Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 323/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 72 §1 pkt 1, art. 73 §1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 77 §1 pkt 4, art. 78 §5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej Op), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. G., dalej zwanego Skarżącym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...]maja 2006 r. orzekającą o zwrocie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1570/05 uchylającego decyzję Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, na mocy których organy podatkowe odmówiły Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu dodatkowej kontroli, decyzją z dnia [...] maja 2006 r. postanowił dokonać zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do sierpnia 2002 r. w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty do dnia 5 sierpnia 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł odwołanie, w którym zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 78 §5 pkt 2 Op. Jego zadaniem naruszenie to nastąpiło poprzez błędne przyjęcie, że oprocentowanie nadpłaty w niniejszej sprawie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia 5 sierpnia 2002 r., podczas gdy Skarżącemu przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. Pełnomocnik wniósł o wydanie decyzji uwzględniającej przyznanie oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, ze względu na to, że dotychczas nie zmieniono w części aktu normatywnego, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, DIS wskazał, iż wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

DIS stwierdził, iż status Zakładu Pracy Chronionej został przyznany W. G. M. decyzją z dnia [...] sierpnia 1999 r. na okres 3 lat od dnia 31 sierpnia 1999 r. Następnie status ten był przedłużany decyzjami z dnia [...] września 2002 r. oraz z dnia [...] września 2005 r. W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji przeprowadził w firmie Skarżącego kontrolę w celu ustalenia okresu rozpoczęcia realizacji długookresowych inwestycji na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych, zakresu tych inwestycji oraz sprawdzenia czy inwestycje te były kontynuowane. W wyniku kontroli ustalono, iż przed zmianą przepisów zaskarżonych do Trybunału Konstytucyjnego tj. przed dniem 1 stycznia 2000 r. inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych prowadzone przez podatnika były zaplanowane, następnie były kontynuowane w latach 2000 - 2002. W decyzji organu I instancji stwierdzono także, iż Państwowa Inspekcja Pracy w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] maja 2002 r. uznała, że warunki pracy w zakładzie spełniają wymogi dla zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych, a także, że w ostatnim okresie zostały one poprawione poprzez dokonanie modernizacji i rozbudowy istniejących pomieszczeń. W niniejszej sprawie stwierdzono również, że poza poprawą warunków pracy osób niepełnosprawnych inwestycje te przyniosły efekty w postaci zwiększenia zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, organ I instancji stwierdził, że Skarżący ubiegający się o nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy to orzeczenie i orzekł o zwrocie nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości żądanej we wniosku.

DIS wyjaśnił także, iż równocześnie w zaskarżonej decyzji organ I instancji orzekł o zwrocie nadpłaty wraz z oprocentowaniem za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia dokonania nienależnych wpłat za poszczególne miesiące do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. do dnia 5 sierpnia 2002 r. Oprocentowanie określono w decyzji na podstawie art. 78 §5 2 Op, zgodnie z którym, w przypadku przewidzianym w art. 77 §1 pkt 4 Op oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu DIS stwierdził, iż wniosek o zwrot podatku od towarów i usług z dnia 23 października 2002 r. wpłynął do organu I instancji 25 października 2002 r. Zgodnie z art. 77 §1 pkt 4 Op nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Stosownie do art. 165 §3 Op datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Zdaniem DIS, termin do którego organ podatkowy winien dokonać zwrotu nadpłaty, to nie dzień 22 listopada 2002 r., jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego, a dzień [...] listopada 2002 r. W tym też dniu Urząd Skarbowy W. wydał decyzję nr [...] (pierwsza decyzja organu I instancji odmawiająca stwierdzenia nadpłaty), a zatem w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie zapadło w terminie do dokonania zwrotu nadpłaty.

DIS wskazał również, iż w sprawie ma zastosowanie art. 78 §5 pkt 2 Op. Powyższe uzasadnił tym, iż zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. Wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K.45/01 został ogłoszony 5 lipca 2002 r. Z kolei wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w dniu 25 października 2002 r. a zatem po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Zdaniem DIS nie można się zgodzić, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 78 §5 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005r. Zmiana treści art. 78 §5 Op nastąpiła od dnia 1 września 2005 r. zgodnie z art. 1 pkt. 43 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2005 r. nr 143, poz. 1199 z późn. zm.). Równocześnie w art. 25 ust. 1 tej ustawy ustawodawca określił, iż w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu przez nią nadanym. Zdaniem DIS, właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy wskazał również, iż w decyzji organu I instancji nie naruszono wskazanych w odwołaniu przepisów, a mianowicie w decyzji zawarto prawidłową interpretację orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz prawidłowo zastosowano art. 78 §5 ust. 2 Op. Dlatego też DIS uznał za niezasadny zarzut naruszenia zasad wynikających z art. 121 §1 i §2 Op.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji:

– naruszenie art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 78 §5 Op w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r., podczas gdy zastosowanie ma art. 75 §2 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r.;

– naruszenie art. 78 §5 pkt 1 Op, poprzez przyjęcie, iż wniosek o zwrot nadpłaty został przez Skarżącego wniesiony po upływie terminu wskazanego w ww. przepisie i z tego powodu oprocentowanie nie przysługuje, podczas gdy wniosek został złożony z zachowaniem ww. terminu, tj. przed upływem 30 dni od daty uchylenia lub zmiany całości lub części aktu normatywnego, którego dotyczyło orzeczenie TK z dnia 25 czerwca 2002 roku, a zatem oprocentowanie nadpłaty przysługuje do dnia jej zwrotu;

– naruszenie art. 78 §5 pkt 2 Op, poprzez przyjęcie, iż złożenie wniosku przez Skarżącego po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego spowodowało, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TK, podczas gdy orzeczenie to nie dotyczyło utraty mocy obowiązującej w całości lub części aktu normatywnego;

– naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 w zw. z art. 126 Op w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego oprocentowania nadpłaty przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia, co sprawia, iż decyzja jest nieprecyzyjna i niejasna oraz budzi wątpliwości jakie uprawnienia zostały podatnikom przyznane;

– naruszenie art. 121 §1 Op, poprzez stosowanie w niniejszym postępowaniu zasady in dubio pro fisco oraz poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co wyrażało się brakiem wskazania dokładnej daty powstania nadpłaty i mogło wprowadzić podatnika w błąd co do wysokości zwracanego oprocentowania nadpłaty;

– naruszenie art. 121 §2 Op, poprzez nieudzielenie przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania i obciążanie podatników błędami organu podatkowego, w szczególności poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty, tj. w części nieuznania prawa do oprocentowania nadpłaty za okres od dnia 6 sierpnia 2002 r. do dnia zwrotu nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 26 czerwca 2007 r. pełnomocnik Skarżącego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna.

W chwili składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty kwestię jej oprocentowania regulował art. 77 Op, który w odniesieniu do nadpłaty powstałej wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego określał, że oprocentowanie to przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt, albo też - jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt - oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia jej powstania do trzydziestego dnia od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Przepis ten na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 169, poz. 1387) przeniesiony został do art. 78 § 5. Ustawa ta jednak nie zmieniła zasad oprocentowania nadpłat wynikających z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Zmiany w tym zakresie przyniosła dopiero ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199 z późn. zm.). Zgodnie z jej art. 1 pkt 43, art. 78 § 5 Op otrzymał nowe brzmienie, stanowiąc od dnia 1 września 2005 r., że w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, albo też - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt - oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny.

Jednocześnie wspomniana ustawa określiła w art. 25 ust. 1, iż w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą, przy czym reguła ta nie dotyczyła postępowań w sprawie ulg. Ponieważ decyzja organu I instancji została uchylona na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1570/05, to - zdaniem Sądu - DIS zasadnie przyjął, że w badanej sprawie zastosowanie ma - właśnie z mocy art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2005 r. nr 143, poz. 1199 z późn. zm.) - art. 78 § 5 Op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Zarzut, że doszło do naruszenia tego przepisu, jest zdaniem Sądu chybiony.

Zdaniem Sądu nie można się zgodzić z tezą pełnomocnika Skarżącego, że w badanej sprawie termin do złożenia wniosku jeszcze nie upłynął, albowiem nie została wydana ustawa uchylająca albo zmieniająca zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy. Aby dokonać właściwej wykładni art. 78 § 5 pkt 1 Op, należy przypomnieć, że TK może, stwierdzając niekonstytucyjność danej regulacji, określić inny niż dzień publikacji wyroku termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, dla ustawy jednak nie dłuższy niż 18 miesięcy. Jest oczywiste, że w takim przypadku nadpłata może powstać albo z chwilą wejścia w życie orzeczenia Trybunału, albo wcześniej, jeżeli tylko ustawodawca wprowadzi w życie nowe przepisy, na mocy których kwestionowana norma zostanie zmieniona bądź uchylona. W takich to przypadkach – zdaniem Sądu – zastosowanie będzie miała reguła zawarta w art. 78 § 5 pkt 1 Op, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, a nie od daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przeciwko prezentowanej przez pełnomocnika Skarżącego wykładni art. 78 § 5 pkt 1 Op przemawia także ta okoliczność, że gdyby przyjąć, iż warunkiem uzyskania oprocentowania nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia zwrotu, miałby być wniosek złożony w terminie 30 dni od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, to przyznanie takiego oprocentowania w badanej sprawie nie byłoby możliwe, gdyż do zmiany w wymaganym zakresie ani tym bardziej do uchylenia aktu objętego orzeczeniem TK do chwili obecnej nie doszło, na co zresztą powołuje się sam Skarżący, a jego wniosek w tym kontekście byłby po prostu przedwczesny.

Tylko na marginesie wskazać należy, że do podobnych wniosków należy dojść na podstawie starego brzmienia art. 78 § 5 pkt 1 Op, zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty przysługiwało za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Innymi słowy, nie można wywodzić, że skoro nie doszło do ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, to termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zaczynał biec dopiero od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 79 ustawy z dnia z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym Dz. U. nr 102, poz. 643), którego brzmienie nie uległo zmianie od chwili wejścia w życie tej ustawy, Prezes Trybunału Konstytucyjnego zarządza ogłoszenie wyroków w organie publikacyjnym, nie ogłasza zaś utraty mocy obowiązującej danego aktu normatywnego w całości lub w części.

W tym miejscu jeszcze raz należy przypomnieć, że w badanej sprawie podstawą powstania nadpłaty był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01, w którym TK orzekł, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Oznaczało to, że w wyznaczonym przez TK zakresie wspomniane przepisy uznane zostały za niekonstytucyjne, a zatem nie mogły znaleźć zastosowania do określonych kategorii podatników. Co jest istotne, przedmiotowe orzeczenie weszło w życie z chwilą jego publikacji, gdyż Trybunał nie skorzystał z możliwości odroczenia wejścia w życie wyroku.

W konsekwencji uznać należy, że Skarżący, jeżeli tylko chciał otrzymać oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, winien był złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w terminie 30 dni od daty wejścia w życie orzeczenia TK, ponieważ zaś tego nie uczynił, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 oprocentowanie nadpłaty przysługuje mu tyko za okres od dnia jej powstania do 30 dnia od daty wejścia w życie wyroku TK. Rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zatem - zdaniem Sądu – prawidłowe, a zarzuty naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 i 2 nie znajdują uzasadnienia.

Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 77 §1 pkt 4 Op nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Jeżeli zatem w badanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął do organu I instancji w dniu 25 października 2002 r., a organ ten decyzję dla podatnika negatywną wydał w dniu [...] listopada 2002 r. (poniedziałek), to rację ma organ II instancji, gdy twierdzi, że do naruszenia tego przepisu w sprawie nie doszło.

Przyznać należy Skarżącemu, że od dnia złożenia wniosku do dnia zwrotu nadpłaty upłynął znaczący okres czasu, w którym Skarb Państwa korzystał z nadpłaconego przez niego podatku od towarów i usług. Po pierwsze jednak, Skarżący nie uzyskał właściwej z tego tytułu rekompensaty, ponieważ nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty we właściwym terminie. Po drugie, z tego powodu nie można czynić zarzutów organom podatkowym. Pierwotne stanowisko organów w przedmiocie nadpłaty znalazło oparcie w części orzecznictwa sądów administracyjnych, a dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2005 r. (sygn. akt FPS 4/04) doprowadziła do wyjaśnienia powstałych wątpliwości. W tych warunkach zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad określonych w art. 121 §1 i §2 Op uznać należy za nieuzasadniony.

Nie jest zdaniem Sądu zasadny także zarzut naruszenie art. 210 w zw. z art. 126 Op. Sam fakt, że Skarżący nie podziela argumentacji organów podatkowych w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego oprocentowania nadpłaty, nie może świadczyć, że jest ona nieprecyzyjna, niejasna oraz że budzi wątpliwości jakie uprawnienia zostały podatnikom przyznane.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Nie doszło do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu strony, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Op. Wydając rozstrzygnięcie, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów Państwa i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa należało skargę jako niezasadną oddalić.