Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 75/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5, 165 a par. 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 24 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A komandytowa z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A Spółka komandytowa z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...].11.2016 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu z dnia [...].10.2016 r. numer [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - w oparciu o przepis art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej: Ordynacja podatkowa.

1.2. W dniu [...].07.2016 r. Spółka złożyła w organie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości na rzecz dwóch spółek akcyjnych w wykonaniu zobowiązania Spółki do pokrycia akcji w tych spółkach i wniesienia do nich wkładu niepieniężnego.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i akcjonariuszem spółki B S.A. oraz akcjonariuszem spółki C S.A.

W dniu [...]01.2015 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki B S.A. oraz Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki C S.A. podjęły uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w obu spółkach z kwoty 100.000 zł do kwoty 100.001 zł poprzez emisję jednej akcji imiennej serii B o wartości nominalnej 1 zł, która została pokryta w obu spółkach w całości wkładami niepieniężnymi o łącznej wartości – w każdej ze spółek - 38.494.750 zł, a różnica pomiędzy wartością wkładu niepieniężnego a wartością nominalną akcji została przekazana na kapitał zapasowy spółki B S.A. oraz spółki C S.A. W wykonaniu zobowiązania do pokrycia akcji i wniesienia wkładu, w tym samym dniu Spółka zawarła osobno ze spółką B S.A. oraz ze spółką C S.A. umowę przeniesienia oraz umowę przeniesienia w celu zwolnienia z długu. Zgodnie z umowami przeniesienia, przedmiot przeniesienia w wykonaniu zobowiązania do pokrycia akcji i wniesienia wkładu obejmował udziały w nieruchomościach oraz ekspektatywach praw związanych z ustanowieniem odrębnej własności lokali.

W związku z powyższym zadano dwa pytania:

1. czy w przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości na rzecz spółki B S.A. w wykonaniu zobowiązania Spółki do pokrycia akcji i wniesienia wkładu jest wartość nominalna akcji otrzymanej w rezultacie wniesienia wkładu, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług;

2. czy w przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości na rzecz spółki B S.A. w wykonaniu zobowiązania Spółki do pokrycia akcji i wniesienia wkładu jest wartość nominalna akcji otrzymanej w rezultacie wniesienia wkładu, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko (i odnosząc je łącznie do dwóch analogicznych opisów stanu faktycznego) Spółka wskazała, że jej zdaniem w obydwóch przypadkach podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości dokonanej przez Spółkę w wykonaniu zobowiązania do pokrycia akcji i wniesienia wkładu była wartość nominalna akcji otrzymanych w rezultacie wniesienia wkładu, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, co oznacza, że podstawą opodatkowania w obydwu przypadkach jest kwota 1,00 zł pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług. Spółka wskazała, że przepisy ustawy z dnia 10.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej : ustawą o VAT) nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących określania podstawy opodatkowania dostaw dokonywanych w ramach aportu do spółki, zatem zastosowanie winny mieć ogólne przepisy o podstawie opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Biorąc pod uwagę, że w przypadku czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie dochodzi do typowej zapłaty za towary będące przedmiotem dostawy, Spółka wskazała na kluczowe jej zdaniem stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 31.03.2014 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 6/13, zgodnie z którym stosując wykładnię prounijną należy przyjąć, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki aportu jest suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną (obrót), odrzucając jednocześnie możliwość określenia podstawy opodatkowania dla takich transakcji w oparciu o wartość rynkową towarów pomniejszoną o kwotę podatku, ponieważ podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana. W ocenie Spółki, w przypadku przeniesienia nieruchomości na spółkę w drodze aportu, zapłatę stanowić może tylko i wyłącznie wartość nominalna udziałów lub akcji wydanych w zamian za wkład (pomniejszona o kwotę podatku).

