Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 860/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 32
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121,  124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA – Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2012 r. Nr [...] w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem postępowania jest skarga A. D. (zwana dalej: "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (zwany dalej: "Dyrektorem Izby Skarbowej/organem odwoławczym") z dnia [...] maja 2012r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej: "organem podatkowym I instancji") z dnia [...] lutego 2012r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w wysokości 17.128 zł.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skarżąca dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego znajdującego się we W. przy ul. [...], za kwotę 365.000 zł. Umowa sprzedaży została zawarta

w dniu 19 maja 2008 r. Koszty sporządzenia umowy ponieśli kupujący. Zgodnie z jej treścią kwota 169.000 zł została zapłacona na rzecz jednego z banków, w celu całkowitej spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką kaucyjną [zaciągniętej na kwotę 292.500 zł], natomiast kwota 195.000 zł została wpłacona przelewem na rachunek skarżącej. Jak następnie wskazał organ odwoławczy, w dniu 29 maja 2008r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie o zamiarze wydatkowania, w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży, uzyskanego z tego tytułu przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.")

1.3. W toku wszczętego z urzędu przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], skarżąca przedłożyła: umowę sprzedaży z dnia 6 maja 2008 r., na mocy której nabyła lokal mieszkalny przy ul. [...]; umowę kredytu z dnia 28 czerwca 2006 r. na kwotę 91.9609,81 CH na zakup lokalu przy ul. [...]; zaświadczenie z banku o spłacie odsetek i kapitału w kwocie 28.880,77 zł; umowę przedwstępną sprzedaży, zawartą w dniu 30 kwietnia 2010 r. na zakup budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz faktury na łączną kwotę 200.000 zł mające potwierdzić poniesienie wydatków związanych z tą umową. W oparciu o te dokumenty organ podatkowy I instancji przyjął, że skarżąca nie wydatkowała w całości na cele mieszkalne przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu przy ul. [...] . Zaliczył jej bowiem na te cele jedynie kwotę 193.718,33 zł, obejmującą spłatę kredytu na sfinansowanie zakupu mieszkania przy ul. [...] oraz częściową spłatę kredytu (28.880,77 zł) na zakup lokalu przy ul [...] . Pozostała kwota 171.282 zł nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem skarżąca nie przedstawiła w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży ostatecznej umowy, na podstawie której nabyłaby na własność dom jednorodzinny. Przedłożona zaś w jej miejsce umowa przedwstępna potwierdza sam fakt wydatkowania pieniędzy, ale nie potwierdza nabycia nieruchomości, co jest niezbędne dla uznania takiego wydatku jako spełniającego warunek ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ podatkowy I instancji podkreślił przy tym, że do dnia wydania w sprawie decyzji, skarżąca nie przedstawiła umowy potwierdzającej nabycie takiego budynku. W konsekwencji decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], organ podatkowy I instancji określił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu przy ul. [...] w kwocie 17.128 zł, tj. w wysokości 10 % niewydatkowanego przychodu.

1.4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Wskazał, że na mocy art. 10 ust. 1 pk 8 lit a-c) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. Następnie stwierdził, że pomimo zmiany, z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sprawie będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a to z uwagi na art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588.). Zgodnie z przywołanym art. 7 ust. 1 ustawy dotychczasowe regulacje u.p.d.o.f. mają zastosowanie do przychodów z tytułu zbycia nieruchomości, które zostały wybudowane lub nabyte do dnia 31 grudnia 2006 r. W niniejszej zaś sprawie skarżąca nabyła mieszkanie przy ul. [...] w 2006 r. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż tego mieszkania nastąpiła w dniu 19 maja 2008 r., a więc w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Wobec tego przychód z jego sprzedaży podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1 zdanie drugie oraz 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że dochód ten powinien podlegać w całości zwolnieniu od podatku, stwierdził, że skarżąca nie spełniła przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. wymogów, aby móc z niego skorzystać. W jego ocenie, nie wydatkowała bowiem w ciągu dwóch lat całości środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] , na cele mieszkaniowe. Podkreślił, że tylko w przypadku nabycia nieruchomości, istnieje możliwość weryfikacji, czy wydatki poniesione przed jej nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. W przypadku umowy przedwstępnej trudno mówić tu o celowości, skoro wcale nie jest pewne, czy dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu zawarcia umowy przedwstępnej. Jednakże zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ma charakter odstępstwa od ogólnej zasady płacenia podatków i dlatego musi być zawsze interpretowane w sposób wyłączający wykładnię rozszerzającą, ponad jego rozumienie gramatyczne. Dlatego też, skoro omawiany przepis stanowi o nabyciu nieruchomości lub prawa, samo zawarcie umowy przedwstępnej nie może być uznane za wystarczające. Końcowo organ odwoławczy ocenił kwestie prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym. Zwrócił uwagę na to, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób kompletny, przy aktywnym udziale strony. Przeprowadzona analiza materiału dowodowego została dokonana zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, a zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji zostało w sposób dostateczny uzasadnione zarówno od strony faktycznej, jak i prawnej.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji

2.1. W skardze z dnia 14 czerwca 2012 r. skarżąca wniosła o uchylenie wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, zarzucając temu rozstrzygnięciu rażące naruszenie norm prawa, w szczególności:

- art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podała, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia uznania, czy wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008 r. nieruchomości nabytej w 2006 r., w formie umowy przedwstępnej, zostało dokonane

w celach mieszkaniowych. Zdaniem skarżącej taka umowa spełnia ww. cele, ponieważ na mocy tej umowy, kontrahent skarżącej miał nabyć odpowiednią nieruchomość gruntową, wybudować na niej budynek mieszkalny i następnie jej go sprzedać. Podkreśliła przy tym, że zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży, ma nastąpić do dnia 31 grudnia 2012 r. Dlatego też w swojej ocenie, skarżąca uznała, że art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. określa jedynie termin, w czasie którego powinno dojść do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży innego lokalu na cele mieszkaniowe. Nie wskazuje natomiast, kiedy cele te mają być zrealizowane i według jakich zasad. Podstawową zwolnienia powinno być zatem samo wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Z tego też powodu zwolnieniem mogą być objęte przychody uzyskane i wydatkowane na cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Następnie skarżąca przedstawiła szeroką argumentację dotyczącą dopuszczalności stosowania na gruncie prawa podatkowego wykładni celowościowej, powołując się w tym zakresie na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych. Jej zdaniem sama konstrukcja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przewiduje zastosowanie tej metody wykładni przed pozostałymi. Nie ulega tu bowiem wątpliwości, że przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego prowadzi do jego nabycia. Zatem zostają spełnione w ten sposób ustawowe przesłanki zwolnienia. Zwłaszcza, że sporna umowa przedwstępna jest cały czas realizowana, skoro jej strony umówiły się na zawarcie umorzy przyrzeczonej do końca 2012 r. Zdaniem skarżącej zaskarżone przez nią rozstrzygnięcie narusza nie tylko zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p., ale również i prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 § 1 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując dodatkowo, że analiza językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 a-e) u.p.d.o.f., a w szczególności sformułowania "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości. Na mocy zaś umowy przedwstępnej nie dochodzi do nabycia nieruchomości na własność. Zgodnie z art. 389 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa ta ma charakter przygotowawczy do zawarcia właściwej czynności prawnej, co nie oznacza, że musi dojść do zawarcia tej umowy przyrzeczonej. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że zapłata części ceny na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniałaby zwolnienie podatkowe tylko wówczas, gdyby w zawartej następnie umowie sprzedaży, w ustawowym terminie, wpłata ta zostałaby zaliczona na poczet ustalonej ceny.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzsadna.

3.2. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Z akt sprawy wynika, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 marca 2006r. skarżąca nabyła lokal mieszkalny znajdujący się we W. przy ul. [...] , który następnie został sprzedany w dniu 19 maja 2008r. (Rep. A nr [...]/2008) za kwotę 365.000 zł. W dniu 29 maja 2008r. skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. z zachowaniem ustawowego terminu, oświadczenie o zamiarze wydatkowania w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży, przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Dwuletni okres do wydatkowania przychodu upłynął w dniu 19 maja 2010r. Nie jest spornym również kwota 193.718,33 zł, którą organy podatkowe uwzględniły jako wydatek na cele przewidziane w powołanym wyżej artykule. Sporną jest natomiast kwestia możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z podpisaniem umowy przedwstępnej z dnia 30 kwietnia 2010r. nr [...]/2010.

3.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2006r. a sprzedaż tego prawa w 2008r. zatem zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych prawa majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

3.4. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wypada wskazać, że skarżąca zbyła lokal mieszkalny położony we W. przy ul. [...] przed upływem pięciu lat od jego nabycia. Jednocześnie złożyła stosowne oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu z ww. sprzedaży na cele mieszkaniowe.

3.5. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powołanego przepisu wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Wartym wskazania jest pogląd zawarty w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) zgodnie z którym, (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2011r. sygn. akt I SA/Gd 529/11, opubl. LEX nr 989150).

3.6. Z akt sprawy wynika, że skarżąca zawarła w dniu 30 kwietnia 2010r. umowę przedwstępną sprzedaży nr [...]/2010 z firmą A R. D. i wydatkowała kwotę 200.000 zł jako zaliczki na podstawie faktur z dnia 30 kwietnia 2010r. nr [...]/2010; nr [...]/2010 i nr [...]/2010. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedający zobowiązał się m.in. nabyć własnym staraniem nieruchomość gruntową na cele budowlane, wystąpić do właściwych urzędów lub dostawców mediów o warunki przyłączeniowe do instalacji przesyłowych lub odbiorczych, wybudować budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie wolnostojącej lub bliźniaczej zgodnie z projektem. W § 2 ust. 3 umowy zawarto zapisy dotyczące kwestii zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, w tym określono termin jej podpisania do dnia 31 grudnia 2012r. Dodatkowo na wezwanie organu podatkowego przedstawiono kserokopię aktu notarialnego zakupu w dniu 6 maja 2011r. działki przez firmę A R. D. w miejscowości U.; kserokopię mapy dla celów projektowych; kserokopię umowy zawartej w dniu 1 lutego 2012r. o prace projektowe oraz oświadczenie R. D. dotyczące postępu prac w związku z realizacją ww. przedwstępnej umowy sprzedaży, które potwierdzają fakt prowadzenia inwestycji budowlanej zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej i wynika z nich, ze proce budowy domu nie został zakończony. Kwestię finalizacji umowy w dniu 31 grudnia 2012r. potwierdza również sama skarżąca w oświadczeniu z dnia 26 kwietnia 2012r.

Należy podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na "przygotowanie do nabycia". Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, iż w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim - co do zasady - podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, jak chce tego skarżąca, że zwolnienie takie przysługuje z tytułu poniesienia wydatków potencjalnie celowych, gdyż nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Ten pogląd znajduje oparcie w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania. Umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98, LEX nr 37201 oraz wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, LEX nr 38971, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 1430/08, opubl. CBOSA). Należy także zauważyć, że stosownie do treści art. 390 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania. jednakże, gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej (art. 390 § 2 k.c.). Stosownie zaś do art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. W przedmiotowej sprawie umowa przedwstępna została zawarta w postaci zwykłej formy pisemnej, a zatem w sytuacji, gdy firma A R. D. będzie uchylać się od zawarcia umowy przyrzeczonej skarżącej nie przysługuje uprawnienie z art. 390 § 2 k.c. czyli żądanie zawarcia umowy przenoszącej własność.

Stąd też zasadnie organy podatkowe przyjęły, że z przedstawionych przez skarżącą dowodów wynika, że w rozliczeniu przychodu ze sprzedaży nie można uwzględnić wydatków w postaci zaliczek w związku z podpisaną umową przedwstępną w tym zakresie nie zostały spełnione bowiem warunki zwolnienia przedmiotowego żyprzewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Dlatego za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

3.7. Należy także zauważyć, że stosownie do treści art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę, o której mowa w art. 97 § 1. Z powyższego wynika, że uchwały składu 7 sędziów NSA podjęte przed 1 stycznia 2004 r. utraciły moc wiążącą (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008r. sygn. akt II SA/Gl 46/08, opubl. LEX nr 490097).

3.8. Jednocześnie warto jest zauważyć, że powoływana przez stronę skarżącą uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997r., sygn. akt FPS 9/96, opubl. LEX nr 29263 zgodnie z którą – "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" – zapadła na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Powyższe wynika również z powoływanego przez skarżącą w skardze wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 listopada 2008r. sygn.. akt I SA/Kr 1156/08, opubl. CBOSA, w którym zauważono, że "dogłębna analiza stanów faktycznych, na gruncie których zapadła m.in. ww. uchwała prowadzi do wniosku, że możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. zawrze przedwstępną umowę kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie dopiero po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Nie bez znaczenia pozostaje jednak chwila zawarcia umowy definitywnej umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy. W sentencji ww. uchwały zauważono, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, "jeżeli w umowie sprzedaży (...) zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny". Z powyższego należy więc wyprowadzić wniosek, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka sytuacja kłóci się również z ratio legis omawianego przepisu. W orzecznictwie podkreśla się, że intencją ustawodawczą w rozpatrywanym przypadku było, aby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Chodzi więc o zachowanie pewnego status quo - zyskanie innego budynku, lokalu etc. w zamian za sprzedany, bez konieczności ponoszenia dodatkowych obciążeń. Celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia była więc chęć ułatwienia podatnikowi poprawy jego sytuacji mieszkaniowej (zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych) poprzez dokonanie nabycia nieruchomości celowej. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel (...).

Tym samym uwzględniając nawet korzystną linię orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że w przypadku skarżącej umowa przyrzeczona na moment orzekania przez organy podatkowe nie doszła do skutku, a zatem powoływane przez nią orzecznictwo w treści skargi należy uznać za chybione.

3.9. Sąd nie dostrzegł również naruszenia przez organy podatkowe treści art. 124 O.p. Stosownie do powołanego przepisu organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wspomniana zasada przekonywania wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyjaśniły skarżącej własne stanowisko w sprawie przedstawiając stosowną argumentację prawną. Fakt, że skarżąca posiada odmienne stanowisko nie stanowi per se naruszenia wspomnianej zasady. Dodatkowo sytuacja rozbieżności w interpretacji prawa nie oznacza, że organ ma obowiązek orzec zgodnie z wykładnią najbardziej korzystną dla skarżącej. Stąd też nie dostrzeżono w działaniu organów podatkowych naruszenia art. 121 § 1 O.p. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w swoim wyroku z dnia 22 marca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1214/10, opubl. LEX nr 846285 – "sytuacje wątpliwości co do prawa zdarzają się w praktyce często, ich usuwaniu służą zasady wykładni prawa".

3.10. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270).