Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 913/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 28b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Gmbh na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku A Gmbh z siedzibą w H. w Niemczech (dalej zwana: wnioskodawca, spółka, skarżąca) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w celu określenia miejsca opodatkowania, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z [...] r. spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana w skrócie: O.p.). W uzasadnieniu wskazała, że jest podmiotem gospodarczym prawa niemieckiego dla którego miejscem prowadzenia działalności gospodarczej i siedziby są Niemcy. Aktualnie spółka jest w trakcie rejestracji do celów podatku od towarów i usług w Polsce, gdyż będzie dokonywała przemieszczania własnych towarów z terytorium innych państw członkowskich UE na teren Polski, co stanowi w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) podlegające opodatkowaniu – stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221 ze zm. - dalej zwana w skrócie: ustawa o PTU).

Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest produkcja i dystrybucja obuwia (PKD 47.72.Z – sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach). Spółka dystrybuuje obuwie wyprodukowane w krajach spoza UE oraz innych niż Polska krajach UE.

Podatnik przedstawił trzy możliwe do zaistnienia zdarzenia przyszłe:

1. Może zdarzyć się sytuacja, że spółka dokona nabycia towarów (obuwia) spoza UE. Odprawa towarów może mieć miejsce w Polsce i wówczas spółka wykaże w Polsce import towarów i opodatkuje go zgodnie z zapisami polskiej ustawy o PTU.

2. Może zdarzyć się sytuacja, że spółka dokona przemieszczenia towarów własnych z innego kraju UE (uprzednio zaimportowanych lub wyprodukowanych w tym innym kraju UE) na terytorium Polski - wówczas spółka wykaże w Polsce WNT i opodatkuje zgodnie z polską ustawą o PTU.

3. Może zdarzyć się sytuacja, w której spółka dokona nabycia towarów (butów) z innego kraju członkowskiego UE (uprzednio zaimportowanych lub wyprodukowanych w innym kraju UE) na terytorium Polski - wówczas spółka rozpozna w Polsce WNT i opodatkuje je zgodnie z polską ustawą o PTU.

Spółka rozważa, we wszystkich trzech sytuacjach, aby transport towarów z kraju spoza UE lub z kraju UE do Polski odbywał się do magazynu partnera biznesowego (dalej zwany: partner) z nią niepowiązanego, mającego siedzibę w Polsce. W magazynie partnera towary należące do spółki, na podstawie zawartej umowy, będą pakowane, konfekcjonowane oraz magazynowane. Innymi słowy partner będzie świadczył na rzecz spółki w Polsce usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania na materiale mu powierzonym, a ten powierzony materiał będzie pozostawał własnością spółki. Wszystkie usługi w Polsce świadczone na rzecz spółki będą realizowane przez pracowników partnera. Umowa nie będzie przewidywała udostępniania całości lub określonej części magazynu spółce, lecz zapewnienie usług związanych z magazynowaniem, konfekcjonowaniem i pakowaniem, co należy odróżnić od najmu powierzchni magazynowej. Nie będzie też określony okres składowania towaru. Realizacja umowy będzie stanowiła kompleksowe wsparcie logistyczne sprzedaży dokonywanej przez spółkę poprzez magazynowanie, pakowanie i konfekcjonowanie towaru.

Spółka nie posiada na terenie Polski żadnego zaplecza własnego niezbędnego dla prowadzenia działalności gospodarczej (ludzkiego, biurowego, technicznego). Nie będzie też zatrudniała w Polsce własnego personelu. Nie planuje nabywać innych usług ani towarów, niż świadczone przez partnera. Nie będzie posiadać biura ani innej stałej placówki. Pracownicy spółki nie będą mieli dostępu do pomieszczeń oraz magazynów partnera. Mogą jedynie zdarzyć się sytuacje, gdy pracownicy spółki przyjadą do magazynu partnera celem weryfikacji wywiązywania się partnera z warunków umowy, jednak będą to sytuacje jedynie sporadyczne. Kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe, zawieranie umów będą prowadzone i realizowane z Niemiec.

Po wykonaniu usługi przez partnera towar będzie sprzedawany odbiorcom końcowym będącym przedsiębiorcami, według możliwych czterech wariantów:

1. spółka dokona sprzedaży na terytorium Polski – wówczas rozpozna dostawę jako krajową i opodatkuje w Polce zgodnie z przepisami ustawy o PTU;

2. spółka dokona dostawy do innego kraju UE niż Polska - wówczas rozpozna WDT i opodatkuje na terytorium Polski zgodnie z przepisami ustawy o PTU;

3. spółka dokona przemieszczenia własnych towarów z Polski do Niemiec (do swojej siedziby) – wówczas rozpozna WDT opodatkowaną w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o PTU;

4. spółka dokona dostawy poza UE - wówczas rozpozna transakcję jako eksport opodatkowany w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o PTU.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie:

Czy w związku z brakiem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 rozporządzenia Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nabywane przez wnioskodawcę w Polsce usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania od partnera będą opodatkowane w Niemczech (w państwie siedziby wnioskodawcy) zgodnie z art. 28b ustawy o PTU ?

Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, że nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 w/w rozporządzenia Rady oraz art. 28b ust. 1 ustawy o PTU, w związku z czym będzie uiszczała podatek od nabywanych w Polsce usług w Niemczech, gdzie posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Dalej spółka argumentowała, powołując przepisy art. 28b ust. 1-3 ustawy o PTU, że istota sporu sprowadza się do prawidłowej interpretacji zapisów ust. 2 tego artykułu w kontekście definicji stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba podatnika. Spółka podkreśliła, że ani ustawa o PTU ani dyrektywa 2006/112/WE nie definiują tego pojęcia, co powoduje, że należy się posiłkować orzecznictwem TSUE i rozporządzeniem Rady nr 282/2011, które w art. 11 definiuje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na użytek stosowania art. 44 powyższej dyrektywy. Regulacja ta stanowi, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Odwołując się do treści art. 11 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Rady, a także orzecznictwa TSUE oraz poglądów doktryny wnioskodawca wywiódł, że jeżeli firma nie posiada w państwie członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów i podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, to nie można przyjąć, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Innymi słowy, podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jeżeli spełnia kryteria:

- stałości i niezależności prowadzonej działalności,

- stałej obecności zasobów ludzkich (posiada zaplecze personalne),

- stałej obecności zasobów technicznych (posiada zaplecze techniczne) dla prowadzonej działalności (np. budynki, magazyny, urządzenia).

Aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalności podmiotu na terytorium danego kraju konieczna jest pewna minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu jest prowadzona stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Uzyskanie numeru identyfikacji podatkowej nie jest wystarczające by uznać, że podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe zaplecza technicznego ani personelu, a struktura osobowo-rzeczowa w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały.

Spółka podkreśliła, że usługi wykonywane przez partnera mają charakter pomocniczy i nie stanowią przedmiotu jej głównej działalności. Spółka nie będzie:

- prowadziła odrębnych ksiąg ani innych dokumentów związanych z działalnością na terenie Polski,

- posiadała własnych nieruchomości ani ruchomości (poza towarami),

- posiadała dóbr niematerialnych (własności przemysłowej lub autorskiej),

- posiadała wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych,

- najmowała ani dzierżawiła nieruchomości, ani nie będzie posiadała praw do korzystania z nich na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu

- co wyklucza spełnienie przesłanek dla uznania posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Nie spowoduje takiego stanu nabywanie usług w Polsce ani fakt rejestracji do celów VAT, który łączy się wyłącznie ze sprzedażą w Polsce towarów. Spółka nie ma zamiaru prowadzenia działalności w sposób stały, ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny.

