Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2066/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 200, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 pkt 2, art. 245 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 maja 2021 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od października do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz.1325, ze zm., dalej jako: O.p., po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej "Skarżący", Strona") od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od października do grudnia 2009 r.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] kwietnia 2015 r. wydaną w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz od października do grudnia 2009 r.

Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2655/15, skargę oddalił. Od powyższego orzeczenia strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 714/17, skargę oddalił.

W dniu 15 stycznia 2020 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r., z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Dz.U. UE C 423 z 16.12.2019 r., str. 8-9).

Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej opisaną ostateczną decyzją.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona nie zgodziła się z oceną organu o braku podstaw do uchylenia ww. decyzji na skutek wznowienia, ponieważ w ocenie strony w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną strona nie została zapoznana ze wszystkimi dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych. Ponadto, według Skarżącego w postępowaniu wymiarowym bezprawnie wykorzystano część materiałów gromadzonych w innych postępowaniach, a w szczególności z postępowań podatkowych dotyczących I. Sp. z o.o. (wcześniej D.), co miało uniemożliwić mu prawo do obrony swoich racji.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy swoje dotychczasowe rozstrzygnięcie z dnia [...] czerwca 2020 r.

W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że wbrew stanowisku wyrażonym we wniosku Strony nie można stwierdzić, że doszło do naruszenia procedur zwanych z legalnością włączenia materiałów dowodowych z innych postępowań do rozstrzygnięć podjętych w tych decyzjach oraz braku kompletnego materiału dowodowego z innych postępowań będących podstawą podjętych rozstrzygnięć, co uniemożliwiło Stronie prawa do obrony swoich racji.

W postępowaniu zakończonym wydaniem tej decyzji organy podatkowe dokonały wszechstronnej i wielopłaszczyznowej analizy obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku której uznały, że faktury wystawione przez D. na rzecz Skarżącego były "puste", a więc nie mogły stanowić podstawy obliczenia podatku naliczonego u Skarżącego.

Jak wskazano, w decyzji ostatecznej wskazano, że odbiorca nie nabył towarów lub usług wskazanych na kwestionowanych fakturach, zatem zbędne jest badanie, czy działał on w dobrej wierze. Strona miała również nie dopełnić należytej staranności w doborze kontrahentów, od których dokonywała rzekomego zakupu towarów i usług. Ponadto Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykorzystanie chociażby podstawowego narzędzia służącego weryfikacji kontrahentów, uznanego za minimum należytej staranności. Nie wynika bowiem aby Strona w jakikolwiek sposób sprawdzała wiarygodności D. Sp. z o.o. zweryfikowała miejsce prowadzenia działalności czy siedziby tego kontrahenta, czy podjęła jakieś czynności w celu zweryfikowania danych tego wystawcy faktur w celu wykluczenia ewentualnych nieprawidłowości po jego stronie i nie przedłożyła nawet umowy o współpracy z tą spółką z tych względów brak jest podstaw do uznania, że Strona upewniła się co do wiarygodności tej spółki, a tym samym zachowała należytą staranność, wykluczającą możliwość stwierdzenia, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Powyższych ustaleń w sprawie dokonano na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, w tym przesłuchań świadków oraz wyjaśnień składanych przez Podatnika, dowodów zgromadzonych w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów, jak również pozyskanych z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy stosownymi postanowieniami. Włączony do akt przedmiotowego postępowania wyciąg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], w której określono I. Sp. z o.o. (przed zmianą nazwy: D. Sp. z o.o.) kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, o których mowa w art 108 ust 1 ustawy o VAT, stosownie do art. 180 O.p. Okoliczność wystawiania faktur VAT przez D. Sp. z o.o. (po zmianie nazwy I. Sp. z o.o.) była przedmiotem postępowań przygotowawczego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. W materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonego ww. śledztwa mający związek z D. Sp. z o.o. oraz podatnikiem w tym w szczególności faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie dostaw towarów (usług), które następnie zostały przefakturowane na rzecz Strony (tj. S. sp. z o.o. i P., protokoły przesłuchań podejrzanych, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wyciąg wyroku Sądu Okręgowego w B. [...] Wydział Karny z dnia [...] listopada 2014 r. oraz decyzje wydane dla S. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. (przed zmianą nazwy D. Sp. z o.o.).

DIAS podtrzymał stanowisko, że powoływany przez Skarżącego wyrok TSUE C-189/18 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji ostatecznej (wymiarowej) tego organu. Podkreślił, że choć wyrok ten dotyczy interpretacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to jednak zapadł na gruncie przepisów prawa węgierskiego, które przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W związku z powyższym, TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony, co miało miejsce w sprawie wymiarowej.

Zdaniem DIAS, inaczej niż w badanej przez TSUE sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. DIAS wywiódł przy tym, że na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Zauważył, że dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny, a posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne. Wskazał także, że warunkiem wykorzystania dowodów z odrębnych postępowań jest samodzielne przeanalizowanie i dokonanie oceny tych dowodów przez organ prowadzący postępowanie oraz umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem DIAS, przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe nie naruszyło prawa Skarżącego do obrony, gdyż zapewniono mu możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie zgromadzone dowody, zarówno pozyskane w sposób bezpośredni w toku postępowania, jak i włączone do akt z innych postępowań, skarżącemu przysługiwało również uprawnienie do składania wniosków o przeprowadzenie przeciwdowodów. Wobec tego DIAS ocenił, że nie doszło do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, o której mowa w wyroku TSUE, a zatem to orzeczenie nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. W konsekwencji uznał, że w tej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co zasadnym czyni utrzymanie w mocy decyzji o odmowie uchylenia w postępowaniu wznowionym ostatecznej decyzji wymiarowej.

W skardze skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił bezprawnie wykorzystanie w postępowaniu wymiarowym część materiałów gromadzonych w innych postępowaniach, a w szczególności z postępowań podatkowych dotyczących I. sp. z o.o. (wcześniej D.). Stwierdził, że nie przedstawiono mu całości materiału dowodowego, a jedynie pokazano wybrane skrawki tego materiału. Ponadto uznał, że okoliczność wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Zaznaczył, że istnienie decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten jest zobowiązany do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Brak umożliwienia zapoznania się z kompletnymi aktami dotyczącymi ww. postępowań miał pozbawić podatnika prawa do obrony swoich racji, a nielegalne włączenie wybranych skrawków dokumentujących te postępowania, bez prawidłowego przeprowadzenia dowodów według procedur przewidzianych ordynacją podatkową, miało doprowadzić do ich wykorzystania ich z rażącym naruszeniem prawa przez organy podatkowe, co w jego ocenie powinno prowadzić do wznowienia postępowania.

Podsumowując Skarżący stwierdził, że decyzjach wydanych przez organy podatkowe doszło do naruszenia procedur związanych z legalnością włączenia materiałów dowodowych z innych postępowań do rozstrzygnięć podjętych w tych decyzjach oraz braku kompletnego materiału dowodowego z innych postępowań będących podstawą podjętych rozstrzygnięć, co uniemożliwiło mu prawo do obrony.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r.

Istota sporu koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na wydaną decyzję, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie bowiem ze wspomnianym art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, wyrażoną w art. 128 O.p. (uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych) wznowienie postępowania podatkowego jest trybem nadzwyczajnym i stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej.

Przesłanka wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. została wyżej przytoczona. Dodać należy, że w art. 241 § 1 pkt 2 O.p. przyjęto, że wznowienie postępowania na jej podstawie następuje wyłącznie na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W rozpatrywanej sprawie warunek ten został spełniony, bowiem powoływany przez Skarżącego wyrok wydany został 16 października 2019 r., zaś jego publikacja nastąpiła 16 grudnia 2019 r.

Zdaniem Sądu, ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu należy poprzedzić w zasadzie oczywistą uwagą, iż wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Opisane rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną decyzją o odmowie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

W niniejszej sprawie, strona wnosząc o wznowienie postępowania wskazała na przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wyrok TSUE z dnia16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 rozstrzygający wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dot. wykładni dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Zaznaczyć trzeba, iż nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 152/12 (powoływane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyjąć, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu nadanym mu w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Innymi słowy, w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (vide: wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17).

Przystępując do oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r., nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie TSUE, nie jest to bowiem orzeczenie wydane na kanwie polskiego porządku prawnego. Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej (ustawy nr XCII z 2003 r.) i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taka praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE orzekł w omawianym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).

Zdaniem Sądu, mając na uwadze porządek prawny, który był podstawą dla orzeczenia ww. wyroku TSUE, dostrzec trzeba, iż przepisy polskiej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Innymi słowy na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju podlegają regułom swobodnej oceny. Ponadto, z orzeczenia Trybunału wynika, iż prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone z uwagi na w szczególności ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego.

Zdaniem Sądu organ słusznie wskazał, iż w świetle art. 181 O.p., biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych.

Należy wskazać, iż na mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Szczególnie podkreślić należy, że stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów; orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Aby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Warto odnotować, iż omawiany wyrok TSUE nie ma charakteru precedensowego, stanowi w istocie kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej. Podobnie bowiem wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. C-298/16, pkt. 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych uwag, lektura argumentacji zaskarżonych decyzji nakazuje przyznanie racji organom podatkowym. W obszernym uzasadnieniu organy wyczerpująco wykazały, iż postępowanie poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. było zgodne z wytycznymi zawartymi w ww. wyroku TSUE. Organy wyjaśniły, iż w poczet materiału dowodowego, stanowiącego podstawę ww. decyzji ostatecznej, zaliczyły dokumenty pozyskane z innych postępowań (str. 7-8 zaskarżonej decyzji), niemniej nie był to jedyny materiał dowodowy zgromadzony dla potrzeb wydanego rozstrzygnięcia. Co więcej, jak wskazały organy Skarżący znał te dowody, a Strona tego nie kwestionuje i nie podważa w niniejszym postępowaniu, wskazując jedynie, że "pokazano skrawki materiału" – strona 7 skargi. Podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a Skarżący, na co sam wskazuje w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi (vide postanowienie DIS z dnia [...] lipca 2015 r. wydane w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1, k. 13 akt admin.). W tym miejscu należy podkreślić, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 cytowanej ustawy. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 O.p. oraz, będący jego rozwinięciem, art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania podatnik żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd, odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, pragnie wskazać, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Skarżący zarzucał również skardze, że "doszło do naruszenia procedur związanych z legalnością włączenia materiałów dowodowych z innych postępowań do rozstrzygnięć podjętych w tych decyzjach oraz braku kompletnego materiału dowodowego z innych postępowań będących podstawą podjętych rozstrzygnięć". Kwestie te były jednak już przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2655/15, oddalił skargę na decyzję będącą obecnie przedmiotem wniosku o wznowienie. Wyrok ten podlegał również kontroli instancyjnej, podczas której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 714/17, skargę kasacyjną Skarżącego oddalił.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, podzielić należy ocenę organów wywiedzioną w zaskarżonych decyzjach, iż przywoływany wyrok TSUE nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2015 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Trafna jest ocena DIAS, że działania organów podatkowych poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji były zgodne z wykładnią przedstawioną w przedmiotowym wyroku TSUE.

Stanowisko Sądu w sprawie kontroli postępowania wznowionego na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z uwagi na wydanie wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie jest odosobnione, w orzecznictwie wypowiadano się już w podobny sposób (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 699/20; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 659/20; wyroki WSA w Łodzi z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 618/20 oraz z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 550/20).

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Powtórzyć należy, że postępowanie zainicjowane wnioskiem o wznowienie postępowania nie jest kolejną instancją, nie służy ponownej kontroli decyzji administracyjnej i nie otwiera stronie drogi do ponownej weryfikacji postępowania dowodowego.

Odnotować należy, iż prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy obu instancji oddaliły skargi, podzielając zapatrywania organów podatkowych, a przede wszystkim nie podważyły prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Sąd nie podziela zatem głoszonych przez Skarżącego tezy jakoby w decyzjach wydanych przez organy podatkowe, doszło do naruszenia procedur związanych z legalnością włączenia materiałów dowodowych z innych postępowań do rozstrzygnięć podjętych w tych decyzjach oraz braku kompletnego materiału dowodowego z innych postępowań będących podstawą podjętych rozstrzygnięć, co miało rzekomo uniemożliwić Skarżącemu prawo do obrony swoich racji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.