Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 467/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A", spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. w pozostałym zakresie oddala skargę; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 100 zł (jeden tysiąc sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. określa, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 467/03

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia 11 marca 2003r. utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2002r. w sprawie "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. w przedmiocie określenia za miesiąc grudzień 2001r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł., odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie [...]zł.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny:

Spółka "A" w skorygowanej deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2001r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł. W dniach [...] i [...] pracownicy Trzeciego Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w zakresie rozliczeń spóółki z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług z miesiąc grudzień 2001r. W wyniku kontroli stwierdzono, że wykazane przez "A" sp. z o.o. w korekcie deklaracji VAT-7 zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, podlegające rozliczeniu w miesiącu grudniu 2001r., dotyczą inwestycji w obcym środku trwałym, a mianowicie wykonania robót remontowo-adaptacyjnych lokali mieszkalnych wraz z zabudową bramy na potrzeby gabinetów lekarskich w G. przy ulicy [...]. Powyższe zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez Przedsiębiorstwo Techniczno-Budowlane "B" w G.

Trzeci Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu sprawdzenie zasadności wykazanego zwrotu. Następnie, w dniu [...], organ wszczął wobec spółki "A" postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów usług za grudzień 2001r. Stwierdzono bowiem, że firma "B" wystawiając fakturę VAT nr [...] naruszyła § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d) i ust. 3 oraz § 42 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Ze szczegółowych ustaleń przyjętych w trakcie kontroli wynikało, że firma "B" w dniu [...] zawarła umowę z G.M. Przedmiotem umowy było wykonanie robót remontowo-adaptacyjnych w budynku przy ulicy [...] w G. Strony uzgodniły, że za wykonanie przedmiotu umowy zamawiający zapłaci wykonawcy wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości [...]zl netto. Ponadto w toku kontroli krzyżowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że G. M. na poczet wykonywanych prac budowlanych dokonał wpłat zaliczek odpowiednio: w dniu [...] – [...]zl, [...]–[...]zl, [...] – [...]zł, [...] – [...]zl, [...] – [...]zł, [...] – [...]zł, [...] – [...]zł, [...] – [...]zł. W sumie dokonano wpłat zaliczek w łącznej wysokości [...]zł.

W dniu [...] zawarto umowę dzierżawy lokalu przy ulicy [...] w G. pomiędzy G. M. (wydzierżawiającym) a spółką "A" (dzierżawcą). Zgodnie z § 1 umowy dzierżawy, dzierżawca zobowiązał się do przeprowadzenia na własny koszt modernizacji i rozbudowy lokalu zgodnie z zatwierdzonym projektem i podpisaną umową z firmą "B" oraz do zwrotu wydzierżawiającemu kosztów poniesionych w formie zaliczek dla wykonawcy tej modernizacji. Sposób i zasady zwrotu nakładów określono w odrębnej umowie zawartej w dniu [...].

Ponadto zawarto umowę cesji wszystkich praw i obowiązków wynikających z umowy G. M. z wykonawcą prac remontowo-adaptacyjnych tj. firmą "B", na rzecz "A" spółka z o.o.

W powyższym stanie faktycznym, urząd skarbowy wskazał, że spółka "A" nie mogła być nabywcą usług budowlanych, gdyż nie posiadała tytułu prawnego do lokalu w trakcie realizacji usługi. Wszystkie przedpłaty powodujące powstanie obowiązku podatkowego i obowiązku wystawienia faktur sprzedaży przez firmę "B" zostały dokonane przez G. M., który był stroną umowy na wykonanie robót budowlanych. "B" nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego wykonywanych robót. Otrzymanie części zapłaty od G. M. w formie zaliczek powodowało bowiem w dacie ich otrzymania powstanie obowiązku podatkowego w tej części po stronie wykonawcy usługi. W konsekwencji, działania spółki "A" uznano za dokonane w celu obejścia prawa. Trzeci Urząd Skarbowy orzekł, iż w przedmiotowym okresie sporna faktura VAT nr [...] nie dawała firmie "A" sp. z o.o. podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony z uwagi na mający zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c), który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono fakturę potwierdzającą czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 kodeksu cywilnego, nie przysługuje z niej prawo do obniżenia podatku.

Mając powyższe na względzie Trzeci Urząd Skarbowy decyzją z dnia 27 września 2002r. określił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł, zaległości podatkowej w kwocie [...]zł., odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...]zł.

