Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 385/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 72 par.1 pkt 1, art. 75 par.2 pkt 1 lit. b, art. 75 par. 3;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Daria Sachanbińska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Prudnik na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 maja 2015 r., nr PT-I/44070-0106/14/KAC w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 10 września 2014 r. nr PP/4403-11/14/JJ, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 700,00 zł (siedemset 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8.05.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) [dalej powoływanej jako: O.p.], po rozpatrzeniu odwołania Gminy Prudnik (dalej jako: skarżąca, strona, Gmina) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 10.09.2014 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości 7.059 zł i stwierdzającej nadpłatę za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 5.405 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości 1.644 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości 5.415 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Gmina Prudnik, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, złożyła do Urzędu Skarbowego w Prudniku wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości 7.059 zł wraz z deklaracją korygującą rozliczenie w VAT za listopad 2009 r., z której wynikała kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 23.771 zł. W pierwotnie złożonej deklaracji VAT- 7 za ten miesiąc wykazała w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 30.830 zł, która to kwota została wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) z dnia 1.03.2013 r. w sprawie C-280/10 (Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn) oraz uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego (dalej jako: NSA) z dnia 24.06.2013 r. sygn. akt I FPS 1/13. Przedmiotowa korekta polegała na zwiększeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia i dotyczyła poniesionych bezpośrednio przez Gminę wydatków z tytułu nabycia usług dostawy energii elektrycznej i cieplnej (mediów) oraz zakupów inwestycyjnych związanych z: rozbudową cmentarza komunalnego, budową inkubatorów przedsiębiorczości, budową schronisk młodzieżowych, wykorzystywanych przez Gminę i jej jednostki budżetowe, działających w charakterze podatników VAT czynnych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia 10.09.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku na podstawie art. 74a i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości 7.059 zł i stwierdził nadpłatę za ww. okres rozliczeniowy w wysokości 5.405 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że ustalenia poczynione w trakcie czynności sprawdzających podjętych na skutek korekty deklaracji i ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty, uzasadniały wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku VAT za badany okres. W wyniku tego postępowania wymiarowego wydana została decyzja z dnia 4.09.2014 r., określająca Gminie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 25.425 zł, w miejsce zadeklarowanej (w deklaracji korygującej) kwoty zobowiązania w wysokości 23.771 zł.

Ustalona w ww. decyzji wymiarowej kwota podatku VAT za badany okres, stanowiła konsekwencję przyjęcia, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w ramach inwestycji, które w efekcie końcowym zostały nieodpłatnie (na podstawie protokołów "PT") przekazane odrębnym od skarżącej podatnikom VAT, tj. jej jednostkom budżetowym, a to oznacza, że Gmina, dokonując zakupów związanych z realizowaną inwestycją, nie wykonywała tych czynności w ramach działalności opodatkowanej (nie występowała jako podatnik VAT), a tym samym powyższe zakupy nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę. Nadto, stwierdzono, że Gmina obowiązana była do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. wydatków mieszanych, tj. w oparciu o ustaloną przez organ na podstawie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej powoływana jako "u.p.t.u.") proporcję, co skutkowało zmniejszeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tego tytułu. Jednocześnie stwierdzono nieprawidłowości po stronie zadeklarowanego podatku należnego, polegające na niewykazaniu dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanej stawką 22% z tyt. faktury nr [...] z dnia 30.11.2009 r. na kwotę netto 770 zł. Ponadto stwierdzono, że Gmina zawyżyła podatek należny o kwotę 16,10 zł. W konsekwencji przyjęto kwotę podatku należnego w wysokości 31.250 zł, w miejsce zadeklarowanego przez Gminę podatku należnego w wysokości 31.266 zł.

Organ I instancji wskazał, że dokonane w decyzji z dnia 4.09.2014 r. skorygowanie rozliczenia Gminy za listopad 2009 r. oznaczało, iż w przedmiotowej sprawie był on zobligowany do określenia nadpłaty w VAT za ww. miesiąc, w drodze decyzji. Z ustaleń organu wynikało, iż kwota nadpłaty za miesiąc listopad 2009 r. wynosi 5.405 zł (różnica pomiędzy kwotą pierwotnie wpłaconą na rachunek urzędu skarbowego a kwotą zobowiązania określoną w decyzji z dnia 4.09.2014 r., tj. 30.830 zł- 25.425 zł). Ustalona przez organ kwota nadpłaty była zatem niższa o 1.654 zł, od kwoty wykazanej we wniosku.

We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia: art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Uzasadnienie odwołania zasadniczo sprowadzało się do zakwestionowania przesłanek będących podstawą wydania decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT za badany okres, którą organ I instancji uwzględnił wydając przedmiotową decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Pełnomocnik nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji wymiarowej, że zamiar nieodpłatnego przekazania inwestycji jednostce budżetowej pozbawia Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przeciwnie, Gmina ponosząc wydatki na realizowane przez siebie inwestycje, których efekt końcowy przekazuje swojej jednostce budżetowej, zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, powierzone jednostce (działającej w imieniu i na rachunek Gminy) mienie wykorzystywane jest do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE (m.in. wyroki TSUE: z dnia 29.04.2004 r., w sprawie C-137/02, z dnia 1.03.2012 r. w sprawie C-280/10, wyrok NSA z dnia 2.09.2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 3.12.2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1262/12, z dnia 18.09.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1458/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22.10.2013 r., sygn. akt I SA/Gd 983/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27.02.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13).

Pełnomocnik zarzucił ponadto, że w postępowaniu wymiarowym nie było podstaw do zastosowania wskaźnika proporcji (art. 90 u.p.t.u.) z uwagi na wyłączenia przewidziane w przepisie art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u. (jedynymi czynnościami zwolnionymi od VAT wykonywanymi przez Gminę była sprzedaż mieszkań, stanowiących jej majątek).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 8.05.2015 r.

W jej uzasadnieniu w pierwszej kolejności zaznaczył, że spór w sprawie dotyczy wysokości nadpłaty jaka wystąpiła w Gminie Prudnik w podatku od towarów i usług za badany okres. Wysokość nadpłaty (czy też jej istnienie w ogóle) zależy od prawidłowości skorygowanego przez podatnika rozliczenia za dany miesiąc, które stanowi podstawę oceny, czy uprzednio wpłacony do urzędu skarbowego podatek był w wysokości należnej, czy też wyższej od należnej. Złożony przez Gminę wraz z korektą deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. wniosek z o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc, zainicjował przedmiotowe postępowanie w sprawie nadpłaty w tym podatku.

Natomiast celem weryfikacji prawidłowości dokonanego przez Gminę w ww. korekcie rozliczenia podatku od towarów i usług, z urzędu zostało wszczęte odrębne postępowanie podatkowe (wymiarowe) w zakresie podatku od towarów i usług za badany okres i w wyniku tego postępowania wydana została decyzja wymiarowa z dnia 4.09.2014 r., określająca Gminie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 25.425 zł, w miejsce zadeklarowanej (w deklaracji korygujacej) kwoty zobowiązania w wysokości 23.771 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania Gminy, uchylił w całości ww. decyzję wymiarową i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2009 r. w wysokości 25.415 zł, uznając jednak za prawidłowe stanowisko organu I instancji m.in. w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę w związku z inwestycjami, które po zakończeniu zostały nieodpłatnie przekazane gminnym jednostkom budżetowym (odrębnym od Gminy podatnikom VAT, które wykonują w oparciu o otrzymane inwestycje czynności opodatkowane).

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że nieuzasadniony jest przedmiotowy wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za listopad 2009 r. w wysokości 7.059 zł. Rozliczenie w podatku od towarów i usług za badany okres wynika bowiem bezpośrednio z decyzji wymiarowej II instancji (włączonej do akt przedmiotowej sprawy), która uchyliła skutki podatkowe wynikające ze złożonej przez Gminę korekty deklaracji VAT-7. Skoro w decyzji wymiarowej II instancji określono Gminie zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.415 zł w miejsce zadeklarowanej pierwotnie i wpłaconej przez Gminę rachunek bankowy urzędu skarbowego kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 30.830 zł, to tym samym kwota nadpłaconego przez Gminę podatku od towarów i usług wyniosła w przedmiotowym okresie 5.415 zł (30.830 zł-25.415 zł), podczas gdy stwierdzona przez organ I instancji kwota nadpłaty (uwzględniająca zobowiązanie określone w uchylonej decyzji wymiarowej I instancji) wynosiła 5.405 zł. Z tego względu decyzja organu I instancji została skorygowana w przedstawiony powyżej sposób.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do podniesionych w odwołaniu zarzutów (tożsamych z zarzutami podniesionym w postępowaniu wymiarowym) dotyczących zasadności wydania decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT za badany okres. W szczególności za decyzją wymiarową wskazał, że Gmina, nabywając towary i usługi celem zrealizowania inwestycji, którą zamierzała nieodpłatnie udostępnić własnej jednostce budżetowej (będącej odrębnym podatnikiem) nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT, co wyklucza możliwość odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Natomiast konieczność zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. wynikała z faktu, że w badanym okresie u skarżącej sprzedaż zwolniona nie występowała wyłącznie, jak podkreślono w odwołaniu, z tytułu sprzedaży mieszkań (lokali) będących majątkiem Gminy, bowiem z rejestrów sprzedaży i załączonych do akt sprawy faktur wynika bowiem, iż na sprzedaż zwolnioną składały się - poza sprzedażą lokali - takie czynności jak: najem lokali, dzierżawa gruntów (terenów), opłaty za bezumowne korzystanie, które nie mogą zostać zaliczone do dostaw, o których mowa w art. 90 ust. 5 czy 6 u.p.t.u. Tym samym, wbrew stanowisku skarżącej, prawidłowo ujęto je przy obliczaniu proporcji za 2009 r.

Zatem, skoro dokonana przez organ podatkowy korekta rozliczenia Gminy za badany okres w zakresie wydatków związanych z przedmiotowymi inwestycjami była uzasadniona jedynie częściowo, to tym samym zaistniały podstawy, by nadpłatę, jaka wystąpiła w przedmiotowej sprawie, określić w wysokości niższej od wnioskowanej przez Gminę. Wskutek tego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie, w sytuacji gdy jej stwierdzenie w żądanej kwocie było zasadne; art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż Gmina, ponosząc wydatki na przedmiotowe inwestycje, nie działała w charakterze podatnika; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami na ww. inwestycje dokonanymi przez Gminę, a wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanych za pośrednictwem jednostek budżetowych; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasad neutralności oraz równości w związku z pozbawieniem Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie skargi stanowiło powtórzenie wywodów zawartych już w odwołaniu, sprowadzających się do zakwestionowania przesłanek będących podstawą wydania decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT za badany okres, którą organ II instancji uwzględnił wydając przedmiotową decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Pełnomocnik Gminy ponownie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych jak i orzecznictwo TSUE, które potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącej, że skoro Gmina poniosła wydatki inwestycyjne, które służyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez jednostkę budżetową, to Gmina posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wynika to również z faktu, że rozwiązanie proponowane przez organy podatkowe, prowadzałoby do naruszenia fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności (przykładowo wydane na tle zbieżnego stanu faktycznego wyroki w sprawach: o sygn. akt: I SA/Rz 513/14 z dnia 05.08.2014r. oraz I SA/Bd 119/14 z dnia 27.01.2014r.), jak również pozbawiałoby podatnika podstawowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej, podczas gdy wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia mogą być stosowane jedynie wyjątkowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 18.08.2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz., 270 ze zm. - powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z 10.12.2013 r. (sygn. akt I FSK 311/12), tj. postępowania toczącego się przed TSUE w sprawie C-276/14.

Postanowieniem z dnia 7.10.2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podjął z urzędu zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE wyroku w sprawie C-276/14.

Na rozprawie przeprowadzonej przed tut. Sądem w dniu 13.11.2015 r. pełnomocnik Gminy podtrzymał stanowisko zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Nadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8.05.2015 r. mocą której, po uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 10.09.2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości 1.644 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku za ten miesiąc w wysokości 5.415 zł.

Zasadniczo spór w postępowaniu dotyczącym nadpłaty sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii, czy po stronie Gminy wystąpiła nadpłata w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres rozliczeniowy będąca wynikiem zajętego przez stronę stanowiska, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przeprowadzonymi przez Gminę inwestycjami, przekazanymi następnie nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej, która wykorzystuje je do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca Gmina uważała, że takie prawo jej przysługuje. Jej zdaniem w sytuacji, gdy w zastępstwie danej gminy czynności opodatkowane wykonuje jej jednostka budżetowa, przyjąć należy dla potrzeb podatku od towarów i usług, że czynności te wykonuje sama gmina. Konsekwencją powyższego stanowiska było złożenie przez Gminę Prudnik stosownej korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. Natomiast wedle organu brak jest podstaw prawnych do dokonania takiego odliczenia, ponieważ Gmina Prudnik nabywając towary i usługi celem zrealizowania inwestycji, którą udostępniła nieodpłatnie własnej jednostce budżetowej – nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Powyższe stanowisko organu znalazło swój wyraz w decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 4.09.2014 r. określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (25.425 zł), zweryfikowanej następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16.12.2014 r. (wysokość zobowiązania określono w kwocie 25.415 zł) i miało ono bezpośredni wpływ na zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzję w przedmiocie nadpłaty.

Na wstępie przypomnieć należy unormowania prawne dotyczące nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. – w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z art. 75 § 2 pkt 1 O.p. wynika, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W takim przypadku, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.).

Zatem za nadpłatę uznać należy kwotę nadwyżki wpłaty dokonanej przez podatnika nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. W świetle brzmienia art. 72 § 1 O.p. za świadczenie nadpłacone przyjmuje się zatem stan, gdy podatnik co do zasady jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Zatem z istoty instytucji nadpłaty wynika, że występuje ona, gdy w wyniku błędu podatnik zapłacił więcej niż powinien, bądź dokonał wpłat kwot, co do których nie istniał obowiązek zapłaty (por. wyrok NSA z dnia 28.07.2015 r., sygn. akt I FSK 724/15 oraz wyrok WSA w Gorzowie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 415/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że z lektury uzasadnienia zaskarżonego w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcia wynika, iż organ odwoławczy orzekając w przedmiocie nadpłaty odwołał się do ww. decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 16.12.2014 r., mocą której uchylił on decyzję organu I instancji i określił Gminie Prudnik kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości 25.415 zł. Zatem rozstrzygając w przedmiocie nadpłaty organ uznał, że nie jest uzasadniony wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT listopad 2009 r. w żądanej przez nią wysokości, skoro w decyzji wymiarowej wydanej przez organ II instancji określono Gminie zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.415 zł w miejsce zadeklarowanej pierwotnie i wpłaconej przez Gminę na rachunek bankowy urzędu skarbowego kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 30.830 zł. Było to konsekwencją rozumienia pojęcia nadpłaty (w znaczeniu wyżej określonym), prowadzącego do wniosku, że w realiach tej sprawy rozliczenie podatku za przedmiotowy okres wynika z decyzji wymiarowej, która uchyliła skutki podatkowe złożonej przez podatnika korekty deklaracji.

Zdaniem Sądu, wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty za listopad 2009 r. słusznie uwzględnił organ rozstrzygnięcie dotyczące określenia zobowiązania w podatku VAT za ten sam okres rozliczeniowy. Chociaż przedmiot tych rozstrzygnięć nie jest tożsamy, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 27.01.2014 r., sygn. akt II FPS 5/13). Tak stało się w sprawie niniejszej, albowiem przed wydaniem decyzji w przedmiocie nadpłaty organ ostateczną decyzją określił prawidłową wysokość podatku za listopad 2009 r., stanowiącą jeden z dwóch elementów kształtujących wysokość nadpłaty. Drugi z nich, a mianowicie wysokość uiszczonej przez skarżącą kwoty podatku (30.830 zł) był bezsporny. Tym samym ostateczna decyzja wymiarowa z dnia 16.12.2014 r. stała się – w okolicznościach tej sprawy – podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty.

Zauważyć jednak należy, co jest istotne w niniejszym postępowaniu, że wskazana wyżej decyzja wymiarowa dotycząca podatku od towarów i usług została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 13 listopada 2015 r., sygn. akt. I SA/Op 515/15. W wyroku tym stwierdzono m.in., że jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarczą gminnej jednostki budżetowej należy uznać za działalność samej gminy. W takim przypadku podatnikiem podatku VAT będzie gmina. Zatem podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur dotyczących realizacji inwestycji, która została następnie przekazana nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej będzie mogła odliczyć gmina, jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane. Stanowisko takie, jak wskazał tut. Sąd w powołanym wyżej wyroku, znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96. W konsekwencji orzekając w sprawie I SA/Op 515/15 Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur szczegółowo opisanych w decyzjach wymiarowych organów obu instancji, a dokumentujących nabycie towarów i usług celem zrealizowania inwestycji przekazanych następnie gminnym jednostkom budżetowym.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności oraz mając na względzie to, że wydana w postępowaniu wymiarowym decyzja z 16 grudnia 2014 r. została uchylona przez tut. Sąd w cytowanym powyżej wyroku, a stanowiła ona podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji dotyczącej nadpłaty, podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji o nadpłacie stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z wystąpieniem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.) – zob. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Go 415/15 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 17/15.

Rozpatrując ponownie sprawę organ powinien uwzględnić wyrażone w niniejszej sprawie stanowisko Sądu, co oznacza również, że rozstrzygając o nadpłacie uwzględni wynik wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r.

Sąd zauważa jednocześnie, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe, jak trafnie wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, także po upływie terminu przedawnienia. Jednakże orzeczenie dotyczyć może wyłącznie kwestii istnienia lub nieistnienia nadpłaty, nie zaś określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 1011 nr 31, poz.153).