Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 677/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art 13 ust. 1, 2 i 6, art. 41, art 42 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 884/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. sp. z o.o. sp. k. w L. kwotę 11.523 (słownie: jedenaście tysięcy pięćset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 884/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. sp. k. w L. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 25 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 lipca 2020 r., którą określono Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2017 r., kwotę różnicy podatku do odliczenia w następnych okresach za listopad i grudzień 2016 r., styczeń - grudzień 2017 r. oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za: czerwiec, październik i grudzień 2017 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona dopuściła do powstania nieprawidłowości polegających na bezpodstawnym zakwalifikowaniu dostaw jako wewnątrzwspólnotowych na rzecz M. [...] z siedzibą w W., O. [...] z siedzibą w W. oraz C. [...] z siedzibą w W. oraz bezpodstawnym zakwalifikowaniu świadczonych usług transportu jako odwrotne obciążenie na rzecz [...] firmy O. [...]. Ponadto Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji zagranicznych kontrahentów, na rzecz których wystawiała faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na względzie dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia, organ stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r, poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art 129 ust. 1 świadczone przez Stronę dostawy mebli, dokumentowane fakturami VAT, na których, jako nabywcy figurują ww. firmy winny być opodatkowane według stawki 23% VAT, jako że w rzeczywistości nie były one odbiorcami dostarczanych towarów.

W ocenie organu drugiej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że towar wskazany na spornych fakturach został wywieziony do Wielkiej Brytanii, jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Samo zaś przemieszczenie towarów z kraju na teren innego kraju członkowskiego potwierdzone u przewoźników dokonujących transportu nie stanowi o tym, że zaistniały przesłanki do uznania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy. DIAS uznał za chybioną argumentację Strony, że sporne transakcje spełniają warunki do uznania ich i opodatkowania jako wewnątrzwspólnotowe dostawy.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji zagranicznych kontrahentów, na rzecz których wystawiła sporne faktury VAT.

1.3. WSA w Poznaniu rozpatrując skargę na opisaną wyżej decyzję stwierdził, że jest ona niezasadna.

Sąd pierwszej instancji podał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji Skarżącej z M. [...], O. [...], C. [...] oraz czy Skarżąca prawidłowo zakwalifikowała świadczenie usług transportowych na rzecz O. [...] jako odwrotne obciążenie, tj. czy firmy te były faktycznymi odbiorcami i nabywcami towarów sprzedanych przez Stronę, a jeśli nie - to czy Strona działała w dobrej wierze i zachowała należytą staranność podczas dokonywania z powyższymi podmiotami czynności w obrocie gospodarczym.

WSA ocenił, że bardzo obszerny materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: Ordynacja podatkowa) przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonych okoliczności sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Według WSA w oparciu o przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1, art. 28b ust. 2, art. 28b ust. 3art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 i 4, art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, organy trafnie wywiodły, że sporne transakcje nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw, gdyż firmy te nie były faktycznymi odbiorcami towaru. W konsekwencji prawidłowo organy zakwestionowały rozliczenie przez Skarżącą na zasadzie tzw. "odwrotnego obciążenia" faktur dotyczących transportu. Sąd zauważył, że na podstawie całości materiału dowodowego organy prawidłowo stwierdziły, że towar wskazany na spornych fakturach został wprawdzie wywieziony do Wielkiej Brytanii, jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Samo zaś przemieszczenie towarów z kraju na teren innego kraju członkowskiego potwierdzone u przewoźników dokonujących transportu nie stanowi, że zaistniały przesłanki do uznania tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy. Teza ta, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie jest sprzeczna. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że odbiorcami towaru nie były firmy wskazane na fakturach oraz dokumentach CMR.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy zasadnie uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji zagranicznych kontrahentów, na rzecz których wystawiła sporne faktury VAT, co zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał na okoliczności świadczące o braku należytej staranności Strony, takie jak:

- Strona nawiązała współpracę z osobą podającą się za przedstawiciela ww. firm, nie wyjaśniając kwestii umocowania tej osoby do ich reprezentowania,

- Skarżąca negocjowała warunki współpracy z osobą, która nie była ujawniona w stosownym rejestrze przedsiębiorców ([...]) i nie posiadała stosownego umocowania,

- brak udokumentowanych (zwłaszcza pisemnych) kontaktów Strony z nabywcą, korespondencji handlowej, umów, upoważnień, pełnomocnictw oraz zamówień,

- na dokumentach CMR, którymi dysponuje Skarżąca, w większości widnieje nieczytelny podpis osoby odbierającej towar, bez pieczątek firmowych, co uniemożliwia identyfikację osoby odbierającej meble, w niektórych przypadkach brak jest również daty odbioru towaru,

- Strona nie skontaktowała się z prezesami zarządów kontrahentów celem wyjaśnienia przyczyn występujących braków na dokumentach CMR,

- otrzymywanie zapłaty przelewami na rachunek bankowy od podmiotu innego niż zmawiający, tj. żadne z przedłożonych potwierdzeń przelewu nie posiada danych [...] firm. Jako zleceniodawca zawsze widnieje J. K., przy czym łączna wartość transakcji wyniosła ponad 2 mln zł,

- wszystkie dostawy, pomimo że dotyczyły różnych firm odbywały się pod ten sam adres.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że Strona bazowała jedynie na oświadczeniach J. K., który nie przedstawił żadnego umocowania do działania w imieniu firm: M. [...], O.1 [...] oraz C. [...] Poza sprawdzeniem aktywności numeru w VIES nie dokonywano innych czynności celem zweryfikowania klienta. Według WSA działania Skarżącej w przedstawionych okolicznościach sprawy są niewystarczające do uznania dopełnienia przez Stronę należytej staranności w odniesieniu do spornych transakcji.

Za zasadne uznał także twierdzenia organów, że posiadane przez Stronę dokumenty w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw przeprowadzonych z innymi kontrahentami, dokumenty CMR oraz potwierdzenia odbioru towarów zawierają podpisy osób odbierających towar i pieczęcie firm potwierdzających odbiór. Natomiast ani w odwołaniu ani w skardze strona nie przedstawiła w tym zakresie zarzutów. W związku z tym za nietrafny uznał Sąd pierwszej instancji podniesiony w skardze zarzut, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności przeprowadzanych transakcji z innymi podmiotami.

WSA zauważył, że znamiennym w przedmiotowej sprawie jest fakt, że przebieg transakcji z zagranicznymi firmami, sposób ich zawarcia oraz udokumentowania charakteryzują te same okoliczności. Wszystkie towary były dostarczane pod adres [...], do Wielkiej Brytanii, przy czym żadna z powyższych firm nie legitymuje się tym adresem. Osobą biorącą udział w zwieraniu transakcji ze strony ww. zagranicznych kontrahentów był wyłącznie J. K.. Płatności za sporne dostawy były dokonywane również przez J. K. z jego rachunku. Przy czym Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby wyraźne upoważnienie J. K. do reprezentowania wymienionych podmiotów.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą, a trzema kontrahentami zagranicznymi. Zdaniem Sądu podobnie rzecz ma się w odniesieniu do usług w zakresie transportu na rzecz O. [...], a tym samym zastosowanie tzw. "odwrotnego obciążenia". Jak wywiedziono w przedmiotowej sprawie nie miały faktycznie miejsca transakcje z O. [...]. Wskazany na fakturach podmiot jako nabywca i odbiorca towarów nie jest nim w rzeczywistości, a jedynie posłużono się danymi tej firmy.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a., poprzez:

a) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów i twierdzeń skargi;

b) błędne, nieznajdujące pokrycia w rzeczywistości i sprzeczne z ustaleniami organów administracji publicznej oraz wyjaśnieniami skarżącego przedstawienie stanu faktycznego sprawy.

Błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które uniemożliwia ustalenie, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji uznał za ustalony, a co za tym idzie uniemożliwia polemikę z argumentacją Sądu pierwszej instancji. W rezultacie utrudnia to kontrolę instancyjną wydanego orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Poza tym, gdyby Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich twierdzeń Skarżącej to uznałby, że skarga jest uzasadniona. W sprawie zapadłoby zatem inne rozstrzygnięcie.

c) art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 i art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez:

a) zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organów podatkowych, w wyniku uznania, iż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy; w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zaś ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że Skarżąca nie przeprowadziła transakcji gospodarczych z M. [...], O. [...] oraz C [...] oraz nie dochowała należytej staranności;

b) niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych, polegających na nieprawidłowej (dowolnej) ocenie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia oraz przenalizowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie zrealizowała wewnątrzwspólnotowej dostawy i transportu na rzecz O.1 [...], M. [...] oraz z C.1 [...] oraz że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tymi podmiotami.

Potwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe była prawidłowa, a materiał dowodowy kompletny, podczas gdy materiał dowodowy był niekompletny i został oceniony w sposób dowolny. Powyższe prowadzi do ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie, a co za tym idzie upoważnia do określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy (art. 99 ust 12 ustawy o VAT). Gdyby Sąd pierwszej instancji negatywnie zweryfikował ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez organy, to zobligowany byłby do odmiennego rozstrzygnięcia tj. do uwzględnienia skargi.

d) art. 151, art. 145 § 2, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, sprawy, tj. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, iż wskazane na fakturach transakcje nie miały miejsca. Chodzi tutaj o odmowę przeprowadzenia następujących dowodów:

a) z zeznań świadka M. K. (księgowy Skarżącej) – ul. [...] - na okoliczność istniejącej u Skarżącej procedury weryfikacji kontrahenta przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów oraz na okoliczność formy dokonywania rozliczeń pomiędzy podmiotami w transakcjach WDT;

b) z zeznań świadka A.G. (księgowa Skarżącej) - ul. [...] - na okoliczność na okoliczność istniejącej u Skarżącej procedury weryfikacji kontrahenta przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów oraz na okoliczność formy dokonywania rozliczeń pomiędzy podmiotami w transakcjach WDT;

c) z zeznań świadka J. K. (adres: [...]) - przy udziale tłumacza przysięgłego języka angielskiego - na okoliczność zakresu oraz charakteru współpracy ze Skarżącą oraz zakresu i charakteru współpracy z: M. [...] z siedzibą w W., O.1 [...] z siedzibą w W. oraz C.1 [...] z siedzibą w W., jak również umocowania do reprezentowania w/w podmiotów;

d) z zeznań świadka M. R. (przedstawiciela O.2; Adres: [...])- przy udziale tłumacza przysięgłego języka angielskiego - na okoliczność ustalenia zakresu współpracy ze Skarżącą, na okoliczność ustalenia faktu i zakresu współpracy z J. K. , w tym udzielenia upoważnienia do reprezentowania O.1 [...];

e) z zeznań świadka Y. M. (przedstawiciela C.1 [...], [...]) - przy udziale tłumacza przysięgłego języka angielskiego - na okoliczność ustalenia zakresu współpracy ze Skarżącą, na okoliczność ustalenia faktu i zakresu współpracy z J. K. , w tym udzielenia upoważnienia do reprezentowania O.1 [...];

f) z zeznań świadka M. N. (przedstawiciela C.1 [...], [...]) - przy udziale tłumacza przysięgłego języka angielskiego - na okoliczność ustalenia zakresu współpracy ze Skarżącą, na okoliczność ustalenia faktu i zakresu współpracy z J. K. , w tym udzielenia upoważnienia do reprezentowania O.1 [...];

g) z zeznań świadka J. R. - zakresu współpracy z J. K. , w tym udzielenia upoważnienia do reprezentowania O.1 [...] oraz na okoliczność istniejącej u Skarżącej procedury weryfikacji kontrahenta przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;

h) z zeznań świadka T. N. - zakresu współpracy z J. K. , w tym istnienia upoważnienia w/w osoby do reprezentowania M. [...] z siedzibą w W., O.1 [...] z siedzibą w W. oraz C.1 [...] z siedzibą w W. oraz na okoliczność istniejącej u Skarżącej procedury weryfikacji kontrahenta przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;

i) z przesłuchania (Strony) Skarżącej, przedstawicielem którego jest Z. R. (adres: [...]) - na okoliczność istniejącej u Skarżącej procedury weryfikowania kontrahentów wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, a w szczególności M. [...] z siedzibą w W., O.1 [...] z siedzibą w W. oraz C.1 [...] z siedzibą w W., na okoliczność współpracy zakresu współpracy z J. K. , w tym udzielenia upoważnienia do reprezentowania M. [...] z siedzibą w W., O.1 [...] z siedzibą w W. oraz C.1 [...] z siedzibą w W., na okoliczność formy dokonywania rozliczeń pomiędzy podmiotami zagranicznymi;

j) z dokumentu: protokołu z czynności sprawdzających z dnia 22 sierpnia 2017 r. oraz wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 lipca 2017 r. - na okoliczność zakresu prowadzonego postępowania kontrolnego o sygn. akt: [...], a w szczególności potwierdzenia prawidłowości i rzetelności ewidencjonowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów rozliczeń odwołującego z M. [...] z siedzibą w W.;

k) z dokumentu: protokołu z czynności sprawdzających z dnia 18 kwietnia 2017 r. - na okoliczność zakresu prowadzonego postępowania kontrolnego o sygn. akt: [...], a w szczególności potwierdzenia prawidłowości i rzetelności w ewidencjonowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów rozliczeń podatników z siedzibą w W.;

l) z dokumentu: oświadczenia z dnia 26 listopada 2019 r. z podpisem notarialnie poświadczonym, a podpisanego przez J. K. - na okoliczność, iż w/w osoba działająca w imieniu O.1 [...] z siedzibą w W. odebrała towar do wskazanych szczegółowo - w niniejszym oświadczeniu faktur;

m) z dokumentu: oświadczenia z dnia 26 listopada 2019 r. z podpisem notarialnie poświadczonym, a podpisanego przez J. K. - na okoliczność, iż w/w osoba działając w imieniu M. [...] z siedzibą w W. odebrała towar do wskazanych szczegółowo - w niniejszym oświadczeniu faktur;

n) z dokumentu: oświadczenia z dnia 26 listopada 2019 r. z podpisem notarialnie poświadczonym, a podpisanego przez J. K. - na okoliczność, iż w/w osoba działając w imieniu C.1 [...] z siedzibą w W. odebrała towar do wskazanych szczegółowo - w niniejszym oświadczeniu faktur;

o) z dokumentu: notarialnie poświadczonego wzoru podpisu J. K. z dnia 26 listopada 2019 r. wraz tłumaczeniem przysięgłym.

Potwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy słusznie odmówiły przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów. Powyższe prowadzi do ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie, a co za tym idzie upoważnia do określenia zobowiązana podatkowego przez organ podatkowy (art. 99 ust 12 ustawy o VAT). Gdyby Sąd pierwszej instancji stwierdził konieczność uzupełnienia materiału dowodowego; to zobligowany byłby do odmiennego rozstrzygnięcia tj. do uwzględnienia skargi.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów:

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 41 w zw. art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0% w zw. z WDT na rzecz O.1 [...], M. [...] oraz C.1 [...] oraz na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do zastosowania odwrotnego obciążenia przy świadczeniu usług transportowych na rzecz O.1 [...], w sytuacji gdy towar w ramach WDT został dostarczony na terytorium innego niż Polska państwa Unii Europejskiej, a wszyscy nabywcy byli aktywnymi, zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzunijnych podatnikami;

b) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT i art. 28b i art. 29a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do zastosowania stawki 0% w zw. z WDT na rzecz O.1 [...], M. [...] oraz C.1 [...] oraz zakwestionowanie prawa Skarżącej do zastosowania odwrotnego obciążenia przy świadczeniu usług transportowych na rzecz O.1 [...], w sytuacji gdy Strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności podczas weryfikowania kontrahenta oraz nie mogła przewidzieć po wydaniu towarów, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów;

c) naruszenie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 29a i art. 19a ustawy o VAT oraz w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne określenie Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w kwotach innych niż to wynika ze złożonych przez Skarżącą deklaracji podatkowych.

Skarżąca stoi na stanowisku, że stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie nie uzasadniał określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż w deklaracjach podatkowych Strony.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie, na podstawie art. 203 p.p.s.a. od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy i wnosi o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (zrzeczenie rozprawy).

2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno Strona jak i organ zrzekli się rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.3. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz M. [...], O. [...] oraz C. [...] – wszystkie z W. oraz zakwalifikowaniu świadczonych usług transportu jako odwrotne obciążenie na rzecz [...] firmy O. [...]. A zatem zasadniczy spór dotyczy dokumentowania przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. kontrahentów, co kwestionują organy podatkowe, uznając, że sporne dostawy nie spełniały warunków wskazanych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, koniecznych do prawidłowego opodatkowania WDT stawką 0%. Ponadto organy stwierdziły brak dobrej wiary Strony w związku z zakwestionowanymi dostawami towarów (meble).

3.4. O uchyleniu zaskarżonego wyroku przesądziły zarzuty materialnoprawne dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 41 w zw. art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Z niekwestionowanych dokumentów wynikało, że towar wskazany na spornych fakturach został wprawdzie wywieziony do Wielkiej Brytanii, jednakże transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, gdyż Skarżąca dokonała wywozu towaru do Wielkiej Brytanii, ale do innego miejsca niż adresy wskazanych w fakturach odbiorców. A zatem z niespornych okoliczności niniejszej sprawy wynikało, że towar uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez Skarżącą został dostarczony do bliżej nieokreślonego odbiorcy w innym państwie unijnym (w Wielkiej Brytanii). W takich okolicznościach zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że transakcje te nie spełniały warunków do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy, korzystające z opodatkowania według 0% stawki VAT.

Zagadnienie to pozostawało przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Tezy i rozważania TSUE zawarte w tym wyroku, który dotyczył eksportu, pozostają także aktualne na tle stanów faktycznych, w których miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT).

W wyroku tym TSUE podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu (kraju) konsumpcji. Zwolnienie WDT ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego. Trybunał stwierdził, że dostawa ma charakter obiektywny i nie dochodzi do niej, jeżeli doszło do wywiezienia towarów poza granice a następnie organy ustaliły, że nabywcą tych towarów nie był podmiot wykazany na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny, nieustalony podmiot.

Rozważając, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 Dyrektywy VAT (pkt 40).

3.5. Jakkolwiek wyrok w sprawie C-653/18 dotyczy bezpośrednio przepisów Dyrektywy VAT odnoszących się do zwolnienia z opodatkowania eksportu towarów, to trudno nie uznać, że wykładnia ma charakter uniwersalny, odnosi się również do WDT. W obu przypadkach zastosowanie ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. W obu przypadkach również, przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w kraju, gdy ustalenia faktyczne temu przeczą.

3.6. Za błędne zatem potraktować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wobec ustalenia, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w odniesieniu do transakcji ze wskazanymi kontrahentami, zastosowanie powinna znaleźć stawka krajowa, albowiem taki wniosek – wbrew twierdzeniu Sądu - nie wynika z powołanego wyroku. Z treści tezy sentencji wyroku w sprawie C-653/18 wynika, że skutkiem braku ustalenia rzeczywistego nabywcy przy stwierdzeniu, że dostawca dokonujący eksportu wiedział (powinien był wiedzieć), że transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym – należy uznać, że taka transakcja nie stanowi opodatkowanej transakcji, czego skutkiem jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

3.7. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował błędną wykładnię art. 5 ust 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust 1, 2 i 6 oraz art. 42 ust 1, 2 i 3 ustawy o VAT jako przepisem określającym warunki zastosowania stawki 0%.

3.8. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 oraz w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi nie dokonując pełnej analizy okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów prawa, a przede wszystkim poprzez pominięcie w swoich rozważaniach ww. wyroku TSUE, który z racji daty jego wydania był znany Sądowi pierwszej instancji. W tym miejscu podkreślić należy, że na każdym etapie postępowania, zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne mają obowiązek interpretować i stosować krajowe prawo materialne podlegające unifikacji w ramach Unii Europejskiej - prawidłowo. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia interpretacji dokonywanej przez TSUE, szczególnie, że wydanie przez sąd krajowy orzeczenia z oczywistym naruszeniem wyroku TSUE może stanowić podstawę odpowiedzialności państwa członkowskiego za szkody wyrządzone jednostkom, wskutek naruszenia prawa unijnego.

3.9. Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien mieć na względzie stanowisko Trybunału zajęte w ww. wyroku z dnia 17 października 2019 r., C -653/18.

3.10. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami wchodzącymi w grę w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów i twierdzeń skargi.

Powołany przepis reguluje warunki formalne, jakie spełniać musi wyrok sądu administracyjnego. Nie jest to właściwa podstawa prawna do polemizowania z merytorycznym stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały Skarżącej możliwość zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem z tytułu usług transportowych. Takie stanowisko, chociaż wymagające ponownej analizy z uwzględnieniem wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowi o zasadności ww. zarzutu, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przewidziane w nim wymogi.

3.11. Biorąc pod uwagę powyższe, niecelowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

3.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Izabela Najda - Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA