Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 347/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...]; II. orzeka, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego M. W. kwotę 347 ( trzysta czterdzieści siedem ) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ) postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...], doręczonym w dniu 24 lutego 2012 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec M.W. (dalej: Skarżący) w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

W dniu 24 lutego 2012 r. miało miejsce przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, w toku którego organ zwracał się m.in. o wskazanie przychodów uzyskanych w 2007, wielkość i składniki majątku zgromadzonego na początek tego roku, źródła pochodzenia tych przychodów i majątku oraz o rodzaj wydatków poniesionych w 2007 r. i latach wcześniejszych.

Dnia 29 lutego 2012 r. wpłynęło do organu pełnomocnictwo udzielone przez Skarżącego doradcy podatkowemu M.S., upoważniające go do reprezentowania strony w czynnościach postepowania kontrolnego.

Wraz z pełnomocnictwem złożono pismo, w którym Skarżący zwrócił się o wskazanie:

- jakie dokumenty podlegać będą kontroli,

- jakie dokumenty powinien przedstawić kontrolowany,

- w oparciu o jakie dokumenty i dowody organ stwierdza, że kontrolowany osiągnął dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. wszczynając postępowanie w sprawie,

- jaki majątek nabył kontrolowany, który wg. organu pochodził z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu,

- jakie przepisy strona naruszyła, które pozwoliły organowi podatkowemu wszcząć

postępowanie w przedmiotowej sprawie i z jakich dowodów to wynika,

- w formie prawem przewidzianej, faktów koniecznych do ustalenia oraz dowodów jakie należy zebrać we wszczętym postępowaniu by ustalić stan faktyczny oraz o wskazanie, które fakty w przedmiotowej sprawie są powszechnie znane organowi oraz fakty, które znane są organowi z urzędu i nie wymagają dowodu.

W piśmie z dnia 9 marca 2012 r. organ uznał powyższe wnioski o niezasadne i poinformował, że z protokołu z czynności sprawdzających w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego wynika, że istnieje prawdopodobieństwo wystąpienia nadwyżki wydatków nad uzyskanymi przychodami. W piśmie tym wezwano też Skarżącego do :

- określenia źródła przychodów środków pieniężnych w 2007 r.;

- określenia wydatków w 2007 r.;

- określenia majątku będącego w jej dyspozycji na początek i koniec 2007 r.,;

- wskazania z jakich źródeł pochodził zgromadzony majątek na początek 2007 r. i w jakich latach został zgromadzony;

- wskazania dowodów na uzyskanie przychodów środków pieniężnych w 2007 r. oraz dowodów potwierdzające fakt uzyskania przychodów w latach wcześniejszych i wysokość zgromadzonego mienia na początek 2007 r. (dokumenty, świadków);

- do przedłożenia: dokumentów dotyczących prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej

Ponadto drugim pismem z dnia 9 marca 2012 r. Skarżący został wezwany, pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznawanie nieprawdy lub zatajania prawdy, do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz 31 grudnia 2007 r.

Strona pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r. wskazała, że nie może złożyć oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2006 r. oraz 31 grudnia 2007 r., gdyż nie prowadziła dokumentacji w zakresie uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków. Wskazano przy tym, że wydatki ponoszone w 2007 r. pochodziły z dochodów prowadzonej działalności gospodarczej i oszczędności z lat poprzednich z działalności gospodarczej i gospodarstwa rolnego oraz z innych przychodów, które zwolnione były z podatku i nie podlegały opodatkowaniu.

Pismami z dnia 13 kwietnia 2012 r. i 17 maja 2012 ponownie wezwano stronę do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów dotyczących prowadzonej działalności. Wezwania miały tożsamy zakres z wezwaniem z dnia 9 marca 2012 r., natomiast Skarżący został pouczony o możliwości nałożenia kary porządkowej w razie nieudzielenia bezpodstawnie wyjaśnień. Kolejne wezwanie tej samej treści wystosowano do Skarżącego pismem z dnia 3 sierpnia 2012 r. W treści wezwania wskazano stronie, że podczas prowadzonego w dniu 24 lutego 2012 r. przesłuchania zobowiązała się do ustalenia i udokumentowania konkretnych zdarzeń, które zostały wskazane w odpowiedzi na pytania. Wskazano też na dotychczasowe ustalenia mające pokrycie w zebranym materiale dowodowym i zwrócono się do strony, z prośbą o wskazanie ewentualnych różnic i potwierdzających je dokumentów.

Skarżący pismem z dnia 20 sierpnia 2012 r. zarzucił, że:

- strona nie otrzymała od organu podatkowego postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego, nie ma zatem pojęcia, co faktycznie chce dowodzić organ podatkowy i w jaki sposób i w oparciu o jakie dowody w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej;

- organ podatkowy powinien wskazać stronie w oparciu o jaką konstrukcję prawa materialnego żąda udowodnienia określonego faktu i żąda od strony określonych dokumentów. Organ podatkowy kierując wezwania do strony nie wyjaśnił ich zasadności oraz nie wskazał w jakim charakterze wzywa stronę do złożenia wyjaśnień, nie uzasadnił jakie okoliczności chciał ustalić poprzez wyjaśnienia strony i na jakiej podstawie żąda przedłożenia wydatków dotyczących jej utrzymania, wyżywienia, kosztów, leczenia, zakupu mebli i sprzętu AGD-RTV, przekazanych jej ofiar i darowizn, udzielonych pożyczek, otrzymanych pożyczek itp. jak również nie wyjaśnił jakie dokumenty kontrolowany w tym zakresie powinien gromadzić i z jakich przepisów prawa to wynika;

