Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3017/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 258 par. 2, art. 259 par. 1 i 2, art. 227.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 92/12 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 92/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. R. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 17 lutego 2011 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej – (1) oddalił skargę; (2) przyznał od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - na rzecz adwokata G. K. kwotę brutto 295,20 zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.) oraz § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że pismem z dnia 8 stycznia 2010 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) o rozłożenie na sześć rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 6.605 zł, motywując zasadność swojej prośby trudną sytuacją materialną oraz zawieszeniem ze względów zdrowotnych wykonywania działalności gospodarczej. Wyjaśniła, że jedynym źródłem jej utrzymania jest zasiłek rehabilitacyjny.

Decyzją z dnia 8 kwietnia 2010 r. Naczelnik US odmówił rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Na skutek wniesionego odwołania Naczelnik US, uznając jego zasadność, uchylił zaskarżoną decyzję i zapłatę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę rozłożył na 6 miesięcznych rat płatnych w okresie od maja 2010 r. do października 2010 r.

Pomimo rozłożenia zaległości na raty skarżąca nie dokonała żadnej wpłaty, natomiast pismem z dnia 20 września 2010 r. wniosła o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wskazując, że nie jest w stanie uregulować rozłożonej na raty zaległości podatkowej. Jako jedną z przyczyn skarżąca wskazała nieszczęśliwy wypadek, któremu uległa. Wyjaśniła dalej, że przez okres 12 miesięcy pobierała świadczenie rehabilitacyjne wypłacane przez ZUS, a obecnie otrzymuje rentę, z której nie jest w stanie uregulować przedmiotowej zaległości podatkowej. Zapewniła, że w dalszym ciągu zmaga się z chorobą i następstwami wypadku, a leczenie jest kosztowne. Odszkodowanie od sprawcy wypadku nie zostało jeszcze przyznane, a postępowanie sądowe w tym przedmiocie trwa. Zapewniła, że nie posiada żadnego majątku, który mogłaby spieniężyć.

2.2. Decyzją z dnia 22 listopada 2010 r. Naczelnik US odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji podkreślił uznaniowy charakter sprawy, akcentując jednocześnie ciążący na organach podatkowych obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście przedstawionej przez podatniczkę argumentacji. Wyjaśnił, że dążąc do wypełnienia ww. postulatu ustalił, że od listopada 2009 r., z uwagi na stan zdrowia spowodowany wypadkiem samochodowym, strona zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Od sprawcy wypadku, w styczniu 2010 r. otrzymała odszkodowanie w wysokości 12.000 zł. Wyposażenie sklepu strona użyczyła synowi, który obecnie prowadzi swoją działalność gospodarczą, natomiast posiadany towar o wartości około 51.000 zł został sprzedany synowi. Z uzyskanej kwoty do dnia 17 marca 2010 r. otrzymała tylko 10.000 zł, które przeznaczyła na uregulowanie zobowiązań związanych z tą działalnością. Oprócz ww. zaległości strona zalega z zapłatą na rzecz ZUS oraz podmiotów prywatnych. W okresie od września 2009 r. do dnia 1 września 2010 r. źródłem dochodów zobowiązanej było świadczenie rehabilitacyjne. Na dzień rozpoznania sprawy strona uzyskiwała zasiłek pielęgnacyjny w wysokości 153 zł miesięcznie. Skarżąca otrzymywała również alimenty w wysokości 200 zł miesięcznie. W dniu 14 września 2010 r. lekarz orzecznik ZUS wydał orzeczenie stwierdzające częściową niezdolność podatniczki do pracy do dnia 28 lutego 2011 r., w wyniku którego zostało jej przyznane świadczenie rentowe.

