Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1322/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 14 pkt 3b, art. 12 ust. 1, art. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. B.V. z siedzibą w Holandii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

J. B.V. z siedziba w Holandii (dalej: "Spółka", "Skarżąca") wnioskiem z 12 grudnia 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku jej likwidacji.

W powyższym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest akcjonariuszem spółki J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w S. (dalej: "J."). Obecnie akcjonariusze J. rozważają różne scenariusze dalszych losów działalności gospodarczej prowadzonej przez J. m.in. zakładają jej likwidację. W przypadku likwidacji J. doszłoby do podziału majątku spółki likwidowanej pomiędzy jej wspólników. Skarżąca jako akcjonariusz J. otrzymałaby w takim przypadku zarówno środki pieniężne jak i inne składniki majątku J. (np. wierzytelności wobec kontrahentów J.).

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie.

Czy w przypadku likwidacji J. i podziału jej majątku pomiędzy jej wspólników Skarżąca byłaby zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od wartości otrzymanych składników majątku J.?

Skarżąca wskazała, że J. jako spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: "KSH") i jako taka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. J. jest zatem spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 3b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74. poz. 397, ze zm., dalej: “u.p.d.o.p."). Zgodnie z art. 12 ust. 4 pki 3a lit a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p. stanowi, że do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a (tj. innych niż gotówka) składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną m.in. z tytułu jej likwidacji. Z powyższego wynika, że w przypadku likwidacji J. i podziału jej majątku pomiędzy wspólników Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od wartości otrzymanych składników majątku J.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] marca 2013 r. uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę na odmienną, w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, pozycję jaką w systemie opodatkowania zajmuje akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Wskazał, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II PPS 1/11 — akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. W ten sam sposób jest opodatkowana ewentualna zaliczka wypłacana akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej na poczet dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie “przypisuje on sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej — art. 5 u.p.d.o.p. nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów wskazanego wspólnika. Innymi słowy art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b u.p.d.o.p. nie dotyczą przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki.

Wobec powyższego, w ocenie Ministra Finansów, Skarżąca winna rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. na moment likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód ten winien zostać ustalony poprzez zsumowanie kwot otrzymanych środków pieniężnych oraz wartości otrzymanych składników majątkowych innych niż środki pieniężne.

Skarżąca nie zgadzając się z ww. interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b u.p.d.o.p. stwierdziła, że przez "spółkę niebędącą osobą prawną" rozumieć należy, zgodnie z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. - spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, czyli m.in. spółkę niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Spółkami niemającymi osobowości prawnej są, zgodnie z art. 12 KSH w związku z art. 33 Kodeksu cywilnego a contrario, spółki osobowe, do których art. 4 § 1 pkt 1 KSH zalicza: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zdaniem Skarżącej z powyższego wynika jednoznacznie, że u.p.d.o.p. stanowi wprost, że nie jest przychodem majątek otrzymany w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza. Podniosła, że wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, ani u.p.d.o.p. ani też żadna inna ustawa podatkowa nie zawiera żadnego przepisu pozwalającego na stwierdzenie, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a i pkt 3b u.p.d.o.p. nie dotyczą akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, a zgodnie z art.217 Konstytucji RP nałożenie podatku może się odbyć jedynie w drodze ustawy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż, wbrew jej wywodom, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa.

Kontrola legalności zaskarżonej interpretacji i ocena zarzutów podniesionych w skardze wymagały dokonania wykładni systemowej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit a i pkt 3b u.p.d.o.p. w kontekście art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącego opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, przedstawionego w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o interpretację, prawidłowym było przyjęcie przez organ, że przysporzenie akcjonariusza z tytułu majątku likwidacyjnego spółki komandytowo – akcyjnej (w postaci m.in. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku), nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p.

Na tle przedstawionego przez Spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego, wyjaśnienia wymagało też, czy w związku z literalnym odczytaniem tego uregulowania, zasadnym było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji, do pozagramatycznych reguł wykładni.

Uznając, że w omawianym przypadku majątek likwidacyjny Spółki w postaci zarówno środków pieniężnych, jak i niepieniężnych składników majątku, nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy stwierdził, że zastosowanie znajduje w tym przypadku przepis art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Powołany przepis ustanawia ogólną regułę, w myśl której przychodem jest każde przysporzenie majątkowe niezależnie od sposobu jego powstania, chyba, że konkretny przepis ustawy stanowi inaczej. Rodzaje przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych wymieniono enumeratywnie w ust. 4 art. 12 u.p.d.o.p.. W jego punktach 3a i 3b (dodanych od 1 stycznia 2011 r.) wskazano, iż należą do nich: "środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce; 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji."

Oparcie się na wykładni literalnej powyższej regulacji nakazuje stwierdzić, że otrzymanie przez wspólnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo.

