Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 297/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 art. 14  ust. 2c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 27 sierpnia 2012 r. M. R. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w B. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych - o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

W uzasadnieniu wniosku podała, że w dniu 3 grudnia 2001 r. nabyła wraz z mężem prawo wieczystego użytkowania działki gruntu. Nabycie nastąpiło z majątku dorobkowego małżonków, małżonkowie nie zawierali umów majątkowych małżeńskich. Grunt objęty prawem wieczystego użytkowania został przeznaczony pod budownictwo o charakterze komercyjnym. W 2002 r. na wyżej wymienionym gruncie małżonek wnioskodawczyni wybudował budynek gospodarczy, trwale z gruntem związany, który był i jest wykorzystywany do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej małżonka i od 2003 r. podlega amortyzacji. Natomiast prawo wieczystego użytkowania działki gruntu, na której wybudowano budynek nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka wnioskodawczyni jest handel i usługi wypożyczania maszyn budowlanych. Małżonek wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a przedmiotowy grunt oraz budynek nie są towarami handlowymi związanymi z działalnością gospodarczą przez niego prowadzoną. Opłaty z tytułu prawa wieczystego użytkowania gruntu, jako mające związek z przychodami z działalności gospodarczej męża wnioskodawczyni i niezbędne dla możliwości wykonywania tej działalności w budynku posadowionym na powołanym gruncie, były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności.

Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej.

Obecnie małżonkowie zawarli przedwstępną umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz odrębnej własności posadowionego na nim budynku. Umowa przyrzeczona będzie zawarta we wrześniu bieżącego roku. Sprzedającymi są małżonkowie będący właścicielami prawa i budynku na zasadzie wspólności małżeńskiej majątkowej, a przedmiotem sprzedaży będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz odrębna własność budynku posadowionego na przedmiotowym gruncie. Dla każdego z wymienionych składników majątku jest już wyznaczona w umowie przedwstępnej cena sprzedaży (odrębnie dla prawa użytkowania wieczystego gruntu i odrębnie dla budynku).

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała pytanie: "Czy dochód ze sprzedaży w 2012 r., prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytego w 2001 r., podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części przypadającej na wnioskodawczynię, będącą współwłaścicielem prawa użytkowania wieczystego gruntu na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni uznała,

że wartość 50% dochodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej, a zbyciu podlega prawo do nieruchomości po upływie 5 lat licząc od końca roku jego nabycia.

Według wnioskodawczyni w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", który przesądza o odrębnym opodatkowaniu każdego z małżonków z tytułu dochodu osiągniętego ze wspólnej własności w proporcji 50/50 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wyłączający spod opodatkowania dochód ze sprzedaży nieruchomości, co do której minął okres posiadania 5 lat od daty nabycia prawa wieczystego użytkowania. Skoro prawo wieczystego użytkowania gruntu nie było zaliczone do składników majątkowych działalności prowadzonej przez męża, to okoliczność ta skutkuje brakiem możliwości przypisania wnioskodawczyni obowiązku podatkowego z tytułu dochodu z planowanej sprzedaży składnika osobistego majątku. Konsekwentnie zatem - ujęcie przez małżonka wnioskodawczyni w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych budynku - jest przesłanką do uznania sprzedaży tego składnika majątku za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Taka okoliczność jednak nie jest przedmiotem wniosku i jak podkreśliła wnioskodawczyni nie może wpływać na powstanie obowiązku podatkowego po jej stronie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2012 r., znak: [..] , Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko M. R. za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3 i ust. 3,

art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że odpłatne zbycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotowy składnik wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Na wstępie organ wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów, pod warunkiem,

że odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a -c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Przepisu tego nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1,

z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu,

w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Z kolei, przepisy ust. 1 pkt 8 art. 10 u.p.d.o.f. mają jednak zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału

w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Na podstawie powołanych przepisów prawa organ uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, pod warunkiem spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: grunt nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej i nie może być związany z nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Następnie organ odwołał się do treści art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 2c u.p.d.o.f., na podstawie których wywiódł, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane

z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. W oparciu zaś o zapisy art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788) wskazał, że wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Odnosząc interpretowane przepisy do zdarzenia przyszłego opisanego

we wniosku, organ stwierdził, że odpłatne zbycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotowy składnik wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie spowoduje dla wnioskodawczyni powstania przychodu do opodatkowania i że tym samym błędne jest jej stanowisko, iż dla celów podatkowych uzyska 50% dochodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, który wyłączony zostanie z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W konkluzji organ odniósł się do orzeczeń powołanych przez wnioskodawczynię wskazując, że wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik M. R. zarzucił powyższej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 121, 14h i 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem art. 6 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. a także utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w ramach odpłatnego zbycia. W piśmie tym pełnomocnik podtrzymał argumentację i stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości, zobowiązanie organu do wydania interpretacji potwierdzającej stanowisko skarżącej, co do skutków podatkowych zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu jako prawidłowe, oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie

z właściwymi przepisami.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w wydaniu interpretacji dokonanej z pominięciem właściwych przepisów prawa podatkowego oraz utrwalonego orzecznictwa sadów administracyjnych, co wskazuje na wydanie interpretacji z naruszeniem prawa,

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w wyniku nie objęcia sprzedaży nieruchomości wspólnej małżonków dyspozycją tego przepisu,

3) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, uzasadniając, że przychód uzyskany ze sprzedaży wskazanego we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej małżonka mimo nie ujęcia tego prawa w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,

4) art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, uznającą sprzedaż przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu za przychód z działalności gospodarczej małżonka w konsekwencji błędnego uznania tego prawa za środek trwały wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że dochód z planowanej sprzedaży prawa do nieruchomości gruntowej (prawa wieczystego użytkowania) podlega podziałowi na oboje małżonków po równo, zaś przypadający na skarżącą udział jest wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jako niezwiązany z działalnością gospodarczą współmałżonka, dotyczący nieruchomości sprzedawanej po upływie 5 lat licząc od końca roku nabycia prawa, nie będącej składnikiem majątku wprowadzonym do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych oraz ze obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej małżonka.

Pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do tego, że nie jest wystarczające uznanie, iż przychód ze sprzedaży składnika mienia należy zakwalifikować do źródła jakim jest działalność gospodarcza jedynie na podstawie faktu, iż dany składnik jest środkiem trwałym, pomijając konieczność ujęcia składnika w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym - zdaniem pełnomocnika skarżącej - podczas wydawania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, naruszony został standard przy formułowaniu wykładni art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż pominięto obowiązywanie sformułowania "ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". W ocenie pełnomocnika skarżącej, stanowisko wyartykułowane przez organ podatkowy jest błędne, nienależycie uzasadnione i umotywowane oraz narusza prawo, co powoduje, że wydana interpretacja wymaga zmiany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwana dalej P.p.s.a.), takiej kontroli podlegają pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, sąd administracyjny uchyla tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponadto, w razie uwzględnienia skargi, sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

W przedmiotowej sprawie istotę powstałego sporu stanowi kwalifikacja prawna uzyskanego przez skarżącą przychodu ze zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wykorzystywanego przez jej małżonka na cele prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, które przed sprzedażą nabyła wspólnie z mężem do majątku wspólnego.

Skarżąca uważa, że przychód że sprzedaży wymienionego prawa należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym zarzuca organowi wydającemu interpretację naruszenie tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm.), zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tych źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma znaczenie dla ustalenia takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania, itp. Przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, w zależności od spełnienia pewnych dodatkowych uwarunkowań, można kwalifikować bądź do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), bądź do przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c).

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, jest źródłem przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższy przepis nie ma jednak zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat. Wynika to z treści art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 3 wskazanej powyżej ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane

z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

• prawo wieczystego użytkowania gruntu nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

• prawo wieczystego użytkowania gruntu nie może być związane z nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest - wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy -pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

a) środkami trwałymi,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza [...] zł,

c) wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to kwota uzyskana ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu ze sprzedaży składników majątku, należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Przepis art. 14 ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

W tym miejscu wskazać należy na użycie przez ustawodawcę w art. 14 ust. 2

pkt 1 słowa "również" co, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wskazuje, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. Przepis ten bowiem nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), a zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 wyszczególnienie przychodów zaliczanych do przychodów z tej działalności nie ma charakteru wyliczenia zamkniętego.

"Również" jest partykułą włączającą do większego zbioru wyróżniony przez nią element i komunikująca, że można o nim powiedzieć to samo co o pozostałych elementach tego zbioru, np. Jest surowy dla wszystkich, również dla siebie (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl).

Także w Słowniku języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego wskazano, że "również" oznacza to samo, co: także, też (http://doroszewski.pwn.pl).

Analiza orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o zbliżonym stanie prawnym wskazuje, że wykładnia spornego uregulowania zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nasuwa trudności, bowiem w części wyroków wskazuje się, że art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując na przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, tj.: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego, który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 kwietnia 2010 r. II FSK 2196/08, z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10, z 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08, z 8 marca 2012 r., II FSK 1545/12), w części natomiast, że nieujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych nie wyłącza przypisania przychodu ze sprzedaży takiego składnika do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 545/08, z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1617/09,

z 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela drugi ze wskazanych powyżej poglądów. Za przyjęciem takiego rozumienia wskazanego przepisu przemawiają wyniki wykładni językowej, uzupełnionej o wykładnię celowościową i funkcjonalną, a nadto prokonstytucyjną, uwzględniającą sprawiedliwe i równe traktowanie wszystkich podatników oraz zasadę demokratycznego państwa prawa.

We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że omawiany składnik majątku wykorzystywany jest przez jej męża na cele działalności gospodarczej, zaś opłaty

z tytułu prawa wieczystego użytkowania tego gruntu, jako mające związek

z przychodami z działalności gospodarczej, niezbędne dla możliwości wykonywania tej działalności w budynku posadowionym na powołanym gruncie, były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Zatem uznać należy, że prawo użytkowania wieczystego gruntu, jako składnik majątkowy firmy męża skarżącej, stanowiło wartość niematerialną i prawną. Nie ulega więc wątpliwości, że mąż skarżącej, zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązany był ująć powyższe prawo jako składnik majątkowy firmy

w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Treść art. 22d ust. 2 ustawy nie pozostawia wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Wprowadzeniu do ewidencji podlegają środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować (a więc również prawo użytkowania wieczystego gruntu). Niemniej jeśli podatnik tego nie uczyni nie może wpływać to na opodatkowanie przychodów z prowadzonej działalności. Pamiętać bowiem należy, że wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego lecz deklaratoryjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę należy uwzględnić także to, że przedmiotem sprzedaży, jak wskazano we wniosku o interpretację, będzie prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz odrębna własność budynku posadowionego na przedmiotowym gruncie. Budynek ten został wzniesiony przez małżonka skarżącej w 2002 r., ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz amortyzowany od 2003 r.

W tym miejscu konieczne jest odniesienie się do przepisów regulujących użytkowanie wieczyste. Artykuł 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wprowadza wyjątek od zasady superficies solo cedit.

Z przepisu tego wynika bowiem, że budynki (inne urządzenia) znajdujące się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, stanowiąc własność użytkownika wieczystego, nie są częściami składowymi, lecz odrębnymi od gruntu nieruchomościami budynkowymi. Jednakże okoliczność, że pozostają one w gospodarczym związku z użytkowaniem wieczystym, ma wpływ na ich status prawny. Prawo własności budynków i innych urządzeń znajdujących się na użytkowanym gruncie jest zgodnie z art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, co oznacza, że własność tych budynków (innych urządzeń) dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Mogą więc one być przenoszone tylko łącznie; zbycie zaś prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków i innych urządzeń (por. E. Gniewek, Obrót..., s. 308;

K. Pietrzykowski (w:) Komentarz..., s. 578; S. Rudnicki, Komentarz..., s. 363; zob. także uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1971 r., III CZP 86/70, OSNCP 1971, z. 9, poz. 147). Skutki takiego związania odrębnej własności budynku z prawem użytkowania wieczystego gruntu powinny być uwzględniane w toku czynności obrotu. Niewątpliwie bowiem odrębna własność budynków nie może być samodzielnym przedmiotem rozporządzeń bez równoczesnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Podobnie, rozporządzając prawem użytkowania wieczystego, nie można wyłączyć równoczesnego zbycia własności budynku.

Niezależnie zatem od podnoszonej we wniosku okoliczności, że dla prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz odrębnej własności budynku posadowionego na przedmiotowym gruncie wyznaczono w umowie przedwstępnej odrębne ceny sprzedaży nie ulega wątpliwości, że mając na względzie wskazane powyżej regulacje Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, która ma zostać zawarta przez skarżącą oraz jej męża, wygeneruje jeden przychód, który należy zakwalifikować z jednego źródła. Tymczasem z wniosku interpretacyjnego oraz skargi wynika, że podatniczka oczekuje zakwalifikowania, iż 50% dochodu z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jako pochodząca z odpłatnego zbycia nieruchomości). A zatem pozostała część tego samego przychodu powinna zostać zakwalifikowana, jako pochodząca z innego źródła, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Taki pogląd nie może stać zaakceptowany bowiem jeden i ten sam przychód zakwalifikować należy do jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła,

a częściowo do innego.

Skarżąca nie może zatem z faktu niedopełnienia przez jej małżonka ciążącego na nim obowiązku ujęcia składnia majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wywodzić korzystnych dla siebie skutków w postaci uznania, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie przychód uzyskany

z tej sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu na cele osobiste skarżącej, pozostaje bez wpływu na zakwalifikowanie przychodu do źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Faktu, że przychód ze sprzedaży wymienionego powyżej składnika majątkowego - stanowi zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, przychód z działalności gospodarczej nie zmienia okoliczność, że prawo to zostało nabyte do majątku wspólnego małżonków i od daty jego nabycia do ewentualnej daty jego zbycia upłynęło 5 lat. Wskazany przez Skarżącą budynek wraz z przypadającym do niego prawem użytkowania wieczystego gruntu wykorzystywany był wprowadzonej przez Jej małżonka działalności gospodarczej.

Reasumując, skoro przychód z planowanej sprzedaży dotyczy składnika majątku wykorzystywanego przez męża skarżącej na potrzeby pozarolniczej działalności gospodarczej i nie jest to nieruchomość mieszkalna, jak to ma miejsce

w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, to przychodu tego nie można kwalifikować, jako przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych też względów stanowisko skarżącej należało uznać za nieprawidłowe, zaś zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, przedstawione w skardze, za bezzasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących prawa proceduralnego należy wskazać, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W treści wniosku, zainteresowany przedstawia określony stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie jego oceny prawnej (art. 14b §2-3 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 tego artykułu).

Dokonując w kwestionowanej interpretacji indywidualnej wykładni przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy umiejscowił przedstawione przez wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe w określonym porządku prawnym, wyczerpująco je przeanalizował i ocenił (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Jako, że w treści przedmiotowej interpretacji indywidualnej, uznano dokonaną przez wnioskodawczynię ocenę prawną przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłową należało wskazać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydając kwestionowaną interpretację dokonał prawidłowej analizy przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wyciągnął wnioski, a następnie wskazał prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Wobec tego należy stwierdzić, iż wydane rozstrzygnięcie spełni wymogi, o których mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutowi zawartemu w skardze, przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie została naruszona zasada ogólna postępowania określona w art. 121 Ordynacji podatkowej. Udzielona interpretacja jest zgodna z przepisami prawa materialnego, zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc spełnia wymogi stawiane jej przez art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. fakt, że nie zaakceptowano stanowiska skarżącej nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego przedstawione w skardze nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

W kwestii natomiast zarzutu dotyczącego nie uwzględnienia przez organ przy rozstrzygnięciu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10, w sytuacji gdy jednocześnie organ powołuje się na piśmiennictwo zawarte w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, zawierając wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Niemniej istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Z tego też względu fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.