Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 214/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 375/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 375/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi M.K. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 marca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej jako "Dyrektor UKS") decyzją z dnia 25 października 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1 713 921 zł.

Dyrektor UKS wskazał, że w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej jako właścicielki firmy [...] stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych i nie uznano ich za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. w części dotyczącej stwierdzonych nierzetelności.

Dyrektor UKS ustalił, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 r. dokonywała zakupu złomu metali, zarówno od osób prowadzących działalność gospodarczą (na podstawie faktur VAT), jak też od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - obywateli polskich i ukraińskich (na podstawie rachunków uproszczonych - umów kupna sprzedaży i dowodów PZ).

W celu zbadania rzetelności transakcji zakupu odpadów metali od osób nieprowadzących działalności gospodarczej (obywateli polskich) zwrócono się do urzędów miast i gmin, właściwych ze względu na miejsce zamieszkania osób uwidocznionych na rachunkach uproszczonych, w celu zweryfikowania ich danych osobowych. Za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 kwietnia 2005 r. Dyrektor UKS poddał weryfikacji dane wszystkich dostawców złomu, natomiast za okres od dnia 1 maja 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. zweryfikowano dane tych dostawców, których dane personalne powtarzały się oraz w odniesieniu do których wartość jednostkowej transakcji przekraczała 200 zł. Na podstawie informacji uzyskanych od organów samorządu terytorialnego stwierdzono, że dane osobowe 109 osób wyszczególnionych na dowodach zakupu złomu są fikcyjne, gdyż osoby te nie figurowały w ewidencjach ludności prowadzonych przez ww. jednostki. W konsekwencji uznano, że transakcje zakupu złomu z udziałem tych osób nie miały miejsca, a wydatki w łącznej kwocie 94 429,18 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W charakterze świadków przesłuchano 35 osób, których nazwiska powtarzały się, a kwoty transakcji były wysokie w porównaniu z innymi dostawcami, przy czym 24 z nich potwierdziło, że transakcje sprzedaży złomu miały miejsce w ilościach i wartościach wynikających z okazanych im w toku przesłuchania dowodów sprzedaży.

Inni przesłuchani świadkowie zaprzeczyli, że sprzedawali złom Skarżącej, bądź potwierdzili jedynie częściowo dokonywanie sprzedaży złomu (co do ilości sprzedanego złomu, kwoty bądź podpisów). W związku z tym Dyrektor UKS stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów odnośnie do tych transakcji (lub ich części), których autentyczności nie potwierdzili ci świadkowie na łączną kwotę 26 427,15 zł.

W celu uzyskania informacji dotyczących osób narodowości ukraińskiej, figurujących w dowodach sprzedaży jako sprzedawcy złomu, Dyrektor UKS zwrócił się do Komendy Głównej Straży Granicznej, Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej oraz Państwowej Administracji Ukrainy we Lwowie. Zdobyte informacje pozwoliły mu ustalić, że żadna z podanych na rachunkach uproszczonych osób narodowości ukraińskiej nie przekraczała granicy polsko-ukraińskiej w 2005 r. i nie mogła być tym samym dostawcą złomu. W związku z powyższym, nie uznał wydatków wynikających z dowodów dostawy wystawionych na rzecz obywateli Ukrainy, w łącznej kwocie 364 476,80 zł za koszty uzyskania przychodów, bowiem w jego ocenie, transakcje nimi udokumentowane nie miały miejsca.

W toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS stwierdził także, iż Skarżąca zaksięgowała w ciężar kosztów (na podstawie dokumentów przyjęcia złomu Pz) wydatki na zakup, tzw. surówki przeróbczej oraz żeliwa złomu w łącznej kwocie 131 944 zł. Na dokumentach tych, jako osoby sprzedające wpisano - "dostawcy różni", bez podania jakichkolwiek danych personalnych i podpisu osób sprzedających. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że pracownik jej firmy, według swojego uznania, dokonywał klasyfikacji przyjmowanego złomu jako surówka przeróbcza, bądź złom żeliwa. Nie spisywał przy tym umów sprzedaży, ponieważ dostawcy tego złomu nie mieli dowodów tożsamości. Wyjaśniła także, iż dane personalne osób, które dostarczały ten rodzaj złomu, nie są jej znane.

