Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2875/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2 art. 6
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 125 art. 147 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1 art. 14h par. 1 art. 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2014 r. nr IPPB3/423-135/14-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – Spółka S. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. , zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną ("S.", "Spółka") zarejestrowaną w KRS w dniu [...] listopada 2013 r. Wspólnikami Spółki jest komplementariusz, będący osobą fizyczną, który reprezentuje spółkę i jeden akcjonariusz (osoba prawna) - spółka z o.o. Zgodnie z pierwotnym statutem Spółki jej rok obrotowy trwał od 1 grudnia do 30 listopada. W statucie S. nie wybrano opcji połączenia pierwszego roku obrotowego z drugim, pełnym rokiem obrotowym. W listopadzie 2013 r. została zarejestrowana zmiana statutu Spółki, zgodnie z którą zmieniono jej rok obrotowy. Wpis zmiany statutu w zakresie roku obrotowego został zarejestrowany w dniu 29 listopada 2013 r. Rejestracji zmiany statutu w niniejszym zakresie dokonano w oparciu o uchwalę Zgromadzenia Wspólników Spółki, która została podjęta również w listopadzie 2013 r. W wyniku dokonanej zmiany rok obrotowy spółki trwa od 1 listopada do 31 października.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym zobowiązana jest na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i od 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego, a zatem zobowiązana jest do ustalania wyniku podatkowego dla Spółki?

2) Jeżeli nie, to czy w zakresie uzyskanych w ramach spółki przychodów i kosztów nie ustala się wyniku podatkowego dla Spółki tylko dla wspólników, a zatem czy do dnia 31 października 2015 r. w zakresie przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.?

Zdaniem Skarżącej, zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387) dalej "ustawa zmieniająca", w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski przepisy o jej opodatkowaniu stosuje się począwszy od pierwszego roku obrotowego tej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Zgodnie natomiast z art. 11 ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Przepis wszedł w życie dnia 11 grudnia 2013 r.

Według Skarżącej ponieważ zmiana roku obrotowego w S. została dokonana przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 nowelizowanej ustawy, należy przyjąć, iż art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie będzie miał zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Przyjmując zatem, iż wskazany powyżej przepis nie będzie miał zastosowania oraz fakt, iż rok obrotowy spółki nie skończył się z dniem 31 grudnia 2013 r., a jak wynika z poniższej analizy z dniem 31 października 2015 r., dlatego też nie można przyjąć, iż rok podatkowy Spółki zacznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. Zdaniem Skarżącej należy przyjąć, iż nie jest ona zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a zatem jej rok podatkowy nie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Skarżąca odwołała się do art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) - dalej "u.o.r." i stwierdziła, że przez rok obrotowy - rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z braku określenia w u.o.r. maksymalnej długości przejściowego (transformacyjnego) roku obrotowego, trzeba przyjąć jego długość w maksymalnej wysokości może wynieść tj. 23 miesiące szczególnie w sytuacji, gdy po dokonanej zmianie roku obrotowego (w przypadku S.: zarejestrowaniu zmiany w KRS) jej rok obrotowy wynosiłby mniej niż 12 miesięcy. Przyjmując inne stanowisko rok obrotowy po dokonanej zmianie nie trwałby 12 miesięcy tylko mniej co byłoby sprzeczne z wyżej przywołanym przepisem.

Według Skarżącej przepisy wskazują, że pierwszy po zmianie rok podatkowy musi być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Jeśli więc zmieniony rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października, to ponieważ po dokonanej zmianie (zmiana zarejestrowana w listopadzie 2013 r.) musi trwać co najmniej 12 pełnych kolejnych miesięcy zatem należy przyjąć, iż w niniejszym przypadku pierwszy po zmianie rok obrotowy będzie się kończył z dniem 31 października 2015 r. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych utworzonych przed dniem 1 stycznia 2014 r. nie można stosować przepisów dotyczących przyjęcia/ zmiany roku podatkowego wskazanych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", czy ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.". Spółka ta przed 1 stycznia 2014 r. nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego i nie miały do niej zastosowania unormowania zawarte w ustawach o podatkach dochodowych.

Skarżąca podkreśliła, że w omawianym powyżej okresie podatnikami tych podatków byli bezpośrednio wspólnicy. A to oznacza, że do samej spółki komandytowo-akcyjnej nie odnosi się w ogóle pojęcie roku podatkowego, które związane jest bezpośrednio właśnie z podatkami dochodowymi. Należy przyjąć, iż spółka komandytowo-akcyjna w ogóle nie ma roku podatkowego. Mają go tylko jej wspólnicy i określają oni ten rok podatkowy dla siebie we własnych aktach ich utworzenia (umowach spółek, statutach). Należy również wskazać, iż wspólnikami tych spółek mogą być zarówno osoby prawne jak i fizyczne, zatem niemożliwym byłoby przyjęcie uregulowań dotyczących roku podatkowego zgodnego np. z u.p.d.o.p. czy O.p., bo każdy ze wspólników mógł mieć inny rok obrotowy/rok podatkowy. Ponieważ jednak spółka komandytowo-akcyjna ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, to dotyczy jej natomiast pojęcie roku obrotowego oznaczającego okres, w którym wykonywane są cyklicznie obowiązki wynikające z u.o.r. Takie stanowisko potwierdza sam ustawodawca, w art. 4 ustawy zmieniającej.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej ponieważ jej rok obrotowy po dokonanej zmianie będzie trwał od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., zatem zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej Spółka nie jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i jej rok podatkowy nie rozpoczyna się z dniem 1 kwietnia 2014 r., a dopiero z dniem 1 listopada 2015 r. Tym samym do dnia 31 października 2015 r. dla Spółki nie jest ustalany wynik podatkowy, a w zakresie przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w tej Spółce dla każdego ze wspólników stosuje się przepisy dotychczasowe (tj. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie obu pytań.

Minister wskazał, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera natomiast art. 11 O.p., który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Podkreślił, że z uwagi na brak unormowań w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w danym roku kalendarzowym jest osoba fizyczna, rok obrotowy Skarżącej będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Natomiast u.p.d.o.p. wprowadza odmienne zasady dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 u.p.d.o.p. podatnik ma możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p.); przepis ten zawiera także określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność - art. 8 ust. 2a u.p.d.o.p. Jak zaś stanowi art. 8 ust. 3 tej ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Według Ministra skorzystanie z powyższej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków: 1) zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika, 2) zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Minister odwołał się następnie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. i art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej, a także art. 3 ust. 1 pkt 9 i art. 12 ust. 2 u.o.r. Stwierdził, że jednym z przypadków, w jakich należy dokonać zamknięcia ksiąg rachunkowych, jest dzień kończący rok obrotowy. Zatem w przypadku zmiany roku obrotowego również zaistnieje konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Według Ministra skoro swobody wyboru roku obrotowego nie mają m.in. spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna), których wspólnikami są osoby fizyczne, to biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku Skarżącej opis stanu faktycznego, zgodnie z którym jej akcjonariuszami są osoby fizyczne, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Skarżąca nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a tym samym do jego zmiany. W konsekwencji skoro Skarżąca powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółki osobowe (w tym spółka komandytowo-akcyjna) nie były bowiem w 2013 r. podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p. w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

W konsekwencji zdaniem Ministra rok obrotowy Spółki, której akcjonariuszem jest osoba fizyczna, skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. i na ten dzień wystąpił również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Skarżącej. Tym samym Skarżąca błędnie przyjęła, że nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki. W świetle powyższego nieaktualna była też w ocenie organu argumentacja Spółki, zgodnie z którą rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej po zmianie nie może być krótszy niż 12 miesięcy. Faktycznie taka zasada obowiązuje, ale odniosłaby ona skutek w sytuacji, gdyby Skarżąca od początku uprawniona była do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że ponieważ wspólnikiem Spółki w dniu zawiązania była osoba fizyczna dlatego nie mogła ona przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, podczas gdy z niniejszego przepisu nie wynika takie ograniczenie, zatem Skarżąca mogła mieć inny rok obrotowy niż rok kalendarzowy i mogła go zmienić na inny rok niż kalendarzowy, dlatego też po dokonanej zmianie rok obrotowy Spółki będzie trwał od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. i Skarżąca nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.;

2) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca podtrzymała w całości dotychczas prezentowaną argumentację. Podkreśliła, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych nie można mówić, iż rok obrotowy spółki powinien być tożsamy z rokiem podatkowym wspólników, przyjęcie takiego stanowiska nie wynika z żadnych przepisów podatkowych jak i z u.o.r., ponadto nie jest możliwy do zrealizowania. Jeżeli bowiem w spółce mamy kilka podmiotów tj. w niniejszym stanie faktycznym tj. osobę fizyczną, osobę prawną i spółkę osobową to niemożliwym jest określenie roku podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej stosowanego dla wspólników, tym bardziej, że skład wspólników może w każdej chwili ulec zmianie.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z brzmieniem definicji roku obrotowego zawartego w u.o.r. rok obrotowy ma mieć zastosowanie do celów podatkowych. Aby prawidłowo zastosować pojęcie roku obrotowego do celów podatkowych należałoby w pierwszej kolejności przeanalizować w zakresie jakich podatków będziemy mieli do czynienia ze stosowaniem roku obrotowego do celów podatkowych. Zasadnym jest stwierdzenie, że rok obrotowy będzie miał zastosowanie do celów podatkowych w zakresie tych podatków, które nadają księgom rachunkowym przymiot ksiąg podatkowych, dla których to podatków księgi rachunkowe są podstawą do ustalania podstawy opodatkowania, czy też wysokości podatku. Takimi podatkami są podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych. Z przepisów jednoznacznie wynika zaś, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, mogą wybrać rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy i będzie on miał zastosowanie do celów podatkowych (dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych); będzie w rozumieniu tej ustawy rokiem podatkowym.

W opinii Spółki jedyną przesłanką zobowiązującą ją do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. byłoby dokonanie zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 1. ust. 2 ustawy zmieniającej, co w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca. Ponadto stanowisko Skarżącej ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ podatkowy nie powinien natomiast stosować wykładni rozszerzającej i rozstrzygać na niekorzyść Skarżącej wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą.

Uzasadniając uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe Minister Finansów, działający poprzez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. wywiódł, iż skoro w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników Skarżącej, będącej spółką komandytowo-akcyjną, była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), to Skarżąca, jako spółka komandytowo-akcyjna, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji zdaniem organu, od dnia 1 stycznia 2014 r., Skarżąca - stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej - stała się, z uwagi na rok obrotowy kończący się z dniem 31 grudnia 2013 r., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i z dniem 1 stycznia 2014 r. rozpoczął się jej pierwszy rok podatkowy. Organ odwołał się przy tym do treści m. in. art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. i art. 11 O.p.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r., rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z kolei stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym będzie rok kalendarzowy, jednakże za całkowicie bezpodstawne należy uznać podatkowe utożsamienie Skarżącej, będącej spółką komandytowo-akcyjną z jej akcjonariuszami. Nie ma też żadnej podstawy prawnej do tego, by rok podatkowy o jakim mowa w art. 11 O.p. utożsamiać z rokiem obrotowym o jakim mowa w art. 4 ustawy zmieniającej. Takie rozumowanie organu jest nieprawidłowe i nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Stosownie bowiem do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Zasada powyższa ma potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego m. in. w, uchwale z dnia 8 marca 1995 r. o sygn. W 13/94, w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2000 r. o sygn. K. 7/99, z dnia 21 marca 2001 r. o sygn. K. 24/00, z dnia 30 października 2001 r. o sygn. K 33/00, z dnia 9 kwietnia 2002 r. o sygn. K 21/01, z dnia 24 lutego 2003 r. o sygn. K 28/02, z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. K 1/05, oraz z dnia 27 lipca 2006 r. o sygn. akt SK 43/04.

Wskazać należy, iż organ wydający interpretację ma oczywiście prawo wykładni przepisów nie tylko w zgodzie z ich brzmieniem literalnym, ale skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej, posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym, musi jasno wynikać z unormowań ustawowym. Takich unormowań jednakże brak. Z żadnego bowiem przepisu prawa nie wynika, że spółka komandytowo-akcyjna w przypadku, gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, miała obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.) - dalej "k.s.h.", wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądową. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.).

Spółka taka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony cechy spółki akcyjnej. Znajduje to odzwierciedlenie w treści art. 126 k.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h., komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył zatem spółkę komandytowo-akcyjną do spółek osobowych i wskazał, że spółka ta nie jest wyposażona w osobowość prawną.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka była podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynikało to z przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i ust. 3. W zależności zatem od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegały odpowiednio przepisom u.p.d.o.f. lub przepisom u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu w związku z powyższym utożsamianie spółki komandytowo-akcyjnej z podatnikiem przed 1 stycznia 2014 r. jest obarczone błędem logicznym. Wszelkie wnioski wyciągane na tej podstawie są zatem nieprawidłowe. Utożsamianie przez organ roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem podatkowym z uwagi na to, że podatnikami przed 1 stycznia 2014 r. byli jej wspólnicy będący osobami fizycznymi, jest zatem również nieprawidłowe.

Wskazać należy, iż z brzmienia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Przepis powyższy jest przepisem przejściowym. Przepisy przejściowe zawierają reguły intertemporalne, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określaniu wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji. Rolą przepisów przejściowych jest więc uporządkowanie zastanych w dniu wejścia w życie nowej ustawy stosunków prawnych i wprowadzenie ich pod rządy nowego aktu prawnego, w szczególności określenie sposobu i trybu załatwienia spraw niezakończonych dotąd, ewentualne utrzymanie dotychczasowych instytucji prawnych zniesionych przez nowe przepisy, zachowanie uprawnień i obowiązków oraz utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych (§ 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Tymczasem Minister Finansów, działający poprzez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. , w zaskarżonej interpretacji, na podstawie przepisu intertemporalnego nałożył obowiązek na Skarżącą, gdzie co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych). Taka wykładnia jest niedopuszczalna.

Podkreślić należy, iż prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na literalnym brzmieniu tego przepisu, które to brzmienie nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Skarżąca zgodnie z jego brzmieniem nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dokonana zatem przez organ wykładnia – jak już Sąd wskazywał – była nieprawidłowa.

Zasadnie także wskazywała Skarżąca na naruszenie art. 121 § 1 O.p. Wskazać bowiem należy, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 O.p., w sprawach tych odpowiednio stosuje się m. in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W niniejszej sprawie działanie organu cechowała natomiast zarówno dowolność jak i arbitralność, poprzez przyjęcie przesłanek nie wynikających z przepisów prawa, co Sąd wskazał powyżej. Działanie Ministra naruszało także art. 120 O.p., poprzez działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni pogląd Sądu zaprezentowany w niniejszym rozstrzygnięciu – stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a".

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na mocy 200 p.p.s.a.