Ustalono również, że podatniczka zamieszkuje z matką, z którą prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, a której źródło dochodów stanowi świadczenie emerytalne w wysokości 770 zł netto miesięcznie. Wspólnie zajmują trzypokojowy lokal mieszkalny o powierzchni 62,37 m², który stanowi własność skarżącej. Mieszkanie zabezpiecza spłatę zaciągniętego w 2008 r. zobowiązania kredytowego w wysokości 230.000 zł. Wraz ze skarżącą i jej matką mieszka także syn (prowadzi odrębne gospodarstwo domowe), który partycypuje w opłatach. W konsekwencji faktyczna kwota przeznaczana przez skarżącą na regulowanie opłat związanych z eksploatacją zajmowanego mieszkania to około 224 zł, na którą składają się czynsz mieszkalny, energia elektryczna i abonament TV. Kwota około 300 zł przeznaczana jest na leczenie. W posiadaniu zobowiązanej znajdował się ponadto samochód osobowy marki Honda (2008 rok produkcji) stanowiący zabezpieczenie spłaty kredytu zaciągniętego na jego zakup, a który od września 2009 r. nie był spłacany.

W oparciu o te ustalenia Naczelnik US stwierdzono, że sytuacja finansowa skarżącej nie jest łatwa, jednak zaznaczono, iż nie należy ona do szczególnych, wyjątkowych, czy odbiegających od sytuacji innych podatników. Ponoszone przez wnioskującą opłaty związane są ze zwykłą egzystencją i ponosi je ogół społeczeństwa, zatem nie są one czynnikiem wyróżniającym stronę spośród innych podatników. Także faktu spłaty zobowiązań wobec innych wierzycieli, czy też posiadanie innych nieuregulowanych zobowiązań zdaniem organu nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych, bowiem kwestia ta wiąże się z zarządzaniem własnymi finansami, a realizacja zadłużenia wobec innych wierzycieli nie może odbywać się kosztem obowiązków wynikających z przepisów prawa. Naczelnik US zauważył, że podatniczka nie wskazała nagłych, czy losowych zdarzeń, które wiązałyby się z koniecznością ponoszenia długotrwałych i wysokich nakładów finansowych. W okolicznościach sprawy nie stwierdzono wpływu czynnika losowego, niezależnego od postępowania podatniczki na powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę. Naczelnik US wziął pod uwagę udział strony w wypadku samochodowym jednakże w tej kwestii zauważył, że wypadek ten miał miejsce w marcu 2009 r., zaś przedmiotowe zobowiązanie podatkowe pochodzi z listopada 2009 r. i do tego też miesiąca skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Naczelnik US zwrócił również uwagę na to, że sytuacja finansowo-zdrowotna skarżącej została przez organ uwzględniona w decyzji dotyczącej rozłożenia przedmiotowej zaległości na raty. Organ wziął również pod uwagę to, że cały przekazany przez zobowiązaną synowi towar został sprzedany. Podsumowując Naczelnik US stwierdził, że wobec dokonanych ustaleń nie można mówić o losowym, niezależnym od woli podatnika powstaniu zaległości podatkowej, a udzielenie ulgi podatkowej oznaczałoby uprzywilejowanie strony wobec innych podmiotów gospodarczych wypełniających obowiązki wobec Skarbu Państwa. Zdaniem Naczelnika US, takie okoliczności jak wiek skarżącej (44 lata) i stan zdrowia (stwierdzona częściowa i okresowa niezdolność do pracy, tj. do dnia 28 lutego 2010 r.) pozwoliły przyjąć, że skarżąca może w najbliższym czasie znaleźć zatrudnienie lub podjąć zawieszoną działalność gospodarczą.

2.3. W odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika US skarżąca zarzuciła, że wynikająca z tej decyzji kwota wierzytelności i odsetek za zwłokę nie odpowiada prawdzie. Nie zgodziła się z twierdzeniem jakoby nie uiściła na poczet długu żadnej kwoty. Podała, że zgodnie z jej prośbą organ zaliczył na ten cel nadpłatę wynikającą ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. Skarżąca zaznaczyła, że rat nie spłacała ze względu na ich wysokość oraz niskie dochody. Podała także, że od czerwca 2010 r. wypłacane przez ZUS świadczenie pomniejszyło się do 60%, a dodatkowo otrzymuje ona rentę z ZUS w kwocie 475 zł. W dalszym ciągu zmaga się z chorobą i następstwami wypadku oraz wysokimi kosztami leczenia. Oświadczyła też, że zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej, a pogarszający się stan zdrowia nie pozwala na powrót do pracy.

2.4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Jego zdaniem, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za udzieleniem skarżącej pomocy przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

Dyrektor IS ustalił, że łączny miesięczny dochód skarżącej oraz jej matki stanowi kwota 1.273 zł. Miesięczne koszty związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą w przybliżeniu kwotę 674 zł. Pomimo wezwań, skarżąca nie udokumentowała wielu okoliczności, na które powoływała się przed organami obu instancji dotyczących uzyskiwanych przychodów, jak i obciążających ją długów. Dyrektor IS wskazał, że kwestie przyznania ulgi podatkowej należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej, czy konkretnego dochodu, którym podatnik dysponował, ale także w kontekście zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu, a które mogły mu uniemożliwić uregulowanie zobowiązania podatkowego, a tym samym doprowadzić do powstania zaległości podatkowej. Dopiero istnienie takich okoliczności może stanowić o ważnym interesie podatnika.

W konsekwencji istotne znaczenie dla sprawy ma również samo źródło powstania zaległości podatkowych. W sprawie przedmiotem toczącego się postępowania jest zaległość podatkowa powstała na skutek naruszenia przez skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez niedokonanie wpłaty wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 należnego zobowiązania podatkowego. Podatek od towarów i usług jest podatkiem szczególnym płaconym przez nabywców towarów i usług, gdzie strona występuje jedynie jako pośrednik zobowiązany do dokonania w ustawowym terminie i należnej wysokości wpłaty zobowiązania podatkowego na konto właściwego organu podatkowego. Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele, czego nie da się usprawiedliwić niepowodzeniami w działalności gospodarczej.

Dyrektor IS podkreślił, że w związku z zawieszeniem działalności - w ramach umowy użyczenia - wyposażenie sklepu w całości przejął syn skarżącej, który w tym samym lokalu prowadzi swoją działalność gospodarczą. W listopadzie 2009 r. skarżąca sprzedała synowi towar (o łącznej wartości 51.000 zł), za który otrzymała zapłatę. Nic nie stało zatem na przeszkodzie realizacji obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w wysokości 6.605 zł.

Ustosunkowując się stanu zdrowia skarżącej, Dyrektor IS wskazał, że w sprawie nie kwestionuje się, że ma ona problemy zdrowotne. Okoliczność ta sama w sobie nie może stanowić przesłanki do udzielenia najdalej idącej ulgi w spłacie tym bardziej, że na etapie postępowań prowadzonych przez organy obu instancji nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego, że stan zdrowia uniemożliwia podjęcia pracy zarobkowej (w tym pracy na warunkach pracy chronionej). Wiek zobowiązanej i stan zdrowia skarżącej pozwala na stwierdzenie, że może ona znaleźć zatrudnienie, co z kolei bez wątpienia poprawi jej sytuację finansową, a tym samym umożliwi zapłatę długu podatkowego.

Dodatkowo Dyrektor IS zauważył, że skarżąca w okresie od 29 stycznia do 29 czerwca 2010 r. dokonywała wpłat na poczet należności wobec ZUS, a ponadto w dniach 8 sierpnia 2008 r. oraz 4 maja 2009 r. nabyła dwa samochody osobowe marki Honda Civic 3DR rocznik 2008. W rezultacie Dyrektor IS stwierdził, że skarżąca nie dokonała żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet długu, ponieważ zaliczenie wynikającej z zeznania rocznego nadpłaty nie stanowi dobrowolnej wpłaty. Dyrektor IS podkreślił, że zaległość podatkowa nie powstała na skutek zaistnienia szczególnych okoliczności i zdarzeń niezależnych od woli skarżącej, lecz jest konsekwencją jej działań. W tej sytuacji udzielenie wnioskowanej ulgi prowadziłoby do przyjęcia za zasadę powszechności jej stosowania bez względu na okoliczności jakie doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. Jego zdaniem, w rozpatrywanym przypadku definitywna rezygnacja z należności przysługujących budżetowi państwa byłaby przedwczesna.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku:

3.1. W skardze skarżąca zarzuciła organom podatkowym zawyżenie kwoty wierzytelności, która pomimo zaliczenia dwóch nadpłat nie zmalała. Przedstawiła również szczegółowo swoją aktualną sytuację materialną. Podała, że jej dochód w 2010 r. wyniósł 1.050 zł, zaś jego wysokość nie pozwoliła na regulowanie rat w sytuacji spłaty zadłużenia wobec ZUS. Podkreśliła, że uzyskiwane od czerwca 2010 r. świadczenie z ZUS zostało pomniejszone o 60%. Uzyskiwana w okresie od października 2010 r. do lutego 2011 r. renta stanowiła kwotę 475 zł, a obecnie sprawa mająca za przedmiot to świadczenie toczy się przed sądem powszechnym. Wobec skarżącej wydane zostało orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności, w związku z którym pobiera zasiłek stały (324 zł) oraz zasiłek pielęgnacyjny (153 zł). Wskutek wypadku komunikacyjnego, któremu skarżąca uległa w 2009 r., jej stan zdrowia nie jest dobry, pogarsza się i wymaga kosztownego leczenia. Obecnie skarżąca nie pracuje, nie prowadzi również działalności gospodarczej, którą wykreślono z ewidencji. W jej ocenie, powrót do pracy nie jest w przyszłości możliwy. Wskazane okoliczności potwierdzają, zdaniem skarżącej, że jej sytuacja jest trudna i szczególnie wyjątkowa, co uzasadnia umorzenie jej zaległości podatkowych.

3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3.3. Po doręczeniu skarżącej odpowiedzi na skargę, pismem z dnia 5 marca 2012 r. skarżąca uzupełniła skargę, powołując się na nowe okoliczności dotyczące jej stanu zdrowia oraz możliwości zarobkowe, przedkładając informację o przebyciu rehabilitacji leczniczej w ramach prewencji rentowej ZUS oraz orzeczenie lekarza orzecznika ZUS. Ponadto, ustanowiony w sprawie pełnomocnik, pismem z dnia 26 lipca 2012 r. uzupełnił skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: (1) prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez nieustalenie występowania przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, (2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., poprzez zaniechanie wyjaśnienia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku:

4.1. Kierując się kryteriami zawartymi w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., WSA w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem decyzja Dyrektora IS nie została wydana z naruszeniem prawa. Stan faktyczny stanowiący podstawę rozważań organu podatkowego co do zasadności zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. został bowiem ustalony prawidłowo, z zachowaniem wymagań procedury zawartych w art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. W ocenie WSA w Gdańsku, wbrew podnoszonym przez skarżącą argumentom, organ odwoławczy na podstawie przewidzianych prawem środków dowodowych prawidłowo określił jej warunki bytowe, sytuację rodzinną i majątkową. Ustaleń tych dokonano w oparciu m.in. o znajdujące się w aktach sprawy wyjaśnienia strony (k. 50-52 akt adm.), których prawdziwość i kompletność skarżąca potwierdziła własnoręcznym podpisem złożonym pod protokołem odebrania oświadczenia od strony (k. 49 akt adm.).

W szczególności, w sprawie dokonano ustalenia warunków, w jakich skarżąca zamieszkuje w należącym do niej mieszkaniu, w tym ilości osób we wspólnym gospodarstwie oraz poza nim, a także ich wzajemnego stosunku. Ustalono sposób partycypowania poszczególnych domowników w kosztach prowadzania gospodarstwa domowego, przedstawiając dokładne wyliczenia znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Prawidłowo ustalono również sytuację majątkową skarżącej, na którą składały się m.in. osiągane dochody, ponoszone wydatki, posiadane zadłużenie względem innych podmiotów oraz ustanowione na ich rzecz zabezpieczenie. W wydanej decyzji skrupulatnie odniesiono się również do stanu zdrowia skarżącej oraz widoków na przyszłość w tej kwestii. Dopiero na podstawie ustalonych i opisanych okoliczności stanu faktycznego podjęto zapadłą decyzję.

4.2. W ocenie WSA w Gdańsku, postępowanie oraz poczynione ustalenia pozwalały na podjęcie decyzji w warunkach uznaniowych. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważyły argumenty skarżącej w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też analizowały ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Niezastosowanie zwolnienia w stosunku do podatnika, u którego stwierdzono istotne trudności nie pozwala na postawienie wniosku, że organ ten "ważny interes podatnika" pominął. Decydujące znaczenie ma w tej mierze uzasadnienie. W wydanej decyzji organ nie zaprzeczał bowiem trudnej sytuacji życiowej skarżącej. Wynika z niej zdecydowanie, że organ miał świadomość ciężkiego położenia strony, jednakże liczne przywołane argumenty pozwoliły mu przyjąć, że nie jest ona na tyle drastyczna i szczególna (odróżniająca podatnika spoza innych osób ubiegających się o pomoc w uwolnieniu się od zadłużenia względem Skarbu Państwa), aby uzasadniała zastosowanie umorzenia. Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo stwierdzonego stanu zdrowia skarżącej powodującego obecnie trudności w podjęciu pracy, bądź innej działalności zarobkowej, to istnieją widoki na podjęcie zatrudnienia (chociażby w warunkach pracy chronionej) w przyszłości, co jest związane z pozyskiwaniem wynagrodzenia i możnością spłacania zadłużenia. Wskazano także dobra majątkowe, mogące stanowić źródło ewentualnej spłaty. Według ustaleń organu, oprócz mieszkania, skarżąca w dalszym ciągu dysponuje chociażby samochodem osobowym, nawet jeżeli stanowi on zabezpieczenie innych zobowiązań.

4.3. W zaskarżonym wyroku zwrócono także uwagę na nieodpłatne przekazanie znacznej części towaru pochodzącego z prowadzonej uprzednio działalności handlowej, a także wyposażenia sklepu znacznie przewyższające wysokość przedmiotowego zadłużenia podatkowego objętego wnioskiem strony. W skardze podnosi się okoliczność, że wbrew ustaleniom organu skarżąca nie uzyskała od syna żadnych środków tytułem ceny za sprzedany towar. W ocenie WSA w Gdańsku, kwestia ta wcale nie wpływa jednak na korzyść skarżącej, albowiem mając świadomość obciążających ją zobowiązań powinna dołożyć szczególnej staranności i dążyć do takiego rozporządzenia swoim majątkiem, który pozwoliłby jej na uzyskanie korzyści. Pozbycie się majątku wartego w przybliżeniu 50.000 zł na rzecz osoby bliskiej, której sytuacja i warunki osobiste, przy jednoczesnej znajomości specyfiki handlu na lokalnym rynku, bez uzyskania ceny nie stanowi okoliczności mogącej wpłynąć na pozytywne rozpatrzenie wniosku skarżącej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku wniosła skarżąca, (reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w części dotyczącej punktu pierwszego wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p., polegające na nie uchyleniu decyzji organów administracyjnych obu instancji, pomimo, że organy pominęły w swoich rozważaniach, iż przyczyną problemów finansowych podatnika jest zdarzenie nieprzewidziane i nagłe (wypadek). Powołując się na ww. podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej punktu pierwszego i przekazanie sprawy w tej części do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; (2) przyznanie pełnomocnikowi z urzędu skarżącej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, który złożył oświadczenie, że koszty te nie zostały zapłacone w jakiejkolwiek części.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła m.in., że sprawując kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, WSA w Gdańsku nie uwzględnił, iż rozważając przesłanki udzielenia ulgi podatkowej organ podatkowy pominął istotną okoliczność, a mianowicie, że niemożność zapłacenia podatku spowodowana została przyczynami obiektywnymi i nagłymi, niezależnymi od podatnika. W sprawie okolicznością faktyczną bezsporną, uznawaną również przez organ podatkowych jest fakt, że skarżąca uległa wypadkowi samochodowemu, który doprowadził do uszczerbku na zdrowiu. Wskutek urazów doznanych podczas wypadku drogowego - jak wynika z opinii psychiatrycznej - w stanie psychicznym skarżącej dominują zaburzenia nastroju typu depresyjnego, ze stanami lękowymi. Zaburzenia depresyjne nastroju obniżają funkcjonowanie poznawcze skarżącej. Skarżąca ma trudności w koncentracji uwagi, zapomina, nie potrafi podejmować racjonalnych decyzji. Jak wynika z opinii, skarżąca jest nieporadna nawet w zwykłych codziennych czynnościach. Skarżąca jest osobą z orzeczonym znacznym stopniem niepełnosprawności. Powyższe jest bezsporne, ani organy podatkowe, ani WSA w Gdańsku nie negują tego faktu. Niemniej jednak samych przyczyn powstania zaległości podatkowych organ podatkowy upatruje po prostu w niezapłaceniu przez podatnika podatku wynikającego z deklaracji VAT. Tymczasem organ nie dostrzega, że niezapłacenie podatku jest skutkiem właśnie tego, iż skarżąca uległa wypadkowi.

Zdaniem skarżącej, powyższe ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Po pierwsze, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, dla przyjęcia istnienia ważnego interesu podatnika znaczenie ma fakt, że powstanie zaległości spowodowane zostało przyczyną niezależną od podatnika (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 marca 2011 r., I SA/Sz 860/10). Po drugie, już samo wystąpienie ważnego interesu podatnika uprawnia organ do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Op 311/07).

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącej podlega oddaleniu. Skarżąca w skardze kasacyjnej powołała się na naruszenie przepisów postępowania, tj. wymienione łącznie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p.

6.2. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej, a zwłaszcza sposób formułowania podniesionych w niej zarzutów, wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadziły się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej.

Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W konkretnej sprawie sformułowano zarzuty poprzez stworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm. Jest to postępowanie nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA: z dnia 23 października 2013 r. o sygn. II FSK 2660/12 i powołane w nim orzeczenia - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). Powołanie przez skarżącą szeregu przepisów w ww. zarzucie czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej.

Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a.

6.3. Powyższe wadliwości skargi kasacyjnej w pełni uzasadniają jej oddalenie. Nie mniej analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej w powiązaniu z ogólnie sformułowanym zarzutem zawartym w jej osnowie, należy dojść do wniosku, że skarżąca upatruje naruszenia wszystkich wymienionych w osnowie skargi kasacyjnych przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p., w nieuchyleniu przez WSA w Gdańsku decyzji organów obu instancji, pomimo pominięcia przez organy podatkowe w swoich rozważaniach, iż przyczyną problemów finansowych skarżącej jest zdarzenie nieprzewidziane i nagłe (wypadek).

Należy zauważyć, że WSA w Gdańsku przedstawił odpowiedź na zasadniczo identycznie sformułowany zarzut w skardze do tego Sądu. Wypada przy tym podkreślenia, co musi budzić zdziwienie, że w przeciwieństwie do skargi, w skardze kasacyjnej skarżąca nie powołała naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p., stanowiącego prawnomaterialną podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku skargi kasacyjnej przywołane w niej łącznie przepisy postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ w związku z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz 191 o.p.), miały rzekomo zostać naruszone poprzez nieuwzględnienie w rozważaniach WSA w Gdańsku, że organy podatkowe nie rozpatrywały wpływu na ewentualne problemy finansowe skarżącej wypadku, któremu uległa ona w marcu 2009 r.

Powyższy zarzut skarżącej jest bezzasadny. Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, jest poruszony wspomniany wątek wypadku, któremu uległa skarżąca, analizowany w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W zaskarżonym wyroku WSA w Gdańsku stwierdził w związku z tym, opisując szeroko argumentację organów podatkowych w tej kwestii, że nie pozwala to na postawienie wniosku, iż organy podatkowe "ważny interes podatnika" pominęły. Jeżeli skarżąca nie podziela tej oceny, powinna była sformułować w skardze kasacyjnej odpowiedni zarzut lub zarzuty w tym zakresie. W skardze kasacyjnej ograniczyła się bowiem jedynie do zarzutu pominięcia w decyzjach kwestii wypadku przez organy podatkowe, co - jak już zostało powyżej wyjaśnione - nie jest prawdą. 6.4. Uwzględniając powyższe uwagi oraz zważając na powyżej wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącej, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i § 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13; postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2014 r., II FSK 1864/14; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).