Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1356/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 40, art. 86 ust. 10 pkt 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług oraz określenia nadpłaty z tytułu odsetek - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania G. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł wpłaconego z tytułu wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [..] nr [...] uchylonej w całości przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] oraz określającej nadpłatę w wysokości [...] zł z tytułu odsetek zapłaconych od zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego wyżej wymienioną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że w dniu [..] marca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek G. J. o zwrot kwot wpłaconych tytułem wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] uchylonej w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Do wniosku strona dołączyła kserokopię pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 marca 2013 r., z którego wynika, że na poczet zaległości podatkowej wynikającej z tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r., wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...], zaliczono łącznie kwotę 10.074,60 zł, z czego 7.571 zł stanowi podatek VAT, kwotę 1.940,40 zł stanowią odsetki za zwłokę od podatku VAT i kwotę 563,20 zł stanowią koszty postępowania egzekucyjnego. Z pisma wynikało, że zaległości wynikające z wyżej wymienionego tytułu wykonawczego zostały w całości zapłacone. Do wniosku dołączono również potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] uchylającą w całości decyzję nr [...] z dnia [...] i decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] oraz umarzającą postępowanie w tej sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł i określił nadpłatę w wysokości [...] zł z tytułu odsetek zapłaconych od zobowiązania w podatku VAT.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi ewentualnie orzeczenie o zwrocie dochodzonych kwot zgodnie z żądaniem odwołującej się, to jest kwoty [...] zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty każdej z wpłaconych kwot do dnia zwrotu.

Odwołująca się w toku postępowania wycofała wniosek o zwrot kwoty 563,20 zł z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego.

W ocenie strony decyzja organu pierwszej instancji była błędna, nietrafna i niepełna, albowiem organ ten nie rozstrzygnął w całości o żądaniu odwołującej, która pismem z dnia 17 marca 2015 r. wniosła o zwrot kwot podatku VAT, odsetek liczonych od dnia zapłaty do dnia zwrotu (in fine) oraz innych należności zapłaconych zgodnie z uchyloną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego, na wskazane konto. Ponadto strona wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie orzekł w decyzji w przedmiocie odsetek od każdej z żądanych kwot, to jest od chwili zapłaty od kwoty [...]zł i kwoty [...] zł, zaś w części wstępnej decyzji brak jest rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek.

Zdaniem strony, organ niezasadnie powołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, zgodnie z którym podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejsza kwotę podatku należnego. W przedmiotowej sprawie wobec wydania w dniu [...] decyzji nr [...] przez Dyrektora Izby Celnej uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr[...] , brak jest podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia z importem. Z wyżej wymienionej decyzji z dnia [...] wynika bowiem, że nie doszło do sprowadzenia na polski obszar celny towarów przez odwołującą się, a zatem nie doszło do importu towaru. Uchylenie decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego oznacza, że dług celny nie powstał, a w związku z tym odwołująca się nie była zobowiązana do zapłaty żadnej z kwot, których obecnie zwrotu żąda. Wobec nie zaistnienia importu towaru nie istniał stan faktyczny uprawniający do wydania decyzji stwierdzającej powstanie w dniu [...] obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Strona wskazała również, że w piśmie z dnia 20 marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej potwierdził, że G. J. zapłaciła z tytułu wydanej w dniu [...] decyzji nr [...] łączną kwotę 10.074,60 zł (7.571 zł VAT, 1.940,40 zł odsetki za zwłokę od podatku VAT oraz 563,20 zł koszty postępowania egzekucyjnego).

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że odwołującej się zwrócono na rachunek bankowy w dniu 5 grudnia 2013 r. kwotę 5.206 zł. Nie sprecyzował jednak z jakiego tytułu zwrócono powyższą kwotę na rzecz podatnika. Z treści decyzji nie wynika, by kwota ta dotyczyła przedmiotu niniejszego rozstrzygnięcia.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [..] nr [...] stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i określił kwotę tego podatku z tytułu importu części samochodowych w wysokości [...] zł. Strona wniosła od wyżej wymienionej decyzji odwołanie z dnia [...] sierpnia 2012 r. do Dyrektora Izby Celnej. Decyzję, o której mowa wyżej poprzedzała decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...]. Decyzja z dnia [...] nie została zaskarżona i stała się ostateczna. Została ona jednak wycofana z obrotu prawnego decyzją nr [...] z dnia [...] w wyniku wznowionego postępowania.

W wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia 21 sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...]określającą kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł należną z tytułu importu towarów w postaci części do samochodów Mazda i Volkswagen.

W dniu 19 stycznia 2015 r. do Izby Celnej wpłynęło podanie z dnia 12 stycznia 2015 r. G. J., w którym między innymi zawarte zostało żądanie wznowienia postępowania zakończonego decyzją nr [...] z dnia [...] i uchylenie decyzji wydanych przez organy celne obu instancji w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem powyższego żądania jest istnienie w obrocie prawnym prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] uchylającej w całości decyzję ostateczną tego samego organu celnego nr [...] z dnia [...] stanowiącą podstawę do wydania decyzji podatkowej nr [...] z dnia [...] którą organ drugiej instancji utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzją z dnia [...].

W związku z powyższym, mając na uwadze treść przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji (jak ma to miejsce w opisanej sytuacji) lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji - Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją nr [...] z dnia [...].

Rozpatrując sprawę w trybie nadzwyczajnym, Dyrektor Izby Celnej uwzględniając fakt, że postępowanie podatkowe jest następstwem postępowania celnego oraz, że w obrocie prawnym nie ma już decyzji celnej Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] wydał w dniu [...] decyzję nr [...] którą uchylił decyzję nr [...] z dnia [...] oraz decyzję nr [...] z dnia [...] i umorzył postępowanie w przedmiotowej sprawie.

We wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. poza żądaniem wznowienia postępowania, strona wniosła również o zwrot kwot wpłaconych z tytułu wykonania decyzji organów celnych, a konkretnie wyegzekwowanych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.

Ze względu na to, że organem właściwym do rozstrzygania kwestii zwrotu podatku VAT w kwocie [...] zł wraz z odsetkami jest naczelnik urzędu skarbowego, w dniu 17 marca 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek G. J. "o zwrot kwot wpłaconych tytułem wykonania decyzji."

W toku prowadzonego w sprawie postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 27 marca 2015 r. nr [...]zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej o udzielenie informacji, czy wpłaty w łącznej kwocie 10.074,60 zł dokonane na poczet zaległości wynikających z tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej zostały stronie zwrócone oraz, czy decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] jest decyzją ostateczną.

W odpowiedzi na zapytanie Dyrektor Izby Celnej w pismach z dnia 9 kwietnia 2015 r. i 10 kwietnia 2015 r. poinformował, że wpłacone przez G. J. zaległości podatkowe i odsetki wynikające z decyzji nr [...] z dnia [...] nie były zwracane przez Izbę Celną. Decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [..] z dnia [...] stała się natomiast decyzją ostateczną z dniem 12 marca 2015 r. Ponadto poinformowano, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do strony, w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. obejmujący podatek VAT w kwocie [...]zł wyegzekwowano następujące kwoty:

- w dniu 31 grudnia 2012 r. podatek VAT w kwocie [..]zł, odsetki w kwocie [....]zł,

- w dniu 29 stycznia 2013 r. podatek VAT w kwocie [...]zł, odsetki w kwocie [...]zł,

- w dniu 6 lutego 2013 r. podatek VAT w kwocie [...]zł, odsetki w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika również, że w dniu 10 czerwca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo strony z dnia 7 czerwca 2013 r. w którym G. J. wniosła "o przeksięgowanie z nadpłaty wykazanej do zwrotu w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. na konto zadłużenia wynikającego z korekty deklaracji za czerwiec 2011 r. w kwocie 1.975 zł wraz z odsetkami". Korekty wyżej wymienionych deklaracji złożone zostały w Urzędzie Skarbowym w dniu 10 czerwca 2013 r. W korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. wykazano nabycie towarów o wartości netto 32.916 zł i podatek VAT w kwocie 7.571 zł.

W dniu 20 czerwca 2013 r. do organu I instancji wpłynęło kolejne pismo G. J. z dnia 10 czerwca 2013 r., w którym wniosła "o zwrot w ciągu 180 dni nadpłaty wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. w kwocie 7.571 zł, po doliczeniu zadłużenia wynikającego z korekty deklaracji za czerwiec 2011 r. w kwocie 1.975 zł wraz z odsetkami".

Powyższe kwoty, zgodnie z protokołem z czynności sprawdzających w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres, sporządzonym w dniu 20 listopada 2013 r. wykazano na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...]z dnia [...]. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził powstanie w dniu 9 marca 2011 r. obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł w związku z powstaniem długu celnego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] w odniesieniu do towaru w postaci części do samochodów. Importowane towary wykorzystywane były do czynności opodatkowanych, w związku z czym G. J. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji celnej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 pkt 6 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z przedmiotowej decyzji powstało w sierpniu 2012 r. Ponadto zgodnie z pismem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] zaległości wynikające z wyżej wymienionej decyzji zostały w całości uregulowane. Powyższe oznacza, że wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. zwrot podatku VAT w kwocie [...]zł był zasadny.

Wynikająca z wyżej wymienionej korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. kwota 7.571 zł rozliczona została zgodnie z wnioskami strony. W dniu [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr [...], w którym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej zaliczył z dniem 10 czerwca 2013 r. kwotę 2.365 zł na zaległość wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., złożonej w dniu 10 czerwca 2013 r. - na należność główną 1.975 zł i odsetki - 390 zł. Pozostałą część kwoty - 5.206 zł zwrócono stronie w dniu 5 grudnia 2013 r. na rachunek bankowy w banku B.

Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze treść art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, wyjaśnił, że w doktrynie prawa podatkowego powyższa regulacja jest uznawana za przejaw dążenia ustawodawcy polskiego do uproszczenia procedur związanych z rozliczeniem podatku VAT z tytułu importu towarów. Wiąże się to z faktem, że nadpłatę (składającą się pierwotnie także na podatek naliczony) w tych przypadkach podatnik już sobie "odebrał", pomniejszając o nią podatek należny. Rozwiązanie odmawiające prawa do zwrotu nadpłaty w tym przypadku jest prostsze. Zastosowanie ogólnych zasad dotyczących nadpłat w tym wypadku dawałoby podatnikowi prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty i do jego otrzymania, ale jednocześnie - po otrzymaniu nadpłaty - obligowałoby go do korekty rozliczeń z tytułu VAT, przez pomniejszenie odliczonego wcześniej podatku naliczonego właśnie o kwotę zwróconej nadpłaty. Prowadziłoby to w istocie do wykonywania dwóch dodatkowych czynności technicznych, nie zmieniając powstałego już skutku (zob. Komentarz do art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług, A. Bartosiewicz, w: VAT. Komentarz, Lex 2015).

Rozwiązanie przyjęte w art. 40 ustawy o VAT pozwala na wyeliminowanie powyższych konsekwencji. Jeżeli zatem podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie okaże się, że kwota podatku zapłacona przy imporcie towarów została nadpłacona podatnik może, na podstawie przedmiotowego przepisu zachować dotychczasowe odliczenie - jednocześnie nie nabywa prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty.

Zgodnie z powyższym, skoro G. J. w 2013 r. otrzymała zwrot kwoty [...]zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] to zdaniem organu, przepis art. 40 ustawy o VAT miał w przedmiotowej sprawie zastosowanie. Okoliczność, że decyzja na podstawie której podatniczka wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. kwotę do zwrotu została uchylona (ponieważ w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] uznano, że nie doszło do importu), nie zmienia faktu, że na podstawie wyżej wymienionej korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. G. J. dokonano w 2013 r. zwrotu kwoty [...] zł z tytułu podatku VAT od importu.

Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 40 ustawy o VAT, jak również błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuwzględnienie, iż nie doszło do importu, należało uznać za bezpodstawny.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, że wyegzekwowane i nie zwrócone stronie odsetki w kwocie [...] zł, stanowią nadpłatę. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i na mocy art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku pomimo, że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia.

Istnienie nadpłaty podatku uwarunkowane jest ziszczeniem się dwóch przesłanek będących elementami konstytutywnymi tej instytucji. Po pierwsze, skoro nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nadpłata może powstać jedynie w przypadku uprzedniej zapłaty podatku, która jest traktowana jako działanie w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Drugim elementem konstytutywnym nadpłaty jest należność zapłaconego podatku, która stanowi element oceny prawnej przesunięcia majątkowego, jakie nastąpiło w związku z zapłatą podatku. Przesłanka oceny prawnej przesunięcia majątkowego zawiera się w definicji nadpłaty w sformułowaniach: nadpłacony i nienależnie zapłacony podatek. Istotą tej przesłanki jest zatem stojące za przesunięciem majątkowym uzasadnienie prawne, które pozwala na stwierdzenie, czy świadczenie w postaci zapłaty stanowiło realizację długu podatkowego. Brak długu podatkowego lub jego istnienie w wysokości niższej niż przyjęta przez dokonującego zapłatę powoduje, że przestaje istnieć uzasadnienie prawne stojące za przesunięciem majątkowym, a tym samym dochodzi do powstania nadpłaty (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, opubl. OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62).

Przepis art. 72 Ordynacji podatkowej został znowelizowany ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459). Z tym dniem do przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej został dodany § 3, stanowiący, że "Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę". W wyniku kolejnej nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), treść dotychczasowego art. 72 § 3 Ordynacji podatkowej została przeniesiona do art. 72 § 2 tej ustawy.

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN 29/01 (publ. M. Podat. 2003/7/45), Sąd Najwyższy stwierdził, iż kwota zaległości wpłaconej przez podatnika i zarachowanej przez urząd skarbowy zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji, na należność główną i odsetki za zwłokę, ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Jako argument na poparcie swego stanowiska Sąd Najwyższy wskazał, że "w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizacyjnej napisano, że w tym zakresie ma ona na celu "jednoznaczne rozstrzygnięcie wątpliwości w przedmiocie uznania za część nadpłaty (podlegającą oprocentowaniu) również odsetek za zwłokę zapłaconych wraz z nienależną zaległością podatkową. Odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zaległości podatkowej, zatem jeżeli ta okazuje się być nienależną to logiczną konsekwencją jest również uznanie za nadpłatę tej części wpłaty, którą organ podatkowy w momencie dokonywania wpłaty zarachował obligatoryjnie na poczet odsetek za zwłokę". Celem dodania w art. 72 Ordynacji podatkowej nowego § 3 była więc nie tyle zmiana treści pojęcia "nadpłata", ile "jednoznaczne usunięcie wątpliwości", że w zakresie treści tego pojęcia mieści się również część wpłaty, którą organ skarbowy jest zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji obowiązany zarachować na poczet odsetek za zwłokę.

Z kolei w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08 czytamy: "odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej. Zmienia się to radykalnie, gdy okaże się, że decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej zostaje uchylona w toku postępowania odwoławczego lub na mocy orzeczenia NSA. Po uchyleniu decyzji nie występuje już ani kwota zaległości podatkowej, ani kwota odsetek (por. L. Etel, Glosa do wyroku NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 411/99, OSP nr 5/2001, poz. 81, s. 275, podobnie również Z. Huszcz, op. cit., s. 16; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, op.cit., s. 52-53).

Odsetki - oprócz zaległości podatkowej - stanowią element określający wysokość jednego długu podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2009, s. 164-165; M. Ślifirczyk, op.cit., s. 336). Uiszczenie tego długu polega na zapłacie podatku, a przewidziane w art. 55 § 2 i art. 64 § 4 Ordynacji podatkowej "zaliczenie" wpłaty podatku na poczet odsetek i zaległości podatkowej należy traktować wyłącznie jako czynność umożliwiającą określenie wysokości pozostałej do zapłaty kwoty zaległości i odsetek. Jeśli zatem zapłata jest prawnie nieuzasadniona, dotyczy to w równej mierze zaległości podatkowej, jak i odsetek. Odsetki od nienależnie pobranej od podatnika - podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - kwoty podatku pełnią funkcję odszkodowania za bezprawne wyłączenie tej kwoty z obrotu. Nie ma przy tym znaczenia, czy nienależnie pobrana kwota została przez organ podatkowy zaliczona na poczet głównej należności podatkowej, czy na poczet - jak się późnej okazało - nienależnych odsetek. Pozbawienie podatnika odsetek od kwoty, która została zaliczona na poczet odsetek od nieistniejącej zaległości podatkowej, jest równoznaczne z pozbawieniem go prawa do części odszkodowania za szkodę powstałą wskutek niezgodnej z prawem decyzji organu władzy publicznej, jakim jest organ podatkowy".

W ocenie organu odwoławczego, uwzględniając, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] stwierdzająca powstanie w dniu 9 marca 2011 r. obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i określająca kwotę tego podatku w wysokości [...]zł z tytułu importu części samochodowych, została wyeliminowana z obrotu prawnego, ponieważ została uchylona, prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o art. 74a Ordynacji podatkowej, określił nadpłatę w wysokości [...]zł z tytułu odsetek zapłaconych od wyżej wymienionego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że instytucja oprocentowania jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego).

Mimo, że oprocentowanie nadpłaty określone zostało jako zasada, praktycznie naliczane jest tylko w ściśle prawem określonych przypadkach. Są one uzależnione od sposobu powstania nadpłaty (stwierdzenia nadpłaty) oraz realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli modyfikacją wymiarowych skutków tych decyzji. Naliczane jest od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Jeżeli jednak zmiana lub uchylenie nastąpiło z przyczyn leżących poza organem wydającym decyzję, oprocentowanie - naliczane jest od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu poprzedniej decyzji - przysługuje tylko w razie niezwrócenia nadpłaty w terminie (art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty.

Zasady naliczania wyżej wymienionych odsetek określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.).

Z akt podatkowych sprawy wynika, że pismem z dnia 14 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego o udzielenie informacji, czy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...].

W odpowiedzi z dnia 20 maja 2015 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego poinformował, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]. Bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji było przedstawienie przez G. J. nowego dowodu, który nie był znany organowi na etapie postępowania, w wyniku którego wydano decyzję stwierdzającą powstanie długu celnego. Przedstawienie nowych nieznanych dowodów w postaci faktur korygujących zmieniło stan faktyczny sprawy, co skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji uchylającej decyzję nr [...] z dnia [...]. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W wyniku powyższego ustalono, że w rozpatrywanym przypadku nadpłata powstała z dniem zapłaty przez G. J. odsetek, natomiast oprocentowanie od kwoty [...]zł, przysługuje stronie od dnia [...] to jest od dnia wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej nr [...], do dnia zwrotu, to jest do 24 czerwca 2015 r.

Obliczenie oprocentowania nadpłaty, dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z powołanych wyżej przepisów prawa, w tym Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2014 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M. P. 2014, poz. 905), przedstawia się następująco:

- podstawa obliczenia oprocentowania (nadpłata) – [...]zł;

- okres oprocentowania od 23 lutego 2015 r. do 24 marca 2015 r. - 122 dni;

- roczne stawka oprocentowania od 9 października 2014 r. do chwili obecnej - 8%;

- obliczona kwota oprocentowania - 51,00 zł.

W złożonym odwołaniu G. J. nie zgadzała się jednak z tak obliczonymi odsetkami i zarzucała w tym zakresie naruszenie przepisów art. 73, 77 i 78 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji przez przyjęcie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Podnosiła także, że prosiła o dokonanie zwrotu należnych kwot z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty do dnia zwrotu (in fine). Uważała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie orzekł w decyzji w przedmiocie odsetek od każdej z żądanych kwot, to jest od chwili zapłaty od kwoty [...]zł i od kwoty [...]zł. Zarzucała, że w części wstępnej decyzji brak jest rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek.

W ocenie organu odwoławczego niezasadny jest zarzut dotyczący przyjęcia przez organy podatkowe, że organ celny nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji z dnia [...] nr [...]. Pismem z dnia 20 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego poinformował, że bezpośrednią przyczyną uchylenia wyżej wymienionej decyzji było przedstawienie przez G. J. nowego dowodu, który nie był znany organowi na etapie postępowania, w wyniku którego wydano decyzję stwierdzającą powstanie długu celnego. Przedstawienie nowych nieznanych dowodów w postaci faktur korygujących zmieniło stan faktyczny sprawy, co skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji uchylającej decyzję nr [...]z dnia[...]. W związku z powyższym zarzut strony należało uznać za bezpodstawny.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się natomiast ze stanowiskiem strony, że w sentencji zaskarżonej decyzji brak jest rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. Wskazał że pomimo, iż przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie, czy zwrocie odsetek w formie decyzji administracyjnej, to jednak prawo takie organom podatkowym przysługuje w oparciu o art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 Ordynacji

Przepis art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej.

Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty.

W wyroku z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2051/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "w Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną (tak m.in. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Warszawa 2006, s. 356, J. Drosik w glosie do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s. 135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B. Gruszczyński, op. cit., s. 356). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy za nieprawidłowe, choć pozostające bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy uznał działanie organu pierwszej instancji polegające na braku rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty w części wstępnej zaskarżonej decyzji. Żądanie strony oprocentowania nadpłaty zostało bowiem rozstrzygnięte w formie decyzji podatkowej. Faktem jest, iż odniesienie organu w powyższym zakresie znalazło się dopiero w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] i choć było ono lakoniczne, to jednak istniało.

Z uwagi na brak wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, czy uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy w celu uzupełnienia stanowiska zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nie zmieniając zakresu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jeszcze raz wyjaśnił, że na stronie 4 decyzji organ podatkowego I instancji stwierdził, że G. J. przysługują odsetki od kwoty 1.940,40 zł od dnia [...] to jest od dnia wydania decyzji nr [...], do dnia zwrotu. Natomiast jako, że co do kwoty [...]zł zostało już rozstrzygnięte w inny sposób, bowiem w 2013 r. dokonano zwrotu wyżej wymienionej kwoty (szczegółowe rozliczenie znajduje się na str. 3 zaskarżonej decyzji),

Wobec powyższego uchybienie, o którym mowa wyżej, w ocenie organu odwoławczego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła również naruszenie art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji z jakiego tytułu została zwrócona w dniu 5 grudnia 2013 r. na rzecz strony kwota 5.206 zł. W uzasadnieniu odwołania podano, że z treści decyzji nie wynika, by kwota ta dotyczyła przedmiotu niniejszego rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego z powyższym zarzutem strony nie sposób się zgodzić, bowiem na str. 2 i 3 decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie wskazano, że w złożonej w dniu 10 czerwca 2013 r. korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. G. J. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [..] z dnia [...] wykazała wartość nabyć netto w kwocie 32.916 zł i podatek VAT w kwocie 7.571 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że strona w 2013 r. otrzymała z Urzędu Skarbowego zwrot podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. w wysokości [...]zł, z czego część tej kwoty, to jest 2.365 zł zaliczono na zaległości zgodnie z pismem podatniczki, a pozostałą część, tzn. 5.206 zł zwrócono na jej rachunek bankowy. Tak więc, kwota 5.206 zł stanowi część zwróconego podatku VAT, który został wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...].

Bezpodstawne są również zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 201 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, "przez nierozpoznanie przez organ I instancji istoty sprawy, poprzez nierozpoznanie wszystkich żądań odwołującej".

Przede wszystkim podkreślić należy, że art. 201 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej reguluje instytucję obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Oznacza to, że w przypadku wystąpienia po wszczęciu postępowania lub kontroli podatkowej którejkolwiek z przesłanek zawieszenia postępowania organ podatkowy ma obowiązek postępowanie zawiesić. W rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca żadna z przesłanek, to jest śmierć strony, konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, śmierć przedstawiciela ustawowego strony, utrata przez stronę lub jej przedstawiciela ustawowego zdolności do czynności prawnych. Obligatoryjne zawieszenie postępowania ma miejsce również w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do czasu, gdy decyzja o odpowiedzialności tej osoby stanie się ostateczna oraz w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponieważ żadna z ww. okoliczności nie miała miejsca, przepis art. 201 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nierozpoznania przez organ I instancji istoty sprawy i nierozpoznanie wszystkich żądań odwołującej, organ odwoławczy wskazał, że w złożonym w dniu 17 marca 2015 r. wniosku strona wniosła o zwrot kwot podatku VAT, odsetek i innych należności zapłaconych zgodnie z uchyloną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego, na wskazane konto wraz z odsetkami na dzień zapłaty.

W uzasadnieniu decyzji nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej poinformował stronę, że do rozpatrzenia wniosku w zakresie zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych właściwy jest Dyrektor Izby Celnej. Ponieważ wniosek strony z dnia 11 marca 2015 r. obejmował również zwrot kwoty 563,20 zł kosztów postępowania egzekucyjnego, pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] skierowanym na ręce pełnomocnika strony Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że nie jest właściwy do rozstrzygania tej kwestii, wskazując jednocześnie, że wniosek w tej sprawie winien być złożony do Dyrektora Izby Celnej. Z wymienionego wyżej pisma wynika ponadto, że kwota zapłaconych kosztów egzekucyjnych w wysokości 563,20 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 124 zł została stronie zwrócona w dniu 9 marca 2015 r.

W następstwie powyższego w dniu 11 maja 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo pełnomocnika podatniczki, który wycofał wniosek w zakresie zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 563,20 zł wraz z odsetkami.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostał właściwy do rozstrzygnięcia wniosku strony w zakresie zwrotu podatku VAT w kwocie [...]zł oraz odsetek w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami od każdej z wymienionych kwot, liczonymi od dnia zapłaty do dnia zwrotu.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że w odniesieniu do kwoty [...]zł z tytułu wpłaconego podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji odmówił zwrotu podatku VAT w wymienionej kwocie, ponieważ podatek ten zwrócono stronie przed dniem [...]., to jest przed dniem, od którego rozpoczął się bieg należnych G. J. odsetek, o czym była mowa wyżej. Odsetki od podatku w wysokości [...] zł nie powstały. Natomiast w odniesieniu do kwoty [...] zł z tytułu odsetek zapłaconych od kwoty [...] zł, to jest od zobowiązania w podatku od towarów i usług w przedmiotowej decyzji określono z niniejszego tytułu nadpłatę. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, że G. J. przysługują odsetki od kwoty [...]zł od dnia [...] to jest od dnia wydania decyzji nr [...], do dnia zwrotu. Powyższe było konsekwencją tego, że Naczelnik Urzędu Celnego, to jest organ, który wydał uchyloną decyzję, w piśmie z dnia 20 maja 2015 r. poinformował, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji nr [...]z dnia [...].

W związku z powyższym, choć organ odwoławczy uznał, iż uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie żądania strony dotyczącego oprocentowania kwoty [...]zł jest lakoniczne, to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy uzasadnia podjęte rozstrzygnięcie, natomiast fakt, iż strona nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych i wyciąga odmienne od nich wnioski, nie oznacza naruszenia wskazanych w odwołaniu norm postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. J., zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także w całości decyzji organu pierwszej instancji zarzucając zaskarżonej decyzji:

1/ naruszenie art. 201 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez nierozpoznanie przez organ pierwszej instancji istoty sprawy, poprzez nierozpoznanie wszystkich żądań odwołującej;

2/ błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieuwzględnienie, że nie doszło do sprowadzenia towaru na polski obszar celny - nie doszło do importu towaru,

3/ naruszenie art. 40 ustawy o VAT przez bezzasadne zastosowanie przepisu, wobec nie spełnienia warunków do uznania, że doszło w przedmiotowej sprawie doszło do zapłaty podatku w związku z importem towaru,

4/ naruszenie art. 73, 77 i 78 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne obliczenie odsetek należnych odwołującej się,

5/ naruszenie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji,

6/ naruszenie art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji jakim tytułem zwrócona została na rzecz odwołującej kwota 5.206zł.

W ocenie skarżącej obydwa organy błędnie przyjęły, że doszło w przedmiotowej sprawie do zapłaty podatku w związku z importem towaru. Według skarżącej wobec wydania decyzji przez Naczelnika Izby Celnej w dniu [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] (znak [...]), brak jest podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia z importem. Treść decyzji z dnia [...] jasno wskazuje, że nie doszło do sprowadzenia na polski obszar celny towarów przez skarżącą, a zatem nie doszło do importu. W związku z powyższym skoro nie doszło do importu towaru na polski obszar celny to organ zarówno I jak i II instancji błędnie powoływał się na przesłanki z art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług, które w przedmiotowej sprawie nie powinny mieć zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] odmawiając zwrotu nadpłaconego podatku wskazuje również na dążenie organów podatkowych do uproszczenia procedur związanych z rozliczeniem podatku VAT. Z prezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić albowiem w ocenie skarżącego narusza ono treść art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, które jasno wskazują, na obowiązek działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do tych organów. W przedmiotowej sprawie nie może się ostać stwierdzenie, w którym organ odmawia zwrotu nadpłaconego podatku między innymi dlatego, że dąży do realizacji postulatów uproszczenia procedur związanych z rozliczaniem podatku VAT, jednocześnie wskazując, że takie rozwiązanie jest prawidłowe albowiem płatnik będzie miał mniej obowiązków związanych z rozliczaniem tego podatku.

Niezrozumiały dla strony skarżącej jest fakt, w którym pomimo wydania decyzji o uchyleniu decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego i w efekcie nie istnienia tego długu, organ podatkowy odmawia zwrotu nadpłaconego podatku podając błędną argumentację w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ zarówno I jak i II instancji nie zastosował przepisu art. 77 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 i 75 ustawy Ordynacja podatkowa pomimo istnienia przesłanek do ich stosowania.

W ocenie strony organ administracji II instancji bezkrytycznie przyjął błędne ustalenia organu I instancji w zakresie rozliczenia korekty deklaracji za sierpień 2012 roku, przyjmując je za prawidłowe. Organ II instancji przyjął, że dochodzona kwota została ostatecznie zwrócona w dniu 5 grudnia 2013 roku (wpłata na konto skarżącej kwoty 5.206zł). Organ nie uwzględnił jakim tytułem nastąpiła spłata i z rozliczeniami jakich kwot była związana. W ocenie skarżącej organy obu instancji przeprowadzając analizę przedmiotowej sytuacji powinny dokonać analizy rozliczeń VAT przy założeniu nie istnienia "skutków" uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia[...]. Organ nie powinien iść na skróty wskazując, ż w doktrynie prawa podatkowego taka ocena sytuacji obywatela jest uznawana za przejaw uproszczenia procedur związanych z rozliczeniem podatku VAT.

W ocenie skarżącej organy podatkowe i celne winny działać na podstawie przepisów prawa oraz prowadzić postępowania w taki sposób aby wzbudzać zaufanie obywateli. Organ administracji nie buduje zaufania enigmatycznie wskazując, iż priorytetem przy rozpoznawaniu sprawy jest uniknięcie dodatkowych czynności technicznych. W ocenie skarżącej istotą przedmiotowego postępowania jest kwestia zwrotu kwot, wpłaconych na podstawie nie istniejącej decyzji, a nie kwestia sposobu technicznego rozliczenia podatku na podstawie deklaracji i korekt deklaracji podatku VAT. W przypadku wydania decyzji w przedmiocie zwrotu wpłaconych kwot, ewentualne kwestie rozliczenia i złożenia odpowiednich deklaracji, należy uznać za czynności następcze. Skarżąca ponownie podkreśla, że w związku z wydaniem decyzji o uchyleniu decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego, nie powstał dług celny a w związku z tym odwołująca nie była zobowiązana do zapłaty żadnej z kwot, których obecnie żąda zwrotu. Wobec nie zaistnienia importu towaru, nie istniał stan faktyczny uprawniający do wydania decyzji stwierdzającej powstanie w dniu [...]obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem skarżącej jedynie w zakresie braku w sentencji decyzji I instancji rozstrzygnięcia w zakresie odsetek, jednak wskazał, iż pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i określił kwotę tego podatku z tytułu importu części samochodowych w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł należną z tytułu importu towarów w postaci części do samochodów Mazda i Volkswagen.

Decyzje, o których mowa wyżej poprzedzała decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określająca dług celny. Decyzja ta nie była zaskarżona i stała się ostateczna. Została ona jednak wycofana z obrotu prawnego decyzją z dnia [...] w wyniku wznowionego postępowania.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uwzględniając fakt, że postępowanie podatkowe jest następstwem postępowania celnego oraz, że w obrocie prawnym nie ma już decyzji celnej Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] wydał w dniu [...] decyzję, którą uchylił decyzję nr [...] z dnia [...] oraz decyzję nr [...] z dnia [...] i umorzył postępowanie w sprawie podatkowej. Następstwem tego jest prawo strony do zwrotu nadpłaty, na która składają się kwoty wpłaconego podatku oraz odsetek. Realizując to prawa strona już we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. poza żądaniem wznowienia postępowania, wniosła o zwrot kwot wpłaconych z tytułu wykonania decyzji organów celnych, a konkretnie wyegzekwowanych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r.

W toku postępowania organ ustalił, że wpłaty w łącznej kwocie 10.074,60 zł dokonane na poczet zaległości wynikających z tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawionego na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] nie były zwracane przez Izbę Celną.

Z akt sprawy wynika również, że w dniu 10 czerwca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo strony z dnia 7 czerwca 2013 r. w którym G. J. wniosła "o przeksięgowanie z nadpłaty wykazanej do zwrotu w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. na konto zadłużenia wynikającego z korekty deklaracji za czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami". Korekty wyżej wymienionych deklaracji złożone zostały w Urzędzie Skarbowym w dniu 10 czerwca 2013 r. W dniu 20 czerwca 2013 r. do organu I instancji wpłynęło kolejne pismo G. J. z dnia 10 czerwca 2013 r., w którym wniosła o zwrot nadpłaty wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł, po doliczeniu zadłużenia wynikającego z korekty deklaracji za czerwiec 2011 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

Organy prawidłowo ustaliły, że powyższe kwoty, wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...]. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził powstanie w dniu [...] obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł w związku z powstaniem długu celnego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [..] w odniesieniu do towaru w postaci części do samochodów. Według ówczesnych ustaleń Importowane towary wykorzystywane były do czynności opodatkowanych, w związku z czym G. J. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji celnej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 pkt 6 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z przedmiotowej decyzji powstało w sierpniu 2012 r. Niesporne jest, że zaległości wynikające z wyżej wymienionej decyzji zostały w całości uregulowane. Powyższe oznacza, że wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. zwrot podatku VAT w kwocie [...]zł był zasadny.

Bezzasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji jakim tytułem zwrócona została na rzecz odwołującej kwota 5.206 zł. Wynikająca z wyżej wymienionej korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. kwota [...]zł rozliczona została bowiem zgodnie z wnioskami strony. W dniu [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie nr [...], w którym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej zaliczył z dniem 10 czerwca 2013 r. kwotę 2.365 zł na zaległość wynikającą z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., złożonej w dniu 10 czerwca 2013 r. - na należność główną 1.975 zł i odsetki - 390 zł. Pozostałą część kwoty - 5.206 zł zwrócono stronie w dniu 5 grudnia 2013 r. na rachunek bankowy w banku B.

Bezzasadny jest również zarzut błędu w ustaleniach faktycznych poprzez nieuwzględnienie, że nie doszło do importu towaru. Okoliczność, że ostatecznie nie doszło do importu towaru jest bezsporna i została uwzględniona w ustaleniach faktycznych organów. Strona jednak nadaje tej okoliczności inne znaczenie niż obydwa organy, nieprawidłowo interpretując przepis art. 40 ustawy o VAT i zarzucając naruszenie tego przepisu przez bezzasadne jego zastosowanie, wobec nie spełnienia warunków do uznania, że doszło w przedmiotowej sprawie doszło do zapłaty podatku w związku z importem towaru. Zgodnie z art. 40 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. W przepisie tym nie chodzi o to czy był rzeczywiście import towaru, lecz o to że kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego, a więc o sam tytuł nadpłaty podatku (w imporcie). Okoliczność, że później okaże się, że importu nie było (tak jak w rozpoznawanej sprawie) nie zmienia faktu nadpłacenia podatku w imporcie (z tytułu importu). W takiej sytuacji organy prawidłowo zastosowały przepis art. 40 ustawy o VAT.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w doktrynie prawa podatkowego powyższa regulacja jest uznawana za przejaw dążenia ustawodawcy do uproszczenia procedur związanych z rozliczeniem podatku VAT z tytułu importu towarów. Wiąże się to z faktem, że nadpłatę (składającą się pierwotnie także na podatek naliczony) w tych przypadkach podatnik już sobie "odebrał", pomniejszając o nią podatek należny. Rozwiązanie odmawiające prawa do zwrotu nadpłaty w tym przypadku jest prostsze. Zastosowanie ogólnych zasad dotyczących nadpłat w tym wypadku dawałoby podatnikowi prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty i do jego otrzymania, ale jednocześnie - po otrzymaniu nadpłaty - obligowałoby go do korekty rozliczeń z tytułu VAT, przez pomniejszenie odliczonego wcześniej podatku naliczonego właśnie o kwotę zwróconej nadpłaty. Prowadziłoby to w istocie do wykonywania dwóch dodatkowych czynności technicznych, nie zmieniając powstałego już skutku (zob. Komentarz do art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług, A. Bartosiewicz, w: VAT. Komentarz, Lex 2015). Rozwiązanie przyjęte w art. 40 ustawy o VAT pozwala na wyeliminowanie powyższych konsekwencji. Jeżeli zatem podatnik odliczył podatek naliczony, a następnie okaże się, że kwota podatku zapłacona przy imporcie towarów została nadpłacona podatnik może, na podstawie przedmiotowego przepisu zachować dotychczasowe odliczenie - jednocześnie nie nabywa prawa do ubiegania się o zwrot nadpłaty.

Skoro G. J. w 2013 r. otrzymała zwrot kwoty [...]zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] to organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że przepis art. 40 ustawy o VAT miał w przedmiotowej sprawie zastosowanie. Okoliczność, że decyzja na podstawie której podatniczka wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. kwotę do zwrotu została uchylona (ponieważ ostatecznie uznano, że nie doszło do importu), nie zmienia faktu, że na podstawie wyżej wymienionej korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. G. J. dokonano w 2013 r. zwrotu kwoty [...]zł z tytułu podatku VAT od importu.

Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 40 ustawy o VAT należało uznać za bezpodstawny.

W kwestii wyegzekwowanych i nie zwróconych stronie odsetek w kwocie [...]zł, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że stanowią one nadpłatę. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) i na mocy art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa od kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku pomimo, że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia.

Zgodnie z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2016 r. jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stwierdzająca powstanie w dniu [...] obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i określająca kwotę tego podatku w wysokości [...]zł z tytułu importu części samochodowych, została wyeliminowana z obrotu prawnego, ponieważ została uchylona, należy stwierdzić, że organ podatkowy w oparciu o art. 74a Ordynacji podatkowej prawidłowo określił nadpłatę w wysokości [...]zł z tytułu odsetek zapłaconych od wyżej wymienionego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Jak prawidłowo wskazał organ odwoławczy, mimo że oprocentowanie nadpłaty określone zostało jako zasada, praktycznie naliczane jest tylko w ściśle prawem określonych przypadkach. Są one uzależnione od sposobu powstania nadpłaty (stwierdzenia nadpłaty) oraz realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli modyfikacją wymiarowych skutków tych decyzji. Naliczane jest od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Jeżeli jednak zmiana lub uchylenie nastąpiło z przyczyn leżących poza organem wydającym decyzję, oprocentowanie - naliczane jest od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu poprzedniej decyzji - przysługuje tylko w razie niezwrócenia nadpłaty w terminie (art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.). Zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Z akt sprawy wynika bowiem, że przesłanką uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] było przedstawienie przez G. J. nowego dowodu, który nie był znany organowi celnemu na etapie postępowania, w wyniku którego wydano decyzję stwierdzającą powstanie długu celnego. Przedstawienie nowych nieznanych dowodów w postaci faktur korygujących zmieniło stan faktyczny sprawy, co skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji uchylającej decyzję nr [...] z dnia [...] rezultatem tego było również uchylenie decyzji podatkowej. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym organ prawidłowo ustalił, że w rozpatrywanym przypadku nadpłata powstała z dniem zapłaty przez skarżącą odsetek, natomiast oprocentowanie od kwoty [...]zł, przysługuje stronie od dnia [...] to jest od dnia wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej nr [...], do dnia zwrotu, to jest do 24 czerwca 2015 r.

W rezultacie bezzasadne są także powiązane z powyższym zarzutem i bliżej nie sprecyzowane ani co do konkretnych jednostek redakcyjnych ani co do uzasadnienia zarzuty naruszenie przepisów art. 73, 77 i 78 Ordynacji podatkowej.

Całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 201 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te – dotyczące zawieszenia postępowania – nie miały w sprawie żadnego zastosowania i organy ich nie stosowały.

Uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, motywowany nierozpoznaniem wszystkich żądań skarżącej. Jednakże naruszenie to nie ma wpływu na wynik sprawy wynikający z zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji stronie przysługuje wniosek o uzupełnienie decyzji, albo – jeżeli nie jest to już możliwe - o wydanie dodatkowej decyzji rozstrzygającej pominięta w sentencji decyzji kwestię.

Według art. 210 § 1 pkt 5 ustawy decyzja zawiera między innymi rozstrzygnięcie, Jednak brak jednego z rozstrzygnięć, jeżeli nie wpływa na pozostałe, nie może być podstawą do uchylenia prawidłowej – w zakresie istniejącego rozstrzygnięcia- decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zgodził się ze stanowiskiem strony, że w sentencji decyzji organu pierwszej brak jest rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. Wskazał że pomimo, iż przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie, czy zwrocie odsetek w formie decyzji administracyjnej, to jednak prawo takie organom podatkowym przysługuje w oparciu o art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 Ordynacji.

W powołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną (tak m.in. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Warszawa 2006, s. 356, J. Drosik w glosie do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s. 135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, z dnia 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B. Gruszczyński, op. cit., s. 356). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości.

Wskazać należy, że żądanie strony dotyczące oprocentowania nadpłaty zostało omówione w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]a następnie w uzasadnieniu organu odwoławczego. Wyjaśniono, że G. J. przysługują odsetki od kwoty [..] zł od dnia [...]to jest od dnia wydania decyzji nr [...], do dnia zwrotu. Natomiast jako, że co do kwoty [...]zł zwrot zostało już rozstrzygnięty w inny sposób, bowiem w 2013 r. dokonano zwrotu wyżej wymienionej kwoty, organ podatkowy nie stwierdził powstania odsetek, których bieg rozpoczął się od dnia 23 lutego 2015 r. Te prawidłowe ustalenia w uzasadnieniach decyzji, jeżeli strona z nimi nie zgadza się, nie wyłączają możliwości złożenia wniosku o wydanie dodatkowej, odrębnej decyzji.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).