Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 115/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Asesor WSA Beata Kalaga - Gajewska Protokolant Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "A"’ Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego o d d a l a s k a r g ę


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. Nr 137 poz. 1302), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w B., ul. [...], reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego M. K., od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące : wrzesień 2000 r. w kwocie 162.182 zł, październik 2000 r. w kwocie 15.913 zł, grudzień 2000 r. w kwocie 10.549 zł – łącznie w kwocie 188.644 zł wraz z oprocentowaniem Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania wskazując na treść wniosku który je zainicjował, istotę wcześniejszych rozstrzygnięć zapadających w pierwszej i drugiej instancji ze szczególnym uwzględnieniem treści decyzji organu I instancji która była przedmiotem instancyjnej kontroli zakończonej zaskarżoną ostateczną decyzją. W tych zaś ramach wskazano, że organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień 2000 r., październik 2000 r. i grudzień 2000 r., powołał się na to, że w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. ( OTK – A 2002/2/13 ) – na który powołuje się pełnomocnik Strony – Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co jednak nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Powołując się na uzasadnienie tego wyroku stwierdzono, że niemożliwe jest w państwie prawnym uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art. 217 Konstytucji przepisów, określających obowiązki podatkowe rodzi automatycznie ten skutek, że ukształtowane już obowiązki uznać należy od początku za niebyłe. Byłoby to sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 83, a wreszcie z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji.

Organ podatkowy I instancji podniósł również, że Trybunał Konstytucyjny rozważył skutki orzeczenia o niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów stwierdzając, że zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną nadpłaty podatkowej z drugiej, należy stwierdzić, iż brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów, a powstaniem po stronie podmiotu – wskazanego jako podatnik badanym przepisem – prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty rzutują bowiem szczególne cechy podatku akcyzowego – cenotwórczy charakter tego podatku sprawia, że ekonomicznie podatek ten płaci nabywca towaru akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz podmiotu, który go tylko formalnie a nie faktycznie zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu.

Przedstawiono następnie argumentacje odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki w którym zarzucił on naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności błędne zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz niekonstytucyjność przepisu § 18 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ), jako wydanego na podstawie delegacji ustawowej dla Ministra Finansów zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i w związku z powyższym Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego z mocy rozporządzenia, a nie na podstawie ustawy, co jest niezgodne z treścią art. 217 Konstytucji. Zaznaczono przy tym, że skarżący powołuje się na przepis rozporządzenia które nie obowiązywało w roku 2000.

Na poparcie swojej tezy Strona przytoczyła ponownie wyżej opisany wyrok Trybunału Konstytucyjnego podkreślając, iż zadeklarowany i wpłacony przez nią na podstawie tego niekonstytucyjnego przepisu podatek akcyzowy w 2000 roku został uiszczony nienależnie i w związku z tym zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji, którym z mocy powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów stał się Dyrektor Izby Celnej w K. zastrzegł na wstępie, że jego rozważania odnosić się będą do analogicznego przepisu rozporządzenia taktycznie obowiązującego w okresie, do którego odnosi się wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, tj. § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.).

Po uczynieniu tego zastrzeżenia nawiązano do treści art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze a także do normy art. 35 ust. 4 tej ustawy zawierającego delegację ustawową dla Ministra Finansów który w oparciu o nią wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ) i przepisem § 18 ust. 1 pkt 11 powołanego rozporządzenia rozszerzył zakres pojęcia podatników podatku akcyzowego stanowiąc, że są nimi również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Następnie wskazano na treść art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z którym wszystkie organy władzy publicznej, w tym i organy podatkowe ( organy celne w zakresie podatku akcyzowego ), działają na podstawie i w granicach prawa a także do odpowiednika tej zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej pod postacią zasady praworządności. Przepisami tymi mogą być wyłącznie przepisy prawa powszechnie obowiązującego, jedynie bowiem one mogą stanowić o prawach i obowiązkach obywateli.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że organy podatkowe zobligowane do przestrzegania zasad postępowania podatkowego, w tym w/w zasady praworządności zobowiązane są przede wszystkim do oceny przepisów prawa pod względem ich obowiązywania. Ustalając obowiązywanie normy prawnej organ podatkowy musi stwierdzić przede wszystkim czy konkretna norma prawna weszła w życie oraz czy nie została w okresie jej stosowania formalnie derogowana.

