Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 138/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 4, art. 89b ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 57 ust. 1, art. 75, art. 77 ust. 1, art. 144 ust. 1, art. 160, art. 173, art. 176 ust. 2, art. 185 ust. 2, art. 187, art. 230 ust. 1 i ust. 2, art. 342 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu "[...]" r. B Spółka z o.o. w upadłości (dalej powoływana jako "spółka", "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa VAT".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka od dnia 11 kwietnia 2012 r. znajduje się w upadłości obejmującej likwidację jej majątku. Członkiem zarządu spółki wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego jest prezes zarządu. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele spółki - kontrahenci, w stosunku do których spółka nie uregulowała należności z tytułu zakupu towarów i usług i którzy skorzystali z "ulgi na złe długi" - zgłosili również do masy upadłości swoje wierzytelności zgodnie z przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako "P.u.n.", i w całej zgłoszonej kwocie wierzytelności brutto (wraz z podatkiem VAT) zostali uznani na liście wierzytelności upadłej spółki. Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o art. 89a ust. 2 w związku z art. 89a ust. 1 ustawy VAT dokonała korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, o czym w dniu 21 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował syndyka masy upadłości spółki. Organ ten wezwał syndyka do złożenia korekty deklaracji VAT -7 za okres, w którym spółka dokonała odliczenia, w terminie 7 dni (korekta dotyczy okresu od XII 2010 r. do VIII 2011 r.). Pismem z dnia 28 sierpnia 2012r. syndyk odmówił złożenia deklaracji korygujących VAT-7 .

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dopuszczalna jest korekta podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy VAT w sytuacji gdy wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku, a podatnik-wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości w kwocie brutto ?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej - kto jest zobowiązany do dokonania korekty deklaracji w trybie art. 89b ust. 1 ustawy VAT, jeżeli wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku ?

Zdaniem spółki dokonanie przez podatnika (wierzyciela) korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów i usług na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy VAT jest bezzasadne, ponieważ podatnik (dłużnik), na rzecz którego dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług, znajduje się w upadłości likwidacyjnej.

Analizując przepisy prawa podatkowego należy mieć na uwadze przede wszystkim wykładnię językową, pozostawiając pozostałe metody wykładni (funkcjonalną i systemową) jako ostateczność. Sformułowanie określone w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT dotyczące zakazu znajdowania się w upadłości, dotyczy nie tylko momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru, lecz całego czasu trwania podmiotu. Gdyby zamiarem ustawodawcy było powiązanie jedynie momentu świadczenia usługi lub dostawy towaru z zakazem pozostawania w stanie upadłości lub likwidacji, zapewne posłużyłby się określeniem "w chwili" lub "w momencie". Powyższe stanowisko podziela WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 628/08.

Zdaniem spółki przyjęcie, że podatnik w momencie dokonywania korekty nie może znajdować się w upadłości jest również uzasadnione przepisami prawa upadłościowego i naprawczego. Podkreślono, iż przepisy P.u.n. mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, co potwierdził WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 660/11.

Wyjaśniono, iż wierzyciele spółki, którzy dokonali korekty podatku należnego zgłosili również swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym spółki (wraz z całym podatkiem VAT) do masy upadłości. Wierzytelności zostały przez syndyka uznane i zakwalifikowane do kategorii IV. Dokonana korekta podatku przez wierzycieli, powoduje odzyskanie przez nich części wierzytelności (w wysokości równej VAT) poza regułami postępowania upadłościowego.

Zdaniem spółki możliwość dokonania korekty faktur VAT w stosunku do dłużnika pozostającego w stanie upadłości likwidacyjnej narusza kolejność i zasady zaspokajania wierzycieli wynikające z przepisów P.u.n., a dodatkowo skutkuje zmianami na liście wierzytelności. Zaznaczono, iż wierzyciele, którzy dokonali korekty VAT powinni skorygować swoje zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dłużnika. Również zgłoszenie wierzytelności Skarbu Państwa będącego wierzycielem spółki musiałoby ulec zmianie. W niniejszej sprawie wierzytelności podatników wynikające z faktur objętych korektą znajdują się w kategorii IV określonej w art. 342 ust. 1 P.u.n. Dopuszczając możliwość korekty faktury o wysokość podatku VAT wierzyciele, których wierzytelności znajdują się w kategorii IV zostaliby w części zaspokojeni poza kolejnością, kosztem wierzyciela określonego w kategorii III - Skarbu Państwa. Zatem wierzyciele z kategorii niższej zostaliby zaspokojony przed wierzycielem z kategorii wyższej i poza wszelkimi zasadami wynikającymi z prawa upadłościowego i naprawczego. Taki stan rzecz jest niedopuszczalny, gdyż wprowadza element niestabilności i niepewności w postępowaniu upadłościowym.

Wskazano ponadto, że organ podatkowy bezpodstawnie skierował wezwania do dokonania korekt deklaracji VAT -7 do syndyka masy upadłości. Nie jest on podmiotem uprawnionym do dokonania korekty deklaracji podatku VAT za okres sprzed ogłoszenia upadłości. Zarząd spółki nie traci, określonych w kodeksie spółek handlowych, uprawnień do jej reprezentowania (przytoczono wyrok WSA z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3111/03 i wyrok SA w Katowicach z dnia 14 grudnia 1995 r., sygn. I ACr 712/95). Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Upadła spółka z dniem ogłoszenia upadłości nie traci osobowości prawnej. Syndyka nie można utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji (art. 187 p.u.n.). Zwrócono uwagę, że pojęcia: "rozporządzanie mieniem wchodzącym do masy upadłości" oraz "reprezentowanie spółki" nie są tożsame, a ustawowe prawo oraz obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości. Ma natomiast wpływ na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 425/07.

Podkreślono, że zmian w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca (wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 484/09). Treść deklaracji podatkowych jest oświadczeniem wiedzy wystawcy tych dokumentów w konkretnym czasie. To przepisy prawa podatkowego (art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa) określają krąg podmiotów uprawnionych do dokonania korekty. Spółka powołała stanowisko WSA w Olsztynie zajęte w wyrokach z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 95/11 oraz z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 660/11, który jednoznacznie stwierdził, iż "Syndyk Masy Upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b ustawy VAT po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy (w szczególności zaś od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności)."

Zdaniem wnioskodawcy korekty deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości może dokonać wyłącznie zarząd spółki, który nadal reprezentuje upadłego.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]"r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w art. 89a i art. 89b ustawy VAT. Powołując treść wskazanych przepisów organ stwierdził, że na podatniku, będącego w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającego podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy VAT jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Podkreślono, że warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Okoliczność ta jest przy tym nieistotna w momencie dokonywania przedmiotowej korekty. Istotne jest również, aby w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT odnosi się do statusu odbiorcy towaru bądź usługi, w momencie dokonywania dostawy towaru bądź świadczenia usług.

Interpretujący stwierdził, że okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego wskazują, że wnioskodawca zobowiązany będzie do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonane zostało odliczenie, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z przepisów ustawy VAT. Brzmienie przepisów regulujących zasady rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wskazuje, że okoliczność ogłoszenia upadłości dłużnika, nie zwalnia spółki z obowiązku określonego w art. 89b ustawy VAT. Obowiązek ten stanowi w istocie konsekwencję prawa do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ustawy VAT. Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność.

Organ interpretujący wskazał, że kształtując przepisy dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności ustawodawca uwzględnił specyfikę Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem wyłączył możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zaznaczył, że w przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Skoro więc nastąpi uregulowanie należności (w tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym wnioskodawcy jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", spółka ma prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności art. 89b ustawy VAT z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Odnosząc się do tej części stanowiska, która dotyczy uprawnień syndyka w zakresie prawnopodatkowym stwierdzono, że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. Podkreślono, że we wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego syndyk jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

Obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy VAT, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Organ interpretujący stwierdził, że syndyk masy upadłości ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy VAT) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów art. 89a i art. 89b ustawy VAT poprzez ich błędną interpretację, art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych poprzez ich niezastosowanie oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez całkowite i nieuzasadnione pominięcie.

Pismem z dnia 16 stycznia 2013r. organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej powyższej indywidualnej interpretacji.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie art. 89a i art. 89b ustawy VAT, poprzez ich błędną interpretację, z pominięciem przepisów ustawy P.u.n., a w szczególności przepisów regulujących zasady kolejności zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym,

2. naruszenie art. 89b ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 160, art. 173, art. 230, art. 57 ust. 1 P.u.n., poprzez błędną ich interpretację,

3. naruszenie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p.", poprzez jego niezastosowanie,

4. naruszenie art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2009 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037), poprzez jego niezastosowanie,

5. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez całkowite i nieuzasadnione pominięcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa.

Zdaniem skarżącej organ nie uwzględnił stanu faktycznego sprawy, tj. toczącego się wobec podatnika-dłużnika postępowania upadłościowego zmierzającego do likwidacji. Fakt ogłoszenia upadłości podatnika-dłużnika wyklucza możliwość dokonania korekty podatku VAT, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy VAT, bowiem dokonanie korekty doprowadziłoby do pokrzywdzenia pozostałych wierzycieli, którzy zgłosili swoje wierzytelności wobec spółki.

W ocenie strony organ pominął, że wierzyciel, który dokonał korekty podatku należnego, zgłosił również wierzytelność w postępowaniu upadłościowym (w kwocie brutto) do masy upadłości spółki. Wierzytelność została przez syndyka uznana i zakwalifikowana do kategorii IV. Oznacza to, że dokonana korekta podatku przez wierzyciela, powoduje odzyskanie przez niego części zgłoszonej wierzytelności poza regułami postępowania upadłościowego. Zaznaczono, że wierzyciel, który dokonał korekty podatku VAT powinien skorygować swoje zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dłużnika. W przeciwnym razie, po podziale funduszów masy upadłości wierzyciel otrzymałby świadczenie w kwocie zawyżonej o zwrócony już w wyniku korekty podatek VAT.

W ocenie skarżącej stanowisko, iż w zaistniałym stanie faktycznym niedopuszczana jest korekta podatku VAT, znalazło potwierdzenie w nowelizacji ustawy VAT (art. 11 ust. 8 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2012. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - Dz. U. poz. 1342). Znowelizowany art. 89a określa wprost zakaz korekty podatku należnego w sytuacji, jeśli w przeddzień złożenia deklaracji korygującej, podatnik - dłużnik byłby w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Odnosząc się z kolei do zaprezentowanych w uzasadnieniu interpretacji podatkowej wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych strona wskazała, iż nie mogą być one powoływane w niniejszej sprawie, gdyż dotyczą innego stanu faktycznego - podatnik dłużnik znajdował się w upadłości układowej, a nie w upadłości likwidacyjnej.

Zdaniem skarżącej organ dokonał błędnej wykładni art. 160, art. 173, art. 230, art. 57 ust. 1 P.u.n.. Podatnikiem zobowiązanym do korekty jest spółka, w imieniu której działa jej zarząd, a syndyk, choć w momencie upadłości wstępuje do spółki, nie jest automatycznie uprawnionym do dokonania w imieniu spółki czynności objętej dyspozycją art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Upadła spółka nie traci statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Spółka nadal, pomimo ogłoszenia upadłości, reprezentowana jest przez jej zarząd. Syndyk nie może być podmiotem obowiązanym do podpisania korekty deklaracji podatkowej w imieniu podatnika - spółki, w sytuacji, gdy korekta dotyczy okresu rozliczeniowego sprzed ogłoszenia upadłości likwidacyjnej spółki. Skarżąca ponadto wskazała, że syndyk nie ponosi odpowiedzialności za rzetelność i wadliwość ksiąg rachunkowych, przejętych w dniu ogłoszenia upadłości, albowiem wszystkie informacje i dane znajdujące się w tychże księgach zostały umieszczone w okresie przed ogłoszeniem upadłości spółki. Podkreślono, że syndyk odpowiada za zdarzenia w spółce, które zaistniały podczas jego obecności.

Organ pominął art.81 § 1 O.p., który wymienia podmioty uprawnione do dokonania korekty deklaracji. Wśród nich ustawodawca nie wymienia syndyka masy upadłości. W ocenie strony organ pominął również art. 201 § 1 k.s.h., z którego wynika, że to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją, ponadto nie przedstawił argumentów przemawiających za tym, iż funkcjonujący zarząd jest nieuprawniony do podpisania deklaracji korygującej. Biorąc pod uwagę art. 107 § 1 i art. 116 O.p., z których wynika odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (członków zarządu spółki) za zobowiązania podatkowe oraz fakt, że zarząd spółki został pozbawiony udziału w niniejszej sprawie, od momentu nieprawidłowego skierowania do syndyka pism z informacją o obowiązku dokonania korekty deklaracji podatkowej, w ocenie strony, organ odmówił zarządowi spółki konstytucyjnego prawa do obrony, co stanowi naruszenie art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dającego każdej stronie prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Ponadto całkowite pominięcie i nie ustosunkowanie się organu do orzecznictwa wskazanego we wniosku, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko organu interpretującego należy uznać za prawidłowe.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dokonania korekty deklaracji i podatku naliczonego w trybie art. 89b ust.1 ustawy VAT i odpowiedzi na pytanie czy skarżąca spółka (dłużnik), znajdująca się w upadłości likwidacyjnej i reprezentowana przez syndyka masy upadłości, po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty przez wierzycieli, jest zobowiązana do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonano odliczenia.

Druga kwestia sporna między skarżącą, a organem interpretującym sprowadza się do tego, kto po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej spółki ma dokonać korekty deklaracji podatkowej wystawionej przez spółkę przed datą postawienia spółki w stan upadłości, tj. czy ma to uczynić, tak jak uważa spółka, działający zarząd spółki w likwidacji, czy też, jak podnosi organ interpretacyjny, syndyk jako podmiot uprawniony do zarządu masą upadłościową.

Na wstępie wskazać należy, że tzw. "ulga na złe długi" polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy VAT. Zgodnie z przepisami tej ustawy dłużnik jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego i na której ciążą obowiązki wynikające z jej art. 89b. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Brzmienie art. 89b ustawy VAT wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a tej ustawy. Wprawdzie w świetle art. 160 i art. 173 P.u.n. upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania należącym do niego majątkiem, jednakże okoliczność ta nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków. Syndykowi przysługuje natomiast legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach. Jest on stroną w znaczeniu formalnym.

Zgodnie art. 89a ust. 2 ustawy VAT możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, okoliczności jej powstania, jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj. gdy:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

4) wierzytelności nie zostały zbyte,

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Dopiero spełnienie kumulatywnie wszystkich przesłanek wskazanych przez ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT uprawnia do skorygowania podatku należnego.

Prawo wierzyciela związane z dokonaniem korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku wierzytelności nieściągalnych, po stronie dłużnika wywołuje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez nabywcę towaru lub usługi.

Z zacytowanego wyżej przepisu wynika, że warunek, by dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy VAT. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT.

Podkreślić należy, że art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT opisuje wyłącznie stan z chwili dokonywania dostawy lub świadczenia usługi - świadczy o tym treść art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT. Przepis ten określa wymóg, jaki muszą spełniać wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty. Muszą mianowicie być w tym czasie podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Przepis ten byłby całkowicie zbędny w części odnoszącej się do dłużnika, gdyby przyjmować, że warunki opisane w ust. 2 pkt 1 dotyczą momentu dokonywania korekty, ponieważ powtarzałby identyczny wymóg zawarty w ust. 2 pkt 1. Zauważyć też należy, że ustawodawca, chcąc zaznaczyć, iż wymóg bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym odnosi się do dnia dokonywania korekty, daje temu jednoznaczny wyraz poprzez sformułowanie "na dzień dokonania korekty". Innych wymogów dotyczących statusu wierzyciela i dłużnika na dzień dokonywania korekty ust. 2 pkt 3 nie zawiera. W szczególności nie ma wymogu, by dłużnik na dzień dokonania korekty nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Gdyby była potrzeba wprowadzenia takiego warunku, to niewątpliwie ustawodawca postąpiłby podobnie jak z wymogiem bycia zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i powtórzyłby w pkt 3 część przepisu ust. 2 pkt 1.

Twierdzenie skarżącej, że korekty podatku należnego z tytułu złych długów można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonane na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania korekty, a nie na dzień dokonania dostawy lub świadczenia usługi nie ma zatem podstaw normatywnych. Wsparcie się przez stronę poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 628/08 wydaje się być nieporozumieniem. Zdaniem sądu z zacytowanej przez spółkę części uzasadnienia tegoż wyroku nie wynika, by WSA w Szczecinie wyraził pogląd, że pozostawanie przez podatnika dłużnika w dniu dokonywania korekty w stanie upadłości czy w trakcie likwidacji stanowi przeszkodę do skorzystania przez podatnika wierzyciela z instytucji przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT. Wręcz przeciwnie, sąd ten stwierdził jedynie, że skorzystanie z ulgi jest możliwe także wówczas, gdy dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego ani też w trakcie likwidacji. Z tego sformułowania (zwłaszcza z faktu użycia zwrotu "także wówczas") należy wywodzić, że pozostawanie przez dłużnika w stanie upadłości lub likwidacji nie stanowi przeszkody do skorzystania z ulgi.

W tym miejscu wskazać należy, że z art. 89a i art. 89b ustawy VAT wynika, że skutki "złego długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie realizacji "ulgi", a więc pozostawanie w stanie upadłości dłużnika nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty. W przywołanych regulacjach ustawy VAT dotyczących "ulgi na złe długi", znajdują się przecież odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości lub jest w trakcie likwidacji. Wbrew twierdzeniom skarżącej ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił zatem specyfikę przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT).

W niniejszej sprawie argumentacja skarżącej skupia się głównie na aspektach związanych z postępowaniem upadłościowym. Pamiętać jednak należy, że dokonywana w ramach interpretacji indywidualnej wykładnia przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga z kolei uwzględniania reguł rządzących systemem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Tu z kolei zasadnicze znaczenie ma zasada neutralności VAT. Niewątpliwie ulega zachwianiu system podatku od towarów i usług zakładający jego neutralność dla przedsiębiorcy i obciążanie nim ostatecznego nabywcy w sytuacji, gdy wykazany w fakturze i zapłacony przez wystawcę podatek należny nie zostaje odzyskany przez wystawcę z uwagi na niewpłacenie przez nabywcę całej należności wynikającej z faktury obejmującej VAT. Natomiast w przypadku zapłacenia wykazanego podatku należnego przez wystawcę faktury (podatnika wierzyciela) Skarb Państwa uzyskuje należność podatkową wynikającą z przepisów ustawy VAT. Wystawca faktury poprzez wypełnienia obowiązku publicznoprawnego w zakresie VAT staje natomiast w obliczu sytuacji, że jedynie w sprzyjających warunkach może oczekiwać uzyskania całości wierzytelności (w tym VAT) zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym.

Reasumując, należy podzielić stanowisko organu, że dłużnik będący w stanie upadłości, zobowiązany był do złożenia korekty deklaracji podatkowej za okresy rozliczeniowe poprzedzające postawienie w stan upadłości i za bezzasadny uznać zarzut naruszenia art. 89a oraz art. 89b ustawy VAT.

Wskazać należy, że zasada, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy VAT, funkcjonuje jedynie w kontekście kwestii uwzględnienia kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości i nie zmienia sposobu rozliczenia z tytułu VAT. Powołany przez stronę wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 660/11) tezie tej nie zaprzecza. Sąd nie podziela natomiast poglądu zawartego w uzasadnieniu ww. wyroku, zgodnie z którym syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b ustawy VAT po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy, w szczególności zaś od wierzyciela, którego należność uprzednio w całości została umieszczona na liście wierzytelności.

Należy pamiętać, że rozliczenie VAT przez dłużnika, nie stanowi zaspokojenia wierzyciela. Gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, ma on obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy VAT). Z kolei odpowiednio w przypadku, gdy po dokonaniu przez dłużnika korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana, ma on prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy VAT).

Jak już wskazano powyżej, ulga na złe długi polega na przeprowadzeniu korekty podatku u obydwu stron transakcji. Korekcie podatku należnego przez dostawcę towarzyszy jednocześnie korekta podatku naliczonego u nabywcy. Taki mechanizm stosowania ulgi na złe długi ma powodować, w założeniu ustawodawcy, neutralność stosowania ulgi z perspektywy interesów budżetu państwa.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. zakres i sposób dokonywania korekty przez nabywcę towarów lub usług uległ bardzo istotnej modyfikacji. Przede wszystkim korekta podatku naliczonego przez nabywcę jest dokonywana niezależnie od tego, czy podatnik (wierzyciel) skorzystał z ulgi na złe długi.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 89b ust. 1 ustawy VAT dłużnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta nie musi zostać dokonana, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Jak wskazano powyżej, korekta podatku przez dłużnika jest dokonywana niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi. Oznacza to, że nawet w przypadku wystąpienia negatywnych przesłanek stosowania ulgi dłużnik jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego, jak np. w przypadku dłużników pozostających w postępowaniu upadłościowym lub likwidacyjnym. Również oni mają obowiązek korekty podatku naliczonego bez względu na to, że wierzyciel (podatnik) nie ma prawa do skorzystania z ulgi na złe długi.

Ustawa deregulacyjna (ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – Dz.U. z 2012 r., nr 1342) zawiera przepisy przejściowe dotyczące stosowania ulgi na złe długi oraz korekty podatku naliczonego przez nabywcę w nowym kształcie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 tej ustawy do wierzytelności powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy VAT w brzmieniu dotychczasowym. W odniesieniu do wierzytelności powstałych przed wejściem w życie nowelizacji zasadą jest zatem stosowanie dotychczasowych przepisów. Jednakże na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy deregulacyjnej nowe zasady stosowania ulgi na złe długi stosuje się do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy VAT, w brzmieniu nadanym ustawą deregulacyjną, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Wymienione przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013r. nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podkreślić bowiem należy, że dokonując kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny przyjmuje za wzorzec stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonego aktu.

Sąd podziela stanowisko organu również w kwestii podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty.

W świetle art.75 P.u.n. jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości. Jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego odnoszą się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. Syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego. Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 P.u.n.). Stosownie do art. 230 ust. 2 P.u.n., do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu.

Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika. W myśl art. 57 ust. 1 P.u.n. syndyk masy upadłości ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk, jest zobowiązany do podpisywania deklaracji i dokonywania ewentualnych wpłat zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania korekty złożonej deklaracji, w tym przypadku na skutek otrzymania przez spółkę zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy VAT.

W niniejszej sprawie okoliczność obowiązku złożenia korekty deklaracji (otrzymanie zawiadomienia) wystąpiła po ogłoszeniu upadłości i bez znaczenia jest to, że korekta ta dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym spółka nie była w upadłości likwidacyjnej. W związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 89b ustawy VAT, do dokonania korekty deklaracji zobowiązany jest syndyk. Biorąc pod uwagę treść art. 3 ust. 1 i 2 O.p. należy zauważyć, że przepisy ustaw podatkowych nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatków nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych).

Przypomnieć należy, iż spór między stronami dotyczy m.in. tego, kto ma w imieniu upadłej spółki (podatnika) skorygować deklarację podatkową, tj. czy ma to uczynić nadal działający zarząd upadłej spółki, czy syndyk masy upadłości. W konsekwencji więc powołany w skardze art. 81 §1 O.p. nie stanowił przedmiotu interpretacji podatkowej, jak i rozbieżności interpretacyjnych między stronami. Nie sposób zatem uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia tego przepisu, poprzez jego niezastosowanie – wobec nie wymienienia w tym przepisie syndyka. Zauważyć należy, że art. 81 §1 O.p. nie wymienia również zarządu jako podmiotu reprezentującego spółkę jako mającego uprawnienie do złożenia korekty deklaracji. Mowa w nim o podatniku i płatniku, a nie o tym jakie konkretnie osoby mogą reprezentować podatnika, czy płatnika.

Z kontekstu skargi wynika natomiast, iż naruszenie tego przepisu skarżąca wiąże w przypadku przypisania syndykowi obowiązku dokonania spornych korekt z "odpowiedzialnością za zdarzenia, które wystąpiły przed ogłoszeniem upadłości, a w szczególności, syndyk nie może wystawiać z tego tytułu dokumentów, które mogą wywoływać skutki prawne dla samego syndyka". Jednakże kwestia odpowiedzialności tego rodzaju wykracza poza regulację prawa podatkowego, co oznacza, iż nie może ona być przedmiotem ocen organu interpretacyjnego.

Wskazać należy, że zasady funkcjonowania spółki w likwidacji, jak i jej reprezentacji regulują przepisy P.u.n. Stosownie do art. 144 ust. 1 i 2 tej ustawy, jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z regulacji tej wynika, iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. Spółka, pomimo postawienia jej w stan upadłości likwidacyjnej, zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy była ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1160/08).

Podkreślić jednak trzeba, że w niniejszej sprawie nie ma mowy o prowadzeniu jakiegokolwiek postępowania, lecz o realizacji obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Podnieść też należy, iż stosownie do treści art. 176 ust. 2 P.u.n. syndyk zawiadamia placówki pocztowe o ogłoszeniu upadłości. Placówki te doręczają syndykowi adresowaną do upadłego korespondencję i wszelkie przesyłki. Syndyk wydaje upadłemu korespondencję i przesyłki, które nie dotyczą majątku masy upadłości, lub których zatrzymanie nie jest potrzebne ze względu na zawarte w nich wiadomości.

Zauważyć nadto trzeba, iż choć stosownie do art.185 ust. 2 P.u.n. ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, niemniej jednak czynności tych upadły może dokonywać tylko w zakresie, w jakim nie dotyczą masy upadłości (i w toku postępowania składać oświadczenia syndykowi bądź sędziemu komisarzowi). Stosownie bowiem do wcześniej wymienionego art. 57 ust. 1 P.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Z kolei na mocy art. 160 ust. 1 P.u.n. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Ponadto czynności prawne upadłego dotyczące mienia wchodzącego do masy upadłości, wobec którego upadły utracił prawo zarządu, są nieważne (art. 77 ust. 1 P.u.n.).

W związku z tym nie można uznać, iż zawiadamiając syndyka o korektach wierzycieli pozbawiono zarząd spółki prawa do obrony ich interesów.

Korekty deklaracji, z której wynika zaległość podatkowa nie może dokonać zarząd spółki, który zgodnie z przepisami P.u.n. utracił zarząd i możliwość rozporządzania majątkiem. Nie zmienia tego powołany w skardze przepis art. 173 P.u.n., w myśl którego syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT, jako zmierzające do zmiany wysokości zobowiązań i wierzytelności upadłego, dotyczy bowiem majątku masy upadłości. Ma ono wpływ na wysokość zobowiązań i wysokość aktywów upadłego do podziału między poszczególnymi wierzycielami, a co istotne, odnosi się ono do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy samego prawa w konsekwencji zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego.

Powyższe pozwala przyjąć, że należności publicznoprawne niezależnie od czasu ich powstania w konsekwencji stają się elementem masy upadłościowej, którą to masą zarządza syndyk.

Z tych względów sąd rozpoznający niniejszą skargę podziela poglądy dotyczące obu kwestii spornych w niniejszej sprawie wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 21 września 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1765/11 oraz tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Ol 666/12 (publ. CBOIS), z którymi zbieżne są poglądy organu wyrażone w interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, z którego wynika, że to zarząd reprezentuje Spółkę, trzeba stwierdzić, że argumentacja strony nawiązująca do odpowiedzialności zarządu za zobowiązania zaciągnięte przed ogłoszeniem upadłości oraz te zaciągnięte przez syndyka jest chybiona, ponieważ spór toczy się nie o zaciągnięte zobowiązania lecz o obowiązek publicznoprawny wynikający z ustawy podatkowej i to obowiązek dokonania korekty deklaracji podatkowej, który powstał w czasie po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację.

W opinii sądu brak było zatem podstaw do uznania, że zostały naruszone jakiekolwiek przepisy prawa procesowego. Organ podatkowy odpowiedział na pytanie postawione przez wnioskodawcę, wskazał adekwatne przepisy, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. Fakt, że wydana interpretacja uznaje stanowisko strony za nieprawidłowe, nie może być wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, iż organ naruszył przepisu postępowania, w tym zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p.

Wydając zaskarżoną interpretację, wyrażając swój pogląd organ obowiązany jest uwzględnić treść orzecznictwa sądów administracyjnych, ale nie ma obowiązku podejmowania polemiki z treścią orzeczeń i odnoszenia się do powołanego we wniosku orzecznictwa sądowego jako argumentu stanowiska wnioskodawcy. Brak polemiki na piśmie w interpretacji nie przeczy rozważeniu poglądów prezentowanych przez wnioskodawcę, skoro w ostateczności organ przedstawia własne stanowisko i wskazuje dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Orzecznictwo sądowe stanowi element argumentacji stanowiska strony we wniosku o interpretację, ale organ zobligowany jest do zawarcia w interpretacji uzasadnienia prawnego i faktycznego zgodnego z art. 14 c O.p. Nadmienić przy tym należy, że w rozpoznanej sprawie organ również powoływał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Z odmiennej oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przez stronę nie można skutecznie stawiać zarzutu nie uwzględnienia stanowiska zawartego w orzeczeniach sądowych.

Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i w związku na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę.