Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 274/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 73 art. 76
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.
article: art. 145 par. 1 art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1  art. 18 ust. 1 art. 19 art. 56 ust. 1 art. 57 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
journal: Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1  art. 9 par. 1 art. 10
law: Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Dnia 2 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2019 roku, o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o określeniu kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego, a kwotą określoną ww. zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł.

W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego uzupełniającego obejmującego towary określone w polu [...]. Dokonano oględzin towarów o nazwach między innymi : but pooperacyjny odciążający przodostopie, nr katalogowy [...], but pooperacyjny - osłona gipsu, nr katalogowy [...] W ocenie zespołu kontrolnego ww. towary nie miały specjalnego zastosowania medycznego. Przyrząd ortopedyczny o klasyfikacji [...] jak w zgłoszeniu celnym jest specjalnie zaprojektowany do konkretnego celu ortopedycznego, w odróżnieniu od zwykłych produktów , które mogą być stosowane w różnych celach. Zgodnie z art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr [...] z dnia [...].10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny do celów kontroli organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wyzywali, a także zweryfikować istnienie, autentyczność prawdziwość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych towarami po ich zwolnieniu. W odniesieniu do buta pooperacyjnego - osłona gipsu w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji [...] uszczegółowiono, że niniejsza pozycja nie obejmuje prostych ochraniaczy lub przyrządów przeznaczonych do zmniejszenia nacisku nacisku na pewne części stopy (pozycja [...] jeśli są wykonane z tworzyw sztucznych lub (pozycja [...]) jeśli są wykonane z gumy komórkowej przymocowanej do bazy przylepcem. Orteza stopy dolnej w postaci urządzenia przypominającego but, składającego się zasadniczo z ramy z dwoma szybami, wykonanymi z tworzywa sztucznego lub aluminium, które łączą się w specjalnie ukształtowana wyściełaną podeszwę wyściełaną po stronie pacjenta. Wewnętrzny but (otwarty obszar palców) wykonany z pianki otaczającej całą dolną nogę i stopę jest mocowany w odpowiedniej ramie za pomocą dwóch rzepów Velcro

i skrzyżowanej przędzy na modelu z aluminium za pomocą trzech rzepów w modelu nylonowym. Sam but wewnętrzny jest również otwierany lub zamykany za pomocą pasków na rzep. But jest przeznaczony dla dzieci, mocowany do nogi i stopy pacjenta i jest używany do unieruchomienia np. w ostrych skręceniach stawu skokowego, urazach tkanek miękkich lub załamaniach kończyny dolnej. Produkt jest klasyfikowany jako aparat do leczenia złamań (w tym zwichnięć i urazów stawów) zaklasyfikowanego do kodu [...]. Ostatecznie organ uznał, że objęte zgłoszeniem do kodu [...] towary powinny być klasyfikowane do kodu [...] jako pozostałe obuwie z podeszwami i cholewkami z gumy albo tworzyw sztucznych, bowiem nie są przystosowane do określonego upośledzenia. Stanowią jedynie osłonę na gips i inne opatrunki po zabiegach chirurgicznych, przy obrzękach różnego pochodzenia, kiedy pacjent nie może użytkować normalnego obuwia. Są na tyle uniwersalne, że mogą być stosowane zarówno na prawą, jak i lewą nogę. Wobec powyższego powinny być zakwalifikowane do kodu [...] ze stawką celną 16,8%. Stąd niedobór należności celnych łącznie wynosi [...] zł.

Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organom naruszenie art.5, art.18, art. 22, art. 77 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr [...] z dnia [...] października 2013 roku ustanawiającego UKC poprzez ich błędną wykładnię, z pominięciem w postępowaniu podmiotu, który jest przedstawicielem bezpośrednim spółki, uprawnionym do wnoszenia zabezpieczenia należności celnych oraz błędne oznaczenie strony, a także niewykonanie przez organ obowiązku zachowania trybu postępowania, naruszenie art. 783 ust.1 ustawy Prawo celne w związku z art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, bowiem sprowadza się do wydania przedmiotowej decyzji bez przeanalizowania kwestii ustanowionego zakresu upoważnienia i wnoszenia zabezpieczenia należności celnych oraz uznanie, że pojęcie strony w przedmiotowym sporze jako podmiotu, którego interesu prawnego działanie organu celno-skarbowego dotyczy, zgodnie z art. 133 ust.1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w postępowaniu celnym. Organ pominął upoważnioną Agencję Celną jako przedstawiciela bezpośredniego w postępowaniu i odmówił jej przyznania przymiotu strony. Zarzucono również naruszenie art.89 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr [...] z dnia [...] października 2013 roku w odniesieniu do przedstawiciela bezpośredniego jako strony, naruszenie art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego poprzez niepodjęcie niezbędnych do wyjaśnienia sprawy czynności, naruszenie art. 57 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady poprzez dowolne i niedokładne rozpatrzenie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego uznania, że but pooperacyjny na gips oraz but pooperacyjny odciążający przodostopie powinny być zakwalifikowane nie jako przyrządy ortopedyczne, ale do kodu nomenklatury [...]. Dalej zarzucono naruszenie art. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) nr [...] /1754, a także rutynowe zastosowanie reguły 1 i 6 Orins oraz naruszenie reguły 3 ust.b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie i pominięcie reguły 3 ust. a) oraz reguły 2 ust. b), które powinny znaleźć zastosowanie we wcześniejszej kolejności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów i pominięcia prawidłowego znaczenia właściwych przepisów (np. uwagi 6) do działu 90 oraz uwagi 1 do działu 64 i oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych podstawach oraz nieuzasadnionego uznania, iż to materiał, z którego produkty są wykonane ma kluczowe znaczenie dla ich zaklasyfikowania, podczas gdy w świetle pominiętej reguły dla prawidłowej klasyfikacji towaru podstawowe znaczenie mają cechy funkcjonalne, gdyż to one przesądzają o tym, że towar stanowi przyrząd ortopedyczny. Zarzucono także naruszenie uwagi 6 do działu 90 oraz uwagi 1 do działu 643 rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) nr [...] zmieniającego załącznik I do rozporządzenia rady (EWG) nr [...] w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej nieprawidłowe i całkowicie nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy towar objęty przedmiotową decyzją nie wypełnia przesłanek wyłączających jego klasyfikację w kategorii [...], gdyż zarówno funkcja jaką pełnią te towary, jak i źródło, z którego wynikają ich właściwości, nie pozwalają na zastosowanie tejże reguły. W uzasadnieniu wskazano, że spółka wnosiła o przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów, które organ pozostawił bez rozpatrzenia, a ponadto organ nie wyjaśnił i nie uzasadnił, dlaczego je odrzucił. W konsekwencji należy przyjąć, że decyzja nie przedstawia żadnego materialnego dowodu potwierdzającego przyjętą przez organ tezę, że orteza-but pooperacyjny i orteza but - odciążający przodostopie nie jest przyrządem zastępującym funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała lub korygującym wady ortopedyczne i mimo, że są stosowane pooperacyjnie, zgodnie ze wskazaniem lekarzy, to zdaniem organu nie mają specjalnego zastosowania medycznego.

W dniu [...] grudnia 2019 roku Spółka A skierowała do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pismo, w którym podniesiono, iż odnośnie ochraniacza na gips lub ortezę w protokole oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych opisano ochraniacze zaimportowane w 2018 roku, natomiast zaimportowany towar został w roku 2016 . Organ nie przedłożył w trakcie postępowania żadnego dowodu, że w roku 2018 spółka posiadała ochraniacze zaimportowane w roku 2016. W zakresie więc tego wyrobu - ortezy na gips organ mając opis zaczerpnięty z Kompendium dokonał błędnej oceny, że z kodu taryfy celnej [...] należy wyeliminować wszystkie ortezy-buty pooperacyjne, niezależnie od tego, czy odpowiadają temu będącemu na ilustracji nr [...] w Kompendium. Podkreślono, że w sporządzonym przez pracowników ŁUCS w Ł. protokole oględzin jedynie wskazywano, że wyroby zostały opisane wyłącznie na podstawie zewnętrznego wyglądu. Ponadto skoro organy całkowicie zignorowały wnioski spółki o powołanie w sprawie biegłych, to spółka postanowiła we własnym zakresie i na własny koszt zlecić wykonanie ekspertyz surowcowych wykwalifikowanym specjalistom z dziedziny ortopedycznych wyrobów medycznych, ponieważ uznała, że organy nie dokonały właściwego zbadania surowców z jakich wykonane są sporne produkty. Spółka nie była więc w stanie prowadzić z organami celnymi merytorycznej wymiany poglądów na temat przedmiotu sporu w trakcie postępowania.

Decyzją dnia [...] lutego 2019 roku, o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że analizując strukturę Wspólnej Taryfy Celnej należy zauważyć, że w nomenklaturze scalonej usystematyzowano towary znajdujące się w międzynarodowym obrocie towarowym .Zgodnie też z art. 33 UKC decyzji WIT jest wiążąca dla organu i posiadacza decyzji w odniesieniu do towarów , dla których formalności celne zostały zakończone po dniu ,w którym decyzja stała się ostateczna .Decyzja WIT jest ważna przez okres 3 lat od dnia ,w którym stała się skuteczna. Stosowanie takiej decyzji nakłada na jej posiadacza konieczność dowodzenia, że zgłoszone towary odpowiadają pod każdym względem towarom określonym w decyzji. Zgodnie z art. 20 RW jeżeli formalności celne są dopełnieniem przez posiadacza decyzji WIT lub osobę działającą w imieniu posiadacza WIT w odniesieniu do towarów objętych decyzją WIT ,należy to wskazać w zgłoszeniu celnym przez podanie nr referencyjnego decyzji WIT.W niniejszej sprawie organ podał przykład wiążącej informacji taryfowej WIT nr [...] wydanej przez niemieckie władze celne, jednakże od razu wyraźnie zaznaczył, że dotyczy ona obuwia ortopedycznego, klasyfikowanego do kodu [...] i nie ma bezpośredniego związku z towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania , gdyż stanowi on inny produkt ,a zatem nie można go z nim utożsamiać. Konsekwencją zmiany kodu Taric z [...] na kod [...], w odniesieniu do towarów ujętych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym było dokonanie zmian w polu [...] i [...] zgłoszenia celnego i następnie obliczenie należnego cła przy zastosowaniu stawki cła w wysokości 16,8%. Klasyfikowanie butów w rodzaju but pooperacyjny osłona gipsu do pozycji [...] znajduje potwierdzenie w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Zarówno opis tam zawarty, jak i fotografia produktu stanowią wskazówkę ,w jaki sposób przyporządkować ten rodzaj towaru do właściwego kodu taryfy celnej. Wyjaśnienia do pozycji [...] zawarte w Kompendium opinii klasyfikacyjnych to - buty pooperacyjne, nie zakrywające kostki, przeznaczone dla pacjentów powracających do zdrowia po operacji stopy lub po uszkodzeniu śródstopia nie usuwający cierpienia, a pozwalające jedynie na mniej bolesny i łatwiejszy spacer oraz lepszą mobilność pacjenta. Szczegółowo opisany but w Kompendium opinii klasyfikacyjnych zarówno pod względem wyglądu, jak i też przeznaczenia jest wystarczający dla uznania, iż nie ma potrzeby powoływania biegłego dysponującego wiedzą w zakresie ortopedycznych przyrządów medycznych. Organ wyjaśnił też zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej, że organy celne i inne właściwe organy mogą, gdy to jest konieczne w celu zminimalizowania ryzyka oraz zwalczania nadużyć, przekazywania sobie nawzajem oraz Komisji otrzymanych danych dotyczących wprowadzenia, wyprowadzania tranzytu, przemieszczenia, składowania i końcowego przeznaczenia, w tym obrotu pocztowego, towarów przemieszczanych między obszarem celnym Unii, a krajami lub obszarami znajdującymi się poza obszarem celnym Unii oraz obecności i przemieszczania w obszarze celnym Unii towarów nieunijnych i towarów objętych procedurą końcowego przeznaczenia, jak również dokonywać wyników kontroli. Ponadto sposoby realizacji zadań i szczególne uprawnienia organów KAS oraz funkcjonariuszy służby celno-skarbowej określa ustawa z dnia 16 listopada 2016 r o Krajowej Administracji Skarbowej, w tym również przepisy karne dotyczące zachowania tajemnicy skarbowej, które w sposób bezsprzeczny nie zostały naruszone. Klasyfikacja towarowa w nomenklaturze scalonej nie ma żadnego odniesienia do przepisów ustawy o wyrobach medycznych i nie jest dokonywana w oparciu o zawarte w niej zapisy. Regulacje dotyczące wyrobów określanych jako medyczne podlegają klasyfikacji w oparciu o przepisy celne, które definiują zawarte w niej sformułowania .

Strona skorzystała z prawa skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w P.. W skardze podniosła po raz kolejny pominięcie przez organ jako strony postępowania Agencji Celnej jako przedstawiciela bezpośredniego, oraz powieliła zarzuty odwołania w często dotyczącej klasyfikacji towarowej. Ponadto wskazała na naruszenie art.190 § 1 i § 2 oraz art. 186 Ordynacji podatkowej związku z art. 73 ust.1 UPC poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji gdy jego przeprowadzenie było konieczne, naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W przypadku stwierdzenia, iż w sprawie naruszono przepisy – czy to prawa materialnego, czy też postępowania – sąd uchyla zaskarżoną decyzję i zwraca sprawę do postępowania przed organem administracyjnym, właściwym do jej rozstrzygnięcia.

W pierwszej kolejności należy podkreślić ,że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru w postaci wyrobu medycznego - ortezy pooperacyjnej (buta osłaniającego gips) poz. 31 zgłoszenia celnego, a nie ortezy pooperacyjnej odciążającej przodostopie. Należy to wyraźnie podkreślić w tej części uzasadnienia , bowiem strona zarówno w odwołaniu, jak i piśmie dodatkowym z dnia [...] grudnia 2019 roku podnosiła argumenty związane z taryfikacją tego towaru. Tymczasem w trakcie kontroli celno-skarbowej w siedzibie spółki dokonano korekty [...] zgłoszeń celnych, ale przedmiotem niniejszego postępowania jest jedno zgłoszenie, a mianowicie [...] z dnia [...] września 2016 roku. Tym zgłoszeniem celnym objęto wyłącznie wyroby medyczne-buty pooperacyjne-ortezy na gips o nr katalogowym [...] a nie [...] ze świadectwa certyfikacji i dokumentu Przychód zewnętrzny [...] wynika jednoznacznie nr katalogowy wyrobu. Stąd też zasadnym było odniesienie w zaskarżonej decyzji wyłącznie do prawidłowości klasyfikacji taryfowej towaru wyrobu medycznego-ortezy-buta pooperacyjnego na gips.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej jako: "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

WTC oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna).

Klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie określonych w taryfie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako: "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej. Natomiast stawki celne stosuje się zgodnie z Ogólnymi regułami dotyczącymi ceł, zawartymi w Sekcji I lit. B części pierwszej WTC, zawierającej przepisy wstępne. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z regułą 1 ORINS dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

Niniejsze oznacza, iż dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych.

Reguła 2 stanowi:

2a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z wyrobem kompletnym.

Następną regułą w kolejności stosowania jest:

2b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3).

Reguła 3 stanowi:

Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

3a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

3b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), dalej jako: "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do HS (wersja z 2002 r.) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej jako: "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr [...].

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (wyrok z [...] lipca 2007 r. w sprawie [...] Olicom). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z dnia [...] listopada 2008 r. w sprawie [...] Metherma).

W celu zapewnienia jednolitego i poprawnego stosowania nomenklatury towarowej dla potrzeb celnych na terenie całej UE, mają zastosowanie także decyzje o wiążącej informacji taryfowej (dalej jako: "WIT"). Są to decyzje rozstrzygające o klasyfikacji taryfowej towarów, ustalające właściwy kod Taryfy celnej dla określonego towaru. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04.02.201 Or. (sygn. akt I GSK [...] - LEX nr 591149) - wiążące informacje taryfowe wydane przez inne organy celne na rzecz innych importerów nie mają jakiegokolwiek wiążącego znaczenia w odniesieniu do osób trzecich, jednakże obrazują one jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się. Dlatego też pomimo braku mocy wiążącej WIT-ów wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego.

Zgodnie z rozporządzeniem nr [...] Dział 90 WTC obejmuje przyrządy i aparaturę, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria. Wyróżniona w nim pozycja [...] WTC obejmuje "Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe oraz pozostałe urządzenia zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa". W pozycji tej wyszczególniono m.in. następujące podpozycje i kody CN:

[...] - Przyrządy ortopedyczne lub stosowane przy złamaniach

[...] - Przyrządy ortopedyczne

Zgodnie z treścią Uwagi 6 do Działu [...] przyrządy ortopedyczne wskazane w pozycji [...] , zdefiniowane zostały następująco:

W pozycji [...] określenie "przyrządy ortopedyczne" oznacza przyrządy służące do:

- profilaktyki lub korekty zdeformowanego ciała, lub

- podtrzymywania lub utrzymywania części ciała w następstwie choroby, operacji lub urazu.

Przyrządy ortopedyczne obejmują obuwie i specjalne wkładki przeznaczone do korygowania wad ortopedycznych, pod warunkiem że są one albo 1) wykonane na miarę, albo 2) produkowane masowo, przedstawione pojedynczo, a nie w parach, i zaprojektowane do dopasowania w równym stopniu do którejkolwiek stopy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę treść reguły 1 i 6 ORINS oraz treść uwag do sekcji i działów oraz pozycji i podpozycji klasyfikowanych towarów uznały, że importowany towar winien zostać zaklasyfikowany do kodu:

6402 - Pozostałe obuwie z podeszwami i cholewkami, z gumy lub tworzyw Sztucznych, 6402 99 - Pozostałe,

6402 99 93 - Obuwie, którego nie można określić jako męskie ani damskie.

Zdaniem Dyrektora IAS przedmiotowe towary nie spełniają definicji przyrządu ortopedycznego mającego na celu skorygowanie wady lub kalectwa, bądź przejęcie lub zastąpienie funkcji uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała, a służą jedynie pomocniczo w funkcjonowaniu organizmu. Tym samym organ odwoławczy uznał, że w przypadku gdy towary te nie spełniają definicji przyrządów ortopedycznych w rozumieniu przepisów celnych, zastosowanie pozycji [...] jest w pełni uzasadnione.

Przede wszystkim wskazać należy, że takie buty będące przedmiotem sporu nie są przystosowane do określonego upośledzenia, a służą jako osłona gipsu lub innych opatrunków po zabiegach chirurgicznych, kiedy pacjent nie może użytkować zwykłego obuwia. W ofercie handlowej towar tego rodzaju występuje jako but wykonany z oddychającego materiału syntetycznego; otwarta konstrukcja przedniej części buta pozwala na proste zakładanie a także zapewnia dopływ powietrza do stopy; sztywny zapiętek, prawidłowo utrzymuje stopę w pozycji; zapinany jest na 2 rzepy, do pasków dołączone są przedłużki z chwytnej części rzepa by móc dopasować tęgość buta i zapięcie do indywidualnych potrzeb użytkownika; but może być stosowany zarówno na lewą jak i prawą nogę; podeszwa antypoślizgowa zapewnia stabilną przyczepność do podłoża; zastosowanie - po zabiegach chirurgicznych, jako osłona gipsu i innych opatrunków, obrzęki różnego pochodzenia kiedy pacjent nie może użytkować normalnego obuwia.

Klasyfikowanie butów w rodzaju: buty pooperacyjne/osłona gipsu do pozycji [...] znajduje potwierdzenie w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej. Zarówno opis tam zawarty, jak i fotografia produktu stanowią wskazówkę, w jaki sposób przyporządkować ten rodzaj towaru do właściwego kodu Taryfy celnej. Wyjaśnienia do podpozycji [...] zawarte w Kompendium opinii klasyfikacyjnych brzmią następująco: Buty pooperacyjne, niezakrywające kostki, przeznaczone dla pacjentów powracających do zdrowia po operacji stopy lub po uszkodzeniu śródstopia. Składają się z cholewki wykonanej z imitacji skóry (tkanina włókiennicza z zewnętrzną warstwą tworzyw sztucznych widocznych gołym okiem i wytłoczonych tak, aby imitować ziarnistość i wygląd skóry wyprawionej), laminowanej tworzywami sztucznymi komórkowymi, z wewnętrznej wyściółki z dzianiny oraz podeszwy złożonej z trzech warstw: podstawy drewnianej z wkładką z pianki PCW i sztywną podeszwą zewnętrzną z tworzywa sztucznego. Buty te, zapinane z przodu na dwa zapięcia typu klamerka - pasek z rzepem (paski Velero), są produkowane masowo. Zarówno opis towaru w protokole oględzin jak i jego fotografia nie budzą zastrzeżeń, przy czym organ dokonał jej także w oparciu o informację ze stron internetowych firmy. Jednoznacznie należy znów wskazać, że organ procedował w oparciu o protokół kontroli z dnia [...] listopada 2018 roku, obejmując nią zgłoszenia celne dokonane od maja 2016 roku do sierpnia 2017 roku, stad też jeżeli strona kwestionowała poddane kontroli wyroby medyczne jako inne niż będące przedmiotem zgłoszenia celnego, winna te wątpliwości zgłosić w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, złożonych bezpośrednio po jej zakończeniu tj. w dniu [...] listopada 2018 roku. Jak już wyżej wskazano "przyrządy ortopedyczne" muszą całkowicie uniemożliwiać wykonywanie określonego ruchu przez niesprawną lub niepełnosprawną część ciała, aby zapobiec dalszym urazom lub (poważniejszym) deformacjom ciała, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które umożliwiają niepożądane ruchy, ale uniemożliwiają reakcje odruchowe (tj. ruchy wykonywane podświadomie) dzięki ich stosunkowo niewielkiej elastyczności spowodowanej np. elastycznymi szynami, podkładkami uciskowymi, nieelastycznymi materiałami włókienniczymi, paskami na rzepy ograniczającymi ruchy. Nie ma więc znaczenia ,że będąca przedmiotem sporu orteza wykorzystana może zostać również jako wyposażenie dodatkowe Walkera. Nadal aktualne jest bowiem stanowisko i ocena organów, że tego rodzaju but nie koryguje cierpienia, a pozwala jedynie na mniej bolesny i łatwiejszy spacer oraz lepszą mobilność pacjenta. Biorąc pod uwagę powyższe, jak również brzmienie cytowanych wyżej uwag 1 (b) i 6 do Działu 90 Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do pozycji [...], należy podzielić stanowisko organów celnych, że klasyfikację ww. wyrobów do pozycji 9021 należy wykluczyć . Stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe i wyczerpujące.

Odnosząc się natomiast do zarzutów procesowych strony Sąd wskazuje, iż są one chybione.

W sprawie nie doszło, jak wskazuje strona, do naruszenia przez organ odwoławczy art. 19 UKC oraz art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 73 u.p.c. poprzez pominięcie w postępowaniu celnym podmiotu, który ustanowiony został przez stronę jej przedstawicielem bezpośrednim.

Należy zauważyć, iż przepisy prawa celnego wprowadzają swoistą, właściwą wyłącznie dla postępowania celnego formę reprezentacji w tym postępowaniu - przedstawicielstwo. Zgodnie z art. 18 UKC ust. 1 przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego agencja celna działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność dokonana w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Powyższe potwierdza treść art. 76 u.p.c., zgodnie z którym czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, iż dłużnikiem, tj. osobą odpowiedzialną za uiszczenie długu celnego nie jest agencja celna działająca jako przedstawiciel bezpośredni, ale podmiot przez nią reprezentowany.

Upoważnienie agencji celnej do reprezentowania strony kończy się w momencie zwolnienia towaru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK [...]). Po zwolnieniu towaru organ celno-skarbowy może przystąpić do kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 48 UKC. Kontrola taka może być podjęta w dowolnym czasie. Postępowanie podjęte po zwolnieniu towaru w celu kontroli zgłoszenia jest odrębnym postępowaniem administracyjnym. Strona może upoważnić do reprezentowania swoich interesów w tym postępowaniu agencje celną, ale nie może skutecznie powoływać się na upoważnienie złożone w chwili dokonywania zgłoszenia celnego i żądać traktowania agencji celnej na podstawie upoważnienia złożonego przy przyjmowaniu zgłoszenia jako pełnomocnika ustanowionego do wszystkich postępowań toczących się w późniejszym czasie, a dotyczących tego zgłoszenia (por. wyrok NSA z dnia [...] kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK [...]). W niniejszym postępowaniu nieprawidłowości zostały stwierdzone dopiero po zwolnieniu towarów do procedury ,zaś pierwsze czynności procesowe zostały wykonane dopiero po ponad dwóch latach od przyjęcia zgłoszenia celnego. Tym samym słusznie organy przyjęły, że trudno było zakładać, że przedstawiciel bezpośredni występujący w tej sprawie jedynie jako dokonujący w interesie strony zgłoszenia celnego , jest także umocowany do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu celnym.

Podkreślić należy, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Zauważyć należy ,że strona w postępowaniu odwoławczym ustanowiła pełnomocnika –doradcę podatkowego A. T., która złożyła na mocy udzielonego jej pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniach objętych wyszczególnionymi zgłoszeniami celnymi pismo procesowe z dnia [...] grudnia 2019 roku, czyli jeszcze przed rozstrzygnięciem organu II instancji. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia innego pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sadami.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] lipca 2012 r., sygn. akt II FSK [...] "osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek podatnika.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut braku przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. W sytuacji, gdy spór sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest wykluczona, bowiem rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Tutaj podkreślić należy, iż stan towaru nie jest sporny, zatem rola biegłego sprowadzałaby się do dokonania klasyfikacji, a to przynależne jest do organu prowadzącego postępowanie. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] posiadał wystarczające materiały, na podstawie których mógł ustalić, jaki rodzaj towaru jest przedmiotem sporu. Dodać też należy, że dokonano oględzin próbek zaimportowanych towarów, w których to czynnościach uczestniczył także przedstawiciel Spółki A. Należy tu podkreślić ,że w kwestii ustalania klasyfikacji taryfowej towarów , to właśnie organy celne są właściwe do rozstrzygania sporów, a ustalenie klasyfikacji na ich podstawie nie wymaga wiadomości specjalnych. Jako nieskuteczny Sąd uznał również zarzut strony dotyczący zaniechania kompletnego zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, przez co organy dopuścić miały się licznych zaniedbań w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a także wadliwej oceny i powierzchownej weryfikacji materiału dowodowego. Dyrektor IAS wyczerpująco odniósł się do całości zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień strony dotyczących zarówno budowy, sposobu użycia, funkcji i zastosowania importowanych butów medycznych.

Mając powyższe na uwadze, Sad na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną .