Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 341/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 52 par. 2, art. 47 par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 435 par. 1, art. 452
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: Wyrok, o którym mowa w art. 52 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), w sprawie ustanowienia rozdzielności majątkowej małżonków z datą wsteczną, wydany po zakończeniu postępowania podatkowego ostateczną decyzją adresowaną do obojga małżonków, ze względu na swój konstytutywny charakter nie stanowi okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); przepis ten uzależnia bowiem wznowienie postępowania od tego, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, a nie wystąpiły po wydaniu tejże decyzji podatkowej.

TEZY

Wyrok, o którym mowa w art. 52 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), w sprawie ustanowienia rozdzielności majątkowej małżonków z datą wsteczną, wydany po zakończeniu postępowania podatkowego ostateczną decyzją adresowaną do obojga małżonków, ze względu na swój konstytutywny charakter nie stanowi okoliczności uzasadniającej wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); przepis ten uzależnia bowiem wznowienie postępowania od tego, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, a nie wystąpiły po wydaniu tejże decyzji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 608/10 w sprawie ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od I. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., I SA/Po 608/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. R. (powoływanej dalej jako "skarżąca" lub "podatniczka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 8 czerwca 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia 28 stycznia 2010 r. o nr [...]; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że skarżąca wraz z mężem złożyła wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2005 r. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 8 maja 2008 r., nr [...], określił ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.308.724 zł, z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w firmie "E." prowadzonej przez męża skarżącej. Podatnicy nie wnieśli odwołania od ww. decyzji, zatem decyzja stała się ostateczna.

2.2. Pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. skierowanym do Naczelnika US P. skarżąca wniosła o uchylenie wszystkich decyzji, na mocy których odpowiada za zobowiązania podatkowe swego męża, uchylenie wszelkich wystawionych na jej nazwisko tytułów wykonawczych, wydanych w związku z odpowiedzialnością za zobowiązania męża oraz umorzenie toczących się przeciwko niej postępowań egzekucyjnych, a także cofnięcie dokonanych w tych postępowaniach zajęć i zwrot wyegzekwowanych kwot. Uzasadniając wniosek, wskazała na wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia 9 kwietnia 2009 r., [...], na mocy którego ustanowiono z dniem 30 grudnia 1996 r. ustawową rozdzielność majątkową małżeńską skarżącej i jej męża. Pismem z dnia 10 sierpnia 2009 r. skarżąca złożyła korekty zeznań podatkowych za lata 2003-2007, w których rozliczyła się indywidualnie. Korekty zeznań za ww. okres złożył również jej mąż.

2.3. W dniu 7 września 2009 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora UKS w P. o wznowienie, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 8 maja 2008 r., nr [...].

2.4. Dyrektor UKS w P., postanowieniem z dnia 10 września 2009 r. wznowił postępowanie kontrolne nr [...] w oparciu o dyspozycję przepisu art. 243 § 1 O.p. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ten decyzją z dnia 28 stycznia 2010 r., nr [...], odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 8 maja 2008 r., nr [...], określającej skarżącej i jej mężowi zobowiązanie w w.w. podatku za 2005 r. z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu fakty, na które powołuje się skarżąca powstały po wydaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w ww. podatku, ponieważ ww. wyrok sądu ustanawiający rozdzielność majątkową z dniem 30 grudnia 1996 r. wydany został w dniu 9 kwietnia 2009 r., czyli po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w ww. podatku skarżącej i jej mężowi. Dyrektor UKS uznał, że powoływanie się na fakty, które powstały już po wydaniu decyzji ostatecznej, nie uzasadniają wznowienia postępowania, nawet gdyby miały one mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie organu, w związku z opodatkowaniem przez podatników osiągniętych w 2005 r. dochodów w sposób określony w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), ww. małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe (stosownie do art. 92 § 3 O.p.), przy czym odpowiedzialność ta ma charakter trwały, a orzeczenie przez sąd rozdzielności małżeńskiej nie może mieć żadnego wpływu na tę solidarność.

