Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1387/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1,  art. 3  ust. 1 i 2,  art. 100  ust. 1  pkt 2, ust. 4,  art. 101  ust. 2  pkt 1,  art. 102  ust. 1,  art. 104  ust. 1  pkt 2,  art. 105  pkt 1,  art. 106  ust. 2 i 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 przy udziale sprawy ze skargi D.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity w Dz. U. z 3.07.2012 r. poz. 749 – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą A zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 21.242,00 zł.

Strona zakupiła w dniu [...] samochód marki [...] rok prod. 2007, na podstawie rachunku z tej daty, który to samochód w dniu [...] został w Niemczech zarejestrowany na nazwisko strony jako samochód ciężarowy zamknięto-skrzyniowy z dwoma miejscami siedzącymi i w tym samym dniu samochód został przewieziony na terytorium Polski. W dniu [...] strona prowadząca działalność gospodarczą A dokonała przeniesienia własności przedmiotowego samochodu na firmę B., natomiast w dniu [...] pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy. Strona nie złożyła deklaracji podatkowej z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu z uwagi na fakt, iż nabyty pojazd był samochodem ciężarowym. Po wszczęciu postępowania organ I instancji wystąpił do Polsko – Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych o informację, w wyniku czego uzyskał informację, iż przedmiotowy pojazd od dnia pierwszej rejestracji tj. dnia [...] do dnia [...] był zarejestrowany w Niemczech jako samochód osobowo – terenowy, a od dnia [...] został zarejestrowany przez stronę jeszcze na terenie Niemiec jako LKW czyli samochód ciężarowy. Z uzyskanej w dniu [...] i w dniu [...] informacji od Generalnego Importera na Polskę samochodów marki [...]: C wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał świadectwo homologacji nr [...]. W wyniku dokonanych oględzin samochodu ustalono, że samochód posiadał okna wzdłuż dwubocznych paneli, drzwi z oknami na bocznych panelach oraz z tyłu, 5 miejsc siedzących wraz z kierowcą, z wyposażeniem zabezpieczającym, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów, szyby w drzwiach bocznych przednich i tylnych otwierane elektrycznie, oświetlenie, uchwyty boczne górne, wykładzina podłogowa i boczna na całej długości, nadwozie całkowicie przeszklone, głośniki w drzwiach tylnych, relingi dachowe, tapicerka skórzana na wszystkich fotelach, ogrzewane siedziska, nawiewy w przestrzeni pasażerskiej, poduszki powietrzne dla pasażerów tylnej kanapy, przegroda z metalowej kraty oddzielająca część pasażerską od bagażnika, z zeznań strony wynika, że w chwili zakupu pojazd posiadał kratkę za pierwszym rzędem siedzeń, siedzenia drugiego rzędu jak również pasy bezpieczeństwa były wymontowane, zdemontowana była tapicerka boczna, szyby wewnątrz oklejone były ciemną folią oraz brak było wykładziny podłogowej, od przednich foteli do bagażnika prowadziła aluminiowa rynna. Przesłuchany świadek – doradca serwisowy zeznał, że zmiany dokonane w pojeździe polegały na montażu trzyosobowego siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie, które to elementy zamontowano w fabrycznie przystosowanych miejscach, mocowania tylnych pasów nie były trwale zablokowane, przesunięto kratkę za drugi rząd siedzeń, co spowodowało zmianę ilości siedzeń z dwóch na pięć. Nie potwierdził świadek braku wykładziny podłogowej, tapicerki bocznej i metalowej rynny. Organ podatkowy I instancji uznał, że strona dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], co podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a tym samym złożenia deklaracji podatkowej. W związku z tym organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podkreślił, że przeprowadzone postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie, organ uwzględnił wszystkie dowody zaoferowane przez stronę i ocenił je w uzasadnieniu decyzji. Przedstawiając przepisy regulujące opodatkowanie wyrobów akcyzowych zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz stanowiącą załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Nomenklaturę Scaloną wskazał organ, iż kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Odwołał się organ do Not Wyjaśniających zawartych w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP nr 86 z dnia 4 grudnia 2006 r.) dla poz. CN 8703, przedstawił cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych tym kodem, a także pojazdy objęte kodem CN 8704, których cechy wskazują na ich przeznaczenie głównie do transportu towarów. Zdaniem organu II instancji kluczowym dowodem w sprawie jest dowód z oględzin pojazdu dokonanych w dniu [...], z których wynika, ze samochód posiada szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy. Przesądzają o tym cechy konstrukcyjne pojazdu jak i wyposażenie, a także zebrana korespondencja z Polsko Niemieckim Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku, z której wynika, że samochód od dnia pierwszej rejestracji w Niemczech tj. dnia [...] był zarejestrowany jako samochód terenowo-osobowy. Przerejestrowania na samochód ciężarowy dokonano dopiero w dniu [...] tj. 7 dni po jego zakupie przez stronę, który był dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przez stronę. Także z informacji od Generalnego Importera samochodów marki [...] wynika, że ten właśnie, będący przedmiotem sporu samochód został wyprodukowany jako osobowy i takie świadectwo homologacji otrzymał. W świetle powyższego budzi, w opinii organu odwoławczego, uzasadnione wątpliwości powód przerejestrowania samochodu na ciężarowy w dniu jego przemieszczenia do Polski. Podkreślił organ odwoławczy za organem I instancji, wskazując na zeznania przesłuchanego świadka – doradcy serwisowego Stacji Kontroli Pojazdów, na okoliczność dokonanych zmian w pojeździe, iż zmiany dokonane w pojeździe polegały na montażu trzyosobowego siedzenia z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie, które były fabrycznie do tego przystosowane, przesunięcie kratki poza drugi szereg siedzeń. Podkreślił organ, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na jednoznaczne ustalenie stanu samochodu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia i zakupu, a nie jak twierdzi strona na dzień oględzin. Podkreślił, że dokumenty świadczące, iż sporny samochód był samochodem ciężarowym dotyczą przede wszystkim przepisów związanych z rejestracją pojazdu i nie przesądzają o jego zakwalifikowaniu do kodu CN 8704, bowiem definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wykonawczych do ustawy. Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm. – dalej powoływana jako Prawo o ruchu drogowym), co znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazał organ na obowiązującą w systemie podatkowym zasadę samoopodatkowania. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i wyroków ETS stwierdził organ, że noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, mają znaczenie dla wykładni Taryfy celnej, nie są wiążące dla organów celnych i sądów, stanowiąc jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy przez organy celne państw członkowskich. Odnosząc się do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej podniósł organ, że jako akt wydany na podstawie delegacji ustawy z dnia 19.03.2004 r. Prawo celne należy go stosować w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy celnej, natomiast ustawa o podatku akcyzowym bazuje na klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r.

W skardze od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w szczególności pominięcie okoliczności, że przedmiotowy samochód został zakupiony i zarejestrowany jako samochód ciężarowy, którego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz towarów, w szczególności oświadczenia świadka na okoliczność zakupu od niego kanapy, wykładziny oraz tylnych pasów, a także na okoliczność przebudowy – zabudowy tego pojazdu oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy samochód spełniał warunki samochodu ciężarowego, zeznań świadka M.N. na okoliczność ustalenia, że samochód przeznaczony był do przewozu towarów i spełniał warunki samochodu ciężarowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, brak wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których odmówił wiary innym dowodom. Zarzucił skarżący naruszenie prawa materialnego, a to przepisów art. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez błędną ich wykładnię polegającą na ustaleniu, ze przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, że jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego uzasadnieniu, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Powstały między stronami spór dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Zdaniem organu jednym z kluczowych dowodów w sprawie jest dowód z oględzin pojazdu dokonanych w dniu [...], z których wynika, ze samochód posiada szereg cech, które decydują, że powinien on być zaklasyfikowany jako samochód osobowy. Przesądzają o tym cechy konstrukcyjne pojazdu jak i wyposażenie, a także zebrana korespondencja z Polsko - Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś., z której wynika, że samochód od dnia pierwszej rejestracji w Niemczech tj. dnia [...] był zarejestrowany jako samochód terenowo-osobowy. Przerejestrowania na samochód ciężarowy dokonano dopiero w dniu [...], tj. 7 dni po jego zakupie przez stronę, który był dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przez stronę. Także z informacji od Generalnego Importera samochodów marki [...] wynika, że ten właśnie, będący przedmiotem sporu samochód został wyprodukowany jako osobowy i takie świadectwo homologacji otrzymał. Natomiast zdaniem skarżącego, dokonał on nabycia samochodu ciężarowego, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą.

W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy koniecznym było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. W ocenie Sądu, ustalenia te zostały przeprowadzone przez organy podatkowe zgodnie z przepisami prawa rządzącymi postępowaniem podatkowym, w tym postępowaniem dowodowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów nie wymagających rejestracji w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć odrębną definicję legalną określonego wyrażenia. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por.

B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 71). Skoro zatem, ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dlatego bez znaczenia dla sprawy, w kontekście opodatkowania spornego samochodu podatkiem akcyzowym, pozostają przepisy Prawa o ruchu drogowym, definiujące na potrzeby tego prawa pojazdy jako ciężarowe.

Z przedstawionych wyżej regulacji ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zatem kluczowym w niniejszej sprawie było ustalenie, czy przedmiotowy samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przy czym przez pojęcie "zasadniczo" należy tu rozumieć najważniejszą, priorytetową funkcję jaką spełniał samochód w tej konkretnej dacie.

Przypomnienia wymaga, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady nr 2658/87. Zgodnie z ww. Nomenklaturą Scaloną, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego opisu wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dodatkowo, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 i nr 273, poz. 2703), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji, Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r., nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do w/w wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu 9 lub więcej osób razem z kierowcą. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Ponadto w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Warto także przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; z 6 grudnia 2007r. sprawa C-486/06, BVBA Van Landeghem, pkt 23). Następnie, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru nie zaś subiektywnych odczuć i przekonań właściciela pojazdu (zob. wyroki z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. str. I-311, pkt 29; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. str. I-1559, pkt 36 i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb.Orz. str. I-6675, pkt 18).

Orzekające w niniejszej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zakupiony przez skarżącego - w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia - pojazd posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, w szczególności dlatego, że do tej grupy samochodów zalicza się także samochody osobowo-ciężarowe, służące do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą (bezsporne w sprawie pozostaje, że nabyty przez stronę samochód służył do przewozu mniejszej od podanej wyżej liczby osób), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy, posiadając homologację dla tego rodzaju samochodu. Następnie samochód ten poddano zmianom i przeróbkom (zdemontowano tylną ławkę dla pasażerów i pasy bezpieczeństwa, pozostała ścianka rozdzielająca), które nie znalazły potwierdzenia w zmianie homologacji na ciężarową. Fakt ten wynika z oryginału dowodu rejestracyjnego (k. 3 i k. 121 akt administracyjnych), jego tłumaczenia z dnia 22..11.2010 r. (k. 39 akt adm.), które to tłumaczenie, wg zeznań strony (k. 113/2), zleciła osobiście sama strona. Organy przyjęły, że dokonane w samochodzie, który nabyty został jako samochód osobowy, zmiany i modyfikacje, w zakresie ustalonym i podanym przez nowego nabywcę, dokonane zostały w związku z jego rejestracją przez stronę w dniu [...] na terenie Niemiec.

Zdaniem Sądu, słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że poczynione w spornym samochodzie modyfikacje nie spowodowały zmian w jego przeznaczeniu określonym przez producenta, tj. samochód ten należało kwalifikować do kodu CN 8703, czyli jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Powyższe potwierdził wynik oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu [...]. Z protokołu tych oględzin wynika, że poddany oględzinom samochód posiada szereg cech przesądzających o zaklasyfikowaniu jako samochodu osobowego. Pojazd nie posiada wewnątrz zamkniętej przestrzeni dla kierowcy i pasażera, a część pasażerska od towarowej oddzielona została przegrodą metalową zamocowaną w uchwytach dla siatek odgradzających pasażerów od przewożonego bagażu. W pojeździe zamontowano pięcioro drzwi przeszklonych, w tym tylne drzwi oszklone otwierane do góry pilotem lub dodatkowym klawiszem zamontowanym od wewnątrz w dolnej części drzwi, okna otwierane elektrycznie przy obu rzędach siedzeń, szyberdach dla pierwszego rzędu siedzeń, fotele skórzane – 2 w pierwszym rzędzie i trzyosobowa kanapa w drugim rzędzie, zamocowana w fabrycznych gniazdach i uchwytach, z trzema zagłówkami, siedziska wyposażone w ogrzewanie, 5 pasów bezpieczeństwa fabrycznie mocowane, podsufitka materiałowa na całej długości pojazdu, w części bagażowej elementy tapicerskie dopasowane do pozostałej części pojazdu, dywanowa wykładzinę całej długości podłogi i tapicerkę na wewnętrznych panelach bocznych drzwi, między rzędami siedzeń nawiewy powietrza ze sterowaniem, popielniczka, schowek oraz 2 sterowania ogrzewania kanapy, na drzwiach bocznych sterowanie otwieraniem okien, elementy nagłośnienia zabudowane tapicerką, schowki dla pasażerów, tapicerka drzwi skórzana, oświetlenie pod sufitem dla tylnej kanapy, pod sufitem uchwyty dla pasażerów za 2 rzędem siedzeń. Przesłuchany w sprawie świadek – doradca serwisowy (k. 136 akt) stwierdził, że przeprowadzenie zmian w przedmiotowym samochodzie, polegających na montażu trzyosobowego siedzenia z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie zleciła strona, dostarczając te części. Elementy te zostały zamontowane w miejscach do tego fabrycznie przystosowanych, montaż nie wymagał wykonywania dodatkowych otworów, kratka odgradzająca część pasażerską od towarowej została przesunięta.

