Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1090/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz w piśmie uzupełniającym z 27 czerwca 2018 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w dniu 24 lipca 2008 r. We wskazanej powyżej dacie Wnioskodawczyni wpisana do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej – firma Budowlano-Usługowa została zgłoszona do uzyskania numeru NIP oraz REGON, które finalnie zostały Jej nadane. Wnioskodawczyni będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług rozpoczęła budowę dwóch domów jednorodzinnych zrealizowanych do stanu surowego ze stolarką okienną. Zgodnie z posiadanymi dokumentami księgowymi Wnioskodawczyni w kolejnych deklaracjach podatkowych wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym, czego potwierdzeniem są rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od lipca 2008 do października 2012 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym .

Analiza dokumentacji księgowej prowadzi do wniosku, że w dalszych okresach podatnik wykazywał w deklaracjach podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł miesięcznie, łącznie nadwyżka naliczonego podatku nad należnym wyniosła za wrzesień 2017 r. – [...] zł.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że przedmiotowe domy jednorodzinne w stanie surowym ze stolarką okienną nie były przedmiotem transakcji opodatkowanych podatkiem VAT, które stanowiłyby źródło jakiegokolwiek przychodu dla Wnioskodawczyni. Uzyskany przez Nią przychód z działalności był jednorazowy miał charakter incydentalny i nie był w najmniejszym stopniu związany z faktem realizacji domów mieszkalnych w stanie surowym, ani jakiegokolwiek gospodarczego ich wykorzystania, który stanowiłby źródło przychodu dla Wnioskodawczyni. Jednocześnie, co szczególnie ważne, w dacie składania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dodatkowo należy podkreślić, że przedmiotowe domy w stanie surowym w związku z ich niekompletnością nie zostały zaliczone do środków trwałych, jak również nie były przedmiotem jakiejkolwiek działalności gospodarczej generującej źródło przychodów po stronie Wnioskodawczyni. Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym przypadku trudno jest mówić o jakimkolwiek ich gospodarczym wykorzystaniu. Wskazać należy, że nieruchomości, na których zostały zrealizowane przedmiotowe budynki w stanie surowym, zostały nabyte do majątku Wnioskodawczyni około 1997 r.

W piśmie z dnia 27 czerwca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni dodała, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 17 lipca 2008 r., opodatkowaną na zasadach ogólnych, a w zakresie dokumentacji księgowej prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Budowa przedmiotowych domów jednorodzinnych została rozpoczęta w lipcu 2008 r. Rozpoczęcie budowy przedmiotowych domów związane było z zamiarem ich późniejszej sprzedaży. Działki, na których zostały zrealizowane przedmiotowe budynki, zostały nabyte w 1997 r. przez Wnioskodawczynię do majątku prywatnego. Przedmiotowe budynki zostały zbudowane na działkach nr [...] i nr [...] przeznaczonych na cele budowlane każda z nich. Działki, o których mowa powyżej, stanowią wyłączną własność Wnioskodawczyni. Przedmiotowe działki oraz budynki nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Budynki jednorodzinne, których dotyczy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również nie były przedmiotem amortyzacji. Wnioskodawczyni nie udostępniała i nie będzie udostępniała do dnia sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Zbycie nieruchomości nastąpi z majątku prywatnego. Nie będzie dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły, stały, a co najwyżej jednorazowy. Sprzedaż budynków nie będzie miała miejsca w sposób zorganizowany oraz nie będzie cechowała się fachowością, ale prywatnym, amatorskim charakterem transakcji. Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała działań marketingowych celem sprzedaży nieruchomości, w tym nie będzie reklamowała przedmiotowych budynków, nie będzie zamieszczała ogłoszeń w prasie. Nieruchomości będące celem sprzedaży nie są aktualnie wykorzystywane ani w ramach prowadzonej działalności, ani w ramach prywatnego użytkowania, gdyż budynki są niekompletne. Budowa przedmiotowych budynków została przerwana z końcem grudnia 2009 r. z uwagi na brak środków pieniężnych na jej dalsze kontynuowanie. Odnosząc się do przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię należy wskazać, że w toku zarejestrowanej działalności gospodarczej, uzyskany został wyłącznie dwukrotnie przychód w postaci dwóch faktur za usługi remontowo - budowlane wyświadczone na rzecz podmiotów trzecich.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z wybudowaniem dwóch domów jednorodzinnych wystawione były na przedsiębiorcę Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości w formie darowizny. Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę domów jednorodzinnych objętych zakresem wniosku. Wnioskodawczyni dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę domów jednorodzinnych. Przed sprzedażą budynków jednorodzinnych nie będzie Ona ponosiła wydatków na ulepszenie budynków. Przedmiotowe budynki zostaną sprzedane w stanie niezmienionym od dnia zaprzestania budowy w grudniu 2009 r., stąd nie będzie mowy o jakichkolwiek ulepszeniach. Wnioskodawczyni nie wykorzystuje przedmiotowych budynków jednorodzinnych do jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT, niepodlegających podatkowi VAT, gdyż budynki jednorodzinne są niekompletne stan surowy zamknięty bez drzwi wejściowych i drzwi garażowych. Przedmiotowe budynki są budynkami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, są trwale związane z gruntem oraz nie były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przedmiotowe budynki zaliczane są do domów jednorodzinnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży przedmiotowych nieruchomości uzyskany przychód ze sprzedaży podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku, określając stanowisko należy odwołać się do brzmienia obowiązujących przepisów, które stanowią, że odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jak również odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawczyni, zasadnym jest wskazanie, że przychodem z działalności gospodarczej jest przychód należny chociażby nie został jeszcze faktycznie otrzymany. Równocześnie ustawodawca wskazał na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychodem z działalności gospodarczej jest przychód ze zbycia składników majątku będących środkami trwałymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Kontynuując powyższe rozważania należy wskazać, że środkiem trwałym są budynki i budowle stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto, w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z opisanego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowe budynki nie są zaliczane do środków trwałych, a przychody z ich przyszłej ewentualnej sprzedaży nie mogą zostać uznane za przychód z działalności gospodarczej.

