Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 501/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art.5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi I. N.-K. i P. N.-K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 grudnia 2019 r. nr SKO.410.444.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 30 października 2019 r. nr PZN-NF-3120.29571.2018.2019, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta Słupska, decyzją z 30 października 2019 r., ustalił I. N.-K. i P. N.-K. (dalej: skarżący), wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 2.460,00 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania: lokal użytkowy pow. 191,42 m2 (stawka podatku 21,71 zł), 118,80 m2 pow. gruntów pozostałych (stawka 0,41 zł), a także udział w budynku mieszkalnym o pow. 18,59 m2 (stawka 0,69 zł).

W wyniku rozpatrzenia odwołania stron, Samorządowe Kolegium Odwoławcze , decyzją z dnia 13 grudnia 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem Kolegium spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sam fakt posiadania przez osobę fizyczną o statusie przedsiębiorcy gruntu bądź budynku lub jego części, w każdym wypadku powoduje po jej stronie obowiązek opłacania podatku od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ I instancji podkreślił, że jak wynika z zapisu ewidencji gruntów i budynków, znajdującej się w aktach sprawy, lokal stanowiący przedmiot opodatkowania sklasyfikowany jest jako niemieszkalny. Ponadto lokal został zakupiony także jako niemieszkalny. W ocenie Kolegium, gdyby przedmiotowy lokal miał inne przeznaczenie w ewidencji gruntów i budynków (np. mieszkalne), to w przypadku występowania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w dwojakim charakterze - jako osoby fizycznej i przedsiębiorcy - ocenie mogłoby podlegać, w jaki sposób wykorzystywany jest ten lokal, tj. czy jest on np. amortyzowany w ramach działalności gospodarczej, wpisany do ewidencji środków trwałych itp. Dopóki lokal sklasyfikowany jest w ewidencji jako niemieszkalny, tak długo będzie on także podlegał opodatkowaniu w stawkach najwyższych.

Nie zgadzając się z decyzją organu II instancji, skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 77 w zw. z art. 75 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.), dalej "k.p.a." poprzez niewystarczającą aktywność w sprawie związaną z zebraniem materiału dowodowego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także pominięcie wyjaśnień złożonych przez skarżących; obowiązkiem organu było wszechstronne i wyczerpujące zebranie i rozważenie całości materiału dowodowego, w tym poczynienie ustaleń mających odzwierciedlenie w faktach, co skutkowało niezgodnym z rzeczowością przyjęciem, iż lokal "D" położony w S. przy [...] winien być opodatkowany w stawce stosowanej wobec budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem takie okoliczności nie zachodzą - lokal jest pustostanem;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 77 w zw. z art. 85 k.p.a. poprzez brak przeprowadzenia oględzin nieruchomości, w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do przeznaczenia lokalu oraz sposobu jego wykorzystywania przez skarżących; spowodowało to jednocześnie dalsze naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 80 k.p.a. poprzez zignorowanie całokształtu charakteru sprawy i złożonej informacji przez skarżących, w szczególności oparcie decyzji organu jedynie na analizie dokumentów bez weryfikacji okoliczności faktycznych;

- 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy z jednoczesnym pominięciem słusznego interesu obywateli- podatników;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej z jednoczesnym naruszeniem zasady bezstronności i równego traktowania;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) dalej: "u.p.o.l." i uchwały Rady Miejskiej w Słupsku Nr XLV/611/17 z dnia 29 listopada 2017 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Pomorskiego z dnia 12 grudnia 2017 r., poz. 4423) poprzez błędne przyjęcie, iż lokal "D" stanowiący współwłasność majątkową małżeńską podatników, położony w budynku mieszkalnym (kamienica), jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i z nią związany;

5. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na oparciu się wyłącznie na danych ewidencyjnych, iż lokal "D" z uwagi na zapis, iż został wyodrębniony jako "niemieszkalny", to automatycznie związany jest z prowadzoną działalnością, a zignorowanie informacji udzielonej przez podatników, gdzie w analogicznej sytuacji a contrario w innym lokalu podatniczki ujętym w ewidencji, jako mieszkalny po złożonej informacji przez podatniczkę została zastosowana stawka podatku od przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (szerzej: Decyzja z dnia 27.09.2019 r. PZN-NF-3120.29087.2019.2019).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., I SA/Gd 499/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. N.-K. i P. N.-K. uznając stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia 13 grudnia 2019 r. za prawidłowe.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżących od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3956/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu zgodził się dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnią zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej" (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast., a także wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13 – opubl. CBOSA).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł przywołany przez sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdzając, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że taki też pogląd zaprezentował w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i w tym zakresie stanowisko to jest prawidłowe. Nieprawidłowo jednak sąd ten zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważniał do stwierdzenia, że nabyty przez Skarżących lokal jest związany z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Wbrew stanowisku sądu, o związku tego lokalu z działalnością gospodarczą nie przesądza fakt ujęcia go w ewidencji gruntów i budynków jako lokalu niemieszkalnego. Oczywiście ewidencja gruntów i budynków ma istotne znaczenie w określeniu charakteru nieruchomości, ale sam charakter nieruchomości nie przesądza jeszcze o jej związku z prowadzoną działalnością gospodarcza. Budynek lub lokal niemieszkalny, będący w posiadaniu osoby fizycznej, może być częścią jej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że "o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej". Nie zrobił jednak z tych kryteriów właściwego użytku i nie skontrolował pod ich kątem zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.").

Brak prawidłowej oceny stanu faktycznego pod kątem związku spornego lokalu z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyni natomiast przedwczesnym wypowiadanie się w zakresie zarzutu naruszenia art. 5 u.p.o.l. w zw. z uchwałą Rady Miejskiej w Słupsku Nr XLV/611/17 z 29 listopada 2017 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2017 r., poz. 4423).

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej NSA ocenił jako niezasadne. Dotyczy to zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Z przepisu tego wynika, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków. Tym samym na gruncie u.p.o.l. ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania. Co prawda w orzecznictwie zwrócono uwagę, że w niektórych przypadkach zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków nie może mieć decydującego znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. np. uchwałę NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13). Jeżeli jednak chodzi o ustalenie funkcji budynku, przyjmuje się, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter wiążący (zob. np. wyroki NSA: z 19 lipca 2017 r., II FSK 1664/15; z 27 kwietnia 2021 r., III FSK 3381/21). Słusznie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że o charakterze spornego lokalu decydują zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Jak już jednak wyżej wspomniano, sam fakt, że sporny lokal jest ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako lokal niemieszkalny, nie przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna.

Przede wszystkim podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3956/21 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 499/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie zaś z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, związany jest, zgodnie z treścią powołanego art. 190, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku. Sąd ponownie rozpatrując sprawę, obowiązany jest zatem, niezależnie od własnych poglądów, zastosować się do zaleceń

i wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym jak przyjmuje się w judykaturze,

z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006 str. 421).

Tym samym uznać należy, że Sąd rozpoznając sprawę przekazaną do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, a okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd I instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa, jedynie jeżeli wykaże, że stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny sprawy.

W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z żadną z tych sytuacji, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny badał obecnie zasadność skargi, mając na uwadze konieczność zastosowania się do przywołanego wyżej art. 190 p.p.s.a. Raz jeszcze podkreślić należy, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie.

Przypomnieć w tej sytuacji należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od nieruchomości za 2018 r. i kwestii opodatkowania tym podatkiem spornej nieruchomości w sytuacji, gdy w całości lub w części pozostaje ona w posiadaniu osoby fizycznej posiadającej status przedsiębiorcy.

Skarżący nie zgadzają się w tym względzie z organami podatkowymi, wskazując, że sporna nieruchomość nie wyczerpuje definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie strony eksponowały, iż nieruchomość jest pustostanem i w każdej chwili może zostać wykorzystana na cele mieszkalne, a ponadto oświadczyli przed organem podatkowym, że nieruchomość nie jest związana z działalnością gospodarczą.

Wbrew stanowisku skarżących, nie doszło w sprawie niniejszej do naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż w postępowaniu podatkowym, a w takim wydano zaskarżoną decyzję, nie stosuje się przepisów k.p.a., lecz przepisy ordynacji podatkowej, o czym stanowią art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym organy podatkowe, działając na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, wymienionych w zarzutach skargi tj. art. 7, art. 8, art. 75, art. 77, art. 80, art. 85 k.p.a.

Kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3956/21 należało przypomnieć, że zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej" (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast., a także wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13 – opubl. CBOSA).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł przywołany przez sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdzając, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zatem o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W celu wykazania wskazanego wyżej związku konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, z którego wynikać będzie istnienie wyżej opisanego związku w danym roku podatkowym. W tej kwestii trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał jednak dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że nabyty przez skarżących lokal jest związany z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. O związku tego lokalu z działalnością gospodarczą nie przesądza bowiem fakt ujęcia go w ewidencji gruntów i budynków jako lokalu niemieszkalnego. Oczywiście ewidencja gruntów i budynków ma istotne znaczenie w określeniu charakteru nieruchomości, ale sam charakter nieruchomości nie przesądza jeszcze o jej związku z prowadzoną działalnością gospodarcza. Budynek lub lokal niemieszkalny, będący w posiadaniu osoby fizycznej, może być częścią jej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym organy orzekające w niniejszej sprawie nie dokonały kompleksowych ustaleń pod kątem związku spornego lokalu z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wymaga tego art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

Brak prawidłowej oceny stanu faktycznego pod kątem związku spornego lokalu z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyni natomiast przedwczesnym wypowiadanie się w zakresie zarzutu naruszenia art. 5 u.p.o.l. w zw. z uchwałą Rady Miejskiej w Słupsku Nr XLV/611/17 z 29 listopada 2017 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2017 r., poz. 4423).

Zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane do ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Organy naruszyły bowiem wskazane przepisy, skoro nie ustaliły w sposób prawidłowy "związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą" w sposób określony powyżej.

Stosując interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z zasadami podanymi w uzasadnieniu wyroku, organy ustalą stan faktyczny zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W szczególności ustalą, czy w stosunku do spornej nieruchomości były wykonywane czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, oraz czy była ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, a poczynione ustalenia przedstawią w decyzji odpowiadającej warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p., ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierającej podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.