Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 647/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170, art. 171
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), , Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej Ch. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Gminy Miejskiej Ch. kwotę 2 000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Miejskiej C. (dalej: Gmina) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] maja 2019 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji, Naczelnik US) z [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (VAT) za styczeń 2011 r. i określająca za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4 491 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 0 zł oraz stwierdzająca nadpłatę w wysokości 4 425 zł wraz z oprocentowaniem za okres od 25 lutego 2011 r. do 16 grudnia 2015 r. w wysokości 2 387 zł, a także odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w wysokości 4 491 zł.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 23 lutego 2011 r. Gmina złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2011 r., wykazując kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8 916 zł.

W dniu 30 grudnia 2015 r. Gmina złożyła korektę tej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W korekcie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego na należnym podatkiem od towarów i usług w kwocie 18 169 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Nowe rozliczenie Gmina uzasadniała centralizacją rozliczeń Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.

W dniu 22 stycznia 2016 r. złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług w kwocie 160 511 zł - do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadniała - podobnie jak wcześniej – centralizacją rozliczeń będącą konsekwencją ww. wyroku TSUE. Dodatkowo powołała się na okoliczność, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w rozliczeniu tym powinna być uwzględniona inwestycja: "budowa międzyszkolnego basenu krytego przy Szkole Podstawowej nr 4 w C." o wartości netto 6 470 074, 72 zł realizowana w okresie od 2006 do 2009 r., a przyjęta do użytkowania w 2010 r. W oparciu o ww. przepis Gmina skorygowała więc podatek naliczony wykazując kwotę 142 342 zł, stanowiącą 10% podatku naliczonego wynikającego z 32 faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na tę inwestycję. Wybudowany basen, jednostka organizacyjna Gminy (ww. szkoła podstawowa) wykorzystywała zarówno do celów statutowych, jak i do świadczenia usług w ramach umów cywilnoprawnych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za styczeń 2011 r., poprzedzonego kontrolą podatkową (przeprowadzoną w okresie od 24 lutego do 18 maja 2016 r.), organ I instancji ustalił, że Burmistrz Miasta C. zarządził (Zarządzenie z 31 grudnia 2015 r. nr 152/15 w sprawie prowadzenia rozliczeń podatku od towarów i usług oraz sporządzenia deklaracji VAT-7 przez Gminę Miejską C., w którym powołał się na ww. wyrok TSUE i uchwałę NSA oraz komunikat Ministra Finansów z 29 października 2015 r.) prowadzenie skonsolidowanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności (transakcje) przeprowadzane przez jednostki budżetowe i zakład budżetowy Gminy począwszy od 1 stycznia 2016 r. Status czynnych podatników VAT w styczniu 2011 r. - prócz Gminy - posiadały trzy jednostki gminne: Miejski Ośrodek Kultury, Sportu i Rekreacji w C. (dalej: MOKSiR), Szkoła Podstawowa nr 4 [...] w C. (dalej: szkoła podstawowa) oraz C. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w C. (dalej: ZGKiM). Z rejestrów zakupu VAT prowadzonych w styczniu 2011 r. dla poszczególnych jednostek organizacyjnych i samej Gminy wynikało, że łącznie zaewidencjonowano: nabycie środków trwałych w wysokości 91 536, 45 zł (VAT – 20 138, 01 zł), nabycie towarów i usług pozostałe związane ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości 284 235, 59 zł (VAT – 57 566, 26 zł) oraz nabycie towarów i usług pozostałe związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w wysokości 76 579, 93 zł (VAT – 16 895, 33 zł). W rejestrze zakupu środków trwałych do rozliczenia za styczeń 2011 r.

Gmina zaewidencjonowała trzy faktury dokumentujące nabycie towarów zaliczanych do środków trwałych o łącznej wartości 91 536, 45 zł (VAT - 20 138, 01 zł), tj.: fakturę 6 grudnia 2010 r. wystawioną przez A – K. W. (za opracowanie projektu budowlanego zamiennego sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej), z 15 grudnia 2010 r. wystawioną przez przedsiębiorstwo B sp. z o.o. w N. (za budowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej) oraz z 30 grudnia 2010 r. wystawioną przez PHU C – K. C. w C. (za wykonanie kablowej linii zasilającej wraz z podłączeniami do pompowni). Faktury te wpłynęły w grudniu 2010 r.

Ustalono, że przed centralizacją Gmina realizowała inwestycje, które po ich zakończeniu były przekazywane podległym jednostkom budżetowym, prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Dokonując analizy ww. trzech faktur organ I instancji ustalił, że Gmina, na rzecz której wystawiono te faktury, nie obniżyła w pierwotnej deklaracji VAT- 7 (złożonej 23 lutego 2011 r.) kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu realizacji inwestycji, które były związane ze sprzedażą opodatkowaną ZGKiM (zarejestrowanego jako podatnik VAT). Podatek naliczony wynikający z ww. faktur został przez Gminę rozliczony w korektach deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., jakie strona złożyła w dniach – 30 grudnia 2015 r. i 22 stycznia 2016 r.

Naczelnik US ustalił również, że w rejestrach zakupów VAT za styczeń 2011 r. jakie prowadziły jednostki organizacyjne Gminy zaewidencjonowane zostały:

– w rejestrze prowadzonym dla szkoły podstawowej: faktura VAT z 3 stycznia 2011 r. o wartości netto 22 108, 46 zł (VAT 4 863,86 zł), wystawiona przedsiębiorstwo energetyczne, na podstawie której nie odliczono podatku naliczonego w pierwotnej wersji deklaracji VAT-7, złożonej przez szkołę;

– w rejestrze prowadzonym dla MOKSiR: faktura VAT z 12 stycznia 2011 r., wystawiona przez PGNiG S.A. w Warszawie tytułem zużycia gazu, której termin płatności wyznaczono na dzień 2 lutego 2011 r.

Na podstawie tych wszystkich ustaleń Naczelnik US uznał, że termin korekty podatku naliczonego z zaewidencjonowanych przez Gminę trzech faktur z grudnia 2010 r. A, B,C) upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., a zatem w złożonej korekcie deklaracji, w której uwzględniono rozliczenie z tych faktur, doszło do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 20 138 zł. Stwierdził również, że z przekroczeniem terminu, o jakim mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonano również rozliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z 3 stycznia 2011 r. (ujętej w rejestrze zakupów VAT szkoły podstawowej) wystawionej przez przedsiębiorstwo energetyczne. Podobnie, z przekroczeniem tego terminu ustawowego Gmina dokonała – w ramach korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 22 stycznia 2016 r. – odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie międzyszkolnego basenu kąpielowego przy szkole podstawowej.

Analizując zasadność dokonanego (w ramach korekty) odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z 12 stycznia 2011 r. wystawionej przez PGNiG S.A. w Warszawie (ujętej w rejestrze zakupów VAT MOKSiR-u) organ podatkowy uznał, że rozliczenie podatku naliczonego z tej faktury należało przypisać, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, do lutego 2011 r. a nie do stycznia 2011 r., ze względu na termin płatności tej faktury.

W wyniku tych ustaleń Naczelnik US decyzją z dnia [...] października 2016 r.:

– określił kwotę zobowiązania w wysokości 4 491 zł;

– określił kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 160 511 zł;

– stwierdził nadpłatę w wysokości 4 425 zł wraz z oprocentowaniem za okres od 25 lutego 2011 r. do 16 grudnia 2015 r. w wysokości 2 387 zł;

– odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 4 491 zł.

W następstwie rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IS decyzją z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika US i określił Gminie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 17 771 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku VAT w wysokości 8 916 zł wraz z oprocentowaniem liczonym:

– - od kwoty 4 425 zł (określonej decyzją Naczelnika US) za okres od 25 lutego 2011 r. do 16 grudnia 2015 r. w wysokości 2 387 zł;

– od kwoty 4 491 zł za okres od 30 grudnia 2015 r. do dnia zwrotu tej kwoty przez organ I instancji.

Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że organ odwoławczy - odmiennie niż organu I instancji - przyjął, że Gmina nie przekroczyła terminu, o jakim mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, dla dokonania korekty podatku naliczonego z faktur z grudnia 2010 r., dokumentujących nabycie towarów zaliczanych do środków trwałych (wystawionych przez: A, B, C). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wartość nabycia towarów i usług zaliczonych przez podatnika do środków trwałych oraz wartość podatku naliczonego wykazanego w treści ww. faktur została wykazana przez Gminę już w pierwszej korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., którą Gmina złożyła w dniu 30 grudnia 2015 r., a zatem jeszcze przed upływem 31 grudnia 2015 r. Z tych względów, dokonane przez Gminę na podstawie ww. faktur odliczenie podatku naliczonego w kwocie 20 138,01 zł organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

Podobnie jak organ I instancji, odmówił natomiast Gminie prawa do odliczenia – w ramach korekty – podatku naliczonego wynikającego z 31 faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę w latach 2006-2009 na inwestycję o nazwie – "Budowa międzyszkolnego basenu przy Szkole Podstawowej nr 4 w C." z powodu złożenia korekty po upływie terminu, o jakim mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że warunek do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zrealizowanych inwestycji został spełniony dopiero po wyroku TS z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a co za tym idzie, odliczenie podatku naliczonego po terminie wskazanym w treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług było uprawnione. Wedle organu odwoławczego, wyrok w sprawie C-276/14 dotyczył błędnej interpretacji przepisów, a nie błędnej implementacji przepisów prawa krajowego, wskutek której podatnicy (w tym Gmina) zostaliby pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, stwierdził również brak uprawnień do korekty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez PGNiG S.A. w Warszawie tytułem zużycia gazu, której termin płatności wyznaczono na dzień 2 lutego 2011 r. Zdaniem Dyrektora IAS, dokonując odliczenia podatku naliczonego z tej faktury na zasadach ogólnych, Gmina naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina wniosła skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (WSA).

Postanowieniem z 7 sierpnia 2017 r. WSA zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu wskazał, że zagadnienia prawne ujęte w pytaniach prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zarejestrowanych jako skargi w sprawach C-500/16 oraz C-140/17 mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Następnie, postanowieniem z 8 sierpnia 2018 r. podjął zawieszone postępowanie i wyrokiem z 7 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 496/17 uchylił decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu wskazał, że sporne zagadnienie dotyczy zasadności skorygowania rozliczeń Gminy w zakresie podatku naliczonego, który ujęto w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. złożonej w dniu 22 stycznia 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (TS) w sprawie C-276/14.

Sąd wyjaśnił, że na tle regulacji art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie można pomijać powodu, który zdecydował o złożeniu korekty. Z punktu widzenia treści art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i możliwości zastosowania tego przepisu w sprawie (pomimo niewątpliwego wniosku, że korekta z dnia 22 stycznia 2016 r. została złożona po upływie 5-letniego terminu, o jakim mowa w tym przepisie) istotną okolicznością jest fakt, że dokonana przez stronę korekta była następstwem dokonania scentralizowanego rozliczenia Gminy i jej jednostek organizacyjnych w następstwie wniosków wynikających z ww. wyroku TS. Wcześniej bowiem, powszechną praktyką krajową było uznawanie, że Gmina nie może odliczać podatku naliczonego na realizację inwestycji wykorzystywanych do czynności opodatkowanych przez jej jednostki organizacyjne, które uznawano za odrębnych od gminy podatników VAT. W świetle aprobowanej do czasu wydania orzeczenia TS w sprawie C-276/14 praktyki krajowej ewentualna, wcześniejsza korekta Gminy w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycje, do których odnosił się jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem z dnia 22 stycznia 2016 r., nie byłaby uwzględniona. Prawo do dokonania korekty w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd uznał - z perspektywy praktyki krajowej aprobowanej do dnia wydania orzeczenia TS w sprawie C-276/14 - jako prawo iluzoryczne w odniesieniu do takich podmiotów jak strona skarżąca (gminnych jednostek samorządowych). Z tych powodów Sąd uznał, podzielając pogląd NSA z wyroku z 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1625/14, że odstąpienie od zastosowania terminu jaki został określony w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług dla realizacji prawa do odliczenia VAT jest dopuszczalne w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. Podzielił też stanowisko z ww. wyroku, że jeżeli okazałoby się, że na przykład, na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy VAT przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, to przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa. Wskazał też, że zakaz realizacji prawa do odliczenia w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy godzi w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W konsekwencji uznał, że w okolicznościach sprawy organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuwzględnienie w tym procesie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni prawa krajowego. Przyjął zatem, że wadliwa wykładnia tego przepisu skutkowała błędnym uznaniem, że korekta deklaracji podatkowej, jaką Gmina złożyła w dniu 22 stycznia 2016 r., jest spóźniona i nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją basenu kąpielowego przy szkole podstawowej. W ocenie Sądu, wykładnia art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług powinna uwzględniać również potrzebę zapewnienia stronie skarżącej (Gminie) czasu niezbędnego na dokonanie weryfikacji rozliczeń swoich i swoich jednostek i sporządzenie scentralizowanego rozliczenia, którego Gmina nie przekroczyła składając korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 w dniu 22 stycznia 2016 r. Sąd odniósł się też do argumentu organu odwoławczego, że wyrok TS w sprawie C-276/14 dotyczył jedynie błędnej interpretacji przepisów krajowych, a nie błędnej implementacji przepisów krajowych wskazując, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie nie tylko w odniesieniu do orzeczenia TS, które stwierdza niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, ale także do wyroków interpretacyjnych. Jednocześnie wyjaśnił, że wykładni art. 74 pkt 1 ordynacji podatkowej należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (lub TSUE) dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Hipoteza art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się także do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału spowodowało wyeliminowanie niezgodnej z prawem unijnym praktyki krajowej w zakresie wykładni prawa krajowego, stosowanej wcześniej zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Zapatrywanie to uznał za aktualne również w sytuacji podatnika, który wykazał zwrot podatku w miejsce zobowiązania podatkowego (a zatem jak w sprawie). W rezultacie Sąd uznał stwierdzenie przez organ odwoławczy nadpłaty jedynie w oparciu o rozliczenie zwarte w pierwszej korekcie deklaracji, tj. korekcie z 30 grudnia 2015 r. za naruszające art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poszukując procedury wypłaty samego oprocentowania w rozpatrywanym przypadku Sąd doszedł do przekonania, że najwłaściwsze będą zasady regulujące stwierdzenie, zwrot i oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TS.

Sąd zobowiązał Dyrektora IAS, by w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględnił wykładnię prawa zawartą w wyroku. Ww. wyrok stał się prawomocny.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika US z [...] października 2016 r. i określił kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 20 138 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości 8 916 zł wraz z oprocentowaniem liczonym w okresie od 25 lutego 2011 r. do 16 grudnia 2015 r. od kwoty 8 916 zł - w wysokości 4 806 zł i w okresie od 26 kwietnia 2011 r. do 16 grudnia 2015 r. od kwoty 17 771 zł – w wysokości 9 208 zł.

W uzasadnieniu ocenił zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) i jego elementów konstrukcyjnych za styczeń 2011 r. Wskazując na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 i orzecznictwo sądów administracyjnych uznał, że jest uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy mimo, że ustawowy termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2016 r.

W zakresie dostaw i podatku należnego Dyrektor IAS dokonał szczegółowej analizy materiału dowodowego oraz dowodów załączonych do odwołania (w tym zapisów w rejestrach sprzedaży poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy) i wskazał, że ze scentralizowanego wyliczenia podatku VAT za styczeń 2011 r. wynika podatek należny w kwocie 63 566 zł - mniejszej, niż wskazana w korekcie deklaracji VAT-7 (67 243 zł).

Na podstawie rejestrów zakupu organ odwoławczy ustalił w zakresie nabyć i podatku naliczonego, że konieczna jest korekta in minus podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Gminę na rzecz Miejskiej Biblioteki oraz Muzeum Regionalnego – jako konsekwencja uznania tych faktur za wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Gminą i jej jednostką organizacyjną.

Powołując się na wskazania Sądu z wyroku o sygn. I SA/Wr 496/17, Dyrektor IAS –odmiennie niż organ I instancji – stwierdził, że złożony 2 stycznia 2016 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz korektą deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. Gmina złożyła skutecznie.

Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko Naczelnika US w przedmiocie wyłączenia z odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego (2 523, 43 zł) wynikającej z faktury z 12 stycznia 2011 r. wystawionej dla MOKSiR przez PGNiG w Warszawie z tytułu zużycia gazu. Faktura ta miał wyznaczony termin płatności na 2 lutego 2011 r., zatem Gmina dokonując odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w styczniu 2011 r. naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS– inaczej niż organ I instancji – rozstrzygnął zagadnienie rozliczenia trzech faktur (podatek naliczony w łącznej kwocie 20 138, 01 zł) wystawionych w grudniu 2010 r. przez A (opracowanie projektu budowlanego), B (budowa sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz deszczowej) i C (wykonanie kablowej linii zasilającej wraz z podłączeniami do przepompowni), których przedmiot zaliczany jest do środków trwałych podatnika. O ile bowiem organ I instancji odmówił odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wskazując na art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, to organ odwoławczy na podstawie art. 86 ust. 11 tej ustawy stwierdził, że wartość podatku naliczonego z tych faktur została wykazana korekcie deklaracji (zarówno tej z 30 grudnia 2015 r., jak i z 22 stycznia 2016 r.) i wobec tego Gmina dochowała terminu (z art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług) składając pierwszą korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. w dniu 30 grudnia 2015 r. i tym samym wykazując wolę obniżenia podatku naliczonego w tym zakresie. W konsekwencji uznał, że Gmina była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Prawo to przysługuje za okresy nieprzedawnione – w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług - i wygasło z dniem 31 grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy – podobnie jak Naczelnik US – uznał, że Gminie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej 3 stycznia 2011 r. przez przedsiębiorstwo energetyczne (w kwocie 4 863, 86 zł) na rzecz szkoły podstawowej, bo w pierwotnej deklaracji podatek ten nie został wykazany, zaś w korektach - Gmina wykazała jedynie wartość netto tej faktury. Przyjął więc, że do 31 grudnia 2016 r. Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w terminie, a ponadto kwota nie pozostawała w związku z wysokością wskaźnika, określonego w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w rejestrze sprzedaży oraz w korektach deklaracji wartość sprzedaży zwolnionej od podatku wykazano jako "0" zł). Podkreślił przy tym, że gdy idzie o wartość podatku naliczonego wynikającego z zakupów szkoły podstawowej w kwocie 7 102 zł związanych ze sprzedażą opodatkowaną organ uwzględnił ją w scentralizowanym rozliczeniu Gminy z prawem do odliczenia.

