Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1152/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 139 par. 4, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (obecnie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SAB/Wr 34/15 w sprawie ze skargi J. Sp. z o. o. z siedzibą we W. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SAB/Wr 34/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę J. Sp. z o.o. we W. stwierdził przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2014 r., zobowiązał organ do zakończenia postępowania kontrolnego w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu akt sprawy wraz odpisem prawomocnego wyroku, stwierdził nadto, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 8 września 2014 r., a czas jego trwania wielokrotnie przedłużany. Na moment wniesienia skargi przedłużenie postępowania miało miejsce pięć razy, a jako przyczyny przedłużenia organ wskazał:

1. w postanowieniu z dnia 6 listopada 2014 r. organ jako przyczynę przedłużenia podał winę strony z uwagi na nieprzedkładanie żądanych dowodów i informacji będących w jej posiadaniu, co powoduje, że organ cały materiał musi zbierać we własnym zakresie; postępowanie przedłużono do dnia 8 stycznia 2015 r.;

2. w postanowieniu z dnia 5 stycznia 2015 r. organ wskazał na złożoność postępowania, analizę przedłożonych dokumentów, w tym dokumentów w trybie art. 33 ustawy o kontroli skarbowej, konieczność zgromadzenia dowodów, w tym dowodów zależnych od wyników postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów strony oraz oczekiwanie na odpowiedź strony; postępowanie przedłużono do dnia 8 marca 2015 r.;

3. w postanowieniu z dnia 5 marca 2015 r. organ wskazał na konieczność zgromadzenia dowodów w stopniu niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodów zależnych od wyników postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów strony; postępowanie przedłużono do dnia 8 maja 2015 r.;

4. w postanowieniu z dnia 30 kwietnia 2015 r. organ wskazał na konieczność uzyskania informacji i dowodów od organów podatkowych w odniesieniu do pierwotnych dostawców paliw płynnych zakupionych przez stronę oraz analizę zgromadzonych dowodów; postępowanie przedłużono do dnia 8 lipca 2015 r.;

5. w postanowieniu z dnia 26 czerwca 2015 r. organ wskazał na złożoność postępowania, konieczność zgromadzenia dowodów, w tym dowodów zależnych od wyników postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów strony oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków; postępowanie przedłużono do dnia 8 września 2015 r.

W związku z powyższym spółka wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z ponagleniem wskazując, że postępowanie kontrolne prowadzone jest przewlekle i przedłużane w sposób nieuzasadniony. Ponaglenie to jednak zostało uznane za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o zobowiązanie organu do zakończenia postępowania maksymalnie w terminie 1 miesiąca; stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenia postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; wymierzenie organowi grzywny; zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka ponowiła stanowisko i tok argumentacji przedstawione w ponagleniu.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wskazał, że spółka każdorazowo była informowana o przyczynie przedłużania postępowania i podawano nowy termin jego zakończenia. Wielokrotne przedłużanie postępowania kontrolnego było niezbędne z uwagi na złożony charakter spraw i nie wynikało z opieszałości organu. Następnie organ opisał czynności podejmowane pomiędzy poszczególnymi przedłużeniami terminu zakończenia postępowania. Z uwagi na powielenie w skardze zarzutów ponaglenia skierowanego do GIKS organ powołał się na argumentację GIKS, z którą w całości się zgodził. Zauważył, że przedłużenie postępowania wynika ze specyfiki sprawy (obrót paliwem) i konieczności podejmowania działań zmierzających do zebrania materiału dowodowego. Wskazał nadto, że strona poprzez brak kontaktu przez pierwsze dwa miesiące postępowania sama przyczyniła się do jego wydłużenia.

Powołując się na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że korzystanie z pomocy innych organów w gromadzeniu materiału dowodowego nie narusza prawa. Niezależnie od tego zastrzegł, że samodzielnie podejmował szereg czynności dotyczących m.in. podmiotów S. Sp. z o.o. oraz M. [...] Sp. z o.o. Zaznaczył, że obszar badania i analizy zdarzeń gospodarczych wybiega znacznie poza transakcje wynikające z faktur zakupu lub sprzedaży. Przedmiotem zainteresowania organu są bowiem okoliczności dotyczące nabycia towarów i ich odsprzedaży. Nie jest zatem wystarczająca tylko analiza dokumentów skarżącej, czy też inne dowody przeprowadzane w stosunku do strony. Konieczne jest przeprowadzenie weryfikacji w odniesieniu do kolejno następujących po sobie dostawców paliwa, jak i jego odbiorców. Zwłaszcza, że organ dysponuje informacjami, że w stosunku do S. Sp. z o.o. i M. [...] Sp. z o.o. Prokuratura Okręgowa we Wrocławiu prowadzi śledztwo sygn. akt VI Ds. 19/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zgodził się ze stroną skarżącą co do przewlekłości prowadzonego postępowania.

Po przedstawieniu poglądów doktryny i orzecznictwa na kwestię przewlekłości postępowania oraz zasadę szybkości postępowania Sąd wskazał, że co do zasady postępowanie winno być zakończone w ciągu miesiąca, a szczególnie skomplikowane sprawy nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania. W przedmiotowej sprawie postępowanie trwa od września 2014 r., a na moment oceny Sądu w styczniu 2016 r., według informacji udzielonych na rozprawie przez pełnomocników stron, nie zostało ono jeszcze zakończone. W aktach sprawy znajduje się informacja o pięciu przedłużeniach terminu zakończenia postępowania.

Sąd I instancji przeanalizował następnie działania organu podatkowego podejmowane w trakcie prowadzonego postępowania. Na podstawie tego co opisał sam organ w odpowiedzi na skargę i po samodzielnym przyporządkowaniu poszczególnych dokumentów znajdujących się w 3 segregatorach akt sprawy do każdego z miesięcy prowadzonego postępowania i etapów pomiędzy jego przedłużeniami - stwierdził, że organ prowadził postępowanie bez właściwej koncentracji materiału dowodowego i bez wyraźnego planu.

Następnie WSA we Wrocławiu dokonał szczegółowego zestawienia podjętych przez organ czynności w poszczególnych miesiącach począwszy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego, a skończywszy na dacie wydania ostatniego (piątego) postanowienia o przedłużeniu postępowania.

W ocenie Sądu I instancji wyłącznie pierwsze przedłużenie postępowania należało uznać za uzasadnione. Nastąpiło ono 6 listopada 2014 r. i przedłużone zostało do dnia 8 stycznia 2015 r. W okresie od września do listopada organ nie miał możliwości czynienia pełnych ustaleń, ponieważ wszczęcie postępowania nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej i strona nie odbierała korespondencji, w tym wezwania o dokumenty rachunkowe spółki. Organ w tym czasie podejmował działania mające na celu uzyskanie dokumentów - wystąpił w dniu 15 września 2014 r. o informacje o podmiocie do Urzędu Skarbowego W. [...] (właściwego dla podatnika), ustalił dane biura rachunkowego zajmującego się księgowością strony i wystąpił o dokumenty strony do biura (3 października) i do samej strony (16 września), wystąpił do banków, w których strona miała rachunki (23 października), do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej (24 października). W tym okresie organ otrzymał również dokumenty spółki z biura rachunkowego (7 października), informacje z banku (5 listopada) i od GIIF (6 listopada).

Z akt sprawy wynika także, że organ jeszcze przed pozyskaniem dokumentów z biura rachunkowego (7 października) posiadał pewne informacje o stronie, wynika to z pytań kierowanych pismami z dnia 3 października 2014 r. do Naczelników Urzędów Celnych w S. i w W. o dane z Systemu Przemieszczania i Nadzoru Wyrobów Akcyzowych za okres marzec-czerwiec 2014 r. W ww. pismach jest mowa, że pod fakturami zakupu oleju napędowego w kontrolowanym podmiocie znajdują się kopie dokumentów e-AD wskazujące na O. [...] Sp. z o.o., a zatem organ w tej dacie dysponował już fakturami i czynił ustalenia dla kogo ww. dokonywał nabyć, kto uiszczał podatek, kto transportował. W aktach jest również pismo z dnia 28 października 2014 r. od Naczelnika Urzędu Celnego w J. [...] o odprawach dokonywanych przez O. [...].

Przebieg postępowania przed jego pierwszym przedłużeniem wskazuje, że organ podejmował uzasadnione czynności i wykazywał się aktywnością, nadto po uzyskaniu dokumentów z biura rachunkowego organ musiał mieć czas na zapoznanie się z ich treścią.

Sąd I instancji stwierdził jednak, że o ile pierwsze przedłużenie postępowania było uzasadnione, to każde kolejne w świetle zestawienia czynności podejmowanych przez organ, już tak oczywiste nie jest. Zasadniczo wszystkie następne przedłużenia odwołują się do złożoności postępowania, analizy dokumentów, konieczności zgromadzenia dowodów zależnych od postępowań wobec kontrahentów. Sąd I instancji ocenił, po zapoznaniu się z materiałem gromadzonym na kolejnych etapach postępowania (przedłożonym przez organ), że organ nie dbał należycie o koncentrację materiału dowodowego, a podejmowane czynności procesowe nie dają podstaw do uznania, że działał w sposób przemyślany i konsekwentny.

Organ po otrzymaniu dokumentów z biura rachunkowego, tj. po 7 października 2014 r. powinien zapoznać się z ich treścią, ustalić kontrahentów spółki z badanego okresu, zastanowić się jakie okoliczności wymagają sprawdzenia, jakie w tym celu może wykorzystać źródła dowodowe i zaplanować najbardziej racjonalną kolejność dalszych czynności.

Jak wskazał organ podatkowy spółka miała jednego dostawcę paliwa firmę S. Sp. z o.o. i jednego odbiorcę firmę E. [...]. W ocenie Sądu akta sprawy wskazują, że organ informacje o kontrahencie S. Sp. z o.o. pozyskiwał w sposób chaotyczny, co obrazują terminy podejmowania poszczególnych czynności.

Z pism z dnia 3 października 2014 r. kierowanych do Naczelników Urzędów Celnych wynika, że organ jeszcze przed otrzymaniem dokumentacji rachunkowej spółki z biura rachunkowego (przed dniem 7 października 2014 r.) dysponował fakturami nabycia paliwa, a zatem znał wystawcę. W piśmie z dnia 3 listopada 2014 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K. organ opisuje transakcje handlowe strony - załącza zestawienie faktur, wskazuje, że jedynym dostawcą jest S., że chce ustalić dane dostawców i dalszych nabywców, pyta o rachunki i prowadzone oraz planowane kontrole, siedzibę itd. Natomiast do organu podatkowego właściwego dla kontrahenta, który dysponuje przecież największym zakresem informacji o S. Sp. z o.o., organ występuje dopiero w dniu 26 listopada 2014 r. (prawie po dwóch miesiącach). W piśmie do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. organ pyta o dane podmiotu, reprezentację, czy planowane są kontrole i ponownie o to samo pyta także w piśmie z dnia 18 grudnia i 23 grudnia 2014 r.

W ocenie Sądu wystąpienie dopiero 26 listopada 2014 r. do podmiotu dysponującego najszerszym zakresem informacji, o dane dotyczące kluczowego kontrahenta (jedynego) jest zupełnie niezrozumiałe. Skoro organ wie, kto jest kontrahentem od co najmniej 3 października (a na pewno od 7 października), to kwestia pozyskania wiedzy o organie, w którym ten kontrahent się rozlicza i gdzie mogą znajdować się informacje mające znaczenie dla dalszego prowadzenia postępowania jest podstawową czynnością. Ponadto organ o dane dotyczące S. Sp. z o.o. pytał już wcześniej. Takie podstawowe informacje można pozyskać z dostępnej bazy Krajowego Rejestru Sądowego, a ponadto organy podatkowe dysponują bazami danych i wymiana informacji może być zdecydowanie szybsza (na co zresztą wskazuje szybkość odpowiedzi, jakiej w dalszym toku postępowania udzielają organy podatkowe odnośnie do PIT-11). Dodatkowo S. Sp. z o.o. była na wykazie prowadzonym przez Ministerstwo Finansów, jako podmiot, który wpłacił kaucję gwarancyjną, a zatem dostęp do danych o siedzibie i reprezentacji był w wielu źródłach.

Przedstawiona opieszałość organu w pozyskiwaniu informacji o S. Sp. z o.o. ma znaczenie, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. udzielił organowi odpowiedzi dopiero 28 stycznia 2015 r. (już po drugim przedłużeniu postępowania, które nastąpiło 6 stycznia 2015 r.). Z przesłanego pisma wynika natomiast, że od 14 sierpnia 2014 r. tamtejszy organ podatkowy wie, że w spółce S. Sp. z o.o. nie ma organów uprawnionych do reprezentacji (uchwały o odwołaniu prezesa i prokurenta będące w dyspozycji organu są z dnia 31 lipca 2014 r.) i że dnia 14 września 2014 r. złożono wniosek o ustanowienie kuratora dla S. Sp. z o.o. oraz że w spółce prowadzone są kontrole. W ocenie Sądu organ prowadzący postępowanie miał możliwość powyższą wiedzę pozyskać zdecydowanie wcześniej, a tym samym wiedziałby, że oczekiwanie na wyniki postępowań innych organów podatkowych w S. Sp. z o.o., wobec braku reprezentacji w spółce - może nie przynieść żadnych rezultatów, a zatem wydłużanie postępowania z tego powodu jest nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu I instancji prowadzenie postępowań przez inne organy u kontrahentów i oczekiwanie na wynik tych postępowań nie może być traktowane instrumentalnie i organ nie może tylko z tego powodu wydłużać postępowania u strony. Przede wszystkim organ ma obowiązek sam czynić ustalenia faktyczne.

W niniejszej sprawie (według akt) organ prowadzący postępowanie pierwsze samodzielne ustalenia odnośnie do S. Sp. z o.o. podjął dopiero 28 kwietnia 2015 r. Po ośmiu miesiącach trwania postępowania organ występuje do jedynego kontrahenta o informacje dotyczące transakcji ze stroną. Następuje to już po trzecim postanowieniu o przedłużeniu terminu postępowania (postanowienie z dnia 5 marca 2015 r.)

W tym samym dniu organ, z niezrozumiałych dla Sądu powodów, ponownie kieruje zapytanie o te same informacje dotyczące S. Sp. z o.o., o które pytał w poprzednim piśmie (DUKS w K.). Również 28 kwietnia 2015 r. organ wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. o dane dotyczące pracowników S. Sp. z o.o. Powyższe oznacza, że organ potrzebował prawie osiem miesięcy na podjęcie działań w celu ustalenia dowodowych źródeł osobowych - świadków.

Dnia 12 maja 2015 r. (już po czwartym przedłużeniu postępowania) organ otrzymał odpowiedź z ZUS, że informacji o danych osób zgłoszonych do ubezpieczenia ZUS nie może udzielić z uwagi na bariery przepisowe i że wniosek jest niepełny. Zdaniem Sądu takiej odpowiedzi organ mógł się spodziewać, ponieważ podobnej odpowiedzi udzieliła inna jednostka ZUS, gdy organ ubiegał się o dane pracowników strony. Powyższe świadczy o podejmowaniu przez organ podatkowy czynności, które nie mogły przynieść spodziewanych rezultatów, a zatem czynności z góry nieskutecznych.

W maju 2015 r. organ otrzymał informację od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że S. nie ma zarządu i że planują postępowanie, ale trwa procedura ustanowienia kuratora. Dalej z akt wynika, że do połowy czerwca nie były podejmowane żadne czynności procesowe.

Kolejne działania mające na celu uzyskanie danych o potencjalnych świadkach (pracownikach S. Sp. z o.o.) organ podatkowy podjął dopiero w połowie czerwca 2015 r. Wystąpił wówczas do urzędów skarbowych o informacje z PIT-11 złożone przez S. Sp. z o.o. Organy podatkowe informacje przekazały szybko (w segregatorze nr 3 znajdują się pisma z okresu od 18 czerwca do 10 lipca). Informacje te organ również mógł pozyskać zdecydowanie wcześniej, ponieważ deklaracje PIT-11 składane są do końca lutego danego roku.

Przedstawione przez Sąd zestawienie czynności podejmowanych przez organ podatkowy dotyczące ustaleń o wskazywanym jako jedyny kontrahencie S. Sp. z o.o., czym uzasadniano przedłużanie postępowania wskazuje, że organ podatkowy nie działał w sposób sprawny, logiczny, efektywny i zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania. Czynności są bardzo rozłożone w czasie, a kolejność i sposób ich podejmowania świadczą o braku analizy pozyskiwanych informacji. Większość czynności organu mogła być podjęta zdecydowanie wcześniej, a nadto z akt nie wynika, aby na moment składania skargi do Sądu organ pozyskał informacje o S. Sp. z o.o., które są istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W aktach sprawy znajdują się również pisma dotyczące transakcji z firmą S. Sp. z o.o., roli tego podmiotu dla przebiegu postępowania, a zwłaszcza konieczności jego przedłużania, Sąd nie był w stanie ocenić.

Z odpowiedzi na skargę wynika także, że podmiotem istotnym, jest dostawca paliwa do firmy S. Sp. z o.o. - firma M. [...] Sp. z o.o. Przy czym zestawienie czynności podejmowanych w sprawie wskazuje, że organ o informacje o ww. spółce do innego organu podatkowego wystąpił raz - 21 listopada 2014 r., odpowiedź otrzymał 30 grudnia 2014 r., a następnie dopiero w czerwcu 2015 r. wystąpił do urzędów skarbowych o dane pracowników ww. spółki z PIT-11. W odpowiedzi na skargę organ poinformował, że wobec tego podmiotu aktualnie prowadzone jest postępowanie.

W ocenie Sądu powyższe nie daje podstaw do stwierdzenia, że gromadzenie materiału dowodowego dotyczącego M. [...] Sp. z o.o., czy jego analiza mogło uzasadniać przedłużanie postępowania wobec strony.

Podobnie nie znajduje według Sądu podstaw, aby ustalenia dotyczące odbiorcy paliwa od strony - firmy E. [...] stanowiły podstawę do przedłużania postępowania. Oprócz informacji w odpowiedzi na skargę (bez podania dat) o prowadzonym postępowaniu, nie ma żadnych wyjaśnień, czy innych okoliczności wskazujących na aktywność organu w gromadzeniu materiału dowodowego dotyczącego tego podmiotu.

Analiza terminów i częstotliwości podejmowania przez organ poszczególnych czynności ujawniła również, że w postępowaniu występowały długie okresy przerw. Mianowicie w okresie od 12 marca 2015 r. do 28 kwietnia 2015 r. nie były podejmowane żadne czynności, w maju 2015 r. organ otrzymał trzy pisma i kolejne czynności zostały podjęte dopiero w połowie czerwca 2015 r. Wskazywane przestoje w postępowaniu nie są przez organ podatkowy wyjaśniane, w aktach nie ma również informacji o materiale dowodowym, który w tym czasie jest poddawany analizie. Natomiast czynności procesowe podejmowane po okresach przerw również nie wskazują, aby organ realizował zaplanowane czynności będące następstwem analizy dokumentów.

Zdaniem Sądu I instancji stwierdzona przewlekłość nie miała jednak miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Z tego też powodu, jako nieuzasadnione uznano żądanie spółki odnośnie do wymierzenia organowi kontroli grzywny.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając powyższy wyrok w części stwierdzającej przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zobowiązującej organ do zakończenia postępowania w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu akt sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 149 § 1 w zw. z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie okresów opóźnień spowodowanych z winy strony postępowania i z przyczyn niezależnych od organu,

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów prezentowanych przez organ kontroli skarbowej i brak dostatecznego wyjaśnienia powodów, dla których Sąd uznał przewlekłe prowadzenie postępowania,

- art. 149 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 123 w zw. z art. 137 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnej ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów, która doprowadziła do stwierdzenia przewlekłości postępowania z winy organu, podczas gdy czas trwania postępowania kontrolnego był uzasadniony koniecznością zebrania pełnego materiału dowodowego,

- art 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie w zw. z art. 139 § 4 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny działań organu kontroli skarbowej.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie we wskazanym zakresie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, gdyż skarżący kasacyjnie organ sformułował w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w ramach których zakwestionował dokonaną przez Sąd I instancji ocenę dotyczącą zaistniałej w sprawie przewlekłości postępowania.

W pierwszym rzędzie należy przypomnieć, że w ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość i celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie. Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy. W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (W. Borkowski, B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że prawidłowa była ocena dokonana przez Sąd I instancji, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS we W. wobec spółki J. charakteryzowało się przewlekłością.

Przede wszystkim, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji nie wyraził poglądu, że niezrozumiałe jest wystąpienie do organu właściwego dla rozliczeń podatkowych spółki S., tj. [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 26 listopada 2014 r., tym samym Sąd ten nie zakwestionował zasadności takiego wystąpienia, ale niezrozumiałe dla Sądu było zwrócenie się do organu, który dysponuje największym zakresem informacji o kontrahencie podatnika dopiero po upływie dwóch miesięcy od uzyskania o nim wiedzy. W tym kontekście nietrafny jest argument kasatora sprowadzający się w istocie do konkluzji, że samo uzyskanie dokumentacji spółki z biura rachunkowego w dniu 7 października 2014 r. nie pozwalało na wcześniejsze zwrócenie się do właściwego organu o informacje dotyczące spółki S., albowiem konieczny był czas na dokonanie analizy 8 segregatorów zawierających ponad 2.000 dokumentów. Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę na fakt, że spółka S. była jedynym dostawcą paliwa na rzecz podatnika, a fakturami nabycia paliwa organ dysponował jeszcze przed 7 października 2014 r. (co wynika z pism z dnia 3 października kierowanych do Naczelników Urzędów Celnych), czyli przed dniem otrzymania z biura rachunkowego stosownej dokumentacji księgowej spółki J., zatem już wtedy znał ich wystawcę, wobec czego nie musiał dokonywać ustaleń w tym zakresie w oparciu o dokumenty księgowe spółki. Abstrahując jednak od powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenie danych jedynego dostawcy podatnika nie wymagało aż dwóch miesięcy analizy tych dokumentów, zwłaszcza że w tego typu postępowaniach, gdzie istnieje podejrzenie, że faktury mogą nie dokumentować rzeczywistego obrotu gospodarczego, w pierwszej kolejności ustala się krąg kontrahentów kontrolowanego podatnika.

Nie ma nadto racji kasator wskazując, że bez znaczenia dla oceny przewlekłości postępowania jest podkreślana przez Sąd I instancji okoliczność, iż właściwy dla kontrahenta organ podatkowy ma wiedzę od sierpnia 2014 r. o tym, że S. Sp. z o.o. nie posiadała organów do jej prowadzenia. Skarżący kasacyjnie organ stoi na stanowisku, że możliwość wcześniejszego pozyskania przez niego wiedzy w powyższym zakresie niewiele by zmieniła zważywszy na fakt, iż brak władz spółki zdolnych do jej reprezentacji uniemożliwia skuteczne wszczęcie i prowadzenie wobec takiego podmiotu postępowania kontrolnego, a tym samym weryfikacji transakcji zawartych z jego udziałem. Należy zaznaczyć, że oczekiwanie na wyniki kontroli wobec kontrahenta spółki J. było jednym z powodów przedłużania postępowania w niniejszej sprawie. Słuszna jest argumentacja Sądu I instancji, że prowadzenie postępowań przez inne organy u kontrahentów podatnika i oczekiwanie na ich wynik nie może być traktowane instrumentalnie i organ nie może tylko z tego powodu wydłużać postępowania strony. Przede wszystkim organ ma obowiązek czynić ustalenia faktyczne we własnym zakresie. W niniejszej sprawie organ także doszedł do podobnych konkluzji, skoro zaczął dokonywać samodzielnych ustaleń odnośnie do spółki S. zwracając się do niej o informacje dotyczące transakcji ze stroną oraz zwracając się do ZUS Oddział w C. o dane pracowników spółki S. w celu ustalenia dowodowych źródeł osobowych. Problem w tym, że uczynił to ze znacznym opóźnieniem, bo dopiero 28 kwietnia 2015 r., a więc po ośmiu miesiącach trwania postępowania i po wydaniu trzeciego już postanowienia o przedłużeniu terminu datowanego na dzień 5 marca 2015 r. Dodatkowo, jak prawidłowo i zasadnie ocenił Sąd I instancji, czynność wystąpienia do ZUS była zbędna i nieefektywna w tym znaczeniu, że organ musiał mieć świadomość, iż nie uzyska w tym trybie spodziewanych informacji z uwagi na ograniczenia przepisowe, o czym został powiadomiony pismem innej jednostki ZUS (z dnia 8 grudnia 2014 r.) w związku z podobnym wystąpieniem organu, tylko dotyczącym pracowników strony. Ustalenie danych o potencjalnych świadkach (pracownikach firmy S.) nastąpiło dopiero w oparciu o informacje z PIT-11 złożone przez S. Sp. z o.o. do właściwych urzędów skarbowych. I znów, prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że działania organu skarżącego kasacyjnie w tym zakresie były spóźnione, bowiem wystąpił o nie dopiero w połowie czerwca 2015 r., pomimo że odpowiedź z ZUS Oddział w C. nadeszła w dniu 12 maja 2015 r., a od tego momentu – jak wynika z akt sprawy - (czyli przez miesiąc) nie były w sprawie podejmowane żadne czynności (ani dotyczące S. Sp. z o.o. ani innych kwestii).

Trudno nie podzielić też tezy Sądu I instancji, że zwracanie się do innych organów o udzielenie informacji dostępnych w powszechnych rejestrach lub bazach danych, do których organ prowadzący postępowanie ma dostęp, nie służyło szybkiemu zakończeniu postępowania kontrolnego, zwłaszcza jeśli występuje się z takim żądaniem po raz kolejny do tego samego organu, który wcześniej udzielił już informacji w tym zakresie (DUKS w K.).

Mając więc na uwadze wyżej zaprezentowane rozumienie pojęcia przewlekłości postępowania, należy w pełni zgodzić się z konstatacją Sądu I instancji, że zestawienie i analiza czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej dotyczących ustaleń o wskazywanym jako jedyny kontrahent S. Sp. z o.o., czym uzasadniano przedłużanie postępowania wskazuje, że organ nie działał w sposób logiczny, sprawny i efektywny, zmierzający do jak najszybszego zakończenia postępowania, zamiast tego prowadził je bez właściwej koncentracji materiału dowodowego i bez wyraźnego planu. Czynności są bardzo rozłożone w czasie, a kolejność i sposób ich podejmowania świadczą o braku analizy pozyskiwanych informacji, nadto większość tych czynności mogła być podjęta zdecydowanie wcześniej. W tym kontekście niezasadne są wszystkie te zarzuty skargi, które sprowadzają się do zakwestionowania powyższej oceny Sądu I instancji, bowiem słusznie okresy opóźnień nie zostały uwzględnione jako spowodowane przyczynami niezależnymi od organu (art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej). Z pola widzenia nie może umknąć fakt, że tam gdzie faktycznie organ nie ponosił winy w opóźnieniu w rozpoznaniu sprawy, bo strona nie odebrała korespondencji (w tym zawiadomienia o wszczęciu postępowania i wezwania o dokumenty księgowe), a Dyrektor UKS wykazywał się aktywnością i podejmował uzasadnione czynności, Sąd I instancji uznał zasadność i konieczność przedłużenia postępowania.

Niezrozumiała jest argumentacja kasatora odwołująca się do orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą wydawanie postanowień o przedłużeniu postępowania wskazujących te same (lub podobne) przyczyny nie jest niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji w żadnym miejscu swojego uzasadnienia nie czynił organowi takiego zarzutu.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, orzekając o przewlekłości postępowania nie pominął też faktu, że kontrola dotyczy prawidłowości rozliczeń strony w podatku od towarów i usług i nie może ograniczać się wyłącznie do badania dokumentacji podatnika, ale musi obejmować też jego kontrahentów. Wręcz przeciwnie, Sąd dostrzegł taką konieczność, stwierdzając, że niewątpliwie kontrola rozliczeń danego podatnika wymaga informacji o kontrahentach biorących udział w transakcjach i nie ma racji strona twierdząc, że organ w sposób bezpodstawny zajmuje się innymi podmiotami. Jednakże w dalszej części uzasadnienia wyraźnie podkreślił, że sposób pozyskiwania informacji o kontrahentach musi być uzasadniony i przede wszystkim sprawny. Wskazał nadto słusznie, że zasadność kontroli (na gruncie niniejszej sprawy podejrzenie obrotu paliwami przez podmioty fikcyjne) nie oznacza braku przewlekłości, do czego w istocie zmierza argumentacja skarżącego kasacyjnie organu. Stwierdzenie przewlekłości nie skutkuje prawidłowością rozliczeń, ani też stwierdzenie nieprawidłowości nie wyklucza, że postępowanie mogło być prowadzone w sposób przewlekły.

Kasator skwapliwie też pomija fakt, że WSA we Wrocławiu stwierdził przewlekłość postępowania nie tylko analizując czynności podejmowane przez organ w zakresie ustaleń dotyczących dostawcy S. Sp. z o.o. Sąd ten dopatrzył się takiej przewlekłości również w odniesieniu do ustaleń odnoszących się do dostawcy paliwa do firmy S. – M. [...] Sp. z o.o. (które w odpowiedzi na skargę organ uznał za kluczowe) oraz odbiorcy paliwa od strony – firmy E. [...] uznając, że nie mogło uzasadniać przedłużania postępowania wobec strony gromadzenie materiału dowodowego dotyczącego tych podmiotów i jego analiza. Sąd w szczególności zwrócił uwagę, iż z zestawienia czynności podejmowanych w sprawie wynika, że organ o informacje o spółce M. [...] do innego organu podatkowego wystąpił raz, tj. w dniu 21 listopada 2014 r., odpowiedź otrzymał 30 grudnia 2014 r., a następnie dopiero w czerwcu 2015 r. wystąpił do urzędów skarbowych o dane pracowników ww. spółki z PIT-11. Natomiast w odniesieniu do firmy E. Sąd podniósł, że oprócz informacji w odpowiedzi na skargę (bez podania dat), że DUKS we W. prowadzi wobec ww. podmiotu postępowanie, nie ma żadnych wyjaśnień, czy innych okoliczności wskazujących na aktywność organu w gromadzeniu materiału dowodowego dotyczącego tej firmy. Wskazano wreszcie na kwestię dwóch pism dotyczących transakcji z firmą S. Sp. z o.o., jednakże roli tego podmiotu dla przebiegu postępowania, a zwłaszcza konieczności jego przedłużania, organ nie wyjaśnił.

WSA we Wrocławiu zwrócił nadto uwagę na fakt, że analiza terminów i częstotliwości podejmowania przez organ poszczególnych czynności ujawniła, iż w postępowaniu występowały długie okresy przerw, a wskazywane przestoje w postępowaniu nie są przez organ podatkowy wyjaśniane, w aktach nie ma również informacji o materiale dowodowym, który w tym czasie jest poddawany analizie, zaś czynności procesowe podejmowane po okresach przerw również nie wskazują, aby organ realizował zaplanowane czynności będące następstwem analizy dokumentów. Do okoliczności tych, niewątpliwie świadczących o przewlekłym prowadzeniu postępowania przez Dyrektora UKS we W., organ nie odniósł się w skardze kasacyjnej, nie zostały one w niej wyjaśnione, a co za tym idzie skutecznie podważone.

Końcowo za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 cyt. ustawy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. Mając na uwadze powyższe uwagi ocenić należy, że wbrew stanowisku organu skarżącego kasacyjnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie przewidziane prawem wymogi. W szczególności, WSA we Wrocławiu odniósł się do wszystkich argumentów wskazywanych przez organ kontroli skarbowej (sam kasator w treści skargi kasacyjnej nie wskazuje zresztą, które wątki jego argumentacji ewentualnie zostały pominięte) i w sposób dostateczny wyjaśnił powody, dla których uznał przewlekłe prowadzenie postępowania. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. przykładowo wyroki NSA z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 990/11).

Również nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych w powiązaniu z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). O naruszeniu przywołanego przepisu można by mówić, gdyby sąd uchylił się od kontroli działalności administracji, bądź dokonał jej przy zastosowaniu kryterium kontroli innego niż legalność. W skardze kasacyjnej brak zarzutu korespondującego z treścią tegoż przepisu. Niepodzielenie przez stronę poglądu wyrażonego w orzeczeniu nie uzasadnia zarzutu niewykonania funkcji kontrolnych sądu. W trybie zarzutu powyższego przepisu nie można również kwestionować ustaleń faktycznych w sprawie, czy ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, a do tego w zasadzie sprowadza się uzasadnienie organu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną, a zatem i stosownego wniosku w tym zakresie.