Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 742/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 5 ust.1 pkt 2 lit.b, art 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi T. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 2 stycznia 2015 r., nr [...] ustalającą podatnikom [...] zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że ustalony podatek dotyczy budynków będących własnością podatników sklasyfikowanych jako związanych

z działalnością gospodarczą oraz gruntów sklasyfikowanych jako pozostałe, położonych w [...] przy ulicy [...].

Od ww. decyzji organu podatkowego I instancji, podatnicy wnieśli odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. Decyzji tej zarzucili obrazę prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l.", polegającą na błędnej wykładni tych przepisów sprowadzającej się do uznania, że nieruchomość będąca własnością przedsiębiorcy zawsze powinna być opodatkowana według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., niezależnie od tego, do jakich celów i przez kogo jest ona faktycznie wykorzystywana.

W ocenie podatników organ I instancji błędnie przyjął, że zgłoszone do opodatkowania budynki powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wynajem budynku przez osobę fizyczną na cele niepublicznego przedszkola – zdaniem podatników – stanowi podstawę do opodatkowania budynku według stawki określonej dla budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (art. 5 ust.1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.).

Podatnicy wyjaśnili, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się z podatku od nieruchomości publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Jednakże, w ich przypadku – osób fizycznych - nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie przysługuje im przymiot jednostki organizacyjnej. Zdaniem podatników, o stawce podatku decyduje przeznaczenie nieruchomości. Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 1 w związku z art. 83a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.) – zwanej dalej "u.o.s.o.", prowadzenie niepublicznego przedszkola tj. placówki oświatowej nie stanowi działalność gospodarczej. Dlatego też, wynajmując budynek na cele przedszkolne, będą zobowiązani do zapłaty podatku od nieruchomości według stawki określonej dla budynków pozostałych, a nie dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji wyjaśnił, że podatnikami podatku od nieruchomości są w pierwszej kolejności osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Natomiast oddanie nieruchomości w posiadanie zależne np. na podstawie umowy najmu nie wywołuje skutków na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że podatnik oraz najemca – [...] są przedsiębiorcami wpisanymi do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej "CEIDG"). Prowadzenie przez [...] działalności oświatowej nie wpływa na zmianę jej statusu, zwłaszcza że działalność oświatowa jest jedną z wielu wykonywanych przez najemcę działalności, przy czym pozostałe nie mieszczą się w zakresie wyłączeń z szerokiego kręgu działalności gospodarczej. Nadto, jak wynika z CEIDG, pod adresem nieruchomości zarejestrowane są też inne podmioty, które nie prowadzą działalności oświatowej.

Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli powoduje, że przedmiot opodatkowania staje się związany z działalnością gospodarczą, wobec czego do jego opodatkowania zastosowanie mają stawki maksymalne, właściwe dla przedmiotu opodatkowania związanego z działalnością gospodarczą. Podatkiem od nieruchomości opodatkowana jest bowiem sama nieruchomość, a nie związana z tą nieruchomością działalność przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na treść wyroku WSA w Szczecinie z 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 655/11.

Nadto, organ odwoławczy zauważył, że skoro podatnicy czerpią pożytki z posiadania nieruchomości w postaci czynszu z tytułu umowy najmu, a także dokonują odpisów amortyzacyjnych w związku z wpisaniem tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych, przesądza to o gospodarczym przeznaczeniu budynku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał się na treść wyroku WSA w Szczecinie z 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 393/14.

Organ odwoławczy wskazał również, że pod adresem przedmiotowej nieruchomości w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej zarejestrowane są inne podmioty nie prowadzące działalności oświatowej, co wynika wprost z wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Sumując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ I instancji prawidłowo ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości od budynku będącego własnością podatników według stawki dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podatnik – [...] wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podnosząc zarzut przedstawiony w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Skarżący wyjaśnił, że na żadnym etapie postępowania nie kwestionował, iż nie spełnia warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości określonych w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., ani też faktu, że podatnik oraz najemca [...] są przedsiębiorcami. Nadto wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały,

iż w budynku prowadzone jest przedszkole oraz, że działalność ta nie stanowi działalności gospodarczej zgodnie z ustawą o systemie oświaty. Natomiast niezaktualizowanie przez byłych najemców miejsca prowadzenia działalności w CEIDG pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy.

W dalszej części uzasadnienia skargi, skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu na decyzję. Zdaniem skarżącego, wysokość podatku od nieruchomości jest determinowana przez to, w jaki sposób jest faktycznie wykorzystywana. W niniejszej sprawie - według skarżącego - podatek powinien być zatem wymierzony podatnikowi (właścicielowi) w oparciu o to jaką działalność w tym budynku prowadzi najemca (posiadacz zależny). Innymi słowy - własność nieruchomości (a tym samym posiadanie samoistne) decyduje o tym, wobec kogo należy wymierzyć podatek, a faktycznie wykonywana działalność przez najemcę (a tym samym posiadacza zależnego) wpływa na wysokość tegoż podatku.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym status przedsiębiorcy przesądza o opodatkowaniu nieruchomości według stawki maksymalnej, skarżący przywołał m.in. treść wyroku wyrok WSA w Szczecinie z 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 393/14 (wydany po wyroku kasacyjnym, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy I SA/Sz 655/11), w którym stwierdzono, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości, nie decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wpisany do rejestru przedsiębiorców, lecz sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Natomiast wynajmowany przez skarżącego budynek znajduje się w posiadaniu osoby prowadzącej działalność oświatową i faktycznie prowadzone jest tam niepubliczne przedszkole.

Co zdaniem skarżącego, przesądza o zasadności ustalenia podatku od nieruchomości, według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota zarzutów skargi sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że sporna nieruchomość (obejmująca lokale Nr 1 i Nr U1, znajdujące się w budynku położonym w [...]), będąca w samoistnym posiadaniu przedsiębiorcy, objęta jest stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. – jak uznały organy podatkowe obu instancji - czy też rację ma strona skarżąca wywodząc, że w związku z wynajmowaniem tej nieruchomości na cele oświatowe podlega ona opodatkowaniu niższą stawką, właściwą dla budynków pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zdaniem skarżącego, przepis ten odrywa kwestie opodatkowania nieruchomości od osoby właściciela jako przedsiębiorcy i jako podstawowe kryterium ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości stawia cel faktycznego wykorzystywania nieruchomości (w tym przypadku na działalność oświatową – niepubliczne przedszkole), co ma bezpośredni wpływ na wysokość podatku.

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie

z normą art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast, stosownie do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r.), przez "grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) (czyli gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:

1) dla gruntów - powierzchnia;

2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;

3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość

z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., stawki podatku od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania jakim są grunty i budynki, są zróżnicowane w zależności od ich funkcji, a w szczególności od tego, czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., od podatku od nieruchomości zwalnia się publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową. Natomiast w myśl art. 2 pkt 1 u.o.s.o., system oświaty obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego, zgodnie zaś z art. 83a ust. 1 u.o.s.o., prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do przytoczonej wyżej ustawowej definicji określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podkreślić należy, że już z definicji tej wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania (tutaj budynek) nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przy czym kwestia "względów technicznych" nie była podnoszona przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie.

Opodatkowanie nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie bogaty dorobek orzeczniczy reprezentujący jednolitą linię orzeczniczą w tym zakresie. Przykładowo, w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3049/12 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". W powołanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że: "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia, których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej". Podobne stanowisko zajął NSA w m.in. w wyrokach z dnia z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), co daje podstawę do wniosku,

że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia

6 czerwca 2006 r., (sygn. akt I SA/Gd 481/05, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził nawet, że tymczasowy brak wykorzystywania danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, że nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Zbliżonych kwestii dotyczył wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2006r., I SA/Gd 49/04, niepubl., w którym stwierdzono, że podatnik zobowiązany był do opłacania podatku od budynków według stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą za okres, w którym miał status przedsiębiorcy. O tym, czy podmiot był przedsiębiorcą, czy też nie, przesądzał wpis do rejestru przedsiębiorców (por. komentarz do art. 1(a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008.).

Podzielając powyższe poglądy sądów administracyjnych oraz doktryny, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że w ustawowej definicji nie ma warunku (kryterium) wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy bowiem już sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy przedsiębiorca grunty, budynki bądź budowle faktycznie wykorzystuje dla celów działalności gospodarczej, czy też nie. Taki wniosek wynika również z końcowej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który jedynie w sytuacji zaistnienia bieżącej, permanentnej przeszkody spowodowanej "względami technicznymi" pozwala na uznanie, że przedmiot opodatkowani nie jest i nie może być faktycznie wykorzystywany do działalności gospodarczej, co zresztą uzasadnia obecne brzmienie (obowiązujące od dnia 01.01.2016 r.) ustawowej definicji określenia "grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i ust. 2a, zgodnie z którym: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania."

Przepis zaś art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane stanowi, że: "Jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, właściwy organ wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia."

W świetle zatem przytoczonej legalnej definicji określenia "grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", zachodzi podstawa do uznania, że w każdym przypadku, gdy przedsiębiorca nie wykorzystuje gospodarczo posiadanych gruntów, budynków czy budowli, ale z przyczyn innych aniżeli "względy techniczne", przedmioty te w dalszym ciągu pozostają w związku z prowadzoną z działalnością gospodarczą. O wyborze stawki podatku decyduje zatem jedynie związek gospodarczy z przedmiotem opodatkowania (a pojęcie "związek" jest szerszym pojęciem od terminu "zajęcie") a nie inne względy, w tym właściwości podmiotowe podatników.

Jak wynika z treści skargi, ustalenia faktyczne dokonane przez organ w niniejszej sprawie są według skarżącego prawidłowe, a stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Nie jest sporne również, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, i że przedmiotowa nieruchomość wpisana jest do ewidencji środków trwałych. Skarżący nie kwestionuje także okoliczności podniesionej przez organ odwoławczy, że jako właściciel nieruchomości czerpie pożytki z posiadania nieruchomości z tytułu umowy najmu zawartej z [...].

Skarżący nie kwestionuje również ustaleń organu, że pod adresem nieruchomości (stanowiącej przedmiot opodatkowania) w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej zarejestrowane są inne podmioty nie prowadzące działalności oświatowej, co wynika wprost z wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wskazać przy tym także należy, że z akt administracyjnych sprawy,

tj. z umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia własności sporządzonej w dniu 28 lipca 2011 r. w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [...], wprost wynika, że nabyte od Spółdzielni Mieszkaniowej [...] przez skarżącego i jego małżonkę lokale, znajdujące się budynku mieszkalno-usługowym, położonym przy ulicy [....], weszły w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej "[....]" (§ 1 pkt 1 tiret szóste i § 6 ust. 1 i 2).

W tak zakreślonych ramach sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy,

że Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 130/12, że: "nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Zdaniem Sądu, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.".

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżący zawarł z [...] umowę najmu lokali, tj. części budynku, położonego w [....] przy ulicy [...] będącego jego własnością, która prowadzi w tych pomieszczeniach działalność przedszkolno-edukacyjną. Okoliczność ta nie zmienia jednak faktu, że podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje skarżący. Odnosząc się bowiem do kwestii zwolnienia zawartego w cytowanym wyżej art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. wskazać należy, że zwolnienie to jest zwolnieniem podmiotowym, bowiem swoim zakresem obejmuje jedynie publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte system oświaty oraz prowadzące je organy (w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową), co oznacza, że zwolnienie to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy są podatnikami podatku od nieruchomości zajętych na działalność oświatową są wskazane przez ustawodawcę publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte system oświaty oraz prowadzące je organy. Jeżeli zatem te podmioty są właścicielami, posiadaczami samoistnymi lub użytkownikami wieczystymi nieruchomości albo też posiadają nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, to na nich spoczywa obowiązek podatkowy, a przez to są podatnikami podatku od nieruchomości (art. 3 u.p.o.l.), przy czym tego podatku nie zapłacą, gdyż objęte są zwolnieniem podmiotowym na mocy analizowanego art. 7 ust. 2 u.p.o.l. Jednostki te nie mogłyby korzystać ze zwolnienia wówczas, gdyby nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Będzie tak np. wówczas, gdy przedszkole lub osoba prowadząca przedszkole wynajmuje budynek od osoby fizycznej, będącej właścicielem budynku. Podatnikiem podatku od tego budynku będzie wówczas osoba fizyczna (właściciel budynku), a nie przedszkole (lub osoba prowadząca przedszkole). Osoba fizyczna nie będzie zatem mogła być zwolniona z podatku, ponieważ omawiane zwolnienie jest podmiotowym zwolnieniem i obejmuje jedynie jednostki objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy. Natomiast osoba wynajmująca budynek (lub jego cześć) na prowadzenie przedszkola, będzie zobligowana do zapłacenia podatku od tego budynku (lub jego części) według stawek maksymalnych, właściwych dla przedmiotu opodatkowania związanego z działalnością gospodarczą - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - gdyż budynek, stanowiący współwłasność skarżącego jest wynajmowany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, wprowadzony jest ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego, i okoliczności te są kwestionowane przez skarżącego. Dla ustalenia stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynku lub jego części w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bez znaczenia pozostaje, w jakiej części budynek wykorzystywany jest na prowadzenie działalności oświatowej. Istotne jest bowiem (i bezsporne), że skarżący jest nadal właścicielem nieruchomości a budynek w części znajduje się jedynie w posiadaniu zależnym z tytułu umowy najmu, nie stracił zatem skarżący władztwa nad nieruchomością, która nadal jest wpisana do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego, co z kolei – oprócz uzyskiwania pożytków z tytułu najmu w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego - pozwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczać wydatki związane z tą nieruchomością w koszty uzyskania przychodu. Właśnie te okoliczności przesądzają o jej gospodarczym wykorzystywaniu, a więc o ścisłym związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Nieruchomość znajduje się bowiem w posiadaniu skarżącego jako przedsiębiorcy, i jest wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, co wyczerpuje ustawowe znamiona legalnej definicji "budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej", zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.). Tym samym zachodzi podstawa do uznania, że sporna nieruchomość, stanowiąca współwłasność skarżącego i jego współmałżonki, jako wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, powinna zostać opodatkowana w całości stawką podatku od nieruchomości właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji, za bezzasadne Sąd uznał zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa procesowego, organy podatkowe bowiem podjęły czynności niezbędne do prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy faktycznej i prawnej opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli, znajdujących się w posiadaniu skarżącego, zaś podjęta ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa.

Mając zatem na uwadze, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.