Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 877/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 § 1,  art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168a, art. 178a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia [...] lipca 2015r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , po rozpatrzeniu odwołania J. B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] .12.2014r. znak: [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za luty 2010r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 23.357zł.

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 15.05.2014r. Dyrektor UKS w [...] wszczął i przeprowadził wobec J. B. postępowanie kontrolne w zakresie: kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że J. B. ujął w rejestrze zakupów a następnie w deklaracji VAT- 7 za luty 2010r. podatek naliczony z dwóch wystawionych przez A. sp. z o.o. z siedzibą w G. faktur z dnia 23.02.2010r. nr 28 na pręt żebrowany o wartości netto 39.425,50zł, podatek VAT 8.673,61zł i nr 29 na pręt żebrowany i walcówkę o wartości netto 39.656,90zł, podatek VAT 8.724,52zł.

Do faktur dołączono następujące dokumenty: WZ opatrzone pieczątką firmy A. sp. z o.o., potwierdzające wydanie towaru, świadectwa odbioru wystawione przez B. Warszawa sp. z o.o., dowód (PZ) "przychód zewnętrzny" potwierdzający przyjęcie towaru wykazanego na fakturach. Płatności w formie przelewu tytułem ww. faktur dokonano w dniu 23.02.2010r.

Nie powiodła się próba sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczących transakcji gospodarczych mających miejsce w okresie od stycznia 2010r. do grudnia 2010r. z kontrahentem kontrolowanego C. sp. z o.o., który w 2010r. działał pod nazwą A. sp. z o.o. z powodu braku możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu z tą Spółką. Adres wskazany jako siedziba ww. Spółki okazał się nieruchomością gruntową, na której posadowione są hale i budynki. Pracownicy firm prowadzących działalność w obrębie tej nieruchomości poinformowali, że nie słyszeli nigdy o C. sp. z o.o. Podczas oględzin nie stwierdzono biura Spółki, żadnej tablicy informacyjnej z jej nazwą oraz żadnych oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Organ I instancji w swoich ustaleniach oparł się na decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] lutego 2014r. nr [...], określającej spółce C. sp. z o.o. m.in. za luty 2010r. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 189.469,00zł z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z decyzji tej wynikało, że spółka A. w okresie od stycznia 2009r. do czerwca 2010r. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie była podatnikiem tego podatku, wystawiała jedynie tzw. puste faktury. Spółka nie posiadała środków technicznych i finansowych niezbędnych do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka konsekwentnie nie składała w terminie ustawowym deklaracji VAT-7 za miesiące od września 2008r. do lipca 2010r. W dniu 13.03.2009r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wykreślił Spółkę z rejestru czynnych podatników VAT. Dopiero zainicjowane w lipcu 2010r. działania prokuratury prowadzącej śledztwo oraz organu kontroli skarbowej wobec jej kontrahentów (D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.) spowodowały złożenie zaległych deklaracji podatkowych. Spółka w całym okresie swej działalności dokonywała jedynie refakturowania towarów rzekomo uzyskanych z firm F. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. na rzecz kolejnych podmiotów - rzekomych odbiorców. W 2010r. jedynym dostawcą wyrobów do spółki A. według treści faktur VAT miała być spółka F. Z zestawienia faktur VAT wystawionych w lutym 2010r. na rzecz A. sp. z o.o. przez F. sp. z o.o. wynikało, że w dniu 22.02.2010r. uzyskała z F. sp. z o.o. fakturę VAT mającą potwierdzać nabycie pręta żebrowanego fi 10 w ilości 27,19t, pręta żebrowanego fi 12 w ilości 18,1t oraz walcówki fi w ilości 9,37t. W dniu 23.02.2010r. A. sp. z o.o. wykazała te same ilości ww. towarów w fakturach VAT nr 28 i 29 wystawionych na rzecz H. J. B..