Ponadto Dyrektor UKS uznał, że Skarżąca nie wystawiała formularzy przyjęcia odpadów, zgodnie z art. 43a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. Nr 62, poz. 628, z późn. zm.) oraz rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 30 sierpnia 2004 r. w sprawie wzoru formularza przyjęcia odpadów metali (Dz. U. Nr 197, poz. 2033), w którym określono wzór takiego formularza.

Oceniając zebrany materiał dowodowy Dyrektor UKS stwierdził, że przedłożone przez Skarżącą dowody dostaw złomu (rachunki uproszczone - umowy kupna sprzedaży i dowody Pz) są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji, za nieprecyzyjne uznano księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącą za 2005 r. i nie uznano ich za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. W tych okolicznościach sprawy Dyrektor UKS wyłączył z kosztów wydatki wynikające z zakwestionowanych dowodów zakupu złomu w łącznej kwocie 618 193,28 zł. Stwierdził bowiem, że nie wypełniają one definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Dyrektor UKS odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania - art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 4 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Stwierdził, iż dokonane przez Dyrektora UKS ustalenia dowodzą, że zakwestionowane dokumenty zakupu złomu od obywateli polskich i ukraińskich nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i zawierają dane o transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a co za tym idzie są nierzetelne. Dowody te dotyczą bowiem osób, które albo nie figurują w bazach danych organów prowadzących ewidencje ludności, albo nie potwierdziły udziału w transakcjach wynikających z okazanych im dowodów w całości lub potwierdziły częściowe dostawy złomu, albo dostawców pochodzących z Ukrainy, którzy w 2005 r. nie przekraczali granicy oraz nie wydano im paszportów, albo osób, których w ogóle nie można zidentyfikować z uwagi na brak jakichkolwiek danych na dokumentach zakupu. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie wykazało, że w skupie złomu w firmie Skarżącej nie zachowano podstawowych zasad dokumentowania transakcji, określonych w art. 43a ust. 1 i 2 ustawy o odpadach, tj. nie sporządzano wymaganych prawem formularzy przyjęcia, nadto nierzetelnie sprawdzano dane personalne osób dostarczających złom, a w sytuacji, gdy klienci nie okazywali dowodów tożsamości, nie odmawiano im przyjęcia od nich odpadów. Nie weryfikowano też źródeł pochodzenia odpadów. Mimo że powołana ustawa nie przewiduje sankcji w przypadku stwierdzenia braku odpowiedniej dokumentacji lub odnotowania w niej fikcyjnych danych, nie reguluje kwestii ujmowania kosztów nabycia złomu w rozliczeniach podatkowych, to jednak nie zwalnia prowadzącego skup odpadów metali od dokładnego dokumentowania operacji gospodarczych, w których uczestniczy.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Skarżąca miała możliwość składania wyjaśnień i przedkładania wszelkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesłuchani na jej wniosek świadkowie potwierdzili niepodważalny przez organ pierwszej instancji fakt, iż Skarżąca kupowała złom. Jednak ani ona, ani wnioskowani przez nią świadkowie nie potwierdzili, że złom nabyto od osób wskazanych na zakwestionowanych dokumentach w wartościach z nich wynikających. Nie wskazali również innych niż kwestionowane źródeł nabycia złomu oraz cen, po jakich mógł być nabywany. Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania wszystkich świadków były odbierane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 23 § 1 i § 2, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 126, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2, § 3 i § 4, art. 208 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6, a także art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że skarga jest uzasadniona, w trakcie postępowania nie zgromadzono bowiem wszystkich dowodów koniecznych dla kompleksowego rozpatrzenia sprawy.

Sąd stwierdził, że niniejsza sprawa pod względem dowodowym składa się z trzech grup zagadnień związanych z poszczególnymi rodzajami dostawców, od których Skarżąca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, miała odbierać złom.

