Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 282/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1-3, art. 23, art. 11 ust. 1 pkt 2,  art. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 280
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.
article: art. 86 ust. 1, 10, 13, art. 87 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi G. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., styczeń i marzec 2012 r. oraz wrzesień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Gmina C. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. korekty deklaracji VAT-7, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni wraz

z wnioskiem o zwrot nadpłaty za: luty 2010 r., od kwietnia do czerwca 2010 r., od sierpnia do października 2010 r., styczeń 2011 r., od marca do kwietnia 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r., marzec 2012 r. i wrzesień 2013 r.

W celu stwierdzenia zasadności dokonanych korekt, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Rezultaty tego postępowania znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] r., którą Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił Gminie odliczenia VAT dokumentującego realizowane inwestycje oraz określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów

i usług za wskazane okresy od lutego 2010 r. do września 2013 r.

Kwestionując zasadność tego rozstrzygnięcia, pismem z dnia [...] r. Gmina C. wniosła odwołanie.

Rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. uznał decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. za zgodną z obowiązującymi przepisami prawa i utrzymał ją w mocy

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., wykonując powołany wyżej wyrok WSA, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uwzględniając stanowiska zapadłych w międzyczasie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz TSUE, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. powinien ustalić w porozumieniu z G. C., czy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług Gmina uwzględni aktualne orzecznictwo co do statusu prawnopodatkowego jej jednostek organizacyjnych oraz dokona centralnego rozliczenia swoich jednostek i wtedy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dokonywanej inwestycji, czy też mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo, które dopuszczało odrębność podatkową zakładu budżetowego – pozostanie przy dotychczasowym systemie rozliczeń.

Działając zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. wydał decyzję, którą określił Gminie kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., styczeń i marzec 2012 r. oraz wrzesień 2013 r.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podał, że istotą sporu jest ustalenie, czy Gmina C. ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków służących wytworzeniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej polegającej na realizacji III i IV etapu budowy sieci wodociągowej w C. , budowie sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. w C. wraz z przebudową i modernizacją drogi umożliwiającej odprowadzanie wody opadowej do kanału deszczowego, przekazanej Gminnemu Zakładowi Komunalnemu w C. . Zdaniem organu z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Gmina C. w ramach realizowanych inwestycji dokonała nabyć towarów i usług udokumentowanych fakturami. Postępowanie podatkowe mające na celu weryfikację rozliczeń wykazało, że ostatecznie, we wszystkich przypadkach, doszło do nieodpłatnego przekazania infrastruktury gminnej do używania Gminnemu Zakładowi Komunalnemu w C. , który użyczony majątek wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków dla mieszkańców gminy) oraz czynności nie objętych tym podatkiem (gospodarka odpadami). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nadmienił, iż Gmina nie kwestionowała ustaleń w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia dokonane w ramach gospodarki odpadami.

Organ po przywołaniu stosownych przepisów oraz orzecznictwa podkreślił, że organy podatkowe, zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") wykonały wytyczne Sądu, dokonały ponownej analizy, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 86 ust. 13 i art. 91 ust. 2, ust. 3 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając także przepisy prawa obowiązujące w toku prowadzenia postępowania podatkowego. Uwzględnienie obowiązujących przepisów prawa było konieczne, ponieważ zgodnie z powołanym art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc, gdy przepisy prawne uległy zmianie.

W analizowanej sprawie organ uznał, że był zobligowany do zastosowania obowiązującej od dnia [...] r. ustawy z dnia 5 września 2016 r.

o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych

z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "u.s.z.r.") oraz zawartych w niej uregulowań w zakresie przepisów przejściowych.

Z tego samego względu – zmiany obowiązujących przepisów prawa – organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady "lex retro non agit" poprzez zastosowanie zasad rozliczenia VAT przez Gminę w okresach od stycznia 2011 r. do września 2013 r. na podstawie przepisów u.s.z.r. w sytuacji, gdy Gmina miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z przebudową i rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy już przed wejściem w życie ustawy. Organ wskazał, że przepisy ustawy weszły w życie z dniem [...] r. i od tej chwili orany podatkowe obowiązane były do jej uwzględnia, wydając decyzję w sprawie Gminy za wskazane okresy rozliczeniowe.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a., poprzez wydanie decyzji z uwzględnieniem wyroku w innej sprawie, który nie był wiążący dla stron, tj. organu podatkowego i Gminy. W ocenie organu wyrok TSUE z dnia [...] r., w sprawie C-274/14, na który zwraca uwagę Gmina w odwołaniu, nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak wpłynął on na interpretację przepisów prawa dotyczących uznania prawa gmin do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, pod warunkiem ich wykorzystania do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Organ wskazał, że infrastruktura powstała w wyniku nabyć udokumentowanych fakturami wymienionymi na str. 14-16 zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, nie była wykorzystywana przez Gminę do wykonywania zadań opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a nabyte towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Wyłączona jest zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Powstałe w wyniku realizacji opisanych inwestycji składniki majątkowe zostały przez Gminę C. przekazane do użytkowania jej zakładowi budżetowemu, tj. Gminnemu Zakładowi Komunalnemu w C. , który jako faktyczny użytkownik majątku użyczonego przez Gminę, wykorzystuje go do wykonywania czynności opodatkowanych. Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z realizacji przedmiotowej inwestycji. Sprzedaż opodatkowaną prowadzi bowiem zakład budżetowy Gminy, a nie sama Gmina C., będąca – jak zdecydowała Gmina – odrębnym od zakładu podatnikiem VAT. Zatem organ uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 u.s.z.r., zgodnie z którym postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, iż nie kwestionuje prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją dokonywanych inwestycji, jednak stoi na stanowisku, iż odliczenie tego prawa musi nastąpić zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa oraz wytycznymi wynikającymi z orzecznictwa wspólnotowego oraz krajowego. Przepisy zaś oraz orzecznictwo wskazują, że warunkiem dokonania przez Gminę odliczenia jest wyrażenie woli dokonania centralizacji (tzn. rozliczenia VAT przez Gminę razem z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi). W sytuacji zaś braku woli scentralizowania rozliczeń VAT organy podatkowe nie mogą uwzględnić prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko w odniesieniu do wybranych przez Gminę podmiotów (jednostek organizacyjnych).

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz uznanie zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

z 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/13 prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do części dotyczącej (i) realizacji inwestycji pn. "Przebudowa i rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowości C. – etap III i IV" (w tym przebudowa i rozbudowa sieci kanalizacji deszczowych), (ii) realizacji inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. wraz z przebudową i modernizacją drogi, umożliwiającej odprowadzenie wody opadowej do kanału deszczowego sieci kanalizacji deszczowej, i uznanie złożonych przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 oraz wniosków o zwrot podatku w zakresie: (i) realizacji inwestycji pn. "Przebudowa i rozbudowa sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowości C. – etap III i IV"(w tym przebudowa i rozbudowa sieci kanalizacji deszczowych), (ii) realizacji inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. wraz z przebudową i modernizacją drogi, umożliwiającej odprowadzenie wody opadowej do kanału deszczowego sieci kanalizacji deszczowej.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w tym:

art. 170 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 566/15 dającego Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z przebudową i rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowości C. – etap III (w tym przebudowa i rozbudowa sieci kanalizacji deszczowej) oraz przebudowy i rozbudowy sieci kanalizacji w miejscowości C. etap-IV (w tym przebudowa i rozbudowa sieci kanalizacji deszczowej),

- art. 170 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji na podstawie wyroku w innej sprawie, który nie był wiążący dla stron, tj. organów podatkowych i Gminy,

- art. 171 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 566/15 w zakresie, który w związku ze skargą stanowił przedmiot zaskarżenia.

Nadto Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust.13 oraz art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u") w związku z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie, iż strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycjami, które były wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych VAT, a w konsekwencji uznania przez organ odwoławczy stanowiska Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., że doszło do nieodpłatnego przekazania sieci wodnokanalizacyjnych przez Gminę na rzecz Gminnego Zakładu Komunalnego w związku z czym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy inwestycjach związanych z budową tych sieci zgodnie z art. 86 u.p.t.u.;

- art. 91 ust. 2, ust. 3 i ust. 7a w związku z ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatnik nie powinien dokonać tzw. korekty wielorocznej podatku w sytuacji gdy doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. w C. wraz z modernizacją drogi umożliwiającej odprowadzenie wody opadowej do kanału deszczowego";

- art. 3 i art. 11 u.s.z.r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przedmiotowej ustawy

w sytuacji, gdy nie miała ona zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2017 r., I SA/Bd 779/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję organu odwoławczego.

W związku z wniesieniem przez organ skargi kasacyjnej, NSA wyrokiem z dnia 15 grudnia 2021 r., I FSK 816/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Z akt sprawy wynika, że Gmina C. w dniu [...] r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w T. korekty deklaracji VAT-7 obejmujące rozliczenie podatku od towarów i usług m.in. za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., styczeń i marzec 2012 r. oraz wrzesień 2013 r., domagając się uwzględnienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków służących wytworzeniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej polegającej na realizacji III i IV etapu budowy sieci wodociągowej w C. , budowie sieci kanalizacji deszczowej na ulicach K. i L. w C. wraz z przebudową i modernizacją drogi umożliwiającej odprowadzanie wody opadowej do kanału deszczowego, przekazanej do używania Gminnemu Zakładowi Komunalnemu.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Gmina C. ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków na wyżej wymienione inwestycje. Organ nie kwestionując prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją tych inwestycji, stoi na stanowisku, że warunkiem dokonania przez Gminę odliczenia było dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń, tj. rozliczenie podatku przez Gminę razem ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi, na podstawie ustawy z dnia [...] r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego bez dokonywania centralizacji rozliczeń. W tym zakresie odwołuje się do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15, w którym stwierdzono, że organ podatkowy, odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych z realizacją wskazanych wyżej inwestycji, naruszył art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd przyjął, odwołując się do zasady neutralności i interpretującego ją orzecznictwa TSUE (m.in. wyroku z 1 marca 2012 r. C – 280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn), że dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Gmina dokonując tej inwestycji działała jako podatnik VAT, a Gminny Zakład Komunalny, mimo że stanowił wyodrębnioną jednostkę organizacyjną, wykonywał usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Ponadto skarżąca uważa, że centralizacja nie była obowiązkowa i miała w tym zakresie możliwość wyboru. Brak centralizacji oznaczał, że Gmina prowadzi rozliczenia podatkowe na dotychczasowych zasadach, w oparciu o wymieniony wyżej wyrok z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15.

Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku z dnia [...] r., I FSK 816/18 przez NSA, który uchylił wyrok tut. Sądu z dnia [...] r., I SA/Bd 779/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zrozumiał art. 22 ust. 1 i 3, art. 23 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 u.z.s.r. w zw. z art. 86 ust. 1, 10 i 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wskutek tego doszło do nieprawidłowej oceny zgodności z prawem decyzji, która nie objęła kwestii, czy Gmina wypełniła obowiązek dokonania korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.z.s.r. Sąd kasacyjny uznał, że to zagadnienie będzie musiało zostać poddane analizie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 2084/09).

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.z.r. jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:

złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,

złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,

c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,

d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

Jednocześnie w myśl do art. 12 u.s.z.r. korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy art. 81b § 2a O.p. stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 u.s.z.r. postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku:

1) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy,

2) wszczęte od dnia wejścia w życie ustawy

- w odniesieniu do jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostek organizacyjnych obejmują tylko rozliczenie podatku odpowiednio tej jednostki samorządu terytorialnego lub jej jednostki organizacyjnej.

Z kolei zgodnie z treścią art. 22 ust. 3 u.s.z.r. w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 23 u.s.z.r. stanowi, że w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie wymienionych przepisów NSA w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 zajął stanowisko, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem [...] r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C – 276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 u.s.z.r., centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia [...] r. (k. 847 akt adm.), wezwał Gminę do złożenia informacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, czy za okres od stycznia 2011 r. do września 2013 r. dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.z.s.r., z uwzględnieniem wszystkich warunków określonych w rozdziale 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. i określenia terminu w jakim zostaną złożone ewentualne korekty deklaracji podatkowych.

W piśmie z dnia [...] r. (k. 849 akt adm.) Gmina poinformowała, iż nie zamierza dokonać korekt deklaracji podatkowych za miesiące od stycznia 2011 r. do września 2013 r., z uwzględnieniem wszystkich warunków określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. Skarżąca odmówiła zatem centralizacji rozliczeń.

Gmina nie miała przy tym wyboru w zakresie dokonania bądź niedokonania centralizacji rozliczeń. Wybór dotyczył innej kwestii. Z art. 22 ust. 1 i 3, art. 23 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 u.z.s.r. w zw. z art. 86 ust. 1, 10 i 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że Gminy miały możliwość wyboru, czy w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych, nieobjętych na mocy art. 3 u.z.s.r. obowiązkiem centralizacyjnym, przyjmą za te okresy, fikcję prawną odrębności podatkowej jednostki samorządu terytorialnego i jej jednostek organizacyjnych, takich jak jednostki budżetowe lub (jak w rozpatrywanej sprawie) zakłady budżetowe, czy też dokonają wstecz całościowej centralizacji swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług. Konsekwencją wyboru jednej z tych opcji jest możliwość skorzystania przez jednostkę samorządu terytorialnego z uprawnienia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach aktywności jej jednostek organizacyjnych.

Zdaniem Sądu prawidłowa interpretacja wskazanych wyżej przepisów u.z.s.r. prowadzi do wniosku, iż gmina wraz z podległymi jednostkami organizacyjnymi od [...] r. musi być traktowana jako jeden podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed tej daty możliwe jest wybranie i utrzymanie przez gminę swoistej fikcji prawnej w zakresie statusu podatkowego działających w ramach tej gminy samorządowych jednostek organizacyjnych i utrzymanie przy rozliczeniach ich odrębności od gminy. Z tego względu gmina może przed tą datą fakultatywnie albo traktować siebie i podległe jednostki organizacyjne jako jednego podatnika i wówczas złożyć korekty deklaracji jako jeden podatnik obejmujące wszystkie jednostki i w takim przypadku mieć prawo do stosownych odliczeń podatku naliczonego, albo też przyjąć za ubiegłe okresy fikcję prawną odrębności swoich jednostek organizacyjnych w zakresie podmiotowości w podatku od towarów ich aktywności gospodarczej i wówczas rozliczać się oddzielnie od tych jednostek na dotychczasowych zasadach, co spowoduje jednak brak prawa do odpowiedniego odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

W związku z tym organ podatkowy, wbrew twierdzeniu skarżącej, miał prawo do uzależnienia odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie od dokonania przez Gminę wstecznej centralizacji rozliczeń, co wynika wprost z art. 12 i art. 13 w zw. z art. 22 ust. 1 i 3 oraz art. 23 u.z.s.r.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15, gdyż na jego podstawie Gminie jako podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z ze wskazanymi inwestycjami. Podkreślenia wymaga, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, co do zasady, zaakceptował prawo Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją wykorzystywaną do prowadzenia przez gminny zakład budżetowy usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uzależniał jedynie, realizację tego prawa od dokonania rozliczenia uwzględniającego wszystkie czynności Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych w postaci samorządowych jednostek oraz zakładów budżetowych. Stanowisko to miało podstawę w zmianie przepisów prawa w toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego wynikającej z wejścia w życie u.z.s.r. W przepisach przejściowych u.z.s.r. (art. 23 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1) uregulowano sytuację jednostek samorządu terytorialnego, których dotyczyło postępowanie podatkowe uruchomione złożeniem korekt deklaracji podatkowych przed wejściem w życie u.z.s.r. W związku z tym organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy miały obowiązek uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15 tylko w takim zakresie, który nie został zmodyfikowany przez zmianę prawa dokonaną przepisami u.z.s.r., która to ustawa weszła w życie z dniem [...] r. W efekcie zmiana przepisów prawa, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., miała wpływ na obowiązek wykonania przez organy podatkowe powyższego wyroku. Zgodnie bowiem z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w orzeczeniu sadu wiążą w sprawie organy, a także sądy, chyba że przepisy prawne uległy zmianie.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.