Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1478/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Teza: Emitent euroobligacji, będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną i jej jednostką organizacyjną oraz jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej  dokonujący – zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4  ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) wypłaty (świadczeń) lub stawianych  do dyspozycji podatnika pieniędzy  lub wartości pieniężnych  z tytułu odsetek  lub dyskonta papierów wartościowych, o którym mowa w art. 30  ust. 1 pkt 2  tej ustawy, ma status płatnika w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) nawet w sytuacji trudności z zidentyfikowaniem podmiotu będącego właścicielem odsetek

TEZY

Emitent euroobligacji, będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną i jej jednostką organizacyjną oraz jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej  dokonujący – zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4  ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) wypłaty (świadczeń) lub stawianych  do dyspozycji podatnika pieniędzy  lub wartości pieniężnych  z tytułu odsetek  lub dyskonta papierów wartościowych, o którym mowa w art. 30  ust. 1 pkt 2  tej ustawy, ma status płatnika w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) nawet w sytuacji trudności z zidentyfikowaniem podmiotu będącego właścicielem odsetek


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej m. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1283/19 w sprawie ze skargi m.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od m. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2019 r., III SA/Wa 1283/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę m. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym jedną z form finansowania wnioskodawcy jest cykliczna emisja euroobligacji gwarantowanych przez wnioskodawcę. Emisja następuje na zasadzie współpracy ze spółką f. Pozyskanie finansowania ma dwie formy - emisja euroobligacji przez spółkę f. przed 2018 r. w wykonaniu umów i emisja euroobligacji dokonana bezpośrednio przez wnioskodawcę w 2018 r. Euroobligacje oferowane były podmiotom zagranicznym na rynkach międzynarodowych. Transakcje w zakresie euroobligacji rozliczane są przez bank w B.. Euroobligacje zapisywane są na rachunkach papierów wartościowych lub w innych rejestrach prowadzonych przez Izbę C.. Co do zasady Izba C. nie zna tożsamości inwestorów i emitenci także nie znają inwestorów. Należy zaznaczyć, że emitenci nie posiadają i nie mogą uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych inwestorów, w tym nie znają ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej, ani nie są w stanie określić, czy inwestorem jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności emitenci nie mają możliwości uzyskania certyfikatu rezydencji lub innego oświadczenia inwestora w celu zastosowania na rzecz podatnika postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów ustawy podatkowej. Euroobligacje podlegają swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i emitenci nie mają wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek może być ich rzeczywistym właścicielem.

Jednocześnie wnioskodawca wyjaśnił, że brak możliwości identyfikacji inwestora w papiery wartościowe wynika z konstrukcji obrotu papierami wartościowymi w obrocie zorganizowanym. Emitenci nie mają bezpośredniego kontaktu z inwestorami (czyli posiadaczami dłużnych papierów wartościowych, którzy posiadają papiery wskutek zapisania tych papierów na ich indywidualnych rachunkach papierów wartościowych). Wszystkie wyemitowane przez każdego z emitentów papiery wartościowe danego rodzaju zapisane są na rachunkach papierów wartościowych na poziomie Izby C. Izba ta nie prowadzi jednak rachunków bezpośrednio dla wszystkich inwestorów. Część inwestorów posiada własne rachunki (indywidualne rachunki papierów wartościowych), natomiast wielu inwestorów korzysta z rachunków zbiorczych (na jednym rachunku zapisane są papiery, które należą do różnych podmiotów), które są prowadzone przez firmy inwestycyjne lub banki. Na tych kontach mogą więc znajdować się zarówno papiery wartościowe osób fizycznych oraz osób prawnych, polskich rezydentów i nierezydentów. Tym samym emitenci nie dysponują nawet informacjami, czy faktycznie istnieją inwestorzy indywidualni. Jak wskazano we wniosku, co do zasady, emisja papierów wartościowych jest kierowana do zagranicznych inwestorów instytucjonalnych, którzy posiadają odpowiednie wolne środki finansowe pozwalające na sprzedaż całości emisji obligacji. W konsekwencji - wobec braku informacji o inwestorach - emitenci nie mają wiedzy, czy inwestorzy (w tym inwestorzy indywidualni, o ile występują) w momencie wypłaty odsetek mogą być uznawani za rzeczywistych właścicieli tych odsetek.

