Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1038/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) WSA Krzysztof Winiarski Protokolant: Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi "A1" – Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, 2. w pozostałym zakresie skargę oddala, 3. orzeka, iż zaskarżona decyzja za zakresie opisanym w pkt. 1 wyroku – nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm) przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106 z 1993r., poz. 482 z późn. zm.), uchylił w części zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] i określił "A1" Spółce z o.o. (dawniej "A2" Sp. z o.o.) należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1998 w kwocie [...] zł. (niższej od określonej decyzją pierwszoinstancyjną o [...] zł) oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności nawiązał do wyników postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. W tych ramach przypomniał w szczególności, że w toku wspomnianego postępowania stwierdzono nieprawidłowości, skutkujące wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] r. nr [...] , określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok, zaległość w w/w podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższej decyzji (pismem z dnia [...] 2001r.) strona odwołała się do Izby Skarbowej w K.. Po przeanalizowaniu akt sprawy, decyzją z dnia [...]r. nr [...] Izba Skarbowa w K. postanowiła uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok w kwocie [...] zł, zaległość podatkową z w/w tytułu w kwocie zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił zarzuty odwołania z dnia [...] 2002 r. wniesionego przez podatnika, które dotyczyły naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, naruszenia § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i naruszenie obowiązujących przepisów postępowania, a mianowicie przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (w uzasadnieniu odwołania syntetycznie zaprezentowano argumentacje wspierającą te zarzuty).

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił decyzję z dnia [...]r. nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł (tj. o [...] zł wyższej) oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł (tj. o [...] zł wyższej).

Od powyższej decyzji, pismem z dnia [...] 2004r. podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ przedstawił argumentację wspierająca te zarzuty wskazując, iż strona podtrzymuje również zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia [...] 2002r.

Po przeanalizowaniu akt sprawy organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że konieczność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług: od firmy "B" - [...] zł; od firmy "C" S.A. - [...] zł i od firmy "D" - [...] zł – uzasadniona była stwierdzeniem, że wydatki te nie pozostają w związku z osiągniętym przez podatnika przychodem. Wyjaśniono dalej, że Spółka nie wykazała, jaki był cel poniesienia wydatku na rzecz spółki "B" (udokumentowanego fakturami z dnia [...] 1998r. nr [...], z dnia [...] 1998r. nr [...] oraz z dnia [...] 1998r. nr [...] na kwotę [...]zł), tzn. czy mógł on, przynajmniej potencjalnie, przyczynić się do powstania przychodu. Odnośnie zaś faktury z dnia [...] 1998r. nr [...] na kwotę [...] zł (netto) organ ustalił, iż przedmiotowa faktura została wystawiona dla firmy "E" Sp. z o.o., toteż dotyczy innego podmiotu gospodarczego.

Analizując treść regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, iż wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi pozostawać w związku z przychodami podatnika, przy czym związek ten istnieje wyłącznie pomiędzy kosztami i przychodami określonego podatnika. W konsekwencji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się wydatków związanych z działalnością innego podmiotu gospodarczego. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za takie wydatki – kwot wynikających z faktury z dnia [...] 1998r. nr [...] na kwotę [...] zł, z dnia [...] 1998r. nr [...] na kwotę [...] zł (netto), z dnia [...] 1998r. nr [...] na kwotę [...] zł (netto), z dnia [...] 1998r. nr [...] na kwotę [...] zł (netto), z dnia [...] 1998r. nr [...] na kwotę [...] zł (netto). Wszystkie one bowiem dotyczyły świadczenia usług innego podmiotu – "E" Sp. z o.o. Natomiast faktury z dnia z dnia [...] 1998r. nr [...] (na kwotę [...] zł netto) oraz z dnia [...] 1998r. nr [...] (wystawioną na kwotę [...] zł netto) dotyczyły doradztwa podatkowego odnośnie spółki "A2" Sp. z o.o.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – związanego z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zakup usług od firmy "C" S.A. w kwocie [...] zł, wyjaśniono, że wartość tych usług została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie następujących faktur: nr [...] z dnia [...] 1998r.; nr [...] z dnia [...] 1998r.; nr [...] z dnia [...] 1998r.; nr [...] z dnia [...] 1999r.; nr [...] z dnia [...] 1998r.; nr [...] z dnia [...] 1999r.; nr [...] z dnia [...] 1999r. Zgodnie z twierdzeniem podatnika, usługi świadczone były na podstawie "Umowy o świadczenie usług doradztwa technicznego" z dnia [...] 1996r. zawartej pomiędzy "F" S.A. a "E" Sp. z o.o. Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług z dziedziny doradztwa technicznego i marketingu, w zakresie uruchomienia i utrzymania produkcji oraz prowadzenia sprzedaży produktów wymienionych w załączniku do umowy. Usługi świadczone przez centralę "C" S.A. polegające na poszukiwaniu nowych, włoskich dostawców materiałów produkcyjnych i ocena ich przydatności jak i koszty negocjacji prowadzonej z działem Zakupów [...] w T. w sprawach handlowych o łącznej wartości [...] zł, zostały przez podatnika w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 1998r. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, iż decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej (z dnia [...] r. Nr [...]) wydatki te potraktowano jako dotyczące prac rozwojowych, związanych z uruchomieniem. nowych wyrobów. Tym samym uznano, iż wydatki te powinny być rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne (w związku z czym Inspektor wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 1998r. kwotę [...] zł tj. [...] - [...] jako wartość odpisów amortyzacyjnych przypadających do odliczenia w kontrolowanym roku podatkowym.). Jednakże, w trakcie postępowania odwoławczego, wszczętego pismem z dnia [...] 2002r. (pierwszego odwołania), w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ drugiej instancji stwierdził, że powyższe wydatki w ogóle nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W toku dalszego toczącego się postępowania organ podatkowy zwrócił uwagę na konieczność wykazania, że ponoszone przez Spółkę wydatki, stanowiły rezultat stosunku obligacyjnego, którego źródłem była umowa z [...] 1996 r. Dowodów takich Spółka, w trakcie całego postępowania jednakże nie przedstawiła. Ponieważ z kwoty [...] zł, organ kontroli skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł (jako odpis amortyzacyjny), stąd organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] 2003r. Nr [...] zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji zmienił zaskarżone rozstrzygnięcie z dnia [...] 2001r. nr [...] m.in. w części dotyczącej w/w wydatku i wyłączył kwotę [...] zł z kosztów uzyskania przychodów.

Następnie organ odwoławczy podniósł, iż kwota usług związanych z analizą i pracą nad rozwojem systemu jakości oraz przygotowanie związanych z tym procedur i protokołów w celu otrzymania świadectwa jakości ISO 9002 (dotyczącego działu jakości) w wysokości [...] zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wykonywanie przez "C " jakichkolwiek usług na rzecz "A2"" – co oznaczało, że jest to wydatek nie mający związku z przychodem.

Odnośnie usługi polegającej na pomocy w opracowaniu rocznego business planu i przygotowanie sprawozdania dotyczącego systemu do siedziby >matki< w Kanadzie w kwocie [...] zł – organ stwierdził, iż wydatek ten również nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie stwierdzono związku pomiędzy jego poniesieniem a przychodem.

Podobnie oceniono wydatki świadczone przez "C" w przedmiocie analizy i prac nad rozwojem systemu logistycznego oraz przygotowania oprogramowania dotyczącego budżetu, kalkulacji wydajności i przekazywania danych, na łączną kwotę [...] zł ([...] + [...]), stwierdzając iż wydatki te nie przyczyniły się do powstania przychodu podatnika.

Zaś odnośnie wydatków na usługi świadczone przez spółkę "C" " w łącznej kwocie [...] zł również nie uznano ich za koszt uzyskania przychodu, gdyż nie zostały w jakikolwiek sposób udokumentowane.

W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił szczegółową analizę wydatków zaliczonych w koszty uzyskania przychodu na usługi świadczone przez Zakład "C1" oraz Zakład "C2". W tych ramach stwierdzono, iż "A2" Sp. z o.o., korzystając z tego samego zakresu usług świadczonych przez ten sam podmiot - raz w ramach umowy z dnia [...] 1996r., a następnie w wykonaniu umów z dnia [...] 1994r. i [...] 1997r., ponosiła faktycznie podwójne wydatki. Mając to na uwadze, organ odwoławczy uznał, iż wydatki w kwocie [...] zł (wartość usług wykonywanych przez Zakład "C2" i "C1") nie stanowią kosztu uzyskania przychodu za rok 1998r.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy wydatków w łącznej kwocie [...] zł, tytułem usług świadczonych na rzecz strony przez firmę "D". Wydatki te zostały udokumentowane następującymi fakturami: z dnia [...] 1998r. nr [...] wystawioną na kwotę [...] zł (netto); z dnia [...] 1998r. nr [...] wystawioną na kwotę [...] zł (netto) oraz z dnia [...] l998r. nr [...] wystawioną na kwotę [...] zł (netto). Odnośnie dwóch pierwszych faktur organ odwoławczy stwierdził, iż usługi te, o ile zostały wykonane powinny stanowić koszt uzyskania przychodu roku 1997, ponieważ właśnie tego roku podatkowego wydatki te dotyczyły. Z uwagi jednakże na fakt, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości należnego podatku za 1998r., czynności dowodowe miały na celu zbadanie, czy usługi objęte w/w fakturą faktycznie zostały wykonane i czy wykraczają poza zakres kontrolowanego roku podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią kosztu uzyskania przychodów 1998r. Analizując trzecią z faktur organ uznał, iż wydatki nią objęte, obejmowały zdarzenia prawne, dotyczące innych podmiotów gospodarczych. W konsekwencji - wydatki dotyczące tychże zdarzeń nie miały wpływu na działalność "E", co z kolei oznaczało, że kwota [...] zł nie mogła mieć wpływu na przychód uzyskany przez podatnika w 1998r.

W kolejnej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszącego się do zakwestionowania wydatków poniesionych na rzecz innego podmiotu gospodarczego (określanego przez podatnika mianem wspólnika). Odnosząc się do tego zarzutu organ rozwinął kwestię powiązań, istniejących pomiędzy "A2" Sp. z o.o. a "C" S..A. Zdaniem organu odwoławczego, fakt posiadania przez "C" 100% udziałów w firmie "G" B.V., która w badanym okresie była jedynym (czyli 100%) udziałowcem "C2" Sp. z o.o., przesądza o tym, że "C" S.A. była 100% udziałowcem "A2" Sp. z o.o. Ponieważ w trakcie postępowania, organ pierwszej instancji ustalił, iż część wydatków poniesionych przez "A2" Sp. z o.o. z tytułu usług świadczonych przez "B", "C"., czy firmę "D", w rzeczywistości dotyczyła usług świadczonych na rzecz innych podmiotów (w tym "C"), stąd na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym – wyłączono wartość takich usług z kosztów uzyskania przychodów, jako wydatków ponoszonych na rzecz udziałowca. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż obowiązujące w 1998 r. przepisy prawa podatkowego, nie przewidywały pojęcia udziału pośredniego, zatem fakt, iż "C" S.A. posiadała 100% udziałów w "G" B.V., która z kolei posiadała 100% udział w "A2" Sp. z o.o. nie oznaczało, iż "C" ma jednoczesny- 100% udział w "A2" Sp. z o.o. Tym samym przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy podatkowej wykluczał zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowca – a nie 100% wspólnika udziałowca.

Nawiązując z kolei do podniesionego w odwołaniach zarzutu naruszenia § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, poprzez uznanie części usług nabytych przez Spółkę za zakup wartości niematerialnych i prawnych w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydatek w kwocie [...] zł bezpodstawnie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. w całości, gdyż otrzymany przez Spółkę certyfikat jakości ISO 9002 został wydany na okres 3 lat, stąd na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na jego uzyskanie, również powinny być rozliczone w okresie 3 lat (podano też prawidłowy sposób obliczenia tego wydatku, równocześnie dokonując tzw. rachunku podatkowego).

Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów cła uiszczonego od towarów powracających z zagranicy w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zapłacona kwota cła – nie miała wpływu na powstanie, czy zwiększenie przychodu, a tym samym nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, zdaniem organu - poniesienie wydatku (zapłata cła) nie było konieczne do powstania przychodu dla celów podatku dochodowego. Dlatego kwota ta pozostająca bez wpływu na przychód podatnika, nie stanowi kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie organ odwoławczy nawiązał do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego - w szczególności zasad postępowania podatkowego. Analizując treść regulacji art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż działania organu podatkowego opierały się wyłącznie na podstawie przepisów prawa. Podkreślił, iż nie stanowi natomiast naruszenia przepisu ustawy fakt, że z określonych zdarzeń prawnych organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) wywiódł skutki podatkowe (prawne) niepożądane przez podatnika. Odnosząc się zaś do zarzutu nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów (w szczególności dowodów ze świadków) Dyrektor Izy Skarbowej wyjaśnił, iż zasadniczymi dowodami w postępowaniu podatkowym są dowody księgowe (księgi podatkowe, faktury, rachunki itp.) oraz dokumenty potwierdzające przebieg określonych zdarzeń prawnych, czy gospodarczych (umowy, sprawozdania, zamówienia, oferty, różnego rodzaju opracowania będące efektem umów dotyczących usług o charakterze niematerialnym - w tym np. usług reklamowych, marketingowych, pośrednictwa, doradztwa itp.). Podniesiono, iż w przypadku braku dokumentacji, zeznania świadków są niewystarczające do ustalenia pewnych zdarzeń, z uwagi na to, że w postępowaniu podatkowym stanowią one wyłącznie tzw. dowód pośredni (relację określonej osoby o badanym fragmencie stanu faktycznego sprawy). Zatem, zdaniem organu, ponieważ w sprawie brak jest bezpośrednich dowodów faktycznego wykonania usług na rzecz "A2" Sp. z o.o. przez "B" w Warszawie, czy też dowodów wskazujących na to, że ich wykonane przez kontrahenta czynności wynikają z umowy zawartej pomiędzy zleceniodawcą i zleceniobiorca (tak jak w przypadku umowy zawartej w dniu [...] 1996r. pomiędzy "C" S.A. a "A2" Sp. z o.o), to zeznania świadka nie mogą stanowić substytutu takiej dokumentacji.

W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił obliczenie prawidłowej kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżących domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wobec naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenia art. 121 w związku z art. 230 § 3, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła w pierwszej kolejności przebieg przeprowadzonego postępowania podatkowego, zwracając uwagę na wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu, które – w jej ocenie – związane były z osiągnięciem przychodu w sposób pośredni (powołując się m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 maja 1996 r., SA/Wr 879/95; z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97; z dnia 1 czerwca 2000 r., SA/Rz 1596/97; z dnia 17 kwietnia 1998 r. SA/Rz 130/97).

Strona skarżąca wyjaśniła w szczególności, że usługi doradztwa finansowego były konsekwencją tego, iż Spółka stanowiła "część dużej organizacji międzynarodowej (grupy), w skład której wchodziły spółki wzajemnie powiązane kapitałowo, zlokalizowane w różnych krajach, gdzie obowiązywały różne systemy prawne i odmienne reguły rządzące rachunkowością". Z tego zaś faktu wynikał obowiązek dokonania dodatkowego sprawozdania według zasad funkcjonujących w ramach grupy.

Strona skarżąca wskazała, iż uzyskanie opinii biegłego rewidenta (za które wystawiono przedmiotowe faktury) było konieczne ze względu na profil produkcji Spółki, oraz fakt, że funkcjonowała ona w międzynarodowym środowisku. W konsekwencji, strona zarzuciła organom podatkowym, iż przy ocenie powyższego wydatku, naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Następnie skarżąca Spółka podjęła polemikę ze stanowiskiem Izby Skarbowej w zakresie pozostałych kwestionowanych wydatków. W tych ramach stwierdziła, iż pomimo tego, że faktury zostały zaadresowane do "A2" sp. z o.o., to porady objęte tymi fakturami zostały w rzeczywistości wykonane na rzecz skarżącej Spółki. Zwróciła uwagę, że to jej przedstawiciele zlecili wykonanie usługi firmie "B", oni też byli adresatem opinii jak i otrzymali sporządzoną ekspertyzę. W ocenie Spółki poniesiony wydatek wiązał się z przychodami firmy i umożliwił uniknięcia straty, co odpowiadało wymogom określonym w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślono też, iż brak środków zewnętrznych Spółki nie stanowił przeszkody w finansowaniu usług doradztwa.

Wskazano również na to, iż to podatnik, a nie organ podatkowy, dokonuje oceny celowości podjęcia lub zaniechania określonych działań gospodarczych (co potwierdzało stanowisko NSA zawarte w wyrokach z dnia 1 czerwca 2000 r., SA/Rz 1596/97, z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99; z dnia 28 września 2000 r., I SA/Wr 2531/98; z dnia 8 września 2000 r. I SA/Ld 1317/98).

W kolejnym fragmencie skargi strona skarżąca zarzuciła, iż w toku postępowania nie został zebrany i rozpatrzony w całości materiał dowodowy związany ze niniejszą sprawą, poprzez bezpodstawne zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wnioskowanych świadków, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, iż choć Spółka nie kwestionowała, iż część korespondencji w toku świadczenia doradztwa została skierowana do "A2" sp. z o.o., to fakt ten nie jest jednak wystarczający do wykluczenia poniesionego wydatku z kosztów uzyskania przychodu spółki. Związek poniesionego wydatku z kosztem uzyskania przychodu, poparto argumentacją związaną z oświadczeniem o korzyściach, jakie Spółka uzyskała w związku z zakupem przedmiotowych usług.

Ponadto podał, iż uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera odpowiedniego omówienia przyczyn odmowy przyznania wyjaśnieniom Spółki waloru wiarygodności i nie uznania argumentów podnoszonym przez Spółkę w zakresie kwestionowanych wydatków, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Następnie strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym dowolną ocenę dowodów, a to poprzez nieuzasadnione przyjęcie prawdziwości odręcznego zapisku na fakturze – wskazującej na to, że jej adresatem jest inny podmiot.

W dalszej kolejności wskazano na nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu podatkowego w tej samej sprawie i w oparciu o ten sam materiał dowodowy, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej (zarzut ten poparto poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 8 kwietnia 1998 r. I SA/Łd 652/97).

W ocenie strony skarżącej, w trakcie postępowania podatkowego doszło kilkakrotnie do całkowitej zmiany oceny stanu faktycznego przez organy podatkowe i to w sytuacji, gdy Spółka dostarczyła kolejne dowody na potwierdzenie swojego stanowiska. Podatnik wyraził przekonanie, że wówczas, gdy organy podatkowe dokonują zasadniczej zmiany oceny materiału dowodowego, koniecznym jest wyczerpujące wyjaśnienie przyczyny takiej zmiany. Takiego elementu brak zarówno w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a ogólnikowe stwierdzenia zawarte w tych uzasadnieniach (o odmowie wiarygodności dowodów przedstawionych przez Spółkę) pozostają w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej i świadczą o wybiórczej i jednostronnej ocenie materiału dowodowego.

Następnie pełnomocnik skarżących, po raz kolejny, nawiązał do problematyki kosztów pośrednich oraz faktu, że skarżąca jest członkiem międzynarodowej grupy podmiotów gospodarczych wzajemnie powiązanych, uzasadniających zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu skarżącej spółki. W kolejnym fragmencie skargi strona zarzuciła ponownie bezpodstawne wyłączenie z podstawy dowodowej zeznań świadków, na okoliczność poniesienia konkretnego wydatku.

Następnie podniesiono, iż kwestionowanie wydatków na zakup usług świadczonych przez Zakład "C1", jest krzywdzące dla Spółki. Analizując szczegółowo zakres wykorzystania tych usług przez skarżącą spółkę, a to podnosząc, iż "czym innym jest odpłatność za udzielone Spółce prawo do korzystania z patentów i know-how, a czym innym jest płatność za usługi wykonane w związku z rozpoznawaniem możliwości rozpoczęcia produkcji i przygotowaniami do jej rozpoczęcia, co było objęte umową o świadczenie doradztwa technicznego" pełnomocnik skarżącej wskazał na rażąco błędną ocenę stanu faktycznego. W przypadku zaś wydatków dokonanych na zakup usług świadczonych przez Zakład "C2" nawiązano ponownie do argumentacji odnoszącej się do błędnej oceny stanu faktycznego.

W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącej spółki odnosząc się do wydatków na zakup usług od firmy "D" Sp. z o.o. zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuzasadnione zawężające rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodu.

W końcowym fragmencie skargi strona skarżąca nawiązała do wydatków związanych z poniesionym cłem od importu towarów. W tych ramach podniosła, iż kwoty zapłaconego cła należnego z mocy prawa, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu i jako takie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto zarzuciła, iż w zakresie badania prawidłowości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu doszło do złamania zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie odwołania Spółki w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia [...] 2002 r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] 2001 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, generalnie podtrzymując dotychczasową argumentację organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że skarżąca do wszystkich ustaleń dokonanych przez organ pierwszej jak i drugiej instancji powtarza zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez "zaniechanie zebrania pełnego materiału dowodowego oraz braku jego wyczerpującego rozpoznania".

Odnosząc się do powyższego zarzutu organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż w trakcie całego postępowania podatnik wielokrotnie był wzywany do uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie objętym zaskarżoną decyzją. Podkreślił, iż w trakcie postępowania podatkowego (kontrolnego), organy podatkowe, (w tym organy kontroli skarbowej) poddały analizie przedstawiony przez podatnika materiał dowodowy i podjęły szereg czynności, zmierzających do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, iż każdorazowo kierowano do podatnika pisma z wyraźnym wskazaniem konieczności udowodnienie okoliczności, o które się zabiega. Tymczasem, strona skarżąca (pomimo starań organu podatkowego) nie przedstawiła dokumentacji, która potwierdzałaby zasadność stawianych obecnie zarzutów. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy (kontroli skarbowej) orzekał na podstawie materiału dowodowego przedłożonego przez stronę (w wyniku pisemnych wskazań zawartych w pismach kierowanych do skarżącej). Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyczerpano formalnoprawną drogę poszukiwania prawdy obiektywnej. Ponadto organ stwierdził, iż uznanie zarzutów podatnika za zasadne oznaczałoby konieczność nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a zakończenie postępowania podatkowego w takich okolicznościach nie byłoby możliwe w przewidywalnym terminie. W konkluzji tego wywodu wskazano, iż dokonana przez organ podatkowy samodzielna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie stanowi naruszenia zasad procedury podatkowej.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił, iż część spornych wydatków, nie została prawidłowo udokumentowana przez podatnika, a zakup wyszczególnionych usług w istocie dotyczył innego podmiotu gospodarczego.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za chybiony również argument odnoszący się do "jednostronnego podejścia organu do przedstawionych dowodów". Odwołując się do cytatu skarżącej, iż organy podatkowe "w żaden sposób nie wyjaśniły źródła pochodzenia ani autorstwa dopisku" zamieszczonego na specyfikacji faktury – wskazano, iż w ten sposób skarżąca poddała w wątpliwość rzetelność dokumentów, które przecież sama przedłożyła (taki dokument przedłożył podatnik w celu wykazania, czy i dla kogo usługa była wykonana).

W kolejnej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zaprezentował swoje stanowisko co do zarzutu podatnika o braku precyzyjnego uzasadnienia przyczyn, dla których przedstawione przez niego dowody uznano jako niewystarczające do udokumentowania określonych wydatków. W tych ramach podkreślono, iż zaskarżona decyzja dokładnie opisuje przedstawione przez skarżącą dokumenty i w odniesieniu do każdego podaje argumenty, dla których uznano ów dokument za niewystarczający.

W ramach polemicznej dyskusji ze stroną skarżącą Dyrektor Izby dodatkowo wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu poniesienia spornych wydatków, lecz fakt, że powyższe wydatki nie pozostają w związku z osiągniętym przez skarżącą przychodem.

Następnie, analizując treść regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, zasadą jest, że koszty te potrącalne są w roku podatkowym którego dotyczą. Jednakże w sytuacji, gdy koszty zostały poniesione w innym roku podatkowym niż ten, w którym powstał związany z nimi przychód, to w myśl analizowanego przepisu, koszty te powinny zostać potrącone w roku podatkowym, z którego przychodem są związane. Podobnie, w przypadku kosztu, który choć nie został jeszcze poniesiony, lecz znana jest jego wysokość (istnieje możliwość jego zarachowania) – koszt taki ujmuje się w rachunku podatkowym okresu, którego dotyczy, tj. w roku podatkowym, w którym powstał związany z nim przychód. Wyjątek stanowi sytuacja dotycząca kosztów poniesionych w innym roku podatkowym, niż ten, którego dotyczy, przy czym nie ma możliwości jego wcześniejszego zarachowania. W takim przypadku, zostanie on zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym został poniesiony. Zdaniem organu z powyższego wywodu wynika, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy reguluje sposób rozliczania kosztów podatkowych w czasie. Podkreślono, iż zapis ten dotyczy rozliczania konkretnych kosztów, w odniesieniu do przychodów roku podatkowego, gdy tymczasem rozliczanie kosztów podatkowych, których nie można przypisać do przychodu danego okresu rozliczeniowego, odbywa się na ogólnych zasadach wyznaczonych zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na tej podstawie organy uznały, iż strona skarżąca nie wykazała, jaką wartość dla powstania przychodu w roku podatkowym (którego decyzja dotyczy) przedstawiało wykonanie spornych wydatków na zakup określonych usług.

Nawiązując zaś do zagadnienia dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconego cła, po raz kolejny organ podał, iż przedmiotowa kwota nie wpłynęła na powstanie, czy zwiększenie przychodu skarżącej. Fakt, iż skarżąca Spółka dobrowolnie zrezygnowała z uprawnienia dotyczącego ubiegania się o zwrot kwoty zapłaconego cła nie rodzi jeszcze uprawnienia do zaliczenia tej kwoty do wydatków pomniejszających przychód.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. strona skarżąca, podtrzymując generalnie swoje stanowisko, nawiązała do argumentów zaczerpniętych z wywodów zawartych w skardze. W szczególności zaakcentowała zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Następnie przedstawiła ponownie argumenty zaprezentowanego w skardze wywodu dotyczącego wymogu wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i uwzględniania wszystkich jego elementów w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego.

W dalszej części pisma strona skarżąca wyjaśniła, na czym polega istota funkcjonowania w ramach międzynarodowej grupy podmiotów gospodarczych, powiązanych ze sobą finansowo. Następnie, przeprowadziła obszerną polemikę odnośnie charakteru faktycznego zakupionych usług doradztwa podatkowego i finansowego. W kolejnym fragmencie przeprowadziła analizę regulacji art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, uznając za niewystarczające jednozdaniowe stwierdzenie, że organ podatkowy uważa wskazane przez stronę środki dowodowe za "niewystarczające dla udowodnienia danej okoliczności".

W dalszej części pisma pełnomocnik skarżącej przeprowadził analizę istoty zawartych przez Spółkę umów: licencyjnej, know-how oraz umowy o świadczenie usług doradztwa technicznego, stwierdzając w konkluzji, iż każda z nich posiadała odrębny przedmiot świadczenia i stanowiła odrębny stosunek obligacyjny. W kolejnym fragmencie pisma skarżąca opierając się o treść art. 4 ustawy o języku polskim, art. 17 ust. 7 ustawy o kontroli skarbowej wskazała, iż tylko i wyłącznie wymóg tłumaczenia dokumentacji finansowo-księgowej wymagał tłumaczenia w trakcie postępowania podatkowego.

W końcowym fragmencie zaś po raz kolejny podniosła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania odnośnie wydatku w postaci zapłaconego cła związanego z reklamacjami ilościowymi, jakościowymi i zmniejszeniem ceny.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał generalnie wcześniejsze stanowisko organów podatkowych, polemizując dodatkowo z trzema zarzutami strony.

W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu nie rozpoznania przez organ podatkowy różnic w świadczeniach do jakich zobowiązany był usługodawca skarżącej, wynikających z umowy know-how z dnia [...] 1994 r., umowy licencyjnej i know-how z dnia [...] 1997 r. oraz umowy o świadczenie usług doradztwa technicznego z dnia [...] 1996 r. W tych ramach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż uwzględnił całość przedstawionych przez podatnika dowodów z których wynika, że rezultat świadczeń będących przedmiotem powyższych stosunków obligacyjnych był tożsamy. Wskazuje na to nie tylko treść tych umów, lecz również towarzysząca im dokumentacja, np. faktury czy raporty wykonanych usług. Odnosząc się zaś do kwestii urzędowego języka dokumentacji księgowej i innych dowodów (poza tzw. źródłowymi), stwierdził, iż w celu potwierdzenie określonych okoliczności w interesie podatnika leży, aby przedstawić dokumenty w takiej postaci, by możliwym było prowadzenie i podejmowanie czynności dowodowych w języku polskim. W przedmiotowej sprawie, skarżąca udostępniła szereg dokumentów sporządzonych w języku włoskim, toteż (poza fragmentami przetłumaczonymi przez skarżącą) organ podatkowy nie mógł się zapoznać z ich treścią.

Ponadto, organ ustosunkował się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uznając go za bezzasadny. Dla poparcia swojego stanowiska podano, iż z naruszeniem tej zasady mamy do czynienia w szczególności wtedy, gdy organ podatkowy w jakikolwiek sposób ograniczy prawo strony do wniesienia odwołania (na przykład poprzez brak uzasadnienia w decyzji pierwszoinstancyjnej), a tym samym spowoduje niemożność sformułowania przez podatnika zarzutów. W rozpatrywanej sprawie decyzja I instancji zawierała pełne uzasadnienie, natomiast decyzja organu II instancji w tym zakresie utrzymała decyzję pierwszoinstancyjną, toteż jakiekolwiek braki w uzasadnieniu nie naruszały zasady dwuinstancyjności.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Trzeba podkreślić, że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Z kolei z treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że skarga na decyzję lub postanowienie podlega uwzględnieniu, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób, który ma wpływ (w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne.

W rozpatrywanej sprawie do naruszenia prawa doszło jedynie w przypadku rozstrzygnięcia dotyczącego odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek w wysokości [...] zł. Natomiast w pozostałym zakresie, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wyjaśnić w pierwszej kolejności trzeba, że w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, dochodem zaś jest w rozumieniu tego przepisu, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art. 10 i 11 tej ustawy, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi opierają się na niewłaściwym zrozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca utożsamia to pojęcie, jeżeli nie z większością wydatków Spółki, to z tymi, które w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu. Pojęcie to musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest konkretny dochód uzyskany w pewnym okresie czasu. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst w Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r. ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów nie uznanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust.1 cyt. ustawy). Każdy z wydatków musi być oceniony indywidualnie – co do tego czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Obok zasad wskazanych wyżej rozróżnieniu temu służą także zamieszczone w ustawie katalogi wydatków, będących kosztami uzyskania przychodu, pomimo że może to budzić wątpliwości w świetle reguł zasadniczych (art. 15 ustawy) oraz tych, które kosztami takimi nie są (art. 16 ustawy). Kosztami uzyskania przychodów jest wszystko to, co znajduje się przed tak nakreślonymi granicami.

Wykładnia pojęcia kosztów uzyskania przychodów, jaką zaprezentowała Izba Skarbowa, jest trafna i zgodna z wykładnią wielokrotnie prezentowaną przez sądy administracyjne w ich orzecznictwie. Rozpoczynając jednak od samego przepisu należy podkreślić, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów". Zwrot "w celu" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie zarówno dla osób prawnych zobowiązanych do uiszczenia podatku dochodowego, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie (faktyczne) ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższych uwag wynika więc, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ: w Monitorze Podatkowym z 1995 r., nr 1, str. 18). Definicja zawarta w art. 15 ust. 1, choć bardzo schematyczna i zwięzła, wyklucza stosowanie przy uznawaniu za koszty uzyskania przychodów innych kryteriów i warunków.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] zł w oparciu o faktury wystawione przez firmę "B2" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. dotyczące badania finansowego skarżącej Spółki (pod kątem jego prawidłowości z obowiązującymi we Włoszech standartami rachunkowości) i usług doradztwa.

Z dokonanych ustaleń wynika, że badanie sprawozdania finansowego strony odbywało się pod kątem jego prawidłowości z obowiązującymi we Włoszech standartami rachunkowości, a raporty z wynikami badań zostały przekazane do partnerów we Włoszech.

Organy podatkowe twierdzą, że "badanie sprawozdania finansowego według ogólnie obowiązujących zasad we Włoszech" nie było związane z obowiązkowym badaniem bilansu, wymaganym przepisami prawa polskiego (ustawy o rachunkowości), a przez to tego rodzaju wydatki nie miały wpływu na przychód Spółki.

Pogląd ten jedynie częściowo należy zaaprobować, gdyż brak obowiązku sporządzenia takiego sprawozdania nie przekreśla jeszcze tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, w sytuacji gdy ten wydatek ma związek z prowadzoną działalnością i przychodami spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 1743/99). Nie ulega bowiem wątpliwości, że sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego, opartego na przebadaniu sprawozdań jednostek organizacyjnych, które funkcjonują jako części międzynarodowych struktur powala na szybką ocenę kondycji finansowej poszczególnych firm i ich sytuacji ekonomicznej.

Jednakże, aby omawiany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, bilans taki winien ustalić konieczny warunek do podjęcia niezbędnych decyzji, które mają wpływ na sytuację ekonomiczną firmy jednostkowej i tym samym na wysokość uzyskiwanych przez nią dochodów.

Podatnik w niniejszej sprawie nie wykazał powyższych okoliczności. Jego twierdzenia o silnych powiązaniach kapitałowych grupy i wynikających z stąd obowiązkach informacyjnych nie są wystarczające do przyjęcia związku tych kosztów z osiąganym przez Spółkę przychodem. W konsekwencji nie można obiektywnie stwierdzić, aby badanie sprawozdania finansowego zgodnie obowiązującymi we Włoszech standartami miało jakiekolwiek skutki dla prowadzonej przez kontrolowaną Spółkę działalności gospodarczej.

Pozostałe faktury wystawione przez firmę "B2" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. dotyczyły wydatków związanych z działalnością innego istniejącego wówczas podmiotu gospodarczego, a nie podatnika. Skoro wskazane faktury wystawione zostały dla firmy "E" Sp. z o.o. (a w tym za doradztwo dotyczące opodatkowania różnych form korzystania z nieruchomości oraz zakupu i sprzedaży prototypów) czy "A2" – to nie można w żadnym razie uznać wydatków z nimi związanych za koszt uzyskania przychodu skarżącej Spółki (działającej wówczas pod nazwą "A2" Sp. z o.o.). Istotnym w tym przedmiocie jest fakt, iż faktury wystawione zostały na inne podmioty gospodarcze, a zatem drugorzędne znaczenie ma twierdzenie strony, iż była faktycznym beneficjentem tych usług. Rzeczą podatnika było dokonanie stosownych korekt takich faktur (jeżeli były błędne), aby kwoty na nich opisane mogły stanowić koszt uzyskania przychodów związanych z jego działalnością gospodarczą.

Podobnie, efektem wykonania usług opisanych na fakturach wystawione za doradztwo dotyczące zewnętrznych źródeł finansowania było osiągnięcie przychodu przez inny podmiot gospodarczy (pożyczkobiorcę – "E" Sp. z o.o.). W tej sytuacji brak jest również związku pomiędzy takimi wydatkami o osiągniętym przez podatnika w 1998 r. przychodem, pomimo twierdzeń strony, iż była beneficjentem tych usług.

Zasadnie również organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodów wydatki związane z "Memorandum o koncepcji spółki od nieruchomości. Wpływ na "A2" sp. z o.o." skoro podatnik w 1998 r. nie prowadził działalności związanej z obrotem nieruchomościami, czy też najmem. Znamiennym jest przy tym, że działalność taka została zgłoszona przez "A2" Sp. z o.o.

Podkreślenia wymaga fakt, że skarżąca Spółka nie przedłożyła żadnego dokumentu wskazującego, że opisana usługa wpłynęła na powstanie lub zwiększenie przychodu podatnika.

Związek między wydatkiem a dochodem, powinien zawsze uwzględniać racjonalne kryteria ekonomiczne. Aczkolwiek zasadnie twierdzi strona skarżąca, że działania w celu osiągnięcia przychodu nie można utożsamiać z celowością tego działania, gdyż ustawa do tego pojęcia się nie odwołuje. O tym co jest celowe (potrzebne w prowadzonej działalności) decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.05.1998 r. sygn. akt SA/Sz 1354/97, niepubl.). Jednakże, co istotne, ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów i cel ten musi być zatem widoczny. Ponoszone koszty powinny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. W orzecznictwie administracyjnym podkreśla się ponadto, że wyrażenie w celu osiągnięcia przychodu zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza – że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. W omawianym przypadku brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie powyższych okoliczności.

Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości usług świadczonych przez "C" w zakresie doradztwa technicznego i marketingu stwierdzić należy, iż strona skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług świadczonych na podstawie umowy z dnia [...] 1996 r.

Organy podatkowe obu instancji wskazywały na konieczność wykazania, że ponoszone przez Spółkę wydatki stanowiły rezultat stosunku obligacyjnego związanego z powyższą umową, której przedmiotem było świadczenie usług z dziedziny doradztwa technicznego i marketingu w zakresie uruchomienia i utrzymania produkcji oraz prowadzenia sprzedaży produktów wymienionych w załączniku do umowy.

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i pozwoliło na prawidłowe rozstrzygnięcie spornego zagadnienia.

Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna są zgodne co do tego, że w myśl ogólnych zasad, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Jeszcze bardzie przekonująco ta zasada odnosi się do udowadniania poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Podatnik bowiem uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Jeżeli zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z umową o świadczenie usług z tytułu doradztwa i marketingu to winien wykazać, że usługi te zostały wykonane, zaś ich ocena dała organom podatkowym podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na doradztwo i marketing, a uzyskaniem przychodu. Podkreślenia bowiem wymaga, że sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia zgodnie z wystawionymi fakturami nie są wystarczające do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Tymczasem, zarówno z "korespondencji dotyczącej kontroli jakości dostaw", zamówienia nakrętek samoblokujących czy z pozostałych dokumentów przedstawionych przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego – nie wynika, że dotyczyły one realizacji umowy z dnia [...] 1996 r. Z kolei, przedłożone przez podatnika opracowania dotyczące szkolenia kadr i klasyfikacji systemu jakości nie zostały opisane w sposób umożliwiający stwierdzenie tego – dla czyich potrzeb je sporządzono (ich adresat nie został oznaczony). Słusznie organy podatkowe wskazują, iż skoro dokumenty te zostały sporządzone w języku włoskim, to należy domniemać, iż zostały sporządzone przez firmę włoską – "F" i zapewne dla jej potrzeb. Podobnie rzecz się ma z innymi dokumentami przedłożonymi przez podatnika. W szczególności z dokumentu o nr DF-4 wynika, że ma on związek z pewnym (nieokreślonym) projektem inwestycyjnym, jednakże z uwagi na jego lakoniczną treść nie było możliwe przypisanie tego dowodu do wskazanej przez podatnika usługi. Zwrócić należy uwagę, iż zeznania świadków nie mogą w takiej sytuacji zastąpić rzetelnie zgromadzonej dokumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie usługi. Bez wątpienia przy tym ustalono, że część z omawianych usług wykonana była dla potrzeb innego podmiotu mającego siedzibę w Kanadzie, a nadto dotyczyła sporządzenia bilansu za 1999 r.

W przypadku natomiast usług dotyczących rozwoju systemu logistycznego i oprogramowania danych – ustalono m.in., że funkcje programu miały zawierać dane dopiero od lipca 1999 r. i faktycznie były wykonywane dla innego podmiotu, skoro miały dostosować dokumentację rachunkową do standartów włoskich.

Nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, iż organy podatkowe nie odczytały różnic umowy Know-how z dnia [...] 1994 r. a umowy Licencyjnej i Know-how z dnia [...] 1997 r. zawartych pomiędzy "E" Sp. z o.o. a "F" S.p.A. Organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowej analizy tych umów i zasadnie stwierdziły, iż zakres przedmiotowy tych umów pokrywał się. Tym samym bezzasadnie dwukrotnie zaliczano do kosztów uzyskania przychodów usługi dotyczące wykonania tych samych usług (m.in. testu ręcznego podnośnika do [...], czy próby na linii montażowej – umowa z Zakładem "C2"). Nie nasuwa też zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, iż zakres usług wykonywanych przez "C" Zakład "C1" i "C2" w ramach umów z 1994 r. i 1997 r. pokrywał się z zakresem usług polegających na uruchomieniu nowej produkcji zamków do drzwi i podnośników do szyb samochodowych, wykonywanych na podstawie umowy z dnia [...] 1996 r. W konsekwencji podatnik korzystając z tego samego zakresu usług świadczonych przez ten sam podmiot, ponosił podwójne wydatki.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż z oczywistych względów tylko dokumenty sporządzone w języku urzędowym (a nie włoskim) mogły być uwzględnione przez organy podatkowe jako stanowiące podstawę wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Z kolei usługi świadczone przez firmę "D" a opisane w fakturach o nr [...] r. dotyczyły usług świadczonych w 1997 r., toteż powinny stanowić koszt uzyskania przychodów właśnie roku podatkowego 1997. Co do faktury o nr [...] , stwierdzić należy, że podatnik nie przedstawił dowodów wskazujących na związek usług prawnych (w postaci pomocy w przygotowaniu dokumentacji dla Urzędu Antymonopolowego, pomocy przy zmianie zarządu Spółki i przygotowanie oświadczenia dla Urzędu Antymonopolowego) z przychodami podatnika. Dołączone do akt dokumenty (mające udowodnić faktyczne wykonanie usługi) to: zgłoszenia zamiaru łączenia się podmiotów gospodarczych oraz dwa pełnomocnictwa z 2000 r. Pierwszy dokument związany był z zamiarem nabycia przez "H". akcji w "F"., a pełnomocnictwa dotyczyły innego roku podatkowego. Skoro więc przedmiotowe wydatki ponoszone były na rzecz udziałowca skarżącej Spółki, to zasadnym było wyłączenie wartości tych usług z kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Nie może budzić wątpliwości zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów cła naliczonego od towarów przywiezionych z zagranicy. Istotne jest bowiem to, że dobrowolne zrezygnowanie z ulgi przewidzianej w art. 191 § 1 Kodeksu celnego nie może skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Podobnie za trafne należy uznać wywody organów podatkowych w zakresie braku podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty nienależnie (jak twierdził podatnik) uiszczonego cła, skoro skarżąca Spółka sama zrezygnowała z dochodzenia spornej kwoty od organów celnych. W ponoszeniu tego rodzajów kosztów (wynikających przecież z braku dbałości o interesy firmy) trudno też dopatrzyć się związku z osiąganym przez podatnika przychodem.

Odnosząc się do akcentowanych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Ponadto przy ocenie czy dana okoliczność jest udowodniona konkretnym dowodem należy brać pod uwagę, czy strona miała możliwość wypowiedzenia się odnośnie tego dowodu (art. 192 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Uznać więc należy, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę (bez potrzeby ich powtarzania) zasługują na aprobatę Sądu. Istotnym jest to, że podatnik bez żadnych przeszkód realizował swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, składał wyjaśnienia i przedstawiał materiał dowodowy celem udowodnienia okoliczności o które zabiegał. Jednakże, odmienna od oczekiwanej ocena tych dowodów – nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia art. 127 i art. 230 Ordynacji podatkowej. Przyznać trzeba rację stronie skarżącej, że uzasadnienie decyzji organu II instancji nie jest pełne, to jednak zwrócić trzeba uwagę na wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek uzasadniających obniżenie zobowiązania podatkowego o [...] zł i jednoznaczne stwierdzenie o utrzymaniu w pozostałej części rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z powodu obszerności zebranego w sprawie materiału dowodowego, braki w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego mogą być – ze zrozumiałych względów – uzupełnione motywami zawartymi w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie Wojewódzi Sąd Administracyjny stwierdził (pomimo brak zarzutu strony w tym zakresie) naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji określono bowiem wyższą kwotę odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek w wysokości [...] zł (w pierwszej instancji [...] zł). Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w cyt. przepisie, należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo. Łączne więc zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę w zaskarżonej decyzji dało kwotę [...] zł, a więc było wyższe od sumy zobowiązań określonych przez organ pierwszej instancji ([...] zł).

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję części dotyczącej odsetek za zwłokę, orzekając zarazem, że rozstrzygnięcie to nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku. W pozostałym zakresie skarga podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 tej ustawy.

Dyrektora Izby Skarbowej obciążono kosztami postępowania w kwocie [...] zł, na którą to wysokość składa się ¼ wszystkich kosztów postępowania (cały wpis - [...] i [...] zł - wynagrodzenie dla pełnomocnika) wobec częściowego uwzględnienia skargi.