Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1431/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 105b ust. 1, ust 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2015 r. zaległością podatkową w rozumieniu art. 105b ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) były tylko takie zaległości, które wynikały z braku zapłaty podatku w związku z dokonaniem dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do tej ustawy, a więc zaległości w podatku VAT; nie mogły nimi być zaległości podatkowe wykraczające poza normatywnie określone przeznaczenie kaucji, czyli w innych podatkach stanowiących dochód budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (gminy).

TEZY

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2015 r. zaległością podatkową w rozumieniu art. 105b ust. 1 w związku z ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) były tylko takie zaległości, które wynikały z braku zapłaty podatku w związku z dokonaniem dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do tej ustawy, a więc zaległości w podatku VAT; nie mogły nimi być zaległości podatkowe wykraczające poza normatywnie określone przeznaczenie kaucji, czyli w innych podatkach stanowiących dochód budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (gminy).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2087/15 w sprawie ze skargi E.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, postanowienia w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...] oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 24 grudnia 2014 r. nr [...], 3) uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz E. O. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. E.O. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2087/15.

1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd oddalił skargę Strony na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, postanowienia w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Przedmiotem kontroli sądowej było wymienione postanowienie Dyrektora IS, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: Naczelnik US) z dnia 24 grudnia 2014 r. Tym ostatnim - po uprzednim wznowieniu przez ten organ postanowieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. z urzędu postępowania podatkowego - uchylone zostało wydane w trybie zwykłym postanowienie Naczelnika US z dnia 14 listopada 2013 r., którym przyjęto wpłaconą przez Stronę kwotę 200.000 zł tytułem kaucji gwarancyjnej, stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 13 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)

2.2. Dyrektor IS stwierdził, że: - zaistniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego i następnie uchylenia postanowienia z dnia 14 listopada 2013 r.; - warunkiem przyjęcia kaucji gwarancyjnej, w świetle art. 105b ust. 1 u.p.t.u., było nieposiadanie przez Stronę zaległości podatkowych; - składając wniosek "kaucyjny" Strona nie poinformowała organu o posiadaniu zaległości w podatku akcyzowym; - o ich istnieniu Naczelnik US powziął informację dopiero w dniu 23 maja 2014 r., na skutek pisma Dyrektora Izby Celnej w P.; - wyszły zatem na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), który stanowił podstawę do wznowienia postępowania, i w konsekwencji należało uchylić postanowienie w sprawie kaucji.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Na postanowienie Dyrektora IS z dnia 21 sierpnia 2015 r. Skarżąca wniosła skargę, zarzucając naruszenie: - art. 105b ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że zaległość podatkowa w rozumieniu tego przepisu to także zaległość z tytułu innego podatku niż podatek związany z dokonywaniem dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 tej ustawy; - art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 219 i art. 237 O.p. przez zastosowanie i uznanie, że zachodziła przesłanka wznowienia postępowania w postaci ujawnienia nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi w dniu wydania uchylonego postanowienia, podczas gdy okoliczności te były nieznane organowi tylko z jego winy, a nadto nie miały wpływu na postanowienie z trybu zwykłego; - art. 244 § 1 i § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że wznowienie postępowania, przeprowadzenie go i rozstrzygnięcie istoty sprawy przez organ, który wydał postanowienie w trybie zwykłym, było prawidłowe, podczas gdy przyczyną wznowienia było działanie tego właśnie organu, w związku z czym orzekać w tym zakresie powinien organ wyższego stopnia; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia zamiast jego uchylenia.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za bezzasadną i z tej przyczyny oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd: - podzielił przedstawione zapatrywania organu podatkowego; - nie zgodził się ze Skarżącą, iż w świetle art. 105b ust. 1 u.p.t.u. warunkiem przyjęcia kaucji gwarancyjnej był brak zaległości podatkowych wyłącznie w podatku VAT; - stwierdził, że powzięcie przez organ informacji o zaległościach w podatku akcyzowym za marzec 2009 r., maj i czerwiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, powstałych przed wniesieniem kaucji gwarancyjnej, tj. przez dniem 7 listopada 2013 r., było nową okolicznością stanowiącą podstawę do wznowienia postępowania; - uznał, iż organem właściwym do wznowienia postępowania i jego prowadzenia był Naczelnik US, a to wykluczało naruszenie przepisów o właściwości w tym zakresie.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 219 O.p. w związku z art. 105b ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że:

- zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania, podczas gdy okoliczności, na które powołał się organ nie istniały w dniu wydania postanowienia w trybie zwykłym, a nadto były nieznane organowi z jego winy i nie miały wpływu na to postanowienie;

- okoliczność istnienia zaległości w podatku innym niż podatek VAT na dzień złożenia kaucji gwarancyjnej jest okolicznością istotną dla sprawy, podczas gdy literalne brzmienie art. 105b ust. 1 u.p.t.u. wskazywało, że istotną dla sprawy zaległością byłaby jedynie zaległość w podatku VAT;

2) art. 244 § 1 i § 2 w związku z art. 234 § 1 i § 2 w związku z art. 219 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, przeprowadzenie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcie istoty sprawy, przez organ, który wydał postanowienie w trybie zwykłym, było prawidłowe, podczas gdy przyczyną wznowienia było działanie tego właśnie organu, w związku z czym orzekać w tym zakresie powinien organ wyższego stopnia;

3) art. 105b ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zaległość podatkowa w rozumieniu tego przepisu to także zaległość z tytułu innego podatku - a nie tylko podatku VAT - niż związanego z dokonywaniem dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 tej ustawy;

4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, a także art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie i oddalenie skargi.

5.3. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów kasacyjnych (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W najistotniejszym jej zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe, naruszyli bowiem przede wszystkim art. 105b ust. 1 u.p.t.u. przez dokonanie jego błędnej wykładni i następnie niewłaściwe zastosowanie, a także art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z tym pierwszym przepisem na skutek uznania, iż wystąpiła podstawa do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Naczelnika US z dnia 14 listopada 2013 r. o przyjęciu kaucji gwarancyjnej (i wpisu Strony do wykazu podmiotów, które taką kaucję złożyły).

6.3. Przedstawienie motywów przemawiających za uwzględnieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów kluczowych dla wyniku niniejszej sprawy sądowej, poprzedzić jednak należało odniesieniem się do zarzutu najdalej idącego. Był nim zarzut dotyczący naruszenia przez Naczelnika US przepisów o właściwości na skutek wydania postanowienia z dnia 9 grudnia 2014 r. o wznowieniu postępowania, a następnie przeprowadzenie przez niego postępowania co do przesłanek wznowienia oraz wydanie postanowienia z dnia 24 grudnia 2014 r. uchylającego postanowienie z trybu zwykłego.

W świetle przepisów objętych tym zarzutem, czyli art. 244 § 1 i § 2 w związku z art. 219 O.p.: organem właściwym w sprawie wydania postanowienia o wznowieniu, przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy jest organ, który wydał w sprawie postanowienie w ostatniej instancji (art. 244 § 1); jeżeli przyczyną wznowienia jest działanie organu wydającego w sprawie postanowienie w ostatniej instancji, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 244 § 2).

W trybie zwykłym ostateczne postanowienie z dnia 14 listopada 2013 r. w sprawie przyjęcia kaucji gwarancyjnej było wydane przez Naczelnika US. Tym samym zgodnie z zasadą ujętą w art. 244 § 1 O.p., to ten właśnie organ - z uwagi na rozstrzyganie w ostatniej instancji (rzeczone postanowienie nie zostało zaskarżone w drodze zażalenia) - był właściwy do wydania postanowienia o wznowieniu, przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy, uprzednio załatwionej w postępowaniu zwykłym.

Przyczyną wznowienia w sprawie podatkowej nie było bowiem działanie organu, który wydał postanowienie z dnia 14 listopada 2013 r., lecz istotna dla tej sprawy - według oceny Naczelnik US - nowa okoliczność faktyczna istniejąca i nieznana temu organowi w dniu wydania ostatecznego postanowienia. Okoliczność ta, abstrahując w tym miejscu od tego, czy rzeczywiście była istotna dla sprawy, nie stanowiła wyniku działania organu wydającego to postanowienie, lecz wyłącznie przejaw nieposiadania przez niego informacji o zaległościach Skarżącej w podatku akcyzowym. Stan taki wynikał z przyczyn niezależnych od tego organu, gdyż - jak przyjął Sąd pierwszej instancji - Skarżąca we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r.: "powołując się (...) na przepisy ustawy o VAT, oświadczyła tym samym, że nie posiada zaległości podatkowych na dzień składania wniosku". Z tych względów art. 244 § 2 O.p. nie miał w analizowanym tu przypadku zastosowania. W konsekwencji zarzut z pkt 5.2 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia okazał się chybiony. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że organem właściwym do wznowienia postępowania, przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy w pierwszej instancji we wznowionym postępowaniu, był Naczelnik US.

6.4. Uznając z kolei za usprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 105b ust. 1 u.p.t.u. i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 105b ust. 1 u.p.t.u. (zob. pkt 5.2 ppkt 1 tiret drugie i ppkt 3 niniejszego uzasadnienia), odnotować trzeba było, że w skardze kasacyjnej poczynione zostały motywy dwojakiego rodzaju:

Po pierwsze, odnoszące się do okoliczności związanych z istnieniem/brakiem zaległości podatkowych. W ramach nich wskazywano, że: - organ przed wydaniem postanowienia (mylnie wskazano, że była to decyzja - przyp. NSA) z dnia 14 listopada 2013 r. ocenił, iż Skarżąca nie posiadała zaległości podatkowych na dzień 7 listopada 2013 r., tj. dzień przyjęcia kaucji gwarancyjnej; - Skarżąca nie posiadała zaległości podatkowych w ogóle, a wydane wobec niej decyzje w podatku akcyzowym za marzec 2009 r., maj i czerwiec 2011 r. w dniu wniesienia kaucji gwarancyjnej były nieostateczne i tym samym niewymagalne; - 31 października 2013 r. organ wydał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach i nie zobowiązał Skarżącej do przedłożenia takiego zaświadczenia co do innych podatków od innych organów.

Po drugie, przedstawiono motywy nawiązujące wprost do wykładni art. 105b ust. 1 u.p.t.u. i następnie jego zastosowania w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej w kontekście wymogów statuujących przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Merytoryczne jednak ustosunkowanie się do argumentacji z pierwszej grupy stało się bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że organy podatkowe obu instancji i Sąd pierwszej instancji dokonali błędnej wykładni art. 105b ust. 1 u.p.t.u. Niewłaściwe rozumienie tego przepisu oznaczało z kolei, że podana przez organy okoliczność w postaci posiadania przez Skarżącą zaległości w podatku akcyzowym nie była istotna dla sprawy przyjęcia kaucji gwarancyjnej (i wpisania Strony do stosownego rejestru), załatwionej w trybie zwykłym. W konsekwencji niezależnie od ustalenia istnienia albo nieistnienia zaległości w podatku akcyzowym - na dzień przyjęcia kaucji (7 listopada 2013 r.) i zarazem poprzedzający wydanie postanowienia z dnia 14 listopada 2013 r. w przedmiocie owej kaucji - kryterium takie (tzn. ewentualna zaległość w podatku akcyzowym) nie mogło wpisać się w podstawę wznowienia postępowania.

6.5. Zgodnie z art. 105b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, czyli obowiązującym w dniu 14 listopada 2013 r.) podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych, może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej. W myśl zaś przywoływanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 105b ust. 9 u.p.t.u.: w przypadku powstania po wniesieniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej, kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej.

Zestawiając ze sobą treść przywołanych przepisów ustawy o podatku VAT (art. 105b ust. 1 i ust. 9 w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2015 r.) dostrzec należało, że żaden z nich nie posługiwał się dookreśleniem pojęcia "zaległości podatkowe", które mogłoby wskazywać, iż przez takowe zaległości należy rozumieć także inne zaległości podatkowe niż w tym podatku, któremu ustawa zawierająca ten przepis została poświęcona. Przepisy te, jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, należało odczytywać łącznie. Uwzględnić zatem trzeba było to, że: - zostały umiejscowione w ustawie o podatku VAT; - odnoszą się do przypadku dostaw ściśle określonych towarów (czyli towarów z załącznika nr 13 tej ustawy) przez dany podmiot; - statuują wprost cel owej kaucji (jako właśnie zabezpieczenie zapłaty podatku w związku z dokonywaniem dostaw takich towarów); - wreszcie określają moment wykorzystania kaucji gwarancyjnej (jako ten, w którym po jej wniesieniu powstała zaległość podatkowa u podmiotu dokonującego dostaw rzeczonych towarów). Co jednak najważniejsze, wykorzystanie uprzednio wniesionej kaucji gwarancyjnej polega na przeznaczeniu jej "na pokrycie tej zaległości". Mając zatem na uwadze to, co kaucja gwarancyjna zabezpiecza, czyli zapłatę podatku w związku z dokonywaniem dostaw wspomnianych towarów, a więc zapłatę podatku VAT z tytułu przewidzianej w ustawie o podatku VAT czynności dostawy towarów z załącznika nr 13, uznać należało, że pokrywana zaległość oznaczała zaległość podatkową o takim właśnie charakterze. Nie sposób bowiem, bez wyraźnego zapisu ustawowego lub stosunkowo oczywistych prawnych wnioskowań, tym samym zwrotom w obrębie tej samej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego (artykułu) nadawać różne znaczenie. Innymi słowy, kaucją gwarancyjną zabezpieczano zapłatę podatku ze wskazanego tytułu, zaś w przypadku powstania zaległości podatkowej uruchamiano ją na pokrycie nieuregulowanego na czas tego podatku. Oznaczało to, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2015 r. zaległością podatkową w rozumieniu art. 105b ust. 1 w związku z ust. 9 u.p.t.u. były tylko takie zaległości, które wynikały z braku zapłaty podatku w związku z dokonaniem dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do tej ustawy, a więc zaległości w podatku VAT; nie mogły nimi być zaległości podatkowe wykraczające poza normatywnie określone przeznaczenie kaucji, czyli w innych podatkach stanowiących dochód budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (gminy).

Jak już była o tym mowa, w przypadku powstania po wniesieniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu dokonującego dostawy towarów z załącznika nr 13 zaległości podatkowej, kaucja przeznaczana jest na pokrycie "tej zaległości" (zdanie pierwsze art. 105b ust. 9 u.p.t.u.), a więc zaległości objętej kaucją wpłaconą na zabezpieczenie "zapłaty podatku" (zdanie pierwsze art. 105b ust. 1 u.p.t.u.) w związku z dokonywaniem dostaw towarów wymienionych w tym załączniku. Wysokość kaucji gwarancyjnej jest przy tym kalkulowana w stosunku do kwoty podatku należnego od przewidywanej w danym miesiącu wartości sprzedaży takich towarów przez ów podmiot, zaś sama kaucja nie może być zwrócona jeśli w zakresie rozliczenia, którego dotyczy kaucja, wszczęto postępowanie podatkowe albo kontrolne lub kontrolę podatkową (art. 105b ust. 2 i ust. 8 u.p.t.u.) Z regulacji tych nie wynika więc, aby przez "zapłatę podatku", realizowaną już po upływie terminu płatności ze środków złożonej kaucji w ramach czynności przeznaczenia jej na "pokrycie zaległości", można rozumieć inny podatek niż sam podatek VAT powstały w związku z dokonaniem tego rodzaju dostaw. W konsekwencji także i same zaległości podatkowe muszą wynikać z nieuregulowania takiego właśnie podatku, nie zaś jakichkolwiek innych podatków, zwłaszcza pozostających bez związku z transakcjami umożliwiającymi złożenie kaucji gwarancyjnej.

6.6. W zgodzie z przedstawioną w poprzednim punkcie interpretacją, na co również powołała się Skarżąca, pozostawał wynik wykładni systemowej wewnętrznej ustawy o podatku VAT.

Ustawa ta w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy posługiwała się również wyrażeniami: "nie zalegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa" (art. 18b ust. 1 pkt 3); "zaległości (...) we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa" (art. 33a ust. 2 pkt 1 lit. a); "za zwłokę od zaległości podatkowych" (art. 37 ust. 1a); "do czasu uregulowania powstałej zaległości podatkowej" (art. 87 ust. 4f pkt 3); "zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa" (art. 127 ust. 11b). Zestawienie to potwierdza, że przepisy obowiązującej ustawy rozróżniały "zaległości podatkowe" odnoszące się do podatku w niej uregulowanego (tj. podatku VAT), od "zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa". Z tej również przyczyny nie można było, bez wyraźnych lub oczywistych prawnie podstaw, rozszerzać zamieszczonego w art. 105b ust. 1 u.p.t.u. pojęcia "zaległości podatkowych" (odnoszącego się do podatku VAT) na "zaległości podatkowe stanowiące dochód budżetu państwa", jak wadliwie wywodziły to organy podatkowe a za nimi, w drodze akceptacji takiego podejścia, Sąd pierwszej instancji.

6.7. Za interpretacją tegoż Sądu nie przemawiała ponadto wprowadzona z dniem 1 lipca 2015 r. zmiana treści art. 105b ust. 1 u.p.t.u. Znowelizowany przepis stanowi, że: "Podmiot dokonujący dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nieposiadający zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Warunek nieposiadania zaległości podatkowych ocenia się według stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej." (podkreśl. NSA)

W ten sposób ustawodawca dopiero postanowił i to wyraźnie, że podmiot składający wniosek o przyjęcie kaucji gwarancyjnej i składający taką kaucję musi nie mieć zaległości podatkowych we wszystkich podatkach stanowiących dochód budżetu państwa (a nie tylko w podatku w VAT); może jednak takowe mieć w podatkach stanowiących dochód budżetu gminy, np. w podatku od nieruchomości. Zmiana ta nie miała charakteru doprecyzowującego, jak błędnie twierdził Sąd pierwszej instancji. Zdecydowanie bowiem rozszerzała - w stosunku do stanu sprzed zmiany - zakres "zaległości podatkowych", które wykluczają zastosowanie analizowanej tu instytucji prawnej.

Wraz ze zmianą tego przepisu w odniesieniu do nieposiadania zaległości podatkowych, zmieniono także tę jego część, która określała przeznaczenie kaucji gwarancyjnej, tzn. tego co ona zabezpiecza. Nadto dokonano zmian w przepisie określającym moment wykorzystania uprzednio wniesionej kaucji gwarancyjnej i zakres pokrywanych nią zaległości. W konsekwencji znowelizowany art. 105b ust. 9 w łączności z jego ust. 1 u.p.t.u. oznacza, że przeznaczenie kaucji obejmuje nie tylko zabezpieczenie zapłaty podatku VAT (wraz z odsetkami) związanego z dostawami towarów, o których mowa w załączniku nr 13, ale również nie związanego z nimi oraz te powstałe po złożeniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowe, które odnoszą się do wszystkich podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Przyjęciu istnienia wyłącznie doprecyzowującego charakterze tej zmiany stały na przeszkodzie te wszystkie argumenty, które przedstawiono już w pkt 6.5 i 6.6 niniejszego uzasadnienia. Poprzedniemu stanowi normatywnemu nie towarzyszyły stosunkowo oczywiste prawnie podstawy do przyjęcia takiego, jak po zmianie, odniesienia zakresowego zaległości podatkowych. Wręcz przeciwnie, istniejący reżim prawny właściwy dla tej sprawy (tj. sprzed 1 lipca 2015 r.) prowadził przy stosunkowo prostych zabiegach interpretacyjnych do odtworzenia, w jakim podatku zaległości podatkowe nie powinny występować u podmiotu składającego kaucję gwarancyjną. Wystarczyło je wesprzeć normalną skądinąd potrzebą dekodowania norm prawnych z poszanowaniem najbliższego otoczenia normatywnego i reguł logicznego wnioskowania. W tym przypadku podejście takie ograniczało się do kilku przepisów z art. 105b u.p.t.u., chociaż wywiedzioną na ich podstawie wykładnię "skontrolowano" i dodatkowo wsparto odwołaniem do innych jeszcze przepisów tej samej ustawy. Te bowiem wyraźnie potwierdzały istnienie normatywnego różnego ujmowania zaległości podatkowych (węższego lub szerszego, zależnie od konkretnego zagadnienia poddanego uregulowaniu).

6.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nieprawidłowo zatem ocenił, że w kontrolowanej przez niego sprawie podatkowej zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem z dnia 14 listopada 2013 r. o przyjęciu kaucji gwarancyjnej złożonej przez Skarżącą (i wpisaniu jej do stosownego wykazu). Ewentualne zaległości w podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu prawidłowej wykładni art. 105b ust. 1 u.p.t.u., nie mogły mieć bowiem żadnego znaczenia dla wyniku sprawy zakończonej postanowieniem wydanym w trybie zwykłym. Konsekwencją naruszenia tego przepisu było naruszenie przez organy podatkowe także art. 240 § 1 pkt 5 O.p. na skutek nieuprawnionego jego zastosowania na etapie urzędowego wznawiania postępowania, jak i później już we wznowionym postępowaniu, czego nie zidentyfikował należycie Sąd pierwszej instancji. W następstwie tego wadliwie oddalił skargę zamiast ją uwzględnić z powodu opisanych wcześniej uchybień co do prawa materialnego i przepisów postępowania, w obu przypadkach mających istotny wpływ na wynik sprawy (zarzuty z pkt 5.2 ppkt 4 tego uzasadnienia).

6.9. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił postanowienie Dyrektora IS z dnia 21 sierpnia 2015 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 24 grudnia 2014 r., wydane w trybie wznowionego postępowania.

Nadto stwierdzając, że również wydane z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 9 grudnia 2014 r. o wznowieniu postępowania zostało wydane z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 105b ust. 1 u.p.t.u. - na podstawie art. 135 P.p.s.a. stosując przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - uchylił to postanowienie jako dotknięte naruszeniem prawa objętym treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

6.10. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Stanowiły one sumę: wpisów od skargi i skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem sporządzanym i doręczanym na wniosek, opłaty skarbowej od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa i wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej w osobie radcy prawnego za obie instancje.

Wysokość tego wynagrodzenia określono: w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji - na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490); w odniesieniu do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. b w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.)