Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1545/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 108, art.86.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ kontroli skarbowej, UKS) z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT) za miesiące od [...] do [...] r. wydana dla P. G. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z przedstawionego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika, że powołaną decyzją dnia [...] r. UKS rozliczył podatnikowi podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. w kwotach odmiennych od deklarowanych (w wysokości [...] zł) oraz określił na podstawie art. 108 ustawy VAT zobowiązanie z tytułu wystawionych faktur VAT w kwocie ogółem [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ ten wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że Podatnik w [...]r. świadczył usługi na rzecz:

1. Klubu Piłki Siatkowej "A" S.A. z/s w B. na podstawie umowy z dnia [...]r. nr [...] o świadczenie usług sportowych i umowy z dnia [...] r. nr [...] o świadczenie usług reklamowych.

2. "B" S.A. z/s w K. na podstawie umowy z dnia [...] r. nr [...] o świadczenie usług sportowych i reklamowych.

W związku z powyższymi umowami Skarżący zobowiązany był do wystawiania klubom faktur VAT, co też czynił wystawiając w [...] r. ogółem 15 faktur VAT.

Przedmiotem sprzedaży wynikającym z tych faktur były usługi reklamowo-sportowe, z tym że faktury nr [...],[...],[...],[...],[...] wskazywały jako przedmiot sprzedaży "wynagrodzenie zgodnie z umową". Faktury powyższe ujęte zostały w rejestrach sprzedaży, a podatek należny z nich wynikający wykazany został w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące [...] r.

Organ kontroli skarbowej uznał, że uzyskane przez Stronę ww. przychody wynikające z powyższych faktur nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej; stanowią bowiem przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Konsekwencją takiego zakwalifikowania uzyskanych przez Stronę przychodów było stwierdzenie, że przychody te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. A skoro Strona postępowania, wbrew przepisom, wystawiła faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym, to na mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT obowiązana jest do jego zapłaty. W konsekwencji organ stwierdził również, iż skoro Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie uzyskał przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością na podstawie art. 86 ust 1 ustawy VAT.

2.2. W odwołaniu pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organowi naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.g.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż uprawianie sportu stanowi źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej. Takie niekorzystne stanowisko powoduje niezasadne uznanie, że sportowcy nie mają prawa do stosowania stawki liniowej oraz rozliczania kosztów jak w działalności gospodarczej, przy pominięciu, iż w zawartych umowach była część dotycząca usług reklamowych nie wchodzących w zakres czynności określonych ustawą z dnia 29 lipca 2005r. o sporcie kwalifikowanym i jest sprzeczne z linią aktualnie prezentowaną w interpretacjach indywidualnych,

2. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2015, poz. 613 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: O.p.) poprzez cyt. "prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i nie budzący zaufania do organów podatkowych w drodze ustalenia, iż podatnik nie udowodnił, aby usługi określone w fakturach wystawionych przez firmę "C" R. P., podczas gdy kontrola ograniczyła się do sprawdzenia dostarczonych przez podatnika dokumentów, w których znajdowała się umowa źródłowa z firmą "C" oraz faktury - dopiero z protokołu kontroli podatnik dowiedział się, że są to okoliczności kwestionowane",

3. art. 159 § 1 a O.p., bowiem podatnik nie zrezygnował ze stawiennictwa na przesłuchania lecz za każdym razem usprawiedliwił swe niestawiennictwo, co za każdym razem zostało uwzględnione przez UKS i wyznaczano kolejny termin. Niezrozumiałe jest więc twierdzenie o oddaleniu części wniosków i nie zrealizowania ich części, poprzez stwierdzenie, że podatnik uporczywie uchylał się od stawiennictwa,

4. art. 188 w związku z art. 121 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie części wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia faktycznego sposobu i przebiegu czynności podejmowanych przez podatnika na podstawie zawartej umowy w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, bowiem niewystarczające było w tym zakresie samo odwołanie się do treści umów, oraz odmowie dopuszczenia dowodu o zwrócenie się do Izby Skarbowej w R. o załączenie do akt sprawy, akt prowadzonego postępowania zakończonego wyrokiem WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 887/13 i przeprowadzenia dowodu z wyroku i uzasadnienia; gdzie WSA uchylając decyzję wydaną w analogicznym stanie faktycznym za istotną wadę postępowania uznał zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania K. P. oraz Prezesów Klubów zawierających umowy.

5. art. 187 O.p. poprzez brak analizy kwestii: świadczenia usług reklamowych, udzielenia klubowi własnego wizerunku, udzielania wywiadów, autoryzacji udzielonych wywiadów, wynikających z zawartych umów,

6. art. 187 O.p. poprzez pominięcie kontraktów z PZPS - w protokole kontroli żadnego roku (2007-2010) nie ujawniono, aby analizowano kontrakty z PZPS pomimo, że stwierdzono w protokole, iż na ich podstawie podatnik wystawiał PZPS faktury.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że decyzja organu kontroli skarbowej pomija stanowisko organów podatkowych w kwestii możliwości opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.g.o.f. tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjaśnił, że Podatnik jest profesjonalnym zawodnikiem piłki siatkowej, zatrudnionym w klubie sportowym na podstawie umowy o świadczenie usług sportowych. Przychody z tego tytułu zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym, że sportowcy są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Przychody z tytułu wykorzystania własnego wizerunku Podatnik traktował jako przychody z działalności gospodarczej.