3. Euroobligacje podlegają swobodnemu obrotowi na giełdzie papierów wartościowych i emitenci nie mają wiedzy, kto w momencie wypłaty odsetek może być ich rzeczywistym właścicielem. Gdy taki inwestor dobrowolnie nie prześle certyfikatu rezydencji, to tożsamość inwestora nie jest znana. W praktyce przesyłanie certyfikatów jest sporadyczne. Tam gdzie emitentem była spółka f., istnieje możliwość, by wnioskodawca wstąpił w prawa i obowiązki spółki f. Ogólna wartość wypłacanych odsetek w roku podatkowym na rzecz wszystkich inwestorów będzie przekraczała kwotę 2.000.000 zł. Termin wykupu euroobligacji będzie (i jest obecnie) nie krótszy niż rok. Wynagrodzenie inwestorów wynikające z emisji wnioskodawcy określono jako Wynagrodzenie 1, zaś wynikające z emisji przez spółke f. - jako Wynagrodzenie 2. Spółka f., jak i wnioskodawca nie składali i nie będą składali oświadczenia na podstawie art. 41 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), gdyż szczególne zasady opodatkowania odsetek lub dyskonta od obligacji o terminie wykupu nie krótszym niż rok oraz dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu (art. 41 ust. 24 u.p.d.o.f.), których oświadczenie dotyczy, zostały wprowadzone do ustawy począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r. i jako takie nie dotyczą euroobligacji objętych wnioskiem, tj. wyemitowanych do dnia 31 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca zapytał, czy będą na nim spoczywały obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych lub osób fizycznych w związku z dokonywaniem przez niego wypłat wynagrodzenia 1) po dniu 31 grudnia 2018 r. oraz czy będą na nim spoczywały obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych lub osób fizycznych w związku z dokonywaniem przez niego wypłat wynagrodzenia 2) po dniu 31 grudnia 2018 r.?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie postawionych pytań wnioskodawca udzielił odpowiedzi przeczących.

4. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2019 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja ta dotyczyła wyłącznie obowiązków płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego wynikające z art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f., zostały nałożone na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W przypadku przychodów z papierów wartościowych płatnikiem, co do zasady, jest więc podmiot działający w charakterze emitenta lub dokonujący płatności w wyniku substytucji.

Ustęp 4 art. 41 u.p.d.o.f. dopuszcza odstępstwo w zakresie wskazania innego podmiotu zobowiązanego do poboru podatku od takich świadczeń, wskazując, jako podmiot zobowiązany do poboru podatku "u źródła" podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych, albo podmiot prowadzący rachunki zbiorcze, a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. również podmiot wskazany w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim prowadzi działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu (odpowiednio art. 41 ust. 4d i ust. 10 u.p.d.o.f.). Tym samym przepisy art. 41 ust. 4d i ust. 10 u.p.d.o.f. stanowią lex specialis w stosunku do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W konsekwencji zwalniają one emitenta lub podmiot działający na zasadzie substytucji z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych tylko w okolicznościach faktycznych wskazanych w tych przepisach.

Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski i nie mamy do czynienia z podmiotem wskazanym w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. prowadzącym działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład - nie ciążą na nim obowiązki płatnika.

W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na wnioskodawcy jako emitencie i wnioskodawcy jako podmiocie dokonującym płatności w wyniku substytucji (konsekwentnie, w takim przypadku na wnioskodawcy ciąży także obowiązek wystawienia podatnikowi informacji IFT-1/IFT-1R, gdyż brak jest przepisów zwalniających płatnika z tego obowiązku w przypadku problemów z identyfikacją podatnika lub rzeczywistego odbiorcy).

Organ podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy wnioskodawca może zastosować uregulowania zawarte w przepisach art. 18 i następnych ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 – zwanej dalej ustawą zmieniającą), jeżeli dopełnione zostaną warunki dla zastosowania tego preferencyjnego rozwiązania.

