Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2329/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. - następcy prawnego J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2289/14 w sprawie ze skargi P. G. - spadkobiercy J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz P. G. - następcy prawnego J. G. kwotę 2.800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2289/14 ze skargi P. G. (dalej: "Skarżący") – spadkobiercy J. G., przy udziale uczestników postępowania: W. G., K.S. i małoletniego S. G. (spadkobierców J. G.), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) decyzją z 29 sierpnia 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. O/Z w J. (dalej: Dyrektor UKS) z 29 listopada 2012 r. określającą J. G. (dalej: podatnik, spadkodawca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i określająca jego spadkobiercom, w tym Skarżącemu, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych związane z rozliczeniem spadkodawcy za 2008 r. w niższej kwocie. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 97 § 1 i art. 102 § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.") a także art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.").

Dyrektor UKS wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, obejmujące podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2006 - 2009 oraz podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. W toku postępowania ustalił, że w ww. latach podatnik nabywał liczne nieruchomości rolne (działki gruntu), dzielił je a następnie sprzedawał ze znacznym zyskiem. Dyrektor UKS uznał, że podatnik obok prowadzonego gospodarstwa rolnego prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami (zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), której nie zgłosił do opodatkowania i nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przyjął, że z tytułu powyższych transakcji podatnik, ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uzyskał w 2008 r. przychody w kwocie 354.327,86 zł i poniósł koszty w wysokości 75.447,60 zł. Uwzględniając wartość remanentów, Dyrektor UKS wyliczył dochód w kwocie 303.683,43 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 107.440 zł.

Poczynione w postępowaniu kontrolnym ustalenia i podjęte na ich podstawie rozstrzygnięcia znalazły potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dowodził, że sporne grunty, zakupione wiele lat wcześniej, wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego i były wykorzystywane w działalności rolniczej (odprowadzał od nich podatek rolny i pobierał dopłaty bezpośrednie).

W trakcie postępowania odwoławczego podatnik zmarł, wobec czego Dyrektor IS zawiesił to postępowanie do czasu ustalenia spadkobierców lub ustanowienia kuratora spadku. W dniu 17 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy otrzymał informację, że spadek po zmarłym J. G. nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: W. G. (żona), K. S.(córka), P. G. (syn), małoletni S. G. (wnuk), w imieniu którego działają przedstawiciele ustawowi R. G. i W. G. Z uwagi na powyższe, Dyrektor IS podjął zawieszone postępowanie.

Wstępując w prawa i obowiązki strony postępowania, Skarżący ustanowił w sprawie pełnomocnika (pozostali spadkobiercy - mimo umożliwienia im czynnego udziału w postępowaniu nie podjęli aktywnego w nim uczestnictwa), który sformułował dodatkowe zarzuty.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił spadkobiercom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 107.062 zł, tj. w kwocie o 378 zł niższej niż uczynił to Dyrektor UKS dokonując wymiaru podatku w wysokości 107.440 zł. Uznał, że powyższe było konsekwencją błędu rachunkowego. W pozostałym zakresie, Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji. Dyrektor IS oparł o przeprowadzoną przez siebie analizę działalności podatnika w latach 1996 - 2009 (w tym celu szczegółowo przeanalizował każdą transakcję zakupu, podziału, scalania, zmiany oznaczenia i sprzedaży działek, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji organu).

Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor IS stwierdził, że dla rozliczenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (a więc ze źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) neutralne pozostaje, czy sprzedaż nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, czy też po upływie tego okresu. Wskazał, że w sytuacji podatnika nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. ze wszelkimi tego konsekwencjami. Zauważył, że otrzymana przez podatnika interpretacja indywidualna dotyczyła podatku VAT i nie jest w niniejszej sprawie wiążąca. W kwestii zarzutu braku przesłuchania zbywców działek, na potwierdzenie celu zakupu oraz okoliczności towarzyszących transakcji Dyrektor IS zważył, że cel nabycia przez podatnika działek jest organom znany i że brak było konieczności prowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

Odpowiadając na zarzut wadliwego wszczęcia postępowania, błędnego wydania decyzji i naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, Dyrektor IS podniósł, że brak jest przepisów zakazujących prowadzenia jednego postępowania kontrolnego odnośnie dwóch podatków za kilka okresów rozliczeniowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor IS wskazał, że przedłużający się termin załatwienia sprawy wynikał z jej złożoności i że w sprawie uczyniono zadość regulacjom art. 139 i art. 140 O.p. Oceniając sprawę w kontekście naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. organ uznał, że w sprawie zrealizowano zasady zawarte w tych przepisach.

W skardze Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS; uchylenie decyzji Dyrektora UKS oraz zasądzenie kosztów wraz z kosztami zastępstwa prawnego. Skarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa i wydanie jej bez podstawy prawnej oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego określenia wysokości zobowiązania za 2008 r. z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej, Dyrektor IS uznał, że uchylając decyzję organu I instancji w całości i określając spadkobiercom zobowiązanie podatkowe w kwocie 107.062 zł, zamiast w kwocie 106.928 zł, dopuścił się oczywistej omyłki, co sprostował postanowieniem z 21 października 2014 r. W piśmie procesowym Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, z uwagi na naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS zmienił stanowisko odnośnie tego, że błędne określenie w sentencji skarżonej decyzji wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. stanowiło oczywistą omyłkę. Informował, że postanowieniem z 27 listopada 2014 r., po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie z 21 października 2014 r., wydane w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki, uchylił to postanowienie (w załączeniu przesłał - potwierdzone za zgodność z oryginałem - kopię tego postanowienia i dowody jego doręczenia pełnomocnikowi strony oraz pozostałym spadkobiercom).

Na rozprawie, pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi. W piśmie tym podniósł, że uchylenie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki potwierdza słuszność postawionych w skardze zarzutów i wniosków

w zakresie rażącego naruszenia prawa i konieczności stwierdzenia nieważności decyzji. Wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww. postanowienia z 27 listopada 2014 r., który to wniosek wycofał na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.").

Sąd podkreślił, że w sprawie dokonano nieprawidłowego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., tj. określono to zobowiązanie w kwocie 107.062 zł, zamiast w kwocie 106.928 zł, przez co zawyżono jego wartość o 134 zł. Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej, co powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności. W ocenie Sądu posłużenie się przez Dyrektora IS przy wyliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. skalą podatkową obowiązującą w 2007 r. trzeba uznać za oczywistą omyłkę, której nie można jednak sprostować postanowieniem, o którym mowa w art. 215 O.p., gdyż dotyczy ona istotnego elementu decyzji (rozstrzygnięcia) a jej sprostowanie doprowadzi do zmiany merytorycznej orzeczenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że w sprawie dopuszczono się "zwykłego" nie zaś - stanowiącego przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - "kwalifikowanego" (rażącego) naruszenia prawa, czy też uchybienia polegającego na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. Dostrzeżone naruszenie prawa, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 O.p., musiało skutkować uchyleniem skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a

Po dokonaniu dalszej kontroli skarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji w pozostałym zakresie. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, uzasadnionym było jednoczesne (kompleksowe) kontrolowanie aktywności podatnika w zakresie handlu działkami na przestrzeni kilku lat, gdyż to całościowe spojrzenie na działania podatnika pozwalało rzetelnie ocenić tę aktywność w kontekście jej prawidłowej kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów. Opisane w protokołach ustalenia odnoszą się pierwotnie (ogólnie/wspólnie) do działalności gospodarczej podatnika za wszystkie kontrolowane lata (2006 - 2009) a następnie konkretnie (osobno) do każdego z kontrolowanych okresów. Chybiony jest związany z powyższym zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym (podatkowym). Sąd wskazał, że w postępowaniu kontrolnym - podatnik (spadkodawca) był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) i za jego pośrednictwem był zawiadamiany o wszelkich czynnościach procesowych. Wyznaczane podatnikowi terminy wynikały wprost z przepisów procesowych. Nie sposób skutecznie postawić organowi kontroli zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w sytuacji, kiedy wyznaczony przez ten organ ustawowy termin jest w ocenie strony zbyt krótki w kontekście możliwości dogłębnego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i z ustaleniami organu oraz ustosunkowania się do tego materiału i ustaleń, z uwagi na obszerność akt sprawy. Sąd zauważył, że w odwołaniu, skardze i pismach procesowych nie wskazano żadnych konkretnych dowodów, z którymi strona (wcześniej podatnik - spadkobierca) nie mogła się skutecznie zapoznać, jak i faktów, okoliczności lub dokumentów, których strona (podatnik) nie mogła w postępowaniu kontrolnym powołać, ze względu na krótkie terminy przewidziane na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i wniesienie środków zaskarżenia (odwoławczych). Nie stanowi także naruszenia prawa to, że za każdy z kontrolowanych okresów rozliczeniowych organ kontroli skarbowej wydał osobną decyzję, mimo prowadzenia jednego - wspólnego - postępowania kontrolnego za wszystkie te okresy.

Sąd zauważył, iż w sprawie zasadniczy spór dotyczy tego, czy niezależnie od prowadzenia działalności sensu stricte rolniczej podatnik (spadkodawca) prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami rolnymi, której nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie, wyczerpujący materiał dowodowy (omówiony i oceniony w wydanych w sprawie decyzjach) niewątpliwie potwierdza, że dokonując obrotu działkami rolnymi - podatnik prowadził aktywność wypełniającą wszelkie kryteria definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym, uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży w 2008 r. pięciu działek gruntu należało rozliczyć w ramach źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w sprawie zasadnie uczyniono, stwierdzając równocześnie prawidłowo, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo ustalono podstawowe elementy rzutujące na wymiar podatku, tj. przychody i koszty uzyskania przychodów.

Ustalenia dotyczące ciągłości ww. działań w zakresie obrotu nieruchomościami stanowią istotną przesłankę wskazującą na prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmującej kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Działania podatnika (spadkodawcy) należało ocenić całościowo, tj. z uwzględnieniem ilości transakcji dokonanych w latach 1996 - 2010, co w niniejszej sprawie słusznie uczyniono. Fakt uatrakcyjnienia ofert poprzez zmianę przeznaczenia gruntów (oferowanie działek budowlanych) i zbycie ich osobom nieprowadzącym gospodarstw rolnych, nie pozostawia wątpliwości, że podatnik obok działalności typowo rolniczej prowadził także równolegle pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że aby z niego skorzystać trzeba spełnić obie zawarte w nim przesłanki. Skoro w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie ustalono, że podatnik był podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, to słusznym jest postawienie tezy, że zakupione przez podatnika na potrzeby tej działalności nieruchomości (stanowiące towar handlowy generujący przychody z tej działalności) nie wchodziły w skład prowadzonego przez niego równolegle gospodarstwa rolnego, będąc przeznaczonymi do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i faktycznie w tej działalności wykorzystywanymi. Zakup gruntów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, traktowanie ich jako towary handlowe tej działalności a następnie ich sprzedaż potwierdza fakt, że grunty te były zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Powyższe dowodzi, że podatnik nie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż nie spełniał pierwszej z przesłanek (pozytywnej) tego zwolnienia.

Analiza akt sprawy oraz treść skarżonej decyzji potwierdza, że Dyrektor IS podjął działania skierowane na wyjaśnienie, czy w związku ze sprzedażą grunty utraciły charakter rolny, czy też nie (druga przesłanka - negatywna). Wynik powyższych ustaleń potwierdził niewątpliwie, że żaden z nabywców pięciu działek, sprzedanych przez podatnika w 2008 r., nie był rolnikiem i że działki te zostały zakupione na cele mieszkaniowe lub inwestycyjne, uzyskując status działek budowlanych.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt, że podatnik uzyskał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT wyodrębnionych działek gruntu w M., wchodzących w skład niezabudowanej nieruchomości rolnej. Interpretacja ta została wydana w zakresie podatku VAT oraz przy ocenie stanu faktycznego podanego przez podatnika, z którego wynika, że grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, która to sytuacja nie miał miejsca w niniejszej sprawie.

Sąd nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiła potrzeba prowadzenia dowodów z przesłuchania osób, od których podatnik zakupił grunty rolne, na potwierdzenie celu dokonywanego zakupu oraz okoliczności towarzyszących transakcji, gdyż to z aktu notarialnego wynika zadeklarowany przez nabywcę "rolniczy" cel zakupu, który w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń okazał się odmienny od zadeklarowanego. Skoro cel ten został stwierdzony wystarczająco przy pomocy innych dowodów, to w świetle art. 188 O.p. organy podatkowe zasadnie odmówiły ww. żądaniu strony, dotyczącemu przeprowadzenia dowodu. W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art.10 ust.1 i ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu (niezastosowaniu) wskazanych przepisów prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji a nie stwierdzeniem jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego podjęte na podstawie art. 27 ust.1 u.p.d.o.f.;

2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art.10 ust.1 i ust. 3 i ust. 4 ustawy zmieniającej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu (niezastosowaniu) wskazanych przepisów prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji a nie stwierdzeniem jej nieważności z powodu jej wydania bez podstawy prawnej, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego podjęte na podstawie art. 27 ust.1 u.p.d.o.f.;

3. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia, co skutkowało jej uchyleniem, podczas, gdy decyzja zaskarżona zawiera rozstrzygniecie nie znajdujące oparcia w obowiązujących w 2008 r. podatkowym przepisach prawa nie zastosowanych przez Sąd orzekający, których zastosowanie skutkowałoby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa albo bez podstawy prawnej.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych oraz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego za postępowanie przed Sądem pierwszej instancji według norm przepisanych bez nieuzasadnionego miarkowania ich wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, w zakresie przedstawionego w niej zarzutu, zasługiwała na uwzględnienie.

Na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku; razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Na podstawie art. 27 ust. 1 ab initio wymienionej ustawy podatkowej, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali...; skala podatkowa stanowi część regulacji - rozwijającą przytoczoną treść art. 27 ust. 1. Z powyższego wynika, że zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej, zgodnie z Konstytucją oraz ustawą podatkową, stanowi istotną część określenia wysokości zobowiązania podatkowego; pominięcie właściwej stawki podatkowej stanowi więc z tego powodu oczywiste naruszenie prawa, które zasadnie można ocenić jako rażące. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego dnia 15 lutego 2005 r., wydanym w sprawie (sygn. akt) K 48/04, (Dz. U. z 2005 r. Nr 30 poz. 262), uległy zmianie regulacje ustawowe stawek podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; konsekwencją tego było nowe, nieuwzględnione w postępowaniu podatkowym, brzmienie art. 27 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanu prawnego analizowanego roku podatkowego. Strona przeciwna oraz Sąd pierwszej instancji temu nie przeczą. Zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej stawek podatkowych, wbrew regulacjom ustawowym, a pośrednio i wobec nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w przedstawionym w sprawie zarzucie kasacyjnym. Z tego powodu, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony był do uwzględnienia skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione, zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Z tego powodu, Sąd nie rozstrzygnął w postępowaniu kasacyjnym w przedmiocie ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz jego subsumcji pod określające odpowiedzialność podatkową przepisy materialnego prawa podatkowego, ponieważ w tym zakresie strona skarżąca nie przedstawiła zgodnych z prawem zarzutów kasacyjnych. Nieuzasadnione więc było również wnioskowane, w istocie, przez stronę zastosowanie art. 188 p.p.s.a., z uwagi na to, że ocena w zakresie podstaw do stwierdzenia nieważności odnośnie do przyjętej podstawy prawnej stawek podatkowych, nie załatwiała w całości sprawy w merytorycznym przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.