Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 727/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Konsekwencją niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych, zapłaconych przez Spółkę po uszkodzeniu przedmiotu leasingu, wykluczającym dalsze korzystanie z niego w celu uzyskania przychodu, jest zastosowanie wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego.

TEZY

Konsekwencją niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych, zapłaconych przez Spółkę po uszkodzeniu przedmiotu leasingu, wykluczającym dalsze korzystanie z niego w celu uzyskania przychodu, jest zastosowanie wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Ewa Madej (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego ,,J." spółka jawna W. F. i Spółka w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 95/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego ,,J." spółka jawna W. F. i Spółka w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego ,,J." spółka jawna W. F. i Spółka w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 zł /sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r. I SA/Bd 95/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił w całości skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "J." Spółki Jawnej, W. F. i Spółka w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2002 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd podał, iż sporną decyzją, działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 września 2004 r. (...), określającą Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowemu "J." Spółka Jawna, W. F. i Spółka w C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie 246.335 zł. U podstaw tej decyzji legły ustalenia, że w okresie od maja do grudnia 2002 r. Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących spłatę rat leasingowych za okres, w którym, w wyniku uszkodzenia przedmiotu leasingu, nie mógł być on używany i - zdaniem organu - wydatek poniesiony na spłatę wskazanych rat nie stanowił kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, a zatem nie można było dokonywać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. W związku z powyższym, organ skarbowy wskazał, iż wprawdzie jednym z podstawowych uprawnień każdego podatnika podatku od towarów i usług jest określone w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przy nabyciu towarów i usług, niemniej jednak uprawnienie to w ściśle określonych wypadkach może podlegać ograniczeniom, co spowoduje, że pomimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku, nie będzie on miał prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o ten podatek. Przypadki takie zostały określone między innymi w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniach wykonawczych ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 cyt. ustawy. I tak, wobec redakcji przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącego, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, organ uznał, iż utrata samochodu, niezależnie od okoliczności w jakich nastąpiła, pozbawiła Spółkę możliwości korzystania z przedmiotu leasingu i tym samym uzyskiwania przychodów w następstwie jego używania.

Powyższa decyzja zaskarżona została do sądu administracyjnego w oparciu o zarzuty naruszenia prawa materialnego /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W skardze domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Na uzasadnienie wskazano, iż zgodnie z cyt. wyżej przepisami, o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki, z których jedna, a mianowicie związek przyczynowy z prowadzoną działalnością - występowała, albowiem zawarcie umowy leasingu było dokonane w celu uzyskania przychodu, a obowiązek płatności rat również po okresie wypadku wynikał z unormowań umownych, bez jakich korzystanie z przedmiotu leasingu nie byłoby możliwe. Druga przesłanka natomiast, tj. celowość poniesienia wydatku, powinna być oceniona pod względem tego, z jakim przeznaczeniem została dokonana oraz czy potencjalnie istniała możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu. W skardze wskazano, że wystarczy, iż wydatek powinien obiektywnie móc przyczynić się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Podniesiono również, że organ powinien uwzględniać przy tym wiedzę, zamiary i świadomość podatnika z momentu poniesienia wydatku, gdyż momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku jest moment jego dokonania, a nie moment osiągnięcia przychodu. Skarżący ponadto podkreślili, iż wypadek drogowy był jedynie początkiem wszczęcia niezbędnych procedur oceny jego skutków i z tym momentem powstał jedynie stan niepewności, a uiszczanie w tym okresie rat leasingowych było racjonalne, uzasadnione i wynikało z postanowień umownych, gdyż nie można było przewidzieć ostatecznych wyników oceny szkód. Podniesiono również, że w wyniku działania skarżących w tym okresie, uzyskali oni wyższe odszkodowanie, a zatem - z ekonomicznego punktu widzenia - przychód, i dopiero z dniem 25 września 2002 r. stracili obiektywną możliwość korzystania z przedmiotu leasingu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wraz z argumentacją oraz wniósł o jej oddalenie. Dodał przy tym, że rozważania dotyczące ustalenia daty "stwierdzenia nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu" nie mają znaczenia dla oceny zasadności odmowy zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, albowiem to nie ubezpieczyciel decyduje o stwierdzeniu nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowienia umowy leasingu dopuszczały w pkt 6.1a możliwość odtworzenia przez leasingodawcę na prośbę leasingobiorcy przedmiotu leasingu pod warunkiem nieprzerwanego wnoszenia rat leasingowych w granicach uzyskanego odszkodowania albo dopłaty przez leasingobiorcę różnicy w ciągu 7 dni od wezwania, lecz Spółka z prawa tego nie skorzystała. Organ odwoławczy podkreślił również, iż po wypadku przedmiot leasingu nie był naprawiany, a jedynie w tym okresie Spółka negocjowała wysokość odszkodowania, a co za tym idzie, niemożliwym byłoby oczekiwać osiągnięcia przychodu z eksploatacji samochodu, co do którego nie podjęto żadnych czynności zmierzających do jego naprawy. Nadto - zdaniem organu - Spółka mogła przewidzieć, że ponoszenie okresowych opłat leasingowych po utracie przedmiotu leasingu, z uwagi na jego uszkodzenie w wypadku drogowym oraz rezygnację z naprawy, nie przyczyni się do osiągnięcia przychodów, a tym samym - wbrew twierdzeniom skarżącego - spornych wydatków nie należało wiązać z otrzymanym wyższym odszkodowaniem, ponieważ nie były to wydatki powiązane z naprawą powypadkową samochodu. Organ odwoławczy wskazał również na negatywne stanowisko odnośnie do zaliczenia wydatków dotyczących rat leasingowych po uszkodzeniu samochodu do kosztów uzyskania przychodów, wyrażone w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 grudnia 2004 r. (...), utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 września 2004 r. (...), określające wspólnikom Spółki wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że skoro wydatki dotyczące rat leasingowych za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2002 roku nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w konsekwencji Spółka nie mogła, w świetle przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dokonać obniżenia podatku należnego za wskazane miesiące o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Firmę "EFI" Spółka Akcyjna w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 22002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oddalił skargę Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "J." Spółki Jawnej W. F. i Spółka w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2004 r. uznając, iż zaskarżona decyzja, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cytowanej wyżej ustawy p.p.s.a. W pisemnym uzasadnieniu wyroku wskazano, iż okoliczności faktyczne były pomiędzy stronami bezsporne, zaś istota sporu sprowadzała się do odmiennej oceny uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, co skutkowało rozliczeniem podatku VAT skarżącej przez organ podatkowy, który uznał, że sprzecznie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik dokonał obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, gdyż wydatki na nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy. Z kolei - jak podkreślił Sąd - sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie wskazują na istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem i przychodem, zaś ocena jego istnienia musi być oceną indywidualną, dokonywaną pod kątem bezpośredniości związku oraz racjonalności działania podatnika, przy stanie jego wiedzy na moment poniesienia wydatku dla osiągnięcia przychodu, również kierując się przy tym zasadą zdrowego rozsądku /v.: R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, UNIMEX, Wrocław 2005 r.; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, W-wa 2005 r.; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2003, C.H. Beck, W-wa 2003 r./. W tym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił stanowisko organów podatkowych i uznał, że skarżący do kosztów uzyskania przychodów zaliczyli wydatki, które nie pozostawały w związku z uzyskanym przezeń przychodem lub z przychodem, jakiego mogli się realnie spodziewać. A zatem - w ocenie Sądu - ponoszenie wydatków na spłatę rat leasingowych w przypadku uszkodzonego w sposób nieodwracalny samochodu ciężarowego było konieczne tylko ze względu na zobowiązanie mające swe źródło w umowie leasingowej, a nie miało związku z uzyskaniem /możliwością uzyskania/ przychodu, gdyż to z dniem wypadku, a nie z dniem potwierdzenia tego faktu, samochód nie mógł z przyczyn obiektywnych służyć działalności podatnika, a co za tym idzie - skarżący nie mogli rozliczyć tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Ocena taka - jak wskazał Sąd - jest oceną obiektywną na moment ponoszenia wydatku i nie zmienia jej fakt, iż podatnik w okresie ponoszenia kwestionowanych wydatków nie wiedział, czy możliwym będzie używanie przedmiotu leasingu, a nawet uważał, że jest w stanie do tego doprowadzić. Nie można zatem uznać za racjonalne z punktu widzenia osiągnięcia przychodu, opłacanie korzystania z samochodu nieprzydatnego w działalności gospodarczej. Za chybiony natomiast Sąd uznał argument, iż składniki majątkowe generujące koszty nie muszą być wykorzystywane w działalności gospodarczej w stopniu absolutnym, tak jak i twierdzenia skarżących, iż uiszczając raty w okresie ustalania stopnia uszkodzenia pojazdu, uzyskali wyższe wynagrodzenie strat leasingowych, czyli z ekonomicznego widzenia przychód. Sąd wskazał bowiem, że wynik rozliczenia znajdował się nadal w sferze działalności, a nie przychodów.

Orzeczenie to stało się przedmiotem skargi kasacyjnej, w której powołano się na naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 35.880,97 złotych, jako wydatków poniesionych na spłatę rat leasingowych za okres w którym, w wyniku uszkodzenia, samochód ciężarowy DAF (...) - będący przedmiotem leasingu - nie był używany, a w konsekwencji, odmówienie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących te wydatki;

2. przepisu art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

polegające na odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z faktur wystawionych w oparciu o zawartą umowę leasingu i prawidłowo dokumentujących nabycie przez skarżącą usług leasingu operacyjnego.

W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie, skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Przedstawiając w skardze kasacyjnej pokrótce stan faktyczny sprawy, skarżąca w szczególności wskazała, iż w dniu 26 listopada 1998 r. zawarła z "EFI." SA z siedzibą w W. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód ciężarowy DAF (...) wraz z przyczepą, a umowa leasingu w swych postanowieniach stanowiła, iż w przypadku uszkodzenia przedmiotu leasingu leasingobiorca był zobowiązany powiadomić w ciągu 24 godzin leasingodawcę - właściwe towarzystwo ubezpieczeniowe, a także zabezpieczyć powstałą szkodę i zapobiec większym jej rozmiarom, po czym podjąć działania niezbędne dla uzyskania stosownego odszkodowania. W przypadku zaś utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, umowa ulegała rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym z dniem wystąpienia powyższych okoliczności. W takiej sytuacji - co zdaniem skarżącej wymaga szczególnego podkreślenia - leasingobiorca zobowiązany był nadal do uiszczania opłat leasingowych aż do dnia rozwiązania umowy. Ponadto, w terminie 14 dni od rozwiązania umowy, leasingobiorca zobowiązany był zwrócić leasingodawcy równowartość przedmiotu leasingu w zryczałtowanej kwocie, równej sumie zdyskontowanych na dzień rozwiązania umowy wszelkich płatności wynikających z powyższej umowy /na rzecz tej kwoty leasingodawca miał zaliczyć pozyskane odszkodowanie ubezpieczeniowe/.

Skarżąca podkreśliła, iż samochód ciężarowy - przedmiot leasingu - w dniu 24 kwietnia 2002 r. został uszkodzony na skutek kolizji drogowej. Postępując w myśl wskazanych wyżej postanowień umownych, leasingobiorca pismem z dnia 25 kwietnia 2002 r. poinformował o zaistniałym zdarzeniu leasingodawcę oraz PZU SA. Następnie, pismem z dnia 4 lipca 2002 r. ubezpieczyciel powiadomił skarżącą, że naprawa samochodu jest - jego zdaniem - ekonomicznie nieuzasadniona. Pismem z dnia 8 lipca 2002 r. leasingobiorca wystąpił do PZU SA o ponowne przeliczenie szkody, skutkiem czego wysokość pierwotnego odszkodowania uległa podwyższeniu, o czym ubezpieczyciel powiadomił pismem z dnia 25 września 2002 r.

Odnosząc się z kolei do kwestii merytorycznych i oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku, Skarżąca ponownie podkreśliła, iż zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują: związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oceniany przez pryzmat celowości jego poniesienia. W ocenie skarżącej, związek uiszczania rat leasingowych od samochodu ciężarowego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą nie budził wątpliwości, jest to zresztą zgodne z samą istotą leasingu. Co więcej, tej formy finansowania inwestycji nie można ograniczać do miesięcznie płaconych rat leasingowych, ale należy traktować kompleksowo jako umowę mającą na celu zapewnienie skarżącej długoterminowego korzystania z przedmiotu leasingu - źródła przychodów. Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez skarżącą w całym okresie trwania umowy leasingu, powinny być oceniane przez pryzmat całej umowy. Skarżąca ponownie podkreśliła, iż w jednym z postanowień umowy było zobowiązanie leasingobiorcy do uiszczania poszczególnych opłat leasingowych pomimo uszkodzenia przedmiotu leasingu /bez takiego zapisu - zdaniem skarżącej - umowy leasingu w ogóle nie byłyby zawierana/. Reasumując - zawarcie umowy leasingu było niewątpliwie związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i było dokonane w celu uzyskania przychodu. Dodatkowo, w skardze podkreślono, iż składniki majątkowe, które generują koszty uzyskania przychodów nie są i nie muszą być wykorzystywane w 100 % i przez cały czas dla ich osiągania /podobnie dla porównania: wynajem pomieszczeń czy fakt korzystania przez pracownika z odpłatnego zwolnienia od pracy/. W ocenie skarżącej, podkreślenia wymaga również fakt, iż dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydujący jest cel działania podatnika, a nie skutek działania, co zresztą wpisane jest w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i nie można oczekiwać, że każde celowe działania podatnika dotyczące poniesionych kosztów każdorazowo przyniosą zakładany rezultat, tj. przychód. W takim duchu - jak wskazała skarżąca - wypowiedział się zresztą Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok NSA z 11.05.1999 r., I SA/Łd 1058/97 - Lex nr 42025/. Skarżąca zarzuciła również, iż Sąd w zaskarżonym wyroku ograniczył swą analizę do stwierdzenia braku uzyskania przez nią przychodu z uszkodzonego przedmiotu leasingu, podczas gdy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na przesłanki celowego działania podatnika, ponoszącego koszty uzyskania przychodu /wyrok NSA z 23.09.1999 r., I SA/Po 2257/98 - Lex nr 42724/. Co istotniejsze jednak, oceny związku wydatku z prowadzoną działalnością należy dokonywać na moment jego ponoszenia, w szczególności ponoszony wydatek winien obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła, a efektywność wydatku nie jest przy tym tak istotna, zawiera bowiem co do zasady element niepewności i nieprzewidywalności /tak też NSA w wyroku z 31.08.1999 r., I SA/Łd 1022/97 - Lex nr 42719/. Nadto, za wydatki ponoszone w celu uzyskania przychodów należy - zdaniem skarżącej - uznać zarówno te pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeśli zostanie tylko wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów i to nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty /tak też NSA w wyroku z 12.05.1999 r., I SA/Wr 482/97 - Lex nr 37832/. Należy mieć również na uwadze to, że istnieją sytuacje, w których ten związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem nie będzie wyraźny i wtedy należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku /wyrok NSA z 16.12.1999 r., SA/Bk 1619/98 - Lex nr 39745/. W świetle powyższych twierdzeń, skarżąca zarzuciła, iż analiza będąca podstawą zaskarżonego wyroku była powierzchowna i niewystarczająca.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Skarżąca jeszcze raz podkreśliła, że faktu wypadku drogowego w dniu 24 kwietnia 2002 r. nie można było utożsamiać z definitywną utratą możliwości korzystania z samochodu; powstał jedynie stan niepewności co do dalszych losów uszkodzonego pojazdu, a tym samym uiszczanie przez skarżącą w tym okresie rat leasingowych nie dość, że wynikało z postanowień umownych, to było jak najbardziej uzasadnione i racjonalne. Co więcej, były to wydatki niezbędne do utrzymania potencjalnego źródła przychodu, a wszelkie działania podjęte w stosunku do ubezpieczyciela miały na celu uzyskanie jak najwyższego odszkodowania, co w konsekwencji należy oceniać jako przychód, ponieważ ostatecznie pomniejszyło zobowiązanie leasingobiorcy względem leasingodawcy. Niewątpliwym bowiem jest fakt, że wydatki poniesione w celu pomniejszenia innych wydatków są kosztem uzyskania przychodu, albowiem w istocie powiększają podstawę opodatkowania, zwłaszcza, że w sprawie raty leasingowe dotyczyły samochodu, który nie był bezpośrednio źródłem przychodu, lecz jedynie pomniejszał wydatki związane z potencjalnym korzystaniem z zewnętrznych usług transportowych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu odwoławczego podkreślił, iż zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji prawidłowo ustaliły, iż skarżąca nie miała prawa do zaliczenia rat leasingowych uiszczanych w okresie, w którym nie dysponowała samochodem /przedmiotem leasingu/ do kosztów uzyskania przychodu. Skoro bowiem samochód z przyczyn obiektywnych nie mógł służyć działalności podatnika, to tym samym skarżący nie mogli rozliczyć tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, a zatem - zdaniem organu odwoławczego - ponoszenie w dalszym ciągu opłat leasingowych pomimo uszkodzenia pojazdu miało swe źródło jedynie w zobowiązaniu umownym i nie miało związku z możliwością lub uzyskaniem przychodu.

Pełnomocnik organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę zarzucił również, że Skarżąca nie powołała jako podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 p.p.s.a., naruszenia stosowych przepisów postępowania, a na takie wskazuje treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Tym samym, za prawidłową w sprawie należy przyjąć ocenę stanu faktycznego dokonaną w zaskarżonym wyroku, co z kolei pozwala na uznanie, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż w sprawie właściwie zastosowano przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, również jako bezzasadny należy ocenić zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie może być uwzględniona, gdyż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na odmówieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących uiszczenie rat z tytułu nabycia usług leasingu operacyjnego oraz odmówienie prawa do zaliczenia tych rat do kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej skoncentrowane zostało na wykazaniu, że raty leasingowe, zakwestionowane przez organy podatkowe, powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów, jako że zostały uiszczone w wyniku realizacji postanowień umownych oraz pozostawały w związku z przychodem osiąganym przez podatnika z działalności gospodarczej. Wywody powyższe zmierzają zatem do zanegowania stanu faktycznego, przyjętego za podstawę wydania decyzji podatkowych obu instancji, a następnie - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zakwestionowanie zaś tego stanu faktycznego możliwe byłoby wyłącznie poprzez zarzut naruszenia prawa procesowego, którego to zarzutu nie sformułowano w skardze kasacyjnej.

Oznacza to, że Sąd w niniejszej sprawie może dokonać oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, wskazanych w zarzucie skargi kasacyjnej, tylko w odniesieniu do stanu faktycznego, ustalonego w zaskarżonym wyroku.

Nadmienić przy tym należy, że kwestia zaliczenia spornych rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Waldemara F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. Jego skargę na ostateczną decyzję w tym przedmiocie oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 22 marca 2005 r. I SA/Bd 66/05, natomiast skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lipca 2006 r. II FSK 1003/05. Powyższa konstatacja zwalnia Sąd od szczegółowego powtarzania w niniejszym uzasadnieniu argumentacji, która legła u podstaw wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodu, a polemiką która stanowi zasadniczą część wywodów skargi kasacyjnej.

Niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych, zapłaconych przez skarżącą Spółkę po uszkodzeniu przedmiotu leasingu, wykluczającym dalsze korzystanie z niego w celu uzyskania przychodu, została zatem ostatecznie przesądzona. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest zastosowanie wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego, skoro nabycie usługi leasingu, we wskazanym wyżej zakresie, było wydatkiem nie mogącym być zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a więc przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie ma więc żadnych podstaw do uznania, że sąd I instancji niewłaściwie zastosował ten przepis, skoro jego dyspozycja wprost odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu.

Analogicznie trzeba ocenić zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i 3 powołanej ustawy, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, określone w tych przepisach doznaje ograniczeń wynikających z przepisów szczególnych, w tym przypadku - z prawidłowo zastosowanego, jak to wyżej wywiedziono, przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Skoro zatem żaden z zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie okazał się zasadny, Sąd orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, a na mocy art. 204 pkt 1 zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz organu.