- organ może kontrolować i żądać dostarczenia tylko tych dokumentów, do których prowadzenia była obowiązana, stosownymi przepisami strona;

- organ nie wskazał do tej pory stronie, jakie dokumenty obowiązana była posiadać i gromadzić w związku z prowadzonym postępowanie. Obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł przychodu nie powstaje z mocy obowiązującego prawa, co powoduje, że obywatel w tym przedmiocie nie jest obowiązany żadnymi przepisami prawa do jej składania jakichkolwiek deklaracji - informacji, zeznań, czy prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji czy ewidencji;

- obowiązek złożenia wyjaśnień w żadnym wypadku nie może być skierowany na bezpośrednią rekonstrukcję stanu faktycznego i w wezwaniu należałoby wskazać, czemu służy składanie tych wyjaśnień i jaki stan faktyczny chce ustalić organ podatkowy oraz w jakim charakterze osoba wzywana wyjaśnienia ma złożyć. Wyjaśnienia mają bowiem charakter pomocniczy i nie mogą stanowić dowodu w sprawie;

- nie można pod pozorem żądania wyjaśnień dokonywać przesłuchania strony, skoro nie wyraziła na to zgody;

- strona ma obowiązek udzielać wyjaśnień tylko, gdy jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie może wymuszać złożenia wyjaśnień zastraszaniem strony nałożeniem kary porządkowej, którą strona może ponieść tylko w przypadku bezzasadnej odmowy wyjaśnień;

- strona ma prawo milczeć we własnej sprawie, nie musi składać zeznań, a tym bardziej wyjaśnień;

- obowiązek dowodzenia, co do wszystkich okoliczności mających znaczenie w sprawie spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może on być, przerzucany na stronę postępowania; brak aktywnego działania strony nie może wywoływać negatywnych skutków w zakresie dotyczącym zebrania pełnego materiału dowodowego. Na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i wykazania jednoznacznych dowodów przewidzianych przepisami prawa (a nie przypuszczeń), że w stosunku do kontrolowanego powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu;

Strona wniosła przy tym o wskazanie

- przepisów prawa materialnego i procesowego w oparciu, o które strona obowiązana jest informować organy podatkowe o wysokościach kwot: uzyskiwanych środków finansowych posiadanych oszczędności oraz miejscu ich przechowywania;

- przepisów prawa materialnego i procesowego w oparciu, o które organ podatkowy uprawniony jest do żądania wskazania kwot: wydatków osobistych , posiadanych oszczędności oraz wskazania miejsca ich przechowywania;

- jakie dokumenty powinna posiadać i przechowywać strona w celu udokumentowania przed organem podatkowym: kwot posiadanych zasobów pieniężnych, poniesionych wydatków osobistych, kwot posiadanych na rachunkach bankowych oraz rachunkach oszczędnościowych, posiadanych rachunkach pieniężnych i papierów wartościowych, zawartych umów pożyczek i innych oraz wskazanie, które przepisy prawa nakazują Stronie posiadanie i przechowywanie takiej dokumentacji,

- dowodów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, na podstawie, których organy podatkowe stwierdzają, że z wykazanych przez stronę źródeł przychodów i oszczędności z lat poprzednich, strona nie była w stanie ponieść poczynionych wydatków w spornym okresie ,co spowodowało, że była podstawa faktyczna i prawna do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Skarżący stwierdził również, że przedstawieniu dowodów, które zdaniem organu podatkowego dowodzą, że strona posiadała dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach złoży ewentualne wyjaśnienia.

Do powyższych zarzutów i wniosków organ ustosunkował się w piśmie z dnia 7 września 2012 r., wzywając jednocześnie Skarżącego w zakresie tożsamym z poprzednimi wezwaniami oraz pouczając go o możliwości nałożenia kary porządkowej.

W odpowiedzi z dnia 24 września 2012 r. Skarżący podniósł, że: kontrolujący nie wyjaśnili jakie dokumenty powinna posiadać i prowadzić; nie osiągnęła dochodów nie znajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodów, a wszystkie wydatki pochodziły z oszczędności z lat poprzednich, dochodów działalności gospodarczej, dochodów z gospodarstwa rolnego i z innych przychodów, które zwolnione były z podatku lub nie podlegały opodatkowaniu; nie prowadziła żadnych ewidencji dotyczących: uzyskiwania i przechowywania oszczędności w latach poprzednich, przychodów , które były zwolnione z podatków i nie podlegały wykazaniu w zeznaniach podatkowych, kosztów i wydatków osobistych.

Organ pismem z dnia 15 października 2012 r. ponownie zwrócił się o określenie źródła przychodów za środków pieniężnych w 2007 r. i ustosunkowując się do wypowiedzi strony, że "nie osiągnęła dochodów nie znajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodów, a wszystkie wydatki pochodziły z oszczędności z lat poprzednich, dochodów działalności gospodarczej, dochodów z gospodarstwa rolnego i z innych przychodów, które zwolnione były podatku lub nie podlegały opodatkowaniu" zwrócił się o wskazanie:

- w przypadku dochodów z działalności gospodarczej, których wysokość była deklarowana przez kontrolowanego w składanych zeznaniach rocznych, czy strona dokonywała od wydatków przedstawionych w tabeli na str. 7 pisma z dnia 7 września 2012 r. odpisów amortyzacyjnych oraz wskazać ich wysokość za rok 2007 i lata wcześniejsze, ponieważ ich wielkość powiększa dochody deklarowane przez stronę w zeznaniach rocznych. Żądane dane dotyczą prowadzonej działalności gospodarczej i wynikają z prowadzonej dokumentacji księgowej;

- w przypadku dochodów z gospodarstwa rolnego, dochodów osiąganych z tego źródła za rok 2007 i lata wcześniejsze, a w celu uprawdopodobnienia ich wysokości, o ile strona nie dysponuje dokumentami w tym zakresie podanie: a) wielkości gospodarstwa rolnego oraz określenie w jakich latach gospodarstwo było prowadzone osobiście, a w jakich zostało oddane w dzierżawę, b) rodzaju prowadzonego gospodarstwa ze wskazaniem w przypadku produkcji roślinnej rodzaju upraw i ich wielkości, natomiast w przypadku produkcji zwierzęcej rodzaju zwierząt rzeźnych oraz produktów pochodzenia zwierzęcego również ze wskazaniem ich wielkości, c) jednostki (osoby) prowadzące skup produktów rolnych, z usług których strona korzystała;

- jeżeli strona przeprowadzała w gospodarstwie rolnym inwestycje, ich przedmiot oraz wysokość poniesionych nakładów;

- w przypadku innych przychodów, które zwolnione były z podatku lub nie podlegały opodatkowaniu, za rok 2007 i lata wcześniejsze, jakie to były przychody np. a) w przypadku umów darowizn lub pożyczek o wskazanie ich wielkości i stron umów, b) w przypadku umów sprzedaży ruchomości i nieruchomości - przedmiot umów i ich strony,

- w przypadku posiadania lokat bankowych lub innych form inwestowania, powodujących przyrost środków pieniężnych, ich rodzaj, a także wielkość osiągniętych z tego tytułu dochodów.

- czy ewentualne formy inwestowania były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i mają odzwierciedlenie w prowadzonych ewidencjach księgowych, czy też były prowadzone poza działalnością gospodarczą;

Organ dodatkowo wezwał o przedstawienie dokumentów w zakresie: prowadzonej działalności tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów będących podstawą dokonanych w niej zapisów, dokumentów związanych z realizacją inwestycji p.n. "przebudowa zakładu i adaptacja pomieszczeń magazynowych na produkcyjne przy ul. [...] w B.", a także ewidencji środków trwałych. Stronie wyznaczono 7 dniowy termin dla wykonania wezwania i została ona pouczona o możliwości nałożenia kary porządkowej.

Strona odpowiedziała na wezwanie pismem z dnia 18 października 2012 r. nie udzielając odpowiedzi na pytania i nie przedstawiając żądanych dokumentów.

Postanowieniem z dnia 31 października 2012 r. doręczonym Skarżącemu w dniu 2 listopada 2012 r., nałożył na stronę karę porządkową w wysokości 2.700 zł za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu wskazano na czym polegało zaniechanie strony ustalono przy tym stopień jej zawinienia i uzasadniono wysokość wymiaru kary porządkowej, wskazując na znaczną wysokość dochodów podatnika wynikającą z deklaracji VAT -& oraz uporczywe uchylenie się Skarżącego od złożenia wyjaśnień.

Pełnomocnik strony, działający w postępowaniu kontrolnym, złożył w dniu 8 listopada 2012 r. zażalenie na przedmiotowe postanowienie, w którym wskazał, na naruszenie

- art. 145 § 2, art. 218, art. 219 w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez nie zastosowanie tych przepisów, co spowodowało, że postanowienie nie zostało doręczone i nie weszło do obrotu prawnego,

- art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdyż w przedmiotowej sprawie przepis ten nie mógł być zastosowany, ponieważ powinien być zastosowany przepis art. 262 § 4 o.p.,

- art. 155 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zgodnie z tym przepisem można wezwać stronę pod warunkiem wynikającym z art. 159 § 1 pkt 3, § la o.p.

- art. 199 o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdyż nie można ukarać strony która nie wyraziła zgody na przesłuchanie

- art. 120 o.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa, gdyż nawet nie wykonanie przez Kontrolowanego wezwania do konkretnego zachowania (co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca) nie powinno być obwarowane karą porządkową szczególnie w przypadku, w którym organ w sposób niezgodny z prawem wzywa Kontrolowanego i nie poucza go o jego prawach wynikających z art. 159 § 1 pkt 3 § la o.p. jak również skoro strona ma możliwość odmowy udzielenia zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony , to nie ma obowiązku, by przesłuchanie w charakterze strony zamieniać na obowiązek złożenia wyjaśnień.

Organ odwoławczy pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. wezwał pełnomocnika Skarżącego do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowaniu strony w postępowaniu zażaleniowym od ww. postanowienia.

