Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3212/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 284 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi B.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., złożonej 23 grudnia 2011 r., Skarżąca – B. sp. z o.o. w W., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 212.762 zł, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W ramach czynności sprawdzających ustalono, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT") m.in. na rzecz A. w Rumunii i B. w Słowenii. Skarżąca złożyła kserokopie faktur dokumentujących zakup towaru, który następnie był przedmiotem WDT na rzecz ww. kontrahentów oraz faktury WDT. Pismem z 13 stycznia 2012 r. organ podatkowy, wystąpił do wystawcy faktur w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących źródła pochodzenia towaru. Ponadto tego samego dnia wystąpił do właściwego urzędu skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach przewozowych świadczących usługi transportu towarów stanowiących przedmiot WDT do ww. kontrahentów. Ponieważ czynności sprawdzające nie zostały zakończone przed dniem, w którym upływał terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

Skarżąca nie wniosła zażalenia i postanowienie stało się ostateczne.

Natomiast 12 kwietnia 2012 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tego postanowienia z uwagi na rażące naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", przez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepis ten w sposób oczywisty nie miał zastosowania.

Skarżąca nie kwestionowała konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy kwota tego zwrotu budzi uzasadnione wątpliwości. Jeżeli jednak organ podatkowy poweźmie takie wątpliwości w trakcie czynności sprawdzających, winien zakończyć tę fazę weryfikacji zasadności kwoty zwrotu i przejść do fazy kolejnej, umożliwiającej merytoryczną weryfikację tej kwoty (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe).

Skarżąca podniosła, że podstawą przedłużenia terminu zwrotu były rzekomo prowadzone czynności sprawdzające. Jednak w toku tych czynności, jeszcze przed wydaniem skarżonego postanowienia, organ podatkowy podjął czynności daleko wykraczające poza ramy czynności sprawdzających. Prowadził bowiem postępowanie dowodowe w celu ustalenia zasadności zastosowania przez nią 0% stawki podatku (badanie źródła pochodzenia towaru, potwierdzenia wykonania usług przewozowych, weryfikacja faktu istnienia i prowadzenia działalności przez nabywców towarów), które to czynności są charakterystyczne dla kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. Natomiast czynności sprawdzające mają na celu zweryfikowanie formalnej poprawności deklaracji i nie mogą prowadzić do ustaleń o charakterze merytorycznym. Skoro na dzień wydania postanowienia organ podatkowy prowadził działania odpowiadające kontroli podatkowej, powołanie w podstawie prawnej postanowienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. rażąco naruszało prawo.

Postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2012 r.

Jego zdaniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył unormowań art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 272 Ordynacji podatkowej. Nie zaistniała zatem wskazana przez Skarżącą przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia, przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w tym przepisie, występuje bowiem w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ podatkowy w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc chociażby powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu. Wydając przedmiotowe postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykroczył poza zakres normy prawnej wskazanej w powyższym przepisie. Postanowienie wydane zostało przed upływem terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. Wskazano w nim przyczyny przedłużenia tego terminu w stopniu wystarczającym uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. w szczególności podjęcie w ramach czynności sprawdzających działań w celu wyjaśnienia zasadności zwrotu w kwocie wykazanej przez Skarżącą w deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego był legitymowany był do zastosowania tej instytucji w związku z koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu poprzez podjęcie stosownych działań w celu zbadania rzetelności deklarowanych transakcji m.in. z podmiotami z Rumunii i Słowenii.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niewskazanie art. 274b Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej postanowienia z [...] stycznia 2012 r. nie oznacza, że postanowienie to nie zostało wydane w trybie określonym tym przepisem. Z treści uzasadnienia postanowienia wynika bowiem, iż niewątpliwie podstawą przedłużenia terminu dokonania zwrotu była konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających związanych z weryfikacją rozliczenia Skarżącej, w szczególności co do rzetelności transakcji wykazanych w rozliczeniu, w związku z którą organ podatkowy wystąpił do wystawcy faktur w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających dotyczących źródła pochodzenia towaru oraz czynności sprawdzających we firmach przewozowych świadczących usługi transportu towarów będących przedmiotem WDT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 272 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym czynności sprawdzające nie prowadzą do ustaleń merytorycznych mających wpływ na wymiar podatku lub wysokość zwrotu nadwyżki podatku za dany okres rozliczeniowy. Jednakże merytoryczne zakwestionowanie prawidłowości deklaracji za dany okres nie może być utożsamiane z korektą deklaracji dokonywaną w trybie art. 274 Ordynacji podatkowej, która to korekta ma miejsce w przypadku stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. Przepisy Ordynacji podatkowej normujące czynności sprawdzające nie ograniczają uprawnień organów podatkowych do krótkiego, wstępnego przeglądu deklaracji, tj. czynności materialno-technicznych, lecz umożliwiają przeprowadzenie czynności dodatkowych, w szczególności czynności pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może więc wezwać do złożenia wyjaśnień i dokumentów podatnika lub jego kontrahenta, w tym przeprowadzić czynności w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru stanowiącego przedmiot transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, samo powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu nie obliguje organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Rozumowanie Skarżącej jest sprzeczne z brzmieniem i celem regulacji z art. 272 Ordynacji podatkowej oraz szerokim rozumieniem samego pojęcia "czynności sprawdzające".

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie. w całości oraz o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2012 r.

Zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 i art. 272 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania.

Skarżąca podkreśliła, że rażące naruszenie prawa może dotyczyć zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Powołała się także na znaczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jako fundamentu podatku od wartości dodanej. Powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, dotyczącą braku podstaw faktycznych do wydania tego postanowienia, ponieważ w dniu jego wydania nie były już prowadzone czynności sprawdzające, ale czynności odpowiadające czynnościom prowadzonym w ramach kontroli podatkowej, a kontrola podatkowa, skarbowa i postępowanie podatkowe nie zostały wszczęte. Organ podatkowy może w każdym przypadku weryfikować zasadność zwrotu podatku. Jednakże wybierając formę tej weryfikacji decyduje o jej zakresie (wąskim – czynności sprawdzające lub szerokim – kontrola podatkowa). Każdy z tych trybów rządzi się odmiennymi regułami kształtującymi prawa i obowiązki organu podatkowego oraz podatnika.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzega istoty sprawy. Upatruje ona bowiem rażącego naruszenia prawa w zakresie podejmowanych czynności procesowych w porównaniu do podstawy prawnej podanej w postanowieniu o przedłużenia terminu zwrotu podatku. W ramach czynności sprawdzających organ może badać stan faktyczny, w szczególności wzywać podatnika do okazania np. ewidencji zakupu, ewidencji sprzedaży, faktur VAT. Są to czynności nakierowane na treść deklaracji i jej formalną poprawność (art. 274 Ordynacji podatkowej). Natomiast prowadzenie postępowania dowodowego, które ma na celu weryfikację materialnych podstaw do takiego lub innego wypełnienia poszczególnych pozycji deklaracji VAT-7 wymaga szczególnego przepisu kompetencyjnego, którego jednak na potrzeby podatku od towarów i usług nie ma ani w u.p.t.u., ani w Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju przepisem jest np. art. 275 § 2 Ordynacji podatkowej, upoważniający organ podatkowy do gromadzenia dowodów od osób trzecich (banków). Dokonywanie w ramach czynności sprawdzających czynności procesowych zastrzeżonych dla kontroli lub postępowania podatkowego także wymaga szczególnego upoważnienia, jak w przypadku oględzin lokalu w ramach czynności sprawdzających (art. 276 Ordynacji podatkowej). Wykładnia celowościowa i systemowa wewnętrzna tej ustawy wyraźnie wskazują dopuszczalny zakres czynności procesowych w ramach czynności sprawdzających.

Dyrektor Izby Skarbowej myli również czynności sprawdzające wykonywane u kontrahentów w toku postępowania podatkowego lub kontroli u podatnika z czynnościami, o których mowa w art. 272 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. O ile w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może prowadzić bardzo ograniczone postępowanie dowodowe, o tyle prowadzenie szerszych ustaleń, w szczególności dotyczących kontrahentów podatnika, wymaga wszczęcia kontroli podatkowej. Wskazuje na to art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej.