Pierwszą z nich stanowią dostawcy polscy, drugą - ukraińscy, a trzecią - dostawcy nieujawnieni z imienia i nazwiska, określeni jako "dostawcy różni".

Sąd uznał, że odnośnie do pierwszej grupy organy podatkowe pozyskały kompleksowy materiał dowodowy i potrafiły go wszechstronnie rozpatrzyć i ocenić.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane w sprawie, że w 2005 r. obowiązywała ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach, która w art. 43a ust. 1 przewidywała obowiązek osoby prowadzącej punkt zbierania złomu, aby przy przyjmowaniu odpadów od osób niebędących przedsiębiorcami wypełniać formularz przyjęcia odpadów w dwóch egzemplarzach, po jednym dla przyjmującego i oddającego. Tym samym, podatnik powinien dochować staranności w spisaniu danych kontrahenta, by w przyszłości nie ponieść z tego tytułu konsekwencji. Sąd podkreślił, iż w niniejszej sprawie to Skarżąca była zobowiązana do wykazania, że wydatki takie, jak przedstawione w tych dokumentach poniosła i że stanowią one rzeczywiste koszty uzyskania przychodu. Nie było bowiem w czasie postępowania kwestionowane przez nią, że to właśnie transakcje z tymi osobami, które figurują w dokumentach zgromadzonych na podstawie ustawy o odpadach i wynikające z nich wydatki na zakup złomu, stanowiły koszty uzyskania przychodu ujęte przez nią w zeznaniu podatkowym za 2005 r. Zatem, w ocenie Sądu, od prawdziwości tych transakcji zależało uznanie, czy koszty działalności zostały przez nią określone prawidłowo i czy podatkowa księga przychodów i rozchodów była w tym zakresie rzetelna.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że część zapisów i zgromadzonych dokumentów nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym w części odnoszącej się do polskich kontrahentów Skarżącej. Z uzyskanych w tym celu informacji z gmin wynika bowiem, że część osób figurujących jako dostawcy, nie zamieszkiwała w miejscu podanym w zestawieniach jako ich adres. Słusznie zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe uznały, że takie transakcje nie miały miejsca. Następnie Sąd uznał, że dalsza weryfikacja (poza adresem) nie była możliwa, bowiem dokumenty zakupu nie zawierały numeru PESEL. Dlatego, w jego opinii, odmowa uznania za koszt transakcji z osobami, których miejsce zamieszkania nie znalazło potwierdzenia w informacji właściwych dla ewidencji ludności organów gmin, nie jawi się jako naruszające zasady oceny materiału dowodowego.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, jakoby dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów, tj. zeznań świadków, była niewiarygodna. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w tym zakresie został zebrany kompleksowo i tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły prawo procesowe. Wskazał ponadto, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z brakiem właściwego udokumentowania czynności, ale z brakiem udowodnienia ich zaistnienia.

Sąd uznał, że w przypadku drugiej wyszczególnionej grupy dostawców, pozyskane od władz Ukrainy informacje na ich temat są niepełne i muszą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, naruszają one bowiem przepisy prawa procesowego, nakazujące w sposób wszechstronny rozpatrzyć sprawę, co miało istotny wpływ na jej treść.

Zdaniem Sądu, nie została w sposób należyty wyjaśniona kwestia osób pochodzenia ukraińskiego, niebędących mieszkańcami obwodu lwowskiego. Wątpliwości wzbudziła też rozbieżność pomiędzy danymi przekazanymi przez władze Ukrainy i Straż Graniczną. Dlatego, w ocenie Sądu, postępowanie organów podatkowych w tym zakresie nie było kompleksowe i nie wyjaśniło wszystkich kwestii.

Nie budziło natomiast wątpliwości Sądu stanowisko organów podatkowych odnośnie do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu przez firmę Skarżącej w zakresie zakupu złomu od osób niewskazanych z imienia i nazwiska w dokumentacji zakupu. Sąd podkreślił, iż stwierdzenie, że złom nabyto od "dostawców różnych" nie pozwala na przyjęcie, iż w tym zakresie wykazała ona, że transakcje miały rzeczywiście miejsce. Stąd wniosek, że transakcje takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swoją pełnomocnik, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup złomu od wskazanych odbiorców krajowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Skarżącej;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

3) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a., poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego jako podstawy do wydania orzeczenia;

4) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) w związku z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niepełne rozpatrzenie zarzutów skargi, tj. brak rozpatrzenia zarzutów dotyczących obowiązku przechowywania dokumentów w przedmiotowej sprawie (naruszenie przez organy art. 88 § 1 Ordynacji podatkowej) i istnienia odmiennych zeznań złożonych przez te same osoby przed organami ścigania od zeznań znajdujących się w materiale dowodowym, będącym podstawą orzeczenia (naruszenie przez organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Pełnomocnik Skarżącej formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji powołała się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów o charakterze proceduralnym.

W takim przypadku, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też naruszenie przepisów postępowania, a zwłaszcza tych z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W pierwszym zarzucie rozpoznawanej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, sformułowanym w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pełnomocnik Skarżącej wskazała na mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i "art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a." [zapewne autorce skargi kasacyjnej chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy - uwaga Sądu] w związku wymienionymi dalej sześcioma przepisami Ordynacji podatkowej (o zróżnicowanej zawartości normatywnej), nie podała jednak, nie tylko w odniesieniu do każdego z tych przepisów z osobna, ale w ogóle, w czym naruszenie to się objawiało.

Z kolei w drugim zarzucie dotyczącym naruszenia prawa procesowego, wymieniając jako naruszone przepisy - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a., podała wprawdzie, że naruszenie to polegało na przyjęciu błędnie ustalonego stanu faktycznego jako podstawy do wydania orzeczenia, jednak tym razem nie wyjaśniła, jaki jest związek tak sformułowanego zarzutu z treścią wskazanych jako naruszone przepisów P.p.s.a. oraz jakie przepisy procedury podatkowej zostały naruszone przez to niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe.

Taki sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej można byłoby zaakceptować jako dopuszczalny, z punktu widzenia możliwości dokonania merytorycznej ich oceny, gdyby dalsza część skargi kasacyjnej zawierała odpowiednie uzasadnienie postawionych na jej wstępie zarzutów.

W tym miejscu należy podkreślić, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organów podatkowych. W przypadku, gdy Sąd podziela zasadność stanowiska organów podatkowych, uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcie były prawidłowe i nie naruszały prawa, samodzielnie wskazuje i uzasadnia podstawy i powody, z jakich wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.

O powyższej okoliczności należało przypomnieć biorąc pod uwagę treść uzasadnienia zawartego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Uzasadnienie to, pomijając już kwestię, że nie zawiera czytelnego przyporządkowania do poszczególnych sformułowanych na wstępie tej skargi kasacyjnej zarzutów oraz w nikłym stopniu koresponduje z treścią wskazanych jako naruszone przepisów, jest tyleż obszerne, co ogólnikowe i w głównej mierze polega na przytoczeniu in extenso obszernych fragmentów skargi do Sądu pierwszej instancji. Natomiast w tej niewielkiej części, która odnosi się do argumentacji i wniosków przedstawionych przez ten Sąd, ich zwalczanie przez autorkę skargi kasacyjnej przybiera postać - poprzedzonych przytoczeniem (określonych jako dowody) selektywnie dobranych krótkich cytatów zaczerpniętych z uzasadnienia Sądu - dosyć lakonicznych i ogólnikowych, jedno lub najwyżej kilkuzdaniowych komentarzy, negujących stanowisko Sądu w danej kwestii.

I tak przykładowo, przytoczone stanowisko Sądu, że "odnośnie tej pierwszej grupy organy pozyskały kompleksowy materiał dowodowy i potrafiły go wszechstronnie rozpatrzyć i ocenić (...)", pełnomocnik Skarżącej podważa stwierdzeniem, że "zdaniem Skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na pozbawienie jej prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup złomu."

