Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 17/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233  par. 2, art. 79 par. 1, art. 139, art. 247 par. 1, 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 5a  ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 31 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] określającą skarżącemu Z.M. (dalej: skarżący) stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 rok w wysokości 14.334,82 zł, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 0,00 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 14.714,00 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Jak wynikało z akt sprawy, skarżący w dniu 15 września 2010 r. złożył wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 rok wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za ten rok wskazując, że w zeznaniu podatkowym błędnie wykazał do opodatkowania dochód z tytułu sprzedaży gruntów rolnych, gdyż w jego ocenie grunty te - jako wchodzące w skład gospodarstwa rolnego - korzystały ze zwolnienia podatkowego.

Na skutek prowadzonego postępowania zainicjowanego ww. wnioskiem, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżący w latach 2008-2011 wraz z żoną M.M. oraz M.Ł., dokonywali zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych gospodarstwa rolnego w M. oraz nieruchomości w P.. Plany zagospodarowania przestrzennego określały, że tereny położone w M. są przeznaczone na usługi turystyki i sportu, zaś w P. pod zabudowę mieszkaniową. Plany te w odniesieniu do M. uległy zmianie w związku z uchwaleniem nowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tych obszarów przewidującego zabudowę mieszkaniową. Z wnioskiem o zmianę planu wystąpił skarżący w dniu 8 lutego 2008 r. Natomiast w dniu 15 lutego 2008 r. pozostali współwłaściciele nieruchomości udzielili skarżącemu pełnomocnictwa w zakresie m.in. sprawowania zarządu gospodarstwem rolnym poprzez wzniesienie budynków i budowli wraz z infrastrukturą. Nabyte nieruchomości zostały podzielone na mniejsze działki, a z decyzji zatwierdzających wynikało, że podziału dokonano w celu wyodrębnienia działek przeznaczonych do zbycia, pod budowę sieci transformatorowej, na poszerzenie drogi, na potrzeby budownictwa jednorodzinnego, dojazdu do wydzielonych działek, pod budowę przepompowni ścieków. Niektóre z działek zostały w dotychczasowym sposobie użytkowania. Koszty podziału poniósł skarżący. Skarżący podjął także działania w zakresie likwidacji kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej, w związku z budową osiedla domów jednorodzinnych. Wystąpił też o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów, w tym osiedla domków jednorodzinnych. W latach 2009 – 2012 nastąpiła realizacja przyłączenia. Skarżący złożył również wnioski o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M.. Założono też domenę o nazwie [...]. Na stronie internetowej pod tym adresem znajdowała się oferta sprzedaży jednej działki, w przypadku pozostałych - widniały one jako sprzedane. Nabywcy nieruchomości uzyskali pozwolenie na wyłączenie nabytych działek z produkcji rolnej i pozwolenie na budowę. Natomiast w dniu 30 czerwca 2010 r. skarżący złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a 6 grudnia 2010 r. uzyskał zaświadczenie o numerze REGON, z którego wynika, że prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" oraz działalność główną - uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji opisane ustalenia przekonują, że podejmowane przez skarżącego czynności związane z nabytymi nieruchomościami spełniają znamiona działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., gdyż wykonywane były w sposób ciągły, zorganizowany i dla celów zarobkowych. Uznał zatem, że przychód uzyskany ze sprzedaży w 2009 r. 25 nieruchomości nabytych w 2008 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem kosztów jego uzyskania (art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Jednocześnie sprzedaż działek nr [...], [...], [...], [...] położonych w P. zabudowanych jednorodzinnym domem mieszkalnym oraz garażem dwustanowiskowym, organ podatkowy pierwszej instancji ocenił jako sprzedaż majątku prywatnego. Ustalił też, że małżonkowie M. w dniu 31 lipca 2009 r. dokonali podziału majątku dorobkowego. W wyniku tego podziału, żonie skarżącego przypadły nieruchomości niezabudowane w P. (dwie działki [...] i [...]).

Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] określił skarżącemu stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 rok w wysokości 14.334,82 zł, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 0,00 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 14.714,00 zł.

Nie godząc się z wymienioną decyzją skarżący wniósł odwołanie.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej wezwał skarżącego do złożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na ww. nieruchomości. Wypełniając to żądanie skarżący przedłożył faktury na łączną kwotę 238.208,23 zł, które – według oświadczenia skarżącego – dotyczyły głównie doprowadzenia sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Skarżący poinformował również, że części faktur nie posiada (m.in. za usunięcie kolizji napowietrznej linii energetycznej), jednak zamierza uzyskać ich duplikaty.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej wydał powołaną na wstępie decyzję kasacyjną wskazując w jej uzasadnieniu, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania w znacznej części. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w świetle uregulowań zawartych w u.p.d.o.f., działania skarżącego w zakresie zbycia w 2009 r. jego udziału w prawie własności działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości nabytych w 2008 r., wypełniały cechy działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym działania formalne i faktyczne skarżącego, w tym mające charakter inwestycyjny, dokonywane przed sprzedażą poszczególnych działek. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na działania skarżącego związane z nabywanymi nieruchomościami gruntowymi, dokonywane na przestrzeni kilku lat (2008-2011). W zakresie pozostałych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że są one nieprawidłowe, gdyż zostały wyprowadzone z niepełnego materiału dowodowego. Organ odwoławczy uznał za konieczne przeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego z udziałem skarżącego w zakresie ustalenia wielkości przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz kosztów jego uzyskania. Wskazał, że należy dokonać analizy przedłożonych na etapie postępowania odwoławczego dokumentów kosztowych, pod kątem ich wpływu na wielkość poniesionych przez skarżącego kosztów związanych ze sprzedażą przedmiotowych działek, z której uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto należy ocenić czy dowody w postaci 4 faktur wystawionych przez B. S.A. i wymienione w nich umowy, mają związek z przedmiotową działalnością gospodarczą. Wskazał dalej, że przy rozliczaniu tak uzyskanych przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. normujący sposób określania przychodu ze wspólnej własności lub przedsięwzięcia, gdyż z materiału dowodowego wynika, że przychód ze sprzedanych w dniu 1 czerwca 2009 r. i 2 października 2009 r. działek w P. przypisano w całości skarżącemu. Tymczasem z aktów notarialnych wynika, że działki te stanowiły współwłasność małżeńską skarżącego i jego małżonki, w konsekwencji czego konieczne jest przeprowadzenie odrębnego postępowania wobec żony skarżącego. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że czynności związane z częściowym podziałem majątku dorobkowego nie dotyczyły sprzedanych w podanych dniach nieruchomości gruntowych, położonych w P.. W ocenie organu odwoławczego także ewentualne ustalenia w zakresie przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2008 r. (w 2008 r. skarżący również dokonał sprzedaży nieruchomości – dwóch działek), mogą mieć wpływ na ustalenia dotyczące 2009 r. Organ odwoławczy skonstatował, że rozmiar stwierdzonych w sprawie nieprawidłowości uniemożliwia ich wyeliminowanie na etapie postępowania odwoławczego. Przejęcie tego obowiązku przez organ odwoławczy spowodowałoby bowiem naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Tym bardziej, że skarżący przedłożył na etapie postępowania odwoławczego nowe, nie oceniane w pierwszej instancji dokumenty kosztowe. Równocześnie zauważył, że skarżący był już kilkakrotnie wzywany przez organ podatkowy pierwszej instancji do przedstawienia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący jednak twierdził, że przedstawił już wszystkie dokumenty. Organ odwoławczy dalej podkreślił, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone zgodnie z zasadami przyjętymi w O.p., wskazując w tym zakresie, że w przeciwieństwie do protokołów (art. 172 § 1 O.p.), "notatki służbowe" będące w swej istocie adnotacjami w rozumieniu art. 177 O.p., nie mają mocy dowodowej i nie mogą one obejmować ustaleń, od których zależy rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił również, w kontekście złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok, że podstawą do prawidłowego zakończenia postępowania wszczętego tym wnioskiem, jest prawidłowe określenie wysokości zobowiązania w tym podatku. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skargi złożonej w toku postępowania odwoławczego w trybie art. 234 pkt 1 k.p.a. na działania organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując jednocześnie, że w odniesieniu do części zarzutów wypowiedział się w uzasadnieniu kasacyjnym decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wymienioną decyzję kasacyjną skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

1) art. 7, art. 8 i art. 12 § 1 k.p.a oraz art. 121, art. 122, art. 125 § 1 O.p. przez niezrozumiałą przewlekłość postępowania, przez co naruszone zostało zaufanie podatnika do organów podatkowych;

2) art. 6 i art. 8 k.p.a. oraz art. 120 i art. 121 O.p. przez wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych, przez co naruszone zostało zaufanie podatnika do organów podatkowych;

3) art. 6, art. 8 i art. 139 k.p.a. oraz art. 120, art. 121 i art. 234 O.p. poprzez wydawanie decyzji na niekorzyść skarżącego poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części nieobjętej zażaleniem podatnika;

4) art. 157 § 2 k.p.a. oraz art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. przez brak wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz poprzez brak wydania decyzji stwierdzającej nieważność tej decyzji w sytuacji gdy z analizy materiału dowodowego wynika, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa, tj. niezgodnie z art. 181 O.p oraz art. 210 § 4 O.p.;

5) art. 138 § 2 k.p.a. oraz art. 120 i art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej w sytuacji zebrania wszystkich dowodów pozwalających na wydanie decyzji zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2) k.p.a.;

6) art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 210 § 4 i art. 235 O.p. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącego, co uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz nie wskazuje organowi podatkowemu pierwszej instancji uchybień które należy usunąć, przez co naruszone zostało zaufanie podatnika do organów podatkowych;

7) art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 120, art. 121, art. 125 § 1, art. 127 i art. 233 O.p. przez sugerowanie wprost, a nawet rozstrzyganie za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, przez co naruszone zostało zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz naruszona zasada dwuinstancyjności;

8) art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie, że czynności podatnika, polegające na zbyciu części posiadanych nieruchomości w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem stanowią prowadzenie działalności gospodarczej oraz poprzez brak wydania przez organ odwoławczy swojej własnej decyzji określającej, iż z uwagi na fakt, że czynności podatnika nie wypełniają znamion prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym nie są przychodami wymienionymi w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.;

9) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie, że sprzedane nieruchomości podlegają zwolnieniu od podatku od osób fizycznych jako grunty rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego zarówno zbywcy, jak i nabywcy.

Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez sąd, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji – o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący wskazał, że postępowanie w zakresie określenia źródła jego przychodu w 2009 r. rozpatrywane jest de facto po raz czwarty (trwa już 38 miesięcy). Wyjaśnił, że zostało ono zapoczątkowane wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z dnia 14 września 2010 r., w przedmiocie którego organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzje, jednak były one dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Wydanie decyzji w przedmiocie ww. wniosku jest natomiast odroczone do czasu rozstrzygnięcia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Świadczy to, zdaniem skarżącego, o przewlekłości postępowania i naruszeniu art. 12 k.p.a. oraz art. 125 O.p., co wiąże się z utratą zaufania podatnika do organów podatkowych, stanowiąc naruszenie art. 8 k.p.a. i art. 121 O.p. Ponadto z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy mimo posiadania możliwości faktycznych i prawnych, unika podjęcia decyzji naruszając w ten sposób art. 7 k.p.a. i art. 122 O.p. Dalej skarżący stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując ww. wniosek w wydanych decyzjach prawomocnie ocenił (w tym zakresie skarżący nie składał zażalenia), że czynności zbycia działek nie mają charakteru działalności gospodarczej. Następnie organ odwoławczy dwukrotnie swoimi decyzjami z 16 marca 2011 r. i 23 listopada 2011 r. uchylił te decyzje, przy czym nie wykazano na podstawie jakich dowodów przyjęto inne stanowisko, że czynności te stanowiły w istocie działalność gospodarczą. W ocenie skarżącego wydawanie odmiennych decyzji na niekorzyść skarżącego przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych narusza art. 6, art. 8 k.p.a. i art. 139 k.p.a. oraz art. 120, art. 121 i art. 234 O.p. Dalej skarżący argumentował, że organ odwoławczy zamiast wydawać zaskarżoną w sprawie decyzję kasacyjną, winien wydać decyzję stwierdzającą nieważność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż znaczna część dokumentów znajdująca się w aktach przedmiotowej sprawy została zebrana z naruszeniem przepisów postępowania (art. 181 O.p.), poprzez zebranie dokumentów w innym postępowaniu podatkowym, wszczętym na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty (sprawa o sygn. akt [...]). Ponadto wśród dowodów w sprawie znajdują się protokoły z zeznań świadków, którzy przesłuchiwani byli na okoliczność nie tylko innego postępowania ale także innego podatnika i przez inny organ podatkowy. Wskazał przy tym, że wśród dowodów zebranych w sprawie znajdują się notatki z przeprowadzonych rozmów telefonicznych oraz adnotacje służbowe z określonych zdarzeń, które nie są zgodnym z prawem dowodem w sprawie. Ponadto o rażącym naruszeniu prawa świadczy niespełnienie wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p., gdyż organ podatkowy pierwszej instancji opisując w swojej decyzji zaistniały stan faktyczny, nieprecyzyjnie przywołał określone dokumenty, jak również nie przytoczył wszystkich dokumentów, które zebrał podczas prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego, o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy pierwszej instancji winno także świadczyć powołanie w jego decyzji dokumentów, które w żaden sposób nie są związane z przedmiotem postępowania, np. uchwała Rady Miejskiej w L. z dnia 30 grudnia 2011 r. w sprawie miejscowego planu przestrzennego, dokumenty dotyczące działań skarżącego w latach 2010-2012, akty notarialne z lat nieobjętych postępowaniem. Dalej skarżący podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji, wszczynając w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe jedynie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie zastosował się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia 23 listopada 2011 r. (w sprawie dot. wniosku o stwierdzenie nadpłaty), gdyż winien najpierw przeprowadzić postępowanie w sprawie określenia źródła przychodu podatnika. Powołując się na uzasadnienie tej decyzji skarżący uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji wykroczył poza ramy zakreślone decyzją o wszczęciu postępowania uznając, że przychody ze sprzedaży nieruchomości jakiej podatnik dokonał w czerwcu, październiku i grudniu 2009 r. osiągnięte zostały z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej objętej podatkiem od towarów i usług. Ponadto uznał przychody ze sprzedaży wszystkich nieruchomości zbytych w latach 2008, 2010, 2011 i 2012 jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił również organowi podatkowemu pierwszej instancji, że przedstawiając mu zebrane dokumenty, nie zaprezentował swoich wniosków, jakie wysnuł w stosunku do działań podatnika na podstawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym, w ocenie skarżącego, pozbawiono go prawa do ustosunkowania się do konkluzji organu podatkowego, co świadczy o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. Ponadto skarżący wskazał, że organ odwoławczy, mając do swojej dyspozycji cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym faktury przedstawione przez podatnika na żądanie tegoż organu, nie wypełnił swojego obowiązku wynikającego z art. 127 O.p. W jego ocenie, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez wezwanie podatnika do dostarczenia faktur, wszystkie dowody w sprawie zostały zgromadzone. Dodatkowo, w przekonaniu skarżącego, dowody potwierdzają, że dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem, stąd jego zdaniem, określony w art. 125 O.p. wymóg szybkiego załatwienia sprawy oraz zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), nakłada na organ obowiązek wydania własnej decyzji w tej sprawie - w tym wypadku uchylającej w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umarzającej postępowania w całości. Skarżący dalej podniósł, że organ odwoławczy w swojej decyzji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów rażącego przekroczenia przepisów prawa a do niektórych ustosunkował się rażąco skrótowo i ogólnikowo. Skarżący wskazał również, że organ odwoławczy przez stwierdzenie w uzasadnieniu swojej decyzji, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do uznania działań skarżącego za prowadzenie działalności gospodarczej, narzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji sposób rozstrzygnięcia w przyszłej decyzji, co stanowi rażące naruszenie art. 127 i art. 233 § 2 O.p. a także naruszenie art. 6 i art. 8 k.p.a. oraz art. 120, art. 121 i art. 127 O.p.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący argumentował, że w zaskarżonej decyzji doszło do błędnego zastosowania przepisów art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przy nabyciu nieruchomości rolnej do majątku prywatnego zamiarem wszystkich współwłaścicieli było prowadzenie gospodarstwa rolnego (budowa gospodarstwa agroturystycznego). Fakt natomiast sprzedaży majątku prywatnego winien być traktowany jako odpłatne zbycie nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Tym samym, zdaniem skarżącego, zbycie części gospodarstwa rolnego nie posiada znamion prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie jest objęte podatkiem od towarów i usług. Reasumując wskazał, że sprzedaż części gospodarstwa rolnego posiadanego w ustawowej wspólności z małżonką w miejscowości P., jak i części gospodarstwa rolnego posiadanego wraz z M. Ł. w miejscowości M., podlega zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f. - z uwagi na to, że podatnik nie dokonywał sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący końcowo zarzucił nierozpatrzenie w całości przez organ odwoławczy skargi na działanie organu podatkowego pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty są bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż żaden z podniesionych w niej zarzutów nie był zasadny w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie znalazł także innych przyczyn, kierując się zakresem kompetencji wyznaczonych w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności.

Przed przedstawieniem motywów wydanego wyroku i oceny zarzutów skargi, Sąd uznał za konieczne wyjaśnienie skarżącemu, a w zasadzie reprezentującemu go pełnomocnikowi procesowemu, że wskazane we wszystkich zarzutach przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 267) nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji a następnie przez organ odwoławczy, gdyż zgodnie z art. 1 O.p. było ono normowane przepisami O.p., a nie k.p.a. W tym stanie rzeczy, Sąd pominie w ocenie zarzutów skargi, powołane w nich przepisy k.p.a.

Przechodząc zatem do rozważań prawnych podkreślić należy, że przedmiotem skargi była wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna podjęta w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, wszczętym wobec skarżącego z urzędu postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r. (doręczonym skarżącemu w dniu 14 lutego 2012 r.). Postępowanie to było konsekwencją ustaleń dokonanych w prowadzonym na wniosek skarżącego postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, które wykraczały poza zakres tego postępowania, gdyż mogły mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Postępowanie wnioskowe jest bowiem ograniczone do badania prawidłowości skorygowanego zeznania i jeżeli nie budzi ono wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez decyzji o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.). W innym przypadku organ podatkowy winien wszcząć postępowanie w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym, jako że ustalenie czy istnieje nadpłata, wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia w kwestii zobowiązania podatkowego. Nadpłata jest zatem rzeczą wtórną względem zobowiązania podatkowego. Ponadto autonomiczność tych dwóch postępowań wynika z tego, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Nie bez znaczenia dla prymatu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jest również treść art. 79 § 1 O.p., określającego między innymi, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przy czym wniosku tego nie zmienia fakt, że w przypadku skarżącego postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok zostało wszczęte po złożeniu przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak już bowiem powiedziano, istnienie nadpłaty wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia w kwestii zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy słusznie zatem uznał, że podstawą do zakończenia postępowania wszczętego tym wnioskiem, jest prawidłowe określenie w odrębnym postępowaniu wysokości zobowiązania w tym podatku. Niemniej jednak skarżący, co wynika z treści skargi, traktuje oba postępowania jako dotyczące jednego przedmiotu. Wniosek taki wypływa z zarzutu nr 1, w którym skarżący podniósł, że w sprawie nastąpiła przewlekłość postępowania, co narusza zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż biorąc pod uwagę datę wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 14 września 2010 r., postępowanie trwa już 38 miesięcy, a wydane w sprawie ww. wniosku decyzje pierwszoinstancyjne były dwukrotnie uchylane. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać trzeba, co zostało już przez Sąd powiedziane, że zaskarżona decyzja wydana została w odrębnym od wnioskowego postępowaniu wszczętym postanowieniem doręczonym skarżącemu w dniu 14 lutego 2012 r. Zatem czas tego postępowania rozpoczął się, zgodnie z art. 165 § 4 O.p. z dniem doręczenia wymienionego postanowienia, tj. 14 lutego 2012 r., co oznacza, że trwa ono krócej niż podnosi skarżący. Nie ulega natomiast wątpliwości, że organy podatkowe winny załatwiać sprawę bez zbędnej zwłoki, w określonych terminach (art. 139 § 1 – 4 O.p.), a w przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie obowiązane są zawiadomić stronę o przyczynach niedotrzymania terminu i wskazać nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 i 2 O.p.). Z akt sprawy wynika, że obowiązek określony w art. 140 O.p. został w sprawie spełniony. Natomiast postępowanie podatkowe do czasu wydania zaskarżonej decyzji trwało 20 miesięcy. Niewątpliwie taki czas trwania postępowania stanowi uchybienie, lecz w ocenie Sądu nie ma ono istotnego wpływu na załatwienie sprawy. Po pierwsze dlatego, że strona postępowania podatkowego ma ochronę prawną w postaci odsetek, gdy okaże się że decyzje obarczone są błędem, po drugie – ma inne instrumenty prawne, tj. prawo złożenia ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie (art. 141 § 1 O.p.), a następnie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na bezczynność organu podatkowego lub przewlekłość postępowania. W konsekwencji, zarzut ten nie podlegał uwzględnieniu.

Pozostając na polu przedstawionych dotychczas rozważań, Sąd uznał za równie nieuzasadniony zarzut skargi nr 2, dotyczący wydawania odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych. Owej tożsamości skarżący upatruje w jednym ze wspólnych elementów tych postępowań, mianowicie okoliczności transakcji zbycia gruntowych nieruchomości rolnych i charakteru źródła uzyskanych z tego tytułu przychodów. W odniesieniu do tego zarzutu wyjaśnić należy, że pierwotnie w postępowaniu wnioskowym, którego zakres ograniczony był do oceny istnienia prawa do nadpłaty, dokonane ustalenia w przedmiocie przeprowadzonych transakcji zbycia nieruchomości ujawniły dodatkowe okoliczności. Organ odwoławczy w dwóch decyzjach kasacyjnych z 16 marca 2011 r. i 23 listopada 2011 r. uznał bowiem, że w stosunku do owych transakcji należy między innymi ocenić, czy noszą one znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Poczynienie natomiast ustaleń w tym zakresie wymagało zbadania w szerszym zakresie, niż objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. w odrębnym postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Zatem, ze względu na inny zakres tych postępowań, nie można przyjąć za skarżącym, że oba postępowania posiadały tożsamy stan faktyczny. Wymagał on bowiem dalszych ustaleń.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu nr 3, że w wymienionych decyzjach kasacyjnych wydanych w postępowaniu wnioskowym, orzeczono na niekorzyść skarżącego poprzez uchylenie w części nieobjętej zażaleniem podkreślenia wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu była sprawa ze skargi na decyzję dotyczącą postępowania wszczętego ww. postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r., nie zaś postępowania wnioskowego. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga. Skoro postępowanie wnioskowe było odrębnym postępowaniem, w którym wydano odrębne decyzje, sprawa ta nie podlegała kontroli w ramach niniejszego postępowania. Ubocznie należy również wyjaśnić, że środkiem odwoławczym od decyzji organu podatkowego było i jest odwołanie a nie zażalenie.

W kolejnym zarzucie skargi (nr 4) skarżący podniósł, że organ odwoławczy rozpoznając sprawę winien - czego nie uczynił - wszcząć postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...]) i stwierdzić nieważność tej decyzji, z uwagi na wydanie jej niezgodnie z art. 181 i art. 210 § 4 O.p. Przy ocenie tego zarzutu wskazać trzeba, że tryb stwierdzenia nieważności uregulowany jest w Rozdziale 18 O.p., w którym zasadnicze znaczenie dla dopuszczalności tego nadzwyczajnego trybu ma unormowanie zawarte w art. 247 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, stwierdzeniu nieważności podlega decyzja ostateczna, o ile obarczona jest wadą/wadami enumeratywnie wymienionymi w pkt 1) – 8). Przywołana regulacja wyraźnie określa, że zastosowanie tego trybu dopuszczalne jest tylko do decyzji ostatecznej, a zatem takiej, od której nie służy odwołanie (art. 128 O.p.). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, skarżący domaga się stwierdzenia nieważności decyzji, która nie posiada waloru ostateczności, gdyż została ona skutecznie zaskarżona w drodze odwołania. W tym wypadku, uruchomienie nadzwyczajnego trybu w stosunku do decyzji nieostatecznej, byłoby niezgodnym z prawem działaniem organu odwoławczego, które niewątpliwie stanowiłoby rażące naruszenie prawa. W konsekwencji, tak sformułowany zarzut w ramach skargi na decyzję wydaną w trybie zwykłym, jest niezrozumiały i co oczywiste - całkowicie bezpodstawny. Co do pozostałych zarzutów w tym zakresie (szeroko opisanych w uzasadnieniu zarzutu nr 4), a odnoszących się do niezgodnego z prawem postępowania dowodowego, żaden nie stanowi o naruszeniu prawa w stopniu mogącym doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, gdy jest to decyzja kasacyjna. Wspomnianej niezgodności skarżący upatruje w tym, że w sprawie wykorzystano dowody pochodzące w większości z postępowania wnioskowego, na co - jego zdaniem – nie zezwala art. 181 O.p. Stosownie bowiem do tego przepisu, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. W ocenie skarżącego, brzmienie tego przepisu wyklucza możliwość korzystania z dokumentów zebranych w innym postępowaniu podatkowym. Oceniając przedstawione w tym zakresie rozumowanie skarżącego Sąd stwierdza, że nie jest ono prawidłowe. Przede wszystkim z tego względu, że w przywołanym art. 181 O.p. ustawodawca przyjął otwarty system dowodów w postępowaniu dowodowym przez następujące określenie: "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Przyjęte w przywołanym fragmencie tego przepisu sformułowanie "w szczególności" oznacza, że nie jest zamknięte wyliczenie środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym, a wyliczenie przykładowe. Dopuszczalne są zatem inne nie wyliczone środki dowodowe, jeżeli mogą przyczynić się do wykrycia prawdy obiektywnej, a nie są sprzeczne z prawem (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa Komentarz 2009, Wyd. Unimex, s. 748). Przepis art. 181 O.p. nie stanowi zatem zamkniętego katalogu dowodów, gdyż istotnym z punktu widzenia zasad procesowych i czego skarżący nie zauważył, jest unormowanie zawarte w art. 180 § 1 O.p. stanowiące podstawową zasadę w procesie dowodzenia przez organ podatkowy, wedle której, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wskazana zasada wypływa z zasady prawdy obiektywnej ustanowionej w art. 122 O.p., z której wynika obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zatem, środkiem dowodowym będą wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie (B. Adamiak, tamże, s. 744). W świetle powyższego stwierdzić należy, że niewątpliwie dowody zebrane w innym postępowaniu, w tym przypadku dotyczącym stwierdzenia nadpłaty podatku, wypełniają znamiona środka dowodowego w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., co oznacza, że materiały w nim zebrane mogą być także dowodami w ramach obecnie prowadzonego, z zachowaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.). Nie można bowiem zapominać o tym, że w postępowaniu wnioskowym zebrano część materiału dowodowego niezbędnego dla oceny transakcji zbycia nieruchomości, co będzie miało wpływ na wynik postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Formułując kolejne zastrzeżenia w ramach omawianego zarzutu skarżący wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy protokoły zeznań świadków nie mogą zostać uznane jako dowód w sprawie, gdyż nie wypełniają definicji dowodu określoną w art. 181 O.p. Odpowiadając na ten zarzut Sąd wskazuje, że okoliczności wykazywane tymi dowodami nie mają znaczenia w sprawie, ponieważ - jak dowodzi treść uzasadnienia decyzji – organ podatkowy nie opierał się na zeznaniach świadków, lecz na czynnościach podjętych przez skarżącego, mających odzwierciedlenie w innych, zawartych w aktach sprawy, dokumentach, jak pisma Spółki Akcyjnej A., pisma organów administracji publicznej, akty notarialne, plany zagospodarowania przestrzennego. Wbrew twierdzeniu skarżącego, organ podatkowy nie opierał się także na notatkach służbowych i adnotacjach w zakresie istotnych dla sprawy dowodów. W aktach sprawy zawarta jest osobna teczka, zatytułowana "Dokumenty dot. prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 nie będące materiałem dowodowym", w której owe notatki i adnotacje się znajdują. Ponadto organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zaprezentował wyraźne stanowisko, że tego typu czynności nie mają mocy dowodowej, wskazując, że ustalenia istotne dla sprawy powinny spełniać warunki określone w art. 172 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Bezzasadnie również skarżący podnosi, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał dowodów, na których się oparł wydając decyzję (trzeba przypomnieć, że decyzja ta została przez organ odwoławczy uchylona). Opisany przez stronę sposób polegający na tym, by organ podatkowy miał przywoływać treść wszystkich pism zebranych w sprawie, jest nie do zaakceptowania. W uzasadnieniu decyzji należy bowiem wskazać istotne dla sprawy fakty i dokonać ich oceny. A contrario, nie ma potrzeby powoływania wszystkich dowodów zebranych w sprawie i wyjaśniania dlaczego nie wszystkie są dla sprawy istotne. Dojście do istotnych faktów czasem wymaga zebrania innych dowodów, które nie są dla sprawy istotne albo wręcz dla sprawy obojętne, w takim przypadku trudno wyobrazić sobie, aby cały, żmudny proces gromadzenia materiału dowodowego, musiał znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Co do kolejnego zarzutu powołania się przez organ podatkowy pierwszej instancji na dowody niemające związku formalnego i logicznego ze sprawą, z uwagi na to, że nie dotyczą lat objętych postępowaniem, Sąd wskazuje, że proces dowodzenia - jak już powiedziano - wymaga czasem zebrania materiału, który może okazać się nieistotny. Niemniej jednak, wbrew twierdzeniu skarżącego, uchwała Rady Miejskiej w L. nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. w sprawie zagospodarowania przestrzennego, według której obszar, obejmujący sprzedane działki, mógł zostać przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, jest istotna. Była ona bowiem następstwem złożonego przez skarżącego w dniu 8 lutego 2008 r. wniosku o zmianę zapisów w miejscowym planie. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że niniejsze postępowanie, które dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, miało być poprzedzone osobnym postępowaniem w sprawie określenia źródła przychodu podatnika. Badanie źródeł przychodu w odniesieniu do podatku dochodowego odbywa się właśnie w postępowaniu dotyczącym ustalenia zobowiązania w tym podatku, gdyż u.p.d.o.f. w stosunku do poszczególnych rodzajów przychodów określa zróżnicowane konsekwencje materialnopodatkowe, a co za tym idzie – ma to zasadniczy wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Kwestie związane z wysokością zobowiązania podatkowego, na które ma wpływ określenie źródła przychodu, muszą być natomiast ustalane i oceniane w postępowaniu obejmującym swym zakresem podatek dochodowy. Jako, że w postępowaniu wnioskowym, powstała wątpliwość co do źródła, do jakiego należy zakwalifikować przychody skarżącego pochodzące ze zbycia nieruchomości, koniecznym stało się – i co uczyniono - wszczęcie postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. W odniesieniu do kolejnego zarzutu, będącego elementem zarzutu nr 4, polegającego – zdaniem skarżącego – na niepoinformowaniu go przed skorzystaniem z prawa wynikającego z art. 200 O.p., o wnioskach do jakich doszedł organ podatkowy Sąd wyjaśnia, że organ podatkowy zawiadamiając stronę w trybie 200 O.p. ma obowiązek umożliwić stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co wprost wynika z treści tego przepisu. Nie ma natomiast obowiązku przedstawienia wniosków wyprowadzonych z tego materiału, gdyż czynione jest to w decyzji, co nakazuje art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu decyzja zawiera rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Te elementy decyzji są swego rodzaju końcowymi wnioskami jakie podjął organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W kolejnym zarzucie nr 5 skarżący zakwestionował także brak podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w sytuacji zebrania wszystkich dowodów pozwalających na wydanie decyzji uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną w całości i umarzającej postępowanie w sprawie. Skarżący zarzuca zatem, choć powołał art. 138 § 2 k.p.a., naruszenie art. 233 § 2 O.p., a także zasad dwuinstancyjności i szybkości postępowania.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Stosownie natomiast do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy w toku instancyjnym może również orzec merytorycznie. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ podatkowemu pierwszej instancji, ale również rozpoznania w pełnym zakresie. Może też przeprowadzić postępowanie ale tylko w zakresie uzupełniającym (art. 229 O.p.)

Z przywołanych regulacji wynika, że wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w związku z czym wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. jest niedopuszczalna. Tym samym jej wydanie może nastąpić wyjątkowo i to wyłącznie przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Przy czym konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, przez wskazanie jakie konkretne czynności i okoliczności w tym postępowaniu należy wziąć pod uwagę. Jednocześnie zauważyć należy, że użyty w art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwe jest jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Przy czym o tym, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym, nie świadczy ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt II FSK 885/7, Lex nr 492423). Podkreślenia również wymaga, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, a także z uwzględnieniem wskazań zawartych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy daje zaś możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia, zgodnie z art. 220 § 1 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że został naruszony art. 233 § 2 O.p. Słusznie bowiem uznał organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny nie został w pełni ustalony. Nieskorzystanie zaś z tej instytucji pozbawiłoby skarżącego prawa do dwuinstancyjności orzekania przez organy podatkowe. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 12 września 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu odwoławczego z dnia 4 września 2013 r. o dostarczenie dokumentów skarżący oświadczył, że poza przedłożonymi dokumentami dostarczy jeszcze inne dokumenty poświadczające poniesienie wydatków. Niewątpliwie tak stan rzeczy oznacza, że należy dokonać oceny dostarczonych dokumentów oraz podjąć dalsze czynności procesowe w celu pozyskania pozostałych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ocenie poddać należy faktury (zaliczkowe i wystawione przez B.) w celu ustalenia, czy mają one związek ze sprzedanymi nieruchomościami a także wziąć pod uwagę ustalenia w zakresie przychodu uzyskanego przez skarżącego w 2008 r., który może mieć wpływ na ustalenia dotyczące 2009 r. Poza tym kwestia wyjaśnienia statusu żony skarżącego wymaga przeprowadzenia odrębnego postępowania, co także opisał organ odwoławczy. Z aktów notarialnych potwierdzających sprzedaż nieruchomości wynika bowiem, że udział w ich prawie własności miała również żona skarżącego, wobec czego nie można było przypisać skarżącemu – jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji – całości przychodów z tych transakcji. W ocenie Sądu zauważone przez organ odwoławczy błędy i braki w przeprowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowaniu, były na tyle znaczące, że nie mogły zostać one naprawione i uzupełnione w ramach dyspozycji przepisu art. 229 O.p. W konsekwencji, Sąd uznał, że wydanie decyzji kasacyjnej, w świetle dyrektyw wypływających z zasad prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 O.p.) oraz dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 O.p.), było konieczne i uzasadnione. Tym samym zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. okazał się nietrafny.

W kolejnym zarzucie skargi (nr 6) skarżący podniósł, że organ odwoławczy nienależycie uzasadnił decyzję z uwagi na nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania, co uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji a także nie wskazał organowi podatkowemu pierwszej instancji uchybień, które należy usunąć, czym naruszono zaufanie podatnika do organów podatkowych. Oceniając ten zarzut Sąd wskazuje, że w istocie organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, to jednak pomimo tego uchybienia, nie może mieć ono wpływu na wynik sprawy. A to z tego względu, że przedstawiony w uzasadnieniu decyzji przebieg postępowania, zebrane dowody oraz ich ocena nie pozostawiają wątpliwości, że formułowane zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Część zarzutów obejmujących ten aspekt, mianowicie: nieprzedstawienie wniosków przez organ podatkowy przed zawiadomieniem skarżącego w trybie art. 200 O.p., gromadzenie materiału dowodowego wbrew art. 181 O.p, brak wskazania dowodów, wydanie decyzji poza zakresem postępowania, zebranie dowodów nieistotnych dla sprawy – została już omówiona. Co do pozostałych zastrzeżeń podnoszonych w ramach tego zarzutu wyjaśnić należy, że nie pominięto, że zamieniane działki to gospodarstwo rolne. Istotne natomiast było to, czy takowe nabycie nastąpiło do majątku prywatnego na co w rozpoznawanej sprawie brak dowodu i co już wcześniej wyjaśniano. Brak jest jednak jakichkolwiek przesłanek aby uznać, że nabył ją jako majątek prywatny. Z akt sprawy wynika także, że zbywana działka nr [...], będąca przedmiotem zamiany była przeznaczona pod zabudowę, gdyż w dniu 31 grudnia 2008 r. decyzją nr [...] Starosta K. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę sieci wodociągowej kanalizacji sanitarnej dla osiedla domków w M. m.in. na działce [...]. Nie pominięto także i tego, że skarżący posiadał notarialne pełnomocnictwo od pozostałych właścicieli, gdyż w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazuje na ten fakt. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy treść tego pełnomocnictwa, wskazująca m.in. na upoważnienie skarżącego do "sprawowania w ich imieniu zarządu na gospodarstwem rolnym" nie może mieć ważącego znaczenia na sposób opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości rolnych, gdyż zadecyduje o tym ocena szeregu innych dowodów. Wbrew kolejnym zarzutom, sprzedaży działek rolnych zabudowanych budynkiem mieszkalnym w P., co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie uznano jako dokonaną w ramach działalności gospodarczej, lecz za sprzedaż majątku prywatnego. Wyjaśnić skarżącemu również trzeba, że rację ma organ podatkowy, że nie ma znaczenia sposób kiedy i jak zdecydował o sprzedaży działek, gdyż w tym przypadku, dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest, że nabył działki, następnie podzielił je, uzbroił teren i zbył. Jeśli zaś chodzi o sprzedaż działek Spółce A, to nastąpiła ona w 2010 r. a zatem w okresie, który nie będzie miał wpływu na ustalenia w zakresie podatku dochodowego w niniejszej sprawie. Dalej wskazać trzeba, że przyłącza różnego rodzaju mediów - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie dotyczyły zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych, lecz dotyczyły 18 działek osiedla, co wynika m.in. z dokumentów wystawionych przez Spółkę A. - decyzje o przyłączeniu. Przy czym, to, że nie uzbrojono samych działek, ale teren do ich granicy nie ma znaczenia. Istotne jest, że skarżący na własny koszt podzielił działki, wystąpił o zmianę przeznaczenia zagospodarowania terenu i o wykonanie przyłączy, umożliwiających doprowadzenie mediów do ww. działek. Bez znaczenia w tym wypadku jest także i to, że ww. grunty zaklasyfikowane są jako rolne, bowiem w planach są przeznaczone pod turystykę a po zmianie pod zabudowę.

Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy naruszył art. 120, art. 121, art. 125 § 1, art. 127 i art. 233 O.p. przez sugerowanie wprost, a nawet rozstrzyganie za organ podatkowy pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy. W ocenie Sądu tak sformułowany zarzut jest bezpodstawny, gdyż organ odwoławczy na podstawie okoliczności przesądził tylko – do czego miał prawo – że czynności związane ze sprzedażą działek wykonywane były przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje ponadto w swym całokształcie, że niewyrażenie takiego stanowiska, oznaczałoby brak logiki w działaniu organu odwoławczego co do szeregu czynności jakie organ podatkowy pierwszej instancji ma poczynić w ponownym postępowaniu podatkowym w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazania te, co jasno wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dotyczą uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie, który ma mieć wpływ nie tylko na ustalenie wysokości przychodów, ale przede wszystkim na wysokość kosztów uzyskania przychodów, o jakich jest mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy pierwszej instancji ma bowiem ocenić m.in. dokumenty kosztowe (4 faktury dot. przyłączenia prądu) pod względem ich związku z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. Przy czym organ odwoławczy nie wskazuje w sposób władczy na konkretne kwoty jakie należy przyjąć za przychód, czy za koszty uzyskania przychodów, gdyż to będzie należało do organu podatkowego pierwszej instancji, który podejmie rozstrzygnięcie co do ewentualnej wysokości zobowiązania podatkowego lub straty. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że niezależnie od wskazań zawartych w zaskarżonej decyzji, skarżący w ponownym postępowaniu będzie miał prawo do składania nowych środków dowodowych, wniosków, zarzutów, które organ podatkowy pierwszej instancji będzie miał obowiązek ocenić. Tak więc, postępowanie dowodowe nie zostanie przeprowadzone wyłącznie w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy, gdyż pozbawiłoby to skarżącego prawa do składania dalszych dowodów, których ocena może mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei podjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzja po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego otworzy skarżącemu drogę odwoławczą (art. 220 § 1 O.p.).

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego (nr 8 i 9), to mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania stwierdzić należy, że dotychczas ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że skarżący dokonując zbycia w 2009 r. uprzednio nabytych nieruchomości działał w ramach działalności gospodarczej, o jakiej jest mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Według definicji zawartej w tym przepisie działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Podkreślenia jednak wymaga, że cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej należy oceniać poprzez pryzmat jej rodzaju, zaś w przypadku działalności handlowej poprzez pryzmat przedmiotu sprzedaży. Za cechy działalności uznaje się również fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy w momencie nabywania nieruchomości miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też na cele osobiste. Gdy przedmiotem sprzedaży są nieruchomości – jak w rozpoznawanej sprawie - najistotniejszym wyróżnikiem jest wykonywanie przed sprzedażą szeregu następujących po sobie czynności składających się na pewną zorganizowaną całość, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, podział nabytego terenu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego. W ocenie Sądu, okoliczności poprzedzające opisaną przez skarżącego sprzedaż przekonują o zorganizowanym i profesjonalnym charakterze. Przed sprzedażą ww. nieruchomości skarżący wystąpił bowiem o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym znajdowały się zbywane nieruchomości, dokonał ich podziału na mniejsze działki, wyodrębnił drogi oraz działki pod niezbędne urządzenia infrastruktury. Skarżący wystąpił także o likwidację kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej. Z treści pism wymienianych między skarżącym, organami administracji oraz firmą energetyczną wynika, że działania te były podejmowane w związku z projektowanym osiedlem domów jednorodzinnych. Skarżący wystąpił też o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów domków jednorodzinnych. Złożył wniosek o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków w M. Wreszcie informacja o zbywanych nieruchomościach była umieszczona na odrębnej stronie internetowej (osiedlenadzalewem.pl). Dodać przy tym należy, że dla uznania działania w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia fakt, że sprzedane działki miały charakter rolny, a to z tego względu, że w planach zagospodarowania przestrzennego wyznaczono je pod działalność sportową i rekreacyjną, a następnie podjęto działania zmieniające ich przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową. Nie bez znaczenia w tym kontekście jest także to, że sam skarżący przyznał, że nabyte nieruchomości miały utworzyć gospodarstwo rolne, jednak z przyczyn od niego niezależnych plany te musiał porzucić, podejmując inne działania polegające na sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości. Tak więc ustalenia organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski ocenić należało jako prawidłowe, co ma również przełożenie na zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Jak potwierdzają akta sprawy na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, działki uzyskały przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe. Tym samym, poczynione do dnia wydania zaskarżonej decyzji ustalenia w sprawie, nie pozwalają na uwzględnienie zarzutów nr 8 i 9.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.