Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1028/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 823/21 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2021 r., nr 1401-IOV-1.603.72.2020.JK w przedmiocie odmowy zapoznania się w toku postępowania wznowieniowego z dowodami wyłączonymi z akt sprawy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez spółkę Z. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia 25 stycznia 2021 r., utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 30 października 2016 r., w przedmiocie wniosku z dnia 25 września 2020 r. o ujawnienie dowodów, których jawność wyłączono w trakcie postępowania oraz załączenie do akt postępowania wznowieniowego innych dokumentów dotychczas nieudostępnionych Stronie, celem umożliwienia zapoznania się z ich treścią.

1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 16 grudnia 2015 r., określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oraz miesiące od lipca do listopada 2014 r. w wysokości 0 zł i kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o PTU), za lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r., październik 2014 r. oraz listopad 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") decyzją z dnia 24 marca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, którą Sąd postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1745/16 odrzucił.

1.3. Skarżąca wnioskiem z dnia 15 stycznia 2020 r. zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r. wskazując, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...] opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 grudnia 2019 r. ma wpływ na treść wydanej decyzji, w związku z powyższy zasadne jest wznowienie postępowania w sprawie.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wobec braku wystąpienia przesłanek uniemożliwiających wznowienie postępowania, postanowieniem z dnia 4 marca 2020r., wznowił na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Postanowieniem z dnia 7 września 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia.

1.5. Strona, korzystając z prawa wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego, oprócz zarzutów formułowanych w piśmie z dnia 25 września 2020 r., będącym odpowiedzią na postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o ujawnienie w zanonimizowanej formie dowodów, których jawność wyłączono dla Strony w trakcie postępowania nie zapewniając prawa do obrony i do czynnego udziału w postępowaniu wymiarowym.

1.6. DIAS postanowieniem z dnia 30 października 2020 r. odmówił jego uwzględnienia, stwierdzając, że zasadnie DUKS, wyłączył w toku prowadzonego postępowania, z uwagi na interes publiczny, dokumenty pozyskane od innych organów, z uwagi na ochronę informacji, które dotyczą osób trzecich. Wskazał przy tym, iż wydane przez DUKS postanowienia zachowują swoja moc prawną również na etapie postępowania odwoławczego, w związku z czym wyłączone materiały nie mogą być udostępnione.

1.7. Na skutek wniesienia zażalenia, postanowieniem z dnia 25 stycznia 2021 r., DIAS utrzymał w mocy własne postanowieniem z dnia 30 października 2020 r., podtrzymując własne twierdzenia o braku przesłanek przemawiających za uwzględnieniem wniosku strony o ujawnienie dowodów, których jawność wyłączono w trakcie postępowania oraz załączenie do akt postępowania wznowieniowego innych dokumentów dotychczas nieudostępnionych Stronie, celem umożliwienia zapoznania się z ich treścią.

1.8. DIAS stwierdził, że zarówno wyłączenie z akt sprawy dokumentów jak i odmowa ich udostępnienia Stronie do wglądu, są konieczne i uzasadnione. Organ chroni bowiem informacje, które dotyczą osób trzecich. Ujawnienie zaś danych osobowych oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności, stanowiłoby zagrożenie dla interesu osób niezwiązanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec Spółki. Działanie takie stanowi zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć, jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczy wyłączony z akt sprawy dokument i dane w nim zawarte. W świetle art. 178 i 179 Ordynacji podatkowej powoływany przez Stronę czynny udział Podatnika w postępowaniu podatkowym nie oznacza umożliwienia jemu dostępu do informacji dotyczących danych osobowych oraz indywidualnych danych podmiotów, których ujawnienie pozwoliłoby osobom nieuprawnionym na identyfikację danych osób trzecich, co stanowiłoby zagrożenie dla ich interesu (powinność ochrony interesu publicznego). Organ uznał, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie jest dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawieraj dane identyfikujące podmioty niezwiązane ze sprawą, czy istotne informacje o ich działalności. Zdaniem DIAS obowiązek zachowania w tajemnicy danych osób niezaangażowanych bezpośrednio w zdarzenia objęte przedmiotowym postępowaniem stanowi wypełnienie przesłanki interesu publicznego, któremu organ podatkowy, na podstawie art. 179 Ordynacji podatkowej jest zobligowany zapewnić ochronę. Obowiązek ten wynika także z przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679, nakładającego na DIAS będącego, jako organ publiczny administratorem danych osobowych, szczególne obowiązki związane z przetwarzaniem danych osobowych.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem i wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.

2.2. Wydanym postanowieniu zarzucam naruszenie przepisów postępowania mających istotnych wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i odmowę ujawnienia treści dokumentów, w sytuacji gdy istniała możliwość udostępnienia Stronie dokumentów po ich uprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie, o których to ujawnienie wnioskował Podatnik, co skutkowało umożliwieniem Stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych, mimo że:

a) wyłączone dokumenty uzyskane od organów i materiały z prowadzonych przez te organy postępowań i czynności mają bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku VAT Skarżącej za I-II kwartał 2014 r. i za miesiące od lipca od listopada 2014 r.;

b) istniała możliwość udostępnienia Stronie dokumentów po ich poprzedniej anonimizacji w niezbędnym zakresie, której to czynności organ nie wykonał;

2) art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej przez brak zawarcia klarownego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia, z którego wynikałoby co uzasadniało wyłączenie dokumentów i odmowę zapoznania się z nimi w pełnym zakresie, a także wykluczało możliwość zapoznania się z nimi po dokonaniu anonimizacji w zakresie koniecznym dla ochrony prywatności i innych danych osobowych;

3) art. 123 § 1 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie Stronie postępowania czynnego udziału w sprawie, a w rezultacie ograniczenie uniemożliwienia należytej obrony słusznych interesów Skarżącej i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy przez organ podatkowy II instancji zaskarżonego postanowienia organu podatkowego I instancji, wydanego z naruszeniem przepisu art. 178, art. 179 § 1 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. dotkniętego istotnymi brakami w zakresie uzasadnienia postanowienia, zarówno w zakresie przesłanek wyłączenia możliwości zapoznania się z aktami - w szczególności konkretyzacji interesu publicznego, jak również przesłanek przemawiających za brakiem możliwości dokonania częściowej anonimizacji wyłączonych dokumentów;

5) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania od organów podatkowych oraz niewystarczające wyjaśnienie niepodjęcia jakiegokolwiek działania zmierzającego do zastosowania instytucji anonimizacji, co skutkowało nieuwzględnieniem stanowiska TSUE, mającego wpływ na rozstrzygniecie podjęte przez organ podatkowy, podczas gdy na organach podatkowych spoczywa obowiązek zastosowania się do dokonanej przez TSUE wykładni przepisów prawa unijnego.

2.3. Ponadto Skarżąca wniosła o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości następującego pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego, pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?".

2.4. Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniem prejudycjalnym Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 22 października 2021 r., III SA/Wa 823/21, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2021 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się w toku postępowania wznowieniowego z dowodami wyłączonymi z akt sprawy oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z dnia 25 stycznia 2021 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 30 października 2020 r. odmawiające uwzględnienia wniosku o ujawnienie dowodów, których jawność wyłączono w trakcie postępowania oraz załączenie do akt postępowania wznowieniowego innych dokumentów dotychczas nieudostępnionych Stronie, celem umożliwienia zapoznania się z ich treścią.

3.3. Istota sporu sprowadza się w przedmiotowej sprawie do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o ujawnienie dowodów, których jawność wyłączona została w trakcie postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki oraz załączenia do akt postępowania wznowieniowego innych dowodów, dotychczas nieudostępnionych Stronie. Sporna jest również w rozpatrywanej sprawie kwestia dotycząca pominięcia przez organy możliwości dokonania anonimizacji dokumentów, których wglądu domagała się Skarżąca.

3.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że DIAS w swoim rozstrzygnięciu wskazał, że postanowieniami z dnia 23 lutego 2015 r., 5 marca 2015 r., 11 marca 2015 r., 18 marca 2015 r., 25 marca 2015 r., 9 kwietnia 2015 r., 17 kwietnia 2015 r., 5 maja 2015 r., 14 maja 2015 r., 3 czerwca 2015 r., 24 czerwca 2015 r., 13 lipca 2015 r., 21 lipca 2015 r., 4 sierpnia 2015 r., 23 września 2015 r., 12 października 2015 r., 22 października 2015 r., 29 października 2015 r. oraz 12 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyłączył z akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącej wskazane w treści powyższych postanowieniem dokumenty. Rozstrzygnięcia w tym zakresie zostały uzasadnione interesem publicznym związanym z koniecznością ochrony dóbr osób trzecich. Wedle organu dokumenty i materiały, do których Strona domaga się wglądu, a których jawność została wyłączona, zawierają indywidualne dane podmiotów oraz dane osobowe osób trzecich będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również poprzez ustawę z 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1781), którą stosuje się do ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych w zakresie określonym w art i art. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawę ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE L 119 z 04.05.2016, str. I). Zgodnie z art. 293 O.p. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową.

3.5. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że lakoniczne rozstrzygnięcia w powyższym zakresie nie mogą być uznane za zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada praworządności może być bowiem prawidłowo realizowana jedynie w sytuacji, gdy organy realizujące prawo odpowiednio je stosują, umożliwiają dostęp stronie do podejmowanych czynności, a w sytuacji gdy ograniczają prawa strony, właściwie i wnikliwie uzasadniają podejmowane w tej kwestii rozstrzygnięcia.

3.6. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadnienie organu odwoławczego jest zbyt ogólne aby można było uznać, że organ wskazał przyczynę podjętego rozstrzygnięcia. Sąd dostrzegł oczywiście, że przyczyny te nie mogą być wskazane nazbyt szczegółowo, aby nie ujawniały chronionej informacji, ale sposób ich wskazania musi dawać możliwość sądowej kontroli, czy w konkretnym przypadku zaistniał interes publiczny. Podatnik również musi otrzymać uzasadnienie rozstrzygnięcia, które będzie zrozumiałe.

3.7. Sąd pierwszej instancji ocenił, że DIAS oprócz uwag o charakterze ogólnym nie przedstawił powodów, dla których wyłączone z akt postępowania dokumenty nie mogły być jawne dla strony, chociażby w wersji zanonimizowanej, czyli udostępnione w sposób, który z jednej strony miałby na względzie ochronę jej interesów procesowych, zaś z drugiej, pozwalający na ochronę danych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z postępowaniem.

3.8. DIAS w wydanych w sprawie postanowieniach uchylił się od szczegółowego i konkretnego podania powodów zastosowania regulacji z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności organ nie wskazał, które dokumenty i z jakiego powodu zostały, w jego ocenie, zasadnie wyłączone z akt sprawy. Powołał się jedynie ogólnie na interes publiczny, lecz nie wyjaśnił dlaczego wyłączone dokumenty w ogóle nie mogły być udostępnione stronie postępowania, w tym chociażby w zakresie informacji dotyczących skarżącej oraz transakcji, w których skarżąca bezpośrednio uczestniczyła.

3.9. Końcowo Sąd wskazał, że na obecnym etapie postępowania (postępowanie wznowieniowe, które kieruje się autonomicznymi zasadami) brak jest jednak podstaw do oceny, czy dokumenty te i dane w nich zawarte mogą mieć wpływ na sytuację prawną skarżącej. Trzeba podkreślić, że dokumenty będące przedmiotem sporu zostały wyłączone w innym postępowaniu, zakończonym decyzją ostateczną. Aktualnie zaś rozpoznawane są podstawy do wznowienia postępowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 grudnia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2021 r., III SA/Wa 823/21.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. Naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 178, art. 179 § 1, art. 210 § 4, 217 § 2 w związku z art. 219, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowień skarżącego na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy skarżący uchylił się od szczegółowego i konkretnego podania powodów zastosowania regulacji z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - Skarżący podnosi, że Dyrektor lAS w sposób wyczerpujący i odnoszący się do okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, wskazał przesłanki przemawiające za dokonaniem - powyższego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to jest prawidłowe i wyczerpujące, odwołuje się do przesłanki interesu publicznego, związanego z koniecznością ochrony dobra osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, gdyż zawierają dane identyfikujące podmioty niezwiązane ze sprawą, czy informacje o ich działalności oraz dane objęte tajemnicą skarbową.

4.3. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi spółki, w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Mając na uwadze fakt, że wniosek skarżącej o ujawnienie w zanonimizowanej formie dowodów, których jawność wyłączono dla Strony w trakcie postępowania, został złożony w ramach postępowania nadzwyczajnego, tj. postępowania wznowieniowego, niezbędne jest odniesienie do podstaw prawnych normujących zasady wyłączania dowodów z akt sprawy i dostępu do akt sprawy strony postępowania.

7.2. Zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyrażone w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów podstawowych zasad: zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 Ordynacji podatkowej) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Z jego analizy wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny.

7.3. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy następuje w formie procesowej, tj. w formie postanowienia, na które nie służy żaden środek zaskarżenia.

7.4. Mimo wyłączenia z akt sprawy określonych dokumentów strona może domagać się zapoznania z tymi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. W takiej sytuacji, jeżeli nadal są spełnione przesłanki z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej odmawia stronie tego prawa. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

7.5. Wobec faktu, że na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej, czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje, postanowienie w tym przedmiocie może zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego. Nie podlega więc ono samodzielnemu zaskarżeniu.

8.1. Ukształtowana w ten sposób struktura i zakres przedmiotowy postanowień z art. 179 Ordynacji podatkowej, czyli postanowienia niezaskarżalnego z art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej oraz postanowień zaskarżalnych z art. 179 § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej sprawia, że inaczej kształtuje się ewentualna sądowa kontrola ich legalności.

8.2. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje zarówno orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1), jak i skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (pkt 2 ab initio).

8.3. Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej następuje w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie w sprawie, w toku którego postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie prawidłowości ustaleń i oceny organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 Ordynacji podatkowej) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwianej decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ ograniczenie w prawach strony nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej, gdyż ta jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Z podobną sytuacją mamy do czynienia między innymi w odniesieniu do innych niezaskarżalnych postanowień, jak na przykład o odmowie przeprowadzenia dowodu, wydawanych w poszczególnych kwestiach wynikających w toku postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego, kończonych wydaniem decyzji podatkowej.

8.4. Z kolei postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień, na które służy zażalenie.

8.5. W sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. Przysługujący zatem w tej sytuacji stronie środek zaskarżenia sądowego, będący konsekwencją przewidzianego w art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej zażalenia na tego rodzaju postanowienie odmowne, nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej, posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania. Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony żądającej zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie, tj. ze skargi na zaskarżalne postanowienie przewidziane w art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia - jak już była o tym mowa - podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia.

8.6. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2022 r., I FSK 2332/19 oraz w wyroku z 13 października 2022 r., I FSK 1694/20, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ab initio w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ab initio p.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej.

8.7. Powyższe względy sprawiły, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił prezentowanego niekiedy w orzecznictwie odmiennego podejścia, w ramach którego ocena legalności postanowienia o odmowie wglądu w dokumenty wyłączone już z akt odrębnym postanowieniem ze względu na interes publiczny, obejmuje również kwestię merytorycznego badania i oceny wystąpienia owego interesu oraz jego odpowiedniego wykazania/umotywowania w tym postanowieniu odmownym (zob. wyroki NSA z: 28 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2311/19; 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19 i 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1835/14).

9.1. Biorąc pod uwagę stan rozpoznawanej sprawy oraz przedstawione wyżej wywody prawne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone postanowienie z 25 stycznia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie z 30 października 2020 r. o odmowie zapoznania się w toku postępowania wznowieniowego z dowodami wyłączonymi z akt sprawy nie naruszało prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy dotyczącej tej odmowy, a tym samym wymagającym jego uchylenia.

9.2. Kluczowe dla takiej oceny było to, że wniosek skarżącej odnosił się do takich dokumentów, które zostały w toku prowadzonego wcześniej przez organ postępowania wyłączone z akt ze względu na interes publiczny. Skoro zatem dane dokumenty zostały stosownym postanowieniem wyłączone z akt sprawy, to w jej ramach nie mogły już zostać udostępnione skarżącemu do zapoznania się. Jako takie nie stanowiły bowiem elementu tych akt. Stanowisko to tym bardziej zachowuje aktualność w trakcie postępowania wznowieniowego, które jest przedmiotowo ograniczone i nie może prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach. Zasadne było zatem wydanie postanowienia na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei w ramach zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji ostatecznego postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne było kwestionowanie prawidłowości wydanego przez organ postanowienia o wyłączeniu.

9.3. W rezultacie dla właściwego umotywowania orzeczenia o odmowie ujawnienia treści dokumentów, o których ujawnienie wnioskowała skarżąca, wystarczające było przywołanie tylko okoliczności w postaci istnienia postanowienia o wyłączeniu tych dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i wykazanie, że występuje tożsamość między tymi dokumentami, tj. objętymi żądaniem wglądu i wyłączonymi z akt. Natomiast weryfikacja zasadności postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej o wyłączeniu z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny może nastąpić podczas ewentualnej kontroli sądowej uruchomionej w stosunku do decyzji ostatecznej kończącej postępowanie w sprawie podatku VAT, w której do takiego wyłączenia doszło. Odnosząc ten pogląd do okoliczności tej sprawy, stwierdzić należy, że weryfikacja ta mogła się dokonać w skardze od decyzji wymiarowej. Nie jest natomiast możliwe kwestionowanie tej okoliczności w ramach postępowania wznowieniowego.

9.4. Konkludując, należy podkreślić, że kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie, tj. ze skargi na zaskarżalne postanowienie przewidziane w art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia - jak już była o tym mowa - podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia.

10.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień skarga kasacyjna okazała się zasadna, a w szczególności zasługuje na uwzględnienie podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

10.2. Niezasadna okazała się natomiast skarga wniesiona przez spółkę do sądu administracyjnego pierwszej instancji. W świetle przedstawionych powyżej wyjaśnień na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Autora skargi, wydając zaskarżone postanowienie, organ nie uniemożliwił stronie postępowania czynnego udziału w sprawie, zwłaszcza mając na uwadze fakt, że postanowienie to zostało wydane w ramach postępowania wznowieniowego. Konsekwencją zaprezentowanego stanowiska jest brak zasadności zarzutu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

11.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługiwał sformułowany skardze wniosek o skierowanie TSUE pytania, "czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego, pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?" i związany z nim wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.

11.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że wniosek ten został sformułowany w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r. Postępowanie w zakresie wymiaru podatku zostało zakończone ostateczną decyzją, a wniesiona przez skarżącą skarga do sądu administracyjnego prawomocnie odrzucona postanowieniem WSA w Warszawie z 13 grudnia 2016 r., III SA/Wa 1745/16. Ramy postępowania wznowieniowego nie pozwalają na ponowne wszechstronne rozpoznanie sprawy, a jedynie na zbadanie w zakresie wynikającym z podstawy wznowieniowej. Nie istnieje zatem uzasadnienie, by na tym etapie postępowania strona ponowienie kwestionowała ustalenia faktyczne przyjęte w ostatecznej decyzji. Zakres sformułowanego przez stronę pytania wykracza zatem poza ramy postępowania wznowieniowego. Dodatkowo należy zaznaczyć, że proponowane przez skarżącą pytanie opiera się na założeniu, które w żaden sposób nie zostało wykazane. Skarżąca nie wskazała bowiem, jakie konkretne okoliczności ustalone przez organ, oparte zostały na dokumentach wyłączonych z akt sprawy. Nie sprecyzowano okoliczności, których nie da się wywieść z dowodów znajdujących się w aktach sprawy.

12. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalić skargę.

13. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski