Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 101/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi P. S. E. S.A. z siedzibą w K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania spółki P. S. E. S.A. w K. J. ("Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Burmistrza O. M. z [...] marca 2017 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę 3 476 385 zł, uchyliło zaskarżoną decyzję i określiło Skarżącej wysokość zobowiązania w kwocie 3 365 931 zł.

W decyzji SKO wskazano, że w dniu 3 czerwca 2014 r. do Burmistrza O. M. ("Burmistrz", "Organ I instancji") wpłynęła deklaracja Spółki na podatek od nieruchomości na 2014 r. za nieruchomość położoną w O, działka ew. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb [...], P. Spółka zadeklarowała do opodatkowania: grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 91 720 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 2 999, 56 m2, budowle o wartości 75 154 164 zł. Zadeklarowano podatek od nieruchomości łącznie w kwocie 1 641 855 zł. W kwietniu 2016 r. w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową. W trakcie kontroli dokonano oględzin nieruchomości oraz wykonano dokumentację fotograficzną. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania trzech budowli: rozdzielni GIS 110 kV, rozdzielni GIS 220 kV, rozdzielni GIS 400 kV. Według kontrolujących w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r. spełniały one definicję obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333). Spółka prezentowała pogląd, że nie są to budowle, lecz budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Organ nie powinien dwukrotnie opodatkowywać tego samego obiektu, co uczynił w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z [...] października 2016 r. Burmistrz wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego, a decyzją z [...] marca 2017 r. określił wysokość zobowiązania na kwotę 3 476 385 zł.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.o.l.") w zw. z art 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, poprzez błędną kwalifikację należących do Spółki budynków, a w konsekwencji błędne ich opodatkowanie jako budowli oraz wadliwe uznanie, że obiekty zlokalizowane w całości wewnątrz budynków (urządzenia elektroenergetyczne) podlegają odrębnemu od budynków opodatkowaniu jako budowle, podczas gdy stanowią one części budynków, co wyklucza ich opodatkowanie jako budowli,

art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez wadliwe uznanie urządzeń elektroenergetycznych znajdujących się w budynku rozdzielni za część budowli sieci elektroenergetycznych, co doprowadziło do błędnego opodatkowania urządzeń technicznych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka wskazała także na naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego sprawy.

Spółka wskazała, że budynki, w których zlokalizowano rozdzielnie, powinny być opodatkowane jako budynki, zaś znajdujące się w nich urządzenia techniczne nie tworzą całości techniczno-użytkowej z siecią elektroenergetyczną i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. w uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji, powołało się na art. 1a ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 3a Prawa budowlanego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdziło, że jeżeli maszyny i urządzenia techniczne wchodzą w skład budynku, wyklucza to ich kwalifikacje jako budowli dla celów podatku od nieruchomości. Na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 Prawa budowlanego maszyny i urządzenia techniczne ulokowane w budynku, które nie służą jego eksploatacji (nie stanowią sieci wewnętrznych), lecz to budynek służy im za konstrukcyjne wsparcie i zapewnia ochronę, nie wchodzą w jego skład jako obiektu budowlanego i przedmiotu opodatkowania. Konstrukcyjne wyodrębnienie lub brak roli służebnej wobec budynku, w którym zostały posadowione, otwiera możliwość kwalifikacji tych maszyn i urządzeń jako samoistnych budowli. Zdaniem Organu odwoławczego nie jest słuszne ani stanowisko Burmistrza, ani Spółki. Zasadne jest bowiem opodatkowanie budynków rozdzielni jako budynków, to jest obiektów spełniających wymogi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wartość tych budynków rozdzielni wynosi -odpowiednio - 1 839 102, 94 zł, 2 085 939, 70 zł oraz 4 248 125, 76 zł. Wartość ta powinna być odliczona od wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Znajdujące się zaś wewnątrz budynków rozdzielnie podlegają opodatkowaniu jako budowle - części budowli sieciowej sieci elektroenergetycznej.

Organ II instancji stwierdził, że sieć elektroenergetyczna jest zespołem połączonych wzajemnie linii i stacji elektroenergetycznych przeznaczonych do przesyłania i rozdzielania energii elektrycznej. Wyróżnia się sieci przesyłowe o górnych napięciach 220 i 400 kV prądu przemiennego oraz sieci rozdzielcze 110 kV, SN i nN. Sieci te - odpowiednio - wyprowadzają moc ze źródeł energii (np. elektrowni), transportują energię elektryczną oraz zasilają końcowych odbiorców. W skład tej sieci wchodzą zatem linie napowietrzne i kablowe, stacje transformatorowo-rozdzielcze i rozdzielcze, łączniki, dławiki, kondensatory do kompensacji mocy biernej, urządzenia pomocnicze. Rozdzielnie zmieniające napięcie w sieci są połączeniem od nadawcy energii poprzez jej przetwarzanie i przesyłanie do odbiorcy. Stacja transformatorowa umożliwia zmianę napięcia panującego w sieci wysokiego napięcia, które jest odpowiednie do przesyłania energii elektrycznej na duże odległości, na średnie i niskie napięcie, do którego dostosowane są poszczególne odbiorniki. Niewątpliwie obiekty te są trwałym elementem budowli sieciowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna. Urządzenia te wraz z kablami Sn i Nn stanowią ciąg technologiczny służący do przesyłania i zasilania w energię elektryczną odbiorców użyteczności publicznej i przemysłowych.

W ocenie Organu odwoławczego rozdzielnie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie ze względu na swoją oddzielność jako odrębne obiekty budowlane, lecz jako element budowli liniowej - sieci elektroenergetycznej. Istotny jest związek techniczno-użytkowy urządzeń rozdzielni z magistralą elektryczną, tworzących z nią dwie budowle w postaci sieci technicznej (elektroenergetycznej). Na sieć techniczną składają się nie tylko same rury czy druty, w których prowadzone są nośniki energii. Na sieć techniczną składają się wszystkie elementy stanowiące całość techniczno-użytkową tej sieci (np. na sieć teletechniczną składają się takie elementy, jak kanalizacja teletechniczna, kable ziemne i napowietrzne, studnie kablowe, szafy kablowe, budynki łączności, budynek centrali, urządzenia nadawcze i odbiorcze). Rozdzielnie wchodzą zatem w skład sieci elektroenergetycznej jako jej niezbędny i konieczny element. Za wtórne należy uznać rozważania, jaką część budynku wypełniają urządzenia - części sieci elektroenergetycznej. Budynek może nadal istnieć po ewentualnym zdemontowaniu urządzeń rozdzielczych.

Przeprowadzony przez Burmistrza dowód w postaci opinii biegłego z zakresu sieci i instalacji elektrycznych SKO uznało za częściowo przydatny w postępowaniu. Przydatność ta dotyczyła funkcji sieci, budowli sieciowych i konstrukcji budynku i budowli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz rozważenie uchylenia decyzji Organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 197 § 1 w zw. z art. 181. 187 § 1 i 2 oraz 191 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p." lub "Ordynacja") w zw. z zasadami ogólnymi postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122 oraz 124 Ordynacji, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy opinia ta przygotowana została w sposób budzący wątpliwości co do jej rzetelności, oraz oparcie się przez SKO na wybranych twierdzeniach w niej zawartych, które stoją w sprzeczności z innymi dowodami, a także pominięcie kwalifikacji urządzeń znajdujących się w budynkach rozdzielni jako urządzeń technicznych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a co za tym idzie uznania przez SKO, że urządzenia znajdujące się w budynkach rozdzielni stanowią część budowli sieciowej;

2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, w szczególności poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób, który nie pozwala na dokładne odtworzenie motywów podjętego rozstrzygnięcia, w tym brak jednoznacznego wskazania przez SKO, co przyjęło za budowlę, której częścią są rozdzielnie ("linię elektroenergetyczną", "budowlę sieciową", "magistralę elektryczną" – SKO, według Spółki, stosowało te pojęcia wymiennie);

3) art. 122. art. 187 § 1 i art. 191. art. 190 § 1 oraz § 2 oraz art. 197 § 1 oraz § 3 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu oraz zasadą prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez brak zakwestionowania zaniechania Burmistrza w powołaniu w sprawie nowego biegłego wobec poważnych wad, jakimi obarczona jest znajdująca się w aktach opinia, a co najmniej wezwania biegłego do uzupełnienia opinii lub jego przesłuchania, a także poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w formie przesłuchania, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

4) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi oceny zebranych w sprawie dowodów, tj. dokumentów wydanych przez organy architektoniczno-budowlane, czy wypisów z kartoteki budynków, które mają moc dokumentów urzędowych, a co za tym idzie stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, z zastrzeżeniem poprowadzenia przeciwdowodu, która to okoliczność w niniejszej sprawie nie miała miejsca, w szczególności przeciwdowodu stanowić nie powinna tu obarczona szeregiem błędów opinia biegłego;

5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy SKO powinno było decyzję tę uchylić w całości i umorzyć postępowanie.

Spółka zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b. Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r., poprzez wadliwe uznanie, że urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w budynkach rozdzielni stanowią element sieci elektroenergetycznej, który tworzy z tą siecią całość techniczno-użytkową jako budowla, podczas gdy urządzenia te powinny zostać uznane za urządzenia techniczne stanowiące część budynku, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, co stanowi niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów u.p.o.l., i co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia zobowiązania podatkowego określonego Spółce;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w rozumieniu nadanym mu wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię sprzeczną z ww. wyrokiem i poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na samowolnym dookreśleniu znamion normy prawnej wyłożonej przez TK, że wyrok ten odnosi się wyłącznie do "...tego, co w sensie prawnym wchodzi w skład budynku", podczas gdy Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką, co doprowadziło do uznania urządzeń znajdujących się w budynkach rozdzielni za odrębny przedmiot opodatkowania i ich bezpodstawnego opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka zakwestionowała prawidłowość sporządzonej opinii biegłego. Wskazała na szereg naruszeń w zakresie uzasadnienia decyzji SKO, a także naruszenie innych przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Powołała się na orzecznictwo sądowe i wyrok TK o sygn. SK 48/15. Uznała, że Organ nieprawidłowo zinterpretował ten wyrok.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo trafności niektórych jej argumentów.

Należy zgodzić się z niektórymi zarzutami skargi wobec przedłożonej w toku postępowania podatkowego opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., biegłego należy powołać wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Takie "wiadomości" dotyczyć muszą przy tym kwestii o charakterze faktycznym, a nie prawnym. Przedmiotem opinii biegłego nie może być wykładnia prawa (za wyjątek w tym zakresie uznaje się jedynie opinię biegłego z zakresu prawa obcego). Tymczasem, jak trafnie wskazano w skardze, już samo pytanie zadane w niniejszej sprawie biegłemu w postanowieniu o jego powołaniu wskazuje, iż Burmistrz oczekiwał od biegłego wypowiedzi na temat wykładni prawa materialnego. Pytanie pierwsze brzmiało przecież: "Czy budynki (...) przestały być budynkiem ze względu na funkcje, przeznaczenie, ich wyposażenie, a także sposób i możliwości ich wykorzystania jako całość.". Drugie pytanie brzmiało: "Czy celem wykorzystania ww. budynków (...) jest umieszczenie w nich rozdzielni (...), które wypełniają budynek w przeważającej większości.". Żadne z tych pytań nie dotyczyło kwestii z zakresu wiadomości specjalnych. Właściwie postawione pytania mogły co najwyżej dotyczyć tego, jakie są funkcje rozdzielni, jakie są funkcje poszczególnych elementów wyposażenia rozdzielni, jakie jest przeznaczenie rozdzielni lub sposób/możliwości ich wykorzystania. Drugie pytanie, tj. o cel wykorzystania budynku, zawierało się już w pierwszym, gdyż dotyczyło ono tego, czy funkcją budynku rozdzielni jest umieszczenie w nich urządzeń rozdzielczych. Konsekwencje prawne udzielonej odpowiedzi były wyłączną domeną Burmistrza, a następnie SKO. Nie było kompetencją biegłego wypowiadanie się o tych konsekwencjach. Drugie ze wspomnianych pytań nie dotyczyło w ogóle żadnej kwestii o charakterze eksperckim – ani faktycznej, ani prawnej. Pytanie to wiązało się bowiem z prostym stwierdzeniem faktu, który może być zaobserwowany przez każdego, rozsądnego obserwatora, co przesądza, że to drugie pytanie w jawny, oczywisty sposób, nie kwalifikowało się do zadania żadnemu biegłemu. Oczywiste jest bowiem, że same budynki rozdzielni zostały wybudowane w celu umieszczenia w nich urządzeń rozdzielczych. Wprowadzenie do tego pytania dodatkowej, pozornie potrzebnej informacji, tj. informacji, że rozdzielnie wypełniają budynek w przeważającej większości (abstrahując od logicznej konieczności, że "większość" zawsze jest "przeważająca" – mniejszość nie może "przeważać"), zmierzało prawdopodobnie do zasugerowania biegłemu, jaka odpowiedź jest przez Burmistrza oczekiwana. Burmistrz zmierzał prawdopodobnie do potwierdzenia, że skoro urządzenia rozdzielcze zajmują większość powierzchni budynku, to determinują jego charakter, czyli to raczej budynek ma funkcję wtórną wobec urządzeń, a nie odwrotnie.

Oznacza to, że po części trafny jest też zarzut skargi dotyczący wadliwego uzasadnienia decyzji, gdyż to uzasadnienie bazowało na opinii prawnej biegłego, zamiast bazować na czysto eksperckiej wiedzy inżyniera instalacji elektrycznych. Wykorzystana w postępowaniu podatkowym opinia biegłego w znacznej części nie ma w istocie charakteru ekspertyzy inżynieryjnej, lecz wykazuje głównie cechy ekspertyzy prawnej, zresztą wadliwej (jaskrawym tego przykładem jest pogląd biegłego, że budynkiem może być tylko taki obiekt, który jest przeznaczony na pobyt ludzi).

Niemniej ze sprawy niniejszej wyłania się uwaga, że funkcja opodatkowanych urządzeń rozdzielczych w budynkach jako części budowli jest w istocie bezsporna. W skardze trafnie nie poddaje się w wątpliwość wydanej opinii w tym zakresie, w jakim wyjaśnia ona techniczne przeznaczenie rozdzielni – jest nim rozdzielanie energii elektrycznej w sieciach technicznych jako budowlach w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 1a pkt 2 ustawy (przy czym wszelkie oceny prawne sformułowane przez biegłego mogą być przywoływane tylko w celu opisania i lepszego zidentyfikowania przedmiotu sporu, a nie w celu wykazania prawidłowości prawnej kwalifikacji). Z opinii biegłego wynika (str. 48), że urządzenia służące do przetwarzania i rozdzielania energii elektrycznej należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość z liniami elektroenergetycznymi (jako zespół tworzący sieć). Nie da się eksploatować sieci bez stacji elektroenergetycznych pomimo możliwości ich łatwego demontażu. Po demontażu sieć przestałaby pełnić swoje zadanie. Takie stanowisko ponowił zarówno Burmistrz (str. 15 decyzji Organu I instancji), jak też SKO (str. 14/15 decyzji Organu odwoławczego). Spółka nigdy zresztą nie kwestionowała takiej (fundamentalnej) roli urządzeń rozdzielni. Z tego powodu nie było potrzeby przesłuchiwania biegłego lub sporządzania opinii uzupełniającej. Przeprowadzenie dowodu z takiej opinii polega zresztą na wydaniu stosownego postanowienia i - w razie potrzeby – zapewnieniu biegłemu swobodnego dostępu do przedmiotu poddanemu ekspertyzie. Ani organ, ani podatnik, nie mogą wpływać na treść opinii biegłego, co jednak nie pozbawia ich prawa do krytycznej oceny takiej opinii. Dlatego chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Można więc stwierdzić, że spór w niniejszej sprawie miał charakter stricte prawny, zaś sporządzona opinia biegłego, o ile w ogóle była dla tej sprawy przydatna, nie zwalniała Organów z obowiązku dokonania swojej własnej kwalifikacji prawnej opodatkowanych obiektów. Sąd uznał, że jakkolwiek Burmistrz dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego, to jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze z tego obowiązku wywiązało się w stopniu dostatecznym – prawidłowo wyjaśniło powody uchylenia decyzji i określenia wysokości zobowiązania na poziomie niższym, niż podany przez Burmistrza, co wyniknęło z uznania samych budynków rozdzielni za budynki właśnie, a nie za części budowli. SKO dostateczne też uzasadniło swoje stanowisko co do tej wykładni prawa, w tym zwłaszcza co do statusu rozdzielni jako integralnych części budowli sieciowej, choć trafnie wskazano w skardze, że SKO nie było zawsze konsekwentne w stosowaniu właściwej nomenklatury obiektów, urządzeń i instalacji, jakie stały się przedmiotem opodatkowania, i jakie służyły do zaprezentowania toku rozumowania Organu odwoławczego. Te błędy SKO, które należy rozpatrywać w kategorii wad procesowych decyzji w zakresie jej prawidłowego uzasadnienia, nie miały jednak na tyle istotnego znaczenia, aby uznać, że czyniły decyzję nieczytelną, wewnętrznie sprzeczną bądź niezrozumiałą.

Nie można zgodzić się zarzutem skargi, że Organy zignorowały kwalifikację przedmiotu opodatkowania wynikającą z urzędowych dokumentów i rejestrów. Z żadnych takich urzędowych danych nie wynika bowiem, czy i jakim przedmiotem opodatkowania są rozdzielnie elektroenergetyczne. Zresztą formułując taki zarzut Spółka powinna wykazać, że Organy zakwalifikowały rozdzielnie wbrew wiążącemu prawnie charakterowi danego przedmiotu, tak np., jak nie wolno, co do zasady, odstępować od danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). Nie istnieje jednak żadna ewidencja budowli, tym bardziej nie istnieje taka ewidencja budowli, która miałaby wiążący charakter w postępowaniu podatkowym.

Skarga została skonstruowana na zasadzie "kaskadowej" – sformułowany i uzasadniony w niej zarzut materialnoprawny jest – według Spółki – wystarczającym, samoistnym powodem uwzględnienia skargi, ale na wypadek, gdyby Sąd tego zarzutu nie podzielił, Skarżąca zgłaszała zarzut kolejny, który także miał mieć samoistną wartość wskazującą na konieczność uwzględnienia skargi, po czym ponownie sformułowano zarzut kolejny. Dlatego też Sąd odnieść się powinien do tych zarzutów w kolejności ich zgłoszenia w skardze.

Pierwszy z nich opiera się na literalnym brzmieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w brzmieniu z 2014 r. Przepis ten definiował obiekt budowlany jako m.in. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Odwołując się do wyroku TK z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15) Spółka argumentowała, że budynek i instalacje oraz urządzenia w nim się znajdujące, niezależnie od funkcji tych instalacji i urządzeń, musi być potraktowany jako jeden przedmiot opodatkowania, tj. jako budynek. Skoro więc opodatkowane rzeczy w jurydycznym sensie są częścią budynku, to nie mogą być już częścią budowli. Sąd uznaje ten pogląd Spółki za wadliwy. Obiektem budowlanym była bowiem (w roku 2014) budowla jako całość techniczno – użytkowa, i dopiero do takiej "całości" należało prawnie dołączyć instalacje i urządzenia. Zauważając więc negatywny aspekt definicji pojęcia "budowla" (budowlą jest to, co nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury – art. 1a pkt 2 ustawy), należy uznać, że z żadnego przepisu ustawy, Prawa budowlanego, przepisów innych ustaw szczególnych, ani z żadnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie wynikał zakaz identyfikowania budowli w budynku lub na budynku. Te dwa obiekty budowlane pod względem prawnym są potraktowane w ustawie i w Prawie budowlanym rozłącznie, co jednak nie oznacza ich rozłączności fizycznej. Z orzecznictwa NSA wynika natomiast konsekwentnie, że budowla (jej część) może znajdować się w budynku, i wówczas każdy z tych obiektów – pomimo ich niewątpliwej, fizycznej łączności – podlega opodatkowaniu według reżimu prawnego przewidzianego dla tego obiektu (vide np. wyroki NSA o sygn. II FSK 2802/17, II FSK 1563/17, II FSK 1599/17). Budowla podlega więc opodatkowaniu niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana, w tym niezależnie od tego, że znajduje się ona w budynku chroniącym budowlę przegrodami ścian i dachem przed czynnikami atmosferycznymi, i że budynek ze względu na funkcję oraz ekonomiczną wartość ma raczej znaczenie pomocnicze bądź drugorzędne względem budowli. Inne rozumienie tego problemu prowadzić mogłoby zresztą do łatwego obejścia przepisów definiujących budowlę, a to poprzez celowe umiejscawianie kosztownych części budowli w prostych, prowizorycznych obiektach, odpowiadających jednak definicji budynku. Owszem - z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego wynikało, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami budowlanymi, ale, w ocenie Sądu, chodzi tu o instalacje i urządzenia tego budynku, a nie o instalacje i urządzenia znajdujące się w tym budynku. Taka interpretacja bazuje na literalnym brzmieniu przepisu ("wraz z instalacjami i urządzeniami"). Organ ujął to w formułę braku "roli służebnej" instalacji i urządzeń wobec budynku, i taka formuła może być zaakceptowana. Ponownie można się dodatkowo odwołać do zakazu wykładni ad absurdum, tj. wykluczenia interpretacji, która aprobuje proste zabiegi techniczne zmierzające do uniknięcia opodatkowania poprzez umiejscowienie urządzenia w budynku i uznania przez to, że to urządzenie stało się częścią tego budynku.

Istotna część skargi została poświęcona wykazaniu wspomnianej wyżej kwestii, że budynek nie może być budowlą, a budowla budynkiem. Spółka przywołała obszernie orzecznictwo NSA potwierdzające takie pogląd. Należy jednak zauważyć, że SKO tego poglądu nie kwestionowało, a nawet, że właśnie z jego powodu uchyliło decyzję Burmistrza i określiło wysokość zobowiązania na niższym poziomie wskutek przyjęcia, że same budynki rozdzielni podlegają opodatkowaniu według powierzchni, a nie wartości. Alternatywne ujęcie obiektów budowlanych dotyczy właśnie budynków i budowli, a nie sieci elektroenergetycznej oraz systemu elektroenergetycznego. Nie ma zatem przeszkód, aby urządzenie techniczne lub instalacja były jednocześnie częścią sieci elektroenergetycznej jako sieci technicznej (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), a także komponentem systemu elektroenergetycznego (art. 3 pkt 23 Prawa energetycznego). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki i budowle, stąd konieczne było możliwie wyraźne rozgraniczenie tych pojęć w ustawie w związku z Prawem budowlanym. Konstytucyjnemu wymogowi wyraźnego, ustawowego określenia przedmiotu opodatkowania, nie przeszkadza jednak możliwość zakwalifikowania danego obiektu zarówno do sieci elektroenergetycznej, jak i do wspomnianego komponentu systemu elektroenergetycznego – pojęcia te mogą wykazywać części zakresowo wspólne.

W tej sytuacji należy odnieść się do końcowego argumentu Spółki (zgłoszonego tylko "z ostrożności procesowej"), iż nie istnieje związek techniczno – użytkowy pomiędzy urządzeniami znajdującymi się w budynkach rozdzielni. Otóż, po pierwsze – taki związek, dla stwierdzenia istnienia całości techniczno – użytkowej, jest konieczny pomiędzy tymi urządzeniami, a pozostałymi częściami budowli w postaci sieci technicznej, a nie pomiędzy samymi urządzeniami znajdującymi się w budynku rozdzielni. Po drugie - lektura decyzji SKO pozwala uznać, że pomimo wspomnianych niedoskonałości w zakresie uzasadnienia Organ przyjął, iż urządzenia rozdzielni tworzą całość techniczno – użytkową z siecią elektroenergetyczną, że są elementem takiej sieci. Jest to pogląd przeciwny względem stanowiska zgłoszonego w skardze, choć Spółka ten pogląd SKO uznała jedynie za "wysoce dyskusyjny", zamiast jasno i jednoznacznie uznać go za wadliwy. Sąd jednak z tym poglądem SKO się zgadza. Otóż sieci elektroenergetyczne, wbrew sugestii skargi, zostały wymienione w zestawie budowli zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w którym podano, że budowlami są m.in. sieci techniczne, obok np. lotnisk, mostów, wiaduktów, estakad, tuneli, przepustów. Pojęcie "sieci" zdefiniowano z kolei w art. 3 pkt 11 Prawa energetycznego. Sieciami (technicznymi – Prawodawca mógł to doprecyzować w ustawie podatkowej, co nie zmienia treści normatywnej pojęć "sieć" i "sieć techniczna") są zatem instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Co więcej – choć pojęcie "sieci", opatrzone przymiotnikiem "elektroenergetyczne", rzeczywiście nie zostały wymienione w samej definicji art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a "jedynie" w załączniku do tej ustawy, to przecież w art. 1a pkt 2 u.p.o.l. ta ustawa podatkowa odwołuje się ogólnie do "przepisów prawa budowlanego". Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wiemy dziś, że pod tym pojęciem "przepisy prawa budowlanego" rozumieć należy tylko ustawę "Prawo budowlane", ale nie oznacza to, iż budowlą jest tylko to, co jako takie zostało uznane za budowlę w przepisie Prawa budowlanego stanowiącym definicję legalną tego pojęcia. Skoro, zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane, budowlą jest sieć elektroenergetyczna, to bez naruszenia zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania można przyjąć, że taka sieć jest budowlą na potrzeby prawa podatkowego. Istnienie w Prawie budowlanym odrębnej definicji pojęcia "obiekt linowy" (art. 3 pkt 3a) niczego nie zmienia w zakresie zasadności uznawania sieci elektroenergetycznych za budowle, a jedynie potwierdza utrwaloną w orzecznictwie TK i NSA zasadę, że pewne obiekty mogą być ad casum uznane za budowle samoistnie, a w innych okolicznościach tylko za część większych budowli. Obiekt liniowy jest budowlą sui generis, ale może być częścią budowli stanowiącej sieć techniczną, w tym sieć elektroenergetyczną. Sieć techniczna, w tym elektroenergetyczna, jest więc budowlą, która zresztą wykazuje kwalifikowaną cechę "liniowości", jako całość techniczno – użytkowa (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego). Sąd zgadza się z przywołanym w skardze orzeczeniem NSA, według którego związek poszczególnych elementów budowli musi być właśnie techniczno – użytkowy, a nie tylko użytkowy (II FSK 1994/14). Należy tu jednak wspomnieć o innych judykatach tego Sądu, gdzie sprecyzowano, iż połączenie techniczno – użytkowe oznacza taki związek, w którym zgodnie z wymogami techniki połączone elementy nadają się do określonego użytku (II FSK 1064/20, a także inne, tam przywołane wyroki). Inaczej mówiąc, w ocenie Sądu, związek techniczno – użytkowy to wynikająca z uwarunkowań technicznych zależność sprawnego, intencjonalnego działania całości od połączenia co najmniej dwóch elementów składowych. To połączenie jest przy tym zdeterminowane techniką, a ma na celu wypełnienie funkcji całości (stąd "całość techniczno – użytkowa", której synonimem byłaby "całość techniczno – funkcjonalna"). Dlatego zupełnie nieprzekonujące jest akcentowanie w skardze, że urządzenia rozdzielcze sieci elektroenergetycznej nie tworzą z pozostałą częścią tej sieci związku techniczno – użytkowego, gdyż urządzenia te można łatwo i wielokrotnie zdemontować i wymienić na inne. Demontaż urządzeń o niczym nie świadczy, gdyż każde urządzenie może być zastąpione przez inne – o identycznych lub podobnych parametrach lub właściwościach. Rzecz w tym jedynie, czy wymontowanie takiego urządzenia wpływa na funkcję całości, czy nie. W niniejszej sprawie z opinii biegłego wynika (zresztą jest to wiedza niemal notoryjna), że demontaż urządzeń rozdzielczych, jako technicznych elementów sieci, spowodowałby zaprzestanie realizacji funkcji sieci. Niemożliwe byłoby przetwarzanie i dalsza dystrybucja energii elektrycznej. Demontaż rozdzielni oznaczałby więc pozbawienie sieci jej immanentnej funkcji. Dopatrywanie się tu analogii pomiędzy siecią sensu stricte oraz rozdzielnią z jednej strony, a siecią sensu stricte i czajnikiem elektrycznym lub faksem z drugiej strony, jest oczywiście nieuprawnione, gdyż odłączenie od sieci czajnika lub faksu w żaden sposób nie wpłynie na sprawność i funkcjonalność sieci, natomiast odłączenie rozdzielni spowoduje, że sieć stanie się bezużyteczna – przestanie w niej płynąć prąd elektryczny.

