Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 645/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 852/20 sprawy ze skargi K. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. J. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 852/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi K. J. (dalej skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług skarżąca podała, że jest właścicielką trzech niezabudowanych działek położonych w R. Wyjaśniła, że działki nabyła w drodze darowizny od matki i że od momentu nabycia do chwili obecnej działki te nie były wykorzystywane w celach zarobkowych, nie były też przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych odpłatnych ani nieodpłatnych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze. Działki te wykorzystywane są dla własnych potrzeb, a także w celach prywatnych (rekreacyjnych). Skarżąca zaznaczyła także, że od nabycia działek do chwili obecnej nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług (ani czynnym ani zwolnionym), nie była też rolnikiem ryczałtowym, nie prowadziła produkcji rolnej, nie świadczyła usług rolniczych, nie ponosiła nakładów na ogrodzenie nieruchomości, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzbrojenie terenu, czy na działania marketingowe.

2.2. Skarżąca podała ponadto, że w 2011 r. działki uzyskały dostęp do sieci kanalizacyjnej, jednakże bez jej inicjatywy, dzięki inwestycji realizowanej przez miasto. Zaznaczyła, że wyraziła zgodę na nieodpłatne przeprowadzenie przez gminę sieci kanalizacyjnej przez swoje działki, uzyskując, niejako przy okazji, dostęp do tej sieci. Podkreśliła, że nie poniosła na ten cel nakładów finansowych a także, że działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i nie inicjowała też działań w tym zakresie.

2.3. Skarżąca podała następnie, że z inicjatywy sąsiada, który znalazł nabywcę, zawarła 4 września 2020 r. z deweloperem przedwstępną umowę sprzedaży działek. Warunkiem zawarcia umowy sprzedaży było uzyskanie przez przyszłego nabywcę stosownych decyzji administracyjnych, które umożliwią mu realizację planowanej przez niego inwestycji. W związku z tym w umowie przedwstępnej, zawarcie umowy sprzedaży działek uzależniono od uzyskania przez przyszłego nabywcę prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej. Skarżąca zaznaczyła, że aby umożliwić przyszłemu nabywcy uzyskanie decyzji administracyjnych, w umowie przedwstępnej udzieliła mu pełnomocnictwa, dla jego celów budowlanych. Nie będzie jednak ponosić żadnych nakładów w tym zakresie. Skarżąca podkreśliła, że na przyszłego nabywcę nie zostaną przeniesione prawa wynikające z uzyskanych przez nią wcześniej decyzji o warunkach zabudowy domków jednorodzinnych.

2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca zadała pytanie: Czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.5. W stanowisku własnym skarżąca przyjęła, że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja sprzedaży działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bo nie zostanie podjęta w wykonaniu działalności gospodarczej, o której stanowią przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej ustawa o VAT).

2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie w uzasadnieniu wyroku, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 22 października 2020 r. stwierdził, że stanowisko własne skarżącej jest nieprawidłowe.

Wskazał, że w uzasadnieniu organ interpretacyjny potwierdził, że do momentu zawarcia umowy przedwstępnej i udzielonego kupującemu pełnomocnictwa skarżąca nie podejmowała działań podnoszących wartość i atrakcyjność nieruchomości. Jednakże w jego ocenie, decydujące znaczenie dla celów podatkowych miały działania podejmowane przez kupującego w imieniu skarżącej w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego). Działania te będą bowiem miały na celu wypełnienie określonych warunków umowy przedwstępnej, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i powodują wzrost wartości i atrakcyjności nabywanej nieruchomości. Ponadto czynności te pomimo, że nie będą podejmowane przez skarżącą, wywołają skutki bezpośrednio w jej sferze prawnej. Wobec powyższego, sprzedaż przez skarżącą działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a skarżąca będzie działała jako podatnik VAT, o którym stanowi art. 15 ust. 1 tej ustawy.

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając powyższą interpretację w wyniku wniesionej przez skarżącą skargi, przyjął, że zasadny był podniesiony w tej skardze zarzut naruszenia art.14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Skarżąca – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – zasadnie wskazała na pominięcie wynikającej z opisu stanu faktycznego okoliczności, że umocowanie dla kupującego zostało udzielonego dla jego celów budowlanych i w związku z uzyskiwaniem przez niego decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę. Skarżąca nie udzieliła natomiast kupującemu pełnomocnictw do uzyskania w jej imieniu i na jej rzecz decyzji, ani pozwoleń.

2.8. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadny był podniesiony w skardze zarzut niewłaściwego zastosowania art. 95 § 1 i 2, art. 96 i art. 98 Kodeksu cywilnego, ponieważ udzielone przez skarżącą kupującemu pełnomocnictwo i zgoda dotyczyły jedynie dysponowania nieruchomościami dla celów budowlanych i nie mogły być uznane za pełnomocnictwo do działania w cudzym imieniu w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

2.9. Zasadny w ocenie Sądu pierwszej instancji był również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, gdyż – mając na uwadze treść tych przepisów oraz wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawie C-180/10, C-181/10 – na podstawie okoliczności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji, skarżącej nie można było przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wg Sądu pierwszej instancji podejmowane przez nią czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a ich wąski zakres, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego, przeczył wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Błędne ustalenie przez organ interpretacyjny skutków prawnych udzielonego pełnomocnictwa, spowodowało błędną kwalifikację charakteru podejmowanych przez skarżącą czynności w ramach zarządu majątkiem własnym.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 146 § 1, art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie interpretacji indywidualnej i oraz przez uznanie, że orzekł w oparciu o wybiórczą analizę przedstawionego stanu faktycznego i pominął część jej elementów a także przyjął przez siebie, niewskazane w stanie faktycznym elementy, podczas gdy prawidłowo zastosowano przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 14c § 1 i 2, co doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej, zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie"

3.3.1. art. 95 § 1 i 2, art. 96 i art. 98 Kodeksu cywilnego, przez uznanie, że organ interpretacyjny nieprawidłowo przyjął w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku, że działania kupującego wywołują bezpośrednie skutki w sferze prawnej skarżącej, i przyjęcie wbrew tym przepisom, że udzielone kupującemu pełnomocnictwo nie daje pełnego umocowania do działania w imieniu mocodawcy, a co za tym idzie, że nie pociąga za sobą skutków bezpośrednio dla reprezentowanej, gdy tymczasem prawdziwa wykładnia przepisów prowadzi do konkluzji, że opisane we wniosku działania kupującego będą wpływały na sytuację prawną skarżącej, ponieważ to skarżącą będzie adresatem decyzji i podmiotem pozwoleń,

3.3.2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez uznanie, że czynności opisane we wniosku nie przekraczając granic zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a dokonana w przedstawionych we wniosku warunkach sprzedaż nieruchomości nie nosi cech działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy tymczasem podejmowane przez skarżącą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym i stanowią podstawę do uznania jej za podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z dostawą niezabudowanych działek, co będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zauważa, że co do zasady można zgodzić się z argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny nie naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ ten nie wyszedł bowiem w rozpoznawanej sprawie poza przedstawiony przez skarżącą we wniosku stan faktyczny, tj. nie dodał "pewnych elementów stanu faktycznego nie wynikających z przedstawionego wniosku, czy nie dokonał wybiórczej analizy stanu faktycznego" (s. 12 uzasadnienia wyroku), lecz dokonał wadliwej jego oceny. Błędnie przyjął, że to skarżąca – a nie przyszły nabywca nieruchomości – będzie stroną postępowania administracyjnego w sprawach o odrolnienie nieruchomości, pozwoleń na budowę co do nieruchomości objętych umocowaniem.

Pomimo zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, brak było jednak podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż wytknięte w nim uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację był bowiem w kontekście całości rozstrzygnięcia – zastosowania przepisów prawa materialnego – prawidłowy.

4.3. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego odnotować należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy w świetle przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, planowana przez skarżącą jednorazowa sprzedaż nieruchomości wykraczała poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnymi i należało kwalifikować ją jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W podanym wyżej kontekście ocenie podlegały planowane przez skarżącą czynności polegające na udzieleniu kupującemu przez skarżącą, w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, pełnomocnictwa obejmującego upoważnienie do uzyskania przez kupującego decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę oraz wyłączenia z produkcji rolnej a także wyrażenie zgody do dysponowania nieruchomościami na jego cele budowlane.

4.4. Na tle przyjętego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego chybiony był podniesiony w pkt 3.3.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 95 § 1 i 2, art. 96 i art. 98 Kodeksu cywilnego, gdyż – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – przepisy te nie miały w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Skarżąca nie udzieliła kupującemu pełnomocnictwa do uzyskania w jej imieniu i na jej rzecz decyzji, ani pozwoleń. To kupujący, jako przyszły nabywca nieruchomości, miał złożyć wnioski o wszczęcie stosownych postępowań administracyjnych i to on, a nie skarżąca miał być adresatem wydanych na jego wniosek decyzji administracyjnych. Nie było to zatem pełnomocnictwo do prowadzenia w imieniu skarżącej postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 33 Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie było to także pełnomocnictwo do działania w cudzym imieniu w rozumieniu powołanych skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu cywilnego.