W myśl bowiem art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej, wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy zmienianej w art. 1 oraz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21.

Na podstawie art. 18 ust. 2 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Zwolnienie z obowiązków płatnika dotyczy również podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy zmieniającej, podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, ze zm.), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W przedmiotowej sprawie wskazano zaś, że termin wykupu euroobligacji będzie (i jest obecnie) nie krótszy niż rok, jak również są one dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wnioskodawca może zatem wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uwzględniając obowiązujące w tym zakresie regulacje wynikające z art. 19-21 ustawy zmieniającej. W związku z wyborem opisanych zasad opodatkowania przychodów z odsetek (dyskonta), nie będzie występował po stronie Wnioskodawcy obowiązek składania informacji podatkowych o wysokości uzyskanych przez podatników dochodów (informacji IFT-1/IFT-1R).

W świetle powyższego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie to, czy wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenie odsetkowe (w tym dyskonto) w związku z własną emisją euroobligacji (bezpośrednio przez wnioskodawcę), czy też w wyniku wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki innego emitenta (spółka f.). W obydwu bowiem przypadkach wnioskodawca będzie podmiotem dokonującym wypłaty (wypłacającym) w rozumieniu art. 41 ust. 1 i art. 41 ust. 4d u.p.d.o.f. z tytułu wymienionego w art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, czyli odsetek (dyskonta).

DKIS podkreślił, że z uzasadnienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 wynika, że brak możliwości identyfikacji podatnika nie stoi na przeszkodzie obowiązkowi pobrania podatku przez płatnika (podmiot wypłacający).

Organ interpretacyjny podniósł, że wnioskodawca może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uwzględniając obowiązujące w tym zakresie regulacje wynikające z art. 19-21 ustawy zmieniającej. W związku z wyborem zasad opodatkowania przychodów z odsetek (dyskonta), nie będzie występował po stronie wnioskodawcy obowiązek składania informacji podatkowych o wysokości uzyskanych przez podatników dochodów (informacji IFT-1/IFT-1R).

5. Powyższej interpretacji wnioskodawca w skardze zarzucił naruszenie m.in.:

1) art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. - poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania i uznanie, że na wnioskodawcy będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z dokonywaniem wypłat odsetek i dyskonta od euroobligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r. pomimo braku możliwości ustalenia rzeczywistego właściciela płatności odsetkowych i z tytułu dyskonta wypłacanych przez wnioskodawcę;

2) art. 41 ust. 4d) u.p.d.o.f. - poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w tej sprawie i w efekcie jego niezastosowanie, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę wynikało, że euroobligacje są zapisane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach

i rejestrach i w związku z tym obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych powinny ciążyć na podmiocie prowadzącym rachunek papierów wartościowych, a nie na wnioskodawcy;

3) art. 18 - 21 ustawy zmieniającej, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji i uznanie, że mogą one znaleźć zastosowanie do wypłat dokonywanych przez wnioskodawcę podczas gdy przepisy te nie będą miały zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że przepis rolę płatnika powierzył przede wszystkim podmiotowi dokonującemu wypłaty świadczenia, a dopiero w dalszej kolejności podmiotowi, który stawia do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne. Konstatacja ta jest uzasadniona w świetle użytego w ww. przepisie słowa "lub", który oznacza alternatywę rozłączną, a więc uzależnia przymiot "płatnika" od spełnienia wymienionych w nim okoliczności, w kolejności w nim ujętych. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy ocenić w sytuacji jaka miała miejsce w zaprezentowanym stanie faktycznym, któremu z podmiotów przysługuje przymiot "wypłacającego świadczenie". Dopiero niemożność przypisania tej cechy umożliwiłaby przejście do drugiej części przepisu tj. do podmiotu "stawiającego do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne" z określonego w tym przepisie tytułu.

Wymaga bowiem szczególnego zaakcentowania to, że płatnik, jak wynika z art. 8 ord. pod., musi być określony w przepisach prawa podatkowego, a więc "przypisanie" tej cechy określonemu podmiotowi wymaga wykazania, że w konkretnym przypadku na podstawie określonego przepisu cecha ta danemu podmiotowi przysługuje.

W badanej sprawie, tytułem stanowiącym podstawę uzyskania przychodu, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy (wymienionego w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.), jest dyskonto i odsetki od euroobligacji.

Zatem to nie fakt ustalenia i wypłaty odsetek, czy dyskonta na rzecz inwestora decyduje o powstaniu przychodu, ale fakt posiadania euroobligacji podmiotu go emitującego. Zdaniem sądu instytucję płatnika reguluje i określa zakres jego obowiązków art. 8 ord. pod. i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Zatem płatnikiem jest podmiot, u którego "powstał" przychód należny obligatariuszowi, a to z kolei oznacza, że to właśnie ten podmiot dokonuje wypłaty świadczenia, gdyż to na nim, w świetle stosunku łączącego obligatariusza i emitenta obligacji, ciąży obowiązek wypłaty czy to odsetek, czy dyskonta z tytułu pożyczki udzielonej przez obligatariusza emitentowi. Zdaniem sądu pierwszej instancji obligatariusza, którego przychodem są odsetki za udzielenie podmiotowi pożyczki, łączy stosunek zobowiązaniowy z tym podmiotem, a źródłem powstania tego przychodu jest przychód z kapitałów pieniężnych, do których zalicza się przychód z posiadanych euroobligacji. Oznacza to, że to właśnie ten podmiot, tj. podmiot emitujący obligacje, jest płatnikiem, skoro dokonuje wypłaty świadczenia, tj. odsetek bądź dyskonta na rzecz obligatariusza.

Sąd zaznaczył, że wnioskodawca polemizuje z powyższą wykładnią analizowanego przepisu, wskazując na odmienną praktykę interpretacyjną organów przed dniem 1 stycznia 2019 r.

W ocenie sądu taka argumentacja, oparta na zmianie stanowiska organów, nie podważa jednak prawidłowości wykładni art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. przedstawionej w kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Treść przepisu jasno wskazuje, że to na emitencie obligacji ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z dokonywaniem wypłat odsetek i dyskonta. Prezentowana natomiast dotychczas (w powołanych przez wnioskodawcę interpretacjach) wykładnia funkcjonalna wspomnianego przepisu, w stanie prawnym po dniu 1 stycznia 2019 r. straciła istotnie na aktualności. Powyższy przepis interpretowany w drodze wykładni literalnej, uzupełnionej wykładnią systemową wewnętrzną, nakazuje zatem w powstałym sporze przyznać rację organowi interpretacyjnemu.

Część istotnych zmian, które w omawianej materii weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. nie dotyczy będących przedmiotem wniosku euroobligacji wyemitowanych do dnia 31 grudnia 2018 r. Sąd nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że otoczenie normatywne art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2019 r. nie uległo zmianie. Ustawodawca przewidział bowiem sposób uwolnienia się od obowiązku płatnika nałożonego na emitenta euroobligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r. poprzez opodatkowanie przychodu na poziomie emitenta, bez konieczności posiadania informacji na temat obligatariusza. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał stronie taką możliwość, co w ocenie sądu, miało także wpływ na zmianę dotychczasowej linii interpretacyjnej, opartej nie na literalnej i systemowej, lecz na celowościowej wykładni art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że zastosowanie specjalnej procedury opartej na opodatkowaniu przychodu przez emitenta uwalnia go również od obowiązku składania informacji podatkowych o wysokości dochodów uzyskiwanych przez podatnika (informacji IFT-1/IFT-1R), których sporządzenie mogłoby wiązać się z trudnościami wynikającymi z okoliczności wskazanych we wniosku, tj. brakiem bezpośredniego kontaktu z inwestorami, dla których rozliczenia prowadzone są za pośrednictwem zagranicznych izb c. i podmiotów prowadzących rachunki zbiorcze.

