Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1295/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. w W. - Oddział w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Go 17/17 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. - Oddział w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia Interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. w W. - Oddział w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Go 17/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. S.A. w W. Oddział w Z. (zwanej dalej "Skarżącą, "Spółką") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.") Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prowadzące do uznania, że świadczenia wypłacone pracownikom w ramach zawartego przez Spółkę z zakładowymi organizacjami związkowymi porozumienia zbiorowego w przedmiocie Regulaminu/Programu Dobrowolnych Odejść (PDO), nie stanowią odszkodowania za szkodę poniesioną przez pracowników, przez co nie spełniają one przesłanek koniecznych dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonego w tym przepisie.

Ponadto, na podstawie art. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2062 - zwanej dalej "p.u.s.a.") oraz 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącą w skardze zarzutu błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym na nierozpoznaniu całego materiału dowodowego i pominięciu treści § 4 regulaminu PDO, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, w zakresie odmienności między charakterem programu dobrowolnych odejść uwzględnionym w interpretacji ogólnej, a treścią postanowień Regulaminu PDO Skarżącej kierowanego do pracowników objętych szczególną ochroną na podstawie art. 39 K.p., a uwarunkowanych specyfiką branżową Skarżącej i mimo wskazywania tej odmienności przez Skarżącą, nieuzasadnionej odmowy uznania przez Sąd funkcji odszkodowawczej dokonywanych przez P. S.A. wypłat na rzecz pracowników za zakaz podejmowania przez pracowników zatrudnienia we wszystkich spółkach Grupy Kapitałowej P., w tym u Skarżącej, przez okres 10 lat, pod rygorem zwrotu całej kwoty otrzymanej przez pracownika w ramach PDO, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że świadczenia te stanowią wypłaty będące przedmiotem interpretacji ogólnej,

3) art. 14e § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, będące pochodną błędnych ustaleń, o których mowa powyżej oraz jego błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje zastosowanie interpretacja ogólna, co skutkowało jednoczesnym stwierdzeniem wygaśnięcia interpretacji indywidualnej;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14e § 1 pkt 3 O.p.,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przez:

- nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego odszkodowawczej natury świadczeń wypłacanych przez Spółkę w ramach PDO oraz istotnych różnic w zakresie charakteru tych świadczeń, jakie zachodzą pomiędzy wypłatami dokonywanymi przez Spółkę w ramach PDO, a świadczeniami wypłacanymi pracownikom w toku innych/pozostałych programów redukcji zatrudnienia przedstawionych w interpretacji ogólnej, co w następstwie doprowadziło Sąd I instancji do błędnej oceny co do ich podobieństwa/tożsamości;

- arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie odmowy funkcji odszkodowawczej dokonywanym przez Spółkę wypłatom na rzecz pracowników, co w konsekwencji prowadziło do uznania przez Sąd I instancji, że świadczenia te stanowią wypłaty będące przedmiotem interpretacji ogólnej.

W konsekwencji, powyższe skutkowało utrzymaniem w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji uchybienia przez organ wymogowi prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było następstwem braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w jakim wydana została interpretacja indywidualna oraz arbitralnej i dowolnej - a nie swobodnej - oceny rodzaju i charakteru świadczeń, wypłacanych przez P. w ramach PDO.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zaistniały przesłanki wydania postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. w związku z wydaną interpretacją ogólną Ministra Finansów.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia uznał prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, że wydana na rzecz Spółki interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2015 r. w zakresie spełnienia warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do wypłat dokonywanych pracownikom Spółki w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, w której uznano stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za prawidłowe, dotyczy tego samego stanu prawnego, co interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr DD3.8201.1.2016.MCA.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro wydana interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2015 r., jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r., to w takiej sytuacji organ prawidłowo na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. stwierdził wygaśnięcie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzuca w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącą w skardze zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym na nierozpoznaniu całego materiału dowodowego i pominięciu treści § 4 regulaminu PDO.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji, nie uchylił się od przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia. Powołane w tym zarzucie przepisy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. są przepisami o charakterze ustrojowym, które określają zakres kompetencyjny sądów administracyjnych. Wynika z nich, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Natomiast o naruszeniu powołanych przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1293/13).

Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany po rozpatrzeniu skargi na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

Po zbadaniu legalności działalności powyższego organu administracji publicznej, Sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 151 P.p.s.a. – oddalił skargę, czyli zastosował jeden z środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Natomiast nie można dopatrywać się naruszenia powołanych przepisów w tym, że sąd wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami strony. Jeżeli sąd administracyjny stosuje środki określone w ustawie, to każde jego orzeczenie, zarówno korzystne, jak i niekorzystne dla skarżącego, jest realizacją obowiązku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. W takich przypadkach nie może być mowy o naruszeniu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I OSK 2074/13).

Również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zaskarżonego aktu i w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku oceny przeprowadzonego przez organ postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, w efekcie czego zasadnie uznał, że organ nie dopuścił się obrazy wskazanych w skardze przepisów prawa. Swoje stanowisko w tym względzie Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu orzeczenia odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., którego zakres wyznaczył przedmiot zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji. Sąd nie odnosił się merytorycznie do zarzutu skargi błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., którego naruszenie zarzucał pełnomocnik Skarżącej, bowiem prawidłowość wykładni tego przepisu nie stanowiła przedmiotu postępowania, które zakończone zostało wydaniem postanowienia o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 i § 3 O.p., a którego istotą było stwierdzenie, że wydana interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w tym samym stanie prawnym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przytoczył zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz obszerne fragmenty interpretacji ogólnej, których dokonał porównania. W związku z tym brak oceny § 4 regulaminu POD, co zarzuca Sądowi autor skargi kasacyjnej, nie stanowiło naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

W związku z powyższym niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

Również nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić.

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że podmiot skarżący wnosił o jego uchylenie. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice, albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie.

W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień.

Wbrew ocenie Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem było stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

Przedmiotem kontroli Sądu jak już wskazano było postanowienie o stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, wydanego na podstawie art. 14e § 1 pkt 3 O.p. Istotą rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu było stwierdzenie, że wydana interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w takim samym stanie prawnym.

Sąd pierwszej instancji poddał analizie przytoczone we wniosku zdarzenie przyszłe porównując je do rozważanego w interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy ograniczony był do opisu przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, stanowiącego podstawę jej wydania i nie mógł być rozszerzany w toku przedmiotowego postępowania o dodatkowe okoliczności, które nie zostały zawarte w pierwotnym wniosku. Natomiast z podanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zdarzenia przyszłego wynika, że kwestia związana z tym, że pracownicy nie będą mogli podjąć zatrudnienia w spółkach grupy Kapitałowej P. przez okres 10 lat, pod rygorem zwrotu kwoty była zawarta w opisie zdarzenia przyszłego, a więc była znana zarówno organowi, jak i Sądowi pierwszej instancji.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku okoliczności zdarzenia przyszłego zawarte w interpretacji indywidualnej były znane i poddane ocenie w dokonanym porównaniu z opisem zawartym w interpretacji ogólnej, a które Sąd pierwszej instancji uznał za zbieżne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny stanowiska organu w zakresie zastosowania interpretacji ogólnej, w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, a który nie budził istotnych wątpliwości, co nie uzasadniało przeprowadzenie dowodów uzupełniających na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.

Stanowisko Sądu w tym zakresie nie zostało skutecznie zakwestionowane, a w świetle przedstawionych okoliczności postawiony zarzut braku wyjścia poza granice zarzutów jest nieuzasadniony. W rezultacie dokonanego porównania Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organu, w zakresie niezgodności oceny prawnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z oceną zawartą w interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 134 § 1 i art. 106 § 3 P.p.s.a.

W rezultacie przyjętych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe stanowisko, że w niniejszej sprawie zarówno wydana na wniosek Skarżącej interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2015 r., jak i interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. dotyczyły tożsamych kwestii i zostały wydane w takim samym stanie prawnym. W obu przypadkach organy wypowiadały się na temat tego, czy zwolnieniu z opodatkowania podlegają świadczenia wypłacane pracownikom, z którymi rozwiązywano umowy o pracę na mocy porozumienia stron, w ramach programów dobrowolnych odejść, w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), który stanowi, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkami tych, o którym mowa w pkt a-g tego przepisu.

Pytanie Skarżącej zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wypłacanymi pracownikom odszkodowaniami, które będą wypłacane przez spółkę pracownikom innym niż objęci szczególną ochroną na podstawie art. 39 k.p. w ramach PDO.

Natomiast interpretacja ogólna dotyczy stosowania art., 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r. i została wydana "w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (...), przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników".

W tej sytuacji twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej odnośnie tego, że interpretacja ogólna z dnia 23 czerwca 2016 r. nie ma zastosowania do zagadnienia objętego wydaną interpretacją indywidualną, nie znajdują uzasadnienia.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14e § 1 pkt 3 O.p., bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Minister Rozwoju i Finansów był uprawniony na podstawie tego przepisu do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 14e § 1 pkt 3 O.p. Należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego, natomiast zasadnie zaakceptował stanowisko organu w zakresie niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną.

W końcu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Szczegółowa analiza treści interpretacji ogólnej w zestawieniu z treścią interpretacji indywidualnej uzasadniała stanowisko Sądu pierwszej instancji i organu co do niezgodności tej interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydanymi w tożsamych kwestiach, w takim samym stanie prawnym, co z kolei uzasadniało wydanie postanowienia stwierdzającego wygaśnięcie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając brak naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (jedynie mających zastosowanie do prowadzonego postępowania wymienionych w art. 14h O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy przede wszystkim podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał oceny czy opisane we wniosku świadczenie wypłacane pracownikom spełnia przesłanki przedmiotowego zwolnienia podatkowego, w tym czy wypłacane świadczenie jest odszkodowaniem w rozumieniu powołanego przepisu, bowiem nie było to przedmiotem niniejszego postępowania. Również przedmiotem niniejszego postępowania nie mogła być ocena prawidłowości stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji ogólnej.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w świetle ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2015 r. jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.