Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 471/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 483/15 w sprawie ze skargi [...] Parku Narodowego w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r. nr IPTPP4/443-638/14-4/MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od [...] Parku Narodowego w Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 483/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Parku Narodowego w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej [...] Park Narodowy w Z. (dalej także – "Park Narodowy", "[...]PN") przedstawił, że jest państwową osobą prawną i w przeważającej części jego działalność odpowiada działalności ogrodów botanicznych, zoologicznych oraz obszarów i obiektów ochrony przyrody, zaś uzyskiwane dochody przeznaczane są na działalność statutową. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W ramach wykonywanej działalności [...]PN osiąga przychody zarówno opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione, jak i niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 77, poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u.").

Strona wskazała na kategorie przychodów kwalifikowanych do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, od tego podatku zwolnionych, a także niepodlegających przepisom u.p.t.u.), a także przedstawiła bieżące zadania, wykonywane na podstawie trzech umów o dofinansowanie: I. ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację zadania pn. Czynna ochrona siedlisk i gatunków wraz z ochroną przeciwpożarową w [...]PN", II. ze środków tego samego Funduszu na realizację zadania pn. "Zmniejszenie antropopresji na obszarach ochrony ścisłej poprzez modyfikacje udostepnienia [...] Parku Narodowego" oraz III. zadanie pn. "Poznanie i popularyzacja różnorodności biologicznej R. – regionu pogranicza przyrodniczo-kulturowego", finansowane ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014, w ramach obszaru programowego nr 2 "Różnorodność biologiczna i działania na rzecz ekosystemów" - dotacji celowej z budżetu państwa oraz środków własnych beneficjenta. Strona przytoczyła cele realizowanych projektów oraz podejmowane w ich zakresie działania.

Wnioskodawca sformułował pytanie, czy Park Narodowy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych udokumentowanych fakturami VAT wydatków dotyczących prac w zakresie wskazanych zadań, które będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.?

Strona przedstawiła stanowisko wskazując zakres zadań przy realizacji których będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w tym celu, a także zakres zadań nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko strony uznał w części za prawidłowe, a między innymi w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatnym przekazaniem (zadanie III. pkt 6): monografii R., kalendarzy, map turystycznych, gadżetów promocyjnych (pendrive'ów, koszulek, kubków), czy scenariuszy zajęć edukacyjnych dla dzieci. W tym zakresie za kluczowe uznał organ stanowisko wnioskodawcy, że nieodpłatne przekazanie w ramach rzeczonego zadania jest przez Park Narodowy opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Natomiast stanowisko wnioskodawcy Minister Finansów uznał za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z wykonanymi czynnościami w ramach zadania I. pkt 2 lit. a)-c) oraz zadania III. pkt 7.

Organ przypomniał, że zadanie I. pn. "Czynna ochrona siedlisk i gatunków wraz z ochroną przeciwpożarową w [...]PN" obejmowało także działania (pkt 2 lit. a)-c)) z zakresu ochrony czynnej i częściowej: a) zakup i rozwożenie soli pastewnej dla zwierzyny łownej, b) prowadzenie obserwacji obszaru parku w okresie zagrożenia pożarowego oraz c) odnawianie pasów przeciwpożarowych. Z wniosku wynikało, że celem przedmiotowych działań jest ochrona populacji gatunków zwierząt, siedlisk i ekosystemów. Zdaniem organu, podejmowanie wszelkich działań mających na celu ochronę zwierząt leśnych jest nakierowane na ochronę danych gatunków fauny, a zatem realizacja przedmiotowych zadań nie służy działalności opodatkowanej wnioskodawcy, lecz działalności statutowej, w ramach której wykonywane czynności nie podlegają przepisom u.p.t.u. Brak jest związku ekonomicznego (kosztowego) pomiędzy wskazanymi wydatkami, a opodatkowaną sprzedażą drewna i zwierzyny łownej przez wnioskodawcę.

Z kolei w ramach zadania III. "Poznanie i popularyzacja różnorodności biologicznej R. – regionu pogranicza przyrodniczo-kulturowego" wnioskodawca podejmuje działania (pkt 7) jak wykonanie mapy interaktywnej z 8. Dioramami tematycznymi, obrazującymi różnorodność siedliskową R.. Z wniosku wynikało, że wykonana mapa oraz dioramy tematyczne w trakcie realizacji projektu oraz przez okres 3 lat po zakończeniu, będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji zadań związanych z popularyzacją przyrody, a więc do czynności niepodlegających opodatkowaniu, przez co wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych we wskazanym zakresie wydatków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wniesionej po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Park Narodowy zarzucił, że ocena organu uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wyrażona została z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.

W przekonaniu podatnika, wykonywanie zadania I. pkt 2 lit. a-c realizuje cele statutowe, ale też jednocześnie służy czynnościom opodatkowanym skarżącego. Nie byłoby bowiem możliwe dokonywanie sprzedaży drewna czy tusz zwierząt bez czynności tworzących warunki dla utrzymania i rozwoju drzewostanu oraz zwierzyny łownej. Podobnie wydatki ponoszone na realizację zadania III. pkt 7 pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącego.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że skarga była zasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydatki na zakup i rozwożenie soli pastewnej dla zwierzyny łownej, prowadzenie obserwacji obszaru parku w okresie zagrożenia pożarowego czy odnawianie pasów przeciwpożarowych są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą wnioskodawcy (czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług). Celem tych działań jest ochrona populacji gatunków zwierząt, siedlisk i ekosystemów, a zatem chodzi nie tylko o cele statutowe. Zresztą okoliczność, że owe wydatki służą jednocześnie działalności statutowej pozostającej poza zakresem podatku VAT, nie ma rozstrzygającego znaczenia dla prawa do odliczenia podatku, co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 9/10.

Według Sądu, także wydatki wskazane w zadaniu III. pkt 7 dają prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż popularyzacja wiedzy o walorach [...]PN stanowi istotny element dla uzyskania, czy poszerzenia grona klientów korzystających z usług bądź towarów, jakie oferuje on w ramach działalności gospodarczej, nawet jeżeli przez jakiś czas nie są pobierane opłaty za dostęp do mapy i dioram.

Ponadto Sąd, wychodząc poza granice skargi stwierdził, że organ niezgodnie z prawem przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi realizacji zadania III. pkt 6, skoro poza zakresem rozważań pozostawił kwestię, czy przekazywane rzeczy, takie jak kubki, koszulki, wydawnictwa o charakterze informacyjnym, czy edukacyjnym, mogły stanowić prezenty o małej wartości w myśl art. 7 ust. 3 i ust. 4 u.p.t.u.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę postępowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w przypadku wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami w ramach zadania I. pkt 2 lit. a-c, jak również zadania III pkt. 7, skarżący ma prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz na nieuzasadnionym uznaniu, iż Minister Finansów w wydanej interpretacji w sposób nieuprawniony przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi realizacji zadania III pkt 6.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] Park Narodowy w Z. wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była zasadna, albowiem przede wszystkim trafnie organ zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 7 i 19 oraz art. 124 (które do wyjątki nie mają w sprawie zastosowania).

Z przywołanego unormowania wynika, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną.

Wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie owego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 [...], w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby - co do zasady - istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych. W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie [...] sygn. C-16/00, Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez [...] stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki (Piotr Wysocki, Piotr Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału?, Prawo i Podatki Nr 2/2005, s. 18-19).

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy, zaś od 1 stycznia 2007 r. – w zgodzie z Dyrektywą 2006/112/WE, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie jak i art. 17 (2) (3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy zasadniczo przyjąć, że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy w interpretacji indywidualnej wyraził zasadne stanowisko, że wydatki na zakup i rozważenie soli pastewnej dla zwierzyny łownej, prowadzenie obserwacji obszaru parku w okresie zagrożenia pożarowego i odnawianie pasów przeciwpożarowych, podobnie jak i wydatki na wykonanie mapy interaktywnej z dioramami tematycznymi – nie pozostawały w związku z działalnością opodatkowaną [...] Parku Narodowego, który uzasadniałby odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Przeciwne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażone w zaskarżonym wyroku było więc nieprawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz.U. z 2013 r., poz. 627 ze zm., dalej – "u.o.p.") ochrona przyrody, w rozumieniu ustawy, polega na zachowaniu, zrównoważonym użytkowaniu oraz odnawianiu zasobów, tworów i składników przyrody: dziko występujących roślin, zwierząt i grzybów (pkt 1); roślin, zwierząt i grzybów objętych ochroną gatunkową (pkt 2); zwierząt prowadzących wędrowny tryb życia (pkt 3); siedlisk przyrodniczych (pkt 4); siedlisk zagrożonych wyginięciem, rzadkich i chronionych gatunków roślin, zwierząt i grzybów (pkt 5); tworów przyrody żywej i nieożywionej oraz kopalnych szczątków roślin i zwierząt (pkt 6); krajobrazu (pkt 7); zieleni w miastach i wsiach (pkt 8); zadrzewień (pkt 9).

Według natomiast art. 2 ust. 2 przedmiotowej ustawy, celem ochrony przyrody jest: utrzymanie procesów ekologicznych i stabilności ekosystemów (pkt 1); zachowanie różnorodności biologicznej (pkt 2); zachowanie dziedzictwa geologicznego i paleontologicznego (pkt 3); zapewnienie ciągłości istnienia gatunków roślin, zwierząt i grzybów, wraz z ich siedliskami, przez ich utrzymywanie lub przywracanie do właściwego stanu ochrony (pkt 4); ochrona walorów krajobrazowych, zieleni w miastach i wsiach oraz zadrzewień (pkt 5); utrzymywanie lub przywracanie do właściwego stanu ochrony siedlisk przyrodniczych, a także pozostałych zasobów, tworów i składników przyrody (pkt 6); kształtowanie właściwych postaw człowieka wobec przyrody przez edukację, informowanie i promocję w dziedzinie ochrony przyrody (pkt 7).

Park narodowy jest jedną z form ochrony przyrody (art. 6 pkt 1 u.o.p.) i jak to można wnosić z kolejności wymienia - formą o zasadniczym znaczeniu. Jak wynika z art. 8 ust. 2 u.o.p., park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów. Do zadań parku narodowego (art. 8b ust. 1 u.o.p.) należy w szczególności: prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji celów, o których mowa w art. 8 ust. 2 (pkt 1); udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18, lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22, i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego (pkt 2); prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą (pkt 3). Z kolei art. 8b ust. 2 ustawy przewiduje możliwość wykonywania przez parki narodowe działalności gospodarczej na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), z ograniczeniami wynikającymi z ustawy.

Mając na uwadze przytoczone przepisy ustawy o ochronie przyrody należy uznać, że podejmowane przez [...] Park Narodowy działania w zakresie nabycia i rozwożenia soli pastewnej, prowadzenie obserwacji obszaru parku w okresie zagrożenia pożarowego, czy odnawianie pasów przeciwpożarowych pozostają w bezpośrednim związku ze statutową (podstawową) działalnością Parku jaką jest ochrona ekosystemów parku w celu zachowania, a także przywrócenia zasobów i składników przyrody (art. 8b ust. 1 pkt 1 u.o.p.), która do działalność nie ma charakteru działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśnił (pkt 88 formularza), że zakupiona sól pastewna jest rozwożona po obszarze leśnym celem interwencyjnego dokarmiania zwierzyny łownej, zaś obserwacje obszaru parku w okresie zagrożenia pożarowego oraz odnawianie pasów przeciwpożarowych wykorzystywane są w celu ochrony przeciwpożarowej drzewostanu leśnego. Trafnie przeto organ podnosi w skardze kasacyjnej, że działania te mają kontekst ochronny, a mianowicie zmierzają do ochrony populacji gatunków zwierząt, siedlisk i ekosystemów, a wiec są ukierunkowane na realizację celów statutowych Parku. Dla istnienia wskazanego związku z celami statutowymi, bez znaczenia pozostaje okoliczność sprzedaży tusz zwierząt w przypadku ich nadmiernej liczebności i redukcyjnych odstrzałów, czy też sprzedaży drewna pochodzącego z przebudowy i cięć pielęgnacyjnych, albowiem rozwożenie soli, obserwacja i odnawianie dróg przeciwpożarowych nie było determinowane pozyskaniem towaru do sprzedaży i brak jest uchwytnego związku pomiędzy wydatkami na nabycie przedmiotowych towarów i usług, a przychodami ze sprzedaży tusz zwierząt i drewna. Park Narodowy podejmuje wymienione działania niezależnie od oczekiwań co do samego faktu wystąpienia i skali potencjalnych przychodów ze sprzedaży tusz zwierząt i drewna.

Prawidłowo także w interpretacji indywidualnej organ zajął stanowisko, że nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego wydatki dotyczące wykonania mapy interaktywnej i dioram tematycznych. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, ze mapa oraz dioramy tak w trakcie trwania projektu, jak i w okresie trzech lat po jego zakończeniu będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji zadań związanych z popularyzacji przyrody. Z kolei po tym okresie wnioskodawca ma je udostępniać w Ośrodku Edukacyjno-Muzealnym, gdzie za wstęp pobiera się opłaty. W świetle tych informacji zasadnie organ uznał, że skoro zadania związane z popularyzują przyrody (w okresie trwania projektu i okresie trzyletnim od jego zakończenia) mają nieodpłatny charakter i realizują cele statutowe Parku, to odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych urządzeń nie przysługuje.

Powyżej już zaznaczono z powołaniem się na orzecznictwo TSUE, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym, który ma charakter związku bezpośredniego (i w zasadzie natychmiastowego). Bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT oznacza, że dany wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Tymczasem w niniejszej sprawie takiej tezy postawić nie można, gdyż mapa i dioramy tematyczne służyć będą działalności statutowej, niepodatkowanej. Wprawdzie po kilku latach urządzenia te mają zostać przeniesione do Ośrodka Edukacyjno-Muzealnego, do którego wstęp jest odpłatny, to jednak perspektywa ta wykracza poza ocenę zaistnienia natychmiastowego związku pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym. Omawianego przypadku nie można utożsamiać z sytuacją nabycia towarów i usług stanowiących koszty ogólne związane z działalnością opodatkowaną podatnika, kiedy to akceptuje się prawo do odliczenia przy zaistnieniu związku pośredniego pomiędzy opodatkowanym nabyciem a czynnościami podlagającymi opodatkowaniu, gdyż nabycie – jak to wywiedziono – pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością statutową (nieopodatkowaną).

Nie można zgodzić się argumentacją Sądu pierwszej instancji, że popularyzacja wiedzy o Parku stanowi istotny element dla pozyskania, czy poszerzenia grona klientów, korzystających z usług czy towarów, jakie oferuje on w ramach swojej gospodarczej działalności (czynności opodatkowanych), nawet jeżeli przez pewien czas nie są pobierane opłaty. Jak to bowiem wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, udostepnienie mapy interaktywnej i dioram tematycznych odbywa się w ramach projektu pn. "Poznanie i popularyzacja różnorodności biologicznej R. – regionu pogranicza przyrodniczo-kulturowego" i celem tego projektu nie jest pozyskanie klientów dla usług, czy towarów sprzedawanych przez [...] Park Narodowy. W sumie więc zasadny okazał się postawiony przez organ w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zasadnie również zakwestionowano w skardze kasacyjnej ocenę Sądu pierwszej instancji dezawuującą stanowisko organu w interpretacji indywidulanej aprobujące wypowiedź Parku co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących nabycia (wykonania): monografii R., kalendarzy, map turystycznych, gadżetów promocyjnych, scenariuszy zajęć dydaktycznych dla dzieci, skoro – jak wskazał wnioskodawca – nieodpłatne przekazanie jest przez Park opodatkowane na podstawie at. 7 ust. 2 u.p.t.u. Słusznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podnosi, że w ramach postepowania prowadzonego na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) nie prowadzi się postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy, zaś organ jedynie informuje o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę.

Z uwagi na powyżej przedstawiona ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 188 p.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.