Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3463/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 29 ust. 4, art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 127, art. 143, art. 187 par. 1, art. 210 ust. 1 pkt 6, art. 235, art. 216 par. 1, art. 292, art. 290 par. 1 i 2, art. 291  par. 4, art. 284b par. 1-3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. [...] kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ( dalej "Dyrektor UKS") z dnia [...] kwietnia 2008 r. określającą P., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2006 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor UKS w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że Skarżąca:

- w niewłaściwych okresach rozliczeniowych ujęła część faktur z tytułu sprzedaży biletów na mecze, tzn. uwzględniła przedmiotowe faktury w miesiącu ich wystawienia, gdy tymczasem obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług powstał w miesiącu, w którym nastąpiło świadczenie. Tym samym zaniżyła podatek należny za maj 2006r. i jednocześnie zawyżyła kwotę tego podatku w styczniu i czerwcu 2006r.

- w czerwcu 2006r. wystawiła na rzecz C. S.S.A. fakturę VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2006 r. opiewającą na kwotę wyrażoną w euro. Wykazując powyższą fakturę w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2006 r. P. nie dokonał przeliczenia wykazanej kwoty na walutę krajową, co w efekcie spowodowało zaniżenie podatku należnego za omawiany okres rozliczeniowy.

- nieprawidłowo wykazała jako zwolnioną sprzedaż wydawnictw "Polska Piłka", "Trener" oraz "Przepisy gry w piłkę nożną", podczas gdy sprzedaż tych wydawnictw zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT" podlegała opodatkowaniu stawką 0%. Dokonując powyższych ustaleń organ kontroli podatkowej wziął pod uwagę wydane przez Bibliotekę Narodową pisma nadające wymienionym wydawnictwom numery ISSN oraz ISBN.

- wystawiła fakturę nr [...] z dnia 20 marca 2006 r, którą skorygowała do zera kwotę wykazaną na fakturze nr [...] z dnia 31 stycznia 2006r., wystawioną na rzecz S. GmbH tytułem przeniesienia praw telewizyjnych. Korekta związana była z omyłkowym wystawieniem faktury nr [...] z dnia 31 stycznia 2006 r., która dokumentowała po raz drugi sprzedaż wykazaną w fakturze nr [...] z dnia 12 grudnia 2005 r. Zatem nastąpiło podwójne fakturowanie tej samej sprzedaży. Faktura nr [...] z dnia 31 stycznia 2006r. została zwrócona przez S. GmbH i nie doszło do wpłaty wskazanej na tej fakturze kwoty, to tym samym nie została ona wprowadzona do obrotu. Zdaniem organu pierwszej instancji P. powinien anulować taką fakturę, gdyż w omawianym przypadku nie doszło do sprzedaży. Działania Strony polegające na uwzględnieniu w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006r. faktury, która nie weszła do obrotu, a następnie w deklaracji za marzec 2006r. faktury korygującej spowodowały, według organu, zawyżenie podatku należnego w rozliczeniu za styczeń 2006r. oraz zaniżenie podatku należnego za marzec 2006r.

- niewłaściwie ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług od S. GmbH z Niemiec, co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego za styczeń 2006r. i jednocześnie do zawyżenia tego podatku w rozliczeniu za kwiecień 2006 r. Zdaniem organu, Skarżąca powinna bowiem była wykazać obowiązek podatkowy w miesiącu upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, a nie w chwili dokonania zapłaty. Ponieważ, w związku z przedmiotowym importem dokonała obniżenia podatku naliczonego w miesiącu wykazania podatku należnego, organ zmniejszył kwotę tego podatku w rozliczeniu za kwiecień 2006r. i jednocześnie zwiększył ten podatek w styczniu 2006 r.

- w kwietniu 2006r. nie wystawiła faktury wewnętrznej i w złożonej za ten miesiąc deklaracji VAT-7 nie wykazała podatku należnego z tytułu importu od firmy S. GmbH udokumentowanego fakturą [...] z dnia 3 kwietnia 2006r. Termin płatności wynikający z przedmiotowej faktury został określony na dzień 17 kwietnia 2006 r. Mając to na uwadze organ kontroli skarbowej w rozliczeniu za kwiecień 2006 r. zwiększył P. kwotę podatku należnego i jednocześnie kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zdaniem Dyrektora UKS Skarżąca dopuściła się takiego samego naruszenia, jak poprzednio wymienione, w przypadku importu usług od firmy C. S.A. Dyrektor UKS wyjaśnił, że zakupione usługi polegały na obsłudze pierwszej reprezentacji narodowej Kolumbii w czasie jej pobytu w Polsce w związku z meczem towarzyskim z drużyną polską wyznaczonym na 30 marca 2006 r. Zgodnie z umową zawartą 20 stycznia 2008 r. P. zobowiązał się zapłacić C. S.A. opłatę licencyjną w dwóch ratach - pierwsza płatna do dnia 31 marca 2006r., druga zaś do dnia 29 maja 2006 r. W toku kontroli ustalono, że Strona wykazała jedynie import usług związany z drugą ratą. Odnośnie pierwszej raty P. nie wystawił ani faktury wewnętrznej, ani nie wykazał wynikającego z przedmiotowego importu usług podatku należnego. W konsekwencji, w ocenie organu, doszło do zaniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2006 r. Organ kontroli skarbowej nie dokonał zwiększenia kwoty podatku naliczonego za ten miesiąc, gdyż zapłata należności za przedmiotowy import usług nastąpiła na rzecz podmiotu mającego siedzibę w NIUE - Autonomicznym Terytorium Stowarzyszonym z Nową Zelandią. Terytorium to zostało wymienione w załączniku nr 5 do ustawy o VAT i na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi to przeszkodę do odliczenia podatku naliczonego. Zważywszy zaś, że P. wykazał import usług związany z dokonaniem płatności z tytułu drugiej raty i dokonał odliczenia podatku naliczonego, organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za maj 2006 r.

W zakresie rozliczenia podatku naliczonego organ kontroli skarbowej ustalił także, że w rejestrze zakupów dotyczącym kwietnia 2006 r. P. wykazał zawyżone wartości zakupów w odniesieniu do dwóch transakcji. Powyższe spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego za ten miesiąc.

Pismem z dnia 5 maja 2008r. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. art. 120, 121 §1, 123 §1, 124, 143, 290§1 i §2, 284b O.p oraz art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – dalej jako "u.k.s.", a także art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 29 ust. 4, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu podniosła, że w trakcie postępowania doszło do wielokrotnego naruszenia procedury poprzez uchybienie przepisom dotyczącym terminów, kompetencji i formy czynności. Zdaniem Strony kontrolujący przekroczyli termin wyznaczony do przeprowadzenia kontroli. Do dnia 25 sierpnia 2006r., wskazanego jako termin zakończenia kontroli w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, P. nie otrzymał protokołu kontroli. Zawiadomienie z dnia 24 sierpnia 2006 r. wyznaczające nowy termin zakończenia kontroli nie mogło według Skarżącej wywrzeć żadnych skutków prawnych, ponieważ podpisał je Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie będący organem kontroli skarbowej, a samo zawiadomienie wydane zostało jako zwykłe pismo informacyjne, a nie postanowienie. Tym samym wszystkie ustalenia kontrolujących, zebrane dowody i dokumenty sporządzone po dniu 25 sierpnia 2006 r., w tym protokół kontroli, nie mogą wywrzeć żadnych skutków dla przebiegu postępowania kontrolnego dotyczącego 2005 r. i połowy 2006 r. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że opisane naruszenia nie miały miejsca, Skarżąca podnosi, że protokół kontroli z dnia 30 listopada 2006 r. doręczony został jej w grudniu 2006 r., natomiast zgodnie z zawiadomieniem z dnia 16 listopada 2006r. termin zakończenia kontroli został wyznaczony na dzień 30 listopada 2006 r. Mając powyższe na uwadze protokół kontroli został doręczony po upływie terminu wyznaczonego jako termin zakończenia kontroli podatkowej i w konsekwencji nie mógł on wywołać skutków prawnych ze względu na brzmienie art. 284b § O.p.

Skarżąca podniosła także, iż w trakcie postępowania kontrolnego, tj. w dniu 3 lipca 2007 r. zostało wydane postanowienie o uznaniu za dowody w sprawie wymienionych w treści tego postanowienia dokumentów. Wśród wskazanych dokumentów były m. in. uwierzytelnione kserokopie 5 stron protokołu kontroli nr [...] dotyczącego 2004 r. Zdaniem P. fragment protokołu kontroli nie może być dowodem w sprawie, gdyż dowód przeprowadza się w oparciu o fakty, a nie ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie może uznawać za dowody swoich własnych twierdzeń i ustaleń, gdy możliwe jest bezpośrednie dotarcie do dowodów. Jednak nawet przy założeniu, że protokół kontroli za 2004 r. może być dowodem w postępowaniu kontrolnym dotyczącym lat 2005 i 2006, to ze względu na brzmienie art. 284b § 3 O.p powoływanie się przez organ kontroli skarbowej na dowód z protokołu uznać należy za niezgodne z prawem. Wspomniany protokół kontroli za 2004r. został bowiem doręczony Skarżącej w czerwcu 2007r., a więc po upływie terminu wskazanego w zawiadomieniu z dnia 16 maja 2007r. o niezałatwieniu sprawy w terminie. Oznacza to, że protokół kontroli za 2004r. nie może być uznany za dowód w jakiejkolwiek sprawie.

Odnośnie naruszeń proceduralnych P. podniósł także zarzut przewlekłości postępowania oraz niedochowania obowiązku informowania o przyczynach powodujących wyznaczanie nowego terminu zakończenia sprawy.

Oprócz powyższego Strona wskazała na bezpodstawną zmianę ustaleń faktycznych. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przyjął, że P. ponosił na rzecz C. S.A. opłaty licencyjne. Ustalenia te stoją w sprzeczności z treścią umowy z 20 stycznia 2006r. zawartej pomiędzy P. a wymienioną firmą oraz z ustaleniami przedstawionymi w decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie organ kontroli skarbowej wprost wyraził, że przedmiotem umowy z dnia 20 stycznia 2006 r. nie było udzielenie licencji.

Skarżąca wskazała także na naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnośnie nie uznania przez Dyrektora UKS faktury korygującej wystawionej na rzecz S. GmbH Skarżąca podniosła, że przedmiotowa korekta okazała się konieczna po tym jak zorientowała się, że w rzeczywistości usługa, której dotyczyła faktura wystawiona w styczniu 2006r. została już rozliczona wcześniej.

Zdaniem Spółki postępowanie to było jedynym możliwym i zgodnym z prawem sposobem pozwalającym na uniknięcie konsekwencji wypływających z art. 108 ustawy o VAT.

Dodatkowo Skarżąca zauważyła, że w odniesieniu do usług, których dotyczyła przedmiotowa faktura nie było podstaw do naliczania podatku VAT przez Stronę, gdyż miejscem świadczenia przy udzielaniu licencji jest terytorium Niemiec, a więc tam powstaje obowiązek podatkowy z tytułu realizacji umowy.

Strona podniosła także zarzut niewłaściwej kwalifikacji czynności wykonywanych przez C. na podstawie umowy z dnia 20 stycznia 2006 r. Według Strony zapis decyzji określający moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "pierwszej raty opłaty licencyjnej może sugerować, że C. świadczył na rzecz Strony usługi polegające na udzieleniu licencji. Strona twierdzi, że powyższe czynności należały do kategorii świadczeń materialnych i zostały wykonane poza terytorium Polski, tym samym nie wystąpił import usług.

Konsekwencją powyższego jest zarzut dotyczący zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w maju 2006r. o kwotę 21.566 zł z faktury dokumentującej import usług od firmy C. S.A. Strona twierdzi, że wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji nie doszło w tym przypadku do importu usług. Strona zatem nieprawidłowo ujęła w rozliczeniu za maj 2006 r. podatek należny i naliczony z tytułu zakupu usług C. S.A. Pomimo jednak tej nieprawidłowości, w opinii Strony jednoczesne ujęcie kwoty podatku naliczonego i należnego w analogicznej wysokości jest zupełnie neutralne i nie wywołuje żadnych skutków w sferze rozliczeń podatkowych. Strona podniosła zarzut niewłaściwego ustalenia miejsca siedziby kontrahenta Strony, tj. przyjęcie, że siedzibą firmy C. S.A. jest N. - Autonomiczne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią. Skarżąca przyjęła, że siedziba C. znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych, mając na uwadze treść umowy, zapisy umowy dotyczące ustalenia prawa właściwego do interpretacji umowy oraz rozstrzygania sporów zgodnie z prawem stanu Floryda.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził, że nabywca tj. S. Gmb [...] nie posiada oryginałów wystawionych faktur, co skutkuje uznaniem, że nie weszły one do obrotu prawnego, bowiem zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm. zwane dalej "rozporządzeniem wykonawczym") faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Skoro więc nabywca nie dysponuje oryginałami faktur, potwierdza to, że nie ma w obrocie prawnym żadnej z wystawionych przez Skarżącą faktur, tj. ani z dnia 31 stycznia 2006 r., ani też faktury korygującej z 20 marca 2006 r. Konsekwencją powyższego jest to, że P. nie był uprawniony do dokonania korekty.

Organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo uznał, że Skarżąca zaniżyła podatek należny w rozliczeniu za marzec 2006 r. o kwotę 21.634 zł w związku z niewystawieniem faktury wewnętrznej i nie wykazaniem podatku należnego z tytułu importu usług zakupionych od firmy C. S.A. pomimo, iż Skarżąca w odwołaniu podniosła zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędną ocenę dokonanych usług bowiem, jej zdaniem, w analizowanym przypadku nie miał miejsca import usług. Świadczenie zaś C. S.A. należało do kategorii świadczeń materialnych i zostało w całości wykonane poza terytorium Polski.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał ustalenia miejsca stanowiącego siedzibę C. S.A., gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że siedziba C. S.A. znajduje się w miejscowości A. na wyspie N.. N. stanowi Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią, nie stanowi natomiast części terytorium Stanów Zjednoczonych. Powołanie się natomiast przez Skarżącą w odwołaniu na fakt, iż umowa z dnia 20 stycznia 2006 r. zawarta z C. określa jako prawo właściwe do oceny umowy i rozstrzygania sporów prawo stanu Floryda nie stanowi, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, argumentu w sprawie. Wybór bowiem prawa właściwego dla oceny kontraktu, co jest możliwe na podstawie art. 25 § 1 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. 1999, nr 52, poz. 532, z późn. zm.) nie może mieć wpływu na siedzibę stron umowy. Jak wynika z materiału dowodowego w sprawie w umowie z dnia 20 stycznia 2006 r. określono siedzibę C. pod adresem [...], Stany Zjednoczone. Natomiast na fakturze dokumentującej drugą ratę płatności wynikającej z w/w umowy określono siedzibę C. pod adresem [...]. W związku z powyższym oraz faktem, że w Stanach Zjednoczonych nie ma miejscowości o nazwie A., N. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że siedziba firmy C. S. A. znajduje się na wyspie N., której stolicą jest A.. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Strona nieprawidłowo dokonała w maju 2006r. odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej import usług od firmy C. S.A.

Odnosząc się natomiast do zarzutu podpisania wskazanych przez Skarżącą pism urzędowych przez nieuprawnioną osobę, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we wszystkich tych przypadkach działał w ramach przysługujących mu kompetencji.

Z kolei zarzut dotyczący kwestii naruszenia przepisów co do formy prawnej zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie poprzez wydanie zawiadomienia, a nie postanowienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 284b § 2 O.p, nie precyzuje formy prawnej, w jakiej winno być dokonane przedmiotowe zawiadomienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie, jakkolwiek nie nazwane "postanowieniem" spełnia wymogi określone w art. 284b § 2 O.p. Ponadto analiza treści kwestionowanego zawiadomienia wykazuje, że pismo to zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 O.p z wyjątkiem pouczenia, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Brak takiego pouczenia nie może szkodzić stronie na co wskazuje treść art. 214 w związku z art. 219 O.p i w rozpatrywanym przypadku nie szkodzi, biorąc pod uwagę niezaskarżalność przedmiotowego postanowienia. Tym samym uchybienie co do samej nazwy pisma nie może skutkować jego bezskutecznością.

Odnośnie natomiast zarzutu doręczenia protokołu kontroli z dnia 31 maja 2007r. po terminie wskazanym jako termin zakończenia kontroli, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż okoliczność ta nie skutkuje konsekwencjami określonymi w art. 248b § 3 O.p.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących nieuzasadnionej przewlekłości postępowania, organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest to okoliczność mogąca wpływać na rozstrzygnięcie niniejszej decyzji. Kontrolowanemu na mocy art. 141 O.p przysługiwało ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia, a P. nie skorzystał z tej możliwości w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu Strony, iż organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt spraw kopię swoich ustaleń jako dowód w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z przepisów art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p wynika, że jeżeli niezbędne jest to dla prawidłowej oceny zaistniałego stanu faktycznego, wywierającego skutki w zakresie prawa podatkowego, organ podatkowy może posługiwać się wszelkimi dowodami, oby tylko miały one charakter legalny. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, by Dyrektor UKS posłużył się tym dowodem, stąd zarzut w omawianym zakresie uznać należy za niezasadny.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 29 ust. 4, art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów postępowania tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 143, art. 187 § 1, 210 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 235, art. 216 § 1 w zw. z art. 292, art. 290 § 1 i 2, art. 291 § 4, art. 284b § 1-3 Ordynacji, a także art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s. i wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia z dnia [...] kwietnia 2008 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty zaprezentowane wcześniej w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zawarte w niej były zasadne.

Odnośnie prawidłowości wystawienia faktury korygującej Sąd zauważa, iż zgodnie z § 17 ust.1 rozporządzenia wykonawczego fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Odnośnie możliwości anulowania faktury trzeba stwierdzić, że przepisy milczą. Na takie rozwiązanie wskazuje jednak orzecznictwo sądów administracyjnych. Mając to na uwadze, w ocenie Sądu, nie można czynić zarzutu skarżącemu, że nie zastosował się do poglądu wypracowanego przez orzecznictwo, stosując bezpośrednio obowiązujące przepisy dające możliwość korekty błędnie czy też omyłkowo wystawionych faktur. Nie sposób też pominąć okoliczności w jakich doszło do wystawienia faktury korygującej. Otóż organy podatkowe nie kwestionują faktu wprowadzenia do obiegu pierwotnej omyłkowo wystawionej faktury. Kontrahent skarżącego otrzymał tę fakturę i ją odesłał. Zatem nie można mówić, że nie została ona wprowadzona w takiej sytuacji do obrotu i w konsekwencji dowodzić, że anulowanie faktury jest jedynym właściwym rozwiązaniem. Anulowanie można zastosować, gdy faktura nie wejdzie do obiegu, co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Równie dobrze kontrahent mógłby nie odesłać takiej faktury informując, że nie zapłaci za już raz zapłaconą usługę.

Jak podkreślił ETS w wyroku w sprawie C-454/98 ( Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Stwierdzić zatem należy, że fakturą korygującą można dokonać korekty faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT, także gdy są to faktury dokumentujące po raz drugi ten sam obrót. Przy czym należy zauważyć, iż w rozpoznawanej sprawie budżet nie poniósł żadnych strat, bowiem pomimo rozliczenia zawyżonego podatku należnego wystąpiła w rozliczeniu za styczeń 2006 r. kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Nawet, gdyby przyznać rację organowi podatkowemu, co do prawidłowego rozliczenia podatkowego, to należy wskazać, że doszło do nieuzasadnionego ustalenia sankcji za marzec 2006 r. w wysokości wskazanej przez organ. W decyzji Dyrektor UKS wskazuje, że doszło w rozliczeniu za marzec 2006 r. do zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.762 zł. Skoro tak, to nie jest zrozumiałe Sądowi, jak organ wyliczył sankcję od tak zaniżonej kwoty do przeniesienia w wysokości 92 801 zł. Zgodnie z art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia. Z kolei ust. 6 art. 109 ustawy o VAT stanowi, że przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1. Zatem ust. 5 stosuje się odpowiednio do zawyżenia kwoty do przeniesienia.

Ponadto skarżąca, jak wynika z decyzji organu I instancji utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, wykazywała za styczeń i luty 2006 r. kwoty do przeniesienia mniejsze w porównaniu z tym, co wyliczył organ. W takiej sytuacji należałoby się zastanowić nad zasadnością nakładania sankcji na podatnika. Co prawda art. 109 ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wiąże z prawidłowością złożonej deklaracji podatkowej, to jednak stosowanie prawa nie może się ograniczać jedynie do bezrefleksyjnego odczytywania treści przepisu. Konieczne jest również uwzględnienie cech podatku od towarów i usług oraz charakteru, roli i znaczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że doszło do takiej sytuacji, w której skarżący popełnił błąd, gdyż wystawił fakturę w styczniu 2006 r., zadeklarował i ujął w rozliczeniu za ten miesiąc podatek należny z tej faktury, a następnie dokonał korekty w marcu 2006 r., dowiedziawszy się o popełnionym błędzie. Można więc stwierdzić, że Skarb Państwa nie doznał uszczerbku z tego tytułu, bowiem skarżąca za styczeń i luty 2006 r. zaniżyła kwotę do przeniesienia o 286 576 zł., w stosunku do tego co jej przysługiwało. Powyższe okoliczności mają, w ocenie Sądu, wpływ na zasadność i dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Ponadto należy podkreślić, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter. Wprawdzie dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 cyt. ustawy jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Powyższe jednak nie zmienia tego, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistego rodzaju sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w złożonej deklaracji podatkowej. Sankcja administracyjna, polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest wygodnym instrumentem organów podatkowych, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi, obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej (patrz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30). Dlatego też nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko, że podatnik może być "karany" tylko z tego tytułu, że odprowadził omyłkowo podatek należny w miesiącu wcześniejszym a następnie w kolejnym skorygował go.

Również należy podkreślić, że przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter prewencyjny, a więc ich celem jest zapobieganie zaniżaniu przez podatników wykazywanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych lub zawyżaniu kwot różnicy podatku deklarowanych do przeniesienia lub do zwrotu. Podatnik w rozpoznawanym stanie faktycznym jednak w pełni - aczkolwiek przedwcześnie - realizuje cel fiskalny opodatkowania. Aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia w ogóle powstania obowiązku odprowadzenia podatku należnego, to jednak nie jest w ocenie Sądu sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Naruszenie to jest bowiem neutralne dla budżetu. Uchybienie to nie powodowało przecież uszczerbku dla budżetu państwa.

Odnośnie pozostałych spornych kwestii dotyczących importu usług, Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT importem usług jest takie świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 . Tenże artykuł ustawy o VAT stwierdza z kolei, że podatnikami są podmioty będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju. Opierając się na definicji ustawowej - można wskazać przede wszystkim na trzy elementy, które muszą być spełnione, aby można było mówić o imporcie usług. Po pierwsze, usługa musi być świadczona przez podatników, którzy mają siedzibę, miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą po drugie wymagane jest, aby podatnikiem z tego tytułu był polski usługobiorca. Kolejnym niezbędnym elementem niezbędnym do opodatkowania usługi jako importowej jest to, aby usługa importowa była świadczona w Polsce. Warunek taki wynika z ogólnych zasad podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu polskim podatkiem podlega bowiem świadczenie usług wyłącznie w Polsce. Jeśli usługa nie ma miejsca świadczenia w Polsce, to nie podlega w ogóle opodatkowaniu VAT w kraju. Trzeba zauważyć, iż miejsce świadczenia usługi jest w ustawie o VAT określone wprost i w wielu przypadkach nie ma ono nic wspólnego z miejscem faktycznego wykonywania z czynności składających się na daną usługę.

Zgodnie z art. 27 ust 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. W ust 2 pkt 3 lit a) art. 27 ustawy o VAT wymienione są między innymi usługi w dziedzinie sportu oraz także usługi pomocnicze w stosunku do tych usług, dla których miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie odnośnie umowy z C.. Zatem usługa polegająca na organizacji meczu pomiędzy dwoma reprezentacjami narodowymi można zakwalifikować jako usługę pomocniczą, związaną ze sportem, skoro ustawodawca wymienia jako usługę pomocniczą w stosunku do usługi w zakresie kultury także organizacje wystaw targów itp. Nie mniej jednak miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, gdzie usługa ta jest faktycznie wykonywana. W związku z powyższym należy rozważyć, gdzie C. wykonywał usługi. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdza, że usługa ta została wykonana poza terytorium Polski. Natomiast wszelkie koszty od chwili przylotu do Niemiec reprezentacji Kolumbii ponosił P. –przelot , zakwaterowanie. C. na podstawie pkt 3.2 umowy zobowiązał zapewnić obecność pierwszej reprezentacji Kolumbii. Obowiązek ten składa się na istotę umowy, jak określiły to strony umowy. Zatem nie można twierdzić, iż usługi te wykonywane były w kraju i powinny zostać opodatkowane. Wobec takiego stwierdzenia drugorzędną rzeczą jest ustalanie siedziby kraju C., przy czym rację mają, co do tego organy podatkowe.

Ponadto Skarżący postawił szereg zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania kontrolnego poprzedzającego wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, przy czym zarzuty te dotyczyły dokonywania czynności już po upływie przewidywanego terminu zakończenia kontroli, dokonywania czynności przez osoby nieuprawnione i w nieprawidłowej formie. Sąd tych zarzutów nie podziela. W tym zakresie stanowisko i argumentacja organów podatkowych są prawidłowe.

Skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze do tutejszego Sądu podnosił, że już po upływie terminu przewidzianego na przeprowadzenie kontroli, sporządzony został dokument zatytułowany "protokół uzupełniający".

Odpowiadając na ten zarzut, należy zauważyć, iż okres trwania kontroli podatkowej przedłużany był kilkakrotnie, w kolejnych zawiadomieniach wskazywane były nowe terminy zakończenia postępowania, nie jest więc uzasadniony zarzut dokonywania czynności kontrolnych po upływie zakreślonego terminu (art. 284b § 3 O.p.).

Stwierdzić należy, że faktycznie, przepisy ustawy o kontroli skarbowej, jak również przepisy O.p nie przewidują sporządzenia kolejnego, czy też uzupełniającego protokołu kontroli. Protokół kontroli jest zgodnie za art. 181 O.p. tylko jednym z dowodów, który podlega ocenie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122 w związku z art. 187 par. 1 i 191 O.p. Przekazując skarżącemu kolejny protokół, organ powiadomił go o zmianie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, umożliwiając jednocześnie ustosunkowanie się do tak zmienionego stanowiska a w konsekwencji pełniejszą obronę jego praw.

Skarżący podnosił, że szereg czynności procesowych dokonywany był w sprawie przez osoby nieupoważnione, wyrażając jednocześnie pogląd o nieważności decyzji podpisanych przez upoważnionego pracownika organu, który w treści decyzji nie powołał się na źródło swojego upoważnienia.

Wobec powyższego, sąd postanowił w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełnić postępowanie dowodowe zobowiązując organ drugiej instancji do nadesłania dokumentów potwierdzających udzielenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnień dla R. S., G. K. i I. W., to jest osób składających podpisy pod zawiadomieniami o nie zakończeniu kontroli w terminie i przewidywanym nowym terminie zakończenia kontroli, jak również pod zawiadomieniami o wyznaczeniu terminów do zapoznania się z aktami postępowania i upoważnieniami do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Wszystkie upoważnienia zostały doręczone przez organ odwoławczy. Zatem zarzut ten okazał się bezzasadny.

Ponadto Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 1996 roku w sprawie III RN 8/96 (OSNP 1997/9/144) w którego tezie wskazano, że "decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego tylko powodu, że została podpisana przez zastępcę naczelnika urzędu skarbowego lub wicedyrektora izby skarbowej bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie naczelnika urzędu lub dyrektora izby. Sąd powinien więc w razie wątpliwości badać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie bądź izbie upoważnienie do działania w imieniu tych organów administracji skarbowej".

Skarżący zarzucał również, że zawiadomienia o przedłużeniu okresu trwania kontroli dokonywane były w formie zawiadomienia a nie postanowienia. W ocenie składu orzekającego, nie jest to takie naruszenie procedury, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie mogłoby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie, sam fakt innego zatytułowania pisma organu podatkowego informującego o zmianie przewidywanego terminu zakończenia kontroli, w sytuacji w której stronie nie przysługuje możliwość wniesienia zażalenia nie miało negatywnego wpływu na sytuacje procesową strony.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.