Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 291/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 30 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w Toruniu na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2002 r. nr ZP1.732/338/01 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2001 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę 23.262,10 (dwadzieścia trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt dwa 10/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 291/02

U z a s a d n i e n i e

Urząd Skarbowy przeprowadził w siedzibie Spółki "A" w T. kontrolę podatkową, w wyniku której – na podstawie przedłożonych rejestrów sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i dokumentów źródłowych – stwierdzono, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży hurtowej produktów (cukru, melasy) oraz usług transportowych, przyjmując moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Na podstawie przedłożonych dowodów organ I instancji stwierdził, że w Spółce "A" rzeczywisty przebieg sprzedaży produktów w trakcie której towar od producenta wydawany był bezpośrednio ostatecznemu odbiorcy, wskazanemu w dyspozycji wysyłkowej firmy "B" nie dawał podstaw do rozliczenia zobowiązania podatkowego na zasadzie przyjętej przez Spółkę, gdyż zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług winno występować wydanie towaru podmiotowi, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. komisantowi lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze, w tym przypadku Spółce z o.o. "B".

Skutkiem powyższych ustaleń [...] Urząd Skarbowy w [...] decyzją z dnia [...]nr [...]przy zastosowaniu dyspozycji przepisu art. 6 ust. 1 ustawy, określił Spółce za miesiąc listopad 2000 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w wysokości 31.814,- zł, a także ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres w wysokości 155.311,80 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 6 ust. 1 i 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania organu I instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podnosiła, że poczynione przez urząd skarbowy ustalenia faktyczne, skutkiem których nie dokonano podważenia ważności umowy komisu z dnia 5 października 2000 r. zawartej pomiędzy Spółkami "A" i "B" nie mogły doprowadzić do ustalenia obowiązku podatkowego odmiennie niż to stanowi przepis art. 6 ust. 3 ustawy. W ocenie strony odwołującej urząd skarbowy winien uznać, że wydanie towaru przez komitenta na rzecz komisanta miało miejsce każdorazowo najpóźniej w momencie, w którym towar był wydawany finalnemu nabywcy przez przewoźnika. Skoro tego nie dokonano to zdaniem Spółki uzasadnienie urzędu skarbowego było w tej kwestii niespójne i niekonsekwentne a wydane w sprawie rozstrzygnięcie należało uchylić i postępowanie umorzyć.

Izba Skarbowa w B. rozpoznając wniesione odwołanie podzieliła pogląd odwołującej się Spółki, iż organ pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, iż tylko fizyczne wydanie towaru komisantowi spełniałoby dyspozycję art. 6 ust. 3 w/w ustawy o VAT. Izba mając na względzie przepisy art. 348-351 kc podkreśliła, iż wydania towaru nie można utożsamiać z jego fizycznym wydaniem, ponieważ przeniesienie posiadania może odbyć się nie tylko poprzez wydanie rzeczy lecz chociażby poprzez wydanie środków dających faktyczną władzę nad rzeczą. W konsekwencji zdaniem Izby ustalenie braku fizycznego wydania przedmiotu komisu komisantowi nie może stanowić jedynej przesłanki dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób odmienny, aniżeli uczyniła to odwołująca się Spółka. Zatem organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę winien poddać ocenie całokształt umów zawartych pomiędzy Spółką "A" i Spółką "B" w tym również w innych okresach i dokonać ich analizy w tym wzajemnych rozliczeń, ustalić ewentualne powiązania kapitałowe i osobowe w celu ustalenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego, w związku z czym uchyliła w całości decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy urząd skarbowy analizując rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych podtrzymał swe ustalenia w zakresie uznania, że Spółka "A" nie miała prawa do korzystania z dyspozycji art. 6 ust. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie wydawała towaru komisantowi – Spółce "B".

W konsekwencji powyższego [...] Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 19 września 2001 r. określił za miesiąc listopad 2000 roku prawidłową w jego ocenie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy Spółki w wysokości 31.814,- zł, zaległość podatkową w kwocie 517.706,- zł, odsetki od tej zaległości w kwocie 29.629,80 zł i ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres w wysokości 155.311,80 zł. Ponadto w tej decyzji określił zaległość podatkową z tytułu oprocentowania nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 130.087,40 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od wypłaconego oprocentowania zwrotu, na dzień wydania decyzji w kwocie 7.445,20 zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnicy Spółki ponownie kwestionując stanowisko Urzędu wnieśli o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy przez

błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 7 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia

1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 19 i art. 27 tej ustawy,

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania

podatkowego wyrażonych w art. art. 120, 121 § 1, 122, 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa, a także art. 165 § 2, 165 § 4 i art. 233 § 2 tej ustawy,

3) naruszenie art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe określenie kwot

przypadających do zapłaty przez Spółkę.

W uzasadnieniu przede wszystkim podkreślono, iż Urząd nie dokonał analizy żadnych dodatkowych okoliczności, do której był zobligowany przez wskazania Izby Skarbowej – czym naruszył przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej a ponadto zignorował stanowisko Izby zawarte w decyzji kasacyjnej i ponownie stanął na stanowisku, iż skoro w przypadku Spółki w żadnej fazie rzeczywistego obrotu wyrobami nie dochodzi do fizycznego wydania towarów będących przedmiotem umowy komisu komisantowi, tym samym nie ma podstaw do rozliczenia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem strony organ ten naruszył również przepis art. 165 § 2 i art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem ponownie rozpoznając sprawę nie wydał i nie doręczył ani Spółce ani jej pełnomocnikom nowego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Strona reprezentuje bowiem pogląd, że postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniami z dnia 18 stycznia oraz 8 marca 2001 r. zakończyło się ostatecznie w chwili wydania przez Izbę Skarbową decyzji kasacyjnej z dnia 20 lipca 2001 r.

Odnośnie meritum sprawy odwołująca się Spółka stwierdza, iż na mocy umowy komisu zawartej w dniu 5.X.2000 r. sprzedaż całości wyprodukowanych w kampanii cukrowniczej 2000/2001 towarów (cukry, melasa, wysłodki) dokonana została w ramach umowy komisowej za pośrednictwem"B" (komisanta).

Zdaniem Spółki Urząd nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego, bowiem nie wziął pod uwagę dokumentów autoryzujących wydanie towarów przewoźnikowi. Ten dokument nazwany "dyspozycją wysyłki" był wykorzystywany przez Spółkę oraz komisanta od początku obowiązywania umowy komisowej w taki sposób, iż jego przesłanie Spółce przez komisanta (najczęściej przez fakas) – upoważniało pracowników Spółki do wydania określonej partii towarów w danym terminie przewoźnikowi. Zdaniem strony dokument ten dowodził, że to komisant miał prawo do dysponowania towarem, gdyż jego zgoda była wymagalna przy każdym wydaniu towaru na zewnątrz, a zatem uzyskał on władztwo nad rzeczą (art. 348-351 kc).

Spółka nie zgadza się z opinią organu, iż "faktyczne czynności związane z obrotem (sprzedażą) towarów w Spółce miały identyczny przebieg przed i po zawarciu umowy komisu. Zmianie uległo tylko miejsce wystawienia faktur oraz przebieg przepływu należności".

Spółka uważa, iż takie elementy jak zmiana podmiotu wystawiającego fakturę sprzedaży (oznaczoną jako FAKTURA VAT KOMIS – zgodnie z § 48 ust. 1 Rozp. Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. – w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT) oraz zmiana sposobu przepływu należności właśnie dowodzą, że miała miejsce sprzedaż komisowa.

Odnośnie twierdzeń organu, iż w wyniku umowy komisu nie uległ zmianie krąg odbiorców cukru Spółka wyjaśnia, że przedmiotowa umowa komisu nie miała na celu wprowadzanie zmian w strukturze odbiorców a jedynie uproszczenie i ujednolicenie rozliczeń w ramach grupy, w skład której wchodziły strony umowy komisu, dalej zwiększanie obrotu z tymi samymi podmiotami jak i maksymalizację zysku.

