Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1723/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2004-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo Sędziowie: NSA Grażyna Jarmasz (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka na rozprawie w dniu 3 listopada 2004r sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa "C." Spółka jawna po rozpoznaniu z/s w B. - B. C. i W. C. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2003r Nr [...],Nr [...],Nr [...],Nr [...],Nr [...],Nr [...],Nr [...],Nr [...], Nr [...],Nr [...],Nr [...],Nr [...],Nr [...],Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 1998r oraz ustalenia podatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiące od lutego do lipca 1998r - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił PPUH "C." B. C. i W. C. spółce jawnej z siedzibą w B.i kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny za miesiąc [...] 1998r. w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu tym podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...]1998r. wystawionej przez Firmę "E." spółkę z o. o. Faktura ta nie została potwierdzona kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT - 7 za [...] 1998r. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] stwierdził, że na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w/w kwocie.

Decyzją z dnia także [...] 2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalił PPUH "C." B. C. i W. C. spółce jawnej dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] 2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił PPUH "C." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998r. w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu [...] 1998r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...]1998 r. wystawionej przez "E." Spółkę z o.o. Faktura ta nie została potwierdzona kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT - 7 za [...] 1998r. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za [...] 1998r. podatku naliczonego w w/w kwocie.

Decyzją z dnia [...] 2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił dla PPUH "C." dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998r. w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] 2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił PPUH "C." w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu [...] 1998r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1998r. wystawionej przez "E." Spółkę z o. o . Faktura ta nie została potwierdzona kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT - 7 za [...] 1998r. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w w/w kwocie.

Decyzją z dnia [...] 2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił PPUH "C." dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998r. w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] .2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił PPUH "C." w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu tym podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1998r. jak też nr [...] z [...]1998r. wystawionych przez "E." Spółkę z o. o. Faktury te nie zostały potwierdzona kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT - 7 za [...] 1998r. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w w/w kwocie.

Decyzją z dnia [...] 2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił PPUH "C." dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998r. w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] 2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił PPUH "C." w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu [...] 1998r. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1998r. wystawioną przez "E." Spółkę z o. o. Faktura ta nie została potwierdzona kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT -7 za [...] 1998r. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za [...] 1998r. podatku naliczonego w w/w kwocie.

Decyzją z dnia [...] 2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił PPUH "C." dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998r. w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] 2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił PPUH "C." kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że w miesiącu tym podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 1998r. wystawioną przez "E." Spółkę z o. o. Faktura ta nie została potwierdzona kopią u wystawcy, a wykazana sprzedaż i podatek należny nie zostały uwzględnione przez wystawcę w deklaracji VAT - 7 za [...] 1998r. W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 w/cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia za [...] 1998r. podatku naliczonego w w/w kwocie.

Decyzją z dnia [...] 2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił PPUH "C." dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] 2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił PPUH "C." kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny za miesiąc [...] 1998r. w wysokości [...] zł. Na to rozstrzygnięcie miały wpływ ustalenia i konsekwencje kontroli dotyczące miesiąca poprzedniego tj. [...] 1998r.

Decyzją z dnia [...] 2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił PPUH "C." w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie to zapadło w wyniku ustaleń i konsekwencji kontroli dotyczącej miesiąca poprzedniego tj. miesiąca [...] 1998r.

Od powyższych decyzji podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołania do Izby Skarbowej i wniósł o uchylenie decyzji oraz o umorzenie postępowań w sprawach bądź przekazanie ich do ponownego rozpoznania. Odwołując się od decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...],[...],[...],[...] 1998r. odwołujący się podniósł, że zostały złożone odwołania od decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące i w przypadku uznania, że odwołania w tych sprawach są zasadne, decyzje o ustaleniu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jako bezprzedmiotowe i winny być uchylone.

