Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2567/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 i ust.2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 27/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwa J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 19 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę w całości; 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 27/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo J. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 19 listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy M. z 23 sierpnia 2018 r., nr [...].

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek leśny na 2018 r. wykazując jako przedmiot opodatkowania: lasy pozostałe o powierzchni 92,8485 ha fiz. i kwotę podatku do zapłaty w wysokości 4 025 zł. Następnie, w dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynęła deklaracja na podatek rolny na rok 2018, w której jako przedmiot opodatkowania zostały wskazane użytki zielone (ŁIII) o powierzchni 0,4034 ha fiz. i podatek rolny w kwocie 66 zł. Nadleśnictwo nie złożyło deklaracji na podatek od nieruchomości na 2018 r.

Pismem z 30 maja 2018 r. Wójt Gminy M. (organ podatkowy I instancji), wskazując na obowiązek złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości, wezwał Nadleśnictwo do złożenia niezbędnych wyjaśnień dotyczących powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, które znajdują się w zarządzie Nadleśnictwa i zostały objęte służebnością przesyłu. Odpowiadając na to wezwanie Nadleśnictwo wyjaśniło, że nieruchomości pod liniami elektroenergetycznymi - wedle załączonego do pisma wykazu - są obciążone służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego T.[...] S.A. z siedzibą w K. Nieruchomości te są nadal jednak wykorzystywane na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej i gospodarki rolnej. Pomimo faktu, że nad gruntami leśnymi przebiegają linie elektroenergetyczne, grunty te stanowią część ekosystemu bardzo ważną dla prowadzonej przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Wykorzystywane są jako poletka łowieckie, plantacje choinkowe, remizy, ścieżki dla zwierzyny itp. Na gruntach tych prowadzona jest też gospodarka rolna. Z uwagi na sposób zagospodarowania i wykorzystywania tych gruntów, ich powierzchnie w deklaracjach podatkowych zostały wykazane do opodatkowania podatkiem rolnym.

Pismem z 27 czerwca 2018 r. Wójt wezwał nadleśnictwo do skorygowania deklaracji w sprawie podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości za lata: 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 i 2018 oraz do przedłożenia umów dot. gruntów pod liniami elektroenergetycznymi obciążonych służebnością przesyłu. Za zasadne uznał – powołując się na orzecznictwo sądowe – opodatkowanie tych gruntów podatkiem od nieruchomości jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W dniu 9 lipca 2018 r. Nadleśnictwo wyjaśniło pisemnie, że nie widzi podstaw do korekty deklaracji oraz załączyło żądaną umowę ustanowienia służebności przesyłu. Dodatkowo wyjaśniło, że na skutek omyłki pisarskiej błędnie wskazano numer działki ewidencyjnej oraz nieaktualny rodzaj gruntu EGiB. Linia elektroenergetyczna zlokalizowana jest bowiem w granicach działki ewidencyjnej [...] w T. Ponadto w związku z zalesieniem gruntu rolnego w 2017 r., grunt ten zmienił się w użytek i aktualnie stanowi Ls. Na tę okoliczność Nadleśnictwo skorygowało wcześniejszy wykaz gruntów pod liniami elektroenergetycznymi.

Wójt postanowieniem z 26 lipca 2018 r. wszczął względem Nadleśnictwa postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Decyzją z 23 sierpnia 2018 r. Wójt określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązana w podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 574 zł, uznając grunty pod liniami elektroenergetycznymi za grunty zajęte na działalność gospodarczą. Odwołano się przy tym do treści aktu notarialnego z 16 maja 2013 r., Rep. [...] nr [...], ustanowienia służebności przesyłu pomiędzy Skarżącym a spółką T., zgodnie z art. 39a ustawy z 28 września 1991 r. o lasach. Organ odwołał się do treści art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1785 ze zm., dalej u.p.o.l.), zgodnie z którymi grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako grunty rolne lub leśne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wówczas, gdy zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ – powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. uznał, że grunty o pow. 660 m2 będące w zarządzie Nadleśnictwa, położone na terenie miejscowości T. obciążone służebnością przesyłu na rzecz spółki T. - podlegają opodatkowaniu stawką podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych i wskazano, że Spółka na gruntach zajętych pod linie elektroenergetyczne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii, wykorzystuje przedmiotowe grunty w sposób trwały ciągły, prowadzi zatem działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej na gruntach będących w zarządzie Strony. Przedmiotowe grunty zostały udostępnione Spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. W związku z powyższym uznano, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, zatem na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Na skutek wniesionego odwołania, SKO zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, tj:

– art. 3 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego (k.c.) - przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawarta przez Nadleśnictwo umowa ustanowienia służebności przesyłu nie należy do umów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż nie przenosi posiadania, podczas gdy właściwa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że umowa ta zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym;

– art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 i art. 336 k.c. – poprzez przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów, na których przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy o podatku od nieruchomości.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

– art. 3 § 1 w związku z art.. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) – przez całkowite pominięcie przez organy podatkowe obu instancji, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania Nadleśnictwa J. w podatku od nieruchomości jest nieuzasadnione w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów, a podatek w zakresie gruntów objętych służebnością przesyłu powinien obciążać przedsiębiorstwo elektroenergetyczne;

– art. 21 § 3 o.p. wobec prawidłowego zadeklarowania zobowiązania podatkowego oraz braku ustaleń faktycznych w zakresie posiadania gruntów przez przedsiębiorstwo elektroenergetyczne oraz wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach analogicznych jak najemca/dzierżawca;

– art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. – przez naruszenie zasady zaufania i przekonywania, jak również uchybienia zasadzie in dubio pro tributario wobec braku wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym, co przejawia się:

• brakiem odniesienia do faktu, że zakres zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu powoduje, że grunty nią objęte pozostają w posiadaniu zależnym przedsiębiorstwa energetycznego,

• brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia założonej przez organy podatkowe okoliczności, że przyjęta przez nie powierzchnia gruntów nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorstwa energetycznego;

– art. 124 o.p. przez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. a w konsekwencji nieuznanie służebności przesyłu za formę posiadania zależnego, co spowodowało, że Skarżący nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów objętych tą umową, a dalej nie powinna być adresatem zaskarżonej decyzji podatkowej, co miało kluczowe znaczenie dla wydania decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną.

Sąd I instancji stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia, czy Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości z racji zawarcia z przedsiębiorstwem energetycznym umowy służebności przesyłu. Zdaniem Nadleśnictwa nie jest ono podatnikiem ww. podatku. Zdaniem organu podatkowego jest takim podatnikiem.

Sąd I instancji uznał, że w sprawie należy przyznać rację Nadleśnictwu, choć nie z przyczyn wskazywanych przez nie w treści skargi.

Sąd I instancji zauważył, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od nieruchomości za 2013 r. Na moment składania przez Nadleśnictwo deklaracji na ww. podatek w dniu 29 stycznia 2013 r. dominował w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że zawarcie przez przedsiębiorcę elektroenergetycznego umowy, nawet niekoniecznie ustanawiającej służebność przesyłu, ale przewidującej określone władztwo przedsiębiorstwa nad gruntem zarządzanym przez Nadleśnictwo (prawo wejścia na grunt, oczyszczenia go z roślinności), pozwala na przyjęcie, że przedsiębiorca ten stał się posiadaczem zależnym tego gruntu na podstawie umowy, co prowadziło do uznania go za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Podkreślono przy tym, że zgodnie z art. 305(1) w związku z art. 49 § 1 k.c. służebność przesyłu polega na obciążeniu nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować, lub którego własność stanowią urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, prawem do korzystania z nieruchomości obciążonej w określonym zakresie, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje zatem określone władztwo nad cudzą nieruchomością na mocy innego prawa, niż użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, jest więc posiadaczem zależnym tej nieruchomości (art. 336 k.c.). W konsekwencji, skoro wskazane posiadanie zależne nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa wynika z umowy zawartej z właścicielem (podmiotem z mocy prawa sprawującym zarząd tą nieruchomością), uprawniony ze służebności przesyłu przedsiębiorca elektroenergetyczny jest także posiadaczem tej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., a zatem podatnikiem obciążającego tę nieruchomość podatku od nieruchomości. Prowadziło to do wniosku, że w odniesieniu do tej nieruchomości podatnikiem nie mogło być Nadleśnictwo. Podkreślono, że umowa zawarta między nadleśnictwem i przedsiębiorstwem przesyłowym zawiera element posiadania zależnego i przenosi posiadanie nieruchomości. W konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie ciąży na Nadleśnictwie, lecz na przedsiębiorstwie przesyłowym (por. wyroki NSA z dnia: 14 listopada 2008 r., II FSK 1101/07, 17 lutego 2011 r., II FSK 1821/09, z dnia 22 września 2011 r., II FSK 548/10, CBOSA). Co więcej, stanowisko to było kontynuowane również w kolejnych latach – na co też wskazuje Skarżąca strona – por. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2016 r., II FSK 231/15; 11 października 2017 r., II FSK 1498/17; 23 października 2017 r., II FSK 1524/17; 26 października 2017 r., II FSK 2714/15; 15 maja 2018 r., II FSK 1236/16 czy wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018r., II FSK 131/18.

Powyższy pogląd jest konsekwencją orzecznictwa SN, zgodnie z którym z samej definicji posiadania (art. 336 k.c.) wynika, że posiadaczem rzeczy jest nie tylko ten, kto włada nią jak właściciel (posiadacz samoistny), ale także kto włada rzeczą jak użytkownik zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Podkreślono, że kodeks cywilny zerwał z koncepcją, że przedmiotem posiadania jest prawo do rzeczy, a nie rzecz jako taka. Uznano, że zawarte w art. 336 k.c. wyliczenie rodzajów posiadania zależnego rzeczy jest przykładowe. Jest nim władanie rzeczą w zakresie ograniczonych praw rzeczowych, tj. użytkowania, zastawu, ale także służebności. Potwierdza to wykładnia językowa art. 352 § 1 k.c., który jednoznacznie stanowi, że kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Zgodnie z zasadami wykładni językowej i systemowej, zawarte w § 2 tego przepisu pojęcie "posiadanie służebności" oznacza zatem władztwo nad rzeczą odpowiadające treści służebności. Do takiego ograniczonego władania rzeczą, a więc z istoty swej posiadania zależnego, stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy. Skoro do posiadania służebności stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (art. 252 § 2 k.c.), przy czym w art. 224-225 i 230 k.c. mowa jest o "posiadaniu rzeczy", to przepisy te stosuje się także do korzystania przez władającego cudzą rzeczą w zakresie służebności przesyłu (por. m.in. uchwała SN z dnia 24 lipca 2013 r., III CZP 36/13, OSNC 2014/3/24; postanowienie SN z dnia 25 maja 2016 r. V CSK 549/15, postanowienie SN z dnia 17 grudnia 2008 r. I CSK 171/08, OSNC 2010/1/15). Co istotne, taki rodzaj interpretacji wpłynął na treść umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia 16 maja 2013r. między Nadleśnictwem a Spółką, gdzie wysokość wynagrodzenia w kwocie 4.860,91 zł (brutto) ustalono jako kompensatę w ograniczeniu w korzystaniu z nieruchomości kwot podatków: leśnego, rolnego i od nieruchomości za lata 2006-2013 (§ 6 umowy).

Powyższe stanowisko nie jest jednak jednolite, albowiem SN wyraził też inny pogląd, zgodnie z którym posiadanie służebności to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu, a podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią (postanowienie SN z dnia 25 maja 2016 r., V CSK 549/15, LEX nr 2080889; podobnie postanowienie SN z dnia 18 maja 2007 r., ICSK 64/07, LEX nr 286763). W nauce wyrażane są głosy krytyczne co do możliwości uznania posiadacza służebności przesyłu za posiadacza zależnego (P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05, OSP 2006/3, poz. 35; B. Pawlak, Glosa do uchwały SN z dnia 8 września 2011 r., III CZP 43/11, Rej. 2013/1, s. 125.). Warto zauważyć, że w orzecznictwie SN dostrzeżono, iż korzystanie z nieruchomości w zakresie służebności przesyłu przybiera taką postać, że nie pozbawia w zupełności faktycznego władztwa właściciela nad nieruchomością obciążoną (wyrok SN z dnia 3 lutego 2010 r., II CSK 444/09, LEX nr 578038; wyrok SA w Gdańsku z dnia 24 maja 2013 r., VACa92/13, LEX nr 1356527; wyrok SN z dnia 24 stycznia 2014 r., V CSK 117/13, LEX nr 1478715). Tym samym w piśmiennictwie wskazuje się, że nie można jednak zrównywać faktycznego korzystania z nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności przesyłu z władaniem rzeczą jako posiadacz zależny (por. J. Kozińska [w:] M. Fras (red.), M. Habdas (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe (art. 126-352), WKP 2018; LEX/el.

Ten drugi pogląd SN znalazł swój wyraz w odmiennym, niż wskazywany na wstępie poglądzie NSA, zgodnie z którym celem ustanowienia służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń przesyłowych, wchodzących w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, ale nie oznacza to przeniesienia na tego przedsiębiorcę posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017r., II FSK 3714/14; 9 marca 2017r., II FSK 2224/16).

Powyższe wskazuje, że istnieje poważna wątpliwość w zakresie ustalenia podmiotu podatku od nieruchomości. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie używa określenia posiadacz zależny. Jednakże niezbędnym jest tutaj odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Skoro zatem sam SN ma wątpliwości co do charakteru służebności przesyłu, a w konsekwencji również w swoim orzecznictwie i NSA wyraża skrajnie odmienne poglądy, to należy stwierdzić, że mamy do czynienia z takimi wątpliwościami co do treści przepisów prawa podatkowego, które nie da się usunąć ani w drodze wykładni językowej ani systemowej.

Owe wątpliwości zachodzą nie tylko na poziomie podmiotu podatku, lecz również na poziomie przedmiotu podatku.

Sąd I instancji po przeprowadzeniu obszernej analizy przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkami rolnym i leśnym, jak również orzecznictwa dotyczącego tych zagadnień skonstatował, że zakresy zastosowania ww. ustaw są ze sobą skorelowane, tzn. działalność leśna opodatkowana jest podatkiem leśnym; działalność rolna – podatkiem rolnym a działalność gospodarcza – podatkiem od nieruchomości. Równocześnie zachodzi swoistego rodzaju koegzystencją działalności leśnej nadleśnictwa z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego na tych samych gruntach. Takiej zaś sytuacji ustawodawca wyraźnie w ustawach nie przewidział. Wyżej wskazywane przepisy ustaw podatkowych regulują swoje zakresy na zasadzie wyłączności.

Z jednej strony Nadleśnictwo musi znosić określone działania przedsiębiorstwa energetycznego oraz powstrzymywać się od działań trwale utrudniających lub zakłócających dostęp do infrastruktury lub zagrażających jej funkcjonowaniu, co nie oznacza, że rezygnuje z prowadzenia działalności leśnej. Z drugiej strony przedsiębiorstwo energetyczne ma obowiązek dokonywać określonych czynności ale jedynie w zakresie koniecznym do prawidłowego funkcjonowania urządzeń, czyli jego zachowanie nie może mieć z istoty rzeczy waloru na tyle dominującego, aby wykluczyć prowadzenie gospodarki leśnej.

Doświadczenie życiowe wskazuje zdaniem Sądu I instancji, że ustanowienie służebności przesyłu nie zmienia charakteru gruntów i nie wyklucza ich z ekosystemu leśnego, zwłaszcza gdy mamy do czynienia z liniami napowietrznymi. Wykorzystywanie takich terenów jako np. poletek łowieckich, plantacji choinkowych (wycinanych rokrocznie), remiz, ścieżek dla zwierzyny tak naprawdę nie kłóci się z dokonywaniem określonych czynności przez przedsiębiorstwo energetyczne, zwłaszcza, że nie są one czynione w sposób permanentny, lecz cykliczny, w zależności od potrzeb.

Powyższe argumenty skłaniają do konstatacji, że również na gruncie przedmiotu podatku doszło do nie dających się usunąć wątpliwości natury interpretacyjnej albowiem mamy w istocie dwa, wzajemnie się wykluczające, poglądy w kwestii rozumienia zwrotu "zajęcia na potrzeby działalności gospodarczej" oraz argument natury słusznościowej obarczający jeden podmiot podatkiem, którego wysokość zależy od działania innego podmiotu i to bez jego dobrowolnej zgody. Konstrukcja opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co się tyczy gruntów Skarbu państwa sprowadza się do opodatkowania podmiotu, który tak naprawdę jest w posiadaniu tej nieruchomości a zatem, gdy właściciel wynajmuje podmiotowi, to nie budzi sprzeciwu sytuacja, gdy najemca jest opodatkowany wyższą stawką podatku, o ile grunty te zajęte są na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Również w odniesieniu do gruntów, gdzie właścicielem jest osoby fizyczna, gdy wynajmuje (dobrowolnie) ona innemu podmiotowi na cele działalności gospodarczej, ta wyższa stawka jest również uzasadniona. Natomiast nie ma podstaw aby w sytuacji, gdy Nadleśnictwo jest przymuszone do zawierania tego typu umów zobowiązane było do zapłaty takiego podatku według stawek jak dla działalności gospodarczej, pomimo, że samo wykonuje działalność leśną.

Usunięcie wskazywanych wątpliwości nie może odbywać się na zasadzie uznaniowego wyboru podatnika czy to przez organ podatkowy, czy to przez sąd (albo Nadleśnictwo albo przedsiębiorstwo energetyczne) w sytuacji, gdy tak naprawdę ustawodawca nie przewidział w sposób precyzyjny podmiotu i przedmiotu podatku w odniesieniu do sytuacji ustanowienia służebności przesyłu czy uznaniowego wyboru podatku, który należy zapłacić raz – podatek leśny raz podatek od nieruchomości.

Takie działanie jest zdaniem Sądu I instancji niezgodne z treścią art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zakres swobody ustawodawcy podatkowego jest ograniczony koniecznością respektowania zasad państwa prawnego (a zwłaszcza zasad prawidłowej legislacji, w tym ochrony zaufania do państwa i prawa).

Sąd I instancji wskazał również, że na moment składania deklaracji podatkowej w 2013 r. Nadleśnictwo mogło mieć uzasadnione przekonanie, że nie podlega podatkowi od nieruchomości z uwagi na ukształtowaną linię orzecznictwa, która zmieniła się dopiero w 2016 r. i spowodowała istnienie dwóch równorzędnych, skrajnie odmiennych poglądów NSA, co już samo w sobie dowodzi o istnieniu istotnych wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. Co więcej te różnice poglądów wynikają z rozbieżnych poglądów na gruncie orzecznictwa SN, co do rozumienia służebności przesyłu na gruncie kodeksu cywilnego. Dodatkowo zaś pojawiają się wątpliwości na poziomie doktrynalnym w kwestii możliwości zastosowania do służebności przesyłu przewidzianej w ustawie o lasach przepisów kodeksu cywilnego dotyczących służebności przesyłu.

Stąd też w niniejszej sprawie Sąd I instancji korzystając z zasady działania na korzyść podatnika dokonał wyboru rozwiązania korzystnego dla Nadleśnictwa w postaci braku opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji Sąd I instancji kierując się zasadą in dubio pro tributario na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a o.p. uznał, że Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z racji służebności przesyłu, lecz podatnikiem odpowiednio podatku leśnego i podatku rolnego i tym samym uznał, że doszło do naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. i art. 1 u.p.r.

Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciło naruszenie prawa materialnego, to jest:

1) art. 3 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego i przyjęcie, że Nadleśnictwo nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości, w przypadku gruntów udostępnionych na rzecz Spółki T. w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, a jest zarazem podatnikiem podatku rolnego i podatku leśnego od tych samych gruntów;

2) art. 2a o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia podatnika podatku od nieruchomości, podczas gdy Sąd w istocie rozstrzygnął te wątpliwości przyjmując, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku rolnego i leśnego, od tożsamych gruntów, które zostały przez organy podatkowe uprzednio opodatkowane podatkiem od nieruchomości (a zatem Sąd musiał przyjąć, że Nadleśnictwo nadal włada tymi gruntami pomimo objęcia ich umowami służebności przesyłu na rzecz spółki energetycznej, co wskazuje na potencjalną możliwość uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 2 u.p.o.l.);

3) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 u.p.r. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów prawa (i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie), polegające na przyjęciu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne i leśne, udostępnione na rzecz Spółki T. [...] S.A. w K., w ramach zawartej umowy służebności przesyłu, nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

4) art. 2a o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości prawne w kwestii określenia przedmiotu opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako rolne lub leśne, zajętych przez spółkę energetyczną w ramach ustanowionej służebności przesyłu, w sytuacji, gdy w tym zakresie istnieje ukształtowana i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w myśl której w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych lub leśnych traktowane są one jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa.

Zarzucając powyższe wniesiono o uchylenie w całości, w oparciu o art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i oddalenie skargi Nadleśnictwa oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Ponadto strona skarżąca kasacyjnie złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Przedmiotem sporu jest to, czy w przypadku ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych lub leśnych grunty te traktowane są jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a podatnikami są poszczególne nadleśnictwa reprezentujące Skarb Państwa.

Tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z dnia 24 września 2019 r. II FSK 92719, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z dnia 12 grudnia 2019 r, II FSK1213/19; z dnia 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19 - publik.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

W orzeczeniach tych konsekwentnie wskazywano, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i czemu nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego pomimo ich multiplikacji odnoszą się w rzeczywistości do prawidłowej wykładni wyrażenia ustawowego dotyczącego gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", którym operuje art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Warto też dodać, że w kwestii samego podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, w dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającą na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (zob. art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.).

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację uzasadnienia przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. W uchwale wyjaśniono, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Charakter służebności polega na tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią. W odniesieniu do posiadania służebności nie można zatem posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Świadczy o tym między innymi użycie przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności, to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Działalności rolniczej lub leśnej nie uważa się za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy (art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.).

Kluczowa w sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów i gruntów rolnych. Dopełnienie tej regulacji na gruncie ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Dopełnienie zaś na gruncie ustawy o podatku rolnym stanowi jej art. 1, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu lub rolnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny. Jak trafnie wskazano w powyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r. poz. 1059 ze zm.).

W sprawie jest bezsporne, że spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r. (sygn. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14) poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodowałby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezpodstawne są zatem wątpliwości Sądu I instancji co do możności przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej pomimo tego, że nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji należy uznać za uzasadnione opodatkowanie takich gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Oceny tej nie zmienia przywołana przez Sąd I instancji argumentacja natury konstytucyjnej (dotycząca art. 2, art. 84 i art. 217). Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie gruntów. Przykładowo, o tym że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu.

Za niezasadne należało wreszcie uznać argumenty Sądu I instancji sformułowane w nawiązaniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym stwierdzono, że "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" (OTK-A 2018/2). Sąd I instancji wywiódł z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa, i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem Sądu I instancji, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się podmiot zobowiązany do zapłaty oraz wysokość podatku.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez organy podatkowe potwierdza dodatkowo art. 39a ustawy o lasach, zgodnie z którym nieruchomość pozostająca w zarządzie lasów państwowych może zostać obciążona służebnością przesyłu, ale powinno to nastąpić z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Przepis ten wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Konkludując, wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne, co prowadzi do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), i także rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 w związku z art. 193 p.p.s.a. jako niezasadną. Powody, dla których uznano, że skarga jest nieuzasadniona, wynikają wprost z okoliczności przytoczonych powyżej w niniejszym uzasadnieniu. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe, logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oceniono zebrany materiał, dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i odpowiednio je zastosowano, a stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji zostało poprawnie uzasadnione.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do jego wyniku na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od Nadleśnictwa na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kwotę 340 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (240 zł).