Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1557/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] lutego 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] września 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 11.300 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z [...] czerwca 2014 r. (data nadania) Skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 11.300 zł z tytułu dokonanego eksportu 6 samochodów osobowych.

Do wniosku dołączyła m.in.: faktury dokumentujące zakup przedmiotowych samochodów, faktury dokumentujące sprzedaż samochodów, dokument CMR numer [...] z [...] czerwca 2013 r. CMR bez numeru z [...] czerwca 2013 r., CMR bez numeru z [...] czerwca 2013 r., potwierdzenie wywozu (IE599) o numerze [...] oraz kserokopie oświadczeń A. i R. poświadczone za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również daty dostaw przedmiotowych pojazdów.

Decyzją z [...] września 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 11.300 zł. W uzasadnieniu odmownej decyzji organ wskazał, iż samochody objęte wnioskiem zostały zarejestrowane w dniach [...], [...], [...] i [...] maja oraz [...] czerwca 2013 r. datami dostawy były [...], [...] i [...] czerwca 2013 r., a zestawiając daty rejestracji z datami dostawy podmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były samochody osobowe zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrotu akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej u.p.a.) Dyrektor IC wskazał, że Skarżąca nie spełniła następujących przesłanek zwrotu akcyzy.

Zdaniem Dyrektora IC Strona nie spełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 5 samochodów osobowych na terytorium kraju (pojazdy z pozycji 1, 3-6 załącznika do decyzji), czego dowodem są oświadczenia L. Sp. z o.o., R. sp. J., A. oraz A. Sp z o.o. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, bowiem podmioty te nie są autoryzowanymi salonami sprzedaży pojazdów marki V., N., F. i K. (pojazdy z poz. 1, 3-6 załącznika do decyzji).

Wskazał, iż Spółka nie spełnia przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w przypadku 2 pojazdów, objętych tą procedurą (z poz. 3-4 załącznika do decyzji), co wynika z danych zawartych w polach nr 1, nr 22 i 24 listu przewozowego CMR b/n (egzemplarz nr 2) w przeciwieństwie do 2 pojazdów (z poz. 5-6 załącznika do decyzji), gdzie list przewozowy CMR nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. okazał się niewystarczającym dowodem, by uznać obie przesłanki za spełnione. Jednocześnie Spółka nie spełniła tych przesłanek przy eksporcie 2 pojazdów (z poz. 1-2 załącznika od decyzji), bowiem przemawiają za tym faktury VAT z dnia [...] maja 2013 r. i z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz treść zawarta w komunikacie IE-599, tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW, G.". Strona nie przedstawiła też w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji celnej działającej w Jej imieniu –[...] Centrum Logistyki). To ona przyjęła zgłoszenie celne do procedury wywozu (eksportu) i dokonała czynności formalnych związanych z odprawą celną na zlecenie nabywców, a nie Wnioskodawcy, co potwierdzają wskazane warunki wywozu. Wobec tego założył, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych (w tym również pokrycia kosztów transportu). Ta więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdami, ustała przed i w dniu przekazania ich nabywcy z zakładu w G. do przetransportowania pojazdów na jego koszt z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Dyrektor IC wskazał także, że Spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich 6 samochodów osobowych. Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury wywozu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz fakturach VAT.

W skardze z [...] lutego 2015 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] lutego 2015 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że Podatnik nie dysponował prawem rozporządzania pojazdami 1,2,5,6 tabeli i dostawy pojazdów 1,2,5,6 tabeli jak właściciel, oraz że Strona nie udowodniła dokonania eksportu w Jej imieniu oraz, że nie wykazała zapłaty akcyzy samochodów 1, 3-6 tabeli na terytorium kraju.

2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stanęła na stanowisku, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego".

Spółka stwierdziła, że decyzja o czasowej rejestracji oznacza, że po upływie terminu na który została wydana decyzja, decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu. W powyższym kontekście powołała się na wyrok NSA (sygn. I GSK 124/13) i wskazała, że w jej ocenie Sąd kasacyjny stwierdził, że "skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czytanym a contrario podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę".

Zdaniem Spółki rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, gdyż dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu [...] lipca 2013r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek Skarżącej, która następnie sprzedała przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrana przez Skarżącą, mimo że nie była już ona właścicielem przedmiotowych pojazdów. Uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła również, że organy dokonały błędnej wykładni pojęcia ,,nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" uznając, że skoro Strona w momencie eksportu nie była już pełnoprawnym właścicielem pojazdów w momencie dokonania eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Podkreśliła, że z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w dniach [...], [...], [...] czerwca 2013 r. tj. w datach rozpoczęcia eksportu i dostawy przedmiotowych pojazdów były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywcy, gdyż w chwili dostawy Spółka posiadała "prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel".

Zdaniem Strony Dyrektor IC błędnie uznał, że Skarżąca nie przedstawiła odpowiednich dokumentów potwierdzających, iż dostawa nastąpiła w jej imieniu. Zauważyła, że na załączonym do wniosku dokumencie CMR w polu nr 1 i 22 wpisano Spółkę. Podkreśliła także, że pomimo dokonania eksportu w dniach, w których pojazdy nie były już własnością (w rozumieniu prawa cywilnego) Skarżącej, to właśnie Spółka zleciła ich transport (jest nadawcą na dokumencie CMR) i zlecenie realizowane było w jej imieniu. Wskazała też, iż dołączyła do wniosku zaświadczenia o zapłacie akcyzy wszystkich samochodów.

W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. Naczelnik UC nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.)

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy.

Sąd - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego – uznał trzy najważniejsze zagadnienia dotyczące rozpatrywanej sprawy, które są sporne. Mianowicie jako pierwsze zagadnienie wymagające szczegółowego odniesienia Sąd uznał kwestię nabycia prawa rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, kwestię rejestracji przedmiotowych pojazdów, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonego przez Skarżącą charakteru rejestracji czasowej, oraz dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd podziela stanowisko Dyrektora IC, że Skarżąca w odniesieniu do pojazdów 1, 2, 5 i 6 utraciła prawo rozporządzania nimi jak właściciel i nie dokonała eksportu i dostawy we własnym imieniu lub na jej zlecenie.

Cytowany powyżej art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaje się, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana.

W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności.

Dyrektor IC uznał, że Skarżąca, nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz nie udowodniła dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu pojazdów w jej imieniu.

Wskazał, że Skarżąca nie spełniła tych przesłanek w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 pojazdów (z poz. 5-6 załącznika decyzji), gdzie list przewozowy CMR nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. był niewystarczającym dowodem, by uznać obie przesłanki za spełnione (brak w polu 22 listu przewozowego podpisu i stempla nadawcy). Jednocześnie Skarżąca nie spełniła tych przesłanek też przy eksporcie 2 pojazdów (z poz. 1, 2 załącznika do decyzji), bowiem przemawiają za tym faktury VAT z dnia [...] maja 2013 r. i z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz treść zawarta w komunikacie IE – 599, tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW, G.". Skoro strony (Skarżąca i nabywca) uzgodniły warunki dostawy, jako "EXW, G.", to trudno stwierdzić, że eksport przedmiotowych samochodów osobowych został dokonany na zlecenie, czy też w imieniu skarżącej. Skarżąca nie wylegitymowała się też żadnymi dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste zrealizowanie eksportu, np. fakturą za usługę transportową bądź innym potwierdzeniem dokonania płatności za transport pojazdów. Upoważnienie agencji celnej –[...] Centrum Logistyki S.A. stanowiło umocowanie do dokonania formalności związanych ze sporządzeniem zgłoszenia celnego, a nie do realizacji eksportu pojazdów od momentu załadunku do jego rozładunku w miejscu docelowym. Wobec tego zasadnie organ założył, że rola Skarżącej ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przejęciu roli "gestora transportu ww. samochodów osobowych w tym również pokrycia kosztów transportu. Ta więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdami, ustała przed i w dniu przekazania ich nabywcy z zakładu w G. do przetransportowania pojazdów na jego koszt z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Analizując powyższe Sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora IC, w tym zakresie. Z dokumentów przedłożonych przez Stronę, a w szczególności potwierdzenia wywozu (IE599) wprost wynikają warunki dostawy spornych towarów, które określono jako EXW G..

Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu.

Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW G., Dyrektor IC trafnie uznał, że eksport wymienionych samochodów nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu Strony.

Skarżąca, oprócz swoich twierdzeń, nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania innych dokumentów je potwierdzających. W związku z powyższym należy uznać, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych. Zaznaczyć należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11). W sprawie trzeba zwrócić uwagę, że faktyczna więź zbywcy z pojazdami ustała wraz z przekazaniem ich nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że eksport tych samochodów osobowych dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu. W przedmiotowej sprawie ta więź, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustała w G. (EXW G.– z zakładu G.).

Odnośnie drugiego zarzutu również należy wskazać, iż jest on bezzasadny.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo stwierdziły, iż Skarżąca nie mogła skutecznie żądać zwrotu podatku akcyzowego, albowiem przedmiotowe pojazdy były samochodami zarejestrowanymi w dniu rozpoczęcia dostawy.

Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

Z informacji - zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) wynika, iż wszystkie samochody zostały zarejestrowane przed datą dokonania dostawy ([...].05.2013 – [...].06.2013; [...].05.2013 – [...].06.2013; [...].05.2013 – [...].06.2013; [...].05.2013 – [...].06.2013; [...].06.2013 – [...].06.2013; [...].06.2013 – [...].06.2013). W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy.

Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że czasowa jak wskazano rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Ponadto powołując się na wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13 wskazała, że Sąd kasacyjny stwierdził, iż cyt. "Skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czytanym a contrario, podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestrację od rejestracji czasowej to brak jest podstaw, by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi, stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę".

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że powołany fragment uzasadnienia wyroku odnosił się tylko i wyłącznie do stanowiska Sądu I instancji. Natomiast, czego zdaje się nie zauważyła Skarżąca, Sąd kasacyjny w tym zakresie zawarł odmienne stanowisko, które to stanowisko Sąd orzekający w całości w pełni popiera. NSA wskazał bowiem, że cyt. "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu ,drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju od tych spornych samochodów. Dodatkowo kończąc ten wątek uzasadnienia, trzeba wyjaśnić, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed dokonaniem eksportu) rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. Należy podkreślić, że w sprawie Skarżąca po nabyciu pojazdów dokonała ich rejestracji i dopiero następnie dokonała ich sprzedaży kontrahentowi zagranicznemu. Zatem trudno jest uznać, że rejestracja pojazdów (czasowa) miała miejsce z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym, co zdaje się podnosi Spółka, gdyż wskazuje na brak prawa do takiej rejestracji przez te siebie. Nawet, gdyby hipotetycznie przyjąć, że taki fakt miał miejsce (brak prawa do rejestracji), co w żaden sposób nie wynika z akt sprawy, należy podkreślić, że organy orzekające nie mają wglądu do akt postępowania dotyczącego rejestracji pojazdów, nie mają także wglądu do dokumentacji Strony i jej kontrahenta, a także wiedzy na temat stosunków łączących Skarżącą z nabywcą pojazdów i innymi kontrahentami. Zatem to Spółka dysponuje pełną wiedzą na powyższy temat i nie może obecnie przerzucać obowiązku w tym zakresie na organy podatkowe. Z dokumentów natomiast jasno wynika, że to Spółka dokonała rejestracji pojazdów. Dlatego też w wypadku, gdyby się okazało, że ona nie mogła zarejestrować tych pojazdów, gdyż np. utraciła prawo własności, to Spółka winna złożyć stosowny środek zaskarżenia od decyzji dotyczących czasowej rejestracji lub też w inny sposób wyeliminować te rozstrzygnięcia. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest natomiast fakt rejestracji stałej pojazdu na Skarżącą, gdy nie była ona już ich właścicielem. Fakt ewentualnego braku uprawnień Spółki do odbioru dowodów rejestracyjnych pojazdów nie jest przedmiotem sporu w tej sprawie i tym samym wymyka się spod kontroli Sądu.

Odnośnie zaś trzeciego zarzutu Spółki należy wskazać, iż argumentacja Dyrektora IC w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazywaną kwotą akcyzy od samochodów z poz. 1, 3-6 jest nietrafna.

Dokonana interpretacja jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (DZ. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1, a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Uchybienie to jednakże nie miało wpływu na wynik sprawy.

W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne, organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

Należy podkreślić, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne.

Sąd nie stwierdził również innych, wskazywanych w treści skargi, naruszeń przepisów prawa procesowego tj. ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 o.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

Zdaniem Sądu nie było też niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzanie dowodu uzupełniającego odnośnie rejestracji pojazdów, nadto trzeba wskazać, że należy zgodzić się z organem, iż organ podatkowy I instancji miał prawo wyboru narzędzia, za pomocą którego ustalił status pojazdu oraz jego właścicieli.

Dane zamieszczone w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) pochodzą od jednostek samorządu jednostek terytorialnych i uzyskana informacja jest na równi traktowana z informacjami bądź danymi będącymi w posiadaniu Wydziału Komunikacji właściwego organu rejestrowego. Ponadto w wypadku gdy Strona była w posiadaniu innych dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy daty rejestracji, to winna je złożyć na etapie postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i odwoławczego, czego nie uczyniła.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.