Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 619/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit.a; art 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 70 &1; art 70 & 6 pkt 1; art 208 &1; art 200a &1 pkt 2; art 121, 122, 123, 187 180; 181; 190; 191; 197 ;210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art 151; art 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] 2014 r. nr [...] określającą J. M. prowadzącemu Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 37.480 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec J.M, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "A" J. M. we W. - w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowośkoci obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W toku postępowania kontrolnego: dokonano czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahentów - odbiorców podatnika, tj. firmie M. Sp. z o.o. w K, w firmie B. Sp jawna w K. w zakresie dotyczącym transakcji zawartych w 2007 r. z firmą J. M. , na okoliczność czego spisane zostały stosowne protokoły; wystąpił do firmy C spółka jawna o przesłanie dokumentów dotyczących najmu lokalu przez A tj. umowy obowiązującej w 2007 r., aneksów, faktur sprzedaży za najem lokalu, dowodów zapłaty; dopuszczono jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do J. M. i włączono do akt sprawy dowody zgromadzone w toku innych postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez: Urząd Kontroli Skarbowej w K, Urząd Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T., dokumenty przesłane przez Urząd Kontroli Skarbowej

w G. oraz dowody zgromadzone w toku postępowań karnych przeprowadzonych przez Prokuraturę Rejonową K.-Wschód i Prokuraturę Rejonową K.-Zachód przez Prokuraturę Rejonową w T. w sprawie V Ds. [...] materiały dowodowe przesłane przez Dyrektora UKS G. w odpowiedzi na wniosek organu kontrolnego o przesłuchanie w charakterze świadków R. F i A. K.; przesłuchano w charakterze świadka R.F. oraz podjęto próby przesłuchania J.M.

w charakterze strony. Strona nie podjęła wezwań.

Organ ustalił, że w badanym okresie firma A dokonała sprzedaży towarów i usług polegających na zawieraniu i wykonywaniu umów klienckich pomiędzy Cyfrowym Polsatem a klientami, wykonaniu instalacji oświetlenia awaryjnego i instalacji DSO, wykonaniu wykopów pod kable rozdzielcze elektryczne, konserwacji central telefonicznych, central alarmowych i anten zbiorczych oraz sprzedaż przewodu HTKSH, najem rusztowań KRAUSE. Głównymi odbiorcami towarów i usług według faktur sprzedaży były firmy: [...] S.C. w [...] SA w P.[...] w J., [...] w K i [...] Sp. z o.o. w K. Głównymi dostawcami dla firmy J.M według faktur zakupu były natomiast następujące podmioty: D Sp. z o.o. w K., E W. oraz E. P. T Sp. z o.o. w KW rejestrze zakupu VAT za grudzień 2007r. podatnik ujął i dokonał odliczenia podatku naliczonego z siedmiu faktur VAT wystawionych przez D

Sp. z o.o. w K. na łączną wartość netto 137.700zł, VAT 30.294zł.

Z treści tych faktur wynika, że są one wystawione za nadzór nad punktami sprzedaży oraz wykonanie instalacji p-poż. Według ustaleń organu kontrolnego faktury wystawione przez ten podmiot nie stwierdzały faktycznie wykonanych czynności. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał bowiem, że spółka D

w 2007 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała w celu uwiarygodnienia rzetelności wystawianych przez siebie faktur, stwierdzających czynności niedokonane.

Organ kontrolny mając na względzie przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. 1 oraz art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, uznał, że naliczony podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę D - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują nabycia wymienionych na nich usług.

W związku z powyższym organ kontrolny na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych A w zakresie ewidencji zakupu podatku VAT za grudzień 2007 r. i w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał tych ksiąg w podanym zakresie za dowód w sprawie. Jednocześnie, mając na względzie art. 23 § 2 ww. ustawy odstąpiono od określenia podatny opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie tej podstawy w prawidłowej wysokości.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. decyzją z dnia [...] 2014 r. nr [...] określił dla J. M., zobowiązanie w podatku od towarów i usług określone w pkt 1.1.

1.3. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej

w K. wskazał, że w dniu 25 października 2011 r. Dyrektor UKS wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Przedsiębiorstwie Usługowo - Handlowym A J. M. we W., należącym do J. M. o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu 25 października 2011 r. wydane zostało również postanowienie o przedstawieniu J.M. zarzutów popełnienia ww. przestępstwa skarbowego. Treść tego postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 15 listopada 2011 r., co poświadczył własnoręcznym podpisem. Mając na względzie przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 25 października 2011 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. pozostaje nadal zawieszony, co pozwoliło organowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił szczegółowo ustalenia dokonane w zakresie działalności prowadzonej przez D Sp z.o.o w K.. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego wskazywał, że spółka D nie wykonała usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych w grudniu 2007 roku na rzecz firmy J. M.. Wystawione przez ten podmiot faktury miały na celu jedynie uwiarygodnić rzetelność transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka D nie posiadała siedziby, jak również miejsc, w których prowadziłaby ona swoją działalność, nie posiadała zaplecza materialnego, środków trwałych, bezprawnie posługiwała się w 2007 r. adresami lokali, do których nie miała tytułu prawnego, nie posiadała dokumentacji księgowej, zarząd spółki nie miał wiedzy, co do miejsca przechowywania tej dokumentacji podatkowej jak również osoby, która ją prowadziła. Członkowie Zarządu spółki D w trakcie przesłuchań składali niespójne i sprzeczne zeznania. Spółka ta nie wywiązywała się z obowiązków sprawozdawczych, płatności za wystawione przez spółkę faktury nie odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego mimo, iż spółka na wystawionych fakturach wykazywała numer rachunku bankowego. Spółka D nie zatrudniała również pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach.

Organ podkreślił, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, czy dana transakcja była rzetelna pod względem podmiotowym

i przedmiotowym, tzn. czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze w aspekcie przedmiotowo-podmiotowym. Wystarczające jest stwierdzenie, że faktura jest nieprawdziwa w jednym z aspektów, tj. że rzeczywista transakcja miała miejsce między innymi podmiotami lub dotyczyła innego towaru bądź innej usługi niż wskazana na fakturze. W niniejszej sprawie główną podstawą uznania, że J. M. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę D było to, że wystawca tych faktur nie był rzeczywistymi świadczeniodawcą usług wymienionych na spornych fakturach. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się bowiem do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Organy nie kwestionują samego faktu wykonania prac wynikających ze spornych faktur. Aspekt przedmiotowy spornych faktur, a więc to czy usługi wymienione na fakturach w ogóle były wykonane, jak również kto w rzeczywistości je wykonał jest w ocenie organu odwoławczego było okolicznością wtórną dla sprawy. Istota rozstrzygnięcia sprowadza się bowiem do podważenia strony podmiotowej tych faktur. Zdaniem organu II instancji okoliczność, czy usługi objęte spornymi fakturami były faktycznie wykonane oraz kto usługi te wykonał tj. czy byli to pracownicy firmy J. M, czy też zupełnie inne osoby nie ma w sprawie przesądzającego znaczenia. Kluczowym stwierdzeniem jest bowiem to, że usług tych nie wykonała spółka D, czyli wskazany na zakwestionowanych fakturach - sprzedawca.

1.4. Odnosząc się do zarzutu strony, że przeprowadzona przez organ kontrolny analiza rentowności nie może stanowić podstawy jakichkolwiek ustaleń organ odwoławczy wyjaśnił, że analiza ta nie stanowiła podstawy do zakwestionowania spornych faktur, nie była również pełną analizą rentowności, wymagającą specjalistycznej wiedzy w zakresie ekonomii i rachunkowości. Organ kontrolny w oparciu o materiał źródłowy dokonał wyłącznie uproszczonego wyliczenia relacji przychodów do poniesionych wydatków na nadzór nad punktami sprzedaży C.P. za grudzień 2007 r. oraz cały 2007 rok. Wyliczenia te wykazały, że wydatki, jakie podatnik miał ponieść w związku z prowadzonym przez D nadzorem nad punktami sprzedaży pochłonęły ponad 62% uzyskanych

w grudniu 2007 r. przychodów oraz ponad 42% przychodów uzyskanych za cały 2007 rok. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza stanowiła więc jeden z wielu argumentów organu kontrolnego, popierającego zajęte stanowisko.

Mając na względzie stwierdzoną nierzetelność prowadzonej przez J. M. w grudniu 2007 r., księgi podatkowej, w tym ewidencji zakupów VAT w zakresie, w jakim zapisy te wynikają z wyżej opisanych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, organ nie uznał za dowód zapisów księgi - ewidencji zakupów VAT za powyższy okres w opisanym zakresie, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej prawidłowe określenie.

W ocenie organu podatkowego całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności przytoczone powyżej okoliczności bezspornie wskazują, że spółka D nie była faktycznym świadczeniodawcą usług do firmy J. M Zgromadzone w sprawie dowody wskazywały, że firma dokumentowała zakupy usług tzw. "pustymi fakturami". W tych okolicznościach organ II instancji stwierdził, że J. M. posłużył się nierzetelnymi fakturami w złej wierze, w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej m. in. na podatku VAT.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał szczegółowo zeznania J. M. z dnia 18 listopada 2008 r. złożone w toku postępowania prowadzonego wobec spółki D oraz z dnia 25 maja 2012 r., z których wynika że wszystkimi pracami, ich zakresem, zatrudnieniem pracowników w ówczesnym czasie w imieniu J.M. zajmować miał się Ł.M. Okoliczność tą podnosił również podatnik w odwołaniu.

W ocenie organu odwoławczego twierdzenia strony na temat szczególnej roli, jaką w firmie miał pełnić nieżyjący Ł.M. tj. miał on zajmować się wszelkimi sprawami tej firmy - nie zostały poparte przez stronę żadnymi dowodami. Ponadto zdaniem Dyrektora nie jest wiarygodne, aby przedsiębiorca prowadzący działalność w takim rozmiarze całość spraw związanych z tą działalnością powierzył jednemu pracownikowi, nigdy nie kontaktował się z kontrahentem w jego siedzibie, nie dokonywał zapłaty za faktury przelewem, nie sprawdził osobiście jakości wykonanych robót. Nieprawdopodobne wręcz w uznaniu organu, było aby J. M nigdy nie sprawdzał w żaden sposób pracy Ł. M, w którego rękach znajdowało się jedyne źródło utrzymania podatnika tj. firma T.. J. M. nie miał bowiem innych źródeł przychodu Organ za szczególnie niewiarygodne ocenił wyjaśnienia J. M. odnośnie procedury podpisywania odbioru faktur i protokołów odbioru robót i dostawy towaru. Nie było, bowiem racjonalne, aby osoba faktycznie odbierająca fakturę czy usługę tj. Ł. M - nie składał żadnego podpisu, czy też parafki, natomiast osoba która miała nie uczestniczyć w danej czynności, będąca właścicielem firmy tj. J. M. podpisywał dokumenty z opóźnieniem i bez weryfikacji. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że rzekoma współpraca ze spółką D miała miejsce również w 2007 r. Organ stwierdził, że J. M. przez okres dwóch lat ani razu nie sprawdził rzetelności swojego podwykonawcy, jak i swojego kierownika budowy. Dodatkowo organ podkreślił, że w przypadku realnie prowadzonych transakcji standardem są biznesowe spotkania członków władz kontrahentów czego w tym przypadku nie było.

Na marginesie organ zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć za wiarygodną wersję podatnika, że wszystkimi sprawami związanymi z wystawcami zakwestionowanych faktur zajmował się Ł .M., nie zmienia to faktu, że wszelkie czynności podejmowane przez tą osobę dokonywane były w ramach działalności prowadzonej przez podatnika. W ocenie organu podatnik wskazując, że osobą zajmującą się wszelkimi sprawami w zakresie usług zakupionych od podwykonawców był Ł. M, zmierza w rzeczywistości do zdjęcia całej odpowiedzialności z siebie, przede wszystkim w zakresie swojej świadomości, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur i przerzucenia tej odpowiedzialności na osobę zmarłego Ł. M, co nie może przynieść zamierzonego skutku. Podatnik powinien mieć świadomość, że wszelkie skutki nieprawidłowych działań, związane z prowadzeniem tej działalności obciążają jego jako właściciela firmy . Zdaniem organu działania J. M, jak również jego wyjaśnienia, że jego firmę w zakresie transakcji z podwykonawcami prowadzić miała inna osoba, jego pracownik Ł. M można racjonalnie wyjaśnić tylko świadomym uczestnictwem w tych nielegalnych czynnościach.

1.6. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku strony

o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K wskazał, że postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2015 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych tego wniosku, tj. nie wskazanie we wnioskach dowodowych o przesłuchanie świadków tez dowodowych tych wniosków, tj. okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które miałyby być udowodnione poprzez przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania świadków, jak również nie wskazanie adresów zamieszkania świadków. Odnosząc się do wniosku strony wskazującego okoliczności, które powinny być wyjaśnione w drodze przesłuchań świadków, zdaniem organu odwoławczego strona w tym zakresie nie przedstawiła konkretnych okoliczności stanu faktycznego, które miałyby zostać wyjaśnione w drodze tych przesłuchań jak

i nie wskazała również dlaczego mają one istotne znaczenie w sprawie.

1.7. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy okoliczności wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez spółkę D m. in. dla firmy J. M. podlegały ocenie Sądu Rejonowego Wydział II Kamy w K., który w wyniku przeprowadzonych postępowań wydał wyroki skazujące z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt II K [...] dotyczące R. F. oraz z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt II K [...] dotyczące L. R. Wyroki te są prawomocne. W oparciu o powyższe organ doszedł do przekonania, że skoro R. F. oraz L. R. zostali prawomocnie skazani za pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę D Sp, z o.o.

i o wystawianie przez ten podmiot w 2007 r. fikcyjnych faktur VAT, które nie obrazowały rzeczywistego obrotu gospodarczego m. in. dla J. M. - to ustalenia zawarte w powyższych wyrokach karnych, znajdujące odzwierciedlenie w akcie oskarżenia z dnia 30 czerwca 2014r. sygn. akt V Ds. [...] - mają wiążącą moc dowodową w zakresie ustaleń faktycznych w postępowaniu wobec J. M.

1.8. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, iż nie dopatrzył się w prowadzonym przez organ kontrolny postępowaniu naruszenia wskazanych w nim przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 121 § 1, art. 122

w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4. Zdaniem Dyrektora organ kontrolny podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przeprowadzone zostały czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika (nabywców) prowadzących nadal działalność gospodarczą. W ramach postępowania przesłuchano wskazanych przez stronę świadków, do akt sprawy włączone również zostały materiały dowodowe zgromadzone w toku innych postępowań prowadzonych zarówno przez organ kontrolny jak i Prokuraturę Rejonową w K.. W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej zebrał, rozpatrzył i ocenił w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy i uznał, że dokonana przez organ kontrolny ocena nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej

w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Dyrektora stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o wnikliwą analizę wszystkich znajdujących się w aktach sprawy zeznań i wyjaśnień osób przesłuchanych w postępowaniach podatkowych jak i prokuratorskim. Oceniając przedmiotowe zeznania rozważono także fakt powszechnie znany, iż wraz

z postępem toczącego się postępowania treść zeznań, czy wyjaśnień składanych przez osobę, której postępowanie dotyczy, ulega modyfikacji.

1.9. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jak również art. 181 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na fragmentach protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów, organ wskazał m.in, że korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo

w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami

i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie organy umożliwiły stronie zapoznawanie się na bieżąco ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się

w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Strona miała również możliwość składania wniosków dowodowych, których część została uwzględniona przez organ kontrolny. W ten sposób podatnik miał na każdym etapie postępowania zapewniony czynny udział w postępowaniu.

2. Skarga do Sądu.

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. J. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niezasadne utrzymanie w mocy wydanej przez organ I instancji w dniu 29 maja 2014 roku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 roku w sytuacji, w której zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 roku;

b) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym nie doszło do jego przedawnienia, gdy tymczasem w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do takich ustaleń;

c) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności ergo naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieumorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie mimo zaistnienia ku temu przesłanek;

b) art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niezasadną odmowę przeprowadzenia rozprawy przez organ odwoławczy i niezasadną odmowę przeprowadzenia na rozprawie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków L. R, P. J. i L. S, mimo że skarżący uzasadnił potrzebę przeprowadzenia rozprawy i wskazał konkretne okoliczności stanu faktycznego istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które miały zostać wyjaśnione w drodze przesłuchań w/w osób, których przesłuchania zaniechał organ pierwszej instancji;

c) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art 127, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez:

- wydanie zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której zobowiązanie nią objęte uległo przedawnieniu;

- zaniechanie przeprowadzenia wszystkich dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ergo naruszenie elementarnych zasad postępowania tj. zasady obiektywizmu, zasady prawdy materialnej oraz zupełności postępowania dowodowego;

- uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę postępowania oraz z nieuwzględnieniem zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych ergo dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny i wybiórczy;

- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez procedowanie wyłącznie pod kątem uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia z uwagi na przyjętą z góry tezę o fikcyjności transakcji dokonywanych przez stronę;

- oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym składającym się w znacznej mierze z fragmentów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, w których skarżący nie był stroną ergo nie mógł brać czynnego udziału w czynnościach;

- zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków P.J. i L. S. mimo że osoby te choćby z racji pełnionych w funkcji D Sp. z o.o. powinny posiadać wiedzę co do okoliczności i zakresu współpracy pomiędzy firmami A a D Sp. z o.o.;

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L .R., mimo że z materiału dowodowego wynika, iż pośredniczył on w nawiązaniu współpracy przez J. M. z D Sp. z o.o. oraz przekazał firmę D R F. i A. K.;

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw pisma ręcznego celem sprawdzenia autentyczności podpisów na zakwestionowanych fakturach;

- oparcie rozstrzygnięcia na podstawie analizy rentowności działalności podatnika polegającej na sprzedaży produktów C.P. dokonanej przez organ pierwszej instancji w sposób sprzeczny z elementarnymi zasadami ekonomii biznesu, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw ekonomii i rachunkowości, mimo że powyższa analiza wymaga wiadomości specjalnych;

- zaniechanie wyjaśnienia kluczowej kwestii dla rozstrzygnięcia, a mianowicie braku świadomości J.M. uczestniczenia w transakcjach noszących cechy oszustwa podatkowego poprzez uznanie, iż nieprawidłowości w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez D Sp. z o.o. statuują odpowiedzialność skarżącego;

- ocenę funkcji i pozycji, jaką zajmował w firmie A Ł.M. sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

- dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z regułami logiki, prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego;

- niezasadną odmowę wiarygodności pisemnym wyjaśnieniom J.M. oraz jego zeznaniom złożonym w innych postępowaniach w sytuacji, gdy powyższe wyjaśnienia i zeznania znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a organ nie żądał ich uzupełnienia choćby w drodze przesłuchania w charakterze strony;

- niespełnienie wymogów uzasadnienia decyzji w drodze uchylenia się od wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa

2.2. Uzasadniając zarzuty skarżący wskazał, że organy obu instancji pominęły zupełnie istotę przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego jeżeli nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe to wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem nie istnieje zaległość podatkowa. Zdaniem podatnika dopóki nie ma wydanej i skutecznie doręczonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie istnieje zaległość ergo skonkretyzowany obowiązek zapłaty. Dodatkowo podniósł, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe ergo czynność wszczęcia była czynnością bezprawną, mającą na celu jedynie doprowadzenie do rzekomego przerwania biegu terminu przedawnienia. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że analiza uzasadnienia skarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ drugiej instancji nie dokonał rozpatrzenia sprawy, a jedynie dokonał weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący nie zgodził się ponadto z twierdzeniem, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób rzetelny. W ocenie podatnika organy skupiły się na ustaleniu fikcyjności prowadzenia działalności przez spółkę D. Po ustaleniu powyższego doszły do wniosku, że J. M. wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć o tym, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami

w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organy podatkowe nie udowodniły natomiast takiego zamiaru skarżącemu. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że miał świadomość co do faktu nierzetelności zakwestionowanych faktur i tym samym posłużył się nimi w złej wierze tj w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej.

W jego ocenie nie sposób wyprowadzać faktu złej wiary z niedołożenia staranności w sprawdzeniu siedziby spółki D. Skarżący wskazując na swoje wyjaśnienia, wyjaśnienia A .M. oraz J. M. podniósł, że kwestionowanie przez organ II instancji pozycji Ł. M. w kontaktach z D Sp z.o.o jest pozbawione podstawy faktycznej zaś dywagacje organu w tej kwestii nie są poparte żadnymi dowodami, gołosłowne i niezasadne. W kontekście braku udowodnienia skarżącemu złej wiary J. M. podniósł, że organy nie przeprowadziły przede wszystkim dowodu z zeznań w charakterze świadka L. R., pomimo, że pośredniczył on w nawiązaniu współpracy z D Sp z.o.o jak i pojawiał się w zeznaniach A. K. i R. F. Ponadto skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że fakt prawomocnego skazania R. F. i L. R. przesądzało o świadomości J. M co do rzetelności przedmiotowych faktur. W ocenie skarżącego, kolejnym argumentem potwierdzającym o jednostronności przeprowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie było, zaniechanie przesłuchania świadków P. J. oraz L. S. a przede wszystkich zaniechanie organu dotyczące ustalenia adresu zamieszkania P. J. Ponadto, zdaniem skarżącego powoływanie się na przesłuchania A. K. i R. F. przeprowadzone w trakcie innych postepowań nie było dopuszczalne. Protokoły były niekompletne zaś Ordynacja Podatkowa nie przewiduje dowodu z wyciągu z protokołu przesłuchania świadka zawierającego fragment jego zeznań. Opierając rozstrzygnięcie na fragmentach protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach organ naruszył tym samym art. 181 oraz art. 190 Ordynacji Podatkowej. Skarżący wskazując na art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, orzeczenia sądów administracyjnych i stanowisko doktryny zarzucił, że organy odmówiły przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, a tym samym postępowanie było obarczone naruszeniem przepisów proceduralnych, poprzez prowadzenie go w sposób stronniczy i jedynie z fiskalnego punktu widzenia, co doprowadziło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, dotyczącym analizy rentowności APS-ów prowadzonych przez A. Uznał, że została przeprowadzona

z naruszeniem podstawowych zasad ekonomii biznesu a jej przeprowadzenie wymaga wiadomości specjalnych co wiąże się z przeprowadzeniem stosownego dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości. Skarżący zarzucił organowi, że skupił się on głównie na udowodnianiu tezy, że spółka D nie prowadziła w sposób formalny działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że A dokonała zakupu usług wykonanych przez D sp z.o.o na potrzeby realizacji inwestycji w K. oraz uruchamiania i rozwoju punktów C.P.. Świadczy o tym okoliczność ze wszystkie prace na obiekcie "A" w K. zostały faktycznie wykonane przez firmę A jak i nastąpił znaczący wzrost sprzedaży usług C.P. dzięki usługom D. Następnie skarżący podniósł naruszenie przez organ art. 200 a § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej poprzez odmówienie przeprowadzenia rozprawy pomimo uzasadnienia przez skarżącego potrzeby go przeprowadzenia i wskazania konkretnych okoliczności stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, w ocenie skarżącego organ II instancji uchybił wymogom uzasadnienia prawnego decyzji określonym w art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej co pozbawiło stronę możliwości oceny zgodności decyzji

z prawem i obrony swoich praw w postępowaniu odwoławczym. Wskazał, że

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie przedstawił motywów prawnych decyzji tak aby strona mogła je zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co musiało skutkować oddaleniem skargi. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.3. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany w związku z jego zawieszeniem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 25 października 2011 r. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie

o przestępstwo skarbowe ujawnione w Przedsiębiorstwie Usługowo-Handlowym A Ja M. we W., należącym do J. M, polegające na narażeniu na uszczuplenie zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 122 025 zł w wyniku posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o czyn określony w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W dniu 25 października

