Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 560/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b i 5c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy A na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga Gminy A (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca", "skarżąca") dotyczy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") utrzymującego w mocy własne postanowienie tego organu z "[...]" o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. "[...]" (dalej: "inwestycja", "projekt", "termomodernizacja budynku Świetlicy").

We wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). Z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi. Wnioskodawca - Gmina wraz z jej jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej "ustawa VAT").

Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację ww. projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Zadanie realizowane będzie w latach 2020-2021, a wartość projektu wynosi 924.543,55 zł brutto. W zakresie robót przewidzianych do realizacji znajduje się: docieplenie ścian zewnętrznych, stropodachu, podłogi (wraz z wymianą nawierzchni podłogowej), przerobienie wentylacji na mechaniczną nawiewowo - wywiewną z odzyskiem ciepła (rekuperacja) oraz modernizację klimatyzacji, wymianę drzwi wejściowych, modernizację instalacji c.o. i oświetlenia wewnętrznego. Wykonane prace stanowić będą ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Wydatki poniesione na podatek VAT będą uznane za niekwalifikowalne jeśli beneficjent - Gmina - będzie miał możliwość ich odliczenia ze środków krajowych.

Na terenie Gminy znajduje się 14 świetlic wiejskich, których właścicielem jest Gmina. Wysoki standard lokalowy i sanitarny większości świetlic spowodował duże zainteresowanie możliwością organizowania w nich różnego rodzaju spotkań. Dlatego, ze względów organizacyjnych, Gmina powierzyła gospodarowanie świetlicami Gminnemu Centrum Kultury (dalej: "GCK"), będącemu samorządową instytucją kultury, posiadająca osobowość prawną. Z jednostką tą Gmina zawarła umowę dzierżawy wszystkich świetlic wiejskich, ustalając comiesięczną odpłatność za dzierżawę. W ocenie Gminy, taki sposób gospodarowania jest efektywniejszy, gdyż GCK jako jednostka powołana do zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie uczestnictwa w kulturze oraz potrzeb sportowo – rekreacyjnych, ma możliwość swobodniejszego korzystania z świetlic w celu prowadzenia tego typu działań. GCK jest uprawnione do wynajmu pomieszczeń w świetlicach wiejskich we własnym imieniu i na własną rzecz, a tym samym do czerpania pożytków w związku z użytkowaniem obiektów. Dzierżawa świetlic wiejskich na rzecz GCK jest dla Gminy czynnością wykonywaną w reżimie cywilnoprawnym, a w związku z tym z tytułu dzierżawy Gmina obciąża GCK stałym miesięcznym czynszem, od którego odprowadza VAT należny w comiesięcznych deklaracjach.

Stawka czynszu dzierżawnego, zgodnie z zawartą umową dzierżawy wynosi 1.000 zł netto miesięcznie (plus 23% stawka VAT) i jest to kwota ustalona za wynajem wszystkich 14 świetlic wiejskich, których właścicielem jest Gmina. Jest to kwota ryczałtowa, ustalona łącznie za wszystkie świetlice i nie można wskazać, jaka część tej kwoty przypada na dzierżawę nieruchomości będącej przedmiotem projektu. Kwota czynszu, zgodnie z umową, jest corocznie waloryzowana o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych za poprzedni rok i na 2021 r. wynosi miesięcznie 1 057,78 zł netto (plus 23% stawka VAT). Obecnie, biorąc pod uwagę sytuację epidemiologiczną oraz gospodarczą, Wnioskodawca nie planuje zwiększenia kwoty czynszu w związku z realizacją termomodernizacji budynku Świetlicy.

Roczna wartość czynszu netto wynosi 12.693,36 zł, zaś wartość robót objętych projektem wynosi 751.661,42 zł netto. W związku z powyższym stosunek wartości rocznego czynszu do wartości nakładów inwestycyjnych projektu wynosi 1,7%. Wydatki na realizację inwestycji dotyczą dwóch lat i częściowo poniesione zastały w grudniu 2020 r. (wykonawca w miesiącu grudniu wystawił fakturę na kwotę 347.531,39 zł netto; faktura nie została uwzględniona do odliczenia w deklaracji VAT za miesiąc grudzień, ani za styczeń; faktura będzie rozliczona w deklaracji VAT-7 zgodnie z art. 86 ust. 11, bądź w drodze korekty, zgodnie z art. 86 ust. 13, w przypadku otrzymania pozytywnej interpretacji dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT). Obecny plan dochodów budżetu na 2021 r. wynosi 51.358.223,72 zł, wobec powyższego czynsz z tytułu dzierżawy świetlic stanowił będzie 0,025% całkowitych dochodów. Wśród tej kwoty dochodów zaledwie 20% stanowią dochody własne gminy (10.079.545 zł). Pozostałe dochody to subwencje, dotacje na zadania zlecone z zakresu budżetu państwa oraz dotacje pozyskane ze środków zewnętrznych na realizację zadań i projektów inwestycyjnych oraz bieżących. Są to dochody, które są przeznaczone na ściśle określone cele, którymi Gmina nie może swobodnie dysponować.

Czynsz dzierżawy ustalony został w wyniku rozmów z instytucją kultury. Wzięto przy tym pod uwagę dochód możliwy do osiągnięcia przez instytucję kultury z komercyjnego wynajmu świetlic wiejskich, konieczność ponoszenia przez dzierżawcę kosztów bieżących związanych z utrzymaniem budynków (tj. opłat za wodę, ścieki, energię, opłat za śmieci itp.) a także fakt, że GCK będzie dysponowało lokalami, w których będzie mogło realizować swoje zadania statutowe. Ustalono jedną zryczałtowaną stawkę za wszystkie świetlice, możliwą do zaakceptowania przez obie strony. Według Gminy zawarcie umowy dzierżawy na opisanych warunkach jest korzystne organizacyjnie, lokalowo, finansowo oraz kadrowo dla obydwu stron.

Wskazano, że odpłatne udostępnienie nieruchomości instytucji kultury (GCK) stanowić będzie po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, zaś wszystkie wydatki związane z realizacją projektu przypisane są do działalności opodatkowanej (działalności gospodarczej). Istotny jest bowiem sposób wykorzystywania świetlic wiejskich przez gminę, która wykorzystuje je - poprzez wydzierżawienie - wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina, jako właściciel nieruchomości, jest beneficjentem środków i to z poziomu Gminy należy rozpatrywać sposób wykorzystywania nieruchomości. Faktury za nabywane towary i usługi związane z realizacją niniejszej inwestycji , wystawiane będą na beneficjenta środków unijnych, czyli na Gminę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wydatkach poniesionych na termomodernizację budynku Świetlicy?

Zdaniem Gminy, skoro jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest do uiszczania podatku VAT należnego z tytułu świadczonej usługi dzierżawy świetlic, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość jej świadczenia. Bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W ocenie Gminy w przypadku działań podejmowanych przez nią na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. odpłatnego udostępniania nieruchomości na rzecz instytucji kultury, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie przyjęła, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi zatem usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Zatem Gmina świadczyć będzie usługi dzierżawy na rzecz instytucji kultury za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartą umową GCK uiszcza czynsz dzierżawny w określonej wysokości, który w ocenie Gminy został ustalony z uwzględnieniem realiów rynkowych oraz prawnych, w których funkcjonuje Gmina) i tym samym działać będzie w roli podatnika VAT. Dodała, że przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT, gdyż zwolnienia w tym zakresie nie przewiduje ani ustawa VAT ani też rozporządzenia wykonawcze.

Postanowieniem z "[...]" DKIS, powołując m.in. art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "Op"), odmówił Gminie wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej stwierdzając, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że podane przez Gminę elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Zauważył bowiem, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej dzierżawy przedmiotowej inwestycji, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Ocenił przy tym, że opisane we wniosku Gminy przedsięwzięcie odpowiada zagadnieniu, do którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał w dniu "[...]" opinię nr "[...]" (dalej: "opinia Szefa KAS"). W opinii tej stwierdzono, że działanie polegające na planowanej dzierżawie wykonanego budynku świetlicy na rzecz gminnej Biblioteki stanowi nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W opinii tej uznano, że ustalenie wartości czynszu z tytułu dzierżawy na bardzo niskim poziomie (nie znajdującym ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia) prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT, które nie przysługiwałoby gminie, gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy i był wykorzystywany przez gminę w głównej i zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających VAT).

W zażaleniu Gmina wniosła o uchylenie postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 5b Op poprzez uznanie, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może on stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 5c Op poprzez uznanie, że przestawiony stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, że wniosek spełnia przesłanki obligujące do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie.

Zaskarżonym postanowieniem DKIS utrzymał w mocy postanowienie będące przedmiotem zażalenia, wywodząc, że przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy VAT mają na celu przeciwdziałanie uzyskiwaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych, wynikających ze struktur podatkowych będących nadużyciem prawa. Ocenił, że uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT, stanowiące w świetle art. 14b § 5b Op przesłankę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, zachodzi wówczas, gdy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Podkreślił przy tym, że na tle przyjętego orzecznictwa unijnego, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (tj. zgodnej z prawem) miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy.

DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w kontestowanym postanowieniu, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że występuje transakcja, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności z tytułu dzierżawy) ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenia podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Ocenił, że analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.

DKIS zauważył, że zastosowany i przedstawiony przez Gminę we wniosku o interpretację indywidualną model odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem wydanej wcześniej opinii dla innego podmiotu – tj. opinii Szefa KAS. Przyjął więc, że w niniejszej sprawie nie było konieczności ponownego wystąpienia do Szefa KAS, a podstawę prawną do takiego działania wyznacza art. 14b § 5c Op. Organ wyjaśnił przy tym, że podstawą dokonanego rozstrzygnięcia nie było wyłącznie porównanie kwoty czynszu dzierżawnego wynikającego z opinii Szefa KAS wydanej dla innego podatnika, jak i kwoty czynszu ustalonego przez Gminę w niniejszej sprawie oraz stwierdzenie, że są one niewspółmiernie niskie do poniesionych kosztów, lecz schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych.

Wskazał bowiem, że analiza kompletnego wniosku Gminy oraz wniosku, który był przedmiotem opinii wydanej przez Szefa KAS dowodzi, że oba wnioski dotyczą tożsamego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji, która po realizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji. Podał, że brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla relatywnie niskiej wartości dzierżawy, a wysokość ustalonego przez Gminę czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Zrelacjonował, że okoliczności sprawy przedstawione przez obie jednostki samorządu terytorialnego tj. składającego zażalenie jak i Gminę, dla której została wydania opinia Szefa KAS wskazują, że czynsz dzierżawny nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez te jednostki na przedmiotowe inwestycje. Ocenił, że wręcz przeciwnie, brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego.

DKIS zauważył bowiem, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że czynsz ustalony przez Gminę wynosi 1057,78 zł netto miesięcznie, dotyczy 14 świetlic i nie jest możliwe wskazanie, jaka część tej kwoty przypada na dzierżawę nieruchomości będącej przedmiotem projektu. Natomiast czynsz dzierżawny z wniosku dla którego Szef KAS wydał opinię, wynosił 100 zł netto rocznie i dotyczył jednej świetlicy. DKIS przytoczył także wyjaśnienia strony, że świetlica jest chętnie wynajmowana i że przy ustalaniu kwoty czynszu wzięto pod uwagę dochód możliwy do zrealizowania przez instytucję kultury w wyniku komercyjnego wynajmu świetlic wiejskich, konieczność ponoszenia przez dzierżawcę kosztów bieżących związanych z utrzymaniem budynków (tj. opłat za wodę, ścieki, energię, opłat za śmieci itp.); natomiast w zażaleniu Gmina wskazała, że dochód z wynajmu świetlicy, której dotyczy projekt, w 2018 r. wyniósł ok. 21 tys. zł netto, przy czym poza stawką za wynajem, korzystający ze świetlicy ponosili koszty zużytych mediów.

Zdaniem DKIS, okoliczności sprawy przedstawione przez Gminę wskazują, iż czynsz dzierżawny nie jest skalkulowany w sposób uwzględniający realia rynkowe, podobnie jak wydatki poniesione przez tą jednostkę na inwestycję. Wręcz przeciwnie, brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu ustalonego przez Gminę. Organ za nieuprawnione uznał więc w niniejszej sprawie przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji jedynie z tego powodu, że Wnioskodawca będzie pobierać czynsz dzierżawy. Uznał bowiem, że fakt ustalenia czynszu za dzierżawę czternastu świetlic wiejskich na tak niskim poziomie tj. 1.057,75 zł netto miesięcznie, w stosunku do wartości inwestycji uzasadnia wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a GCK. Podkreślił, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy na tak niskim poziomie, a wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie zrealizowanej inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Wskazał przy tym na prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd negujący tezę, że odpłatna dzierżawa nieruchomości stanowi bezwzględnie przejaw działalności gospodarczej, w ramach której gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT - i wskazujący na konieczność badania kontekstu (celu) takiej czynności.

W skardze na powyższe postanowienie Gmina wniosła o uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie postanowień, zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 5b pkt 3 Op poprzez uznanie, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym stanowi art. 5 ust. 5 ustawy VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 5c Op poprzez uznanie, że przestawiony stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, że wniosek spełnia przesłanki obligujące do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie;

- art. 14h w zw. z art. 165 a § 1 Op poprzez stwierdzenie, że brak jest podstaw do uwzględnienia zażalenia oraz poparcie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie miały miejsca negatywne przesłanki uzasadniające odmowę udzielenia pisemnej interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Gmina oceniła, że organ nie wykazał uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, co zgodnie z art. 14b § 5b pkt 3 Op, jest niezbędne do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Wywiodła bowiem, że organ obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Za niewystarczające w tym zakresie uznała stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS. Podniosła, że zastosowanie klauzuli nadużycia prawa nie sprowadza się wyłącznie do stwierdzenia, iż w wyniku dokonania transakcji gospodarczej po stronie podatnika powstanie prawo do odliczenia VAT, lecz wymaga dokładnej i głębokiej analizy wszystkich czynników towarzyszących danej transakcji gospodarczej. Przyjęła, że do takich czynników, obok wysokości odpłatności za świadczenie usługi podlegającej VAT, należą także uwarunkowania prawne jednostek samorządu terytorialnego, popyt na świadczone usługi oraz korzyści, jakie może osiągnąć nabywca usług przez ich wykorzystanie do działalności gospodarczej. Stwierdziła także, przytaczając poglądy prezentowane w orzecznictwie krajowym i unijnym, że dowiedzenie istnienia innego, gospodarczo uzasadnionego celu wyboru określonej formy przeprowadzenia transakcji powinno wyłączać możliwość uznania takiej transakcji za nadużycie prawa.

Wskazując na uwarunkowania w funkcjonowaniu świetlicy objętej projektem, opisane we wniosku o interpretację indywidualną, Gmina wyjaśniła, że przekazanie GCK świetlic zwolniło pracowników Urzędu Gminy od szeregu obowiązków związanych z ich utrzymaniem i umożliwiło lepszą koordynację wynajmów, przedstawianie wynajmującym pełnej oferty Gminy w tym zakresie, możliwość szerszego wykorzystywania świetlic do celów kulturalnych, możliwość dokonywania przesunięć sprzętu i wyposażenia pomiędzy świetlicami. Podała, że GCK ma w planach wyspecyfikowanie i wyspecjalizowanie poszczególnych świetlic, tak aby mogły spełniać różne zadania: na przykład świetlica posiadająca najlepsze parametry akustyczne będzie przeznaczona na organizację występów i koncertów, świetlica posiadająca najlepsze doświetlenie naturalne będzie wykorzystywana na zajęcia malarskie i rzeźbiarskie oraz organizację wernisaży, świetlica posiadające największe możliwości zaciemnienia pomieszczenia będzie wykorzystywana do organizacji seansów filmowych. Dodała, że dzierżawiąc świetlice wiejskie Gmina wybrała prawnie dopuszczalne rozwiązanie dotyczące zarządzania nieruchomościami gminnymi jakimi są świetlic wiejskie i nie można z tego wyboru wywodzić nadużycia prawa.

Zdaniem Gminy, organ nie zrealizował również w sposób właściwy obowiązku wynikającego z art. 14b § 5c Op. Gmina oceniła bowiem, że choć jej wniosek i wniosek gminy, którego dotyczy opinia Szefa KAS, opisują ten sam schemat działania – dzierżawa nieruchomości będących świetlicami wiejskimi instytucji kultury, to jednak konieczne jest dostrzeżenie sytuacji różnicujących obydwa wnioski. W tym zakresie podniosła, że umowa dzierżawy świetlicy objętej wnioskiem w niniejszej sprawie nie zmieniła w sposób znaczący sposobu jej wykorzystywania, gdyż również przed oddaniem w dzierżawę była ona wykorzystywana nie tylko do celów niepodlegających opodatkowaniu, ale - ze względu na duże zainteresowanie komercyjnym wynajem - w przeważającej mierze do czynności opodatkowanych. Tymczasem, w uzasadnieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego, odnosząc się do stanu faktycznego będącego przedmiotem wydanej opinii Szef KAS, podano, że: "słusznie stwierdził organ podatkowy, że gdyby budynek świetlicy wiejskiej nie był przedmiotem dzierżawy to przedmiotowy budynek byłby wykorzystywany przez Gminę w głównej i zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających VAT). Tym samym Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji".

Zdaniem Gminy, kolejną, istotną kwestią różnicującą obydwie sytuacje jest wysokość czynszu dzierżawnego, gdyż w niniejszej sprawie na ustaloną cenę wpływ miał ponoszony przez dzierżawcę ciężar kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic wiejskich, a taki element nie wystąpił w stanie faktycznym będącym podstawą wydania opinii Szefa KAS. Gmina oceniła więc, że w tej sprawie, prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT nie można postrzegać z perspektywy wysokości czynszu.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga została rozpatrzona w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa").

Rozpatrywana sprawa dotyczy postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b i § 5c Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co do, których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Zatem interpretacja indywidualna może zostać wydana, jeśli nie ma uzasadnionego stwierdzenia czy przypuszczenia organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Istotne przy tym jest, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS władny jest wydać opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym mogłoby dojść do unikania opodatkowania. Rolą organu interpretującego jest jedynie zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w ww. zakresie. Z obowiązku tego organ zwolniony jest w sytuacji, gdy stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W takiej sytuacji organ nie musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku.

W sprawie poddanej kontroli Sądu organ powołał się na wydaną przez Szefa KAS opinię w sprawie, zdaniem organu, podobnej. Rolą Sądu jest zatem zbadanie, czy elementy stanu faktycznego (we wniosku nie przedstawiono zdarzenia przyszłego) przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają, zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii Szefa KAS. W takiej sytuacji organ byłby uprawniony do powołania się na wcześniej wydaną opinię Szefa KAS i do odmowy wydania interpretacji z uwagi na zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez stronę elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego, wskazać na konkretne elementy, okoliczności, które uzasadniają nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 VAT. Owo przypuszczenie, aby było uzasadnione, musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 853/17, Lex nr 2396827).

Z opinii Szefa wynika, że wzięto pod uwagę stan faktyczny, w którym Gmina wskazała na zamiar wydzierżawienia Gminnej Bibliotece Publicznej świetlicy, która została wybudowana jako inwestycja Gminy. W ramach inwestycji Gmina poniosła wydatki na wytworzenie środka trwałego oraz na bieżące wydatki na utrzymanie i funkcjonowanie świetlicy. Wartość nakładów wyniosła 324.735,74 zł. Czynsz dzierżawy będzie wynosił około 123 zł rocznie brutto. Gmina zadała trzy pytania, przy czym jedno z nich dotyczyło prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję opisaną we wniosku. Według Szefa KAS opisane działania zasadniczo prowadzą do powstania prawa do odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji. Jednak, biorąc pod uwagę, że gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to Gmina wykorzystywałaby go przede wszystkim do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających VAT) i nie miałaby prawa do ww. odliczenia. Ponadto podana we wniosku wartość rocznego czynszu na niskim poziomie, tj. w wysokości 100 zł netto rocznie, powoduje wątpliwość co do rzeczywistej natury czynności pomiędzy Gminą P. a Gminną Biblioteką Publiczną. Podkreślono w opinii, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz Biblioteki na tak niskim poziomie. Dlatego Szef KAS uznał za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art.5 ust 4 i 5 ustawy VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

W sprawie rozpatrywanej obecnie przez WSA przedstawiono stan faktyczny, w którym Gmina A otrzymała dofinasowanie na realizację projektu pn. "[...]" . Zadanie realizowane miało być w latach 2020-2021, a wartość projektu wynosi 924.543,55 zł brutto. Wykonane prace stanowić będą ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, na terenie Gminy znajduje się 14 świetlic wiejskich, których właścicielem jest Gmina. Świetlice zostały oddane w dzierżawę GOK- samorządowej instytucji kultury. W umowie dzierżawy określono dla GOK czynsz, którego wysokość ustalono ryczałtowo za dzierżawę 14 świetlic wiejskich w 2018 r. na kwotę 1000 zł netto miesięcznie (plus 23 % stawka VAT). Kwota czynszu zgodnie z umowa jest corocznie waloryzowana o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych i za 2021 r. wyniosła 1.057,78 zł netto miesięcznie. W tak opisanym stanie faktycznym pytanie Gminy dotyczyło możliwości pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na termomodernizację świetlicy.

Sąd podziela stanowisko DKIS co do tego, że elementy przedsięwzięcia opisane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu opisanemu przez Szefa KAS w ww. opinii.

W obu przypadkach przedstawiono czynność odpłatnego udostępnienia obiektu – świetlic wiejskich, na podstawie umowy dzierżawy zawartych przez Gminę na rzecz samorządowej jednostki kultury.

W obu przypadkach głównym celem działania dzierżawców jest wykonywanie zadań własnych gminy.

W obu też przypadkach ustalony został czynsz dzierżawny za wynajem świetlic, w kwotach, zdaniem Szefa KAS oraz organu, zbyt niskich i nierynkowych. W kwestii czynszu najmu strona skarżąca zarzuca organowi, że kwestionując jego wysokość, tj. uznając ją za zbyt niską, nie wziął pod uwagę faktu, iż na ustaloną cenę wpływ miał ponoszony przez dzierżawcę ciężar kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem świetlic wiejskich, co nie było elementem stanu faktycznego branego pod uwagę w opinii Szefa KAS. Tym samym skarżąca stanęła na stanowisku, że w niniejszym stanie faktycznym prawa do realizacji zasady neutralności podatku VAT nie można przestrzegać z perspektywy wysokości czynszu. W ocenie Sądu, DKIS nie miał obowiązku analizować, w jakiej sytuacji ustalony w umowie dzierżawy czynsz uznany byłby za wystarczający do uznania, że nie stanowi przeszkody do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję. Organ miał natomiast ocenić, czy okoliczności sprawy, na które składa się także kwota czynszu, pozwalają na uznanie, że skarżącej przysługuje ww. prawo do odliczenia. Analizując wniosek skarżącej organ doszedł do wniosku, że kwota czynszu w 2021 r. w wysokości 1.057,78 zł netto miesięcznie za dzierżawę 14 świetlic wiejskich nie jest zbliżona do wartości rynkowej przedmiotu najmu i jest to jedna z przyczyn, dla których nie uznał organ stanowiska strony przeciwnej. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez skarżącą okoliczność ponoszenia przez dzierżawcę kosztów utrzymania wydzierżawionych gminnych świetlic. Podkreślić należy, co skarżąca sama przyznała w zażaleniu, że dochód z wynajmu świetlicy, której dotyczy projekt w 2018 r. wyniósł ok. 21.000 zł, nadto poza stawką za wynajem korzystający ponosili koszty zużytych mediów. Tym samym argument w postaci konieczności ponoszenia przez dzierżawcę kosztów utrzymania wydzierżawionych gminnych świetlic w tym przypadku jest mało trafiony. Jednakże bez względu na powyższe, zdaniem Sądu, ocena przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu jest zasadna nie tylko z tego powodu. Nie z wyliczeń, lecz z wiedzy powszechnej i logiki wynika, że czynsz w kwocie ok. 1.050 zł netto miesięcznie za 14 świetlic wiejskich jest bardziej zbliżony do czynszu miesięcznego za małe mieszanie dla studenta niż do czynszu za miesiąc dzierżawy 14 świetlic, wykorzystywanego przez dzierżawcę do pobierania pożytków z tytułu dzierżawy. Przy czym tylko z najmu jednej świetlicy i to tej, na którą Gmina uzyskała dofinasowanie na realizację projektu w 2018 r. dochód z najmu wyniósł 21.000 zł (poza kosztami mediów). Rację zatem ma organ twierdząc, że wskazana we wniosku wysokość czynszu nie ma uzasadnienia ekonomicznego, wobec czego zawarta przez Gminę umowa bliższa jest użyczeniu niż dzierżawie. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez Gminę okoliczności w postaci "lepszego" zarzadzania majątkiem Gminy przez GOK, zdjęcia tego obowiązku z pracowników Gminy. Wciąż bowiem pozostają wątpliwości, jaki ekonomiczny sens ma dokonywanie nakładów na termomodernizację jednej świetlicy w kwocie 751.661,42 zł netto skoro, jak wynika ze stanowiska skarżącej, poniesione wydatki nie przełożą się na wysokość czynszu dzierżawnego. Oczywiste jest, że strony mają prawo zawrzeć taką umowę, jaka im odpowiada, gdyż na to pozwala zasada swobody zawierania umów. Należy jednak liczyć się z tym, że zawarta umowa oceniana będzie pod względem skutków podatkowych. Dlatego za prawidłowe i zgodne z art. 217 §2 Op uznaje Sąd uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, obejmujące wywody organu w zakresie wysokości czynszu, jako jednej z kilku okoliczności przemawiających przeciwko uznaniu prawa Gminy do odliczenia VAT.

Niewątpliwie elementy stanu faktycznego opisane w rozpoznawanej sprawie są tożsame z tymi, które zaistniały w sprawie już zaopiniowanej przez Szefa KAS. Tak jak wskazano to już wyżej, w rozpoznawanej sprawie zaistniała zarówno "tożsamość" podmiotowa (dotyczy jednostki samorządu – Gminy i instytucji kultury) i przedmiotowa (nakładów poniesionych na modernizację obiektu gminy oddanego na mocy umowy dzierżawy instytucji kultury za "symboliczny" czynsz). Dodatkowo zachodzi zbieżność przedstawionych we wnioskach – stanach faktycznych schematów działania, co w niniejszej sprawie zostało przez organ wykazane. Zatem za najistotniejsze w sprawie uznaje Sąd to, że stan faktyczny zaprezentowany przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu, na gruncie którego Szef KAS wydał opinię. Dlatego, rozpatrując wniosek skarżącej, DKIS mógł oprzeć się na opinii Szefa KAS, nie naruszając przy tym wskazanych w podstawach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przede wszystkim art.14b §5b i 5c. W szczególności nie doszło do naruszenia przepisu § 5c art.14b. Tym samym wystąpiły okoliczności pozwalające na odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS w sytuacji, gdy organ interpretacyjny wykazał, że w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem zaistniały przesłanki określone w art. 14b § 5b o.p.

Sąd stwierdza także, że okoliczności rozpatrywanej sprawy uzasadniały zajęcie przez DKIS stanowiska, z którego wynika, że opisana we wniosku sytuacja może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Dlatego nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej w art. 121 § 1 Op w zw. z art. 14b §5b oraz art. 14h, a także zarzut naruszenia art. 14b § 1 Op. Sąd podziela stanowisko organu w kwestii oceny, iż głównym celem zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy nie jest osiągnięcie z tego tytułu przychodów, lecz jest nim uzyskanie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję. Słusznie zauważył organ, że gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. została nieodpłatnie przekazana GOK do wykonywania czynności opodatkowanych, to skarżącej nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Przytaczając to porównanie, organ wykazał zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT. Nie można zarzucić organowi, iż nie wykazał, że przedstawione okoliczności stanu faktycznego pozwalają na jednoznaczną ocenę, że pod pozorem zawartych umów dzierżawy z czynszem, którego wysokość nie została ustalona w oparciu o zasady rynkowe, Gmina ukrywa umowę nieodpłatną i dąży do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

Podsumowując, skoro rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał przesłanki wskazane w art. 14b § 5b w zw. z § 5c Op, to organ zasadnie odmówił skarżącej wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 5b pkt 3, § 5c i art. 14h w zw. z art. 165a § 1 Op są nieuzasadnione.

Odnosząc się do kwestii podnoszonej przez skarżącą a wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) zasady zakazu nadużywania prawa wspólnotowego w zakresie VAT stwierdzić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Tym samym pomimo powołania przez skarżącą orzeczeń TSUE i NSA m.in. w sprawie: C-255/02 Halifax, czy też I FSK 121/14 nie sposób przyjąć, że świetle przedstawionego stanu faktycznego działania skarżącej nie stanowiły nadużycia prawa i nie służyły wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję opisaną we wniosku. Obiektywne okoliczności przedstawione przez organ i opisane w zaskarżonym postanowieniu potwierdzają wątpliwości do prawdziwej natury czynności zawartej pomiędzy Gminą a GOK oraz potwierdzają tezę, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych.

Reasumując Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że okoliczności sprawy wypełniają przesłanki art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku Gminy dają podstawę do przyjęcia "uzasadnionego przypuszczenia", że mogą stanowić nadużycie prawa.

Mając na względzie że zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w skardze przepisów, Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ppsa.