Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1125/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] określił P. S. za październik 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów w kwocie 55.141,00 zł, za grudzień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 11.406,00 zł, za styczeń 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 65.070,00 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że od dnia 17 czerwca 1993r. podatnik jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Rozliczenie podatku od towarów i usług za: październik 2014r., grudzień 2014r. i styczeń 2015r. w ramach złożonych deklaracji VAT-7 stała się przedmiotem kontroli skarbowej w wyniku której ustalono, że podatnik ujął w rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez R. Sp. z o.o. we W., dokumentujące zakup oleju napędowego.

Organ I instancji podkreślił, że w oparciu o materiał dowodowy pozyskany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez R. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności sprzedaży (dostawy) towaru dokonanej przez wystawcę tych faktur. Uznano więc, iż podatnik nie nabywał paliwa z firmy R. Sp. z o.o., gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

W odwołaniu P. S. zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 5, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

Odwołujący zarzucił sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w zakresie w jakim organ I instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez R. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu faktycznego pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniach podatku VAT za poszczególne miesiące.

W oparciu o powyższe odwołujący wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub jej uchylnie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2019r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji zanim stwierdził, że faktury VAT wystawione przez R. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności sprzedaży (dostawy) towaru dokonanej przez wystawcę tych faktur, a podatnik dokonał w rzeczywistości zakupu paliwa od innego podmiotu, co nie uprawniało go do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi transakcjami, przeprowadził szczegółowe postępowanie kontrolne.

Organ kontrolny poddał analizie deklaracje podatkowe VAT-7, prowadzone ewidencje, dowody źródłowe zakupu i sprzedaży, powiązania danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 z kwotami wynikającymi z rejestrów zakupu i sprzedaży, powiązania danych wykazanych w rejestrach zakupu i sprzedaży z dokumentami źródłowymi.

Organ kontrolny włączył również do akt prowadzonej sprawy materiał dowodowy szczegółowo opisany w protokole badania ksiąg zgromadzony w innych postępowaniach, tj. w postępowaniu kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec podmiotów T. Sp. z o.o. we W. oraz R. Sp. z o.o. we W. oraz w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W. wobec P. M., M. C., W. N., H. M. i M. C.. Ponadto dokonał przesłuchania świadków, w tym A. S. księgową firmy podatnika, M. S. pracownika i zarazem syna podatnika, kierowców zatrudnionych w firmie tj. K. L. i D. D..

Organ I instancji kierował także do strony pisemne zapytania, wezwania do udzielania informacji oraz przedłożenia dokumentów potrzebnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

DIAS w K. podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na pełne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o.

W ocenie DIAS w K. stanowisko organu I instancji, że transakcje zawarte ze spółką R. , nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich występującymi należy uznać za uzasadnione.

Organ II instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wskazał on na ustalenia dotyczące: współpracy podatnika z firmą R. Sp. z o.o.; na umowę handlową zawartą pomiędzy S. reprezentowaną przez P. S. a R. Sp. z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu H. M.; na wyjaśnienia podatnika udzielone przy piśmie z dnia 26 lipca 2017r. i z dnia 5 grudnia 2017r.; na zeznania podatnika złożone do protokołu w dnia 18 stycznia 2018r.; na zeznania złożone przez pracowników firmy podatnika: tj. - A. S. księgową firmy w dniu 5 października 2017r., M. S. w dniu 29 sierpnia 2017r., K. L. w dnia 28 września 2017r. i D. D. w dniu 30 czerwca 2017r. zatrudnionych w charakterze kierowców.

DIAS w K. podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż paliwo kupowane przez P. S. było na wcześniejszych etapach obrotu fakturowane przez T. PL Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o., a faktycznie paliwo to pochodziło z zagranicy, natomiast ww. spółki pomimo zarejestrowania nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu paliwem, a jedynie zostały powołane do pozornego, dokumentacyjnego wykazania uczestnictwa w tym obrocie.

Organ II instancji omówił następnie ustalenia faktyczne w zakresie firmy R. oraz T. i wyjaśnił, że właścicielem firmy C. z Cypru, A. z Niemiec i J. L. z Zjednoczonych Emiratów Arabskich był J. R., natomiast O. C. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. kierował P. M..

Wykorzystując tę okoliczność P. M. i J. R. tak ułożyli stosunki gospodarcze, aby w transakcje sprzedaży paliw dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę C. włączyć pozostałe firmy, które w rzeczywistości nie wykonywały żadnych czynności. Taki sposób dokumentowania transakcji służył uzyskaniu korzyści poprzez unikanie płacenia należnych podatków na terenie UE, gdyż część należności związanych z transakcjami zakupu paliw była przekazywana jako należność za fikcyjne usługi pośrednictwa w zakupie towaru. Wystawione faktury za fikcyjne usługi posłużyły spółce T. do obniżenia zobowiązań podatkowych, które powstały z tytułu wystawionych faktur sprzedaży paliwa dla spółki R. , która w dalszej kolejności wystawiała faktury sprzedaży dla podmiotów, którym w rzeczywistości dostarczano paliwa bezpośrednio ze składu podatkowego O. T. z pominięciem spółek T. i R. .

DIAS w K. wskazał, że spółka T. PL nie posiadała magazynów ani środków transportu oraz nie zatrudniała pracowników. Pomimo, że nie posiadała magazynów ani środków transportu do każdej faktury wystawiony był dokument WZ (wydanie z magazynu). W spółce T. żaden dokument WZ nie został podpisany przez osobę wydającą i przyjmującą paliwa. Ponadto w spółce R. nie sporządzano dokumentów magazynowych na okoliczność przyjmowania paliw od T.

DIAS w K. podkreślił, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznano, iż spółka T. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i faktycznie nigdy nie miała ekonomicznego władztwa nad paliwami oraz nigdy nie korzystała z usług O. C., lecz działała w zorganizowanej grupie podmiotów gospodarczych tylko pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, uczestniczyła w łańcuchu fakturowania pozornych czynności pośrednictwa usług mających na celu uzyskiwanie nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa, a powiązane podmioty wykorzystywały mechanizm zaniżania podatków nazwany contra trading, czyli równoważenie podatku należnego wynikającego ze sprzedaży krajowej, podatkiem naliczonym z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

W toku prowadzonego postępowania wobec spółki R. ustalono, że spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez T. i przyjęła do sumy podatku naliczonego podatek wykazany na tych fakturach, zatem faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Organ II instancji wskazał, że R. Sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym i była świadomym uczestnikiem przestępstwa podatkowego w zakresie handlu paliwami i nie prowadziła w tym zakresie samodzielnej działalności gospodarczej, pozorując jej prowadzenie dla uzyskania korzyści majątkowych polegających na unikaniu płacenia podatku od towarów i usług i wystawiała faktury VAT w celu umożliwienia dokonania przestępstwa podatkowego przez kolejny podmiot występujący w fakturowanym łańcuchu dostaw.

DIAS w K. przedstawił w tym miejscu schemat łańcucha dostaw paliw. Jak wskazał, firma C. (Cypr) kierowana przez J. R., w ramach WDT wystawiła faktury VAT ze stawką VAT 0% dokumentujące sprzedaż paliw na rzecz T. po zaniżonej cenie 0,1 euro za litr; firma J. L. (Zjednoczone Emiraty Arabskie) również kierowana przez J. R. wystawiła fikcyjne faktury za usługi pośrednictwa dla spółki O. C., kierowanej przez P. M.. W rzeczywistości była to dopłata do realnej ceny zakupu paliw uiszczana przez P. M. na rzecz J. R., aby uniknąć opodatkowania części realnej wartości transakcji pomiędzy C. a T. podatkiem VAT.

Za pośrednictwem kont bankowych J. L. wyprowadzono środki pieniężne pochodzące z oszustwa podatkowego poza teren Polski (siedziba J. L. mieści się w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i firma ta nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT na terenie Unii Europejskiej); O. C. sp. z o.o. kierowana przez P. M. wystawiała fikcyjne faktury na rzecz T. za usługi pośrednictwa w zakupie paliw. Celowo w sposób nieprawidłowy rozliczała faktury za rzekomy import usług od J. L. wykazując w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7 tylko podatek naliczony od importu tych fikcyjnych usług, aby uniknąć uiszczania podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz T. . Nie naliczano i nie odprowadzano podatku należnego; T. sp. z o. o. kierowana przez P. M. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i sporządzała nierzetelną dokumentację księgową, z której wynikało, że w ramach WNT sprowadza paliwa z innych krajów Unii Europejskiej na teren Polski i sprzedaje te paliwa na terenie Polski do spółki R. . W celu nie odprowadzania podatku VAT wykazanego w wystawionych fakturach sprzedaży paliw w spółce T. posługiwano się fikcyjnymi fakturami VAT zakupu usług pośrednictwa rzekomo nabywanych od spółki O. C.. Rolą tej spółki było pozorowanie działalności gospodarczej a z dokumentacji księgowej miało wynikać, że podmiot ten sprowadza paliwa z innych krajów Unii Europejskiej na teren Polski i sprzedaje na terenie Polski; R. sp. z o.o. kierowana przez P. M., pozorowała działalność gospodarczą i sporządzała nierzetelną dokumentację księgową, w tym fikcyjne faktury sprzedaży paliw, z której miało wynikać jakoby spółka kupowała paliwa od spółki T. oraz sprzedawała do różnych odbiorców krajowych. W rzeczywistości podmiot ten nigdy nie przyjmował i nie wydawał paliw, nigdy nie posiadał ekonomicznego władztwa nad paliwami.

Prezesem tej spółki był W. N., a następnie H. M., jednak faktycznie spółką R. kierował P. M.; firmy faktycznie kupujące paliwo w tym firma podatnika, do których w rzeczywistości zawożono paliwo bezpośrednio ze składów podatkowych - posługiwały się wystawionymi przez R. nierzetelnymi fakturami.

Organ II instancji podał, że w decyzji UKS we W. z dnia [...] czerwca 2016r. nr UKS [...] wydanej na R. Sp. z o.o., firmy transportujące paliwa do rzeczywistych odbiorców na terenie Polski nie otrzymywały dyspozycji związanych z transportem paliwa od podmiotów, które wg wystawionych faktur były ich właścicielami (T. , R. , lecz zlecenia transportowe i dyspozycje były wydawane przez firmę niemiecką A. należącą do J. R., która to nie brała udziału w wykazanych przez spółki T. i R. transakcjach.

Firma A. opłacała transport paliw dowożonych ze składu podatkowego na terenie Niemiec do końcowych rzeczywistych odbiorców w Polsce. Powyższe ustalenia potwierdzili właściciele firm transportujących paliwa, którzy zgodnie zeznali, że spedycja paliw była zlecana przez niemiecką firmę A. i że żadnego związku z usługami nie miała firma T. czy też R. . Stwierdzono również, że mimo zarejestrowania firm: T. , O. C., R. to działalność tych firm miała fikcyjny charakter, a w rzeczywistości były wykorzystywane przez P. M. tylko do pozorowania działalności gospodarczej i popełniania zaplanowanych oszustw podatkowych. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały towarów i usług, więc nie będąc w ich posiadaniu nie mogły ich sprzedawać, a faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały transakcji handlowych.

Wobec powyższych ustaleń organ II instancji stwierdził, że faktury VAT dokumentujące zakup przez podatnika oleju napędowego od firmy R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami, a w konsekwencji zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik nie miał prawa odliczyć podatku naliczonego w nich wykazanego.

Organ odwoławczy wskazał, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, że faktury wystawione dla podatnika na których wystawcą była firma R. Sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, wobec czego w związku z tymi dokumentami brak było materialnego i formalnego elementu pozwalającego na dokonanie odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem DIAS w K. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, na stwierdzenie, że zarówno spółka R. jak i podmiot, od którego miała ona nabywać olej napędowy tj. spółka T. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich obecność w ustalonym łańcuchu dostaw oleju napędowego miała na celu wyłącznie wprowadzenie do sprzedaży na terytorium kraju towaru po cenie znacząco odbiegającej od cen obowiązujących w tym czasie na rynku krajowym. Ustalenia dotyczące funkcjonowania obu spółek w obrocie gospodarczym, występujących pomiędzy nimi powiązań osobowych oraz przebiegu kontrolowanych transakcji dowodzą, iż obecność obu tych spółek w ustalonym łańcuchu transakcji nie miała żadnego uzasadnienia gospodarczego. Przede wszystkim obie spółki nie posiadały jak również nie dążyły do pozyskania jakiejkolwiek infrastruktury technicznej służącej do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, nie dysponowały żadnymi nieruchomościami czy zbiornikami jak również środkami transportowymi umożliwiającymi przewóz paliwa. Przyjęty przez obie spółki model działalności ograniczał się jedynie do pośredniczenia w sprzedaży oleju napędowego, co w praktyce sprowadzało się do przyjęcia i wystawienia w tym sam dniu faktury na rzecz kolejnego nabywcy.

W kontekście organizacji obu spółek organ II instancji podkreślił, że w obu spółkach kluczową rolę odgrywał P. M., pełniący funkcję prezesa zarządu spółki T. oraz dyrektora do spraw handlowych w spółce R. , w której wszystkie udziały należały do jego matki, B. M.. Pomimo, że w spółce R. P. M. formalnie nie sprawował funkcji zarządczych, w praktyce to on podejmował w niej wszystkie istotne decyzje związane z jej funkcjonowaniem, w tym także w zakresie organizacji handlu paliwem, operacji na firmowym rachunku bankowym czy nawet wyboru nowego prezesa zarządu.

Okoliczności te znajdują potwierdzenie w zeznaniach złożonych przez W. N. pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu spółki R. który przyznał, że nie posiadał żadnej wiedzy na temat realizowanych przez tą spółkę transakcji, nie znał jej sytuacji finansowej, nie miał dostępu do firmowego rachunku bankowego, a jego rola sprowadzała się wyłącznie do podpisywania przedłożonych mu przez M. C. dokumentów, głównie faktur, z których treścią nawet się nie zapoznawał. Z wyjaśnień złożonych przez W. N. wynika, iż bieżącą działalnością spółki R. zajmowali się P. M. oraz M. C., zatrudniony na 1/2 etatu w charakterze dyrektora do spraw administracyjnych.

DIAS w K. wskazał, że M. C. w tym samym czasie był właścicielem spółki T. , w której zgodnie z jego zeznaniami zajmował się m.in. obsługą zamówień dotyczących zakupu i sprzedaży paliwa.

Ujawnione pomiędzy spółkami T. i R. powiązania wskazują, iż w gruncie rzeczy te same osoby zajmowały się w nich organizacją sprzedaży paliwa. Fakt, że po obu stronach transakcji zawieranych przez obie spółki występowały te same osoby, podważa jakikolwiek sens gospodarczy tych transakcji i stanowi kolejny argument dowodzący ich sztucznego charakteru. Racjonalnego wyjaśnienia celu zawieranych pomiędzy obiema spółkami transakcji nie dostarczyły, zdaniem organu II instancji, również zeznania złożone na tą okoliczność przez M. C., który przyznał, że wydało mu się to dziwne, ale P. M. wytłumaczył mu, że tak jest klarowniej i bezpieczniej jak jest jeden dodatkowy podmiot, który dokonuje odprawy i sprzedaje na teren Polski.

DIAS w K. odnosząc się do przytoczonych przez M. C. wyjaśnień P. M. wskazał, że spółka T. miała nabywać olej napędowy od C. z siedzibą na Cyprze, zarządzanej przez J. R., po cenie 0,1 euro za litr. Złożone przez P. M. zeznania dowodzą, że miał pełną świadomość, iż uzyskanie takiej ceny jest niemożliwe do osiągnięcia w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Ponadto dowodzą, iż zdawał sobie również sprawę, iż nabycie paliwa po tak drastycznie zaniżonej cenie wygeneruje dla spółki T. konieczność zapłaty dużego zobowiązania podatkowego w związku z wykazaniem sprzedaży tego paliwa na rzecz kolejnego podmiotu.

Organ II instancji wyjaśnił, że średnia cena sprzedaży oleju napędowego wynikająca z faktur wystawionych dla spółki R. wynosiła 3,86 zł. W celu zatem zminimalizowania obciążeń podatkowych spółki T. , P. M. zawarł umowę ze spółką O. C., w której również był prezesem zarządu, dotyczącą nabycia usług pośrednictwa przy zakupie paliw płynnych oraz organizacji i zapewnienia transportu tych paliw.

Przesłuchany na okoliczność wykonania przedmiotowej umowy zeznał, iż spółka O. C. w rzeczywistości nie świadczyła żadnych usług na rzecz spółki T. , a wystawione przez nią faktury miały stanowić formę dopłaty do rzeczywistej ceny zakupu paliwa od spółki C. .

Spółka O. C., usługi pośrednictwa fakturowane na rzecz spółki T. miała nabywać od J. L. z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, której właścicielem był J. R. – jednocześnie prezes C. .

Jak podkreślił organ II instancji, ze złożonych przez P. M. zeznań wynika, że w rzeczywistości to on wystawiał w imieniu spółki J. L. faktury na rzecz zarządzanej przez siebie spółki O. C.. Miał również świadomość, iż spółka O. C., rozliczając w deklaracjach podatkowych import usług dokumentowany fakturami wystawionymi przez J. L. wykazała wyłącznie podatek naliczony, pomijając natomiast podatek należny. P. M. odnosząc się w trakcie przesłuchania do pytania o sens gospodarczy nabywania przez spółkę T. paliwa za granicą, którego cena po doliczeniu wszystkich opłat związanych z tym nabyciem, w tym kosztu pośrednictwa spółki O. C., była znacznie wyższa niż cena hurtowa paliw sprzedawanych na terytorium kraju przez PKN ORLEN zeznał wprost, iż zgodził się na ułożenie tych transakcji w taki sposób aby umknąć płacenia podatku VAT, były to czynności pozorne, niemające nic wspólnego z rzeczywistością.

Ujawniony przez P. M. w zeznaniach powód zawierania transakcji w przedstawiony sposób znajduje pełne odzwierciedlenie w deklaracjach składanych przez spółkę T. z tytułu podatku od towarów i usług, z których wynika, iż wykazywała niewielkie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe unikając konsekwentnie konieczności płacenia podatku należnego.

W kontekście złożonych przez P. M. wyjaśnień DIAS w K. wskazał, iż spółka T. nie osiągnęła żadnego zysku na sprzedaży oleju napędowego do spółki R. i to pomimo tego, że towar ten miała nabywać po cenie 0,1 euro za litr, a sprzedawać średnio po 3,86 zł za litr. Po doliczeniu bowiem do ceny nabycia oleju pozostałych wydatków spółki związanych z tym nabyciem, łącznie poniesione przez nią koszty zakupu każdorazowo nieznacznie przewyższały cenę uzyskaną ze sprzedaży do spółki R. .

Organ II instancji podkreślił, że w kontrolowanym okresie spółka R. miała być jedynym odbiorcą paliwa od spółki T. . Pomimo braku rentowności prowadzonej działalności spółka T. nie podejmowała jednak żadnych działań w celu poprawy swojej sytuacji gospodarczej, w tym przede wszystkim nie poszukiwała innych odbiorców paliwa niż powiązany z nią podmiot.

Z kolei w odniesieniu do spółki R. ustalono, iż jako kolejny podmiot występujący w łańcuchu dostaw wystawiała faktury na sprzedaż paliw stosując ujemną lub zerową marżę handlową. Fakt ten oznacza, iż także działania tej spółki nie były ukierunkowane na osiągnięcie rentowności z tytułu prowadzonej działalności.

Okoliczności przeprowadzonych transakcji dowodzą, że działania podejmowane przez spółki T. oraz R. miały na celu jedynie sztuczne wydłużenie łańcucha sprzedaży, która faktycznie realizowana była z pominięciem obu tych podmiotów. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika bowiem, iż olej napędowy sprzedawany przez spółkę C. po jego załadunku w Niemczech (w B. lub M. ) przewożony był, po dokonaniu odprawy celnej w miejscowości O., bezpośrednio na stację paliw należącą do podatnika, położoną w K. , gdzie był przelewany do odpowiednich zbiorników.

Spółka T. wskazana została co prawda na dokumentach przewozowych CMR jako końcowy odbiorca paliwa jednak okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

DIAS w K. podkreślił, że transport paliwa sprzedawanego przez spółkę C. wykonywany był przez firmę podatnika.

Przesłuchani na tą okoliczność kierowcy zatrudnieni w firmie podatnika tj. K. L. oraz D. D. zgodnie zeznali, iż przewozili paliwo na trasie: B./M., gdzie miał miejsce jego załadunek, O. , gdzie dokonywana była odprawa celna, K. , gdzie miał miejsce rozładunek. D. D. dodatkowo zeznał, iż czasami zamiast do K. woził paliwo bezpośrednio do klientów strony w Małopolsce. Ze złożonych przez ww. świadków zeznań, wynika również, iż słyszeli o spółkach T. oraz R. , ale nie kojarzą ich i nigdy nie byli w ich siedzibach. Nie znają W. N., P. M., M. C. i H. M..

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że złożonych przez podatnika zeznań wynika, iż cysterna po załadunku paliwa w Niemczech była plombowana, a plomby zdejmowane były dopiero na jego stacji paliw ważne bowiem było, aby jakość paliwa była taka jak przy załadunku i mógł mieć nad nim kontrolę od miejsca załadunku do rozładunku. Przedstawione okoliczności dowodzą zdaniem DIAS w K., iż faktycznym odbiorcą paliwa sprzedawanego przez spółkę C. był podatnik.

Spółki T. oraz R. nie uczestniczyły faktycznie w dostawie tego paliwa, a ich rola w ustalonym schemacie transakcji sprowadzała się jedynie do przyjęcia i wystawienia faktury oraz innych dokumentów mających na celu stworzenie pozoru wiarygodności zawieranych przez nie transakcji.

Odnosząc się do przeprowadzonych w kontrolowanym okresie przez podatnika transakcji należy również zwrócić uwagę, zdaniem organu II instancji na fakt, iż z tytułu wykonania transportu paliwa przez jego firmę wystawiał faktury na rzecz niemieckiej spółki A. , której właścicielem był J. R., a więc ta sama osoba, która zarządzała spółką C..

W ocenie organu odwoławczego podejmowane przez podatnika działania, jak również pozostałe podmioty biorące udział w omawianych transakcjach, nie miały charakteru przypadkowego. Każdy zaangażowany w transakcje podmiot pełnił w nich określoną rolę, po to by realizowane działania stwarzały pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego.

DIAS w K. stwierdził, że transakcje realizowane za pośrednictwem spółek T. i R. nie były przeprowadzone w celu dokonania rzeczywistego obrotu towarami i nie były związane z normalnie funkcjonującą działalnością gospodarczą. Miały one jedynie pozorować taki obrót, a celem tych działań było uzyskanie przez uczestników tego procederu nienależnych korzyści podatkowych związanych z rozliczeniami z tytułu podatku od towarów i usług. Przeprowadzone transakcje kupna-sprzedaży nie mogą zatem zostać uznane za odzwierciedlające rzeczywiste operacje gospodarcze. Były one jedynie elementem zorganizowanego oszustwa podatkowego. Wystąpienie transakcji przeprowadzonych w powyższy sposób w normalnych warunkach gospodarczych nie może być uznane za prawdopodobne. Organ II instancji podkreślił, że podatnik mógł działać w taki sposób jedynie będąc uczestnikiem zorganizowanego procederu, w którym transakcje były przeprowadzane w sposób sztuczny, z góry zaplanowany i w przypadku spółek T. i R. nie miały one związku z normalnie funkcjonującą działalnością gospodarczą.

W ocenie DIAS w K. zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że podatnik powinien wiedzieć, iż uczestniczył w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawianych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- z zeznań złożonych przez A. S. zatrudnioną na stanowisku księgowej w firmie podatnika wynika, iż decyzję o nawiązaniu współpracy ze spółką R. Sp. z o.o. podjął on przekazując jej informację, iż wpłynie oferta z tej firmy. Podatnik decydował również każdorazowo o potrzebie dostaw paliwa z tej spółki, a jej zadaniem było przygotowanie odpowiedniego zamówienia. Przesłuchany na tą samą okoliczność podatnik nie potrafił dokładnie wyjaśnić okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką, w tym przede wszystkim wskazać osoby, która ją reprezentowała. Co więcej ze złożonych przez niego zeznań wynika, iż zarówno w momencie rozpoczęcia współpracy ze spółką R. jak i w późniejszym okresie nie posiadał żadnej wiedzy na jej temat, w tym tak podstawowych informacji jak to w jakim miejscu prowadziła ona działalność gospodarczą, kto był uprawniony do jej reprezentowania, czy posiadała pracowników, magazyny, środki transportu umożliwiające przewóz paliwa;

- ze złożonych przez podatnika zeznań wynika, iż współpraca ze spółką R. oparta była wyłącznie na kontaktach telefonicznych oraz za pomocą poczty elektronicznej. Przy czym z zeznań pracownika R. wynika, że kontakty z kontrahentami nawiązywał P. M., który nieoficjalnie kierował spółką,

- z akt sprawy wynika, że podatnik miał zawrzeć ze spółką umowę handlową przed rozpoczęciem współpracy. Przedstawiona przez niego umowa z dnia 1 października 2014r. została podpisana przez H. M. jako prezesa. Jednak H. M. jako prezes zarządu został wpisany do KRS dopiero od dnia 13 marca 2015r., a więc już po okresie przedmiotowych transakcji za miesiąc październik i grudzień 2014r. i styczeń 2015r.

- oferowana cena za wyroby paliwowe była niższa od ceny rynkowej jaką oferowały inne podmioty działające legalnie oraz znane na rynku. Jak słusznie zauważył organ I instancji wszelkie koszty związane z nabyciem paliwa, w tym podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, wpływać powinny na cenę sprzedaży stosowaną przez pośrednika, zatem atrakcyjna cena paliwa oferowana przez spółkę R. , odbiegająca znacznie od cen stonowanych na rynku to kolejny powód dla którego podatnik, winien był przypuszczać, iż transakcje zawarte z firmą R. mogą być nielegalne,

- spółka R. nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicy,

- sposób dokumentowania dostaw - brak wyszczególnionej firmy R. . Z przedłożonych przez podatnika dokumentów CMR dotyczących przewożonego paliwa z Niemiec wynika, że w każdym przypadku: wysyłającym olej napędowy była firma cypryjska C. (Cypr) miejscem wysyłki był B. , odbiorcą firma T. Sp. z o.o. we W., miejscem dostawy - O. T. sp. z o.o. w O. , przewoźnikiem - Z. w T. .

