Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 662/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 5b ust. 2, art. 10  ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Wojciech Gapiński (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor), wydał interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której – na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku P. P. (dalej - Wnioskodawca, strona, skarżący) z dnia 11 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokali mieszkalnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki komandytowej - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i tam utrzymuje swoje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Wnioskodawca w Polsce podlega tylko ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z racji prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej (Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej). Wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej – u.p.d.o.f). Na podstawie umów darowizn z dnia 25 września 2015 r. Wnioskodawca od swojej matki i brata nabył własność wszystkich (dwóch) lokali mieszkalnych w budynku przy ul. [...] w K.. Z każdym z tych lokali mieszkalnych związany był udział w nieruchomości wspólnej wynoszący po ½ dla każdego z nabytych lokali. W wyniku tych darowizn Wnioskodawca nabył więc całą nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w którym wyodrębniono własność dwóch lokali mieszkalnych. Faktycznie jednak jeszcze przed dokonaniem darowizn, poprzedni właściciele podzielili oba lokale na 7 niezależnych mieszkań. Faktycznego podziału tych dwóch lokali, przed dokonaniem darowizn nie ujawniono w ewidencji gruntów i budynków ani w księgach wieczystych prowadzonych dla lokali. Nie ujawniono również tych zmian w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości wspólnej. W dniu 1 października 2015 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Nabyte lokale mieszkalne Wnioskodawca postanowił oddać w najem w ramach rozpoczętej działalności gospodarczej. Ze względu na przewidywany okres używania tych lokali dłuższy niż rok, lokale te Wnioskodawca ujawnił w ewidencji środków trwałych i wykazał w niej wartość początkową każdego z nich na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu wartości rynkowej z dnia nabycia. Przy wycenie Wnioskodawca wziął pod uwagę faktyczne wyodrębnienie 7 niezależnych mieszkań w nabytym budynku mieszkalnym w miejsce odrębnej własności dwóch lokali mieszkalnych.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Zgłoszenie działalności gospodarczej obejmowało również kody PKD 41.10.Z, 41.20.Z, 43.21.Z, 43.22.Z, 43.29.Z, 43.31.Z. 43.32.Z, 43.33.Z, 43.34.Z, 43.39.Z, 43.91.Z, 43.99.Z, 68.10.Z. Poza wynajmem nieruchomości Wnioskodawca nie uzyskał jednak faktycznie żadnego przychodu w ramach zgłoszonego zakresu działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podjął kroki zmierzające do przygotowania przebudowy budynku przy ul. [...] w K.. W dniu 14 marca 2016 r. na podstawie aktu notarialnego doszło do zniesienia odrębnej własności dotychczasowych dwóch lokali mieszkalnych i ustanowienia dla Wnioskodawcy własności 11 lokali mieszkalnych. Zmiany zostały ujawnione w ewidencji gruntów i budynków oraz w księgach wieczystych. Własność utworzonych lokali bez wyjątku przypadła Wnioskodawcy. Jako jedyny właściciel zniesionych i nowych lokali, tylko Wnioskodawca był stroną aktu notarialnego znoszącego dotychczasowe oraz nowe lokale mieszkalne. W konsekwencji uporządkowania stanu prawnego lokali Wnioskodawca ujawnił w ewidencji środków trwałych własność i wykazał w niej wartość początkową każdego z nowych lokali. Wartości początkowe nowych lokali mieszkalnych Wnioskodawca wykazał biorąc pod uwagę wartość początkową lokali, które zostały zniesione przyporządkowując wartość początkową lokali zniesionych proporcjonalnie do nowo utworzonych lokali. Według tej samej metody Wnioskodawca wykazał wartość dotychczasowego umorzenia zniesionych lokali przyporządkowując ją proporcjonalnie do nowo utworzonych lokali.

W ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskiwał jednocześnie przychody średnio z 9 stosunków najmu. Na potrzeby zarządzania swoim przedsiębiorstwem w Polsce Wnioskodawca zatrudnił 1 pracownika oraz 1 osobę na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie przeprowadzenia procesu inwestycyjnego w zakresie nabytych lokali. Na potrzeby swego przedsiębiorstwa Wnioskodawca powierzył wykonanie szeregu zleceń i usług potrzebnych do kontynuowania najmu oraz związanych z przygotowaniem przebudowy budynku przy ul. [...] w K.. W dniu 28 grudnia 2016 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla przedsięwzięcia polegającego na przebudowie budynku przy ul. [...] w K.. W dniu 27 lutego 2017 r. Wnioskodawca zawarł umowę spółki komandytowej. Na podstawie umowy Wnioskodawca jako komandytariusz zobowiązał się przenieść na własność spółki tytułem wkładu niepieniężnego swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, a w tym w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, majątek trwały w postaci lokali mieszkalnych nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], położonych w budynku nr [...] przy ulicy [...] w K., prawa i obowiązki z tytułu umów z pracownikami i zleceniobiorcami, własność wyposażenia, towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcję w toku, wyroby gotowe, braki i odpady, należności i zobowiązania związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa, a w szczególności wierzytelności i zobowiązania związane z powyższymi aktywami oraz wierzytelności i zobowiązania w stosunku do banków, klientów, dostawców, zleceniobiorców i pracowników przedsiębiorstwa, w tym wierzytelności i zobowiązania, prawa i obowiązki z tytułu umów zawartych w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, dokumentację pracowniczą dotyczącą pracowników zatrudnionych w ramach przedsiębiorstwa, licencje i zezwolenia, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych związanych z działalnością przedsiębiorstwa oraz stan środków w kasie przedsiębiorstwa, nakłady inwestycyjne, umowy, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Komplementariusz (spółka z o. o.) zobowiązał się wnieść wkład pieniężny w kwocie 100 zł. Na podstawie umowy spółki komandytowej Wnioskodawca ma prawo do 99% udział w zysku. Komplementariuszowi (spółce z o.o.) na podstawie umowy spółki komandytowej służy prawo do 1% udziału w zysku.

W dniu 31 marca 2017 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca przeniósł na spółkę komandytową całe swoje przedsiębiorstwo w wykonaniu zobowiązania do wniesienia aportu określonego w umowie spółki komandytowej. W umowie spółki komandytowej przewidziano, że spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie: PKD 41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków PKD 41.20.Z - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, PKD 43.21.Z - Wykonywanie instalacji elektrycznych, PKD 43.22.Z - Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, PKD 43.29.Z - Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych, PKD 43.31.Z - Tynkowanie, PKD 43.32.Z - Zakładanie stolarki budowlanej, PKD 43.33.Z - Posadzkarstwo: tapetowanie i oblicowywanie ścian, PKD 43.34.Z - Malowanie i szklenie, PKD 43.39.Z - Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, PKD 43.91.Z - Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych, PKD 43.99.Z - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, PKD 68.10.Z - Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Spółka komandytowa przeznaczyła nabyte lokale mieszkalne na wynajem długoterminowy i zamierzała przebudować budynek przy ul. [...] w K. zgodnie z pozwoleniem budowlanym uzyskanym jeszcze przez Wnioskodawcę w jego indywidualnej działalności gospodarczej. W następstwie wniesienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej, na podstawie przepisu art. 40 ustawy Prawo budowlane w dniu 18 sierpnia 2017 r, decyzja o udzieleniu pozwolenia na budowę (przebudowę) z dnia [...] została przeniesiona na spółkę komandytową. W czasie trwania procesu inwestycyjnego (przebudowy) lokale w nieruchomości przy ul. [...] w K. nie są wynajmowane. Dotychczasowi najemcy mieli obowiązek opuścić zajmowane lokale do końca czerwca 2017 r. Przebudowa budynku obejmuje wymianę i rozbudowę wszystkich instalacji wewnętrznych i zewnętrznych (woda, co, kanalizacja, instalacja elektryczna), wymianę stropów nad kondygnacją poddasza, wymianę więźby dachowej, wymianę posadzek, położenie nowych tynków, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, budowę instalacji i wentylacji i klimatyzacji, budowę pochylni i platformy dźwigowej oraz rozbudowę istniejącej klatki schodowej. Zostanie wykonane również ocieplenie ścian zewnętrznych budynku oraz izolacja wodochronna ścian fundamentowych, a ponadto adaptacja budynku gospodarczego na kotłownię gazową wraz z budową instalacji gazu. Obejmuje to zastosowanie nowych lepszych, nowocześniejszych oraz trwalszych rozwiązań. Suma wydatków poniesionych na przebudowę każdego z lokali w budynku przy ul. [...] w K. znacznie przekracza [...] zł w roku podatkowym. Przebudowa spowoduje wzrost wartości użytkowej każdego z lokali w tym budynku, a w tym znaczącą poprawę jakości usługi najmu oraz obniżenie kosztów eksploatacji.

