Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 56/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 165 par. 1par. 4, art. 211, art. 93a par. 1 pkt 2, art. 122, art. 121 par. 1art. 187 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1, pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 6 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. K. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 11 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Kielcach na rzecz S. Sp. z o.o. K. D. kwotę 3015 (trzy tysiące piętnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1 W dniu 26 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec "S." K. i W. S. postępowanie podatkowe w sprawie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Audi A6 o nr VIN: WAUZZZ4F47N074144, rok produkcji 2006, pojemność silnika 2967 cm3, celem ustalenia czy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i konieczność zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy. Postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego zostało doręczone na adres: "S." K. i W. S., D. 346b, 26-001 M.. W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu 25 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...], w której określił względem "S." K. i W. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 19.917 zł z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia w/w samochodu. Organ uznał, że ten środek transportu w momencie nabycia był – podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – samochodem osobowym, kwalifikowanym do pozycji CN 8703.

1.2 Od powyższego rozstrzygnięcia K. i W. S. złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie "procedury administracyjnej, tj. art. 7, art. 8 i art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071) poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania, w tym oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co doprowadziło organ do błędnego rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 122, art. 187 i art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749)". W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i jej zmianę lub umorzenie postępowania". W odwołaniu strona przytoczyła argumenty i okoliczności, które jej zdaniem wskazują, że przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji 8703), lecz samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do pozycji 8704).

1.3 Decyzją nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Dodał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 w/w załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Choć ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje, jaki samochód jest samochodem osobowym, to zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspółnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1 z późn. zm.). W oparciu o powyższe przepisy organ uznał, że w chwili nabycia samochód, którego dotyczyło postępowanie zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem powinien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703.

W decyzji organ wskazał, że do pozycji CN 8703 klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702). Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Organ wyjaśnił jednocześnie, że każdy towar jest klasyfikowany tylko do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. Ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o tę nomenklaturę przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu i innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza jednak o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej. Organ wskazał również, że dokonał klasyfikacji przedmiotowego samochodu w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej mające moc normy prawnej. Reguły te w przypadku samochodów wskazują, że klasyfikowanie powinno w pierwszej kolejności opierać się na ustaleniu przeznaczenia pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że pojazd jest przeznaczony głównie do przewozu osób i tylko pobocznie do przewozu towarów, należy go zaklasyfikować do pozycji 8703 CN. Jeśli zaś służy do przewozu towarów, należy go ująć w pozycji 8704 CN. Organ sugerował się również brzmieniem - nie mających wiążącego charakteru, lecz pomocnych przy dokonywaniu właściwej interpretacji Taryfy celnej - not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, dostępnych w przeglądarce taryfowej ISZTAR. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wskazują, że przejawem cech projektowych pojazdów objętych pozycją 8703 jest:

a) monolityczna budowa nadwozia – posiadanie zintegrowanej przestrzeni do przewozu zarówno osób jak i towarów;

b) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

c) obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli;

d) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

e) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

f) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Organ zaznaczył również, że klasyfikowanie do odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej nie może przebiegać w oparciu o ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137), rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003 r., nr 32, poz. 262 ze zm.) czy Dyrektywę 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającą ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. L 263 z 9 października 2007 r., str. 1-160). Przepisy powyższe nie mają bowiem zastosowania do podatku akcyzowego. Wynika to wprost z brzmienia ustawy o podatku akcyzowym, która stanowi, że w kwestii podatku akcyzowego można stosować jedynie zawarte w niej przepisy i definicje.

Odnosząc się do stwierdzenia strony o konieczności wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji o rejestracji pojazdu w przypadku dokonywania klasyfikacji danego pojazdu dla celów podatkowych w sposób odbiegający od ustaleń dowodu rejestracyjnego, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie były kwestionowane zapisy dowodu rejestracyjnego.