Odnośnie z kolei spółki F., Dyrektor UKS w K. wydał decyzję nr [...], w której stwierdził, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem wykazanym w fakturach VAT wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. W decyzji tej stwierdzono, że spółka F. nie dysponowała "żadnym lokalem, który byłby faktyczną jej siedzibą", nie posiadała pomieszczeń magazynowych oraz środków transportu, nie zatrudniała pracowników. W bazie danych Głównego Inspektora Informacji Finansowej nie odnaleziono informacji dotyczącej F. spółka z o.o., zatem podmiot mający rzekomo wielomilionowe obroty nie posiadał - na potrzeby działalności gospodarczej - rachunku bankowego.

W ocenie organu I instancji, ustalenia zawarte w treści decyzji wydanej wobec A. sp. z o.o. potwierdzają, że Spółka ta nie dysponowała w lutym 2010r. wyrobami stalowymi, które mogłyby być przedmiotem transakcji handlowych a jej funkcjonowanie na rynku podmiotów gospodarczych sprowadzało się do wystawiania "pustych" faktur nie dokumentujących żadnych zdarzeń gospodarczych.

Organ w celu ustalenia, czy kontrolowany otrzymał i dysponował wyrobami stalowymi wyszczególnionymi w treści zakwestionowanych faktur VAT dokonał analizy zapisów na kartotekach magazynowych ww. towarów, które miały zostać dostarczone kontrolowanemu w dniu 23.02.2010r., a także przesłuchał osoby, które mogły nabyć ww. towary. Osoby te stwierdziły, że w 2010r. nabywały w firmie H. J. B. wyroby stalowe wymienione w treści przedłożonych im faktur VAT.

Dyrektor UKS uznał więc, że nie można stwierdzić, że kontrolowany nie dysponował towarem dostarczonym mu 23.02.2010r. Nie zmienia to jednak faktu, że faktury VAT mające potwierdzać nabycie wyrobów stalowych, które następnie były przedmiotem transakcji sprzedaży dokonywanych przez kontrolowanego, wystawił podmiot który w rzeczywistości nie dysponował przedmiotem dostawy.

Dla organu kontroli skarbowej najistotniejszym faktem z punktu widzenia prawa kontrolowanego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było to, że w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur VAT A. sp. z o.o. nie była czynnym podatnikiem VAT, gdyż w dniu 13.03.2009r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT - nie miała więc prawa wystawiać faktur VAT.

W ocenie Dyrektora UKS w sprawie istniał szereg okoliczności wskazujących na konieczność podjęcia przez kontrolowanego działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez jego kontrahenta tj. fakt dokonania transakcji na odległość z podmiotem, z którym kontrolowany w przeszłości nie dokonywał żadnych transakcji, czy też skała transakcji. Wartość brutto tych transakcji wynosiła 96.480,53zł, podczas gdy najwyższa transakcja zakupu wyrobów stalowych dokonana przez kontrolowanego w 2010r. z podmiotem, z którym utrzymywał stałe kontakty handlowe, wynosiła 33.426,78zł. Ceny wyrobów stalowych oferowane przez spółkę A. były znacznie niższe od cen stosowanych przez kontrahentów kontrolowanego, z którymi utrzymywał kontakty handlowe zarówno w okresie poprzedzającym uzyskanie faktur VAT od spółki A., jak i w okresie późniejszym.

Z zeznań złożonych do protokołu przesłuchania strony wynikało, że kontrolowany nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności podmiotu z którym zamierzał zawrzeć i faktycznie zawarł transakcje handlowe, a przede wszystkim nie sprawdził, czy jest on czynnym podatnikiem VAT. Kontrolowany podjął wprawdzie działania zmierzające do uzyskania świadectw odbioru wyrobów stalowych tzw. atestów, lecz nie dokonał nawet pobieżnego sprawdzenia danych zawartych w treści tych świadectw. W żadnym z pięciu świadectw odbioru nie wskazano nabywcy wyrobów stalowych, mimo odpowiedniej rubryki przewidzianej na podanie tych danych, co winno skłonić kontrolowanego do sprawdzenia, kto był faktycznym nabywcą wyrobów stalowych od spółki B..

W wyniku informacji uzyskanej od B. sp. z o.o. stwierdzono, że wszystkie świadectwa odbioru (tzw. atesty) będące w posiadaniu kontrolowanego spółka ta wystawiła swojemu kontrahentowi - I. S.A.

Za niemającą znaczenia organ uznał kwestię, czy B. S. był wspólnikiem czy też prezesem spółki A. i czy Spółka ta nadal działa pod innym adresem niż ten wynikający z treści faktur VAT. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że głównym źródłem wiedzy w zakresie kontaktów strony z osobą bądź osobami reprezentującymi spółkę A. były zeznania strony, w toku których nie padło żadne nazwisko osoby reprezentującej spółkę A. w kontaktach ze stroną. Ze zgromadzonych dowodów wynikało, że podana osoba nie byłą w 2010r wspólnikiem spółki A., nie pełniła też funkcji prezesa zarządu tej Spółki.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Dyrektor UKS w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] określił J. B. w podatku od towarów i usług za luty 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 23.357zł.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu I instancji, J. B. (reprezentowany przez pełnomocnika), złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego.

Odwołujący zarzucił, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem: art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Strona podniosła, że towar wykazany w fakturach VAT firmy A. w rzeczywistości zakupiła i następnie sprzedała. Firma A. nie była firma obcą, a była następczynią wcześniejszego dostawcy, z którą Odwołujący współpracował. W sprawie zakupów stali Odwołujący kontaktował się z B. S., który obecnie prowadzi firmę J. sp. z o. o. Transakcje zakupu stali przebiegały prawidłowo więc prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu powinno być zachowane. Nie można obarczać przedsiębiorcy konsekwencjami wynikającymi z oszukańczych działań dostawcy.

Odwołujący wniósł o przesłuchanie B. S. jako osoby, która obsługiwała zamówienia Odwołującego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] lipca 2015r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Odnosząc się do zarzutu Strony, że firmy związane z B. S. zawsze były prawidłowo zarejestrowane i rzeczywiście działały, organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka A., analogicznie jak spółka F., nie posiadała środków technicznych i finansowych, niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nie składała w terminie ustawowym deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od września 2008r. do lipca 2010r. W dniu 13 marca 2009 roku [...] Urząd Skarbowy w G. wykreślił spółkę z rejestru czynnych podatników VAT.

Organ odwoławcze w swojej argumentacji przywołał zeznania A. K. - założyciela i pierwszego prezesa spółki A., który zeznał, że w trakcie funkcjonowania Spółki powstała koncepcja obrotu fikcyjnymi pustymi fakturami, za którymi nie szedł żaden towar tj. stal budowlana. Faktury miały być przepuszczane przez kilka firm w tym również i przez spółkę A.. Ostatecznie stal wykazana na pustych fakturach miała być fikcyjnie eksportowana za granicę i na tej podstawie miał być uzyskany zwrot podatku VAT. Taką działalnością miał zarządzać B. S.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że spółka A. została wprawdzie zarejestrowana w KRS, ale nie prowadziła działalności gospodarczej. W latach 2009 -2010 dokonywała jedynie "obrotu" "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Elementem działania tej spółki był sposób powoływania kolejnych prezesów zarządu, co miało "zapobiegać" kontroli podatkowej działalności spółki. Spółka A. funkcjonowała w 2010r. (tak jak spółka F.) jako kolejne ogniwo w łańcuchu firm uczestniczących w przestępstwie określonym mianem "karuzeli podatkowej". W związku z tym zarzut strony, że "Firmy związane z panem S. zawsze były prawidłowo zarejestrowane i rzeczywiście działały" nie zasługuje na uwzględnienie.

Ustosunkowując się do wniosku zawartego w odwołaniu o przesłuchanie B. S. organ odwoławczy wskazał, że jako dowody dopuszczono protokoły przesłuchań tej osoby, które zostały pozyskane przez organ odwoławczy od Dyrektora UKS w K.. W zeznaniach B. S. wskazywał, że spółka A. nie posiada ani magazynów ani placów ani środków transportu. Praktycznie jedynym dostawcą stali w postaci prętów żebrowanych dla A. była i jest firma F. sp. z o.o.

Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji co do braku dobrej wiary Odwołującego i nie dochowania należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji.

J. B., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w wysokości przewidzianej przepisami prawa.

Skarżący przedstawił następujące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa:

- art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prawdy materialnej i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności błędną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, mimo wniosków dowodowych Skarżącej,

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), poprzez pozbawienie Skarżącego odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy towaru od podatnika podatku od towarów i usług, który to nabyty towar posłużył podatnikowi do czynności opodatkowanych,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu, polegające na uznaniu że ma on zastosowanie w sprawie, podczas gdy czynność (dostawa towaru) miała w rzeczywistości miejsce.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że bezspornym jest, iż cały towar wykazany w fakturach VAT od firm dostawczych w rzeczywistości zakupił i następnie sprzedał, czego nie kwestionuje również Dyrektor UKS.

Organ podatkowy nie wykazał, aby dostawa nie miała miejsca faktycznie od wystawcy faktury. Aktualne problemy z odnalezieniem dostawcy i potwierdzeniem u niego transakcji nie świadczą o tym, że 5 lat temu nie doszło do transakcji.

Zdaniem Skarżącego niesprawiedliwe jest, aby uczciwy przedsiębiorca ponosił zbiorową odpowiedzialność za działania podmiotów na wcześniejszych fazach obrotu. Podatnik zamówił towar u konkretnego podmiotu, zapłacił za niego i otrzymał fakturę z nazwą podmiotu, a towar dostarczono według umówionych warunków. Skarżący nie miał więc podstaw aby przypuszczać, że jego kontrahent kupował puste faktury od fikcyjnych podmiotów.

Skarżący zarzucił, że Dyrektor UKS nie udowodnił, by transakcja pomiędzy A. a H. (firmą Skarżącego) nie doszła do skutku. Podejrzenie organów, że A. kupowała faktury z F. wcale nie przesądza o tym, że A. nie dysponowała prętem stalowym i mogła dostarczyć towar Skarżącemu. Aktualne problemy dowodowe z odnalezieniem tej firm mogą być spowodowane upływem czasu. Skarżący podniósł, że B. S. potwierdził, że pozyskał od spółki F. towar, który następnie był przedmiotem dostawy dla Skarżącego. Postępowanie dowodowe wykazało zatem, że A. dostarczyła towar Skarżącemu, ograniczając swe działania do roli pośrednika. Nie musiała zatem posiadać magazynów, ani zaplecza administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dowody potrzebne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613), dalej o.p.

Kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy i dokonania oceny prawa skarżącego – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego na fakturach nr 28 i 29 wystawionych przez A. jest ustalenie po pierwsze, czy transakcje te pomiędzy tymi podmiotami w rzeczywistości się odbyły i czy A. rzeczywiście dostarczyła opisane w fakturach pręty na rzecz firmy skarżącego, a jeżeli do tego nie doszło, to czy rzeczywiście pręty takie skarżący zakupił (od np.: innego podmiotu) i czy w związku z tym mógł przypuszczać, że dokonuje zakupu w firmie A..

Taki zakres rozpatrzenia sprawy przez organy determinują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) oraz art. 86 ust.1 ustawy o VAT, ustanawiającego prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Kwestia odliczenia VAT w dyrektywie została uregulowana w interesującym Sąd zakresie w przepisach art. 168 a i 178a, które wymagają do powstania tego prawa, aby podatnik dokonał zakupu towaru lub usługi, która będzie następnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych a nabycie to musi zostać potwierdzone wystawioną przez sprzedawcę lub usługodawcę fakturą.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego składa się więc z elementu materialnego w postaci rzeczywiście zrealizowanej pomiędzy dwoma podmiotami transakcji i elementu formalnego w postaci faktury wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę na rzecz nabywcy – podatnika VAT, mającego zamiar dokonać odliczenia. Realizacja prawa jest uzależniona od spełnienia tych dwóch elementów.

Analogicznie prawo podatnika w drodze implementacji dyrektywy zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług. W przepisie art. 86 ust.1 ustawy o VAT wskazano, że w zakresie, w jakim towary lub usługi nabyte są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatnikowi (art. 15 ust. o VAT) przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Art.86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że suma podatku VAT polegająca odliczeniu musi wynikać z wystawionych faktur. Również w polskim prawie krajowym dokonać odliczenia można w przypadku spełnienia dwóch elementów: materialnego i formalnego.

Innymi słowy mówiąc, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli posiada fakturę dokumentująca dokonaną czynność zakupu towarów lub usług i czynność ta miała miejsce pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) i dotyczy towaru lub usług, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa).

W innym przypadku podatnik nie posiada uprawnienia do odliczania w zakresie, w jakim w szczególności wskazują przepisy art. 88 ust.3a. W szczególności – co istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z mocy art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT nie podlegają odliczeniu kwoty wynikające z faktur dokumentujących czynności jakie nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Aby zatem odmówić podatnikowi prawa do odliczenia organy muszą ustalić, że dana czynność pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze jako uczestnicy transakcji w rzeczywistości nie miała miejsca, zaś faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Istnieją przy tym dwie możliwości występowania transakcji związanych z wystawianiem faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości. Po pierwsze, będą to takie transakcje, kiedy w ogóle podmiot kupujący (i odliczający następnie podatek) nie dokonuje jakiegokolwiek nabycia (pusta faktura) i duga sytuacja, gdy w rzeczywistości dokonuje nabycia towarów takich jak wymienione w fakturze, jednak ma to miejsce od innego podmiotu niż ten, który wystawia fakturę (faktura od firmanta).

W tej pierwszej sytuacji podatnik nigdy nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, w drugiej sytuacji, jego prawo może zostać uwzględnione z uwagi na ochronę, jaka dla podatników VAT wynika z zasady neutralności podatku, co znajduje szczególne źródło w orzecznictwie TSUE.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy musiały przede wszystkim ustalić, czy transakcja pomiędzy A. a firmą skarżącego miała w rzeczywistości miejsce, czyli czy A. sprzedał jej pręty opisane we wskazanych powyżej fakturach.

W tym zakresie organy przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe nie ograniczające się jedynie do dokumentacji zgromadzonej w firmie skarżącego, ale składające się z dokumentacji spółki A., jej kontrahenta spółki F., oraz protokołów przesłuchania osób związanych z prowadzeniem spółki A., zeznających na okoliczności istotne dla niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu Administracyjnego nie stanowiło naruszenia prawa poprzestanie przez organy na dokumentacji zgromadzonej w trakcie postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Okręgową w [...] w postaci protokołów przesłuchania A. K. oraz T. Z., a także – co szczególnie istotne, B. S.. Przesłuchania te są zawsze poprzedzone zapewnieniem świadkom swobody wypowiedzi, jak także spełniają wszelkie warunki przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym (czy kontrolnym), w tym te dotyczące pouczenia o odpowiedzialności karnej .

Dodatkowe przesłuchania mogły by się wydawać niezbędnymi, gdyby należało uzyskać jakieś dalsze informacje, lub gdyby dotychczas zgromadzone depozycje charakteryzowały się nieusuwalnymi (nie dającymi się wytłumaczyć) sprzecznościami w istotnych – mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy częściach.

Odnośnie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A. takie rozbieżności czy wątpliwości nie zachodzą. Przesłuchani A. K. i T. Z. zgodnie w swoich zeznaniach opisują działalność spółki A., z których to relacji wynika zgodny obraz, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zarówno ten pierwszy – właściciel i członek władz spółki, jak i ten drugi – księgowy wskazują, że prowadzony był jedynie "obrót fakturami".

Z zeznaniami tymi w sprzeczności pozostają zeznania B. S., jednak organy w bardzo szeroki i szczegółowy sposób potrafiły wykazać, dlaczego nie zasługują one na obdarzenie ich wiarą. Rozważania te są obszerne i wszechstronne. Odnoszą się zarówno do sposobu składania relacji przez świadka, ich treści i są powiązane z innymi dowodami, zwłaszcza ustaleniami co do przedmiotu i rzeczywistości działania firmy F., w której miały być zakupywane pręty zbywane następnie do spółkę skarżącego. Dokonując oceny tych dowodów i dokonując następnie na tej podstawie ustaleń faktycznych organy nie naruszyły prawa procesowego, a w szczególności art. 187 § 1 o.p., nakazującego w sposób wszechstronny rozpatrzyć materiał dowodowy. Rozważania dotyczące dowodów są wszechstronne i łączą się w jedną całość. Organy słusznie za podstawę swoich rozważań przyjęły ocenę techniczno - gospodarczą możliwości spółek F. i A. do przeprowadzenia transakcji wynikających z wystawionych przez nie faktur.

Słusznie organ II instancji odstąpił od przesłuchania po raz kolejny B. S.. Organ II instancji uzyskał szereg protokołów przesłuchania świadka i dysponując nimi mógł dokonać oceny przebiegu zdarzeń a w szczególności zaistnienia transakcji pomiędzy A. a firmą Skarżącego.

Trzeba przy tym wskazać, że organy mają przeprowadzić nie wszystkie dowody jakie tylko można w danej sprawie przeprowadzić, ale dowody " niezbędne" (art.122 o.p.). Takie ujęcie zakresu dowodzenia przez organy ma na celu eliminację zbędnych czynności dowodowych i przeciąganie w ten sposób ponad rozsądny czas postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Takim zbędnym przedłużaniem postępowania byłoby w tym układzie dowodowym ponowne przesłuchiwanie B. S., który w innych postępowaniach był przesłuchiwany wielokrotnie i ujawnił całą swoja wiedzę o zdarzeniach, jak również swoją wersję przebiegu zdarzeń.

Dokonując powyższej oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego i dokonanej oceny dowodów (sąd nie dokonuje własnej oceny dowodów) Sąd uznał, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy – w świetle zgromadzonego materiału mogły uznać, że spółka A. nie dokonała dostaw do firmy skarżącego, bo po pierwsze, osoby z nią związane nie potwierdziły, a wręcz zaprzeczyły, by prowadziła ona rzeczywistą działalność gospodarczą, zaś B. S. wykazał, że pręty które miały być przedmiotem obrotu zostały zakupione w firmie F., co do której organy również wykazały (w tym decyzjami podatkowymi), że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, z czego uzasadniony jest wniosek, że nie mogła zostać – wbrew temu co mówi Pan S., taka dostawa zrealizowana. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w niezbędnym zakresie, zaś ocena dowodów jest wszechstronna.

W takim stanie sprawy organy miały prawo przyjąć, że transakcja pomiędzy wymienionymi podmiotami nie zaistniała. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest jednak to, że organy nie zakwestionowały, że J. B. w ogóle nie zakupił stali (prętów) lecz, jak wynika z uzasadnienia decyzji zakupił je od innego podmiotu. Organy w swoich rozważaniach wskazują bowiem, że J. B. dysponował prętami o takim asortymencie, gdyż wynika to z dowodów magazynowych, jak też oświadczeń kupujących.

W takim stanie faktycznym, jako uzasadnione jawi się ustalenie, że zakupił on je od innego podmiotu posługując się fakturami A. w celu odliczenia podatku.

O ile w sytuacji, gdyby ich nie zakupił, to na podstawie przedłożonych faktur bezwzględnie nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego, o tyle w przypadku zakupu towaru, ale od innego podmiotu niż wskazany na fakturze jako sprzedawca prawo takie mogłoby mu przysługiwać.

W przypadku takiego dokonania transakcji może jednak dojść do zaistnienia przestępstwa określanego w polskim prawie karnym skarbowym jako przestępstwo firmanctwa (art.55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm. dalej kks).

Dokonanie jednak zakupu od firmowanego i posłużenie się fakturą wystawioną przez firmanta nie zawsze musi prowadzić do odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Prawo do dokonania odliczenia w takich warunkach, wynikające z zasady neutralności podatku VAT w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyprowadził TSUE wskazując na nadrzędność zasady neutralności podatku VAT i konieczność ochrony dobrej wiary podatnika tego podatku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wbrew literalnemu brzmieniu przepisów art. 168a i 178a dyrektywy 2006/112 i wcześniejszej VI dyrektywy VAT z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) Trybunał stwierdził m.in:

- w wyroku z dnia 2012-06-21, Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (orzeczenie wstępne), że:

-Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- w wyroku z dnia 2014-02-13, "Maks Pen" EOOD v. Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" Sofia (orzeczenie wstępne), że:

- Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w tym oszustwie, co należy do oceny sądu odsyłającego.

-w wyroku z dnia 22.10.2015 r. C-277/14 PPUH [.] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, że:

- Przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Z powyższych orzeczeń należy wyprowadzić zatem tezę (są one zasadniczo jednobrzmiące), że podatnik posiada prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez firmanta, jeżeli tylko działał w tzw. dobrej wierze, a więc nie wiedział, że transakcja zawierana przez niego ma taki charakter (oszukańczy, przestępczy), lub bez podejmowania działań, które do niego nie należą, nie mógł się o tym dowiedzieć. Innymi słowy podatnik nie wiedział, że bierze udział w transakcji oszukańczej, (oszustwie) lub też nie mógł się o tym dowiedzieć przy zachowaniu wymaganej od niego ostrożności kupieckiej.

Trybunał uznając uprawnienie podatnika do uzyskania w takim przypadku uprawnienia do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług każdorazowo zastrzegał, że ustalenia, czy zachodzą warunki do przyznania podatnikowi tego prawa należy do sądu krajowego. Czyli to sąd ten ma ustalić, czy podatnik o oszukańczym (czy choćby nielegalnym charakterze transakcji) wiedział lub czy bez zachowania działań nie należących do niego dowiedzieć się mógł. Sąd krajowy musi przy tym zdefiniować, jakie działania powinien podejmować podatnik działający jako "staranny podatnik", czy też "sumienny kupiec" (pewna miara przeciętnej staranności) i ostatecznie ocenić, czy podejmując tego typu działania mógł ustalić, że transakcja w której bierze udział ma charakter oszukańczy.

W tym zakresie Trybunał w sprawie C-18/13 "Maks Penn EOOD" nakazał Sądom szczególnie dokładną analizę okoliczności stanu faktycznego stwierdzając: "Jeżeli sądy krajowe mają obowiązek lub prawo podniesienia z urzędu zarzutu prawnego w oparciu o wiążący przepis prawa krajowego, to powinny uczynić to w stosunku do wiążącego przepisu prawa Unii takiego, który wymaga, aby organy i sądy krajowe odmawiały korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż powoływanie się na to prawo następuje w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Do sądów tych należy przy ocenie oszukańczego lub stanowiącego nadużycie charakteru powołania się na to prawo do odliczenia dokonywanie wykładni prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej tak, aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat, co wymaga aby sądy czyniły wszystko co leży w zakresie ich kompetencji, uwzględniając wszystkie przepisy prawa krajowego i stosując uznane w porządku krajowym metody wykładni".

Przy rozpatrywaniu sprawy organy powinny więc w szczegółowy sposób odnieść się po pierwsze do okoliczności transakcji, a po drugie w przypadku oszukańczego charakteru (m.in. firmanctwo) ustalić, czy kupujący od firmanta wiedział o takim charakterze transakcji, czy też nie wiedział, ale bez podejmowania szczególnych kroków czy ustaleń mógł się dowiedzieć. Dopiero zaprzeczenie obydwu członom tej alternatywy będzie rodziło uprawnienie podatnika do uzyskania zwrotu podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez firmanta.

Niewątpliwie pierwsza kwestia jaką należy określić jest zakres czynności, jakie powinien podjąć podatnik przy tak zwanym sprawdzeniu kontrahenta aby następnie mógł uzyskać zwrot podatku naliczonego na podstawie faktury zakupowej od firmanta. Chodzi więc o stopień staranności, który powinien go cechować, o kroki jakie należą do niego przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Przy określaniu stopnia tej staranności i rodzaju czynności które powinny zostać podjęte przez przedsiębiorcę celem zabezpieczenia prawa do zwrotu podatku naliczonego Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko zajęte w wyrokach NSA z dnia 03.06.2015 r. I FSK 522-524/ 14, w których sąd ten stwierdził: tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zatem bardzo szeroko zdefiniował obowiązki przedsiębiorcy w zakresie unikania przez niego udziału w transakcjach oszukańczych wskazując, że powinien podjąć wszelkie działania mogące go od takiego udziału ochronić. Rodzaj działań jakie powinny zostać podjęte niewątpliwe będzie zdeterminowany rodzajem transakcji zakupowej, jakiej dany podmiot dokonuje. Inny będzie zakres obowiązków związanych ze sprawdzeniem kontrahenta przy zakupie drobnej usługi czy niewielkiej ilości towaru powszechnego użytku (np. zakup jednorazowy paliwa do samochodu), a inaczej należy ocenić obowiązki podatnika przy zakupie dużej ilości towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży (zwłaszcza tzw. towarów wrażliwych).

W ocenie Sądu nie jest nieuzasadnionym w tym ostatnim przypadku by kupujący sprawdził choć podstawowe dane swojego kontrahenta, jak też czy jest on w ogóle zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, czy też czy jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT. Czynności takie nie są szczególnie trudne i nie wymagają poświecenia im wiele czasu. Dotyczyć to może podmiotów nieznanych wcześniej na lokalnym rynku, z którymi jednorazowo dokonywane są transakcje na większe kwoty. Sprawdzenie wiarygodności potencjalnego partnera należy do podstawowych zasad działalności sumiennego kupca.

W przedmiotowej sprawie – jak to ustaliły organy, Skarżący nie dokonał takiego sprawdzenia podmiotu od którego miał dokonać zakupu stali. Nie sprawdził też dokumentów dołączonych do dostarczonych towarów. Nie chodzi przy tym o dokonanie dokładnego czy szczegółowego sprawdzenia kontrahenta ale o brak jakiegokolwiek sprawdzenia. Z zeznań samego podatnika wynika, że nie dokonał on jakiegokolwiek sprawdzenia, nie potrafił wskazać dlaczego zawarł z nim umowę, jakie były okoliczności dostawy, kto odebrał towar, kto go przywiózł, nie sprawdzał dla kogo były atesty na stal. Chociaż Trybunał orzekł o dokonaniu sprawdzeń, które nie należą do podatnika, to w przedmiotowej sprawie nie dokonał podatnik żadnych sprawdzeń. Nie chodzi więc o zarzut dokonania wszelkich możliwych czynności (wśród których mogą być te nie należące do podatnika) ale organy zarzucają niedokonanie żadnych czynności. Gdyby tylko podatnik sprawdził, że A. nie jest podatnikiem VAT, uniknął by przeprowadzenia transakcji zakupu.

W takich okolicznościach faktycznych organy mogły w ocenie Sądu odmówić zwrotu naliczonego podatku VAT (obniżenia podatku należnego), albowiem podatnik mógł i powinien ustalić, że towar pochodzi od podmiotu innego niż wystawiający fakturę, który to podmiot nie jest podatnikiem VAT.

W sprawie zaistniał przypadek, o którym mowa w art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w tej sytuacji wobec niemożności przyznania podatnikowi uprawnienia do obniżenia podatku należnego z uwagi na powyżej wskazane orzecznictwo TSUE i wskazane rozumienie znaczenia przepisu art. 168a i 178a dyrektywy 2006/112/WE. Nie ma przy tym znaczenia zmiana w podstawie decyzji przepisu art. 88 ust.3a pkt 1 ustawy o VAT na 88 ust.3a pkt 4 lit a tej ustawy, skoro postępowanie odwoławcze nie jest typowym postępowaniem II instancyjnym, a jest ponownym orzekaniem w sprawie i organ II instancji ponownie bada sprawę. Jest uprawniony do wydania decyzji merytorycznej o odmiennej treści, zaś uchyla decyzję II instancji tylko w jednym szczególnie uzasadnionym wypadku.

Z tych względów Sąd w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.