Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 215/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1 k pkt 1, art. 12 ust.1 pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 4 lipca 2012 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest jedną z wiodących firm w dziedzinie realizacji projektów energetycznych w oparciu o odnawialne źródła energii. Specjalizuje się w rozwoju, wdrażaniu i zarządzaniu projektami w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła oraz produkcji paliw energetycznych. Skarżąca działa w grupie spółek, w ramach której funkcjonują zależne od niej (całkowicie lub częściowo) spółki z o.o., a także spółki osobowe (dalej: "Grupa P."). W związku z planowaną reorganizacją działalności gospodarczej prowadzonej przez Grupę P. Spółka planuje przeprowadzenie transakcji polegających na zmianie udziałowców/ wspólników w poszczególnych spółkach (zarówno kapitałowych jak i osobowych), przy czym w ramach planowanych operacji może dojść do całkowitej zmiany udziałowca (wspólnika) lub zmiany wielkości jego udziału/wkładu w spółkach kapitałowych lub osobowych. Działania te będą miały charakter restrukturyzacyjny w zakresie organizacji struktury Grupy P.. W szczególności zakładane jest, że Spółka osiągnie cel restrukturyzacyjny w zakresie właścicielskim poprzez wniesienie do Grupa P. sp. z o.o. (w której ma obecnie 100% udziałów; dalej: "Spółka A"), części udziałów spółki Grupa P. sp. z o.o. (w której ma obecnie 100% udziałów; dalej". "Spółka B") i w zamian za taki aport obejmie nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A. Wartość aportu zostanie częściowo przekazana na poczet kapitału zapasowego Spółki A. Na chwilę obecną Spółki A i B nie posiadają wzajemnie swoich udziałów. Obie Spółki mają siedzibę w Polsce. Założeniem jest, że w wyniku transakcji:

- nie będą dokonywane żadne dopłaty w gotówce,

- Spółka A nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce B (obejmie pakiet mniejszościowy).

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy wniesienie przez Skarżącą do Spółki A części udziałów Spółki B w zamian za objęcie udziałów Spółki A wiązać będzie się dla Skarżącej z powstaniem przychodu równego nominalnej wartości udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A?

2. (W przypadku udzielenia na pytanie nr 1 odpowiedzi twierdzącej) Czy koszt uzyskania przychodu opisanego w pkt 1, powinien być określony na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej u.p.d.o.p.?

3. (W przypadku udzielenia na pytania nr 1 i 2 odpowiedzi twierdzącej) Czy dochód albo strata podatkowa, osiągnięte w związku z realizacją opisanej transakcji, powinny podlegać rozliczeniu, dla celów podatku CIT, na zasadach ogólnych, łącznie z innymi dochodami/stratą z działalności gospodarczej?

Odnośnie pytania 1 Spółka wskazała, że wniesienie przez nią do Spółki A części udziałów Spółki B w zamian za objęcie udziałów Spółki A wiązać będzie się dla Skarżącej z powstaniem przychodu równego nominalnej wartości udziałów objętych w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A. W ocenie Skarżącej w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie zachodzić sytuacja określona w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Przepis ten przewiduje, że transakcja tzw. wymiany udziałów jest obojętna podatkowo, jednak jego zastosowanie wymaga spełnienia określonych przesłanek, które w przedmiotowej sytuacji nie zachodzą tj. Spółka A nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce B.

W takiej sytuacji Skarżąca stanęła na stanowisku, że skutki podatkowe przedmiotowej czynności powinny być określone w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 7 (w odniesieniu do przychodów) oraz 15 ust. 1j pkt 2 (w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów) u.p.d.o.p.

Spółka dodała ponadto, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodami jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z powyższej regulacji wynika, że przychodem Skarżącej z tytułu przedmiotowej transakcji będzie nominalna wartość udziałów w Spółce A objętej w zamian za wkład w postaci udziałów w Spółce B. W ocenie Skarżącej bez znaczenia dla wysokości przychodu z ww. tytułu pozostaje okoliczność, iż wartość aportu zostanie częściowo przekazana na poczet kapitału zapasowego Spółki A.

Odnośnie pytania 2 Spółka wskazała, że koszt uzyskania przychodu opisanego w pkt 1, powinien być określony na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wykład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. lk, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

W opinii Skarżącej z powyższej regulacji wynika, że koszt uzyskania przychodu w przedmiotowej sytuacji powinien być określony zgodnie z treścią art. 15 ust. 1j pkt 2 u.p.d.o.p., z przyporządkowaniem do odpowiedniej litery tego przepisu, w zależności od tego, w jaki sposób pokryta została ta część udziałów w Spółce B, które będą przedmiotem aportu do Spółki A.

Odnośnie pytania 3 Skarżąca wskazała, że dochód albo strata podatkowa, osiągnięte w związku z realizacją opisanej transakcji, powinny podlegać rozliczeniu, dla celów podatku CIT, na zasadach ogólnych, łącznie z innymi dochodami/stratą z działalności gospodarczej. Dalej dodała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód. Dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Powyższe zasady rozliczania przedmiotowej transakcji skutkują, w ocenie Skarżącej, uznaniem, że tak osiągniętych przychodów nie zalicza się do odrębnego źródła. Dlatego też w analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki, dla ustalenia dochodu/straty z tej transakcji należy stosować zasady ogólne. Wynik podatkowy tej transakcji powinien podlegać zaliczeniu do wyniku podatkowego z ogólnej działalności gospodarczej Spółki. Jeżeli zatem wynik podatkowy na tej transakcji, wraz z wynikiem z działalności gospodarczej Spółki opodatkowanej na zasadach ogólnych, skutkować będzie na koniec roku podatkowego wykazaniem dochodu, łączna kwota tak wykazanego dochodu podlegać powinna opodatkowaniu CIT, według zasad ogólnych. Jeżeli natomiast wynik podatkowy tej transakcji, wraz z wynikiem Spółki z działalności gospodarczej spowoduje, że wykaże ona na koniec roku podatkowego stratę, to Skarżąca będzie uprawniona do obniżenia o wartość tejże straty dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (co wynika z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Minister Finansów interpretacją z [...] października 2012 r. uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 i 3 za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska w zakresie pytania nr 1 organ podatkowy przytoczył treść art. 12 ust. 1 pkt 7 a także art. 14 ust. 1 –ust. 3 u.p.d.o.p. i stwierdził, że zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady - uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Organ podatkowy wskazał, że ustawa nie określa warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ podatkowy powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów/akcji.

Dalej organ podatkowy dodał, że ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W szczególności, w określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów/akcji wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów/akcji do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Organ podatkowy podkreślił ponadto, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania "znacznej" różnicy wartości nominalnej udziałów/akcji oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, nie można uznać za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Spółkę, że w przypadku, gdy Spółka wnosi do Spółki A aportem część udziałów Spółki B w zamian za objęcie udziałów Spółki A to powinna ona rozpoznać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów Spółki A obejmowanych w podwyższonym kapitale Spółki A, gdyż nie uwzględnia w pełni uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., bowiem wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem ze wskazanego objęcia udziałów, co do zasady jest wartość nominalna objętych udziałów/akcji, jednakże w określonych w art. 14 ust. 1- 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy okolicznościach, wartość tego przychodu może zostać ustalona przez organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. W konsekwencji w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym przychodem z tytułu wniesienia do Spółki A przez Spółkę aportem udziałów Spółki B jest nominalna wartość udziałów Spółki A obejmowanych w zamian za wnoszone aportem przez Spółkę udziały Spółki B, z zastrzeżeniem art. 14 tej ustawy.

Organ podatkowy podkreślił, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni "per non est", wg której nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powoduje to naruszenie podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Dalej organ podatkowy zaznaczył, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów/akcji a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu - tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. - nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem przepis art. 14 u.p.d.o.p. określa specjalną procedurę przy odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych. Procedurę tę stosują organy podatkowe prowadzące postępowanie ustalające podatek dochodowy od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia. Organy te w oparciu o kryteria określone w art. 14 ust. 2 ustawy oraz narzędzia wskazane w art. 14 ust. 3 weryfikują cenę zbycia w kontekście ceny rynkowej. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Pomimo wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 20 grudnia 2012 r. Spółka wniosła skargę na ww. interpretację wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przychodem Spółki w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część może być inna wartość, niż nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę (stanowisko organu w kwestii odpowiedzi na pytanie nr 1) oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez organ interpretacji indywidualnej oraz brak oceny stanowiska Spółki oraz wskazania prawidłowego stanowiska.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że regulacje prawne dotyczące obejmowania udziałów w spółce z o.o. zawarte są w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH). Zgodnie z art. 154 § 3 KSH udziały w spółce z o.o. nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej; jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzymuje nadwyżkę (tzw. agio), która podlega obligatoryjnemu przekazaniu na kapitał zapasowy. Natomiast objęcie udziałów poniżej ich wartości nominalnej jest, w świetle KSH, niedopuszczalne.

A zatem powyższe regulacje wskazują, że KSH nie zobowiązuje spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej ich udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. KSH zawiera natomiast wyraźne przepisy, które regulują sposób postępowania w przypadku wniesienia wkładu o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takiej sytuacji wartość nominalna obejmowanych udziałów pozostaje niezmieniona, natomiast powstała nadwyżka (agio), podlega przekazaniu na kapitał zapasowy spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdziła, że nie można zaakceptować stanowiska organu, że określanie wartości nominalnej obejmowanych udziałów (a co za tym idzie wartości przychodu), może odbywać się na zasadzie dowolności. Art. 12 ust. 7 u.p.d.o.p. wyraźnie stanowi, że przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów, a - zgodnie z KSH - wartość ta nie może podlegać weryfikacji. W przypadku wystąpienia nadwyżki między wartością nominalną udziałów, a wartością przedmiotu aportu, nadwyżka ma zostać przekazana na agio.

W ocenie Spółki zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 należy zatem rozumieć w inny sposób, niż zasugerował organ. Regulacje KSH zakazują bowiem szacowania wartości nominalnej udziałów, a interpretacja przepisów podatkowych nie może prowadzić do sprzeczności z przepisami innych gałęzi prawa. Wynika z tego, że w oparciu o art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. szacowaniu może podlegać jedynie wartość aportu wnoszonego do spółki kapitałowej.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół możliwości "odpowiedniego" zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów/akcji".

Skarżąca uważała, iż powinna rozpoznać przychód w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, bez względu na wartość aportu. Wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 7 przepis art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. organ podatkowy ma prawo zastosować jedynie w odniesieniu do wartości aportu wnoszonego do spółki kapitałowej.

Zdaniem Ministra Finansów, przychodem Skarżącej będzie wartość nominalna objętych udziałów. Będzie jednak istnieć możliwość ustalenia tego przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

Na wstępie Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, iż podziela stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyrokach z dnia 23 listopada 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1051/12 oraz z dnia 13 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2139/12 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczących analogicznej kwestii spornej związanej z określeniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są w szczególności, m.in. nominalna wartość udziałów/akcji w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Brak w u.p.d.o.p. oraz w innych aktach prawnych definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna" zasadnym czyni odwołanie się do jego powszechnie przyjętego znaczenia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN "wartość nominalna" oznacza "wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich" (www.sjp.pwn.pl). Analogiczne pojęcie ukształtowało się w piśmiennictwie, gdzie definiując pojęcie "udział" wskazuje się, iż "...udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)" (S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29), a także w orzecznictwie sądowym (np. wyrok SN z 3 grudnia 1999r., sygn. akt I CKN 266/98, Lex nr 39870 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1435/09, Lex nr 785103).

Należy zatem uznać, iż wartość nominalna to wartość uwidoczniona w określonym dokumencie (nominale). Ponieważ w definicji tej wartości brak jest odniesień do wartości rynkowej, wartość nominalna może odpowiadać wartości rynkowej, ale też może od niej odbiegać. Wynika to także z przepisów k.s.h., dopuszczającego ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości innej niż ich wartość rynkowa. W świetle art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, co a contrario oznacza, że ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. Spółka kapitałowa otrzyma wówczas nadwyżkę (agio), którą ma obowiązek przelać na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h.). Przepis art. 154 § 3 k.s.h. określa maksymalną wysokość wartości nominalnej udziałów, nie wskazuje natomiast ich wartości minimalnej.

Zdaniem Sądu, zarówno ww. przepis, jak i pozostałe regulacje k.s.h., w żaden sposób nie obligują spółek kapitałowych do ustalania wartości nominalnej udziałów w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że wartość nominalna udziału, a w konsekwencji – przychodu, powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 14 ust. 1–3. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, w oparciu o art. 14 ust. 3, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Jednocześnie, stosownie do art. 14 ust. 4, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak już Sąd wskazał, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynika natomiast wprost, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Sądu, "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód Skarżącej z tytułu obejmowanych udziałów lub akcji, w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w k.s.h., wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Wartości tej nie może zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji.

Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za aport inny niż w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a więc wartość umownie określona przez strony, nie można uznać za zasadne stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 sprowadzałoby ustalania przychodu wspólnika według wartości innej niż wartość nominalna przyjęta w spółce kapitałowej.

Wskazana przez Ministra Finansów możliwość "odpowiedniego" stosowania przepisu nie pozwala osiągnąć skutku, który nie podważałby jednoznacznego wskazania wartości nominalnej obejmowanych udziałów jako przychodu wspólnika oraz istoty wartości nominalnej udziałów wynikającej z ich znaczenia jako elementu kapitału zakładowego spółki.

Tymczasem, jak wskazano także w zaskarżonej interpretacji, odpowiednie stosowanie przepisu musi uwzględniać specyfikę sytuacji, zdarzenia czy też instytucji, do którego ma być zastosowane.

Należy podkreślić, że ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu przy określaniu skutków podatkowych powinna uwzględniać również systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Dlatego też zasadnie Skarżąca podniosła, że w praktyce – co wynika z unormowań k.s.h. – wartość nominalna prawie zawsze będzie różniła się od wartości rynkowej.

Uwzględnić również związek zachodzący pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom (akcjom), tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700).

Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 jest konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7. Nie sposób zaś przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia.

Stanowisko takie zajęte zostało również w wyroku WSA w Warszawie z 7 grudnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1087/11 oraz z dnia 13 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2139/12 ( dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia. nsa.gov.pl.). Jest ono także prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki NSA: z 19 kwietnia 2006r. sygn. akt II FSK 558/05; z 25 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1165/07; z 19 stycznia 2011r. sygn. akt II FSK 1691/09; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl ).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, iż wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a zatem określenia wartości rynkowej aportu, nie zaś wartości obejmowanych udziałów (akcji). Przyznane organom podatkowym prawo określania w postępowaniu podatkowym wartości rynkowej aportu ograniczone jest do sytuacji, gdy podana wartość rynkowa jest nierealna.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym powinna ona rozpoznać przychód w wysokości równej wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny nie stanowiący ani przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części, a okoliczności tej nie zmienia fakt, iż otrzyma udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wkładu ( przedmiotu aportu ).

Kwestionując to stanowisko i przyjmując, że we wskazanych okolicznościach będzie istnieć możliwość ustalenia przychodu Skarżącej na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego wydanej przez organ interpretacji indywidualnej oraz brak oceny stanowiska Spółki oraz wskazania prawidłowego stanowiska.

Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, zawarł w niej ocenę stanowiska strony skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co czyni niezasadnym wskazane powyżej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie tej interpretacji za nieprawidłowe.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.