Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1261/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Po 372/07 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Po 372/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 grudnia 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że wnioskiem z dnia 7 lipca 2006 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z pytaniem, czy wynagrodzenie jakie otrzyma od spółki za bezumowne korzystanie z nieruchomości będzie mogło być potraktowane jako przychód z działalności gospodarczej i opodatkowane stawką preferencyjną 19%.

Z przedstawionego przez M. C. stanu faktycznego wynikało, że na podstawie wyroku sądu został on uznany za właściciela nieruchomości, która była użytkowana bez tytułu prawnego przez P. S.A. Skarżący jako właściciel wezwał spółkę do zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości bez tytułu prawnego za okres od 1 lutego 2002 r. do chwili obecnej. Wnioskodawca wyjaśnił, że spółka ma zapłacić wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, a na przyszłość zawrzeć z nim umowę dzierżawy. W związku ze spodziewanym uzyskiwaniem przychodów z tytułu umowy dzierżawy powyższej nieruchomości M. C. zarejestrował w 2006 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem nieruchomości na własny rachunek i złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania według stawki 19%. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że spodziewany przychód za bezumowne korzystanie z nieruchomości będącej środkiem trwałym przedsiębiorstwa powinien być opodatkowany podatkiem liniowym (19%), jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia 21 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. uznał za nieprawidłowy pogląd skarżącego wyrażony we wniosku. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że spodziewany od spółki P. przychód za bezumowne korzystanie z nieruchomości należy traktować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W ich ocenie sam fakt otrzymania wynagrodzenia w okresie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i wprowadzenia przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie stanowi o tym, że otrzymane wynagrodzenie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, skoro stron nie łączyła żadna umowa (np. umowa najmu, dzierżawy). Uzyskanie wynagrodzenia w czasie, kiedy podatnik prowadził działalność gospodarczą nie zmienia zatem charakteru otrzymanego świadczenia, to jest pozostaje ono nadal wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Organy zwróciły jednocześnie uwagę, że przychodem z działalności gospodarczej będą przychody z tytułu umowy dzierżawy (najmu) zawartej z P. S.A., które stosownie do złożonego oświadczenia opodatkowane będą 19 % podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do sądu administracyjnego M. C. domagał się uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia odwołał się do regulacji zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślając, że o zasadach opodatkowania każdorazowo decyduje związek osiąganych przychodów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy – zdaniem Sądu - uznać te przychody, których podatnik by nie osiągnął lub osiągnąłby w niższej wysokości, gdyby nie prowadził działalności gospodarczej.

Przechodząc do oceny zaskarżonego aktu skład orzekający stwierdził, że decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, natomiast przychód za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi w opisanej we wniosku sytuacji przychód z innych źródeł opodatkowany na zasadach ogólnych.

Zdaniem Sądu, na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można przyjmować, że przychód za bezumowne korzystanie z nieruchomości ma związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Nawet gdyby bowiem M. C. nie zarejestrował działalności, otrzymałby od P. przedmiotowe wynagrodzenie, o które wystąpił do korzystającego z jego nieruchomości jeszcze przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że skarżący dopiero na podstawie wyroku Sądu został uznany za właściciela nieruchomości i w związku z powyższym wystąpił o zapłatę za bezumowne z niej korzystanie do użytkownika, a następnie zarejestrował działalność gospodarczą.

Skład orzekający wskazał następnie, że przychód za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie został wymieniony w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako niezaliczany do przychodów z działalności gospodarczej. W przekonaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie oznacza to jednak, że organ podatkowy dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem nie może dojść do przekonania, iż w zaistniałym stanie faktycznym spodziewany, czy otrzymany przychód za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet w sytuacji gdy nie jest on uwzględniony w art. 14 ust. 3 cytowanej ustawy. Kwalifikacji do danego źródła przychodów nie dokonuje się bowiem na zasadzie argumentacji a contrario, to jest jeżeli dany przychód nie jest zaliczany do przychodów nie stanowiących przychodów z działalności gospodarczej, to tym samym należy go zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Istnieją przecież jeszcze samodzielnie sklasyfikowane źródła, w tym przychody z innych źródeł.

Ponadto strony nie były związane stosunkiem zobowiązaniowym, który powstałby w czasie, gdy skarżący zarejestrował już działalność gospodarczą. Wynagrodzenie wypłacono mu na podstawie ugody, która w świetle przedstawionych przepisów nie jest zaliczana do powoływanych przez skarżącego "umów o podobnym charakterze", zbliżonych swą istotą do umowy najmu, czy dzierżawy.

Sąd wyjaśnił również, że interpretacja, na którą powołano się w skardze dotyczyła odmiennego – od analizowanego obecnie - stanu faktycznego. Odnosiła się ona bowiem do stosunku najmu, który mimo wygaśnięcia trwał faktycznie nadal. Z tego względu organ podatkowy uznał, że mimo wygaśnięcia stosunku pierwotnego, otrzymane wynagrodzenie może być kwalifikowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej M. C. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 14 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek niezasadnego przyjęcia, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości będącej środkiem trwałym przedsiębiorstwa podatnika nie może być przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej i należy je zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe, aby przedsiębiorca traktował dochody z wynajmowania nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa jako dochodów ze źródeł innych niż działalność gospodarcza. Zdaniem skarżącego, nie jest to również dopuszczalne w przypadku innych form czerpania pożytków z nieruchomości przedsiębiorstwa. Z faktu, że powołany przepis nie wspomina o bezumownym korzystaniu nie należy wywodzić arbitralnego wniosku, że bezumowne korzystanie wyklucza możliwość uznania wynagrodzenia z tego tytułu za przychód z działalności gospodarczej. W ocenie autora środka odwoławczego, skarżący nie czerpie dochodów z nieruchomości niezależnie od prowadzonej działalności. Wykorzystywanie nieruchomości stanowi bowiem podstawowy przedmiot prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej.

W przekonaniu M. C. przychód z bezumownego korzystania z nieruchomości mógłby stanowić kategorię przychodów "z innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy) jedynie w przypadku, gdyby nieruchomość należała do majątku prywatnego podatnika. W odniesieniu do nieruchomości wchodzącej w skład majątku przedsiębiorstwa tego rodzaju kwalifikacja jest nieuprawniona, gdyż prowadzi do niedopuszczalnego zawężenia pojęcia działalności gospodarczej oraz przychodów z takiej działalności.

W treści skargi kasacyjnej zwrócono również uwagę, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środki pieniężne otrzymane z tytułu bezumownego korzystania z majątku przedsiębiorstwa spółki byłyby opodatkowane tak jak wszelkie inne przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęcie stanowiska Sądu prowadziłoby zatem do nierównego traktowania tych samych rodzajów przychodów w zależności od formy prawnej przedsiębiorcy.

W opinii skarżącego, Sąd w sposób instrumentalny posłużył się powołaną w skardze wiążącą interpretacją podatkową, która – w ocenie strony – odnosiła się do identycznej sytuacji faktycznej (w obydwu przypadkach podatnicy prowadzili działalność gospodarczą i otrzymywali wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w oparciu o te same przepisy prawa).

M. C. argumentował ponadto, że fakt, iż art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog otwarty przykładowych źródeł przychodu, nie wyklucza możliwości kwalifikowania spornego wynagrodzenia jako przychodu z działalności gospodarczej i nie może prowadzić automatycznie do wniosku, że uzyskane przez stronę środki powinny zostać zaliczone do "innych źródeł".

W piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej powtórzono zarzuty już uprzednio przytoczone w skardze do Sądu pierwszej instancji. Nadto są one nie dość precyzyjnie określone, gdyż w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca posłużył się sformułowaniem o naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię. Jest to jednak uchybienie, które nie pozbawia możliwości rozpoznania merytorycznej zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

W orzecznictwie oraz doktrynie utrwalony jest pogląd, że błędna wykładnia polega na wadliwym rozumieniu treści określonej normy prawnej (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 2 Wyd. Prawnicze LexisNexis. Warszawa 2006, str. 367). Tak rozumianego naruszenia prawa materialnego nie można przypisać zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd ten bowiem zasadnie podzielił interpretację prawa podatkowego dokonaną przez organy podatkowe obu instancji stwierdzając, że przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie jest przychodem z działalności gospodarczej, opodatkowanym stawką 19%, lecz przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zaskarżonym orzeczeniu trafnie uznano, że omawiany przychód nie pozostaje w związku z prowadzoną przez M. C. działalnością gospodarczą, mimo że działalność ta polega między innymi na dzierżawie (najmie) przedmiotowej nieruchomości. Wedle art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) użyte w tej ustawie pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych między innymi w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć, że wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości zawarte jest w tak rozumianej w ustawie podatkowej definicji działalności gospodarczej. Skarżący wynagrodzenie z tego tytułu otrzymałby bowiem bez względu na to czy prowadzi działalność gospodarczą czy też nie. Podstawą do jego uzyskania nie był bowiem stosunek prawny (np. umowa) powstały w związku z tą działalnością lecz stosunek prawny całkowicie od niej niezależny (bezumowne korzystanie z cudzej nieruchomości). Należy przy tym zauważyć, że skarżący działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości zarejestrował dopiero w 2006 r., gdy tymczasem przedmiotowe wynagrodzenie otrzymać miał za okres począwszy od dnia 1 lutego 2002 r., a więc gdy działalności gospodarczej w takim zakresie nie prowadził, co w sprawie nie jest sporne.

Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, powoływanie się w sprawie niniejszej na przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest uzasadnione. Przepis ten obejmuje bowiem wymienione w nim umowy dotyczące składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, gdy przedmiotem sporu w sprawie jest wynagrodzenie, co należy podkreślić, za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Już tylko ta okoliczność czyni bezprzedmiotowym zarzut skargi kasacyjnej w omawianym zakresie.

Należy także podnieść, że nieruchomość mogła stać się składnikiem majątku skarżącego, związanym z prowadzą działalnością gospodarczą, dopiero wówczas gdy taką działalność skarżący podjął (2006 r.) i wykazał w stosownej ewidencji majątku. W sposób oczywisty więc nieruchomość ta nie mogła być tak traktowana przed dniem zarejestrowania działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

.