Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1240/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 8,  art. 41
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 15  pkt  1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 146  ust. 1  lit. a,  art. 131
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: 1. Aby można było mówić o eksporcie towarów musi istnieć skonkretyzowany odbiorca, który nabył towar będący przedmiotem dostawy.

2. Podatnik będzie miał prawo do skorzystania z opodatkowania eksportu towarów stawką 0% VAT nawet wówczas, gdy nie spełnił wszystkich warunków zwolnienia o ile jako dostawca towarów przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, unikania czy uchylania się od opodatkowania.

TEZY

1. Aby można było mówić o eksporcie towarów musi istnieć skonkretyzowany odbiorca, który nabył towar będący przedmiotem dostawy.

2. Podatnik będzie miał prawo do skorzystania z opodatkowania eksportu towarów stawką 0% VAT nawet wówczas, gdy nie spełnił wszystkich warunków zwolnienia o ile jako dostawca towarów przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, unikania czy uchylania się od opodatkowania.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maja – październik 2005 r. i maj 2007 r. I. oddala skargę; II. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. na rzecz doradcy podatkowego P. L. kwotę 4.428 zł (cztery tysiące czterysta dwadzieścia osiem złotych) uwzględniając VAT w wysokości 828 zł (osiemset dwadzieścia osiem złotych) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2010r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2010r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za maj 2005r. w wysokości 57357 zł; za czerwiec 2005r. w wysokości 9.156 zł; za lipiec 2005r. w wysokości 81.260 zł; za sierpień 2005r. w wysokości 78.394 zł; za wrzesień 2005r. w wysokości 155.137 zł; za październik 2005r. w wysokości 58.797 zł; za maj 2007r. w wysokości 34.452 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona skarżąca zaniżyła podatek należny stosując nieprawidłową stawkę VAT, w odniesieniu do zadeklarowanej sprzedaży eksportowej telefonów komórkowych na Ukrainę. Spółka w 2005r. sprzedała do odbiorców z Ukrainy telefony komórkowe na łączną kwotę w przeliczeniu na złoty 2.398.765,88 zł a w 2007r. na kwotę 131.144,46 zł. Zgodnie z danymi deklarowanymi przez Spółkę były podmioty wyszczególnione na fakturach sprzedaży i dokumentach SAD, tj. K. W., ul. [...] D.; S. A., ul. [...] D.; P. M. ul. [...] P.; K. W., ul. [...] P.; G. A., ul. [...] K.; S. A, ul. [...] D.; T. R., ul. [...] D.; P.E. "A", ul. [...], K. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o dokumenty źródłowe, informacje otrzymane od polskiej administracji celnej, Straży Granicznej, administracji Ukrainy, wynikające z przesłuchań świadków, z przesłuchania strony doszedł do wniosku, że ukraińskie podmioty wykazane przez stronę skarżącą w fakturach VAT oraz dokumentach SAD, wymienione z nazwy i adresu nie uczestniczyły w przypisanych im zdarzeniach gospodarczych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji udowodniono, że stan faktyczny dotyczący transakcji z kontrahentami z Ukrainy przedstawiał się następująco: towar wydany z magazynu strony skarżącej wraz z dokumentami SAD strona przedkładała do odprawy celnej we W., korzystając z usług firmy spedycyjnej B sp. z o.o.; we W. lub w P. odprawiony towar odbierał A. Y. lub O. L. (w przypadku firmy P.E. A); towar odebrany we W. do granicy w M. był przewożony przez A. Y. jego samochodem o numerze rejestracyjnym [...]; przed polską granicą A. Y. w ramach współpracy z właścicielami polskich samochodów, przepakowywał towar na samochód o numerze rejestracyjnym [...] lub [...], chociaż właściciele pojazdu nie wymienili jego nazwiska jako osoby, z którą współpracowali ale potwierdzili wyjazdy towarem na Ukrainę; po przekroczeniu polskiej granicy towar był przepakowywany na samochód ukraiński i jego dalsze losy są nieznane; dokument SAD z potwierdzonym przez graniczny urząd celny wywozem wysyłano do strony skarżącej. W opisanych zdarzeniach gospodarczych – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji – nie uczestniczyły podmioty ukraińskie, których dane wpisano na fakturach, dokumentach KP. Strona nie posiada żadnych dowodów potwierdzających, że wskazani przez nią nabywcy stali się dysponentami towaru sprzedanego przez spółkę z o.o. C i posiadają siedzibę na terytorium Ukrainy, będąc podmiotami uczestniczącymi w międzynarodowym handlu. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w przypadku transakcji wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę C dla K., S., K., P., G., T., firmy P.E. C nieprawidłowo została zastosowana stawka VAT 0% na skutek nieuzasadnionego uznania, że sprzedaż dla ww. podmiotów jest eksportem towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o VAT"). Powołując się na treść art. 41 ust. 4 ustawy o VAT organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego uprawniają podatnika VAT do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% w konkretnej sytuacji, która wymaga nie tylko legitymowania się decyzją organów celnych, ale także rzetelnością danych wykazywanych w dokumentach sprzedaży np. w odniesieniu do danych nabywcy. Organy podatkowe mają obowiązek weryfikowania stanu faktycznego dotyczącego danej transakcji. Na podatniku ciąży natomiast odpowiedzialność za spełnienie wszystkich warunków wyszczególnionych w ustawie, uprawniających do zastosowania obniżonej stawki VAT. Weryfikując ww. warunki konieczne do uznania danej sprzedaży za eksport, w toku postępowania ustalono, że Spółka jako dostawca nie wywoziła towarów na Ukrainę. Zasady dostawy określone na dokumentach SAD i potwierdzone w pozostałym materiale dowodowym to głównie EXW W. (franco przewoźnik, przekazanie w oznaczonym miejscu). Czynności związane ze zgłoszeniem celnym towaru do eksportu we W. wykonywała reprezentująca Spółkę firma spedycyjna. Następnie po dokonaniu odprawy celnej rola Spółki i wynajętej przez nią firmy spedycyjnej się kończyła. Tym samym ani dostawca – Spółka z o.o. C ani też podmiot działający na jego zlecenie nie wywozili towaru za granicę. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, ze wywozu towarów nie dokonały podmioty wskazane na dokumentach SAD jako eksporterzy ponieważ nie uczestniczyły one w tym zakresie w międzynarodowej działalności handlowej. Nie ma także jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że wywóz towarów poza granicę realizowały podmioty działające w ich imieniu. W zaistniałych okolicznościach nie ma przesłanek by uznać, iż sporne transakcje spełniają warunki definicji eksportu. Strona sama w przesłuchaniu z dnia 16 lutego 2009r. wyjaśniła, że towar odbierali i płacili za niego obywatele Ukrainy A. Y. lub O. L., mimo, iż taki stan faktyczny nie ma odzwierciedlenia w dokumentach księgowych Spółki. Nie ma też podstaw do uznania, że wywóz towarów był realizowany przez inny podmiot w imieniu ukraińskich kontrahentów, wykazanych przez stronę na wystawionych fakturach sprzedaży. Dodatkowo osoby wymienione na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę jako nabywcy nie miały siedziby pod wskazanymi adresami i nie zostały zarejestrowane w stosownych rejestrach prowadzonych przez ukraińskie władze podatkowe, a także nie uczestniczyły w międzynarodowej działalności handlowej. Autentyczność nabywców jako podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Ukrainy nie została przez stronę uprawdopodobniona np. podaniem na fakturze ich numeru identyfikacyjnego jako podmiotu gospodarczego, który to numer nadaje administracja Ukrainy. Nie wymieniono też imion nabywców. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy, w żaden sposób nie potwierdza, że ww. kontrahenci wskazani na fakturach sprzedaży stali się dysponentami towarów zbytych przez Spółkę z o.o. C. Organ podkreślił, że strona jako podatnik VAT zobowiązana jest prawidłowo rozliczyć podatek należny związany ze sprzedażą i określić właściwą stawkę VAT. W postępowaniu podatkowym potwierdzono, że Spółka z o.o. C wydała towar i pobrała wynagrodzenie ale nabywcami towarów nie były podmioty, których dane wykazano na fakturach, lecz inne osoby. Zatem sprzedaż ta nie kwalifikuje się do pojęcia eksportu. Nie spełnia także warunków sprzedaży realizowanej w ramach procedury TAX FREE i w konsekwencji podlega rozliczeniu na tych samych zasadach co sprzedaż krajowa. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił zobowiązanie w VAT za wskazane wyżej miesiące 2005 i 2007r.

Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, powołując się na treść art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p."), art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 1-4, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu podatkowego pierwszej instancji, że nie ma żadnych dowodów wskazujących, że nabywcą towarów były podmioty, których dane zostały wskazane przez stronę na fakturach VAT i dokumentach SAD wystawionych przez stronę. Za prawidłowe uznał ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji, że Spółka wydała towar i pobrała wynagrodzenie, ale nabywcami towarów były inne osoby. Skoro zatem ww. transakcje nie spełniają definicji eksportu towarów należało uznać, że strona dokonała sprzedaży krajowej opodatkowanej zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką VAT 22%. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej co do pozyskania dowodów w sposób niezgodny z prawem tzn. informacji pozyskanych od władz podatkowych Ukrainy wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie oparł wyłącznie swojego rozstrzygnięcia na ww. informacjach lecz przede wszystkim inne dowody (informacje od Służby Celnej, Straży Granicznej, z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, przesłuchania świadków i strony) nie potwierdzają aby nabywcami telefonów komórkowych były podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach sprzedaży. Nie ma również podstaw do kwestionowania tłumaczeń informacji przez pracowników Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. uzyskanych w języku obcym albowiem strona nie wskazuje (mimo wezwania) w jakim zakresie dokonane tłumaczenia są niezgodne z rzeczywistą ich treścią. Przepisy Ordynacji podatkowej czy konwencji międzynarodowej nie wskazują na konieczność powoływania biegłych tłumaczy. Ponadto podstawą prawną wystąpienia z zapytaniem był zapis art. 27 Konwencji zawartej w dniu 12 stycznia 1993r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ale przedmiotem był fakt istnienia nabywców wskazanych w wystawionych przez Stronę dokumentach sprzedaży i ustalenie właśnie tej okoliczności miało istotne znaczenie dla stwierdzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie obydwóch decyzji organów podatkowych. Zarzucono wydanie ich w oparciu o dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym także w oparciu o dowody zebrane niezgodnie z obowiązującą Rzeczpospolitą Polską umową międzynarodową. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony przedłożył pismo z dnia 10 sierpnia 2011r. uzupełniające skargę. W ww. piśmie podtrzymała twierdzenia zawarte w skardze i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych podnosząc dodatkowo zarzuty naruszenia art. 120 O.p. poprzez występowanie do administracji podatkowej państw trzecich w oparciu o przepisy prawa międzynarodowego w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę faktycznych ustaleń faktycznych dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem oraz poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony oraz w związku z art. 191 O.p. przez jednostronną i dowolną ocenę materiału dowodowego. Strona podniosła, że to nie na podatniku lecz na organie podatkowym ciążył obowiązek poszukiwania dowodów, gdyż tymi zgromadzonymi w sprawie nie zakwestionował skutecznie zastosowanej przez podatnika stawki podatku. Na rozprawie strona skarżąca osobiście złożyła pismo procesowe z dnia 20 maja 2011r. w którym wskazuje na jednostronność w budowaniu i ocenie materiału dowodowego przez organy podatkowe, co zmierza do opodatkowania strony stawką VAT 22%. Zdaniem strony Spółka udowodniła, że kontrahenci z Ukrainy mają siedzibę pod adresami wykazanymi na fakturze. Jej zdaniem brak numeru identyfikacyjnego oraz niepełne imię odbiorcy w niczym nie przeszkadza aby go odnaleźć. Ponadto strona wskazuje na okoliczności z których należy wywodzić jej dobrą wiarę w rzeczonej sprawie. Do ww. pisma procesowego przedłożono zeznanie świadka, artykuł prasowy, listy przewozowe oraz pisma dotyczące osób nabywców. W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest bezzsadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Istotą sporu między stronami jest kwestia czy na podstawie okoliczności sprawy doszło do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT, który podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%. Zdaniem strony skarżącej okoliczności sprawy wskazują na jej prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Odmiennego zdania są organy podatkowe, które wskazują na brak spełnienia definicji eksportu a w konsekwencji konieczność opodatkowania spornych transakcji jak sprzedaż krajową stawką VAT 22%.

Punktem wyjścia dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd jest treść art. 2 pkt 8 ustawy o VAT zawierającego definicję legalną eksportu towarów. Wspomniany przepis był zmieniany kilkakrotnie. Zgodnie z jego treścią obowiązującą przed 1 czerwca 2005r. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. Następnie mocą art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.90.756) art. 2 pkt 8 ustawy o VAT otrzymał z dniem 1 czerwca 2005r. brzmienie, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1- 4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Z kolei na podstawie art. art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.06.143.1028) art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z dniem 10 sierpnia 2006r. otrzymał brzmienie, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005".

Stosownie do treści art. 41 ust. 4 ustawy o VAT (1.03.2005r.) w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, dokonywanym przez rolników ryczałtowych stawka podatku wynosi 0 %, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 109 ust. 3. Stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazał dostawę towarów. (art. 41 ust. 4 – 9 ustawy o VAT). Ponadto przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT). Art. 41 ust. 9 ustawy o VAT został zmieniony przez art. 1 pkt 15 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.05.90.756) i z dniem 1 czerwca 2005r. otrzymał brzmienie, że otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Ww. ustawa w art. 1 pkt 15 lit. b) zmieniła także art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, który otrzymał następujące brzmienie - przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Z powołanych przepisów wprost wynika, że podatnik może zastosować stawkę VAT 0% w przypadku zaistnienia eksportu towarów. Zgodnie z definicją ustawową eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli łącznie spełnione następujące przesłanki:

- wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,

- potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych,

- wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT) – tj. w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

- wywóz musi być dokonany dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że strona skarżąca sprzedała w 2005r. do odbiorców z Ukrainy telefony komórkowe na łączną kwotę w przeliczeniu na złoty 2.398.765,88 zł a w 2007r. na kwotę 131.144,46 zł, które zakwalifikowała jako eksport towarów i zastosowała stawkę VAT 0%.

Zgodnie z danymi deklarowanymi przez Spółkę nabywcami towarów były podmioty posiadające miejsce zamieszkania siedzibę) na Ukrainie wyszczególnione na fakturach sprzedaży i dokumentach SAD, tj. K. W., ul. [...] D.; S. A., ul. [...] D.; P. M. ul. [...] P.; K. W., ul. [...] P.; G. A., ul. [...] K.; S. A, ul. [...] D.; T. R., ul. [...] D.; P.E. "A", ul. [...] , K.. Dowody KP potwierdzały wpłaty gotówki przez osoby widniejące na fakturach jako nabywcy towarów. W 2007r. część należności została uregulowana przelewem na rachunek Spółki z konta firmy D z Wysp Marshalla). Z dokumentów SAD wystawionych w 2005r. wskazano dwa numery rejestracyjne samochodów przekraczających granicę z towarem tj. [...] i [...] wpisując naprzemiennie, że jest to ukraiński lub polski środek transportu. Spółka w swoich wyjaśnieniach z dnia 19 grudnia 2008r. wyjaśniła, że wszystkie kontakty handlowe z podmiotami z Ukrainy nawiązywała za pośrednictwem obywatela Ukrainy A. Y.. Wszystkie dostawy do tych podmiotów były realizowane za jego pośrednictwem. Zamówienia składał telefonicznie lub SMS-em oraz osobiście przyjeżdżał z gotówką do W. po odbiór towaru. A. Y. sprawdzał zgodność towarów z fakturami VAT i własnym samochodem Volkswagen Golf [...] o nr rej kończącym się na [...] lub [...] odbierał towar wraz z dokumentami SAD z siedziby Spółki. Dokument SAD wraz z potwierdzeniem opuszczenia kraju przysyłał firmą kurierską. Wszystkie dane do faktury i dokumentu SAD w tym nr pojazdu przekraczającego granicę podawał Y..

Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że samochód ciężarowo-osobowy Renault Trafic o nr [...] jest własnością H. H. zamieszkałego w P.. Samochód Renault Trafic 2,5 D o nr rej. [...] jest również własnością H. H.. Współwłaścicielem jest jego syn T. H.. Wyżej wymienieni przesłuchani w dniu 13 czerwca 2008r. w charakterze świadków potwierdzili, że samochód o nr rej. [...] był wykorzystywany do przewozu towarów przez granicę polsko-ukraińską. H. H. zeznał, że towar przewoził na prośbę przewoźników ukraińskich na "zasadach koleżeńskich". Towar dostarczały mu najczęściej firmy kurierskie, nie pamięta samochodu prywatnego z W.. Odprawa celna jego samochodu odbywała się na przejściu granicznym w M.. Za transportowany towar odpowiadali przewoźnicy ukraińscy. Ci sami przewoźnicy pilotowali cały czas towar, to oni zabierali go w P. i jechali z nim za granicę, jak też dokonywali odprawy celnej. Rola świadka ograniczała się jedynie do kierowania samochodem. Świadek jako osoby przewoźników ukraińskich wskazał na W. K. i I. J.. Zeznał również, że nie znał zawartości paczek ani ich adresatów, za przewiezienie towaru nie brał zapłaty i nie są mu znane przypadki odmowy przyjęcia paczek. Również T. H. zeznał, że jego rola ograniczała się do dowozu towaru na przejście. Nie przekraczał z towarem granicy ukraińskiej. Po przejechaniu granicy oddawał paczki Ukraińcom, którzy jechali z nim samochodem i nie interesował się towarem. Zaprzeczył również znajomości z kontrahentami. D. K. – prezes zarządu sp. zo.o. C, przesłuchany w charakterze strony w dniu 16 lutego 2009r. stwierdził, że nie zna właścicieli środków transportu wskazanych na dokumentach SAD jako przekraczających granicę z Ukrainą, nie zna H. H., W. K. i J.. Jego rola w tych transakcjach ograniczała się do dostarczenia towaru do agencji celnej E, dokonania jego odprawy i przepakowania odprawionego towaru na samochód Volkswagen Golf, którym przyjeżdżał A. Y.. Towar po odprawie celnej był pakowany w kartony. Niektóre posiadały zabezpieczenie celne. Nie znał dalszych losów towarów. Wiedział, że towar ten przekroczył granicę tylko na podstawie potwierdzenia na dokumencie SAD a także informacji telefonicznej od Y., ze towar przekroczył granicę. Y. wcześniej wypłacał mu gotówkę. Prezes zarządu potwierdził, że dane do faktur były podawane przez Y., który zapewniał, ze działał w imieniu odbiorców wymienionych na fakturach. Jako pośrednik nie przedłożył mu pełnomocnictw osób, które reprezentował. W trakcie postępowania Zarząd Graniczny Komendy Głównej Straży Granicznej poinformował, ze nie odnotowano odprawy granicznej panów: K., S., K., P. i G.. Odnośnie nazwiska T. odnotowano odprawy graniczne osób z różną datą urodzenia i w celu weryfikacji niezbędne było podanie dat urodzenia ww. osoby. Z zestawień odpraw celnych zawartych w zbiorach ewidencyjnych. Stwierdzono, że A. Y. w okresie od 16 maja do 8 października 2005r. wielokrotnie przekraczał granice w M. samochodem o nr rej. [...]. Odnośnie firmy P.E. A Spółka wyjaśniła, że kontakty handlowe nawiązała za pośrednictwem O. L.. Dokumenty firmy Spółka otrzymała faksem a zamówienie i potwierdzenie dokonania płatności za pośrednictwem komunikatora internetowego ICQ. Prezes Spółki osobiście przekazywał w P. towar wraz z fakturą i dokumentem SAD wskazanemu przez L. B. z P., właścicielowi, którego nr znajduje się na dokumentach SAD ([...]). Dokumenty potwierdzające wywóz towaru z Polski przychodziły do Polski pocztą. Dane do faktury i dokumentów SAD podawał O. L.. Podobnie jak Y. L. nie przedłożył pełnomocnictwa do reprezentowania firmy P.E. A . Z informacji przekazanych przez Zarząd Graniczny Komendy Głównej Straży Granicznej wynika, że O. L. w okresie od 16.05.do 8.10.2005r. nie przekraczał granicy polsko-ukraińskiej. Co się tyczy pojazdu o nr [...] to ustalono, ze jest to polski numer rejestracyjny, który mógł być aktywny maksymalnie do dnia 12 listopada 2006r. Jak wynika z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców samochód o nr [...] to Volkswagen Polo Classic, który stanowił własność Z. P. a następnie 13 listopada 2006r. został przerejestrowany jako współwłasność małżonków Z.. Tym samym samochód ten nie mógł być użyty w 2007r. do przewozu towarów przez polsko-ukraińską granicę. Powyższe potwierdzili właściciele B. i A. Z., którzy składając zeznania w dniu 24 czerwca 2008r. przyznali, ze samochód o nr rej. [...] kupili w październiku na giełdzie samochodowej w R. i jako nowi właściciele przerejestrowali samochód na własne nazwisko i od 31 listopada 2006r. jego nr rejestracyjny to [...].

Ponadto z pism Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., które zostały włączone do akt sprawy postanowieniami z dnia 16 lutego 2009r. i 4 maja 2009r. wynika, że pracownikom administracji podatkowej Ukrainy nie udało się odnaleźć panów K. W. i S. A. pod adresami wskazanymi na fakturach wystawionych przez stronę skarżącą tj. w D. przy ul. [...] i [...]; P. M. G. i K. W. P. według scentralizowanej bazy danych nie zostali zarejestrowani jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą i nie składali deklaracji od dochodów osób fizycznych za 2005r.; G. A. zamieszkały w K. przy ul. [...] według informacji organu celnego nie jest zarejestrowany jako podmiot prowadzący zagraniczną działalność gospodarczą. Nie był zarejestrowany jako prywatny przedsiębiorca i w 2005r. nie posiadał paszportu zagranicznego. Z udzielonej przez Pana G. informacji wynika, że mieszkał on pod adresem wskazanym na fakturach ale zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy dotyczącej importu telefonów komórkowych; S. A. i T. R. nie są zarejestrowani w Ukraińskim Krajowym rejestrze Osób Fizycznych.; firma P.E. A z siedzibą w K. przy ul. [...] o nr identyfikacyjnym [...] została zarejestrowana jako podmiot podatkowy lecz w latach 2005-2007 nie miała żadnej działalności eksportowo-importowej. W uzupełnionych pismach przez administrację Ukrainy włączonych do akt sprawy postanowieniami z dnia [...] czerwca 2009r. i [...] lipca 2009r. wynika, że A. G. złożył oświadczenie, że nie prowadził działalności gospodarczej a pod adresem wskazanym na fakturach mieszkał do 27 października 1999r. i nie zna Y.. Stwierdzono także, ze R. T. nie była zarejestrowana w Ukraińskim Krajowym Rejestrze Osób Ficzynych i nie była zarejestrowana pod adresem wykazywanym przez polskiego podatnika na fakturach; A. S. nie realizował żadnych transakcji ze stroną skarżącą co oświadczył w złożonym przez siebie dokumencie.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii nie spełnienia przez stronę skarżącą warunków do zakwalifikowania spornych transakcji jako eksportu towarów. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie jedynym eksportem, który można brać pod uwagę jest tzw. eksport pośredni w którym wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Z akt sprawy wynika bez wątpienia, że warunek taki nie został spełniony. Należy zauważyć, że z faktur VAT i dokumentów SAD wynika, że takimi nabywcami byli szczegółowo wymienieni wyżej w niniejszym wyroku obywatele ukraińscy, jak też ukraiński podmiot gospodarczy. Podmioty te nie mogły osobiście dokonać wywozu towarów poza granice polsko-ukraińską albowiem potwierdza ten fakt sama strona skarżąca wskazując, że towar przekazywała A. Y. i O. L. czy działającemu w jego imieniu B.. Również informacje ze Straży Granicznej nie potwierdzają okoliczności przekraczania granicy przez te podmioty. Trudno jest również uznać, że taki wywóz towarów nastąpił na rzecz nabywców skoro strona skarżąca nie dysponuje żadnymi dowodami wskazującymi, że podmioty, którym wydała towar działały na rzecz nabywców towaru, co więcej przyznaje, że takich podmiotów nie zna i nie dysponuje dowodami, które potwierdziłyby nabycie przez nich towaru. Pomocniczymi dowodami są informacje uzyskane od administracji podatkowej Ukrainy, które wskazują na niemożność odszukania podmiotów z uwagi na nieścisłe dane wykazane na fakturach VAT, jak też wprost stwierdzające, że podmioty te nie dokonywały transakcji ze stroną skarżącą.

Podnoszone zatem przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia art. 120 art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 181 i art. 191 O.p. należy uznać za bezzasadne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe i wykorzystały wszelkie możliwości dowodowe w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Wbrew jednak temu co próbuje udowodniać strona skarżąca obowiązek spełnienia warunków dla eksportu towarów spoczywa na stronie skarżącej wynika to również z przyjętego w systemie VAT rozliczenia rzeczonej transakcji co zostanie przedstawione poniżej. Ponadto strona skarżąca błędnie przyjmuje, że dla stwierdzenia eksportu towarów wystarczy udowodnienie, że kontrahenci ukraińscy mają siedzibę pod adresami wskazanymi na fakturze i w tym kierunku prowadzi szeroką polemikę w piśmie procesowym stanowiącym uzupełnienie skargi. Jak to stwierdzono powyżej istotnym - dla uznania, że mamy do czynienia z eksportem towarów - jest obok spełnienia innych wyżej wymienionych warunków aby wywóz towarów został dokonany przez nabywcę lub na jego rzecz. Ponadto aby można było mówić o eksporcie towarów musi istnieć skonkretyzowany odbiorca, który nabył towar będący przedmiotem dostawy. Co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Należy także podkreślić, że Sąd kontroluje legalność zaskarżonej decyzji na moment jej wydania. Stąd też przedstawione przez stronę skarżącą listy przewozowe dopiero na etapie postępowania sądowo-administracyjnego nie mają wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wspomniane listy przewozowe nie zawierają okoliczności, które zmieniłyby kwalifikację prawną spornych transakcji. Wskazują jednak, że nazwisko H. było znane Prezesowi Zarządu D. K. pomimo, że w protokole przesłuchania strony zeznał, że taki podmiot nie jest mu znany. Niezrozumiałym jest dla Sądu również wywód strony skarżącej dotyczący uwzględnienia na korzyść strony skarżącej przez organy podatkowe transakcji dokonywanych z kontrahentem z Bułgarii, co dowodzi konieczności rozstrzygnięcia na korzyść strony skarżącej również w odniesieniu do spornych transakcji. Organy przeprowadziły rzetelnie postępowanie podatkowe i oceniły całokształt okoliczności zebranych w sprawie. Poczynione wnioski zaś znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym sprawy.

Sąd nie podziela zarzutu skargi co do tego, że dokumenty przesłane przez Państwową Administrację Podatkową Ukrainy nie mogą stanowić dowodów w sprawie, bowiem uzyskane zostały na podstawie Konwencji zawartej między Rzeczypospolitą Polską, a Ukrainą w dniu 12 stycznia 1993r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1994r. nr 63 poz.269 ze zm.), która nie dotyczy VAT. Istotnie powyższa Konwencja nosi tytuł "w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku", a podatkami, których dotyczy są w Polsce w szczególności podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych czy podatek rolny, a w Ukrainie: podatek od zysku (dochodu) przedsiębiorstw, podatek dochodowy od obywateli Ukrainy, cudzoziemców i osób nie posiadających obywatelstwa, czyli nie jest wśród tych podatków wyszczególniony podatek od towarów i usług. Ponadto Biuro Informacji Podatkowych w K., które przesłało Dyrektorowi UKS we W. odpowiedzi od ukraińskiej administracji podatkowej wskazuje, że realizuje postanowienia art. 27 powyższej Konwencji dotyczące wymiany informacji między władzami umawiających się państw. Okoliczności te jednak - w ocenie Sądu - nie dyskwalifikują owych dowodów w niniejszym postępowaniu, bowiem nie dotyczą w żadnej mierze zasad opodatkowania, a jedynie kwestii istnienia określonego podmiotu. Informacje takie mogą być wymieniane w trybie pomocy prawnej między państwami bez powoływania się na powyższą Konwencję. Stosownie do treści art. 7a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) Organy kontroli skarbowej współpracują i współdziałają z innymi organami i instytucjami państwowymi oraz zagranicznymi, w tym z organami odpowiedzialnymi za ochronę interesów finansowych Unii Europejskiej, a także z organizacjami międzynarodowymi w zakresie niezbędnym dla realizacji zadań ustawowych.

Z treści pisma procesowego strony skarżącej, jak i dołączonego artykułu wynika również, że strona z samego faktu wyprowadzenia towaru poza granice Polski wywodzi prawo do zastosowania stawki VAT 0%. Zaś swoich problemów upatruje w powszechnej praktyce, że kontrahenci z krajów byłego bloku wschodniego z obawy przed wysokimi cłami i podatkami w swoich krajach zaprzeczą transakcjom dokonywanym z polskim podatnikiem.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że przepis art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 4-9, 11 ustawy o VAT stanowi implementację przepisu art. 15 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 ze zm.) zgodnie z którym bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania takich zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza Wspólnotą. Powołany przepis został zastąpiony przez art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 ze zm. – rozdział 6 – Zwolnienia w eksporcie) zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Dodatkowo zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112 Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Z powołanych przepisów wynika wprost, że przepisy ww. dyrektyw VAT przyznają państwom członkowskim pewną swobodę w kształtowaniu tych zwolnień poprzez wprowadzenie odpowiednich środków i procedur administracyjnych ukierunkowanych na osiągnięcie celów wyraźnie wskazanych w dyrektywach VAT tzn. zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Obowiązujące w Polsce przepisy dotyczące opodatkowania eksportu towarów zasadniczo implementują zwolnienie przewidziane w art. 15 pkt 1 Vi Dyrektywy i art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy 112. Regulacje te jednak oparto na odmiennej technice legislacyjnej, wprowadzając stawkę VAT 0% w stosunku do tych czynności w miejsce zwolnienia z prawem do odliczenia. Dodatkowo polski ustawodawca skorzystał w znacznym zakresie z uprawnień przyznanych mu przez Dyrektywy VAT określając szczegółowe warunki stosowania stawki VAT 0%. Należy także zauważyć, że wskazane zwolnienie zostało oparte na zasadzie opodatkowania w miejscu przeznaczenia. Z tego względu opodatkowanie tych transakcji VAT byłoby sprzeczne z założeniami wspólnego systemu VAT, gdyż co do zasady, VAT nie powinny podlegać transakcje, w których ostateczna konsumpcja jest poza Wspólnotą. Jednocześnie - w celu zachowania zasady neutralności VAT - dyrektywy przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi transakcjami. W innym bowiem wypadku nie zostaliby oni uwolnieni od tego kosztu a tym samym ciężar VAT zostałby przeniesiony w cenie dostarczonych towarów (por. Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer 2008, s. 688; 707). Jednakże Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w swoim wyroku z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-217/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG (wszystkie wyroki powołane w wyroku dostępne są na stronie www.curia.eu) zauważył, że o ile uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, to nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu (zob. także w szczególności wyroki TSUE z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 i C‑47/96 Molenheide i in., pkt 47; z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C‑384/04 Federation of Technological Industries i in. pkt 30). Wskazał także, że w dziedzinie VAT dostawcy działają jako poborcy na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa (zob. wyrok z dnia 20 października 1993 r. sprawa C-10/92 Balocchi, pkt 25). Dostawcy są zobowiązani do zapłaty VAT, mimo że podatek ten, jako podatek od konsumpcji, ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego (zob. wyrok z dnia 3 października 2006 r. sprawa C-475/03 Banca popolare di Cremona, pkt 22 i 28). Właśnie dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o którym mowa w art. 15 VI dyrektywy, czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności (wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r. sprawa C-409/04, Teleos i in., pkt 58). Nie byłoby tak w przypadku, gdyby regulacja podatkowa przerzucała całą odpowiedzialność za zapłatę VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (zob. wyrok TSUE w sprawie Teleos i in., pkt 65 i przywołane tam orzecznictwo). Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia VAT a posteriori (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Teleos i in., pkt 66; w sprawie Netto Supermarket, pkt 25). Podobnie, sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, w której państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia VAT związanego z tą dostawą, gdy okaże się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przesłanki zwolnienia od podatku w rzeczywistości nie zostały spełnione (zob. podobnie ww. wyroki TSUE w sprawie Teleos i in., pkt 50, w sprawie Netto Supermarkt). Z powyższego wynika, że dostawca powinien móc pokładać zaufanie w zgodność z prawem podejmowanych przez siebie czynności bez narażania się na utratę prawa do zwolnienia z VAT, jeżeli nie może zdawać sobie sprawy, nawet wykazując wszelką staranność sumiennego kupca, że przesłanki tego zwolnienia w rzeczywistości nie zostały spełnione ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego mu przez nabywcę (ww. wyrok TSUE w sprawie Netto Supermarkt). Wartym zauważenia jest również wyrok TSUE z dnia 7 grudnia 2010r. sprawa C-285/09, R. Powołany wyrok dotyczył sytuacji w której podmiot R przed sądem krajowym dochodził prawa do zwolnienia z VAT w okolicznościach, w których dostarczone towary rzeczywiście opuściły terytorium Niemiec, lecz w których faktury i deklaracje przedstawione przez niego organowi podatkowemu zawierały w sposób umyślny nieprawidłowości materialne. Zdaniem sądu krajowego bowiem, R. zataił w owych fakturach tożsamość prawdziwych nabywców, aby umożliwić im uniknięcie zapłaty VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego w Portugalii. Z powyższego wynika, że sprawa dotyczyła kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów lecz transakcja ta również na mocy dyrektyw VAT stanowi zwolnienie z prawem do odliczenia podobnie jak eksport towarów. TSUE podkreślił, że przedstawienie fałszywych faktur lub fałszywych deklaracji, jak również i inne manipulacje dowodami są w stanie uniemożliwić prawidłowy pobór podatku i tym samym utrudnić prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Tym samym prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawianie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku przyznania zwolnienia (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 29 września 2000r. sprawa C-454/98, Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 62, a także postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. sprawa C‑395/02 Transport Service, pkt 30). W rzeczywistości bowiem odmowa zwolnienia w przypadku nieprzestrzegania obowiązku przewidzianego przez prawo krajowe, w niniejszej sprawie obowiązku wskazania nabywcy będącego odbiorcą dostawy wewnątrzwspólnotowej, ma skutek zniechęcający, który ma na celu zapewnić skuteczność tego obowiązku i zapobiec wszelkim oszustwom i unikaniu opodatkowania (zob. analogicznie w odniesieniu do pobrania części podlegającego zwrotowi podatku, wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2010r. sprawa C-188/09, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, pkt 28). Z powyższego wynika, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu przed sądem krajowym państwo członkowskie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej może odmówić zastosowania zwolnienia opierając się na kompetencjach przyznanych mu na mocy pierwszej części zdania art. 28c część A VI dyrektywy dążąc do realizacji celu polegającego na prawidłowym i prostym stosowaniu zwolnień oraz na zapobieganiu wszelkim ewentualnym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (zob. między innymi ww. postanowienie TSUE w sprawie Transport Service, pkt 20 i 21; oraz wyroki TSUE: z dnia 12 stycznia 2006r. sprawy połączone C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen i in., pkt 54, a także z dnia 27 września 2007r. sprawa C-146/05, Collée, pkt 22).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zastosowanie zwolnienia z prawem do odliczenia (zastosowanie stawki 0% VAT) w eksporcie towarów zależy również od dobrej wiary podatnika. Z powyższego wynika, że podatnik będzie miał prawo do skorzystania z opodatkowania eksportu towarów stawką 0% VAT nawet wówczas, gdy nie spełnił wszystkich warunków zwolnienia o ile jako dostawca towarów przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym, unikania czy uchylania się od opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie trudno jest stronie skarżącej przypisać cechę sumiennego przedsiębiorcy. Spółka wystawiała faktury VAT i dokumenty SAD w oparciu o dane przedstawiane przez podmioty, które nie miały umocowania do działania w imieniu nabywców. Wykazywane dane były danymi niekompletnymi. Okoliczności dokonywania spornych transakcji takie jak: uzyskiwanie danych nabywców na telefon, płatności gotówką lub poprzez konta bankowe innych podmiotów, brak wiedzy na temat osób dokonujących transport, czy osób nabywców nie pozwalają stwierdzić, że strona dokonała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Sama zaś strona również nie przyczyniła się do wykazania swojej dobrej wiary. Takim dowodem zaś nie mogą być artykuły prasowe na temat uchylania się obywateli Ukrainy od zapłaty VAT i cła. Co więcej przedsiębiorca świadomy takich okoliczności powinien zachować szczególną ostrożność w handlu z podmiotami z Ukrainą. Niewątpliwie towar wyszedł poza terytorium Polski (Wspólnoty), co wynika z dokumentów wywozu jednakże dokumenty strony a następnie materiał zebrany w toku postępowania podatkowego nie pozwalają stwierdzić, kto był rzeczywistym nabywcą towarów. Z pewnością nabywcami tymi nie były podmioty wykazane na fakturach VAT i dokumentach SAD. Brak możliwości stwierdzenia rzeczywistych nabywców towarów powoduje, że zasadnie organy podatkowe opodatkowały sporne transakcje jako sprzedaż krajową albowiem transakcje te nie spełniły definicji eksportu towarów przewidzianej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Tym bardziej, że strona skarżąca odliczyła sobie VAT naliczony z tytułu zakupu towarów, które były następnie przedmiotem sprzedaży. Niewątpliwie też zaistniała sytuacja uniemożliwiła prawidłowy pobór VAT na terytorium Ukrainy co zakłóciło prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.

Z uwagi na ustanowienie pełnomocnika z urzędu doradcę podatkowego P. L. Sąd w oparciu o treść art. 250 p.s.a. zasądził wynagrodzenie w wysokości połowy ustawowej stawki wraz z VAT. Zgodnie z powołanym artykułem wyznaczony (...) doradca podatkowy (...) otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych albo rzeczników patentowych w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. Nr 31 poz.153) zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, stanowią kwoty określone w § 3. Wynagrodzenie to nie może być wyższe niż sześciokrotna kwota określona w § 3 ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia MS). W sprawach, w których strona korzysta z pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, opłatę, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 1, sąd podwyższa o stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o podatku od towarów i usług, obowiązującą w dniu orzekania o tej opłacie (§ 2 ust. 3 ww. rozporządzenia MS). W przedmiotowej sprawie wartość przedmiotu sporu wyniosła 474.553 zł zatem kwota przypadająca na doradcę podatkowego stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) ww. rozporządzenia MS wyniosła 7.200zł. Sąd jednak zdecydował się miarkować koszty doradcy podatkowego korzystając z uprawnienia przewidzianego w § 2 ust. 1 rozporządzenia MS i zmniejszył przyznane wynagrodzenie do kwoty do kwoty 3.600 zł.

Należy podkreślić, że wniosek o przyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia podlega ocenie sądu także pod kątem jakości usług świadczonych w ramach pomocy prawnej. Przyznane wynagrodzenie obciąża Skarb Państwa, a sąd dysponując w tym zakresie środkami publicznymi odpowiada za "zasadność i legalność ich wydatkowania". (por. B. Dauter w: S. Babiarz i inni, "Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych", Wyd. LexisNexis 2007, s. 317). W związku z tym wynagrodzenie może być przyznane jedynie w sytuacji, gdy pomoc prawna świadczona jest przez pełnomocnika w sposób profesjonalny. Sąd podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniach: z 16 marca 2000 r. (I PZ 86/99) i z 10 grudnia 2001 r. (I PKN 248/01, OSNAP z 2002 r. Nr 9, poz. 5) w myśl którego pomoc prawna świadczona w sposób sprzeczny z zasadami profesjonalizmu nie stanowi podstawy do przyznania wynagrodzenia. Sąd nie podziela natomiast poglądu przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 12 lipca 2004 r. (FSK 1187/04, POP z 2005 r. Nr 3, s. 60), według którego wynagrodzenie pełnomocnikowi świadczącemu pomoc prawną z urzędu przysługuje nawet w wypadku nieprofesjonalnego świadczenia tej pomocy.

W ocenie Sądu pomoc prawna udzielona z urzędu przez doradcę podatkowego P. L. ustanowionego pismem z dnia 27 maja 2011r. przez Krajową Radę Doradców Podatkowych nie odpowiadała w dostateczny sposób wymogom profesjonalizmu i należytej staranności, co tym samym uprawniało Sąd do miarkowania kosztów. Należy zauważyć, że treść skargi wskazuje na nieporadność strony skarżącej w jej sporządzeniu. Pełnomocnik do momentu wyznaczenia rozprawy nie przedłożył żadnego pisma procesowego, pomimo, że lakoniczność skargi wobec rozbudowanego charakteru sprawy wymagała niewątpliwie jej uzupełnienia. Takiego działania można było oczekiwać zwłaszcza, że wspomniany pełnomocnik występował w sprawie na etapie postępowania podatkowego. Ponadto pomimo odroczenia rozprawy w sprawie do dnia 22 sierpnia 2011r. /z uwagi na operację strony/ nie przedstawił pism procesowych, które zostały sporządzone przez niego w dniu 10 sierpnia 2011r. oraz przez stronę skarżącą w dniu 20 maja 2011r. Wskazane wyżej pisma procesowe zostały przedłożone na rozprawie. Ich rozbudowany charakter przyczynił się do przedłużenia postępowania sądowoadministracyjnego. Pełnomocnik nie podjął się również na rozprawie ustnego przedstawienia rozszerzonych zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe miarkowanie kosztów było zdaniem Sądu zasadne.