Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2047/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 715/15 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IBPP3/443-1185/14/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 38 i 40-54 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 715/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył zagadnienia kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a także prawa do odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, tj. poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem Gminy w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym winno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., natomiast w kalkulacji proporcji tej Gmina nie jest zobowiązana uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska Gmina odwołała się do szeregu interpretacji indywidualnych, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych, w tym wskazała na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10.

Organ podatkowy uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 86 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. organ stwierdził, że art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., jako implementacja art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), nie może mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane, Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a wybór odpowiedniej metody należy do podatnika, który zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, nie do organu podatkowego w trybie interpretacji indywidualnej.

W ocenie organu, ustalając współczynnik proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Organ podkreślił przy tym, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, ich wykonywanie nie może więc stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w ustawie praw. W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu proporcję z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje bowiem wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji w odniesieniu do zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zwolnioną od podatku VAT i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina winna wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Podatek naliczony związany z zakupami wykorzystywanymi do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie podlega odliczeniu.

W przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności gospodarczej nie istnieje obiektywna możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej i zwolnionej, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne u.p.t.u.

W opinii organu stanowisko, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

1.4. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji stwierdził, że narusza ona zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1.5. Odwołując się do pośredniego związania - na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, sąd wskazał, że podziela przedstawione w tej uchwale stanowisko i przyjmuje je za własne. Z tego względu sąd przedstawił zawartą w uchwalę wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Według NSA natomiast w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak jest aktualnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku bowiem w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Przenosząc rozważania wyrażone w uchwale I FPS 9/10 na grunt badanej sprawy sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 173 Dyrektywy 112, zobowiązując organ do tego, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku i w uchwale NSA I FPS 9/10.

1.6. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ naruszył też art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), pominął bowiem stan faktyczny wskazany przez Gminę. W tym względzie sąd przypomniał, że przedstawiając we wniosku o interpretację stan faktyczny Gmina wskazała, że w przypadku części wydatków nie jest w stanie przypisać, jaka część tych wydatków związana jest z działalnością opodatkowaną, zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu. Organ natomiast w zaskarżonej interpretacji stwierdził, "że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku od czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu". Sąd podkreślił, że organ jest związany stanem faktycznym z wniosku bez względu na to, czy ten stan faktyczny wynika z subiektywnego przekonania wnioskodawcy, czy też nie. To przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny wyznacza granice, w których "porusza się" organ i nie może być przedmiotem sporem w postępowaniu interpretacyjnym.

1.7. Końcowo sąd wskazał, że o ile organ nie musiał dokonywać oceny przywołanych przez Gminę orzeczeń sądów administracyjnych czy Trybunału Sprawiedliwości, to nieodniesienie się do powołanych przez Gminę interpretacji indywidualnych narusza art. 121 § 1 o.p. Uchybienie to jednak w ocenie sądu pozostało bez wpływu na rozstrzygnięcie.

2. Skarga kasacyjna (k. 62-67v)

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h o.p., przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez pominięcie stanu faktycznego wskazanego we wniosku przez Gminę,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 2 o.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieodniesienie się do wcześniejszych interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach o identycznym stanie faktycznym,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek merytorycznych, jakimi kierował się sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia oraz zawartą w uzasadnieniu niejasną ocenę prawną w zakresie przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nieopodatkowanymi;

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 112, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu generalnej zasady neutralności podatku VAT, tj. wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Gmina jest uprawniona w odniesieniu do wydatków tzw. mieszanych do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych norm prawnych na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że od wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w jakiejkolwiek części, tym samym w odniesieniu do zakupów mieszanych proporcję sprzedaży należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 75-79)

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Postanowieniem z dnia 4 października 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości sprawy C-566/17.

4.2. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie.

4.3. W toku rozprawy kasacyjnej w dniu 21 listopada 2019 r. pełnomocnik organu podatkowego (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) wniósł i wywiódł jak w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik Gminy nie wziął udziału w posiedzeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

7. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

8. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty naruszenia przepisów procedury, zwłaszcza że dotyczą one tak istotnych zagadnień jak to, czy uzasadnienie wyroku zawiera jednoznaczne i jasne stanowisko sądu, albo to, czy zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Gminę.

9. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ zarzuca, że uzasadnienie wyroku sformułowane zostało w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek merytorycznych uchylenia interpretacji, a ocena prawna sądu jest niejasna w zakresie przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami nieopodatkowanymi, gdyż sąd nie przedstawił żadnych argumentów przemawiających za istnieniem takiego prawa. W ocenie organu uzasadnienie wyroku "nie pozwala na jego prawidłową kontrolę ze względu na brak możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia", brak jest w nim "jednoznacznej i jasnej oceny prawnej", oraz nie jest ono "konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezą na gruncie obowiązujących przepisów prawa". Analiza całości skargi kasacyjnej prowadzi jednak do konkluzji, że zarzut organu mniej ma wspólnego z treścią uzasadnienia jako taką, a więcej z niepodzieleniem przez organ merytorycznie stanowiska sądu co do wykładni prawa materialnego, tj. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku tzw. wydatków mieszanych. Organ w istocie zarzuca, że sąd przyznał Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie dotyczącym czynności nieopodatkowanych, nie przedstawiając żadnych argumentów w tym względzie. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że sąd pierwszej instancji rozważał zakres odliczenia przysługujący w sytuacji, gdy nie da się jednoznacznie przypisać wydatku do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, zwolnionych i nieopodatkowanych. Sąd nie zajmował się odrębnie zagadnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatku poniesionego w związku z czynnościami nieopodatkowanymi Gminy - kwestia ta pozostawała poza sporem w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie, które stanowiło sedno rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, zostało przedstawione wystarczająco jasno, by było możliwe zarówno stwierdzenie, jaka jest ocena prawna sądu, jak i dokonanie kontroli toku rozumowania sądu. Wymaga podkreślenia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji, stąd dla oceny zasadności tego zarzutu bez znaczenia jest to, czy dokonana przez sąd wykładnia prawa materialnego, zwłaszcza dostatecznego uwzględnienia w niej treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jest prawidłowa.

10. Z kolei zasadny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ "pominął stan faktyczny wskazany we wniosku przez Gminę", przy czym elementem stanu faktycznego według sądu pominiętym jest brak możliwości przypisania przez Gminę części wydatków do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu. Organ w skardze kasacyjnej kwestionuje pogląd sądu w tym zakresie, zauważając, że nigdy nie twierdził, że Gmina ma możliwość bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania wydatków do określonych rodzajów działalności. Należy się zgodzić z organem, że gdyby istniała możliwość przypisania danego wydatku do określonego rodzaju działalności, zakres prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego determinowany byłby wprost treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie byłoby potrzeby rozważania kwestii metodologii alokacji podatku naliczonego do różnych rodzajów czynności wykonywanych przez Gminę. Naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 o.p. przez sąd pierwszej instancji wynika jednak przede wszystkim z tego, że możliwość przypisania danego wydatku do określonego rodzaju działalności (gospodarczej/niegospodarczej) Gminy lub brak takiej możliwości nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz jest już jego oceną, będącą rezultatem próby dokonania subsumcji stanu faktycznego (jakiego rodzaju czynności są wykonywane, przez kogo, w jakich warunkach i przy wykorzystywaniu jakich zasobów) pod określone normy materialnoprawne (art. 86 i art. 90 u.p.t.u.). Należy podkreślić, że samo umieszczenie przez wnioskodawcę danego twierdzenia w rubryce 68 formularza ORD-IN, tj. opisie stanu faktycznego, nie oznacza jeszcze, że jest to element stanu faktycznego, którym organ jest związany przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Podzielenie stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że przypisanie określonego wydatku do danego rodzaju czynności wiąże organ, mogłoby nadto prowadzić do absurdalnych rezultatów, wnioskodawca mógłby bowiem dokonać takiego przypisania całkowicie arbitralnie (przykładowo spółka kapitałowa mogłaby wskazać, że wydatek na prezent urodzinowy dla syna prezesa zarządu ma związek z czynnościami opodatkowanymi tej spółki), a organ byłby zmuszony to przypisanie respektować i dokonywać w oparciu o nie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy (w powołanym przykładzie potwierdzić prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup prezentu). Z tego względu należy uznać, że sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ podatkowy naruszył art. 14b § 3 o.p., brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że interpretacja indywidualna została wydana w odniesieniu do innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku Gminy.

Podniesiony w ramach tej samej podstawy kasacyjnej zarzut naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. jest niezrozumiały, sąd nie uznał bowiem, że organ winien był podjąć czynności zmierzające do usunięcia braku wniosku o wydanie interpretacji w jakimkolwiek zakresie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów nie został rozwinięty, trudno zatem stwierdzić, z jakich względów zarzut taki został sformułowany.

11. Ostatni z zarzutów proceduralnych podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej to zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 2 o.p. W ramach tego zarzutu organ kwestionuje stanowisko sądu o nieodniesieniu się w zaskarżonej interpretacji do przywołanych we wniosku Gminy wcześniej wydawanych interpretacji indywidualnych, prezentujących odmienną ocenę prawną analogicznych stanów faktycznych u innych wnioskodawców. Organ wskazuje, że "ustosunkował się do własnego, odmiennego stanowiska", jednak treść zaskarżonej interpretacji tego nie potwierdza. Niezasadność zarzutu wynika jednak głównie z tego, że nawet gdyby organ miał rację, ewentualne uchybienie procedury w tym względzie nie mogłoby zostać uznane za mające jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Wymaga bowiem podkreślenia, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji, dostrzegając powyższą wadliwość interpretacji, stwierdził jednoznacznie, że uchybienie przez organ art. 121 § 1 o.p. "pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie". Skoro tak, to i błąd sądu w tym zakresie (gdyby wystąpił) nie mógłby być uznany za istotny, gdyż nie sposób argumentować, że odmienne stanowisko sądu skutkowałoby innym rozstrzygnięciem sprawy przez ten sąd.

12. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku, jak i niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Sąd pierwszej instancji, akceptując w tym zakresie stanowisko Gminy, oparł swoje orzeczenie na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10.

Zasadność zarzutów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, wynika przede wszystkim z tego, że poglądy wyrażone w powołanej uchwale straciły aktualność z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. Wyrok ten zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 123/17. Sąd krajowy wskazał, że w Polsce do końca 2015 r. brak było unormowania zagadnienia określania proporcji (tzw. prewspółczynnika), dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Na tym tle sąd powziął wątpliwość, czy zawarty w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wniosek, wyprowadzony jako konsekwencja takiego stanu rzeczy i braku skorzystania przez ustawodawcę polskiego ze swobody w przedmiocie określenia metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, a sprowadzający się do uznania, że fakt ten sprawia, iż w takiej sytuacji przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT, ma umocowanie w art. 168 lit. a Dyrektywy 112 i uwzględnia zasadę neutralności.

Trybunał Sprawiedliwości we wskazanym wyroku zaprezentował stanowisko, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Mimo, że Trybunał podniósł, iż:

1. Trybunał orzekł już, że w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo),

2. w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych

- to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a Dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Wprawdzie Dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału (pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego) VAT naliczonego od wydatków mieszanych, państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak zdaniem Trybunału Sprawiedliwości sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT.

Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która zdaniem Trybunału jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2009 r., C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 Dyrektywy 112.

Brak we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą.

Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

Na zakończenie Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że:

- sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii, a taka wykładnia zgodna może być co do zasady powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy,

- skoro obowiązek wykładni zgodnej nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 kwietnia 2008 r., C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo), to sądy krajowe w danym wypadku powinny zmienić utrwalone orzecznictwo, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego, której nie da się pogodzić z celami dyrektywy.

13. Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W tym miejscu należy odwołać się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17, w którym - powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie - wyrażono pogląd, zgodnie z którym, mimo że orzeczenie prejudycjalne Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a Trybunał nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni.

Jednocześnie w przywołanym orzeczeniu NSA uznał pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 maja 2019 r., C- 566/17, względem wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 i powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, stwierdził, że należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a., uznając za niecelowe kierowanie do poszerzonego składu NSA występującego w sprawie niniejszej, jak i w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, zagadnienia prawnego dotyczącego w istocie sprawy rozstrzygniętej w powołanym wyroku Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., I FSK 147/13). Zwrócił uwagę na to, że: "Wydane w procedurze prejudycjalnej orzeczenie wiąże sąd krajowy zwracający się do TSUE, jak również sądy rozpoznające inne sprawy, skoro wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego" (zobacz np. wyrok ETS z 30 września 2003 r., C-224/01, pkt 56 i 57).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 listopada 2009 r., C-314/08, orzeczono jednoznacznie, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa wspólnotowego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego, który odracza utratę mocy obowiązującej tych przepisów, uznanych za niekonstytucyjne.

W sytuacji zatem, gdy dokonana przez skład poszerzony NSA wykładnia unijnych przepisów implementowanych do ustawodawstwa krajowego pozostaje w sprzeczności z wykładnią tychże przepisów unijnej dyrektywy dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zastosowanie wykładni przedstawionej w wyroku Trybunału nie wymaga wszczęcia procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Wiążąca sąd krajowy wykładnia przepisów dotycząca podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika, dokonana przez Trybunał, jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy i zapewnienia realizacji zasad efektywności prawa Unii, przy jednoczesnym jednak obowiązku zapewnienia również skutecznej ochrony jednostce.

Wobec tego uzasadnione jest pominięcie oceny prawnej wyrażonej w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, a pozostającej w sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał.

Odstąpienie od trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a. nie jest przy tym wyrazem lekceważenia krajowych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Wręcz przeciwnie, takie rozwiązanie problemu pozwala na uniknięcie postawienia kolejnego składu NSA w sytuacji, w której nowo podejmowana uchwała nie stanowiłaby w istocie odpowiedzi na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (art. 187 § 1 p.p.s.a.), rozstrzygnięte już wiążącym również ten skład wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, lecz miałaby stanowić jedynie realizację normy procesowej ustanowionej w 2002 r., w której nie uwzględniono nowej sytuacji prawnej obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r., a wynikającej z istotnej roli orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości na wykładnię przepisów prawa krajowego przez sądy administracyjne.

14. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skoro spór w niniejszej sprawie odnosi się m.in. do wykładni i stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi transpozycję do tej ustawy art. 168 Dyrektywy 112, wykładni którego - na tle spornego zagadnienia - dokonał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, wskazania interpretacyjne zawarte w tym orzeczeniu mają bezpośrednie odniesienie do badanej sprawy.

Jeżeli zatem Trybunał stwierdził, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 nie pozwala podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, także gdy brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, stanowisko to odnosi się także do wykładni i zakresu stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Za zasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie, polegające na pominięciu generalnej zasady neutralności VAT, tj. wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, a także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Gmina jest uprawniona w odniesieniu do wydatków tzw. mieszanych do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych norm prawnych na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że od wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego w jakiejkolwiek części, tym samym w odniesieniu do zakupów mieszanych proporcję sprzedaży należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi.

Zwrócić jednak należy przy tym uwagę, że powyższej wykładni art. 168 lit. a Dyrektywy 112 Trybunał dokonał przy założeniu, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa" (pkt 46).

Oznacza to, że podatnicy, którzy w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed dnia 31 grudnia 2015 r. chcieliby zastosować powyższą wykładnię (w drodze korekty dotychczasowych rozliczeń), mogą uzyskać w celu ustalenia stosownych kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, stosowną interpretację w tym zakresie od organu podatkowego, który analizując konkretną sytuację podatnika powinien wskazać mu prawidłowe sposoby stosowania prawa w zakresie ustalenia tych kryteriów i metod podziału VAT.

W realiach niniejszej sprawy Gmina we wniosku o wydanie interpretacji nie domagała się od organu wskazania sposobu wyliczenia i zastosowania jakiejkolwiek (poza wynikającą z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.). Stąd tylko na marginesie warto zaznaczyć, że w świetle wywodów Trybunału Sprawiedliwości nie zasługuje na aprobatę wskazanie organu podatkowego w zaskarżonej interpretacji, że "wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy [, gdyż] wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić części podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej". Dla porządku należy wskazać jednak, że stan faktyczny wniosku przedstawiony został na takim poziomie ogólności, że uniemożliwia w istocie "analizę konkretnej sytuacji podatnika" postulowaną przez Trybunał. Trudno w takiej sytuacji domagać się od organu, by podejmował próbę samodzielnego skonstruowania odpowiednich kryteriów alokacji podatku naliczonego przy niezwykle skąpo w tym względzie podanym stanie faktycznym wniosku. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości w omawianym zakresie nie przemawia zatem za uznaniem, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu wymagającym usunięcia jej z obrotu prawnego.

15. W uzupełnieniu powyższych rozważań należy jeszcze wskazać, że:

a) obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelując z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 33, 39; a także C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury Dyrektywy 112,

b) w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, Trybunał Sprawiedliwości zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43)

- co oznacza, że NSA, jako sąd krajowy - respektując stanowisko Trybunału jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w powołanym orzeczeniu, musi brać pod uwagę także konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do poprzedniej wykładni prawa podatników.

Przede wszystkim, jak orzekł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., C-268/06, EU:C:2008:223 (pkt 100), "spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem". W szczególności należy mieć w tym zakresie na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa. Pewność prawa realizuje się bowiem także na etapie jego stosowania.

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym względzie należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tym samym następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru, odnośnie do okresów rozliczeniowych do dnia 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w wyroku z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, muszą mieć na względzie przestrzeganie powyższych przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowoprawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu.

Uogólniając jednak można stwierdzić, że:

1) zasada ta nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich, jak rozpoznawana, dotyczących interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

Znamienne jest w tym zakresie to, co stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15, nawiązując do konsekwencji wykładni zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy, jakiej dokonał Trybunał w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., C-8/01 (EU:C:2003:621), która skłoniła niektóre państwa członkowskie do zwolnienia z VAT usług świadczonych przez niezależne grupy osób utworzone przez podmioty takie, jak towarzystwa ubezpieczeniowe. Wskazał w tym zakresie, że organy krajowe nie mogą ponownie otworzyć ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych na podstawie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112, zgodnie z tym, jak został on zinterpretowany w pkt 32 niniejszego wyroku (zob. analogicznie wyroki: z dnia 6 października 2009 r., C-40/08, EU:C:2009:615, pkt 37; a także z dnia 21 grudnia 2016 r., C-154/15, C-307/15 i C-308/15, EU:C:2016:980, pkt 68).

Analogicznie należy stwierdzić odnośnie do ostatecznie zamkniętych okresów rozliczeniowych podatników wymienionych powyżej w punkcie 2), którzy nie powinni ponieść uszczerbku z tytułu stosowania się do wykładni (praktyki) prawa dokonanej przez NSA w uchwale NSA (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, w której w spornym przedmiocie istotne wątpliwości prawne rozstrzygnięto na korzyść podatników.

Należy mieć w tym zakresie na uwadze, że sytuacja prawna podatników stosujących się w swoich rozliczeniach do wykładni wynikającej z powołanej uchwały oraz opartego na niej orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być gorsza od tej, którą otrzymują podatnicy stosujący się do interpretacji (objaśnień prawnych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej właściwego organu), która uległa zmianie (por. art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.]; art. 35 ustawy z dnia 30 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców [Dz.U. poz. 646, ze zm.]).

Oznacza to, że podatnicy ci nie są z tego tytułu zobligowani, w stosunku do okresów rozliczeniowych, których zobowiązania podatkowe nie uległy jeszcze przedawnieniu, do korekty rozliczeń tych okresów.

16. Podsumowując powyższe należy zatem podzielić zasadność tez wyrażonych w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 119/17, że:

1) Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy – w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku;

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sposób określony w punkcie 1) - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

17. Mając na uwadze powyższe oraz – co należy powtórzyć – fakt, iż rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie interpretacji prawa podatkowego, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez Gminę zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że sąd pierwszej instancji uchybił nie tylko art. 14b § 3 o.p. (co opisano w punkcie 10 uzasadnienia), ale przede wszystkim art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawidłowość rozumienia którego wyrażona została w tezie pierwszej, w punkcie 16 niniejszego uzasadnienia, na podstawie art. 188 p.p.s.a.:

- uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz

- na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Gminy, jako niezasadną, przy uwzględnieniu zaprezentowanej w niniejszym wyroku wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Skutki jednak tego orzeczenia muszą uwzględniać tezę drugą, wyrażoną w punkcie 16 niniejszego uzasadnienia wyroku.

18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

1