Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 704/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 1-6, ust. 2, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 18 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 roku sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie określenia A. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A, zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. w wysokości 69.956 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny:

Funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w miesiącach: kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. kontrolę podatkową w stosunku do firmy "A" A. Z., [...] S., O. 6, dotyczącą obrotu i zużycia wyrobów energetycznych oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej w okresie: 1 styczeń 2012 r. - 31 października 2012 r.

Ustalono, że z zaświadczenia o wpisie do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż w okresie poddanym kontroli dominującą działalnością firmy A. Z. była produkcja wyrobów budowlanych z betonu. W toku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że pod adresem wskazanym jako siedziba firmy znajduje się czynna stacja paliw. Kontrolowany wyjaśnił, że obecnie przedmiotem jego działalności jest sprzedaż paliw na stacji benzynowej, w której 50 % udziałów należy do niego, a pozostałe 50 % do jego matki R. Z., od której strona dzierżawi część stacji paliw. Ustalono nadto, że strona nie posiada koncesji na obrót paliwami, jak również nie otrzymała pozwolenia na prowadzenie stacji paliw. Na miejscu kontroli stwierdzono dwa zbiorniki o pojemności 50 000 litrów każdy, dzielone po połowie, przeznaczone do magazynowania oleju napędowego, benzyny i biodisla, jak również zbiorniki na gaz LPG. Stwierdzono także obecność dwóch dystrybutorów wyposażonych po kilka węży, zakończonych pistoletami. W kontrolowanym okresie strona wykorzystywała do przewozu nabytego oleju napędowego samochód marki MAN F-2001, nr rejestracyjny[...]. Ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał zakupów benzyny Pb95, oleju napędowego, gazu płynnego propan-butan, gazu w butlach i jednorazowo oleju opałowego grzewczego. Nabycie tych paliw strona udokumentowała fakturami wystawionymi przez:

- O. F. Firma Handlowo-Usługowa "B", [...] W., Os. B. 17 lok. 11, od której strona nabyła 141 804 litrów benzyny, 90 419 litrów oleju napędowego i 3 000 litrów oleju opałowego grzewczego.

Przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły wszystkie transakcje sprzedaży paliw dla firmy "A". Ustalono ponadto, że firma "B" zakupywała paliwa w przeważającej większości od C oraz od D;

- E Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., [...] Ł., ul. W. 7, od której strona nabyła łącznie 425 226 litrów oleju napędowego, z czego w sierpniu 2012 r. - 58 492 litrów. W przedstawionych fakturach nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy, a przeprowadzone czynności nie potwierdziły prawidłowości dokonanych czynności sprzedaży oleju napędowego;

- A. K.- Dystrybucja Gazu "F", [...] P., ul. K. 8, od której strona nabyła 68 450 litrów gazu propan-butan (LPG).

Przeprowadzone czynności sprawdzające potwierdziły wszystkie transakcje sprzedaży gazu dla firmy "A";

- G Sp. z o.o., [...] R., ul K. 7a, od której strona zakupiła jednorazowo 2 000 litrów gazu płynnego. Zgodnie z zapisem na przedstawionej fakturze w cenę została wliczona akcyza;

- "H" M. M., Z. T., S. P. Sp. j., [...] N. B., K. 97, od której strona nabyła 154 szt. butli z gazem propan-butan.

Przeprowadzone czynności sprawdzające pozytywnie zweryfikowały dokonane transakcje zakupu;

- I S.A., [...] W., ul. D. 37, od której strona nabyła 256 sztuk 11 kilogramowych butli z gazem propan-butan.

Przeprowadzone czynności sprawdzające pozytywnie zweryfikowały dokonane transakcje zakupu.

Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół nr [...] z dnia [...].

Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec A. Z. prowadzącego działalność gospodarczą "A" postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r.

Następnie, decyzją z dnia [...] określił A. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. w wysokości 69 956 zł. Uzasadniając organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w sierpniu 2012 r. strona była w posiadaniu paliwa, którego zakup udokumentowała fakturami wystawionymi przez E Sp. z o.o., co do którego brak jest jakichkolwiek dowodów, że na wcześniejszym etapie obrotu został od niego zapłacony podatek akcyzowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. Z., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na ustaleniu, że strona była podatnikiem akcyzy i powinna zapłacić podatek akcyzowy za sierpień 2012 r.;

2/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 122 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie ustalenia, że skarżący był podatnikiem akcyzy, przy jednoczesnym braku wykazania, w sposób jednoznaczny, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dął wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 121 o.p. (w sposób rażący) poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych.

Z powyższych względów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. Uzasadniając organ odwoławczy podniósł, że kwestie związane z opodatkowaniem nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych zostały zamieszczone w przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Powołując przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 ustawy). W myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy, podatnikami podatku akcyzowego są także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 150 C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (art. 88 ust. 1 ustawy). W myśl art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy stawki energetyczne dla olejów napędowych wynoszą 1196 zł/ 1000 litrów.

Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli wynika, iż A. Z. w sierpniu 2012 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabył 58 492 litry oleju napędowego od firmy E Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. Nabycie przedmiotowego oleju podatnik udokumentował fakturami VAT z dnia [...] (29 720 litrów) i [...] (28 772 litry). W przedłożonych fakturach nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. Należność wynikająca z faktury z dnia [...] została opłacona gotówką i w części przelewem, natomiast z [...] gotówką. Dalej organ celny wskazał, że firma E Sp. z o. o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 sierpnia 2010 r., a jako adres siedziby spółki podano: [...] N. T., K. 16A. W okresie od marca 2011 do maja 2013 r. siedziba spółki znajdowała się w Ł. (początkowo przy ul. C. 7/73, a następnie przy ul. W. 7). Od maja 2013 r. siedziba spółki została przeniesiona do W. przy ul. K. 36/112B. Ponadto z zapisów w KRS wynika, że w okresie funkcjonowania spółki doszło do czterokrotnej zmiany jej prezesów. Organ ustalił, że w okresie 2012 r. spółka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Z wyjaśnień A. Z. wynika, że współpracę z w/w spółką nawiązał na początku 2011 r., kiedy dowiedział się od kolegi, że w okolicy działa firma sprzedająca paliwo po dobrych cenach. Strona osobiście nawiązała kontakt telefoniczny z ówczesnym prezesem spółki R. D. Obecnie strona nie posiada numeru telefonu do w/w, jak również nie pamięta od kogo ten numer otrzymała. Olej napędowy od spółki E strona zamawiała osobiście telefonicznie. Spółka wymagała płatności gotówkowej. Dostawa oleju dokonywana była transportem spółki, na co wskazywało logo firmy umieszczone na pojeździe. Później strona osobiście odbierała zamówiony olej napędowy ze stacji położonej w K., D. 16, po wcześniejszym umówieniu się na jego odbiór.

W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. wezwał aktualnego prezesa zarządu spółki E – A. T. do złożenia wyjaśnień, co do źródła pochodzenia oleju napędowego odsprzedanego firmie skarżącego. Skierowane do w/w wezwanie zostało zwrócone do organu z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Również nieskuteczne okazały się podejmowane przez organ celny próby przesłuchania w charakterze świadka P. K., który pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w roku 2012.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (z uwagi na zmianę siedziby spółki) ustalono, iż pod adresem ul. K. 36 lok. 112B znajduje się siedziba spółki J z o.o., która świadczy usługi wirtualnego biura. Z wyjaśnień w/w spółki wynika, że pomiędzy nią, a spółką E Sp. z o.o. zawarta została umowa, której przedmiotem było udostępnienie adresu oraz przekazywanie korespondencji, za wyjątkiem przesyłek wartościowych i przesyłek wymagających potwierdzenia odbioru. Umowa ta wygasła z dniem 11 września 2013 r. Z powyższych względów J Sp. z o.o. odmówiła odebrania wezwania dla spółki E. Korespondencja przesłana przez organ celny na adres D. 16, [...] K. została zwrócona do organu z adnotacją "Firma uległa likwidacji". Natomiast z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że w chwili obecnej spółka E nie posiada innego adresu prowadzenia działalności niż wskazany w rejestrze. Jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu spółki jest A. T., obywatel Białorusi. Na podstawie informacji z dnia [...] udzielonej przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że E Sp. z o.o. nie złożyła wniosków w zakresie zmian osób ją reprezentujących oraz adresu siedziby. Nie toczy się także żadne postępowanie przymuszające z urzędu w zakresie aktualizacji danych. Ponadto z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że spółka E figuruje w ewidencji podatników tamtejszego urzędu. Jednakże w/w spółka nie złożyła w urzędzie żadnych deklaracji podatkowych, nie wyznaczyła osoby upoważnionej do reprezentowania spółki w trakcie kontroli podatkowej, jak również w stosunku do spółki nie była prowadzona kontrola. Natomiast z informacji udzielonych prze Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. wynika, że w stosunku do spółki E było prowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT, za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2012 r. Materiał z prowadzonego postępowania kontrolnego - mimo iż nie obejmował sierpnia 2012 r. - został załączony do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...]. Ustalono ponadto, że koncesja na obrót paliwami udzielona spółce E decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] została przez ten organ cofnięta na mocy decyzji z dnia [...].

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że z uwagi na brak kontaktu z firmą E, jak również nieprowadzenie działalności przez w/w firmę pod adresem rejestracyjnym, należało uznać, iż A. Z. w sierpniu 2012 r. był w posiadaniu paliwa, co do którego brak jest jakichkolwiek dowodów uiszczenia od niego podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bezspornie, że faktury wystawione przez E Sp. z o.o. dokumentowały dostawę oleju opałowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Tym samym zasadnym było w ocenie organu odwoławczego określenie A. Z. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. w kwocie 69 956 zł. Powyższa kwota została wyliczona jako iloczyn ilości nabytego w tym miesiącu oleju napędowego (58 492 litry) oraz stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, wynoszącej 1 196 zł/1000 litrów (dla paliw spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach). Organ wskazał przy tym, iż w listopadzie i grudniu 2012 r. funkcjonariusze celni dokonali kontroli jakości oleju napędowego w stacji paliw prowadzonej przez podatnika, a pobrane próbki paliwa nie spełniały wymagań jakościowych. Jednakże, wobec tego, że nie została przeprowadzona kontrola jakości paliwa posiadanego przez stronę w sierpniu 2012 r., a na podstawie materiału dowodowego nie sposób przyjąć, iż każda partia oleju napędowego dostarczonego od firmy E nie spełniała wymagań jakościowych, organ uznał na korzyść podatnika, że przedmiotem zakupu od firmy E był olej napędowy spełniający wymagania jakościowe.

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określającego katalog podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, nie wynika kolejność tych podmiotów. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów jest zobowiązany w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony (jednofazowość podatku akcyzowego), zwalnia z tego obowiązku pozostałe podmioty. W niniejszej sprawie nie wykazano, że od paliwa nabytego przez podatnika w sierpniu 2012 r. został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie jego obrotu.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia procedury podatkowej organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. W ocenie tego organu, materiał dowodowy sprawy został zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący, a ustalony na jego podstawie stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał na fakty, które uznał za udowodnione, jak również przedstawił argumentację przemawiająca za zasadnością wydanej decyzji. Fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ celny, różni się od oceny dokonanej przez stronę nie może stanowić podstawy formułowania zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. Z. zarzucił:

1/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 122 o.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

- art. 188 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p. poprzez oddalenie zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie ustalenia, że skarżący był podatnikiem akcyzy, przy jednoczesnym braku wykazania, w sposób jednoznaczny, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dął wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- w konsekwencji rażące naruszenie art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów podatkowych;

2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że strona była podatnikiem akcyzy i powinna zapłacić podatek akcyzowy za sierpień 2012 r.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego.

Uzasadniając wniesioną skargę podniósł, że organy celne, mimo podejmowanych prób przeprowadzenia dowodów z własnej inicjatywy, przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie ustalił w sposób jednoznaczny i niebudzący jakichkolwiek wątpliwości, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym. W ocenie pełnomocnika skarżącego brak przesłuchania osób reprezentujących firmę E, jej dostawców paliwa (osób reprezentujących spółki K Sp. z o. o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o.) stanowi istotne uchybienie proceduralne. Podmioty te mogły bowiem mieć wiedzę, co do tego, czy podatek akcyzowy od dostarczonego paliwa został opłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Bez przeprowadzenia uprzednich czynności organy celne nie mogły w sposób niepodważalny orzec o odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z regulacją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest przy tym wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem rozstrzygnięć organów w rozpoznawanej sprawie było określenie wobec A. Z. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2012 r. z uwagi na ustalenie, że skarżący nabywając w tym okresie olej napędowy od firmy E Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., kupił wyrób akcyzowy od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 1 – 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej: u.p.a.), w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2012 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Zakres podmiotowy podatku akcyzowego został wyznaczony w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z redakcji tego przepisu nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Brak jest bowiem regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w niej wskazanej (producent, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Mając jednak na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty przez podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu.

Organy podatkowe mogą zatem domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, ale jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013r., I GSK 611/11 dostępny - podobnie jak inne cytowane orzeczenia - w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu należy odwołać się do ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującego na istnienie podstaw do opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy równoczesnym braku ustalenia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu faktu zapłaty akcyzy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1048/11, "sens art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (zbieżnego w istotnym dla sprawy zakresie z treścią obecnego art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym (obecnie art. 8 ust. 1), samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości" (zob. także wyroki NSA: z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I GSK 888/11; z 18 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 545/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10).

Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym, dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ podatkowy w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem, dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. W rozpoznawanej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że w roku 2012 strona dokonywała zakupów benzyny Pb95, oleju napędowego, gazu płynnego propan-butan, gazu w butlach i jednorazowo oleju opałowego grzewczego. Nabycie tych paliw strona udokumentowała fakturami wystawionymi przez firmy: O. F. Firma Handlowo-Usługowa "B", A. K. - Dystrybucja Gazu "F", G Sp. z o.o. z siedzibą w R., "H" M. M., Z. T., S. P. Sp. j., I S.A. z siedzibą w W., E Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.

Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności sprawdzające doprowadziły do pozytywnego zweryfikowania wszystkich transakcji zakupu paliwa od pierwszych pięciu z wymienionych wyżej kontrahentów skarżącego, natomiast z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi firmę E Sp. z o.o. oraz nieprowadzenie przez tę spółkę działalności pod adresem rejestracyjnym Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał w zaskarżonej decyzji, iż A. Z. w sierpniu 2012 r. był w posiadaniu 58 492 litrów oleju napędowego, którego zakup udokumentował fakturami VAT wystawionymi przez E Sp. z o.o., co do którego brak jest jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ nie zakwestionował przy tym obrotu ww. olejem, jednak w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że wobec paliwa nabytego od firmy E nie można potwierdzić wcześniejszej zapłaty należnego podatku akcyzowego. W dokumentacji skarżącego nie stwierdzono dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy za olej zakupiony od ww. spółki, a czynności sprawdzające podjęte wobec spółki E nie pozwoliły na stwierdzenie, że była to firma legalnie działająca, która składała deklaracje dla podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług.

W ocenie sądu, powyższe stanowisko organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Z przedstawionych sądowi akt sprawy wynika, że w toku postępowania prowadzonego przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P. ustalono, iż w okresie od stycznia 2012 r. do października 2012 r. A. Z. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku. W wymienionym okresie głównym dostawcą oleju napędowego do firmy "A" A. Z. była firma E Sp. z o.o., prowadząca stację paliw w D. 16, gm. K., od której strona nabyła łącznie 425 226 litrów oleju napędowego, z czego w sierpniu 2012 r. - 58 492 litry. Nabycie oleju napędowego w sierpniu 2012 r. od ww. podmiotu firma "A"' A. Z. udokumentowała fakturami VAT nr [...] z dnia 4 sierpnia 2012 r. na 29 720 litrów oleju napędowego i nr [...] z dnia 21 sierpnia 2012 r. na 28 772 litrów oleju napędowego. W fakturach nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy.

Jednocześnie z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że spółka E została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 23 sierpnia 2010 r., a jako adres jej siedziby wskazano [...] N. T.- K. 16A. Od marca 2011 r. spółka miała siedzibę w Ł. przy ul. C. 7/73, a od października 2011 r. siedziba ww. firmy mieściła się na ul. W. w Ł. Od maja 2013 r. siedziba firmy E Sp. z o.o. znajduje się w W. przy ul. K. 36/112B. Z zapisów w KRS wynika, że w okresie funkcjonowania Spółki prezesi zmienili się czterokrotnie tj. J. C. i Z. C. (od 23 sierpnia 2010 r.), R. D. (od 8 marca 2011 r.), P. K. (od 20 października 2011 r.), A.T. (od 1 lutego 2013 r.). Na podstawie danych zawartych w systemie finansowo-księgowym [...] ustalono, że w 2012 r. firma E nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Z zapisów protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] wynika, że A. Z. nawiązał współpracę z firmą E Sp. z o.o. na początku 2011 r., gdyż dowiedział sie od kolegi że firma ta sprzedaje w korzystnych cenach paliwo. Skarżący osobiście nawiązał kontakt z R. D. (numeru telefonu R. D. strona obecnie nie posiada, z uwagi na fakt, że współpraca z tą firmą została zakończona na początku roku 2013 r.). A. Z. poinformował również, że nie pamięta nazwiska znajomego, od którego uzyskał numer telefonu do R. D. Skarżący zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 22 maja 2013 r., że osobiście, telefonicznie zamawiał olej napędowy w firmie E, która w początkowym okresie współpracy dostarczała olej napędowy własnym transportem lub wymagała odbioru osobistego oraz płatności gotówkowych. Później przeważnie strona sama odbierała paliwo własnym transportem, a płatności dokonywane były również w formie przelewu.

Z akt administracyjnych wynika także, iż w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem nr [...] wezwał obecnego prezesa zarządu E Sp. z o.o. – A. T. do złożenia wyjaśnień dotyczących źródła pochodzenia oleju napędowego odsprzedanego firmie "A" A. Z. Wezwanie to zwrócono z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie". Organ I instancji wystąpił także do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o pomoc prawną tj. przesłuchanie w charakterze świadka P. K. (który pełnił funkcję prezesa zarządu E Sp. z o.o. w 2012 r.). Mimo dwukrotnego wezwania oraz nałożenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. kary porządkowej, świadek nie stawił się na przesłuchanie. W toku prowadzonej kontroli podatkowej pismem z dnia [...] skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. zainicjowano czynności sprawdzające w firmie E Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przy ul. W. 7. Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. przekazał wniosek o czynności sprawdzające do Naczelnika Urzędu Celnego w W., w związku ze zmianą adresu siedziby podmiotu ([...] W. Al. K. 36 lok. 112B). Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. poinformował, iż funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców tamtejszego Urzędu udali się pod adres siedziby spółki E Sp. z o.o. celem sprawdzenia czy Spółka prowadzi działalność gospodarczą pod adresem siedziby oraz doręczenia wezwania. W trakcie powyższych czynności ustalono, że lokal nr 112 B w budynku przy K. 36 w W. zajmowany jest przez podmiot J Sp. z o.o., który świadczy usługi wirtualnego biura. Pełnomocnik spółki J – M. R. przekazała uwierzytelnioną umowę najmu z dnia [...] zawartą ze Spółką E na czas określony począwszy od 12 marca 2013 r. do dnia 11 września 2013 r. Przedmiotem powyższej umowy jest m.in. udostępnienie adresu Al. K. 36 w W. oraz przekazywanie korespondencji, za wyjątkiem przesyłek wartościowych lub innych przesyłek wymagających potwierdzenia odbioru. M. R. odmówiła odebrania wezwania, w związku z brakiem pełnomocnictwa do odbioru korespondencji wymagającej potwierdzenia odbioru. Pracownik firmy J – M. F. poinformowała, że umowa najmu zawarta ze spółką E Sp. z o.o. wygasła z dniem 11 września 2013 r. i nie została przedłużona. Jak wynika z umowy najmu nr K. 25/1/2013 r. jako adres dla korespondencji spółki E widnieje D. 16, [...] K., jednak skierowane pod ten adres wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w W. zostało zwrócone z adnotacją "Firma uległa likwidacji". Z informacji w KRS wynika, że do chwili obecnej spółka E Sp. z o.o. nie posiada innego adresu prowadzenia działalności niż K. 36 lok 112b, [...] W. Jedynym wspólnikiem oraz prezesem zarządu E Sp. z o.o. jest aktualnie A T. obywatel Białorusi z którym również nie można nawiązać kontaktu. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. poinformował wobec powyższego o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce E. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., pismem z dnia [...] udLł informacji na temat firmy E Sp. z o.o., która figuruje w ewidencji podatników tamtejszego Urzędu od dnia 29 maja 2013 r. (przeniesienie z [...] Urzędu Skarbowego w Ł.). Zgłoszone adresy spółki to: 1) adres rejestracyjny: K. [...], [...] W., 2) adres prowadzenia działalności gospodarczej: D. 16, [...] K. (stacja paliw), 3) adres prowadzenia rachunkowości: [...] Ł., ul. W 7 - rozwiązanie umowy z dniem 19 lutego 2013 r. E Sp. z o.o. nie złożyła w tamtejszym Urzędzie Skarbowym żadnych deklaracji podatkowych, nie wyznaczono również żadnej osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki w trakcie kontroli podatkowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie posiada przy tym informacji na temat miejsca pobytu Prezesa Spółki jak i nie prowadził kontroli wobec E Sp. z o.o. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G., pismem nr [...] poinformował, iż prowadził kontrolę podatkową w firmie E Sp. z o.o. ul. W. 7 w Ł. w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 marca 2012 r. (tj. okres którego nie dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe). Naczelnik Urzędu Celnego w P. włączył jako materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu, materiały przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- G. zgromadzone w trakcie kontroli o której mowa powyżej. Z dokumentów tych wynika, iż w lipcu 2011 r. firma E Sp. z o.o. zawarła umowę najmu z Biurem Rachunkowym B. G. do świadczenia usług wirtualnego biura, w ramach których usługodawca wynajął spółce powierzchnię 10m² w lokalu o adresie: Ł., ul. W. 7. Biuro Rachunkowe, na mocy umowy najmu zobowiązało się m.in. do odbioru korespondencji adresowanej do E Sp. z o.o. (listy zwykłe i polecone, przesyłki kurierskie z wyłączeniem odbierania przesyłek awizowanych przez operatora i nie doręczonych) oraz wysłania odebranej korespondencji raz w miesiącu listem poleconym na wskazany przez Spółkę adres. Umowa najmu uległa rozwiązaniu z dniem 19 lutego 2013 r. na mocy porozumienia stron, a wszelka dokumentacja (organizacyjna, rachunkowa, księgowa, finansowa) dot. E Sp. z o.o. została wydana prezesowi zarządu A T.

Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy, XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. poinformował, że E Sp. z o.o. – [...] nie złożyła wniosków w zakresie zmian osób ją reprezentujących oraz adresu siedziby, ponadto wobec spółki aktualnie toczy się postępowanie przymuszające z urzędu w zakresie aktualizacji m.in. danych adresowych.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. ustalił również, że w dniu 15 stycznia 2014 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął firmie E Sp. z o.o. koncesję na obrót paliwami ciekłymi z powodu rażącego naruszenia warunków koncesji.

W ocenie sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy i poczynione wyżej ustalenia dawały podstawę do przyjęcia, że postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone wobec A. Z. nie doprowadziły do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy od 58 492 litrów oleju napędowego nabytego przez stronę w sierpniu 2012 r. od firmy E. Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawił również sam skarżący.

Za niezasadne należy przy tym uznać zarzuty strony skarżącej w zakresie popełnienia przez organy podatkowe obu instancji istotnych uchybień w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Organy udokumentowały bowiem, że z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi firmę E oraz nieprowadzenie przez tę spółkę działalności pod adresem rejestracyjnym A. Z., w sierpniu 2012 r. był w posiadaniu paliwa, którego zakup potwierdzały faktury VAT wystawione przez E Sp. z o.o., co do którego brak jest jakichkolwiek dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, co wyczerpało przesłankę do obciążenia stronę podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.e.a.

Mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne oraz przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym - opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nabyte przez firmę "A" A. Z. w sierpniu 2012 r. paliwo (olej napędowy) w ilości 58.492 litry, które według faktur VAT zakupiła od firmy E Sp. z o.o. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż nabyte przez skarżącego w sierpniu 2012 r. paliwo, organ opodatkował według stawki wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., zgodnie z którym dla olejów napędowych, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach stawka akcyzy wynosi 1196,00zł/1000l. Organ wskazał bowiem, iż funkcjonariusze celni dokonali kontroli jakości oleju napędowego w stacji paliw prowadzonej przez podatnika w listopadzie i grudniu 2012 r. i pobrane wtedy próbki paliwa nie spełniały wymagań jakościowych. Jednakże, wobec tego, że nie została przeprowadzona kontrola jakości paliwa posiadanego przez stronę w sierpniu 2012 r., a na podstawie materiału dowodowego nie sposób przyjąć, iż każda partia oleju napędowego dostarczonego od firmy E nie spełniała wymagań jakościowych, organ uznał na korzyść podatnika, że przedmiotem zakupu od firmy E był olej napędowy spełniający wymagania jakościowe. Kwestia jakości nabytego w sierpniu 2012 r. paliwa nie jest zatem między stronami sporna.

Brak jest, zdaniem sądu podstaw, aby czynić organom zarzuty, iż bezpodstawnie odstąpiły od przesłuchania w charakterze świadka P. K., byłego Prezesa Zarządu Spółki E, gdyż jak wynika z akt sprawy P. K. nie stawił się na przesłuchanie mimo dwukrotnego wezwania i nałożenia na niego kary porządkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w procedurze postępowania podatkowego brak jest możliwości zastosowania środków przymusu bezpośredniego, takich jak doprowadzenie świadka na przesłuchanie.

Niesłuszny jest również w ocenie sądu zarzut, iż organy oddaliły zasadne wnioski dowodowe strony, mimo, że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona skarżąca wnosiła bowiem o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków - prezesów zarządu spółek z o.o.: K, L oraz Ł celem wykazania, że od dostarczonego stronie oleju napędowego opłacono uprzednio podatek akcyzowy. Spółki te podawał skarżący jako dostawców paliwa dla firmy E.

Podkreślić należy, iż z treści uzasadnienia zaskarżonych do sądu decyzji nie wynika, aby organ podatkowy prowadził postępowania dowodowe w celu ustalenia dostawców paliwa do firmy E oraz aby wskazywał spółki K, L oraz Ł jako sprzedawców oleju napędowego dla firmy E w sierpniu 2012 r. Z wyjaśnień pełnomocnika organu złożonych na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. oraz pisma procesowego organu z dnia [...] wraz z załącznikami wyprowadzić należy wniosek, że Dyrektor Izby Celnej posiadał wiedzę o dostawcach paliwa dla firmy E z materiałów dostarczonych przez Dyrektora UKS w Ł., a uzyskanych przez ten organ w toku kontroli dotyczącej spółki E. Załączone do pisma procesowego dokumenty potwierdzają, iż wobec spółki E wydana została przez Dyrektora UKS decyzja określająca należny podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2012 r., która doręczona została stronie w trybie doręczenia zastępczego na adres: W., K. 36 lok. 1123. Od decyzji nie zostało wniesione odwołanie, jak również nie został zapłacony przez spółkę E podatek akcyzowy określony w/w decyzją. Z treści decyzji Dyrektora UKS oraz pism z właściwych urzędów celnych wynika, że dostawcy paliwa dla spółki E (m. in. spółki: K, L oraz Ł) także nie byli podatnikami podatku akcyzowego i nie dokonywali wpłat z tego tytułu. Prowadzenie zatem w niniejszym postępowaniu przez organ podatkowy dodatkowego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia dostawców spółki E nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i wpłynęłoby jedynie na przedłużenie postępowania.

Przytoczone powyżej fakty świadczą o tym, iż organy wyczerpały możliwości dowodowe, a tym samym prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego było niecelowe. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, stosując przy tym prawnie dostępne środki dowodowe.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż przedmiotem zaskarżonej do sądu decyzji jest określenie wobec A. Z. wysokości podatku akcyzowego za sierpień 2012 r. z uwagi na to, iż postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone wobec strony nie doprowadziły do ustalenia, że od nabytego w tym okresie od spółki E oleju napędowego została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Zarówno postępowanie kontrolne jak i podatkowe prowadzone w stosunku do A. Z. obejmowało jego bezpośrednich dostawców oleju napędowego, a nie wszystkie podmioty, które mogły uczestniczyć w transakcjach dotyczących tego paliwa na wcześniejszych etapach obrotu.

Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gwarantem realizacji wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy materialnej jest m.in. art. 187 § 1 o.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z nałożonego na organ podatkowy obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie wynika jednak nakaz gromadzenia materiału dowodowego w sposób absolutny. Do realizacji wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. zasady zupełności postępowania dochodzi również wówczas, gdy ustalone w sprawie okoliczności faktyczne pozwalają podjąć rozstrzygnięcie adekwatne do stanu sprawy.

Jak zostało wcześniej wywiedzione, działania jakie podejmował podatnik w związku z prowadzeniem stacji paliw pod adresem S., O. 6 oraz zakupem oleju napędowego od spółki E, świadczą o tym, że z pełną świadomością prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży paliwa w sposób niezgodny z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Z niespornych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynika bowiem, że A. Z. nie posiadał koncesji na obrót paliwami płynnymi, jak również zezwolenia na prowadzenie stacji paliw. Tymczasem, pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, w toku kontroli stwierdzono dwa zbiorniki o pojemności 50 000 litrów każdy, dzielone po połowie, przeznaczone do magazynowania oleju napędowego, benzyny i biodisla, jak również zbiorniki na gaz LPG. Stwierdzono także obecność dwóch dystrybutorów wyposażonych po kilka węży, zakończonych pistoletami. Do przewozu nabytego oleju napędowego wykorzystywany był samochód marki MAN F-2001, nr rejestracyjny[...]. Ustalono również, że w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 października 2012 r. podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał zakupów benzyny Pb95, oleju napędowego, gazu płynnego propan-butan, gazu w butlach i jednorazowo oleju opałowego grzewczego.

Z pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] wynika natomiast, że postępowanie administracyjne wszczęte na wniosek skarżącego w sprawie udzielenia mu koncesji na obrót paliwami ciekłymi zostało umorzone decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] i po tym dniu strona nie wystąpiła z ponownym wnioskiem o wydanie koncesji. Umorzenie postępowania w sprawie udzielenia zezwolenia na obrót paliwami ciekłymi nastąpiło na wniosek A. Z., gdyż nie uzyskał on decyzji dopuszczającej do użytkowania stacji paliw położonej w miejscowości O. z powodu ustalenia przez właściwe organy, że wykonana inwestycja w sposób znaczący odbiega od projektu zatwierdzonego do realizacji.

Jak zeznał skarżący w toku kontroli podatkowej, nie weryfikował on sprzedawców paliw z którymi współpracował, nie był również nigdy w siedzibie firmy E, która w 2012 r. mieściła się w Ł., przy ul. W. 7, ani nie sprawdzał czy spółka ta faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Nawiązując współpracę ze spółką E skarżący kierował się wyłącznie niską ceną oferowanego przez tę firmę paliwa. Strona nie skorzystała także z możliwości odebrania od spółki E oświadczenia o zapłaconej akcyzie, nie posiadła również żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został już pobrany na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Zamówienia oleju napędowego odbywały się wyłącznie telefonicznie. Niewątpliwie, oferowanie oleju napędowego w cenie poniżej ceny sprzedaży, która "obowiązuje" w obrocie towarowym (detalicznym), winno być potraktowane przez potencjalnego nabywcę ze szczególną ostrożnością. Samo bowiem przedstawienie różnorakich dokumentów rejestracyjnych, czy to w zakresie podatków, lub też podjętej działalności gospodarczej nie może stanowić 100% pewności o legalnym pochodzeniu tego towaru. Należy podkreślić, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą obowiązany jest do zachowania należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw. Z prowadzeniem działalności gospodarczej łączy się bowiem ryzyko, w tym także ryzyko podatkowe. Typowym przykładem takiego ryzyka jest przepis art. 8 ust. 6 powołanej wyżej ustawy, który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od czynności tym podatkiem opodatkowanych, pod warunkiem, że wcześniej kwota podatku została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Tymczasem, już sam sposób nawiązania współpracy i nabywania paliwa od spółki E nie wskazuje na to, aby skarżący zadbał o rzetelny dobór kontrahentów w celu zminimalizowania ryzyka podatkowego. Skarżący nie wykazał się również aktywnością wymaganą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, przejawiającą się w dokładnej weryfikacji swojego kontrahenta - firmy E - oraz poprzednich etapów obrotu olejem napędowym w taki sposób, który pozwoliłby na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego. Takie zachowanie skarżącego jest zdaniem sądu niezrozumiałe, bowiem nabywał on towary o znacznej wartości, głównie od jednego dostawcy, co powinno go skłonić do większej ostrożności w swoich działaniach. Skoro z akt sprawy nie wynika, aby podatnik podjął jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, zatem nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze i rzeczywiście nie miał świadomości, że od nabytego paliwa nie została uiszczona akcyza.

Zatem niecelowy a zarazem niewykonalne jest nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność czy wskazana spółka wprowadzała do obrotu olej napędowy jako pierwsza czy też była kolejnym ogniwem w obrocie tym paliwem, a także czy od tego oleju została odprowadzona, na wcześniejszym szczeblu obrotu, akcyza. Dlatego też nieprzeprowadzenie na wniosek strony dowodu z zeznań świadków - prezesów zarządu spółek z o.o.: K, L oraz Ł celem wykazania, że od dostarczonego stronie oleju napędowego opłacono uprzednio podatek akcyzowy, uznać należy za całkowicie uzasadnione. W aktach administracyjnych brak jest, co prawda, postanowienia rozstrzygającego w sposób formalny powyższy wniosek dowodowy skarżącego, jednak ze względu na zaprezentowaną argumentację, sąd uznał, iż uchybienie to nie ma istotnego wpływu na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z dostawcą oleju napędowego, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. Obowiązkiem podatnika jest prowadzenie rzetelnej i niewadliwej dokumentacji podatkowej, zawierającej zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego, w sposób umożliwiającym merytoryczną ich kontrolę. Przyjęta w prawie podatkowym zasada samoopodatkowania, z jednej strony, stanowi wyraz przyznanej podatnikowi swobody w zakresie realizacji ciążących na nim obowiązków podatkowych, lecz z drugiej jednak strony, obliguje podatnika do dołożenia szczególnej staranności w tym zakresie. Stąd też, mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku podejmowania z urzędu działań zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, podatnik nie powinien czuć się zwolniony z brania czynnego udziału w wyjaśnianiu okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że w braku aktywności podatnika i wyczerpania środków dowodowych przez organ podatkowy, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało uznać za kompletny.

Tym samym, zasadnie też uznano, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako posiadacza przedmiotowego oleju. Tym bardziej, że sam skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który zaprzeczyłby ustaleniom organu, że od zakupionego od ww. firm oleju napędowego podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu.

Istotne staje się też wskazanie, w ślad za prezentowanym na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zapatrywaniem sądów administracyjnych, podzielanym przez sąd rozpoznający tę sprawę, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu zapłaty akcyzy, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 maja 2010r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; wyrok WSA w Opolu z 8 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Op 350/08; wyrok WSA w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13; wyroki NSA: z 14 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1344/11; z 16 stycznia 2013r., sygn. akt I GSK 611/11).

To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony. W przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11).

W kontrolowanej sprawie skarżący, co prawda, wskazał na podmiot, od którego nabył paliwo, niemniej jednak nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, co jest niezbędne dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Zapłaty akcyzy przez spółkę E nie potwierdziły również czynności podjęte przez organy w toku postępowania podatkowego.

Za nieuzasadnione, w ocenie Sądu, należało uznać zatem zarzuty strony skarżącej dotyczące uchybień prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały w sprawie materiał wystarczający do uznania, że w świetle obowiązujących przepisów prawa zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest A. Z. strona jako posiadacz oleju napędowego. Organy obu instancji w żaden sposób nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Prowadząc postępowanie, działały w oparciu o przepisy prawa – zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), a postępowanie to było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 cyt. ustawy). Organy podjęły także wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art.122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie cały materiał dowodowy (art.187 §1 Ordynacji podatkowej), a organy podatkowe dokonały jego pełnej i swobodnej oceny (art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić przy tym należy, że, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej. To organ jest gospodarzem postępowania i to on decyduje, który z dowodów może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i należy go przeprowadzić. Co więcej, w przypadku gdy strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego, to ona winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

W konsekwencji, to sam skarżący powinien wykazać, że od nabytego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

d.j.