Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2588/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2  pkt 1 it. a, art. 87  ust. 1  ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec Z. w C. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako Skarżąca, Spółka lub Strona) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. z uwzględnieniem obowiązku wynikającego z art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., zakończoną wydaniem decyzji z dnia

17 września 2014r., określającej Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 9/2013 z dnia 7 listopada 2013 r. wystawionej przez A. K. na kwotę netto 35.000 zł, VAT 8.050 zł. Faktura dotyczyła zakupu usług budowlanych, związanych z budową domu letniskowego. W ocenie organu wydatek związany był z realizacją zadań socjalnych i nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 30 września 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., aktualny publikator: Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.).

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zakup udokumentowany przedmiotową fakturą (usługi budowlane) dotyczył realizowanej przez Spółkę inwestycji budowy budynku rekreacji indywidualnej, realizowanej na gruncie nabytym na ten cel przez Spółkę. Zakupu gruntu dokonano ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, natomiast usługa budowlana została sfinansowana ze środków obrotowych Spółki. Zdaniem Strony organ prowadzący postępowanie nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, nie działał wnikliwie oraz pominął istotne informacje i wyjaśnienia spółki, które mają wpływ na ocenę stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, iż organ pierwszej instancji podjął rozstrzygnięcie w oparciu o niewłaściwie (w niepełny sposób) ustalony stan faktyczny. Nie zostały uwzględnione wszystkie okoliczności podnoszone przez Spółkę. W tym przypadku organ pierwszej instancji, posiadając wiedzę o planach Spółki w zakresie wykorzystania domu letniskowego, powinien był odnieść się do nich w decyzji rozstrzygającej o prawie odliczenia podatku naliczonego, dokonując oceny w odniesieniu do wszystkich sytuacji, czy istnieje związek z czynnościami opodatkowanymi (w przyszłości). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż w sprawie potrzebne jest przeprowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego. Zamiar wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych powinien wynikać z celu i dokumentów potwierdzających ten cel. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, zobowiązać Stronę do przedstawienia wszelkich dowodów, które mogłyby to potwierdzić.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., decyzją z dnia 1 kwietnia 2015 r., określił Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. W decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka korzystając z środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nabyła działkę, którą postanowiła przeznaczyć na cele rekreacyjne dla pracowników. Następnie rozpoczęła na niej budowę, ze środków obrotowych, budynku socjalnego. W toku kontroli Strona udzieliła informacji, iż budynek będzie wykorzystywany na działalność socjalną, zgodnie z regulaminem Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Następnie w piśmie z dnia 28 lutego 2014 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 18 lutego 2014 r., Strona wskazała, iż budynek pośrednio i bezpośrednio wykorzystywany będzie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto służył będzie nie tylko celom wypoczynku i rekreacji pracowników, gdyż poza sezonem urlopowym planowane jest wykorzystywanie go na organizowanie szkoleń dla pracowników. W wyjaśnieniach z dnia 16 stycznia 2015 r. Spółka informowała, że obiekt nie został jeszcze oddany do eksploatacji. Po rozpoczęciu użytkowania obiektu Spółka będzie wynajmowała pracownikom pomieszczenia obiektu za odpłatnością. Za pobyt w domku pracownicy będą płacić jednakową stawkę dobową i będzie to płatność pełna, pokrywająca koszty utrzymania. Poza sezonem spółka planuje organizowanie szkoleń wyjazdowych dla pracowników. W związku z powyższym świadczyć będzie usługi opodatkowane i będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji, stosując się do wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia 19 grudnia 2014 r., wystosował do Strony wezwanie o przedstawienie dowodów wskazujących na zamiar wykorzystywania wnoszonego domu letniskowego w inny sposób niż dla celów socjalnych dla pracowników. Naczelnik Urzędu wnioskował o wskazanie jaki będzie udział procentowy wykorzystania przedmiotowej inwestycji w różnych wskazanych przez Spółkę celach, tj. dla pracowników w ramach świadczeń finansowanych przez Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, organizowania szkoleń dla pracowników, świadczenia usług najmu krótkookresowego. W wyjaśnieniach z dnia 6 marca 2015 r. Spółka oświadczyła, że nie jest możliwe z jej strony określenie udziału procentowego wykorzystania obiektu w różnych celach. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazany zamiar wykorzystywania obiektu nie został przez Spółkę poparty żadnym dowodem. Organ pierwszej instancji omówił szczegółowo zgromadzone w sprawie dowody - umowa o roboty budowlane, uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, kopia projektu budowlanego budynku rekreacji indywidualnej, kserokopia planu zagospodarowania przestrzennego oraz treść wyjaśnień Spółki złożonych po przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazane przez Stronę okoliczności faktyczne o różnorodnym wykorzystaniu realizowanej inwestycji nie zostały przez Stronę poparte żadnym dowodem, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowa inwestycja prowadzona jest w celu

