Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 222/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 9, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt2, , ust. 7, ust. 11, art. 105 ust. 1 pkt1, art. 106 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 par. 4, art. 197 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 9 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2014 roku sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego Z. G., kwotę 1425 (tysiąc czterysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. zwraca z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, skarżącemu Z. G. kwotę 192 (sto dziewięćdziesiąt dwa) złote, tytułem nadpłaconego wpisu sądowego wniesionego dnia 17 marca 2014 roku i zaksięgowanego pod pozycją 1042.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej: o.p.; art. 2 pkt 9, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 11, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) – dalej: ustawa o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie określenia Z. G. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

W dniu 28 października 2009 r. Z. G. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jaguar XF o nr [...] wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Do wniosku załączył dowód uiszczenia akcyzy w kwocie 8 047 zł, rachunek z dnia 17 października 2009 r. nr [...] na kwotę 10 000 EUR, wystawiony przez firmę A , opinię biegłego K. B. z dnia 22 października 2009 r., z której wynika, że wartość rynkowa brutto nabytego pojazdu po dokonaniu korekt wynosi 62 200 zł (przy przyjęciu wartości bazowej brutto 161 500 zł). Ustalając wartość przedmiotowego pojazdu biegły zastosował korektę dodatnią za wyposażenie dodatkowe w wysokości 7 035 zł oraz korekty ujemne za pierwszą rejestrację – 2 959 zł, za przebieg – 4 189 zł, za ogumienie - 328 zł, za stan utrzymania i dbałość o pojazd – 8 069 zł, ze względu na liczbę właścicieli – 4 841 zł, aktualność badań technicznych – 6 455 zł, ze względu na regionalną sytuację rynkową – 16 138 zł, konieczne naprawy pojazdu – 50 000 zł oraz import prywatny – 12 910 zł. Z opinii wynika również, że sprowadzony pojazd był uszkodzony i niekompletny.

Z uwagi na wątpliwości organów celnych co do prawidłowości wskazanej w opinii biegłego wartości przedmiotowego pojazdu, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania akcyzą czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Jaguar XF o wskazanym nr VIN.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił Z. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 14 895 zł. Ustalając podstawę opodatkowania organ przyjął wartość bazową brutto dla samochodu Jaguar XF wg notowań bazy danych Info-Expert na X/2009 w kwocie 161 500 zł i zastosował korektę dodatnią za wyposażenie dodatkowe w wysokości 7 035 zł oraz korekty ujemne za pierwszą rejestrację – 2 959 zł, za przebieg – 4 189 zł, za ogumienie - 328 zł, za stan utrzymania i dbałość o pojazd – 8 069 zł, ze względu na liczbę właścicieli – 4 841 zł, ze względu na uszkodzenia pojazdu – 32 277 zł

Na skutek rozpatrzenia wniesionego przez podatnika odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 12 617 zł. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ odwoławczy zastosował wszystkie korekty w tej samej wysokości, co Naczelnik Urzędu Celnego, z wyjątkiem korekty za konieczne naprawy pojazdu, którą przyjął w kwocie – 50 000 zł.

Na powyższą decyzję Z. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 597/12 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Uzasadniając Sąd stwierdził, że organy celne naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wezwały podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź wykazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wysokości wartości rynkowej samochodu osobowego.

Rozpatrując sprawę ponownie, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. pismami z dnia 12 lutego 2013 r. i z dnia 20 marca 2013 r. wezwał podatnika do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania akcyzą czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Jaguar XF o nr[...].

W toku postępowania Z. G. przedłożył do akt sprawy kolejną opinię rzeczoznawcy "A" A. C. z dnia [...] nr [...] w której wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu na dzień 28 października 2009 r. określona została na kwotę 60 000 zł (przy przyjęciu wartości bazowej brutto 161 500 zł). Dokonując ustalenia wartości pojazdu zastosowano dodatnią korektę za wyposażenie dodatkowe w wysokości 7 035 zł oraz korekty ujemne za pierwszą rejestrację – 2 959 zł, za przebieg – 4 189 zł, za ogumienie - 328 zł, za stan utrzymania i dbałość o pojazd – 8 069 zł, ze względu na liczbę właścicieli – 4 841 zł, konieczne naprawy pojazdu – 75 000 zł, za import prywatny – 12 910 zł.

Z uwagi na stwierdzoną dużą rozbieżność kosztów koniecznych napraw pojazdu wykazanych w przedstawionych przez stronę opiniach, organ celny postanowił powołać biegłego rzeczoznawcę, celem wykonania ekspertyzy mającej określić wartość rynkową przedmiotowego pojazdu.

W dniu 20 sierpnia 2013 r. do akt sprawy złożona została opinia nr [,,,] z dnia 19 sierpnia 2013 r. sporządzona przez biegłego skarbowego M. S., w której wartość rynkowa samochodu osobowego marki Jaguar XF o podanym nr VIN na dzień 15 października 2009 r. określona została na kwotę 103 000 zł (przy przyjęciu wartości bazowej brutto 161 500 zł). Dokonując ustalenia wartości pojazdu rzeczoznawca zastosował dodatnią korektę za wyposażenie dodatkowe w wysokości 6 585 zł oraz korekty ujemne za pierwszą rejestrację – 2 959 zł, za przebieg – 4 178 zł, za ogumienie - 416 zł, za stan utrzymania i dbałość o pojazd – 4 023 zł, ze względu na liczbę właścicieli – 4 828 zł, konieczne naprawy pojazdu – 48 722 zł.

Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania strony z dnia 2 czerwca 2011 r. wynika nadto, że przedmiotowy pojazd został przewieziony do kraju na lawecie należącej do I. O. Stan pojazdu w dniu jego przemieszczenia dokumentują znajdujące się w aktach sprawy zdjęcia, załączone do opinii rzeczoznawcy z dnia 22 października 2009 r. Po dokonanych naprawach został on sprzedany bez rejestracji w dniu 3 grudnia 2009 r. za kwotę brutto 53 000 zł. Skarżący zeznał, że części do przedmiotowego pojazdu kupował osobiście, w większości na giełdzie samochodowej. Nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających tą okoliczność. Naprawy blacharskie i mechaniczne zlecił wyspecjalizowanym zakładom. Samodzielnie nie przeprowadzał żadnych napraw. Oświadczył, że po przeprowadzonych naprawach auto było w pełni sprawne. Strona załączyła kserokopie faktury VAT-MARŻA nr [...] z dnia 3 grudnia 2009 r., dotyczącą sprzedaży samochodu za kwotę 53 000 zł.

Pismem z dnia 22 lutego 2012 r. Z. G. uzupełniając materiał dowodowy sprawy oświadczył, że przedmiotowy pojazd był jeszcze naprawiany po dniu jego sprzedaży. Nabywcy samochodu zobowiązali go do naprawy pojazdu i z tego powodu jego naprawa trwała także po wystawieniu faktury sprzedaży. Samochód został odebrany po Nowym Roku. Do pisma strona załączyła oświadczenia I. O. z dnia 15 lutego 2012 r., E. W. z dnia 14 lutego 2012 r. oraz W. B. z dnia 12 lutego 2012 r. mające na celu potwierdzenie zakupu części i wykonania napraw blacharsko - lakierniczych przedmiotowego pojazdu.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił Z. G. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 13 241 zł.

Uzasadniając, organ I instancji stwierdził, że wysokość podstawy opodatkowania pojazdu wskazana przez podatnika bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki Jaguar XF. Organ uznał, że przedstawione przez podatnika wyceny pojazdu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, nie mogą stanowić podstawy obniżenia opodatkowania. Na zasadność powyższego stanowiska wskazuje ekspertyza przeprowadzona na zlecenie organu celnego, w której wartość pojazdu została określona na kwotę przewyższającą o prawie 40% kwotę wskazaną w opiniach przedstawionych przez podatnika. Mając na uwadze, że strona uiściła w dniu 28 października 2009 r. kwotę zadeklarowanego podatku akcyzowego w wysokości 8 047 zł, do zapłaty pozostaje różnica w wysokości 5 194 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Z. G. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na bezpodstawnej odmowie uwzględniania bądź pozostawianie bez rozpoznania wniosków zgłaszanych przez podatnika w toku postępowania;

- art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 o.p. poprzez brak zobowiązania biegłego M. S. do wyjaśnienia wątpliwości w zakresie wydanej opinii oraz ustosunkowania się do uwag i zastrzeżeń strony;

- art. 188 o.p. poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego M. S. lub opinii innego biegłego na okoliczność rozbieżności co do sporządzonej opinii, a znajdującymi się w aktach sprawy opiniami przedstawionymi przez podatnika;

- art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie opinii złożonych przez stronę;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez niedostateczne wskazanie faktów, które organ uznał za uzasadnione, dowodów , którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił tego przymiotu innym dowodom;

- art. 197 § 1 i § 2 o.p. poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego o sporządzenie opinii uzupełniającej, o którą wnosił skarżący.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zażądał także przeprowadzenia i dopuszczenia dowodu z opinii uzupełniającej biegłego M. S. lub innego biegłego na okoliczność rzeczywistej wartości przedmiotowego pojazdu na grudzień 2009 r. oraz zobowiązanie biegłego do ustosunkowania się do zarzutów strony do opinii z dnia 19 sierpnia 2012 r.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił stronie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii uzupełniającej.

Następnie zaskarżoną decyzją z dnia[...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...].Powołując przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem opodatkowania jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jako właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu. Podatnikiem jest natomiast osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 (art. 102 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawą opodatkowania jest kwota jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i pkt 2, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 7).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Jaguar XF był uszkodzony w stanie ogólnym poniżej średniego w porównaniu do analogicznych pojazdów z tego samego rocznika. Wątpliwości organu budzi natomiast wysokość podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika, która zdaniem Dyrektora Izby Celnej, odbiega bez uzasadnionej przyczyny od średniej wartości rynkowej samochodu marki Jaguar XF. Na poparcie zasadności zadeklarowanej podstawy opodatkowania, strona przedłożyła dwie opinie sporządzone w dniu 22 października 2009 r. przez K. B. i w dniu 26 czerwca 2013 r. przez A. C., w których sporządzający je rzeczoznawcy, po zastosowaniu korekt, określili wartość przedmiotowego pojazdu w zbliżonej kwocie 60 000 – 62 500 zł. Dokonując oceny złożonych przez stronę opinii, organ odwoławczy stwierdził, że niezasadnie uwzględniono w nich korekty za aktualność badań technicznych, z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej oraz z tytułu importu prywatnego. Zdaniem organu zastosowana korekta z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej, uwzględniająca nasycenie rynku samochodami powypadkowymi sprowadzanymi z zagranicy nie mogła zostać uwzględniona, gdyż przedmiotowy pojazd został zakupiony w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Strona podejmowała zatem świadome ryzyko związane z prowadzoną działalnością, co do wyboru oferty samochodów jakie kupowała w celu dalszej odsprzedaży. Ponadto, fakt sprowadzenia pojazdu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zamiarem jego dalszej odsprzedaży, wyklucza również zastosowanie korekty z tytułu importu prywatnego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził znaczący wzrost wysokości korekty ujemnej za konieczne naprawy pojazdu, z 50 000 zł w pierwszej opinii, do 75 000 zł w drugiej. Z powyższych względów za zasadne uznał powołanie przez organ I instancji biegłego celem określenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu na rynku polskim w październiku 2009 r. W oparciu o sporządzoną przez uprawnionego rzeczoznawcę M. S. opinię z dnia 19 sierpnia 2013 r., w której określono wartość rynkową brutto samochodu na kwotę 103 000 zł, Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że zadeklarowana przez podatnika wartość pojazdu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki Jaguar XF, a przedstawione przez stronę wyceny - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - nie mogą uzasadniać obniżenia podstawy opodatkowania. Ustaloną wartość rynkową brutto pojazdu w wysokości 103 000 zł, pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy i ustalono kwotę podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu w wysokości 71 186 zł. Stosując stawkę podatku 18,6 % określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 13 241 zł. Z uwagi na fakt, że podatnik w dniu 28 października 2009 r. uiścił tytułem zadeklarowanego podatku akcyzowego kwotę 8 047 zł, do zapłaty pozostała kwota 5 194 zł.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł., postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującym prawem. Organ I instancji wyjaśnił w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Tym samym wniesione odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Z. G. zarzucił:

- naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania nie stanowi kwota podana przez stronę, wynikająca z przedstawionych przez skarżącego opinii uprawnionych rzeczoznawców, a oparcie rozstrzygnięcia o opinię sporządzoną na żądanie organu przez M. S., która pomija i nie uwzględnia wielu istotnych okoliczności;

- art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kwota zadeklarowana przez podatnika z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu marki Jaguar XF oraz poprzez brak dokonania oceny wielkości różnicy wyrażonej w procentach, jak i wyliczonej kwotowo będącej podstawą do wezwania podatnika do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających jej podanie w kwocie znacznie odbiegającej od średniej rynkowej wartości przedmiotowego pojazdu;

- art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie jako średniej wartości przedmiotowego samochodu kwoty, przy ustaleniu której nie zostały uwzględnione wszelkie czynniki mające na nią wpływ;

-art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 55 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący posiada zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę;

- art. 120 o.p. poprzez nadinterpretację przepisów ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny i jednostronne gromadzenie materiału dowodowego;

- art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego;

- art. 188 o.p. poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego M. S. lub opinii innego biegłego na okoliczność rozbieżności co do sporządzonej opinii, a znajdującymi się w aktach sprawy opiniami przedstawionymi przez podatnika;

- art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie opinii złożonych przez stronę;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez niedostateczne wskazanie faktów, które organ uznał za uzasadnione, dowodów , którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił tego przymiotu innym dowodom;

- art. 197 § 1 i § 2 o.p. poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego o sporządzenie opinii uzupełniającej, o którą wnosił skarżący.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie strona skarżąca zakwestionowała postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii uzupełniającej. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wywiódł, że jego mocodawca wywiązał się z obciążających obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, na co przestawił rzeczowe wyjaśnienia i dowody. Tym samym organy celne nie były w ogóle uprawnione do prowadzenia postępowania w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu. Co więcej, ustalona przez organy wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu została ustalona wadliwie i z naruszeniem szeregu zasad postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako: "p.p.s.a.") Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł., Sąd stwierdził, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającej go decyzji organu I instancji.

Z akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania samochodu marki Jaguar XF o nr [...] uznając, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) – dalej: "u.p.a."

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu należy przyjąć, że z reguły kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

W tym miejscu wskazać należy, iż fakt niewezwania skarżącego do zmiany wysokości opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu marki Jaguar XF o nr [...], stanowił dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podstawę do wydania w dniu 25 października 2012 r., wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 597/12, którym uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd stwierdził bowiem, że organy celne naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na niewezwanie strony do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Rozpatrując sprawę ponownie, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. pismami z dnia 12 lutego 2013 r. i 20 marca 2013 r. wezwał podatnika do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Uznać zatem należy, iż organ wykonał zalecenia Sądu, zawarte w wyroku z dnia 25 października 2012 r., czym wypełnił dyspozycję art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Wracając do zapisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podkreślić trzeba, że w myśl art. 104 ust. 11 tego aktu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym – tj. kwotą, jaką podatnika jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia - a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

W postępowaniu tym, organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od jego średniej wartości ustalonej w oparciu o średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w przepisie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1704/11).

W rozpoznawanej sprawie skarżący zadeklarował jako podstawę opodatkowania akcyzą samochodu osobowego marki Jaguar XF o nr [...] kwotę 43.264 zł, załączając do uproszczonej deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu fakturę zakupu auta z dnia 17 października 2009 r. Nr [...] z której wynika wartość transakcji w wysokości 10.000 Euro oraz opinię rzeczoznawcy K. B. z dnia 22 października 2009 r., określającą wartość brutto przedmiotowego pojazdu na kwotę: 62.600 zł. Ustalając wartość przedmiotowego pojazdu biegły zastosował korektę dodatnią za wyposażenie dodatkowe w wysokości 7 035 zł oraz korekty ujemne za pierwszą rejestrację – 2 959 zł, za przebieg – 4 189 zł, za ogumienie - 328 zł, za stan utrzymania i dbałość o pojazd – 8 069 zł, ze względu na liczbę właścicieli – 4 841 zł, aktualność badań technicznych – 6 455 zł, ze względu na regionalną sytuację rynkową – 16 138 zł, konieczne naprawy pojazdu – 50 000 zł oraz import prywatny – 12 910 zł. Z faktury zakupu auta oraz opinii rzeczoznawcy i załączonych do niej zdjęć samochodu wynika, że Jaguar XF został nabyty przez skarżącego po wypadku, w stanie uszkodzonym i niekompletnym. Okoliczności tych organy celne nie kwestionowały w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem jednak organów, przedłożona przez skarżącego opinia nie mogła stanowić wiarygodnego dowodu, ponieważ rzeczoznawca sporządził ją nierzetelnie z uwagi na to, że zastosował nieuzasadnione korekty za aktualność badań technicznych, z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej oraz importu prywatnego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wszczęcie w dniu 24 kwietnia 2013 r. postępowania w sprawie opodatkowania akcyzą czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Jaguar XF nastąpiło z uwagi na brak reakcji skarżącego na wezwania Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. (z dnia 12.02.2013 r. i 20.03.2013 r.) do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, którą organ wstępnie oszacował w wysokości 111 616 zł oraz z obawy, że przedstawiona przez skarżącego prywatna opinia rzeczoznawcy jest nierzetelna.

Podkreślić należy, iż z art. 104 ust. 9 u.p.a. nie wynika, aby możliwość wszczęcia przez organ postępowania w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego uzależniona została przez ustawodawcę od kryterium rzetelności dokumentacji, załączonej przez podatnika do deklaracji. Z powołanego przepisu wynika bowiem, iż organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W zaskarżonej decyzji, oprócz braku rzetelności prywatnej opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał również, jako przyczynę wszczęcia w dniu 24 kwietnia 2013 r. postępowania w sprawie opodatkowania akcyzą czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Jaguar XF, brak reakcji skarżącego na wezwania Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. do pisemnego wyjaśnienia przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, którą organ wstępnie oszacował w wysokości 111 616 zł.

Po pierwsze uzasadnione wątpliwości budzi wstępny szacunek wartości rynkowej pojazdu Jaguar XF, dokonany przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., gdyż nie można uznać za prawidłowe działanie organu, który nie bacząc na okoliczności, jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę, jaką zapłacił podatnik za samochód uszkodzony w kraju nabycia. Nie jest bowiem trafne dokonanie porównania wartości rynkowej samochodu o normalnym zużyciu i samochodu poważnie uszkodzonego i stwierdzenie, że cena pojazdu uszkodzonego jest znacznie niższa od wartości średniej. To, że ta cena znacząco różni się od wartości pojazdu nieuszkodzonego, nie ma żadnego wpływu na ustalenie okoliczności, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., gdyż w przepisie tym mowa o znaczącym odbieganiu od średniej wartości rynkowej tego samochodu, a więc jeśli przedmiotem rozważań jest samochód uszkodzony – to samochodu uszkodzonego. Nie wymaga uzasadnienia, że cena samochodu, który uległ uszkodzeniu na skutek wypadku i został następnie naprawiony, będzie niższa od ceny takiego samego pojazdu, z tego samego rocznika, który nie uczestniczył w wypadku drogowym. Wartość rynkowa kompletnego i sprawnego luksusowego samochodu osobowego "powypadkowego" znacząco różni się od ceny podobnego pojazdu bezwypadkowego. Wartość części zamiennych, które muszą zostać użyte do naprawy auta uszkodzonego na skutek wypadku, nie przekłada się automatycznie na proste matematyczne wyliczenie spadku wartości rynkowej tego samochodu.

Po drugie, nie można zgodzić się z organem, że skarżący nie zareagował na wezwania Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. (z dnia 12.02.2013 r. i 20.03.2013 r.) do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Każde z tych wezwać spotkało się bowiem z odpowiedzią strony. Pismem z dnia 22 lutego 2013 r. skarżący w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 lutego 2013 r. podkreślił, że wszelka korespondencja winna być kierowana do jego pełnomocnika – r. pr. Z. S., a nie bezpośrednio do niego, jako strony postępowania i wniósł o ponowne przesłanie wezwania ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Dodatkowo pismem z dnia 11 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącego ponowił żądanie o przesyłanie na adres jego kancelarii wszelkiej korespondencji w dotyczącym Z. G. postępowaniu w sprawie określenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Jaguar XF oraz podkreślił, że okoliczności uzasadniające przyjętą przez stronę podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu były już wskazywane w dotychczasowych pismach, tj. odwołaniu i uwzględnionej przez Sąd skardze z dnia 19 czerwca 2012 r.

W kolejnym piśmie z dnia 29 marca 2013 r., pełnomocnik skarżącego jeszcze raz poinformował organ o konieczności doręczania na adres jego kancelarii wszelkiej korespondencji kierowanej do Z. G. i ponownie przesłał Naczelnikowi Urzędu Celnego I w Ł. odpis udzielonego mu przez stronę pełnomocnictwa.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na wezwania organu I instancji do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, strona udzieliła odpowiedzi, wskazując przy tym na swoje wcześniejsze pisma, w których podane zostały okoliczności uzasadniające przyjętą przez stronę podstawę opodatkowania akcyzą samochodu Jaguar XF. Negowanie przez organ w opisanym wyżej stanie faktycznym możliwości działania skarżącego przez pełnomocnika wydaje się niezrozumiałe. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania akcyzą czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Jaguar XF w dniu 18 sierpnia 2010 r. Pełnomocnictwo udzielone przez stronę dla r. pr. Z. S., wpłynęło do organu w dniu 11 października 2011 r. Z akt tych nie wynika ponadto, aby postępowanie wszczęte przez organ w dniu 18 sierpnia 2013 r. zostało formalnie zakończone. Zatem, po wyroku WSA z dnia 25 października 2012 r. w spr. o sygn. akt III SA/Łd 597/12, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, postępowanie wszczęte w dniu 18 sierpnia 2010 r. toczyło się nadal i wszelkie składane w nim pisma procesowe strony winny być brane przez organ pod uwagę przy podejmowaniu dalszych czynności proceduralnych, jak i wydawaniu kolejnego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie znajduje, w ocenie Sądu, uzasadnienia wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. w dniu [...] kolejnego postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Jaguar XF. Skoro bowiem nie zostało zakończone przez organ postępowanie wszczęte w tym samym przedmiocie postanowieniem z dnia [...] to wydane następnego postanowienia o tej samej treści wydaje się bezcelowe i świadczy o nadmiernym formalizmie. Istotnie z rozważań zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 597/12 wynika, że organ zobligowany był wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wyjaśnienia przyczyn kwoty określonej w deklaracji uproszczonej jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jednak taki tryb postępowania należy uznać za sytuację pożądaną z uwagi na zasady ekonomiki procesowej. Jeżeli bowiem postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Jaguar XF już zostało wszczęte przed wezwaniem strony do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wyjaśnienia przyczyn kwoty określonej w deklaracji uproszczonej, to stosownie do art. 104 ust. 9 u.p.a., organ winien wystosować takie wezwanie przed określeniem wysokości podstawy opodatkowania, co w niniejszej sprawie, po wyroku WSA z dnia 25 października 2012 r., miało miejsce.

Reasumując, w ocenie Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, strona skarżąca udzieliła organowi I instancji odpowiedzi na wezwania z dnia 12 lutego 2013 r. i 20 marca 2013 r. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wyjaśnienia przyczyn kwoty określonej w deklaracji uproszczonej, poprzez wskazanie okoliczności uzasadniających przyjętą przez podatnika podstawę opodatkowania. Okoliczności te szczegółowo wymienione zostały w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] oraz w skardze do sądu administracyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. i wiązały się z faktem zakupu przez Z. G. samochodu osobowego Marki Jaguar XF w stanie uszkodzonym i niekompletnym.

Podnoszone przez skarżącego okoliczności potwierdzone zostały przez niego fakturą zakupu przedmiotowego auta za kwotę 10 000 Euro, z której wynika, że transakcja dotyczy auta posiadającego uszkodzony przód, opinią biegłego z dnia 22 października 2010 r. wraz z załączonymi do niej zdjęciami pojazdu, z której wynika, iż auto było uszkodzone (uszkodzenie obejmowało: zderzak przedni, kratę wlotu powietrza, wzmocnienie czołowe, podłużnice przednie, szybę czołową, lampę tylną prawą, chłodnicę klimatyzacji, chłodnicę płynu silnika z wentylatorem i obudową, chłodnicę powietrza, obudowę filtra powietrza, dolną osłonę silnika, miskę olejową, obudowę mostu napędowego oraz wsporników i wahaczy) i nie zawierało pokrywy silnika, drzwi prawej i lewej strony oraz pokrywy bagażnika.

Ponadto z oświadczenia Z. G. z dnia 22 lutego 2012 r. wraz z wydrukiem z poczty mailowej wynika, że skarżący sam zamawiał części przez internet. Oświadczenie E. W. – kuzyna żony skarżącego, potwierdziło, że w okresie listopad - grudzień 2009 r. wykonana została w jego warsztacie naprawa samochodu marki JAGUAR. Naprawa obejmowała usługi blacharskie i lakiernicze. Trwała kilka tygodni. Wszystkie części dostarczał skarżący. Pracy przy samochodzie było dużo, ponieważ pojazd był poważnie uszkodzony. Za naprawę pojazdu E. W. nie wziął pieniędzy, ponieważ w ramach zapłaty kuzyn zobowiązał się do sprowadzenia dla niego samochodów. Z kolei z oświadczenia I. O. wynika, że wraz ze skarżącym kupował części samochodowe na giełdzie w P., które to I. O. przywiózł na lawecie do warsztatu samochodowego.

Zaznaczyć należy, iż organy obu instancji powyższych okoliczności nie kwestionowały w trakcie postępowania podatkowego. Przyjmowały bowiem, za bezsporne, że podatnik sprowadził samochód uszkodzony w stanie ogólnym poniżej średniego w porównaniu do analogicznych pojazdów z tego samego rocznika. Mimo tego, dokonały określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego samochodu marki Jaguar XF w podwyższonej wysokości, przyjmując że skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwania Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Zdaniem Sądu powyższe działanie organów uznać należy za nieznajdujące uzasadnienia w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym oraz naruszające treść art. 104 ust. 9 u.p.a.

W przywołanych powyżej okolicznościach, stanowisku podatnika odnośnie istnienia "uzasadnionej przyczyny" różnicy między zadeklarowaną wysokością podstawy opodatkowania zdeterminowanej treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, które wspierane było dowodem zakupu pojazdu, wyceną techniczną oraz zeznaniami świadków potwierdzającymi nabycie samochodu w stanie powypadkowym i niekompletnym, organy podatkowe w istocie rzeczy nie przeciwstawiły żadnego kontrargumentu, w świetle którego za uprawnione można byłoby uznać twierdzenie o braku istnienia "uzasadnionej przyczyny", a w konsekwencji określenie wysokości podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w innej (prawidłowej) wysokości, niż uczynił to podatnik. W szczególności nie jest takim dowodem opinia powołanego przez organ biegłego skarbowego z dnia 19 sierpnia 2013 r., z której również wynika, że samochód był uszkodzony i niekompletny, ponieważ biegły zastosował wysoką korektę z tytułu koniecznych napraw samochodu Jaguar. Tymczasem wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny", w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, należało do organu, co jasno wynika z przepisu art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem to organ podatkowy podważał wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wobec wskazanego powyżej charakteru omawianego pojęcia – tj. wobec stosunkowo szerokiej jego pojemności determinowanej brakiem jego zdefiniowania oraz określenia katalogu możliwych zdarzeń, stanów czy też zjawisk stanowiących, w rozumieniu art. 104 ust. 8 ustawy (uzasadnioną) "przyczynę" różnicy między kwotą wskazaną w pkt 2 ust. 1 art. 104 u.p.a., a średnią wartością rynkową pojazdu – wykazywany brak istnienia "uzasadnionej przyczyny" różnicy wskazanych wartości nie mógł więc pomijać żadnych okoliczności rozpatrywanej sprawy. W jej realiach, za "uzasadnioną przyczynę" różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy - wobec charakteru wskazanego pojęcia, uznać należało fakt, że po naprawie samochód nadal był pojazdem "powypadkowym" i nie można porównywać jego wartości z ceną samochodów podobnych z tego samego rocznika, ale podlegających normalnemu zużyciu technicznemu. Organy w ogóle pominęły w swoich rozważaniach fakt, iż skarżący sprzedał przedmiotowy samochód po dokonaniu większości napraw za cenę 53.000 zł. A zatem przyjęta wstępnie przez organ szacunkowa wartość pojazdu w wysokości 111 616 zł, nieuwzględniająca "powypadkowego" charakteru samochodu Jaguar XF wydaje się być mało realną. Wykazanie braku wpływu tego elementu (cechy) na wysokość deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania należała więc, w świetle dotychczas przedstawionych argumentów, do organu.

Omówiona wyżej kwestia, odnosząca się do niespornej w rozpoznawanej sprawie sfery faktów, nie została prawidłowo oceniona przez organ podatkowy, co nie mogło pozostawać bez wpływu na rezultat przeprowadzonej przez Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Normatywna treść tego przepisu, wobec faktu, że stanowił on podstawowy wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zobowiązywała organ do rozpatrzenia wszystkich jej elementów, istotnych z punktu widzenia ustalenia odnośnie do istnienia/braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" "znacznej różnicy" między kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Zwłaszcza, że od wykazania przez organ, że skarżący nie wyjaśnił przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, uzależniona była możliwość dalszego prowadzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Jaguar XF.

Zdaniem zatem Sądu, z uwagi na niewykazanie przez organ, aby podane przez Z. G. przyczyny różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a, były przyczynami nieuzasadniającymi zadeklarowaną przez stronę skarżącą podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Jaguar XF, brak było podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania.

Na marginesie, należy zaznaczyć, iż w odniesieniu do określonej przez organ w zaskarżonej decyzji podstawy opodatkowania, Sąd podziela pogląd strony skarżącej, iż wskazana przez organ kwota odpowiadająca wartości rynkowej nabytego przez stronę samochodu osobowego, nie została poparta należycie przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym. Jako podstawę do określenia wysokości podstawy opodatkowania organy obu instancji przyjęły opinię biegłego skarbowego M. S., w której wartość rynkowa samochodu osobowego marki Jaguar XF o podanym nr VIN na dzień 15 października 2009 r. określona została w kwocie 103 000 zł. Dokonując ustalenia wartości pojazdu rzeczoznawca zastosował dodatnią korektę za wyposażenie dodatkowe w wysokości 6 585 zł oraz korekty ujemne za pierwszą rejestrację – 2 959 zł, za przebieg – 4 178 zł, za ogumienie - 416 zł, za stan utrzymania i dbałość o pojazd – 4 023 zł, ze względu na liczbę właścicieli – 4 828 zł, konieczne naprawy pojazdu – 48 722 zł. W ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły przy tym przekonywująco, dlaczego opinia sporządzona na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., odbiegająca znaczne w ostatecznych obliczeniach od dwóch opinii rzeczoznawców przedłożonych w toku postępowania przez skarżącego, jest jedyną wiarygodną opinią wydaną w sprawie. Zwłaszcza w sytuacji, gdy bezspornym jest, że biegły skarbowy nie miał możliwości dokonania oględzin auta, które nie było już własnością strony i w swoich wyliczeniach opierał się na danych i zdjęciach załączonych do przedłożonej przez stronę opinii biegłego K. B. z dnia 22 października 2009 r., z której wynika, że wartość rynkowa brutto nabytego pojazdu po dokonaniu korekt wynosi 62 200 zł. Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, iż w sytuacji, gdy organ opiera swoje wyliczenia dotyczące podstawy opodatkowania na opinii jednego biegłego, z pominięciem pozostałych dwóch opinii załączonych przez stronę, winien szczegółowo i przekonywująco wyjaśnić powód takiego działania lub też zlecić biegłemu, który wydał ostatnią opinię na podstawie opinii znajdujących się w aktach, wydanie opinii uzupełniającej, która wskazywałaby przyczyny rozbieżnych wyliczeń biegłych. Tymczasem z opinii biegłego skarbowego M. S. nie wynika, dlaczego nie zgadza się on ze znajdującymi się już w aktach sprawy opiniami biegłego K. B. i A. C. z dnia 26 czerwca 2013 r., w której wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu na dzień 28 października 2009 r. określona została na kwotę 60 000 zł. Argumenty podniesione natomiast przez organ, iż opinie przedłożone przez stronę są nierzetelne ponieważ biegli K. B. i A. C. niezasadnie uwzględnili w nich korekty za aktualność badań technicznych, z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej oraz z tytułu importu prywatnego, są niewystarczające. Organ wyjaśnił bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego przy ustalaniu wartości samochodu Jaguar XF nie mogą być stosowane korekty z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej oraz z tytułu importu prywatnego, jednak w ogóle nie przedstawił swojego stanowiska w przedmiocie odmowy uwzględnienia zastosowanej przez biegłych S. i C. korekty za aktualność badań technicznych (- 6 455 zł) oraz korekty ze względu na liczbę właścicieli (- 4 841 zł). Nie podał również dlaczego przyjął za prawidłowa korektę za stan utrzymania i dbałość o pojazd w wysokości uwzględnionej przez biegłego M. S. – 4 828 zł, zamiast w wysokości – 8 069 zł uwzględnionej przez biegłych K. B. i A. C. Brak jest również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odniesienia się do przyjętej kwoty korekty – 48 722 zł z tytułu koniecznych napraw samochodu, zamiast uwzględnionej przez biegłych powołanych przez stronę kwoty – 50 000 zł i – 75 000 zł.

Organ nie uwzględnił przy tym w ogóle przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Jaguar XF faktu, iż pojazd ten został sprzedany przez skarżącego w grudniu 2009 r. za kwotę 53 000 zł., a zatem znacznie odbiegającą od wartości rynkowej przyjętej przez organy podatkowe.

W odniesieniu zatem do określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochodu osobowego, organy podatkowe obu instancji niewątpliwie dopuściły się naruszenia przepisów procesowych, w szczególności art. 121, 122, 187, 191, 210 § 4 i 197 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Uchybienia te bezspornie miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z uwagi na fakt, iż bezpośrednią przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jest niewykazanie, aby w ogóle były podstawy do prowadzenia w niniejszej sprawie postępowania w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania, to wady procesowe w działaniu organów należy w tym przypadku uznać za drugorzędne.

Z tych względów zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia zapis art. 152 powołanej ustawy. O kosztach postępowania, obejmujących wpis sądowy w kwocie 208 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego w kwocie 1200 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, czyli łącznie 1425 zł, rozstrzygnięto na wniosek skarżącego w myśl art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

O zwrocie skarżącemu nadpłaconego wpisu sądowego od skargi Sąd orzekł w oparciu o art. 225 p.p.s.a., uwzględniając wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego złożone na rozprawie, iż wartość przedmiotu sporu została błędnie wskazana przez stronę na kwotę 13 241 zł, zamiast: 5 194 zł. Skarżący kwestionuje bowiem określenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powyżej kwoty 8 047zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany więc będzie uwzględnić przedstawione powyżej konsekwencje wynikające z normatywnej treści przepisu art. 104 ust. 8 (w związku z ust. 9) ustawy o podatku akcyzowym, istotne z punktu widzenia prawidłowego sposobu jego zastosowania w okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

d.j.