Spółka zwraca uwagę, że zmiana sposobu rozliczeń oraz wprowadzenie struktury komisowej uzasadnione było tym, iż obecny komisant – "B", sprawuje kontrolę nad znaczną liczbą cukrowni. Jedyną zaś metodą do prowadzenia konsekwentnej polityki cenowej w ramach tej samej grupy było, aby warunki sprzedaży negocjował ten sam podmiot. Podnosi się nadto, że w związku z wprowadzeniem sprzedaży komisowej doszło do reorganizacji zatrudnienia w ramach poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy polegającej na przesunięciu z cukrowni do "B" pracowników zajmujących się procesem sprzedaży towarów.

Zdaniem strony wbrew twierdzeniom organu bez znaczenia dla prawidłowej wykładni przepisu art. 6 ust. 3 ustawy o VAT jest wiedza komitenta na temat czy wydając towar faktycznie dojdzie do sprzedaży. Strona zauważa, że ustawodawca w/w art. 6 ust. 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy wiąże z chwilą, w której dochodzi do wykonania usługi (sprzedaży towaru) a nie z chwilą, kiedy komitent dowiedział się o sprzedaży towaru.

I wreszcie strona zarzuca, iż organ pierwszej instancji z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 77 § 2 pkt 1, art. 52 § 1 pkt 4, art. 77 § 1 pkt 1 lit. "c" określił w zaskarżonej decyzji kwoty do zapłaty.

Rozpatrując wniesiony środek odwoławczy Izba Skarbowa podzielając co do zasady pogląd organu pierwszej instancji stwierdza, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług reguluje art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego wiąże generalnie z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-9. I tak w myśl postanowień art. 6 ust. 3 jeżeli podatnik wydaje towar podmiotowi, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 (prowadzącemu przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającemu funduszami powierniczymi, agentowi, zlecenio-biorcy, komisantowi lub innej osobie świadczącej usługi o podobnym charakterze) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi przez ten podmiot.

Techniczne warunki rozliczania sprzedaży komisowej wynikają z kolei z § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), zgodnie z którym komisant dokonujący sprzedaży towarów w wykonaniu umowy komisu wystawia przy sprzedaży towarów fakturę, oznaczoną jako FAKTURA VAT KOMIS, z zastrzeżeniem art. 32 ust. 2 ustawy. Przyjęty przez normodawcę sposób rozliczania sprzedaży komisowej, w którym to komisant przekazuje komitentowi kopię wystawionej FAKTURY VAT KOMIS, nie nakładając jednocześnie na komitenta obowiązku jakiegoś szczególnego udokumentowania dla potrzeb podatku od towarów i usług momentu wydania towaru komisantowi zdaniem Izby wskazuje, że kwestię tę pozostawiono stronom umowy komisu do rozwiązania w drodze indywidualnych uzgodnień.

Izba przy tym zauważa, iż otrzymanie przez komitenta od komisanta kopii FAKTURY VAT KOMIS jest objęte dla oceny powstania obowiązku podatkowego u komitenta, ponieważ powstaje on niezależnie od faktu przekazania tego dokumentu, lecz z chwilą otrzymania zapłaty od komisanta lub najpóźniej 30 dni od wykonania przez niego usługi.

Izba stwierdza, iż w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 5 października 2000 roku Spółka "A" zawarła ze Spółką z o.o. "B" w W. "umowę o współpracy w zakresie komisowej sprzedaży krajowej i komisowego eksportu", następnie zmienioną w wyniku aneksu na "umowę komisu dotyczącą sprzedaży krajowej i eksportowej". W przedmiotowej umowie Spółka "A", występująca jako "Komitent", zobowiązała się do powierzenia firmie "B" Sp. z o.o. występującej jako "Komisant", sprzedaży komisowej w kraju i na eksport – pełnej ilości wyprodukowanych przez siebie w kampanii cukrowniczej 2000/2001 towarów: cukru, melasy i wysłodek.

Analizując sposób wykonywania umowy komisu zawartej pomiędzy Spółkami "A" i "B" pracownicy Urzędu Skarbowego ustalili, że produkty powstające w wyniku zakończonego procesu produkcyjnego (cukier, melasa, wysłodki) były fizycznie i ewidencyjnie (ilościowo i wartościowo) przyjmowane do magazynów Cukrowni "C" w U., Cukrowni "D" w O. i Cukrowni "E" w Ś. tj. do magazynów poszczególnych oddziałów kontrolowanej jednostki. Wartość produktów znajdujących się w magazynach odzwierciedlana była w zapisach księgowych oraz w sprawozdaniach F-01 jako wartość zapasów produktów gotowych. Produkty pozostały na stanach magazynowych (ilościowo i wartościowo) do czasu ich wydania na zewnątrz, zgodnie z dyspozycją wynikającą z wystawionych dokumentów WZ (wydanie materiału na zewnątrz). Dowód WZ stanowił dla Spółki podstawę do zmniejszenia stanów magazynowych poszczególnych cukrowni. Dowody WZ były dokumentami wewnętrznymi podlegającymi ewidencjonowaniu jako druki ścisłego zarachowania. W wystawionych dokumentach WZ, w miejscu przeznaczonym dla określenia odbiorcy wpisywane były dane podmiotu, dla którego wydawany był produkt. Oryginały dowodów WZ przekazywane były wraz z produktami, za pośrednictwem przewoźnika, do ostatecznego odbiorcy produktów. Izba zauważa, że dowody WZ dostarczone odbiorcy nie zawierały jakiegokolwiek elementu identyfikacyjnego, pozwalającego na stwierdzenie, że pomiędzy dostawcą (Spółką "A") a odbiorcą występował inny podmiot, wobec którego nabywca byłby stroną transakcji. Izba podkreśla, że również organizacja transportu i wysyłki produktów była dokonywana przez Spółkę "A" we własnym zakresie a przewoźnik działał na zlecenie kontrolowanej jednostki i wobec niej odpowiadał za jakość i terminowość wykonanych usług. Taki tryb postępowania wynikał bezpośrednio z zawartej pomiędzy Spółką "A" i formą "B" umowy komisu z dnia 5 października 2000 r. Dokonane ustalenia i zapisy księgowe zdaniem Izby wykazują, że towar do chwili wydania ostatecznemu odbiorcy pozostawał we władaniu Spółki "A". Zarówno w ewidencji księgowej i magazynowej Cukrowni i Zarządu Spółki nie prowadzono odrębnej ewidencji ilościowo-wartościowej produktów pozostających w dyspozycji firmy "B".

Zdaniem Izby nie budzi żadnych wątpliwości również ustalenie, że Spółka "A" w związku z realizacją umowy z dnia 5 października 2000 r. nie obciążała swojego kontrahenta firmy "B" jakimikolwiek kosztami związanymi z realizacją dostaw produktów na jej dyspozycje. Ponadto w wyniku analizy porównawczej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że faktyczne czynności występujące w Spółce "A" związane z obrotem produktów miały identyczny przebieg przed i po zawarciu umowy komisu. Zmianie uległo tylko miejsce wystawienia faktur oraz przebieg przepływu należności.

Odnosząc wskazane wyżej regulacje prawne dotyczące opodatkowania sprzedaży komisowej zdaniem Izby nie sposób podzielić trafności poglądów prezentowanych przez pełnomocników odwołującej jednostki jakoby sam fakt zawarcia umowy komisowej pomiędzy Spółkami "A" i "B" przesądzać miał o tym, że organy podatkowe związane są jej postanowieniami i winny przyjąć rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Spółkę uwzględniające szczególne zasady powstania obowiązku podatkowego w zakresie umów sprzedaży komisowej. Izba stwierdza, iż wbrew twierdzeniom pełnomocników Spółki organ I instancji nie był zobligowany do podważenia spornej umowy komisu dla ustalenia, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w innym okresie rozliczeniowym niż to zadeklarował podatnik, albowiem zgodnie z orzecznictwem sądowym organy podatkowe mają prawo i obowiązek ustalenia treści stosunków prawnych w aspekcie jej podatkowych skutków. W konsekwencji Izba stwierdza, iż nie podważając ważności zawartej umowy organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że Spółka "A" nie miała prawa do rozliczenia podatku należnego na zasadzie określonej w art. 6 ust. 3 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług... Przepis ten mógłby mieć zastosowanie jedynie w sytuacji gdyby "A" wydał towar komisantowi, a więc Spółce "B". Izba zauważa, że cytowany przepis jest przepisem szczególnym i jako odstępstwo od normy ogólnie obowiązującej winien być odczytywany literalnie, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Skoro zatem ustawodawca wyraźnie wskazał na konieczność wydania towaru m. in. komisantowi, to nie można zdaniem Izby uznać, że każde wydanie towaru (bez względu na czyją rzecz) w wykonaniu umowy komisu rodzi prawo do skorzystania ze szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Izby nie można przyjąć, że fakt wydania towaru przewoźnikowi na podstawie dokumentu "dyspozycja wysyłki" winien przesądzać o tym, że komisant dysponował towarem już przed jego otrzymaniem przez finalnego odbiorcę, skoro zgodnie z postanowieniami spornej umowy odpowiedzialność za wszelkie czynności związane z organizacją i wykonaniem transportu towaru ponosić miał komitent – Spółka "A"; przewoźnik działał na zlecenie Spółki "A" i wobec niej odpowiadał za jakość i terminowość wykonania usługi przewozu. Zatem w ocenie Izby trudno przyjąć, że wydanie towaru przewoźnikowi winno się traktować na równi z wydaniem towarów na rzecz komisanta, zwłaszcza, że sama dyspozycja wysyłki i wskazanie odbiorcy nie potwierdza otrzymania towaru przez komisanta.

Nadto Izba stwierdza, iż również wykładnia gramatyczna "wydania" nie pozwala uznać, iż sporne towary zostały – w rozumieniu art. 6 ust. 3 ustawy o VAT – wydane (dostarczone) komisantowi tj. Spółce "B". Zdaniem Izby nie można także przyjąć, że powołane przepisy prawa materialnego dopuszczają możliwość powstania szczególnego momentu obowiązku podatkowego z chwilą przeniesienia posiadania, o którym mowa w art. 348 do art. 350 K.c. na rzecz komisanta, bez wydania mu w sensie fizycznym rzeczy.

Za niezasadny Izba uznała również zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów procedury administracyjnej, a zwłaszcza art. 165 Ordynacji podatkowej. Izba stwierdza, że wydając decyzję kasacyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, tym samym wszczęte postanowieniem z dnia 18 stycznia 2001 r. Nr PK-827/1/01 (doręczonym Spółce w dniu 18 stycznia 2001 r.) postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sporny miesiąc pozostało otwarte, a w konsekwencji Urząd Skarbowy zgodnie z przepisami procedury administracyjnej zobligowany był zakończyć to postępowanie – zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji – poprzez wydanie stosownej decyzji.

Izba za zasadny uznała natomiast zarzut dotyczący zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "F" SA w kwocie podatku 35.910,- zł uznając, że niewpisanie do ewidencji określonego zakupu towaru i związanej z nim kwoty podatku naliczonego nie wyłącza prawa podatnika do odliczenia kwoty tego podatku od podatku należnego.

Organ odwoławczy działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję również w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od oprocentowania zwrotu w kwocie 7.445,20 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, powołując się na zapis art. 52 § 1 pkt 4 cyt/w ustawy.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wnosząc o jej uchylenie, powtórzyła zarzuty z odwołania.

Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w przypadku zawarcia umowy komisu dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o VAT warunkiem koniecznym jest fizyczne wydanie towaru komisantowi (jak twierdzą organy), czy też wystarczy przejęcie władztwa nad tym towarem przez komisanta stosownie do treści art. 348 – 350 Kc (jak twierdzi skarżąca Spółka).

Aby odpowiedzieć na powyższe pytanie w pierwszej kolejności zdaniem Sądu należy przeanalizować umowę komisu jaką skarżąca Spółka w dniu 5 października 2000 r. zawarła ze Spółką z o.o. "B".

Skarżąca Spółka była producentem cukru w rozumieniu ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 roku o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukierniczym (Dz. U. Nr 98 poz. 473 z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 pkt 2 w/w umowy z dnia 5 października 2000 r. komitent (skarżąca Spółka) powierzyła komisantowi ("B" Spółka z o.o. z/s w W.) do sprzedaży komisowej w kraju i na eksport pełne ilości wyprodukowanych przez siebie w kampanii cukrowniczej 2000/2001 w Cukrowni "C" w U., w Cukrowni "D" w O. i Cukrowni "E" w Ś. następujących towarów: cukier biały kryształ wyprodukowany w ramach kwoty "A", cukier biały kryształ wyprodukowany w ramach kwoty "B" i przeznaczony na eksport, cukier biały kryształ przeznaczony do sprzedaży na eksport w ramach tzw. kwoty "C", melas i wysłodki.

W pkt 3-4 § 1 przewidziano, iż komitent będzie przekazywać prognozy produkcji (celem rozpoczęcia akcji ofertowej przez komisanta), następnie końcowe zestawienie produkcji kampanii 2000/2001 – celem zawierania przez komisanta wiążących kontraktów sprzedaży i wreszcie po zakończeniu produkcji w kampanii 2000/2001 komitent przekaże komisantowi końcowe zestawienie produkcji z rozbiciem na poszczególne asortymenty i ilości.

W § 2 w/w umowy w pkt 1 strony przewidziały, że powierzone do sprzedaży komisowej towary – objęte zestawieniem produkcji kampanii 2000/2001 znajdować się będą w magazynach komitenta i będą mogły być w każdej chwili wysłane do wskazanego miejsca lub wydane z magazynu w celu realizacji zawartych kontraktów.

W pkt. 4 § 2 strony uzgodniły dalej, że o terminie, ilości i miejscu wydania konkretnych partii towaru, komisant będzie zawiadamiał komitenta z wyprzedzeniem niezbędnym dla prawidłowego zorganizowania dostaw.

Stosownie do § 6 komisant z tytułu wykonywania umowy miał otrzymywać należną prowizję. Dalej w umowie przewidziano warunki rozliczeń i płatności (§ 7), zaś w § 8 ust. 1 postanowiono, że umowa zostaje zawarta na okres od 1 października 2000 r. do 30 września 2001 r.

Zgodnie z art. 765 Kc przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Treść wyżej powołanej umowy zawartej w dniu 5 października 2000 r. niewątpliwie wyczerpuje definicję umowy komisu z art. 765 Kc.

O ile kodeksowa definicja umowy komisu dla swojej ważności nie wymaga "wydania" będącego przedmiotem sprzedaży towaru o tyle w przepisie art. 6 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca przewidział, że jeżeli podatnik wydaje towar podmiotowi o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 (tu komisantowi), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany towar, nie później jednak, niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi przez ten podmiot.

W ustawie o VAT brak jest definicji ustawowej terminu "wydanie towaru".

W takiej sytuacji nie sposób podzielić argumentów Izby, iż wystarczająca jest wykładnia gramatyczna terminu "wydać", a właściwie definicja słownikowa na którą powołuje się Izba a sprawdzająca się do rozumienia tego terminu jako "fizycznego wydania" towaru nie może zyskać aprobaty Sądu.

Skoro ustawa o VAT nie definiuje pewnych pojęć, należy sięgnąć do innych gałęzi prawa a w szczególności do kodeksu cywilnego, jeżeli tego typu pojęcia definiują.

Istotą umowy komisu jest to, że komisant sprzedaje towar klientowi – zatem dokonać może tej czynności jedynie w swoim imieniu. Czynnością poprzedzającą sprzedaż towaru i jego wydanie klientowi przez komisanta musi być zatem taki stan, w którym to komisant z woli komitenta wchodzi w posiadanie towaru celem jego sprzedaży. Z art. 348 do 351 kc wynika, że "wydania towaru" nie można utożsamiać jedynie z jego fizycznym wydaniem, skoro stosownie do przywołanych wyżej przepisów kodeksu cywilnego przeniesienie posiadania może odbyć się nie tylko poprzez wydanie rzeczy lecz chociażby poprzez wydanie środków dających faktyczną władzę nad rzeczą.

W ocenie Sądu analizowana umowa komisu z dnia 5 października 2000 r. w kontekście tego co wyżej wywiedziono w sposób jednoznaczny dowodzi, że prawo do dysponowania całością wyprodukowanych przez skarżącą spółkę towarów w kampanii cukrowniczej 2000/2001 nabyła Spółka "B" jako komisant. Prawo to Spółka "B" realizowana poprzez "dyspozycję wysyłkową na dostawę cukru".

Przy czym w ocenie Sądu bez znaczenia dla sprawy jest fakt, iż będący przedmiotem umowy komisu towar znajdował się w magazynach poszczególnych cukrowni należących do skarżącej Spółki – skoro po pierwsze strony umowy – zgodnie z zasadą swobody umów tak postanowiły a po drugie fizyczne zabranie przez komisanta tak dużej partii towaru – celem jego sprzedaży nie było w żaden sposób ekonomicznie uzasadnione, skoro skarżąca dysponowała jako producent odpowiednimi magazynami, w których specyficzny zresztą produkt: cukier, melasa, wysłodki, mógł być przechowywany w optymalnych warunkach.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca w art. 6 ust. 3 ustawy o VAT obowiązku podatkowego nie uzależnia od daty wydania towaru komisantowi, lecz obowiązek ten wiąże z chwilą otrzymania przez podatnika zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi przez ten podmiot.

Reasumując stwierdzić należy, iż przez "wydanie towaru" w art. 6 ust. 3 ustawy o VAT rozumieć należy przekazanie prawa do dysponowania tym towarem drugiemu podmiotowi, przy czym bez znaczenia jest czy podmiot ten objął towar w swoje fizyczne posiadanie, gdyż przesądzające znaczenie ma prawo do wejścia w posiadanie tegoż towaru i decydowania o jego losach.

W rozważanej sprawie pomiędzy skarżącą Spółką jako komitentem a "B" jako komisantem doszło do przejścia prawa do dysponowania będącego przedmiotem sprzedaży komisowej towarem; umowy sprzedaży towaru wyprodukowanego przez skarżącą zawierane były przez "B" we własnym imieniu z odbiorcami cukru.

Umowy te dokumentowane były fakturami VAT KOMIS – stosownie do cyt/w § 48 rozp. Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W tak ustalonym stanie faktycznym skarżąca prawidłowo rozliczała podatek VAT wg zasad przewidzianych w art. 6 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższego za zbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał te wszystkie wywody Izby, które dotyczyły prowadzonej przez skarżącą dokumentacji księgowej w analizowanym okresie, czy też faktu ponoszenia przez skarżącą odpowiedzialności za zorganizowanie transportu i dostarczenie do odbiorcy będącego przedmiotem komisowej sprzedaży towaru. Istotne było tylko to, że skarżąca towar swoimi środkami transportu dostarczała tylko tym kontrahentom, z którymi umowę sprzedaży zawarła "B".

Z podniesionych w skardze zarzutów za bezzasadny uznać należy jedynie zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem w tym zakresie Izba trafnie podnosi, że po wydaniu decyzji kasacyjnej przez Izbę w wyniku złożonego odwołania przez Spółkę od pierwotnej decyzji Urzędu z dnia 30 marca 2001 r. – obowiązkiem organu pierwszej instancji było zakończenie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 18 stycznia 2001 r. (i tego samego dnia doręczonego skarżącej Spółce).

Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.

MK