Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 504/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: par. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a-c, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 139 poz 993
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 11 maja 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna - Kubicka WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2013 r., nr [...], określającą A.M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] w G., zwanemu dalej skarżącym, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r., po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 891/15 w części określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do listopada 2006 i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz uchylił ww. decyzję w części słownego określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

W okresie od [...] czerwca 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej paliw, sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W wyniku przeprowadzonej kontroli poddano weryfikacji [...] oświadczeń złożonych na fakturach VAT sprzedaży oleju opałowego dotyczących osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

Wyniki powyższej kontroli zawarte zostały w protokole kontroli z dnia [...] listopada 2008 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za rok 2005 i 2006. W oparciu o zebrany w sprawie materiał w dniu [...] lipca 2010 r. wydał decyzję, nr [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2005r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł, za październik 2005 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2005 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł, za luty 2006 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2006r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł, za maj 2006 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł, za październik 2006 r. w wysokości [...] zł, za listopad 2006 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] lipca 2010 r. skarżący odwołał się od decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy nie będącym podatnikiem przez nabywcę oleju opałowego powodują powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, od którego akcyza została zadeklarowana w prawidłowej dla oleju opałowego wysokości przez podatnika, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, że sprzedawca dokonał zbycia oleju opałowego na cele nieopałowe, art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego nie wynikającym z przepisów ustawy obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie wybiórczego postępowania dowodowego i pomijaniu istotnego materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. wydaną na podstawie art. 122, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825, ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. decyzję, powołując się na argumentację wcześniejszą zawartą w odwołaniu od decyzji I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 131/11, uchylił decyzję Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2010 r.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2010 roku w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2006 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące w następującej wysokości:

- październik 2006 roku - [...] zł,

- listopad 2006 roku - [...] zł.

W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Pismem z dnia [...] października 2012 r. skarżący złożył skargę na powyższą decyzję do WSA w Poznaniu, wnosząc o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lipca 2010 r.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r. III SA/Po 1172/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje obu instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł, październik 2005 r. w wysokości [...] zł, listopad 2005 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł, luty 2006 r. w wysokości [...] zł, marzec 2006 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł, maj 2006 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł, październik 2006 r. w wysokości [...] zł, listopad 2006 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i przy uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1172/12, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2013 r., nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące październik i grudzień 2006 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące w następującej wysokości:

- za październik 2006 r, w wysokości [...] zł,

- za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

A.M. ponownie skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2013 r.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w świetle treści przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie jest dopuszczalne obciążenie podatnika sankcyjną stawką podatku akcyzowego, gdy oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego jest kompletne pod względem formalnym i to nawet wówczas, gdy nabywca zeznał, że nie dokonał zakupu. Niedopuszczalne jest także stosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku nieistotnego braku formalnego oświadczenia nabywcy oleju opałowego. Skarżący uznaje, że w takich sytuacjach kluczowe jest zidentyfikowanie nabywcy, a nie potwierdzenie przez niego zakupu oleju opałowego. Zdaniem strony dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej wystarczające jest, gdy na podstawie oświadczenia możliwe jest zidentyfikowanie faktycznego nabywcy oleju.

W ocenie strony istotne dla sprawy jest to, że ze względu na znaczny upływ czasu mało prawdopodobne jest, aby nabywcy pamiętali okoliczności transakcji i wielkość dokonanych zakupów. Skarżący wskazał, że osoby fizyczne często z chęci uniknięcia "kontaktu" z organami skarbowymi z natury zaprzeczają faktowi dokonania zakupu mimo, że zakup taki został faktycznie dokonany.

Skarżący podniósł także, że żaden przepis ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie daje podstawy do wyciągania konsekwencji w przypadku, gdy nabywca potwierdza zakup oleju opałowego, ale w innej wysokości niż wskazana w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego. Stąd w ocenie strony, jeśli nabywca potwierdza fakt zakupu w innej wysokości niż wynikająca z oświadczenia, ale oświadczenie jest prawidłowe pod względem formalnym, to organ powinien odstąpić od wymierzenia akcyzy. Podobnie w sytuacji, gdy nabywca potwierdza fakt zakupu w innej wysokości niż wynikająca z oświadczenia, ale oświadczenie zawiera nieistotny brak formalny (brak NIP), to organ powinien odstąpić od stosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Zdaniem strony nieuprawnione są twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, że nawet minimalne braki w odbieranych oświadczeniach skutkują powstaniem u sprzedawcy obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i to pomimo faktu, że nabywcę wyrobu akcyzowego można zidentyfikować i potwierdza on fakt nabycia tegoż wyrobu.

Strona wskazała także, że organy naruszyły zasadę jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Skarżący podkreślił, że dokonywał sprzedaży oleju opałowego. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie jest tożsame z faktycznym sposobem zużycia oleju. Oświadczenie poświadcza jedynie wolę nabywcy. W ocenie skarżącego na tym etapie zasadność zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego oceniana jest jedynie na podstawie woli czy intencji kupującego olej opałowy.

Zdaniem skarżącego, jeśli kupujący w momencie zakupu oleju opałowego oświadczy, że nabywa olej opałowy na cele opałowe, to należy uznać, że sprzedawca dokonał zbycia na cele opałowe, a więc od tej sprzedaży, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącego, w okolicznościach niniejszej sprawy nie może znaleźć zastosowania przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., gdyż warunkiem stosowania tego przepisu jest użycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, a obowiązek ciąży na podmiocie, który zużył wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem. Skoro skarżący nie dokonywał zużycia, lecz sprzedaży to w okolicznościach niniejszej sprawy przepis nie może być stosowany. Zużycia oleju opałowego dokonał jego nabywca, a podstawowa stawka podatku od sprzedaży oleju opałowego wynosi 233,00 zł. Podatek w tej wysokości został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym. Organy w sposób nieuprawniony przyjmują, że podstawowa stawka podatku od sprzedaży oleju opałowego wynosi 2.000,00 zł, gdyż ta podwyższona stawka znajduje zastosowanie jedynie w określonych prawem przypadkach.

Wskutek rozpatrzenia wniesionej przez skarżącego skargi na powyższe rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 227/14, uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że uchylenie zaskarżonej decyzji stało się konieczne po uwzględnieniu wykładni przepisów określonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FPS 8/13.

Sąd stwierdził, że związany jest stanowiskiem, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.).

Sąd wskazał, że wobec stwierdzenia podstaw do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r., a dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne okazało się uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zobowiązanie Dyrektora Izby Celnej do przeanalizowania sprawy w aspekcie nakazu wyrażonego w art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Ponownie rozpoznając sprawy Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją nr [...], z dnia [...] czerwca 2015 r.,:

1. uchylił zaskarżoną decyzję w części słownego określenia zobowiązania podatkowego za październik i grudzień 2006 r. i

- określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości [...] zł (słownie: [...] złotych)

- określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości [...] (słownie: [...] złotych)

2. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...].

Strona pismem z dnia [...] lipca 2015 r. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji poprzedzającej organu I instancji, zarzucając:

– naruszenie art. 208 w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 oraz pkt 9 O. p. poprzez nieuwzględnienie zaistnienia w niniejszej sprawie przedawnienia oraz nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenie z tego powodu postępowania w sprawie;

– naruszenie art. 70 § 4 O. p. poprzez faktyczne zastosowanie w sprawie, mimo treści wyroku WSA w Poznaniu, sygn. akt. III SA/Po 227/14 z 5 grudnia 2014 r. oraz uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt. I FPS 8/13, które nakazują bezwzględne unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z uchyleniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności;

– naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 O. p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego;

– naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, zasady swobodnej oceny dowodów oraz logiki dowodzenia;

– naruszenie art. 4 ust. pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy nie będącym podatnikiem przez nabywcę oleju opałowego powodują powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, od którego akcyza została zadeklarowana w prawidłowej dla oleju opałowego wysokości przez podatnika;

– naruszenie art. 65 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1,2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, że sprzedawca dokonał zbycia oleju na cele nieopałowe.

W wyniku rozpatrzenia skargi wniesionej przez A.M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 891/15 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale o sygn. akt. II FPS 4/13. W konsekwencji za błędną została uznana interpretacja, zgodnie z którą po zapłacie podatku nie biegnie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez zapłatę oraz wskazał, że organy administracji powinny w praktyce akceptować w bieżącej działalności orzeczniczej pogląd sądu administracyjnego przyjęty w uchwale. Organ zobowiązany został do dokonania ponownej analizy sprawy oraz odniesienia się do uwag i treści zarówno uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. o sygn. akt. I FPS 8/13, jak i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt. II FPS 4/13 - wskazującej, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. Organ II instancji w swoich rozważaniach tylko częściowo odniósł się do ww. uchwały.

Tym samym postępowanie w sprawie powróciło na etap odwołania strony z dnia [...] września 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2013 r., nr [...], w którym strona stawiła zarzuty naruszenia:

- art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej, ustalającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w kwocie odmiennie określonej liczbowo, a odmiennie słownie co skutkuje brakiem prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego i brakiem możliwości jego egzekwowania;

- art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, zasady swobodnej oceny dowodów i logiki dowodzenia.

Decyzją z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu:

1. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2013 r., w części określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do listopada 2006 i umorzył postępowanie w tym zakresie, oraz

2. uchylił ww. decyzję w części słownego określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że w sprawie czterokrotnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co wykazał szczegółowo w treści decyzji. Wedle wyliczeń organu – okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. wobec łącznego okresu zawieszenia wynoszącego [...] dni upływa [...] września 2016 r. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że do faktur z dnia [...] oraz [...] grudnia 2006 r. nie zostały załączone oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów na cele grzewcze, złożone przez nabywcę – zostały one złożone dopiero jako załącznik do skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2012 r. Nadto do faktury z dnia [...] grudnia 2009 r. dołączony był dokument WZ z dnia [...] grudnia 2009 r., na którym znajduje się oświadczenie w formie pieczątki, jednak w dokumencie jako odbierający wskazany został inny podmiot.

W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2016 r. w zakresie pkt 2 oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2013 r., w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2006 r., a nadto o zasądzenie kosztów. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci oryginałów faktur VAT z dni [...] oraz [...] grudnia 2006 r. (na których widnieją stosowne oświadczenia nabywcy oleju opałowego), mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego,

2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu faktycznym decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy oparł treść rozstrzygnięcia na kopiach dokumentów, które to kopie w znaczący sposób różnią się od oryginałów oraz niewyjaśnienie z jakich przyczyn odmówił wiarygodności oryginałom dokumentów w postaci faktur VAT z dni [...] oraz z dnia [...] grudnia 2006r. (na których widnieją stosowne oświadczenia nabywcy oleju opałowego)

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich nie dających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika

4. art. 8 ust 2 pkt 3, art. 89 ust 5, art. 89 ust 6 oraz art. 89 ust 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że Podatnik nie spełnił warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w zakresie dostawy oleju opałowego,

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził m.in., że wbrew twierdzeniu organów podatkowych, nie dysponowały one kserokopiami faktur wykonanych z oryginałów tych dokumentów na etapie postępowania kontrolnego, bowiem sporządzono kserokopie dokumentów stanowiących wydruki z komputerowego systemu księgowego podatnika, a oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów na cele grzewcze złożone przez nabywcę mogą znajdować się wyłącznie na oryginałach faktur. W toku postępowania przed WSA, w skardze z dnia [...] października 2012r., pełnomocnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci oryginałów faktur VAT, wystawionych na Spółkę X, na których widnieją oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Ponadto w wyroku z dnia 3 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Po 1172/12, wydanym na skutek wniesienia przedmiotowej skargi, Sąd nie dokonywał oceny wiarygodności wnioskowanych dowodów w postaci ww. faktur i w żadnym z wyroków nie dokonano oceny wiarygodności dokumentów ani nie zawarto wytycznych. Nadto pełnomocnik odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ws. C-418/14.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skargę jako niezasadną należało oddalić.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2014, poz.1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z powszechnie obowiązującym prawem.

Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji winna zostać przeprowadzona w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. 2016, poz. 718, ze zm., dalej "P.p.s.a."). Ocena legalności wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji wymiarowych w zakresie podatku akcyzowego dokonywana jest przy tym – co do zasady - według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy.

W ocenie Sądu organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa materialnego tj. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, które były podstawą prawną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r., ponieważ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowano przepisy prawa materialnego, których treść została należycie odczytana.

Wskazać należy w tym miejscu, że przepisy ustaw podatkowych należą do szczególnej dziedziny prawa charakteryzującej się specjalnymi wymogami konstytucyjnymi co do ich treści określonymi w art. 217 Konstytucji RP. W dziedzinie prawa podatkowego szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustalaniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji, ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest bowiem uprawniony do realizacji, przez stanowienie prawa, określonych celów politycznych, społecznych bądź gospodarczych.

W orzecznictwie wskazywano, że oświadczenia stanowią bardzo istotny, zasadniczy, element mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ich prawidłowe wypełnienie, zgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie odebranie ich od nabywcy stanowi formalny warunek, od którego spełnienia przez sprzedawcę zależy możliwość dokonania sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy. Składanie takich oświadczeń ma nie tylko umożliwić ustalenie kolejnego nabywcy oleju, ale również ma zapobiegać jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Taki cel osiąga się nie tylko przez możliwość ustalenia i skontrolowania nabywcy przez organ podatkowy - co powinno zniechęcać do nadużyć - ale także przez utrudnienie możliwości składania nieprawdziwych i niekompletnych danych, zwłaszcza osobowych. Niewątpliwie konieczność wpisania takich danych numerycznych jak NIP i PESEL znacznie utrudnia sporządzenie nieprawdziwego oświadczenia, a z drugiej strony umożliwia organowi podatkowemu w prosty i szybki sposób - poprzez elektroniczne systemy informatyczne - wykrycie nieprawidłowości w tym zakresie. Chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowania o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. W konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jednakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć np. braku lub błędów w numerach PESEL lub NIP, czy błędnego adresu. W przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi, we własnym interesie, spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też - prawodawca . Sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla siebie skutków podatkowych, powinien więc we własnym także interesie dokonać sprawdzenia danych także ich kompletności, zawartych w sporządzonym przez nabywcę oświadczeniu o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, od tego zależy możliwość sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej wysokości (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 335/14).

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie podatkowe, którego celem było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu sprzedaży przez podatnika oleju opałowego. W ramach tego postępowania Dyrektor Izby Celnej ustalił, że podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nie dysponując oświadczeniami od nabywców. Nadto zakwestionowano jedynie 2 faktury, w przypadku których w dniu kontroli nie stwierdzono oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych w żadnej przewidzianej prawem formie. W przypadku pozostałych dokumentów oświadczenia sporządzone zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego znalazły się na kopiach dokumentów pozyskanych w toku tej samej kontroli podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podtrzymuje, co stwierdzał we wcześniejszych wyrokach wydanych w niniejszej sprawie, że organy dokonały prawidłowej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, a ustalenia organów podatkowych o braku oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele opałowe na dzień powstania obowiązku podatkowego są prawidłowe.

Skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), a gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania – odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Marginalnie wskazać można, iż również na gruncie nowej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. najnowsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że celem jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych - wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016 r. I GSK 1510/14, cbois.nsa.gov.pl. Zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wnikliwie i obszernie uzasadnił skład orzekający w sprawie o sygn. akt I GSK 1268/14 w wyroku z 6 lipca 2016 r.

Podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie ostatecznie brak było oświadczeń nabywców, a w dokumencie WZ dołączonym do faktury jako odbierający został wskazany inny podmiot. Nadto organ zasadnie wskazał, że już w 2006 r. podejmowane były bezskuteczne próby przeprowadzenia czynności sprawdzających względem kontrahenta skarżącego – spółki X. Tym samym brak było możliwości przeprowadzenia kontroli wykorzystania oleju opałowego do celów opałowych.

Z tego też powodu w rozpoznawanej sprawie nie może mieć zastosowania wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości."

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

W tym miejscu wskazać należy, że powyższy wyrok ma odniesienie do sytuacji, gdy podatnik dokonał miesięcznego zestawienia oświadczeń po terminie ale dysponuje oświadczeniami od nabywców. W niniejszej sprawie jednakże był inny stan faktyczny, gdyż podatnik jako sprzedawca nie dysponował w ogóle przedmiotowymi oświadczeniami, a jak zostało powyżej stwierdzone, dokonanie kontroli nie było możliwe.

To faktura jest dowodem, że w cenie zawarty był podatek akcyzowy, a w przypadku braku odpowiedniej faktury organ nie może domniemywać, że sprzedawca wkalkulował w cenę sprzedaży oleju opałowego określoną kwotę z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego.

Podkreślenia również wymaga, że organy podatkowe rozstrzygając na korzyść podatnika wątpliwości, odstąpiły od opodatkowania transakcji pomiędzy skarżącym, a spółką X w przypadkach, gdy oświadczenia dotyczące transakcji zostały złożone w dniu sprzedaży i nie zawierały braków formalnych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W konsekwencji, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.) należało skargę oddalić.