Dyrektor IAS rozstrzygnął zagadnienie ujęcia w korekcie deklaracji z 22 stycznia 2016 r. podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w łącznej kwocie 142 342 zł, wskutek zastosowania przez Gminę art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że kwota ta stanowi 10% podatku naliczonego wynikającego z 32 faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę w latach 2006-2009 na realizację inwestycji w ramach wykonywania zadań własnych (ww. budowa międzyszkolnego basenu przy szkole podstawowej). Wykonanie zadania własnego w zakresie udostępniania basenu powierzono ww. szkole, której Gmina po zakończeniu inwestycji basen ten przekazała nieodpłatnie. Basen wykorzystywany był i jest zarówno dla celów statutowych (niepodlegających opodatkowaniu VAT) jak i do świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych (opodatkowanych VAT). Do dnia złożenia korekty deklaracji w dniu 22 stycznia 2016 r. Gmina nie obniżyła podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji. W ocenie organu odwoławczego, nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Dyrektor IAS wskazał, po powołaniu uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13 i wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, że od czerwca 2013 r., a najpóźniej po ww. wyroku TSUE Gmina nie powinna mieć wątpliwości w kwestii statusu podatkowego w podatku VAT jej jednostek organizacyjnych i dokonania stosownych korekt rozliczeń, uwzględniając faktury, co do których prawo do obniżenia podatku należnego jeszcze nie upłynęło. Mając na uwadze własny interes Gmina mogła dokonywać sukcesywnie korekt rozliczeń z tytułu VAT, uwzględniając najwcześniej wystawione faktury VAT. Zatem miała prawo do wstępnego odliczenia podatku naliczonego i ewentualnie późniejszej korekty. Tym samym, w ocenie organu, nie mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia środków trwałych z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu, uzasadniające prawo do korekty wieloletniej. Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkuje bowiem możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo. Natomiast w sytuacji, gdy pierwotnie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części (nawet w części ułamkowej), to zastosowanie mają przepisy ogólne dotyczące możliwości odliczania kwot podatku naliczonego w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym otrzymano faktury na zakup towarów i usług (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wobec tego, zastosowanie znajduje przepis art. 91 ust. 2 ustawy VAT jako kontynuacja prawa do odliczenia (wtórne odliczenie). Z uwagi jednak na to, że w przedmiotowej sprawie upłynął już 5 letni termin licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik otrzymał faktury dający możliwość dokonania korekty deklaracji, a Gmina nie zainicjowała procesu bieżącego rozliczenia kwot podatku naliczonego, to Gminie nie przysługuje obecnie prawo do odliczenia tych kwot.

W rezultacie Dyrektor IAS stwierdził nadpłatę wyłącznie co do rozliczenia Gminy jako podatnika VAT za styczeń 2011 r., którą stanowi wpłacona w dniu 25 lutego 2011 r. kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z pierwotnej deklaracji. Określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20 138 zł, podczas gdy Gmina deklarowała 160 511 zł. Nie uwzględnił bowiem korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych, którą Gmina wykazała w kwocie 142 342 zł. Co do oprocentowania nadpłaty organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA z 7 listopada 2018 r. (I SA/Wr 496/17) w tym zakresie oraz orzecznictwo odnoszące się do art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uznał, że w przypadku nadpłaty oprocentowanie przysługuje od dnia wpłaty zobowiązania, tj. od 25 lutego 2011 r. do dnia 16 grudnia 2015 r. (dzień publikacji wyroku TSUE w sprawie C-276/14). Natomiast oprocentowanie nadwyżki podatku naliczonego na d podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (17 771 zł) przysługuje za okres od 26 kwietnia 2011 r. (od dnia następnego po upływie 60 dni od dnia złożenia przez Gminę pierwotnej deklaracji za styczeń 2011 r.) do 16 grudnia 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na tę decyzję Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 i ust. 7 i art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania przez Skarżącą 10-letniej korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT za styczeń 2011 r.

Tak stawiając zarzut, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała wskazała na jedną z podstawowych zasad regulujących funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności - wyrażoną w art. 168a Dyrektywy 112, a w prawie krajowym - w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Skarżącej, kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyrok TSUE w sprawie C-276/14, a argumentem za zasadnością wniosku i uprawnień Skarżącej jest zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, która jako część unijnego porządku prawnego, musi być przestrzegana przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy unijne uprawnień. Podkreślając konieczność uwzględniania prawa unijnego w porządku krajowym, Skarżąca wskazała, że wyrok w sprawie C-276/14, jest wiążący dla organów podatkowych i sądów administracyjnych i obowiązkiem organu podatkowego jest jego uwzględnianie przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności oraz zasadą pierwszeństwa prawa unijnego pełniącą funkcję służebną wobec zasady efektywności.

Dalej Skarżąca wskazała, że w zakresie uprawnień Gminy do dokonania korekty wieloletniej, zastosowanie mają przepisy: art. 167, art. 168, art. 184 Dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyła, że polskie sądy administracyjne uzasadniając pogląd, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, powołują się na postanowienie TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, Gmina Międzyzdroje (EU:C:2014:1750). Skarżąca podniosła, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, Gmina zakładała nieodpłatne udostępnianie basenu, cmentarza i sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i wyłącznie nieprawidłowa interpretacja przez organy podatkowe przepisu art. 55 ust. 1 ustawy o VAT (zakwestionowana przez TSUE) spowodowała, że przekazanie majątku do jednostek podległych gminie definiowane było jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero po dokonaniu centralizacji podatku VAT majątek ten jest wprost związany ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie Skarżącej, przyznanie jej prawa do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia nabytego dobra inwestycyjnego jest uzasadnione z punktu widzenia zasady neutralności.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę jest uzasadniona.

Sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej, a zaskarżona decyzja została wydana w warunkach związania prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 8 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/ Wr 496/18.

Zgodnie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć zasadniczo przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych przy ponownym rozpoznaniu sprawy jak również przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny powodując, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się więc do kontroli legalności decyzji organu podatkowego w zakresie tego, czy organ ten kompletnie i prawidłowo zastosował wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz ocenia ewentualne nowe okoliczności, które zaistniały już po wydaniu poprzedniego wyroku. Te natomiast zagadnienia, które były już przedmiotem oceny sądu, i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Taki sposób kontroli legalności decyzji wydanej po wyroku sądu administracyjnego wynika z art. 170 i art. 171 p.p.s.a., w świetle których orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdza, że żaden z przypadków odstępstwa od zasady związania wyrokiem (z 8 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 496/17) w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. nie zaistniał w sprawie. Sąd zauważa jednak, że po wydaniu tego wyroku orzeczeniem z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (ECLI:EU:C:2019:390) TSUE uznał, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Okoliczność ta ma znaczenie w sprawie, bo ww. przypadki odstąpienia od związania wyrokiem prawomocnym nie są jedyne. Należy tu też zagadnienie odmiennej wykładni przepisów prawa unijnego, jakiej dokonał TSUE, a które mają zastosowanie w rozpoznawanej ponownie sprawie. Pierwszeństwo zastosowania wykładni prawa dokonanej przez TSUE w stosunku do wykładni prawa dokonanej w prawomocnym wyroku ma swoje uzasadnienie w hierarchii norm prawnych unijnych i krajowych w przypadku, gdy do stosowania przepisów unijnych zobowiązane są kraje członkowskie Unii Europejskiej. Niewątpliwie należą do nich przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej, ujęte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: Dyrektywa 112). Zatem w sytuacji, gdy istnieje rozbieżność w interpretacji norm tej Dyrektywy (i w konsekwencji implementowanych jej przepisów do porządku krajowego) w orzecznictwie sądów krajowych i TSUE, decyduje kierunek wykładni wyznaczony wyrokiem TSUE. Tak jest niewątpliwie w sytuacji, gdy wyrok TSUE zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd niższej instancji po wydaniu wyroku kasacyjnego w sprawie. Teza ta wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 20 października 2011 r. w sprawie C-396/09 Interedil Srl, in liquidation v. Fallimento Interedil Srl and Intesa Gestione Crediti SpA (ECLI:EU:C:2011:671), w którym podniósł, że prawo Unii sprzeciwia się temu, by sąd krajowy był związany krajowym przepisem proceduralnym, zgodnie z którym ocena sądu krajowego wyższej instancji jest dla niego wiążąca, gdy ocena owego sądu wyższej instancji jest niezgodna z prawem Unii w świetle wykładni Trybunału. Nie tylko jednak kolizja wykładni prawa zawartej w wyroku prawomocnym i wyroku TSUE, które dotyczą tej samej sprawy, uchyla związanie (art. 153 p.p.s.a.) sądu. Również w sytuacji, gdy wykładnia prawa jest sprzeczna z prawem Unii Europejskiej na zasadzie acte clair lub acte éclairé. Sądy administracyjne będąc bowiem sądami Unii Europejskiej są zobligowane uwzględniać regulacje zawarte w prawie unijnym oraz brać pod uwagę stanowisko i argumenty zawarte w orzecznictwie TSUE. W przeciwnym wypadku mogłyby bowiem doznać uszczerbku, wywodzone z przepisów prawa unijnego, zasady: skuteczności, jednolitości oraz pierwszeństwa prawa unijnego. Uprawnienia i obowiązki sądów krajowych w tym zakresie mają swoje umocowanie w Traktatach: art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz pośrednio w art. 19 ust. 1 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej. Z zasady pierwszeństwa prawa unijnego wynikają szczególne obowiązki nałożone na sądy krajowe w zakresie zapewnienia skuteczności i pierwszeństwa prawa unijnego. Na sądach krajowych spoczywa więc obowiązek kontroli działań administracji publicznej w sposób umożliwiający wyeliminowanie rozstrzygnięć niezgodnych z prawem unijnym. Sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm. Celowi temu ma służyć orzecznictwo TSUE, który w ramach procedury odesłania prejudycjalnego (art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) zapewnia skuteczne i jednolite stosowanie prawa Unii Europejskiej, a także zapewnia usuwanie jakichkolwiek rozbieżności w jego wykładni. Przez fakt, że orzeczenia TSUE mają formę wyroku lub postanowienia, zarówno sąd krajowy - jako adresat tego orzeczenia - jak również inne sądy krajowe (które zetkną się z identycznym problemem), są zobowiązane stosować się do wykładni dokonanej przez TSUE.

Kierując się więc nakazem z art. 153 w zw. z art. 170 i art. 171 p.p.s.a Sąd wyjaśnia, że jest związany oceną prawną zawartą w ww. wyroku (czyli wyjaśnieniem istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, właściwego zastosowania konkretnego przepisu, wykładni prawa materialnego i procesowego), co oznacza, że nie może obecnie formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd związany jest też wskazaniami co do dalszego postępowania, które wynikają z ww. wyroku w tym znaczeniu, że są konsekwencją oceny prawnej tam wyrażonej i Sąd obecnie ma obowiązek dokonać kontroli, czy zalecony sposób działania oraz nakreślony kierunek rozpoznania sprawy zostały przez organ odwoławczy zrealizowane. Jednocześnie ma obowiązek uwzględnić interpretację prawa unijnego, mającego znaczenie dla kontrolowanej sprawy, wyrażoną w orzeczeniach TSUE.

W tym stanie rzeczy kontrola zaskarżonej decyzji może być obecnie dokonana w granicach wyznaczonych art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

W wyniku ponownego rozpoznania przez Dyrektora IAS odwołania od decyzji organu I instancji sporne jest wyłącznie jedno zagadnienie - prawo Gminy do zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) do rozliczenia podatkowego za styczeń 2011 r. względem inwestycji dotyczącej budowy basenu kąpielowego przy szkole podstawowej.

Wyrok z 8 listopada 2018 r. zagadnienia tego wprost nie rozważa, nie zawiera wprost oceny prawnej co do zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w kontekście tej inwestycji. Jednak analiza uzasadnienia tego wyroku daje wskazówki co do tej okoliczności sprawy, jako logiczny rezultat, następstwo poglądów wyrażonych w tym wyroku.

WSA w wyroku z 7 listopada 2018 r. stwierdził, że organ odwoławczy błędnie dokonał wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, skutkiem czego błędnie uznał, że korekta deklaracji złożonej w dniu 22 stycznia 2016 r. przez Gminę jest spóźniona i nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją basenu kąpielowego. Trzeba podkreślić, że korekta deklaracji z 22 stycznia 2016 r. dotyczyła właśnie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych w wysokości 10% podatku naliczonego wynikającego z 32 faktur dokumentujących poniesienie wydatków na budowę basenu przy szkole podstawowej.

Organ odwoławczy uwzględnił w zaskarżonej decyzji wykładnię prawa i wskazania co do dalszego postępowania w zakresie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, tym samym respektując w zaskarżonej decyzji prawo Gminy do złożenia korekty deklaracji w styczniu 2016 r. Odmówił jednak uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej korekty z tytułu budowy basenu. Motywował to treścią art. 70 § 1 O.p. stwierdzając, że upłynął 5–letni termin przedawnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w latach 2006-2010 na inwestycje związane z budową basenu, przekazanego swojej jednostce - szkole podstawowej - w 2010 r. Jak wskazał, termin ten, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik otrzymał faktury dające możliwość dokonania korekty deklaracji, w okolicznościach sprawy upłynął bez zainicjowania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego od omawianych wydatków. Ponadto w ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, z uwagi na to, że nie doszło do zmiany przeznaczenia środków trwałych z czynności niepodlegającej opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu, uzasadniającej prawo do korekty wieloletniej. Wedle Dyrektora IAS Gmina miała możliwość bieżącego dokonywania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług w celu realizacji inwestycji i przez brak podjęcia działań celem rozliczenia kwot podatku naliczonego doprowadziła do przedawnienia tego prawa.

Skarżąca z kolei, powołując się na zasadę neutralności podatku VAT, stoi na stanowisku, że ma prawo zastosować przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a to w związku z centralizacją dokonaną po wyroku TSUE w sprawie C-276/14, a zatem ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego i odliczenia przez kolejnych 10 lat (począwszy od 2011 r.) 1/10 poniesionych wydatków z faktur VAT dokumentujących przedmiotowe wydatki poniesione w latach 2006-2010. Skarżąca pierwotnie zakładała nieodpłatne udostępnienie basenu międzyszkolnego, co wynikało z przekazania majątku jednostce podległej, stanowiącego czynność nieopodatkowaną i dopiero po dokonaniu centralizacji majątek ten jest związany z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina ma prawo zastosować art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w sprawie.

Argumentacja Skarżącej jest uzasadniona, ale przede wszystkim sporne prawo Gminy stanowi konsekwencję oceny prawnej, zawartej w wyroku WSA z 8 listopada 2018 r.

WSA wskazał, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który ustanawia 5-letni okres przedawnienia na dokonanie odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku naliczonego. Wskazał, że w świetle tego przepisu w zakresie wydatków, jakie Gmina poniosła na realizacje inwestycji w postaci budowy basenu przy szkole podstawowej - okres ten upływał z końcem grudnia 2015 r. Złożoną w dniu 22 stycznia 2016 r. korektę deklaracji za 2011 r. obejmującą podatek naliczony z tytułu tej inwestycji WSA uznał za skuteczną, mimo upływu terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Jak wyjaśnił, w świetle aprobowanej do czasu wyroku TSUE w sprawie C-276/14 praktyki krajowej, wcześniejsza korekta z tytułu wydatków na ww. inwestycję nie byłaby uwzględniona. Do czasu wydania wyroku Trybunału w sprawie C-276/14 prawo do dokonania korekty w trybie art. 86 ust. 13 było iluzoryczne w odniesieniu do Gminy. W konsekwencji stwierdził, że organ odwoławczy błędnie uznał, że korekta deklaracji jest ze stycznia 2016 r. jest spóźniona i nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją basenu przy szkole podstawowej. WSA jednoznacznie tez wskazał moment, z którym należy wiązać prawo Gminy do dokonania korekty w tym zakresie – wydanie wyroku Trybunału 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Stąd też zobowiązał organ odwoławczy do zastosowania art. 74 pkt 1 O.p., na podstawie którego należało w sprawie stwierdzić skuteczność także wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem, jaki Gmina złożyła wraz z korektą deklaracji w styczniu 2016 r.

Zaskarżona decyzja wyrok ten wykonuje pozornie.

Organ odwoławczy niewątpliwie zastosował się do wykładni art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zawartej w wyroku WSA z 8 listopada 2018 r., tj. uznał korektę ze stycznia 2016 r. za złożoną skutecznie. Odmówił jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową basenu przy szkole podstawowej w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Uznał bowiem, że Gmina miała możliwość sukcesywnego odliczania podatku z tego tytułu wcześniej, przed przedawnieniem prawa do odliczenia, tj. w okresie od czerwca 2013 r., gdy zapadła uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/13 (gdzie uznano, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT), a najpóźniej po wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Zdaniem organu odwoławczego charakter inwestycji dowodzi, że w chwili nabycia miała ona związek z czynnościami opodatkowanymi, mina zaś jako czynny podatnik miała prawo do wstępnego odliczenia podatku naliczonego i ewentualnie późniejszej korekty.

Zagadnienie to zostało przesądzone prawomocnie w wyroku WSA z 8 listopada 2018 r., a Dyrektor IAS winien był zastosować się do oceny prawnej w tym zakresie. WSA jednoznacznie wskazał, że korektę deklaracji w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji budowy basenu Gmina mogła skutecznie złożyć dopiero po wyroku TSUE w sprawie C-276/14 i termin jej złożenia uznał za mieszczący się czasie niezbędnym na dokonanie weryfikacji rozliczeń swoich i swoich jednostek oraz sporządzenie scentralizowanego rozliczenia. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja w tym zakresie narusza art. 153 p.p.s.a. jako sprzeczna z oceną prawną wyrażona w prawomocnym wyroku.

Sąd podkreśla, że WSA uznał już poprzednio, że Gmina nie mogła dokonywać spornych rozliczeń z tytułu VAT zanim zapadł wyrok TSUE, tj. w okresie przed 29 września 2015 r., bo wykonanie przez Gminę prawa do odliczenia w czasie, kiedy za podatników VAT uznawano poszczególne jednostki gminne, było praktycznie niemożliwe. W realiach prawnych, jakie istniały przed wyrokiem TSUE, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne (w przeważającej części) wyrażały pogląd, że jednostki budżetowe i zakłady budżetowe są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. W istocie cały system podatkowy w zakresie VAT funkcjonował w oparciu o powyższe założenie i dopiero jego bezwzględne podważenie w wyroku TSUE dało podstawę do składania przez gminy scentralizowanych korekt VAT.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, jakkolwiek przywołał wykładnię art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w konsekwencji też częściowo art. 74 pkt 1 O.p.) wskazaną w prawomocnym wyroku, to po prostu zmienił argumentację dla odmowy uwzględnienia korekty rozliczenia podatkowego z tytułu basenu kąpielowego, która nadal jednak ma za podstawę przedawnienie prawa do odliczenia tego podatku. Taki sposób wykonania prawomocnego wyroku jest niedopuszczalny. Skoro WSA stwierdził, że Gminie służy do korekty podatku naliczonego z tytułu budowy basenu przy szkole podstawowej, mimo upływu 5-letniego okresu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, to tym bardziej nie uległo ono przedawnieniu wedle ogólnej reguły z art. 70 § 1 O.p. Dla porządku Sąd w składzie orzekającym wskazuje, że wbrew argumentacji organu, nie można uznać, że Gminie pierwotnie przysługiwało skuteczne prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji tej inwestycji. I tak też uznał WSA w prawomocnym wyroku. Gmina nie mogła odliczyć sukcesywnie tego podatku naliczonego w latach 2006-2009, ani w 2011 r., bo po pierwsze wówczas basen nie służył Gminie do działalności opodatkowanej, skoro przekazał go nieodpłatnie – w ramach działań statutowych – własnej jednostce budżetowej, która w tamtym czasie była uznawana za odrębnego podatnika VAT. Gmina nie miała zatem żadnej skutecznej możliwości – wobec konsekwentnej i powszechnej praktyki orzeczniczej organów podatkowych i sądów administracyjnych – odliczenia podatku (ani w całości, ani sukcesywnie) do czasu wyroku TSUE w sprawie C-276/14.

Podkreślenia wymaga, że termin przedawnienia spornych zobowiązań w myśl art. 70 § 1 O.p. wobec niezłożenia przez Skarżącą deklaracji uwzględniających przedmiotowe odliczenie podatku naliczonego w latach 2006 - 2010 r. upłynąłby z dniem – odpowiednio - 31 grudnia 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. Przyjęcie powyższego terminu przedawnienia niewątpliwie oznaczałoby, że korekta deklaracji ("scentralizowana") dokonana przez Gminę w styczniu 2016 r., zawierająca powyższe odliczenie, miała miejsce już po jego upływie. I tak też argumentuje Dyrektor IAS. Sąd stwierdza jednak – również w powołaniu na prawomocny wyrok z 8 listopada 2018 r. – że przyjmując upływ przedawnienia prawa do odliczenia VAT w niniejszej sprawie, pomija organ odwoławczy pomija prawomocną ocenę prawną do co praktycznej niemożliwości wykonywania przez Gminę tego prawa w okresie, w którym praktyka krajowa (której niezgodność z prawem unijnym została stwierdzona w omawianym wyroku TSUE) sprzeciwiała się odliczaniu przez Gminę podatku VAT z tytułu wydatków na inwestycje wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez jej jednostki.

Rozwijając niejako tę argumentację, to trzeba wziąć pod uwagę, że TSUE wskazywał już niejednokrotnie, iż termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia podatku naliczonego, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia VAT, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy Dyrektywy 112, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia VAT (zasada skuteczności) (zob. wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 34, 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Warto też zwrócić uwagę, że w oparciu o powyższe, w wyroku z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen AG, C-533/16 (EU:C:2018:204) TSUE stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, na mocy którego w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, w których podatek od wartości dodanej (VAT) został wykazany na fakturze wystawionej na rzecz podatnika i zapłacony przez tego podatnika wiele lat po rozpatrywanej dostawie towarów, odmawia się skorzystania z prawa do zwrotu VAT ze względu na to, że przewidziany w rzeczonym uregulowaniu termin zawity na wykonanie tego prawa rozpoczął bieg od dnia dostawy, a upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot. Z kolei w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., C-8/17, Biosafe (EU:C:2018:249), Trybunał stanął na stanowisku, że artykuły 63, 167, 168, 178–180, 182 i 219 Dyrektywy 112 oraz zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom państwa członkowskiego, na podstawie których, w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, w których w wyniku decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uzupełniająca kwota podatku od wartości dodanej (VAT) została wpłacona do skarbu państwa i uwzględniona w dokumentach korygujących pierwotne faktury kilka lat po dostawie spornych towarów, odmówiono skorzystania z prawa do odliczenia VAT na tej podstawie, że termin przewidziany przez owe przepisy do wykonania tego prawa rozpoczął bieg od dnia wystawienia rzeczonych pierwotnych faktur i upłynął. W okolicznościach tej sprawy podmiot nie mógł obiektywnie wykonać swojego prawa do odliczenia podatku VAT przed korektą dokonaną przez swojego kontrahenta, bowiem nie dysponował wówczas dokumentami korygującymi pierwotne faktury (na których wykazano VAT w stawce 0%) i w związku z tym nie wiedział, że należna jest uzupełniająca kwota VAT.

TSUE akcentuje zatem realną możliwość wykonania prawa do odliczenia VAT przez podatnika i jeżeli wykonanie tego prawa jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (zasada skuteczności), to uznaje, że termin zawity, z którego upływem wiąże się sankcja w postaci utraty prawa do odliczenia, jest w takiej sytuacji niezgodny z Dyrektywą 112.

W okolicznościach sprawy niewątpliwie doszło do takiej właśnie sytuacji. Przed wydaniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14 cała praktyka krajowa funkcjonowała w oparciu o założenie, że podatnikami VAT są jednostki gminne, a Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT z wydatków na inwestycje wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez te jednostki (które same dokonywały takich odliczeń). Zatem wykonanie prawa do odliczenia VAT z tytułu tych wydatków było praktycznie niemożliwe. Organ poniekąd zasadnie powołuje się w tym zakresie na obiektywne istnienie takiego prawa, ale oceny tej dokonuje post factum i nie bierze pod uwagę, że w czasie, w którym poniesione zostały rzeczone wydatki na inwestycję, prawo to było iluzoryczne. W świetle aprobowanej do czasu wydania orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 praktyki krajowej, nie ulega wątpliwości, że ewentualna, wcześniejsza korekta Gminy w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycje, do których odnosił się jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie byłaby uwzględniona. Rzeczywista możliwość dokonania przedmiotowego odliczenia pojawiła się dopiero po wydaniu powyższego wyroku TSUE i na skutek tego wyroku. Taka właśnie była ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku z 8 listopada 2018 r. i tej ocenie organ odwoławczy się nie podporządkował. Przyjęta w zaskarżonej decyzji zmieniona argumentacja (wywodzona z art. 70 § 1 O.p.) przeciwko prawu Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy basenu tak samo godzi w zasadę skuteczności, jak i w przypadku zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Przedstawiona ocena prawna stanowi w istocie powtórzenie oceny, którą wskazywał już WSA w wyroku z 7 listopada 2018 r. w kontekście art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Jest ona bowiem tak samo aktualna jak w przypadku podnoszonej w zaskarżonej decyzji argumentacji opartej na art. 70 O.p. Nie zasługuje na akceptację takie działanie organu odwoławczego. Skoro sąd administracyjny prawomocnie wypowiedział się co do momentu, który w sprawie należy przyjąć za umożliwiający skuteczne odliczenie podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji (budowa basenu kąpielowego), to organ odwoławczy ma bezwzględny obowiązek podporządkować się tej ocenie. Odstępstwo warunkują nowe okoliczności faktyczne, które jednak w sprawie nie zaistniały. Powodem uchylenia poprzedniej decyzji organu odwoławczego nie były błędy co do ustaleń faktycznych, lecz błędna wykładnia i w skutek tego błędne zastosowanie przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ocena prawna przedstawiona i powtórzona za prawomocnym wyrokiem z 7 listopada 2018 r. wyżej jednocześnie wpływa na prawo do zastosowania przez Gminę przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez, siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Chodzi tu zwłaszcza o stosowanie ust. 1 i 2 omawianego artykułu. W myśl ust. 1, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Jak stanowi natomiast art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Mając na uwadze stan prawny obowiązujący w sprawie oraz jego jednoznaczną i wiążącą wykładnię w czasie wydania zaskarżonej decyzji formalnie w sprawie nie doszło do zmiany przeznaczenia środków trwałych z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu, uzasadniającą prawo do korekty wieloletniej. Jednak jest to wniosek, który nie uwzględnia przedstawionej powyżej oceny prawnej i jest wnioskiem post factum. Prawo odliczenia w tym zakresie jest oceniane przez organ odwoławczy w oparciu o stan prawny zinterpretowany wiążąco przez TSUE w wyroku w sprawie C-276/14. Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przewiduje możliwość dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo. W sprawie, jak to wskazał i WSA w wyroku z 8 listopada 2018 r. i obecnie powtórzył Sąd w składzie orzekającym, Gminie w istocie nie przysługiwało realne prawo do odliczenia podatku naliczonego od samego początku, choć Skarżąca jako gmina (a nie jej jednostki) powinna być traktowana jako podatnik VAT. Jednak – co wielokrotnie było już podkreślane, status jednostek gminnych został przesądzony jednoznacznie dopiero w wyroku TSUE. W istocie więc w sytuacji, gdy Gmina realizowała budowę basenu (ponosząc wydatki udokumentowane 32 fakturami VAT), który został przekazany szkole podstawowej jako jednostce budżetowej Gminy, a następnie w wyniku wyroku TSUE uznano, że gminne jednostki budżetowe nie mają statusu podatnika VAT nie można – w realiach tej sprawy - porównać do zmiany w zakresie związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi i ciągłości charakteru inwestycji. Jakkolwiek dopiero wyrok TSUE z 29 czerwca 2015 r. (C-276/14) dał podstawę do uznania, że czynności realizowane przez szkołę są w istocie czynnościami Gminy. Do tego czasu Gmina nie mogła jednak skutecznie domagać się, by w momencie dokonywania wydatków na budowę basenu uznać ją za podatnika VAT, skoro wydatki te nie były uznawane za służące jej własnym czynnościom opodatkowanym. Fakt, że wówczas błędnie przyjmowano brak działania Gminy w charakterze czynnego podatnika VAT względem wykorzystania tej inwestycji w pełni uzasadnia prawo do rozliczenia podatku naliczonego w ramach centralizacji rozliczeń. Dopiero od publikacji wyroku TSUE istnieje pewność, że prawo to istniało od dnia wystawienia faktur VAT dokumentujących wydatki na przedmiotową inwestycję, jednakże samo wykonanie tego prawa z uwagi na niezgodną z prawem unijnym praktykę krajową było praktycznie niemożliwe. Wobec tego, jak już wcześniej stwierdzono, w sprawie zastosowanie znajdzie przepis ogólny dotyczący możliwości odliczania kwot podatku naliczonego (art. 70 § 1 O.p.) z tym, że uwzględniając jego wykładnię prounijną, termin określony w tym przepisie rozpoczyna bieg od dnia ogłoszenia wyroku TSUE w sprawie C-276/14, tj. od dnia 16 listopada 2015 r.

Z powyższych przyczyn Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania stanowisko wyrażone w postanowieniu TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13, Gmina Międzyzdroje (EU:C:2014:1750). W orzeczeniu tym stwierdzono, że artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (m.in. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Trybunał wskazał też, że przepisy art. 187 Dyrektywy 112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawa (pkt 23).

Zdaniem Sądu nie można uznać, że Gmina zakładała nieodpłatne udostępnianie basenu międzyszkolnego, rozumiane jako przekazanie majątku do jednostek podległych oraz, że dopiero po centralizacji podatku VAT majątek ten uzyskał status związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Zmiana przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT (art. 187 Dyrektywy 112) winna być rzeczywista, a zatem nie chodzi tu o zmianę wynikającą z interpretacji przepisów prawa, ale o faktyczną zmianę charakteru danego dobra z celów użytkowania nie dającego prawa do odliczenia na cel dający takie prawo. W takim rozumieniu nie doszło w ocenie Sądu do zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego w postaci basenu, skoro od początku był on wykorzystywany dla czynności opodatkowanych, tyle że przez jednostkę gminną, błędnie uznawaną wówczas za samodzielnego podatnika VAT.

Ocena ta jest w pełni spójna z wyrokiem WSA z 7 listopada 2018 r. i w istocie z niego wynika, jako konsekwencja przyjętej tam oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania. Zainicjowanie przez Gminę procesu bieżącego rozliczania podatku naliczonego z tytułu wybudowania basenu nie było możliwe wcześniej, ni z pod wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-276/14/

Sąd w składzie orzekającym wskazuje przy tym, że Gmina nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego w pełnej kwocie. Nie może bowiem ujść uwadze, że – jak wynika z zaskarżonej decyzji – basen przy szkole podstawowej był wykorzystywany zarówno do celów statutowych jak i do świadczenia usług w ramach umów cywilnoprawnych. Oznacza, że nie był wykorzystywany wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W tej sytuacji organ podatkowy powinien mieć na względzie wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego (ECLI:EU:C:2019:390), zgodnie z którym art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Ww. wyrok TSUE wiąże i Sąd i organy podatkowe z przyczyn podanych na wstępie uzasadnienia.

Sąd ponadto zauważa, że Dyrektor IAS wyszedł poza granice związania wyrokiem z 8 listopada 2018 r. Inaczej rozpoznał bowiem zagadnienie odliczenia podatku naliczonego dotyczącego Biblioteki Miejskiej (w zaskarżonej decyzji – korekta in minus, na niekorzyść Gminy), choć organ I instancji nie kwestionował tego odliczenia, jak również organ odwoławczy w decyzji poddanej kontroli legalności w ww. wyroku. W ponownej decyzji organ odwoławczy nie może zmienić oceny podatkowej w stosunku do tej objętej prawomocnym wyrokiem, jeśli zmiana ta nie wynika z wyraźnego wskazania co do dalszego postępowania, czy dokonanych ustaleń faktycznych, do których organ został zobowiązany przez sąd w wyroku.

Ze względu na dostrzeżone i wyżej opisane naruszenie prawa procesowego, a to art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. oraz prawa materialnego tj. art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą wykładni prounijnej, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

3O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.