Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 15/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], w ramach której po uchyleniu w całości decyzji ostatecznej tego Dyrektora z dnia 31 grudnia 2003 r. nr [...] określono spółce z o.o. A w C. [dalej jako: Spółka] za kwiecień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości wyższej niż zadeklarowana, t.j. w kwocie 117.449,- zł.

Podstawę do takiego rozstrzygnięcia stanowiła po pierwsze, akceptacja poczynionych przez organ I instancji ustaleń o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz po drugie, ustaleń faktycznych o zawyżeniu przez Spółkę w tym miesiącu podatku naliczonego obniżającego podatek należny, zawartego w fakturach stwierdzających nabycie usług od firm: B A. K., PH-U C K. S. i D w O. A. G.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że wskutek uzyskania materiałów z toczącego się postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu ujawniły się nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na wynik sprawy, co spowodowało wznowienie z urzędu postanowieniem z dnia 30 czerwca 2004 r. wcześniejszego postępowania prowadzonego przez ten organ w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2003 r. zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia 31 grudnia 2003 r.

Dalej ustalono, że Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek VAT naliczony wynikający z 3 faktur wystawionych przez firmę B na łączną 6.278,80 zł z tytułu sprzedaży usług transportowych i przebudowy pomieszczeń socjalnych, co zostało już wcześniej zakwestionowane w ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 31 grudnia 2003 r. W tym fragmencie stanu faktycznego nie doszło do zmiany poprzednich ustaleń, z których wynikało, że sprzedawca usług – Firma B nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i do dnia rozpoczęcia kontroli nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za kwiecień 2001 r., co pozbawiło skarżącą jako nabywcę tych usług prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

W dalszej kolejności - na podstawie uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w Opolu dowodów i po przeprowadzeniu własnego postępowania - stwierdzono brak rzeczywistego wykonania usług dokumentowanych dwiema fakturami wystawionymi przez firmę C K. S., obejmujących opracowanie, projekt, naświetlanie i druk materiałów reklamowych (podatek VAT w kwocie 3.795,00 zł) i wykonanie usługi objętej fakturą wystawioną przez D w O. dotyczącą emisji reklamy i kolportażu ulotek reklamowych w Tygodniku Regionalnym "TOP REKLAMA" (podatek w kwocie 5.060,00 zł), przy czym w odniesieniu do tej faktury ustalono, że część usług w niej wykazanych została faktycznie wykonana. Podstawę do takich ustaleń – co do zakupów usług od firm C i D – stanowiły złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia prezesa spółki A B. K. opisującego szczegółowo proceder handlu fakturami kosztowymi, oraz wyniki postępowania dowodowego tego organu, obejmującego zeznania osób mogących uczestniczyć w realizacji kwestionowanych usług, w tym wskazanych przez prezesa skarżącej, jak też kontrolę udostępnionej przez CBŚ dokumentacji źródłowej u wskazywanych podwykonawców usług. Postępowanie to zmierzało do wyjaśnienia podnoszonej przez B. K. kwestii częściowego wykonania usług reklamy. Ostatecznie organ I instancji oceniając całokształt dowodów przyjął jako udowodniony jedynie ten zakres usług, które obejmowały reklamę w tygodniku "TOP REKLAMA" w wysokości opisanej w uzasadnieniu decyzji. W oparciu o te ustalenia stwierdził, że łącznie w kwietniu 2001 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę 14.492 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, pełnomocnik Spółki zarzuciła rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie sprawy w zakresie dotyczącym faktycznego wykonania usług mimo twierdzeń prezesa skarżącej o częściowym ich wykonaniu, a ponadto sprzeczność uzasadnienia z treścią zaskarżonej decyzji wyrażającą się z jednej strony w powołaniu jako dowodu zeznań prezesa we fragmencie, iż usługi były wykonane w części, a z drugiej strony – w zupełnym pominięciu tych zeznań i ustaleniu, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie zostały wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu powyższego odwołania nie podzielił żadnego ze wymienionych w nim zarzutów i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że ustalenia dotyczące zawyżenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B (co zostało objęte pierwotną decyzją) nie zostały zakwestionowane, wobec czego spornym stało się zagadnienie faktycznego wykonania usług wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez firmy C i D. W tym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia co do stanu faktycznego przyjętego przez organ I instancji, odwołując się w pierwszym rzędzie do treści wyjaśnień prezesa skarżącej o nabywaniu przez Spółkę faktur w celu zwiększenia kosztów prowadzonej działalności. Także i w pozostałym zakresie stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia został zaakceptowany, podobnie jak przeprowadzone przez organ I instancji czynności dowodowe oraz ocena całości zebranego w sprawie materiału.

Przyjmując powyższe ustalenia za własne organ odwoławczy ponownie szczegółowo przeanalizował zebrane dowody w zakresie każdego z kwestionowanych zdarzeń opisywanych w w/w fakturach. Wskazał na niemożność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika (zarówno w przypadku firmy C jak i D ich właściciele wskazywali na kradzież całej dokumentacji podatkowej), i brak potwierdzenia faktu wykonania usług w zeznaniach osób, które powinny mieć wiedzę na temat realizacji usług wyszczególnionych w fakturach.

Co do 2 faktur wystawionych przez firmę C K. S. obejmujących opracowanie, projekt, naświetlanie i druk materiałów reklamowych, to w dokumentacji spółki A nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających ich faktyczne wykonanie, jak choćby projektów, matryc, materiałów lub folderów reklamowych, które dowodziłyby wykonania powyższych usług niematerialnych. Wobec oświadczenia K. S. – właściciela firmy C, że wykonanie usług zlecił podwykonawcy M. C. (który zmarł w 2001 r.) przeprowadzono czynności sprawdzające (kontrola rejestrów sprzedaży i faktur sprzedaży) w firmie tego podwykonawcy – wydawnictwie E, które faktu wykonania usług reklamowych również nie potwierdziły. Zatem ani wystawca, ani skarżąca jako odbiorca kwestionowanych faktur nie dysponowali żadnymi dowodami na wykonanie usługi, a dowodów takich nie stwierdzono również w dokumentacji podmiotu wskazanego jako jej podwykonawca.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez D w O. na kwotę 21.000 zł w kwietniu 2001 r. za emisję reklamy w Tygodniku Regionalnym "TOP REKLAMA" oraz kolportaż ulotek stwierdzono, że jedynym dowodem istniejącym w dokumentacji skarżącej była umowa nr 11 zawarta w dniu 29.12.2000 r. pomiędzy tym D a Spółką, w której zleceniobiorca, za wynagrodzeniem 21.000 zł miesięcznie, zobowiązał się do kolportażu ulotek reklamowych dostarczonych przez Spółkę poprzez ich umieszczenie wewnątrz tygodnika "TOP REKLAMA" oraz wykupu miejsca reklamowego w tym tygodniku w celu zamieszczenia reklamy spółki A. Weryfikacja realizacji tej usługi u zleceniobiorcy okazała się także niemożliwa z uwagi na wskazaną przez właściciela firmy D A. G. kradzież dokumentacji. Po sprawdzeniu archiwalnych egzemplarzy tygodnika "TOP REKLAMA" w Wojewódzkiej Bibliotece Publicznej w Opolu stwierdzono, że istotnie w niektórych jego egzemplarzach reklama ukazywała się, przez co uwzględniono z tytułu faktycznie wykonanej usługi kwotę podatku VAT 641,52 zł przy obliczonej wartości usługi – 2.916 zł. Organ odwoławczy, po akceptacji ustaleń Dyrektora UKS stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie pozostałego zakresu usług opisanych w umowie na wartość 20.084 zł. Na podstawie powyższego zakwestionowano zasadność obniżenia podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury w wysokości 4.418,48 zł.

Analizując przebieg postępowania dowodowego organ odwoławczy nie dopatrzył się zarzucanego w odwołaniu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem dowody wskazane przez prezesa skarżącej zostały przeprowadzone, organ I instancji z własnej inicjatywy przeprowadził szerokie postępowanie zmierzające do wyjaśnienia jego zarzutów o częściowym wykonaniu usług, rozpatrzono całość zebranego materiału, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Nie dopatrzył się też – przy ocenie wyjaśnień prezesa skarżącej – wewnętrznej sprzeczności, bowiem w toku postępowania nie potwierdzony został bezspornie innymi dowodami fakt częściowego wykonania usług (w zakresie szerszym, niż to wynikało z decyzji) a przy tym mimo podnoszonego zarzutu skarżąca nie skonkretyzowała w sposób wiarygodny ani zakresu, ani wartości usług, jakie faktycznie miały być wykonane.

W rezultacie organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji o braku dowodów na faktyczne wykonanie usług opisanych w fakturach wystawionych przez C i D, co oznaczało, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (poza częściowym wykonaniem emisji reklamy w tygodniku "TOP REKLAMA"). Równocześnie organ odwoławczy zgodził się z oceną wyprowadzoną z treści wyjaśnień B. K. z dnia 7 czerwca 2004 r., szczegółowo opisującego zainicjowany przez K. S., właściciela firmy C proceder handlu fakturami, że głównym celem przyjęcia faktur obejmujących usługi reklamowe był zamiar obciążenia kosztów uzyskania przychodów spółki A.

W powyższych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane nie mógł obniżyć podatku należnego na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.). Powołał też art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] w związku art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 poz. 654 ze zm.) – dalej jako: [p.d.o.p.].

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej domagając się - na podstawie art. 156 § 6 k.p.a. - stwierdzenia nieważności wskazanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu ewentualnie jej uchylenia wraz z zasądzeniem kosztów postępowania sądowego, zarzucił nierozpoznanie istoty sprawy oraz rażące naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie jako dowód w sprawie wymuszonych wyjaśnień B. K. – prezesa zarządu Spółki. Wskazał, że w zakresie okoliczności faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji toczą się dwa postępowania przygotowawcze w zakresie czynu z art. 231 i z art. 246 kodeksu karnego, przez co utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji może doprowadzić do popełnienia czynu z art. 231 k.k. i wyrządzenia szkody w wysokości wskazanej w tej decyzji. Podniósł, że niemożność przedstawienia dowodów żądanych przez organy podatkowe jest niezawiniona przez skarżącą, bowiem zostały one zniszczone przez osoby trzecie, która to okoliczność również została objęta postępowaniem karnym. Ponadto podtrzymał zarzuty sformułowane w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podkreślił, że wyjaśnienia B. K. w postępowaniu karnym, które zostały włączone do materiału dowodowego w sprawie podatkowej, stanowiły tylko jeden z dowodów w niej zgromadzonych oraz zaakcentował, że w postępowaniu podatkowym nie był zgłaszany nie tylko fakt istnienia dowodów na wykonanie spornej usługi lecz także ich zniszczenia lub zagubienia, podobnie jak fakt wymuszenia zeznań B. K. w toku śledztwa. Ponadto podtrzymał stanowisko o podjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego i jego rzetelnej ocenie.

W pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej przedstawiał dokumenty świadczące o toczących się postępowaniach karnych oraz cywilnych procesach odszkodowawczych przeciwko Skarbowi Państwa związanych z aresztowaniem prezesa Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Badając jej zgodność z przepisami prawa materialnego i procesowego Sąd nie znalazł podstaw wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – [dalej jako: p.p.s.a.] do usunięcia jej z obrotu prawnego. Zgodnie z tym przepisem sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Sąd stwierdza także nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Dokonując w pierwszej kolejności – niezależnie od zarzutów skargi - w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a oceny zasadności wznowienia z urzędu postępowania zakończonego wcześniejszą ostateczną decyzją tego organu z dnia 31 grudnia 2003 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2001 r. należy stwierdzić, że ze względu na ostateczny charakter decyzji z dnia 31 grudnia 2003 r. i brak negatywnych przesłanek wznowienia postępowania zasadnie - postanowieniem z dnia 30 czerwca 2004 r. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wznowił to postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na ujawnienie się nowych okoliczności faktycznych istniejących, lecz nieznanych organowi w chwili wydania decyzji, a wynikających z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, zgromadzonych w postępowaniu karnym dotyczącym m.in. procederu handlu fakturami kosztowymi z udziałem firmy A. Przeprowadzone w trybie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie wyjaśniające obejmujące zasadność przesłanki wznowienia wykazało jej zaistnienie (dokumentowanie fakturami usług, które faktycznie nie zostały wykonane), przy czym nowe okoliczności faktyczne istniejące, lecz nieznane organowi I instancji w dniu wydawania decyzji ostatecznej miały znaczenie dla treści rozstrzygnięcia (po ich uwzględnieniu zapadła decyzja odmiennej treści). W rezultacie tego postępowania – na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – wykazane zostały okoliczności prowadzące do uchylenia w całości dotychczasowej decyzji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r.

Po przesądzeniu zasadności wznowienia postępowania, spełnienia przesłanek otwierających możliwość uchylenia w całości decyzji z dnia 31 grudnia 2003 r. i rozstrzygnięcia na nowo co do istoty sprawy należy odnieść się do kwestii właściwych ustaleń faktycznych, a zatem zebrania pełnego materiału dowodowego, wszechstronnego jego rozpatrzenia i dokonania właściwej oceny wszystkich zebranych dowodów. Kontrola prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego musi być poprzedzona ustaleniem, czy organy podatkowe zgromadziły niezbędny materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zebranych dowodów nie została przekroczona zasada ich swobodnej oceny. W niniejszej sprawie badanie tej kwestii wysuwa się na plan pierwszy także dlatego, że zarzuty skarżącej w toku całego postępowania administracyjnego oraz sądowego koncentrują się na próbie wykazania naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza ciążącego na organach podatkowych obowiązku podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz na niewłaściwej ocenie zeznań prezesa skarżącej B. K., co miało doprowadzić do "nierozpoznania istoty sprawy" (art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zarzuty powyższe dotyczyły jedynej spornej w niniejszej sprawie okoliczności, a mianowicie – jaki był zakres i wartość częściowo wykonanych przez firmy C i D na rzecz skarżącej usług, na co wskazywał w składanych wyjaśnieniach prezes skarżącej.

Zakwestionowanie zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmę B nie było przez skarżącą podważane.

W sprawie nie jest sporne, że część usług ujętych w fakturach firm C i D w ogóle nie została wykonana. Zostało to przyznane przez prezesa skarżącej w jego wyjaśnieniach w postępowaniu przygotowawczym z dnia 7 czerwca 2004 r. i podtrzymane w protokołach z konfrontacji z innymi osobami podejrzanymi a nadto w zeznaniach złożonych w postępowaniu podatkowym.

Dla wyjaśnienia, jaki był zakres faktycznie wykonanych przez te firmy usług, a tym samym dla wykazania zasadności twierdzeń skarżącej o częściowym ich wykonaniu organ kontroli skarbowej przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, dopuszczając i przeprowadzając dowody zawnioskowane przez prezesa skarżącej w jego piśmie z dnia 25 stycznia 2006 r. oraz inne – przeprowadzone z urzędu. W zakresie, w jakim to było możliwe, skontrolowano dokumentację źródłową u podwykonawcy usług świadczonych przez firmę C, przesłuchano też w charakterze świadków osoby, które mogły posiadać wiadomości na temat ich faktycznego wykonania, skontrolowano egzemplarze wydawnictwa "TOP REKLAMA", przeanalizowano podane przez prezesa skarżącej wyliczenia wartości usługi za umieszczenie reklamy w tym tygodniku. Zakres postępowania dowodowego był szeroki, organy nie pominęły żadnego z dowodów możliwych do przeprowadzenia. Tym samym podniesiony w skardze zarzut o "nierozpoznaniu istoty sprawy", a także sformułowany w odwołaniu o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej w żadnym razie nie może być uzasadniony; przeczą temu podejmowane w postępowaniu czynności, które zmierzały do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Wskazać trzeba, że art. 122 Ordynacji zobowiązuje organy do podjęcia jedynie takich działań, które mają charakter działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten w ocenie Sądu został w pełni zrealizowany.

Natomiast same tylko wyjaśnienia prezesa skarżącej, co słusznie ocenione zostało przez organy obu instancji, nie mogły być uznane za wystarczający dowód potwierdzający wykonanie usług, skoro z innych dowodów przeprowadzonych przez organy wynikały wnioski przeciwne; co do zakupów usług od firmy C nie potwierdzała tego dokumentacja u mającego je wykonywać podwykonawcy, co do zakupów od firmy D – uznano je za wykonane w takim zakresie, w jakim wynikało to z tych edycji tygodnika "TOP-REAKLAMA", w których istotnie była zamieszczona reklama. Wskazana przez B. K. szacunkowa wartość usług wykonanych przez D na kwotę 16.000 zł (przy wynikającej z faktur kwocie 21.000 zł) nie znajdowała oparcia w żadnym ze zgromadzonych dowodów a strona nie podjęła nawet próby opisania zakresu wykonanych usług. Samo sformułowanie, że usługi zostały wykonane "w pewnym zakresie", nie może – wbrew zarzutom skargi – dowodzić faktu ich poniesienia, skoro konfrontacja tego twierdzenia z całością zebranego materiału dowodowego prowadzi do wniosków przeciwnych.

W świetle przedstawionych dowodów nie ma podstaw do podważenia wyprowadzonej z nich tezy o fikcyjnym zakupie usług w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów; w podstawowym zakresie wynika ona z wyjaśnień B. K., ale zyskuje również dodatkowe wsparcie w pozostałym materiale dowodowym.

Dysponując – w zakresie wskazywanego przez skarżącą częściowego wykonania usług jedynie oświadczeniem jej prezesa, nie popartym wiarygodnymi dowodami, i po skonfrontowaniu go z innymi zebranymi w sprawie dowodami, organy podatkowe słusznie uznały to oświadczenie za niewystarczające do bezspornego ustalenia zakresu i wartości zrealizowanych faktycznie (częściowo) usług reklamowych. Odmienna – niż oczekiwała skarżąca – ocena tego dowodu nie jest równoznaczna z oceną wadliwą, naruszającą wymagania określone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedstawione w tym oświadczeniu własne obliczenia prezesa skarżącej wskazywały na wyższą wartość usługi wykonanej częściowo, niż określona w umowie wartość usługi wykonanej w pełnym zakresie, przez co zasadnie zostały ocenione jako dowód, który nie może być podstawą wiarygodnych ustaleń.

Należy zatem stwierdzić, że – wbrew zarzutom skarżącej – organy nie uchybiły obowiązkowi podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego.

Dysponując takim materiałem dowodowym organy obu instancji miały pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego, który przy jej dokonywaniu nie jest krępowany żadnymi formalnymi regułami wartościującymi poszczególne środki dowodowe czy też ich moc. Organ ocenia je we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania, prawideł nauki. Tym wszystkim wymaganiom odpowiada ocena dowodów przeprowadzona przez organ I instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu decyzji wskazano dowody, które zostały przeprowadzone, jaka okoliczność została nimi dowiedziona, jaki był wynik skonfrontowania ich ze sobą. Zasadne jest także uznanie jako dowodu nieprzydatnego dla rozpatrywanej sprawy złożonego przez skarżącą dokumentu w postaci "Wyniku kontroli" przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Krakowie w spółce z o.o. F w K., działającej w identyczny sposób i powiązanej przez osobę udziałowca – B. K. – jako dotyczącego innego podmiotu gospodarczego.

W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut nierozpoznania sprawy w pełnym zakresie, zwłaszcza co do określenia wartości częściowo wykonanych usług reklamowych. W tego rodzaju postępowaniu wymagana jest szczególna aktywność dowodowa podatnika, on to bowiem – jako uczestnik danego zdarzenia gospodarczego - powinien posiadać najpełniejszą wiedzę o wszystkich okolicznościach temu zdarzeniu towarzyszących. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, ze przepisy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oznaczają także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam, gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne; organy, choć są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

W rozpatrywanej sprawie podatnik nie wskazał, jakie niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy czynności zostały przez organy pominięte, jakich dowodów nie przeprowadzono, nie wskazał organom innych dowodów możliwych do przeprowadzenia. Tak ogólnikowo formułowane zarzuty nie mogą więc skutecznie podważyć poczynionych przez organy ustaleń w zakresie stanu faktycznego; dokonana przez Sąd z urzędu ocena przeprowadzonego przez nie postępowania również nie wskazuje na naruszenie przepisów normujących jego przebieg w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniesiony w skardze i związany z kwestią właściwego ustalenia stanu faktycznego zarzut dotyczący uznania za dowód wymuszonych w ramach toczącego się postępowania karnego wyjaśnień B. K. opisującego mechanizm handlu fakturami - co miałoby stanowić rażące naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej - jest nietrafny. Przede wszystkim okoliczność "wymuszenia" tych zeznań nie była zgłaszana w postępowaniu podatkowym, wyjaśnienia te stanowiły tylko jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie i dotyczyły szerokiego opisu działalności wielu osób zaangażowanych w proceder handlu fakturami; istotne dla rozpatrywanej sprawy zagadnienia zostały ustalone w oparciu o szereg innych dowodów opisanych powyżej. Jak zresztą wynika z przedłożonych w postępowaniu sądowym zawiadomień o przestępstwie kierowanych do organów prokuratury, wyjaśnienia B. K. złożone w dniu 7 czerwca 2004 r. w obecności jego obrońcy nie są podważane tym zarzutem. W tym zatem kontekście także i ten zarzut skargi należy uznać za bezpodstawny. Również powołane po raz pierwszy w skardze twierdzenie o utracie dowodów dotyczących faktycznego wykonywania usług, ich zakresu oraz wartości - z uwagi na ich zniszczenie przez osoby trzecie - nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ta okoliczność nie była nawet sygnalizowana w postępowaniu podatkowym aż do wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie można więc postawić organom skutecznego zarzutu o zaniechaniu jej wyjaśnienia. Kontrola zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny odnosi się do stanu istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji; skoro więc okoliczność ta nie została podniesiona i nie wynikała także z materiału zgromadzonego do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, organy podatkowe nie były obowiązane do jej wyjaśniania.

Nie można podzielić zarzutu skarżącej o wewnętrznej sprzeczności treści decyzji i jej uzasadnienia w zakresie, w jakim z jednej strony organy przytaczają zeznania prezesa skarżącej o wykonania usług w pewnym tylko zakresie, z drugiej zaś – nie uwzględniają ich, kwestionując całość wydatków opisanych w fakturach za usługi reklamowe. Należy w związku z tym wskazać, iż przytoczenie tych zeznań we wskazanym fragmencie odniesione zostało do całości pozostałych dowodów, które –ocenione we wzajemnym powiązaniu – nie potwierdziły bezspornie faktu wykonania usług ani też ich zakresu czy też wartości.

Całkowicie chybiony jest zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 156 § 6 k.p.a., skoro w postępowaniu podatkowym przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania, pomijając fakt, że nie posiada on takiej jednostki redakcyjnej. O ile chodziło o art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a., to jego przywołanie jest całkowicie nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy.

Końcowo należy również zauważyć, że składane w toku postępowania sądowego pisma procesowe sygnalizujące bieg postępowań karnych i cywilnych związanych z aresztowaniem prezesa Spółki nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, w której badana jest legalność zaskarżonego aktu administracyjnego na jego dzień wydania, tym bardziej, że nie były one składane do akt postępowania aż do jego zakończenia ostateczną decyzją.

Ustalenie przez organy podatkowe braku rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach od firm C i D prowadzi do w pełni uzasadnionego wniosku, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na gruncie podatku od towarów i usług skutkuje to uznaniem, że faktury dokumentujące ich nabycie, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z 1999 r. (w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r.), z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Wniosek taki daje się również wyprowadzić z treści prawidłowo przywołanego przez organ I instancji przepisu art. 19 ust. 1 u.p.t.u, wedle którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Aby zatem prawo do obniżenia podatku powstało, musi dojść do faktycznego nabycia towarów i usług.

W tym zatem zakresie, w jakim ustalono, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło faktu realizacji usług od firm C i D, wystarczającą podstawą prawną do wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach był wskazany powyżej przepis § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia z 1999 r.

Wskazany również jako podstawa prawna rozstrzygnięcia art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podatnik przy nabyciu towaru poniósł rzeczywiście wydatek, który nie może być jednak zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (por. J. Zubrzycki. Leksykon VAT 2003 r. str. 571). Na tle stanu prawnego obowiązującego w 2001 r. wykładnia tego przepisu, nasuwając początkowo liczne wątpliwości interpretacyjne, ostatecznie została ukształtowana przez orzecznictwo NSA i sprowadzała się do przyjęcia, że istotnym jest, aby w świetle przepisów o podatkach dochodowych sam sposób rozporządzenia towarem nie sprzeciwiał się zaliczeniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a więc aby nabycie towarów lub usług, o ile jest ono bezsporne, następowało w celu uzyskania przychodów, przy czym ocena ta powinna być odnoszona do momentu realizacji tego rozporządzenia towarem lub usługą; przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. obejmował zatem sytuację, w której już w dacie nabycia towaru lub usługi podatnik zadecydował, że nie będą one wykorzystane w celu uzyskania przychodów. Istotnym zatem było to, aby w chwili nabycia towaru lub usługi zamiarem podatnika było zwiększenie przychodu, a nie – jakiekolwiek inne cele (por. wyrok NSA z dnia 19.10.2001 r. sygn. akt ISA/Wr 2980/98 i wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. FSK 1146/04). Gdy podatnik nabył lub wykorzystał towar lub usługę w celu innym niż dla uzyskania przychodów w prowadzonej działalności albo gdy nabycie następowało w warunkach, o jakich mowa w art. 16 u.p.d.o.p, to nie istniało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług.

Brak dostatecznego rozgraniczenia przez organy podatkowe tych sytuacji faktycznych i prawnych nie powoduje jednak wadliwości decyzji w stopniu powodującym konieczność usunięcia jej z obrotu prawnego. Skutek taki następuje tylko wówczas, gdy naruszenie prawa materialnego ma wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, bowiem zastosowanie właściwego przepisu rozporządzenia wykonawczego z 1999 r. jest wystarczającą podstawą rozstrzygnięcia.

Mając na względzie przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i przez to ją oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.