Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1208/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji oraz umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 70 par 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi T. S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. umarza postępowanie podatkowe, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (piętnaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt pięć złotych).


UZASADNIENIE

Burmistrz [...] decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. znak określił wobec T. S.A. w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...]zł.

W wyniku zaskarżenia decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy powyższą decyzje organu I instancji.

W wyniku skargi złożonej przez podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylił powyższą decyzję jak i poprzedzającą decyzję Burmistrza [...]. Zd. Sądu organy obu instancji dopuściły się niezgodnej z prawem analogii, uznając za przedmiot opodatkowania obudowę górniczą, mimo, że stanowi ona tylko część składową wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15 oddalił skargę kasacyjną SKO w K. od wskazanego wyroku WSA w Krakowie. Zd. NSA obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych, a skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w związku z tym w sprawie nie zastosowano niedopuszczalnej analogii. Oddalenie skargi nastąpiło z innych przyczyn. Zd. NSA Kolegium nie sformułowało prawidłowo zarzutu pozwalającego podważyć ocenę Sądu I instancji w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, a więc w zakresie przyjęcia, że przy wycenie tych elementów nie wyłączono z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania.

Po przeprowadzeniu postępowania Burmistrz [...] decyzją z dnia 15 lutego 2018 r. znak [...] określił T. S.A. w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 143, art.207 i 210, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, ust.9, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwałę nr XIV/79/2007 Rady Miejskiej w Libiążu z dnia 30 listopada 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2008 rok (Dz.Urz. Województwa Małopolskiego z 2007 r., nr 936, poz. 6392).

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opinii biegłych J. P. i K. M. i dowodów przedłożonych przez Spółkę organ I instancji ustalił, że ogółem wartość budowli stanowiących własność podatnika służących do działalności gospodarczej na dzień 1 stycznia 2008 r. wyniosła [...] zł. Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę wyliczenie należnego podatku od nieruchomości za 2008 r. przedstawia się następująco:

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej [...] m2 x [...] zł co daję [...] zł.,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 1.543.308 m2 x [...] zł. co daje [...] zł.,

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł x 2% co daje [...] zł.

Razem zatem podatek od nieruchomości za 2008 r. wyniósł [...] zł., co po zaokrągleniu do pełnych złotych dało kwotę [...]zł. Organ wskazał, że po uwzględnieniu wpłat dokonanych przez podatnika do zapłaty pozostały zaległości z tytułu poszczególnych rat podatku od nieruchomości za 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi do dnia zapłaty włącznie.

Odnośnie zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego organ wskazał, że jakkolwiek jest mu znana treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt 40/12 i stanowisko Trybunału odnośnie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w jego obecnym brzmieniu to , zd. organu, nie jest on uprawniony do dokonania prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu.

W związku z powyższym organ nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. , skoro został zabezpieczony hipoteką przymusową kaucyjną na nieruchomości podatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji T. S.A w J. powyższej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu:

1.art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie § 1 art. 70 ordynacji podatkowej, pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia przedawnienia i jednoczesnego braku wystąpienia jakichkolwiek przesłanek powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia przy jednoczesnym zastosowaniu w nin. sprawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z zupełnym pominięciem faktu uznania za niekonstytucyjny przepisu poprzedzającego tj. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., którego norma prawna była analogiczna do obowiązującej, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn.akt 40/12,

2.art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie wskazanej normy prawnej, a w konsekwencji niedokonanie umorzenia postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość tegoż postepowania ze względu na zaistniałe w sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego,

3.art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dostatecznie wnikliwej analizy nin. sprawy, co pozwoliłoby w rezultacie na wydanie decyzji umarzającej postępowanie w związku z zaistnieniem przedawnienia, jednocześnie wobec naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w konsekwencji naruszone zostały normy art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, a w konsekwencji o umorzenie postepowania w sprawie na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 7 września 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Kolegium dokonało identycznych ustaleń faktycznych co organ I instancji, jak i identycznej oceny prawnej. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Kolegium stwierdziło , iż WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14 nie stwierdził, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. uległo przedawnieniu , ani nie zobowiązał organów podatkowych, tak jak w wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 1809/14 i I SA/Kr 1961/14 do uwzględnienia oceny prawnej w przedmiocie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

T. S.A. w J. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze znalazły się zarzuty naruszenia przepisu:

1.art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie § 1 art. 70 ordynacji podatkowej, pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia przedawnienia i jednoczesnego braku wystąpienia jakichkolwiek przesłanek powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia przy jednoczesnym zastosowaniu w nin. sprawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z zupełnym pominięciem faktu uznania za niekonstytucyjny przepisu poprzedzającego tj. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., którego norma prawna była analogiczna do obowiązującej, w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn.akt 40/12,

2.art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie wskazanej normy prawnej, a w konsekwencji niedokonanie umorzenia postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość tegoż postępowania ze względu na zaistniałe w sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego,

3.art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dostatecznie wnikliwej analizy nin. sprawy, co pozwoliłoby w rezultacie na wydanie decyzji umarzającej postępowanie w związku z zaistnieniem przedawnienia, jednocześnie wobec naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w konsekwencji naruszone zostały normy art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ nie zadziałał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w związku z czym przeprowadził postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W konsekwencji strona skarżąca zawnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca ponownie przytoczyła argumenty uprzednio wskazane w uzasadnieniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

W wymienionych przypadkach, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 P.p.s.a.).

Mając na uwadze przytoczone wyżej zasady Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1809/14 w sprawie ze skarg T. S.A. w J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r., 2006 r., 2007 r. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, zaś wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1096/16 w sprawie ze skargi T. S.A. w J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe.

Różnica w stanie faktycznym pomiędzy tymi sprawami, a sprawa nin. polega wyłącznie na okresie (inny rok podatkowy).

Sąd w składzie rozpoznającym nin. skargę podziela w pełni stanowisko zawarte w ww. wyrokach, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje za własną.

I tak, przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.).

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Termin przedawnienia w stosunku do powyższego zobowiązania upływał zatem 31 grudnia 2013 r. Organ podatkowy II instancji - SKO - orzekał w 2018 r., a zatem po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Możliwość takiego orzekania wywiedziono z treści art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którą nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zdaniem organów w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją, bowiem na wniosek Burmistrza [...] Sąd Rejonowy w C. dokonał stosownych wpisów hipoteki przymusowej kaucyjnej w oparciu o nieostateczną decyzję podatkową w zakresie podatku od nieruchomości za 2008 r. Zatem zdaniem organu, wobec wpisania ww. hipoteki przed terminami przedawnienia w księdze wieczystej nieruchomości należącej do skarżącej spółki, zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu.

Tu należy wskazać, że wprawdzie ustanowienie hipoteki dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, jednak o uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowała treść powoływanego również przez skarżącą spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zaakcentował przy tym, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, to przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji).

Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów poddanego kontroli art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

- całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (w badanym stanie prawnym: zabezpieczonych hipoteką przymusową w czasie kontroli podatkowej), a równocześnie

- czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał pogląd, że ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Zwrócił jednak uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zastrzegł przy tym wyraźnie, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zwłaszcza wyroków o sygn. P 30/11 i P 41/10, ocenić jako niedopuszczalne.

Odpowiednikiem art. 70 § 6 jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał art. 70 § 6 cyt. ustawy zasadniczo tym, że zawarta w nim norma prawna została rozszerzona (o zastaw skarbowy). W końcowej części uzasadnienia Trybunał wskazał, że chociaż przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie poddanej osądowi Trybunału), to w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku odnośnie do art. 70 § 6 tej ustawy. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji przywołanego wyroku Trybunału, pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Zatem, skoro organy podatkowe ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, to kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie do art. 70 § 6 O.p. Rozstrzygnięcia wymaga wobec tego kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje.

Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 36/13 należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32).

Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki NSA z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/14, wyroki NSA z dnia 18 lipca 2014 r. - sygn. akt I FSK 1410/13 i I FSK 1411/13, I FSK 1173-1178/13, I FSK 1043-1045/13, wyroki z dnia 4 czerwca 2014 r., I FSK 491/14, I FSK 532/14, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12, pub. CBOSA). NSA opowiedział się w nich za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego.

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie Sąd związany jest, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), to jednak obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego. O braku konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, świadczą liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wymienione wyżej oraz wyroki WSA: I SA/Wr 1827/13, I SA/Wr 801/13, I SA/Łd 1168/13, I SA/Łd 808/13, pub. CBOSA).

Akceptując to stanowisko, stwierdzić należy, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania kolejnego pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać i dokonał w sprawie prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Uprawnienie to należy wywieść zarówno art. 8 Konstytucji, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, pub. CBOSA), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.

Uzupełniająco podkreślić należy, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853).

Wprawdzie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 ustawy treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p.

Reasumując, wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 tej ustawy w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 O.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 cytowanej ustawy należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zatem ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych i upłynął w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2008 r. - 31 grudnia 2013 r., o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

Z akt sprawy nie wynika, by organy badały przesłanki określone w art. 70 § 4 i 6 O.p.

Tym samym nie ma wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, a skoro zostało już wszczęte powinno zostać umorzone.

Odnosząc się do stanowiska Kolegium należy wskazać, że przywołany z uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1294/14 fragment nie wyrażał stanowiska Sądu odnośnie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, lecz był to fragment w którym przedstawiono stanowisko Kolegium zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji, jak i NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15 w ogóle nie zajęły stanowiska odnośnie kwestii przedawnienia.

W związku z dokonaną prokonstytucyjną wykładnią art. 70 § 8 O.p., która skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. jak w pkt I sentencji wyroku.

Mając na uwadze art. 145 § 3 P.p.s.a. obowiązujący od dnia 15 sierpnia 2015 r., w przypadku stwierdzenia wystąpienie podstawy do umorzenia postępowania podatkowego, Sąd uchylając decyzję zobowiązany jest do jednoczesnego umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. W tej sytuacji, stwierdzając przesłanki umorzenia postępowania podatkowego, określone w art. 208 O.p., Sąd wstępuje niejako w rolę organu podatkowego i rozstrzyga sprawę poprzez umorzenie tego postępowania i dlatego orzeczono jak w pkt II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w pkt III sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a., uwzględniając zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.