Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 445/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, 14h, 86a § 2, 165a § 1, 86a § 2 pkt 10 i 12, 14k -14n, 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2020 r. sprawy ze skargi K. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] listopada 2019 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku K. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 86a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.").

1.2. Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca wystąpił do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy uzgodnienie opracowane przez Wnioskodawcę w kilku wariantach wraz z rekomendacją co do wyboru wariantu korzystniejszego z podatkowego punktu widzenia, spełnia kryterium głównej korzyści podatkowej w rozumieniu art. 86a § 2 O.p.

Wnioskodawca wskazał, że jest spółką komandytową, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług prawnych oraz usług doradztwa podatkowego. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności doradza m.in. w zakresie skutków podatkowych transakcji przeprowadzanych przez międzynarodowe przedsiębiorstwa, w tym restrukturyzacji grup kapitałowych, łączenia spółek, transgranicznej sprzedaży składników majątkowych, w tym przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części.

Przejawem działalności doradczej Wnioskodawcy jest udzielanie odpowiedzi na pytania o konsekwencje podatkowe określonych sposobów przeprowadzenia transakcji na zasadzie ad hoc, jak również opracowywanie scenariuszy dokonania transakcji, z uwzględnieniem konsekwencji podatkowych.

W toku działalności Wnioskodawca relatywnie często doradza klientom planującym zakończenie działalności na terytorium Polski. Decyzje klientów o zakończeniu działalności w Polsce nie są motywowane podatkowo, co oznacza, że czynniki podatkowe (w tym osiągnięcie korzyści podatkowej) nie stanowią ani głównej ani jednej z głównych przyczyn takiego działania. W zakresie swojego zlecenia Wnioskodawca przedstawia klientom konsekwencje podatkowe zaproponowanych przez klienta albo przez Wnioskodawcę możliwych scenariuszy dotyczących zakończenia działalności gospodarczej w Polsce. W związku z powyższym, w celu umożliwienia podjęcia przez klienta świadomej decyzji co do sposobu zakończenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, usługi Wnioskodawcy najczęściej polegają na analizie podatkowej scenariuszy zakładających:

- sprzedaż przedsiębiorstwa spółki klienta w Polsce do podmiotu niepowiązanego, a następnie likwidację spółki zależnej,

- sprzedaż udziałów w spółce zależnej do podmiotu niepowiązanego, dalej łącznie jako "uzgodnienie" lub "transakcja", a rozłącznie jako "sposób/wariant realizacji uzgodnienia/transakcji" (w praktyce możliwe są sytuacje, w których Wnioskodawca analizuje również inne warianty realizacji uzgodnienia wynikające ze specyfiki sytuacji klienta). Powyższa analiza ma również uwzględniać rekomendacje co do wyboru korzystniejszego rozwiązania z punktu widzenia podatkowego.

Jak wynika z wyżej wskazanych okoliczności, uzgodnienie nie jest przeprowadzane z powodów podatkowych. Decyzja o zakończeniu prowadzenia działalności (transakcja) jest motywowana czynnikami stricte ekonomicznymi.

W związku z faktem, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przeprowadzenia analizy podatkowej określonych sposobów realizacji uzgodnienia oraz wskazania korzystniejszego z nich z podatkowego punktu widzenia, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie spoczywających na nim obowiązków na podstawie przepisów Działu III Rozdziału 11a Ordynacji podatkowej (dalej również jako: "przepisy MDR"), regulującego ujawnianie informacji o schematach podatkowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku opracowania dla klienta kilku wariantów postępowania oraz wskazania rekomendacji co do sposobu korzystniejszego podatkowo, opracowane w ten sposób uzgodnienie może zostać uznane za spełniające kryterium głównej korzyści podatkowej w rozumieniu art. 86a § 2 O.p.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem niniejszego zapytania jest wyłącznie klasyfikacja czynności Wnioskodawcy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Przedmiotem niniejszego zapytania nie jest potwierdzenie skutków podatkowych transakcji oraz praw lub obowiązków organów podatkowych. Ponadto, przedmiotem zapytania nie jest ocena tego, czy klienci Wnioskodawcy podejmując samą decyzję o zakończeniu działalności gospodarczej w Polsce nie kierują się względami podatkowymi (okoliczność ta stanowi element opisu zdarzenia przyszłego).

