Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2013/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11, art.106 par.3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1341/12 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego w roku 2007 dochodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1341/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego w 2007 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 27 kwietnia 2012 r. określającą P. D. (podatnik, skarżący) wysokość dochodu osiągniętego w 2007 r. w kwocie 0,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r. podatnik wykazał z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej: przychody w kwocie 780621,14 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 806885,46 zł i stratę w wysokości 26264,32 zł. W toku kontroli skarbowej stwierdzono jednak, że w ramach tej działalności, prowadzonej pod nazwą C. , podatnik faktycznie nie wykonał czynności z zakresu usług budowlanych oraz sprzedaży złomu i materiałów budowanych, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a jego działalność polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług budowlanych oraz sprzedaży złomu i materiałów budowlanych. Działania podatnika stwarzały pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, zalegalizowanej uzyskaniem wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i numeru identyfikacyjnego REGON oraz potwierdzeniem zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego.

W zakresie przychodów, kontrole przeprowadzone u kontrahentów podatnika (T. spółka z o.o., P.A. S. i P.T.S.) potwierdziły, że wystawione dla nich przez podatnika faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, przy czym A. S. i T. S. zgodzili się z ustaleniami kontroli przeprowadzonych w ich firmach i skorygowali deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. oraz zeznania podatkowe w podatku dochodowym za ten rok, a w odniesieniu do spółki T. wydana została w dniu 27 marca 2012 r. decyzja, w której także zakwestionowano prawdziwość transakcji udokumentowanych przez podatnika. W świetle tych ustaleń stwierdzono, że podatnik naruszył art.10 ust.1 pkt 3 oraz art.14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P.W. D. oraz przez M. spółkę z o.o., której właścicielem i prezesem był podatnik, do akt sprawy włączone zostały protokoły zeznań podatnika oraz W. D., sporządzone w postępowaniach prowadzonych wobec spółki T., A. S. i T. S., akt oskarżenia z dnia 29 lipca 2011 r. sporządzony przeciwko W. D. o przestępstwo skarbowe z art.62 § 2 w związku z art.6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i wyrok Sądu Rejonowego dla Łodzi Widzewa z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt III Ks 53/11, uznający W. D. za winnego popełnienia czynu polegającego na wystawianiu w latach 2005–2010 nierzetelnych faktur VAT, m.in. dla firm C. i M., w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z protokołu przesłuchania podatnika z dnia 30.03.2011 r. wynika, że jego firma jedynie firmowała usługi wykonywane przez podwykonawców na rzecz spółki T., że podatnik nie posiadał sprzętu budowlanego, nie zatrudniał pracowników budowlanych, prace nadzorował W.S. niezatrudniony przez podatnika, w zamian za zlecenia otrzymywane od kontrahentów podatnika, w 2007 r. jego podwykonawcą była firma W. D. przez którą na rzecz firmy A. podatnik miał wykonywać głównie prace energetyczne. Natomiast zeznając w dniu 15.04.2011 r. podatnik potwierdził fakt sprzedaży złomu z rozbiórek dokonywanych na budowach na rzecz firmy T.S- podwykonawca W.D. dostarczał złom temu kontrahentowi, a firma podatnika wystawiała fakturę sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie są zeznania W. D.,, akt oskarżenia przeciwko niemu oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Łodzi Widzewa z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt III Ks 53/11. W. D. zeznał, iż wystawiał faktury dla firm M. i C., które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów, a także że nie ma sprzętu budowlanego i nigdy nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników, faktury wystawiane zaś były na prośbę podatnika za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości od 1000,00 do 1500,00 zł miesięcznie. Ponadto, wymienionym wyżej wyrokiem W. D. został uznany winnym popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na tym, że jako właściciel firmy H. z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm C., M. spółka z o.o. oraz M. spółka z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że firma H. faktycznie nie wykonała usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami VAT na rzecz firm C. i M., rzekome zakupy od firmy H. świadczą o pozorności fakturowanej sprzedaży usług budowlanych, a zakupy te stanowiły niezbędny element do zachowania pozorności dalszej transakcji sprzedaży usług budowlanych przez firmę C. Skoro bowiem W. D. nie wykonał, jako jedyny podwykonawca, żadnych usług budowlanych na rzecz firmy podatnika, to podatnik nie mógł wykonać tych czynności na rzecz innych podmiotów.

Organ odwoławczy uznał też, że podatnik nie miał podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur dokumentujących należności za czynsz z tytułu najmu pomieszczeń, usługi biura rachunkowego oraz monitoring, które to wydatki były faktycznie poniesione przez podatnika, jednak z uwagi na poniesienie ich bez osiągnięcia przychodów nie mogły być uznane za kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: - art.121, art.122, art.123, art.125, art.180, art.181, art.187 § 2 w związku z art.216, art.190 § 1 i 2, art.191, art.193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749), zwanej dalej "O.p.", w związku z art.31 ustawy o kontroli skarbowej oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że prace opisane w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane, pomimo że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, co potwierdziłoby dodatkowo przeprowadzenie dowodów zgłaszanych przez podatnika, że procesy opisane w fakturach zostały wykonane w obrębie działalności firm wskazanych jako sprzedawca tych usług. Wniósł także o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do przedstawienia kompletu akt spraw prowadzonych przeciwko firmom T. spółka z o.o., B. spółka z o.o., B., R., E. spółka z o.o., P.A.S., P.T.S. celem przeprowadzenia z nich dowodu na okoliczność, że jego firma wykonywała usługi wskazane w wystawionych fakturach VAT oraz że W. D. podejmował działania mające na celu brak zapłaty na rzecz Skarbu Państwa stosownych podatków, jak również o zobowiązanie organu I instancji do włączenia do akt sprawy dokumentów przekazanych przez podatnika w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5.06.2012 r. w sprawie K.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji podniósł na wstępie, odnosząc się do zarzutów skarżącego co do zupełności materiału dowodowego sprawy, jak i zgłoszonych wniosków dowodowych, że zgodnie z art.133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostały zaskarżone do tego sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez wojewódzki sad administracyjny jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postepowaniu w obu instancjach, zakończony zaskarżonym aktem lub czynnością. Zadaniem sądu administracyjnego jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji. Zakres badania stanu faktycznego wyznaczają więc normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia. Na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Sąd wyjaśnił, że dyspozycja art.106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji, przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza.

Dalej Sąd pierwszej instancji zauważył, że u.p.d.o.f. zalicza do źródeł przychodów m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art.10 ust.1 pkt 3), do której bez wątpienia należy działalność budowlana i handlowa (art.5a pkt 6 lit.a). Przychodem z tego tytułu są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art.14 ust.1 u.p.d.o.f.). Kwoty należne, jako przychód z działalności gospodarczej, wiążą się przede wszystkim z wierzytelnościami wynikającymi ze stosunków prawnych (umów), które nawiązywane są przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Będą to przede wszystkim kwoty należne ze sprzedaży towarów i świadczenia usług. Przychodu nie tworzy natomiast sama faktura VAT. Jeśli podatnik nie wykonał faktycznie dokumentowanych fakturą VAT usług (czynności), to nie powstała po jego stronie kwota należna za wykonane usługi czy też dostarczone towary. Nie można wtedy mówić o przychodzie z działalności gospodarczej. Zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo dążyły w sprawie do ustalenia faktycznego zakresu prowadzenia działalności budowlanej i handlowej skarżącego, bowiem o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą jedynie decydować formalne znamiona jej prowadzenia – wpis do ewidencji działalności gospodarczej, zorganizowanie biura. W tym zakresie udowodniły, że zarówno firma skarżącego, jak i jego podwykonawca (W. D.) nie wykonywali w 2007 r. żadnych robót budowlanych i nie sprzedawali towarów. Podmioty te wystawiały jedynie faktury VAT.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że powyższe argumenty wiążą się niewątpliwie z podatkiem od towarów i usług, a skarżący nie zwraca uwagi, iż zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek VAT powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana. Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego - podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę, ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę. Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi".

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organy podatkowe dowiodły, że firmy skarżącego (C.i M.) nie mogły wykonać żadnych prac budowlanych (przygotowawczych) na rzecz wskazanych wyżej przedsiębiorców, bowiem nie dysponowały żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Sam skarżący zeznał w dniu 30.03.2011 r., iż w 2007 r. firmy C. i M. (przez podwykonawców) wykonywały na rzecz spółki T. prace przygotowawcze; firmy firmowały usługi wykonane przez dalszych podwykonawców, a w 2007 r. jego jedynym podwykonawcą była firma H. W związku z tym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów (z zeznań świadków) na temat zakresu prac wykonywanych przez M. i C., skoro sam skarżący stwierdził, iż przedmiotowych robót nie wykonywał i zlecił je dalszemu podwykonawcy firmie H. a właściciel tej ostatniej firmy również zeznał, iż wystawiał faktury dla firm M. i C., które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów; nie ma sprzętu budowlanego i nigdy nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników, faktury wystawiane były na prośbę skarżącego.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie są zeznania W. D. oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Łodzi Widzewa z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt III Ks 53/11, uznający W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art.62 § 2 w związku z art.6 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Wskazał również, że zgodnie z art.11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, co oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Wyjaśnił, że zasada wynikająca z art.11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się także do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że udowodnienie, iż W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz firm C. i M., a następnie wykazanie przez organy, że te dwie ostatnie firmy nie wykonały żadnych prac przygotowawczych w procesie budowlanym dla innych przedsiębiorców budowlanych spowodowało, że w sprawie nie mógł powstać przychód należny w rozumieniu art.14 ust.1 u.p.d.o.f., przy czym argumenty te odnoszą się także do faktur związanych z handlem złomem i materiałami budowlanymi. Jednocześnie brak uzyskania przez skarżącego przychodu z działalności gospodarczej w 2007 r. miał wpływ na ograniczenie odliczenia innych kosztów, tzw. biurowych. Zgodnie bowiem z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżący nie dostrzega, że w niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu realizacji robót przygotowawczych, jakie miały w procesie budowlanym zrealizować firmy budowlane, m.in. T. spółka z o.o. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonały: pośrednio - firmy skarżącego, a bezpośrednio - firma W. D. W związku z tym próba wykazania rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego i wykonania robót budowlanych dla innych jego kontrahentów w innym okresie (np. M. spółki z o.o.) nie ma w niniejszej sprawie znaczenia.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 p.p.s.a.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania:

a. art.11 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D., w sprawie III Ks 53/11 ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko skarżącemu, gdy wyrok ten nie dotyczy skarżącego, co prowadzi także do naruszenia art.45 Konstytucji RP,

b. art.134 § w związku z art.141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia poszczególnych podniesionych w skardze zarzutów,

c. art.145 § 1 pkt 1c (powinno być: pkt 1 lit.c) w związku z art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art.121, art.122, art.123, art.125, art.169 i art.180, art.181, art.187 § 1, art.190 § 1 i 2, art.191 O.p. w związku z art.31 ustawy o kontroli skarbowej przez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia,

d. art.145 § 1 pkt 1c (powinno być: pkt 1 lit.c) w związku z art.106 § 3 p.p.s.a. przez błędną wykładnię art.106 § 3 p.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że sąd administracyjny nie jest zobowiązany do przeprowadzenia żadnego dowodu uzupełniającego, a jednocześnie, wbrew dyspozycji "art.145 § 1 pkt 1c", może oddalić skargę,

II. przepisów prawa materialnego:

a. art.145 § 1 pkt 1a (powinno być: pkt 1 lit.a) w związku z art.167, art.168 lit.a, art.178 lit.a, art.220 ust.1 i art.226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm.) przez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione przez podwykonawcę w innym okresie rozliczeniowym stanowi podstawę do odmowy podatnikowi na przyszłość prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Ponadto skarżący wniósł o:

1. przeprowadzenie, na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a., dowodów z dokumentów urzędowych – protokołów przesłuchania świadków, na okoliczności motywów, jakimi W. D., skierował się przy składaniu zeznań obciążających skarżącego i braku jego wiarygodności, założeń Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w zakresie prowadzonych kontroli oraz wykonania przez firmę skarżącego wszelkich zleconych mu prac za pomocą podwykonawcy W. D.,

2. wystąpienie, na podstawie art.3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, z pytaniem prawnym, czy jest zgodna z art.45 ust.1 Konstytucji RP interpretacja art.11 p.p.s.a. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego, nawet w sprawie innej osoby, której wyrok bezpośrednio nie dotyczy, gdy osoba ta nie miała możliwości uczestniczenia w postępowaniu karnym, w którym doszło do wydania wyroku skazującego i przedstawienia swoich racji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że faktury wystawione przez W. D., są dokumentami odzwierciedlającymi zdarzenia gospodarcze. Zarzucił także, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego – przepisów prawa cywilnego, w szczególności art.647 i art.6471 K.c. oraz błędnie uznał, że brak zatrudnienia pracowników przez skarżącego skutkuje koniecznością przyjęcia, iż prace nie zostały wykonane, przy czym podkreślił, że prace budowlane mogą być wykonane przez podwykonawców, zaś dla skarżącego takim podwykonawcą był W. D.,, "który na jego zlecenie organizował ludzi potrzebnych do wykonania tych prac". Zauważył, że wykonane prace zostały odebrane, a zleceniodawcy nie negowali ich jakości. Autor skargi kasacyjnej zwrócił też uwagę, że jedynym podmiotem, który nie rozliczył się podatkowo, jest W. D., a pomimo tego nie było przeciwko niemu prowadzone postępowanie podatkowe, co – w jego ocenie – wskazuje na motywy w zakresie złożenia nieprawdziwych zeznań i dobrowolnego poddania się karze. Wyraził też pogląd, że w sprawie brak jest jakichkolwiek obiektywnych dowodów wskazujących, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że "transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z nieprawidłowościami dokonanymi przez wystawcę faktury".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.134 § 1 p.p.s.a. w związku z art.121, art.122, art.123, art.125, art.169 i art.180, art.181, art.187 § 1, art.190 § 1 i 2, art.191 O.p. (i w związku z art.31 ustawy o kontroli skarbowej) nie został wsparty żadną argumentacją. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono ani na czym konkretnie polegało w stanie niniejszej sprawy naruszenie każdego z wymienionych przepisów O.p., ani jaki wpływ mogło mieć to naruszenie na wynik sprawy. Podobnie, formułując zarzut naruszenia art.134 § 1 w związku z art.141 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jakie konkretnie zarzuty wywiedzione w skardze pominął Sąd pierwszej instancji i nie rozpoznał ich. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem rozważyć zarzutów, o których tu mowa, i nie mogą one być uznane za uzasadnione.

