Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 29/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 23 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. i L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 2040/05 w sprawie ze skargi M. i L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 29/07

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. i L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przedstawiono ustalony stan faktyczny.

Decyzją z dnia 24 stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 70.124,80 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zawarte przez L.B. umowy leasingu (łącznie 6 umów) miały na celu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w okresie krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, całych wartości środków trwałych objętych tymi umowami. Organ uznał, że faktycznym celem zawartych umów była sprzedaż przedmiotu leasingu na rzecz L.B., a nie jedynie czasowe korzystanie przez leasingobiorcę z określonego składnika majątkowego leasingodawcy, co jest istotą i cechą charakterystyczną stosunku zachodzącego między leasingobiorcą, a leasingodawcą. Organ uznał, że działanie podatnika stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1"b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił również dodatkowy przychód z tytułu wynajmowania nieodpłatnie lokalu mieszkalnego przez M.B. w wysokości 2.400,96 zł., tj. w wysokości czynszu, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

W powyższym postępowaniu w sprawie prawidłowości deklarowania dochodu z działalności gospodarczej, stanowiącego podstawę do ustalenia wysokości należnych zaliczek miesięcznych za okres od stycznia do listopada 2001 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzono, iż należne zaliczki nie zostały uiszczone w pełnej wysokości.

Wobec takiego stanu rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa odrębną decyzją z dnia 24 stycznia 2005 r. nr I PD/4110-319/Ods/04 określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie łącznej 3.132,20 zł.

Decyzją z dnia 20 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie określenia kwoty odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie od stycznia do listopada 2001 r. i orzekł nową wysokość odsetek od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych za ww. okres 2001 r. w wysokości niższej, tj. 3.052,40 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za październik 2001 r. naliczył w okresie od dnia 21 listopada 2001 r. do 30 kwietnia 2002 r., podczas, gdy ów okres obliczeniowy powinien był być liczony od dnia 21 listopada 2001 r., do dnia 23 kwietnia 2002 r., tj. do dnia złożenia zeznania podatkowego M. i L. B. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał ustalenia decyzji pierwszoinstancyjnej za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, że zgodnie z treścią art. 53a Ordynacji podatkowej, którego treść została powołana, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Uznano, że wyliczenia odsetek organ pierwszej instancji dokonał w sposób prawidłowy, poza wyliczeniem odsetek za październik 2001 r.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony zarzucił, iż jest ona sprzeczna z przepisami prawa materialnego, a w szczególności z art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zaskarżając przedmiotową decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania.

W skardze natomiast nie zostały podniesione zarzuty dotyczące podstaw wydania decyzji w sprawie odsetek od zaliczek (stawek procentowych, okresu naliczania odsetek i prawidłowości ich rachunkowego wyliczenia), a także nie zarzucono naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej. Kwestionowanie decyzji w sprawie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek wiąże się z zakwestionowaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok.

Pismem procesowym z dnia 14 grudnia 2005 r. pełnomocnik strony uzupełnił skargę żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ponieważ w sprawie tego rozstrzygnięcia nie zostało wszczęte odrębne postępowanie podatkowe, a to stanowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażące naruszenie prawa. Podniesiono nadto, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo skierował swoją decyzję do M.B., na której nie ciążył obowiązek zapłaty zaliczek. Pełnomocnik uznał, iż skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za określony rok na imię obojga małżonków, to postanowienie w sprawie wszczęcia takiego postępowania nie może obejmować decyzji dotyczącej odsetek od nieterminowego uregulowania zaliczek.

W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił istnienie interesu prawnego M.B. w sprawie dotyczącej decyzji "odsetkowej".

Uzasadniając orzeczenie o oddaleniu skargi Sąd wojewódzki podniósł, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) , a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec podatnika decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Sąd wskazał, iż unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.).

Skład orzekający w pierwszej instancji podzielił w tym wypadku argumentację organu odwoławczego, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za określony rok podatkowy jest ogólne i zawiera w sobie postępowanie określone art. 53a Ordynacji podatkowej.

Wyjaśniono, iż o ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Istotne jest w tym wypadku określenie momentu, do którego mogą być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, tak by nie doszło do sytuacji podwójnego ich wyliczania od tych samych kwot. A więc odsetki od zaległych zaliczek należy liczyć począwszy od dnia, w którym ich płatność stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku (dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest to dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), a jeżeli odsetki od zaliczek zostały uregulowane wcześniej do dnia zapłaty. W rozpatrywanym przypadku, ponieważ odsetki od zaliczek nie zostały wcześniej uregulowane, organ podatkowy był uprawniony do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. do dnia, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego za 1999 rok.

Obowiązujący w rozpatrywanym okresie przepis § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach należy interpretować z uwzględnieniem istoty zaliczek na poczet podatku dochodowego, które tracą swój byt z momentem pojawienia się obowiązku rozliczenia tego podatku za cały rok. Zatem odsetki za zwłokę należy określić za okres do dnia zapłaty tylko wtedy, gdy zostały one uregulowane przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego. Obliczanie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek po tym terminie jest niedopuszczalne.

Sąd wskazał, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, w sprawie odsetek od zaliczek, została skierowana wyłącznie na L. B.

W ocenie Sądu nie ma wpływu na określenie wysokości odsetek od nieuiszczonych przez L.B. zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r. fakt, iż decyzja z dnia 24 stycznia 2005 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w sprawie wymiaru podatku dochodowego za rok 2001, wydana na imię obojga małżonków, została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Uchylenie tej decyzji nastąpiło wyłącznie z powodów dotyczących M.B., a nie L.B. (błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, że M.B. otrzymała nieodpłatne świadczenie).

Uwzględniając argumentację pełnomocnika strony skarżącej, zawartą w piśmie procesowym z dnia 10 marca 2006 r., dodatkowo zauważono, iż między małżonkami B., jako wspólnie opodatkowanymi za dany rok podatkowy, istniała wspólność majątkowa małżeńska. Dochodzona zatem należność podatkowa, w tym dotycząca tylko L.B., odniesie skutek wobec majątku wspólnego, należącego do obojga małżonków.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku strona wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Swoje żądania skarżący oparli na zarzucie naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.:

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione ograniczenie zakresu rozpatrzenia sprawy, tj. nierozpatrzenie szeroko przedstawionych i uzasadnionych przez skarżących zarzutów merytorycznych naruszenia prawa materialnego oraz postępowania podatkowego przez organ podatkowy; naruszenie wymienionych przepisów polegało na niewykonaniu funkcji kontrolnej poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej granicach i jego wpływ na wynik sprawy polega na tym, że sprawa faktycznie w ogóle nie została zbadana,

- naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 53a, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 207 § 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie że miało miejsce wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w razie uznania braku wszczęcia postępowania w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zgodnie z wnioskiem skargi stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej bądź uchylić tę decyzję.

W motywach pierwszej z powołanych podstaw zaskarżenia strona wskazała, że postępowanie w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek musi obejmować swoim przedmiotem cały podatkowoprawny stan faktyczny, który konstruują przepisy prawa materialnego. Jedynymi wspólnymi elementami zaliczek na podatek i podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób zobowiązanych do samodzielnego obliczenia tych należności jest w pewnym uproszczeniu oparcie obliczenia na tych samych przychodach oraz kosztach ich uzyskania. W przypadku podatku dochodowego za dany rok dla ustalenia dochodu zestawia się przychód i koszty jego uzyskania za cały rok podatkowy (przy czym nie ma znaczenia, w którym miesiącu danego roku przychód lub koszt wystąpił) z uwzględnieniem ewentualnie rocznych różnic remanentowych. Tymczasem dla zaliczek na podatek zestawienia przychodów i kosztów uzyskania dokonuje się co miesiąc, przy czym istotne jest, w którym miesiącu danego roku wystąpił przychód lub koszt, co wpływa bezpośrednio na wysokość należnej zaliczki. Wynik postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie jest więc wystarczający dla prawidłowej weryfikacji wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Aby zweryfikować poprawność zaliczek niezbędne jest ustalenie ich kwot ze szczegółowością miesięczną, a nie roczną, z uwzględnieniem art. 44 ust. 1-3 i 6 p.d.o.f., które to przepisy nie mają w ogóle zastosowania przy ustalaniu zobowiązania podatkowego za cały rok. Zakresy postępowań w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz w sprawie odsetek od zaliczek na podatek nie pokrywają się również dlatego, że możliwa jest sytuacja, iż podatnik prawidłowo wykazał zaliczki, ale nieprawidłowo zobowiązanie podatkowe za rok i odwrotnie pomimo nieprawidłowości ustalenia zaliczek, zobowiązanie podatkowe za rok mogło zostać wykazane w prawidłowej wysokości. Nieprawidłowa jest w konsekwencji teza Sądu, że "decyzja w sprawie odsetek jest wyłączną konsekwencją ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego za określony rok podatkowy". Decyzja "odsetkowa" może być konsekwencją, ale nie jedyną i nie wyłączną na tyle, by uznać ją za decyzję związaną, zależną od decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za dany rok. Skoro z żadnego przepisu nie wynika wprost możliwość ograniczenia przy rozpatrywaniu sprawy "odsetkowej" rozpoznania wyłącznie do elementów czysto formalnych (jak prawidłowość wszczęcia postępowania), to nie można takiej możliwości domniemywać, co uczynił Sąd (naruszałoby to art. 2 i art. 217 Konstytucji). Nie wykonując w tej sytuacji swojej funkcji kontrolnej (art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a.) Sąd nie ocenił uchybienia przez organy podatkowe art. 53a, art. 120, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p.).

