Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 140/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: Asystent sędziego Małgorzata Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r. : oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określające skarżącemu J. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2013 r. oraz od lipca do grudnia 2013 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w badanych okresach rozliczeniowych prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" Import – Eksport w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, sprzedaży gazu w butlach i artykułów spożywczych na stacji paliw w W.. W tym czasie odliczył podatek naliczony z 15 faktur dokumentujących dostawę oleju napędowego wystawionych przez spółkę "B" Sp. z o.o. z/s we W. (dalej "B") na łączną kwotę 165.859,90 zł. Zapłata nastąpiła gotówką, była dokumentowana dowodami KP opatrzonymi pieczęcią "samodzielny referent organizacyjno - ekonomiczny mgr inż. E. F." oraz nieczytelnym podpisem. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynikało, że 8 marca 2011 r. Sąd wydał postanowienie o ustanowieniu kuratora dla spółki "B" w osobie radcy prawnego E. M., co zostało uwidocznione w KRS 6 lipca 2011 r. 18 października 2013 r. zostało wydane postanowienie o wykreśleniu z KRS siedziby i adresu "B", wobec nie wskazania tytułu prawnego do lokalu dotychczasowej siedziby. Pod tym adresem mieściła się siedziba innego podmiotu. Ponadto z KRS wynikało, że "B" ostanie sprawozdanie finansowe za 2005 r. złożyła 11 października 2007 r. W piśmie z 22 stycznia 2015 r. kurator spółki oświadczyła, że nie posiada żadnych informacji aby w 2013 r. spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, składała deklaracje podatkowe, dokonywała sprzedaży paliw płynnych. Przesłuchano pracowników skarżącego (B. R., W. W., A. G.), którzy zeznali, że nie mają żadnej wiedzy na temat ww. spółki, realizowanych od niej dostaw, nie uczestniczyli w nich i nie przyjmowali spornych faktur i dowodów KP. Skarżący w zeznaniach z 16 listopada 2016 r. stwierdził, że w 2013 r. nie podjął żadnych prób zweryfikowania wiarygodności swojego kontrahenta, informacje uzyskane od spółki dotyczyły okresu nawiązania współpracy (2007/2008), współpraca trwała kilka lat. Kontakty nawiązał z prezesem "B" (Z. M.), który zmarł w [...] r. oraz R. N., z którym później kontaktował się ze skarżącym odnośnie zamawiania i dostaw towarów, innych pracowników nie poznał. Przyznał, że później nie weryfikował wiarygodności swojego kontrahenta.

Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że nabyty przez skarżącego towar nie pochodzi od spółki "B" ale z niewiadomego źródła. Zatem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku w nich zawartego, gdyż skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym w celu zminimalizowania ryzyka i prawidłowej oceny wiarygodności kontrahenta. Ustalenia i wnioski znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji organu I instancji wspartej na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na zeznania skarżącego dotyczące współpracy ze spółką "B", z których wynikało, że została ona nawiązana w 2007 r. trwała do października 2013 r. Nigdy nie zawarto umowy pisemnej z tym podmiotem, jak wyjaśniła strona - nie chcąc wiązać się stałymi ramami współpracy, choć jak przyznała miała podpisane umowy z częścią dostawców. Skarżący sprawdził kontrahenta na początku współpracy, wymieniono się dokumentami rejestracyjnymi, sprawdził KRS, potem już nie sprawdzał tej firmy w żaden sposób, nie był w jej siedzibie, nie sprawdzał koncesji ani jej danych w Urzędzie Skarbowym. Takie działanie w 2013 r. strona uznała za niecelowe skoro współpraca układała się dobrze. W całym okresie współpracy skarżący poznał jedynie R. N. i prezesa spółki, nie wiedział gdzie mieszkają. Paliwo zamawiał osobiście, kontraktując się z R. N. i z nim ustalając warunki dostaw, przedstawiciel spółki pojawiał się po dostawie celem rozliczenia ze stroną, to on dostarczał faktury i dowody KP, przyjmował zapłatę. Paliwo było dostarczane pojazdami spółki, a transport wliczony w cenę. Strona nie zapisywała numerów rejestracyjnych pojazdów, towar był czasem dostarczany pojazdami na numerach litewskich, jednakże żaden z pojazdów nie nosił oznaczenia spółki, a skarżący nie wiedział gdzie jest ładowane paliwo. Płatność następowała na podstawie faktur i dowodów KP podpisanych przez E. F., której strona nie znała, gotówką. Skarżący w żaden sposób nie weryfikował jakości paliwa, nie domagał się wskazania źródła jego pochodzenia, badań jakości. W 2013 r. poddał badaniu próbkę paliwa, która nie wykazała nieprawidłowości. Pytany o powody nabycia paliwa od spółki w 2013 r. wskazał, że najprawdopodobniej decydowała o tym cena i dotychczasowa współpraca.

W opinii organu II instancji strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, organ podatkowy nie negował dostaw ale wskazał, że dostawcą nie była spółka. Skarżący zaś pomimo istnienia w tym zakresie obowiązku nie dochował staranność w zakresie choćby próby zweryfikowania wiarygodności swojego kontrahenta w 2013 r. podjęte działania dotyczyły lat 2007/2008, a winny być dokonywane w sposób ciągły, zważywszy na towar, którego dotyczyły transakcje. Strona poza prezesem spółki, który zmarł w [...] r. i R. N. nie znała innych pracowników. Nie weryfikowała wiarygodności dostawcy w Urzędzie Skarbowym, nie była w siedzibie spółki, nie sprawdzała koncesji. Tymczasem w 2013r. spółka takowej nie posiadała. Koncesja udzielona jej w 2002 r. na lata 2002 – 2012 r. został cofnięta w 2012 r. z uwagi na niedochowanie jej warunków. W 2013 r. na stronie internetowej Urzędu Regulacji Energetyki uruchomiono przeglądarkę podmiotów koncesjonowanych. Z dalszych ustaleń wynikało ponadto, że od 16 grudnia 2006 r. spółka nie posiadała żadnej stacji paliw oraz infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej.

Badając okoliczności faktyczne dotyczące spółki organ II instancji stwierdził, że wpisano ją do rejestru 3 kwietnia 2002 r. a w marcu 2011 r. Sąd ustanowił kuratora (E. M.), który 22 stycznia 2015 r. wyjaśnił, że nie posiada informacji aby w 2013 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą czy dokonywała sprzedaży paliw. Wskazała także na dokumentację, z której wynikało, że Sąd Rejonowy w L. wyrokiem z 5 listopada 2006 r. orzekł o wydaniu przez spółkę nieruchomości (stacji paliw), w tym czasie spółka była w końcowej fazie działalności i nie prowadziła już działalności operacyjnej, Urząd Skarbowy i ZUS dokonały zajęć komorniczych, nie posiadała środków trwałych. W dokumentacji spółki brak sprawozdań finansowych za lata 2006 – 2009. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. skierował do sądu rejestrowego pismo z 27 marca 2013 r. o nieaktualnym adresie spółki i nieprowadzeniu tam działalności gospodarczej. Dalej wskazano na wykreślenie z KRS adresu siedziby spółki 18 października 2013 r. Ponadto ww. organ podatkowy poinformował o wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT z dniem 9 grudnia 2009 r. w związku ze śmiercią jedynego udziałowca. Za 2013 r. spółka nie składała deklaracji VAT – 7. W opinii organu podatkowego przy dołożeniu należytej staranności skarżący mógł bez trudu dokonać odpowiednich ustaleń dotyczących sytuacji spółki i nieprowadzeniu przez nią działalności gospodarczej. Dane te mógł pozyskać z ogólnodostępnych źródeł (KRS, Urząd Skarbowy, ZUS, Biuro Informacji Gospodarczej, ze sprawozdań publikowanych w Monitorze Polskim). Pomimo transakcji na tak znaczną kwotę strona nie dokonała weryfikacji kontrahenta. Skarżący przyjmował dowody podpisane przez E. F., przekazując gotówkę R. N., a zatem innej osobie niż ta, która kwitowała jej odbiór. Przesłuchana w toku innego postępowania E. F. zeznała, że była pracownikiem spółki w latach 2004 – 2007, wystawiała w imieniu spółki faktury. Po ustaniu pracy nie miała ze spółką żadnego kontaktu, zaś po okazaniu podpisanych jej nazwiskiem dokumentów wyjaśniła, że są one sfałszowane, a pieczątka jest podobna do tej, którą posiadała. Przesłuchani w toku postępowania pracownicy skarżącego nie mieli wiedzy o spółce i R. N., nie uczestniczyli w dostawach, dotyczy to także A. G., który wg zeznań strony miał brać udział w rozładunku dostarczanego przez spółkę towaru.

Organ podatkowy powołując się na przepisy ustawy o VAT dotyczące zasad rozliczania podatku naliczonego, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych dotyczące należytej staranności nabywcy odliczającego podatek naliczony stwierdził, że skarżący nie dopełnił tych wymogów, co skutkuje pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Końcowo organ podatkowy wskazał, że nie jest zasadny zarzut nieprzesłuchania R. N., gdyż jak wynika z informacji nadesłanych przez Prokuraturę prowadzącą postępowanie wobec ww. osoby nie jest znane miejsce jej pobytu (podejrzanego), co uniemożliwia wezwanie go w charakterze świadka.

W skardze strona zarzucała naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Zarzucała także naruszenie art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) i zasady zaufania; art. 122 O.p., poprzez pominięcie okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego i zaniechanie rzetelnego wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez stronę; art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, formułowanie nieprawdziwych twierdzeń, sprzecznych ze stanem faktycznym; art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającego na bezzasadnej rezygnacji z pozyskania i pominięcia niektórych dowodów, brak ich wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zarzucono wsparcie się na ustaleniach organu I instancji i nieprzeprowadzenie żadnych dodatkowych czynności dowodowych. Bezpodstawnie odmówiono przesłuchania świadka R. N., choć nie jest negowane jego oszukańcze działanie na niekorzyść skarżącego. Narusza to zasady gromadzenia materiału dowodowego obligujące organ podatkowy do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę. Na poparcie swych racji strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Ocena treści dowodu może być dokonana wyłącznie po jego przeprowadzeniu. Skarżący wnioskował także o włączenie do materiału dowodowego zeznań ww. świadka składanych w innym postępowaniu np. w śledztwie wszczętym przez Prokuratora Rejonowego w K.. Świadek ten ma kluczowe znaczenie dla sprawy, wielokrotnie pojawiał się w zeznaniach skarżącego i może potwierdzić wiele istotnych okoliczności, w tym dostawy dla strony. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu jest ponadto nienależycie uzasadniona. Powodem odmowy przeprowadzenia ww. dowodu nie mogą być trudności z wezwaniem ww. świadka, gdyż te mają charakter przemijający i byłby możliwe przy odrobinie dobrej woli ze strony organu podatkowego, który w tej sprawie wsparł się na ustaleniach Prokuratora nie podejmując żadnych własnych działań.

W dalszych wywodach skarżący zarzucał błędne przyjęcie, że paliwo nie było przez niego nabywane czemu przeczą okoliczności sprawy, błędne jest też założenie dotyczące braku staranności. w dalszej części skarżący wskazał, że nawiązując ww. 2007 r. współpracę z kontrahentem dokonał jego weryfikacji. W kolejnych latach nie istniała taka potrzeba, cena towaru nie była zaniżona ale konkurencyjna, paliwo było dobrej jakości. Pozbawione słuszności są zatem twierdzenia, że strona winna dokonywać ciągłej weryfikacji kontrahenta, uniemożliwiałoby to prowadzenie działalności gospodarczej. Dalej skarżący zwracał uwagę, że problem branży paliwowej i ostrzeżenie przez oszustwami w zakresie podatku VAT był sygnalizowany przedsiębiorcom przez Ministerstwo Finansów dopiero 13 listopada 2014 r. nie były zatem znane reguły należytej staranności. Strona nie miała podstaw podważania wiarygodność kontrahenta, były stałe dostawy, te same osoby kontaktowały się ze stroną.

Skarżący nie dysponował także żadnymi narzędziami w zakresie sprawdzenia dostawcy, organy podatkowe zasłaniały się tajemnicą skarbową w zakresie ich udzielania, a przepisy umożlwiające działanie podatnikowi wprowadzono dopiero 25 grudnia 2017 r. Strona nie może ponosić odpowiedzialności za działania kontenta. Nie ulega wątpliwości, że dostawy miały miejsce, co potwierdza dokumentacja, płatności i wyjaśnienia strony. Potwierdzić to mogą także zeznania R. N. i A. G.. Bezzasadne są wywody organu podatkowego odnoszące się do braku umowy pisemnej, gdyż nie ma takiego obowiązku jak i potrzeby. Bezzasadne są tezy o braku zatrudnia w tym czasie w firmie "B" E. F., gdyż strona nie miała możliwości weryfikacji tej okoliczności.

W dalszych wywodach strona wskazała na wyrok TSUE (C-277/14 z 22 października 2015 r.), podnosząc sprzeczność rozstrzygnięcia organu podatkowego z tym orzeczeniem. W orzeczeniu tym TSUE wskazywał na konieczność wykazania, że nabywca wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowościach podatkowych. O dobrej wierze strony świadczy podjęcie przez Prokuratora postępowania przygotowawczego w sprawie, w której skarżący padł ofiarą oszustwa popełnionego przez R. N., co pomija organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy słusznie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach pochodzących od spółki "B", uznając, że dokumentują one transakcje nierzeczywiste.

Zdaniem organu podatkowego opisane w decyzji faktury, wystawione przez ww. podmiot nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, o czym przesądzają przeprowadzone czynności weryfikacyjne, w tym odnoszące się do ww. wystawcy faktur, okoliczności realizacji w 2013 r. transakcji z tą spółką, wyjaśnienia skarżącego, kuratora spółki oraz zeznania świadków (pracowników skarżącego, byłych pracowników ww. spółki).

Skarżący, przecząc tym tezom, wskazywał, że towar otrzymał, zaś nieprawidłowości dotyczące działalności kontrahenta nie mogą mieć wpływu na zakres jego praw i obowiązków, gdyż nie mógł on mieć wiedzy o uchybieniach dotyczących innych podmiotów. W opinii skarżącego dołożył należytych w danych warunkach starań aby uniknąć uczestniczenia w transakcjach mających na celu uchylanie się od obowiązków podatkowych, przy nawiązaniu współpracy sprawdził swojego kontrahenta, nie mógł mieć wiedzy o nieprawidłowościach i oszustwach podatkowych w branży paliwowej bowiem wiedza w tym zakresie nie była tak powszechna jak dzisiaj, o czym świadczy fakt, że dopiero w 2014 r. Ministerstwo Finansów wydało ostrzeżenie w tym zakresie. Sprawcą działań mających na celu wyłącznie korzyści podatkowe był R. N., którego ofiarą jest także skarżący, który nie mógł przypuszczać, że sprzedawcą jest inna firma niż ta opisana na spornych fakturach.

Odnosząc się do tak zakreślonych kwestii spornych stwierdzić trzeba, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe jak i wyprowadzone z nich wnioski nie budzą zastrzeżeń. W opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organy podatkowe zebrały niezbędny materiał dowodowy i poddały go ocenie wymaganej przez przepisy prawa.

Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany przepis stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) (uprzednio art. 17 IV Dyrektywy Rady). Na gruncie prawa krajowego zasada ta na została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustanawiając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumenującej zakup dostawę towarów lub usług. Przy czym w orzecznictwie TSUE (który zajmował się wykładnią przepisu zawierającego tę zasadę) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. (podkreśl. Sądu)

Jednocześnie Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest orzeczenie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. J.), w którym Trybunał stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Przy czym na tle tej sprawy wypowiedział istotną myśl – otóż określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) (pkt 37 powołanego postanowienia C-33/13).

Powołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw była nierzetelna.

Kluczowy dla rozważanego zagadnienia jest powoływany przez obie strony sporu wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp (sygn. C-277/14), w którym Trybunał wskazał, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez przepisy Dyrektywy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Jeżeli jednak zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiązała się z przestępstwem podatkowym to nie powinien on być uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

Jak zatem wynika z ww. orzeczeń TSUE państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania oszustw podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej mającej na celu wyłudzenie podatku. W przypadku gdy dana transakcja nie dokumentuje dostaw rzeczywistych, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony, wówczas oczywistym jest, że podatnik musiał mieć świadomość uczestniczenia w takich działaniach. Jeśli zaś nierzetelne faktury dokumentują przepływ towaru, to jak wynika z powołanych wyżej tez konieczne jest zbadanie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

W rozpoznawanej sprawie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe nie negowały dostaw, przyjmując, że podmiot dostarczający faktycznie towar nie był tym, który został ujawniony na fakturach dokumentujących sporne transakcje. W tych okolicznościach zasadnie uznały, że kolejnym krokiem w sprawie jest ocena czy skarżący dołożył właściwej staranności i mógł podejrzewać, że sporne transakcje dotknięte są nieprawidłowościami, a wystawca nie jest faktycznym dostawcą towaru.

W opinii Sądu pojęte w tym zakresie czynności dowodowe i ich ocena nie budzą zastrzeżeń. Po pierwsze w istocie nie jest sporne, że wystawca spornych faktur – "B" nie była dostawcą towarów, które nabył skarżący w ilości wynikającej z ww. dokumentów. Jak wynika z niepodważonych przez stronę okoliczności ww. spółka nie posiadała w tym czasie władz i od 6 lipca 2011 r. była zarządzana przez kuratora. Ten zaś oświadczył (pismo z 22 stycznia 2015 r. K-61), że nie posiada informacji o tym aby w 2013 r. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, składała deklaracje podatkowe czy dokonywała sprzedaży paliw płynnych. Wyjaśnienia te znajdują uzasadnienie w dalszych faktach, z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że 9 grudnia 2009 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, w związku ze śmiercią jedynego udziałowca, pełniącego funkcję członka zarządu – Z. M.. Ostatnia deklaracja została złożona 25 marca 2010 r. Z KRS wynika ponadto, że ostatnie sprawozdanie finansowe spółka złożyła 11 października 2007 r. za 2005 r. Z akt sprawy wynika ponadto, że wobec spółki Sąd Rejonowy w L. V Wydział Gospodarczy 5 listopada 2006 r. orzekł nakaz wydania nieruchomości zabudowanej stacją paliw na rzecz innego podmiotu. Z pisma z 21 października 2009 r. ówczesnego prezesa spółki – Z. M. (zmarłego [...] r.) stanowiącego zażalenie na ww. postanowienie Sądu wynika, że spółka jest w końcowej fazie funkcjonowania i nie prowadzi już żadnej działalności operacyjnej, stacja paliw, którą wydała w ramach nakazu stanowiła jej jedyne źródło funkcjonowania, wobec braku zdolności w zakresie podejmowania uchwał nie planuje inwestycji, a likwidacja ww. stacji paliw składnia do ogłoszenia upadłości.

18 października 2013 r. Sąd wydał postanowienie o wykreślaniu z KRS adresu prowadzenia działalności wobec nie wskazania tytułu prawnego do lokalu dotychczas podawanego jako siedziba spółki. W tym miejscu działalność prowadził inny podmiot. Opisane okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że w 2013 r. spółka "B" nie prowadzi działalności gospodarczej. Ponieważ na spornych fakturach znalazły się podpisy i pieczątka E. F. organ podatkowy pozyskał jej wyjaśnienia, z których wynika, że w latach 2004 – 2007 była zatrudniona w spółce na podstawie umowy o pracę. Od 2007 r., w tym także w 2013 r. była już zatrudniona w innym podmiocie i nie posiada wiedzy o działalności spółki w 2013 r. Po okazaniu jej spornych faktur stwierdziła, że znajdujące się na nich podpisy nie są jej i zostały sfałszowane. Pieczątka znajdująca się na ww. fakturach jest podobna do tej, której używała. Zasadnie, w świetle tych faktów, organ podatkowy uznał, że w 2013 r. spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej, tym samym nie mogła dokonać spornych dostaw na rzecz skarżącej.

Nie budzi zastrzeżeń także dalsza ocena okoliczności transakcji i braku podstaw do przypisania skarżącemu należytej staranności w ocenie rzetelności kontrahenta. Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że skarżący sam potwierdził, że w 2013 r. nie weryfikował rzetelności kontrahenta. Jak wynika z treści złożonych w tym zakresie wyjaśnień kierował się tym, że dostawy były realizowane od 2007/2008 r., wówczas to sprawdził dokumentację kontrahenta, co uznał za dostateczne, gdyż cały czas kontaktowała się z nim ta sama osoba. W opinii Sądu rację ma organ podatkowy wskazując, że okoliczności transakcji winny uczulić skarżącego, że transakcje nie są rzetelne i zaktualizować wiedzę na temat dostawcy. Teza ta ma uzasadnienie zwłaszcza wobec rozmiarów dokonanych przez skarżącego zakupów, nie są to pojedyncze i przypadkowe transakcje ale dostawy o łącznej wartości 886.989,90 zł brutto. Skarżący zaś bazując na swojej wiedzy z lat 2007/2008 dokonuje rozliczeń gotówkowych, przekazując pieniądze osobie, która nie przedstawiła żadnego formalnego umocowania do ich odbioru jak też reprezentowania kontrahenta. Wpłaty dokonywane są do rąk ww. osoby R. N., który nie kwituje odbioru gotówki, przedkładając dokumenty podpisane przez inną osobę – E. F.. Paliwo dostarczane jest różnymi samochodami, także na numerach litewskich, a skarżący szczerze przyznaje, że nie zna źródła pochodzenia tego paliwa. Słusznie wywodzi organ podatkowy, że te i tylko te okoliczności wskazują na brak elementarnej staranności skarżącego w ocenie rzetelności kontrahenta. Konstrukcja przepisów ustawy o podatku VAT i ich wykładnia dokonywana w kontekście powołanych orzeczeń TSUE wskazuje, że konsekwencje takiej niestaranności będą obarczały nabywcę. Zatem w jego interesie jest należyta dokładność w ustaleniu czy podmiot jest dokonujący dostaw jest rzetelny. Niewątpliwe strona nie poczyniła w 2013 r. i w latach wcześniejszych nic, co mogłoby go ochronić. W szczególności strona pomimo upływu znacznego czasu od daty weryfikacji kontrahenta nie uczyniła nic, a w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wystarczyłaby weryfikacja w ogólnie dostępnych rejestrach – KRS, skąd pozyskałaby wiedzę o ustanowieniu kuratora, wykreślaniu siedziby. Kolejne informacje skarżący mógł pozyskać z Urzędu Regulacji Energetyki w zakresie koncesji, której w 2013 r. spółka nie posiadała. Jak wynika z akt sprawy decyzją z 24 marca 2010 r. koncesja na obrót paliwami została spółce cofnięta z uwagi na rażące naruszenie określonych w niej warunków, tj. nie wykonania ciążącego na spółce obowiązku uiszczenia opłat koncesyjnych za wcześniejsze lata 2008 – 2009. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Urzędu Regulacji Energetyki wynika, że w 2013 r. na stronie internetowej ww. urzędu była udostępniona wyszukiwarka przedsiębiorstw koncesjonowanych, o czym skarżący jako podmiot zajmujący się obrotem paliwami powinien wiedzieć. Brak zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa, w tym brak żądania od kontrahenta certyfikatów potwierdzających jakość paliwa, jest kolejnym argumentem potwierdzającym brak staranności strony. Podjęcie opisanych działań dawało wówczas podstawę do stwierdzenia, że kontrahent widniejący na fakturach faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, co uchroniłoby skarżącego przed udziałem w transakcjach nierzetelnych. Zaniechania, których się dopuścił skarżący obecnie obciążają jego samego. I nie ma w tych okolicznościach znaczenia, że czuje się ofiarą oszustwa dokonanego przez R. N., gdyż w pewnym sensie godził się na taki przebieg zdarzeń nie podejmując działań leżących w jego zasięgu, a które winien podjąć, gdyż istniały okoliczności dające podstawy do podejrzenia nierzetelności kontrahenta.

Końcowo wskazać trzeba, że zasadnie wskazuje organ podatkowy, iż przedmiotem dostaw było paliwo, a zatem towar w odniesieniu do którego występowały częste nieprawidłowości i to zarówno w zakresie podatku od towarów i usług jak i akcyzy. Jakkolwiek Sąd nie neguje, że oficjalne pismo Ministra Finansów zawierające ostrzeżenie, co do możliwości oszustw podatkowych w tej branży zostało przekazane do wiadomości podatników w 2014 r., to nie uchyla to faktu, że w 2013 r. powszechna była wiedza o nieprawidłowościach w obrocie paliwem i dużej skali działań podmiotów nieuczciwych. Wiedza ta zaś była przede wszystkim dostępna podmiotom działającym w branży paliwowej.

Dotychczas powiedziane wskazuje, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa, w tym także tych poodnoszonych w skardze. Zebrano niezbędny materiał dowodowy i poddano go ocenie odpowiadającej wymogom powołanym w art. 191 O.p. Pozwoliło to na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, które organ podatkowy wyłożył prawidłowo, a także zgodnie z regułami wynikającymi z prawa unijnego, co opisano we wcześniejszych rozważaniach.

Odnosząc się natomiast do powoływanych w skardze naruszeń prawa wskazać należy na bezzasadność ich formułowania. Przywołane rozważania, wsparte na tezach orzeczeń TSUE, dowodzą, że organy podatkowe prawidłowo wyłożyły i zastosowały istotne dla niniejszego rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Prawidłowo wykazały zarówno nierzetelność transakcji jak i brak staranności skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta, pomimo istnienia jasnych i widocznych przesłanek wskazujących na istnienie nierzetelności dostawcy, co szeroko opisano.

Nie doszło także do naruszenia powoływanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1 i art. 122 O.p., albowiem organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z przepisami art. 187, art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Strona podnosząc zarzut naruszenia tych norm wskazuje na bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka – R. N.. Jednakże organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia tego dowodu nie wskazywał na jego zbyteczność ale na brak możliwości przeprowadzenia. Wskazał przy tym na postanowienie o zawieszeniu śledztwa Prokuratury Rejonowej w K. sygn. akt [...], z którego wynika, że nie zdołano ustalić miejsca pobytu R. N.. Jego adresem nie dysponował także organ podatkowy, nie negując roli R. N. w opisanych transakcjach i oszukania skarżącego. Okoliczność ta uzasadnia odmowę przeprowadzenia ww. dowodu z uwagi na brak realnych możliwości w tym względzie, co potwierdza pismo dokumentujące ustalenia poczynione przez Prokuraturę. Jako bezzasadne ocenić trzeba zatem pretensje podnoszące brak działań organu podatkowego w tym zakresie, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji i akt sprawy organ podatkowy także nie dysponował danymi dotyczącymi miejsca pobytu ww. osoby, informacji w tym zakresie nie dostarczył także skarżący. W tych okolicznościach jako pozbawione znaczenia ocenić trzeba argumenty dotyczące znaczenia i roli R. N. w tej sprawie, jego wiedzy o dokonanych transakcjach, okoliczności tych nie podważa bowiem organ podatkowy, który odmowę przeprowadzenia ww. dowodu wywodzi z braku realnych możliwości jego przeprowadzenia, a nie znaczenia dla sprawy.

Błędne są twierdzenia strony, że nie dysponowała żadnymi instrumentami w zakresie weryfikacji kontrahenta, gdyż miała wówczas możliwość wglądu do KRS kontrahenta, zażądania koncesji i potwierdzenia jej ważności. Istniała także możliwość zasięgnięcia wiedzy o statusie podatkowym dostawcy. Wbrew twierdzeniom skarżącej strona takie uprawnienie miała także w 2013 r., a wynikało ono z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT.

Przedstawione okoliczności potwierdzają, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wyprowadzone z tych ustaleń wnioski są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.