Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 257/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 257/05

U z a s a d n i e n i e

W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje, w których - działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm) - określił Panu P.G., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A." - z tytułu podatku od towarów i usług:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do sierpnia 2001 roku w kwotach odmiennych od deklarowanych przez podatnika w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT - 7;

- zobowiązanie podatkowe za miesiąc wrzesień 2001 roku w miejsce deklarowanej przez podatnika w złożonej za w/w okres rozliczeniowy deklaracji VAT - 7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc;

- zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik 2001 roku w kwocie odmiennej od deklarowanej przez podatnika w złożonej za ten okres rozliczeniowy deklaracji VAT - 7.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że

Pan P.G. w deklaracjach VAT - 7 za miesiące od kwietnia do lipca 2001 roku bezpodstawnie obniżył podatek należny z tytułu sprzedaży dokonanej w w/w okresach rozliczeniowych o podatek naliczony wynikający z faktur:

Nr [...]z dn. [...]- wartość netto: 7.700,- zł; VAT: 1.694,- zł

Nr [...]z dn. [...]- wartość netto: 11.000,- zł; VAT: 2.420,- zł

Nr [...]z dn. [...]- wartość netto: 7.000,- zł; VAT: 1.540,- zł

Nr [...]z dn. [...]- wartość netto: 7.000,- zł ; VAT: 1.540,- zł wystawionych przez przedsiębiorstwo "B." D. i K. C., dokumentujących sprzedaż usług polegających na przygotowaniu założeń i opracowaniu biznes planu dla - C.

W ocenie organu pierwszej instancji poniesione na podstawie w/w faktur wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a w konsekwencji nie ma podstaw do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT wynikającego z tych faktur podatku naliczonego. Wskazano przy tym na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W odwołaniu od powyższych decyzji podatnik wniósł o ich uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT i art. 22 ust. 1 ustawy o. p. d. o. f. poprzez pozbawienie Pana P.G. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo "B."

D. i K. C., dokumentujących sprzedaż usług polegających na przygotowaniu założeń i opracowaniu biznes planu dla C. wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że wydatki udokumentowane w/w fakturami nie stanowią kosztów przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Strona wyjaśniła, że przychodem, który uzyskał w wyniku poniesienia wydatków na zakup biznes planu dla C. od firmy B. jest wynagrodzenie od D. Sp. z o. o. za zrealizowanie umowy współpracy

2) art. 121, art. 122, art. 187 - 188, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, iż istotę sporu w sprawie objętej odwołaniem jest uprawnienie Pana P.G. do odliczenia na podstawie art.19 ust. 1 ustawy VAT podatku naliczonego wynikającego z czterech faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo "B." D.i K.C., dokumentujących zakup opracowania biznes planu dla C. wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że wydatki poniesione na podstawie w/w faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Ustosunkowując się do w/w kwestii spornej organ odwoławczy zauważa, że w myśl art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie.

W odniesieniu do powyższego prawa ustawodawca przewidział szereg wyłączeń. M.in. w myśl zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przywołując w/w przepisy prawa organ odwoławczy zauważa, że jednym z warunków koniecznych dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług jest takie rozporządzenie zakupionymi towarami lub usługami, które pozwoli na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Organ odwoławczy podkreśla, że z istoty podatku od towarów i usług wynika m. in. uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego na podstawie art.19 ust. 1 ustawy VAT. Uprawnienie to powstaje przy tym jako skutek dokonania czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy co oznacza, że tego też momentu dotyczy wymienione w art.25 ust. 1 ustawy VAT "rozporządzenie". Stąd też zdaniem organu ustalenie, iż rozporządzenie towarami lub usługami w momencie ich nabycia nie było nakierowane na uzyskanie z tego tytułu przychodów stanowi przesłankę wyłączenia prawa podatnika do odliczenia podatku na liczonego na podstawie art.19 ust. 1 ustawy VAT, o którym to wyłączeniu mowa w art.25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Organ ponadto wskazał, że z analizy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT jednoznacznie wynika uprawnienie organu podatkowego do oceny prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach postępowania w sprawie podatku VAT, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołując przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.) - stwierdza, że dla zastosowania w sprawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT i wyłączenia na tej podstawie prawa podatnika (osoby fizycznej) do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług istotne jest wykazanie, że podatnik nabył dany towar lub usługę w celu innym niż uzyskanie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, albo że wydatek mieścił się w kategorii art. 23 ustawy o. p. d. o. f.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa oraz zważywszy na ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego za zasadne uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw do zaliczenia wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o. p. d. o. f, a w konsekwencji o braku uprawnienia Pana P.G. do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy VAT podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Do powyższego wniosku prowadzi analiza przedłożonego organowi odwoławczemu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego, z którego wynika, że Pan P.G. nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy wydatkami udokumentowanymi w/w fakturami, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą "A.".

Dowody i okoliczności, na które się Pan P. G. powołał nie pozwalają przy tym na uznanie, że opracowanie biznes planu dla C. przyczyniło się - jak podała strona - do uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz D. Sp. z o. o. w ramach umowy o współpracy z dnia 30.03.2001 r.

Z przedłożonego organowi odwoławczemu materiału dowodowego nie wynika również, aby rozporządzenie przedmiotowym opracowaniem w momencie jego nabycia nakierowane było na uzyskanie przychodu z jakiegokolwiek innego źródła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę pod firmą "A.".

Organ odwoławczy zauważa bowiem, że we wskazanym przez stronę okresie:

- C. nie była klientem D. Sp. z o. o. co oznacza, że identyfikacja i analiza oczekiwań C., aktualnych jej potrzeb oraz realizacja i kształtowanie strategii współpracy z C. nie mogły nastąpić w wykonaniu umowy, na którą strona się powołuje;

- nie zostały nawiązane żadne kontakty handlowe z C. jako klientem potencjalnym, co potwierdza strona w piśmie z dnia 1. 08.2003 r.;

- nie została zaprezentowana C. - jako potencjalnemu klientowi - oferta D., co również potwierdza strona w piśmie j. w.;

- opracowanie biznes planu dla C. nie posłużyło jako materiał do przygotowania prezentacji w ramach wskazanej przez stronę umowy współpracy, co wynika z pisma D. Sp. z o. o. z dnia 11.09.2003 r., w którym Spółka wyjaśniła, że - czego strona nie kwestionuje - "temat Agencji pojawił się jako potencjalna możliwość handlowa do zastosowania nowych produktów telekomunikacyjnych (technologie GPRS)";

- opracowanie biznes planu dla C. odbierane było przez stronę etapami, co miesiąc, w okresie od kwietnia do lipca 2001 roku. Wskazane przez stronę faktury sprzedaży dotyczą miesięcy od maja do sierpnia 2001 r. Brak jest tym samym w ocenie organu podstaw do uznania, że opracowanie biznes planu dla C. mogłoby posłużyć prezentacjom przeprowadzanym przez podatnika już od maja 2001r., tym bardziej, że - jak wyjaśniła strona w piśmie z dnia

6 maja 2004 r. - prowadzenie działalności w związku z zakupem opracowania zawierało się w trzech etapach. Pierwszym etapem był zakup opracowania, drugim przygotowanie (na podstawie otrzymanych materiałów) prezentacji i strategii obsługi i pozyskania klienta dla D. Sp. z o. o., a dopiero ostatnim (trzecim) etapem było przeprowadzenie prezentacji klienta. Zgodnie z informacjami otrzymanymi od strony zakończenie pierwszego etapu (zakup całości opracowania) nastąpiłoby zatem w lipcu, a trzeci etap (tj. prezentacja w ramach umowy współpracy z D. Sp. z o. o.) miałaby miejsce już w maju 2001 r. Powyższe pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto na sprzeczność pomiędzy oświadczeniami i wyjaśnieniami składanymi przez stronę w toku postępowania.

Biorąc pod uwagę powyższe za prawidłowe uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, że Pan P.G. nie wykazał związku pomiędzy wydatkiem poniesionym w związku z zakupem opracowania biznes płanu dla C. a przychodem uzyskanym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika R. firmą "A.". Za nieuzasadnione również organ odwoławczy uznał twierdzenie strony, że sporne wydatki miały bezpośredni związek z przychodem udokumentowanym konkretnymi fakturami wystawionymi na rzecz D. Sp. z o. o. w miesiącach maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2001 r. skoro materiał dowodowy, a w szczególności treść umowy współpracy z dnia 30 marca 2001 r. w zestawieniu z całością materiału dowodowego, w tym z wyjaśnieniami strony, świadczy przeciw wiarygodności tak zaprezentowanej tezy.

Organ odwoławczy zauważa ponadto, że wydatek związany z zakupem biznes planu dla C. nie mógł przyczynić się w sposób pośredni do uzyskania przez

Pana P.G. przychodów w ramach działalności gospodarczej pod firmą "A." w roku 2001 oraz latach następnych. Z akt sprawy wynika bowiem, że C. zakupiła biznes plan na lata 2001 - 2005 już w 2000 roku. Zakupiony biznes plan był przy tym identyczny w treści z opracowaniem przedłożonym przez stronę w toku postępowania podatkowego. Organ podkreśla, że analiza treści przedłożonego przez stronę biznes planu dla C. wskazuje, że opracowanie dotyczy przedsięwzięcia polegającego na zbudowaniu vortala o tematyce religijno - społecznej, skoncentrowanej na wydarzeniach z życia Kościoła Katolickiego w Polsce i na świecie, jak również obejmującej informacje dotyczące innych kościołów chrześcijańskich oraz wielkich religii świata, (str.39 opracowania).

Opracowanie zawiera przy tym obszerną analizę branży intemetowej w Polsce i na świecie, prognozy jej rozwoju, opisuje charakter vortala oraz zawiera prognozy przychodów C. z tytułu sprzedaży produktów po rozpoczęciu działalności operacyjnej vortala. Na stronie 38 w podrozdziale 6.1. opracowania "Podstawowe informacje o pomysłodawcy przedsięwzięcia" zawarto jedynie krótką charakterystykę C..

Oceniając powyższe oraz zważywszy, że Pan P.G. w żaden sposób nie skontaktował się z C. zdaniem organu dowodzi, iż zawarte w opracowaniu ogólnodostępne informacje na temat C. nie mogłyby posłużyć do prowadzenia prac analitycznych w związku z jakimkolwiek systemem informatycznym, które to prace prowadziłyby - jak podaje strona w piśmie z dnia 1.08.2003 r. - do cyt. "zdefiniowania potrzeb ewentualnego nabywcy systemu informatycznego". W tym, przedmiotowe opracowanie nie mogłoby posłużyć w trakcie wskazanych przez stronę prac w związku z możliwością handlową zastosowania nowych produktów telekomunikacyjnych (GPRS). Zdaniem organu zasady logiki przemawiają przy tym za stanowiskiem, że wdrażanie zastosowania nowych produktów wiąże się ze skonkretyzowanymi potrzebami klienta, co z reguły czyni zadość jego indywidualnym, a nie hipotetycznym oczekiwaniom. W żadnej mierze zaś w sprawie, której odwołanie dotyczy nie wykazano, iżby poniesienie przez firmę A. wydatku poprzedzone było analizą potrzeb lub zamierzeń C..

Organ zwraca przy tym uwagę, że - wbrew twierdzeniu strony czym innym jest analiza założeń systemu informatycznego, a czym innym opracowanie biznes planu. O ile bowiem przygotowanie założeń systemu informatycznego obejmuje zdefiniowanie potrzeb ewentualnego nabywcy tego systemu, to biznes plan dotyczy konkretnego przedsięwzięcia w sensie gospodarczym lub handlowym. Zawiera cele, które chce się osiągnąć oraz przewidywane koszty związane z realizacją tego przedsięwzięcia. Elementem przedsięwzięcia stanowiącego przedmiot danego biznes planu może być (choć nie musi) system informatyczny jako np. narzędzie realizacji tego przedsięwzięcia.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że sporny wydatek mógł się przyczynić do osiągnięcia przez nią przychodu, a ocena tego wydatku ex post nie może być kryterium decydującym o możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, organ odwoławczy zauważa, że oceniając zasadność zaliczenia przez podatnika spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji wziął pod uwagę właśnie celowość wydatku, a nie jego "efektywność". Nie uzyskanie przez podatnika przychodu nie spowodowało automatycznie nie uznania przez organ pierwszej instancji wydatku za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest bowiem (co wynika zarówno z materiału dowodowego, jak i z uzasadnienia decyzji), że kroki w kierunku realizacji zadań umownych w zakresie C. nie zostały przez Pana P.G. w ogóle podjęte, również w terminie późniejszym. Taki stan rzeczy nie pozwala na uznanie, że działanie Pana P.G. w momencie zakupu przedmiotowego opracowania nakierowane było na uzyskanie przychodu z działalności pod firmą "A.".

Za niezasadne organ odwoławczy uznał również zarzuty odwołania o naruszeniu przez organ pierwszej instancji art. 121, art. 122 i art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o:

- uchylenie decyzji organu odwoławczego,

- zasądzenie od organu pozwanego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W złożonej skardze strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz podniosła, iż:

1.C. nie była i nie miała być kontrahentem firmy A. P.G.;

2. Zadaniem firmy było świadczenie usług dla D. Sp. z o. o.;

3. D. Sp. z o. o. potwierdził, że C. jak i proponowane dla niej rozwiązania, została zaprezentowana przez stronę jako potencjalny klient a Zarząd D. rozważał realizację tego projektu. W związku z powyższym nie można wywodzić twierdzenia o braku związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem, bowiem przychód został osiągnięty o czym świadczą faktury wystawione dla D., która to firma była kontrahentem A.;

4. Nie mają znaczenia w sprawie zarzuty stawiane w protokole z kontroli odnośnie braku wiadomości na podstawie jakich materiałów i informacji firma B. wykonała opracowanie, jak również kwestia opracowania biznes planu przez inną firmę na zlecenie C. i kontaktów C. z A., B. i D.. Nie ma również znaczenia dla sprawy fakt, że D. nie podjął działań i realizacji projektu, istniała bowiem potencjalna możliwość realizacji przez D. projektu i tym samym osiągnięcia dodatkowego przychodu;

5. Zarzuty stawiane w protokole z kontroli odnośnie sprzeczności między oświadczeniami i wyjaśnieniami składanymi w organach podatkowych są bezzasadne. Strona skarżąca potwierdziła prawdziwość obu złożonych oświadczeń i ich ścisły związek między sobą.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego i proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup biznes planu, wobec stwierdzenia, że wydatek ten nie miał związku z działalnością strony i wpływu na wielkość osiągniętego przychodu i przez to rozporządzeniem zakupem w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wydatek poniesiony był w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodu lub zapewnienia jego osiągnięcia w przyszłości oraz nie był wymieniony w katalogu wydatków, których nigdy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym ód osób fizycznych poprzez błędną interpretację tego przepisu, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko i wyłącznie wydatki, które można w sposób jednoznaczny powiązać z określonym przychodem uzyskanym przez A..

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa określającego ogólną zasadę prawdy obiektywnej, z której wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

- art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, którego postanowienia wymagają od organu podatkowe zebrania całego materiału dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący.

- art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla pełnego wyjaśnienia sprawy - przesłuchania pracowników B. i D. Sp. z o. o.

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granicy dowolności swobodnej oceny dowodów, uznając iż daną okoliczność można udowodnić tylko w ten a nie inny sposób.

- art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego na skutek braku skutecznego doręczenia wezwania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W rozważanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo "B." a dokumentujących zakup opracowania biznes planu dla C..

Otóż stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W odniesieniu do powyższego prawa

ustawodawca przewidział jednak szereg wyłączeń m. in. w myśl zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przywołując w/w przepisy prawa organ odwoławczy prawidłowo zauważył, że jednym z warunków koniecznych dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług jest takie rozporządzenie zakupionymi towarami lub usługami, które pozwoli na zaliczenie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z treści w/w przepisu wynika zatem jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że kosztem uzyskania przychodów nie jest każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz tylko taki, który poniesiony został w celu uzyskania przychodu. O uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodu decyduje zatem celowość jego poniesienia tzn. związek z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem. Związek ten nie musi mieć przy tym bezpośredniego i wyraźnego charakteru. Za koszt uzyskania przychodu uznane zostaną także i te wydatki, których - ze względu np. na ich charakter - nie można przyporządkować konkretnym, osiągniętym przez podatnika przychodom, a także wydatki, które chociaż nie przyczyniły się do powstania żadnego przychodu, to jednak ich racjonalność (celowość ich poniesienia) nie budzi wątpliwości (wydatki mogły przyczynić się do powstania przychodu, do czego jednak - z obiektywnych powodów - ni doszło).

Z powyższej normy prawnej wynika również, że jakkolwiek podatnicy mogą dowolnie kształtować łączące ich stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym w tym wypadku ocena wydatków pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów - należy do organów podatkowych. Ustawodawca wiąże bowiem wyraźnie koszt uzyskania przychodów z celem ich poniesienia jakim jest osiągnięcie przychodu.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że dla zastosowania w sprawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i wyłączenia na tej podstawie prawa podatnika (osoby fizycznej do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług istotne jest wykazanie, że podatnik nabył dany towar lub usługę w celu innym niż uzyskanie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, albo że wydatek mieścił się w kategorii art. 23 ustawy o p. d. o. f.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa oraz zważywszy na ustalone w sprawie okoliczności stanu faktycznego zasadnie organ odwoławczy stwierdził braku podstaw do zaliczenia wydatków udokumentowanych czterema fakturami wystawionymi przez "B." do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o p. d. o. f., a w konsekwencji braku uprawnienia

Pana P.G. do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Do powyższego wniosku prowadziła analiza przedłożonego organowi odwoławczemu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego Nr [...] z którego wynika, że Pan P.G. nie wykazał związku przyczynowego pomiędzy wydatkami udokumentowanymi w/w fakturami, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą A.. Dowody i okoliczności, na które się

Pan P.G. powołał nie pozwalają przy tym na uznanie, że opracowanie biznes planu dla C. przyczyniło się - jak podała strona - do uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz D. Sp. z o. o. w ramach umów o współpracy z dnia 30.03.2001 r.

Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego nie wynika również, aby rozporządzenie przedmiotowym opracowaniem w momencie jego nabycia nakierowane było na uzyskanie przychodu z jakiegokolwiek innego źródła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę pod firmą A..

Organ podatkowy trafnie zauważa ponadto, że wydatek związany z zakupem biznes planu dla C. nie mógł przyczynić się w sposób pośredni do uzyskania przez Pana P.G. przychodów w ramach działalności gospodarczej pod firmą A. w roku 2001 oraz latach następnych. Z akt sprawy wynika bowiem, że C. zakupiła biznes plan na lata 2001 - 2005 już w 2000 roku. Zakupiony biznes plan był przy tym identyczny w treści z opracowaniem przedłożonym przez stronę w toku postępowania podatkowego.

Oceniając treść przedłożonego biznes planu oraz zważywszy, że

Pan P.G. w żaden sposób nie skontaktował się z C. organy w sposób uprawniony wywiodły, iż zawarte w/w opracowaniu ogólnodostępne informacje na temat C. nie mogłyby posłużyć do prowadzenia prac analitycznych w związku z jakimkolwiek systemem informatycznym, które to prace prowadziłyby - jak podaje skarżący do "zdefiniowania potrzeb ewentualnego nabywcy systemu informatycznego". W tym, przedmiotowe opracowanie nie mogłoby posłużyć w trakcie wskazanych przez stronę prac w związku z możliwością handlową zastosowania nowych produktów telekomunikacyjnych.

Również zaakceptować należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że zasady logiki przemawiają za stanowiskiem, iż wdrażanie zastosowania nowych produktów wiąże się ze skonkretyzowanymi potrzebami klienta, co z reguły czyni zadość jego indywidualnym, a nie hipotetycznym oczekiwaniom. W żadnej mierze zaś w sprawie, której skarga dotyczy nie wykazano, iż poniesienie przez firmę A. wydatku poprzedzone było analizą potrzeb lub zamierzeń C..

W złożonej skardze strona podniosła, że sporny wydatek mógł się przyczynić do osiągnięcia przez nią przychodu. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy trafnie zauważa, że oceniając zasadność zaliczenia przez podatnika spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe wzięły pod uwagę właśnie celowość wydatku, a nie jego "efektywność". Nieuzyskanie przez podatnika przychodu nie spowodowało automatycznie nie uznania przez organ pierwszej instancji wydatku za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest bowiem (co wynika zarówno z materiału dowodowego, jak i z uzasadnienia decyzji), że kroki w kierunku realizacji zadań umownych w zakresie C. nie zostały przez skarżącego w ogóle podjęte, również w terminie późniejszym. Taki stan rzeczy nie pozwala na uznanie, że działanie

Pana P.G. w momencie zakupu przedmiotowego opracowania nakierowane było na uzyskanie przychodu z działalności pod firmą A..

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że skoro opracowaniem biznes planu dla C., zakupionym na podstawie spornych faktur, rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatków, poniesionych w związku z jego zakupem, do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy - o p. d. o. f., w konsekwencji - podatek naliczony VAT wynikający z w/w faktur nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wobec wyłączenia zawartego w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W tym miejscu wypada zwrócić uwagę, iż w sprawie I SA/GD 594/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r. oddalił skargę

p. P.G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2001 r. uznając, iż wydatki udokumentowane w/w fakturami za zakup przedmiotowego biznes planu od firmy "B.", nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy przepisów proceduralnych uznając je za niezasadne stwierdzić należy, iż Strona w sposób bardzo ogólny zarzuciła naruszenie art. 122, 187, 188 i 189 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Dowodem w sprawie są również zebrane w sprawie dokumenty i pisma, zatem w sytuacji gdy organ dysponował materiałem dotyczącym okoliczności, przyczyn i stanowiska odnośnie zawieranych umów zarówno od B., jak i D., wniosek o przesłuchanie współwłaścicieli tych firm zasadnie nie został przeprowadzony.

W rezultacie nie został naruszony przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, zaś organy zbadały wszystkie istotne okoliczności faktyczne i dokonały oceny w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak sentencji.