Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 582/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a, 14b par. 1 i 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2019 sprawy ze skargi: A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] stycznia 2019 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę 100,00 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Strona skarżąca, Skarżąca, Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretujący, Dyrektor, DKIS) z [...] marca 2019 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora z [...] stycznia 2019 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki z 18 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i przedmiocie równorzędnego traktowania dokumentu obcego lub własnego w formie elektronicznej z formą papierową przy rozliczaniu przychodów pracowników oraz dokumentowania wydatków zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z zakreślonego we wniosku o interpretację stanu faktycznego odnoszącego się do przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych wskazano, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności otrzymuje: w formie papierowej faktury zakupowe VAT, faktury korygujące VAT, duplikaty faktur, rachunki, paragony, noty odsetkowe, noty księgowe wraz załącznikami; w związku z podróżami służbowymi pracowników ponosi i dokumentuje wydatki służbowe poczynione w trakcie takich podróży (tzw. dokumenty obce). W wersji papierowej przechowuje dokumenty własne: m.in. kopie faktur sprzedaży, noty księgowe, polecenia księgowania i ich załączniki (tzw. dokumenty własne). Z uwagi na skalę prowadzonej działalności i liczbę dokumentowanych zdarzeń przechowywanie dokumentów własnych i obcych jest dla Wnioskodawcy dalece nieefektywne i wiąże się z wysokimi kosztami archiwizacji oraz licznymi trudnościami logistycznymi (dostęp i zabezpieczenie archiwizowanych dokumentów, czasochłonność ich wyszukiwania, ryzyko uszkodzenia, utrata czytelności dokumentacji wytworzonej na drukarkach igłowych lub rolkach światłoczułych). Konieczność identyfikacji dokumentów źródłowych ma wydłużać również czas prowadzonych kontroli podatkowych, celno-skarbowych oraz kontroli działalności strefowej Wnioskodawcy. Z wymienionych względów Skarżąca wdrożyła system elektronicznego rozliczania kosztów podróży służbowej i planuje zastąpić papierowy system przechowywania pozostałych dokumentów systemem elektronicznym. Jako zasady elektronicznej archiwizacji Spółka wskazała na:

– zapisywanie wszystkich otrzymywanych przez Spółkę dokumentów przez upoważnionych pracowników w nieedytowalnym formacie cyfrowym bez możliwości jego zmiany (PDF, JPG/JPEG, inny format stanowiący wierną kopię dokumentu)

– wytworzone elektroniczne kopie dokumentów będą umieszczane w centralnym, elektronicznym systemie obiegu dokumentów (Workflow) lub elektronicznym systemie rozliczania kosztów podróży służbowych (Concur). W systemie Workflow każdy dokument będzie (poza wierna kopią) dodatkowo opisany i indeksowany, a obowiązkiem osoby wprowadzającej dokument do sytemu Workflow będzie potwierdzenie zgodności kopii elektronicznej z oryginałem.

– ustawienia systemowe będą uniemożliwiać usunięcie dokumentów oraz ich zmianę bez jednoznacznej autoryzacji ze strony osób uprawnionych w oparciu o opracowaną politykę archiwizacji i przechowywania dokumentów,

– po wprowadzeniu dokumentów do systemu Workflow, papierowe wersje dokumentów nie będą archiwizowane w Spółce,

– po wprowadzeniu dokumentów do systemu Workflow ich weryfikacja pod względem formalno-rachunkowym, zatwierdzanie odbywać się będzie w całości elektronicznie, ich kontrola odbywać się będzie w powiązaniu z innymi dostępnymi informacjami np.: zamówieniem, potwierdzeniem odbioru, przyjęciem w magazynie, w przypadku podróży służbowych: wyciągami bankowymi służbowych kart kredytowych, poleceniem wyjazdów służbowych; rozbieżności względem ilości, ceny itp., będą wyjaśniane i potwierdzane przez uprawnione osoby przed zatwierdzeniem rozliczenia dokumentu,

– dostęp do wersji elektronicznej archiwizowanych dokumentów będzie ograniczony wyłącznie do wybranych osób, pliki będą chronione hasłem przed modyfikacja i usunięciem,

– opisane i indeksowane pliki będą umożliwiały łatwe wyszukiwanie dokumentów w toku prowadzonej kontroli, a na żądanie odpowiednich organów podatkowych/celnoskarbowych również niezwłoczne przekazywanie w formie elektronicznej za pośrednictwem zastosowanych przez Spółkę systemów,

– zdigitalizowane papierowe dokumenty źródłowe będą archiwizowane na serwerach do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, system umożliwi łatwe wyszukiwanie dokumentów źródłowych, przyporządkowanie do odpowiedniego okresu rozliczeniowego ich wydruk i zapisanie na zewnętrznych nośnikach danych.

W oparciu o cały przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny Spółka zadała trzy pytania, przy czym rozpoznawana sprawa dotyczy pytania we wniosku oznaczonego nr 3:

"Czy elektroniczna forma dokumentu obcego lub własnego (skan lub zdjęcie paragonu, faktury) stanowić będzie równorzędną z wersją papierową podstawę rozliczania przychodów z wykonywanej na rzecz Spółki pracy w rozumieniu przepisu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 200, ze zm., dalej: ustawa o PIT) oraz dokumentacji wydatków zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o przepis art. 21 ustawy o PIT (w szczególności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT wydatków z tytułu diet i innych należności z tytułu podróży służbowej pracowników i osób niebędących pracownikiem)?

Zdaniem Spółki na postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

DKIS wydał [...] stycznia 2019 r. postanowienie, w którym w oparciu o art. 13 § 2a, art. 165a § 1, w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za równorzędną z wersją papierową elektronicznej formy dokumentu jako podstawy rozliczania przychodów pracowników oraz dokumentowania wydatków zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ interpretujący analizując wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej uznał, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące DKIS w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ponadto organ w treści uzasadnienia stwierdził, że:

– przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym miejscu nie odnoszą się do kwestii przechowywania dokumentów księgowych, DKIS nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, do których odsyła art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako odrębnych przepisów regulujących prowadzenie ewidencji rachunkowej,

– treścią pytania nie jest zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, lecz zagadnienie związane z ocena posiadanych przez Spółkę dowodów, o których mowa w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej dotyczącego postępowania podatkowego i regulującego uprawnienia organów podatkowych podczas prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, na co ma wskazywać treść stanowiska dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, do którego odwołuje się Spółka przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych,

– przedstawiona w pytaniu kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i wydana interpretacja nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Wnioskodawcy w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretujący nie jest uprawniony – gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym/kontroli, a jak wynika z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej

Podsumowując Organ interpretujący uznał, że wniosek Spółki dotyczy przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym i nie może stanowić podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Spółka złożyła zażalenie na postanowienie DKIS, który rozstrzygnięciem (postanowienie) z [...] marca 2019 r. powołującym się na art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239, w związku z art. 14h o.p. odmówił jego uwzględnienia i utrzymując w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wskazał, że do zakresu przedmiotowego instytucji interpretacji indywidualnej należą przepisy materialne prawa podatkowego, nie zaś przepisy o innym charakterze, w tym przepisy proceduralne czy, też odnoszące się do kwestii "technicznych" związanych z szeroko pojętym wykonywaniem obowiązków podatkowych (np.: sposób wypełniania deklaracji podatkowych, przechowywanie dokumentów, dokumentowanie wydatków, itp.). DKIS wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od fizycznych w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii dotyczących sposobu otrzymywania i przechowywania dokumentów księgowych. Z kolei art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zasady dokumentowania operacji gospodarczych, warunki jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych wskazują art. 20-22 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.). Przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 o.p., a tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie indywidualnych interpretacji z art. 14b § 1 o.p.

Ponadto DKIS uznał, że treść pytania przedstawiona przez Spółkę nie jest zagadnieniem sensu stricte związanym z przedmiotem/podmiotem/powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnieniem związanym z oceną posiadanych przez Spółkę dowodów, o których mowa w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczącego postępowania podatkowego i regulującego uprawnienia organów podatkowych podczas postępowania podatkowego lub kontroli. Skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przepisu, który określałby w jakiej formie dokumenty przechowywane stanowią potwierdzenie uzyskanych przez pracowników Spółki przychodów/poniesionych wydatków zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Wydanie takiej interpretacji byłoby oceną materiału dowodowego do czego Organ interpretujący nie jest uprawniony. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym/kontroli podatkowej i zgodnie z art. 14b ust. 2a o.p. nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Postępowanie interpretacyjne nie jest i nie może być konkurencyjne względem postępowań podatkowych/kontrolnych – i wydanych w ich następstwie aktów o charakterze materialnym lub procesowym. Zajęcie stanowiska w kwestii wskazanej przez Spółkę stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w kompetencje zastrzeżone dla innych organów upoważnionych do postepowań podatkowych i to te organy, a nie DKIS władne są dokonać analizy i oceny uzyskanych przychodów, poniesionych wydatków, ich wysokości, sposobu i prawidłowości udokumentowania oraz ostatecznie ustalenia kwot przychodu/kosztów ich uzyskania.

W skardze na postanowienie DKIS z [...] marca 2019 r. utrzymujące w mocy odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

– art. 14b § 1 o.p. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na odmowie wydania w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego pomimo faktu, iż forma prowadzonej przez Spółkę ewidencji dotyczącej podatku PIT, w tym sposób dokumentowania świadczeń zwolnionych z opodatkowania ma bezpośredni wpływ na możliwość i prawidłowość wypełniania przez Spółkę obowiązków płatnika nałożonych przepisami PIT,

– art. 14b § 1 o.p. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że żądnie wydania interpretacji wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji pomimo, że wniosek Strony skarżącej dotyczył wyłącznie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

– art. 14b § 2 o.p. przez uznanie, że przedmiotem pytania Spółki były przepisy prawa podatkowego regulujące uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny zebranych w postepowaniu podatkowym/kontrolnym dowodów, gdy pytanie dotyczyło wyłącznie możliwości zastąpienia papierowego sposobu archiwizacji dokumentacji podatkowej wiernymi kopiami elektronicznymi, przy wypełnianiu obowiązków płatnika podatku PIT – możliwości wprowadzenia systemowego rozwiązania archiwizacji dokumentacji podatkowej, a nie merytorycznej treści dowodu stanowiącego element takiej dokumentacji lub uprawnień organów do ocen takich dowodów,

– art. 165a, w związku z art. 14h. o.p. przez brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki pomimo braku prawnopodatkowych przesłanek mogących stanowić podstawę takiego działania,

– art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez odmowę wydania interpretacji w odniesieniu do zagadnienia podatkowego dotyczącego technicznych aspektów wypełnienia ciążących na Spółce obowiązków płatnika podatku PIT, co uniemożliwia uzyskanie ochrony przewidzianej przepisami o.p. w zakresie systemowego rozwiązania przedstawionego we wniosku zdarzenia.

W oparciu o treść zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zobligowanie DKIS do wydania żądanej interpretacji prawa podatkowego oraz o zwrot kosztów postępowania na rzecz Strony skarżącej w oparciu o art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (w tym kosztów zastępstwa procesowego).

W uzasadnienie skargi wskazano na obowiązek wydania interpretacji indywidualnej przy spełnieniu wymogów formalnych wniosku z art. 14b § 3 o.p., które wniosek Strony skarżącej wypełniał. Zaprzeczono jakoby pytanie Spółki odnosiło się do regulacji uprawnień organów podatkowych wyłączających możliwość wydania interpretacji prawa podatkowego, bowiem dotyczyło bezpośrednio zakresu przepisów art. 12 i 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), w związku z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie obejmowało uprawnień organów do merytorycznej oceny dowolnego dowodu źródłowego w toku ewentualnych kontroli. W toku ewentualnych kontroli organ posiadać będzie niezmienne prawo merytorycznej oceny każdego dowodu źródłowego przyjętego przez Spółkę jako podstawa kalkulacji należnego zobowiązania podatkowego przy wypełnianiu obowiązków płatnika. Pytanie zaś dotyczyło oceny dopuszczalności elektronicznej archiwizacji przy wypełnianiu obowiązków płatnika w ściśle skonkretyzowanym i precyzyjnie opisanym zdarzeniu w odniesieniu do mających zastosowanie konkretnych przepisów prawa podatkowego tj.: art. 12, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) w związku z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka wskazała również na art. 32 § 1 op. zgodnie z którym to przepisem płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta. Brak wskazania formy takiej archiwizacji zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej jak i PIT zdaniem Spółki daje podatnikowi wybór formy archiwizacji i nie wyklucza zaproponowanego przez Stronę skarżącą systemu archiwizacji dowodów źródłowych w formie elektronicznej. Podniesiono brak uzasadnienia dla stanowiska DKIS, iż nie ma On kompetencji do interpretowania przepisów ustawy o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę DKIS nie zgodził się z zarzutami skargi wniósł o jej oddalenie i podtrzymał prezentowane w skarżonym rozstrzygnięciu stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie należało rozstrzygnąć spór, czy legalnym było rozstrzygniecie DKIS odmawiające Spółce wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ intepretujący zajął stanowisko, że przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. w żadnym miejscu nie odnoszą się do kwestii dotyczących sposobu otrzymywania i przechowywania dokumentów księgowych, a DKIS nie jest uprawniony do interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, do których odsyła art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji DKIS uznał, w oparciu o art. 14b § 1 o.p., że analiza przepisów ustawy o rachunkowości nie mieści się w Jego kompetencji. Dodatkowo DKIS argumentował, że treść pytania Spółki wskazuje, że zagadnienie poruszone we wniosku o interpretację dotyczy oceny posiadanych przez Wnioskodawcę dowodów z działu IV Ordynacji podatkowej, a więc jest domeną postępowania podatkowego/kontrolnego i organów prowadzących te postępowania, a nie DKIS. Sąd w tym miejscu zauważa, iż problematyka związana z wykładnią zwrotu "przepisy prawa podatkowego" zawartego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 o.p. była i jest przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. I tak w opinii Sądu, Organ interpretujący błędnie ocenił, że zagadnienie prawne przedstawione we wniosku o interpretacje nie dotyczy przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 o.p.) jak również mieści się w kategorii spraw, wskazanych w art. 14b § 2a o.p. i z powodu tych dwóch przyczyn postępowanie z wniosku Skarżącej nie mogło być wszczęte.

Stosownie do postanowień art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy prawa podatkowego to zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Ustawy podatkowe (art. 3 pkt 1 o.p.), to z kolei ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Istotnie zatem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy regulacji stricte prawa daniowego, jakim jest prawo podatkowe. Jednakże w pewnych stanach faktycznych koniecznym będzie odniesienie się również do innych przepisów (gałęzi prawa) bowiem:

– "... organ wydający indywidualną interpretację powinien dokonać analizy stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu, niż wyłącznie przepisy prawa podatkowego, ponieważ od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego. Podobnie przedmiot interpretacji określa J. Brolik (Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42), stwierdzając że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowania prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych"

(wyrok NSA z 15.03.2017r., sygn. akt II FSK 475/15);

– nie tylko w ustawach podatkowych uregulowane są kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość;

– prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku z czynnościami/zaniechaniem regulowanymi również przez inne dziedziny prawa.

Należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną część prawa, to nie są stanowione same sobie, nie są całkowicie odrębne, hermetycznie niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego lecz wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Ustawy podatkowe zawierają również obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego czy też innych dziedzin prawa.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się ze stanowiskiem DKIS, że skoro udzielenie interpretacji wymagałoby przeanalizowania przepisów ustawy o rachunkowości, a takie przepisy nie należą do prawa podatkowego, to koniecznym było odmówienie wszczęcia postępowania. Sam Organ interpretujący w treści swojego rozstrzygnięcia powiązał (na str. 11 zaskarżonego postanowienia) powołane przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną przepisy art. 12 i art. 21( w tym ust. 1 pkt 16) u.p.d.o.f., z przepisami, które Jego zdaniem rzutują wprost na normy prawa podatkowego - wskazując na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dalej na przepisy ustawy o rachunkowości. Przyjęcie natomiast poglądu, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji, którym jest bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, który ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego nawet, gdy łączą się ona z innymi regulacjami prawnymi. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, niepubl.). Zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, z powołaniem się na definicję legalną przepisów prawa podatkowego, zawartą w art. 3 pkt 1-2 o.p. należy uznać za niewłaściwe.

W rozpatrywanej sprawie Spółka wnioskowała o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie rozliczenia przychodów z wykonywanej na rzecz Spółki pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. oraz wydatków zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 21 u.p.d.o.f. (w szczególności z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. - diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracowników i osób nie będących pracownikiem), udokumentowanych w sposób szczegółowo opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konieczność (zdaniem DKIS) odniesienia się do przepisów o rachunkowości nie powoduje, że pytanie Spółki nie dotyczy problematyki podatkowej.

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Tym samym Spółka jako pracodawca przy rozliczaniu przychodów osób fizycznych z wykonywanej na Jej rzecz pracy (w tym uwzględnianiu przychodów i świadczeń zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) występuje jako płatnik (taki status Wnioskodawcy oprócz statusu podatnika został zaznaczony na wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej). Płatnicy i inkasenci zaś obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta (art. 32 § 1 o.p.).

Również dla wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu DKIS zastrzeżeniu, że poruszone we wniosku o interpretację zagadnienie dotyczy oceny posiadanych przez Spółkę dowodów z działu IV Ordynacji podatkowej, a więc jest domeną postępowania podatkowego/kontrolnego i organów prowadzących te postępowania, a nie DKIS, Sąd nie znalazł powodów jego akceptacji. Spółka nie oczekiwała odpowiedzi, czy dany dokument w postaci elektronicznej może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym/kontrolnym lecz, czy dokonanie zapisów księgowych w oparciu o dokumenty takie jak w opisie stanu faktycznego (formie elektronicznej) będzie poprawne przy stosowaniu art. 12 i art. 21 (w szczególności ust. 1 pkt 16) u.p.d.o.f.. Przedmiotem wniosku były więc przepisy u.p.d.o.f. i nie wymagało to prowadzenia postępowania dowodowego - zastrzeżonego ustawowo do kompetencji innego organu niż DKIS.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, wobec odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za uzasadnione zarzuty skargi:

– naruszenia art. 14b § 1 o.p. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na odmowie wydania w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego pomimo faktu, iż forma prowadzonej przez Spółkę ewidencji dotyczącej podatku PIT, w tym sposób dokumentowania świadczeń zwolnionych z opodatkowania ma bezpośredni wpływ na możliwość i prawidłowość wypełniania przez Spółkę obowiązków płatnika nałożonych przepisami PIT,

– art. 14b § 2a o.p. przez uznanie, że przedmiotem pytania Spółki były przepisy prawa podatkowego regulujące uprawnienia organów podatkowych w zakresie oceny zebranych w postepowaniu podatkowym/kontrolnym dowodów, gdy pytanie dotyczyło wyłącznie możliwości zastąpienia papierowego sposobu archiwizacji dokumentacji podatkowej wiernymi kopiami elektronicznymi przy wypełnianiu obowiązków płatnika podatku PIT – możliwości wprowadzenia systemowego rozwiązania archiwizacji dokumentacji podatkowej, a nie merytorycznej treści dowodu stanowiącego element takiej dokumentacji lub uprawnień organów do ocen takich dowodów,

– art. 165a, w związku z art.. 14h. o.p. przez brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki pomimo braku prawnopodatkowych przesłanek mogących stanowić podstawę takiego działania,

czego konsekwencją było odmowa wydania interpretacji indywidualnej w pierwszej instancji i utrzymanie w mocy takiego rozstrzygnięcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego zażalenia. Równocześnie brak akceptacji Sądu dla zarzutu naruszenia art. 14b § 1 o.p. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że żądnie wydania interpretacji wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji pomimo, że wniosek Strony skarżącej dotyczył wyłącznie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121 w związku z art. 14h o.p. ma swoje uzasadnienie w charakterze skarżonego rozstrzygnięcia, którym DKIS nie oceniał stanowiska Spółki lecz wskazał na przeszkodę uniemożliwiająca Jego zdaniem wszczęcie postępowania. Ocena poglądów DKIS co do zastosowania/wykładni przepisów w podanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwa dopiero przy kontroli interpretacji indywidualnej – zajętego w niej merytorycznego stanowiska Organu interpretującego, a nie przed wszczęciem postępowania w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] stycznia 2019 r. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony koszt wpisu od skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę DKIS zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu o nie wykazaniu wymogów dla odmowy wszczęcia postepowania w sprawie wniosku Strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za równorzędną z wersja papierową elektronicznej formy dokumentu jako podstawy rozliczenia przychodów pracowników oraz dokumentowania wydatków zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.