Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2605/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 888, art. 720
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 20 ust. 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 20/13 w sprawie ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 1) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz K. J. kwotę 4700 (słownie: cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 20/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. J. (zwanej dalej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 października 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (zwany dalej "Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwanego dalej "Dyrektor UKS") z dnia 30 listopada 2011 r., ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 145.737 zł i ustalił to zobowiązanie w wysokości 100.615 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot należnych kosztów postępowania, zaskarżyła ją w całości i zarzuciła, że narusza ona przepisy prawa, tj.:

1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 190 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do ustalenia, że suma wydatków poczynionych w 2007 r. nie znajduje pokrycia w majątku i deklarowanych przez nią dochodach, a także przez dowolną i niekorzystną dla niej interpretację zeznań świadków, prowadzącą do uznania, że nie otrzymywała ona znacznych środków, na które powoływała się w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS;

2) art. 233 § 2 i art. 229 w zw. z art. 127 ord. pod. przez sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności (w której modelu organ II instancji kontroluje postępowanie in meritii, a nie sam je prowadzi) prowadzenie postępowania w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy i zebrania dowodów w postępowaniu odwoławczym (przez czynności zlecone organowi I instancji), które przekroczyło ramy "uzupełnienia" materiału, gdyż większość dowodów ze źródeł osobowych zostało przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym;

3) art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") i art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., nr 9, poz. 59 ze zm. – zwanej dalej "KRiO") przez dokonanie podziału w obliczeniach dochodu strony w 2006 r. na okres przed małżeństwem oraz w trakcie małżeństwa, w tym na okres trwania wspólności małżeńskiej i po jej ustaniu;

4) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż właściwie poczynione ustalenia nie pozwalają na ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i majątku.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym skarżąca zarzuciła, że w powyższym piśmie organ odwoławczy nie odpowiedział na zarzuty i twierdzenia skargi a jedynie powtórzył wywody zawarte w skarżonej decyzji. Dodatkowo rozszerzyła skarżąca argumentację dotyczącą naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Ustosunkowując się do pisma skarżącej organ podatkowy stwierdził, że skoro zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu, to organ nie widział podstaw dla zmiany argumentacji zawartej w skarżonej decyzji. Nie stwierdził także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i stwierdził, że podjęte przez Dyrektora IS rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia stronie za 2007 r. 75%-ego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 100.615 zł jest zasadne. Zdaniem WSA, w sprawie wykazano w sposób przekonujący, że do sytuacji strony miały zastosowanie regulacje art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Poddano weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla ustalenia tego zobowiązania podatkowego (wcześniej podstawy opodatkowania), tj. poniesione w badanym roku wydatki oraz pozyskane w tymże roku i w latach poprzednich - ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku - przychody (mienie), pozwalające na sfinansowanie tych wydatków.

W sprawie właściwie wykazano, że strona poniosła w 2007 r. wydatki na sumę przewyższającą uzyskane w tymże roku przychody z ujawnionych źródeł. Prawidłowo przyjęto, co jest bezsporne, że strona pozyskała w 2007 r. środki (przychody) w kwocie znacznie niższej od sumy w tym roku wydatkowanej. Powyższe wymagało ustalenia, czy powstałe niedobory mogły być pokryte ze środków zgromadzonych przez stronę w latach wcześniejszych ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania.

W ocenie WSA, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie stanowi, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r. nie były środki finansowe zgromadzone w latach poprzedzających 2007 r. w kwocie wyższej, niż - wyliczona przez Dyrektora IS - kwota oszczędności w wysokości 231.822,73 zł (plus kwota 4.593,19 zł zgromadzona na rachunku bankowym), która - co wykazano w skarżonej decyzji - mogła pochodzić z oszczędności zgromadzonych w latach 2004-2006.

Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone przez Dyrektora IS (wcześniej Dyrektora UKS) - z rzadko spotykaną precyzją - ustalenia i wyliczenia (zestawienia przychodów i wydatków strony za lata 2004-2006 i 2007 r., uwzględniające ustalenia poczynione w postępowaniu odwoławczym) niewątpliwie wykazały, że w 2007 r. strona posiadała - w ujawnionych źródłach - niedobór środków w kwocie 134.152,89 zł, którą to kwotę prawidłowo przyjęto, jako pochodzący z nieujawnionych źródeł przychód (zarazem, jako podstawę opodatkowania 75% zryczałtowanym podatkiem). Organ dokładnie ustalił daty i wartości każdego pojedynczego wydatku, równocześnie skrupulatnie ustalając wartości mienia (pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku) pozostającego w rzeczywistej dyspozycji strony w dacie poniesienia każdego z badanych wydatków.

