Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 91/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust.1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. art. 12 ust. 6a, art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 marca 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. S.K.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako: Naczelnik PUS) decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] określił B. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej jako: Skarżąca, Spółka), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w wysokości 390.644 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 108.779 zł.

Organ I instancji stwierdził, iż Spółka zaniżyła należne przychody podatkowe w 2016 r. o łącznej wartości 1.483.500,00 z tytułu nieujęcia wynagrodzenia obliczonego na podstawie porozumień (302.569,47 zł) oraz częściowo nieodpłatnego świadczenia uzyskanego od podmiotów powiązanych (1.180.930,53 zł) za otrzymane poręczenia kredytu pozyskanego w I. S.A. na podstawie umowy [...] z dnia [...] grudnia 2016 r.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji Spółka w dniu [...] września 2020 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika PUS i umorzenie postępowania w sprawie.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: jako Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika PUS.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż Skarżąca w 2016 r. finansowała swoją działalność m. in. kredytem bankowym zaciągniętym na podstawie umowy zawartej z I. S.A. z dnia [...] grudnia 2016 r. do wysokości 23.000.000 zł. Zabezpieczenie tego kredytu stanowiły:

a) hipoteka umowna łączna do kwoty 34.500.000 zł wraz z roszczeniem o przeniesienie hipoteki na pierwsze miejsce hipoteczne na przysługującym Spółce V. Sp.j., prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości C. wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i urządzeń objętej księgą wieczystą, a także na nieruchomościach stanowiących lokale użytkowe nr 7, 8, 9, 10 położonych w B. przy ul. [...], będących własnością V. Sp.j. objętych księgami wieczystymi,

b) cesja praw z polisy ubezpieczeniowej, w.w. nieruchomości,

c) zastaw rejestrowy na wskazanych zapasach towarów handlowych, będących własnością pożyczkobiorcy o sumie zabezpieczenia 34.500.000 zł,

d) cesję praw z polisy ubezpieczeniowej w.w. towarów handlowych,

e) zastaw rejestrowy na zapasach towarów handlowych, będących własnością B. LTD Sp. z o.o. Sp. k. o sumie zabezpieczenia 34.500.000 zł,

f) cesję praw z polisy ubezpieczeniowej w.w. towarów handlowych,

g) zastaw rejestrowy na zapasach towarów handlowych, będących własnością B. LTD Sp. z o.o. Sp. k. o sumie zabezpieczenia w wysokości: 34.500.000 zł,

h) cesję praw z polisy ubezpieczeniowej w.w. towarów handlowych,

i) zastaw rejestrowy na zapasach towarów handlowych, będących własnością B. Sp. z o.o. o sumie zabezpieczenia 34.500.000 zł,

j) cesję praw z polisy ubezpieczeniowej w.w. towarów handlowych,

k) zastaw rejestrowy na zapasach towarów handlowych, będących własnością B. Sp. z o.o. o sumie zabezpieczenia 34.500.000 zł,

l) cesję praw z polisy ubezpieczeniowej w.w. towarów handlowych,

ł) weksel in blanco wystawiony przez Spółkę wraz z deklaracją wekslową, poręczony przez: Spółkę V. Sp. j. i B. Sp. z o.o., a także poręczony przez spółki: B. LTD Sp. z o.o. Sp. k., B. Sp. o.o., B. Sp. z o.o., zwane w przedmiotowej umowie zastawcami.

Dalej organ wyjaśnia, że z uwagi na fakt, iż zabezpieczenie udzielonego kredytu bankowego przez I. S.A. stanowił majątek podmiotów powiązanych, Spółka [...] grudnia 2016 r. zawarła porozumienia w sprawie ustalenia zasad wynagrodzenia za udzielone poręczenia. Z treści porozumień oraz załączników wynika, iż Spółka zobowiązała się wypłacić poręczycielowi jednorazowo z dołu za cały okres kredytowania, wynagrodzenie określone w załączniku nr 1. Ponadto wskazano, termin płatności wynagrodzenia przypadający na 14 dzień od otrzymania od Poręczyciela właściwych faktur VAT, wystawionych w terminie 7 dni po upływie okresu kredytowania. Wysokość prowizji określono na 0,58% kwoty kredytu.

Organ podkreśla, iż z akt niniejszej sprawy wynika, że udzielone poręczenia przez podmioty powiązane ze Skarżącą względem I. S.A., spełniają wymogi określone w przepisach kodeksu cywilnego, przede wszystkim w art. 876-887 k.c. Stanowiły one formę zabezpieczenia zobowiązań Spółki wynikających z umowy kredytowej i zostały sporządzone w formie pisemnej. Stanowiły gwarancję typu osobistego, dzięki której Bank, w przypadku nieuzyskania spłaty długu od Spółki, mógł szukać zaspokojenia swojej wierzytelności z majątku każdego poręczyciela. Oświadczenie woli poręczycieli stanowiło dla banków dodatkową gwarancję spłaty zadłużeń Spółki, wynikających z zawartych umów, zarówno istniejących w chwili udzielenia jak i mogących powstać w przyszłości.

Dyrektor IAS wskazuje, że umowy poręczenia mogą mieć charakter odpłatny albo nieodpłatny. Podmioty udzielające poręczeń Spółce za jej zobowiązania, wynikające z zawartych umów kredytów udzielili je odpłatnie. Otrzymanie przez nią poręczeń było warunkiem uruchomienia kredytu oraz prawnym zabezpieczeniem ich spłaty wraz z odsetkami. W ocenie organu oznacza to, iż w związku z udzielonymi przez nią poręczeniami Spółka otrzymała korzyść, polegającą na możliwości zaciągnięcia omawianych kredytów, jako że poręczenia te stanowiły jeden z warunków uruchomienia kredytów oraz prawne zabezpieczenie ich spłaty wraz z odsetkami. Udzielający poręczenia przyjęli na siebie, ryzyko niewywiązania się Spółki ze swoich zobowiązań względem Banku. Ryzyko takie posiada określoną wartość finansową, która wyraża się w cenie poręczenia za podjęte ryzyko ewentualnego braku spłaty zadłużenia. Usługi w tym zakresie świadczone są odpłatnie przez funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze. Organ podkreślił, że w przypadku zawarcia umowy poręczenia z instytucją, której przedmiotem działalności są tego typu usługi. Spółka poniosłaby określone wydatki.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika PUS, zgodnie z którym różnica pomiędzy wartością wynagrodzenia za udzielenie poręczenia kredytu bankowego przez podmioty powiązane, ustaloną przez organ, a wartością określoną przez Spółkę, stanowi przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2020 poz. 1406, dalej jako: u.p.d.o.p.). Prawidłowo też zdaniem Dyrektora IAS organ I instancji ustalił wielkość przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia. Naczelnik PUS wystąpił do 15 instytucji finansowych udzielających poręczeń i gwarancji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i na podstawie uzyskanych informacji obliczył średnią prowizję stosowaną przez podmioty udzielające poręczeń.

W oparciu o informacje zawarte w udzielonych odpowiedziach, włączonych postanowieniem do akt sprawy, organ I instancji dokonał analizy stosowanych wysokości prowizji pobieranych przy udzielaniu poręczeń, okresu na jaki poręczenie było zawierane oraz kwoty udzielonego poręczenia. Ponadto organ uwzględnił fakt, iż każdy z funduszy działał na określonym obszarze udzielając poręczeń firmom działającym na rynku lokalnym. Z tego też względu uwzględnił prowizje stosowane w 2016 r. przez fundusze poręczeniowe świadczące usługi podmiotom działającym na terenie województwa P.. Dyrektor IAS podkreślił, iż obliczając prowizję prawidłowo przyjęto następujące kryteria rynkowe:

a) nie uwzględniono wyjaśnień S. i P. F. P. jak również Banku P. S.A. bowiem instytucje te nie udzielały w 2016 r. poręczeń kredytów bankowych,

b) S. S.A. nie udzieliłby poręczenia na kwotę kredytu 34.500.000 zł,

c) wyłoniono podmioty, które nie udzielają poręczeń podmiotom działającym na terenie woj. P. – P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., "Fundusz P. Sp. z o.o.

d) wyłoniono podmioty, które udzielają poręczeń kredytów do wysokości 1.000.000 zł

e) P., A. S.A., Ł. Sp. z o.o.

Organ wyjaśnił, iż w związku z powyższym do ustalenia wartości rynkowej wynagrodzenia za udzielenie poręczenia przyjęto prowizję stosowaną przez:

a) Bank G.- 0,5% za każdy rozpoczęty 3-miesiączny okres poręczenia - 2% w stosunku rocznym,

b) I. S.A. - 0,2% miesięcznie "z góry" - 2,4 % rocznie

c) Bank M. S.A. - 0,75% za każdy rozpoczęty 3-miesięczny okres ważności poręczenia - 3% rocznie.

Jednocześnie organ I instancji uwzględnił wysokość prowizji stosowaną przez P. S.A., który stosował prowizję kwartalną w przedziale od 0,3% do 2,175% aktualnej kwoty poręczenia pobieranej do dnia spłaty kredytu. Co rocznie wynosiło prowizję w wysokości 1,2%.

Dyrektor IAS wskazuje, iż, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione w decyzji elementy będące podstawą do ustalenia ceny rynkowej, organ oszacował wysokość prowizji wyliczając średnią arytmetyczną rocznej stawki prowizji w wysokości 2,15%.

Organ zwraca uwagę, iż wartość udzielonego poręczenia przez podmioty z Grupy obejmowała hipotekę umowną na nieruchomości do kwoty 34.500.000 zł oraz zastawy rejestrowe na zapasach towarów do kwoty 34.500.000 zł. Zatem podmioty powiązane przyjęły na siebie ryzyko niewywiązywania się Spółki z zobowiązania wynikającego z umowy kredytowej zawartej z I. S.A. w w.w. wysokości. Dlatego też kwotę tą organ przyjął jako podstawę do naliczenia wysokości poręczenia.

Dyrektor IAS wskazał, iż w świetle powyższego przychód Spółki uzyskany w 2016 r. z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych w łącznej kwocie 1.180.930,53 zł, został przez organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczony.

5. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła w dniu 4 lutego 2021 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

6. Zaskarżonej w całości decyzji Dyrektora IAS pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zw. z § 4 pkt 1, oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dalej jako: Rozporządzenie Ministra Finansów) przez nieuzasadnione doszacowanie przychodów spółki (...) z tytułu transakcji realizowanych w 2014 r. z powiązanymi ze spółką (...) podmiotami poprzez uznanie, iż transakcja była realizowana na warunkach odbiegających od rynkowych;

2) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 6, § 7, § 8 oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez organ analizy danych porównawczych, w tym w szczególności niezgodny z przepisami dobór podmiotów porównywalnych oraz brak dostatecznego przeanalizowania profilu funkcjonalnego Skarżącej przez co nastąpiło odrzucenie z próby podmiotów mogących zostać uznane za podmioty porównywalne, a także nieuwzględnienie strategii gospodarczej w tym nieuwzględnienie okoliczności, że Skarżąca była w fazie uczenia się przez co mogła ponosić wyższe koszty w celu utrzymania się na rynku;

3) art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 2 pkt 4 i 6 Rozporządzenia Ministra Finansów poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji, w szczególności w zakresie wyznaczenia przedziału wartości rynkowych;

4) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: o.p.), poprzez bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. w wysokości 390.644 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 108.779 zł, w sytuacji gdy organ kontroli ustalając rynkową wartość wynagrodzenia za udzielenie poręczenia nie uwzględnił specyficznych warunków finansowania wewnątrzgrupowego i nie odróżnił tych warunków od finansowania udzielanego przez profesjonalne instytucje finansowe;

5) art. 12 ust. 6 pkt 4 i art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie specyficznych warunków finansowania wewnątrzgrupowego i nieodróżnienie tych warunków od finansowania udzielanego przez profesjonalne instytucje finansowe, podczas gdy niniejsze przepisy nakazują uwzględnienie wszystkich warunków mających wpływ na wartość świadczenia;

6) art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w związku z art. 12 ust. 6a tej ustawy;

7) art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez:

a) pominięcie faktu, iż przyjęty przez Spółkę wskaźnik prowizji został oparty ofertach pozyskanych z rynku podmiotów niepowiązanych i uwzględniał specyficzne warunki finansowania wewnątrzgrupowego, przez co przyjęte przez Spółkę wartości nie odbiegały od warunków rynkowych w zakresie usług poręczenia,

b) pominięcie, iż Spółka przedstawiła przykładowe oferty usług poręczenia, które zostały przez nią pozyskane, przeanalizowane i wykorzystane w procesie ustalania wynagrodzenia za udzielone poręczenie,

c) pominięcie, iż pozyskany przez Spółkę kredyt był w znacznym stopniu zabezpieczony na majątku i prawach Spółki oraz na majątku i prawach podmiotów wchodzących w skład Grupy, przez co w rzeczywistości tylko ok. 40% kwoty kredytu nie miało zabezpieczenia na szczegółowo określonych w umowach z Bankiem prawach majątkowych;

8) art. 197 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów w sytuacji, gdy w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne dotyczące wartości poręczeń udzielanych między podmiotami w ramach grup kapitałowych, gdyż organy podatkowe nie były w stanie we własnym zakresie poczynić odpowiednich ustaleń;

9) art. 193 § 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne i wadliwe podczas gdy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy.

7. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub w przypadku stwierdzenia istotnych braków w materiale dowodowym, na które zwraca uwagę Skarżąca, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez właściwy organ.

8. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga jest nieuzasadniona.

4. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia wysokości przychodu osiągniętego przez Skarżącą z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego od podmiotów powiązanych za otrzymane poręczenie kredytu pozyskanego w banku.

5. Zakreślając ramy prawne sprawy należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń został określony w art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. W myśl pkt 4 tego przepisu, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w pozostałych przypadkach, na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodu, a jedynie wskazuje na rodzaje wpływów, których uzyskanie jest zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 1) bądź wyłączone z kategorii przychodów (art. 12 ust. 4). Z kolei podatkowe rozumienie pojęcia "częściowo odpłatne świadczenie" użyte w ww. przepisie, jest zdarzeniem prawnym lub gospodarczym, którego skutkiem jest przyjęcie świadczenia po cenie wyraźnie niższej od cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy albo praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia" (Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2011 r., I SA/Gl 332/11, wszystkie przywołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Ugruntowany jest również pogląd, w niniejszej sprawie bezsporny, iż poręczenie stanowi formę zabezpieczenia zobowiązań, polegające na wprowadzeniu odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika. Udzielenie poręczenia lub gwarancji niesie za sobą ryzyko gospodarcze związane ze spłatą zobowiązań dłużnika. Świadczenie takie jest usługą, która na rynku finansowym ma określoną wartość. A zatem poręczenie lub gwarancja stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. Wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2019 r., II FSK 19/18 oraz WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2010 r., I SA/Gd 1058/10).

6. Dla oceny zasadności skargi istotne w sprawie znaczenie ma ustalenie, czy w stanie faktycznym, ustalonym w toku postępowania podatkowego, zastosowanie znajdzie przepis art. 11 u.p.d.o.p., obowiązujący w stanie prawnym z 2016 r. Kwestia ta stanowi bowiem istotną część podnoszonych przez pełnomocnika Skarżącej zarzutów.

Wyjaśnić należy, iż art. 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., regulował zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku.

Wynikająca z art. 11 u.p.d.o.p. kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, i po trzecie - w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Co istotne, w doktrynie wskazuje się, iż przed dokonaniem szacowania w trybie art. 11 u.p.d.o.p. oraz Rozporządzenia Ministra Finansów organ podatkowy musi jednak udowodnić, że miał miejsce transfer dochodów między podmiotami powiązanymi (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Warszawa 2020, art. 11). Zaniżenie dochodu związane jest bowiem z transferem zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wniosek powyższy nie budzi wątpliwości biorąc pod uwagę ratio legis przepisów odnoszących się do cen transferowych. Regulacje te mają bowiem na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi (por. Wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11).

W ocenie Sądu rację ma organ wskazując w odpowiedzi na skargę, iż w niniejszej sprawie nie ziściły się wszystkie powyższe warunki pozwalające organowi wdrożyć procedurę określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 2 albo ust. 3 u.p.d.o.p. W wyniku powiązań pomiędzy Skarżącą, a podmiotami powiązanymi nie wystąpił bowiem transfer dochodów. Realizacja porozumienia z [...] grudnia 2016 r. w sprawie ustalenia zasad wynagrodzenia za udzielone poręczenie nie skutkowała transferem zysku między powiązanymi podmiotami. Z tego powodu organ – wbrew zarzutom Skarżącego - nie był uprawniony do zastosowania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 11 u.p.d.o.p.

Skoro zatem w niniejszej sprawie przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia to nie było podstaw do przyjęcia oszacowania dochodów w sposób wskazany w ust. 2 tego przepisu oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów. Organy obu instancji zasadnie zakwalifikowały poręczenie kredytu obrotowego przez podmioty powiązane do przychodów z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych wskazanych w art. 12 ust.1 u.p.d.o.p. Natomiast wartość tych świadczeń ustala się w sposób wskazany w art. 12 ust. 6 i 6a w.w. ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych. (por. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2012 r., I SA/Bd 803/11)

Z uwagi na powyższe ustalenia nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z § 4 pkt 1, oraz § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów, zarzut błędnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 6, § 7, § 8 oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów, a także zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 2 pkt 4 i 6 Rozporządzenia Ministra Finansów.

7. W ocenie tut. Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ art. 12 ust. 6 pkt 4 i art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, iż porównanie przez organ finansowania wewnątrzgrupowego z finansowaniem udzielanym przez profesjonalne instytucje finansowe, bez uwzględnienia przedstawionych przez autora skargi odmiennych warunków ekonomicznych takich transakcji oraz uwarunkowań formalnych, należy uznać za bezpodstawne i skutkujące wadliwością decyzji.

Sąd, nie podważając oceny Skarżącej, iż odmienne warunki ekonomiczne transakcji oraz uwarunkowania formalne obowiązujące w relacjach podmiotów powiązanych wpływają na treść umów zawieranych pomiędzy spółkami powiązanymi, chociażby na warunki porozumień w sprawie ustalania zasad wynagrodzenia za udzielane poręczenia, podkreśla, iż treść art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wprost nakazuje ustalenie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich udostępnienia.

Podkreślić trzeba, iż żadnych innych metod ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń ustawodawca podatkowy nie przewiduje. A zatem mają to być obiektywnie ustalone ceny usług, rzeczy lub praw, odzwierciedlające warunki panujące na rynku, bez możliwości uwzględnienia specyficznych zasad funkcjonujących w relacjach kontraktowych pomiędzy spółkami powiązanymi. Należy przy tym pamiętać, że omawiane normy prawne nie mają na celu uprzywilejowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, lecz zagwarantowania, że będą się one odbywały na zasadach rynkowych.

Analiza powyższego przepisu w sposób niewątpliwy prowadzi do wniosku, iż organ ma prawo na porównanie cen stosowanych przez inne podmioty niż te zastosowane między Skarżącym, a podmiotami powiązanymi. Ponadto wykładnia tego przepisu wskazuje, ażeby przy ustalaniu cen rynkowych uwzględniać takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic nie mogłaby wpłynąć na ustalenie ceny. Trafnie zatem organ wskazał, że art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza uwzględnianie powiązań pomiędzy podmiotami powiązanymi, na ustalenie wysokości ceny rynkowej za usługę. Dlatego też tut. Sąd nie dopatrzył się naruszenia w.w. przepisu poprzez przyjęcie do porównania cen stosowanych przez inne podmioty zewnętrzne, świadczące usługi udzielania poręczeń, z pominięciem odmiennych warunków ekonomicznych transakcji oraz uwarunkowań formalnych obowiązujących pomiędzy podmiotami powiązanymi.

8. Zdaniem tut. Sądu organ podatkowy nie naruszył też art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w związku z art. 12 ust. 6a przedmiotowej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 6a wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do art. 14 ust. 3, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Odpowiednie stosowanie przepisu może oznaczać zastosowanie tego przepisu wprost, odmowę zastosowania albo jego modyfikację, w zależności od specyfiki i istoty materii, w ramach której przepis miałby zostać odpowiednio zastosowany. Organ, biorąc pod uwagę zaistniałe w sprawie okoliczności, zasadnie nie zastosował regulacji przewidzianej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., albowiem wysokość prowizji stosowanej przez instytucje finansowe udzielające poręczeń, w tym banki, jest ogólnie dostępna. W celu ustalenia świadczeń na poziomie cen rynkowych organ w sposób prawidłowy i rzetelny wystąpił do 15 instytucji finansowych udzielających poręczeń i gwarancji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W oparciu o informacje zawarte w udzielonych odpowiedziach organ I instancji dokonał analizy stosowanych wysokości prowizji pobieranych przy udzielaniu poręczeń, okresu na jaki poręczenie było zawierane oraz kwoty udzielonego poręczenia. Ponadto organ pierwszej instancji uwzględnił fakt, iż każdy z funduszy działał na określonym obszarze udzielając poręczeń firmom działającym na rynku lokalnym, przyjmując do wyliczenia informacje przekazane tylko przez podmioty działające na terenie woj. P.. Szczegółowo też zostały przedstawione powody, dla których nie uwzględnił wyjaśnień poszczególnych instytucji finansowych. A zatem, zdaniem składu orzekającego, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i okoliczności niniejszej sprawy, organ prawidłowo zrealizował dyspozycję art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. poprzez odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. w ten sposób, że odmówił jego zastosowania w związku z art. 12 ust. 6a ustawy podatkowej.

9. Dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów oraz uniemożliwienie Spółce oceny tejże opinii w trybie art. 192 i 190 § 2 o.p.

10. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy przedstawionych przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego przykładowych ofert instytucji finansowych tut. Sąd podkreśla, iż bezspornym jest fakt, iż przyjęty przez Spółkę wskaźnik prowizji został oparty na ofertach pozyskanych z rynku podmiotów niepowiązanych. Rację ma jednak organ wskazując, iż Skarżąca, przyjmując procentowy wskaźnik wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, nie wzięła pod uwagę kwoty poręczenia oraz informacji o działaniu danej instytucji poręczeniowej na terenie województwa P., co – wbrew opinii Skarżącej – ma istotny wpływ na przeprowadzenia analizy porównywalności w sposób prawidłowy. Wskazane przez Spółkę instytucje, tj. F. w S. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. udzielają poręczeń dla przedsiębiorstw prowadzących działalność lub mających siedzibę odpowiednio na terenie powiatu s, oraz województwa m. Natomiast Spółka nie prowadziła działalności w ww. województwach. Ponadto P, Sp. z o.o. udziela poręczeń tylko do kwoty 800.000 zł. Natomiast wartość poręczenia otrzymanego przez Spółkę od podmiotów powiązanych wynosiła 34.500.000 zł, tj. 42 razy więcej niż udzielał P, Sp. z o.o.

Słusznie zatem organ podkreślił, że przy kalkulacji wynagrodzenia Skarżąca powinna odrzucić oferty prowizji pozyskane od ww. funduszy. Możliwe było uwzględnienie jedynie danych przedstawionych przez P, S.A., I. S.A. oraz Bank G. Dlatego też nie sposób zgodzić się z tezą Skarżącej, iż przyjęty przez nią wskaźnik prowizji nie odbiega od warunków rynkowych w zakresie usług poręczenia.

11. Analizując sposób wyliczenia przez organy wartości nieodpłatnego świadczenia, Sąd uznał go za prawidłowy a efekt wyliczenia - logicznie uzasadniony, oparty na zgromadzonych dowodach. Analiza porównywalności została dokonana w sposób prawidłowy na podstawie w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ ustalił bowiem ile, w warunkach rynkowych, Skarżąca musiałaby zapłacić za udzielenie poręczenia w ramach zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego, które uzyskała w I. S.A. na mocy umowy nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. (k. 155-160). Wśród instytucji, które profesjonalnie świadczą usługi poręczenia ustalono, że najniższe rynkowe wartości wynagrodzenia za udzielenie poręczenia kredytu wahają się w przedziale od 1,2 % do 3 %. Prawidłowo obliczona według zasad (wskazanych przez organ w decyzji pierwszoinstancyjnej na str. 11-16, k. 820-817) średnia najniższa prowizja wynosi 2,15 % w stosunku rocznym. Zebrany materiał dowodowy potwierdza zatem, iż wysokość wynagrodzenia ustalonego z tytułu otrzymanej przez Spółkę usługi poręczenia za jej zobowiązania wobec I. S.A., tj. w oparciu o wskaźnik 0,587% (w skali roku), nie odpowiada wartościom rynkowym.

A zatem, organ podatkowy, określając rynkową wartość wynagrodzenia, wziął pod uwagę wszystkie czynniki wpływające na jego wysokość, między innymi: kwotę poręczenia, okres poręczenia, prowadzenie działalności na terenie województwa P.. W celu ustalenia częściowo nieodpłatnego świadczenia uzyskanego od podmiotów powiązanych za otrzymane poręczenia kredytu organ podatkowy zastosował średnią z najniższych ofert rynkowych prowizji, które zostały przedstawione przez podmioty niepowiązane.

Zgodzić się należy z organem, iż w sprawie nie ma znaczenia fakt, że pozyskany przez Skarżącą kredyt był w znacznym stopniu zabezpieczony na jej majątku i prawach oraz na majątku i prawach podmiotów powiązanych. Wartość wynagrodzenia za udzielenie poręczenia na zasadach rynkowych obliczana jest od kwoty jaką dana instytucja poręcza. Udzielone przez podmioty powiązane poręczenia obejmowały wszystkie zobowiązania wynikające z zawartej umowy kredytowej do kwoty 34.500.000 zł. Zatem wynagrodzenie za udzielenie poręczenia powinno być wyliczone dla tejże kwoty.

12. Z uwagi na powyższe autor skargi niesłusznie podnosi zarzut naruszenia przez organ art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.

13. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut niezasadnego przyjęcia przez organ średniej arytmetycznej ze średnich prowizji za udzielenie poręczeń przez podmioty profesjonalnie świadczące finansowe usługi udzielenia poręczeń. W ocenie Sądu, przyjęta przez organy metoda jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Zwrócenie się w niniejszej sprawie do instytucji finansowych o udzielenie informacji o wysokości prowizji i opłat stosowanych w 2016 r. niewątpliwie pozwoliło organom na ustalenie ceny przedmiotu w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż taki sposób obliczania wartości rynkowej jest powszechnie stosowany przez organy podatkowe i akceptowany w orzecznictwie.

14. Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, że szacowanie przychodu opierało się na zbyt ogólnych danych i nie uwzględniało porównywalnych transakcji, tj. nie potwierdzało jakiego wynagrodzenia banki zażądałyby od podmiotu o podobnej wiarygodności kredytowej, wskaźnikach finansowych, obrotach, czy rozpoznawalności na rynku. Jakkolwiek bowiem konieczne jest ustalenie przez organ ceny rynkowej w sposób jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, to jednak nie wyklucza to ryzyka w związku z nierzetelnym prowadzeniem przez podatnika ewidencji, że ustalony przychód nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ponadto argument Skarżącej, że w jej przypadku istniała dodatkowa możliwość negocjacji i obniżenia prowizji, nie może być uwzględniony, gdyż określona w ten sposób stawka dotyczyłaby konkretnego podmiotu, a nie obiektywnie ustalonej ceny rynkowej, o której mowa w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

15. Wskazując na naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a o.p.) Skarżący argumentuje, iż w przypadku braku możliwości oszacowania wynagrodzenia o dane pozyskane od instytucji finansowych, obejmujące rzeczywiste wartości wynagrodzenia pobieranego za poręczenie kredytowe (trudności w ich pozyskaniu), wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie zaszły wątpliwości uzasadniające zastosowanie przedmiotowej zasady postępowania podatkowego. Jak już wyjaśniono, organy w prawidłowy sposób ustaliły ile, w warunkach rynkowych, Skarżąca musiałaby faktycznie zapłacić za udzielenie poręczenia w ramach zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego.

16. W świetle przedstawionej argumentacji niezasadny okazał się zarzut zawarty w skardze niesłusznego uznania ksiąg podatkowych Skarżącej jako nierzetelnych, tj. naruszenia art. 193 § 4 o.p. W ocenie Sądu organ podatkowy wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie – jak twierdzi autor skargi - jedynie domniemywał, iż księgi podatkowe spółki są nierzetelne. Udowodniono, iż Skarżąca zaniżyła należne przychody podatkowe w 2016 r. o łączną wartość 1.483.500 z tytułu nieujęcia wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczenia obliczonego na podstawie porozumień (302.569,47 zł) oraz częściowo nieodpłatnego świadczenia uzyskanego od podmiotów powiązanych (1.180.930,53 zł). Podkreślić jednak trzeba, iż podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych została ustalona w oparciu o zapisy w księgach skorygowane o dane wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, stosownie do art. 23 § 2 o.p.

17. W ocenie tut. Sądu postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), w tym także zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa wyrażoną w art. 121 o.p. Stosownie do art. 122 o.p. organ podjął wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy materiały dowodowe. Nie można również zarzucić organom zaniedbań w zakresie zebrania materiału dowodowego, bowiem został w sprawie zebrany obszerny materiał dowodowy (VI tomów akt administracyjnych), a postępowanie było prowadzone wnikliwie. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I instancji wielokrotnie zwracał się do Skarżącej o złożenie wyjaśnień, ich pogłębienie i uzupełnienie.

18. Z uwagi na powyższe ustalenia Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.