Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 700/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 2, art. 151, art. 174, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 291 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 77 ust. 6 i 7, art.79 ust. 4, art. 79a ust. 1, art. 83 ust. 3 i 3a
journal: Dz.U. 2015 poz 584
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: par. 3 ust. 1, par. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: par. 6 pkt. 7, par. 14 ust. 2a
journal: Dz.U. 2013 poz 490
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez  Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki z o.o. w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 605/13 w sprawie ze skarg A Spółki z o.o. w E. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Spółki z o.o. w E. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 700/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) oddalił skargę A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Skarżący), na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2013r. (dalej: DIC), wydanej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Wobec Skarżącej przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym w obrocie krajowym, w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r..

Ustalono, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą, m.in. na sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych, a także sprzedaży detalicznej paliw do podjazdów silnikowych na stacjach paliw. W ramach tej działalności dokonywała m.in. sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze zarówno osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, jak też osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą i nie prowadzącym tego rodzaju działalności. Kontroli poddano m.in. transakcje z osobami fizycznymi sprzedaży oleju opałowego dokonywanej w oddziale w P. Ustalono, że 163 osoby, widniejące na fakturach sprzedaży i oświadczeniach jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dokonujące zakupu oleju opałowego, w rzeczywistości nie figurują w aktualnie prowadzonych zbiorach meldunkowych.

Naczelnik Urzędu Celnego dokonał ponownej weryfikacji treści oświadczeń pod kątem zbadania materialnej autentyczności dokumentów i wiarygodności zawartej z kontrahentami transakcji. Przeprowadzone przez organ, przy ścisłej współpracy z licznymi jednostkami samorządu terytorialnego oraz urzędami skarbowymi postępowanie dowodowe wykazało, że dane adresowo-osobowe kontrahentów, widniejące w okazanych oświadczeniach jako dane osób fizycznych nabywających olej opałowy, nie znajdują odzwierciedlenia ani w ewidencji ludności prowadzonej przez uprawnione jednostki samorządu terytorialnego, ani w ewidencji podatników prowadzonej przez właściwe organy podatkowe, co czyniło niewiarygodnymi transakcje poświadczone tymi oświadczeniami.

Nadto, organ stwierdził, iż pomimo faktu potwierdzenia zakupów oleju opałowego przez nabywcę W. P., co do 32 transakcji w okresie od marca do grudnia 2007r., olej był wykorzystywany do napędu ciągnika rolniczego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie, wobec powyższego wydał 12 decyzji z dnia [...] lutego 2013r., którymi określił Skarżącej wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r.

Po rozpoznaniu odwołań od powyższych decyzji, 12 decyzjami z dnia [...] czerwca 2013r., DIC utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji.

Zdaniem DIC, organ I instancji prawidłowo rozstrzygnął, iż brak właściwego udokumentowania sprzedaży oleju na cele opałowe, oświadczeniem nabywcy, należy rozpatrywać w kontekście przesłanki użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2004 Nr 29 poz. 257 z zm., dalej u.p.a.)

Zdaniem DIC oświadczenia, na podstawie których nie można wskazać nabywcy oleju opałowego, wywołują skutek równoznaczny z ich brakiem i uniemożliwiają tym samym Skarżącej korzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W ocenie organu nietrafny jest zarzuty, że protokół kontroli podatkowej nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, a rozpoczęcie kontroli nastąpiło wcześniej niż powinno, co stanowiło naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 613 z późn. zm., dalej: ordynacja podatkowa).

Wskazał, iż z uwagi na fakt, że termin prowadzenia kontroli ograniczony jest ustawą z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 584 z zm., dalej jako u.s.d.g.) zespół kontrolny przed przystąpieniem do czynności kontrolnych, w celu dochowania należytej staranności gwarantujących sprawny jej przebieg, zobligowany jest do wykonania wstępnych czynności analitycznych mających na celu trafne typowanie tak podmiotu, jak i przedmiotu kontroli (art. 2 ust. 1 pkt 7, art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o służbie celnej (t.j. Dz. U. 2015 poz.990 ze zm.).

Za nie uzasadniony, uznał również zarzut o bezprawnym przedłużaniu czasu trwania kontroli. Przytaczając treść art. 77, art. 82 ust. 1 zdanie 1, art. 83 ust. 1 i 3 u.s.d.g. oraz art. 283 § 1 i art. 284b § 1 ordynacji podatkowej podniósł, że skoro przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określają skutków naruszenia okresu kontroli u przedsiębiorcy, to stosownie do art. 77 ust. 2 u.s.d.g., należy stosować przepisy ustaw szczególnych, w tym przepisy art. 284b § 1 i 2 ordynacji podatkowej.

Niezasadny zdaniem DIC okazał się również zarzut dotyczący doręczenia błędnie wypełnionego upoważnienia do kontroli. Nieprawidłowość polegała bowiem na odnotowaniu daty rozpoczęcia kontroli w niewłaściwej rubryce, co nie prowadzi do zmiany podstawy faktycznej i prawnej upoważnienia do wszczęcia kontroli.

Organ podatkowy I instancji miał również prawo włączyć w charakterze dowodu, do akt postępowania, całość akt kontroli podatkowej dotyczącej wywiązywania się przez Skarżącą z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w obrocie krajowym za okres od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2000r.

DIC uznał za nie uzasadniony zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 i art. 79a ust. 7 u.s.d.g. Kontrola podatkowa została wszczęta zgodnie z art. 284 § 4 ordynacji podatkowej, tj. po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, a wynika to z akt kontroli. Wpisanie daty rozpoczęcia kontroli do innej rubryki, niż przewidziana, nie zmieniło daty i sposobu jej rozpoczęcia. Natomiast kontrola została wszczęta zgodnie z zasadami wyznaczonymi przez przepisy Ordynacji podatkowej, wszystkie czynności kontrolne zostały podjęte z tym dniem, a organ podatkowy I instancji przeprowadził ponownie postępowanie dowodowe po wszczęciu postępowania podatkowego.

DIC uznał również za nie uzasadnione zarzuty które odnosiły się do sprzedaży oleju opałowego nabytego przez W. P. w wyniku 32 transakcji. Wskazał iż pomimo potwierdzenia tych transakcji przez W. P. oraz przyznania, że nabyty olej wykorzystał do napędu ciągnika rolniczego, nie było podstaw do odstąpienia od określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego.

Podkreślił, iż opałowe przeznaczenie użytego do sprzedaży przez Skarżącą oleju opałowego zadeklarować mogły jedynie osoby nabywające od niej ten olej, dokumentując takie przeznaczenie oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. nr 87 poz. 825 ze zm. dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r.). W sprawie ustalono, że Skarżąca legitymowała się oświadczeniami z fikcyjnymi danymi, a zatem nie posiadała oświadczeń faktycznych nabywców. Brak takich oświadczeń oznacza, że w rozumieniu przepisów u.p.a. oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r., przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", lecz olej opałowy, który został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem go w innym celu niż opałowy. Fakt ten powoduje, że do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzje Skarżąca wniosła o ich uchylenie, oraz uchylenie poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła :

1. bezprzedmiotowość w odniesieniu do decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007r.,ze względu na otrzymanie ich po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

a. art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 181 ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 i art. 79a ust.7 u.s.d.g. przez włączenie w charakterze dowodu do postępowań akt kontroli podatkowej przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa,

b. art. 120, 121 § 1 oraz 187 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków,

c. art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1, art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a u.p.a. przez nałożenie sankcyjnej stawki akcyzy na sprzedawcę zamiast na osobę która faktycznie zużyła zakupiony olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem (zarzut ten podniesiono w stosunku do decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2007r.),

d. art. 120, 121 § 1 oraz art. 187 ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie wszystkich czynności w celu potwierdzenia nabycia oleju opałowego przez A. K. (zarzut dotyczy tylko decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2007r.),

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a. na skutek przyjęcia wykładni rozszerzającej tego przepisu polegającej na uzależnieniu zastosowania opłaty sankcyjnej, o której mowa w tym przepisie od obowiązków określonych w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004r., do którego ustawa nie odsyła w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 listopada 2013r. powyższe skargi oddalił.

Za nie uzasadniony uznał zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań. Wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązania, których termin płatności upłynął w 2007r. przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2012r., tj z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności, chyba, że przed upływem tego terminu zaistniały zdarzenia, mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Wskazał, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11, iż zaskarżone decyzje, oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane w 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie, w każdym z postępowań objętych skargami w połączonych sprawach, poinformował Skarżącą pismem z dnia 20 listopada 2012r., iż "na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, z dniem 15 października 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym".

Uznał również za nie uzasadnione zarzuty co do naruszenia przez organy podatkowe art.120 i 121§1 w związku z art.181 ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 i art. 79 a ust.7 u.s.d.g. przez włączenie do akt podatkowych akt kontroli podatkowej przeprowadzonej z naruszeniem przepisów prawa.

Podkreślił, iż zadaniem organów jest analiza i ocena deklaracji, informacji i innych dokumentów i na jej podstawie podejmowanie stosownych działań. Analizie i ocenie w ramach czynności sprawdzających podlegają również dokumenty, o których mowa w § 4 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. przedkładane organom celnym przez sprzedawców oleju opałowego. Wytypowanie na ich podstawie podmiotów do kontroli wynika nie tylko z obowiązku dokonywania czynności sprawdzających, ale także z zadań określonych ustawą o służbie celnej, sprawującej nadzór podatkowy nad obrotem wyrobami akcyzowymi. Tak więc przygotowanie, przed wszczęciem kontroli podatkowej, pism do nabywców oleju opałowego i ich wysłanie natychmiast po wszczęciu kontroli u przedsiębiorcy, dla zweryfikowania, w toku kontroli, prawidłowości sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe przez przedsiębiorcę jest dopuszczalne i pożądane.

Zdaniem Sądu, również upoważnienie do kontroli spełnia wszystkie niezbędne wymogi wskazane w art. 283 § 2 ordynacji podatkowej i odpowiednio w art. 79a ust. 6 u.s.d.g. Wskazuje też na datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli. Wskazany w upoważnieniu z dnia 10 lutego 2012r. przewidywany termin zakończenia kontroli to 30 kwiecień 2012r. Terminu tego nie należy utożsamiać z ograniczeniem czasu, w którym organ kontroli wykonuje czynności u przedsiębiorcy. Upoważnienie do kontroli wystawiane jest przed wszczęciem kontroli, w sytuacji gdy nie wiadomo kiedy rzeczywiście nastąpi jej wszczęcie. Z akt kontroli wynika, że wystąpiły trudności w tym zakresie spowodowane nieobecnością zarządu Spółki oraz brakiem osoby wskazanej do jej reprezentowania na podstawie art. 281a ordynacji podatkowej. Zważywszy, że upoważnienie do kontroli zostało doręczone 12 marca 2012r., nie stanowi naruszenia przepisów u.s.d.g. przedłużenie, postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2012r. czasu trwania kontroli do dnia 18 maja .2012r., z powołaniem się na art. 83 a u.s.d.g.

Zdaniem Sądu I instancji w przypadku podniesienia zarzutów naruszenia przepisów u.s.d.g., nie było konieczne również przesłuchanie pracowników przeprowadzających kontrolę celem ustalenia sposobu liczenia czasu trwania kontroli. Dane dotyczące wszczęcia, czasu trwania, przedłużenia i zakończenia kontroli są zawarte w stosownych dokumentach. Z protokołu kontroli wynika, że czynności kontrolne w siedzibie Spółki prowadzone były w dniach 29.02.2012r, 12-16, 19, 23.03.2012r., 12, 13, 24.04.2012r., 9.05.2012r. czyli łącznie 12 dni (pozostałe 35 dni w siedzibie Sekcji Kontroli Przedsiębiorców U.C).

Podkreślił, iż głównym celem ograniczeń czasu kontroli, zawartych w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. jest niezakłócanie toku działalności przez nadmierne i liczne kontrole, co nie może prowadzić do uniemożliwienia organom podatkowym sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się przedsiębiorcy z obowiązków podatkowych.

