Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 535/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3 ust. 1, ust. 3, par. 4 ust. 1 pkt  i pkt 2, ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 122, art. 187, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., 2005 r., 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 12. 202 zł (słownie: dwanaście tysięcy dwieście dwa złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania J. S. – Skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że na skutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że w okresie od maja 2004 r. do maja 2006 r. Skarżący sprzedał [...] litrów oleju opałowego, na którą nie posiadał rzetelnych oświadczeń nabywców, że zakupiony olej opałowy przeznaczony jest na cele grzewcze lub zostanie odsprzedany do celów opałowych. Organ wskazał, że zakupu oleju opałowego nie potwierdzili nabywcy tego oleju, a część sprzedaży była dokonana na rzecz osób fizycznych, których danych zawartych w oświadczeniach na zakup oleju opałowego dla celów grzewczych nie potwierdziły urzędy miast i gmin lub sprzedaż nastąpiła na rzecz podmiotu nieistniejącego, lub też osoby fizycznej zmarłej przed dniem dokonania transakcji.

Organ kontroli skarbowej wskazał, iż w 38 przypadkach przesłuchane osoby kwestionowały ilość oleju opałowego wpisaną na okazanych im oświadczeniach, którą rzekomo miały zakupić. W 27 przypadkach świadkowie kwestionowali złożone na oświadczeniach podpisy zeznając, iż nie są to ich podpisy a oleju opałowego nie kupowały. W 148 przypadkach stwierdzono, iż osoby których dane widniały na oświadczeniach nie figurowały i nie figurują w zbiorach meldunkowych i ewidencji PESEL miast i gmin. Do osób tych kontrolujący wysłali wezwania (na adres uwidoczniony w oświadczeniach) do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadków. Wezwania zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją adresat nieznany. W dokumentacji Skarżącego znajdują się faktury VAT wystawione na sprzedaż [...] litrów oleju opałowego nieistniejącej firmie pod nazwą PHU "M." M. C., ul. T. [...],[...]. Faktury te zawierały podpisane oświadczenie, że nabywany olej opałowy będzie zużyty do celów grzewczych lub odsprzedany do celów opałowych. Mając na uwadze, że ww. firma jest firmą nieistniejącą organ kontroli skarbowej uznał złożone oświadczenie za fałszywe. Dalej organ wskazał, że Skarżący posiada także oświadczenie z dnia [...] marca 2006 r. dokumentujące nabycie do celów grzewczych 3000 litrów oleju opałowego wystawione przez M. O., który zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Miasta S. zmarł w dniu 22 grudnia 2005r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, iż olej opałowy jest wyrobem akcyzowym, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.) – dalej "u.p.a.". Zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a. oraz art. 11 ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, a podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Powołał się na § 3 ust. 1, ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r." oraz na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527) i obowiązujące od dnia 17 czerwca 2005 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz.815).

Organ pierwszej instancji wskazał, że w świetle poczynionych ustaleń brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, w związku z tym sprzedaż oleju opałowego dokonaną przez Skarżącego w części objętej wadliwymi oświadczeniami została opodatkowana podstawową stawką podatku akcyzowego. W konsekwencji wartość netto wg stawki podatku VAT w wysokości 22% wykazaną przez podatnika w deklaracjach VAT-7 zwiększono o wyliczoną wartość podatku akcyzowego określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...].

W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 i 3 w zw. z § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgłosił szereg wniosków dowodowych. Wywodził, że

obowiązkiem podatnika nie jest kontrolowanie sposobu zużycia zakupionego oleju, sprawdzanie czy klient jest właścicielem pieca oraz kontrolowanie danych osobowych kupującego. Utrzymywał, iż organ kontroli skarbowej nie uwzględnił, że część świadków pomimo zakwestionowania własnego podpisu potwierdziło dane osobowe znajdujące się w oświadczeniach. Podniósł, że prawie wszyscy świadkowie potwierdzili fakt otrzymania paragonów fiskalnych lub innych dowodów określających ilość i sposób zapłaty oraz fakt wypełniania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Według Skarżącego organ kontroli skarbowej naruszył art.4 ust.1 pkt 3 i art.2 ust.1 u.p.a., ponieważ pomimo, że sprzedawał prawidłowo oznaczony i zabarwiony olej opałowy, nałożył na niego obowiązek podatkowy. Skarżący postawił też zarzut naruszenia art. 122, art. 187, 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Wskazał na szereg zaniechań, jakich według niego dopuścił się organ w zakresie zbierania materiału dowodowego i ustalania stanu faktycznego sprawy oraz zakwestionował poczynione przez organ ustalenia. Podniósł, iż znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenia zwrotu przesyłek poleconych nie zawierają adnotacji o dwukrotnym ich awizowaniu. jak stanowi art. 150 § 1 a O.p..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.a., art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz.1341), § 3 ust. 1, ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję nr [...], w której określił podatek akcyzowy za okres od maja 2004 r. do maja 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego według stawki podstawowej. W związku zaś z postanowieniami art. 29 ust. 20 ustawy o VAT organ kontroli skarbowej wartość sprzedaży netto wg 22% stawki podatku VAT wykazanej przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące objęte kontrolą zwiększył o wyliczoną wartość podatku akcyzowego określonego w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i obliczył podatek VAT z tego tytułu.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy będące w posiadaniu Skarżącego oświadczenia nabywców oleju opałowego, że zakupiony olej zostanie przeznaczony na cele opałowe uprawniały sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Rozpoznając tak zidentyfikowany spór organ odwoławczy poddał szczegółowej ocenie ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny, dokonał analizy zeznań świadków, odniósł się do wniosków dowodowych Skarżącego oraz zarzutów odwołania, dokonał kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i stwierdził, że organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że posiadane przez Skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego nie są oświadczeniami, o których mowa w przepisach dotyczących podatku akcyzowego, z uwagi na podanie w nich fikcyjnych danych.

Odnośnie do zarzutu niedoręczenia w sposób określony w art. 150 O.p. pism wskazanych w odwołaniu, organ odwoławczy podniósł, iż adresatami tych pism były nieistniejące osoby fizyczne, zaś przepis ten określa sposób zastępczego doręczenia pisma istniejącej osobie fizycznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 188 O.p. oraz art. 5, art. 29 ust. 20. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżący utrzymywał, że stosownie do postanowień art. 70 O.p. przedawnieniu uległo zobowiązanie za czerwiec i lipiec 2004 r., jako że decyzja drugiej instancji została doręczona w [...] stycznia 2010 r. Twierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przedłużony w wyniku przerwania lub zawieszenia okresu przedawnienia.

Powołując się na art. 29 ust. 1 i ust. 20 ustawy o VAT Skarżący podniósł, że zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji ją poprzedzającej wyliczenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o dwa składniki, tj. obrót oraz należny podatek akcyzowy. Zatem wyliczenie podatku akcyzowego ma bezpośredni wpływ na prawidłowe wyliczenie podatku VAT. Tymczasem do dnia wniesienia skargi Dyrektor Izby Celnej nie rozpoznał odwołania strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj 2004r. - październik 2005 r. oraz za marzec 2006 r. Według Skarżącego w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji w zakresie podatku akcyzowego nie była ostateczna w administracyjnym toku postępowania i przez wzgląd na dyspozycję art. 239a O.p. nie podlegała wykonaniu, to wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne.

Skarżący w skardze wniósł również o zawieszenie postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na złożone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07 zapytania w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Skarżący stwierdził, iż orzeczenie o niekonstytucyjności przepisów akcyzowych ma oczywisty wpływ na określenie zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej jest bowiem przesłanką stwierdzenia jej nieważności. Powyższa przesłanka jest zaś spełniona, jeżeli decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa. Wskazał, że art. 247 § 1 pkt 2 O.p. jest także podstawą prawną do orzeczenia o nieważności decyzji wydanej na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone albo zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżący zaznaczył, że podtrzymuje w całości zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące zebrania materiału dowodowego w sposób dowolny, niekompletny i niepełny, niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ wskazał, że z pisma Inspektora Kontroli Skarbowej J. G. z dnia [...] lutego 2010 r. wynika, iż w dniu [...] listopada 2009 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie nierzetelnego rozliczenia przez podmiot Skład Opału "Z." J. S. podatku VAT i podatku akcyzowego za okres od czerwca do listopada 2004 r. oraz że dnia 14 stycznia 2010 r. ogłoszona została Skarżącemu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Postępowanie w tej sprawie zawieszono do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny, czy § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Na rozprawie w dniu 13 września 2010 r. pełnomocnik Skarżącego cofnął wniosek o zawieszenie postępowania sądowego. Poinformował, że do dnia rozprawy nie zostało rozpatrzone odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku akcyzowego za okres 2004 r. – 20006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona, jednakże z innych przyczyn niż w niej podniesione. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również te okoliczności, które wprawdzie nie zostały wskazane w skardze jako zarzut, ale które miały na tę ocenę wpływ.

W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r. Podatek VAT został określony zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, który to przepis stanowi, iż w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w swojej decyzji z dnia [...] września 2009 r. wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT określając wysokość podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2004, 2005, i 2006 przyjął wartość podatku akcyzowego określoną w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...], przy czym nie podano daty wydania tej decyzji. Takie samo stwierdzenie zostało zamieszczone w zaskarżonej decyzji. W przekazanych do Sądu aktach podatkowych ww. decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego nie ma, ale ze skargi wynika, iż decyzja ta została wydana w tym samym dniu co decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r., tj. [...] września 2009 r., zaś na rozprawie pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że odwołanie od ww. decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego nie zostało rozpatrzone.

Powyższe może oznaczać, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r. zostało oparte na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego za ten sam okres, która w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. W aktach sprawy nie ma nie tylko tej ostatniej decyzji, ale brak też informacji co do daty wejścia jej do obrotu prawnego. Organ odwoławczy fakt ten przemilczał, co więcej powołał się na wartości określone tą decyzją nie mogąc ich zweryfikować. Przyjąć bowiem należy, iż skoro w aktach podatkowych nie ma decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, to organ odwoławczy orzekał z pominięciem tej decyzji. Znamienne jest, że organy obu instancji skrupulatnie pomijały datę wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, ograniczając się do podania tylko jej numeru i przedmiotu rozstrzygnięcia. Trudno stwierdzić, że był to zabieg świadomy, ale rzeczą oczywistą jest, że decyzja, która nie weszła do obrotu prawnego nie wywołuje żadnych skutków prawnych, co wynika z art. 212 O.p.

Skoro do podstawy opodatkowania podatkiem VAT należy wliczyć kwotę podatku akcyzowego i wysokość tego podatku została określona odrębną decyzją, to przede wszystkim decyzja ta powinna być wiążąca, czyli powinna pozostawać w obrocie prawnym, a poza tym powinna ona podlegać wykonaniu. Jeśli decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, to będzie ona podlegała wykonaniu po uzyskaniu przymiotu ostateczności (decyzji ostatecznej). Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Dyrektor Izby Skarbowej okoliczności tych nie zbadał, a przynajmniej nie dał temu wyrazu w zaskarżonej decyzji. Zaakceptował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, które mogło być oparte na decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, bądź nie podlegała wykonaniu i sam błąd tego organu powielił. Inaczej mówiąc, nie można wykluczyć, że wysokość podatku VAT w niniejszej sprawie określono biorąc pod uwagę wielkości (dane) określone decyzją nieistniejącą lub nieostateczną.

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że w celu umożliwienia sądowi wszechstronnego zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest przekazanie Sądowi skargi wraz z pełnymi aktami sprawy, przy czym przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, na którą w szczególności składają się materiały zgromadzone w toku postępowania i dokumenty (dowody), które zostały uwzględnione przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

Brak w aktach sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] wraz z informacją o dacie jej doręczenia i jej statusie po pierwsze uniemożliwiło Sądowi dokonanie definitywnej kontroli zaskarżonej decyzji, po drugie świadczy o tym, że organ odwoławczy pominął ten najważniejszy w niniejszej sprawie dokument i nie zbadał istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności (mowa o nich powyżej)

Wobec powyższego zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego. Ponownie badając niniejszą sprawę organ podatkowy obowiązany jest dołączyć do akt sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] bądź jej kopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem, zbadać, czy na dzień wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. określającej wysokość podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r. ww. decyzja w przedmiocie akcyzy pozostawała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu oraz wydać decyzję stosownie do poczynionych ustaleń, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Dodać należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo zidentyfikował występujący w niniejszej sprawie spór. Spór nie mógł bowiem dotyczyć, jak to stwierdził organ odwoławczy, ustaleń czy będące w posiadaniu Skarżącego oświadczenia nabywców oleju opałowego, że zakupiony olej zostanie przeznaczony na cele opałowe uprawniały sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Kwestia ta powinna być przesądzona w decyzji określającej podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r. Ta sama kwestia nie może być przedmiotem ustaleń w dwóch różnych decyzjach, przy czym na etapie postępowania odwoławczego - dwóch różnych organów (Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Izby Celnej). Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie będąc organem właściwym w zakresie akcyzy nie może rozstrzygać sporu powstałego na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej zbędnie wypowiedział się w zaskarżonej decyzji na temat nieprawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego, które to kwestie są regulowane przepisami o podatku akcyzowym, również nieprawidłowym było dokonanie przez ten organ subsumcji stanu faktycznego do norm regulujących podatek akcyzowych.

Nie jest też rolą Sądu ocena prawidłowości postępowania podatkowego prowadzonego na okoliczność ustaleń w zakresie podatku akcyzowego. Sąd poddał ocenie zaskarżoną decyzję, a ta dotyczyła podatku VAT. Jak już wcześniej powiedziano sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd rozstrzyga w sprawie, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydanych w nim aktów administracyjnych. Natomiast granice rozpoznania skargi przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów sprawy i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196-197). Kwestie dotyczące prawidłowości określenia podatku akcyzowego mogą być przedmiotem postępowania sądowego, ale tylko wówczas, gdy zostanie zaskarżona decyzja wydana w tym przedmiocie.

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że na okoliczność określenia wysokości podatku VAT nie było prowadzone postępowanie wyjaśniające, dlatego zarzuty dotyczące zebrania materiału dowodowego w sposób dowolny, niekompletny i niepełny, niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów nie mogą być rozpoznane w ramach niniejszego postępowania sądowego. Wysokość podatku VAT była jedynie konsekwencją ustaleń poczynionych w ramach postępowania dotyczącego określenia wysokości podatku akcyzowego.

Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, iż w skardze nie wystarczy podtrzymać zarzutów podniesionych w odwołaniu, jak to uczynił pełnomocnik Skarżącego, lecz należy je wskazać w skardze. Sąd rozpoznaje skargę, zaś rozpatrzenie odwołania należy do obowiązków organu podatkowego.

Odnośnie do zarzutu przedawnienia zobowiązania za czerwiec i lipiec 2004 r. stwierdzić należy, iż do zbadania jego zasadności zobowiązany jest organ podatkowy, który niniejszą sprawę będzie rozpoznawał ponownie. Dyrektor Izby Skarbowej kwestii tej nie badał wydając zaskarżoną decyzję, w aktach sprawy zebranych na dzień wydania tej decyzji nie ma żadnych dokumentów świadczących o wystąpieniu okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Już po wydaniu zaskarżonej decyzji do akt podatkowych dołączono postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] listopada 2009 r. i pismo J. G. finansowego organu postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. zawierające informacje dotyczące tego postępowania. Na informacje zawarte w ww. piśmie powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Jednakże pismo z dnia [...] lutego 2010 r. nie jest dowodem bezpośrednim zaświadczającym o wystąpieniu przesłanki mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia. Informacje zawarte w tym piśmie organ podatkowy powinien zweryfikować w oparciu o dokumenty (dowody) i rozważyć, czy w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 70 O.p., w tym przesłanka, na którą w odpowiedzi na skargę powołał się organ odwoławczy, tj. przesłanka ustanowiona w § 6 pkt 1 tego artykułu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.