Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 184/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 aa ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2021 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "C." Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "C." Sp. z o. o. w M.kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2020 r. wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu [...] lipca 2020 r., w zakresie sklasyfikowania towaru "[...]", według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału, organ pierwszej instancji wydał wiążącą informację stawkową z dnia [...] listopada 2020 r., określając dla towaru – "[...] EC" klasyfikację do działu 27 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.").

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o wydanie wiążącej informacji stawkowej zgodnej z wnioskiem, tj. klasyfikującej przedmiotowy towar do pozycji 3808 CN. Strona wniosła również o uznanie preparatu "[...] EC" za towar określany jako "środek ochrony roślin – zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej", co oznacza, że w odniesieniu do dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru zastosowanie znajdzie stawka 8 % VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i poz. 10 załącznika nr [...] u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z treścią art. 5a u.p.t.u. do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr [...] z dnia [...] lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Tym samym dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Organ podniósł, że klasyfikacji wyrobu do działu 27 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarzy zawartych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5a u.p.t.u. oraz do zaproponowanej przez stronę w odwołaniu klasyfikacji, organ wskazał, że jak wynika z przedstawionego przez stronę składu preparatu, żaden z komponentów towaru "[...] EC" nie posiada właściwości, o których mowa w Notach wyjaśniających do pozycji 3808 CN, zatem klasyfikację do tej pozycji należy jednoznacznie wykluczyć. Organ uznał, że preparat "[...] EC" zalicza się do grupy tzw. adiuwantów. W ocenie organu, adiuwant to taka substancja, która ma charakter biologicznie obojętny, zatem przed zmieszaniem jej z preparatem biologicznie aktywnym nie wykazuje cech biobójczych, które to cechy zgodnie z notami wyjaśniającymi do CN 3808 są niezbędne, aby klasyfikować towar do niniejszej pozycji. Zdaniem organu, zadeklarowany przez wnioskodawcę skład produktu, który zawiera 3 komponenty: rafinowany olej mineralny (75%), wodę oraz Rokanol - rozpuszczalnik, ze względu na skład, odpowiada opisowi przedstawionemu w Notach wyjaśniających dla pozycji 2710 CN i jednocześnie nie odpowiada opisowi żadnej innej pozycji w sposób bardziej szczegółowy. W związku z tym organ odwoławczy ocenił, że organ pierwszej instancji, stosując Regułę 1 ORINS, dokonał prawidłowej klasyfikacji, wskazując dla przedmiotowego towaru dział 27 Nomenklatury scalonej.

W odniesieniu do zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie niewłaściwego określenia stawki podatku przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że wskazana przez stronę pozycja nr 10 załącznika nr [...] dotyczy towarów, które - bez względu na kod CN - określa się jako "Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych". Organ wyjaśnił, że pojęcie środków ochrony roślin wymaga interpretowania zgodnie z przepisami o środkach ochrony roślin. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że w przypadku środków ochrony roślin decydujące znaczenie ma ustawa z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin, która służy bezpośredniemu stosowaniu m.in. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzenia do obrotu środków ochrony roślin (...), rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/625 z dnia 15 marca 2017 r. w sprawie kontroli urzędowych i innych czynności urzędowych przeprowadzanych w celu zapewnienia stosowania prawa żywnościowego i paszowego oraz zasad dotyczących zdrowia i dobrostanu zwierząt, zdrowia roślin i środków ochrony roślin (...), jak również wdraża dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/128/WE z dnia 21 października 2009 r. ustanawiającą ramy wspólnotowego działania na rzecz zrównoważonego stosowania pestycydów. Organ po przywołaniu definicji: substancji czynnych, sejfnerów, synargetyków, składników obojętnych oraz adiuwantów stwierdził, że nie sposób uznać substancji lub preparatu będącego adiuwantem za środek ochrony roślin. Zdaniem organu, zamiarem ustawodawcy było rozróżnienie preparatów biologicznie aktywnych używanych do ochrony roślin od środków wspomagających proces ochrony o charakterze biologicznie obojętnym. Tym samym, w ocenie organu, wykluczone jest uznanie preparatu "[...] EC" za środek ochrony roślin zarówno na gruncie obowiązującego prawa krajowego, jak również prawa unijnego. Nie jest możliwe także zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do pozycji 3808 na gruncie Nomenklatury scalonej.

Odnosząc się z kolei do przywołanej przez skarżącego wykładni celowościowej zakresu stosowania stawek obniżonych organ wskazał, że podstawową zasadą w VAT jest stosowanie stawki podstawowej. Państwom członkowskim przyznano możliwość stosowania jednej obniżonej stawki lub dwóch obniżonych stawek, na zasadzie wyjątku od reguły. Tym samym – w odniesieniu do obniżonych stawek – nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

W ocenie organu mając na uwadze, że: 1) wprowadzenie nowej matrycy stawek oznacza całkowitą zmianę stanu prawnego w zakresie ustalania wysokości opodatkowania, 2) zmiana identyfikowania towarów z PKWiU 2008 na CN ma charakter fundamentalny (nie jest jedynie prostym "przełożeniem" z jednaj klasyfikacji na drugą), 3) nieuniknionym następstwem zmiany podejścia identyfikowania towarów są zmiany zakresu stawek obniżonych w porównaniu do stanu sprzed 1 listopada 2019 r., wynikające choćby z innej budowy i systematyki CN i PKWiU, 4) przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle, nie jest możliwe przyjęcie w przedmiotowej sprawie zaproponowanej przez skarżącego wykładni "a maiore ad minus".

Uwzględniając powyższe, decyzję organu pierwszej instancji określającą stawkę podatku na poziomie 23% organ odwoławczy uznał za prawidłową. Jednocześnie nie zgodził się ze stroną, że organ pierwszej instancji wydając decyzję naruszył art. 42a u.p.t.u., gdyż w nieprawidłowy sposób ustalona została pozycja CN oraz stawka VAT dla towaru.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że jest on bezzasadny.

W skardze do tut. Sądu strona ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 5a u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie towaru według Nomenklatury Scalonej (CN) do działu CN 27, pozycji CN 2710, podczas gdy towar powinien zostać zakwalifikowany do działu CN 38, pozycji CN 3808, kodu CN 3808 99 90;

2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w stosunku do określenia właściwej stawki VAT dla towaru;

3) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie do określenia właściwej stawki VAT dla towaru;

4) art. 42a u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy nieprawidłową decyzję w sprawie wiążącej informacji stawkowej, w której w nieprawidłowy sposób ustalona została pozycja CN oraz stawka VAT właściwe dla towaru;

5) art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższymi zarzutami, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w sprawie wiążącej informacji stawkowej z dnia 2 listopada 2020 r. w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 19 sierpnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotycząca wiążącej informacji stawkowej, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, klasyfikującej towar "[...]" do działu 27 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określająca dla tego towaru stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. Zdaniem organu sporny towar stanowi adiuwant i biorąc pod uwagę jego skład (m.in. 75% oleju podstawowego SAE), towar ten odpowiada opisowi przedstawionemu w Notach wyjaśniających do pozycji 2710 CN – "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowce; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe." Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej także na gruncie przepisów krajowych i unijnych nie jest możliwe uznanie, że preparat [...] stanowi środek ochrony roślin.

Spółka natomiast uważa, że organ dokonując klasyfikacji statystycznej spornego towaru pomiął jego funkcje i zastosowanie. W ocenie skarżącej towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 3808 99 90 – "Produkty ochrony roślin pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów (z wył. insekcydentów, fungicydów, herbicydów, środków odkażających, rodentycydów i towarów objętych podpozycją 38088 59 00)". Nadto, zdaniem strony, użyte w poz. 10 załącznika nr [...] do u.p.t.u. pojęcie "środki ochrony roślin" należy rozumieć szeroko, mając na względzie fakt, że w pozycji tej nie ma odniesienia do zawężonej definicji tych środków zawartej w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin. Stąd według spółki właściwą stawką dla spornego towaru jest stawka VAT w wysokości 8%.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Wskazać też należy, że w myśl art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podkreślić także trzeba, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751 ze zm.) wprowadzony został do u.p.t.u. nowy sposób identyfikowania towarów i usług na potrzeby opodatkowania VAT, polegający na odejściu od stosowania dla celów opodatkowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz Nomenklatury scalonej (CN) w zakresie towarów, oraz aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług. Wprowadzono nową tzw. matrycę stawek VAT, która jest oparta na ww. klasyfikacjach oraz na założeniu opodatkowania jedną stawką VAT całych (w miarę możliwości) działów towarowych CN, co w połączeniu z zupełnie inną budową i systematyką PKWiU oraz CN spowodowało, że zmiana stawek na niektóre towary - podwyższenie stawki dla pewnych towarów lub obniżenie dla innych — była nieuniknionym efektem założeń przyjętych przy konstruowaniu nowej matrycy VAT. Zasadniczo zaklasyfikowanie danego towaru do odpowiedniego symbolu CN determinuje wysokość stawki VAT. Wykazy towarów i usług opodatkowanych stawkami obniżonymi zawarte są w załącznikach. W załączniku nr 3 do u.p.t.u. wskazano towary i usługi opodatkowane stawką w wysokości 8%. W odniesieniu jednak do niektórych kategorii towarów i usług objętych stawkami obniżonymi ustawodawca zrezygnował z identyfikowania ich przy użyciu konkretnych symboli klasyfikacyjnych (CN albo PKWiU), określając warunki stosowania stawek w sposób opisowy. I tak zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. stawką VAT w wysokości 8% opodatkowane są - bez względu na CN - "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

Z brzmienia powyższej pozycji wynika, że stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania spornego towaru do odpowiedniego kodu CN, ale od spełnienia określonych warunków wskazanych w tej pozycji. W rezultacie kontroli Sądu podlega to, czy sporny towar spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w opisie zawartym w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają zatem przesądzającego znaczenia wywody organu zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące zaklasyfikowanie wymienionego towaru do kodu CN 2710, gdyż stosowanie obniżonej stawki nie jest w tym przypadku uzależnione od przypisania towarowi tego kodu. W realiach rozpatrywanej sprawy zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% jest uzależnione wyłącznie od zaliczenia preparatu "[...]" do środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej.

W tym kontekście należy zauważyć, że ustawodawca posługując się pojęciem "zwykle przeznaczone", nie zdefiniował tego pojęcia w u.p.t.u. Skoro ustawodawca posłużył się pojęciem niezdefiniowanym, konieczne jest sięgnięcie do potocznego jego rozumienia. Według Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) "zwykle" oznacza «najczęściej, przeważnie». Zatem, stawką w wysokości 8% objęte są nawozy i środki ochrony roślin, które najczęściej, przeważnie przeznaczone są do wykorzystania w produkcji rolnej. Dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy także odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C - 41/09 oraz opinii z dnia 5 października 2010 r. Rzecznika Generalnego Y. Bota, wydanej w tej sprawie. Co prawda wyrok ten dotyczył stawki obniżonej na dostawę żywych zwierząt zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, jednak pozwala on wyjaśnić znaczenie słów "zwykle przeznaczone" w przypadku obniżonej stawki VAT na środki ochrony roślin. Według opinii Rzecznika Generalnego użycie przysłówka "zwykle" dowodzi, że prawodawca Unii pragnął, aby obniżona stawka VAT była stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy przepis, gdy produkt jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do produkcji żywności. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy oznacza to, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej. Niewątpliwie preparat "[...]" jest takim towarem, a więc jest zwykle przeznaczony do wykorzystania w produkcji rolnej.

Wskazać należy, że towar ten jest adiuwantem i podobnie jak inne adiuwanty, bezpośrednio wpływa na efektywność stosowania właściwych środków ochrony roślin, spełniając niżej wyszczególnione funkcje: 1) obniża napięcie powierzchniowe cieczy użytkowej środków ochrony roślin, dzięki czemu zwiększa wnikanie substancji czynnej do komórek roślinnych i jej transport do miejsca działania; 2) poprawia równomierność pokrycia cieczą użytkową opryskiwanych powierzchni; 3) zmniejsza zmywanie stosowanego środka przez opady deszczu i silną rosę; 4) zapobiega znoszeniu cieczy użytkowej przez wiatr; 5) zwiększa efektywność działania agrochemikaliów, co pozwala na obniżenia zalecanych dawek stosowania właściwych środków ochrony roślin. Podkreślenia wymaga, że samoistne stosowanie spornego towaru, podobnie jak innych adiuwantów, tj. bez właściwych środków ochrony roślin, byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu zarówno biologicznego jak i użytkowego, gdyż wszystkie adiuwanty, w tym preparat "[...]", należy stosować wyłącznie w połączeniu z właściwymi środkami ochrony roślin. Te funkcje i zastosowanie preparatu nie są kwestionowane przez organ. Tym samym jedyne i możliwe przeznaczenie i zastosowanie tego środka sprowadza się de facto do ochrony roślin.

Należy zauważyć, że ustawodawca używając w poz. 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zwrotu "środki ochrony roślin" nie odwołał się do przepisów ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku wyrobów medycznych ujętych w pozycji 13 tego samego załącznika, ustawodawca w celu zdefiniowania tych wyrobów, odwołał się do przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Podobnie dla wyjaśnienia znaczenia usług podanych w pozycji 48 załącznika nr 3, tj. usług polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych, odwołano się do przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, a w przypadku usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 prawodawca wskazał, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skoro ustawodawca jest racjonalny, to takie zróżnicowanie regulacji prawnej w zakresie rozumienia towarów (usług) w odniesieniu do poszczególnych pozycji załącznika nr 3 (poz. 10, 13, 48 i 63) należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy. W tej sytuacji brak odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. do ustawy o środkach ochrony roślin, prowadzi to wniosku, że użyte w tej pozycji pojęcie "środki ochrony roślin" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie. Oznacza to, że pozycją tą objęte są nie tylko środki ochrony roślin w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie. W konsekwencji, skoro przeznaczenie i zastosowanie preparatu "[...]" sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to rację ma spółka, że towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i właściwą stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

Za taką interpretacją przemawia także fakt, że przed wejściem w życie wspomnianej ustawy z dnia [...] sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, sporny towar był klasyfikowany do pozycji nr [...] załącznika nr [...] u.p.t.u. - "Pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, w wyłączeniem środków odkażających (PKWiU ex 20.20.14)" i był opodatkowany także stawką w wysokości 8%, co nie jest kwestionowane przez organ w zaskarżonej decyzji.

Wskazać również trzeba, że w uzasadnieniu do projektu wymienionej ustawy z dnia [...] sierpnia 2019 r. (Sejm VIII kadencji, druk 3255) stwierdzono, że projekt ten zakłada utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki VAT w wysokości 8% na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochroną zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające). Podkreślono też, że planowane zmiany nie mają celu fiskalnego, natomiast mają uprościć system i zdecydowanie ograniczyć niekonsekwencje w stosowaniu stawek VAT – uporządkowane stawki obniżone będą miały budżetowo neutralny charakter, a uproszczenie stawek powinno dać impuls prorozwojowy.

Wynika z tego, że celem ustawodawcy nie była zmiana stawek VAT na produkty używane w rolnictwie. W rezultacie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wprowadzenie nowej matrycy stawek, oznacza całkowitą zmianę stanu prawnego w zakresie ustalania wysokości stawek VAT, przynajmniej w odniesieniu do towarów stosowanych w rolnictwie.

Stanowisko organu, że właściwą stawką podatkową jest stawka w wysokości 23% sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, iż preparat "[...]" nie jest środkiem ochrony roślin, ponieważ nie odpowiada definicji tych środków zawartej w ustawie o środkach ochrony roślin, co oznacza, że preparat ten nie mieści się w pozycji 10 załącznika nr [...] do u.p.t.u. Organ pominął jednak, że w pozycji tej brak jest odesłania do przepisów powyższej ustawy w zakresie rozumienia środków ochrony roślin. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wykładania językowa, systemowa i celowościowa pozycji 10 załącznika nr [...] do u.p.t.u. dają zgodny wynik, który przeczy stanowisku organu. Rezultatów tej wykładni nie przekreśla akcentowana przez organ zasada, iż przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle, tym bardziej, że przyjęta interpretacja pojęcia środków ochrony roślin nie wykracza poza możliwe jego znaczenie leksykalne.

W rezultacie przyjmując, że sporny towar podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23 % organ naruszył art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz pozycję 10 załącznika nr [...] do u.p.t.u.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię pozycji 10 załącznika nr [...] do u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

s.U.Wiśniewska s.L.Kleczkowski s.T.Wójcik