Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 204/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (organ kontroli podatkowej) wszczął w dniu [...] stycznia 2015 r. postępowanie kontrolne wobec I. N., dalej "spółka IIT",

w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2014 r. Spółka ITT w latach 2013 i 2014 prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu sprzętem elektronicznym oraz na świadczeniu usług w zakresie elektroniki. Wspólnikami spółki w tym okresie byli A. B. (prezes spółki) oraz J. Ż. (wiceprezes spółki).

W trakcie przeprowadzonego postępowania organ sporządził protokół badania ksiąg, który został doręczony stronie w dniu [...] listopada 2016 r. Korzystając

z przysługującego prawa, spółka IIT pismem z dnia [...] listopada 2016 r. wniosła zastrzeżenia do ustaleń w ww. protokole, do których organ odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji.

W dniu [...] grudnia 2016 r. organ kontroli podatkowej wydał decyzję

nr [...], w której określił spółce IIT z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. odpowiednio wysokość: zobowiązań podatkowych - kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym - kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wartościach wyszczególnionych w sentencji tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu odwołania spółki

IIT wydał w dniu [...] lutego 2017 r. decyzję nr [...], [...], w której uchylił zaskarżoną decyzję całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Stosownie do art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie uchylonej ustawy o kontroli skarbowej, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego, mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów.

W oparciu o powyższe, ww. postępowanie kontrolne wszczęte w stosunku do spółki IIT przez organ kontroli podatkowej od dnia [...] marca 2017 r. było dalej prowadzone przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego

w S. (organ I instancji).

Organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy zgromadził dodatkowy materiał dowodowy w postaci:

- protokołów przesłuchań M. J.: w charakterze świadka w dniu

[...] maja 2017 r. oraz w charakterze strony z dnia [...] kwietnia 2017 r., w związku

z prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] kontrolą podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r.,

- pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2017 r., z którego wynikało że 230 numerów IMEI telefonów komórkowych zostało powtórzonych. Telefony, mające być przedmiotem sprzedaży przez spółkę IIT

w ramach WDT dla firmy F. z T. znajdowały się w obrocie gospodarczym na terenie Polski, a dysponowała nimi firma F..H.. O. A. K. z siedzibą w K.

Organ I instancji podał, że w 2014 r. spółka IIT nie zatrudniała pracowników, za wyjątkiem wspólników (zatrudnionych na % etatu każdy) oraz księgowej - małżonki jednego ze wspólników, tj. E. Ż. (zatrudnionej od marca 2014 r.).

W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2014 r. spółka IIT wykazała wielkości, które ujęto w tabeli (zamieszczonej na stronie 4 decyzji organu I instancji). Organ I instancji stwierdził, że spółka IIT współpracowała m.in. z:

- I. E. K. A. B. w K. (dalej: IEK A.B.) ,

- T. H. "A." spółka z o.o. sp. k. z siedzibą w N. (dalej: T.H.A.).

Pomiędzy IIT a IEK A.B. występowało powiązanie o charakterze rodzinnym,

tj. A. B., wspólnik uprawniony do reprezentowania spółki IIT był mężem A.B. Ponadto zarówno w spółce IIT, jak i w T.H.A. wspólnikami, a tym samym uprawnionymi do reprezentowania i zarządzania ww. spółkami w badanym okresie byli A. B. i J. Ż., co potwierdzają odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego.

Organ I instancji ustalił, że spółka IIT w 2014 r. uzyskiwała przede wszystkim obroty z tytułu sprzedaży hurtowej towarów (komputerów, urządzeń peryferyjnych

i oprogramowania) i świadczenia usług w tym zakresie, jak również dokonała wewnątrz- wspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Wielkiej Brytanii.

Organ I instancji ustalił, że spółka IIT uzyskała obroty z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych [...] oraz wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę tych towarów do Czech, Estonii, Łotwy i Austrii.

Odnośnie obrotu dokonywanego przez spółkę IIT, którego przedmiotem we wrześniu i październiku 2014 r. były telefony komórkowe marki [...], organ I instancji ustalił, że sprzedaż ich strona udokumentowała fakturami VAT(opisanymi w tabeli na str. 4 decyzji organu odwoławczego) na rzecz F. , dalej "firma estońska"; N. T. T. GmbH z W. , dalej "firma austriacka"; J. l [...] S.R.O. z M. , dalej "firma czeska J."; T. N. S. z R. , dalej "firma łotewska"; AP [...] [...] [...], dalej "firma czeska AP".

Natomiast nabycie przedmiotowych telefonów komórkowych spółka IIT udokumentowała fakturami wystawionymi przez firmę P. M. J.

z W., dalej "M.J." (opisane w tabeli na str. 5 decyzji organu odwoławczego).

Wartości wynikające z faktur przedstawionych w ww. tabelach dotyczące zarówno dostaw (po przeliczeniu na zł), jak i nabyć przedmiotowych telefonów komórkowych ujęte zostały przez spółkę w prowadzonych dla przedmiotowego podatku rejestrach oraz odpowiednio uwzględnione w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące.

Jak ustalono w dniu [...] lutego 2014 r. spółka IIT zawarła umowę ramową o współpracy w zakresie sprzedaży z firmą M.J. Tego samego dnia spółka IIT upoważniła M.J. do nadzorowania i spedycji towarów sprzedanych przez nią do odbiorcy docelowego. Wraz z upoważnieniem spółka IIT przekazała M.J. swoją pieczątkę firmową i upoważniła do jej stosowania w ww. zakresie na zasadach określonych w załączonej do upoważnienia instrukcji.

Organ I instancji sporządził schematy, które obrazują rzeczywisty obrót telefonami w łańcuchach dostaw. W toku postępowania podatkowego dokonano przesłuchania przedstawicieli zarządu spółki IIT oraz pracowników powiązanej

z podatnikiem firmy T.H.A. oraz dokonano ustaleń w zakresie:

1) transportu - stwierdzono, że zajmowała się tym firma F. C. A. S., dalej "firma A.S.",

2) magazynowania towaru (D. spółka z o.o. w B. - dalej "firma D."),

3) cen dystrybutora i cen telefonów komórkowych w ustalonych poszczególnych łańcuchach dostaw.

Organ I instancji wskazał, że spółka IIT we wrześniu i październiku 2014 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji określanej jako "karuzela podatkowa" - mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów

i usług, a faktury otrzymane przez stronę dokumentujące nabycia towarów oraz faktury wystawione przez nią w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych.

Organ I instancji, opisał i wyjaśnił mechanizm oszustwa o charakterze karuzeli podatkowej oraz wskazał, że w zakwestionowanych łańcuchach dostaw towarów dokonanych na rzecz firmy IIT we wrześniu i październiku 2014 r. "znikającym podatnikiem" były następujące firmy:

- I. T. spółka z o.o. (dotyczy faktury sprzedaży nr [...]/2014 z dnia [...].09.2014 r.),

- N. spółka z o.o. (dotyczy faktury sprzedaży nr [...]/2014 z dnia

[...].09.2014 r.),

- G. spółka z o.o., dotyczy dostaw na podstawie faktur sprzedaży:

a) nr [...]/2014 z dnia [...].09.2014 r.,

b) nr [...]/2014 z dnia [...].10.2014 r.,

c) nr [...]/2014 z dnia [...].10.2014 r.,

- V. spółka z o.o. (dotyczy faktury sprzedaży nr [...]/2014 z dnia [...].10.2014 r.).

Natomiast rolę "buforów" (tj. podmiotów występujących pomiędzy znikającym podatnikiem a spółką IIT) pełniły następujące firmy:

- T. spółka z o.o., I. . K. J., firma M.J. (łańcuch dostawy dotyczący faktury sprzedaży nr [...]/2014 z dnia [...].09.2014 r.),

- M. spółka z o.o., V. spółka z o.o., I. . K. J., firma M.J. (łańcuch dostawy dotyczący faktury sprzedaży nr [...]/2014 z dnia [...].09.2014 r.),

- [...] B. spółka z o.o., V. M. K., firma M.J. (łańcuch dostawy dotyczący faktury sprzedaży nr [...]/2014 z dnia [...].09.2014 r.),

- [...] B. spółka z o.o., V. M. K., firma M.J. (łańcuch dostawy dotyczący faktury sprzedaży nr [...]/2014 z dnia [...].10.2014 r.),

- B. spółka z o.o., firma M.J. (łańcuch dostawy dotyczący faktury sprzedaży

nr [...]/2014 z dnia [...].10.2014 r.),

- G. spółka z o.o., firma M.J. (łańcuch dostawy dotyczący faktury sprzedaży

nr [...]/2014 z dnia [...].10.2014 r.).

Organ I instancji podkreślił, że we wszystkich łańcuchach dostaw występuje bufor - firma M.J.

Wobec dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazanych przez spółkę IIT, organ I instancji zwrócił się z wnioskami do czeskiej, łotewskiej, estońskiej, austriackiej administracji podatkowej, celem zweryfikowania tych transakcji.

W ocenie organu I instancji, zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że spółka IIT w zakresie obrotu przedmiotowymi telefonami komórkowymi brała udział w karuzeli podatkowej pełniąc funkcję brokera - uzyskując zarazem korzyści w zakresie obniżenia zobowiązań podatkowych oraz nienależny zwrot podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywała w rzeczywistości firma M.J., ponieważ okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że spółka IIT nie rozporządzała przedmiotowymi telefonami jak właściciel.

Stwierdzone nieprawidłowości w obrocie telefonami komórkowymi spowodowały, że spółka IIT zawyżyła w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7:

- za wrzesień 2014 r. wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną kwotę [...]zł oraz wartość netto nabycia towarów i usług w wysokości

[...] zł, a tym samym kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł,

- za październik 2014 r. wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na łączną kwotę [...]zł oraz wartość nabycia towarów i usług w wysokości [...] zł,

a tym samym kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł,

- za listopad 2014 r. wartość świadczenia usług poza terytorium kraju na łączną kwotę [...]zł oraz wartość nabycia usługi transportowej na kwotę [...]zł, a tym samym kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł.

Organ I instancji dokonał wykładni art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054

ze zm.), dalej "u.p.t.u." w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i wskazał,

że spółce IIT nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących we wrześniu i październiku 2014 r. nabycie przedmiotowych telefonów komórkowych oraz usługi transportowej

w listopadzie 2014 r. z uwagi na fakt, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca:

- za wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- za październik 2014 r. w wysokości [...] zł,

- za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że spółka, poprzez swój udział w transakcjach dotyczących rzekomego obrotu telefonami komórkowymi, podjęła działania mające na celu jej świadomy udział w oszustwie podatkowym - celem uzyskania korzyści materialnej w postaci zmniejszenia obciążenia fiskalnego z tytułu podatku od towarów i usług oraz zwrotu nienależnego podatku. W ocenie organu, działania spółki IIT należało określić jako zamierzone i celowe. O powyższym świadczy zaniechanie jakichkolwiek działań ze strony spółki IIT, mających na celu zmianę warunków transakcji, zmianę dostawców, warunków sprzedaży, przejrzystości transakcji, bezpośrednie uczestnictwo

w transakcjach - co jest niespotykane w profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ I instancji na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej "o.p.", organ uznał rejestry prowadzone przez spółkę IIT za nierzetelne, tj.:

- we wrześniu i październiku 2014 roku z tytułu zaewidencjonowania nierzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczących obrotu telefonami komórkowymi,

- w listopadzie 2014 r. z tytułu zaewidencjonowania nierzeczywistych usług transportowych.

Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z 23 § 2 o.p. odstąpił od dokonania określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił bowiem na określenie podstawy opodatkowania m.in. na podstawie zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży, informacji pozyskanych od kontrahentów, informacji i dowodów pozyskanych od innych organów, przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahenta podatnika, a także wyjaśnień i zeznań złożonych w toku postępowania kontrolnego.

W konsekwencji, organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] [...], [...], określił spółce IIT z tytułu podatku od towarów i usług za:

- wrzesień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe - kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na prawidłowe jej zdaniem wykazanie przez stronę zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wszystkie okresy rozliczeniowe 2014 r.

Organ odwoławczy wydał w dniu [...] grudnia 2018 r. decyzję nr [...] decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT- stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Organ odwoławczy podał, że wrześniu i październiku 2014 r. spółka IIT miała dokonywać transakcji przedmiotowymi telefonami komórkowymi w wersji zarówno europejskiej, jak również w specyfikacjach na rynki [...] i [...]. Nabycia telefonów komórkowych spółka IIT udokumentowała sześcioma fakturami VAT wystawionymi przez firmę M.J. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, faktury dokumentujące transport towarów zafakturowanych przez spółkę IIT wystawione zostały przez firmę A.S. na rzecz firmy M.J. A.S. wyjaśnił, że zlecenia na przewóz towarów otrzymywał telefonicznie od pana P. K. (dalej "P.K."), który był jednocześnie osobą do kontaktu. Pomiędzy M.J., A.S. nie zawarto żadnej umowy

w formie pisemnej, wszystkich ustaleń dokonywano telefonicznie. Fizycznie towar odbierany był z magazynów wskazanych w listach przewozowych CMR z dnia: [...].09.2014 r., [...].09.2014 r., [...].10.2014 r., [...].10.2014 r., [...].10.2014 r. Przy załadunkach, według wyjaśnień A.S. - obecny był P.K. Towar następnie dostarczany był do miejsc zgodnie ze wskazaniami listów przewozowych. Ponadto A.S. wyjaśnił, że usługi transportowe wykonane były przez podwykonawców. M.J. za ww. usługi transportu

i ubezpieczenia ładunków nie obciążył spółkę IIT (za wyjątkiem transportu dla firmy łotewskiej). Organ odwoławczy stwierdził, że spółka IIT we wrześniu i październiku 2014 r. uczestniczyła w odniesieniu do ww. towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez stronę faktury dokumentujące nabycie towarów oraz faktury wystawione na ich wewnątrzwspólnotową dostawę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji przedstawił schematy obrazujące rzeczywisty obrót telefonami "łańcuchu" dostaw przedmiotowymi telefonami. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowo okoliczności świadczące o udziale spółki IIT w karuzeli podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że z administracji podatkowej Czech otrzymano odpowiedź, z której wynika, że firma czeska J. nie posiada magazynów i nie sprzedaje telefonów na terytorium Czech, a są one przedmiotem innej sprzedaży do innego państwa członkowskiego UE. Jak wskazano, w związku z wieloma międzynarodowymi wnioskami o wymianę informacji wydaje się uzasadnione, że firma czeska J. uczestniczy w łańcuchu firm dążącego do oszustw VAT w UE. Jak natomiast wynikało z odpowiedzi administracji podatkowej z Estonii dotyczącej firmy estońskiej, jest ona podejrzana o to, że jest spółką wiodącą, zaangażowaną w oszustwo typu znikający podatnik. Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentów dotyczących innych firm, włączonych do akt podatkowych (w tym ostatecznych decyzji podatkowych) wynikało, że część z nich pełniła funkcję bufora lub znikającego podatnika. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że spółka IIT

w zakresie obrotu przedmiotowymi telefonami komórkowymi brała udział w karuzeli podatkowej pełniąc funkcję brokera, uzyskując jednocześnie korzyści w zakresie obniżenia zobowiązań podatkowych i uzyskując nienależny zwrot podatku od towarów

i usług.

We wszystkich łańcuchach dostaw przedmiotowymi telefonami komórkowymi występuje bufor - firma M.J. oraz znikający podatnik, który nie zadeklarował i nie uiścił należnego podatku od towarów i usług z tytułu zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w przedstawionych łańcuchach dostaw.

Natomiast broker to podmiot, który dokonuje nabycia towarów od bufora i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% do podmiotu z innego kraju Unii Europejskiej. Spółka IIT, pełniąca rolę brokera, złożyła wniosek

o zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 rok. Wskazać również należy, iż broker jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik.

Organ odwoławczy podał, że spółka IIT wiedział lub powinien był wiedzieć,

że przeprowadzone przez niego transakcje kupna i sprzedaży telefonów związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę uwidocznionego na spornych fakturach VAT. Okoliczności towarzyszące transakcjom z firmą M.J., wbrew twierdzeniu spółki IIT, odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Zdaniem organu odwoławczego, spółka IIT nie działała w dobrej wierze, gdyż okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić co najmniej wątpliwości podatnika co do ich legalności. Organ odwoławczy szczegółowo opisał okoliczności świadczące o powyższym. Okoliczności współpracy z dostawcą- firmą M.J., które również - w ocenie organu odwoławczego - świadczyły o niezachowaniu przez osoby reprezentujące spółkę IIT dobrej wiary, czy też należytej staranności wymaganej w kontraktach handlowych na znaczne przecież kwoty. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...].02.2014 r. spółka IIT zawarła umowę ramową o współpracy

w zakresie sprzedaży z firmą M.J., w tym samym też dniu spółka IIT upoważniła M.J. do nadzorowania i spedycji towarów sprzedanych przez spółkę IIT do odbiorcy docelowego. Wraz z upoważnieniem przekazano M.J. pieczątkę firmową spółki IIT

i upoważniono do stosowania jej na zasadach określonych w załączonej do upoważnienia instrukcji. Zdaniem organu odwoławczego, przekazanie kontrahentowi pieczątki własnej firmy wykracza ponad granice należytej staranności, wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Według organu odwoławczego, spółkę IIT powinno zastanowić, dlaczego jej kontrahent (mający dysponować jej pieczątka firmowa) miałby "nadzorować towary i dokonywać ich spedycji", w sytuacji, gdy przecież sam - prowadząc działalność i to w tym samym zakresie, mógł dokonywać takich transakcji we własnym imieniu. Towary wydawane były w dniach, w których za wydany towar dla odbiorców spółki IIT, płatności dla swoich dostawców dokonywał M.J. (dotyczy 4 transakcji). Natomiast spółka IIT otrzymywała zapłatę od swoich odbiorców przeważnie dzień po wydaniu (załadunku) towarów. Wówczas spółka IIT dokonywała w odstępie kilku dni zapłaty za telefony na rzecz M.J. Organ odwoławczy podał, że nie kwestionuje, iż spółka IIT dokonywała czynności weryfikacyjnych, czy też kontroli towarów, lecz, w jego ocenie, sprowadzały się one wyłącznie do uwiarygodnienia istnienia telefonów komórkowych, zatem nie mogą być one uznane za przesłanki dochowania należytej staranności. Jak podał wiceprezes spółki IIT, spisywano numery seryjne telefonów, które miały służyć nie tylko procedurom gwarancyjnym, ale również w celu uniknięcia krzyżowania się telefonów o tych samych numerach, tak by wykluczyć powrót towarów, który już raz był sprzedany przez spółkę. Zdaniem organu odwoławczego, spółka IIT mając wiedzę, że te same telefony znajdują się kilkakrotnie w obrocie, świadomie dokonywała weryfikacji tych numerów celem uchronienia się przed wielokrotnym fakturowaniem telefonów komórkowych o tych samych numerach IMEI. Organ odwoławczy podkreślił, że działania te nie spowodowały jednokrotnej dostawy wewnątrzwspólnotowej telefonów komórkowych. Numery IMEI występujące w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi w spółce IIT wystąpiły także

w transakcjach pomiędzy innymi podmiotami, ze wskazaniem podmiotów dokonujących WDT i podmiotów krajowych. Zatem, telefony komórkowe, które według faktur nabyła spółka IIT były przedmiotem kilkukrotnie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W ocenie organu odwoławczego, nadmierna dbałość o dokumentowanie transakcji, która miała urzeczywistniać transakcje (np. zdjęcia, na których widoczne są kartony oraz naklejki na kartonach), nie jest sytuacją spotykaną w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Kontrahenci potwierdzają bowiem dokonanie transakcji stosownymi dokumentami (np. umowami), a nie zdjęciami. Zdaniem organu odwoławczego, podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach wykonywały powyższe czynności jedynie w celu wykazania przed organami podatkowymi, że towar ten istniał i był przedmiotem obrotu.

Organ odwoławczy podał też, że faktura nr [...]/2014 z dnia [...].10.2014 r. wystawiona przez firmę M.J. na wartość netto [...] EUR, wartość podatku od towarów

i usług [...] EUR (po przeliczeniu według kursu EUR = [...] PLN: [...] zł), która miała dokumentować koszty transportu towaru dla firmy łotewskiej, nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Jak wyjaśnił M.J., dotyczyła ona refakturowania części transportu, który firma M.J. organizowała w imieniu spółki IIT na podstawie umowy o współpracę z dnia [...].02.2014 r. dla firmy łotewskiej. Zatem, skoro dostawa towarów dla firmy łotewskiej nie stanowiła rzeczywistej transakcji gospodarczej (była realizowana jedynie w postaci "papierowego" obiegu faktur), to za zasadne uznać należy, iż związana z nią faktura dotycząca usługi transportowej również nie odzwierciedla rzeczywiście wykonywanej usługi transportowej.

Organ odwoławczy podał, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. spółce IIT nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie telefonów komórkowych (za wrzesień i październik 2014 r.) oraz usługi transportowej (za listopad 2014 r.), z uwagi na fakt, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca, tj.:

- za wrzesień 2014 r. na kwotę [...]zł,

- za październik 2014 r. na kwotę [...]zł,

- za listopad 2014 r. na kwotę [...]zł.

Spółka IIT złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi:

A. naruszenie postępowania podatkowego:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p., przez nieuchylenie decyzji organu I instancji w całości i nieumorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe pomimo tego, że doszło do naruszenia przez organ I instancji:

a. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz niemających pokrycia w tym materiale,

b. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez bezpodstawną odmowę dopuszczenia dowodu z protokołu kontroli podatkowej z [...] października 2016 r. nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w K., która to kontrola dotyczyła analogicznego stanu faktycznego mającego miejsce w 2015 r., co doprowadziło do uniemożliwienia skarżącej przedstawienia dowodu na okoliczność przeciwną w stosunku do ustalonej przez organ I instancji,

c. art. 210 § 4 o.p., przez nieprawidłowe sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym przez chaotyczne przedstawienie twierdzeń co do faktów bez wskazania istotności ich znaczenia dla sprawy,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania oraz z zasadami doświadczenia życiowego ocenę faktów polegającą na przypisywaniu nieuczciwych działań podejmowanych przez podmioty znajdujące się na wcześniej-szych etapach obrotu towarami i ich skutków Skarżącej, podczas gdy nie miała i nie mogła ona dysponować wiedzą na temat kontrahentów firmy M.J., gdyż powszechnie przyjętą zasadą w stosunkach gospodarczych jest nieujawnianie danych dotyczących swoich kontrahentów, w tym danych umożliwiających ich identyfikację,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., polegające na kreowaniu wrażenia, jakoby podmioty zagraniczne będące kontrahentami Skarżącej w sposób oczywisty trudniły się działalnością przestępczą, co bez trudu powinna zauważyć skarżąca, podczas gdy

3 z 5 podmiotów nie budziły jakichkolwiek zastrzeżeń zagranicznych organów podatkowych, zaś odnośnie do firmy czeskiej J. oraz firmy estońskiej, zagraniczne organy nie powołały się na jakiekolwiek decyzje czy prowadzone postępowania, teza zaś o nieuczciwości tych podmiotów została w całości oparta o dużą ilość zapytań pochodzących od zagranicznych organów podatkowych, a dotyczących transakcji,

w których uczestniczyły ww. podmioty - przy czym weryfikacja w tym w wywiadowniach gospodarczych, sprawdzenie dokumentów podmiotowych, informacje z systemu VIES oraz internetowa weryfikacja wszystkich ww. kontrahentów nie prowadziła do jakichkolwiek negatywnych wniosków co do ich uczciwości,

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżąca

w związku ze swym "uczestnictwem w karuzeli podatkowej" uzyskała korzyść podatkową, podczas gdy "korzyść" z tego tytułu sprowadza się do odzyskania kwoty równej VAT, który musiała wcześniej zapłacić dostawcy, a którego nie uzyskała od nabywcy w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej, zatem jest wyłącznie realizacją zasady neutralności podatku VAT,

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez przyjęcie, że skarżąca miała świadomość,

iż towary będące przedmiotem kwestionowanych transakcji stanowiły przedmiot wielokrotnego obrotu transgranicznego, podczas gdy z przedsięwziętych przez skarżącą działań, w tym m.in. kontroli numerów IMEI telefonów nie wynikało, aby telefony były w przeszłości przedmiotem transakcji transgranicznych, za niedopuszczalne zaś należy uznać przypisywanie skarżącej odpowiedzialności za zdarzenia, na które nie miała wpływu, i które miały miejsce w przyszłości bez jej udziału,

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez arbitralne przyjęcie, że czynności dokumentacyjne Skarżącej takie jak wykonywanie zdjęć partii towaru, weryfikacja numerów IMEI, sprawdzanie plomb na opakowaniach, sprawdzanie zgodności modeli urządzeń z zakodowanym numerem seryjnym, weryfikacja w bazach danych telefonów kradzionych, służyły jedynie "uwiarygodnieniu istnienia telefonów", przy jednoczesnym braku wskazania, jakie czynności powinny zostać przez skarżącą podjęte w celu rzetelnego i profesjonalnego obrotu towarem, które czyniłyby zadość wymogom organu i minimalizowałby przypadkowe uczestnictwo w nieuczciwych transakcjach,

7) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez dokonanie oceny, jakoby Skarżąca widziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć (bez jednoznacznego wskazania, która z tych okoliczności wystąpiła), że bierze udział w "karuzeli podatkowej", podczas gdy nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na ocenę wiedzy skarżącej

w tym zakresie, a nadto skarżąca poczyniła wszelkie mające racjonalne uzasadnienie starania w celu weryfikacji potencjalnych kontrahentów (między innymi weryfikowano dokumenty rejestrowe, status VAT i VIES, pobierano i analizowano raporty

z wywiadowni gospodarczych i dane finansowe, strony internetowe, historię działalności oraz opinie o kontrahencie, zgodność numerów kont bankowych z krajem działalności itp.), zaś wykładnia przepisów zaprezentowana przez organ odwoławczy prowadziłaby de facto do przerzucenia na podatników własnych zadań organów skarbowych

w zakresie kontroli, pomimo tego, iż podatnicy w żadnej mierze nie środkami prawnymi służącymi wykrywaniu oszustów, które można by porównać do instrumentów i środków przysługujących organom podatkowym,

8) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez dokonanie oceny działań Skarżącej bez ich konfrontacji z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu wyrobami elektronicznymi, bez znajomości rynku hurtowego, co skutkowało ustaleniem faktycznej podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o subiektywne odczucia osób biorących udział

w wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, na które nie miały wpływu dowody zgormadzone w sprawie.

B. naruszenie przepisów prawą materialnego, tj.:

1) art. 87 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeprowadzone przez skarżącą czynności weryfikacji kontrahentów nie wyczerpują wymogów należytej staranności w doborze kontrahentów (tj. pomimo ich przeprowadzenia skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe albo wręcz miała świadomość takiego uczestnictwa)

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez skarżącą telefonów komórkowych oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

W dniu [...] września 2019 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe skarżącej (data

[...] września 2019 r.), w którym wyjaśnia przebieg przykładowej zakwestionowanej transakcji.

W dniu [...] września 2019 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe skarżącej stanowiące replikę na odpowiedź na skargę organu odwoławczego.

Na rozprawie w dniu [...] października 2019 r. pełnomocnik i przedstawiciel skarżącej złożyli na piśmie treść swoich wystąpień ustnych, które zostały dołączone do protokołu rozprawy jako załączniki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie telefonów komórkowych za wrzesień i październik 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5

ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT- stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. To na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski.

Sąd podzielił stanowisko organów, że spółka IIT we wrześniu i październiku 2014 r. uczestniczyła w odniesieniu do ww. towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez stronę faktury dokumentujące nabycie towarów oraz faktury wystawione na ich wewnątrzwspólnotową dostawę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organ, które obrazujące rzeczywisty obrót telefonami "łańcuchu" dostaw przedmiotowymi telefonami. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że ww. schematy nie są wiarygodne, gdyż zostały sporządzone przez organ w celu "uwikłania" skarżącej w nielegalny proceder

i nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Schematy przedstawione przez organ wynikały z przeanalizowania dokumentów związanych z innymi podmiotami uczestniczącymi, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że ww. dokumenty nie miały znaczenia dla rozpoznania jej sprawy, gdyż wyjaśnienie oszustwa podatkowego wiąże się z analizą dokumentów powstałych na wcześniejszych etapach obrotu przedmiotowymi telefonami.

Z ustaleń dokonanych w sprawie wynikało, że sporny towar krążył w łańcuchu dostaw, została wprowadzony do karuzeli z towarów pozostających na stanie magazynowym i nabyty od podmiotu krajowego.

Istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika

(tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017r. ). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018r. sygn. akt

I FSK 2131/16).

Z ustaleń organów wynikało, że w każdym z łańcuchów dostaw występowały podmioty (opisane w zaskarżonej decyzji), który faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a ich działalność podmiotów sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te podmioty pełniły w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika. Funkcję bufora pełniła firma M.J., zaś skarżąca pełniła funkcję "brokera".

Skarżąca wskazała, że skoro doszło do przemieszczenia towaru poza granice kraju na teren innego państwa członkowskiego i dostarczenia go do miejsca przeznaczenia, a skarżąca dysponuje dokumentami potwierdzającymi ten fakt, to brak było podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania 0% stawki VAT do tych dostaw, a także pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Jak ustalono część spornego towaru dostarczona została ponownie do Polski. Skarżąca podała, że nie miała wiedzy o innych podmiotach na wcześniejszych etapach transakcji spornymi telefonami i organy nie powinny wyciągać negatywnych wniosków względem niej, gdy ocenę charakteru tych transakcji dokonały z perspektywy czasu. Z powyższym nie można się zgodzić, gdyż ocena w tym zakresie dokonana została przez organy na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszącym tym transakcjom.

W ocenie Sądu, dokonane w sprawie ustalenia wyraźnie wskazują,

że zakwestionowane przez organy transakcje miały cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" w VAT. Świadczą o tym także takie okoliczności jak: szybkość transakcji, dokonywanie zakupu i sprzedaży tej samej ilości towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami tego samego dnia bądź w ciągu kilku dni, szybkość przepływów finansowych (przedpłata od podmiotu zagranicznego, na pozostałych etapach płatność generalnie w tym samym dniu), odwrócony łańcuch handlowy, prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, brak reklamacji.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika,

że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel,

C-439/4 oraz Recolta Recycling SPRL, C-440/04). W wyrokach tych stwierdzono jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Okoliczności transakcji charakteryzowały się m.in.:

- niespotykany w normalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu oraz dokonywania płatności za nie;

- "sztuczne" kreowanie pośredników w przeprowadzanych transakcjach (firma M.J. - sprzedawca dla spółki IIT, miała organizować transakcje sprzedaży dla kontrahentów

z krajów UE w imieniu skarżącej, chociaż sama też prowadziła sprzedaż tych samych towarów w ramach swojej działalności);

- transakcje zakupu i sprzedaży dokonywane w tym samym dniu, na fakturach zakupu i sprzedaży występuje tożsamy towar (ta sama ilość, asortyment, rodzaj);

- partie towarów przeważnie nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów co I w rzeczywistym rzetelnym obrocie towarami nie występuje;

- pomimo krajowego obrotu towarami, faktury za nabyte telefony wystawione były

w walucie euro, w tej walucie następowały też płatności;

- obrót w kraju telefonami oznaczonymi symbolami UK (Wielka Brytania) i US (Stany Zjednoczone Ameryki), które oznaczają do jakiego kraju przeznaczono ten towar. Powyższe ma istotne znaczenie przy użytkowaniu telefonu, gdyż ładowarki są dostosowane do specyfiki rynku danego kraju, zatem podmioty w łańcuchu karuzeli podatkowej miały świadomość, że towar ten nie trafia na rynek krajowy. Co prawda, istnieje techniczna możliwość użytkowania takiego telefonu po dokupieniu, tzw. "przejściówki", bądź zakupu nowej ładowarki. Jednak, biorąc pod uwagę iż jest to sprzedaż hurtowa, przeznaczona według faktur wystawionych przez skarżącą dla firm

z Unii Europejskiej - Estonii, Austrii, Łotwy i Czech trudno uznać, aby w rzeczywistym obrocie gospodarczym racjonalnie działająca firma dokonywała takiego właśnie zakupu;

- nabywanie telefonów od spółek nielegitymujących się autoryzacją producenta;

- odmienny sposób postępowania w przypadku towarów o innym asortymencie niż telefony komórkowe; strona w przypadku innych towarów dokonywała zakupu głównie od podmiotu powiązanego, tj. T.H.A. (który był oficjalnym dystrybutorem, m.in. HP lub też dokonywał zakupu od podmiotów posiadających takie umowy z producentami).

W przypadku obrotu telefonami komórkowymi żaden z krajowych dostawców nie wszedł w posiadanie tego towaru, na podstawie umowy dystrybucyjnej, czy jakiejkolwiek umowy handlowej z dystrybutorem lub producentem. Również zakupy, a następnie sprzedaż pozostałego sprzętu nie były dokonywane w tak krótkim odstępie czasu jak

w przypadku telefonów;

- w trakcie przesłuchania prezes zarządu A. B. nie potrafił wskazać, czy na stronie internetowej spółki znajduje się oferta sprzedaży telefonów (spółka nie zatrudniała pracowników poza księgową - żoną wspólnika).

Również pozostali świadkowie - pracownicy T.H.A. - podczas przesłuchania wskazywali, że strona w badanym okresie zajmowała się sprzedażą sprzętu komputerowego i oprogramowania oraz brała udział w przetargach zamówień publicznych, nie posiadali wiedzy, czy w ofercie znajdowały się również telefony komórkowe;

- zakupy telefonów komórkowych za kwoty odbiegające od cen rynkowych - przede wszystkim od cen stosowanych przez dystrybutora marki [...], a także cen stosowanych przez [...] S.A., czy też średnich cen wg strony internetowej cenowarka.pl;

- brak umów handlowych z oficjalnymi dystrybutorami: [...], [...] [...], na wprowadzanie do obrotu telefonów komórkowych marki [...]; zdaniem organu oznacza to, iż strona nie była zainteresowana wprowadzeniem tych produktów na polski rynek i korzystania z bonusów, upustów stosowanych od obrotu przez dystrybutorów i producentów tych marek (co miało miejsce w stosunku do obrotu przez stronę w zakresie pozostałego rodzaju towarów);

- finansowanie zakupów telefonów komórkowych w dużej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tego samego rodzaju towarem oraz ze środków kredytowych przyznanych przez bank. Należności otrzymane z tytułu transakcji obrotu innym towarem nie miały wpływu na finansowanie zobowiązań z tytułu telefonów komórkowych, mimo konieczności szybkiego przeprowadzania transakcji;

- brak zainteresowania strony źródłem pochodzenia towarów którymi handlowała;

- krótki okres czasu w którym w magazynie towar "zmieniał właścicieli" pomiędzy kolejnymi podmiotami, niespotykany w normalnym obrocie gospodarczym - co jest charakterystyczne dla karuzeli podatkowych.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i zgodzić się należało się z organami, że elementy te nie były typowe dla obrotu w transakcjach gospodarczych. Pojedyncze okoliczności rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz razem tworzą spójny obraz, świadczący o niezachowaniu dobrej wiary przez skarżącą. Szybkość przeprowadzonej transakcji spółka tłumaczyła faktem, że dane modele telefonów szybko tracą na wartości i liczy się czas wprowadzenia ich na rynek. Zdaniem Sądu, nie można podzielić takiego poglądu, gdyż telefony nie należą do kategorii towarów szybko psujących się, zaś wprowadzenie nowych modeli nie następuje kilka razy w tygodniu. Spółka twierdziła, że handel hurtowy polega na tym, żeby szybko sprzedać. W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności wymagające tak szybkich obrotów towarów.

Skarżąca wskazała, że szybki obrót występował też w transakcjach firmy T.H.A. Okoliczność ta nie miała jednak znaczenia w sprawie, gdyż działalność T.H.A. nie była przedmiotem niniejszej sprawy.

Skarżąca wyjaśniła, że nie można twierdzić, iż nie interesowała się pochodzeniem towaru, gdyż weryfikowała zakupiony towar; spisywała numery IMEI; dokonywała wyrywkową kontrolę przez otwieranie paczek i zdjęcia towaru. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów, że sporządzanie i przesyłanie odbiorcom nr IMEI telefonów komórkowych miało jedynie na celu kontrolowanie, by ponownie nie sprzedawać tych samych towarów. W celu uwiarygodnienia istnienia towaru wykonywane były również zdjęcia z kartonami, ustawionymi często na paletach, co – jak wskazuje praktyka gospodarcza - nie zdarza się w przypadku transakcji kupna sprzedaży innych towarów. Jak ustalono w niniejszej sprawie, celem dokonywanych transakcji był hurtowy obrót tych samych partii towaru, a nie sprzedaż ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi), zaś skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka, będąc pewna obrotu na każdym etapie, bowiem z góry było wiadomo, że towar ten w całości będzie sprzedany i to tego samego dnia. Towar znajdował się w magazynie pod W., zaś handlem nim odbywał się kilka razy w ciągu dnia. Spółka, do której należał magazyn nie świadczyła żadnych usług na rzecz skarżącej, towar odbierał M. J. lub jego pracownik. Skarżąca nie zajmowała się transportem towaru, a organizacją

i kosztami transportu zajmował się jej dostawca. Słusznie organy podkreśliły niecodzienny fakt jakim było przekazanie pieczątki firmowej skarżącej jej dostawcy- M.J. To M.J. wykonywał w istocie wszystkie czynności za skarżącą związane

z zakupem od niego przedmiotowych telefonów, wyszukiwał dalszych nabywców oraz ustalał kwestie ich transportu czy ubezpieczenia. M.J. za usługi transportu

i ubezpieczenia nie obciążył skarżącej (poza transportem do firmy łotewskiej).

Odnośnie wystawianie przez polską firmę faktury w euro, wskazać należy,

że jest dopuszczalne. Jednakże skarżącą tylko w stosunku do przedmiotowych telefonów stosowała płatności w euro, co było odbiegające od innych transakcji przeprowadzanych przez nią w tym okresie. Skarżąca, zajmując się handlem sprzętem komputerowym kupowała ten towar od spółki zależnej T.H.A. lub licencjonowanych firm. Transakcje przedmiotowymi telefonami odbiegają w tym zakresie od dotychczasowej praktyki firmy. O ile wystawienie faktury VAT w euro dla nabywcy można wytłumaczyć faktem, że były nim zagranicznej firmy to dla nabycia telefonów od firmy polskiej M.J. udokumentowanej fakturą w euro nie ma takiego wytłumaczenia. Świadczyło to jednak o ustalonym z góry zamiarze, od pierwszego nabywcy przez pośredników i finalnego odbiorcy, który od początku był znany. Spółka nie szukała chętnego na posiadane przez nią telefony, gdyż od razu był jej znany. Obrót tymi telefonami nie był obarczony żadnym ryzkiem handlowym.

Podkreślić należy, że w stosunku do prezesa zarządu spółki organ nie tyle kwestionuje, że na stronie internetowej skarżącej nie było ogłoszenia o sprzedaży telefonów, co brak wiedzy prezesa spółki o tym czy takie ogłoszenie było czy też nie, gdy spółka oprócz księgowej nie zatrudniała innych pracowników.

Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli innej osoby, Sąd uznał to za prawidłowe i podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że sprawa nie dotyczy tego innego podmiotu.

Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego organ wywiódł inne wnioski niż skarżąca nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania przez organ.

W zaskarżonej decyzji organ ustalił stan faktycznym i zawarł w niej wskazanie przepisów prawa i ich wyjaśnienie, opis dowodów na których oparł się organ i których nie uznał wraz z stosownym uzasadnieniem.

W aktach znajdują się wypowiedzi zagranicznych organów podatkowych odnośnie firm występujących w przedmiotowej karuzeli podatkowej, co do ich udziału nielegalnych praktykach gospodarczych. Okoliczność, że zagraniczne organy podatkowe nie powołują się na wydane w stosunku do tych firm na konkretne decyzje nie miało znaczenia. Okoliczność, że w stosunku do zagranicznych firmy nie są wydawane ostrzeżenia przez właściwe organy nie ma znaczenia, gdyż zawsze badane są konkretne okoliczności danego stanu faktycznego. Spółka istniejąca do tej pory mająca nieposzlakowaną opinię i wywiązująca się prawidłowo z zobowiązań podatkowych też może być w konkretnym stanie faktycznym podmiotem postępowania oszustwa karuzelowego czy innego postępowania podatkowego związanego

z naruszeniem przepisów podatkowych.

Skarżąca nie może przerzucać odpowiedzialności na organy administracji

w sytuacji, gdy to jej przypisano udział w oszustwie podatkowym. Udział podatnika

w oszustwie podatkowym wyklucza ustalanie jego dobrej wiary w zakwestionowanych czynnościach. Twierdzenia skarżącej, że jest podmiotem o ugruntowanej pozycji na rynku nie miały wpływu na jej rozpoznanie, ten fakt nie wyłącza możliwości prowadzenia w stosunku do niej postępowania podatkowego.

Skarżąca pomija wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą telefonów komórkowych, pozostających w magazynie koło W. jak również tak istotne okoliczności w sprawie jak bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji. Ponownie bowiem należy zauważyć, iż transakcje odbywały się w ciągu jednego dnia pomiędzy kilkoma podmiotami, a towar pozostawał w magazynie, wielokrotnie zmieniał "właściciela" jedynie na papierze, nie zmieniając swojego położenia w tym magazynie. Alokacja towaru odbywała się bez udziału skarżącej - strona nie figurowała w systemach magazynowych i finansowych firmy prowadzącej magazyn, nie była też odbiorcą towarów z magazynu. Spółka prowadząca magazyn nie świadczyła żadnych usług na rzecz skarżącej Towar odbierali bowiem – M.J. bądź jego pracownik.

Jak wskazał organ, stworzony został łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot podatku VAT. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany, przy udziale skarżącej. Obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że w tej sytuacji skarżąca nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił natomiast schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Telefony magazynowane

w centrum logistycznym koło W. były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne podmioty, które wiedziały, że nie muszą poszukiwać klientów, którzy kupią niewiadomego pochodzenia telefony komórkowe o tak znacznej łącznej wartości. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur, z jednej strony, dotyczyło tak znacznej wartości, a z drugiej, nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym.

W tym miejscu zauważyć należy, że profesjonalny i rozważny podmiot gospodarczy musi zadać sobie pytanie, czy obejmujące tak znaczne kwoty idealne zazębienie się popytu i podaży nie jest sztucznie aranżowane i kreowane, skoro ma miejsce handel towarem (telefony komórkowe) o podwyższonym ryzyku. Takiej idealności rynku nie może tłumaczyć to, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym rynku stosowały podobne procedury zawierania transakcji, zbliżone były terminy płatności, sposoby składania i realizowania zamówień, wspólny magazyn przechowywania towarów. Ten argument nie ostaje się w okolicznościach niniejszej sprawy przy obserwowanych natężeniach, szybkości (transakcje w tym samym dniu). Ceny telefonów nabywanych przez skarżącą były atrakcyjne, i nie można ich zdaniem tutejszego organu tłumaczyć faktem, iż specyfikacja towaru obejmowała inne rynki (między innymi ładowarki dostosowane były na rynek amerykański). Mając na uwadze skalę dostaw i realia obrotu gospodarczego skarżąca powinna mieć świadomość, iż nie uczestniczy w realnym obrocie gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób przyjąć, że skarżąca mogła pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje transakcje gospodarcze w zakresie handlu telefonami komórkowymi.

Powodem dla którego organy podatkowe nie uwzględniły "dobrej wiary" skarżącej nie było jedno zaniedbanie, czy niedopatrzenie, lecz ogół wymienionych powyżej faktów, które sumarycznie składają się na obraz nierzetelnego przedsiębiorcy. Wniosek ten został należycie i jasno uzasadniony zarówno w decyzji organu I, jak i II instancji. Potwierdza to tylko ocenę skarżącej spółki jako podmiotu, który co najmniej godził się na nabycie towaru pochodzącego z obrotu dokonanego w ramach "karuzeli podatkowej.

Okoliczności towarzyszące transakcjom z firmą M.J., wbrew twierdzeniu podatnika, odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, i również one świadczą o niezachowaniu przez osoby reprezentujące skarżącą "dobrej wiary", czy też należytej staranności wymaganej w kontraktach handlowych.

Spółka IIT upoważniła M.J. do nadzorowania i spedycji towarów sprzedanych przez nią do odbiorcy docelowego. Wraz z upoważnieniem przekazano M.J. pieczątkę firmową IIT sp. z o. o. i upoważniono do stosowania jej na zasadach określonych

w załączonej do upoważnienia instrukcji.

Sąd podzielił stanowisko organów, że przekazanie M.J. pieczątki własnej firmy wykracza ponad granice należytej staranności, wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie, stronę powinno zastanowić, dlaczego jej kontrahent (mający dysponować jej pieczątka firmowa) miałby "nadzorować towary

i dokonywać ich spedycji", w sytuacji, gdy przecież sam - prowadząc działalność

i to w tym samym zakresie, mógł dokonywać takich transakcji we własnym imieniu.

Towary wydawane były w dniach, w których za wydany towar dla odbiorców spółki IIT, płatności dla swoich dostawców dokonywał M.J. (dotyczy 4 transakcji). Natomiast spółka IIT otrzymywała zapłatę od swoich odbiorców przeważnie dzień po wydaniu (załadunku) towarów. Wówczas strona dokonywała w odstępie kilku dni zapłaty za telefony na rzecz M.J.

Kwestia braku decyzji wobec M.J. została wyjaśniona przez organ. Postępowanie podatkowego wobec M.J. nie zostało jeszcze zakończone przez właściwy organ podatkowy, lecz nie oznacza to, że rozliczenia podatkowe M.J. zostały przez organy podatkowe w niniejszej sprawie uznane za prawidłowe. Wskazać należy, że organy oceniły przedmiotowe transakcje w kontekście całości zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego.

Skarżąca podała, że przedsięwzięte przez nią działania, w tym m.in. kontrola numerów telefonów IMEI wskazywały, iż telefony nie były wcześniej przedmiotem transakcji transgranicznych. Jednakże w świetle zebranych dowodów telefony komórkowe, którymi dysponowała spółka IIT sp. z o.o. były przedmiotem wielokrotnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w tym przynajmniej dwukrotnie na rzecz firmy łotewskiej (w październiku 2014 r. przez skarżącą, a w styczniu 2015 r. przez

P. ., ul. [...], [...], NIP [...]). Powtórzone numery IMEI odpowiadają fakturze sprzedaży nr [...]/2014 wystawionej przez skarżącą na rzecz firmy łotewskiej, a 160 numerów IMEI powtórzyło się

w transakcjach obrotu telefonami dokonanymi przez ww. firmę P. Powyższe potwierdziła korespondencja organu kontroli skarbowej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...]

Skarżąca w piśmie procesowym z [...] września 2019 r. przeprowadziła analizę należytej staranności w przepisach u.p.t.u. a przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, dalej "p.z.p.". Wskazała, że kryteria weryfikacyjne opublikowane przez Ministra Finansów w metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców krajowych, dalej "metodyka" są inne niż wymagania p.z.p. Kryteria należytej staranności stawiane podatnikom VAT nie mogą wykraczać ponad standardy kwalifikowane odnoszące się do podmiotów podlegających p.z.p., a jednocześnie standardy stosowane w p.z.p. są wystarczające dla spełnienia należytej staranności podatnika VAT. W ocenie skarżącej, metodyka nie jest aktem prawny i organ nie powinien oceniać na jej podstawie należytej staranności podatnika.

W ocenie Sądu, rozważania skarżącej nie mają znaczenia w sprawie. Skarżącej postawiono zarzut świadomego udziału oszustwie podatkowym, który zdaniem Sądu, został przez organy dowiedziony. Przy oszustwie podatkowym organy nie badają istnienia "dobrej wiary", dołożenia należytej staranności po stronie podatnika, gdyż udział danego podmiotu w tym zakresie jest świadomy. Zauważyć należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do metodyki w kontekście zarzutów odwołania, w którym sama skarżąca odwoływała się do zapisów metodyki. Ponadto gdyby ustawodawca utożsamiał kryteria z p.z.p. i u.p.t.u. niewątpliwie w przepisach u.p.t.u. zawarłby stosowne odesłanie.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, uznając zarzuty skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.