Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2982/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga E. M. (dalej jako Skarżący, Podatnik), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., uchylającą w części dot. rozstrzygnięcia o wysokości odsetek i w tym zakresie orzekającą, w pozostałej zaś części utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...], wydaną w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności E. M. za zaległości podatkowe [...]Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu niewykonanego zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za październik 2010 roku wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2012r. określił [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. przy ul. [...], NIP [...] zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010 r.

Pismem z dnia [...] czerwca 2013r. Wydział Egzekucji Izby Celnej w W. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z prośbą o wydanie, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, decyzji orzekającej o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o. o. [...], uzasadniając swą prośbę tym, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna. Na potwierdzenie powyższego Wydział Egzekucji Izby Celnej w W. przekazał potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie akt egzekucyjnych, w tym postanowienie Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2013r., którym umorzył prowadzone wobec [...] Sp. z o. o. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu [...] kwietnia 2012r. przez Dyrektora Izby Celnej w W. postępowanie egzekucyjne ze względu na bezskuteczność egzekucji. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż stosowane przez organ egzekucyjny środki okazały się nieskuteczne. Postanowieniem Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić aktualnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez dłużnika ani majątku, do którego można byłoby skierować egzekucję.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. - mając na uwadze fakt, że egzekucja z majątku [...] Sp. z o. o. okazała się bezskuteczna oraz to, że termin płatności zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją upływał z dniem [...] grudnia 2010r. a więc w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez E. M., postanowieniem o z dnia [...] lipca 2013r. (doręczonym w dniu [...].07.2013r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe wynikające z nieuiszczenia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją. Za stronę tego postępowania organ podatkowy uznał jako osobę trzecią E. M.

Pismem z dnia [...] lipca 2013r. Strona skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2013r. z uwagi na fakt, iż w jej ocenie w sprawie zachodzą łącznie dwie przesłanki, które winny skutkować zawieszeniem ww. postępowania, jednakże organ postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. odmówił zawieszenia ww. postępowania podatkowego wszczętego z urzędu.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] października 2014r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Spółką E. M., za zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego ww. Spółki w podatku akcyzowym określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...] lutego 2012r. za okres rozliczeniowy październik 2010r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, m.in. że egzekucja z majątku [...] Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, natomiast E. M. w okresie w którym powstały powyższe zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym, pełnił funkcję prezesa zarządu tej Spółki.

Skarżący odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zarzucając jej naruszenie:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 2, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania Podatnika, ani dowodów przez niego wskazanych;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że uzasadnienie decyzji nie zawiera przekonywującej argumentacji w zakresie stanu finansowego Spółki oraz z uwagi na fakt, że w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono, dlaczego pominięto zgłoszone wnioski dowodowe;

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieznanie wyjaśnień Podatnika, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Strony skarżącej oraz z uwagi na ograniczanie aktywności Skarżącego w zgłaszaniu dowodów, a także poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, skutkujące pociągnięciem odwołującego do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, mimo niezaistnienia przesłanek warunkujących taką odpowiedzialność.

W odwołaniu Podatnik wskazywał, że ewentualne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. było niemożliwe, ponieważ Strona skarżąca była zmuszona do pełnienia funkcji prezesa zarządu tej Spółki i nie miała wpływu na jej działania. Jako dowód w tej sprawie wskazano materiał zebrany w sprawie karnej. Ponadto Podatnik twierdził, że złożył powództwo o ustalenie nieistnienia uchwały powołującej do zarządu Spółki. Sprawa jest w toku, a wniesienie powództwa po dacie wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej, nie może być przesłanką uwalniającą organ od rozważenia wpływu rozstrzygnięcia sądowego na sprawę.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2013 r. co do rozstrzygnięcia o wysokości odsetek i w tym zakresie orzekł, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC, wydaną w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności E. M. za zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu niewykonanego zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za październik 2010 roku wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wydanie w dniu [...] października 2014r. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który za okres rozliczeniowy październik 2010 r. upłynie

w dniu [...] grudnia 2015r., co oznacza zachowanie terminu wynikającego z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto organ wskazał, że w sprawie nie upłynął okres przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził, iż prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

Odnosząc się do pierwszej przesłanki pozytywnej dotyczącej bezskuteczności egzekucji, Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż w przedmiotowej sprawie, organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do wyegzekwowania nieuiszczonych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z majątku Spółki, lecz podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia roszczenia wobec wierzyciela podatkowego. Egzekucja z majątku Spółki okazała się w bezskuteczna.

Jak wynika bowiem z akt sprawy wobec nieuiszczenia przez [...] Sp. z o.o. zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...].02.2012r., Dyrektor Izby Celnej w W. w dniu [...].04.2012r. wystawił tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...]. W ramach prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego (zajęcie nr [...] z dnia [...].04.2012r. skierowane do [...] central bankowych na terenie kraju). Odpisy tytułów wykonawczych numer jw. wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego zostały uznane za doręczone w dniu [...].05.2012r. Pismami z dnia [...].06.2012r. Bank [...] S.A. i Bank [...] S.A. poinformowały organ egzekucyjny, iż na rachunkach bankowych prowadzonych dla ww. podmiotu nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z Naczelnikiem [...][...] Urzędu Skarbowego w W.. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej powyżej wymienione tytuły wykonawcze w dniu [...].06.2012r. zostały przesłane do Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W., celem kontynuowania postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...].05.2013r. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył prowadzone wobec [...] Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] do nr [...] z dnia [...].04.2012r. postępowania egzekucyjne ze względu na ich bezskuteczność. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że stosowane przez organ egzekucyjny środki okazały się nieskuteczne. Ponadto postanowieniem Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].12.2012r. [...] Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić aktualnego adresu prowadzenia działalność gospodarczej przez ww. Spółkę, ani majątku, do którego można byłoby skierować egzekucję.

Po przeprowadzeniu analizy sprawy, Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, wobec czego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec dłużnika zostało umorzone ze względu na bezskuteczność.

Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika lub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych - art. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 6 § 1 oraz art. 27 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r. poz. 1619, dalej jako u.p.e.a.).

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozostawia wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki, a zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona.

Organ odwoławczy powołał się na następną przesłankę pozytywną, której zaistnienie organ podatkowy ma obowiązek wykazać, a którą jest wskazanie, że powstanie zobowiązania podatkowego nastąpiło w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka.

Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że decyzją nr [...] z dnia [...].02.2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, m.in. za okres rozliczeniowy październik 2010r.

Z akt sprawy wynika, że w okresie, w którym upływał termin płatności podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem E. M. pełnił funkcję prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. W aktach sprawy znajduje się akt założycielski [...] Sp. z o.o. (wypis z aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia [...].11.2009r.), w której całość udziałów objęła K. L.. Następnie na podstawie umowy z dnia [...].04.2010 r. K. L. sprzedała całość udziałów ww. Spółki E. M.. W tym samym dniu E. M., jako jedyny wspólnik [...] Sp. z o.o. odwołał K. L. ze stanowiska prezesa zarządu i powołał siebie na to stanowisko. Na podstawie ww. uchwały Sąd Rejonowy [...] w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] maja 2010r. dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego poprzez wykreślenie z funkcji prezesa zarządu Sp. z o.o. [...] K. L., wpisując na to miejsce E. M.. Ponadto w aktach sprawy znajduje się też wypis z KRS stan na dzień [...].06.2013r., w którym jako prezesa zarządu Sp. z o.o. [...] wskazano E. M.

Organ wskazał, że art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną. Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., z uwagi na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką. Członkowie zarządu nie mogą skutecznie zasłaniać się nieznajomością kondycji finansowej spółki, w tym nieznajomością faktów związanych z istniejącymi zaległościami w należnościach publicznoprawnych, Znajomość tych faktów jest obowiązkiem członków zarządu, nawet jeżeli zagadnienia te nie pozostają w ich bezpośredniej gestii lub kompetencji. Obowiązek ten wynika wprost z ustawy i nie może być zmieniony żadnym przepisem statutu spółki czy innej umowy między udziałowcami, dotyczącym podziału czynności w spółce. Fakt, że członek zarządu Spółki nie zajmował się jej sprawami finansowymi, nie zwalnia go z odpowiedzialności z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Dyrektora IC w sprawie wykazane zostało, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Sp. z o.o. [...] z tytułu niewykonanych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...].02.2012r., E. M. pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki, tak więc zobowiązania za ww. okres rozliczeniowy przekształciło się w zaległość podatkową w trakcie pełnienia przez Stronę skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki.

W związku z powyższym druga z przesłanek pozytywnych wynikająca z treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że zaległość podatkowa z tytułu zobowiązań podatkowych powstała w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu, zgodnie z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym – zdaniem organu - została spełniona.

Biorąc zatem pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej Dyrektor IC rozpatrzył kwestię, czy Strona skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności.

Organ wskazał przy tym, że przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Dyrektor IC wskazał, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości, z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Organy podatkowe winny zatem ustalić moment (datę) powstania przesłanek obligujących członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość spółki, bowiem organy podatkowe zobowiązane są do wykazania w trakcie postępowania, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego ciążył na członku zarządu, ściślej, że przesłanki do złożenia wymienionych wniosków wystąpiły w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę ponoszącą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki.

W tym celu organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania przez E. M. funkcji prezesa zarządu Spółki.

Dyrektor IC stwierdził, że w trakcie postępowania ustalono, że [...] Sp. z o.o. prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Została utworzona Aktem Notarialnym z dnia [...].11.2009r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...], przedmiotem działalności Spółki jest m.in. sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Kapitał zakładowy Spółki wg stanu na dzień 31.12.2009r. i na dzień 31.12.2010r. wynosił [...] zł i dzielił się na [...] udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Zgodnie z umową z dnia [...].04.2010r. całość udziałów w Spółce objął E. . Spółka nie dysponowała majątkiem trwałym, nie figurowała też w ewidencji pojazdów. Nadto z akt sprawy wynika, że w aktach rejestrowych Sp. z o.o. [...] brak jest sprawozdań finansowych tego podmiotu, pomimo że stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości Spółka miała obowiązek ich składania do KRS i do właściwego urzędu skarbowego.

Dyrektor IC wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].07.2014r. wynika, że [...] Sp. z o.o.:

- nie posiada zaległości podatkowych za lata 2009-2010;

- nie prowadzono postępowania egzekucyjnego wobec majątku ww. Spółki;

- z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2009-2010 Spółka wykazała za rok 2009 dochód w wysokości 0,00 zł, za rok 2010 - dochód w wysokości [...] zł.

Z kolei z informacji uzyskanych od Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że wobec Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne przez ten organ, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone wskutek bezskuteczności egzekucji administracyjnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją nr [...] z dnia [...].02.2012r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. w łącznej kwocie [...] zł.

Zdaniem Dyrektora IC - biorąc powyższe pod uwagę, należało stwierdzić, że:

- przy kapitale zakładowym [...] zł;

- przy zadeklarowanym dochodzie za rok 2009 w wysokości 0,00 zł i za rok 2010 w wysokości [...] zł;

- wobec zaległości podatkowych w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł

ryzyko niewypłacalności [...] Sp. z o.o. związane z sytuacją majątkową i finansową należy oszacować na poziomie wysokim.

Zdaniem organu jest przy tym niesporne, że Strona jako prezes zarządu nie złożyła wniosku o upadłość Spółki, gdzie - zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r. poz. 1112, z późn. zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny

Nadto na mocy art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 ustawy. Wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 ustawy, zgodnie, z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić

w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 ustawy. Dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. w sytuacji gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek.

W sprawie – zdaniem Dyrektora IC - należało zatem uwzględnić konsekwencje prawne, wynikające z wydanej wobec Spółki decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010r. Wprawdzie decyzja ta została wydana w 2012r. w trybie art. 21 § 3 Ordynacja podatkowa, decyzja ma charakter deklaratoryjny, ale potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego Podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Oznacza to, że Spółka, obiektywnie rzecz biorąc, powinna była uiścić należności publicznoprawne w zakresie podatku akcyzowego w wysokości wskazanej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, po upływie tego terminu nieziszczona kwota podatku akcyzowego stawała się zaległością podatkową.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. przy analizie przesłanki niewypłacalności w rozumieniu cyt. wyżej art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze istotna jest okoliczność, że Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Spółka zarówno przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak też w toku postępowania egzekucyjnego nie uregulowała zaległości podatkowych. W sprawie postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów i wystąpiła bezskuteczność egzekucji co do zaległości w podatku akcyzowym za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe, czyli za okresy gdy Strona skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki.

Wskazano przy tym, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, w zakresie obowiązków Strony skarżącej pełniącej funkcję prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. była kontrola terminowości regulowanych przez Spółkę zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Podkreślono, że członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów Spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

Tym samym zdaniem Dyrektora IC w sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności Spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów.

Nadto można stwierdzić, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w podatku akcyzowym - najpóźniej licząc - począwszy od dnia [...].07.2010r., w tym okresie bowiem zaprzestała regulowania pierwszych zobowiązań.

W konsekwencji Strona skarżąca, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej w dniu [...].11.2010r., pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Dyrektor IC stwierdził nadto, że w myśl art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Trzeba podkreślić przy tym, że aby członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, mienie spółki wskazane przez członka zarządu musi spełniać warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Tych okoliczności Podatnik nie wykazał, ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w okresie którego dotyczą zaległości w podatku akcyzowym określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia [...].02.2012r., Strona skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, a egzekucja majątku Spółki okazała się bezskuteczną, co zostało powyżej wykazane. W przedstawionym stanie sprawy przyjąć też należy, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, które wykluczałyby orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności E. M. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym [...] Sp. z o.o. za okres rozliczeniowy październik 2010r.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i określił wysokość tych odsetek w nowej wysokości, wskazując na powody takiego rozstrzygnięcia.

Natomiast odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor IC stwierdził, że nie jest wystarczającą przesłanką uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej wskazanie w odwołaniu, że pomimo formalnego członkostwa w zarządzie E. M. nie miał możliwości kierowania Spółką, a do pełnienia funkcji prezesa został zmuszony. Pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter dobrowolny i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, dodatkowo należy podkreślić, że członek zarządu może w każdej chwili zrezygnować ze swojej funkcji.

W opinii Dyrektora Izby Celnej w W., stwierdzenie przez E. M., że nie miał wpływu na działalność Spółki, nie był informowany o stanie spraw Spółki i nie miał wpływu na działalność prowadzoną przez Spółkę, nie zwalnia z solidarnej odpowiedzialności podatkowej ponoszonej za zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, tym bardziej, że są to twierdzenia gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami. Z akt sprawy wynika natomiast, że E. M. był jedynym wspólnikiem, prezesem zarządu Spółki - i to on sam wybrał siebie na to stanowisko.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej Strona skarżąca świadomie i dobrowolnie podjęła się pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki [...] Sp. z o.o. Okoliczności podnoszone przez Skarżącego (bycie jedynie "figurantem" na stanowisku prezesa, brak wiedzy i wpływu na działalność Spółki) w żaden sposób nie mogą być uznane za usprawiedliwienie nie złożenia przez Podatnika wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (która niewątpliwie spełniała wymagane do tego przesłanki) we właściwym czasie, i tym samym stanowić podstaw do uznania braku jego odpowiedzialności za niewykonanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy październik 2010r. Odpowiedzialność Skarżącego wynika bowiem z samego faktu piastowania stanowiska prezesa zarządu i bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy faktycznie wykonywał on obowiązki prezesa, czy też był pozbawiony wpływu na procesy decyzyjne.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżący godząc się na powołanie na stanowisko Prezesa Zarządu z rolą "figuranta", a więc osoby, która tylko pozornie miała wpływ na sposób działania Spółki, godziła się jednocześnie na firmowanie wszelkich działań Spółki, ponoszenie konsekwencji prawnych wynikających z efektów jej działania.

Nadto w odwołaniu Strona skarżąca powołuje się na postępowanie karne prowadzone przed Sądem Rejonowym [...] w G., pod sygnaturą akt [...], mające potwierdzić okoliczność braku możliwości złożenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. W tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko organu podatkowego I instancji, podkreślające odrębność postępowania karnego i podatkowego. O ile zatem postępowanie karne ma na celu ustalenie winy osób popełniających zbrodnię albo występek oraz ewentualnie wymierzenie kary, o tyle celem postępowania podatkowego jest ustalenie podatkowych skutków określonych zdarzeń. W niniejszej sprawie jest to określenie solidarnej odpowiedzialności E. M., za zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. z tytułu niewykonania zobowiązania podatkowego ww. Spółki, określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...].02.2012r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Odnośnie zaś zarzutu, że organ nie odniósł się do faktu, że Skarżący złożył powództwo o ustalenie nieistnienia uchwały powołującej go do zarządu Spółki, Dyrektor IC wskazał, że w myśl art. 252 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych osobom lub organom spółki, o których mowa w art. 250 (w tym członkom zarządu), przysługuje prawo do wytoczenia przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą. Prawo do wniesienia powództwa wygasa z upływem 6 miesięcy od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, jednakże nie później niż z upływem 3 lat od dnia powzięcia uchwały (art. 253 § 3 tej ustawy). Wskazano przy tym,

że w aktach sprawy znajduje się uwierzytelniona kopia uchwały z dnia [...].04.2010r., w której E. M. jako jedyny wspólnik [...] Sp. z o.o. odwołuje K. L. ze stanowiska prezesa i powołuje siebie do na stanowisko prezesa zarządu. Na podstawie tego dokumentu, Sąd Rejonowy [...] w W. [...] dokonał wpisu do KRS poprzez wykreślenie z funkcji prezesa zarządu Spółki z o.o. [...] K. L., wpisując w to miejsce E. M.

Zdaniem organu odwoławczego tym samym Skarżący, jako jedyny wspólnik, a także członek zarządu [...] Sp. z o.o. pomimo wiedzy w dniu [...].04.2010r. o tej uchwale, w odpowiednim czasie nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia wniesienia powództwa o stwierdzenie jej nieważności. Takie powództwo zostało wniesione dopiero w dniu [...].10.2013r., tj. po upływie 6 miesięcy od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, i po upływie 3 lat od dnia powzięcia uchwały.

Organ wskazał, że biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zdaniem organu w sprawie bezcelowe był przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego, bowiem organy podatkowe dowiodły, że w toczącym się postępowaniu zmierzającym do orzeczenia wobec E. M. o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Sp. z o.o. [...] spełnione zostały pozytywne przesłanki przesądzające o takiej odpowiedzialności, tj. zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu oraz egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dodatkowo Strona skarżąca nie wykazała żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, która mogłaby uwolnić ją od ponoszenia takiej odpowiedzialności.

Na przedmiotową decyzję Skarżący skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

art. 116 Ordynacji podatkowej tj. jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu polegającym na nieprzyjęciu, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, skutkujące pociągnięciem Skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, mimo niezaistnienia przesłanek warunkujących tę odpowiedzialność;

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia przyczyn, dla których organ nie przeprowadził zgłoszonych przez Skarżącego dowodów, w tym dowodów na okoliczność jego braku winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przez co nie można skontrolować, czym kierował się nie przeprowadzając tych dowodów; uzasadnienie decyzji nie zawiera przekonywującej argumentacji w zakresie stanu finansowego Spółki tj. nie określono momentu jej niewypłacalności ;

art. 235 w związku z art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i 187 § 1, a także art. 229 § 1 O.p. poprzez wnikliwego działania, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie całego materiału dowodowego, niedopuszczenie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, co doprowadziło do uniemożliwienia Skarżącemu udowodnienia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, ewentualnie, że opóźnienie w tym zakresie było przez Skarżącego niezawinione;

art. 235 w związku z art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego pomimo, iż dotyczyły one istotnych okoliczności oraz zmierzały do wykazania tez przeciwnych do przyjętych przez organ;

art. 252 § 4 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie, pomimo podniesienia zarzutu nieważności uchwały powołującej Skarżącego do zarządu Spółki;

art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niedoręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, co prowadzi do wniosku, że nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, a co za tym idzie - nie zaszły wszystkie konieczne przesłanki do wszczęcia niniejszego postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, iż organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, które miało wpływ na wynik sprawy, nie naruszyły również przepisów postępowania w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., zawarte w decyzjach z dnia [...] kwietnia 2015 r. i z dnia [...] października 2014 r. oraz w odpowiedzi na skargę (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych:www.orzeczenia.gov.pl).

W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej jako O.p.).

Zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zatem do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki należą: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Natomiast przesłanki negatywne tej odpowiedzialności zdefiniowane zostały następująco: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Należy tym samym wskazać, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.

Jednocześnie profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (patrz: wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12, LEX nr 1518901).

Natomiast brak podejmowania przez członka zarządu działań mających na celu zapewnienie mu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych im z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki (patrz: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 970/13, LEX nr 1469966).

Należy w tym miejscu również wspomnieć o regulacji wynikającej z art. 208 par.2 k.s.h. , który stanowi, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 O.p., Skarżący zaś nie przedstawił skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone tym przepisem.

Odnosząc się bowiem do cytowanych powyżej regulacji wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa Sąd nie może uznać zarzutów podnoszonych przez Skarżącego, które wskazują na nieuwzględnienie przez organy okoliczności związanych z faktem, iż był zastraszany i przymuszany przez inne osoby do biernego zachowania się w sprawach spółki i dlatego nie złożył w odpowiednim terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Należy zgodzić się z organami, że Skarżący powinien był być świadomym ryzyka objęcia przez niego stanowiska prezesa zarządu spółki. Skarżący zostając prezesem zarządu spółki z o.o. w takiej sytuacji winien zatem dochować szczególnej staranności.

W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że członek zarządu spółki nie może wskazywać jako przyczyny niezgłoszenia wniosku o upadłość spółki nieznajomości stanu jej finansów (patrz: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 107/14, LEX nr 1512001), nie może też podnosić, że owa nieznajomość była spowodowana brakiem możliwości sprawowania przez niego odpowiedniego nadzoru nad działalnością spółki.

Należy też szczególnie podkreślić, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (patrz: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1033/12, LEX nr 1480761).

Z kolei wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (patrz: wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 1516/13, LEX nr 1484683).

Z wyżej wskazanych powodów nie można zatem uznać za skuteczny zarzutu skargi odnoszącego się do dokonania przez organ błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w kontekście podnoszonych przez Skarżącego zarzutów co jego zastraszania i przymuszania.

Trzeba bowiem wskazać, że Skarżący stara się wykazać, że nie ponosił winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej), nie miał bowiem wpływu na zarządzanie sprawami Spółki , albowiem był zmuszany i zastraszany - innymi słowy Skarżący w rzeczywistości nie pełnił funkcji członka zarządu. Po wtóre Skarżący wywodzi, że spółce nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, a to powoduje, że egzekucja jest niedopuszczalna.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii, zwrócić należy uwagę, że problem interpretacji pojęcia "pełnienia obowiązków" przez członka zarządu był wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie dominuje pogląd, zgodnie z którym przesłanką warunkującą powstanie odpowiedzialności, o której jest mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, jest możliwość faktycznego pełnienie obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Tym samym o odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, np. wpis do właściwego rejestru. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia. Za takim rozumieniem przepisu przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru) jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel – kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są sytuacje powoływania tzw. figurantów), to po pierwsze. Po wtóre jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Po trzecie z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad Spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody.

Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że regulacja prawna o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki w warunkach bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, jest instytucją znaną od lat na gruncie szeroko rozumianego prawa cywilnego. Zawierał ją art. 298 dawnego kodeksu handlowego – rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Zawiera ją, w art. 299, obecnie obowiązujący kodeks spółek handlowych (k.s.h.)- ustawa z dnia 15 września 2000r. (Dz. U. z 2013r. poz.1030 ze zm.). Jest to surowa, szczególna odpowiedzialność członków zarządu spółki wynikająca z konstrukcji prawnej tej spółki, gdzie wyłączone są prawa wspólników do powadzenia spraw spółki i jednocześnie prowadzenie tych spraw powierzone jest odpowiednio wybranym, uprawnionym członkom jej zarządu. Według regulacji art. 299 k.s.h. jest to odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Mająca zastosowanie w tej sprawie cyt. Ordynacja podatkowa zawiera własną, podobną regulację odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe spółki. Jest to przepis szczególny w stosunku do art. 299 k.s.h. na co zezwala wskazany art. 299 w swoim § 3. Różnica polega na tym, że w art. 116 § 2 O.p. stanowi się wprost o momencie, w którym ustalany jest krąg osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległość podatkową. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań , których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 O.p. powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe powstało w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010r. z terminem jego płatności [...] listopada 2010r., co zostało prawidłowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzja z dnia [...] lutego 2012r. określająca to zobowiązanie spółki jest tylko potwierdzeniem jego istnienia i jego wysokości. Nie ulega też wątpliwości, że we wskazanym okresie czasu Skarżący był członkiem zarządu [...] spółki z o.o. w W.. Potwierdzają to dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych (odpis z KRS spółki, umowa nabycia udziałów spółki, powołanie skarżącego do zarządu spółki).

Z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniu [...] kwietnia 2010r. nabył od K. L. wszystkie udziały spółki i stał się jej jedynym wspólnikiem. Jako jedyny wspólnik podjął tego samego dnia pisemną uchwałę o odwołaniu K. L. z zarządu spółki i powołaniu siebie do zarządu spółki. Stał się w ten sposób również jedynym członkiem zarządu spółki.

W aktach administracyjnych znajduje się akt założycielski spółki z dnia [...] listopada 2009r., z którego wynika, że założycielem i jedynym wspólnikiem do czasu ww. sprzedaży udziałów była K. L.. Z dokumentu tego wynika też, że na sprzedaż udziałów potrzebna jest zgoda zgromadzenia wspólników (§ 9 umowy spółki). Umowa sprzedaży udziałów jest pisemna. Zawiera treści podpisane przez K. L., w tym tę, że sprzedająca oświadcza, iż w dniu [...] kwietnia 2010r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki [...] Sp. z o.o. podjęło uchwałę o wyrażeniu zgody na zbycie posiadanych przez nią udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W tym miejscu podnieść należy, że kodeks spółek handlowych zawiera szereg regulacji dotyczących możliwości odbycia oraz możliwości podjęcia uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sposób ułatwiający dokonanie tych czynności. Przepisy wymagają w takiej sytuacji jedynie zachowania formy pisemnej tych czynności. W przedmiotowej sprawie zostały one zachowane.

Zgodnie bowiem z treścią art. 227 § 2 k.s.h. bez odbycia zgromadzenia wspólników mogą być powzięte uchwały, jeżeli wszyscy wspólnicy wyrażą na piśmie zgodę na postanowienie, które ma być powzięte, albo na głosowanie pisemne. Dalej według art. 240 k.s.h. uchwały można powziąć pomimo braku formalnego zwołania zgromadzenia wspólników, jeżeli cały kapitał zakładowy jest reprezentowany, a nikt z obecnych nie zgłosił sprzeciwu dotyczącego odbycia zgromadzenia lub wniesienia poszczególnych spraw do porządku obrad. Natomiast według art. 248 § 3 k.s.h. uchwały pisemne powzięte zgodnie z art. 227 § 2 zarząd wpisuje do księgi protokołów.

Z powyższego wynika możliwość podjęcia pisemnych uchwał walnego zgromadzenia mimo braku zwołania zgromadzenia wspólników, jeżeli tylko godzą się na ich treść wszyscy wspólnicy. W przypadku istnienia tylko jednego wspólnika taką uchwałę stanowi treść stosownego oświadczenia złożona przez tego wspólnika. W przedmiotowej sprawie uchwałę o zgodzie walnego zgromadzenia na zbycie udziałów stanowi pisemne oświadczenie dotychczasowego wspólnika w osobie K. L., a w sprawie zmiany składu zarządu pisemne oświadczenie skarżącego z dnia [...] kwietnia 2010r. złożone wraz z nabyciem wszystkich udziałów w spółce – o odwołaniu K. L. z zarządu spółki i powołaniu do niego skarżącego.

Co do tego faktu nie miał też wątpliwości Sąd Rejonowy [...] w W. [...] w dniu [...] maja 2010r. dokonujący wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego poprzez wykreślenie z funkcji prezesa zarządu sp. z o.o. [...] K. L., wpisując na to miejsce E. M.

Prawidłowo organ podniósł, że Sąd Rejestrowy zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o KRS bada, czy dołączone do wniosku o wpis dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa. Dokonując powyższego wpisu Sąd Rejestrowy sprawdził zatem prawidłowość dołączonych do wniosku o wpis dokumentów.

Podnoszona obecnie przez Skarżącego okoliczność, że nie było uchwały zgromadzenia wspólników ze zgodą na sprzedaż nabywanych przez niego udziałów oraz że nie było zwołania zgromadzenia wspólników na okoliczność dokonania zmiany w zarządzie spółki w dniu [...] kwietnia 2010r., co powoduje nieważność uchwały o jego powołaniu do zarządu spółki, nie znajduje uzasadnienia. Okoliczność ta nie jest skuteczna ani w ramach zarzutu przedstawianego na podstawie art. 252 § 4 k.s.h., ani nie wywołuje skutku prawnego w ramach twierdzenia o potrzebie oczekiwania na orzeczenie Sądu Okręgowego w W. z pozwu Skarżącego wniesionego w dniu [...] października 2013r. o stwierdzenie nieważności tej uchwały. Podkreślić też należy, że przedmiotowy pozew został wniesiony niemal po trzech i pół roku po podjęciu uchwały, gdzie zawity termin jej zaskarżenia wynosi w myśl art. 251 k.s.h. miesiąc od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, nie później jednak niż sześć miesięcy od dnia powzięcia uchwały. Dodatkowo podkreślić też należy, że poza nieprzywracalnym terminem do wniesienia takiego pozwu istnieją także inne ograniczenia podmiotowo – przedmiotowe do jego wniesienia przewidziane art. 250 k.s.h. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu prawo do wytoczenia powództwa o uchylenie uchwały wspólników przysługuje;

1) zarządowi, radzie nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz poszczególnym ich członkom;

2) wspólnikowi, który głosował przeciwko uchwale, a po jej powzięciu zażądał zaprotokołowania sprzeciwu;

3) wspólnikowi bezzasadnie niedopuszczonemu do udziału w zgromadzeniu wspólników;

4) wspólnikowi, który nie był obecny na zgromadzeniu, jedynie w przypadku wadliwego zwołania zgromadzenia wspólników lub też powzięcia uchwały w sprawie nieobjętej porządkiem obrad;

5) w przypadku pisemnego głosowania, wspólnikowi, którego pominięto przy głosowaniu lub który nie zgodził się na głosowanie pisemne albo też który głosował przeciwko uchwale i po otrzymaniu wiadomości o uchwale w terminie dwóch tygodni zgłosił sprzeciw.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżący nie zachował powyższych przesłanek. Pozew jest złożony po terminie i dotyczy unieważnienia uchwały podjętej samodzielnie przez skarżącego, bez udziału osób trzecich, z zachowaniem stosownych przepisów prawa handlowego, a sama uchwała była przedmiotem kontroli Sądu Rejestrowego.

Nie budzi też wątpliwości Sądu, że podnoszony przez Skarżącego zarzut dotyczący konieczności zawieszenia postępowania administracyjnego do czasu uzyskania orzeczenia w ww. sprawie cywilnej, a także w sprawie karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym [...] w G. w sprawie o sygn. akt. [...] z oskarżenia o działania przestępcze związane ze sprowadzaniem oleju opalowego z zagranicy bez uiszczania stosownego podatku, nie jest zagadnieniem wstępnym.

Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie jest wyjaśnienie (nawet poważnych) wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego, lecz rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd. Co do zasady bowiem, obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego to postępowanie. Chodzi więc o sytuację w której od wyniku innego postępowania zależy rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (por. wyrok WSA w Krakowie z 26 lutego 2014 r, sygn. akt I SA/Kr 1915/13, LEX nr 1501865, wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 334/14, LEX nr 1467398).

Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Powyższe twierdzenie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania z uwagi na wniesiony pozew o unieważnienie uchwały z dnia [...] kwietnia 2010r. przesądził tutejszy Sąd, który rozpoznał skargę Skarżącego E. M. na postanowienie organu odmawiające zawieszenia postępowania, oddalając ją jako bezzasadną.

Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowe ustalenie organu, iż była wszczęta i prowadzona egzekucja przeciwko spółce celem przymusowego ściągnięcia należności podatkowych określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2012r., objętych tytułami wykonawczymi o nr : od [...] do nr [...], z tytułu podatku akcyzowego oraz objętych zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Prawidłowo też organ ustalił bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym nie ustalono istnienia realnego majątku spółki, do którego można byłoby skierować tę egzekucję. Spółka nie ma środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada nieruchomości, nie ustalono istnienia ruchomości. Spółka nie istnieje pod wskazanym adresem, nie zgłosiła żadnych zmian dotyczących jej miejsca siedziby do KRS, Urzędu Skarbowego czy do ZUS, pomimo prawnego obowiązku. Ponadto zostało ustalone, iż umorzono, z uwagi na bezskuteczność, połączone egzekucje administracyjne. Stanowi o tym treść uzasadnienia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W z dnia [...] maja 2013r. umarzającego postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych.

Oznacza to, że ustalenie organu, iż egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest ustaleniem prawidłowym i należycie udowodnionym w sprawie.

Podnieść należy, że bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce jest warunkiem poniesienia odpowiedzialności przez członków zarządu. Wykładnia językowa terminów "egzekucja" i "bezskuteczna" kojarzy się jednoznacznie z podjęciem przez uprawniony podmiot przewidzianego prawem formalnego postępowania przymuszającego, którego skutek w postaci zaspokojenia wierzytelności nie nastąpił. Bezskuteczność egzekucji w powyższym rozumieniu w pewnym uogólnieniu określić można jako stan, w którym istnieją niezaspokojone zobowiązania, których nie można wyegzekwować od samej spółki. Z takim stanem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zostało to należycie wykazane przez organ. Bezskuteczność egzekucji może być udowodniona za pomocą każdego dowodu wykazującego brak istnienia majątku, który mógłby posłużyć zaspokojeniu dochodzonej należności. Istota przesłanki bezskuteczności egzekucji nie ogranicza się wyłącznie do wykazania negatywnego wyniku zakończonego postępowania egzekucyjnego, ale polega także na wykazaniu, że stan majątkowy spółki z o.o. nie pozwala na zaspokojenie jej wierzyciela. Zwykle postanowienie o umorzeniu egzekucji jest uznawane za wystarczający środek dowodowy, za pomocą którego wierzyciel może wykazać bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Podkreślić też należy, że w przedmiotowej sprawie umorzono egzekucję z uwagi na brak majątku spółki i brak możliwości zaspokojenia zobowiązań podatkowych spółki powstałych w okresie kiedy skarżący był członkiem zarządu [...] sp. z o.o.

Jak już wspomniano - członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności w trzech sytuacjach:

- jeżeli wykaże, że we właściwym czasie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto wobec niej postępowanie układowe (nie jest konieczne, aby stosowny wniosek złożyła spółka lub któryś z członków zarządu);

- jeżeli wykaże, że choć nie doszło we właściwym czasie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (lub nie wszczęto postępowania układowego), to miało to miejsce nie z jego winy;

- jeżeli wykaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

Należy nadmienić, że osoby obowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki winny to uczynić w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Na podstawie uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego - ustawa z dnia 28 lutego 2003r. (Dz. U. z 2012r. poz.1112 z p.zm.) członkowie zarządu mają obowiązek, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. jest jej niewypłacalność, która zachodzi, gdy spółka nie wykonuje swoich wymaganych zobowiązań pieniężnych. Drugą przesłanką uznania spółki za niewypłacalną jest sytuacja, gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, niezależnie od tego, czy na bieżąco wykonuje ona swoje zobowiązania (art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego). Ciężar dowodu wskazanych wyżej okoliczności spoczywa na członku zarządu spółki.

Dodatkowo wskazać należy, że spółki z o.o. są zobligowane sporządzać coroczne sprawozdania rachunkowe (bilans, rachunek zysków i strat, sprawozdanie zarządu z działalności spółki), uzyskiwać ich zatwierdzenie uchwałą Zgromadzenia Wspólników oraz składać je do Krajowego Rejestru Sądowego a także do właściwego Urzędu Skarbowego ( tu z informacją dodatkową). Stosowne informacje będą też publikowane w wyznaczonym dzienniku. Stanowią o tym przepisy art. 201 § 1, art. 204 § 1, art.228, art.231 § 1,2,3 k.s.h., art. 2 ust.1 pkt.1, art. 45 ust.1, 2, art.49 ust.1,2, art. 52 ust.1 i art.53 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. nr. 2013r., poz. 330 ze zm.) i art. 13, art. 40, art.47 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1203). Zgodnie z treścią art. 9 ostatniej wymienionej ustawy dla podmiotu wpisanego do Rejestru prowadzi się odrębne akta rejestrowe obejmujące dokumenty stanowiące podstawę wpisu. Natomiast art. 10 wymienionej ustawy stanowi, że co do zasady każdy ma prawo przeglądać akta rejestrowe podmiotu wpisanego do KRS. Omówiona regulacja daje możliwość byłym członkom zarządu spółki z o.o. poszukiwania dowodów na okoliczności związane z uwolnieniem się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w tym zobowiązania podatkowe.

Wskazać należy, że z odpisu KRS [...] spółki z o.o. nie wynika aby toczyło się postępowanie upadłościowe (w tym z możliwością zawarcia układu) lub aby w ogóle jakikolwiek dokument finansowy został złożony do Rejestru sądowego mimo obwarowań prawnych. Nie ma też informacji o złożeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2010, czy 2011, kiedy Skarżący był w zarządzie spółki. Skarżący nie przedstawił żadnego racjonalnego wyjaśnienia w tej sprawie.

Konstrukcja wyżej przedstawionych przepisów prawnych a także treść art. 231 § 3 k.s.h. umożliwiają byłym członkom zarządu spółki na aktywne uczestniczenie w Zgromadzeniu celem uzyskania absolutorium z wykonania obowiązków za ostatni rok obrotowy ich urzędowania, co w konsekwencji nie daje podstaw do przyjęcia skutecznego zarzutu skargi o braku możliwości wykazania przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 O.p.

Tym samym Sąd nie podzielił poglądów Skarżącego, iż to organ (mimo literalnego brzmienia przepisu o ciężarze dowodowym spoczywającym na członku zarządu spółki z o.o.) powinien prowadzić czynności poszukiwawcze co do dowodów, w tym z opinii biegłego, mających wykazać przesłanki negatywne z ww. przepisu.

Powtórzyć należy, że Sąd podziela stanowisko organów, że przesłanki uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, winny być wykazane przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy, jako dowód na okoliczność jemu służącą.

Również słuszny jest pogląd organu, że poprzez wskazanie mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać wskazanie takiego mienia, do którego nie przysługują uprawnienia innych podmiotów wyłączające możliwość zaspokojenia się organu i to w znacznej części.

Odnośnie zaś podnoszonych w skardze zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych, zdaniem Sądu organ nie naruszył wskazanych przepisów w stopniu, który zobowiązywałby Sąd do uwzględnienia skargi zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące sposób prowadzenia postępowania dowodowego obligują organy do podjęcia wszelkich kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa z art. 122 O.p., który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będącą naczelną zasadą postępowania administracyjnego, w tym celnego. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności zaś art. 187 § 1 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć żadnego dowodu, lecz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z regulacji tych przepisów wynika, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn.. akt I GSK 32/09, LEX nr 594423).

Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z przytoczonymi regulacjami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu - zgodnie z art. 122 Ordynacji - wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (patrz: B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005 - str. 713).

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy tych zasad nie przekroczyły.

Reasumując - według Sądu - postępowanie weryfikacyjne w tej sprawie i dokonana ocena dowodów nie miała cech oceny dowolnej, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny i wobec tego korzystała z ochrony przewidzianej w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tym samym Sąd nie stwierdził istotnych naruszeń przepisów postępowania, w tym wskazywanych w skardze art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.