Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1437/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 1  pkt 1, art. 208  par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z zażaleniem A sp. z o.o. w J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2017 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji, tj. do dnia [...] r. oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1066/20 (data wpływu do organu odwoławczego odpisu wyroku z klauzulą prawomocności oraz data zwrotu akt sprawy - 14 czerwca 2021 r.) umorzył ww. postępowanie zażaleniowe.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 24 lutego 2017 r. A sp. z o.o. w J. (dalej: spółka, strona, skarżąca) złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. deklarację VAT-7 za styczeń 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł.

Z uwagi na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, w dniu [...] r. wszczęta została wobec spółki kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 stycznia 2017 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu wynika m.in. z ujęcia w ewidencji nabyć i rozliczenia w złożonej deklaracji VAT-7 faktury VAT nr [...], wystawionej na rzecz spółki w dniu 30 grudnia 2016 r. przez B sp. z o.o. o wartości netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł.

Rzetelność transakcji udokumentowanej powyższą fakturą VAT wzbudziła wątpliwości organu I instancji. Celem ich wyjaśnienia w ramach prowadzonej kontroli organ podjął szereg czynności, w związku z czym kilkakrotnie przedłużył termin zwrotu ww. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na mocy art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), tj. postanowieniami z dnia:

- [...] r. nr [...] do dnia 30 września 2017 r.,

- [...] r. nr [...] do dnia 31 grudnia 2017 r.,

- [...] r. nr [...] do dnia 31 marca 2018 r. - na postanowienie to strona złożyła zażalenie, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, a skarga na to rozstrzygnięcie została oddalona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/GI 580/18;

- [...] r. nr [...] do dnia 31 grudnia 2018 r.; na postanowienie to strona złożyła zażalenie, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, a WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/GI 975/18 uchylił to rozstrzygnięcie (na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wyrok był nieprawomocny);

- [...] r. nr [...] do dnia 31 marca 2019 r.,

- [...] r. nr [...] do dnia 30 czerwca 2019 r.,

- [...] r. nr [...] do dnia 14 sierpnia 2019 r.; na postanowienie to strona złożyła zażalenie, organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, a WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1065/20, prawomocnym od dnia 9 kwietnia 2021 r.,

- [...] r. nr [...] do dnia 14 października 2019 r.

W dniu [...] r. organ I instancji zaskarżonym przez stronę postanowieniem nr [...] przedłużył termin zwrotu do dnia [...] r.

W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy opisał podejmowane w ramach weryfikacji zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku czynności.

Ponieważ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazana do zwrotu za styczeń 2017 r., w wysokości [...] zł nie budziła wątpliwości organu I instancji, dokonał on zwrotu tej części nadwyżki na rachunek bankowy podatnika.

Pismem z dnia 17 października 2019 r. strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. nr [...], wnosząc o jego uchylenie i zarzucając mu naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przekroczenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu;

- art. 120 O.p. poprzez kontynuację błędnego powoływania się na konieczność weryfikacji terminu zwrotu VAT w procedurze postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy organ wydał pierwotne postanowienie o wstrzymaniu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w tej procedurze w dniu [...] r., mimo trwania kontroli podatkowej w tożsamym zakresie do dnia doręczenia protokołu kontroli, tj. do dnia [...] r.,

- art. 217 § 2 O.p. polegające na braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia organu I instancji przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., w zakresie w jakim organ nie wykazał co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, przy powoływaniu się na przesłanki niezgodne ze stanem faktycznym, co zdaniem strony, miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2017 r. w związku z prowadzeniem najpierw przewlekle kontroli, a następnie postępowania podatkowego oraz przywoływaniem w zaskarżonym postanowieniu niezgodnych ze stanem faktycznym argumentów, a zatem prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady działania organów w sposób budzący do nich zaufanie.

W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik wskazał, że aktualnie weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach postępowania podatkowego, które zostało wszczęte w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2017 r. postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym podatnikowi w dniu [...] r. i w myśl art. 165 § 4 O.p. była to faktyczna data jego wszczęcia. Zwrócił uwagę na fakt, że pierwsze postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. dokonane w ramach postępowania podatkowego wydane zostało w dniu [...] r., a nadane za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 11 czerwca 2019 r., a zatem przed datą wszczęcia tego postępowania. W treści tego postanowienia wskazano jednak, iż weryfikacja zwrotu dokonywana jest w ramach postępowania podatkowego. Ponadto prowadzona kontrola podatkowa za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 stycznia 2017 r. zakończona została doręczeniem pełnomocnikowi w dniu [...] r. protokołu kontroli, a zatem po dacie wszczęcia postępowania podatkowego i po dacie wydania postanowienia o wstrzymaniu zwrotu różnicy podatku. Pełnomocnik podniósł, iż rzutuje to na zasadność wydania zaskarżonego postanowienia. Badanie przez organ podatkowy zasadności zwrotu podatku w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. może bowiem nastąpić jedynie w którymś z następujących trybów: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Pełnomocnik wywiódł także, iż organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. powinny m.in. wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości, w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość. W ocenie pełnomocnika strony zaskarżone postanowienie wykracza jednak poza ramy ww. przepisu.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] r.

W skardze na powyższe postanowienie (analogicznie jak w zażaleniu) zarzucono naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przekroczenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu;

- art. 120 O.p. poprzez kontynuację błędnego powoływania się na konieczność weryfikacji terminu zwrotu VAT w procedurze postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy organ wydał pierwotne postanowienie o wstrzymaniu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w tej procedurze w dniu [...] r., mimo trwania kontroli podatkowej w tożsamym zakresie do dnia doręczenia protokołu kontroli, tj. do dnia [...] r.,

- art. 217 § 2 O.p. polegające na braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia organu I instancji przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., w zakresie w jakim organ nie wykazał co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, przy powoływaniu się na przesłanki niezgodne ze stanem faktycznym, co zdaniem strony, miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2017 r. w związku z prowadzeniem najpierw przewlekle kontroli, a następnie postępowania podatkowego oraz przywoływaniem w zaskarżonym postanowieniu niezgodnych ze stanem faktycznym argumentów, a zatem prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady działania organów w sposób budzący do nich zaufanie.

WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1066/20 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia odniósł się przede wszystkim do kwestii: z jaką datą postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wywiera skutek pozytywny dla organu (tzn. efekt przedłużenia). Podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust 6 ww. ustawy terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy). Materialnoprawny charakter terminów oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jak podkreślił Sąd, utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Sąd zaznaczył także, iż w judykaturze wielokrotnie podkreślano, że przedłużyć można jedynie termin, który trwa i dotyczy to także sytuacji, w której wcześniej uchybiono takiemu terminowi, a organ wydaje kolejne postanowienia o przedłużeniu. Skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług zostało doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyroki NSA z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1534/19 i z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20).

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podkreślił, że za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136). Dalej powołał się na wydany w poszerzonym, siedmioosobowym składzie wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 i podkreślił, że zarówno organ odwoławczy, jak i sąd, zobowiązane są z urzędu zbadać, czy wszystkie postanowienia organu I instancji zostały wydane (i doręczone) przed upływem terminu do dokonania zwrotu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że jedno z poprzednio wydanych postanowień, z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za badany okres do dnia 31 grudnia 2018 r., utrzymane w mocy postanowieniem organu II instancji z dnia [...] r. zostało uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/GI 975/18. Skoro postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] termin zwrotu został przedłużony do dnia 31 marca 2018 r., to dla jego dalszego skutecznego przedłużenia konieczne było nie tylko wydanie, ale także doręczenie stronie postanowienia w tym przedmiocie z zachowaniem tego terminu. Natomiast doręczenie takie nastąpiło z dniem [...] r. A zatem wobec faktu, że doręczenie takie nie nastąpiło we wskazanym terminie, nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu.

Jak zaznaczył Sąd, powyższego nie zmienia fakt, że postanowienie organu I instancji doręczone zostało w trybie art. 152a O.p. Jak bowiem stwierdził NSA w uchwale z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p. konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.

W konsekwencji Sąd wskazał, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za styczeń 2017 r. nie zostało doręczone stronie przed upływem terminu, w którym zwrot ten winien zostać dokonany. Oznacza to, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd uznał jednocześnie, że pozostałe zarzuty skargi tracą na aktualności. Niemniej jednak stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji na dzień wydania przez organ I instancji postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. W ocenie Sądu brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p., jak również podstawowe zasady procedury podatkowej, wyrażone w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Odpis powyższego wyroku wraz z aktami sprawy wpłynął do organu odwoławczego w dniu 14 czerwca 2021 r.

W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję nr [...], którą m.in. określił spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej od zadeklarowanej, tj. [...] zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określoną w art. 127 O.p. każda sprawa podatkowa rozpoznana zaskarżalnym postanowieniem organu I instancji w wyniku wniesienia zażalenia, podlega rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Przy czym, w oparciu o art. 233 § 1 w związku z art. 239 O.p., kończąc postępowanie zażaleniowe organ II instancji wydaje postanowienie, w którym:

1) utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji albo

2) uchyla postanowienie organu I instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając to postanowienie - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli postanowienie wydano z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

3) umarza postępowanie zażaleniowe.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. W sprawie tej zapadł prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1066/20, w którym zawarta została, opisana powyżej ocena prawna. Nie ulega wątpliwości, iż organ podatkowy zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu.

Tym niemniej w niniejszej sprawie podkreślenia wymaga okoliczność, iż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję nr [...], którą m.in. określił spółce w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej od zadeklarowanej, tj. [...] zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł. Oznacza to, że z momentem wydania decyzji organu I instancji została zakończona weryfikacja zwrotu zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. i z tą chwilą utraciły moc prawną informacje wykazane w deklaracji złożonej przez spółkę. Innymi słowy deklaracja i dokonane w niej rozliczenie podatku od towarów i usług zostało podważone decyzją wymiarową i w konsekwencji nie kształtuje ona sytuacji prawnopodatkowej spółki.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jednakże w zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powyższego wynika zatem, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Data wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi przy tym faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu, o którym mowa w ww. przepisie.

Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji.

Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, bądź inną niż deklarowana kwotę zwrotu czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 273/20).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzono, że w związku z wydaniem przez organ I instancji decyzji wymiarowej dalsze postępowanie wywołane zażaleniem strony w zakresie przedłużenia terminu zwrotu stało się bezprzedmiotowe i organ II instancji nie jest już uprawniony do merytorycznego rozstrzygania w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r., wynikającego ze złożonej przez spółkę deklaracji. Zakwestionowanie deklaracji i wydanie decyzji skutkowało bowiem nieistnieniem kwoty zwrotu, której dotyczyło przedłużenie. Odpadła zatem przedmiotowa przesłanka tego postępowania.

Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 w związku z art. 219 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ orzeka o umorzeniu postępowania. Istotne jest przy tym, na jakim etapie postępowania wystąpi przesłanka bezprzedmiotowości, ten bowiem etap determinuje umorzenie postępowania. Umorzenie postępowania na podstawie art. 208 ww. ustawy jest przy tym orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie (m.in. w przypadku braku przedmiotu postępowania) bez merytorycznego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt. I FPS 1/11). W uchwale tej NSA zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. I choć ustawodawca nie wskazuje, z jakich przyczyn może dojść do umorzenia postępowania odwoławczego, to w piśmiennictwie wskazuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść m.in. z powodu bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 O.p., który na mocy art. 239 O.p. stosuje się natomiast odpowiednio do zażaleń.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że wydanie przez organ I instancji decyzji z dnia [...] r. nr [...], którą m.in. podważono wiarygodność złożonej przez stronę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatkowy zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania w badanej sprawie;

- art. 208 § 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez błędne uznanie, że postępowanie przed organem odwoławczym jest bezprzedmiotowe,

- art. 127 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w wyniku zaniechania przez organ odwoławczy kontroli legalności postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. (powinno być: z dnia [...] r. – dopisek Sądu) nr [...],

- art. 153 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1065/20 (powinno być I SA/Gl 1066/20 – dopisek Sądu),

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z nieuchyleniem postanowienia organu I instancji naruszającego prawo podatnika do zwrotu kwoty różnicy podatku naliczonego i należnego oraz nieuprawnionego przekroczenia terminu zwrotu tej różnicy, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej na wstępie opisał dotychczasowy przebieg postępowania.

Dalej wskazał, że zgodnie z ukształtowanym poglądem sądów administracyjnych instytucja przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma szczególny charakter, co wynika przede wszystkim z jej dolegliwości dla podatnika, a także z tego, iż stoi ona w przeciwieństwie do zasady neutralności podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1349/20, I FSK 1151/20).

Z powyższego wynika zatem, że podstawową zasadą jest dokonanie natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepisy regulujące tę instytucję muszą być interpretowane ściśle, co potwierdził m.in. WSA w Łodzi w przywołanym wyroku z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 604/19.

Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał, że terminy zwrotu różnicy podatku ustanowione w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. są terminami o charakterze materialnoprawnym. Oznacza to, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 748/19). Z drugiej strony ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1149/20).

Jednocześnie autor skargi podkreślił, że w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1066/20 WSA w Gliwicach stwierdził, że jedno z wydanych poprzednio rozstrzygnięć, t.j. postanowienie z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za badany okres do dnia 31 grudnia 2018 r., utrzymane w mocy postanowieniem organu II instancji z dnia [...] r. nr [...], zostało uchylone wyrokiem z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/GI 975/18.

