Wyrok NSA, sygn. akt FSK 527/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Jan Zając, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 19 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Kr 1146/03 w sprawie ze skargi "E." Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasadza na rzecz " E." Spółki z o.o. w K. od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego;


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 1146/03, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie uchylił decyzję Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...], nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd stwierdził, że w spornej kwestii stosowania preferencyjnej stawki podatkowej odnośnie obu grup sprzedawanych przez stronę skarżącą towarów należy przyznać słuszność Izbie Skarbowej, gdyż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 18 ust. 1 wprawdzie stanowi, że podstawowa stawka opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynosi 22 %, jednak w niektórych przypadkach podatnicy mają prawo do stosowania obniżonej stawki tego podatku. Prawo to przyznane zostało między innymi w art. 18 ust. 2 w.w. ustawy, gdzie wskazano, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7 % oraz na mocy § 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynika, że w odniesieniu do sprzedaży w kraju towarów i usług, których listę ustalono w postaci załącznika nr 4 do rozporządzenia - stosuje się stawkę 0 %. Wykaz zawarty w załączniku nr 3 do ustawy, jak również lista stanowiąca załącznik nr 4 rozporządzenia, wymienia towary, które zostały pogrupowane zgodnie z klasyfikacjami statystycznymi.

W związku z powołaną regulacją prawną, Sąd w zaskarżonym wyroku wyraził pogląd, że nie jest zasadne przyjęcie, iż klasyfikacja powinna w sposób bezpośredni decydować o przedmiocie opodatkowania. Nie została ona bowiem stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie. Ujmuje ona przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki istniejące na rynku towary i usługi i nie jest narzędziem wykorzystywanym przez państwo do kształtowania polityki podatkowej. Załączniki do ustawy wprawdzie bazują na klasyfikacji GUS, jednakże treść klasyfikacji ma znaczenie dla podatku tylko tyle, o ile zawarte w niej pozycje znajdują się w odpowiednim załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług. Załączniki do ustawy stanowią jej integralną część i wymagają publikacji w Dzienniku Ustaw. Zawarte w nich określenia towaru czy usługi składają się z dokładnego opisu przedmiotu oraz odpowiadającego mu numeru klasyfikacji i nie wszystkim pozycjom zawartym w załączniku towarzyszy numer klasyfikacji statystycznej. W konsekwencji, gdy chodzi o stawkę podatku i zwolnienia od niego, żadne zmiany przepisów statystycznych nie wpływają na sytuację podatników, tak długo jak nie zostaną opublikowane w Dzienniku Ustaw. Dla ilustracji tego stanowiska powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99 (OTK 2001/3/53), w uzasadnieniu którego zawarte jest stwierdzenie, że klasyfikacja pełni wyłącznie funkcję techniczną, dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika. Zwrócono uwagę, że w praktyce dochodzi niejednokrotnie do konieczności interpretacji klasyfikacji, gdy (tak jak w niniejszej sprawie) podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki podatku. Do jej dokonywania są uprawnione odpowiednie organy statystyczne na mocy ustawy o statystyce państwowej.

Sąd w zaskarżonym wyroku zauważył, że nie jest kwestionowane, iż strona skarżąca zwracała się do Urzędu Statystycznego o potwierdzenie prawidłowości dokonywanej przez siebie klasyfikacji sprzedawanych towarów uzyskując stosowne opinie, w oparciu o które stosowała obniżoną, preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, tym samym (wbrew stanowisku Izby Skarbowej) podatnik dołożył należytej staranności w celu ustalenia prawidłowości klasyfikowania powyższych towarów, gdyż takie opinie statystyczne wydawane przez uprawnione organy administracyjne podatnik miał prawo traktować jako rzetelne i prawidłowe.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd, powołując się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielił stanowisko Izby Skarbowej, że opinie interpretacyjne z zakresu klasyfikacji statystycznych są w postępowaniu administracyjnym dowodami, które podlegają ocenie organu stosującego prawo (por. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 1997 r., sygn. akt I SA/Lu 1259/96, dotychczas niepublikowany; z 21 września 1995 r., sygn. akt SA/Łd 171/95, opublikowany [w:] "Monitor Podatkowy" 1996, nr 4; z dnia 10 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1147/96, dotychczas niepublikowany). Sąd zaakcentował, że uchybienia interpretacyjne organów statystycznych nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podatnika, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej SWW (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 1995 r., sygn. akt SA/Po 255/95, opublikowany [w:] "Monitor Podatkowy" 1995, nr 10; z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 744/96, dotychczas niepublikowany). Negatywne skutki zmiany wykładni nie mogą dotykać podatnika, który nie znał nowej wykładni i stosował klasyfikację uprzednio uznawaną za prawidłową. Sąd zwrócił uwagę, że ta linia orzecznictwa spotkała się z powszechną aprobatą doktryny (np. L. Etel, Glosa do wyroku NSA z 25 lipca 1997 r., sygn. akt SA/Wr 3352/95, OSP 1998, nr 6, poz. 109).

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku podkreślono, że Główny Urząd Statystyczny, po licznych pismach i wnioskach spółki "E.", dopiero w piśmie z dnia 18 maja 2001 r. stwierdził, że wcześniejsze klasyfikacje dokonywane przez Urząd Statystyczny w odniesieniu do sprzedawanych preparatów było nieprawidłowe (potwierdza to również pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 listopada 2001 r.). Zmiana stanowiska organów statystycznych nastąpiła dopiero po okresie objętym kontrolą przez organy kontroli skarbowej, co było tym organom znane. Również po tym okresie opublikowany został komunikat Prezesa GUS z dnia 25 maja 2001 r. w sprawie interpretacji PKWiU i SWW w zakresie grupowania niektórych wyrobów, który został przygotowany w związku z niejednolitym klasyfikowaniem w różnych okresach czasu przedmiotowych środków przez różne upoważnione jednostki.

Sąd wyraził pogląd, że wskazane okoliczności winny były organy podatkowe uwzględnić, tym bardziej, że dokonując kontroli podatkowych za wcześniejsze okresy nie kwestionowały stosowanej przez spółkę kwalifikacji statystycznej wyrobów, treści posiadanych opinii statystycznych, a w konsekwencji stosowanych stawek podatkowych i prawidłowości jej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż stanowiska organów statystyki publicznej w zakresie zakwalifikowania danych wyrobów do właściwego grupowania SWW nie działają wstecz. Działanie w zaufaniu do opinii organów statystyki państwowej nie może powodować negatywnych skutków finansowych w wyniku decyzji innego organu (por. wyrok NSA z dnia 30 XII 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1852/00). Nie uwzględniając powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe naruszyły powoływane przez stronę skarżącą przepisy, w tym zwłaszcza zasadę praworządności i zaufania do organów państwowych, podatkowych, a więc zasady wynikające z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa. Tego rodzaju naruszenie prawa musiało odnieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Zasądzając koszty postępowania, Sąd na podstawie art. 55 ust. 1 powyższej ustawy uwzględnił wysokość pełnego wpisu uiszczonego przez stronę skarżącą w każdej ze spraw oraz koszty zastępstwa procesowego, przy czym koszty zastępstwa prawnego zostały zasądzone w pełnej wysokości w odniesieniu do skargi za listopad 1999 r., w pozostałych sprawach Sąd dokonał ich miarkowania na podstawie art. 55 ust. 3 w.w. ustawy, mając na względzie identyczność spraw i związany z tym nakład pracy pełnomocników, a także fakt, że tylko część zarzutów przez nich podniesionych miały w sprawie znaczenie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z poz. 18 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz przepisem § 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) w związku z poz. 9 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia, przez przyjęcie, że stosowanie przez spółkę "E." stawek VAT niezgodnych z w.w. przepisami nie mogło powodować dla niej ujemnych skutków finansowych, skoro stawki takie stosowała ona w oparciu o opinie organów statystyki państwowej i usankcjonowanie tym samym niezgodnego z prawem działania. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalanie skargi.

Uzasadniając skargę kasacyjną, zakwestionowano rozstrzygnięcie Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku, a w szczególności naruszenie zasad powszechności i równości opodatkowania oraz istotę podatku od wartości dodanej, przytaczając jednocześnie podstawy rozstrzygnięcia przyjęte przez ten Sąd i podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2003 r. Zauważono, że dokonując rozstrzygnięcia Sąd w zaskarżonym wyroku zgodził się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami sprzedawane przez spółkę "E." towary podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22 %, a opinie organów statystycznych są jedynie dowodem w sprawie. Dlatego też niezależnie od wszelkich czynników, które mogły mieć wpływ na subiektywne przekonanie w.w. spółki odnośnie realizacji zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży towarów, zobowiązanie to istniało jako kategoria obiektywna a jego wysokość wynikała z przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wprowadzenie podatnika w błąd przez organ statystyki państwowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, co wynika również z poglądu reprezentowanego w orzecznictwie. Spółka "E.", ustalając właściwą stawkę podatkową, powinna była więc działać wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a konkretnie o załącznik nr 3 do tejże ustawy. Ponadto nie zgodzono się z oceną Sądu zawartą w zaskarżonym wyroku, że o podjętym rozstrzygnięciu musiały przesądzić pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 18 maja 2001 r. i 29 listopada 2001 r., w których organ ten stwierdził błędy w wydawanych opiniach. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, pisma takie mogą jedynie skutkować prawem spółki "E." do ubiegania się o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, wynikłej ze stosowania zaniżonej stawki podatkowej. Ponadto według Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji w uzasadnieniu nie wskazał żadnych argumentów, którymi kierował się podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi niewskazanie na czym polegało naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz ustawy zasadniczej, przez co Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie mógł się w żaden sposób do nich odnieść.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, spółka "E." wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając, spółka zwróciła uwagę, że pomiędzy stronami nigdy nie było sporne to, iż opinie statystyczne nie są aktami administracyjnymi i nie stanowią prawa, a są jedynie dowodami w sprawie. Sporne zaś jest jedynie to, jak powinny one zostać ocenione przez organ podatkowy. Powołując się na zasadę zaufania do organów państwa, spółka "E." przedstawiła liczne orzecznictwo mające na celu poparcie jej dotychczasowego stanowiska w sprawie. Jej zdaniem, zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd stawiany w skardze kasacyjnej nie może zostać uznany za trafny. Nie podzielono również zawartej w skardze kasacyjnej konstatacji, że Sąd I instancji stwierdził o obowiązku opodatkowania sprzedawanego przez spółkę towaru podatkiem w wysokości 22 %. Wskazano w związku z tym, że żadnego tego rodzaju stwierdzenia w zaskarżonym wyroku nie ma, a zacytowane w skardze kasacyjnej fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku zostały wyrwane z kontekstu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd potwierdził bowiem jedynie, że podstawową stawką podatkową w podatku VAT jest stawka 22 %, chociaż ustawa przewiduje stosowanie obniżonej stawki podatkowej, a prawo do zastosowania takiej obniżonej stawki podatkowej uzależnione jest od tego, czy dany towar lub usługa mieszczą się w kategorii towarów i usług wymienionych w przepisach przewidujących takie obniżone stawki podatkowe. Zdaniem spółki, dołożyła ona należytej staranności w celu ustalenia prawidłowości klasyfikacji sprzedawanych przez siebie towarów, a tym samym w celu ustalenia podstaw do stosowania obniżonej 7 % i 0 % stawki podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej nie powołano art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który wymienia podstawy kasacji, tj. przyczyny, na podstawie których można zaskarżyć orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że osoba wnosząca skargę kasacyjną sformułowała skargę w oparciu o zarzut naruszenia prawa materialnego, a więc o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Zarzut skierowany wobec zaskarżonego wyroku dotyczy naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z poz. 18 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz przepisem § 65 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) w związku z poz. 9 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia, przez przyjęcie, że stosowanie przez spółkę "E." stawek podatku od towarów i usług niezgodnych z w.w. przepisami nie mogło powodować dla niej ujemnych skutków finansowych, skoro stawki takie stosowała ona w oparciu o opinie organów statystyki państwowej i usankcjonowanie tym samym niezgodnego z prawem działania.

Zajmując stanowisko w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku przyjmujący, że podatnik nie może ponosić z datą wsteczną negatywnych konsekwencji zmiany stanowiska organów statystycznych odnośnie klasyfikacji sprzedawanych wyrobów. Warto w tym zakresie zwrócić uwagę zwłaszcza na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1419/02 (opublikowany [w:] Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003 nr 5, poz. 145). W wyroku z dnia 10 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 117/98 (opublikowanym [w:] System Informacji Prawnej "Lex" nr 42916) NSA również wskazał, że nieprecyzyjne informacje urzędu statystycznego uzyskane przez podatnika w trakcie toczącego się postępowania nie mogą wpływać na zakres obowiązków podatkowych wynikających z przepisów obowiązującego praw. W wyroku NSA z dnia 20 stycznia 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 459/96 (opublikowanym [w:] System Informacji Prawnej "Lex" nr 32618) zaakcentowano, że wielokrotnie w swych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny, Sąd Najwyższy oraz Naczelny Sąd Administracyjny podkreślały, że nie może być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Zasada ta odnosi się do wszystkich podmiotów uczestniczących w życiu społecznym i gospodarczym państwa. W doktrynie również zwrócono uwagę, że zmiana stanowiska organu właściwego w zakresie klasyfikacji towarów nie może rodzić "skutku wstecznego" dla podatnika i nie może być on obciążany negatywnymi następstwami tego stanu rzeczy (por. L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25 lipca 1997 r., SA/Wr 3352/95, OSP 1998/6/1090).

Zastosowanie się przez podatnika do wadliwych interpretacji wzmacnia powyższą argumentację również w kontekście Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Szerzej na temat możliwości dokonania takiej wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu o normy konstytucyjne wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99 (opublikowany [w:] "Glosa" 2000, nr 4). W wyroku tym wskazano, że w świetle art. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z cytowanej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasada sprawiedliwości.

Należy podzielić pogląd wyrażony w doktrynie, że pewność prawa traktowana jest często jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki, uznawana jest współcześnie za jeden z najbardziej istotnych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie, co należy zwłaszcza odnieść do prawa interpretacyjnego. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami nie kwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności praw ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 99).

Z kolei w wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r. sygn. akt III SA 957-958/99 (opublikowanym w artykule G. Borkowskiego: Konstytucja broni podatnika, Glosa 2000 nr 9, s. 33-35) wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że powyższy błąd powinien być już naprawiony w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej w oparciu o przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

W doktrynie wyrażono też pogląd, że udzielenie błędnych informacji nie może negatywnie obciążać podatnika, który z niej skorzystał. Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji (H. Dzwonkowski [w:] Komentarz do Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 312-315). "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją" (wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r., SA/Lu 2249/95, Temida (CD), Gdańsk 2000). Za naruszenie tej zasady demokratycznego państwa prawa należy uznać sytuację, gdy organ administracji zachował się odmiennie wobec osoby, która uprzednio zastosowała się do interpretacji o praktyce stosowania prawa (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 5 sierpnia 1992 r., I PA 5/92, Wydawnictwo LEX, Baza komputerowa Temida, Gdańsk 2000; wyrok SN - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23 lipca 1992 r., III ARN 40/92, POP 1994, nr 1, poz. 23).

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).