Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 624/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 519/14 w sprawie ze skargi B. P. K. O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. P. K. O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 519/14, ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości oraz orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. B. S.A. w W. (dalej: Bank) złożył wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług eFinancing jako usług pośrednictwa finansowego.

Przedstawiając stan faktyczny, Bank wyjaśnił, że świadczy dla klientów korporacyjnych usługi eFinancing na podstawie regulaminu usług eFinancing oraz zawartej z konkretnym klientem indywidualnej umowy o świadczenie usług eFinancing, który stanowi pakiet programów finansowania krótkoterminowych wierzytelności handlowych na zlecenie dostawców lub odbiorców towarów i usług. Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta - eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów): eFinancing program z regresem, eFinancing program bez regresu, eFinancing finansowanie odbiorców, eFinancing finansowanie dostawców, eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia bez regresu oraz eFinancing zabezpieczony cesją praw z umowy ubezpieczenia z regresem.

W podstawowej wersji przedmiotem umowy jest wykup przez Bank wierzytelności dostawcy wobec odbiorcy. Na mocy umowy wierzytelności są przelewane - w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego (cesja wierzytelności) - przez dostawcę na rzecz Banku na zasadach określonych w umowie i regulaminie. W ramach finansowania Bank zobowiązuje się do zapłaty za każdą przelaną wierzytelność kwoty (ceny) stanowiącej kwotę finansowaną - zgodnie z Umową jest to odsetek (do 100%) kwoty wskazanej na przedstawionej fakturze, pomniejszonej o odsetki dyskontowe. Wysokość dyskonta ulega modyfikacji (zwiększeniu) w przypadku wystąpienia tzw. dni respektowych, tj. dni przewidywanego przez strony umowy okresu opóźnienia dłużnika w spłacie wierzytelności w stosunku do terminu wynikającego z przedłożonych faktur. Dodatkowo, z tytułu wykupu każdej wierzytelności Bank pobiera prowizję operacyjną w ustalonej kwocie. Dłużnicy (odbiorcy) spłacają wykupioną wierzytelność na wskazany rachunek do spłaty Banku. Dostawca ponosi względem Banku odpowiedzialność cywilną zgodnie z przepisami o odpowiedzialności sprzedawcy z rękojmi za wady przedmiotu sprzedaży. Ponadto, zgodnie z umową Bank zobowiązuje się lub może zobowiązać do tzw. dodatkowych czynności, na które składają się: rejestrowanie faktur w systemach bankowych i techniczna obsługa dyspozycji wykupu faktur/wniosków elektronicznych, monitoring i administracja wierzytelności, rozliczanie spłat wpływających na rachunek do spłaty, ocena transakcji i przyznanie limitu/sublimitów finansowania, administrowanie limitem/sublimitami finansowania, prowadzenie rachunku do spłaty, udostępnianie danych o wierzytelnościach w postaci raportów elektronicznych. W zamian za ww. czynności Bank pobiera różnego rodzaju opłaty i prowizje, tj.: prowizję za przyznanie limitu, prowizję za niewykorzystanie limitu, opłatę za wypłatę na rachunek poza Bankiem, opłatę za rozliczenie spłaty nienależnej.

Ponadto, w zależności od wariantu umowy:

a) Bank może zobowiązać się do finansowania odbiorców dostawcy przez ustalony z góry okres po terminie płatności wierzytelności, tzw. wydłużony okres finansowania (WOF), na co dostawca, jak i każdy z odbiorców wyrażają zgodę poprzez podpisanie stosownego oświadczenia. Koszty finansowania w wydłużonym okresie, w postaci odsetek naliczanych "z dołu" oraz prowizji bankowej, ponoszą w zależności od postanowień umowy odbiorcy (reguła) lub dostawca,

b) Bankowi może przysługiwać regres do dostawcy w przypadku niezrealizowania przez odbiorcę całości lub części spłaty wierzytelności i/lub braku spłaty odsetek. W takim przypadku Bank dokonuje ich rozliczenia poprzez obciążenie rachunku do wypłaty lub innego rachunku, do którego dostawca udzielił mu pełnomocnictwa, nieuregulowaną częścią kwoty finansowanej wierzytelności i/lub odsetek,

c) dodatkowo zabezpieczenie roszczeń Banku stanowić może, dokonana na jego rzecz przez dostawcę, cesja praw do odszkodowania z umowy ubezpieczenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Bank spytał czy usługi eFinancing świadczone w oparciu o regulamin i umowę są - jako usługi pośrednictwa finansowego - zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana: "ustawa o podatku od towarów i usług".)

Zdaniem Banku świadczone w oparciu o regulamin i umowę usługi eFinancing jako usługi pośrednictwa finansowego są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z 21 maja 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Minister wyjaśnił, iż świadczone przez Bank usługi eFinancing, jako usługi obrotu wierzytelnościami, wyczerpują znamiona usług factoringu i jako takie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Na powyższą interpretację indywidualną Bank wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 2 marca 2010r. o sygn. akt III SA/WA 1572/09, uchylił interpretację, stwierdzając zaistnienie braków o charakterze formalnym.

Po uzupełnieniu braków formalnych wniosku, w związku z tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 marca 2010r. nie odniósł się merytorycznie do interpretacji indywidualnej, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 września 2010r. podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej 21 maja 2009r., ponownie uznając stanowisko Banku za nieprawidłowe.

W kolejnej skardze do WSA w Warszawie Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 września 2011r., sygn. akt III SA/Wa 41/11 oddalił skargę na powyższą interpretację indywidualną. Sąd w uzasadnieniu wyroku za trafny uznał pogląd Ministra Finansów, że usługi eFinancing świadczone przez Bank, jako usługi obrotu wierzytelnościami, odpowiadają w istocie umowom faktoringu i jako takie nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W wyniku wniesionej przez Bank skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 66/12 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2011r. W uzasadnieniu wskazał, iż w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Bank opisał usługę eFinancingu, która może mieć kilkanaście różnych wariantów. We wniosku o interpretację wskazano, że Bank realizuje transakcje eFinancing w ramach jednego z sześciu modeli finansowania (przy tym oferta eFinancing składa się z czternastu podstawowych wariantów umów). NSA uznał, iż pomimo złożonych i różnorodnych charakterów prawnych wariantów świadczonej usługi sposób ich prezentacji zawarty we wniosku nie pozwala na jasne i precyzyjne wskazanie elementów istotnych poszczególnych wariantów usługi, ze względu na które możliwa byłaby ocena skutków podatkowych każdego z odrębnych wariantów. Zaznaczył, iż obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest stwierdzenie, czy opisany stan faktyczny, pytanie oraz zajęte stanowisko w sprawie pozostają na tyle precyzyjne, że pozwalają na jednoznaczną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 marca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 222/13 uchylił interpretację Ministra Finansów.

W uzasadnieniu wskazał m.in. na brak dokładnego przedstawienia przez Bank, jako wnioskodawcę we wniosku o interpretację wszystkich przypadków poszczególnych wariantów świadczonej usługi. Sąd wskazał, że ponownie prowadząc postępowanie Minister Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), wezwie Bank do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, polegającego na niewyczerpującym przestawieniu stanu faktycznego, na tle którego ma być dokonana interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W toku ponownego postępowania odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku Bank pismem z 20 września 2013r. wyjaśnił jak rodzaj usług świadczy w ramach zawieranej umowy. Bank przedstawił również szczegółowy opis usług z podziałem na modele finansowania i wykorzystywane wzory umów.

W związku z powyższym Bank przedstawił następujące pytania:

1. Czy opisana usługa finansowania, za którą Bank pobiera wynagrodzenie w postaci opisanych odsetek (odsetek dyskontowych, odsetek za wydłużony okres finansowania, odsetek ustawowych), jest zwolniona z podatku od towarów i usług?

2.Czy opisane usługi polegające na wykonywaniu Czynności Dodatkowych, za które Bank pobiera opisane prowizje i opłaty, są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Banku usługa finansowania w każdym z opisanych wariantów finansowania, za którą Bank pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek (odsetek dyskontowych, odsetek za wydłużony okres finansowania, odsetek ustawowych) jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Usługi dodatkowe, tj. polegające na wykonywaniu czynności dodatkowych, za które Bank pobiera opisane prowizje i opłaty, nie są zwolnione z podatku od towarów i usług, tj. podlegają podatkowi wg stawki podstawowej.

1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 października 2013 r. w zakresie:

- zastosowania zwolnienia od podatku świadczonej przez Bank usług eFinancing w sytuacji umów zawieranych z dostawcą (wierzycielem) uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe;

- zastosowania zwolnienia od podatku świadczonej przez Bank usług eFinancing w sytuacji umów zawieranych jedynie z odbiorcą (dłużnikiem) uznał stanowisko Banku za prawidłowe;

- zastosowania stawki podstawowej dla czynności administracyjno - technicznych, za które Bank pobiera prowizje i opłaty uznał stanowisko Banku za prawidłowe.

W ocenie Ministra Finansów świadczone przez Bank usługi eFinancing w ramach sześciu modeli finansowania, gdzie usługobiorcą jest dostawca (wierzyciel) należy postrzegać jako usługi obrotu wierzytelnościami wyczerpujące znamiona usług factoringu. W każdym z opisanych powyżej przypadków (z wyjątkiem umów zawieranych jedynie z dłużnikiem) celem działania Banku jest przejęcie wierzytelności dostawców (wierzycieli) w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu). Bez znaczenia zdaniem Ministra jest fakt, że istnieje ryzyko niewypłacalności dłużnika, a także fakt kto na podstawie zawartej umowy cesji wierzytelności ponosi odpowiedzialność za wypłacalność dłużnika.

Minister Finansów podkreślił, że również z umowami factoringowymi mamy do czynienia w modelu eFinancing finansowanie dostawców, gdzie Bank zawiera umowy zarówno z odbiorcami jak z dostawcami (pkt 4.1 i 4.2). Zasadniczą usługą w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów z odbiorcami są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów z wierzycielami w ramach modelu eFinancing program bez regresu, te czynności dodatkowe, do których Bank jest zobowiązany w ramach umowy z odbiorcami nie byłyby realizowane.

Tym samym usługi świadczone przez Bank w ramach modelu 1,2,3,4.1,4.2,5 i 6, gdzie usługobiorcą jest wierzyciel nie korzystają ze zwolnienia od podatku, bowiem działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami jest wyłączona ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji wykonywane przez Bank usługi należy zaliczyć do katalogu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które winny być opodatkowane, do dnia 31 grudnia 2010r., stawką podatku zawartą w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, tj. 22%.

Odnośnie czynności dodatkowych Minister Finansów stwierdził, że nie można ich zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w pozycji nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem stanowią one jedynie czynności techniczno- administracyjne związane, z realizacją usług e-Financing w ramach sześciu modeli finansowania, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia dla tych usług. W konsekwencji usługi te podlegały do dnia 31 grudnia 2010r. opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 22%.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank zarzucił interpretacji naruszenie art. 43 ust 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku, tj. 13 marca 2009r. polegającego na przyjęciu, że świadczone przez Bank usługi eFinancing w wariancie polegającym na finansowaniu działalności gospodarczej dostawcy (wierzyciela) nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług (pomimo, iż stanowią usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) i nie mogą być uznane za wyłączone ze zwolnienia usługi ściągania długów czy usługi faktoringu; art. 121 i art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na wydaniu interpretacji bez pełnego uwzględnienia przedstawionego przez Bank stanu faktycznego; art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie pełnej oceny stanowiska Banku przedstawionego we wniosku, w tym nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego i nie wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

2.2. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Bank wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 19 marca 2013r., stwierdził, że skoro Sąd za wadliwe uznał uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej wydanej 3 września 2010r., z uwagi na brak odniesienia się Ministra Finansów do poszczególnych wariantów opisanych we wniosku oraz jego uzupełnieniu, to w ponownie wydanej interpretacji należało odnieść się do tej kwestii oraz argumentacji Banku w tym zakresie.

Zaskarżona interpretacja w ocenie Sądu pierwszej instancji nie zawiera omówienia poszczególnych wariantów, a jedynie ogólną odpowiedź na pytania Banku. Minister Finansów ponownie nie odniósł się spornej kwestii z uwzględnieniem poszczególnych wariantów umów zawieranych przez bank w ramach świadczonej usługi eFinancingu, co nie może być uznane za realizację zaleceń Sądu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja – tak jak i poprzednia wydana w sprawie interpretacja z 3 września 2010r. – nie zawiera uzasadnienia prawnego, z której wynikałby tok rozumowania organu interpretacyjnego. W sytuacji dokonania przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

Wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Minister Finansów nie zastosował się do oceny prawnej i zaleceń wynikających z prawomocnego wyroku. W rezultacie uznano, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów mogło mieć zdaniem Sądu pierwszej instancji istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji dodał, że stwierdzenie, iż Minister Finansów nie zastosował się do wiążącej go oceny prawnej wyrażonej w powyższym wyroku uniemożliwia Sądowi zajęcie stanowiska co do meritum sporu stron. Organ interpretacyjny nie usunął bowiem wadliwości formalnej, jaka spowodowała uchylenie poprzednio wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku Banku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie dotyczącej zastosowania zwolnienia w podatku VAT w związku ze świadczonymi przez Bank usługami eFinancingu, Minister Finansów uwzględnił także ocenę prawną wyrażoną w wyroku z 19 marca 2013r. Oznacza to, że będzie zobligowany prawidłowo uzasadnić indywidualną interpretację, w tym odnieść się do poszczególnych wariantów świadczonej przez Bank usługi oraz szczegółowo i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 143 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione uznanie, że uchylona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ wydając interpretację zastosował się do wskazań Sądu poprzez wezwanie wnioskodawcy do sprecyzowania stanu faktycznego i jego uzupełnienia oraz przedstawienia stanowiska własnego oraz dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy z podaniem uzasadnienia prawnego, a także wskazał stanowisko prawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy podkreślić, iż sprawa niniejsza była powtórnie rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, bowiem uprzednio wydana interpretacja w sprawie strony skarżącej została uchylona przywołanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 222/13.

Podkreślenia zatem wymaga, iż na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, opubl. https//:www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. Wobec faktu, że w sprawie zapadł już uprzednio wyrok, to stosownie do treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarówno wskazania Sądu co do dalszego postępowania, jak też oceny prawne wyrażone w uzasadnieniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Oznaczało to, że prowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi interpretacji miała na celu, w pierwszej kolejności sprawdzenie czy organ wypełnił wskazania Sądu zawarte w uprzednio wydanym wyroku z dnia 19 marca 2013r. Istotą wytycznych zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności.

5.4. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny analiza treści uzasadnienia wyroku pod kątem sformułowanego zarzutu naruszenia art. 174 pkt 2 w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, prowadzi do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli realizacji przez organ wytycznych zawartych w uprzednio wydanym wyroku, a wręcz uchylił się od formalnej i merytorycznej oceny sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zalecił w uzasadnieniu swojego wyroku, by ponownie prowadząc postępowanie Minister Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwał stronę skarżącą do uzupełnienia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, polegającego na niewyczerpującym przestawieniu stanu faktycznego, na tle którego ma być dokonana interpretacja przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli braki w tym przedmiocie zostaną uzupełnione w sposób prawidłowy – a tak się stało - organ ponownie wyda interpretację, dokonując analizy poszczególnych wariantów opisanych przez stronę skarżącą usług eFinancing. Te zalecenia w niniejszej sprawie organ wykonał.

Należy podzielić pogląd autora skargi kasacyjnej zawarty w jej treści, iż w wydanej interpretacji indywidualnej organ odniósł się do każdego z osobna modelu finansowania i ocenił stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia dla każdej usługi świadczonej w ramach tych modeli finansowania, a treść wniosku i przedstawione stany faktyczne w ramach poszczególnych wariantów uprawniały do jednolitej oceny w zakresie poszczególnych modeli, bowiem nie powodowało to błędnego rozumienia stanowiska organu. Powtarzanie tożsamej argumentacji w odniesieniu do przedstawionych wariantów usług świadczonych przez wnioskodawcę spowodowałoby jedynie powielanie argumentów. Należy tu dodać, iż wnikliwa analiza wydanej interpretacji pozwala na prześledzenie i zrozumienie toku myślenia, a w konsekwencji stanowiska organu. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokona oceny prawidłowości merytorycznej tego stanowiska, bowiem Sąd pierwszej instancji w ogóle jej nie dokonał, a przedmiotem kontroli jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5.5. Trzeba przy tym wskazać, iż przywołany w uzasadnieniu wyroku argument Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż istota interpretacji została zawarta w trzech akapitach, zajmujących nieco ponad pół strony spośród 35 stron interpretacji jest o tyle niezrozumiały, iż istotny jest zakres treściowy, sens stanowiska organu zawartego w interpretacji, a nie ilość stron, na których przedstawiono to stanowisko. Sąd kontrolując interpretację w ogóle nie wskazał, z jakich powodów nie może ocenić merytorycznego stanowiska organu w odniesieniu do uzupełnionego stanowiska strony skarżącej w kontekście przedstawionych wariantów i świadczonych usług.

5.6. Zatem nieprawidłowy jest pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

W związku z tym, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ponownie prowadzonym postępowaniu dokona merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadną skargę kasacyjną, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.