkowych jest przede wszystkim ustalenie, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.

W ponowne prowadzonym postępowaniu, wobec sporu co do kwalifikacji obiektów biogazowni, organ podatkowy będzie zatem obowiązany ustalić, czy obiekty te należy zakwalifikować jako budynki, a dopiero w następnej kolejności winien rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem sprawa musi być rozpoznana ponownie. W postępowaniu podatkowym należy zapewnić stronie (jej pełnomocnikowi) czynny udział, stosownie do powołanych wyżej przepisów.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 a i pkt 2 lit b w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz.1804 ze zm.).