Spółka przywołała przykłady interpretacji indywidualnych wydanych innym podatnikom, mające potwierdzać słuszność jej stanowiska. W podsumowaniu stwierdziła, że miejscem świadczenia usług magazynowania, pakowania i konfekcjonowania, do których zastosowanie ma art. 28b ust. 1 ustawy o PTU, nabywanych na potrzeby spółki od partnera w Polsce - będzie państwo siedziby spółki, czyli Niemcy.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W kwestii pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności", o którym mowa w cyt. wyżej art. 28b ust. 2 ustawy o PTU, organ wyjaśnił, że dla ujednolicenia stosowanych w tym względzie zasad w państwach członkowskich UE należy odwołać się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych w tym zakresie. Uwzględniając powyższe, "stały" - to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny.

Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi określonym stopniem zaangażowania, który pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Zaangażowanie to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Odwołując się dalej do art. 15 ust. 2 ustawy o PTU organ argumentował, że dla uznania za stale miejsce prowadzenia działalności konieczne jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnikowi musi jednak przysługiwać — na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności — porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Odwołując się do opisu zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem organ stwierdził, że spółka w związku z prowadzoną w Polsce działalnością, będzie posiadała na terytorium kraju stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co wnika z posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce ciągła obecność ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej, a także obecność koniecznych zasobów technicznych. Istnieje też ścisły związek pomiędzy infrastrukturą techniczną i personelem, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Podobnie zasoby techniczne. Wystarczające jest ich wynajęcie lub zapewnienie w inny sposób.

Jak wyjaśnił organ, działalność spółki w Polsce obejmować będzie wykonywanie czynności (podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju) polegających na kupnie (w ramach WNT i importu) oraz sprzedaży (w ramach WDT, eksportu i dostaw krajowych) towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, przy wykorzystaniu magazynu partnera i nabywanych od niego usług. Spełnione będzie zatem kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju, gdyż spółka będzie posiadała faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym. Usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania towarów, nabywane od partnera będą "konsumowane" w Polsce dla celów prowadzonej działalności związanej z dystrybucją i sprzedażą towarów. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Partnera wykorzystywane przez spółkę, będą pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem przez nią czynności podlegających opodatkowaniu. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że magazyn w Polsce, do którego będą dostarczane towary nabyte przez spółkę i w którym będą one przechowywane, konfekcjonowane i pakowane, będzie należał do partnera, który jednocześnie będzie świadczył usługi na rzecz spółki. Wystarczające jest bowiem odpowiednie wykorzystanie infrastruktury aby stwierdzić, że spółka na terytorium kraju dysponuje zapleczem personalnym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną wystarczającą do prowadzenia w sposób permanentny działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów, charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia tej działalności. Nie jest również istotne, że kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe, zwieranie umów z odbiorcami towarów, będą realizowane przez spółkę bezpośrednio z siedziby w Niemczech. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z decyzjami zarządczymi. Innymi słowy, nie ma znaczenia, że spółka nie jest właścicielem magazynów ani że kontrakty będą zawierane w Niemczech, gdyż nie decyduje to o stałym miejscu prowadzenia działalności. Stąd w sprawie będzie miał zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy PTU i spółka będzie płacić od nabytych usług podatek VAT w Polsce. Organ wykluczył też aby nabywane usługi były związane z nieruchomością, gdyż nie stanowią najmu powierzchni magazynowej. Podkreślił, że przywołane we wniosku interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i potwierdzają ewoluowanie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności.

W skardze spółka zarzuciła organowi:

1. błędną wykładnię prawa materialnego:

- art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o PTU w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 poprzez uznanie, że spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z czym miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz będzie Polska;

- art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE i wyrażonej w nim zasady neutralności poprzez doprowadzenie do sytuacji podwójnego opodatkowania podatkiem VAT w Polsce i w Niemczech;

2. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika,

- art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez sporządzenie niewłaściwego uzasadnienia prawnego interpretacji i oceny stanowiska strony, niepozwalającej zidentyfikować powodów dla których organ uznał, że spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności,

- art. 121, art. 120 i art. 14h O.p. poprzez stosowanie argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przepisów prawa, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W konsekwencji stawianych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A.Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [w:] B.Dauter, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania, czy w świetle opisanego w zapytaniu zdarzenia przyszłego, spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 11 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego) i art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym czy nabywane usługi od partnera (konfekcjonowania, magazynowania i pakowania towaru) podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W opinii spółki organ interpretacyjny nieprawidłowo uznał, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, czym dopuścił się naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o PTU w zw. z art. 11 rozporządzenia nr 282/2011, gdyż jej działalność nie spełnia kryterium stałości prowadzonej działalności, nie posiada w Polsce żadnych zasobów kadrowych ani zaplecza technicznego; będzie korzystać z usług innego podmiotu, tj. partnera. Nie będzie też spełniała przesłanki niezależności. Przeciwne stanowisko zajął organ.

Na wstępie wskazać trzeba, że w podobnej sprawie wnioskodawcy Sąd wypowiedział się w wyroku z 7 stycznia 2019 r. sygn. III SA/Gl 912/18. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko tam wyrażone w pełni podziela.

Zgodnie z art. 15 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 5 tej ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o PTU, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5. 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Na podstawie art. 28b ust. 1 – 3 ustawy o PTU, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazała spółka, kwestia określenia przesłanek do uznania co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń sądów krajowych oraz unijnych, które ewoluowały w kolejnych wyrokach, uwzględniając warunki i mechanizmy obrotu gospodarczego. Nadal jednak występują liczne wątpliwości w tym zakresie, czego dowodzi pytanie prejudycjalne WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 286/18. Dotyczy ono co prawda posiadania przez spółkę mającą siedzibę poza UE, spółki zależnej w Polsce i możliwości wywiedzenia z tego faktu posiadania przez nią w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można jednak pominąć, że w/w pytanie prawne dotyczy wykładni art. 28b ust. 2 ustawy o PTU, stąd jego treść ma znaczenie dla wykładni prawa także w tej sprawie.

Należy też zauważyć, że WSA w Olsztynie w wyroku z 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 563/09 wyraził pogląd, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory C-605/12, EU:C:2014:2298 TSUE stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/12/WE, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W orzeczeniu chodziło o spółkę cypryjską, która organizuje aukcje na platformie sprzedaży internetowej. Sprzedaje pakiety "BIDÓW" (stawek), czyli praw do składania ofert nabycia towaru wystawionego na aukcji poprzez zaoferowanie ceny wyższej niż ostatnio zaproponowana. Spółka ta zawarła umowę o współpracy ze spółka polską polegającej na udostępnieniu jej na wyłączność aukcyjnej strony internetowej pod odpowiednią domeną wraz z usługami towarzyszącymi (usługi reklamy, obsługi, dostarczania informacji i przetwarzania danych). Spółka polska osiągała dochody ze sprzedaży na aukcjach internetowych na stronie spółki cypryjskiej oraz część zysku spółki cypryjskiej ze sprzedaży BIDÓW, których używają klienci w Polsce do złożenia oferty na aukcji na tej stronie. Trybunał podkreślił, że pytanie dotyczy wykładni art. 44 dyrektywy 2006/112 z punktu widzenia usługobiorcy, a dotychczasowe orzecznictwo uwzględniało punkt widzenia usługodawcy, co powoduje, że dokonując wykładni należy uwzględniać brzmienie przepisu, jego kontekst oraz cele regulacji, których część ten przepis stanowi (unikanie podwójnego opodatkowania albo braku opodatkowania przychodów). Jak zwrócił uwagę Trybunał, najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. Trybunał też wskazał, że w art. 44 dyrektywy siedziba działalności jest na pierwszym miejscu, a dopiero na drugim stałe miejsce prowadzenia działalności, co stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. Stąd wskazanie na własne zaplecze personalne i techniczne, bądź dostępność innego zaplecza porównywalna do dostępności zaplecza własnego (personalnego, technicznego), sprawowanie kontroli nad tym zapleczem, możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb - prowadzenia działalności gospodarczej zleceniobiorcy. Należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz cypryjskiej, od usług świadczonych przez tę ostatnia na rzecz konsumentów w Polsce.

W ocenie Sądu powyższy wyrok TSUE, chociaż nie przystaje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zawiera istotne wskazówki interpretacyjne odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zdaniem Sądu, dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (zob. sprawa C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (zob. sprawa C- 168/84), wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (zob. sprawy: C-73/06, C-260/95).

W sprawie nie jest sporne, że siedzibą spółki są Niemcy i tam znajduje się podstawowe miejsce jej działalności i płacenia podatku VAT-UE. Nie jest też sporne, że spółka zajmuje się produkcją obuwia poza Polską i dystrybucją obuwia wyprodukowanego poza Polską, zarówno w krajach UE, jak i spoza UE. Towar sprzedawany jest w wyspecjalizowanych sklepach. W Polsce towary zakupione lub wyprodukowane przez skarżącą są magazynowane, pakowane i konfekcjonowane do sprzedaży w ramach nabywanych usług od polskiego partnera - spółki która posiada stosowne magazyny i personel do ich wykonania. Działalność partnera na rzecz skarżącej w w/w zakresie jest realizowana przez niego bez możliwości nadzoru ze strony skarżącej nad wykonywaniem usług (za wyjątkiem sporadycznej weryfikacji wywiązywania się partnera z warunków umowy). Negocjacje handlowe, podpisywanie umów, zlecenia do realizacji, kontakty z kontrahentami - prowadzone będą wyłącznie z Niemiec lub w Niemczech. Sama spółka w Polsce nie posiada personelu ani jakiegokolwiek zaplecza technicznego dla prowadzonej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej.

Uwzględniając wskazane przesłanki dla ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawione przez spółkę zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że nabywane przez nią usługi od partnera będą opodatkowane w Niemczech. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku brak jest przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania spółki w/g siedziby działalności nabywcy usługi. Spółka nie produkuje w Polsce obuwia, a jedynie sprowadza wyroby gotowe do konfekcjonowania i magazynowania celem dalszej odprzedaży. W Polsce kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Innymi słowy, bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska, nie zaistnieje potrzeba zakupu usług od partnera – spółki polskiej.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada tu stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru – nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę i nie działają w imieniu skarżącej, pod jej kierownictwem ani bezpośrednio na jej rzecz. Spółka nie ma jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji w stosunku do personelu i infrastruktury partnera. W magazynie spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie może wpływać na miejsce i warunki składowania; nie ma jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług konfekcjonowania czy magazynowania, ani wyłączności. Nie była jedynym kontrahentem usługodawcy. Również fakt ustanowienia przedstawiciela podatkowego w danym państwie czy też zarejestrowanie jako podatnik VAT-UE nie skutkuje automatycznym uznaniem, że będzie dany podmiot miał w tym państwie siedzibę lub miejsce stałej działalności gospodarczej (zob. sprawa C-323/12).

W ocenie Sądu wadliwe było przyjęcie przez organ, że spółka prowadzi w Polsce działalność cechującą się stałością, która spełnia cechy stałego miejsca prowadzenia działalności. W przedstawionym zdarzeniu objętym wnioskiem, w przeciwieństwie do sprawy opisanej w wyroku z 23 listopada 2017 r. I FSK 160/16, skarżąca nie prowadzi swojej działalności z wykorzystaniem zaplecza osobowego i technicznego spółki partnera. Jak jednoznacznie wynika z treści wniosku, którego treść w sprawie wiąże, nie posiada ona na terenie Polski żadnego zaplecza, stałej struktury, która pozwalałaby przyjąć, że ma w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, niezależne od siedziby w Niemczech. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Uznając zarzuty skargi za zasadne Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej organ winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu i ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 457 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł) ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa.