Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 700/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 b i pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b), art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) i pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania M. W., prowadzącego działalność pod firmą "A", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych oraz określił obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT za sierpień 2009 r. w kwocie 300 zł.

W wydanej decyzji organ nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o. o. i dokumentujących zakup złomu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto organ I instancji wskazał, że:

- Podatnik w rejestrze zakupu za kwiecień 2009 roku zaewidencjonował fakturę VAT-MP Nr [...] z dnia 9 kwietnia 2009 roku wystawioną przez "C" spółka z o. o. dotyczącą zakupu cynku 3,357 Mg, cena za 1 Mg 2.500 zł, wartość netto 8.392,50 zł, VAT 1.846,35 zł,

- kontrola sprawdzająca w "C" spółka z o. o. wykazała, że kopia faktury VAT-MP Nr [...] z dnia 9 kwietnia 2009 roku wystawiona na rzecz "A" zawiera inną treść niż oryginał: sprzedaż dotyczy aluminium 3,357 Mg, cena netto za 1 Mg 2.000 zł, wartość netto 6.714 zł, VAT 1.477,08 zł.

Konfrontacja obu tych dokumentów ujawniła zatem, że oryginał i kopia faktury różnią się zarówno w części dotyczącej przedmiotu sprzedaży, ceny za 1 Mg, jak również wartości netto i podatku VAT. Wobec powyższego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, organ I instancji uznał, że podatek naliczony w wysokości 1.846,35 zł wynikający z ww. faktury nie podlega odliczeniu.

W odniesieniu do podatku należnego rozliczonego przez skarżącego za poszczególne okresy 2009 roku organ I instancji wskazał, że:

- w rejestrze sprzedaży za sierpień 2009 roku Podatnik zaewidencjonował fakturę VAT Nr [...] wystawioną w dniu 31.08.2009 roku na rzecz "C" spółka z o. o. na wartość netto 3.300 zł, VAT 726 zł, podczas gdy na fakturze VAT Nr [...] wykazano wartość netto 3.300 zł, VAT 1.026 zł. W związku z czym - na mocy art. 108 ust. 2 ustawy o VAT - zapłacie podlega podatek VAT w kwocie 300 zł, wynikający z różnicy pomiędzy kwotą wykazaną w fakturze a kwotą wskazaną w rejestrze sprzedaży (1.026 zł -726 zł),

- Podatnik nie zaewidencjonował faktury VAT Nr [...] z dnia 30.11.2009 roku, kwota netto 3.215 zł, VAT 707,30 zł z tytułu sprzedaży aluminium (puszki); dowód PZ nr [...] dotyczący przyjęcia złomu przez odbiorcę wystawiono w dniu 30.11.2009 roku; wpłata na konto Podatnika nastąpiła w dniu 8.12.2009 roku. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że skarżący naruszył przepis art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b) ustawy o VAT i określił, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy złomu powstał w grudniu 2009 roku - zaniżenie podatku należnego za ten miesiąc wyniosło 707 zł.

Na podstawie przedłożonych dokumentów (zakup złomu od osób fizycznych) oraz przesłuchań świadków (pracowników skarżącego) organ I instancji stwierdził, że pomimo braku potwierdzenia zakupu złomu od "B" spółka z o. o. Podatnik dysponował złomem, który następnie sprzedał na rzecz własnych kontrahentów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń odmówił mocy dowodowej rejestrom zakupu za okresy styczeń - grudzień 2009 roku wobec stwierdzenia, że w części udokumentowanej fakturami VAT za te okresy, w których jako sprzedawca wykazana była "B" spółka z o. o., rejestry nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego oraz rejestrowi sprzedaży za grudzień 2009 roku wobec stwierdzenia, że w rejestrze tym nie zaewidencjonowano faktury sprzedaży z dnia 30.11.2009 r., nr [...] (dokumentującej transakcję, dla której obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2009 r.).

Ponadto organ stwierdził, że na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznaje prowadzonych rejestrów zakupu i sprzedaży za dowód w prowadzonym postępowaniu. Uwzględniając jednakże, że zebrany materiał pozwolił na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej oszacowania, Dyrektor, w oparciu o art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Tym samym organ I instancji mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne i prawne dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od wykazanego przez Podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2009 roku.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 lutego 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy styczeń - listopad 2009 roku, upływałby w dniu 31 grudnia 2014 roku (za grudzień 2009 roku - 31 grudnia 2015 roku). Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 14 października 2014 roku wszczął wobec Pana M. W. postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawiadomieniem z dnia 21 października 2014 roku poinformował Podatnika, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Podatnik został zawiadomiony - potwierdzenie odbioru nosi datę 24.10.2014 roku.

Powyższe wyczerpuje przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazujące na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przy wypełnieniu warunków zawartych w tym przepisie.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie wskazuje, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT, w których jako sprzedawca wykazana została "B" Spółka z o. o. stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w treści faktur podmiotami. Taki zaś stan rzeczy wyczerpuje przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wyłączające prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w takich fakturach.

Jako dowód na powyższe podano, że Prezes Zarządu Spółki z o. o. "B" - Pan M. O. przesłuchany w dniu 4 marca 2013 roku w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe, przyznał się do wystawienia nierzetelnych faktur VAT na rzecz "A" M. W. Pan M. O. dodał, że nie będzie składał wyjaśnień dotyczących okoliczności popełnienia zarzucanych czynów.

W związku z udzielonym przez Urząd Skarbowy zezwoleniem na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności Panu M. O. zapadł Wyrok Sądu Rejonowego z dnia 30 lipca 2013 roku, sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że pełniąc funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o. o. "B" z siedzibą w K., działając czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, z wykorzystaniem tej samej sposobności wystawił nierzetelne faktury na rzecz "A" M. W. Wskazano przy tym, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych godząc w obowiązek podatkowy poprzez nieuiszczenie wynikającego z tych faktur podatku od towarów i usług oraz uznano, że wina sprawcy oraz okoliczności popełnienia przestępstw skarbowych nie budzą wątpliwości. Wyrok jest prawomocny od dnia 7 sierpnia 2013 roku.

Kolejno, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec "B" spółka z o. o. - mające przymiot ostatecznych - decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec i wrzesień 2009 roku, w których określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów usług wykazanego w wystawionych w 2009 roku fakturach VAT, w tym fakturach wystawionych na rzecz "A" M. W..

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera dowody, na podstawie których dokonano ustaleń zawartych w wyżej wymienionej decyzji.

Ponadto z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dowodów wynika, że Prezes Spółki z o. o. "B" M. O. dwukrotnie udzielił wyjaśnień w odpowiedzi na wezwania tego organu podatkowego informując, że pełnomocnikowi Spółki – A. A., skradziono samochód wraz z wszystkimi dokumentami ww. Spółki w związku z czym nie jest w stanie nic wyjaśnić. Jednakże organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik "B" spółka z o. o. Pan A. A. jest osobą niewiarygodną, podającą nieprawdziwe fakty, wielokrotnie karaną za popełniane oszustwa, co prowadzi do wniosku, że jego działania służyły jedynie utrudnianiu prowadzonego wobec tej Spółki postępowania.

Reasumując, w ocenie organu, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy świadczy, że "B" spółka z o. o. nie prowadziła w 2009 roku działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności brak było oznak prowadzenia takiej działalności, adres ten był aktualny do dnia 30 lipca 2007 roku, po tej dacie podmiot nie zgłosił ani w urzędzie skarbowym ani w KRS zmian miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary i dochowania przez skarżącego należytej staranności Dyrektor stwierdził, że miał on miał świadomość uczestniczenia w transakcjach mających na celu nadużycie prawa i przywołał szereg okoliczności faktycznych to potwierdzających.

Organ odwoławczy wskazał również, że strona w odwołaniu z dnia 10.04.2013 roku oraz w piśmie z dnia 6.03.2014 roku podała, iż przewoźnikiem złomu dostarczanego przez "B" spółka z o. o. był w 100% Pan Z. K. - prowadzący własną firmę pod nazwą "D" Z. K. - zmieniła tym samym zeznania złożone w dniu 13.12.2012 roku.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 listopada 2013 roku Pan Z. K. na pytania dotyczące współpracy w firmą "A" oraz stanu posiadania pojazdów do transportu złomu zeznał, że w 2009 roku dysponował jednym pojazdem specjalistycznym przystosowanym do przewozu kontenerów, który sam obsługiwał, nie zatrudniał kierowców. Samochód wykorzystywał do przewozu złomu kupowanego i sprzedawanego w ramach własnej działalności. Świadek zapytany o "B" spółka z o. o. zeznał, że nie zna takiej firmy ani Pana M. O. - dodał, że nie wykonywał żadnych usług na rzecz takiej firmy.

Dopiero odnosząc się do wskazania przez Pana A. W. w kwestii usług transportowych świadczonych na rzecz "B" spółka z o. o., świadek odpowiedział, że możliwe jest, że wykonał trzy kursy z placu "E" z Ż., który wcześniej sam wynajmował, na plac dzierżawiony przez A. W. w G., na ul. [...] - nie podał jednak w jakim okresie miałby dokonać przewozu złomu. Wskazał ponadto, że woził złom stalowy krótki i długi oraz żeliwo, natomiast blach i puszek aluminiowych nie. Świadek w złożonym zeznaniu zniekształcił kilkakrotnie nazwisko Pana M. O. Wskazał także, że w zakresie przewozów złomu z "B" spółka z o. o. pomagał jemu pracownik zatrudniony bez umowy. Pan Z. K. dodał, że zapłatę za transport otrzymał gotówką.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że Pan Z. K. podał, iż wynajmował plac od "E" w Ż., który to plac po jego rezygnacji wynajął Pan M. O., co w istocie jest nieprawdą. Organ I instancji potwierdził bowiem informację podaną w oświadczeniu przez Pana M. O., że plac wynajmowany był od "F" w Ż., a nie od "E".

Zważywszy na powyższe organ stwierdził, że zeznania złożone przez Pana Z. K., stoją w sprzeczności zarówno z zeznaniami złożonymi przez Pana A. W. w dniu 13 grudnia 2012 roku, jak również z ustaleniami dokonanymi wobec rzekomego dostawcy złomu, tj. "B" spółka z o. o. reprezentowanej przez Prezesa M. O. Skoro Pan M. O. jednoznacznie przyznał, że w 2009 roku nie dokonał żadnych dostaw złomu na rzecz "A" M. W., to konsekwentnie Pan Z. K. nie mógł zrealizować żadnej usługi transportu złomu (nawet bez wystawienia faktur z tego tytułu), wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. Dodać przy tym należy, że wymieniony przez Pana Z. K. pracownik, który miałby pomagać przy tych dostawach zmarł we wrześniu 2013 roku.

Zauważyć należy również, że w toku kontroli sprawdzających transakcje pomiędzy "A" M. W. a firmą Pana Z. K., organ I instancji nie stwierdził wystawiania przez ten podmiot faktur z tytułu sprzedaży usług transportowych, zarówno na rzecz "B" spółka z o. o. , jak również na rzecz "A" M. W..

Mając na względzie powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji słusznie odmówił przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy A. W. a Z. K., gdyż ten dowód nie mógł w żaden sposób przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Organ odwoławczy zauważył również, że Pan A. W. w złożonym zeznaniu podał, iż nawiązał kontakty handlowe z Panem M., reprezentującym Spółkę z o. o. "B", nie podał przy tym nazwiska kontrahenta reprezentującego tą Spółkę pomimo, że uwzględniając wykazaną wartość zakupionego złomu uznać można, że był to jeden z kluczowych dostawców złomu w 2009 roku. Jak bowiem wynika z faktur VAT - "A" wykazał zakupy złomu od "B" spółka z o. o. na wartość netto 281.310,10 zł, co przy łącznej wartości netto zakupu od podmiotów gospodarczych w kwocie 933.615,43 zł, stanowi ponad 30% wykazanego zakupu złomu. Wartość wykazanego zakupu świadczy, że kontrahent ten był jednym z kluczowych, natomiast wykazana forma zapłaty w gotówce stanowi dodatkowy argument świadczący o fikcyjnym charakterze wykazanych transakcji.

Przy czym na podstawie ustaleń dotyczących zakupu złomu od osób fizycznych oraz dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że pomimo wykazania, iż dostawy złomu od "B" spółka z o. o. na rzecz "A" M. W. nie miały w rzeczywistości miejsca, to Podatnik ten dysponował złomem w ilości i asortymencie wykazanym w wystawionych fakturach sprzedaży. W konsekwencji uprawnione było przyjęcie, że dostawy złomu w ilości, wartości i asortymencie opisanym w wystawionych fakturach VAT miały miejsce, stąd też podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7 nie był kwestionowany.

Końcowo organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty naruszenia postępowania, nie uznał ich za uzasadnione oraz stwierdził, że nie budzą zastrzeżeń pozostałe, niekwestionowane przez stronę ustalenia organu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. O., A. A., E. J. D., M. W., T. Z., M. B., A. O. i osób pracujących w "S" na okoliczność pozyskiwania przez "B" Sp. z o. o. złomu oraz odmówienie przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy świadkami A. W. oraz Z. K.;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

- oparcie ustaleń odnośnie niedostarczenia złomu jedynie na zeznaniach M. O., które złożył w innym postępowaniu, w sytuacji gdy świadek oprócz przyznania się do wystawienia nierzetelnych faktur VAT na rzecz skarżącego nie udzielił żadnych wyjaśnień i przyznanie waloru wiarygodności jego oświadczeniu,

- bezzasadne oparcie ustaleń faktycznych na wyroku Sądu Rejonowego z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt [...],

- brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie zeznań świadka A. W. oraz Z. K. w zakresie, w jakim zeznania te wskazują na przewóz złomu przez Z. K. z "B" Sp. z o. o. do "A" i bezzasadne odmówienie waloru wiarygodności tym zeznaniom,

- bezzasadne ustalenie, że "B" nie dysponowała żadnym potencjałem maszynowym, pracowniczym oraz nie przedłożyła dokumentacji wskazującej źródło zakupu złomu, w sytuacji gdy nie wynika to z zebranego materiału dowodowego,

- bezzasadne wywiedzenie z faktu złożenia przez "B" w 2009 r. deklaracji VAT-7 tzw. zerowych, że operacje gospodarcze opisane w fakturach VAT wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącego nie miały miejsca, w sytuacji gdy organ podatkowy nie ma możliwości sprawdzenia żadnych dokumentów źródłowych "B", gdyż zostały one skradzione;

3. art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji jakich konkretnych czynności zaniedbał Podatnik, które pozwalały na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy styczeń – listopad 2009 r. (termin ten upływałby w dniu 31 grudnia 2014 roku, za grudzień 2009 roku - 31 grudnia 2015 roku), ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 14 października 2014 roku wszczął wobec Pana M. W. postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 roku. O fakcie tym, skutkującym zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania, skarżący został powiadomiony w dniu 24 października 2014 r. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższe wyczerpuje przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazujące na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przy wypełnieniu warunków zawartych w tym przepisie. Okoliczność ta nie była również kwestionowana w skardze.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy towar wymieniony na fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o. o. został w rzeczywistości sprzedany przez ten podmiot.

W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno przedstawiciele skarżącego jak i jego kontrahenta. Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołu przesłuchania przeprowadzonego w sprawie o przestępstwo skarbowe, który został włączony do niniejszego postępowania i który to dokument - zgodnie z art. 181 O.p. - może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Okoliczność, że opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność wyjaśnień pełnomocnika Spółki "B", nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w pozostałych dowodach. Podobnie oparcie ustaleń faktycznych na części zeznań świadka przy jednoczesnym uznaniu pozostałej części jego zeznań za niewiarygodne, w sytuacji gdy zeznania te były niespójne, nie oznacza jeszcze naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ dokonaną przez siebie ocenę wsparł analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleniami organów.

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania prowadzonego przez inne organy podatkowe. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku innego postępowania podatkowego czy postępowania karnego skarbowego został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego. Zatem wbrew twierdzeniu skarżącego w wydanej decyzji organy nie oparły się jedynie na wyroku Sądu Rejonowego z dnia 30 lipca 2013 r., czy decyzji wydanej w trybie art. 108 ustawy o VAT wobec rzekomego dostawcy złomu. Dowody te jedynie potwierdziły ustalenia dokonanie w niniejszym postępowaniu.

W tym miejscu przypomnieć też należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza tę zasadę. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych (karnych skarbowych), i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności – jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w innym postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu karnym skarbowym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. Jak wynika natomiast z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

Należy zauważyć, że część z wnioskowanych przez skarżącego dowodów została wcześniej przeprowadzona (np. dowód z przesłuchania M. O.), części z nich nie udało się przeprowadzić, pomimo podejmowanych przez organ starań w tym zakresie, zaś pozostałe okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, które potwierdziły ustalenia organów podatkowych.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa strony skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, na których jako wystawca figurowała "B" Sp. z o.o., w wyniku stwierdzenia, że opisane w nich zdarzenia gospodarcze (dostawa złomu) nie zaistniały pomiędzy podmiotami widniejącymi na niej jako sprzedawca i nabywca.

W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcą a skarżącą. Potwierdza to szereg okoliczności ustalonych w sprawie.

Przede wszystkim wskazać należy, że sam Prezes Zarządu Spółki z o. o. "B" - Pan M. O. przesłuchany w dniu 4 marca 2013 roku w Urzędzie Skarbowym w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe, przyznał się do wystawienia nierzetelnych faktur VAT na rzecz "A" M. W.

Ponadto w związku z udzielonym przez Urząd Skarbowy zezwoleniem na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności Panu M. O. zapadł Wyrok Sądu Rejonowego z dnia 30 lipca 2013 roku, sygn. akt [...], w którym stwierdzono, że Pan M. O. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o. o. "B" z siedzibą w K., działając czynem ciągłym, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, z wykorzystaniem tej samej sposobności wystawił nierzetelne faktury na rzecz "A" M. W. Wskazano przy tym, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych godząc w obowiązek podatkowy poprzez nieuiszczenie wynikającego z tych faktur podatku od towarów i usług oraz uznano, że wina sprawcy oraz okoliczności popełnienia przestępstw skarbowych nie budzą wątpliwości. Wyrok jest prawomocny od dnia 7 sierpnia 2013 roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec "B" spółka z o. o. - mające przymiot ostatecznych - decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec i wrzesień 2009 roku, w których określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów usług wykazanego w wystawionych w 2009 roku fakturach VAT, w tym fakturach wystawionych na rzecz "A" M. W.

W uzasadnieniu wydanych decyzji stwierdzono, między innymi, że "B" spółka z o. o. nie prowadziła w 2009 roku działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu - wskazany w KRS adres był aktualny do dnia 30 lipca 2007 roku, po tej dacie podmiot nie zgłosił ani w urzędzie skarbowym ani w KRS zmian miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Prezes Zarządu M. O. zamieszkujący na stałe w G. nie podał żadnych szczegółów dotyczących działalności Spółki. Pomimo obietnic składanych zarówno przez Prezesa Zarządu -M. O. oraz Pełnomocnika tej Spółki – A. A., nie przedłożono żadnej dokumentacji źródłowej, tym samym nie wskazano źródła nabycia złomu, który miałby stanowić przedmiot dalszej sprzedaży. Zapłata za towar w formie przelewów bankowych następowała na rachunki bankowe niezgłoszone przez Spółkę w organie podatkowym jako służące prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano także, że Spółka złożyła za poszczególne okresy 2009 roku deklaracje VAT-7 tzw. zerowe, nie wykazała zatem ani kwot podatku należnego ani podatku naliczonego. W decyzji stwierdzono, że podmiot ten generował faktury VAT niepotwierdzające faktycznie dokonanych transakcji, w tym na rzecz "A" M. W.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera dowody, na podstawie których dokonano ustaleń zawartych w wyżej wymienionej decyzji. W tym zakresie należy wskazać na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14.12.2011 r., z którego wynika, że:

- nie było możliwe sprawdzenie rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych pomiędzy "A" M. W. a "B" spółka z o. o., ponieważ "B" spółka z o. o. nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w KRS,

- Urząd Skarbowy wystąpił do Wydziału KRS z wnioskiem o ujawnienie zaktualizowanych zapisów rejestrowych "B" spółka z o. o., ponieważ z prowadzonych przez organ podatkowy akt rejestracyjnych wynikało, że adres Spółki przy ul. [...] był aktualny do dnia 30.07.2007 roku, a innego miejsca prowadzenia działalności (innego adresu siedziby) Spółka nie zgłosiła,

- pracownicy Urzędu nie uzyskali dostępu do akt rejestrowych KRS "B" spółka z o. o., gdyż prowadzone było wobec tej Spółki postępowanie przymuszające,

- z danych uzyskanych w Urzędzie Skarbowym wynika, że "B" spółka z o. o. za okres od stycznia do grudnia 2009 roku złożyła deklaracje VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług, w których nie wykazywała jakichkolwiek kwot podatku należnego i naliczonego, były to tzw. deklaracje zerowe.

Ponadto z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dowodów wynika, że Prezes Spółki z o. o. "B" M. O. dwukrotnie udzielił wyjaśnień w odpowiedzi na wezwania tego organu podatkowego informując, że pełnomocnikowi Spółki – A. A., skradziono samochód wraz z wszystkimi dokumentami ww. Spółki w związku z czym nie jest w stanie nic wyjaśnić.

Natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec "B" spółka z o. o., Kierownik Posterunku Policji poinformował, że w 2011 roku nie prowadzono postępowania przygotowawczego w sprawie kradzieży samochodu [...] wraz ze znajdującymi się w nim przedmiotami, jak też nie wystawiono zaświadczenia potwierdzającego przyjęcie od Pana A. A. zawiadomienia o dokonaniu kradzieży pojazdu.

Z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy przeciwko Panu A. A. oraz Informacji z Krajowego Rejestru Karnego wynika, że był wielokrotnie karany za popełnianie oszustw.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 9 listopada 2011 roku w Urzędzie Skarbowym A. A. (podejrzany o czyn z art. 83 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, tj. dotyczący odpowiedzialności karnej skarbowej osoby, która udaremnia lub utrudnia wykonanie czynności służbowej, w szczególności nie okazuje księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej) - nie przyznał się do popełnienia czynu. Równocześnie stwierdził, że nigdy nie ukradziono jemu samochodu ani żadnych dokumentów - oświadczył, że nie zna treści pisma, w którym zawiadamiał M. O. o kradzieży samochodu wraz z dokumentami księgowymi "B" spółka z o. o.

Sąd Rejonowy w dniu 3 października 2013 roku wydał wyrok sygn. akt [...], uznając Pana A. A. za winnego popełnienia czynu z art. 83 § 1 kks i wymierzając grzywnę.

Mając na względzie powyższe, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że A. A. jest osobą niewiarygodną, podającą nieprawdziwe fakty, wielokrotnie karaną za popełniane oszustwa, co prowadzi do wniosku, że jego działania służyły jedynie utrudnianiu prowadzonego wobec tej Spółki postępowania.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zgromadzony wobec "B" Sp. z o. o. materiał dowodowy, włączony do akt przedmiotowej sprawy, świadczy, że w 2009 roku wystawiono faktury VAT, m. in na rzecz "A" M. W., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wystawca tych faktur nie dysponował bowiem żadnym potencjałem maszynowym, pracowniczym, nie przedłożył dokumentacji wskazującej źródło zakupu złomu, a w złożonych deklaracjach VAT-7 nie wykazał żadnych obrotów zarówno po stronie nabyć jak również dostaw. Okoliczność posiadania we wpisie do KRS wymienionej działalności w zakresie handlu złomem oraz fakt wynajmowania placu w Ż., w ocenie Sądu, miały jedynie uwiarygodnić dokonanie transakcji opisanych w spornych fakturach.

"B" spółka z o. o. nie prowadziła w 2009 roku działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności brak było oznak prowadzenia takiej działalności, adres ten był aktualny do dnia 30 lipca 2007 roku, po tej dacie podmiot nie zgłosił ani w urzędzie skarbowym ani w KRS zmian miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka złożyła za okresy od stycznia do grudnia 2009 roku deklaracje VAT-7 tzw. zerowe, nie wykazała zatem ani kwot podatku należnego ani podatku naliczonego. Przeprowadzone wobec "B" spółka z o. o. postępowanie podatkowe za maj, czerwiec i wrzesień 2009 roku, zakończone zostało wydaniem ostatecznych decyzji w oparciu o art. 108 ustawy o VAT, co dodatkowo potwierdza fikcyjny charakter wprowadzanych przez ten podmiot faktur VAT z tytułu sprzedaży złomu nie tylko za okresy wskazane w decyzjach (maj, czerwiec i wrzesień 2009 roku), ale wobec dokonanych ustaleń, także za pozostałe okresy 2009 roku.

W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności wskazują, że poza dokumentami w postaci faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić dostawę złomu na rzecz skarżącego.

W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd uznał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że faktury wystawione przez "B" Sp. z o. o. nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw towarów, co wyklucza możliwość odliczenia podatku w nich wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe zasadnie również uznano za nierzetelne księgi rachunkowe skarżącego na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Jak wynika z akt sprawy skarżący odmówił zgody na przesłuchanie, jednocześnie wskazując Pana A. W. (ojca Strony) jako osobę która zarządza całą firmą, który przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13 grudnia 2012 roku, w kwestii współpracy z "B" spółka z o. o. podał, że:

- współpraca z tą firmą nawiązana została na początku 2009 roku na terenie stoczni lub innego zakładu pracy znajdującego się na terenie G. - świadek spotkał przedstawiciela tej firmy o imieniu M., nazwiska nie pamiętał,

- "B" przedstawiła A. W. dokumenty rejestracyjne, KRS, REGON, NIP,

- świadek zajmował się kontaktami z "B" spółka z o. o., natomiast z ramienia tej Spółki występował Pan M. i sporadycznie jego córka A.,

- przedmiotem współpracy była sprzedaż do "A" złomu stalowego, który Spółka z o. o. "B" dostarczała samochodami ciężarowymi, samochodami kontenerowcami specjalistycznymi do przewozu złomu,

- samochody Spółka "B" wynajmowała - złom dostarczany przez "B" pochodził ze "S" i z kilku zakładów z terenu G.,

- ceny za złom płacone Spółce z o. o. "B" nie były niskie, ale złom był regularnie dostarczany,

- płatność za złom odbywała się w większości gotówką, może były 2 lub 3 przelewy,

- świadek lub kasjerka wypłacali pieniądze Panu M. lub jego córce w dniu dostawy lub w następnym dniu.

W ocenie Sądu zeznania złożone przez A. W. świadczą, że okoliczności nawiązania współpracy były przypadkowe, co dla przedsiębiorcy, powinno stanowić podstawę do rzetelnego zweryfikowania wiarygodności nowego kontrahenta, który podał, że ma siedzibę w K. Świadek zeznał, że miał wgląd do dokumentów rejestracyjnych, KRS, REGON, NIP, ale dokumentów tych w toku postępowania nie przestawił. Wydruk z KRS został załączony na etapie wypowiedzi strony w kwestii zebranego materiału dowodowego - przed wydaniem zaskarżonej decyzji - nosi datę 4.11.2014 roku.

W przedłożonym wydruku KRS w dziale 3, rubryka 2 - wzmianki o złożonych dokumentach - brak wpisów dotyczących złożenia sprawozdań finansowych; świadomy przedsiębiorca uważnie śledzi, czy kontrahent regularnie i terminowo składa do rejestru sprawozdania finansowe, gdyż zaniechania w tym zakresie wiele mówią o rzetelności potencjalnego partnera gospodarczego. Zatem już tylko pobieżna weryfikacja danych zawartych w tym wydruku świadczy, że podmiot ten od 2006 roku nie składa sprawozdań finansowych, co dobitnie świadczy o braku wiarygodności tego podmiotu. Ponadto Dział 4 zawiera wpisy dotyczące wystawionych tytułów wykonawczych w 2006 roku oraz wpisy z 2008 roku wskazujące na brak majątku, gdyż umorzono postępowania egzekucyjne, ze względu na fakt, że nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zważywszy na powyższe Podatnik przedkładając wydruk z KRS dopiero przy okazji wypowiedzi w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z pismem z dnia 3.11.2014 roku w istocie nie dowiódł, by wykazał należytą staranność w wyborze kontrahenta.

Zachowanie należytej ostrożności w przypadku handlu złomem jest o tyle istotne, że - jak powszechnie wiadomo - w obrocie tym surowcem działa wiele firm, które tylko firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło jego pochodzenia jest nieujawnione. Wynika z tego powinność szczególnego weryfikowania rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza tego, czy wystawca faktury jest faktycznie sprzedawcą nabywanego złomu. Szczególnej ochronie transakcji obrotu złomem mają służyć również obowiązki dotyczące zasad gospodarowania odpadami metali w zakresie przyjmowania oraz dokumentowania przyjęcia tych odpadów, uregulowane w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Ustawodawca wskazał punktom skupu złomu obowiązujące procedury przyjmowania odpadów metali. W szczególności, na punkty skupu złomu nałożono obowiązek prowadzenia dokumentacji wskazującej źródło pochodzenia odpadku oraz tożsamość osoby lub przedsiębiorstwa przekazującego odpady, tj. kartę przekazania odpadu oraz formularz przyjęcia odpadów, w którym muszą być zawarte informacje charakteryzujące odpad, jak również dostawcę odpadu. Akta sprawy dowodzą, że w przypadku "B" podmiot ten nie okazał tego rodzaju dokumentów, a które powinien posiadać gdyby działalność w zakresie obrotu złomem faktycznie była prowadzona.

W ocenie składu orzekającego w przeprowadzonym postępowaniu udowodnione zatem zostało, że strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego, poprzez przyjmowanie do rozliczenia pustych faktur. Podatnik nie wykorzystał możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu.

Przy czym podkreślenia wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji organów podatkowych, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa, uznać należy rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie, niekwestionowanym w skardze a mianowicie:

- określenia obowiązku zapłaty kwoty 300 zł za sierpień 2009 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT w związku z wykazaniem, że faktura VAT nr [...] wystawiona w dniu 31 sierpnia 2009 r. na rzecz "C" Sp. z o. o. na wartość netto 3.300 zł zawiera podatek VAT 1.026, podczas gdy w rejestrze wykazano podatek w kwocie 726 zł,

- zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. b) ustawy o VAT podatku naliczonego w kwocie 1.846,35 zł wynikającego z faktury VAT-MP Nr [...] z dnia 9 kwietnia 2009 roku wystawioną przez "C" Sp. z o. o. gdyż oryginał i kopia faktury różnią się zarówno w części dotyczącej przedmiotu sprzedaży, ceny za 1 Mg, jak również wartości netto i podatku VAT,

- zaniżenia podatku należnego za grudzień 2009 r. o 707 zł w wyniku niezaewidencjonowania faktury VAT Nr [...] z dnia 30.11.2009 roku, kwota netto 3.215 zł, VAT 707,30 zł z tytułu sprzedaży aluminium (puszki); dowód PZ nr [...] dotyczący przyjęcia złomu przez odbiorcę wystawiono w dniu 30.11.2009 roku; wpłata na konto Podatnika nastąpiła w dniu 8.12.2009 roku.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.