Jeżeli natomiast w dalszych uwagach, skądinąd nieprzyporządkowanych do określonego zarzutu, czy też przepisu, pełnomocnik Skarżącej podnosi, że "jak wykazało przeprowadzone postępowanie, zeznania świadków nie były w pełni wiarygodne. Były one w trakcie zmieniane. Ponadto, o ile wiadomo Skarżącej, zeznania tych samych świadków złożone przed organami ścigania brzmią odmiennie niż zeznania złożone przed organem kontroli skarbowej (...)", to powinna konkretnie wskazać naruszenia, jakiego przepisu uwagi te dotyczą, o jakich konkretnie świadków chodziło, na czym różnice te polegały i co z tego wynika. Natomiast ogólne wskazanie, że fakty te zostały zgłoszone podczas rozprawy przed Sądem pierwszej instancji nic nie wyjaśnia i nie wnosi do sprawy, ponieważ w protokole rozprawy przed Sądem odnośnie do tej kwestii znajduje się tylko równie ogólna wzmianka.

Z kolei przytaczając dwukrotnie (na stronie 8 i 11) skargi kasacyjnej treść art. 134 § 1 P.p.s.a. formułuje za każdym razem tezę, że "brak związania WSA zarzutami i wnioskami skargi nie może być rozumiany, jako prawo sądu do pominięcia kwestii podnoszonych przez stronę lub wybiórczego potraktowania zarzutów poprzez rozpoznanie tylko niektórych z nich, przy jednoczesnym braku odniesienia do pozostałych."

Pomijając już gołosłowność i ogólnikowość takich stwierdzeń, ten jak należy przyjąć w zamyśle autorki skargi kasacyjnej zarzut wobec Sądu pierwszej instancji nie wykazuje uchwytnego związku z treścią przytoczonego przepisu. Jeżeli natomiast, w ocenie autorki skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do konkretnego zarzutu, to jako naruszony powinien zostać w tym kontekście wskazany art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc przepis dotyczący wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku.

Podobnie rzecz się ma z kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia powyższego przepisu, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a., które miałoby tym razem polegać na tym, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie zauważył naruszenia przez organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej." Również w tym przypadku, zważywszy zwłaszcza, że w skardze kasacyjnej podnoszone były zarzuty odnoszące się do naruszenia tychże przepisów Ordynacji podatkowej, treść tego zarzutu nie wykazuje związku z treścią wskazanego jako naruszony art. 134 § 1 P.p.s.a.

Bezpośrednio po wywodach skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powyższego przepisu P.p.s.a. autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że podstawą kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że przepisy regulujące prowadzenie ewidencji księgowej nie są podatkowotwórcze - stąd powołanie się na przepisy zawarte w ustawie o rachunkowości nic nie wnosi do sprawy".

Stwierdzenie to, jak wynika ze skargi kasacyjnej, odnosi się z kolei do zacytowanego wcześniej fragmentu ze str. 33 decyzji Dyrektora UKS.

Taki, jak omówiony wyżej, na podstawie reprezentatywnych dla tej skargi kasacyjnej przykładów, sposób konstruowania i uzasadniania podstaw kasacyjnych, nietworzący jakiegokolwiek logicznego ciągu, polegający na podnoszeniu oderwanych od siebie ogólnikowych twierdzeń, bez wykazania dbałości o powiązanie formułowanych wobec Sądu pierwszej instancji zarzutów z treścią wskazywanych jako naruszone przepisów, nie może prowadzić do skutecznego podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd ten jako prawidłowe uznał ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c) [zapewne autorce skargi kasacyjnej chodziło o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) - uwaga Sądu] i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 88 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naruszenie tych przepisów, według skargi kasacyjnej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, miałoby polegać na braku rozpatrzenia zarzutów dotyczących obowiązku przechowywania dokumentów.

W myśl tego ostatniego przepisu, podatnicy wystawiający rachunki są obowiązani kolejno numerować je i przechowywać kopie tych rachunków, w kolejności ich wystawiania, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dla ścisłości należy wskazać, iż w skardze do Sądu pierwszej instancji nie zarzucano organom podatkowym naruszenia tego przepisu, a jedynym nawiązaniem w tej skardze do tego zagadnienia była poczyniona przy okazji omawianie problemu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótka wzmianka, że po upływie terminu przedawnienia podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentów.

Tak, czy inaczej, z zacytowanego przepisu, na którego naruszenie przez organy podatkowe wskazywała autorka skargi kasacyjnej, wynika, że kwestia dotycząca przechowywania rachunków jest wtórna w stosunku do zagadnienia podstawowego, a więc - czy w rozpoznawanej sprawie nastąpił upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tej właśnie kwestii, analizowanej zwłaszcza w kontekście możliwego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji poświęcił najwięcej uwagi, poddając ją szczegółowej analizie na kilku stronach uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 11-16), także w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Natomiast w skardze kasacyjnej, pomimo stwierdzenia w jej uzasadnieniu, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia przedawnienia, nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenia jakiegokolwiek przepisu, który kwestii tej, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, by dotyczył.

Autorka skargi kasacyjnej przepisała jedynie swoje wywody ze skargi do Sądu pierwszej instancji, natomiast nie podjęła merytorycznego sporu i próby podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Za podjęcie rzeczowej, merytorycznej polemiki z tym stanowiskiem nie może być bowiem uważane przytoczenie w skardze kasacyjnej dwóch zdań z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji i odnoszące się do nich gołosłowne stwierdzenie, że "uprzednio zacytowane stanowisko WSA stoi w sprzeczności z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.", podobnie jak zawarta w następnym zdaniu krytyka tego stanowiska wyrażona w stwierdzeniu, że "analizując przedmiotowy problem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie pominął całkowicie obowiązek organów podatkowych do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do nich, wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej."

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego), pełnomocnik Skarżącej podniosła zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że wydatki poniesione na zakup złomu od wskazanych odbiorców krajowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu Skarżącej.

Przepis ten w zdaniu pierwszym, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (pełnomocnik Skarżącej przytoczyła w skardze kasacyjnej ten przepis w brzmieniu nieznajdującym zastosowania w niniejszej sprawie, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.).

Skoro w ujęciu skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu doszło przede wszystkim w konsekwencji jego błędnej wykładni, to niezbędne jest uzasadnienie stanowiska, na którym zarzut ten jest oparty.

Dokonanie błędnej wykładni to nieprawidłowe zrozumienie treści przepisu, takie jego odczytanie, które wypacza sens użytych w nim słów.

Jeżeli zatem autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi tę formę naruszenia prawa materialnego, to powinien wyjaśnić, w czym tkwił błąd sądu przeprowadzającego wykładnię wymienionych jako naruszone przepisów prawa materialnego oraz wskazać, jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia i dlaczego przyjęta przez sąd wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania błędnie wyłożonych przepisów.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej wyjaśnień takich nie zawiera, bo za takie nie mogą być uważane zaczerpnięte ze skargi do Sądu pierwszej instancji fragmenty niedotyczących rozpoznawanej sprawy: pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r. oraz wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 242/08.

Na czym polegało to nieprawidłowe rozumienie analizowanego przepisu przez Sąd pierwszej instancji, nie wyjaśnia także przedzielające te dwa wspomniane wyżej fragmenty samodzielne stwierdzenie skargi kasacyjnej, iż niewłaściwe udokumentowanie wydatku poniesionego na zakup nie dyskwalifikuje go jako kosztu uzyskania przychodów, zwłaszcza, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z brakiem dokumentowania czynności, ale z brakiem udowodnienia ich zaistnienia.

Wobec zatem braku uzasadnienia podnoszonego zarzutu naruszenia prawa materialnego nie poddaje się on merytorycznej kontroli przez Sąd kasacyjny.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.