Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1651/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 453/10 w sprawie ze skargi Z. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. w P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 453/10 uwzględnił skargę wniesioną przez Z. w P. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż wnioskiem z dnia 21 grudnia 2009 r. Z. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzając, iż jako gminna jednostka budżetowa Miasta P. poczynił wydatki inwestycyjne tytułem kanalizacji deszczowej. Realizacja inwestycji nastąpiła w ramach wykonywania przez wnioskodawcę gminnych zadań publicznych. Wnioskodawca w celu realizacji inwestycji, w ramach posiadanego statusu podatnika VAT, dokonywał nabycia towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Wykorzystując inwestycję, świadczy na zasadach odpłatności usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Odbiorcami usług są indywidualnie określone podmioty, korzystające z usług z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków ze swoich posesji. Świadczenie usług następuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych przez wnioskodawcę z poszczególnymi odbiorcami usług. Świadczone przez wnioskodawcę usługi opodatkowane są według 7% stawki VAT. Do urządzeń kanalizacyjnych wpływają również wody opadowe i roztopowe z ulic ogólnodostępnych poprzez wpusty, których odprowadzanie nie jest objęte odpłatnością. W tej części nie ma indywidualnie określonego podmiotu odprowadzającego ścieki do urządzeń kanalizacyjnych, czyli konkretnego odbiorcy.

W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego Z. zadał pytania:

1. Czy dla potrzeb określenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego czynności w postaci odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych otwartych (np. wpustów ulicznych) w części nie obejmującej ścieków od odbiorców indywidualnych, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT uwzględnia się przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie - w jaki sposób należy ustalić dla obliczenia proporcji art. 90 ww. ustawy wartość czynności odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych?

Zdaniem wnioskodawcy, czynności w postaci odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, określanej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Czynności nieodpłatne, jako niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz pozostające poza sferą regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") nie wpływają na zakres prawa do odliczenia, które przysługuje wnioskodawcy. Skoro wnioskodawca wykorzystuje inwestycję wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, może w całości odliczyć podatek naliczony poniesiony na nabycie towarów i usług związanych z inwestycją.

Z. przytoczył treść art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT i stwierdził, że jeśli dane zdarzenie nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wówczas nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w tych przepisach.

Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji, gdy brak jest konkretnego odbiorcy usługi (świadczenie nie przynosi korzyści wyłącznie zindywidualizowanemu usługobiorcy), dana czynność pozostaje poza systemem VAT jako nie stanowiąca usługi i nie podlegająca opodatkowaniu VAT. Świadczenie w postaci odprowadzania wód deszczowych i opadowych z powierzchni ogólnodostępnych ulic, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług i nie może podlegać kwalifikacji jako obrót w rozumieniu ustawy. Świadczenie to nie posiada kwoty należnej tytułem jego realizacji, co oznacza, że jakakolwiek wycena realizowana dla potrzeb VAT byłaby niezasadna i nie miałaby oparcia w przepisach prawa podatkowego, zwłaszcza ustawy o podatku od towarów i usług.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2004 r. uznał, że stanowisko podatnika jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że działalność Z., polegająca na odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych z ulic nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Stwierdzono też, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT dotyczący zasad obliczania współczynnika proporcji i dokonywania odliczeń podatku naliczonego. Wnioskodawca nie uzyskuje obrotów z tytułu czynności zwolnionych od podatku VAT, a czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie są uwzględniane przy ustalaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Organ zauważył jednak, że w przypadku dokonywania przez wnioskodawcę zakupów towarów i usług, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów, w pełnym zakresie. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust.1 ustawy o VAT). Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Organ podkreślił, że zasada neutralności nie pozwala odliczyć podatku naliczonego, w sytuacji braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, bo po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym.

W związku z udzieleniem na pytanie pierwsze odpowiedzi negatywnej, pytanie drugie dotyczące sposobu ustalenia wartości czynności odprowadzania ścieków z powierzchni ulic do urządzeń kanalizacyjnych dla potrzeb obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT organ uznał za bezprzedmiotowe.

Z. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a gdy organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie interpretacji w części dotyczącej przedstawionego przez organ uzasadnienia prawnego.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą błędnym uznaniem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podatniku będzie spoczywał obowiązek realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o nieokreśloną metodę przypisania podatku naliczonego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, mimo że ustawodawca w przypadkach obejmujących stan faktyczny wskazany przez skarżącego, dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego, wprowadził zasadę rozliczenia poprzez proporcję sprzedaży określoną w art. 90 ust. 2,

2. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy, poprzez zawarcie w treści interpretacji niewłaściwego uzasadnienia prawnego odnoszącego się do jej meritum określonego w sentencji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na oczywisty dysonans pomiędzy sentencją interpretacji, a jej uzasadnieniem, które de facto stanowi zaprzeczenie stanowiska podatnika. W zakresie nakazania podatnikowi "wyboru" metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego nie wskazano żadnego uzasadnienia normatywnego w tym zakresie. Nie wyjaśniono pomiędzy jakimi metodami zapisanymi w przepisach prawa podatkowego wybór powinien nastąpić. Kwestionując zaś prawo do odliczenia całości podatku naliczonego dokonano w zaskarżonej interpretacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i nie zawarto jednocześnie wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Działanie takie zdaniem Sądu narusza także zasadę zaufania do organów, wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za trafne uznał też Sąd I instancji zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Sąd wskazał, iż kwestią sporną jest nie tylko brak potrzeby uwzględniania w proporcji z art. 90 ustawy o VAT czynności nie podlegających opodatkowaniu, ale będąca brakiem takiego wymogu możliwość skorzystania przez Z. z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z budową kanalizacji deszczowej w pełnej wysokości. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że wykładnia przede wszystkim gramatyczna art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dotyczącego ustalania proporcji wskazuje na to, że może on mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i zwolnionych z opodatkowania. Z uwagi na to, że przepisy te stanowią implementację art. 19 VI Dyrektywy (obecnie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE) przy jego wykładni istotne znaczenie miało orzecznictwo ETS wydane na tle tego przepisu. Jako przykład Sąd wskazał na orzeczenie NSA w sprawie I FSK 903/08 (publ. LEX nr 563220).

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu podatkowego obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie należy upatrywać w art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że w sytuacji, gdy wyodrębnienie podatku naliczonego nie jest możliwe należy przyjąć, że całość podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i że podlega on odliczeniu w 100%.

Sąd uznał, iż nie ulega wątpliwości, że budowa kanalizacji deszczowej i związane z jej realizacją zakupy towarów i usług wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie służą czynnością nie podlegającym w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. W stanie faktycznym zaprezentowanym przez stronę nie można w żaden sposób rozdzielić czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu. Z drugiej strony ustawodawca ani w art. 86 ustawy o VAT ani w art. 90, nie wskazuje stopnia i zakresu tego wykorzystywania w odniesieniu do takiej sytuacji jak opisana we wniosku. Nie przewiduje także w tym przypadku żadnego klucza do obliczania ewentualnej proporcji jak np. w art. 90 ustawy o VAT w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, ale z niego zwolnionych. Nie można wobec tego domagać się od podatnika bez ustawowej podstawy poszukiwania metody wyodrębniania podatku naliczonego.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik organu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje czynności zarówno podlegających opodatkowaniu oraz czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu nie ma on obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Ponadto zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") polegające na niewłaściwej kontroli interpretacji organu podatkowego poprzez przyjęcie, że Minister Finansów dokonał naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, iż organ nie dokonał naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Z. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stroną a organem podatkowym zaistniał w kwestii stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, do sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż powyżej wskazane sporne zagadnienie stanowiło już przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (publ. LEX nr 964538), z której wynika, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku.

Za w pełni aktualną i trafną uznał Naczelny Sąd Administracyjny dotychczasową linię orzeczniczą, wskazując przykładowo na wyroki NSA: z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08 (na ostatni z tych wyroków powołał się również Sąd I instancji w niniejszej sprawie).

NSA za trafne uznał wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Zdaniem NSA przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

W świetle powyżej cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że Minister Finansów błędnie wywodzi, iż możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność nie podlega tej ustawie, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Wobec tego należało stwierdzić, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, albowiem wbrew stanowisku kasatora, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a., polegające zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną na niewłaściwej kontroli interpretacji organu podatkowego i jej uchyleniu pomimo, iż organ nie naruszył art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa obliguje ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z art. 14c § 1 Ordynacja podatkowa wynika, że interpretacja winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacja podatkowa).

Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna. Nie może zatem być uznana za prawidłową interpretacja, w której sentencji uznaje się stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, zaś z uzasadnienia wynika, że organ odmiennie niż wnioskodawca ocenia możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego. Osoba zainteresowana ma bowiem uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Skoro celem uzyskania interpretacji jest wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i art. 14m Ordynacja podatkowa), to udzielenie interpretacji niejednoznacznej, wewnętrznie sprzecznej jest niezgodne z istotą tej instytucji.

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że kontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu interpretacja nie spełniała wymogów określonych w art. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawierała jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy, a wręcz przeciwnie zawierała elementy oceny tego stanowiska ze sobą ewidentnie sprzeczne.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji we wniosku o interpretację skarżący Z. domagał się nie tylko potwierdzenia, czy w opisanej we wniosku sytuacji powinien dokonywać ustalania proporcji w oparciu o art. 90 ustawy o VAT, lecz stwierdził również, że jego zdaniem nie jest zobowiązany do uwzględnienia przy ustalaniu proporcji czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a ponadto, że będzie miał prawo w całości obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wydatkowanych przy realizacji inwestycji polegającej na budowie kanalizacji deszczowej. Tymczasem organ podatkowy w sentencji udzielonej interpretacji indywidualnej za prawidłowe uznał stanowisko przedstawione we wniosku, a jednocześnie w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, że odliczenie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje tylko w takim zakresie, w jakim nabycie towarów i usług wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, nakazując też podatnikowi wyodrębnianie takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnością opodatkowanym, a wybór metody zaliczono do obowiązków podatnika. W ten sposób organ z jednej strony formalnie potwierdził stanowisko podatnika, a z drugiej nakazał mu poszukiwanie metody wyodrębniania podatku naliczonego bez żadnych wskazań normatywnych i bez podania podstawy prawnej w tym względzie.

Trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, iż uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują lub nie znajdują zastosowanie powoływane przepisy, a także dlaczego z przyczyn normatywnych wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zasada wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera m.in. wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń stron wynikających z przedstawionego stanu faktycznego.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w istocie dokonał negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, uznając, iż nie może on odliczyć podatku naliczonego w całości. W tej sytuacji obowiązkiem organu było wyczerpujące uzasadnienie tego stanowiska, z czego organ się nie wywiązał.

Wskazaną wcześniej wadliwość, polegającą na sprzeczności oceny wyrażonej w sentencji i w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji, dostrzegł Sąd I instancji i zasadnie uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu powiązany z zarzutem naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.