2011 r. wydane zostało również postanowienie o przedstawieniu J. M. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, określonego w ww. przepisach. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu 15 listopada 2011 r., co poświadczył własnoręcznym podpisem. Skarżący wiedzę o wszczęciu tego postępowania posiadał więc od 15 listopada 2011 r., tj. przed upływem 5-letniego terminu, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych za grudzień 2007 r., tj. 31 grudnia 2013 r. W związku z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 25 października 2011 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. pozostaje nadal zawieszony. Wbrew twierdzeniom skarżącego skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, nie jest uzależniona od wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i istnienia zaległości podatkowej. Zobowiązanie w VAT powstaje bowiem z mocy prawa

w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe w VAT powstaje zatem zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie to istnieje więc obiektywnie, bez względu na to czy podatnik złożył deklarację lub czy też właściwy organ wydał decyzję. Wydana decyzja określająca ma deklaratoryjny charakter i potwierdza jedynie istnienie powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Data wydania takiej decyzji nie ma wpływu na wysokość istniejącego obiektywnie obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Nieprawidłowe jest więc stanowisko skarżącego, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej wysokość podatku do zapłaty wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. Wysokość podatku determinuje bowiem zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie zobowiązania, zaś podatek niezapłacony w terminie, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej staje się zaległością podatkową. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu, że w sprawie nie było podstaw do wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, a czynność wszczęcia była czynnością bezprawną, mającą na celu jedynie doprowadzenie do rzekomego przerwania biegu terminu przedawnienia, należy wskazać że

w postępowaniu podatkowym organ nie ma obowiązku badać zasadności

i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Są to bowiem dwa odrębne postępowania. Dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe najistotniejsze jest to, że w sprawie nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podatnik został o tym powiadomiony i czynności te nastąpiły przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, co daje podstawę do zastosowania art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i skutkuje zawieszeniem terminu biegu przedawnienia. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt. 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w grudniu 2007 r. przez firmę D Sp. z o.o. w K.. W ocenie organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego z tych faktur VAT, gdyż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ spółka te nie była faktycznym wykonawcą usług wymienionych na spornych fakturach. Podatnik ponadto posłużył się nierzetelnymi fakturami w złej wierze, w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej, m.in. na podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego natomiast miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur ponieważ usługi wynikające ze spornych faktur zostały wykonane, a skarżący nie miał świadomości co do pozornej działalności ww. spółki.

3.5. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych

i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest

w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści

z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie przyjął, że faktycznym podmiotem od którego skarżący nabywał usługi nie była firma D, wskazana na spornych fakturach. Spółka te w rzeczywistości bowiem nie prowadziła działalności gospodarczej, mimo formalnych pozorów istnienia

i prowadzenia firm. Działania tego podmiotu miały na celu uwiarygodnienie rzetelności wystawianych przez nie faktur stwierdzających czynności niedokonane.

Tezę organu o nieprowadzeniu działalności przez spółkę D potwierdzają ustalenia w zakresie braku siedziby spółki, jak również miejsc w których prowadziłaby ona swoją działalność oraz braku zaplecza materialnego, środków trwałych. Wprawdzie spółka ta wskazywała na kwestionowanych fakturach w grudniu 2007 r. adres siedziby: Kielce ul. [...], zaś w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 roku: Kielce [...] , który był również uwidoczniony w KRS to jednak w rzeczywistości pod tymi adresami nie prowadziła działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynika, że spółka z o.o. C w K., wynajmująca spółce D lokal przy ul.[....], wypowiedziała umowę najmu już 9 lutego 2005 r., w związku z nieuregulowaniem należności dotyczących wynajmowanych pomieszczeń. Ustaleń tych organ dokonał prawidłowo m.in. na podstawie zeznań z dnia 15 grudnia 2008 r. D. J. – prezesa spółki "C". Z kolei umowę najmu na lokal przy

ul.[...] spółka D zawarła z firmą "G" dopiero 30 czerwca

2006 r. Umowa ta została wypowiedziana z dniem 30 sierpnia 2007 r. Istotne w tym zakresie są zeznania z dnia 7 września 2009 r. M.W, pracownika biura w firmie "G", z których m.in wynika, że kiedy próbowała doręczyć fakturę spółce D osobiście w wynajmowanym pomieszczeniu, drzwi zawsze były zamknięte.

O fikcyjnym charakterze działalności prowadzonej przez firmę D świadczy ponadto niewywiązywanie się przez nią z obowiązków sprawozdawczych, brak dokumentacji księgowej oraz wskazywanie przez spółkę zarówno na fakturach jaki w zgłoszeniach do urzędu skarbowego rachunków bankowych, z których spółka nie korzystała. Ostatnie sprawozdanie finansowe jakie spółka złożyła do KRS było za 2003 r., natomiast do urzędu skarbowego za 2005 r. Istotne przy tym jest, że w aktywach bilansu za 2005 r. spółka nie wykazała, aby posiadała rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Organ ponadto nie miał możliwości zweryfikowania dokumentacji księgowej firmy D, z uwagi na brak wiedzy członków jej zarządu co do miejsca przechowywania tej dokumentacji i osoby, która ją prowadziła (zeznania A. K. z 23 stycznia 2009 r. odebrane w ramach postępowania prowadzonego w stosunku do spółki D; R .F. z dnia 3 czerwca 2013 r.). Organ prawidłowo przy tym jako niewiarygodne ocenił zeznania wyżej wymienionych o powołaniu uchwałą 5 marca 2007 r. nowych członków zarządu A. K. i L. S i przekazaniu 12 marca 2007 r. A. K. i P. J dokumentacji finansowo–księgowo-kadrowej spółki D. Organ ustalił bowiem, że po domniemanym odwołaniu R. F z funkcji prezesa zarządu spółki, tj. po 5 marca 2007 r. nadal działał on jako prezes spółki podpisując np. w dniu 23 kwietnia 2007 r. jako prezes tej spółki deklarację VAT-7 za marzec 2007 r. Ponadto istotne jest, że według ustaleń organu A.K. formalnie nie przebywał od 1 stycznia 2006 r. na terenie Polski. Z kolei informacje ustalone prawidłowo przez organ dotyczące P. J., pozwoliły na stwierdzenie, że jest to osoba fikcyjna. Wbrew twierdzeniom strony przy tym organ wyczerpał wszystkie możliwe sposoby ustalenia miejsca pobytu czy zidentyfikowania tej osoby.

3.7. Prawidłowość stanowiska organu w zakresie fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez spółkę D potwierdza ponadto brak zatrudnienia pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi wymienione na spornych fakturach. Wniosek taki wynika z niespójnych w tym zakresie zeznań A .K i R. F. Ponadto spółka D za cały 2007 r. nie składała we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym żadnych deklaracji rozliczeniowych wskazujących na zatrudnienie pracowników jak i również nie zgłaszała do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego osób z tytułu umowy o pracę lub innych tytułów. Z kolei z materiałów postępowania prowadzonych wobec spółki D wynika, że spółka ta złożyła w Urzędzie Skarbowym W.-B. PIT-11 dla dwóch osób W. P i I. B. Z zeznań tych osób z dnia 15 kwietnia 2010 r. i 7 lipca 2010 r. natomiast wynika, że nigdy nie były zatrudnione w tej firmie. O tym, że spółka D nie wykonywała usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach świadczy ponadto, jak prawidłowo wykazał organ, brak wiedzy członków zarządu spółki w zakresie działalności spółki. R. F. nie potrafił wskazać żadnej konkretnej budowy, nazwy żadnego podwykonawcy. Nie wspomniał o miejscowościach ani o obiektach, na których miały być wykonane usługi w 2006 r. na rzecz firmy A. Z kolei A.K nie dysponował praktycznie żadną wiedzą na temat działalności spółki.

3.8. Prawidłowy organ wywiódł, również wniosek, Że D nie mogła sprawować nadzoru nad autoryzowanymi punktami sprzedaży C.P. prowadzonego przez J.M. Realizacji takich działań nie potwierdziły zeznania świadków, pracowników zatrudnionych w autoryzowanych punktach C.P., D. J. jak i P. T. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnych dowodów w postaci protokołów, analiz bądź raportów potwierdzających realizację czynności o takim charakterze przez D. Strona również nie wskazała nazwisk pracowników z ramienia D, którzy mieliby prowadzić nadzór nad punktami sprzedaży i nie wyjaśnił na jakiej podstawie wyliczane były wartości usług nadzoru wykazane

w zakwestionowanych fakturach. Ponadto świadkowie A. K. i R. F. w swoich zeznaniach złożonych odpowiednio 23 stycznia 2009 r i 3 czerwca 2013 r. ani razu nie wspomnieli o usługach nadzoru nad punktami sprzedaży które miały być świadczone na rzecz A ani też obiekcie gdzie gdzie miała być wykonana instalacja przeciwpożarowa. Tym samym zeznania tych świadków jednoznacznie potwierdzają że D nie wykonała usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych w grudniu 2007 r.

3.9. Po drugie brak prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur uzasadnia okoliczność, którą wbrew twierdzeniom skarżącego organ dowiódł i wykazał, że skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami w złej wierze, w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej m.in. na podatku od towarów i usług. Akcentowane przez skarżącego powierzenie wszelkich spraw związanych z podwykonawcami robót budowlanych, w tym dokonywanie płatności gotówką za faktury, pracownikowi Ł. M. innymi słowami brak zainteresowania tym, kto i na jakich zasadach wykonywał zlecone przez skarżącego usługi potwierdza przyjęty przez organy wniosek, że skarżący posłużył się zakwestionowanymi fakturami w złej wierze. Rzetelny przedsiębiorca, świadomy własnej odpowiedzialności za nieprawidłowe działania osób, którym powierza wykonanie czynności, dba o to, by wykonywane na jego rzecz usługi świadczyły wykwalifikowane i sprawdzone osoby lub firmy. Godzenie się na wykonanie tych prac przez jakiekolwiek podmioty, a następnie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, bez pewności, że to jej wystawca jest wykonawcą udokumentowanej fakturą czynności - nie może być uznane za działanie podatnika

w dobrej wierze. W takiej sytuacji niesprawdzenie kto i w jaki sposób faktycznie realizuje zlecone czynności, potwierdza tezę organu o co najmniej świadomym godzeniu się skarżącego na uczestnictwo w nielegalnym procederze. Jednocześnie należy podzielić stanowisko organu, że skarżący wskazując, że osobą zajmującą się wszelkimi sprawami w zakresie usług zakupionych od podwykonawców był Ł. M. miał zamiar w rzeczywistości przerzucić odpowiedzialność w zakresie swojej świadomości, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur na zmarłą osobę. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ wskazuje bowiem, że skarżący był świadomy podejmowanych przez Ł .M. decyzji, sam też decydował o przyjmowaniu pracowników do pracy, doskonale orientował się w zakresie wykonywanych prac przez swoją firmę jak i ponoszonych w związku z tym kosztach (zeznania pracowników firmy A). Nie jest wiarygodne, aby przedsiębiorca prowadzący działalność w takim rozmiarze, stanowiącą jedyne źródło jego dochodu nigdy nie kontaktował się z kontrahentem w jego siedzibie, nie dokonywał zapłaty za faktury przelewem, nie sprawdzał osobiście jakości wykonanych robót, nie zdając sobie sprawy z ciążącej na nim odpowiedzialności związanej z wadliwym wykonaniem prac remontowo-budowlanych. Twierdzeniom skarżącego w omawianym zakresie przeczy również fakt, że Ł. M. został zatrudniony przez skarżącego na umowę o pracę dopiero w czerwcu 2006 r. i był pracownikiem nisko opłacanym, ponadto brak jest pisemnych śladów udziału Ł. M. w dokonywaniu płatności, odbiorze faktur, protokołach odbioru robót, na niektórych natomiast znajdują się podpisy skarżącego. O niewiarygodności twierdzeń skarżącego w zakresie roli jak w jego firmie pełnił Ł. M. świadczą również rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego, który wskazał, że w zakresie robót elektrycznych przekazał działalność A Ł. M. i zupełnie nie zajmował się tą działalnością z drugiej strony wskazując, że pracownik ten nie był formalnie umocowany do podpisywania jakichkolwiek dokumentów. W związku z powyższym Sąd stwierdził, wbrew zarzutom skargi, że organ udowodnił, że skarżący działał w złej wierze, tj. posiadał lub co najmniej powinien był posiadać świadomość, co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

3.10. Powyższych ustaleń organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń

i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej, zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów urzędowych, itp. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W obliczu powyższego, nie można zatem przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu, przez oparcie rozstrzygnięcia na fragmentach protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów oraz uniemożliwienie przez to stronie udziału w przesłuchaniach R. F., A. K, L. R. należy wskazać na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zostały wymienione przykładowo między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ

w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Protokoły zeznań świadków mają charakter dokumentów. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie skarżący wprawdzie składał wnioski dowodowe, ale nie przedstawiał konkretnych okoliczności stanu faktycznego, które mogłyby zostać wyjaśnione w drodze tych przesłuchań. Odnośnie przesłuchania R. F. należy natomiast wskazać, że świadek ten był przesłuchiwany 3 czerwca 2013 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. M.

Należy ponadto wskazać, że nałożony na organy prowadzące postępowanie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku.

Z samej treści art. 122 Ordynacji podatkowej wynika, że organ ma podejmować wszelkie, ale jedynie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jeśli zatem stan faktyczny sprawy zostanie ustalony w stopniu nie budzącym wątpliwości, organ może zakończyć proces dowodzenia. Taka sytuacja miała również miejsce w niniejszym postępowaniu. To, że przyjęta przez organy wersja wydarzeń była odmienna od tej podtrzymywanej przez skarżącego, nie oznacza jeszcze, że nie podjęły one wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, taka sytuacja nie świadczy również

o rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść strony. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje, by organy po analizie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego miały jakiekolwiek wątpliwości, co do tego, że wskazane na fakturach usługi nie zostały wykonane przez D. Skoro zaś wątpliwości takich nie miały, nie mogły ich rozstrzygnąć ani na korzyść, ani na niekorzyść podatnika.

W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, a zatem zasady zaufania do organów podatkowych.

Dodatkowo wymaga wyjaśnienia, co Dyrektor Izby Skarbowej w K. uzasadnił szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że analizie została poddane pełna treść protokołów zeznań świadków. Organ odwoławczy wyłączył jednak pełne protokoły przesłuchania świadków, z uwagi na interes publiczny i ochronę tajemnicy skarbowej. Analiza wskazanych dowodów wykazała bowiem, że zawierają one informacje dotyczące innych podmiotów i osób, nie będących stroną niniejszego postępowania. Wskazał jednocześnie, że wyłączone fragmenty zeznań nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy.

Podsumowując Sąd stwierdził, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania ( art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 127, art. 173 § 1 art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ spółka D nie była faktycznym wykonawcą usług wymienionych na spornych fakturach oraz że podatnik miał świadomość, co do pozorności działalności ww. spółki. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ zasadnie zatem stwierdził, że zapisy ksiąg podatkowych skarżącego w zakresie grudnia 2007 r., czynione w oparciu o ww. faktury nie mogą zostać uznane za rzetelne. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego

w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust.3a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej nierzetelności spornych faktur zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.