Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1697/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt  120  lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi U. H. na interpretację indywidulaną Ministra Finansów- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację II. orzeka, że akt wymieniony pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

U. H. (dalej: strona, skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona wraz z mężem są właścicielami gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha. Żadne z nich nie prowadzi działalności gospodarczej, nie są też płatnikami podatku VAT. Majątek ten wchodzi w skład małżeńskiej wspólności ustawowej. Na ich gruncie stoi słup energetyczny, a nad nim przebiega linia wysokiego napięcia o mocy 220 KV. W marcu 2012 r. małżonkowie ustanowili na nieruchomości gruntowej służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego. Za ustanowienie tej służebności otrzymali jednorazowe wynagrodzenie w kwocie 241.300 zł.

Na podstawie tego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy otrzymana z tego tytułu kwota wynagrodzenia - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu według skali podatkowej i czy powinna być wykazana w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy, w którym uzyskano wynagrodzenie, czy też kwota otrzymanego wynagrodzenia jest zwolnione z opodatkowania.

Zdaniem strony, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie powinno podlegać opodatkowaniu, gdyż zgodnie z art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: k.c.), do służebności przesyłu stosuje się odpowiednie przepisy o służebnościach gruntowych. Od dnia 3 sierpnia 2008 r. - po wejściu w życie nowelizacji Kodeksu - ustanowiono nowy, odrębny od służebności gruntowych typ służebności – to jest służebność przesyłu (art. 305¹ - 3054). Od tego momentu nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej w celu realizacji inwestycji liniowych. Można jedynie ustanowić służebność przesyłu. Ustawodawca dokonując wspomnianej nowelizacji nie dokonał jednak zmiany przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.361 ze zm.), dalej w skrócie u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie ( wyrok z dnia 22 maja 2012 r. w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 282/12, wyrok z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, wyrok z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, wyrok z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 259/11). Wszystkie sądy doszły do przekonania, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowych. Do odszkodowań wypłacanych osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwa rolne przez przedsiębiorstwa przesyłowe stosuje się zatem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. (nr [...]), Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, organ powołał się na art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt. 120 u.p.d.o.f. oraz art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), art. 3051 art. 3052 § 2, art. 3054 k.c i stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest ceną za prawo korzystania z nieruchomości obciążonej, a nie odszkodowaniem, a zatem jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Organ także wyraził pogląd, że w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 120 u.p.d.o.f., dodatkową negatywną przesłanką jest fakt, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Zaznaczył także, że art. 21 ust. 1 pkt. 120 u.p.d.o.f. pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten jednak nie wymienia służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa.

Konkludując organ stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu służebności przesyłu wypłacone osobie posiadającej gospodarstwo rolne nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W konsekwencji, takie wynagrodzenie stanowi przychód strony z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Beneficjent tego wynagrodzenia otrzymuje bowiem realne przysporzenie majątkowe. Dlatego na stronie ciąży obowiązek wykazania wysokości przedmiotowego wynagrodzenia w stosownym zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, w którym je uzyskano.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, w skardze, skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie powinno podlegać opodatkowaniu, bowiem służebność przesyłu jest odmianą służebności gruntowych. Od dnia 3 sierpnia 2008 r. po wejściu w życie nowelizacji kodeksu - ustanowiono nowy, odrębny typ służebności - przesyłu (art. 3051 - 3054). Zdaniem strony, zmieniając kodeks cywilny, ustawodawca zapomniał o zmianie przepisów w ustawie o PIT. Do odszkodowań wypłacanych osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwa rolne przez przedsiębiorstwa przesyłowe na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) powinno stosować się zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Na potwierdzenie tego poglądu skarżąca przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. zwolnienie , w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., obejmuje również wynagrodzenie wypłacone właścicielowi nieruchomości na skutek ustanowienia odpłatnego ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu. Dokonując analizy wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., wskazać należy, że przez odszkodowanie otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, o którym mowa w tym przepisie, należy rozumieć świadczenie pieniężne (wynagrodzenie), stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), z tytułu ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619. Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731). Uwaga ta jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu. Otóż z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była gospodarczą potrzebą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec nadal istniejących wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (vide wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011r. II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/11), że z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych lecz możliwe jest jedynie ustanowienie służebności przesyłu, stanowiącej odmianę służebności gruntowej (por. także G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Także ustawodawca zaakcentował ten fakt, skoro w art. 3054 k.c. odesłał do reżimu prawnego służebności gruntowych. W toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu należy więc dopełniać regulację prawną, przez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych (por. Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480).

Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości prawem na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c. Prawo to polega na tym, że przedsiębiorca może w ograniczonym zakresie korzystać z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa, w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej, może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej istotne cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych, pozwalają na stwierdzenie, że w istocie stanowią one odmianę służebności gruntowych i ze względu na swoją konstrukcję służą do korzystania przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. W związku z tym nie można podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim może przysługiwać służebności przesyłu oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną przeciwko stanowisku przyjętemu przez organ przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por. art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre, wprowadzenie jej do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi. Wobec tego ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne, ogólne cele społeczno ekonomiczne, z punktu widzenie interesu publicznego. Trudno w związku z tym przyjąć, że cele te mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu, przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia. Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. był już nowelizowany po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, logiczne jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które uzasadniały prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia W ocenie Sądu, nazwanie w art. 305 2 k.c. wynagrodzeniem tej odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, nie zmienia charakteru odszkodowawczego tych należności. Odnosząc się do tego zagadnienia należy stwierdzić, że rację ma organ podkreślając, że oba wyżej przytoczone pojęcia, tj. odszkodowanie i wynagrodzenie, chociaż nie zostały ustawowo zdefiniowane, nie są tożsame. Jak zauważył bowiem Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 8 lutego 2013 r. , sygn. IV CSK 317/2012 (publ. Lex Polonica nr 5794787), o odszkodowaniu mowa jest, bowiem przede wszystkim w przepisach ogólnych księgi trzeciej Kodeksu cywilnego. W art. 361 § 1 i § 2 Kc ustawodawca wiążąc obowiązek odszkodowawczy tylko z normalnymi następstwami działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła wskazał, że naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Kontekst, w jakim ustawodawca używa pojęcia "odszkodowanie" w innych przepisach K.c. wskazuje na to, że jest to świadczenie spełniane w celu naprawienia uszczerbku w dobrach prawnie chronionych, a precyzyjniej rzecz ujmując - uszczerbku o charakterze majątkowym (szkody), gdyż uszczerbek o charakterze niemajątkowym (krzywda) jest zaspokajany zadośćuczynieniem.

Zakres pojęcia "wynagrodzenie" jest szerszy. Na gruncie K.c. wynagrodzeniem jest świadczenie, które ma być ekwiwalentem za świadczoną przez drugą stronę rzecz lub usługę (np. art. 205, art. 627-629, art. 647, art. 735, art. 758, art. 765, art. 774, art. 853 K.c.). Co do zasady, strony stosunku prawnego mogą swobodnie określić jego wysokość. Ustawodawca tylko czasami wskazuje na kryteria, które mają pomóc w jego określeniu, o ile strony nie postanowią inaczej, a często poprzestaje na stwierdzeniu, że wynagrodzenie ma być "odpowiednie" lub "stosowne" (art. 49 § 2, art. 3051 K.c.), albo w ogóle nie wypowiada się na temat jego wysokości (art. 145, art. 151 K.c.). W niektórych przypadkach wynagrodzenie ma odpowiadać wysokości wydatku poniesionego na określony cel (art. 55 § 2 K.c.) albo wartości rzeczy, której dotyczy (art. 188, art. 224 § 2 K.c., art. 231 K.c.), czy utraconego prawa (art. 294 K.c.). Kontekst, w jakim ustawodawca odwołuje się do pojęcia "wynagrodzenie" wskazuje na to, że w pierwszej kolejności ma ono odpowiadać wartości świadczenia spełnionego na rzecz strony obowiązanej do jego zapłaty lub korzyści, którą obowiązany uzyskał w związku ze świadczeniem spełnionym wzajemnie. Nie oznacza to jednak, że nie może ono odpowiadać wysokości uszczerbku w majątku uprawnionej osoby, o ile tylko powstaje on w związku z sytuacją rodzącą obowiązek zapłaty. Niezapłacenie wynagrodzenia w tych relacjach, w których zasadnie go zażądano prowadzi do zachwiania równowagi ekonomicznej między stronami, gdyż ten, kto nie zapłacił wynagrodzenia za spełnione na jego rzecz świadczenie lub prawo, z którego skorzystał, uzyskuje korzyść kosztem majątku uprawnionego do wynagrodzenia.

W dalszej części uzasadnienia postanowienia Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że nie ma żadnych przeszkód, aby wynagrodzenie za ustanowioną służebność, zarówno ustalone przez strony umownie, jaki i określone orzeczeniem sądu, kompensowało właścicielowi ten uszczerbek w jego majątku, który jest konsekwencją obniżenia się wartości nieruchomości, jako składnika jego majątku, w związku z jej obciążeniem służebnością.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że o ile pojęcia "odszkodowanie" i "wynagrodzenie" nie są tożsame, to precyzyjne rozdzielenie zakresu ich desygnatów nie jest możliwe. Może się bowiem zdarzyć, że kryteria ustalenia wysokości tychże świadczeń będą identyczne. Sytuacja taka ma miejsce w związku z ustaleniem wysokości wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, którego wysokość nie musi być ściśle powiązana z wartością rynkową świadczenia, w kontekście przyszłych korzyści świadczeniobiorców, ale może być wyliczona w oparciu o wielkość uszczerbku w majątku konkretnego podmiotu strony stosunku cywilnoprawnego.

Źródłem powstania służebności przesyłu może być nie tylko umowa zainteresowanych stron, ale także, w sytuacji braku porozumienia stron, konstytutywne orzeczenia sądu (art. 305 2 § 2 K.c.). W obu tych przypadkach właścicielowi obciążonej służebnością przesyłu nieruchomości przysługuje – jak to określa K.c. - wynagrodzenie, jednakże, zwłaszcza w sytuacji ustanowienia służebności na podstawie orzeczenia sądowego, ustalone przez sąd wynagrodzenie, zbliżone będzie bardziej do "odszkodowania". Spełniać ono będzie rolę rekompensaty za ograniczenie prawa własności nieruchomości, przez wyrównanie "strat" związanych z posadowieniem na niej urządzeń przesyłowych, co bez wątpienia będzie miało wpływ na jej walory użytkowe oraz wartość rynkową.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności w art. art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mowa jest o wynagrodzeniu wypłacanym "na podstawie wyroków sądowych i umów", tymczasem ustanowienie służebności przesyłu na mocy orzeczenia sądowego odbywa się w postępowaniu nieprocesowym, w którym, z mocy art. 516 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.) sąd orzeka postanowieniem. W praktyce więc, opierając się jedynie na literalnej wykładni przepisu, w jego dosłownym brzmieniu, tylko z tego powodu zwolnieniu nie podlegałoby jakiekolwiek wynagrodzenia, ustalone w orzeczeniu sądowym. Podobnie, bazując jedynie na tego rodzaju wykładni, odnoszącej się do wąsko rozumianego terminu "odszkodowanie", sprowadzającego się do świadczenia kompensującego szkodę powstałą w wyniku deliktu, niemożliwe byłoby zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do świadczenia otrzymanego przez ustanawiającego służebność przesyłu na podstawie dwustronnej umowy. Zakładając jednak racjonalność ustawodawcy należy się odwołać do innych metod wykładni przepisów, takich jak wykładnia systemowa i logiczna, pozwalających w tej sytuacji na właściwe odkodowanie normy prawnej.

Mając na uwadze postulat spójności uregulowań prawnych, ich wzajemne przenikanie się oraz uzupełnianie, a także cele przyświecające ustawodawcy wprowadzającemu tego rodzaju zwolnienie podatkowe, należy stwierdzić, że posługując się pojęciem odszkodowania w z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał on na myśli nie tyle świadczenie mające na celu wyrównanie szkody materialnej, będącej następstwem deliktu, co należność przysługującą właścicielowi/posiadaczowi obciążonej nieruchomości od przedsiębiorcy, realizującemu inwestycje liniowe, niezależnie od tego czy uprawnienie do niej zostało wykreowane przez orzeczenie sądowe, czy też przez zgodne oświadczenia woli stron umowy. Bez znaczenia jest tutaj również to, że prawo cywilne nazywa to świadczenie wynagrodzeniem, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowaniem. Niespójność terminologii w tym zakresie, powstała na etapie procesu legislacyjnego w sytuacji, w której z okoliczności wynika, że dotyczy ona w istocie tego samego świadczenia, nie może być bowiem podstawą do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, w sytuacji, w której spełnia on wszystkie jej przesłanki.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej.

Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organ naruszył także przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 14a-14c, art. 120 i art. 121 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749.- dalej O.p.). Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, dokonując jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Orzecznictwo sądów stało się zatem przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Co więcej, organ podatkowy jest obowiązany - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które powołał się podatnik występujący o interpretację. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik, nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. W tych okolicznościach, dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych, konieczne jest odniesienie się przez organ podatkowy do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie, wymaganym przepisami prawa, odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Pominięcie, zatem przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę wyroków stanowi naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.