Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 208/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 w zw. z art. 47 par.1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 września 2019 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie rozpoznania wniosku S. O. (dalej: "skarżący") zawartego w zażaleniu z [...] listopada 2011 r. o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie [...]zł (stanowiącej różnicę między kwotą zwrotu wykazaną w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r., tj. [...] zł i kwotą wskazaną we wniosku podatnika z [...] października 2018 r. oraz postanowieniu tego organu z [...] października 2018 r., tj. [...] zł) wraz z odsetkami.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

[...] października 2018 r. skarżący wystąpił do organu I instancji o: "zwrot Vatu za zakupiony ciągnik w kwocie [...]zł niesłusznie zatrzymany na poczet przyszłych długów w 2006 r. do dnia dzisiejszego nie zwrócony".

Uzasadniając swoje żądanie skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3957/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 484/16 oraz na przepis art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.) – dalej: "u.p.e.a.". Do swojego wniosku załączył kopię faktury VAT z [...] sierpnia 2006 r. nr [...] na zakup ciągnika rolniczego.

Postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpoznania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

Pismem z [...] listopada 2018 r. skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, "zwrotu Vatu i innych pobrań na łączną kwotę [...]gr" oraz o nakazanie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. dokonania wypłaty niesłusznie wstrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj i sierpień 2006 r. i innych pobrań wraz z należnymi odsetkami.

Jako podstawę swojego żądania skarżący wskazał art. 64c § 3 u.p.e.a., art. 70 § 4 i § 7 pkt 1, 2, 3, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, dalej : "O.p."), wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3957/13, wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 484/16 oraz ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] września 2016 r., znak: [...], [...]

W uzasadnieniu zażalenia skarżący zacytował fragmenty uzasadnień ww. wyroków wskazujące, że konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji. Zarzucił, że organ I instancji nie zrozumiał istoty postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S., które m.in. określało datę przedawnienia postępowania egzekucyjnego na dzień 31 grudnia 2008 r. w odniesieniu do 12 sztuk tytułów wykonawczych z [...] listopada 2012 r., i stwierdził, że egzekwowany obowiązek uległ przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 O.p.

Według skarżącego art. 64c § 3 u.p.e.a. nie zakreśla terminu przedawnienia dla niezgodnych z prawem pobrań środków pieniężnych przez organ egzekucyjny. Tym samym, skoro pierwsze środki egzekucyjne wobec niego zastosowano 12 czerwca 2003 r., to jest to graniczna data wyrównania wszelkich potrąceń dokonanych przez organ egzekucyjny.

Skarżący zakwestionował również prawidłowość zakwalifikowania jego wniosku o zwrot jako spóźnionego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu tego zażalenia, wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] stycznia 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z [...] grudnia 2018 r.

Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy, wynika, że [...] września 2006 r., skarżący złożył do [...] Urzędu Skarbowego w K. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2006 r. w której wykazał kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu w terminie 60 dni - [...] zł i w terminie 180 dni - [...] zł. (na kwotę zwrotu składał się m.in. podatek naliczony dotyczący nabycia w sierpniu 2008 r. środka trwałego w wysokości [...] zł). Termin zwrotu 60-dniowego przypadał na dzień 27 listopada 2006 r.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną przez skarżącego we wniosku o wszczęcie postępowania i zażaleniu organ odwoławczy wskazał też, że ostateczną decyzją z [...] czerwca 2009 r., nr [...], Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2002 r., nr [...], w całości i określił skarżącemu - następcy prawnemu H. O., kwotę nadmiernie pobranej dotacji w 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych pozyskanych z zasobów lokalnych w ramach przedsiębiorstwa K. w M. D. w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 marca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1284/09, oddalił skargę skarżącego na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że wbrew twierdzeniom skarżącego decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2009 r. nie kreowała nowego obowiązku zwrotu nienależnych dotacji, a tylko go korygowała. Była to ta sama sprawa administracyjna, w której została wydana ww. decyzja z [...] grudnia 2002 r., ustalająca skarżącemu kwotę pobranej w 1997 r. dotacji z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych w nadmiernej wysokości, co wprost wskazano w ww. wyroku NSA o sygn. akt II GSK 828/10.

Ze względu na powyższe, w dniu złożenia deklaracji VAT za sierpień 2006 r. i 60-dniowego terminu zwrotu, należności wynikające z ww. decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej były wymagalne (termin ich przedawnienia nastąpił z dniem 31 grudnia 2008 r.), a zatem kwota wykazanego zwrotu w całości została zaliczona na poczet tych należności.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy po przywołaniu treści art. 76b § 1, art. 76 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1 O.p. dotyczących zwrotu podatku wskazał, że organ I instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie nie istnieje należność pieniężna, która mogłaby podlegać zwrotowi.

Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub wniosku o zwrot nadpłaty, a takim wnioskiem jest pismo skarżącego z [...] października 2018 r., wygasło bowiem z dniem 31 grudnia 2008 r., tj. z upływem terminu przedawnienia należności wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast, prawo do zwrotu nadpłaty podatku VAT wygasło 31 grudnia 2011 r. (po upływie 5 lat licząc od końca 2006 r., w którym upłynął termin 60-dniowego zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r.).

Odnośnie przywołanych przez skarżącego fragmentów uzasadnień wyroków NSA i WSA wskazujących, że konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, organ odwoławczy podkreślił, że w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne (w deklaracji wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu).

W konsekwencji zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 70 § 4, § 7 pkt 1, 2, 3, 4 i 5 O.p., sformułowane w odniesieniu do kwot wyegzekwowanych na podstawie 12 tytułów wykonawczych z [...] listopada 2012 r., organ ocenił jako bezzasadny.

Organ odwoławczy zauważył, że art. 64c § 3 u.p.e.a. nie ma zastosowania do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług. W tym zakresie właściwym jest tryb przewidziany w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa (m.in. art. 79 i 80 O.p.), a z tych przepisów wyraźnie wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub wniosku o zwrot nadpłaty w przedmiotowej sprawie wygasło z dniem przedawnienia zobowiązań, tj. z dniem 31 grudnia 2008 r.

Z powyższych względów organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie wystąpiła przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w zakresie rozpoznania wniosku skarżącego o zwrot podatku i usług za sierpień 2006 r. w kwocie [...]zł (stanowiącej różnicę miedzy kwotą zwrotu wykazana w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r., tj. [...] zł i kwotą wskazaną we wniosku podatnika z [...] października 2018 r. oraz postanowieniu tego organu z [...] października 2018 r., tj. [...] zł) wraz z odsetkami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie, sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz nakazanie zwrotu dokonanych pobrań pieniężnych i wypłaty podatku VAT niesłusznie wstrzymanego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu wszystkich kwot dotacji upłynął, zgodnie z art. 68 § 2 O.p., na koniec 2002 r. Zobowiązanie objęte decyzją z [...] grudnia 2002 r. nie powstało więc, gdyż decyzja określająca wysokość dotacji podlegającej zwrotowi została skarżącemu doręczona [...] stycznia 2003 r., tj. po upływie tego terminu. Skutku powstania obowiązku zwrotu dotacji również nie mogła, jak stwierdził skarżący, wywołać decyzja wydana w II instancji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2009 r., gdyż określiła ona zobowiązanie w nowej wysokości po upływie 12 lat od powstania obowiązku podatkowego. Dalej, skarżący wskazał, że uchylanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. od zwrotu wszystkich nielegalnie dokonanych pobrań z jego konta oraz wstrzymanych wypłat zwrotu podatku VAT stoi w sprzeczności z wyrokami: NSA z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3957/13, WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 484/16, z których wynika, że konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem kontroli sądu jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie rozpoznania wniosku skarżącego zawartego w zażaleniu z [...] listopada 2011 r. o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie [...]zł (stanowiącej różnicę miedzy kwotą zwrotu wykazana w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r., tj. [...] zł i kwotą wskazaną we wniosku podatnika z [...] października 2018 r. oraz postanowieniu tego organu z [...] października 2018 r., tj. [...] zł) wraz z odsetkami.

Skarżący powołuje się w uzasadnieniu wniosku na prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem, co zostało stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w jego sprawach.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że prawo do złożenia wniosku o zwrot podatku VAT wygasło z dniem 31 grudnia 2008 r., tj. z upływem terminu przedawnienia należności wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej [...] czerwca 2009 r. (decyzja ta uchylała decyzję z dnia [...] grudnia 2002 r.), na które to należności została kwota wykazanego zwrotu w całości zaliczona.

W niniejszej sprawie sporne jest zatem to - czy wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w kwocie [...]zł (stanowiącej różnicę miedzy kwotą zwrotu wykazana w deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r., tj. [...] zł i kwotą wskazaną we wniosku podatnika z [...] października 2018 r. oraz postanowieniu tego organu z [...] października 2018 r., tj. [...] zł) wraz z odsetkami.

Zgodnie z art. 165 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Z kolei, w myśl przepisu art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a O.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Przepis ten realizuje zasadę ekonomiki postępowania, bowiem jeśli już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie jako bezprzedmiotowe, nie jest celowe nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale także wszczynanie takiego postępowania. Uwzględniając brzmienie art. 165a i art. 165 § 3 O.p. należy wskazać, że postępowanie podatkowe wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Zgodnie z art. 165 § 3 O.p. z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania. Jest to jednak faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnosić do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepisy prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W powołanym wyżej przepisie nie wskazano w sposób enumeratywny przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania podatkowego, a zatem stwierdzenie, że z określonych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte powinno być wyprowadzane z obowiązujących przepisów prawa.

Niewątpliwie przyczyną uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku (art. 79 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Przepis ten (tj. art. 79 O.p.), zgodnie z art. 76b § 1 O.p., podobnie jak przepisy art. 76, 76a, 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zgodnie zaś z art. 80 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku) wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu (§1), przy czym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (o zwrot podatku) lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku). W przepisie art. 80 O.p. określony został termin, z upływem którego wygasa przysługujące podatnikowi (także innym podmiotom uprawnionym) prawo do zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku). Nadpłata najpierw musi powstać, następnie musi upłynąć termin jej zwrotu, po czym licząc od końca roku, w którym upłynął termin jej zwrotu, rozpoczyna bieg pięcioletni termin, po upływie którego wygasa prawo do zwrotu nadpłaty. Skutkiem upływu tego terminu jest wygaśnięcie prawa podatnika do domagania się zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku), a także zaliczenia na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. Skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty (zwrotu podatku) są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Określony ww. przepisem termin ma charakter materialnoprawny, a zatem nie może być ani przywracany ani odraczany.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący [...] września 2006 r. złożył do [...] Urzędu Skarbowego w K. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2006 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu w terminie 60 dni - [...] zł i w terminie 180 dni - [...] zł (na kwotę zwrotu składał się m.in. podatek naliczony dot. nabycia w sierpniu 2006 r. środka trwałego w wysokości [...] zł). Termin zwrotu 60-dniowego przypadał na dzień 27 listopada 2006 r., zaś 180-dniowego na dzień 24 marca 2007 r. Fakt ten jest bezsporny.

Z tego względu, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie istnieje należność pieniężna, która mogłaby podlegać zwrotowi. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub wniosku o zwrot nadpłaty wygasło bowiem z dniem 31 grudnia 2008 r., tj. z upływem terminu przedawnienia należności wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasło 31 grudnia 2011 r. (po upływie 5 lat licząc od końca 2006 r., w którym upłynął termin 60-dniowego zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r.) oraz 31 grudnia 2012 r.(po upływie 5 lat licząc od końca 2007 r., w którym upłynął termin 180-dniowego zwrotu wynikającego z ww. deklaracji VAT-7).

Odnosząc się do argumentacji skarżącego przypomnieć należy, że:

- [...] grudnia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą skarżącemu kwotę nadmiernie pobranej w 1997 r. dotacji z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych w wysokości [...] zł;

- strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wnioskiem z [...] stycznia 2003 r. wystąpiła o ponowne rozpatrzenie sprawy;

- Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] kwietnia 2003 r. utrzymał w mocy przedmiotową decyzję;

- rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie;

- WSA w Warszawie orzeczeniem z 8 września 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1137/03 oddalił skargę strony na decyzję z [...] kwietnia 2003 r.;

- Na powyższe orzeczenie została złożona skarga kasacyjna;

- Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 914/05 uchylił ww. orzeczenie WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania;

- rozpatrując ponownie sprawę, stosując się do wykładni NSA, WSA wyrokiem z 14 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2555/06, uchylił decyzję GIKS z [...] kwietnia 2003 r.;

- Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ II instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją z [...] grudnia 2002 r., wydał [...] lipca 2007 r. decyzję podtrzymującą decyzję organu I instancji;

- na skutek zaskarżenia tej decyzji, WSA w Warszawie wyrokiem z 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 2547/07, uchylił decyzję GIKS z [...].07.2007 r.;

- Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał [...] czerwca 2009 r. kolejną decyzję II instancji, w której to uchylił zaskarżoną decyzję z [...] grudnia 2002 r. w całości i określił skarżącemu - następcy prawnemu H. O. - kwotę nadmiernie pobranej w 1997 r. dotacji z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych pozyskiwanych z zasobów lokalnych w ramach przedsiębiorstwa K. w M. D. w wysokości [...] zł;

- na decyzję tą została złożona skarga do WSA,

- po rozpoznaniu sprawy, WSA w Warszawie wyrokiem z 17 marca 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1284/09 oddalił skargę;

- na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, którą NSA oddalił wyrokiem z 13 września 2011 r., sygn. akt II GSK 828/10.

Powyższe okoliczności wynikają z ww. wyroków sądów administracyjnych.

Z powyższych rozstrzygnięć wynika, że termin przedawnienia należności wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej został podatnikowi wskazany w ostatecznym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] września 2016 r., nr [...], [...], wydanym na skutek rozstrzygnięć: NSA z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3957/13, WSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 484/16, i jest to dzień 31 grudnia 2008 r. Skoro bowiem konstytutywna decyzja z dnia [...] grudnia 2002 r., nr [...], została doręczona skarżącemu (jak on sam podaje) [...] stycznia 2003 r., to wynikający z art. 70 § 1 w związku z art. 47 § 1 O.p., zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania, tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku, upływał 31 grudnia 2008 r. Powyższe wynika wprost z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II GSK 828/10 wydanym w sprawie ze skargi S. O. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadmiernie pobranej dotacji, gdzie wskazano, że "w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również możliwe jest jej uchylenie przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzeczenie w sprawie. Przy czym może to być tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji". Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja zaistniała, jak już wskazano powyżej.

Mając na uwadze powyższe zaakceptować należy stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że w niniejszej sprawie nie istnieje należność pieniężna, która mogłaby podlegać zwrotowi, co stanowiło przeszkodę do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Akcentowane przez skarżącego wnioski wypływające z orzeczeń NSA i WSA wskazujących, że konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, nie wpływają więc na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, bowiem kwestia wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług jest całkowicie odrębna od kwestii prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego i prawidłowość ta nie może być poprzez postępowanie podatkowe weryfikowana.

Przy czym, podkreślić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne (w deklaracji wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu). Ze względu na to więc, że nadpłata powstała w czasie, gdy należności wynikające z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej były wymagalne, zasadne było jej zaliczenie na poczet tych zaległości.

W świetle powyższego nie sposób też podzielić zarzutów skargi, sprowadzających się do stwierdzenia, że działanie organów podatkowych w tym zakresie było nielegalne.

Odnośnie wadliwie wyegzekwowanych od skarżącego kwot po dacie przedawnienia dochodzonych należności, tj. po 31 grudnia 2008 r., organ wypowiedział się w stanowisku z [...] grudnia 2018 r. wskazując kwoty zwrócone skarżącemu z tytułu środków wyegzekwowanych po dacie przedawnienia dochodzonych należności, tj. po 31 grudnia 2008 r.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na dokonanie weryfikacji zaskarżonego postanowienia i nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 186/19, uchylającego postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie rozpoznania wniosku skarżącego o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami z uwagi na brak w aktach sprawy postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku VAT za sierpień 2006 r. na poczet należności, o których mowa decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej.

Okoliczność zaliczenia wykazanego zwrotu podatku VAT w deklaracji za sierpień 2006 r. na poczet ww. należności nie jest sporna. Z wniosków o zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., (początkowo w kwocie [...]zł (sygn. akt I SA/Sz 186/19), a następnie [...] zł (sygn. akt I SA/Sz 208/19) oraz za maj 2006 r. (sygn. akt I SA/Sz 207/19) wynika, że skarżący pozostaje w błędnym przekonaniu, że kwoty podatku VAT do zwrotu zostały zajęte na poczet posiadanych zaległości w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz po terminie przedawnienia.

Tymczasem, nie ulega wątpliwości, że dokonanie zarachowania wymienionego podatku miało miejsce na podstawie art. 76 b § 1 O.p.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. organ podatkowy dokonuje z urzędu zaliczenia nadpłaty podatku na zaległości podatkowe podatnika. Z przepisu powyższego wynika, że przy jednoczesnym występowaniu nadpłaty podatku oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia nadpłaty podatku na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania, natomiast pozostałą część nadpłaty, jeżeli taka występuje, przekazuje się do dyspozycji podatnika, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W przypadku zaliczenia nadpłaty podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast, z treści przepisu art. 62 § 1 O.p. wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Podkreślenia wymaga, że art. 76 O.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego ani od dyspozycji podatnika. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu kwoty zwrotu wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych.

Postanowienie to zatem tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z przepisów prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu na dane zaległości podatkowe, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że oczywistym jest, że w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, co głównie lecz błędnie akcentuje skarżący. Nadto, jak już powyżej wskazano, zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania upływał 31 grudnia 2008 r., co wynika z wyroku NSA o sygn. akt II GSK 828/10. Także w tej kwestii skarżący mylnie zatem wywodzi, że zobowiązanie objęte decyzją z [...] grudnia 2002 r. nie powstało, gdyż decyzja określająca wysokość dotacji podlegającej zwrotowi została mu doręczona [...] stycznia 2003 r., tj. po upływie tego terminu. W świetle wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić także trafności zarzutu skargi, że decyzja z [...] czerwca 2009 r. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej uchylająca w całości decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2002 r. i określająca kwotę nadmiernie pobranej dotacji w 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych w wysokości [...] zł była wadliwa. Niewątpliwe jest także, że do zwrotu podatku VAT nie stosuje się przepisów u.p.e.a.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił jako bezzasadną.

Wszystkie wyroki przywołane w orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.