Z oględzin przedmiotowego samochodu wynika, że obecnie posiada on cechy charakterystyczne dla samochodu osobowego, co potwierdza stanowisko, że strona dokonała w pojeździe zmian jedynie na okres nabycia wewnątrzwspólnotowego w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zmiany te miały charakter krótkotrwały i nie pozwalały na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Przedmiotowy samochód został zakupiony w Niemczech w dniu 13 września 2007 r. Ekspertyza do uzyskania świadectwa homologacji (wystawiona 14 września 2007 r. – już po dniu zakupu) wskazuje zaś, że w pojeździe zamontowano ściankę działową, zdemontowano tylne siedzenia, a tylne zamocowania pasów bezpieczeństwa stały się nieużyteczne. W dniu 11 października 2007 r. w pojeździe dokonano kolejnych zmian konstrukcyjnych polegających na demontażu przegrody oraz zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zatem na przestrzeni 3 tygodni pojazd dwukrotnie przechodził zmiany. Samochód ten został sprzedany już jako 5-cio osobowy i bez przegrody.

Organ zaznaczył, że w okresie wewnątrzwspólnotowego nabycia (między 13 września 2007 r. a 11 października 2007 r.) korzystanie z pojazdu zgodnie z jego zasadniczym przeznaczeniem nie wymagało żadnych zmian konstrukcyjnych, a jedynie zdemontowania przykręconej śrubami przegrody, montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Ponadto pojazd przez cały ten okres posiadał elementy wyposażenia typowe dla samochodu osobowego, tj. był w całości przeszklony, posiadał 5 sztuk drzwi, komfortowe wyposażenie części tylnej (klimatyzacja, elektrycznie sterowane szyby).

Dyrektor Izby Celnej w K. w wydanej przez siebie decyzji odniósł się również do stwierdzenia skarżącego, wskazującego na naruszenie polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu. Podkreślił, że wbrew stanowisku strony, przyczyną odmowy przeprowadzenia dodatkowych dowodów był fakt wystarczającego stwierdzenia stanu pojazdu innymi dowodami.

Organ zauważył również, że ze złożonego w toku postępowania oświadczenia o dokonanych (po zakupie) w pojeździe zmianach wynika, że w przedmiotowym samochodzie dokonano jedynie demontażu przegrody, montażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W oświadczeniu tym brak informacji o montażu innych elementów wyposażenia (klimatyzacji, tapicerki części tylnej, oświetlenia, punktów kotwiących siedzeń, pasów bezpieczeństwa). Powyższe, w połączeniu z informacją o wyprodukowaniu tego pojazdu jako samochodu osobowego, świadczy o tym, że pojazd posiadał wskazane elementy już w momencie zakupu. Demontaż tylnych foteli i innych elementów nie zmienia przeznaczenia pojazdu, a pojazd jest wówczas samochodem osobowym, niekompletnym.

Zdaniem organu, powoływane przez stronę Wiążące Informacje Taryfowe nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż przedstawiony w nich stan faktyczny różni się znaczenie od stanu faktycznego niniejszej sprawy.

2. Skarga do Sądu

2.1 Na powyższą decyzję K. S. i W. S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w której zarzucono:

a) nieważność decyzji w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Skarżący wskazali, że prowadzą działalność gospodarczą w postaci spółki cywilnej (S. K. i W. S. s.c.). Spółka taka nie ma przyznanej przez prawo osobowości prawnej. Nie może być podmiotem praw i obowiązków nakładanych przez prawo celne, zwłaszcza, że podmiot ten nie został ujęty w treści art. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Tymczasem, postanowienie wszczynające postępowanie w niniejszej sprawie zostało doręczone spółce cywilnej. W związku z tym nie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania w sprawie;

b) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez: wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie (co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności), zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, przeprowadzenie bez obecności biegłego dowodu z oględzin pojazdu na okoliczność cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment nabycia pojazdu, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą, brak rzetelnego wykazania, jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary i dlaczego, co miało istotny wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygnięcie oraz skutkowało naruszeniem w/w norm Ordynacji podatkowej;

c) naruszenie art. 210 § 1 ust 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia przyczyn podważenia wiarygodności przedłożonych przez stronę dowodów, brak faktycznego nadzoru merytorycznego organu drugiej instancji, oddalenie wniosków dowodowych strony i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zawierającej ewidentne błędy merytoryczne, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność decyzji, która dla strony jest krzywdząca i niezrozumiała;

d) błędną wykładnię art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że samochód AUDI A6 w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym oraz oparcie rozstrzygnięcia o treść not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które nie mają charakteru źródła obowiązującego prawa.

2.2 W związku z powyższymi zarzutami K. S. i W. S. wnieśli o:

a) uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, a pominiętym przez organ podatkowy;

b) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 61 § 2 ust 1 ustawy p.p.s.a. w związku z możliwością narażenia strony skarżącej na nieodwracalną szkodę;

c) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotnej stawki minimalnej z uwzględnieniem stopnia skomplikowania sprawy, czasochłonności, ilości wnioskowanych dowodów oraz pism wysłanych do organu podatkowego w trakcie postępowania, konieczności korzystania przez stronę w trakcie całego postępowania podatkowego z profesjonalnej pomocy prawnej i technicznej.

2.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w decyzji – argumentację. Odnosząc się natomiast do zarzutu rażącego naruszenia prawa, wskazał, że z dokumentu potwierdzającego nabycie wewnątrzwspólnotowe wynika, iż nabywcą przedmiotowego pojazdu była "firma S. K. i W. S.", działająca pod adresem D. 346b, 26-001 M.. Wszczynając postępowanie w sprawie organ kierował się określeniem adresata i adresem wskazanym w tym dokumencie. Zaznaczył jednocześnie, że po dacie wszczęcia postępowania strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym, nie kwestionując na żadnym jego etapie sposobu doręczania pism. Jednocześnie w toku postępowania strona sama oznaczała siebie różnymi określeniami.

2.4 Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. skarżący wskazali, że w toku postępowania podatkowego działali w formie spółki cywilnej. Z dniem 12 lutego 2013 r. spółka cywilna przekształciła się w spółkę z o.o., na dowód czego złożyli wyciąg z KRS. Jednocześnie organ złożył plik dokumentów wskazujących , że w toku postępowania podatkowego skarżący działali w formie spółki cywilnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a-c i 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2 Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach wyżej określonych doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi w związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3 Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że decyzja administracyjna uzewnętrznia stosunek prawny, który powstaje z jej mocy,

w konsekwencji zastosowania przez organ przepisów prawa. Dla powstania prawidłowej relacji podatkowej w oparciu o decyzję administracyjną nieodzownym jest zatem skierowanie jej do właściwego adresata. Kryterium dla dokonania oceny, czy została ona skierowana do właściwego podmiotu wynika zarówno z przepisów materialnoprawnych (dotyczących praw lub obowiązków materialnoprawnych), jak

i przepisów procesowych, które w rozpatrywanej sprawie zawiera Ordynacja podatkowa. Na jej gruncie status adresatów decyzji (stron postępowania) wyznacza w szczególności przepis art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że: ,,Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy." Cytowany przepis nie daje jednak wprost odpowiedzi na pytanie kto jest stroną w postępowaniu dotyczącym praw i obowiązków podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z powyższych rozważań wynika już, że status podatnika - strony w postępowaniu prowadzonym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu zdeterminowany jest przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Rozważając tę kwestię, należy mieć na uwadze przepisy tej ustawy tj:

- art. 11 ust. 1 stanowiący, że: ,,Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami",

- art. 80 ust. 2 pkt 2 stanowiący, że: ,,Podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego."

Istotne zatem jest, aby postępowanie podatkowe zostało wszczęte i było prowadzone w stosunku do podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero podmiot taki uzyskuje przymiot strony w rozumieniu art. 7 § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pierwszorzędną kwestią, jaką organ wszczynający postępowanie jest zobligowany rozstrzygnąć, jest prawidłowe oznaczenie strony postępowania. Wskazuje na to także treść art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, z kolei w myśl § 4 tego przepisu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. Wówczas pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Decyzję wydaną w wyniku prawidłowo wszczętego postępowania doręcza się stronie stosownie do art. 211 Ordynacji podatkowej.

3.4 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zaznaczyć, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 26 sierpnia 2011 r.

o wszczęciu postępowania podatkowego skierowane zostało do podmiotu oznaczonego nazwą S. K. i W. S.. W stosunku do tak oznaczonego podmiotu organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe, wydał

i doręczył decyzję z dnia 25 września 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi A6. Podobnie Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania decyzję z dnia 11 grudnia 2012 r. skierował i doręczył temu podmiotowi.

Zdaniem Sądu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym poczynając od wszczęcia postępowania podatkowego był nieprawidłowy. Całe postępowanie w sprawie dotknięte było wadliwością, gdyż w przedłożonym materiale procesowym, którego obowiązek zgromadzenia ciąży na organie I instancji (art. 122 Ordynacji podatkowej), brak jest dokumentu określającego status prawny podmiotu oznaczonego: S. K. i W. S. w dacie powstania obowiązku podatkowego, wszczęcia postępowania i wydania decyzji przez organy obu instancji. Organ odwoławczy kwestii tej także nie wyjaśnił .

Z dokumentów zgromadzonych przez organ I instancji wynika, że podmiot nabywający sporny pojazd oznaczony został nazwą: S. K. i W. S.. Organ nie ustalił jednak czy nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu nabyli K. S. i W. S. jako przedsiębiorcy – osoby fizyczne prowadzący odrębną działalność gospodarczą pod firmą o nazwie S. K. i W. S., czy też jako wspólnicy spółki np. osobowej lub cywilnej o takiej nazwie. Brak zatem w sprawie ustaleń kto był podatnikiem podatku akcyzowego skoro organ wszystkie swoje rozstrzygnięcia kierował do S. K.i W. S., która to firma nie posiadała podmiotowości prawnej. Obowiązkiem organu było przed wszczęciem postępowania podatkowego ustalenie kto jest podatnikiem, a mianowicie czy pod firmą S. przedsiębiorcy prowadzącą niezależną od siebie działalność gospodarczą czy też są oni zorganizowani w spółkę osobową lub w spółkę prawa handlowego. Złożone przez organ na etapie postępowania sądowego dokumenty wskazują, że działalność ta prowadzona była w formie spółki cywilnej, co jednak nie przełożyło się na rozstrzygnięcie procesowe organu. Ustalenie kto był podatnikiem miało zasadnicze znaczenie dla kwestii prawidłowego wydania i doręczenia rozstrzygnięć organu. Jeżeli bowiem skarżący działali w ramach spółki cywilnej to organy będą musiały rozstrzygnąć, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem jest spółka cywilna czy jej wspólnicy. Jednoczesnie organy muszą mieć na uwadze fakt przekształcenia spółki cywilnej o nazwie S. K. S., W. S. S.C. w Dąbrowie w S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Dąbrowie w konsekwencji przepisu art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy wydawaniu decyzji - jak wyżej stwierdzono - miały miejsce uchybienia przepisów postępowania w zakresie ustalania faktu kto jest podatnikiem, które mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jak bowiem wskazano wyżej, z mocy

art. 122 Ordynacji podatkowej na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu było zatem ustalenie kto jest podatnikiem w sprawie, a następnie wszczęcie i prowadzenie wobec niego postępowania podatkowego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że skierowanie aktu administracyjnego do podmiotu nie będącego stroną w sprawie jest poważną wadą, stanowiącą przesłankę stwierdzenia nieważności tego aktu - (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2001 r.

IV SA 2450/98 - dostępny w bazie internetowej NSA)

Brak ustaleń w zakresie oznaczenia strony postępowania narusza ponadto wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz skonkretyzowaną

w art. 187 § 1 tej ustawy zasadę prawdy obiektywnej poprzez niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dowodowego.

3.5 Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali kto w niniejszej sprawie jest podatnikiem i wszelkie czynności procesowe poczynając od wszczęcia postępowania podatkowego a kończąc na wydaniu i doręczeniu rozstrzygnięcia procesowego skieruje do niego.

3.6 Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.

3.7 Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

3.8 O kosztach postępowania (wpis – 598 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 2.400 zł, opłata skarbowa - 17 zł) orzeczono na podstawie art. 200

w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).