Od decyzji urzędu skarbowego, strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania, strona wskazała, że bezpodstawnie uznano, iż strona nie posiadała zgody na inwestycję oraz tytułu prawnego do lokalu i w związku z tym nie mogła być odbiorcą przedmiotowej usługi. Ponadto podniosła, że umowę dzierżawy zawarto po otrzymaniu faktury i po kontroli, czyli [...], gdyż została zawarta [...]. Organ podatkowy pominął fakt, że osoba, która wpłaciła zaliczki, odstąpiła od zamówienia przed wykonaniem usługi, a G. M. i spółka "A" to dwa różne podmioty. Zdaniem strony organ bezzasadnie przyjął, że zaliczki wpłacane były na poczet wykonywanych prac, bowiem do kwietnia 2001r. poza drobnymi pracami przygotowawczymi nie realizowano umowy. Mając powyższe na uwadze, strona stwierdziła, że zarzut organów, iż podatnik działał w celu obejścia prawa i uzyskania korzyści nie został poparty żadnymi racjonalnymi argumentami.

Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie, przeprowadziła dodatkowe postępowanie wyjaśniające, podczas którego ustalono, że G. M. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczał się z podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Strona została zapoznana z zebranym materiałem dowodowym w dniu [...].

Izba Skarbowa decyzją z dnia 11 marca 2003r. utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia stwierdziła, że jak słusznie podniosła strona w odwołaniu, brak było podstaw do zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., gdyż nie udowodniono stronie, że działała w celu obejścia przepisów prawa i uzyskania korzyści. Organ pierwszej instancji nie poparł bowiem tego zarzutu argumentami, dającymi podstawę do zastosowania powyższego przepisu na tle zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie błędnych dat umów cywilnoprawnych, organ odwoławczy uznał go za bezprzedmiotowy, z uwagi na wydane w dniu [...] postanowienie, w którym Trzeci Urząd Skarbowy sprostował oczywisty błąd pisarski w wydanej decyzji w przedmiocie przywołania niewłaściwych dat umów zawartych pomiędzy stronami. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że "B" nie miał prawa wystawiać spornej faktury VAT dopiero [...] i to dla "A" spółka z o.o., w sytuacji gdy był zobowiązany co do tego samego zdarzenia ujawnić istnienie obowiązku podatkowego pół roku wcześniej i to od każdej kwoty przyjętej zaliczki. Organy podatkowe nie kwestionują cywilnoprawnych skutków umów zawartych pomiędzy G. M. a spółką "A" . Zdaniem organu odwoławczego, nieprawidłowo określony moment powstania obowiązku podatkowego oraz wskazanie innego podmiotu jako odbiorcy faktury skutkuje negatywną oceną prawa podatnika do obniżenia podatku wynikającego ze spornej faktury. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy naliczył sankcję z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni, niewłaściwego zastosowania przepisu art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. poprzez przyjęcie, że spółka "A" nie mogła być nabywcą świadczonych usług budowlanych przez firmę "B", gdyż nie posiadała tytułu prawnego do modernizowanego lokalu, w trakcie realizacji usługi. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 235 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 7 i art. 8 kpa poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, braku uzasadnienia dlaczego odmówiono wiarygodności przedstawionym dowodom oraz zmianę rodzaju zawartych umów cywilnoprawnych co doprowadziło do zmiany stanu faktycznego.

Zdaniem strony nie może być podstawą do odmowy zwrotu podatku fakt zapłaty za prace zakupioną w terminie późniejszym wierzytelnością. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony spółka nabyła poprzez odbiór prac budowlanych i faktury na mocy art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto strona wskazała, że urząd skarbowy ukarał spółkę "A" za nieprawidłowości w ewidencji prowadzonej przez "B" i dotyczących transakcji przeprowadzonych z G. M.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca pismem procesowym z dnia [...] uzupełniła skargę. Wskazała, że w osnowie decyzji błędnie przywołano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Podano bowiem § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r., gdy przepis ten dotyczy podmiotów wystawiających fakturę VAT, a nie podmiotów, które tę fakturę otrzymują. Ponadto podniosła, że organy podatkowe nie wskazały, jakie ich zdaniem przepisy naruszył skarżący. Strona skarżąca zarzuciła także, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji stanowi uzasadnienie nienależytego zachowania "B". W trakcie postępowania nie wykazano natomiast uchybień ze strony skarżącej spółki. W decyzjach organów obu instancji nie wykazano związku przyczynowego pomiędzy rzekomym naruszeniem przepisów, a zdarzeniami, na które Izba Skarbowa powołuje się w uzasadnieniu decyzji. Podstawą odmowy zwrotu podatku od towarów i usług nie może być subiektywne domniemanie organu podatkowego co do naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem. W wyniku takiej kontroli orzeczenie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak pojmując rolę sądu, należy uznać, że w niniejszej sprawie skarga jest uzasadniona w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania.

Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uznały, że zastosowanie znajdują przepisy art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001r. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 27 ust. 6 ustawy, analogicznie organy ustalają dodatkowe zobowiązanie w przypadku wykazania w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w wysokości wyższej od kwoty należnej. Ponadto zgodnie z art. 27 ust. 8 pkt 1 cytowanej ustawy, przepisy dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, odpowiednie stosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy, w sytuacji zaistnienia hipotezy z art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy, powoduje że w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, to urząd lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia (kwoty wykazanej do zwrotu oraz nie wykazanej kwoty zobowiązania). W niniejszej sprawie nie wystąpiła jedna z wymaganych przesłanek, bowiem skarżąca spółka nie otrzymała wykazanej kwoty zwrotu różnicy podatku. Sąd nie podziela argumentacji organów podatkowych, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wystąpiły dwa niezależne zdarzenia podlegające sankcji z dwóch przepisów: art. 27 ust. 5 i art. 27 ust. 6 ustawy. Wobec braku jednej z przesłanek wymienionych w art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy, nie zaistniały bowiem podstawy do odpowiedniego stosowania art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Sąd w składzie orzekającym wyraża pogląd, zgodnie z którym w sytuacji gdy podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 wykazał nienależnie kwotę zwrotu różnicy podatku bądź kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego, to gdy kwot tych nie otrzymał, organy podatkowe nie miały podstaw do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd jest zgodny z zaprezentowanym stanowiskiem przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 listopada 1999r., sygn. akt I SA/Wr 1093/98, a także z dnia 26 września 2003r., sygn. akt III SA 1671/01, publ. M. Podat. 2004/3/31.

W pozostałym zakresie skarga nie jest zasadna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska strony, że działanie wystawcy faktury nie ma wpływu na prawo podatnika do dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasadniczą cechą podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Realizacja powyższego uprawnienia następuje poprzez dokonanie samoobliczenia podatku i jest wyrażona w deklaracji podatkowej, jaką podatnik jest obowiązany złożyć w myśl art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy a ponadto zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie, powinien być zarejestrowany (art. 9), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczeni (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a) – por. uzasadnienie uchwały NSA z 19.11.2001r, sygn. akt FPS 12/01, publ. ONSA 2002/3/98.

Z powyższego wynika, że jednym z elementów warunkujących prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony dokument, w przypadku niniejszej sprawy, faktura dokumentująca nabycie usług, wystawiona przez "B". Przedmiotem świadczonych usług były prace remontowo budowlane. Odbiorcą usług w myśl zawartej umowy na ich wykonanie (umowa z dnia [...]) był G. M. Strony uzgodniły, że wynagrodzenie za wykonanie usługi wyniesie [...]zł. Jak wynika z akt sprawy na poczet wykonywanych prac G. M. dokonał wpłat zaliczek w łącznej kwocie [...]zł, przy czym wpłaty dokonane do [...] wyniosły [...]zł.

Zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Ponadto zgodnie z § 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i sług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), jeżeli sprzedawca otrzymał przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi jednorazowo lub w ratach co najmniej połowę ceny, obowiązany jest wystawić fakturę nie później siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano od nabywcy kwotę wynoszącą co najmniej 50% ceny brutto towaru lub usługi. Z kolei w myśl § 41 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wykonaniem usługi każdą kolejną zaliczkę. Ponadto, biorąc pod uwagę, że przedmiotem usługi było wykonywanie prac budowlano montażowych, przepisy powołanego rozporządzenia przewidywały, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uiszczenia każdej z rat przedpłaty ( § 6 ust. 1 i ust. 3), a fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (§ 42 ust. 1) czyli z chwilą otrzymania przedpłaty. Należy jednak przypomnieć, że przepisy § 6 i § 42 powołanego rozporządzenia budziły wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. I tak w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...], publ. [...], Sąd Najwyższy stwierdził, że chwilą powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 19993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 12 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wydanego z upoważnienia sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Co prawda wyrok ten dotyczył przepisów rozporządzenia z 1995r., ale w rozporządzeniu z 1999r., w okresie którego dotyczy rozpoznawana sprawa, w zakresie objętym sporem, zachowano w analogicznym brzmieniu powyższy przepis Trybunał Konstytucyjny badając zgodność § 6 ust. 1 pkt 12 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z Konstytucją, w wyroku z dnia 29 października 2002r., P 19/01, publ. OTK-A 2002/5/67, stwierdził że jest on zgodny art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U Nr 84, poz. 426 ze zm.). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w zakresie zgodności z Konstytucją § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Poza tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2004r., sygn. akt III SA 1878/02, LEX 149161 stwierdził, że przepis § 42 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP.

Przenosząc powyższe rozważanie na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nawet gdyby podzielić argumentację zaprezentowaną w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001r w odniesieniu do cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 1999r., a także przyjmując za prawidłowe stanowisko WSA w wyroku z dnia 9 marca 2004r., obowiązek podatkowy w zakresie realizowanych prac budowlanych wystąpił najpóźniej w momencie zapłaty 50% ceny usługi, czyli w dniu [...]. Najpóźniej siedem dni po tej dacie powinna zostać wystawiona faktura na rzecz G. M. Następnie faktury powinny być wystawiane w terminie siedmiu dni po pobraniu przez "B" każdej kolejnej zaliczki, w sumie faktury na rzecz G. M. powinny określać wartość [...]zł.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że faktura wystawiona przez "B" na rzecz spółki "A" był nieprawidłowa, a w konsekwencji nie mogła stanowić dla odbiorcy podstawy do dokonania pomniejszenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Wniosku tego nie może zmienić fakt zawarcia umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej przez G.M. z "B" na rzecz "A" spółka z o.o. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela ocenę stanu faktycznego zaprezentowaną przez organ odwoławczy. Wszystkich płatności wynikających z umowy na wykonanie prac budowlanych dokonała strona tej umowy – G. M. Spółka "A" nie posiadała w trakcie wykonywania prac tytułu prawnego do lokalu, bowiem dopiero umową z dnia [...] spółka wydzierżawiła lokal przy ul. [...] [...] w G. Ponadto sposób i zasady zwrotu nakładów określono w odrębnej umowie z dnia [...]. W tym stanie faktycznym "B" mocą powołanych powyżej przepisów regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz moment wystawienia faktury, był zobowiązany do wystawienia faktur na rzecz G. M. Sporna faktura z dnia [...]. wystawiona dla spółki "A" nie mogła zatem wykreować uprawnienia dla strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem samoistnym i jest uzależnione od szeregu okoliczności wskazanych w przepisach prawa, w tym od prawidłowej faktury wystawionej przez sprzedawcę usługi.

Powyższego wniosku nie zmienia fakt zawarcia umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy na wykonanie robót budowlanych. Organy podatkowe dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, mają prawo dokonać oceny wpływu skutków umów cywilnoprawnych na sferę obowiązków wynikających z prawa podatkowego. W tym stanie faktycznym organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że choć niewątpliwie umowy wywołują skutki w sferze cywilnoprawnej, to nie wpływają na sferę stosunków publicznoprawnych.

Skoro dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego został wystawiony nieprawidłowo, to organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo odbiorcy faktury do dokonania tego odliczenia.

Za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącego przedstawiony w piśmie procesowym z dnia [...] w zakresie powołania się przez organy podatkowe na art. 58 kodeksu cywilnego. Organ drugiej instancji uznał w tej części zarzuty strony, stąd brak podstaw do ustosunkowywanie się do tego zagadnienia.

Zdaniem Sądu nieuzasadnionym jest również zarzut skarżącej spółki w zakresie naruszenia przepisów postępowania, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i art. 8 Kpa. Decyzja zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, zawiera także wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem stosownych przepisów. Stan faktyczny nie jest w sprawie sporny, spór dotyczy bowiem oceny stanu faktycznego w kontekście przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Odmienna od strony skarżącej ocena stanu faktycznego nie może uzasadniać zarzutu braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

Za niezasadne należy uznać także zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 7 i art. 8 Kpa. W postępowaniu podatkowym odpowiednikami tych przepisów są wyrażone w art. 121 i art. 122 zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasada prawdy obiektywnej. Strona nie wyjaśniła na czym polegało naruszenie tych zasad, jednak Sąd dokonując oceny przeprowadzonego postępowania nie znalazł podstaw do uwzględnienia powołanych zarzutów.

W pozostałym zakresie, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego mającego wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, a w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 ustawy, skargę oddalił.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 206 z związku z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.