Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 119/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 106b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 3 i  ust.  16, art. 10, art. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 996
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe - tekst jedn.
article: art. 9c ust. 2, art. 44zzzd ust. 4, art. 44zzzl ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1457
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 marca 2019r. sprawy ze skargi Powiatu A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidulanej złożony przez Powiat (dalej jako wnioskodawca, powiat, skarżący) dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie uznania noty księgowej za prawidłową formę obciążenia okręgowej komisji egzaminacyjnej kosztami zakupu materiałów i surowców zakupionych dla potrzeb organizacji egzaminów kwalifikacyjnych. Wniosek został uzupełniony w dniu "[...]" o adres ePUAP skrzynki odbiorczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest czynnym podatnikiem VAT. Po centralizacji rozlicza podatek należny

w imieniu swoich jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Wśród nich są niżej wymienione jednostki:

- Zespół Szkół "[...]" w miejscowości "[...]" (powiatowa jednostka budżetowa),

- Zespół Szkół "[...]" w miejscowości "[...]" (powiatowa jednostka budżetowa),

- Zespół Placówek "[...]" w miejscowości "[...]" (powiatowa jednostka budżetowa),

- Zespół Szkół "[...]"w miejscowości "[...]" (powiatowa jednostka budżetowa),

- Zespół Szkół w miejscowości "[...]" (powiatowa jednostka budżetowa),

- Zespół Szkół "[...]" w miejscowości "[...]" (powiatowa jednostka budżetowa).

Wskazano, że Zespoły Szkół (...) na zlecenie Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej w "[...]" organizują część praktyczną egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodach. Zleceniu przeprowadzenia egzaminów nie towarzyszy zawarcie umowy. OKE przesyła jedynie informację/zapotrzebowanie, zgodnie z którym właściwy Zespół Szkół (...) jest zobowiązany do organizacji egzaminu oraz do zakupu materiałów i surowców potrzebnych do jego przeprowadzenia. OKE oczekuje otrzymania dokumentu (faktury, refaktury lub noty księgowej), na podstawie którego zwróci Zespołowi Szkół (...) zaakceptowane koszty zakupionych do przeprowadzenia egzaminów materiałów i surowców. Do rozliczenia dołączane są kopie faktur źródłowych ze wskazaniem do jakiego zadania egzaminacyjnego zostały zakupione materiały/surowce i jak kwota podlega rozliczeniu. Faktury źródłowe wykazują różne stawki VAT (w zależności jaka stawka obowiązuje dla konkretnego produktu/surowca). Jeżeli na jednej fakturze wykazane są materiały i surowce dla kilku kwalifikacji zawodowych to na odwrotnej stronie faktury opisane jest, które materiały i w jakiej wartości zostały zakupione w celu przeprowadzenia egzaminu w poszczególnych kwalifikacjach oraz zapisane są stosowne dane do rozliczenia zgodnie z załącznikiem od OKE.

Po zakończonych egzaminach Powiat - Zespół Szkół (...) zamierza obciążyć Okręgową Komisję Egzaminacyjną kosztami zakupu materiałów i surowców.

Wskazano, że Okręgowa Komisja Egzaminacyjna nie jest jednostką organizacyjną Powiatu. Materiały i towary zakupione w celu przeprowadzenia egzaminu praktycznego uczniów nie są kupowane w imieniu i na rzecz ww. Komisji, lecz na jej polecenie (Komisja decyduje jakie materiały i towary będą potrzebne na egzaminie). Kosztami materiałów i towarów zakupionych na potrzeby przeprowadzenia egzaminu obciąża się Okręgową Komisję Egzaminacyjną.

W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie – czy

prawidłową formą obciążenia Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej kosztami zakupu materiałów i surowców zakupionych dla potrzeb organizacji egzaminów kwalifikacyjnych

będzie nota księgowa ?

Wnioskodawca przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221, ze zm., dalej jako ustawa VAT), wskazując, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Następnie stwierdził, że z treści art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że pojęcie "świadczenie usług", ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Ww. definicja ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie

działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Zaznaczono jednak, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności

lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać bowiem spełnione łącznie następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy

(wynagrodzenie). Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na

tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi, zdaniem powiatu, istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Wnioskodawca przytoczył także treść art. 106b ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy VAT oraz wskazał, że z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017r. w sprawie w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (Dz. U. z 2017r., poz. 1663) egzaminy w zawodach ujętych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz. U. z 2017r., poz. 860 ze zm.), mogą być przeprowadzane w ośrodkach zatwierdzonych i posiadających upoważnienie.