Zdaniem sądu strona - negując powyższe zmiany w kontekście wykładni art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. - wskazuje, że możliwość zastosowania procedury opodatkowania przychodu stanowi wybór emitenta, z którego może on skorzystać lub nie. Wnioskodawca twierdzi, że emitent ma prawo wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych, które, zgodnie z dotychczasową wykładnią organów interpretacyjnych, nie przewidywały zastosowania powołanego przepisu, gdy emitent nie posiada informacji o obligatariuszach, pozwalających mu na wywiązanie się z obowiązku płatnika. W ocenie sądu pierwszej instancji, z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

7. Powyższy wyrok wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że na wnioskodawcy będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z dokonywaniem wypłat odsetek i dyskonta od euroobligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., pomimo braku możliwości ustalenia rzeczywistego właściciela płatności odsetkowych i z tytułu dyskonta wypłacanych przez wnioskodawcę, co skutkuje brakiem wypełnienia przesłanek warunkujących obowiązek poboru podatku, i w konsekwencji prowadzi do nałożenia na wnioskodawcę obowiązków niemożliwych do wypełnienia;

2) art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 18-21 ustawy zmieniającej – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że gdy ustawodawca przewidział system poboru podatku, o którym mowa w art. 18-21 ustawy zmieniającej, to emitent - nie dokonując wyboru tego sposobu opodatkowania wypłacanych odsetek lub dyskonta - musi pobrać podatek na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. pomimo niewypełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie warunkujących obowiązek poboru podatku.

Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez

uwzględnienie skargi;

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania przez sąd pierwszej instancji,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz wnioskodawcy zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Z zarzutami strony skarżącej nie można się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy zmieniającej stanowią jedynie polemikę z pogłębionym uzasadnieniem orzeczenia i z tej racji nie można przyjąć, że podważają trafność rozstrzygnięcia sądu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji oceniając wydaną przez organ interpretację prawidłowo odniósł wykładnię przepisów prawa materialnego do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o dokonanie interpretacji oraz w sposób spójny i pełny uzasadnił swoje stanowisko. W tej ocenie wyrok sądu pierwszej instancji i jego uzasadnienie nie zawiera uchybień, które zarzuca skarżąca. Wbrew twierdzeniom strony w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał przepisy prawa podatkowego, na których oparł swoje rozstrzygnięcie oraz dokonał ich prawidłowej wykładni i analizy na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, kierując się zakresem zaskarżenia wyznaczonym przez art. 57a) p.p.s.a. Rozważając istotę zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że nie mają one uzasadnionych podstaw, bowiem zaskarżony wyrok jest prawidłowy pod względem materialnoprawnym. Wydany przez sąd I instancji wyrok odpowiada prawu i zasługuje na uwzględnienie.

9. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii rozstrzygnięcia, czy skarżąca, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowych, w związku z wypłatą odsetek i dyskonta od euroobligacji na rzecz inwestorów, ma obowiązek pobrania podatku u źródła jako płatnik. Skarżąca będzie wypłacała należności o charakterze odsetkowym, za pośrednictwem podmiotów zagranicznych - izb c., nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce, na rzecz niezidentyfikowanych inwestorów bowiem - jak twierdzi spółka - w zasadzie nie jest znana ich tożsamość, rezydencja, status, tj. nie wiadomo, czy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że nie ma informacji, czy otrzymujący wypłacane przez nią należności odsetkowe będą rzeczywistymi właścicielami dochodu z tytułu odsetek (w tym dyskonta) od obligacji, bowiem emitenci nie mają wiedzy, czy inwestorzy (w tym inwestorzy indywidualni, o ile występują) w momencie wypłaty odsetek mogą być uznawani za rzeczywistych właścicieli tych odsetek. Na marginesie tylko należy się zastanowić, komu przypadłby ten podatek w przypadku, gdyby podzielić stanowisko spółki, że nie ciążą na niej obowiązki płatnika?

10. Obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego wynikające z art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f, zostały nałożone na osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Zauważyć tu trzeba, że jedynymi przesłankami poboru podatku zryczałtowanego w rozumieniu art. 41 ust. 4 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. są: status płatnika (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osoba prawna i jej jednostka organizacyjna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) oraz dokonywanie wypłat (świadczeń) lub stawianie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, czyli z tytułu odsetek lub dyskonta od papierów wartościowych. Te przesłanki skarżąca spełnia. Inne przesłanki statusu płatnika określają art. 41 ust. 4d i ust. 10 u.p.d.o.f., z których wynika, że są nimi podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników, jeżeli dochody (przychody) te zostały uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wiążą się z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach, a wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów (art. 41 ust. 4d tej ustawy) oraz podmioty prowadzące rachunki zbiorcze, za pośrednictwem których należności z tych tytułów - m.in. z art. 30a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, są wypłacane. Tych dwóch kryteriów spółka nie spełnia, ale jest emitentem, który będzie zobowiązany do wypłaty odsetek (art. 41 ust. 24 i ust. 25 w związku z art. 41 ust. 12 tej ustawy). To oznacza, że będzie zobowiązana do poboru podatku jako płatnik. Trafny jest przy tym pogląd organów i sądu I instancji, że w świetle tez punktu 3, 139, a w szczególności pkt 89 wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r., C-115/16, C- 118/16, C-299/16 (www.eur-lex.europa.eu) określenia: "właściciel", "rzeczywisty beneficjent" odsetek oznaczają nie tyle formalnie zidentyfikowanego odbiorcę, ile podmiot, który korzysta pod względem ekonomicznym z otrzymanych odsetek, a zatem dysponuje uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Do organu podatkowego państwa członkowskiego nie należy identyfikacja właściciela tych odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą. Dla tego poglądu nie ma - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - żadnego znaczenia to, że poglądy te wypowiadane na gruncie nadużycia prawa właściciela (rzekomego właściciela) tych odsetek. Teza 3 pkt 139 wyroku brzmi: "W celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania nadużycia prawa, organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek", w której wyraz "lub" jest alternatywą nierozłączną jako przeciwieństwa alternatywy rozłącznej (albo). Oznacza to możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone spójnikiem "lub". Reasumując powyższe – emitent euroobligacji, będący osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną i jej jednostką organizacyjną oraz jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujący – zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) wypłaty (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu odsetek lub dyskonta papierów wartościowych, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, ma status płatnika w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) nawet w sytuacji trudności z zidentyfikowaniem podmiotu będącego właścicielem odsetek.

W przypadku przychodów z papierów wartościowych płatnikiem, co do zasady, jest więc podmiot działający w charakterze emitenta lub dokonujący płatności w wyniku substytucji. Art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. (zasada wobec uregulowania zawartego w art. 41 ust. 4d i ust. 10 u.p.d.o.f. jako wyjątki) dopuszcza odstępstwo w zakresie wskazania innego podmiotu zobowiązanego do poboru podatku od takich świadczeń, wskazując, jako podmiot zobowiązany do poboru podatku "u źródła" podmiot prowadzący rachunki papierów wartościowych, albo podmiot prowadzący rachunki zbiorcze, a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. również podmiot wskazany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim prowadzi działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, jeżeli rachunek, na którym zapisane są papiery wartościowe, jest związany z działalnością tego zakładu (wykładnia systemowa art. 41 ust. 4d i ust. 10 u.p.d.o.f.). Tym samym przepisy art. 41 ust. 4d i ust. 10 u.p.d.o.f. – jak trafnie przyjęto - stanowią lex specialis w stosunku do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji zwalniają one emitenta lub podmiot działający na zasadzie substytucji z obowiązków płatnika z tytułu dokonywanych przez niego wypłat należności z papierów wartościowych tylko w okolicznościach faktycznych wskazanych w tych przepisach. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych, albo rachunek zbiorczy nie ma siedziby na terytorium Polski i nie mamy do czynienia z podmiotem wskazanym w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzącym działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład - nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku obowiązki płatnika spoczywają na skarżącej spółce jako emitencie i jako podmiocie dokonującym płatności w wyniku substytucji (konsekwentnie, w takim przypadku na skarżącej ciąży także obowiązek wystawienia podatnikowi informacji IFT-l/IFT-lR, gdyż brak jest przepisów zwalniających płatnika z tego obowiązku w przypadku problemów z identyfikacją podatnika lub rzeczywistego odbiorcy).

11. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca może zastosować uregulowania zawarte w przepisach art. 18 i następnych ustawy zmieniającej, jeżeli dopełnione zostaną warunki dla zastosowania tego preferencyjnego rozwiązania. W myśl bowiem art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej, wolne od podatku dochodowego są odsetki lub dyskonto od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy zmienianej w art. 1 oraz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. W konsekwencji zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 26 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, nie są obowiązani do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Zwolnienie z obowiązków płatnika dotyczy również podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, jeżeli wypłata należności następuje za pośrednictwem tych podmiotów. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z poźn. zm.) – spółka te kryteria spełnia - może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

12. Skarżąca spółka może zatem wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, zryczałtowanym podatkiem dochodowym, uwzględniając obowiązujące w tym zakresie regulacje wynikające z art. 19-21 ustawy zmieniającej. Stosownie do art. 19 ust. 2 ww. ustawy, podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 31 marca 2019 r. Zawiadomienie powinno zawierać w szczególności dane podatnika będącego emitentem, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji, miejsce emisji oraz warunki emisji mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek i dyskonta. W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1, stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3. Podstawę opodatkowania ustala się odrębnie dla przychodów wymienionych w ust. 3 pkt 1 i 2. Zgodnie z art. 19 ust. 6 ww. ustawy, podmiot, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy: (1) od przychodu określonego zgodnie z ust. 3 pkt 1 - w terminie do dnia 31 lipca 2019 r.; w tym terminie podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji; (2) od przychodu określonego zgodnie z ust. 3 pkt 2 - w terminie określonym w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, od wypłat dokonanych w roku podatkowym, z zastrzeżeniem pkt 1; w tym terminie podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji. Na podstawie art. 21 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, jeżeli podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2: (1) dokonał przed dniem 1 stycznia 2019 r. emisji obligacji o terminie wykupu nie krótszym niż rok i obligacje z tej emisji nabyła w całości spółka niemająca siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązana z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, lub (2) otrzymał przed dniem 1 stycznia 2019 r. pożyczkę o terminie spłaty nie krótszym niż rok od spółki niemającej siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powiązanej z podatnikiem w sposób określony w art. 11 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym - oraz jeżeli źródłem finansowania emisji obligacji lub pożyczki, o której mowa odpowiednio w pkt 1 lub 2, są środki finansowe pozyskane w wyniku emisji obligacji dokonanej przez spółkę, o której mowa odpowiednio w pkt 1 lub 2, podmiot ten może być zwolniony z obowiązków określonych w art. 41 i art. 42 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz w art. 26 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie poboru podatku od wypłat należności z tytułu odsetek łub dyskonta należnych od obligacji lub pożyczki, jeżeli wybierze zryczałtowaną formę opodatkowania tych wypłat na zasadach określonych w art. 19.

W związku z wyborem opisanych zasad opodatkowania przychodów z odsetek (dyskonta), nie będzie występował po stronie skarżącej obowiązek składania informacji podatkowych o wysokości uzyskanych przez podatników dochodów (informacji IFT-l/IFT-lR), niezależnie czy będzie wypłacała wynagrodzenie odsetkowe (w tym dyskonto) w związku z własną emisją euroobligacji (bezpośrednio przez spółkę), czy też w wyniku wstąpienia we wszelkie prawa i obowiązki innego emitenta (A). W obydwu bowiem przypadkach będzie podmiotem dokonującym wypłaty (wypłacającym) w rozumieniu art. 41 ust. 1 i art. 41 ust. 4d u.p.d.o.f. z tytułu wymienionego w art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, czyli odsetek (dyskonta). Pojęcie odsetek należy przy tym rozumieć tak, jak na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, czyli jako wynagrodzenie za korzystanie z udostępnionego kapitału (w tym dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami).

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).