2.5. W odwołaniu skarżąca zarzuciła Dyrektorowi UKS w P. naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O. p., stwierdzając że organ kontroli skarbowej niezasadnie uznał, iż ustanie ustawowej wspólności małżeńskiej nastąpiło po dacie wydania ostatecznej decyzji określającej małżonkom zobowiązanie w ww. podatku. Stwierdzenie powyższe to jest niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym, ustanie wspólności majątkowej nastąpiło bowiem z dniem 30 grudnia 1996 r., natomiast wyrok stwierdzający ten fakt wydany został w kwietniu 2009 r. W momencie poinformowania organu o jego wydaniu, wyszły na jaw nowe okoliczności istniejące w momencie wydania decyzji, z oczywistych względów nieznane organowi. Istotną w rozpatrywanej sprawie jest data powstania rozdzielności majątkowej, a nie data wydania wyroku stwierdzającego tę okoliczność. Powołując się na art. 29 § 2 pkt 2 O.p., skarżąca podniosła, że w przypadku ustania wspólności majątkowej podatnik nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe współmałżonka tylko wtedy, gdy wspólność ta ustała przed powstaniem zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie ustanowienie ustawowej rozdzielności majątkowej nastąpiło z dniem 30 grudnia 1996 r., podczas gdy sporna decyzja organu podatkowego określająca małżonkom zobowiązanie w ww. podatku wydana została w dniu 8 maja 2008 r., zatem w momencie istnienia między małżonkami ustawowej rozdzielności majątkowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2005 r., FSK 2103/04. W ocenie skarżącej okoliczności sprawy wskazują, że przesłanka wznowienia postępowania została spełniona, więc zaskarżona decyzja jako niezgodna z prawem nie może się ostać.

2.6. Dyrektor IS decyzją z dnia 8 czerwca 2010 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że sednem wznowienia postępowania jest ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną ze względu na kwalifikowane wady postępowanie poprzedzającego wydanie decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, ww. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2005 r. zakończone decyzją z dnia 8 maja 2008 r. nie zostało żadną z takich wad obarczone. Należy przyjąć, że pojawiły się nowe okoliczności istotne dla sprawy, które jednak nie istniały w chwili wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (sądem pierwszej instancji):

3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji obu instancji, zarzucając organom naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na niewłaściwym interpretowaniu przesłanek dotyczących wznowienia postępowania wbrew regułom logiki i ustalonej linii orzeczniczej oraz naruszenie art. 29 § 2 pkt 2 O.p., poprzez błędną interpretację i zignorowanie słusznego interesu obywatela. W uzasadnieniu skargi podniosła, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia skutków obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. zmiany art. 29 § 2 pkt 2 O.p., wg której zgodnie z art. 29 § 1 O. p., w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 tej ustawy, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Zgodnie natomiast ze znowelizowanym art. 29 § 2 pkt 2 O.p., skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu. Zdaniem skarżącej oznacza to, że w przypadku ustania wspólności majątkowej podatnik nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe współmałżonka tylko wtedy, gdy wspólność ta zniesiona została (ustała) przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Istotny jest zatem czas trwania wspólności majątkowej. Według skarżącej reprezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2007 r., I SA/Po 1240/07.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Poznaniu okoliczność, że od 30 grudnia 1996 r. została ustanowiona ustawowa rozdzielność majątkowa małżeńska skarżącej i jej męża jest bez wątpienia nową okolicznością faktyczną, która nie była znana w dniu wydania decyzji. Jest to okoliczność istotna dla sprawy, której przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego, albowiem zasadą określoną w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. jest odrębne opodatkowanie małżonków od osiąganych przez nich dochodów. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. określa warunki modyfikacji zasady opodatkowania, ustanawiając możliwość łącznego opodatkowania dochodów przez małżonków, m.in. pod warunkiem istnienia wspólności majątkowej małżonków przez cały rok podatkowy. Powołana przez skarżącą okoliczność ma zatem niewątpliwy wpływ na treść decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym i może być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, o ile istniała w dniu wydania ostatecznej decyzji. Sąd przyznał rację organowi, że wyrok ustanawiający rozdzielność majątkową małżeńską skarżącej i jej męża został wydany po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Do powstania rozdzielności majątkowej doszło w wyniku wydania orzeczenia sądowego kształtującego nowy stan prawny w zakresie ustroju majątkowego małżonków. Jednakże zgodnie z art. 52 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej w skrócie: K.r.o.) rozdzielność majątkowa powstaje z dniem oznaczonym w wyroku, który ją ustanawia. Ustawowa rozdzielność majątkowa małżeńska może być ustanowiona również z datą wcześniejszą niż data wydania orzeczenia czy też data wniesienia powództwa. W powołanym przez skarżącą orzeczeniu, które stało się prawomocne z dniem 1 maja 2009 r., Sąd ustanowił ustawową rozdzielność majątkową z dniem 30 grudnia 1996 r. Zgodnie z art. 365 § 1 oraz 435 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej: K.p.c.), wyrok ten wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również sądy oraz inne organy państwowe i administracji publicznej, a także osoby trzecie. Należy zatem przyjąć stan prawny, jaki wynika z prawomocnego orzeczenia sądowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wyrok ten rodzi skutki w postaci ujawnienia nowych okoliczności istniejących zarówno w dniu wydania decyzji, jak i istniejących również w dacie powstania zobowiązania podatkowego w ww. podatku, istotnych dla sprawy, ponieważ brak jednej przesłanek koniecznych do wspólnego opodatkowania małżonków - istnienie wspólności majątkowej małżeńskiej, uniemożliwia łączne opodatkowanie małżonków. W ocenie Sądu, organy obu instancji błędnie oceniły materiał dowodowy, wskazując że nową okolicznością istotną dla sprawy jest wyrok o zniesieniu wspólności majątkowej, a nie okoliczność nim stwierdzona, że ustawowa rozdzielność majątkowa małżeńska istniała od 30 grudnia 1996 r. oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez stwierdzenie braku istnienia przesłanki do wznowienia postępowania.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Poznaniu skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zażądał zmiany zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że okoliczność, która powstała po wydaniu decyzji jest wystarczającą przesłanką do wznowienia postępowania i w następstwie uchylenia decyzji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że tylko okoliczność, która istniała w dacie wydania decyzji i nie była znana organowi podatkowemu, a wyszła na jaw po wydaniu decyzji może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 1 - i w efekcie niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu w sprawie, podczas gdy zastosowanie winien mieć art. 245 § 1 pkt 2 O.p.; (2) art. 245 § 1 pkt 1 O.p., "poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie podczas gdy zastosowanie winien znaleźć ten przepis zastosowanie" (błąd pisarski wnoszącego skargę kasacyjną – przyp. NSA); (3) art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, chociaż z okoliczności sprawy wynikało, że w dacie wydawania decyzji nie istniała okoliczność, którą wskazał Sąd pierwszej instancji jako podstawę wznowienia postępowania, tj. rozdzielność majątkowa małżeńska; (4) art. 52 K.r.o. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie z pominięciem art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że w dacie wydania decyzji, jak i powstania zobowiązania podatkowego istniała pomiędzy małżonkami rozdzielność majątkowa, co w efekcie spowodowało przyjęcie przez Sąd, że zachodziły w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. do wznowienia postępowania (tj. że w dacie wydania decyzji istniały okoliczności nieznane organowi podatkowemu, które wyszły na jaw po dacie wydania decyzji), a nadto poprzez przyjęcie, że nową okolicznością istotną dla sprawy jest zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej z dniem 30 grudnia 1996 r., a nie wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia 9 kwietnia 2009 r. w sprawie zniesienia wspólności majątkowej, ustanawiający zniesienie tejże wspólności; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że decyzje organów obu instancji odpowiadały prawu.

5.2. W piśmie z dnia 5 września 2012 r. skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika z urzędu – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Poznaniu jako niezgodny z prawem podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co przesądza o nieprawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6.2. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, należy podkreślić, że podstawą wznowienia zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Powyższy przepis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: (1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, (2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, (3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, (4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: (a) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, (b) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, (c) powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 845).

W konkretnym przypadku nie została spełniona przesłanka wymieniona powyżej pod numerem 3, warunkująca wznowienie postępowania w oparciu o ww. podstawę prawną od tego, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji. Nie zostały zatem spełnione łącznie wszystkie wymienione powyżej przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wprawdzie ocenił, że ustanowienie przez sąd powszechny wyrokiem rozdzielności majątkowej skarżących było nową okolicznością faktyczną, która nie była znana w dniu wydania decyzji. Trafnie również WSA w Poznaniu skonstatował, że jest to okoliczność istotna dla sprawy, ponieważ przedmiotem postępowania podatkowego, którego dotyczy wznowione postępowanie było – stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. - określenie skarżącym zobowiązania podatkowego za rok 2005, w sytuacji istnienia wówczas między nimi wspólności majątkowej. Słusznie również Sąd pierwszej instancji zauważył, że "Do powstania rozdzielności majątkowej doszło w wyniku wydania orzeczenia sądowego kształtującego nowy stan prawny w zakresie ustroju majątkowego małżonków".

Z powyższych prawidłowych spostrzeżeń WSA w Poznaniu wyprowadził jednak sprzeczny wniosek, a mianowicie, że ustanowienie rozdzielności majątkowej skarżących z datą wsteczną, sprzed wydania decyzji wymiarowej, "(...) rodzi skutki w postaci ujawnienia nowych okoliczności istniejących zarówno w dniu wydania decyzji, jak i istniejących również w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 (...)". Sprzeczność ta charakteryzuje się tym, że z jednej strony WSA w Poznaniu zauważył ukształtowanie wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2009 r. nowego stanu prawnego w zakresie ustroju majątkowego małżonków, z drugiej strony natomiast stwierdził, że ustanowiona dopiero w 2009 r. rozdzielność majątkowa (z datą wsteczną od dnia 30 grudnia 1996 r.) jakoby istniała w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., jak również w czasie wydawania decyzji wymiarowej w ww. podatku za 2005 r. Należy w związku z tym zauważyć, że istotne w sprawie jest przyjęcie, jaki charakter ma wyrok ustanawiający rozdzielność majątkową małżonków, tj. deklaratoryjny (określający), czy też konstytutywny (ustalający). Jak wiadomo, wyrok deklaratywny jedynie potwierdza określony stan prawny, np. wyrok ustalający istnienie stosunku najmu. Wyrok konstytutywny natomiast to orzeczenie, które zmienia stosunek materialnoprawny, kształtuje go. Wyrok ustanawiający rozdzielność majątkową małżonków jest przykładem wyroku konstytutywnego. Do zniesienia wspólności ustawowej dochodzi bowiem w drodze kształtującego nowy ustrój majątkowy małżonków orzeczenia sądowego.

Ustanowienie rozdzielności majątkowej małżonków nastąpi w typowej sytuacji z dniem wydania wyroku, taki skutek ma także brak wskazania daty w orzeczeniu. Jednak istnieje możliwość oznaczenia przez sąd w sentencji orzeczenia wcześniejszej daty, którą w zasadzie będzie data wniesienia powództwa. Wyjątkowo sąd może ustanowić rozdzielność z jeszcze wcześniejszą datą, ale może to nastąpić tylko w szczególnie wyjątkowych wypadkach, przede wszystkim jeżeli małżonkowie od dawna żyją w faktycznym rozłączeniu, na przykład od wielu lat mieszkają i żyją z dala od siebie. W literaturze przedmiotu wskazano, w oparciu o badania empiryczne, że możliwość ta jest nierzadko nadużywana przez małżonków na szkodę dłużników (zob. M. Andrzejewski, Komentarz do art. 52 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w: H. Dolecki (red.), T. Sokołowski (red.), M. Andrzejewski, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz. Lex 2010). Tacy małżonkowie podnoszą przed sądem nieprawdziwe okoliczności, uzasadniające rzekomo sądowe ustanowienie rozdzielności z datą wsteczną tylko po to, aby wierzyciele nie mogli zaspokoić swoich roszczeń z majątku wspólnego, pomimo że ich wierzytelności powstały w czasie trwania wspólności ustawowej. Fakt, że drugi małżonek godzi się z żądaniem, nie zwalnia sądu od obowiązku ustalenia, czy istnieją "ważne powody" zniesienia i czy istniały wcześniej, wobec zgłoszenia żądania zniesienia wspólności z datą wsteczną. Wiąże się to z tym, że w odróżnieniu od umownego wyłączenia wspólności ustawowej (art. 47 § 2 K.r.o.) sądowe zniesienie wspólności majątkowej wywołuje skutki wobec osób trzecich (art. 435 § 1 K.p.c. w związku z art. 452 K.p.c.), a ponadto skutki te mogą zostać rozciągnięte w czasie na okres poprzedzający wyrok sądu. Dlatego w postępowaniu o ustanowienie rozdzielności majątkowej małżonków sąd musi nadto rozważyć, czy powództwo nie zmierza do pokrzywdzenia wierzycieli jednego z małżonków, co jest zwłaszcza istotne przy zgodnym stanowisku małżonków (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 1996 r., III CZP 54/96, OSNC 1996, nr 10, poz. 130; wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 26 lipca 2000 r., I CKN 293/00, Lex nr 51332; z dnia 11 stycznia 1995 r., II CRN 148/94 OSNC 1995/4/70; z dnia 24 maja 1994 r., I CRN 50/94, OSNC 1994/12/246).

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że konstytutywny charakter wyroku (wydanego na podstawie art. 52 § 1 i 2 K.r.o.) w sprawie ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej (nawet z datą wsteczną) sprawia, iż nie można twierdzić, że okoliczność ustanowienia rozdzielności majątkowej istniała w dniu wydawania decyzji wymiarowej. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzależniająca wznowienie postępowania od tego, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji. Uzasadniona była więc odmowa przez organ podatkowy na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 8 maja 2008 r., nr [...], określającej zobowiązanie skarżącej i jej mężowi w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 6.308.724 zł, ponieważ nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

6.3. W efekcie trafności wyżej przeanalizowanego zarzutu naruszenia przez WSA w Poznaniu prawa materialnego należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Bezzasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę w sytuacji, gdy powinna być ona oddalona.

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA w Poznaniu przepisów postępowania, tj. m.in. art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, że przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z elementów, jaki winien być w nim zawarty jest zwięzły opis stanu faktycznego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Jeżeli jednak uzasadnienie zawiera takie stanowisko (czyli spełnia formalne wymogi), a strona jedynie podważa jego prawidłowość uznając, że stan ten nie odpowiada rzeczywistemu, winna postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku zawiera opis stanu faktycznego oraz stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości tego stanu. Formalny wymóg, jaki art. 141 § 4 p.p.s.a. stawia uzasadnieniu wyroku, został zatem przez Sąd pierwszej instancji spełniony. Ponadto, zaskarżone orzeczenie zawiera wszystkie dalsze elementy obligatoryjne wskazane w ww. przepisie. Natomiast zarzut błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez WSA w Poznaniu, wyrażony przez powiązanie przez Dyrektora IS w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. wraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy, jest zasadny. Błędna wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. doprowadziła bowiem Sąd pierwszej instancji do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy (błąd subsumcji), polegającej na przyjęciu, że zaistniały podstawy do uchylenia ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 8 maja 2008 r., nr [...].

6.5. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 tej ustawy. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Poznaniu uwzględni wyżej przedstawioną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 p.p.s.a. (pkt 6.2. niniejszego uzasadnienia).

6.6. Odnosząc się do podniesionego na rozprawie przed NSA w dniu 20 września 2012 r. wniosku pełnomocnika podatniczki o zasadzenie kosztów postępowania, należy stwierdzić, że ze względu na powyższe rozstrzygnięcie podatniczce nie przysługuje zwrot kosztów kasacyjnych, a przyznanie pełnomocnikowi skarżącej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, w związku z brakiem oświadczenia, o którym mowa w § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłaty za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe.