Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 247/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 2 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2017 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [..] r. nr [..]. w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania M. S. , uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 2 listopada 2016 r. nr [...], którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2009, pojemność silnika 2179 cm3, na kwotę 13.626 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego w kwocie 12.546 zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. zwaną dalej O.p.) oraz art. art. 1 ust. 1, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9, aut. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm. zwaną dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej przedstawiając stan faktyczny oraz argumentację prawną wyjaśnił, że:

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wobec M. S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] , który został przemieszczony z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju. Organ stwierdził, że strona nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego. Ponadto wysokość podstawy opodatkowania zawarta w fakturze zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu osobowego. Wobec powyższego organ określił wysokość podstawy opodatkowania z zastosowaniem katalogu EurotaxGlass's i decyzją z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] w wysokości 13.626 zł.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pomimo, iż obowiązek ten spoczywa na organach podatkowych,

- art. 187 §1 O.p. poprzez pominięcie przez organ I instancji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego a w konsekwencji:

-błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu, co skutkowało uznaniem, że strona wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

-błędne ustalenie wartości pojazdu stanowiącą podstawę do obliczenia podatku akcyzowego.

Ponadto do odwołania strona dołączyła fakturę zakupu wraz z tłumaczeniem na okoliczność, że zakupiony pojazd był zalany, co w jej ocenie miało istotny wpływ na jego wartość rynkową i cenę sprzedaży.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego w kwocie 12.546 zł.

W pierwszym rzędzie organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Strona zawiadomieniem z 24 listopada 2016r., odebranym 9 grudnia 2016r. została powiadomiona przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Następnie organ stwierdził, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym a tym samym ustalenie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu oraz ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu.

Organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe, których definicja zawarta została w art. 100 ust. 4 u.p.a. Obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18. To oznacza, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu akcyzą powinien zostać zaklasyfikowany do poz CN 703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się bowiem klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), która jest zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z 1987 r. nr 256, str. 1 ze zm.). Tymczasem pozycja CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Organ zaakcentował, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pojazdów mechanicznych zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). Ich cechy charakterystyczne to:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703, a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże mogą również przewozić towary. (tak wyrok NSA z 5 października 2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01).

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona nabyła samochód osobowy, co wynikało z: faktury zakupu pojazdu, (samochód typu sedan Carroserie Berline); pisma przedstawiciela na Polskę producenta przedmiotowego samochodu osobowego tj. [...] , informującego, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy; z dokumentacji technicznej przekazanej od przedstawiciela producenta, dotyczącej stricte przedmiotowego pojazdu, z której wynika, że pojazd wyprodukowany został jako 4 drzwiowy, ze skórzaną tapicerką, siedzenie tylne-kanapa dzielona składana, podłokietnik tylny, 4 głośniki przednie, 4 głośniki tylne, szyby tylne podnoszone elektrycznie, ogrzewane fotele I i II rzędu, klimatyzacja automatyczna. Ponadto system EurotaxGlass's po wpisaniu nr VIN pojazdu wskazuje ten pojazd jako pojazd o cechach samochodu osobowego typu sedan.

Tak więc zdaniem organu klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego typu sedan do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód [...] o numerze nadwozia [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie. Jednakże w niniejszej sprawie, przepisy u.p.a. nakazują klasyfikowanie wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym, to uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami u.p.a. Organ zaznaczył też, że ewentualne przeróbki dokonane w samochodzie nie mogą stanowić niezbicie o fakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego.

Wobec powyższego w opinii organu sporny samochód nie był samochodem ciężarowym, zatem w myśl art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Następnie organ przywołał m.in. treść art. 104 u.p.a. i wyjaśnił, że po stwierdzeniu, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości takiego samochodu na rynku krajowym, wezwał podatnika do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających jego niższą wartość. Organ nadmienił, iż podstawa opodatkowania wynikająca z faktury zakupu wynosiła 13.874 zł natomiast średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu osobowego w oparciu o elektroniczny katalog EurotaxGlass's wynosi 73.259 zł. Ponadto organ pierwszoinstancyjny dokonał weryfikacji wartości samochodów [...] z lat produkcji 2007-2011 oferowanych do sprzedaży we francuskich portalach sprzedażowych. Wśród ogłoszeń dotyczących sprzedaży, były pojazdy w stanach technicznych zarówno dobrych jaki i posiadające usterki bądź uszkodzenia. Jak wynika z tej analizy oferty sprzedaży pojazdu marki [...] rok produkcji 2009 wahały się w przedziale 7.000-15.900 euro. Nie znaleziono żadnej zbliżonej cenowo oferty do tej za jaką strona dokonała zakupu. Organ zauważył, iż analiza ofert była dokonywana dla samochodów na dzień prowadzenia postępowania a więc samochodów starszych (aktualnie siedmioletni pojazd) aniżeli ten, który został zakupiony w 2010 r. (wówczas przedmiotowy pojazd był jednoroczny) pomimo tego oferty sprzedaży były dużo wyższe niż kwota zawarta w fakturze zakupu. Ponadto strona w 2010 r. pojazd zakupiła za ok. 13.000 zł, zaś po czasie użytkowania w 2012 r. sprzedała go za kwotę 30.000 zł.

W związku z faktem, iż strona na wezwanie organu podatkowego nie dokonała zmiany podstawy opodatkowania, ani nie wskazała przyczyn uzasadniających jego niższą wartość, organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie wartości pojazdu posługując się katalogiem EurotaxGlass's (z uwzględnieniem stosownych korekt: za brak kanapy) na dzień powstania obowiązku podatkowego w wysokości 106.000 zł (wycena nr 50373 z 5 października 2016 r), odliczając podatek VAT i podatek akcyzowy, organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 73.259 zł.

Organ II instancyjny wyjaśnił też, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego strona przedłożyła fakturę zakupu wraz z tłumaczeniem na okoliczność, że zakupiony pojazd był zalany. Stosowne oświadczenie na fakturze złożył przedstawiciel sprzedawcy. Wobec tego organ II instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania (wycena nr 50373 z 12 grudnia 2016 r.), w celu określenia wartości spornego samochodu osobowego posłużył się katalogiem EurotaxGlass’s, przyjmując stan pojazdu jako "zły" i określił kwotę zobowiązania podatkowego następująco:

111.600-14.000 (korekty ze względu na brak tylnej kanapy -5.580 zł, ze względu na stan pojazdu -8.370 zł)=97.600 zł

97.600:1,22 (22% VAT) =80.000 zł

80.000 zł: 1,186 (18,6% akcyza)= 67.454 zł

67.454 x 18.6%=12.546 zł

Wobec powyższego, organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego w kwocie 12.546 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzucając:

1. rażące naruszenie przepisów: art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 O.p., polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez:

- oparcie ustaleń w zakresie wyglądu, cech oraz wartości spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodzie nieprzydatnym dla stwierdzenia ww. okoliczności, a mianowicie na informacjach pochodzących z systemu Eurotaxglass's.

- błędnym uznaniu, iż pojazd nabyty przez skarżącego był pojazdem osobowym a nie ciężarowym, o czym świadczy okoliczność, iż spełniał on wszystkie wymagania określone dla samochodów ciężarowych kodem CN 8704 Nomenklatury Scalonej,

- pominiecie okoliczności, iż jak wynika z dokumentu w postaci odpisu faktury nr 1012015-B oraz twierdzeń strony nabyty pojazd był pojazdem popowodziowym, "zalanym" - co miało decydujący wpływ na cenę nabycia pojazdu,

- dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na odrzuceniu niżej wymienionych dowodów bez ich merytorycznej oceny tj. zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, niemieckiej karty pojazdu oraz niemieckiego dowodu rejestracyjnego nr [...] , z którego wynika, iż przedmiotowy pojazd był pojazdem ciężarowym;

2. rażące naruszenie przepisów: art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnego w sprawie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika tj. z zeznań świadka D. D. oraz D. Z., choć na podatniku spoczywał ciężar wykazania, iż istnieje uzasadniona przyczyna, dla której wartość zakupionego pojazdu odbiega od rynkowej - zgodnie z przepisem art. 104 ust. 8 u.p.a. i wniosek dowodowy został złożony celem realizacji obowiązku wynikającego z powołanej regulacji;

3. rażące naruszenie przepisu art. 8 k.p.a. w zw. z art. 50 § 2 k.p.a. poprzez brak powiadomienia świadków o zmianie terminu przesłuchania zaplanowanego na 27.05.2016 r.

4. w konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego samochodu jak również art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. poprzez bezpodstawne wszczęcie procedury weryfikacyjnej a następnie określenie średniej ceny rynkowej przedmiotowego pojazdu z naruszeniem dyspozycji art. 104 ust. 11 u.p.a.;

5. rażące naruszenie art. 68 § 2 O.p. bowiem zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie powstało.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ nie wyjaśnił w zapisu niemieckim dowodzie rejestracyjnym, że samochód został zarejestrowany jako dwumiejscowy pojazd ciężarowy z otwartą skrzynią, poprzestając na informacji pozyskanej od producenta, że samochody [...] produkowane były z nadwoziem AA tj. sedan. Organ poprzestał na wycenie w oparciu o system EUROTAX, nie dokonując ustaleń, co do przeprowadzonego remontu w Niemczech, nie przeprowadzając dowodu z oględzin, z opinii biegłego, ani dowodu z zawnioskowanych świadków. Nie zwrócił się również do francuskich organów podatkowych z pytaniem, czy sporna faktura została zakwestionowana. Organ nie przesłuchał też wnioskowanych przez stronę świadków. Nie uwzględnił też okresu przedwnienia.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących braku zawiadomienia świadków o zmianie terminu przesłuchania zaplanowanego 27 maja 2016 r. organ odwoławczy stwierdził, iż z treści wezwań na przesłuchanie z [...] r. (karta nr 82 i 84) wynika, że zarówno D. Z. jak i D. D. zostali poinformowani, iż przesłuchanie wyznaczone na dzień 27 maja 2016r. nie odbędzie się.

Ponadto organ zauważył, iż w decyzji I instancji stwierdzono fakty dotyczące zakupu pojazdu, które zostały osobiście przedstawione przez stronę 15 czerwca 2016 r. w trakcie przesłuchania. Zatem nie było konieczności dalszego prowadzenia postępowania na okoliczność zakupu i sprzedaży pojazdu, przez przesłuchanie zawnioskowanych świadków. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Zatem organ stwierdził, iż zarzut popełnienia błędu, w ustaleniach faktycznych oraz w gromadzeniu materiału dowodowego będących podstawą zaskarżonej decyzji, należy uznać za bezpodstawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można zarzucić organom celnym naruszenia prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...] o numerze nadwozia [...] , rok produkcji 2009, pojemność silnika 2179 cm3, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co uzasadnia istnienie obowiązku w podatku akcyzowym, czy - jak utrzymuje skarżąca – samochodem przeznaczonym do transportu towarowego, klasyfikowanym do kodu CN 8704, którego nabycie nie podlega akcyzie oraz do oceny, czy jego wartość rynkowa wynikająca z faktury zakupu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego. Na powstanie tego problemu wpływ miała rozbieżność przepisów, które ten sam pojazd pozwalają raz uznać za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), a innym razem za osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, to jednak - biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa - jest dopuszczalna. Przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) zawierają bowiem własną definicję pojęcia "samochód osobowy". Dlatego też to pojęcie zawarte w art. 100 ust. 4 powołanej wyżej ustawy – a nie funkcjonujące w innych gałęziach prawa - ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca odwołuje się w nim do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodniej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), co wynika z treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonując jednakże klasyfikacji towarów w oparciu o wskazaną wyżej Nomenklaturę Scaloną (CN) uwzględnić należy Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie celnej w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika bowiem, że dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, publikowany na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyżej wyroku TSUE zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie przy kwalifikowaniu pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów z podaniem szeregu cech świadczących o charakterze pojazdu. Jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można bowiem zakwalifikować jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (vide: wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że z brzmienia pozycji 8703 wynika, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że słusznie organ oparł się przede wszystkim na dokumentacji technicznej pozyskanej od producenta, z której wynika, że sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy typu hatchback 4 drzwiowy, ze skórzaną tapicerką, posiadał siedzenie tylne-kanapę dzieloną składaną, podłokietnik tylny, 4 głośniki przednie, 4 głośniki tylne, szyby tylne podnoszone elektrycznie, ogrzewane fotele I i II rzędu, klimatyzację automatyczną. Ponadto system EurotaxGlass's po wpisaniu nr VIN pojazdu wskazuje, że jest to pojazd o cechach samochodu osobowego typu sedan.

Tak więc słusznie zauważył organ, że klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego typu sedan do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód [...] o numerze nadwozia [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych.

Oceny tej nie może zmienić to, że pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 swoim brzmieniem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to tym samym oznacza to, że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód został "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dlatego też klasyfikacji pojazdu nie mogły zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższego dokumentu uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zatem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych odsyłając do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Ta z kolei nie odwołuje się do dokumentów rejestracyjnych czy homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Dlatego zasadnie organy podatkowe uznały, że samochód nabyty przez skarżącą nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. Nie doszło zatem do naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 u.p.a. poprzez uznanie, iż dane pochodzące od organów rejestrujących pojazd oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, jako dokumenty urzędowe, nie są dla organów celnych w niniejszej sprawie wiążące.

W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania spornego samochodu marki do tej pozycji, która wskazuje, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, skoro wyprodukowano go w wersji osobowej.

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, albowiem spełnia zupełnie inną rolę. Jest to dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy u podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać: 1) stan towaru, 2) jego konstrukcję, 3) zasadnicze przeznaczenie. Według bowiem tych kryteriów należy oceniać, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy innym. Kryteria przewidziane w przepisach należących do innej gałęzi prawa, nie mają tu zastosowania. Do przepisów o ruchu drogowym ustawa o podatku akcyzowym odsyła w zupełnie innym celu. Mianowicie art. 100 ust. 4 tej ustawy odsyła do przepisów o ruchu drogowym po to, by ocenić czy dany pojazd wymaga rejestracji, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym. W tym zakresie stosuje się Nomenklaturę Scaloną. Dlatego za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, z którego wynikało, że o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydują cechy nadane przez producenta, a nie cechy nadane przez poszczególnych użytkowników. Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy, dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06).

Gdyby przyznać rację skarżącej, że o przeznaczeniu pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego użytkownik, podatek akcyzowy prawdopodobnie nigdy nie zostałby wymierzony. Tymczasem dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym, należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. W przeciwnym razie, w przyszłości mogłoby dojść do prób niedopuszczalnego obchodzenia prawa, kiedy podatnik własnymi działaniami będzie próbował wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego.

Ponieważ w procesie produkcji sporny pojazd otrzymał cechy - co wynika z pisma przedstawiciela producenta przedmiotowego samochodu w kraju [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie - które decydowały o jego zasadniczo osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu, dokonane zmiany przez użytkowników, nie spowodowały aby można było zarzucić organom celnym, że nieprawidłowo postąpiły, określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. Zwolnieniu podlegają bowiem samochody przeznaczone do transportu towarowego a nie, których funkcją dodatkową jest transport.

Słusznie też organy uznały, że wartość rynkowa pojazdu znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu należy przyjąć, że z reguły kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

Z przywołanych przepisów wynika, iż na ich gruncie ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie do (prawidłowości) wysokości podstawy opodatkowania, podatnik – na wezwanie organu – jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym, (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu odnośnie do wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a innymi słowy mówiąc, ceną nabycia – a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy wykazał, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny znaczenie odbiega od jego średniej wartości ustalonej na rynku krajowym, a także na rynku francuskim. Skarżący zadeklarował jako podstawę opodatkowania spornego pojazdu, który w dacie zakupu był pojazdem 1 rocznym, kwotę 13.626 zł. Tymczasem organ pierwszoinstancyjny w 2016 r. dokonał weryfikacji wartości siedmioletnich samochodów [...] rok produkcji 2009 i stwierdził, ze wahały się w przedziale 7.000-15.900 euro. Zatem oferty sprzedaży były dużo wyższe niż kwota zawarta w fakturze zakupu. Ponadto o tym, że kwota wskazana prze stronę jest zaniżona, świadczy również okoliczność, że strona w 2010 r. pojazd zakupiła za ok. 13.000 zł, zaś po czasie użytkowania w 2012 r. sprzedała go za kwotę 30.000 zł.

W szczególności, wbrew chybionym zarzutom strony należy stwierdzić, że organ analizował oraz miał na uwadze dowody przedłożone przez stronę skarżącą w postaci faktury i oświadczenia, że pojazd był samochodem zalanym i zdekompletowanym.

Podkreślić należy, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód był samochodem używanym, a informacji o jakichkolwiek uszkodzeniach pojazdu brak jest w dokumentach przedstawionych przez stronę. Jedynie na fakturze zakupu pojazdu, przedstawionej dopiero na etapie postępowania odwoławczego znajduje się odręczna informacja, że samochód był zalany. Potwierdziła to strona skarżąca w protokole przesłuchania z [...] r. Wskazała także na brak tylnej kanapy, brak szyb za I rzędem siedzeń, tapicerek bocznych. Okoliczności te w pisemnym oświadczeniu złożonym 15 lutego 2016 r. potwierdził T. T.. Dokumenty powyższe, jako składające się na materiał dowodowy sprawy, podlegały ocenie organu celnego, która nie była dowolna, zaś wysnute z niej wnioski były logiczne i zrozumiałe.

W tej sytuacji organ odwoławczy opierając się na systematyce programu wyceny pojazdów EUROTAXGLASS’S, wskazał, iż pojazd winien być zakwalifikowany do poziomu zużycia jako "zły" i określił kwotę zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem korekty w łącznej kwocie 14.000 zł, ze względu na brak tylnej kanapy - 5.580 zł i ze względu na stan pojazdu - 8.370 zł, przyjmując kwotę bazową według wyceny nr 50373 w wysokości 111.600 zł, co po uwzględnieniu korekt dało kwotę 97.600 zł, a po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zobowiązanie w podatku akcyzowym do zapłaty w wysokości 12.546 zł.

Reasumując należy podkreślić, że w niniejszej sprawie strona nie udowodniła dlaczego obniżyła wartość rynkową pojazdu do kwoty 13.874 zł. Na obniżenie wartości rynkowej nie mogły też wpłynąć wskazane przez stronę okoliczności w postaci zalania pojazdu, czy braków tylnej kanapy, szyb, tylnej tapicerki faktury. Podatnik nie przedstawił rachunków, z których wynika jakakolwiek naprawa samochodu, której koszt byłby większy niż przyjęte przez organy korekty. Tymczasem w myśl art. 104 ust. 8 u.p.a., podatnik albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy ma wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Należy też wskazać, że decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie kryterium jego ceny; wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru.

Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził, aby organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie z naruszeniem przepisów prawa procesowego.

W szczególności organy podatkowe przestrzegały reguł postępowania zawartych w art. 121, art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony, materiał dowodowy został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony. Zaskarżona decyzja została obszernie i wyczerpująco uzasadniona. Za bezzasadne należy uznać również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi wyjaśnić przyjdzie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia art. 68 § 2 O.p., albowiem przepis ten nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym przedawnia się, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Trzyletni okres przedawnienia, na który strona powołała się w skardze, wymieniony w art. 68 § 2 O.p., dotyczy przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy. Art. 68. § 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dotyczy zatem zobowiązań podatkowych, które powstają z dniem doręczenia decyzji ustalającej ich wysokość. Zobowiązanie w podatku akcyzowym nie należy do tego typu zobowiązań podatkowych, jest zobowiązaniem wymienionym w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli zobowiązaniem powstającym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Wskazać, w tym miejscu należy, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określone zaskarżoną decyzją ulegało przedawnieniu z końcem 2016 r.

W przepisach O.p. przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 4). I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Strona zawiadomieniem z 24 listopada 2016 r., odebranym w 9 grudnia 2016 r. została powiadomiona przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Nie doszło również do rażącego naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 188, art. 122 i art. 121 § 1 O.p.

Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca organ nie poprzestał na zapisie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, że samochód został zarejestrowany jako dwumiejscowy pojazd ciężarowy z otwartą skrzynią, albowiem zwrócił się do producenta, od którego otrzymał informację, że samochody [...] produkowane były z nadwoziem AA tj. sedan. Wynika stąd, że sporny samochód jak już wcześniej wskazano posiadał cechy samochodu osobowego, zatem zasadnie został zakwalifikowany do CN 8703. Organ miał prawo poprzestać na wycenie w oparciu o system EUROTAX, nie dokonując ustaleń, co do przeprowadzonego remontu w Niemczech, gdyż to na stronie ciążył obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność wskazania ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Strona w rozpoznawanej sprawie na żądanie organu nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących przeprowadzonych napraw lub dokonanych stałych zmian w samochodzie. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin spornego samochodu, albowiem jak wynika z zaświadczenia Stacji Demontażu Pojazdów, sporny pojazd 1 marca 2014 r. został przyjęty do demontażu i wyrejestrowany. Strona nie składała też wniosku o powołanie biegłego. Organ zaś nie miał obowiązku z urzędu ustanowić biegłego w sprawie. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest stanowisko francuskich organów podatkowych, co do zakwestionowania spornej faktury.

Nie mógł też odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut nieprzesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków.

W ocenie sądu, organ uwzględnił złożone15 lutego 2016 r. pisemne zeznanie świadka T.T. (k. 27-28). Trafnie też zauważył, że jest zbieżne z zeznaniem strony. Zatem słusznie powiadomił świadka D. Z., o odwołaniu przesłuchania. Tym bardziej, że zaproponowany dowód miał być przeprowadzony na okoliczności potwierdzone przez stronę i świadka T. T., a D. Z., mimo wielokrotnych zeznań nie stawiał się na przesłuchanie.

Reasumując na każdym etapie postępowania strona i jej pełnomocnik mieli możliwość czynnego w nim uczestniczenia, składali wnioski dowodowe. To natomiast, że nie wszystkie wnioski zostały rozpatrzone po myśli strony, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. Nadto zapewniono stronie możliwość wypowiedzenia się do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Należy także uznać, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest kompletny i wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności istotne dla załatwienia sprawy a dokonana w zaskarżonej decyzji jego ocena była obiektywna i wszechstronna. Postępowanie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p.

Na zakończenie wskazać przyjdzie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia art. 8 k.p.a. w zw. z art. 50 § 2 k.p.a. poprzez brak powiadomienia świadków o zmianie terminu przesłuchania zaplanowanego na 27.05.2016 r., gdyż organ nie stosował przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd skargę oddalił.