Na gruncie przepisów u.p.g.o.f. przychody uzyskiwane przez Podatnika z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podobnie należy kwalifikować przychody ze sprzedaży praw do własnego wizerunku, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powołał przy tym interpretacje podatkowe Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. Nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr[...], Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...]

Zdaniem Strony, przychody z tytułu świadczenia usług sportowych i usług reklamowych związanych z wykorzystaniem własnego wizerunku nie mogą podlegać opodatkowaniu w ten sam sposób z uwagi na to, że należą do różnych źródeł przychodów. Przychody z usług reklamowych z wykorzystaniem własnego wizerunku nie zostały wymienione wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a zatem mogą być kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W dniu [...] r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika Strony z wnioskiem o uwzględnienie stanowiska Ministra Finansów zawartym w piśmie z dnia [...] r. nr [...] skierowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej.

2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, nie znajdując podstaw do zmiany zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska w sprawie, utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwalifikacji usług sportowych oraz reklamowych świadczonych przez zawodnika na rzecz klubu jako przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie jak twierdzi podatnik lub przychodów z działalności wykonywanej osobiście jak twierdzi organ podatkowy.

Na wstępie organ ten zauważył, że faktury na rzecz "A" nr [...],[...],[...],[...],[...] dotyczą "wynagrodzenia", co świadczy niezbicie o ich charakterze; stosunek prawny łączący strony umowy zbliżony jest do umowy o pracę.

Dalej wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami tego podatku są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicję działalności gospodarczej na potrzeby ustawy zawiera art. 15 ust. 2 zdanie 1 tej ustawy. Działalność ta obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Uzupełnieniem tej definicji jest m.in. uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.g.o.f. , jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Następnie cytując art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.g.o.f. wyjaśnił, że źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 13 pkt 2 tej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Jeżeli nawet uprawianie przez Stronę sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślił organ, że zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. ani też w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, na przykład: określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności, czy też "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w szczególności nie wynika, że wymienione w niej uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu lub na własny lub cudzy rachunek. W związku z powyższym, na podstawie art. 5a pkt 6, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy.

Organ podkreślił, że działalność Podatnika polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności przez Podatnika ma jej osobisty charakter. Z umów, jakie zawiera zawodnik z klubami sportowymi wynika, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik - posiadający profesjonalną licencję uprawniającą do uprawiania sportu - oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie czy też zatrudnionego przez siebie pracownika. Te właśnie okoliczności, że przychód ten może uzyskać jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności - odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalnością gospodarczej.

Dla tej kwalifikacji nie ma też znaczenia czy zawodnik dla uzyskania ww. przychodów prowadzi firmę. Jak z powyższego wynika dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług przychodów z tytułu uprawiania sportu istotne znaczenie ma kwalifikacja prawna tych przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody te bowiem, na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 ustawy VAT wyłączone zostały z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy ustanawia bowiem dodatkową przesłankę przy zaistnieniu której dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tak więc oprócz faktu uzyskiwania przychodów wymienionych w cytowanym wyżej przepisie, ustawodawca stwierdził, że pomiędzy zleceniodawcą i zleceniobiorcą muszą istnieć więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika jakoby przychody z tytułu "sprzedaży wizerunku" stanowiły przychody z działalności gospodarczej, organ odwoławczy zauważył, że strony (klub i sportowiec) zawarły kontrakt (umowę), w którym jednoznacznie określono warunki wykonywania usług przez sportowca oraz jego wynagrodzenie za świadczone usługi. Z jego treści wynikało, że w ramach świadczonych usług Podatnik zobowiązany będzie nie tylko do uczestnictwa we wskazanych zawodach sportowych, ale także do szczegółowo wymienionych działaniach marketingowych i reklamowych na rzecz klubu lub organizatora rozgrywek, a także do właściwego przygotowania się do zawodów, jak również zachowania. Biorąc pod uwagę orzeczenia ETS, które precyzowały, że za samodzielną działalność gospodarczą nie może być uznana działalność, która jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, która nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, organ odwoławczy stwierdził, że:

- bezwzględnie usługi sportowe świadczone przez podatnika (udział w zawodach) wykonywane były przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej klubu lub organizatora rozgrywek, gdyż Skarżący nie organizował rozgrywek,

- wynik rozgrywek i miejsce w lidze nie zależały tylko od działań podatnika (siatkówka to dyscyplina zespołowa),

- sportowiec nie ponosił w żaden sposób odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich.

Organ II instancji argumentował, że zawarty z klubem kontrakt (kontrakt i umowa) w sposób jednoznaczny precyzują obowiązki zawodnika nie tylko jako sportowca (obowiązkowe treningi, higieniczny tryb życia itp.), ale także jego obowiązki związane z marketingiem i reklamą sponsorów klubu lub ligi. Za nieprzestrzeganie przez sportowca postanowień kontraktu lub umowy klub może na niego nałożyć kary dyscyplinarne. Bezsprzecznie uwarunkowania takie świadczą o nieprzenoszeniu odpowiedzialności wobec osób trzecich na zawodnika za nienależyte wykonanie zleconych przez klub czynności. Przy czym sposób "realizacji" usług reklamowych był wskazywany przez klub niezależnie od tego czy dotyczył usług wykonywanych na rzecz klubu czy też sponsora czy też zlecającego klubowi reklamę.

W niniejszej sprawie nie występują zatem negatywne przesłanki uznania świadczonych usług za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż stosunki prawne łączące zawodnika sportowego z klubem nie noszą znamion działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek przez tego zawodnika i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Fakt rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie przesądza kwestii dotyczących zaliczenia uzyskiwanych przychodów do określonego źródła przychodów, gdyż regulacją tego zagadnienia zajmują się wyłącznie przepisy podatkowe.

Zauważyć także należy, że z przepisów ustawy o sporcie kwalifikowanym wynikało, że w celu umożliwienia sportowcom profesjonalnego uprawiania sportu - działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia. Zatem to nie sportowcy, ale kluby sportowe prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w tym zakresie w sposób zorganizowany, lecz pozostając do dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy, prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Działalność Strony (jako zawodnika) nie ma charakteru przez niego zorganizowanego. Należy również podnieść, że wykonywane przez zawodnika czynności nie mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej może on uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego klubu. Nie może tych usług świadczyć na rzecz innych klubów. Stanowi to swoiste ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym, co przeczy wykonywaniu przez Stronę działalności gospodarczej.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że tzw. "sprzedaż wizerunku" i związane z nią usługi reklamowe świadczone przez sportowca na rzecz klubu są nierozerwalnie związane z zawartym z tym klubem kontraktem dotyczącym usług sportowych. Podpisując z klubem sportowym kontrakt, zawierający uregulowania dotyczące świadczenia usług sportowych i związanych z nimi szeroko rozumianych usług reklamowych zawodnik zobowiązuje się m.in. do świadczenia usług polegających na aktywnym udziale we wszystkich imprezach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu, jego sponsorów w opinii publicznej. Nie ma przy tym znaczenia czy strony zawarły te unormowania w jednej czy też odrębnych umowach. Bez znaczenia jest również fakt rozdzielenia umownego wielkości należnego zawodnikowi wynagrodzenia (90% za usługi reklamowe).

Organ II instancji podkreślił, że powoływana przez Stronę interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczy kwalifikacji przychodów sportowców do źródeł przychodów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów stwierdził, że podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT. Organ ten zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 4 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Gl 1814/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazał, że przychody sportowca (siatkarza) zarówno z działalności wymienionej w art. 13 pkt 2 p.d.o.f. (usługi sportowe), jak i w art. 13 pkt 8 lit. a (usługi reklamowe) nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej bowiem nie są one związane z ryzykiem gospodarczym.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 121 O.p., w związku z fakturami wystawionymi przez R. P. organ zauważył, że organ kontroli skarbowej pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z brakiem czynności opodatkowanych, a więc dotyczą całego podatku naliczonego a nie tylko faktur wystawionych przez tę osobę.

W kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 159 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej wielokrotnie lecz bezskutecznie wzywał podatnika do stawienia się na przesłuchanie w charakterze strony. Podatnik nie stawiał się na przesłuchanie, usprawiedliwiając swoją nieobecność koniecznymi treningami, czy też urlopem.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę zauważył, że wnioski dowodowe zgłaszane w toku postępowania kontrolnego dotyczyły przesłuchań członków zarządu klubów sportowych na okoliczność rzeczywistego zakresu działalności Strony. Tymczasem organ zauważył, że zasady wiążące sportowca z klubem zostały w sposób precyzyjny określone w zawartych umowach. Brak jest więc podstaw do przesłuchań w sytuacji, gdy strona poprzez brak udziału w prowadzonym postępowaniu nie wyjaśniła jakie w rzeczywistości usługi świadczyła na rzecz klubów, jeśli ich zakres był odmienny od sprecyzowanego w umowach. Nie każdy bowiem dowód zgłaszany przez stronę postępowania musi zostać przeprowadzony, w szczególności w sytuacji gdy okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami.

Co do naruszenia przepisu art. 187 O.p. przez brak analizy świadczenia usług reklamowych, udzielania klubowi własnego wizerunku, autoryzacji udzielonych wywiadów, a także braku analizy kontraktów z PZPS, organ stwierdził, że organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale jednocześnie ustawodawca wskazał, że mają być to działania niezbędne (art. 122 Op.). Zauważył, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Podkreślił, iż Skarżący uchylał się od wyjaśnień nie stawiając się ani na wyznaczone przez organ kontroli skarbowej terminy przesłuchania w charakterze strony, ani też na proponowane przez siebie.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając w całości decyzję organu II instancji, zarzucił:

1. Naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w zw. z art. 13 pkt 2 i 5b ust. 1 pkt 1-3 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.g.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż uprawianie sportu stanowi źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej. Takie niekorzystne stanowisko powoduje niezasadne uznanie, że sportowcy nie mają prawa do stosowania stawki liniowej oraz rozliczenia kosztów jak w działalności gospodarczej w tym podatku VAT przy pominięciu iż w zawartych umowach była część dotycząca usług reklamowych nie wchodzących w zakres czynności określonych ustawą z dnia 29 lipca 2005r. o sporcie kwalifikowanym i jest sprzeczne z linią aktualnie prezentowaną w interpretacjach indywidualnych.

2. Naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i nie budzący zaufania do organów podatkowych. Dotyczy to usług określonych w fakturach wystawionych przez firmę "C" R. P.. Kontrola ograniczyła się do sprawdzenia dostarczonych przez podatnika dokumentów w których była umowa źródłowa z firma "C" oraz faktury. Dopiero z protokołu kontroli podatnik dowiedział się, że są to okoliczności kwestionowane.

3. Naruszenie art. 159 § 1 a O.p., bowiem podatnik nie zrezygnował ze stawiennictwa na przesłuchaniu, lecz za każdym razem usprawiedliwił swe niestawiennictwo co za każdym razem zostało uwzględnione przez UKS. Niezrozumiałe jest więc twierdzenie, po oddaleniu części wniosków i nie zrealizowania ich części, że podatnik uporczywie uchylał się od stawiennictwa.

4. Naruszenie art. 188 w zw z art. 121 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego co do sposobu i przebiegu czynności podejmowanych przez podatnika na podstawie zawartej umowy w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej , bowiem nie wystarczające było w tym zakresie samo odwołanie się do treści umów oraz odmowie dopuszczenia dowodu o zwrócenie się do Izby Skarbowej w R. o załączenie akt postępowania podatkowego dla podatnika W. G. zakończonego wyrokiem I SA/RZ 887/13 i przeprowadzenie dowodu z wyroku i uzasadnienia dla wykazania, iż WSA uchylając decyzję wydaną w analogicznym stanie faktycznym za istotną wadę postępowania uznał zaniechanie przeprowadzenia wniosków dowodowych dot. przesłuchania K. P. i prezesów klubu zawierających umowy.

5. Naruszenie art. 187 O.p., poprzez brak analizy kwestii: świadczenia usług reklamowych, udzielenia klubowi własnego wizerunku, udzielania wywiadów, ich autoryzacji określonych dla [...]r.:

- w kontrakcie nr [...] z dnia [...]r. (odrębny kontrakt na usługi sportowe nr [...] z dnia [...]r.,

- w § 2 pkt 2 lit. f i h umowy z dnia [...]r. pomiędzy "B" SA a Stroną,

- w § 2 pkt 2 porozumienia z dnia [...]r. pomiędzy "B" SA a Stroną.

6. Naruszenie art. 187 O.p. poprzez pominięcie kontraktów z PZPS - w protokole kontroli dot. ([...]-[...]) nie ujawniono, aby analizowano kontrakty podatnika z PZPS pomimo stwierdzenia w protokole, że na ich podstawie podatnik wystawił PZPS faktury,

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpoznania skargi przez WSA, o dopuszczenie dowodu z załączonej opinii prawnej oraz interpretacji indywidualnej oraz pisma Ministra Finansów z dnia [...] r. oraz o załączenie do akt wyroku WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 887/13 i przeprowadzenie dowodu z wyroku i uzasadnienia.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi.

3.3. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił treść zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów procesowych, dodając do poszczególnych zarzutów, że obejmują one także naruszenie art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Ponadto na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. podtrzymał wniosek o dopuszczenie dowodu z interpretacji indywidualnej wydanej skarżącemu przez Ministra Finansów z dnia [...] r., w której potwierdzono prawidłowość stanowiska skarżącego. Z kolei, uzupełniając uzasadnienie skargi pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 23 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 621/15 i zawarte w nim odwołanie się do uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1/15. Wyraził raz jeszcze pogląd, że działalność wizerunkowa i reklamowa, określona w zawartych przez skarżącego porozumieniach nie może być objęta pojęciem uprawiania sportu. Wskazał, że organy podatkowe nie analizowały przesłanek negatywnych z art. 5b ust. 1 pkt 1 – 3 u.p.d.o.f. i nie wzięły pod uwagę, że podatnik ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich (na mocy generalnego odwołania się w umowie do stosowanie w sprawach nieuregulowanych przepisów Kodeksu cywilnego), a w porozumieniu dopuszczono nawet możliwość realizację zobowiązań skarżącego przez osoby trzecie.

Pełnomocnik zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji nie powołał w swej decyzji przepisów art. 5a i 5b u.p.d.o.f.

3.4. Odpowiadając na powyższe pismo organ odwoławczy podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i podkreślił, że zaskarżona decyzja odpowiada wskazaniom zawartym w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2015r., a mianowicie – wydana została po analizie treści umów zawartych z klubami sportowymi pod kątem, czy świadczone przez sportowca usługi mieszczą się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. za pozarolniczą działalność gospodarcza nie uznaje się czynności gdy łącznie spełnione są następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności , są one wykonane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności , wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzona działalnością .

Powyższe cechy wykluczają, zdaniem organu, działalność skarżącego z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że spełnione zostały przesłanki z art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., gdyż odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosił wyłącznie klub sportowy, który także kierował działalnością sportową i reklamową, wyznaczał jej miejsce i czas. Skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością w postaci zawodowego uprawiania sportu. Otrzymywał stałe wynagrodzenie, bez ryzyka jego utraty, a jednocześnie nie miał możliwości świadczenia usług na rzecz innego podmiotu. Zdaniem organu fakt zakazu świadczenia usług reklamowych na rzecz innych podmiotów niż klub lub jego sponsorzy dodatkowo świadczy o więzach łączących strony zbliżonych do umowy o pracę.

Odnośnie zarzutu nieprzesłuchania świadków organ odwoławczy ponownie wskazał, że okoliczności, na które mieli oni zeznać tj. charakter usług świadczonych przez skarżącego na rzecz klubów sportowych, zostały wyjaśnione w oparciu o treść zawartych umów, zaś kwestię transakcji z firmą "C" R. P. mógł wyjaśnić sam skarżący, który jednak nie zdecydował się na złożenie takich wyjaśnień w charakterze strony.

3.5.W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik Strony powołał się na wyrok wydany w sprawie innego siatkarza pod sygn. akt I FSK 1491/14 gdzie NSA uchylił wyrok wydany w I instancji podkreślając, iż zyski sportowca mogą być zaliczane do przychodu z pracy, działalności wykonywanej osobiście czy gospodarczej w zależności od rodzaju aktywności, stopnia profesjonalizmu i formy. NSA podkreślił, iż pozbawienie sportowca statusu podatnika VAT w oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy VAT jest możliwe jedynie wtedy gdy spełnione są dodatkowe przesłanki z tego przepisu wyrażające się w warunku jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności wiązami prawnym tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

4.2. Kwestią sporną pomiędzy stronami pozostaje ocena czy z tytułu wykonywania przez Skarżącego jako profesjonalnego zawodnika piłki siatkowej czynności określonych w zawartych umowach o świadczenie usług sportowych można było uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT?

4.3. Rozważając powyższą kwestię Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stan faktyczny ustalony został przede wszystkim na podstawie dokumentów w postaci umowy oraz porozumienia zawartego przez podatnika z Klubem "A".

Z powołanych dokumentów wynika, iż podatnik zobowiązał się w nich pełnić obowiązki zawodnika sportowego zawodowej drużyny piłki siatkowej oraz świadczyć usługi reklamowe na rzecz klubu, w tym współdziałać z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z zawieranych z osobami trzecimi umów reklamowych, sponsorskich oraz innych umów o podobnym charakterze, jak również aktywnie uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku klubu w opinii publicznej, jednocześnie zobowiązując się do wyrażenia zgody na utrwalenie i rozpowszechnianie jego wizerunku indywidualnego.

Tym ustaleniom Strona postawiła zarzut, że są one niepełne, gdyż organ nie przesłuchał w charakterze świadków przedstawicieli klubów sportowych, a także – samego podatnika. W ocenie Sądu przedstawione wyżej ustalenia co do stanu fatycznego są całkowicie wystarczające do przeprowadzenia oceny prawidłowości zakwalifikowania dochodów osiągniętych przez podatnika z powyższych tytułów do określonego źródła przychodu.

Podatnik zakwalifikował wszystkie dochody związane z grą w siatkówkę w klubie sportowym oraz uzyskane ze świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast organ podatkowy stoi na stanowisku, iż są to przychody z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.g.o.f. co oznacza, iż spornych przychodów nie można traktować jako uzyskanych z tytułu wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej po myśli art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.

4.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT podatnikami są, między innymi, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

Pojęcie samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej ma tu kluczowe znaczenie, wskazuje bowiem na to, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który prowadzi działalność w warunkach wykluczających jego samodzielność. Na warunki takie ustawodawca wskazał w dalszej części art. 15, stanowiąc w jego ust. 3 pkt 1 i 2, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.g.o.f., czyli przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, i to bez żadnych dalszych warunków, ani czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.g.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z przywołanych tu przepisów, analizy powołanych w nich przypadków, wynika, że z brakiem samodzielności mamy do czynienia wówczas, gdy po stronie wykonującego czynności występuje podporządkowanie wobec zlecającego, czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz zlecającego, który ponosi ryzyko z nimi związane zarówno w sensie ekonomicznym, jak i odpowiedzialności wobec osób trzecich, stąd wykluczenie z działalności wykonywanej samodzielnie czynności świadczonych w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Wykluczenie to dotyczy również czynności w ramach działalności wykonywanej osobiście, której warunki są zbliżone swoim charakterem do umów o pracę z uwagi na prawne więzy tworzące stosunek co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

4.5. Wszystkie czynności zlecone Skarżącemu przez klub sportowy na mocy łączącego strony kontraktu wynikały z tego, że skarżący był ich zawodnikiem, a więc zobowiązany był grać w drużynie klubu. Fakt ten był również warunkiem zlecenia mu czynności polegających na współpracy z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z umów zawieranych z osobami trzecimi w zakresie reklamy, sponsoringu itp. Czynności te nadal dotyczą skarżącego jako sportowca, jego obowiązków jako zawodnika, a nie odrębnego podmiotu gospodarczego i w oderwaniu od faktu bycia zawodnikiem tego klubu.

Wykonywanie czynności zawodnika klubu sportowego polegających na uprawianiu sportu, piłki siatkowej nie może być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. W art. 13 pkt 2 u.p.g.o.f. ustawodawca wskazał, że przychody z uprawiania sportu uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

4.6. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT konieczna jest jeszcze ocena stosunku prawnego pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Należy zwrócić uwagę, że usługi skarżącego jako sportowca, polegające na uprawianiu sportu, wykonywane były w oparciu o bazę materiałową klubu i z wykorzystaniem jego organizacji wewnętrznej, że w całości organizowaniem tych czynności zajmował się klub sportowy, że występują tu elementy podporządkowania w tym sensie, że organizacja i ustalanie sposobu, w jaki skarżący miał uprawiać sport należała do klubu, skarżący podlegał planowi szkolenia przyjętemu przez klub, musiał podporządkować się terminarzowi rozgrywek i nie wynika z treści umów, by z tytułu realizacji tych czynności ponosił jakąkolwiek odpowiedzialność w stosunkach z podmiotami trzecimi, ani żadnego ryzyka gospodarczego. Jeśli dodać do tego obowiązek osobistego wykonania tych czynności, bez możliwości posłużenia się inną osobą, to przyjąć trzeba, że nie mamy tu do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a ze stosunkiem zbliżonym do umów o pracę.

Również wykonywanie pozostałych czynności przez skarżącego, tak zwanych reklamowych, nie odbywało się w warunkach samodzielnej działalności gospodarczej. Czynności te zlecono skarżącemu jako sportowcowi, zawodnikowi klubu, a nie odrębnemu podmiotowi gospodarczemu zajmującemu się reklamą niezależnie od uprawiania sportu. Były dopełnieniem jego obowiązków jako zawodnika klubu, w której to pozycji skarżący nie był samodzielnym podmiotem gospodarczym. Nie ma podstaw do przyjęcia, by czynności te skarżący wykonywał na własne ryzyko ekonomiczne i w stosunkach z innymi podmiotami ponosił za nie odpowiedzialność, co również wyklucza uznanie ich za wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

4.7. W tym miejscu należy podnieść iż kwalifikacja prawna zachowania skarżącego zarówno co do wykonywania czynności zawodnika klubu sportowego polegających na uprawianiu sportu oraz czynności reklamowych na rzecz klubu z wykorzystaniem wizerunku podatnika była przedmiotem sądowej kontroli albowiem w tym zakresie organy podatkowe wydały decyzje w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Wyrokiem z dnia 21 grydnia 2015r., sygn. akt I SA/Gl 7/15 oddalono skargę podatnika na tę decyzję. W wyroku tym WSA stwierdził, iż prawidłowo więc organy podatkowe zakwalifikowały przychody skarżącego z profesjonalnego uprawiania sportu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Następujące cechy prowadzonej przez skarżącego działalności: osobisty charakter wykonywanej działalności, niewystępowanie w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek (działalności sportowa była organizowana i prowadzona przez związek sportowy i kluby sportowe, a nie przez skarżącego), ograniczenie swobody uczestniczenia skarżącego w obrocie gospodarczym eliminują, w ocenie Sądu, świadczoną przez skarżącego działalność z kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko pozostaje w pełnej zgodności z tezą uchwały podjętej przez NSA w dniu 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FPS 1/15, zgodnie z którą "przychody sportowców mogą być zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.g.o.f., jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy". Jak już wyżej przedstawiono, analiza treści umów i porozumień jednoznacznie wskazała, że podatnik nie działał na własne ryzyko, nie miał swobody w zakresie prowadzenia działalności, organizacja zarówno jego udziału w przygotowaniach, treningach i zawodach sportowych, jak i udziału w przedsięwzięciach reklamowych i wizerunkowych nie należała do niego, a kierowaniem tymi przedsięwzięciami zajmowały się kluby sportowe, one też ponosiły odpowiedzialność wobec osób trzecich. Nie zmienia tej oceny fakt, że w umowie z "A" zawarto zapis o dopuszczalności zlecenia zadań przez skarżącego osobie trzeciej, skoro nie miało to nigdy miejsca, a charakter obowiązków przyjętych na siebie przez skarżącego wyklucza praktycznie taką możliwość".

4.8. Podobnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym kwalifikacja prawna czynności reklamowych Strony na rzecz klubu z wykorzystaniem wizerunku podatnika nie została uznana za prowadzenie działalności gospodarczej a za działalność wykonywaną osobiście. W tym względzie Sąd wskazał, iż "zaliczenie przychodów z tych usług (umów) do przychodów z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wymaga ustalenia czy umowy te zawarto w ramach takiej działalności podatnika czy też nie." Stwierdził, iż "W tym znaczeniu nie można uznać, że umowa i porozumienie zawarte przez podatnika z klubem, którego jest reprezentantem i na rzecz, którego uprawia sport, były zawarte w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik ten w istocie działalności takiej nie prowadził. Usługi, w tym reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku, wykonywane na podstawie takich umów, nie stanowią działalności gospodarczej w przypadku, gdy nie są związane z ryzykiem gospodarczym ("bez względu na rezultat"). O ile więc dany podatnik zawiera umowy (zlecenia lub o dzieło) z jednym podmiotem i świadczy na ich podstawie usługi, za które otrzymuje wynagrodzenie bez ryzyka jego utraty i przy braku możliwości ich świadczenia na rzecz innych podmiotów, to wówczas tego rodzaju działalność nie jest – w rozumieniu ustawy podatkowej – działalnością gospodarczą.

Działalność zarobkowa, w zakresie świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, przynosząca stały dochód (wynagrodzenie) wyłącznie od jednego podmiotu, w określonej taką umową wysokości, ulegający obniżeniu jedynie w przypadkach w umowie przewidzianych, wypłacany periodycznie, bez ryzyka jego utraty i możliwości świadczenia takich usług przez inny podmiot i (lub) na rzecz innego czy innych kontrahentów, a więc z wyłączeniem swobody jej prowadzenia, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach ustawy podatkowej i to niezależnie od tego czy osiągający takie dochody (podatnik) zarejestrowany jest jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Rejestracja taka nie stanowi przesłanki decydującej o możliwości zaliczenia danych przychodów do osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rację zatem należy przyznać organowi, że skarżący świadczył usługi reklamowe na rzecz klubu będącego reklamodawcą, a nie na rzecz swojej firmy. Nie działał więc we własnym imieniu i na własny rachunek." W konsekwencji Sąd uznał, że sporne dochody (przychody) należy kwalifikować jako uzyskane z osobiście wykonywanej działalności, o której mowa w art. w art. 13 pkt 8 lit. a) tej ustawy." Stanowisko zatem zajęte w niniejszej sprawie przez Sąd w zakresie spornych czynności, ale na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodne z ich oceną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i skład orzekający je w całości podziela. Podkreślenia wymaga także i słuszność wniosku Sądu z wyroku z 21.12.2015r. o braku możliwości zaliczenia świadczenia usług reklamowych na rzecz klubu z wykorzystaniem własnego wizerunku jako w warunkach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że w umowie z A zawarto zapis o dopuszczalności zlecenia zadań przez skarżącego osobie trzeciej, skoro nie miało to nigdy miejsca, a charakter obowiązków przyjętych na siebie przez skarżącego wyklucza praktycznie taką możliwość .

Zauważyć także należy, iż zbliżony stan faktyczny zaistniały wobec Podatnika był przedmiotem orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., gdzie skargę na tę decyzję WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 10.09.2014r sygn. akt I SA/Gl 332/14 oddalił. Wyrok ten jest prawomocny, gdyż wyrokiem z dnia 27 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 1874/15 NSA oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej.

Wobec powyższego niezasadnym jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy VAT.

4.9. Odnosząc się do wskazanej przez organ podstawy prawnej tj. art. 108 ust. 1 ustawy VAT, przypomnieć należy, iż stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy VAT). Przepis ten stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej.

Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13, LEX nr 1666039).

4.10. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Strona wykazała na fakturze podatek do czego nie była zobowiązana.

Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie regulacji art. 108 ustawy VAT, choć zarzut w tym zakresie nie został przez Stronę w skardze podniesiony, gdyż w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że uzasadnienie prawne organu odwoławczego nie odnosi w ogóle do zastosowania art. 108 ustawy VAT, co narusza art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jednak to naruszenie przepisów prawa procesowego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Zwrócić należy bowiem uwagę, że stanowisko odnośnie do art. 108 ustawy VAT zawiera decyzja organu I instancji, strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który oświadczył się w tej materii na rozprawie w dniu [...] r.

W ocenie Sądu nie zaistniała przesłanka nakazująca odstąpić od egzekwowania wynikającego z art. 108 ustawy VAT obowiązku wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Wskazać bowiem należy na oświadczenie pełnomocnika Strony złożone na rozprawie w dniu [...] r., który stwierdził, że podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur jako podatek naliczony został przez kontrahenta odliczony. Pełnomocnik stwierdził również, że faktury te nie zostały skorygowane.

Zatem na moment wydania zaskarżonej decyzji podatkowej faktury były w obrocie i nie zostały skorygowane przez spółkę. Tym samym zasadnym było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji organ zobowiązany był podjąć dalsze czynności wynikające z art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z ta regulacją w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro faktury za [...]r. zostały przez Stronę wystawione jest on obowiązany do ich zapłaty.

Mając na uwadze powyższe Stronie nie przysługiwało, zgodnie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Art. 86 ustawy VAT stanowi bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Za taki podmiot zaś Skarżący nie został uznany .

Odnosząc się do przywołanego w piśmie procesowym Strony z dnia wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2015r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1491/14 dotyczy on innego stanu faktycznego. W kontekście art. 108 ustawy o VAT Skarżący dokonał bowiem korekty wystawionych faktur, a organ podatkowy rozstrzygając sprawę okoliczności tej nie uwzględnił. Taka sytuacja w niniejszej sprawie, co wynika z oświadczenia pełnomocnika złożonego na rozprawie nie miała miejsca.

4.11. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza powołanych w skardze przepisów. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z zachowaniem obowiązujących reguł postępowania, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, organ dokonał prawidłowej jego oceny i właściwej subsumpcji znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W szczególności nie doszło do naruszenia przez organ przepisu art. 159 § 1a O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku wzywania strony na przesłuchanie w wezwaniu należy również poinformować o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisu art. 159 § 1a O.p. Podatnik był regularnie wzywany do osobistego stawiennictwa, nieobecność jego była wprawdzie usprawiedliwiana przez jego pełnomocnika, lecz ostatecznie uzależnił przesłuchanie od uprzedniego przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez niego dowodów.

Nie naruszyły także art. 180, art. 188 , art. 191 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do wykazania charakteru czynności wykonywanych Stronę w tym o przesłuchanie Prezesów klubu na okoliczność prawidłowego zaklasyfikowania przychodów z działalności o charakterze reklamowo- wizerunkowej. Zgodnie z art. 180. § 1. O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w myśl art. 188 żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie charakter czynności wykonywanych przez Stronę jako nie wykonywanych w warunkach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej wynikał z całości materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, w tym z umów zawartych przez Podatnika z klubem. Zatem dla organów nie było konieczności przeprowadzania zawnioskowanych dowodów w tym o przesłuchanie Prezesów klubu. Podobnie należy ocenić zarzut nie przesłuchania w charakterze świadka R. P.. Po pierwsze podejmowane próby przesłuchania tego świadka okazały się bezskuteczne (świadek od kilku miesięcy nie przebywał w miejscu zamieszkania i nie jest znane jego miejsce pobytu). Po drugie zaniechanie tej czynności nie miało wpływu na ustalenia organów podatkowych i w rezultacie na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 O.p. poprzez pominięcie braku oceny kontraktów z Polskim Związkiem Piłki Siatkowej. Organ wyjaśnił w zaskarżonej decyzji z jakiego tytułu podatnik otrzymał wynagrodzenie od w/w podmiotu.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 O.p., dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia, czynią bezprzedmiotowym, także zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

4.12. Odnosząc się do powołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej z [...] r. mającej potwierdzać prawidłowość stanowiska strony co do kwalifikacji prawnej spornych przychodów jako uzyskanych w warunkach działalności gospodarczej gdzie nie ma zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku VAT to zauważyć należy, iż fakt wydania wymienionej interpretacji nie może skutkować uwzględnieniem skargi. Zgodnie z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p. przedmiotem interpretacji prawa podatkowego jest przepis prawa co oznacza, iż podany przez wnioskodawcę stan faktyczny nie jest poddawany weryfikacji w tym postępowaniu, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. To z kolei oznacza, iż jedynie w ściśle opisanym we wniosku przez wnioskodawcę stanie faktycznym orzekał Minister Finansów wydając podnoszoną interpretację indywidualną. Jak zaś słusznie wskazał organ w piśmie procesowym z [...]r. kwestia czy działalność prowadzona przez podatnika wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej leży każdorazowo w sferze ustaleń faktycznych dokonywanych w toku postępowania podatkowego. Z tej natomiast oceny w niniejszej sprawie wynikało jednoznacznie, iż stosunki prawne P. G. z klubem sportowym nie nosiły znamion działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek przez w/w. W konsekwencji stwierdzenie w interpretacji indywidualnej, w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT spornych usług nie może decydować o kwalifikowaniu osiągniętych z tego tytułu dochodów do pozarolniczej działalności gospodarczej .

4.13. Reasumując, Sąd nie stwierdził by przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia podatkowego prawa materialnego oraz zasad postępowania i skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami oddalił.