Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 688/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2017 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2017r. B. sp. z o.o. z/s w W. ("Spółka", "Skarżąca") złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") deklarację VAT-7 za sierpień 2017r. wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 451.993,00 zł. Termin ten upływał w dniu 26 września 2017r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2017r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017r. do dnia 25 grudnia 2017r. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 28 września 2017r.

W uzasadnieniu Naczelnik US podniósł, że z przedłożonych przez Spółkę faktur oraz rejestrów wynika, iż przedmiotem transakcji realizowanych głównie w ramach eksportu są artykuły spożywcze, chemia gospodarcza oraz artykuły toaletowe. Towary te nabywane były od różnych firm. Zakupy o najwyższej wartości pochodziły od B. sp. z o.o. S.K.A oraz B. sp. z o.o., które powiązane są ze Spółką. W toku czynności sprawdzających Spółka wskazała też, że pokrywa swoje wydatki z bieżących wpływów pieniężnych od swoich kontrahentów.

W oparciu o wymienione wyżej okoliczności Naczelnik US stwierdził, że wątpliwości wzbudza rzetelność transakcji, prawidłowość przepływu towaru pomiędzy podmiotami oraz przepływów finansowych pomiędzy kontrahentami z tytułu transakcji, wobec czego zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania źródeł finansowania zakupionych towarów oraz ustalenia przebiegu transakcji z kontrahentami, będących podstawą do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez wskazywanie rzekomych wątpliwości co do zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku VAT, mimo braku przesłanek czy też dowodów mogących świadczyć o nadużyciu prawa przy dokonywaniu nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych;

- art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez nieprawidłowe i niepełne uzasadnienie faktyczne oraz prawne i nieprzedstawienie informacji ani przesłanek odnośnie nieprawidłowości w rozliczeniach podatku, które to rozliczenia stanowią podstawę zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, jak również niewskazanie przepisów prawa materialnego, które Spółka miałaby rzekomo naruszyć i które w związku z tym uzasadniałyby wstrzymanie zwrotu podatku, a także nieprzedstawienie uzasadnionych obaw organu o niewykonaniu przyszłych zobowiązań podatkowych,

- art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie się do przepisów prawa i przedłużanie aż o ponad 3 miesiące terminu zwrotu podatku bez wskazania żadnych przyczyn wyznaczania tak odległego terminu i podejmowania przez organ działań wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego i procesowego, polegających na zatrzymaniu Spółce zwrotu podatku wbrew zasadom neutralności i proporcjonalności podatku VAT;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady dążenia do prawdy obiektywnej, w szczególności z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia ma niczym nieuzasadnionych rzekomych wątpliwościach po stronie nabyć towarów, który to zarzut można postawić każdemu podatnikowi, tym bardziej, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przyzwalają na wyciąganie ogólnych wniosków z poszczególnych faktów, rodzących negatywne skutki dla podatnika;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i nie informowanie o ustaleniach organu będących przyczyną wstrzymywania wypłaty zwrotu podatku VAT;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenia sprawy z pominięciem możliwie najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia;

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483), poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w odmowie dokonania wypłaty zwrotu podatku VAT, a tym samym utrzymywanie podatnika w stanie długotrwałej niepewności i nadmiernego zawieszenia, które utrudnia, a wręcz uniemożliwia normalne prowadzenie działalności gospodarczej;

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez niewskazanie w sentencji postanowienia wymienionej w tym przepisie procedury, w ramach której będzie prowadzona weryfikacja rozliczenia w podatku VAT, a także poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w sytuacji, w której nie zaistniały uzasadnione wątpliwości co do zasadności dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku VAT;

- art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie muszą w imię zasady proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takich jak prawo do odliczenia VAT;

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez nierespektowanie prawa do odliczenia podatku VAT, wbrew konstrukcji podatku VAT i zasadzie neutralności, mimo dokonywania nabyć towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywania towarów i usług od czynnych podatników VAT;

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, iż Spółce nie przysługiwał pełny zwrot podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług w zadeklarowanej kwocie, pomimo braku jakichkolwiek przesłanek do wstrzymania zwrotu podatku VAT;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie, sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz zasadą neutralności podatku VAT, podczas gdy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, gdyż zostały one wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a nadto jak wynika z orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017r.

W motywach organ II instancji podniósł, że na mocy art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. Naczelnik US był legitymowany do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach m.in. czynności sprawdzających - co też w przedmiotowej sprawie miało de facto miejsce.

W realiach niniejszej sprawy oznacza to, iż organ podatkowy ma ustalić, czy dane przedstawione w deklaracjach VAT-7 przez Spółkę odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT mowa jest natomiast o dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu. Zatem to dodatkowe zweryfikowanie może zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zasadności zwrotu – w przedmiotowej sprawie - w związku z weryfikacją rozliczenia w ramach czynności sprawdzających.

Następnie Dyrektor IAS podniósł, że analiza danych zawartych w KRS Spółki, jak i jej kontrahentów potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii powiązań pomiędzy trzema spółkami:

- B. Ltd sp. z o.o. S.K.A - komplementariuszem jest B. sp. z o. o.; w skład rady nadzorczej wchodziły następujące osoby W.S., A.S. i P.T., następnie w miejsce P.T. powołana została A.T. Następnie komplementariuszem w miejsce B. sp. z o.o. KRS [...] wpisana została B. sp. z o.o. [...], A.T. została wykreślona jako osoba wchodząca w skład organu nadzorczego, a w jej miejsce wpisany został P.S. Kolejnym komplementariuszem została B. sp. z o.o., a osobą wchodząca w skład organu A.Z.,

- z historii wpisów B. sp. z o.o. [...] wynika, że P.T. był jej wspólnikiem i prokurentem, prezesem zarządu G.T., kolejnymi członkami zarządu byli: M.M., M.T., I.A., P.T., D.Y., M.R., kolejnym prokurentem: E.P., P.T., A.T., kolejnym wspólnikiem M.R. i I.R.;

- z historii wpisów B. sp. z o.o. [...] wynika, że jej pierwszym wspólnikiem i członkiem zarządu był W.S. Kolejnym wspólnikiem A.S., pierwszym prokurentem E.P., kolejnym K.D. i A.T., kolejnym członkiem zarządu D.Y., P.T. oraz M.R.,

- z historii wpisów B. sp. z o.o. wynika, że pierwszym wspólnikiem była I.R., pierwszym prokurentem A.O., kolejnym prokurentem M.L., A.P.,

- z historii wpisów B. sp. z o.o. KRS [...] wynika, że pierwszym jej wspólnikiem był W.S., pierwszym członkiem zarządu P.T., prokurentami A.T. i E.D.

W toku czynności sprawdzających ustalono również, że I.R. jest też członkiem zarządu:

- S. sp. z o.o., a poprzednimi członkami zarządu tego podmiotu były następujące osoby: W.S., R.S., P.T., której wspólnikiem jest W.S., a prokurentami kolejno były następujące osoby: E.P., K.D. i A.T. i E.D.;

- W. S.A., a poprzednimi członkami zarządu byli: A.S., I.R., P.T., członkami rady nadzorczej były następujące osoby: W.S. i P.T. i M.T., W.S. i P.T. i A.S., W.S. i A.S. i A.T., a prokurentami E.P. oraz P.T.

Zdaniem Dyrektora IAS, niewątpliwie wskazane powyżej okoliczności mają istotne znaczenie dla prawidłowej weryfikacji, w kontekście zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku. Istotne znaczenie ma przy tym okoliczność, że w rozliczeniu za sierpień 2017r. Spółka wykazała znaczną kwotę nadwyżki podatku do zwrotu, tj. 451.993,00 zł.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom Spółki, zaistniały przesłanki dla przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2017r., zaś organ pierwszej instancji, powołując się w uzasadnieniu skarżonego postanowienia na tę okoliczność wykazał, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Ponadto organ wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku związane jest z faktem, iż wobec Spółki prowadzone są czynności sprawdzające mające również na celu ustalenie źródeł finansowania transakcji.

W opinii Dyrektora IAS stanowisko organu pierwszej instancji jest w pełni uzasadnione w sytuacji, gdy większość z przedstawionych wyżej spółek posiada kapitał minimalny w wysokości 5.000,00 zł. Tak niski kapitał budzi wątpliwości, które należy wyjaśnić w toku czynności sprawdzających, czy też kontroli podatkowej, a mianowicie jakie źródła finansowania posiadały podmioty na zakup towarów, w wyniku czego Spółka otrzymała od początku 2017r. zwrot podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 6.881.427,00 zł. Ponadto zastanawiające jest dlaczego wydłużano łańcuch podmiotów dokonujących sprzedaży towarów, w sytuacji gdy większość podmiotów dąży do jego skrócenia.

Ponadto Dyrektor IAS podniósł, że pismami z 23 października 2017r. Naczelnik US wystosował do B. sp. z o.o. S.K.A oraz B. sp. z o.o. wezwania do przedstawienia wszystkich faktur wystawionych na rzecz Spółki, potwierdzeń zapłaty za faktury oraz rejestrów sprzedaży. Nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że w odniesieniu do B. sp. z o.o. istnieje podejrzenie zaangażowania tego podmiotu w oszustwa podatkowe, co wynika z załączonego do akt sprawy pisma Izby Administracji Skarbowej we W. z 25 stycznia 2017r.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości, dotyczące zasadności zwrotu, wskazujące na powinność przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku. Z uwagi na powyższe konieczne stało się dodatkowe zweryfikowanie zasadności zwrotu. Z akt sprawy wynika przy tym, iż nadal zbierany jest materiał dowodowy, co potwierdzają dwa przywołane wyżej pisma Naczelnika US z 23 października 2017r. Na obecnym etapie niemożliwa jest jednoznaczna ocena, w tym zweryfikowanie prawidłowości zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku do zwrotu za sierpień 2017r. Od ustaleń wynikających z przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz ewentualnej kontroli podatkowej będzie zależało, czy Spółce będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku VAT w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017r.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] grudnia 2017r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia go poprzedzającego zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niedostrzeżenie przez Dyrektora IAS, że postanowienie Naczelnika US z dnia [...] września 2017r. zostało doręczone po upływie ustawowego terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym;

- art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez pozbawienie Spółki zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym bez wskazania precyzyjnych i jednoznacznych przesłanek przemawiających za zatrzymaniem zwrotu VAT, pomimo przedstawienia organowi podatkowemu w trakcie czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej wszystkich dokumentów dających prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Działanie Dyrektora IAS doprowadziło do nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu VAT w terminach umożliwiających realizację zasady neutralności opodatkowania w rozsądnym terminie, co wynika z wytycznych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] grudnia 2017r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] września 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017r. w wysokości 451.993,00 zł do dnia 25 grudnia 2017r.

W sprawie istotne jest to, że Spółka w dniu 1 września 2017r. złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2017r. wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Termin ten upływał w dniu 26 września 2017r. Postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017r. zostało doręczone Skarżącej 28 września 2017r. (zob. zwrotne potwierdzeniu odbioru dołączone do postanowienia z [...] września 2017r., k. 281 akt administracyjnych), a zatem po upływie terminu wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2017r., tj. po dniu 26 września 2017r.

Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15.000 zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Zgodnie z art. 280 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV.

W myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 28 września 2017r., a zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za sierpień 2017r., tj. po dniu 26 września 2017r.

Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] września 2017r.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.