Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 865/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi J. P., prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w L. wynagrodzenie w kwocie [...]zł ([...]), w tym VAT, za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania E. R. (podatniczka), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...] (organ I instancji), odmawiającą podatniczce umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok oraz I i II raty za 2014 rok w wraz z należnymi odsetkami.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zgodził się z oceną organu I instancji i stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, obrazujący sytuację materialną podatniczki nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi. Organ zwrócił przy tym uwagę, że podatniczka pierwotnie złożyła wniosek o rozłożenie na raty ww. zaległości podatkowych. Dopiero przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I Instancji (pierwotna decyzja Prezydenta [...] z dnia [...] została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].) zmodyfikowała swoje żądanie, wnosząc o umorzenie powyższych zaległości w podatku od nieruchomości.

Organ wyjaśnił, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą. Jednak, rozpatrując jej wniosek o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - O.p.), a więc wymaga rozważenia czy w aktualnej sytuacji życiowej, materialnej podatniczki można zasadnie przyjąć zaistnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowych, objętych wnioskiem.

Jak dalej motywował organ, pojęcia "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego" są niedookreślone, a tym samym, posiłkując się ugruntowanym już na tym tle orzecznictwem sądowym, należy wskazać, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" oznacza sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (np. utrata możliwości zarobkowania, pożar, powódź, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe) podatnik nie jest w stanie uregulować ciążących na nim zaległości podatkowych. Natomiast "interes publiczny" nakazuje respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Organ podkreślił, że obie te przesłanki powinny być oceniane z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej podatniczki a zajściem okoliczności powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty podatku. Zastosowanie wnioskowanej ulgi jest możliwe wyłącznie wówczas, kiedy stan faktyczny sprawy należy do wyjątkowych, a więc takich, w których interes fiskalny państwa powinien jednak, w drodze odstępstwa od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków, ustąpić na rzecz indywidualnego interesu podatnika.

Organ podkreślił również, że art. 67a § 1 pkt 3 O.p oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, w związku z czym nawet jeśli w okolicznościach konkretnej sprawy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", organ podatkowy jest uprawniony odmówić umorzenia zaległości podatkowych. Jednocześnie organ zaznaczył, że uznanie administracyjne tylko wtedy odpowiada prawu, kiedy ma u podstaw ustalenia faktyczne wywiedzione z kompletnego materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie i w całokształcie, w graniach ustawowej swobody odnośnie okoliczności wyczerpująco opisujących sytuację życiową, majątkową podatniczki, a więc kiedy postępowanie wyjaśniające realizuje wymogi w szczególności z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Następnie organ motywował, że podatniczka, wnioskując o umorzenie zaległości podatkowych, powołała się na trudną sytuację materialną, która nie pozwala jej zapłacić podatku od nieruchomości za 2013 r. i w połowie za 2014 r.

W kontekście tej argumentacji podatniczki organ ustalił, że prowadzi ona jednoosobowe gospodarstwo domowe. Zamieszkuje w mieszkaniu spółdzielczym, własnościowym o powierzchni użytkowej 34 m2, którego średni miesięczny koszt utrzymania (według oświadczenia podatniczki) wynosi ok. 330 zł. Ponadto jest ona właścicielką;

- lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 122,99 m2, położonego w C. przy ul. [...], którego część przeznaczona jest na prowadzenie działalności gospodarczej;

- działki gruntu nr [...] położonej w C. przy ul. [...] o powierzchni 0,2795 ha;

- gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości Ż. gmina R.-H. o powierzchni 1,21 ha, z którego roczny dochód wynosi 1.584 zł.

Podatniczka jest również współwłaścicielką w udziale do 7/20 części nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 137,70 m2 oraz pozostałymi budynkami o łącznej powierzchni użytkowej 60,89 m2.

Prowadzona przez podatniczkę od stycznia 2013 r. działalność gospodarczą pod nazwą "E. R. K. M., S. L., R." w 2013 r. przyniosła stratę w wysokości 42.714,05 zł. Przychód przynosi podatniczce wynajem garażu początkowo w wysokości 200 zł miesięcznie, a od 1 grudnia 2014 r. 100 zł miesięcznie. Finansowe zobowiązania podatniczki wobec Wspólnoty Mieszkaniowej przy ul. [...] w C. wynoszą 5.345,86 zł, wobec KRUS w C. 591,68 zł. Spłaca też ona pożyczki zaciągnięte u osób fizycznych. Z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w C. uzyskuje dodatek mieszkaniowy w wysokości 163,70 zł miesięcznie. Otrzymuje również dodatek energetyczny w wysokości 11,36 zł miesięcznie za okres od 1 sierpnia 2014 r. do dnia 31 stycznia 2015 r.

W tych okolicznościach organ przyznał, że sytuacja majątkowa podatniczki jest trudna, jednak ma ona charakter trwały, nie jest wynikiem nagłych, nadzwyczajnych zdarzeń, zupełnie od niej niezależnych. Tym samym nie wyczerpuje znamion przesłanki "ważnego interesu podatnika". W ocenie organu, sama trudna sytuacja materialna podatniczki nie wystarczy jeszcze do stwierdzenia, że w sprawie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika", gdyż wówczas każdy podatnik, będący w trudnej sytuacji materialnej, spełniałby warunki do umorzenia zaległości podatkowych.

W przekonaniu organu, także stan zdrowia podatniczki, która legitymuje się orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, ma charakter trwały, a więc i z tego punktu widzenia nie można zasadnie mówić o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika".

Zdaniem organu, za umorzeniem podatniczce zaległości podatkowych, wymienionych we wniosku, nie przemawia również przesłanka "interesu publicznego". Podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym i obowiązek jego zapłaty wynika z samego tytułu prawnego podatniczki do przedmiotów opodatkowania, bez względu na to czy przynoszą one korzyści, czy konieczne są wydatki na ich utrzymanie. Dodatkowo organ zauważył, że jeśli podatniczka nie dysponuje środkami finansowymi na utrzymanie przedmiotów opodatkowania, a nie wszystkie one służą zaspokojeniu jej podstawowych potrzeb życiowych, powinna rozważyć na ile realne jest utrzymywanie dotychczasowego stanu majątkowego.

W skardze na powyższą decyzję organu podatniczka (skarżąca) zarzuciła nierzetelność ustaleń faktycznych.

Wyjaśniła, że jest w faktycznym posiadaniu lokalu mieszkalnego w C. przy ul. [...], gdzie prowadziła działalność gospodarczą, o pow.122,99 m2, w tym mieszkania o pow. 99 m2; mieszkania w którym zamieszkuje o pow. 34 m2; ziemi o areale 1,21 ha w Ż. (0,7985 ha przeliczeniowego, w tym łąka 0,56 ha, ziemia orna 0,30 ha, 0,17 ha rowy i nieużytki); działki rolnej o pow.0,2795 ha, która wraz z ziemią w Ż. tworzy łącznie areał 1,08 ha przeliczeniowego, nakładający obowiązek ubezpieczenia w KRUS. Natomiast jej udział 7/20 części w starym pożydowskim 100-letnim domu jest nierzeczywisty, gdyż faktycznym posiadaczem nieruchomości jest jej brat.

Nie mogła, jako rolnik, sprzedać posiadanego gospodarstwa. Nie mogła również sprzedać mieszkania przy ul [...] kiedy prowadziła w nim działalność gospodarczą. Z dniem 30 stycznia 2015 r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej i wystawiła lokal ten do sprzedaży lub wynajmu, jednak z uwagi na zły stan techniczny nie ma nabywców.

W czasie przyznawania jej dotacji na działalność gospodarczą, z końcem 2012 r. ciężko zachorowała (guz kąta mostowo-móżdżkowego i nerwu słuchowego), co spowodowało, że rozpoczęła tę działalność w kwietniu 2013 r., nie w styczniu.

Potwierdziła, że w 2008 r uzyskała orzeczenie, stwierdzające lekki stopień niepełnosprawności z powodu innej choroby. Natomiast orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z uwagi na chorobę nowotworową zostało wystawione w 2012 r. Początkowo na stałe, ale decyzją z dnia 14 października 2014 r. zostało zmienione i obejmuje czas do 14 października 2017 r. Zatem nie można zasadnie mówić, że jej trudności zdrowotne mają trwały charakter. Choroba nowotworowa miała charakter nagły i w poważnym stopniu wpłynęła na jej sytuację życiową oraz na funkcjonowanie firmy.

Pomoc publiczna udzielona jej w 2014 r. w wysokości 3,45 euro została cofnięta, zgodnie z zaświadczeniem Prezydenta Miasta C. z dnia [...] r. i z dnia [...] r.

Podatniczka podkreślała, że nie uchyla się całkowicie od obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości, ale nie jest w stanie zapłacić za okres 2 lat około 2.000 zł, bo nie osiąga żadnych dochodów, poza kwotą 200 zł z tytułu wynajmu 2 garaży - blaszaków, czasami z pracy dorywczej, ale sporadycznie i w niskiej wysokości.

Dodała, że strata z działalności gospodarczej za 2014 r. wynosiła 8.792,71 zł, w tym przychód 4.071 zł, koszty uzyskania przychodów 12.863,71 zł. Sytuacja firmy uległa poprawie w 2014 r., w porównaniu z rokiem 2013, ale nie na tyle, żeby dalej funkcjonować.

W podsumowaniu skarżąca domagała się umorzenia decyzji organu I instancji i zaskarżonej z uwagi na nieprawdziwą i nietrafioną argumentację odnośnie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Choroba była zdarzeniem nagłym i stanowiła podstawę do umorzenia zaległości podatkowych, zwłaszcza że nie uzyskała pomocy ze środków unijnych.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 23 września 2015 r. referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Lublinie przyznał podatniczce prawo pomocy poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż, wbrew przekonaniu skarżącej, kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem.

Stosownie do treści art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, przy czym, jak stanowi art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Z kolei art. 67b § 1 - § 6 O.p. wymienia jeszcze dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione, aby móc przyznać podatnikowi, będącemu przedsiębiorcą, ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, skatalogowane w art. 67a § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wielokrotnie wypowiadał się na temat relacji między przesłankami zawartymi w art. 67a § 1 O.p. a wymienionymi z kolei w art. 67b § 1 O.p. i wyjaśniał, że warunkiem koniecznym udzielenia ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" bądź (alternatywnie) przesłanki "interesu publicznego". Organ podatkowy, rozpoznając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, pochodzący od podatnika, który jest przedsiębiorcą, ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadać czy spełnione zostały przesłanki określone art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ podatkowy do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 O.p. Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych opiera się przy tym na tzw. uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w ustawie Ordynacja podatkowa konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jak motywował NSA, należy zaakceptować pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 117/08, II FSK 910/10 oraz: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i nast.). NSA wywiódł, że taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wymienionych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po jego stronie dowolności, ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności, zwłaszcza wskazanych przez stronę dla uzasadnienia wniosku. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowej kontroli legalności decyzji, wykonywanej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - P.p.s.a.). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ podatkowy nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dokonując jej sąd stosuje środki przewidziane w ustawie P.p.s.a. W przypadku kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, sąd nie jest natomiast uprawniony rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości (por. szerzej m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 532/12 czy II FSK 299/10).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne. Zatem, kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Wymaga odnotowania, że NSA także wielokrotnie omawiał jak należy prawidłowo rozumieć treść tych przesłanek i wyjaśniał sposób w jaki organy podatkowe powinny je wykładać, a w następstwie prawidłowo stosować w konkretnych stanach faktycznych. NSA konsekwentnie prezentuje stanowisko, zgodnie z którym regulacja zawarta w art. 67a § 1 O.p. przewiduje dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może (ale nie ma takiego obowiązku, o czym już była mowa wyżej) w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową i są to: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w omawianym przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej jednak w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Dla przykładu w wyroku w sprawie sygn. SA/Sz 850/98 NSA stwierdził, iż ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji (por. szerzej orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 1610/13).

Wymienione w art. 67a § 1 O.p. pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią warunki zastosowania ulgi i są to jednocześnie klauzule generalne i w związku z tym, co prawda organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie. Natomiast z samym uznaniem administracyjnym będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie chociażby jednej z tych przesłanek, względnie obu łącznie. Ustawodawca w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przyznał organowi podatkowemu w przypadkach, w których stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uprawnienie do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. W tym więc sensie decyzje w przedmiocie ulg płatniczych oparte są na uznaniu administracyjnym. Jeszcze raz należy zaakcentować, że w tym przypadku uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny czy w danym stanie faktycznym sprawy zachodzą okoliczności odpowiadające pojęciom "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia przy ustaleniu, że te przesłanki są spełnione (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 426/10).

Przybliżone wyżej reguły prawne, według których organy podatkowe orzekają w przedmiocie ulg płatniczych, determinują zakres sądowej kontroli takich rozstrzygnięć organów. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych, czy słusznościowych. W utrwalonej linii orzeczniczej sądów podkreśla się, że sąd nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu podatkowym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej, a w rezultacie sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów podatkowych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 660/07).

W orzecznictwie sądów akcentuje się również, że interpretując pojęcie "interes publiczny" należy uwzględnić wszelkie istotne w danej sytuacji faktycznej i prawnej zasady konstytucyjne (por. szczególnie wyrok w sprawie sygn. II FSK 1153/12). Wskazuje się, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego podatnika i jego rodziny (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 510/11). Nie można więc pojęcia "interesu publicznego" ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 O.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). W orzecznictwie sądów zwraca się przy tym uwagę, że zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 689/09). Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy powinny ponadto rozważyć czy sytuacja ekonomiczna, rodzinna, zdrowotna podatnika i jego rodziny pozytywnie rokuje i w jakiej części możliwość spłaty zaległości. Nie może budzić uzasadnionych wątpliwości, że przy ocenie istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy uwzględnić nie tylko okoliczności powstania zaległości, ale także przede wszystkim aktualną w dacie orzekania sytuację podatnika, w tym również jego sytuację rodzinną, zdrowotną i ekonomiczną (por. orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 510/11).

Podsumowując, orzecznictwo sądowe konsekwentnie wypracowało stanowisko prawne, zgodnie z którym pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" to klauzule generalne i w związku z tym, organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy, to jednak tej swobody nie można utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważny interes podatnika", względnie przesłanki "interes publiczny", czy też nie.

Zdaniem sądu, w pełni należy zaaprobować powyższe rozważania prawne, dotyczące rozumienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. oraz mechanizmu stosowania uznania na gruncie tej regulacji prawnej.

Przechodząc natomiast do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że organ I instancji, a następnie organ II instancji oceniły wszystkie przedstawione przez podatniczkę dowody w całokształcie, w granicach ustawowej swobody, a więc z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a następnie na tej podstawie wyprowadziły jak najbardziej trafny wniosek, zgodnie z którym sytuacja majątkowa podatniczki w pełni pozwala jej na zapłatę zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, dotyczących 2013 r. i 2014 r. Prawidłowo organ podkreśla, że podatniczka, decydując się na utrzymanie dotychczasowego stanu majątkowego - obejmującego m.in. mieszkanie o pow. 122 m˛ - ma obowiązek liczyć się z koniecznością ponoszenia wydatków z nim związanych, w tym podatków. W następstwie w taki sposób gospodarować posiadanymi składnikami majątkowymi, który przyniesie jej określone przychody. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno zgodzić się z podatniczką, która twierdzi, że nie jest możliwe choćby wynajęcie takiego lokalu.

Ponadto, w kontekście sytuacji materialnej skarżącej, trzeba też zauważyć, że strata w działalności gospodarczej jest wynikiem odpowiednio wysokich kosztów podatkowych, ponad kwotę przychodów. Już w świetle twierdzeń samej podatniczki ponosiła ona koszty uzyskania przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2013 r. rzędu 46.400 zł, a w 2014 r. 12.800 zł. Wobec tego, mimo że posiadała stosowne środki finansowe, nie wywiązywała się z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości, objętego obecnie wnioskiem o umorzenie. Nawet jeśli podatniczka finansowała koszty prowadzonej działalności gospodarczej z kredytu (w wysokości 40.000 zł), to w żadnym razie okoliczność ta nie zwalniała i nie zwalnia jej z obowiązku zapłaty omawianego podatku. Natomiast oznacza, że była przedsiębiorcą dającym gwarancję spłaty zaciągniętego kredytu.

W świetle powyższego podatniczka dysponowała środkami finansowymi na zapłatę podatku od nieruchomości, tyle tylko, że nie respektowała obowiązku jego uiszczenia. Aktualnie, w przedstawionej przez nią sytuacji majątkowej, nadal ma obiektywną możliwość pozyskania środków finansowych na zapłatę zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. Jednak nie podejmuje w tym kierunku żadnych konkretnych działań, poza twierdzeniem, że nie jest możliwe ani ich zbycie ani wynajęcie (mieszkania) czy wydzierżawienie (gruntów o rolniczym przeznaczeniu).

Trzeba mieć w polu widzenia, że podatek od nieruchomości jest podatkiem o charakterze majątkowym. Ustawodawca przyjmuje bowiem, że posiadanie określonych składników majątkowych wymaga racjonalnego z nimi postępowania, które z kolei będzie pozwalało na zapłatę podatku od nieruchomości.

Umorzenie zaległości podatkowych, co do zasady, ma na celu umożliwić osobom i ich rodzinom przezwyciężenie trudnych sytuacji życiowych, których nie są w stanie same przezwyciężyć. Tymczasem podatniczka w latach 2013 i 2014 posiadane środki finansowe przeznaczała na inne cele, z pominięciem podatku od nieruchomości. Natomiast aktualnie nie podejmuje żadnych działań, aby znaczny majątek przyniósł jej konkretne środki finansowe, pozwalające na zapłatę omawianych zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.

W powyższym stanie sprawy, w szczególności przy uwzględnieniu składników majątkowych należących do podatniczki oraz jej postawy, zasadnie organ nie stwierdził istnienia przesłanek czy to jej ważnego interesu, czy to interesu publicznego.

Z kolei odnosząc się do stanu zdrowia podatniczki, to trzeba zauważyć, że pomimo trudności zdrowotnych prowadziła ona działalność gospodarczą, a obecnie deklaruje wykonywanie dorywczych prac w celu uzyskania przychodów. Jednocześnie nie udokumentowała organowi wydatków ponoszonych na leczenie, a w protokole o stanie majątkowym oświadczyła, że na leki wydaje miesięcznie ok. 100 zł. Zatem należy dojść do wniosku, w myśl którego stan zdrowia podatniczki nie wyklucza podjęcia przez nią decyzji o właściwym wykorzystaniu posiadanego majątku, przede wszystkim w taki sposób, który zapewni jej środki finansowe, pozwalające nie tylko na pokrycie bieżących potrzeb, ale także na wywiązanie się z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości, o którym mowa w nin. sprawie. Wobec tego, również mając na względzie stan zdrowia podatniczki z jednej strony, ale z drugiej strony możliwości zarówno podejmowania przez nią - jak sama opisuje - dorywczych zajęć, jak również jej bierność w czynieniu właściwego, finansowo efektywnego użytku z posiadanego majątku, należy zaaprobować stanowisko organu, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie podatniczka nie wykazała istnienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p.

Dodatkowo wymaga zaznaczenia, że podatniczka początkowo, w czerwcu 2014 r., domagała się rozłożenia omawianych zaległości podatkowych na 12 rat, a więc sama oceniała, że ma możliwość zapłaty podatku od nieruchomości za 2013 r. i 2014 r., tylko w dłuższym okresie czasu. Dopiero po uchyleniu przez organ decyzji organu I instancji, odmawiającej jej rozłożenia na raty omawianych zaległości podatkowych, zmieniła swój wniosek i zażądała umorzenia zaległości podatkowych, co miało miejsce w grudniu 2014 r. Nie wykazała jednak przy tym żadnych zmian faktycznych, dotyczących jej sytuacji życiowej, zdrowotnej, majątkowej, zaistniałych w okresie od czerwca do grudnia 2014 r., które rzeczywiście uzasadniałyby stwierdzenie, że utraciła ona jakiekolwiek możliwości zapłaty ww. zaległości podatkowych, nawet w dłuższej perspektywie czasowej. To z kolei oznacza, że podatniczka nie przedstawiła organowi I instancji oraz organowi II instancji pełnego obrazu swojej sytuacji majątkowej, finansowej, w sposób zupełny, wyczerpujący.

Natomiast przyznanie podatniczce dodatku energetycznego czy dodatku mieszkaniowego w 2014 r., w świetle przedstawionego wyżej całokształtu okoliczności faktycznych analizowanej sprawy, nie może podważać legalności postępowania organu, przede wszystkim dlatego, że pomoc taka jest udzielana w oparciu o inne kryteria niż te wymienione w art. 67a § 1 O.p. Natomiast - jak to zostało wykazane wyżej - dotychczas ustalony stan majątkowy podatniczki w pełni pozwala jej na pozyskanie środków finansowych w celu zapłaty podatku od nieruchomości, zaś wcześniej posiadane środki z prowadzonej działalności gospodarczej przeznaczyła ona na inne cele z pominięciem obowiązku płacenia podatku od nieruchomości. W związku z tym postawa podatniczki nie może zostać uznana za usprawiedliwioną i, co więcej, za wyczerpującą przesłanki z art. 67a § 1 O.p.

Podsumowując, w ocenie sądu, w powyższej sytuacji zdrowotnej, majątkowej podatniczki nie ma uzasadnionych podstaw do rozpoznania przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Należy w pełni zgodzić się z organem co do tego, że podatniczka nie wykazała ani przesłanki jej ważnego interesu ani też interesu publicznego, która - każda samodzielnie - mogłaby uzasadniać umorzenie zaległości podatkowych. Odmienne stanowisko podatniczki zostało wywiedzione zasadniczo wyłącznie z jej subiektywnego przekonania, przy pominięciu obiektywnych możliwość pozyskania przez nią środków m.in. na zapłatę omawianych zaległości podatkowych przy prawidłowym gospodarowaniu posiadanymi składnikami majątkowymi, jak również tej okoliczności, że dysponując przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej nie gromadziła stosownych środków, przeznaczając je na inne cele. Wyprowadzając powyższe wnioski, wbrew argumentacji podatniczki, organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 67a § 1 tej ustawy.

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. Orzeczenie o przyznaniu wynagrodzenia adwokatowi, reprezentującemu podatniczkę w ramach prawa pomocy, uzasadnia art. 250 § 1 tej ustawy.