Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1179/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138e § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi D. B. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2022 r., nr 2201-IOC.4303.16.2022.KR w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddalono skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor Izby) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 4 maja 2022 r. przez D. B. N. (dalej: skarżący, odwołujący).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada odwołanie pod względem formalnym m.in. czy został zachowany termin do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Jak wynika z przepisu art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1041).

Termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, co oznacza, że po jego upływie odwołanie nie może być skutecznie wniesione. Organ podatkowy ma obowiązek stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania niezależnie od tego, o jaki okres został on przekroczony. Każde bowiem przekroczenie obowiązującego terminu, w tym nawet nieznaczne, stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania rozstrzygnięcia stwierdzającego to uchybienie.

Stosownie zaś do art. 73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9,10, rozdziału 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

W myśl art. 33 ust. 4 pkt 1) i pkt 3) do postępowań w sprawach podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 5, art. 18, art. 19, art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze i drugie, ust. 2 i 3, ust. 4 zdanie pierwsze, ust. 6 i 7, art. 23 ust. 1-3, art. 27, art. 28 ust. 1-3 i ust. 4 zdanie pierwsze, art. 29, art. 44 i art. 55 unijnego kodeksu celnego oraz przepisy wydane na podstawie art. 20, art. 21, art. 24, art. 25, art. 31 i art. 32 unijnego kodeksu celnego, jak również przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że w zakresie działu IV tej ustawy stosuje się przepisy art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, , art. 215 § 1 oraz rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, rozdziałów 16a i 21-23, a do odwołań stosuje się także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Jak wynika z wyżej przywołanych przepisów art. 73 ust. 1 Prawa celnego, jak również z art. 34 ust. 4 pkt 1) i 3) ustawy o podatku od towarów i usług, w postępowaniu w sprawach celnych i dotyczących podatku VAT z tytułu importu, do doręczeń znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Na gruncie prawa celnego, osobę działającą w imieniu mocodawcy na podstawie jego oświadczenia woli (pełnomocnictwa) określa się mianem przedstawiciela bezpośredniego (art. 18 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny). Przedstawicielem celnym może być osoba w rozumieniu art. 5 pkt 4 unijnego kodeksu celnego, a więc również osoba prawna jak reprezentująca stronę agencja celna I. Sp. z o.o.

Na podstawie art. 34 ust. 4 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług do postępowań, o których mowa m. in. w art. 33 ust. 3 (w oparciu o który została wydana zaskarżona decyzja organu I instancji), zastosowanie znajduje art. 18 unijnego kodeksu celnego.

Dokonanie zgłoszenia celnego w imieniu importera przez przedstawiciela bezpośredniego jest równoznaczne ze wskazaniem, że to za jego pośrednictwem importer (dłużnik/podatnik) ma być powiadomiony o kwocie wynikającej z długu celnego i zobowiązania podatkowego. Powiadomienie to może wskazywać na kwoty zbieżne z zadeklarowanymi w zgłoszeniu celnym albo, w przypadku jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru do procedury zakończonej negatywnym wynikiem, w kwotach określonych w decyzji organu celnego. W sprawach gdzie postępowanie weryfikacyjne zostało zainicjowane przed zwolnieniem towaru do procedury (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) zarówno decyzja, jak i wszelka ewentualna korespondencja jest zawsze kierowana do importera poprzez przedstawiciela. Tak też było w tym przypadku.

Kolejno Dyrektor Izby podniósł, że w odwołaniu z 26 maja 2022 r. wskazano, iż zaskarżoną decyzję doręczono odwołującemu dnia 13 maja 2022 r. Natomiast zgodnie z aktami sprawy decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 4 maja 2022 r. została odebrana osobiście przez działającego w imieniu i na rzecz D. B. N. przedstawiciela bezpośredniego (art. 18 ust. 1 UKC) w dniu 04.05.2022 r., co potwierdzają zapisy na decyzji.

Bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się zatem 05.05.2022 r., a ostatnim dniem na jego skuteczne złożenie był 18.05.2022 r.

Odwołanie z 26.05.2022 r. od ww. decyzji zostało nadane w placówce Poczty Polskiej w B. (UP [...]) tego samego dnia, tj. 26.05.2022 r. (data na kopercie). Zatem należy stwierdzić, iż odwołanie zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu. Uchybienie ustawowego terminu powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji.

Podkreślił również Dyrektor Izby, że zarzut dotyczący rzekomo nieprawidłowego doręczenia decyzji pojawił się dopiero w piśmie z 25 lipca 2022 r. mecenasa M. K. W., stanowiącym odpowiedź na wyznaczenie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie przed wydaniem decyzji. Na żadnym etapie wcześniejszym, nie formułowano zarzutu dotyczącego doręczenia decyzji przedstawicielowi, nie złożono wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ani wniosku o ponowne doręczenie decyzji.

Za niezrozumiały, zdaniem Dyrektora Izby, należało uznać zarzut związany z niewłaściwym określeniem w zaskarżonej decyzji podmiotu uprawnionego do odbioru decyzji. Adresatem decyzji jest D. N. reprezentowany przez I. Sp. z o.o. W rozdzielniku, jako odbiorcę decyzji wskazano adresata, co nie pozostawia wątpliwości do kogo następuje doręczenie decyzji.

Skargę na powyższą decyzję do WSA w Gdańsku wniósł D. B. N. – reprezentowany przez radcę prawnego – wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), dalej jako: o.p., w zw. z art. 145 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że umocowanie udzielone agencji celnej obejmowało również doręczenie decyzji, podczas, gdy zakres upoważnienia z dnia 17 lipca 2020 r. wymienia enumeratywnie czynności do których umocowany był I. i nie wskazano wśród nich uprawnienia do odbioru korespondencji, tym samym nie można uznać, że agencja celna była pełnomocnikiem do doręczeń,

2. art. 138e § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doręczenie decyzji nastąpiło pełnomocnikowi Skarżącego, podczas, gdy jest to błędne założenie, bowiem agencja celna nie dysponowała umocowaniem w tym zakresie, przez co była podmiotem nieuprawnionym do odbioru korespondencji,

3. art. 18 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, że granice umocowania agencji celnej wyznacza treść udzielonego pełnomocnictwa, a więc nie można interpretować jego zakresu rozszerzająco, bowiem mija się to z intencją Mocodawcy,

4. art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności upoważnienia z dnia 17 lipca 2020 r. udzielonego I. Sp. z o. o., z którego wynika jednoznacznie, że umocowanie nie obejmuje doręczenia agencji celnej decyzji określającej dług celny a organ przyjął odmienny wniosek.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że przede wszystkim zakwestionować należy skuteczność doręczenia decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Gdyni z dnia 04 maja 2022 r. Decyzja została bowiem doręczona agencji celnej, nie zaś jej adresatowi. Organ uznał, że upoważnienie udzielone dnia 17 lipca 2020 r. nosi znamiona przedstawicielstwa bezpośredniego, jednak należy pamiętać o tym, że w umocowaniu enumeratywnie zostały wskazane czynności do dokonania których jest uprawniona jest agencja celna. W tym katalogu nie znalazł się zapis dotyczący odbioru decyzji określającej dług celny. Gdyby intencją mocodawcy było udzielenie agencji celnej upoważnienia obejmującego również te czynności, z pewnością zostałoby to wskazane w umocowaniu. Skoro taka dyspozycja się tam nie znalazła, nie można przypisywać agencji celnej uprawnień, których nie miała. Co również istotne, wówczas w dokumencie upoważnienia powinno zostać wskazane, które osoby z agencji celnej są umocowane do odbioru takiej korespondencji. Brak takiego zapisu jest kolejnym argumentem świadczącym o tym, że mój Mocodawca nie zamierzał objąć tej kwestii udzielonym upoważnieniem. Tym samym, decyzja powinna zostać doręczona bezpośrednio do Skarżącego.

Odnosząc się do podniesionej przez organ kwestii daty zgłoszenia zarzutu, wskazano, że z rozdzielnika zawartego w decyzji wynikało jednoznacznie, że decyzja została przesłana do adresata, a nie do przedstawiciela. Prawidłowo skonstruowany rozdzielnik, powinien tak jak w przypadku przedmiotowej decyzji, zawierać informację do kogo decyzja zostaje wysłana. Tym samym, w sytuacji, gdy decyzja została przesłana do agencji celnej, w rozdzielniku powinna znaleźć się adnotacja: "adresat: I. Sp. z o. o.". Taka informacja nie została jednak zawarta, co sugeruje, że doręczenie powinno się odbyć bezpośrednio na adres Skarżącego.

Istotne jest, że to treść pełnomocnictwa wyznacza jego zakres, tym samym nie można domniemywać, że umocowanie zostało udzielone co do czynności, które nie zostały wskazane. Treść udzielonego umocowania nie może być interpretowana rozszerzające

Zgodnie z art. 91 i 92 k.p.c., które w postępowaniu podatkowym mają odpowiednio zastosowanie, strona ma możliwość dowolnego kształtowania zakresu umocowania (może rozszerzać bądź ograniczać jego zakres). Może się zdarzyć, że strona wyłączy z tego zakresu prawo do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi. Tego rodzaju ustalenie umowne między stroną a jej pełnomocnikiem będzie miało pierwszeństwo przed art. 145 § 2 o.p. (tak: B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 145). Z brzmienia upoważnienia udzielonego przez Mocodawcę agencji celnej wynika, że nie obejmowało ono pełnomocnictwa do odbioru korespondencji, w tym decyzji określającej dług celny, przez co jednym upoważnionym do odbioru tego rodzaju pism był Skarżący.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod wzglądem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jak wynika z akt administracyjnych decyzją z 4 maja 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni dla towaru ujętego w poz. nr 2 zgłoszenia celnego z 07.04.2022 r.:

- orzekł o klasyfikacji towaru do kodu TARIC 7604 29 90 90;

- określił stawkę celną erga omnes w wysokości 7,5% oraz stawkę cła antydumpingowego w wysokości 22,1% i orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 1523,00 zł i (A30) w wysokości 4489,00 zł oraz określił podatek od towarów i usług z tytułu importu na kwotę 6230,00zł.

Pismem z 26 maja 2022 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 17 sierpnia 2022 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 4 maja 2022 r.

Pismem z 27 września 2022 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

Powyższy przebieg zdarzeń jest w sprawie bezsporny. Sporna jest kwestia uchybienia terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 4 maja 2022 r., wobec doręczenia jej I. Spółka z o.o., jako podmiotu reprezentującego D. N., w dniu 4 maja 2022 r. Przy czym decyzja ta została zaskarżona w całości odwołaniem wniesionym 26 maja 2022 r. przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny w sprawie należało uznać stanowisko Dyrektora Izby za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1856 - dalej w skrócie "p.c."), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2,5, 6, 9,10, 11-z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 §1 i la, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Pod użytym w art. 73 ust. 1 p.c. pojęciem "odpowiedniości" należy rozumieć stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej z niezbędną modyfikacją wynikającą z przepisów prawa celnego, a w wielu przypadkach zaniechanie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie "o.p.").

Należy bowiem zauważyć, iż przepisy prawa celnego wprowadzają swoistą, właściwą wyłącznie dla postępowania celnego formę pełnomocnictwa - przedstawicielstwo. Ustawodawca celowo nadał tej formie pełnomocnictwa inną nazwę, aby podkreślić odmienność regulacji od pełnomocnictwa uregulowanego w przepisach Ordynacji podatkowej, Kodeksu postępowania administracyjnego czy też przepisach prawa cywilnego. W myśl art. 18 ust. 1 UKC każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Podkreślić zatem należy, że organ celny wydając decyzję z dnia 4 maja 2022 r. dysponował upoważnieniem z dnia 17.07.2020 r. do działania w formie przedstawiciela bezpośredniego udzielonego I. Sp. z o.o. przez skarżącego, upoważnienie to ma charakter stały.

Upoważnienie to w pkt 6 upoważnia przedstawiciela bezpośredniego do składania odwołań i innych wniosków podlegających rozpatrzeniu przez organy celne, a zatem było władne wnieść odwołane od decyzji z 4 maja 2022 r., a treść upoważnienia nie wyłącza doręczenia przedstawicielowi decyzji, od której może wnieść odwołanie. Nie budzi zatem w niniejszej sprawie wątpliwości, że – przed zwolnieniem towarów – przedstawiciel był uprawniony do odbioru decyzji celnej z dnia 4 maja 2022 r.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również stanowisko Dyrektora Izby – zawarte w odpowiedzi na skargę, że nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut błędnego skonstruowania rozdzielnika decyzji organu I instancji. Adresatem tej decyzji jest D. N. reprezentowany przez I. Sp. z o.o. W rozdzielniku, jako odbiorcę decyzji wskazano "adresat", co w świetle obowiązujących przepisów nie pozostawia wątpliwości do kogo następuje doręczenie decyzji. Oceny tej nie podważa powoływanie się na rozdzielnik zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Nie można bowiem nie zauważyć, że w przedmiotowej decyzji w rozdzielniku jako odbiorcę także wskazano "adresat" natomiast podanie adresu e-PUAP pełnomocnika, wynika jedynie z faktu, że posiada on zarówno adres pocztowy, jak i elektroniczny.

Mając na uwadze powyższe oraz nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.