Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 16/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23  par. 3 i 4.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2012r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 647 (sześćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz powołanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. (nr [...]) określającą J.K.(dalej zwany stroną lub podatnikiem) stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 rok w wysokości [...] zł.

Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, iż ww. decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił podatnikowi stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w wysokości [...]zł., wobec wynikającej z zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, straty w wysokości [...]zł. Powodem określenia straty z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w innej wysokości niż zeznana, były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie handlowym podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku analizy zapisów zaewidencjonowanych w 2004 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono, że wykazany w ww. księdze przychód z prowadzonej działalności handlowej wyniósł [...]zł., natomiast wartość sprzedanych towarów, liczonych w cenie zakupu wynosiła [...]zł., co w ocenie organu oznaczało, że sprzedaż towarów była dokonywana poniżej ceny jego zakupu o [...]zł. W trakcie kontroli podatkowej wobec wyjaśnień strony, że marże stosowane w roku 2004 kształtowały się na tym samym poziomie i wynosiły od 4% do 15%, a także że ok. 30% towarów spożywczych z uwagi na kończące się terminy przydatności do spożycia, jak również psucie się jarzyn i owoców było sprzedawane przy zastosowaniu marży 2%, obliczono, że przychód winien wynosić [...]zł. Wobec tego protokołem badania ksiąg stwierdzono, że prowadzona za rok 2004 podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i stwierdzono jej nierzetelność w części wykazanego przychodu. W postępowaniu podatkowym dodatkowo ustalono, że sprzedaż promocyjna dotyczyła wyłącznie towarów spożywczych o krótkim terminie spożycia. Organ odwoławczy wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji po wykluczeniu innych metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej na mocy art. 23 § 4 ww. ustawy oszacował przychód podatnika na kwotę [...]zł., bazując na wartości towarów handlowych zakupionych przez podatnika, z których wyodrębnił towary o krótkim terminie spożycia i zastosował do nich marżę obniżoną w wysokości 2% i sprzedaż promocyjną polegającą na dodaniu gratis towaru do zakupionych innych towarów oraz na zastosowaniu do reszty towarów marży uśrednionej w wysokości 9,5%. W konsekwencji strata z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika za rok 2004, przy kosztach uzyskania przychodów w wysokości [...]zł., wyniosła [...]zł.

W odwołaniu podatnik zarzucał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. "opieszałość postępowania administracyjnego", wskazując na czas trwania postępowania, które toczyło się półtora roku "wobec działalności malutkiego sklepiku". Zdaniem strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadził postępowanie podatkowe nierzetelnie, a tym samym nieuczciwie, czego dowodem są błędne obliczenia w oparciu o które zarzuca się podatnikowi nierzetelność prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów. Podatnik twierdził, że w trakcie kontroli określił marże z jakimi chciał sprzedać dostarczony towar w chwili dostawy. Od dostawy do sprzedaży upływał czas a z nim terminy przydatności całego towaru. Podatnik, aby uniknąć większych strat, a zyskać sobie klienta sprzedawał towary, którym kończył się termin przydatności poniżej kosztów zakupu. Strona odwołująca akcentowała, iż towary te ewidencjonowane były w kasie fiskalnej, a co potwierdzały także zeznania pracowników sklepu. Podatnik podkreślał zmienność marż dla każdego z asortymentów i wskazał, że nie pozwala to na jednoznaczne ustalenie ich wysokości bez oparcia się na księgach przychodu i rozchodu. Odwołujący kwestionował także zasadność zarówno samego szacowania dochodu jak i przyjętej w tym zakresie metody. Podatnik oświadczył, iż zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi rachunkowe były prowadzone bezbłędnie, a dokonane w nich wpisy odzwierciedlają stan rzeczywisty tzn. jest zapisane wszystko, co miało miejsce w rozliczanym okresie podatkowym.

Strona korzystając z prawa do wypowiedzenia przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy w piśmie z dnia 15 października 2011 r. stwierdziła, iż podatnik nie dopatrzył się w aktach sprawy materiału dowodowego, któryby przemawiał za nierzetelnością prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów za rok 2004. W ocenie podatnika akta sprawy dowodzą, że manipuluje się zebranym materiałem fałszując fakty wynikające z istniejących kompletnych "ksiąg rachunkowych" w celu zatuszowania nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli skarbowej. Pełnomocnik podatnika zarzucał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M., iż nie uwzględnił "w rachunkach sprzedaży poniżej kosztów zakupu, co jest nieuczciwe i nierzetelne". Pełnomocnik podnosi również, że "straty żadnej podatnik nie uwzględnił jako źródła przychodu i nie obniżył dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach. Zatem wszczęte postępowanie za rok 2004 w świetle prawa powinno zakończyć się w grudniu 2010 r. z powodu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji zauważał, iż stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie prowadzona przez J.K. podatkowa księga przychodów i rozchodów została uznana za nierzetelną w zakresie ewidencjonowania uzyskiwanych przychodów, z uwagi na to, że w księdze tej nie ujęto wszystkich osiągniętych w 2004 r. przychodów. Ustalenia tego dokonano przez porównanie przychodu ustalonego z uwzględnieniem oświadczenia J.K. odnośnie marż stosowanych w 2004 r. w prowadzonej przez niego działalności handlowej do przychodu wynikającego z prowadzonych ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy podtrzymał przy tym argumentację jaką w tym zakresie zawarto w decyzji organu I instancji.

Przywołując postanowienia art. 23 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. oszacował przychód podatnika uzyskany ze sprzedaży towarów, wykorzystując metodę wyliczenia przychodów ze sprzedaży w oparciu o ustaloną (zadeklarowaną przez podatnika) marżę handlową, czyli z uwzględnieniem przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów zostały bowiem określone w sposób wiarygodny, w związku z tym, znając ich wysokość, w tym wysokość kosztów zakupów towarów handlowych oraz dysponując danymi dotyczącymi wysokości stosowanej marży, można było ustalić podstawę opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej wartości. Organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji, w oparciu o oświadczenia podatnika złożone do protokołu kontroli podatkowej z dnia 22 października 2009 r. oraz w piśmie z dnia 7 stycznia 2010 r. i zeznania świadków oszacował przychód podatnika na kwotę [...] zł., bazując na wartości towarów handlowych zakupionych przez podatnika, z których wyodrębnił towary o krótkim terminie spożycia i zastosował do nich marżę obniżoną w wysokości 2% i sprzedaż promocyjną polegającą na dodaniu gratis towaru do zakupionych innych towarów oraz na zastosowaniu do reszty towarów marży uśrednionej w wysokości 9,5%. Dyrektor Izby Skarbowej w K., dokonując weryfikacji zastosowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. metody oszacowania stwierdził, iż wybrana przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej nie budzi żadnych zastrzeżeń, gdyż dane zastosowane w tej metodzie znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym zwłaszcza opierały się na danych stwierdzonych przez samego podatnika. Organ podatkowy uzasadnił dokonany wybór, mając na uwadze to by zastosowanie danej metody doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W ocenie organu odwoławczego skoro ustalenie podstawy opodatkowania determinowane jest materiałem faktycznym, jaki zgromadził organ podatkowy, to niecelowe i pozbawione logiki byłoby skorzystanie z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem oparcie się na materiale źródłowym zebranym w toku postępowania podatkowego dotyczącego danego przedsiębiorstwa daje najwyższą pewność uzyskania oszacowanego przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W pełni bierze się bowiem pod uwagę zarówno warunki miejscowe jak i charakter działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Wybór metody oszacowania zawsze należy do organu podatkowego. Z metodą zastosowaną przez organ podatkowy można wprawdzie polemizować, jednak polemika ta musi opierać się na określonych podstawach, ze wskazaniem innej metody oszacowania, która lepiej spełnia te przesłanki. Warto również w tym miejscu podkreślić, że metody oszacowania zawarte w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej są w istocie albo całkowicie niemożliwe do zastosowania w przedmiotowym przypadku (np. metoda produkcyjna), albo ich zastosowanie spowodowałoby znacznie mniejsze prawdopodobieństwo ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej (np. metoda porównawcza zewnętrzna).

W ocenie organu odwoławczego zarzut podatnika o "użyciu błędnych cyfr dotyczących marż" jest całkowicie bezzasadny, bowiem wysokość marż została zeznana przez stronę i taka została uznana przez organ podatkowy. Uwzględniono również okoliczność, że część towaru została sprzedana po obniżonej cenie. Jednakże, jak oświadczył podatnik, sprzedażą promocyjną były objęte tylko towary o krótkim terminie spożycia. Zatem organ pierwszej instancji wyodrębnił te towary spośród wszystkich zakupionych towarów handlowych określając ich wysokość po uwzględnieniu remanentu końcowego na łączną kwotę [...] zł. i zastosował, zgodnie z oświadczeniem podatnika zawartym w protokole kontroli do 30% towarów o krótkim terminie spożycia marżę obniżoną w wysokości 2%, w wyniku tych działań otrzymano przychód w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji uwzględnił także okoliczność, że część towarów o krótkim terminie spożycia podatnik dodawał bezpłatnie do innych sprzedawanych towarów, wyłączając z przychodu 2,5% wartości tych towarów w łącznej kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podkreślał, iż do wartości pozostałego sprzedanego towaru w łącznej kwocie [...] zł. zastosowano natomiast średnią marżę w wysokości 9,5%, również zgodnie z oświadczeniem podatnika, który stwierdził, iż marże w 2004 r. kształtowały się przez cały rok na tym samym poziomie i wynosiły od 4 do 15%, otrzymując przychód z tej sprzedaży w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadnie były twierdzenia podatnika o nieuwzględnieniu przez organ I instancji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które spowodowały sprzedaż towaru handlowego z inną marżą niż pierwotnie planowana. Organ odwoławczy podkreślał, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął marże zeznane przez skarżącego w celu oszacowania przychodu za rok 2004, bowiem wbrew temu co twierdzi J.K. wysokości stosowanych marż nie można było ustalić na podstawie posiadanej przez stronę dokumentacji podatkowej, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z akt sprawy wynika bowiem, że przychód w ww. księdze podatnik ewidencjonował raz w miesiącu w łącznej kwocie w oparciu o informacje z kasy fiskalnej, natomiast rolki kasowe na podstawie których możliwe byłoby ustalenie stosowanych marż na poszczególny asortyment sprzedanych towarów uległy całkowitemu zniszczeniu wskutek ich zamoknięcia w związku z przechowywaniem ich w piwnicy. Zatem sam podatnik ponosi winę za brak dokumentacji podatkowej na podstawie której można byłoby ustalić stosowane marże, gdyż nie dochował należytej staranności w przechowywaniu rolek z kasy fiskalnej. Organ akcentował przy tym, iż przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany do szczególnej staranności i rzetelnego dokumentowania zdarzeń mających wpływ na jego wynik finansowy. Jeżeli nie dopełnia obowiązków wynikających z przepisów prawa, ponosi skutki własnych zaniedbań.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż powodem nie uwzględnienia ewentualnych strat w towarze handlowym spowodowanych kradzieżami był brak ich prawidłowego udokumentowania. Organ podkreślał przy tym, iż każde zdarzenie gospodarcze mające wpływ na rozliczenie podatku należnego za dany rok podatkowy powinno być w należyty sposób udokumentowane. Udokumentowaniem strat w towarach handlowych powinien być protokół, na podstawie, którego można stwierdzić fakt zaistnienia danego zdarzenia i określić wysokość tych strat. Organ odwoławczy wskazał, iż za prawdopodobne można uznać straty towarów handlowych w wyniku kradzieży, to brak protokołów tj. ich należytego udokumentowania co do daty i wartości powoduje, iż twierdzenia podatnika o tych stratach nie mogły skutkować zmniejszeniem wartości poniesionych kosztów z tytułu zakupu towarów handlowych. Tym bardziej, że zatrudnione przez stronę pracownice potwierdziły, że o kradzieżach była strona informowana, a nawet były sporządzane remanenty. Nic zatem nie stało na przeszkodzie, aby stosownym protokołem odnotować fakt kradzieży i zewidencjonować go w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, gdyż znana była wartość skradzionego towaru.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny był również zarzut "opieszałości'' postępowania podatkowego. Okres trwania postępowania podatkowego uzależniony był bowiem m. in. od przeprowadzenia czynności dowodowych mających znaczenie dla sprawy, a także od całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego, który w przedmiotowej sprawie jest obszerny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej czynności dokonywane przez organ podatkowy pierwszej instancji nie miały na celu niezasadnego przedłużania sprawy, ale były skierowane, stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Organ zaznaczał, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 16 lutego 2010 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w tym przesłuchaniu świadków, dokonaniu czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję z dnia [...] r. określającą J.K. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w wysokości [...] zł. Od tej decyzji pismem z dnia 6 listopada 2010 r. podatnik złożył odwołanie. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z tym że akta sprawy, konieczne do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 234a Ordynacji podatkowej, zostały przesłane przy piśmie z dnia 18 kwietnia 2011 r. Prowadząc ponownie postępowanie organ pierwszej instancji przesłuchał stronę, jak i kolejnego świadka oraz wyjaśnił inne okoliczności istotne dla rozpatrzenia sprawy, a o każdej przyczynie niezakończenia postępowania w terminie strona, a później jej pełnomocnik byli informowani stosownym postanowieniem. Organ odwoławczy podkreślał, iż zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej (...), organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Od dnia 22 października 2009 r. (data zakończenia kontroli podatkowej) do dnia 16 lutego 2010 r. (data wszczęcia postępowania podatkowego) minęły niecałe cztery miesiące. W związku z tym zarzut "o zbyt odległym terminie" wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli, zawarty w piśmie pełnomocnika strony z dnia 15 października 2011 r., zdaniem organu odwoławczego należało uznać za bezzasadny.

Organa odwoławczy podkreślał, iż równie bezzasadny, a wręcz niezrozumiały jest z kolei zarzut o przeprowadzeniu "dochodzenia w formie wywiadu w terminie pomiędzy zakończoną kontrolą podatkową a wszczętym postępowaniem", tym bardziej że w żaden sposób nie został on uzasadniony. Z akt sprawy wynika natomiast, że żadnego "dochodzenia" organ pierwszej instancji nie prowadził.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, odnosząc się do argumentów podniesionych przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 15 października 2011 r., a dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w grudniu 2010 r., iż do poniesionej przez podatnika straty nie mają zastosowania przepisy regulujące przedawnienie zobowiązania podatkowego. Strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest bowiem elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok. Zobowiązanie takie powstaje bowiem tylko w razie wystąpienia dochodu. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W art. 24 ust. 1 Ordynacji podatkowej przewidziano zaś uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że ani w ustawie Ordynacja podatkowa, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidziano wprost ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tego rodzaju. Oznacza to, że dopóki organ podatkowy jest władny wydać decyzję wymiarową w sprawie podatku dochodowego za rok podatkowy, w którym podatnik ma prawo skorzystać z ulgi podatkowej jaką jest odliczenie straty poniesionej w latach ubiegłych, to co najmniej do tego okresu organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość straty na podstawie przepisów art. 24 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy podatnik faktycznie z tego prawa skorzystał, czy też nie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. J.K. (zwany dalej skarżącym) domagając się jej uchylenia zarzucał naruszenie: prawa materialnego, w tym art. 24 w związku z art. 23 § 1 - 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wyliczenie straty z prowadzonej w 2004r. pozarolniczej działalności gospodarczej w wyniku oszacowania w kwocie [...] zł. w sposób, który nieodzwierciedla faktycznej straty poniesionej przez skarżącego; błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą do jej wydania, w wyniku czego organ podatkowy w drodze oszacowania ustalił, że w 2004r. strata z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej wynosiła [...] zł.; niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wydanie orzeczenia w oparciu o niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy, w wyniku czego organ podatkowy w drodze oszacowania ustalił, że w roku 2004 strata z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej wynosiła [...] zł.; naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa przejawiające się w zaniechaniu przeprowadzenia czynności dowodowych w sprawie i poprzestaniu na niekompletnym ustaleniu materiału dowodowego, w wyniku czego organ podatkowy w drodze oszacowania ustalił, że w roku 2004 strata z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej wynosiła [...] zł.; błąd w ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, w wyniku czego organ podatkowy w drodze oszacowania ustalił, że w roku 2004 strata z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej wynosiła [...] zł.

W uzasadnieniu skargi po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania skarżący negując stanowisko organu odwoławczego podkreślał w pierwszej kolejności, iż organy podatkowe w toku czynności dowodowych nie skorzystały z dokumentów źródłowych jakimi w przedmiotowej sprawie są informacje z kasy fiskalnej dotyczące sprzedaży towarów osobom fizycznym. Skarżący akcentował, iż w toku wcześniej przeprowadzonej kontroli, jak również w toku przedmiotowego postępowania podatkowego organy podatkowe nie zbadały i nie wykorzystały w toku postępowania ww. informacji. Zdaniem skarżącego powyższa okoliczność jest niezwykle istotna, gdyż cała sprzedaż jaka była dokonywana w prowadzonym przez niego sklepie została zaewidencjonowana przy pomocy kasy rejestrującej. Skarżący akcentował, iż fakt, że cała sprzedaż towaru dokonywana na rzecz osób fizycznych była ewidencjonowana przy użyciu kasy fiskalnej wynikał z jego wyjaśnień oraz z zeznań złożonych przez jego pracowników w toku postępowania i nie został podważony w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organy obu instancji, a także przez ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 6-9 oraz 12-14 października 2009r. Skarżący wskazał, iż organy podatkowe obu instancji - kwestię tę, jak również ww. dowód w sprawie całkowicie pominęły. Skarżący podnosił, iż dysponuję rolkami z kasy fiskalnej, które jednak w opinii osób, które przeprowadzały wyżej przywołaną kontrolę są nieczytelne. Nie zostało to jednak w żaden sposób zweryfikowane w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją.

Skarżący akcentował także, iż kasa fiskalna posiada moduł pamięci i istnieje możliwość odczytania jej zawartości. W dniu 25 stycznia 2010r. w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w K., w związku z wymianą modułu fiskalnego, nastąpił odczyt zawartości pamięci fiskalnej kasy i został sporządzony raport fiskalny obejmujący również okres roku 2004. Zatem w Urzędzie Skarbowym w K. znajduje się materiał dowodowy, który nie został uwzględniony w toku postępowania dowodowego w sprawie, a który w istotny sposób rzutuje na ustalenia organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji (Dowód: kserokopia protokołu z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy).

Zdaniem skarżącego z powyższego wynika, że organy podatkowe dokonały w sprawie oszacowania, z całkowitym pominięciem istotnych w sprawie i niezakwestionowanych materiałów dowodowych, co oznacza, że nieprawidłowo zastosowały w sprawie art. 24 w związku z art. 23 § 1 - 5 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zwracał uwagę, że co prawda organy podatkowe wskazały uzasadnienie wyboru zastosowanej metody oszacowania i dlaczego nie wybrały innej, to jednak istotne w sprawie jest to, że nie do końca uzasadnienie w tym zakresie jest prawidłowe. Odnosząc się do rozważań organu odwoławczego co do prawidłowości wybranej metody szacowania skarżący kwestionował prawidłowość części wywodów organów, w tym w szczególności w zakresie metody porównawczej zewnętrznej. Skarżący zwracał uwagę, że skoro organy podatkowe dokonały wyliczeń faktycznych w sprawie w oparciu o wyjaśnienia udzielane po upływie 5 — 6 lat od okresu, którego ww. wyjaśnienia dotyczyły i nie wzięły pod uwagę czynnika ludzkiego (pamięci i przeinaczenia faktów i liczb), lecz uznały je za jak najbardziej prawidłowe, to w jego ocenie istnieje możliwość, że zastosowanie matematycznego schematu w celu wykorzystania danych uzyskanych od innego przedsiębiorcy do dokonania ustaleń dotyczących skarżącego, może być dla niego korzystniejsze od hipotetycznych wyliczeń opartych na wyjaśnieniach składanych po latach i z tego tytułu niepewnych. Tym bardziej, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych: "(...) Z treści zapisu art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy wnosić, że zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność - nie w takich samych warunkach, lecz prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. (...)" (zob.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010r. sygn. akt: I SA/Bk 469/10). Skarżący podkreślał, iż jego stanowisko jest w tym zakresie oparte na takim samym prawdopodobieństwie jakim posłużył się organ podatkowy drugiej instancji kwestionując możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej.

Skarżący wskazał również, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, a także niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wydanie orzeczenia w oparciu o niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy. Skarżący podkreślał, iż wyliczeń przychodu w sprawie dokonano "przy zastosowaniu średniej marży w wysokości 9,5 %." Kwotę ww. marży organy podatkowe wyliczyły w oparciu o wyjaśnienia skarżącego złożone w toku kontroli, w których wskazał, że marże wynosiły od 4 % do 15 %. Skarżący akcentował przy tym, iż z treści przywołanego na wstępie protokołu kontroli nie wynika jednak w jakim zakresie były stosowane marże w wysokości minimalnej 4 %, w jakim zakresie marże maksymalne w wysokości 15 %, a jakim marże zawierające się pomiędzy tym przedziałem. Organy podatkowe niejako z urzędu bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy dokonały uśrednienia stosowanych przez skarżącego marż nie badając - pomimo oświadczeń podatnika w tym zakresie - na jak duży zakres towaru były ustalane marże maksymalne, a na jaki marża minimalna i marże pośrednie. Nadto nie uwzględniły ceny zakupu towarów handlowych - co przekłada się na dokonane wyliczenia. Zdaniem skarżącego takie założenie nie prowadzi do odtworzenia faktycznej wartości sprzedaży lecz do ustaleń dowolnych niczym nieuzasadnionych. Skarżący podkreślał, iż inna będzie wartość sprzedaży towaru w sytuacji gdy dla 90 % towaru marża wyniesie 4 % jego ceny zakupu, a dla pozostałej ilości towaru (10 %) marża wyniesie 15 %, a inna gdy proporcje będą odwrotne (dla 90 % towaru marża 15 %, a dla 10 % marża 4 %). Jeżeli na tak zarysowany wstępnie model sytuacyjny nałożymy różnice w cenie zakupu dla poszczególnych towarów handlowych okaże się, że ustalenia będą jeszcze inne. Ulegać one będą również dodatkowej zmianie w sytuacji gdy dodamy do tego zmiany w cenach towaru handlowego zakupionego do sprzedaży. Towar nie był bowiem kupowany przez cały 2004 rok w jednej cenie. Cena tego samego towaru zmieniała się wraz z kolejnym zakupem. Czasami rosła, a czasami malała. Skarżący akcentował, iż kwestii tej nie zbadał jednak żaden organ podatkowy przyjmując wartości uśrednione, które nie oddają jednak prawidłowego przychodu - na co w toku postępowania on jak i jego pełnomocnik zwracali uwagę organom podatkowym.

Skarżący akcentował, iż organy podatkowe zignorowały również całkowicie podnoszoną w toku postępowania okoliczność, że marża ta była ustalana na początku - z chwila wystawienia towaru do sprzedaży. Z uwagi na upływ czasu w jakim towar przeznaczony do sprzedaży był eksponowany ulegała ona sukcesywnemu zmniejszaniu. Skarżący wyjaśniał, iż w jego interesie było bowiem sprzedanie towaru nawet z minimalnym zyskiem lub bez niego byleby pokryć koszt jego zakupu. Nie leżało w jego interesie doprowadzenie do zniszczenia towaru lub do jego "wiekowego" zalegania na półce. Zatem wskazana wysokość marży dotyczyłaby tylko towaru sprzedanego niezwłocznie po wystawieniu. Skarżący podkreślał, iż z upływem czasu jaki minął od wystawienia towaru do sprzedaży mój narzut malał - co kilkakrotnie podnosiłem ja i mój pełnomocnik w postępowaniu, a co organ podatkowy całkowicie zignorował. Skarżący podkreślał, iż organy podatkowe zignorował również fakt, że wówczas rozpoczynał on działalność gospodarczą w przedmiotowym miejscu i był osobą nową, która otworzyła sklep w dzielnicy, w której nie był znany, w tym nie miał żadnej renomy. Do zakupów musiał zatem zastosować system zachęt: obniżek, gratisów i sprzedaży z minimalną marżą. Towar, który sprzedawał musiał być świeży, dobry i zachęcający do zakupu. Skarżący podnosił, iż nie mógł sobie pozwolić na jakiekolwiek wpadki i uchybienia w tym zakresie. Spowodowałoby to odpływ klientów i w najlepszym przypadku przedwczesne zakończenie działalności gospodarczej. Dlatego też sprzedaż była dokonywana z zyskiem często nieodpowiadającym ww. kwotom marży, w tym marży ustalonej w sposób dowolny - gdyż nieznajdujący odzwierciedlenia w aktach sprawy - przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącego ustalenia organu podatkowego co do marż stosowanych przez niego w 2004 roku – były dowolne i oparte na wyjaśnieniach złożonych w 2009r. i 2010r., czyli po upływie 5 - 6 lat. Wyjaśnienia te są co najmniej niekompletne, a na dodatek zostały źle zinterpretowane.

W dalszej części swoich wywodów skarżący podkreślał, iż z tego samego względu błędne są ustalenia dotyczące ilości towaru sprzedanego z marżą obniżoną do 2 %, w zakresie sprzedaży promocyjnej i dodawanych tzw. gratisów. Z tego też względu - w ocenie skarżącego - mają one charakter dowolny, a w celu ich weryfikacji organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego. Nie znajdują one żadnego w pełni weryfikowalnego odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy.

Skarżący wskazał, iż akt sprawy jak również z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy drugiej instancji nie uwzględnił strat spowodowanych kradzieżami towaru handlowego, pomimo że w tym zakresie istniał materiał dowodowy jednoznacznie na to wskazujący. Świadczą o tym zeznania świadków oraz składane wyjaśnienia. Zdaniem skarżącego niezrozumiałe jest zatem dlaczego organ odstąpił od określenia strat z tego tytułu wskazując na uchybienia po jego stronie. Zdaniem skarżącego dokonaniu innych ustaleń w sprawie nie przeszkadzał brak dokumentów. Organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie żadnych czynności wyjaśniających w celu ustalenia rzeczywistego poziomu strat z tytułu kradzieży. Ograniczył się do stwierdzenia, że: "(...) powodem nie uwzględnienia ewentualnych strat w towarze handlowym spowodowanym jego kradzieżą był brak ich prawidłowego udokumentowania (...)." Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego i całkowicie pominął jego wyjaśnienia co do poziomu kradzieży, który wynosił około "1,5 % towaru handlowego tj. kwoty [...] zł." Zamiast tego organ podatkowy ograniczył się do stwierdzenia, że: "(...) podatnik nie zrobił niczego, aby towar handlowy zabezpieczyć przed kradzieżą np. montując dodatkowe kamery w miejsca narażone na kradzieże lub też zmieniając położenie towaru w taki sposób, aby towary uchronić przed kradzieżą. (...)."

Zdaniem skarżącego powyższe okoliczności świadczą o tym, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, a także niewyjaśnione zostały wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, a zaskarżone orzeczenie zostało wydane w oparciu o niekompletny i wybiórczo zebrany materiał dowodowy. Dokonane przez organy podatkowe w sprawie ustalenia faktyczne zostały oparte na niekompletnym i niewyjaśniającym wszystkiego materiale dowodowym, który w wielu przypadkach jest przypadkowy, a ustalenia są "wyrwane z kontekstu." W ocenie skarżącego całe postępowanie świadczy o tym, że organ podatkowy nie zna specyfiki handlu towarami spożywczymi przeznaczonymi w większości do szybkiego spożycia. Zastosowana w sprawie metoda oszacowania - z uwagi na założenia jakie zostały dokonane przez organ podatkowy - wypaczyła całkowicie obraz prawdziwego przychodu w 2004r. Z uwagi na upływ czasu, w ocenie skarżącego, istotne byłoby zweryfikowanie ustaleń organu podatkowego - w odniesieniu do każdego zakupionego towaru - z cenami sprzedaży tych towarów w sklepach w pobliżu mojego sklepu, w analogicznym okresie 2004r. Ograniczyłoby to dowolność organów podatkowych przy ustaleniach dokonanych w sprawie z uwagi na fakt, że jako nowy gracz na rynku nie mogłem oferować towarów po cenie wyższej niż konkurencja. Skarżący podkreślał, iż zysk osiągnął po upływie około roku, co oznacza, że w porównaniu do konkurencji miał towar co najmniej tak samo dobry jak konkurencja i sprzedawałem go w cenie, w której wypadałem korzystniej niż moi rywale rynkowi. Już samo takie dodatkowe założenie pozwoli – zdaniem skarżącego - na bardziej zgodne z rzeczywistością ustalenie rzeczywistego przychodu. A to jest celem tego postępowania. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010r., (sygn. akt: I FSK 1810/09): "(...) szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości (...)." Tak samo Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 29 października 2010r., (sygn. akt: I FSK 1809/09) oraz w wyroku z dnia 16 listopada 2010r., (sygn. akt: II FSK 1127/09) gdzie wskazał także, iż: "(...) W świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. (...)."

Zdaniem skarżącego w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zasadne jest jednak twierdzenie, że swoim działaniem organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie zmierzały do faktycznego odtworzenia wartości transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika, co jest celem tego przepisu, lecz ograniczyły się do ustaleń dowolnych i przypadkowych, nieuwzględniających szeregu okoliczności istotnych w sprawie, zatem były nierzetelne.

Skarżący podnosił, że zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 września 2010r., (sygn. akt: I SA/Go 376/10): "(...) W świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu."

Skarżący, w tym kontekście, ponownie zwracał uwagę na to, że kasa fiskalna posiada moduł pamięci zatem istnieje możliwość odczytania jego zawartości, gdyż taki fakt miał miejsce w dniu 25 stycznia 2010r. w obecności pracownika Urzędu Skarbowego w K., w związku z wymianą modułu fiskalnego. A w takim przypadku oszacowanie jego przychodów za 2004r. w sposób w jaki dokonał tego organ podatkowy w jego sprawie nie znajduje uzasadnienia i narusza wszelkie możliwe zasady postępowania podatkowego.

Zdaniem skarżącego przedstawione w skardze okoliczności świadczą także o tym, że naruszone zostały przepisy postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w toku przedmiotowej sprawy zaniechały przeprowadzenia czynności dowodowych w sprawie i poprzestały na niekompletnie ustalonym materiale dowodowym. Nadto pominęły część zebranego materiału dowodowego bez ustosunkowania się do przyczyn takiego działania, w tym wybiórczo potraktowały wyjaśnienia jego i pełnomocnika. Zaniechały dokonania ustaleń, które w ocenie skarżącego przyczyniłyby się do ustalenia rzeczywistego przychodu jaki osiągnął on w 2004 roku. Zdaniem skarżącego powyższe świadczy także o błędnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, w wyniku czego organ podatkowy w drodze oszacowania wadliwie ustalił wysokość straty w roku 2004.

W ocenie skarżącego wydane rozstrzygnięcie jest niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i orzecznictwem sądów administracyjnych i zostało wydane w oparciu o niekompletny i nieprawidłowo zebrany materiał dowodowy, który winien zostać uzupełniony w toku postępowania. Organy podatkowe prowadząc raz jeszcze postępowanie w sprawie będą miały możliwość - przy jego aktywnym udziale - prawidłowo ustalić kwotę przychodu jaki skarżący osiągnął w roku 2004, co przyczyni się do zgodnego z prawem ustalenia straty za ten rok. Straty, której jak podkreślał skarżący nie odliczył od osiągniętych zysków w latach następnych. Straty, która jest nieunikniona gdy podejmuje się nową działalność gospodarczą w nowym miejscu od podstaw. Żeby osiągnąć sukces na rynku w dłuższej perspektywie czasu w chwili obecnej konieczne jest dokonanie inwestycji, co z kolei w przypadku niewielkich początkowo obrotów generuje stratę.

Końcowo skarżący wskazał, iż w jego ocenie nie jest on również winnym tego, że rolki z wydrukami z kasy fiskalnej za 2004r. są nieczytelne. Skarżący akcentował przy tym, iż samo stwierdzenie co do nieczytelności tychże rolek z wydrukami z kasy fiskalnej za 2004r. zostało stwierdzone w toku kontroli podatkowej i nie zostało zweryfikowane w toku postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją. Niezbadana została również, będąca w posiadaniu organów podatkowych pamięć z kasy fiskalnej obejmująca tenże rok oraz wydruki dokonane w związku z wymianą modułu w dniu 25 stycznia 2010r. Skarżący podkreślał, iż w całym postępowaniu pomagał organom podatkowym mając na celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, z czego jednak nie skorzystał w pełni organ podatkowy, poprzestając na szczątkowych wyjaśnieniach i nie chcąc dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy m. in. wskazał, iż w sprawie nie wystąpiła sytuacja przewidziana w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, a przyjęta metoda szacowania nie budziła żadnych zastrzeżeń. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, iż organ I instancji nie dysponował żadnym innym materiałem dowodowym pozwalającym na odstąpienie od określenia osiągniętego w 2004 roku przychodu w drodze oszacowania. Dodano przy tym, że z pisma Naczelnika I Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6. 05. 2010 r. wynika, iż na ulicy [...] w K. nie odnotowano podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w porównywalnym do strony skarżącej zakresie oraz że na terenie właściwości II Urzędu Skarbowego w K. brak jest podatników prowadzących działalność przy tej samej ulicy co skarżący. Organ odwoławczy wskazując na bliskość stadionu piłkarskiego akcentował, iż brak było możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Odnosząc się do zarzutów uśrednienia marż organ podkreślał, iż została ona przyjęta w wysokość jaką zeznał sam skarżący. Organ wskazał także na fakt braku, z winy strony, możliwości odczytania informacji z wydruków z kasy fiskalnej oraz podkreślił, że w odpowiedzi na pismo z dnia 13. 12. 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, iż dokumenty dotyczące kasy fiskalnej nie pozwalają na ustalenie wysokości marż za 2004 rok ani innych okoliczności mających wpływ na ustalenie wysokości spornego przychodu. Podkreślono także, iż podatnik nie skorzystał z prawa przedłożenia dowodów, w tym protokołu wymiany modułu kasy fiskalnej i odczytania zawartych w niej informacji, a zatem nie może powoływać się w skardze na braki w materiale dowodowym, bowiem na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Organ odwoławczy akcentując nie uwzględnienie strat wynikających z kradzieży, akcentował brak ich prawidłowego udokumentowania.

Na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając wadliwość przyjętej metody szacowania oraz akcentując brak skorzystania przez organy podatkowe z możliwości odczytania zawartości kasy fiskalnej z istniejącego modułu jej pamięci. Odnosząc się do twierdzeń organu podatkowego co do bliskości stadionu i braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej strona skarżącą okazała zdjęcia podkreślając, iż sklepy o podobnym charakterze do sklepu skarżącego (nr posesji 57) istnieją przy ulicy [...] i oznaczone są numerami posesji [...], a bliskość stadionu przynosiła w rzeczywistości straty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt kontrolowanego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa uzasadniającego jej uchylenie.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Sąd wskazuje, iż jest on po części sporny i został przedstawiony przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania, dlatego też brak jest podstaw do jego ponownego prezentowania.

Przyjdzie jednak wskazać, iż zaskarżoną ww. decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r., którą organ ten określił J.K. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w wysokości [...] zł., wobec wynikającej z zeznania PIT-36L (o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004) straty w wysokości [...] zł. Organy podatkowe akcentowały, iż przyczyną określenia straty w innej wysokości niż zeznana, były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego, która wykazała, iż w księdze podatkowej za 2004 rok przychód z prowadzonej działalności handlowej wyniósł [...] zł., natomiast wartość sprzedanych towarów, liczonych w cenie zakupu wynosiła [...] zł. W ocenie organu oznaczało to, że sprzedaż towarów była dokonywana poniżej ceny jego zakupu o [...] zł. W związku z tym organ podatkowy działając na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oszacował przychód skarżącego na kwotę [...] zł., bazując na wartości towarów handlowych zakupionych przez podatnika, z których wyodrębnił towary o krótkim terminie spożycia i zastosował do nich marżę obniżoną w wysokości 2% i sprzedaż promocyjną polegającą na dodaniu "gratis" towaru do zakupionych innych towarów oraz na zastosowaniu do reszty towarów marży uśrednionej w wysokości 9,5%, co przy kosztach uzyskania przychodów w wysokości [...] zł., pozwoliło na ustalenie straty w wysokości [...] zł.

Skarżący kwestionował m. in. przyjętą przez organ uśrednioną wysokość marży oraz podkreślał brak skorzystania przez organ podatkowy z dowodu w postaci modułu pamięci kasy fiskalnej, a akcentując rzetelność księgi podatkowej wskazał, iż w 2004 roku rozpoczynał działalność handlową przy ulicy [...] w K. oraz to, że spornej straty nie odliczał w następnych latach podatkowych.

Mając na względzie to, iż spór ogniskuje się wokół oszacowania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a skarżący kwestionuje uznanie jego księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, jak i to że wskazuje na brak uwzględnienia w procesie szacowania innych ustawowych metod i okoliczności mających wpływ na ustalenie wielkości marży oraz brak skorzystania z istniejącego w sprawie dowodu w postaci modułu pamięci kasy fiskalnej, przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, iż zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Stosownie do brzmienia art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując m.in. metodę porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach.

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ podatkowy wybiera określoną metodę określenia podstawy opodatkowania, to kontroli sądowej podlega nie wybór tej metody jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym, czy wniosek końcowy w postaci ustalenia przychodu (obrotu) wynikający z zastosowania metody jest prawidłowy i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 734/07). Wskazać przy tym przyjdzie, iż nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych - jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia - art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej a contrario (tak wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 12/05). Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania (tak wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05).

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym także to, że organy podatkowe nie kwestionowały kosztów uzyskania przychodu z działalności handlowej jaką w 2004 roku prowadził skarżący, a także mając na względzie to, że m. in. w swoim odwołaniu oraz piśmie z dnia 15 października 2011r. akcentował to, że cała sprzedaż ewidencjonowana była przy pomocy kasy fiskalnej, przyjdzie stwierdzić, iż przyjęta tzw. inna metoda szacowania oparta na przepisie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej jest co najmniej przedwczesna. Ponadto organy podatkowe nie uzasadniły w sposób nie budzący wątpliwości przyjętej tzw. uśrednionej marży w wysokości 9,5%, a co jak obrazowo wskazała strona w skardze mogło mieć istotny wpływ na wysokość szacowanego w ten sposób przychodu.

W ocenie Sądu w sprawie poza sporem jest to, że istnieje moduł pamięci kasy fiskalnej strony, która ponadto twierdzi, że po wymianie moduł jest w posiadaniu organów podatkowych (Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.). Strona na dowód swoich twierdzeń załączyła protokół z czynności odczytania zawartości pamięci kasy z dnia 25 stycznia 2010r. i akcentowała, że istnieje możliwość odczytania zapisów odnoszących się także do spornego roku 2004. Sąd stwierdza, że co prawda strona nie przedłożyła organowi I instancji dowodu w postaci ww. protokołu, to jednak zwracała uwagę na ewidencjonowanie sprzedaży przy pomocy kasy fiskalnej, a co zresztą potwierdzili świadkowie przesłuchiwani w sprawie. Zatem w ocenie Sądu pominięcie przez organy tych okoliczności i brak analizy zapisów zawartych w module pamięci kasy fiskalnej odnoszących się do spornego roku 2004 należy uznać za istotne uchybienie w sprawie. Skoro bowiem organ nie kwestionował kosztów uzyskania przychodu i skoro nie zbadano, ani też w żaden sposób nie kwestionowano faktu dokonywania i dokumentowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, to przed przystąpieniem do szacowania przychodu należało zbadać dane wynikające z dowodu jaki strona proponowała organom podatkowym lub uzasadnić brak wykorzystania danych zawartych w pamięci kasy fiskalnej. Sąd stwierdza, iż poza częściowo zresztą rozbieżnymi rozważaniami na temat rolek wydruków z kasy fiskalnej, brak jest innych rozważań i jakiegokolwiek odniesienia organów podatkowych do dowodu z danych zawartych w pamięci kasy fiskalnej. Organ odwoławczy dopiero w odpowiedzi na skargę (str. 10-11) odnosi się szerzej do posiadanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. dowodów w sprawie, choć nadal pomija kwestię danych zawartych w module pamięci. Organ wskazał bowiem, iż w odpowiedzi na jego pismo z dnia 13 grudnia 2011r. ww. organ podatkowy przesłał szereg dokumentów dotyczących kasy fiskalnej skarżącego, w tym raport stanu modułu, raport rozliczeniowy i okresowy. Organ odwoławczy akcentował przy tym, iż przesłane materiały nie pozwalają na ustalenie wielkości stosowanych marż ani innych okoliczności mających wpływ na wysokość osiągniętego przez skarżącego w 2004 roku przychodu. W ocenie Sądu powyższe okoliczności wymagają sprawdzenia i ponownej weryfikacji. W szczególności należy podjąć próbę odczytania danych zawartych w module pamięci kasy fiskalnej skarżącego, który jak twierdzi strona skarżąca znajduje się w posiadaniu organów podatkowych. Powyższe wymaga także konfrontacji z rzekomo nieczytelnymi wydrukami z kasy fiskalnej skarżącego. Zauważyć w tym miejscu należy, iż w decyzji organu I instancji napisano, że wobec braku rolek z kasy fiskalnej, które uległy zniszczeniu, nie było możliwe ustalenie cen jednostkowych sprzedawanych towarów, natomiast w decyzji organu II instancji, zdaje się wynikać, iż rolki fizycznie są, tyle tylko, że uległy całkowitemu zniszczeniu z uwagi na zawilgocenie. Pominięcie wskazanych wyżej okoliczności stanowiło w ocenie Sądu naruszenie prawa procesowego, w tym art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych czy art. 122 tej ustawy nakazującego organom podatkowym podejmowanie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy zauważyć, że sam fakt zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych i to w kontekście nie kwestionowania kosztów uzyskania przychodu, nie zwalniał organu podatkowego od rzetelnego i zgodnego z prawem postępowania w celu realizacji zasady dochodzenia prawdy obiektywnej szczególnie w sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami przydatnymi dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązek ten nie jest co prawda nieograniczony jednakże w przypadku, gdy podatnik wskazuje na określone fakty i dowody, które organ podatkowy prowadzący postępowanie, na podstawie posiadanej przez inny organ podatkowy dokumentacji, może łatwo zweryfikować, a fakty te są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy to brak czynności w tym zakresie oznacza, że organ podatkowy nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku dopuszczenia wszelkich dowodów służących ustaleniu prawdy obiektywnej. Zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd zauważa również, że zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (twierdzenia strony co do braku wykorzystania danych zawartych w kasie fiskalnej), uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawnych.

Niezależnie od powyższego odnosząc się do zarzutu braku skorzystania przez organ podatkowy z tzw. metody porównawczej zewnętrznej, bez przesądzania jego zasadności, przyjdzie jeszcze raz podkreślić, iż szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej w wyniku stwierdzenia nierzetelności ksiąg jest procesem o charakterze wyjątkowym, a z wykorzystaniem zapisów zawartych w art. 23 § 4 ww. ustawy można rzec, iż jest to proces szczególnie wyjątkowy. Stanowi on bowiem ingerencję organu podatkowego w przedstawione przez podatnika dane, modyfikując jednocześnie wielkości od których zależy wysokość podatku. Z tego też względu w przypadku decyzji szacujących podstawę opodatkowania organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne dokonanego wnioskowania. Uwagę Sądu, w świetle materiału zdjęciowego przedstawionego przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie oraz twierdzeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, a także zapisów znajdujących się w odpowiedzi na skargę, zwraca rezygnacja organów podatkowych z wykorzystania metody porównawczej zewnętrznej. Skoro bowiem strona negując ustalenia organów podatkowych, okazała na rozprawie zdjęcia aż sześciu sklepów o podobnym do skarżącego charakterze handlowym zlokalizowanych na samej tylko ulicy [...] w K., to koniecznym wydaje się precyzyjne ustalenie i wyjaśnienie dlaczego dane odnoszące się do ich działalności nie mogły stanowić podstawy do ewentualnego zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Z twierdzeń zawartych w decyzji organu I instancji, zaakceptowanych i powielonych w odpowiedzi na skargę wynika, że zdaniem organów podatkowych w miejscu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej tj. w K. ul. [...] nie występują podmioty prowadzące działalność w tym samym zakresie i na takich samych warunkach jak w przypadku skarżącego. Organ podatkowy uzasadniając przyjętą metodę szacowania odnosił się tylko do sąsiednich dzielnic K., wskazując jedynie, iż odmienny stan zatrudnienia nakazuje odrzucenie takich metod szacowania jak: remanentowa, produkcyjna, kosztowa, czy udziału dochodu w obrocie. Zatem powyższe wymaga zweryfikowania, a do tego ewentualnego wyjaśnienia w ocenie Sądu wymagałoby m. in. to, dlaczego wobec sporu i niejasności o wysokość marż nie można do ustalenia ich wysokości przeanalizować marż handlowych ze sklepów z najbliższej okolicy. Strona skarżąca podkreślała bowiem, iż jako nowy "gracz" w działalności handlowej nie mogła stosować marż wyższych niż pobliska konkurencja, której nie należy jednak szukać w innych dzielnicach miasta lecz w najbliższej okolicy. Powyższe, wobec sporu o uśrednioną marżę w wysokości 9,5%, może mieć istotne znaczenie dla ustalenia zbliżonej wysokości spornego przychodu. Jak wyżej wskazano, rozumowanie organów podatkowych w tym przedmiocie powinno być jasne, przekonujące, musi umożliwić kontrolę przesłanek faktycznych i prawnych dokonanego rozstrzygnięcia. Decyzje podatkowe podjęte w niniejszej sprawie nie zawierają tych istotnych dla sprawy kwestii, tym samym doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Niezależnie od powyższego podnieść w sprawie należy, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża co prawda podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 95/09, LEX nr 503171). Niemniej jednak na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia wysokości tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, w związku z czym nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1047/07, LEX nr 469784). Na organie podatkowym spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 618/09, LEX nr 674132). Organ podatkowy rozpatrujący sprawę zobowiązany jest do oceny podnoszonych przez podatnika argumentów, wskazywanych okoliczności faktycznych, które w przekonaniu strony mają wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego. Brak odniesienia się do twierdzeń strony narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania - w ocenie Sądu - doszło w nim do naruszenia przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji w wydanych decyzjach zauważają, że podczas postępowania zostały uwzględnione zeznania strony, jak i świadków. Podatnik wskazywał jednak w odwołaniu i w skardze, że nie uwzględniono podczas postępowania istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość stosowanych marż. Skarżący zwracał m. in. uwagę na następujące okoliczności: początek działalności gospodarczej w miejscu gdzie był zupełnie nieznany mieszkańcom, konieczność walki o klienta, różnorodność stosowanych marż także uzależnionych od daty ważności towaru, dodawanie tzw. gratisów. Sąd podziela argumentację podatnika, iż powołane okoliczności winny być wzięte pod uwagę przez organy podatkowe podczas ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zasadą bowiem jest, wynikającą z orzecznictwa Sądów Administracyjnych, że podstawa opodatkowania ustalona w wyniku szacowania winna być ustalona w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Warto dla zobrazowania postawionej tezy przywołać wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 538/08, LEX nr 496200, w którym Sąd skonstatował, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Winna zatem uwzględniać wszystkie okoliczności charakteryzujące daną branżę oraz zdarzenia mające miejsce w działalności danego podatnika, które mają wpływ na wielkość uzyskiwanych przychodów. Wskazać w tym miejscu wypada, że wiadomym powszechnie jest, iż w działalności polegającej na sprzedaży produktów żywnościowych istnieje bardzo duża rozpiętość marż, które są zmieniane nie tylko w zależności o terminu ich przydatności, ale także innych czynników jak choćby sezonowość, czy istniejącą w najbliższej okolicy konkurencję. Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08, LEX nr 522436). Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08, LEX nr 495343). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, LEX nr 378827, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07, LEX nr 488568).

Zauważyć także należy, iż w toku postępowania podatnik nigdy nie posłużył się pojęciem średniej marży, ani wielkością przyjętą przez organ tj. 9,5%. A zatem nie można twierdzić, iż szacunek przychodu oparto na danych podanych przez stronę. Aby zatem uzyskać pełny obraz działalności i wyników handlowych podatnika, który ma stanowić materiał dla oszacowania podstawy opodatkowania, należy zgromadzić dane odnoszące się nie tylko marży, ale również ustalić co to jest za marża oraz uzyskać informacje dotyczące szeroko rozumianego obniżania cen, gratisów itp. Tylko taki materiał, w przekonaniu Sądu, pozwoli na rzetelne ustalanie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego.

Wobec braku stosownej dokumentacji Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do braku uwzględnienia strat w towarze handlowym wynikających z ewentualnych kradzieży.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi Sądu. W szczególności organ uzupełni materiał dowodowy we wskazanym wyżej zakresie, w tym o dowody znajdujące się w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. oraz oceni ich wpływ na możliwość i sposób oszacowania przedmiotowej podstawy opodatkowania. Jeżeli stwierdzi potrzebę dokonania szacunku przeprowadzi tę czynność w sposób określony art. 23 Ordynacji podatkowej przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych danych i z uwzględnieniem zasad przewidzianych w tym przepisie, w tym zweryfikuje na okres roku 2004 twierdzenia o funkcjonowaniu przy ulicy [...] sześciu sklepów o podobnym według twierdzeń strony charakterze, a to po to, aby w miarę potrzeb i możliwości uzyskać informacje porównawcze od innych podatników. Organ przeprowadzi rzetelną i całościową ocenę zebranego materiału dowodowego z zastosowaniem normy art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosując metodę szacunku będzie kierował się oceną prawa wyrażoną w niniejszym wyroku, a wydane rozstrzygnięcie uzasadni w sposób opisany w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza wymienione wyżej przepisy postępowania, co mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił uchylając zaskarżoną decyzję i orzekając na podstawie art. 152 p.p.s.a. o jej wykonalności oraz kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a.