Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 100/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 2, art. 122 w zw. z art. art. 120,art. 122, art. 123 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2014r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013r., znak: [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 115.879 zł - uchylił decyzję organu I instancji

w całości i określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 108.740 zł.

W jej uzasadnieniu podano, że decyzją z dnia [...] grudnia 2011r., znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 94.531 zł. W rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r., znak: [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W ponownie wydanej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 115.879 zł. Organ ten ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych osób i towarów w kraju i za granicą, w zakresie większym niż wynikało to z prowadzonych za ten okres ksiąg podatkowych. Nie ewidencjonował całego uzyskanego przychodu, nie wpisał do podatkowej księgi przychodów i rozchodów części wydatków związanych z zakupem części samochodowych, opłat dotyczących ubezpieczenia samochodów, a także zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez nieprawidłowo naliczone odpisy amortyzacyjne. Wobec tych nieprawidłowości uznano, że prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres I - XII 2007 r. była nierzetelna i w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie stanowiła podstawy do uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednakże organ I instancji mając na uwadze przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej uznał, iż księgi podatkowe uzupełnione zgromadzonymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności jej oszacowania.

W odwołaniu, skarżący wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1) art. 122 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 poprzez potraktowanie zebranych w sprawie dowodów w sposób zupełnie dowolny;

2) art. 123 § 1 poprzez ograniczenie kontrolowanemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

3) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 poprzez błędne przyjęcie, iż zdarzenia odzwierciedlone we wszystkich przepływach finansowych uwidocznione na jego prywatnym rachunku bankowym stanowią przychód będący podstawą określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.;

4) art. 210 § 1 pkt 4 poprzez brak powołania całej podstawy prawnej wydanej decyzji, a także:

5) naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010r. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), poprzez niesłuszne naliczenie odsetek od zaległości podatkowej od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji.

W jego uzasadnieniu skarżący stwierdził, że organ I instancji nie zastosował się do wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej w L. wynikających z decyzji z dnia [...] kwietnia 2012r. i nie wyjaśnił w sposób nie budzący wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W jego ocenie, wszelkie wątpliwości przy ustaleniu stanu faktycznego zinterpretowano na jego niekorzyść, a organ dokonał selektywnej i jednostronnej oceny dowodów

Zarzucił:

- że organ, wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika, np. pomijając wnioski o przesłuchanie zgłaszanych przez niego świadków, mających wiedzę o prowadzonej przez niego działalności,

-wybiórczy charakter czynności dowodowych i nadinterpretację ich wyników, np. w odniesieniu do zeznań M. S., co do wpłaty dokonanej na konto podatnika [...] marca 2007r. w kwocie 12.000 zł,

-nieprawidłowe zaliczenie do przychodów uzyskanych przez podatnika z działalności gospodarczej wpłaty dokonane przez J. W. w wysokości 33.500 zł,

- niewłaściwą ocenę zeznań świadków: M. K. i E. S. tj. współwłaścicieli s.c. B, w której pracował A. Z., a w konsekwencji podważenie świadectwa pracy A. Z.,

- wadliwe założenie, że wszelkiego rodzaju zakupy części samochodowych (opony, filtry paliwa, oleju i powietrza) dokonywane były na potrzeby działalności gospodarczej tylko dlatego, że pasują do samochodów faktycznie czynnie wykorzystywanych,

- nie uwzględnienie wniosku o zaliczenie do każdego wykonanego kursu przewozu osób kosztów paliwa obliczonego po średnich cenach oraz innych kosztów eksploatacyjnych,

- niewskazanie konkretnych przepisów na podstawie których organ I instancji podwyższył wysokość zobowiązania w stosunku do decyzji pierwotnej,

- błędne przyjęcie, że wpływy środków pieniężnych w 2007 r. na konta bankowe w banku PKO S.A. V Oddział w L. o numerach [...] i [...] pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej,

- nadinterpretację okoliczności związanych z posiadaniem dwóch telefonów oraz wysokością faktur za rozmowy telefoniczne oraz związanych z licencją na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób,

- pominięcie zeznań świadków: M. B., S. M. oraz R. D.,

- nieuzasadnioną odmowę wiarygodności zeznań A. Z. oraz wadliwą ocenę, zeznań G. S.,

- wadliwe potraktowanie materiałów reklamowych i ogłoszeń jako dowodu potwierdzającego, że działalność prowadzona była w większych rozmiarach, niż wynika to z dokumentów.

W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w L. w pierwszej kolejności zauważył, że prowadzona przez skarżącego w latach 2005-2007 działalność gospodarcza polegała na świadczeniu usług transportowych w zakresie przewozu osób z Polski do Niemiec oraz z Niemiec do Polski (sporadycznie do Czech) oraz przewozu towarów z Polski do Niemiec, jak również w zakresie komplementacji dostaw eksportowych. Ustalono, iż w 2007r. prowadził on podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję sprzedaży nieudokumentowanej fakturami i rachunkami. Zapisów sprzedaży nieudokumentowanej dokonywano w księdze podatkowej w jednej pozycji na podstawie sporządzanego dowodu wewnętrznego na koniec każdego miesiąca w kwocie stanowiącej podsumowanie miesięcznej sprzedaży wynikającej z ewidencji sprzedaży. Ustalono również, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym za wykonane usługi przewozu osób fizycznych sporadycznie wystawiane były rachunki. W oparciu o okazane księgi podatkowe i dokonane w nich zapisy oraz dokumenty źródłowe (rachunki, dowody wewnętrzne) ustalono, że skarżący wykazał wartość sprzedaży ww. usług w 2007r. w wysokości 39.410,00zł. Ponadto z dokumentacji wynika, że nie zatrudniał on pracowników, a w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał tylko jeden samochód wprowadzony do ewidencji środków trwałych tj. Mercedes Benz Sprinter o numerze rejestracyjnym [...].

Organ I instancji ustalił natomiast, iż w latach 2005-2007 skarżący działalność gospodarczą prowadził w znacznie większym rozmiarze niż wykazał to z przedłożonej dokumentacji podatkowej, o czym świadczyły następujące fakty oraz dowody:

- informacja o posiadanej licencji nr [...] wydanej przez Ministerstwo Infrastruktury na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób pojazdami innymi niż autobus i autokar, ważna w okresie od 16 marca 2005 r. do 16 marca 2010r., do której w latach 2005-2007 zgłoszone zostały cztery samochody,

- informacje przekazane przez Urząd Miasta L. oraz Inspektorat PZU S.A. w L. o ilości posiadanych i ubezpieczanych w kontrolowanym okresie samochodów przystosowanych do przewozu osób oraz przyczep,

- informacje, materiały i dowody dotyczące przekroczeń granicy przez samochody skarżącego w kontrolowanym okresie (w tym wskazanie kierowców i pasażerów) uzyskane z baz danych Wydziału Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w C. oraz zgromadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. podczas kontroli jednego z busów,

- informacje uzyskane z ZUS Oddział w L. oraz urzędów skarbowych,

- faktury dokumentujące zakupy w latach 2005-2007 części, artykułów i usług związanych z eksploatacją należących do niego pojazdów,

- wydatki poniesione w latach 2005-2007 na reklamę firmy C (faktury, wizytówki, kalendarze, ogłoszenia prasowe),

- opłaty za użytkowanie telefonów (stacjonarnego i komórkowego) posiadanych w kontrolowanym okresie przez firmę C (służące do kontaktów zarówno z klientami jak i z kierowcami),

- informacje uzyskane m. in. z Banku PKO S.A. V Oddział w L. w zakresie dokonanych operacji w tym wpływów środków finansowych w latach 2005-2007 na kontach bankowych o nr [...] i [...],

- protokoły przesłuchań skarżącego i ponad 30 świadków z terenu całej Polski.

W oparciu o materiał dowodowy ustalono, że do wykonywania usług transportowych w zakresie przewozów międzynarodowych skarżący wykorzystywał nie tylko ujęty w ewidencji środków trwałych samochód Mercedes Benz Sprinter o nr rej. [...], ale również co najmniej trzy inne samochody ciężarowe przystosowane do przewozu osób tj.: Mercedes Benz 903 nr rej. [...], Mercedes Benz nr rej. [...] oraz Volkswagen T5 nr rej. [...].

Z pisma Ministerstwa Infrastruktury Biuro Obsługi Transportu Międzynarodowego z dnia 18 września 2009r. wynika, że skarżącemu w dniu 21 marca 2005r. została doręczona licencja o numerze [...] na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób pojazdami innymi niż autobus i autokar, ważna od dnia 16 marca 2005r. do dnia 16 marca 2010r. Do licencji tej w latach 2005-2007 zgłoszone zostały pojazdy o następujących numerach rejestracyjnych: [...] od dnia 21 marca 2005r., [...] od dnia 27 maja 2006r., [...]-[...] od dnia 14 września 2007r.

Na podstawie pism Urzędu Miasta L. z dnia 25 i 31 sierpnia 2009r. ustalono również, że w latach 2005-2007 skarżący był jednocześnie właścicielem lub współwłaścicielem (z konkubiną J. W., jej matką A. W. lub M. R.) kilku innych samochodów i przyczep:

1. samochodu ciężarowego MERCEDES-BENZ SPRINTER, nr rej. [...], zarejestrowanego w dniu 28 września 2004 r.,

2. samochodu ciężarowego MERCEDES-BENZ 903 nr rej. [...], zarejestrowanego w dniu 3 kwietnia 2006 r.,

3. samochodu ciężarowego VOLKSWAGEN T4 nr rej. [...], zarejestrowanego w dniu 14 czerwca 2006r.,

4. przyczepy lekkiej (ciężarowej) RYDWAN B750 nr rej. [...], zarejestrowanej w dniu 20 września 2006r.,

5. przyczepy ciężarowej (przewóz pojazdów) RYDWAN A2700 nr rej. [...], zarejestrowanej w dniu 11 października 2006r.,

6. samochodu osobowego (VAN) CITROEN BERLINGO 2,0 HDI nr rej. [...] zarejestrowanego w dniu 1 lutego 2007r., (sprzedanego w dniu 22 października 2007r.),

7. samochodu ciężarowego (furgon) VOLKSWAGEN T5 2,5 TDI, nr rej. [...], zarejestrowanego w dniu 1 marca 2007r.,

8. samochodu ciężarowego (furgon) MERCEDES-BENZ SPRINTER 213 nr rej. [...], zarejestrowanego w dniu 19 marca 2007r.

Wobec powyższego, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że wydana licencja na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób, do której zgłoszone zostały cztery samochody przystosowane do przewozu osób, jak i ilość posiadanych przez skarżącego w kontrolowanym okresie samochodów dowodzi, że prowadził on działalność gospodarczą w większym rozmiarze, niż to wynikała z jego dokumentacji. Za mało wiarygodne, zupełnie pozbawione logiki oraz nie poparte konkretnymi dowodami zostały uznane twierdzenia skarżącego, że wszystkie zakupione przez niego w kontrolowanym okresie samochody (w tym samochód nr rej. [...],[...],[...]) były w złym stanie technicznym i wymagały remontu, a zgłaszano je do licencji na wypadek gdyby samochód, którym wykonywano przewozy o numerze [...], stał się niesprawny. Trudno bowiem dać wiarę – w ocenie organu II instancji – że osiągając w latach 2005-2007 przychody z prowadzonej działalności gospodarczej rzędu – jak to twierdził skarżący – 30.000 - 40.000zł, byłby w stanie nabyć, wyremontować i utrzymywać w stałej gotowości 6 samochodów (w tym 4 samochody 9-osobowe przystosowane do przewozu osób i zgłoszone do posiadanej licencji) oraz 2 przyczepy nie wykorzystując ich w celach zarobkowych.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że przesłuchani w niniejszej sprawie świadkowie (pasażerowie korzystający z usług transportowych firmy C) nie potwierdzili, jakoby busy, którymi jeździli za granicę ulegały jakimkolwiek awariom. Również sam skarżący nie potrafił wskazać choćby przykładowych awarii, jakim rzekomo ulegać miał w latach 2005-2007 użytkowany do celów działalności gospodarczej samochód marki Mercedes Benz nr rej. [...].

Potwierdzeniem słuszności przyjętego stanowiska jest również fakt, iż jak ustalono na podstawie pisma Inspektoratu PZU S.A. w L. z dnia 2 marca 2010r., skarżący w latach 2005-2007 opłacał składki dotyczące ubezpieczeń (OC, AC, NW) samochodów o nr rejestracyjnych [...],[...],[...],[...] (wszystkie 9-osobowe) oraz ubezpieczenie OC przyczep (nr rejestracyjne [...],[...]). Jakkolwiek wydatków tych nie ujęto w księgach podatkowych, to jednak z pewnością były to koszty ponoszone nie przez osobę prywatną lecz przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy stwierdził, że trudno dać wiarę również zeznaniom skarżącego złożonym w dniu 14 lipca 2010r. w kwestii wykorzystywania zakupionych w latach 2006-2007, 9-osobowych samochodów (łącznie 5 sztuk), z których wynika, iż samochody te były wykorzystywane jedynie na użytek prywatny, gdyż jak stwierdził: "ma dużą rodzinę, czworo dzieci i samochody te były mu potrzebne do przewożenia dzieci", "samochody te kupił do użytku prywatnego, zostały zakupione po korzystnej cenie, ale były uszkodzone, były przez niego sukcesywnie remontowane i wykorzystywane w celach prywatnych, a niektóre z nich były przeznaczone do sprzedaży."

Jego zdaniem, w wyniku analizy okazanej dokumentacji oraz wyników kontroli sprawdzających prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego zasadnie organ I instancji ustalił, że skoro firma C w okresie 2005-2007 dokonywała zakupu części samochodowych w rozmiarach znacznie przewyższających poziom eksploatacji samochodów w stosunku do zaewidencjonowanych w księgach kursów (przewozu osób i towarów), to świadczy to o intensywności eksploatacji pojazdów. Jak ustalono na podstawie kopii faktur sprzedaży okazanych przez dostawców owych części zamiennych, oprócz wydatków ujętych w księgach, firma C w latach 2005-2007 dokonywała również zakupu części, artykułów i usług związanych z eksploatacją samochodów o następujących nr rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...](poprzedni nr rejestracyjny [...]). Słusznie zatem – jego zdaniem – uznano więc, że znaczne ilości zakupionego w kontrolowanym okresie oleju silnikowego, opon, filtrów paliwa, oleju i powietrza dowodzą, że do celów prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywany był nie jeden (ujęty w ewidencji środków trwałych) samochód marki MERCEDES BENZ SPRINTER nr rej. [...], lecz również inne posiadane w tym okresie pojazdy, w tym te zgłoszone do licencji. Zakupione bowiem (co zasługuje na podkreślenie) przez firmę C, a nie P. Ł. jako osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej znaczne ilości oleju silnikowego tj. w 2005r. - 271,5 litry oleju silnikowego oraz filtry paliwa w ilości 9 sztuk, w 2006r. - 200 litrów oleju Agip Sint Evolution oraz opony samochodowe w ilości 12 sztuk, w 2007r. - filtry oleju w ilości 20 sztuk, filtry powietrza w ilości 25 sztuk oraz opony samochodowe w ilości 26 sztuk, z pewnością nie mogły zostać wykorzystane tylko do jednego samochodu o nr rej. [...] służącego działalności gospodarczej.

Za zupełnie niewiarygodne zostały uznane zeznania skarżącego dotyczące kwestii wykorzystywania przez firmę C w latach 2005- 2007 np. znacznych ilości oleju silnikowego Agip Sint Evolution (łącznie 562 litry), w tym: zakupionego od firmy Dna podstawie faktur z dnia: 25 maja 2005r.- 11,5 l, 12 lipca 2005r.- 60 l, 22 listopada 2005r.- 200 l, 24 października 2006r. - 200 l, 31 maja 2007r.- 23 l., 12 kwietnia 2007r. – 9,5 l., 18 czerwca 2007r. – 9,5 l., 2 lipca 2007r. – 20 l., 19 czerwca 2007r. – 9,5l, oraz 21 sierpnia 2007r. – 19 l.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że "ten olej zakupił do samochodu [...]. Olej z faktury 050400 w ilości 200 litrów był składowany w beczce u kolegi, którego nazwiska nie pamiętał, ale na imię miał R., nie było go w L., więc musiał sobie jeszcze raz dokupić olej, olej ten składowany był w L. na ulicy D., numeru nie pamiętał, kolega ten rozwiódł się z żoną i nie mieszka na tej ulicy", organ odwoławczy stwierdził, że były one niewiarygodne, jak również, że prezentowane stanowisko dotyczące wykorzystywania wszystkich nabytych w latach 2005-2007 części zamiennych i artykułów samochodowych tylko do jednego samochodu służącego prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzeczne również z ogólnie przyjętymi zasadami prawidłowej eksploatacji pojazdów samochodowych, zaleceniami producentów samochodów oraz zeznaniami składanymi przez skarżącego w zakresie eksploatacji samochodu [...] tj. częstotliwości wymiany oleju silnikowego, filtrów paliwa i powietrza, rozmiarów i ilości opon.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji ocenił zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wg wiedzy i doświadczenia życiowego (nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów) i doszedł do logicznych wniosków stwierdzając, że deklarowana w okresie 2005-2007 długość przejechanych tras jest znacznie niższa (5, 7 a nawet 9 razy), niż trasy, jakie mógłby w tym okresie pokonać - co wyliczono właśnie m. in. w oparciu o zakupione w tym okresie materiały eksploatacyjne. Zawarte w złożonym odwołaniu twierdzenie, iż skarżący nabywał filtry do jednego samochodu w większej ilości z racji atrakcyjnej ceny uznane zostało za nieracjonalne.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że kolejnymi, zebranymi przez organ I instancji dowodami wskazującymi na większy niż wykazany przez skarżącego w latach 2005-2007 rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej są poniesione w ww. okresie wydatki na reklamę firmy C. Ogłoszenia o świadczonych przez firmę C usługach transportowych ukazywały się zarówno w prasie lubelskiej jak i w prasie wrocławskiej, opolskiej, kieleckiej (codziennie oprócz sobót i niedziel) w okresie od 19 marca 2005r. do 30 grudnia 2007r. Powyższe znalazło swoje potwierdzenie m. in. w zeznaniach składanych przez świadków - pasażerów korzystających z usług firmy C zamieszkałych na terenie kilku województw Polski w osobach: B. S., K. K., R. D., M. J., M. S., A. P., którzy zeznali, że o firmie C dowiedzieli się z ogłoszeń prasowych, a nawet (w przypadku ostatniego świadka) z ogłoszeń umieszczonych na słupie ogłoszeniowym przy kościele polskim w M. Według zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzono, że w 2007 r. wydatki na reklamę wyniosły 10.042,20 zł brutto, co stanowi 29,75 % ogółu kosztów prowadzenia działalności w tym roku podatkowym. Ponadto, jak ustalono, reklama firmy C prowadzona była również w formie wizytówek oraz kalendarzy, na których zostały zawarte szczegółowe informacje dotyczące świadczonych przez skarżącego usług transportowych. Liczni przesłuchani w tej sprawie świadkowie potwierdzili fakt, iż o możliwości skorzystania z usług firmy C dowiedzieli się właśnie z materiałów reklamowych - wizytówek. Tak właśnie zeznali m. in. B. S., W. T., Ł. P., J. F., W. K. oraz M. S. Na wizytówkach firmy C (zabezpieczonych przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w O. podczas przeprowadzonej w dniu 12 września 2007r. kontroli jednego z busów podano m. in. dni, godziny oraz miejsce wyjazdu, tj.: L. [...], środa, sobota godz. 12.00, piątek, niedziela godz. 6.00, M. [...], poniedziałek, środa godz. 17.00, piątek, sobota godz. 17.00). Ponadto na wizytówkach widnieje dodatkowa informacja tj.: "Dla grup zmiana trasy i rozkładu oraz Przed świętami i po świętach dodatkowe kursy". Na firmowym kalendarzu, również zabezpieczonym podczas ww. kontroli należącego do skarżącego busa, zawarto następujące informacje: "Międzynarodowy i krajowy przewóz osób [...] Przewóz: paczek - gotówki - mebli. Informacje i rezerwacje: L., tel [...], tel. kom. [...], tel/fax [...] M., [...],[...],[...],[...]". Za nie poparte żadnymi dowodami uznane zostało stwierdzenie skarżącego, że "fakt, iż na jego wizytówkach widniały przykładowe dni wyjazdów oraz przyjazdów nie przesądzają, iż w rzeczywistości miały one miejsce". Twierdzenie, że "dni wyjazdów oraz przyjazdów wskazane w wizytówkach oraz kalendarzach firmowych miały tylko charakter informacyjny wskazujący jedynie przykładowe dni, w których mógłby się odbyć wyjazd lub przyjazd jednak dopiero po zgromadzeniu określonej liczy chętnych" zostało ocenione za pozbawione logicznego uzasadnienia. Posługiwanie się bowiem przez przedsiębiorcę wizytówkami, kalendarzami i ogłoszeniami (na które wydatkowana jest część uzyskanego z prowadzonej działalności dochodu) nie w celu pozyskania przyszłego klienta, a jedynie w celu pozbawienia przedsiębiorcy wiarygodności i zaufania tegoż klienta poprzez rozpowszechnianie treści ogłoszeń nie odpowiadających prawdzie, wydaje się – zdaniem organu II instancji – czymś zupełnie niezrozumiałym.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił nadto, że powyższe stwierdzenia skarżącego sprzeczne są również z zeznaniami przesłuchanych w niniejszej sprawie świadków, którzy potwierdzili fakt wyjazdów z Polski do Niemiec w dniach: środa, piątek, sobota bądź niedziela, oraz z Niemiec do Polski w dniach: poniedziałek, środa, piątek lub sobota, a więc zgodnie z informacją zamieszczoną na wizytówkach firmy C. B. S. stwierdziła, iż "wyjazdy do Niemiec odbywały się w piątki", S. C. również potwierdził, iż wyjazdy następowały w piątek lub sobotę, podobnie J. F. potwierdził, że z firmą C wracał z Niemiec z okolic M. do Polski latem 2006r. zaznaczył, że był to piątek. Przesłuchany K. K. na zadane mu pytanie: "czy świadkowi wiadomo, w które dni tygodnia firma transportowa P. Ł. świadczyła usługi?", odpowiedział: "mogę powiedzieć, że w piątki i środy". Pasażerowie korzystający z usług firmy P. Ł. niejednokrotnie stwierdzali, że w busach którymi jeździli na trasie Polska - Niemcy nie było kompletu pasażerów (na 9 lub 7 miejsc było 4-5 osób), a czasami (choć bardzo rzadko) byli nawet jedynymi pasażerami. Powyższe potwierdzają zeznania świadków: E. S., K. K., S. M., G. M., J. F. i M. J. Duża część przesłuchiwanych w postępowaniu kontrolnym świadków potwierdziła natomiast, że w busach firmy C był komplet pasażerów. Tak właśnie zeznali m.in.: M. K., B. B., T. S., W. T., Ł. P., S. M., B. D., S. C., A. P.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił, iż zawarta na ww. wizytówkach firmy informacja o wyjazdach z Polski w środy, piątki, soboty i niedziele oraz z M. w poniedziałki, środy, piątki i soboty wskazuje, że w prowadzonej przez skarżącego działalności były wykorzystywane co najmniej dwa samochody, a co z tym faktem jest związane - usługi świadczone były przez co najmniej dwóch kierowców. Powyższe znajduje swoje uzasadnienie, chociażby w zeznaniach skarżącego z dnia 14 lipca 2010r., z których wynika, że kurs za granicę i z powrotem w zależności od długości pokonanej trasy trwał trzy - cztery dni. Potwierdzili to również przesłuchiwani w sprawie świadkowie (E. S., R. L., S. B.), którzy stwierdzili, że podróż w jedną stronę trwała ok. 16-22 godzin. Również fakt świadczenia przez firmę C usług transportowych różnymi samochodami i przez różnych kierowców potwierdzili świadkowie tj. osoby korzystające z usług świadczonych przez firmę P. Ł. W. T. i A. P. zeznali, że jeździli różnymi samochodami firmy C, natomiast inni świadkowie nie pamiętając samochodu lub jego nr rejestracyjnego stwierdzali jedynie, że jeździli busem koloru białego bądź niebieskiego (E. S., B. S., M. K., S. M., B. D., S. C., J. F., S. G.). Fakt kierowania samochodami należącymi do firmy C przez różnych kierowców (nie tylko przez P. Ł.) potwierdzili natomiast np. W. T., który stwierdził, iż przy wyjeździe rozmowę na temat terminu rezerwacji przeprowadzał z właścicielem, a z powrotem z pracownikiem. Świadek W. K. zeznał, iż: "P. Ł. nie był kierowcą, gdy korzystała z usług firmy C. Kierowcą był mężczyzna w wieku ok. 35 lat, wzrostu około 170 cm, drobnej budowy ciała, szatyn. Nazwiska jego ani imienia nie znał. Gdy wyjeżdżał z Polski i wracał, kierowcą był ten sam mężczyzna". E. M. zeznał, iż: "Pana Ł. nie znał i nie wie jak wyglądał, ale kierowca z którym jechał był szczupły, niskiego wzrostu, wyglądał na młodego człowieka. Nie widział, żeby zmieniał się kierowca". M. S. (podczas przesłuchania w obecności skarżącego) stwierdził, że: "P. Ł. widzi pierwszy raz i nie pamięta, czy był kierowcą busa". T. F. stwierdził, że: "nie zawsze kierowcą był P. Ł."

Ponadto organ I instancji ustalił, że do prowadzenia działalności gospodarczej skarżący wykorzystywał zarówno telefon stacjonarny jak i telefon komórkowy. Wartość kosztów ponoszonych w związku z korzystaniem z tych telefonów ustalona została w oparciu o faktury potwierdzające nabycie usług telekomunikacyjnych, których koszty w 2007 r. wyniosły 3.784,50 zł brutto. Na podstawie zeznań osób korzystających z usług transportowych świadczonych przez skarżącego ustalono, że wszyscy przesłuchani w niniejszej sprawie pasażerowie firmy C termin wyjazdu z Polski do Niemiec lub z Niemiec do Polski rezerwowali telefonicznie korzystając z telefonu komórkowego bądź stacjonarnego. Telefonicznie uzgadniano również miejsce wyjazdu oraz cenę usługi. Fakt ten potwierdził również skarżący stwierdzając, iż: "nie było konkretnych przystanków, na których się zatrzymywał, z reguły umawiał się telefonicznie z pasażerami co do miejsca wsiadania i wysiadania." P. Ł. na zadane pytanie do kogo należą telefony o numerach [...] i [...] i kto przyjmował rezerwację w M. na przejazdy? Zeznał że: "numery telefonów należą do niego, jak jest w Niemczech to je zabiera i przyjmuje rezerwację pasażerów na przejazdy w M."

W tych okolicznościach, za bezzasadny został uznany zarzut odwołania dotyczący nadinterpretacji poprzez przypisanie stronie obowiązku podatkowego (w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w większych rozmiarach niż wynika to z okazanych ewidencji) na podstawie stwierdzonego faktu posiadania przez firmę C dwóch telefonów oraz wysokości rachunków za rozmowy telefoniczne. Organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek z pewnością sam fakt posiadania w kontrolowanym okresie dwóch telefonów nie stanowił podstawy do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., to jednak był jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie i w powiązaniu z całym materiałem dowodowym podlegał ocenie organu I instancji, która była prawidłowa.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że organ I instancji pismem z dnia 1 września 2009r. oraz z dnia 11 lutego 2010r. wystąpił do Komendanta Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w C. z prośbą o przekazanie posiadanych danych dotyczących dat przekroczenia granicy RP w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2007r. przez poszczególne pojazdy należące do firmy P.Ł. wraz z wykazem osób będących ich pasażerami w ww. okresie oraz przez osoby: P. Ł., G. S., A. K. oraz A. Z. wraz z wykazem osób będących współpasażerami w tymże okresie. Na podstawie pism Wydziału Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w C. z dnia 14 września 2009r. i z dnia 2 marca 2010r. oraz załączonych do nich danych, ustalono, że figurującymi w bazach danych Centralnego Archiwum Odprawy i Legitymowania oraz Centralnego Archiwum Odprawy SG samochodami należącymi do P.Ł. przekraczającymi granice w okresie 2005-2007 były pojazdy o numerach rejestracyjnych [...], [...] i [...]. Ponadto ustalono daty przekroczenia granicy przez kierujących ww. samochodami P. Ł., G. S., A. K., G. S. i A. Z. W niektórych wypadkach przekroczenia granicy przez ww. osoby i pojazdy ustalono również nazwiska pasażerów. Z odnotowanych przez Straż Graniczną odpraw granicznych wynikają m. in. daty i godziny przekroczenia granicy, rodzaj przekroczenia granicy (wyjazd/przyjazd z kraju), nazwa przejścia granicznego.

Z treści przesłanych wydruków wynika, iż jako kierowca samochodu (nr rej. [...]) skarżący wielokrotnie przekraczał granicę w miejscowościach: K. S., J., Z., L., J.. Kontrole graniczne niezbicie dowodzą, że kierowcą pojazdu [...], przewożącym pasażerów był także: A. Z. w dniu 8 kwietnia 2005r. (P. Ł. jechał wówczas jako pasażer), R. S. w dniu 8 stycznia 2005r., A. K. w dniu 8 lipca 2007r. (G. S. jechał wówczas jako pasażer). Z przesłanych wydruków wynika, że również G. S. kilkakrotnie został zarejestrowany jako osoba przekraczająca granicę państwową, w tym pojazdem o nr [...] w dniu 8 lipca 2007r.

Ponadto w oparciu o przesłane wykazy odpraw granicznych przekroczenia granicy samochodem o nr rej. [...] oraz przekroczenia granicy na nazwisko P. Ł. odnotowanych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 21 marca 2005 r., tj. do dnia otrzymania licencji ustalono, iż w okresie tym odnotowano przekroczenia granicy w następujących dniach: 3, 8, 11, 15, 21, 22, 24, 28 i 30 stycznia, 11 i 18 lutego oraz 11 i 13 marca 2005r. Stwierdzono również, iż w dniu 7 marca 2007r. odnotowane zostało przekroczenie granicy przez samochód o nr rej. [...] (przerejestrowany na nr [...]) wraz z pasażerami tj. przed otrzymaniem licencji na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy osób tym samochodem tj. dniem 14 września 2007r.

Jednocześnie z ww. pism Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w C. wynika, że Straż Graniczna nie prowadzi ewidencji wszystkich osób i pojazdów przekraczających granicę państwową. W stosunku do obywateli państw Unii Europejskiej oraz osób korzystających ze wspólnotowego prawa do swobodnego przemieszczania się, obowiązuje zasada prowadzenia minimalnej odprawy granicznej, zgodnie z Rozporządzeniem (WE) Nr 5 62/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 marca 2006 r. ustanawiającego wspólny kodeks zasad regulujących przepływ osób przez granice (kodeks graniczny Schengen). W związku z powyższym w wielu przypadkach dane pojazdów i osób nie są rejestrowane lub rejestrowane są tylko data i czas kontroli, numer dokumentu i państwo jego wydania.

Z ustaleń organu I instancji jednoznacznie wynikało, że skarżący nie wykazał wszystkich uzyskanych przychodów z tytułu przewozu osób, co z kolei potwierdza fakt, iż rozmiar prowadzonej działalności był znacznie większy niż wynika to z prowadzonej dokumentacji za rok 2007 np. w miesiącu marcu odnotowano dwukrotne przekroczenie granicy państwa przez pojazdy należące do skarżącego, w miesiącach lipcu i październiku po jednym przekroczeniu, a w listopadzie i grudniu po trzy przekroczenia granicy, które nie zostały w ogóle ujęte w podatkowej księdze przychodów lub uzyskany z nich przychód został ujęty w wysokości niższej niż wynikałoby to z raportów Straży Granicznej odnoszącej się do ilości przewozonych pasażerów.

Ponadto organ I instancji stwierdził sprzeczności w wyniku konfrontacji danych dotyczących długości trasy, ceny paliwa, wielkości spalania z zeznaniami skarżącego, z których to wynikało m. in., iż "koszt kursu wynosił około 1.200-1.400zł z L. do M. i z powrotem, w koszty wchodziło paliwo, płyn do spryskiwania, dolewki oleju co kurs, żarówki - dość często się przepalają, wycieraczki" oraz że "podczas jednego kursu za granicę i z powrotem trzeba przewieźć min. 12 osób z uwagi na to, że trzeba zarobić na wszystkie wydatki tj. ubezpieczenie samochodu, zakup oleju, filtrów i innych części zamiennych." Według skarżącego, koszt paliwa podczas jednego kursu za granicę kształtował się "między 1.200 a 1.400zł". Weryfikując powyższe zeznania, organ przyjął, że średnie detaliczne ceny paliwa w 2007 r. wynosiły 3,78 zł, zatem za określone kwoty kosztów można byłoby nabyć od 317 do 370 litrów paliwa, co daje zużycie paliwa na poziomie od 24 do 28 litrów na 100 km, podczas gdy średnie zużycie paliwa w Mercedesie Sprinter o parametrach porównywalnych z pojazdem strony waha się od 10,2 do 11.71 l. Organ dodał również, że z zeznań samego skarżącego wynika, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie były ujmowane wszystkie wydatki związane z zakupem paliwa ze względu na "brak czasu na papierkową robotę".

Poproszony natomiast o określenie kosztu ceny biletu z tytułu przejazdu za granicę jednego pasażera, stwierdził: "ceny biletów były różne, z L. do M. cena biletu wynosiła 200 zł (...), cena biletu wzrastała w zależności od odległości i kursu euro i mogła być wyższa o 10 lub 20 euro" oraz, że "nigdy nie przeliczał kosztów na pasażera, brał za bilety tyle, ile inni przewoźnicy, ma znajomych w M., więc miał rozeznanie cen." Ponadto zeznania praktycznie wszystkich świadków - pasażerów korzystających z usług firmy C potwierdziły, iż średni koszt biletu za przejazd z Polski do Niemiec lub z powrotem wynosił 200 zł lub 60-70 euro.

W przypadkach, w których w dokumentacji Straży Granicznej została odnotowana konkretna liczba pasażerów, wartość zaewidencjonowanej sprzedaży znacznie odbiegała od wartości, jakiej należałoby oczekiwać z racji ilości przewożonych osób. Dotyczy to np. wyjazdu w dniu 8 lipca 2007r., kiedy to Straż Graniczna odnotowała w busie 8 pasażerów, powrót do Polski 10 lipca 2007r., natomiast w ewidencji sprzedaży za dzień 10 lipca 2007r. skarżący wykazał sprzedaż w wysokości 120 zł.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że kolejnymi, zebranymi przez organ I instancji dowodami wskazującymi na większy niż wykazany przez skarżącego w latach 2005-2007 rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej są dane dotyczące zatrudnianych przez niego w tym okresie pracowników - kierowców świadczących w jego imieniu usługi międzynarodowego transportu drogowego osób i towarów, mimo, że na podstawie informacji udzielonej przez ZUS w piśmie z dnia 3 września 2009r. ustalono, że skarżący jako płatnik w latach 2005-2007 nie zgłaszał do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego żadnych osób. W jego ocenie, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż w kontrolowanym okresie zatrudniał on w charakterze pracowników: G. S., A. Z., G. S., A. K. Powyższe znalazło potwierdzenie zarówno w zeznaniach świadków - pasażerów korzystających z usług firmy C oraz materiałach uzyskanych z Wydziału Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w C., a także w materiałach dowodowych przesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. przy piśmie z dnia 28 listopada 2007r. (w tym przekazanych Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w O. przy piśmie nr [...]).

Na podstawie materiałów otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w postaci:

- protokołu nr [...] sporządzonego w dniu 12 września 2007r. o godz. 19.45 przez Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w O.,

- protokołu kontroli nr [...] sporządzonego w dniu 12 września 2007r. o godz. 20.25 przez Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w O.,

- protokołów przesłuchania w charakterze świadka: G. S., B. B. i R. K., stwierdzono, że w dniu 12 września 2007r. G. S. będąc kierowcą samochodu marki MERCEDES-BENZ o numerze rejestracyjnym [...] należącym do P.Ł. i J. W., przewoził 4 osoby z Polski do Czech i Niemiec. Podczas kontroli drogowej przeprowadzonej w dniu 12 września 2007r. w O. przez pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego oraz Inspektora UKS w O. przesłuchano kierowcę oraz pasażerów busa.

Podczas przesłuchania świadek G. S. na pytanie czy usługę transportową wykonuje w ramach własnej działalności gospodarczej, czy też na podstawie zatrudnienia lub innych umów, odpowiedział, że: "dzisiejszą usługę wykonuje w ramach wynajmu na rzecz firmy P.Ł.- C w L., nie jest zatrudniony w tej firmie, tylko pracuje dorywczo jako kierowca, kiedy jest taka potrzeba". Na pytanie dotyczące pobierania opłat od pasażerów, odpowiedział, że: "za każdym razem pobiera opłatę w gotówce od pasażerów, chyba że uregulowali oni płatność wcześniej w siedzibie firmy, dyspozycję od kogo i jaką kwotę ma pobrać od pasażerów dostaje od szefa firmy – P. Ł.". Na pytanie dotyczące wydania pokwitowań na okoliczność pobrania od pasażerów pieniędzy, stwierdził, że: "jeden pasażer, który wsiadał w O. poprosił go o pokwitowanie kwoty w wysokości 220 zł za przejazd do M., nie miał przy sobie żadnych druków pokwitowań, ani kasy fiskalnej w pojeździe, więc napisał pasażerowi kwotę, jaką uiścił na wizytówce firmy i podpisał się pod tym". W odpowiedzi na pytanie: "czy za dzisiejszy przewóz pobrał jakiekolwiek pieniądze od pasażerów? Od kogo i ile?", odpowiedział: "od dwóch osób, od R. R., który wsiadał w O. i płacił 220 zł oraz od A. C., który wsiadał w L. i płacił 180 zł za przejazd do P., jemu nie wydał żadnego pokwitowania". Na pytanie dotyczące przewożenia pasażerów w drodze powrotnej tj. z Niemiec do Polski odpowiedział, że: "nie zawsze zdarza się, że zabiera pasażerów powrotnym kursem, a informację o tym przekazuje mu smsem P. Ł.". Na pytanie: "czy sam przejeżdża całą trasę, czy z kimś się wymienia?", odpowiedział, że: "dzisiaj jedzie do K. i tam ma się zmienić z drugim kierowcą". Na pytanie: "czy wie, iloma pojazdami dysponuje właściciel, pod jaką nazwą prowadzi działalność i gdzie, ilu zatrudnia kierowców?", odpowiedział: "szef firmy C ul. [...] w L., o ile mu wiadomo dysponuje trzema pojazdami - busami. O ile mu wiadomo w firmie pracuje dwóch kierowców (wraz z nim)".

Przesłuchani świadkowie W. K. i E. M. (pasażerowie busa) zeznali, że nie widzieli wcześniej P.Ł. oraz, że podczas korzystania z usług firmy C kierowcami były inne osoby, natomiast T. F. korzystający z usług firmy w latach 2005-2007 stwierdził, że nie zawsze kierowcą był P. Ł., nie potrafił jednak wskazać nazwisk innych kierowców.

W związku ze złożonymi zeznaniami przez G. S., Urząd Kontroli Skarbowej w O. wezwał również skarżącego do złożenia wyjaśnień. Pismem z dnia 24 października 2007r. zawiadomił on ten organ, że w wyznaczonym terminie nie może stawić się z uwagi na zły stan zdrowia i brak możliwości dojazdu. Jednocześnie wyjaśnił, że w dniach 10 września 2007r. – 18 września 2007r. nie użytkował samochodu marki Mercedes Sprinter o nr rej. [...]. Stwierdził również, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i nie zatrudnia pracowników. W celu uwiarygodnienia swoich twierdzeń w załączeniu do ww. pisma przesłał umowę użyczenia z dnia 10 września 2007r. zawartą z G. S., z której treści wynika, że dotyczyła ona nieodpłatnego użyczenia pojazdu marki Mercedes Sprinter o nr rejestracyjnym [...] do celów osobistych na okres 9 dni tj. do 18 września 2007r. W umowie zawarto informację, że w okresie użyczenia koszty utrzymania samochodu będzie ponosił G. S., a samochód po okresie użyczenia zwróci właścicielowi w stanie nie pogorszonym.

G. S. przesłuchany ponownie w charakterze świadka w dniu 3 stycznia 2008r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w L. zmienił całkowicie swoje dotychczasowe zeznania dotyczące okoliczności wyjazdu w dniu 12 września 2007r. do Niemiec samochodem marki Mercedes Sprinter o nr rejestracyjnym [...], stwierdzając, że "zeznania złożone podczas przesłuchania przeprowadzonego przez pracownika Wojewódzkiego Inspektoratu Drogowego w O. były nieprawdą", a nadto, że: "w dniu 12 września 2007r. jechał do Niemiec w celach prywatnych, busa pożyczył od Ł., nic nie płacił za wypożyczenie, pasażerów wiózł zgodnie z listą, która znajdowała się w busie, uzgodnienia co do wyjazdu poczynił z Ł., to była przysługa koleżeńska, pożyczył busa, ale w zamian miał zawieźć pasażerów do Niemiec według listy, którą otrzymał od Ł., od dwóch pasażerów wziął pieniądze za kurs w O., z czego jednemu oddał pieniądze, ponieważ zrezygnował z jazdy, nie pamiętał, czy wszystkie osoby płaciły za kurs, jeżeli były osoby, które za kurs nie płaciły, to było to wcześniej uzgodnione z Ł., jeżeli osoby, które z nim jechały nie rozliczały się z nim, to rozliczyły się z Ł., jedna osoba otrzymała pokwitowanie za kurs na wizytówce, ta osoba wiedziała już, że ma zapłacić, było to uzgodnione z panem P. wcześniej, poza nim, poza tą osobą nikomu nie wydawał pokwitowania za przejazd, dowiózł te osoby do Niemiec do M. i okolic, a potem pojechał załatwić swoje prywatne sprawy, w drodze powrotnej nie wiózł żadnych pasażerów, wrócił sam, nie pamiętał dokładnie, ile osób jechało do Niemiec, około 5-6 osób i wszyscy byli z listy Ł., nie pamiętał dokładnie, o której godzinie przekraczał granicę polsko - niemiecką, ale było to w nocy tego dnia, w którym go zatrzymano, przekraczał przejście graniczne w K., tamten wyjazd to był jedyny taki przypadek, gdy pożyczył samochód od Ł. i jeździł z pasażerami do Niemiec, te zeznania, w których powiedział, że pracuje dorywczo u Ł. były nieprawdą, był zdenerwowany i bał się, ale nie wie czego, nie pracuje u Ł., a ten wyjazd był jedynym wyjazdem pożyczonym od niego busem". W ocenie organu odwoławczego zmiana zeznań świadka miała na celu poprawę sytuacji procesowej skarżącego, będącego jednocześnie jego pracodawcą.

W dniu 4 stycznia 2008r. w charakterze świadka została przesłuchania również J. W. (współwłaścicielka samochodu [...]), która zeznała, że "jest współwłaścicielką samochodu ciężarowego Mercedes Benz o numerze rejestracyjnym [...] wraz z konkubentem P. Ł. Tego samochodu najczęściej używa ona do celów osobistych. Ma troje dzieci i przewozi je do szkoły, itd. Jej konkubent również z niego korzysta, ale raczej nie do działalności gospodarczej. Wiedziała o pożyczeniu tego samochodu G. S., który zapytał ją i jej konkubenta i oni się zgodzili, żadnych opłat za tę pożyczkę nie brali, miał pojechać tym samochodem do Niemiec w poszukiwaniu pracy, nie wie, skąd się wzięli ci ludzie w samochodzie, zależało mu, żeby pojechać, a nikt nie chciał mu pożyczyć samochodu, był postawiony pod ścianą, ponieważ nie miał czym jechać". Tym wyjaśnieniom organ odwoławczy nie dał wiary, tym bardziej, że pochodziły od osoby związanej ze stroną postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można nadto podzielić zarzutów odwołania, że organ I instancji dokonał zbyt daleko idącej interpretacji oraz zniekształcenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że G. S. był kierowcą firmy C świadczącym usługi przewozu osób na rzecz tej firmy. Organ II instancji argumentował, że zeznania G. S. złożone w dniu 12 września 2007r. podczas przesłuchania dokonanego przez pracownika Wojewódzkiego Inspektoratu Drogowego w O. są spójne, logiczne i zgodne z innymi dowodami zgromadzonymi w dniu kontroli, tj. z przedłożoną przez G. S. listą pasażerów oraz zeznaniami świadków korzystających w tym dniu z usług firmy C. W złożonych zeznaniach G. S. potwierdził, że pracował w charakterze kierowcy w firmie C, której właścicielem jest P. Ł., przewoził pasażerów zgodnie z otrzymaną przed trasą imienną listą, pobierał opłaty za przejazd, gdy uprzednio nie zostały pobrane w firmie. Dodatkowo wskazał, iż nie był jedyną osobą wykonującą pracę kierowcy na rzecz tej firmy. Potwierdzeniem słuszności przyjętego przez organ I instancji w tej kwestii stanowiska, jest również fakt, iż wyjazd G. S. samochodem P.Ł. wraz z pasażerami w dniu 12 września 2007r. nie był jedynie incydentem. Jak wynika bowiem z dokumentów przekroczenia granicy otrzymanych z Wydziału Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w C., G. S. granicę państwa przekraczał m. in. w dniach: 6.11.2005r., 16.11.2005r., 22.11.2006r., 6.09.2007r., 26.09.2007r., 8.07.2007r., 25.10.2007r. i 23.11.2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej podał dalej, że w oparciu o dokumenty przekroczenia granicy otrzymane z Wydziału Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w C. ustalono, iż G. R. S. przekraczał w dniu 8 stycznia 2005r. granicę państwa na przejściu granicznym K. jako kierowca samochodu należącego do P.Ł. o nr rejestracyjnym [...]. W tym aspekcie ocenił, że słusznie organ I instancji nie dał wiary zeznaniom skarżącego z dnia 14 lipca 2010r., w których na zadane mu pytanie: "na jakiej zasadzie i przez jaki okres czasu G. S. korzystał z samochodu MERCEDES o numerach rejestracyjnych [...]?" odpowiedział, że: "ten samochód pożyczył nieodpłatnie temu Panu, bo nie miał czym pojechać do Niemiec, dał mu samochód zatankowany i odebrał zatankowany samochód w M., po odbiór samochodu do M. pojechał samochodem, ale z kim i jakim samochodem nie pamiętał, za to u niego spał i jadł, jak przyjeżdżał do M., zatrzymywał się u niego." Przedstawione wyjaśnienie, dotyczące nieodpłatnego użyczenia samochodu marki MERCEDES [...] (jak twierdzi skarżący, jedynego samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej) G. S. wyłącznie do jego celów prywatnych zostało uznane za co najmniej nieracjonalne. Organ II instancji zaznaczył, że dzień, w którym G. S. kierował tym samochodem wyjeżdżając z kraju tj. 8 stycznia 2005r. był sobotą, a więc rozkładowo (jak wynikało to z wizytówek firmy C) był to dzień wyjazdu busa firmy C z L. do M.

Odnosząc się do zeznań świadka A. K., organ odwoławczy podał, że świadek ten na pytanie czy zna P.Ł. prowadzącego firmę transportową "C" z/s w L. ul. [...] stwierdził, że: "go nie zna i nigdy osobiście się z nim nie spotkał". Zeznał również, że: "nie pracował nigdy u P. Ł., nie jeździł na jego zlecenie zarówno na terenie kraju jak i za granicą oraz nie był kierowcą busa marki Mercedes nr rej. [...]". Natomiast po okazaniu wydruku zawierającego odnotowane przez Straż Graniczną daty przekroczeń granicy przez świadka stwierdził, iż "mogło się tak zdarzyć, że przekraczał granice samochodem prywatnym (nie autobusem) w związku z obowiązkami służbowymi".

Jak ustalono w oparciu o dokumenty przekroczenia granicy otrzymane z Wydziału Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w C., A. K. właśnie w dniu 8 lipca 2007r. przekraczał granicę państwa na przejściu granicznym J. jako kierowca wiozący ośmiu pasażerów (w tym G. S.) samochodem należącym do P.Ł. nr rejestracyjny [...]. Ponadto w oparciu o ww. dane ustalono, iż A.K. granicę państwa przekraczał również w dniach 9.01.2005r., 8.05.2005r., 1.02.2006r., 6.02.2006r. i 20.04.2006r. Dniem 8.07.2007r., w którym (jak odnotowała Straż Graniczna) A. K. kierował samochodem P.Ł. wyjeżdżając z kraju była niedziela, a więc również rozkładowo (jak wynika to z wizytówek) dzień wyjazdu.

Wobec powyższego, organ II instancji nie dał wiary zeznaniom tego świadka, który zaprzeczył jakoby znał P.Ł. i jakoby był kierowcą busów do niego należących, oceniając je jako sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w oparciu o dane przesłane przez Straż Graniczną.

Podobnie ocenił zeznania A. Z., który jak ustalono w oparciu o przekazane przez Wydział Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w C. dokumenty przekroczenia granicy w dniu 8 kwietnia 2005r. był kierowcą samochodu należącego do P.Ł. marki Mercedes o nr rej. [...], w którym jechało ośmiu pasażerów (w tym P. Ł.). Ponadto jak wynika z przekazanych przez Straż Graniczną dokumentów, A. Z. został odnotowany jako osoba przekraczająca granicę kraju w okresie 2005-2007r. ok. 80 razy, w tym tylko 14 razy jako pasażer lub kierowca samochodów nie należących do P.Ł. o nr. rej. [...],[...],[...],[...].

Podczas przesłuchania w dniu 14 lipca 2010r. skarżący potwierdził znajomość z A. Z. jeszcze z lat szkolnych. Na pytanie: "dlaczego kierowcą samochodu marki MERCEDES [...] przewożącym pasażerów za granicę w dniu 8 kwietnia 2005r. był A. L. Z.? zeznał, że: "być może jechał z nim i mu pomagał w kierowaniu samochodem".

Przesłuchany w charakterze świadka A. Z. w dniu 26 kwietnia 2010r. zeznał, że: "w latach 2005-2007 pracował jako kierowca w firmie transportowej M. K. z T. L., około roku na przełomie lat 2005-2006, później już nie pracował nigdzie, zaprzeczył jakoby pracował u P. Ł.". Potwierdził jedynie, że: "z P. Ł. jechał raz albo dwa razy, nie pamiętał, czy jechał z Polski do Niemiec, czy z Niemiec do Polski, w M. ma rodzinę i do niej wyjeżdżał dość często i korzystał z usług transportowych M. K., jechał jako pasażer, albo jako kierowca, jak wyjeżdżał z Ł., to busem kierowali na zmianę, jechali busem marki Mercedes Sprinter, chyba koloru białego, wydawało mu się, że podczas wyjazdu jechali tylko obydwaj z P. Ł., że pasażerów nie było, nie pamiętał czy z Polski, czy z Niemiec przewozili torby podróżne z czymś w środku. (...), wyjazd ten miał miejsce w okolicach wiosny 2005r. W 2006 i w 2007r. - nie jeździł z Ł. jego busem - ani jako pasażer ani jako kierowca. (...), na pewno wie, że P. Ł. nie sugerował mu, że miał coś zapłacić za przejazd, o tym w ogóle nie rozmawiali." Ponadto zapytany o trasę wyjazdu z kraju w dniu 8 kwietnia 2005r., miejscowości docelowe pasażerów oraz trasę powrotu z zagranicy, świadek stwierdził, że: "nie pamięta trasy przejazdu ani miejsca przejścia granicznego, kiedy wracał i jakim transportem, za paliwo podczas tego wyjazdu płacił Ł. jako właściciel, to, że on kierował samochodem, to była koleżeńska przysługa, żadnych pieniędzy za to nie otrzymał, za przejazd też nie płacił." Świadek na pytanie dotyczące celu wyjazdów za granicę w poszczególnych dniach 2005, 2006 i 2007r. odnotowanych przez Straż Graniczną stwierdził: "wszystkie wyjazdy na kartach od nr 739 do nr 7391 dotyczą wyjazdów lub przyjazdów z M. do T. lub z T. do M., jeździł jako kierowca pracując u Pana K." Ponadto podczas przesłuchania świadek zobowiązał się do dostarczenia świadectwa pracy z firmy przewozowej M. K.

Organ odwoławczy podał, że jak wynika z dostarczonego przez świadka świadectwa pracy wystawionego przez B s.c. M. K. E. S., z siedzibą w Z. (opatrzonego nieczytelnym podpisem), A. Z. w firmie tej był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierowcy w okresie od 1 kwietnia 2005r. do 31 stycznia 2008r. W związku z tym, że złożone przez świadka zeznania w dniu 26 kwietnia 2010r. dotyczące okresu zatrudnienia w firmie M. K. były niezgodne z dostarczonym świadectwem pracy, organ I instancji podjął kolejne kroki zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. W oparciu o przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. informacje ustalono, że w zeznaniach podatkowych złożonych w tych urzędach za lata 2005-2007, świadek wykazał przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości odpowiednio: w 2005r. - 2.547zł oraz w 2006r. - 6.300zł. W 2007r. rozliczając się wspólnie z małżonką nie wykazał żadnych dochodów.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono dodatkowe dowody ze źródeł osobowych w postaci przesłuchania w charakterze świadków M. K. i E. S. współwłaścicieli spółki cywilnej B, w której to firmie w okresie od 1 kwietnia 2005r. do 31 stycznia 2008r. zatrudniony był A. Z..

Jak wynika ze złożonych w dniu 7 lutego 2013r. zeznań M. K., A. Z. był zatrudniony w firmie B s.c. jako kierowca. Świadek nie potrafił wskazać jednak okresu zatrudnienia oraz wysokości wynagrodzenia. Stwierdził, że "A. Z. będąc pracownikiem jego firmy raz w tygodniu przewoził pasażerów 9-osobowym busem do Niemiec (M. i okolic)". Wg świadka, "A. Z. pomimo, iż musiał pozostawać w gotowości do pracy, to jednak nie miał zakazu podejmowania pracy u innego pracodawcy". Po okazaniu świadkowi wystawionego przez firmę B s.c. świadectwa pracy z dnia 31 stycznia 2008r. na nazwisko A. Z. świadek stwierdził, że "nie wystawiał tego dokumentu, nie pamięta dat i nie wie, czy jest to dokument zgodny ze stanem faktycznym oraz nie wie, czy na tym dokumencie widnieje podpis wspólnika E. S.".

Fakt zatrudnienia A. Z. na stanowisku kierowcy w firmie B potwierdził również drugi jej wspólnik E. S. Przesłuchany w dniu 7 lutego 2013r. w charakterze świadka stwierdził: "najprawdopodobniej był zatrudniony, ale nie pamiętał dokładnie w jakim okresie, były to umowy zlecenia, a później umowa o pracę, dokument ten podpisał, ale go nie wypełniał, mogła go wypełnić żona T. lub A. Z., nie pamiętał, kiedy ten dokument został sporządzony, jak też, czy okresy pracy A. Z. w sporządzonym świadectwie pracy są prawdziwe."

W świetle tych dowodów, organ odwoławczy wyraził stanowisko, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że A.Z. był kierowcą w firmie transportowej B s.c., lecz z pewnością nie w całym okresie wynikającym z okazanego przez świadka świadectwa pracy z dnia 31 stycznia 2008r. Zatrudnienie w innej firmie transportowej nie stało także na przeszkodzie temu, aby A. Z. świadczył usługi przewozu osób również w firmie C, tj. od 1 kwietnia 2005r. – 30 września 2005r., kiedy to Straż Graniczna odnotowała, że granicę kraju przekroczył 14 razy oraz w okresie 1.08.2006r. - 31.01.2008r., w którym odnotowano to 18 razy.

W jego ocenie, prawidłowo organ I instancji uznał, że przedłożone przez A. Z. świadectwo pracy było nierzetelne, nie zgadzając się tym samym z zarzutem dotyczącym nieuprawnionego (z uwagi na brak kompetencji) obalenia jego wiarygodności.

Za nieuzasadniony został także uznany zarzut dotyczący odmówienia wiarygodności zeznaniom skarżącego i świadka A. Z. w kwestii ich wspólnego rodzinnego, stricte prywatnego wyjazdu do M. busem P.Ł. w dniu 8 kwietnia 2005r. Zdaniem organu odwoławczego słusznie uznano za niewiarygodne fakty, iż P. Ł. właściciel firmy przewozowej zezwala pasażerowi – A. Z. (co prawda długoletniemu znajomemu) jadącemu prywatnie (za darmo) z L. do M. kierować (na zmianę z właścicielem) busem firmy C przewożącym łącznie 9 osób (w tym samego właściciela P. Ł.). Nie znajduje bowiem logicznego i ekonomicznego uzasadnienia sytuacja zabierania przez skarżącego (przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie m. in. międzynarodowego przewozu osób) na wyjazd służbowy, znajomych (jadących nieodpłatnie w celach prywatnych), którym jednocześnie zezwala się kierować pojazdem firmowym.

Zatrudnianie przez skarżącego w latach 2005-2007 kierowców w osobach: G. S., A. K., G. S. i A. Z. w powiązaniu z ilością posiadanych przez niego i zgłoszonych do licencji pojazdów przystosowanych do przewozu osób oraz całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jedynie przyjętą przez organ pierwszej instancji tezę, iż prowadził on działalność gospodarczą w znacznie większych rozmiarach, niż wynikało to z okazanych do kontroli ewidencji podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia zeznań świadków: M. B., S. M. i R. D., tj. osób korzystających z usług firmy C, które potwierdziły, że w każdym przypadku, gdy korzystały z usług przewozu kierowcą busa był P. Ł., organ odwoławczy wyjaśnił, że zeznania te uznano za wiarygodne, ale świadczące jedynie o tym, że P. Ł. był kierowcą w przejazdach, w których osoby te uczestniczyły. Nie były one tym samym sprzeczne z zeznaniami innych świadków, którzy potwierdzili fakt prowadzenia samochodu przez inne osoby.

Wyraził nadto pogląd, że o rozmiarach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej świadczą również kolejne kluczowe dla sprawy dowody dotyczące wysokości wpływów gotówkowych dokonanych w 2007r. na jego rachunki bankowe.

W oparciu o złożone przez skarżącego w [...] Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2007r. ustalono, że źródłami uzyskanych przez niego przychodów były: wynagrodzenie ze stosunku pracy (w Biurze Rachunkowym A. W.), pozarolnicza działalność gospodarcza oraz najem lokalu mieszkalnego.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007r., skarżący wykazał: przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 11.244 zł, koszty uzyskania przychodów - 1.302 zł, dochód – 9.942 zł, pobrana zaliczka na podatek przez płatnika - 801 zł, przychody z działalności gospodarczej – 39.410,00 zł, koszty uzyskania przychodów – 33.753,74 zł, dochód z działalności gospodarczej – 5.656,26 zł, przychody z najmu 3.000 zł, koszty uzyskania przychodów z najmu 1.687,50 zł, dochód z wynajmu 1.312,50 zł.

Organ I instancji ustalił, że wskazane w zeznaniu rocznym dane dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej nie są zgodne z informacjami z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z faktem, iż skarżący nie zgłosił we właściwym urzędzie skarbowym kont bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ I instancji pismami z dnia: 11 stycznia i 10 lutego 2010r. wezwał go do udzielenia informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych, ich liczby, a także informacji o obrotach i saldach tych rachunków, a w związku z tym, iż odpowiedzi nie udzielono i nie dostarczono żadnych dokumentów, przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe, w ramach którego:

-Bank Pocztowy S.A. pismem z dnia 23 marca 2010r. przekazał historię rachunku bankowego o numerze [...]. Z opisu operacji na ww. rachunku wynikało, że konto to służyło skarżącemu w okresie 2005-2007 jedynie do dokonywania opłat w formie przelewów na konto ZUS, a wysokość kwoty każdej wpłaty była równa kwotom wypłat.

- Bank Polski S.A. pismem z dnia 26 maja 2011r. udzielił informacji, że w latach 2005-2006 prowadzony był wspólny rachunek nr [...] dla P.Ł. i J. W. W oparciu o dokonane na nim operacje ustalono, że ww. rachunek bankowy służył skarżącemu i jego konkubinie głównie do otrzymywania comiesięcznych świadczeń rodzinnych z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w L. oraz przelewów zagranicznych od [...] Tytuł:/TXT/KDD/DPW transgraniczne z tyt. LU:Unterhalt w EUR przeliczane wg kursu na PLN. Ponadto jak ustalono z tego rachunku ponoszone były również wydatki na comiesięczne opłaty oraz koszty utrzymania rodziny.

W toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w L. nr [...] i nr [...] w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2005-2007, Bank PEKAO S.A. V Oddział w L. przy piśmie z dnia 6 czerwca 2011r. przesłał informacje dotyczące kont bankowych należących do P.Ł. o numerach [...] i [...] uwzględniające szczegółowy opis operacji bankowych z podaniem tytułu wpłat i wypłat oraz danych osób trzecich za okres od 1 stycznia 2005 do 31 grudnia 2007r. Na podstawie ww. pisma ustalono, że P. Ł. był również pełnomocnikiem do dwóch kont o numerach: [...] oraz [...] prowadzonych w Banku PEKAO SA [...] Oddział w L. na nazwisko J. W., na których w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2007r. nie dokonywano żadnych transakcji, a jedynie Bank pobierał opłaty za ich prowadzenie. Postanowieniem z dnia 19 września 2011r. dokumenty te zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

W wyniku analizy listy operacji za okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. na ww. rachunkach bankowych skarżącego prowadzonych przez Bank PEKAO S.A. [...] Oddział w L., organ pierwszej instancji ustalił, iż wpływy środków pieniężnych na konta o numerach [...] oraz [...] w 2007r. wynosiły łącznie 377.028,89 zł. Zestawienie wpłat gotówkowych i przelewów na ww. dwa rachunki bankowe przedstawiono na stronach 26-28 decyzji organu I instancji. W oparciu o listę operacji na ww. rachunkach ustalono, że wpłat na te rachunki w 2007 r. dokonywał sam skarżący i jego konkubina J. W. W okresie objętym niniejszą decyzją jedynie cztery wpłaty dokonane zostały przez osoby trzecie:

- 26 marca 2007r. – przelew w kwocie 12.000 zł od M. S. – brak tytułu wpłaty,

-10 października 2007r. – przelew w kwocie 1.500 zł, Biuro Podróży B. – tytuł wynajem rachunek 1/2007, lipiec-wrzesień 2007r.

15 listopada 2007r. przelew w kwocie 500 zł, Biuro Podróży B. – tytuł wynajem rachunek 2/2007, październik 2007r.

-14 grudnia 2007r. przelew w kwocie 500 zł, Biuro Podróży B. – tytuł wynajem rachunek 3/2007 listopad 2007r.

Odnośnie wpłaty dokonanej przez M. S. w kwocie 12.000zł organ odwoławczy uwzględniając jej zeznania złożone w dniu 9 stycznia 2013r., z których wynikało, że pieniądze przelała na polecenie męża nie wie z jakiego tytułu, oraz wyjaśnienia podatnika złożone w dniu 12 sierpnia 2013r. przyjął, odmiennie niż organ pierwszej instancji, że dokonana wpłata nie miała związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i w związku z tym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej podjął szereg prób wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych na rachunkach bankowych w Banku PEKAO SA, jednak podatnik zasłaniając się niepamięcią nie udzielił w tej kwestii żadnych wyjaśnień. W trakcie przesłuchania w dniu 14 lipca 2010r. stwierdził, że na wskazanym wyżej rachunku bankowy był złożone jego pieniądze, natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 12 sierpnia 2013r. zeznał, że pośredniczył w różnych transakcjach finansowych, w przekazywaniu pieniędzy, pośredniczył w zakupach, a otrzymywane w związku z tym pieniądze wpłacał na wskazane konto.

Natomiast odnośnie wpłat dokonywanych w 2007r., na konto podatnika przez niego osobiście i J. W. (dokonującą od września 2007r. wpłat pod nazwiskiem Ł.), organ uznał złożone w tym zakresie wyjaśnienia podatnika z których wynikało, albo że nie pamięta z czym wpłaty te były związane albo, że były to wpłaty jego własnych środków finansowych związane z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego, za nieprzydatne dla wyjaśnienia ich charakteru.

Wyjaśniając tę kwestię organ odwoławczy zauważył, że kwoty wpłacane w 2007 r. przez J. W. na konto podatnika były ponad szesnastokrotnie wyższe niż osiągane przez nią w tym okresie dochody ze stosunku pracy i innych źródeł, co przemawia za przyjęciem, że kwoty te w istocie pochodziły z dochodów uzyskiwanych przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej wpłaty 33.500 zł dokonanej przez J. W. w dniu 2 lutego 2007r., która to kwota zgodnie z wyjaśnieniami podatnika miała pochodzić ze sprzedaży samochodów Volkswagen T4 oraz Citroen Berlingo. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że pierwszy ze skazanych samochodów został sprzedany w dniu 31 stycznia 2007r, (F VAT marża nr [...]) za kwotę 45.000 zł, podczas gdy wpłaty gotówki w tym dniu nie stwierdzono. W odniesieniu natomiast do drugiego, ze wskazanych samochodów ustalono, że został on zbyty dopiero 25 października 2007r., a więc już po dokonaniu analizowanej wpłaty, za kwotę 19.600 zł.

W konsekwencji do ustalenia przychodów za 2007r. przyjęto kwotę 377.028,89 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu ustalenia przez organ I instancji niezgodnego z prawdą stanu faktycznego, a tym samym wadliwej jego oceny oraz naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, iż wpływ środków pieniężnych w 2007r. do Banku PEKAO S.A. [...] Oddział w L. na ww. konta był podstawą do określenia przychodów z działalności gospodarczej. Potwierdzeniem słuszności stanowiska w tym zakresie jest fakt, że główny charakter prowadzonej w latach 2005-2007 działalności gospodarczej polegał na świadczeniu usług transportowych osób, za które płatności przyjmowane były w formie wpłat gotówkowych u kierowców lub w siedzibie firmy, co pozostaje poza sporem. Gotówkowe formy rozliczeń potwierdzili wszyscy świadkowie (ponad 20 osób) - pasażerowie korzystający z usług transportowych firmy C przesłuchiwani m. in. na tę okoliczność. Potwierdził to również przesłuchany w dniu 12 sierpnia 2007r. w charakterze świadka kierujący, należącym do Strony, busem marki Mercedes Benz [...] przewożącym w tym dniu pasażerów G. S. oraz sam skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 14 lipca 2010r., stwierdzając, że: "płacili różnie, czasem przy wsiadaniu, a czasem przy wysiadaniu - nie ma na to reguły, jak ktoś chciał płacić przy wsiadaniu, to płacił, a jak ktoś chciał przy wysiadaniu, to też płacił." Osoby korzystające z usług firmy C potwierdziły również, iż za usługi transportowe płatności dokonywały zarówno w PLN jak i w EUR. Ponadto świadkowie w osobach: B. B., M. K., E. S., W. T., K. K., S. M., B. D., G. M., B. S., S. W., M. B., S. G., S. B., R. K., T. F. oświadczyli, że w związku z dokonaną wpłatą za przejazd nie otrzymali paragonu fiskalnego potwierdzającego ten fakt.

Powyższe okoliczności – w ocenie organu odwoławczego – potwierdzają prawidłowość przyjęcia przez organ I instancji środków finansowych (wpłat gotówkowych) wpłacanych przez skarżącego na ww. dwa rachunki bankowe jako środków uzyskanych z prowadzenia działalności gospodarczej.

Za niezgodne z ustalonym stanem faktycznym w niniejszej sprawie uznane zostało twierdzenie zawarte w odwołaniu, że żaden z rachunków bankowych nie miał charakteru firmowego, gdyż były to konta osobiste, które służyły skarżącemu i jego konkubinie J. W. do prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego, w sytuacji, gdy na rzecz P. Ł. i J. W. w latach 2005-2006 prowadzony był przez PKO Bank Polski S.A. w Warszawie rachunek wspólny o nr [...], który służył do celów prywatnych. W tym miejscu organ II instancji zaznaczył, że nie negując również osobistego charakteru rachunków bankowych prowadzonych przez Bank PEKAO S.A. [...] Oddział w L., w świetle opisanych zdarzeń istniały jednak podstawy do uznania, że wpłaty gotówkowe dokonywane przez skarżącego i jego konkubinę w okresie objętym niniejszą decyzją tj. w 2007r. pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdza to analiza dat wszystkich wpłat gotówkowych i przelewów na nie dokonanych z odnotowanymi przez Wydział Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w C. datami przekroczenia granicy przez niego lub przez należące do niego pojazdy (str. 29-31 decyzji organu I instancji). Do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w zakresie przychodów zasadnie zatem przyjęto wpłaty gotówkowe dokonane na ww. dwa rachunki bankowe prowadzone w Banku PKO S.A. [...] Oddział w L. w łącznej kwocie 362.528,89 zł (pomniejszonej o kwotę wpłat dokonanych przez M. S. – 12.000 zł i S. G. w łącznej kwocie 2.500 zł) uwzględniając w kwotach wpływów również kwoty wynikające z wystawionych przez skarżącego w ww. okresie rachunków potwierdzających wykonanie usług transportowych na rzecz osób fizycznych oraz wystawionych rachunków na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą ujętych w księgach podatkowych.

W wyniku analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że suma przychodów wykazanych przez skarżącego w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007r. (z tytułu działalności gospodarczej i z tytułu wynagrodzenia za pracę) była niewspółmiernie niska w stosunku do kwot wpływów (wpłat gotówkowych dokonywanych w tym okresie przez niego, co potwierdza, że skarżący w roku 2007 łączne przychody wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-36 w kwocie 39.410 zł, zaś kwota wpłat dokonana przez niego na dwa konta bankowe prowadzone przez Bank PEKAO S.A. sprowadziła się do 362.528,89 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "p.d.f."), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Wartość przychodów ustalona zgodnie z tym przepisem za 2007r. wyniosła 348.394,89 zł.

Z uwagi na brak możliwości faktycznego ustalenia daty uzyskania przez skarżącego przychodu, organ I instancji prawidłowo przyjął za datę uzyskania przychodu, dzień wpływu środków pieniężnych na rachunki bankowe w danym roku podatkowym.

Wyjaśnienia, z których wynikało, że wpłaty na rachunki bankowe miały charakter prywatny i związane były ze wspólnym z A. W. zakupem domu i rozliczaniem się z tego tytułu, zostały uznane za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, słusznie organ I instancji wskazał, że A. W. nie dokonała w kontrolowanym okresie żadnych wpłat gotówkowych na konta skarżącego. Odnosząc się jednak do owego wspólnego zakupu domu, organ odwoławczy podał, że jak wynika z załączonego Aktu Notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia 24 kwietnia 2007r. P. Ł. dopiero w 2007r. wspólnie z A. i J. małżonkami W. oraz J. W. nabył udziały wynoszące po 1/4 części w zabudowanej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne położone we wsi S., gmina K. (...) za łączną cenę 460.000 zł, proporcjonalnie do udziałów. Jak wynika z § 4 przedmiotowego aktu sprzedający potwierdzili odbiór jedynie części ceny tj. kwoty 75.000zł (z czego na skarżącego przypadła 1/4 tej kwoty tj. 18.750 zł), natomiast reszta ceny tj. 385.000 zł miała być uregulowana do 30 kwietnia 2007r. i pochodzić miała z kredytu bankowego udzielonego kupującym przez GE Money Bank S.A. z siedzibą w G.. Oznacza to, że nie można dać wiary twierdzeniom skarżącego, iż dokonywane w latach 2005-2007 wpłaty znacznych sum pieniędzy (wynoszące rocznie odpowiednio: 221.362,81 zł, 295.566,40 zł i 377.028,89 zł) na przedmiotowe dwa konta bankowe były związane ze wspólnym zakupem nieruchomości i rozliczaniem z tego tytułu, w sytuacji gdy całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza fakt, iż były one ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z analizy operacji bankowych na ww. rachunkach bankowych nie wynika również, aby dokonywana była z nich spłata kredytu. na zakup przedmiotowej nieruchomości. W celu dokładnego ustalenia źródeł pochodzenia środków pieniężnych wpłacanych na rachunki bankowe przeprowadzono dowód z przesłuchania skarżącego. Jak wynika z jego zeznań z dnia 14 lipca 2010r. zapytany o to, czy w latach 2005-2007 otrzymywał darowizny, kiedy, w jakich kwotach i od kogo oraz, czy sporządzane były na tą okoliczność pisemne umowy darowizny stwierdził, że: "nie pamięta, czy w tamtych latach otrzymał darowizny i od kogo, nie pamiętał, czy były sporządzane na tą okoliczność pisemne umowy." Na pytanie, czy darowizny były przekazywane w formie gotówkowej osobiście, czy w formie przelewu, jeśli tak to na jakie konta? stwierdził jedynie, że: "nie pamięta." Niepamięcią co do kwestii ewentualnie otrzymanych w latach 2005-2007 darowizn zasłaniał się również podczas przesłuchania w charakterze strony przez organ odwoławczy w dniu 12 sierpnia 2013r.

Za bezzasadne zostały również uznane twierdzenia skarżącego dotyczące celu dokonywanych wpłat gotówkowych na prowadzone przez Bank PEKAO S.A. [...] Oddział w L. ww. dwa rachunki bankowe, celem zbudowania wiarygodności kredytowej, w sytuacji, gdy zabezpieczeniem udzielonego przez GE Money Bank S.A. z siedzibą w G. kredytu na zakup ww. nieruchomości położonej w S. była hipoteka ustanowiona na tej nieruchomości.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem dotyczącym pominięcia większości wniosków dowodowych, tj.: przesłuchania w charakterze świadków osób mających wiedzę odnośnie charakteru operacji na jego kontach oraz ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Argumentował, że skarżący kilkakrotnie występował z żądaniem uzupełnienia przez organ podatkowy zarówno I jak i II instancji materiału dowodowego o przesłuchania świadków. W pismach z dnia: 2 i 20 października 2012r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: R. K., E. M., M. (A.) S., E. S., M. K., J. M., L. M., J. P., podając, że te osoby mają istotną wiedzę na temat prowadzonej działalności oraz niektórych wpłat i wypłat zarejestrowanych na jego rachunkach bankowych.

W związku z tym, że nie podał on danych pozwalających na identyfikację wszystkich świadków, nie sprecyzował również tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji w formie pytań dla każdego ze świadków oraz nie podał szczegółowego uzasadnienia wniosku, organ I instancji postanowieniem z dnia 29 października 2012r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Jak ustalono w oparciu o wyciągi z rachunków bankowych, wnioskowani świadkowie (wbrew twierdzeniom strony) nie dokonywali przelewów i wpłat gotówkowych na konta bankowe skarżącego.

Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego w protokole przesłuchania strony z dnia 12 sierpnia 2013r. skarżący zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: R. M. i J. P. na okoliczność przekazania im środków pieniężnych z jego rachunku bankowego, ponieważ pieniądze te mogły pochodzić od osób im bliskich pracujących za granicą na czarno. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność było zbędne, ponieważ wypłaty z konta skarżącego na rzecz tych osób pozostawały bez wpływu na przedmiot prowadzonego postępowania. W związku z tym, postanowieniem z dnia 11 września 2013 r. odmówiono ich przeprowadzenia.

Na podstawie dokonanych operacji na kontach bankowych prowadzonych przez Bank PKO S.A. [...] Oddział w L. o numerach: [...] i [...] ustalono, iż R. M. i J. P. nie dokonywali w ww. okresie tak przelewów, jak i wpłat gotówkowych na te rachunki. Z wyciągów bankowych wynika, że w dniu 8 lutego 2006r. przelewem internetowym skarżący przekazał na konto R. M. kwotę 1.000zł tytułem "pożyczka" oraz w dniu 1 czerwca 2006r. przelewem internetowym dokonał wpłaty na konto J. P. kwoty 1.176zł tytułem "zasilenie – P. Ł.". Z powyższego wynika, że zgłoszone wnioski dowodowe dotyczą okoliczności związanych z wypłatą określonych kwot z należącego do skarżącego rachunku bankowego, a nie przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał również zarzut pominięcia w sprawie istotnych dowodów. Organ wyjaśnił, że podstawę ustaleń faktycznych organu I instancji stanowiły wpływy na rachunki bankowe strony (zarówno w PLN jak i w EURO), które znacznie przewyższały wykazywane przez podatnika w zeznaniu rocznym przychody, wskazując na ich znaczne zaniżenie. Dodał jednocześnie, że dowody o przeprowadzenie których wnioskował podatnik, nie służyły realizacji zasady prawdy obiektywnej.

Dalej podał, że według zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2007, skarżący określił koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w wysokości 33.753,74 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odpisów amortyzacyjnych z tytułu amortyzacji środka trwałego - samochodu marki Mercedes Benz Sprinter 216, nr rej. [...]. Samochód ten skarżący zakupił w dniu 15 września 2004r. na podstawie rachunku nr [...] wystawionego przez Firmę [...],[...] za kwotę 9.600 EUR, po czym w dniu 28 września 2004r. został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych o wartości początkowej 63.900zł wynikającej z sumy ubezpieczenia AC polisy PZU. Dokonane odpisy amortyzacyjne według stawki 20% ujęto w podatkowej księdze w łącznej kwocie 12.780 zł.

Stosownie do art. 22 g ust. 1 pkt 1 p.d.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 22 g ust. 3, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów wartość początkową samochodu wykazanego w ewidencji środków trwałych, którego zapłata nastąpiła w walucie obcej należało przyjąć zgodnie z wartością wynikającą z faktury po przeliczeniu na złote stosując średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Średni kurs EUR (tabela nr 181/A/NBP/2004 z dnia 15 września 2004r.) wynosił 4,3515 zł. Wobec powyższego wartość początkową samochodu przyjęto w wysokości 41.774,40 zł (9.600 EUR x 4,3515 zł). Roczne odpisy amortyzacyjne według metody liniowej przy zastosowaniu stawki 20% i wartości początkowej środka trwałego w kwocie 41.774,40 zł wynoszą 8.354,88zł. Naliczenie odpisów amortyzacyjnych za 2007r. w łącznej kwocie 12.780 zł świadczy o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.425,12 zł.

Ponadto stwierdzono, że do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skarżący nie wpisał wszystkich wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dotyczy to wydatków związanych z: ubezpieczeniem ww. samochodów na kwotę 7.323 zł oraz zakupem części, artykułów i usług związanych z eksploatacją samochodów w łącznej wysokości 14.560,79 zł.

W trakcie postępowania ustalono również, że w 2007r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący nie zaewidencjonował żadnych zakupów oleju napędowego. Pomimo podjętych czynności mających na celu ustalenie faktycznie poniesionych wydatków dotyczących zakupu paliwa (wezwania z dnia 1 marca 2010r. i 29 czerwca 2012r.) skarżący nie udzielił odpowiedzi, jak również nie dostarczył dowodów zakupu paliwa. Ponadto przesłuchany w charakterze strony w dniu 14 lipca 2010r. zeznał, że "nie miał czasu na tę papierkową robotę", natomiast w dniu 12 października 2012r. na pytanie: "Czy kupując paliwo na stacjach benzynowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2005-2007 pobierał dowody (faktury, paragony) potwierdzające zakup paliwa?, zeznał, że: "nie pamięta". Organ odwoławczy wobec powyższego stwierdził, że to na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia określonych dowodów poniesienia danego wydatku, a do obowiązków organu podatkowego należy ocena, czy dowody te odpowiadają wymogom prawa i czy są one wystarczające do wykazania tego faktu oraz związku jaki zaistniał pomiędzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. W tej sytuacji wniosek o zaliczenie do każdego wykonanego kursu kosztów paliwa w ilości ok. 300 litrów oleju napędowego na jeden kurs po średnich cenach jest – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – nie do przyjęcia.

Do ustalenia kosztów uzyskania przychodów za 2007r. przyjęto wydatki wynikające z okazanych przez stronę faktur, uzupełnione o niezaewidencjonowane, a udokumentowane koszty związane z zakupem - części samochodowych oraz opłat z tytułu ubezpieczeń samochodów:

- wydatki na zakup części samochodowych i usług – 19.118,06 zł,

- zakup oleju napędowego – 00,00 zł,

- wydatki na reklamę (koszt ogłoszeń w prasie) – 8.231,31 zł

- koszty rachunków telefonicznych – 3.102,05 zł,

- opłaty z tytułu ubezpieczenia samochodu – 7.323,00 zł,

- opłaty pocztowe, opłaty w urzędzie miasta -35,00 zł,

- odpisy amortyzacyjne - 8.354,88 zł.

Łączna wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w roku 2007 wyniosła zatem 46.164,30 zł.

Organ II instancji zaznaczył, że jakkolwiek prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów za 2007r. była nierzetelna zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów jego uzyskania, to jednak przedłożona przez niego dokumentacja oraz dowody uzyskane w toku postępowania: wyciągi bankowe, zeznania świadków, strony, kopie faktur od kontrahentów pozwoliły na obliczenie dochodu bez określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, które zawsze stanowi substytut wykazania wysokości podstawy opodatkowania za pomocą dowodów bezpośrednich. W jego ocenie, prawidłowo określono więc podstawę opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany okres tj. za 2007r. w ramach art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do uzyskanego w 2007 r. dochodu z najmu mieszkania położonego w K. przy [...] na czas nieokreślony Biuru Podrózy B., wobec braku jakichkolwiek dokumentów dokumentujących poniesienie kosztów związanych z uzyskaniem przychodu, organ przyjął dochód w wysokości przychodu uzyskanego ze stosunku najmu.

Dodatkowo organ, w oparciu o treść art. 234 Ordynacji podatkowej, skorygował ustalenia organu I instancji poprzez odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.934,94 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 721,47 zł z tytułu dochodu osiąganego ze stosunku pracy w Biurze Rachunkowym A. W.

Organ odwoławczy nie uznał również zarzutu, braku podstawy prawnej pozwalającej na zwiększenie zobowiązania podatkowego za 2007r. w stosunku do pierwotnej decyzji. Wskazał, jednocześnie, że organ pierwszej instancji dokonał szczegółowych wyliczeń mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania jak również wskazując odpowiednie przepisy prawa podatkowego dające ku temu podstawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podał także, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. art. 122, 123 § 1, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie ocenił zarzut odwołania dotyczący niezastosowania się przez organ pierwszej instancji do całości wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej w L. zawartych w decyzji z dnia [...], znak: [...]. Jego zdaniem, wszystkie wskazania wyrażone w tym orzeczeniu zostały zrealizowane prawidłowo, o czym świadczy analiza przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania.

W opinii organu II instancji bezzasadny jest nadto zarzut dotyczący naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja posiada właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazuje ostateczne ustalenia i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ I instancji podał dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ocena dowodów została przeprowadzona z zachowaniem norm procesowych i nie przekroczyła granic swobodnej oceny. To, że jest ona dla strony niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu procesowego, w tym zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jego zdaniem na uwzględnienie nie zasługuje również ostatni zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010r. w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) w zakresie naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji pierwszej instancji. Organ II instancji argumentował, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 p.d.f. i jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za 2007r. Decyzja ta nie określa natomiast należnych do zapłaty odsetek za zwłokę. Ponadto jak ustalono w toku postępowania odwoławczego strona do dnia 18 sierpnia 2013r. nie dokonała wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 13 sierpnia 2013r. nr [...]). Dopiero dokonana przez podatnika wpłata, zostanie przez właściwy urząd skarbowy zaliczona na poczet zaległości podatkowych i należnych od nich odsetek. W sprawie zaś zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej).

Od tej decyzji P. Ł. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. art. 122 w zw. z art. art. 120, 191, 187 § 1 poprzez ustalenie stanu faktycznego w oparciu o domniemania oraz poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób dowolny i wybiórczy;

2. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 poprzez błędne zakwalifikowanie przepływów na prywatnych rachunkach bankowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą do podstawy naliczenia zaległości podatkowej;

3. art. 210 § 1 pkt 4 poprzez brak powołania podstawy prawnej, skarżący wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi wywodził, że najważniejszą okolicznością wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie było ustalenie charakteru operacji na jego rachunkach bankowych oraz, to czy transakcje na nich uwidocznione miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jego zdaniem w tym zakresie doszło do niezgodnego z prawdą ustalenia stanu faktycznego opartego na domniemaniu, że wpływy środków pieniężnych do Banku PKO S.A. [...] Oddział w L. na konta o numerach [...] i [...] w 2005r., 2006r. i 2007r. mogły stanowić podstawę do ustalenia jego przychodów jako pochodzących z działalności gospodarczej. Z całą stanowczością podkreślił, że żaden z tych rachunków nie miał charakteru firmowego, gdyż były to jego konta osobiste, które służyły jemu i jego konkubinie J. W. do prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego.

Skarżący nie zgodził się z oceną dowodu w postaci świadectwa pracy A. Z., uznając za niezrozumiałe stwierdzenie, że jego ewentualne zatrudnienie w spółce cywilnej B nie stało na przeszkodzie temu, iż był on zatrudniony także u niego. W jego ocenie, świadectwo pracy jest dokumentem uznawanym i niekwestionowanym m. in. przez organy emerytalne i rentowe, a zatem nie może być w sposób dowolny uznawane bądź ignorowane przez organy podatkowe. Fakt, że A. Z. złożył rozbieżne zeznania podatkowe z informacjami zawartymi w świadectwie pracy nie miało dla niniejszej sprawy najmniejszego znaczenia.

Nie podzielając stanowiska organów podatkowych w kwestii dotyczącej zakupów części samochodowych jako rzekomo związanych z działalnością gospodarczą i mających świadczyć o jej rzeczywistym wymiarze, wywodził, że dokonywał remontu niektórych samochodów, które w sposób techniczny nie nadawały się do jakiejkolwiek eksploatacji, a zatem przyjęcie za udowodnione, iż wszelkiego rodzaju zakupy części były dokonywane na potrzeby działalności gospodarczej tylko na tej podstawie, że pasują one do samochodów faktycznie czynnie wykorzystywanych było wyraźnym nadużyciem.

Skarżący podważył także argumentację organów podatkowych, co do posiadania przez niego dwóch telefonów oraz wysokości faktur za rozmowy telefoniczne, co miałoby wskazywać, że działalność gospodarcza prowadzona była w większych rozmiarach niż to wynikało z prowadzonych ewidencji. Fakt, że posiadał dwa telefony oraz prowadził z nich liczne rozmowy było jego indywidualną sprawą, nie podlegającą w tym zakresie ocenie organów podatkowych, a już na pewno trudno jest przypisać mu na tej podstawie obowiązku podatkowego. Zarzucił także, że organy pominęły fakt, iż licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób pojazdami innymi niż autobus i autokar posiadał od dnia 16 marca 2005r., do licencji tej zostały zaś zgłoszone pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] od dnia 21 marca 2005r., [...] od dnia 27 maja 2006r., [...] oraz [...] od dnia 14 września 2007r. Ponadto, nie wzięto zupełnie pod uwagę, faktu że posiadanie 4 samochodów, zgłoszonych do licencji w różnych okresach nie świadczy o tym, iż wykonywano za ich pomocą działalność gospodarczą. Argumentował, że samochody o numerach rejestracyjnych [...], [...] i [...], zakupione zostały w stanie rozbitym i były sukcesywnie remontowane we własnym zakresie. Zostały zgłoszone do licencji na wypadek, gdyby samochód, którym wykonywał przewozy o nr [...], stał się niesprawny. Podkreślił, że jak wynika z informacji przekazanej przez Straż Graniczną w latach 2005-2007 nie odnotowano przekroczenia granicy przez inne pojazdy należące do niego, niż te o numerach rejestracyjnych [...] - zgłoszonych do licencji od dnia 16 marca 2005r. oraz o numerach [...] (wjazd związany z zakupem tego samochodu), przerejestrowanego na numery [...]. W tym względzie stwierdził, że organy dokonały zbyt daleko idącej interpretacji oraz zniekształcenia stanu faktycznego, o czym świadczą chociażby hipotetycznie wskazane daty wyjazdów, wjazdów oraz brak ustaleń co do tego, który samochód w konkretnym przypadku przekraczał granice.

Skarżący podtrzymał także swoje twierdzenie, że nie udowodnione i ewidentnie niekorzystne dla niego jest stanowisko organów, że kierowcami samochodów o numerach rejestracyjnych [...],[...], [...] byli: A. Z., G. S., A. K. oraz G. S.. Wywodził, że osoby te nie były przez niego zatrudniane, ani też nie wykonywały w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przewozów, co potwierdza brak ich zgłoszenia do ubezpieczeń ZUS oraz brak zgromadzenia w trakcie niniejszego postępowania dowodów potwierdzających założenia przyjęte przez organy.

Podobnie, w jego ocenie sporządzone zestawienie dat przekroczenia granicy z datami dokonanych wpłat na rachunki bankowe nie stanowi jakiejkolwiek okoliczności potwierdzającej istnienie związku pomiędzy wpłatami na jego prywatne konto, a przekroczeniami granicy.

Podkreślił, że wskazana w decyzji okoliczność kontroli, której poddany został G. S. w dniu 12 września 2007r. nie potwierdza w żaden sposób, że przewóz przez niego wykonywany samochodem o numerach rejestracyjnych [...] był związany z działalnością gospodarczą skarżącego. Świadczy o tym, w jego ocenie, przede wszystkim fakt, iż ten samochód został zgłoszony do licencji dopiero od dnia 14 września 2007r., zaś umowa nieodpłatnego użyczenia tego samochodu zawarta z G. S. obejmowała okres "10.09.2007-18.09.2007", zatem logicznym jest, iż G.S. jako osoba nie niezatrudniona, której użyczył bezpłatnie ten samochód nie mógł wykonywać przewozu związanego z działalnością gospodarczą skarżącego.

Skarżący zauważył nadto, że całkowicie pominięto zeznania takich świadków jak: M. B., przesłuchana w dniu 29 grudnia 2009r. (k-369-372), która stwierdziła, iż korzystała z jego usług transportowych i w każdym z tych przypadków kierowcą był on, dodając, że podobne zeznania złożyli również S. M. (k-271-272) oraz R. D. (k.261-262). Powyższe – w jego ocenie – świadczy o dowolnym przyznaniu wiarygodności jednym dowodom a odmówieniu tej wiarygodności innym, bez podania kryteriów, na których taką ocenę oparto.

Wyraził również stanowisko, że wizytówki i materiały reklamowe w żadnym razie nie świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w większym rozmiarze. Fakt, że na wizytówkach widniały przykładowe dni wyjazdów oraz przyjazdów nie przesądza o tym, iż w rzeczywistości miały one miejsce. Działalność polegająca na świadczeniu usług transportowych miała charakter okazjonalny i odbywała się dopiero po zgromadzeniu określonej liczby osób chętnych. Próby zestawiania godzin zawartych w ulotkach z informacjami o przekroczeniu granicy jest o tyle niezrozumiałe, że sam organ wskazał, iż dane o przekroczeniu granicy mają charakter niekompletny.

Zarzucił również, że nie uwzględniono jego wszystkich wniosków dowodowych co do przesłuchania określonych osób, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności związanych z dokonanymi operacjami na rachunkach bankowych, które zostały uznane za rzekomo związane z działalnością gospodarczą oraz nie ogniono się do kwestii zakupu przez niego wraz z A. W. domu i rozliczeń z tego tytułu, w szczególności zignorowano fakt, że pozostała część ceny miała zostać uregulowana do dnia 30 kwietnia 2007r., a co za tym idzie operacje uwidocznione na rachunkach bankowych mogły mieć związek z tą transakcją.

Skarżący nie zgodził się także z dokonaną korektą w zakresie amortyzacji samochodu marki Mercedes Benz Sprinter 216.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji.

W dniu 21 listopada 2014 r. pełnomocnik procesowy skarżącego złożył do akt sprawy obszerne pismo, w którym podtrzymał, co do zasady, zarzuty zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa.

Na wstępie należy podkreślić, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, który następnie powinien zostać oceniony z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której stanowi przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta oznacza, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia do sprawy.

Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, oznacza z kolei, że ocena materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego musi być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Zasady logiki dotyczą rozumowania wyrażającego formalne schematy powiązań pomiędzy podstawami wnioskowania i wnioskami. Zasady doświadczenia życiowego wyznaczają natomiast granice dopuszczalnych wniosków i stopień prawdopodobieństwa ich występowania w danej sytuacji, pewną wiedzę o typowym przebiegu zdarzeń, które po sobie następują. W zasadach tych chodzi o logikę w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami oraz wykazanie jednoznacznych praktycznych związków przyczynowo-skutkowych. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie – niezależnie od przekonania samego skarżącego – doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy nosi znamiona kompletności.

Ostateczne ustalenia i ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym wskazano dowody, którym dano wiarę i przyczyny, dla których innym odmówiono wiarygodności. Nie doszło zatem do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sama natomiast okoliczność, że ocena ta nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego i pozostaje w stosunku do nich w opozycji nie świadczy w żadnym razie również o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do meritum, podnieść należy, że poza sporem pozostaje, iż skarżący w latach 2005-2007 prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług przewozu osób, za które płatności przyjmowane były w formie wpłat gotówkowych u kierowców lub w siedzibie firmy. Gotówkowe formy rozliczeń potwierdzili wszyscy świadkowie (ponad 20 osób) - pasażerowie korzystający z usług transportowych firmy C przesłuchiwani m. in. na tę okoliczność. Potwierdził to również przesłuchany w charakterze świadka kierujący, należącym do strony, busem marki Mercedes Benz [...] przewożącym w tym dniu pasażerów G. S. oraz sam skarżący. Tym samym nie można uznać za dowolną oceny, że wpływ środków finansowych (wpłat gotówkowych) dokonywanych przez samego skarżącego oraz jego konkubinę J. W. na jego dwa rachunki bankowe o numerach [...] oraz [...] był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwota 295.566,40 zł uwzględniała również kwoty wynikające z wystawionych przez niego w tym okresie rachunków, potwierdzających wykonanie usług transportowych na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ujętych w księgach podatkowych.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, że organ II instancji uwzględniając zarzuty odwołania, co do wysokości wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe skarżącego odliczył kwotę 12.000 zł wpłaconą 26 marca 2007r. przez M. S., przyjmując że nie była ona zawiązana z prowadzoną działalnością i korygując tym samym wysokość określonego zobowiązania z korzyścią dla skarżącego.

Prawidłowo przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że niekwestionowana okoliczność dokonywania z ww. rachunków operacji bankowych w zakresie płatności związanych z utrzymaniem mieszkania takich jak: opłaty za gaz czy energię elektryczną nie zmienia oceny, że wpłaty gotówkowe dokonywane przez skarżącego i jego konkubinę w okresie objętym niniejszą decyzją tj. w 2007r. pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczy o tym przeprowadzona szczegółowa analiza dat wszystkich wpłat gotówkowych i przelewów dokonanych na ww. konta bankowe w odniesieniu do odnotowanych przez Wydział Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w C. dat przekraczania granicy przez skarżącego lub przez będące jego własnością pojazdy wraz z pasażerami (str. 29-31 decyzji organu pierwszej instancji - tom I, k. nr 50-51). Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów, które te ustalenia skuteczne by podważyły.

Wbrew wywodom zawartym w skardze i piśmie uzupełniającym z 21 listopada 2014 r., organy nie negowały, że skarżący jako osoba fizyczna miał prawo do posiadania osobistych rachunków bankowych oraz dokonywania z nich przelewów, jak również otrzymywania na nie wpłat. Tyle tylko, że dokładna analiza wpłat gotówkowych i przelewów dokonanych na ww. konta bankowe doprowadziła do wniosku w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, że wpłaty pochodziły z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. To, że P. Ł. z oceną tą się nie zgodził, jej trafności nie podważa. Dodatkowo należy zauważyć, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że w latach 2005-2006 na rzecz skarżącego i J. W., PKO Bank Polski SA prowadził jeszcze inny wspólny rachunek o nr [...], który służył do celów prywatnych, były na nim wykonywane operacje związane z otrzymywaniem wypłat świadczeń uzyskiwanych z MOPR oraz pokrywaniem kosztów comiesięcznych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny.

Niezależnie od przekonania skarżącego, podzielić należy stanowisko, że "świadectwo pracy i świadectwo wykonywania pracy w szczególnych warunkach są dokumentami prywatnymi, obejmującymi oświadczenie wiedzy pracodawcy i już tylko z tego względu zgodności z prawdą ich treść może być podważona wszelkimi środkami dowodowymi." Dokonana przez pracodawcę w świadectwie pracy w szczególnych warunkach ocena charakteru zatrudnienia pracownika nie jest wiążąca, a dokument ten podlega co do swojej wiarygodności i mocy dowodowej takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód". Taki pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 października 2011r., w sprawie o sygn. akt II UK 43/11(LEX nr 1108484).

Dodać należy, że nie jest prawdą, iż organy pominęły jako dowód świadectwo pracy A. Z. wystawione przez B s.c. M. K. E. S. z siedzibą w Z. Oceniły bowiem ten dokument w kontekście zeznań A. Z., a także przesłuchanych w charakterze świadków M. K. i E. S. współwłaścicieli spółki cywilnej B. Z ww. świadectwa pracy (opatrzonego nieczytelnym podpisem) wynika, że A. Z. w firmie tej był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierowcy w okresie od 1 kwietnia 2005r. do 31 stycznia 2008r.

W oparciu o przekazane przez Wydział Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w C. dokumenty przekroczenia granicy, ustalono, że w dniu 8 kwietnia 2005r. A. Z. był kierowcą samochodu należącego do P.Ł. marki Mercedes o nr rej. [...], w którym jechało ośmiu pasażerów (w tym P. Ł.), co zresztą potwierdził skarżący, wywodząc, że była to koleżeńska przysługa A. Z.

A. Z. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 kwietnia 2010r. zeznał, że: "w latach 2005-2007 pracował jako kierowca w firmie transportowej M. K. z T.." Dodał również, że: "w firmie M. K. pracował około roku na przełomie lat 2005-2006 oraz, że później już nie pracował nigdzie". Jednocześnie zaprzeczył, że pracował dla skarżącego, chociaż przyznał, że "z P. Ł. jechał raz albo dwa razy, ale nie pamiętał, czy jechał z Polski do Niemiec czy z Niemiec do Polski". Wydawało mu się również, że "podczas wyjazdu jechali tylko obydwaj z P. Ł., że pasażerów nie było". Nie pamiętał szczegółów związanych z wyjazdem w dniu 8 kwietnia 2005r. To, że "kierował samochodem to była koleżeńska przysługa, żadnych pieniędzy za to nie otrzymał".

Do pozyskania jako dowodu w sprawie świadectwa pracy A. Z. a doszło w konsekwencji sprzeczności w jego zeznaniach odnoszących się do okresu zatrudnienia w firmie B s.c. M. K. E. S. z siedzibą w Z. Doszło również do przesłuchania w charakterze świadków wspólników ww. spółki.

Jak wynika ze złożonych w dniu 7 lutego 2013r. zeznań M. K., A. Z. był zatrudniony w firmie B s.c. jako kierowca. Świadek nie potrafił wskazać jednak okresu zatrudnienia oraz wysokości wynagrodzenia. Stwierdził, że A. Z. będąc pracownikiem jego firmy raz w tygodniu przewoził pasażerów 9-osobowym busem do Niemiec (M. i okolic). Wg świadka, A. Z. pomimo, iż musiał pozostawać w gotowości do pracy, to jednak nie miał zakazu podejmowania pracy u innego pracodawcy. Po okazaniu świadkowi wystawionego przez firmę B s.c. świadectwa pracy z dnia 31 stycznia 2008r. na nazwisko A. Z. świadek stwierdził, że nie wystawiał tego dokumentu, nie pamięta dat i nie wie, czy jest to dokument zgodny ze stanem faktycznym oraz nie wie, czy na tym dokumencie widnieje podpis wspólnika E. S. Z kolei E. S., przesłuchany w dniu 7 lutego 2013r. w charakterze świadka stwierdził, że: "A. Z. najprawdopodobniej był zatrudniony, ale nie pamiętał dokładnie w jakim okresie, na umowy zlecenia, a później na umowę o pracę, świadectwo pracy podpisał, ale go nie wypełniał, nie pamiętał, kiedy dokument ten został sporządzony, ani, czy okresy pracy A. Z. w sporządzonym świadectwie pracy są prawdziwe."

Wobec powyższego nie jest dowolną ocena, że zatrudnienie A. Z. w firmie transportowej B s.c., nie stało na przeszkodzie temu, aby w okresie zatrudnienia, o którym mowa w świadectwie pracy świadczył on również usługi przewozu osób również w firmie skarżącego. Również przedstawione przez A. Z. świadectwo pracy nie było dowodem wykluczającym pracę dla P. Ł. Zasadnie również organy argumentują, że niewiarygodne są zeznania skarżącego, jakoby w dniu 8 kwietnia 2005r. A. Z. tylko po koleżeńsku jechał jako kierowca busa do M. Słusznie bowiem uznano za nielogiczne, że skarżący jako właściciel firmy przewozowej zezwolił pasażerowi – A. Z. (co prawda długoletniemu znajomemu) jadącemu prywatnie (za darmo) z L. do M. kierować (na zmianę z właścicielem) busem firmy C przewożącym łącznie 9 osób (w tym samego właściciela P. Ł.).

Za nieprawdziwe, albo wynikające z niezrozumienia należy uznać zarzuty skarżącego, jakoby organy dokonały oceny rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie ilości zakupionych części zamiennych do samochodów. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że oprócz wydatków ujętych w księgach, firma C P.Ł. w latach 2005-2007 dokonywała również transakcji zakupu części, artykułów i usług związanych z eksploatacją samochodów o następujących nr rejestracyjnych: [...], [...][...], [...], [...](poprzedni nr rejestracyjny [...]). Zasadnie zatem uznano, że znaczne ilości zakupionego oleju silnikowego, opon, filtrów paliwa, oleju i powietrza dowodzą, że do celów prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywany był nie tylko jeden (ujęty w ewidencji środków trwałych) samochód marki MERCEDES BENZ SPRINTER nr rej. [...], lecz również inne posiadane w tym okresie pojazdy, w tym te zgłoszone do licencji. Za przekonywujący należy uznać wywód, że ww. części i ilości oleju zakupione przez firmę C, a nie P.Ł. jako osobę fizyczną były nadmierne jak dla potrzeb wykorzystania i eksploatacji tylko jednego samochodu o nr rej. [...]. Zresztą skarżący w sposób nieuzasadniony wywodzi, że rozmiar prowadzonej przez niego działalności gospodarczej został ustalony w oparciu o ilości zakupionych części i produktów samochodowych. Nie wynika to bowiem z zaskarżonej decyzji. Twierdzenia skarżącego, że nabywane przez niego części służyły jedynie do remontów nabytych przez niego w złym stanie technicznym samochodów, które nie nadawały się do eksploatacji należy uznać za nieracjonalne. Zwłaszcza zestawiając powyższe twierdzenie z faktem, że skarżący nie był w stanie potwierdzić ich żadnymi dowodami a nawet wskazać charakteru prowadzonych napraw. Na taką ocenę wpływa również fakt, że wszystkie nabywane części pasowały do pojazdów czynnie wykorzystywanych przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej.

Także niezasadnie skarżący wywodzi, że rozmiar prowadzonej przez niego działalności gospodarczej został ustalony w oparciu o stwierdzony fakt posiadania przez jego firmę dwóch telefonów oraz wysokości rachunków za rozmowy telefoniczne. Okoliczność ta w kontekście całego materiału dowodowego zebranego w sprawie wskazywała jedynie – jak zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – o ich używaniu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, sam fakt posiadania przez niego w kontrolowanym okresie dwóch telefonów nie stanowił podstawy do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Nie znalazły akceptacji Sądu, wywody zawarte w skardze odnoszące się do kwestii związanej z licencją na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego osób, w szczególności, te które zmierzały do wykazania, że skarżący wykorzystywał do przewozów jedynie samochód o numerze [...], natomiast pozostałe także objęte licencją ([...], [...], [...]) zostały do niej zgłoszone "na wypadek gdyby samochód, którym wykonywano przewozy, stał się niesprawny". Bez logicznego uzasadnienia skarżący argumentował, że samochody (poza tym o numerze [...]) były w złym stanie technicznym i wymagały remontu. Gdyby tak istotnie było, to zapewne licencja nie zostałaby udzielona. Trudno sobie też wyobrazić, że skarżący nabywał, remontował i utrzymywał w stałej gotowości 6 samochodów (w tym 4 samochodów 9-osobowych przystosowanych do przewozu osób i zgłoszonych do posiadanej licencji) oraz 2 przyczepy, bez konieczności wykorzystywania ich w celach zarobkowych. Jak słusznie nadto zwrócił uwagę organ odwoławczy, z zeznań świadków nie wynikało w żaden sposób, aby busy, którymi jeździli za granicę ulegały jakimkolwiek awariom. Także sam skarżący nie potrafił wskazać choćby przykładowych awarii, jakim rzekomo ulegać miał w latach 2005-2007 użytkowany do celów działalności gospodarczej samochód marki Mercedes Benz nr rej. [...].

Dodatkowo za słusznością przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska przemawia bezsporna okoliczność, że w latach 2005-2007 skarżący opłacał składki dotyczące ubezpieczeń (OC, AC, NW) samochodów o nr rejestracyjnych [...], [...],[...], [...] (wszystkie 9-osobowe) oraz ubezpieczenie OC przyczep (nr rejestracyjne [...],[...]). Także z pism Wydziału Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w C. oraz załączonych do nich danych wynika, że samochodami należącymi do P.Ł. przekraczającymi granice w okresie 2005-2007 były pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...],[...] i [...], a więc nie był to tylko samochód o numerze rejestracyjnym [...]. Ponadto ustalono daty przekraczania granicy przez kierujących ww. samochodami P.Ł. przez: G. S., A. K., G. S. i A. Z. W niektórych wypadkach ustalono również nazwiska pasażerów, których przesłuchano w charakterze świadków. Z odnotowanych przez Straż Graniczną odpraw granicznych wynikają m. in. daty i godziny przekroczenia granicy, rodzaj przekroczenia granicy (wyjazd/przyjazd z kraju), nazwa przejścia granicznego. Wbrew zarzutom skarżącego, nie były to hipotetyczne a konkretne daty przekroczenia granicy państwa.

Za logiczny Sąd uznał nadto wywód organów podatkowych przedstawiony w kwestii zatrudniania przez skarżącego w latach 2005-2007 pracowników w charakterze kierowców. Dla oceny tej nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że w kontrolowanym okresie nie zgłaszał on ich jako płatnik do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. To, że skarżący w kontrolowanym okresie zatrudniał pracowników - kierowców w osobach: G. S., A. Z., G. S., A. K. wynika przede wszystkim z zeznań świadków - pasażerów korzystających z usług jego firmy oraz materiałów uzyskanych z Wydziału Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w C., a także materiałów dowodowych przesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. przy piśmie z dnia 28 listopada 2007r., z których wynika, że w dniu 12 września 2007r. G. S. będąc kierowcą samochodu marki MERCEDES-BENZ o numerze rejestracyjnym [...] należącego do skarżącego i J. W. przewoził 4 osoby z Polski do Czech i Niemiec.

Pierwotne zeznania G. S. zasadnie i bez uchybienia przepisowi art. 191 Ordynacji podatkowej zostały uznane za spójne, logiczne i zgodne z innymi dowodami zgromadzonymi w dniu kontroli, tj. z przedłożoną przez G. S. listą pasażerów oraz zeznaniami świadków korzystających w tym dniu z usług firmy C. W złożonych zeznaniach G. S. potwierdził, że pracował w charakterze kierowcy w firmie C, której właścicielem jest skarżący. Ponadto potwierdził, że przewoził pasażerów zgodnie z otrzymaną przed trasą imienną listą, pobierał opłaty za przejazd, gdy uprzednio nie zostały pobrane w firmie. Dodatkowo wskazał, iż nie był jedyną osobą wykonującą pracę kierowcy na rzecz tej firmy.

Przewóz osób przez G. S. samochodem skarżącego wraz z pasażerami w dniu 12 września 2007r. nie miał charakteru jednorazowego. Jak wynika bowiem z dokumentów przekroczenia granicy otrzymanych z Wydziału Granicznego Nadbużańskiego Oddziału Straży Granicznej w C., G. S. granicę państwa przekraczał m. in. w dniach: 6.11.2005r., 16.11.2005r., 22.11.2006r., 6.09.2007r., 26.09.2007r., 8.07.2007r., 25.10.2007r. i 23.11.2007r. Bez znaczenia jest okoliczność, że jak wywodzi skarżący w skardze, ww. samochód został przeze niego zgłoszony do licencji dopiero od dnia 14 września 2007r. Brak licencji w sposób faktyczny nie uniemożliwiał bowiem przewozu. Okoliczność, że G. S. następnie z zeznań tych się wycofał i złożył odmienne, słusznie została oceniona jako działanie mające służyć obronie skarżącego.

Z kolei fakt, że także sam skarżący dokonywał jako kierowca przewozu osób również nie podważa ustaleń organów, że zatrudniał on także jako kierowców inne osoby. Zeznania osób potwierdzających fakt prowadzenia samochodu przez skarżącego zostały uznane za wiarygodne. Jednocześnie jednak nie pozostają one w opozycji do zeznań innych świadków, którzy potwierdzili fakt prowadzenia samochodów przez innych kierowców.

Prawidłowo – w ocenie Sądu – została także oceniona kwestia związana z wizytówkami i materiałami reklamowymi, którymi dysponowała firma skarżącego. Nie zasługuje na akceptację jego twierdzenie, że dni wyjazdów oraz przyjazdów wskazane w wizytówkach oraz kalendarzach firmowych miały tylko charakter informacyjny co do przykładowych dni, w których mógłby się odbyć wyjazd lub przyjazd. Jest bowiem oczywiste, na co zasadnie zwróciły uwagę organy, że posługiwanie się przez przedsiębiorcę wizytówkami, kalendarzami i ogłoszeniami zawsze ma na celu rozpropagowanie prowadzonej działalności i zawsze zmierza do pozyskania jak największej liczby klientów, zwłaszcza, że aktualnie na rynku występuje duża podaż firm świadczących usługi przewozowe. Podkreślić też w tym kontekście trzeba, że pasażerowie potwierdzili fakt wyjazdów z Polski do Niemiec w dniach: środa, piątek, sobota bądź niedziela, oraz z Niemiec do Polski w dniach: poniedziałek, środa, piątek lub sobota, a więc zgodnie z treścią zamieszczoną na wizytówkach firmy C informacji.

Skarżący nie podważył ustaleń co do zakresu prowadzonej działalności marketingowej. Ogłoszenia o świadczonych przez firmę C usługach transportowych ukazywały się zarówno w prasie lubelskiej jak i w prasie wrocławskiej, opolskiej, kieleckiej (codziennie oprócz sobót i niedziel) w okresie od 19 marca 2005r. do 30 grudnia 2007r., a koszty z nimi związane w 2007r. stanowiły łącznie kwotę 8.231,31 zł, co stanowiło 29,75 % ogółu kosztów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością. Powyższe znalazło swoje potwierdzenie m. in. w zeznaniach składanych przez świadków - pasażerów korzystających z usług firmy C zamieszkałych na terenie kilku województw Polski.

Wobec powyższego, brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania oceny, że działalność reklamowa P.Ł. istotnie miała szerokie ramy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań wskazanych przez stronę skarżącą świadków, wskazanych szczegółowo właściwie dopiero w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi trzeba mieć na uwadze, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tego przepisu nie wynika dla organów nakaz uwzględnienia każdego wniosku strony i przeprowadzenia każdego dowodu w sposób automatyczny, tylko na podstawie zgłoszonych żądań podatnika. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Zresztą, w sytuacjach odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zawsze były wydawane stosowne postanowienia, w których wskazana była odpowiednia argumentacja uzasadniająca takie stanowisko.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut związany z nieprawidłowym zaliczeniem do przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej kwoty 33.500 zł, wpłaconej w dniu 2 lutego 2007r. na konto skarżącego przez J.W., która to kwota jak twierdzi skarżący była ceną zbycia należących do niego samochodów Volkswagen T4 oraz Citroen Berlingo. Z przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wynika bowiem jednoznacznie, że dokonana wpłata nie mogła być ceną zbycia Citroena Berlingo, gdyż pojazd ten został sprzedany przez skarżącego dopiero 25 października 2007r., a zatem 9 miesięcy po dniu dokonania spornej wpłaty. Podobnie w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego trudno nie zgodzić się z organem podatkowym, który po przeprowadzeniu analizy transakcji zakupów i sprzedaży przez skarżącego pojazdów w okresie styczeń - luty 2007r. nie uznał za prawdopodobne aby dokonana w dniu 2 lutego 2007r. przez J.W. wpłata miała związek ze sprzedażą w dniu 31 stycznia 2007r. Volkswagena T4, z której uzyskano kwotę 45.500 zł.

Niezależnie od poglądu zaprezentowanego przez skarżącego w skardze i podtrzymanego w istocie w piśmie procesowym z 21 listopada 2014r., kwestia wspólnego zakupu domu przez niego i jego konkubinę była przedmiotem rozważań organów.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i materiału dowodowego zebranego w sprawie, aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] z dnia 24 kwietnia 2007r., skarżący w 2007r. wspólnie z A. i J. małżonkami W. oraz J. W. nabył udziały wynoszące po 1/4 części w zabudowanej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne położone we wsi S., gmina K. (...) za łączną cenę 460.000 zł, proporcjonalnie do udziałów. Jak wynika z § 4 przedmiotowego aktu sprzedający potwierdzili odbiór jedynie części ceny tj. kwoty 75.000 zł (z czego na skarżącego przypadła 1/4 tej kwoty tj. 18.750 zł), natomiast reszta ceny tj. 385.000 zł miała być uregulowana do 30 kwietnia 2007r. i miała pochodzić z kredytu bankowego udzielonego kupującym przez GE Money Bank S.A. z siedzibą w G. W świetle powyższych ustaleń za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, które uznały, że nie można dać wiary twierdzeniom skarżącego, iż dokonywane w latach 2005-2007 wpłaty znacznych sum pieniędzy (wynoszące rocznie odpowiednio: 221.362,81 zł, 295.566,40 zł i 377.028,89 zł) na przedmiotowe dwa konta bankowe były związane ze wspólnym zakupem nieruchomości i rozliczaniem z tego tytułu. Powyższe potwierdza również analiza operacji bankowych na ww. rachunkach z której wynika, że z żadnego z nich nie była dokonywana spłata kredytu na zakup przedmiotowej nieruchomości. Trudno również uznać za wiarygodną argumentację związaną z budowaniem wiarygodności finansowej w związku z ubieganiem się o kredyt, skoro kredyt miał być udzielony przez inny bank niż prowadzący analizowane rachunki.

W skardze skarżący zakwestionował również prawidłowość korekty w zakresie amortyzacji samochodu marki Mercedes Benz Sprinter 216, nie sprecyzował jednak bliżej, jakich nieprawidłowości dopuściły się w tym zakresie organy.

Stosownie do art. 22 g ust. 1 pkt 1 p.d.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 22 g ust. 3, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów wartość początkową samochodu wykazanego w ewidencji środków trwałych, którego zapłata nastąpiła w walucie obcej należało przyjąć zgodnie z wartością wynikającą z faktury po przeliczeniu na złote stosując średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Średni kurs EUR (tabela nr 181/A/NBP/2004 z dnia 15 września 2004r.) wynosił 4,3515 zł. Wobec powyższego wartość początkową samochodu przyjęto w wysokości 41.774,40 zł (9.600 EUR x 4,3515 zł). Roczne odpisy amortyzacyjne według metody liniowej przy zastosowaniu stawki 20% i wartości początkowej środka trwałego w kwocie 41.774,40 zł wyniosły 8.354,88 zł. W sytuacji, gdy z prowadzonej przez skarżącego ewidencji środków trwałych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało, że naliczył on odpisy amortyzacyjne za 2007r. w łącznej kwocie 12.780 zł, to świadczy to o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.425,12 zł. Dokonana, w tym zakresie korekta była zatem całkowicie uzasadniona.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy w ocenie pełnomocnika skarżącego były ku temu podstawy, co doprowadziło w istocie do "bezkosztowego" ustalenia dochodu skarżącego.

W świetle wyżej już przywołanych argumentów odnoszących się do rzetelności, zupełności i prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego przydatności dla ustalenia podstawy faktycznej wydanych w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięć, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie odstąpiły od zastosowania oszacowania, albowiem nie było ku temu podstaw. Skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych skarżącego uzupełnione o wskazane wyżej wiarygodne dowody zebrane w sprawie (zwłaszcza zaś dane: związane z obrotami na rachunkach bankowych należnych do skarżącego, zestawione z raportami straży granicznej dokumentującymi przekroczenia granicy przez pojazdy stanowiące jego własność lub współwłasność oraz zeznania świadków: kierowców, pasażerów) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, to nie ziściła się tym samym podstawowa przesłanka uzasadniająca określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, którą jest brak danych, a w konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji konieczności zastosowania przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodać również należy, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i p.d.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 19 listopada 2010r. sygn. akt II FSK 1179/09, CBOSA).

Nie jest również w ocenie Sądu zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 oraz 55 § 2 i 62 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010r. i z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010r. Nr 127 poz. 858)

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 p.d.f. i jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe za 2007r. Decyzja ta nie określa natomiast należnych do zapłaty odsetek za zwłokę. W ocenie sądu w świetle regulacji zawartych w art. 44 ust. 1 pkt. 1 p.d.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 3 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3f oraz 3h w terminach wskazanych w art. 44 ust. 6 zd. 1 i 2. Wynikający z powołanych wyżej przepisów p.d.f. obowiązek spoczywał także na stronie skarżącej w 2007r.

W świetle art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Z powyższego wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji. Tym samym, w sprawie niniejszej wobec braku wpłat na poczet określonego zobowiązania podatkowego istnieje podstawa do wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia wysokość należnych odsetek w ramach, którego przedmiotem oceny organu stały by się okoliczności związane z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, mające ewentualnie wpływ na wysokość ustalonych odsetek.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.