Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1467/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 44, ust. 1a art. 27 ust. 9 i 9 a, art. 27 g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 22 § 2 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 złotych (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2016 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek W.N. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż podatnik jest i w 2016 roku nadal będzie zatrudniony na pokładzie statku "A" nr [...] pod banderą Bahama, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez firmę "B" z siedzibą w Bergen, Norwegia, która statek ten eksploatuje w imieniu własnym - jako armator.

Według wnioskodawcy w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) w/w Konwencji dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, który podlega zwolnieniu z podatku w Królestwie Norwegii, jest opodatkowany w Rzeczpospolitej Polskiej z wykorzystaniem metody zaliczenia podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do treści art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co w niniejszej sprawie oznaczać będzie brak zobowiązania podatkowego za 2016 rok.

Ponadto w złożonym wniosku podatnik podkreślił zasadność złożonego wniosku, z uwagi na możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, wskazując jednocześnie, iż ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy powinno być proporcjonalne do stopnia, w jakim dochód korzystający z ulgi abolicyjnej będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 marca 2016 r. odmówił W.N. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, albowiem brak zapłaty podatku w Norwegii wyłącza stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej.

Korzystając z przysługującego prawa W.N. wniósł odwołanie od tej decyzji, zarzucając obrazę prawa materialnego:

1. naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 roku oraz Protokołu do tej Konwencji, (zwanych dalej odpowiednio: Konwencją o UPO i Protokołem do Konwencji o UPO) z 2012 roku poprzez interpretację w/w Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:

2. naruszenie art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o UPO i Protokołu o UPO w sposób sprzeczny z wolą jej stron,

3. naruszenie art. 31 oraz art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w zw. z art. 2, art. 5 Ustawy o umowach międzynarodowych z 14 kwietnia 2000 r. i § 2 ust. 1 pkt 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt 6, § 8 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 22 września 2000 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron, a w konsekwencji:

4. naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g PDF w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna),

5. naruszenie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej,

6. naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez błędne jego zastosowanie - tj. uznanie, że znajduje on zastosowanie także do regulacji podatkowych zawartych w umowie międzynarodowej,

2) obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego:

- art. 120 oraz art. 121 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie,

- art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań i w związku z tym naruszenie zasady czynnego udziału stron w sprawie.

Jednocześnie pełnomocnik odwołującego wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniami strony i ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy do kwoty 0,00 zł, bądź

2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji bądź

3. zmianę przez organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w trybie samokontroli - na korzyść skarżącego.

Wbrew odmiennej opinii strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni stanowisko organu pierwszej instancji zajęte w kwestionowanej odwołaniem decyzji z dnia 7 marca 2016 r., którą odmówiono ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku i decyzją z dnia 31 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej W.N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W skardze z dnia 12 września 2016 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2016 r. w całości zarzucił jej:

1. Obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) - poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji, co skutkowało rażącymi błędami w ustaleniach faktycznych dotyczących sprawy,

- art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu,

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego,

- art. 187 O.p. - poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego,

- art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę dowodów tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie,

- art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

2. Rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

Naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. w związku 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 roku oraz Protokołu do tej Konwencji -poprzez błędne uznanie skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii.

Naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 roku oraz Protokołu do tej Konwencji, (zwanych dalej odpowiednio: Konwencją o UPO i Protokołem do Konwencji o UPO) z 2012 roku poprzez interpretację w/w Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:

Naruszenie art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o UPO z Norwegią i Protokołu do w/w Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron.

Naruszenie art. 31 oraz art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w zw. z art. 2, art. 5 Ustawy o umowach międzynarodowych z 14 kwietnia 2000 r. i § 2 ust. 1 pkt 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt 6, § 8 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 22 września 2000 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o UPO z Norwegią i Protokołu do w/w Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron, a w konsekwencji: naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna).

Naruszenie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej.

Mając powyższe na uwadze wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2. sądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania - według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarzuty strony skarżącej nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając niniejszą sprawę w granicach wskazanych powyżej Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem procedury, a skutki tego naruszenia mogą mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy.

Do powyższej konstatacji prowadzi analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Należy bowiem dostrzec jego wzajemną sprzeczność, sprzeczność która - w zależności od podjęcia ostatecznego stanowiska przez organ odwoławczy - może istotnie zmienić rozstrzygnięcie decyzji z dnia 31 sierpnia 2016 r.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził:

"W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie wnioskujący uprawdopodobnił, iż miejsce faktycznego zarządu statkiem "A" nr [...] eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, na którym świadczona będzie w 2016 roku praca, znajduje się w Norwegii, oraz przedstawił dowody na potwierdzenie swojego stanowiska.

Zatem stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż w sprawie Pana W.N. zastosowanie znajduje umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii".

Natomiast na stronie 22 i 23 uzasadnienia zawarto następujące wnioski:

"W celu ustalenia czy dochody wnioskodawcy (osiągnięte w 2016 roku) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego, pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. Organ odwoławczy wezwał Pana W.N. o dostarczenie dokumentu wskazującego w jakim rejestrze statków zarejestrowano statek "A" nr [...] pod banderą Bahamów, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez firmę "B" z siedzibą w B., Norwegia.

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 11 sierpnia 2016 r. pełnomocnik strony B.B. nie przedłożył dokumentów w tym zakresie. Jednocześnie wskazał, że statek "A" nr [...] podnosi banderę Wysp Bahama. Zatem statek ten nie jest zarejestrowany w NIS ani NOR, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy - karta nr 12, z której wynika, że "A" nr [...] jest usunięty z rejestru NIS.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że W.N. nie będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok."

Niekonsekwencja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu ma zasadniczy wpływ na ocenę możliwości uwzględnienia wniosku skarżącego złożonego na podstawie art. 22 § 2a O.p..

O ile bowiem organ ponownie rozpatrujący sprawę uzna za prawidłowy wniosek organu pierwszej instancji co do spełnienia warunków przedmiotowej umowy międzynarodowej, to Sąd wskazuje na konieczność uwzględnienia poglądu co do warunków skorzystania przez podatników z tzw. ulgi abolicyjnej.

Sąd wskazuje, że w polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w Konwencji, w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Przepis ten sianowi, cyt.: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. (ust. 1). Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. (ust. 2). Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c" (ust. 4).

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy bowiem także możliwości zastosowania powyższego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to zdaniem organu nie występuje w ogóle problem podwójnego opodatkowania, a w związku z tym, całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania ulgi o jakiej mowa w art. 27g u.p.d.o.f..

Powyższego stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy nie można jednak zaaprobować. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Jeżeli organ odwoławczy uzna, że wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Przywoływany już przepis art. 27g u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem wskazuje, że prawo do odliczenia od podatku dochodowego (...) kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, przysługuje podatnikowi - co należy podkreślić - rozliczającemu się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.. Jedyne odstępstwo od możliwości zastosowania przedmiotowej ulgi odnosi się do dochodów podatnika, który wprawdzie rozlicza się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., ale uzyskuje dochody w krajach i terytoriach stosujących tzw. szkodliwą konkurencję podatkową. Wyłączenie to w rozpoznawanej sprawie nie miało jednak miejsca.

Należy jednocześnie zauważyć, że ani przepis art. 27g u.p.d.o.f., ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

Ponadto podkreślić należy, że ulga, wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi.

Sąd pragnie również podnieść, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Niedopuszczalne jest zatem, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 27g u.p.d.o.f., dokonywanie wykładni celowościowej, która prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15, dostępny w bazie orzeczeń CBOiS).

Wykładnia językowa przepisów art. 22 ust. 1 Umowy oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w ustalonym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f.. Zatem uznać naieżało, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował art. 27g u.p.d.o.f.. Identyczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 198/15. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez NSA, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora izby Skarbowej od tego wyroku. Podobny pogląd NSA wyraził także w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W drugim punkcie wyroku sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.