Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 211/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 §1 pkt 2, art. 217 §1 i §2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 marca 2022r., nr 2801-IOV.4103.4.2022 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012, 2013 i 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 30 grudnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również jako: "Organ I instancji") odmówił R. N. (dalej jako: "Strona", "Skarżący") zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 7 kwietnia 2021 r. wydanej w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012, 2013 i 2015 r.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy przekazanych wraz ze skargą, w piśmie z 16 grudnia 2021 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie materiałów dowodowych postępowania odwoławczego Strona na podstawie art. 201 §1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego, tj. wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnych wyroków w sprawach ze skarg kasacyjnych od orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (dalej również: "WSA w Olsztynie") z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 375/21 oraz z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 515/21.

Wyrokiem z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 375/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi Strony, między innymi, na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "Dyrektor IAS") z 26 marca 2021 r. w przedmiocie sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012, 2013 i 2015 r. Uznając przedmiotowe rozstrzygnięcia, w tym postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej za prawidłowe.

Natomiast, wyrokiem z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/OI 515/21 WSA w Olsztynie, oddalił skargi Strony, między innymi, na postanowienie Dyrektora IAS z 4 czerwca 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako: "Naczelnik US"), odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy. Sąd w wyroku tym stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy błędu pisarskiego (dodanie w rubrum postanowienia Numeru Identyfikacji Podatkowej Skarżącego) w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, nie stanowi zagadnienia wstępnego i nie daje podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie podatkowej.

Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor IAS (dalej również jako: "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") postanowieniem z 1 marca 2022 r. rozstrzygnięcie wydane w I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy w świetle art. 201 §1 pkt 2 O.p. istniały w sprawie przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania odwoławczego.

Zgodnie z przywołanym artykułem 201 §1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Organ II instancji wywodził, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" judykatura rozumie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe.

Dyrektor IAS podkreślił, że doktryna wskazuje na cztery elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego:

1. zagadnienie to wyłania się w toku postępowania podatkowego;

2. jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu;

3. wymaga ono uprzedniego rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji;

4. istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

W konsekwencji, tylko zagadnienie, które zawiera wszystkie ww. elementy można nazwać zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym. W przypadku braku takiego związku zawieszenie postępowania jest niedopuszczalne.

Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu jego rozstrzygnięcia (prejudykatu), będzie zatem zachodziła jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku. Związek ten nie zachodzi natomiast, kiedy sprawa, co do której rozstrzygać ma organ administracji, jest przedmiotowo związana z inną sprawą toczącą się przed organem administracji bądź sądem, czy organami ścigania, ale której brak rozstrzygnięcia nie tamuje (nie uniemożliwia) prawidłowego rozstrzygnięcia danej sprawy administracyjnej.

Odnosząc poczynione rozważania do ustalonego stanu faktycznego sprawy Dyrektor IAS, stwierdził, że nie dopatrzył się wystąpienia zagadnienia wstępnego. Rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestii prawidłowości postanowień dotyczących sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe, nie determinuje zakończenia postępowania odwoławczego. Rozstrzygnięcie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie nie jest uzależnione - w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 O.p. - od wyniku postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe. Dostrzeżona i sprostowana z urzędu pomyłka polegała na braku umieszczenia w rubrum postanowienia Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP) podatnika. Nie było jednak wątpliwości co do jego tożsamości. Jest to zatem jedynie pomyłka powstała przy redagowaniu tekstu. Ocena zasadności dokonanego sprostowania również nie może w żaden sposób wpłynąć na kwestie materialne podatkowe w prowadzonym przez tutejszy organ postępowaniu odwoławczym.

Następnie Strona wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012, 2013 i 2015 r., do czasu wydania przez Dyrektora IAS prawomocnego postanowienia dotyczącego zażalenia na postanowienia Naczelnika US w sprawie sprostowania oczywistej omyłki. Naczelnik US odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, zaś Dyrektor IAS utrzymał rozstrzygnięcia Naczelnika US w mocy. Prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora IAS została potwierdzona przez WSA w Olsztynie, który wyrokiem z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/OI 515/21 oddalił skargi podatnika. Strona złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku. Organ II instancji uznał, że dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawidłowości wydanego postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy do czasu wydania prawomocnego postanowienia dotyczącego zażalenia na postanowienie Naczelnika US w sprawie sprostowania oczywistej omyłki, nie dość, że nie ma znaczenia dla wymiaru podatku, to przede wszystkim ta ocena nie musi poprzedzać rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotowe zagadnienie wynikło w trakcie postępowania toczącego się przed organem podatkowym, ale nie dotyczyło jego istoty. Postanowienia miały za przedmiot sprawy poboczne, proceduralne. Ustawa regulująca postępowanie podatkowe nie zawiera postanowień uzależniających wydanie rozstrzygnięcia kończącego sprawę co do istoty od prawomocnego zakończenia wszelkich wynikłych w trakcie sprawy sporów. Ustawa ta przewiduje natomiast osobny tryb wzruszania rozstrzygnięć organów podatkowych w razie wystąpienia uchybień proceduralnych już po wydaniu takiej decyzji. Zatem Dyrektor IAS nie miał podstaw formalnych, ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. W dalszej części uzasadnienia Organ odwoławczy stwierdził, że dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawidłowości wydanego postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 O.p.

Dyrektor IAS za bezzasadny uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 217 §1 i §2 w zw. z art. 210 §4 w zw. z art. 219 i art. 215 §1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Organ zajął stanowisko, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnika US, nie brakuje elementów wymienionych we wskazanych przez Stronę przepisach. Przedmiotowy akt zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a jego treść wskazuje na fakty istotne z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia. Wskazana jest także data wydania postanowienia oraz organ, który je wydał. Także Strona została oznaczona w sposób umożliwiający jej identyfikację.

Odnosząc się do obszernych wywodów Strony dotyczących niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy w trakcie postępowania podatkowego, Dyrektor IAS zauważył, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego, a podnoszone w zażaleniu przez Stronę argumenty nie dotyczą tego postanowienia, a zatem nie mogą być ocenione w niniejszym postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zaskarżając w całości postanowienie Dyrektora IAS, Strona wniosła o uchylenie w całości postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia Organu I instancji, podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości tego rozstrzygnięcia,

- art. 201 §1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, mimo że powinno być zawieszone do czasu wydania prawomocnego postanowienia dotyczącego sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, albowiem w toku powyższego postępowania zostanie rozstrzygnięte, czy postępowanie podatkowe zostało prawidłowo wszczęte pod względem formalnym, co ma niewątpliwie znaczenie dla dalszego toku czynności w niniejszej sprawie,

- art. 217 §1 i §2 w związku z art. 210 §4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie albowiem postanowienia wydane w obu instancjach zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, które nie spełniają przesłanek ustawowych, zaś Dyrektor IAS błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę zawieszenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze powinno być zawieszone do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego, to jest wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnych wyroków w sprawach ze skarg kasacyjnych od orzeczeń WSA w Olsztynie w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 375/21 oraz I SA/Ol 515/21.

W skardze poruszono również kwestię nieprawidłowości decyzji dotyczącej zobowiązań objętych postępowaniem podatkowym w zakresie przedawnienia, czy też naruszenia przez Organ I instancji istotnych uprawnień dowodowych Strony.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 i art. 120 w związku z art. 133 §1 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 §2 P.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Dyrektor IAS nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowości rozstrzygnięcia w kwestii nieuznania przedstawionych przez Skarżącego okoliczności za spełniające przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego, o której jest mowa w art. 201 §1 pkt 2 O.p.

W ocenie Skarżącego, postanowienia wydane przez Dyrektora IAS w I i II instancji, dotyczące odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie podatkowej zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 201 §1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W stanie faktycznym sprawy postępowanie odwoławcze powinno być bowiem zawieszone do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnych orzeczeń w sprawach ze skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Olsztynie wydanych w sprawach o sygnaturach akt:

- I SA/Ol 375/21 dot. sprostowania błędu pisarskiego, między innymi w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2012 r., kwiecień, maj, lipiec, listopad 2013 r. oraz luty, marzec, czerwiec 2015 r. oraz

- I SA/Ol 515/21 dot. odmowy zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości sprostowania ww. postanowienia,

bowiem w toku powyższych postępowań sądowoadministracyjnych zostanie rozstrzygnięte czy postępowanie podatkowe, a tym samym postępowanie odwoławcze zostało prawidłowo wszczęte pod względem formalnym, co ma istotne znaczenie w ocenie Skarżącego dla dalszego toku czynności w sprawie.

Dyrektor IAS nie podzielił tego stanowiska, a konstatacja ta jest - zdaniem Sądu w pełni uzasadniona.

Zgodnie z art. 233 §1 pkt 1 O.p. - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Według art. 201 §1 pkt 2 O.p. - organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W myśl art. 217 §1 i 2 O.p. - postanowienie zawiera: (1) oznaczenie organu podatkowego; (2) datę jego wydania; (3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; (4) powołanie podstawy prawnej; (5) rozstrzygnięcie; (6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; (7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Przepis art. 210 §4 O.p. stwierdza, że - uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Jak stanowi art. 219 O.p. - do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 §3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Odnosząc się do kwestii spornej w sprawie powstałej na tle interpretacji art. 201 §1 pkt 2 O.p., stanowiącego o powinności zawieszenia przez organ podatkowy postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - podnieść należy, że zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w przywołanym przepisie wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., sygn. akt II SA/Kr 78/98 - to oraz inne orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej.

Przepis art. 201 §1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: (1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, (4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy więc rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem podatkowym uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.

Zauważyć też należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 928/19).

Odnosząc poczynione rozważania do ustalonego stanu faktycznego sprawy Sąd nie dopatrzył się wystąpienia "zagadnienia wstępnego". Rozstrzygnięcie dotyczące sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postępowaniu wszczynającym postępowanie podatkowe, stanowiącego "źródło" sporu w zawisłej przed tutejszym Sądem sprawie, nie determinuje zarówno zakończenia postępowania podatkowego, jak i postępowania odwoławczego w sprawie podatkowej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że owa dostrzeżona i sprostowana z urzędu pomyłka polegała na braku umieszczenia w rubrum postanowienia Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP) podatnika. Nie było jednak wątpliwości co do jego tożsamości. Jest to zatem jedynie pomyłka powstała przy redagowaniu tekstu wydanego aktu. Ocena zasadności dokonanego sprostowania również nie może w żaden sposób wpłynąć na kwestie materialnopodatkowe. Prawidłowość sprostowania wskazanej omyłki potwierdził wyrok WSA w Olsztynie z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 375/21. Natomiast okoliczność, że prawomocne rozstrzygnięcie kwestii słuszności sprostowania omyłki nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego wynika z wyroku WSA w Olsztynie z 9 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 515/21. Wskazane wyroki zostały zaskarżone w drodze skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu administracyjnego. Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, które Sąd w pełni podziela, przekładają się również na brak zasadności zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie podatkowej na podstawie art. 201 §1 pkt 2 O.p.

Kontynuując rozważania, w ślad za przytoczonymi w orzecznictwie tezami podnieść należy, że wskazane we wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego okoliczności nie dość, że nie miały znaczenia dla wymiaru podatku, to przede wszystkim ich ocena nie musiała poprzedzać rozpatrzenia sprawy. Przedmiotowe zagadnienie (choć dotyczyło zawieszenia I instancyjnego postępowania podatkowego), które było już przedmiotem postępowania przed WSA w Olsztynie, a obecnie oczekuje na rozpoznanie przez NSA, wynikło w trakcie postępowania, ale nie dotyczyło jego istoty. Co więcej przedmiotem postanowień badanych obecnie w toku postępowania sądowadministracyjnego są sprawy poboczne, proceduralne. Ustawa regulująca postępowanie podatkowe nie zawiera postanowień uzależniających wydanie rozstrzygnięcia kończącego sprawę co do istoty od prawomocnego zakończenia wszelkich wynikłych w trakcie sprawy sporów. Ustawa ta przewiduje natomiast osobny tryb wzruszania rozstrzygnięć organów podatkowych w razie wystąpienia uchybień proceduralnych, już po wydaniu takiej decyzji. Reasumując, Dyrektor IAS nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszania odwoławczego postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 §1 pkt 2 O.p. należy uznać za chybiony, a Organ odwoławczy zasadnie utrzymał postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego.

Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe podniesione w skardze zarzuty. Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego. Podnoszone zaś przez Stronę argumenty natury merytorycznej (kwestia przedawnienia, czy wznowienia postępowania), odnoszące się do sprawy podatkowej nie dotyczą tego postanowienia, nie mogą zatem stanowić przedmiotu zainteresowania Sądu w niniejszej sprawie. Z przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi wynika wprawdzie, że rozpoznając sprawę Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, a zatem zobowiązany jest do dogłębnej oceny przedmiotu skargi, jednakże w działaniu tym związany jest właśnie granicami sprawy. Zatem argumenty dotyczące nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym, czy też kumulatywnego naruszenia istotnych uprawnień dowodowych Strony wykraczają poza wskazane ramy, a zatem nie mogą być ocenione w niniejszym postępowaniu.

Ponadto, zaskarżone postanowienie i poprzedzające je rozstrzygnięcie Organu I instancji zawierają wszelkie przewidziane przez przepis art. 217 §1 i 2 O.p. O.p. w zw. z art. 210 §4 i art. 219 O.p. elementy. Sporządzone uzasadnienie jest logiczne, spójne i kompletne i poddaje się merytorycznej kontroli sądowej. Wyczerpująco też informuje Stronę o motywach, którymi kierował się Organ odwoławczy, załatwiając przedmiotową sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, a w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez Dyrektora IAS wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 397/22).

Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 233 §1 pkt 1 O.p., to Sąd nie znalazł w treści skargi żadnego uzasadnienia w tym zakresie. Rolą zaś sądu nie jest doszukiwanie się motywów stawianych zarzutów. Dlatego też zarzut ten Sąd pozostawił poza sferą swojego zainteresowania.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.