Zdaniem wnioskodawcy, zwrot kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów kwalifikacyjnych nie stanowi świadczenia mającego charakter usługi. Pomiędzy Okręgową Komisja Egzaminacyjną, a Powiatem nie będzie istniało świadczenie wzajemne, gdyż nie będzie istniał podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Zwrot kosztów będzie jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się Komisji do zwrotu na rzecz Powiatu kosztów za materiały i surowce potrzebne podczas organizacji egzaminów zawodowych, do przeprowadzenia których zobowiązany jest Powiat za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej powiatu, tj. Zespołu Szkół (...). Dodatkowo potwierdzeniem tego jest również fakt, że materiały i surowce są nabywane zgodnie z zapotrzebowaniem Komisji, do której Zespół Szkół (...) występuje o zwrot kosztów ich nabycia. W związku z powyższym pomiędzy Powiatem a Komisją nie będzie zachodziło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem.

Tym samym wskazano, że Powiat za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych w celu udokumentowania ww. kosztów winien obciążać Okręgową Komisję Egzaminacyjną notą księgową.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]", nr "[...]", uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 5 ust 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy VAT. Następnie wskazał, że jak stanowi ust. 6 ww. art. 15, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz

urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Tym samym, zdaniem organu z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszelkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 106b ust. 1 ustawy VAT regulujący kwestię obowiązku wystawienia faktury przez podatnika.

Odnosząc się do opisu sprawy organ wskazał, że w niniejszym przypadku wątpliwości wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy nota księgowa jest prawidłową formą obciążenia okręgowej komisji egzaminacyjnej kosztami zakupu materiałów i surowców zakupionych dla potrzeb organizacji egzaminów kwalifikacyjnych.

W pierwszej kolejności organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność, czyli dostawa towarów lub świadczenie usług. Następnie wskazał, że za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego

następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy lub dostarczane towary,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru

lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim

związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z treści art. 44zzzl ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U z 2018r., 1457, ze zm.) wynika, że część praktyczną egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz część pisemną tego egzaminu przeprowadzaną z wykorzystaniem elektronicznego systemu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie przeprowadza się w szkole, placówce, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy - Prawo oświatowe, u pracodawcy lub w podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe, posiadających upoważnienie wydane przez dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej.

Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że upoważnienie, o którym mowa w ust. 1, potwierdza, że szkoła, placówka, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy - Prawo oświatowe, pracodawca lub podmiot prowadzący kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust 2 ustawy - Prawo oświatowe, posiada warunki zapewniające prawidłowy przebieg egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie (...).

Szczegółowe warunki i sposób przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie określają natomiast przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 44zzzv ustawy o systemie oświaty, zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015r. (Dz. U. z 2015r., poz. 673, ze zm.) oraz z dnia 18 sierpnia 2017r. (Dz. U. z 2017r., poz. 1663).

Z powyższych uregulowań wynika zatem, zdaniem organu, że do przeprowadzenia ww. egzaminu mogą zostać upoważnione różne (spośród wyżej wymienionych) podmioty, które zobowiązane są do zapewnienia odpowiednich warunków do przeprowadzenia egzaminu, a zatem w tym zakresie wnioskodawca działa na takich samych warunkach jak inne podmioty gospodarcze.

Jak wynika z treści wniosku - OKE przesyła informację/zapotrzebowanie, zgodnie z którym właściwy Zespół Szkół (...) jest zobowiązany do organizacji egzaminu oraz do zakupu materiałów i surowców potrzebnych do jego przeprowadzenia. Jednostki są zatem zobowiązane do wykonywania różnych czynności na rzecz OKE, składających się na usługę kompleksową organizacji części praktycznej egzaminu. Świadczenie to ma charakter odpłatny, przy czym fakt, że OKE, jako zleceniodawca pokrywa wyłącznie koszty poniesione przez wnioskodawcę na zakup materiałów potrzebnych do przeprowadzenia egzaminu nie ma znaczenia dla oceny charakteru tego świadczenia.

Jednocześnie w kwestii zastosowania zwolnienia do czynności sprawdzania wiedzy zawodowej organ zauważył, że weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczanie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia. Na poparcie tego twierdzenia przytoczono wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015r., sygn. akt I FSK 2103/13.

W związku z powyższym stwierdzono, że usługi w zakresie przeprowadzenia egzaminów co do zasady nie spełniają definicji kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a zatem nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. (Dz. U. z 20 18r., poz. 701). Będą one opodatkowane podstawową stawką podatku VAT i winny zostać udokumentowane fakturą - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Podsumowując, organ stwierdził, że nota księgowa nie jest prawidłową formą obciążenia Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej kosztami zakupu materiałów i surowców zakupionych dla potrzeb organizacji egzaminów kwalifikacyjnych. Zwrot kosztów dokonywany przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz powiatu, obejmujących poniesione przez powiat wydatki na zakup materiałów i surowców na potrzeby organizacji egzaminów zawodowych w jednostkach oświatowych powiatu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1

ustawy VAT, jako odpłatna usługa kompleksowa organizacji części praktycznej egzaminu, w związku z czym prawidłową formą dokumentowania obciążania tymi kosztami Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej jest - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - faktura.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na Interpretację. Wniósł o jej uchylenie w całości, oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiające się w zakwalifikowaniu zwrotu poniesionych wydatków

jako odpłatnego świadczenia usług.

Wskazano, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wnioskodawca podał, że zgodnie z przepisami zobowiązany jest do przeprowadzenia egzaminów zawodowych, do którego zakupuje potrzebne materiały/surowce na zlecenie Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej. Okręgowa Komisja Egzaminacyjna zleca jednostkom wnioskodawcy część praktyczną egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodach, bez umowy między stronami. Jednocześnie na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodach jednostki wnioskodawcy zobowiązane są do przeprowadzenia takich egzaminów. Świadczenie to ma charakter nieodpłatny, a Okręgowa Komisja Egzaminacyjna pokrywa jedynie koszty poniesione przez wnioskodawcę na zakup niezbędnych materiałów/surowców potrzebnych do przeprowadzania egzaminu. Nie ma to jednak znamion ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Czynności te nie powinny podlegać w ogóle pod podatek od towarów i usług, gdyż nie spełniają definicji odpłatnego świadczenia usług. Wnioskodawca działa na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej wykonując jej polecenia, w ramach realizacji określonych zadań ustawowych, a otrzymany zwrot kosztów nie ma charakteru wynagrodzenia.

2) przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiające się w przyjęciu, że powiat nie działa w ramach opisanego stanu faktycznego jako organ władzy publicznej, pomimo iż realizowane zadanie ma charakter publicznoprawny.

Jak organ sam zauważył, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Organizacja egzaminu nie jest dobrowolnym kontraktem cywilnoprawnym dwóch niezależnych podmiotów, lecz stanowi realizację obowiązków wynikających z prawa publicznego.

3) przepisu prawa materialnego,tj. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiające się w stwierdzeniu, że powiat zobowiązany jest do udokumentowania realizowanych czynności fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podczas gdy przepis ten nie może być zastosowany, albowiem czynności wykonywane przez skarżącego nie podlegają VAT.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie występują zarówno przedmiotowe jak i podmiotowe przesłanki warunkujące opodatkowanie realizowanej czynności podatkiem od towarów i usług, nie ma możliwości uznania, że czynność powinna być udokumentowana fakturą, albowiem czynność nie stanowi "sprzedaży" w rozumieniu ustawy o VAT a sam skarżący nie działał w ramach czynności jako podatnik podatku od towarów i usług.

4) przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 oraz 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej jako O.p), poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zadane pytanie.

Organ wydający interpretację indywidualną jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. W tym wypadku jednak wyszedł poza ten zakres, gdyż wnioskodawca nie pytał o zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Brak jest również w własnym stanowisku przedstawionym przez wnioskodawcę kwestii zwolnienia z podatku od towarów i usług.

5) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, poprzez jego błędną wykładnię oraz jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania, przejawiającą się w uwzględnieniu ww. przepisu w rozstrzygnięciu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca w złożonym wniosku o interpretacje indywidualną wprost wskazał, że dokonuje czynności poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług w kwestii przeprowadzenia egzaminów zawodowych. Wobec tego, nie przesądzał czy świadczy usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT,

czyli usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przeprowadza egzaminy na zlecenie Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty oraz

rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017r. w sprawie

szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego

kwalifikacje w zawodach.

Niezależnie od okoliczności, że organ wykroczył poza zakres przedmiotowy wniosku, jednoznaczne przesądzenie tej kwestii było wadliwe, gdyż opis stanu faktycznego nie zawierał wszystkich danych wymaganych do takiej analizy.

W obszernym uzasadnieniu powtórzono i rozwinięto przedstawioną wyżej argumentację.

Ad 1) Skarżący wskazał, iż nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ust 1 w związku z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT. Powołał się m.in. na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którymi świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy ( wyrok z dnia 22 czerwca 2016r. w sprawie C-11/15 Cesky rozhlas oraz wyrok z dnia 18 stycznia 2017r. w sprawie C-37/16 SAWP, wyrok NSA I FSK 1316/12). Czynność przeprowadzania egzaminów, zdaniem skarżącego, nie spełnia definicji odpłatnego świadczenia usług, nie zachodzi bowiem związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczonymi usługami, a wykonanymi czynnościami. Brak między stronami umowy cywilnoprawnej oraz odpłatności za wykonaną usługę. Wnioskodawca wykonuje bowiem zadania obowiązkowe na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodach, a zwrot poniesionych kosztów nie stanowi odpłatności za świadczone usługi. W rzeczywistości wnioskodawca kupuje towary w celu prawidłowego przeprowadzenia egzaminów zawodowych, którymi obciąża Okręgową Komisję Egzaminacyjną. Kupione materiały/surowce w celu przeprowadzenia egzaminu praktycznego uczniów nie są kupowane w imieniu i na rzecz Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej, lecz na jej polecenie. Między stronami, czyli Okręgową Komisją Egzaminacyjną a Powiatem nie występuje świadczenie wzajemne, gdyż brak jest wynagrodzenia, które Okręgową Komisja Egzaminacyjna miałaby wypłacać Powiatowi. Zwraca jedynie wszelkie poniesiony koszty w związku z przeprowadzonymi egzaminami zawodowymi. Nie zachodzą zatem relacje

cywilnoprawne, a publicznoprawne, obowiązki jednostek Powiatu wynikają bowiem wprost z przepisów ustawowych oraz rozporządzeń.

Zaznaczono, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie występuje "bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi", gdyż jedyną formą świadczenia jakie uzyskuje skarżący jest zwrot kosztów poniesionych na organizację egzaminu.

W przypadku natomiast ewentualnej kwalifikacji czynności jako odpłatnej dostawy

towarów, ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje, iż dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Decydujące znaczenie ma w tym wypadku przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią. Tymczasem między skarżącym a Okręgową Komisją Egzaminacyjną nie zachodzi także odpłatna dostawa towarów, gdyż Powiat nie kupuje towarów na swoją rzecz, a jedynie na polecenie przeprowadzenia egzaminów. Zakupione materiały w opisach na fakturach mają wskazane wprost, iż służą potrzebie przeprowadzania egzaminów zawodowych, do konkretnego zadania. Skarżący nie włada nimi i rozporządza, a jedynie kupuje je na polecenie Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej.

Podkreślono, iż w przedstawionej sprawie czynności wykonywane przez skarżącego nie podlegają w ogóle pod podatek od towarów i usług z uwagi na brak spełnienia warunku ich opodatkowania od strony przedmiotowej.

Ad 2). Przepisy art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy VAT wyznaczają podmiotowy zakres opodatkowania VAT, a zatem w efekcie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać co do zasady tylko te czynności, które zostały wykonane przez podmiot mający cechę podatnika. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT wskazuje istotny wyjątek kształtujący podmiotową stronę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a mianowicie przesądza on, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przywołując treść art. 9c ust. 1, art. 9c ust. 1 a i ust. 2 pkt 1, art. 44zzz1 ust. 1 ustawy o systemie oświaty skarżący wskazał, że treść tych przepisów wskazuje, iż okręgowe komisje organizacyjne są jednostkami publicznymi, które pełnią określone zadania w tym organizują egzaminy potwierdzające kwalifikacje w zawodzie. Dysponują w tym zakresie określonym władztwem publicznym. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego nadzorująca szkoły, w których egzaminy są przeprowadzane, uczestniczy w sprawowaniu tego władztwa publicznego poprzez organizację egzaminów. Obowiązek organizacji egzaminu wynika wprost z przepisu prawa (art. 44zzzl ust. 1 ustawy o systemie oświaty) na podstawie informacji uzyskanej od okręgowej komisji egzaminacyjnej. Pojęcia "umowy cywilnoprawnej", o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie można utożsamiać z tak nazwaną tylko umową, ale należy mieć na względzie jej charakter, zwłaszcza że polski system prawny nie przewiduje konstrukcji umowy publicznoprawnej. Stosunek umowny nawet między podmiotami prawa publicznego zawsze zatem przybierze formę umowy cywilnoprawnej. Musiał to mieć na względzie ustawodawca włączając do kręgu podatników VAT organy władzy publicznej działające na podstawie umów cywilnoprawnych - nie powinno budzić wątpliwości, że chodzi tu o przypadki, gdy wykonywać one będą na podstawie tej umowy działalność gospodarczą. Taką zaś działalnością nie jest działalność wnioskodawcy, której celem nie jest cel zarobkowy, lecz realizacja zadań ustawowych w postaci organizacji egzaminów mających źródło w prawie publicznym.

Ad 3). Niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 106b ust. 1 ustawy VAT przez organ przejawia się w zastosowaniu tego przepisu do sytuacji, gdy zarówno sama czynność nie spełnia ustawowych kryteriów "sprzedaży" (art. 2 pkt 22 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT) jak i w której skarżący nie działa w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy). Tym samym, skarżący nie ma obowiązku dokumentowania otrzymanego zwrotu kosztów fakturą w rozumieniu art. 106b ustawy VAT, a wystarczającym dokumentem do tego celu jest tzw. nota księgowa. Skarżący zwrócił uwagę, że nota księgowa stanowi dowód źródłowy, umożliwiający odzyskanie poniesionych nakładów, w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 395), powołując się na treść art. 20 ust. 2 oraz art. 21 ust 1 tej ustawy.

Ad 4). Rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ wydający interpretację nie wyjaśnia stanu faktycznego (tj. nie przeprowadza dowodów), lecz dokonuje oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika.

Zdaniem skarżącego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił swoją odpowiedź wielowątkowo i z poruszeniem aspektów, których nie dotyczył wniosek. Wobec tego organ naruszył art. 14b § 3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. wychodząc poza zakres stanu faktycznego oraz zadanego pytania. Skarżący ani we wniosku, ani w pytaniu, a tym bardziej w przedstawionym własnym stanowisku nie powoływał się na możliwość stosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sposób nieuprawniony rozszerzył zakres żądania wnioskodawcy o kwestie związane ze zwolnieniem z VAT uregulowanym w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT oraz przedstawił własne stanowisko w tym zakresie.

Istotnie, w myśl art. 106b ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy VAT (których organ nie przytoczył w wydanej interpretacji), podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie

art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3,

jednakże na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić

fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W opisie stanu faktycznego we wniosku skarżący wskazał, że Okręgowa Komisja

Organizacyjna żąda wystawienia dokumentu dla zwrotu kosztów (faktury, refaktury, noty księgowej). Uznanie czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT ustawy prowadziłoby zatem to konieczności wystawienia faktury, również w sytuacji, gdyby sprzedaż była zwolniona od podatku, gdyż to faktura w rozumieniu ustawy VAT, a nie nota księgowa, jest właściwym dowodem do udokumentowania sprzedaży zwolnionej od podatku.

Wystarczyło zatem aby organ w uzasadnieniu ewentualnie przytoczył w uzasadnieniu

treść art. 106b ust. 2 i 3 ustawy VAT, a nie przesądzał czy wykonywane przez skarżącego czynności są zwolnione, gdyż brakowało do tego pełnych danych.

Ad 5). Przeprowadzenie egzaminów na zlecenie Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej

na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017r. w sprawie szczegółowych warunków i sposobu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodach należy do obowiązków skarżącego co było wielokrotnie przez niego podkreślane. Z rozporządzenia Rady Unii Europejskiej nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011r.) wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których tu mowa, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślono, że "Samo tylko przeprowadzanie egzaminów, bez wcześniejszych kursów przygotowujących, nie może być objęte zwolnieniem podatkowym (np. wyrok WSA w Gliwicach z 23.07.2013r., III SA/Gl 1007/13). Skarżący doskonale zdawał sobie z tego sprawę wobec tego nie wspominał w ogóle we wniosku o możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy VAT. W opisie stanu faktycznego skarżący w ogóle nie wskazywał czy egzamin przeprowadzany jest w następstwie wcześniejszego kursu przygotowującego czy zupełnie od niego niezależny, gdyż kwestia stosowania zwolnienia od podatku nie była w ogóle przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, a ustalenie tej okoliczności nie było w ogóle konieczne do określenia czy właściwym dokumentem do uzyskania zwrotu kosztów jest faktura czy nota księgowa.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał wydaną przez siebie interpretację, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Z punktu widzenia istoty sporu, w świetle zadanego pytania, zasadnicze znaczenie ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych tj. art. 8 ust.1 w związku z art. 5 ust.1 pkt1 oraz art. 15 ust.6 ustawy VAT. Naruszenie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jest skutkiem naruszenia ww przepisów, niewątpliwie bowiem sposób dokumentowania określonego zdarzenia, powodującego rozliczenia pieniężne między dwoma podmiotami uzależniony jest od rodzaju zdarzenia i statusu podatkowego tych podmiotów. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia regulacji procesowych stanowią konsekwencję wytknięcia przez skarżącego naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, zatem Sąd odniesie się do nich w dalszej kolejności.

W ocenie Sądu skarga w pełni zasługuje na uwzględnienie. Organ Interpretujący naruszył powołane przez skarżącego przepisy ustawy, regulujące przedmiotowy jak i podmiotowy zakres obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że Powiat, poprzez prowadzone przez siebie szkoły ( zespoły szkół) działające na podstawie upoważnienia Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej do przeprowadzenia części praktycznej egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie, działa w charakterze podatnika VAT i jako taki świadczy odpłatne usługi na rzecz OKA, w szczególności nie zwolnione od opodatkowania.

Jak słusznie podniesiono w skardze, kwestia zwolnienia od podatku może być rozpatrywana sytuacji, gdy dana czynność, co do zasady, stanowi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usługi i jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika, a zatem w ramach działalności gospodarczej.

Według 15 ust.1 i 2 ustawy podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. O tym, czy i w jakich warunkach powiat jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust 6 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym ( Dz.U. z 2018r. poz.995z zm.) stanowi, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust.1 i ust.2 w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

W świetle uregulowań zawartych w ustawie ustrojowej, powiat, podobnie jak gmina jest specyficznym podmiotem publicznym, który pełni funkcje "organów władzy i administracji publicznej" jak też może wykonywać zadania publiczne w ramach działalności gospodarczej.

Przepis art.15 ust 6 ustawy VAT stanowi implementację do prawa krajowego normy wynikającej z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z art.13 Dyrektywy 112 wynika, że organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego mogą być uznane za podatników, gdy pobierają należności, składki opłaty lub płatności w związku z podejmowanymi działaniami. Krajowa regulacja zawarta w art.15 ust.6 ustawy o VAT precyzuje, że organy władzy publicznej (podmioty prawa publicznego) tylko wtedy są podatnikami, gdy wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, zatem gdy pobierają należności o charakterze cywilnoprawnym.

Dodać też trzeba, że według art.13 ust.2 Dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną m.in. na podstawie art.132 ( zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym), tj. m. in. określoną w puncie i) "kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie") za działalność którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

W myśl art. 4 ust.1 ustawy o samorządzie powiatowym powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie enumeratywnie wymienionym w punktach od 1 do 23. W punkcie 1 art. 4 ust.1 ustawy wymienione są zadania w zakresie edukacji publicznej.

Zasady i tryb wykonywania wymienionych zadań uregulowane zostały w szeregu ustawach tj. przede wszystkim w prawie oświatowym, ustawie o systemie oświaty i przepisach wykonawczych, oraz ustawach dotyczących finasowania wymienionej działalności.

Stwierdzić należy, że według art.8 ust.3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe ( j. t. Dz. U z 2018r. poz.996 ze zm. ) jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne. Niewątpliwie wszelkie szkoły i placówki publiczne działające na podstawie przepisów prawa oświatowego to podmioty prawa publicznego w rozumieniu art. 132 Dyrektywy 112.

Zgodnie z art.8 ust.16 ustawy do zadań powiatu należy zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art.2 pkt 3 -8 (tj. placówek oświatowo-wychowawczych, placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiających uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych), z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym oraz ponadregionalnym.

W myśl art. 10 ustawy organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do jego zadań należy m. in. wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne w sprzęt niezbędny do pełnej realizacji przedmiotu nauczania , programów wychowawczo – profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Art.11 ust.2 pkt 2 ustawy stanowi, że zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego w szkołach i placówkach , o których mowa w art. 8 ust.16 jest zadaniem oświatowym powiatów. Według ust.4 tego artykułu zadaniem oświatowym powiatów jest także zapewnienie warunków prowadzenia kwalifikacyjnych kursów zawodowych w szkołach i placówkach prowadzonych przez powiat.

Co do zasady nauka w szkołach publicznych prowadzonych przez powiat ( i inne j.s.t.) jest bezpłatna, finansowana z części oświatowej subwencji ogólnej ( vide art.7 ust.1 pkt 2 lit c ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego -Dz.U z 2018r. poz.1530 ze zm.) zatem ewentualne rozważanie kwalifikacji usług świadczonych przez szkoły publiczne ( zespoły szkół ) w świetle przepisów o podatku VAT może dotyczyć wyłącznie usług nie mieszczących się w pojęciu kształcenia ( nauki), w tym kształcenia zawodowego.

Słuszne twierdzenie, że egzaminowanie (zorganizowanie i przeprowadzenie egzaminu) nie mieści się ściśle w pojęciu kształcenia nie oznacza, że pozostaje ono bez związku z kształceniem. Egzaminowanie, sprawdzanie kwalifikacji jest stałym elementem procesu edukacyjnego. Jak już wyżej wskazano, organ prowadzący szkołę czy inną placówkę oświatową jest zobowiązany do zapewnienia m.in. także warunków do przeprowadzania egzaminów. W sytuacji, gdy szkoła przeprowadza egzaminy, za które to czynności nie pobiera opłat od osoby egzaminowanej, a otrzymuje częściowy zwrot kosztów od Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej, nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usługi. Ustawa o VAT, podobnie jak Dyrektywa 112 definiuje pojęcie usług bardzo szeroko jako wszelkie świadczenia, nie będące dostawą towarów, na rzecz osoby prawnej, fizycznej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, w tym wynikające z nakazu władzy publicznej lub z mocy prawa. Odpłatnością jest wszystko, co stanowi zapłatę za usługę, także w sytuacji, gdy jej wysokość pokrywa jedynie koszty usługi i jest dokonywana przez osobę trzecią. Jednak, dla istnienia obowiązku podatkowego konieczne jest stwierdzenie, że świadczenie jest wykonywane przez podatnika, czyli w ramach stosunku cywilnoprawnego między świadczącym usługę i odbiorcą usługi. Tymczasem nie zachodzi jakikolwiek stosunek cywilnoprawny między osobą, która poddaje się egzaminowi kwalifikacyjnemu a podmiotem przeprowadzającym egzamin. Nie zachodzi też żaden stosunek cywilnoprawny między Okręgową Komisją Egzaminacyjną a Powiatem prowadzącym szkoły, które na mocy upoważnienia ( wydawanego na trzy lata) przeprowadzają część praktyczną egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie. W tym wypadku oba podmioty, przeprowadzające we współdziałaniu całość egzaminu, działają jako podmioty prawa publicznego.

Ustawa z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty( j.t. Dz.U 2018r. poz.1457) oraz akty wykonawcze do tej ustawy regulują zasady, tryb, warunki i sposób przeprowadzania egzaminów na poszczególnych etapach kształcenia, w tym kształcenia zawodowego. Z przepisów ww. ustawy wynika, że przeprowadzanie egzaminów: ósmoklasisty, egzaminu maturalnego, egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz egzaminów eksternistycznych jest zadaniem z zakresu administracji rządowej (władzy państwowej), właściwej do spraw edukacji narodowej, wykonywanym przez Okręgowe Komisje Egzaminacyjne, w skrócie: "OKE" ( art.9c ust.2 pkt 1), podległe Centralnej Komisji Egzaminacyjnej. OKE udzielają upoważnień szkołom, placówkom, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy - Prawo oświatowe, pracodawcom i podmiotom prowadzącym kwalifikacyjne kursy zawodowe, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe, do przeprowadzenia części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz części pisemnej tego egzaminu przeprowadzanej z wykorzystaniem systemu elektronicznego, o których mowa w art.44 zzzl ust.1 (art. 9c ust.2 pkt 9).

Z powyższych norm wynika zatem, że OKE nie zlecają czynności (w rozumieniu cywilnoprawnego zlecenia określonej usługi) a przekazują część swoich kompetencji, o których mowa w art.9c ust.2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty, podmiotom które prowadziły kształcenie w określonym zakresie, zawodzie.

Przedstawiając stan faktyczny Powiat wprawdzie posłużył się terminem "zlecenie" ale wyraźnie wskazał, że zleceniu nie towarzyszy zawarcie umowy i podał podstawy prawne działania odnośnie do przeprowadzania egzaminów. Wskazać tu należy, że według art. 44 zzzd ust. 4 ustawy o systemie oświaty, część praktyczna egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie polega na wykonaniu zadania lub zadań egzaminacyjnych, których rezultatem jest wyrób, usługa lub dokumentacja. Logicznym jest wniosek, że ów zwrot kosztów zakupu towarów i materiałów dokonanych według "zapotrzebowania" OKE dotyczy materiałów niezbędnych do wykonywania zadań egzaminacyjnych. Nie można uznać, że zwrot kosztów zakupu tych materiałów stanowi zapłatę za usługę świadczoną na rzecz OKE.

Organ Interpretujący wskazał na treść art. 44zzzl ust. 1 i ust.2 ustawy, o systemie oświaty z których wynika, że część praktyczną egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz część pisemną tego egzaminu przeprowadzaną z wykorzystaniem elektronicznego systemu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie przeprowadza się w szkołach i placówkach, u pracodawcy lub podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, posiadających upoważnienie wydane przez dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej, które potwierdza, że ww. podmioty posiadają właściwe warunki do przeprowadzenia egzaminu. Wskazał też na rozporządzenia wykonawcze.

Zdaniem Sądu błędna jest konstatacja Organu, że wynikająca z ww. przepisów możliwość udzielenia przez OKE upoważnienia do przeprowadzania egzaminu nie tylko szkołom i placówkom prowadzonym przez Powiat ale także innym podmiotom, przesądza, że w tym zakresie wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, albowiem działa na takich samych warunkach jak inne podmioty gospodarcze. To twierdzenie, jak słusznie podniesiono w skardze, pomija zupełnie status skarżącego i szkół jako podmiotów prawa publicznego, oraz fakt wykonywania zadania publicznego. Wychodząc nieco poza zakres sprawy należy zauważyć, że z powołanych przepisów można wnioskować odwrotnie. Skoro część zadań w dziedzinie oświaty należących do kompetencji OKE może być wykonywana przez podmioty niepubliczne to te podmioty, przeprowadzając egzaminy praktyczne potwierdzające kwalifikacje w zawodzie, wykonują czynności o charakterze publicznym, zatem w tym zakresie nie działają jak podatnicy.

Wobec powyższego uzasadniony jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 106b ust. 1 ustawy VAT określającego fakturę VAT jako dokument stanowiący podstawę płatności, do obciążenia OKE wydatkami poniesionymi na zakup materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminów potwierdzających kwalifikacje w zawodzie, gdyż zarówno sama czynność przeprowadzenia egzaminów nie spełnia ustawowych kryteriów "sprzedaży" ( odpłatnego świadczenia usług) jak i skarżący nie działa w charakterze podatnika VAT.

W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów art. 14b § 3 oraz 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów nie polegało jednak na tym, że Organ Interpretujący wyszedł poza zakres sprawy określony stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, a na tym, że nie uwzględnił wszystkich elementów tego stanu faktycznego.

Zgodnie z art.14 c § 1 i §2 Ordynacji podatkowej wydana przez organ interpretacja powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W sytuacji zatem, gdy organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy co do tego, że dokonywane przez niego czynności nie stanowią odpłatnej usługi w rozumieniu art.8 ust.1 w związku z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT, miał obowiązek, stosownie do ww. przepisów rozważyć odpowiednią kwalifikację tych czynności na gruncie ustawy VAT, w szczególności zaś rozważyć zastosowanie przepisów o zwolnieniach.

Inną kwestią jest oczywiście nieprawidłowe - z pominięciem okoliczności statusu wnioskodawcy jako podmiotu prawa publicznego prowadzącego szereg szkół publicznych - i bez dokładnej analizy regulacji prawnych z zakresu Prawa oświatowego, ustawy o systemie oświaty oraz wskazanych przez wnioskodawcę aktów wykonawczych, powołanie się na wyrok NSA z dnia 16.01.2013r. sygn. akt I FSK 2103/13. Powyższy wyrok, w którym zaakceptowano pogląd sądu I instancji, że "przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie jest nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych" dotyczył osoby fizycznej zapewniającej organizację egzaminu wyłącznie od strony technicznej. Wyrok zapadł w innym stanie faktycznym i dotyczył wykluczenia możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w innej jednostce redakcyjnej art. 43 ust.1 ustawy VAT niż ten, który mógłby być ewentualnie rozważany w niniejszej sprawie, przy założeniu, że przeprowadzenie egzaminów praktycznych przez publiczne szkoły zawodowe Powiatu stanowi odpłatną usługę na rzecz OKE, jak to przyjął organ ( co, jak wyżej stwierdzono, było błędne). W tym więc zakresie Organ Interpretujący niewątpliwie naruszył przepisy o postępowaniu w sprawach interpretacji podatkowych, wskazujące na niezbędne elementy tego aktu.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i 205 §1 ustawy.