Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1357/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: par. 21
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (interpretacja indywidualna) 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...]r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek "A" Spółka Akcyjna w Z. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca wyprowadza ze składu podatkowego i dokonuje sprzedaży piwa do kontrahentów (np. hurtownie i sieci handlowe). Sprzedaż jest potwierdzona fakturą VAT. Spółka dokonuje zapłaty akcyzy za piwo wstępnie za okresy dzienne. Zatem takie piwo u kontrahentów jest piwem z zapłaconą akcyzą. Kontrahenci Spółki często dokonują zakupów piwa przeszacowując swoje możliwości sprzedaży. Piwo jest produktem sezonowym, a wielkość jego sprzedaży zależy w bardzo dużym stopniu od warunków pogodowych. Jednocześnie piwo jako produkt spożywczy posiada okres przydatności do spożycia. Zdarza się, że kontrahenci (hurtownie, sieci handlowe), nie dokonali sprzedaży odbiorcom detalicznym, nie wprowadzili do obrotu i zwracają piwo do producenta z uwagi na upływ terminu jego przydatności do spożycia lub zbliżający się termin upływu przydatności do spożycia. Przeterminowane piwo lub piwo ze zbliżającym się upływem terminu przydatności do spożycia pomimo, że zostało sprzedane to jednak zostało wycofane z rynku i nie stało się przedmiotem konsumpcji.

Po przyjęciu piwa do składu podatkowego Spółka dokona korekty faktury VAT wykazując mniejszą sprzedaż. W takiej sytuacji Spółka zamierza przyjąć takie piwo z powrotem i przewieźć do składu podatkowego aby dokonać jego zniszczenia na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy to art. 34 ust. 1 pkt1 lit. k ustawy o Służbie Celnej oraz rozporządzenie w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

Zniszczenie wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbyłoby się w obecności funkcjonariusza Służby Celnej. Z dokonanego zniszczenia zostanie sporządzony protokół. Po dokonanym zniszczeniu spółka zamierza zastosować zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 z 2009r.) i zadeklarować kwotę akcyzy wcześniej zapłaconą od zniszczonego piwa jako kwotę zwolnienia/pomniejszenia i tym samym obniżyć zobowiązanie w podatku akcyzowym w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zniszczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można zastosować zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i dokonać obniżenia (pomniejszenia) zobowiązania w podatku akcyzowym w deklaracji miesięcznej od piwa wycofanego z rynku, od którego akcyza wcześniej została zapłacona, a piwo stało się nieprzydatne do spożycia z uwagi na upływ terminu przydatności do spożycia i zostanie zniszczone w składzie podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 z 2009r.) zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Zwolnienie ma zastosowanie jeżeli wyroby akcyzowe zostaną zniszczone, na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach. Zniszczenie piwa odbywać się będzie zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Natomiast przepisy ustawy o Służbie Celnej art. 30 ust 2 pkt 2 i ust. 5 stanowią, że kontroli podlega przestrzeganie przepisów: prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Czynności o których mowa w ust 2 pkt 2 podlegają kontroli do czasu uiszczenia od wyrobów akcyzowych należnego podatku akcyzowego. Ograniczenia określonego w zdaniu poprzednim nie stosuje się w przypadku czynności dotyczących wyrobów korzystających ze zwolnienia albo wyrobów opodatkowanych ze względu na przeznaczenie stawką podatku akcyzowego niższą od stawki maksymalnej dla danej grupy wyrobów oraz czynności dokonywanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi.

Zniszczenie piwa z zapłaconą akcyzą nieprzydatnego do spożycia z uwagi na przeterminowanie będzie podlegać kontroli celnej ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem dokonującym obrotu wyrobami akcyzowymi. Pomimo, że piwo przeterminowane nie będzie się znajdowało w procedurze zawieszenia poboru akcyzy to jednak zgodnie z powyższymi przepisami zniszczenie takiego piwa będzie podlegało kontroli celnej. Zdaniem Spółki w opisywanym zdarzeniu przyszłym można zastosować zwolnienie od akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Powyższy przepis pozwala na zastosowanie zwolnienia od akcyzy piwa od którego akcyza została wcześniej zapłacona, a przedmiotowe piwo stanie się nieprzydatne do spożycia z uwagi na upływ terminu ważności i po przetransportowaniu z magazynu zamiejscowego do składu podatkowego gdzie zostanie zniszczone pod kontrolą celną.

Spółka stoi na stanowisku, że powyższe zwolnienie nie zawiera w treści ograniczenia do stosowania wyłącznie do wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym piwo nieprzydatne do spożycia, od którego akcyza została zapłacona, ale nie zostało ono jeszcze sprzedane i nie znalazło się na rynku może korzystać ze zwolnienia z akcyzy, o ile zostanie zniszczone pod nadzorem kontroli celnej.

W ocenie Wnioskodawcy od sprzedanego piwa, które następnie uległo przeterminowaniu, ale nie trafiło na rynek do sprzedaży konsumentom czyli do finalnej konsumpcji - akcyza nie powinna być pobierana. Zdaniem Spółki w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego znalazła odzwierciedlenie zasada wyrażona w punkcie 9 Preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/W. Natomiast w punkcie 12 Preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE również jest przewidziana możliwość dokonania zwrotu zapłaconego podatku w przypadku wyrobów akcyzowych "dopuszczonych do konsumpcji". W tym przypadku zwrot podatku dotyczy ściśle określonych sytuacji związanych z "dopuszczeniem do konsumpcji", przewidzianych w artykule 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE tj. sytuacji opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...]r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. znak: [...] i uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...]r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko, przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. znak: [...], stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji.

W dniu [...]r. Spółka wniosła skargę z dnia [...]r. na ww. interpretację wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 219 z 2009 r.) w związku z § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., że: "w obowiązującym stanie prawnym wyroby akcyzowe mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 21 jeżeli zniszczenie tych wyrobów ma miejsce wówczas, gdy wyroby te są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo, gdy są zwolnione od akcyzy ze wzglądu na przeznaczenie, tj. gdy od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona (albo zadeklarowana w należnej wysokości). Natomiast w przypadku wyrobów, które zostały zniszczone po ich uprzednim wyprowadzeniu ze składu podatkowego jako wyroby z zapłaconą akcyzą, zwolnienie uregulowane w tym przepisie nie ma zastosowania";

- art. 39 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 219 z 2009 r.) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że delegacja zawarta w art. 39 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 z 2009 r.) nie stanowi odpowiednika przepisu art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z 2004 r.), a w konsekwencji całkowicie nieuzasadnione zinterpretowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., że § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego "nie przewiduje zwolnienia od akcyzy poprzez zwrot podatku od wyrobów, które zostały zniszczone po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego z zapłaconą akcyzą i powyższy przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie ";

- § 14c oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 83 ustawy o podatku akcyzowym (dotyczący reklamacji) i dlaczego obniżenie kwoty akcyzy w przedmiotowej sprawie może nastąpić wyłącznie w oparciu o niniejszy przepis;

- § 14e w związku z art. 14h oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia w wydanej interpretacji indywidualnej, dlaczego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. treść § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego odnosi się do wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz pominięcie wskazanego we wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych poprzez błędne jej zastosowanie w toku wydawania interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że powyższy przepis został implementowany do krajowego porządku prawnego w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 219 z 2009 r.) tylko w odniesieniu do wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiedział na zarzuty zawarte w skardze, iż zwolnienie zawarte w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień dotyczy zniszczenia wyrobów pod dozorem administracyjnym, który co do zasady obejmuje wyroby znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jak i wyroby zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zatem w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe (piwo) zostały prowadzone do konsumpcji (wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy), a następnie wskutek przeterminowania zostają ponownie wprowadzone do składu podatkowego, nie podlegają one szczególnemu nadzorowi podatkowemu, gdyż nie mogą zostać powtórnie objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Do zniszczenia takich wyrobów nie ma zastosowania § 57 rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru, ponieważ zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia wyroby znajdujące się poza procedura zwieszenia poboru nie są objęte szczególnym nadzorem podatkowym. Zatem ich zniszczenie nie może zostać dokonane na podstawie przepisów o szczególnym nadzorze podatkowym, a tym samym zwolnienie określone w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania.

Zauważono także, iż czym innym jest obniżenie należnej akcyzy, a czym innym zwrot akcyzy uprzednio zapłaconej. Obniżenie akcyzy związane jest bowiem z zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych. Natomiast zwrot akcyzy dotyczy "uwolnienia" wyrobów z akcyzy (zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie, ale od których wcześniej została akcyza zapłacona). Zatem zwolnienie realizowane poprzez zwrot zapłaconej akcyzy nie może być utożsamianie z obniżeniem lub zmniejszeniem zobowiązania podatkowego. Ponadto przedstawione przez Skarżącą przypadki zwolnień określonych w § 7, § 8, § 12, § 13 i § 14 nie są dokonywane poprzez zwrot, gdyż przedstawione przypadki nie dotyczą sytuacji, gdy akcyza została już zapłacona – a dotyczą sytuacji, w której od wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy lecz ustawodawca zwolnił te wyroby z akcyzy ze względu na przeznaczenie, w związku z czym nie powstaje w stosunku do nich zobowiązanie podatkowe i obowiązek zapłaty. Są to zatem wyroby objęte zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, od których akcyza nie została zapłacona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego

się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjne są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji, gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu.

Przystępując natomiast do merytorycznego rozważania sprawy i to także w kontekście zarzutów podniesionych w skardze na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 39 ustawy o z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 3, poz. 11 z 2009 r.) minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy:

1) uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronności państwa, bezpieczeństwem paliwowym państwa lub ochroną środowiska,

2) wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej,

3) wynika to z umów międzynarodowych,

4) wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych,

5) na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są zwolnione od należności celnych przywozowych

- określając szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz koniecznością zapewnienia właściwej kontroli.

Zwolnienia od akcyzy mogą być całkowite albo częściowe, muszą być realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy; winny być wprowadzane ze względu na przeznaczenie, ilość lub sposób produkcji ust. 2 art. 39. Nadto w przypadku zwolnienia od akcyzy realizowanego przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, właściwy naczelnik urzędu celnego określa, w drodze decyzji, wysokość kwoty zwrotu akcyzy.

Treść art. 39 ust. 1 pkt 2 jest jednoznaczna. Wynika z niej, że oprócz zwolnień wyraźnie określonych w ustawie dopuszczalne są zwolnienia wynikające z regulacji wspólnotowych. Pamiętać także należy, że ustawa o podatku akcyzowym przenosi na grunt krajowych regulacji prawnych rozwiązania zawarte w przepisach Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a których zadaniem jest ustanowienie systemu celnego i podatkowego obejmującego te wyroby.

Dalej zauważyć należy, że przepis art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków od alkoholi i napojów alkoholowych (L95.316.21 ze zm.), a więc regulacji szczegółowej w stosunku do Dyrektywy 92/12/EWG, zezwala Państwom Członkowskim na zwracanie podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, które z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi. Zatem dopuszcza on stosowanie ulgi realizowanej poprzez zwrot podatku. Jest to jednocześnie ulga wynikająca z regulacji wspólnotowej, o jakiej mowa w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Błędny jest zatem pogląd interpretatora, że wspomniana ulga została przeniesiona do polskiego systemu w formie regulacji zawartej w art. 83 ustawy o podatku akcyzowym – w brzmieniu obowiązującym w dacie wystosowania zapytania i w dacie udzielenia interpretacji. Gdyby przyjąć taką argumentację, to przepis art. 83 stanowiący, że w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów dotyczyłby wyłącznie alkoholi i wyrobów alkoholowych. Tymczasem dotyczy on wszystkich wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Źródła tak szerokiej ulgi nie można upatrywać tylko w powołanym wyżej art. 25 Dyrektywy 92/12/EWG.

Podkreślić raz jeszcze w tym miejscu należy, że art. 39 zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów do stanowienia zwolnień innych, niż opisane w ustawie, a wynikających z przepisów wspólnotowych. Dlatego treść § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 72, poz. 500 ze zm.), która w pkt 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia, zaś w pkt 2 precyzuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostaną zniszczone na warunkach i w trybie określonym w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, odczytać należy jako wykonanie wskazanej wyżej regulacji wspólnotowej. Zwłaszcza, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej".

W świetle powyższego zasadny jest wniosek, zdaniem Sądu, że w przypadku, gdy piwo zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów stanie się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia z powodu utraty przydatności do spożycia już po wyprowadzeniu go ze składu podatkowego, i po sprzedaży kontrahentom (hurtowniom, sieciom handlowym) korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostanie zniszczone pod nadzorem uregulowanym w warunkach krajowych przepisami § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. nr 65, poz. 598 ze zm.). Błędne jest przy tym stanowisko interpretatora, że niszczyć można tylko wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Cytowany § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego takiego ograniczenia nie zawiera. Nakazuje jedynie dokonać zniszczenia wyrobów akcyzowych na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach. Biorąc pod uwagę treść art. 39 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwolnienie od akcyzy może być realizowane przez zwrot kwoty akcyzy należy § 21 rozporządzenia odczytywać z uwzględnieniem treści i granic delegacji ustawowej dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a to oznacza, że z woli prawodawcy w przypadkach określonych w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie podatkowe może przybrać formę polegająca na zwrocie podatku – art. 39 ust. 2 pkt 2. Zatem uprzednio ten podatek musiałby być zapłacony, a to oznacza, że już powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Bowiem wtedy podatek stałby się wymagalny i podlegałby już uiszczeniu. Przytoczona regulacja prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do piwa wyprowadzonego już ze składu podatkowego, od którego zapłacono akcyzę, w przypadku jego zniszczenia, zwolnienie podatkowe może przybrać postać zwrotu akcyzy.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że w świetle przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) kontroli podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania, wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy (art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy). Czynności te, stosownie do art. 30 ust. 5 podlegają kontroli do czasu uiszczenia od wyrobów akcyzowych należnego podatku akcyzowego. Ograniczenia tego nie stosuje się w przypadku czynności dotyczących wyrobów korzystających ze zwolnienia albo wyrobów opodatkowanych ze względu na przeznaczenie stawką podatku akcyzowego niższą od stawki maksymalnej dla danej grupy wyrobów oraz czynności dokonywanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi. Dalej stosownie do art. 34 ust. 1 pkt1 lit. k ww. ustawy na potrzeby kontroli, podmioty wykonujące czynności, o których mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2, są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzania kontroli, w tym zgłaszać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zamiar zniszczenia wyrobów podlegających kontroli, nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, na co najmniej 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia. Zgodnie zaś z art. 34 ust. 1 pkt j podmioty wykonujące czynności, o których mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 mają także obowiązek zgłaszania przypadków zniszczenia wyrobów objętych kontrolą. Porównując treść tych dwóch przepisów należy dojść do wniosku, że ustawodawca rozróżnił wyroby na podlegające kontroli i objęte kontrolą, takie, jak wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Stosownie zaś do art. 50 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy o Służbie Celnej minister właściwy do spraw publicznych określi, w drodze rozporządzenia szczegółowy zakres i sposób kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy oraz tryb niszczenia wyrobów akcyzowych objętych kontrolą, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy. Ponieważ do dnia wydania interpretacji nie wydano takiego rozporządzenia, to w myśl art. 242 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej do czasu wejścia w życie nowych przepisów wykonawczych wydanych na podstawie m.in. ww. art. 50 ust. 1 ww. ustawy dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 6g ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o Służbie Celnej zachowały moc, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Dlatego przepisem regulującym kwestię niszczenia wyrobów akcyzowych jest § 57 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, zgodnie z którym niszczenie wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Podmiot dokonujący zniszczenie zgłasza właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wyroby, o których mowa w ust. 1, co najmniej na 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia, a w przypadku sprawowania stałego nadzoru - komórce tego nadzoru na dzień przed zamierzonym zniszczeniem – ust. 2 § 57.

Reasumując powyższe uwagi, stwierdzić można, że treść przedstawionych wyżej uregulowań prawnych pozwala uznać, iż w przypadku, gdy piwo zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów stanie się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostanie zniszczone pod szczególnym nadzorem, przy czym ulga ta polegać może na zwrocie akcyzy.

Na koniec zauważyć należy, że skarżąca sformułowała pytanie, czy można zastosować zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i dokonać obniżenia (pomniejszenia) zobowiązania w podatku akcyzowym w deklaracji miesięcznej od piwa wycofanego z rynku, od którego akcyza wcześniej została zapłacona, a piwo stało się nieprzydatne do spożycia z uwagi na upływ terminu przydatności do spożycia i zostanie zniszczone w składzie podatkowym? Przy tym swoje stanowisko przedstawiła jedynie co do pierwszej części pytania, tj. dotyczącej prawa do zwolnienia od akcyzy, natomiast nie uzasadniła swojego stanowiska w części dotyczącej postaci zwolnienia. W tej części wniosek był niepełny, a interpretator w istocie nie miał się do czego odnieść. Wniosek w tej części powinien był być zatem uzupełniony, gdyż w tej części nie spełnia wymogu wynikającego z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. Do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, stanowiącej polemikę ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku o udzielenie interpretacji, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy w skardze lub też w odpowiedzi na skargę. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. A tego w odniesieniu do formy zwolnienia od akcyzy zabrakło.

Zgodzić się należy z zarzutem skarżącej, ze interpretator nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1013/07. Stwierdził jedynie, że wyroki sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Nadmienił przy tym iż wyrok ten był wydany w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 29 lutego 2009r. Jednakże powołanie określonych wyroków oznacza, że strona argumentację zawartą w tych wyrokach traktuje jako własną na poparcie swojego poglądu w danej kwestii. W tej sytuacji, organ podatkowy, nawet w przypadku nie podzielenia stanowiska zawartego w przedstawionych wyrokach, winien się do nich odnieść pod względem merytorycznym. Takiego ustosunkowania się zabrakło w zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.