Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 455/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: *Stwierdzono bezskuteczność czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9 pkt 4, 97 ust. 16
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. z/s we W. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie wykreślenia Strony skarżącej z rejestru podatników VAT i VAT-UE z dniem 20 lutego 2020 r.: I. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności, II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o (dalej jako Spółka, Skarżąca) jest podjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: Organ, NUS) czynność wykreślenia Podatnika z rejestru podatników VAT i VAT-UE, w oparciu o przepis art. 96 ust. 9a pkt 4 i art. 97 ust. 16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – dalej jako uVAT, udokumentowana zawiadomieniem z [...] lutego 2020 r. nr [...]. W treści zawiadomienia wskazano, że stosownie do powołanego przepisu art. 96 ust. 9a pkt 4 uVAT wykreśleniu z urzędu z rejestru podatników VAT podlega podatnik, który wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności niedokonane. Natomiast zgodnie z art. 97 ust. 16 uVAT wykreślenie z rejestru podatników VAT jest równoznaczne z wykreśleniem jako podatnika podatku VAT UE.

W złożonej skardze Spółka zażądała stwierdzenie bezskuteczności skarżonej czynności i postawiła zarzuty naruszenia przez NUS przepisów:

– art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p., w związku. z art. 96 ust 9a pkt.4 uVAT poprzez wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT i VAT UE, tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika bez wydawania rozstrzygnięcia w formie decyzji;

– art. 210 § 1 i § 4, w związku z art. 121 i art. 123 § 1 o.p. w związku. z art. 96 ust. 9a pkt.4 uVAT poprzez uznanie, że wystarczająca jest próba zawiadomienia podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT i VAT UE, przy czym powiadomienie to nie musi mieć formy decyzji i nie musi zawierać tym samym jej elementów konstrukcyjnych, w tym w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętej czynności (rozstrzygnięcia) w postaci wykreślenia podatnika z rejestru, jako podatnika VAT i VAT UE;

– art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez niezbadanie okoliczności towarzyszących działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w tym Jej zasobów majątkowych, posiadanych aktywów oraz zamiarów biznesowych.

Wniesiono również o przeprowadzenie dowodów:

– pisma NUS z 20 lutego 2020 r. dot. zawiadomienia o wykreśleniu

– pisma z 20 lutego 2020 r. dot. zawiadomienia o wykreśleniu

– pisma Spółki z 18 lutego 2020 r. dot. przywrócenia do rejestru podatników VAT czynnych po uprzednim wykreśleniu w dniu 12.02.2020 r.,

– postanowienia NUS z 4 czerwca 2020 r. ws. przedłużenia sprawy dot. przywrócenia podmiotu do VAT

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Spółka otrzymała informację od kontrahenta, że Jej rachunek nie znajduje się na białej liście – ze wskazaną podstawą art. 96 ust. 9 pkt 3 uVAT. W dniu 18.02.2020 r. Spółka wniosła o przywrócenie do rejestr podatników VAT czynnych. Natomiast 24 lutego 2020 Spółka otrzymała zawiadamiające o wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 uVAT. Wymieniona podstawa wykreślenia dotyczy wystawiania faktur, które wskazują czynności faktycznie niewykonane, jednakże Spółka nie ma wiedzy o jakie faktury chodzi, brak jest wszczętego postępowania i nie została wydana decyzja, z której wynikałyby takie czynności. Spółka podnosi również, że poprzez działania NUS została napiętnowana i wykluczona z obiegu gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o jej oddalenie i przedstawił charakterystykę Spółki, w tym odnośnie Jej reprezentacji, osób podpisujących deklaracje podatkowe, siedziby. Przytoczono ustalenia poczynione w zakresie powiązań Spółki z Jej kontrahentami, a także ustalenia z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki za I kwartał 2018 r. Zdaniem Organu wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru, jako podatnika VAT jest dokonywane bez konieczności zawiadomienia o wykreśleniu tego podmiotu, a tym bardziej nie jest wymagane wydanie decyzji w tym przedmiocie. Wykreślenie z rejestru podatników VAT jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru podatników VAT-UE (art. 97 ust. 16 uVAT). Wskazano również, że po zakończeniu kontroli podatkowej obejmującej podatek od towarów i usług za okres I kwartału 2018 r. zostało wszczęte w tym przedmiocie postępowanie podatkowe. Pismem procesowym z 18 września 2020 r. Spółka odniosła się do stanowiska NUS zawartego w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Niniejsza sprawa została w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. 1842) i zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 21 stycznia 2021 r. rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd podziela zarzuty skargi kwestionujące wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT i VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 i art. 97 ust. 16 uVAT bez wydania w tym zakresie stosownego rozstrzygnięcia w formie decyzji, o której mowa w art. 207 o.p.

Zgodnie z powołaną przez NUS w zawiadomieniu z [...].02.2020 r. podstawą wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT - wykreśla się z urzędu podatnika, który wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, przy czym nie dokonuje się takiego wykreślenia jeśli wystawienie faktury lub faktury korygującej było wynikiem pomyłki lub nastąpiło bez wiedzy podatnika (art. 96 ust. 9a pkt 4 uVAT). Takie wykreślenie wywołuje równocześnie skutek względem podmiotu wykreślonego jeśli był wpisany również w rejestrze podatników VAT-UE, albowiem po myśli art. 97 ust. 16 uVAT wykreślenie z rejestru podatników VAT jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE. Zdaniem Sądu na organie, który zamierza zastosować wymienione przepisy ciąży obowiązek wykazania okoliczności wystawiania przez podmiot wykreślany faktur (korekt faktur) nierzetelnych.

W rozpoznawanej sprawie z akt wynika przeprowadzenie wobec Spółki kontroli podatkowej i to ustalenia tejże kontroli podatkowej stanowiły dla NUS podstawę do zaskarżonej czynności wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT i VAT-UE, co potwierdza zresztą NUS w treści odpowiedzi na skargę:

"... ustalenia wynikające z protokołu kontroli podatkowej stanowią przesłankę do sporządzenia wniosku o wykreślenie podatnika z rejestru, jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 (...) oraz jako podatnika VAT UE na podstawie art. 97 ust. 16 (...). Tut. organ podatkowy uznał, że podatnik wystawiał faktury lub faktury korygujące dokumentujące czynności, które nie zostało dokonane."

(str. 6 odpowiedzi na Skargę)

Odnosząc się do przytoczonego wyżej stanowiska NUS, Sąd kwalifikuje powyższe "uznanie" bez jego zmaterializowania w formalnym rozstrzygnięciu, jako wadliwe zastosowanie art. 96 ust. 9a pkt 4 i art. 97 ust. 16 uVAT. Wykonana w wyniku takiego uznania czynność materialno-techniczna w postaci wykreślenia z rejestrów jest zdaniem Sądu nieprawidłowa. Zauważyć należy, że czynności materialno-techniczne to czynności podejmowane na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji. Natomiast w przypadku wykreśleń dokonanych przez NUS w niniejszej sprawie Organ orzekł o prawach i obowiązkach Spółki wynikających z konkretnych przepisów prawa np.: możliwości ubiegania się o zwrot podatku w trybie przyśpieszonym – 25 dni (art. 87 ust. 6 pkt 4 lit. a) uVAT), stosowania procedury magazynu konsygnacyjnego typu call-off stock (art. 13a ust. 2 pkt 3 uVAT). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 293/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) z powołaniem na poglądy piśmiennictwa:

"... orzeczenie organu w przedmiocie wykreślenia z urzędu rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie to ze sobą daleko idące skutki prawne. Jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz administracji oświadczenie woli kompetentnego podmiotu, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych. Jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga zatem co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika i jako takie powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych. Tym samym, jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co jej istoty, ingerujące w sferę uprawnień, powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy ordynacji podatkowej. (A. Barosiewicz, Komentarz do art. 96 ustawy o podatku od towarów o usług, wyd. IX, opubl. LEX 2015)." Również w orzeczeniu z 16 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 877/13 (CBOSA) w odniesieniu do wykreślenia z rejestru podatników VAT UE (art. 97 ust. 15 uVAT) wskazano, że:

"Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro organ podatkowy stosując ten przepis orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, to jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. W tak istotnej kwestii jaką jest wykreślenie z rejestru potencjalnie istniejącego i działającego podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, ..."

Sąd wskazane w ww. wyrokach stanowisko podziela, w tym również w zakresie rozróżnienia sytuacji Spółki w niniejszej sprawie (oparcie NUS czynności materialno-technicznej wykreślenia z rejestrów na art. 96 ust. 9a pkt 4 i art. 97 ust. 16 uVAT) od sytuacji podmiotu nieistniejącego lub wobec, którego mimo podjętych udokumentowanych prób brak kontaktu z samym podmiotem albo z jego pełnomocnikiem (art. 96 ust. 9 pkt 1 i 2 uVAT). Celem regulacji odnoszących się do tej drugiej sytuacji jest w zasadzie uporządkowanie rejestrów podatników VAT i VAT-UE przez wyeliminowanie podmiotów nieistniejących lub wobec których brak jest kontaktu, a:

"Trudno (...) oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru VAT uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym."

(wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r. o sygn. akt I FSK 293/15 – CBOSA)

Tym samym wobec tej drugiej sytuacji ustawodawca wprost wskazał nawet na brak konieczności zawiadomienia takiego podmiotu o wykreśleniu.

Natomiast w stanie jaki zaistniał w niniejszej sprawie i stwierdzeniu, że Spółka dopuściła się działań, które pozbawiają Ją statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług i VAT-UE, NUS winien rozstrzygnąć o wykreśleniu w formie decyzji, przeprowadzając wcześniej postępowanie podatkowe w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru. Ta forma (decyzja) jest bowiem przewidziana dla władczego rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podatnika. Nie sposób również pominąć skutków poza sricte prawnych wykreślenia z rejestrów podatników VAT i VAT, albowiem brak rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług (VAT-UE) pociąga dla podmiotu, który utracił ten status również konsekwencje w sferze kontaktów handlowych (odbioru jako rzetelnego podmiotu gospodarczego), na którą to okoliczność Spółka zwróciła uwagę w skardze.

Mając powyższe na uwadze Sąd podziel zarzuty skargi o naruszeniu art. 207 § 1 o.p., w związku z art. 96 ust. 9a pkt 4 uVAT. Zgodnie z art. 207 § 1 o.p. formą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest decyzja, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Jako sprawę podatkową, które to pojęcie nie jest wyjaśnione w przepisach Sąd uznaje (za poglądem wyrażonym w: S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 207): "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi." W ocenie Sądu, wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług i VAT UE w niniejszej sprawie nie ma charakteru porządkującego i jest rozstrzygnięciem merytorycznie kształtującym prawa i obowiązki Spółki jak i organu podatkowego, co należy kwalifikować jako rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Skoro zaś ustawodawca dla tego typu rozstrzygnięć nie przewidział w przepisach o.p. żadnej innej formy szczególnej, to formą właściwą jest orzekanie w drodze decyzji. Zgodnie z art. 207 § 2 o.p., decyzja rozstrzyga sprawę, co do istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Konsekwencją braku w sprawie wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT i VAT-UE rozstrzygnięcia w formie decyzji, jest naruszenie przez NUS przepisów postepowania podatkowego o.p. - w tym wymienionych w skardze a polegające na ich pominięciu. Decyzja nie może zostać wydana w oderwaniu od jakiegokolwiek postępowania podatkowego jest, bowiem formą orzeczenia kończącego postępowanie podatkowe, które może, choć nie musi, rozstrzygać sprawę co do istoty. Na NUS ciąży, zatem obowiązek przeprowadzenia stosownego postępowania w przedmiocie wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT, w tym zgromadzenia stosownego materiału dowodowy i uwzględnienie gwarancji procesowych strony takiego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2457/17).

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o art. 146 § 1, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. W zakresie wniosków o przeprowadzenie dowodu z dokumentów sąd zauważ, że do skargi dołączono jedynie pismo z 16 lutego 2020 r., a nie ma ono znaczenia dla czynności wykreślenia o którym mowa w zawiadomieniu z dnia 20.02.2020 r. W sprawie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego Sąd oparł rozstrzygnięcie o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. uwzględniając wysokość uiszczonego wpisu od skargi.