Dalszy wywód nawiązujący do treści powołanych już przepisów oraz art. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 122, poz. 1324 ), skłonił organ odwoławczy do konstatacji, iż do 30 października 2001 roku przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 105 poz. 1197 ) miał moc obowiązującą.

Tym samym brak jest podstaw do niestosowania tego przepisu zarówno przez podatników jak i organy podatkowe.

Odnosząc się do argumentów pełnomocnika Skarżącej co do niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia rozszerzających krąg podatników podatku akcyzowego stwierdzono, że jedynym organem uprawnionym do oceny konstytucyjności przepisów prawa jest Trybunał Konstytucyjny, zaś organy podatkowe mogą jedynie oceniać, czy dany przepis prawa był obowiązujący w okresie jego stosowania. Ponadto wskazano, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się Strona odnosi się do konkretnego przepisu prawnego; TK orzekł w nim bowiem o niekonstytucyjności przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Oznacza to, że wyrok ten nie może być stosowany wprost w odniesieniu do innych przepisów prawnych, w tym także do znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r.

W sentencji powołanego wyżej wyroku orzeczono, iż " § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego... w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług... jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu".

Powołując się na treść art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, w myśl którego "Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego", stwierdzono, że nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że wyrok ten deregował w/w przepis rozporządzenia z mocą wsteczną.

Zdaniem organu odwoławczego należy przyjąć, iż wyrok ten potwierdza istnienie, w okresie przed jego ogłoszeniem, obowiązku podatkowego wynikającego z przepisu § 16 w/w rozporządzenia, co oznacza, iż przepis w okresie przed wejściem w życie wyroku miał moc obowiązującą.

Podkreślono też, że odnośnie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy, TK w omawianym wyroku stwierdził jedynie brak podstawy do samoistnego i odrębnego badania zgodności w/w przepisu ustawy z Konstytucją.

Tym samym Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o nielegalności stosowania tego przepisu, a zatem uzasadnione było wobec tego przyjęcie przez organ podatkowy, iż przepis ten przestał formalnie obowiązywać dopiero w wyniku jego uchylenia przez stosowną ustawę ( vide: art. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 122, poz.1324 ).

Powyższe oznacza, iż skoro przedmiotowe przepisy tj. art. 35 ust. 4 ustawy oraz mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie § 18 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nigdy nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją, to tym samym wywołują one identyczne skutki wobec podatników i organów podatkowych.

Brak było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki z o.o. "A" powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Po powtórzeniu argumentacji wcześniej przytoczonej skoncentrował się w dalszym wywodzie na wykazaniu, że przepis art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utracił byt prawny z chwilą wejścia w życie Konstytucji Rzeczpospolitej. Skorzystanie z kompetencji wynikającej z tego przepisu po tej dacie doprowadziło do powstania sprzeczności w prawie, której nie można usunąć w inny sposób jak poprzez zastosowanie reguły kolizyjnej / lex superior derogat legi inferiori/ a to prowadzi do konieczności opierania rozstrzygnięć przez organy podatkowe na normie art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...)

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazać należy, iż jej przedmiotem było rozstrzyganie o zasadności wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za trzy miesiące roku 2000 ( wrzesień, październik i grudzień). Jest to zastrzeżenie niezbędne, zważywszy, iż mamy w sprawie do czynienia z sytuacją w której po pierwsze – wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt – P 7/00 OTK-A 2002, nr 2 poz. 13 nie odnosi się wprost do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego, który miał w sprawie zastosowanie, a po drugie, powołany wyrok stwierdzając niezgodność z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (...) zawierał w swej sentencji wyraźne zastrzeżenie, iż nie stwarza to podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Nawiązując wprost do treści skargi i podniesionej w niej argumentacji stwierdzić należy, iż Sąd w pełni podziela wyrażone według niej stanowisko według którego ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciło byt prawny, a w związku z tym rozstrzygnięcia organów podatkowych określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym winne być oparte wyłącznie na treści art. 35 ust. 1 tej samej ustawy.

Należy mieć na uwadze również, że powyższy wyrok TK został wydany w związku z pytaniem prawnym NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu, dotyczącym zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5.1.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) z art. 217 Konstytucji RP. Po jego rozpoznaniu TK orzekł, że § 16 cyt. rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu.

Tylko z sentencji wyroku z 6 marca 2002 r. oraz treści pytania prawnego wynika, że TK jednoznacznie uznał przepis art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) za niekonstytucyjny i w związku z tym orzekł, że i przepis § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Z sentencji powyższego wyroku wynika, że tym samym TK orzekł o braku konstytucyjności kompetencji Ministra Finansów do określania podmiotów podatku akcyzowego po wejściu w życie Konstytucji, tj. po 17.10.1997 roku.

Takie wnioski znajdują potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, głównie zaś w jego punkcie 3..

Dlatego należy przyznać rację stronie skarżącej, iż przepis § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 105 poz. 1197 ) jest niezgodny z Konstytucją. I to nie tylko z art. 217, ale również z art. 92 ust. 1, w myśl którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania.

Omawianego rozporządzenia, na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie, Minister Finansów nie wydał bowiem w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych ( ponad ) wymienionych w art. 35 ust. 1 tej ustawy.

Ta konstatacja nie oznacza jednak, że skarga jest zasadna.

Jak podkreślono już bowiem na wstępie niniejszych rozważań przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją ostateczną nie był wymiar podatku akcyzowego, a zasadność wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. To zaś czyni koniecznym odpowiedź na pytanie, czy omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w tej jego części która odnosi się do stwierdzenia, iż niekonstytucyjność wskazanych w niej przepisów nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu ma zastosowanie do wszystkich tych sytuacji gdy za niekonstytucyjne z przyczyn wcześniej wyłuszczonych ocenia się wszystkie następne rozporządzenia wydane w oparciu o delegacje ustawową zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu odpowiedź na tak sformułowane pytanie musi być twierdząca.

Na wsparcie takiej tezy należy przytoczyć obszerne fragmenty uzasadnienia wspomnianego wyroku.

Swe rozważania nad tu roztrząsaną kwestią Trybunał Konstytucyjny prowadził bowiem na dwóch płaszczyznach. Zajął się szczególnym charakterem podatku akcyzowego a także samą istotą instytucji nadpłaty. Zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną tzn. nadpłaty podatkowej z drugiej T.K. zauważył, iż brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego § 16 rozporządzenia Ministra Finansów a powstaniem po stronie podmiotu – wskazanego jako podatnik badanym przepisem prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Szczególne cechy podatku akcyzowego rzutują bowiem na ocenę faktu powstania nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała.

Podatek akcyzowy należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych. Charakteryzuje się on tym, że jest związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi i tylko nimi, a także stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę ( z reguły konsumenta ) towaru akcyzowego. Albowiem suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Mechanizm przerzucania ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę finalnego wynika jasno tak z dawnej, jak i obecnie obowiązującej ustawy o cenach ( patrz art. 4 ust. 5 i art. 5 ust. 3 ustawy z 26 lutego 1982 r. – o cenach, tak samo art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. – o cenach ). Nadto osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ekonomicznie podatek ten płaci konsument – nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru.

Następnie rozważano istotę prawną nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się "kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Art. 72 Ordynacji podatkowej generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, zajmującym się nadpłatą powstałą w wyniku prawomocnego orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. W konsekwencji ordynacja przyznaje osobie, która nienależny podatek zapłaciła roszczenie o jego zwrot.

Dalej podkreślił T.K. że przyjęta przez przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405 – 410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Zaakcentowano, że uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę.

Nie budzi wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło.

Dalsza argumentacja nawiązywała do funkcji którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba zatem uznać, iż wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciążą Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.

Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego uznanie niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej.

Analiza treści przedstawionych wywodów Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że mają one charakter uniwersalny i odnoszą się do wszystkich sytuacji powstałych w związku z wydawaniem przez Ministra Finansów rozporządzeń na podstawie niekonstytucyjnego art. 35 ust. 4 ustawy rozszerzających krąg podatników akcyzy. Stąd wniosek, że w każdym przypadku uiszczenia podatku akcyzowego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów wydanego po dniu wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma podstaw prawnych do domagania się zwrotu tego podatku.

Uznać zatem należy, że skarga nie wykazała by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo. Musiało to skutkować jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ).