Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 257/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 48 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 48 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia.

2. Skoro ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana na podstawie obiektywnych kryteriów, to subiektywne przeświadczenie podatnika o istnieniu ważnego interesu nie może o tym decydować.

3. Ulgi określone w art. 48 Ordynacji podatkowej nie rodzą skutków materialnoprawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania, stąd należy wnioskować, iż zastosowanie tej instytucji powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań.

4. Obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które przecież zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje też wola do spłaty należnych zobowiązań, skoro świadczenie to jest przymusowe. Żadne okoliczności nie przemawiają za kredytowaniem przez Skarb Państwa spłaty należności publicznoprawnej /w drodze rozłożenia płatności na raty/ w sytuacji gdy podatnik ma zdolności kredytowe, może zatem na ten cel zaciągnąć kredyt gotówkowy.

TEZY

1. Nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 48 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia.

2. Skoro ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana na podstawie obiektywnych kryteriów, to subiektywne przeświadczenie podatnika o istnieniu ważnego interesu nie może o tym decydować.

3. Ulgi określone w art. 48 Ordynacji podatkowej nie rodzą skutków materialnoprawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania, stąd należy wnioskować, iż zastosowanie tej instytucji powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań.

4. Obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które przecież zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje też wola do spłaty należnych zobowiązań, skoro świadczenie to jest przymusowe. Żadne okoliczności nie przemawiają za kredytowaniem przez Skarb Państwa spłaty należności publicznoprawnej /w drodze rozłożenia płatności na raty/ w sytuacji gdy podatnik ma zdolności kredytowe, może zatem na ten cel zaciągnąć kredyt gotówkowy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Jerzy Rypina, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wiesława K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 559/04 w sprawie ze skargi Wiesława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Wiesława K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 900 (dziewięćset) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 r. I SA/Bd 559/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Wiesława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 sierpnia 2004 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania Sąd podał, iż skarżący zwrócił się do (...) Urzędu Skarbowego w T. o rozłożenie na 10 rat zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w kwocie 9.282,20 zł, powołując się na swój ważny interes, a także interes publiczny. Uzasadniając wniosek podniósł m.in., iż w dniu 27 czerwca 2003 r. nie z własnej winy uległ wypadkowi komunikacyjnemu, w wyniku którego doznał urazu głowy. Jednocześnie nowo nabyty /w całości na raty/ samochód osobowy PZU uznał za nie nadający się do naprawy i wypłacił odszkodowanie, które nie pokryło jednak kwoty udzielonego kredytu. Stan zdrowia wnioskodawcy uległ znacznemu pogorszeniu, czego dowodem jest dokumentacja lekarska, a obecnie oczekuje on na komisję lekarską. Konsekwencją powyższego było złożenie wypowiedzenia stosunku służbowego. Otrzymaną z tego tytułu odprawę podatnik przeznaczył w całości na pokrycie zadłużenia kredytowego.

Podzielając w zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji odmowne stanowisko organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że instytucja rozłożenia zapłaty podatku na raty określona została w art. 48 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć na raty zapłatę podatku. Wyjaśniając następnie znaczenie wskazanych w tym przepisie przesłanek stwierdził, że w kontekście aktualnej sytuacji podatnika jego wniosek nie jest uzasadniony, co zdaniem organu znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Do sporządzonego 13 maja 2004 r. protokołu w celu ustalenia stanu majątkowego podatnik podał bowiem, iż posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 61 m2, posiada wraz z żoną samochód osobowy marki Toyota Corolla z 2003 r. o wartości 60.000 zł, meble o wartości 30.000 zł i sprzęt RTV ok. 15.000 zł. Aktualnym wówczas źródłem utrzymania skarżącego było wynagrodzenie wnioskodawcy w łącznej kwocie ok. 2.800 zł netto z dwóch umów zlecenia, zaś od 1 grudnia 2004 r. będzie otrzymywał emeryturę przyznaną decyzją Wojskowego Biura Emerytalnego w wysokości 2.243 zł netto. Ponadto żona podatnika otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 4.224,98 zł netto miesięcznie. Na utrzymaniu małżonkowie mają dwoje dzieci w wieku 14 i 2 lat. Organ wskazał też na podane przez podatnika wydatki związane z utrzymaniem wspólnego gospodarstwa domowego. Ponadto uwzględnił, że małżonkowie K. spłacają różne /szczegółowo w decyzji wymienione/ kredyty zaciągnięte na zakup towarów.

Z ustaleń faktycznych dotyczących sytuacji majątkowej i rodzinnej podatnika wynika, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż w toku postępowania przed organem I instancji podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i dokonano oceny okoliczności mających wpływ na jej rozstrzygnięcie. Organ podatkowy nie przekroczył również granic przyznanego mu uznania, ustalając, rozpatrując podane argumenty przemawiające za udzieleniem ulgi, zbierając materiał dowodowy, który poddał następnie analizie i ocenie w kontekście przesłanek wynikających z art. 48 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa przyznania ulgi mogłaby tylko wtedy być uznana za sprzeczną z prawem, gdyby organ stwierdzając wystąpienie przesłanek do udzielenia ulgi odmowę swoją pozostawił bez uzasadnienia, lub uzasadniając ją, przekroczył ramy uznania administracyjnego.

Ponadto wskazano, iż ważny interes podatnika lub interes publiczny wskazany w ww. przepisie musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi. Organ, mając na uwadze powyższe, stwierdził, iż trudności finansowe co do zasady - nie mogą automatycznie skutkować rozłożeniem na raty zapłaty podatku. W ocenie organu odwoławczego, spłacanie wysokich rat zaciągniętych przez wnioskodawcę i żonę kredytów, a także ponoszenie zwykłych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, wobec osiągania przez żonę stałych dochodów w postaci wynagrodzenia za pracę oraz osiągania przez podatnika dochodów z umów zlecenia, pobrania 12-to miesięcznego uposażenia, nie stanowią wystarczających przesłanek do rozłożenia na raty zapłaty podatku na podstawie art. 48 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zauważono przy tym, iż w sytuacji, którą podatnik określił jako trudną zaciągnął on w dniu 10 października 2003 r. wraz z żoną kredyt na zakup kolejnego samochodu osobowego Toyota Corolla o wartości 68.420,04 zł, co - wobec dość rygorystycznych wymagań banku jest potwierdzeniem odpowiednich zdolności płatniczych. W decyzji powołano się również na okoliczność, iż w umowie kredytu na zakup towaru - z dnia 30 stycznia 2004 r. zapisano, iż według oświadczenia kredytobiorcy uzyskuje on dochód z tytułu emerytury, a wysokość świadczenia brutto według ostatniej wypłaty wynosi 4.000 zł. Ponadto ze złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2003 roku PIT-37 wynika, iż łączny dochód podatnika ze stosunku służbowego i działalności wykonywanej osobiście wyniósł w 2003 r. 104.129,12 zł.

W odniesieniu do zarzutu niewłaściwego uzasadnienia decyzji organ zauważył, iż wszystkie okoliczności wskazane we wniosku oraz protokole o stanie majątkowym zostały zawarte w zaskarżonej decyzji, organ ustosunkował się do tych okoliczności i argumentów, ocenił materiał dowodowy w kontekście przesłanek wynikających z art. 48 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a podejmując decyzję o odmowie przyznania ulgi wskazał i uzasadnił przyczyny takiego rozstrzygnięcia.

W końcu stwierdzono, iż w osnowie decyzji powołano przepisy prawa, na podstawie których rozstrzygnięcie zostało wydane, natomiast w jego uzasadnieniu zacytowano pełne brzmienie przepisu art. 48 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zatem bezpodstawny jest zarzut o wydaniu aktu administracyjnego bez uzasadnienia prawnego.

W skardze do Sądu I instancji skarżący zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 48 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię tego przepisu oraz art. 210 par. 1 pkt 4, 5 i 6 tej ustawy. Z uwagi na zgłoszone zarzuty skarżący domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z 24 czerwca 2004 r.

Uwzględniając wniosek organu skarbowego o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, nie może natomiast orzekać na podstawie zasad słuszności czy współżycia społecznego. Istotą postępowania wszczętego na podstawie art. 48 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest weryfikacja i dokładna analiza przez organy podatkowe okoliczności przywołanych przez stronę występującą o ulgę na poparcie wniosku. Ustalenie przez organy, że w stanie faktycznym konkretnej sprawy w istocie zachodzą wskazane dyrektywy ustawowe nie przesądza jeszcze o pozytywnym dla strony rozstrzygnięciu, albowiem konstrukcja decyzji wydanej w tym przedmiocie - z woli - ustawodawcy oparta została na zasadzie uznania administracyjnego. Stąd kontrola sądowa /przy założeniu, że wnioskodawca spełnia ustawowe przesłanki/ nie polega na ocenie uznania administracyjnego, ale ocenie czy decyzja wydana została zgodnie z regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również czy ocena tego materiału nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, organy nie ustaliły, by wniosek skarżącego uzasadniony był ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, co stanowi niezbędny warunek, by w ogóle wydać decyzję realizując zasadę uznania administracyjnego. O ile kwestia interesu publicznego nie była w stanie faktycznym szczególnie eksponowana, ani dowodzona przez wnioskodawcę, o tyle stał on na stanowisku, że wykazał tzw. ważny interes podatnika. Wskazano następnie, iż w pojęciu ważnego interesu podatnika mieści się ocena jego sytuacji majątkowej, rodzinnej, zdrowotnej zwykle jako następstwo zdarzeń wyjątkowych o charakterze losowym, uniemożliwiających realizację zobowiązań. Z subiektywnego punktu widzenia podatnika, w każdej sytuacji ma on ważny interes w uzyskaniu danej ulgi. Jednakże z punktu widzenia przepisów nie każdy interes podatnika w uzyskaniu ulgi stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że spełniona została przesłanka z art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o kwalifikowaną formę tzw. ważnego interesu podatnika. Za takie należy zdaniem Sądu uznać m.in. okoliczności wskazujące na zagrożenie egzystencji podatnika wobec istnienia nadzwyczajnie trudnej sytuacji rodzinnej i majątkowej. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd zauważył, że okolicznością, która w ocenie skarżącego w głównej mierze uzasadniała wniosek o rozłożenie zapłaty podatku na raty był wypadek komunikacyjny z 27 czerwca 2003 r., w następstwie którego samochód skarżącego uznany został za nie nadający się do naprawy, a wypłacone odszkodowanie nie pokryło udzielonego na zakup auta kredytu. W następstwie tego zdarzenia skarżący złożył wypowiedzenie stosunku służbowego i otrzymaną z tego tytułu jednorazową odprawę w całości przeznaczył na pokrycie kredytu na nabycie samochodu. Przedmiotowy wypadek nie wpłynął jednak zdaniem Sądu w istotny sposób na możliwość zarobkowania przez skarżącego albowiem z jego wniosku wynika, że w okresie od 1 luty 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. /a więc po wypadku/ wykonywał na podstawie umowy zlecenia obsługę prawną w jednostce wojskowej oraz w Gminie S. Okoliczność, że jednostka wojskowa nie wypłaca ustalonego wynagrodzenia nie należy do kategorii tych przesłanek, które mogłyby uzasadniać skuteczne domaganie się rozłożenia zaległości podatkowej na raty, istnieją bowiem instrumenty prawne pozwalające na wyegzekwowanie tych należności przez uprawnionego. Z kolei w zakresie sytuacji rodzinnej skarżącego przedmiotowy wypadek także nie wywołał żadnych zmian. Skarżący domaga się zatem, by zdarzenie z 27 czerwca 2003 r. uznane zostało za odpowiadające przesłance do udzielenia ulgi w postaci rozłożenia spłaty należności na raty, gdy w praktyce nie ograniczyło ono nawet konsumpcji w rodzinie skarżącego, co wynika z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych.

Powyższe orzeczenie Sądu I instancji zaskarżone zostało w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a. Jako zarzut naruszenia prawa materialnego powołano art. 48 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei naruszenie prawa procesowego obejmowało art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" p.p.s.a. w zw. z art. 48 par. 1 pkt 1, oraz art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 i 124 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano w pierwszym rzędzie na wydanie spornych decyzji bez przytoczenia podstawy prawnej /art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. Kolejno zakwestionowano ustalony w sprawie stan faktyczny podnosząc, iż skarżący nie domagał się rozłożenia na raty podatku w kwocie 23.643,40 zł, a w kwocie 9.282,20 zł. Podkreślono przy tym, iż organy nie wzięły pod uwagę woli skarżącego do spłaty ciążącego na nim zobowiązania. W dalszej kolejności zakwestionowano wywody Sądu dotyczące konsekwencji wypadku, któremu uległ skarżący, odnosząc się w tym zakresie szczegółowo do wskazanej w spornym orzeczeniu argumentacji dotyczącej sytuacji materialnej skarżącego. W oparciu o powyższe zarzucono następnie, wspierając się przykładami orzeczeń NSA, iż organy podatkowe nie wyjaśniły pojęć ważny interes podatnika i interes publiczny, podważając w konsekwencji w ten sposób dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 48 par. 1 powołanej ustawy. W skardze kasacyjnej zawarto wreszcie wywody dotyczące kwestii uznania administracyjnego podnosząc w konkluzji, iż nie ma ono nieograniczonego charakteru. Poddano w wątpliwość także konstytucyjność powyższego przepisu.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjny jak również w piśmie procesowym z dnia 18 stycznia 2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy poświęcić kilka uwag szczególnym rygorom, jakim poddana jest skarga kasacyjna. Stosownie zatem do art. 176 p.p.s.a., omawiany środek zaskarżenia powinien w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, jak również wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Należy przy tym wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu /przez Sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez Sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1, zdanie pierwsze p.p.s.a. granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest bowiem związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli nie zaskarżonej części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym stanie prawnym Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzmienia art. 183 par. 1 p.p.s.a., czy zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 par. 2 p.p.s.a., w takim bowiem przypadku Sąd obowiązany byłby z urzędu uchylić zaskarżone orzeczenie. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

W przedmiotowej sprawie granice obecnie rozpoznawanego środka odwoławczego wyznaczają obydwie podstawy kasacyjne oraz wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Należy jednak zwrócić w pierwszym rzędzie uwagę na oczywistą niekonsekwencję w konstrukcji zarzutów skargi, formułując je bowiem skarżący z jednej strony powołuje się na naruszenie art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej jako przepisu prawa materialnego by ponownie sformułować zarzut naruszenia wskazanego przepisu /w powiązaniu z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r./, tym razem jako przepisu prawa procesowego. Nie budzi jednak - w ocenie rozpoznającego sprawę składu orzekającego - wątpliwości, iż powołany art. 48 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego i tylko w tym kontekście rozpoznać należy zarzut jego naruszenia i związaną z nim argumentację. Stanowi on, że organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć na raty zapłatę podatku. Określa zatem warunki zastosowania tej instytucji prawa podatkowego.

W tym zakresie wskazać przede wszystkim należy, że Sąd I instancji szczegółowo i wnikliwie przeanalizował okoliczności przytoczone w zaskarżonej decyzji obrazujące sytuację materialną skarżącego i możliwe konsekwencje ekonomiczne spornej decyzji oraz sytuację rodzinną i zdrowotną stwierdzając, że organ podatkowy odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych sprawy w kontekście omawianej regulacji. Sąd stwierdził, iż uzasadnione jest stanowisko, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego o niemożności efektywnej spłaty należnych zobowiązań, bez zastosowania wyjątkowej instytucji, jaką jest niewątpliwie rozłożenie na raty zaległości podatkowej, nie może być mowy.

Przedstawione w art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej, ogólne kryteria, będące w istocie klauzulami generalnymi, dają podstawę podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego, na co słusznie powoływał się zarówno Sąd I instancji jak i organy podatkowe obu instancji. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z uprawnienia określonego w tym przepisie, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji /por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000 r., I SA/Ka 1188/99 - nie publ./. Decyzja wydana na podstawie art. 48 par. 1 podlega kontroli sądu administracyjnego, jednakże, ze względu na jej specyficzny charakter, kontrola sądu jest ograniczona. W wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2001 r. /I SA/Wr 239/99 - nie publ./ stwierdzono, że decyzje o charakterze uznaniowym nie podlegają kontroli legalności sprawowanej przez sąd, jeżeli przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z powołanej tezy, reprezentatywnej dla większości orzecznictwa NSA, wypływają dwa zasadnicze wnioski. Upoważniając organy podatkowe do orzekania o ulgach w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających odroczenie lub rozłożenie na raty oraz ich zakres. Oznacza to, że nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 48 par. 1 nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Mające w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym i jego definiowanie na ogół zależne jest od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o rozłożeniu na raty podatku lub zaległości podatkowej. Organ ten w każdej rozpatrywanej sprawie musi zważyć na czym polega interes podatnika. Oceny musi dokonać na podstawie kryteriów, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości. Skoro więc ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana na podstawie obiektywnych kryteriów, to subiektywne przeświadczenie podatnika o istnieniu ważnego interesu nie może o tym decydować. Charakter przedmiotowy wskazanej przesłanki wymaga jednak szczegółowego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego najbliższej rodziny. Nie bez znaczenia pozostają takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania, sytuacja zdrowotna, przyczyna powstania zaległości, itp. /S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 194 i n./.

Mając na uwadze powyższe rozważania zupełnie chybiony jest zarzut skarżącego, jakoby w kwestionowanym rozstrzygnięciu Sądu I instancji błędnie utożsamiano wskazane pojęcie "ważnego interesu podatnika" z pojęciem "interesu publicznego". Przeciwnie, o takim rozróżnieniu już na etapie postępowania podatkowego, świadczy, podważane zresztą również, stwierdzenie organu podatkowego, iż "sytuacja skarżącego nie jest na tyle wyróżniająca się, by traktować ją odmiennie od innych podatników (...)". Rozstrzygając sprawę oceniano zatem sytuację skarżącego także w kontekście położenia pozostałych podatników, od których wymaga się spłaty w terminie należnych zobowiązań podatkowych.

Argumentacji skargi we wskazanym zakresie przeczy również stwierdzenie przez Sąd I instancji, iż kwestia interesu publicznego nie była w niniejszej sprawie szczególnie eksponowana, czego nie podważa sam skarżący, który od początku domagał się rozłożenia na raty zaległości podatkowej przede wszystkim ze względu na swój /podatnika/ ważny interes. W tym też kontekście za zupełnie niezrozumiałe należy uznać wywody skargi dotyczące rozpatrywania sprawy skarżącego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z uwzględnieniem zasad słuszności i współżycia społecznego, kiedy w uzasadnieniu wyroku wskazano wprost, iż zasady te nie są brane pod uwagę przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Kolejno stwierdzić należy, iż w uzasadnieniu spornej decyzji, jak również w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji ustosunkowano się do wszystkich wskazanych wyżej okoliczności /sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego najbliższej rodziny/. Dokonana w ostatecznej decyzji ocena wzięła się bowiem m.in. z prostego porównania wartości posiadanego majątku z wysokością należności, z którego wynika, iż bezspornie majątek ten wielokrotnie ją przewyższa oraz przeanalizowania możliwości zarobkowych strony. Ulgi określone w art. 48 Ordynacji podatkowej nie rodzą skutków materialnoprawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania, stąd należy wnioskować, iż zastosowanie tej instytucji powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Konieczności skorzystania z jej dobrodziejstwa w niniejszej sprawie przeczą możliwości płatnicze skarżącego, które pozwalają na spłacenie zaległych należności bez zastosowania tego szczególnego trybu. Nie jest przy tym zasadna argumentacja skarżącego dotycząca wypadku, któremu uległ. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej Sąd przeanalizował bowiem wszechstronnie konsekwencje związane z tym wydarzeniem, co wynika wprost z zaskarżonego orzeczenia. Wskazano w wyroku, iż nie zaistniało, w wyniku zdarzenia z dnia 27 czerwca 2003 r., zagrożenie egzystencji podatnika, wobec nadzwyczajnie trudnej sytuacji rodzinnej i majątkowej, powołano się przy tym m.in. na okoliczność dalszego zarobkowania skarżącego, dochody żony i perspektywę otrzymywania solidnej emerytury wojskowej /którą w momencie orzekania Sądu Kasacyjnego skarżący już uzyskuje/. Słusznie w tym kontekście stwierdzono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż okoliczność, że jednostka wojskowa nie wypłaca ustalonego wynagrodzenia nie należy do kategorii warunkujących przyznanie ulgi, o której mowa w art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie podniesiono ponadto, że istnieją inne instrumenty prawne pozwalające na wyegzekwowanie tych zobowiązań, z czego zresztą skarżący, wykonując wykwalifikowany zawód prawniczy, z pewnością zdaje sobie sprawę. Powołane przez skarżącego orzecznictwo, mające podważyć powyższe stwierdzenie Sądu I instancji, wcale temu wnioskowi nie przeczy, wskazuje bowiem jedynie na okoliczności, które należy brać pod uwagę przy konkretyzowaniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", co też uczyniono.

Wreszcie zgodzić się należy z argumentacją Sądu, jak i organów podatkowych dotyczącą obciążeń kredytowych ponoszonych przez skarżącego. Zobowiązania podatkowe są należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela, co wynika z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Obciążenia o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które przecież zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być zatem traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje też podkreślana przez autora skargi kasacyjnej wola do spłaty należnych zobowiązań, skoro świadczenie to jest przymusowe. Żadne okoliczności nie przemawiają za kredytowaniem przez Skarb Państwa spłaty należności publicznoprawnej /w drodze rozłożenia płatności na raty/ w sytuacji gdy podatnik - co wynika z szeregu umów kupna na raty - ma zdolności kredytowe, może zatem na ten cel zaciągnąć kredyt gotówkowy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić trzeba, że nie znajdują także odzwierciedlenia w aktach sprawy wywody skargi kasacyjnej dotyczące wydania spornej decyzji bez właściwego powołania, wyjaśnienia i uzasadnienia podstawy prawnej /art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c". Wbrew zarzutom stawianym w skardze sporna decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w przytoczonym przepisie Ordynacji podatkowej. W szczególności w decyzji powołano przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, a ponadto zawiera ona już na wstępie części merytorycznej uzasadnienia objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. Natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, i tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, dokonane zostało w sposób czytelny i pozwalający na skontrolowanie, czy organ nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Wreszcie sporny akt prawny zawiera szczegółowe przytoczenie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, a w procesie ich subsumcji do art. 48 par. 1 Ordynacji podatkowej uwidoczniona została operacja logiczna, którą przeprowadził organ stosując określoną normę prawną w rozstrzyganej sprawie. Powyższe przesądza również o niezasadności pozostałych zarzutów dotyczących błędnej oceny postępowania podatkowego przez Sąd /art. 124, art. 180 - art. 200 Ordynacji podatkowej/. Tym samym niezasadny był zarzut naruszenia przez WSA art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący błędnego ustalenia kwoty, której dotyczył wniosek skarżącego o rozłożenie zapłaty na raty. Jej wysokość, zgodna z wnioskiem samego skarżącego, została wskazana już w pierwszym zdaniu uzasadnienia ostatecznej decyzji oraz zaskarżonego wyroku Sądu. Natomiast odnosząc się do kwestii nie uwzględnienia tej kwoty w sentencji orzeczenia stwierdzić należy w ślad za Sądem I instancji, że żaden przepis nie narzuca obowiązku dosłownego posługiwania się sformułowaniami użytymi przez stronę, jako warunku uznania, że takie orzeczenie jest odpowiedzią na jej żądanie.

Należy wreszcie odnieść się, podobnie jak Sąd I instancji do ponawianego przez skarżącego zarzutu niekonstytucyjności art. 48 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pomijając już fakt, iż zarzut ten wykracza poza ramy niniejszego postępowania zauważyć należy, że procedura sądowoadministracyjna nie przewiduje możliwości wystąpienia przez jakikolwiek sąd administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego, ilekroć wątpliwość w zakresie konstytucyjności określonych przepisów posiadać będzie strona, bądź uczestnik postępowania, czego w istocie domaga się skarżący. Przesłanką wystąpienia do Trybunału z pytaniem prawnym jest wątpliwość sądu /a nie strony/. Zgodnie natomiast z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie wydający wyrok podlegają Konstytucji oraz ustawom, co oznacza, że nie mogą odmówić zastosowania przepisu rangi ustawowej.

W konkluzji należy wskazać, iż wniosek skarżącego o uchylenie kwestionowanego orzeczenia w całości nie jest zasadny, gdyż zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja nie potwierdza, że wyrok NSA został wydany z naruszeniem prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.

Dlatego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.