Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 471/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 6d, 30e ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 2a, 14b par. 1 i 2, 121
journal: Dz.U. 2004 nr 127 poz 1325
law: Rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie nagród jubileuszowych żołnierzy zawodowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Władysław Kulon Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2021 r. sprawy ze skargi M.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi M. Z. (dalej: Strona/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu [...] marca 2007 r. na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży W. i K. Z. (dalej: małżonkowie), nabyli do majątku wspólnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w budynku przy ulicy [...] w O., o powierzchni użytkowej [...] m2, wraz z przynależącą do tego lokalu piwnicą o powierzchni użytkowej [...] m2, dla którego to lokalu Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą (dalej: lokal). Nabycie lokalu przez małżonków zostało sfinansowane ze środków uzyskanych poprzez zawarcie przez małżonków i A S.A. (dalej: Bank) umowy kredytu hipotecznego (dalej: umowa kredytu), w związku z czym w księdze wieczystej wpisano na rzecz Banku hipotekę umowną zwykłą w kwocie [...] zł ([...] złotych) oraz hipotekę kaucyjną do kwoty [...] zł ([...] złotych).

W dniu [...] października 2014 r. Strona jako obdarowana, oraz małżonkowie (rodzice Strony), jako darczyńcy, zawarli w formie aktu notarialnego przed notariuszem umowę darowizny, na podstawie której małżonkowie darowali, a Strona nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Małżonkowie nie dokonali nigdy cesji wierzytelności przysługującej Bankowi wynikającej z umowy kredytu, w związku z czym formalnie dłużnikami osobistymi Banku pozostali małżonkowie, jednak dłużnikiem rzeczowym Banku, od chwili wydania lokalu została Strona.

W dniu [...] października 2016 r. W. Z. działając w imieniu i na rzecz Strony - jako jej pełnomocnik, na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] września 2016 r., sporządzonego przez notariusz, sprzedała Ł. i K. Ż.(dalej: nabywcy) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, (dalej: umowa sprzedaży). Cena sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wyniosła [...] zł ([...] złotych) i odpowiadała wartości rynkowej lokalu. Zgodnie z umową sprzedaży kwota [...] zł ([...] złotych) została przez nabywców zapłacona na rzecz Stronie przed zawarciem umowy sprzedaży, a pozostała część ceny sprzedaży, tj. kwota [...] zł ([...] złote) została zapłacona przez nabywców przelewem na rachunek bankowy Banku, właściwy dla spłaty zobowiązań kredytowych wynikających z umowy kredytu w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Zgodnie z § [...] umowy sprzedaży Strona zobowiązała się przekazać nabywcom w terminie do dnia [...] listopada 2016 r. dokument wydany przez Bank, na podstawie którego możliwe będzie wykreślenie z treści księgi wieczystej wpisanych w księdze hipoteki umownej zwykłej w kwocie [...] zł ([...] złotych) oraz hipoteki kaucyjnej do kwoty [...] zł ([...]złotych). Zgodnie z umową sprzedaży, kwota w wysokości [...] zł, została niezwłocznie, w chwili zawarcia umowy sprzedaży przeznaczona na spłatę zobowiązania wynikającego z umowy kredytu, w związku z czym w dniu [...]października 2016 r. Bank zawiadomił małżonków, jako kredytobiorców, o całkowitej spłacie kredytu wynikającego z umowy kredytu oraz zawiadomił o możliwości wykreślenia z treści księgi wieczystej hipoteki umownej zwykłej w kwocie [...] zł ([...] złotych) oraz hipoteki kaucyjnej do kwoty [....] zł ([....] złotych) wpisanych w księdze na rzecz Banku.

W terminach wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w roku 2017 Strona złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (dalej: PIT-39). W zeznaniu wykazała, że osiągnęła dochód w wysokości [...] zł ([...] złotych). Na dochód składał się przychód w wysokości [...] zł ([....] złotych), stanowiący cenę uzyskaną ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na podstawie umowy sprzedaży, oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł ([...] złote), stanowiące kwotę przeznaczoną na spłatę zobowiązań kredytowych wynikających z Umowy kredytu. Zgodnie z wypełnionym zeznaniem podatkowym Wnioskodawczyni uiściła należny podatek w kwocie [....] zł ([...] złotych).

W dniu [...] grudnia 2019 r. Strona została wezwana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Skarbowego (dalej: Urząd Skarbowy) w celu przedłożenia dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do Lokalu na cele określone w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: updof) w związku z czym Strona udzieliła Urzędowi Skarbowemu wyjaśnień.

W dniu [...] stycznia 2020 r. Strona została ponownie wezwana do osobistego stawiennictwa się w Urzędzie Skarbowym w celu przedłożenia wszystkich dokumentów, na podstawie których sporządzono korektę PIT-39 za 2016 r. Po przedłożeniu wymaganych dokumentów, w tym umowy sprzedaży zawierającej postanowienia o zapłacie części ceny sprzedaży lokalu bezpośrednio na rachunek Banku oraz zobowiązanie Strony do okazania nabywcom dokumentu, umożliwiającego wykreślenie hipotek z treści księgi wieczystej lokalu, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że korekta zeznania PIT- 39 za 2016 r. jest błędna i wezwał do zapłaty należnej kwoty podatku.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, w ocenie Strony, wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do zapłaty należnej kwoty podatku jest bezzasadne. W ocenie Strony zeznanie podatkowe PIT-39 za rok 2016 zostało wypełnione prawidłowo a wskazana w zeznaniu podatkowym PIT-39 kwota podatku należnego została obliczona poprawnie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 updof - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 tej ustawy, tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d tej ustawy, tj. udokumentowanymi kosztami nabycia lub udokumentowanymi kosztami wytworzenia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz udokumentowanymi nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionymi w czasie ich posiadania a także kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy spłata przez dłużnika rzeczowego (Stronę) zobowiązania z umowy kredytu zawartej przez małżonków jako dłużników osobistych, na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł ([...] złotych) w celu wykreślenia z księgi wieczystej tego lokalu obciążających lokal hipotek, w celu sprzedaży tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 30e updof?

Strona odwołała się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, wskazując, że dokonane przez Stronę w dniu 11 października 2016 r. zbycie wyczerpało znamiona art. 10 ust. 1 pkt 8 updof - odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie, w związku z czym powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie Strona wskazała na treść art. 30e ust. 1 i 2 updof, art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d updof oraz interpretację organu podatkowego z dnia 10 kwietnia 2017 r. z której wynika, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Jej zdaniem taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem w zaistniałym stanie faktycznym, zgodnie z § [...] umowy, Strona zobowiązała się do przekazania nabywcom w terminie do dnia [...] listopada 2016 r. dokumentu wydanego przez Bank, umożliwiającego złożenie przez nabywców wniosku o wykreślenie w treści księgi wieczystej hipotek obciążających lokal. Z uwagi na powyższe, Strona chcąc doprowadzić do zawarcia z nabywcami umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu była zobowiązana do spłacenia kredytu hipotecznego zaciągniętego przez darczyńców, gdyż jedynie w ten sposób Strona mogła otrzymać dokument, na podstawie którego możliwe było wykreślenie z treści księgi wieczystej hipotek obciążających lokal. A contrario, w sytuacji, w której Strona nie spłaciłaby kredytu, nie otrzymałaby dokumentu pozwalającego na wykreślenie obciążających lokal hipotek, a zatem umowa sprzedaży nie doszłaby do skutku. Jednocześnie wskazano, mając na uwadze zasady logicznego rozumowania, iż powyżej opisana okoliczność, tj. konieczność spłaty przez Stronę kredytu hipotecznego obciążającego lokal warunkująca zawarcie umowy sprzedaży, znajduje uzasadnienie nie tylko w treści zawartej z nabywcami umowy sprzedaży, ale warunkowałaby de facto zawarcie jakiejkolwiek innej umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, gdyż mając na uwadze obowiązujące obecnie na rynku sprzedaży nieruchomości standardy, nie jest powszechne dokonywanie przez osoby fizyczne zakupu lokali mieszkalnych obciążonych niespłaconymi hipotekami. Powyższe prowadzi do wniosku, iż zapłata przez Stronę, jako dłużnika rzeczowego, zobowiązań wynikających z umowy kredytu była wydatkiem koniecznym, aby sprzedaż lokalu mogła dojść do skutku. Pomimo, że oświadczenie zawarte w umowie sprzedaży nie było bezpośrednio obwarowane sankcją braku wywołania skutków prawnych, uznać należy, że spłata zobowiązań kredytowych darczyńców, a w konsekwencji wykreślenie hipotek obciążających lokal stanowiły warunek zawarcia umowy, bez którego spełnienia umowa nie doszłaby do skutku. Wskazano na treść art. 65 § 2 k.c., że taki tok rozumowania jest zgodny z celem zawartej umowy. Zgodną wolą stron przy zawarciu umowy sprzedaży było zabezpieczenie nabywców przed nabyciem lokalu obciążonego hipoteką, co zostało wyrażone w zapisie § [...] umowy sprzedaży. Podkreślić należy, iż takie ukształtowanie stosunku prawnego łączącego Stronę i nabywców jest powszechną praktyką, gdyż osoby podejmujące decyzję o nabyciu lokalu mieszkalnego nie decydują się typowo na nabycie lokalu mieszkalnego obciążonego hipotekami ze względu na rozmiar ryzyka, jakie niesie za sobą to obciążenie. Obciążenie hipoteką realnie zmniejsza wartość lokalu mieszkalnego, ponieważ przy obliczaniu wartości lokalu mieszkalnego należy uwzględnić jego obciążenie rzeczowe. Z logicznego punktu widzenia, gdyby nabywcy chcieli kupić lokal obciążony hipoteką zapłaciliby cenę odpowiednio pomniejszoną o wysokość obciążenia. W zaistniałym stanie faktycznym nabywcy zapłacili jako cenę kwotę, odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży, dlatego też zapis o konieczności spłaty zobowiązań kredytowych przez Stronę traktować należy jako zabezpieczenie nabywców przed zakupem lokalu obciążonego hipoteką.

1.3. W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Odwołując się do wyżej wymienionych przepisów organ podatkowy podkreślił, że przychód, który Strona uzyskała z odpłatnego zbycia, zgodnie z dyspozycją zacytowanego powyżej art. 22 ust. 6d updof, może zostać pomniejszony wyłącznie o udokumentowane nakłady na zbywane nieruchomości i prawa zwiększające ich wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanych nieruchomości i praw przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby kwotę spłaconego kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez darujących, a spłaconego przez obdarowaną, można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Wynika z tego, że wydatek poniesiony przez Stronę w postaci spłaty ciążącego na sprzedawanym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez darujących nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Długi obciążające nieruchomość nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d, a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze darowizny. Ustawodawca zaliczył bowiem do nich - co jednoznacznie wynika z treści powołanego wyżej przepisu - jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku do spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na otrzymaną nieruchomość. Przepis art. 22 ust. 6d updof jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej. Zarzucono jej:

I) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) polegające na błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu art. 22 ust. 6d updof, co doprowadziło do uznania, iż spłata przez Skarżącą jako dłużnika rzeczowego zobowiązania z umowy kredytu zawartego przez rodziców Skarżącej, jako dłużników osobistych, na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu wykreślenia z księgi wieczystej tego lokalu obciążających lokal hipotek, w celu sprzedaży tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowi kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego;

b) polegające na błędnej wykładni art. 30e ust. 2 updof a w konsekwencji niewłaściwej ocenie co do zastosowania przepisu, poprzez przyjęcie, że dochodem uzyskanym przez Skarżącą jest wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego określona w umowie sprzedaży, nie uwzględniając przy tym kosztów uzyskania przychodu w postaci spłaty kredytu hipotecznego w celu wykreślenia z księgi wieczystej tego lokalu obciążających lokal hipotek, które było warunkiem sine qua non do sprzedaży ww. praw;

c) polegające na braku zastosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: O.p.), tj. naruszenie dyrektywy interpretacyjnej postępowania podatkowego, zgodnie z którą wszelkie nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, poprzez przyjęcie przez organ wąskiego rozumienia pojęcia "koszty uzyskania przychodu", podczas gdy pojęcie to należy interpretować możliwie szeroko, i w konsekwencji przyjęcie przez organ niekorzystnej dla Skarżącej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

II) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) polegające na naruszeniu przez organ art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zupełne pominięcie w niniejszej sprawie interesu podatnika i kierowanie się wyłącznie interesem Skarbu Państwa;

b) polegające na naruszeniu przez organ art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej polegające na braku wnikliwego rozpatrzenia przedstawionego stanu faktycznego, niedokonaniu przez organ analizy przesłanek, jakimi się kierowała Skarżąca spłacając ze środków uzyskanych w drodze sprzedaży nieruchomości kredyt hipoteczny, którym obciążone było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny przez organ stanowiska Skarżącej i uznaniu stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego za nieprawidłowe.

Wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu podatkowego do jej wydania akceptującej stanowisko Skarżącej albo przekazania do ponownego rozpoznania.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzsadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r., I FSK 704/8, CBOSA).

3.3. Należy zauważyć, że w skardze Skarżąca wskazała w pierwszej kolejności na naruszenie art. 22 ust. 6d updof. Stosownie do powołanego przepisu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 30e ust. 1 updof od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do treści art. 30 e ust. 2 updof podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

3.4. W sprawie nie ma wątpliwości, że Skarżąca sprzedała nabytą w drodze darowizny nieruchomość przed upływem 5 lat. Przedmiotem sporu jest to czy spłata przez Skarżącą jako dłużnika rzeczowego zobowiązania z umowy kredytu zawartego przez rodziców Skarżącej, jako dłużników osobistych, na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu wykreślenia z księgi wieczystej tego lokalu obciążających lokal hipotek, w celu sprzedaży tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem Skarżącej wspomniany wydatek powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów albowiem stanowi ona nakład zwiększający wartość lokalu. Odmiennego zdania jest organ podatkowy wskazujący, że spłata kredytu nie jest nakładem i nie zwiększa wartości nieruchomości.

3.5. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

3.6. Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 22 ust. 6d updof stanowi wyjątek od zasady przewidzianej w treści art. 22 ust. 6c updof. W myśl tego przepisu koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6d updof w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny. Są to: udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w określonej ustawowo części. Przy czym w myśl art. 22 ust. 6e updof wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Spłata kredytu hipotecznego nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem nakładu rozumie się "sumę pieniędzy, ilość pracy, energii itp. włożone w wykonanie jakiegoś zadania". Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że dokonane przez podatnika nakłady aby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą wiązać się z faktem zwiększenia wartości przedmiotowego lokalu, muszą być poniesione w trakcie posiadania takiego lokalu i być odpowiednio udokumentowane.

W przedmiotowej sprawie rodzice Skarżącej środki z zaciągniętego kredytu hipotecznego przeznaczyli na zakup lokalu mieszkalnego, który następnie podarowali Skarżącej. Spłata zaś ww. kredytu hipotecznego nie mieści się w kategorii nakładu na lokal ani nie zwiększa wartości tego lokalu. Okoliczność określenia ceny sprzedaży lokalu w sposób wskazany przez Skarżącą nie może mieć wpływu na wykładnię ww. przepisu. Zatem wspomniana spłata, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie może być przyjęta jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6d updof. Nie można tym samym uznać, że w sprawie doszło też do naruszenia art. 30e ust. 2 updof. Takie też stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe (zob.m.in. wyroki: NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., II FSK 1992/17; z dnia 17 stycznia 2013 r. II FSK 1055/11; z dnia 28 lutego 2014 r. II FSK 913/12; WSA w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2011 r. I SA/Bd 343/1 1; z dnia 23 maja 2018 r. I SA/Bd 217/18; WSA w Opolu z dnia 23 października 2013 r. ; I SA/Op 586/13; WSA w Gdańsku z dnia 3 listopada 2016 r. I SA/Gd 68/16; z dnia 11 października 2017 r. I SA/Gd 977/17, WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2018 r. I SA/Ol 7/18; WSA w Gdańsku z dnia 18 sierpnia 2020 r., I SA/Gd 53/20, CBOSA).

3.7. Wobec jednoznacznego w swej treści przepisu art. 22 ust. 6d updof nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten wskazuje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Sąd nie dostrzegł również naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. albowiem organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 22 ust. 6d updof.

3.8. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 122 O.p. należy wspomnieć, że zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw albowiem organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie ustala stanu faktycznego sprawy. To rolą podatnika jest przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Przepis art. 14h O.p. wskazuje, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Powołany wyżej przepis nie odsyła do treści art. 122 O.p. zatem zarzut w tym zakresie jest bezpodstawny.

3.9. Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 ppsa.