Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 464/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 114 ust. 2, art. 22 ust. 6
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha- Holc Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 779/18 w sprawie ze skargi T. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018r., sygn. akt III SA/Gd 779/18 oddalił skargę T. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Skarżąca działając poprzez przedstawiciela bezpośredniego, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej towar sprowadzony z Tajlandii. W zgłoszeniu celnym towar opisano jako "makaron chiński bean vermicelli" (Pole 31) i zadeklarowano jego klasyfikację taryfową do kodu Taric 1902 30 90 00 (Pole 33) ze stawką celną erga omnes w wysokości 2,9% + 9,7 EUR/100 kg.

Funkcjonariusze Czwartego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w Pomorskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Gdyni w okresie czerwiec-listopad 2017 r. przeprowadzili u skarżącej kontrolę dokumentacji handlowej, księgowej i celnej z tytułu dokonywanego w czasie od 1 stycznia 2015 r. do 31 maja 2017 r. obrotu towarowego z krajami trzecimi. W jej toku stwierdzono m.in., nieprawidłową klasyfikację taryfową towaru - makaron chiński bean vermicelli, objętego ww. zgłoszeniem uzupełniającym. Według ustaleń kontrolujących towar ten prawidłowo winien być klasyfikowany do kodu Taric 1903 00 00 90. Przebieg kontroli i dokonane ustalenia zawarto w Protokole kontroli nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r..

Pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. strona wniosła zastrzeżenia do Protokołu kontroli. Jednocześnie poinformowała, że ze względu na "bezpieczeństwo podatkowe" i możliwość nieuwzględnienia jej zastrzeżeń do Protokołu, złożyła wniosek o korektę zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej zgodny z ustaleniami Protokołu, zaznaczając jednak, iż nie akceptuje tych ustaleń.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, po rozpatrzeniu powyższego wniosku strony, decyzją z dnia [...] marca 2018 r. orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru do kodu Taric 1903 00 00 90, określił stawkę celną erga omnes w wysokości 6,4% + 15,1 EUR/100 kg, orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) oraz orzekł o poborze odsetek wynikających z przepisu art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku Prawo celne (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 167) dalej "p.c.". Następnie skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. W uzasadnieniu wskazał, że z opisu w zgłoszeniu celnym wynika, że przedmiotem importu był towar opisany jako makaron chiński bean vermicelli (Pole 31). Według informacji zawartych na stronie internetowej skarżącej (http://harmoniasmakow.pl/) Makaron chiński TaoTao to jeden z najbardziej popularnych makaronów orientalnych w Polsce. Produkowany jest z kiełków fasoli mung. Doskonale pasuje do dań kuchni azjatyckiej, a także tradycyjnej. Ma postać cienkich, przezroczystych nitek. Idealnie komponuje się z każdą potrawą, ponieważ chłonie smak sosu, z którym jest podawany. Makaron chiński stanowi wspaniały dodatek do zup, sałatek itp. Jego największą zaletą jest możliwość szybkiego przygotowania potrawy, bez konieczności jej gotowania. Wystarczy zalać makaron wrzątkiem, odczekać ok 5 minut i odcedzić. Makaron nie traci jędrności, nawet po namoczeniu sosem, co znacznie podnosi walory smakowe przygotowywanych potraw. Podczas smażenia makaron chiński pęcznieje i nabiera chrupkości. Makaron chiński jest często błędnie nazywany makaronem sojowym. Nie jest to prawda, ponieważ w swoim składzie makaron ten nie zawiera soi.

Organ odwoławczy podkreślił, że zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest określenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym opisanego jako "makaron chiński bean vermicelli". Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w swojej decyzji orzekł, zgodnie z wnioskiem strony, o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do kodu Taric 1903 00 00 90, w oparciu o reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił, że pozycja 1902 obejmuje przetwory otrzymane z semoliny (mąka otrzymywana z pszenicy durum - wg słownika jęz. Polskiego https://sjp.pwn.pl) lub mąki pszennej, kukurydzianej, ryżowej, ziemniaczanej itd. Natomiast, jak wynika z pisma z dnia 13 grudnia 2017 r. stanowiącego Zastrzeżenia do Protokołu (pkt 4.3), jak również z oświadczenia skarżącej z dnia 30 marca 2018 r. dotyczącego poszczególnych etapów procesu technologicznego spornego produktu, podstawowym składnikiem makaronu chińskiego jest sucha skrobia z grochu i fasoli, która jest produktem (składnikiem) podstawowym do produkcji makaronu chińskiego. Skład importowanego makarony chińskiego, opisujące proces jego produkcji, jak również jego cechy organoleptyczne w sposób wyczerpujący wyjaśniają kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle powyższego argumentacja zawarta w odwołaniu zmierzająca do wykazania, iż klasyfikacja makaronu chińskiego do kodu CN 1902 30 90 jest prawidłowa z uwagi na proces produkcji oraz z uwagi na skład, nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy podkreślił, że akta sprawy jednoznacznie potwierdzają, że strona, jeszcze przed wniesieniem zastrzeżeń do Protokołu kontroli, wystąpiła pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z wnioskiem o korektę m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej makaronu chińskiego do kodu TARIC 1903 00 00 90 oraz wysokości ciążących na nim należności celnych i podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji uznał wniosek za zasadny i wydał decyzję, którą określił klasyfikację makaronu chińskiego do kodu-TARIC 1903 00 00 90, czyli zgodnie z żądaniem wnioskodawcy. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, decyzja organu I instancji jest decyzją wydaną na wniosek, w pełni zgodną z tym wnioskiem, czyli decyzją korzystną. Skoro organ pierwszej instancji miał zamiar wydać decyzję korzystną tj. w całości zgodną z wnioskiem, nie był zobligowany do powiadamiania skarżącej o podstawach, na których zamierza oprzeć decyzję i umożliwienia jej przedstawienia swojego stanowiska. Ponadto, wbrew zarzutom skarżącej, organ pierwszej instancji w podstawie prawnej swojej decyzji wskazał przepisy, na których oparł rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu tej decyzji zawarł przesłanki, którymi kierował się dokonując klasyfikacji taryfowej sprowadzonego makaronu chińskiego. Organ zawarł też pouczenie o prawie wniesienia odwołania.

Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018r., sygn. akt III SA/Gd 779/18 oddalił skargę skarżącą.

Sąd pierwszej instancji uznał, że akta sprawy jednoznacznie potwierdzają, że strona jeszcze przed wniesieniem zastrzeżeń do Protokołu kontroli, wystąpiła pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z wnioskiem o korektę m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji do kodu Taric 1903 00 00 90 oraz wysokości ciążących na nim należności celnych i podatkowych. Organ ten przyjął wniosek strony jako spełniający warunki określone w art. 11 ust. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. (Dz. Urz. UE L; 343/1 z 29 grudnia 2015 r.). Za datę przyjęcia wniosku uznał dzień jego wpływu do organu, tj. dzień. 12 grudnia 2017 r. (art. 12 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny - Dz. Urz. L 343/558 z 29 grudnia 2015 r.), dalej "UKC". Natomiast Protokół kontroli wpłynął do Działu Postępowania Celnego w Delegaturze w Gdyni dnia [...] stycznia 2018 r.

Sąd wyjaśnił, że organ pierwszej instancji był zobligowany do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku skarżącej jako wcześniej złożonego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji uznał wniosek strony za zasadny i wydał decyzję, którą zaklasyfikował makaron chiński bean vermicelli do kodu 1903 00 00 90, czyli zgodnie z żądaniem strony. Zatem decyzja ta jest decyzją wydaną na wniosek strony, w pełni zgodną z tym wnioskiem, czyli w świetle wskazanych wyżej przepisów UKC, jest decyzją korzystną.

Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca wnioskując o zmianę kodu taryfy celnej przyjętego w zgłoszeniu celnym, jednocześnie musiała liczyć się z wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z obowiązujących przepisów w tym z odsetkami. W tej sytuacji stwierdzenie w skardze, że odsetki naliczone w decyzji wskazują na wydanie decyzji niekorzystnej, jest chybione. Sąd pierwszej instancji potwierdził wnioski organu, iż skoro organ pierwszej instancji miał zamiar wydać decyzję korzystną, nie był zobligowany do powiadamiania skarżącej o podstawach, na których zamierza oprzeć tę decyzję i umożliwienia jej przedstawienia swojego stanowiska. Nie jest też rzeczą organu dociekanie, jakimi w zamyśle motywami kierowała się - strona składając do organu pierwszej instancji przedmiotowy wniosek, tym bardziej, że jego treść jednoznacznie precyzowała zakres żądania strony. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, organ pierwszej instancji w podstawie prawnej swojej decyzji wskazał przepisy, na których oparł rozstrzygnięcie sprawy, a w jej uzasadnieniu zawarł przesłanki, którymi kierował się dokonując klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru. Organ zawarł też pouczenie o prawie wniesienia odwołania od wydanej decyzji na podstawie art. 44 ust. 1 UKC, a strona z tego prawa skorzystała. W świetle powyższego zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania jest nieuprawniony. Wbrew twierdzeniom strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej właściwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ art. 180 § 1 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "o.p.", poprzez nie przeprowadzenie dowodu w postaci opinii biegłego (opinii biegłych) na okoliczność składu produktu, procesu jego produkcji a także jego cech organoleptycznych pozwalających zakwalifikować go do kodów Nomenklatury Scalonej zgodnie z przyporządkowaniem dokonanym przez skarżącą w zweryfikowanych zgłoszeniach celnych wyjaśnił, że jest on bezpodstawny. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające w sposób szczegółowy skład importowanego towaru, opisujące proces jego produkcji, jak również cechy organoleptyczne produktu. Dowody te, przedłożyła sama strona w toku kontroli prowadzonej przez funkcjonariuszy Czwartego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego PUCS w Gdyni przy piśmie dnia [...] czerwca 2017 r. Zawarte w nich informacje o produkcie w sposób wyczerpujący wyjaśniają kwestie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona ani w toku postępowania przed Naczelnikiem Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, ani w toku postępowania odwoławczego nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że przedmiotem przywozu był towar o innych właściwościach niż opisane w zgromadzonym już materiale dowodowym. Skoro zatem okoliczności, o które wnioskowała strona, w sposób niebudzący wątpliwości zostały już wykazane, organ pierwszej instancji miał prawo nie uwzględnić wniosku strony o powołanie biegłego.

Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 188 § 2 w związku z art. 216 o.p., w związku z art. 73 § 1 p.c. poprzez brak wydania postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych. Sad wskazał, że w sprawach celnych nie ma zastosowania art. 216 o,p, a zatem w toku postępowania w sprawie celnej organ nie wydaje postanowień. Powyższe jednak nie zmienia faktu, że skarżąca pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. znak: [...] została poinformowana o odmowie powołania biegłego wraz ze uzasadnieniem stanowiska organu w tej kwestii.

Sąd analizując samo zakwalifikowanie przedmiotowego towaru podkreślił, że w dacie przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego, obowiązywało Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1101/14 z dnia 16 października 2014 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 23 lipca 1987 r. nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE serii L nr 321 z 31 października 2014 r.). Zdaniem skarżącej prezentowanym w skardze, wyżej opisany produkt w zgłoszeniu celnym został prawidłowo zaklasyfikowany do kodu 1902 30 90 z uwzględnieniem charakterystyki produktu tj. składu, sposobu produkcji oraz postaci finalnego produktu. Pozycja 1902 obejmuje: Makarony, nawet poddane obróbce cieplnej lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami), lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni; kuskus, nawet przygotowany.

Sąd wskazał na zakres Zintegrowanej Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, ustanowionej na podstawie art. 2 ww. rozporządzenia Rady EWG) nr 2658/87 (elektroniczna baza TARIC). Z powyższego wynika, iż pozycja 1902 obejmuje przetwory otrzymane z semoliny (mąka otrzymywana z pszenicy durum - wg słownika jęz. polskiego https://sjp.pwn.pl) lub mąki pszennej, kukurydzianej, ryżowej, ziemniaczanej itd. Ponadto zgodnie z uwagą dodatkową 2 (a) do działu 11 taryfy celnej: W pozycji 1106 określenia "mąka", "mączka" i "proszek" oznaczają produkty (inne niż rozdrobnione, suszone orzechy kokosowe) otrzymane przez mielenie lub jakiś inny proces rozdrabniania z suszonych warzyw strączkowych objętych pozycją 0713. z sago lub z korzeni lub bulw objętych pozycją 0714. lub z produktów objętych działem 8, z których: (a) w przypadku suszonych warzyw strączkowych, sago, korzeni, bulw oraz produktów objętych działem 8 (z wyłączeniem orzechów objętych pozycjami 0801 i 0802). przynajmniej 95 % masy przechodzi przez sito z tkaniny z drutu metalowego o wymiarach oczek 2 mm.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu I instancji, iż aby można było mówić o makaronie otrzymanym z mąki, produkt musi zostać wykonany z mąki w rozumieniu ww. definicji wynikającej z Taryfy. Natomiast jak wynika z pisma z dnia 13 grudnia 2017 r. stanowiącego Zastrzeżenia do Protokołu (pkt. 4.3), jak również z oświadczenia skarżącej z dnia 30 marca 2018 r. dotyczącego poszczególnych etapów procesu technologicznego spornego produktu, podstawowym składnikiem makaronu chińskiego jest sucha skrobia z grochu i fasoli. Z kolei z przebiegu procesu technologicznego makaronu chińskiego (pismo z dnia 30 marca 2018 r.) w fazach od 1 do 9 następuje wyodrębnienie suchej skrobi, która następnie poddana jest żelowaniu, tłoczeniu pod ciśnieniem a następnie kształtowaniu w cienkie plastry. W opisie procesu technologicznego makaronu chińskiego na żadnym jego etapie nie ma mowy o mące (w rozumieniu powyższej definicji), która jest podstawowym składnikiem makaronu Objętego pozycją 1902. Dlatego też Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że makaron chiński jest produkowany z mąki uzyskanej z grochu i fasoli w której składzie znajduje się skrobia. W świetle powyższego argumentacja zawarta w skardze zmierzająca do wykazania, wszelkich podobieństw makaronu chińskiego do makaronu z pozycji 1902 tj. kształt, suszenie, przygotowanie do spożycia, kruchość nie zasługiwał na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku zgodnie z którym spór dotyczy klasyfikacji towaru na poziomie dwóch pozycji tj. 1902 - Makarony, nawet poddane obróbce cieplnej lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami), lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni; kuskus, nawet przygotowany i 1903 - Tapioka i jej namiastki, przygotowane ze skrobi, w postaci płatków, ziaren, perełek, odsiewu lub w podobnych postaciach. Mając na uwadze powyżej opisany proces technologiczny, stan towaru w dniu zgłoszenia, Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie pozycji, prawidłowe jest stanowisko, że sporny towar należy klasyfikować do kodu 1903 00 00 90. Za takim wnioskiem przemawiają między innymi Noty wyjaśniające do pozycji 1903. Przedmiotowy makaron chiński został wykonany ze skrobi a tego rodzaju produkty obejmuje pozycja 1903, to tym samym produkt ten nie może być klasyfikowany do pozycji 1902 obejmującej produkty otrzymane z mąki.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a." zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji w rezultacie nieprzeprowadzenia badania legalności decyzji Dyrektora, które przejawia się w sformułowaniu uzasadnienia wyroku bazującego na obszernych fragmentach decyzji Dyrektora;

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez skonstruowanie przez Sąd pierwszej instancji niepełnego uzasadnienia wyroku, na podstawie którego nie jest możliwym ustalenie podstaw rozstrzygnięcia, a więc sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający odczytanie i zrozumienie przesłanek i motywów, jakie stoją u podstawy przyjętego rozstrzygnięcia w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji był zobligowany do precyzyjnego wyjaśnienia motywów podjętego. rozstrzygnięcia w odniesieniu do przywołanych argumentów skargi odczytywanych łącznie i we wzajemnym powiązaniu;

- art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 22 ust. 6 UKC oraz w związku z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii europejskiej poprzez zaniechanie skierowania pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "Trybunał") w sytuacji, gdy pojęcie "decyzji niekorzystne" budzi wątpliwości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku żart. 3 § 1 i § 2 pkt 1) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację dla wydania wadliwej decyzji Dyrektora utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika orzekającą między innymi o klasyfikacji taryfowej towaru w postaci makaronu chińskiego do kodu Taric 1903 00 00 90;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 w związku z art. 44 ust. 1 i 4 UKC, w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez ich niezastosowanie (akceptację niestosowania tych przepisów przez organy), w rezultacie czego skarżąca została pozbawiona czynnego udziału w sprawie oraz pozbawiona - w toku postępowania przed organem 1 instancji - informacji o podstawach, na jakich ma organ I instancji zamierzał oprzeć niekorzystną dla skarżącej decyzję, a także błędne sformułowanie uzasadnienia decyzji, pozbawiające skarżącą wiedzy co do podstaw, na których oparto decyzję Naczelnika, co oznacza również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6 oraz art. 22 ust. 7 kodeksu celnego w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 o.p. w związku z art. 44 ust. 4 UKC poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, w rezultacie czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w tym właściwości spornego towaru, w zakresie, w którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co doprowadziło do sytuacji braku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia Skarżącej przesłanek, na podstawie których organy celne zweryfikowały klasyfikację taryfową towaru o nazwie makaron chiński, a Sąd pierwszej instancji tę klasyfikację zaakceptował.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 56 ust. 2 lit. a) w zw. z art. 57 ust. 1 UKC oraz art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 roku zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także regułę 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię i wskutek tego zastosowanie do importowanego przez skarżącą towaru w postaci makaronu chińskiego wadliwego kodu Taric 1903 00 00 90, w miejsce stosowanego prawidłowo przez skarżącą kodu Taricl 902 30 90 00,

- które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 5 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo występowania przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia obu decyzji wydanych w toku instancji w tej sprawie.

Skarżąca wyrok zaskarżyła w całości i mając na uwadze wskazane wyżej naruszenia prawa, wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, a następnie umorzenie postępowania w sprawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, jak również zgodził się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na skutek zarządzenia Przewodniczącej I Wydziału Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zmianami).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd pierwszej wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11).

W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08).

W pierwszym zarzucie kasacyjnym spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 183 § 2 pkt 5 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji, polegające na nieprzeprowadzeniu w istocie przez Sąd pierwszej instancji badania legalności decyzji DIAS, przejawiające się w sformułowaniach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, bazującego na obszernych fragmentach zaskarżonej decyzji.

Wobec tak sformułowanego zarzutu wyjaśnić przede wszystkim należy, że nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez Sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Niewątpliwie taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca - sporna sprawa została rozpoznana na rozprawie, o której skarżąca spółka została prawidłowo zawiadomiona, miała także zapewnioną możliwość wyrażenia swego stanowiska w formie pism procesowych.

Odnosząc się do naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. przede wszystkim należy przywołać ich treść. Z pierwszego z nich wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Drugi zaś przewiduje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zauważyć zatem wypada, że wskazane przepisy mają charakter ustrojowy, w sposób najbardziej ogólny i generalny określają zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W przypadku zatem, gdy strona chce zarzucić niewłaściwą kontrolę skargi, przepis ten musi zostać powołany w połączeniu z przepisami, które Sąd mógł naruszyć w toku sprawowania tej kontroli (wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1598/17). Zarzut niedostatecznego rozważenia zarzutów skargi nie może być podnoszony poprzez powołanie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 2541/17). Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 3649/18).

Twierdzenie skarżącego kasacyjnie, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji bowiem uzasadnienie wyroku sprowadza się do przytoczenia obszernych fragmentów jej uzasadnienia, jest bezpodstawnym uproszczeniem. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że w uzasadnieniu tym zawarte są własne rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie wskazać należy, że w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji zgadza się z poglądem organu, wyrażonym w uzasadnieniu decyzji, może odesłać do odpowiednich stron, na których w decyzji pogląd ten został zawarty, albo go powtórzyć, nawet dosłownie go cytując. Taka praktyka w żadnym zakresie nie może być postrzegana jako uchylanie się sądu od przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Z kolei w drugim zarzucie, wskazując na treść art. 141 § 4 p.p.s.a., spółka wskazuje na niepełne uzasadnienie wyroku, uniemożliwiające odczytanie i zrozumienie przesłanek i motywów, jaki stały u podstaw przyjętego rozstrzygnięcia.

Odnośnie tego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09).

Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje w swym orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów kodeksu celnego oraz o.p. regulujących weryfikację zgłoszenia celnego, odnosząc je do sytuacji skarżącej. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. To natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14).

W kolejnym zarzucie kasacyjnym skarżąca spółka wskazała na naruszenie przepisów o postępowaniu poprzez zaniechanie skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sytuacji, gdy pojęcie decyzji niekorzystnej budzi wątpliwości.

Wobec tego zarzutu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 6 akapit 1 UKC przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy - zgodnie z art. 22 ust. 7 UKC - określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44.

W okolicznościach stanu faktycznego stwierdzić należy, że skarżąca kasacyjnie spółka przed wniesieniem zastrzeżeń do protokołu kontroli - wystąpiła do organu pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. z wnioskiem o korektę m.in. przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej makaronu chińskiego bean wermicelli, tj. zmiany zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu Taric towaru z 1902 30 90 00 na kod Taric 1903 00 00 90 oraz wysokości ciążących na niej z tego tytułu należności celno-podatkowych.

W kontekście postawionego zarzutu należy zatem mieć na względzie podjęte przez skarżącą kasacyjnie działania związane z zainicjowaniem postępowania mającego na celu wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, w tym wypadku wydanie decyzji zgodnie z przedstawioną przez skarżącą kasacyjnie spółkę korektą złożonego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że "decyzja korzystna", to każda decyzja wydana na wniosek osoby zainteresowanej, uwzględniająca w całości jej żądanie zawarte we wniosku (bądź też taka decyzja, która zostaje wydana z urzędu, ale korzystnie wpływa na sytuację prawną osoby zainteresowanej). Postępowanie w sprawie skorygowania zgłoszenia celnego zostało wszczęte na wniosek spółki z dnia 12 grudnia 2017 r., natomiast wydana przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzja w tej sprawie w pełni uwzględniała żądanie zawarte w tym wniosku.

Zatem w sytuacji, gdy wydana przez organ I instancji decyzja była zgodna z treścią korekty zgłoszenia celnego w zakresie taryfikacji zaimportowanego towaru, przyjętej stawki celnej, jak i wyliczonej kwoty należności celnych, to można powiedzieć, że decyzja taka nie naruszała art. 22 ust. 6 akapit 1 i art. 22 ust. 7 UKC.

Podzielić też należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że nawet gdyby przyjąć - jak podnosi spółka - że art. 22 ust. 6 UKC został naruszony w zakresie, w jakim organ I instancji przed wydaniem swojej decyzji nie powiadomił wnioskodawcy o podstawach, na których zamierza oprzeć tę decyzję i nie dał wnioskodawcy możliwości przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie, to naruszenia tego w żadnym razie nie można byłoby uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skarżąca - zarówno w odwołaniu od decyzji, jak też przed wydaniem ostatecznej decyzji w rozpoznawanej sprawie - miała prawo do przedstawienia swojego stanowiska i z prawa tego skorzystała. Z tego też powodu nie można uznać za zasadne twierdzeń skarżącej o naruszeniu zasady dwuinstancyjności w niniejszej sprawie. Z zasady tej wynika, że organ administracji w każdej z dwóch instancji rozpoznaje sprawę w całości co do jej istoty, co mało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca w postępowaniu, przed wydaniem rozstrzygnięcia, miała w pełni możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska (co zresztą uczyniła), natomiast nie podzielenie tego stanowiska przez organy nie oznacza, że sprawa ta nie została w pełni, w jej całokształcie rozpoznana przez organy obu instancji.

W takiej sytuacji nawet gdyby przyjąć, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 22 ust. 7 UKC, to nie doszło do jego naruszenia, gdyż decyzja wydana przez organ I instancji jasno wskazywała podstawy, na których została oparta, a także zawierała pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44 UKC. Analiza treści powołanej decyzji jednoznacznie wskazuje na podstawy prawne i faktyczne zajętego przez organ stanowiska, w szczególności co najważniejsze, wskazuje ona kod Taric 1903 00 00 90 dla makaronu chińskiego i określa stawkę celną w wysokości 6,4 % + 15,1 EUR/100 kg. Wyjaśnia dlaczego też organ dokonał takiej klasyfikacji celnej importowanego towaru, powołując m.in. opis przedmiotowego towaru znajdujący się na stronie internetowej skarżącej kasacyjnie. Znając te podstawy spółka miała pełną możliwość przedstawienia swoich racji i zaprezentowania swojego stanowiska w toku postępowania administracyjnego (co zresztą uczyniła). Z okoliczności stanu faktycznego nie wynika też, aby spółka doznała jakiegoś uszczerbku ze względu na brak przedstawienia tych podstaw przed wydaniem przez organ decyzji w I instancji. Przekonuje do tego stwierdzenia również treść skargi kasacyjnej – podnoszonych przez skarżącą kasacyjnie w tym przedmiocie argumentów. Nie wykazano w tym zakresie w postawionych zarzutach kasacyjnych wpływu wskazywanych naruszeń na wynik sprawy. Co stanowi nieodzowny warunek skuteczności zarzutu procesowego w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W tych okolicznościach nie można mówić o powstaniu potrzeby skierowania przez NSA pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

W orzecznictwie NSA prezentowane są w tym zakresie następujące poglądy. Samo podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania nie przesądza o potrzebie skierowania pytania prejudycjalnego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek NSA przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według tego Sądu do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym (wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2170/15). Sądy, których orzeczenia są zaskarżalne, nie mają obowiązku zwracania się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jeżeli m.in. uznają, iż postawiony jako wątpliwy problem nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy lub jeśli nie stwierdzą wątpliwości co do rozumienia norm unijnych (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2406/16). Łączna interpretacja art. 267 akapit 2 i 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.) prowadzi do wniosku, że sąd ostatniej instancji, przy podejmowaniu decyzji o potrzebie zadania pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni prawa unijnego, dysponuje taką samą autonomią, jak sądy niższych instancji. Nie jest on zatem zobowiązany do zadania pytania, jeżeli uzna, że dana kwestia nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 236/12). Sąd powinien zwrócić się na podstawie art. 267 TFUE z pytaniem do TSUE w przypadku wątpliwości, co do wykładni prawa Unii. Tymczasem nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji powziął takie wątpliwości. Wątpliwości takich nie ma również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt II GSK 3045/17).

W świetle przedstawionej argumentacji postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W czwartym zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie wskazała na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy powinna być ona uwzględniona.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. stwierdzić należy, że są to przepisy o charakterze wynikowym i ich naruszenie wiąże się z naruszeniem innych przepisów procesowych, w przypadku art. 151 p.p.s.a. także z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wskazując zatem na ich naruszenie należy powołać je łącznie z innymi przepisami, które zostały przez organy lub sąd pierwszej instancji naruszone, a w wyniku uchybienia tym przepisom doszło do naruszenia omawianych przepisów wynikowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.). Przepisy te nie mogą zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1442/13, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1443/13). Z kolei odnośnie zarzutów związanych z naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Sąd kasacyjny odniósł się przy ocenie pierwszego zarzutu kasacyjnego, dlatego też ponowne powtarzanie wskazanej tam argumentacji uznaje za zbędne.

Tym samym postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieskuteczny.

W piątym zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie spółka wskazała na naruszenie art. 22 ust. 6 i ust. 7 oraz art. 44 ust. 1 i ust. 4 UKC w związku z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez ich niezastosowanie. Zarzut ten został już praktycznie omówiony podczas rozważań dotyczących trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej. Przypomnieć w tym miejscu jedynie wypada, że decyzja wydana przez organ I instancji zawierała podstawy, które zadecydowały o zapadłym rozstrzygnięciu, nie doszło w sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, jak i zaś ewentualny brak wskazania tych podstaw przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe, postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W szóstym zarzucie procesowym skarżąca kasacyjnie wskazała na naruszenie przepisów UKC i o.p. poprzez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wobec czego nie wyjaśniono w sposób pełny i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy, w tym właściwości spornego towaru, w zakresie w którym niezbędne było odwołanie się do wiedzy biegłych, co doprowadziło do braku pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia przesłanek, na podstawie których organy zweryfikowały klasyfikację taryfową towaru o nazwie makaron chiński, a Sąd pierwszej instancji tę klasyfikację zaakceptował.

Z treści powołanego zarzutu wynika zatem, że spółka wskazuje w nim na brak powołania w sprawie biegłego i w konsekwencji brak pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia przesłanek, które zadecydowały o dokonanej przez organy taryfikacji makaronu chińskiego. Z zarzutem tym zgodzić się nie można przede wszystkim dlatego, że w toku postępowania przed organami zebrano stosowny do potrzeb taryfikacji makaronu chińskiego materiał dowodowy i wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Wskazać w tym miejscu trzeba, że podczas postępowania ustalono skład taryfikowanego towaru, jego właściwości jak i proces jego produkcji.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotem importu był towar opisany w zgłoszeniu celnym jak makaron chiński bean vermicelli, zaś z oświadczenia spółki z dnia 8 czerwca 2017 r. wynika, że składnikami makaronu chińskiego TaoTao 100g, 250g są groch (70%) i fasola mung (30%). Na stronie internetowej spółki znajduje się opis ww. towaru, z którego wynika, że jest produkowany z kiełków fasoli mung, ma postać cienkich, przeźroczystych nitek. Idealnie komponuje się z każdą potrawą, ponieważ chłonie smak sosu, z którym jest podawany.

Dodatkowo w piśmie z [...] czerwca 2017 r., spółka w sposób szczegółowy opisała proces wytwarzania ww. produktu, wskazując, że jest on wytwarzany w specyficznym procesie technologicznym, którego główne etapy to: żelowanie, dojrzewanie z użyciem wody pitnej w temp. 95-98 oC z oddzieleniem gazu, zamrażanie, odmrażanie i oddzielenie wody. Całość procesu wytwarzania różni się bardzo od powszechnie znanych metod produkcji makaronów. Po pierwsze, surowcem, z którego wytwarza się makaron chiński nie jest mąka, jak ma to miejsce w standardowych procesach wyrobu makaronów, a warzywa: groch i fasola, które poddawane są obróbce mechanicznej, tj. obieraniu, moczeniu, miażdżeniu, sedymentacji, wirowaniu, przepływowi obrotowemu i odwadnianiu. W tym procesie nie ma również klasycznego wyrabiania i ugniatania ciasta oraz suszenia, które zostały zastąpione innymi, specyficznymi procesami wymienionymi wyżej. Dzięki temu makaron chiński posiada charakterystyczny wygląd przeźroczystych nitek oraz nie wymaga gotowania (str. 5 pisma). W aktach sprawy znajduje się także oświadczenie skarżącej z [...] czerwca 2017 r., opisujące proces technologiczny produkcji makaronu chińskiego TaoTao 100g i 250g.

Organ wskazał, że powyższe informacje pozwalają na stwierdzenie, że podstawowym składnikiem makaronu chińskiego jest sucha skrobia z grochu i fasoli, która jest produktem (składnikiem) podstawowym do produkcji makaronu chińskiego. W świetle powyższego, organ za nieprawidłowe uznał zakwalifikowanie przez spółkę importowanego towaru do kodu CN 1902 30 90, gdyż pozycja 1902 obejmuje jedynie produkty otrzymane z mąki, zaś makaron chiński został wykonany ze skrobi, a te produkty są objęte pod pozycją 1903 – jadalne produkty otrzymane ze skrobi manioka (tapioka), skrobi sago (sago), skrobi ziemniaczanej (farinoka, tapioka ziemniaczana, sago ziemniaczane) lub z podobnych skrobi (maranta, salep, juka itd.).

W sprawie podkreślono również, że skarżąca na etapie postępowania przed organami obu instancji nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że przedstawiony powyżej stan towaru jest inny niż przyjęły to organy.

Stwierdzić wobec powyższego należy, że organy w postępowaniu dysponowały pełnym materiałem dowodowym niezbędnym do dokonania ustaleń faktycznych i zataryfikowania importowanego towaru w postaci makaronu chińskiego jako produktu otrzymanego ze skrobi.

Odnosząc się do przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodów, wskazujących że organy a za nimi także Sąd pierwszej instancji celowo pominęły twierdzenia skarżącej zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz odwołaniu od decyzji organu I instancji, że makaron chiński jest produkowany z mąki uzyskanej z fasoli i grochu, wskazać należy na niekonsekwencję skarżącej w tym zakresie. Spółka bowiem z jednej strony, w składanych pismach procesowych wskazuje, że makaron chiński jest produkowany z mąki (co nie wyklucza przyjęcia, że jest wytwarzany ze skrobi), ale jednocześnie w piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. będącego wyjaśnieniami na wezwanie organu pierwszej instancji oraz przedłożonego do akt oświadczenia z dnia [...] czerwca 2017 r., wynika coś zupełnie przeciwnego. Z pkt 6 ww. pisma z [...] czerwca 2017 r., wynika wprost, że "surowcem, z którego wytwarza się makaron chiński nie jest mąka, jak ma to miejsce w standardowych procesach wyrobu makaronów, a warzywa: groch i fasola, które poddawane są obróbce mechanicznej". Także z oświadczenia z dnia [...] czerwca 2017 r., będącego opisem procesu technologicznego produkcji makaronu chińskiego TaoTao 100g, 250 g, wynika, że jednym z etapów jest odwadnianie i oddzielenie suchej skrobi (pkt 9 procesu). W opisie procesu technologicznego nigdzie nie pojawia się słowo "mąka". Nie można zatem przyjąć, jak oczekiwałaby tego skarżąca, że bezspornym w sprawie było to, że makaron chiński jest produkowany z mąki. Wręcz przeciwnie – na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym oświadczeń spółki o procesie technologicznym produkcji makaronu chińskiego - bezspornym jest stwierdzenie, że makaron chiński jest produkowany ze skrobi (czego nie kwestionuje skarżąca). Tym samym, przyjęcie przez organy a następnie przez Sąd pierwszej instancji, że analizowany towar w postaci makaronu chińskiego jest wytwarzany ze skrobi było jak najbardziej prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji zauważył też motywując zapadłe rozstrzygniecie, że organ odwoławczy słusznie nie uwzględnił wniosku dowodowego o powołanie biegłego, z tego powodu, że w aktach sprawy znajdują się - złożone przez skarżącą - dokumenty potwierdzające w sposób szczegółowy skład importowanego towaru, opisujące proces jego produkcji, jak również jego cechy organoleptyczne, czyli dane, w ocenie NSA, pozwalające na jednoznaczne zaklasyfikowanie importowanego towaru do stosownego kodu Taric.

Zauważyć w tym miejscu należy, że dokonywanie klasyfikacji taryfowej stanowi domenę organów celnych, aktualnie organów celno-skarbowych. To te organy posiadają stosowne kompetencje do taryfikowania importowanych towarów. W nauce przyjmuje się, że rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa i subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. 2017, WKP 2017, s. 1128). W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 228/16; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 701/17; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 485/16). W sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest jedynie organ celny i żadna opinia - także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p.- nie może przesądzać tej kwestii (wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 870/11). Oczywiście mogą zachodzić przypadki potrzeby zasięgnięcia opinii biegłego, w szczególnie skomplikowanych sytuacjach faktycznych, jednak okoliczności niniejszej sprawy do takich nie należą.

Wobec powyższego postawiony zarzut również należało uznać za nieusprawiedliwiony.

W świetle powyższego wskazać należy, że postawionymi zarzutami procesowymi spółka skarżąca kasacyjnie nie podważyła dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie ze względu na ścisłe powiązanie ustaleń faktycznych i stosowanie do takich ustaleń przepisów prawa materialnego należy uznać za nieusprawiedliwione. W takiej sytuacji dokonaną przez organy taryfikację należało uznać za uprawnioną.

W ocenie NSA, nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. W zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca kasacyjnie spółka wskazała na naruszenie przepisów UKC i przepisów rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej poprzez dokonanie ich błędnej wykładni w przedmiocie taryfikacji towaru będącego makaronem chińskim do kodu Taric 1903 00 00 90 zamiast zastosowanego przez spółkę kodu Taric 1902 30 90 00.

Przede wszystkim wskazać w zakresie tego zarzutu należy, że zasadnie organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, powołały podczas odkodowywania kodów Taric w pierwszej kolejności potoczne rozumienie pojęć z Taryfy oraz Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja towarów została dokonana przez organy celno-skarbowe w oparciu o brzmienie przepisów Wspólnej Taryfy Celnej, jak i wymienionych powyżej Not wyjaśniających. Należy zaznaczyć, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swych orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie Światowej Organizacji Celnej nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (wyroki w następujących sprawach C-35/93, C-130/02, C-467/03). Noty te stanowią jednak ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy (wyroki w sprawach 798/79, C 396/02). Za zasadę uznał stosowanie not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że kryterium klasyfikacji taryfowej towarów stanowią w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. W zakresie wykorzystania (zastosowania) spornego towaru jak wskazano powyżej, sama skarżąca kasacyjnie spółka na swojej stronie internetowej wskazała elementy (składniki) procesu produkcji i jego cechy. Z oświadczeń skarżącej wynika, że całość procesu wytwarzania makaronu chińskiego różni się bardzo od powszechnie znanych metod produkcji makaronów. Nie podważa zaprezentowanego poglądu okoliczność podnoszona przez skarżącą kasacyjnie spółkę, że noty wyjaśniające do pozycji 1903 odwołują się do charakterystycznych etapów produkcji, które w przypadku makaronu chińskiego nie występują. Zasadnicza różnica pomiędzy towarami przypisanymi do pozycji 1902 i 1903 opiera się o nie tyle o różne metody ich produkcji czy wytwarzania, lecz o różne składniki, z których są wytworzone. Skoro w realiach niniejszej sprawy, zarówno stan towaru jak i metoda jego uzyskania nie budzą wątpliwości, a niewątpliwie makaron chiński jest otrzymywany z suchej skrobi pozyskanej z warzyw, przypisanie go przez organy do pozycji 1903, mimo częściowo odmiennych etapów produkcji opisanych w notach wyjaśniających, było prawidłowe. Przypisanie makaronu chińskiego do pozycji 1903 wykluczyło możliwość przypisania go do makaronów z pozycji 1902, bowiem każdy importowany towar może mieć przypisaną tylko jedną taryfę celną.

Usprawiedliwione jest zatem w tych okolicznościach zaaprobowanie taryfikacji, której dokonały organy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, iż makaron chiński bean vermicelli powinien być zaklasyfikowany jako produkt wytworzony ze skrobi (1903) a nie produkty wytworzony z mąki (1902).

Wobec przedstawionej argumentacji postawiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego również nie mógł zostać uznany za usprawiedliwiony.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (zastępstwa radcy prawnego) w części było podyktowane tym, że na tym samym posiedzeniu niejawnym zostało rozpoznanych piętnaście skarg kasacyjnych spółki w sprawach o zbliżonym charakterze (łącznie zostało rozpoznanych kilkadziesiąt spraw ze skarg kasacyjnych spółki), z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie sprowadzało się do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 450 zł.