Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 78/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 4 i 4a.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c o.p. Sąd administracyjny I instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity).

TEZY

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c o.p. Sąd administracyjny I instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 454/11 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2010 r., nr IPPB5/423-488/10-4/MB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA), wyrokiem z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 454/11, po rozpatrzeniu skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" bądź "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów 19 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w części dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodów w tytułu sprzedaży nieruchomości. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej "p.p.s.a.").

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa. Przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką prowadzącą działalność deweloperską, w ramach której nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa. W chwili obecnej przygotowuje realizację projektu deweloperskiego w W.. Wskazała również, że posiada dwie działki przy ul. W. w W., tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu obejmujące działkę oznaczoną nr ewidencyjnym 54 oraz 80% prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do działki oznaczonej nr ewidencyjnym 53. W 2005 r. uzyskała decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla tych działek, która wskazuje na ich przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe. W trakcie fazy 1 projektu deweloperskiego Spółka prowadzi prace przygotowawcze, uzyskuje niezbędne pozwolenia na budowę, przygotowuje prace m.in. geodezyjne, architektoniczne itp. Biorąc pod uwagę związaną z kryzysem sytuację na rynku nieruchomości lub utrudnienia w procesie uzyskiwania niezbędnych pozwoleń administracyjnych może się zdarzyć, że Spółka zmieni przeznaczenie nieruchomości przenoszonych w ramach aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "S.") np. z budownictwa mieszkaniowego na budynek biurowy przeznaczony do sprzedaży. Aby w sposób jak najbardziej efektywny i ekonomiczny wykorzystać posiadane nieruchomości, Spółka podczas realizacji fazy 1 wynajmuje na nich miejsca postojowe znajdujące się na parkingu położonym na posiadanych nieruchomościach i uzyskuje z tego tytułu przychody. Obecnie Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności, w ramach której wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej S.. Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do S. będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do S. będą wchodzić przede wszystkim: wszystkie nieruchomości posiadane przez Spółkę, tj. 80% prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W. w W. i prawo własności prawa wieczystego użytkowania gruntu przy ul. W. w W., nakłady związane z pracami przygotowawczymi prowadzonymi na nieruchomościach przy ul. W. w W. (faza 1), cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego, pozwolenia administracyjne (w tym warunki zabudowy wydane w 2005 r.), umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami, umowy cywilnoprawne najmu, zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanego przez nią parkingu, należności (w tym z tytułu świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek i zakupu towarów i usług), rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty, tajemnice przedsiębiorstwa. Spółka nie posiada środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych. Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek przeznaczonych na inwestycję deweloperską i pozostających w ramach przedsiębiorstwa wraz z dokonanymi nakładami są obecnie ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako zapasy (aktywa obrotowe nie stanowiące środków trwałych) i będą tak również ujęte w księgach S. Wyżej wymienione nieruchomości nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych, ani dla celów rachunkowych, ani dla celów podatkowych. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do S., S. będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionego przedsiębiorstwa. Po zakończeniu inwestycji S. sprzeda całość tej nieruchomości lub też może się zdarzyć, że w trakcie procesu inwestycyjnego całość lub część tej nieruchomości zostanie sprzedana wraz z dokonanymi na niej nakładami. W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość jej stanowiska, zgodnie z którym między innymi: w przypadku sprzedaży przez S. nieruchomości (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) po zakończeniu inwestycji albo wcześniejszej sprzedaży części/całości nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami (bez względu na zaawansowanie prac), na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm., określanej dalej: "u.p.d.o.p.") wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży. Zdaniem Skarżącej, w przypadku sprzedaży przez S. nieruchomości (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) po zakończeniu inwestycji albo wcześniejszej sprzedaży części/całości nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami (bez względu na zaawansowanie prac), na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane nieruchomości będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży. Skarżąca wyjaśniła, iż wniesienie do S. aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane Spółce i przejęcie jej zobowiązań (związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem) będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Skarżącej) dojdzie do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. S.) dojdzie do nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Ceną nabycia przedsiębiorstwa będzie z jednej strony wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do S. równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo, a z drugiej strony wartość zobowiązań przejętych przez S. funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem. W konsekwencji, należy uznać, że wartość nominalna udziałów wydanych przez S. w zamian za wniesione przedsiębiorstwo równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. W ocenie Skarżącej, pomimo iż powyższe nie wynika explicite z u.p.d.o.p., to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów, należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Tym samym oznacza to, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości (związanych z prowadzonym projektem deweloperskim) po zakończeniu inwestycji lub wcześniejszej sprzedaży całości/części projektu deweloperskiego, S. będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionego do S. w części przypadającej na sprzedawaną nieruchomość. Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych przywołanych we wniosku interpretacjach, jak również w postanowieniach organów podatkowych. Reasumując Skarżąca stwierdziła, że na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku nabycia aportem przedsiębiorstwa, w szczególności nieruchomości stanowiących zapasy (aktywa obrotowe nie stanowiące środków trwałych), S. jako podmiot obejmujący aport ma obowiązek uznać wartość rynkową tych nieruchomości z dnia aportu (w części przypadającej na sprzedawane nieruchomości po zakończeniu procesu inwestycyjnego bądź sprzedaną wcześniej całość/część nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez S. nieruchomości bądź całości/części projektu deweloperskiego. W interpretacji indywidualnej z 19 października 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżacej za nieprawidłowe – w zakresie metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów na sprzedaży nieruchomości otrzymanych w drodze aportu. Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ponadto przytaczając treść art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podniósł, iż wskazane w tym przepisie wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W ocenie organu skoro powyższy przepis dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi, to w konsekwencji nie może on mieć zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), z którego wynikało, iż wniesione aportem nieruchomości (w ramach aportu przedsiębiorstwa) nie są środkami trwałymi u Skarżącej, ani też nie będą nimi w spółce otrzymującej aport. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż w ustawie nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię organ stwierdził, iż koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży wskazanych składników majątkowych należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. W ocenie organu przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia "inwestycji developerskiej". Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm. określanej dalej “k.s.h.") nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. Organ wyjaśnił, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyceny wnoszonych do spółki dóbr dokonują sami wspólnicy. Ponadto wskazał, iż przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej, a wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów. Wyceny dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki. Umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Ponadto organ wyjaśnił, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka S. nabędzie nieruchomości w ramach wkładu niepieniężnego, w zamian za co Skarżąca otrzyma ustaloną przez strony ilość udziałów o ustalonej nominalnie wartości. Innymi słowy wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowić dla Spółki swego rodzaju wynagrodzenie (wydatek) za wnoszony aport, konsekwencją czego wartość ta będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla spółki S. Ponadto wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem spółki S. będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, iż spółka S. nabędzie nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. W ocenie organu nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, iż w przedstawionej sprawie do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową danych nieruchomości z dnia ich objęcia. Reasumując organ stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze aportu, spółka S. będzie mogła zwiększyć koszt uzyskania przychodu o wysokość wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej sprzedawanych nieruchomości powiększony o poniesione nakłady. W ocenie organu powyższe stanowisko wynika również pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p., który statuuje ogólną zasadę przyjmowania dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, ograniczonej jednak nominalną wartością nabytych udziałów. Odnosząc się do kwestii przejmowanych z aportem zobowiązań związanych z tymi składnikami obrotowymi organ wskazał, iż zobowiązanie jest stosunkiem prawnym pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem, tym samym istnienie zobowiązania nie jest równoznaczne z jego zapłatą, a w konsekwencji przejęte zobowiązania nie będą mogły być uznane za wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pismem z 2 listopada 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do WSA Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej metodyki ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) po zakończeniu inwestycji albo wcześniejszej sprzedaży części/całości nieruchomości (bez względu na zaawansowanie prac) wraz z dokonanymi na niej nakładami. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów postępowania - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., określanej dalej: "o.p."), tj.: art. 14c § 1 i § 2 o.p., art. 120 o.p. w zw. z art. 14h o.p., art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. WSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że skarga okazała się uzasadniona albowiem zaskarżona interpretacja w części dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości nie odpowiada prawu. WSA przypomniał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji dokonał negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy jedynie w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością S., które miały być nabyte uprzednio jako składniki majątku - aktywa obrotowe nie stanowiące środków trwałych - przedsiębiorstwa będącego aportem wniesionym w zamian za obejmowane udziały tej spółki. WSA w swoich rozważaniach przywołał regulację art. 158 § 1 k.s.h, jak również powołując się na treść art. 551 k.c. oraz 552 k.c. stwierdził, że mimo, że poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają jego zobowiązania, to niewątpliwie mają one wpływ na wartość tego przedsiębiorstwa jako aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Mając powyższe na uwadze w ocenie WSA, S. nabywając przedsiębiorstwo Skarżącej wyda jej w zamian udziały o określonej liczbie i wartości nominalnej. Przy czym umowa spółki winna będzie szczegółowo określać przedmiot aportu. Nie oznacza to jednak, że każdemu ze składników przedsiębiorstwa zostanie przyporządkowana określona liczba udziałów o określonej wartości, albowiem ekwiwalentem wydanych udziałów będzie wartość całego przedsiębiorstwa (wszystkiego co wchodzi w jego skład), na którą składają się zarówno składniki przedsiębiorstwa, jak i jego zobowiązania. Zatem u podstaw stanowiska organu, że koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowi wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej sprzedawanym nieruchomościom powiększona o poniesione nakłady, musiałoby leżeć nie znajdujące oparcia w przepisach założenie, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymuje określoną liczbę udziałów o stosownej wartości w zamian za poszczególne składniki przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport. Takie założenie prowadziłoby jednakże również do innego, a w sposób oczywisty błędnego wniosku, iż zobowiązaniom przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością winna odpowiadać liczba udziałów o wartości ujemnej, bowiem zobowiązania te zmniejszają wartość przedsiębiorstwa. Zdaniem WSA błędne jest również przywołanie przez organ w konkretnej sprawie art. 15 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten ma bowiem zastosowanie (na co w sposób oczywisty wskazuje jego treść) w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ma on zatem zastosowania w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, to jest gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość będąca składnikiem przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki jako aport. Wobec powyższego, WSA na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodów w tytułu sprzedaży nieruchomości.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości opisanych we wniosku — powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego — a nabytych wcześniej do spółki jako składnik wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia pod uwagę powinna być brana wartość rynkowa tych nieruchomości z dnia wniesienia aportu;

2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c o.p. – poprzez uchylenie wdanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez dokonanie przez WSA nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; powyższe naruszenie przepisów doprowadziło WSA do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Skarżąca nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Za zasadny uznaje Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów prawa naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c o.p. – poprzez uchylenie wdanej przez organ interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd I instancji uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W dniu 1 lipca 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), która dokonała zasadniczej zmiany przepisów regulujących instytucję interpretacji prawa podatkowego. Do nowych rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie w zakresie unormowań dotyczących interpretacji indywidualnej, należy niewątpliwie zaliczyć odstąpienie od formy aktu administracyjnego. Ustawodawca poprzez wspomnianą nowelizację, zrezygnował z nadania interpretacji indywidualnej formy postanowienia lub decyzji. Indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), pomimo zaistnienia w tej interpretacji indywidualnej, wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (art. 14f o.p.). Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Sąd I instancji uwzględniając skargę na akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. – "uchyla interpretację". Tylko taka możliwość orzekania przez Sąd I instancji wynika w faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Jak słusznie podkreślał to autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez tego wnioskodawcę (art. 14c o.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w związku z uchyleniem się przez WSA w części, za przedwczesne należy uznać ustosunkowywanie się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię,

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c o.p. Sąd administracyjny I instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490.).