Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 839/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art 1a ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 13 maja 2009 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K, decyzją z dnia [...] r. o nr [...] , utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K z dnia [...] r., [...] , którą określono T. Spółce Akcyjnej z siedzibą w W. (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 na kwotę [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz akt sprawy wynika, że Spółka złożyła deklarację podatkową za rok 2008, wykazując w niej podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł, tj. dwukrotnie niższej aniżeli podana w deklaracji za rok 2007 ([...]zł). W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że w deklaracji pominięto linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej, które, jej zdaniem, nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są budowlami.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął interpretacji Spółki, lecz uznał, że analiza przepisów podatkowych prowadzi do wniosku, że linie kablowe stanowią część budowli sieciowej, jaką jest sieć telekomunikacyjna, na którą składa się nie tylko sama konstrukcja budowlana (np. kanalizacja techniczna), ale również to, co się znajduje w niej lub poza nią, jeżeli elementy te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem tego organu, linia telekomunikacyjna ułożona w kanalizacji technicznej spełnia określoną funkcję w procesie realizacji określonego zadania w działalności prowadzonej przez podatnika, a to oznacza, że jest budowlą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K, rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, w pełni podzieliło ustalenia faktyczne organu podatkowego pierwszej instancji oraz ich prawnopodatkową ocenę. Wskazało, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, wobec czego w ocenie tej sprawy bezwzględne pierwszeństwo winny mieć przepisy i zasady prawa podatkowego. Prawo budowlane staje się bowiem częścią prawa podatkowego w ograniczonym zakresie, mianowicie tylko w takim, jaki wyznacza mu treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Prawo podatkowe w przywołanym przepisie odwołuje się do prawa budowlanego tylko w zakresie konstrukcji znaczeniowej pojęcia obiektu budowlanego w odniesieniu do pojęcia "budynek" i "budowla", przy czym to drugie rozszerza o pojęcie urządzenia budowlanego. Prawo podatkowe, definiując budowlę, oprócz przywołania przepisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia tego pojęcia, podkreśla jako cechę budowli możliwość wykorzystywania jej zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie organu odwoławczego, Spółka w sposób logiczny na gruncie prawa budowlanego, ale nieuprawniony na gruncie prawa podatkowego sięgnęła do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. wydanego w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 219, poz. 1864; dalej: rozporządzenie), gdyż akt ten powstał dla celów procesu budowlanego, a nie celów podatkowych, zaś uznanie ich za przepisy podatkowe pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury i który stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą jest także urządzenie budowlane, którym jest m.in. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, pozwalające na wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem. Nie powinno budzić wątpliwości, według Kolegium, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transferującymi sygnał telekomunikacyjny stanowi całość techniczno-użytkową. Mając na uwadze przeznaczenie tej budowli, jasnym się staje wniosek, że transfer sygnału telekomunikacyjnego jest przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, ta bowiem wybudowana została jako osłona tego odbywającego się liniami kablowymi transferu. Transferowanie sygnałów telekomunikacyjnych do odbiorców jest podstawową działalnością gospodarczą Spółki. W świetle powyższego Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe, zaś organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że nie można dzielić całości techniczno-użytkowej jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz zawartością na dwa odrębne, posiadające różny charakter elementy, jak uczyniła to Spółka.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zrzutów Spółki w kwestiach proceduralnych. Kolegium wskazało, że deklaracja strony na 2008 rok została zakwestionowana przez organ podatkowy pierwszej instancji tylko dlatego, że pominięto w niej jeden z dotychczas deklarowanych do opodatkowania rodzajów budowli. Zdaniem Kolegium, prawidłowe było działanie organu podatkowego pierwszej instancji, który nie posiadając materiału źródłowego dotyczącego wielkości i wartości budowli, jako znajdującego się wyłącznie u Spółki, wezwał kilkakrotnie stronę do przedłożenia informacji o ilości i wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych wyłączonych z opodatkowania. Jednakże, mimo dwukrotnego ukarania Spółki karą porządkową, okazało się to bezskuteczne, gdyż strona stanowczo odmówiła przedłożenia tych dowodów, uważając, że nie ma takiego obowiązku. W tej sytuacji organ podatkowy oparł się na takich danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać, tj. danych wynikających z deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości za 2007 rok.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K, wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu i poprzedzającej go decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. zadeklarowaną w deklaracji w oparciu o dane wynikające z deklaracji złożonej za rok poprzedni;

3) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l.;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki, podtrzymując zarzuty stawiane w skardze, wskazał także, że zaskarżona decyzja narusza:

1) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 §§ 1, 2 i 4 w związku z art. 151 i art. 151a O.p., gdyż organy uznały za prawidłową decyzję podatkową, pomimo tego, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone na adres, który nie jest adresem siedziby Spółki, wobec czego nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008;

2) art. 207 i art. 211 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 137 § 3, w związku z art. 145 § 1 oraz w związku z art. 151 O.p., poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzję tę doręczono nie Spółce, lecz pełnomocnikowi, który de facto nie został ustanowiony w postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok, gdyż pełnomocnictwo w niniejszej sprawie zostało złożone na etapie czynności sprawdzających. Pełnomocnik, mimo braku umocowania do działania w postępowaniu prowadzonym przez Wójta Gminy K, wniósł środek odwoławczy z uwagi na dbałość o interes mocodawcy, którego reprezentuje w wielu postępowaniach;

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez niezastosowanie się do jego treści przy określaniu wartości linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie zauważyć należy, iż kwestionując leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych obu instancji w przedmiocie zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci kanałów teletechnicznych (kanałów kablowych) poprzez zaliczenie do tych budowli także wypełniających te kanały linii kablowych, skarga stawia zaskarżonej decyzji zarzuty zarówno natury procesowej, jak i zarzuty o charakterze materialnoprawnym.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sprowadzających się do zakwestionowania stanowiska organu w kwestii objęcia opodatkowaniem, jako budowli, biegnących w kanalizacji teletechnicznej linii kablowych, zauważyć wypada, iż spór w tejże sprawie sprowadza się w istocie do interpretacji pojęcia budowli, jakim posługuje się u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, od przyjętego bowiem właściwego rozumienia tego pojęcia zależy możliwość prawidłowego zakresu jego desygnatów.

W związku z tym przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w myśl zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy definicji budowli, stanowi ją: "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", to skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - jako tzw. sieć techniczna, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, zwane w skrócie P.b. , a także w art. 29 ust. 2 pkt 11 P.b. i załączniku do tej ustawy - kategoria XXVI), to tym samym stanowią one (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Zgodnie art. 1a ust. 1 użyte w u.p.o.l. określenie :

- w pkt 1-budynek – oznacza, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

- w pkt 2 -budowla – oznacza, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W myśl art. 2 ust.1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 3 ustawy P. b. określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury;

2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty techniczne, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;(...)

9) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Pojęcie "obiekt budowlany" należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w ustawie Prawo budowlane. Wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., w którym stwierdza się, że budynkiem i budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. U.p.o.l. odsyła do definicji obiektu budowlanego zawartej w tych przepisach. Ma to swoje następstwa przy ustalaniu rzeczy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, z wyjątkiem tzw. obiektów małej architektury. Natomiast o tym, czy te obiekty budowlane będą opodatkowane jako budynki, czy też jako budowle, decydują postanowienia u.p.o.l., w której znajdują się definicje tych pojęć. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy P. b. obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz obiekt małej architektury. Obiekty małej architektury są to, co wynika

z art. 3 pkt 4 ustawy P. b. niewielkie obiekty, a w szczególności:

1) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

2) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

3) użytkowe, służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie obiekty budowlane w postaci budynków i budowli. Obiekty małej architektury nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że budynki i budowle stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany. Budowlą, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawą P. b. jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem.

Zaznaczyć należy, iż art. 3 pkt 3 ustawy P. b. zawiera katalog otwarty budowli dokonując przykładowego wymienia obiektów budowlanych. Jednakże załącznik do ustawy P. b. zalicza w kategorii XXVI obiektów budowlanych -sieci telekomunikacyjne.

Sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Sieć telekomunikacyjna wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Sieci telekomunikacyjne nie są urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. kanału w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. To obiekt budowlany- kanał umożliwia korzystanie z sieci telekomunikacyjnej, która jest odrębnym obiektem budowlanym. Brak fizycznego połączenia kabla i kanalizacji kablowej nie powoduje, że kabel przestaje być częścią sieci, która jako całość powstaje w procesie budowlanym.

W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sieć telekomunikacyjna. Jest to budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. O tym, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą, czyli obiektem budowlanym jako przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości świadczą jej cechy indywidualne. Sieci telekomunikacyjne zaliczone zostały do kategorii obiektów budowlanych przez załącznik do ustawy P. b.

Zdaniem Sądu, nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że ustawa P. b. normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach ( art. 1) oraz, iż przepisy tej ustawy są skorelowane z przepisami innych ustaw normującymi inne dziedziny życia powiązane z procesem budowlanym, np. ustawą z dnia 17.05.1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. Nr 193, z 2010, poz. 1287), która m.in. reguluje sprawy związane z inwentaryzacją i ewidencją sieci uzbrojenia terenu ( art. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne). W ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne, przez sieci uzbrojenia terenu- rozumie się przez to wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp., zaś przez pojęcie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu - rozumie się przez to uporządkowany zbiór danych przestrzennych i opisowych sieci uzbrojenia terenu, a także informacje o podmiotach władających siecią ( art. 2 pkt 11 i 14 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne).

Mimo, że u.p.o.l. w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 odsyła do przepisów prawa budowlanego, a więc nie tylko do ustawy Prawo budowlane, ale przepisów prawa budowlanego w szerokim rozumieniu, nie należy zapominać, iż powyższe przepisy mają na celu przede wszystkim uregulowanie procesu budowlanego. Wskazuje na to, m.in. art. 7 ust. 1 ustawy P. b., gdzie określono, iż do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się:

1) warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5;

2) warunki techniczne użytkowania obiektów budowlanych.

Dlatego też zdaniem Sądu, skarżąca przykłada zbyt dużą wagę do unormowań rozporządzeń Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), a zwłaszcza do definicji telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawartej w § 3 pkt 2 w/w rozporządzenia, gdzie za taki obiekt uznaje się linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Dalsze przepisy tego rozporządzenia świadczą, że mają one bezpośredni związek z procesem budowlanym. Określenia obiektów budowlanych wymienione w tym rozporządzeniu podane są na potrzeby, m.in. uzyskiwania pozwoleń na budowę na podstawie ustawy Prawo budowlane. Uzyskiwanie pozwolenia na budowę nie ma, zaś decydującego znaczenia dla zaliczenia danego obiektu do budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego zawarta w w/w rozporządzeniu, które zostało wydane w sprawie warunków technicznych, a nie ma znaczenia dla ustalenia pojęcia budowli dla celów podatkowych.

Reasumując całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedstawiona ocena prawna, jako wynik przeprowadzonej wykładni prawa, wskazuje jednoznacznie na przedmiot opodatkowania w sprawie, nie naruszając konstytucyjnej zasady jego określoności. Wynika ona bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu, użytych i wykorzystanych w rozważonych przepisach prawa. Przypomnieć także należy, że podobną ocenę prawną zaprezentował w analogicznych podatkowych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach: FSK 2316/04, II FSK 156/ 08, II FSK 564/08 i II FSK 1582/09 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

Sąd Administracyjny uznał przy tym (vide postanowienie z dnia 15.09.2010 r.), iż rozstrzygnięcie niniejszego sporu nie wymaga zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, stosownie do art. 193 ustawy zasadniczej. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, iż nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. W tym przypadku, jak wskazano wyżej możliwa jest interpretacja art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w sposób racjonalny i w zgodzie z Konstytucją. Brak jest więc podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego czy ponownego zawieszenia postępowania sądowego stosownie do wniosku strony z dnia 29.09.2011 r. czy z dnia 20.10.2011 r.

W świetle powyższego uznając wykładnię przepisów za prawidłową, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji.

Wskazać należy jednocześnie, że powoływane przez Skarżącą w pismach procesowych orzeczenia nie mogą przemawiać za uznaniem dokonanej wykładni przepisów i ich sumsumbcji za wadliwą i dającą podstawę do uchylenia decyzji poddanej kontroli Sądu, z uwagi na to, że w realiach niniejszej sprawy jej okoliczności faktyczne nie rodzą takiej potrzeby.

Ponadto jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych.

Jak wynika to jednoznacznie z akt sprawy, spór nie dotyczył tego czy Spółka posiada określone linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej, a uznania ich za obiekty podlegające opodatkowaniu jak chcą organy podatkowe czy niepodlegajace opodatkowaniu jak chce tego Skarżąca. Strona w trakcie postępowania faktu tego nie kwestionowała a nawet poczynając od pisma z dnia 19.05.2008 r. zawierającego wyjaśnienia różnic w ujęciu deklaracji za 2007 i 2008 powoływała się na fakt nie ujęcia linii kablowych w deklaracji na poczet podatku od nieruchomości za 2008 r. Zarzucając w skardze naruszenie art. 122 w związku z art. 180 , art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzedstawienie przez organy nawet jednego dowodu z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniając cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l. wskazać należy, że sama Strona wskazuje jedynie na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na tę wartość, jednak nie podnosiła, iż faktycznie miały one miejsce w tej sprawie.

Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość.

Rozważania w tym przedmiocie należy rozpocząć od przytoczenia przepisów ustawy podatkowej określającej sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Otóż, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie art. 4 ust. 3 ustawy podatkowej - jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 5 - jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika, z tym że w przypadkach określonych w ust. 5, podatnik określa wartość rynkową także w przypadku ulepszenia oraz aktualizacji wyceny środków trwałych, o których mowa w przepisach o podatkach dochodowych (ust. 6 art. 4). Dopiero w sytuacjach, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Z przytoczonych zatem regulacji wynika, że to podatnik ma podać wartość podstawy opodatkowania.

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie takiej wartości podstawy opodatkowania strona nie podała w deklaracji z dnia [...] r. na 2008 r.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że trafny jest zarzut skarżącej co do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w 2007 (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1499/09; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1078/10 i II FSK 1649/09) a wynikającą z deklaracji na 2007 r.

Z akt podatkowych wynika, że organ zwracał się do Spółki o wskazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji ustaloną na dzień 1 stycznia, jednakże skarżąca, pomimo dwukrotnego nałożenia na nią kary porządkowej, nie wykonała powyższego obowiązku.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinien ustalić powyższą podstawę opodatkowania, stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym regulujących amortyzację środków trwałych. Odsyłają one do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który to obowiązek wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przy wykorzystaniu wszystkich dopuszczalnych prawem instrumentów w tym kontroli podatkowej (na którą powołuje się Skarżąca), przy czym tryb ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bezspornie określił sam ustawodawca podatkowy

Z kolei, skarżąca zobowiązana jest udzielać stosownych wyjaśnień organowi podatkowemu, ponieważ zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., jeżeli podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Taka sytuacja będzie miała zawsze miejsce, gdy skarżąca odmówi podania wartości budowli, tj. zadeklaruje "0" jako jej wartość; będzie wówczas zobowiązana do pokrycia w całości kosztów biegłego.

Zatem podzielić należy zarzut naruszenia art. 21 § 2 i 3 oraz art. 81 w związku z art. 180 i 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie wartości w oparciu o dane wynikające z deklaracji (jej korekty) za 2007 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi w kwestii nieprawidłowości wszczęcia, prowadzenia i zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego, a polegających na doręczaniu pism (od postanowienia o wszczęciu postępowania do decyzji organu podatkowego) nie na adres Spółki, lecz doradcy podatkowemu, którego Spółka umocowała do reprezentacji na etapie czynności sprawdzających i który nie przedłożył pełnomocnictwa w toku prowadzonego postępowania wskazać należy, że z art. 136 O.p. wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Stosownie do art. 137 § 2 O.p., pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, a według art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. W kwestii konieczności wykazania stosownym pełnomocnictwem, uprawnienia danej osoby fizycznej do reprezentowania podatnika w danym postępowaniu, wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (vide np. wyroki z dnia: 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06, LEX nr 341989; 21 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 648/07, LEX nr 471481), a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Z przedstawionych do kontroli Sądu akt administracyjnych wynika, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 maja 2008 r., wystosowane do Spółki przez Wójta Gminy w K. w ramach czynności sprawdzających, pismem z dnia 19 maja 2008 r., odpowiedział doradca podatkowy –A.C., przedkładając jednocześnie pełnomocnictwo ogólne z dnia 25 stycznia 2008 r. do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. W ostatnim akapicie ww. pisma z dnia 19 maja 2008 r., pełnomocnik wskazał (cyt.): "W związku ze złożonym pełnomocnictwem proszę o kierowanie kolejnych pism w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 należnym od T. S.A., na moje nazwisko – na adres: Kancelaria Prawna G.[...] Sp. k. [...][...]. W tej sytuacji, kolejne wezwanie (z dnia 17 czerwca 2008 r.) oraz postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2008 skierowano do Spółki na adres do

korespondencji, tj. "A. C. Kancelaria Prawna (...)". Dalsze pisma w sprawie kierowano już do pełnomocnika Spółki – A. C., który, nie zgłaszając żadnych zastrzeżeń ani co do zakresu udzielonego mu pełnomocnictwa ani co do tego, że pełnomocnictwo to nie zostało złożone w toku prowadzonego postępowania, aktywnie brał udział w sprawie. Jak bowiem wynika z akt sprawy, pełnomocnik nie tylko złożył odwołanie z dnia [...] r. od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ale także udzielał odpowiedzi na wezwania do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów (pisma pełnomocnika z dnia 7 lipca 2008 r., 29 sierpnia 2008 r. i 25 listopada 2008 r.), przedłożył informację o zmianie adresu do doręczeń (pismo z dnia 23 września 2008 r.) dwukrotnie wniósł zażalenia na postanowienia organu o nałożeniu na Spółkę kary porządkowej (pisma z dnia 29 września 2008 r. i 16 grudnia 2008 r.) oraz zajął stanowisko w związku z wyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie (pismo z dnia 26 marca 2009 r.).

Jakkolwiek przedmiotowe pełnomocnictwo, wbrew zapisowi wynikającemu z art. 137 § 3 O.p., nie zostało złożone w toku prowadzonego postępowania podatkowego, to jednak wada ta – w świetle przedstawionych powyżej okoliczności – nie może przemawiać, za uznaniem, że organ podatkowy dowolnie (tj. bez wiedzy i woli skarżącej) rozszerzył skutki pełnomocnictwa udzielonego na etapie czynności sprawdzających na postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. i procedował w tym postępowaniu z udziałem rzekomego pełnomocnika co stanowiłoby tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. Przypomnieć należy, iż naruszenie przepisów postępowania stosownie do art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. skutkuje koniecznością uchylenia decyzji jedynie wówczas, gdy miało charakter istotny i mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. W realiach niniejszej sprawy Spółka na żadnym etapie postępowania nie zakwestionowała faktu umocowania A. C. do działania w jej imieniu w przedmiotowej sprawie, ani nie wskazywała na jakiekolwiek niekorzystne skutki procedowania z jego udziałem, również na etapie skargi do Sądu, gdzie A.C. posługuje się również tym pełnomocnictwem. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, tak jak chce tego skarżąca, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie zostało w ogóle wszczęte, a decyzja organu podatkowego nie weszła do obrotu prawnego co czyni niezasadny zarzut naruszenia art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1,2,4 w związku z art. 151 i art. 151a O.p. oraz art. 207, art. 211 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 137 § 3 w związku z art. 145 § 1 oraz art. 151 O.p.

Odnosząc się do załączonej do skargi opinii prawnej prof. dr hab. W. N. i mgr M. W. wskazać należy, iż przepisy polskiego prawa nie dopuszczają możliwości przeprowadzenia dowodu z tzw. "opinii prawnej", a wykładnię przepisów pozostawiają wymiarowi sprawiedliwości (vide wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 482/09).

Reasumując, wobec stwierdzenia, że organy podatkowe ustaliły wartość linii kablowych z pominięciem dyspozycji wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wobec tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni przedstawione powyżej uwagi Sądu odnośnie sposobu ustalania podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przedmiocie wykonalności zaskarżonego aktu Sąd orzekł stosownie do art. 152 P.p.s.a, zaś o kosztach - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.