Wątpliwości pojawiają się jednak, gdy chodzi o wyłączenie z przychodów przysporzeń otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w związku z likwidacją tej spółki. Wówczas bowiem – mając na uwadze, iż przychód niebędącego komplementariuszem akcjonariusza takiej spółki podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy lub zaliczki, – taka wykładnia skutkuje możliwością uzyskania przysporzenia bez opodatkowania. To zaś powoduje, iż z punktu widzenia celu regulacji obejmującej wyłączenie określonych kategorii przychodów z opodatkowania, językowe znaczenie uregulowania zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. budzi wątpliwości.

Zdaniem Składu orzekającego w sprawie, stanowisko organu w tej kwestii jest uprawnione, jeśli weźmie się pod uwagę podstawowe zasady podatku dochodowego od osób prawnych. Albowiem ograniczenie się do wykładni językowej tego przepisu daje w tym przypadku rezultat nie dający się pogodzić z całością unormowań dotyczących opodatkowania osób prawnych - wspólników spółek osobowych.

Niewątpliwie podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W nowszym orzecznictwie sądowym oraz doktrynie coraz częściej podnosi się, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu. Co więcej, podkreśla się, ze dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne. Po pierwsze odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne, po wtóre – gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Wreszcie odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

I choć w orzecznictwie sądowym (p. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 840/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn – opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wskazuje się, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innymi metodami wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). W świetle powyższych wywodów, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Zważyć należy, że ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. posługuje się pojęciami zdefiniowanymi na gruncie języka prawnego z zakresu innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, co już samo w sobie wymusza dalej idący proces interpretacji odwołujący się do reguł wykładni systemowej zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej. Nadto, gdyby nawet ograniczenie się do proponowanego przez stronę rodzaju wykładni uznać za wystarczające, to nie znajduje to uzasadniania z uwagi na sprzeczność rezultatu tej wykładni z przyjętymi w u.p.d.o.p. założeniami systemowymi w zakresie opodatkowania przychodów wspólników spółek osobowych oraz celami omawianego uregulowania wyłożonymi w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., na mocy której dodano z dniem 1 stycznia 2011 r. wymieniony wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b.

Na uwadze należy mieć przede wszystkim, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zamkniętą i spójną całość. W tym kontekście odwołać się należy do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów osiąganych przez akcjonariusza spółki osobowej wyłożonych w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której wskazano, iż niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Postawione do rozstrzygnięcia NSA zagadnienie prawne wymagało szerokiej analizy przepisów u.p.d.o.p. dotyczących zarówno przedmiotu opodatkowania, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem rysującego się w tym przypadku ryzyka podwójnego opodatkowania przychodów wspólnika spółki osobowej. Dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz odpowiednich uregulowań K.s.h., NSA doszedł do wniosku, że przychód akcjonariusza z udziałów w zysku spółki komandytowo – akcyjnej powstaje z momentem faktycznego otrzymania. Rozważył przy tym, jakie skutki na gruncie prawa podatkowego powoduje posiadanie przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku rocznym spółki. Niekwestionowane było przy tym, że przychody związane z uczestnictwem w spółce komandytowo – akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sporny był jedynie czas, w którym to opodatkowanie winno było nastąpić. To na tym bowiem gruncie, jak wskazuje analiza bogatego orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, opubl.: www.orzeczenia. nsa.gov.pl), powstawały problemy związane z opodatkowaniem przychodów osiąganych przez wspólników spółek osobowych. Z tego też względu, wspomnianą już wyżej nowelizacją zostało dodane do ustawy unormowanie wprowadzające zakaz opodatkowania przychodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro, jak słusznie zauważył organ, ustawodawca co do zasady wyrażonej w art. 5 u.p.d.o.p. założył opodatkowanie przychodów osiąganych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w czasie trwania spółki w każdym roku podatkowym. Wskazując na cel nowelizacji przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500, opubl.: www.sejm.gov.pl) wskazano, iż chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania.

Z tak wskazanego celu nowelizacji wynika jednoznacznie, że wprowadzenie do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączeń takiej kategorii przychodów miało służyć wyłącznie zapobiegnięciu podwójnego opodatkowania przychodów osiągniętych przez wspólników spółek osobowych, a nie wyłączeniu tych przychodów z opodatkowania w ogóle. Ponieważ w analizowanym przypadku akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, a zamierza kumulować zyski, po czym wypłacać je dopiero w momencie likwidacji spółki – co może w konsekwencji prowadzić do całkowitego zwolnienia tych przychodów osoby prawnej z podatku dochodowego – wyłaniają się istotne wątpliwości związane z rezultatem wykładni językowej znowelizowanego przepisu. To zaś czyni uzasadnionym odwołanie się do reguł wykładni systemowej oraz celowościowej. Zdaniem Sądu, przyjęcie, że obowiązujący od 1 stycznia 2011r. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania skumulowane zyski posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie znajduje uzasadnienia na tle całości unormowań dotyczących przychodów osób prawnych z tytułu posiadania udziału w spółkach osobowych. Sporny w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b ustawy jest wyłącznie częścią uregulowań dotyczących opodatkowania określonej kategorii przysporzeń majątkowych związanych z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną. W świetle uregulowań u.p.d.o.p. dotyczących opodatkowania przychodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, jak również wskazanego wyżej uzasadnienia do projektu omawianej nowelizacji, brak jest jakichkolwiek logicznych przesłanek do przyjęcia, że celem projektowanych zmian było w tym przypadku całkowite zwolnienie z opodatkowania skumulowanych na dzień likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej nieopodatkowanych przychodów jej akcjonariuszy. Gdyby taki był cel ustawodawcy, zwolnienie z opodatkowania tej określonej kategorii przychodów ww. podmiotów zostałoby wyrażone w ustawie w sposób jasny i czytelny.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę cel wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., nie można mieć wątpliwości, iż przepis ten odnosi się jedynie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, niebędącego akcjonariuszem. Ustalając znaczenie językowe art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., nie można było bowiem pominąć kontekstu funkcjonalnego przepisu na tle innych regulacji ustawy, w tym przypadku jej art. 5, określającego sposób rozliczania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów z tytułu wspólnego przedsięwzięcia oraz art. 12 ust. 1 określającego na gruncie ustawy katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy.

Zdaniem Sądu, trafną jest argumentacja organu, że w sytuacji, gdy w świetle cyt. wyżej uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., przychód z tytułu udziału w spółce osobowej akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty z zysku (należnej dywidendy), zaś akcjonariusz taki "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziałów w takiej spółce – nie ma do niego zastosowania art. 5 ust.1 u.p.d.o.p., nakazujący przyporządkowanie takie na bieżąco. Jeżeli zaś do przychodów takiego wspólnika nie mają zastosowania pozostałe przepisy związane z systemem rozliczania wskazanym w art. 5 ustawy, to otrzymane przez niego z tytułu likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej środki pieniężne stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Reasumując należy podkreślić, że ustawa w art.5 ust. 1 stanowi, iż generalnie

"przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ust. 2 Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Oznacza to, że co do zasady majątek pozyskiwany z udziału m.in. w spółce niebędącej osobą prawną podlega opodatkowaniu u wspólników systematycznie "na bieżąco" z momentem powstawania. Jeżeli zatem w świetle cyt. wyżej uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., przychód z tytułu udziału w spółce osobowej akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty z zysku (należnej dywidendy), zaś akcjonariusz taki "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziałów w takiej spółce – nie ma do niego zastosowania art. 5 ust.1 u.p.d.o.p., to otrzymane przez niego z tytułu likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej środki pieniężne stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W związku z dokonaną interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. należało mieć na uwadze szerszy kontekst spornego przepisu, w tym wolę prawodawcy, jak również kontekst funkcjonalny przepisu na tle innych regulacji ustawy. Kierując się powyższymi kryteriami, słusznie zatem stwierdzono w interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na skargę, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Ograniczenie się do wykładni językowej wymienionego przepisu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz wspólnika dopiero w momencie likwidacji spółki.

Tym samym, sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Podnieść ponadto godzi się, że wszelkie przepisy prawa i wyprowadzone z nich normy prawne Sąd obowiązany jest interpretować w zgodzie z Konstytucją; przy czym wykładnia prokonstytucyjna, która jest jednym z rodzajów wykładni systemowej, nie może prowadzić do kreowania nowej nieistniejącej normy prawnej. Zgodnie z tą metodą wykładni, w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji; p. postanowienie TK z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt P 13/06). W sytuacji, w której możliwe jest odtworzenie, przy użyciu uznanych metod sądowej wykładni prawa, norm o różnych dyspozycjach, rolą sądu jest dokonanie wyboru takiego kierunku wykładni, który w sposób najpełniejszy będzie uwzględniał normy, zasady i wartości konstytucyjne. Jeżeli natomiast sąd dojdzie do przekonania, że każdy z wykluczających się wariantów interpretacyjnych służy ochronie określonych wartości konstytucyjnych, to zadaniem sądu jest dokonanie – przy wykorzystaniu zasady proporcjonalności – odpowiedniego wyważenia wchodzących w grę wartości i udzielenie pierwszeństwa jednej z nich (p. uchwała NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II OPS 2/12, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc zatem do analizy konstytucyjnej normy wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że pełniejszą realizację norm konstytucyjnych (tj. art. 1, art. 2, art. 7, art. 8, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) zapewnia takie rozumienie ww. przepisów u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku zatrzymania zysku w spółce komandytowo – akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji tej spółki, środki takie będą podlegały opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.. Przeciwne stanowisko, prowadzić mogłoby w istocie do faktycznego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów określonej kategorii osób prawnych, do czego wystarczającym byłoby skumulowanie na dzień likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej, przychodów osiągniętych z udziału w tej spółce. Takie wyłączenie narusza, zdaniem Sądu, określoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności i równości opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (zob. wyroki: z 6 maja 1998 r. sygn. K. 37/97, OTK nr 3/1998, poz. 33; z 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98, OTK nr 6/1998, poz. 96; z 17 maja 1999 r., sygn. P. 6/98, OTK nr 4/1999, poz. 76). Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów podobnych dopuszczalne jest wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Jednakże istnienia takowych względów Sąd w niniejszej sprawie nie dostrzegł.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.