Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1301/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek sprawozdawca Sędziowie: NSA Grażyna Danielec NSA Krystyna Kutzner Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2006 r. sprawy ze skarg " A." Spółka z o.o. w G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 czerwca 2003 r. Nr : [...] z dnia 10 czerwca 2003 r. Nr : [...] w przedmiocie odmowy zwrotu cła skargi oddala.


UZASADNIENIE

"A." Spółka z o.o. na podstawie pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie cel zwrotnych, dokonała przywozu łącznie 328 046,40 kg malin świeżych do Polski w dniach:

-21.06.2002 r. za zgłoszeniem celnym nr [...],

-21.06.2002r. za zgłoszeniem celnym nr [...],

-22.06.2002 r. za zgłoszeniem celnym nr [...],

-22.06.2002r. za zgłoszeniem celnym nr [...],

-24.06.2002r. za zgłoszeniem celnym nr [...]

-24.06.2002r. za zgłoszeniem celnym nr [...],

-27.06.2002r. za zgłoszeniem celnym nr [...],

-27.06.2002r. za zgłoszeniem celnym nr [...],

-1.07.2002r. za zgłoszeniem celnym nr [...],

-2.07.2002r. za zgłoszeniem celnym nr [...],

-3.07.2002r za zgłoszeniem celnym nr [...],

-3.07.2002r za zgłoszeniem celnym nr [...],

-4.07.2002r za zgłoszeniem celnym nr [...],

-5.07.2002r za zgłoszeniem celnym nr [...].

W przedmiotowym pozwoleniu z dnia [...] 2002 r., Nr [...]Urząd Celny w K., udzielił Spółce pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych w stosunku do mającego zostać poddanym procesowi uszlachetnienia towarowi przywożonemu w postaci świeżej maliny w ilości 500 000 kg. W pozwoleniu określone zostały produkty kompensacyjne, które mają zostać wywiezione lub powrotnie wywiezione bądź otrzymać inne przeznaczenie celne w postaci koncentratu soku malinowego w ilości 55 000-85000 kg i wytłoków w ilości 50 000 kg-75 000 kg. Określono także współczynnik produktywności szacunkowo w wysokości 11-17 % oraz normę zużycia w wysokości 5,9-9,1 kg surowca na 1 kg koncentratu(z 1 kg maliny uzyskamy 0,11-0,17 kg koncentratu).

W wyniku przerobu uszlachetniającego dokonanego przez Spółkę w ramach procedury otrzymano produkty kompensacyjne w postaci koncentratu soku malinowego i wytłoków. Następnie:

1. w dniu 8 lipca 2002r. za zgłoszeniem celnym SAD nr [...], objęto procedurą wywozu produkt kompensacyjny w postaci koncentratu soku malinowego w ilości 24 970 kg,

2. w dniu 6 grudnia 2002r. za zgłoszeniem celnym OGL nr [...], objęto procedurą wywozu produkt kompensacyjny w postaci koncentratu soku malinowego w ilości 11 000 kg.

"A." Spółka z o.o. z powołaniem się na art. 133 Kodeksu Celnego, złożyła wnioski:

1. w dniu 14 sierpnia 2002 r., o dokonanie zwrotu zapłaconych należności celnych w wysokości [...] zł. wskazując, że w wyniku przerobu uszlachetniającego maliny w ilości 227 726,40 kg dokonanego w ramach procedury otrzymano produkty kompensacyjne w postaci koncentratu soku malinowego w ilości 24 970 kg wywiezionego za granicę za zgłoszeniem celnym SAD nr [...], oraz wytłoków malinowych w ilości 22 317,19 kg,

2. w dniu 13 lutego 2003 r. o dokonanie zwrotu zapłaconych należności celnych w wysokości [...] zł. wskazując, że w wyniku przerobu uszlachetniającego maliny w ilości 100 320 kg dokonanego w ramach procedury otrzymano produkty kompensacyjne w postaci koncentratu soku malinowego w ilości 11 000 kg wywiezionego za granicę za zgłoszeniem celnym OGL nr [...], oraz wytłoków malinowych w ilości 9 831,40 kg.

Naczelnik Urzędu Celnego w K:

1. decyzją z dnia 26 lutego 2003 r. Nr [...] zarządził zwrot cła w wysokości [...] zł i odmówił zwrotu pozostałej wnioskowanej kwoty cła w wysokości [...] zł.,

2. decyzją z dnia 17 marca 2003 r. Nr [...] zarządził zwrot cła w wysokości [...] zł i odmówił zwrotu pozostałej wnioskowanej kwoty cła w wysokości [...] zł

przyjmując, że rozliczana ilość towaru stanowi różnicę pomiędzy ilością zużytą wynikającą z norm zużycia a ilością odpadów i strat (norma zużycia: z 1 kg maliny uzyskuje się 0.10965 kg koncentratu z malin; odpady - wytłoczyny z malin stanowią - 9.8%; straty w postaci wyparowanej wody stanowią 79.235%; współczynnik produktywności - wynosi 10.965%) co stanowi ilość stanowiącą podstawę do obliczenia cła do zwrotu oraz odmowy zwrotu dla pozostałej kwoty cła.

W uzasadnieniach decyzji organ celny I instancji wskazał, że definicję produktu kompensacyjnego określa art.121 §2 pkt 4 Kodeksu celnego, który stanowi, że produkty kompensacyjne są to wszelkie produkty powstałe w wyniku procesów uszlachetniania, w tym resztki i odpady. Zgodnie z art.133§ 1 Kodeksu celnego osoba posiadająca pozwolenie możne zwrócić się o zwrot lub umorzenie cła o ile udowodni organowi celnemu, że produkty kompensacyjne uzyskane z towarów przywiezionych i dopuszczonych do obrotu w systemie ceł zwrotnych lub towary w stanie niezmienionym zostały wywiezione. Zdaniem organu celnego procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych nie przewiduje zwrotu cła od poniesionych strat oraz produktów kompensacyjnych pozostałych na terenie kraju w tym przypadku wytłoków z malin. Pozwala jedynie na zwrot cła w odniesieniu do towarów wywiezionych w postaci produktów kompensacyjnych. W pozwoleniu na korzystanie z procedury oraz we wnioskach strony o zwrot cła został określony współczynnik produktywności na poziomie 10.965%. Oznacza to, iż już na etapie wnioskowania przez stronę o wydanie pozwolenia założono, iż zostanie uzyskanych 10.965% produktów kompensacyjnych. W związku z tym, iż przedmiotowa procedura pozwala na zwrot cła w odniesieniu do towarów wywiezionych w postaci produktów kompensacyjnych organ celny I instancji uznał za zasadny zwrot cła w odniesieniu do wywiezionych 10.965 % produktów kompensacyjnych.

Do wytworzenia produktów kompensacyjnych objętych decyzją z dnia 26 lutego 2003r., koncentratu z malin w ilości 24 970,20 kg wywiezionych oraz powstałych w czasie produkcji odpadów-wytłoków z malin w ilości 22 317,19 - co stanowi 9.8% oraz straty w postaci wyparowanej wody wykazanej we wniosku o zwrot cła - 79,235%, użyto łącznie świeżej maliny w ilości 227 726,40 kg przywiezionej. Zgodnie z normą zużycia oraz określonym w pozwoleniu na korzystanie z procedury oraz we wniosku o zwrot cła współczynnikiem produktywności - 10. 965%, oznacza to, że z przywiezionej świeżej maliny w ilości 227 726.40 kg uzyskano 24 970,20 kg koncentratu z maliny.

Do wytworzenia produktów kompensacyjnych-objętych decyzją z dnia 17 marca 2003 r. koncentratu z malin w ilości 11 000 kg wywiezionych oraz powstałych w czasie produkcji odpadów-wytłoków z malin w ilości 9 831,36 - co stanowi 9.8% oraz straty w postaci wyparowanej wody wykazanej we wniosku o zwrot cła - 79,235% użyto świeżej maliny przywiezionej w ilości 100 320 kg. Zgodnie z normą zużycia oraz określonym w pozwoleniu na korzystanie z procedury oraz wniosku o zwrot cła współczynnikiem produktywności - 10, 965% oznacza to, że z przywiezionej świeżej maliny w ilości 100 320 kg uzyskano 11 000 kg koncentratu z maliny.

"A." Spółka z o.o. złożyła odwołania od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. wnosząc o ich uchylenie w części dotyczącej odmowy zwrotu należności celnych pobranych od towarów importowanych, które zostały zużyte do produkcji wyeksportowanych produktów kompensacyjnych. W uzasadnieniu odwołań wskazała, że organ celny ani nie zastosował ani nie powołał się na właściwe przepisy obowiązujące przy wyliczaniu kwoty cła podlegającej zwrotowi a przede wszystkim § 87 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 roku w sprawie gospodarczych procedur celnych. Zgodnie z tym przepisem, organ celny przy wyliczaniu kwoty cła podlegającej zwrotowi powinien uwzględnić całkowitą ilość towaru z importu, zużytego przy wyrobie produktu kompensacyjnego wywiezionego za granicę. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż mowa jest tu o wszystkich produktach, jakie zostały zużyte do wytworzenia wywiezionych produktów kompensacyjnych. Do wytworzenia koncentratu soku malinowego zużyto całość importowanych owoców świeżej maliny, co oznacza, iż do wytworzenia 1 kg koncentratu zużyto 9,12 kg świeżych owoców. Biorąc pod uwagę przytoczony przepis oraz fakt, iż całość koncentratu została wywieziona jako produkt kompensacyjny, należna kwota cła podlegająca zwrotowi powinna była zostać wyliczona od całości zużytych towarów.

Na poparcie swojej argumentacji Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodek Z. w Krakowie z dnia 29 listopada 1995 r., sygn. SA/Kr 1480/95(ONSA,1996 r., nr 4) w przedmiocie zwrotu należności celnych pobranych od towarów importowanych, które zostały zużyte do produkcji wyeksportowanych, czyli w identycznej sprawie do przedmiotowej. NSA stwierdził w tym wyroku, że " Przy zwrocie należności celnych na podstawie art.80 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo Celne, do surowców, materiałów, półfabrykatów lub elementów kooperacyjnych zużytych przy wyrobie towarów wywiezionych w obrocie towarowym z zagranicą należy zaliczyć zarówno te ich wielkości, które efektywnie weszły w skład wyeksportowanych wyrobów, jak i te, które w toku produkcji wyrobów wyeksportowanych uległy zamkowi lub stały się odpadami. Jeżeli z tych surowców, materiałów, półfabrykatów lub elementów kooperacyjnych w toku produkcji powstały odpady użytkowe, to wówczas przy zwrocie należności celnych okoliczność tę należy uwzględnić, zmniejszając odpowiednio wysokość należności celnych podlegających zwrotowi." NSA wspomnianym wyrokiem przyjął, iż zwrot cła przysługuje nie tylko od tej części towarów, które fizycznie weszły w skład towarów wywiezionych, lecz przysługuje również od tej ich części, która została zużyta do ich wytworzenia i uległa zanikowi lub stała się odpadami.

Dlatego Spółka stwierdziła, iż organ celny powinien w swej decyzji postanowić o zwrocie cła liczonego od całości towarów zużytych przy wytworzeniu wywiezionego koncentratu, czyli również od wody, która uległa zanikowi poprzez zamianę ze stanu ciekłego w stan lotny w wyniku procesu produkcyjnego.

Dodatkowym argumentem, zdaniem Spółki świadczącym o słuszności prezentowanego stanowiska są przepisy dotyczące procedury uszlachetniania czynnego jednakże w systemie zawieszeń. Z przepisów odnoszących się do obu systemów wynika, iż co do zasady są niemal identyczne. W obu przypadkach przywożone są towary przeznaczone do przerobu uszlachetniającego, w wyniku którego powstają produkty kompensacyjne. Zasadnicza różnica między systemami polega na tym, iż w przypadku systemu zawieszeń należności celne wynikające z przywozu towarów przeznaczonych do przerobu są zawieszane i w momencie wywozu produktów kompensacyjnych należności te są umarzane, zaś w systemie ceł zwrotnych w momencie przywozu surowców do Polski cło jest płacone, natomiast po dokonaniu ich wywozu w postaci produktów kompensacyjnych należności celne są zwracane. W przypadku zastosowania systemu zawieszeń, wywóz przedmiotowego koncentratu malinowego spowodowałby rozliczenie i zamknięcie procedury, w wyniku czego należności celne zostałyby umorzone w całości, czyli nie tylko od tej części przywiezionych towarów, które wchodzą fizycznie w skład wywiezionego koncentratu, ale również od pozostałych części takich jak tzw. "straty", czyli wody, która wyparowała w wyniku procesu produkcyjnego przeprowadzonego w ramach procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Przyjmując, iż ustawodawca kierował się zasadą racjonalności przy tworzeniu przepisów dotyczących obu systemów, i że nie było jego intencją zróżnicowanie sposobu rozliczeń należności celnych, obydwa systemy powinny umożliwiać jednakowe zasady zwrotu lub umorzenia cła.

Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.:

1. decyzją z dnia 9 czerwca 2003 r. Nr [...] uchylił decyzje organu celnego pierwszej instancji z dnia 26 lutego 2003r. w całości i orzekł zwrot cła w kwocie łącznej [...] zł za towary przywożone, z których uzyskano produkt kompensacyjny - koncentrat soku malinowego oraz z których powstały straty w postaci wody uzyskanej przy wytwarzaniu koncentratu przyjmując, że:

- rozliczana ilość towaru stanowi różnicę pomiędzy ilością towarów przywożonych a ilością produktów kompensacyjnych w postaci wytłoków malinowych i wody powstałej przy wytwarzaniu,

- norma zużycia: z 1 kg maliny uzyskuje się 0,10965 kg koncentratu soku malinowego oraz 0,4184 kg wody powstałej przy wytworzeniu koncentratu soku malinowego,

- odpady (wytłoki malinowe) stanowią 9,8%

- koncentrat soku malinowego to 10,965%

- straty w postaci wody wynoszą 79,235%

- współczynnik produktywności dla koncentratu soku malinowego wynosi 10,965%

- proporcja między ilością wody uzyskanej przy wytworzeniu koncentratu soku malinowego a tym koncentratem - 0,4184 %

oraz odmówił zwrotu cła w kwocie [...] zł za towar przywożony, z którego uzyskano wytłoki malinowe oraz straty w postaci wody uzyskanej przy wytwarzaniu wytłoków malinowych,

2. decyzją z dnia 10 czerwca 2003 r. Nr [...] uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji z dnia 17 marca 2003r. w całości i orzekł zwrot cła w kwocie łącznej [...] zł za towary przywożone, z których uzyskano produkt kompensacyjny - koncentrat soku malinowego oraz z których powstały straty w postaci wody uzyskanej przy wytwarzaniu koncentratu przyjmując, że:

- rozliczana ilość towaru stanowi różnicę pomiędzy ilością towarów przywożonych wynikającą z norm zużycia a ilością produktów kompensacyjnych w postaci wytłoków malinowych i wody otrzymanej w trakcie powstawania wytłoków,

- norma zużycia: z 1 kg maliny uzyskuje się 0,10965 kg koncentratu soku malinowego oraz 0,4184 kg wody powstałej przy wytworzeniu koncentratu soku malinowego,

- wytłoki malinowe stanowią 9,8% natomiast straty w postaci wody otrzymywanej podczas powstawania wytłoków stanowią 37,394 %,

- koncentrat soku malinowego to 10,965% natomiast straty w postaci wody otrzymanej podczas powstawania koncentratu soku malinowego wynoszą 41,840%,

- łączne straty w postaci wody wynoszą 79,235%,

- współczynnik produktywności dla koncentratu soku malinowego wynosi 10,965% a dla wody otrzymanej przy jego powstawaniu 41,840%,

oraz odmówił zwrotu cła w kwocie [...] zł za towar przywieziony, z którego uzyskano wytłoki malinowe oraz straty w postaci wody uzyskanej przy wytwarzaniu wytłoków malinowych.

W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych jest procedurą gospodarczą, która polega, zgodnie z art.121 §1 pkt 2 Kodeksu celnego, na poddaniu na polskim obszarze celnym jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania towarów dopuszczonych do obrotu ze zwrotem lub umorzeniem cła należnego do zapłacenia za takie towary, jeżeli zostaną one wywiezione poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych. Procesem uszlachetniania jest, zgodnie z art.121 §2 pkt 3 Kodeksu celnego, obróbka towarów, w tym składanie, montaż lub instalowanie ich w innych towarach, przetwarzanie towarów, naprawę towarów, w tym ich odnawianie i porządkowanie, wykorzystywanie niektórych towarów niewchodzących w skład produktów kompensacyjnych, ale umożliwiających lub ułatwiających ich produkcję, jeżeli towary te są całkowicie lub częściowo zużyte w tym procesie, z wyłączeniem narzędzi, urządzeń i wyposażenia. Produktami kompensacyjnymi są zaś wszelkie produkty powstałe w wyniku procesów uszlachetniania, w tym resztki i odpady (art.121 § 2 pkt 4 Kodeksu celnego).

Jednym z elementów procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych jest możliwość ubiegania się przez podmiot z procedury tej korzystający o zwrot uiszczonego cła w trybie i na zasadach określonych zarówno w Kodeksie celnym jak i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8.05.2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych. Stosownie do art.133 §1 Kodeksu celnego, osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z przedmiotowej procedury może zwrócić się o zwrot lub umorzenie cła, o ile udowodni organowi celnemu, że produkty kompensacyjne uzyskane z towarów przywiezionych i dopuszczonych do obrotu w systemie ceł zwrotnych lub towary w stanie niezmienionym zostały wywiezione lub objęte, w celu późniejszego powrotnego ich wywozu, procedurą składu celnego, procedurą odprawy czasowej, procedurą uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, lub wprowadzone do wolnego obszaru celnego, jeżeli zostały spełnione wszystkie pozostałe warunki procedury uszlachetniania czynnego. Z przepisu tego wynika, że z wnioskiem do organu celnego o zwrot cła może wystąpić osoba, która posiada pozwolenie na korzystanie z przedmiotowej procedury, jeżeli równocześnie wykaże, że towary, po spełnieniu warunków procedury uszlachetniania czynnego, zostały wywiezione poza polski obszar celny. Konieczność dokonania wywozu produktów kompensacyjnych lub towarów w stanie niezmienionym, jako warunek umożliwiający ubieganie się o zwrot uiszczonego cła, wynika również ze sformułowania §88 ust.2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych. Wskazany przepis wymaga, aby we wniosku o zwrot lub umorzenie cła zawarto datę i pozycję ewidencji towarów, pod którymi zarejestrowane zostały zgłoszenia celne, na podstawie których nadano produktom kompensacyjnym lub towarom w stanie niezmienionym przeznaczenie celne, określone w art.133 Kodeksu celnego.

Strona we wnioskach o zwrot cła z dnia 14 sierpnia 2002r. oraz 13 lutego 2003 r. wskazała jako towar wywożony koncentrat soku malinowego, będący produktem kompensacyjnym, uzyskanym w wyniku uszlachetniania, któremu poddano towar przywieziony na polski obszar celny. Również w odwołaniach Strona wskazała, że w wyniku przeprowadzonego procesu uszlachetniania czynnego powstały produkty kompensacyjne w postaci koncentratu soku malinowego i wytłoków malinowych oraz straty w postaci wody. Wywieziony z polskiego obszaru celnego został jedynie koncentrat soku malinowego, podczas gdy woda oraz wytłoki malinowe pozostały w kraju.

Zdaniem organu odwoławczego, istotą procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych jest między innymi to, iż organ, pobierając cło i dopuszczając towar przywożony na polski obszar celny do obrotu, zabezpiecza interes Skarbu Państwa, ale także interes podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą. Gdyby, bowiem korzystający z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych nie dokonał wywozu towaru, to status towaru przywiezionego na polski obszar celny jest już uregulowany podobnie jak uregulowane są należności celne. Decydując się na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, podmiot przewiduje możliwość pozostawienia powstałych produktów kompensacyjnych w kraju. Stosując system zawieszeń, przy którym produkty kompensacyjne nie zostaną wywiezione z polskiego obszaru celnego, korzystający z tej procedury musi liczyć się z tym, że dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych lub towarów w stanie niezmienionym spowoduje konieczność uiszczenia, oprócz cła, także odsetek wyrównawczych.

Poza tym zasadą jest powszechność cła, co oznacza, że od każdego towaru przywożonego na polski obszar celny należy zapłacić cło, natomiast odstępstwa od tej zasady są traktowane jako wyjątki i nie powinny być interpretowane rozszerzające. Zwrot należności celnych jest wyjątkiem od zasady i musi być rozumiany i interpretowany w sposób ścisły. Z tego też względu spełnienie warunków umożliwiających złożenie wniosku o zwrot cła, o których mowa w art.133 §1 Kodeksu celnego, jest konieczne, aby uzyskać zwrot.

W odwołaniach zarzucono organowi celnemu pierwszej instancji, że ani nie zastosował ani nie powołał w decyzjach §87 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych. Z przepisu tego wynika, że zasadniczymi elementami służącymi do wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi, są współczynnik produktywności i normy zużycia. Zgodnie z art.121 §2 pkt 6 Kodeksu celnego, współczynnik produktywności to ilość lub procent produktów kompensacyjnych uzyskanych w wyniku uszlachetniania w stosunku do określonej ilości towarów przywożonych. Pod pojęciem normy zużycia należy zaś rozumieć ilość towarów przywożonych zużytych w procesie uszlachetniania do wytworzenia sztuki lub jednostki produktu kompensacyjnego. Ilości towarów przywożonych, o której mowa w §87 rozporządzenia Ministra Finansów, nie należy utożsamiać z ilością towarów, które efektywnie weszły w skład produktów kompensacyjnych, lecz należy uwzględniać również te, które zgodnie z normą zużycia lub współczynnikiem produktywności uległy w toku procesu uszlachetniania, np. wyparowaniu bądź stały się tzw. wtórnym produktem kompensacyjnym w postaci resztek i odpadów. Jeżeli więc w procesie uszlachetniania czynnego poza produktami kompensacyjnymi w postaci wyrobów gotowych oraz resztek i odpadów powstają także straty, których nie można było uniknąć z uwagi na zastosowany proces technologiczny, a przy tym ilość odpowiada podanej i zatwierdzonej przez organ celny normie zużycia i współczynnikowi produktywności - osoba korzystająca z przedmiotowej procedury może, po udowodnieniu wywozu produktów kompensacyjnych lub objęcia ich jedną z procedur, o których mowa w art.133 §1 pkt 2 Kodeksu celnego, ubiegać się o zwrot cła. Wskazany przepis odnosi się wyraźnie do produktów kompensacyjnych, którymi, według art.121 §2 pkt 4 Kodeksu celnego, są wszelkie produkty powstałe w wyniku procesów uszlachetniania, w tym resztki i odpady. Zgodnie z §2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych, stratą jest część towarów przywiezionych lub wywiezionych czasowo, zniszczona lub zażyta w trakcie procesu uszlachetniania czynnego, biernego lub przetworzenia pod kontrolą celną, w szczególności poprzez wyparowanie, wysuszenie, uwolnienie się w postaci gazu lub pyłu, wyciek z wodą przy spłukiwaniu. Wynika stąd, ze straty nie są produktami kompensacyjnymi, mimo że powstają wskutek procesu uszlachetniania. Nie są one produktem, który istnieje w sensie fizycznym i wobec którego można by podejmować takie czynności, jak w stosunku do produktów kompensacyjnych.

W ocenie organu odwoławczego, fragment wyroku NSA z dnia 29.11.1995r., sygn. akt SA/Kr 1480/95, który Strona powołała, dotyczy stanu prawnego, jaki istniał pod rządami ustawy z dnia 28.12.1989r. - Prawo celne. Przepis art.80 §1 Prawa celnego, do którego odnosi się wskazane orzeczenie, stanowił, że należności celne pobrane od towarów przywiezionych z zagranicy w postaci surowców, materiałów, półfabrykatów lub elementów kooperacyjnych, zużytych przy wyrobie towarów wywiezionych w obrocie towarowym z zagranicą, zwraca się producentowi tych towarów w terminie 30 dni od dnia wywozu. Przepis ten nie określał dokładnie, jakie towary powinny być wywiezione, nie stanowił też wyraźnie, że zwrot cła przysługuje od towarów wywiezionych.

Podobnie sformułowany jest przepis art.133 §1 Kodeksu celnego, który określa wprawdzie, jakie warunki muszą być spełnione, aby móc ubiegać się o zwrot cła, brak jednak wyraźnego wskazania, że zwrot taki przysługuje tylko od towarów przywiezionych na polski obszar celny, które efektywnie weszły w skład produktów kompensacyjnych następnie wywiezionych lub objętych jedną z procedur, o których mowa w tym przepisie. W trakcie procesów uszlachetniania często powstają straty, co do których nie jest możliwe spełnienie warunku wskazanego w art.133 §1 Kodeksu celnego. Odmawianie zwrotu cła od towarów, które stały się stratami, a więc w sytuacji, gdy korzystający z procedury uszlachetniania czynnego nie ma faktycznie tych towarów w żadnej postaci, nie byłoby uzasadnione ekonomicznie. Istniałaby, bowiem sytuacja, w której uiszczono by należności celne za towar, który w następstwie uszlachetniania utracono. Stanowisko takie uzasadnia zwrot cła za towary przywiezione, które służyły do wytworzenia produktów kompensacyjnych, ale wskutek procesu uszlachetniania zostały całkowicie utracone. Towarem takim w niniejszym przypadku jest woda powstała w procesie przetwarzania świeżych malin, która następnie, w ramach tego procesu, wyparowała.

Z drugiej jednak strony, zwrot należności celnych od wszystkich towarów przywożonych, które następnie stały się stratami, przy równoczesnym częściowym wywozie produktów kompensacyjnych, stanowiłby zbyt duże odstępstwo od zasady powszechności cła. Dlatego też przyjąć należy, że zwrot cła od towarów przywożonych, z których powstały straty, możliwy jest tylko przy zachowaniu proporcji owych strat do produktów kompensacyjnych wywiezionych z polskiego obszaru celnego lub objętych jedną z procedur celnych, o których mowa w art.133 §1 pkt 2 Kodeksu celnego.

Inaczej jednak należy traktować resztki i odpady, które również są produktami kompensacyjnymi. Jeśli bowiem takie produkty kompensacyjne powstały i mogą zostać wywiezione lub objęte jedną z procedur, o których mowa w art.133 §1 Kodeksu celnego, lub też stanowią tzw. odpad użytkowy i mogą zostać jeszcze wykorzystane, to zwrot cła od towarów, z których uzyskano takie produkty kompensacyjne byłby nieuzasadniony. Produktami takimi w niniejszej sprawie są wytłoki malinowe, które pozostały na polskim obszarze celnym.

Ponadto art.133 §5 Kodeksu celnego, nakazuje odpowiednie stosowanie art.128 §1 Kodeksu celnego w celu określenia kwoty cła, które ma zostać zwrócone lub umorzone. Z kolei art.128 §1 Kodeksu celnego odnosi się do produktów kompensacyjnych wymienionych w załączniku nr 18 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.03.2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych, które to produkty powstały w procesach uszlachetniania również wymienionych we wskazanym załączniku. Zgodnie z art.128 §1 Kodeksu celnego, produkty kompensacyjne znajdujące się w wykazie, podlegają właściwym dla nich należnościom celnym przywozowym, gdy zostaną dopuszczone do obrotu w ilościach proporcjonalnych do wywiezionej części produktów kompensacyjnych nieznajdujących się w tym wykazie; na wniosek osoby posiadającej pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego należności celne za te produkty mogą być naliczone zgodnie z warunkami określonymi w art.127 Kodeksu celnego. Odpowiednie stosowanie przepisu art.128 §1 Kodeksu celnego przy obliczaniu kwoty cła do zwrotu w związku ze sformułowaniem art.132 Kodeksu celnego, wykluczają możliwość zastosowania regulacji prawnej wynikającej z art.127 Kodeksu celnego.

Odnosząc wskazane przepisy do niniejszej sytuacji zdaniem organu odwoławczego, możliwy byłby zwrot cła od towarów przywożonych, które w wyniku procesu uszlachetniania, stały się produktem kompensacyjnym (wytłokiem malinowym), w wysokości właściwych dla tego produktu należności celnych. Równocześnie musiałby być spełniony warunek wywozu poza polski obszar celny produktu kompensacyjnego głównego (koncentratu soku malinowego). Regulacja art.128 §1 w związku z art.133 §5 Kodeksu celnego odnosi się jednak tylko do określonych towarów będących produktami kompensacyjnymi powstałymi tylko w ściśle określonych procesach uszlachetniania czynnego określonych w załączniku nr 18 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych. Z uwagi zaś na to, że brak w załączniku nr 18 rozporządzenia wytłoków malinowych, nie ma możliwości zwrotu cła uiszczonego od świeżych malin, z których powstały wytłoki nie wywiezione z polskiego obszaru celnego.

Analizując przepisy art.121 §1 pkt 2, art.133 §1 Kodeksu celnego oraz §87 i §88 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych, organ odwoławczy stwierdził, że całkowity zwrot cła w niniejszej sprawie byłby możliwy, gdyby wszystkie produkty kompensacyjne, tj. wytłoki malinowe i koncentrat soku malinowego, zostały wywiezione lub objęte jedną z procedur, o których mowa w art.133 §1 pkt 2 Kodeksu celnego, celem ich późniejszego wywozu, i to niezależnie od tego, jakie straty powstały, w jakich ilościach i co się z nimi dzieje. Stanowisko takie zgodne jest z definicją procedury uszlachetniania czynnego w systemie cel zwrotnych (art.121 §1 pkt 2 Kodeksu celnego) i odnosi się do każdego rodzaju produktów kompensacyjnych. W związku jednak z tym, że w niniejszej sprawie wywieziono jedynie część produktów kompensacyjnych w postaci koncentratu soku malinowego, zwrot cła służy tylko od towarów przywiezionych, z których uzyskano owe produkty kompensacyjne oraz od towarów przywiezionych, z których w trakcie wytwarzania koncentratu soku malinowego powstały straty w postaci wody, która następnie wyparowała.

Strona w swoich wnioskach o zwrot cła wskazała ilość produktów kompensacyjnych, tj. koncentratu soku malinowego oraz wytłoków malinowych, ilość towarów przywiezionych na polski obszar celny i objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, współczynnik produktywności, zgodny z wpisanym w pozwoleniu z dnia 25.06.2002 r., nr [...] , na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych (10,965%), jak i normę zużycia, według której z 9,12 kg malin uzyskano 1kg koncentratu soku malinowego. Organ celny pierwszej instancji, po zweryfikowaniu danych zawartych w dokumentach przedłożonych przez Stronę i zebranych w toku postępowania administracyjnego, uznał te dane za prawidłowe i zgodnie z nimi zarządził zwrot cła za towar przywieziony, który posłużył do wytworzenia produktów kompensacyjnych, które faktycznie wywiezione zostały poza polski obszar celny.

Przy obliczaniu kwoty cła do zwrotu uwzględniono wszystkie elementy, o których mowa w §87 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych, co uwidocznione zostało w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji oraz w tabeli, stanowiącej załącznik do decyzji. Należy jednak odróżnić kwestię uwzględniania tych elementów dla potrzeb wyliczenia cła od ustalenia, jaka kwota cła podlega zwrotowi. Zwrot cła uiszczonego przy obejmowaniu towarów przywożonych na polski obszar celny w celu poddania ich procesowi uszlachetniania, możliwy jest, bowiem tylko w przypadku spełnienia warunków z art.133 §1 Kodeksu celnego. Organ celny najpierw, więc oblicza, ile produktów kompensacyjnych powstało wskutek przetworzenia i ile towarów przywożonych zostało zużytych do wytworzenia produktów kompensacyjnych. Następnie ustala się, jaka ilość produktów kompensacyjnych została wywieziona z polskiego obszaru celnego lub w celu późniejszego wywozu, objęta procedurami wymienionymi w art.133 §1 pkt 2 Kodeksu celnego. W związku z powyższym zarzut, jakoby organ celny pierwszej instancji nie zastosował §87 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych, jest nietrafny. Organ odwoławczy przyznając rację Stronie w kwestii braku powołania w zaskarżonych decyzjach tego przepisu uznał, że nie stanowi to jednak samodzielnej podstawy ani do uchylenia zaskarżonych decyzji ani do przyjęcia, że decyzje obciążone są wadą prawną.

W ocenie organu odwoławczego, organ celny pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że kwota cła do zwrotu powinna stanowić różnicę między kwotą cła uiszczoną za towar wprowadzony na polski obszar celny (świeże maliny) a kwotą cła za produkty kompensacyjne (resztki i odpady). Przy obliczaniu tej kwoty powinno się jednak uwzględnić także straty, które nie zostały, bo nie mogły być, wywiezione z polskiego obszaru celnego.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniach porównania dwóch systemów procedury uszlachetniania czynnego, tj. systemu zawieszeń i systemu ceł zwrotnych, porównanie to, zdaniem organu odwoławczego, nie odpowiada regulacjom zawartym w Kodeksie celnym. Nie można łączyć umorzenia należności celnych z systemem zawieszeń w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Zgodnie, bowiem, z art.121 §1 pkt 2 Kodeksu celnego, procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych pozwala na poddanie na polskim obszarze celnym jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania, towarów dopuszczonych do obrotu ze zwrotem lub umorzeniem cła należnego do zapłacenia za takie towary, jeżeli zostaną one wywiezione poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych. Umorzenie cła ustawodawca połączył, więc z systemem ceł zwrotnych, co wydaje się być logiczną konsekwencją tej konstrukcji prawnej. Procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych powoduje, bowiem powstanie długu celnego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, co skutkuje koniecznością albo uiszczenia należności celnych za towar przywieziony na polski obszar celny i objęty tą procedurą, albo złożenia zabezpieczenia tych należności (art.76 §1 Kodeksu celnego). Jeśli spełnione są wymogi z art.133 §1 Kodeksu celnego, osoba posiadająca pozwolenie może ubiegać się o zwrot cła, gdy cło zostało uiszczone przy obejmowaniu towaru przywożonego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, lub o umorzenie cła, jeśli zamiast zapłaty cła, złożone zostało zabezpieczenie należności celnych. Poza tym, umorzenie należności celnych możliwe jest tylko wtedy, gdy takowe faktycznie istnieją, a więc gdy powstał dług celny. W procedurze uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, dług celny nie powstaje o ile zachowane są wszystkie warunki owej procedury. Faktycznie, więc nie ma, czego ani zwracać ani umarzać. Poza tym, wskazany przez Stronę §87 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych, który znajduje się w Oddziale 3 -"System ceł zwrotnych", odnosi się wprost zarówno do możliwości zwrotu jak i umorzenia cła.

"A.- Sp. z o.o. wniosła skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. w części odmawiającej zwrotu cła za towar przywieziony, z którego uzyskano produkty kompensacyjne. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

1. naruszenie art. 133 § 1 i art. 121 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny, poprzez błędną interpretację § 87 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8.03.2001 roku w sprawie gospodarczych procedur celnych, oraz

2. naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów celnych,

wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w części odmawiającej zwrotu cła jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarg podniosła, iż złożyła wnioski o zwrot cła zgodnie z właściwymi przepisami, tj. zgodnie z art. 133 § 1 ustawy- Kodeks celny w związku z art. 121 §1 pkt 2 Kodeksu celnego oraz w związku z § 87 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 roku w sprawie gospodarczych procedur celnych, stanowiącego jedyną właściwą podstawę prawną określającą sposób wyliczenia kwot należności celnych podlegających zwrotowi. W ocenie skarżącej wszystkie wymogi określone powyższymi przepisami zostały spełnione.

Dyrektor Izby Celnej zdaniem skarżącej, dokonał błędnej wykładni przede wszystkim § 87 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 roku w sprawie gospodarczych procedur celnych, który jest jedynym przepisem w obowiązującym ustawodawstwie, określającym sposób ustalenia kwoty cła podlegającej zwrotowi. Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor Izby Celnej przy wyliczaniu kwoty cła podlegającej zwrotowi powinien uwzględnić całkowitą ilość towaru z importu (malina świeża), zużytego przy wyrobie produktu kompensacyjnego wywiezionego za granicę. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż kwota cła do zwrotu powinna być ustalona w oparciu o ilość towaru zużytego do wytworzenia produktów kompensacyjnych w oparciu o normy zużycia. Norma zużycia, obliczona zgodnie z definicją zawartą w §2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych, jako stosunek całkowitej ilości zużytych towarów do wytworzenia 1 kg koncentratu soku malinowego wynosi 9,12 kg. Zgodnie z treścią wniosków o zwrot cła, do wytworzenia koncentratu soku malinowego następnie wywiezionego, Skarżąca zużyła całość importowanych owoców świeżej maliny. Oznacza to, iż towary użyte do wytworzenia koncentratu soku malinowego zużyto w ilościach spełniających normę zużycia. Biorąc pod uwagę wyżej przytoczony przepis oraz fakt, iż całość koncentratu została wywieziona jako produkt kompensacyjny, należna kwota cła podlegająca zwrotowi powinna była zostać wyliczona od całości zużytych towarów. Dlatego Skarżąca uważa, iż Dyrektor Izby Celnej przyjął niewłaściwą metodę wyliczenia należności celnych podlegających zwrotowi.

Skarżąca analogicznie jak w odwołaniu wskazała, że jej ocena znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek w Krakowie z dnia 29 listopada 1995 roku w sprawie o sygn. akt SA/Kr 1480/95 w przedmiocie zwrotu należności celnych pobranych od towarów importowanych, które zostały zużyte do produkcji wyeksportowanych, czyli w identycznej sprawie jak przedmiotowa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym rozstrzygnął, iż zwrot cła przysługuje nie tylko od tej części towarów, które fizycznie weszły w skład towarów wywiezionych, lecz przysługuje również od tej ich części, która została zużyta do ich wytworzenia i uległy zanikowi lub stały się odpadami.

Skarżący podniosła, iż oprócz nieprawidłowego sposobu wyliczenia kwoty cła do zwrotu, Dyrektor Izby Celnej błędnie zinterpretował również przepis art. 133 § 1 pkt. 2 i art. 121 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika, jakoby zgodnie powyższymi przepisami istniał warunek wywozu wszystkich produktów kompensacyjnych w celu możliwości ubiegania się o zwrot cła w całości. Według skarżącej żaden z przytoczonych przepisów nie zawiera w sobie takiego warunku. Oba przepisy mówią wyłącznie o "wywozie produktów kompensacyjnych", jako takim warunku i nie określają dokładnie, jakie towary oraz w jakiej ilości muszą zostać wywiezione, aby można było się ubiegać o zwrot cła. Jak słusznie zdaniem Skarżącej zauważył Dyrektor Izby Celnej, przepis art. 133 § 1 Kodeksu celnego, określa wprawdzie, jakie warunki muszą być spełnione, aby ubiegać się o zwrot cła, brak jednak wyraźnego wskazania, że zwrot taki przysługuje tylko od towarów przywiezionych na polski obszar celny, które efektywnie weszły w skład produktów kompensacyjnych następnie wywiezionych. Kierując się taką interpretacją przepisów, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż od wody, która nie weszła w skład wywiezionego koncentratu, gdyż wyparowała w trakcie procesu produkcyjnego, Skarżącej należy się zwrot cła, i to pomimo faktu, iż nie spełniono warunku związanego z jej wywozem. Zdaniem Skarżącej, taka sama zasada zastosowana przez Dyrektora Izby Celnej wobec wody, powinna być zastosowana również wobec wytłoków malinowych. Zarówno woda jak i wytłoki malinowe, które stanowią produkty kompensacyjne powstałe w wyniku przerobu malin, nie weszły w skład produktów kompensacyjnych następnie wywiezionych. Mając powyższe na uwadze, Skarżąca stwierdziła, iż Dyrektor Izby Celnej powinien w swych decyzjach postanowić o zwrocie cła liczonego od całości towarów zużytych przy wytworzeniu wywiezionego koncentratu.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o ich oddalenie wskazując na motywy jak w zaskarżonych decyzjach. W szczególności podkreślił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa należało zwrócić cło za towary przywożone, z których uzyskano produkt kompensacyjny w postaci koncentratu soku malinowego wywiezionego następnie z polskiego obszaru celnego oraz z których powstały straty w postaci wody uzyskanej przy uzyskaniu koncentratu. Zasadną natomiast była odmowa zwrotu cła za towary przywożone, z których uzyskano drugi z produktów kompensacyjnych-wytłoki malinowe pozostawione na polskim obszarze celnym oraz straty w postaci wody uzyskanej przy wytwarzaniu tych wytłoków.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, zgodnie z art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz.1271 ze zm.), podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tego punktu widzenia nie można dopatrzyć się podstaw do uwzględnienia skarg. Trafnie, bowiem Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych jest procedurą gospodarczą, która zgodnie z art.121 §1 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1977 r.-Kodeks celny(Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 z p. zm.), polega na poddaniu na polskim obszarze celnym jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania towarów dopuszczonych do obrotu ze zwrotem lub umorzeniem cła należnego do zapłacenia za takie towary, jeżeli zostaną one wywiezione poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych. Produktami kompensacyjnymi zgodnie z definicją ustawową zawartą w art.121 § 2 pkt 4 Kodeksu celnego, są wszelkie produkty powstałe w wyniku procesów uszlachetniania, w tym resztki i odpady.

Jednym z elementów procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych jest możliwość ubiegania się przez podmiot z procedury tej korzystający o zwrot uiszczonego cła w trybie i na zasadach określonych zarówno w Kodeksie celnym jak i rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 roku w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. z 2001 r., Nr 18, poz. 214 ze zm.). Stosownie do treści art.133 §1 Kodeksu celnego, osoba posiadająca pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych może zwrócić się o zwrot lub umorzenie cła, o ile udowodni organowi celnemu, że produkty kompensacyjne uzyskane z towarów przywiezionych i dopuszczonych do obrotu w systemie ceł zwrotnych lub towary w stanie niezmienionym zostały wywiezione lub objęte, w celu późniejszego powrotnego ich wywozu, procedurą składu celnego, procedurą odprawy czasowej, procedurą uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, lub wprowadzone do wolnego obszaru celnego, jeżeli zostały spełnione wszystkie pozostałe warunki procedury uszlachetniania czynnego.

Trafnie organ odwoławczy przyjął, że konieczność dokonania wywozu produktów kompensacyjnych lub towarów w stanie niezmienionym, jako warunek umożliwiający ubieganie się o zwrot uiszczonego cła, wynika również ze sformułowania §88 ust.2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych. Przepis ten wymaga, aby we wniosku o zwrot lub umorzenie cła zawarto datę i pozycję ewidencji towarów, pod którymi zarejestrowane zostały zgłoszenia celne, na podstawie których nadano produktom kompensacyjnym lub towarom w stanie niezmienionym przeznaczenie celne, określone w art.133 Kodeksu celnego. Sąd zauważa, że we wnioskach o zwrot cła objętych niniejszym postępowaniem skarżąca ten obowiązek dokumentacyjny wykonała w zakresie koncentratu soku malinowego, ponieważ we wnioskach z dnia 14 sierpnia 2002r. oraz 13 lutego 2003 r. wskazała jako towar wywożony wyłącznie koncentrat soku malinowego, będący produktem kompensacyjnym, uzyskanym w wyniku uszlachetniania, któremu poddano towar w postaci świeżych malin przywieziony na polski obszar celny.

Rację ma celny organ odwoławczy, że istotą procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych jest między innymi to, iż organ pobierając cło i dopuszczając towar przywożony na polski obszar celny do obrotu, zabezpiecza zarówno interes Skarbu Państwa jak i interes podmiotu dokonującego obrotu towarowego z zagranicą. Gdyby, bowiem korzystający z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych nie dokonał wywozu towaru, to status towaru przywiezionego na polski obszar celny jest już uregulowany podobnie jak uregulowane są należności celne. Decydując się na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, podmiot ma możliwość pozostawienia powstałych produktów kompensacyjnych w kraju. Stosując z kolei system zawieszeń, przy którym produkty kompensacyjne nie zostaną wywiezione z polskiego obszaru celnego, korzystający z tej procedury musi liczyć się z tym, że dopuszczenie do obrotu produktów kompensacyjnych lub towarów w stanie niezmienionym spowoduje konieczność uiszczenia oprócz cła, także odsetek wyrównawczych.

W systemie przepisów Kodeksu celnego zasadą jest powszechność cła, która oznacza, że od każdego towaru przywożonego na polski obszar celny należy zapłacić cło, natomiast odstępstwa od tej zasady są traktowane jako wyjątki i dlatego nie powinny być interpretowane rozszerzające. Zwrot należności celnych jest wyjątkiem od zasady i musi być rozumiany i interpretowany w sposób ścisły. Dlatego też spełnienie wszystkich warunków umożliwiających złożenie skutecznego wniosku o zwrot cła, o których mowa w art.133 §1 Kodeksu celnego, jest konieczne, aby taki zwrot uzyskać. Zgodnie z treścią §87 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych, w wypadku konieczności ustalenia kwoty cła, która ma zostać zwrócona, należy ustalić, w oparciu o normy zużycia, ilość towarów przywożonych, które zostały zużyte do wytworzenia produktów kompensacyjnych, w stosunku do których ma być zwrócone cło. Z przepisu tego wynika, że zasadniczymi elementami służącymi do wyliczenia kwoty podlegającej zwrotowi, są współczynnik produktywności i normy zużycia. Zgodnie z treścią art.121 §2 pkt 6 Kodeksu celnego, współczynnik produktywności to ilość lub procent produktów kompensacyjnych uzyskanych w wyniku uszlachetniania w stosunku do określonej ilości towarów przywożonych. Pod pojęciem normy zużycia zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych, należy rozumieć ilość towarów przywożonych zużytych w procesie uszlachetniania do wytworzenia sztuki lub jednostki produktu kompensacyjnego.

W konsekwencji tych regulacji, słusznie organ celny stwierdził, że ilości towarów przywożonych, o której mowa w §87 rozporządzenia Ministra Finansów, nie należy utożsamiać z ilością towarów, które efektywnie weszły w skład produktów kompensacyjnych, lecz należy uwzględniać również te, które zgodnie z normą zużycia lub współczynnikiem produktywności uległy w toku procesu uszlachetniania, np. wyparowaniu bądź stały się tzw. wtórnym produktem kompensacyjnym w postaci resztek i odpadów. Jeżeli więc w procesie uszlachetniania czynnego poza produktami kompensacyjnymi w postaci wyrobów gotowych oraz resztek i odpadów powstają także straty, których nie można było uniknąć z uwagi na zastosowany proces technologiczny, a przy tym ich ilość odpowiada podanej i zatwierdzonej przez organ celny normie zużycia i współczynnikowi produktywności, korzystający z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych może, po udowodnieniu wywozu produktów kompensacyjnych lub objęcia ich jedną z procedur, o których mowa w art.133 §1 pkt 2 Kodeksu celnego, ubiegać się o zwrot cła. Wskazany przepis odnosi się wyraźnie do produktów kompensacyjnych, którymi, według powołanego już art.121 §2 pkt 4 Kodeksu celnego, są wszelkie produkty powstałe w wyniku procesów uszlachetniania, w tym resztki i odpady. Zgodnie z §2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych, stratą jest część towarów przywiezionych lub wywiezionych czasowo, zniszczona lub zużyta w trakcie procesu uszlachetniania czynnego, biernego lub przetworzenia pod kontrolą celną, w szczególności poprzez wyparowanie, wysuszenie, uwolnienie się w postaci gazu lub pyłu, wyciek z wodą przy spłukiwaniu. Wynika stąd, ze straty nie są produktami kompensacyjnymi, mimo, że powstają wskutek procesu uszlachetniania. Nie są one produktem, który istnieje w sensie fizycznym i wobec którego można by podejmować takie czynności, jak w stosunku do produktów kompensacyjnych.

Wskazywany przez skarżącą konsekwentnie w odwołaniach i skargach wyrok NSA z dnia 29.11.1995r., sygnatura akt: SA/Kr 1480/95, dotyczy stanu prawnego, jaki istniał pod rządami ustawy z dnia 28.12.1989r. - Prawo celne. W szczególności przepis art.80 §1 Prawa celnego, do którego odnosi się wskazane orzeczenie, stanowił, że należności celne pobrane od towarów przywiezionych z zagranicy w postaci surowców, materiałów, półfabrykatów lub elementów kooperacyjnych, zużytych przy wyrobie towarów wywiezionych w obrocie towarowym z zagranicą, zwraca się producentowi tych towarów w terminie 30 dni od dnia wywozu. Przepis ten nie określał dokładnie, jakie towary powinny być wywiezione, nie stanowił też wyraźnie, że zwrot cła przysługuje od towarów wywiezionych.

Podobnie sformułowany jest przepis art.133 §1 Kodeksu celnego, który określa wprawdzie, jakie warunki muszą być spełnione, aby móc ubiegać się o zwrot cła, brak jednak wyraźnego wskazania, że zwrot taki przysługuje tylko od towarów przywiezionych na polski obszar celny, które efektywnie weszły w skład produktów kompensacyjnych następnie wywiezionych lub objętych jedną z procedur, o których mowa w tym przepisie. W trakcie procesów uszlachetniania często powstają straty, co do których nie jest możliwe spełnienie warunku wskazanego w art.133 §1 Kodeksu celnego. Rację ma jednak organ odwoławczy, że odmawianie zwrotu cła od towarów, które stały się stratami a więc w sytuacji, gdy korzystający z procedury uszlachetniania czynnego nie ma faktycznie tych towarów w żadnej postaci, nie byłoby uzasadnione, ponieważ istniałaby sytuacja, w której uiszczono należności celne za towar, który w następstwie uszlachetniania utracono. Dlatego uzasadniony jest zwrot cła za towary przywiezione, które służyły do wytworzenia produktów kompensacyjnych, ale wskutek procesu uszlachetniania zostały całkowicie utracone. Towarem takim w niniejszym przypadku jest woda powstała w procesie przetwarzania świeżych malin, która następnie, w ramach tego procesu, wyparowała.

Zwrot należności celnych od wszystkich towarów przywożonych, które następnie stały się stratami, przy równoczesnym częściowym wywozie produktów kompensacyjnych, stanowiłby jednak zbyt duże odstępstwo od zasady powszechności cła. Dlatego też trafnie organ celny przyjął, że zwrot cła od towarów przywożonych, z których powstały straty, możliwy jest tylko przy zachowaniu proporcji strat do produktów kompensacyjnych wywiezionych z polskiego obszaru celnego lub objętych jedną z procedur celnych, o których mowa w art.133 §1 pkt 2 Kodeksu celnego. Odmiennie należy traktować resztki i odpady, które również są produktami kompensacyjnymi. Jeśli takie produkty kompensacyjne powstały i mogą zostać wywiezione lub objęte jedną z procedur, o których mowa w art.133 §1 Kodeksu celnego, lub też stanowią tzw. odpad użytkowy i mogą zostać jeszcze wykorzystane, to zwrot cła od towarów, z których uzyskano takie produkty kompensacyjne byłby nieuzasadniony. Produktami takimi w niniejszej sprawie są wytłoki malinowe, które pozostały na polskim obszarze celnym.

Trafnie organ celny wskazał, że art.133 §5 Kodeksu celnego nakazuje odpowiednie stosowanie art.128 §1 Kodeksu celnego w celu określenia kwoty cła, które mają zostać zwrócone lub umorzone. Art.128 §1 Kodeksu celnego odnosi się jednak do produktów kompensacyjnych wymienionych w załączniku nr 18 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych, które to produkty powstały w procesach uszlachetniania również wymienionych we wskazanym załączniku. Zgodnie z art.128 §1 Kodeksu celnego, produkty kompensacyjne znajdujące się w wykazie, podlegają właściwym dla nich należnościom celnym przywozowym, gdy zostaną dopuszczone do obrotu w ilościach proporcjonalnych do wywiezionej części produktów kompensacyjnych nieznajdujących się w tym wykazie; na wniosek osoby posiadającej pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego, należności celne za te produkty mogą być naliczone zgodnie z warunkami określonymi w art.127 Kodeksu celnego. Odpowiednie stosowanie przepisu art.128 §1 Kodeksu celnego przy obliczaniu kwoty cła do zwrotu w związku ze sformułowaniem art.132 Kodeksu celnego, wykluczają możliwość zastosowania regulacji prawnej wynikającej z art.127 Kodeksu celnego.

Odnosząc wskazane przepisy do niniejszej sprawy, możliwy byłby zwrot cła od towarów przywożonych, które w wyniku procesu uszlachetniania, stały się produktem kompensacyjnym-wytłokiem malinowym, w wysokości właściwych dla tego produktu należności celnych. Równocześnie musiałby być spełniony warunek wywozu poza polski obszar celny produktu kompensacyjnego głównego-koncentratu soku malinowego. Jednak regulacja art.128 §1 w związku z art.133 §5 Kodeksu celnego odnosi się tylko do określonych towarów będących produktami kompensacyjnymi powstałymi tylko w ściśle określonych procesach uszlachetniania czynnego wymienionych w załączniku nr 18 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych. Z uwagi zaś na to, że brak w załączniku nr 18 rozporządzenia wytłoków malinowych, nie ma możliwości zwrotu cła uiszczonego od świeżych malin, z których powstały wytłoki nie wywiezione z polskiego obszaru celnego.

Rację ma organ celny wskazując na przepisy art.121 §1 pkt 2, art.133 §1 Kodeksu celnego oraz §87 i §88 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych, przyjmując, że całkowity zwrot cła w niniejszej sprawie byłby możliwy, gdyby wszystkie produkty kompensacyjne, tj. wytłoki malinowe i koncentrat soku malinowego, zostały wywiezione lub objęte jedną z procedur, o których mowa w art.133 §1 pkt 2 Kodeksu celnego, celem ich późniejszego wywozu, i to niezależnie od tego, jakie straty powstały, w jakich ilościach i co się z nimi stało. Stanowisko takie zgodne jest z definicją ustawową procedury uszlachetniania czynnego w systemie cel zwrotnych zawartą w art.121 §1 pkt 2 Kodeksu celnego i odnosi się do każdego rodzaju produktów kompensacyjnych. W związku jednak z tym, że w niniejszej sprawie wywieziono jedynie część produktów kompensacyjnych w postaci koncentrat soku malinowego, zwrot cła służy tylko od towarów przywiezionych, z których uzyskano owe produkty kompensacyjne oraz od towarów przywiezionych, z których - w trakcie wytwarzania koncentratu soku malinowego - powstały straty w postaci wody, która następnie wyparowała.

Strona w swoich wnioskach o zwrot cła wskazała ilość produktów kompensacyjnych, tj. koncentratu soku malinowego oraz wytłoków malinowych, ilość towarów przywiezionych na polski obszar celny i objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, współczynnik produktywności, zgodny z wpisanym w pozwoleniu z dnia 25 czerwca 2002r., nr [...], na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, jak i normę zużycia. Sąd zauważa, że w przedmiotowym pozwoleniu Urząd Celny w K. , udzielając Spółce pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych jednoznacznie określił produkty kompensacyjne w postaci koncentratu soku malinowego i wytłoków, które mają zostać wywiezione lub powrotnie wywiezione bądź otrzymać inne przeznaczenie celne. Skarżąca nie kwestionowała prawidłowości tego pozwolenia poprzez złożenie odwołania właśnie w zakresie określenia, jakie produkty kompensacyjne mają zostać wywiezione lub powrotnie wywiezione bądź otrzymać inne przeznaczenie celne, jeżeli uznawała pozwolenie w tym zakresie za niezgodne z obowiązującymi przepisami, co stara się wykazać w ramach niniejszego postępowania sądowo administracyjnego.

Organ celny pierwszej instancji, po zweryfikowaniu danych zawartych w dokumentach przedłożonych przez skarżącą i zebranych w toku postępowania, uznał te dane za prawidłowe i zgodnie z nimi zarządził zwrot cła za towar przywieziony, który posłużył do wytworzenia produktów kompensacyjnych, które faktycznie wywiezione zostały poza polski obszar celny. Przy obliczaniu kwoty cła do zwrotu uwzględniono wszystkie elementy, o których mowa w §87 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych, co uwidocznione zostało w uzasadnieniach decyzji oraz w tabeli, stanowiących załącznik do decyzji. Należy jednak odróżnić kwestię uwzględniania tych elementów dla potrzeb wyliczenia cła od ustalenia, jaka kwota cła podlega zwrotowi. Zwrot cła uiszczonego przy obejmowaniu towarów przywożonych na polski obszar celny w celu poddania ich procesowi uszlachetniania, możliwy jest tylko w przypadku spełnienia warunków z art.133 §1 Kodeksu celnego. Organ celny najpierw, więc oblicza, ile produktów kompensacyjnych powstało wskutek przetworzenia i ile towarów przywożonych zostało zużytych do wytworzenia produktów kompensacyjnych. Następnie ustala się, jaka ilość produktów kompensacyjnych została wywieziona z polskiego obszaru celnego lub, w celu późniejszego wywozu, objęta procedurami wymienionymi w art.133 §1 pkt 2 Kodeksu celnego.

Organ celny II instancji słusznie wskazał, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że kwota cła do zwrotu powinna stanowić różnicę między kwotą cła uiszczoną za towar wprowadzony na polski obszar celny w postaci świeżej maliny a kwotą cła za produkty kompensacyjne w postaci resztek i odpadów. Przy obliczaniu tej kwoty powinno się jednak uwzględnić także straty, które nie zostały, bo nie mogły być, wywiezione z polskiego obszaru celnego.

W skargach podobnie jak w odwołaniach porównano dwa systemy procedury uszlachetniania czynnego, tj. system zawieszeń i system ceł zwrotnych, wskazując przede wszystkim na ich podobieństwa.

Trafne jest jednak ocena organu celnego, że stanowisko skarżącej nie odpowiada regulacjom zawartym w Kodeksie celnym. Nie można łączyć umorzenia należności celnych z systemem zawieszeń w ramach procedury uszlachetniania czynnego. Zgodnie, bowiem, z art.121 §1 pkt 2 Kodeksu celnego, procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych pozwala na poddanie na polskim obszarze celnym jednemu lub większej liczbie procesów uszlachetniania, towarów dopuszczonych do obrotu ze zwrotem lub umorzeniem cła należnego do zapłacenia za takie towary, jeżeli zostaną one wywiezione poza polski obszar celny w postaci produktów kompensacyjnych. Umorzenie cła ustawodawca połączył, więc z systemem ceł zwrotnych, co jest logiczną konsekwencją tej konstrukcji prawnej. Procedura uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych powoduje, bowiem, powstanie długu celnego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, co skutkuje koniecznością albo uiszczenia należności celnych za towar przywieziony na polski obszar celny i objęty tą procedurą, albo złożenia zabezpieczenia tych należności, co wynika z art.76 §1 Kodeksu celnego. Jeśli spełnione są wymogi z art.133 §1 Kodeksu celnego, osoba posiadająca pozwolenie może ubiegać się o zwrot cła, gdy cło zostało uiszczone przy obejmowaniu towaru przywożonego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych, lub o umorzenie cła, jeśli zamiast zapłaty cła, złożone zostało zabezpieczenie należności celnych. Poza tym umorzenie należności celnych możliwe jest tylko wtedy, gdy takowe faktycznie istnieją, czyli gdy powstał dług celny. W procedurze uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, która jest nie tylko procedurą gospodarczą, ale także procedurą zawieszającą, dług celny nie powstaje, o ile zachowane są wszystkie warunki tej procedury. Faktycznie, więc nie ma czego ani zwracać ani umarzać.

Skargi nie mogły być uwzględnione, ponieważ ocena przeprowadzonego postępowania celnego i stanowisko organów celnych nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270)-tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień. Dlatego też na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.