Funkcja gwarancyjna, wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma w sprawie znaczenia. Zwrot podatku przysługuje podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, która polega na obrocie towarami, nie zaś na lokowaniu tych środków na koncie organu podatkowego. Potwierdza to również wprowadzenie do u.p.t.u. możliwości zabezpieczenia kwoty zwrotu. Orzecznictwo TSUE zobowiązuje państwa członkowskie do niezwłocznego zwrotu podatku podatnikowi.

Przytoczone przez organ podatkowy stanowisko doktryny o nieograniczonym zakresie czynności sprawdzających prowadzi do wniosku, że w tym aspekcie nie różnią się one od kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, co stoi w sprzeczności z pozostałą treścią uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Natomiast wskazane w postanowieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2002 r. dotyczyły innego stanu prawnego. Przepis art. 274b Ordynacji podatkowej został dodany od 1 stycznia 2003 r.

Postanowieniem z [...] października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3460/12 uchylił powyższe postanowienie, ponieważ w jego wydaniu uczestniczyły osoby, które brały udział w wydaniu poprzedzającego je postanowienia z [...] czerwca 2012 r.

Po ponownym rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] czerwca 2012 r.

Wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej występuje, jeżeli w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Ponowna analiza materiału dowodowego nie dawała podstawy do uznania, że w sprawie zaistniała wskazana przez Skarżącą przesłanka stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Z treści art. 87 ust. 6 i 2 u.p.t.u. wynika, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje w sytuacji, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu. Przedłużenie to odbywa się w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Postępowanie wyjaśniające oznacza wszelkie działania (w ramach określonych prawem procedur), podejmowane przez organy podatkowe w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku. Działania te mogą ograniczyć się do czynności sprawdzających, ale w niektórych przypadkach niezbędne jest podjęcie kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego. Co do zasady, postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., prowadzone jest w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyjaśnienie wątpliwości przed upływem terminu zwrotu podatku, organ podatkowy może zastosować instytucję przedłużenia tego terminu unormowaną w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości.

Jako bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej ocenił zarzuty braku przepisu umożliwiającego prowadzenie postępowania w celu weryfikacji podstaw do wypełnienia poszczególnych pozycji deklaracji podatkowej oraz argumentację co do błędnego rozumienia przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z przepisu tego wprost wynika możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w razie wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postanowienie z [...] stycznia 2012 r. nie jest w żaden sposób sprzeczne z powyższym przepisem. Wydane bowiem zostało przed upływem terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. i wskazano w nim przyczyny przedłużenia tego terminu. Rozpoczęte czynności sprawdzające nie zostały zakończone, a wyjaśnienie pochodzenia towaru objętego następnie WDT miało podstawowe znaczenie dla możliwości zastosowania 0% stawki podatku i zwrotu różnicy podatku.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa w zakresie podejmowanych czynności w porównaniu do podstawy prawnej wskazanej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację, iż brak wskazania w podstawie prawnej art. 274b Ordynacji podatkowej nie oznacza, że postanowienie nie zostało wydane w tym trybie.

Przepis powyższy ma znaczenie przede wszystkim na gruncie podatku od towarów i usług z uwagi na art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Formę prawną rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu określa art. 274b Ordynacji podatkowej, przewidując wydanie postanowienia zaskarżalnego zażaleniem. Co do zasady, stanowisko doktryny i judykatury zgodne jest co do trybu, w jakim należy prowadzić postępowanie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia tego zwrotu. Sądy administracyjne zasadniczo jednoznacznie opowiadają się za poglądem, że postępowanie uregulowane w analogicznym do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przepisie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym, w związku z czym należy zaliczyć je do czynności sprawdzających. Tryb, w jakim prowadzić należy postępowanie uregulowany jest więc w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tezy przedstawione w wyrokach NSA z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 1/02 i FPS 5/02 są uniwersalne w zakresie, w jakim dotyczą trybu postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a więc znajdują zastosowanie również do instytucji przedłużenia terminu zwrotu uregulowanej w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, popartym piśmiennictwem, charakter czynności sprawdzających i ich cel oraz art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazują, że użyte w tym przepisie w odniesieniu do ustalania stanu faktycznego, sformułowanie "w zakresie niezbędnym" jest bardzo pojemne i nie wyznacza praktycznie żadnej granicy między czynnościami sprawdzającymi a pełnym postępowaniem dowodowym. Zakres czynności kontrolnych w trakcie badania dokumentów staje się w ten sposób praktycznie taki sam, jak postępowanie dowodowe unormowane w części dotyczącej postępowania podatkowego. Organ podatkowy może więc w ramach czynności sprawdzających badać pochodzenie towaru, jeżeli poweźmie wątpliwości co do kwot wykazanych w deklaracji. Niezasadne jest twierdzenie, że w ramach czynności sprawdzających dopuszczalne są jedynie te czynności, dla których zawarto w ustawie szczególne upoważnienie. Bezzasadne jest wywodzenie z treści art. 274c Ordynacji podatkowej, jak chciałaby Skarżąca, że dokonywanie czynności sprawdzających obejmujących kontrahenta podatnika wymaga wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli.

Niezasadne jest też porównywanie czynności sprawdzających podejmowanych przed wszczęciem postępowania podatkowego z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, szczególnie w kontekście skutków prawnopodatkowych związanych z ustaleniami dokonywanymi w ich toku. Czynności sprawdzające przeprowadzane są w celu wstępnej weryfikacji zeznania podatkowego i dopiero ustalenia dokonane w ramach powyższych czynności mogą prowadzić do kontroli i ewentualnego stwierdzenia podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego. Wstępna analiza zagadnień o charakterze materialnym dokonywana w ramach czynności sprawdzających, może prowadzić do wyjaśnienia wątpliwości związanych z poprawnością deklaracji, bądź negatywnej oceny tej poprawności. Jeżeli podmiot składający deklarację zgodzi się z tą oceną i ją skoryguje, wówczas zbędne będzie wszczynanie postępowania podatkowego. Działania Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wykraczały więc poza zakres art. 274b w związku z art. 272 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie i stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2012 r. Zarzuciła naruszenie:

– art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu;

– art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu przepisu w stanie faktycznym, w którym nie toczyły się ani czynności sprawdzające, ani kontrola podatkowa;

– art. 272, art. 284 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP przez uznanie, że weryfikacja rozliczenia Skarżącej następowała w ramach czynności sprawdzających;

– art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 272 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa;

– art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie i ocenę, że czynności podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego mieściły się w zakresie czynności sprowadzających.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca zasadniczo powtórzyła argumentację zażalenia. Podniosła, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. musi być interpretowany ściśle – jego wykładnia nie może pozwalać na dowolne i nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu podatku. Jeżeli w toku czynności sprawdzających organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do kwoty zwrotu, powinien przejść do fazy umożliwiającej merytoryczną weryfikację tej kwoty, tj. kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności daleko wykraczające poza ramy czynności sprawdzających, jako że prowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia zasadności stosowania przez Skarżącą stawki 0% w WDT (badanie źródła pochodzenia towaru, potwierdzenie usług przewozowych, weryfikacja istnienia i prowadzenia działalności przez nabywców towarów). Są to czynności charakterystyczne dla kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające mogą dotyczyć deklaracji, a nie zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu. Przepisy prawa podatkowego wyraźnie odróżniają czynności sprawdzające od innych procesowych form badania prawidłowości deklaracji.

Skoro w dniu wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadził już czynności sprawdzających, a działania odpowiadające kontroli podatkowej, wskazując w podstawie prawnej postanowienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. rażąco naruszył prawo. Nie miały miejsca zdarzenia, które zgodnie z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wszczynają kontrolę podatkową. W świetle powyższego brak było podstaw faktycznych do wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2012 r. Tym samym organ podatkowy naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, stanowiący powtórzenie zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP.

Z treści art. 280 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że do czynności sprawdzających nie stosuje się przepisów rozdziału 11 działu IV tej ustawy "Dowody". W ten sposób ustawodawca wskazał wyraźnie, że w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może podejmować wyłącznie środki dowodowe przewidziane w dziale V "Czynności sprawdzające", tj. w art. 274-276. Z braku przepisów kompetencyjnych nie może natomiast przeprowadzać innych czynności dowodowych.

Skarżąca podkreśliła ponadto, iż działanie organu podatkowego jest sprzeczne z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Powołała się przy tym na wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Zasada powyższa nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz musi być postrzegana jako norma prawna, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 29 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3460/12 uchylił poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (z [...] października 2012 r.), utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r.

Wyrok ten stał się prawomocny, ponieważ żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie było przedmiotem zaskarżenia.

II. Z uwagi na zastosowanie art. 221 Ordynacji podatkowej, zarówno postanowienie o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W..

Zgodnie zaś z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, miedzy innymi pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten ma zastosowanie także do spraw zakończonych postanowieniem.

W uchwale z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy" (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powołując na tę uchwałę, we wskazanym wyżej wyroku z 29 maja 2013 r. tut. Sąd uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, przewidziana w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jako że w wydaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2012 r. brały udział te same osoby, które uczestniczyły w wydaniu poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2012 r.

Ponownie rozpatrując zażalenie Skarżącej na postanowienie z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, usunął powyższą wadliwość. Zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie z [...] października 2013 r. wydane zostało z uwzględnieniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z [...] czerwca 2012 r. podpisane zostało przez Wicedyrektora Izby Skarbowej D. H.. Znajdują się na nim także podpisy Naczelnika Wydziału B. S. i Kierownika Oddziału P. P..

Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] października 2013 r. podpisane zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej M. K.. Opatrzone zostało również podpisem Naczelnika Wydziału B. B. i Kierownika Oddziału M. J..

Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się zatem do wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku tut. Sądu z 29 maja 2013 r.

III. Kontroli Sądu ponownie poddane zostało postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

Skarżąca uważała, iż postanowienie to wydane zostało z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jako że zaistniały stan faktyczny w sposób oczywisty nie uprawniał organu podatkowego do zastosowania tego przepisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się bowiem na prowadzenie czynności sprawdzających, chociaż w rzeczywistości dokonywał czynności dowodowych charakterystycznych dla kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, ponieważ postanowienie to znajduje oparcie przepisach prawa, a przesłanki przedłużenia terminu zostały wykazane w sposób wystarczający.

IV. Wnioskując o stwierdzenie nieważności postanowienia Skarżąca tym samym domagała się zastosowania trybu nadzwyczajnego, w ramach którego ostateczne postanowienia badane są wyłącznie pod kątem wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (stosowanym do postanowień na mocy art. 219 tej ustawy).

Jako przesłankę stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2012 r. Skarżąca wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Podkreślić przy tym należy, iż pomiędzy "zwykłym" postępowaniem instancyjnym (odwoławczym, zażaleniowym) a postępowaniem nadzwyczajnym, zmierzającym do wzruszenia decyzji ostatecznej (postanowienia), istnieją zasadnicze różnice dotyczące charakteru prawnego tych postępowań oraz realizowanych przez nie celów.

Podatnik, który z różnych powodów nie skorzystał z przysługujących mu środków zaskarżenia (w tym przypadku z zażalenia), decydując się na próbę wyeliminowania postanowienia poprzez stwierdzenie jego nieważności i formułując w związku z tym określone zarzuty, musi więc liczyć się z faktem, że ich znaczenie będzie oceniane inaczej, niż gdyby zostały podniesione w postępowaniu "zwykłym" (instancyjnym). Naruszenie prawa uzasadniające uchylenie postanowienia w postępowaniu zażaleniowym może być niewystarczające dla wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności postanowienia. Nie wystarczy już bowiem wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest wykazanie, że naruszenie przepisów miało formę kwalifikowaną, a mianowicie było naruszeniem rażącym.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rażące naruszenie prawa", użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a zatem stosując prawo organy podatkowe muszą dokonać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku.

Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały w tym przedmiocie szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1993 r., tom III, s. 24), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu i rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wydanie rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia), polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji (postanowienia) stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego.

Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia), co do zasady, może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania. Jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji (postanowieniu), a nie w postępowaniu poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji (postanowienia), jeżeli sama treść decyzji (postanowienia) odpowiada prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 731/08; dostępny j.w.).

Zdaniem Sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu podatkowego w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji (postanowieniu) w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też w sposób oczywisty, wyraźnie widoczny i jednoznaczny łamie ustanowione w nim zakazy.

Analogiczne rozumienie przesłanki "rażącego naruszenia prawa" przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu.

V. Uwzględniając powyższe założenia Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, iż nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2012 r. Brak jest bowiem podstaw do twierdzenia, że postanowienie to pozostaje w wyraźnej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności zaś z treścią wskazanego Skarżącą art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, wykładnia powyższego przepisu nie budzi wątpliwości. Bezspornym jest bowiem, iż uprawnia on organ podatkowy do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jeżeli zasadność zadeklarowanego przez podatnika zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji.

Przepis ten, co również trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Do jego zastosowania wystarczające jest powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu. Oczywistym jest przy tym, że sformułowanie "zasadność zwrotu" obejmuje swoim zakresem uprawnienie podatnika do otrzymania zwrotu różnicy podatku w określonej kwocie, którą wykazał on w stosownej pozycji deklaracji podatkowej.

Organ podatkowy, który uważając za konieczne zweryfikowanie zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu podatku, przedłuża termin dokonania tego zwrotu, działa zatem na podstawie przepisów obowiązującego prawa.

Innymi słowy, przesłanką zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jest konieczność zweryfikowania wykazanego w deklaracji zwrotu podatku, wynikająca chociażby z wątpliwości dotyczących jego zasadności .

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w postanowieniu z [...] stycznia 2012 r. wystąpienie tej przesłanki zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wykazane.

W toku czynności sprawdzających ustalono, że Skarżąca dokonywała WDT na rzecz podmiotów z Rumunii i Słowenii. Organ podatkowy podjął działania w celu zweryfikowania pochodzenia towaru będącego przedmiotem WDT, występując do wystawcy faktur oraz o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach przewozowych.

Z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika przy tym, że weryfikacja rozliczenia podatnika może być dokonywana między innymi właśnie w ramach czynności sprawdzających i termin dokonania zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia tejże weryfikacji.

Skoro zatem ustawodawca wprost wskazał czynności sprawdzające jako jeden z trybów właściwych do weryfikowania zasadności zwrotu podatku, nie sposób za uprawnione uznać stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do zasadności zwrotu w trakcie czynności sprawdzających, winien zakończyć tę fazę weryfikacji i wszcząć kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe.

Skarżąca powołała się na art. 272 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a [nie ma w sprawie zastosowania – wyjaśnienie Sądu] dokonują czynności sprawdzających, mających na celu:

1) sprawdzenie terminowości:

a) składania deklaracji,

b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;

2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1;

3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Odwołała się również do art. 274-276 Ordynacji podatkowej, a także do reguł wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej, wywodząc, że w toku czynności sprawdzających, jeszcze przed wydaniem postanowienia z [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności daleko wykraczające poza ramy czynności sprawdzających, a mianowicie czynności dowodowe charakterystyczne dla kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Prowadził bowiem postępowanie w celu ustalenia zasadności stosowania przez Skarżącą 0% stawki podatku, badając źródła pochodzenia towaru, wykonanie usług przewozowych oraz weryfikując prowadzenie działalności przez nabywców towaru.

Zdaniem Sądu, zbyt daleko idący jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym użyte w art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalania stanu faktycznego, sformułowanie "w zakresie niezbędnym" jest bardzo pojemne i nie wyznacza praktycznie żadnej granicy między czynnościami sprawdzającymi a pełnym postępowaniem dowodowym prowadzonym w ramach postępowania podatkowego. Ustawodawca wskazał bowiem działania, jakie mogą być podejmowane w ramach czynności sprawdzających oraz określił cel tychże czynności.

Tym niemniej, nie ulega wątpliwości, że istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i w toku kontroli podatkowej. Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki stwierdzając, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej" oraz "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI Ordynacji podatkowej wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Unimex 2008; komentarz do art. 272).

Dlatego też nie mogło skutecznie podważyć prawidłowości zaskarżonego postanowienia twierdzenie Skarżącej, że czynności sprawdzające mogą dotyczyć deklaracji, a nie zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu.

W deklaracjach podatkowych wykazywane są właśnie zobowiązania podatkowe, a także kwota zwrotu podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w ramach czynności sprawdzających nie może być ustalona wysokość zobowiązania podatkowego bądź też kwota zwrotu podatku. Nie ma jednak przeszkód prawnych do tego, aby w ramach czynności sprawdzających potwierdzić istnienie lub brak wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanego zwrotu podatku. Ustalenia poczynione w toku czynności sprawdzających mogą zatem prowadzić do wniosku, że zadeklarowana kwota jest prawidłowa, albo też do wniosku, iż konieczne jest przeprowadzenie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w celu ustalenia prawidłowej wysokości tej kwoty.

W świetle art. 272 Ordynacji podatkowej uzasadnione jest twierdzenie, że czynności sprawdzające zmierzają przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej deklaracji, aczkolwiek należy mieć też na uwadze, iż deklaracje podatkowe z istoty swej odzwierciedlają rozliczenia podatników z tytułu podatków i w związku z tym weryfikacja deklaracji zawsze służy weryfikacji prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. Świadczy o tym także treść art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pozwalającego na czynienie ustaleń faktycznych w określonym zakresie.

Zważyć przy tym należało, że w przypadku zwrotu podatku od towarów i usług występuje sytuacja szczególna. Konieczne jest tu bowiem uwzględnienie również okoliczności, iż przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wyraźnie stanowi, że w ramach czynności sprawdzających może być weryfikowana "zasadność zwrotu". Oznacza to, że dokonywana w ramach czynności sprawdzających weryfikacja wykazanego przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług, ma zakres szerszy i wykracza poza kwestie dotyczące formalnej prawidłowości deklaracji

Ponownie podkreślić przy tym należy, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. czynności sprawdzające są jednym ze wskazanych przez ustawodawcę trybów weryfikowania zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego czynności takie prowadził, co w połączeniu z wątpliwościami co do zasadności wykazanego przez Skarżącą zwrotu różnicy podatku, uprawniało go do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu.

Nie sposób zatem stwierdzić, że postanowienie z [...] stycznia 2012 r. wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 272 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiła bowiem wyraźna, oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z powyższymi przepisami.

Przedstawiając własną interpretację art. 272 Ordynacji podatkowej Skarżąca odwoływała się do wykładni celowościowej i systemowej. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd, że o oczywistym naruszeniu prawa można mówić w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja nie wymaga sięgania po metody wykładni innej niż językowa. Nie dochodzi natomiast do rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru i treści samego przepisu lub gdy wątpliwości budzi ocena stanu faktycznego (np. charakter czynności wyjaśniających podejmowanych przez organ podatkowy).

Rażącego naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca upatrywała w okoliczności, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przepis ten wskazał w podstawie prawnej postanowienia z [...] stycznia 2012 r., chociaż nie prowadził już czynności sprawdzających, jako że przekroczył ich zakres.

Zdaniem Sądu, należy odróżnić sytuację, gdy czynności sprawdzające nie są w ogóle prowadzone od sytuacji, gdy są prowadzone wadliwie.

W dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził czynności sprawdzające. Wątpliwości co do prawidłowości i zakresu działań podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ramach tychże czynności sprawdzających mogły być przedmiotem badania w zwykłym trybie zażaleniowym, którego jednak Skarżąca nie uruchomiła.

VI. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż powodem stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie mogło być niewskazanie w podstawie prawnej tego postanowienia art. 274b Ordynacji podatkowej określającego formę rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku (postanowienie zaskarżalne zażaleniem). Taką właśnie formę przybrało rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za listopad 2011 r.

Ponadto, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej przedłużenia terminu zwrotu podatku, ponieważ w jego treści odwołano się do "odrębnych przepisów", te zaś (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał w swoim postanowieniu.

VII. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowo uznał, iż nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2012 r. Nie mogło też dojść do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, regulującego wszczęcie kontroli podatkowej, skoro w dacie wydania powyższego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził czynności sprawdzające.

Sąd nie stwierdził zatem, aby w rozpoznanej doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.