Przychody z przyszłej sprzedaży nie mogą zostać zaliczone do podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż przedmiotowe budynki nie były nigdy wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej (ani nie będą przed sprzedażą). Przedmiotowe budynki nie były oddawane w najem, użyczenie bądź jakąkolwiek inną umowę o podobnym charakterze. Nie były przedmiotem amortyzacji, a ich zbycie nastąpi z majątku prywatnego przy wykonywaniu czynności sprzedażowych charakterystycznych dla osób prywatnych zbywających nieruchomości - w tym zakresie nie jest przewidziana specjalistyczna działalność reklamowa, czy marketingowa. Sprzedaż będzie miała charakter jednorazowy, gdyż Wnioskodawczyni nie posiada większej ilości budynków na sprzedaż w ramach majątku.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że z uwagi na upływ czasu związany z nabyciem przedmiotowych nieruchomości, w Jej przypadku, nie sposób mówić również o powstaniu przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2018 r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ zauważył, że w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że wybudowane domy w stanie surowym w związku z ich niekompletnością nie zostały zaliczone do środków trwałych, nie były przedmiotem jakiejkolwiek działalności gospodarczej generującej źródło przychodów po stronie Wnioskodawczyni, nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak również nie były przedmiotem amortyzacji. Wnioskodawczyni nie udostępniała i nie będzie udostępniała do dnia sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nie będzie dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły, stały, a co najwyżej jednorazowy. Sprzedaż budynków nie będzie miała miejsca w sposób zorganizowany oraz nie będzie cechowała się fachowością, ale prywatnym, amatorskim charakterem transakcji. Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała działań marketingowych celem sprzedaży nieruchomości, w tym nie będzie reklamowała przedmiotowych budynków, nie będzie zamieszczała ogłoszeń w prasie. Nieruchomości będące celem sprzedaży nie są aktualnie wykorzystywane ani w ramach prowadzonej działalności, ani w ramach prywatnego użytkowania, gdyż budynki są niekompletne.

Co do zasady, sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności nie stanowią działalności gospodarczej.

Jednakże w przedmiotowym wniosku Wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, że prowadzi firmę Budowlano-Usługową i rozpoczęcie budowy domów jednorodzinnych związane było z zamiarem ich późniejszej sprzedaży. Ponadto, faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z wybudowaniem ww. nieruchomości wystawione były na Nią, jako przedsiębiorcę, a nie na osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wskazała również szczegółowo rozliczenie podatku od towarów i usług w okresie realizacji budowy domów jednorodzinnych. Zatem, sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które zostały wybudowane w celu ich późniejszej odsprzedaży, a więc w celu osiągnięcia zysku, stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane przez Wnioskodawczynię czynności mające charakter procesu inwestycyjnego świadczą, że przychód ze sprzedaży domów jednorodzinnych powstanie w wyniku działań nastawionych na zysk, polegających na budowie (wytworzeniu) i późniejszemu zbyciu tych nieruchomości. Działania takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i zaspokajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Ponadto zauważono, że brak środków pieniężnych na kontynuację budowy przedmiotowych budynków nie wyklucza zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości do przychodu z działalności gospodarczej.

Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię wskazują na działania o charakterze zarobkowym, inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Wskazano, że odpłatne zbycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym, nie powoduje postawania przychodu z działalności gospodarczej (chyba że są one towarem handlowym), lecz stanowi po spełnieniu określonych przesłanek, przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, w przedmiotowej sprawie, z racji specyfiki prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, przedmiotowe nieruchomości należy uznać za towary handlowe służące dalszej odsprzedaży.

Pojęcie towaru handlowego zostało zdefiniowane w § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728). Zgodnie z tym przepisem, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym, towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Zatem, w świetle powyższych przepisów, należy uznać, że nieruchomości mieszkalne przeznaczone na sprzedaż stanowią w firmie Wnioskodawczyni towary handlowe.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawczyni, w sytuacji przedstawionej w przedmiotowym wniosku, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż, jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni prowadząc firmę budowlano-usługową wybudowała na nabytych przez siebie działkach dwa domy jednorodzinne o charakterze mieszkalnym, z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży, a więc w celu osiągnięcia zysku. Oznacza to bowiem, że przedmiotowe nieruchomości nie zostały wybudowane dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawczyni szczegółowo przedstawiła rozliczenie podatku od towarów i usług w okresie realizacji budowy domów jednorodzinnych. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z wybudowaniem ww. nieruchomości wystawione były na Wnioskodawczynię jako przedsiębiorcę, a nie na osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Natomiast, brak środków pieniężnych na kontynuację budowy przedmiotowych budynków nie wyklucza zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości do przychodu z działalności gospodarczej. Specyfika prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej wskazuje, że wybudowane domy jednorodzinne o charakterze mieszkalnym stanowią towary handlowe w tej działalności.

Zatem, skutki podatkowe przedmiotowego odpłatnego zbycia nieruchomości należy oceniać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. dwóch domów jednorodzinnych, stanowiących w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej towar handlowy, stanowić będzie dla Niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaś dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła. Ponadto, w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia działek przeznaczonych pod budowę przedmiotowych nieruchomości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniesiono o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

a) art. 5a ust. 6 w zw. z art 10 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 - dalej zwana również: p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię przywołanych regulacji prawnych, a tym samym przyjęcie, iż sprzedaż dwóch domów jednorodzinnych w stanie surowym, winna zostać uznana za przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy w przypadku Skarżącej nie może być mowy o tym, gdyż budowa domów jednorodzinnych finansowana była z majątku prywatnego, realizowana w ramach działalności - która nie miała poza dwukrotnym epizodem związanym z wystawieniem faktury przychodowej - charakteru nie tylko zorganizowanego, ale przede wszystkim ciągłego, czego bezpośrednią konsekwencją winno być uznanie dokonywanej sprzedaży nieruchomości nie będącej środkiem trwałym, nie wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, za przychód nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ani jako wynikający z działalności gospodarczej, jak również nie podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. I pkt 8 p.d.o.f.,

- z ostrożności procesowej na wypadek nie uwzględnienia zarzutu podniesionego w pkt a) podniesiono zarzut błędnej wykładni:

b) art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości zabudowanej dwoma domami jednorodzinnymi w stanie surowym, które nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zastały zaliczone do środków trwałych z uwagi na ich niekompletność, stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy ustawodawca wskazał wprost w art. 14 ust 2 pkt 1 p.d.o.f. warunki, jakie winny zostać spełnione, aby tego rodzaju sprzedaż mogła zostać zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej - przesłanki nie spełnione w przypadku Wnioskodawczym - a mianowicie, zbywany składnik majątkowy winien być środkiem trwałym, zostać ujęty w ramach ewidencji środków trwałych, stąd twierdzenie o opodatkowaniu przedmiotowych sprzedaży nieruchomości, jako źródła przychodu z działalności gospodarczej jest całkowicie nieuprawnione.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Ponadto powołała się na wyrok z 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 690/11, zgodnie z którym "w orzecznictwie za ugruntowany należy już uznać pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi sprzedaż dokonywaną z pewną regularnością , powtarzalnością , w sposób profesjonalny, a więc w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć towary handlowe".

Skoro sprzedaż nieruchomości ma charakter niezorganizowany, jednorazowy, niezawodowy a ponadto obiekty w całości zostały sfinansowane z przychodów pochodzących z majątku prywatnego, to okoliczności tego rodzaju sprzeciwiają się uznaniu, iż mamy do czynienia z przychodem z działalności gospodarczej

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu , czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż dwóch domów w stanie surowym generuje przychód z działalności gospodarczej, jeżeli wybudowanie tych budynków nastąpiło z środków prywatnych ( uzyskanych poza działalnością gospodarczą) niemniej jednak w ramach prowadzonej działalności gospodarczej po jej zakończeniu.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że uzyskany przychód należy zakwalifikować jako przychód z art. 10ust 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. , który podlega zwolnieniu z opodatkowania jako uzyskany po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Odpowiadając na ww. pytanie najpierw należy odnieść się do stanu prawnego. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) cyt. ustawy źródłem przychodów jest także odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (podkreślenie Sądu) i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest z kolei w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f, który stanowił od 1 stycznia 2007, iż działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W 2006 r. za pozarolniczą działalność gospodarczą ustawodawca uważał działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Jak łatwo zauważyć, elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz elementy przedmiotowe tj. prowadzenie w celach zarobkowych (element celowościowy) w sposób ciągły i zorganizowany.

Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 4 ustawy z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U. Nr 220 poz.1447 j.t. ze z.m.), który wskazuje, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Elementy przedmiotowe z uwagi na użycie w ustawie zwrotu "zarobkowa działalność (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły" mają charakter obiektywny. Rozstrzygające znaczenie mają zatem okoliczności w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne:

1) zawodowy (a więc stały) charakter,

2) związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości),

3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz

4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania).

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości.

Z kolei orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Z przytoczonych wyżej definicji wynika, że istotnymi cechami pozarolniczej działalności gospodarczej jest prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Istotny jest natomiast zamiar a nie fakt czy rzeczywiście zysk ten się osiągnie . Potwierdza to ta część definicji pojęcia działalność gospodarcza, która mówi że dana aktywność jest działalnością gospodarczą bez względu na rezultat.

W tej sprawie DKIS dokonał prawidłowej interpretacji przywołanych przepisów prawa i prawidłowo zastosował je jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

W świetle niepodważonych ustaleń stanu faktycznego, słusznie ocenił, że działalność Skarżącego w zakresie sprzedaży dwóch domów w stanie surowym spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a uzyskany z tego tytułu przychód należy zaklasyfikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Działalność Skarżącej miała bowiem charakter zarobkowy, była prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżąca w ciągu czterech lat prowadzenia tej działalności budowała dwa domy a jej głównym zamiarem była sprzedaż tych domów w celu osiągnięcia zysku, i to zysku z tejże działalności gospodarczej. Były to działania inwestycyjne, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

O fakcie prowadzenie tejże działalności wskazuje wpis do ewidencji działalności gospodarczej ( firma Budowlano Usługowa), uzyskanie stosownego numeru REGON, jak również rzeczywista aktywność na tym polu. Skarżąca była czynnym podatnikiem podatku VAT , który rozliczała składając stosowne deklaracje. Jest to w zasadzie okoliczność bezsporna, przyznana w stanie faktycznym wniosku. W tym kontekście całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko Skarżącej, że nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro były skutkiem tej działalności i dlatego też prawidłowo DKIS zakwalifikował sporne budynki jako towary handlowe.

Dla oceny czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, nie zmienia fakt, że środki na tę działalność uzyskała ze źródeł nie związanych z tą działalnością. Źródła finansowania działalności nie wpływają na charakter tej działalności. Z reguły na początkowym etapie działalności gospodarczej, przedsiębiorca korzysta ze środków nie związanych z tą działalnością jak ; środki własne , pożyczki , kredyty, prywatne nieruchomości stanowiące majątek osobisty . Istotne jest natomiast w jaki sposób i w jakim celu te środki zostały wykorzystane. Oceniając działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności z nią związane w sposób całościowy. Trzeba bowiem zauważyć, że okoliczności związane zarówno z budową budynków jak i z ich sprzedażą stanowią całość, która wypełnia elementy definicji działalności gospodarczej. Skarżąca budowała budynki po to aby je sprzedać. Przedmiotowe nieruchomości nie zostały wybudowane dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącej. W tym kontekście jej działalność spełniała wszystkie elementy działalności gospodarczej a sprzedaż była jej istotnym i zaplanowanym elementem .

Nie można natomiast, tak jak zrobiła Skarżąca, sztucznie oddzielić tych elementów stanu faktycznego uznając, że rzeczywiście budowa była wykonywana w ramach działalności gospodarczej, niemniej jednak sprzedaż już takich cech nie będzie posiadać, albowiem dokonana po kilku latach będzie jednostkowa i incydentalna - tylko dwa domy.

Nie można również uznawać, że wybudowane budynki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tracą taki status tylko i wyłącznie dlatego, że minął stosowny czas a Skarżąca działalność gospodarczą zlikwidowała. Zwrócić należy bowiem uwagę , że 5-cio letnia cezura czasowa została wprowadzona tylko do sprzedaży w ramach art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W przepisie tym jest zawarte natomiast wyraźne wyłączenie, że ma on zastosowanie, ale tylko wtedy jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Ponadto likwidując działalność gospodarczą, Skarżąca powinna przeprowadzić stosowne postepowanie likwidacyjne a towary handlowe winna rozliczyć na podstawie art. 14 ust 2 pkt 17 u.p.d.o.f.

Jeżeli zatem zachowanie podatnika spełnia wymienione wyżej przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., uzyskiwany przez niego przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a tej ustawy.

Oceniając zatem interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez Skarżącą, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez DKIS była prawidłowa.

Mając na względzie powyższe, na podstawie 151 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.