Pełnomocnictwo oraz wyrażona przez skarżącą w umowie przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zgoda były natomiast związane z warunkiem zawarcia definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości. Ich celem było uzyskanie przez przyszłego nabywcę (a nie przez skarżącą) stosownych decyzji administracyjnych, które miały umożliwić mu realizację planowanej przez niego inwestycji

4.5. Oceniając natomiast podniesiony w pkt 3.3.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – kluczowe znaczenie w sprawie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10, C-181/10 oraz wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonana w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8).

W świetle powyższych orzeczeń, w kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) przyjmuje się, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 39-40 wyroku Trybunału Sprawiedliwości).

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości oraz z ukształtowanego na jego tle orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.

4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT argumentowano, że skarżąca podjęła działania podobne do tych, które wykonują podmioty zawodowo zajmujące się obrotem nieruchomościami, gdyż "(...) wykazała się wymaganą aktywnością, odpowiadając na zainteresowanie zakupem działek, ustalając warunki sprzedaży i określając sposób oczekiwanego działania przez pełnomocnika – odpowiednio do tego przygotowanego". Działania te – w ocenie organu interpretacyjnego – "(...) wpisują się w schemat działań jakie prowadzą podmioty zajmujące się profesjonalnie tego rodzaju obrotem nieruchomościami" (str. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Z przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji wynikało zatem, że "wymagana aktywność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą", ograniczała się do zawarcia przez skarżącą umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości oraz do udzielenia w tej umowie przyszłemu nabywcy (podmiotowi o charakterze deweloperskim) pełnomocnictwa oraz zgody na dysponowanie tą nieruchomościami dla celów budowlanych kupującego.

Czynności te – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – nie wykraczały jednak poza zwykłe wykonywanie prawa własności i nie powodowały, że skarżąca z tytułu tej sprzedaży stała się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Skarżąca – poza odpowiedzią na zaproponowaną jej sprzedaż nieruchomości, zawarciem umowy przedwstępnej zbycia tej nieruchomości oraz zgodą na warunek, że kupujący przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży nieruchomości złoży w swoim imieniu wnioski o wydanie stosownych decyzji administracyjnych, które umożliwią mu realizację planowanej przez niego inwestycji – nie podejmowała aktywnych działań, podobnych do działań prowadzonych przez producentów, handlowców i usługodawców.

4.7. Przypomnieć należy, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej osoby można kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w jakim momencie działania te przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz ilość wydzielonych działek, same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług.

4.8. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że na jego tle nie można przyjąć, że skarżąca w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji przyjął, że "udzielenie pełnomocnictwa na cele budowlane miało na celu jedynie przyspieszenie procesu inwestycyjnego realizowanego przez kupującego" (s. 17 uzasadnienia wyroku).

Podkreślić bowiem należy, że już z charakteru prawnego umowy przedwstępnej i celu jej zawarcia, wynika, że umowa ta z natury rzeczy dąży do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz kupującego. Podejmowanie przez przyszłego nabywcę czynności związanych z uzyskaniem stosownych decyzji i pozwoleń jest normalną okolicznością towarzyszącą zawieranym umową przedwstępnym sprzedaży nieruchomości i przyspiesza proces inwestycyjny. Także uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od możliwości uzyskania stosownych pozwoleń czy decyzji nie wykracza poza granice racjonalnego kontraktowania i nie może być uważane za podejmowanie przez skarżącą (zbywającą nieruchomość) czynności zwiększających wartość i atrakcyjność działki, jeżeli zarówno skutki prawne i finansowe tych czynności obciążają przyszłego nabywcę i dokonywane są na jego rzecz. Jeżeli na jego wniosek nie zostaną wydane stosowne decyzje administracyjne i pozwolenia, to w świetle przyjętych w umowie przedwstępnej postanowień, umowa przyrzeczona może nie zostać zawarta.

Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego w pełni uprawniał zatem do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że "aktywność skarżącej w pełni mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym", a stanowisko to pozostaje co do zasady w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10.

4.9. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Marek Olejnik

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

1