Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 684/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 19c, art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.337.2022.2.MSU w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 maja 2022 r. R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług.

Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca podała, że jako polski rezydent podatkowy zamierza prowadzić działalność w zakresie medycyny naturalnej dalekiego wschodu. Spółka będzie świadczyć usługi polegające na wykonywaniu zabiegów leczniczych, takich jak:

• Akupunktura - Technika ta polega na stymulacji receptorów odpowiedzialnych za pracę różnych narządów z wykorzystaniem różnych technik, takich jak nakłuwanie igłami i ręczne stymulowanie receptorów.

• Akupresura - w tej technice masażu, fizyczny ucisk jest stosowany do uruchomienia receptorów odpowiedzialnych za różne narządy organizmu przy pomocy nacisku palców, dłoni, łokci, czy różnych przedmiotów.

• Masaż shiatsu - po japońsku znaczy "nacisk palców", jest to rodzaj masażu wschodniego, składający się z nacisku palców i dłoni, rozciągania oraz innych technik.

Będące przedmiotem pytania usługi będą służyć wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi w zakresie akupunktury, akupresury i masażu shiatsu świadczone przez Spółkę stanowią uzupełniające się i współdziałające zabiegi tradycyjnej medycyny dalekiego wschodu, według której podstawą zdrowia oraz właściwej terapii jest m.in. harmonizowanie przepływów energii w narządach i całym organizmie. Człowiek postrzegany jest jako całość psychofizyczna w stałej relacji ze środowiskiem - medycyna dalekiego wschodu nie zajmuje się "jednostkami chorobowymi chorych narządów", lecz poszukuje faktycznych przyczyn zaburzeń w organizmie osoby poddawanej tym zabiegom. Z tego względu cel, jakiemu służą omawiane zabiegi jest taki sam, tj. zapobieganie zaburzeniom chorobowym w organizmie człowieka, zachowaniu stanu jego prawidłowego funkcjonowania oraz przywracaniu organizmu z zaburzonymi funkcjami do stanu prawidłowego. Poszczególne metody różnią się jedynie techniką ich wykonywania i oddziaływania na organizm oraz długotrwałością efektów terapeutycznych.

Usługi świadczone przez Spółkę są poprzedzone badaniem lekarskim, które oprócz diagnozy ma za zadanie wykluczyć podstawowe przeciwwskazania do odbycia poszczególnych świadczeń. Personel, w tym lekarz, w oparciu o diagnozę ustala harmonogram zabiegów oraz ich przebieg. Spółka do świadczenia przedmiotowych usług zatrudni wykwalifikowany personel, posiadający wiedzę i doświadczenie w świadczeniu takich zabiegów leczniczych. Spółka zamierza zatrudnić specjalistów z Mongolii, gdzie te techniki lecznicze są przedmiotem wykładów i szkoleń na uczelniach medycznych. Spółka nie będzie wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Osoby świadczące opisywane usługi będą posiadały następujące kwalifikacje: 1. Dyplom pielęgniarki leczenia masażem i akupresurą Uczelni Mongolskiej 2. Dyplom lekarza - Uczelnia Mongolska 3. Dyplom felczera - Uczelnia Mongolska 4. Dyplom masażysty specjalisty masażu dalekowschodniego. Osoby te będą dodatkowo posiadały wieloletnie doświadczenie zawodowe świadczące o ich umiejętnościach świadczenia zabiegów leczniczych w zakresie tradycyjnej medycyny dalekiego wschodu. Osoby te nie będą nostryfikować dyplomów i nie będą miały w Polsce prawa wykonywania zawodu odpowiednio lekarza, pielęgniarki, felczera. Natomiast dyplomy lekarzy na bazie konwencji praskiej są uznane w Polsce, co jednak nie daje prawa do wykonywania zawodu lekarza. Spółka chciałaby zatrudniać polskich specjalistów, ale w Polsce nie kształci się lekarzy czy pielęgniarek w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku, skarżąca udzielił wyjaśnień w odpowiedzi na następujące pytania organu:

1) Czy Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? - Tak, spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT w związku z obecnie wykonywaną działalnością. Spółka zamierza zrezygnować z obecnie prowadzonej działalności i zająć się wyłącznie działalnością opisaną w pytaniu.

2) Czy kwalifikacje zatrudnionych przez Spółkę specjalistów z Mongolii zostaną potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że dyplomy wydane przez Uczelnię Mongolską i uzyskane kwalifikacje lekarza, pielęgniarki, felczera i masażysty są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym lekarza, pielęgniarki, felczera i masażysty nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej? - Lekarze posiadają zaświadczenie o treści jak poniżej (w zaświadczeniu zakryto dane identyfikujące ze względu na RODO oraz wydział, specjalizację, które może się różnić w poszczególnych przypadkach): "Stwierdza się, że dyplom Nr .... wydany w ..... przez Akademię Medyczną w Ułan-Bator o ukończeniu 6 letnich studiów na Wydziale .... uzyskany przez .... urodzoną w .... tytuł zawodowy lekarza równorzędny jest z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz tytułem zawodowym lekarza nadanym przez szkoły wyższe Rzeczpospolitej Polskiej. Zaświadczenie ważne jest łącznie z oryginałem dyplomu. Uwaga: Do wykonywania zawodu lekarza na terenie Rzeczpospolitej Polskiej wymagane jest uzyskanie prawa wykonywania zawodu od właściwej Okręgowej Izby Lekarskiej. Pozostałe osoby nie posiadają żadnych zaświadczeń.

3) Czy świadczone przez Spółkę usługi będące przedmiotem wniosku, tj. usługi akupunktury, akupresury i masażu shiatsu, będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lub usługi ściśle z tymi usługami związane? Jeśli tak, to w czym będzie przejawiała się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia świadczonych usług? - Tak. Spółka uznaje, że prowadzi działalność mającą na celu przywrócenie do zdrowia bądź jego profilaktykę. Działalność Spółki może być kwalifikowana także jako rehabilitacja lecznicza, która jest procesem leczenia, umożliwiającym przyspieszenie naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

4) Czy Spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022r. poz. 633 z późn. zm.)? – Zdaniem Spółki, żądanie od niej jednoznacznego wskazania czy jest czy nie jest podmiotem leczniczym oraz jednocześnie wskazania czy usługi świadczone przez Spółkę służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (pytanie 7) czyni pytanie nr 3 bezprzedmiotowym. W istocie rzeczy pytanie nr 3 sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Spółka jest czy nie jest podmiotem leczniczym. Spółka nie będzie wpisana do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego na podstawie ustawy o działalności leczniczej.

5) Czy usługi akupunktury, akupresury i masażu shiatsu będą świadczone przez Spółkę jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej? Zdaniem Spółki, usługi będą świadczone w ramach działalności leczniczej. Natomiast żądanie od Spółki jednoznacznego wskazania czy Spółka jest czy nie jest podmiotem leczniczym oraz jednocześnie wskazania czy usługi świadczone przez Spółkę służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (pytanie 7) czyni pytanie nr 3 zadane we wniosku bezprzedmiotowym i stanowi niedopuszczalną próbę uniknięcia zajmowania stanowiska przez organ podatkowy.

6) Czy opisane we wniosku usługi Spółka będzie świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, to na podstawie jakiego przepisu? Zgodnie z ww. artykułem, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się "osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny." - Zatrudnione przez Spółkę osoby nie mają w Polsce prawa do wykonywania zawodu odpowiednio lekarza, pielęgniarki czy innego zawodu regulowanego, tak więc nie są one na podstawie przepisów szczególnych uprawnione do wykonywania zawodów medycznych. Natomiast są to osoby posiadające szeroką wiedzę i fachowe kwalifikacje oraz doświadczenie w określonej dziedzinie medycyny. Żądanie od Wnioskodawcy jednoznacznego stwierdzenia czy wykonywane usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych stanowi niedopuszczalną próbę uchylenia się organu od rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia. Jeśli Wnioskodawca sam ma zdecydować czy wykonywane usługi są usługami opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (pytanie 7) oraz czy są one świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, wówczas występowanie o interpretację mija się z celem. Niniejsze pytania organu podatkowego w gruncie rzeczy jest tożsame z pytaniem nr 1 w pierwotnym brzmieniu zadanym przez Wnioskodawcę. Jednoznaczna odpowiedź na to pytanie prowadziłaby do sytuacji, w której to podatnik sam sobie odpowiada na pytanie zadane w interpretacji.

7) Jeśli ww. usługi nie będą stanowiły usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to należy wskazać, czy będą one stanowić usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? - Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

8) W przypadku, gdy świadczone przez Spółkę usługi będą stanowiły usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, należy wskazać: a) na czym ten ścisły związek będzie polegać? b) co (jaka usługa) stanowić będzie usługę podstawową, względem świadczonej przez Spółkę usługi? c) kto wykonywać będzie ww. usługę podstawową – Wnioskodawca, czy inny podmiot? Jeśli inny podmiot, to jaki (należy np. wskazać czy jest to podmiot leczniczy)? d) czy usługi te będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej? e) czy usługa podstawowa będzie zwolniona od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy? f) czy głównym celem wykonywanych przez Spółkę ww. usług będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia? – Spółka odpowiedziała: Nie dotyczy w związku z odpowiedzią na pytanie 7.

W związku z tym pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) brzmiały następująco: Czy świadczenie opisanych usług przez wskazany we wniosku personel będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Czy świadczenie przedmiotowych usług będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem skarżącej, odpowiedź na obydwa pytania powinna być twierdząca.

W interpretacji z dnia 13 lipca 2022 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone przez Spółkę będą usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jednak Spółka – jak wskazano we wniosku - nie będzie wpisana do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego na podstawie ustawy o działalności leczniczej. W związku z powyższym Spółka – świadcząc usługi objęte zakresem wniosku - nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego usługodawcy. Przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i przepisów ustawy o działalności leczniczej Spółka nie spełnia tych warunków. Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych przez Spółkę usług, organ uznał za zasadne przeanalizowanie, czy usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone przez Spółkę w ramach wykonywania zawodów medycznych. W wyniku tej analizy stwierdził, że w okolicznościach sprawy nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż osoby zatrudnione przez Spółkę nie świadczą usług w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Dlatego świadczenie opisanych usług przez wskazany we wniosku personel nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Tym samym, stanowisko Spółki organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze na ww. interpretację spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając:

1. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłową wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie wykładni systemowej pojęcia "podmiot leczniczy", tj. przyjęcie za właściwą definicję tego pojęcia zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej pomimo tego że ustawa o VAT we wskazanym punkcie nie odnosi się do ustawy o działalności leczniczej, co w konsekwencji powinno prowadzić do przyjęcia wykładni językowej pojęcia "podmiot leczniczy", która to definicja oddaje cel zamierzony w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). i przyjęcia, że nie jest wymagany wpis do rejestru podmiotów leczniczych dla objęcia zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT;

2. naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej poprzez jego nieprawidłową wykładnię i bezpodstawne wskazanie, że personel zatrudniony/współpracujący z Wnioskodawcą nie spełnia przesłanek do zakwalifikowania go jako osoby wykonujące zawód medyczny, pomimo tego, iż posiadają wymagane kwalifikacje, a tym samym spełniona była przesłanka podmiotowa zwolnienia;

3. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia w treści Interpretacji zasadności przesłanek przyjęcia wykładni systemowej przy definicji pojęcia "podmiot leczniczy", jak również podstaw nieuznania osób zatrudnionych/ współpracujących z Wnioskodawcą jako osoby wykonujące zawód medyczny;

4. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z dotychczasową linią organów podatkowych co stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego; orzecznictwo organu podatkowego może podlegać zmianom, o ile występują ku temu uzasadnione przyczyny;

5. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

6. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w całości do stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że: 1) świadczenie opisanych we wniosku usług (akupunktura, akupresura, masaż shiatsu) przez wskazany we wniosku personel skarżącej będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT; 2) świadczenie tych usług będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W skardze zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego: art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (przez błędną wykładnię pojęcia "podmiot leczniczy", tj. przyjęcie za właściwą definicję tego pojęcia zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej), art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (przez błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że personel zatrudniony/współpracujący ze skarżącą nie spełnia przesłanek do zakwalifikowania go jako osoby wykonujące zawód medyczny); 2) przepisów postępowania: art. 124, art. 120 oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.).

Zgodnie z pierwszym z powołanych w skardze przepisów, zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Stosownie do drugiego z tych przepisów, zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),).