Uzasadniając drugą z powołanych podstaw kasacyjnych skarżący wywiedli, że stanowisko Sądu, iż w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dopuszczalne było wydanie decyzji określającej wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek, stoi w sprzeczności z art. 165 § 2 oraz art. 207 § 2 O.p. Ustawodawca nie przewidział w tych unormowaniach możliwości wszczęcia jednym postanowieniem postępowań w dwóch sprawach, jak również możliwości zakończenia jedną decyzją dwóch spraw podatkowych. Wobec faktu odrębności bytu prawnego podatku i zaliczek na podatek (a tym bardziej odsetek od tych zaliczek), nie jest możliwe przyjęcie domniemania czy też dorozumianego rozszerzenia zakresu postępowania wymiarowego, skoro w postanowieniu o jego wszczęciu wyraźnie wskazano wyłącznie podatek dochodowy za poszczególne lata. Przeciwne stanowisko narusza podstawowe zasady ustrojowe, w szczególności zasadę demokratycznego państwa prawnego, ponieważ tworzy stan niepewności, co do możliwych działań organów podatkowych ingerujących w prawa obywatelskie podatników. W związku z powyższym należy zdaniem strony uznać, że organ podatkowy nie wszczął postępowania w sprawie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie mógł zatem podjąć żadnych czynności w tym zakresie, co skutkować powinno stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji w tym przedmiocie wydanej.

W ocenie strony za wadliwością stanowiska Sądu w omawianym zakresie przemawia okoliczność, że postanowienia wszczynającego postępowanie wymiarowe nie potraktowano jednocześnie jako wszczynającego postępowanie w sprawie odsetek w stosunku do M.B. Wskazuje to na wewnętrzną sprzeczność prezentowanego przez Sąd poglądu. Nietrafna jest przy tym argumentacja Sądu Wojewódzkiego, odnosząca się do ustroju majątkowego małżonków (o wspólnej odpowiedzialności za odsetki od zaliczek na podatek dochodowy). Wszczęcie postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego lub odsetek za zwłokę od zaliczek, a odpowiedzialność za te zobowiązania to dwie odrębne kwestie. Zainicjowanie postępowania w zakresie wymiaru podatku lub odsetek za zwłokę nie przesądza o współodpowiedzialności małżonka za wskazane zobowiązania. Gdyby Sąd był konsekwentny w swoim stanowisku, to skarga pani B. powinna była zostać odrzucona.

Końcowo skarżący wywiedli, że Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał, iż strona nie kwestionowała w skardze podstaw wydania decyzji w sprawie odsetek od zaliczek, tj. stawek procentowych, okresu naliczania odsetek i prawidłowości ich rachunkowego wyliczenia. Pomimo jednak, że Sąd nie zaprzeczył możliwości rozpatrywania i badania wymienionych kwestii w ramach sprawy "odsetkowej", to nie dokonał żadnej oceny prawidłowości wydanych decyzji pod tym kątem. Ponadto Sąd przedstawiając stan sprawy wskazał materialnoprawną podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia organu I instancji, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt. 1 lit. b/ p.d.o.f., jednak w żaden sposób nie odniósł się do zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Poprzez te zaniechania Sąd naruszył art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie ww. przepisów miało podstawowe znaczenie dla wyniku sprawy, która nie została w ogóle rozstrzygnięta co do meritum, pozbawiło to również stronę skarżącą możliwości oparcia skargi kasacyjnej na zarzutach merytorycznych, które podniesiono przy skardze na wyrok dotyczący zobowiązania podatkowego za 2000 r.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnik strony popierał skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ramach zarzutów kasacyjnych niniejszego środka odwoławczego, które stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. wyznaczają granice kognicji Sądu odwoławczego skarżący wskazują na trzy kwestie sporne:

1) wadliwe uznanie przez Sąd Wojewódzki, iż na skutek wszczęcia postępowania w sprawie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych (za 2000 r.) dopuszczalne było wydanie decyzji określającej L.B. odsetki za zwłokę z tytułu zaniżonych zaliczek na to zobowiązanie,

2) nierozważenie przez Sąd I instancji poprawności ustaleń organów podatkowych, co do wysokości zaległości z tytułu zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od których określono odsetki za zwłokę oraz kwestii takich jak przyjęte stawki procentowe, okres naliczania odsetek i prawidłowość ich rachunkowego wyliczenia;

3) nieodniesienie się przez Sąd wojewódzki do sporu w zakresie zastosowania przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b/ p.d.o.f. przy określaniu zobowiązania podatkowego skarżących.

Odnosząc się do zarzutów strony w zakresie pierwszej z ww. kwestii spornych zauważyć należy, że zgodnie z art. 53a O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji.

Z cytowanego przepisu wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są:

- wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego),

- brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo niezłożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji.

Z punktu widzenia omawianego zarzutu istotny jest pierwszy z ww. wymogów. Analizowane unormowanie stanowi ogólnie o "postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego" nie precyzując, czy ma to być odrębne (od wymiarowego) postępowanie w omawianym zakresie. Nie sposób zatem z literalnej interpretacji art. 53a O.p. wywieść wniosków przyjętych przez skarżących, iż organ podatkowy powinien wszcząć odrębne postępowanie w sprawie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek.

Natomiast wykładnia systemowa i funkcjonalna wskazanego unormowania przemawiają za poprawnością poglądu prezentowanego przez organy podatkowe i Sąd Wojewódzki. Należy bowiem mieć na uwadze rolę świadczenia, o którym mowa w art. 53a O.p., w świetle instytucji zaliczki na podatek. Jest to rodzaj sankcji za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości,) w ciągu okresu rozliczeniowego zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe podatnika (art. 5 O.p.), a więc świadczenia, których byt uzależniony jest od powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zaliczki na podatek są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania, deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W podatku dochodowym od osób fizycznych okresem tym jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p. w zw. art. 45 ust. 1 p.d.o.f.), w ciągu którego opłacane są zaliczki na ten podatek (w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 44 p.d.o.f.). Prowadzi to do wniosku, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a O.p. (określenia stosownych odsetek za zwłokę). W tej sytuacji, skoro to w ramach postępowania wymiarowego ustala się, czy zaistniały okoliczności uzasadniające określenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w całości lub w części zaliczek na podatek, zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania i ekonomii procesowej (wynikającymi z art. 125 O.p.) byłoby wszczynanie odrębnego postępowania w sprawie tychże odsetek. Postępowanie to niczemu by bowiem nie służyło, gdyż istnienie okoliczności relewantnych dla podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 53a O.p., wyjaśnione zostało w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji środka odwoławczego stwierdzić należy, że w świetle przytoczonych rozważań bez znaczenia jest okoliczność, iż postępowanie wymiarowe w niniejszej sprawie w związku z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dotyczyło obojga małżonków. Nie wykluczało to możliwości wydania decyzji "odsetkowej" wyłącznie na L.B., skoro tylko on nie wykonał należycie obowiązków ciążących na nim z tytułu uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej nie opłacając zaliczek na podatek dochodowy w należnej wysokości (art. 44 ust. 6 p.d.o.f.).

Decyzja "odsetkowa" została zatem prawidłowo skierowana do L.B. Pogląd prawny Sądu I instancji, iż małżonka podatnika miała interes prawny w zaskarżeniu decyzji ostatecznej, ponieważ zaspokojenie ewentualnych należności Skarbu Państwa nastąpi z majątku wspólnego małżonków nie jest trafny, bowiem dowodzi interesu faktycznego, a nie prawnego skarżącej.

Sąd kasacyjny nie mógł jednakże uchylić w tej części zaskarżonego wyroku, bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono w tym zakresie stosownych zarzutów, a sąd kasacyjny w myśl art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Sąd odwoławczy nie podziela w konsekwencji zarzutów procesowych strony w omówionym wyżej zakresie oraz argumentacji na ich poparcie przytoczonej.

Niezależnie od powyższego strona podnosi, że Sąd I instancji nie skontrolował zaskarżonej decyzji w zakresie przyjętego w niej stanu faktycznego (odnośnie do wysokości zaległości z tytułu poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych), poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania i ich rachunkowego wyliczenia.

Twierdzenie to jest nieprawdziwe w kwestii okresu naliczania odsetek (por. s. 6 uzasadnienia wyroku) i częściowo nietrafione w kwestii przyjętej zaległości z tytułu poszczególnych zaliczek na podatek (por. s. 7 trzeci akapit uzasadnienia wyroku). Wywód Sądu istotnie nie wskazuje natomiast, aby zbadał on zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie.

Tym niemniej zauważyć należy, że skarżący powołując się na ww. uchybienia Sądu I instancji, nie podnoszą zarazem zarzutu wadliwości zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie. Poza ogólnym stwierdzeniem że na skutek niewykonania funkcji kontrolnej Sąd nie ocenił naruszenia przez organy podatkowe art. 53a, art. 120, art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. (nie wyjaśniono na czym miałoby ono polegać) i wskazaniem na różnice w ustaleniach faktycznych odnoszących się do zobowiązania podatkowego i zaliczek na podatek dochodowy (por. s. 3 i 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej), skarżący nie wskazali konkretnych, niedostrzeżonych przez Sąd błędów organów, dotyczących ustalenia wysokości zaległości z tytułu zaliczek na poszczególne miesiące, zastosowanych stawek procentowych i ich wyliczenia. Nawiasem mówiąc w zakresie omawianych kwestii strona nie podnosiła merytorycznych zarzutów na żadnym etapie postępowania podatkowego czy sądowego. Trudno tym samym uznać, że skarżący wykazują istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania (art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a.) poprzez nierozważenie wspomnianych okoliczności. Tymczasem nie stanowią podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. błędy procesowe, które takiego wpływu nie mogły mieć (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, "LexPolonica" nr 1074120).

Ostatnie z poruszonych przez stronę zagadnień dotyczące zastosowania przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b/ p.d.o.f. przy określaniu zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wykracza poza zakres niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. Ten bowiem stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza ogół elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 68/05, Lex nr 172990). Przedmiotem kontroli Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie była decyzja w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie zaś decyzja wymiarowa odnosząca się do zobowiązania podatkowego skarżących, będąca zresztą przedmiotem kontroli sądowej w odrębnym postępowaniu (w II instancji o sygn. akt II FSK 26/07). Tę okoliczność, jak wynika z wywodów środka odwoławczego, strona dostrzega (por. s. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej in fine), co czyni wskazany zarzut niezrozumiałym. Podkreślić należy, że jakkolwiek decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej, to jednak jak wyjaśnia się w doktrynie z art. 53a O.p. wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej (art. 21 § 3 O.p.) decyzji (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 256). W związku z tym słusznie Sąd Wojewódzki uchylił się w niniejszej sprawie od polemiki z zarzutami strony skierowanymi przeciwko decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego strony (za 2000 r.) nie może tu być mowy o naruszeniu któregokolwiek ze wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów ustaw sądowych (w szczególności w/w art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Mając powyższe na względzie Sąd kasacyjny orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 184 p.p.s.a.