Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1028/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 a  pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej także: "podatniczka", "strona", "skarżąca") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił argumentację zawartą w odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji. W tych ramach odnotował, że pełnomocnik strony zakwestionował zasadność zakwalifikowania przez organ I instancji przychodów osiągniętych przez podatniczkę ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położonej

w B. przy ul. [...], do przychodów z działalności gospodarczej. Pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji:

- błąd w ustaleniach faktycznych i ocenie prawnej polegający na niewłaściwym zakwalifikowaniu nabycia przez stronę niezabudowanej ww. nieruchomości,

a następnie jej zbycia w dniu 2 stycznia 2009 r. na rzecz A. i K. C. oraz darowania im udziałów w drodze dojazdowej do tej nieruchomości poprzez niedokonanie analizy okoliczności towarzyszących nabyciu tejże nieruchomości i uznanie, że transakcja ta dokonana została w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, podczas gdy powinna ona zostać zakwalifikowana jako sprzedaż i darowizna nieruchomości własnej podatnika, posiadanej na potrzeby prywatne, celem zaspokojenia własnych potrzeb;

- błąd w ustaleniach faktycznych, dotyczących zakwalifikowania transakcji nabycia

i sprzedaży oraz darowizny powyższej nieruchomości oraz zasad jej opodatkowania,

- błąd w ustaleniach faktycznych i wykładni prawnej poprzez przyjęcie, że nabycie

w 2003 r. do majątku prywatnego strony ww. nieruchomości, stanowiącej zabezpieczenie pożyczki udzielonej W. J. i przeniesienie prawa własności tej nieruchomości, jako zapłaty za dług, dokupywanie do niej działek umożliwiających normalne z niej korzystanie, a także jej zbycie w 2009 r., tj. dopiero po 5 latach od daty jej nabycia, nie stanowiły:

- czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności

w świetle wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10;

- czynności polegających na sprzedaży majątku osobistego (tj. przeznaczonego do spożytkowania w celach prywatnych), który nie został nabyty

w celach handlowych do dalszej odsprzedaży;

- błędną wykładnię przepisów u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że strona nie może skorzystać z ulg ustanowionych w tej ustawie; nieuwzględnienie faktu skorzystania przez stronę z ulgi podatkowej poprzez niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uniemożliwienie jej skorzystania z tej ulgi po 5 latach od daty nabycia nieruchomości położonej przy ul. [...] w B. oraz błędne przyjęcie, że transakcja ta podlegała opodatkowaniu;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez mylne przyjęcie, że strona - nawet zakładając, prowadzenie przez nią działalności gospodarczej - nie może nabywać nieruchomości do majątku osobistego;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasady prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie wszelkich działań celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności nabycia i zbycia przez skarżącą nieruchomości położonej przy ul. [...] w B., a także zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych, informacji prawnej oraz szybkości i prostoty postępowania;

- wydanie decyzji w sposób sprzeczny z wytycznymi udzielonymi przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...]r., nr [...];

- przewlekłość postępowania trwającą ponad 2 lata;

- naruszenie art. 10 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że odwołująca uzyskała przychód ze sprzedaży powyższej nieruchomości w 2009 r., który winien zostać zaliczony do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, czyli przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej;

- błędną interpretację zeznań świadków, członków rodziny podatnika na okoliczność ustalenia działań mających na celu "polepszenie warunków bytowych/mieszkaniowych członków rodziny".

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał odwołanie za niezasadne. Zauważył przy tym, że sporna w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zaliczenia przez organ I instancji przychodu uzyskanego przez stronę ze sprzedaży nieruchomości, stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...], położoną w B. przy ul. [...], do przychodów z działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy odnotował, że z akt sprawy wynika, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia 11 sierpnia 2003 r., rep. A nr [...]. strona zawarła umowę pożyczki i umowę przeniesienia własności na zabezpieczenie. Na mocy powyższych umów strona udzieliła W. J. pożyczki w kwocie [...] zł, która miała być zwrócona w terminie do dnia 31 stycznia 2004 r. wraz z ustawowymi odsetkami. W celu zabezpieczenia długu wynikającego z umowy pożyczki W. J. przeniósł na rzecz podatniczki własność nieruchomości objętej Kw. nr [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 3.810 m2 położoną w B. przy ul. [...]. Dysponując własnością tej nieruchomości strona sprzedała ją jako niezabudowaną na rzecz A. i K. C. w dniu 2 stycznia 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] za kwotę [...] zł. Dodatkowo na podstawie tego aktu podatniczka darowała ww. małżonkom udziały w drodze dojazdowej do tej nieruchomości wynoszące 1/18 części w niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 792 m2 oraz 1/12 części w nieruchomości składającej się z działki nr [...] i [...] o powierzchni 453 m2.

Następnie organ wskazał, że dla oceny transakcji sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] z punktu widzenia jej zakwalifikowania do odpowiedniej kategorii przychodów istotne jest, że strona na przestrzeni lat 2003-2010 dokonała 14 transakcji nabycia nieruchomości i prawie wszystkie dotyczyły nabycia niezabudowanych działek. Jednocześnie w latach 2003-2011 strona przeprowadziła 9 innych transakcji zbycia nieruchomości (w tym jedno zbycie na podstawie umowy darowizny), które organ szczegółowo opisał. Ponadto podatniczka dokonała zbycia w dniu 22 września 2009 r. za kwotę [...] zł nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] położoną w J. przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy uznał, że sprzedaż tej nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, zaś nieruchomość stanowiła majątek służący własnym celom mieszkaniowym strony i jej rodziny.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że na większości z wymienionych wyżej nieruchomości strona przed ich zbyciem realizowała inwestycje budowlane. Oprócz tego inwestycje takie były prowadzone również na innych nieruchomościach, które nie zostały sprzedane w latach 2003-2011. Podatniczka prowadziła w latach 2003-2010 łącznie 10 inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych i niemieszkalnych na różnych działkach położonych w J. przy ulicach: [...], [...], [...] i [...] oraz w J. przy ul. [...] (jedna inwestycja). Od dnia 29 października 2010 r. strona zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej na własne nazwisko pod nazwą "A" w zakresie wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, przy czym do ksiąg podatkowych zarachowała przychód ze sprzedaży w 2010 r. zabudowanej działki nr [...], położonej w J. przy ul. [...]. Nadto organ odwoławczy zaakcentował, że spośród 10 nieruchomości sprzedanych w latach 2005-2011, strona była zameldowana tylko w budynku mieszkalnym położonym w J. przy ul. [...]. Zameldowanie to, zgodnie z pismem Urzędu Miejskiego w B. z dnia 4 stycznia 2012 r., miało miejsce w okresie od 26 lutego 2008 r. do 26 lutego 2009 r., przy czym dokonana następnie przez podatniczkę w dniu 22 września 2009 r. sprzedaż powyższej nieruchomości przy ul. [...] nie została zaliczona przez organ I instancji do przychodów z działalności gospodarczej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że u.p.d.o.f. rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) i odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy).

Dalej organ odwoławczy przytoczył zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definicję działalności gospodarczej, by stwierdzić, że działalność ta charakteryzuje się następującymi cechami:

- jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku (działalność zarobkowa),

- jest m.in. działalnością handlową lub budowlaną,

- jest prowadzona we własnym imieniu,

- jest prowadzona w sposób zorganizowany w rozumieniu funkcjonalnym jako pewien stały cykl i sposób jej wykonywania,

- jest prowadzona w sposób ciągły,

- przychody z tej działalności nie są zaliczane do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nadto organ nadmienił, że osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, w rozumieniu u.p.d.o.f, tj. osobami osiągającymi przychody z działalności gospodarczej, mogą być także osoby, które nie zgłosiły jej prowadzenia we właściwym organie.

Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...], położonej w B. przy ul. [...], podatniczka uznała za zwolniony od podatku, gdyż jej zbycie nastąpiło po upływie 5 lat od nabycia.

Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że działania strony, tj. dokonywanie na przestrzeni lat 2003-2011 zakupu nieruchomości, budowania na części z nich budynków, a następnie sprzedaży zarówno nieruchomości zabudowanych, jak i niezabudowanych, miały znamiona działalności gospodarczej, bowiem w pełni realizowały ustawowe przesłanki charakteryzujące tę działalność.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca w u.p.d.o.f. przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, która ma charakter wiążący w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dla uzyskania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, jak wskazał organ, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Dodał, że o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie formalne znamiona tej działalności. W orzecznictwie sądów przyjmuje się, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak ocenia to sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 476/05, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 914/08).

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że działalność strony spełniała warunki działalności gospodarczej. W tych ramach wskazał w pierwszej kolejności, że działalność strony miała charakter zarobkowy, wygenerowała realny zysk, a celem jej prowadzenia było zapewnienie określonego dochodu. Na poparcie tej tezy organ przedstawił wyliczenia, w świetle których strona ze sprzedaży działki nr [...] uzyskała dochód wynoszący [...] zł. Ponadto strona uzyskiwała dochody m.in. ze sprzedaży 4 nieruchomości w latach 2007-2008 i w 2010 r. - i jak ustalił organ I instancji - w każdym z tych przypadków były osiągane dochody w granicach od [...] zł (niezabudowana działka nr [...]) do [...] zł (zabudowana działka nr [...]).

W ocenie organu odwoławczego działalność strony w latach 2007-2010 (działalność developerska), polegająca na zbyciu nieruchomości i budowie budynków mieszkalnych celem dalszej odsprzedaży była w praktyce ukierunkowana na osiąganie zysku. Nadto organ wskazał, że strona bezsprzecznie dokonywała sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości (oraz budowania na nich budynków), które to nieruchomości stanowiły "towar" podlegający obrotowi na rynku.

Analizując przesłankę ciągłego charakteru działalności gospodarczej Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że na przestrzeni lat 2003-2011 strona dokonała szeregu transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości gruntowych i wybudowanych na nich budynków. Strona sukcesywnie dokonywała zakupu kolejnych nieruchomości, budowała na nich budynki i je sprzedawała. Organ szeroko omówił przy tym działania strony, która w 2008 r. w ciągu 5 miesięcy zakupiła 2 działki oraz udziały w 3 niezabudowanych działkach, następnie dokonała podziału geodezyjnego jednej z zakupionych działek, w wyniku którego stała się właścicielką 6 działek. Nadto w latach 2005-2011 sprzedała 9 nieruchomości, w skład których wchodziło łącznie 11 wydzielonych geodezyjnie działek. Z powyższego organ wywiódł stały charakter konkretnych działań gospodarczych (czynności kupna nieruchomości, podział niektórych z nich na mniejsze działki, wybudowanie na niektórych działkach budynków mieszkalnych, a następnie oferowanie działek do sprzedaży, w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku - uzyskania dochodu). Nie ma przy tym znaczenia, że niejednokrotnie upływał dłuższy czas między zakupem działki przez stronę, a wybudowaniem na niej budynku i sprzedażą całej tej nieruchomości. Organ wskazał, że z uwagi na specyficzny charakter obrotu nieruchomościami i budowy na nich budynków, ich kupno i sprzedaż nie przebiega z taką częstotliwością, jak towarów powszechnego użytku. Stąd też, jak wskazał organ, czas, który podlega ocenie musi być dłuższy i często nie może zamykać się w obrębie jednego roku, gdyż dopiero analiza kilku lat pozwala stwierdzić m.in. czy czynności mają charakter incydentalny, czy też ciągły.

Uznając, że działania podatniczki miały charakter działań zawodowych, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowy, a racjonalność gospodarowania przejawiała się efektami ekonomicznymi, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że o zorganizowanym i planowym charakterze prowadzonej przez stronę działalności świadczą czynności zmierzające do wydzielenia mniejszych działek, przy czym na 2 działkach strona wybudowała budynki mieszkalne, a następnie je sprzedała w 2010 r. Sprzedaż jednej z działek podatniczka uznała jako wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i wykazała ją w księdze podatkowej. O zorganizowanym charakterze działalności prowadzonej przez stronę świadczy także umieszczanie ogłoszeń z ofertami sprzedaży nieruchomości na stronie internetowej spółki cywilnej "A" oraz stronach internetowych biur nieruchomości, z których usług korzystała podatniczka. Oferty handlowe udostępnione na tych stronach nie były sporadyczne lub okazjonalne. Miały one charakter profesjonalny, zawierały dokładny opis nieruchomości i ceny sprzedaży, co świadczy o tym, że strona za pośrednictwem stron internetowych chciała dotrzeć z ofertą sprzedaży do możliwie największej ilości klientów. Poza tym podatniczka, jak wskazał organ, ponosiła nakłady w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości nabytych nieruchomości poprzez dokupowanie nieruchomości, dróg dojazdowych i udziałów w drogach. Organ odwoławczy odnotował przy tym, że z zeznań złożonych przez stronę do protokołu przesłuchania z dnia 27 czerwca 2011 r. wynika, że działki o nr: [...] i [...] zostały dokupione jako poszerzenie innych posiadanych działek w celu ich wyrównania i uzyskania dróg dojazdowych. Z powyższego organ wywiódł, że podatniczka podejmowała aktywne działania, polegające na uzyskaniu informacji o właścicielach dokupowanych działek, dotarciu do nich, a w konsekwencji doprowadzenia do przeniesienia własności tych nieruchomości na siebie. Sama okoliczność podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, a także dokupienie dodatkowych nieruchomości wskazuje, że powzięła ona zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie działania te, polegające na przyłączaniu i dzieleniu gruntów, byłyby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że działalność strony polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz budowie budynków mieszkalnych w celu dalszej odsprzedaży, spełniała wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej wynikające z definicji tej działalności zawartej w u.p.d.o.f. Wobec tego organ skonstatował, że przychody uzyskane w 2009 r. przez stronę ze sprzedaży nieruchomości nr [...] winny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dalszych wywodach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zanegował zawarte

w odwołaniu twierdzenie, jakoby podatniczka działkę nr [...] nabyła prywatnie jako zabezpieczenie pożyczki udzielonej W. J., a więc nie z zamiarem dalszej odsprzedaży, a działania dotyczące zagospodarowania działki stanowiły czynności związane z wykonywaniem prawa własności. W tych kontekście organ odnotował, że zawarcie umowy pożyczki i przeniesienie własności wskazuje, iż podatniczka liczyła się z tym, że W. J. może nie spłacić kwoty pożyczki. Strona, zawierając tak sformułowaną umowę, nie ponosiła zresztą w istocie ryzyka związanego z udzieleniem pożyczki, gdyż i tak pozostawała właścicielem nieruchomości o kilkukrotnie większej wartości. Organ nie zgodził się z poglądem zawartym w odwołaniu, że poniesione w 2008 r. koszty wynikające z zagospodarowania działki zostały poczynione w celu odzyskania pożyczonych pieniędzy. Zwrócił przy tym uwagę, że strona nie sprzedała działki od razu, w możliwie jak najkrótszym czasie po upływie terminu zwrotu pożyczki (31 stycznia 2004 r.), lecz czekała przez okres 5 lat, aż wzrośnie jej wartość. Poza tym sama działka zabezpieczała wartość pożyczki z dużą nadwyżką. Wobec tego, zdaniem organu, nie ma znaczenia sposób nabycia działki od poprzedniego właściciela.

Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał dalej do przytoczonych w odwołaniu wyroków NSA i WSA, w których posiłkowano się m.in. wyrokiem TSUE z dnia

15 września 2011 r., sygn. C-180/10 i C-181/10. Organ podkreślił, że ich przedmiotem jest opodatkowanie sprzedaży gruntów podatkiem VAT i z tego względu nie można ich odnosić bezpośrednio do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nadto w odwołaniu nie wskazano jakie tezy wyroków i w jakim zakresie miałyby wpływać na sposób zakwalifikowania sprzedaży gruntu do konkretnego źródła przychodu w podatku od osób fizycznych. Organ przybliżył wynikające z orzeczeń sądów administracyjnych kryteria stosowane do oceny czynności podejmowanych przez właściciela gruntu, jako czynności zawodowych i zorganizowanych, by stwierdzić, że podatniczka je wypełniła, gdyż uzyskała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy budynku mieszkalnego oraz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku, nabyła w 2008 r. udziały w działkach stanowiące drogi dojazdowe do działki nr [...], a także podjęła działania związane z umożliwieniem dostępu do działki mediów, tj. prądu, wody, kanalizacji, gazu oraz wytyczenia właściwych granic działki. Wobec tego organ nie uwzględnił argumentów odwołania, że strona nie prowadziła żadnych prac w zakresie wyrównywania, doprowadzenia mediów i zagospodarowania terenu, a wszystkie prace zostały poczynione na wniosek Państwa C., jako warunek który był zapisany w umowie przedwstępnej. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że powyższe kryteria nie uzależniają ich stosowania od tego, czy podatnik znalazł już ewentualnego nabywcę nieruchomości i czy z tym nabywcą ustalono zakres prac do wykonania na tej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w umowie przedwstępnej z dnia 9 kwietnia 2008 r. nie został zapisany np. warunek o doprowadzeniu mediów i wytyczeniu właściwych granic działki. Również samo zawarcie umowy przedwstępnej nie oznaczało, że zostanie zawarta umowa ostateczna. Z tego punktu widzenia organ nie znalazł podstaw, aby twierdzić, że jeżeli prace wykonywane na nieruchomości zostały zlecone przez potencjalnego nabywcę, to wskazane wyżej kryteria oceny czynności podejmowanych przez właściciela gruntu nie zostały spełnione.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji nie naruszył art. 122 O.p, gdyż podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości stanowiącej działkę nr [...]. W szczególności zebrany został w tym zakresie stosowny materiał dowodowy i przesłuchano jako świadków K. C. i A. C..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, organ odwoławczy zauważył, że w odwołaniu nie wskazano,

o jakie wątpliwości chodzi, w związku z czym nie ma możliwości szczegółowego ustosunkowania się do tak postawionego zarzutu. Podniósł przy tym, że wbrew sugestiom pełnomocnika strony w sprawie nie istnieją żadne wątpliwości, w tym co do kwestii, że podatniczka dokonywała sprzedaży nieruchomości w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż wypełniła ona wszystkie elementy ustawowej definicji tego źródła przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle okoliczności sprawy nie mogą zostać uwzględnione żadne zarzuty odwołania opierające się na tezie o błędzie

w ustaleniach faktycznych i ocenie prawnej w zakresie zakwalifikowania transakcji nabycia i sprzedaży działki nr [...], w tym także zarzut, że osoba, w stosunku do której stwierdzono, iż prowadzi działalność gospodarczą nie może nabywać nieruchomości prywatnych do majątku prywatnego. W tym zakresie organ wskazał, że fakt, iż osoba prowadzi działalność gospodarczą np. w zakresie obrotu nieruchomościami nie oznacza, że nie może nabywać i sprzedawać nieruchomości poza tą działalnością. Każdy taki przypadek należy rozpatrywać w zależności od specyfiki danej sytuacji, np. gdy nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby członków rodziny.

Zdaniem organu odwoławczego nie zostało naruszone prawo do ulgi podatkowej, ponieważ sprzedaż następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej. Za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 10 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że strona działała wbrew wskazanej regulacji bowiem pomimo dokonywania sprzedaży nieruchomości w warunkach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) nie odprowadzała z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, kwalifikując swoje przychody do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z wytycznymi udzielonymi

w decyzji z dnia [...] r., nr [...]. Zwrócił przy tym uwagę, że odwołaniu nie wskazano w czym konkretne miałaby się przejawiać ta sprzeczność. Jednocześnie nie dostrzegł, aby sytuacja taka w rzeczywistości miała miejsce.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu błędnej interpretacji zeznań świadków - członków rodziny skarżącej, które rzekomo potwierdziły fakt podejmowania przez podatniczkę działań, mających na celu polepszenie warunków bytowych i mieszkaniowych członków rodziny, a także fakt wykonywania prac metodami gospodarczymi i przy użyciu własnych sił. Prezentując zeznania dzieci podatniczki organ odwoławczy stwierdził, że jej córka nie wyjaśniła, w jakim celu matka kupowała nieruchomości i budowała budynki mieszkalne, które zostały sprzedane w latach 2005-2011. W ocenie organu jej odpowiedź: "mieliśmy mieszkać razem w B. w rodzinie" odnosiła się jedynie do bliżej nieokreślonego miejsca w B., tymczasem wśród transakcji zbycia nieruchomości dokonanych przez podatniczkę w wymienionym okresie nie znajdowała się żadna sprzedaż zabudowanej nieruchomości położonej w tym mieście. Odnosząc się następnie do zeznań syna strony, który wskazał, że prowadził prace remontowe w budynkach w J. przy ul. [...] i ul. [...], organ odwoławczy odnotował, że inwestycja w J. przy ul. [...] nie została sprzedana przez stronę w latach 2005-2011. Natomiast budynki w J. przy ul. [...] nr [...] i nr [...] nie zostały w ogóle zaliczone przez organ I instancji do realizowanych w ramach działalności gospodarczej (budynek przy ul. [...] przyjęto, jako wybudowany na własne cele mieszkaniowe, zaś budynek przy ul. [...] został przekazany w darowiźnie mężowi strony w 2011 r.).

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania świadków nie mogą zostać uznane za dowód, iż zakup nieruchomości sprzedanych w latach 2005-2011 (z wyjątkiem nieruchomości w J. przy ul. [...] nr [...]) i budowa na nich budynków mieszkalnych miały na celu polepszenie warunków bytowych i mieszkaniowych członków rodziny strony. Organ odnotował przy tym, że żadna z nieruchomości (z wyjątkiem nieruchomości w J. przy ul. [...]), które sprzedała strona w latach 2005-2011 nie została przeznaczona na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jej rodziny i nie stała się własnością członków tej rodziny. Z żadnych dowodów nie wynika też, aby budynki mieszkalne na tych nieruchomościach były budowane w celu polepszenia warunków bytowych. Sprzedaż nieruchomości wygenerowała dochód, który strona, jak wskazał organ, mogła przynajmniej w jakiejś części przeznaczyć na potrzeby własne i członków rodziny, jednakże zaspokajanie tych potrzeb jest w istocie - przynajmniej pośrednio - celem każdego rodzaju działalności gospodarczej podejmowanej jednoosobowo przez osobę fizyczną, a nie tylko działalności w branży budowlanej i obrotu nieruchomościami. Z tego punktu widzenia, zdaniem organu, dla oceny prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia fakt wykonywania prac budowlanych metodami gospodarczymi i przy użyciu własnych sił, gdyż to podatnik decyduje, czy przy prowadzeniu działalności korzysta z usług osób trzecich, czy też wykonuje je sam.

Ustosunkowując się następnie do tych fragmentów protokołów przesłuchań dzieci skarżącej z dnia 19 lipca 2013 r., w świetle których strona musiała sprzedać nieruchomości z powodów finansowych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatniczka w odwołaniu od poprzedniej decyzji organu I instancji, która została uchylona przez organ odwoławczy, powołała się na trudności ze spłatą kredytu przez spółkę cywilną A. Podniósł przy tym, że w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji strona przedłożyła m.in. harmonogram spłat kredytu, który nie obrazuje jednak faktycznego przebiegu procesu spłaty kredytu i nie jest dowodem na to, że występowały trudności z jego spłatą. W piśmie z dnia 25 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony stwierdził, że fakt trudności ze spłatą kredytu potwierdza oświadczenie podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest dowodów na trudności w spłacie kredytu oraz że zebrane w toku postępowania informacje i dokumenty nie dają podstaw do uznania, że strona musiała sprzedać nieruchomości z powodów finansowych.

Z przedstawionych wyżej względów organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo ocenił również zeznanie męża podatniczki złożone w dniu

27 czerwca 2011 r. W zeznaniu tym w odniesieniu do nieruchomości zakupionych przez stronę powołał się on także na trudności finansowe i w spłacaniu kredytu oraz na fakt zakupu nieruchomości w celu polepszenia warunków mieszkaniowych

i bytowych członków rodziny. Zdaniem organu odwoławczego, w kontekście wyżej poczynionych uwag, organ I instancji słusznie nie dał wiary wskazanym wyjaśnieniom, co przedstawił w zaskarżonej decyzji. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w świetle zeznania męża, podatniczka uzależniła decyzję o zgłoszeniu działalności gospodarczej w istocie od swojej oceny warunków bytowych. Kiedy warunki te w jej ocenie były gorsze, wówczas nie widziała potrzeby dokonania takiego zgłoszenia. Był to zatem, jak wskazał organ, z jej strony przejaw wyłącznie dowolnego uznania, czy wykonywane przez nią czynności są działalnością gospodarczą, czy też nie, bez względu na to, czy spełniały one kryteria tej działalności sformułowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie organu taka postawa podatniczki świadczy, że w gruncie rzeczy celowo nie zgłosiła ona wcześniej

(w latach poprzedzających) prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, aby uniknąć opodatkowania swoich dochodów z tego tytułu. Na marginesie organ zaznaczył, że dla oceny, czy była prowadzona działalność gospodarcza nie mają znaczenia warunki bytowe podatnika. W szczególności zaś warunki bytowe nie mogą być wyznacznikiem tego, czy prowadzone przez podatniczkę inwestycje zostaną zakwalifikowane do działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że długi okres postępowania w przedmiotowej sprawie wynikał

z konieczności przeprowadzenia w szerokim zakresie postępowania dowodowego, zmierzającego do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wymagało to dokonania szeregu czynności dowodowych (w tym również z udziałem kontrahentów strony oraz przesłuchania świadków), o czym świadczy ilość materiału zebranego w aktach sprawy (6 segregatorów). Na wydłużenie postępowania wpłynęło również uchylenie przez organ odwoławczy poprzedniej decyzji organu I instancji z dnia 19 grudnia 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ zauważył nadto, że strona była każdorazowo zawiadamiana o konieczności przedłużenia terminu załatwienia sprawy wraz z podaniem przyczyn niedochowania terminu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny, wyprowadził z niego wnioski oparte na logicznych podstawach i prawidłowo zastosował przepisy prawne powszechnie obowiązujące. Wobec tego uznał, że nie została naruszona zasada praworządności, zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia zasady informacji prawnej organ odwoławczy zauważył, że strona w toku postępowania nie zwracała się do organu I instancji o udzielenie informacji o przepisach prawa podatkowego związanych z przedmiotem postępowania.

Odnosząc się do zasady szybkości i prostoty postępowania organ przyznał, że od wszczęcia postępowania w sprawie do dnia wydania zaskarżonej decyzji upłynęły 22 miesiące, to jednak nie ma to żadnego wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Podkreślił przy tym, że organ I instancji prowadził równolegle sprawy za kilka lat podatkowych i zgromadził obszerny materiał dowodowy, zaś zasada szybkości

i prostoty postępowania nie może kolidować z podstawowym obowiązkiem ustalenia prawdy obiektywnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższą decyzję w części odnoszącej się do kwoty [...] zł będącej nadwyżką nad kwotą [...] zł wynikającą z deklaracji złożonej przez podatniczkę.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 157 § 2 i art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.") przez brak wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji i wydania decyzji stwierdzającej nieważność, gdy z analizy materiału dowodowego wynika, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa, tj. niezgodnie z art. 181 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.,

- art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 4 i art. 235 O.p. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na nieodniesienie się do wszystkich zarzutów strony skarżącej, co uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, przez co naruszone zostało zaufanie podatnika do organów podatkowych,

- art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a oraz art. 120, art. 121 i art. 127 O.p. przez nieprzeprowadzenie własnego postępowania w sprawie, a jedynie pobieżną kontrolę ustaleń dokonanych przez organ I instancji, w wyniku czego utrzymano błędną decyzję organu I instancji, pomijającą rzetelną analizę okoliczności nabycia przedmiotowej nieruchomości, przez co naruszone zostało zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz naruszona została zasada dwuinstancyjności,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 a u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że czynność podatnika, polegająca na nabyciu nieruchomości, a następnie jej zbyciu

w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem stanowią prowadzenie działalności gospodarczej oraz poprzez brak wydania przez organ ll instancji swojej własnej decyzji określającej, że z uwagi na fakt, iż czynność nabycia w dniu 11 sierpnia

2003 r., a następnie zbycia w dniu 2 stycznia 2009 r. nieruchomości niezabudowanej położonej w B. przy ul. [...] nie wypełnia znamion prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym przedmiotowe postępowanie podlega umorzeniu.

W oparciu o powyżej sformułowane zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł

o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W przypadku uznania braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, pełnomocnik wniósł

o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości decyzji. Nadto pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W ramach uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego pełnomocnik skarżącej zaakcentował dopuszczenie dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego i brak ich ponowienia w postępowaniu podatkowym, pominięcie dowodów przemawiających za przeznaczeniem nieruchomości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny, arbitralne wypowiedzenie się na temat nabyć i zbyć nieruchomości dokonanych przez skarżącą w latach 2003-2006 jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności czy skarżąca osiągnęła zysk, czy też poniosła stratę. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik skarżącej przywołał orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach o sygn. akt: II FSK 2130/10, I SA/Bd 251/09, I FSK 747/07, I SA/Łd 1596/01, II FSK 1852/08, I SA/Łd 357/11, II FSK 1345/10, I SA/Ol 555/08.

Ponadto pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że organ podatkowy przyjął, iż sprzedaż nieruchomości objęta była 22% podatkiem od towarów i usług, mimo iż nie wskazał skąd czerpie taką wiedzę.

Pełnomocnik strony podniósł również, że organ podatkowy, oceniając działania skarżącej w latach 2003-2011, bezprawnie wykroczył poza ramy postępowania podatkowego określonego postanowieniem o wszczęciu postępowania obejmującego jedynie 2009 r. Podkreślił, że organ swoje wywody oparł na nieistniejącym stanie faktycznym, który sam błędnie próbował uznać za prawomocnie wiążący. Pełnomocnik wskazał przy tym, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 282/10, podatnik ma prawo domagać się od organu pełnej oceny rzeczywiście zaistniałych okoliczności oraz faktów, koniecznych dla zweryfikowania istnienia przesłanek utrzymania preferencyjnej formy opodatkowania, czy też stwierdzenia, że podatnik utracił to prawo. W przedmiotowym postępowaniu kwestia nabycia w 2003 r. nieruchomości przy ul. [...] w B. w celu zabezpieczenia pożyczki (przewłaszczenie na zabezpieczenie) jako działania jedynie i wyłącznie w celach prywatnych nie została w żaden sposób podważona. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, nie zostało podważone stanowisko podatniczki, że przychód z tytułu zbycia tej nieruchomości wskutek upływu 5 lat w ogóle nie jest przychodem w świetle u.p.d.o.f.

Znaczną część skargi pełnomocnik skarżącej poświęcił wykazaniu, że organ nie dokonał należytej analizy okoliczności towarzyszących nabyciu nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], w szczególności nie rozróżnił celu nabycia od jego sposobu, bezpodstawnie kreując nieistniejące okoliczności wskazujące na nabycie tej nieruchomości w celach związanych z działalnością gospodarczą i pomijając przy tym, że nabycie to było objęte "kilkoma obwarowaniami umownymi wynikającymi wprost z aktu notarialnego", tj. obowiązkiem przeniesienia zwrotnego własności w terminie do 7 dni od daty spłaty nieruchomości, w okresie do czasu zapłaty nieruchomość pozostawała w użytkowaniu W. J., z prawem pobierania przez niego pożytków z tej nieruchomości i z obowiązkiem ponoszenia kosztów utrzymania oraz ciężarów przypadających na tę nieruchomość.

Nadto w ocenie pełnomocnika skarżącej organ II instancji dokonał pobieżnej kontroli decyzji organu I instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności i nie rozwiał wątpliwości związanych z nabyciem przedmiotowej nieruchomości.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f., pełnomocnik skarżącej odwołał się do wyroku NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, zgodnie z którym nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. W ocenie pełnomocnika organ I instancji opierając się na dokumentach kontroli podatniczki za lata 2007-2010 oraz pomijając jej zeznania oraz świadków arbitralnie uznał, że nabycie nieruchomości nie nastąpiło na cele prywatne. Zdaniem pełnomocnika strony w transakcji udzielenia pożyczki zabezpieczonej umową przewłaszczenia przedmiotowej nieruchomości nie ma cech charakterystycznych dla prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż czynność udzielenia pożyczki była czynnością samoistną (dominującą/wiodącą), a czynność przewłaszczenia czynnością niesamoistną (uzupełniającą/wtórną) w stosunku do umowy pożyczki. Dlatego ocenie organu podatkowego powinna podlegać czynność udzielenia pożyczki, a nie czynność z niej wynikająca. Nadto przywołując wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 710/10, pełnomocnik zaakcentował, że kryterium ilościowe nie ma przesadzającego znaczenia przy kwalifikacji prawnej danej czynności jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji szeroko rozpisując się na temat skali nabyć i zbyć nieruchomości dokonał istotnych przekłamań, umieszczając w tych wykazach nabycia i zbycia, które sam uznał za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nadto jego ustalenia są sprzeczne. Dodatkowo, jak wskazał pełnomocnik, organ podatkowy

w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób całkowicie nieuprawniony zajmuje się transakcjami podlegającymi pod ustawę o podatku od spadków i darowizn.

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej szeroko odwołał się do zeznań K. C. (nabywcy nieruchomości), a także nawiązał do uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1432/13, w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. naliczonego od zbycia przedmiotowej nieruchomości w B. przy ul. [...].

W ocenie pełnomocnika skarżącej organ podatkowy pominął zagwarantowane przez Konstytucję prawo do prywatnego majątku i zarządu tym majątkiem zgodnie

z przysługującymi stronie prawami - w tym do korzystania z biur pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Jego zdaniem organ podatkowy, a konsekwentnie także WSA w Gliwicach w przywołanym wyżej wyroku, dokonują przemieszania dwóch rodzajów działalności: z jednej strony przypisywana jest skarżącej działalność handlowca, tj. osoby dostarczającej towar (nieruchomość), a z drugiej strony działalność usługodawcy świadczącej usługi na rzecz nabywców (uwolnienie nieruchomości od wad prawnych, otrzymanie pozwolenia na budowę). Dodatkowo z przypisywanej działalności usługowej (rozpoczętej rzekomo w wyniku umowy przedwstępnej – 9 kwietnia 2008 r.) wyciągane są wnioski co do uprzedniej działalności handlowca polegającej na nabyciu przedmiotowej nieruchomości w dniu 11 sierpnia 2003 r. na mocy umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie zwrotu prywatnej pożyczki. Interpretację tę pełnomocnik skarżącej uznał za pozbawioną podstaw faktycznych i prawnych.

Kontynuując rozważania pełnomocnik podniósł, że działka została wykorzystana na cele prywatne w charakterze lokaty kapitału. Pełnomocnik wskazał przy tym na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 785/12. Podkreślając dalej istotę wątpliwości związanych z celem nabycia przedmiotowej nieruchomości pełnomocnik skarżącej przywołał wyroki NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 i z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1583/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 399/10.

W ocenie pełnomocnika skarżącej organ podatkowy nie wykazał, że nabycie działki [...] w B. przy ul. [...] nie było dokonane w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym podatniczki (zabezpieczenie udzielonej pożyczki). Podniósł przy tym, że każda nabyta nieruchomość może w pewnym momencie zostać przez podatnika sprzedana. Nie oznacza to jednak, że sprzedaż od razu stanowi działalność handlową tylko dlatego, że w późniejszym terminie ta sama podatniczka rozpocznie działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży nieruchomości. Organ podatkowy ma obowiązek wskazać, które nabycie nieruchomości jako pierwsze należy przyjąć za nabycie związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej i jednoznacznie wykazać dlaczego. Podkreślił, że ta czynność nie została przez organ dokonana. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, to organ ma obowiązek wykazać, które z nabytych nieruchomości w latach 2003-2006, zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży rozumianej jako zorganizowana działalność gospodarcza i na jakich faktach opiera swoje dowodzenie. Tymczasem organ podatkowy z działań podatniczki w latach 2009-2011 wywiódł ogólny wniosek, iż a priori wszystkie nabycia z lat 2003-2006 były nierozerwalnie związane z zamiarem prowadzenia zorganizowanej działalności gospodarczej, a na podatniczkę złożono ciężar dowodzenia, że tak nie jest, co stanowi naruszenie zasady praworządności i zasady zaufania do organów państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie

w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. pełnomocnik organu złożył wniosek

o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1432/13.

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r. Sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron, zaś postanowieniem z dnia 2 września 2015 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. pełnomocnik organu wniósł

o oddalenie skargi z przyczyn podanych w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonego decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż orzeczenie to nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł.

Zasadniczy spór koncentruje się w niniejszej sprawie wokół prawnopodatkowych skutków transakcji zbycia przez skarżącą nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] położoną w B. przy ul. [...].

Bezsporne jest, że własność wspomnianej nieruchomości została w sierpniu 2003 r. przeniesiona na skarżącą przez W. J. w celu zabezpieczenia długu wynikającego z umowy pożyczki. Dysponując własnością tej nieruchomości nabytą za [...] zł skarżąca w dniu 2 stycznia 2009 r. sprzedała ją jako niezabudowaną na rzecz A. i K. C. za [...] zł, darując im na podstawie tego samego aktu notarialnego udziały w drodze dojazdowej do tej nieruchomości wynoszące 1/18 części działki nr [...] o powierzchni 792 m 2 oraz 1/12 nieruchomości obejmującej działki nr [...] i [...] o powierzchni 453 m 2. Przed zawarciem tej transakcji strona w umowie przedwstępnej zobowiązała się do uzyskania decyzji o zabudowie oraz uzyskania dostępu do drogi ww. nieruchomości, doprowadzenie mediów, wytyczenia granic i wymogi te spełniła. Zamierzając zbyć tę nieruchomość oferowała ją do sprzedaży w biurach obrotu nieruchomościami, a także zamieszczając stosowne informacje na własnej stronie internetowej. W okresie tym skarżąca prowadziła także inwestycje polegające na budowie budynków mieszkalnych oraz obiektów niemieszkalnych.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wskazana transakcja była przedmiotem oceny NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 245/14, zakończonej wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., w związku z którą postępowanie w niniejszej sprawie było zawieszone na zgodny wniosek stron.

Zgodnie zaś z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. "Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 p.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Trzeba zaznaczyć, że wynikający z powołanego przepisu stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia" (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 1792/12, LEX nr 1494706). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że "w sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, LEX nr 1447198).

Wspomnianym wyrokiem NSA z 25 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 245/14 oddalano skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1432/13, który dotyczył decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. W skardze na tę decyzję skarżąca podnosiła w szczególności, że sprzedaż nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] na rzecz A. i K. C. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dokonana została w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Sąd I instancji nie uwzględnił skargi i stwierdził, że nabycie spornej nieruchomości poprzez przewłaszczenie na zabezpieczenie nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, podobnie jak okoliczność, że strona nie zarejestrowała działalności gospodarczej. Nie jest także istotny stosukowo długi czasokres pomiędzy nabyciem a sprzedażą nieruchomości, gdyż nawet długoletnie skupywanie działek w celu ich dalszej odsprzedaży odpowiada specyfice rynku nieruchomości. W ocenie sądu I instancji skarżąca zachowała się profesjonalnie, jak osoba zajmująca się obrotem nieruchomościami. Przyznała bowiem, że zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości z dnia 9 kwietnia 2008 r., podjęła wszelkie czynności w zakresie dokupywania terenu oraz występowania o wszelkie pozwolenia na zlecenie nabywców – małżonków C., wszelkie koszty też zostały poczynione na zlecenie nabywców. Strona potwierdziła także, że nie prowadziła wcześniej żadnych prac w zakresie wyrównywania, doprowadzenia mediów, czy zagospodarowania terenu, a zostały one podjęte dopiero na zlecenie nabywców nieruchomości. Zaprzeczyła zatem, zdaniem Sądu I instancji, aby sporna nieruchomość była spożytkowana na jej cele prywatne. W ocenie WSA strona podejmując na zlecenie nabywców szereg czynności podnoszących znacznie atrakcyjność działki zachowała się jak handlowiec. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organu, że strona nie wykazała, w jaki sposób wykorzystywała działkę na cele prywatne. W trakcie postępowania odwoławczego wskazywała, że nabycie działki do majątku osobistego nastąpiło z przeznaczeniem do zamieszkania. Jednakże na etapie skargi oświadczyła, że był to oczywisty błąd, źle zinterpretowany przez organy, gdyż na niezabudowanej działce nie da się mieszkać, tym niemniej w toku postępowania podatkowego nie ustalono, by w jakikolwiek sposób wykorzystywała tę nieruchomość na swoje cele prywatne, zaś skarżąca tych celów nie wskazała.

Aprobując stanowisko Sądu I instancji NSA stwierdził, że wskazane w tej sprawie okoliczności faktyczne dokonanej sprzedaży wskazują, że skala aktywności skarżącej w zakresie zbywania i nabywania nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działalność ta przybrała formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazywała, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. ubieganie się o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, doprowadzenie granic działki do stanu zgodnego z prawem, zamieszczanie ofert sprzedaży nieruchomości w internecie, nabycie 15 nieruchomości i zbycie 10 z nich po zabudowaniu niektórych z nich w latach 2003 – 2011 ze znacznym zyskiem, wydzielenie dróg wewnętrznych, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywał ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich.

NSA stwierdził także jednoznacznie, że aktywność skarżącej w ramach powyższych czynności nie mieści się w granicach zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie podkreślił, że organy podatkowe uznały sprzedaż jednej z nieruchomości, w której skarżąca była zameldowana jako sprzedaż nieruchomości prywatnej. Uznał także, iż takiego stanu rzeczy nie podważa sposób, w jaki skarżąca weszła w posiadanie działki przy ul. [...], tj. przewłaszczenie na zabezpieczenie.

Sąd II instancji skonstatował zatem, że w sprawie wykazano, iż strona podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i stanowiła podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Wspomniany art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że "wprawdzie definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z 2004 r. o podatku od towarów i usług nie jest identyczna, ale obie definicje wskazują na zorganizowany, ciągły (stały) charakter tej działalności" (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2393/12, LEX nr 1572514).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości stanowi może stanowić źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.. Warunkami zaliczenia przychodu do tego źródła są:

1) zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie;

2) zbycie nie może być dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej (nieruchomość nie może stanowić towaru, który w ramach zorganizowanej, nakierowanej na zysk działalności jest zbywany;

3) zbycie nie nastąpiło na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

4) zbycie nie nastąpiło w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni;

5) nieruchomość nie stanowiła składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a, nawet jeżeli przed zbyciem został on wycofany z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym został wycofany z działalności i dniem jego odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat, chyba że nieruchomość zbywana stanowiła jednocześnie wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej budynek mieszkalny, jego część, udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie (art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Drugim źródłem przychodów, do którego może być przypisany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w niej jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należne z tego tytułu kwoty zalicza się do tego źródła przychodów jeżeli:

1) odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nich następuje w wykonaniu tej działalności, a więc jest wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły (nieruchomość jest towarem, którego nabywanie i zbywanie stanowić ma dla podatnika źródło zarobkowania) - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) przedmiotem zbycia są nieruchomości wykorzystywane dla potrzeb tej działalności (środki trwałe), ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.f.).

Na mocy art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, to oznacza ona działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak powszechnie akcentuje się w orzecznictwie "najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza" bądź do innych źródeł przychodów wydaje się mieć kwestia stosownego zorganizowania i ciągłości tej aktywności" (por. m.in. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1895/12 i z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12, LEX nr 1643651, wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne także na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W konsekwencji należy uznać, że – jak wskazano m.in. w pierwszym z wymienionych orzeczeń - jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to - choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań - uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1895/12, LEX nr 1493930). Takie skonstruowanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12).

Rozważając wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia zarobkowej aktywności uznawanej za działalność gospodarczą NSA, w cytowanym już wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., wskazywał na zasadność analizowania poczynań strony zarówno w tym roku podatkowym, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jak i w latach wcześniejszych i późniejszych. Ciągłości upatrywał natomiast w cykliczności sprzedaży, która nie wyczerpywała się w jednorazowej czynności, ale dokonywana była na przestrzeni wielu lat, niejednokrotnie po wcześniejszym wyodrębnieniu własności. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast, zdaniem NSA, ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych, co wskazuje na zaplanowany charakter aktywności podatnika.

Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, LEX nr 1572428). Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga także w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 409/14, LEX nr 1480131).

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że przypisanie stronie statusu osoby prowadzącej działalność gospodarczą nastąpiło w świetle analizy jej wieloletniej aktywności, a nie tylko w oparciu o jedną transakcję zawartą w 2009 r. Aktywność ta w latach 2003 – 2011 obejmowała zakup nieruchomości niezabudowanych, działania na rzecz wydzielenia mniejszych działek, wyrównania działek oraz zapewnienia dogodnego dojazdu do nich, wznoszenie na części z działek budynków, sprzedaż nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych. Pozyskiwanie klientów następowało poprzez profesjonalnie sformułowane oferty zamieszczane regularnie na stronie internetowej spółki cywilnej, której wspólnikiem była skarżąca oraz na stronach biur pośrednictwa, z których usług strona korzystała.

Nie ulega zatem wątpliwości, że działalność strony była ukierunkowana na zysk (który zresztą strona osiągała - ze sprzedaży 4 nieruchomości zbytych w latach 2007 – 2008 i w 2010 r. wyniósł on od [...] zł do [...] zł), miała charakter zorganizowany, inwestycje w poszczególne nieruchomości oraz kolejne poczynania były przemyślane, osadzone w realiach ekonomicznych, a różnie długi okres pomiędzy pozyskaniem gruntu a jego zbyciem przeznaczano z reguły na wykorzystanie wahań cen na rynku nieruchomości oraz poniesienie nakładów (wzniesienie budynków, dokupienie sąsiadujących działek) celem radykalnego zwiększenia wartości i atrakcyjności nieruchomości.

Realizowany przez stronę ciągły obrót nieruchomościami (który w samym 2008 r. obejmował nabycie w ciągu 5 miesięcy 2 działek oraz udziału w 3 działkach niezabudowanych oraz podział geodezyjny jednej z działek, a w latach 2005 – 2011 – sprzedaż 9 nieruchomości stanowiących łącznie 11 geodezyjnie wydzielonych działek) nie stanowił, wbrew twierdzeniom strony, rozporządzania majątkiem prywatnym. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe uwzględniły, że budynek położony w J. przy ul. [...] strona wybudowała na własne cele mieszkaniowe, zaś budynek przy ul. [...] został darowany mężowi strony w 2011 r., natomiast w odniesieniu do pozostałych nieruchomości strona nie wykazała wykorzystywania ich na cele prywatne. Przesłuchani w toku postępowania córka i syn skarżącej nie potwierdzili lansowanej przez stronę tezy, że podejmowane przez nią działania miały na celu polepszenie warunków bytowych i mieszkaniowych członków jej najbliższej rodziny. Córka strony oświadczyła, że "mieliśmy mieszkać razem w B. w rodzinie", przy czym to ogólne stwierdzenie nie koreluje z faktem, że w analizowanym okresie nie zawarto żadnej transakcji dotyczącej zabudowanej nieruchomości położonej w tym mieście. Z kolei inwestycje, przy których według zeznania syna skarżącej prowadził on prace remontowe w J. przy ul. [...] nie została w ogóle sprzedana przez stronę w latach 2005 – 2011, a nieruchomość przy u. [...] uznano za majątek prywatny strony i jej rodziny. Postępowanie dowodowe nie potwierdziło także twierdzeń strony, że wyzbywała się ona majątku nieruchomego ze względu na niespodziewane trudności w spłacie zaciągniętego kredytu. Niesłuszny jest zatem zarzut, że organy podatkowe pozbawiły stronę uprawnienia do dokonywania transakcji związanych z majątkiem prywatnym, gdyż ten został w toku postępowania precyzyjnie wyodrębniony z przedmiotów obrotu stanowiącego przejaw działalności gospodarczej strony skarżącej.

Odnosząc się w tym miejscu pokrótce do jedynej zawartej w badanym roku podatkowym transakcji dotyczącej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] wskazać wystarczy, że zachowanie skarżącej w odniesieniu do tej nieruchomości spełnia wszelkie kryteria cechujące prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. Przemawia za tym w szczególności kilkuletnie "bezczynne" oczekiwanie na wzrost wartości niezabudowanej działki, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla budowy budynku mieszkalnego oraz decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenie na budowę budynku, nabycie w 2008 r. udziałów w działkach stanowiących drogi dojazdowe do działki nr [...], podjęcie działań zmierzających do uzbrojenia działki, wytyczenia granic i zagospodarowania terenu oraz forma oferowania tej nieruchomości do sprzedaży. Dla konstatacji tej nie ma znaczenia ani sposób nabycia działki, ani też kwestia zakresu oczekiwań nabywców gruntu wskazanych w umowie przedwstępnej.

Jak więc wykazano powyżej zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 a u.p.d.o.f. nie są zasadne. We właściwie przeprowadzonym i wyczerpującym postępowaniu dowodowym, w ramach którego nie naruszono wskazanych w skardze art. 120, art. 121, art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, których strona w istocie nie neguje, kwestionując raczej sformułowane przez organ wnioski wynikające z tychże ustaleń. Bezpodstawnie także zarzuca się organowi odwoławczemu pobieżna kontrolę ustaleń dokonanych przez organ I instancji, wskazując w szczególności na naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Z oczywistych przyczyn nie naruszono także wymienionych w skardze przepisów k.p.a., skoro zgodnie z art. 1 i art. 2 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie przepisy k.p.a. nie znajdują zastosowania.

Bezpodstawnie kwestionuje się także w skardze przyjętą przez organy podatkowe podstawę opodatkowania. To, że sprzedaż nieruchomości w 2009 r. była objęta 22% podatkiem od towarów i usług wynika ze znajdującego w niniejszej sporawe zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto zauważenia wymaga, że kwestia rozliczenia kwoty podatku należnego VAT za kwiecień 2008 r., a więc za miesiąc, w którym strona otrzymała zadatek została rozstrzygnięta decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], a za styczeń 2009 r., tj. za miesiąc, w którym skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] została rozstrzygnięta decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], łączna kwota wynikająca z tych decyzji została uwzględniona w podstawie opodatkowania, gdyż przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł pomniejszono o kwotę [...] zł, w wyniku czego przychód ten wyniósł [...] zł.

Skład orzekający ze względów wyżej wyrażonych uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i stwierdził, że w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco zebrany oraz właściwie oceniony materiał dowodowy wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. została określona

w prawidłowej wysokości. Konstatacja ta nakazywała oddalić skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.