Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1277/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 229
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2010 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. określającą A wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych miesiącach, za poszczególne miesiące 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że A powstało 3 września 1998 r. i działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach oraz statutu Stowarzyszenia. Celem Stowarzyszenia jest propagowanie i wspieranie rozwoju kontaktów i wymiany między młodzieżą polską i zagraniczną.

Na podstawie materiału dowodowego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że A prowadziło działalność gospodarczą. Źródłem przychodów statutowych uzyskanych w 2010 r. były wpłaty od uczestników wyjazdów edukacyjno-językowych do różnych krajów Europy. Stowarzyszenie przygotowało 79 umów dotyczących organizacji zagranicznych projektów językowych, których realizację zaplanowano na 2010 r., jednakże część z tych umów z powodu rezygnacji szkół nie została zrealizowana.

W dniu 28 marca 2013 r., A przedłożyło umowy zawarte ze szkołami, których przedmiotem było zorganizowanie przez Centrum kilkudniowego projektu edukacyjno-językowego związanego z wyjazdem: 1) do Anglii/Walii do Ośrodka Młodzieżowego w W., 2) do Wielkiej Brytanii do Ośrodka Młodzieżowego w M. k. L., 3) do Niemiec/Austrii do Ośrodka Młodzieżowego w K., 4) do Norwegii do Ośrodka Młodzieżowego w L., 5) do Hiszpanii do hotelu A, 6) do Francji Ośrodka Młodzieżowego pod P..

W wyjazdach uczestniczyły grupy uczniów i ich nauczyciele. W umowach zawarte były informacje o ustalonych kosztach od ucznia. Postanowienia przedmiotowych umów wymieniają elementy kosztowe takie jak: wyżywienie, zakwaterowanie, transport, usługi pilota projektu z ramienia A. Zgodnie z postanowieniami tych umów celem projektu była m.in. realizacja projektu edukacyjnego, a także zwiedzanie miejscowości za granicą, do której zorganizowany był wyjazd. Umowy przewidywały także możliwość wykupienia tzw. nieobowiązkowego zwiedzania dodatkowych obiektów wymienionych w "szczegółowych programach wyjazdów", stanowiących załączniki do przedmiotowych umów. Koszty nieobowiązkowego zwiedzania dodatkowych obiektów, wszystkich uczestników (w tym nauczycieli) nie były wliczane w cenę wyjazdu. Z badanych w toku kontroli podatkowej faktur VAT wynika, że faktury dokumentujące nabycie usług takich jak m.in. zakwaterowanie, wyżywienie, transport, nabycie biletów do zwiedzanych obiektów, biletów na prom, czy opłaty za rejs statkiem były wystawiane na rzecz A przez podmiot świadczący daną usługę.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił na podstawie zestawienia przychodów i wydatków dotyczących przykładowo wybranych wyjazdów, zrealizowanych w 2010 r., (umowy: nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] na zorganizowanie projektów edukacyjno-językowych), że uzyskane przychody przewyższają koszty.

W dniu 14 lutego 2014 r. organ podatkowy wezwał pełnomocnika Stowarzyszenia do sporządzenia i przedłożenia zestawień kwot uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków dla poszczególnych projektów językowych zrealizowanych w 2010 r., kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników oraz usług własnych dla bezpośredniej korzyści uczestników poszczególnych wyjazdów. Pełnomocnik odmówił sporządzenia ww. zestawień, uzasadniając, że oznaczałoby to zaakceptowanie stanowiska organu, że Stowarzyszenie świadczyło usługi turystyczne, podczas gdy strona z takim stanowiskiem nie zgadza się. Ponadto - zdaniem pełnomocnika - organ dysponuje materiałem zebranym w trakcie przeprowadzonych kontroli podatkowych, w tym m.in. w zakresie podatku od towarów i usług.

W trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. organ podatkowy wystąpił z zapytaniem (pismo z 29 maja 2013 r.) do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie opinii w przedmiocie klasyfikacji usług, jakie wykonuje A.

Główny Urząd Statystyczny w W. odpowiedział, w piśmie z 14 czerwca 2013 r., że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) - usługi polegające na organizowaniu zagranicznych wyjazdów szkoleniowych dla zorganizowanych grup szkolnych, obejmujących zakwaterowanie, wyżywienie, transport, opiekę wychowawców, zwiedzanie itp., mieszczą się w zakresie grupowania: PKWiU 79.12.1 "Usługi świadczone przez organizatorów turystyki".

W dniu 21 lutego 2014 r. A wystąpiło do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Klasyfikacji Nomenklatur o: zweryfikowanie nadanego symbolu według klasyfikacji PKD 2007 i nadanie symboli według klasyfikacji PKWiU usług będących przedmiotem działalności statutowej A.

Urząd Statystyczny w Ł. odpowiedział, w piśmie z 3 marca 2014 r., że zaklasyfikowanie działalności stowarzyszenia do działu PKD 94 nie wyklucza zaliczenia usług świadczonych przez tę organizację, według PKD, w grupowaniach innych niż objęte działem PKWiU 94 "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie".

Pismem z 21 marca 2014 r. A ponownie wystąpiło do Urzędu Statystycznego w Ł. w sprawie nadania symboli klasyfikacji PKWiU usług realizowanych zgodnie z celami określonymi w § 4 statutu tego Stowarzyszenia.

W dniu 3 lutego 2015 r. do organu podatkowego wpłynęły dwa pisma z Urzędu Statystycznego w Ł.: 1) pismo z 28 marca 2014 r., będące odpowiedzią Urzędu na wniosek strony z 21 marca 2014 r., 2) pismo z 3 marca 2014 r., będące odpowiedzią na pismo strony z 21 lutego 2014 r.

Według odpowiedzi Urzędu Statystycznego w Ł. z 28 marca 2014 r., zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) wymienione usługi w piśmie A mieszczą się w grupowaniach:

1) zarządzanie szkolnymi projektami edukacyjnymi, obejmujące m.in.: analizę zagrożeń i identyfikację ogólnych projektów, których realizacja przyczyni się do poprawy sytuacji w szkole, analizowanie projektów pod kątem efektywności ich realizacji, analizę celów i weryfikację wskaźników, montaż finansowy projektu i podpisanie umowy z dyrektorem szkoły na organizację projektu edukacyjno-językowego, określenie liczby uczniów i nauczycieli zaangażowanych w projekt, ewaluację i rozliczenie projektu PKWiU 70.22.20.0 "Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych",

2) organizacja kursów doskonalenia zawodowego nauczycieli, z zakresu: pozyskiwania środków europejskich na programy szkolne w tym poszukiwanie partnera zagranicznego, wykorzystania technologii informatycznych w funkcjonowaniu szkoły oraz kreowania wizerunku szkoły na rynku europejskim PKWiU 85.59.13.1 "Usługi w zakresie doskonalenia zawodowego nauczycieli".

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że A zrealizowało w 2010 r. kilkadziesiąt umów, których przedmiotem były zagraniczne wyjazdy. Przychody uzyskane z tego tytułu przez Stowarzyszenie przewyższały koszty ich realizacji, a więc miały charakter odpłatny. W kilku przypadkach koszty organizacji wyjazdu były wyższe aniżeli uzyskany przychód.

Organ pierwszej instancji ocenił, że przychody uzyskane w 2010 r. z poszczególnych zagranicznych projektów językowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, regulującym opodatkowanie usług turystyki.

Stowarzyszenie zawierało z nabywcami usług turystycznych umowy we własnym imieniu i na własny rachunek, a przy świadczeniu usług turystycznych nabywało towary od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty - usługi transportowe, wyżywienie czy też usługi zakwaterowania.

A świadczyło w 2010 r. usługi turystyczne zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim. Podlegały one opodatkowaniu odpowiednio: stawką 22% i stawką 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty były świadczone poza terytorium Wspólnoty - w myśl art. 119 ust. 7 tej ustawy.

Podstawę opodatkowania stanowiła marża uzyskana przez Stowarzyszenie, a nie cała wartość wykonanej usługi turystycznej, ponieważ przy organizacji imprezy turystycznej Stowarzyszenie nabywało usługi od innych podmiotów (transport, wyżywienie, zakwaterowanie). Według oceny organu pierwszej instancji Stowarzyszenie nabywało usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, którym był uczestnik wyjazdu. Osoba taka biorąc udział w zagranicznym, kilkudniowym wyjeździe, którego celem nie było podjęcie stałej pracy, spełniała obiektywne przesłanki do uznania jej za turystę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.). Dla realizacji usługi turystycznej Stowarzyszenie nabywało towary i usługi obce na własną rzecz i we własnym imieniu i odsprzedawało te produkty nabywcom, pobierając od każdego uczestnika wyjazdu opłaty przewidziane umową. Przy świadczeniu tych usług Stowarzyszenie nie wykorzystywało swojego majątku. Dlatego A nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, na podstawie art. 119 ust. 4 powołanej ustawy o VAT. Organ podatkowy przyjął, że miejscem świadczenia usług turystycznych przez Stowarzyszenie było miejsce siedziby Stowarzyszenia w 2010 r., tj. Ł., zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie organ podatkowy wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług reguluje zwolnienia przedmiotowe od tego podatku dotyczące w szczególności usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy (art. 43 ust. 1 pkt 1). W pozycji 10 tego załącznika wymieniono usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) o symbolu PKWiU 91. Wobec tego organ pierwszej instancji stwierdził, że nie cała działalność organizacji i stowarzyszeń określona statutem, podlega zwolnieniu od podatku VAT, bowiem wiele usług tych organizacji, choć mieszczących się w zakresie zadań przyjętych w statucie, jest jednak gdzie indziej statystycznie sklasyfikowanych i zgrupowanych. Stąd też podlegają one innym zasadom opodatkowania, w tym innym stawkom VAT niż usługi zgrupowane w PKWiU 91.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. - działalność stowarzyszeń i organizacji objęta jest zakresem działu PKD 94 "Działalność organizacji członkowskiej". Dział ten obejmuje m.in. działalność organizacji, których członkowie zainteresowani są rozwojem i dobrą koniunkturą pewnych grup przemysłu lub handlu (włączając rolnictwo), rozwojem gospodarczym i ogólnym pewnych regionów, szczególną dyscypliną nauki lub pewną działalnością zawodową, itp. Główną działalnością takich organizacji jest działalność: informacyjna, reprezentowanie interesów członków przed instytucjami rządowymi, "public relations", negocjacje z pracownikami itp. Organ pierwszej instancji stwierdził - za Urzędem Statystycznym - że zaklasyfikowanie działalności Stowarzyszenia do działu PKD 94 nie wyklucza zaliczenia usług świadczonych przez tę organizację, według PKWiU, w grupowaniach innych niż objęte działem PKWiU 94 "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie". Podkreślił, że określając zakres zwolnienia od podatku VAT statutowej działalności różnego rodzaju organizacji członkowskich, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 10 zał. nr 4 do tej ustawy należy mieć na uwadze fakt, że czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów usług pod warunkiem, że świadczone usługi: mieszczą się w zakresie działalności statutowej tych organizacji oraz są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług zaliczanymi wyłącznie do grupowania PKWiU 91, a także usługi te nie są odrębnie klasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU.

W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Stowarzyszenie zarzuciło naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania podatkowego. W uzasadnieniu Stowarzyszenie podniosło, że działalność którą prowadzi jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27, 28 i 39 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stowarzyszenie prowadzi działalność edukacyjną, a nie działalność usług turystycznych, jak to błędnie ustalił organ pierwszej instancji i bezpodstawnie zastosował w sprawie przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług do opodatkowania świadczenia usług turystyki.

Ponadto według Stowarzyszenia organ podatkowy błędnie określił wydatki i należności za usługę wszystkich badanych projektów w 2010 r. Nie wykazano "kosztów osobowych" przygotowujących konkretne projekty, kosztów nieruchomości, gdzie te projekty były przygotowywane, kosztów wynikających z rozliczenia zaliczek kierowników projektów, kosztów biurowych przygotowania projektu, kosztów druku zeszytów językowych, kosztów transportu do szkół animatorów projektów z ramienia A i wielu innych niezbędnych kosztów, dotyczących zrealizowanych projektów edukacyjno-językowych.

W uzupełnieniu odwołania podniesiono zarzut dotyczący pozbawienia strony ustawowego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 123 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w wyniku niedoręczenia postanowienie z [...] r. Ponadto strona przedłożyła jako nowe dowody: 1) pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z 25 czerwca 2015 r., w sprawie kwalifikacji świadczonych usług przez A, dokonanej w oparciu o zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), 2) pismo A z 29 maja 2015 r. skierowane do Urzędu Statystycznego w Ł., Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur, 3) wniosek A o zmianę danych podmiotu w Krajowym Rejestrze Sądowym złożony w Sądzie Rejonowym dla Ł. Ś. w Ł. w dniu 22 stycznia 2015 r.

Po rozpatrzeniu zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w sprawie zachodzi konieczność uchylenia decyzji podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Organ odwoławczy uznał za uzasadniony zarzut dotyczący pozbawienia strony ustawowego prawa wynikającego z przepisów art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem w aktach sprawy brak jest dowodu jednoznacznie potwierdzającego, że skierowane do strony postanowienie z 4 marca 2015 r. w sprawie włączenia dowodu do akt sprawy i wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zostało prawidłowo doręczone stronie.

Organ odwoławczy zalecił by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził analizę nowych dowodów zgłoszonych przez stronę w szczególności opinii Urzędu Statystycznego w Ł. zawartej w piśmie z 25 czerwca 2015 r. w zestawieniu z treścią zapytania A z dnia 29 maja 2015 r.

Organ odwoławczy zauważył, że w zawieranych przez Stowarzyszenie umowach, których przedmiotem była organizacja projektów edukacyjno-językowego, znalazło się stwierdzenie, że ich celem jest realizacja projektów edukacyjnych. Ponadto we wniesionym odwołaniu Stowarzyszenie wskazało, że przed przystąpieniem do realizacji konkretnego projektu dla danej szkoły, dokonuje analizy zagrożeń i identyfikacji ogólnych pozaszkolnych form edukacji, których realizacja przyczyni się do poprawy sytuacji w szkole, szczegółowo analizuje projekty pod kątem efektywności ich realizacji z głównym nastawieniem na rozwijanie własnych zainteresowań uczniów, realizuje projekty w kraju partnera i uczestniczą w nich animatorzy/językoznawcy z ramienia A, którzy prowadzą projekt przez cały czas jego trwania.

W związku z powyższym w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy pierwszej instancji powinien zażądać od Stowarzyszenia wszelkiej dokumentacji świadczącej o podejmowaniu działań w ww. zakresie. Stowarzyszenie winno okazać posiadaną dokumentację potwierdzającą świadczenie usług w zakresie edukacji, w tym m.in: programy edukacyjne (programy szkoleniowe), umowy z animatorami/językoznawcami/koordynatorami itp. Zasadne może również okazać się przesłuchanie osób, które z ramienia Stowarzyszenia pełniły ww. zadania animatorów, koordynatorów czy językoznawców celem ustalenia zakresu ich zadań.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Stowarzyszenie zarzuciło rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego określonego w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej przesłanki uzasadniające zastosowanie przywołanego przepisu nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Aby dokonać oceny prawidłowości ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy nie musiał, zdaniem strony skarżącej przeprowadzać postępowania w całości albo w znacznej części. Podniosła, że zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy miał prawo do uzupełniającego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zdaniem strony skarżącej treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji daje w pełni podstawy do uznania, iż organ odwoławczy w sposób pośredni przesądził o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji.

Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 210 § 1 ust. 7 Ordynacji podatkowej, wskazując że zaskarżona decyzja nie zawiera pouczenia o prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U. 2015.613 ze zm.), postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest zatem ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności.

Zakres postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ odwoławczy ustawodawca zakreślił w art.229 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wybór w tym względzie należy do organu odwoławczego.

Jak wynika z przywołanego art.229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia zgodnie z art.233 § 2 O.p.

Podkreślić jednak należy, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 §2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji.

To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanej sprawy Sąd stwierdza, że konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia tej sprawy przez organ odwoławczy, została szczegółowo uzasadniona w decyzji tego organu, który wskazał także jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Rozstrzygnięcie sprawy co do meritum wymaga przesądzenia czy prowadzona przez Stowarzyszenie działalność jest działalnością o charakterze edukacyjnym czy działalnością w zakresie usług turystycznych.

W ocenie strony skarżącej prowadzi ona działalność edukacyjną, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27, 28 i 39 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony organ I instancji bezpodstawnie zastosował w sprawie przepis art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług do opodatkowania świadczenia usług turystyki, których to usług strona nie świadczy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, że przedmiotem umów zawieranych przez Stowarzyszenie i będących przedmiotem analizy w tej sprawie była organizacja projektów edukacyjno-językowych, a ich celem była realizacja projektów edukacyjnych. W odwołaniu Stowarzyszenie wskazało, że przed przystąpieniem do realizacji konkretnego projektu dla danej szkoły, dokonuje analizy zagrożeń i identyfikacji ogólnych pozaszkolnych form edukacji, których realizacja przyczyni się do poprawy sytuacji w szkole, szczegółowo analizuje projekty pod kątem efektywności ich realizacji z głównym nastawieniem na rozwijanie własnych zainteresowań uczniów, realizuje projekty w kraju partnera i uczestniczą w nich animatorzy/językoznawcy z ramienia A, którzy prowadzą projekt przez cały czas jego trwania.

Uzasadnione jest zatem stanowisko organu odwoławczego, co do konieczności zażądania od Stowarzyszenia wszelkiej dokumentacji świadczącej o podejmowaniu działań w ww. zakresie, potwierdzającej świadczenie usług w zakresie edukacji, w tym m.in: programy edukacyjne (programy szkoleniowe), umowy z animatorami, językoznawcami, koordynatorami itp., czy też przesłuchania osób, które z ramienia Stowarzyszenia pełniły ww. zadania animatorów, koordynatorów czy językoznawców celem ustalenia zakresu ich zadań.

Zgodnie z oczekiwaniem Stowarzyszenia organ odwoławczy zasadnie wskazał na konieczność sprawdzenia przez organ I instancji prawidłowości określenia wydatków i należności za usługę wszystkich badanych projektów w 2010 r. Zdaniem Stowarzyszenia nie wykazano bowiem "kosztów osobowych" przygotowujących konkretne projekty, kosztów nieruchomości, gdzie te projekty były przygotowywane, kosztów wynikających z rozliczenia zaliczek kierowników projektów, kosztów biurowych przygotowania projektu, kosztów druku zeszytów językowych, kosztów transportu do szkół animatorów projektów z ramienia A i wielu innych niezbędnych kosztów, dotyczących zrealizowanych projektów edukacyjno-językowych.

Organ odwoławczy zalecił także by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził analizę nowych dowodów zgłoszonych przez stronę w odwołaniu, w szczególności opinii Urzędu Statystycznego w Ł. zawartej w piśmie z 25 czerwca 2015 r. w zestawieniu z treścią zapytania A z dnia 29 maja 2015 r.

Organ odwoławczy uwzględnił również podniesiony w odwołaniu przez Stowarzyszenie zarzut dotyczący pozbawienia strony ustawowego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 123 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. Brak bowiem w aktach dowodu jednoznacznie potwierdzającego doręczenie stronie postanowienia z [...] r. w sprawie włączenia dowodu do akt sprawy i wyznaczenia 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Wskazany przez organ odwoławczy zakres postępowania dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, nie ma w okolicznościach tej sprawy jedynie uzupełniającego charakteru, a istotnie wykracza poza ten zakres. Zakres materiału dowodowego niezbędny do zbadania okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy, wymaga dokonania oceny tych okoliczności przez organy podatkowe obu instancji.

Wskazując na powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi. Organ odwoławczy nie naruszył zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 233 §2 O.p., co skutkuje oddaleniem skargi zgodnie z art.151 p.p.s.a.

P.C.