Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 920/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 134, art.135,art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art.121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust 1, art.100
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 16 ust.1pkt 1, art.19 ust.7, art.29 ust. 13 i 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 920/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r., sprawy ze skargi P.H.U. "U" – B.B., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 31 marca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu - oddala skargę -


UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2009 r. zostało złożone przez P.H.U. "U" B. B., za pośrednictwem Agencji Celnej "S" sp. z o. o. zgłoszenie celne [...] do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu w odniesieniu do zaimportowanego z Chin towaru opisanego w polu 31 jako "Q". Towar został zgłoszony do kodu 8703101800- kod dodatkowy X047.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał postanowienie wszczynające postępowanie celne w sprawie zmiany nieprawidłowych danych oraz klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego do umieszczenia pod procedurą celną dopuszczenia do obrotu.

Postępowanie prowadzone przez organ celny pierwszej instancji zakończone zostało wydaniem w dniu 2 listopada 2010r. postanowienia nr [...], w których zmieniono nieprawidłowe dane zawarte w ww. zgłoszeniu celnym m.in. w polu 33 - Kod towaru: 8703211000, kod dodatkowy: X03. Postanowienie organu celnego pierwszej instancji zostało doręczone w dniu 2 listopada 2010 r.

W wyniku wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 31 marca 2011r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Postanowienie zyskało walor prawomocności.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego oraz prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego opisanym zgłoszeniem celnym.

Decyzją z dnia 27 października 2010r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił P.H.U. "U" B.B. kwotę akcyzy (typ 1A1) w wysokości 1814,00 zł oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (typ B00) w wysokości 13274,00 zł. z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu 13 marca 2009 r. do umieszczenia pod procedurą celną dopuszczenia do wolnego obrotu wg JDA SAD OGL 351020/002142, a ponadto poinformował, że do zapłaty pozostaje kwota podatku akcyzowego – 1814,00zł oraz kwota podatku od towarów i usług w wysokości 399,00zł wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku VAT określonego tą decyzją a kwotą podatków uiszczoną zgodnie ze zgłoszeniem celnym.

Określając podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.") opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe, przy czym te ostatnie zdefiniowane są w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. Przedmiotem opodatkowania w przypadku samochodów osobowych (na podstawie art. 100 ust. 1 u.p.a.) jest w szczególności import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W związku z tym pojazd opisany jako "Quad - pojazd przeznaczony do jazdy terenowej" o kodzie CN 87032110 podlega podatkowi akcyzowemu w należnej wysokości (art. 105 u.p.a.) 3,1% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. l pkt 3 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest (...) wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło – w przypadku importu tego samochodu (...). Z kolei art. 104 ust. 4 u.p.a. stanowi, iż podstawa opodatkowania w przypadku importu samochodu osobowego obejmuje również prowizję oraz koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały do niej włączone, a zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. (...).

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. (...)". Z kolei art. 29 ust. 15 u.p.t.u. stanowi, iż podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. (...)".

W konsekwencji organ stwierdził, że podstawę wymiaru podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru stanowi wartość celna towaru w wysokości 50638,00zł, powiększona o należne cło w wysokości 5064,00zł oraz koszty poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju w wysokości 2820,20 zł, zaś podstawę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru stanowi wartość celna towaru w wysokości 50638,00zł, powiększona o należne cło w wysokości 5064,00zł i podatek akcyzowy oraz koszty poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju w wysokości 2820,20 zł,

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a) błędy w ustaleniach faktycznych polegające na uznaniu, iż towary będące przedmiotem opodatkowania stanowią towary zaliczane do pozycji CN 87032110;

b) uchybienie przepisom art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż pojazdy typu quad mogą być uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym;

c) uchybienie przepisom art. 33 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 29 ust. 15 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym określenie kwoty podatku w decyzji;

2) naruszenie przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) uchybienie przepisowi art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie przepisów pomimo braku podstaw do ich stosowania.

b) uchybienie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych.

W konsekwencji tych zarzutów odwołujący się zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i zgodnie z art. 233 § l pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej orzeczenia co do istoty sprawy poprzez określenie kwoty podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej ze zgłoszenia celnego złożonego przez Agencję Celną "S", oraz "określenie braku kwoty podatku akcyzowego", z uwagi na niepodleganie przedmiotu importu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że u podstaw decyzji leżą błędne ustalenie co do stanu faktycznego sprawy, gdyż organ w sposób nieuzasadniony przyjął jakoby importowane towary, tj. quady należało zakwalifikować do kodu celnego 87 03 21 10 00. Podatnik przypomniał, że kody celne towarów zdefiniowane zostały w Nomenklaturze Scalonej. W okresie, w jakim dokonane zostało zgłoszenie, obowiązywała Nomenklatura Scalona w wersji określonej przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31 października 2008).

Zwrócono uwagę, iż pojazdy klasyfikowane w ramach jednostki 87 03 zostały podzielone na:

- pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, podzielone następnie według pojemności skokowej (870321-870324);

- pojazdy, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne), podzielone następnie według pojemności skokowej (870331 - 870334);

- pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu; samochodziki golfowe i podobne pojazdy (870310);

- pozostałe pojazdy, w tym z silnikiem elektrycznym (870390);

Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, punkt 3a - jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Spór w sprawie dotyczy zaś zakwalifikowania quadów do jednej z następujących pozycji:

- 87 03 10 18, tj. pozostałe z 87 03 10 "Pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu; samochodziki golfowe i podobne pojazdy" po wyłączeniu jednostki 87 03 10 11, czyli pojazdów przeznaczonych do poruszania się po śniegu;

- 87 03 21 10, tj. pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym o pojemności skokowej nie większej niż 1000 cm.

W ocenie podatnika wbrew przekonaniu organu pozycją określającą towar w sposób najbardziej szczegółowy jest pozycja 87 03 10 18, gdyż dotyczy ona samochodzików golfowych oraz pojazdów podobnych, a zatem pojazdów mających cechy zbliżone do samochodzików golfowych, wśród których można wyróżnić:

- relatywnie niewielkie rozmiary ewokujące niepełne wartościowość pojazdu jako samochodu, o czym świadczy zastosowanie zdrobnienia "samochodzik";

- przeznaczenie do wykorzystywania do zastosowań sportowo-rekreacyjnych, o czym świadczy związanie przeznaczenia pojazdu ze sportem;

- wykorzystanie do zastosowań terenowych, ponieważ golf jest sportem uprawianym wyłącznie w terenie, tj. na otwartym powietrzu i w warunkach trawiasto-piaszczystych, z częstymi nierównościami, wzniesieniami i przeszkodami terenowymi;

Z drugiej strony, pozycja 87 03 21 10 wyróżnia jako cechy jedynie pojemność skokową oraz rodzaj silnika - co powoduje, iż w tej samej kategorii znajdują się np. samochody małolitrażowe, które wykorzystywane są zasadniczo do przemieszczania się po drogach publicznych, i których zastosowanie do celów sportowo-rekreacyjnych, szczególnie terenowych jest wykluczone z uwagi na ich konstrukcję.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. do samochodów osobowych w rozumieniu tej ustawy nie zalicza się m.in. skuterów śnieżnych o kodzie CN 87 03 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87 03 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87 03 1018.

Importowane przez podatnika pojazdy typu quad nie powinny zatem zostać uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Skoro bowiem ustawodawca wskazał, iż pojazdy typu quad są wyłączone z zakresu przedmiotowego pojęcia samochody osobowe, to oczywistym jest, iż wskazanie, że pojazdy te są klasyfikowane do kodu CN 87 03 10 18 determinuje zaklasyfikowanie tych pojazdów na potrzeby podatku akcyzowego. W przeciwnym wypadku należałoby bowiem przyjąć, iż pojazdy typu quad mogą być klasyfikowane do wielu kategorii CN (w tym CN 87 03 10 18), a wyłączeniu z opodatkowania podlegają tylko niektóre z tych pojazdów. Prowadziłoby to do wniosków nie do pogodzenia z treścią art. 217 Konstytucji RP.

Objęcie przez organ podatkowy quadów zakresem przedmiotowym podatku mogłoby zostać uznane za uzasadnione jedynie w wyniku przyjęcia, iż w treści art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.a. z zakresu opodatkowania wyłączone zostały nie "pojazdy typu quad o kodzie CN 87 03 10 18" lecz "pojazdy o kodzie CN 87 03 10 18". Oznaczałoby to jednak, iż organy podatkowe w procesie wykładni prawa uznały, iż słowa "typu quad" nie wnoszą nic do normy prawnej i mogą zostać pominięte.

Podatnik podkreślił, że uznanie fragmentu ustawy za zbędny stoi w sprzeczności z podstawową dyrektywą wykładni tekstu prawnego jaką jest domniemanie racjonalności ustawodawcy.

Dodatkowo podatnik powołał się na rezultaty zastosowania wykładni teleologicznej stwierdzając, iż celem ustawodawcy było niewątpliwie wyłączenie pojazdów typu quad z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie zaś wyłączenie pojazdów o kodzie CN 87 03 10 18. W kodzie tym mieszczą się bowiem inne rodzaje pojazdów - w tym meleksy, również zwolnione z opodatkowania. Nie można wykluczyć, iż kod CN 87 03 10 18 jest właściwy także dla pojazdów innych niż meleksy i quady, które na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym stanowić będą samochody osobowe podlegające opodatkowaniu. Przyczyną, dla której ustawodawca nie poprzestał na wskazaniu, iż wyłączone z zakresu samochodów osobowych są "pojazdy typu quad" lecz dodał, iż quady te są klasyfikowane do kodu CN 87 03 10 18 jest przyjęcie Nomenklatury Scalonej dla celów poboru i oznaczania wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 3 ust. l u.p.a. W konsekwencji, ustawodawca przesądził o kwalifikowaniu wszystkich pojazdów typu quad do kodu 87 03 10 18. W przeciwnym razie należałoby przyjąć niemożliwą do zaakceptowania tezę, iż celem ustawodawcy było zamieszczenie w ustawie przepisu pustego, tj. o hipotezie odnoszącej się do zbioru pustego. Jeżeli bowiem quady miałyby być kwalifikowane do innego kodu CN, to przepis ten nie znajdzie nigdy zastosowania i nie wykreuje normy prawnej. Zamieszczenie takiego przepisu w ustawie podatkowej należałoby określić jako bezcelowe i irracjonalne, co pozostaje w jaskrawej sprzeczności z podniesioną wyżej zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Podatnik przywołał również zapisy uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym, gdzie wskazano wyraźnie, iż zwolnieniu podlegają pojazdy typu QUAD o kodzie CN 87 03 10 18.

Konsekwencją naruszeń przepisów ustawy o podatku akcyzowym było natomiast naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie było bowiem podstaw do powiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę podatku akcyzowego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że brak było podstaw prawnych do uznania, iż importowane towary podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy dokonał przy tym nieopartego na przepisach prawa rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym, a postępowania takie należy uznać za zagrażające nie tylko zaufaniu podatników do organu podatkowego, ale również bezpieczeństwu obrotu gospodarczego.

Decyzją z dnia 31 marca 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze podlega bowiem pewnym regułom. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z regułą l ORINS opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2 - 6, co potwierdza chronologiczny układ uwag. Dopiero jeśli wyroby nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z postanowieniami reguły l ORINS lub gdy mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z kryteriami zawartymi w kolejnych regułach ORINS. Organ podkreślił, iż krajowy ustawodawca nie może przesądzać o kwalifikowaniu jakichkolwiek towarów do kodów CN. W zależności od choćby osiąganej prędkości, masy netto, pojemność skokowej importowanego quadu przypisuje się sprowadzonemu pojazdowi quad konkretny kod CN. W rozpatrywanej sprawie sprowadzony towar został zaklasyfikowany do kodu 8703211000. Zgodnie zaś z obowiązującymi przepisami prawa import tego towaru podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, iż Dyrektor Izby Celnej ostatecznym postanowieniem z dnia 31 marca 201lr. [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 października 2010r. nr [...], nie dopatrując się naruszenia przepisów proceduralnych, ani materialnych , tym samym uznając, iż była wydana w sposób prawidłowy i uzasadniony.

W ocenie organu, gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich quadów, a nie tylko quadów o kodzie CN 87031018, sformułowałby w inny sposób przepis art. 100 ust. 4 u.p.a.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazano, że zgodnie z art. 29 ust. 13 u.p.t.u. - podstawą opodatkowania w imporcie towarów, jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, stąd nie można czynić organowi pierwszej instancji zarzutu postępowania zgodnie z tą dyrektywą.

Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do przychylenia się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Końcowo organ zauważył, że pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu odnoszą się do prawidłowej klasyfikacji, a zagadnienie to nie jest przedmiotem zaskarżonej decyzji podatkowej. Decyzje podatkowe mają bowiem charakter wtórny w stosunku do rozstrzygnięć w sprawach celnych, a to właśnie przedmiotem tych ostatnich są zagadnienia, których dotyczą pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu. Tym samym polemikę z tymi zarzutami należy uznano za bezprzedmiotową w tej sprawie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik powtórzył w całości zarzuty odwołania wraz z ich uzasadnieniem żądając w konsekwencji uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 145§1 pkt 1a/ i c/ cyt. ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do treści art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Skargi nie można było uwzględnić, albowiem nie doszło w zaskarżonej decyzji do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do treści skargi, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się de facto do rozstrzygnięcia dwóch zagadnień; kwestii interpretacji art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz kwestii prawidłowej klasyfikacji pojazdu typu quad do właściwego kodu taryfy celnej .

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia należy stwierdzić , iż organy celne prawidłowo dokonały wykładni przepisu art. 100 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (DZ.U.z 2009 r. Nr 3 po.11 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.a., zgodnie ze wszystkimi dyrektywami interpretacji prawa .

Ustawodawca w analizowanym przepisie art. 100.ust 4 u.p.a. dla celów tej ustawy sformułował definicję samochodów osobowych określając w sposób bardzo szeroki, iż za takie należy uznać pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702. Z tak określonej definicji wprowadził szereg wyjątków, nie uznając za samochody osobowe a tym samym wyłączając z opodatkowania podatkiem akcyzowym , między innymi pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Wykładnia gramatyczna tego przepisu bynajmniej nie prowadzi do wniosku do jakiego doszedł pełnomocnik Skarżącego, iż określenie "pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 1018" oznacza, iż wszystkie pojazdy typu quad mieszczą się w klasyfikacji CN 87031018. Zdaniem Sądu wykładnia taka jest nieprawidłowa i stanowi daleko idącą nadinterpretacje tekstu prawnego nie znajdując uzasadnienia w wykładni gramatycznej jak i systemowej .

Tekst ustawy nie pozwala bowiem na takie stwierdzenie. Analizowane określenie "pojazdy typu quad o kodzie CN 870310" oznacza bowiem, iż z definicji samochodu osobowego należy wyłączyć jedynie quady, które można zaklasyfikować do kodu CN 8703 10. Pojazdy typu guad , które nie mieszczą się w tej klasyfikacji nie podlegają temu wyłączeniu. W niniejszej sprawie sprowadzony towar został zaklasyfikowany do kodu 8703 21 1000 i wobec tego zgodnie z przepisami cyt. ustawy import tego towaru podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym

Stosownie bowiem do treści art. 1 art. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 po.11 ze zm.) "ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy". Zgodnie zaś z treścią art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Przedmiotem zaś opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku importu samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło (art. 104 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Podstawa opodatkowania w przypadku importu samochodu osobowego obejmuje również prowizję oraz koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały już do niej włączone, a zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 104 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

W myśl postanowień art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca .2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz.535 ze zm.)- podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (które dotyczą procedur celnych innych niż procedura dopuszczenia do obrotu, którą objęte zostały towary wg zgłoszenia celnego) - art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W myśl art. 29 ust. 15 podstawa opodatkowania obejmuje również, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizją, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

Odnosząc przytoczone przepisy do okoliczności faktycznych sprawy należy stwierdzić, że zostały spełnione wszystkie przesłanki do określenia z tytułu importu kwoty podatku akcyzowego oraz określenia prawidłowej kwoty od towarów i usług i wysokość tych należności w zaskarżonej decyzji została określona prawidłowo.

Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, stwierdzić należy, iż skarżący de facto polemizował z ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 02.11.2010r. które nie było przedmiotem niniejszej sprawy. Postanowienie to, wobec utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Celnej orzeczeniem z dnia 31 marca 2011r. a następnie niezaskarżenia tegoż w ustawowym terminie do sądu administracyjnego, ma walor postanowienia ostatecznego. Oznacza to, iż w postępowaniu celnym, prawomocnie i ostatecznie określona została klasyfikacja celna towaru.

Co istotne, zaskarżona decyzja nie zawierała rozstrzygnięcia w kwestiach celnych, opierając się na rozstrzygnięciu zawartym w powołanym postanowieniu. Zatem w pełni należy podzielić pogląd wyrażony przez tut. Sąd w wyrokach z dnia 20.04.20111 r. sygn. akt I SA/Kr 140/11 oraz z dnia 27 maja 2011r. sygn. akt I SA/Kr 590/11, które zapadły na gruncie analogicznej sprawy skarżącego, iż wszystkie zarzuty podniesione w skardze, odnoszące się prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego towaru należało uznać za nieuzasadnione, gdyż te kwestie nie mogły być przedmiotem analizy i oceny organów w postępowaniu podatkowym, albowiem zostały przesądzone w ostatecznym postanowieniu kończącym postępowanie celne w tej sprawie. Nie mogły być także przedmiotem analizy i oceny Sądu albowiem rozważania takie wykraczałyby poza granice przedmiotowej sprawy.

Za nieuzasadnione uznać więc należało zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w jakimkolwiek zakresie.

Stosownie do treści art.217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. I właśnie w myśl art.1 ust.1 cyt. wyżej ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu takim podatkiem podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe, a zarazem treść art. 100 ust 4 tej ustawy określa wprost, iż tylko guady o kodzie CN 8703 10 18 nie są samochodami osobowymi, a zatem tylko guady o takim kodzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie sprowadzony towar został zaklasyfikowany do kodu 8703 21 1000 i wobec tego zgodnie z przepisami cyt. ustawy import tego towaru podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca decyzja organu I instancji nie naruszają także przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust 13 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Skoro zatem został w przedmiotowej sprawie określony należny podatek akcyzowy to uległa zmianie podstawa opodatkowania podatkiem VAT, a to skutkowało koniecznością ustalenia należnej kwoty podatku VAT.

Za nieuzasadnione uznał Sąd także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji działały na podstawie i zgodnie z przepisami prawa, stosownie zatem do zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, a konieczność wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie wynikała z prawomocnego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 2 listopada 2010r., zmieniającego klasyfikację celną towaru.

Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia art.121§1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych. Okoliczności faktyczne sprawy były bezsporne, a nadto powiązane z klasyfikacją sprowadzonego towaru dokonaną w postępowaniu celnym. Co też istotne, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie oznacza, że rozstrzygnięcie sprawy będzie zgodne z wolą strony postępowania podatkowego, a niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, będzie uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.