Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1912/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 § 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3242/13 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie drugim i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.950 (jeden tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3242/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 października 2013 r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2006 r. w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty - maj 2006 r. oraz w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec – listopad 2006 r., a w pozostałej części oddalił skargę.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. 26 maja 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne w E. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca"), zaś 23 listopada 2011 r. wszczęte zostało wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z 7 listopada 2012 r. zawiadomił skarżącą, że z dniem 23 listopada 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lutego do sierpnia i od października do grudnia 2006 r.

Decyzją z 21 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: luty, marzec, kwiecień, maj 2006 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2006 r. Według organu spółka w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez: PHU M.[...] sp. z o.o., J. sp. z o.o., PHU P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., które stwierdzały czynności niedokonane przez te podmioty. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty te nie zatrudniały pracowników, co wskazuje na fikcyjną ich działalność, gdyż deklarowane przez nie obroty z tytułu sprzedaży wskazywały na duży rozmiar działalności polegającej na sprzedaży odzieży i butów, której nie można prowadzić bez pracowników; podmioty te nie posiadały też zaplecza magazynowego.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, której zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 165b, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 283 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacji podatkowej"); art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 155 poz. 1095, ze zm., dalej jako "u.s.d.g.") oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 25 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony z uwagi na fakt, iż nigdy nie dokonała faktycznego zakupu nabycia towarów od swoich kontrahentów. W toku postępowania nie przedstawiła spójnych i jednoznacznych wyjaśnień popartych wiarygodnymi dowodami świadczącymi o tym, iż faktycznie zakupiła i otrzymała towary od tych kontrahentów (podmiotów).

W ocenie organu dobrej wiary skarżącej nie można wywodzić jedynie z faktu zweryfikowania danych kontrahentów w KRS i domniemania wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. 1997 nr 121 poz. 769, ze zm., dalej "ustawa o KRS"), że dane wpisane do rejestru są prawdziwe.

Na decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzuciła naruszenie: art. 122 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają ich rzeczywistego przebiegu transakcji, a w konsekwencji, że skarżąca nie dokonała zakupu towarów od spółek: M.[...], J., S., D., PHU P. i R.; art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były kwestionowane jako nie obrazujące przebiegu operacji gospodarczych; art. 75 w zw. z art. 72 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż pozorność transakcji pomiędzy skarżącą, a poszczególnymi kontrahentami wynika m.in. z faktu, iż nie wystąpili oni do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług; art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT (mają charakter czynności pozornych) dokumentują czynności pozorne; art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez pominięcie w sprawie oraz uznanie, iż w związku z faktem nieposiadania przez wystawcę faktur VAT magazynu, transakcja nie mogła dojść do skutku; art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, zgodnie z którym domniemywa się, że dane wpisane do KRS są prawdziwe; art. 22 u.s.d.g. przez przyjęcie, iż płatności za sporne faktury winny być dokonane za pomocą rachunku bankowego dla uwiarygodnienia przebiegu transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż organ podatkowy drugiej instancji w sposób nieprawidłowy uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od lutego do listopada 2006 r.

Według Sądu w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i toczeniu się przeciwko niemu postępowania, również na gruncie postępowania podatkowego, należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym skarbowym. Skoro zaś przepis art. 313 § 1 k.p.k. wymaga dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go, dopiero od tego momentu należy uznać go za poinformowanego o toczącym się postępowaniu. Zdaniem Sądu w aktach sprawy brak jest dowodu na ogłoszenie skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchania tej osoby. To z kolei oznacza, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej nie został zawieszony, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego, podobnie jak decyzja organu pierwszej instancji, zostały doręczone skarżącej już po upływie terminu przedawnienia, co winno spowodować skutek procesowy w postaci umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Wobec tego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do listopada 2006 r. nie uległo przedawnieniu, podczas gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji.

Dalej Sąd wskazał, że ze niezasadne uznaje zarzuty skargi dotyczące rozliczenia podatku VAT za grudzień 2006 r. W tym zakresie Sąd podzielił w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, z których wynikało, że faktura wystawiona przez D. sp. z o.o. nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej oceny. Zdaniem Sądu ocena ta była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i z wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami.

Ponadto zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, o realizacji dostaw udokumentowanych sporną fakturą VAT nie przesądzał fakt, że dokonała ona w 2006 r. sprzedaży tożsamych rodzajowo i ilościowo towarów. Sprzedaż towarów przez skarżącą nie oznaczała, że nabyła go uprzednio od konkretnego kontrahenta, który wystawił zakwestionowaną fakturę VAT. Z tego względu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy był wynik przedstawionej w skardze analizy zestawień sprzedaży i zakupu towarów dokonanych przez spółkę w 2006 r.

Z uwagi na fakt, że Sąd podzielił ustalenia faktyczne organów w tym zakresie, to zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT uznał za nieuzasadnione. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało bowiem, by dokonywane transakcje miały charakter łańcuchowy.

Sąd podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżącej nie można przypisać dobrej wiary bowiem opis transakcji dokonywanych z podmiotami wymienionymi w zaskarżonej decyzji, przekazany przez prezesa zarządu skarżącej, stał w ocenie Sądu, w oczywistej sprzeczności z późniejszymi deklaracjami skarżącej co do przebiegu tychże transakcji zawartymi w odwołaniu, a następnie w skardze do Sądu. Na podstawie opisu transakcji zawartego w zeznaniach strony Sąd stwierdził, że skarżąca mogła liczyć się z tym, iż uczestnicy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca. Wyrok zaskarżyła w części oddalającej skargę, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 87 ust 1 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie zadeklarowanej przez skarżącą nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji za listopad 2006 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez organ, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a w konsekwencji że podatnik nie dokonał zakupu towarów od D. sp. z o.o.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, te organ odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego z dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług, które były zakwestionowane jako nie obrazujące przebiegu operacji gospodarczych. Organ nie dokonał analizy zebranych dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oceny rozstrzyganej sprawy, w postaci zestawienia faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez spółkę oraz wynikających z nich ilości i rodzaju nabytego a następnie sprzedanego towaru;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez jego pominięcie w sprawie oraz uznanie, iż w związku z faktem nieposiadania przez wystawce faktury VAT magazynu transakcja nie mogła dojść do skutku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy art. 17 ust. 1 ustawy o KRS.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. pkt 2 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niektóre z zarzutów skargi kasacyjnej okazały się zasadne, co powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku w części, tj. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na rozstrzygnięcie dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust 1 ustawy o VAT polegający na nieuwzględnieniu zadeklarowanej przez skarżącą spółki nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r.

Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji uchylił w części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 25 października 2013 r. z uwagi na stwierdzenie naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem Sądu zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do listopada 2006 r. uległo przedawnieniu jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Natomiast w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2006 r. – które nie było przedawnione - Sąd podzielił ustalenia faktyczne organów podatkowych wobec czego stwierdził, że faktura wystawiona na rzecz skarżącej spółki przez D. sp. z o.o. nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji, co uzasadniało zastosowanie przez organy podatkowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury wynikającego, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z akt sprawy wynika, że E. sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 61.745 zł. Tymczasem organy podatkowe w swoich decyzjach stwierdziły, że za listopad 2006 r. spółka powinna wpłacić podatek VAT w kwocie 5.271 zł. W konsekwencji tych ustaleń, rozliczając podatek VAT za grudzień 2006 r. organy podatkowe określiły podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.805 zł – w miejsce zadeklarowanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 46.552 zł.

Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. miało wpływ na rozliczenie tego podatku w grudniu 2006 r. Skoro w miejsce deklarowanej przez spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ podatkowy za listopad 2006 r. określił kwotę zobowiązania podlegającego opłacie do urzędu skarbowego, to w przypadku uchylenia decyzji organu w tym zakresie (z uwagi na stwierdzony przez Sąd upływ terminu przedawnienia) w mocy pozostało pierwotne rozliczenie wynikające z deklaracji VAT-7. Z tego względu Sąd pierwszej instancji winien również uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku VAT za grudzień 2006 r., gdyż mimo, że w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego nie upłynął jeszcze termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to konieczne było ponowne rozliczenie przez organ podatku za grudzień 2006 r. z uwzględnieniem kwoty podatku do przeniesienia wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2006 r., a nie kwoty zobowiązania podatkowego określonej przez organ podatkowy w uchylonej przez Sąd decyzji.

Z uwagi na uznanie zasadności najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, w ramach którego spółka zarzuciła wadliwość skarżonego wyroku z uwagi na nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej stały się bezprzedmiotowe.

Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić powyższą ocenę i uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Wobec uznania zasadności części zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 P.p.s.a.