Przyjęta przez Dyrektora IS nadwyżka przychodów nad wydatkami za 2005 r. wynosiła 190.063,71 zł, nie zaś - jak podaje strona - 158.615,50 zł. Do wskazanej przez stronę kwoty 158.615,50 zł, stanowiącej dochód z działalności gospodarczej, organ odwoławczy odniósł się natomiast w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Z treści uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji słusznie wynika także, że wartości odpisów amortyzacyjnych nie traktowano jako faktycznego wydatku pieniężnego strony.

Sąd wskazał, że w toku postępowania odwoławczego, jak również przeprowadzonego wcześniej postępowania kontrolnego, poddano weryfikacji wydatki faktycznie poniesione przez stronę w 2007 r. Ustalono, że wykazane przez stronę w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 354.186,57 zł kształtowane były w głównej mierze przez wysokie odpisy amortyzacyjne rzędu 113.800 zł rocznie, jak również koszty dotyczące zakupu materiałów fotograficznych związanych z wykonywanymi usługami firmy "F.", odsetki od kredytu hipotecznego, opłaty związane z eksploatacją pawilonów mieszczących się w budynku "C.".

Sąd podniósł, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych ustaleniu podlega ogół wydatków i całość mienia zgromadzonego przez stronę postępowania w danym roku podatkowym. W takim ujęciu nie ma znaczenia rodzaj wydatku - mogą to być zatem wydatki dotyczące nabycia środków trwałych, wydatki na konsumpcję, wydatki osobiste. Istotne jest tylko, aby wydatek został faktycznie poniesiony, tj. musi być on związany z faktycznym zmniejszeniem zasobów finansowych. W takim znaczeniu odpisy amortyzacyjne nie stanowią wydatku, co wskazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Strona mija się zatem z faktami twierdząc, że organ II instancji całkowicie pominął omówione wyżej kwestie (kwoty).

W sprawie brak było podstaw dla uwzględnienia w ostatecznym rozliczeniu kwoty 12.300 zł, stanowiącej - według strony - bilans zamknięcia 2003 r. (zarazem bilans otwarcia 2004 r.). Zdaniem Sądu, Dyrektor IS zasadnie przyjął, że ww. bilans wynosi 0 (zero) zł. Przy czym, organ odwoławczy, podobnie organ I instancji, słusznie wskazał na wydaną w stosunku do strony skarżącej (ostateczną i prawomocną) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., dotyczącą ustalenia podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2003, z uzasadnienia której wynika, że strona nie posiadała za tenże rok nadwyżki środków do przeniesienia na następny rok podatkowy.

Sąd zauważył, że jakkolwiek w uzasadnieniu decyzji za 2003 r. wskazano, iż "pieniężne koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, po weryfikacji dokonanej przez organ podatkowy, wyniosły 178.716,68 zł", to jednak poczynione w tej decyzji wyliczenia potwierdzają, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów nie obejmuje odpisów amortyzacyjnych, które nie są rzeczywistym wydatkiem. Wyliczenia te dowodzą, że kwota 178.716,68 zł wynika z pomniejszenia określonej przez organ w prawidłowej wysokości kwoty kosztów uzyskania przychodu za 2003 r. (191.016,68 zł) o kwotę odpisów amortyzacyjnych wynoszących 12.300 zł (191.016,68 zł -12.300 = 178.716,68 zł). Sposób wyliczenia wielkości kosztów uzyskania przychodów oraz kwoty odpisów amortyzacyjnych zostały szczegółowo opisane w decyzji za 2003 r. Brak więc było podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu strony kwoty 12.300 zł, gdyż ustalenia poczynione w toku postępowania zakończonego decyzją organu podatkowego za 2003 r. pozostają aktualne i wiążące w niniejszej sprawie. Zatem stan środków pieniężnych strony na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosił 0 zł. Podkreślenia wymaga, że strona nie skarżyła rozstrzygnięć zawartych w ww. decyzji.

Odpowiadając na zarzut błędnego ustalenia kosztów utrzymania strony, poprzez zignorowanie faktu, że w latach 2004-2006 pozostawała ona na utrzymaniu rodziców a następnie męża, WSA stwierdził, że rozstrzygnięcie Dyrektora IS, modyfikujące na korzyść strony stanowisko Dyrektora UKS w tym zakresie, jest prawidłowe.

Strona odmówiła udziału przy ustalaniu stanu faktycznego odnośnie ponoszonych faktycznie wydatków na utrzymanie, co wielokrotnie podkreślały orzekające w niniejszej sprawie organy. Także formułując zarzuty odwołania w tym zakresie, wezwana ponownie w postępowaniu uzupełniającym, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 marca 2012 r., strona wskazała tylko na bardzo ogólne wyjaśnienia zawarte w odwołaniu. Zebrane wyłącznie z inicjatywy organów podatkowych dane i informacje, w tym informacje pochodzące z Urzędu Miejskiego Wrocławia, pozwoliły przyjąć, że w latach 2004-2006 (do dnia zawarcia związku małżeńskiego) strona zamieszkiwała z rodzicami w domu we Wrocławiu przy ul. N. [...].

Odnośnie kwestii wydatków ponoszonych przez rodziców na utrzymanie córki w okresie wspólnego zamieszkiwania, czyli do momentu zawarcia przez stronę związku małżeńskiego, świadkowie K. B. i M. B. w sposób ogólny stwierdzili, że utrzymywali córkę, tzn. zapewniali jej mieszkanie, wyżywienie i odzież. Nie potrafili jednak wskazać charakteru, rodzaju i rozmiarów tych wydatków. Słusznie ocenił Dyrektor IS, że twierdzenia ww. świadków, dotyczące charakteru i wielkości wydatków ponoszonych na rzecz strony oraz wydatków ponoszonych przez stronę samodzielnie, w czasie zamieszkiwania z rodzicami, mają charakter zbyt ogólny, aby mogły stanowić podstawę do uznania, że rzeczywiste koszty utrzymania strony w latach 2004-2006 ponosili faktycznie rodzice.

W ocenie WSA, trafnie wywiódł Dyrektor IS, że przedstawione przez rodziców strony okoliczności są sprzeczne z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego, w postaci wyciągów bankowych strony, potwierdzających płatności kartą, w tym poniesienie wydatków o charakterze osobistym, których wielkość kształtowała się następująco: w 2004 r. - 2.336,79 zł, w 2005 r. - 5.827,91 zł, w 2006 r. - 3.924,02 zł.

Zasadnie - odnośnie omawianej kwestii - organ II instancji odwołał się do ustaleń opisanych w skierowanej do strony decyzji za 2003 r. dotyczącej nieujawnionych źródeł. Z uzasadnienia tej prawomocnej decyzji wynika bowiem, że strona - mimo że zamieszkiwała w 2003 r. wspólnie z rodzicami - dokonała "własnych wydatków na wyżywienie i opłaty" w łącznej kwocie 3.000 zł. Wskazane wyżej okoliczności niewątpliwie pokazują, że strona nie pozostawała w okresie przed 2007 r. na wyłącznym utrzymaniu rodziców, zatem zasadne było uwzględnienie w rozliczeniu wydatków opłaconych kartą płatniczą. Skoro w latach 2004-2006 strona była już osobą dojrzałą (26-28 lat), samodzielnie prowadzącą dochodową działalność gospodarczą, to - w kontekście doświadczenia życiowego - mało prawdopodobne jest, aby pozostawała ona na wyłącznym utrzymaniu rodziców lub męża.

Za zasadne i korzystne dla strony uznał Sąd uwzględnienie w zastawieniu wydatków ponoszonych przed 2007 r. (do momentu wstąpienia w związek małżeński), wydatków potwierdzonych operacjami na rachunkach bankowych strony.

W kwestii dotyczącej ponoszenia przez męża strony kosztów jej utrzymania, w tym finansowania wycieczki na Bali w 2007 r., Sąd zauważył, że Dyrektor IS słusznie uznał, iż kwota podana przez stronę (10.158,23 zł) nie jest całkowitą ceną uiszczoną za wycieczkę i, że strona uczestniczyła w tej wycieczce wraz z mężem, który w sposób ogólnikowy potwierdził tylko, że przekazał żonie pieniądze na wpłatę do biura turystycznego, nie podając, jaka była cena wycieczki. Omawiając wydatki związane z tą wycieczką Sąd wskazał, że mąż strony, mimo wezwania, nie przedstawił ani w dniu przesłuchania, ani w okresie późniejszym, żadnych dowodów, które stwierdzałyby inny stan faktyczny niż ustalony przez organy. Strona - w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji kończącej sprawę, mimo wielu wezwań - nie złożyła oświadczenia o przychodach i wydatkach 2007 r. i nie podała, środki w jakiej wysokości otrzymywała od męża na sfinansowanie wydatków takich jak np. wycieczka na Bali.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii, że mąż strony sfinansował wydatek dotyczący kosztów notarialnych w łącznej kwocie 17.139,60 zł (poniesionych w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2007 r., przenoszącego na stronę własność domu przy ul. S. [...] w W.), Sąd zauważył, że P. J. (mąż strony) podczas przesłuchania w dniu 25 kwietnia 2012 r. potwierdził, że osobiście wpłacił pieniądze do kasy w kancelarii notarialnej. Jednak z dokonanej przez organy podatkowe analizy przychodów i wydatków męża strony wynika, że kwota 17.139,60 zł - nawet jeśli rzeczywiście została przez niego wpłacona - nie mogła pochodzić z jego ujawnionych środków, gdyż nie miała pokrycia w uzyskanych przez niego przychodach.