Decyzjami z dnia 11.08.2003r., jak chodzi o w/w decyzje wymiarowe, nr [...],nr [...],nr [...],nr [...],nr [...],nr [...],nr [...],nr [...], oraz w zakresie dotyczącym dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nr [...],nr [...],nr [...],nr [...],nr [...],nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Na wymienione decyzje Izby Skarbowej podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając decyzjom wydanym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], 1998r. rażące naruszenie przepisów prawa, a to art. 11, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 1999r., Nr 54, poz. 572) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 cyt rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł , że ustalenia organu podatkowego dotyczące braku potwierdzonych kopii faktur VAT u wystawcy są całkowicie arbitralne i dowolne. Pismem z dnia [...] 2002 r. podatnik poinformował organ podatkowy, że dokumenty włoskich firm od których zakupił materiały do produkcji zostały przekazane do siedziby firmy S. we Włoszech i zostały zabezpieczone w Urzędzie Skarbowym w F. w związku z prowadzonym we Włoszech postępowaniem karno-skarbowym. Wniosek podatnika o wykorzystanie tych informacji nie został uwzględniony przez organ prowadzący kontrole. Pismem z dnia [...] 2003r. pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu - oględzin dokumentów zabezpieczonych w Urzędzie Skarbowym w F, bądź o zwrócenie się o nadesłanie odpisów przedmiotowych faktur dotyczących sprzedaży dokonywanej przez firmy "E.", "F." i "L." na rzecz podatnika. Pełnomocnik podatnika wniósł również o przesłuchanie w charakterze świadków E. M., D. C., M. G., K. K., A. G. na okoliczność posiadania przez wystawcę kopii faktur sprzedaży. W ocenie podatnika przepis § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nabywca posiadał fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, jednakże nie wprowadzał wymogu przechowywania tej faktury w siedzibie wystawcy lub w innym miejscu. W tym zakresie strona skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.04.1998r. sygn. akt l SA/Wr 294/96. Pominięcie przez organy podatkowe wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej. Podatnik stwierdził, że brak jest uzasadnienia do powoływania się w zaskarżonej decyzji na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2001r. sygn. Akt SK 16/00, gdyż nie ma w nim mowy o utracie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy kopia faktury VAT nie znajduje się u sprzedawcy, lecz w innym miejscu. W ocenie podatnika organ podatkowy wykazał się niekonsekwencją odmawiając prawa uznania kopii faktur znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w F. z drugiej uznając za wystarczające kopie faktur ujawnionych przez Policję w czasie przeszukania mieszkania w B. nie związanego z działalnością sprzedawcy.

Zaskarżonym decyzjom Izby Skarbowej wydanym w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące [...],[...],[...],[...],[...],[...] 1998 r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił rażące naruszenie przepisu art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że wymienione decyzje są pochodnymi decyzjami w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. Strona skarżąca zakwestionowała ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998r. sygn. Akt K 17/97. W okresie objętym kontrolą spółka "C." była spółką cywilną, w związku z czym wspólnicy ponoszą z tego tytułu pełną odpowiedzialność za popełnione wykroczenia skarbowe, co w jej ocenie wyklucza stosowanie wobec nich "opłaty sankcyjnej". Wspólnicy spółki cywilnej i spółki jawnej w ten sam sposób rozliczają się ze swych zobowiązań podatkowych, odpowiadając za nie całym swoim majątkiem. Kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego obciąża wszystkich wspólników spółki jawnej, a jedyna różnica dotyczy sposobu egzekucji zobowiązań.

W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa podtrzymała twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniosła o oddalenie skarg. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, iż ustalenia organów podatkowych dotyczące braku potwierdzonych kopii faktu u sprzedawcy były arbitralne i dowolne stwierdziła, że ustaleń tych dokonano w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Uzyskane w ramach powadzonego postępowania kontrolnego dane z Urzędu Skarbowego, w ocenie organu podatkowego pozwalało przyjąć, iż "A." Spółka z o. o., będąca sprzedawcą i wystawcą faktur VAT składała deklaracje VAT - 7 za przedmiotowe miesiące 1998r., przy czym nie wykazała w nich żadnej sprzedaży. Spółka "A." nie zgłaszała zmiany siedziby spółki, ani też miejsca przechowywania dokumentacji spółki.

Odnośnie zarzutu, iż powołany przez Izbę Skarbową wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2001r. nie wspomina o utracie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w wypadku gdy kopia faktury VAT nie znajduje się u sprzedawcy, a w innym miejscu, organ podatkowy podniósł, że nie powoływał się w tym kontekście na wymieniony wyrok. Izba Skarbowa stwierdziła bowiem, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku wyjaśnia, że w § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów chodzi o to, czy sprzedawca jest w posiadaniu kopii faktury, a wobec czego, czy ona istnieje i może być przedłożona na żądanie władz skarbowych. Izba Skarbowa podnosi, że materiał dowodowy przedłożony przez podatnika został włączony do akt sprawy i był przedmiotem analizy przez organy podatkowe. Wniesiony przez pełnomocnika podatnika wniosek dowodowy był przedmiotem analizy i został rozpatrzony postanowieniem z dnia [...] 2003r. Organy podatkowe przeprowadziły wymagane prawem czynności mające na celu zebranie materiału dowodowego mającego znaczenie dla sprawy w miejscu określonym przepisami prawa. Ustosunkowując się do zarzutu uwzględnienia faktur ujawnionych podczas przeszukania przez Policję mieszkania w B. Izba Skarbowa stwierdziła, że uwzględnienie tych faktur leżało w słusznym interesie podatnika. W ocenie Izby Skarbowej dowodem potwierdzającym zasadność odliczenia podatku naliczonego może być tylko kopia faktury VAT znajdująca się u sprzedawcy, a nie inny dowód np. protokół z przesłuchania świadków. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, że przy wydawaniu rozstrzygnięć związana jest treścią obowiązujących przepisów prawa.

Odnośnie zarzutu bezpodstawnego ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług Izba Skarbowa podniosła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem konstytutywnym, powstającym w chwili doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. W dniu otrzymania zaskarżonych decyzji spółka "C." była już spółką jawną. Zgodnie z art. 22 § 1 ksh spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Zgodnie zaś z art. 8 § 1 ksh spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego w przypadku spółki jawnej nie występuje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe.

W dniu [...] 2004r pełnomocnik strony skarżącej złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismo przygotowawcze, podtrzymał żądania, twierdzenia i wnioski objęte skargą. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r. sygn. akt K 24/03, zgodnie z którym § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z Konstytucją. Zaskarżone decyzje wydane zostały zatem na podstawie przepisów pośrednio uznanych za niezgodne z Konstytucją, co w ocenie skarżącego nie może pozostać bez wpływu na ocenę stanu prawnego, na którym oparto zaskarżone decyzje. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie na wyrok z dnia 19.03.2001r. sygn. akt l SA/Ka 2488/99, wyrok z dnia 18.01.1987r., sygn. akt III SA 964/87, wyrok z dnia 18.06.1996r. sygn. akt SA/Łd 1212/95. Pełnomocnik strony skarżącej powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego twierdzi, że podatnik nie może ponosić negatywnych skutków niedoskonałości prawotwórczej, a tym samym pomimo braku formalnego stwierdzenia niezgodności przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji z Konstytucją utrzymanie w obrocie prawnym przedmiotowych decyzji jest nieuzasadnione.

W dniu [...] 2004r. pełnomocnik strony skarżącej złożył kolejne pismo przygotowawcze. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30.09.2004 r., który w jego ocenie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw. Z wymienionego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywieść należy wniosek, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wywiera skutek nie tylko w zakresie opisanym w art. 190 ust. 4 Konstytucji lecz również w zakresie skutków prawnych nie objętych dyspozycją tego przepisu. W związku z tym zaskarżone decyzje pomimo unieważnienia aktu prawnego nie stanowiącego podstawy ich wydania, lecz zawierające identyczną regulację winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Strona skarżąca powołuje się ponadto na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.09.2004r. sygn. akt III SA 1586/03, zgodnie z którym decyzja wydana na podstawie przepisu rozporządzenia sprzecznego z ustawą winna zostać uchylona przez sąd pomimo formalnego jego obowiązywania.

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na mocy przepisu art. 111 § 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 3 listopada 2004r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt l SA/Kr 1723/02 do 1736/03 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą: l SA/Kr 1723/03.

Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art.1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. 153, poz.1269/ rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem.

Jako bezzasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia przez organy § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm./ . Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zaś ustęp 9 tego artykułu stanowi, że przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji VAT-7.

Regulacja ta znajduje w niniejszej sprawie pełne zastosowanie, gdyż jak prawidłowo ustaliły organy sprzedawca nie posiadał kopii spornych faktur, jak też nie wykazał w deklaracjach VAT-7 i nie odprowadził wyszczególnionego na fakturach podatku należnego od towarów i usług do Budżetu Państwa.

Wcześniejsza regulacja rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, o treści analogicznej jak w rozpoznawanej sprawie, podlegała już ocenie Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00 orzekł, iż § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm./jest zgodny z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 i nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP.

Zaś w wyroku z 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97 Trybunał rozstrzygnął, że § 54 ust.4 pkt 2 w/w, mającego zastosowanie w sprawie, rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest niezgodny z art.92 ust.1 i art.217 Konstytucji RP. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Trybunał stwierdził, iż:

"Jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług (od "wartości dodanej") wynika, iż prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił.

Przepisy wskazanego rozporządzenia w rozważanym zakresie stanowią jedynie próbę "doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy". Nie przewiduje ona bowiem sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Zwraca na to także trafnie uwagę Minister Finansów podkreślając, iż w zaskarżonym przepisie nie chodzi w istocie o braki dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie § 54 ust. 9 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z nim nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek.

Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę."

Sąd rozpatrując niniejsze sprawy wywołane skargą w pełni podziela to stanowisko Trybunału Konstytucyjnego.

W niniejszej sprawie strona skarżąca formułując zarzuty przeciwko zaskarżonemu rozstrzygnięciu powołała się, w istocie, głównie na niezgodność § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , mającego zastosowanie w sprawie, z Konstytucją RP zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03.

Wobec tego w tym miejscu należy przywołać to rozstrzygnięcie Trybunału, które brzmi:

1. Art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

2. § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438, Nr 155, poz. 1290 i Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Nr 115, poz. 1079, Nr 152, poz. 1483, Nr 158, poz. 1534 i Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

3. Niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.

Tak więc dla rozstrzygnięcia spraw wywołanych skargą niezbędne jest ustalenie czy powyższy wyrok Trybunału ma jakiś wpływ na ocenę zgodności z prawem decyzji organów, w której powołują się one na § 54 w/w rozporządzenia wykonawczego, w brzmieniu co do istoty takim samym jaki miało brzmienie § 48 Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm./.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, co do wprowadzenia z dniem 1 stycznia 2003r. regulacji art.32 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w połączeniu z § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002r., Trybunał zauważył, że nastąpiła zmiana otoczenia normatywnego tegoż § 48, co spowodowało, że skutki analogicznej sytuacji faktycznej uregulowane są częściowo w ustawie, a częściowo w przepisach aktu wykonawczego.

l taki sposób unormowania omawianego problemu Trybunał ocenił następująco:

"W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. stanowi naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Podstawą tego stwierdzenia jest naruszenie zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym w szczególności wobec rozporządzeń. Zasada ta wynika wprost z art. 92 ust. 1 Konstytucji, a wobec treści art. 217 Konstytucji ma w dziedzinie prawa podatkowego odrębne, "dalej idące" konsekwencje niż w innych gałęziach prawa. Art. 217 Konstytucji pozostaje w integralnym związku z art. 92 Konstytucji w tym znaczeniu, iż - nie uchylając zastosowania tego ostatniego przepisu w zakresie prawa daninowego - ustanawia dodatkowe warunki dopuszczalności wydawania aktów wykonawczych w tej dziedzinie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 czerwca 2002 r., K 33/01, OTK ZU nr 4/A/2002, póz. 44). Z zasady prymatu ustawy wynika zakaz powtarzania lub przekształcania w rozporządzeniu treści wyrażonych w samej ustawie upoważniającej i w innych ustawach. Stanowisko takie, wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny jeszcze w orzeczeniu z 5 listopada 1986 r. (U 5/86, OTK w latach 1986-1995, t. l, póz. 1) jest w pełni aktualne również pod rządami Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r.

O ile przed wejściem w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost uregulowana w przepisach ustawowych, o tyle po tej dacie sytuacja uległa istotnej zmianie. Z art. 32a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika bowiem, że po dokonaniu określonych czynności (które mogą być umownie nazwane "aktami staranności" lub sui generis czynnościami sprawdzającymi) co do podatnika, który "odliczył z podatku VAT kwoty wynikające z faktur niepotwierdzonych kopią" nie stosuje się w określonym zakresie przepisów art. 27 ust. 5-8. Tak więc obecnie to przepis ustawy reguluje skutki odliczenia podatku z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. Z przepisu tego wyprowadzić można a contrario wniosek, że w sytuacji, gdy podatnik nie dopełni wskazanych w art. 32a aktów staranności, a dokona opisanego w tym przepisie odliczenia, to zastosowanie znajdują wobec niego przepisy dotyczące skutków wykazania w deklaracji podatku VAT kwoty niższej niż należna lub kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej niż należna. Nie może to oznaczać nic innego jak tylko przyjęcie, że - przy braku innych uregulowań ustawowych - odliczenie podatku (tj. obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w myśl art. 19 i 21 ust. 1 ustawy o VAT lub zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o VAT) na podstawie faktury niepotwierdzonej kopią jest z mocy ustawy przypadkiem, w którym nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W przeciwnym razie art. 32a byłby pozbawiony sensu. Prowadzi to wniosku, że § 48 ust. 4 pkt 2 dotyczy pewnej kategorii sytuacji faktycznych, która została uregulowana już w samej ustawie, a zatem - niezależnie od treściowej zgodności rozporządzenia z ustawą w określonym momencie -powtórzenie treści wyrażonych w ustawie uznane być musi niezgodne z Konstytucją, w szczególności z jej art. 92 ust. 1.

Poza tym porównanie treści art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. prowadzi do wniosku, że w istocie art. 32a ustanawia odstępstwo od zasady, która wyrażona jest wprost w treści rozporządzenia. Do dnia wejścia w życie art. 32a ustawy o VAT treść § 48 ust. 4 pkt 2 w zw. z § 48 ust. 6 i odpowiadających mu przepisów z poprzednio obowiązujących aktów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniana była nie tyle przez odwołanie się do konkretnych przepisów ustawy, bo one tej kwestii wprost nie poruszały, ale przede wszystkim ogólnie do konstrukcji prawa do odliczenia jako prawa warunkowego (wyrok NSA z 19 września 2000 r., III SA 1520/99), sensu i celu ustawy o VAT (wyrok NSA z 17 lipca 2000 r., SA/Ka 270/99) czy nawet "filozofii" podatku VAT (wyrok NSA z 7 marca 1997 r., III SA 762/96 cytowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16 czerwca 1998 r. oraz powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r.) Stąd przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (art. 23 pkt 1 in fine ustawy o VAT), uważane były za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2001 r. oraz wyrok NSA z 5 września 2001 r., SA/Sz 1356/2000).

Sytuacja, która ma miejsce w dacie wyrokowania, jest zupełnie inna, ponieważ ustawodawca uregulował w ustawie - choć fragmentarycznie - problematykę skutków posłużenia się przez podatnika dla celów "rozliczenia się z właściwym urzędem skarbowym" w zakresie podatku VAT fakturą niepotwierdzoną kopią. Powoduje to -patrząc ze ściśle formalnego punktu widzenia - znaczne komplikacje dotyczące skutków prawnych takiego działania. Niezależnie od tego, czy przyjąć, że § 48 ust. 4 pkt 2 tylko "powtarza" ("precyzuje") normy wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, zauważyć należy, że oznacza on, iż wobec podatnika, który za podstawę obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przyjął fakturę niepotwierdzoną kopią, winno zostać wszczęte postępowanie w trybie art. 27 ustawy o VAT. Takie działanie podatnika prowadzi bowiem do wykazania w deklaracji podatkowej niższej niż należna kwoty zobowiązania podatkowej lub wyższej niż należna kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. To z kolei oznaczałoby, że na podstawie § 48 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT na podatnika może zostać nie tylko nałożony obowiązek uiszczenia podatku w prawidłowej (a więc bez uwzględnienia kwot podatku VAT wynikających z faktur niepotwierdzonych kopią) wysokości względnie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, ale również dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia lub zawyżenia. Art. 32a przynosi możliwość częściowego odstępstwa (wyjątku) od tak sformułowanej normy prawnej. Jest to nie tylko odstępstwo od art. 27 ustawy o VAT, ale również od § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2002 r. Taka sytuacja jest niezgodna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Sprzeczna z zasadą prymatu ustawy, szczególnie w zakresie prawa podatkowego, jest regulacja polegająca na tym, że norma ogólna sformułowana została w rozporządzeniu, a tylko odstępstwa od niej w ustawie. W takiej sytuacji nie powinna mieć zastosowania reguła lex specialis derogat legi generali, ale stwierdzić należy, że rozporządzenie jest w pewnym zakresie sprzeczne z ustawą zawierającą przepis upoważniający, a zatem i niezgodne z art. 92 ust. 1 i -jeśli dotyczy prawa podatkowego - także z art. 217 Konstytucji."

Odnosząc się do samego założenia braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u wystawcy, analizując różne sytuacje faktyczne, odnosząc się do zarówno uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jak i celu funkcjonowania takiego przepisu o charakterze prewencyjnym, w konsekwencji Trybunał stwierdził, że w odniesieniu do art.32a ustawy o podatku od towarów i usług powinność dokonania przez podatnika aktów staranności jest nadmiernie / nieproporcjonalnie/ uciążliwa i skomplikowana w stosunku do faktycznych skutków /korzyści/ jakie można w ten sposób osiągnąć i z tego punktu widzenia jest to sprzeczne z zasadą proporcjonalności opartą na art. 2 Konstytucji.

Dodatkowo przesądzającym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest określenie w tym wyroku granic czasowych wstecznego zasięgu jego skutków. W tym zakresie Trybunał stwierdził, iż:

"Posłużenie się w punkcie trzecim sentencji niniejszego wyroku tym specyficznym rozwiązaniem, ograniczającym retroaktywne działanie wyroku stwierdzającego niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją, przyjętym już wcześniej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, uzasadniają szczególne okoliczności niniejszej sprawy. Po pierwsze, uwzględnić tu należy, iż przepis o brzmieniu analogicznym jak § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., zamieszczony w dwóch obowiązujących poprzednio rozporządzeniach tegoż ministra, został przez Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie uznany za zgodny z Konstytucją. W takiej sytuacji uznanie, że niniejszy wyrok rodzi skutki prawne, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji, mogłoby być ocenione jako naruszające zasadę równości wobec prawa, ponieważ do sytuacji faktycznych, powstałych pod rządami dwóch wcześniejszych rozporządzeń niniejszy wyrok nie mógłby mieć zastosowania. Po drugie, szczególny charakter niniejszej sprawy polega na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego w dacie wyrokowania, i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r. Trybunał Konstytucyjny nie miał w niniejszej sprawie dostatecznych podstaw, aby analizować zgodność z Konstytucją wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. we wcześniejszym okresie, powinien bowiem brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu wydania wyroku, chyba że w postępowaniu wszczętym w wyniku przedstawienia pytania prawnego lub wniesienia skargi konstytucyjnej chodzi stwierdzenie zgodności z Konstytucją określonych przepisów w takim wymiarze czasowym, jaki jest konieczny dla udzielenia właściwej odpowiedzi na pytanie prawne lub rozstrzygnięcia o konstytucyjności przepisów, które stanowiły podstawę indywidualnego orzeczenia w sprawie będącej podstawą skargi konstytucyjnej. Po czwarte, jak była mowa powyżej, Trybunał nie stwierdził, że zgodny z Konstytucją byłby taki stan prawny, w którym faktury (oryginały faktur) niepotwierdzone kopią u sprzedawcy byłyby bezwarunkowo podstawą obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku (albo podatku naliczonego). Sytuacja w tym zakresie jest bardziej skomplikowana i wymaga zróżnicowanej regulacji prawnej. Przyjęcie więc, że stwierdzenie niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z Konstytucją prowadzi do możliwości materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem żądań stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw organy podatkowego miałyby "uwzględniać" z zasady wszystkie oryginały faktur niepotwierdzone kopią u nabywcy jako podstawę takiej weryfikacji, względnie stwierdzenia nadpłaty, tworzyłoby również stan niezgodny z Konstytucją. Po piąte, Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę wyrażone podczas rozprawy stanowisko umocowanego przedstawiciela wnioskodawcy, który wyraźnie przyznał, iż nie dąży on do powstania w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego unormowania nakazującego zwrot podatku. Wynika z tego jednoznacznie, że w istocie granicami wniosku nie było objęte rozstrzygnięcie o wstecznym zasięgu oddziaływania skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego."

W swoich rozważaniach Trybunał w wyroku z 27 kwietnia 2004r. podkreślił, iż nie jest zgodna z samą konstrukcją funkcjonowania podatku VAT sytuacja, gdy podatnik odlicza podatek naliczony, mimo, iż obrót w ogóle nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury, lub gdy w momencie zwrotu nie było bezpośrednich podstaw w postaci deklaracji podatkowej do obciążenia nim sprzedawcy, lub co więcej, nie ma podmiotu, którego obowiązkiem takim należałoby

obciążyć. W tych przypadkach dochodzi bowiem do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa poprzez odliczenie przez nabywcę podatku naliczonego, chociaż nie został on odprowadzony do Skarbu Państwa przez sprzedawcę.

l z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wystawca faktur, sprzedawca tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "E." została wykreślona z rejestru handlowego z dniem [...] 1998r.. postanowienie sądu, które określało zarazem miejsce przechowywania dokumentów spółki. Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skoro w wyznaczonym miejscu dokumentacji nie było, to należało stwierdzić, że sporne faktury nie są potwierdzone kopią u sprzedawcy, skoro w miejscu wyznaczonym do przechowywania ich brak. Nadto spółka "E." w deklaracjach VAT-7 tego podatku należnego ze sprzedaży nie wykazywała.

Całokształt okoliczności przedstawionych w zaskarżonych decyzjach, a dotyczący współpracy i powiązania z firmami włoskimi działającymi na terenie Polski w latach 1997 i 2000 w nie pokrywających się, różnych okresach czasu, takimi jak "E." / 1998r./ , "F." / 1999r./, "L." /2000r./ , dawał podstawę organom do uzasadnionej odmowy uznania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te firmy w sytuacjach, które omówione zostały w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., kiedy to brak było kopii tych faktur, podatek należny nie został w obowiązujących deklaracjach wykazany, ani też zapłacony, a podmioty te albo już się zlikwidowały /"E."/, albo jak się okazało nie prowadziły działalności pod wskazanym adresem /"F."/, czy też w ogóle brak było nieruchomości o numerze wskazanym jako siedziba spółki /"L."/, a nade wszystko albo nie przechowywały ksiąg rachunkowych i dokumentów wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi w tym zakresie, albo stosownej dokumentacji nie prowadziły.

Także funkcjonujący system składania zamówień na materiały faksem wprost w firmie S. we Włoszech, otrzymywanie zaś faktur dokumentujących zakup od w/w firm w Polsce w drodze bezpośredniego ich dostarczania skarżącej przez znane i nieznane osoby, jak też kolejna co roku zmiana tych firm, czy także częściowe tylko wypełnianie przez zbywców obowiązków ciążących na każdym podmiocie gospodarczym, wskazują na takie samo w istocie działanie kolejnych sprzedawców nie odprowadzania podatku należnego, co w przypadku dokonania odliczenia przez skarżącą tego podatku jako naliczonego w skutkach obciążyłoby Skarb Państwa.

Odnośnie zarzutu strony skarżącej, iż brak było podstaw prawnych do ustalenia zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 lub 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. w ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej organ podatkowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Na mocy przepisu art., 27ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97 orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy podatkowe jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W pozostałym zakresie wskazane przepisy zostały uznane przez Trybunał za zgodne z powołanym przepisem ustawy zasadniczej oraz z jej art. 45 ust. 1.

Problemem jest więc, co do zasady, czy spółka cywilna może być adresatem takiego zbiegu dwóch systemów sankcjonowania nieprawidłowości podatkowych.

Odpowiedzialność karna, w tym na podstawie ustawy Kodeks karny skarbowy, jest odpowiedzialnością osób fizycznych. Według przepisów art. 133 i 134 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową przez ustanowienie jej podatnikiem, jest ona stroną postępowania podatkowego. Jako samodzielny i odrębny od wspólników podmiot spółka musi być traktowana jako adresat decyzji podatkowej.

Zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy karnej skarbowej nie pokrywają się więc ze sobą. Nie można zatem mówić o konkurencyjności dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu. Skoro spółka cywilna jest samodzielnym i odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym - to nie można w odniesieniu do spółki cywilnej przyjąć zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz kary za wykroczenie (przestępstwo) skarbowe. Spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej i w związku z tym nie ma przeszkód prawnych do ustalania spółce cywilnej "dodatkowego zobowiązania podatkowego" na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 lub 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W ten sposób wypowiedział się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 17 grudnia 1999r, sygn. akt III SA 8250/98, wyrok z dnia 25 kwietnia 2001r. sygn. Akt III SA 236/00, wyrok z dnia 09 marca 2000r., sygn. Akt SA/Sz 1924/99, wyrok z dnia 04 lutego 2000r., sygn. Akt III SA 929/99).

Innych naruszeń prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy Sąd nie dopatrzył się. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w wystarczającym zakresie, stan faktyczny należycie ustalony. Nie naruszony został także przepis art.188 ustawy Ordynacja podatkowa, skoro istotne dla sprawy okoliczności zostały w trakcie postępowania stwierdzone, a więc zgodnie z tym przepisem przeprowadzanie dodatkowych dowodów w postaci przesłuchań świadków było zbędne.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.