Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 565/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 763/18 w sprawie ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 763/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekając w sprawie ze skargi A. (Uniwersytetu [...] w J.) (dalej: Uniwersytet, podatnik, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Uniwersytet [...] zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w szczególności art. 15 i art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Wniosek zawierał dwa pytania, na które organ udzielił odpowiedzi, wydając dwie interpretacje. Sporna w sprawie interpretacja dotyczyła odpowiedzi na pytanie:

Czy z racji uzyskiwania przychodów z wynajmu/dzierżawy nieruchomości wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT w Polsce?

Jak wynika z uzasadnienia wniosku Uniwersytet [...] jest akredytowaną instytucją szkolnictwa wyższego z siedzibą w J.. Zgodnie z prawem I. jest osobą prawną posiadającą statut uczelni wyższej – uczelni publicznej działającej od 1925 r. Uniwersytet nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, nie posiada stałych placówek, oddziałów, przedstawicielstw ani biur. Nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT ani nie posiada numeru NIP. Nie został też zgłoszony jako przedsiębiorca, gdyż może działać w tym charakterze tylko w I. i to w ograniczonym zakresie.

Uniwersytet w drodze spadku nabył ½ nieruchomości w K. stanowiącą ponad stuletni budynek, w którym jest kilkanaście lokali. Spadkodawca zmarł 1 kwietnia 1988 r. i od tego czasu spadek po nim nie został objęty. Sprawa spadkowa zakończyła się w grudniu 2017 r. wydaniem przez sąd postanowienia o stwierdzeniu prawa do nabycia spadku. Został już złożony wniosek o wpisanie Uniwersytetu jako współwłaściciela nieruchomości w księdze wieczystej. Lokale od lat są wynajmowane, ostatnio ośmiu najemcom, którzy są przedsiębiorcami. Ponieważ postępowanie spadkowe trwało 17 lat, budynek był zarządzany przez kuratora spadku wyznaczonego przez sąd. Kurator zawierał umowy najmu, pobierał czynsze, zlecał naprawy i remonty, ponosił wydatki związane z administrowaniem budynkiem. Czynsze były gromadzone na koncie powierniczym zarządzanym przez kuratora i po objęciu spadku pozostające na nim środki pieniężne zostały przekazane Uniwersytetowi w wysokości odpowiadającej dziedziczonemu udziałowi w nieruchomości. Wyjaśnił też, że w przyszłości będzie korzystał z usług administratora, który przejmie całość obowiązków związanych z budynkiem, w tym wynajmem jego lokali. Możliwe, że w przyszłości Uniwersytet odziedziczy pozostały udział w nieruchomości. Uzyskiwane przychody/dochody w całości przeznaczane są wyłącznie na jego cele statutowe. Wyjaśnił też, że w związku z nabyciem nieruchomości nie odliczył podatku VAT. Nieruchomość stanowi jedną działkę zabudowaną jednym budynkiem, którego lokale nie zostały wydzielone i nie mogą stanowić odrębnych nieruchomości. Lokale są wynajmowane przez okres dłuższy niż dwa lata i nie jest przewidywana modernizacja ani przebudowa budynku przekraczająca 30% jego wartości.

Zdaniem wnioskodawcy nabędzie status podatnika od momentu, kiedy będzie stroną umowy najmu i zacznie z niej korzystać pobierając pożytki w postaci czynszu najmu. W przypadku najmu lokalu na cele mieszkalne będzie stosował zwolnienie z VAT, a w pozostałych przypadkach najem będzie podlegał opodatkowaniu wg stawki podstawowej – aktualnie 23%. W zakresie środków przekazanych przez kuratora sądowego wnioskodawca nie będzie występował w roli podatnika podatku VAT, gdyż są to korzyści wynikające z otrzymania spadku, a nie prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości, która w tym czasie nie była w posiadaniu spadkobiercy.

1.3. Organ stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe w części dotyczącej posiadania statusu podatnika podatku VAT w Polsce z tytułu uzyskiwania przychodów z wynajmu/dzierżawy tej nieruchomości od momentu objęcia spadku i umownego wynajmowania lokalu znajdujących się w odziedziczonej nieruchomości w stosownej proporcji (1/2), pod warunkiem, że nie zostaną spełnione przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT uznające usługobiorcę za podatnika podatku VAT z tytułu świadczonej usługi.

Natomiast nie zgodził się z podatnikiem, że środki finansowe, jakie otrzyma z konta powierniczego, zgromadzone na nim przez kuratora spadku w związku ze sprawowaniem zarządu masą spadkową, w tym wynajmowaniem lokali, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu są to środki finansowe pochodzące z działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług najmu lokali przez spadkobiercę za pośrednictwem kuratora spadku. Nie ma też znaczenia, że do momentu objęcia spadku stroną umowy najmu jest kurator, gdyż działa on w imieniu własnym, ale na rzecz spadkobierców, którzy nabyli spadek z mocy prawa z chwilą śmierci spadkodawcy. Tym samym Uniwersytet będzie podatnikiem podatku VAT w Polsce z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu prawa do nabycia spadku zarówno z racji bieżącej przychodów z najmu, a także korzyści uzyskanych z tego tytułu od kuratora sadowego z tytułu czynszu pobieranego od najemców w czasie, gdy nieruchomość była zarządzana przez kuratora spadku.

2. Skarga do sądu I instancji

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną, Uniwersytet wniósł skargę do WSA w Gliwicach. W skardze zarzucił organowi wydanie jej z naruszeniem prawa procesowego i materialnego, tj. art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14c § 1 i 2 art. 14h i art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., w skrócie: O.p.) przez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazanie dwóch sprzecznych ze sobą momentów uzyskania statusu podatnika podatku VAT bez prawidłowego i pełnego uzasadnienia z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 667 § 2 kpa polegającym na przyjęciu, że w związku z zawarciem przez kuratora spadku umów najmu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej przed objęciem spadku, to spadkobierca świadczy usługę najmu, a w konsekwencji kwota uzyskanych pożytków stanowi zapłatę za świadczoną przez spadkobiercę usługę najmu, w sytuacji kiedy pomiędzy najemcą a spadkobiercą nie istnieje stosunek prawny i brak jest bezpośredniego związku pomiędzy usługą najmu a otrzymaną kwotą pożytków z nieruchomości; uznanie, że otrzymana kwota podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; błędniej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez błędne uznanie, że o statusie podatnika decyduje przejęcie pożytków, w sytuacji kiedy przed objęciem spadku, za okres zarządu spadku przez kuratora, spadkobierca statusu takiego nie posiada, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej; art. 29a ust. 1 ustawy VAT przez uznanie, że kwota otrzymana przez spadkodawcę z tytułu rozliczenia pożytków stanowi zapłatę otrzymaną przez spadkobiercę jako zapłata za świadczoną usługę najmu na rzecz najemców, a tym samym podstawę opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji kiedy wnioskodawca żadnych usług przed objęciem spadku nie świadczył.

W związku z tym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

3. Wyrok sądu I instancji

Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Omawiając sporną tematykę, sąd przypomniał, że zarząd sprawowany przez kuratora spadku ujęty został przede wszystkim w art. 666-668 oraz art. 932 i n. kodeksu postępowania cywilnego (tj. Dz.U. z 2018, poz. 155 ze zm. w skrócie kpc). Zarząd nieobjętego spadku sprawuje sąd spadku, który może występować w dwojakiej roli: jako organ sprawujący bezpośrednio zarząd nad nieobjętym spadkiem i jako organ sprawujący nadzór nad zarządem wykonywanym przez kuratora spadku. Ustanowiony kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Pod pojęciem nadzoru należy rozumieć ogół czynności kontrolnych podejmowanych przez sąd wobec osoby kuratora spadku i wobec dokonywanych wobec niego czynności. Wśród tych działań wymienia się m.in. zobowiązanie kuratora do podjęcia określonej czynności czy udzielenia kuratorowi poleceń i wskazówek (por. A. Stempniak, Zarząd spadku nieobjętego w ujęciu przepisów k.p.c. cz. I, Monitor Prawniczy 2010 r. nr 18., s. 997-1005). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż kurator spadku występuje w obrocie pod własnym imieniem, zamiast przyszłych spadkobierców, to nie można uznać, że prowadzi on tym samym samodzielnie działalność gospodarczą z tytułu wynajmu zarządzoną nieruchomością i jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji kurator w dalszym ciągu jest tylko zarządcą spadku ustanowionym przez sąd i nie uzyskuje bezpośrednio korzyści z umowy najmu, a jego działalność w tym zakresie nie ma charakteru zarobkowego. Jego podstawowym zadaniem jest wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą, zawiadomienie spadkobierców o otwarciu spadku oraz zarząd nad majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku (art. 667 kpc), co wyklucza uznanie go za podatnika VAT w odniesieniu do świadczenia tych usług (zobacz wyrok NSA z 17.03.2015 r. I FSK 2169/13). Podobne stanowisko, tyle że w odniesieniu do zarządcy sądowego zajmującego się zarządem nieruchomością będącej przedmiotem współwłasności, zajął Naczelny Sąd Administracyjny wyrokach z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 820/11 oraz z 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1538/11 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tych przykładach współwłaściciele byli znani i kurator został ustanowiony na ich wniosek.

Jak wynika z wyroku WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 105/17, w innej interpretacji organ stwierdził, że "Wnioskodawca reprezentując interesy przyszłych spadkobierców jako kurator spadku prowadzi działalność gospodarczą, z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości, tj. działki niezabudowanej i przejmuje funkcję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w zakresie czynności wykonywanych na rzecz przyszłych właścicieli nieruchomości. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawca jako kurator spadku w zakresie należności z tytułu czynszu, jaki pobiera od dzierżawcy niezabudowanej działki, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym w składanych deklaracjach VAT-7 powinien wykazywać obrót z tytułu czynszu jaki pobiera od dzierżawcy. Sąd poglądu tego nie podzielił. Powyższe wskazuje jednak na stanowisko organu, który w każdym przypadku najmu lokalu uznaje, że podmiot dokonujący tej czynności jest podatnikiem podatku VAT. Nieistotne jest, kto jest wynajmującym i jaki jest cel wykonywanych przez niego czynności. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić.

Sąd przypomniał, że kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku (art. 667 § 2a kpc). Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Kurator zarządza zatem majątkiem spadkowym w trybie określonym w art. 935-941 kpc. Jest powoływany, gdy zachodzi potrzeba sprawowania zarządu nad konkretnym majątkiem spadkowym do czasu objęcia spadku przez spadkobierców, którzy nie są ustaleni. Musi zatem istnieć majątek spadkowy wymagającego zarządu, którego spadkobiercy nie są ustaleni. Wówczas kurator spadku występuje jako strona postępowania, w rozumieniu procesowym i materialnoprawnym, we własnym imieniu, ale na rzecz nieustalonych jeszcze spadkobierców (por. uchwała Sądu Najwyższego sygn. III CZP 78/10, OSNC 2011/6/61 oraz wyroki sygn.: II SA/Kr 1357/15, II SA/Lu 1006/16; a także: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, C.H. Beck 2014, s. 149; [...], glosa do postanowienia SN sygn. I CZ 75/09, Przegląd Sądowy 2011/9/teza 4). W postępowaniu sądowym sięgającym skutkami poza granice zwykłego zarządu majątkiem spadkowym kurator spadku nie może jednak działać za spadkobierców, co wynika z art. 935 § 3 k.p.c. (J. Gudowski, w: T. Ereciński, J. Gudowski: Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, t. 2, Warszawa 2004, s. 306; postanowienie SN sygn. III CRN 220/69, OSNCP 1970, nr 5, poz. 83 z glosą K. Korzana, NP. 1971, nr 7-8, s. 1197). W takiej sytuacji niezbędne jest dodatkowe zezwolenie sądu spadku.

Za skarżącym WSA wskazał na uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z 1 lutego 2011 r. w sprawie III CZP 78/10, podjętą w związku z występującą w orzecznictwie Sądu Najwyższego rozbieżnością ocen dotyczących charakteru prawnego kuratora spadku, wyrażającą się w traktowaniu go jako przedstawiciela ustawowego albo jako zastępcy pośredniego nieznanych spadkobierców. Z uchwały wynika, że kurator spadku jest zastępcą pośrednim nieznanych spadkobierców a zakres jego kompetencji pozostaje w związku z pojęciem zarządu.

Sąd Najwyższy przypomniał, że "przedstawicielstwo" (ustawowe lub pełnomocnictwo), określane także jako zastępstwo bezpośrednie, polega na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu innej osoby ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla niej. Zastępstwo pośrednie natomiast polega na dokonywaniu czynności prawnych we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek. Zarówno zatem przedstawiciel, jak i zastępca pośredni dokonują czynności prawnych (także faktycznych) na rachunek osoby zastąpionej, a różnica polega na tym, że skutki prawne czynności zdziałanej przez przedstawiciela wkraczają bezpośrednio w sferę prawną osoby zastąpionej (art. 95 § 2 kc), w przypadku zaś czynności prawnej dokonanej przez zastępcę pośredniego tak się nie dzieje. Zastępca pośredni bowiem powinien przenieść na osobę zastępowaną nabyte prawa i obowiązki. Kurator spadku powoływany jest przez sąd spadku, gdy zachodzi taka potrzeba, do czasu objęcia spadku (art. 666 § 1 kpc). Zgodnie z art. 667 k.p.c., kurator spadku powinien starać się o wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą i zawiadomić spadkobierców o otwarciu spadku. Zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku, przy czym do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. W literaturze i w orzecznictwie zarysowała się różnica poglądów dotycząca zakwalifikowania charakteru prawnego kuratora spadku, przy czym dla wyjaśnienia tej kwestii dokonuje się porównania pomiędzy instytucją kuratora spadku a wykonawcą testamentu oraz zarządcy w toku egzekucji z nieruchomości". Konieczność zarządu spadkiem przez kuratora spadku istnieje i wynika z samego faktu, iż spadkobiercy nie są znani i spadku nie objęli. Skoro zaś inna osoba zarządza spadkiem zamiast spadkobierców, to niewątpliwie następuje ograniczenie ich wpływu na czynności podejmowane względem spadku i choć przyczyny tego stanu są odmienne niż w pozostałych wypadkach, to skutek pozostaje podobny. Również występowanie przez kuratora spadku w postępowaniach dotyczących własności rzeczy wchodzących w skład spadku jest czynnością zachowawczą, zmierza bowiem do zachowania spadku w stanie nieuszczuplonym.

Podsumowując, WSA stwierdził, że Uniwersytet nie będzie podatnikiem podatku VAT od pożytków uzyskanych w ramach masy spadkowej obejmującej również przychody z najmu lokali wchodzących w jej skład za okres zarządu majątkiem przez kuratora spadku. Skoro celem działania kuratora spadku jest utrzymanie wartości masy spadkowej z daty otwarcia spadku do czasu jego objęcia, to środki zgromadzone na koncie powierniczym stanowią masę spadkową. Innymi słowy, gdyby nie działalność kuratora masa ta zostałaby uszczuplona co najmniej o zdeponowaną na koncie depozytowym kwotę. Przejęcie spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i obowiązek w tym zakresie ciąży na spadkobiercy. Nie może być podatnikiem podatku VAT za okres, gdy nie objął spadku, nie był właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości spadkowej i nią nie zarządzał ani nie wykorzystywał do czynności opodatkowanej. Nie miał wpływu na sposób zarządzania nieruchomością, w tym wykorzystywanie jej do świadczenia usług najmu. Ze świadczeniem usługi najmu wiążą się konkretne obowiązki ale także prawa. należy składając deklaracje miesięczne i uiszczać podatek ale też może podatnik skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT od czynionych nakładów, remontów. Może też ustanowić zarządcę, który będzie świadczył usługę na jego rzecz i pozostałych współwłaścicieli.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z organem podatkowym, że zdeponowane na koncie depozytowym środki pieniężne stanowią przychód z najmu, a Uniwersytet jest ich bezpośrednim beneficjentem, co czyni go podatnikiem podatku VAT. Tylko część tej kwoty stanowią przychód z najmu, gdyż to z pieniędzy pochodzących z czynszu kurator pokrywał bieżące koszt utrzymania nieruchomości, łącznie z bieżącymi naprawami czy wykonywaniem innych obowiązków ciążących na właścicielu nieruchomości niezależnych od wykorzystywania jej do działalności gospodarczej w postaci wynajmu lokali. To kurator zarządzał majątkiem spadkowym, ale nie w imieniu znanych spadkobierców i zgodnie z ich wolą. Czynił to we własnym imieniu w ramach świadczonej usługi zarządu do czasu objęcia spadku. Powyższe nie czyni spadkobiercy z chwilą objęcia spadku podatnikiem podatku VAT za okres kiedy faktycznie spadkobiercą nie był i nie miał wpływu na sposób wykorzystania nieruchomości. Nie był właścicielem nieruchomości i nie mógł dysponować nią jak właściciel, podpisywać umowy najmu, ustalać warunki, pobierać czynsz. Nie można być podatnikiem podatku VAT nie posiadając takiego statusu i za okres, w którym nie prowadziło się działalności opodatkowanej. Nie prowadził jej także zmarły, który nie zostawił długów spadkowych. Środki finansowe zgromadzone na koncie powierniczym stanowią uzupełnienie masy spadkowej związanej z dziedziczeniem nieruchomości i utrzymaniem jej wartości z daty otwarcia spadku. Podatnikiem podatku VAT Uniwersytet jest z chwilą objęcia spadku i świadczeniem usług najmu zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku od towarów i usług, co nie jest sporne.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.):

- błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy w zw. z art. 666 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 667 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 953 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego polegającą na wadliwym przyjęciu, iż strona przeciwna nie będzie podatnikiem podatku VAT od pożytków uzyskanych w ramach masy spadkowej obejmującej m. in. przychody z najmu lokali wchodzących w jej skład za okres zarządu majątkiem przez kuratora spadku. Sąd doszedł do błędnej konkluzji, iż środki finansowe, jakie otrzymał Uniwersytet [...] z konta powierniczego, zgromadzone na nim przez kuratora spadku w związku ze sprawowaniem zarządu masą spadkową, w tym wynajmowaniem lokali nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd błędnie uznał, iż środki powyższe nie stanowią środków finansowych pochodzących z działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług najmu lokali przez spadkobiercę za pośrednictwem kuratora spadku.

Tymczasem środki gromadzone na koncie powierniczym zarządzanym przez kuratora, a następnie przekazane stronie przeciwnej, stanowią należności z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy nieruchomości, a świadczone na rzecz najemców/dzierżawców usługi najmu/dzierżawy nieruchomości w rzeczywistości są stosunkiem prawnym zobowiązaniowym pomiędzy spadkobiercą a najemcami.

4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ew. o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Uniwersytet wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT pożytków zgromadzonych przez kuratora spadku na koncie powierniczym, które (zdaniem organu) stanowią zapłatę za świadczone usługi najmu nieruchomości będącej przedmiotem dziedziczenia. Wnioskodawca natomiast wskazuje, że kwota ta nie stanowi zapłaty za usługę, a jedynie środki pozostałe w gestii kuratora zarządzającego nieruchomością w celu zachowania spadku w stanie możliwie nieuszczuplonym i niepogorszonym.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem organu, w świetle którego środki finansowe (jako pochodzące z działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług najmu lokali przez spadkobiercę za pośrednictwem kuratora spadku), jakie otrzyma wnioskodawca z konta powierniczego, zgromadzone na nim przez kuratora spadku w związku ze sprawowaniem zarządu masą spadkową, w tym wynajmowaniem lokali, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z punktu zaś widzenia przepisów regulujących postępowanie cywilne, zarząd sprawowany przez kuratora spadku ujęty został przede wszystkim w art. 666-6681 kpc. Sąd wojewódzki przywołał i prawidłowo omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy cywilnoprawne dotyczące działalności kuratora spadku.

5.4. Wyjaśnić nadto należy, że wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma bowiem nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe.

Pomimo notoryjnego faktu, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wysoce sformalizowanym, jej autor podnosi zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (dotyczący nadużycia prawa), który nie był w ogóle stosowany w sprawie. Niewątpliwie ten nietrafnie przez kasatora wskazany przepis stanowi podstawowy element konstrukcyjny zarzutów, skoro to "w związku" z nim powołane są pozostałe naruszone przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny jest (jak wyżej wskazano) związany granicami skargi kasacyjnej i już z tego powodu skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie można by odmówić skuteczności. Ponadto kasator zarzuca naruszenie art. 953 § 1 kpc, który również nie był stosowany w sprawie (dotyczy on obwieszczenia publicznego o licytacji), choć prawdopodobnie ma na myśli art. 935 kpc (dotyczący obowiązków i uprawnień zarządcy).

5.5. Niezależnie już nawet od powyższego, dokonana przez WSA wykładnia była prawidłowa i zgodzić się trzeba, że Uniwersytet nie będzie podatnikiem podatku VAT od pożytków uzyskanych w ramach masy spadkowej obejmującej również przychody z najmu lokali wchodzących w jej skład za okres zarządu majątkiem przez kuratora spadku. Skoro celem działania kuratora spadku jest utrzymanie wartości masy spadkowej z daty otwarcia spadku do czasu jego objęcia, to środki zgromadzone na koncie powierniczym stanowią masę spadkową. Przejęcie spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i obowiązek w tym zakresie ciąży na spadkobiercy. Nie może być podatnikiem podatku VAT za okres, gdy nie objął spadku, nie był właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości spadkowej i nią nie zarządzał ani nie wykorzystywał do czynności opodatkowanej. Nie miał wpływu na sposób zarządzania nieruchomością, w tym wykorzystywanie jej do świadczenia usług najmu.

Innymi słowy, nie można przyjąć, że zdeponowane na koncie depozytowym środki pieniężne stanowią przychód z najmu, a Uniwersytet jest ich bezpośrednim beneficjentem, co czyni go podatnikiem podatku VAT. Tylko część tej kwoty stanowią przychód z najmu, gdyż to z pieniędzy pochodzących z czynszu kurator pokrywał bieżące koszt utrzymania nieruchomości, łącznie z bieżącymi naprawami czy wykonywaniem innych obowiązków ciążących na właścicielu nieruchomości niezależnych od wykorzystywania jej do działalności gospodarczej w postaci wynajmu lokali. To kurator zarządzał majątkiem spadkowym, ale nie w imieniu znanych spadkobierców i zgodnie z ich wolą. Czynił to we własnym imieniu w ramach świadczonej usługi zarządu do czasu objęcia spadku. Powyższe nie czyni spadkobiercy z chwilą objęcia spadku podatnikiem podatku VAT za okres, kiedy faktycznie spadkobiercą nie był i nie miał wpływu na sposób wykorzystania nieruchomości. Nie był właścicielem nieruchomości i nie mógł dysponować nią jak właściciel, podpisywać umów najmu, ustalać warunków, pobierać czynszu. Nie można być podatnikiem podatku VAT nie posiadając takiego statusu i za okres, w którym nie prowadziło się działalności opodatkowanej. Środki finansowe zgromadzone na koncie powierniczym stanowią uzupełnienie masy spadkowej związanej z dziedziczeniem nieruchomości i utrzymaniem jej wartości z daty otwarcia spadku. Niewątpliwie zatem podatnikiem podatku VAT Uniwersytet jest z chwilą objęcia spadku i świadczeniem usług najmu zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku od towarów i usług, co nie jest sporne.

Pokreślenia wymaga też, że ocenie podlegało przekazanie środków pieniężnych między kuratorem a spadkobiercą, a nie pomiędzy najemcami a spadkobiercą – samo zaś przekazanie płatności, jeśli nie wynika z czynności opodatkowanej, nie wiąże się z konsekwencjami w zakresie podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu I instancji, co do oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie stwierdził tym samym zarzuconych w skardze kasacyjnego naruszeń.

5.6. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.