Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1664/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4, art. 3 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 450
law: Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 892/18 w sprawie ze skargi P.Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od P.Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 lutego 2019 r., VIII SA/Wa 892/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę X. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: wnioskodawczyni) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.1. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski, której przedmiotem jest przede wszystkim działalność holdingów finansowych, działalność agentów, pozostałe pośrednictwo pieniężne czy pozostałe formy udzielania kredytów. Jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. W celu prowadzenia działalności charytatywnej i społecznej wnioskodawczyni powołała 8 sierpnia 2016 r. Fundację (dalej: Fundacja), której jest jedynym fundatorem. Fundacja działa m. in. na podstawie przepisów ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 723; dalej: "ustawa o fundacjach") oraz ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 450; dalej "ustawa o działalności pożytku publicznego"). Zarząd wnioskodawczyni podjął uchwałę o m. in. o przeznaczeniu na fundusz założycielski maksymalnej kwoty 230.000 złotych. Środki te, z przeznaczeniem na realizację celów statutowych Fundacji, zostały przelane na jej rachunek bankowy 2 października 2017 r. Następnie, 8 listopada 2017 r. zarząd wnioskodawczyni podjął kolejną uchwałę o przekazaniu na rzecz Fundacji darowizny celowej w wysokości 770.000 złotych z przeznaczeniem na realizację jej działań statutowych. Środki przelano 11 grudnia 2017 r. na rachunek bankowy Fundacji. W przypadku ww. kwoty nie została podpisana umowa darowizny. Podstawą do przekazania darowizny były postanowienia statutu Fundacji, który przewiduje, że dochody Fundacji pochodzą m. in. z darowizn od osób prawnych. W drodze darowizny zostały natomiast przekazane Fundacji środki odpowiednio: 29 maja 2018 r. - 800.000 zł z przeznaczeniem na realizację opisanych we wniosku działań statutowych Fundacji (przelew środków nastąpił 30 maja 2018r.), a także 22 czerwca 2018 r. - 190.000 zł z przeznaczeniem na pokrycie kosztów zatrudnienia pracowników Fundacji (przelew środków nastąpił 28 czerwca 2018 r.).

Fundacja posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. Jest organizacją pozarządową, prowadzącą działalność w zakresie realizacji celów wskazanych powyżej i niedziałającą w celu osiągnięcia zysku, zgodnie z art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego. Fundacja nie ma statusu OPP. Fundacja nie jest organizacją równoważną, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: u.p.d.o.p.).

Wnioskodawczyni przekazała Fundacji środki finansowe tytułem funduszu założycielskiego oraz kolejne darowizny wyłącznie na realizację celów statutowych, a Fundacja przeznaczyła powyższe środki i darowizny wyłącznie na realizację celów statutowych wskazanych powyżej. Przedmiotem darowizny na rzecz Fundacji były wyłącznie środki pieniężne.

W celu prowadzenia działalności charytatywnej i społecznej wnioskodawczyni podjęła nadto decyzję o powołaniu kolejnej Fundacji (dalej: "Fundacja1"), której jest jednym z kilkunastu fundatorów. Fundacja1 została ustanowiona 16 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni jako jeden z Fundatorów przekazała na fundusz założycielski kwotę 7.000.000 zł, zgodnie z postanowieniami statutu Fundacji1. Środki zostały przelane na rachunek bankowy Fundacji1 30 grudnia 2016 r. Ponadto, każdy z fundatorów, w tym wnioskodawczyni, został zobowiązany postanowieniami statutu Fundacji1 do dokonywania przez 10 lat, począwszy od 2017 r., corocznych wpłat na opisaną we wniosku działalność statutową Fundacji1 w terminie do 30 stycznia każdego roku kalendarzowego w następujących wysokościach: w 2017 r. w wysokości określonej dla danego fundatora (dla wnioskodawczyni to kwota 7.000.000 zł), a w kolejnych latach, począwszy od 2018 r., w wysokości stanowiącej połowę kwoty określonej dla danego fundatora. W związku z powyższymi zapisami statutu Fundacji1 środki finansowe w wysokości 7.000.000 zł z przeznaczeniem na realizację celów statutowych Fundacji1 zostały 31 stycznia 2017 r. przelane na rachunek bankowy Fundacji1, zaś środki w wysokości 3.500.000 zł przelano 30 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni powtórzyła, że Fundacja1 realizuje cele społecznie użyteczne w zakresie zgodnym z art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. Jest organizacją pozarządową, prowadzącą działalność w zakresie realizacji celów wskazanych powyżej i niedziałającą w celu osiągnięcia zysku, zgodnie z art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego. Nie ma statusu OPP i nie jest organizacją równoważną, o której mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca przekazał Fundacji1 środki finansowe tytułem funduszu założycielskiego oraz kolejne darowizny wyłącznie na realizację celów statutowych, a Fundacja1 przeznaczyła powyższe środki i darowizny wyłącznie na realizację celów wskazanych statutowych. Przedmiotem darowizny na rzecz Fundacji1 były wyłącznie środki pieniężne.

W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zapytała:

1) Czy przekazanie środków pieniężnych na fundusz założycielski Fundacji oraz Fundacji1 z przeznaczeniem na działalność statutową Fundacji oraz Fundacji1 podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p." ?

2) Czy przekazanie środków pieniężnych na podstawie umowy darowizny na rzecz Fundacji, z przeznaczeniem na działalność statutową Fundacji podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

3) Czy przekazanie środków pieniężnych bez umowy darowizny na rzecz Fundacji, z przeznaczeniem na działalność statutową Fundacji podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?

4) Czy przekazanie środków pieniężnych na podstawie postanowień statutu Fundacji jako darowizny na rzecz Fundacji1, z przeznaczeniem na działalność statutową Fundacji1, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ?

Sporne były odpowiedzi na pytania 1 i 4. Zdaniem wnioskodawczyni przekazanie środków pieniężnych podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż w jej przypadku zostały spełnione wszystkie przesłanki odliczenia darowizn, o których mowa w tym przepisie, tj. w przypadku Fundacji realizuje ona cele wskazane w treści art. 4 ust. 1 pkt 20 ustawy o działalności pożytku publicznego (zadania w zakresie porządku i bezpieczeństwa publicznego), natomiast Fundacja1 realizuje cel, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 16 ustawy o działalności pożytku publicznego (zadania w zakresie kultury, sztuki ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego). Nadto obie Fundacje są organizacjami pozarządowymi, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego. Są zatem organizacjami, o których mowa w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spełnione są także wymogi wskazane w treści art. 18 ust. 1a oraz art. 18 ust. 1c) u.p.d.o.p. W sprawie nie znajduje natomiast zastosowania przepis art. 18 ust. 1k powołanej wyżej ustawy. Przekazywane przez wnioskodawczynię świadczenia pieniężne na rzecz Fundacji i Fundacji1 polegały na bezpłatnym, nie ekwiwalentnym świadczeniu darczyńcy kosztem jego majątku i nie wiązały się z uzyskaniem jakiegokolwiek dobra albo innego świadczenia w związku z przekazaną kwotą pieniędzy. Środki te przekazywane zarówno na fundusz założycielski Fundacji oraz Fundacji1, a także kolejne darowizny na ich rzecz z przeznaczeniem na działalność statutową, były świadczeniami o charakterze bezpłatnym i nie ekwiwalentnym. Wskazane środki pieniężne - zdaniem wnioskodawczyni - podlegają w konsekwencji odliczeniu od dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnym.

2.2. Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe, zaznaczając, że darowizna uregulowana przepisami Kodeksu cywilnego ma na celu przysporzenie majątkowe bez ekwiwalentu (nieodpłatnie). Wniesienie przez fundatora środków pieniężnych, które stanowią fundusz założycielski Fundacji i Fundacji1, a także zobowiązanie wnioskodawczyni - jako fundatora - wynikające z postanowień statutu Fundacji1 do dokonywania corocznych wpłat, nie może być uznane za darowiznę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, środki finansowe przekazane przez wnioskodawczynię na fundusz założycielski Fundacji i Fundacji1 oraz wpłaty na rzecz Fundacji1, do których dokonywania zobowiązuje się wnioskodawczyni w związku z postanowieniami statutu Fundacji 1, mają na celu wypełnienie przyjętych przez wnioskodawczynię zobowiązań wynikających ze złożonych oświadczeń woli w aktach fundacyjnych Fundacji i Fundacji1 oraz zobowiązania ujętego w statucie Fundacji1. Tym samym ww. wpłaty nie są świadczeniem nieekwiwalentnym, gdyż mają na celu wykonanie pierwotnego świadczenia. W konsekwencji nie mogą być uznane za darowiznę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

3. Sąd pierwszej instancji skarga uwzględnił skargę. Zaznaczył, że spór dotyczy tego, czy organ interpretacyjny miał podstawy do kwestionowania jednego z elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a jeśli tak, to czy uzasadnił swoje stanowisko w sposób obiektywny i wyczerpujący. Konkretniej - czy organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że przekazanie przez wnioskodawczynię środków pieniężnych na fundusz założycielski Fundacji i Fundacji1, z przeznaczeniem na ich działalność statutową oraz przekazanie środków pieniężnych na podstawie postanowień statutu Fundacji1 jako darowizny na jej rzecz, z przeznaczeniem na działalność statutową Fundacji1, nie podlega odliczeniu od dochodu w świetle art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem sądu pierwszej instancji interpretacja została wydana w oderwaniu od stanu sprawy zaprezentowanego we wniosku. We wniosku wskazano wyraźnie, że przekazane środki finansowe na fundusz założycielski Fundacji i Fundacji1 oraz na podstawie postanowień statutu Fundacji1 jako darowizny są przekazywane na działalność statutową tych Fundacji. Sąd nie widzi zatem podstaw do tego, aby tym przyszłym wpłatom odmówić charakteru darowizn i na tej podstawie stwierdzić, że nie będą one stanowiły podstawy do odliczenia na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko organu interpretacyjnego, że kwoty te nie będą mogły być uznane za darowizny, ponieważ wnioskodawczyni zobowiązała się do takich wpłat już w akcie powołania Fundacji, nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny oceni stanowisko prawne wyrażone przez wnioskodawczynię na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że organ ten w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym powinien bazować wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji.

4.1. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci:

1) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej o.p.). - przez uznanie przez sąd, że w wydanej interpretacji prawa podatkowego organ dopuścił się przekształcenia przedstawionego stanu faktycznego polegającego na tym, że wbrew opisowi zawartemu we wniosku uznał, iż przekazanie środków pieniężnych na fundusz założycielski Fundacji i Fundacji1 oraz przekazanie środków pieniężnych na podstawie postanowień statutu z przeznaczeniem na działalność statutową nie miało charakteru darowizny, lecz było realizacją przyjętych przez wnioskodawcę zobowiązań wobec fundacji, gdy tymczasem powyższa ocena zaprezentowanego stanu faktycznego nie zawiera żadnego jego przekształcenia, lecz jest wyrazem autonomii prawa podatkowego, do której stosowania organ jest uprawniony i co przyjęło w niniejszej sprawie wyraz odmiennej niż we wniosku oceny charakteru prawnego dokonanych wpłat na rzecz Fundacji i Fundacji 1;

- naruszenie przepisu prawa materialnego, tj.:

2) art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. -przez uznanie przez sąd, że przekazanie środków pieniężnych na fundusz założycielski Fundacji i Fundacji1 oraz przekazanie środków pieniężnych na podstawie postanowień statutu z przeznaczeniem na działalność statutową miało charakter darowizny, gdy tymczasem właściwa ocena charakteru dokonanych wpłat powinna skutkować uznaniem, że choć miały one postać zbliżoną do darowizny, to jednak były realizacją zaciągniętego przez wnioskodawcę zobowiązania wobec Fundacji i Fundacji1, wobec których – z uwagi na dokonaną wpłatę – wnioskodawca został zwolniony.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznane skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uznając jej zarzuty za usprawiedliwione.

5.1. Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd meriti ) art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej o.p.). - przez uznanie przez sąd, że w wydanej interpretacji prawa podatkowego organ dopuścił się przekształcenia przedstawionego stanu faktycznego polegającego na tym, że wbrew opisowi zawartemu we wniosku uznał, że przekazanie środków pieniężnych na fundusz założycielski Fundacji i Fundacji1 oraz przekazanie środków pieniężnych na podstawie postanowień statutu z przeznaczeniem na działalność statutową nie miało charakteru darowizny, lecz było realizacją przyjętych przez wnioskodawcę zobowiązań wobec fundacji, gdy tymczasem powyższa ocena zaprezentowanego stanu faktycznego nie zawiera żadnego jego przekształcenia, lecz jest wyrazem autonomii prawa podatkowego, do której stosowania organ jest uprawniony i co przyjęło w niniejszej sprawie wyraz odmiennej niż we wniosku oceny charakteru prawnego dokonanych wpłat na rzecz Fundacji i Fundacji 1. Organ interpretujący nie przekształcił stanu faktycznego, opisanego przez wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazała ona, że poza środkami na fundusz założycielski obu fundacji, zgodnie z jej statutem, zobowiązana będzie przekazywać na jej cele statutowe także w następnych latach, środki finansowe w określonej wysokości. Skarżąca nazwała te środki darowizną i uznała, że będzie uprawniona do odliczenia ich od podstawy opodatkowania jako darowizn. Organ na podstawie podanych przez nią informacji zobowiązany był jednakże ocenić, czy w przypadku, gdy podstawę przekazania dalszych środków stanowił akt fundacyjny i statut fundacji, środki te stanowią darowizny w rozumieniu art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie przekształcał stanu faktycznego, nie uzupełniał stanu faktycznego ani nie pominął żadnej z opisanych w nim faktów. Określił jedynie charakter prawny czynności skarżącej oraz skutki podatkowe ich dokonania.

5.2. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie przez sąd, że przekazanie środków pieniężnych na fundusz założycielski Fundacji i Fundacji1 oraz przekazanie środków pieniężnych na podstawie postanowień statutu z przeznaczeniem na działalność statutową miało charakter darowizn. Powołany przepis stanowi, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a i art. 24b, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1. Przepis nie definiuje pojęcia darowizny dla potrzeb ustawy podatkowej. Odwołać się zatem należy w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do pojęcia darowizny z art. 888 § 1 k.c. Stosownie do tego przepisu przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia 1) gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu; 2) gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nienabyte (art. 889 k.c.). W piśmiennictwie (R. Trzaskowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2017, art. 888, art. 889), wskazuje się, że mimo wąskiego ujęcia art. 889 pkt 1 k.c. wyłączenie z reżimu darowizny należy również rozciągnąć na umowy zobowiązujące do bezpłatnego świadczenia, które są uregulowane przepisami innych ustaw. Jako przykłady takich umów wskazuje się m.in. umowę z następcą uregulowanej w art. 84–91 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 277 z późn. zm., por. uchwały Sądu Najwyższego z 16 lipca 1980 r., III CZP 44/80, OSNCP 1981, nr 2–3, poz. 24; z 19 lutego 1991 r., III CZP 4/91, OSNCP 1991, nr 8–9,). W wyroku z dnia 25 lutego 2009 r., II CSK 496/08, OSNC-ZD 2010, nr B, poz. 34, Sąd Najwyższy uznał, że nieodpłatna umowa między zarządcą drogi publicznej a wykonawcą, zawarta w związku z realizacją inwestycji niedrogowej, nie jest umową uregulowaną w art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (jedn. tekst: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) ani umową darowizny (art. 888 i n. k.c.). Zwrócić należy uwagę, że darowizna jest umową, czyli czynnością prawną dwustronną. O umownym charakterze zobowiązania świadczy m.in. konieczność wyrażenia przez obdarowanego woli przyjęcia darowizny.

Natomiast w przypadku fundacji jej fundator w akcie fundacyjnym powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację. Składnikami majątkowymi, o których mowa w ust. 2, mogą być pieniądze, papiery wartościowe, a także oddane fundacji na własność rzeczy ruchome i nieruchomości (art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach, tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1491), dalej jako ustawa o fundacjach. Akt fundacyjny jest jednostronnym oświadczeniem woli fundatora. Prezentowany jest w piśmiennictwie pogląd, że akt fundacyjny jest czynnością prawną o charakterze zobowiązującym, która jest realizowana pod warunkiem zawieszającym. Oznacza to, że na mocy aktu fundacyjnego powstaje zobowiązanie fundatora do przekazania majątku na rzecz fundacji, jeżeli zostanie ona zarejestrowana (warunek zawieszający). Do chwili rejestracji obowiązek świadczenia przez fundatora jest zawieszony, po uzyskaniu zaś przez fundację osobowości prawnej fundator jest obowiązany spełnić świadczenie. Niewykonanie tego świadczenia rodzi po stronie fundacji roszczenie o jego spełnienie na zasadach ogólnych (por. A. Rzetecka-Gil [w:] Ustawa o fundacjach. Komentarz, LEX/el. 2018, art. 3 i powołane tam piśmiennictwo). Także w orzecznictwie opowiedziano się za uznaniem aktu fundacyjnego za jednostronną czynność prawną o charakterze zobowiązującym (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 12.04.2007 r., III CZP 26/07, OSNC 2008/3, poz. 32, s. 26, Biul. SN 2007/4, Prok. i Pr. 20089, poz. 45, s. 28). Podstawę prawną działania fundacji stanowi ustawa o fundacjach oraz jej statut (art. 4 ustawy o fundacjach). Statut fundacji ustala fundator. Określa on jej nazwę, siedzibę i majątek, cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji, skład i organizację zarządu, sposób powoływania oraz obowiązki i uprawnienia tego organu i jego członków. Statut może zawierać również inne postanowienia, w szczególności dotyczące prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej, dopuszczalności i warunków jej połączenia z inną fundacją, zmiany celu lub statutu, a także przewidywać tworzenie obok zarządu innych organów fundacji. W piśmiennictwie podkreśla się, że o ile statuty osób prawnych typu korporacyjnego pochodzą od nich samych, o tyle statuty fundacji pochodzą z zewnątrz, będąc im narzucone przez fundatora bądź upoważnione przez niego podmioty, niebędące organami fundacji (por. H. Cioch, Statut fundacji, NP 1987/2, s. 34-35). Tym samym ani akt fundacyjny, ani statut, nie stanowią umowy. Zawarcie umowy z fundacją na etapie aktu fundacyjnego i ustalenia jej statutu jest zresztą niemożliwe, bowiem dla powstania fundacji oprócz aktu fundacyjnego i statutu niezbędny jest również wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Dopiero z chwilą dokonania wpisu fundacja uzyskuje osobowość prawną (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o fundacjach), a wpis poprzedzać musi podpisanie aktu fundacyjnego i ustalenie statutu fundacji.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że obowiązek spełnienia na rzecz fundacji świadczeń pieniężnych przez fundatora na podstawie jej statutu nie może stanowić darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c., a tym samym równowartość tych środków nie może być odliczona od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nazwanie przez stronę skarżącą tego rodzaju świadczeń darowiznami nie może mieć wpływu na ocenę skutków podatkowych tego rodzaju świadczenia, które nie mieści się w pojęciu darowizny.

Naczelny Sąd Administracyjny z powołanych wyżej względów podziela pogląd wyrażony w wyrokach tego sądu z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1767/06 oraz z 10 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 3179/18 (oba wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że nieodpłatne świadczenia fundatora na rzecz fundacji, dokonywane na podstawie jej statutu już po jej rejestracji jako wynikające z jednostronnej rozporządzającej czynności prawnej fundatora, a nie z umowy, nie stanowi darowizny.

5.3. Z tych powodów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

5.4. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Małgorzata Aleksandra Małgorzata

Bejgerowska Wrzesińska-Nowacka Wolf-Kalamala