Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 682/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 26 art. 43 ust. 1 pkt 29 art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c art. 43 ust. 17a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2013 r. nr IPPP3/443-1054/12-6/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się wnioskiem z dnia 8 października 2012 r., uzupełnionym w dniach 18 grudnia 2012 r. i 16 stycznia 2013 r., do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r., Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wedle relacji Skarżącej w dniu 18 czerwca 2012 r. zawarła ona umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów dla szkoleń realizowanych w ramach projektu "[...]". Skarżąca wskazała, iż projekt ten realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie. Zgodnie z umową, instytucja pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 893.092 zł i stanowiącej nie więcej niż 86,02 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Skarżąca jest w powyższym projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent. Zgodnie z wymienioną umową Skarżąca zobowiązała się do zapewnienia trenerów w celu realizacji szkoleń z zakresu: planowanie strategiczne w działalności turystycznej, sprzedaż i marketing usług turystycznych, prawne i podatkowe aspekty działalności turystycznej (gastronomia i hotelarstwo), przepisy krajowe i unijne w zakresie GHP, GMP, wdrażanie HACCP, profesjonalna obsługa klienta, radzenie sobie z zastrzeżeniami i obiekcjami klientów, wykorzystanie narzędzi informatycznych w sprzedaży i obsłudze klientów w turystyce, promocja internetowa: technologie informacyjno – komunikacyjne w usługach turystycznych. Z tytułu realizacji tych usług Skarżąca wystawia faktury VAT, doliczając podatek VAT w wysokości 23 %.

W dniu 18 grudnia 2012 r. Skarżąca uzupełniła przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, iż wystawia faktury VAT na "[...]".

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23 % ?".

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem realizowana w projekcie usługa podwykonawcza – wynajmu trenerów, udzielania konsultacji oraz dostarczania materiałów szkoleniowych – powinna być zwolniona z podatku VAT, a faktury dotychczas wystawiane przez Skarżącą z naliczonym podatkiem VAT w wysokości 23 % powinny zostać skorygowane. Zaznaczyła, iż prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy o systemie oświaty, spełnia więc definicję jednostki objętej systemem oświaty i tym samym w zakresie w jakim placówka kształcenia ustawicznego ma zdefiniowany swój zakres działalności, jest uprawniona do uzyskania zwolnienia z podatku od towarów i usług w trybie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). Jednakże w przypadku, gdy Skarżąca prowadząc działalność edukacyjną nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o VAT (np. w zakresie warunków lokalowych, czy wymaganej dokumentacji), to bez względu na fakt posiadania przez Skarżącą ww. wpisu usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Skarżąca powołała się na otrzymaną w dniu 9 maja 2012 r. indywidualną interpretację podatkową nr IPPP2/443-158/12-2/AK wydaną w podobnym stanie faktycznym, w której organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez Skarżącą w projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Skarżąca podniosła ponadto, iż w dniu 27 czerwca 2012 r. otrzymała interpretację z Głównego Urzędu Statystycznego nr sprawy [...] stwierdzającą, że realizowane przez Skarżącą usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Zaznaczyła, iż za prawidłowością jej stanowiska przemawia również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/11.

Skarżąca podniosła, iż jedynie z ostrożności wystawiała i wystawia faktury doliczając podatek VAT w wysokości 23 %, biorąc pod uwagę dosłowne brzmienie przepisów o VAT, a w szczególności § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm., zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów"). Skarżąca stwierdziła, iż ww. usługi podwykonawcze realizowane przez nią w projekcie “[...]" jako usługi szkoleniowe finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych powinny być zwolnione z podatku VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem"), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 3a, art. 3 pkt 17, art. 82 ust. 1, ust. 2 i 3a ustawy o systemie oświaty, zaznaczył, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c tego przepisu. Wskazał, że zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT zwrot "finansowana w całości ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, z przedstawionych przez Skarżącą okoliczności sprawy wynika, że nie świadczy ona usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz beneficjenta jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców/trenerów). Organ wyjaśnił dalej, że o usługach kształcenia można mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia, a takich usług Skarżąca nie świadczy. Natomiast jako podwykonawca, jedynie wynajmuje własny personel na rzecz zamawiającego – wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że świadczone przez Skarżącą usługi zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń na rzecz A.S.A. opodatkowane będą podstawową 23 % stawką podatku od towarów i usług.

Następnie Skarżąca po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 30 stycznia 2013 r. nr IPPP3/443-1054/12-6/IG wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę z dnia 25 kwietnia 2013 r. oraz zarzucając w niej naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT;

2) prawa materialnego, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie opodatkowania usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu EFS "[...]";

3) prawa materialnego i procesowego, tj. art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.").

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż rozpoczynając realizację usług podwykonawczych w ramach projektu EFS nie była jednoznacznie przekonana o słuszności swojego początkowego stanowiska odnośnie tego, że realizowane przez nią usługi powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23 %. Dlatego też, aby uzyskać potwierdzenie właściwego stosowania przepisów prawa podatkowego, zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie. Skarżąca przez cały okres realizacji usług w ramach projektu, z ostrożności wystawiała z tytułu realizacji usług faktury opodatkowane 23% podatkiem VAT. W miarę upływu czasu, pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, stanowisko Skarżącej dotyczące prawidłowości tego postępowania uległo zmianie. Skarżąca stanęła na stanowisku, iż ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej dotyczące realizacji projektu, jako usługi szkoleniowe powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług. Spełnione zostały bowiem warunki określone w art. 43 ust 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT i w § 13 ust 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów, to jest realizowała ona usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego, które finansowane były w co najmniej 70 % ze środków publicznych.

Odnośnie warunku realizacji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych Skarżąca wyjaśniła, że głównym celem realizowanego przez A.SA Projektu jest realizacja usług szkoleniowych. Skarżąca działająca jako podwykonawca A.S.A., na podstawie umowy z dnia 18 czerwca 2012 r., poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej, doświadczonej i posiadającej niezbędną wiedzę potwierdzoną uzyskanymi certyfikatami kadry trenerskiej realizuje przedmiotowe cele projektu. Zatem według Skarżącej bezsprzecznym jest, iż realizowane przez nią usługi, stanowiące sedno projektu, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Skarżąca wyjaśniła, że jej wynagrodzenie z tytułu realizacji szkoleń określone w umowie zawartej z beneficjentem (A.S.A) na realizację usług, określone zostało poprzez iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jedną godzinę szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby godzin zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy, co samo w sobie wskazywało na charakter świadczonych w ramach umowy usług. Wskazała, że w interpretacji z dnia 27 czerwca 2012 r. Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że "realizowane przez Skarżącą usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Skarżąca dowodziła, że spełniony został też warunek finansowania w co najmniej 70 % ze środków publicznych, ponieważ usługi podwykonawcze realizowane przez nią, jako wydatki kwalifikowalne projektu, finansowane były z otrzymanej przez A.S.A. kwoty dofinansowania. W opinii Skarżącej bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą przymiotu "publiczności" w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu. Skarżąca podniosła, że w analogicznym stanie faktycznym otrzymała w dniu 9 maja 2012 r. indywidualną interpretację, w której organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez nią w projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Zatem ten sam organ, tj. Minister Finansów wydał w takich samych stanach faktycznych, z których każdy dotyczy jedynie innego projektu EFS, odmienną interpretację.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Odnośnie do przywołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-158/12-2/AK organ wskazał, że interpretacje rozbieżne lub wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14c § 1 O.p.

Wyrokiem z dnia z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1320/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi T.Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu na bazie wydanej interpretacji indywidualnej sprowadza się do kwestii, czy wskazane we wniosku spółki, świadczone przez nią, usługi mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT. Oceniając zgodność z prawem wydanej przez organ interpretacji Sąd pierwszej instancji uznał, że narusza ona art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, o którym mowa w tym przepisie, a sprowadza się jedynie do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Zwracając uwagę na specyfikę postępowania interpretacyjnego i dokonując wykładni art. 14c § 1 i 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie uzasadnienie prawne stanowiska organu – pomimo swej obszerności w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w związku z przepisami ustawy o systemie oświaty – sprowadza się do konstatacji, że "Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty." W zakresie natomiast ewentualnego zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowisko organu sprowadziło się do podania, że Skarżąca nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż przedmiotem tych usług jest jedynie zapewnienie pracowników (wykładowców, trenerów, instruktorów) oraz dostarczenie materiałów szkoleniowych. W kwestii, co należy rozumieć pod terminem "kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego" z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, stanowisko organu sprowadziło się do następującej konkluzji: "O usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia." Zdaniem Sądu trudno takie uzasadnienie negatywnej dla Skarżącej odpowiedzi na postawione we wniosku pytania uznać za spełniające rygory uzasadnienia prawnego z art. 14c § 2 O.p., które powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie konkretne przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Jest to w ocenie Sądu tym bardziej istotne, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "kształcenia zawodowego".

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT powinna być dokonana w powiązaniu z przepisami unijnymi, tj. definicją usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2011, nr 77, poz. 1, dalej jako "rozporządzenie"), obowiązującego od 1 lipca 2011 r. Sąd zwrócił też uwagę, że organ, dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, pominął tę część przepisu, w której mowa, że zwolnieniu podlegają również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Organ był tymczasem zobowiązany wyjaśnić Skarżącej, czy wykonywane przez nią usługi mają taki charakter (usług ściśle związanych z usługami kształcenia/przekwalifikowania zawodowego), a jeśli tak, to czy mogą być one objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Wyjaśnienie takie było konieczne wobec braku zastrzeżenia w omawianym przepisie, że warunkiem zwolnienia jest, by ten sam podmiot świadczył usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego oraz usługi i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Organ jednak, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, w uzasadnieniu swego stanowiska wypowiedział się ogólnikowo, nie wskazując przepisów (w tym obowiązującego rozporządzenia) uzasadniających swój pogląd oraz nie dokonując właściwej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu. Sąd zaznaczył również, że organ, mimo że zgodził się z konkluzją wniosku spółki, że powinna ona zastosować 23% stawkę VAT, w sentencji interpretacji indywidualnej orzekł o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy, co wywołało sprzeczność sentencji z uzasadnieniem interpretacji. Zdaniem Sądu opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy powinno skutkować uznaniem stanowiska spółki za prawidłowe.

Uchylając interpretację ze względu na naruszenie przepisów procedury Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że odstępuje od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji, gdyż nie jest uprawniony do zastępowania organu w zakresie orzekania merytorycznego (tj. nie udziela interpretacji). W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do dokonania wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, wskazując, że przede wszystkim interpretacja powinna zostać uzupełniona odpowiednią argumentacją prawną, z której skarżąca uzyska informację o przesłankach, z powodu których jej stanowisko było uznane za błędne oraz odniesieniem się przez organ do stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 488/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazał, że nie mógł zaakceptować oceny Sądu pierwszej instancji, że uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do zasadniczego poglądu wnioskodawcy co do stawki VAT, narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Nie bez znaczenia jest też to, że – niezależnie od jej prawidłowości – taka konstrukcja interpretacji, jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie organ generalnie wskazuje, że stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychyla się do niektórych ocen podatnika, sprawia, że zainteresowana strona poświęca szczególną uwagę uzasadnieniu interpretacji – integralnej części omawianego aktu – aby móc prawidłowo zastosować się do interpretacji i z tego tytułu uzyskać ochronę, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. Ponadto podkreślił, że merytoryczna kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji powinna następować w określonej kolejności, która w zaskarżonym wyroku nie została zachowana. W tym zakresie należy przede wszystkim podkreślić, że przed odwoływaniem się do innych (dalszych) przesłanek zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, konieczne jest odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do istoty stanowiska organu, tj. tego, że w okolicznościach sprawy nie mamy do czynienia z usługami kształcenia w ogóle. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie zobowiązany do zbadania zasadności stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji, tj. tego, czy wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ była prawidłowa, przy uwzględnieniu zaprezentowanych wyżej rozważań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 488/14, wcześniejszego wyroku tut. Sądu w tej sprawie i przekazania jej do ponownego rozpoznania temu Sądowi, Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09, CBOSA). Powołany przepis art. 190 p.p.s.a. wyznacza więc kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawcy chodziło o wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z nich, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei stosownie do § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Organ nie kwestionuje, że świadczenia Skarżącej finansowane są ze środków publicznych, ale podnosił, iż dla uznania, czy podlegają one zwolnieniu z opodatkowania konieczne było m.in. stwierdzenie, że są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wykonywane w okolicznościach wymienionych w tych przepisach. Zasadnie zatem Minister Finansów na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego odniósł się do informacji dotyczącej charakteru sprzedawanych przez Spółkę usług.

Nie ulega wątpliwości, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, iż realizowane przez nią usługi podwykonawcze dla szkoleń realizowanych w ramach projektu "[...]", podkreślając, że usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń, realizuje Beneficjent Projektu, czyli A.S.A.

Oceniając poprawność stanowiska organu podatkowego uwzględnić należało, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14 b - art. 14 h O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10).

Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę.

Rację miał w związku z tym Minister Finansów stwierdzając, że tak opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez Skarżącą nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz usługami wynajmu pracowników.

W tym miejscu przywołać należy definicję kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia, zgodnie z którą usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Za usługi takie nie mogą być zatem uznane wskazane przez Skarżącą usługi polegające na zapewnieniu trenerów dla realizacji szkoleń, udzielania konsultacji i dostarczania materiałów szkoleniowych, gdyż nie obejmują one nauczania, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Nauczaniem w opisanym we wniosku przypadku zajmuje się kontrahent Skarżącej, który posługuje się personelem zapewnionym przez Spółkę.

W ocenie Sądu, zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń nie jest usługą "kształcenia", lecz - jak to nazwała sama Skarżąca - usługą "wynajmu" trenerów. Nie zmienia tej oceny cel wynajęcia trenerów, ich zadaniem jest bowiem prowadzenie szkoleń w ramach kursów organizowanych przez A.SA. Wnioskodawca usługi kształcenia zatem nie świadczy.

Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT oraz § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 tego rozporządzenia mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, ale o ile są dokonywane wyłącznie przez podmioty świadczące usługi podstawowe. A zatem w sytuacji, gdy Skarżąca nie wykonuje usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to nie może ona skorzystać ze zwolnienia w opodatkowaniu usług polegających na dostawie - dla podmiotu wykonującego usługi kształcenia - usług i towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Nie znalazły więc potwierdzenia podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów. Nie było więc podstaw do eliminacji zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Będąc związanym wspomnianym na wstępie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający sprawę niniejszą stwierdza, że uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do zasadniczego poglądu wnioskodawcy co do stawki VAT, nie narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Poza tym jeszcze raz należy stwierdzić, że oceniając zaskarżoną interpretację Sąd nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska Skarżącej. Specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., swoje stanowisko co do zagadnienia budzącego wątpliwości, podobnie jak opis okoliczności faktycznych, z którymi zagadnienie to jest związane, wnioskodawca przestawia właśnie we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 O.p.).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.