Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 324/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p." - utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta M. z dnia [...] nr [...] określającą A S.A. we W. (dalej "Spółka" lub "strona skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta M. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie [...] zł, obejmując opodatkowaniem [...] m² powierzchni gruntu przy zastosowaniu stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz wydanie orzeczenia co do przedmiotu sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Zarzuciła organowi naruszenie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - obecnie

t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716), dalej "u.p.o.l." oraz przepisów ustawy z dnia

23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), dalej "K.c.".

W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, że obowiązek podatkowy

w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na B Spółka z o.o.

w M. (dalej "jednostka"), która wprawdzie dokonała na jej rzecz przewłaszczenia przedmiotowej nieruchomości, jednak faktycznie nadal nią władała, mogła pobierać pożytki i zobowiązana była ponosić koszty jej utrzymania, była więc w świetle art. 336 K.c. posiadaczem samoistnym i tym samym zgodnie z art. 3 ust. 1

i ust. 3 u.p.o.l. jedynym zobowiązanym z tytułu podatku od tej nieruchomości. Zdaniem Spółki w akcie przewłaszczenia nie ma mowy o powierzeniu nieruchomości, jak wskazuje w decyzji organ I instancji, tylko o jej pozostawieniu we władaniu jednostki, ze wszelkimi prawami i obowiązkami związanymi z prawem własności nieruchomości. Ponadto Spółka powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia

13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, w którym Sąd wypowiedział się o charakterze umowy przewłaszczenia. Zaznaczyła także, że jednostka przeniosła na rzecz Spółki własność nieruchomości w celu zabezpieczenia spłaty pożyczki, nie zaś

w celu definitywnego wyzbycia się jej własności, a nieruchomość pozostała w jej władaniu tak jak była przed dokonaniem przewłaszczenia. Dalej wskazała, że w związku z niespłaceniem pożyczki Spółka dokonała w dniu [...] zbycia przedmiotowej nieruchomości, a do tego dnia zobowiązanym z tytułu podatku od nieruchomości była jednostka. Końcowo Spółka podniosła, że o swoim stanowisku informowała organ I instancji już w piśmie z dnia [...], a dopiero po upływie 2,5 roku organ ten wezwał ją "strasząc" odpowiedzialnością karną, co rodzi wątpliwości, czy przyczyną tak długiej zwłoki była niekompetencja, czy też zamiar "wyhodowania wysokich odsetek za opóźnienie".

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na wstępie zacytowało treść art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 3, art. 6 ust. 1 oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., zaznaczając, że obowiązek podatkowy wynika bezpośrednio z ustawy i organ podatkowy nie ma obowiązku przypominania podatnikom o tym obowiązku.

Dalej Kolegium podniosło, że w aktach sprawy znajduje się akt notarialny

z dnia [...] Rep. A Nr [...], którym jednostka przeniosła

na rzecz Spółki własność nieruchomości gruntowej o obszarze [...] ha (działka Nr [...]), położonej w M. przy ul. [...], a Spółka wyraziła na to zgodę i przedmiotową nieruchomość nabyła (§ 4 aktu). Zgodnie z § 6 aktu notarialnego strony postanowiły, że przedmiotowa nieruchomość pozostanie we władaniu jednostki bezpłatnie do czasu powrotnego przeniesienia na jej rzecz własności nieruchomości, po zwrocie kwoty pożyczki określonej w § 3 aktu, z prawem pobierania pożytków i z obowiązkiem ponoszenia kosztów utrzymania nieruchomości oraz ciężarów przypadających na tę nieruchomość. W przypadku nie spłacenia pożyczki przez jednostkę w terminie wskazanym w § 3 aktu, Spółka zatrzyma przedmiotową nieruchomość lub zaspokoi swoje roszczenia poprzez zbycie gruntu będącego przedmiotem umowy przewłaszczenia (§ 8 aktu). Strony wniosły także o dokonanie na podstawie powołanego aktu notarialnego o wpis w dziale II księgi wieczystej Nr [...] Spółki jako właściciela nieruchomości (§ 14).

Do akt sprawy dołączono także wydruk kontrolny z ewidencji gruntów, z którego wynika, że Spółka była właścicielem działki gruntu Nr [...] o powierzchni [...] ha posadowionej w M., przy ul. [...].

Powołując się na wyrok NSA z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2268/02 Kolegium podkreśliło, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatków ma przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.), zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wypis z rejestru gruntów jest bowiem, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumentem urzędowym, sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Dodatkowo SKO zwróciło uwagę, że własność stanowi odrębną kategorię wobec posiadania. Jeżeli określonemu podmiotowi przysługują prawa właścicielskie, to bez znaczenia pozostaje, czy korzysta on z tych praw i czy korzysta z wszystkich uprawnień związanych z prawem własności. Kolegium powołało się przy tym na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 58/12, w którym Sąd stwierdził, że w myśl art. 140 K.c., w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy, a także rozporządzać rzeczą. Użycie stwierdzenia "może" wyraźnie wskazuje, że jest to jedynie uprawnienie związane z prawem własności, a w związku z tym fakt nieskorzystania z tych uprawnień nie niweczy tego, że dany podmiot nadal jest właścicielem.

Z powyższego - zdaniem Kolegium - wynika zatem wprost, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku jest w rozpatrywanym przypadku Spółka. Fakt, że z aktu notarialnego przewłaszczenia nieruchomości wynika, iż strony postanowiły,

że nieruchomość pozostanie "bezpłatnie" we władaniu jednostki z prawem pobierania przez nią pożytków i z obowiązkiem ponoszenia kosztów jej utrzymania oraz ciężarów nie powoduje, by stała się ona samoistnym posiadaczem opodatkowanego gruntu.

W dalszej części uzasadnienia SKO wyjaśniło, że z uwagi na fakt, iż Spółka nie wykonała ustawowego obowiązku i nie złożyła deklaracji na podatek od nieruchomości, organ I instancji pismem z dnia [...] wezwał do złożenia deklaracji podatkowych za lata 2011-2015 (wskazało, że pierwsze wezwanie było z [...]).

W odpowiedzi Spółka w piśmie z dnia [...] poinformowała, że nie jest podatnikiem podatku od przedmiotowego gruntu, ponieważ przewłaszczenie własności nieruchomości nie nastąpiło z zamiarem trwałego wyzbycia się tej własności. Dodała też, że w związku z niespłaceniem pożyczki przez jednostkę dokonała w dniu [...] zbycia przedmiotowej nieruchomości na rzecz C Sp. z o.o. we W.

Z uwagi na powyższe organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego Spółka zapoznała się z aktami w dniu

[...], jednak do zebranego materiału nie wniosła uwag.

Zdaniem SKO organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że w rozpatrywanym przypadku podatnikiem była Spółka. SKO wskazało, że w badanym okresie Spółka była właścicielem nieruchomości ujawnionym w księgach wieczystych i w ewidencji gruntów i budynków. Fakt ten pozostaje poza sporem. Ponadto twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż jednostka jest samoistnym posiadaczem tej nieruchomości nie zostało poparte żadnymi dowodami, z których wynikałoby, że została ona wyzuta ze swojej własności, natomiast Spółka użytkowała jedynie przedmiotowy grunt nieodpłatnie za zgodą właściciela.

Kolegium podkreśliło także, że Spółka mimo wezwań, nie złożyła wymaganych prawem deklaracji i z tego względu zobowiązanie określone zostało przez organ

I instancji na podstawie danych wynikających z aktu notarialnego przewłaszczenia własności nieruchomości i wypisu z ewidencji gruntów i budynków.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23), dalej "K.p.a.", przez uznanie za udowodnione, że pożyczkobiorca (przewłaszczający, jednostka) władał przedmiotową nieruchomością jako posiadacz zależny, pomimo że organ

II instancji nie ustalił, czy po stronie pożyczkobiorcy wystąpiła wola władania nieruchomością cum animo domini, czy tylko i wyłącznie wola władania nieruchomością w ramach ustalonych istniejącym stosunkiem prawnym, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż prowadziło do nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego, z którego nie wynika w jakiej formie przedmiotową nieruchomością władał przewłaszczający w czasie obowiązywania umowy pożyczki zawartej ze skarżącą;

2) przepisów prawa materialnego przez nieprawidłową wykładnię oraz zastosowanie przepisu art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 336 K.c., co doprowadziło do uznania przez organy podatkowe, że na skarżącej, jako właścicielu nieruchomości spoczywał obowiązek złożenia deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości, a także opłacenia tego podatku, pomimo że dotychczasowy właściciel nieruchomości (przewłaszczający) był we władaniu tejże nieruchomość jako posiadacz samoistny,

a co za tym idzie, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 3 u.p.o.l. był zobowiązany do ponoszenia związanych z tą nieruchomością opłat, w tym podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki podniósł, że organ II instancji nieprawidłowo ustalił, że przedmiotowa nieruchomość była we władaniu skarżącej.

W toku postępowania wykazał tylko i wyłącznie, że skarżąca jest właścicielem tej nieruchomości. Ustalenia te zostały poczynione w oparciu o dokumenty, które poświadczają jaki podmiot jest właścicielem nieruchomości, względnie jakimi dodatkowymi uprawnieniami na rzecz osób trzecich jest ona obciążona. Między innymi zgodnie z § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego

i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (t. j. Dz. U. 2015 r., poz. 542 ze zm.), w rejestrze gruntów poza danymi pozwalającymi określić właścicieli wskazuje się również osoby władające na zasadach samoistnego posiadania gruntami o nieustalonym właścicielu; użytkowników wieczystych, dzierżawców gruntów. Pełnomocnik skarżącej pokreślił, że w ramach tego katalogu nie wskazuje się jednak posiadaczy samoistnych gruntów w sytuacji, kiedy mają one już ustalonego właściciela. Z kolei księgi wieczyste w dziale II podają jedynie dane właścicieli nieruchomości, aczkolwiek nie wskazują kto rzeczywiście włada daną nieruchomością. Reasumując ten wątek pełnomocnik Spółki stwierdził, że w oparciu o wskazane dokumenty nie można było bezsprzecznie ustalić, że skarżąca jest podmiotem wyłącznie władającym nieruchomością. Jego zdaniem powołane przez organ II instancji dokumenty stanowią podstawę dla domniemania, że skarżąca jako właściciel może władać posiadaną nieruchomością. Jednakże jest to domniemanie, które można obalić przez wykazanie jaki podmiot rzeczywiście włada nieruchomością oraz czy jest on posiadaczem zależnym bądź samoistnym.

Dalej pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w toku postępowania Spółka wykazała, że zawarła w dniu [...] z przewłaszczającym umowę pożyczki, której spłata została zabezpieczona przez przeniesienie na pożyczkodawcę (Spółkę) prawa własności przedmiotowej nieruchomości. Przyjęta przez strony umowy pożyczki forma zabezpieczenia wiązała się z czasowym przeniesieniem prawa własności nieruchomości pomiędzy nimi. Takie działanie miało na celu przede wszystkim ochronę interesów skarżącej, która dzięki tej czynności prawnej, w przypadku naruszenia przez przewłaszczającego postanowień umowy pożyczki, miała możliwość zaspokoić swoje roszczenie z tejże umowy przez zatrzymanie lub zbycie nieruchomości. Zaznaczył, że istotnym jest, iż tego rodzaju uprawnienie po stronie skarżącej aktualizowało się tylko i wyłącznie w chwili postawienia roszczenia z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki w stan wymagalności, co wynika z treści Aktu Przewłaszczenia. Zgodnie bowiem z jego postanowieniami skarżąca była zobowiązana do zwrotnego przeniesienia prawa własności na przewłaszczającego, kiedy ten dokona spłaty pożyczki zgodnie z umówionymi terminami. Dlatego zdaniem pełnomocnika Spółki trafny jest pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, zgodnie z którym tego rodzaje umowy nie wiążą się z trwałym wyzbyciem prawa własności przez pożyczkobiorcę. Dalej autor skargi wskazał, że zgodnie z § 6 aktu przedmiotowa nieruchomość została pozostawiona we władaniu przewłaszczającego, który był uprawniony do rozporządzania nią, mógł występować jak jej właściciel. Jednocześnie posiadał uprawnienie do pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości, mógł oddać ją w najem, bądź w dzierżawę. Tym samym organ II instancji nieprawidłowo uznał, że przewłaszczający był jedynie posiadaczem zależnym przedmiotowej nieruchomości, chociaż z dokumentów zgromadzonych w aktach wynika, że mógł nią władać w nieskrępowany sposób, tak jak właściciel, czyli występował jako posiadacz samoistny.

Zdaniem pełnomocnika Spółki powyższe uchybienie doprowadziło zaś do naruszenia prawa materialnego przez jego nieprawidłowe zastosowanie.

Pełnomocnik podniósł, że organu II instancji w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz ustalone w nim okoliczności uznał, że przewłaszczający nie był posiadaczem samoistnym, a posiadaczem zależnym.

W żadnym zaś stopniu nie przeprowadził analizy pojęcia posiadania oraz nie podjął trudu ustalenia, czy przewłaszczający we wskazanym okresie nie władał jak posiadacz samoistny.

Dalej pełnomocnik Spółki przedstawił definicję posiadacza samoistnego oraz posiadacza zależnego wynikającą z art. 336 K.c. Powołując się następnie na poglądy wyrażone w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał, że posiadanie składa się z dwóch elementów: corpus i animus. Pierwszy z nich corpus possessionis oznacza bezpośrednie faktyczne władztwo nad rzeczą. Należy przez to rozumieć trwały związek posiadacza z rzeczą, który musi zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz przy użyciu bezpośrednich środków fizycznych. Drugim elementem posiadania jest element psychiczny animus possidendi, czyli wola posiadania. Jest to element psychiczny występujący w psychice danego podmiotu. Jednocześnie pełnomocnik Spółki zauważył, że co do zasady posiada on istotne znaczenie dla rozróżnienia z jakiego rodzaju posiadaniem mamy do czynienia.

W przypadku posiadania samoistnego wola posiadacza wyraża się w wewnętrznym przeświadczeniu posiadacza, że włada on rzeczą dla siebie. Ponadto w aspekcie zewnętrznym et ad omnes wola posiadacza samoistnego przejawia się władztwem nad rzeczą niezawiśle od dyspozycji inne osoby. Zatem przy posiadaniu samoistnym łącząc elementy corpus i animus należy stwierdzić, że posiadacz samoistny włada rzeczą samodzielnie, bezpośrednio lub pośrednio, we własnym imieniu oraz co do zasady we własnym interesie. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego pełnomocnik Spółki wskazał, że posiadanie samoistne wyraża się cechą władania rzeczą w sposób do jakiego uprawniony jest właściciel. Można to zobrazować jako wykonywanie uprawnień składających się na treść prawa własności (art. 140 K.c.); korzystanie z nieruchomości z wyłączeniem innych osób, pobieranie pożytków

i dochodów, a także uważanie się za uprawnionego do rozporządzenia nią.

Natomiast posiadanie zależne, na które powołuje się organ II instancji, swoją podstawę znajduje w stosunku prawnym, z którego posiadacz wywodzi swoje uprawnienie do władania rzeczą. Pełnomocnik zauważył przy tym, że w doktrynie wskazuje się, iż zakres władztwa nad rzeczą przez posiadacza zależnego jest ograniczony do treści stosunku prawnego, z którego ono wynika. W efekcie ma to wpływ na sferę wolicjonalną posiadacza zależnego, która jest ograniczona, bowiem włada on rzeczą cudzą. Tym samym od chwili objęcia rzeczy w posiadanie posiadacz zależny winien mieć świadomość, że nie jest jej właścicielem oraz że może wykonywać tylko część praw, które są z nią związane. Zatem dla ustalenia czy w danej sprawie występuje posiadanie zależne czy samoistne istotne znaczenie ma wola posiadacza. Zdaniem pełnomocnika Spółki zarówno organ I, jak i II instancji nie dokonał analizy stanu faktycznego pod tym kątem, nie badał jak kształtował się element animus po stronie przewłaszczającego, z góry przyjmując, że miał on wolę występowania jako posiadacz zależny, a nie samoistny.

Zdaniem autora skargi biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że po stronie przewłaszczającego istniał corpus i animus właściwe dla posiadania samoistnego zgodnie z treścią art. 336 K.c. Wynika to z faktu, że po pierwsze, przewłaszczający faktycznie władał przedmiotową nieruchomością. Świadczy o tym chociażby treść § 6 aktu, zgodnie z którym nieruchomość pozostawała w jego władaniu. Tak więc, przewłaszczający zawierając ze skarżącą umowę pożyczki nie wyzbył się władztwa nad rzeczą. Do czasu kiedy pożyczka miała zostać spłacona istniało domniemanie, że nastąpi powrotne przeniesienie prawa własności ze skarżącej na przewłaszczającego. Po drugie, zachowanie władztwa nad nieruchomością skutkowało wystąpieniem po stronie przewłaszczającego woli władania nieruchomością cum animo domini. Jednocześnie na subiektywne oraz obiektywne przeświadczenie przewłaszczającego o tym, że włada nieruchomością jak właściciel, niewątpliwie miała wpływ konstrukcja zabezpieczenia spłaty pożyczki. Bowiem – jak zauważył pełnomocnik Spółki – zwraca uwagę organ II instancji, skarżąca mogła zaspokoić się z przedmiotowej nieruchomości tylko i wyłącznie w sytuacji kiedy przewłaszczający uchybiłby terminowi spłaty pożyczki. Do wystąpienia tej sytuacji nieruchomość pozostawała we władaniu przewłaszczającego, a skarżąca nie mogła nią w pełni rozporządzać. Po trzecie, skarżąca zrealizowała swoje uprawnienia związane z zatrzymaniem lub zbyciem nieruchomości w chwili gdy przewłaszczający uchybił umówionym terminom spłaty pożyczki. Zatem, w ocenie pełnomocnika skarżącej, można uznać, że przewłaszczający przez okres od 2011 r. do 2015 r. władał przedmiotową nieruchomością tak jak właściciel, a więc posiadacz samoistny w rozumieniu przepisu art. 336 K.c. Tym samym w tej sprawie zastosowanie winien mieć przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 u.p.o.l.

Jednocześnie pełnomocnik Spółki wskazał, że prawo cywilne dopuszcza aby jednocześnie rzecz miała właściciela oraz samoistnego posiadacza. Najbardziej charakterystycznym przykładem takiej niewątpliwie jest zasiedzenie nieruchomości w złej wierze. Z jednej strony bowiem istnieje właściciel nieruchomości, który jest pozbawiony władztwa nad rzeczą. Natomiast z drugiej strony występuje podmiot, który włada nieruchomością, realizując względem osób trzecich uprawnienia właściciela. Kolejny przykład przewiduje art. 231 K.c., gdzie również jednocześnie występuje właściciel oraz samoistny posiadacz. Ponadto wskazał, że taki rozdział znajduje również uzasadnienie w wykładni funkcjonalnej przepisu art. 3 u.p.o.l. Ustawodawca we wskazanym przepisie nie poprzestał na zobowiązaniu do zapłaty podatku od nieruchomości tylko właściciela. Przedstawiony w nim katalog jednoznacznie daje podstawę do uznania, że ustawodawca przewidywał sytuacje, w których obok właściciela nieruchomości występuje jej posiadacz samoistny. W ocenie pełnomocnika skarżącej wyrazem takiego przekonania ustawodawcy niewątpliwie jest treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Reasumując pełnomocnik Spółki podniósł, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że w tej sprawie przewłaszczający nie jest posiadaczem samoistnym. W efekcie nieprawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego, przez nałożenie na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości na skarżącą, zamiast na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 3 ust. 3 u.p.o.l. na pożyczkobiorcę jako posiadacza samoistnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi, Kolegium za pozbawione podstaw uznało zarzuty naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. Za niezasadne uznało także zarzut naruszenia art. 80 K.p.a., ponieważ nie znajduje on zastosowania przy rozpatrywaniu spraw dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Na marginesie Kolegium zauważyło, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza samoistnego czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie te czynności powinny zatem swoją treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Posiadaczem samoistnym jest zatem tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzania rzeczą i nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innego podmiotu.

Biorąc powyższe pod uwagę Kolegium uznało, że jednostka, która zbyła opodatkowaną nieruchomość na rzecz skarżącej mogła wprawdzie z niej bezpłatnie korzystać i wykorzystywać ją na własne potrzeby (§ 6 aktu notarialnego), jednakże władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego. Jednostka posiadała przedmiot własności skarżącej zgodnie z jej wolą i na zasadach przez nią określonych. Nie można wobec powyższego uznać jednostki za posiadacza samoistnego opodatkowanej nieruchomości, a to w konsekwencji uniemożliwia uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości.

Na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 80 K.p.a. Na pytanie Sądu, jakie czynności wykonywał pożyczkobiorca w ramach władania działką gruntu pełnomocnik wyjaśnił, iż według jego wiedzy pożyczkobiorca pobierał pożytki na dotychczasowych zasadach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.). W myśl art. 134 P.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości, a konkretnie odpowiedź na pytanie kto powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy nieruchomość stała się w okresie od 2011 do 2015 roku przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. W ocenie strony skarżącej podatnikiem w podatku od nieruchomości winien być pożyczkobiorca jako samoistny posiadacz gruntu. Zdaniem organów podatkowych natomiast podatek od nieruchomości obciąża stronę skarżącą jako właściciela nieruchomości ponieważ pożyczkobiorcy (jednostce) można przypisać jedynie status posiadacz zależnego.

Z uwagi na charakter sprawy i oraz sformułowane w skardze zarzuty punktem wyjścia uczynić należy przepisy prawa materialnego będące podstawą orzekania przez organy podatkowe. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie był sporny pomiędzy stronami.

Art. 3 ust. 1 u.p.o.l. określa podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zgodnie z jego treścią podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeśli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jednocześnie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., stanowiący swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Komentowany przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu.

W badanej sprawie jednostka aktem notarialnym z dnia z dnia [...] Rep. A Nr [...], zabezpieczając zaciągniętą pożyczkę, dokonała przewłaszczenia nieruchomości, będącej jej własnością, na rzecz pożyczkodawcy. Mocą tej umowy przeniosła na Spółkę własność nieruchomości gruntowej o obszarze [...] ha (działka nr [...]), położonej w M. a Spółka wyraziła na to zgodę i przedmiotową nieruchomość nabyła (§ 4 aktu). Zgodnie z § 6 aktu notarialnego strony uzgodniły, że przedmiotowa nieruchomość pozostanie we władaniu jednostki bezpłatnie do czasu powrotnego przeniesienia na jej rzecz własności nieruchomości, po zwrocie kwoty pożyczki określonej w § 3 aktu, z prawem pobierania pożytków i z obowiązkiem ponoszenia kosztów utrzymania nieruchomości oraz ciężarów przypadających na tę nieruchomość. Natomiast, w razie niespłacenia pożyczki przez jednostkę w terminie wskazanym w § 3 aktu, Spółka zatrzyma przedmiotową nieruchomość lub zaspokoi swoje roszczenia poprzez zbycie gruntu będącego przedmiotem umowy przewłaszczenia (§ 8 aktu). Wskazana umowa stanowiła również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej oraz w ewidencji gruntów i budynków poprzez wpisanie Spółki jako właściciela nieruchomości.

Podnieść w tym miejscu należy, iż umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie nie została uregulowana w prawie polskim, poza jednym wypadkiem określonym w ustawie Prawo bankowe (art. 101). Umowa ta należy do katalogu umów nienazwanych - zawieranych na podstawie art. 3531 K.c. - i polega na zabezpieczeniu wierzytelności poprzez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy - z równoczesnym jego zobowiązaniem do korzystania z niej w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika, po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Zawarcie umowy przewłaszczenia, chociaż nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się własności, bez wątpienia powoduje przeniesienie własności - stosownie do art. 155 § 1 K.c. Ze względu na zakaz przenoszenia własności nieruchomości pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu (art. 157 § 1 K.c.), umowa ta jest bezwarunkowa tzn., że ustanawiając zabezpieczenie dłużnik przenosi bezwarunkowo własność nieruchomości na wierzyciela (występuje tu skutek rzeczowy), wierzyciel zaś zobowiązuje się pod warunkiem zawieszającym spłatę długu, do powrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej nieruchomości na dłużnika, z tym że do powrotnego przejścia własności przedmiotu zabezpieczenia konieczne jest dodatkowe porozumienie stron co do przejścia własności nieruchomości (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości na zabezpieczenie (jak każde inne przeniesienie własności nieruchomości) ma charakter "bezwarunkowy i ostateczny". Na poparcie jego poparcie przywołać można wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2002 r., sygn. akt III CKN 748/00, w którym Sąd Najwyższy nie podzielił poglądu o "nietrwałym" przeniesieniu własności na wierzyciela. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że przeniesienie własności miało charakter "czasowy".

W umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie strony mogą postanowić, że zbywca zatrzyma przewłaszczoną rzecz w swoim posiadaniu i będzie z niej korzystał w sposób uzgodniony z wierzycielem (por. wyrok SN z dnia 19 listopada 1992 r. sygn. akt II CRN 87/92). Natomiast zobowiązanie nabywcy nieruchomości do zwrotnego przeniesienia własności w niczym nie ogranicza jego prawa własności.

Kluczowe zatem znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało ustalenie, czy jednostce można było przypisać status posiadacza samoistnego nieruchomości stanowiącej własność skarżącej Spółki.

Pojęcie posiadania zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, stąd też przy wykładni powołanego art. 3 ust. 3 u.p.o.l. należy posłużyć się definicją posiadania zawartą w art. 336 K.c. Nie istnieją bowiem żadne powody, aby przy wykładni pojęcia "posiadacz samoistny" nie odwoływać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa. Choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zatem zgodnie z art. 336 K.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Jak słusznie zauważyła strona skarżąca, na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 K.c. [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 173/10).

W orzecznictwie sądowym jednolicie prezentowany jest pogląd, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym rzeczy jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią, a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 720/11, wyroki NSA z dnia 11 września 2014r., sygn. akt II FSK 509/14 oraz II FSK 917/14).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że jednostka dysponowała nieruchomością strony skarżącej i wykorzystywała ją na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, więc w tym zakresie faktycznie nią władała. Jednakże w ocenie Sądu, władztwo to nie miało charakteru właścicielskiego, co uzasadniałoby uznanie jej za posiadacza samoistnego. Z akt sprawy nie wynika w żaden sposób, aby jednostka będąca pożyczkobiorcą uważała się za uprawnioną do rozporządzania tą nieruchomością, a wręcz przeciwnie, z okoliczności sprawy wynika, że musiała liczyć się z uprawnieniami właścicielskimi Spółki. Podkreślić trzeba, że jednostka posiadała przedmiot własności strony skarżącej zgodnie z jej wolą i na zasadach przez nią określonych. Wola skarżącej nie była nawet dorozumiana tylko wyraźna. Inaczej rzecz ujmując, jednostka miała pełną świadomość, że włada nieruchomością za kogoś innego, a to - wbrew stanowisku skarżącej - świadczy o braku elementu animus. Bez zgody właściciela i wbrew jego woli nie mogła bowiem uczynić niczego co sprowadzałoby na właściciela obowiązki o charakterze obligacyjnym czy rzeczowym bądź np. prowadziłoby do zmniejszenia wartości nieruchomości. Natomiast posiadane przez jednostkę prawa i obowiązki (prawo do pobierania pożytków i obowiązek ponoszenia ciężarów) wynikały z faktu pozostawienia przez pożyczkodawcę nieruchomości do korzystania.

Warto w tym miejscu zacytować podobny pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 750/15, w którym Sąd rozpoznając sprawę o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym wskazał, iż: "stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w tym wypadku oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości".

Podsumowując stwierdzić należy, iż na mocy aktu notarialnego z dnia [...] jednostka będąca pożyczkobiorcą nabyła jedynie faktyczne władztwo nad sporną nieruchomością za zgodą jej właściciela, wiedząc jednocześnie, że właścicielem nie jest i nie przysługują jej związane z prawem własności prerogatywy. Nie można wobec powyższego uznać jednostki za posiadacza samoistnego, co w konsekwencji uniemożliwia uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości. Trafnie zatem, w ocenie Sądu, organy uznały, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie skarżąca Spółka jako właściciel nieruchomości. Prawidłowo również nieruchomość znajdującą się w posiadaniu przedsiębiorcy, jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowano stawką maksymalną (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.) Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponadto organ zbadał istotne okoliczności faktyczne związane z niniejszą sprawą, przeprowadził dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, a następnie wszechstronnie ocenił zebrany w toku postępowania materiał dowodowy.

.Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.