Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 824/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, 121 par. 1, 122, 124, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz M.W. kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1. W dniu 30.10.2017 r. Komornik Sądu Rejonowego w Z. M.W. (dalej: Strona, Skarżący), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ I instancji) z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie 13.149 zł w związku ze złożeniem w dniu 25.10.2017 r. korekt deklaracji VAT-7 za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu Strona wskazała, że nadpłaty są związane z uchwałą Sądu Najwyższego (dalej: SN) i załączyła do wniosku sumy zestawień – raportów z rejestru sprzedaży, obejmujące m.in. wartości netto przychodów i kwoty podatku przed i po korektach.

2. Pismem z dnia 08.11.2017 r. organ I instancji zwrócił się do Strony o sprecyzowanie wniosku poprzez wskazanie uchwały SN, o której była mowa we wniosku oraz o wyjaśnienie, czy pierwotnie zaewidencjonowana opłata egzekucyjna stanowiła wartość netto czy też była to kwota brutto wraz z podatkiem, jak również o udzielenie informacji, czy opłaty egzekucyjne były dokumentowane fakturami VAT, a ponadto czy Strona dokonywała i czy będzie dokonywała zwrotu podatku dłużnikom, od których został on nienależnie pobrany i o przedstawienie w tym zakresie stosownych dokumentów. W odpowiedzi na to pismo Strona wskazała na treść uchwały składu 7 sędziów SN z dnia 27.07.2017 r. w sprawie o sygn. akt III CZP 97/16 oraz podała, że dokumentowanie operacji finansowych w kancelarii komorniczej wynika z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 20.12.2005 r. w sprawie określenia szczegółowych przepisów o biurowości i ewidencji operacji księgowych kancelarii komorniczych (Dz. U z 2017 r., poz. 1625, dalej jako: rozporządzenie MS). Ponadto Strona zaznaczyła, że przed uchwałą SN doliczała podatek VAT do opłat. Dalej pismem z dnia 04.12.2017 r. organ ten wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów źródłowych, z których jednoznacznie wynikałaby zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty podatku i poprawność sporządzenia korekt deklaracji VAT-7. W odpowiedzi na to wezwanie Strona złożyła pisemne wyjaśnienie, w którym wskazała, że to sąd cywilny dokonał wykładni prawa, co powoduje, że zwroty nadpłaty dłużnikom będą zwracane zgodnie z prawem cywilnym i nie powinny być przedmiotem badania przez organy skarbowe; nie przedłożyła przy tym żadnych dokumentów. Wobec tego organ pismem z dnia 13.12.2017 r. ponownie zwrócił się do Strony o udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów źródłowych, z treści których jednoznacznie wynika zasadność żądania stwierdzenia nadpłaty. Wskazano przy tym, że wyjaśnienia wymaga, czy opłaty egzekucyjne ustalono i pobrano od dłużników w kwotach określonych w art. 7 ustawy z dnia 29.08.1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1277 ze zm., dalej jako: u.k.s.e.), czy też pobrane w kwotach powiększonych o podatek VAT, jak również, czy pobrane nieprawidłowo kwoty podatku VAT zostały zwrócone dłużnikom lub rozliczone z nimi w inny sposób. W wezwaniu tym wskazano ponadto, że konieczne będzie przedłożenie dokumentów źródłowych bądź sporządzenie wykazu spraw, w których wniosek znajduje potwierdzenie. W odpowiedzi Strona złożyła pisemne wyjaśnienie dotyczące sposobu pobierania opłat egzekucyjnych przez komornika, nie przedkładając jakichkolwiek dalszych dokumentów.

3. Decyzją z dnia [...] organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wskazany okres. W uzasadnieniu wskazał, że mimo trzykrotnego wezwania, Strona nie przedłożyła dokumentów, z których jednoznacznie wynikałaby prawidłowość dokonanych korekt, a zatem organ nie miał możliwości stwierdzenia, że pierwotnie zadeklarowane kwoty były nieprawidłowe. Aby uznać zasadność żądanych nadpłat, organ powinien otrzymać informację, potwierdzoną odpowiednimi dowodami, że w zakresie podstawy opodatkowania zaistniały zdarzenia powodujące faktyczne jej zmniejszenie. Tymczasem organowi nie tylko nie przedstawiono żadnych dowodów ale nawet nie udzielono informacji, które obrazowałyby w jaki sposób (tj. czy z podatkiem VAT czy bez tego podatku) pobrane były opłaty egzekucyjne ani nie okazano dowodów, z których wynikałyby informacje o ewentualnym zwrocie nienależnie pobranego podatku dłużnikom. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w przypadku postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty ciężar dowodu w sprawie zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna spoczywa na podatniku. Dodał również organ, że SN w powołanej uchwale wskazał wyłącznie metodę naliczania podatku VAT i sposób ustalania podstawy opodatkowania, a dla oceny zasadności wniosku niezbędne jest zbadanie sytuacji faktycznej w sprawie.

4. W toku postępowania odwoławczego, w dniu 22.03.2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako: organ odwoławczy, organ II instancji) wezwał Stronę do przesłania dokumentów potwierdzających, że część pobranych pierwotnie opłat egzekucyjnych została zwrócona dłużnikom lub została rozliczona w inny sposób, a jeśli tak to w jaki i w jakim czasie oraz do przesłania sporządzonego wykazu spraw według numerów repertoriów ze wskazaniem danych dłużnika, daty i kwoty pobranej pierwotnie opłaty oraz daty i kwoty dokonanego zwrotu podatku lub części pierwotnie pobranej opłaty (jeśli pobrane opłaty były powiększone o podatek VAT). W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona ponownie wskazała, że opłaty egzekucyjne są pobierane zgodnie z przepisami u.k.s.e. i ich wysokość jest określona w konkretnych przepisach tej ustawy. Ponadto organ odwoławczy w dniu 21.05.2018 r. wezwał Stronę do przedstawienia wszystkich faktur, w tym faktur korygujących, za okres, którego dotyczy wniosek oraz rejestrów sprzedaży prowadzonych w tymże okresie w celu rozliczenia podatku VAT. W odpowiedzi Strona wyjaśniła, że nadpłaty nie można wyliczyć na podstawie faktur, ponieważ są one wystawiane tylko na wniosek a wniosków jest mało (sprawy dotyczą głównie osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej), zaś zasadność wniosku potwierdza powołana wyżej uchwała SN.

5. Decyzją z dnia [...], organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ ten wskazał, że nie kwestionuje uchwały Sądu Najwyższego ani faktu, iż opłaty egzekucyjne pobierane przez Stronę zawierały VAT, jednakże stwierdzenie istnienia nadpłaty powinno się odbywać już nie na podstawie treści samej uchwały, lecz dokumentów potwierdzających ów fakt. Natomiast Strona mimo wezwań nie przedstawiła dowodów dokumentujących zasadność wniosku. Dopiero na podstawie tych dokumentów organ może dokonać weryfikacji kwot, o które ubiega się Strona, biorąc zwłaszcza pod uwagę zróżnicowaną wysokość opłat egzekucyjnych. Zatem wartość nadpłaconego przez Stronę podatku winna się odbywać na podstawie udokumentowanych transakcji i po przedstawieniu przez komornika m.in. faktur korygujących czy kart rozliczeniowych, na której odnotowuje się każdą pobraną lub wydaną kwotę i tytuł wpłaty lub wypłaty – zgodnie z rozporządzeniem MS. Wskazał również organ na treść art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), z którego wynika, że w przypadku, gdy wystawiona została faktura VAT z wykazaną nieprawidłową kwotą podatku, to podatek ten jest podatkiem należnym, a korekta tego podatku jest możliwa dopiero w okresie, w którym została wystawiona (i doręczona kontrahentowi) faktura korygująca. W tym zakresie organ zaakcentował, że zwracał się do Strony o przedstawienie faktur, w tym faktur korygujących, za wskazany okres, zaś Strona wskazała, że złożonych zostało mało wniosków o wystawienie faktur. Jak wskazał organ, wynika stąd, że Strona w badanym okresie wystawiła faktury VAT i jest w posiadaniu dokumentów umożliwiających weryfikację wniosku, których jednak nie przedstawiła. Zdaniem organu treść przepisu art. 187 § 1 nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym, co dotyczy zwłaszcza sytuacji, w której nieudowodnienie określonych faktów powoduje dla niego niekorzystne skutki. Organ zwrócił również uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości oszacowania wielkości nadpłaty.

2. Postępowanie przed sądem I instancji.

1. W skardze na decyzję organu II instancji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 i 3, art. 75 § 4a oraz art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w wysokości wnioskowanej przez Skarżącego i uznanie, że złożonego przez niego wraz z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty korekty deklaracji VAT-7 za wskazany okres są niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym;

- art. 76 § 1 poprzez brak zwrotu nadpłaty podatku;

- art. 49 ust. 1 u.k.s.e., w szczególności poprzez brak zastosowania wykładni tego artykułu zastosowanej w uchwale SN z dnia 27.07.2017 r. sygn. akt III CZP 97/16;

- art. 4,5 i 6 O.p. poprzez pominięcie, że podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku w określonych okolicznościach faktycznych przy spełnieniu określonych w ustawie warunków i nieuwzględnienie korekt deklaracji w sytuacji, gdy zostały oparte na tym samym stanie faktycznym, a korekta wynika z błędnego wyliczenia;

- art. 180 w zw. z art. 181 O.p. poprzez brak przeprowadzenia jakichkolwiek czynności wymienionych w katalogu czynności dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego, który nie był kwestionowany przy sporządzeniu deklaracji pierwotnych i jest taki sam jak przy sporządzeniu korekt deklaracji;

- art. 21 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania korekt deklaracji bez wykazania, ze podatnik błędnie dokonał wyliczenia podatku.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zwrócił uwagę, że skoro – stosownie do powołanej uchwały SN – o zasadności lub wysokości opłaty egzekucyjnej orzeka sąd powszechny, to organ podatkowy nie może żądać od komornika wyjaśnienia wysokości pobranych opłat egzekucyjnych. Podniósł Skarżący, że w korektach, jak i we wniosku stwierdzenie nadpłaty wskazano, iż komornik pobrał opłaty egzekucyjne nienależnie powiększone o podatek VAT; w korekcie, tj. po wydaniu uchwały SN, komornik skorygował jedynie pobrane opłaty egzekucyjne wyliczając je w stu, a więc wyliczenie jest bardzo proste i wynika z treści wniosku. Zdaniem Skarżącego, brak zwrotu nienależnie pobranego podatku dłużnikom nie może stanowić podstawy odmowy stwierdzenia nadpłaty i nie ma oparcia w przepisach prawa podatkowego ani u.k.s.e., jest to bowiem wierzytelność, o której decyduje sąd powszechny w postępowaniu egzekucyjnym, a ponadto komornik musi mieć co zwrócić. Dalej Skarżący wskazał, że w pierwszej wersji deklaracji dokonał samoobliczenia podatku, którego organ nie kwestionował, zaś obecnie nie dokonuje żadnej zmiany wysokości pobranej opłaty tylko inaczej wylicza VAT, tj. w stu zamiast doliczenia do kwoty opłaty. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe niezasadnie żądają dowodów dokumentujących zasadność wniosku w sytuacji, w której zasadność opodatkowania pierwotnego nie została zakwestionowana i nie było prowadzone żadne postępowanie podatkowe w tym zakresie, a nadpłata występuje bez jakiejkolwiek zmiany stanu faktycznego, ponieważ dokonana została jedynie korekta wyliczenia podatku VAT w zgodzie z uchwałą SN. Skarżący stwierdził, że jeżeli organy podatkowe kwestionują obliczenie podatku, to winny określić podstawę opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych, po przeprowadzeniu u niego kontroli podatkowej. Dopóki organ podatkowy nie stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż wynikająca z deklaracji, to nie ma prawa do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

2. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

3. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył kwestii zasadności żądania Skarżącego - komornika sądowego - dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w związku z treścią uchwały składu 7 sędziów SN z dnia 27.07.2017 r. w sprawie o sygn. akt III CZP 97/16. Podatek ten, jak wskazywał Skarżący, był przez niego w spornym okresie doliczany do opłat egzekucyjnych pobieranych od dłużników, podczas gdy na skutek przyjęcia stanowiska SN wyrażonego w powyższej uchwale, kwota tego podatku powinna mieścić się już w kwocie opłaty egzekucyjnej. Skarżący kwestionował również prawidłowość prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w tej sprawie.

4. Zgodnie z treścią przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W związku z tym, że Skarżący powoływał się fakt nadpłacenia podatku wynikający z nieprawidłowego doliczania go do opłat egzekucyjnych, w sprawie organy winny były zbadać, czy okoliczność taka (tj. zapłata podatku w zawyżonej kwocie) rzeczywiście miała miejsce.

Jak stanowi przepis art. 75 § 2 O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. W myśl § 3 omawianego artykułu, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z kolei stosownie do treści § 4a tego samego artykułu, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, zaś w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Ponadto w sprawie istotna jest treść przepisu art. 49 ust. 1 u.k.s.e., stanowiącego podstawę prawną pobierania przez komornika sądowego opłat egzekucyjnych od dłużnika. Stosownie do brzmienia tego przepisu, w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia (...) z tym, że w przypadku wyegzekwowania świadczenia wskutek skierowania egzekucji do określonych w przepisie wierzytelności i świadczeń, komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 8% wartości wyegzekwowanego świadczenia (...).

Należy przy tym zauważyć, że w przywołanej przez Skarżącego uchwale składu 7 sędziów SN z dnia 27.07.2017 r. w sprawie o sygn. akt III CZP 97/16 orzeczono, że komornik sądowy nie może podwyższyć opłaty egzekucyjnej, pobieranej na podstawie art. 49 ust. 1 u.k.s.e., o podatek od towarów i usług. W uchwale tej potwierdzono zresztą stanowisko o tej samej treści wyrażone we wcześniejszej (zwykłej) uchwale SN z dnia 07.07.2016 r.

Wskazać również trzeba na treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 06.03.2017 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 8/16 (dostępnej w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), mocą której rozstrzygnięty został spór prawny na gruncie przepisów podatkowych dotyczący kwestii, czy komornik w ramach wykonywanych czynności występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Zgodnie z tą uchwałą, do komornika sądowego ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.). Przypomnieć też warto, że analogicznie kwestia posiadania przez komornika statusu podatnika VAT została ujęta w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] (numer [...]), która to interpretacja na marginesie zmieniła wcześniejsze stanowisko Ministra Finansów wynikające z interpretacji ogólnej z dnia [...] nr [...].

Z kolei w wyrokach z dnia 19.05.2017 r. w sprawie I FSK 217/17 oraz z dnia 06.06.2017 r. w sprawie I FSK 6/17 (CBOSA), NSA powołując się na treść przepisów ustawy o VAT, stwierdził, że podatek od towarów i usług stanowi obciążenie wliczone już do należności za towar lub usługę, traktowanej w ustawie o VAT jako wartość brutto, zatem jego naliczenie odbywa się metodą "w stu", tj. podstawę opodatkowania ustala się poprzez odliczenie od zapłaty zawartego w niej podatku, co odnosi się do wszelkich kwot otrzymanych przez komornika za świadczone usługi, w tym również do opłat egzekucyjnych.

5. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organy – w sposób prawidłowy - nie kwestionowały co do zasady stanowiska Skarżącego opierającego się na treści powołanej wyżej uchwały SN oraz orzeczeń NSA, a zatem tego, że podatek VAT powinien mieścić się w kwocie opłaty egzekucyjnej pobieranej przez komornika. Jednocześnie organy słusznie wskazywały Skarżącemu, że stwierdzenie istnienia nadpłaty powinno się odbywać już nie na podstawie treści samej uchwały, lecz dokumentów potwierdzających, iż istotnie doszło do zapłaty podatku w wyższej niż należna wysokości. Oczywistym jest bowiem, że sama uchwała SN (czy powołane orzeczenia NSA) nie mogą stanowić podstawy rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż wskazują one jedynie na pewną ogólną zasadę, natomiast rozpoznanie takiego wniosku wymaga odniesienia się do konkretnych okoliczności. W konsekwencji, Skarżący ma obowiązek udowodnienia zasadności sporządzenia korekt złożonych wcześniej deklaracji, a tym samym zasadności złożonego przez siebie wniosku. W ramach tego obowiązku Skarżący powinien wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, że podatek został przez niego nadpłacony, co obejmuje m.in. wykazanie jakie były poszczególne kwoty składające się na ogólną (w danym miesiącu) wysokość pierwotnie odprowadzonego podatku i wykazanie prawidłowości dokonania poszczególnych wyliczeń kwot podatku należnego. Dopóki zasadność korekt (a tym samym wniosku o nadpłatę) nie zostanie w ten sposób przez Skarżącego wykazana, obowiązują dane ujawnione przez niego we wcześniejszych deklaracjach.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu (opartym na treści uchwały NSA z dnia 27.01.2014 r. w sprawie II FPS 5/13, CBOSA), zgodnie z którym w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ zobowiązany jest do odniesienia się do złożonej przez podatnika korekty deklaracji i ma obowiązek stwierdzić, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, a zatem złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją zobowiązuje organ do przeprowadzenia postępowania w powyższym przedmiocie. Zatem w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty organ prowadzi postępowanie w zakresie zasadności dokonania korekty, a określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje wyłącznie w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (co wynika z powołanego już wyżej przepisu art. 75 § 4a O.p.). W ocenie Sądu nie są zatem zasadne zarzuty Skarżącego dotyczące nieuzasadnionego żądania od niego przez organy podatkowe dowodów dokumentujących zasadność wniosku w sytuacji, w której zasadność opodatkowania pierwotnego nie została przez te organy zakwestionowana. Jak wynika z powyższych rozważań, nie jest bowiem tak, jak twierdzi Skarżący, że dopóki organ podatkowy nie stwierdzi, iż wysokość zobowiązania jest inna niż wynikająca z deklaracji, to organ nie ma prawa do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Odwrotnie, dopóki zasadność korekt i wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zostanie wykazana przez wnioskodawcę, obowiązują dane z wcześniej złożonych deklaracji.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku, obciąża podatnika jako wnioskodawcy, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. w wyroku NSA z dnia 24.11.2016 w sprawie I GSK 139/15, CBOSA). W ramach tego obowiązku Skarżący w niniejszej sprawie winien zatem swoimi działaniami dać organom podatkowym realną możliwość potwierdzenia, że podatek VAT został przez niego rzeczywiście zapłacony w zawyżonej wysokości, co wynikać miało z pobrania przez niego kwot opłat egzekucyjnych z dodaną kwotą podatku VAT, zamiast kwot opłat egzekucyjnych zawierających już w sobie ów podatek. Obowiązkiem organów podatkowych było natomiast umożliwienie przedstawienia dowodów Skarżącemu, a w razie potrzeby wskazanie, jakie dowody winny być przez niego przedłożone.

6. W ocenie Sądu organy podatkowe podejmowały w sprawie czynności celem wskazania Skarżącemu jakie działania winien on podjąć celem wykazania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważa Sąd, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy formułowały liczne wezwania do Skarżącego ze wskazaniem kwestii wymagających wyjaśnienia oraz dokumentów, które winny być przez niego przedłożone. Zdaniem Sądu nie wszystkie wymagania postawione przez organy Skarżącemu w ramach realizacji spoczywającego na nim ciężaru dowodowego były jednak prawnie uzasadnione. Wątpliwości Sądu budzi również wyrażona przez organy ocena spełnienia przez niego wymagań określonych w poszczególnych wezwaniach.

Wskazać zatem należy, że niezasadne było domaganie się od Skarżącego przedstawienia dowodów na to, że dokonał on zwrotu pobranego podatku VAT na rzecz dłużników (w części nadpłaconej). Okoliczność, czy zwrócił on nadpłacony podatek VAT dłużnikom, od których pobrał opłatę egzekucyjną, nie stanowi w ocenie Sądu przesłanki uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Przesłanki takiej nie da się w ocenie Sądu wywieść z treści przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Odwrotnie, to dopiero stwierdzenie przez organy podatkowe, że istotnie doszło do nadpłaty w tym zakresie, stanowić może podstawę do zwrotu tym osobom nienależnie pobranego podatku przez komornika. Punktem wyjścia powinno być bowiem stwierdzenie, że nadpłata rzeczywiście wystąpiła, a co za tym idzie, organy nie mogą warunkować uwzględnienia wniosku Skarżącego, od tego czy zwrot nienależnie pobranego podatku na rzecz tych osób faktycznie nastąpił. W tej sytuacji należy stwierdzić, że słusznie ujmuje tę kwestię Skarżący, wskazując, że w pierwszej kolejności "musi mieć co zwrócić".

Niezrozumiałe jest przy tym stanowisko i wywody organu odwoławczego na temat nieprzedstawienia przez Skarżącego kart rozliczeniowych dotyczących pobranych od poszczególnych dłużników opłat egzekucyjnych. Obowiązek prowadzenia takich kart wynika wprawdzie z treści rozporządzenia MS (tj. wskazanego już na wstępie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie określenia szczegółowych przepisów o biurowości i ewidencji operacji księgowych kancelarii komorniczych), jednak, po pierwsze, Skarżący na żadnym etapie nie był wzywany do ich przedłożenia, a po drugie, w ocenie Sądu nie jest jasne (i nie wyjaśnia tego organ), w jaki sposób ich treść miałaby wskazywać na fakt pobrania podatku VAT przez komornika i na jego wysokość. Organ podaje bowiem, że w rubryce "treść operacji" takiej karty rozliczeniowej podaje się tytuł wpłaty lub wypłaty, (taki jak: "opłata", "wpłata", "zaliczka", "zwrot zaliczki", "koszty egzekucyjne"), jednak tytuł ten wydaje się być zbyt ogólny aby móc z cała pewnością twierdzić, że chodzić tu może również o wskazanie wpłaconego podatku VAT. Wątpliwość ta jest tym bardziej uzasadniona, że z treści § 23 rozporządzenia MS wynika, że karty rozliczeniowe nie są dokumentami podatkowymi, a jedynie powinny być dołączone do akt sprawy komorniczej (stanowiąc ich część). Zatem skoro organy na żadnym etapie nie wzywały Skarżącego do ich przedłożenia, a ponadto nie wyjaśniły dlaczego miałyby one mieć istotne znaczenie w sprawie, niezasadne jest czynienie Skarżącemu zarzutu z ich nieprzedłożenia. Opisane zachowanie organu zdaniem Sądu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 O.p. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA w Warszawie z 26.06.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 488/08, por. też wyrok NSA z 04.01.2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, Sąd stwierdził, że omawiana zasada doznała w tej sprawie uszczerbku, skoro organowi odwoławczego można zarzucić brak rzetelności, konsekwencji i jasności prezentowanego stanowiska odnośnie kwestii oceny nieprzedłożenia omawianych kart rozliczeniowych przez Skarżącego. Opisane zachowanie organów w ocenie Sądu narusza również zasadę przekonywania określoną w art. 124 O.p., w myśl której organ zobowiązany jest do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Niewątpliwie organ odwoławczy we wskazanym zakresie zaniechał należytego wyjaśnienia omawianej kwestii.

Ponadto za całkowicie dowolne - wręcz bezpodstawne - uznał Sąd stwierdzenie organu I instancji, jakoby Skarżący miał nie udzielić temu organowi nawet informacji, które obrazowałyby w jaki sposób (tj. czy z podatkiem VAT czy bez tego podatku) pobierane były opłaty egzekucyjne. Z treści akt wynika bowiem w sposób jasny, że Skarżący takiej informacji udzielił w piśmie stanowiącym odpowiedź na pierwsze wezwanie tego organu z dnia 08.11.2017 r., w którym wskazał, że do tej pory pobierał opłaty egzekucyjne, do których doliczał podatek VAT. Kwestionowanie przez organ I instancji faktu udzielenia przez Skarżącego informacji w powyższym zakresie, biorąc pod uwagę, że informacja ta została przez niego udzielona, w ocenie Sądu jest nie do pogodzenia ze wskazaną już wyżej zasadą zaufania do organów podatkowych. Za równoznaczne z naruszeniem wspomnianej zasady należy ponadto uznać nie dostrzeżenie tego uchybienia organu I instancji przez organ odwoławczy.

Powyższe naruszenia, jako dotyczące kwestii związanych z udowodnieniem przez Skarżącego zasadności wniosku i oceny, czy Skarżący sprostał obowiązkom w tym zakresie, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i już samo ich wystąpienie przesądzić winno o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

7. Jednakże zdaniem Sądu przede wszystkim w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a w konsekwencji również art. 124 O.p. Naruszenie powyższych przepisów wyraża się w braku rozpatrzenia dowodów przedstawionych w sprawie przez Skarżącego, nie dokonania ich oceny i zaniechania wskazania z jakich przyczyn nie zostały one uwzględnione.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p. ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak stanowi przepis art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów). Z kolei cytowany już wyżej przepis art. 124 O.p. ustanawia zasadę przekonywania w postępowaniu podatkowym.

Trzeba zatem wskazać, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy zawarły w uzasadnieniach decyzji stwierdzenia o nie przedstawieniu przez Skarżącego dowodów przemawiających za uwzględnieniem wniosku. Tymczasem jak wynika z akt sprawy, Skarżący do wniosku załączył dokumenty nazwane "raportami z rejestru sprzedaży" obejmujące badany okres, w których przedstawione zostały m.in. – jak to sam wskazał organ II instancji - wartości netto przychodów i kwoty podatku przed i po korektach. Do treści tych dokumentów żaden z organów nie uznał za stosowne się jednak odnieść ani dokonać jakiejkolwiek oceny ich zawartości, znaczenia dla sprawy oraz mocy dowodowej. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że organ II instancji w toku postępowania odwoławczego wystosował do Skarżącego wezwanie z dnia 21.05.2018 r., w którym domagał się od Skarżącego przedstawienia m.in. właśnie rejestrów sprzedaży prowadzonych w celu rozliczeń VAT. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że owe raporty z rejestru sprzedaży zawierają te elementy, które występują w rejestrze sprzedaży VAT, w szczególności znajdują się tam daty transakcji, stawki podatku VAT, wartości netto, brutto oraz kwoty podatku odnoszące się do poszczególnych transakcji. Brakuje w nich wprawdzie opisu, jednakże zawierają one z kolei dane poszczególnych dłużników, od których pobrano opłaty egzekucyjne oraz sygnatury akt komorniczych. Nie wiadomo zatem, z jakich przyczyn organy w ramach dokonywania oceny materiału dowodowego pominęły zupełnie fakt przedstawienia owych dokumentów przez Skarżącego, jak również w konsekwencji nie uwzględniły ich treści. W świetle powyższego poważne wątpliwości Sądu budzi stwierdzenie organu odwoławczego, że wobec nieprzedstawienia przez Skarżącego stosownych dokumentów nie może on dokonać weryfikacji kwot, o których zwrot on się ubiega. Należało bowiem przede wszystkim poddać weryfikacji te dokumenty, które zostały przez Skarżącego przedłożone, a których oceny w żaden sposób nie dokonano.

W niniejszym postępowaniu zabrakło zatem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), wyrażona w sprawie ocena nie uwzględnia całości materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a ponadto nie wyjaśniono Skarżącemu, z jakich przyczyn organy nie wzięły pod uwagę przedłożonych przez niego dokumentów (art. 124 O.p.).

8. Zastrzec jednak należy, że uchybienia wskazane w pkt 3.7. powyżej odnoszą się do tej części rozważań organu II instancji, która dotyczyłaby opłat egzekucyjnych pobieranych od osób fizycznych nie będących podatnikami VAT. Wskazać w tym miejscu trzeba, że przedłożone przez Skarżącego raporty z rejestru sprzedaży najprawdopodobniej obejmują te opłaty egzekucyjne, co do których faktury VAT nie zostały wystawione (tak przynajmniej wynika z ich treści bowiem w rubrykach "numer faktury" postawiono kreskę).

Natomiast w zakresie opłat egzekucyjnych pobranych przez Skarżącego od podatników tego podatku, Sąd uznaje za słuszne stanowisko organu odwoławczego o konieczności przedstawienia przez niego wystawionych z tego tytułu faktur VAT oraz faktur VAT korygujących. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że w przypadku tych opłat egzekucyjnych, do których Skarżący doliczył podatek VAT i z tytułu których zostały wystawione faktury VAT, uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty będzie uwarunkowane przedłożeniem przez Skarżącego faktur VAT korygujących, z których wynikać będzie naliczenie podatku VAT metodą "w stu". Jak zasadnie wskazuje organ, treść przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT sprzeciwia się bowiem możliwości uznania za nienależnie wpłacony (czy też nadpłacony) tego podatku VAT, który wynika z wystawionej faktury VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem w przypadku wystawienia faktury VAT, podatek powinien być rozliczony w deklaracji VAT-7 w kwocie wykazanej na fakturze i jest podatkiem należnym, a korekta tego podatku jest możliwa dopiero w okresie, w którym została wystawiona i doręczona kontrahentowi faktura korygująca (art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT). Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżący, w ramach realizacji ciążącego na nim obowiązku dowodowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, winien przedstawić organowi podatkowemu wystawione faktury VAT (oraz odpowiednie faktury korygujące) i nie może skutecznie powoływać się na niewielką ilość wystawionych faktur z omawianego tytułu, ponieważ istotne jest to, że faktury takie zostały w ogóle wystawione (czemu nie zaprzecza Skarżący), nie zaś to, ile ich wystawiono.

9. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie, przedwczesnym jest odnoszenie się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego.

10. Z powyższych względów, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

11. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ II instancji zobowiązany jest naprawić wskazane uchybienia. Przede wszystkim organy winny poddać weryfikacji dokumenty przedstawione przez Skarżącego (raporty z rejestru sprzedaży). Wymagana jest również ponowna analiza i wyjaśnienie znaczenia kart rozliczeniowych dla rozstrzygnięcia sprawy (z uwzględnieniem kwestii wskazanych przez Sąd w pkt 3.6. uzasadnienia wyroku), poprzedzająca ewentualne wezwanie Skarżącego do ich przedłożenia. Organy winny także uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, tj. że niezasadne jest domaganie się od Skarżącego przedstawienia dowodów na dokonanie zwrotu pobranego podatku VAT na rzecz dłużników (w części nadpłaconej). W razie przedłożenia przez Skarżącego w ponownym postępowaniu faktur VAT i faktur korygujących organy winny dokonać ich odpowiedniej weryfikacji w ramach oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.