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy uzgodnienie opracowane w kilku wariantach przez Wnioskodawcę wraz z rekomendacją co do wyboru wariantu korzystniejszego z podatkowego punktu widzenia, spełnia kryterium głównej korzyści podatkowej w rozumieniu art. 86a § 2 O.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, opracowanie uzgodnienia w kilku wariantach wraz z rekomendacją co do wyboru wariantu korzystniejszego z podatkowego punktu widzenia, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, nie spełnia kryterium głównej korzyści podatkowej w rozumieniu art. 86a § 2 O.p.

1.3. Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W postanowieniu tym stwierdzono, że w zakresie objętym ww. wnioskiem, organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bowiem stałoby to w sprzeczności z przepisem art. 14b § 1 O.p. Zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa materialnego.

1.4. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 165a w zw. z art. 14b § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, w której wystąpiły wszystkie przesłanki, na podstawie których organ podatkowy powinien wydać interpretację indywidualną na wniosek Skarżącej, a w konsekwencji przyjęcie, że wniosek Skarżącej nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu i wobec tego postępowanie nie może być wszczęte;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p., tj. naruszenie zasady legalizmu polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłanki, które nie wynikają z przepisów prawa,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez odmowę wydania interpretacji pomimo zapewnień składanych przez przedstawicieli administracji podatkowej, że tryb interpretacji indywidualnej jest właściwym trybem rozstrzygania wątpliwości podmiotów zobowiązanych do raportowania informacji o schematach podatkowych w trybie Działu III Rozdziału 11a O.p., a także brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą, przemawiających za wydaniem interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie.

1.5. Utrzymując w mocy własne postanowienie z [...] listopada 2019 r. Dyrektor KIS argumentował, że przepisy art. 14b O.p. wprowadzają istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację. Z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Ponadto, ocena stanowiska wnioskodawcy zostaje dokonana przez Dyrektora KIS jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora KIS, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego (rozumiane jako samoobliczanie podatku).

Niezależnie od powyższego, warunkiem koniecznym poprzedzającym wydanie interpretacji indywidualnej jest złożenie oświadczenia, że – wobec wnioskodawcy – nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, kontrola celno- skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 14b § 4 O.p.). W ocenie Dyrektora KIS, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych prowadzi do wniosku, że również powyższe oświadczenie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego. Oświadczenie dotyczy bowiem rozstrzygnięcia co do istoty o zobowiązaniu, a jednocześnie ochrona w rozumieniu art. 14m O.p. dotyczy wprost zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, oświadczenie takie nie mogłoby być wymagane, gdyby przedmiotem wniosku były np. przepisy proceduralne lub przepisy inne niż wprost odnoszące się do zobowiązania podatkowego.

Dyrektor KIS wskazał, że przywołanie przepisu prawa podatkowego przez podatnika, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej, z uwagi na inne przeszkody uniemożliwiające jej wydanie - co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występującego po stronie podatnika skutkujących np. powstaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora KIS, nie był on zatem uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego. Akt taki, nawet jeżeli zostałaby mu nadana forma interpretacji indywidualnej, z oczywistych względów nie spełniałby funkcji gwarancyjnej, która stanowi drugą z zasadniczych funkcji instytucji prawnej, jaką są interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wydanie i zastosowanie się przez stronę do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa wart. 14k-14n O.p. Wnioskodawca nie mógłby więc – w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym – powołać się ze skutkiem ochronnym na takie rozstrzygnięcie. Skoro wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska w przypadku braku możliwości dokonania takiej oceny, występują "inne przyczyny" o jakich mowa w art. 165a § 1 O.p., które uniemożliwiły wydanie interpretacji.

Tym samym, w ocenie Dyrektora KIS, złożony wniosek o wydanie interpretacji w zakresie sformułowanych pytań nie spełniał warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Jednocześnie potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku w powyższym zakresie wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania. Dlatego też, zdaniem Dyrektora KIS, w omawianej sprawie istniały przeszkody dla wydania żądanego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor KIS zaznaczył, że fakt otrzymania przez Wnioskodawcę informacji mailowej z Ministerstwa Finansów (załącznik do zażalenia) o możliwości wystąpienia na podstawie art. 14b O.p. z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów rozdziału 11a O.p. nie oznacza automatycznie, że występujący z takim wnioskiem otrzyma interpretację indywidualną. To czy dany wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniające funkcje założone przez ustawodawcę. Zatem sama możliwość złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest równoznaczna z możliwością jej uzyskania.

2. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] listopada 2019 r.

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, w której wystąpiły wszystkie przesłanki, na podstawie których organ podatkowy powinien wydać interpretację indywidualną;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p., tj. naruszenie zasady legalizmu polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłanki, które nie wynikają z przepisów prawa,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez odmowę wydania interpretacji, pomimo zapewnień składanych przez przedstawicieli administracji podatkowej, że tryb interpretacji indywidualnej jest właściwym trybem rozstrzygania wątpliwości podmiotów zobowiązanych do raportowania informacji o schematach podatkowych w trybie Działu III Rozdziału 11a O.p., a także brak odniesienia się do argumentów podnoszonych przez Skarżącą, przemawiających za wydaniem interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie.

W uzasadnieniu skargi argumentowano, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. W szczególności, zdaniem Skarżącej, nie można zawężać pojęcia podmiotu zainteresowanego wyłącznie do grona podatników, płatników i inkasentów. Przepis art. 14b § 1 O.p. posługuje się celowo pojęciem "zainteresowanego", przez co należy rozumieć "tego, który ma w tym interes prawny".

Skarżąca nie zgodziła się ponadto ze stwierdzeniem Dyrektora KIS w zakresie, w jakim zawęża rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego" wyłącznie do "przepisów materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego". Taka wykładnia tego przepisu w sposób jaskrawy wykracza bowiem poza zakres jego normowania. Skarżąca wskazała też, że takie rozumienie przepisu art. 14b § 1 O.p. byłoby niezgodne z praktyką organów podatkowych przyjętą w odniesieniu do innych zagadnień prawno-podatkowych oraz innych instrumentów o charakterze ochronnym wydawanych na podstawie przepisów O.p. Skarżąca wskazała przykładowe interpretacje indywidulane wydawane w zakresie obowiązków informacyjnych, proceduralnych lub materialno-technicznych.

Dodatkowo, Skarżąca podkreśliła, że teza Dyrektora KIS stoi również w sprzeczności z praktyką Ministra Finansów, który wydał Objaśnienia podatkowe z dnia 31 stycznia 2019 r., mające na celu wyjaśnienie stosowania przepisów Działu III Rozdziału 11a Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, odmowa wydania interpretacji indywidualnej, która wywołuje analogiczny skutek jak wydane w tym samym przedmiocie objaśnienia podatkowe, stoi w sprzeczności z twierdzeniem, że interpretacje indywidualne muszą odnosić się do zobowiązania podatkowego, żeby zapewniać zainteresowanym wymaganą ochronę.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

4.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jako niemieszczący się w ramach tej instytucji prawnej, nie pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, rację w sporze przyznać należało Skarżącej, która wskazywała, że jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., bowiem ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej, a jej pytanie odnosi się do konkretnej normy prawa podatkowego, która może podlegać wykładni.

4.4. Jak wynika z wniosku o interpretację Skarżąca chciała uzyskać odpowiedź na pytanie, czy opracowanie przez Skarżącą – świadczącą usługi prawne oraz usługi doradztwa podatkowego – uzgodnienia w kilku wariantach wraz z rekomendacją dla klienta co do wyboru wariantu korzystniejszego z podatkowego punktu widzenia, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, spełnia kryterium głównej korzyści podatkowej w rozumieniu art. 86a § 2 O.p.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że przepisy art. 86a O.p. (w tym 86a § 2 O.p.), skierowane są przede wszystkim do korzystających, promotorów i wspomagających, a definiują pojęcia związane ze schematami podatkowymi, co z kolei przekłada się na obowiązek ich raportowania.

4.5. Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a. Na mocy art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Dyrektor KIS uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi zasadniczo druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek, a mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania.

Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego".

Pamiętać również trzeba, że przepis art. 165a O.p., który stanowił podstawę prawną skarżonego postanowienia ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

1. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

2. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

3. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

4. wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że przepisu art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

4.6. Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z Dyrektorem KIS, że wniosek Skarżącej nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji.

Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zdaniem Sądu, niewątpliwym jest, że pytanie, z którym wystąpiła Skarżąca, jest pytaniem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Dla prawidłowego odczytania przedmiotu interpretacji opisanego jako "przepisy prawa podatkowego", na gruncie Ordynacji podatkowej niezbędne jest sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art. 3 O.p.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Ocena stanowiska zainteresowanego, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Niewątpliwie, w świetle art. 3 pkt 2 O.p., przepis art. 86a § 2 O.p., o którego interpretację wystąpiła Skarżąca, stanowi przepis prawa podatkowego. Jest to przepisy ustawy podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 O.p.

Nie jest to również przepis objęty hipotezą art. 14b § 2a O.p.

Zgodnie z art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Tym samym przepisy dotyczące schematów podatkowych nie zostały wyłączone wprost z zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnych.

4.7. Wskazać przy tym trzeba, że przepisy Rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej (w tym m.in. art. 86a § 2 O.p.) są przedmiotem objaśnień podatkowych (zob. Objaśnienia podatkowe MF z dnia 31 stycznia 2019 r. "Informacje o schematach podatkowych – MDR"), na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji, analogicznie, przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b O.p.

Oba te przepisy (art. 14a § 1 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p.) posługują się bowiem tożsamym pojęciem "przepisów prawa podatkowego".

Jednocześnie Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, który zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej upatruje w tym, że "wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów prawa materialnego". Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą i być powinny wszystkie przepisy podatkowe, które wpływają na sferę praw i obowiązków wnioskodawcy.

4.8. Przypomnieć w tym miejscu należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Do Ordynacji podatkowej w Dziale III dodano art. 86a – 86o, tj. nowy Rozdział 11a – Informacje o schematach podatkowych.

Wprowadzenie nowego rozdziału dotyczącego obowiązkowego informowania o schematach podatkowych (tzw. MDR – ang. Mandatory Disclosure Rules), częściowo – stanowi implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/822. Obowiązek ujawniania administracji podatkowej informacji o schematach podatkowych stanowi zupełnie nową konstrukcję, nieznaną i niestosowaną wcześniej w polskim porządku prawnym. Celem wprowadzanej regulacji jest pozyskanie przez administrację skarbową wiedzy o stosowanych schematach podatkowych.

Zgodnie z art. 86a § 2 pkt 10 i pkt 12 O.p., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

pkt 10) schemacie podatkowym - rozumie się przez to uzgodnienie, które:

a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,

b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub

c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą;

pkt 12) schemacie podatkowym transgranicznym - rozumie się przez to uzgodnienie, które spełnia kryterium transgraniczne oraz:

a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych, o których mowa w pkt 6 lit. a-h, lub

b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą;

Jak stanowi natomiast art. 86a § 2 O.p., kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.

Zgodnie z kolei z art. 86b § 1 O.p. promotor przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatkowym w terminie 30 dni od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego, od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego – w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Powołany przepis nakłada zatem na promotora, obowiązek złożenia informacji o udostępnieniu przez niego w danym okresie rozliczeniowym schematu podatkowego.

Zaznaczyć należy, że niewykonywanie obowiązków dotyczących schematów podatkowych stanowi czyn karalny penalizowany na podstawie wprowadzonego przepisu art. 80f K.k.s. Zgodnie z tym przepisem podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych przede wszystkim ten, kto wbrew obowiązkowi:

- nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym lub danych dotyczących podmiotów, którym udostępniono standaryzowany schemat podatkowy, albo przekazuje te informacje po terminie,

- nie składa informacji, o której mowa w art. 86j § 1 O.p., tj. informacji o dokonaniu w danym okresie rozliczeniowym jakiejkolwiek czynności będącej elementem schematu lub uzyskaniu korzyści podatkowej z zastosowania schematu.

Ordynacja podatkowa przewiduje ponadto kary pieniężne za niedopełnienie obowiązków w zakresie wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej dotyczącej przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych (do 2 mln zł – w odniesieniu do promotorów będących osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz podmiotów zatrudniających promotorów lub faktycznie wypłacających im wynagrodzenie; a do 10 mln zł – jeśli stwierdzono w prawomocnym wyroku sądu popełnienie czynu z art. 80f K.k.s. wobec promotora będącego osobą fizyczną zatrudnioną lub faktycznie otrzymującą wynagrodzenie od podmiotu zobowiązanego do wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej).

Tym samym, mimo że przepisy dotyczące schematów podatkowych nie wpływają bezpośrednio na powstanie obowiązku/zobowiązania podatkowego, za niewypełnienie obowiązków nałożonych ustawą podatkową może zostać wymierzona kara pieniężna nakładana przez Szefa KAS, czy też sankcja będąca wynikiem stwierdzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego w postępowaniu na gruncie K.k.s., zgodnie z art. 86m O.p.

W istocie więc przepisy Rozdziału 11a O.p. nakładają na wskazane podmioty nowe obowiązki o charakterze sprawozdawczym, których niewypełnienie jest sankcjonowane w dolegliwy sposób.

W konsekwencji, na gruncie rozpoznawanej sprawy Skarżąca jest niewątpliwie "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Wniosek Skarżącej dotyczy bowiem nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale również takich przepisów, z którymi ustawodawca powiązał określone obowiązki, zagrożone sankcją karno-skarbową. Skarżąca ma więc interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

4.9. Odnosząc się do argumentów Dyrektora KIS, co do braku podstaw do wydania interpretacji w sprawie, na skutek objęcia tym wnioskiem przepisów niemających wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego wskazać również należy, że organ interpretacyjny, w ramach swoich uprawnień wydaje interpretacje indywidualne odnoszące się w swej materii choćby do obowiązków ewidencyjnych tudzież informacyjnych, np. obowiązku sporządzenia informacji IFT-2 i IFT-2R, deklaracji CIT-6R, CIT-10Z, możliwości przekazywania przez płatnika pracowników informacji PIT-11 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, obowiązku sporządzania informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R, PIT-8AR, czy też obowiązku korygowania informacji PIT-22.

Przykładowo wskazać można na interpretacje wydane przez Dyrektora KIS: z dnia: 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.188.2018.1.ANK), 21 listopada 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.416.2018.1.AGR), 10 grudnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.382.2018.2.MM), czy też 11 marca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.9.2019.1.ŁS).

Stwierdzić należy, że deklaracje i informacje, które były przedmiotem rozważań Dyrektora KIS w powyższych interpretacjach, nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak również nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak w tego rodzaju sprawach organ nie widział przeszkody w wydaniu interpretacji indywidualnej.

Podobnie, organ interpretacyjny wydaje interpretacje ma gruncie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w zakresie m.in.: nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP w celu posługiwania się tym numerem jako płatnik podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników, braku obowiązku zgłaszania rachunków technicznych, obowiązku złożenia deklaracji NIP-2, obowiązku poinformowania urzędu skarbowego za pomocą formularza NIP-2 o otwarciu rachunku bankowego prowadzonego przez inny podmiot, obowiązku aktualizacji danych dotyczących miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, obowiązku powiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. Również te interpretacje nie mają bezpośrednio przełożenia na powstanie obowiązku podatkowego, jak również nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego.

Z tego również względu trudno zgodzić się z Dyrektorem KIS, że interpretacji podlegają wyłącznie przepisy regulujące powstanie zobowiązania podatkowego, co miałoby uzasadniać odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej.

W ocenie Sądu, zapytanie Skarżącej dotyczące tego, czy opisane we wniosku czynności, wypełnią kryterium głównej korzyści, o którym mowa w art. 86a § 2 O.p., dotyczy kwestii prawnopodatkowych, związane jest z obowiązkiem nałożonym przez ustawodawcę i ma bezpośredni wpływ na sytuację prawnopodatkową Skarżącej, w tym na zakres jej odpowiedzialności karnej skarbowej. Tym samym, co do zasady, może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej.

4.10. Konsekwentnie, nie jest również trafna argumentacja Dyrektora KIS, który jako potwierdzenie zasadności odmowy wydania interpretacji wskazuje na wynikającą z art. 14b § 4 O.p. konieczność złożenia wskazanego w tym przepisie oświadczenia, w tym w zakresie tego, że elementy stanu faktycznego wskazane we wniosku o interpretację nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego (kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej) oraz że sprawa w tym zakresie nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty, decyzją lub postanowieniem organu podatkowego.

Jak już wskazywano Dyrektor KIS wydaje interpretacje dotyczące wniosków związanych z obowiązkami ewidencyjnymi, informacyjnymi. Na gruncie tych spraw Dyrektor KIS nie widzi problemu w skuteczności oświadczenia z art. 14b § 4 O.p. Analogicznie więc winien oceniać takie oświadczenie dołączone do wniosku dotyczącego interpretacji przepisów o raportowaniu schematów podatkowych.

4.11. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można również pomijać, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

Przypomnieć należy, że interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych przez samo ich wydanie żadnych obowiązków, nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k – 14n O.p. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego.

Innymi słowy, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści. Zakres tej ochrony regulują przepisy art. 14k - 14n O.p.

Dyrektor KIS podnosi z kolei, że nie wydaje się interpretacji, które nie mogą mieć waloru ochronnego. Taka sytuacja, w ocenie organu interpretacyjnego, ma miejsce w przypadku wniosków dotyczących przepisów o raportowaniu schematów podatkowych.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Minister Finansów wydając 31 stycznia 2019 r., obszerne Objaśnienia do przepisów MDR w zakresie m.in. ustalenia co jest przedmiotem obowiązku raportowego wprost wskazał, że zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m O.p. Tym samym zastosowanie się do niniejszych Objaśnień powodować będzie objęcie zainteresowanego ochroną przewidzianą w przepisach podatkowych, na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 14k–14m O.p., zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 O.p.

W konsekwencji niezrozumiałym jest, dlaczego ta sama regulacja nie mogłaby być objęta ochroną wynikającą z wydanej w tym zakresie interpretacji indywidualnej.

Podkreślić należy, że zarówno ww. Objaśnienia, jak i wniosek Skarżącej, dotyczą interpretacji tych samych przepisów – tj. przepisów dotyczących raportowania schematów podatkowych z Rozdziału 11a Działu IIl O.p.

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS, zastosowanie się przez Skarżącą do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny. Chroniłaby ona bowiem osoby odpowiedzialne w ramach struktury Skarżącej za raportowanie schematów podatkowych przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego i nałożeniem sankcji w przypadku, gdyby uprawnione organy stwierdziły, że nieprawidłowo wywiązywały się one z wypełnienia przez nich swoich obowiązków w zakresie raportowania.

Końcowo zaznaczyć należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., przepisy o obowiązkowym ujawnianiu schematów podatkowych budzą liczne wątpliwości interpretacyjne. Nie można nie zauważyć podnoszonych w piśmiennictwie wątpliwości co do wprowadzonych przepisów. Promotorzy czy też korzystający w praktyce nie wiedzą, czy i jak realizować obowiązki raportowe. Objaśnienia, które miały dać odpowiedź na kluczowe pytania, spowodowały pojawienie się kolejnych obszarów niepewności. W ocenie Sądu, zasadną i dopuszczalną ścieżką w takim przypadku jest wystąpienie z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, tak jak uczyniła Skarżąca w przedmiotowej sprawie.

4.12. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 i art. 121 § 1 O.p. gdyż nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, przesłanki do jego zastosowania w sprawie. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor KIS uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

4.13. Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) w związku z art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.