Pismem z dnia [...].09.2016 r. organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez m.in. podanie, czy z tytułu nabycia czy wytworzenia udziałów w nieruchomościach, o których mowa we wniosku lub ich częściach składowych, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

W wykonaniu powyższego wezwania, Spółka w piśmie z dnia [...].09.2016 r. wskazała m.in., że stoi na stanowisku, że z tytułu nabycia lub wytworzenia udziałów w nieruchomościach, o których mowa we wniosku lub ich częściach składowych, przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT. Spółka podniosła jednocześnie, że kwestia nabycia wymienionych wyżej aktywów była przedmiotem weryfikacji dokonanej przez organy podatkowe i w ostatecznej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. przyjął, że Spółce prawo do odliczenia VAT nie przysługiwało, z tym, że Spółka zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który oddalił skargę Spółki, a Spółka złożyła od niekorzystnego dla siebie wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i oczekuje na wydanie orzeczenia przez ten Sąd.

1.3. Postanowieniem z dnia [...].10.2016 r. numer [...] organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu tego postanowienia organ powołał się na treść przepisów art. 165 a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że w celu rozstrzygnięcia kwestii określenia podstawy opodatkowania dla dostawy udziałów w nieruchomościach na rzecz spółek w drodze aportu, konieczne było ustalenie czy przeniesienie udziałów miało charakter odpłatny czy nieodpłatny, a w konsekwencji czy transakcje te należało uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dokonać takich ustaleń, niezbędne było posiadanie przez organ m.in. informacji dotyczących tego czy z tytułu nabycia lub wytworzenia udziałów w nieruchomościach, o których mowa we wniosku, lub w ich częściach składowych, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Z odpowiedzi Spółki na wezwanie organu w powyższym przedmiocie wynika, że kwestia nabycia udziałów w nieruchomościach przez Spółkę była przedmiotem weryfikacji przez organy podatkowe, które w ostatecznej decyzji uznały, że prawo do odliczenia VAT nie przysługuje, a obecnie kwestia ta jest przedmiotem postępowania toczącego się przed NSA. Skoro zatem przedmiotem wniosku jest kwestia, w której na dzień złożenia wniosku o interpretację toczy się postępowanie przed NSA, to pytania sformułowane we wniosku dotyczą elementów stanu faktycznego stanowiących istotny składnik toczącego się postępowania podatkowego, a tym samym w ocenie organu spełniona jest przesłanka uniemożliwiająca wydanie interpretacji indywidualnej określona w art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej.

1.4. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej oraz prawa procesowego, a to art. 165a Ordynacji podatkowej.

1.5. Postanowieniem z dnia [...].11.2016 r., nr [...] organ interpretacyjny utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podtrzymując w jego uzasadnieniu argumentację wyrażoną w tymże postanowieniu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia Skarżąca zarzuca:

1) naruszenie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowanie toczące się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które są przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy okoliczność ta jest w tym zakresie prawnie irrelewantna;

2) naruszenie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną organu podatkowego, podczas gdy ostateczna decyzja podatkowa wydana na Spółkę nie dotyczyła ani przedmiotu zapytania Spółki ani też stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego;

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem błędne jest stwierdzenie organu interpretacyjnego, zgodnie z którym co do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji miałoby toczyć się postępowanie podatkowe, ponieważ postępowanie przed NSA nie jest postępowaniem podatkowym. Przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w myśl art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej nie jest natomiast fakt toczenia się postępowania sądowoadministracyjnego co do elementów stanu faktycznego wskazanych we wniosku. Jak podniosła Skarżąca, w niniejszej sprawie organy podatkowe rozstrzygnęły wprawdzie w ostatecznej decyzji, że nie miała ona prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia praw do nieruchomości będących przedmiotem aportu do spółek B S.A. i C S.A., jednak decyzja ta nie dotyczyła przedmiotu zapytania ani nawet stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Przedmiotem zapytania Skarżącej nie było bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości ale określenie podstawy opodatkowania przy wniesieniu przez Skarżącej wkładu niepieniężnego do dwóch spółek akcyjnych. Skoro zatem sprawa będąca przedmiotem wniosku nie jest tożsama ze sprawą rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego to zdaniem Skarżącej brak jest podstaw do odmowy wydania interpretacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie w sprawie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie.

3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności odmowy przez organ wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z uzyskaniem przez organ informacji od Skarżącej, że wydana została decyzja podatkowa oraz toczy się postępowanie sądowoadministracyjne przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie dotyczącej okoliczności uznawanej przez organ za element stanu faktycznego.

3.4. Jak stanowi przepis art. 165 a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdy z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, wydaje się postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jedna z powyższych przyczyn została uregulowana w przepisie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

3.5. W ocenie Sądu należy przyznać rację Skarżącej, że uznanie przez organ interpretacyjny toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego co do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowego za postępowanie podatkowe, opiera się na błędnej wykładni przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

Na wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego Skarżąca wyraźnie wskazała w piśmie z dnia [...].09.2016 r., że kwestia nabycia aktywów wymienionych we wniosku, a stanowiących przedmiot jej aportu do spółek B S.A. i C S.A. była przedmiotem weryfikacji dokonanej przez organy podatkowe, które przyjęły, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości, oraz że Spółka zaskarżyła niekorzystną dla siebie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a następnie złożyła od niekorzystnego dla siebie wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i oczekuje na wydanie orzeczenia przez ten Sąd. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że pod pojęciem postępowania podatkowego w rozumieniu art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej należałoby rozumieć również postępowanie sądowoadministracyjne (w omawianym przypadku toczące się przed NSA). Postępowanie sądowoadministracyjne w sprawach o charakterze podatkowym ma wprawdzie na celu weryfikację kwestii zgodności z prawem decyzji podatkowej ale z pewnością okoliczność ta nie może przesądzić o uznaniu tego postępowania za postępowanie podatkowe, choćby z tego prostego względu, że postępowanie podatkowe prowadzi organ podatkowy, a nie sąd. Słuszne jest również twierdzenie Skarżącej, że fakt toczenia się postępowania sądowoadministracyjnego co do elementów stanu faktycznego wskazanych we wniosku, nie stanowi przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej w myśl art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego zdaniem Sądu w sposób jasny wynika, że nie można wydać interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, nie obejmuje natomiast swoim zakresem przypadku, w którym co do tych elementów toczy się postępowanie sądowoadministracyjne.

3.6. Sąd stwierdza, że przyznanie racji Skarżącej w powyższym zakresie nie jest jednak wystarczające dla uznania zasadności złożonej przez nią skargi, a zaskarżone postanowienie mimo błędnego uzasadnienia w powyższym zakresie, odpowiada jednak prawu.

W ocenie Sądu w sprawie została spełniona druga z przesłanek określonych w omawianym przepisie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie w zakresie jednego z elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji organu podatkowego. Skarżąca sama wskazuje, że w obrocie istnieje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (zaskarżona przez nią do sądu administracyjnego), w której organ ten odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości stanowiących (we wskazanych przez nią udziałach) przedmiot wkładów niepieniężnych do dwóch spółek akcyjnych. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez Skarżącą, przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej nie jest wyłącznie wydanie rozstrzygnięcia w postaci decyzji podatkowej co do całości sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (choć wydanie takiej decyzji z pewnością wypełnia dyspozycję omawianego przepisu). Stanowisko Skarżącej w tym przedmiocie Sąd wywiódł z przedstawionego przez nią w zażaleniu i skardze rozumienia treści przepisu art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w myśl tego przepisu jest natomiast wydanie decyzji podatkowej chociażby w zakresie jednego z elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd zauważa, że przy dokonywaniu analizy treści art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, w części obejmującej przesłankę odmowy wszczęcia postępowania dotyczącą wydania decyzji podatkowej, Skarżąca pomija sfomułowanie "w tym zakresie", które odnosi się do zakresu wskazanego we wcześniejszej przesłance dotyczącej toczącego się postępowania podatkowego, tj. do elementów stanu faktycznego. Zdaniem Sądu sfomułowania tego nie sposób pominąć, a jego zastosowanie przez ustawodawcę miało na celu objęcie dyspozycją powołanego przepisu również i takich przypadków, w których wydana została decyzja podatkowa chociażby co do jednego z elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji. Nie zasługuje zatem na podzielenie argumentacja skargi, zgodnie z którą w niniejszej sprawie organ nie mógł odmówić wydania interpretacji z tego względu, że sprawa będąca przedmiotem wniosku nie jest tożsama ze sprawą rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego. W świetle powołanej pełnej treści przepisu art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, taki wniosek jest nieuzasadniony.

3.7. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należało w następnej kolejności poddać analizie, czy słusznie organ interpretacyjny uznaje kwestię prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku VAT na etapie nabycia nieruchomości (będących aktualnie przedmiotem aportów do dwóch spółek akcyjnych) za element stanu faktycznego wniosku Skarżącej o interpretację indywidualną. Skarżąca stała bowiem na stanowisku, że kwestia ta nie dotyczyła ani przedmiotu jej zapytania ani stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz, że rozstrzygnięcie podatkowe w przedmiocie prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia przedmiotowych nieruchomości w żaden sposób nie dotyczyło istoty sprawy objętej wnioskiem o interpretację.

3.8. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie jest niezasadne. Jak wskazuje Skarżąca, ostateczną decyzją podatkową została rozstrzygnięta (negatywnie) sprawa dotycząca możliwości odliczenia przez nią podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości, w których udziały stanowią obecnie przedmiot aportu Skarżącej do dwóch spółek akcyjnych. Wbrew stanowisku Skarżącej, kwestia możliwości odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia powyższych składników majątkowych jest elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ ma ona wpływ na określenie przez organ podstawy opodatkowania czynności wniesienia tych składników aportem do wskazywanych przez Skarżącą spółek. Nie przesądzając w żaden sposób kwestii jaka powinna być prawidłowa treść udzielonej Skarżącej interpretacji, należy zwrócić uwagę, że organ winien wskazać podstawę opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w sposób pełny. W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytania postawione przez Skarżącą we wniosku i określenia podstawy opodatkowania wskazywanych przez Skarżącą czynności poprzez odwołanie się do wartości rynkowej wkładu niepieniężnego (dostarczanych udziałów w nieruchomościach) a nie wartości nominalnej otrzymanych akcji, oznacza to niewątpliwie, że organ musiałby wówczas wziąć pod uwagę to, czy z tytułu nabycia tych składników Skarżąca mogła odliczyć podatek VAT. W przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pytania Skarżącej i uznania, że podstawą opodatkowania jest wartość nominalna akcji, nie byłoby rzecz jasna podstaw do uwzględnienia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości stanowiących przedmiot aportu. Jak to wyżej wskazano, kwestii treści interpretacji na tym etapie nie sposób jednak przesądzić i nie jest ona przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu kwestii tej nie można również przesądzać na etapie ustalania przez organ jaki jest stan faktyczny, w oparciu o który Skarżąca domaga się wydania na jej rzecz interpretacji podatkowej, a do tego sprowadzałoby się przyjęcie argumentacji Skarżącej w omawianym zakresie.

3.9. Mając powyższe na względzie, należy dodatkowo wskazać, że organ interpretacyjny nie może udzielić interpretacji w sposób wariantowy, uzależniając każdy z wariantów interpretacji od różnych odpowiedzi na pytanie dotyczące danego elementu stanu faktycznego, w tym przypadku – od odpowiedzi na pytanie czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia nieruchomości czy też nie. W piśmie uzupełniającym z dnia 30.09.2016 r. Skarżąca udzieliła natomiast odpowiedzi na wezwanie organu w tym przedmiocie w taki sposób, że organ nie jest w stanie jednoznacznie przyjąć kwestii odliczenia VAT z tytułu nabycia nieruchomości dla potrzeb udzielenia interpretacji. Skarżąca twierdzi bowiem w powyższym piśmie, że ma prawo do odliczenia VAT z powyższego tytułu, wskazując jednocześnie, że z ostatecznej decyzji wynika, że takie prawo jej nie przysługiwało, a postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie nadal się toczy. W tej sytuacji Sąd uznał, że wobec braku jednoznaczności co do stanu faktycznego, w oparciu o który organ miałby wydać interpretację indywidualną, zaszła dodatkowa podstawa do odmowy wszczęcia postępowania określona w przepisie art. 165 a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Przepis ten, stosowany odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stanowi, że w przypadku, gdy z jakichkolwiek przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu dodatkowa przyczyna odmowy wszczęcia postępowania zaistniała w niniejszej sprawie w związku ze wskazanym powyżej brakiem możliwości jednoznacznego ustalenia kwestii stanowiącej – jak to wyżej wykazano - element stanu faktycznego przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji.

3.10. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.