Prawidłowa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art.11 p.p.s.a, i jego zastosowanie w niniejszej sprawie. Powołany przepis stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny i nie wynika z niego, iż ustalenia te wiążą wyłącznie w odniesieniu do osoby skazanej. Przez wyrażenie "ustalenia prawomocnego wyroku" rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, zatem sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Wobec tego, w sytuacji, gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyrokiem w sprawie III Ks 53/11 W. D., został skazany za wystawianie w 2007 r. na rzecz spółki M. oraz firmy C. faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury te zostały wykorzystane przez skarżącego jako podstawa jego rozliczenia podatkowego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że jest związany ustaleniem, iż przedmiotowe faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powołanego przepisu za niedopuszczalne należałoby uznać prowadzenie dowodów mających wykazać, że faktury wymienione w skazującym wyroku karnym potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w więc w istocie przeciwko treści tego wyroku.

Dodać należy, że - z perspektywy niniejszej sprawy – wyrok, o którym mowa wyżej, potwierdził zeznania W. D., złożone w toku postępowania prowadzonego przez organy kontroli, że w roku 2007 współpracował ze skarżącym i wystawiał dla niego fikcyjne (tzw. puste) faktury. Sąd pierwszej instancji uznał za wiarygodne zeznania świadka, jako zbieżne z ustaleniami wyroku karnego. Nadto wyrok ten nie stanowił jedynego dowodu, w oparciu o który zostały stwierdzone okoliczności sprawy. Skarżący nie uwzględnia, że w ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco wykazywał istotne w sprawie okoliczności i czynił zasadnym ustalenie, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś skarżący oceny tej skutecznie nie podważył.

W świetle przedstawionych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony wniosek skarżącego o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego sformułowanego w skardze kasacyjnej.

Jako nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny ocenił także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.106 § 3 p.p.s.a. oraz wniosek o przeprowadzenie na podstawie tego przepisu dowodów wskazanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, przy czym należy mieć na względzie, że celem postępowania przed sądem administracyjnym nie jest dokonywanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Dopiero zatem w przypadku pojawienia się wątpliwości w tym zakresie sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające. Przepis ten nie jest instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego, z którymi strona się nie zgadza.

Wbrew sugestii zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu, że w sytuacji, gdy skarżący nie zatrudniał pracowników, przepisy prawa cywilnego uniemożliwiają przyjęcie, że świadczył on usługi budowlane. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika natomiast, że Sąd pierwszej instancji ocenił jako dokonane bez naruszenia przepisów postępowania ustalenie, iż skarżący nie wykonał spornych w sprawie czynności działalności gospodarczej ani siłami firmy skarżącego, ani przez podwykonawcę - W. D. (jego firmę). Sąd uwzględnił przy tym, że skarżący twierdził, iż czynności te miała wykonać firma W. D. jednak za zgodne z prawem uznał ustalenie organów, dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego, w tym o wyrok w sprawie III Ks 53/11, że faktury, na których skarżący oparł rozliczenie podatkowe, wystawione przez W. D., nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podobnie jak zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tak i zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uznany za trafny. Wywodząc, że Sąd pierwszej instancji naruszył art.167, art.168 lit.a, art.178 lit.a, art.220 ust.1 i art.226 dyrektywy 2006/112/WE przez ich niezastosowanie autor skargi kasacyjnej nie wziął pod uwagę, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych (za 2007 r.), a jej materialnoprawną podstawę stanowią przepisy u.p.d.o.f., nie zaś przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług (lub od wartości dodanej).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).