realizowania przez pracodawcę obowiązków związanych z działalnością socjalną. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego charakter i kubatura realizowanego budynku, tj. dom letniskowy z przeznaczeniem na cele rekreacyjne oraz plan zagospodarowania przestrzennego uniemożliwiają prowadzenie w tym obiekcie działalności gospodarczej. W ocenie organu wykonując czynności związane z przedmiotową inwestycją Spółka nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 9/2013 z dnia 7 listopada 2013 r. nie podlega odliczeniu.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji. W odwołaniu zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie tego uznanie, iż w analizowanym przypadku spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że usługa krótkoterminowego odpłatnego wynajmu pomieszczeń ośrodka pracownikom nie jest działalnością gospodarczą zdefiniowaną w tym przepisie

oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez:

- art. 120 O.p., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa,

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 180 § 1 O.p, poprzez pominięcie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

- art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., poprzez wydanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

Skarżąca wskazała, że zakup udokumentowany przedmiotową fakturą (usługi budowlane) dotyczył realizowanej przez Spółkę inwestycji budowy budynku rekreacji indywidualnej, realizowanej na gruncie nabytym przez Spółkę na ten cel. Zakupu gruntu dokonano ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, z przeznaczeniem działki na cele rekreacyjne dla pracowników spółki. Usługa budowlana została sfinansowana ze środków obrotowych Spółki. Strona argumentowała, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w stosunku do zakupu towarów oraz usług, które były, są lub będą wykorzystywane lub miały, mają lub będą miały związek z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. Zdaniem Skarżącej organ bezprawnie stwierdził brak istnienia takiego związku. Spółka w toku kontroli przedłożyła pisemną informację o rozpoczęciu budowy domku letniskowego na przedmiotowej działce i oświadczyła, iż będzie wykorzystywany na działalność socjalną Spółki zgodnie z Regulaminem Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, co nie oznacza, że tylko i wyłącznie na tę działalność. Regulamin ZFŚS przewiduje jedynie dofinansowanie wypoczynku (tzw. wczasy pod gruszą), nie wskazuje, że musi to być wypoczynek w obiekcie Spółki. Regulamin nie przewiduje możliwości przekazania osobom uprawnionym świadczenia w postaci nieodpłatnego bądź częściowo odpłatnego udostępnienia domu letniskowego Spółki. Pracownik, który zdecyduje się na wypoczynek w przedmiotowym obiekcie, będzie musiał ponieść z tego tytułu odpłatność, a Spółka wykona czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Spółka przedłożyła organowi regulamin ZFŚS, a organ dokonując oceny zebranego materiału dowodowego pominął dowód z tego dokumentu. Zdaniem Skarżącej cele rekreacyjne pracowników mogą być i są również realizowane poza działalnością socjalną Spółki i są od niej niezależne. W odwołaniu podniesiono, że uwydatnienie celów rekreacyjnych przy uchwale dotyczącej zakupu działki potwierdza jeszcze przed rozpoczęciem budowy zamiar wykonywania czynności opodatkowanych, co organ pominął. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 28 lutego 2014 r. Strona wskazywała m.in., że budowany z środków obrotowych budynek socjalny będzie służył nie tylko celom wypoczynku i rekreacji pracowników, ale planowane jest także wykorzystanie go poza sezonem urlopowym na organizowanie szkoleń pracowników, zaś w piśmie z dnia 10 sierpnia 2014 r. poinformowała także, że ponoszone na budowę wydatki mają ścisły związek z wykonywaniem sprzedaży opodatkowanej, tj. wynajmem pracownikom pomieszczeń ośrodka za odpłatnością. Strona określiła, że kwota dofinansowania wypoczynku pracowników, zgodnie z Regulaminem Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, w żadnym wypadku nie będzie wynosiła 100%, co oznacza, że pracownik lub inna osoba uprawniona do korzystania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych będzie zawsze musiała ponieść jakąś odpłatność na korzystanie z domku letniskowego Spółki, wystąpi więc w każdym przypadku sprzedaż opodatkowana. Zdaniem Strony wskazuje to na związek zakupu z działalnością opodatkowaną, od czego uzależnione jest prawo do odliczenia oraz że związek taki nie musi być bezpośredni, lecz może jedynie wskazywać na uzasadnioną zależność między zakupem a działalnością. Strona stwierdziła, że nie wprowadziła jeszcze zmian do przedmiotu działalności gospodarczej, ale może ich dokonać dopiero w momencie rozpoczęcia świadczenia usług najmu krótkoterminowego, będącego usługą opodatkowaną VAT, zaś brak wpisu o rozszerzeniu działalności gospodarczej nie skutkuje brakiem możliwości wykonywania nieujawnionej działalności. Strona planuje również wykorzystanie budynku socjalnego poza sezonem urlopowym na organizowanie szkoleń pracowników. Strona powołała się również na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 27 maja 2013 r., nr PT1/033/20/831/KSB/12/RD-50859 w sprawie opodatkowania VAT świadczeń finansowanych w całości lub części ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Zdaniem Skarżącej organ naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podatniku ciąży obowiązek ustalenia zakresu wykorzystania towaru lub usługi do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu w przypadku, gdy podatek naliczony ma związek z wykonywaniem czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku niewykonywania przez spółkę czynności zwolnionych od opodatkowania z tytułu otrzymanej faktury będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku w całości z uwagi, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca powołała uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 oraz wyrok NSA z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt FSK 571/10. Zdaniem Skarżącej wydatków z tytułu zakupu usług budowlanych nie sposób przypisać wyłącznie do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, bo jako takie nie są planowane. W korespondencji z dnia 16 stycznia 2015 r. Spółka informowała, że obiekt nie został jeszcze oddany do eksploatacji. Po rozpoczęciu użytkowania obiektu Spółka będzie wynajmowała pracownikom pomieszczenia obiektu za odpłatnością. Za pobyt w domku pracownicy będą płacić jednakową stawkę dobową i będzie to płatność pełna, pokrywająca koszty utrzymania. Poza sezonem Spółka planuje organizowanie szkoleń wyjazdowych dla pracowników. W związku z powyższym świadczyć będzie usługi opodatkowane i będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie Strona, po nabyciu działki gruntu o charakterze rekreacyjnym ze środków z funduszu świadczeń socjalnych na cele działalności socjalnej na rzecz pracowników, dokonała zakupu usług budowlanych związanych z budową domku letniskowego, finansowanego z funduszu operacyjnego. Zaznaczył, że nabycie działki gruntu finansowane było ze środków ZFSS. Nabycie uzasadniano celami socjalnymi. W tych okolicznościach zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt finansowania budowy środkami pracodawcy, innymi niż ZFŚS a więc poprzez dokonaniu zwiększenia środków funduszu, co ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 592, ze zm.), dalej: ustawa o ZFŚS przewiduje np. w art. 7 ust. 4, pozostaje bez znaczenia dla określenia, że inwestycja ta stanowi zasoby majątkowe ZFŚS. Organ podniósł, iż na inne okoliczności związane z inwestycją realizowaną na gruncie stanowiącym zasoby ZFSS Strona się nie powołuje (tzn. Strona nie powołuje, aby w sprawie podjęto uchwałę zmieniającą uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników o nabyciu działki rekreacyjnej z funduszu socjalnego na cele socjalne). Świadczenie takich usług nie jest również przedmiotem prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Strona nie powołuje się także, na regulamin funkcjonowania zakładu pracy przewidujący możliwość korzystania przez pracowników z możliwości wynajęcia domku letniskowego. Zatem, w ocenie organu, ani czynności administrowania środkami Funduszu w zakresie realizowania inwestycji stanowiącej zasoby ZFŚS, ani też czynności w zakresie udostępniania za odpłatnością pracownikom domu letniskowego nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, iż pracodawca występuje jedynie w roli administratora, do czego zobowiązują go odrębne przepisy. Pracodawca nie nabywa prawa własności ani prawa do rozporządzania jak właściciel środkami znajdującymi się na koncie Funduszu, ani zasobami majątkowymi Funduszu. Dysponowanie środkami i dobrami materialnymi Funduszu nie należy do swobodnego uznania pracodawcy, stanowi regulowaną odrębną ustawą, działalnością pracodawcy, której nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w powstałych okolicznościach faktycznych i prawnych, działalność socjalna wykonywana przez Stronę jako administratora ZFŚS, tj. nabywanie usług budowlanych związanych z realizacją budowy domku letniskowego na działce rekreacyjnej należącej do majątku ZFŚS, nie stanowi zakupu związanego z działalnością Strony jako podatnika podatku od towarów i usług. Jak również udostępnianie w przyszłości uprawnionym osobom domku letniskowego za odpłatnością nie podlega regulacjom ustawy o VAT, zaś środki otrzymane od osób wynajmujących domek letniskowy zasilać będą konto Funduszu - art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o ZFŚS. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, jak również przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, oceniając pozycję prawnopodatkową podmiotu administrującego tym funduszem, w tym w szczególności w zakresie realizacji budowy domu letniskowego i związanych z tym zakupem usług budowlanych, uznał, że podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, iż również dalsza działalność polegająca na udostępnianiu domku letniskowego za odpłatnością osobom uprawnionym, wykonywana przez niego jako administratora ZFŚS nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczył, iż w myśl bowiem ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, utworzony w zakładzie pracy ZFŚS jest odrębną od majątku zakładu pracy masą majątkową, która może być wykorzystywana tylko według ściśle określonych zasad i na rzecz określonych podmiotów. Pracodawca jedynie administruje środkami Funduszu. Dotyczy to również realizacji inwestycji w ramach tego funduszu, bez względu na źródła jej finansowania, czy też prawne aspekty związane z pozyskaniem środków finansowych na realizacje tych inwestycji. Pracodawca, który realizuje we własnym zakresie na rzecz pracowników usługi o charakterze socjalnym z wykorzystaniem masy majątkowej ZFŚS, nie wykonuje czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) oraz odpłatne świadczenie usług (tj. każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów). Warunkiem wystąpienia podatku od towarów i usług jest dokonanie dostawy towarów i usług przez podmiot działający w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ wskazał, iż określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury dotyczącej nabycia usług budowlanych. Odnosząc się do argumentacji, że zakup udokumentowany przedmiotową fakturą (usługi budowlane) dotyczył realizowanej przez Spółkę inwestycji budowy budynku rekreacji indywidualnej, realizowanej na gruncie nabytym przez Spółkę na ten cel ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, z przeznaczeniem działki na cele rekreacyjne dla pracowników spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zakupu działki rekreacyjnej dokonano w ramach administrowania ZFŚS, a nie działalności Spółki, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada ona prawu, a podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego w przytoczonych przez Strony okolicznościach, uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w rezultacie tego uznanie, iż w analizowanym przypadku spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że usługa krótkoterminowego odpłatnego wynajmu pomieszczeń ośrodka pracownikom nie jest działalnością gospodarczą zdefiniowaną w tym przepisie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez:

- art. 120 O.p., poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa,

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 180 § 1 O.p., poprzez pominięcie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., poprzez wydanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu wskazała, że zakup udokumentowany przedmiotową fakturą (usługi budowlane) dotyczył realizowanej przez Spółkę inwestycji budowy budynku rekreacji indywidualnej, realizowanej na gruncie nabytym przez Spółkę na ten cel. Zakupu gruntu dokonano ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, z przeznaczeniem działki na cele rekreacyjne dla pracowników spółki. Usługa budowlana została sfinansowana ze środków obrotowych Spółki.

Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu oraz powołała się na zasadę neutralności podatkowej i przywołała wyroki ETS, w tym w sprawach: C-439/04 i C-440/04 z dnia 6 lipca 2006 r., z dnia 6 lipca 1995r., w sprawie C-62/93 z dnia 21 września 1988 r., w sprawie 50/87. W ocenie Skarżącej w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 i 122 O.p. podniosła, iż skoro organ twierdzi, że domek nie jest przeznaczony do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to powinien przedstawić dowody na rzecz tej tezy, a nie tendencyjnie interpretować dostępny materiał dowodowy, który w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że będzie on wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Skarżącej organ pominął dowody, z których wynikało przeznaczenie domku letniskowego. Z dokumentów wynika, że domek będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, czego organ nie wziął pod uwagę. Uchybienia te naruszają art. 187 § 1 O.p. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, ze zgromadzonych przez organ dowodów nie wynika, że domek letniskowy nie będzie przeznaczony do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Spółki do obniżenia podatku należnego za listopad 2013 r. o podatek naliczony z faktury dotyczącej nabycie usług budowlanych, związanych z realizacją budowy domku rekreacji indywidualnej, posadowionym na działce rekreacyjnej zakupionej ze środków funduszu świadczeń socjalnych.

Podkreślić również trzeba, że podniesione w skardze zarzuty dotyczą zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Podniesione przez Skarżącą zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego.

Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić.

Organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, dokumentującej nabycie usług budowlanych, dotyczących budowy domku letniskowego. Organy te stanęły na stanowisku, że Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie wykazała, że domek ów będzie służył sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a tylko w takim przypadku Strona miałaby prawo do odliczenia tego podatku (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

W tym celu przeprowadzono szereg czynności dowodowych, w ramach których organy podatkowe przeanalizowały uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie zakupu działki na cele rekreacyjne dla pracowników z funduszu socjalnego, wyjaśnienia zarządu Spółki z dnia 13 lutego 2014 r. oraz regulamin tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Z materiałów tych wynikało, że Spółka prowadzi na rzecz swoich pracowników działalność socjalną, w szczególności w zakresie kulturalno-oświatowej i sportowej. W tym celu Spółka tworzy ZFŚS oraz gospodaruje środkami tego funduszu zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz przyjętym regulaminem.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że Strona, po nabyciu działki gruntu o charakterze rekreacyjnym ze środków z funduszu świadczeń socjalnych na cele działalności socjalnej na rzecz pracowników, dokonała zakupu usług budowlanych związanych z budową domku letniskowego, finansowanego z funduszu operacyjnego. Strona twierdzi, że inwestycja ta służyć będzie do świadczenia usług najmu krótkoterminowego domku letniskowego. Zdaniem Strony czynności te stanowić będą jej działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w związku z tym służy jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług budowlanych związanych z budową przedmiotowego domku. Nie mniej Spółka wskazywała także (w wyjaśnieniach po dokonanej kontroli podatkowej), że inwestycja służyć będzie celom wypoczynku i rekreacji pracowników, organizowania szkoleń pracowników oraz na "wynajem pracownikom pomieszczeń ośrodka za odpłatnością".

W związku z tym organy podatkowe przeanalizowały podnoszoną przez Skarżącą argumentację dotyczącą wykorzystania budowanego domku do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

W tym zakresie organy te, odnosząc się do stanowiska Skarżącej, że w domku będą świadczone usługi krótkoterminowego najmu, a więc usługi opodatkowane podatkiem VAT, wskazały, że w tej kwestii istotne jest czy te usługi świadczone są przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też wynikają z wypełnienia przez pracodawcę podjętych celów o charakterze socjalnym na rzecz pracowników, realizowanych między innymi konsekwentnie od decyzji o zakupieniu działki rekreacyjnej z ZFŚS.

Zdaniem Sądu z uwagi na okoliczność, że działka, na której rozpoczęto budowę domku, została sfinasowana ze środków ZFŚS oraz u Skarżacej obowiązuje regulamin tworzenia tego funduszu, wskazany przez organy kierunek analizy niniejszej sprawy jest prawidłowy. Nie można bowiem pominąć wskazanych okoliczności i bez ich analizy stwierdzić, że domek będzie służył działalności opodatkowanej VAT.

W związku z tym wskazać należy, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując te czynności z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07, z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1491/09, z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1511/09, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1727/09 oraz z dnia 18 stycznia 2011, sygn. akt I FSK 91/10, wszystkie dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

A zatem te czynności, które były czy będą wykonywane przez Skarżącą w związku z administrowaniem tym funduszem nie będą stanowiły sprzedaży opodatkowanej podatekim VAT (skoro Skarżąca w tym zakresie nie jest podatnikiem tego podatku), a więc brak będzie po stronie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym rodzajem czynności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że planowany przez Skarżącą najem krótkoterminowy domku będzie świadczeniem w ramach ZFŚS, a nie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że Skarżąca oprócz tezy przeciwnej nie zaproponowała ani nie przedstawiła organom podatkowym żadnych dowodów. Samo twierdzenie to za mało. Przypomnieć w tym miejscu należy, że art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącej, jeżeli nie dostarczyła ich sama Skarżąca, wywodząca dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nabycie działki gruntu finansowane było ze środków ZFŚS. Nabycie uzasadniano celami socjalnymi. W związku z tym zasadnie, zdaniem Sądu, przyjęły organy podatkowe, że sporna inwestycja stanowi zasoby majątkowe funduszu, a nie Skarżącej. Wobec braku ze strony Skarżącej dowodów przeciwnych, bez znaczenia pozostaje fakt finansowania budowy środkami Strony, innymi niż pochodzące z funduszu. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżąca – pracodawca - poprzez sfinasowanie usługi budowlanej domku ze środków obrotowych Spółki de facto zwiększyła środki funduszu, na co pozwala art. 7 ust. 4 ustawy o ZFŚS. Innych okoliczności czy dowodów potwierdzających tezę, że inwestycja ta stanowi majątek Spółki, a nie ZFŚS, Strona nie przedstawiła. W tym miejscu należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że takimi okolicznościami mogłoby być wskazanie przez Skarżącą, że np. podjęto uchwałę zmieniającą uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników o nabyciu działki rekreacyjnej z funduszu socjalnego na cele socjalne. Również w treści regulaminu funkcjonowania zakładu pracy nie przewidziano możliwości korzystania przez pracowników z domku letniskowego na zasadzie wynajmu. Wobec prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności wobec ww. uchwały o nabyciu działki rekreacyjnej z funduszu socjalnego na cele socjalne, teza Skarżącej pozostaje nie uzasadniona.

Ponadto zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że świadczenie usług krótkotrwałego zakwaterowania nie jest również przedmiotem prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. Skrażąca w tym zakresie podnosiła, że w trakcie toczącego się w niniejszej sprawie postępowania budowa nie była zakończona, a do tego czasu Strona nie widziała konieczności zgłaszania stosownej zmiany do KRS. To stanowisko wydaje się logiczne, ale wobec braku jakichkolwiek dowodów czy okoliczności wskazujących na zasadność tezy Skarżącej, wcześniejsze zgłoszenie zmiany dotyczącej przedmiotu prowadzonej działalności mogłoby stanowić argument przemawiajacy na korzyść Skarżącej. Natomiast stan niniejszej sprawy jest taki, że Skarżąca skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie dbając całkowicie o wykazanie, że to prawo jej przysługiwało.

Wobec tego prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ani czynności administrowania środkami Funduszu w zakresie realizowania inwestycji stanowiącej zasoby ZFŚS, ani też czynności w zakresie udostępniania za odpłatnością pracownikom domu letniskowego nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano powyżej pracodawca (Skarżąca) w odniesieniu do środków zgromadzonych na ZFŚS występuje jedynie w roli administratora, do czego zobowiązują go odrębne przepisy, a dysponowanie tymi środkami funduszu stanowi działalność pracodawcy, której nie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, nabycie usług budowlanych związanych z realizacją budowy domku letniskowego na działce rekreacyjnej należącej do majątku ZFŚS, nie stanowi zakupu związanego z działalnością Strony jako podatnika podatku od towarów i usług.

Skarżąca podnosiła również, że w przyszłości w domku będzie realizowała szkolenia pracownicze. Również ta czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Po pierwsze z tych samych powodów, które zostały wskazane powyżej, a po drugie z tego powodu, że organizowanie przez pracodawcę szkoleń na rzecz swoich pracowników jest czynnością wewnętrzną pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oczywiście może w przyszłości zdarzyć się tak, że Skarżąca faktycznie będzie wykonywała w odniesieniu do zrealizowanej inwestycji sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT. Wówczas, jeśli zaistnieją stosowne okoliczności, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego, na co słusznie zwracał uwagę organ II instancji na str. 9 zaskarżonej decyzji.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury dotyczącej nabycia usług budowlanych.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił podnoszonych przez Skarżącą zarzutów natury procesowej, tj. naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Jak wskazano powyżej, organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadzony materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta nie miała charakteru dowolnego.

Z tych też względów należy uznać, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest zarzutem niezasadnym.

Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.