Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1589/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a, 8b i 8c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. A.D.(dalej Skarżący/Strona/Wnioskodawca) w dniu [...] września 2015 roku złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

We wniosku Skarżący wskazał, że był m.in. właścicielem 192 udziałów spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "S."). Pozostałymi wspólnikami S. były dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych - PIT (dalej "Osoby Fizyczne") oraz spółka komandytowa (dalej "Spółka Komandytowa") z siedzibą w Polsce (dalej łącznie "Udziałowcy"), posiadający - odpowiednio - 462, 346 i 111 udziałów Spółki Polskiej. Ponadto Osoby Fizyczne są wspólnikami Spółki Komandytowej.

Wnioskodawca podniósł, że w dniu 7 maja 2015 roku wraz z pozostałymi wspólnikami S. wniósł jako wkład niepieniężny (aport) łącznie wszystkie udziały w . do innej spółki z o. o. (dalej "S.") z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych - CIT. Z treści § 1 pkt 2 aktu notarialnego z dnia [...] maja 2015 r. wynika, że udziały w S. nabyte przez Wnioskodawcę na skutek tzw. "wymiany udziałów" stanowią nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym S., utworzone na podstawie uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. z dnia 7 maja 2015 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego S., której treść stanowi część § 1 Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S.. Przed wniesieniem tego aportu do S., wspólnikami S. byli Udziałowcy w proporcji do udziałów posiadanych w S..

Strona wyjaśniła, że w związku z wniesieniem jako aportu udziałów w S. do S., każdy z Udziałowców, w tym Wnioskodawca, objął udziały w S. po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (bez agio) udziałów w S. na dzień ich wniesienia do S. oraz w wyniku nabycia udziałów w S. S. uzyskała całość praw głosu w S.. Następnie S. dokonała odpłatnego zbycia całości udziałów w S. na rzecz osoby trzeciej.

W związku z tak ukształtowanym stanem faktycznym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

"Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, tzw. wymiana udziałów między Wnioskodawcą a S., w wyniku której Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę udziały w S. do S., zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej updof/ustawa o PIT), nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu)?".

W ocenie Skarżącego, takie stanowisko jest prawidłowe. Tzw. "wymiana udziałów" pomiędzy nim a S., tj. transakcja, w wyniku której spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje), nie spowodowała po jego stronie powstania przychodu w podatku PIT na moment wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu).

Powołując się na brzmienie art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c updof Strona wskazała, iż powyższa ocena wynika z zachowania w niniejszej sprawie warunków przewidzianych w tym przepisie. Uzasadniając spełnienie wspomnianych warunków Skarżący wyjaśnił, że między nim oraz pozostałymi Udziałowcami a S. doszło do transakcji tzw. "wymiany udziałów", w wyniku której Skarżący oraz pozostali Udziałowcy nabyli udziały S. w zamian za posiadane przez nich udziały w S.. Dodatkowo wskazał, że w wyniku tzw. "wymiany udziałów", która została dokonana w tym samym dniu w stosunku do wszystkich Udziałowców, S. uzyskała całość praw głosu w S.. Ponadto, S. oraz S. podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce od całości swoich dochodów. Wskazał również, że zarówno S. , jak i S. są spółkami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT jako spółki z o. o. oraz, że Skarżący oraz Osoby Fizyczne są podatnikami podatku PIT, a wniesione do S. przez Skarżącego i pozostałych Udziałowców udziały S. są przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego S.. Strona dodała, że stanowisko zgodne z jej stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku zajmują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...]).

Wnioskodawca podniósł jednocześnie, że na ocenę skutków podatkowych tzw. "wymiany udziałów" w podatku PIT nie ma wpływu zarówno okoliczność, iż nie tylko Wnioskodawca, ale również pozostali Udziałowcy wnoszą udziały S. do S., jak również fakt, iż jednym z Udziałowców S., biorącym udział w tzw. "wymianie udziałów", jest Spółka Komandytowa. W tym zakresie Skarżący powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 26 marca 2014 r. II FSK 1018/12 i z dnia 30 stycznia 2015 r. II FSK 3245/12).

2. Minister Finansów (dalej Minister/organ) początkowo wydał interpretację indywidualną z dnia 23 listopada 2015 roku, w której uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

3. W dniu 16 marca 2016 roku Minister zmienił wyżej wskazaną interpretację indywidulną, uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jak wskazał w uzasadnieniu, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z przychodów uregulowane w art. 24 ust. 8a i 8b updof z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Minister zauważył, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), znowelizowany został art. 24 ust. 8a updof, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 roku. Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w przepisach updof wprowadzono określenie "wspólnika" w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie "wspólników" w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Mając zatem powyższe na uwadze Minister podkreślił, że w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się tym samym transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej, dokonanych przez innych wspólników. Jeżeli więc w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się art. 24 ust. 8a updof.

Biorąc pod uwagę powyższe Minister stwierdził, że skoro samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów nie zapewniło S. bezwzględnej większości praw głosu w S. (Wnioskodawca nie posiadał samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w S.), a doszło do tego dopiero w wyniku transakcji nabycia udziałów w dniu 7 maja 2015 r. od Wnioskodawcy oraz innych wspólników S., to tym samym przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo uregulowanej w art. 24 ust. 8a - 8b updof.

Jednocześnie organ zauważył, że na podstawie art. 24 ust. 8c updof, który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2015 r., przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 8a i 8b updof. Z powyższego wynika z kolei, że przepis ten ma zastosowanie również do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 updof, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce. Odnosząc się zaś powołanych we wniosku orzeczeń NSA oraz interpretacji indywidualnej Organ wskazał, że dotyczą one stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 roku.

Mając za względzie powyższe ustalenia Minister uznał, że na moment dokonania przedstawionej w stanie faktycznym transakcji, u Wnioskodawcy powstanie przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, zaś podatek dochodowy z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny wyniesie 19% uzyskanego dochodu.

4. Skarżący złożył skargę do WSA w W. na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez jego zastosowanie wynikające z uznania, iż interpretacja z dnia 23 listopada 2015 roku jest nieprawidłowa w zakresie wykładni art. 24 ust. 8a updof, na skutek dokonania przez Ministra w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni art. 24 ust. 8a updof skutkującej uznaniem, iż doszło do powstania po stronie Skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT w wyniku tzw. "wymiany udziałów" w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Zdaniem Skarżącego, zaskarżona interpretacja doprowadziła zatem pośrednio (bowiem przepisy te nie zostały wskazane wprost w treści interpretacji) do błędnego zastosowania przez Ministra art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Op oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie Op poprzez uznanie stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe.

5. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

6. W piśmie z dnia 7 lipca 2017 r., w nawiązaniu i uzupełnieniu do argumentów zawartych w skardze Skarżący podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż art. 24 ust. 8a updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie wskazuje na konieczność wniesienia do spółki udziałów (akcji) innej spółki wyłącznie przez jedną osobę (jednego wspólnika) w celu skorzystania z neutralności w podatku PIT. W tym zakresie Strona powołała się na szereg wyroków sądów administracyjnych (m.in. na wyrok NSA z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14 i z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1014/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 739/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1573/16, wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1633/16).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga na zmianę indywidualnej interpretacji podatkowej zasługuje na uwzględnienie.

1. Istotą sprawy są konsekwencje podatkowe wynikające z art. 24 ust. 8a, 8b i 8c updof (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku) w odniesieniu do tzw. wymiany udziałów.

Skarżący wskazał, że między nim oraz pozostałymi Udziałowcami a S. doszło do transakcji tzw. "wymiany udziałów". W jej wyniku Skarżący oraz pozostali Udziałowcy nabyli udziały S. w zamian za posiadane przez nich udziały w S.. W związku ze wskazanym szczegółowo we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, tzw. wymiana udziałów między Wnioskodawcą a S., w wyniku której Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę udziały w S. do S., zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b i ust. 8c updof, nie spowodowała powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego (aportu)?". Zdaniem Skarżącego taka "wymiana udziałów" nie powoduje powstania przychodu w updof, zaś zdaniem Ministra Finansów – ze względu na zmiany legislacyjne obowiązujące od 1 stycznia 2015 roku – wymiana taka nie spełnia już warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo i w konsekwencji powoduje postanie przychodów z kapitałów pieniężnych stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

2. W pierwszej kolejności należ wskazać na obowiązujące w zakresie "wymiany udziałów" przepisy prawne – zarówno polskie jak i unijne. Zgodnie z kluczowym w tym zakresie przepisem - art. 24 ust. 8a updof, "jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej, niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)". Uzupełnieniem tej regulacji są przepisy art. 24 ust. 8b i ust. 8c updof, zgodnie z którymi "Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (...).

Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie".

Analiza tych przepisów wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny - aport (art. 17 ust. 1 pkt 9 updof). Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 24 ust. 8a updof, który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3145/12), art. 24 ust. 8a updof ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną.

3. W orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1777/13 oraz z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1488/13) zauważa się, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Łącząc to nie tylko z tym, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a updof wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, ale również wskazując, że ograniczenie stosowania tego przepisu tylko do przypadku gdy wymiany udziałów (akcji) dokonuje odrębnie każdy z udziałowców stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej dyrektywa 2009/133). Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133, przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

4. W rezultacie fakt, że obecnie w art. 24 ust. 8a updof ustawodawca używa określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, w świetle postanowień dyrektywy 2009/133/WE nie może zmienić tego podejścia, tym bardziej, że i z gramatycznego brzmienia przepisów nie wynika, by ustawodawca łączył skutek nabycia prawa głosu jedynie z nabyciem udziału odrębnie dla każdego ze wspólników. Stanowisko takie jest sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji wskazanej dyrektywy. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 117/14) stwierdził, że zmiana art. 24 ust. 8a updof, jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 roku, również wskazuje na to, że użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariusz) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a updof ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem przed nowelizacją czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a updof nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.

5. Zdaniem Sądu, dodatkowo należy zauważyć, że w Druku Sejmowym 2330 uzasadniano, że ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących "wymiany udziałów" (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a-8d updof), takimi, iż poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Przy niezmienionym celu dyrektywy 2009/133/WE, zmiana ta mieści się w pojęciu dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia, które dotyczy przecież przychodu podatnika (nie grupy podatników). Jednocześnie dodanie art. 24 ust. 8c updof mieści się we wskazaniu, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

6. W związku z powyższym Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 24 ust. 8a updof i powiązanych z nim art. 24 ust. 8b i ust. 8c updof. Tożsame stanowisko wyrażone zostało w tym zakresie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14 i z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1014/13 oraz WSA w Poznaniu z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 871/16, WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1794/15, WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1828/15, WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 739/16, WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1573/16, WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1633/16). Konkludując, judykatura w zakresie interpretacji art. 24 ust. 8a updof jest jednomyślna, zarówno na gruncie brzmienia tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i od dnia 1 stycznia 2015 roku. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanych powyżej orzeczeniach.

7. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.; dalej ppsa). Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.