Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1223/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust 1, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.), art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., nr 95, poz. 798 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł.

W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A" " S. P. w S. , w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r., ustalono, że skarżąca w kontrolowanym okresie zajmowała się sprzedażą samochodów używanych, nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wstawianych do komisu przez osoby fizyczne na podstawie umów komisowych oraz kupionych na podstawie faktur od osób prowadzących działalność gospodarczą. Z powyższego tytułu wystawiała faktury VAT oraz faktury VAT marża (art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast w prowadzonych ewidencjach sprzedaży:

- wykazywała kwoty niższe, wynikające z faktur sprzedaży, a nie faktycznie wpłacone przez nabywców,

- nie wykazywała sprzedaży wszystkich samochodów - brak faktur,

- dokonywała sprzedaży samochodów w oparciu o umowy komisowe, w których jako komitenci wpisane były osoby, które faktycznie nie były właścicielami tych samochodów (nie nabyły ich poza granicami Polski) i nie wstawiały ich do komisu celem dalszej sprzedaży; jako dowody zakupu do rejestracji przedkładano umowy kupna - sprzedaży Kaufvertrag, które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji,

- odliczała podatek VAT naliczony z faktur wykazanych w rejestrze zakupów inwestycyjnych, których brak było w posiadanej dokumentacji księgowej.

Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2006 r. zaniżyła:

- wartość sprzedaży uzyskanej ze sprzedaży samochodów o kwotę [...] zł;

- podatku należnego od towarów i usług o kwotę [...] zł.

Natomiast podatek naliczony wykazany w rejestrze zakupów inwestycyjnych, prowadzonym dla celów podatku VAT, został zawyżony o łączną kwotę [...] zł, albowiem faktur związanych z zakupem środka trwałego: "barak biuro", samochód Opel Astra F Caravan oraz samochód ciężarowy Renault Master ujętych w ewidencji środków trwałych, w dokumentacji księgowej nie stwierdzono.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] określił S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł.

Rozstrzygnięcie to pełnomocnik strony zakwestionował pismem z [...] r., składając do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej,

- art. 199a § 3 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej (pełnomocnik błędnie wskazał art. 199a § 4), poprzez niewyczerpanie procedury uregulowanej powołanym przepisem prawa i samodzielne przypisanie skutków podatkowych do stosunku cywilno-prawnego sprzedaży pojazdów samochodowych opisanych w uzasadnieniu decyzji, pomimo że we właściwy sposób nie zostało ustalone istnienie stosunku cywilnoprawnego sprzedaży, w którym sprzedającym byłaby S. P. , a co dopiero dawałoby podstawy do oceny tej czynności prawnej jako dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca,

- art. 535 § 1 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że strona dokonała nabycia za granicą a następnie sprzedała wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojazdy w sytuacji, gdy taka czynność prawna - mogąca rodzić obowiązek podatkowy po stronie odwołującej - nie miała miejsca.

Dodatkowo wskazał na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że strona otrzymała zapłatę za pośrednictwo w sprzedaży samochodów w kwocie wyższej od przelanej na jej rachunek bankowy i udokumentowanej odpowiednimi fakturami VAT w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - oparty tylko o niejasne zeznania świadków i niewyczerpujące informacje niemieckich władz podatkowych, nie dawał podstaw do przyjęcia takich wniosków.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji zupełnie nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Potwierdzają je wyłącznie pozbawione logiki zaznania świadków. Te prowadzą do stwierdzenia, że strona dokonała czynności prawnych w postaci sprzedaży samochodów w sytuacji, kiedy fakt taki nie miał miejsca, albowiem umów na tę okoliczność S. P. nigdy nie zawierała z kontrahentami.

Powołując się na art. 535 kodeksu cywilnego wskazał, że strona nie mogła dokonać, przeniesienia prawa własności pojazdów na rzecz kupujących, w zamian za cenę wyrażoną w pieniądzach, ponieważ nigdy nie była ich właścicielem. Tym bardziej, że fakt ten nie wynikał z żadnych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. W ocenie pełnomocnika, działania organu kontroli skarbowej, który na podstawie niejasnych zeznań świadków przypisał stronie fakt zawarcia umów sprzedaży samochodów, bez jednoczesnego wykazania, aby stronie kiedykolwiek własność pojazdów przysługiwała - stanowi rażące naruszenie art. 120 O.p.

Następnie odnosząc się do dyspozycji wynikających z przepisów art. 5 i art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług zauważył, że skoro strona nie była właści-cielem samochodów wskazanych w decyzji, nie nabyła nigdy prawa własności tych samochodów, jak również prawa tego nie przeniosła na nabywców, to nie sposób przyjąć, że dokonała dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, co z kolei zobo-wiązywałoby ją do wystawienia faktur VAT tytułem sprzedaży z wykazaniem w nich podatku należnego i jego odprowadzeniem na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Dalej podkreślił, że nie stanowi dostawy towarów sytuacja, gdy towar zostaje jedynie wydany przez jego posiadacza bez jednoczesnego przeniesienia własności, tj. prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Taka czynność nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W badanej sprawie sprzedaż następowała na podstawie umowy kupna - sprzedaży zawartej bezpośrednio pomiędzy poprzednim właścicielem a nabywcą. W ocenie pełnomocnika, na podstawie tylko samych zeznań świadków lub też oświadczeń niemieckich właścicieli pojazdów, sprzedanych innym osobom a nie stronie, nie sposób wyciągnąć wniosku, aby strona nabyła na własność samochody, które następnie odsprzedała. Tym bardziej, że przesłuchiwani świadkowie /nabywcy pojazdów/ dokonywali rejestracji samochodów w Polsce na podstawie umów kupna-sprzedaży Kaufvertrag, w związku z czym nie można uznać, że umowy te były pozorne. Poza tym, powołując się na orzeczenia NSA: z 20 marca 1997 r., sygn. akt SA/Po 1459/96; z 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98 oraz z 6 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 806/93, pełnomocnik strony zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 i art. 187 O.p. Nie zgodził się z naliczeniem stronie dodatkowego dochodu, na podstawie zeznań niektórych przesłuchanych świadków twierdzących, że pieniądze za zakup samochodu przekazywali do rąk pracownika strony. W każdym bowiem przypadku własność pojazdu przeszła na nabywców na podstawie umowy podpisanej przez niemieckiego właściciela samochodu, co z kolei zostało potwierdzone urzędowym zarejestrowaniem samochodu na terytorium Polski, na rzecz nabywcy. Ponadto w okresie objętym kontrolą zakup pojazdów finansowany był z zaciąganych przez osoby przesłuchiwane kredytów bankowych, a cena samochodu ustalana była nie według wartości pojazdu wynikającej z faktury lecz według wartości wynikającej z systemu Euro-tax. Dlatego też zeznania świadków nie mogły być uznane za wiarygodne. Tym bardziej, że z treści umów zawartych na zakup samochodu marki Fiat Ducato wynikało, że część środków przeznaczana była na zakup, a inna część na koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem kredytowanych samochodów. To właśnie te środki zostały przekazane kupującym, którzy nie chcą się do tego faktu przyznać. Natomiast w odniesieniu do samochodu marki Honda CR-V, z dokumentu sprzedażowego jakim jest faktura, wynikało jednoznacznie jaka cena została za niego zapłacona. Gdyby doszło do jej zwiększenia to w dokumentach musiałaby się znajdować faktura korygująca, a tej brak. Za nieprawidłowe zatem, pełnomocnik strony, uznał działania organów podatkowych, które przyjęły, że miarodajne w tym zakresie są zeznania H. Z. . Te bowiem zostały zmienione podczas drugiego przesłuchania i nie stanowiły spójnej całości.

Po zbadaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z [... ] r. [...] ).

W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że podstawę stwierdzonych nieprawidłowości stanowiły ustalenia wskazujące na zaniżenie obrotu-marży i podatku należnego w działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów w firmie "A" " S. P. . Poczynione w sprawie ustalenia wykazały, że w 2006 r. strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi stosując dwie zasady opodatkowania sprzedaży samochodów używanych - zasady ogólne oraz opodatkowanie w systemie "VAT marża".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w kontrolowanym miesiącu S. P. w prowadzonych ewidencjach sprzedaży wykazała zaniżoną sprzedaż (marżę) oraz podatek VAT należny z tytułu sprzedaży samochodu marki Fiat Ducato firmie "B" , nie dysponowała faktycznym dowodem zakupu samochodu marki Honda CR-V, który został sprzedany firmie "C" , a nadto odliczała podatek VAT naliczony z faktur wykazanych w rejestrze zakupów inwestycyjnych, których brak było w posiadanej dokumentacji księgowej.

I tak w zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że do ewidencji środków trwałych strona wprowadziła "Barak biuro", samochód Opel Astra F Caravan oraz samochód ciężarowy Renault Master. Natomiast w rejestrze zakupów inwestycyjnych prowadzonym dla celów podatku VAT uwzględniła wartości podatku naliczonego z faktur, związanych z zakupem w/w środków trwałych, których brak było w dokumentacji księgowej, tj.:

- faktury zakupu samochodu osobowego Opel Astra F Caravan, na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- faktury zakupu samochodu ciężarowego Renault Master, na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

- 2 faktur wystawionych przez firmę "D" z/s w S. , na łączną wartość netto [...] zł oraz łączny podatek [...] zł,

- 1 faktury VAT wystawionej przez "E" , na wartość netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł.

Łącznie w rejestrze zakupów inwestycyjnych S. P. wykazała podatek naliczony w kwocie [...] zł, podczas gdy w deklaracji VAT-7 wykazała kwotę [...] zł. Do odliczenia podatku VAT przyjmowała bowiem - w związku ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną - wskaźnik 95%.

Natomiast w zakresie podatku należnego, odnośnie transakcji zawartej z M. Z. (z domu G. ) prowadzącą "C" , ustalono że:

- 16 maja 2006 r. wystawiona została faktura VAT marża nr [...] przez "A" " dokumentująca sprzedaż samochodu marki Honda CR-V rok prod. 2001, za kwotę brutto [...] zł,

- na poczet spłaty przedmiotowego samochodu M. Z. przelała [...] r. kwotę [...] zł, natomiast pozostałą należność, tj. [...] zł rozliczyła oddając do komisu samochód Ford Windstar, rok prod. 1995.

Ponadto w "A" " znajdowały się następujące dokumenty: umowa komisowa zawarta [...] r. z M. G. , na podstawie której komis zobowiązał się do sprzedaży w imieniu komitenta samochodu marki Ford Windstar za kwotę [...] zł oraz umowa komisowa zawarta [...] r. z H. Z., na podstawie której komis zobowiązał się do sprzedaży w imieniu komitenta samochodu marki Honda CR-V, rok prod. 2001, za kwotę [...] zł.

Ponieważ nie udało się ustalić kto w rzeczywistości był sprzedawcą samochodu Honda CR-V na terenie Polski i kto poniósł koszty z tym związane, na podsatwie zeznań M. i H. Z. , a także informacji pochodzącej od władz niemieckich przyjęto, że w/w samochód zakupiony w "A" przez M. Z. został zarejestrowany na podstawie dowodu zakupu, który nie potwierdzał rzeczywistego przebiegu transakcji, co oznaczało zaniżenie wartości sprzedaży netto o [...] zł, podatku należnego o [...] zł oraz wartości sprzedaży brutto o [...] zł.

W odniesieniu natomiast do transakcji zawartej z firmą "B" M. N. c z/s w D. stwierdzono zaniżenie wartości sprzedaży brutto o [...] zł, wartości sprzedaży netto o [...] zł i podatku VAT o [...]zł. Ustalono bowiem, że:

- 30 maja 2006 r. wystawiona została faktura VAT nr [...]przez "A" " dla w/w firmy, dokumentująca nabycie samochodu dostawczego Fiat Ducato, rok prod. 1994, za kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł;

- na zakup przedmiotowego samochodu M. N. podpisał [...] r. umowę kredytową w [...] na kwotę [...] zł, z czego na konto "A" " bank przelał 15 czerwca 2006 r. kwotę [...] zł;

- z umowy zadatku (przedłożonej przez M. a N. ) spisanej 26 maja 2006 r. wynikało, że samochód Fiat Ducato został wyceniony na kwotę [...] zł, a "A" " pobrało zadatek w wysokości [...] zł;

- z pisemnego oświadczenia złożonego przez M. N. [...] r. ustalono, że łączny koszt zakupu samochodu Fiat Ducato wynosił [...] zł,

- w dokumentacji "A" " znajdował się dokument Rechnung z 31 marca 2006 r., dokumentujący zakup samochodu Fiat Ducato przez firmę S. P. .

Mając na uwadze powyższe, twierdzenia pełnomocnika jakoby strona nie dokonywała czynności prawnych w postaci sprzedaży pojazdów samochodowych, bowiem nie zawierała umów z osobami wskazanymi w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Pełnomocnik strony kwestionując wiarygodność zeznań świadków, całkowicie pominął fakt, że przesłuchiwane osoby (nabywcy samochodów) potwierdzały swoje zeznania różnymi dokumentami (znajdującymi się w aktach sprawy) w postaci: faktur, umów komisowych, umów kredytowych, jakie zawierali na zakup samochodu, a także dokumentami w postaci dowodów przedpłat i danych z rachunków bankowych. W większości przypadków zapłata za samochody odbywała się za pośrednictwem banku na rachunek "A" " S. P. . I tak w maju 2006 r. za zakupione samochody zapłacono:

- [...] zł przelewem (M. Z. ), natomiast pozostałą należność [...] zł rozliczono oddając do komisu samochód marki Ford Windstar, rok prod. 1995 ,

- [...] zł przelewem (M. N. ) zgodnie z dyspozycją zapłaty dołączoną do umowy kredytowej oraz gotówką [...] zł na okoliczność czego wystawiona została umowa zadatku z 26 maja 2006 r.

Wprawdzie S. P. , będąca właścicielem "A" " do protokołu przesłuchania strony zeznała, że nie zawierała transakcji jak również nie ma jakiejkolwiek wiedzy aby te transakcje były zawierane, jednakże zeznała także, że pracownik jej firmy J. C. był upoważniony do zawierania transakcji i miał również upoważnienia do dokonywania operacji na rachunkach bankowych firmy (por. protokół przesłuchania świadka J. C. spisany [... ] r. z protokołem przesłuchania S. P. z [...] r.).

W świetle powyższego organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, że strona nie dokonywała czynności prawnych w postaci sprzedaży pojazdów samochodowych, bowiem nie zawierała umów. Powierzając prowadzenie swojej firmy pracownikowi, sama pozbawiła się możliwości pełnej kontroli w jaki ten przeprowadzał w imieniu jej firmy transakcji kupna-sprzedaży samochodów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 535 kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowo-dowego jednoznacznie wynikało, że w przypadku spornych samochodów, wydanie ich kupującemu miało miejsce w "A" " S. P. . Wystąpiły także wzajemne zobowiązania kupującego względem sprzedawcy, tzn. kupujący odebrali samochody i dokonali za nie zapłaty przelewem na rachunek sprzedawcy ("A" ") oraz gotówką, pozostawiając niejednokrotnie w rozliczeniu posiadane wcześniej samochody (w kontrolowanym miesiącu samochód Ford Windstar). To oznacza, że w firmie S. P. miało miejsce przejście własności w zamian za cenę wyrażoną w pieniądzu. Ponieważ w toku kontroli stwierdzono, że kontrolowana firma w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. dokonywała sprzedaży samochodów w oparciu o dowody zakupu nie potwierdzające faktycznego przebiegu transakcji nabycia samochodów, tzn. osobom, które kupowały samochody, przekazując jako podstawę do rejestracji umowy kupna-sprzedaży Kaufvertrag, z treści których wynikało, że kontrahenci "A" " obywatele Polski, dokonywali zakupu samochodów od obywateli państw Unii Europejskiej, podczas gdy osoby te nie potwierdziły faktu sprzedaży tych samochodów na teren Polski i podpisania tych umów (informacje przekazane przez władze podatkowe państw Unii) oraz umowy komisowe, w których jako komitenci wpisane były osoby, które faktycznie nie były właścicielami tych samochodów i faktycznie nie wstawiały ich do komisu celem dalszej sprzedaży. W aspekcie powyższego niezrozumiałe w ocenie organu odwoławczego było twierdzenie pełnomocnika, że w przypadku wskazanych wyżej samochodów nie wystąpiła sprzedaż w rozumieniu art. 5 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wprawdzie w wyniku podjętych przez organ kontroli skarbowej działań nie ujawniono w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji zakupu samochodów na terenie państw Unii i nie ustalono, kto faktycznie był ich dostawcą do firmy S. P. "A" ", to ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że prawo własności tych pojazdów zostało przeniesione na nowych właścicieli w firmie S. P. , gdzie nabywcy samochodów otrzymali dokumenty, na podstawie których dokonali rejestracji i tym samym nastąpiło przeniesienie ich własności. Powyższe uprawniało do twierdzenia, że strony transakcji wynikające z opisanych w decyzji umów kupna-sprzedaży Kaufvertrag i umów komisowych, pod ich postacią ukryły inne czynności prawne, tzn. ukryły faktyczne dowody zakupu samochodów na terenie państw Unii Europejskiej (dotyczy samochodów po raz pierwszy rejestrowanych w Polsce). Brak jednak było podstaw do uznania, że zarówno nabywcy samochodów w Polsce, jak również wpisani w umowach jako sprzedający obywatele państw Unii zeznawali nieprawdę. Na zmianę tak zajętego stanowiska nie mogły wpłynąć podnoszone przez pełnomocnika argumenty, że samochody były rejestrowane na podstawie umów kupna-sprzedaży Kaufvertrag. Wydział Komunikacji Miejskiej dokonując rejestracji samochodu wymaga wprawdzie od rejestrującego odpowiednich dokumentów w tym umowy kupna sprzedaży. Nie jest natomiast władny badać taką umowę pod względem prawnym. W świetle powyższego, brak było, w ocenie organu odwoławczego, podstaw do uznania za zasadne zarzutów pełnomocnika dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 2, art. 124 i art. 187 O.p. Tym bardziej, że przedstawiona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie naruszała art. 191 O.p., a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Również zeznania wszystkich świadków potwierdzały fakty wynikające z dokumentów związanych z zakupem i sprzedażą samochodów, znajdujących się w "A" " lub zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Podobnie treść przedłożonych przez nabywców umów kredytowych wskazywała, że były one tak skonstruowane, że wartość kredytu obejmowała sfinansowanie zakupu pojazdu oraz kosztów związanych z jego eksploatacją i utrzymaniem, przy czym obie kwoty, bank stawiał do dyspozycji kredytobiorcom (będącym nabywcami samochodów od "A" ") w ten sposób, że kredytobiorca podpisując umowę kredytu, składał jednocześnie w tej formie dyspozycję przelewu środków (stanowiących kwoty udzielonego kredytu na sfinansowanie zakupu pojazdu oraz kosztów utrzymania pojazdu) na rachunek sprzedawcy kredytowanego pojazdu "A" " S. P. . Dlatego też organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika, że nadwyżka kwoty zadeklarowanej przez stronę była zwracana kupującym. Brak było bowiem dowodów potwierdzających powyższą okoliczność.

W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw do uznania jako zasadnych zarzutów wskazujących na naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca.

Końcowo odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy zauważył, że badana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2006 r., zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres przypada na 31 grudnia 2011 r. Jednakże stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tejże sprawie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 O.p. Ponieważ postanowieniem z [... ] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec S. P. dochodzenie w sprawie o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 kks postępowanie dochodzeniowe wszczęte zostało przed upływem terminu zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że:

[...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów pełnomocnikowi firmy J. C. , treść tego postanowienia ogłoszono [... ] r.,

[...] r. wydano również postanowienie o przedstawieniu zarzutów właścicielce firmy "A" S. P. , treść tegoż postanowienia ogłoszono [... ] r.,

[...] r. sporządzone zostało pismo - adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w "A" w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006r., ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Wskazane pismo zostało doręczone stronie 16 marca 2009 r.

W aspekcie powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany miesiąc.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik S. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 i art. 197 O.p.,

- art. 199a § 4 w zw. z § 1 O.p. poprzez niewyczerpanie procedury uregulowanej powołanym przepisem prawa i samodzielne przypisanie skutków podatkowych do stosunku cywilnoprawnego sprzedaży pojazdów samochodowych opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomimo, że istnienie stosunku cywilnoprawnego sprzedaży, w którym sprzedającym byłaby S. P. , nie zostało ustalone we właściwy sposób, a co dopiero dawałoby podstawy do oceny tej czynności prawnej jako dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca;

- art. 535 § 1 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że strona dokonała nabycia za granicą, a następnie sprzedała wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojazdy w sytuacji, gdy taka czynność prawna – mogąca rodzić obowiązek podatkowy po stronie skarżącej – nie miała miejsca.

Dodatkowo zarzucił organowi odwoławczemu błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca otrzymała zapłatę za pośrednictwo w sprzedaży samochodów w kwocie wyższej od przelanej na jej rachunek bankowy i udokumentowanej odpowiednimi fakturami VAT w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia takich wniosków. Opierał się bowiem wyłącznie na niejasnych zeznaniach świadków i niewyczerpujących informacjach ze strony niemieckich władz podatkowych.

Natomiast w uzasadnieniu powyższego przywołał argumentację analogiczną jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie, następujące stanowisko.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe prawidłowo i Sąd orzeka na podstawie takiego stanu faktycznego, jaki został przyjęty przez organy podatkowe.

Trafnie organy podatkowe przypisały skarżącej dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dokonana przez stronę skarżącą w skardze jest błędna.

W całym 2006 r. przepisy te posiadały następujące brzmienie:

Art. 5. 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Art. 7 ust. 1 Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: ....

W definicji dostawy towarów użyty został zwrot przeniesienie prawa dysponowania towarami jak właściciel, a nie przeniesienie prawa własności towarów. Różnica między nimi jest zasadnicza. W dostawie towarów istotny jest aspekt ekonomiczny przeniesienia władztwa nad towarem, a nie prawny. Każde przeniesienie władztwa nad towarem w taki sposób i z takim skutkiem, że jego nabywca zyskuje prawo dysponowania nim jak właściciel - jest dostawą towaru. Pojęcie przeniesienia prawa dysponowania towarem jak właściciel jest pojęciem szerszym od przeniesienia prawa własności towaru i dostawa towaru może zaistnieć również wówczas, gdy nie towarzyszy jej przeniesienie własności towaru.

Na skutek czynności dokonanych przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności nastąpiła dostawa towarów (samochodów) ponieważ doszło do przeniesienia prawa dysponowania nimi jak właściciel. Osoby, na rzecz których dokonano dostaw, uzyskały prawo dysponowania nimi jak właściciele, samochody wydano im za pobraniem ceny, zostały przez nie zarejestrowane, były użytkowane w pełnym zakresie, łącznie z możliwością dalszego przeniesienia prawa dysponowania nimi jak właściciel. Nie ma tu znaczenia, czy skarżąca nabyła prawo własności tych samochodów. Nie ma też znaczenia, bo nie ma tu zastosowania art. 535 § 1 k.c. Trzeba też pamiętać, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tak więc kwestia, czy czynności tych dokonano z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, na przykład cywilnego - nie ma znaczenia dla opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług.

Sąd nie podzielił zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 2006 r., organy podatkowe dokonały ustaleń co do dostawy samochodów: samochodu Honda CR-V na rzecz M. Z. oraz samochodu Fiat Ducato na rzecz M. N. w sposób odmienny, niż to wynikało z dokumentów przedstawionych przez skarżącą.

Przede wszystkim ustalono na podstawie zeznań H. Z., że nie nabyła samochodu Honda od jego poprzedniego niemieckiego właściciela, nie była w Niemczech i nie zawierała umowy z G. H., z informacji uzyskanych od niemieckich władz celnych wynika, że podpis na umowie Kaufvertrag został sfałszowany, a zatem nie mogła oddać tego samochodu skarżącej do komisowej sprzedaży. Z zeznań M.Z. oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że samochód ten został przez nią nabyty za [...] zł

Ustalono jednocześnie na podstawie zeznań M. N. oraz dokumentów zgromadzonych w toku postępowania dowodowego, że samochód Fiat Ducato został sprzedany za [...] zł

Zeznania złożone w tym zakresie przez świadków, dokumenty bankowe oraz informacje uzyskane od niemieckich władz podatkowych są w tym zakresie jednoznaczne, nie pozwalają na inną ich interpretację, nie może tu być mowy o naruszeniu art. 197 Ordynacji podatkowej - zasady swobodnej oceny dowodów, co dotyczy tak sposobu dokonania tych transakcji, jak i kwestii zaniżenia przez skarżącą marży i podatku należnego w przypadku dostawy tych samochodów.

Twierdzenie zawarte w skardze o tym, że nabywcom samochodów skarżąca zwracała nadwyżkę pomiędzy wartością kredytu, a ceną samochodu nie znajdują żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisów, które wymagają podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uwzględnienie takiego zarzutu wymagałoby od skarżącego wykazania, że są jeszcze inne źródła dowodowe o istotnym znaczeniu dla sprawy, których organy podatkowe nie wykorzystały. W skardze brak takich treści. Zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, raz jeszcze Sąd podkreśla, że nie można zarzucić organom podatkowych dowolności przyjętych ustaleń, braku oparcia dla nich w zebranym materiale dowodowym, nielogiczności rozumowania.

Art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie całego materiału dowodowego, ale to nie oznacza, że w postępowaniu tym sam podatnik pozbawiony jest inicjatywy dowodowej, co więcej przyjąć należy, że obowiązany jest dowodzić faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki. Nie do przyjęcia jest w takim razie twierdzenie, że organ nie ustalił rzeczywistego przebiegu transakcji, skoro sama strona, która je dokonywała nie ujawniła ich przebiegu. Zarzut bierności skarżącej w postępowaniu dowodowym, pojawiający się w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę jest zasadny. Raz jeszcze należy powtórzyć, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie było konieczne ustalania w jaki sposób skarżąca znalazła się w posiadaniu spornych samochodów, istotnym było to, że dokonała ich dostawy.

Nie doszło też do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie pozbawia organów podatkowych prawa kwalifikowania czynności pod kątem ich znaczenia i konsekwencji podatkowych, co w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły, prawidłowo kwalifikując czynności dokonane przez skarżącą jako dostawy towarów, co zresztą Sąd omówił już w we wcześniejszej cześci uzasadnienia wyroku.

W zakresie podatku naliczonego organy podatkowe zastosowały art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W roku 2006 przepis ten miał następująca treść

Art. 86. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

Warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było i jest posiadanie przez podatnika oryginałów faktur zakupu towarów i usług. Warunku tego skarżąca nie spełniła, nie przedłożyła faktur również w toku postępowania, do czego była wzywana. W tej sytuacji pozbawienie ją prawa do odliczenia podatku naliczonego było uzasadnione.

Zaskarżona decyzja a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji spełniają wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym również co do uzasadnienia faktycznego decyzji, które zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Ponieważ nie pojawił się w skardze zarzut przedawnienia, a Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., pozo 1270 ze zm.), obowiązany jest ocenić tę kwestię z urzędu, to stwierdza, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z końcem 2011 r. Zawieszenie nastąpiło w sposób wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec S. P. dochodzenie o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, to jest o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 61 kks. Warunek, by podatnik posiadał wiedzę o okoliczności powodującej zwieszenie biegu terminu przedawnienia został spełniony ponieważ 12 grudnia 2011 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów właścicielce firmy "A" S. P. , które przed końcem 20011 r. inspektor kontroli skarbowej usiłował doręczyć skarżącej w miejscu zamieszkania – bezskutecznie, a przesyłka pocztowa nie została przez skarżącą odebrana,

[...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów pełnomocni-kowi firmy J. C. , treść tego postanowienia ogłoszono mu [...] r., J. C. posiadał pełnomocnictwo do prowadzenia działalności w imieniu skarżącej w pełnym zakresie, a zatem powiadomienie tego rodzaju pełnomocnika Sąd uznaje za równoznaczne z powiadomeniem podmiotu gospodarczego (podatnika), którego reprezentuje,

[...] r. sporządzone zostało pismo - adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w "A" P. S. w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006r., ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Wskazane pismo zostało doręczone stronie 16 marca 2009 r.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę S. P. zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.