W odpowiedzi na wezwanie w dniu 11 grudnia 2012 r. do Izby Skarbowej we W. wpłynęło pismo o treści tożsamej z zażaleniem, pod którym, obok pełnomocnika, podpisał się Skarżący. Jednocześnie w odrębnym piśmie pełnomocnik strony wskazał, że wg. niego zażalenie nie zawierało braków formalnych, gdyż dołączone do niego pełnomocnictwo upoważniało do reprezentowania strony także w niniejszym postępowaniu zażaleniowym.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. utrzymał skarżone postanowienie w mocy. Wskazał, że wezwanie strony było prawidłowe pod względem formalnym, strona bezzasadnie odmówiła wyjaśnień w zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, wysokość kary porządkowej została należycie uzasadniona. Zdaniem organu, jakkolwiek nie zachodziły podstawy do wyzwania strony do złożenia większości żądanych wyjaśnień pod rygorem nałożenia na nią kary porządkowej, z uwagi na to, że w postepowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych składanie wyjaśnień w tym zakresie należało uznać za prawo, a nie obowiązek strony, to rygor ten, a w konsekwencji kara były uzasadnione z uwagi na żądanie informacji o tym czy w i jakiej wysokości strona dokonywała wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych dla potrzeb prowadzonej działalności, w związku z pojętą w jej ramach inwestycją "przebudowa zakładu i adaptacja pomieszczeń magazynowych na produkcyjne przy ul. [...] w B". Wydatki te mogły mieć bowiem wpływ na wysokość dochodów Skarżącego.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie , podnosząc następujące zarzuty.

1) Doszło do naruszenia art. 136 w związku z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) dalej: o.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów pomimo, że powinny być zastosowane. Skarżący wskazał, że postępowanie dotyczące kary porządkowej toczy się w ramach postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, a nie jest odrębnym postępowaniem, w związku z czym organ w sposób nieuprawniony nie uznał pełnomocnictwa złożonego do postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej dla potrzeb niniejszej sprawy.

2) 2) Naruszono art. 145 § 2 op. poprzez nie zastosowanie tego przepisu pomimo, że powinien być zastosowany, gdyż pomimo prawidłowo ustanowionego pełnomocnika skarżony organ dokonał doręczenia skarżonego postanowienia z jego pominięciem

3) Naruszono art. 155, art. 159, art. 285a § 3, art. 286 § 1 pkt a oraz art. 283 § 3 w związku z art. 262 § 1 o.p. pk.2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Skarżący podniósł że strona nie została poinformowana przez organ pierwszej instancji w jakim charakterze jest wzywana, uczyniła zadość wezwaniu. Nie wyjaśniono stronie w dostatecznym stopniu stanu faktycznego i prawnego sprawy w związku z kierowanymi do niej wezwaniami. Skarżący wyraził również pogląd, że organ pod pozorem wezwania do składania wyjaśnień dążył do jej przesłuchania. Wskazano przy tym, że nie jest możliwe składanie wyjaśnień w postępowaniu kontrolnym, a jedynie w kontroli podatkowej.

4) Naruszono art. 120, art. 121 § 1 o.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, polegającej na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego i nie działanie na podstawie przepisów prawa. Skarżący wskazał, że organ bezzasadnie wszczął postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007. Podniesiono również, że postępowanie było wielokrotnie przedłużane z winy organu, a wina za ten stan rzeczy obarcza się stronę.

5) Naruszono art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany oraz art.233 § 2 o.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu pomimo, że powinien być zastosowany.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Za bezzasadny uznał organ zarzut naruszenia art. 145 § 2, art. 218, art. 219 w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez ich niezastosowanie i wskazał, że stroną, do której odnosiło się prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie w sprawie nałożenia kary porządkowej (następnie postępowanie zażaleniowe przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W.) był Skarżący. Umocował on doradcę podatkowego M. S. do występowania w imieniu udzielającego pełnomocnictwa przed: 1) organami kontroli skarbowej wszystkich instancji w związku z prowadzonym postępowaniem kontrola podatkową w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007, 2) organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Wskazał następnie organ, że z art. 137 § 3 o.p. wynika, że do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt danej sprawy oryginału lub poświadczonego przez wskazany podmiot pełnomocnictwa, organ jest zobowiązany dokonywać doręczeń bezpośrednio stronie postępowania przy czym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane. Oznacza to, iż brak było podstaw do rozszerzania granic udzielonego pełnomocnictwa przy braku wyraźnego w tym zakresie wskazania strony. Instytucja kary porządkowej nie mieści się bowiem w ramach postępowania kontrolnego czy wymiarowego, oparta jest na innej podstawie prawnej niż regulacje mające wpływ na kwestię określenia zobowiązania podatkowego, dotyczy zatem również innej czynności organu podatkowego względem strony postępowania. Mocodawca niekoniecznie bowiem może zainteresowany reprezentowaniem go w kwestii nałożonej na niego kary porządkowej, w szczególności zważywszy na powołane w uzasadnieniu postanowienia okoliczności ważące na miarkowaniu wysokości nałożonej kary. Zdaniem organu odwoławczego, również postanowienie wydane w II instancji zostało doręczone prawidłowo, bowiem w postępowaniu w sprawie nałożenia kary porządkowej zakończonej przedmiotowym postanowieniem, strona nie ustanowiła pełnomocnika przed organem kontrolnym, ani drugiej instancji.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów organ uznał je za bezzasadne i podtrzymał stanowisko zajmowane w tych kwestiach w dotychczas wydanych postanowieniach i pismach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów nieprawidłowego doręczenia postanowień organu I i II instancji stronie tj. Skarżącemu, z pominięciem pełnomocnika.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Art. 145 § 1 o.p. wyraża generalną zasadę wedle której, pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Zgodnie z § 2 o.p. artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W doktrynie i w orzecznictwie sądowym niejednokrotnie podkreślano, że od chwili ustanowienia pełnomocnika w sprawie strona działa za jego pośrednictwem z pełnym skutkiem prawnym, a co za tym idzie, wszelkie pisma organ obowiązany jest doręczać pełnomocnikowi, a nie stronie. (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", C.H. Beck, 2005, postanowienie SN z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 45/13, OSNCP 1994, Nr 5, poz. 112, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 892/11, Lex 1138376).

Swoje stanowisko, co do prawidłowości doręczenia stronie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia o nałożeniu na Skarżącego kary porządkowej organ uzasadniał nieprzedłożeniem w postępowaniu pełnomocnictwa, które, z uwagi na swój zakres, upoważniałoby doradcę podatkowego M. S. do reprezentowania Skarżącego w postępowaniu dotyczącym kary porządkowej.

Wskazać należy, ze stosownie do regulacji art. 137 § 3 o.p., że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

W niniejszej sprawie w dniu 29 lutego 2012, do pisma strony z dnia 27 lutego 2012 r., dołączono pełnomocnictwo upoważniające w/w doradcę podatkowego do występowania w imieniu udzielającego pełnomocnictwa przed: 1) organami kontroli skarbowej wszystkich instancji w związku z prowadzonym postępowaniem, kontrolą podatkową w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007, 2) organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Tej samej treści pełnomocnictwo przedłożono w postępowaniu zażaleniowym.

Podzielając o do zasady wyrażone przez organ w odpowiedzi na skargę poglądy co do zakazu domniemywania treści pełnomocnictwa, Sąd uznał jednak, że w niniejszej sprawie pełnomocnictwo tej treści było wystarczającym do przyjęcia, że strona jest reprezentowania przez pełnomocnika także w incydentalnym postępowaniu dotyczącym nałożenia na nią kary pieniężnej. Jakkolwiek bowiem zaskarżone postanowienie to rozstrzyga kwestę odrębną od postepowania głównego – ma ono bowiem charakter sankcji dyscyplinującej stronę postępowania podatkowego – to jednak kwestia ta jest bezpośrednim wynikiem czynności podejmowanych (lub braku aktywności strony) w postępowaniu głównymi pozostaje w nierozerwalnie związane z postepowaniem merytorycznym, także z uwagi na charakter przesłanek nałożenia kary, wśród których wymienia się niezbędność stawiennictwa strony lub udzielenia wyjaśnień – co oceniać trzeba każdorazowo przez pryzmat potrzeb konkretnego postepowania podatkowego. Zakres pełnomocnictwa, określony szeroko, tak jak wyżej (do występowania w imieniu strony "w związku z prowadzonym postępowaniem, kontrolą podatkową w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007), nie mógł zatem, w opinii Sądu, wyłączyć reprezentowania strony w postepowaniu dotyczącym nałożenia kary porządkowej. Podobne stanowisko co do ścisłości związku postępowania w zakresie kary porządkowej z postępowaniem podatkowym, w którym została ona wymierzona w kontekście interpretacji zakresu pełnomocnictwa zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1638/09. W szczególności, w rozpoznawanej sprawie, brak było podstaw do pominięcia pełnomocnika przy doręczeniu postanowienia organu odwoławczego, w sytuacji, gdy pełnomocnictwo o cyt. treści dołączono do zażalenia, a strona następnie przesłała do organu zażalenie tej samej treści, opatrzone własnoręcznym podpisem umieszczonym obok podpisu pełnomocnika, wraz z pismem pełnomocnika kwestionującym stanowisko organu co do interpretacji zakresu pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu w takim wypadku strona dopełniła wymogu formalnego wynikającego z art. 137 § 3 o.p., i wyraźnie zadeklarowała wolę bycia reprezentowaną przez pełnomocnika w tymże postępowaniu zażaleniowym.

Mając powyższe na uwadze Sąd, przyjmując, że zaskarżone postanowienie w niniejszej sprawie doręczono z naruszeniem art. 145 § 1 o.p., uznał tym niemniej, że uchybienie powyższe nie mogło stanowić podstawy uchylenia tego postanowienia. W tym zakresie Sąd stanął na stanowisku, reprezentowanym znacząco w orzecznictwie sadów administracyjnych, że z punktu widzenia art. 145 § 1 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) istotne jest, czy uchybienie powyższe miało wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że np. doręczenie decyzji organu I instancji nie ustanowionemu pełnomocnikowi, ale stronie, jeżeli nie spowodowało negatywnych skutków dla strony, np. prowadząc do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, to - mimo że stanowi naruszenie procedury – nie jest uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy. Przy wykładni norm procesowych regulujących czynności doręczenia pism należy mieć bowiem na uwadze, że mają one przede wszystkim charakter gwarancyjny. W odniesieniu do analogicznych, do powołanych wyżej regulacji Ordynacji podatkowej, przepisów Kodeksu administracyjnego, zawartych w rozdziale 8 k.p.a. wskazuje się, że: "normy te z uwagi na ich ogólny cel, stanowią w istocie gwarancję przestrzegania przez organ administracji publicznej zasady demokratycznego państwa prawnego i mają chronić obywateli przed nadużyciami ze strony administracji. Już tylko z tego powodu nie mogą być interpretowane niejako na szkodę obywatela, w sytuacji, gdy ten podejmie wszelkie starania, mające zapewnić mu prawo do wniesienia odwołania od wydanej decyzji. Oznacza to, że każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia decyzji stronie, powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji, które to skutki spowodowane były nieprawidłowym doręczeniem decyzji " (tak NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 600/08; z dnia 12 grudnia 2007 r., II GSK 268/07; z dnia 6 listopada 2008 r., II GSK 436/08; z dnia 4 kwietnia 2008 r. II GSK 3/08, podobnie NSA w wyroku z dnia 5 stycznia 2007 r., sygn. akt II OSK 136/06). Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie poniosła negatywnych skutków zaistniałego uchybienia, jako że zażalenie o treści sporządzonej przez pełnomocnika zostało rozpatrzone, a ponadto pełnomocnik w ustawowym terminie wniósł skargę na postanowienie organu odwoławczego, z której wynika niewątpliwie, ze znana mu była treść zaskarżonego postanowienia. Pełnomocnik strony nie tylko więc uczestniczył czynnie w postępowaniu kontrolnym, odpowiadając na kolejne wezwania organu, ale także w zakresie kary porządkowej to jego argumentacja podlegała ostatecznie rozważeniu na skutek rozpoznania wniesionego w terminie zażalenia, a w dalszej kolejności była przedmiotem rozważań Sądu na skutek wniesienia przez pełnomocnika strony skargi z zachowaniem terminu do jej wniesienia. Wypada zwrócić uwagę, że gdyby przyjąć pogląd, iż ze względu na naruszenie art. 145 § 1 o.p. doręczenie postanowienia było bezskuteczne (pomijając przy tym fakt wniesienia skargi przez pełnomocnika), należałoby konsekwentnie uznać, że nie weszło ono do obrotu prawnego, a jeżeli tak, to skarga byłaby niedopuszczalna. To zaś prowadziłoby do konieczności jej odrzucenia przez Sąd, co wpływałoby na nieuzasadnione przedłużenie procedury zaskarżenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej.

Reasumując, Sąd uznał, że jakkolwiek zaskarżone postanowienie doręczone zostało z naruszeniem art. 145 § 1 o.p., top jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło przeszkody do merytorycznego rozpoznania skargi.

Za zasadne uznał natomiast Sąd zarzuty naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 o.p. tj. dotyczące braku podstaw do nałożenia na Skarżącego kary porządkowej.

Powołany przepis stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości do 2700 zł (wg stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania postanowienia).

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, celem unormowania zawartego w art. 262 o.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Równocześnie ma on zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydawania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (D. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz tom II, Toruń 2007 s. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną, nie jest więc karą w znaczeniu przepisów prawa karnego. Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 o.p., a zakres przedmiotowy stosowania tej kary został szczegółowo uregulowany w art. 262 § 1 pkt 1-3 o.p., przy czym jest to wyliczenie wyczerpujące. Obejmuje ono m.in. obowiązek złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 o.p.).

Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko, co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2000 r., I SA/Kr 2246/98. Lex Polonica).

Elementy, które powinny zostać ujęte w treści wezwania, określone zostały w przepisie art. 159 O.p. Jak wynika z treści art. 159 § 1 pkt 3 O.p., w wezwaniu m.in. należy wskazać w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana. Przepis ten zatem określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby uznać je za wezwanie. Wszystkie elementy wezwania mają takie samo znaczenie, a więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny niż stanowi to przepis, będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe.

W zakresie warunków formalnych wezwania Sąd nie dopatrzył się uchybień ze strony organu.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi wskazać trzeba, że określenie sprawy w jakiej jest wzywana dana osoba, oznacza obowiązek organu podania w wezwaniu sygnatury akt sprawy i przedmiotu sprawy np. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Określenie w jakim charakterze osoba ma się stawić oznacza, iż organ winien określić w jakim charakterze procesowym dana osoba jest wzywana, a więc np. w charakterze strony, świadka, biegłego. Natomiast określenie w jakim celu dana osoba jest wzywana oznacza, iż w wezwaniu organ winien wskazać cel procesowy wezwana a więc np. złożenia wyjaśnień, złożenia zeznań, złożenia wyjaśnień do opinii, czy też do uczestnictwa w oznaczonej czynności procesowej. Wezwanie może być uznanie za nieprawidłowe, tylko w przypadku, gdy zawiera istotne braki, skutkujące negatywnym wpływem na wynik postępowania. Nieprecyzyjne określenie celu w jakim wezwana jest strona to jest "złożenia zeznań w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym" nie jest brakiem istotnym wezwania i pozostaje bez wpływu na wynik postępowania (vide wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19.01. 2012 r., sygn.. akt I SA/SZ 875/11). W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne było prowadzone wobec Skarżącego i on był stroną tego postępowania, zaś biorąc pod uwagę treść wezwań nie mogły one, zdaniem sądy budzić wątpliwości, co do tego czy Skarżący był wzywany do złożenia wyjaśnień w charakterze strony postępowania.

Jak trafnie wskazał, również w sprawie dotyczącej nałożenia na stronę kary porządkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 770/10, wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego. Zarówno w przypadku przesłuchania, jak i wyjaśnień – strona wypowiada się we własnej sprawie, aczkolwiek przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jednakże przesłanką przesłuchania jest zgoda strony. Inaczej jest w przypadku wyjaśnień. Nie ma tu rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, jednakże strona ma obowiązek udzielać wyjaśnień (art. 155 § 1 w zw. z art. 262 § 1 O.p.). Ponadto, co jest istotne, przepisy nie przewidują zakazu składania fałszywych wyjaśnień. Negatywne konsekwencje (nałożenie kary porządkowej) strona może ponieść tylko w przypadku bezzasadnego odmówienia złożenia wyjaśnień. Szczególnego znaczenia nabiera okoliczność, iż obowiązek złożenia wyjaśnień w żadnym wypadku nie może być skierowany na bezpośrednią rekonstrukcję stanu faktycznego. Ponadto, jeżeli stan faktyczny nie został jeszcze rozpoznany, wyjaśnienia mogą posłużyć do "rozjaśnienia", czyli ogólnego przybliżenia stanu faktycznego, jednak szczegóły dotyczące interesujących organ podatkowy zjawisk zaistniałych w stanie faktycznym, mogą być pozyskane za pomocą przesłuchania, na które jednak strona musi wyrazić zgodę. Nie oznacza to jednak, organ nie może żądać udzielenia wyjaśnień. Jednak przy nakładaniu kary porządkowej na organie ciąży szczególny obowiązek dokładnego uzasadnienia swoich motywów, a to z uwagi na teoretycznie mniejszą potrzebę składania wyjaśnień.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji szeroko uzasadniał każdorazowo powody, dla których żądał wyjaśnień od strony. Jednocześnie , zdaniem Sądu, nie ma podstaw do uznania, że pod pozorem tych wyjaśnień organ dążył do przesłuchania strony. Nie tylko nie zwierały te wezwania pouczenia o możliwej sankcji za zeznanie nieprawdy, ale już sam fakt, że chodziło o pisemne wyjaśnienia oraz odwołanie się do możliwości ukarania karą porządkową, wskazują, że organ nie mógł potraktować tych wyjaśnień jako środka równoważnego z przesłuchaniem strony, które wymaga odrębnego trybu wezwania, musi być dokonane osobiście , w drodze przesłuchania i nie może brak zgody na takie przesłuchanie być zagrożony wymierzeniem kary porządkowej. Ponadto sama treść wezwań organu wskazuje, że zwracał on się o informacje, które co najwyżej mogły ukształtować kierunek dalszego postepowania i stanowić dopiero podstawę do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, obejmującego ewentualnie wyjaśnienia tych kwestii w drodze przesłuchania strony, za jej zgodą. To, czy wyjaśnień w opisanym zakresie organ żądał zasadnie może zaważyć – i zaważyło – na ocenie legalności postanowienia o ukaraniu karą porządkową, natomiast nie był zasadny zarzut strony, że powyższe wezwania doi złożenia wyjaśnień stanowiły zakamuflowaną próbę przesłuchania strony.

Przechodząc do oceny zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek ukarania Skarżącego karą porządkową , powtórzyć należy, że warunkiem nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 mogła być tylko bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień. Bezzasadność tę należy, zdaniem Sądu interpretować w ten sposób, że strona, mimo, że była obowiązana do udzielenia wyjaśnień, nie dopełniła tego obowiązku, nie podając jednocześnie istotnych powodów, które uzasadniałyby nieudzielenie żądanych wyjaśnień. Zakres obowiązku strony co do udzielenia wyjaśnień, z punktu widzenia art. 262 § 1 pkt 2 o.p., musi natomiast być ustalony z uwzględnieniem z jednej strony prawa organu do wzywania strony do złożenia wyjaśnień (art. 155 o.p.), tj. w kontekście ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz rozpatrzenia dokładnie całego stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), z drugiej zaś z uwzględnieniem prawa strony do milczenia we własnej sprawie – które w sposób szczególny wyraża się w zasadach dotyczących zasady przesłuchania strony (art. 199 o.p.),oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Na tle w/w regulacji jasne jest, iż strona ma prawo milczeć we własnej sprawie, nie musi składać zeznań, podobnie jak osoby jej bliskie mają prawo tych zeznań odmówić na zasadzie art. 196 § 1 O.p. W odniesieniu do wyjaśnień należy przyjąć, ze strona jest zobowiązana do ich udzielenia tylko w takim zakresie, w jakim są one konieczne do podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego tzn. bez ich udzielenia nie byłoby możliwe prowadzenie postępowania i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie można natomiast obowiązku udzielenia wyjaśnień przez stronę interpretować tak szeroko, że efektem byłoby karanie strony za nieudzielenie informacji, które organ może ustalić we własnym zakresie lub których udzielenie leży w interesie samej strony.

W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma przedmiot i zdeterminowany nim, charakter postępowania podatkowego. Jak bowiem zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie, w postępowaniu dotyczącym dochodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości mienia zgromadzonego przez podatnika mienia w badanym roku podatkowym, podczas gdy wskazanie źródeł pokrycia wydatków i finansowania w/w mienia obciąża samego podatnika. Niewskazanie dochodów służących finansowaniu poniesionych wydatków może rodzić dla podatnika negatywne konsekwencje w postaci niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy, nie uzasadnia natomiast ukarania go kara porządkową. Wykazanie, że podatnik posiadał opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania źródła dochodu, służące finansowaniu jego wydatków leży bowiem w interesie strony. Sam organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu oraz odpowiedzi na skargę przyznaje zresztą, że strona ma prawo, a nie obowiązek czynnie uczestniczyć w postępowaniu i że jeśli podatnik sam pozbawia się możliwości dowodzenia korzystnych dla siebie okoliczności i ponosi w ten sposób ryzyko wydania niekorzystnej dla niego decyzji procesowej, to brak aktywności podatnika w tym zakresie nie narusza zasady prawdy obiektywnej i nie uniemożliwia wydania decyzji. W szczególności konsekwencją niewskazania źródeł finansowania wydatków 2007 r i oszczędności z lat poprzednich, o co zwracał się organ w niniejszej sprawie do Skarżącego, może być bowiem uznanie, że podatnik nie posiadał zwolnionych z opodatkowania lub opodatkowanych dochodów służących pokryciu stwierdzonych w 2007 r. nadwyżek wydatków nad dochodami znanymi organowi podatkowemu i obciążenie Skarżącego w konsekwencji podatkiem w wyższej wysokości.

Analiza treści wezwań dowodzi, że wbrew twierdzeniu organu II instancji, żadna z informacji, o które zwracał się organ do Skarżącego nie determinowała możliwości wydania decyzji merytorycznej w sprawie. Jak już podkreślono, ustalenie wydatków podatnika w postępowaniu dotyczących dochodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) jest obowiązkiem organu i pozyskanie informacji w tym zakresie obciąża organ. Wskazać należy, że organ zwracał się już do Skarżącego z pytaniem o wydatki w 2007 r. oraz majątek zgromadzony w tym okresie w trakcie przesłuchania w dniu 24 lutego 2012 r. , podobnie zresztą jak o podanie źródeł finansowania i źródeł dochodów tego roku i lat poprzednich, na które to pytania Skarżący udzielił odpowiedzi. Odpowiedzi te podlegają oczywiście weryfikacji ze strony organu, któryw razie uznania ich za niepełne, ma oczywiście prawo zwrócić się do strony o dalsze informacje o wydatkach podatnika. Jednak specyfika postępowania w zakresie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł nie pozwala w wypadku niewskazania tych wydatków przez stronę na wyciągnięcie wobec podatnika negatywnych konsekwencji, gdyż ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie obciąża organ. To organ bowiem w tym postępowaniu występuje de facto w roli podmiotu kwestionującego wiarygodność złożonego przez podatnika zeznania podatkowego i na nim w związku z tym spoczywa ciężar znalezienia dowodów potwierdzających tę tezę.

Tym bardziej nie mogło stanowić podstawy obciążenia Skarżącego karą porządkową niewskazanie źródeł finansowania wydatków i posiadanych oszczędności. Żądane informacje dotyczące źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego na początek 2007, źródeł pochodzenia i wysokości dochodów osiągniętych w latach poprzednich, dochodów zwolnionych opodatkowania za rok 2007 i lata poprzednie, zgromadzonych oszczędności i źródeł ich pochodzenia, były bowiem informacjami, których dostarczenie w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest prawem podatnika. Odmawiając ich udzielenia podatnik ryzykuje niekorzystnymi dla siebie skutkami podatkowymi. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, prawidłowe prowadzenie postępowania nie było też uwarunkowane uzyskaniem informacji o tym czy i w jakiej wysokości skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wydatków inwestycyjnych, dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na to, że ich wielkość mogła powiększać dochody deklarowane w zeznaniach rocznych( tę okoliczność organ II instancji wskazuje ostatecznie jako jedyną warunkującą prowadzenie postepowania i uzasadniającą nałożenie kary na Skarżącego) . Odpisy amortyzacyjne, będąc kosztem podatkowym, nie odzwierciedlają faktycznego wydatku w roku dokonania odpisu, a więc ich dokonanie może jedynie zaniżyć dochód wykazany w zeznaniu w stosunku do faktycznie pozostającego w dyspozycji podatnika ( co działa na niekorzyść podatnika). Jeżeli więc strona nie powołuje się na dokonanie odpisów amortyzacyjnych, które pomniejszyły dochody z zeznania podatkowego lub nie przedstawia dowodów na ich dokonanie , to działa na swoją niekorzyść i organ ma, zdaniem Sądu, prawo przyjąć dochód za dany rok w wysokości wynikającej z zeznania, nie dzieląc kosztów uzyskania przychodów na faktyczne i podatkowe.

Tym samym, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie informacje wskazane w wezwaniach kierowanych do Skarżącego nie były informacjami, które strona miała obowiązek udzielić w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które warunkowałyby prowadzenie postepowania i wydanie decyzji merytorycznej. To zaś nakazywało przyjąć, że nie zaistniały warunki na nałożenia na Skarżącego kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a orzeczono o wstrzymaniu wykonania uchylonych postanowień. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. Z 2005 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony przez stronę wpis od skargi , koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w oraz opłatę od pełnomocnictwa.

-----------------------

if