Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 514/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 122, art. 145 par. 2, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 par. 1 pkt 6, art. 71 par. 1, art. 313 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: art. 7 par. 1, art. 44 par. 1 pkt 1, par. 3 i par. 5, art. 56 par. 1-2, art. 62 par. 1-2, art. 113 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 134 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 05 marca 2021 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 roku oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiące luty, marzec, czerwiec, wrzesień i listopad 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z [...] października 2019r., nr [...], [...], określił M. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za: styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, wrzesień i listopad 2009 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. M. K., w zakresie której świadczył usługi instalowania, naprawy i konserwacji instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych, badawczych, testujących, konserwacji i naprawy maszyn biurowych i sprzętu komputerowego, sprzedaży maszyn i urządzeń dla przemysłu (warsztaty samochodowe i stacje kontroli pojazdów), sprzedaży pojazdów samochodowych. Przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur wystawionych przez firmę B. P. S. (- faktury nr [...] z [...].01.2009 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za wykonanie instalacji niskoprądowej [...] Banku w P. ; - faktury nr [...] z [...].01.2009 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za wykonanie instalacji niskoprądowej w [...] Banku w K. ; - faktury nr [...] z [...].01.2009 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za usługę merchandisingową - pozyskanie klienta; - faktury nr [...] z [...].04.2009 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za obsługę informatyczną firmy w miesiącach od stycznia do marca 2009 r.; - faktury nr [...] z [...].04.2009 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za dymomierz X. D-60, linia diagnostyczna firmy M. do 3.5t, analizator spalin X. K-90; faktury nr [...] z [...].04.2009 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za pozyskanie klienta - za m-c I 2009 r.; - faktury nr [...] z [...].05.2009 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za okresowe przeglądy i naprawy urządzeń i diagnostycznych za okres I-V 2009 r.; - faktury nr [...] z [...].05.2009 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za pozyskanie klienta za m-ce II, III, IV, V 2009 r.; - faktury nr [...] z [...].07.2009 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za pozyskanie klienta za m-ce VI, VII 2009 r., okresowe przeglądy i naprawa urządzeń diagnostycznych za okres VI-VII 2009 r., okresowy przegląd i naprawa urządzeń diagnostycznych dla firmy C.; - faktury nr [...] z [...].08.2009 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za prace ogólnobudowlane - ocieplenie, tynkowanie i malowanie budynku, odnowienie posadzki, prace remontowo-wykończeniowe w pomieszczeniach serwisowo-magazyn; - faktury nr [...] z [...].09.2009 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za wykonanie instalacji elektrycznej; - faktury nr [...] z [...].12.2009 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, za okresowe przeglądy i naprawa urządzeń diagnostycznych za okres VII-XII 2009 r.) na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Zdaniem organu, powyższe faktury nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.").

Organ I instancji ustalił, że P. S. nie posiada w swojej dokumentacji ww. faktur wystawionych na rzecz podatnika, jak również nie zaewidencjonował tych faktur w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. W związku z nieudanymi próbami przesłuchania P. S. w zakresie przebiegu transakcji zawartych w 2009 r. z firmą A. M. K., organ włączył jako dowód zeznania i pisemne wyjaśnienia składane przez P. S. w innych postępowaniach (kontroli doraźnej przeprowadzonej w firmie B., postępowaniu podatkowym prowadzonym w firmie B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., postępowaniu podatkowym prowadzonym w firmie B. w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2009, postępowaniu prowadzonym wobec M. K. w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r.), zeznanie złożone w charakterze podejrzanego przed oskarżycielem skarbowym - Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w P.. Organ uwzględnił także wyrok Sądu Rejonowego P. w P., Wydział [...] Karny z [...] lipca 2013 r., sygn. akt [...] K [...], 2Ds. [...], mocą którego P. S. został skazany m.in. za niewpłacenie podatku od towarów i usług wynikającego z wystawienia w 2008 r. nierzetelnych faktur VAT, tj. dokumentów, które nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz różnych podmiotów, w tym [...] faktur VAT wystawionych na rzecz firmy A. M. K., a także postanowienie Sądu Rejonowego P. w P., Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...] Gzd [...], mocą którego P. S. został pozbawiony m.in. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na okres 4 lat. Ponadto organ oparł się na treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], [...] [...], [...], którą określono P. S., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatek od towarów i usług do zapłaty za okres od stycznia do grudnia 2009 r. wynikający m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy A. M. K. o nr: [...] z 8.01.2009 r., [...] z 26.01.2009 r., [...] z 30.01.2009 r., [...] z 10.04.2009 r., [...] z 30.04.2009 r., [...] z 25.04.2009 r., [...] z 12.05.2009 r., [...] z 29.05.2009 r., [...] z 31.07.2009 r., [...] z 7.08.2009 r., [...] z 11.09.2009 r., [...] z 29.10.2009 r., [...] z 27.10.2009 r., [...] z 26.10.2009 r., [...] z 20.10.2009 r. [...] z 5.10.2009 r., [...] z 30.12.2009 r.

Dokonując oceny działalności firmy B. P. S. organ stwierdził, że firma ta w 2009 r. nie wykonała na rzecz podatnika usług i dostaw towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Organ ustalił, że P. S. w 2009 r. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, narzędzi lub urządzeń do świadczenia określonych usług. P. S. posiadał liczne zadłużenia i z chęci łatwego zarobku w toku działalności gospodarczej, "na zasadzie koleżeństwa", wystawiał faktury niedokumentujące faktycznie wykonanych usług, za co otrzymywał część wykazanego na fakturze podatku VAT oraz 10%-15% wartości netto wykazanej na fakturze. Podkreślono, że P. S. wiedział, że z tytułu wystawionych faktur był zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego na tych fakturach, ale łudził się, że nie będzie miał żadnej kontroli i nic się nie wyda.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ uznał za niewiarygodne te zeznania i wyjaśnienia P. S., w świetle których miał on w 2009 r. wykonać usługi na rzecz podatnika przy pomocy podwykonawców, tj. firm D. s.c. R. C. i M. C. z L. oraz firmy E. A. S. z S. . W tym kontekście wskazano, że rejestry zakupów firmy B. nie zawierały zapisów potwierdzających nabywanie usług od firmy D. czy też firmy E. A. S..

Odnośnie firmy D. s.c. R. C., M. C. ustalono, że w 2009 r. zatrudniała pracowników na stanowiskach: sekretarka, handlowiec, "złota rączka" - kierowca, przedstawiciel handlowy, osoba zajmująca się sprzedażą internetową oraz osoba odpowiedzialna za dział budowlany i medyczny. Ewidencja sprzedaży (dostaw) firmy D. nie zawierała zapisów potwierdzających sprzedaż na rzecz firmy B.. Mając na względzie powyższe organ uznał za niewiarygodne twierdzenia P. S., że wykonał usługi na rzecz podatnika przy pomocy pracowników rzekomo wynajętych od firmy D..

Odnośnie A. S. ustalono, że prowadził on działalność gospodarczą od [...] grudnia 1989 r. do [...] maja 2008 r. pod nazwą E. A. S., a [...] kwietnia 2008 r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. W 2009 r. A. S. nie złożył deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, ani nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nazwą P.P.H.U. A. S. posługiwał się dopiero od [...] września 2013 r. Ponadto ustalono, że A. S. od [...] listopada 2009 r. do [...] grudnia 2009 r., tj. w okresie, w którym rzekomo wystawił fakturę nr [...] z 29.12.2009 r., której przedmiotem są okresowe przeglądy i naprawa urządzeń diagnostycznych za okres 08-12/2009, odbywał karę pozbawienia wolności. Organ nie dał wiary zeznaniom złożonym w charakterze świadka przez A. S. na okoliczność współpracy z firmą B. P. S., albowiem A. S. nie pamiętał żadnych istotnych okoliczności tej współpracy (danych pracowników, nazw firm podwykonawczych, którym podzlecał wykonanie usług rzekomo świadczonych na rzecz firmy B., jaki był zakres i przebieg tych usług, nie znał znaczenia nazwy usługi merchandisingowej, którą rzekomo świadczył), miał osobiście wystawić i podpisać fakturę nr [...] z [...].12.2009 r., podczas gdy w dacie jej wystawienia odbywał karę pozbawienia wolności, miał wykonywać prace budowlane w sytuacji gdy nie posiada stosownych umiejętności w tym zakresie, ani nie dysponował żadnym sprzętem do wykonywania takich prac. Na podstawie zeznań A. S. oraz jego byłej żony R. S. ustalono, że w okresie od kwietnia/maja 2009 r. do września 2009 r. A. S. był zatrudniony przez swoją córkę I.M. i handlował butami i galanterią skórzaną na giełdzie przy ul. [...] w P.. Z zeznań tych wynika, że A. S. w 2009 r. posiadał liczne długi i nadużywał alkoholu.

W zakresie faktur wystawionych przez A. S. dla firmy B., stwierdzono, że faktury te zostały wystawione przez firmę P.P.H.U. A. S. i posiadają identyczny zakres świadczonych usług oraz wartości, jak dokumenty sprzedaży wystawione przez firmę B. na rzecz firmy A.. Analiza tych dokumentów wykazała, że różnią się one od siebie jedynie datą wystawienia - faktury wystawione przez P.P.H.U. A. S. na rzecz P. S. - każdorazowo wystawiono dzień wcześniej niż dowody sprzedaży zafakturowane przez B. P. S. ma rzecz firmy A. M. K.. Oznacza to, że P. S. z tytułu usług świadczonych na rzecz firmy A. nie uzyskał żadnych dochodów. Ponadto stwierdzono, że faktury wystawione przez A. S. dla firmy B. zostały wypisane na drukach, które obowiązywała dopiero od 2011 r. (miały inne stawki podatkowe niż obowiązujące w 2009 r.).

Organ zaznaczył, że składane przez P. S. oświadczenia dotyczące jego podwykonawców były za każdym razem innego (raz P. S. twierdził, że jego jedynym podwykonawcą w 2009 r. była firma D. s.c. R. C. i M. C., innym razem, że tylko A. S., a w ostatnim złożonym oświadczeniu w 2017 r. wskazał zarówno firmę D. jak i A. S.), a przez to niewiarygodne.

Mając na względzie powyższe organ I instancji uznał, że prace wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez B. P. S. na rzecz A. M. K., nie mogły zostać wykonane przez P. S. w takim zakresie, w jakim zostały opisane. Opis zawartych transakcji na wystawionych fakturach dowodzi, że wielokrotnie były to specjalistyczne usługi, które wymagały fachowej wiedzy w danej dziedzinie, jak również specjalistycznego sprzętu, środków transportu, narzędzi, zaangażowania więcej niż tylko jednej osoby, a co za tym idzie zatrudnienia pracowników, bądź podwykonawców. W toku postępowania ustalono natomiast, że P. S. nie posiadał środków trwałych, środków transportu, doświadczenia i wiedzy technicznej, czy uprawnień niezbędnych do realizacji zleconych usług, oraz nie zatrudniał pracowników, a firmy D. s.c. R. C. i M. C. z L. i P.P.H.U. A. S. nie wykonały żadnych prac na rzecz firmy B. P. S..

W ocenie organu I instancji, faktury wystawione przez D. s.c. R. C. i M. C. oraz P.P.H.U. A. S. miały jedynie uprawdopodobnić istnienie podwykonawców P. S.. Zdaniem organu, twierdzenia P. S. o korzystaniu z podwykonawców przy świadczeniu usług na rzecz A. M. K. miały za zadanie uwiarygodnić zawarte z kontrahentem transakcje i tym samym ukryć rzeczywisty proceder, którym trudnił się w 2009 r. P. S., tj. wystawianiem tzw. "pustych" faktur VAT, czyli dokumentów, które nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług w nich wykazanych.

Ponadto organ I instancji ustalił, że P. S. nie zakupił w 2009 r. towarów od firm F. Sp. z o.o. (poprzednio f. sp. z o.o.), G. Sp. z o.o., H. P.W. Z. M., które następnie miał rzekomo odsprzedać podatnikowi i które wykazał w zakwestionowanych fakturach. W tym kontekście wskazano, że żaden z ww. podmiotów nie zawierał w 2009 r. transakcji handlowych z firmą B. P. S.. W związku z tym organ I instancji nie dał wiary oświadczeniom P. S., z których wynikało, że nabył w 2009 r. towar (następnie zafakturowany na rzecz podatnika) od firm: F. Sp. z o.o. (poprzednio f. sp. z o.o.), G. Sp. z o.o., H. P.W. Z. M..

W konkluzji powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że P. S. nie miał w 2009 r. realnych możliwości wykonania zafakturowanych na rzecz podatnika usług, ani w żaden sposób nie uprawdopodobnił wykonania tych usług za pośrednictwem wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych. P. S. nie wskazał także faktycznych źródeł pochodzenia towarów, będących przedmiotem odsprzedaży na rzecz podatnika (z wyjątkiem nabycia od J. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z [...].02.2009 r.).

Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom podatnika złożonym w toku postępowania w charakterze strony, jak i wcześniejszym zeznaniom złożonym w charakterze świadka w toku postępowań podatkowych prowadzonych w firmie B., na okoliczność wykonania na jego rzecz usług i dostaw towarów przez firmę B. P. S., które zostały udokumentowane fakturami nr: [...] z 08.01.2009 r., [...] z 26.01.2009 r., [...] z 30.01.2009 r., [...] z 10.04.2009 r., [...] z 30.04.2009 r., [...] z 25.04.2009 r., [...] z 12.05.2009 r., [...] z 29.05.2009 r., [...] z 31.07.2009 r., [...] z 07.08.2009 r., [...] z 11.09.2009 r., [...] z 29.10.2009 r., [...] z 27.10.2009 r., [...] z 26.10.2009r., [...] z 20.10.2009 r. [...] z 05.10.2009 r., [...] z 30.12.2009 r. Poza ww. okolicznościami potwierdzającymi brak możliwości wykonania usług i dostaw towarów na rzecz podatnika przez firmę B., organ I instancji wskazał, że także materiał dowodowy pozyskany od kontrahentów firmy A. M. K. nie potwierdził i jednoznacznie nie dowiódł, że wykonawcą usług będących przedmiotem zakwestionowanych faktur była firma B. P. S. lub ewentualnie, że zleciła ona ich wykonanie podwykonawcom. Organ podkreślił, że według niektórych kontrahentów firmy A. to M. K. sam (jednoosobowo) wykonywał przedmiotowe usługi, co może świadczyć, że faktury wystawione przez B. P. S. miały posłużyć podatnikowi do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Pozostali kontrahenci firmy A. wskazali, że wykonanie przedmiotowych usług wymagało zaangażowania większej liczby osób, a zatem aby sprostać powierzonemu zadaniu podatnik musiał zatrudnić podwykonawców, zwłaszcza, że nie zatrudniał pracowników. W tym kontekście zaznaczono, że podatnik na żadnym z etapów prowadzonego postępowania podatkowego nie wskazał faktycznego wykonawcy usług, ani dowodów potwierdzających, że może nim być P. S..

Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik nie dołożył wystarczającej staranności by upewnić się co do charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. P. S. w sytuacji, gdy okoliczności tych transakcji świadczyły o tym, że mógł on przewidzieć, że dokonuje transakcji naruszających przepisy podatkowe. Zdaniem organu, podatnik nie podjął żadnych, leżących w jego możliwościach, działań mających na celu sprawdzenie kontrahenta, tym samym nie dochował należytej staranności w doborze swojego kontrahenta. Przyjął oraz rozliczył faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii organu, podatnik nie wykazał należytych starań w uzyskaniu informacji o działalności firmy B. P. S., a tym samym wziął na siebie odpowiedzialność za niekorzystne konsekwencje transakcji z podmiotem nierzetelnym. O powyższym, zdaniem organu, świadczą okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i transakcjom zakupu usług od firmy B., w szczególności: brak elementarnej wiedzy na temat kontrahenta, brak weryfikacji kontrahenta pod względem fachowości, posiadanego doświadczenia oraz zaplecza technicznego, dokonywanie płatności w formie gotówkowej, w tym za transakcje opiewające na kwoty przekraczające 15.000 euro, dokonywanie zamówień i płatności za towar w imieniu firmy B., brak umowy pisemnej w zakresie wzajemnej współpracy oraz protokołów odbioru prac, brak korespondencji handlowej, brak pisemnych zamówień, odbiór faktur "gdzieś" na mieście, brak weryfikacji miejsca siedziby działalności gospodarczej kontrahenta, brak zainteresowania ze strony podatnika, kto faktycznie wykonał przedmiotowe usługi, znikoma wiedza podatnika odnośnie usług stanowiących przedmiot zakwestionowanych faktur VAT, współpraca z nierzetelnym kontrahentem w 2008 r. i jej kontynuowanie w 2009 r. Zdaniem organu, działania podatnika polegające na monitorowaniu wiadomości na temat kontrahenta w internecie, czy wystąpienie do urzędu skarbowego z zapytaniem czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak i dokonanie zapłaty rzekomemu wykonawcy, nie dowodzi o zachowaniu należytej staranności. Organ I instancji podkreślił, że podatnik był zainteresowany wyłącznie stroną dokumentacyjną transakcji, a nie ustaleniem ich faktycznym przebiegiem. Zachowanie wymogów dokumentacyjnych w obliczu braku dobrej wiary podatnika, co do rzeczywistej realizacji nabycia towarów i usług, nie uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od rzekomego dostawcy towarów i usług.

W odwołaniu z [...] listopada 2019 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p."), a także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i rozważania organu I instancji co do braku możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z [...] faktur wystawionych na jego rzecz przez firmę B. P. S., albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności organ II instancji podkreślił, że rzekomy kontrahent podatnika – firma B. P. S. nie miał w 2009 r. realnych możliwości wykonania zafakturowanych na rzecz podatnika usług, ani w żaden sposób nie uprawdopodobnił wykonania tych usług za pośrednictwem wskazanych podwykonawców, tj. firm D. s.c. R. C. i M. C. oraz P.P.H.U. A. S.. P. S. nie wskazał także faktycznych źródeł pochodzenia towarów, będących przedmiotem odsprzedaży na rzecz podatnika (z wyjątkiem nabycia od J. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 27.02.2009 r.).

Za prawidłowe uznano także rozważania i ustalenia organu I instancji co braku zachowania przez podatnika należytej staranności w zawieraniu transakcji z firmą B. W kontekście ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych organ odwoławczy stwierdził, że podatnik w zakresie transakcji z firmą B. nie działał w dobrej wierze. Zdaniem organu II instancji, podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcjach naruszających przepisy podatkowe i nie podjął żadnych możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W szczególności podkreślono, że podatnik nie interesował się tym kto wykonał zafakturowaną usługę, a liczyła się dla niego tylko chęć zarobku. Takie działanie nie było zgodne ze standardami stosowanymi przez przewidującego i racjonalnego przedsiębiorcę.

Organ II instancji za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego. W tym kontekście stwierdził, że organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, który poddał swobodnej ocenie w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organ I instancji ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ I instancji szczegółowo uzasadnił dlaczego dał wiarę danym dowodom, a innym odmówił wiarygodności. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie zdołał podważyć w odwołaniu ustaleń organu I instancji wskazujących na fikcyjność transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

W skardze z [...] sierpnia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, M. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 2 w zw. z 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo zastosowania podstawy prawnej wskazującej na uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania,

2) art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, co wynika z zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 o.p.) albo też utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe za luty, marzec, czerwiec, wrzesień i listopad 2009 r., co wynika z treści sentencji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia,

3) art. 145 § 2 w zw. z art. 70c o.p. poprzez brak doręczenia pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

4) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących faktyczne wykonanie usług na jego rzecz,

5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w ten sposób, że organy podatkowe nie rozpatrzyły wyczerpująco zebranego materiału dowodowego oraz dokonały błędnych ustaleń faktycznych i ocenę, że skarżący pozostawał w złej wierze,

6) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który wykonał usługi na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ II instancji błędnie uznał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy nie zbadał tej kwestii w sposób dostateczny, bowiem zarzuty zostały postawione skarżącemu dopiero w dniu [...] lutego 2015 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia w odniesieniu do poszczególnych miesięcy, których termin płatności podatku przypadał w 2009 r. Ponadto skarżący podkreślił, że w tym samym dniu, w którym stawił się na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, wydane zostało postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego, co ewidentnie świadczy o tym, że jedynym motywem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postępowaniu podatkowym. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie zbadały, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., za wyjątkiem grudnia 2009 r. z uwagi na fakt, że postępowanie karne z fazy in rem nie przeszło w fazę in personam w 2014 r. W związku z tym, zdaniem skarżącego, na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1749 ze zm. – w skrócie: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm. – w skrócie: "k.k.s.") należało umorzyć postępowanie karne skarbowe z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 44 § 2 k.k.s. Skarżący zwrócił uwagę, że samo postępowanie podatkowe w ramach podatku od towarów i usług zostało wszczęte tuż przed upływem terminu do przedawnienia w odniesieniu od okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2009 r.

Skarżący zarzucił także, że organ odwoławczy nie przeprowadził wszystkich istotnych dowodów w sprawie. Skarżący kilkukrotnie składał wniosek o przeprowadzenie istotnego dowodu w toczącej się sprawie przeprowadzenia oględzin spornego urządzenia - linii diagnostycznej. Organ podatkowy odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury [...] z [...].04.2009 r. W przekonaniu skarżącego, są dowody na to, że owa linia diagnostyczna została zakupiona po cenie rynkowej (zeznania świadka J. S. z [...].08.2018 r.), a po przeprowadzeniu stosownych prac została sprzedana także po cenie rynkowej. Skarżący stwierdził, że z zeznań ww. świadka wynika, że cena nabycia urządzenia i cena sprzedaży, po wykonaniu określonych prac może się znacznie różnić, a zatem organ nie dość, że błędnie ocenił zgromadzone dowody, to jeszcze nie przeprowadził istotnego dowodu w postaci oględzin spornego urządzania, które do dziś służy kontrahentowi skarżącego.

Autor skargi podniósł także, że w sprawie ustanowił pełnomocnika, a pełnomocnictwo wpłynęło do organu podatkowego w dniu [...] grudnia 2014 r., a zatem jeszcze w tym samym miesiącu, w którym zostało wszczęte postępowanie podatkowe. W związku z tym uznał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinno być doręczone również ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Skarżący zarzucił także, że organy podatkowe uznały, że materiał dowodowy można było różnie oceniać i w związku z tym możliwe było kilkukrotne badanie księgi w trakcie jednego postępowania podatkowego. Organy podatkowe w żaden sposób nie wyjaśniły dlaczego poz. [...] rejestru zakupu za styczeń 2009 r. została uznana podczas pierwszego badania ksiąg w styczniu 2017 r. za nierzetelną, a w lipcu tego samego roku na podstawie kolejnego badania ksiąg za rzetelną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT, wystawionych przez kontrahenta – B. P. S.. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a dokumentują jedynie transakcję dokonaną z udziałem innego podmiotu niż jej wystawca.

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ramach tego zarzutu skarżący zarzucił brak doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz zakwestionował treść pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazując na jego lapidarność (s. [...] skargi). Ponadto skarżący zwrócił uwagę na kwestię przedawnienia karalności zarzucanych mu czynów w postępowaniu karnoskarbowym, akcentując okoliczność, że postępowanie karne z fazy in-rem nie przeszło w fazę in personam w roku, w którym postępowanie to zostało wszczęte (rok 2014). W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący powołał się na stanowisko wyrażone przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2019 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 366/19.

Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Odnosząc się do bezspornych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w kontekście powołanych uchwał, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, że w trybie art. 70c w dniu 22 grudnia 2014 r. doręczono skarżącemu pismo z 4 grudnia 2014 r. z którego wynika, że z tym dniem został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj lipiec sierpień, październik, grudzień 2009 r. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę na bezsporną okoliczność, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2014 r. wpłynęło do akt sprawy podatkowej w dniu 31 grudnia 2014 r. Z powyższego wynika, że w chwili sporządzenia i wysłania do skarżącego pisma z dnia 4 grudnia 2014 r. nie był on reprezentowany przez pełnomocnika. Z tych względów zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 2 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu treść zawiadomienia (pismo z dnia 4 grudnia 2014 r. – TOM [...], k.[...] akt admin.) spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie

I FPS 1/18, a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

W kontekście podnoszonego przez skarżącego zagadnienia przedawnienia karalności czynu zarzucanego podatnikowi w postępowaniu karnoskarbowym i jego wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd zwraca uwagę, że za utrwalony dotąd można uznać przyjęty w orzecznictwie pogląd, według którego, przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jako wyjątek od tej zasady dopuszcza się sytuację, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., II FSK 1152/19 i powołane tam orzecznictwo; ponadto wyroki NSA: z dnia 26 października 2016 r., II FSK 2710/14; z dnia 17 kwietnia 2017 r., I GSK 775/15, z dnia 16 lutego 2018 r., II FSK 220/16; z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16; wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 czerwca 2017 r., I SA/Łd 381/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2017 r., I SA/Po 1762/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 października2017 r., I SA/Bd 513/17).

Jako przykład można powołać wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 1488/15, w którym NSA uznał, że termin przedawnienia nie uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, albowiem w zakresie w jakim błędnie zakwalifikowano postępowanie podatnika jako przestępstwo skarbowe (zamiast wykroczenie) nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem dochodzenia a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA związek taki miał jedynie charakter pozorny i formalny. Tożsame zagadnienie związane z przedawnieniem karalności czynu błędne zakwalifikowanego przez organy jako przestępstwo skarbowe analizował NSA w wyrokach z dnia 19 kwietnia 2018 r., wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 923/16 i II FSK 889/16.

Z powyższego wynika, że ocena zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez sąd administracyjny – jako wyjątek od zasady – dotyczy jedynie sytuacji, w której postępowanie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu.

Odnotować natomiast należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzega się problem instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. tylko w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności zwrócenia uwagi wymagają tezy sformułowane w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20. W orzeczeniach tych wskazano, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Jak wskazano w tych orzeczeniach strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu skarżącego należy wskazać, że na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Jak stanowi bowiem art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 30 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p.k."), nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Na tle przytoczonego przepisu wskazuje się, że przesłanka przedawnienia karalności ma charakter bezwzględny i uniemożliwia kontynuowanie postępowania karnego w każdym jego stadium. Ustanie karalności przestępstwa następuje z mocy prawa w rezultacie samego upływu czasu kalendarzowego odpowiadającego terminowi przedawnienia [tak: D. Drajewicz (red.), Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz, art. 1-424, Warszawa 2020]. Postępowanie należy umorzyć w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie karalności, ale tylko wtedy, gdy nie ma od razu podstaw do uniewinnienia oskarżonego z braku czynu lub braku znamion czynu jako wykroczenia albo braku winy. Umorzenie z racji przedawnienia wchodzi też zawsze w rachubę, gdyby kwestie istnienia czynu, jego znamion i odpowiedzialności wymagały dalszego dowodzenia, gdyż postępowaniu w tej materii stoi już na przeszkodzie przedawnienie karalności [zob. postanowienie SN z 02 lipca 2002 r., IV KKN 264/99]. Przytoczone rozważania odnoszą się również do postępowania karnoskarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

W ocenie sądu za niedopuszczalne należy uznać wywodzenie przez organ podatkowy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania karnoskarbowego w przedmiocie czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego mimo ewentualnego upływu terminu przedawnienia karalności. Powyższego rodzaju postępowanie stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazano w odnoszącej się do kwestii przedawnienia uchwale NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa, a niekorzystne dla podatnika. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z chwilą przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego dochodzi do zerwania związku pomiędzy postępowaniem w tym przedmiocie a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego po ewentualnym upływie terminu przedawnienia karalności skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Za niedopuszczalne należy w ocenie sądu uznać, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 923/16). Podkreślić należy, że w wyroku NSA z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20 przyjęto, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe (pkt 10.12). Od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego i od tego dnia termin przedawnienia biegnie (por. prawomocne wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia

2020 r., wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Po 404-406/20) .

Dla oceny zasadność zarzutu skarżącego, który podkreśla okoliczność, że postępowanie karne z fazy in-rem nie przeszło w fazę in personam w roku, w którym postępowanie to zostało wszczęte (rok 2014), istotne znaczenie ma przyjęta przez organ skarbowy kwalifikacja zarzucanych skarżącemu czynów.

Z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], wynika, że w tym dniu wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącego nieprawdy w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2009 r., poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi w okresie od [...].01.2009 r. do [...].12.2009 r. przez Firmę Handlowo-Usługową "B." P. S., [...], ul. [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. i w związku z art. 7 § 1 k.k.s.

Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat. Jak stanowi natomiast art. 44 § 3 k.k.s., bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli we wskazanym w art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, karalność popełnionego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.).

Na tle tej regulacji w judykaturze zwraca się uwagę, że przy zastosowaniu art. 44 § 5 k.k.s. decydujące znaczenie ma moment "wszczęcia postępowania wobec sprawcy". Z art. 71 § 1 k.p.k. wynika, że za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Z kolei znaczenie terminu "wydanie" i odkodowanie wynikających z niego norm prawnych może nastąpić jedynie przez pryzmat treści art. 313 § 1 k.p.k., który przewiduje, że jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają podejrzenie, iż czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Podkreśla się także, że pomiędzy terminami "wydanie" a "sporządzenie" postanowienia zachodzi istotna różnica, jako że dla "wydania" niezbędne jest dopełnienie kolejnych czynności procesowych określonych w

art. 313 § 1 k.p.k., niezbędnych dla skuteczności tej procesowej czynności. Aby zatem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydanie, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego (por. wyrok SN z dnia 9 listopada 2017 r., V KK 373/17, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego wynika, że zawarty w art. 44 § 5 k.k.s. mechanizm "przedłużenia" terminu karalności nie znalazłby zastosowania w niniejszej sprawie (skoro skarżącego przesłuchano i postawiono mu zarzuty dopiero w 2015 r.) w sytuacji, w której zarzucany skarżącemu czyn zagrożony byłby karą pozbawienia wolności nie przekraczającą 3 lata (art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.). W art. 56 § 1 k.k.s. wskazano zagrożenie karą pozbawienia wolności bez wskazania jej wysokości. W takim przypadku należy odwołać się do art. 27 § 1 k.k.s, zgodnie z którym, jeżeli kodeks nie stanowi inaczej, kara pozbawienia wolności trwa najkrócej 5 dni, najdłużej 5 lat, wymierza się ją w dniach, miesiącach i latach. A zatem przepis art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. nie może znaleźć w tej sprawie zastosowania, a na podstawie art. 44 § 1 pkt 2 k.k.s. przyjąć należy, że karalność zarzucanego skarżącemu przestępstwa ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 10 lat.

W ocenie Sądu z samego faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia, nie można wyprowadzać wniosku o instrumentalności wszczęcia tego postępowania. W świetle powołanych wyżej wyroków NSA wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 podkreślić należy, że okoliczności faktyczne tamtych spraw istotnie różnią się od okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie niniejszej. W sprawie rozstrzyganej przez WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19) istota sporu sprowadzała się do ustalenia prawidłowego wyniku wykładni przepisu prawa materialnego i w rezultacie ustalenia, w jakiej wysokości należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług do sprzedaży produktów przygotowywanych w ramach usług gastronomicznych prowadzonych w sieciach restauracji. Sprawa koncentrowała się zatem na sporze prawnym, przy bezspornym stanie faktycznym sprawy.

W sprawie niniejszej sporna jest natomiast kwestia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i to w sytuacji, w której kontrahent skarżącego P. S., wyrokiem Sądu Rejonowego P. w P., Wydział [...] Karny z [...] lipca 2013 r., sygn. akt [...] K [...], 2Ds. [...], został skazany m.in. za niewpłacenie podatku od towarów i usług wynikającego z wystawienia w 2008 r. nierzetelnych faktur VAT, tj. dokumentów, które nieodzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz różnych podmiotów, w tym [...] faktur VAT wystawionych na rzecz firmy A. M. K..

Odmienność stanów faktycznych i indywidualny charakter każdej sprawy sądowej akcentowano także w innych orzeczeniach, w których sądy administracyjne nie podzieliły stanowiska WSA we Wrocławiu zajętego w powołanym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., I FSK 1706/17; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2019 r., III SA/Wa 2208/18; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2019 r., I SA/Wr 1078/18; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2019 r., wydane w sprawach: I SA/Rz 420/19 i I SA/Rz 421/19). Ponadto sądy administracyjne z dużą ostrożnością odnoszą się do stanowiska NSA zajętego w wyrokach I FSK 42/20 i I FSK 128/20 (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r., III SA/Wa 35/20; wyrok WSA w Białymstoku

z 4 listopada 2020 r., I SA/Bk 490/20; wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 października

2020 r., I SA/Ke 158/20; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2020 r., I SA/Gl 1/20; wyrok NSA z dnia 20 października 2020 r., II FSK 2728/19; wyrok NSA z dnia 1 września 2020 r., I FSK 1879/17).

Wbrew twierdzeniu skarżącego w sprawie nie znajdzie zastosowania także art. 44 § 2 k.k.s., albowiem jak wskazano już wyżej, w sprawie nie doszło do przedawnienia należności z tytułu podatku VAT za wskazane okresy, albowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 208 § 1 o.p przez jego niezastosowanie.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 121 § 1 o.p., albowiem jak wyjaśnił to organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, na skutek błędu pisarskiego wskazano w sentencji zaskarżonej decyzji błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia. W tym przedmiocie wydane zostało w dniu [...] sierpnia 2020 r. postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej (s. [...] odpowiedzi na skargę).

Odnosząc się do pozostałych zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Kwestie związane z udokumentowaniem rzeczywistej transakcji gospodarczej zostaną omówione w dalszej części uzasadnienia, poświęconej zarzucanym naruszeniom prawa materialnego. W tym miejscu stwierdzić jedynie należy, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustalenie przez organy podatkowe, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w niniejszym postępowaniu w zakresie badania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, dotyczy przede wszystkim podstaw do zastosowania przez organy podatkowe, w ustalonych okolicznościach faktycznych, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie tych przepisów, w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy okoliczności funkcjonowania w obrocie gospodarczym dostawców skarżącego, wskazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Druga grupa to okoliczności towarzyszące zawarciu konkretnych transakcji przez skarżącego, ocenianych z punktu widzenia zachowania przez niego należytej staranności przy doborze kontrahenta (tzw. dobra wiara).

W ramach pierwszej grupy tych okoliczności istotne okazały się ustalenia organów dotyczące zasad funkcjonowania w obrocie gospodarczym firmy B., prowadzonej przez P. S..

W postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec P. S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., zeznał on m.in., że:

- nie zatrudniał pracowników, jednak gdy inwestycja tego wymagała to zdarzało się, że podnajmowani byli pracownicy z zaprzyjaźnionych firm, bądź korzystano z podwykonawców, żadnych umów z firmami, od których wynajmowano pracowników nie zawierano),

- nie posiadał żadnych środków trwałych, narzędzi lub urządzeń do świadczenia określonych usług,

- w przypadku świadczenia usług dotyczących urządzeń diagnostycznych ich montaż odbywał się przez dostawcę łub odbiorcę, a on zajmował się ich zamawianiem.

P. S. wskazał ponadto, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawiał na zasadzie koleżeństwa. Firmy te nabywały usługi od innych podmiotów. Otrzymywał kwotę podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych faktur na rzecz tych firm. Nie ewidencjonował wszystkich wystawionych faktur ponieważ liczył, że nie będzie kontroli i nie będzie musiał odprowadzać od tych usług podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. Podał także, że dla firmy A. M. K., nie wykonywał samodzielnie usług, zakupywał je od firm F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H.., J. Sp. z o.o.

Z kolei w postępowaniu podatkowym prowadzonym w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2009 P. S. zeznał m.in., że

- w 2009 r. nie zatrudniał pracowników (pracowników zatrudniał tylko w 2007 r., gdy prowadził sklep spożywczy),

- nie zatrudniał podwykonawców, gdyż nie było takiej konieczności; jedynie w przypadku budowy dla firmy K., były zatrudniane firmy,

- z chęci łatwego zarobku w toku działalności gospodarczej wystawiał faktury niedokumentujące faktycznie wykonanych zdarzeń gospodarczych,

- za wystawienie ww. faktur podatnik otrzymywał część podatku YAT, 10-15% wartości netto,

- do podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisywał koszty na podstawie faktur dokumentujących faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Składając wyjaśnienia w postępowaniu karnym prowadzonym wobec M. K. w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r., P. S. stwierdził m.in., że zamówienia odbywały się telefonicznie, płatności dokonywane były przelewem i gotówką, faktury przekazywał M. K. osobiście czasami u siebie w domu, czasami u Pana K. , a czasami spotykali się "gdzieś" w P.. Faktury były wystawiane po dostawie towaru lub w przypadku usług po ich wykonaniu, w odniesieniu do podwykonawców firmy B., z którymi współpracował w trakcie wykonywania usług m.in. dla firmy A. M. K. wyjaśnił, iż były to różne firmy, z usług niektórych firm korzystał raz lub dwa razy i dziś już nie ma kontaktu z tymi firmami. W 2008 r. współpracował z firmą D. s.c. R. C. i M. C. z L. oraz z firmą E, A. S. z S. .

Ponadto składając wyjaśnienia jako podejrzany P. S. potwierdził, że wystawiał faktury VAT na rzecz podmiotów (...), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych Otrzymywał z tego tytułu ok. 10-15% wartości netto od wystawionej faktury. Wyjaśnił, że miał spore zadłużenia od 2002r w bankach, w hurtowniach, dlatego wystawiał fikcyjne faktury. Bieżące przychody nie pokrywały jego zobowiązań i stąd też szukał dodatkowego źródła dochodu. P. S. miał świadomość, że był zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na fakturach, liczył jednak na to, że nie będzie miał żadnej kontroli ze strony organów podatkowych.

Organy podatkowe ustaliły także, że wyrokiem Sądu Rejonowego P. w P. Wydział [...] karny z [...] lipca 2013 r., sygn. akt [...] K [...], 2Ds. [...], P. S. został skazany m.in. za niewpłacenie podatku od towarów i usług wynikającego z wystawienia w 2008 r. nierzetelnych faktur VAT, tj. dokumentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz różnych podmiotów, w tym [...] faktur VAT wystawionych na rzecz A.. M. K.,.

Ponadto postanowieniem Sądu Rejonowego P. w P., Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia [...] lipca 2018 r. sygn. akt [...] Gzd [...], P. S. pozbawiony został prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub w ramach spółki cywilnej oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej, reprezentanta lub pełnomocnika osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie tej działalności, spółki handlowej, przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia na okres 4 lat. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Sąd I instancji wskazał, że P. S. realizował przez długi czas i na znaczną skalę proceder polegający na wielokrotnym wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, co do którego Sąd poczynił ustalenia w oparciu o przedłożone przez wnioskodawcę ostateczne decyzje podatkowe oraz wyrok skazujący na umyślne przestępstwo skarbowe.

W podsumowaniu organy podatkowe ustaliły, że P. S.:

- nie zatrudniał w 2009 r. żadnych pracowników ani podwykonawców mogących wykonywać usługi będące przedmiotem faktur VAT wystawionych na rzecz firmy A. M. K.,

- nie posiadał środków technicznych i osobowych umożliwiających wykonanie usług przez B. na rzecz A M. K., nie posiadał zaplecza gospodarczego umożliwiającego składowanie wielkogabarytowych linii diagnostycznych - siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było pomieszczenie (wykorzystywane w celu biurowym) w budynku mieszkalnym, pod adresem C., ul. [...],

- nie posiadał żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania prac zleconych przez M. K., w tym faktur VAT nabycia usług od podwykonawców,

- nie posiadał żadnych dowodów (poza fakturą) na potwierdzenie wykonania prac budowlanych (np. protokołu zdawczo-odbiorczego robót),

- nie zaewidencjonował oraz nie rozliczył wystawionych na rzecz firmy A M. K. wymienionych powyżej faktur VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych,

- nie dokonał rozliczenia z budżetem państwa podatków związanych z wystawionymi fakturami VAT,

- nie wskazał żadnych wiarygodnych podwykonawców usług ani źródeł pochodzenia towarów (z wyjątkiem nabycia od firmy J. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT nr [...] z [...].02.2009r.),

- wystawiał na rzecz A M. K. tzw. "puste" faktury, którym towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Wystawione przez firmę B. P. S. faktury VAT zostały sporządzone jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia transakcji, zgodnie z treścią zawartą na tych fakturach.

Kierując się kryterium doświadczenia życiowego organ I instancji zasadnie uznał, że prace wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez B. P. S. na rzecz A. M. K., nie mogły zostać wykonane przez P. S. w takim zakresie, w jakim zostały opisane. Opis zawartych transakcji na wystawionych fakturach dowodzi, że wielokrotnie były to specjalistyczne usługi, które wymagały fachowej wiedzy w danej dziedzinie, jak również specjalistycznego sprzętu, środków transportu, narzędzi, zaangażowania więcej, niż tylko jednej osoby, a co za tym idzie zatrudnienia pracowników, bądź podwykonawców. Jak ustalono w toku niniejszego postępowania P. S. nie posiadał środków trwałych, środków transportu, doświadczenia i wiedzy technicznej czy uprawnień niezbędnych do realizacji zleconych usług, oraz nie zatrudniał pracowników, a firmy D. s.c. R. C. i M. C. z L. i PPHU A. S. nie wykonały żadnych prac na rzecz firmy B. P. S..

Wniosek, że faktury VAT wystawione przez F.H.U. B. P. S. nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, organ I instancji oparł na ustaleniu, że w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. firma F.H.U. B. P. S. wystawiła co najmniej [...] faktur VAT na sprzedaż bardzo różnorodnych usług i towarów. Opis zawartych transakcji na wystawionych fakturach dowodzi, że wielokrotnie były to specjalistyczne usługi, które wymagały fachowej wiedzy w danej dziedzinie, jak również specjalistycznego sprzętu, środków transportu, narzędzi, zatrudnienia wielu pracowników, bądź podwykonawców. Pan P. S. jednoosobowo nie mógł zrealizować tak różnorodnych zleceń, w tak szerokim zakresie tematycznym i ilościowym, często wykonując różnorodne zlecenia w tym samym czasie. Zakres, rozmiar i charakter prac wskazuje, iż były to roboty możliwe do wykonania jedynie przy wykorzystaniu maszyn budowlanych oraz zaangażowaniu pracowników, których firma B. P. S. nie posiadała, ani w tym celu nie podnajmowała. W odniesieniu do zafakturowanych towarów P. S. nie wskazał żadnych wiarygodnych źródeł ich nabycia, żadnych wiarygodnych dostawców. W odniesieniu do zafakturowanych usług P. S. nie wskazał żadnych wiarygodnych podwykonawców.

W konkluzji organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione w 2009 r. na rzecz FHU "B." P. S. przez P.P.H.U. A. S., miały uwiarygodnić okoliczność wykonania usług/sprzedaż towarów przez B. P. S. na rzecz: A M. K.. Faktury wystawione przez FHU "B" P. S. nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT. Firma P. S. nie posiadała zaplecza gospodarczego, nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców. Siedzibą firmy i miejscem wykonywania działalności gospodarczej było pomieszczenie (wykorzystywane w celu biurowym) w budynku mieszkalnym, pod adresem C., ul. [...] Zapłaty za wystawione przez P. S. faktury VAT były wielokrotnie realizowane w gotówce, z pominięciem rachunku bankowego. Wskazane w przedmiotowych fakturach roboty budowlane nie zostały potwierdzone żadnym innym dowodem (protokół zdawczo-odbiorczy robót). W ocenie organów podatkowych, P. S., prowadząc działalność gospodarczą nie prowadził w 2009 r. działalności w takim zakresie, w jakim zafakturował sprzedaż usług i dostawy towarów, a jego działania skupiały się głównie na tworzeniu dokumentacji mającej uwiarygodnić rzekomą sprzedaż.

Organy podatkowe poczyniły nadto ustalenia odnośnie funkcjonowania w obrocie gospodarczym wskazanych przez P. S. podwykonawców - A. S. i firmę D. s.c. R. C. i M. C.. P. S. wskazał w piśmie z [...] stycznia 2017 r., że prace będące przedmiotem zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, tj. w 2009 r., na jego zlecenie i pod jego nadzorem wykonywali pracownicy wynajęci od A. S. oraz firmy D. R. C..

Jak ustaliły organy, z rejestrów zakupów VAT przedłożonych przez P. S. do protokołu kontroli podatkowej z [...] września 2014 r. wynika, że nie zawierają one zapisów potwierdzających fakt, iż firma: D. s.c. R. C., M. C., z siedzibą w L., była w przedmiotowym okresie kontrahentem firmy B. P. S.. Ewidencje sprzedaży (dostaw) VAT za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D. s.c. R. C., M. C., z siedzibą w L., nie zawierają zapisów potwierdzających fakt, że w 2009 r. kontrahentem D. s.c. R. C., M. C. była firma B. P. S..

Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę na zeznania R. C., który stwierdził m.in., że firma D. s.c. R. C., M. C. zatrudniała pracowników na następujących stanowiskach: sekretarka, handlowiec - odpowiedzialny za sprzedaż artykułów sanitarno- grzewczo-instalacyjnych, tzw. "złota rączka" - kierowca (do załadunku i rozładunku), przedstawiciel handlowy w zakresie art. medycznych, osoba zajmująca się sprzedażą internetową artykułów sanitarno-grzewczo-instalacyjnych oraz osoba odpowiedzialna w dziale budowlanym i medycznym. W trakcie przesłuchania potwierdził fakt wystawienia faktur VAT na rzecz B. P. S., jednakże nie potrafił wytłumaczyć faktu braku tychże faktur w dokumentacji Spółki.

W przypadku kolejnego podwykonawcy P. S. – A. S. organy podatkowe ustaliły m.in., że rozpoczął on działalność gospodarczą z dniem [...] grudnia 1989 r. i prowadził ją pod nazwą "E.". Działalność ta została wykreślona z ewidencji w dniu [...] sierpnia 2011 r. W dniu [...] maja 2008 r. A. S. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) wraz z pismem wyjaśniającym, informując o zaprzestaniu wykonywania czynności z dniem [...] kwietnia 2008 r., z uwagi na zawieszenie działalności gospodarczej. W 2009 r. A. S. nie złożył deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Za rok podatkowy 2009 A. S. złożył zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazał jedynie przychody ze stosunku pracy.

Na podstawie danych zawartych w bazie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG ustalono, iż nazwą "P.P.H.U. A. S." sprzedawca posługiwał się dopiero od [...] września 2013 r. Na podstawie informacji uzyskanych z Centralnego Zarządu Służby Więziennej Biura Informacji i Statystyki w W. ul. [...], ustalono ponadto, że A. S. odbywał karę pozbawienia wolności m.in. od [...] listopada 2009 r. do [...] grudnia 2009 r., tj. w okresie, w którym rzekomo wystawił fakturę VAT nr [...] z dnia [...].12.2009 r., której przedmiotem są okresowe przeglądy i naprawa urządzeń diagnostycznych za okres 08-12/2009.

Organy ustaliły na podstawie informacji udzielonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] w P., że A. S. w 2009 r. nie opłacał składek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto w okresie od 04/2008 do 12/2009 nie zgłaszał do ubezpieczeń osób z tytułu zatrudnienia, nie opłacał składek.

A. S. zeznał odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2008 - 2009 oraz usług świadczonych w 2009 r. na rzecz B. P. S., że :

- w latach 2008 - 2009 zatrudniał pracowników na umowę zlecenia, o dzieło, jednak nie pamięta ich danych (imienia i nazwiska),

- w firmie pomagała mu żona, zajmowała się sprawami biurowymi, organizowała dostawy materiałów,

- nie pamiętał z usług jakich podwykonawców korzystał, podzlecał: wykonawstwo konstrukcyjne, prace montażowe, transport,

- żona "organizowała" usługi informatyczne i marketingowe,

- nie wie co oznacza nazwa "usługa merchandisingowa",

- nie pamiętał rodzaju dostaw, jakich dokonał na rzecz firmy B..

Przedstawiając okoliczności wystawienia faktur A. S. wyjaśnił, że wszystkie faktury wystawił osobiście i je podpisał. Nie przypominał sobie jednak, aby P. S. prosił o wystawienie duplikatów faktur VAT dotyczących sprzedaży w 2009 r. Stwierdzając, że faktury dokumentują faktyczną sprzedaż towarów i usług dokonaną na rzecz B., A. S. podał, że usługi na rzecz B. wykonywał osobiście, bądź zlecał podwykonawstwo. Nie pamiętał jednak nazwy żadnej firmy podwykonawczej, nie pamiętał co stanowiło przedmiot ww. faktur, jak przebiegały transakcje, ani żadnych ich szczegółów.

W ponownie złożonych zeznaniach w dniu [...] lutego 2019 r. A. S. podał m.in., że w okresie zawieszonej działalności gospodarczej, tj. od [...] kwietnia 2008 r. do [...] września 2013 r. dorabiał "na czarno", wykonywał drobne prace budowlane. Działalność gospodarczą zawiesił z powodu depresji i problemów z alkoholem. Pracowników zatrudniał "na czarno", działalności nie zgłosił w urzędzie, gdyż miał długi. W 2009 r. świadczył pracę tylko na rzecz P. S.,

Organy podatkowe zasadnie odwołały się, dokonując ustaleń faktycznych, do zeznań R. S., byłej żona A. S., która zeznała m.in., że jej były mąż w 2009 r. nic nie robił od maja do sierpnia albo do września 2009 r., był zatrudniony przez córkę, która miała zarejestrowaną firmę L., i sprzedawał na giełdzie, przy ulicy [...] w P., paski, torebki, buty i biżuterię sztuczną. R. S. nic nie wiedziała o tym, aby jej mąż w latach 2008-2009 prowadził jakąś działalność gospodarczą, nigdy nie miała kontaktu z kontrahentami męża, nigdy nie wystawiała faktur i nie zlecała podwykonawstwa usług, nie słyszała też o firmie B. P. S. i nie znała jej właściciela.

Organ podatkowy I instancji zasadnie zwrócił uwagę na twierdzenia P. S., według których, przy wykonywaniu usług przez firmę A. S. kontaktował się przede wszystkim z jego przedstawicielem, z którym uzgadniał zakres prac, natomiast z A. S. spotykał się rzadko. P. S. jednak w żaden sposób, ani w trakcie kontroli podatkowej ani w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego nie wyjaśnił, na czym polegały transakcje realizowane z A. S., ani nie przedstawił dokumentów, które mogłyby je uwiarygodnić.

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody uzasadniają konkluzję organów podatkowych, że faktury VAT wystawione przez A. S. na rzecz B. P. S. zostały sporządzone w okresie, w którym przeprowadzona była u P. S. kontrola podatkowa, w celu udokumentowania świadczonych usług względem firmy A M. K.. Faktury wystawione przez B. na rzecz ww. firmy nie zawierają marży, co podważa zasadność wskazanych na nich usług, gdyż P. S. działając nieodpłatnie na rzecz firmy A M. K. - nie zrealizował głównego celu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Podsumowując charakterystykę prowadzonej przez A. S. działalności organ I instancji trafnie zaakcentował następujące fakty i okoliczności:

- fakt, że przedmiotowe faktury wypisano na drukach obowiązujących dwa lata później, tj. w 2011 r. (z innymi stawkami podatkowymi),

- zaprzestanie wykonywania przez A. S. czynności opodatkowanych podatkiem VAT w 2008 r.,

- nie wykazanie przez A. S. przychodów z rzekomo wykonywanej w 2009 r. działalności gospodarczej,

- nieopłacanie przez A. S. składek na ubezpieczenie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r.,

- niezgłoszenie w okresie od 04/2008 do 12/2009 do ubezpieczeń osoby z tytułu zatrudnienia i nieopłacanie składek,

- fakt przebywania A. S. w zakładzie karnym w okresie od [...].11.2009 r. do [...].12.2009 r.,

- brak dowodów potwierdzających twierdzenie P. S. odnośnie wykonania usług przez A. S..

Ponadto organ I instancji wziął pod uwagę bezsporny fakt, że twierdzenia P. S. nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji księgowej firmy B. tj. w ewidencjach VAT, w treści których brak zapisów o nabyciu w przedmiotowym okresie jakichkolwiek towarów czy usług od firmy prowadzonej przez A. S..

Odnośnie pozostałych dostawców towarów i usług na rzecz P. S. organy ustaliły, że:

- G. Sp. z o.o. nie zawierała w 2009 r. transakcji handlowych z B. P. S.,

- F. sp. z o.o. (poprzednio f. sp. z o.o.) w 2009r. nie zawierała transakcji handlowych z B. P. S.,

- w 2009 r. Z. M. nie zawierał żadnych transakcji handlowych (zarówno sprzedaży, jak i zakupów) z firmą B. P. S..

W kontekście tych ustaleń Sąd oceniał zasadność zawartego w skardze zarzutu dotyczącego zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. o łącznej wartości netto [...] zł (VAT [...] zł), wystawionej przez B. P. S., której przedmiotem było nabycie przez skarżącego urządzeń: dymomierz X. D-60 o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł), linia diagnostyczna firmy M. do 3,5 t. o wartości netto [...] (VAT [...] zł) i analizator spalin X. K-90 o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł).

Podważając ustalenia organu podatkowego w tym zakresie, skarżący zarzucił organowi kreowanie stanu faktycznego, a nie rzetelne ustalenie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (s. [...] skargi). Zarzut ten skarżący łączy z zarzutem nie zrealizowania wytycznych organu odwoławczego sformułowanych podczas pierwszej kontroli instancyjnej (decyzja z [...] maja 2018 r., Nr [...]) oraz z zarzutem bezzasadnego oddalenia wniosku dowodowego o przeprowadzenie oględzin przedmiotu transakcji u kontrahenta skarżącego.

Badając zasadność analizowanego tu zarzutu przypomnieć należy, że organy podatkowe od początku tego postępowania nie kwestionowały dokonanej przez skarżącego sprzedaży na rzecz Europejskiego Funduszu Leasingowego S.A. we W., co udokumentowane zostało fakturą nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł). Przedmiotem sprzedaży było urządzenie diagnostyczne M. [...] nr seryjny [...], rok produkcji [...]. Organy ustaliły że urządzenie to stanowiło następnie przedmiot umowy leasingowej zawartej pomiędzy [...] Funduszem Leasingowym S.A. a firmą Z. Sp. jawna [...]. Z. z siedzibą w G.. Wartość ofertowa urządzenia wg umowy leasingowej wynosiła [...] zł. Bezsporne w sprawie było, że urządzenie to zostało zamontowane w budynku diagnostycznym Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w G.. Nie ustalono jednak kto dokonał montażu i transportu tego urządzenia.

Skarżący konsekwentnie twierdził, że przedmiotem ww. transakcji sprzedaży było urządzenie (linia diagnostyczna M. nabyta od P. S., co dokumentować miała powołana wyżej faktura nr [...] z [...] kwietnia 2009 r.

W tych okolicznościach, organ odwoławczy stwierdził w powołanej wyżej decyzji kasacyjnej z [...] maja 2018 r. (Tom [...], k. [...] akt admin.), że organ I instancji nie ustalił źródła pochodzenia m.in. ww. urządzenia, co jest kluczowe dla ustalenia, czy sprzedaż urządzeń dokonana przez P. S. mogła mieć miejsce. Z uwagi na wskazanie przez P. S. firmy od której nabył ww. urządzenia ("O." Sp. z o.o. w G. .), organ II instancji wskazał w wytycznych na konieczność przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu, księgowych, sprzedawców pracujących w firmie O..

Realizując te wytyczne organ I instancji, przeprowadził w drodze pomocy prawnej dowód z zeznań świadka J. S. - prezesa zarządu firmy O. (TOM [...] k. [...] akt admin.). Zeznania świadka dotyczyły m.in. wystawionej przez tę spółkę faktury sprzedaży nr [...] z [...] kwietnia 2009 r. na łączną kwotę [...]zł netto (VAT [...]), wystawionej na rzecz firmy B., prowadzonej przez P. S. (TOM [...], k. [...] akt admin.). Odpowiadając na pytanie organu - czy montaż i uruchomienie urządzeń objętych ww. fakturą wymagał posiadania przez wykonawcę (wykonawców) określonych kwalifikacji i uprawnień? – świadek zeznał, że przy tego rodzaju pracach wymagane jest przygotowanie stanowiska, wykonanie prac budowlano-konstrukcyjnych w celu zamontowania tych urządzeń. Po zamontowaniu tych urządzeń wymagane jest właściwe wypełnienie odpowiednimi płynami, położenie nowej instalacji elektrycznej, położenie nowej instalacji hydraulicznej, które pozwolą na właściwą pracę tej stacji diagnostycznej. W tym celu potrzebne są osoby posiadające odpowiednią wiedzę techniczną do zamontowania tego rodzaju urządzeń.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy okazały się zeznania świadka odnoszące się do wartości przedmiotu transakcji. Zauważyć w tym miejscu należy, że wartość linii diagnostycznej M. określono na [...] zł netto, a P. S. miał sprzedać urządzenie na rzecz skarżącego za kwotę [...]netto. Skarżący sprzedał następnie urządzenie na rzecz [...] Fundusz Leasingowego za kwotę [...]zł netto (której to sprzedaży organy podatkowe nie zakwestionowały).

Odnosząc się do tej kwestii świadek wyjaśnił, że dokonał tylko sprzedaży towaru w postaci urządzeń, a odbierający linię diagnostyczną sam zdemontował ten sprzęt do ponownego jego zamontowania. W tym celu istnieje konieczność wykonania niezbędnych prac budowlanych jak i innych przygotowawczych, zgodnie z załączoną do tego urządzenia instrukcją. Dopiero po wykonaniu tych prac można zamontować urządzenia, ale najpierw należy przeprowadzić legalizacje przyrządów, renowację rolek, następnie regenerację urządzenia tzw. szarpaka do amortyzatorów. Jak stwierdził świadek, te prace pozwolą na korzystanie z urządzenia, zgodnie z jego przeznaczeniem tj. badania hamulców i amortyzatorów w samochodach osobowych. J. S. zeznał nadto, że analizator i dymomierz po tak długim okresie nieeksploatowania (w warsztacie był nieużywany od sierpnia 2008 r.) wymagają wykonania pełnego przeglądu, wymiany filtrów, legalizacji przez przystąpieniem do czynności pomiarowych. W konkluzji świadek stwierdził, że cena sprzedaży na fakturze nie zawierała tych wszystkich czynności. Świadek dodał, że na co dzień zajmuje się wyceną maszyn urządzeń i sprzętu specjalistycznego dla potrzeb leasingu i wycenę wykonuje się zawsze, gdy dana linia jest uruchomiona, można na niej wykonywać czynności zgodnie z jej przeznaczeniem. Jeśli dana linia jest składowana tylko jako części składowe w magazynie (tak w przypadku urządzeń na fakturze), jest tyle warta co waży.

Na podstawie tych zeznań organ I instancji słusznie przyjął, że przedmiotem transakcji na rzecz [...] Funduszu Leasingowego musiała być linia diagnostyczna wyremontowana, uruchomiona i zdatna do założonego użytku (przeprowadzenia badania technicznego pojazdu). Jednocześnie organy zasadnie uznały, że czynności tych nie mógł wykonać skarżący, ani P. S. i jego podwykonawcy, na co wskazuje przedstawiona wyżej charakterystyka funkcjonowania tych osób w obrocie gospodarczym. Zdaniem Sądu organ I instancji słusznie stwierdził, że P. S. nie miał realnych możliwości wykonania czynności (zgodnie z wiedzą fachową), które konieczne były, aby przywrócić przedmiotowe urządzenia diagnostyczne do stanu, który pozwoliłby na korzystanie z tych urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem. Ponadto w żaden sposób nie uprawdopodobnił możliwości ich wykonania za pośrednictwem wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych.

Budzi jednak uzasadnione wątpliwości Sądu konkluzja organu I instancji, zaakceptowana przez organ odwoławczy, zgodnie z którą, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających pracę własną P. S. bądź nabycie przez niego usług potrzebnych do doprowadzenia przedmiotowych urządzeń diagnostycznych do stanu używalności, skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] w wysokości [...] zł, odpowiadającej kwocie podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie ww. urządzeń diagnostycznych od firmy O. (s. [...] dec. organu I inst.).

Organy przyjęły zatem, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł w związku z transakcją nabycia od P. S. spornych urządzeń na analogicznych warunkach finansowych, jak w przypadku sprzedaży tych urządzeń przez firmę O. P. S.. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia wniosku, że taka transakcja między skarżącym a P. S. miała miejsce, a z pewnością taka transakcja nie mogła zostać udokumentowana fakturą VAT nr [...]. Tego rodzaju domniemanie faktyczne nie może być wiążącą podstawą ustaleń w okolicznościach tej sprawy. Zauważyć należy, że faktura ta dotyczy transakcji której przedmiotem była linia diagnostyczna w stanie technicznym pozwalającym na oddanie jej do używania na podstawie umowy leasingu. Podkreślić też trzeba, że sam skarżący konsekwentnie twierdził, że nabył od P. S. urządzenia w takim stanie i o takich cechach, które pozwalały na jego zbycie [...] Funduszowi Leasingowemu. Skarżący nie twierdził natomiast, że nabył to urządzenie w takim stanie, jak w dniu jego sprzedaży przez firma O.

W tym zakresie ocenę dowodów uznać należy za wadliwą i w tej części zarzut naruszenia art. 191 o.p. okazał się zasadny. Zbyt daleko idący jest jednak pogląd skarżącego, że nie ma podstaw do zakwestionowania transakcji stwierdzonej fakturą VAT nr [...].

Zdaniem Sądu organ I instancji rozstrzygając sprawę po raz pierwszy zasadnie uznał, że jest tzw. "pusta faktura" nie odzwierciedlająca faktycznych zdarzeń gospodarczych (rzeczywistej transakcji), a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. są podstawy od odmowy skarżącemu prawa do uwzględnienia tej faktury w rozliczenia podatku VAT w 2009 r. Przeprowadzone przez organ I instancji uzupełniające postępowanie dowodowe potwierdziło źródło pochodzenia spornego urządzenia (nabycie od firmy O., nie pozwoliło jednak ustalić, kto i w jakich okolicznościach, przygotował urządzenie do dalszej odsprzedaży. Te okoliczności powinien przedstawić organowi skarżący, czego skutecznie nie uczynił, wskazując podwykonawców, którzy – jak zasadnie ustaliły organy podatkowe – tych czynności wykonać nie mogli. Podkreślić tu należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może być podstawą do przekwalifikowania danej transakcji i uznania, że dana faktura VAT dokumentuje w istocie zupełnie inną transakcję. Uznanie zatem, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł jest konsekwencją nie tylko błędnych ustaleń faktycznych w tej części, ale i naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 86 ust. 1 u.p.t.u przez jego zastosowanie.

Powyższe uchybienia nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części, z uwagi na sformułowany w art. 134 § 2 p.p.s.a zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego.

W ocenie Sądu na powyższą ocenę okoliczności faktycznych nie mogły mieć istotnego wpływu wnioskowane przez skarżącego dowody, w tym przeprowadzenie oględzin spornych urządzeń. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia tych urządzeń i ich zdatności do użytku, ani tego, że stanowią one element wyposażenia konkretnej stacji diagnostycznej. Potwierdzenie zatem, że urządzenia te istnieją, jako przedmiot umowy leasingu, po ich nabyciu przez firmę leasingową od skarżącego, i są wykorzystywanie w diagnostyce pojazdów, nie mogło zmienić w istotny sposób ustaleń organów co do okoliczności kwestionowanej transakcji nabycia tych urządzeń od P. S..

Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy [...] postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK [...], i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., Ii FSK [...]).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

W ramach drugiej grupy, wymienionych na wstępie tej części rozważań, okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, kluczowe znaczenie mają fakty i zdarzenia pozwalające na dokonanie oceny, czy skarżący dokonując transakcji z P. S. dochował należytej staranności i działał w warunkach tzw. "dobrej wiary".

Przechodząc do oceny stanowiska organów podatkowych, które stwierdziły brak dochowania przez skarżącego należytej staranności, przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 ustawy o PTU należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (np. potwierdzana notarialnie i rejestrowana na video dostawa towaru, załadunek i transport towarów do kontrahentów zagranicznych oraz ich rozładunek rejestrowany na video, uwierzytelnione przez państwowy organ dokumenty potwierdzające dostawę towarów) świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach handlowych (np. brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (powołany wyżej wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział podatnika w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Na tle okoliczności konkretnej sprawy Sąd ten zauważył, że podatnik skupiał uwagę na sprawach drugorzędnych (np. udokumentowanie faktu przemieszczanie towaru – wymogi m.in. polegające na filmowaniu na video przebiegu trasy WDT czy potwierdzaniu dostaw notarialnie - który to fakt w tego typu transakcjach nie jest kwestionowany), zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej – źródle pochodzenia towaru (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

Podzielając przedstawioną przez organy podatkowe argumentację, Sąd zwraca uwagę, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

Organ I instancji obszernie odniósł się do kwestii zachowania przez skarżącego należytej staranności (s. [...] – [...] dec. I inst.). Ocenę tę podzielił organ odwoławczy. Organy zasadnie uznały, że skarżący, który znał osobiście P. S., mógł przewidzieć, że dokonuje transakcji z naruszeniem prawa. Skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta. Na aprobatę zasługują wymienione przez organy podatkowe okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy z P. S., tj.:

- brak elementarnej wiedzy na temat kontrahenta i jego działalności,

- brak weryfikacji kontrahenta pod względem fachowości, posiadanej wiedzy specjalistycznej i zaplecza technicznego,

- dokonywanie płatności w formie gotówkowej, a w tym na kwoty przekraczające 15.000 euro,

- dokonywanie zamówień i płatności za towar w imieniu firmy B,

- brak umowy o wzajemnej współpracy oraz protokołów odbioru prac,

- brak korespondencji handlowej, brak pisemnych zamówień,

- brak weryfikacji miejsca siedziby działalności gospodarczej kontrahenta,

- brak zainteresowania ze strony skarżącego, kto faktycznie wykonywał zlecone usługi,

- brak nadzoru nad pracami zleconymi kontrahentowi,

- znikoma wiedza skarżącego odnośnie zleconych usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami,

- podejmowanie prac nie związanych z profilem prowadzonej działalności gospodarczej,

- nawiązanie współpracy z nierzetelnym kontrahentem już w 2008 r. i dalsze prowadzenie jej w roku 2009.

Organ I instancji zasadnie stwierdził, że skarżący zainteresowany był stroną dokumentacyjną (formalną) transakcji, a nie ustaleniem jej faktycznego przebiegu. Słusznie zauważył też, że skarżący zignorował szereg faktów, koncentrując się właśnie na formalnej stronie transakcji.

W ocenie Sądu wymienione okoliczności oceniane łącznie, uzasadniają twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie działał w warunkach tzw. "dobrej wiary", pozwalającej na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Zawarta w skardze przeciwna argumentacja skarżącego nie podważa skutecznie stanowiska organów, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach stwierdzonych tymi fakturami. Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organów obu instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.