Sfinansowanie przez męża strony kosztów notarialnych związanych z nabyciem przez małżonkę ww. nieruchomości byłoby nakładem na cudzą nieruchomość (strona nabyła ją jako odrębną własność w okresie istnienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej), zatem takie przysporzenie środków pieniężnych, przekraczające zwykły zakres zaspokajania potrzeb rodziny, musiałoby podlegać zgłoszeniu do opodatkowania, jako darowizna lub pożyczka. Czynność zaś przekazania stronie kwoty 17.139,60 zł nie była zgłoszona do opodatkowania. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby zaistnienie podanej w skardze okoliczności. Także małżonek ani w dniu przesłuchania, ani w okresie późniejszym, nie przedłożył żadnych dowodów na tę okoliczność.

Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnej kwalifikacji kwoty 24.650 zł, wynikającej z wpłat gotówkowych na rachunek firmowy strony w 2007 r., WSA zauważył, że łączna suma wpłat za 2007 r. wyniosła 186.781 zł. Jak ustalono, wpłat dokonywali głównie pracownicy należącej do strony firmy "F.", co potwierdza treść wyciągu bankowego, zaś w mniejszym zakresie dokonywała wpłat osobiście strona (we wskazanej w skardze kwocie 24.650 zł). Dokonane przez stronę i sporne w sprawie wpłaty mieszczą się w wartości brutto przychodu za 2007 r., wykazanego w kwocie 293.862,28 zł. Prawidłowo zatem uznał organ, że wpłaty te pochodziły z gotówkowych utargów z kas fiskalnych firmy "F.", nie zaś ze środków przekazanych stronie na utrzymanie przez męża. Strona nie zanegowała ustaleń, że środki z rachunku firmowego w części były przeznaczane na wydatki o charakterze osobistym np. żywność, ubrania, kosmetyki itp.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora IS, że wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy (8 wpłat na łączną kwotę 13.380 zł) zmniejszały debet spowodowany wydatkami strony zarówno osobistymi, jak i związanymi z działalnością gospodarczą, dlatego w rozliczeniu miały skutek rzeczywistego wydatku. Wpłaty gotówkowe na konto (dokonywane zarówno przed powstaniem debetu, jak i po) nie mogły być zakwalifikowane jako przychód, gdyż faktyczny przychód został ustalony na podstawie nie budzących wątpliwości rzetelnych dowodów, tj. paragonów i faktur potwierdzających, że kwoty te pochodzą z ujawnionych źródeł przychodów (dlatego przywołana przez skarżącą wartość 13.380 zł zawiera się już w "chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków za 2007 r." pod postacią utargów z kas fiskalnych).

Wnikliwa analiza źródeł przychodów męża strony nie pozostawia wątpliwości, że deklarowane przez niego dochody, jak również jego oszczędności gromadzone we wcześniejszym okresie, nie pozwoliłyby na sfinansowanie ww. "wpłat własnych". Mąż strony nie przedstawił żadnych dowodów na dysponowanie kwotami odpowiadającymi kwotom wpłat własnych strony.

Sąd uznał, że podobnie jak organ odwoławczy, ocenić należy wskazaną tak w odwołaniu, jak i w skardze, okoliczność, że w związku z zakupem ww. domu - w 2007 r. - mąż sfinansował stronie zakup mebli w kwocie 2.000 zł. Zarówno strona, jak i jej mąż, mimo wezwań, nie udokumentowali poniesienia tego wydatku.

Powołując się na art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 27 KRiO WSA stwierdził, że w sprawach opodatkowania nieujawnionych źródeł wspólne opodatkowanie małżonków jest wyłączone. W tego typu postępowaniu niezwykle istotne są ustalenia dotyczące panującego między małżonkami ustroju małżeńskiego oraz ustalenie, z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy wspólnego - poniesione zostały wydatki.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie dokonano koniecznych i wyczerpujących ustaleń w zakresie stanu majątkowego strony, a w następstwie zawartego w 2006 r. związku małżeńskiego z P. J. - w zakresie ustroju majątkowego małżonków i sposobu finansowania przez nich wydatków. Za prawidłowe należy uznać zatem wyodrębnienie - w odniesieniu do 2006 r. - trzech podokresów, z uwagi na stwierdzone okoliczność dotyczących stanu cywilnego strony, mające wpływ na jej stan majątkowy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. WSA stwierdził, że w sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu. Dokonując ustaleń wskazano daty zdarzeń powodujących przyrost i zmniejszenie stanu majątkowego strony w 2007 r., a sporządzone zestawienie chronologiczne przychodów i wydatków 2007 r. uwzględnia poszczególne części zasobów majątkowych strony i relacje między nimi. Dokonano wszechstronnej i wnikliwej analizy operacji na rachunkach bankowych, co doprowadziło do ustalenia przychodów jako wpływów oraz ponoszonych wydatków. Opis poszczególnych zdarzeń, jako generujących wydatki lub przychody, został dokonany w sposób wyczerpujący, jasny i czytelny. Weryfikując możliwość zgromadzenia przez stronę zasobów majątkowych w latach poprzedzających rok podatkowy 2007, uwzględniono zasoby udokumentowane oraz uprawdopodobnione. W sposób wnikliwy uzasadniono, jakimi zasobami strona mogła dysponować i czy zasoby te mogły stanowić pokrycie wydatków strony poniesionych w 2007 r. Powyższe działania i rozliczenia jednoznacznie potwierdziły, że w 2007 r. strona posiadała - w ujawnionych źródłach - niedobór środków w kwocie 134.152,89 zł.

Zdaniem Sądu, ustaleń dotyczących dochodów strony za 2007 r., nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, dokonano czyniąc zadość wymaganiom stawianym przez przepisy Ordynacji podatkowej, w oparciu o obszerny materiał dowodowy, a ewentualnie zaistniałe wątpliwości oceniono na korzyść strony.

Za niezasadne uznał WSA zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 190 ord. pod. Prowadząc postępowanie w sprawie organy uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w związku z art. 187 § 1 ord. pod.). Organy podatkowe I i II instancji podjęły zakrojoną na szeroką skalę inicjatywę dowodową. Zasada prawdy obiektywnej została zrealizowana poprzez wnikliwe, szczegółowe i jednoznaczne stwierdzenie faktów dotyczących poniesionych przez stronę wydatków, uzyskania przychodów oraz ich sprecyzowania co do wysokości i umiejscowienia w czasie. Opis poszczególnych zdarzeń generujących wydatki i przychody został dokonany w sposób wyczerpujący, jasny i czytelny. Ponadto terminowo dokonano zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 229 w zw. z art. 127 ord. pod., poprzez sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności prowadzenie postępowania w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy i zebranie dowodów w postępowaniu odwoławczym, które przekroczyły ramy "uzupełnienia" materiału, gdyż większość dowodów ze źródeł osobowych zostało przeprowadzonych w toku postępowania odwoławczego, Sąd stwierdził, że konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które organ odwoławczy zlecił - w ramach art. 229 ord. pod. – organowi I instancji, wynikała z całkowicie pasywnej i biernej postawy strony podczas prowadzonego przez organ kontroli - w I instancji - postępowania podatkowego (kontrolnego). Zdaniem Sądu, w postępowaniu tym Dyrektor UKS - jako jedyny przejawiając inicjatywę dowodową – "zrobił wszystko, co mógł" i zebrał wyczerpujący materiał dowodowy. Strona natomiast dopiero w odwołaniu po raz pierwszy wskazała na fakty, których organ I instancji nie mógł z przyczyn obiektywnych ustalić, gdyż informacje o nich posiadała wyłącznie strona.

W zaistniałej w sprawie sytuacji dodatkowe postępowanie wyjaśniające w postaci m. in. przeprowadzenia dowodów z przesłuchania rodziców i teściów strony oraz jej męża, którego - z uwagi na jego postawę, mimo prób w tym zakresie - nie udało się przesłuchać w postępowaniu prowadzonym w I instancji, nie wykracza poza ramy dodatkowego i uzupełniającego postępowania dowodowego, określone w art. 229 ord. pod. i nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Tym bardziej, że dowody z przesłuchania 4 świadków, tj. rodziców oraz teściów strony, zostały przeprowadzone na wniosek strony, która - po raz pierwszy - wskazała w odwołaniu na fakt uzyskania przed 2007 r. darowizn od rodziców i teściów. Wobec tego, Dyrektor IS, mając na uwadze informacje i dowody zgromadzone już przez organ I instancji (z których wynikało m. in., że strona - mimo kierowania do niej wielokrotnie wezwań - nie przedstawiła żadnych informacji dotyczących stanu majątkowego i nie deklarowała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zakresie podatku od spadków i darowizn), w oparciu o przepis art. 229 ord. pod., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie czynności dowodowych w zakresie wyjaśnienia okoliczności przekazania darowizn przez wskazane przez stronę osoby.

Sąd wskazał, że działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Taki też charakter - ponownego rozpatrzenia sprawy - miało działanie organu II instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS, jako organ odwoławczy, przeprowadził prawidłowo uzupełniające postępowanie dowodowe, ponieważ dokonane ustalenia w zakresie uzupełniającym wiązały się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w I instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy.

W ocenie WSA, także konstrukcja odpowiedzi na skargę strony jest prawidłowa. Faktem jest, że Dyrektor IS odpowiedział na zarzuty skargi w większości powielając stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji. Powyższe wydaje się być racjonalne, z uwagi na to, że zarzuty skargi w większości pokrywały się z zarzutami odwołania. Organ odniósł się do wszystkich zarzutów, także "nowych", dotyczących bezpośrednio rozstrzygnięcia wydanego w II instancji (np. dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego).

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie:

I) przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i podział dochodu skarżącej w 2006 r. na 3 okresy, a w rezultacie wspólne rozliczenie małżonków w trakcie trwania wspólności majątkowej, mimo że zasadą jest odrębne opodatkowanie dochodów małżonków, a w sprawie nie zaszły przesłanki do stosowania wyjątku od tej reguły;

II) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 190 w zw. z art. 235 ord. pod., polegającym na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia, że suma wydatków po czynionych przez skarżącą w 2007 r. nie znajduje pokrycia w jej majątku i deklarowanych dochodach, mimo dokładnego wyliczenia przez nią posiadanego majątku znajdującego oparcie w dowodach;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 ord. pod., polegającym na przekroczeniu przez Sąd I instancji zasady swobodnej oceny dowodów, niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, a w rezultacie

błędne wyliczenie posiadanego przez skarżącą majątku i osiągniętych dochodów, z pominięciem w rozliczeniu odpisów amortyzacyjnych za 2003 i 2006 r., otrzymanych od rodziców, teściów i męża środków pieniężnych w postaci darowizn i kosztów utrzymania, zaliczeniem do wydatków odsetek od kredytów, gdy tymczasem w toku postępowania odwoławczego organ I instancji w odpowiedzi na odwołanie sam przyznał, że błędnie nie powiększył przychodu strony o odsetki od kredytu, a organ II instancji uznał za udowodnione przekazanie skarżącej darowizn w kw. 30.000 zł i 5.000 zł, które to kwoty nie znalazły odzwierciedlenia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze - pominięciu zarzutów dot. prawidłowości wyliczeń majątku strony, pobieżnym i całkowicie błędnym ustosunkowaniu się do kwestii odpisów amortyzacyjnych za 2007 r. oraz lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu wyroku, pozbawiającym skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, uchyleniu się od szczegółowego wyliczenia i uzasadnienia oszczędności skarżącej na początku 2007 r., ograniczeniu się do błędnych wyliczeń Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 229 w zw. z art. 127 ord. pod. przez sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności prowadzenie postępowania w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy i zebrania dowodów w postępowaniu odwoławczym w drodze czynności zleconych organowi I instancji, które przekroczyło ramy uzupełnienia materiału i stanowiło przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego postępowania dowodowego w znacznej części;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na braku wyjścia przez Sąd I instancji poza granice skargi, mimo że w przedmiotowej

sprawie winien to uczynić w zakresie rozliczenia odpisów amortyzacyjnych za 2006 r.

Pismami z dnia 24 września 2013 r. i 25 listopada 2014 r. skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie występują. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w środku odwoławczym. Należy zatem wskazać konkretne przepisy prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd i zamieścić uzasadnienie podstawy kasacyjnej, czyli uzasadnić uchybienia zarzucane sądowi.

Skarga kasacyjna złożona w przedmiotowej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Odnosząc się do zrzutów skargi kasacyjnej wymienionych w pkt 1 i 2 przede wszystkim za zasadny należało uznać zarzut dotyczący nie uwzględnienia w przychodach podatniczki kwoty 17.139.60 zł dotyczącego sfinansowania przez jej męża wydatku dotyczącego kosztów notarialnych poniesionych w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2007 r. WSA zaakceptował pogląd organów podatkowych, że kwota ta nie miała pokrycia w przychodach męża. Jednocześnie uznał stanowisko, że stanowić mogła nakład na cudzą nieruchomość i jako przysporzenie podlegałaby zgłoszeniu do opodatkowania jako darowizna lub pożyczka a no co w tej nie przedstawiono żadnych dowodów (s. 9 – 10).

W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy a co zostało zaakceptowane przez WSA we Wrocławiu, nie wykluczył, że skarżąca mogła otrzymać darowiznę czy pożyczkę, jednakże uznał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. wymagał ich uprzedniego, czyli przed poniesieniem wydatku, opodatkowania, aby można je zaliczyć do legalnego źródła pokrycia wydatków.

Na tle przedstawionych ustaleń faktycznych przypomnieć należało, że w ujęciu art. 888 K.c. darowizna jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny zatem ma przyczynę w zamiarze darczyńcy, aby kosztem własnego majątku nieodpłatnie wzbogacić inną osobę. Przyczyna prawna umowy darowizny (causa donandi) stanowi przesłankę ważności czynności prawnej. Pojęcie kauzy odpowiada elementowi przedmiotowo istotnemu umowy o treści ustalonej normatywnie w art. 888 K.c. W umowie darowizny bezpłatność należy do essentiale negotii. Brak takiego zamiaru (bezpłatnego przysporzenia) darczyńcy i porozumienia stron co do tego istotnego elementu umowy powoduje niedojście umowy do skutku, gdyż umowa darowizny nie może bez niego powstać. Świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, to jest niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. Nieodpłatność, jako istotna przesłanka (element) darowizny, decyduje o jej bycie prawnym.

Z kolei zgodnie z art. 720 k.c., umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia własności przedmiotu pożyczki w zamian za zobowiązanie pożyczkodawcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Zgodzić się należy, że zwrotny charakter świadczenia uzyskiwanego przez pożyczkobiorcę należy do istoty umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c. "Charakterystyczna jest dla tej umowy czasowość korzystania z przedmiotu pożyczki" (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu; Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995, s. 337).

Darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zwrócić należy uwagę, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy jest zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do zbadania, czy kwota darowizny lub pożyczki została w rzeczywistości przekazana. Obowiązek taki wyraża w szczególności jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego jaką jest wyrażona w art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej. Zobowiązuje ona organ podatkowy do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W związku z tym organ podatkowy powinien zbadać w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla danej sprawy. Działanie takie ma służyć prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego, co jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Na konkretyzację powyższej zasady wskazuje art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także art. 191 ord. pod., który zobowiązuje go do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów opiera się na założeniu, że organ dokonując badania wiarygodności poszczególnych dowodów nie kieruje się kryteriami formalnymi, ale swobodnie ocenia wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Musi tylko uważać, aby nie przekroczyć granic dowolności co byłoby sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej. Dlatego też, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki: opartej na wnioskowaniu i zgodniej z doświadczeniem życiowym, analizować zebrane materiały w sposób wszechstronny i wyczerpujący. Poszczególne dowody powinny być przy tym traktowane jako zdarzenia obiektywne i oceniane tylko z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1955/09; publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej "CBOSA"), że w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego, bowiem takie działanie wykraczałoby poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej przychodów danego podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sprowadzałoby się w praktyce do prowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie. Jednakże podkreślenia wymaga, że stanowiące nadwyżkę wydatki mogą być także pokryte środkami pieniężnymi uzyskanymi przez podatnika z darowizny lub pożyczki.

Powołanie się przez stronę skarżącą w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych na darowizny lub pożyczki niezgłoszone do opodatkowania, tak jak w konkretnym przypadku, powinny były przede wszystkim skłonić organ podatkowy do wyjaśnienia, czy wskazywane przez stronę czynności miały faktycznie miejsce. Przedmiot opodatkowania wiąże się bowiem ze stanem faktycznym (realne przysporzenie).

Niezgłoszenie umowy pożyczki do opodatkowania może natomiast spowodować jej sankcyjne opodatkowanie na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.) - podobnie, jak w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania darowizny, powoływanej następnie dla obrony przed opodatkowaniem dochodów ze źródeł nieujawnionych, kiedy sankcyjne opodatkowanie następuje na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.), z tym zastrzeżeniem, że darowizna stanowi przychód podatnika.

Dlatego też, nie tylko dochody uprzednio ujawnione organom podatkowym i ujęte w podstawie opodatkowania, ale wszystkie dochody, których pochodzenie zostało rozpoznane i przyporządkowane do określonego przedmiotowo źródła przychodu nie powinny być objęte podstawą wymiaru i opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1997 r., sygn. akt SA/Sz 769/96; niepubl.). Opodatkowaniu takiemu podlega tylko nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nieznajdująca rzeczywistego uzasadnienia w dochodach, które można przypisać do jednego ze źródeł przychodów skatalogowanych w art. 10 ust. 1-8 u.p.d.o.f.

Z przedstawionych wyżej względów zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie okazały się zasadne.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutu przedstawionego w pkt 3 skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., mając na uwadze argumentację dotyczącą kwestii "odpisów amortyzacyjnych", trzeba zwrócić uwagę, że do kosztów uzyskania przychodów, mających wpływ na podstawę opodatkowania zalicza się m.in. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Odpis amortyzacyjny nie stanowi wydatku w znaczeniu kasowym w roku, w którym zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek związany z zakupem środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych poniesiony jest wcześniej, nie może jednak być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu (art. 23 ust.1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.), a jedynie rozliczony w dłuższym okresie czasu poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wydatek na zakup środków trwałych winien być (dla ustalenia zasobów majątkowych pozostających do dyspozycji podatnika) uwzględniony w roku jego faktycznego poniesienia. Dokonywane w latach następnych odpisy amortyzacyjne, dla potrzeb ustalenia wysokości posiadanych zasobów podatnika, pochodzących ze źródeł opodatkowanych, nie powinny natomiast pomniejszać przychodów pozostających do dyspozycji podatnika.

Podzielić zatem należało stanowisko Sądu I instancji, że "w takim znaczeniu odpisy amortyzacyjne nie stanowią wydatku" (s. 19) Z tych też powodów za niezrozumiały należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, że "obliczając roczne przychody i wydatki za poszczególne lata należało kwotę przychodów powiększyć o odpisy amortyzacyjne, a czego mimo zarzutów...nie uczyniono" (s. 11 skargi kasacyjnej).

Z tych powodów zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony w pkt 5 nie mógł zostać oceniony.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem art. 3 § 1 p.p.s.a.

Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że Sąd rzetelnie i szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, stanowiska stron oraz wskazywaną przez nie argumentację, jednakże zaniechał odniesienia się w sposób szczegółowy, co zostało wykazane w treści skargi kasacyjnej do istotnych elementów stanu faktycznego.

Przedstawienia własnego stanowiska Sądu nie można zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądu organu, jednak nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek tego poglądu i wyrażenia własnego stanowiska co do jego prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organu sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1568/08, CBOSA). Niezwiązanie Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie oznacza bowiem braku obowiązku odniesienia się do zarzutów skargi. Zasadnicze znaczenie przy ocenie, czy uzasadnienie wyroku odpowiada kryteriom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. ma to, czy wypowiedź sądu jest zupełna, w więc czy nie pomija żadnego ważnego aspektu rozpatrywanego zagadnienia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, CBOSA).

Podkreśla się również, że jeżeli w uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się między innymi, że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny i (lub) judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, nie może zastąpić opisu (zrelacjonowania) przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania konkretnego przepisu prawnego w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, CBOSA). Jeżeli bowiem skarżący dowodząc swoich racji wspiera je określonym wyliczeniem w zakresie przychodów i kosztów podatnika, a NSA nie jest w stanie ocenić poprawności takiego wyliczenia z uwagi na odesłanie w tych kwestiach spornych w uzasadnieniu orzeczenia do treści decyzji, to takie zaniechanie należy oceniać jako wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny I instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09 oraz wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, CBOSA).

Zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony w pkt 4 nie mógł zostać uwzględniony.

Zgodnie z treścią art. 233 § 2 ord. pod., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może również w zależności od okoliczności sprawy, stosownie do art. 229 ord. pod., przeprowadzić, na żądanie strony lub w urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Ustawodawca w przepisie art. 233 § 2 ord. pod. dał prawo - organowi ponownie rozpatrującemu sprawę w trybie instancyjnym (odwoławczym) - wydania decyzji kasacyjnej, niemerytorycznej. W przypadku zastosowania normy prawnej ze wspomnianego przepisu sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Istotnym jest zwrócenie uwagi, że decyzja kasacyjna stanowi wyjątek od zasady dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zasady sformułowanej w art. 127 ord. pod., a wydanie takiej decyzji uzależnione jest od zaistnienia, jednej z dwóch przesłanek. Przesłankami do zwrotu przez organ II instancji sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszoinstancyjnemu są konieczność wyjaśnienie stanu faktycznego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy przekazując sprawę obowiązany jest wskazać organowi I instancji okoliczności faktyczne, które wymagają zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, CBOSA).

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 30 listopada 2011 r., ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 145.737 zł i ustalali to zobowiązanie w wysokości 100.615 zł.

Zgodnie z art. 6 ust 2 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (...) (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.).

A zatem, w stanie faktycznym przepis ten, stanowiący przywilej podatkowy, przewidujący możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków nie miał w stosunku do małżonków J. zastosowania.

Trzeba jednak przy tym pamiętać, że każdy z małżonków jest oddzielnym podatnikiem. Zatem, dla potrzeb postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, obliczenie podatku odbywa się z uwzględnieniem prawnopodatkowej sytuacji każdego z nich. A więc, ustalenie przychodu, kosztów uzyskania, a w konsekwencji - i dochodu następuje odrębnie w stosunku do każdego z nich. Zasadnie zatem postąpił organ podatkowy dokonując ustalenia przychodów i wydatków podatniczki w trzech podokresach: od 1 stycznia 2006 r. do 5 maja 2006 r. (przed zawarciem związku małżeńskiego), od 6 maja 2006 r. do 6 września 2006 r. (posiadanie ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej), od 7 września 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. (obowiązywanie zasady odrębnej odpowiedzialności każdego z małżonków).

Orzekając w sprawie ze skargi K. J. na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, Sąd I instancji zobowiązany więc będzie ponownie skargę tę rozpoznać, a ocenę o jej zgodności/niezgodności z prawem przedstawić w uzasadnieniu czyniącym zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a oraz z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052)

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]