Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1441/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 82 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 788 ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 3 ust. 1, art. 161
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r . na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "K." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2585/10 w sprawie ze skargi "K." Spółki z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], [...] lipca 2010 r. nr [...], [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2585/10 oddalił skargę "K." Sp. z o.o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2010 r., nr [...] oraz z [...] lipca 2010 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Pismami z 15 czerwca, 30 lipca i 14 sierpnia 2009 r. skarżąca, powołując się na art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz 22b rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (j.t. Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, ze zm.) wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży w sklepach położonych na terenie wolnych obszarów celnych wyrobów akcyzowych na rzecz podróżnych udających się do krajów trzecich. Pismem z 13 sierpnia 2009 r. i dwoma pismami z 20 sierpnia 2009 r. skarżąca zwróciła się o rozpatrzenie jej wniosków na podstawie art. 82 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11: dalej upa) - jako wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych. Następnie pismem z 23 października 2009 r. i dwoma pismami z 26 października 2009 r. skarżąca ponownie zwróciła się z prośbą o rozpatrzenie wniosku na podstawie art. 82 ust. 2 pkt 1 i 2 upa i poinformowała, że w załączeniu przesyła dokumenty potwierdzające eksport, wielkość i zapłatę akcyzy. Jednocześnie poinformowała, że wnioski dotyczą sprzedaży w sklepach zlokalizowanych na teranie Portu Lotniczego [...] i [...]. Do pism skarżąca załączyła wnioski złożone na druku stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 32, poz. 223).

Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzjami z [...] lutego 2010 r. oraz [...] i [...] marca 2010 r., odmówił "K." Sp. z o.o. w W. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od sprzedaży wyrobów akcyzowych dokonanej w kwietniu, maju i czerwcu 2009 r. w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych w Międzynarodowym Porcie Lotniczym [...], Międzynarodowym Porcie Lotniczym [...] oraz Porcie Lotniczym [...] na rzecz podróżnych wyjeżdżających poza terytorium Wspólnoty Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji wskazał, że Spółka, dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych w sklepach wolnocłowych usytuowanych w portach lotniczych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty, nie była eksporterem tych wyrobów, gdyż w momencie wywozu właścicielem wyrobów byli podróżni, którzy dokonali faktycznego ich wywozu do krajów trzecich w bagażu osobistym, a Spółka sporządzała deklarację skróconą zgłoszenia tych towarów do procedury wywozu, ponieważ obligują ją do takiego zachowania przepisy celne. Fakt posiadania dokumentu zgłoszenia celnego, potwierdzonego przez graniczny urząd celny, nie legitymuje podmiotu do miana eksportera w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym opuszczającym obszar Wspólnoty. Zdaniem organu, zastosowanie w sprawie ma przepis § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228, ze zm., dalej: rozporządzenie z 24 lutego 2009 r.) wydanego na podstawie art. 39 upa, który szczegółowo reguluje kwestie zwolnień od akcyzy napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium Wspólnoty Europejskiej w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych. Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe, z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Zwolnienie to realizowane jest przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, który następuje na pisemny wniosek sprzedawcy złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Wniosek składany jest za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano wyroby.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; dalej: ppsa) wskazał, że istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżąca, dokonując w sklepach wolnocłowych sprzedaży wyrobów akcyzowych na rzecz podróżnych wyjeżdżających poza obszar Wspólnoty Europejskiej, uprawniona jest do zwrotu podatku akcyzowego w trybie przepisów art. 82 ust. 2 upa.

Wskazał, że zastosowanie trybu zwrotu akcyzy wskazanego w art. 82 upa wymaga spełnienia określonych warunków, mających charakter przedmiotowy i podmiotowy. Po pierwsze, tryb ten właściwy jest dla eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, a przy tym nieoznaczonych znakami akcyzy (warunek przedmiotowy), a po drugie dotyczyć może wyłącznie określonych osób (jednostek) to jest podatnika, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych, albo podmiotu, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu. Tak więc chodzić musi o podmiot, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych.

Pojęcie "eksportu" dla celu stosowania ustawy, wyjaśnione zostało w treści art. 2 pkt 6 upa, z czego wynika, że jest nim (eksportem) wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Przy tym nie jest eksportem wywóz wyrobów akcyzowych, jeżeli są oznaczone znakami skarbowymi akcyzy. Sąd stwierdził, że ponieważ pojęcie "eksportu" zawiera w sobie element faktycznego wywozu poza terytorium Wspólnoty Europejskiej (nadto potwierdzonego przez urząd celny nadzorujący to wyprowadzenie), to odnosząc się do kwestii, kogo można uznać za "podmiot dokonujący eksportu", w rozumieniu art. 82 ust. 2 upa, nie można abstrahować od tego, na czyją rzecz dokonuje się (faktyczny) wywóz towarów poza Wspólnotę. Dlatego też - zdaniem Sądu - organ prawidłowo przyjął, że skarżąca nie może być uznana za uprawionego do żądania zwrotu akcyzy (w trybie wskazanego przepisu), gdyż w chwili wywozu nie była właścicielem wyrobów akcyzowych (posiadała prawo do dysponowania nimi), ani też ich wywóz nie był dokonywany na jej rzecz. Skarżąca nie była więc podmiotem "dokonującym eksportu wyrobów akcyzowych". Wywozu wyrobów akcyzowych poza teren Wspólnoty Europejskiej dokonywali podróżni (we własnym imieniu), którzy nabyli te wyroby od Spółki w sklepie wolnocłowym. Podkreślił, że w realiach sprawy nie jest uzasadnione odwoływanie się do pojęcia "eksportera" wyjaśnionego w przepisach prawa celnego, gdyż - po pierwsze - art. 82 ust. 2 upa nie posługuje się określeniem "eksporter", lecz tylko "podmiot dokonujący eksportu" (ewentualnie podatnik dokonujący eksportu), a po drugie - pojęcie "eksportu" dla celu stosowania ustawy o podatku akcyzowym, a w tym art. 80 ust. 2, zostało wyjaśnione w art. 2 pkt 6 tej ustawy. Zdaniem Sądu, dla spełnienia warunku podmiotowego dla dokonania zwrotu akcyzy nie było zatem wystarczające posiadanie przez skarżącą potwierdzenia zgłoszenia celnego.

W ocenie Sądu organy słusznie podnosiły, że dostrzegając specyfikę sprzedaży towarów w sklepach wolnocłowych oraz ich wywozu poza obszar Wspólnoty przez podróżnych, unormowano szczególny tryb zwrotu akcyzy dla takich przypadków, a mianowicie § 19 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. To właśnie w tym trybie, zdaniem Sądu, skarżąca powinna ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży alkoholu w prowadzonych przez siebie sklepach wolnocłowych na rzecz podróżnych udających się poza obszar Wspólnoty Europejskiej, a organy zasadnie przyjęły, że dokonanie zwrotu nie było możliwe z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów z § 19 ust. 4 rozporządzenia, to jest złożenie wniosków po terminie wskazanym w tym przepisie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy na podstawie przepisu art. 176 w związku z art. 188 ppsa poprzez orzeczenie zwrotu akcyzy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa) poprzez:

I. błędną wykładnię przepisu art. 82 ust. 2 i 4 upa w związku z art. 2 pkt 6 upa polegającą na wprowadzeniu dodatkowej przesłanki podmiotowej, co doprowadziło do niezastosowania powyższych przepisów w sprawie;

II. niezastosowanie art. 3 ust. 1 w zw. z art. 161 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.; dalej: WKC) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 upa i art. 82 ust. 2 i 4 upa;

III. niewłaściwe zastosowanie § 19 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r., bowiem wskazany przepis nie jest jedyną podstawą do zwrotu podatku akcyzowego;

IV. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) poprzez niezachowanie zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

V. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 92 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez przyjęcie, że tylko rozporządzenie z 24 lutego 2009 r. wypełnia lukę w systemie opodatkowania, podczas gdy nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie opiera się na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd pierwszej instancji uznał za zgodną z prawem odmowę dochodzonego przez spółkę "K." na podstawie art. 82 ust. 2 upa zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od sprzedaży wyrobów akcyzowych podróżnym udającym się poza teren Wspólnoty. Sąd uznał, że wskazany przez skarżącą przepis, z uwagi na niespełnienie określonych nim warunków, nie znajduje zastosowania, zaś podstawą zwrotu zapłaconej akcyzy jest przepis § 19 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Istota sporu w świetle postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście skarżąca nie mogła dochodzić zwrotu zapłaconej akcyzy od wskazanych towarów akcyzowych na podstawie art. 82 ust. 2 i 4 upa, a jedynie na podstawie § 19 cyt. rozporządzenia, choć w ocenie składającej skargę kasacyjną, do dochodzenia zwrotu podatku w oparciu o wskazany przepis ustawy uprawniała ją wykładnia tego przepisu w powiązaniu z art. 3 ust. 1 i art. 161 WKC w związku ze wskazanymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Ze stanowiskiem kasatora nie można się zgodzić.

Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny, a wynika z niego, że skarżąca Spółka nabywała wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą, a następnie dokonywała ich sprzedaży w sklepach wolnocłowych zlokalizowanych w portach lotniczych podróżnym wyjeżdżającym poza obszar Wspólnoty Europejskiej. Dochodząc zwrotu podatku od sprzedanych w ten sposób wyrobów, w oparciu o wskazany przepis ustawy o podatku akcyzowym, Spółka wraz z wnioskiem złożyła faktury zakupu towaru akcyzowego oraz faktury dokumentujące sprzedaż w porcie lotniczym. Głównym motywem odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego było zaakceptowane przez WSA stanowisko organu, że Spółka nie dokonywała eksportu wyrobu akcyzowego, a tylko takiego przypadku dotyczy przewidujący zwrot podatku art. 82 ust. 2 upa.

Stwierdzić należy, iż powyższy pogląd jest prawidłowy i znajduje oparcie w wykładni wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie z jego treścią, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami wymienionymi w ust. 4 tego artykułu (dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju i udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobu akcyzowego z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty w rozumieniu art. 3 ust. 1 WKC.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być wątpliwości, że w przypadku skarżącej Spółki nie zachodzi żaden ze wskazanych w pkt 1) lub 2) przypadków, jak bowiem trafnie stwierdził WSA w W., skarżąca nie dokonała eksportu wyrobów akcyzowych, co oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie spełniła warunku podmiotowego, jaki ten przepis formułuje. Komentowany przepis zbudowany jest bowiem w ten sposób, że element przedmiotowy - dokonanie eksportu wyrobu akcyzowego - wiąże się z podmiotowym - eksportu musi dokonać podatnik lub podmiot, który nabył wyrób od podatnika - i tylko wówczas dozwala na zwrot akcyzy, gdy eksportu dokonuje wskazany w przepisie wnioskujący o ten zwrot podmiot. Jak wyjaśnia przepis art. 2 pkt 6 upa pojęcie eksportu, jest to wywóz wyrobów akcyzowych (...) z terytorium kraju poza obszar Wspólnoty potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów. Za logiczne należy uznać rozumowanie, zgodnie z którym podmiot dokonujący eksportu jest eksporterem i w tym miejscu nie można podzielić wyrażonego w zaskarżonym wyroku poglądu, że niezasadne było odwoływanie się przez organ do pojęcia eksportera wyjaśnionego przez przepisy prawa celnego. Rozumowanie, że czynność eksportu może pozostawać w oderwaniu od osoby eksportera, narusza zasady logiki i spójności terminologicznej prawa, na które składają się normy krajowe i wspólnotowe. Ponieważ przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia "eksporter", poprzestając na wyjaśnieniu terminu "eksport", za poprawne metodologicznie należy uznać nawiązanie do przepisów wykonawczych Wspólnotowego Kodeksu Celnego, które wprost obowiązują na gruncie krajowym, a które (również WKC) ze względu na charakter sprawy pozostają w bliskim związku z regulacją dotyczącą podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 788 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.93.253.1; dalej: RWKC), eksporterem jest osoba, na rzecz której dokonane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania danymi towarami. Przepis ten poprzez odwołanie się wprost do art. 161 ust. 6 WKC pozostaje z nim w ścisłym związku, wyjaśniając, kogo należy uznawać za eksportera w rozumieniu tego właśnie przepisu traktującego o osobie dokonującej wywozu. W świetle powyższych regulacji Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżąca Spółka nie może domagać się zwrotu akcyzy na zasadzie art. 82 ust. 2 upa, bowiem w chwili zgłoszenia oraz wywozu, z racji sprzedaży wyrobu akcyzowego pasażerom, nie była właścicielem tego wyrobu akcyzowego, ani nie przysługiwał jej do sprzedanego towaru żaden inny tytuł prawny.

Mając na uwadze dyspozycję art. 82 ust. 2 upa, że zwrot akcyzy przysługuje temu, kto dokonał eksportu, a więc dokonał wywozu poza terytorium Wspólnoty, to w sytuacji sprzedaży wyrobu akcyzowego na terenie kraju osobie trzeciej - pasażerowi - sprzedająca ten towar Spółka traci możliwość dysponowania nim, tym samym nie może rzecz jasna dokonać już żadnych czynności prawnych czy faktycznych związanych z przedmiotem sprzedaży, nie może również dokonać eksportu sprzedanego towaru. Ustawa o podatku akcyzowym określa sprzedaż, jako czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 pkt 21). Fakt zrealizowania takiej czynności faktycznej nie jest przez skarżącą kwestionowany, zaś sama sprzedaż, jako czynność prawna, dokumentowana jest fakturami złożonymi organowi wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy w żądanym trybie.

Prawidłowa jest też ocena Sądu, że dla dokonania zwrotu akcyzy we wnioskowanym przez skarżącą trybie nie były wystarczające potwierdzenia zgłoszenia celnego. Spółka musiała bowiem sporządzać zbiorcze skrócone deklaracje dla potrzeb: po pierwsze, udokumentowania wyprowadzenia towarów ze składu wolnocłowego, a po drugie, wywozu zakupionych przez podróżnych wyrobów akcyzowych poza obszar Wspólnoty, niebędącego jednakże eksportem wyrobów akcyzowych przez skarżącą.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość zastosowania § 19 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. uznając, iż przepis ten nie jest, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, wyłączną podstawą dochodzenia zwrotu akcyzy, lecz stanowi obok art. 82 ust. 2 upa równoległą podstawę prawną dochodzenia zwrotu podatku. Stanowisko kasatora jest błędne, bowiem stwierdzony i niekwestionowany stan faktyczny sprawy nie dawał podstawy do zastosowania art. 82 ust. 2 upa, za to w pełni kwalifikował się do zastosowania § 19 cyt. rozporządzenia, a więc dochodzenia zwrotu podatku w drodze zwolnienia z niego. Zgodnie z § 19 ust. 2 zwolnienie od akcyzy napojów alkoholowych z chwilą ich sprzedaży podróżnym podróżującym poza obszar Wspólnoty w sklepach wolnocłowych w portach lotniczych realizuje się poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy na warunkach i zasadach określonych w tym przepisie. Przyjęte przez normodawcę uregulowanie nie narusza, jak twierdzi kasator, przepisów art. 92 ust. 1 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Po pierwsze, bez żadnych wątpliwości kontestowany akt prawny został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego, a ponadto jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, konstytucyjny zakaz nakładania podatków i innych publicznych obciążeń, inaczej niż w drodze ustawy, jak też zawarowanie ustawy dla zasad przyznawania ulg i umorzeń nie sprzeciwia się szczegółowym regulacjom związanym z przyznawaniem tych ulg i umorzeń oraz określeniu kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, jeśli kwestie podstawowe znajdują podstawę w ustawie. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, wyłączność ustawy odnosi się w sposób bezwzględny tylko do zakresu stanowiącego określanie "zasad" oraz "kategorii", a więc nie ma konstytucyjnych przeszkód, aby materie bardziej szczegółowe zostały powierzone do uregulowania rozporządzeniom, jako niższym od ustawy aktom normatywnym - aktom prawa powszechnie obowiązującego (tak w wyrokach z 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97 OTK ZU 1998, Nr 4, poz. 51, z 1 września 1998 r., sygn. U 1/98, OTK ZU 1998, Nr 5, poz. 63, z 9 listopada 1999 r., sygn. K28/98, OTK ZU 1999, nr 7, poz. 156, z dnia 9 września 2004 r., sygn. K 2/03, OTK ZU 2004, Nr 8A, poz. 83). Komentowane rozporządzenie wśród wskazywanych podstaw ustawowych dla jego wydania wskazuje na art. 39 ust. 1 pkt 2 upa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Przepis § 19 cyt. rozporządzenia, który winien był stanowić podstawę dochodzenia zwrotu akcyzy przez skarżącą, umieszczony został w rozdziale 3 tego aktu, jako zwolnienie wynikające z przepisów prawa Wspólnoty.

Co do naruszenia art. 3 ust. 1 w związku z art. 161 WKC przyjęty tym pierwszym przepisem obszar celny Wspólnoty nie był przez Sąd pierwszej instancji kwestionowany, zaś z uzasadnienia nie wynika jasne powiązanie naruszenia art. 3 ust. 1 przez niezastosowanie tego przepisu, czy to z określonym przepisem art. 161, który ma pięć jednostek redakcyjnych, czy to z całym tym przepisem. Jako że trudno jest doszukać się zwartej argumentacji na rzecz ujętego w pkt II skargi kasacyjnej naruszenia, bardziej wnikliwa ocena tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest możliwa. Warto zauważyć jednakże, iż podnosząc zarzut naruszenia art. 161 WKC, kasator powinien mieć na uwadze całą regulację, w tym przepis art. 1 WKC, z którego wynika, że unormowanie stosuje się w handlu między Wspólnotą a państwami trzecimi, tymczasem relacja handlowa skarżącej Spółki w odniesieniu do sprzedanego alkoholu zakończyła się w kraju na terenie portu lotniczego.

Odnosząc się wreszcie do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż nie znalazły one odbicia w uzasadnieniu, co stanowi o istotnym braku konstrukcyjnym tego rodzaju pisma procesowego, uniemożliwiającym kontrolę kasacyjną, realizowaną wszakże przez sąd kasacyjny w ściśle oznaczonym przez kasatora obszarze.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji wyroku.