Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3830/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Prezydenta W. z wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2016r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania tym podatkiem wytwórni betonu. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżąca zamierza nabyć środek trwały w postaci [...] składającej się z: konstrukcji wsporczej, urządzenia wciągająco - napełniającego, dozownika dodatków chemicznych, zbiornika kruszywa, wagi taśmowej do kruszywa, rampy najazdowej zbiornika kruszywa, silosów cementu, podajników ślimakowych, dysz grzewczych zbiornika kruszywa, ramy stalowej pod całą wytwórnię, obudowy wytwórni płytami warstwowymi, systemu sterowania automatyczno - komputerowego, recyklingu ślimakowego resztek zaprawy betonowej oraz kontenera magazynowego na dodatki chemiczne. Wskazane podzespoły montowane są za pomocą ramy stalowej, która umożliwia montaż całej wytwórni bez konieczności wykonywania betonowego fundamentu.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytanie: czy wytwórnia betonu (zwana dalej również węzłem betoniarskim), taka jak opisana w przedstawionym stanie faktycznym, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.o.l."?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem przedmiotowa wytwórnia betonu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowi ona ani budynku, ani budowli lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017r., poz. 1332 ze zm.).

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2016r. Prezydent W. uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wytwórni betonu - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołując się na treść przepisów: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016r., poz. 1570 ze zm.), wskazał że jego zdaniem przedmiotowy obiekt opisany we wniosku Skarżącej jest zbudowany z użyciem wyrobów budowlanych, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Powyższe wskazuje natomiast, że materiały, jakie posłużyły do budowy przedmiotowego obiektu, są wyrobami budowlanymi. Biorąc powyższe pod uwagę organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że węzeł betoniarski nie został wzniesiony z użyciem materiałów budowlanych. Zdaniem organu, Skarżąca błędnie stosuje definicję wyrobów budowlanych w odniesieniu do takich obiektów, jak silosy, dozowniki czy podajniki, które mieszczą się w definicji urządzeń budowlanych zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Wyliczenie zawarte w przepisie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ma bowiem charakter wyczerpujący, co oznacza, iż obiekt budowlany musi należeć do jednej z trzech kategorii wymienionych we wskazanym przepisie.

Organ powołał się również następnie na treść przepisów art. 3 pkt 2-4 ustawy Prawo budowlane, wskazując że ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż przedmiotowy obiekt nie jest trwale związany z gruntem, nie posiada bowiem fundamentów. Wskazany obiekt mieści się więc zdaniem tego w definicji tymczasowego obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Obiekty takie charakteryzują się takimi cechami, jak tymczasowość i nietrwałość związania z gruntem. Organ podkreślił również w tym miejscu, że uznanie danego obiektu budowlanego za tymczasowy obiekt budowlany nie wyklucza jednoczesnego zaliczenia go do budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Przepis art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jest bowiem tak skonstruowany, że pod pojęciem "budowli" należy rozumieć obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a ponadto wykazuje cechy podobne do obiektów wymienionych w tym przepisie. Obiektu wskazanego przez Skarżącą nie można uznać ani za budynek, ani też za obiekt małej architektury. Tym samym, w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, przedmiotowy obiekt będzie budowlą. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie organ powołał się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

Końcowo organ stwierdził, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika także, iż wytwórnia betonu będzie wykorzystywana przez nią do realizacji projektów budowlanych, tym samym będzie się ona mieścić w definicji budowli związanej z działalnością gospodarczą zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie ze wskazanym przepisem budowlą związaną z działalnością gospodarcza jest budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Według organu na powyższe wskazują również poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał stanowisko Skarżącej w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości wytwórni betonu za nieprawidłowe w obowiązującym stanie prawnym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Prezydent W. stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2016r.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 24 listopada 2016r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowalne, poprzez poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wytwórnia betonu stanowi budowlę dla potrzeb podatku od nieruchomości,

- art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych w zw. z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 4.04.2011, s. 5 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wytwórnia betonu została skonstruowana z wyrobów budowlanych w rozumieniu ww. rozporządzenia;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że silosy, dozowniki oraz podajniki stanowiące część wytwórni betonu stanowią urządzenia budowlane,

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięte wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa na korzyść Skarżącej;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa i bez uwzględnienia aktualnego orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego wskazującego kierunki wykładni, oraz nieuwzględnienie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. nr PK4.8022.44.2015,

- art. 14e § 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz brak odniesienia się do węzłowych kwestii interpretacyjnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca, powołując się na treść przepisów: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustwy Prawo budowlane oraz art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych w zw. z art. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady, wskazała że powiązanie tych przepisów prowadzi do wniosku, iż budowla dla potrzeb podatku od nieruchomości to: 1) obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, 2) taki jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, 3) wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 4) wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W opinii Skarżącej, tylko spełnienie wszystkich powyższych czterech elementów uprawnia do stwierdzenia, że dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Brak spełnienia jakiegokolwiek z powyższych elementów przez jakąkolwiek konstrukcję, powoduje, że konstrukcja taka nie będzie opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Skarżąca podkreśliła również, że w związku ze zmianą definicji obiektu budowlanego, która miała miejsce z dniem 28 czerwcu 2015r., zakres podatku od nieruchomości uległ znacznemu zmodyfikowaniu. Aby ustalić, czy w świetle nowych przepisów dany składnik majątku będzie stanowił budowlę, należy zweryfikować, czy jest on wymieniony bezpośrednio w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i czy został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Skarżąca wskazała też na poglądy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, który stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Zdaniem Skarżącej, w związku ze zmianą definicji obiektu budowlanego, która nastąpiła w dniu 28 czerwca 2015r., powyższa teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego powinna być odczytywana w świetle nowej definicji. Stad też, w świetle przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, za budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy uznać jedynie budowle wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Skarżąca wskazała też, że że na gruncie u.p.o.l. podatkowi od nieruchomości może podlegać wyłącznie taka budowla, która została wyraźnie wskazana w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Jeżeli dana konstrukcja nie została wymieniona wprost w tym przepisie, nie jest możliwe opodatkowanie jej podatkiem od nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie uwzględnił ugruntowanej już wykładni przytaczanych przepisów oraz dla poparcia swojego stanowiska w sprawie powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, które zapadło w odmiennym stanie prawnym lub odmiennym stanie faktycznym.

Skarżąca dodała też, że aby dana konstrukcja została uznana za obiekt budowlany będący budowlą, musi nie tylko być wymieniona expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ale także musi być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Zarówno w u.p.o.I., jak i w ustawie Prawo budowlane brak jest definicji wyrobów budowlanych, wobec czego zdaniem Skarżącej należy pomocniczo sięgnąć w tym zakresie do art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych w zw. z art. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011, zgodnie z którymi wyrób budowlany to każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. W opinii Skarżącej, powyższa definicja z powołanego rozporządzenia wskazuje, że wyrób budowlany, to taki wyrób, który został wyprodukowany w celu trwałego wbudowania w obiekcie budowlanym. W świetle powyższego nie sposób uznać, by metalowe rurki, profile stalowe, kątowniki użyte do złożenia węzła betoniarskiego były wyrobem budowlanym - nie zostały bowiem wytworzone w celu trwałego wbudowania w obiekcie budowlanym. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, metalowe rurki, kątowniki, profile stalowe, są montowane i rozmontowywane w zależności od miejsca, w którym wytwórnia betonu będzie złożona i wykorzystywana. W konsekwencji nie można uznać, by elementy te były trwale wbudowane. Nie można też uznać węzła betoniarskiego za wzniesionego z użyciem wyrobów budowlanych. Stąd też węzeł beloniarski nie powinien być traktowany jako budowla na gruncie prawa budowlanego.

Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu wydającego zaskarżoną interpretację, zgodnie z którym silosy, podajniki oraz dozowniki powinny być traktowane jako urządzenia budowlane. W ocenie Skarżącej, taka kwalifikacja tych elementów wytwórni betonu jest nieprawidłowa i została dokonana z naruszeniem przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast skoro wytwórnia betonu nie jest obiektem budowlanym, to wchodzące w jej skład silosy, dozowniki oraz podajniki także nie mogą stanowić budowli. Nie są one bowiem urządzeniami związanymi z obiektem budowlanym. Skarżąca zauważyła też, że zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenie budowlane, to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takie jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W konsekwencji nie wszystkie obiekty uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane mogą zostać uznane za budowle w ujęciu u.p.o.l., a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na powyższą skargę Prezydent W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym unormowanym w Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej "O.p.") – minister właściwy do spraw finansów publicznych, zaś od dnia 1 marca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b § 3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188 – 200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. Podkreślić należy, że organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (przyszłym) (art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.).

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy mobilna wytwórnia betonu stanowi budowlę dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2014r., sygn. akt II OSK 53/13, sformułował pogląd, że mobilny węzeł betoniarski jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane. Wskazał również, że budowlę tę należy zakwalifikować jako "wolno stojącą instalację przemysłową, o której mowa w art. 3 pkt 3 tej ustawy.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd i uznaje go za własny – pamiętając przy tym, że odnosi się on do przepisów ustawy Prawo budowlane w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2015r.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę bez znaczenia pozostaje to, że powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł w sprawie w przedmiocie opłaty legalizacyjnej. Należy mianowicie pamiętać, że skoro, jak notabene wywodzi Skarżąca, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy, to orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniające pojęcie budowli oraz obiektu budowlanego przyjęte w ustawie Prawo budowlane nie może być uznane za irrelewantne w sprawie podatkowej – w sytuacji, gdy przepisy podatkowe odsyłają do sposobu rozumienia pojęć budowli i obiektu budowlanego przyjętych w ustawie Prawo budowlane.

Z dniem 28 czerwca 2015r. weszła w życie nowelizacja ustawy Prawo budowlane, ogłoszona w Dzienniku Ustaw z 2015r., poz. 443, zmieniająca definicję obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Porównując nową definicję z poprzednią definicją obiektu budowlanego należy stwierdzić, że został dodany wymóg wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnie obowiązującym stanie prawnym taki budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, który został uznany za obiekt budowlany pod rządami art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015r., będzie mógł zatem w obecnym stanie prawnym zostać uznany za obiekt budowlany, o ile został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Sąd podziela argumentację Skarżącej, że w sytuacji, gdy zarówno w u.p.o.I., jak i w ustawie Prawo budowlane brak jest definicji wyrobów budowlanych, to należy pomocniczo sięgnąć w tym zakresie do art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych w zw. z art. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011. Zgodnie z tym przepisem pojęcie "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Sąd podziela również pogląd Skarżącej, że z zawartej w ww. rozporządzeniu definicji wyrobu budowlanego wynika, że ma być to taki wyrób, który został wyprodukowany w celu trwałego wbudowania w obiekcie budowlanym. Sąd nie podziela natomiast poglądu Skarżącej, że przez trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym należy rozumieć wyłącznie takie połączenie określonego elementu z resztą budowli, które wyklucza późniejsze odłączenie tego elementu od budowli.

Zdaniem Sądu przez trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym należy rozumieć połączenie z obiektem budowlanym nie dla przemijajacego użytku, ale do stałego użytkowania jako integralnego elementu obiektu budowlanego. Możliwość rozmontowania zarówno całego obiektu budowlanego, jak i jego części, oraz zastąpienia jednych elementów innymi nie oznacza, że elementy te nie zostały połączone z obiektem budowlanym w celu trwałego ich wbudowania.

Z tego punktu widzenia należy uznać, że metalowe rurki, profile stalowe, kątowniki zostały użyte do złożenia węzła betoniarskiego w celu trwałego ich wbudowania. Oceny tej nie zmienia fakt, że elementy te mogą być wykorzystywane w różny sposób, nie tylko jako elementy wytwórni betonu. Odłączenie tych elementów prowadzi natomiast do stanu niemożności użytkowania węzła betoniarskiego.

Podsumowując tę część rozważań należy uznać, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, że wytwórnia betonu została skonstruowana z wyrobów budowlanych w rozumieniu przywołanego wyżej rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011r. Zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004r. o wyrobach budowlanych w zw. z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011r. jest zatem niezasadny.

Powyższe oznacza, że wytwórnia betonu taka, jak w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi budowlę dla potrzeb podatku od nieruchomości. Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowalne poprzez poprzez ich błędną wykładnię jest zatem niezasadny.

Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że silosy, dozowniki oraz podajniki stanowiące część wytwórni betonu stanowią urządzenia budowlane, został oparty przez Skarżącą na założeniu, że w ocenie organu interpretacyjnego silosy, dozowniki oraz podajniki mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym.

W zaskarżonej interpretacji znalazł się następujący passus: "Należy zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca błędnie stosuje definicję wyrobów budowlanych w odniesieniu do takich obiektów jak silosy, dozowniki czy podajniki, które mieszczą się w definicji urządzeń budowlanych zawartej w art. 3 pkt 9 p.b." Zdaniem Skarżącej z zacytowanego framentu interpretacji wynika, że według organu interpretacyjnego silosy, dozowniki i podajniki powinny być traktowane jako urządzenia budowlane. Jeżeli podzielić zastrzeżenia Skarżącej co do błędnego zakwalifikowania tych obiektów jako urządzeń budowlanych, to i tak należy stwierdzić, że nie zmienia to oceny stanowiska Skarżącej jako nieprawidłowego. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że zasadniczym problemem interpretacyjnym, który Skarżąca zamierzała rozwiązać występując o wydanie interpretacji indywidualnej, był problem opodatkowania wytwórni betonu. Z tego punktu widzenia wzmianka w zaskarżonej interpretacji o tym, że silosy, dozowniki czy podajniki mieszczą się w definicji urządzeń budowlanych zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, jest irrelewantna i pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego.

Wskazać należy, że w Prawie budowlanym budowlę określono jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A z 2011r. nr 7, poz. 71), wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2010r., w sprawie II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., w sprawie II FSK 1498/12).

Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA w sprawie II FSK 2112/08 oraz z dnia 7 października 2009r., w sprawie II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową.

Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania obiektów budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała składowe wytwórni betonu. Wśród tych składowych zostały wymienione również silosy, dozowniki oraz podajniki. Organ interpretacyjny oraz sąd są związane opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie są władne go modyfikować. Skoro tak, to należy uznać, że obiekty te stanowią integralną część wytwórni betonu. Nie ma zatem podstaw do prowadzenia rozważań, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mowa jest o wytwórni betonu będącej budowlą, czy też o wytwórni betonu stanowiącej budowlę wraz z instalacjami i urządzeniami.

W ocenie Sądu brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Jakkolwiek Skarżąca jest przekonana o tym, że w rozpoznawanej sprawie pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, które winny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, to Sąd nie podziela tych wątpliwości. Niewątpliwie w każdej sprawie, w której podatnicy występują o wydanie interpretacji indywidualnej, mają oni wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie można jednak wnioskować, że w każdym przypadku są to niedające się usunąć wątpliwości. Skoro w sprawie nie miały miejsca niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, to nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. W konsekwencji oznacza to, że za niezasadny należy uznać również i zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji bez uwzględnienia interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015r. nr PK4.8022.44.2015, w sprawie stosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu brak podstaw do twierdzenia, że w zaskarżonej interpretacji nie przedstawiono wyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz nie odniesiono się do węzłowych kwestii interpretacyjnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżona interpretacja w tym zakresie jest zwięzła, jednakże zdaniem Sądu odniesiono się w niej w wystarczający sposób do wszystkich istotnych kwestii wymagających wyjaśnienia. Zarzut naruszenia art. 14e § 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p. jest zatem niezasadny.

W ocenie Sądu brak również podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa i bez uwzględnienia aktualnego orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Skarżącej sposób wykładni przepisów spornych w rozpoznawanej sprawie powinien nastąpić zgodnie ze wskazówkami zawartymi między innymi w przywoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz w wyroku NSA z 6 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1798/14. Tak więc zgodnie z tymi wskazówkami za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. W ocenie Sądu wymóg takiego jednoznacznego wskazania został spełniony w rozpoznawanej sprawie. Warunek ten został mianowicie spełniony, ponieważ wytwórnia betonu została uznana za budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, gdyż stanowi jeden z rodzajów obiektów budowlanych wskazanych w tym przepisie. Nie można natomiast uznać za trafny poglądu, że wymóg ten można byłoby uznać za spełniony wyłącznie wówczas, gdyby ustawa Prawo budowlane wskazała wprost na mobilną wytwórnię betonu jako na obiekt budowlany.

Konkludując, wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.