Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1314/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 247 par. 1, art. 139 par. 3, art. 247 par 1, art. 225
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2006 r. oraz od stycznia do czerwca i październik 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 11 marca 2009 r. K. Z. (dalej "Strona", "Skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. W uzasadnieniu wniosku powołała się na trudną sytuację finansową i zdrowotną.

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie wyraził zgodny Stronie na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz od stycznia do czerwca i października 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż pomimo trudnej sytuacji materialnej Strony, nie stwierdził wystąpienia czynników losowych, nadzwyczajnych skutkujących np. utratą zdolności zarobkowania przez Stronę oraz małżonkę Strony, a tylko takie okoliczności - w jego ocenie - wypełniają przesłankę ważnego interesu podatnika, stanowiącą ustawowy warunek udzielenia ulgi w zapłacie zobowiązania, określoną w art. 67 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.".

Na powyższą decyzję Strona złożyła odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji wiele błędów, braków i niedomówień.

Strona wskazała na wyjątkową przewlekłość postępowania, niekompetencję, a także spowodowanie, iż w sprawę zaangażowano trzy urzędy skarbowe, Izbę Skarbową w W. oraz narażono na niepotrzebne koszty zarówno Stronę jak i Skarb Państwa.

Zdaniem Strony organ uchybił terminowi załatwienia sprawy, gdyż decyzja w sprawie wniosku z dnia 11 marca 2009 r. powinna zapaść najdalej do 11 maja 2009 r., tymczasem postępowanie w sprawie trwało ponad dwa lata.

Ponadto Strona zarzuciła, iż w uzasadnieniu decyzji zawarto nieprawdziwą informację odnośnie istniejącej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2005 r. nieruchomości i wniosku o jej umorzenie. Strona wyjaśniła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu sprzedaży prawa majątkowego, jako bezprzedmiotowe i postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] i nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne w tej sprawie.

Strona podniosła również, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomięto istotny fakt wynikający z zeznań podatkowych za lata 2006 i 2007, a mianowicie, że w powyższym okresie Strona nie uzyskała żadnych dochodów tylko poniosła stratę. W dalszej części Strona podkreśliła, iż tytuły wykonawcze za okres objęty niniejszym postępowaniem organ podatkowy pierwszej instancji wystawił dopiero w trakcie trwania niniejszego postępowania. Zaznaczyła także, iż obecna sytuacja finansowa Strony jest coraz gorsza, wraz z rodziną żyje bardzo skromnie, i z uwagi na powyższe wnosi o uwzględnienie wniosku.

W uzupełnieniu do odwołania z dnia 28 września 2011 r. Strona przedstawiła wysokość osiąganych dochodów za lata 2008-2010, wskazując, iż są coraz niższe.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] września 2011 r.

Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy, wskazując na art. 67a § 1 pkt 3 O.p. określający przypadki umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, stwierdził, że ustalając przesłanki powyższych ulg, ustawodawca użył w przepisach zwrotów niedookreślonych tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Zdaniem organu pojęcie "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa itp. Również pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, o istnieniu którego nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz ocena dokonana w oparciu o zobiektyzowane kryteria, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Wyjaśnił, że jest to sytuacja, gdy z powodów nadzwyczajnych, losowych okoliczności na które podatnik nie miał wpływu np. niemożności zarobkowania, losowej utraty majątku, podatnik nie jest w stanie uregulować w terminie należności podatkowych. Podkreśli także, że użyte w powyższym przepisie przez ustawodawcę sformułowanie "może" stanowi, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest decyzją o charakterze uznaniowym tzn. pozostawiającą organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2000 r., sygn. akt III SA 2274/99). Zaznaczył, że organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowych, co oznacza możliwość negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia jego ważnego interesu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Bd 2591/03).

Zaznaczył, że wystąpienie kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego powinno być w każdym przypadku indywidualnie zbadane przez organ podatkowy w oparciu o ustalenia dokonane w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, dokładnie wyjaśnionego stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz w oparciu o w pełni zgromadzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

W ocenie organu odwoławczego, materiał dotyczący przedmiotowej sprawy został zebrany i rozpatrzony bez naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania w celu ustalenia stanu faktycznego tj. wezwaniem z dnia 23 maja 2011 r. wezwał Stronę do przedłożenia aktualnej informacji o sytuacji finansowej, majątkowej, rodzinnej oraz wszelkich dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia złożonego wniosku, zapewnił również Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, wyznaczył na podstawie art. 200 § 1 O.p. termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i umożliwił wypowiedzenie się w jego sprawie. Uznał, że Strona miał możliwość wglądu do materiału dowodowego i mogła dokonywać jego oceny oraz wnosić nowe dowody.

Wskazał, że pismem z dnia 17 czerwca 2011 r. Strona poinformowała, iż wszelkie dokumenty o sytuacji finansowej zostały przekazane organowi podatkowemu w dniu 22 listopada 2010 r. i od tego czasu sytuacja Strony nie uległa zmianie. W załączeniu Strona przedstawiła kserokopię zeznania podatkowego PIT-37 za 2010 r. oraz wyciąg z konta bankowego.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji wydając przedmiotową decyzję dokonał szczegółowej analizy sytuacji życiowej, finansowej i zdrowotnej Strony wynikającej ze złożonych wyjaśnień i oświadczeń w tym m.in. uwzględniając oświadczenia o stanie majątkowym i rodzinnym z dnia 19 listopada 2010 r., oświadczenia o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, zaświadczenia z dnia 8.10.2010 r. o zatrudnieniu i zarobkach Strony oraz zeznania podatkowe PIT-37 za lata 2008-2010. Z powyższych dokumentów wynika, iż Strona zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej od dnia 1 listopada 2007 r. i jest zatrudniony od dnia 15 marca 2010 r. na stanowisku kierowcy z wynagrodzeniem miesięcznym brutto w wysokości 204,00 zł. W 2008 r. Strona osiągnęła dochód w wysokości 19.101,72 zł natomiast w 2009 r. - 14.893,15 zł, co w przeliczeniu miesięcznym wynosi 1.241,09 zł. Według złożonego zeznania PIT-37 za 2010 r. dochód Strony w 2010 r. wyniósł 1.839,58 zł. Stałe obciążenia miesięczne rodziny zostały wskazane na kwotę 400,75 zł, w tym energia 388,00 zł i podatek gruntowy 12,75 zł. W celu obniżenia kosztów utrzymania uprawiana jest działka rolna. Na utrzymaniu Strony pozostaje niepracująca, chora na cukrzycę żona oraz ucząca się córka. Z przedłożonego oświadczenia o stanie majątkowym wynika, że Strona jest w częściach ułamkowych właścicielem działki budowlanej o pow. 500 m2 położonej w B., a żona jest właścicielką nieruchomości położonej w K. w skład której wchodzi budynek mieszkalny o pow. 110 m2 i działka rolna o pow. 0,85 ha. Z oświadczenia o stanie majątkowym wynika również, iż Strona jest obciążona kredytem hipotecznym z okresem spłaty do 14 października 2020 r., jednakże nie podano kwoty kredytu oraz w jakiej wysokości są ustalone raty. Organ podatkowy pierwszej instancji rozważył argumenty Strony zawarte w złożonym i uzupełnionym następnie wniosku, lecz nie dopatrzył się istnienia ustawowych przesłanek, dających możliwość udzielenia Stronie wnioskowanej ulgi w spłacie należności podatkowych.

Organ drugiej instancji analizując akta sprawy nie stwierdził również nieprawidłowości w zastosowaniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż dokonując przełożenia ustawowych pojęć na konkretny stan faktyczny rozpoznawanej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, uznał za wiarygodne podnoszone przez Stronę okoliczności dotyczące jego aktualnej sytuacji finansowej i życiowej, lecz uznał, iż nie dają one podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Odnośnie możliwości zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wyjaśnił, że powyższy przepis może być stosowany jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdyż bezwzględnie obowiązującymi zasadami są zasady powszechności opodatkowania i równości podatników wobec prawa, zaś przyznanie Stronie wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych doprowadziłoby jednak do uprzywilejowanego sposobu potraktowania Strony, w stosunku do innych podatników należycie wywiązujących się z ustawowego obowiązku uiszczania podatków.

Następnie wskazał, że poza sytuacją finansową i zdrowotną podatnika, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności jest przyczyna powstania zaległości podatkowych. Z uwagi na to, że umorzenie jest szczególną formą ulgi, powodującą całkowitą rezygnację z należnych Skarbowi Państwa wpływów, zasadnym jest stwierdzenie, czy na okoliczności powodujące powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych podatnik miał wpływ i czy mógł im zapobiec, czy też spowodowane zostały czynnikami niezależnymi od jego działań. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały na skutek nie uregulowania w ustawowym terminie należnego podatku. W złożonym wniosku jak też w prowadzonym postępowaniu – w ocenie organu odwoławczego – Strona nie wskazała nadzwyczajnych, niezależnych od jego działań przyczyn nieuregulowania zobowiązania za wskazany okres. Podkreślił, iż postępowanie w sprawach o udzielenie ulg w spłacie należności podatkowych nakładają na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania tej instytucji, ponieważ jest ono prowadzone na wniosek, a nie z urzędu. Rolą organu podatkowego jest zweryfikowanie twierdzeń podatnika podanych we wniosku, jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawdziwości. Zaznaczył, iż organ odwoławczy pismem z dnia 12 grudnia 2011 r. wezwał Stronę do przedłożenia aktualnej informacji o sytuacji majątkowej, finansowej, rodzinnej i zdrowotnej, zakreślając siedmiodniowy termin, jednakże Strona nie odpowiedziała na powyższe wezwanie.

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto nieprawdziwą informację odnośnie istniejącej zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2005 r. nieruchomości uznał go za niezasadny, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji odnośnie powyższej informacji wskazał, że Strona pomimo dysponowania środkami za sprzedaży nieruchomości również w terminie nie uregulowała należnego podatku, lecz wystąpiła z wnioskiem o jego umorzenie.

Stwierdził, że zarzut Strony w kwestii pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji faktu wynikający z zeznań podatkowych za lata 2006-2007, nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia, bowiem w przypadku wniosków o udzielenie ulgi w spłacie należności organy podatkowej badają najbardziej aktualną sytuację finansową i majątkową wnioskodawcy. Wniosek Strony w niniejszej sprawie wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 13 marca 2009 r., a zatem organ podatkowy analizował najbardziej aktualną sytuację finansową przytaczając dochody uzyskiwane przez Stronę za lata 2008-2010.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu Strony w zakresie tytułów wykonawczych uznał, iż powyższy zarzut nie ma znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Wskazując na art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że organ podatkowy może w dowolnym czasie okresu pięcioletniego podejmować czynności w celu wyegzekwowania zaległego zobowiązania podatkowego i złożenie w tym czasie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie należności nie ma wpływu na podejmowane czynności egzekucyjne. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie zaległość dotycząca podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r. uległaby przedawnieniu z końcem 2011 r., natomiast za miesiące styczeń-czerwiec i październik 2007 r. – uległaby przedawnieniu z końcem 2012 r., zatem podjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności egzekucyjnych w 2009 r., czyli w trakcie trwania niniejszego postępowania nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami.

Odnośnie zarzutu Strony dotyczącej przewlekłości postępowania, organ drugiej instancji przyznał, iż faktycznie postępowanie w niniejszej sprawie trwało długo i spowodowane zostało niezidentyfikowaniem istniejącej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług u Strony. Z uwagi na powyższe wniosek Strony z dnia 11 marca 2009 r. został przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zgodnie z właściwością według składanych zeznań podatkowych dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast po zidentyfikowaniu istnienia zaległości w podatku od towarów i usług, której wierzycielem jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., podjęte zostały procedury w celu wyeliminowania z obrotu prawnego niewłaściwych rozstrzygnięć i przekazania wniosku Strony z dnia 11 marca 2009 r. do rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. zgodnie z właściwością.

Zdaniem organu odwoławczego przedłużony okres prowadzenia postępowania, wynikły z niezidentyfikowania zaległości w podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem przez organ pierwszej instancji, nie miał wpływu na podjęte merytoryczne rozstrzygnięcie. Zaznaczył, iż odsetki za zwłokę zostały ustalone na dzień pierwszego wpływu wniosku Strony do organu podatkowego tj. na dzień 13 marca 2009 r. Podkreślił, że w przypadku Strony ma również zastosowanie art. 54 O.p., jak również § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), zgodnie z którymi to przepisami następuje przerwa w naliczeniu odsetek za zwłokę.

W ocenie organu odwoławczego, po przekazaniu przedmiotowego wniosku Strony do rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było bez zbędnej zwłoki.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając organowi odwoławczemu błędy proceduralne i uchybienie terminowi załatwienia sprawy.

Skarżący podniósł, iż we wstępie zaskarżonej decyzji błędnie opisano daty wpływu odwołania i uzupełnienia odwołania. Ponadto Skarżący zarzucił, iż zaskarżona decyzja została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 20 lutego 2012 r., czyli po wyznaczonym terminie załatwienia sprawy, określonym w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2012 r. Z uwagi na powyższe, zdaniem Strony uchybiono ustawowemu terminowi do załatwienia sprawy, co powoduje bezskuteczność decyzji.

Wskazał, że w trakcie postępowania również nie zachowano 30-dniowego terminu na załatwienie sprawy, ani 60-dniowego terminu, ani pozostałych terminów wyznaczanych w kolejnych postanowieniach. W związku z powyższym Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodnej z prawem.

Na wstępie podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzeka o istocie sprawy administracyjnej, czyli nie przyznaje określonych uprawnień, jak i nie odmawia ich przyznania, lecz rozstrzyga o legalności decyzji (postanowień), to jest o ich zgodności z prawem na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia). Co istotne, zwłaszcza na tle rozpoznawanej sprawy i podkreślanej przez Skarżącego trudnej sytuacji życiowej, sądy administracyjne nie orzekają też na zasadzie słuszności czy też kierując się zasadami współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.".

W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest niezgodna z prawem.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodnie z prawem Skarżącemu odmówiono umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz od stycznia do czerwca i października 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Określona w powołanym wyżej przepisie instytucja umorzenia należności budżetowych w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Wskazuje na to zawarty w ww. przepisie czasownik "może". Oznacza to, iż wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulgi, nie powoduje jednakże powstania obowiązku jej udzielenia.

W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie narusza zatem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Odmiennie jest w przypadku decyzji pozytywnej, bowiem możliwość pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia powstaje wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone ww. przepisem.

Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie może natomiast w świetle postanowień art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oceniać tego rodzaju decyzji z punktu widzenia ich słuszności. Wybór sposobu rozstrzygnięcia przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym ustawa pozostawia bowiem uznaniu organu.

Należy jednakże podkreślić, że choć uznanie administracyjne wyraża się w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, to nie oznacza to uznaniowej oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru. Dokonując ustaleń organ orzekający ma obowiązek działać według zasad wynikających z art. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i ocenić wyniki postępowania wyjaśniającego w granicach swobodnej oceny dowodów na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, wysnuwając z zebranego materiału dowodowego wnioski logicznie uzasadnione.

Uzyskanie ulgi w spłacie zaległości w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił go przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi. Przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 (Mon. Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa (samorządu), a w rezultacie społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż w procesie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa.

Organ podatkowy w toku postępowania podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organu podatkowego, co do braku przesłanek udzielenia ulgi uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Op. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe znały sytuację majątkową Skarżącego. Wnioski z tej oceny, a także stanowisko co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 O.p.

Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 610/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/07, że w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną. Stanowisko to w pełni koresponduje ze stanem faktycznym sprawy i ma zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy.

Zdaniem Sądu, jako że decyzja wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest decyzją uznaniową, w której prawem do udzielenia ulgi dysponuje organ podatkowy uznać należało, iż wydana w niniejszej sprawie na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądań Skarżącego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego i nie narusza prawa.

W ocenie Sądu uchybienie terminu do załatwienia sprawy przez właściwy organ administracji nie stanowi o istnieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa określonej w przepisie art. 247 § 1 O.p. Skutkiem uchybienia terminu do załatwienia sprawy przez właściwy organ administracji jest to, że stronie służy zgodnie z art. 141 O.p. ponaglenie do organu wyższego stopnia lub ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Szczególnym zaś skutkiem niezałatwienia sprawy przez organ odwoławczy w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. jest wstrzymanie z mocy prawa wykonania decyzji organu pierwszej instancji w granicach żądania będącego przedmiotem odwołania. Wynika to z treści art. 225 O.p.

Zdaniem Sądu skoro naruszenie przepisów dotyczących terminu załatwienia sprawy rodzi uprawnienie strony do występowania z określonymi w przepisach środkami prawnymi, to brak podstaw do uznania by w niniejszej sprawie istniały podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.