Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 4/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Zakładów "E" Spółka akcyjna na indywidualną interpretację Burmistrza z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy (punkt 1). 2. Zasądza od Burmistrza na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. Zakłady E S.A. wniosły skargę na indywidualną interpretację Burmistrza z [...] października 2014 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z [...] lipca 2014 r., który wpłynął do organu 23 lipca 2014 r., skarżąca Spółka zwróciła się do Burmistrza o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżąca wyjaśniła, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej kilkoma budynkami, składającej się z kilkunastu działek ewidencyjnych ujętych w księdze wieczystej. Wskazała, że rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości oraz przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywca). W wyniku tych działań wnioskodawca i nabywca stanie się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch lub więcej odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynku znajdującego się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym powierzchni gruntu.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca wystąpiła z dwoma pytaniami:

1. Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji – zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych, będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i powierzchni gruntu, obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

2. Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę)?

Skarżąca stanęła na stanowisku, że w obu opisanych wyżej przypadkach, podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić - zgodnie z art. 3 ust. 5 ww. ustawy - łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji i to zarówno, gdy lokale wyodrębnione będą własnością wnioskodawcy, jak i wówczas, gdy własność jednego z lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na nabywcę, a podatek będzie ciążył solidarnie na wnioskodawcy i nabywcy.

W uzasadnieniu zaprezentowanego stanowiska skarżąca, powołując się na przepisy art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazała że osoba prawna będąca wyłącznym właścicielem nieruchomości dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklaruje całą powierzchnię tej nieruchomości. W przypadku współwłasności, współwłaściciele są odpowiedzialni za zobowiązanie w podatku od nieruchomości od części wspólnych na zasadach odpowiedzialności solidarnej, niezależnie od posiadanego udziału we współwłasności. Reguła ta ulega istotnej modyfikacji, gdy ustanowiona jest odrębna własność lokali. Wówczas przepis art. 3 ust. 4 powołanej wyżej ustawy odsyła do regulacji zawartej w jej art. 3 ust. 5, stanowiącej lex specialis względem art. 3 ust. 4. Jednocześnie regulacja ta, ustalając zasady opodatkowania nieruchomości wspólnej, nie modyfikuje zasad opodatkowania samych lokali. Podstawę opodatkowania nadal stanowi ich powierzchnia użytkowa.

Zdaniem skarżącej z art. 3 ust. 5 ww. ustawy jasno wynika, że właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) celem ustalenia swojego udziału w powierzchniach wspólnych powinien odnieść powierzchnię użytkową lokalu (lub lokali), którego jest właścicielem, do powierzchni użytkowej całego budynku. Tak ustalony współczynnik właściciel lokalu (lub lokali) powinien następnie odnieść do powierzchni wspólnych i zadeklarować jako podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Spółka podkreśliła, że analiza ta jest zgodna z poglądami prezentowanymi przez doktrynę, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z 13 listopada 2012 r. II FSK 647/11, wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2009 r. III SA/Wa 2535/08).

Powołując się na przepisy ustawy o własności lokali (art. 2, art. 10, art. 3 ust. 1) oraz doktrynę (D. Kurek, Ustawa o własności lokali. Komentarz) Spółka w ślad za nimi wskazała, że przy wyodrębnieniu własności lokali dotychczasowy właściciel gruntu i budynku jako jego części składowej staje się właścicielem lokali znajdujących się w tym budynku, a przestaje być właścicielem gruntu, którego jest od tego momentu współwłaścicielem, przy czym wszystkie udziały należą do niego, a pomimo to współwłasność nie ustaje.

Skarżąca zaznaczyła, że brzmienie art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece oznacza, że jedna księga wieczysta to jedna nieruchomość, bez względu na to z ilu działek ewidencyjnych się składa i ile budynków na tych działkach się znajduje. W przypadku, gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, a w jednym z tych budynków zostanie wyodrębniona własność co najmniej dwóch lokali, to podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 5 cyt. wyżej ustawy.

W ocenie Spółki powyższe zasady znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego (lub kilku) z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), tak że własność wyodrębnionych lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu. Jednak w przypadku, gdy w jednym z lokali zostanie przeniesiona ułamkowa część lokalu (na nabywcę), to lokal ten stanowić będzie odrębny przedmiot opodatkowania i podatek dla tej nieruchomości powinien być obliczony w odrębnej deklaracji podatkowej. Dla tego lokalu obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (wnioskodawcy i nabywcy).

Burmistrz w interpretacji indywidualnej z [...] października 2014 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej Spółki, że opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych będzie podlegała nieruchomość, w stosunku do której nie dokonano przeniesienia własności wyodrębnionego lokalu lub udziału w wyodrębnionym lokalu na podmiot trzeci (nabywcę). Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko, że opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 5 ww. ustawy będzie podlegała nieruchomość, w stosunku do której dokonano przeniesienia własności wyodrębnionego lokalu lub udziału w wyodrębnionym lokalu na podmiot trzeci (nabywcę).

Uzasadniając interpretację, Burmistrz przytoczył brzmienie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując że mamy w nim do czynienia ze współwłasnością wyodrębnionych lokali. W związku z brakiem definicji współwłasności w ww. ustawie organ sięgnął do art. 195 kc i komentarza do tego przepisu. Jednocześnie zauważył, że w tej szczególnej formie współwłasności zawartej w art. 10 ustawy o własności lokali trudno jest mówić o współwłasności w świetle art. 195 kc., a tym samym zmiany podmiotu w podatku od nieruchomości z wymienionych w art. 3 ust. 1 na art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Według organu, analizując przepis art. 3 ust. 5 nie sposób odnieść się do miejsca w ustawie, w którym ten przepis się znalazł. Art. 3 reguluje kwestie dotyczące zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości. Wskazuje przede wszystkim podmioty, które są podatnikami w tym podatku (ust. 1 – 3) oraz charakter ciążącego na nich obowiązku podatkowego (solidarny, wynikający z ust. 4 oraz ograniczony, ustalony na zasadach określonych w ust. 5). Art. 3 nie określa żadnych elementów dotyczących zakresu przedmiotowego ustawy, tj. tego co jest opodatkowane, co jest wyłączone lub zwolnione od opodatkowania w podatku d nieruchomości. Zwrócił uwagę, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości uregulowany jest w art. 2 ustawy i określa kategorie przedmiotów, które objęte są podatkiem od nieruchomości (ust. 1 – 2) oraz przedmioty, które są wyłączone z opodatkowania (ust. 3). Art. 7 ustawy wskazuje sytuacje, w jakich określone przedmioty (ust. 1) lub podmioty (ust.2) są zwolnione od podatku od nieruchomości.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Burmistrz stwierdził, że w świetle przepisów określających zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości (art. 2 i 7 ustawy) nie sposób uzasadnić, iż część budynku i gruntu, w związku z wyodrębnieniem własności lokali, nie jest opodatkowana. Z przepisów tych, zdaniem organu, nie sposób wywieść, że ustawodawca wyłączył lub zwolnił z opodatkowania część budynku i gruntu, w przypadku gdy ustanowione są w tym obiekcie odrębne własności lokali. Zastosowanie art. 3 ust. 5 ww. ustawy nie może powodować, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Przepis ten nie wprowadza żadnej preferencji podatkowej przysługującej właścicielom wyodrębnionych własności lokali.

Organ stwierdził, że samo wyodrębnienie lokali, jako części budynku stanowiącej samodzielny przedmiot własności (współwłasności), bez zmiany po stronie podmiotowej, nie wywołuje skutków w podatku od nieruchomości. Natomiast stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 uznał za prawidłowe, gdyż przepis szczególny zawarty w art. 3 ust. 5 ustawy wskazuje na sposób i zasady opodatkowania lokalu i części wspólnych według sposobu wskazanego we wniosku, a także w linii orzecznictwa w zakresie tego artykułu.

Po otrzymaniu wydanej interpretacji skarżąca, w ustawowym terminie, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w zakresie pytania nr 1. Burmistrz stwierdził, że jego stanowisko w zakresie powyższego pytania nie uległo zmianie. Pismo zawierające powyższą odpowiedź zostało doręczone skarżącej 14 listopada 2014 r.

Spółka, w skardze na powyższą interpretację, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w kontekście ustanowienia odrębnej własności lokali przez właściciela nieruchomości dla siebie – dokonaną z pominięciem regulacji art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 10 ustawy o własności lokali, polegającą na nieprawidłowym ustaleniu znaczenia występowania "współwłasności", wyłącznie przy zastosowaniu wykładni językowej samego tylko przepisu art. 195 kc, z pominięciem znaczeń pojęcia "współwłasności" występujących w całym systemie prawa cywilnego i w konsekwencji zawężeniu jej wyłącznie do sytuacji niepodzielnego przysługiwania własności rzeczy kilku osobom, podczas gdy przepisy prawa wprost dopuszczają możliwość występowania współwłasności jednopodmiotowej, która to występuje w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie;

2. art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy przez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, na niekorzyść skarżącego.

Jednocześnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że dla stosowania przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych element "współwłasności" nie jest elementem hipotezy tego przepisu. Przepis ten znajdzie zastosowanie w każdej sytuacji ustalania zakresu podatku od nieruchomości, gdy dotyczyć będzie nieruchomości, w których doszło do wyodrębnienia lokali, niezależnie od tego, w jakim trybie to nastąpiło. Jedynym warunkiem jest sam fakt wyodrębnienia lokali, bowiem właściciel lokalu nabywa ex lege udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością tego lokalu. Element współwłasności powstaje obligatoryjnie, automatycznie i przymusowo, a nie mając autonomicznego bytu nie ma również autonomicznego znaczenia, które mogłoby stanowić samoistną przesłankę stosowania przepisów podatkowych. Ww. przepis to specyficzna regulacja (lex specialis) obowiązku podatkowego podmiotów będących właścicielami wyodrębnionych lokali.

Skarżąca podkreśliła, że przepisy ustawy o własności lokali (art. 10 i art. 3 ust. 1 zd. pierwsze) dopuszczają istnienie współwłasności, w której współwłaścicielem jest jedna i ta sama osoba uprawniona z dwóch różnych tytułów. Jest to wyjątek od zasady wyrażonej w art. 195 kc. W przypadku konfuzji praw z tytułu posiadania udziałów we własności nieruchomości stosunek współwłasności wygasa. Ustawodawca przewiduje wyjątki od tej reguły, w których mimo konfuzji stosunek prawny nie wygasa. Spółka wskazała, że tak jest w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokali dla siebie przez właściciela nieruchomości, bowiem związanie udziału w nieruchomości gruntowej i budynkowej z własnością lokalu "wyłącza" ten udział z konfuzji, powodując że stosunek współwłasności utrzymuje się nawet pomiędzy jednym i tym samym właścicielem udziałów. Udział w nieruchomości wspólnej jest powiązany przedmiotowo z nieruchomością lokalową, a nie podmiotowo z właścicielem tej nieruchomości.

Zdaniem Spółki w żadnej konfiguracji stanów faktycznych nie może istnieć odrębna własność lokali, bez jednoczesnego występowania współwłasności nieruchomości wspólnej, a skoro tak, to przepis art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można i należy stosować zawsze, gdy mamy do czynienia z ustanowieniem odrębnej własności lokali. Skarżąca zauważyła, że zastosowanie ww. przepisu w stanie faktycznym przez nią opisanym nie będzie stanowiło wyłączenia czy zwolnienia z opodatkowania, ani też żadnej preferencji podatkowej, bowiem przepis ten takiego zwolnienia, wyłączenia, preferencji nie przewiduje, statuując jedynie inny sposób ustalenia podatku. Faktem jest, że podatnik, który wyodrębnił lokale, efektywnie zmniejsza swoje zobowiązanie podatkowe, to jednak nie jest to wystarczający powód, by w sposób sprzeczny z prawem uniemożliwić mu taką czynność.

Kończąc skargę, Spółka wskazała, że jej stanowisko zostało potwierdzone pozytywnymi interpretacjami podatkowymi wydanymi przez organy podatkowe i kopie tych interpretacji (18) dołączyła do skargi.

W odpowiedzi na skargę, Burmistrz wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Sąd zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację zgodnie z art. 146 § 1 cytowanej ustawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.). Omawiając to naruszenie należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy art. 3 ww. ustawy, które dotyczą zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyszczególniając kto jest podatnikiem tego podatku. Ust. 4 i ust. 5 tego przepisu regulują zakres podmiotowy w sytuacjach, w których przedmiot opodatkowania (nieruchomość lub obiekt budowlany) jest we współwłasności lub współposiadaniu. I tak, w myśl ust. 4 ww. artykułu, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast ust. 5 ww. artykułu przewiduje, w przypadku wyodrębnienia własności lokali, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów zdaniem Sądu jednoznacznie wynika, że przepis ust. 5 stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 art. 3 powołanej wyżej ustawy. Świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 5". Zatem w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania będących we współwłasności: gruntu (lub jego współużytkowaniu wieczystym) oraz części wspólnych budynku, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Specyfika tego przepisu polega na tym, że nie przewiduje on (odmiennie niż ust. 4) solidarnego opodatkowania wszystkich współwłaścicieli lub posiadaczy lecz wprowadza regułę odrębnego, a zarazem proporcjonalnego, opodatkowania właścicieli lokali. Proporcja wskazana w omawianym przepisie polega na tym, że ciążący na właścicielu lokalu podatek od gruntu i części wspólnych budynku jest ułamkiem wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, który – odnośnie zdarzenia przyszłego nr 1 - twierdzi, że w tej szczególnej formie współwłasności zawartej w art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm.) trudno jest mówić o współwłasności w świetle art. 195 kc, a tym samym zmiany podmiotu w podatku od nieruchomości z wymienionych w art. 3 ust. 1 na art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również stwierdza, że samo wyodrębnienie lokali jako części budynku stanowiącej samodzielny przedmiot własności (współwłasności), bez zmiany po stronie podmiotowej, nie wywołuje skutków w podatku od nieruchomości.

Zgodnie z zawartą w art. 195 kc definicją współwłasności własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. W związku z ustanowieniem odrębnej własności lokali, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Współwłasność nieruchomości wspólnej trwa dopóki trwa odrębna własność lokali i nie jest możliwe żądanie jej zniesienia. Jest to zatem szczególny rodzaj "współwłasności przymusowej", do której zastosowanie mają przepisy ustawy o własności lokali (art. 1), a jedynie w zakresie nieuregulowanym tą ustawą - przepisy Kodeksu cywilnego. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali). W tej sytuacji właściciel odrębnego lokalu zawsze nabywa udział w nieruchomości wspólnej, bez względu na to w jakim trybie (art. 7 ww. ustawy) tę odrębną własność lokalu bądź lokali ustanowiono. Innymi słowy prawo własności ułamkowej nieruchomości wspólnej jest zawsze związane z własnością wyodrębnionego lokalu, a obie te części - całość lokalu i ułamek nieruchomości wspólnej, są nierozerwalnie związane i nie mogą być rozdzielone. Należy jeszcze dodać, że zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o własności lokali jeżeli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, przedmiotem wspólności jest to prawo, a dalsze przepisy o własności lub współwłasności gruntu stosuje się odpowiednio do prawa użytkowania wieczystego.

Na tle powyższych rozważań uprawniony jest wniosek, że ustanowienie odrębnej własności lokali tworzy w stosunku do nieruchomości gruntowej, jak i części wspólnych budynku współwłasność odmienną niż współwłasność nieruchomości zabudowanej, z której lokale nie zostały wyodrębnione. Tak też oba te rodzaje współwłasności potraktowała ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc ust. 5 art. 3 do sytuacji, w której wyodrębniono własność lokali. W takim bowiem przypadku zasadą jest właśnie odmienne traktowanie tego rodzaju współwłasności, która powstaje w wyniku wyodrębnienia lokali i istnieje, póki istnieje odrębna własność lokali. Jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle brzmienia ww. przepisu znaczenia, gdyż kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach proporcji określonej w tym przepisie jest wyodrębnienie własności lokali. Zatem bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości jest ten sam podmiot.

Sąd podzielił również pogląd skarżącej, że zastosowanie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie stanowi wyłączenia czy zwolnienia z opodatkowania ani żadnej preferencji podatkowej. Burmistrz stwierdził natomiast, że zastosowanie ww. przepisu nie może powodować, że część nieruchomości wspólnych nie będzie w ogóle opodatkowana. Należy zauważyć, że w tym stwierdzeniu Burmistrz jest niekonsekwentny, gdyż stwierdzenie to powinien odnieść do obu zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku o wydanie interpretacja. Istotnie bowiem komentowany przepis nie wprowadza żadnej preferencji podatkowej przysługującej właścicielom wyodrębnionych lokali, jednakże określona w nim proporcja (część ułamkowa wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku) powoduje, że część nieruchomości pozostaje nieopodatkowana, ale taki sposób opodatkowania (odmienny niż określony w art. 3 ust. 3 i 5 ustawy o własności lokali przy ustalaniu udziału właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej) w przypadku wyodrębnienia własności lokali wprowadził ustawodawca i tylko on może go zmienić.

Konkludując, w tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaprezentowane przez Burmistrza w zaskarżonej interpretacji stanowisko w części dotyczącej uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, tj. w części udzielającej odpowiedzi na pierwsze pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, nie znajduje oparcia w interpretowanych przepisach. Z tego powodu w tym zakresie Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Natomiast Spółka swoja skargę skierowała do całej wydanej interpretacji, choć w uzasadnieniu zakwestionowała odpowiedź organu w części dotyczącej pytania pierwszego. Zaskarżona interpretacja zawiera odpowiedź na dwa postawione przez Spółkę pytania, przy czym odpowiadając na drugie z pytań nią objętych, Burmistrz uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. W oparciu o powyższe rozważania w opisanym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym dotyczącym sprzedaży przez nią jednego z wyodrębnionych lokali (bądź udziału w tym lokalu) osobie trzeciej przepis art. 3 ust. 5 ustawy o własności lokali ma zastosowanie. Pogląd organu w tej części znajduje oparcie w interpretowanych przez niego przepisach i został uznany za zasadny również przez Sąd.

Mając na względzie całokształt poczynionych rozważań Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).