Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 149/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 12, art. 20, art. 201 ust. 1 pkt a
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gd 345/08 w sprawie ze skargi "N." Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz "N." Spółki z o.o. w L. kwotę 1817 (tysiąc osiemset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gd 345/08, po rozpoznaniu skargi "N." Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...]; [...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], [...]; zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania, oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, z następującym uzasadnieniem.

W dniu [...] stycznia 2008 r. Agencja Celna C., działając z upoważnienia "N." Spółki z o.o. w L., dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu przedżołądków wołowych poddanych obróbce termicznej (blanszowanych) mrożonych, objętych kodem towaru 0504 00 00 00 – produkty pochodzenia zwierzęcego, jelita, pęcherze zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe lub w kawałkach świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone.

Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...].

Po przeprowadzeniu częściowej rewizji celnej i pobraniu próbek towaru w celu dokonania analizy pod kątem tożsamości towaru oraz jego składu Naczelnik Urzędu Celnego w G. w dniu [...] lutego 2008 r. wydał decyzję w której dokonał zmiany klasyfikacji importowanych przedżołądków, określił kwotę wynikającą z długu celnego A(10), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 31.315,00 zł oraz określił podatek od towarów i usług w wysokości 15.397,00 zł.

Organ stwierdził, iż przedmiotem badań był produkt poddany obróbce termicznej, zatem klasyfikacja towaru do kodu Taric 0504 00 00 00 była nieprawidłowa. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone i objęte zasadniczo działem 16, w którym wymienia się produkty przygotowane lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonymi dla działu 2 lub 3 oraz produkty między innymi gotowane w wodzie i na parze. Zatem towar należało zaklasyfikować do kodu 1602 50 95 00 obejmującego pozostałe podroby z bydła.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej zmianę poprzez zakwalifikowanie towaru zgodnie ze złożonym zgłoszeniem celnym. Spółka wystąpiła ponadto z wnioskiem o powołanie biegłego.

Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w G. odmówił powołania biegłego wskazując, że organ był w posiadaniu wystarczającego materiału dowodowego, by uzyskać odpowiedź na pytania strony, a część pytań pozostawała poza przedmiotem sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając, że organ I instancji w wydanej decyzji dokonał prawidłowej kwalifikacji towaru pod pozycję CN 1602 obejmującą: pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane. Organ wskazał, że będące podrobami przedżołądki wołowe klasyfikowane mogą być do obu tych pozycji. Przynależność do jednej z nich uzależniona jest od stanu w jakim znajduje się towar w chwili wnioskowania o jego objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu. Uwzględniając stan towaru i opis procesu technologicznego organ stwierdził, że zaliczenie do pozycji CN 0504 może nastąpić pod warunkiem uznania importowanych przedżołądków jako spełniających kryteria podrobów świeżych lub mrożonych, ponieważ należy odrzucić pozostałe stany z tej pozycji takie jak podroby: schłodzone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Uwagi do sekcji i działów Nomenklatury Scalonej nie precyzują wymienionych wyżej stanów. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego zawierają uwagi ogólne do działu 2, zatytułowanego mięso i podroby jadalne, w których zawarto rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w tym dziale, a opisanymi w dziale 16.

Organ wskazał również, że zarówno System Zharmonizowany, jak również Nomenklatura Scalona nie definiują pojęć "sparzony" ani "gotowany". Czynnikiem pozwalającym odróżnić podroby i inne mięso gotowane lub poddane innej obróbce cieplnej od podrobów i mięsa surowego jest denaturacja białka. Jest to zgodne z treścią uwagi dodatkowej 1 do działu 16 Nomenklatury Scalonej. Zawiera ona wyjaśnienie dotyczące niepoddanego obróbce cieplnej mięsa z podpozycji tego działu. Zawarte w przywołanym przepisie "...określenie "niepoddane obróbce cieplnej" odnosi się do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub które były poddane działaniu ciepła niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie...". W ocenie organu celnego obróbka termiczna jakiej poddano przedżołądki wołowe, ze względu na koagulację białek, spowodowała zmianę ich stanu niepozwalającą na traktowanie podrobów jako surowych, co wyłącza je z pozycji CN 0504.

Organ wskazał, że kryterium decydującym jest określony brzmieniem pozycji 0504 stan, w jakim znajdują się podroby. Stanowisko takie zgodne jest z zawartą w Nomenklaturze Scalonej regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Określa ona, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Interpretacja taka zbieżna jest z zawartą w wydanych przez administrację celną wiążących informacjach taryfowych: PL-WIT-2007-00574 oraz PL-WIT-2007-00575.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (nieprzeprowadzenie dowodów powoływanych przez stronę) oraz błędną kwalifikację towaru według kodu 1602 50 95 00 na skutek nieprawidłowej wykładni przepisów Wspólnej Taryfy Celnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Uchylając decyzje zarówno I jak i II instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podał, że przedmiotowe przedżołądki, co było niesporne, nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków do świeżych lub mrożonych.

Organy celne zmieniły klasyfikację towaru wskazując, że przedmiotowe przedżołądki powinny być klasyfikowane do pozycji 1602 50 95 00, obejmującej pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, - z bydła , - - pozostałe, - - - pozostałe.

W uwagach do działu 16 Nomenklatury Scalonej - przetworów z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504.

Należy też mieć na względzie treść uwagi 1 b) do Działu 2 (mięso i podroby jadalne) Wyjaśnień do Taryfy celnej, w której wyraźnie stwierdzono, że dział ten nie obejmuje m.in. żołądków zwierzęcych (pozycja 0504). Dodatkowo w uwagach ogólnych wskazano na rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2, a opisanymi w dziale 16. Polega ono na tym, że dział 2 dotyczy mięsa i podrobów tylko w stanie (1) świeżym lub (3) zamrożonym, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane.

Wynika z powyższego, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2 , zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile zostały one ugotowane. Nomenklatura Scalona nie definiuje pojęć "sparzone", "ugotowane".

W sprawie niesporne było, że przedmiotowy produkt - przedżołądki wołowe - poddany był obróbce termicznej. Sporne było natomiast, czy produkt ten został, czy nie został ugotowany, co miało podstawowe znaczenie dla dokonania klasyfikacji celnej towaru.

W treści uwagi dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do działu 16 wskazano, co należy rozumieć pod określeniem "niepoddane obróbce cieplnej", odnosi się tylko do tych produktów, które mogą być zaklasyfikowane do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych. Skoro wyjaśnienia do Taryfy celnej wyraźnie wskazują na to, że dopiero "ugotowane" flaki (a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do działu 16, to bezprzedmiotowe jest analizowanie definicji "niepoddania obróbce cieplnej" w odniesieniu do tego produktu. Musi być on bowiem klasyfikowany do pozycji 0504 00 00 00 jeśli nie został "ugotowany" lub do pozycji 1602 50 95 00, jeśli "ugotowany" został - i w tym przypadku poddanie obróbce cieplnej jest oczywiste.

W ocenie Sądu ustalenie treści pojęcia "ugotowany" ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych. Skoro przepisy Taryfy celnej ani wyjaśnień do niej nie zawierają definicji tego pojęcia, to należy posłużyć się jego określeniem potocznym i słownikowym. Sąd uznał, że zgodnie z definicją słowa "ugotować", zawartą w Nowym słowniku języka polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 1073) "ugotować" to "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Wynika z powyższego, że ugotowanie to kwalifikowana forma obróbki cieplnej produktu spożywczego - zakończony proces technologiczny przetworzenia tego produktu w sposób umożliwiający jego spożycie - bez względu na walory smakowe produktu. Dokonane przez organ, a niekwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące przebiegu procesu technologicznego, jakiemu poddano sporny towar pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe przedżołądki wołowe nie zostały ugotowane. Przedżołądki wołowe, potocznie zwane też flakami, wymagają parokrotnie dłuższej i bardziej intensywnej obróbki cieplnej, by można było uznać, że zostały ugotowane, czyli osiągnęły stan powodujący możliwość ich spożycia. Ponad wszelką wątpliwość poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury przez łączny czas nieprzekraczający jednej godziny nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. Zatem produkt ten, poddany obróbce cieplnej niepolegającej na jego ugotowaniu - a następnie zamrożony - powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0504 Taryfy celnej.

Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie – uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten Sąd I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy :

a) naruszenia art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami powszechnymi, polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, poprzez przyjęcie iż organ celny klasyfikując towar do pozycji 1602 50 95 00 naruszył prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynika na wynik sprawy.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a.- zaskarżonym orzeczeniem Sąd naruszył prawo materialne:

b) rażące naruszenie zasady prawnej wyrażonej w art. 12 Wspólnotowego Kodeksu celnego, w myśl którego klasyfikację towarów określa się na podstawie Taryfy celnej poprzez zastosowanie reguł w niej zawartych i przypisanie danemu towarowi kodu Taryfy celnej,

c) błędną wykładnię reguły 1 ORINS zawartą w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 286 z 31 października 2007 r.), poprzez niewłaściwe zastosowanie brzmienia pozycji 0504 oraz błędną wykładnię brzmienia pozycji 1602 Wspólnej Taryfy celnej, w tym uwag 1 oraz uwagi dodatkowej 1 do Działu 16.

d) rażące naruszenie zasady wyrażonej w art. 20 Konwencji Systemu Zharmonizowanego (Międzynarodowa Konwencja w sprawie Zharmonizowania Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzona w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Dz. U. UE L z dnia 20 lipca 1987 r.) ustanawiającą angielski i francuski językami autentycznymi tej umowy oraz zasadę prawa międzynarodowego, wedle której znaczenie prawne przypisać należy autentycznym wersjom językowym umów międzynarodowych podczas gdy Sąd zastosował językową wykładnię pojęcia "ugotowany" dla języka polskiego wskutek czego uznał, iż produkt "flaki wołowe" nie może zostać uznany za ugotowany według znaczenia w języku polskim w konsekwencji czego dokonał błędnej subsumcji pozycji 0504;

e) powyższe naruszenie zasady prymatu języka autentycznego pośrednio narusza zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającą zasadę stosowania bezpośrednio przez organy władzy publicznej prawa wspólnotowego Unii;

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem pozycji 0504 klasyfikowane są do niej "Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone". Treść tej pozycji określa jednoznacznie dopuszczalne sposoby przetworzenia produktów w niej wymienionych i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do ich zakresu. Natomiast zgodnie z uwagą 1 do Działu 16 "niniejszy dział nie obejmuje mięsa, podrobów, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504." Z kolei zgodnie z brzmieniem pozycji 1602 klasyfikujemy do niej: "Pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane".

W uwadze dodatkowej 1 do Działu 16 wyjaśniono taryfowe pojęcie obróbki cieplnej: "niepoddane obróbce cieplnej" odnosi się do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub które były poddane działaniu ciepła niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie i w których dlatego pokazują się ślady różowawej cieczy przy przecięciu produktu wzdłuż linii przechodzącej przez jego najgrubszą część. Jakkolwiek uwaga ta nie odnosi się bezpośrednio do spornych podpozycji to jednak wyjaśnia, iż powierzchniowe sparzenie mięsa nie spowoduje automatycznie wykluczenia z Działów 2, 3 czy też pozycji 0504 Taryfy Celnej.

Organ wskazał, że w sprawie jednoznacznie wykazano, że w badanym towarze nie było surowego białka, wobec czego zgodnie z definicją uwagi dodatkowej 1 do Działu 16, mając na względzie również brzmienie uwagi 1 do tego Działu przedmiotowe przedżołądki należy klasyfikować do pozycji 1602.

Zestawienie brzmienia obu pozycji taryfowych oraz ww. uwag do Działu 16 jednoznacznie wskazuje, że przedżołądki poddane obróbce cieplnej, innej niż sparzenie powierzchniowe, nie mogą być klasyfikowane w pozycji 0504 i winny być przyporządkowane do pozycji Działu 16.

Organ zarzucił Sądowi I instancji również to, że przy klasyfikacji spornego towaru zastosował reguły interpretacyjne językowe właściwe dla prawoznawstwa prawa polskiego (krajowego), które to z uwagi na prymat prawa wspólnotowego nie mogą mieć zastosowania w prawie celnym. Organ wskazał, że na specyfikę interpretacji przepisów klasyfikacyjnych niebagatelny wpływ ma również złożoność problematyki języka oryginalnego tych przepisów. Prawidłowa wykładnia prawa wspólnotowego częstokroć wymaga zastosowania tzw. porównawczej metody językowej sprowadzającej się do zestawienia treści przepisów w różnych językach wspólnotowych. W przypadku przepisów klasyfikacyjnych problematyka ta jest bardziej złożona. Gdy pewne wątpliwości interpretacyjne, wynikające z rozbieżności językowych, dotyczą Systemu Zharmonizowanego, jedynie angielska i francuska wersja językowa mają moc prawną. Jeśli prowadzą one do takiego samego rezultatu, sprawę rozstrzyga się według znaczenia przepisów klasyfikacyjnych w tych językach, nawet jeśli jest ono odmienne od znaczenia w innych językach wspólnotowych. Takie podejście znajduje uzasadnienie w art. 20 Konwencji Systemu Zharmonizowanego ustanawiającym angielski i francuski językami autentycznymi tej umowy oraz w zasadzie prawa międzynarodowego, wedle której znaczenie prawne przypisać należy autentycznym wersjom językowym umów międzynarodowych. Rozbieżności dotyczące "wspólnotowej" części przepisów klasyfikacyjnych rozstrzyga się w standardowy dla prawa wspólnotowego sposób, czyli poprzez porównanie przepisu w językach państw członkowskich'

W nomenklaturze Wspólnej Taryfy Celnej wyraz w języku angielskim "cooked" wg. "Angielsko-polskiego słownika terminologicznego nauki o mięsie i technologii mięsa" Zbigniewa Dudy /wyd. z 2002 r./ wyraz "cooking" może być tłumaczony na: gotowanie, warzenie, obróbka cieplna, cieplna obróbka kulinarna, obróbka termiczna a wyraz "cooked" - gotowane, gotowany, w technologii mięsa również parzone. A zatem pojęcie słowa przetłumaczonego w języku polskim na "ugotowany", w jednym z języków urzędowych /angielskim/ ma odmienny zakres pojęciowy niż w języku polskim. Pojęcie to nie oznacza tylko przyrządzenia produktu poprzez gotowanie, na wskutek którego produkt zostanie technologicznie przetworzony w sposób umożliwiający jego spożycie. Definicja pojęciowa ww. słowa w języku angielskim wskazuje, iż obróbka termiczna nie musi kończyć procesu technologicznego aby osiągnąć stan powodujący możliwość spożycia.

Tym samym organ stwierdził, że w zakresie zastosowania przez Sąd definicji słownikowej słowa "ugotowany" dla prawa krajowego rażąco narusza zasadę prawa wspólnotowego, w myśl którego językiem urzędowym jest język angielski lub francuski.

Organ wskazał, że dla klasyfikacji produktów do Działu 16 nie ma znaczenia czy produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia bez dalszego przygotowania i wbrew stanowisku Sądu nie ma znaczenia czy flaki były ugotowane do miękkości pozwalającej na ich bezpośrednie spożycie. Powyższe zostało wyartykułowane bezpośrednio w uwadze 1 do Działu 16, co pośrednio potwierdza również np. uwaga dodatkowa 6a do Działu 2 która stanowi "Niegotowane przyprawiane mięso objęte jest działem 16." Powyższe jednoznacznie potwierdza, że wszelkie procesy konserwacji dokonywane na produktach mięsnych, inne niż wymienione w brzmieniu poszczególnych pozycji Działu 2, 3 czy pozycji 0504, powodują ich wykluczenie do Działu 16.

Organ wskazał również, że z utrwalonego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli kryteriów decydujących dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w sposób ogólny w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów.

W konkluzji organ stwierdził, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego, w szczególności naruszył regułę 1 ORINS zawartą w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 286 z 31 października 2007 r.), poprzez brak uwzględnienia brzmienia pozycji 0504 oraz 1602 Wspólnej Taryfy celnej, jak również uwag 1 oraz uwagi dodatkowej 1 do Działu 16.

Reasumując, należy przyjąć iż organ celny, w sposób nieprzekraczający zasady swobody oceny, dokonał prawidłowej subsumcji prawnej, uznając, iż przedmiotowy towar należy zakwalifikować do pozycji 1602.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną "N." Sp. z o.o. w L. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części zwanej p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 powołanego artykułu. W badanej sprawie nie występuje jednak żadna z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, która spowodowałaby nieważność postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynikające z powołanego powyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie podniesienia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić ponadto należy, iż treść regulacji przewidzianej w art. 188 p.p.s.a. nakazuje w pierwszej kolejności zbadanie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, a dopiero następnie (w razie stwierdzenia bezzasadności podnoszonego uchybienia procesowego), zarzutu naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, niepubl.).

Analizując zatem skargę kasacyjną w aspekcie sformułowanych w niej zarzutów zauważyć należy, iż nawiązują one do obydwu podstaw kasacyjnych przewidzianych w treści art. 174 p.p.s.a. tj. wnoszący skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisu postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej postrzega naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w tym, że Sąd I instancji dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, poprzez przyjęcie, iż organ celny klasyfikując towar do pozycji 1602 50 95 00 naruszył prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca w art. 133 § 1 p.p.s.a. ustanawia zasadę wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Należy przy tym podkreślić, iż zarzut dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten zostałby naruszony w kontekście stawianego zarzutu, gdyby Sąd oparł się na materiałach, których w aktach sprawy nie ma. Jeżeli więc wnoszący skargę kasacyjną zamierzał wykazać, że Sąd I instancji dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego i w rezultacie przyjął stan faktyczny odmienny niż ustalony przez organy podatkowe i niezgodnie z obowiązującą go procedurą, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z określonymi przepisami postępowania podatkowego, których naruszenie lub nieuwzględnienie skutkowało dowolną oceną materiału dowodowego zgromadzanego w sprawie, a w konsekwencji uchyleniem decyzji, zamiast oddaleniem skargi (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14; wyrok NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1708/08, CBOSA). Podkreślenia wymaga fakt, iż w sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że Sąd I instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy, bowiem nie korzystał z materiałów pozostających poza tymi aktami.

Badając z kolei zarzuty naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż pierwszy z postawionych zarzutów jest chybiony. Autor skargi kasacyjnej zarzucił bowiem naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez rażące naruszenie zasady prawnej wyrażonej w art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w myśl którego klasyfikację towarów określa się na podstawie Taryfy celnej poprzez zastosowanie reguł w niej zawartych i przypisanie danemu towarowi kodu Taryfy celnej. Stwierdzić należy, iż powołany zarzut nie czyni zadość wskazanym powyżej wymogom prawidłowej podstawy skargi kasacyjnej. Wprawdzie wnoszący skargę kasacyjną powołał konkretny przepis prawa materialnego, któremu – jego zdaniem – uchybił Sąd, jednak uzasadnienie zarzutu jego naruszenia jest ewidentnie sprzeczne z jego treścią. Art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dotyczy bowiem wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji dotyczących pochodzenia. Natomiast kwestię określenia klasyfikacji towarów reguluje art. 20 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt II c, d, e) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne.

Zgodnie z art. 201 ust. 1 pkt a Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Z kolei art. 20 ust. 1 powołanego aktu stanowi, że w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich.

Zasadnie Sąd I instancji wskazał, iż z uwagi na datę zgłoszenia celnego – [...] stycznia 2008 r. – w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 286 z 31 października 2007, s. 1). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). Ponadto z racji, iż klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo dokonał oceny legalności decyzji organów celnych również w oparciu o załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Nie ulega wątpliwości, iż skoro wyjaśnienia dokonane zostały w formie obwieszczenia, nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Natomiast jako źródło prawa wewnętrznego wiązać mogą wyłącznie jednostki organizacyjne podległe Ministrowi Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji o istotnym znaczeniu powyższego aktu prawnego dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Jak wynika bowiem z delegacji ustawowej zawartej w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), wydane przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej winny obejmować w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż stosownie do art. 20 ust. 3 pkt Wspólnotowego Kodeksu Celnego Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in. lit. a – towarową Nomenklaturę Scaloną. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 lit a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 256, z 7 września 1987, s. 1) Nomenklatura Scalona obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego.

Jak ustalił Sąd I instancji skarżąca Spółka w zgłoszeniu celnym zakwalifikowała przedmiotowe przedżołądki wołowe do pozycji CN 0504 obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. W uwagach do Działu 5 Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Z kolei w wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdzono, że pozycja 0504 obejmuje jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) w całości lub w kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16). Dodatkowo w powołanych wyjaśnieniach wskazano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, podając w nawiasie, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16.

Wobec powyższego zasadnie Sąd I instancji stwierdził, iż podstawowe znaczenie dla dokonania kwalifikacji celnej towaru było wyjaśnienie spornej okoliczności, czy produkt objęty zgłoszeniem celnym został, czy nie został ugotowany. Jeśli bowiem nie został ugotowany, jako produkt surowy mrożony musi być klasyfikowany do pozycji 0504 00 00 00 jeśli natomiast został ugotowany do pozycji 1602 50 95 00.

W uwadze 1 do Działu 16 Nomenklatury Scalonej – przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych – wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504.

Ponadto powołana w skardze kasacyjnej uwaga dodatkowa 1 stwierdza, iż w wymienionych podpozycjach określenie "niepoddane obróbce cieplnej" odnosi się do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub które były poddane działaniu niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie i w których dlatego, w przypadku wskazanych podpozycji, pokazują się ślady różowawej cieczy przy przecięciu produktu wzdłuż linii przechodzącej przez jego najgrubszą część. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji powyższej uwagi nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach niniejszej sprawy. Po pierwsze należy podkreślić za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że treść uwagi dodatkowej 1, w której wymieniono w sposób enumeratywny określone podpozycje, przesądza, iż pojęcie "niepoddane obróbce cieplnej" dotyczy tylko i wyłącznie produktów klasyfikowanych do wskazanych w tej uwadze podpozycji. Po drugie powołane przez Dyrektora Izby Celnej badanie próbki towaru przeprowadzone w Laboratorium Celnym Izby Celnej w G. i tak nie daje podstaw, aby uznać przedmiotowy towar za poddany obróbce cieplnej, mając na względzie treść uwagi dodatkowej 1. W sprawozdaniu z badania towaru zapisano, iż w wyniku obserwacji prowadzonej w wodzie w dwóch zakresach temperaturowych tj. 65oC i 100oC, nie stwierdzono zmian na powierzchni gotowanych próbek towaru w postaci szumu. W konsekwencji przyjęto, iż przedmiotem badań był produkt poddany obróbce termicznej. Z powyższego wynika, iż organ celny uznał, że niewystąpienie na powierzchni towaru szumu przesądza o koagulacji białek mięsnych w całym produkcie. Podczas gdy w uwadze dodatkowej 1 brak koagulacji białek mięsnych w całym produkcie połączono koniunkcją z pokazaniem się śladów różowawej cieczy przy przecięciu produktu wzdłuż linii przechodzącej przez jego najgrubszą część. W konsekwencji zatem dla oceny, czy produkt był poddany obróbce termicznej konieczne było przecięcie produktu wzdłuż linii przechodzącej przez jego najgrubszą część i stwierdzenie braku śladów różowawej cieczy, czego jednak nie uczyniono przy badaniu próbek towaru. Po trzecie, wobec powołanej powyżej w wyjaśnieniach do Taryfy celnej uwagi (2) do pozycji 0504 dokonując kwalifikacji żołądków wołowych – określanych również flakami – niewystarczająca była jedynie ocena, czy towar został poddany obróbce termicznej, czy nie, bowiem w uwadze tej posłużono się pojęciem "ugotowane". Wobec braku zarówno w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., jak i w wyjaśnieniach do Taryfy celnej definicji pojęcia "ugotowane" prawidłowo Sąd I instancji, w celu dokonania interpretacji tego pojęcia, posłużył się wykładnią językową odwołując się do Nowego słownika języka polskiego PWN. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego racjonalna jest argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż dokonane przez organ, a niekwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące przebiegu procesu technologicznego jakiemu poddano sporny towar pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe żołądki wołowe nie zostały ugotowane. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury przez łączny czas nieprzekraczający jednej godziny nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. W konsekwencji słusznie Sąd zakwalifikował objęte zgłoszeniem celnym przedżołądki wołowe poddane obróbce termiczne (blanszowane) mrożone do pozycji 0504 Taryfy celnej.

Mając na względzie powyższe za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut błędnej wykładni reguły 1 ORINS zawartej w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie brzmienia pozycji 0504 oraz błędną wykładnię brzmienia pozycji 1602 Wspólnej Taryfy Celnej, w tym uwagi 1 oraz uwagi dodatkowej 1 do Działu 16.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu rażącego naruszenie zasady wyrażonej w art. 20 Konwencji Systemu Zharmonizowanego (Międzynarodowa Konwencja w sprawie Zharmonizowania Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzona w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Dz. U. UE Nr L 198, z 20 lipca 1987, s. 3) ustanawiającą angielski i francuski językami autentycznymi tej umowy oraz zasadę prawa międzynarodowego, wedle której znaczenie prawne przypisać należy autentycznym wersjom językowym umów międzynarodowych, podczas gdy Sąd zastosował językową wykładnię pojęcia "ugotowany" dla języka polskiego, wskutek czego uznał, iż produkt "flaki wołowe" nie może zostać uznany za ugotowany według znaczenia w języku polskim, a w konsekwencji czego dokonał błędnej subsumcji pozycji 0504. W art. 20 powołanej Konwencji wskazano, że konwencja została sporządzona w językach angielskim i francuskim, przy czym oba teksty są na równi autentyczne. Podkreślenia jednak wymaga fakt, iż stroną niniejszej Konwencji są państwa, stąd nie może ona znaleźć zastosowania do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych. W rezultacie bezpodstawny jest zarzut naruszenia w niniejszej sprawie przepisu art. 20 Konwencji.

Wobec błędnego stanowiska autora skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia językowa w języku polskim pojęcia "ugotowany" znajduje w pełni uzasadnienie w przepisach prawa wspólnotowego. Szczegółowe warunki przystąpienia Polski do UE uregulowane są w Traktacie o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, jako "Akt dotyczący warunków przystąpienia", którego uregulowania należą do prawa pierwotnego. Akt dotyczący warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Nr L 236, z 23 września 2003, s. 33. Stosownie do art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny (dalej określany jako EBC) przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwa Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Dodatkowo zgodnie z art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia teksty aktów instytucji oraz EBC przyjętych przed przystąpieniem i sporządzone przez Radę Komisję i EBC m.in. w języku polskim są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi, na tych samych warunkach, co teksty sporządzone w dotychczasowych obecnych 11 językach. Art. 58 zd. 2 stanowi, że teksty te zostaną opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jeżeli teksty w obecnych językach były tam publikowane. Jak wynika z powołanego przepisu, teksty aktów instytucji Wspólnoty przyjętych przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty powinny zostać sporządzone także w języku polskim i opublikowane po polsku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a tak sporządzone i opublikowane mają walor autentyczności. Wobec powyższego, skoro akty prawne Wspólnoty Europejskiej wydawane są w wielu językach, a wszystkie wersje językowe mają charakter wiążący i równoprawny, w tym rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE Nr L 286, z 31 października 2007, s. 1), który to Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN), zasadne było odwołanie się przez Sąd I instancji do wykładni w języku polskim.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawa wspólnotowego uzasadniające prawidłowe postępowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za oczywiście niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia zasady konstytucyjnej wyrażonej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającej zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stąd też działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

M. Kosewska J. Drachal M. Myślińska