Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2086/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 272
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 290/15 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2009r. oraz za III i IV kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 290/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę C. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/ Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 16 lipca 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sadu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe zakwestionowały podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez: K. K. P., dokumentujących wynajem sprzętu i narzędzi; P. P. M. dokumentujących remont wiaduktu w ciągu ul. M. w K., przebudowę mostu w ul. S. w G., remont falochronu głównego w G., wykonanie ścian oporowych nad kanałem R. przy ul. S. w G.; M. Sp. z o.o. dokumentujących zakup stali zbrojeniowej i bloczków betonowych; P. M. M. H., dokumentujących zakup stali żebrowanej z uwagi na to, że nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów lub osób, które faktycznie były stronami tych transakcji bądź wykonały prace w nich opisane na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

1.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, uznał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż analizowane transakcje Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego a Spółkę zasadnie pozbawiono prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez wyżej wskazane podmioty gospodarcze na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W odniesieniu do firmy K. K. P. wskazano, że ww. wystawca faktur złożył do Prokuratury Okręgowej w G. zawiadomienie o przestępstwie, w którym przedstawił szczegółowo proceder wystawiania pustych faktur na rzecz Skarżącej. Powyższe potwierdził również składając zeznania w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z których m.in. wynikało, że brał 7% prowizję z tytułu wystawiania ww. faktur wystawianie pustych faktur zaproponował mu członek zarządu Skarżącej D. K. oraz nie dysponował on sprzętem, który rzekomo wynajmowała Skarżąca. W ocenie Sądu informacje wynikające z zeznań złożonych przez K. P. potwierdzają również inne dowody, w szczególności zeznania złożone przez pracowników Skarżącej, którzy nie potwierdzili, że sprzęt był wynajmowany od firmy K.. Ponadto wskazano, że ww. podmiot w 2009r. nie dysponował pojazdami, którymi mógłby dostarczać sprzęt budowlany, jak również nie najmował w 2009 r. firm zewnętrznych do przewozu sprzętu budowlanego. Na ocenę powyższych transakcji wpływ miała również kwestia płatności. Według zeznań D. K. płatności były dokonywane gotówką, potem się wycofano z tej formy płatności. K. P. zwracał otrzymaną zapłatę i dokonano przelewów. Przy czym kwestii dowodów KW niewycofanych Spółka nie potrafiła wyjaśnić. Również brak było dowodów KW, które miały być wycofane, bowiem zostały przez Skarżącą zniszczone. Natomiast wystawca spornych faktur stwierdził, że otrzymaną przelewem gotówkę wypłacał i po pomniejszeniu o 7% zwracał Spółce. Wskazano też na wystawienie wobec K. decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z..

W odniesieniu do faktur wystawionych przez P. P. M. dokumentujących wykonanie usług budowlanych - remont wiaduktu w ciągu ul. M. w K.; przebudowa mostu przy ul. S. w G.; remont falochronu głównego w G. oraz wykonanie ścian oporowych nad kanałem R. przy ul. S. w G., wskazano, iż P. M., który miał rzekomo wykonać zakwestionowane prace budowlane, jak sam zeznał, nie dysponował zapleczem technicznym umożliwiającym wykonanie prac w tak szerokim zakresie i rozmiarze, a także nie zatrudniał pracowników. P. M. zeznał, że zlecone mu przez Spółkę prace podzlecił kolejnemu podwykonawcy: spółce z o.o. P. z W.. Jego podwykonawcą miała być też firma E.. Jednakże próby skontaktowania się z firmą P. przez organy podatkowe okazały się bezskuteczne. Ustalono jednak, że przedmiotem działalności ww. podmiotu nigdy nie były usługi budowlane, a nazwisko widniejące na wystawianych przez tę firmę fakturach - pełnomocnik zarządu M. B. - nie występuje w danych zgłoszonych do KRS. Co się tyczy drugiego podwykonawcy – E. – ustalono, że spółka ta nie prowadziła działalności i nie posiada siedziby pod wskazanym adresem. Natomiast T. D. były prezes tej spółki nie pamiętał czy prace wykonywali podwykonawcy, nie wiedział czy podwykonawcy zostali zgłoszeni do inwestora i nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek prac. Sąd zwrócił uwagę też na ustalenia, że w aktach sprawy znajdują się również przedłożone do kontroli umowy, z których wynika, że całość prac na rzecz N. Sp. z o.o. (głównego wykonawcy) powinna wykonać firma P. M.. Z faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz N. sp. z o.o. i faktur zakupowych wystawionych przez P. M. wynika natomiast, że niektóre prace przy ul. S. były fakturowane na rzecz N. Sp. z o.o. znacznie wcześniej niż były wykonane przez P. M., na co wskazują załączone do faktur protokoły odbioru poszczególnych etapów robót. Do niektórych faktur sprzedaży na rzecz N. sp. z o.o. brak jest faktur zakupu usług od podwykonawcy. Do powyższych rozbieżności członkowie zarządu Skarżącej; D. K. nie potrafił się ustosunkować, L. Z. zeznał, że wcześniej fakturowano na rzecz N., niż odbiór prac od firmy P., ponieważ N. odbierał prace bez uwag, natomiast spółka nie chciała podpisywać protokołów odbioru do czasu usunięcia usterek przez podwykonawcę. Uznano zatem, że właściwe organy podatkowe stwierdziły, że N. nie mogła dokonać odbioru prac wcześniej, niż go dokonała Skarżąca, a złożone wyjaśnienia podważają rzeczywisty charakter transakcji, a wskazane powyżej okoliczności dowodzą, iż podwykonawca – P. M. nie wykonał prac budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. na zakup materiałów budowlanych w tym stali i bloczków betonowych organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS w G. określił zobowiązanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślono, że przesłuchany w charakterze świadka w trakcie prowadzonego postępowania karnego E. B. - prezes zarządu i jedyny właściciel udziałów M. sp. z o.o. zeznał, że nic nie wiedział o działalności M. sp. z o.o., a jego rola polegała tylko na podpisywaniu dokumentów niewiadomej dla niego treści, za co otrzymywał wynagrodzenie 2-3 tys. zł. Świadek zeznał, że nie znał nazwisk osób, które przynosiły mu dokumenty i płaciły pieniądze za złożone podpisy. Dodatkowo wskazano, iż M. sp. z o.o. nie miała możliwości technicznych ani osobowych (nie zatrudniała pracowników) do prowadzenia działalności gospodarczej na tak szeroką skalę.

Odnośnie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowe "M." M. H. na zakup stali żebrowanej organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury, na których jako wystawca figuruje PU M. M. H., dokumentują czynności, które nie zaistniały pomiędzy wystawcą faktury a jej nabywcą, skoro sporne faktury nie zostały wystawione przez ten podmiot, co potwierdzone zostało w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę. Bowiem w trakcie przeprowadzonego postępowania karnego w oparciu o opinię biegłego stwierdzono, że podpisy złożone na deklaracjach VAT, PIT i fakturach nie zostały nakreślone przez M. H.. Brak jest przy tym innych dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji pomiędzy powyższymi kontrahentami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji szereg zebranych w aktach sprawy dowodów wskazuje na świadome działanie Spółki m.in.; zeznania K. P., potwierdzające współdziałanie Skarżącej w zakresie wystawiania pustych faktur przez K., podzlecanie wykonanie prac o dużym zakresie i wartości na kwotę netto 1.977.023,59 dotyczących remontu wiaduktu, przebudowy mostu, remontu falochronu, a więc prac specjalistycznych firmie P. P. M., prowadzącej działalność w zakresie posadzkarstwa, tapetowania i oblicowania ścian, przy jednoczesnym braku możliwości osobowych i technicznych wykonania takiego zakresu prac przez wystawcę faktur, odliczanie podatku na podstawie faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. których wystawca- członek zarządu i jedyny udziałowiec potwierdził, że wystawiał puste faktury za co otrzymywał należność pieniężną, czy dokonywanie odliczenia podatku na podstawie sfałszowanych faktur jak w przypadku faktur wystawionych przez P. M. M. H..

Zdaniem Sądu pierwszej instancji mając na uwadze dokonane w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalenia nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca przyjmując zakwestionowane faktury i dokonując z nich odliczenia, świadomie uczestniczyła w oszustwie, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez Skarżącą zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i zarzucono naruszenie:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa) – przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

- art. 151 ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez bezzsadne oddalenie skargi w następstwie braku wszechstronnego uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji swojego rozstrzygnięcia, które uniemożliwia kontrolę instancyjną skarżonego wyroku, a w szczególności poprzez: brak zawarcia przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku stanowiska Sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku, polegający w szczególności na nie wskazaniu przez Sąd, jaki ustalił stan faktyczny oraz które okoliczności uznał za udowodnione, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił mocy dowodowej; niepełne przedstawienie stanowiska Skarżącej i brak wszechstronnego odniesienia się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze, w tym w szczególności brak odniesienia się do zarzutu uproszczonej i wybiórczej oceny dowodów w toku postępowania administracyjnego, polegającego na pominięciu twierdzeń i okoliczności świadczących o faktycznym wykonaniu usług objętych kwestionowanymi fakturami, co w efekcie skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i uznaniem, iż Skarżąca w rzeczywistości nie współpracowała z podmiotami, które wystawiły na jej rzecz faktury; braku wskazania przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu okoliczności oraz dowodów mających świadczyć o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie mającym polegać na wyłudzaniu należnych korzyści podatkowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co wyraża się pominięciem przy dokonywaniu oceny zasadności wydanych rozstrzygnięć organów m.in.: niekwestionowanego przez organy podatkowe i potwierdzonego stosownymi protokołami odbioru faktu wykonania przez Skarżącą prac na rzecz jej zleceniodawców, co nie byłoby możliwe bez nabycia usług od K. K. P. i P. P. M.; przedstawionych szczegółów opisów wykonanych przez Skarżącą prac na poszczególnych budowach wraz z zestawieniami zapotrzebowania pracowników wymaganych do prawidłowego wykonania prac oraz sprzętu niezbędnego do ich wykonania, z których jednoznacznie wynika, że Skarżąca – w sytuacji nienabycia usług objętych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez K. K. P. i P. P. M. – nie byłaby w stanie tych prac wykonać; dowodów stojących w sprzeczności z twierdzeniami K. P. wynikającymi ze złożonych przez niego zeznań, w szczególności korespondencji e-mailowej z przedstawicielami Skarżącej, przedłożonego katalogu maszyn firmy K., trwającego postępowania egzekucyjnego w związku z niewywiązywaniem się K. P. z zobowiązań wobec Skarżącej, które to dowody zestawione łącznie uniemożliwiają twierdzenie – przyjęte przez Sąd w ślad za organami – iż K. K. P. nie dysponował sprzętem na wynajem; przedstawionego wykazu zatrudnionych przez P. M. pracowników praz pełnej treści złożonych przez niego zeznań, w których m.in. jednoznacznie przyznał, że prace na rzecz Skarżącej zostały przez niego wykonane;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 151 ppsa poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w świetle podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia granic swobodnej oceny dowodów w związku z uznaniem transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez K. K. P., P. P. M., M. Sp. z o.o., M. M. H. za transakcje niezaistniałe, pomimo braku ku temu podstaw faktycznych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa oraz w zw. z art. 151 ppsa poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, w kontekście podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187, art. 188 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącą dowodów zeznań świadków, w tym m.in. dowodów z zeznań świadka M. J., którego zeznania były kluczowe dla ustalenia okoliczności nawiązania przez Skarżącą współpracy pomiędzy Skarżącą a K. K. P. i rzeczywistego jej przebiegu, a nie zostały utrwalone w żaden inny sposób;

II) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa - przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 272 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), poprzez niezasadne uznanie, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze z uwagi na to, że faktury te rzekomo nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie z tymi przedsiębiorcami w celu osiągnięcia zysków z tytułu wyłudzenia podatku, w sytuacji, gdy Skarżącej zarzucić można co najwyżej brak podejmowania czynności sprawdzających wyłącznie niektórych kontrahentów.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez Skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia: SN z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 ppsa), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 2048/08, CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, CBOSA), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ppsa, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa stawianego w związku z naruszeniem art. 151 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i w zw. z art. 3 § 1 ppsa. Artykuł 141 § 1 ppsa stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 ppsa, albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 ppsa można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 ppsa i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, pozwalających na jej rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji opisał okoliczności stanu faktycznego, jaki przyjął za podstawę orzekania, omówił dlaczego uważa, że w świetle zgromadzonych dowodów sporne faktury w jego ocenie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnił jej rozumienie. Okoliczność, że Skarżąca nie podziela ostatecznych wniosków Sądu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 1 ppsa. Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też kwestionować poglądów prawnych Sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku, co w istocie zostało uczynione w przedmiotowej skardze kasacyjnej.

3.4. Nie ma podstaw, aby uznać za zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa. W orzecznictwie NSA wyraźnie wskazuje się, że przepisy te są tzw. przepisami wynikowymi i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisów prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ppsa nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, tak powoływane oddzielnie, jak i wspólnie z art. 3 § 1 ppsa. Tak więc Skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie wskazanym przepisom prawa zobowiązana była powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jej zdaniem, uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutów określonych w pkt I tiret trzeci petitum skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r. sygn. akt II OSK 2077/10, wyrok NSA z 7 maja 2014 r. sygn. akt II OSK 2886/12, wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt II OSK 1298/14, CBOSA).

3.5. Nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa oraz w zw. z art. 151 ppsa, które to naruszenie autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 188 O.p. co się tyczy braku uwzględnienia dowodu z zeznań świadka M. J. wskazując, że jego zeznania były kluczowe dla ustalenia okoliczności nawiązania współpracy przez Skarżącą a K. K. P. i rzeczywistego jej przebiegu. Warto jest zauważyć, że z zarzutu tego, który został po raz pierwszy podniesiony na etapie skargi kasacyjnej, nie wynika kiedy autor skargi kasacyjnej złożył stosowny wniosek dowodowy, jak też dlaczego zeznania wspomnianego świadka mają kluczowe znaczenie dla ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a K. K. P. skoro w istocie sama Skarżąca nie potrafiła wskazać jak przebiegały transakcje z ww. kontrahentem oraz okoliczność wystawiania przez K. P. tzw. pustych faktur została dowiedziona innymi dowodami, których Skarżąca nie podważa. Wynikający z art. 188 O.p. obowiązek uwzględnienia żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, limitowany jest przesłanką istotności okoliczności, która ma być wykazana tym dowodem, a więc jej znaczeniem dla sprawy. Jeżeli okoliczność ta - jak w niniejszej sprawie - cechy istotności nie ma, wskazany w wymienionym przepisie obowiązek organów podatkowych nie aktualizuje się. Wspomniany zarzut jest również niezasadny w zakresie jakim łączony jest z brakiem odniesienia się Sądu pierwszej instancji do oświadczenia P. M. o zatrudnionych w 2009r. pracownikach wraz z załączonymi dokumentami. Z treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika wyraźnie, że wspomniane oświadczenie zweryfikowano z całością zgromadzonego materiału dowodowego a zwłaszcza z zeznaniami wspomnianego świadka, z których wyraźnie wynikało, że nie zatrudniał pracowników, a prace zlecał podwykonawcom. Trudno tym samym uznać za wiarygodne przedłożone dokumenty, mające potwierdzić rzekomo zatrudnienie wskazanych tam osób, skoro informacje z nich wynikające były także niemożliwe do zweryfikowania (podanie tylko imienia i nazwiska osób, bez podpisów i danych umożliwiających ich identyfikacje). Twierdzenia Skarżącej kwestionujące ustalenia organów podatkowych dotyczące podwykonawców P. M. mają charakter jedynie je negujący lecz nie wskazują na argumenty, które w sposób skuteczny by je podważały. Nieskuteczne jest więc podnoszenie w ten sposób umotywowanego zarzutu naruszenia art. 122 O.p., art. 187 O.p., gdyż oparty on jest w istocie na subiektywnym zapatrywaniu Skarżącej, która prowadząc działalność gospodarczą czuje się zwolniona z jakiejkolwiek współpracy z organami podatkowymi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, CBOSA).

3.6. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń co do tego, że faktury wystawiane przez podmioty gospodarcze takie jak: K. K. P., P. P. M., M. Sp. z o.o., P. M. M. H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 272 dyrektywy 112 są zarzutami bezpodstawnymi.

3.7. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa i art. 209 ppsa.