Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1929/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA del. Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 34/07 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej W. S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 34/07. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że wnioskiem z dnia 15 listopada 2005 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2002, 2003, 2004 i 2005 r. w łącznej kwocie 26 162, 31 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 15 lutego 2006 r. odmówił umorzenia tych zaległości. Na skutek uchylenia tego orzeczenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 12 maja 2006 r., z uwagi na potrzebę dokonania dogłębnej analizy pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa" oraz ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu, sprawa została ponownie rozpoznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Organ ten, decyzją z dnia 9 sierpnia 2006 r., ponownie odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres.

Po rozpatrzeniu odwołania W. S., Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. stwierdzając, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił sytuację majątkową i rodzinną strony. Podał, że źródłem dochodów skarżącego jest działalność gospodarcza prowadzona w Kancelarii Doradztwa Podatkowego w M. i w W. Firma ta przynosi nieznaczne dochody z uwagi na spadek liczby klientów z 70 do 17 w chwili obecnej. Organ oceniał sytuację finansową strony na podstawie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2002 - 2005 (PIT - 36) oraz aktualnej sytuacji ustalonej protokołem kontroli z dnia 2 czerwca 2006 r. Podniósł, że zaległości podatkowe powstały w wyniku nieuiszczenia zadeklarowanych zobowiązań podatkowych za wskazane wyżej miesiące 2002, 2003, 2004 i 2005 r., przy czym w latach 2002, 2003 i 2005 strona osiągała dochody, które pozwalały na regulowanie bieżących zaległości chociaż w części. Pomimo tego nie wykazała w tym zakresie inicjatywy.

Organ odwoławczy stwierdził też, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż strona w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2006 r. w prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę w wys. 4 124, 27 zł przy osiągniętych przychodach w wys. 36 647, 49 zł i kosztach ich uzyskania w wys. 40 771, 76 zł.

Podał także, iż miesięczne koszty utrzymania czteroosobowej rodziny podatnika (żona i dwaj synowie w wieku 17 i 20 lat) wynoszą od 1700 do 1900 zł, zaś posiadany majątek (samochód Opel Vectra z 1992 r. o wartości ok. 5000 zł oraz działka budowlana o pow. 1120 m2 o wartości 80 100 zł) zajęte są w postępowaniu egzekucyjnym. Małżonka strony w dniu 30 czerwca 2006 r. zakończyła prowadzoną działalność gospodarczą, przy czym w latach 2003 i w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. uzyskała z niej niewielki dochód, w latach zaś 2004 i 2005 stratę. Uzyskała także w 2004 r. dochód w wys. 16 200 zł z innych źródeł.

Ponadto organ przeanalizował informacje przedstawione przez stronę i jej małżonkę na temat ciążących na nich prywatnoprawnych zobowiązań i toczących się przeciwko nim postępowań egzekucyjnych. Podał również, że A. i E. G. spłacili zobowiązania małżonków w Banku PKO BP na kwotę 30 000 zł.

Uwzględniając przedstawione okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie daje postaw do zmiany decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że strona nie dokonywała wpłat na poczet zaległych podatków pomimo osiągnięcia dochodu w 2002 r. - 13 056, 83 zł, w 2003 r. - 14 000, 25, w 2005 r. - 19 035, 25 zł. Także małżonka strony mimo osiągniętych dochodów w 2003r. i w 2004 r. oraz w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. nie dokonała wpłat na poczet swoich zaległości.

Organ odwoławczy podniósł, że strona nie wywiązywała się z ciążących na niej obowiązków publicznoprawnych bowiem nie uiszczała podatków za okresy wskazane w sentencji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Natomiast spłaciła zadłużenie np. wobec firmy K. w K. (zmniejszyło się ono z 7 295, 46 zł w 2001 r. do 4 500 zł obecnie). Również częściowo spłaciła zobowiązanie z tytułu najmu wobec P. w M. w kwocie 596, 91 zł. Także zostało spłacone zobowiązanie wobec Banku P. w M. na kwotę 30 000 zł.

W ocenie organu odwoławczego skoro strona dokonywała powyższych wpłat tylko w zakresie wybranym przez siebie, to nie może oczekiwać umorzenia zaległości podatkowych na poczet, których nie dokonała jakiejkolwiek wpłaty. Organ podkreślił przy tym, że obowiązek ponoszenia tego rodzaju należności publicznoprawnych obciąża każdego na mocy art. 84 i art. 217 Konstytucji. Obciążenia o charakterze konsumpcyjnym nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Zatem umorzenie należności publicznoprawnych przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym, a więc krzywdzące dla innych podatników, którzy pomimo podobnych trudności finansowych prawidłowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Natomiast dokonując spłat swoich zadłużeń wobec kontrahentów i banku strona nie regulowała swoich zaległości podatkowych nawet w części.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że przedstawione przez W. S. okoliczności nie mogą być zaliczane do okoliczności szczególnych, uzasadniających zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zobowiązań podatkowych, w szczególności gdy jej udzielenie dotyczy podmiotów gospodarczych, znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej na przestrzeni wielu lat, a nie przejściowo trudnej, jak podnosi strona. Podniósł, że działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, w której musi się uwzględniać niepowodzenia gospodarcze. W związku z tym nie można uznać za usprawiedliwione żądania umorzenia zaległości podatkowych powstałych na skutek błędnej gospodarki finansowej strony. Budżet państwa nie może bowiem ponosić ujemnych konsekwencji skutków podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na fakt, że zaległość dotyczy podatku od towarów i usług. Zatem ten podatek zapłacili nabywcy usług lub towarów jako mieszczący się w cenie, a strona te kwoty zatrzymała, nie przekazując na konto urzędu skarbowego w ustawowym terminie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na przedstawioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. W. S., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił temu orzeczeniu obrazę art. 1 i 2 Konstytucji RP oraz przepisów prawa materialnego przez błąd w subsumcji normy materialnoprawnej zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak również obrazę art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 139 § 1, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a także błąd w ustaleniach faktycznych decyzji.

Zarzucił organom podatkowym, że odmawiając mu konsekwentnie od 2001 r. udzielenia jakiejkolwiek pomocy dążą do likwidacji jego firmy, pozbawiając Skarb Państwa potencjalnych dochodów w przyszłości i nie biorąc pod uwagę, że od niemal dwóch lat reguluje bieżące zobowiązania, a także skazując go w perspektywie na korzystanie z pomocy społecznej. Takie działanie stoi w kolizji z obiema przesłankami zawartymi w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i świadczy o błędnym zastosowaniu tego przepisu w niniejszej sprawie.

Skarżący zarzucił organom podatkowym, że nie wyjaśniły, jak z dochodu brutto w 2002 r. w wys. 13 056, 83 zł, czyli 272, 01 zł brutto miesięcznie na osobę w rodzinie (poniżej minimum socjalnego) lub 1088, 07 zł miesięcznie (na 4 osoby w rodzinie) mógł spłacać zadłużenie podatkowe, wobec prawidłowo określonych kosztów utrzymania rodziny, które wynosiły ok. 1 700 - 1 900 zł miesięcznie. W 2003 r. dochód jego rodziny wyniósł 20 813, 51 zł brutto, a więc 1 734, 50 zł miesięcznie brutto na 4 osobową rodzinę (433, 61 zł brutto na członka rodziny). W 2004 r. taki dochód brutto na rodzinę wyniósł 17 323, 71 zł (1 443, 64 zł miesięcznie na rodzinę i 360, 91 zł na członka rodziny), a w 2005 r. - 19 035, 25 zł (odpowiednio 1 586, 27 zł i 396, 56 zł). Stwierdził, że organy nie wskazały na podstawie jakich dowodów uznały możliwość spłaty przez niego zadłużenia podatkowego.

Skarżący zarzucił również organom, że fałszywie oskarżyły go, jakoby w ogóle nie regulował zadłużenia, ani też podatków. Tymczasem podatki od początku 2005 r. (a więc od 2 lat) są regulowane na bieżąco, a brak zaległości na dzień składania skargi jest tego najlepszym dowodem. Z nadpłat w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług były pokrywane zadłużenia w tym ostatnio wymienionym podatku zarówno u skarżącego, jak i u jego żony - na ich wniosek np. za listopad i grudzień 2003 r. (u żony skarżącego), za czerwiec 2002 r. (zaliczenie nadpłaty skarżącego w podatku dochodowym z 17 kwietnia 2003 r. w wys. 1 806, 45 zł oraz 30 stycznia 2004 r. w wys. 763, 50 zł).

Skarżący podniósł, że organ nieprawdziwie stwierdził, że regulował tylko wybrane przez siebie zaległości. Zarzucił kłamstwo w twierdzeniu, że spłacił w Banku P. kwotę 30 000 zł. Tę zaległość uregulowali teściowie skarżącego, jako poręczyciele. Strona podniosła, że regulowała zaległości w takim stopniu w jakim było to możliwe, zaś Urząd Skarbowy w K. otrzymywał największe wpłaty ze wszystkich posiadanych przez skarżącego zaległości.

W związku z powyższym skarżący stwierdził, że organy podatkowe dokonały w tym zakresie błędnych ustaleń faktycznych i na nich m.in. oparły swoje decyzje, co narusza zasadę prawdy obiektywnej i ma wpływ na wynik sprawy.

Podniósł również, że organ podatkowy drugiej instancji nie odniósł się do jego zarzutu braku wskazania przez organ podatkowy pierwszej instancji przyczyn braku terminowych wpłat podatku, naruszając tym samym dyspozycję art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji nie dokonały rzetelnej analizy jego dochodów pod kątem faktycznej możliwości zapłaty podatku, a jedynie ograniczyły się do wskazania uzyskiwanych dochodów i strat, mimo posiadania informacji m.in. o dochodach uzyskiwanych przez skarżącego w latach poprzednich, czym naruszyły art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, ograniczając się do ogólnikowych twierdzeń w tym zakresie. Podniósł, że w toku postępowania zwracał uwagę, iż brak wpłat podatków spowodowany był gwałtownym spadkiem ilości obsługiwanych firm z 60 do 19, a tym samym spadkiem uzyskiwanych dochodów, jak również brakiem wpłat za usługi przez część jego kontrahentów. Pogorszenie sytuacji ekonomicznej nie było więc spowodowane, jak sugerują organy, jego błędnymi decyzjami, ale kryzysem gospodarczym powstałym w wyniku nieprawidłowych działań rządu i parlamentu.

W związku z powyższym skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na nie odniesieniu się w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w celu dokonania prawidłowej subsumcji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł także, iż decyzja narusza art. 210 § 4 tej ustawy z uwagi na niewypełnienie wymogów wynikających z tego przepisu. Zauważył, że przytoczono w niej wiele dostarczonych przez niego danych - nie wyciągając z nich żadnych wniosków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej uchylenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za bezzasadną.

Sąd dokonał analizy art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że użycie w tym przepisie zwrotu "może umorzyć" oznacza, że w sytuacji, gdy nawet w sprawie wystąpią przewidziane przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej organ ma prawo do odmowy takiego umorzenia. Dlatego też decyzje wydawane na takiej podstawie mają charakter uznaniowych, a ich sądowa kontrola sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Istotne staje się więc zbadanie, czy postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono w sposób przekonywujący wszystkie zgłoszone przez podatnika okoliczności.

W ocenie Sądu treść zaskarżonej decyzji wskazuje wyraźnie na to, że organy podatkowe obu instancji w pełni zastosowały się do ciążących na nich obowiązków. W pierwszej kolejności organy podatkowe zbadały sytuację majątkową skarżącego i jego rodziny. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazał potwierdzające je dowody, a także przytoczył przepisy stanowiące podstawę rozstrzygania w sprawie. Natomiast dokonana przez organ ocena dowodów była oceną swobodną, ale nie dowolną, gdyż wnioskowanie organu o możliwościach płatniczych podatnika zostało przez organ uzasadnione zgodnie z zasadami logiki. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ nie dokonał matematycznych wyliczeń jaka konkretnie suma pozostaje podatnikowi po odliczeniu zadłużenia, jednakże wykazał dochody rodziny skarżącego oraz wysokość ponoszonych przez niego kosztów i w oparciu o te dane uznał, że nie wystąpiła wystarczająca podstawa, aby umorzyć zaległości z tytułu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Sąd uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd podniósł, że w rozpatrywanej sprawie nie bez znaczenia pozostaje fakt, że powstałe zaległości podatkowe są wynikiem niedopełnienia obowiązku w podatku od towarów i usług. Konstrukcja tego podatku polega na tym, że jest on niezależny od wyników działalności. Podatek płacony jest przez nabywcę towaru lub usługi, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu, po pomniejszeniu o podatek naliczony. Niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na inne cele.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji i podniósł, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną z uwagi na powszechny obowiązek płacenia podatków. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mógł z opisanych ustaleń faktycznych wywieść wnioski zawarte w uzasadnieniu decyzji, które przemawiały przeciwko udzieleniu tej ulgi podatkowej.

W opinii Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic uznania administracyjnego uznając, że przedstawiona przez stronę argumentacja uzasadniająca "ważny interes podatnika" nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi. Skarżący podejmując działalność gospodarczą był świadomy jej konsekwencji i skali ryzyka. W realiach gospodarki rynkowej z przedstawionymi przez stronę trudnościami boryka się wielu innych przedsiębiorców. Nie mają więc one charakteru nadzwyczajnego, który przemawiałby za umorzeniem zobowiązań.

Za bezpodstawny Sąd uznał także zarzut, jakoby organy podatkowe uznały, że to skarżący spłacił zobowiązanie wobec P. na kwotę 30 000 zł. Jak wynika z zaskarżonej decyzji kwota ta została spłacona przez A. i E. G.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów zawartych w skardze, w tym zarzutów dotyczących przewlekłości postępowania, jak i tego, że decyzja oparta jest na częściowo nieprawdziwych danych dotyczących zadłużenia za marzec i sierpień 2005 r. Podkreślił, że przy rozstrzyganiu sprawy organ uwzględnił stan zaległości na dzień złożenia wniosku o umorzenie tj. na dzień 15 listopada 2005 r.

W skardze kasacyjnej sporządzonej osobiście przez W. S., który jest doradcą podatkowym, przedstawiony wyżej wyrok został zaskarżony w całości. Skarżący zarzucił temu orzeczeniu naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. art. 2 i 32 Konstytucji RP, art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu błędnie ustalonego stanu faktycznego za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanej normie prawnej,

2. przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego, a także art. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a." w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 139 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu W. S. uzasadniając zarzut naruszenia art. 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej podniósł, że Sąd administracyjny pierwszej instancji niewłaściwie wykonał funkcję kontrolną, gdyż nie odniósł się do większości sformułowanych przez niego zarzutów lub je zbagatelizował. Podobnie jak organy podatkowe, bez żadnego racjonalnego uzasadnienia uznał prymat interesu publicznego nad interesem podatnika. Nie dopełnił obowiązku kontroli prawidłowego zastosowania w sprawie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Lekceważąc zarzuty skarżącego i niedbale wykonując funkcję kontrolną, Sąd faktycznie uznał wyższość interesu publicznego nad interesem podatnika, wychodząc zapewne z przekonania, że interes publiczny nie wymaga uzasadnienia i podjęcia próby przekonania skarżącego, wbrew art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił Sądowi, że nie wykonał funkcji kontrolnej i w istocie nie zbadał zawartych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe - art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie dostrzegł wskazanych w skardze uchybień organów podatkowych, w tym gołosłowności wielu twierdzeń, a także braku prób przekonania skarżącego i wyjaśnienia mu przesłanek, na których oparto decyzję. Sąd nie odniósł się zupełnie do stawianych w tym zakresie zarzutów.

Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że naruszenie terminu załatwienia sprawy nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, lekceważąc tym samym zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że Sąd zupełnie pominął jego zarzuty dotyczące błędów organów podatkowych w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał, że organy podatkowe nie dokonały matematycznych wyliczeń przy ustalaniu sytuacji materialnej skarżącego, a więc nie rozpatrzyły faktycznie całego materiału dowodowego i nie ustaliły czy posiada on środki na spłatę zaległości i jak ewentualnie wpłynie to na sytuację materialną jego i jego rodziny, wbrew art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonane ustalenia faktyczne mają więc charakter ustaleń dowolnych. W toku postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu Sądu nie ustalono dokładnie i zgodnie z wymienionymi przepisami stanu faktycznego sprawy (sytuacji materialnej skarżącego w kontekście wskazanych przyczyn powstania zaległości podatkowych, możliwości spłaty zadłużenia przez skarżącego i przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - zwłaszcza interesu skarżącego, czy podnoszonych przyczyn braku wpłat podatku, co Sąd zupełnie pominął), co uchybia także art. 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił Sądowi, że przyjął błędnie za organami podatkowymi, iż uzyskiwał dochody pozwalające na wpłacenie podatku. W tym zakresie organy nie przeprowadziły żadnych dowodów, jak również nie uzasadniły skąd czerpią taką wiedzę i czym ją uzasadniają.

Ponadto skarżący podniósł, że wyrok został uzasadniony w sposób lakoniczny i wybiórczy, a Sąd nie odniósł się w nim do większości zarzutów wskazanych w skardze.

Uzasadniając naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego tj. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skarżący podniósł, że polegały one na uznaniu błędnie ustalonego stanu faktycznego za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tych normach prawnych. Zarzucił Sądowi i organom zbagatelizowanie przesłanek występujących w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, które prowadziło do zaakceptowania, że w tym zakresie organ może zawsze postąpić według własnego "widzimisię", wbrew ustaleniom stanu faktycznego, regułom logicznego myślenia i zasadom doświadczenia życiowego, przyznając bez żadnego uzasadnienia prymat interesowi publicznemu. Podkreślił, że zarówno Sąd, jak i wcześniej organy podatkowe, dopuścili się naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie. WSA nie odniósł się do zarzutów w tym zakresie, zwłaszcza w kwestii wystąpienia w sprawie obu przesłanek do umorzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego wniósł o jej oddalenie w całości wobec braku usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po dokonaniu oceny ich zasadności, a w konsekwencji zbadania tego czy stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został prawidłowo ustalony z punktu widzenia obowiązującego prawa materialnego, można wypowiedzieć się czy przeprowadzona przez Sąd administracyjny pierwszej instancji kontrola zastosowania przepisów prawa materialnego w zaskarżonej decyzji była prawidłowa.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznaje zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym przeprowadzeniu przez Sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. w zakresie, który dotyczył zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przede wszystkim oceny tego materiału w postępowaniu podatkowym, a także ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącego dotyczących tych kwestii.

Rację ma skarżący podnosząc, że w istocie mimo podania szeregu szczegółowych danych dotyczących jego sytuacji materialnej, w zaskarżonej decyzji organy nie ustaliły czy miał on możliwość spłaty ciążących na nim zobowiązań podatkowych w świetle dochodów uzyskiwanych przez jego rodzinę i stałych jej wydatków. Sąd zresztą zauważył, że organy w tym zakresie nie dokonały matematycznych wyliczeń sumy, jaka pozostałaby podatnikowi po spłacie zadłużenia. Mimo to Sąd uznał, że wykazanie dochodów rodziny skarżącego i ponoszonych przez nią stałych kosztów wystarczyło do przyjęcia, iż brak było podstaw do zastosowania ulgi podatkowej, o którą ubiegał się skarżący, a także stwierdził, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego miała charakter swobodny, a nie dowolny. Twierdzenie Sądu, że wnioskowanie organu o możliwościach płatniczych skarżącego zostało przez organ uzasadnione zgodnie z zasadami logiki nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu kontrolowanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczenia w przypadku gdy organ nie dokonał w analizy jego dochodów z punktu widzenia kwoty, która pozostawała rodzinie skarżącego po pokryciu kosztów koniecznych do utrzymania na granicy minimum socjalnego

Stanowisko Sądu, co do wypełnienia przez organy podatkowe obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego, nie jest prawidłowe także z uwagi na argumentację jaka została przedstawiona w uzasadnieniu kontrolowanej przez Sąd decyzji. Z zaprezentowanych przez Sąd motywów organu, które zostały uznane za zgodne z prawem wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej negatywnie ocenił postawę strony jako podatnika nie wywiązującego się z ciążących na nim zobowiązań po pierwsze dlatego, że mimo osiągania dochodów nie spłacała żadnych zaległości publicznoprawnych, natomiast częściowo wywiązywała się z zaległości prywatnoprawnych. Po drugie zaległości powstały w podatku od towarów i usług, zatem podatek ten zapłacili nabywcy usług lub towarów jako mieszczący się w cenie, a strona kwoty te zatrzymała, nie przekazując na konto urzędu skarbowego w ustawowym terminie. Po trzecie interes publiczny wyrażający się w powszechnym charakterze obowiązków podatkowych i potrzebie równego traktowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie pozwala na preferencyjne traktowanie strony, która powinna liczyć się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i podejmowanych w tym zakresie decyzji.

Uznanie przedstawionych argumentów za zasadne byłoby możliwe tylko w przypadku gdyby związane z nimi ustalenia faktyczne były bezsporne, a także prawidłowo ocenione.

W niniejszej sprawie nie została w sposób jednoznaczny przesądzona kwestia, czy strona w istocie nie dokonała jakiejkolwiek wpłaty na poczet ciążących na niej zaległości publicznoprawnych, ani też, jak twierdzi, czy od dłuższego czasu na bieżąco wywiązuje się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Sąd odniósł się w tej materii do stanu na dzień złożenia wniosku tj. na dzień 15 listopada 2005 r., a nie do stanu na dzień zakończenia postępowania w tej sprawie (zaskarżona decyzja została wydana 30 listopada 2006 r.), i to tylko w odniesieniu do zadłużenia za marzec i sierpień 2005 r..

Także ocena wywiązywania się przez skarżącego z ciążących na nim prywatnoprawnych zobowiązań dokonana w zaskarżonej decyzji i stanowisko Sądu administracyjnego w tej kwestii budzą wątpliwości. Sąd za bezpodstawny uznał zarzut jakoby organy przyjęły, że to skarżący spłacił zobowiązanie w wys. 30 000 zł wobec P. i podniósł, iż w decyzji organu odwoławczego wskazano jako wpłacających tę kwotę A. i E. G. Jednakże wypowiadając się w tej materii Sąd pominął okoliczność, że m.in. ta spłata, znacząco wyższa od kwot spłaconego zadłużenia na rzecz firmy K. oraz P. w M., została uznana przez organ odwoławczy za dowód tego, iż skarżący preferuje spłacanie wybranych przez siebie prywatnoprawnych zobowiązań w stosunku do zaległości podatkowych. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że małżonkowie G. (teściowie skarżącego) byli poręczycielami udzielonego kredytu. Wobec tego dokonanie przez nich spłaty 30 000 zł powinno być oceniane z punktu widzenia ich sytuacji prawnej, a nie sytuacji podatkowej skarżącego, tym bardziej, że brak jest prawnych podstaw do oczekiwania, aby osoby trzecie realizowały cudzy obowiązek podatkowy.

Również stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym podzielono argumentację organów podatkowych, że niewykonanie przez podatnika obowiązku w podatku od towarów i usług oznacza samowolne zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na inne cele jest zasadne, jednakże pod warunkiem, że nabywca zapłacił za wykonaną usługę. Tymczasem strona, tak we wniosku o przyznanie ulgi, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygnalizowała, że m.in. jedną z przyczyn powstania zaległości podatkowych, obok gwałtownego spadku ilości obsługiwanych firm, był brak wpłat za usługi przez część kontrahentów. Dlatego też, bez wyjaśnienia prawdziwości twierdzeń podatnika w tej materii i zbadania czy istotnie otrzymał wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi, nie można przy odmowie przyznania ulgi podatkowej, stawiać mu zarzutu, że zatrzymał należne budżetowi pieniądze.

Ponadto kwestia oceny wystąpienia przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na tle konkretnego stanu faktycznego, nie może być zawężana jedynie do dochodowej strony budżetu państwa. Z tego względu przy ubieganiu się strony o udzielenie ulgi podatkowej znaczenie ma nie tylko zbadanie jej sytuacji materialnej i rodzinnej z punktu widzenia konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, ale również innych wartości wynikających z ustawy zasadniczej, takich jak gwarantowanie zatrudnienia czy zabezpieczenia społecznego dla osób pozostających bez pracy i ustalenie, czy realne jest wstąpienie ryzyka zagrożenia egzystencji danej osoby i jej rodziny, która wymagałaby interwencji państwa i uruchomienia wydatków z budżetu związanych z pomocą społeczną. Na te okoliczności skarżący zwracał uwagę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając organom, że ważniejsze są dla nich doraźne potrzeby budżetu od potencjalnych, realnych korzyści związanych z funkcjonowaniem firmy, która od dwóch lat płaci podatki i długofalowych zysków budżetu państwa w przyszłości. Sąd nie dokonał kontroli stanowiska organów w tym zakresie, czym naruszył wymienione wyżej przepisy P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za usprawiedliwione także zarzuty naruszenia art. 1 P.u.s.a. poprzez wadliwe przeprowadzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kontroli zastosowania przez organy podatkowe, w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy natomiast uznać zarzuty naruszenia art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 123 i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Stawiając zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów w związku z przedłużeniem czasu załatwiania sprawy skarżący nie wykazał bowiem aby miało to istotny wpływ na wynik sprawy, co jest konieczne, w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w przypadku zarzutów procesowych. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, jakoby regulacja prawna wprowadzająca fikcję doręczenia godziła w zasady demokratycznego państwa prawnego, wynikające z art. 2 Konstytucji. Rezygnacja z takich rozwiązań prawnych uniemożliwiłaby prowadzenie postępowań administracyjnych i sądowych w przypadkach, gdy strony nie wykazują woli uczestniczenia w nich.

Oczywiście bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 2 P.u.s.a. Przepis ten stanowi, że sądami administracyjnymi są Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne. Strona nie uzasadniła tej podstawy kasacyjnej, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 P.p.s.a., co nie pozwala na odniesienie się do niej.

Natomiast z uwagi na uznanie za usprawiedliwione zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie przedwczesne byłoby wypowiadanie się w kwestii naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się w istocie do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, a to zastosowanie może być ocenione dopiero po wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Brak było natomiast podstaw prawnych do zasądzenia na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm przepisanych bowiem skarżący kosztów, o których mowa w art. 205 P.p.s.a., nie poniósł gdyż jako doradca podatkowy sporządził i wniósł skargę we własnej sprawie.