Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 221/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art.  187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 43 ust. 1 pkt. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1,2,3 i 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 221/10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia za miesiąc lipiec 2006r. prawidłowej kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 122.274,00 zł oraz prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

Decyzja wydana została na tle następującego stanu faktycznego:

W wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli zasadności naliczenia do zwrotu podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia do [...] lipca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki A postępowania podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do lipca 2006r. a następnie decyzją z [...] lutego 2007r. ,Nr [...] określił spółce za lipiec 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 118.120,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 74.335,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2007r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecając m.in. sprawdzenie prawidłowości wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] października 2007r., nr [...] określił spółce za lipiec 2006r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 122.274,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 74.335,00 zł.

Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości oraz o przyjęcie zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2006r.

Decyzją z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 92/09 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2007r. z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości organu podatkowego. Właściwym do prowadzenia postępowania od 1 stycznia 2006 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. i postanowieniem z [...] sierpnia 2009r. włączył do postępowania dowody zgromadzone przez Urząd Skarbowy.

Organ I instancji ustalił, iż spółka nie wykazała w deklaracji VAT-7 za lipiec 2006r. sprzedaży zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w kwocie 623,90 zł z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego swojej pracownicy i w całości odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] dotyczącej nabycia nieruchomości (lokali mieszkalnych i użytkowych) położonych w [...]. W związku z tym ustaleniem decyzją z [...] września 2009r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce, w podatku od towarów i usług za lipiec 2006r., prawidłową kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 122.274,00 zł oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0 zł.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz przyjęcie zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez spółkę w złożonej deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2006r.

Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów:

- prawa materialnego: art. 5 ust.1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2 i 3, art. 99 ust.12 oraz art.109 ust. 5 i 6 przez błędne zastosowanie art. 90 ust. 1, 2, 3 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.)

- prawa formalnego: art. 120, art. 187 § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 1997 r. nr 137 poz. 926 ze zm.)

W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, iż organ błędnie przyjął odpłatny charakter świadczenia wynikający z oddania swojej pracownicy mieszkania dla zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych, gdyż zdaniem odwołującej się było to świadczenie nieodpłatne, którego wartość spółka ujęła na liście płac w wartości przychodu pracowniczego brutto jako wartość "wynagrodzenia w naturze" dla celu ustalenia wielkości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzenia z umowy o pracę stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto strona wskazała, że przekazanie pracownicy lokalu służbowego wynikało z faktu jej zamieszkiwała poza [...] gdyż umożliwienie jej zamieszkania w pobliżu siedziby firmy było ściśle związane z interesem ekonomicznym firmy i jej spodziewanymi przychodami. Dalej spółka wskazała, że nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzoną działalnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że oddanie lokalu mieszkalnego pracownicy nie stanowiło w świetle ustawy o VAT czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem spółki brak było logicznego uzasadnienia, iż czynność oddania lokalu mieszkalnego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracownika i jego rodziny mieściło się w granicach wykonywanej przez odwołującą się spółkę działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji stwierdził bezzasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzając, że postępowanie przeprowadzone zostało ze szczególną wnikliwością w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy a rozstrzygnięcie oparto na kompletnym oraz wyczerpującym materiale dowodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo został ustalony stan faktyczny. Wynikało z niego, iż w rejestrze sprzedaży za lipiec 2006r. podatnik zaewidencjonował sprzedaż na kwotę netto 168,30 zł i podatek należny 37,03 zł, z tytułu wynajmu pomieszczenia użytkowego dla [...], udokumentowaną fakturą VAT z [...] lipca 2006r., którą następnie wykazał w deklaracji VAT-7 złożonej za ten miesiąc.

[...] czerwca 2006r. Spółka z o.o. A zawarła z pracownicą R.W. porozumienie, na mocy którego oddała jej do używania, na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, lokal mieszkalny w budynku przy ul. [...]. W § 4 porozumienia pracodawca zobowiązał się do ponoszenia wszelkich opłat związanych z korzystaniem z lokalu w tym opłat z tytułu dostawy i zużycia wody, energii elektrycznej, gazu, wywozu śmieci, zarządzania częściami wspólnymi nieruchomości, itd., do wysokości wynikającej z normalnego używania mieszkania zgodnie z jego przeznaczeniem. Przekazanie lokalu R.W. nastąpiło [...] lipca 2006r. na mocy protokołu zdawczo-odbiorczego.

Również w dniu [...] czerwca 2006r. spółka zawarła z R.W. umowę o pracę, w której oprócz wynagrodzenia zasadniczego przewidziano dodatki do wynagrodzenia, w tym jednomiesięczny czynsz najmu netto wpłacany na rachunek bankowy pracodawcy z tytułu zawartej przez pracownika umowy najmu lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego. Na liście płac począwszy od [...] lipca 2006r. naliczano R.W. kwotę nieodpłatnego przychodu miesięcznego z tytułu najmu lokalu służbowego w kwocie 623,90 zł. Kwotę tę wliczono także do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne. Zgodnie z zapisem na stronie 4 porozumienia z 6 czerwca kwota 623,90 zł wynikała z przemnożenia stawki 5,80 zł przez powierzchnię oddanego jej do używania lokalu mieszkalnego (5,80 x 73,4 m2.).

[...] lipca 2006r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr[...] oraz faktury VAT nr [...] wystawionej przez "[...]" Sp. z o.o, spółka zakupiła lokale mieszkalne i użytkowe ( w tym lokal objęty porozumieniem z R.W.) położone przy ul. [...], a podatek naliczony wynikający z tej faktury rozliczyła w całości w deklaracji VAT-7 za lipiec 2006r.

Skarżąca, w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2006r., w dniu [...] września 2008r. wystąpiła z wnioskiem o uzgodnienie wskaźnika procentowego na poziomie 31,50 % jako podstawy do korekty miesięcznych kwot podatku naliczonego uwzględnianych przy obliczaniu podatku należnego z tytułu VAT na rok 2006. Z uwagi na to, że podatnik nie uzyskał obrotu w 2005r., w podpisanym [...] października 2006r. protokole przyjęto wskaźnik proporcji w wysokości 32% tj. w wysokości proponowanej przez spółkę do odliczania podatku naliczonego od zakupów, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie w jakim zakresie są one wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, w okresie od stycznia do grudnia 2006r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji zasadnie uznał na podstawie tych ustaleń, że spółka w lipcu 2006r. dokonała zarówno dostawy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jak i zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem w związku z czym, w deklaracji VAT za lipiec 2006r. winna była uwzględnić sprzedaż zwolnioną od podatku VAT związaną z odpłatnym przekazaniem lokalu mieszkalnego pracownikowi. Wskazał, że zgodnie z art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku o których, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Ponieważ kontrola podatkowa wykazała, że spółka w lipcu 2006r., dokonała zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, a zakupów tych nie można było jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej i w związku z tym nie było możliwe określenie jaka część podatku naliczonego związanego z zakupami przypada na sprzedaż dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka na sprzedaż takiego prawa nie dającą, należało określić podatek naliczony podlegający odliczeniu przy zastosowaniu wskaźnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i który uzgodniony został [...] października 2006r. z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w wysokości 32%.

Ponadto, w ocenie organu odwoławczego z materiału sprawy jednoznacznie wynikało, że zamiarem podatnika było realizowanie inwestycji związanej z wykonywaniem czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług o czym świadczyły zapisy w dokumentach założycielskich spółki, jej aktach rejestracyjnych w których wskazano przedmiot działalności spółki jak i ze złożonego do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie w stanie faktycznym wskazała, iż zakupione lokale mieszkalne będą sprzedawane i wynajmowane, a ich sprzedaż winna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w dniu [...] września 2006r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o uzgodnienie proporcji na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, w toku prowadzonej kontroli podatnik przedłożył umowy najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe oraz komórek lokatorskich, położonych przy ul. [...], stanowiące załączniki do protokołu z kontroli z dnia [...] października 2006r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji prawidłowo określił kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc lipiec 2006r. i przedstawił stosowne wyliczenia w tym zakresie w zaskarżonej decyzji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- prawa materialnego - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 2 i 3, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5 i 6 przez błędne zastosowanie art. 90 ust. 1, 2,3 i 8 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.)

- prawa formalnego - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r.

Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu zarzutów wskazała, podobnie jak w odwołaniu od orzeczenia I instancji, na nieodpłatny charakter świadczenia lokalu mieszkalnego, ścisły związek tego świadczenia z umową o pracę a nie z działalnością gospodarczą spółki co skutkowało brakiem przesłanek z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT bowiem nie została wykonana ani czynność odpłatnego świadczenia usług ani odpłatna dostawa towaru a w konsekwencji czynność ta nie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Tym samym skarżąca mogła w całości odliczyć podatek naliczony w fakturze dokumentującej nabycie w dniu [...] lipca 2006r. lokali mieszkalnych przy ul. [...] od [...] Sp. Z o.o. w wysokości 352.560 zł.

Skarżąca podkreśliła, iż na liście płac w pozycji " wynagrodzenia w naturze" ujęła kwotę nieodpłatnego świadczenia w wysokości 623,90 zł dla celu naliczenia składek ZUS oraz obliczenia zaliczki na podatek dochodowy. W ślad za tym nie nastąpiło przesunięcie środków pieniężnych z majątku pracownika do majątku spółki. Dlatego też zdaniem skarżącej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również prowizyjno-motywacyjny składnik wynagrodzenia nie mógł być uznany za odpłatność. Odnośnie odpłatnego charakteru świadczenia skarżąca przytoczyła tezę wyroku WSA w Warszawie z 13 lipca 2007r. – III SA/Wa 3630/06.

Skarżąca zarzuciła ponadto, iż w toku kontroli skarbowej przedłożono umowy najmu lokali mieszkalnych oraz komórek lokatorskich przy ul. [...] z sierpnia 2006r. a więc z okresu rozliczeniowego późniejszego aniżeli objęty zaskarżoną decyzją, które organ II instancji brał pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie.

Reasumując skarżąca stanowczo zaprzeczyła by w lipcu 2006r. dokonała czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w związku z czym miała prawo, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odliczyć w całości podatek naliczony przy zakupie środka trwałego wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Na koniec skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej odrzuca zasadę stosowania orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jako nie mającego znaczenia prawotwórczego stwierdzając tym samym, iż nie ma ono znaczenia dla procesu stosowania prawa. Powyższy zarzut skarżąca podniosła w kontekście zarzutu naruszenia zasady neutralności VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji przytaczając obszerne fragmenty jej uzasadnienia.

Zaprzeczył jakoby nie stosował się do ustawodawstwa oraz orzecznictwa unijnego i wskazując, że do zarzutu tego ustosunkował się już szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ponownie przyznał rację skarżącej, że istotnie fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą to zasadę wyrażają zarówno regulacje prawa wspólnotowego- art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., nr 77/388/EEC w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jak i zapisy prawa krajowego - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, iż co do zasady, odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku. W sytuacji, w której podatnik wykonuje czynności zarówno opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak i czynności zwolnione zastosowanie mają, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, art. 17 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy ww. przepisów prawa podatnik zobligowany jest do zastosowania proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży.

Odpierając zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis ten nie stanowił podstawy prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2009r., nr [...] jak i utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r., nr [...].

Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa twierdząc, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzono całościowo, treść zaskarżonej decyzji zawiera prawidłową podstawę prawną i niezbędne uzasadnienie prawne i faktyczne, w postępowaniu dążono do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, które następnie poddano szczegółowej analizie.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczący przyjęcia za podstawę ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych odnoszących się do sierpnia 2006r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż użyte w zaskarżonej decyzji twierdzenie, że "podatnik w toku prowadzonej kontroli przedłożył umowy najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe oraz komórek lokatorskich, położonych przy ul. [...]" miało na celu jedynie wykazanie, że spółka zamierzała realizować inwestycje związane z wykonywaniem czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w odpowiedzi organu II instancji na zawarte w odwołaniu z dnia [...] października 2009r. twierdzenie skarżącej, że spółka [...] lipca 2006r. nabyła środek trwały i na dzień tego zakupu nie zakładała wykonania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzut ten organ II instancji uznał za niezasadny..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej "ustawą VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Podstawowym zatem problemem do rozstrzygnięcia w niniejszym sporze jest ustalenie czy czynność przekazania pracownicy R.W. lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe pracownika i jego rodziny miała charakter odpłatny czy też nie, bowiem przesądzi to zdefiniowanie czy w świetle ustawy z 22 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej zwanej "ustawą VAT") mamy do czynienia z dostawą usług (towarów) podlegającą opodatkowaniu czy zwolnioną z podatku VAT a w konsekwencji rozstrzygnięcie tej kwestii jest decydujące w odniesieniu do sposobu dokumentowania przez skarżącą spółkę czynności opodatkowanych a także sposobu obniżania podatku należnego o podatek naliczony i w rezultacie decyduje o wysokości podatku należnego oraz prawidłowej kwocie różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Oceniając zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy należy zaaprobować wnioski organów podatkowych obu instancji, które zasadnie uznały, w szczególności na podstawie zawartego z R.W. porozumienia z [...] czerwca 2006r. oraz umowy o pracę, iż mimo ustalenia w paragrafie 4 wspomnianego porozumienia, że pracodawca ponosi wszelkie opłaty związane z korzystaniem przez pracownika z lokalu w tym opłaty z tytułu dostawy (zużycia) wody, energii elektrycznej, gazu, wywozu śmieci, zarządzania częściami wspólnymi nieruchomości itd. do wysokości wynikającej z normalnego używania mieszkania zgodnie z jego przeznaczeniem, w rzeczywistości pracownica uiszczała czynsz najmu w kwocie 623.90 zł płatny miesięcznie do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym umowa weszła w życie. Paragraf 3 umowy o pracę na okres próbny zawartej w dniu [...] czerwca 2006r. brzmi następująco: "W czasie trwania stosunku pracy pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie za wykonaną pracę składające się ( ...) dodatków- do wynagrodzenia zasadniczego, stanowiących równowartość (....) jednomiesięcznego czynszu najmu netto wpłaconego na rachunek bankowy pracodawcy z tytułu zawartej przez pracownika umowy najmu lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego na okres co najmniej 3 (trzech) lat - płatne do ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym umowa najmu weszła w życie" . Jak widać z przytoczonego przepisu umowy strony wyraźnie ustalają, że chodzi o stosunek najmu mimo, chociaż tego samego dnia zawierają porozumienie, odnośnie oddania lokalu mieszkalnego do korzystania na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Mówiąc prościej oznacza to, że pracownica otrzymała dodatek do pensji stanowiący równowartość czynszu najmu, wyliczony jako iloczyn metrów kwadratowych i kwoty za 1 metr kwadratowy, który stanowił część jej wynagrodzenia a wpłacany był na konto pracodawcy. A zatem R.W. nie otrzymywała przyznanego je dodatku, który przekazywany był na rzecz skarżącej spółki. Ponadto dodatek ten stanowił podstawę do naliczania składek na ubezpieczenie społeczne. Wszystkie te okoliczności wskazują, iż w rzeczywistości była odpłatna sprzedaż w rozumieniu ustawy VAT, zaś wyjaśnienia skarżącej, iż wartość nieodpłatnego świadczenia skalkulowana została na użytek rozliczeń z fiskusem w zakresie podatku dochodowego, zasadnie uznane zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej jako nie zasługujące na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęte w zaskarżonej decyzji i argumentacja oparta na prawidłowo dokonanych ustaleniach faktycznych, która organy podatkowe doprowadziła do konstatacji, iż była to czynność odpłatna o czym świadczyły wskazane przez organ odwoławczy okoliczności takie jak fakt pierwotnego wliczenia kwoty 623 zł. do wynagrodzenia R.W., a następnie wypłaty wynagrodzenia pracownicy z pominięciem tej kwoty. Uznać wobec tego należało, że wbrew twierdzeniu skarżącej nie było to nieodpłatne korzystanie z mieszkania. Nie można dać wiary wyjaśnieniom strony, iż była to prowizja za wynajem lokalu, bowiem jak słusznie zauważył organ podatkowy kwota ta wpłynęłaby na jej konto a nie została potrącona. Na marginesie należy dodać, że, jak wynika z załączonej do akt umowy, prowizja należałaby się jej za pośrednictwo w wynajmie ale osobom trzecim a nie sobie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT zwolnione są z podatku VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Punkt 4 załącznika nr 4 stanowi o zwolnieniu z VAT usług w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek. O tym, iż usługa ta wykonywana była na własny rachunek spółki przesądziły zapisy w aktach rejestracyjnych skarżącej oraz jej dokumentach założycielskich. Jak wynika z nich przedmiotem działalności spółki jest zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków, wynajem i dzierżawa nieruchomości na własny rachunek, zarządzenie nieruchomościami, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Potwierdza to również fakt zakupu lokali mieszkalnych przy ul. [...] z których jeden przekazano w najem pracownicy R.W. protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu [...] lipca 2006r.

Skoro zatem spółka w lipcu 2006r. dokonała zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną zobowiązana była, zgodnie z art. 90 ust. 1, ust. 2. ust. 3 i ust. 8 ustawy VAT do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku oraz odrębnego określenia czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a w konsekwencji skarżąca mogła pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można było proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatniczce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Obowiązku tego skarżąca nie wykonała. W związku z czym trafnie organy podatkowe zastosowały tryb przewidziany przepisami ustawy VAT. Ponieważ bowiem w roku 2005 podatniczka nie spełniała warunków o których mowa w ust. 3 art. 90 ustawy VAT tj. u których obrót w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjęto w zgodzie z powołanym wyżej przepisem, wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu z [...] października 2006r. proporcję trzydziestodwuprocentową dla ustalenia prawidłowej kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy.

Za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT. Stanowi on mianowicie, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia, zaś w ustępie szóstym stwierdza się, iż przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika niewątpliwie, iż nie był podstawą rozstrzygnięcia i nie orzeczono o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.

Za nie zasługujący na uwzględnienie uznał Sąd zarzut dotyczący naruszenia art. 120, art. 187 § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tj. podstawowych zasad prowadzenia postępowania: działania na podstawie przepisów prawa, obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu zaskarżonego decyzja nie narusza standardów wyznaczonych tymi przepisami. Zgodzić się należy twierdzeniem organu II instancji zawartym w odpowiedzi na skargę, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzono całościowo, treść zaskarżonej decyzji zawiera prawidłową podstawę prawną i niezbędne uzasadnienie prawne i faktyczne, w postępowaniu dążono do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, które następnie poddano szczegółowej analizie. Wywiedzione z tej analizy wnioski są poprawne w związku z czym prawidłowo zastosowane zostały powołane w decyzji przepisy prawa materialnego.

Na koniec należy stwierdzić także, iż nie potwierdził się zarzut wydania zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych zaszłych po rozliczanym miesiącu lipcu 2006r. Jak wiarygodnie wyjaśnił organ odwoławczy twierdzenie dotyczące wynajmu komórek lokatorskich i mieszkań w sierpniu 2006r. było jedynie polemiką z twierdzeniami skarżącej natomiast faktury związane z tymi czynnościami nie zostały wzięte pod uwagę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. Również skarżąca nie przedstawiła dowodu przeciwnego, z którego wynikałoby iż było inaczej.

Z uwagi na przytoczone okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo określiły kwotę podatku naliczonego od nabycia tych towarów i usług do odliczenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006r. Dlatego też, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę jako niezasadną oddalił.

/-/ S. Kowalczyk /-/ B. Rennert /-/ J. Wierchowicz