Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1287/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1-3, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec Henryk Wach (spr.) Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki jawnej [...] w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gd 46/12 w sprawie ze skargi M. Spółki jawnej [...]w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...]; nr [...]; nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Spółki jawnej [...] w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 46/12, oddalił skargę M. Spółki Jawnej [...] w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, z następującym uzasadnieniem.

W dniu [...] marca 2009 r. Agencja Celna, działając jako przedstawiciel bezpośredni firmy M. Spółka Jawna [...] w C. (dalej: Spółka, skarżąca), zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar sprowadzony z Chin – "pojazd czterokołowy-Quad-model RT150ST" deklarując kod towaru 8703 10 18 00, który obejmuje pozostałe pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, samochodziki golfowe i tym podobne.

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., orzekł o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do kodu Taric 8703 21 10 00 z kodem krajowym X031; określił podatek akcyzowy (1A1) w wysokości 3.680 zł; orzekł o poborze odsetek od podatku akcyzowego wynikających z art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.),; określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 31.593 zł.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jego ocenie towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu TARIC 8703 10 18 00 z zastosowaniem kodu krajowego X047, który dotyczy wyrobów niepodlegających podatkowi akcyzowemu. Organ wskazał, że z załączonego do zgłoszenia celnego dokumentu "EC Certificate of Conformity" z dnia 11 grudnia 2008 r. oraz z Wyciągu ze Świadectwa Homologacji załączonego do protokołu pokontrolnego wynika, że przedmiotem importu były pojazdy czterokołowe, wyposażone w silniki wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej 150 cm3 marki RATO typ RT150ST. Zatem przedmiotem importu nie były pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, samochodziki golfowe i tym podobne. W związku z powyższym towar winien być klasyfikowany do kodu Taric 8703 21 10 00, który obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1.000 cm3. Do tego kodu zastosowanie ma kod krajowy X031, a nie X047, który dotyczy wyrobów niepodlegających podatkowi akcyzowemu. Zmiana klasyfikacji taryfowej importowanego towaru zdeterminowała konieczność ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import samochodów osobowych, przy czym samochodami takimi nie są m.in. pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Nie oznacza to jednak, że użycie w ustawie o podatku akcyzowym zwrotu "pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18" przesądza o klasyfikacji taryfowej (dokonywanej na podstawie innych przepisów) sprowadzonego towaru do kodu 8703 10 18. Użyte w ustawie sformułowanie oznacza natomiast, że samochodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym są pojazdy typu quad klasyfikowane do innych kodów taryfy celnej, niż do kodu 8703 10 18. Zwolnione od podatku akcyzowego będą tylko takie pojazdy typu quad, których konstrukcja i parametry pozwolą na zakwalifikowanie ich do kodu CN 8703 10 18.

Sąd uznał, że aby stwierdzić, czy przedmiotowy towar podlega czy też nie podlega opodatkowaniu akcyzą należy najpierw dokonać jego właściwej klasyfikacji taryfowej. W dniu dokonania zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2008.291.1).

W ocenie Sądu organy celne zasadnie uznały, że przedmiotowe pojazdy czterokołowe, wyposażone w silniki wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej 150 cm3 nie mogą być klasyfikowane do kodu 8703 10, bowiem nie są one pojazdami przeznaczonymi do poruszania się po śniegu ani samochodzikami golfowymi ani nie są podobne do wymienionych pojazdów. W tej sytuacji nie jest możliwe zaklasyfikowanie przedmiotowych pojazdów tak, jak tego chciałaby skarżąca – do kodu 8703 10 18 (na poziomie dwóch kresek), bowiem możliwe byłoby to tylko wówczas, gdyby były to pojazdy odpowiadające wymogom pozycji 8703 10. Po prawidłowym wykluczeniu możliwości klasyfikacji towaru do kodu 8703 10 18 organy celne rozważały możliwość klasyfikacji przedmiotowego towaru na poziomie jednej kreski. Na podstawie opisu towaru i jego parametrów technicznych organy prawidłowo uznały, że towar ten należy klasyfikować do kodu 8703 21 10.

W ocenie Sądu przedmiotowe pojazdy, klasyfikowane do kodu 8703 21 10, są samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. wobec czego, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a., import przedmiotowych pojazdów był przedmiotem opodatkowania akcyzą. Organy celne zasadnie określiły kod dodatkowy przedmiotowego towaru jako X031 i uznały, że w sprawie niniejszej istnieje obowiązek określenia podatku akcyzowego.

M. Spółka jawna [...] w C. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 27 ust. 1-3 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez dokonanie niewłaściwej klasyfikacji taryfowej towarów objętych zgłoszeniem celnym i niezasadne przyjęcie, iż towary objęte tymże zgłoszeniem podlegają obowiązkowi podatkowemu, co w rzeczywistości nie miało miejsca, gdyż w dacie składania zgłoszenia celnego ([...] marca 2009 r.), przed dniem dokonania zmiany przepisów ustawy, towary te były zwolnione z podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wskazano, że błędne jest stanowisko organów obu instancji, a następnie Sądu I instancji, które stwierdzają autorytatywnie, że towary objęte zgłoszeniem celnym (konkretnie – tzw. quady) winny być klasyfikowane kodem TARIC 8703 21 11 00 i kodem krajowym X 031.

W ocenie Spółki Sąd I instancji dokonał błędnej oceny stanu prawnego będącego przedmiotem skargi. Skupił się na wątkach taryfikacyjnych, które stały się ważne dopiero w momencie zmiany ustawy o podatku akcyzowym w dniu 1 września 2010 r. Art. 100 u.p.a. został zmieniony z tą datą na mocy Ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego powinien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd oraz podać, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna opiera się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 27 ust. 1-3 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym z 23 marca 2009 r., który "był zwolniony z podatku akcyzowego" stwierdziła, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie uściślać bądź konkretyzować zarzutów, ani tym bardziej domyślać się postaci naruszenia prawa materialnego w sytuacji kiedy kasator jej nie przytacza poprzez wyraźne wskazanie, że chodzi o błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Skarżąca nie kwestionuje stanu faktycznego sprawy zakończonej rozstrzygnięciem ostatecznym Dyrektora Izby Celnej w G. skoro nie oparł skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Oparcie skargi kasacyjnej na tej podstawie jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. akceptując prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru dokonanej przez organy celne przyjął, że towar objęty zgłoszeniem celnym z [...] marca 2009 r. to pojazdy czterokołowe, wyposażone w jednocylindrowe, czterosuwowe silniki wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej 150 cm3 marki RATO typ RT150ST. Z wyciągu świadectwa homologacji wynika, że pojazdy te mają długość 1630 mm, szerokość 920 mm, wysokość 1050 mm. Posiadają homologację dla przewozu jednej osoby i mogą być zarejestrowane na stałe bez dalszych czynności homologacyjnych, są przewidziane w ruchu prawo- i lewostronnym. Pojazdy te nie są pojazdami przeznaczonymi do poruszania się po śniegu ani samochodzikami golfowymi ani nie są podobne do wymienionych pojazdów. Wobec tego, importowane pojazdy klasyfikowane do kodu 8703 21 10, są samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., co oznacza że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ich import podlega opodatkowaniu akcyzą.

Skoro Sąd I instancji zaakceptował prawidłowe ustalenie, jaki towar był przedmiotem importu uwzględniając jego stan, istota rozpoznawanej sprawy zawiera się w odpowiedzi na pytanie, czy sprowadzone przez skarżącego pojazdy mieściły się w grupie samochodów osobowych i czy podlegały z tego tytułu podatkowi akcyzowemu. Z art. 1 ust. 1 u.p.a. wynika, że samochody osobowe podlegają podatkowi akcyzowemu na zasadach w ustawie określonych. Jak stanowi art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a. import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu akcyzą. W ustępie 4 tego artykułu zamieszczono definicję samochodu osobowego, uznając za taki pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wykładnia językowa art. 100 ust. 4 u.p.a. daje jasny i jednoznaczny wynik, który w odniesieniu do pojazdów typu quad przedstawia się tak, że za samochód osobowy w rozumieniu ustawy nie można uznać jedynie pojazdu tego typu o kodzie CN 8703 10 18. Tylko pojazdy o tym kodzie klasyfikacji taryfowej nie będą uznane za samochody osobowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższe oznacza, że pozostałe tzn. zaklasyfikowane do innego kodu CN pojazdy typu quad nie będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 718/2009 dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. UE.L.2009.205.7), towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku klasyfikuje się w Nomenklaturze Scalonej do kodów CN wskazanych w kolumnie 2 tej tabeli. Tej klasyfikacji (8703 10 18) podlegają: czterokołowy i trzykołowy pojazd z silnikiem elektrycznym zasilanym dwoma akumulatorami, przeznaczony do używania w domu, na chodnikach i miejscach publicznych, do działalności takiej jak wyjazdy na zakupy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną, o kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.