Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 862/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 , pkt 48, pkt 52, art. 17 ust. 1 pkt 47,
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1220/14 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2014 r. nr IPPB5/423-831/13-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest przedsiębiorstwem zajmującym się prowadzeniem pasażerskiego transportu kolejowego, jako elementu zintegrowanego transportu publicznego. Świadczy na rzecz pasażerów odpłatne usługi publicznego transportu kolejowego. Ponadto zawiera z jednostką samorządu wojewódzkiego (będącą organizatorem publicznego transportu zbiorowego) umowy roczne o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na obszarze województwa mazowieckiego (dalej "Umowa o świadczenie usług"). Na mocy Umowy o świadczenie usług, stosownie do przepisów Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE z 2007 r. L 315/1; dalej "Rozporządzenie 1370/2007"), Spółka zobowiązuje się realizować przewozy pasażerskie o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności stosowane przez Spółkę ceny biletów w zakresie transportu publicznego i inne warunki świadczenia usług użyteczności publicznej wynikają z taryfy oraz regulaminów uzgodnionych w Umowie o świadczenie usług.

Wskazała, iż na podstawie tej Umowy uzyskuje rekompensatę z tytułu poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego. Rekompensata wypłacana jest ze środków publicznych będących w gestii jednostki samorządu województwa. Wypłata rekompensaty następuje w zaliczkach w trakcie roku podatkowego. W praktyce, część rekompensaty dotyczącej danego roku kalendarzowego rozliczana jest i podlega wypłacie już po zakończeniu tego roku, w roku następnym.

Ponadto Spółka zawiera również z jednostką samorządu wojewódzkiego (Województwem Mazowieckim) umowy o dofinansowanie projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach priorytetu III "Regionalny system transportowy" działania 3.2. "Regionalny transport publiczny" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego 2007-2013 (dalej "Umowy o dofinansowanie"). Zgodnie z Umowami o dofinansowanie, Spółka uzyskuje dofinansowanie, na które składają się środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej "EFRR") oraz środki pochodzące z budżetu państwa przekazywane w formie dotacji celowej. Środki z EFRR są otrzymywane z Banku Gospodarstwa Krajowego, natomiast środki budżetu państwa są otrzymywane z rachunku Mazowieckiej Jednostki Wdrażania Projektów Unijnych (dalej "MJWPU"), która pełni funkcję Instytucji Pośredniczącej II stopnia, działającej w imieniu Zarządu Województwa Mazowieckiego. W praktyce, część dofinansowania dotycząca środków trwałych zmodernizowanych lub nabytych w danym roku kalendarzowym rozliczana jest i podlega wypłacie już po zakończeniu tego roku, w latach następnych. Postępowanie takie jest zgodne z przepisami Umowy o dofinansowanie.

Spółka planuje zawierać w przyszłości, analogiczne do opisanych powyżej, umowy o dofinansowanie projektów obejmujących modernizację lub nabycie środków trwałych współfinansowanych z EFRR w ramach Programów Operacyjnych obowiązujących w kolejnych okresach budżetowych Unii Europejskiej.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1. Czy rekompensata otrzymana w postaci dotacji na podstawie Umowy o świadczenie usług stanowi przychód Spółki w roku jej faktycznego otrzymania?

2. Czy Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym wypłacona została rekompensata w postaci dotacji (na podstawie Umowy o świadczenie usług) na pokrycie tych kosztów i na jakich zasadach korekta taka powinna zostać dokonana?

3. Czy dofinansowanie otrzymane na podstawie Umowy o dofinansowanie, na które składają się środki EFRR oraz środki pochodzące z budżetu państwa, stanowi przychód Spółki w roku jego faktycznego otrzymania?

4. Czy Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, które stanowiły koszt uzyskania przychodów w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym wypłacone zostało dofinansowanie modernizacji lub zakupu środka trwałego (na podstawie Umowy o dofinansowanie) i na jakich zasadach korekta taka powinna zostać dokonana?

Ad. Pytanie nr 1

Zdaniem Spółki nie znajdują do niej zastosowania przepisy art. 12 ust. 3 i nast. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Ponadto stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z uwagi na powyższe przychód (dochód) z tytułu rekompensaty powstaje dopiero w dacie jej faktycznego otrzymania, w związku z czym dotacja powinna zostać uwzględniona, jako przychód (dochód) zwolniony, w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym została otrzymana przez Spółkę, nawet jeżeli dotyczyła dofinansowania do wydatków poniesionych w roku (latach) poprzednim. W konsekwencji Skarżąca uznała, że powinna wyłączyć otrzymaną kwotę dotacji z przychodów roku podatkowego, w którym dotację otrzymała.

Ad. Pytanie nr 2

Powołując się na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 47, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, że kwota otrzymanej rekompensaty/dotacji stanowi na gruncie przepisów podatkowych przychód zwolniony z opodatkowania, natomiast fakt jej otrzymania ma wpływ na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów. Stwierdziła, że prawidłowym postępowaniem powinno być dokonanie korekty kosztów poniesionych w latach poprzedzających rok otrzymania rekompensaty/dotacji na bieżąco, tj. w roku podatkowym otrzymania rekompensaty/dotacji, w którym to roku następuje objęcie tej rekompensaty/dotacji zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., i aktualizuje się obowiązek wyłączenia wydatków pokrytych rekompensatą/dotacją z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Ad. Pytanie nr 3

W ocenie Skarżącej, przychód (dochód) z tytułu otrzymania dofinansowania powstaje dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania, w związku z czym dofinansowanie powinno zostać uwzględnione, jako przychód (dochód) zwolniony (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p.), w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym zostało otrzymane przez Spółkę, nawet jeżeli dotyczyło ono dofinansowania do wydatków poniesionych w roku (latach) poprzednim. W konsekwencji stwierdziła, że Spółka powinna wyłączyć otrzymaną kwotę dofinansowania z przychodów roku podatkowego, w którym dofinansowanie otrzymała.

Ad. Pytanie nr 4

Zdaniem Skarżącej uwzględnienie dofinansowania w rozliczeniu podatkowym powinno polegać na pomniejszeniu kosztów uzyskania przychodów roku, w którym środki te zostały przez Spółkę otrzymane. Zdaniem Spółki skoro to właśnie w tym roku następuje objęcie tego dofinansowania zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., to w tym dopiero momencie aktualizuje się obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej środka trwałego, która pokryta została dofinansowaniem, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2014 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Ad. Pytanie nr 1

Zdaniem Ministra Finansów kwota otrzymanych dopłat opisanych we wniosku - co do zasady - stanowi przychód podatkowy w dacie otrzymania, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił jednocześnie, że rekompensata wypłacana w formie "zaliczek" w trakcie roku podatkowego nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego stanął na stanowisku, że otrzymywana przez Spółkę rekompensata poniesionej straty w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest przychodem Spółki w dacie jej otrzymania. Jednocześnie wskazał, że dochód z tego tytułu wolny jest od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Ad. Pytanie nr 2

Po otrzymaniu rekompensaty podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, a więc "wstecz". Biorąc powyższe pod uwagę uznał, że Spółka po otrzymaniu przedmiotowej rekompensaty zobowiązana jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a korekta ta powinna być dokonana "wstecz", w odniesieniu do tych miesięcy (okresów), w których Spółka wykazała koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej, z uwzględnieniem powstałej zaległości podatkowej i związanym z tym obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Ad. Pytanie nr 3

W ocenie Ministra Finansów, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., środki finansowe, które otrzymuje Spółka w postaci dofinansowania - co do zasady - stanowią przychód Spółki w dacie ich otrzymania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Uznał, że przychód (dochód) z tytułu otrzymania dofinansowania powstaje w dacie jego otrzymania, w momencie wpływu na rachunek bankowy poszczególnych transz, bo już od tego momentu Spółka może nimi dysponować, jako beneficjent realizowanych Projektów, przy czym uwzględniając zapisy art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p., dofinansowanie powinno zostać uwzględnione, jako przychód (dochód) zwolniony, w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym zostało otrzymane przez Spółkę. W konsekwencji stanął na stanowisku, że Spółka powinna wyłączyć otrzymaną kwotę dofinansowania z przychodów roku podatkowego, w którym dofinansowanie otrzymała.

Ad. Pytanie nr 4

Minister Finansów uznał, że w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania podatnik powinien w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokość otrzymanej dotacji (dofinansowania). Spółka zobowiązana jest dokonać korekty ww. kosztów w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej. Innymi słowy, korekta ta winna być dokonana "wstecz".

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżąca, w przypadku otrzymania rekompensaty (dotacji) w związku ze świadczeniem usług w zakresie transportu zbiorowego po zakończeniu roku, obowiązana jest do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów za ten rok podatkowy, za który rozliczana jest rekompensata (dotacja), tj. wstecznie, a nie w roku, w którym Skarżąca faktycznie otrzymała kwotę dotacji, i w którym to roku powstaje po stronie Skarżącej przychód podatkowy, korzystający ze zwolnienia przedmiotowego w CIT;

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżąca, w przypadku otrzymania dofinansowania modernizacji lub zakupu środków trwałych po zakończeniu roku, w którym środki te zostały przyjęte do używania, obowiązana jest do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów w roku (latach), w którym Skarżąca zaliczała do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości objętych dofinansowaniem środków trwałych, tj. wstecznie, a nie dopiero od momentu, w którym faktycznie otrzymała kwotę dotacji, i w którym to roku powstaje po stronie Skarżącej przychód podatkowy, korzystający ze zwolnienia przedmiotowego w CIT;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w powołanym przez Skarżącą orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że jeżeli z zwrot wydatków sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części wydatków - jak to ma miejsce na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - to skutek w postaci obowiązku wyłączenia z kosztów (korekty kosztów) powstaje z chwilą dokonania refundacji tych wydatków, w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków (refundacja, dofinasowanie) nastąpił. Bez tego zwrotu (dofinansowania) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów, jak wynika bowiem ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

Określenie "wydatku (kosztu) bezpośrednio sfinansowanego" oznacza, że chodzi tu o taki wydatek, który objęty jest celową refundacją w drodze dotacji, wynikającą z konkretnego programu, umowy itp. - przyznanej pomocy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zachodzi podstawa do przyjęcia, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., który obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dofinansowania z kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., należy interpretować w ten sposób, że korekty należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków przez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Minstra Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), co miało wpływ na wynik sprawy- przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie co doprowadziło do nieuznania, że Spółka w związku z otrzymanym dofinansowaniem zobowiązana była dokonać korekty kosztów w miesiącach (okresach), w których wykazała je w wysokości zawyżonej, tj. korekta ta powinna być dokonana wstecz;

- normy wynikającej z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. poprzez jej błędne zastosowanie w sprawie co doprowadziło do nieuznania, że spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) "wstecz", w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku.

- normy wynikającej z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez jej błędne zastosowanie w sprawie co doprowadziło do uznania, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył zasadę zaufania.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić.

Sporny w sprawie problem dotyczy w istocie sposobu określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, po otrzymaniu przez Spółkę dotacji (rekompensat) dotyczących wydatków poniesionych uprzednio w związku ze świadczeniem usług transportu zbiorowego, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz dofinansowania wcześniej poniesionych wydatków na modernizację lub zakup środków trwałych, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Wydatki ponoszone przez Spółkę na usługi w zakresie transportu zborowego były zaliczane przed uzyskaniem dotacji na bieżąco do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w przypadku wydatków poniesionych na modernizację lub zakup środków trwałych, Spółka przed otrzymaniem dofinansowania w kosztach uzyskania przychodów rozliczała odpisy amortyzacyjne od tych środków. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Niesporne jest, że przekazane Spółce środki finansowe należy odpowiednio rozpoznawać jako dotacje, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz dofinansowanie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. W świetle tych przepisów przekazane Spółce środki finansowe stanowią wprawdzie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., lecz korzystający ze zwolnienia podatkowego.

W realiach faktycznych sprawy istotne natomiast znaczenie ma ustalenie konsekwencji prawnych, jakie płyną z relacji art. 17 ust. 1 pkt 47 i 52 u.p.d.o.p. do unormowania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem wydatki Spółki poniesione w ramach realizowanego projektu, w zakresie, w jakim pokryte zostały środkami zwolnionymi od opodatkowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W przypadku dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych, kosztu uzyskania przychodu nie mogą stanowić odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.).

Nie budzi zatem zastrzeżeń wyprowadzenie z treści art. 16 ust. 1 pkt 58 i pkt 48 u.p.d.o.p. wniosku o obowiązku dokonania przez podatnika korekty (pomniejszenia) tej części rozliczonych już kosztów uzyskania przychodów, które zostały objęte otrzymanym później dofinansowaniem korzystającym ze zwolnienia podatkowego. Wątpliwości, zarysowane w przedstawionym zagadnieniu, wiążą się natomiast z rozstrzygnięciem czy poniesione przez Spółkę wydatki na realizację usług oraz na modernizację lub zakup środków trwałych, a dopiero w dalszej kolejności zrefundowane, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania - jak uważa Sąd pierwszej instancji, podzielając w tym zakresie stanowisko Spółki, czy też podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których faktycznie wykazał te koszty, a zatem, że korekta taka powinna być dokonywana "wstecz", jak postrzega to organ interpretacyjny.

W tym miejscu zauważyć należy, że w kwestii problemowej, będącej również przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15, stwierdzając, że "W przypadku jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (kosztów) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które następnie zostały zrefundowane ze środków stanowiących dochody (przychody) zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., podatnik - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. – zobowiązany jest do zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania". Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane w ww. uchwale, jak też argumentację jej uzasadnienia, skład orzekający w niniejszej sprawie nie dostrzega tym samym podstaw do ponownego przedstawienia analizowanego zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi NSA w trybie określonym w art. 269 § 1 p.p.s.a.

Uchwała dotyczy wprawdzie skutków podatkowych refinansowania podniesionych przez podatnika wydatków, jednorazowo zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, to jednak – jak zresztą zwrócił na to uwagę skład siedmioosobowy NSA w pkt 7.2 uzasadnienia – "brak podstaw do różnicowania zasad ustalania podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania przez podatnika dotacji refinansującej wydatki rozliczane uprzednio w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo od kosztów uwzględnianych przez opisy amortyzacyjne".

Skutki ekonomiczne uzyskanych przez Spółkę dotacji i dofinansowania wystąpiły nie w momencie poniesienia wydatku czy też rozpoczęcia amortyzacji, lecz w dacie ich otrzymania. W dniu uznania rachunku beneficjenta kwotą otrzymanego dofinansowania, uzyskał on przysporzenie majątkowe, będące wprawdzie przychodem podatkowym, lecz zwolnionym z opodatkowania na podstawie szczególnego przepisu. Wprowadzenie do art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej dodatkowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 58 (czy też pkt 48), miało na celu eliminację podwójnej korzyści podatkowej, wynikającej z faktu obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania, które następnie pokryte zostały dotacją. Doliczenie zatem do podstawy opodatkowania - w miesiącu otrzymania dotacji (dofinansowania) - poniesionych w poprzednich okresach rozliczeniowych kosztów uzyskania przychodów, które następnie zostały refundowane środkami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 47 czy 52 u.p.d.o.p., skutkuje uzyskaniem przez podatnika zwolnienia podatkowego w wysokości zakreślonej przez ww. przepisy. Reasumując stwierdzić należy, że dopóki podatnik nie otrzyma środków z dotacji (dofinansowania), nie wystąpi skutek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz pkt 48 u.p.d.o.p.

W konsekwencji za chybione uznać należy przywołane w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji materialnoprawnych i procesowych.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.