Dokonując wykładni tych przepisów organ wskazał, że zwalniają one od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Organ zauważył, że przytoczone przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Zdaniem organu, z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Odwołując się do orzecznictwa TSUE organ stwierdził, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w przepisach Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W pierwszej kolejności organ wskazał przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych. Jak stwierdził, przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej, dlatego przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy o działalności leczniczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej: Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej: Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Według art. 11 ustawy o działalności leczniczej: Działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej: 1. podmiotami leczniczymi są 1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. 2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 172 i 1493), 4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1383), 5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, 6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, 7) jednostki wojskowe - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Odwołując się do art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym wykonywanie działalności leczniczej wymaga uprzedniego wpisu do rejestru podmiotów wykonywujących działalność leczniczą, organ stwierdził, że status podmiotu leczniczego uzyskuje się dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone przez Spółkę będą usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jednak Spółka nie będzie wpisana do rejestru podmiotów leczniczych prowadzonego na podstawie ustawy o działalności leczniczej. W związku z tym Spółka – świadcząc usługi objęte zakresem wniosku - nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zdaniem Sądu, jakkolwiek zaprezentowana wykładnia nawiązująca do określenia "podmiotu leczniczego" w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej nie była prawidłowa, gdyż ustawa o VAT nie odsyła w tym zakresie do wspomnianej ustawy o działalności leczniczej – to jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż w istocie zwolnienie to skarżącej nie przysługuje. Jak wiadomo, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest prawidłową implementacją do porządku krajowego art. 132 ust. 1 lit. b 112 dyrektywy (por. np. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 727/13, CBOSA). Stanowi on, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Pojęcia te maja charakter autonomiczny dla prawa UE, co oznacza, że ich znaczenie prawne, nadane w źródłach prawa, jest pierwszoplanowe, również wobec ich medycznego znaczenia. Jednocześnie oznacza to konieczność uwzględnienia przy ich wykładni orzecznictwa TSUE, jako organu uprawnionego do wykładni przepisów prawa unijnego. Cel tego zwolnienia, obniżenie kosztów opieki zdrowotnej, powinien być uwzględniony i w sytuacjach wątpliwych powinien mieć swą wagę przy usuwaniu wątpliwości. Obowiązek ścisłej wykładni tych pojęć wynika z tego, że wszelkie zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania dostawy towarów i usług podatkiem od wartości dodanej (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2016 r. I FSK 484/15).

Nie tracą z pola widzenia celu zwolnienia należy zauważyć, że do jego elementów definicyjnych należy element podmiotowy – czynności mają być podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Skarżąca nie jest podmiotem prawa publicznego, nie działa też na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do tych podmiotów, nie jest szpitalem, ośrodkiem medycznym i diagnostycznym, nie należy także do "innych odpowiednio uznanych placówek o podobnym charakterze". Odpowiednie uznanie za taką placówkę podmiotu prowadzącego działalność w zakresie medycyny naturalnej dalekiego wschodu, świadczącego usługi polegające na wykonywaniu zabiegów leczniczych, takich jak akupunktura, akupresura i masaż shiatsu, musiałoby wynikać z przepisu prawa, którego w polskim systemie prawnym brak. Dlatego też Sąd uznał stanowisko organu za prawidłowe, mimo błędnej argumentacji leżącej u podstaw zaprezentowanej przezeń wykładni.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu dotyczące zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Jak słusznie zauważył organ, przepis ten odsyła wprost do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, stanowiąc, że zwolnieniu podlegają usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655). Jest to ujęcie zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, która przewiduje zwolnienie w przypadku świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., I FSK 866/16). Polski ustawodawca określił zakres tego zwolnienia przez odesłanie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Przepis ten stanowi, że osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Owe "uprawnienia" oraz "legitymowanie się nabyciem fachowych kwalifikacji" muszą być udzielone, uznane lub nabyte na podstawie prawa polskiego, a tego warunku personel skarżącej nie spełnia. Zawód osoby wykonującej usługę akupunktury, akupresury, czy masażu shiatsu nie jest wiec zawodem medycznym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, a więc usług tych nie można uznać za świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, jak tego wymaga przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Z tych samych powodów w orzecznictwie sądowym za niespełniające wymagań zwolnienia uznano usługi podologiczne i kosmetologiczne (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 marca 2022 r., I SA/Po 1055/21, wyrok NSA z dnia 4 października 2016 r. I FSK 878/14). W ostatnim z tych orzeczeń podkreślono, że brak ustawowej listy zawodów medycznych i paramedycznych nie oznacza, że zwolnienie w VAT przysługuje każdemu, kto pomaga pacjentowi dojść do zdrowia. Sąd stanowisko to w pełni podziela.

Z tych powodów zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, mimo że nie były pozbawione podstaw. Jednak fakt, że organ odwołał się przy wykładni zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT do definicji podmiotu leczniczego z ustawy o działalności leczniczej nie miało wpływu na wynik sprawy (bo i tak, jak już Sąd zaznaczył, zwolnienie skarżącej nie przysługiwało), a tylko naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie interpretacji (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Niezasadny był zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bowiem – jak już wyjasniono – dyplom uczelni mongolskiej nie wystarcza dla uznania, że mamy do czynienia z "osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych", czy z "osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych" – owe uprawnienia i legitymacja musi bowiem wynikać z polskiego prawa. W związku z tym Sąd nie uwzględnił również podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego jako niemogących mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

is