Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 548/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2766/05 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 1) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2766/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]., powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220, art. 72 § 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 74, art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p., oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.

Obie decyzje zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny. Wnioskiem z dnia 23 czerwca 2004 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego), M. J. wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2003 r., składając równocześnie zeznanie podatkowe PIT-36 i wniosek o wspólne opodatkowanie małżonków, jako korektę do złożonego wcześniej (w dniu 28 kwietnia 2004 r.) zeznania PIT-37, obejmującego indywidualny sposób opodatkowania. Pierwotny wybór formy opodatkowania spowodowany był śmiercią jej męża w dniu 29 stycznia 2004 r., kiedy nie zdążył jeszcze złożyć podpisu pod wnioskiem o wspólne opodatkowanie.

W zaskarżonej decyzji organ, powołując się na przepisy art. 6 ust. 2 i 10 w zw. z art. 45 u.p.d.o.f., stwierdził, że możliwość skorzystania z łącznego opodatkowania małżonków została z woli ustawodawcy wyraźnie uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków. Wykładnia art. 6 ust. 2 ustawy wyłącza wspólne opodatkowanie małżonków, którzy nie złożyli wspólnie wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Ponieważ zeznanie podatniczki nie miało charakteru zeznania wspólnego i zostało złożone po upływie ustawowego terminu (tj. po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, którego dotyczy – tu w dniu 23 czerwca 2004 r.), nie istniała możliwość zastosowania łącznego opodatkowania małżonków. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska podatniczki, wskazującej na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r., w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 6 ust. 2 ustawy, podnosząc, iż z art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) wynika, że wyroki Trybunału obowiązują od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej i nie działają wstecz.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła decyzji rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

• art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., w części dotyczącej wymogu wspólnego wniosku małżonków w zeznaniu rocznym, poprzez zastosowanie przez organ I instancji przepisu niezgodnego z Konstytucją RP,

• art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy spełnione były przesłanki w nich określone,

• art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), w skrócie k.p.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, pomimo jej niezgodności z prawem.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skarżąca oświadczyła, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na wybór łącznego sposobu opodatkowania dochodów małżonków. Kierując się dobrem rodziny, w szczególności trojga małoletnich dzieci, skarżąca wraz z mężem zaplanowali łączny sposób opodatkowania dochodów osiągniętych w 2003 r. Mogli to jednak uczynić dopiero po otrzymaniu dokumentów rozliczeniowych ze swoich miejsc pracy. Faktu, że mąż skarżącej umrze przed podpisaniem stosownego wniosku nie można było przewidzieć. W związku z tym bez winy podatnika nie było możliwe spełnienie wymogu ustawowego dotyczącego złożenia wspólnego wniosku.

Skarżąca przytoczyła też fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt K 8/03 (Dz.U. 2004 r. Nr 109, poz. 1163; OTK 2004 nr 5, poz. 37), a także powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. o sygn. FSK 22/04 ("Monitor Podatkowy" 2004 nr 6, poz. 3), jej zdaniem wydany w podobnej sprawie. Wskazując na ich treść podkreśliła, że wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Skutki orzeczeń Trybunału w stosunku do decyzji podjętych w przeszłości na podstawie niekonstytucyjnych przepisów prawa, normuje art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowania podatkowego właściwymi przepisami są przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, która przewiduje m.in. instytucję nadpłaty i określa zasady jej zwrotu na rzecz podatnika (art. 72 i nast. O.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu Sąd podniósł, że powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r., istotnie ma zastosowanie do spraw przedmiotowo tożsamych ze sprawą skarżącej. Z uzasadnienia wyroku wynika jednak, że skutek jego ma zaistnieć w przyszłości, począwszy od 2005 r. Trybunał zobowiązał bowiem ustawodawcę do uchwalenia zmian przepisów podatkowych w terminie do dnia 30 listopada 2004 r., aby były znane podatnikom z odpowiednim wyprzedzeniem, przed początkiem roku podatkowego. Trybunał stwierdził, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Ordynacja podatkowa nie zawierają przepisów regulujących przebieg postępowania podatkowego i jego następstw w przypadku złożenia przez owdowiałego podatnika wniosku o łączne opodatkowanie dochodów swoich i zmarłego małżonka. Mając świadomość znaczenia, jakie w dziedzinie spraw podatkowych ma jasność i określoność treści obowiązujących przepisów, Trybunał zasygnalizował Sejmowi potrzebę pilnego unormowania tych problemów. Trybunał orzekł, że stwierdzenie niekonstytucyjności art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. nie będzie powodować zmniejszenia wpływów do budżetu państwa. Może to nastąpić dopiero po wejściu w życie regulacji niezbędnych do przywrócenia zgodności z Konstytucją tego przepisu. Z uwagi na czas potrzebny do uchwalenia koniecznej nowelizacji ustawy oraz przyjęcia dla niej odpowiedniego vacatio legis, Trybunał stwierdził, że omawiany wyrok nie spowoduje deficytu w bieżącym roku budżetowym, a przez to nie stworzy zagrożenia dla stabilności finansów publicznych. Ponieważ znowelizowane przepisy nie mają zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie tych przepisów, Sąd skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie art. 133 § 1, art. 113 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a. w rezultacie czego naruszono też zdaniem strony przepisy prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 74 O.p. Ponadto zarzucono naruszenie art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 8 i art. 12 k.p.a.

W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd I instancji nie ustosunkował się przy rozpoznawaniu sprawy ani do zagadnienia związanego z tym, czy i w jakim zakresie organy administracyjne mogą stosować przepisy, które są niezgodne z Konstytucją RP, ani do zagadnienia związanego z tym, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisów prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p., a na co wskazywała skarżąca. To zaś skutkowało wydaniem zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 133 § 1 w zw. z art. 113 § 1 u.p.p.s.a., nie wyjaśniono bowiem wszystkich istotnych w sprawie okoliczności. Nakaz ustawodawcy, aby przewodniczący zamknął rozprawę, a Sąd wydał wyrok, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, obejmować musi także obowiązek Sądu do rozpatrzenia i ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą, wtedy bowiem można mówić o rozpoznaniu sprawy. Warunkiem wydania wyroku jest stwierdzenie przez Sąd, że wszystkie aspekty faktyczne oraz wszystkie kwestie prawne zostały ustalone i wyjaśnione. Z analogicznych względów naruszono zarazem zdaniem strony art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Sąd nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, z jakich względów uznał skargę za niezasadną, w szczególności nie ustosunkował się do wszystkich jej zarzutów.

Ponadto w ocenie skarżącej, wbrew dyspozycji art. 134 u.p.p.s.a., Sąd I instancji nie skontrolował sposobu prowadzenia postępowania przez organy administracyjne, w szczególności nie dostrzegł rażącego naruszenia przez te organy art. 8 oraz 12 k.p.a. Rozstrzygnięcie organu I instancji było kilkukrotnie uchylane przez organ odwoławczy, co spowodowało, że ostatecznie postępowanie administracyjne zakończyło się dopiero w 2005 r. Naruszało to wynikające z w/w przepisów k.p.a. zasady pogłębiania zaufania obywateli do Państwa i szybkości postępowania. Skarżąca nie miała obowiązku szczegółowego określenia podstaw skargi (poprzez wskazywanie na ww. naruszenia). Sąd rozpatrujący skargę w I instancji nie był jednak związany zarzutami skargi, ani jej podstawą prawną i powinien był skontrolować sprawę w jej granicach (uwzględniając ww. okoliczności). Jedynym ograniczeniem Sądu jest zakaz wyjścia poza granice sprawy. W tej sprawie, wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 134, Sąd ograniczył rozpoznanie sprawy do wąskiego zakresu.

Brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy skutkował zdaniem skarżącej naruszeniem art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 74 O.p. Przede wszystkim bowiem wadliwa jest decyzja, która w podstawie prawnej zawiera niekonstytucyjne przepisy (ww. art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.), co zostało potwierdzone orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym w ocenie strony zastosowanie w sprawie znajdował art. 74 ustawy O.p. Powołano się przy tym na orzeczenia NSA, w których wyjaśniono, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność danych przepisów wynika możliwość uruchomienia procedury zmierzającej do uzyskania zwrotu nadpłaty (por. ww. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 22/04 oraz wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 28/04, "Monitor Podatkowy" 2005 nr 2, poz. 44). Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o którym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są również przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd odwoławczy zwrócił uwagę na błędy popełnione przy formułowaniu części procesowych podstaw zaskarżenia niniejszej skargi kasacyjnej, które uniemożliwiały merytoryczną ich ocenę. Przypomnieć bowiem trzeba, że NSA, poza niewystępującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania – wymienionymi w art. 183 § 2 u.p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

W związku z powyższym, w szczególności nie jest uzasadniony zarzut nierozpoznania sprawy w jej granicach (stosownie do art. 134 § 1 u.p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną). Zdaniem strony ww. przepis naruszono poprzez niedostrzeżenie uchybienia przez organy administracji publicznej art. 8 i art. 12 k.p.a., normującym zasady pogłębiania zaufania obywateli do Państwa i szybkości postępowania. Powołane przepisy postępowania administracyjnego ogólnego nie były jednak przez organy podatkowe w żadnym zakresie stosowane. Organy procedowały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, która odrębnie reguluje postępowanie administracyjne w sprawach podatkowych. Na podstawie tej również ustawy (O.p.) została wydana zaskarżona do Sądu I instancji decyzja. W tym stanie rzeczy, organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 8 i art. 12 k.p.a. Tym samym Sąd nie mógł naruszyć art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do tego rodzaju uchybienia.

Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 113 § 1 u.p.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie zawiera bowiem – wbrew twierdzeniom skarżącej – norm nakazujących Sądowi ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze, ani określających sposób analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 u.p.p.s.a.) oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Pierwszy z ww. przepisów zostałby więc naruszony, gdyby sąd przesłuchał świadków albo strony. Innym przykładem naruszenia tego przepisu mogłoby być przyjęcie za podstawę orzekania jakiegoś faktu nieznajdującego żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1, poz. 14). Z kolei drugi z przytoczonych przepisów (art. 113 § 1 u.p.p.s.a.), wskazujący w jakich okolicznościach przewodniczący składu orzekającego zamyka rozprawę (gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną), ma charakter "porządkowy". Reguluje on jedynie jedną z kompetencji przewodniczącego, która wynika z jego funkcji (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2006 r., sygn. akt I OSK 723/05, Lex nr 194368). W orzecznictwie wskazuje się także, że strona, która nie zgłaszała wniosków dowodowych – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – nie może skutecznie zarzucać w postępowaniu kasacyjnym naruszenia art. 113 § 1 u.p.p.s.a. (szerzej por. na gruncie analogicznych przepisów k.p.c., wyrok SN z dnia 25 listopada 1998 r., sygn. akt II UKN 332/98, OSNP 2000, nr 2, poz. 67).

Zasadnie natomiast argumentuje strona, iż Sąd I instancji nie ustosunkował się wyczerpująco do wszystkich okoliczności (faktycznych i prawnych) sprawy, podnosząc w tym kontekście zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

Zgodnie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z przepisu tego wynika, że motywy orzeczenia powinny mieć więc charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Sąd kasacyjny, czy Sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. W uzasadnieniu powinno znaleźć się ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie. Uzasadnienie ma zatem zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i powinna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził Sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa pod red. T. Wosia, Warszawa 2005).

W zaskarżonym wyroku Sąd ograniczył się w zasadzie do krótkiego streszczenia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. (sygn. akt K 8/03), z którego wywiódł lakonicznie, że skutki tego orzeczenia "mają zaistnieć w przyszłości". Ponadto skonstatował, że znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed ich wejściem w życie (bez wskazania jednak, o jakie konkretnie, znowelizowane przepisy chodzi).

W szczególności Sąd nie poddał wnikliwej analizie stanu prawnego obowiązującego w zakresie przedmiotowym sprawy w roku podatkowym, którego dotyczy nin. sprawa. Należy zauważyć, że w 2003 r. obowiązywał art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu, które uzależniało opodatkowanie małżonków łącznie od sumy uzyskanych przez nich w roku podatkowym dochodów od:

1) istnienia między małżonkami wspólności majątkowej,

2) pozostawania w związku małżeńskim przez cały rok,

3) zawarcia wniosku o łączne opodatkowanie we wspólnym zeznaniu rocznym,

4) złożenia zeznania, o którym mowa w ust. 2 w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (por. ust. 10 art. 6 ustawy), tj. do dnia 30 kwietnia następnego roku.

W związku ze stwierdzeniem wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 maja 2004 r. sygn. akt K 8/03 (OTK-A 2004/5/37) niezgodności art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. – w przypadku podatnika, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, a którego małżonek zmarł po upływie roku podatkowego nie złożywszy wspólnego zeznania rocznego – z art. 2, 18 i 71 ust. 1 Konstytucji RP i zobowiązaniem ustawodawcy do doprowadzenia do stanu konstytucyjności zakwestionowanego przepisu, z zachowaniem odpowiedniej vacatio legis, ustawą z dnia 18 listopada 2004 r.

(Dz.U. Nr 263, poz. 2619) wprowadzono do u.p.d.o.f. art. 6a umożliwiający owdowiałemu podatnikowi, który pozostawał w związku małżeńskim przez cały rok, a jego małżonek zmarł po upływie roku, ale przed złożeniem zeznania, złożenie wniosku o łączne opodatkowanie dochodów małżonków.

Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2005 r. i w myśl art. 6a ust. 2 pkt 2 ma zastosowanie tylko do tych podatników, którzy stosowny wniosek złożyli w terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy. Wprawdzie zatem zaskarżony wyrok nie zawiera wyczerpującego przytoczenia i uzasadnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale trafny był pogląd Sądu, że powoływane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie spowodowało wprost utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu. Trybunał wyraźnie stwierdził, że jego orzeczenie nie będzie miało skutków finansowych dla budżetu Państwa, ponieważ konsekwencja stwierdzenia niekonstytucyjności ocenianego przepisu nie może mieć praktycznego zastosowania odnośnie do obowiązującego materialnego i procesowego prawa podatkowego, ponieważ zagadnienie to wymaga uregulowania przez ustawodawcę w terminie do 30 listopada 2004 r. w sposób zapewniający jasność i określoność przepisów podatkowych. Zobowiązanie ustawodawcy do realizacji przepisu w określonym (do 30 listopada 2004 r.) terminie oznacza, stosownie do art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, iż jego orzeczenie nie spowodowało utraty mocy obowiązującej art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. z dniem ogłoszenia orzeczenia. Dopiero z datą wejścia w życie noweli do ustawy podatkowej zostały sprecyzowane obowiązki i uprawnienia podatników, których dotyczy omawiane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Należało zatem stwierdzić, że niewyczerpujące uzasadnienie podstawy prawnej zaskarżonego wyroku stanowi wprawdzie naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., ale uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem po pierwsze, w dacie składania przez skarżącą zeznania rocznego za 2003 r. nie obowiązywał przepis art. 6a ust. 1 pkt 2 umożliwiający podatniczce złożenie wniosku o wspólne opodatkowanie dochodów małżonków, po wtóre, nawet w stanie prawnym obowiązującym po wejściu w życie art. 6a (po 1 stycznia 2005 r.) wniosek o łączne opodatkowanie dochodu może być złożony tylko w terminie do 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Termin ten, jako termin prawa materialnego (jego zachowanie jest warunkiem zastosowania preferencyjnego opodatkowania) nie podlega przywróceniu.

Skarżąca złożyła natomiast wniosek o łączne opodatkowanie dochodów małżonków dopiero 23 czerwca 2004 r. w ramach korekty złożonego w terminie zeznania rocznego.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, a na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego.

.