Sąd uznał, że jeżeli poprzednim postanowieniem z dnia [...] r. termin zwrotu został przedłużony do 31 marca 2018 r., to warunkiem dalszego skutecznego przedłużenia terminu zwrotu było wydanie oraz doręczenie stronie postanowienia w tym przedmiocie z zachowaniem terminu. Doręczenie takie nastąpiło natomiast dopiero z datą [...] r., a zatem termin nie został skutecznie przedłużony.

Innymi słowy, jak zaznaczył pełnomocnik strony, skarżąca nabyła prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji VAT za styczeń 2017 r. z dniem 31 marca 2018 r.

Skoro zatem wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług doręczone zostało po terminie zwrotu podatku, to, jak orzekł Sąd w ww. wyroku z dnia 9 lutego 2021 r., kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużyć terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1534/19 i z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20).

Zaskarżone postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku do zakończenia weryfikacji, tj. do dnia [...] r. jest wobec powyższego, co zaakcentowano, nieskuteczne.

Powyższego nie zmienia fakt późniejszego wydania przez organ I instancji decyzji z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług. Nieostateczna decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie kształtuje bowiem sytuacji prawnopodatkowej skarżącej, a jej prawidłowość została zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym.

Jak podkreślił pełnomocnik skarżącej, organ II instancji umarzając postępowanie zażaleniowe po uprzednim wyroku sądu administracyjnego nie dokonał oceny legalności działania organu I instancji, naruszając tym samym zasadę instancyjności. Zaistniała sytuacja przejawia znamiona braku ochrony prawa podatnika do zwrotu nadwyżki, wskutek instrumentalnej interpretacji przepisów, mimo iż prawo to zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.

Zdaniem strony skarżącej organ II instancji błędnie uznał zatem dalsze postępowanie za bezprzedmiotowe. Powinien uwzględnić stan faktyczny z dnia podejmowania rozstrzygnięcia przez organ I instancji, wobec czego należało merytorycznie rozpatrzyć zażalenie. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku i zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia, nie zaś zasadność zwrotu podatku czy sam zwrot. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy w niniejszej sprawie do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 207/20).

Pełnomocnik strony zwrócił także uwagę, iż postanowienie organu II instancji powinno mieć ze względu na przedmiot rozstrzygania charakter następczy. Organ odwoławczy nie posiada bowiem kompetencji rozstrzygania o zasadności bądź niezasadności zwrotu podatku, co potwierdził WSA w Poznaniu w przywołanym wyżej wyroku z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 207/20.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r. nr [...], którym organ odwoławczy umorzył postępowanie zażaleniowe zainicjowane zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz skarżącej sp. o.o. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2017 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji, tj. do dnia [...] r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art.119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z tak sformułowanej treści cytowanego przepisu wynika, że rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych okolicznościach nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym (o co strona w niniejszej sprawie wnosiła w skardze) nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 4109/18, z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21, z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania zażaleniowego dotyczącego zwrotu podatku VAT za styczeń 2017 r. do dnia [...] r.

Organ odwoławczy bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego upatruje w wydaniu przez organ I instancji w dniu [...] r. decyzji nr [...], którą m.in. określono skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej od zadeklarowanej, tj. [...] zł oraz ustalono kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł. Zdaniem organu II instancji, po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie deklaracji i wydanie decyzji wymiarowej czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje.

Powyższego stanowiska nie podziela skarżąca wskazując m.in., że ocena organu odwoławczego co do legalności postanowienia organu I instancji powinna być dokonana na moment jego wydania, czyli na dzień [...] r., a nie zaś na moment rozstrzygania zażalenia przez organ odwoławczy, tj. w dniu [...] r. W ramach tej oceny organ odwoławczy winien był uwzględnić, że WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1066/20 stwierdził, że skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług doręczone zostało po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużyć terminu zwrotu podatku za ten sam okres.

Rozstrzygając tak zarysowany spór Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1257/21, którą w pełni podziela i uznaje za własną.

Powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji obu stron, było przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zapatrywania wojewódzkich sądów administracyjnych nie były jednak jednolite.

W wyrokach m.in. WSA we Wrocławiu z: dnia 14 września 201 r., sygn. akt I SA/Wr 553/18, z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 736/18; z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 568/18, czy w powoływanym przez organ w odpowiedzi na skargę wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 273/20, stwierdzono, że skoro nie ma już przedmiotu sporu, jakim było dokonanie zwrotu wynikającego z deklaracji złożonej przez podatnika, to wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, co uzasadniało jego umorzenie.

Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w wyrokach: WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r. o sygnaturach I SA/Wr 645/18, I SA/Wr 646/18, I SA/Wr 647/18; WSA w Łodzi w wyrokach z dnia 14 października 2021 r., I SA/Łd 530/21 i I SA/Łd 531/21 oraz z 7 maja 2020 r., I SA/Łd 831/19; WSA w Poznaniu w wyrokach z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 451/19, z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po 424/21, z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 207/20, z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 110/20. W tej grupie orzeczeń zakwestionowano pogląd organu o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w omawianej sytuacji prawnej. Podniesiono m.in. że akceptacja stanowiska organów oznaczałoby przyznanie organom podatkowym możliwości działania poza rzeczywistą kontrolą sądową. Z tym poglądem zgodził się również NSA, który w wyroku z dnia 6 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1041/21 oddalił skargę kasacyjną organu od powołanego wyżej wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 110/20.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte w drugiej grupie orzeczeń, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.

Zanim jednak Sąd wypowie się co do spornego zagadnienia, uznaje za celowe zwrócić na wstępie uwagę na kilka kwestii, które rzutowały na kierunek podjętego rozstrzygnięcia.

Po pierwsze, niewątpliwym jest, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.). Powołany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej dyrektywa 112), zgodnie z którym w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.

W myśl wyroku TSUE z dnia 24 października 2013 r., C 431/12, SC Rafinăria Steaua Română SA, EU:C:2013:686 - Artykuł 183 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby podatnik, który wniósł o zwrot VAT nie mógł uzyskać od organów administracji podatkowej państwa członkowskiego odsetek za zwłokę w związku ze zwrotem dokonanym z opóźnieniem przez te organy za okres, w którym obowiązywały akty administracyjne wykluczające zwrot, których nieważność została następnie stwierdzona na mocy orzeczenia sądowego. Z wyroku tego wyraźnie wynika, że konieczna jest kontrola aktu administracyjnego przez sąd aby mógł zaistnieć skutek materialny w postaci zwrotu VAT.

Po drugie, prawo podatników do odliczenia od VAT - który są oni zobowiązani zapłacić, VAT - który obciążał towary i usługi nabyte przez nich na wcześniejszym etapie, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Prawo to stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. W szczególności prawo to wykonywane jest w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, EU:C:2011:298, pkt 30–32 i przytoczone tam orzecznictwo). To w świetle tych uwag Trybunał orzekł już, że zasady zwrotu VAT nie mogą podważać zasady neutralności systemu VAT, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku, co oznacza, w szczególności, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie (wyrok TSUE w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 33).

Po trzecie, prawo do odliczenia VAT jest zasadniczo chronione przez art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007r. Nr C 303 s.1; dalej: Karta) w myśl, którego "każdy ma prawo do władania, używania, rozporządzania i przekazania w drodze spadku mienia nabytego zgodnie z prawem". Przepis ten stanowi ponadto, że "nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym, w przypadkach i na warunkach przewidzianych w ustawie, za słusznym odszkodowaniem za jej utratę wypłaconym we właściwym terminie" oraz że "korzystanie z mienia może podlegać regulacji ustawowej w zakresie, w jakim jest to konieczne ze względu na interes ogólny". Trybunał konsekwentnie orzekał, że prawo własności i wolność prowadzenia działalności gospodarczej nie są absolutne. Korzystanie z nich może zostać poddane ograniczeniom uzasadnionym celami służącymi dobru ogólnemu, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają tym celom i nie stanowią, w stosunku do swego celu, ingerencji nieproporcjonalnej i niemożliwej do przyjęcia, która naruszałaby istotę praw w ten sposób gwarantowanych. Powyższe wynika też z treści art. 6 ust. 3 TUE, zgodnie z którym prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa. W swych wyrokach ETPCZ dotyczących spraw VAT wskazywał na poszanowanie własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji (por. np. wyrok ETPCZ z dnia 23 października 2014 r. Melo Tadeu v. Portugalia, skarga nr 27785/10, dostępny na HUDOC).

Ponadto powyższy standard znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji RP). Na zastosowanie ww. przepisu do odliczenia VAT wskazywał Trybunał Konstytucyjny, por. np. wyrok z dnia 25 października 2004 r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94.

W kwestii zastosowania przepisów Karty w przedmiocie VAT wypowiedział się TSUE w swoim wyroku z 26 lutego 2013 r., Åklagaren, EU:C:2013:105. Nie ma bowiem wątpliwości, że sprawy VAT są sprawami unijnymi. Wskazał on również, że respektowanie prawa Unii oznacza więc jednoczesne przestrzeganie praw podstawowych chronionych na mocy Karty. Ponadto gdy sąd państwa członkowskiego przystępuje do kontroli zgodności z prawami podstawowymi przepisu prawa krajowego lub działania organów krajowych stanowiącego akt stosowania prawa Unii w rozumieniu art. 51 ust. 1 Karty – a dotyczy to sytuacji, w której działanie państw członkowskich nie jest w pełni określone przepisami prawa Unii – organy i sądy krajowe są uprawnione do stosowania krajowych standardów ochrony praw podstawowych, o ile zastosowanie owych standardów nie podważa poziomu ochrony wynikającego z Karty, ani pierwszeństwa, jednolitości i skuteczności prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013 r., Melloni, C 399/11, EU:C:2013:107, pkt 60). Odnosząc się zaś do kwestii stosowania Karty do Polski z racji podpisania protokołu nr 30 w sprawie stosowania Karty praw podstawowych Unii Europejskiej do Polski i Zjednoczonego Królestwa (Dz. Urz. UE z 30 marca 2010, nr C 83/13, s. 313), to wypowiedział się w tym zakresie TSUE w swoim wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., N.S. i M.E., C 411/10 i C 493/10, EU:C:2011:865. W punkcie 118 wskazano, że art. 1 ust. 1 protokołu (nr 30) stanowi, iż karta nie rozszerza kompetencji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ani żadnego sądu lub trybunału Polski lub Zjednoczonego Królestwa do uznania, że przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, praktyki lub działania administracyjne Polski lub Zjednoczonego Królestwa są niezgodne z podstawowymi prawami, wolnościami i zasadami, które są w niej potwierdzone. Podkreślono, że z brzmienia tego przepisu wynika, że (...) protokół (nr 30) nie podważa zastosowania karty wobec Zjednoczonego Królestwa czy wobec Polski, co znajduje potwierdzenie w motywach tego protokołu. Tak więc, zgodnie z motywem 3 protokołu (nr 30) art. 6 TUE stanowi, że Karta jest stosowana i interpretowana przez sądy Polski i Zjednoczonego Królestwa w ścisłej zgodności z wyjaśnieniami, o których mowa w tym artykule. Ponadto zgodnie z motywem 6 wspomnianego protokołu karta potwierdza prawa, wolności i zasady uznawane w Unii oraz sprawia, że są one bardziej widoczne, nie tworzy jednak nowych praw ani zasad (pkt 119). W takiej sytuacji art. 1 ust. 1 protokołu (nr 30) potwierdza treść art. 51 Karty dotyczącego jej zakresu stosowania, a nie ma na celu zwolnienia Rzeczypospolitej Polskiej i Zjednoczonego Królestwa z obowiązku przestrzegania postanowień karty ani uniemożliwienia sądom i trybunałom w tych państwach członkowskich czuwania nad przestrzeganiem tych postanowień (pkt 120).

Przytoczenie powyższych przepisów ma uświadomić, że ochrona prawa własności będąca zarówno standardem konstytucyjnym, jak i unijnym musi wpływać na sposób patrzenia na niniejszą sprawę. Oznacza to nic innego jak konieczność kontroli sądowej działania organu podatkowego, nie zaś akceptowanie braku rzeczywistej kontroli – do czego prowadzi stanowisko organu wyrażone w kontrolowanym postanowieniu.

Po czwarte, na tym tle zwrócić należy uwagę, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa. Istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie TSUE, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT (por. wyrok z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07, EU:C:2008:395).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że z jednej strony, jakkolwiek wprowadzanie w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT przewidzianego w art. 183 dyrektywy 112 objęte jest zasadniczo autonomią proceduralną państw członkowskich, to jednak ramy tej autonomii stanowią zasady równoważności i skuteczności (zob. wyroki TSUE: w sprawie Enel Maritsa Iztok 3, EU:C:2011:298, pkt 29; z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 27; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 20). Z drugiej strony, państwa członkowskie muszą przestrzegać określonych szczególnych zasad przy wprowadzaniu w życie prawa do zwrotu nadpłaconego VAT wynikającego z art. 183 dyrektywy 112, interpretowanego w kontekście i w świetle zasad ogólnych regulujących dziedzinę VAT (wyroki TSUE: z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 21; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 19).

Po piąte, w myśl art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione zostały określone warunki. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, lecz jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Powołany przepis reguluje tryb zwrotu podatku VAT, czyli wskazuje na terminy ustawowe (materialne), w jakich powinien odbyć się zwrot VAT. Ich upływ zatem wiąże się z koniecznością zwrotu VAT i nie mogą być one reaktywowane. Terminy te mogą być jednak przedłużone jedynie przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla danego podatnika. Jest to wyłączna jego kompetencja albowiem tylko on jest wierzycielem podatkowym, to do właściwego urzędu skarbowego podatnik składa deklarację podatkową z wykazanym zwrotem VAT i co najważniejsze to właśnie ten naczelnik posiada wiedzę (a przynajmniej powinien ją posiadać) na temat podatników działających w jego właściwości. Od decyzji naczelnika zależy czy zwróci VAT w ustawowym terminie czy w terminie, który został przez niego przedłużony, na warunkach przewidzianych w przepisach prawa. Postępowanie to nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT (to jest zupełnie odrębne postępowanie), lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu VAT, takiego o jaki wnosił podatnik.

Po szóste, należy w niniejszej sprawie zwrócić uwagę na argumenty zawarte w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Uchwała ta zawiera rozważania w zakresie prawidłowości postępowania w razie konieczności przedłużenia zwrotu VAT, stanowiąc niezbędne tło dla podjętego rozstrzygnięcia. NSA zwrócił uwagę, że wobec ukształtowanego dorobku TSUE (wcześniej: ETS), przyjąć należy, że z prawa unijnego wynika - z jednej strony - możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, z drugiej zaś, musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz "rozsądnego czasu" na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sądu krajowego. Z tej perspektywy, powinna jawić się jako wręcz oczywista twierdząca odpowiedź na ogólne pytanie o dopuszczalność drogi sądowej w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu w podatku VAT. Poczynania bowiem organów podatkowych, które polegają na wydłużaniu terminu zwrotu różnicy podatku, powinny być (...) poddane kontroli sądu krajowego, gdyż bezpośrednio oddziałują na czasowość realizacji prawa podatnika do otrzymania zwrotu jako jednego z fundamentów wspólnego systemu VAT.

Dodatkowo, zdaniem NSA, w takie odczytywanie dorobku TSUE wpisuje się i wzmacnia je aspekt konstytucyjny tej problematyki. Doniosłość kontroli sądów administracyjnych nad sprawami dotyczącymi przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku została bowiem mocno zaakcentowana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., K 16/07 (OTK-A 2008/8/136). Trybunał ten, mając na uwadze m.in. istnienie takiej kontroli, w wyroku tym orzekł, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Niewątpliwym jest też, że w uchwale zwrócono uwagę na konieczność oderwania procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja. Przyjmując takie założenie niezbędnym staje się wówczas ustalenie przez organ podatkowy, przy pierwszym przedłużeniu, daty, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji. Tylko w takiej sytuacji organ podatkowy nie musi - do czasu upływu wydłużonego terminu – dokonywać kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zachodzi potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane.

Stosownie do treści art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym gdyż brak jest przedmiotu postępowania. Te przepisy mają zastosowanie do umorzenia postępowania odwoławczego i zażaleniowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

Organ odwoławczy wskazuje, że kwestia przedłużenia terminu zwrotu VAT przestała istnieć wobec wydania - po wniesieniu zażalenia - decyzji wymiarowej. Tym samym organ odwoławczy na moment rozstrzygania przyjął stan faktyczny z dnia podejmowania przez siebie rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdza jednak, że organ odwoławczy nie dostrzegł, iż akurat w tej konkretnej sprawie (wyjątkowo) nie ma on kompetencji do ponownego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, podobnie np. jak nie ma kompetencji do wystawienia tytułu wykonawczego, nadania numeru NIP czy nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy, w analizowanym w tej sprawie przypadku, oznaczałoby, że organ odwoławczy może rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka kompetencja jednak przysługuje wyłącznie organowi I instancji, to jest naczelnikowi urzędu skarbowego - na mocy art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Jest to właściwe rozwiązanie albowiem przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje jedynie w określonym czasie.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w tym przypadku, z istoty przedmiotu musi mieć charakter następczy. Zatem jego rozstrzygnięcie może mieć walor aprobujący albo kasujący zaskarżone postanowienie organu I instancji, lecz nie sposób uznać, że organ ten niejako ponownie rozstrzyga sprawę w tym sensie, że jest władny wskazać nowy termin przedłużenia zwrotu VAT, czy inny termin od tego, który został wskazany przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie może przecież cofnąć czasu. Stąd też organ odwoławczy może (wyjątkowo – z uwagi na specyfikę sprawy) dokonać jedynie oceny prawidłowości przedłużenia zwrotu VAT przez organ I instancji. Taka ocena możliwa jest tylko na moment wydania aktu przez naczelnika urzędu skarbowego.

Szczególnego podkreślenia wymaga, że postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT nie dotyczy kwestii zasadności zwrotu VAT, lecz tego czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, takiego o jaki wnosił podatnik. Natomiast w ramach kontroli instancyjnej realizowanej w związku z zażaleniem na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ odwoławczy powinien zbadać, czy naczelnik urzędu skarbowego, wydając postanowienie, na które wniesiono środek zaskarżenia, dokonał przedłużenia terminu zwrotu prawidłowo, tj. w odpowiednim terminie i w oparciu o uzasadnione przesłanki oraz czy dał temu wyraz w treści zaskarżonego postanowienia. Nie można tym samym stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego, jeśli po przedłużeniu terminu do zwrotu VAT i wniesieniu zażalenia zostanie wydana decyzja wymiarowa. Przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu zażaleniowym jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ I instancji na moment wydania przez tenże organ postanowienia.

Subsydiarnie Sąd zauważa, że w orzecznictwie prezentuje się także zgodne stanowisko, iż wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p. (por. wyroki NSA z: dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13; dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 509/13; z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2638/12; z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 794/13; z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2162/13; z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1668/17). Tego rodzaju stanowisko w orzecznictwie jest prezentowane ponadto np. w odniesieniu do braku bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, wywołanego zażaleniem na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania, po wydaniu decyzji przez organ I instancji, czy też, co do tego, że dopóki postępowanie główne nie zostanie zakończone decyzją ostateczną, organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpoznać wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie (por. wyroki NSA z: dnia 27 lutego 2019 r., sygn.. akt II GSK 2060/18; z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2249/15; z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II GSK 997/13; z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 619/13 oraz II GSK 620/13).

Organ nie dostrzega również, że potencjalne nabycie przez podatnika z mocy prawa (w sposób konstytutywny) wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyprzedza - zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i co do mocy skutku prawnego - następcze wydanie przez organ odwoławczy, a na dodatek w innym postępowaniu, decyzji określającej wymiar podatku. Najdalej idącym skutkiem takiego stanu rzeczy jest pominięcie przez organ także tego, że w przedmiocie postępowania głównego decyzja wymiarowa nie została jeszcze poddana kontroli organu odwoławczego oraz kontroli sądowej pod względem zgodności z prawem, co może skutkować koniecznością zwrotu skarżącej podatku wraz z odsetkami od określonego terminu. Przedmiot postępowania zażaleniowego nie przestał zatem istnieć.

Nadto podkreślenia wymaga, że w realiach niniejszej sprawy stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania nastąpiło w sytuacji, gdy Sąd kontrolując poprzednio wydane postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. wskazał w wyroku z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1066/20, że organ odwoławczy bezpodstawnie zaniechał badania czy wszystkie postanowienia organu I instancji zostały wydane (i doręczone) przed upływem terminu do dokonania zwrotu. Jednocześnie Sąd stwierdził, że jedno z poprzednio wydanych postanowień, z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za badany okres do dnia 31 grudnia 2018 r., utrzymane w mocy postanowieniem organu II instancji z dnia [...] r. zostało uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/GI 975/18. Skoro postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] termin zwrotu został przedłużony do dnia 31 marca 2018 r., to dla jego dalszego skutecznego przedłużenia konieczne było nie tylko wydanie, ale także doręczenie stronie postanowienia w tym przedmiocie z zachowaniem tego terminu. Postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. zostało doręczone z dniem [...] r., a więc po upływie terminu, w którym zwrot ten winien zostać dokonany, wobec czego kontrolowane przez Sąd postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. O naruszeniu tego przepisu świadczy ponadto, zdaniem Sądu, brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 lipca 2021 r., sygn. akt II SA/Ol 530/21). Wskazane przesłanki wyłączenia obowiązku podporządkowania się ocenie prawnej w niniejszej sprawie nie zaistniały, co wykazano powyżej.

Z tych wszystkich względów Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 O.p.. a także art. 153 p.p.s.a. To naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżone postanowienie zostało uchylone.

W postępowaniu ponownym organ odwoławczy będzie związany stanowiskiem Sądu i odstąpi od błędnego poglądu, że wydanie decyzji wymiarowej w dniu [...] r. decyzji spowodowało bezprzedmiotowość rozpoznania zażalenia na postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za styczeń 2017 r.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasadzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).