Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1981/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant ref. staż. - Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi B.S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B.S.A. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] lutego 2012 r. B. Sp. Akcyjna w W.(dalej: skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ podatkowy), upoważnionego do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku wyrobów węglowych.

Spółka we wniosku wskazała, że zajmuje się [...]. Na podstawie umowy [...] z [...] października 2006 r. z R. (jako lider konsorcjum) przejęła system energetyczny od [...]. Umowa powyższa została podpisana w wyniku wyboru konsorcjum obejmującego również jego lidera, czyli Spółkę w ramach zamówienia publicznego. Elementem tego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego było zobowiązanie wykonawcy do realizacji [...].

Spółka powołała audytora energetycznego [...] w celu sprawdzenia, czy w trakcie modernizacji i eksploatacji systemu grzewczego [...] przez podmiot gospodarczy - Spółkę wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Audytor energetyczny wydał [...] grudnia 2011 r. ekspertyzę w wyniku, której uznał, że w trakcie modernizacji i eksploatacji systemu grzewczego [...] przez Spółkę wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej. W ekspertyzie zdefiniował, co oznacza osiągnięcie celów ochrony środowiska oraz działanie dla podwyższenia efektywności energetycznej. Odniósł się do celów zdefiniowanych w dokumentach strategicznych Polski, w ramach polityki środowiskowej i energetycznej Unii Europejskiej, dotyczących ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej, czyli do:

1. "Polityki energetycznej Polski do 2030 r." przyjętej przez Radę Ministrów 10 listopada 2009 r.;

2. Ustawy o efektywności energetycznej z dnia 5 kwietnia 2011 (Dz. U. 2011.95.551);

3. Drugiego Krajowego Planu działań dotyczących efektywności energetycznej dla Polski, który odzwierciedla zapisy dyrektyw unijnych w tym zakresie.

Cele dotyczące ochrony środowiska obejmują:

- zmniejszenie emisji ze spalania węgla: gazów szkodliwych, pyłów oraz gazów cieplarnianych,

- zmniejszenie ilości odpadów stałych (popiół, żużel),

- zmniejszenie zużycia paliw kopalnych.

Polityka energetyczna państwa zakłada wykorzystanie węgla, jako głównego paliwa dla elektroenergetyki w celu zagwarantowania odpowiedniego stopnia bezpieczeństwa energetycznego kraju. Szczegółowym celem w tym obszarze jest: wykorzystanie węgla przy zastosowaniu sprawnych i niskoemisyjnych technologii. Zastosowanie nowoczesnych technologii spalania oraz węgla o niskich wskaźnikach emisji (węgiel groszek) prowadzi do minimalizacji emisji i zmniejszenia oddziaływania na środowiska (Spółka wykorzystuje to paliwo).

Podwyższenie efektywności energetycznej:

- poprawa efektywności energetycznej obejmuje działania prowadzące do zmniejszenia zużycia energii użytecznej, strat w przesyle i dystrybucji oraz do poprawy sprawności procesów przetwarzania energii. Działania te obejmują miedzy innymi:

- zarządzanie energią w budynkach użyteczności publicznej i sektorze publicznym (w tym: przebudowa systemów grzewczych);

- wymianę źródła ciepła;

- modernizacja i rozwój ciepłownictwa.

System grzewczy w [...] został gruntownie zmodernizowany, wprowadzono systemy mające na celu zmniejszenie zużycia energii i ochronę środowiska w następującym zakresie:

1. [...]

Audytor energetyczny podsumował osiągnięcia Spółki w tym zakresie potwierdzając, że system grzewczy w [...] został gruntownie zmodernizowany, wprowadzono systemy mające na celu zmniejszenie zużycia energii i ochronę środowiska; zużycie węgla w stosunku do roku 2005 spadło o 33% oraz nastąpiło duże obniżenie emisji do atmosfery dla wszystkich składników emisji.

W związku z powyższym Spółka zapytała:

Czy można uznać, że Spółka spełniła warunek zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej (warunek zwolnienia przedstawiony w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym)?

Spółka przedstawiła stanowisko, wskazując, że spełniła warunki zwolnienia zawarte w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka nie znalazła w dostępnych przepisach zdefiniowania co oznacza "wprowadzenie w życie systemów prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Wobec tego skorzystała z wiedzy eksperta, który odniósł działania Spółki do celów polityki energetycznej Polski i potwierdził osiągnięcie tak zdefiniowanych celów poprzez porównanie roku bazowego 2005 (cele energetyczne programu modernizacji obiektu opierały się o dane z 2005) z rokiem 2011.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.; zwana dalej: ustawą) – wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Następnie organ wyjaśnił, że zasadą jest, iż obrót wyrobami węglowymi objęty jest opodatkowaniem akcyzą (art. 9a ust. 1 ustawy). Tym niemniej prawodawca przewidział liczne wyjątki od tej zasady. I tak, zgodnie z art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Na podstawie powyższego przepisu zwolnieniu od akcyzy podlegają wyroby węglowe zużywane przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzono w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za taki system uważa się tzw. EU ETS (Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w Dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz.U.UE L Nr 275, str. 32 ze zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695).

Drugi system to tzw. EMAS (System Ekozarządzania i Audytu), o którym mowa w Rozporządzeniu 761/2001/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 marca 2001 r. dopuszczające dobrowolny udział organizacji w systemie zarządzania środowiskiem i audytu środowiskowego we Wspólnocie (Dz. U. UE L Nr 114, str. 1 ze zm.). Rozporządzenie to zostało uszczegółowione ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) - (Dz. U. Nr 178, poz. 1060).

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka dokonała modernizacji systemu energetycznego [...] w drodze przeprowadzenia prac modernizacyjnych prowadzących do obniżenia ogólnego zużycia oraz kosztów wytwarzania energii cieplnej, a także ograniczenia uciążliwości dla otoczenia istniejących źródeł ciepła. W ramach gruntownej modernizacji systemu grzewczego [...] wprowadzono systemy mające na celu zmniejszenie zużycia energii i ochronę środowiska w następującym zakresie:

1. [...]

Zdaniem organu, mimo przeprowadzonej gruntownej modernizacji prowadzącej do obniżenia ogólnego zużycia oraz kosztów wytwarzania energii cieplnej, a także ograniczenia uciążliwości dla otoczenia istniejących źródeł ciepła nie wprowadziła systemów, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, tj. EU ETS lub EMAS. Zatem w przedmiotowym przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z podmiotem gospodarczym, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Tym samym w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie względem wyrobów węglowych przewidziane w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy.

Spółka pismem z [...] maja 2012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] czerwca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka 3 sierpnia 2012 r. złożyła skargę do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze spółka zarzuciła interpretacji naruszenie:

1. art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż systemami prowadzącymi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska: lub do podwyższenia efektywności energetycznej są systemy: EU ETS - Europejski System Handlu Emisjami (wprowadzony Dyrektywą 2003/87/WE), która to Dyrektywa została implementowana do porządku krajowego ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz EMAS - System Ekozarządzania i Audytu (ustanowiony Rozporządzeniem 761/2001/WE), które to Rozporządzenie zostało uszczegółowione ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa polskiego nie pozwala na wywiedzenie takiego twierdzenia.

2. Art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu interpretacji art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy wbrew zasadom rządzącym wykładnią przepisów prawa podatkowego.

3. Art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, ze względu na niejasne, niezrozumiałe, niepełne i błędne uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji.

4. Art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 17 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez faktyczne, bezpośrednie zastosowanie przepisów wskazanej Dyrektywy w celu uniemożliwienia Spółce skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, w sytuacji, gdy stosowanie tych przepisów jest niedopuszczalne.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że przepis art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy, w swojej treści w żaden sposób nie odwołuje się, ani do ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, ani do ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu. Obydwie wskazane ustawy nie zawierają w swej treści legalnej definicji pojęcia "systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej", ani też w żaden sposób nie odnoszą się do art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy. Tym samym, w ocenie Spółki brak jest podstawy prawnej do tego, aby pojęcie "systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" interpretować poprzez pryzmat wskazanych przez Ministra Finansów ustaw. W ocenie Spółki art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy nie można również interpretować poprzez odniesienie do przepisów europejskich. Zdaniem Spółki pojęcie "systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" należy interpretować nie poprzez odwołanie się do innych przepisów prawa lecz poprzez zastosowanie wykładni językowej.

Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądowe (NSA i TK) wskazała, że nałożenie obowiązku na obywatela nie może być rezultatem interpretacji przepisów ustawy, a musi wynikać z nich wprost, a przy wykładani tekstu prawnego pierwszeństwo winna mieć wykładnia językowa. Odnosząc się zaś do potocznego znaczenia pojęcia "system", można wskazać (za Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN), iż system to "układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość", w drugim zaś znaczeniu "zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących, jako całość". Odnosząc się zaś do pojęć "celów dotyczących ochrony środowiska" oraz "podwyższenia efektywności energetycznej" należy wskazać, iż Spółka dokonała zawężenia tych pojęć odnosząc je, nie tylko do rozumienia potocznego, ale również do celów, jakie w zakresie ochrony środowiska i efektywności energetycznej stawia sobie państwo polskie i które zostały wyrażone m.in. w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, a także w dokumentach: "Polityka energetyczna Polski do 2030r." oraz "Drugi Krajowy Plan Działań dotyczących efektywności energetycznej dla Polski". Tym samym, Spółka dokonując modernizacji istniejącego systemu grzewczego wprowadziła w życie systemy, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy.

Spółka zarzuciła, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W zaskarżonej interpretacji przytoczono tylko tytuły ustaw nie wskazując jednocześnie, które konkretnie przepisy potwierdzają stanowisko zawarte w interpretacji.

Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, wykładnia art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy dokonana przez Ministra pozwala stwierdzić, iż organ stoi na stanowisku, że wobec Spółki bezpośrednie zastosowanie ma Dyrektywa 2003/96/WE, co wynika z porównania treści art. 31 a ust. 2 pkt 9 ustawy i art. 17 ust. 1b Dyrektywy 2003/96/WE z treścią Interpretacji. Zgodnie z art. 17 ust 1b Dyrektywy 2003/96/WE – Pod warunkiem, minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej Dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku (...) w następujących przypadkach: w przypadku gdy zostały zawarte porozumienia z przedsiębiorstwami lub związkami przedsiębiorstw, lub w przypadku, gdy zostały wprowadzone w życie systemy zwolnień handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia ejektywności energetycznej.

Treść powyższego artykułu wskazuje na to, iż organ podatkowy, interpretując art. 31a ust. 2 pkt 9 ustawy w sposób bezpośredni odniósł się do Dyrektywy 2003/96/WE. To właśnie dopiero z art. 17 ust. 1b tej Dyrektywy wynika, że poprzez "systemy służące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" rozumie się systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, czyli w praktyce systemy EU ETS i EMAS. W ocenie Spółki jednakże, biorąc pod uwagę orzecznictwo ETS oraz NSA dokonywanie wykładni polskiej ustawy z zastosowaniem postanowień dyrektyw jest działaniem niedopuszczalnym w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2058/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., to systemy EU ETS oraz EMAS.

Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty skargi, że brak jest podstaw do tego, aby pojęcie "systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" interpretować poprzez pryzmat wskazanych w zaskarżonej interpretacji ustaw tj. ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (EU ETS) oraz ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) oraz to, że organ odwołując się do tych ustaw bezpośrednio odnosi się do przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Wskazał, że art. 17 ust. 1b Dyrektywy Rady 2003/96/WE, który został zaimplementowany w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., również nie wskazuje wprost na przepisy regulujące systemy EU ETS i EMAS. Tym samym w ocenie sądu pierwszej instancji nie można mówić o bezpośrednim zastosowaniu dyrektywy przez organ, a jedynie o dokonaniu prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego, która ma zapewnić zgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał zarzut skargi, że pojęcie "systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" należy interpretować nie poprzez odwołanie się do innych przepisów prawa lecz poprzez zastosowanie wykładni językowej. Nie zgodził się ze skarżącą, że trafność pojęcia "system" należy opierać na słownikowej definicji "systemu" zgodnie z którą to "układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość", w drugim zaś znaczeniu "zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp. funkcjonujących, jako całość".

Stwierdził, iż idąc tym tokiem myślenia skarżącej, faktycznie należałoby przyjąć, że każdy inny podmiot, który wprowadziłby w życie systemy (rozumiane jako zespół urządzeń) mógłby odnosić pojęcia "celów dotyczących ochrony środowiska" oraz "podwyższenia efektywności energetycznej" do każdej innej ustawy, która dotyczyłaby ochrony środowiska twierdząc, iż pojęcia "celów dotyczących ochrony środowiska" oraz "podwyższenia efektywności energetycznej" należy odnosić do celów, jakie w zakresie ochrony środowiska i efektywności energetycznej zostały wyrażone właśnie w tej ustawie na podstawie której wdrożył systemy rozumiane jako zespół urządzeń.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że przepisy prawne odczytywać należy na podstawie językowego rozumienia użytych zwrotów i wyrazów, ale nie można w procesie wykładni tych przepisów abstrahować od celu danej regulacji, zwłaszcza, jeśli prowadziłoby to do zakwestionowania założenia racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem ustawodawca uznał, iż analizowany przepis nie wymaga odniesienia się do konkretnych ustaw wskazujących co należy rozumieć przez "systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej" nie można niniejszej definicji poszukiwać w znaczeniu poszczególnych słów. Aby w pełni odczytać sens analizowanego art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., należy sięgnąć do aktu prawnego, który reguluje kwestię systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W polskim prawie są to właśnie ustawa z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu.

Podkreślił przy tym, że powyższy pogląd nie budzi wątpliwości interpretacyjnych organów podatkowych, ale także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 800/12 z dnia 29 października 2012 r. i I SA/Bd 819/12 z dnia 6 listopada 2012 r.) oraz doktrynie (por. W. Krok (red.), P. Karczewski, R. Kowalik, Sz. Parulski, K. Staniec; Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych. Komentarz. LEX 2012).

Reasumując sąd pierwszej instancji za zasadne uznał stanowisko organu, że skarżąca mimo przeprowadzonej gruntownej modernizacji prowadzącej do obniżenia ogólnego zużycia oraz kosztów wytwarzania energii cieplnej, a także ograniczenia uciążliwości dla otoczenia istniejących źródeł ciepła nie wprowadziła systemów, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., tj. EU ETS lub EMAS.

Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. w przypadku stwierdzenia, iż podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które konkretnie przepisy prawa wskazują na to, że systemami prowadzącymi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej są wyłącznie systemy: EU ETS wprowadzony ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz EMAS wprowadzony ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu;

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż systemami prowadzącymi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej są wyłącznie systemy: EU ETS wprowadzony ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych oraz EMAS wprowadzony ustawą z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu, w sytuacji, gdy ustawa o podatku akcyzowym w art. 31a ust. 2 pkt 9 w żaden sposób nie odwołuje się do wskazanych systemów i ustaw.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w interpretacji i skardze do sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazała, iż w jej ocenie brak jest jakichkolwiek argumentów prawnych przemawiających za poglądem, zgodnie z którym poprzez systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o których mowa w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. należy rozumieć wyłącznie systemy EU ETS i EMAS.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną strony skarżącej, wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r., I FSK 989/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie uregulowane w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. nie ogranicza się tylko do tych podmiotów gospodarczych, którzy wdrożyli system EU ETS lub EMAS. NSA wskazał, że w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne od EU ETS i EMAS wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska czy podwyższanie efektywności energetycznej. NSA za zasadne uznał oba zarzuty skargi kasacyjnej tj. zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż systemami prowadzącymi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej są wyłącznie systemy: EU ETS oraz EMAS, a w konsekwencji również zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które konkretnie przepisy prawa wskazują na to, że systemami prowadzącymi do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej są wyłącznie systemy: EU ETS oraz EMAS.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 989/13 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej strony skarżącej.

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, iż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena, czy podjęte przez skarżącą działania modernizacyjne, inne od uczestnictwa w systemie EU ETS i EMAS, prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz mające na celu poprawę efektywności energetycznej i ich potwierdzenie przez audytora energetycznego jest wystarczające do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a.

Należy zgodzić się z prezentowanym już w sprawie poglądem, że zwolnienie określone w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., ze względu na swoją niejasność wymaga wykładni pozajęzykowej (por. W. Krok (red.), P. Karczewski, R. Kowalik, Sz. Parulski, K. Staniec; Komentarz do art. 31a ustawy o podatku akcyzowym. LEX 2012 r.).

Pewnych wskazówek co do oceny intencji ustawodawcy w powyższej kwestii można było doszukać się, w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy o podatku akcyzowym, gdzie wskazano, że: "zwolnieniu podlegać będą także zużycie węgla i koksu, gdy wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Za systemy takie uważa się m.in. EU ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE".

Oprócz systemu EU ETS, drugim systemem, który nie budzi zastrzeżeń w kwestii jego uprawniającego charakteru do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wskazany wyżej system EMAS, który wprawdzie nie został wymieniony w uzasadnieniu do projektu zmian w ustawie akcyzowej, ale w orzecznictwie organów podatkowych, również ten system został uznany za mieszczący się w zwolnieniu ujętym w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. (por. m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r., nr [...]).

Wskazać należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie uregulowane w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. nie ogranicza się jednak tylko do tych podmiotów gospodarczych, które wdrożyły system EU ETS lub EMAS. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił tym samym, pogląd wyrażony w prawomocnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1493/12, zgodnie z którym poza systemami EU ETS oraz EMAS mogą istnieć inne systemy, realizujące cele przedmiotowego zwolnienia. W przywołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, iż z uwagi na wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do tego zwolnienia, konieczne jest odwołanie się do potocznego znaczenia słowa "system". Wskazał na definicję zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego, Wyd. PWN Warszawa 1994 r., zgodnie z którą za system należy uznać zasady organizacji czegoś, ogół przepisów, reguł obowiązujących, stosowanych w danej dziedzinie, według których coś jest wykonane. Definicję tę można dodatkowo uzupełnić o definicję zawartą w wydaniu internetowym słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którą słowo "system" oznacza min. układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, dróg, przewodów itp., funkcjonujących jako całość; określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś". Opierając się zatem na wyżej zaprezentowanym potocznym znaczeniu słowa "system" należy przyjąć, że zwolnienie uregulowane w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. dotyczy takich podmiotów gospodarczych, w których wprowadzono w życie określone zasady, procedury funkcjonowania służące osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej. A zatem zwolnienie to nie ogranicza się tylko do przedsiębiorców, którzy wdrożyli system EU ETS, EMAS, względnie wprowadzili system poprawy efektywności energetycznej zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej.

W przypadku prawa podatkowego nie zawsze celem normy prawnej jest tylko cel fiskalny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwolnienie przewidziane w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. powinno się rozpatrywać jako formę aktywizacji przedsiębiorców do podejmowania działań proekologicznych. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2014 r. I FSK 469/13, podnosząc, że "prawodawca unijny, jak i ustawodawca krajowy wprowadzając to zwolnienie dążyli bowiem do aktywizacji działań przedsiębiorców w zakresie podejmowania działań zmierzających do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Europejski system handlu emisjami został przecież wprowadzony jako system, którego głównym celem jest redukcja emisji dwutlenku węgla do atmosfery."

W uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 989/13 NSA wskazał, że jak najbardziej zgodna z celem przedmiotowego zwolnienia jest dotychczasowa, ugruntowana praktyka organów podatkowych i umożliwianie korzystania ze zwolnienia podmiotom uczestniczącym w systemach EU ETS i EMAS. Wszakże jednymi z podstawowych celów ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (EU ETS) czy ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) są właśnie poprawa efektywności energetycznej oraz promowanie technologii, które zmniejszają szkodliwe oddziaływanie gospodarki na środowisko.

W sytuacji jednak, gdy ustawodawca w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. nie sprecyzował, o jakie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz do podwyższenia efektywności energetycznej chodzi, nieuprawnionym jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawężanie zakresu zwolnienia w zasadzie tylko i wyłącznie do systemów EU ETS i EMAS. Byłby to bowiem przejaw zastosowania zawężającej interpretacji prawa na niekorzyść podatnika, do której brak jest adekwatnego uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie da się zatem wykluczyć sytuacji, w której cele do których odnosi się art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a, są realizowane również przez podmioty nie uczestniczące w EU ETS i EMAS, realizujące natomiast inne działania, których efekty będą zbieżne celami dotyczącymi ochrony środowiska i poprawy efektywności energetycznej.

We wspomnianym wyżej wyroku NSA wskazał, że w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, podmiot gospodarczy chcący skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, może powoływać się również na inne od EU ETS i EMAS wdrożone przez siebie systemy, których efektem jest realizowanie celów ochrony środowiska czy podwyższanie efektywności energetycznej. Zgodnie zaś z przywołaną wyżej definicja słownikową przez pojęcie sytemu będzie można w szczególności rozumieć każdy układ elementów mający określoną strukturę i stanowiący logicznie uporządkowaną całość; zespół wielu urządzeń, pod warunkiem, że prowadzi do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej. Co istotne nie chodzi przy tym o każdą tego rodzaju modernizację, tylko przedsięwzięcie spełniające cele dotyczące ochrony środowiska lub podwyższania efektywności energetycznej, potwierdzone stosownym audytem efektywności energetycznej.

W związku z powyższym należało uznać, że skoro zatem, jak twierdzi skarżąca, audytor energetyczny potwierdził, że system grzewczy został gruntownie zmodernizowany, wprowadzono systemy mające na celu zmniejszenie zużycia energii i ochronę środowiska; zużycie węgla w stosunku do roku 2005 spadło o 33% oraz nastąpiło duże obniżenie emisji do atmosfery dla wszystkich składników emisji i skarżąca ma na to stosowną ekspertyzę, to w myśl tego co zostały wyżej powiedziane, nie jest wykluczone skorzystanie przez nią ze zwolnienia przewidzianego w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., mimo że nie uczestniczyła, ani w systemie EU ETS, ani EMAS.

Zauważyć należy, że podobny pogląd wyraził P. Karczewski (por. W. Krok [red.], P. Karczewski, R. Kowalik, Sz. Parulski, K. Staniec; Opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych. Komentarz. LEX 2012), wskazując, że wydaje się, iż intencją ustawodawcy przy redagowaniu art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a. było umożliwienie skorzystania ze zwolnienia również w innych sytuacjach niż EU ETS i EMAS. Autor ten wskazał, że pojęcie efektywności energetycznej pojawia się w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551), która ma za zadanie wdrożenie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG (Dz. Urz. UE L 114 z 27.04.2006, s. 64, z późn. zm.). Głównymi celami wspomnianej ustawy są poprawa efektywności energetycznej oraz promowanie innowacyjnych technologii, które zmniejszają szkodliwe oddziaływanie sektora energetycznego na środowisko. Określa ona też zasady sporządzania tzw. audytów efektywności energetycznej.

Ustawa o efektywności energetycznej pozwala się zorientować, jakie działania mogą zostać uznane za służące poprawie efektywności energetycznej wśród podmiotów nieobjętych europejskim systemem handlu emisjami. Za przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej uznaje ona działanie polegające na wprowadzeniu zmian lub usprawnień w obiekcie, urządzeniu. Ustawa o efektywności energetycznej wskazuje przykładowe obszary działań proefektywnościowych, są nimi np.:

1) izolacja instalacji przemysłowych;

2) przebudowa lub remont budynków;

3) modernizacja urządzeń przeznaczonych do użytku domowego, oświetlenia, urządzeń potrzeb własnych, urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych, lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła;

4) odzysk energii w procesach przemysłowych;

5) ograniczenie przepływów mocy biernej, strat sieciowych w ciągach liniowych, strat w transformatorach;

6) stosowanie do ogrzewania lub chłodzenia obiektów energii wytwarzanej we własnych lub przyłączonych do sieci odnawialnych źródłach energii, w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne, ciepła użytkowego w kogeneracji, w rozumieniu ustawy - Prawo energetyczne, lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych.

Potwierdzeniem podejmowania działań proefektywnościowych, które może okazać się kluczowe przy dokumentowaniu uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy z art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a., jest świadectwo efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat. Białe certyfikaty będzie można uzyskać tylko za przedsięwzięcia o najwyższej efektywności ekonomicznej. Ustawa o efektywności energetycznej nakłada na przedsiębiorstwa sprzedające energię elektryczną, ciepło lub paliwa gazowe oraz niektórych odbiorców końcowych obowiązek pozyskania i przedstawienia do umorzenia określonej liczby świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej. Organem upoważnionym do wydawania świadectw efektywności energetycznej jest Prezes Urzędu Regulacji Energetyki. Wydawane są one jednak wyłącznie podmiotom, które z sukcesem zakończyły stosowne postępowanie przetargowe.

W związku z powyższym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, z czym należy się zgodzić w pełni, podmioty które uzyskały stosowne potwierdzenie efektywności energetycznej, czyli tzw. biały certyfikat, nawet jeśli nie uczestniczyły w systemach EU ETS i EMAS, mogą skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31a ust. 2 pkt 9 u.p.a.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię przepisów wynikającą z przedstawionych przez Sąd powyższych rozważań.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.