Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 361/98
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1998-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 4, art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Wynikające z art. 27 ust. 1 zdanie ostatnie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ uprawnienie właściwego miejscowo urzędu skarbowego do kontroli i weryfikacji zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz do określenia innej wysokości podatku aniżeli wysokość zadeklarowana przez podatnika rozciąga się nie tylko na zdarzenia gospodarcze danego roku podatkowego, ale na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także na zdarzenie, jakim było w okresie wcześniejszym wystąpienie straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

TEZY

Wynikające z art. 27 ust. 1 zdanie ostatnie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ uprawnienie właściwego miejscowo urzędu skarbowego do kontroli i weryfikacji zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz do określenia innej wysokości podatku aniżeli wysokość zadeklarowana przez podatnika rozciąga się nie tylko na zdarzenia gospodarcze danego roku podatkowego, ale na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także na zdarzenie, jakim było w okresie wcześniejszym wystąpienie straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust.1 usatwy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę spółki z o.o. "F." w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 20 stycznia 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.


UZASADNIENIE

Decyzja z dnia 1 października 1997 r. nr III US.DOP.4/8611/103/97, wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 7, 11 ust. 2, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./., Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. określił spółce z o.o. "F. Ltd." z siedzibą w Sz. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 17.070 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka z o.o. "F. Ltd." została utworzona na mocy aktu notarialnego z dnia 22 lipca 1991 r. i na podstawie zezwolenia Prezesa Agencji do Spraw Inwestycji Zagranicznych z dnia 3 lipca 1991 r. Jej udziałowcami - założycielami byli Stanisław i Renata małżonkowie F. Mimo przeniesienia siedziby spółki w dniu 26 kwietnia 1995 r. z K. do Sz. rzeczywista jej działalność gospodarcza, polegająca na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych, jest prowadzona nadal na terenie Polski południowo-wschodniej, w K. też nadal prowadzone są jej księgi handlowe.

W zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 1995 r. spółka z o.o. "F. Ltd." wykazała przychody w wysokości 17.777.501,90 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 17.742 486,24 zł i dochód w wysokości 35.015,66 zł, od którego odliczyła stratę poniesioną w 1994 r. w wysokości 415.944,41 zł, w wyniku czego nie wystąpił należny podatek dochodowy za 1995 r. Przeprowadzona przez Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. kontrola podatkowa dokumentów spółki za 1995 r. wykazała, że zaliczyła ona do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały uznane przez organ podatkowy za takie koszty. Są to wydatki w wysokości 1 574,23 zł z tytułu kosztu pobytu w maja 1995 r. w hotelu A.B. w M., zorganizowanego bez wskazania jego celu i osób uczestniczących, wydatki w wysokości 651,10 zł na zakup rewolweru dla prezesa zarządu spółki, przeznaczonego - zgodnie z wyjaśnieniami - do ochrony osobistej i ochrony wartości pieniężnych, wydatki w łącznej wysokości 1.173,71 zł na nabycie dwóch namiotów, trzech śpiworów, dwóch materaców oraz karimaty w celu ograniczenia - według wyjaśnień podatnika - kosztów wyjazdów służbowych pracowników. Wydatki te, zdaniem organu podatkowego, nie są związane z działalnością spółki, lecz są wydatkami o charakterze osobistym, za czym przemawia ich charakter oraz brak udokumentowania kosztów pobytu w M. delegacjami służbowymi. Nie stanowią też kosztów uzyskania przychodów w roku 1995 wydatki w łącznej kwocie 599 zł na prenumeratę czasopisma "Prawo przedsiębiorcy", która dotyczyła 1996 r., a także wydatki na ubezpieczenie towarów handlowych oraz środków trwałych w łącznej wysokości 4.596,46 zł, gdyż dotyczyły one ubezpieczenia za 1996 r. Kosztów takich nie stanowią też wydatki w łącznej wysokości 10.626,18 zł na zakup programów komputerowych, które są wydatkami na zakup wartości niematerialnych, podlegają amortyzacji i wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uzasadnienia omawianej decyzji wynika dalej, że w związku z odliczeniem od dochodu roku podatkowego 1995 straty poniesionej przez spółkę "F. Ltd." w roku podatkowym 1994 Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. dokonał analizy prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych i operacji gospodarczych dotyczących roku 1994. Analiza ta doprowadziła do ustalenia, że w okresie do 30 września 1994 r. spółka z o.o. "F. Ltd." z siedzibą w K., jako spółka z udziałem podmiotów zagranicznych, korzystała z trzyletniego zwolnienia od podatku dochodowego. Za okres od 1 stycznia do 30 września 1994 r. działalność spółki przyniosła stratę w wysokości 627.860.000 starych zł, nie podlegającą jednak - zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odliczeniu od dochodu w latach następnych.

Stratę, i to w wysokości 4.159.444.400 starych zł, przyniosła również działalność spółki w późniejszym okresie roku podatkowego 1994, nie objętym już zwolnieniem podatkowym. Strata ta w głównej mierze wynikała ze sprzedaży w dniu 22 listopada 1994 r. dziewięciu udziałów w spółce z o.o. "J." z siedzibą w W. za cenę minimalną 4.500.000 starych zł. /9 x 500.000/, z których siedem udziałów zostało nabytych przez spółkę za cenę wynoszącą 3.876.000.000 starych złotych /cena zakupu - 3.800.000.000 starych zł oraz uiszczona opłata skarbowa 76.000.000 starych zł/ dwa udziały zaś - za cenę 71.400.000 starych zł /cena zakupu 70.000.000 starych zł oraz opłata skarbowa 1.400.000 starych zł/. Siedem udziałów w spółce z o.o. "J." za cenę 3.800.000.000 starych zł. /przy cenie nominalnej jednego udziału równej 500.000 starych zł/ spółka "F. Ltd." nabyła w dniu 22 września 1992 r. od Stanisława F.; z tego oraz z późniejszej sprzedaży udziałów w dniu 22 listopada 1994 r. Zbigniewowi W. strata wyniosła 3.872.500.000 starych zł. Poniesienie tej straty spółka "F. Ltd." tłumaczyła utratą przez spółkę z o.o. "J." wyłączności na import samochodów osobowych marki Peugeot do dziewięciu województw Polski południowo-wschodniej oraz zerwaniem kontraktu z Zakładami Przemysłu Tytoniowego w K. Te zdarzenia spowodowały, jej zdaniem, gwałtowny spadek wartości udziałów. Ich sprzedaż w dniu 22 listopada 1994 r. Zbigniewowi W. za cenę nominalną, odpowiadającą /według podatniczki/ ich rzeczywistej wartości, była podyktowana dążeniem do urealnienia posiadanych przez nią aktywów. W uzasadnieniu omawianej decyzji podano następnie, że w celu wszechstronnego wyjaśnienia transakcji nabycia i zbycia przez spółkę z o.o. "F. Ltd." siedmiu udziałów w spółce z o.o. "J." podjęte zostały w toku postępowania czynności sprawdzające, w których wyniku zgromadzono materiał dowodowy. Pozwala on ustalić, że spółka z o.o. "J." z siedzibą w W. przy ul. Ł nr 121/123, mająca wcześniej siedzibę w K. przy ul. L. nr 4, przez cały okres swej dotychczasowej działalności wykazywała w składanych do urzędów skarbowych zeznaniach rocznych, wyłącznie straty, m.in. w 1992 r. wykazała stratę w wysokości 186.091 nowych zł, a z chwilą przeniesienia siedziby do W. /w początkach 1994 r./ działalność jej praktycznie zanikła. W chwili nabycia od Stanisława F. siedmiu udziałów w spółce "J." (...) jedynymi udziałowcami spółki "F. Ltd." i nabywcami tych udziałów byli Stanisław i Renata F. Uzyskany przez Stanisława F. dochód ze sprzedaży siedmiu udziałów w spółce "J." podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/, co - zdaniem organu podatkowego - wyjaśnia wysoką cenę tych udziałów zapłaconą przez spółkę "F. Ltd." Stanisławowi F. Porównanie tej transakcji z innymi transakcjami kupna-sprzedaży udziałów w spółce "J." wskazuje na jej wyjątkowość: ceny udziałów w innych transakcjach były wielokrotnie niższe i nie przekraczały 35.000.000 starych zł za jeden udział, podczas gdy cena za jeden udział uzyskana przez Stanisława F. wynosiła 542.857.142 starych zł. Zwracając dalej uwagę na fakt powiązań między stronami transakcji obrotu siedmioma udziałami w spółce "J.", którymi w pierwszym wypadku są Stanisław F. jako zbywca oraz spółka "F. Ltd" jako nabywca, przy czym wyłącznymi jej udziałowcami w tym czasie byli Stanisław i Renata F, a Stanisław F. pełnił w niej funkcję prezesa zarządu, w drugim zaś wypadku Zbigniew W., będący kuzynem Stanisława F., jako nabywca siedmiu udziałów oraz spółka "F. Ltd.", której udziałowcem i prezesem zarządu nadal pozostawał Stanisław F., Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. uznał, że w sprawie zachodzi sytuacja, o jakiej jest mowa w dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że dochód podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających ze związku gospodarczego z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym. W konsekwencji Urząd Skarbowy uznał, że strata w wysokości 3.872.500.000 starych złotych, powstała w wyniku nabycia /za 3.876.000.000 starych zł/ i następnie zbycia /za 3.500.000 starych złotych/ przez spółkę "F. Ltd." siedmiu udziałów w spółce z o.o. "J.", nie podlega uwzględnieniu przy ustalaniu dochodu /straty/ spółki "F." za 1994 r. i tym samym nie może być przeniesiona do odliczenia od dochodu roku podatkowego 1995. Uwzględniając, że wykazana przez spółkę "F. Ltd." w zeznaniu CIT-8 za 1994 r. strata za okres od 1 września 1994 r., to jest po okresie zwolnienia od podatku dochodowego, wyniosła 4.159.444.400 starych zł., pomniejszając ją o stratę wynikłą ze sprzedaży siedmiu udziałów w spółce "J.", to jest o 3.872.500.000 starych zł, Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. ustalił, iż podlegająca rozliczeniu w trzech kolejnych latach strata poniesiona w 1994 r. wynosi 252.090.009 starych zł, z czego 1/3, podlegająca odliczeniu od dochodu w 1995 r., wynosi 84.030.030 starych zł /8.403 nowych zł/. Przyjmując następnie osiągnięty przez spółkę dochód za 1995 r. w wysokości 544.236,34 zł i odliczając od niego 8.403 zł z tytułu straty za 1994 r., podstawę opodatkowania Urząd Skarbowy ustalił na 42.676 zł, a podatek dochodowy należny za 1995 r. określił w wysokości 17.070 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki z o.o. "F. Ltd." z siedzibą w Sz. domagał się jej uchylenia, i zarzucał naruszenie przepisów postępowania przez objęcie tym postępowaniem roku podatkowego 1994 mimo braku uprawnienia do tego Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. jako miejscowo niewłaściwego oraz naruszenie prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i w następstwie tego pozbawienie spółki prawa do odliczenia straty powstałej w 1994 r. wskutek sprzedaży siedmiu udziałów w spółce "J.", a także prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup rewolweru oraz kosztów pobytu w M. Izba Skarbowa w (...) po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 20 stycznia 1998 r. nr PB.21-823/11-132/97, wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 7, art. 11, ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b", art. 18, art. 19 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu I instancji dotyczące charakteru zakwestionowanych przez ten organ wydatków, zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Wskazując na regulację zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, organ ten podkreślił, że wynika z niej konieczność rozpatrywania możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów pod katem ich związku i wpływu na uzyskany dochód jako przedmiot opodatkowania danego roku podatkowego. Takiego związku między przychodami spółki "F. Ltd." a wydatkami na zakup rewolweru oraz na pokrycie kosztów pobytu w M. nie ustalono w toku postępowania podatkowego, a wyjaśnienia spółki w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym (...). Trafne jest też stanowisko organu I instancji co do nieuznania zasadności odliczenia od dochodu 1995 r. straty poniesionej przez spółkę "F. Ltd." w następstwie sprzedaży w 1994 r. siedmiu udziałów w spółce z o.o. "J.". Ponieważ dochód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, a więc także z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ustala się jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania wynikającym z ceny ich nabycia (...), na ustalenie dochodu z takiej operacji wpływ mają dwie odrębne transakcje, w których podatnik najpierw występuje jako kupujący, a następnie jako sprzedający prawa majątkowe. Przyjęta w ustawie podatkowej konstrukcja uznawania wydatków z tytułu nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za koszty uzyskania przychodów z chwilą dokonania ich sprzedaży nakazuje rozpatrywać zasadność kosztów poniesionych przez spółkę "F. Ltd." z tytułu nabycia od Stanisława F. siedmiu udziałów w spółce "J." z chwilą sprzedaży tych udziałów w dniu 22 listopada 1994 r. Zbigniewowi W. Zastosowanie przez organ podatkowy uregulowań zawartych w art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej przy ocenie wyniku /dochód lub strata/ z tytułu zakupu i sprzedaży praw majątkowych wymaga wykazania przesłanek przewidzianych w tym przepisie w odniesieniu do transakcji zakupu bądź sprzedaży albo obu ich łącznie. W rozpatrywanej sprawie zakwestionowana została jedynie transakcja zakupu przez spółkę "F. Ltd." siedmiu udziałów w spółce "J" od Stanisława F., którego osoba ma największe znaczenie przy ocenie tej transakcji w powiązaniu z art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1992 r., zwalniającym od podatku dochody ze sprzedaży udziałów w spółkach. Związek gospodarczy między spółką "F. Ltd." jako nabywcą udziałów w spółce "J." a Stanisławem F. jako ich sprzedawcą, będącym wraz z Renatą F. wyłącznym udziałowcem nabywcy i zarazem członkiem jego zarządu, korzystającym ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu dochodu uzyskanego z tej sprzedaży, dostatecznie uzasadnia zastosowanie dyspozycji zawartej w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na koniec uzasadnienia swej decyzji Izba Skarbowa dodała, iż okoliczności faktyczne ujawnione w postępowaniu nie dają podstaw do ustalenia, że wysoka cena zapłacona przy nabyciu siedmiu udziałów w spółce "J." była uzasadniona jej ówczesną kondycję finansową i perspektywą jej rozwoju gospodarczego.

Powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika spółki z o.o. "F. Ltd." z siedzibą w Sz. Domagając się stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 156 par. 1 pkt 1 i 2 Kpa, pełnomocnik skarżącej zarzuca, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania dotyczących właściwości miejscowej organów podatkowych, to jest par. 1 i 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych /Dz.U. nr 16 poz. 62 ze zm./ oraz z rażącym naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako żądanie alternatywne postawił wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wysuwając te zarzuty, skarżący kwestionuje przede wszystkim /jak wynika z uzasadnienia skargi/ uprawnienie Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. do przeprowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego roku podatkowego 1994. Uważa on, że Urząd ten, będąc miejscowo właściwy do wydania decyzji podatkowej wobec spółki "F. Ltd." za 1995 r., nie był uprawniony do przeprowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego roku 1994, gdyż urzędem właściwym miejscowo jest Urząd Skarbowy w K., a więc urząd właściwy sprzed zmiany siedziby spółki. Skoro zatem Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. przeprowadził postępowanie dotyczące 1994 r., to wydana przezeń decyzja dotycząca roku 1995, której treść wypływa z ustaleń dotyczących roku 1994, została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości i jest przez to nieważna. Odwołując się też do regulacji zawartej w art. 168 par. 2 Kpa, pełnomocnik spółki wywodzi, iż odrzucenia domniemania prawdziwości zeznania podatkowego za 1994 r., bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przed organem miejscowo właściwym, Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. dokonał z naruszeniem przepisów o właściwości, pozbawiając zarazem podatnika uprawnień wynikających z tego przepisu. Kwestionując też zastosowanie dyspozycji art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżący wywodzi, iż w sprawie nie występują hipotetyczne przesłanki tego przepisu, gdyż błędne jest ustalenie, że między stronami obrotu udziałami w spółce "J.", to jest między skarżącą spółkę "F. Ltd." a Stanisławem F., zachodził jakikolwiek związek gospodarczy. Stanisław F. nie pozostawał ze skarżącą spółką w stosunkach gospodarczych, lecz jedynie w stosunku pracy. Nabywając w 1992 r. siedem udziałów w spółce "J.", skarżąca spółka nie mogła świadomie dążyć do przeniesienia dochodu na inna osobę i obniżenia swego podatku., gdyż nie mogła w tym czasie przewidywać, że ewentualną stratę ze sprzedaży tych udziałów będzie mogła kiedykolwiek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionował też zgodność zaskarżonej decyzji z prawem w części odmawiającej uznania za koszt uzyskania przychodów roku 1995 wydatków poniesionych na zakup rewolweru oraz na pokrycie kosztu pobytu w hotelu w M., wywodząc, iż wydatki te zostały w sposób dostateczny udokumentowane i pozostawały w związku z osiąganymi przychodami.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem natomiast jest, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania,. osiągnięta w roku podatkowym.

Według klauzuli generalnej zawartej w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztem uzyskania przychodu, jako składnikiem działalności gospodarczej kształtującym wysokość dochodu, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednak ocena zgodności tych stosunków z prawem podatkowym należy do organów podatkowych. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Aby zatem podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych, powinien wykazać nie tylko bezpośredni związek tego wydatku z prowadzona przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92, nie publ.; wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11/.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła w 1995 r. wydatki, które nie pozostają w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przez nią w tym roku podatkowym przychodami. Odnieść to należy także do wydatków związanych z zakwaterowaniem w hotelu A.B. w M. oraz wydatku na zakup rewolweru. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena charakteru tych wydatków jako nie związanych bezpośrednio z uzyskiwanymi przez spółkę przychodami nie może budzić zastrzeżeń w świetle dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym i w tym uzasadnieniu przytoczonych, a ocena twierdzeń i wyjaśnień skarżącej podatniczki w tym zakresie nie uchybia wskazaniom wiedzy i życiowego doświadczenia. Zarzuty skargi w tym zakresie zatem należało uznać za nieuzasadnione. Według postanowień art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi dochód ustalony zgodnie z jej art. 7, po odliczeniu wymienionych w tym przepisie darowizn, kwot i wydatków. Z przepisu tego wynika, że ustalenie dochodu danego roku podatkowego może odbywać się - stosownie do art. 7 ust. 4 tej ustawy - z uwzględnieniem obliczeń z tytułu pokrycia strat poniesionych przez podatnika w okresie poprzedzających trzech lat podatkowych. Regulacja taka oznacza, że wynikające z art. 27 ust. 1 zdanie ostatnie tej ustawy uprawnienie właściwego miejscowo urzędu skarbowego do kontroli i weryfikacji zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz do określenia innej wysokości podatku aniżeli zadeklarowana przez podatnika rozciąga się nie tylko na zdarzenia gospodarcze danego roku podatkowego, ale na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także na zdarzenie, jakim było w okresie wcześniejszym wystąpienie straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Oznacza to zatem, że składając zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym, którym pokryto straty poniesione w okresie wcześniejszym, podatnik musi się liczyć z tym, że kontrola i weryfikacja tego zeznania przez urząd skarbowy właściwy miejscowo ze względu na aktualną siedzibę podatnika będącego osobą prawną rozciągać się będzie także na zdarzenia gospodarcze we wcześniejszych latach podatkowych, w których wystąpiła strata pokrywana dochodem danego roku podatkowego.

Według par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych /Dz.U. nr 16 poz. 62 ze zm./ właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach opodatkowania osób prawnych podatkiem dochodowym ustala się według siedziby osoby prawnej określonej w odpowiednim rejestrze lub statucie. W wypadku osób prawnych, które w ciągu roku podatkowego zmieniły adres siedziby, na skutek czego właściwy stał się dla nich urząd skarbowy inny niż dotychczasowy, właściwość tę ustala się według adresu siedziby tych osób w ostatnim dniu roku podatkowego /par. 2 ust. 1 tego rozporządzenia/. W sprawach dotyczących podatku dochodowego należnego za okres sprzed zmiany siedziby lub adresu właściwe miejscowo pozostają dotychczasowe organy podatkowe /par. 2 ust. 3 rozporządzenia/.

Jest w rozpatrywanej sprawie okolicznością niesporna, że skarżąca spółka "F. Ltd." w ciągu roku podatkowego 1995 przeniosła swoja siedzibę z K. do SZ. (...) W świetle przytoczonych wyżej przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 1992 r. jest oczywiste, że organem podatkowym właściwym w sprawie opodatkowania skarżącej spółki podatkiem dochodowym za 1995 r. był Trzeci Urząd Skarbowy w Sz., ponieważ na terenie jego właściwości spółka miała swoją siedzibę ostatniego dnia tego roku podatkowego. Jest też oczywiste, że w sprawie opodatkowania tej spółki podatkiem dochodowym należnym za okresy sprzed zmiany siedziby, a wiec także za rok podatkowy 1994, miejscowo właściwy pozostawał Urząd Skarbowy w K. Podjęte jednak przez Trzeci Urząd Skarbowy w Sz. postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone wyłącznie w sprawie dotyczącej podatku dochodowego należnego od skarżącej spółki za rok podatkowy 1995, gdyż podstawy opodatkowania za ten rok i wysokości należnego od niej podatku dotyczyło wyłącznie to postępowanie oraz kończąca je decyzja organu I instancji. Chybiony zatem jest podniesiony w skardze zarzut nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia przepisów postępowania oraz wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości.

Jak już wyżej wykazano, ustalenie przez podatnika podstawy opodatkowania z uwzględnieniem pokrycia dochodem danego roku podatkowego strat zadeklarowanych w okresie trzech lat poprzedzających oznacza, że będąc organem właściwym w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym należnym za dany rok, organ podatkowy jest też uprawniony do kontroli i weryfikacji straty zadeklarowanej wcześniej przez tego podatnika i pokrytej tym dochodem, chociażby dotyczyła ona roku podatkowego, w którym do ewentualnego ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana właściwy miejscowo był inny organ podatkowy ze względu na inny adres siedziby podatnika.

Stanowiąc w art. 7 ust. 2, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, stratą zaś - nadwyżka sumy kosztów nad przychodami w tym okresie, omawiana ustawa wprowadziła zastrzeżenie określone bliżej w art. 11, według którego ustalenie dochodu następuje bez uwzględnienia szczególnych obciążeń wywołanych występowaniem określonego związku podatnika z innymi podmiotami. W myśl art. 11 ust. 2 tej ustawy zastrzeżenie to ma zastosowanie wówczas, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, i całość lub część swego dochodu przerzuca na tę osobę, oraz w sytuacji gdy podatnik wykonuje świadczenie na rzecz innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu jego wykonywania, przenosząc na tego podatnika całość lub część swego dochodu, a jednocześnie wskutek tego sam nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. Konsekwencją takiego pomniejszenia własnego dochodu przez podatnika wskutek przerzucenia tego dochodu na inny podmiot w opisanych wyżej warunkach jest ustalenie dochodu podatnika bez uwzględnienia tych szczególnych obciążeń, a więc w takiej wysokości, w jakiej dochód zostałby osiągnięty, gdyby nie było związku gospodarczego z osobą korzystającą za szczególnych ulg w podatku dochodowym albo gdyby nie wykonano świadczenia na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm.

W rozpatrywanej sprawie pozostaje okolicznością niesporną, że Stanisław F., będąc w 1992 r. zwolniony na podstawie art. 52 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od podatku dochodowego z tytułu przychodów za sprzedaży udziałów w spółkach i sprzedając skarżącej spółce "F. Ltd.", której był głównym udziałowcem i członkiem zarządu, siedem udziałów w spółce z o.o. "J.", w której był także członkiem zarządu, wykorzystał swój związek gospodarczy z nabywcą tych udziałów, uzyskując za sprzedane udziały świadczenie /3 800 000 000 starych złotych/ rażąco korzystniejsze i odbiegające od norm ogólnie stosowanych przy nabyciu innych udziałów w spółce "J.", jak to trafnie i przekonująco wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Jakkolwiek w 1992 r. skarżąca spółka "F. Ltd." nie zaliczyła wydatków na zakup od Stanisława F. siedmiu udziałów w spółce "J." do kosztów uzyskania przychodów i wydatki te pozostawały bez wpływu na jej dochód osiągnięty w tym roku podatkowym, to jednak wydatek ten obciążył jej dochody w roku podatkowym 1994, w którym - po upływie okresu swego zwolnienia od podatku dochodowego z dniem 30 września 1994 r. - uzyskała przychód ze sprzedaży tych samych siedmiu udziałów w spółce "J." za 3 500 000 starych złotych, to jest za kwotę odpowiadającą ich wartości nominalnej. Oznacza to, że na transakcjach obrotu tymi udziałami /ich zakupu w 1992 r. i sprzedaży w 1994 r./ skarżąca spółka poniosła stratę w wysokości 3.872.500.000 starych zł /różnica w cenie zakupu i sprzedaży oraz opłata skarbowa poniesiona przy zakupie/, obciążającą dochody trzech kolejnych lat podatkowych w równych częściach stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec niewątpliwego powstania tej straty w roku podatkowym 1994 r. w następstwie przeniesienia przez spółkę "F. Ltd." części swych dochodów na innego podatnika /Stanisława F./ w konsekwencji wykonania świadczenia na jego rzecz na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od norm stosowanych w miejscu i czasie jego wykonania doszło do niewykazania przez skarżącą spółkę w 1994 r. dochodu w takiej wysokości, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby obrotu tymi siedmioma udziałami na takich warunkach nie dokonała. Uznać zatem należy, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż spełniona została jedna z hipotez przewidzianych w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a konsekwencją tego powinno być zastosowanie zawartej w tym przepisie dyspozycji, iż stratę poniesioną przez skarżącą spółkę w roku podatkowym 1994 należy ustalić bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających z obrotu tymi udziałami; wpływa to na wielkość straty tego roku podatkowego, podlegającej pokryciu z dochodów lat następnych, w tym także z dochodu roku podatkowego 1995.

Mając uprawnienie, wynikające z art. 27 ust. 1 zdanie ostatnie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do określenia innej wysokości podatku aniżeli wynikająca z zeznania podatnika za 1995 r., a tym samym uprawnienie do kontrolowania i weryfikacji wynikającej z tego zeznania wysokości dochodów tego roku podlegających opodatkowaniu, organy podatkowe orzekające w sprawie miały także prawo do zakwestionowania wysokości pokrywanej z tego dochodu 1/3 części straty wykazanej przez spółkę w 1994 r. Czyniąc to stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, to jest ustalając tę stratę bez uwzględnienia obciążeń wynikłych z rażąco niekorzystnego dla skarżącej spółki obrotu siedmioma udziałami w spółce z o.o. "J." w warunkach wyżej opisanych, nie naruszyły przepisów prawa, a podniesione w tym zakresie zarzuty skargi uznać należy za chybione.

Uznawszy w tej sytuacji, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego, a zarazem nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik spraw, należało orzec o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.