Do protokołu z dnia 18 stycznia 2018r. w odniesieniu do wyszczególnionych na dokumencie CMR firm podatnik zeznał: C. - nie znam tej firmy i nie wiem jaką rolę pełniła. Oświadczył on również, że nazwa tej firmy widnieje na dokumentach CMR prawdopodobnie dlatego, że zakupione paliwo od firmy R. mogło pochodzić od wskazanej firmy cypryjskiej. Na pytanie dlaczego nie rozpoczął on współpracy z firmą C. i jakie podjął czynności aby nawiązać taką współpracę stwierdził, że nie pamięta dokładnie, ale jego firma nie starała się nawiązać współpracy z tą firmą; T. - nie znał tej firmy, nigdy w niej nie był, nie wiedział jaką rolę pełniła, nie wiedział dlaczego ta firma figurowała na dokumencie CMR " nie zastanawiał się nad tym"; z kolei odnośnie O. T. – podatnik stwierdził, że firma z tego co pamięta dokonywała odpraw celnych.

Organ II instancji podkreślił, że podatnik nie potrafił wyjaśnić dlaczego pomimo zamieszczonych w umowie zawartej ze spółką R. zapisów regulujących kwestię transportu paliwa, z których wynikało, iż transport ten mógł być realizowany zarówno na koszt i ryzyko kupującego, ewentualnie na koszt i ryzyko sprzedającego zapewnionym przez niego środkiem transportu, wystawiał on faktury na rzecz niemieckiej spółki A. . Nie potrafił on również wyjaśnić czym zajmowała się ta firma ani tego kto ją reprezentował.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność wystawienia faktur na rzecz ww. firmy ma istotne znaczenie w kontekście oceny stanu świadomości strony w odniesieniu do przebiegu spornych transakcji. DIAS w K. podkreślił bowiem, że okoliczność ta umożliwiła podatnikowi przerzucenie ciężaru kosztów transportu paliwa na niemiecką firmę, która w istocie nie brała udziału w transakcjach wykazywanych przez spółkę R. przy jednoczesnym uwolnieniu się od obowiązku opodatkowania świadczonej usługi transportu w związku z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyżej opisane okoliczności oraz fakt, iż podatnik transportował paliwo własnymi środkami transportu z Niemiec do własnej stacji paliw w Koszycach wskazują, że musiał wiedzieć, iż załadunek paliwa odbywał się w innej firmie aniżeli tej od której nabywał paliwo co również wskazuje na nie dochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Fakt, że spółka R. od której podatnik kupował paliwo nie zajmowała się jego transportem, jak również fakt, że oferowana cena paliwa była znacznie niższa od cen proponowanych przez kontrahentów legalnie działających na rynku powinien skłonić go do oceny rzetelności tych transakcji.

Organ II instancji podniósł, że podatnik nie powinien swoich czynności weryfikacyjnych względem kontrahenta sprowadzić tylko do uzyskania informacji w obrębie uzyskania nr NIP i dokumentów rejestracyjnych, zwłaszcza kiedy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji odbiegały od standardów transparentnego obrotu gospodarczego. Sam fakt posiadania przez stronę dokumentów rejestracyjnych firmy R. , zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, postanowienia o przyjęciu kaucji gwarancyjnej w formie depozytu na wyodrębniony rachunek Urzędu Skarbowego, nie był wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że podmiot R. prowadził rzetelną działalność gospodarczą i nie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

DIAS w K. podkreślił, że podatnik posiadał długoletnie doświadczenie i wiedzę niezbędne do wykonywania działalności w zakresie handlu paliwami, co tym bardziej powinno spowodować wątpliwości co do warunków i sposobu realizacji transakcji zawartych z firmą R. .

Natomiast z zeznań złożonych przez niego w dniu 18 stycznia 2018r. wynikało m.in., że nie wiedział on czy firma R. posiadała magazyny, czy dysponowała środkami transportu, kto był przedstawicielem tej firmy, nie znał osób reprezentujących tą firmę, w jakim miejscu firma prowadziła działalność. Ponadto podatnik przedstawił umowę z dnia 1 października 2014r. z firmą, która miała uwiarygodnić transakcje nabycia. Podatnik zgromadził również wiele dokumentów od spółki (m.in. regon, KRS, NIP), w tym dokument KRS z dnia 23 lipca 2014r. z którego wynikał sposób reprezentacji spółki i to, że prezesem spółki jest W. N.. Jednak przedstawiona umowa datowana na dzień 1 października 2014r. podpisana została przez H. M. jako prezesa zarządu, który zgodnie z wpisem KRS został prezesem spółki dopiero w dniu 13 marca 2015r.

Mimo braku wiedzy podatnika w zakresie prowadzonej działalności firmy R. przelewał on duże sumy pieniędzy z tytułu wystawionych przez firmę R. faktur proforma.

Fakt, iż towar był odbierany przez kierowców zatrudnionych w jego firmie, tj. D. D. i K. L. poza granicami kraju również powinien był skłonić stronę do bardziej wnikliwego zweryfikowania chociażby dokumentów jakie otrzymywał w związku z prowadzoną współpracą. A z dokumentów tych wynikał udział w kwestionowanych transakcjach innych podmiotów.

Zatem zachowania podatnika przy tak dużych zakupach oleju napędowego od firmy R. wskazywały, w opinii DIAS w K., na brak dochowania należytej staranności kupieckiej i zlekceważenie wyraźnych sygnałów wskazujących, iż uczestniczy w łańcuchu transakcji stanowiącym przestępcze ogniwo mechanizmu oszustwa w podatku od towarów i usług.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu oraz uwzględniając argumenty podatnika podniesione w wyjaśnieniach i w jego pismach składanych w trakcie prowadzonego postępowania organu I instancji, DIAS w K. podkreślił, że nie zgadza się z zarzutem naruszenia tj. art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 a ust. 1 i 5, art. 29 a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ II instancji podkreślił, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach zawartych transakcji zakupu oleju napędowego od firmy R. w związku z faktem, iż faktury potwierdzające te transakcje nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak już to zostało szczegółowo uargumentowane wcześniej wystawca faktur, spółka z o.o. R. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie dysponowała żadnymi nieruchomościami oraz zbiornikami, pojazdami samochodowymi. Ustalono, iż funkcjonowanie spółki R. polegało jedynie na sporządzaniu dokumentacji w zakresie nabywania paliw, co zostało zawarte w wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzjach włączonych do akt postępowania organu I instancji. W decyzjach tych stwierdzono, że R. nie miała możliwości faktycznego dysponowania towarami, tak jakby była ich właścicielem, a wystawione faktury m. in. dla firmy Z. w których wykazano podatek należny dotyczyły transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS w K. wyjaśnił, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Spełnienie jedynie wymogów formalnych co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej skorzystać z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazana dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to co stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi.

W opinii DIAS w K. nie można zgodzić się również z zarzutem naruszenia przepisów art. 2, art. 7 i art. 87 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 2a, art. 120, art. 121,art. 122,art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego podatnikowi materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ I instancji, działając na podstawie przepisów i w granicach prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy sprostał obowiązkowi zawartemu w art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. wyjaśnił podatnikowi zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu podatnika, iż w rozstrzygnięciu organu I instancji brakowało rzetelnej oceny jego sytuacji w kontekście współpracy z wszystkimi kontrahentami, a organ podatkowy ocenił materiał dowodowy dowolnie – wyjaśnił, że zarzut ten nie może mieć wpływu na całokształt zebranych i ocenionych dowodów. Ocena sposobu współpracy podatnika z kontrahentami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawężona została do badanego okresu. Decyzja organu I instancji była bowiem wynikiem kontroli, która obejmowała rzetelność deklarowanych podstaw oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2014r. do stycznia 2015r.

DIAS w K. podkreślił, że organ I instancji ocenił na podstawie całości zgromadzonych dowodów, że to relacje z firmą R. były nierzetelne. Okoliczność, że organ nie zakwestionował transakcji z innymi kontrahentami nie zmienia faktu, iż podatnik w relacji z R. nie wykazał się należytą starannością.

Organ II instancji podkreślił, że w oparciu o obszerny materiał dowodowy prawidłowo ustalono, iż faktury VAT, na których jako wystawca figuruje spółka R. , które podatnik uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: październik 2014r., grudzień 2014r. i styczeń 2015r, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich występującymi ponieważ wystawca faktur nie dysponował towarem wykazanym w zakwestionowanych dokumentach.

Jednocześnie odnosząc powyższe ustalenia do przepisów prawa materialnego, DIAS w K. wskazał, że organ I instancji w żaden sposób nie naruszył przepisów art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 5, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

DIAS w K. wskazał, że podatnik zarzucił również, iż w treści decyzji organu I instancji, pomimo, iż stwierdzono, że podatnik dokonywał w rzeczywistości zakupu paliwa od innego podmiotu niż wykazany na fakturach sprzedaży, to nie wskazał podmiotu, od którego dokonał zakupu paliwa, za który zapłacił łączną kwotę brutto 921.468,09 zł.

Organ II instancji podkreślił w tym miejscu, że istotą przedmiotowej sprawy było m.in. ustalenie, czy faktury na podstawie, których podatnik chciał skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego są rzetelne. Skoro dowiedziono, iż zakup nie został dokonany od podmiotu wykazanego na fakturach tj. od firmy R. to w oparciu o wcześniej cytowane przepisy nie uprawniało to podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego. Podmiot ten został wprowadzony do tych transakcji przez P. M. jako jeden z podmiotów w ciągu transakcji umożliwiających dokonanie oszustwa podatkowego.

Zatem za bezzasadny należy uznać również zarzut strony odnoszący do naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Norma prawna tego przepisu nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Jak podkreślił organ w przedmiotowej sprawie, nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją. W analizowanej sprawie nie ma także wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, który został ustalony w oparciu o obowiązujące przepisy w zgodzie z regułami postępowania dowodowego uregulowanego w Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż podatnik dokonał pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług na podstawie faktur, które nie stwierdzały czynności w nich opisanych.

Wobec powyższego, zdaniem organu II instancji zakwestionowane rozstrzygnięcie znalazło oparcie w przepisach prawa materialnego jak również w przepisach Konstytucji RP.

DIAS w K. wskazał, że zakwestionowane faktury zakupu przez podatnika oleju napędowego zostały wystawione przez R. Sp. z o.o., tj. podmiot, który nie był dostawcą towaru. Jak słusznie stwierdził organ I instancji przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby prawo do odliczenia z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem.

DIAS w K. stwierdził, że organ I Instancji nie kwestionował, że towar został odebrany, a następnie przewieziony środkami transportu należącymi do podatnika i dostarczony do magazynów w Koszycach Małych, jak również nie kwestionował sprzedaży przez stronę paliwa. Uznanie przez organ ilości zakupionego towaru na podstawie faktur wystawionych przez firmę R. nie zmienia faktu, iż transakcje te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tylko takie uprawniałyby podatnika do skorzystania z odliczenia podatku od towarów i usług.

Organ II instancji podkreślił, że sam fakt, iż firma R. dokonała warunków formalnych wymaganych dla przedsiębiorców nie był wystarczający do uznania, iż firma działa legalnie. Podatnik działający na rynku paliw od wielu lat winien podejmując współpracę dochować należytej staranności w ramach zarówno zawierania umowy z nowym kontrahentem jak i formy prowadzonej współpracy.

Ze złożonych przez stronę zeznań w dniu 18 stycznia 2018r. wynikało, iż nie pamiętał dokładnie w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z firmą R. . Nie znał żadnych nazwisk osób przedstawicieli firm: R. , T. , A. i nigdy nie był w siedzibach bądź innych miejscach prowadzenia działalności przez te firmy. Zapytany o W. N., H. M., M. C., stwierdził on, że nie zna tych osób i nie wie jakie funkcje pełniły w spółce R. .

Zdaniem DIAS w K. argumenty strony dotyczące braku konieczności znajomości personaliów osób od których dokonuje się zakupów bądź z którymi zawiera się umowy nie mogą być wzięte pod uwagę w odniesieniu do osoby prowadzącej legalną działalność gospodarczą. Jednocześnie z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że to podatnik dokonywał weryfikacji kontrahentów. Sam organizował transport i posiadał dokumenty transportowe, z których bez wątpienia wynikało, iż załadunek nie odbywał się w firmie, od której nabywał paliwa.

Nie można również uznać w ocenie organu II instancji twierdzeń odwołującego, iż nie musiał ona znać osób z którymi podpisuje umowę. Umowa została zawarta i podpisana przez podatnika i osobę (H. M.) która jak się okazało nie była prezesem spółki R. w dacie podpisania umowy. Zatem powoływanie się na dokumenty, które zostały poddane weryfikacji w ramach sprawdzenia spółki przed zawiązaniem stosunków gospodarczych, należy uznać za niewystarczające.

Z informacji KRS wynika kto piastuje jakie funkcje w spółce i w jakim przedziale czasowym a informacja KRS jest informacją publiczną i każdy może mieć do niej wgląd również podatnik czy też osoba, która prowadziła w jego firmie księgowość, a dokumenty te zgodnie z wyjaśnieniami miały być w posiadaniu firmy. Wobec powyższego podatnik nie dochował należytej staranności podczas ułożenia stosunków gospodarczych z firmą R. .

Bez znaczenia zdaniem organu II instancji pozostaje powoływanie się przez podatnika na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście sprzedaży przez niego paliw jako firmy, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, by faktury na sprzedaż paliw dokonywaną przez podatnika nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do przytoczonej przez stronę definicji handlu tranzytowego, należy zgodzić się z organem I instancji, że transakcje przeprowadzone z R. nie wypełniają definicji handlu tranzytowego, który polega na przewozie towarów przez terytorium danego kraju i jest realizowany przez podmiot, który jest pośrednikiem między importerem a eksporterem i ma swoją siedzibę poza terytorium kraju importera i eksportera. W handlu tranzytowym obrót towarowy nie jest dokonywany bezpośrednio między eksporterem w kraju wytworzenia a importerem w kraju odbiorcy, lecz odbywa się za pośrednictwem firmy tranzytowej znajdującej się w kraju trzecim.

Organ II instancji wskazał, że podatnik wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, m.in. że zakup paliwa wynikał z jego cen oraz możliwości jego transportu własnym taborem samochodowym, co w konsekwencji obniżyło, jego cenę o co najmniej zysk na usłudze świadczonej przez podmiot zewnętrzny.

Odnosząc się do powyższego DIAS w K. podał, że niewątpliwie podatnik działający na rynku paliw od 1994r. musi mieć świadomość, iż branża wyrobów paliwowych obarczona jest bardziej niż inne branże ryzykiem napotkania nieuczciwych kontrahentów. Niska cena znacznie odbiegająca od cen oferowanych przez inne podmioty działające legalnie oraz znane na rynku, winna była skłonić stronę - doświadczonego przedsiębiorcę do zachowania większej ostrożności i podjęcia szerszych działań w zakresie weryfikacji tegoż kontrahenta jakim była spółka R. tj. poznania swojego dostawcy oraz źródła pochodzenia paliwa. Kolejnymi obiektywnymi przesłankami, które powinny stanowić podstawę do podjęcia takich działań był fakt, iż to firma A. organizowała transport oraz że umowa została zawarta z H. M., który jak wynikało z informacji KRS, nie miał umocowania do jej podpisania. Jednocześnie dziwi zdaniem organu fakt, iż podatnik działający tak długo na rynku paliw zawarł umowę z firmą R. poprzez e-mail, a nie w siedzibie firmy, ani w miejscach prowadzenia działalności, nie spotkał się z przedstawicielami kontrahenta, nie znał żadnej z osób reprezentujących spółkę R. a mimo to zawarł w krótkim czasie transakcje na nie małą skalę (wartość usług brutto w kwocie 1.133.405,75 zł) płacąc znaczące kwoty w formie przedpłat.

Przedstawione okoliczności wskazują w opinii DIAS w K., że nie tylko podatnik nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwa w nielegalnych transakcjach ale musiał mieć świadomość że w nich uczestniczy.

Organ II instancji wyjaśnił w tym miejscu, że to, iż organ I instancji w swojej decyzji wskazał na list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów w sprawie zagrożenia oszustwami w obrocie paliwami jako kolejny argument do uznania, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze spółką R. nie może stanowić o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami konstytucyjnymi. Niewątpliwie list Ministerstwa Finansów z dnia 13 listopada 2014r. nie stanowi źródła prawa i nie znajduje się w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązujących, nie mniej jednak nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot działający w branży paliwowej szczególnie narażonej na oszustwa podatkowe dążył do powzięcia wszystkich możliwych działań tak aby mógł mieć pewność, że nie uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Podnosząc ww. zarzut w odwołaniu podatnik podał, iż po uzyskaniu informacji, zapoznaniu się z ostrzeżeniem Ministerstwa Finansów w styczniu 2015r. zakończył współpracę z firmą R. . Natomiast z jego zeznań wcześniej składanych wynikało, iż nie pamiętał dokładnej daty zerwania współpracy z tą firmą, nie pamiętał również dlaczego zerwali ten kontakt.

Brak jest również podstaw do uznania, że organ podatkowy zarzucił podatnikowi brak wiedzy o toczących się postępowaniach i powiązaniach kapitałowych spółek, które zostały wymienione w decyzji organu I instancji jako uczestnicy łańcucha fikcyjnych transakcji handlowych, jak również brak wiedzy o osobach z nimi związanych oraz o postawionych im zarzutach.

DIAS w K. wyjaśnił, że organ I instancji dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy postanowieniem z dnia 26 marca 2018r. włączył do swojego postępowania dowody, tj. decyzje i protokoły przesłuchań świadków dotyczące spółek R. i T. przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego jak również protokoły przesłuchań osób podejrzanych powiązanych z ww. spółkami przesłane przez Prokuraturę Okręgową we W..

Z ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wynika, iż działalność tych spółek miała charakter fikcyjny. Dowody te pozwoliły ocenić, iż spółka R. z którym podatnik dokonywał transakcji nie prowadził działalności gospodarczej zatem na gruncie wcześniej przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług faktury przez niego wystawione nie mogły stanowić prawnej podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez stronę jako nabywcy towaru.

DIAS w K. wskazał, że bezspornie żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony w analizowanej sprawie wskazuje, że podatnik nie wywiązał się z podstawowej zasady weryfikacji kontrahenta przed nawiązaniem współpracy co zostało wcześniej opisane.

Sposób w jaki doszło do zawarcia umowy był bez wątpienia mało profesjonalny m.in. w związku z zawarciem jej bez jakiegokolwiek kontaktu osobistego z kontrahentem. Ponadto z treści zapisów umowy nie wynikały żadne konsekwencje w razie niedopełnienia warunków umowy, przy jednoczesnym pełnym zaufaniu podatnika do kontrahenta.

Umowa została zawarta w dniu 1 października 2014r. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, iż dokumentujące zakup oleju napędowego faktury poprzedzały faktury proforma wystawiane przez spółkę R. , które stanowiły podstawę do dokonania płatności w dacie ich wystawienia. Ustalono również, iż w dwóch przypadkach płatności dokonano w dniu poprzedzającym wystawienie faktury proforma. Za nieprofesjonalne i zarazem nieostrożne należy ocenić zdaniem DIAS w K. zachowanie podatnika, który pomimo faktu, iż współpraca dotyczyła nowego kontrahenta nie był zainteresowany sprawdzeniem firmy chociażby od strony osoby jej reprezentującej, nie był również zainteresowany nawiązaniem bliższych relacji z kontrahentem przy jednoczesnym dokonaniu przelewów na ogromne kwoty w tym przelewu na kwotę 142.175,70 zł w dniu 30 września 2014r. tj. dzień przed zawarciem umowy.

W zawartej umowie wskazano adres siedziby spółki R. tj. ul. [...] we W.. Adres ten został również wskazany na zakwestionowanych fakturach. Wobec powyższego podatnik miał możliwość sprawdzenia spółki m.in. pod kątem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej pod ww. adresem czego nie uczynił. Fakt, że olej napędowy, w momencie, w którym spółka R. nim miała dysponować jako właściciel znajdował się na terenie Niemiec, powinien był skłonić stronę do dokładniejszej weryfikacji kontrahenta. Jak zostało to już podniesione transportował on paliwo własnym środkiem transportu z Niemiec do stacji paliw w K. , zatem był świadomy, że paliwo jest transportowane od innego dostawcy paliwa, aniżeli wynikało z faktur VAT, co należy uznać za kolejny dowód nie wykazania przez podatnika należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

Nadto DIAS w K. wskazał przy tym na przepływ kupowanego przez podatnika oleju napędowego od firmy R. . Jak wyjaśnił kupowane przez stronę paliwo od firmy R. było odbierane i transportowane z niemieckiego składu podatkowego. Na dokumentach CMR odbieranych przez kierowców podatnika nie było wyszczególnionej firmy R. , natomiast wskazane były firma C. , T. oraz O. T.. Z kolei firmą, pokrywającą koszty transportu było A. .

Wobec powyższego zebrany w sprawie materiał dowodowym dotyczący przebiegu przemieszczania i dostawy paliwa, którego ostatecznym odbiorcą był podatnik oraz dokumentacja tychże transakcji i sposób funkcjonowania i wykonywania działalności firm, uczestniczących w tym procesie w tym firmy daje w ocenie DIAS w K. podstawę do uznania, iż firmy R. i T. w rzeczywistości nie były nabywcami tego paliwa oraz nie dokonały jego dostawy.

Działalność tych firm miała charakter fikcyjny, a spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały towarów i usług, a nie będąc w ich posiadaniu nie mogły ich sprzedawać. Zatem podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez spółkę R. , ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami a podatnik nie dochował należytej staranności i nie podjął wystarczających działań w kwestii weryfikacji firm, które brały udział w nielegalnym procederze i były możliwe do zidentyfikowania w związku z dokumentacją jaka była w jego posiadaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, P. S. zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie w jakim organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przyjął brak dobrej wiary po stronie skarżącego,

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez posługiwanie się wyciągami z uzasadnień decyzji innych organów, przenoszenie do zaskarżonej decyzji wniosków z decyzji innych organów - formułowanych w odrębnych postępowaniach, zamiast odniesienia do dowodów źródłowych zgromadzonych w tych postępowaniach, w związku z czym skarżący został pozbawiony prawa do wykazywania swoich racji i możliwości weryfikacji prawidłowości ocen dokonanych przez inne organy.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz o zasadzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa wg. stawki taryfowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Skarżący przesłał do tut. Sądu wniosek z dnia 10 stycznia 2020r. o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżaną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz o uchylenie ww. decyzji w całości jak i decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego lub uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W piśmie tym skarżący wniósł ponadto o dopuszczenie dowodu z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżący zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2014r. i 2015r., jak i przepisów postępowania podatkowego tj. art. 191 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, co do istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego oraz posługiwanie się wyciągami z uzasadnień decyzji innych organów wydanych w innych postępowaniach bez odniesienia się do dowodów źródłowych zgromadzonych w tych innych postępowaniach, zarzutów postępowania de facto nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że faktury VAT wystawione przez R. Sp. z o.o. we W. dokumentujące zakup oleju napędowego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2014r., grudzień 2014r. i styczeń 2015r., ponieważ faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przede wszystkim przepisy: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że paliwo kupowane przez skarżącego było na wcześniejszych etapach obrotu fakturowane przez T. Sp. z o.o. na rzecz R. Sp. z o.o., a następnie na firmę skarżącego, gdy faktycznie paliwo to pochodziło z zagranicy, natomiast ww. spółki pomimo zarejestrowania nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu paliwem, a jedynie zostały powołane do fikcyjnego, dokumentacyjnego wykazania uczestnictwa w tym obrocie.

W zaskarżonej decyzji organ II instancji omówił obszernie i szczegółowo ustalenia faktyczne w zakresie spółek: R. i T. i powiązania tych spółek z firmami C. z Cypru, A. z Niemiec i J. L. z Zjednoczonych Emiratów Arabskich, których właścicielem był J. R., a także O. C. sp. z o.o., przy czym jak ustalono, ostatnio wymienioną spółką oraz T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. kierował P. M..

W zaskarżonej decyzji został opisany proceder, zgodnie z którym P. M. i J. R. tak ułożyli stosunki gospodarcze, aby w transakcje sprzedaży paliw dokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę C. włączyć pozostałe firmy, które w rzeczywistości nie wykonywały żadnych czynności. Taki sposób dokumentowania transakcji służył uzyskaniu korzyści poprzez unikanie płacenia należnych podatków na terenie UE, gdyż część należności związanych z transakcjami zakupu paliw była przekazywana jako należność za fikcyjne usługi pośrednictwa w zakupie towaru. Wystawione faktury za fikcyjne usługi posłużyły spółce T. do obniżenia zobowiązań podatkowych, które powstały z tytułu wystawionych faktur sprzedaży paliwa dla spółki R. , która w dalszej kolejności wystawiała faktury sprzedaży dla podmiotów, w tym dla firmy skarżącego, którym w rzeczywistości dostarczano paliwa bezpośrednio ze składu podatkowego O. T. z pominięciem spółek T. i R. .

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynikało, że spółka T. nie posiadała magazynów ani środków transportu oraz nie zatrudniała pracowników. Pomimo, że nie posiadała magazynów ani środków transportu do każdej faktury wystawiony był dokument WZ (wydanie z magazynu). W spółce T. żaden dokument WZ nie został podpisany przez osobę wydającą i przyjmującą paliwa. Z kolei w spółce R. nie sporządzano dokumentów magazynowych na okoliczność przyjmowania paliw od T. .

W ocenie Sądu w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznano, iż spółka T. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i faktycznie nigdy nie miała ekonomicznego władztwa nad paliwami oraz nigdy nie korzystała z usług O. C., lecz działała w zorganizowanej grupie podmiotów gospodarczych tylko pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, uczestniczyła w łańcuchu fakturowania pozornych czynności pośrednictwa usług mających na celu uzyskiwanie nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa, a powiązane podmioty wykorzystywały mechanizm zaniżania podatków nazwany contra trading, czyli równoważenie podatku należnego wynikającego ze sprzedaży krajowej, podatkiem naliczonym z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Nie budzą również wątpliwości ustalenia dotyczące spółki R. kierowanej przez P. M., która pozorowała działalność gospodarczą i sporządzała nierzetelną dokumentację księgową, w tym fikcyjne faktury sprzedaży paliw, z której miało wynikać jakoby spółka kupowała paliwa od spółki T. oraz sprzedawała do różnych odbiorców krajowych. W rzeczywistości podmiot ten nigdy nie przyjmował i nie wydawał paliw, nigdy nie posiadał ekonomicznego władztwa nad paliwami.

Prezesem tej spółki był W. N., a następnie H. M., jednak faktycznie spółką R. kierował P. M.; firmy faktycznie kupujące paliwo w tym firma skarżącego, do których w rzeczywistości zawożono paliwo bezpośrednio ze składów podatkowych - posługiwały się wystawionymi przez R. nierzetelnymi fakturami.

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w decyzji UKS we W. z dnia [...] czerwca 2016r. nr UKS [...] wydanej na R. Sp. z o.o., w której jednoznacznie stwierdzono, że firmy transportujące paliwa do rzeczywistych odbiorców na terenie Polski nie otrzymywały dyspozycji związanych z transportem paliwa od podmiotów, które wg wystawionych faktur VAT były ich właścicielami (T. , R. lecz zlecenia transportowe i dyspozycje były wydawane przez firmę niemiecką A. należącą do J. R., która to nie brała udziału w wykazanych przez spółki T. i R. transakcjach.

W toku prowadzonego postępowania wobec spółki R. ustalono, że spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez T. i przyjęła do sumy podatku naliczonego podatek wykazany na tych fakturach, zatem faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu zebrane w sprawie dowody bezsprzeczne potwierdzają, że R. Sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym i była świadomym uczestnikiem przestępstwa podatkowego w zakresie handlu paliwami i nie prowadziła w tym zakresie samodzielnej działalności gospodarczej, pozorując jej prowadzenie dla uzyskania korzyści majątkowych polegających na unikaniu płacenia podatku od towarów i usług i wystawiała faktury VAT w celu umożliwienia dokonania przestępstwa podatkowego przez kolejny podmiot występujący w fakturowanym łańcuchu dostaw.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w bardzo precyzyjny sposób przedstawił schemat łańcucha dostaw paliw i rolę poszczególnych podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu, poczynając od firmy C. (Cypr) kierowana przez J. R., która w ramach WDT wystawiła faktury VAT ze stawką VAT 0% dokumentujące sprzedaż paliw na rzecz T. po zaniżonej cenie 0,1 euro za litr. Przedstawiono również szczegółowo rolę firm pośredniczących, których podstawowym zadaniem było wystawianie fikcyjnych faktur VAT.

Organy podatkowe przedstawiły również sposób transportu paliwa i rolę w nim firmy A. , która opłacała transport paliw dowożonych ze składu podatkowego na terenie Niemiec do końcowych rzeczywistych odbiorców w Polsce. Powyższe ustalenia potwierdzili właściciele firm transportujących paliwa, którzy zgodnie zeznali, że spedycja paliw była zlecana przez niemiecką firmę A. i że żadnego związku z usługami nie miała firma T. , czy też R. .

Organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągając prawidłowy wniosek, że mimo zarejestrowania firm: T. , O. C., R. , to działalność tych firm miała fikcyjny charakter, a w rzeczywistości były wykorzystywane tylko do pozorowania działalności gospodarczej i popełniania zaplanowanych oszustw podatkowych. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie nabywały towarów i usług, więc nie będąc w ich posiadaniu nie mogły ich sprzedawać, a faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały transakcji handlowych.

Według Sądu orzekającego w sprawie, prawidłowe są konkluzje organów podatkowych, że zarówno spółka R. jak i podmiot, od którego miała ona nabywać olej napędowy tj. spółka T. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich obecność w ustalonym łańcuchu dostaw oleju napędowego miała na celu wyłącznie wprowadzenie do sprzedaży na terytorium kraju towaru po cenie znacząco odbiegającej od cen obowiązujących w tym czasie na rynku krajowym. Ustalenia dotyczące funkcjonowania obu spółek w obrocie gospodarczym, występujących pomiędzy nimi powiązań osobowych oraz przebiegu kontrolowanych transakcji dowodzą, iż obecność obu tych spółek w ustalonym łańcuchu transakcji nie miała żadnego uzasadnienia gospodarczego. Przede wszystkim obie spółki nie posiadały, jak również nie dążyły do pozyskania jakiejkolwiek infrastruktury technicznej służącej do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami, nie dysponowały żadnymi nieruchomościami czy zbiornikami, jak również środkami transportowymi umożliwiającymi przewóz paliwa. Przyjęty przez obie spółki model działalności ograniczał się jedynie do pośredniczenia w sprzedaży oleju napędowego, co w praktyce sprowadzało się do przyjęcia i wystawienia w tym sam dniu faktury na rzecz kolejnego nabywcy.

Tych okoliczności faktycznych skarżący w żaden sposób nie podważył, natomiast podjął próbę zakwestionowana ustaleń organów podatkowych, co do świadomości uczestniczenia w zidentyfikowanym wyżej oszustwie i oceny stopnia jego zaangażowania w przedstawionym wyżej procederze oszustwa podatkowego.

Według skarżącego nie sposób postawić mu zarzutu świadomego udziału w oszustwie podatkowym, gdyż w żaden sposób nie był powiązany z podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, nie miał wiedzy o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu, a dokonane przez niego transakcje zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi standardami rynkowymi.

Jednakże w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy stanowisku skarżącego.

Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i okoliczności towarzyszące zawartym transakcjom wskazują na to, że skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Przekonują o tym następujące okoliczności:

- to skarżący podjął decyzję o nawiązaniu współpracy z R. sp. z o.o. wyłącznie po kontaktach telefonicznych bez jej sprawdzenia,

- to skarżący decydował również każdorazowo o potrzebie dostaw paliwa z tej spółki, a mimo to przesłuchiwany na tę okoliczność nie potrafił dokładnie wyjaśnić okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką, w tym przede wszystkim wskazać osoby, która ją reprezentowały. Co więcej ze złożonych przez niego zeznań wynika, iż zarówno w momencie rozpoczęcia współpracy ze spółką R. jak i w późniejszym okresie nie posiadał żadnej wiedzy na jej temat, w tym tak podstawowych informacji jak to w jakim miejscu prowadziła ona działalność gospodarczą, kto był uprawniony do jej reprezentowania, czy posiadała pracowników, magazyny, środki transportu umożliwiające przewóz paliwa;

- to skarżący miał zawrzeć ze spółką umowę handlową przed rozpoczęciem współpracy. Przedstawiona przez niego umowa z dnia 1 października 2014r. została podpisana przez H. M. jako prezesa. Jednak H. M. jako prezes zarządu został wpisany do KRS dopiero od dnia 13 marca 2015r., a więc już po okresie realizacji transakcji za miesiąc październik, grudzień 2014r. i styczeń 2015r., mimo to skarżący z osobą, która nie była prezesem spółki podpisał umowę,

- to skarżący nie zainteresował się, dlaczego oferowana cena za wyroby paliwowe była niższa od ceny rynkowej jaką oferowały inne podmioty działające legalnie oraz znane na rynku. atrakcyjna cena paliwa oferowana przez spółkę R. , odbiegająca znacznie od cen stonowanych na rynku, a powinien co najmniej przypuszczać, że transakcje zawarte z firmą R. mogą być nielegalne,

- to skarżący nie sprawdził, że spółka R. nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicy,

- to skarżącemu nie przeszkadzał sposób dokumentowania dostaw - brak wyszczególnionej firmy R. . Z przedłożonych dokumentów CMR dotyczących przewożonego paliwa z Niemiec wynika, że w każdym przypadku: wysyłającym olej napędowy była firma cypryjska C. miejscem wysyłki był B. , odbiorcą firma T. Sp. z o.o. we W. miejscem dostawy - O. T. sp. z o.o. w O. , przewoźnikiem – firma skarżącego.

W tym miejscu należy odwołać się do protokołu z dnia 18 stycznia 2018r., w którym w odniesieniu do wyszczególnionych na dokumencie CMR firm, skarżący zeznał: C. - nie znał tej firmy i nie wiedział jaką rolę pełniła, T. - nie znał tej firmy, nigdy w niej nie był, nie wiedział jaką rolę pełniła, nie wiedział dlaczego ta firma figurowała na dokumencie CMR "nie zastanawiał się nad tym", O. T. - stwierdził, że firma z tego co pamięta dokonywała odpraw celnych.

Skarżący nie potrafił wyjaśnić dlaczego pomimo zamieszczonych w umowie zawartej ze spółką R. zapisów regulujących kwestię transportu paliwa, z których wynikało, iż transport ten mógł być realizowany zarówno na koszt i ryzyko kupującego, ewentualnie na koszt i ryzyko sprzedającego zapewnionym przez niego środkiem transportu, wystawiał on faktury na rzecz niemieckiej spółki A. . Nie potrafił on również wyjaśnić czym zajmowała się ta firma ani tego kto ją reprezentował.

Należy zgodzić się z oceną organu odwoławczego, że okoliczność wystawienia faktur na rzecz firmy A. ma istotne znaczenie w kontekście oceny stanu świadomości skarżącego w odniesieniu do przebiegu spornych transakcji, ponieważ taki sposób fakturowania umożliwił skarżącemu przerzucenie ciężaru kosztów transportu paliwa na niemiecką firmę, która w istocie nie brała udziału w transakcjach wykazywanych przez spółkę R. , przy jednoczesnym uwolnieniu się od obowiązku opodatkowania świadczonej usługi transportu w związku z art. 28b ustawy o VAT.

Wyżej opisane okoliczności oraz fakt, że skarżący transportował paliwo własnymi środkami transportu z Niemiec do własnej stacji paliw w K. wskazują, że musiał wiedzieć, iż załadunek paliwa odbywał się w innej firmie aniżeli tej, od której nabywał paliwo co również wskazuje na nie dochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

Podsumowując, fakt, że spółka R. , od której skarżący kupował paliwo nie zajmowała się jego transportem, jak również fakt, że oferowana cena paliwa była znacznie niższa od cen proponowanych przez kontrahentów legalnie działających na rynku, powinien skłonić skarżącego do oceny rzetelności tych transakcji i jej wszechstronnego sprawdzenia.

Skarżący nie powinien swoich czynności weryfikacyjnych względem kontrahenta sprowadzić tylko i wyłącznie do uzyskania informacji w obrębie uzyskania numeru NIP i dokumentów rejestracyjnych, zwłaszcza kiedy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji odbiegały - wbrew twierdzeniom skarżącego - od standardów transparentnego obrotu gospodarczego.

Sam fakt posiadania przez skarżącego dokumentów rejestracyjnych firmy R. , zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, postanowienia o przyjęciu kaucji gwarancyjnej w formie depozytu na wyodrębniony rachunek Urzędu Skarbowego, nie był wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że podmiot R. prowadził rzetelną działalność gospodarczą i nie uczestniczył w oszustwie podatkowym, szczególnie w sytuacji skarżącego, który posiadał długoletnie doświadczenie i wiedzę niezbędne do wykonywania działalności w zakresie handlu paliwami, co tym bardziej powinno spowodować wątpliwości co do warunków i sposobu realizacji transakcji zawartych z firmą R. .

Zeznania złożone w dniu 18 stycznia 2018r. dowodzą m.in., że skarżący nie wiedział, czy firma R. posiadała magazyny, czy dysponowała środkami transportu, kto był przedstawicielem tej firmy, nie znał osób reprezentujących tą firmę, w jakim miejscu firma prowadziła działalność.

Skarżący dokonując czynności sprawdzających spółkę R. , miał zgromadzić szereg dokumentów od spółki (m.in. regon, KRS, NIP), w tym dokument KRS z dnia 23 lipca 2014r. z którego wynikał sposób reprezentacji spółki i to, że prezesem spółki jest W. N.. Jednak mimo to umowę z dnia 1 października 2014r. podpisał z H. M. jako prezesem zarządu, który zgodnie z wpisem KRS został prezesem spółki dopiero w dniu 13 marca 2015r.

Skarżący dysponując tak niekompletną wiedzą na temat swojego kontrahenta, przelewał duże sumy pieniędzy z tytułu wystawionych przez firmę R. faktur proforma.

Skarżący również zignorował fakt, iż towar był odbierany przez kierowców zatrudnionych w jego firmie (D. D. i K. L.) poza granicami kraju, a powyższa okoliczność powinna go skłonić do bardziej wnikliwego zweryfikowania chociażby dokumentów jakie otrzymywał w związku z prowadzoną współpracą. A z dokumentów tych wynikał udział w kwestionowanych transakcjach innych podmiotów.

Niewątpliwie opisane okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, a szczególnie zachowanie skarżącego przy tak dużych zakupach oleju napędowego od firmy R. wskazywały na brak dochowania należytej staranności kupieckiej i zlekceważenie wyraźnych sygnałów wskazujących, iż uczestniczy w łańcuchu transakcji stanowiącym przestępcze ogniwo mechanizmu oszustwa w podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 i art. 194 O.p. należy stwierdzić, że decyzja organu I instancji oraz zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obszerny i szczegółowo zebrany materiał dowodowy w postaci m. in. dokumentów obrazujących nawiązanie i przebieg współpracy skarżącego z R. Sp. z o.o. we W. (umowy handlowej zawartą pomiędzy S. reprezentowaną przez P. S. a R. Sp. z o.o. reprezentowaną przez prezesa zarządu H. M.), wyjaśnień skarżącego udzielone przy piśmie z dnia 26 lipca 2017r. i z dnia 5 grudnia 2017r., zeznań skarżącego złożonych do protokołu w dnia 18 stycznia 2018r., zeznań złożone przez pracowników firmy skarżącego (A. S. księgową firmy w dniu 5 października 2017r., M. S. w dniu 29 sierpnia 2017r., K. L. w dnia 28 września 2017r. i D. D. w dniu 30 czerwca 2017r. zatrudnionych w charakterze kierowców).

Niewątpliwie w zakresie zidentyfikowania podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw oleju napędowego, do akt sprawy został włączony materiał dowodowy zebrany w innych postępowaniach podatkowych i karnych (w postępowaniu kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec podmiotów T. Sp. z o.o. we W. oraz R. Sp. z o.o. we W. oraz w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W. wobec P. M., M. C., W. N., H. M. i M. C.).

Oceniając zarzut zastąpienia bezpośrednich dowodów np. z przesłuchania świadków dowodami z zebranymi w innych postępowaniach podkreślić należy, że O.p. nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Co więcej w tym postępowaniu obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W art. 181 O.p. jedynie przykładowo wymieniono środki dowodowe. W ramach tych przykładowych środków dowodowych wymienione zostały dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, czy kontroli podatkowych. Jak wskazano wyżej skarżący miał oczywiście możliwość występowania z inicjatywą dowodową, powinna jednak wskazać na konkretne środki dowodowe i konkretne okoliczności, które tymi środkami mają być wykazane.

Poza ogólnikowymi stwierdzeniami, że znaczna część materiałów dowodowych w tej sprawie opierała się na dowodach z innych postępowań, skarżący nie podał jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć np. bezpośrednie przesłuchania określonych świadków w postępowaniu prowadzonym w jego sprawie. Tymczasem naruszenie przepisów postępowania może być skuteczne, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 2 lit. c p.p.s.a.). Ze skargi powinien więc wynikać wpływ wskazanych w tym zakresie uchybień na wynik sprawy. W skardze brak jest jakiejkolwiek konkretnych argumentów w tej mierze, poza przytoczeniem fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych.

W rozpoznawanej sprawie, wbrew temu co zarzuca się w skardze, zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Materiał ten wbrew zarzutom skargi oceniony został w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

Poza ogólnikową polemiką w żaden sposób w skardze nie podważono tej oceny co do istnienia oszukańczego procederu z udziałem m. in. spółki R. tj. wystawcy faktur VAT na rzecz firmy skarżącego. Prawidłowo zatem przyjęto w tej sprawie bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., że faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistości, a skarżący ze względu na wyżej przytoczone okoliczności musiał mieć świadomość co do takiego ich charakteru. Ocena ta bowiem ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym.

W omawianej sprawie organy podatkowe niewątpliwie skorzystały z ustaleń poczynionych w toku innych postępowań, jednak przywołując te ustalenia oceniały je w kontekście ich wpływu na stan faktyczny w sprawie skarżącego, stąd Sąd nie dopatrzył się tutaj uchybienia.

Skarżący przekazał do wiadomości Sądu wniosek z dnia 10 stycznia 2020r. adresowany do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. o wznowienie postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2019r., w którym odniósł się do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 oraz wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020r. w sprawie C-430/18 ponawiając zarzut, że organy podatkowe nie zapoznały skarżącego z dowodami i postępowaniami z których je czerpały, stanowiącymi o rozstrzygnięciu.

Odnosząc się kolejny raz do kwestii, że skarżący rzekomo nie miał dostępu do dowodów zebranych w ramach innych postępowań, Sąd zauważa, że biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE z dnia z 16 października 2019r., w sprawie C-189/18 (Glencore) nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych. Mając na uwadze wspomniany wyrok to, istotne są następujące kwestie. Przede wszystkim, organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie, Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony.

W ocenie Sądu, wszystkie te przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo zaś, skarżący nie wskazał, która z dyrektyw wskazanych przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-189/18 nie była honorowana przez administrację podatkową w postępowaniu podatkowym w jego sprawie.

Jak już wcześniej sygnalizowano w skardze, oprócz przytoczenia fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych oraz orzeczeń TSUE skarżący nie wskazał z którymi konkretnie dowodami (z jakich postępowań te dowody miałyby pochodzić) nie został zapoznany, których dowodów nie przeprowadzono w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji np. pomimo złożenia stosownych wniosków dowodowych, co jest istotne w kontekście treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ II instancji szczegółowo odniósł się do wszystkich składanych w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych.

Organ odwoławczy wywiązał się też z ustawowego obowiązku wynikającego z art. 210 § 4 O.p. Podał wiele przesłanek, które doprowadziły go do ustaleń stanu faktycznego i nie dopatrzył się obrazy przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Sąd w pełni uznał za prawidłowe ww. ustalenia i oceny organu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że organy podatkowe dobitnie wskazały na proceder wykorzystywania przez skarżącego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Same gołosłowne i niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia skarżącego nie mogły ostać się w świetle ustaleń i analizy, dokonanej przez organy podatkowe. Zaś ocena dowodów, poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami skarżącego nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez spółkę R. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem zasadnym było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.