Jak trafnie odnotowano w skardze, definicja obiektu budowlanego została w Prawie budowlanym zmieniona z dniem 29 czerwca 2015 r. Od tego czasu Prawo budowlane definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1). Definicja ta ma wpływ na rozumienie pojęcia "budowla", skoro budowla, tak samo jak budynek i obiekt małej architektury, stanowi całość z instalacjami (obecnie nie ma już mowy o "urządzeniach"). Powstaje pytanie, czy ta zmiana miała jakieś istotne znaczenie normatywne, czy wraz z nią zmienił się zakres opodatkowanych obiektów. Otóż, w ocenie Sądu, zarówno do dnia 29 czerwca 2015 r., jak i po tym dniu, budowlą była całość funkcjonalna. Budowlą było i jest to wszystko (oczywiście wraz z wymogiem, aby nie było to budynkiem), co wspólnie niezbędnie i koniecznie realizuje funkcję danego obiektu. Wcześniej ten wymóg był wyrażony przez wspomniany związek techniczno – użytkowy, obecnie zaś wyraża go zastrzeżenie Ustawodawcy, że instalacje muszą zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Zmiana normatywna dotyczy więc w istocie tylko wyeliminowania z przepisu wspomnianych "urządzeń", ale nie polega na rezygnacji z wymogu współtworzenia przez poszczególne elementy całości funkcjonalnej (vide też wspomniany wyrok NSA o sygn. II FSK 1064/20, gdzie NSA uznał, iż "[p]omimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu."). Zmiana miała więc po części charakter redakcyjny. Zarówno w poprzednim stanie prawnym, jak i obecnie, transformatory oraz rozdzielenie sieci elektroenergetycznej podlegały opodatkowaniu jako element budowli (tejże sieci elektroenergetycznej). Nie można zaprzeczyć ścisłemu i bezpośredniemu związkowi tych instalacji z prawidłowym funkcjonowaniem sieci, a wydane w przeszłości orzeczenia sądów administracyjnych, które ten związek ignorują, uznać należy za niesłuszne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nie zawiera wad skutkujących koniecznością jej uchylenia.