W ocenie Sądu nietrafny był również zarzut nieprawidłowej interpretacji i sposobu stosowania przez organy podatkowe art.65 u.p.a.

Wskazując na treść art. 65 ust. 1 u.p.a. wskazał, iż stosowanie niskich stawek akcyzy dotyczy nie olejów opałowych w ogóle a olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Natomiast w ust. 1a art. 65 ustawodawca ustanowił konsekwencje użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków w zakresie odpowiedniego oznakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, w postaci ustalenia stawki właściwej dla paliw silnikowych (2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu). Natomiast treść art. 65 ust.2 u.p.a należy interpretować w ten sposób, że Minister Finansów został upoważniony nie tylko do określania warunków stosowania stawek obniżonych przez siebie, ale także do określenia warunków stosowania stawek, o których mowa w art. 65 ust. 1 u.p.a., w tym ustalonych dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Brak jest natomiast podstaw do wywodzenia, że niespełnienie warunku pobrania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie stanowi przesłanki zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a..

Obowiązek obciążenia wyrobu akcyzą według określonej stawki powstaje z chwilą sprzedaży na pierwszym szczeblu obrotu tak więc jedyną podstawą do zastosowania stawki przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest oświadczenie kupującego ten olej, że nabywa go na cele opałowe. Każdy sprzedawca realizuje sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe poprzez pobranie stosownego oświadczenia od następnego bądź ostatniego nabywcy.

Warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zostały szczegółowo określone w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Przepis § 4 w/w rozporządzenia wskazuje, na kim ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu.

Natomiast ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe

Wskazał, iż w decyzjach organu I instancji przedstawiono szczegółowe zestawienia dowodzące, że zakwestionowane oświadczenia okazały się fikcyjne. Z poczynionych ustaleń wynikało, że osoby z tych oświadczeń nie figurowały w ewidencji ludności i w ewidencji urzędów skarbowych, pod podanymi adresami nie były znane, bądź adresy wskazane nie istnieją.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca., zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie art: 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a. poprzez:

- błędną wykładnię art. 65 ust. 1, 1a i ust. 2 u.p.a. oraz niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku poprzez przyjęcie, iż na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów został również upoważniony do określenia warunków stosowania stawek o których mowa w art. 65 ust. 1 u.p.a,

- błędną wykładnię art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż z treści tego przepisu wynika iż stawka akcyzy na oleje opałowe wynosi 2.000,00 zł / 1000 litrów natomiast na oleje opałowe przeznaczone na cele opalowe 233,00 zł / 1000 litrów.

Na podstawie art. 174 punkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. poprzez naruszenie:

- art. 151 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121, 122 i art. 233 § 1 punkt 2 lit a i § 2 ordynacji podatkowej z powodu wystąpienia przesłanek z art. 77 ust. 6 w związku z art. 79 ust. 4 i art. 79a ust. 1 u.s.d.g. poprzez przyjęcie, iż przeprowadzenie szeregu czynności mających na celu przygotowanie do wysyłki wezwań dla konkretnych osób fizycznych w związku z rozpoczynającą się kontrolą podatkową mieści się w pojęciu czynności sprawdzających,

- art. 151 w związku z art. 125 § 1 punkt 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie z urzędu postępowania ze względu na toczące się śledztwo w sprawie przekroczenia uprawnień przez funkcjonariusza publicznego polegającego na bezprawnym wszczęciu dochodzenia karno –skarbowego,

- art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121, 122 i art. 233 § 1 pkt. 2 lit a i § 2 ordynacji podatkowej z powodu wystąpienia przesłanki z art. 77 ust. 6 w związku z art. 83 ust. 3 i 3a u.s.d.g. przez błędne przyjęcie, iż kontrola podatkowa została przedłużona prawidłowo.

Wobec powyższych zarzutów wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a.

Zdaniem Skarżącej z art. 65 ust. 2 wynika jednoznacznie delegacja ustawowa dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1, do różnicowania ich w zależności do rodzaju wyrobu jak też do określenia warunków ich stosowania. Oznacza to uprawnienie Ministra Finansów jedynie w zakresie obniżenia stawek, bowiem tego dotyczy uprawnienie do określenia warunków ich stosowania.

Potwierdza to treść § 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku który stanowi, że rozporządzenie określa obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania.

Niezasadnie, zdaniem Skarżącej jest uznanie, że stawka akcyzy na olej opałowy określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podobnie jak na paliwa silnikowe wynosi 2.000,00 zł / 1000 litrów podczas gdy stawka akcyzy na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe wynosi 233,00 zł / 1000 litrów. Powyższe stanowisko nie wynika z treści przepisu, bowiem art. 65 ust. 1 ustawy nie różnicuje stawek akcyzy na olej opałowy ogólnie i olej opałowy przeznaczony na cele opałowe.

Uzasadniając naruszenie przez Sąd przepisów postępowania związanych z oceną skutków niezgodnego z prawem przeprowadzenia kontroli podatkowej, wskazał, iż przed wszczęciem postepowania kontrolnego nie miała miejsca analiza i ocena oświadczeń oraz wytypowanie podatnika do kontroli, bowiem przygotowano określone dokumenty dla wszystkich osób fizycznych, nabywców oleju opałowego i wysłano je dopiero kiedy formalnie rozpoczęto kontrolę podatkową.

Takie postępowanie świadczy, iż nie są to czynności sprawdzające w rozumieniu działu V ordynacji podatkowej jak też działaniami wynikającymi z ustawy o służbie celnej mającymi na celu wytypowanie podatników do kontroli, a prowadzeniem czynności kontrolnych przed jej formalnym rozpoczęciem co stanowi naruszenie art. 79a ust. 1 u.s.d.g.

Natomiast rozpoczęcie kontroli przed faktycznym jej rozpoczęciem oznacza że wszystkie dowody zebrane w jej trakcie zostały zebrane z naruszeniem prawa a zatem zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Skutkiem powyższego jest niezebranie i nierozpatrzenie przed wydaniem decyzji całego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji a więc naruszenie art.187 § 1 ordynacji podatkowej skutkujące wadliwością decyzji.

Uzasadniając zarzut nieprawidłowego przedłużenia kontroli podatkowej podkreśliła, że nie twierdził, iż organy nie miały prawa przedłużyć kontroli. Wskazała natomiast, iż w art. 83 u.s.d.g. określa się maksymalny czas trwania kontroli i przesłanki jego przedłużenia. Z art. 284 b § 1 ordynacji podatkowej wynika natomiast iż każda kontrola, ma zostać zakończona bez zbędnej zwłoki (bez ograniczenia czasu) a zgodnie z § 2 wynika, że o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie określonym w upoważnieniu należy podatnika powiadomić. Oznacza to, że wg. ordynacji podatkowej kontrola trwa aż się zakończy, a organ ma tylko obowiązek powiadomić o jej niezakończeniu w terminie. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej określają natomiast maksymalny czas trwania kontroli oraz kiedy i o ile można ją przedłużyć. Oznacza to, że kontrola trwa do określonego czasu i ewentualnie może być przedłużona, co jest inną sytuacją niż opisana w ordynacji podatkowej. Mając na uwadze art. 77 ust. 1 i ust. 2 u.s.d.g. zasadnicze znaczenie w skarżonej sprawie mają przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dlatego też z wyliczenia czasu kontroli wynika, iż kontrola podatkowa winna zakończyć się w dniu 4 kwietnia 2012 roku. Organ kontrolujący miał oczywiście prawo do jej przedłużenia ale winien postanowienie o przedłużeniu wydać przed jej zakończeniem tj. przed 4 kwietnia 2013 roku, a wydał dopiero w dniu [..].04.2013 roku.

Biorąc pod uwagę treść art. 83 u.s.d.g., nie można przedłużyć tego co się wcześniej z mocy prawa zakończyło dlatego też wszystkie dowody zebrane po 4 kwietnia 2012r.roku nie mogą z mocy art. 77 ust. 6 u.s.d.g., stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym. Skutkiem tego jest niezebranie i nierozpatrzenie przed wydaniem decyzji całego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji a więc naruszenia art. 187 § 1 ordynacji podatkowej skutkujące wadliwością decyzji czego Sąd nie uwzględnił przy wydawaniu wyroku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Skarga kasacyjna została oparta zarówno o zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarzuty naruszenia prawa procesowego podlegają rozpoznaniu w pierwszej kolejności ponieważ to w ich ramach można kwestionować ustalenia faktyczne, a ściślej: wynik sądowej kontroli podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zwalczała niekorzystne dla niej stanowisko Sądu I instancji, który uznał ustalenia faktyczne i postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe za zgodne z prawem, jedynie pod kątem czysto formalnym, nieodnoszącym się w ogóle do merytorycznej oceny ustaleń faktycznych. Kwestionowała mianowicie prawną pełnowartościowość części dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy, z powodu podjęcia przez Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie szeregu czynności technicznych związanych z postępowaniem kontrolnym, jeszcze przed formalnym jego wszczęciem. Zarzucała również, że sąd uznał za prawidłowe przedłużenie postępowania kontrolnego, które jej zdaniem, jako spóźnione, było nieskuteczne.

Oba powyższe zarzuty nie są trafne.

Zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. dowody przeprowadzone w toku kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że dowody takie podlegają wyłączeniu spośród dowodów, które mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uznał, że nie naruszają przepisów w zakresie kontroli czynności podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji przed wszczęciem postępowania. Należy bowiem zwrócić uwagę, że swoje zastrzeżenia Skarżąca odnosi tylko do czynności technicznych, przygotowawczych – takich jak: przygotowanie pism, wezwań, dołączeniu do akt dokumentów znajdujących się w składnicy akt, czy też wytypowaniu na podstawie posiadanych przez organ wykazów kontrahentów Skarżącej z którymi transakcje należało zweryfikować w toku kontroli. Skarżąca nie zarzucała, a z akt postępowania również nie wynika, by organ podatkowy dokonał jakiejkolwiek czynności postępowania, takiej jak choćby wyekspediowanie pism lub wezwań bądź wydanie postanowienia. Zarzuciła że organ podjął czynności które mogą jednak być uznane za przygotowawcze i organizacyjne, nie zaś za czynności w postępowaniu podatkowym. Były to jedynie czynności mające służyć nadaniu postępowaniu koniecznej dynamiki oraz skoncentrowaniu postępowania dowodowego już po jego wszczęciu dla możliwie niezwłocznego zakończenia kontroli, co w pełni respektuje zasadę szybkości postępowania narzucaną zarówno przez przepisy ordynacji podatkowej (art. 284b § 1) oraz u.s.d.g. (art. 83). Tym samym przygotowania poczynione przez organ poprzez sporządzenie dokumentów i zgromadzenie danych i akt znajdujących się w posiadaniu organu, a wymienionych w skardze kasacyjnej jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej nie naruszało art. 79 ust. 4 ani art. 79a ust. 1 u.s.d.g. i nie stanowiło przesłanki do zastosowania art. 77 ust. 6 u.s.d.g. W konsekwencji sąd pierwszej instancji zasadnie uznając za prawidłowe postępowanie organu w powyższym zakresie nie mógł naruszyć art. 151 p.p.s.a. ani też art. 133 § 1 p.p.s.a.

Sąd nie naruszył tych przepisów również w powiązaniu z art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 3 i art. 83 ust. 3a u.s.d.g. co zarzucała Skarżąca tak kwalifikując, jej zdaniem, nieprawidłowe przedłużenie kontroli podatkowej. Skarżąca dowodziła mianowicie, na podstawie własnego wyliczenia, że organ podatkowy zawiadomił ją przedłużeniu kontroli podatkowej po upływie terminu pierwotnie wyznaczonego do jej zakończenia. Nie negowała jednak istnienia podstaw prawnych i faktycznych do przedłużenia kontroli. Podobnie jak w odniesieniu do zarzutów dotyczących przedwczesnych czynności przygotowawczych tak również w odniesieniu do niezgodnego z prawem przedłużenia kontroli podatkowej sformułowała zarzuty czysto formalne wywodząc z nich skutek jakim jest niemożność uwzględnienia dowodów zgromadzonych, jak należy rozumieć, po upływie pierwotnego terminu zakończenia kontroli podatkowej. Tę konsekwencję wywodziła z art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Skarżąca jednak w żaden sposób w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniosła się do stanowiska sądu który uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie z dnia [...] kwietnia 2012 r. zostało wydane we właściwym terminie. Wyłącznie hasłowo przeciwstawiła tej konstatacji swoje wyliczenia w skardze kasacyjnej bliżej ich nie precyzując. Nie wskazała jednocześnie jakichkolwiek konkretnych i rzeczowych wad we fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku wspierającego stanowisko o prawidłowości wymienionego postanowienia. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rzeczowe odniesienie się do zarzutu, tym bardziej, że konkluzja sądu pierwszej instancji w omawianej kwestii, oparta analizą przebiegu postępowania, znajduje odzwierciedlenie w aktach kontroli.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że Skarżąca w swoim rozumowaniu o ograniczającym kompetencje kontrolne upływie czasu trwania czasu kontroli, pomija jednak fakt, iż kontrola podatkowa kończy się doręczeniem protokołu kontroli (art. 291 § 4 o.p.). Ponieważ jednocześnie ustawa dopuszcza możliwość przedłużenia podatkowej u przedsiębiorcy (art. 83 ust. 3 i art. 83 ust. 3 a u.s.d.g.) ewentualne kilkudniowe opóźnienie w zawiadomieniu o przedłużeniu czasu trwania kontroli musi zostać uznane za niemające wpływu na jego skuteczność i nie mogące wywołać w odniesieniu do dowodów zgromadzonych w okresie późniejszym skutku o którym mowa w art. 77 ust. 7 u.s.d.g.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2016 r. (II FSK 1953/14) nie sposób bowiem przyjąć, że każde naruszenie przepisów kontroli skutkuje sankcją z art. 77 ust. 6 u.s.d.g, ponieważ ustawodawca zastrzegł jej zastosowanie tylko dla naruszenia mającego istotny wpływ na wynik kontroli. Nie aktualizuje się ona automatycznie. Naruszenie określonych terminów kontroli nie wywołują zatem ex lege skutku w postaci zastosowania normy sankcjonującej. Tylko dowody zebrane w sposób niezgodny z prawem nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu. Przekroczenie limitu czasowego nie oznacza zawsze, że dowody zebrane były w sposób nielegalny. Podobny pogląd jest prezentowany w orzecznictwie na tle wykładni art. 284b ust. 3 o.p., którego regulacja jest zbliżona w swoich skutkach do art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Na uwzględnienie nie zasługiwał wreszcie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania w związku z prowadzeniem postępowania karnego w sprawie przekroczenia uprawnień przez funkcjonariusza, który miał wydać postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wywołujące skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżonymi decyzjami.

Podkreślić należy, iż sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej w sprawie poddanej pod osąd tego sądu według stanu faktycznego i prawnego na dzień orzekania przez organ administracji. Zauważyć przy tym należy iż decyzja DIC została wydana w dniu [...] czerwca 2013r., Natomiast w dniu [...] września 2013r. wszczęto postępowanie w sprawie przekroczenia uprawnień przez funkcjonariusza. Tym samym oznacza to, że ewentualna zmiana stanu faktycznego sprawy, po wydaniu zaskarżonej decyzji pozostawała bez wpływu na wynik postępowania sądowowoadmninistracyjnego.

Nadto, fakultatywność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn wymienionych w art. 125 § 1 p.p.s.a. skutkuje tym, że nie można mówić o naruszeniu prawa procesowego mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego, mimo wystąpienia przesłanki określonej przywołanym przepisem( wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r. II FSK 2381/12).

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł wreszcie podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te ściśle się z sobą wiążą, co uzasadnia łączne odniesienie się do nich.

Wskazać należy, iż w treści uzasadnienia Sąd I instancji przytoczył brzmienie przepisu art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu do 24 sierpnia 2005r. wskazując iż stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł/1000l. W stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy przepis ten stanowi, iż stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2000zł/1000l gotowego produktu, a na oleje opałowe przeznaczona na cele opałowe 233zł/1000l gotowego produktu. Przytoczenie w tej formie brzmienia przepisu art. 65 ust. 1 u.p.a. przez Sąd I instancji nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, wobec dokonanej prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. – w zakresie istotnym dla sprawy – stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei zgodnie z § 4 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy świadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i musi być rozumiane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych § 4 rozporządzenia. Oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji i co również istotne z punktu widzenia zarzutów skargi kasacyjnej – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, stąd cechuje je szczególne znaczenie dowodowe. Stanowią one w istocie swoistą deklarację o przeznaczeniu wyrobu. Dlatego muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Służą po pierwsze udokumentowaniu wykorzystania oleju zgodnie z jego przeznaczeniem czyli w celach opałowych. Po wtóre zaś umożliwiają organom podatkowym weryfikację rzeczywistego przeznaczenia z uwagi na obowiązywanie obniżonych stawek podatkowych w stosunku do oleju przeznaczonego na cele opałowe. Natomiast każdorazowe zużycie oleju opałowego w innym celu lub też uniemożliwienie kontroli obrotu olejem opałowym (co może wiązać się w szczególności z brakiem takiego oświadczenia lub posiadaniem oświadczenia zawierającego określone nieprawidłowości) powinno wiązać się z zastosowaniem w takich przypadkach wyższej stawki podatkowej - przewidzianej dla oleju napędowego.

Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest zatem jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli. Z realizacją obowiązku odebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wiąże się gwarancja niezastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Nieodebranie takiego oświadczenia lub też odebranie oświadczenia niespełniającego warunków przewidzianych w przepisach prawa powoduje, że nie powstaje domniemanie o opałowym przeznaczeniu zbywanego oleju opałowego, co w dalszej konsekwencji może generować powstanie obowiązku podatkowego (kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości) i stanowi podstawę do zastosowania stawki podwyższonej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku oleju opałowego jest w pierwszej kolejności podmiot dokonujący jako pierwszy jednej z czynności określonej w art. 4 ust. 1 – 3 u.p.a. Następne zaś podmioty dokonujące kolejnych czynności (z tym samym wyrobem akcyzowym) nie są co do zasady podatnikami tego podatku, gdyż w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a. W związku z powyższym skoro sprzedawca nie odbiera stosowanego oświadczenia albo odbiera takie świadczenie, ale wystawione przez podmioty nieistniejące, to powstaje obowiązek podatkowy a ponadto obowiązek zastosowania podwyższonej stawki podatkowej przez tego sprzedawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że posiadanie wadliwych oświadczeń, czy też wystawienie ich przez podmioty nieistniejące jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci konieczności zastosowania podwyższonej stawki podatkowej przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11).

Brak prawidłowych oświadczeń nabywców tamuje przyjęcie domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11).

Nie można również zgodzić się ze skarżącą spółką, że wydane rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. przekroczyło delegację ustawowej zawartą w art. 65 ust. 2 u.p.a.

Należy bowiem zauważyć, że nie podwyższyło ono stawek podatku z pominięciem przepisów ustawowych. Stawki podatku akcyzowego wynikały z ustawy, zaś Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do ich obniżenia pod określonymi warunkami, których niespełnienie powoduje powrót do podstawowej stawki podatku. Działanie takie nie jest więc podwyżką podatku, a naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze stosowaniem stawki preferencyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko, że określenie obniżonych stawek podatku w akcie wykonawczym jest dopuszczalne i nie narusza zasady wyłączności ustawy w sferze prawa podatkowego (zob. np. wyr. NSA z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 810/13, wyr. NSA z 26 maja 2016r. I GSK 1451/13).

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw - art. 184 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 lit. a w zw. z § 6 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. z 2002r. nr 163 poz. 1348 z zm.).