Spółka komandytowa podjęła rozmowy z instytucjami finansowymi w sprawie udzielenia kredytów na przebudowę budynku przy ul. [...] w K.. Oferta kredytowa istotnie różniła się w zależności od tego w jaki sposób spółka wykorzystałaby lokale po przebudowie. W przypadku przeznaczenia lokali po przebudowie na wynajem banki były skłonne zaoferować najatrakcyjniejsze warunki. Obejmowało to zwłaszcza wysokość możliwego kredytu oraz wymagane zabezpieczenia. Spółka komandytowa zawarła umowę kredytu z przeznaczeniem pozyskanego finansowania na przebudowę budynku przy ul. [...] w K.. W umowie kredytowej zastrzeżono, że lokale mieszkalne położone w budynku, po przebudowie, zostaną przeznaczone do wynajmu długoterminowego. Spółka komandytowa zawarła przedwstępną umowę najmu z firmą, która zobowiązała się wynająć od Spółki komandytowej lokale mieszkalne po przebudowie.

Spółka komandytowa wykazała w swojej ewidencji środków trwałych lokale mieszkalne nabyte wraz z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Spółka komandytowa wykazała wartości początkowe poszczególnych lokali mieszkalnych zgodnie z przepisem art. 22g ust. 14a u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 22h ust. 3a u.p.d.o.f. spółka komandytowa do końca 2017 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowała metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę w jego indywidualnej działalności gospodarczej. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonywane odpisy amortyzacyjne zaliczano do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki. Spółka komandytowa ewidencjonuje wydatki ponoszone w związku z przebudową budynku na koncie "Środki trwałe w budowie" (po stronie wn). Po zakończeniu przebudowy wykazane na tym koncie wydatki zostaną przeksięgowane na konto środków trwałych - zgodnie z zasadą, że wydatki poniesione na modernizację (ulepszenie) zwiększają wartość początkową środka trwałego. Wnioskodawca szacuje, że wydatki na przebudowę budynku będą niemal dwukrotnie wyższe od wartości początkowej lokali wykazanych przez Wnioskodawcę w jego indywidualnej działalności gospodarczej, przed wniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do spółki komandytowej tytułem aportu. Do czasu sprzedaży lokali mieszkalnych spółka komandytowa będzie wynajmować zmodernizowane lokale mieszkalne. Wynajem będzie trwał nie krócej niż do końca 2020 r. Wynajem będzie miał charakter wynajmu długoterminowego. Do czasu sprzedaży lokali mieszkalnych spółka komandytowa będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów i przy uwzględnieniu dokonanego ulepszenia lokali mieszkalnych. Spółka komandytowa będzie kontynuowała metodę amortyzacji przyjętą przez Wnioskodawcę w jego indywidualnej działalności gospodarczej przed wniesieniem aportu. Dokonywane odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Nie wcześniej niż w okresie od 31 grudnia 2020 r. do 31 grudnia 2025 r. spółka komandytowa sprzeda lokale mieszkalne w budynku przy ul. [...] w K.. W związku ze sprzedażą każdego z lokali mieszkalnych spółka komandytowa zaewidencjonuje w swoich księgach rachunkowych m.in. uzyskaną cenę sprzedaży w kwocie netto na koncie "Pozostałe przychody operacyjne". Na koncie "Pozostałe koszty operacyjne" spółka wykaże natomiast niezamortyzowaną wartość sprzedawanego lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Do jakiego źródła przychodów na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć przychód Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową z jego udziałem po roku 2020?

2) Czy do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową z udziałem Wnioskodawcy, po roku 2020 będzie można zaliczyć niezamortyzowaną (niezaliczoną do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne) wartość sprzedawanych lokali mieszkalnych?

3) Od jakiego zdarzenia należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w końcowej części przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową z udziałem Wnioskodawcy należy zaliczyć do źródła przychodów "odpłatne zbycie", a nie do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza"?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5a pkt 26 w związku z pkt 28 u.p.d.o.f. spółka komandytowa zalicza się do tzw. spółek niebędących osobami prawnymi na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, podlegają oni opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części przedstawione zostały przepisy, które zdaniem Wnioskodawcy, znajdują zastosowanie w sprawie, tj. art. 5b ust. 2; art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1; art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, ust. 3; art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2c; art. 22 ust. 1k i ust. 11 u.p.d.o.f.

Przed zajęciem stanowiska w sprawie, Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez spółkę komandytową, będą lokale mieszkalne. Sprzedaż tych lokali nastąpi w ramach wykonywanej działalności gospodarczej spółki komandytowej. Następnie Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko odnośnie do każdego z zadanych pytań.

W kwestii pytania pierwszego Wnioskodawca stwierdził, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, który jest środkiem trwałym w działalności gospodarczej spółki komandytowej, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Przychód ze sprzedaży takiego lokalu mieszkalnego nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (w tym spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Lokale stanowiące własność spółki komandytowej z udziałem Wnioskodawcy nie mogą być uznane za lokale mieszkalne wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie można poprzestać na ściśle literalnej wykładni tego przepisu. Ograniczenie wykładni tego przepisu do wykładni literalnej prowadzi do nieracjonalnych rezultatów, sprzecznych z celem ustanowienia tego przepisu. Jak stwierdził pełnomocnik Wnioskodawcy, Znajduje on z pewnością zastosowanie w przypadku gdy dany lokal mieszkalny byłby wykorzystywany w działalności gospodarczej przez podatnika, np. na potrzeby biura, magazynu. Nie znajduje zastosowania gdy dany lokal mieszkalny sam w sobie będzie użyty (bezpośrednio) do świadczenia usług (np. najmu), bądź do sprzedaży. Innymi słowy wspomnianego przepisu nie należy stosować w przypadku wykorzystania lokalu mieszkalnego we własnej działalności, gdy lokal ten będzie nieodłącznym elementem świadczenia usług, bądź sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej. Przyjęcie, że należy jednak zastosować przepis art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznaczałoby sztuczny podział przychodów uzyskiwanych w ramach spółki komandytowej na dwa źródła: "pozarolnicza działalność gospodarcza" oraz "odpłatne zbycie (nieruchomości)". Taki podział przychodów oznaczałby m.in. konieczność odrębnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów według niezsynchronizowanych ze sobą odrębnych metod. Przepisy art. 22 ust. 6c - 6f u.p.d.o.f. różnią się zdecydowanie od ogólnych zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza. W szczególności, przepisy dotyczące źródła "odpłatne zbycie" nie nakładają na podatnika obowiązku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu z tego źródła o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, tak jak w przypadku uregulowanym w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Nadto zastosowanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznaczałoby ograniczenie w opodatkowaniu tylko do okresu 5 lat od końca roku podatkowego, w którym lokale mieszkalne zostały nabyte.

Zajmując stanowisko w zakresie określonym pytaniem drugim, Wnioskodawca stwierdził, że ze względu na brzmienie przepisu art. 22 ust. 1k pkt 1 i ust. 11 u.p.d.o.f. w przypadku zbycia przez spółkę komandytową z udziałem Wnioskodawcy lokali mieszkalnych (środków trwałych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego przez spółkę komandytowa tytułem aportu, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu ustala się w wysokości wartości początkowej tych lokali, określonej w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego wkład (aport) do spółki komandytowej, powiększonej o wartość dokonanych ulepszeń, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustalony w ten sposób koszt, Wnioskodawca winien rozpoznać stosownie do posiadanego udziału w spółce komandytowej zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do ostatniego zagadnienia zawartego w pytaniu trzecim, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku przyjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową z udziałem Wnioskodawcy należy zaliczyć do źródła przychodów "odpłatne zbycie", pięcioletni termin, o którym mowa w końcowej części przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku 2015. W 2015 r. zawarto umowy darowizn ([...]). Na podstawie tych umów Wnioskodawca nabył wszystkie lokale mieszkalne w budynku przy ul. [...] w K..

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności, powołując się na art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), stwierdził, że przychody Wnioskodawcy pochodzące z zysków spółki komandytowej opodatkowane będą według zasad obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Następnie organ interpretacyjny wyjaśnił, iż spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W następnej kolejności przyznano, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw (po spełnieniu określonych przesłanek) może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód, jak podkreślił organ interpretacyjny, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby sposobu opodatkowania przychodu bądź możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu.

Rozważając owe zagadnienie uznano, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 u.p.d.o.f., przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może być zaliczony do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jeżeli spełnione zostaną co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

– nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie może stanowić towaru handlowego),

– nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Konkludując DKIS stwierdził, że w świetle wspomnianych wcześniej przepisów oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi bądź wartościami niematerialnymi lub prawnymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości lub praw charakterze mieszkalnym wymienionych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.), stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f. Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości mieszkalnych lub praw nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej (chyba że są one towarem handlowym), lecz stanowi po spełnieniu określonych przesłanek, przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wyjątek od tej zasady ma miejsce w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność deweloperską, a nieruchomość ta stanowiłaby towar handlowy w prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Odnosząc te rozważania do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego DKIS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie za datę nabycia przez spółkę komandytową, (której wspólnikiem jest Wnioskodawca) planowanych do zbycia lokali mieszkalnych należy uznać datą wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (w tym przedmiotowych lokali), tj. datę 31 marca 2017 r. Jednocześnie stwierdził, że pomimo, iż spółka komandytowa będzie prowadziła działalność w zakresie m.in.: wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, to lokale mieszkalne, które spółka zamierza zbyć zostały wpisane do ewidencji środków trwałych, a zatem nie stanowią dla spółki towarów handlowych.

Zatem, jak wskazał DKIS, z uwagi na wyłączenie określone przepisem art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. uznać należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych, będzie stanowić przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8, nie zaś ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z tych też względów, jak twierdzi organ administracyjny, jeżeli czynność prawna polegająca na odpłatnym zbyciu przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych uprzednio wniesionych do niej aportem nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie - w rozpatrywanym przypadku do 31 grudnia 2022 r. - wówczas spowoduje to powstanie przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., do którego należy stosować zasady opodatkowania określone w art. 30e u.p.d.o.f. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przedmiotowych lokali nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce ich nabycie - w przedmiotowej sprawie po 31 grudnia 2022 r. - nie powstanie przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny odnosząc się do ostatniej kwestii, która wymagała wykładni, stwierdził, że stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, z tytułu odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych przed upływem 5 lat będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych wniesionych uprzednio do spółki komandytowej, należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W rozpatrywanym przypadku nie wystąpią bowiem koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., skoro spółka nabyła te lokale w drodze aportu.

Podsumowując organ interpretacyjny przyjął, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne, że w sytuacji gdy odpłatne zbycie przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych uprzednio wniesionych do niej aportem nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie - w rozpatrywanym przypadku do 31 grudnia 2022 r. - wówczas spowoduje to powstanie przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód stanowił będzie różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d, powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. W rezultacie dochód uzyskany z tej transakcji, (ustalony proporcjonalnie do udziału w zysku spółki komandytowej, z uwzględnieniem wcześniej wskazanego art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 7 maja 2018 r. pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację, w której zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 3, art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia, że sprzedaż lokali mieszkalnych (środków trwałych) przez spółkę komandytową podlega po stronie wspólnika tej spółki (osoby fizycznej) przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o źródle przychodów "odpłatne zbycie’ (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), a nie przepisom tej ustawy o źródle przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.);

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i ust. 3 u.p.d.o.f. na skutek przyjęcia, że w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych (środków trwałych) podlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła przychodów "odpłatne zbycie" (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), przez "nabycie" tych lokali, o którym mowa w końcowej części przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć aport tych lokali do transparentnej na gruncie podatku dochodowego spółki komandytowej, a nie wcześniejsze nabycie własności tychże lokali przez wspólnika w okresie poprzedzającym aport do spółki;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, ust. 3, art. 14 ust. 2c oraz konieczności zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. w odniesieniu do wspólnika spółki komandytowej, w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych (środków trwałych) przez spółkę komandytową, która ma być dokonana w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2022 r., czyli po upływie 5 lat od końca roku, w którym wspólnik nabył te lokale na własność w okresie poprzedzającym aport lokali do spółki a przed upływem 5 lat od końca roku, w którym lokale te wspólnik wniósł aportem do spółki komandytowej.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów pełnomocnik Wnioskodawcy podniósł, że organ interpretacyjny pochopnie przyjął swoje stanowisko opierając je wyłącznie na dosłownym brzmieniu art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f., a także bez uwzględniania ich relacji do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Następnie pełnomocnik strony przeprowadził wykładnię systematyczną art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. W wyniku tych analiz pełnomocnik strony zadał pytanie, czy rzeczywiście przepisy art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. znajdują zastosowanie do odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych (środków trwałych) przez spółkę komandytową w sytuacji, gdy z przepisu art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wynika, że zbycie tych lokali przez wspólnika po wystąpieniu ze spółki, bądź po jej likwidacji należałoby traktować jak przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika strony, mając na uwadze postulat racjonalności prawodawcy i racjonalności rezultatu prac prawodawczych trudno przyjmować, że w czasie trwania spółki osobowej zbycie majątku, o którym mowa w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. należy rozliczać w ramach źródła przychodów "odpłatne zbycie", a po wystąpieniu ze spółki, bądź po likwidacji tej spółki, odpłatne zbycie tego samego majątku rozliczać należy w ramach źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza". Tym samym przemawia to przeciwko zaskarżonej interpretacji.

Następnie pełnomocnik Wnioskodawcy przedstawił kontekst funkcjonalny art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. oraz cel regulacji wskazując, że zasadniczy kształt wspomnianym uregulowaniom nadano przepisami ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956). Zaznaczono, że uzasadnienie projektu nowelizacji nie dostarcza wyjaśnień odnośnie tych przepisów. Mimo to kontekst zmian wskazuje na ich cel i zamierzoną funkcję. Otóż, jak twierdzi pełnomocnik, ustawodawca uchwalając wskazane przepisy dążył do możliwie precyzyjnego uregulowania skutków podatkowych na styku aktywności podatnika (osoby fizycznej) jako indywidualnego przedsiębiorcy oraz tego samego podatnika działającego poza sferą działalności gospodarczej, a to w odniesieniu do majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazuje na to, w jego ocenie, chęć "dookreślenia co należy rozumieć przez składniki majątku wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą". W odniesieniu jednak do spółki komandytowej nie występują przypadki wykorzystania majątku należącego do "sfery prywatnej", gdyż spółka ta ma zdolność prawną i jej majątek jest oddzielony od majątku wspólników. Zatem zastosowanie w sprawie przepisów art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c u.p.o.f. do zbycia majątku należącego do spółki komandytowej wykracza poza cel i założoną przez ustawodawcę funkcję tych przepisów. Założeniem ich wprowadzenia było bowiem utworzenie regulacji umożliwiających w stosunku do osób fizycznych prowadzących indywidualnie działalność gospodarczą na odróżnienie majątku prywatnego od tego związanego z działalnością gospodarczą. Podsumowując pełnomocnik strony stwierdził, że nieuprawnionym było rozciąganie zastosowania przepisu art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. na przypadki, w których z natury rzeczy, nie występuje problem pomieszania sfery majątku prywatnego i przeznaczonego do działalności gospodarczej. Wobec tego doszło nie tylko do naruszenia tych przepisów, ale również przepisu art. 14c § 2 o.p.

Motywując zarzuty określone w pkt 2 i 3 skargi dotyczące daty nabycia lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę, pełnomocnik skarżącego podniósł, że:

– spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku spółka komandytowa jest transparentna. Ewentualny obowiązek podatkowy związany z odpłatnym zbyciem lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową dotyczyć będzie zatem nie spółki, ale jej wspólników. Z tego powodu na gruncie końcowej części przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. istotna jest data nabycia zbywanego prawa przez podatnika (skarżącego) - wspólnika spółki komandytowej, a nie data nabycia tego prawa przez spółkę;

– pojęcie nabycia, o którym mowa w końcowej części przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., należy rozumieć możliwie szeroko jako nabycie własności pod jakimkolwiek tytułem, ale nie można tym pojęciem obejmować "nabycia prawa od samego siebie", czyli przypadku, w którym skarżący (podatnik) wnosi jak wkład do spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego wcześniej nabyte lokale mieszkalne. W perspektywie określonej przez ramy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. od nabycia tych lokali mieszkalnych w drodze darowizny w 2015 r. aż do zbycia tych lokali przez spółkę komandytową, nieprzerwanie to skarżący a nie spółka komandytowa zachowa status podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu ewentualnego odpłatnego zbycia lokali i jego, a nie spółkę komandytową, może dotyczyć ewentualny obowiązek podatkowy z racji odpłatnego zbycia tych lokali przez tą spółkę;

– przyjęta w zaskarżonej interpretacji wykładnia pojęcia nabycia z końcowej części przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości również po upływie 5 lat od końca roku, w którym podatnik podlegający temu podatkowi nabył własność tych nieruchomości. Bezzasadnie różnicowałoby to sytuację podatników w zależności od tego, czy utrzymają własność tych nieruchomości bezpośrednio w swoich rękach, czy też utrzymają tę własność pośrednio, jako wspólnicy transparentnej podatkowo spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (zob. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 i tam powołane orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego).

Reasumując, pełnomocnik strony stwierdził, że DKIS w zaskarżonej interpretacji błędnie odniósł pojęcie nabycia z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a do uzyskania własności przez podmiot niebędący podatnikiem podatku dochodowego, zamiast odnieść to pojęcie do uzyskania własności przez podatnika (skarżącego), świadomie odstąpił od zasady prymatu treści nad formą na gruncie interpretacji przepisów prawa podatkowego a ponadto wbrew zasadom wykładni systemowej przyjął rozwiązanie dyskryminujące skarżącego. Wobec tego doszło nie tylko do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, ust 3, art. 14 ust. 2c oraz art. 30e u.p.d.o.f, ale również przepisu art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Opis zdarzenia przyszłego, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.

Spór między stronami odnosi się do dwóch spośród trzech kwestii, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Pierwsze sporne zagadnienie dotyczy kwalifikacji źródła przychodu powstałego ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową, które aportem zostały wniesione do jej majątku przez Wnioskodawcę. Zdaniem skarżącego, przychód ten winien być uznany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.). Odmienne stanowisko w tej materii prezentuje DKIS przyjmując, iż jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Drugie sporne zagadnienie związane jest z datą, od jakiej należy liczyć w niniejszym przypadku bieg 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Według Wnioskodawcy, datą tą jest nabycie przez niego nieruchomości w formie darowizny, co miało miejsce w dniu 25 września 2015 r. Z kolei organ interpretacyjny, przyjął, że jest to data nabycia wspomnianych lokali przez spółkę komandytową, tj. 31 marca 2017 r., kiedy to Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego przeniósł na spółkę komandytową całe swoje przedsiębiorstwo, w tym wspomniane lokale mieszkalne. Nadmienić należy, że w skardze nie zostały podniesione zarzuty dotyczące poglądu organu interpretacyjnego w kwestii kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową.

Przystępując do rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną jest spółka, inna niż określona w pkt 28. W tej jednostce redakcyjnej art. 5a u.p.d.o.f wymienia:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10 listopada 2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że spółka komandytowa zalicza się do tego rodzaju spółek. Ponadto zwrócić należy uwagę, iż w myśl art. 8 § 1 w związku z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm. – dalej k.s.h.) spółka komandytowa jako spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi natomiast wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.), a więc również nabyte w formie aportu.

Katalog źródeł przychodów określa art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wśród nich wymienia się m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), jak również przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (pkt 8 lit. a). Co do tego drugiego z wymienionych źródeł przychodów należy poczynić zastrzeżenie, że przychód uzyskany w ten sposób kwalifikuje się do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak wynika z końcowej części art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jednym z warunków pozwalających na przyporządkowanie przychodu do źródła określonego w pkt 8 lit. a jest ustalenie, że zbycie nieruchomości nie zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej. Jednak w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. stwierdza się, że przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle tego przepisu odnaleźć można m.in. pogląd zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego i związanego z nim gruntu. Na powyższą kwalifikację nie ma wpływu fakt wprowadzenia nieruchomości o charakterze mieszkalnym do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem uznaje się, że sprzedaż budynku mieszkalnego oraz związanego z nim gruntu, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, a przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1429/11, Lex nr 1368049; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 75/14, Lex nr 1568199; wyrok NSA z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2728/15, Lex nr 2411799).

Zwrócić należy uwagę także na art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W ust. 2 omawianego przepisu dokonano również określenia przychodów, które także traktowane są przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych jako te, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. 2 u.p.d.o.f. wskazuje się, że takim przychodem jest odpłatne zbycie składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z zakresu przedmiotowego tego rodzaju przychodów dokonano wyłączenia, które koreluje z przytoczonym wcześniej art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., a mianowicie jak stanowi art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio.

Podsumowując tą część uzasadnienia stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości, w tym także nieruchomości mieszkalnej, w zależności od warunków w jakich została zbyta może być zakwalifikowana jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bądź też jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma jednak art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wyraził zasadę, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten, tj. art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza więc fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1094/16, Lex nr 2501125). Ponadto jego treść pozwala także na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął domniemanie, że jeżeli osoba fizyczna jest wspólnikiem spółki osobowej, to przychód z udziału w niej należy kwalifikować jako pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Reguła ta nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż odstępstwa od niej zostały wprowadzone art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Skład orzekający zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 296/15 (LEX nr 2325084), że art. 14 u.p.d.o.f. tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. A contrario wszystkie inne przychody należy kwalifikować zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że do tego źródła również należy zakwalifikować przychód osoby fizycznej - wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej stanowiącej majątek tej spółki.

Przedstawione stanowisko oraz tok rozumowania znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12 (ONSAiWSA 2013/5/77, Lex nr 1314122). Orzeczenie to zapadło na kanwie wątpliwości m.in. czy przychód (dochód) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej ? Konkretnie problem dotyczył zakwalifikowania przychodu z wypłacanej dywidendy akcjonariuszom tej spółki. Z racji na fakt, że spółka komandytowa, jak i spółka komandytowo-akcyjna, jest spółką osobową (odpowiednio art. 102 i art. 125 k.s.h.) wywody dotyczące wspomnianego art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. znajdują zastosowanie do każdej spółki niebędącej osobą prawną, a tym samym odnieść je można do rozstrzyganej sprawy. W związku z tym uzasadniając prezentowany pogląd należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym przytoczyć jego argumentację, którą skład orzekający podziela.

Rozważając poprawność przypisania dywidendy otrzymywanej przez wspólników spółki komandytowo-akcyjnej do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) lub do innego źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) NSA stwierdził, iż w jego ocenie: "(...) dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 p.d.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 p.d.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. (a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych); stanowi on, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f. Przepis art. 5b ust. 2 p.d.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej), są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy tym przez pojęcie wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w żadnym przepisie p.d.f. nie jest ograniczana ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze, trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 p.d.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f., jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (por. wyrok NSA z 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski: Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93)."

Dalej NSA wskazuje, że: "Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 p.d.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej, a także systemowej zewnętrznej omawianej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 p.d.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 p.d.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 p.d.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślano już w orzecznictwie NSA, zwłaszcza w wyrokach z 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12)." W rozstrzyganej sprawie należy jedynie zauważyć, że udział w zyskach w spółce komandytowej uregulowany został w art. 103 w związku z art. 51 k.s.h. w odniesieniu do komplementariusza i w art. 123 § 1 k.s.h. w odniesieniu do komandytariusza.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości mieszkalnej nie może być zakwalifikowany, jak dowodzi DKIS w zaskarżonej interpretacji, do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przesądza bowiem o tym – tworząc fikcję prawną – że wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, a więc tak jak w niniejszym przypadku wspólnika spółki komandytowej, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym dla takiej kwalifikacji przychodu pozostaje rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródeł, z których spółka ta uzyskuje przychody (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3110/15, Lex nr 2330129). Jak wskazuje NSA w cytowanej uchwale z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12, reguła ta w żadnym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest ograniczana ani modyfikowana. Ustawodawca natomiast w sposób precyzyjny dokonał wyłączenia w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. przychodów, które nie mogą być zaliczane do pozarolniczej działalności gospodarczej. Dotyczy to przychodów z pkt 10, pkt 11 i pkt 12, które związane są z likwidacją spółki, co nie miało miejsca w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego. Dlatego też Wnioskodawca prawidłowo przyjął, prezentując swoje stanowisko, że przychód będący następstwem sprzedaży przez spółkę komandytową lokali mieszkalnych - uprzednio wniesionych aportem przez skarżącego do majątku spółki - będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego bezprzedmiotowym jest rozstrzyganie kwestii daty nabycia nieruchomości, od której liczony jest 5-letni okres, o którym mowa w końcowej części przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przede wszystkim kwalifikacja przychodu do tego źródła jest możliwa, jeżeli nie został on uzyskany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem, jak wykazano wyżej, przychód w opisanym zdarzeniu przyszłym jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że moment nabycia nieruchomości pozostaje neutralny dla powstania zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Ponadto pytanie nr 3 zostało zadane warunkowo, tj. Wnioskodawca sformułował je wyłącznie na wypadek uznania przez organ interpretacyjny, że przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych zostanie zaliczony do źródła przychodu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Mając powyższe rozważania na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez niewłaściwą wykładnię przepisu art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej p.p.s.a.) Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 p.p.s.a. zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. poz. 1804 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.