Analiza cech omawianego pojazdu wskazuje, że niewątpliwie posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. W kontekście powyższego, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza bezspornie, że ww. samochód wyprodukowano jako osobowy. Dokonane w samochodzie zmiany - umożliwiające zarejestrowanie go, jako samochodu ciężarowego - nie spowodowały, w ocenie Sądu, zmian w jego konstrukcji, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Świadczy o tym choćby brak zmiany dopuszczalnej ładowności samochodu na skutek wymontowania z niego tylniej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że charakter dokonanych w samochodzie zmian jest prosty i łatwo odwracalny (wymontowanie tylnych siedzeń, demontaż pasów bezpieczeństwa). Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru.

Wskazać należy, że samochód po wyprodukowaniu może zostać "przerobiony", ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (CN 8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (CN 8704). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 519/11, publ. CBOSA), zgodnie z którym na powyższą zmianę mogłaby wskazywać nowa homologacja, ustalająca odpowiedni typ pojazdu. Zmienione świadectwo homologacji, o którym mowa w art. 68 Prawa o ruchu drogowym, jest bowiem dowodem potwierdzającym zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. Oznacza on, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część, odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r., nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.). Co więcej, należy zgodzić się z poglądem, że nie jest dopuszczalna zmiana danych określonych w świadectwie homologacji pojazdu w drodze wydania zaświadczenia o wyniku badań technicznych tego pojazdu (zob. wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r., III RN 194/01, OSNAP 2002/5/103, z glosami – krytyczną R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego, Przegląd Podatkowy 2002/2/41 i aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, Glosa 2002/4/20). Nie przekonują Sądu również argumenty, że dowód rejestracyjny, będący decyzją administracyjną, dopuszczając do ruchu określony w nim typ pojazdu, decyduje jednocześnie o rodzaju pojazdu. Zmiana typu pojazdu wiąże się bowiem z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, o czym była mowa wyżej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r. III SA/Gl 1328/10, opubl. CBOSA). Strona na poparcie swoich twierdzeń nie dołączyła jednak takiego dowodu. Poza tym z dowodu takiego musiałoby wynikać, że sporny samochód z powodu konkretnych cech technicznych nabytych po modyfikacji dokonanej przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Natomiast stwierdzone w toku postępowania podatkowego obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu potwierdzają prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe.

Reasumując, sporny pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, będąc kwalifikowanym do kodu CN 8703, stanowiąc dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym samochód osobowy (art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

W konsekwencji powyższego, orzekające w sprawie organy zasadnie uznały, że wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu osobowego podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym). Prawidłowo, tj. zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, organy określiły moment powstania podatku akcyzowego oraz ustaliły, że skarżący jest z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podatnikiem tego podatku (art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Jako podstawę opodatkowania zasadnie przyjęły kwotę wynikającą z umowy kupna pojazdu, zapłaconą przez podatnika i określiły, iż podstawa opodatkowania powinna wynosić 114.205,00 zł. Stosując stawkę podatku z art. 105 ust. 1 organy właściwie określiły podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości 21.242,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że wbrew twierdzeniom strony nie została ona pozbawiona prawa udziału w czynności dowodowej, gdyż np. dowód z oględzin samochodu został przeprowadzony po uprzednim doręczeniu podatnikowi zawiadomienia o tej czynności procesowej, a obserwacje dokonane przez organy podatkowe na podstawie tych oględzin nie stanowiły jedynej podstawy oceny stanu samochodu w dniu powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie służyły weryfikacji wniosków wypływających z analizy dokumentacji dotyczącej samochodu. Organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli podatnik, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślić winno się również, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono przesłanki zajętego przez organ stanowiska, uwzględnione dowody oraz szczegółowo przedstawiono stan prawny, w tym obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, którymi kierował się organ administracji wydając zaskarżoną decyzję. Dowód w postaci informacji Generalnego Importera na Polskę samochodów [...], iż samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał świadectwo homologacji nr [...], a zakupu przedmiotowego samochodu strona dokonała w dniu [...], a w dniu [...] – dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, dokonała jego przerejestrowania na samochód ciężarowy wymontowując kanapę tylnych siedzeń i towarzyszących jej pasów bezpieczeństwa, wraz z innymi zgromadzonymi i szczegółowo omówionymi w zaskarżonej decyzji dowodami pozwala na nie budzącą wątpliwości ocenę poddanej kontroli Sądu decyzji jako wydanej zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.