Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 575/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 2,  art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1e pkt 1, 2, 3, art. 22 ust. 1i
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2014r. sprawy ze skargi TP na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], określił A. ( dalej: strona, podatnik, skarżący ) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, tj. dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f. ) za rok 2010 w kwocie [...] zł.

Dokonując subsumcji norm prawa podatkowego wynikających z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 22 ust. 1e pkt 3, art.. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. do ustalonego stanu faktycznego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik za 2010 r. nie ujawnił podstawy opodatkowania z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej X. Sp. z o.o. o wartości [...] zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki złota, przez co w konsekwencji bezpodstawnie zaniechał uiszczenia podatku z powyższego tytułu.

Podatnik odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), na skutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne pozbawienie kosztu uzyskania przychodu w wysokości [...] zł w sytuacji, w której wysokość tego kosztu wynikała jednoznacznie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., z uwagi na błędne określenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości [...] zł. zamiast prawidłowo w wysokości [...] zł, odpowiadającej kwocie głównej wierzytelności własnej, za którą zostały objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że w efekcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik, na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] dalej: Spółka) z dnia [...] marca 2010 r. objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, działając na podstawie art. 257 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych oraz § 7 ust. 1 umowy spółki, postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy spółki o kwotę [...] zł poprzez utworzenie 4710 nowych udziałów i wyraziło zgodę aby nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym zostały objęte m. in. przez podatnika, który objął 1570 udziałów po [...] zł każdy, o łącznej wartości [...] zł i pokrył je wierzytelnością posiadaną w stosunku do X. Sp. z o.o. z tytułu umowy pożyczki z dnia [...] grudnia 2007 r. zawartej pomiędzy D. a Spółką.

Posiadana przez podatnika wierzytelność w stosunku do Spółki powstała w wyniku przeniesienia umową darowizny przez D. na rzecz A. wierzytelności w wartości [...] zł, wynikającej z umowy pożyczki w postaci [...] g złota w próbie 999,9 odpowiadającej wartości [...]zł zawartej dnia 03 grudnia 2007 r. pomiędzy D. (pożyczkodawca) a X. Sp. z o.o. (pożyczkobiorca).Dnia [...] kwietnia 2010 r. podatnik złożył oświadczenie o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki 1570 udziałów po [...] zł każdy, o łącznej wartości [...] zł i o pokryciu ich wkładem niepieniężnym.

Postanowieniem Sądu Rejonowego Poznań [...] z dnia [...] maja 2010 r., dokonano z dniem [...] maja 2000 r. wpisu ,do Rejestru Przedsiębiorców podwyższenia kapitału zakładowego X. Sp. z o.o. z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł, tj. o wartość udziałów objętych za aport o wartości [...] zł ([...] x [...] zł).

Uwzględniając powyższe okoliczności, organ stwierdził, że podatnik za rok 2010 nie ujawnił podstawy opodatkowania z tytułu objęcia udziałów w Spółce o wartości [...] zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki złota o próbie 999,9 z dnia [...] grudnia 2007 r., przez co w konsekwencji bezpodstawnie zaniechał uiszczenia podatku z powyższego tytułu w wysokości [...] zł.

W decyzji wskazano, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów należy zaliczyć kapitały pieniężne, za które stosownie do art. 17 ust 1 pkt 9 ww. ustawy m. in. uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz udziały lub akcje. Ponadto w myśl art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład pieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1 e powyższego artykułu.

Przytaczając przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wobec jednoznacznej treści art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, przepis ten powinien być interpretowany ściśle, a prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Do wydatków tych zaliczamy zatem te wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e stanowią w tym przypadku regulację o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Regulacja ustawowa (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport na nabycie tego aportu.

Organ podkreślił, że ustawodawca nie zdefiniował wprawdzie pojęcia "wydatku faktycznie poniesionego", którym posłużył się określając koszty uzyskania przychodów w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., niemniej jednak użyty w przytoczonym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe, ze względu na materię, którą reguluje, przyjmuje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób niezwykle precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu uniemożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu.

W świetle zatem powyższego, przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie upoważnia do uznania za koszt podatkowy wartości składnika majątku, który wnoszący otrzymał nieodpłatnie, np. w drodze darowizny. Prawidłowym jest zatem wniosek, że z powołanych przepisów wynika wprost i jednoznacznie, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono. Interpretując pojęcie "koszt poniesiony" należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że "poniesiony" to dokonany, co oznaczałoby, że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w sensie realnym.

Ponadto, w cytowanym wyżej przepisie jest mowa o wydatkach rzeczywiście i definitywnie obciążających majątek podatnika, a ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na stronie. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Organ zauważył, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący opisaną wyżej wierzytelność, którą wniósł aportem do Spółki, otrzymał na własność, bezpłatnie od matki – [...] A. na podstawie umowy darowizny zawartej [...] marca 2010 r. pomiędzy D. (darczyńca) a A. (obdarowany). W toku prowadzonego postępowania, pomimo wezwań organu kontroli skarbowej, podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wszelkich kosztów związanych z objęciem udziałów w spółce prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny.

Organ odwoławczy podniósł, iż pismami z dnia [...] lipca 2013 r., [...] sierpnia 2013 r., i [...] września 2013 r., organ kontroli skarbowej wzywał podatnika do ujawnienia oraz udokumentowania, mających miejsce w 2010 r. zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego ze źródła przychodów- niektórych kapitałów pieniężnych określonych w art. 30b u.p.d.o.f., wraz z określeniem wszelkich kosztów związanych z objęciem udziałów. Podatnik jednak, pomimo wezwań organu kontroli skarbowej, nie udzielił żadnej odpowiedzi, nie przedłożył również dokumentów w tym zakresie. Ponadto, organ kontroli skarbowej, pismem z dnia [...] września 2013 r., wezwał podatnika celem złożenia wyjaśnień na okoliczność objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny. Strona skorzystała z uprawnień przewidzianych w art. 199 O.p i nie wyraziła zgody na przesłuchanie.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 191 O.p., albowiem podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

z

Pismem z dnia [...] maja 2014 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 191 O.p. na skutek przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne pozbawienie skarżącego kosztu uzyskania przychodu w wysokości [...] zł w sytuacji, w której wysokość tego kosztu wynikała jednoznacznie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

2) prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) z uwagi na błędne określenie kosztu uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w wysokości [...] zł, zamiast prawidłowo w wysokości [...] zł odpowiadającej kwocie głównej wierzytelności własnej, za którą zostały objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

W związku z tymi zarzutami, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ kontroli skarbowej powinien był określić koszt podatkowy w wysokości [...] zł i w konsekwencji stratę podatkową w wysokości [...] zł. W ocenie podatnika, skoro organ kontroli skarbowej potrafił określić wysokość przychodu, opierając się wyłącznie na zgromadzonych przez siebie dokumentach, to mógł również określić koszt jego uzyskania, bowiem jego wysokość także wynikała z tych samych dokumentów, w szczególności z treści umowy darowizny z dnia [...] marca 2010 r. oraz zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 złożonego w dniu [...] kwietnia 2010 r.

Strona stwierdziła, że znajdujący zastosowanie w sprawie przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., nie wymaga tego, aby faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie tych innych składników majątku podatnika zostały poniesione przez podatnika wnoszącego wkład niepieniężny. Zdaniem podatnika, ustawodawca, chcąc wskazać w art. 22 ww. ustawy na bezpośredni związek poniesionego wydatku z konkretnym podmiotem, robi to wprost poprzez odniesienie wydatku do danej osoby, w szczególności w art. 22 ust. 1b. który wiąże wydatek z pracodawcą, oraz art. 22 ust. 1i, który wiąże wydatek związany z objęciem udziałów z podatnikiem. Pełnomocnik podniósł, że analizowany przepis nie zawiera takiego związku, a zatem zakładając racjonalność ustawodawcy wydatek na nabycie danego składnika majątku mógł zostać poniesiony przez inny podmiot i następnie przekazany wraz z tym składnikiem majątku odpłatnie (np. w drodze sprzedaży) lub nieodpłatnie (np. w drodze darowizny) podatnikowi, który ostatecznie wniósł aportem ten składnik do spółki kapitałowej.

Odnosząc się do zawartej w zaskarżonej decyzji interpretacji pojęcia "koszt poniesiony", rozumianej jako koszt dokonany (obciążenie wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym), skarżący stwierdził, że nie można zgodzić się z tezą, że w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jest mowa o wydatkach rzeczywiście i definitywnie obciążających majątek podatnika, zaś ciężar udowodnienia tych okoliczności ciąży na podatniku.

W skardze wskazano, że w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny poddał jednoznacznej krytyce pogląd o rozkładzie ciężaru dowodowego i stosowaniu zasady ciężaru dowodu wynikającej z art. 6 Kodeksu cywilnego w sprawach podatkowych. Według podatnika, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie przerzucały na niego obowiązku udowodnienia poniesienia kosztu, przeciwnie - to organy podatkowe stosując zasadę prawdy materialnej i opierając się na zebranych w sprawie dowodach (które były całkowicie wystarczające) mogły i powinny określić skarżącemu koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższym, skarżący wyraził pogląd, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 191 O.p. na skutek przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnie pozbawiły podatnika kosztu uzyskania przychodu w sytuacji, w której wysokość tego kosztu wynikała jednoznacznie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona zarzuciła, że skoro organy podatkowe dysponowały wszystkimi dokumentami niezbędnymi do określenia wysokości przychodu oraz kosztu jego uzyskania i w konsekwencji mogły określić dochód do opodatkowania w prawidłowej wysokości, to zgodnie z zasadą prawdy materialnej powinny to uczynić bez względu na brak wyjaśnień ze strony skarżącego.

Podatnik podniósł także w skardze, że termin "nabycie" posiada co najmniej dwa znaczenia. "Nabyć" ("nabywać") oznacza bowiem nie tylko "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę; kupić", ale również "osiągnąć coś, dojść do czegoś, zyskać coś, zdobyć". Nabycie może mieć zatem charakter pierwotny lub wtórny. Skarżący wskazał, że powstanie w jego majątku wierzytelności własnej wobec spółki kapitałowej było wynikiem otrzymania przez niego darowizny w postaci wierzytelności od matki, a więc do wtórnego nabycia wierzytelności, która później została wniesiona aportem do spółki kapitałowej. W związku z powyższym, zdaniem podatnika, przez "wydatki na nabycie", na gruncie analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wydatki poniesione na powstanie w przeszłości wierzytelności własnej.

W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, kwota główna pożyczki, odpowiadająca wartości złota, które zostało wcześniej przekazane spółce kapitałowej tytułem umowy pożyczki, powinna stanowić koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Podatnik wskazał, że przedmiotowa wierzytelność nie została w żaden sposób zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez jego matkę, ani przez niego, zatem spełniała warunek, o którym mowa w powyższym przepisie. Według skarżącego, sama umowa darowizny wierzytelności własnej doprowadziła jedynie do zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela i nie wpłynęła w żaden sposób na fakt poniesienia w przeszłości wydatku w postaci złota przekazanego spółce kapitałowej, na skutek czego doszło do powstania ("nabycia" w rozumieniu Słownika Języka Polskiego) wierzytelności własnej.

W skardze podniesiono także, że przepis art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest wewnętrznie niespójny. Punkty 1 i 2 tego ustępu dotyczą sytuacji wniesienia aportem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz udziałów lub akcji w oderwaniu od pojęcia "poniesionych wydatków", bowiem posługują się wyłącznie pojęciem "wartości" danego składnika majątku. W ocenie strony, w świetle art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w związku z art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., oczywistym staje się fakt, że kosztem uzyskania przychodów może być wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne), wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w zamian za aport albo wartość wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) otrzymanych przez podatnika nieodpłatnie w drodze spadku lub darowizny, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 ww. ustawy dopuszcza możliwość rozpoznania kosztu podatkowego wyłącznie w oparciu o pewną wartość składnika majątku, który mógł zostać otrzymany przez podatnika nieodpłatnie bez poniesienia jakiegokolwiek wydatku. Uwzględniając powyższe spostrzeżenia, zdaniem strony, niezrozumiały i nielogiczny wydaje się zabieg ustawodawcy, aby w przypadku innych składników majątku wnoszonych aportem i objętych dyspozycją art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadzić wymóg "poniesienia wydatku". Wykładnia tego przepisu przyjęta przez organy podatkowe prowadzi do tego, że w zależności od rodzaju składnika wnoszonego aportem do spółki kapitałowej otrzymanego nieodpłatnie w formie darowizny powstaje lub nie obowiązek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze podkreślono, że przepis art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. nie określa ulgi lub zwolnienia podatkowego, a więc nie powinien być interpretowany zawężająco. Zdaniem skarżącego, zasada racjonalności ustawodawcy wymaga tego, aby wszystkie przypadki wskazane w art. 22 ust. 1e pkt 1-3 były interpretowane jednolicie. Tym samym, w ocenie skarżącego, skoro mógłby on rozpoznać jako koszt podatkowy wartość początkową np. samochodu (środek trwały) otrzymanego nieodpłatnie w formie darowizny od matki, to również wartość nominalna wierzytelności winna stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów jako wydatek faktycznie poniesiony w dacie udzielenia pożyczki przez matkę.

Przytaczając fragment uzasadnienia wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., skarżący stwierdził, że zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., pozostaje w sprzeczności z wcześniejszymi punktami tego artykułu i stanowi przykład pro fiskalnej wykładni przepisów prawa podatkowego nakierowanej na maksymalizowanie wpływów budżetowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r., pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę, twierdząc, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jest niedopuszczalna w świetle art. 32 Konstytucji RP. Na tle tej normy konstytucyjnej, Trybunał Konstytucyjny w swoich orzeczeniach podkreślał, że zakazane jest nierówne traktowanie podmiotów podobnych, co jednak nie wyklucza nierównego traktowania podmiotów, które podobne nie są ze względu na daną cechę istotną, relewantną. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że skoro art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. nie określa ulgi lub zwolnienia podatkowego, to nie musi być interpretowany zawężająco i powinien stać się przedmiotem wykładni celowościowej. W świetle tej ostatniej, skarżący mógł rozpoznać koszt podatkowy w postaci wartości nominalnej wierzytelności otrzymanej nieodpłatnie od [...] A. Zasada racjonalności ustawodawcy wymaga bowiem tego, aby wszystkie przypadki wskazane w art. 22 ust. 1e pkt 1- 3 były interpretowane jednolicie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia wysokości kosztu podatkowego z tytułu uzyskania przez skarżącego 2010 r. przychodu z tytułu objęcia udziałów w X. Sp. z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługującej podatnikowi w stosunku do ww. spółki. Organ pierwszej i drugiej instancji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, pominął koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, odpowiadającej kwocie głównej wierzytelności własnej, za którą zostały objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Natomiast zdaniem skarżącego, zasadnym jest uznanie, że przedmiotowa kwota stanowi koszt podatkowy.

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącego, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania.

W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji.

W ocenie Sądu żadna z powyższych zasad ogólnych postępowania podatkowego nie została naruszona przez organy w trakcie prowadzenia przedmiotowego postępowania. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Należy podkreślić, że w myśl art. 123 § 1 O.p. zapewniono stronie możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Zarówno przedstawiony stan faktyczny sprawy jak i uzasadnienie decyzji są szczegółowe. W zaskarżonej decyzji zostały przytoczone wszystkie przepisy prawa podatkowego odnoszące się do stwierdzonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie z uwzględnieniem odpowiedzi na zarzuty wobec decyzji organu I instancji. Organ wydał zaskarżoną decyzję na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji, który jest kompletny i tym samym uprawniał do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i wydania decyzji.

Sąd nie podziela także stanowiska pełnomocnika skarżącego w kwestii dokonania niewłaściwej wykładni przepisu art.. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów należy zaliczyć kapitały pieniężne, za które stosownie do art. 17 ust 1 pkt 9 tej ustawy m. in. uważa się nominalną wartość udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód z powyższego tytułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz udziały lub akcje. Ponadto w myśl art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład pieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1 e powyższego artykułu.

W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wobec jednoznacznej treści art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., przepis ten powinien być interpretowany ściśle, a prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Do wydatków tych zaliczamy zatem te wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika. Podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e stanowią w tym przypadku regulację o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Regulacja ustawowa zawarta w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport na nabycie tego aportu.

Podkreślić należy, że ustawodawca nie zdefiniował wprawdzie pojęcia "wydatku faktycznie poniesionego", którym posłużył się określając koszty uzyskania przychodów w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., niemniej jednak użyty w przytoczonym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe, ze względu na materię, którą reguluje, przyjmuje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób niezwykle precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu uniemożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu. Takie stanowisko zaprezentował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 03 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1532/12.

W świetle powyższego, przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie upoważnia do uznania za koszt podatkowy wartości składnika majątku, który wnoszący otrzymał nieodpłatnie, np. w drodze darowizny. Zauważyć należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1199/1wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt ISA/Gd 1846/11.

Prawidłowy jest zatem wniosek, że z powołanych przepisów wynika wprost i jednoznacznie, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który faktycznie poniesiono. Interpretując pojęcie "koszt poniesiony" należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że "poniesiony" to dokonany, co oznaczałoby, że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w sensie realnym. Podkreślenia wymaga, że taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06.

W ocenie Sądu, jako całkowicie nieuzasadnione należy uznać twierdzenia skarżącego, że z przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie wynika bezpośredni związek poniesionego wydatku z konkretnym podmiotem, co skutkuje uznaniem, iż wydatek na nabycie danego składnika majątku mógł zostać poniesiony przez inny podmiot i następnie przekazany wraz z tym składnikiem majątku odpłatnie (np. w drodze sprzedaży) lub nieodpłatnie (np. w drodze darowizny) podatnikowi, który ostatecznie wniósł aportem ten składnik do spółki kapitałowej. Błędne jest także stanowisko skarżącego, że przez "wydatki na nabycie" należy rozumieć wydatki poniesione na powstanie w przeszłości wierzytelności własnej. Interpretacja, jakiej dokonał skarżący, pozostaje bowiem w sprzeczności z konstrukcją opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, określenie dochodu jest zasadniczo dokonywane w odniesieniu do każdego podatnika indywidualnie, jedynie w drodze wyjątku możliwe jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania danego podatnika zdarzeń dotyczących innego podmiotu np. rozliczanie dochodów małoletnich dzieci. W tym stanie rzeczy, podatnik nie miał zatem prawa odnieść w ciężar kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez matkę.

W ocenie Sądu, ciężar udowodnienia poniesienia wydatku rzeczywistego i definitywnie obciążającego majątek podatnika ciąży na stronie. To podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Podkreślić należy, że pogląd taki jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 876/12, z dnia 09 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1081/12).

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący opisaną wyżej wierzytelność, którą wniósł aportem Spółki otrzymał na własność, bezpłatnie od matki, na podstawie umowy darowizny zawartej [...] marca 2010 r. W toku prowadzonego postępowania, pomimo wezwań organu kontroli skarbowej, podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wszelkich kosztów związanych z objęciem udziałów w spółce prawa handlowego w zamian za wkład niepieniężny.

W ocenie Sądu, w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., powyższe okoliczności skutkują brakiem możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu, skoro brak wydatków podatnika poniesionych na nabycie ww. wierzytelności

Bezpodstawny jest zatem zarzut skarżącego, że organy podatkowe stosując zasadę prawdy materialnej i opierając się na zebranych w sprawie dowodach mogły i powinny określić koszt uzyskania przychodów. Ciężar dowodu spoczywa na podatniku, a zgromadzone dowody nie dają jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że skarżący poniósł koszt uzyskania przychodu z tytułu z tytułu objęcia udziałów w X. Sp. z o.o. w zamian za wkład w postaci wierzytelności przysługującej podatnikowi w stosunku do Spółki.

z

Należy zgodzić się z twierdzeniem strony, że określając koszty uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, którymi są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 ww. ustawy), udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 2 tejże ustawy), możliwe jest uwzględnienie w kosztach podatkowych wartości składników majątku otrzymanych nieodpłatnie. Powyższe nie oznacza jednak, że przepis ten należy interpretować rozszerzającego, do czego w istocie sprowadza się stanowisko strony zawarte w skardze. Wskazana powyżej interpretacja pojęcia "kosztu poniesionego", zawarta w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.pd.o.f., dokonana zasadniczo w oparciu o wykładnię językową, przesądza bowiem jednoznacznie, że dla rozpoznania kosztu konieczne jest zaistnienie realnego wydatku poniesionego przez podatnika. Oznacza to, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny otrzymany nieodpłatnie, wartość tego składnika nie stanowi kosztu podatkowego. Nadmienić należy, że uzasadnieniem dla przyjętego rozwiązania, pozwalającego na uwzględnienie w kosztach wartości składnika majątku otrzymanego nieodpłatnie (art. 22 ust. 1e pkt 1 oraz pkt 2 u.p.d.o.f.) może być np. fakt, że składniki te związane są z działalnością gospodarczą.

Odmienna ocena skarżącego, treści regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f. nie uprawnia do stosowania wykładni per analogiam, poprzez umożliwienie rozpoznania kosztu składnika majątkowego otrzymanego nieodpłatnie, innego niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

W związku z tym stwierdzić należy, że wykładnia 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa i w żaden sposób nie stanowi naruszenia zasady in dubio pro tributario.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.