Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2673/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antonii Hanusz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1090/12 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 1090/12, oddalił skargę A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 27 września 2012 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

A. J. wraz z mężem P. J. oraz małżeństwem A. i B. M. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 14 sierpnia 2007 r. nabyli na współwłasność w częściach równych nieruchomość położoną w K. o pow. 1 741 m2 wraz z zabudowaniami za cenę 800 000 zł. Zgodnie z treścią ww. umowy, do zapłaty przez A. J. i P. J. przypadała kwota 400 000 zł. Sprzedająca J. P. potwierdziła odbiór całej ceny sprzedaży. Koszty związane z zawarciem ww. umowy wynosiły 19 370,96 zł. Wobec braku odmiennych zapisów, na A. J. i P. J. przypadała kwota 9 685,48 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w uzasadnieniu decyzji z dnia 22 listopada 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2007 zreferował, w rozbiciu na poszczególne tytuły i kwoty, przedstawione przez A. J. źródła przychodów oraz wydatki poniesione w 2007 r. Następnie kwoty te poddał weryfikacji.

Nie uwzględniono wyjaśnień i argumentów A. J. i P. J. (małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej w 2007 r.) odnośnie uzyskania dochodów: z tytułu przekazania podatnikom dopłat otrzymanych od ARiMR przez S. O. w kwocie 43 171 zł. nie ma bowiem podstaw do uznania, iż przekazana przez S. O. kwota była wyższa, niż udokumentowana przelewami bankowymi; ze sprzedaży drewna opałowego we wskazywanej przez podatników wysokości, gdyż nie przedstawiono żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby fakt uzyskania przychodów z wycinki drzew i zakrzaczeń w określonej wysokości; z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego we wskazywanej przez Podatników wysokości, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że osiągnęli oni przychody we wskazanej wysokości; zaliczenia do wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego kwoty 11.350 zł. tj. wyliczenia wydatków gospodarstwa związanych z zakupem bydła, gdyż zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, dokumenty przekazane przez ARiMR, a także dokumentacja przedłożona przez Podatników nie znajduje oparcia w stanowisku zaprezentowanym przez A. J. i P. J.

Uwzględniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że A. J. i P. J. w 2007 r.: dysponowali środkami finansowymi w kwocie – 1 136 102,52 zł oraz ponieśli wydatki w kwocie – 1 016 256,61 zł. W związku z tym nadwyżka przychodów nad wydatkami za 2007 r. wynosiła by 119 845,91 zł. Jednocześnie po uwzględnieniu "bieżących" niedoborów (w trakcie roku podatkowego - w ujęciu chronologicznym), tj. 156 913,36 zł, występuje nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 37 067,45 zł. Z tych względów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A. J. zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 13 901zł.

Od ww. decyzji A. J. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzja została zakwestionowana przez podatniczkę w części dotyczącej ustaleń faktycznych, w wyniku których zakwestionowano wielkość uzyskiwanych przez podatników przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 27 września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskutek szczegółowej, przedstawionej w uzasadnieniu decyzji, analizy zarzutów i wspierających je argumentów oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił w całości zarówno ustalenia organu I instancji jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Dokonując weryfikacji decyzji organu I instancji organ odwoławczy nadmienił, że nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności składanych przez podatnika zeznań jest fakt, że w toku postępowania były one często odwoływane, cofane i prostowane, w zależności od przebiegu postępowania, co przemawia za pozbawieniem ich wiarygodności.

Organ odwoławczy podniósł, że A. J. i P. J. pozostawali we wspólności ustawowej i powoływali się na wspólne źródła finansowania wszystkich wydatków, nie wskazując również majątku odrębnego, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Zasadne więc było uwzględnienie w końcowym rozliczeniu przychodów i wydatków, że małżonkowie ponosili wspólne wydatki a na ich finansowanie przeznaczali wspólne środki, co uzasadniało przyjęcie w nich udziałów w równych częściach i miało bezpośrednie odzwierciedlenie w wyliczeniu przychodu z nieujawnionych źródeł oraz ustalenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w określonej wysokości.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w celu zapobieżenia unikania przez podatników opodatkowania uzyskanych przychodów, w ramach tzw. innych źródeł; art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględniono szczególny rodzaj przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanych jako przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 powyższej ustawy). Sposób ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, określony został w art. 20 ust 3 powyższej ustawy. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. konieczne jest badanie, czy poniesienie wydatku zostało poprzedzone zgromadzeniem mienia. Badanie pokrycia poniesionych przez podatników wydatków musi więc uwzględniać chronologiczne następstwo przychodów i wydatków.

Stwierdzono także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż w przedmiocie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem A. J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i bezprawne zastosowanie zasady in dubio pro fisco, art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzucając naruszenie wyżej wskazanych przepisów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości przepisanej przepisami prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie skargę jako niezasadną oddalił.

Sąd I instancji odnośnie dochodów uzyskanych z prowadzenia gospodarstwa rolnego stwierdził, że słusznie organy przyjęły, że nie uzyskano przychodów ze sprzedaży siana, źrebaków i wełny owczej. Okoliczności wynikające z zeznań świadków wskazywały, że skarżący nie sprzedawali siana. Skarżąca nie przedstawiła też innych dokumentów odnośnie sprzedaży siana. Organy słusznie też przyjęły, że w 2007 r. skarżąca nie sprzedawała źrebaków. Nie przedstawiła bowiem w tym względzie żadnych dokumentów, jak też nie potwierdzili tego faktu świadkowie. Z zeznań świadków wynikało też, iż wełna owcza nie była sprzedawana. Natomiast z analizy danych wynikających z ewidencji przekazanej przez ARiMR oraz z zeznań J. J. wynikało, że kupił on 30 owiec o łącznej wartości 4 500zł.

Sąd I instancji zaakceptował także ustalenia organów odnośnie sprzedaży bydła. Ewidencja przedłożona przez ARiMR była rozbieżna z ilością sprzedanego bydła wykazaną na fakturach sprzedaży. Wynikające z dokumentacji ARiMR rozchodowanie 150 sztuk bydła na rzecz A. M. jak też 20 sztuk bydła na rzecz S. O. nie było związane z żadnymi rozliczeniami finansowymi. Jak wynika z zeznań B. W. w 2007 r. miało miejsce przemieszczanie bydła z gospodarstwa A. J. do gospodarstwa A. M. i S. O. jednakże wynikało to tylko z potrzeby dostosowania do wymogów ARiMR w celu uzyskania właściwej proporcji ilości sztuk bydła do powierzchni na ha.

Niesłuszny w ocenie Sądu I instancji był zarzut o niezasadności nieuwzględnienia przez organy sprzedaży przez skarżącą koni w 2007 r., skoro nie przedstawiła ona w tym względzie żadnych dokumentów jak też nie potwierdzili tego zdarzenia świadkowie.

Trudno w ocenie Sądu I instancji uznać za słuszny zarzut skarżącej, że organy nie uwzględniły statystycznych dochodów z gospodarstwa rolnego, skoro jak zeznał B. M. w przypadku gospodarstwa w S., uzyskiwane przychody pokrywają wyłącznie koszty a dochodem są tylko dopłaty unijne.

Odnośnie pozyskania drewna i jego sprzedaży przez małżonków J., to organy uwzględniły, że było ono sprzedane za łączną kwotę 20 450 zł. Nastąpiło to w uwzględnieniu zeznań świadka W. O., który zeznał, że kupił 45m³ drewna za kwotę 4 050zł oraz w uwzględnieniu zeznań B. M. popartych trzema przelewami na jego rzecz na łączną kwotę 16 400 zł, dokonanych według jego relacji za sprzedane drewno. Organy zasadnie przyjęły, że małżonkowie J. nie dokonali w 2007 r. sprzedaży drewna w ilości 320m³, gdyż nie zwracali się o wydanie zezwolenia na wycinkę drzewa, nie występowali o pocechowanie pozyskanego drewna, ponadto z zeznań świadków wynikało, że drewno nie było sprzedawane, było ono niskiej jakości i wykorzystywane było na własne potrzeby lub jako wynagrodzenie dla osób pracujących przy wycince. Na fakt wycinki i sprzedaży drewna w tak dużej ilości wskazywały tylko osoby z rodziny.

Zdaniem Sadu I instancji prawidłowo organy nie uwzględniły przychodu w kwocie 43 171 zł z tytułu rzekomego przekazania przez S. O. z dopłat otrzymanych z ARiMR. Strona, wobec jednoczesnych odmiennych ustaleń i wniosków organów prowadzących postępowanie nie wskazała kiedy miałaby otrzymać kwotę 43 171 zł od S. O., co umożliwiłoby stwierdzenie, że środki z tego tytułu, o ile faktycznie zostałyby otrzymane, służyć mogły finansowaniu określonych wydatków.

Przy piśmie z dnia 7 stycznia 2013 r. skarżąca przedstawiła wynik kontroli z dnia 24 sierpnia 2012 r. wobec M. M., z którego dowód Sąd I instancji dopuścił w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. W piśmie z dnia 7 stycznia 2013 r. podniesiono, że wobec M. M. przyjęto daleko wyższą kwotę ze sprzedaży drewna w 2006 r. niż wobec skarżącej i jej męża..

Ponadto w powyższym wyniku kontroli ustalono, że małżonkowie M. pokryli wszystkie koszty notarialne w związku z kupnem nieruchomości w K.

A. J. wniosła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2013 r. w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm) – dalej jako "O.p." poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, z uwagi na przyjęcie wadliwego stanu faktycznego sprawy, przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, zaakceptowanie wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że:

- ustalenia kontroli skarbowej w sprawie współwłaściciela gospodarstwa rolnego M. M., w zakresie wartości uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu sprzedaży drewna z tego gospodarstwa oraz przyjęcia za zgodne z prawdą materialną zeznania rodziców Pana M., że ponieśli oni koszty zawarcia aktu notarialnego zakupu gospodarstwa rolnego w S., stanowią nowe dowody w sprawie mogące być podstawą wznowienia postępowania podatkowego, podczas gdy, przedłożone dowody wskazują na złamanie zasady zaufania do organów państwa i zgodnie z tą zasadą winny stanowić podstawę uchylenia decyzji;

- podatniczka nie uprawdopodobniła pochodzenia źródeł dochodu, w szczególności poprzez uznanie za zgodne z prawdą materialną przyjęcie, że nie uzyskała ona dochodów ze sprzedaży drewna wyższych niż oszacowane przez organ, nie uzyskała ona dochodów z pomocy przy obsłudze restauracji i wyciągu na górze G., poniosła koszty aktu notarialnego na zakup gospodarstwa w S., poniosła koszty utrzymania podczas pobytu w restauracji na G., mimo iż dowody zgromadzone w sprawie i przedłożone przez WSA wskazywały, że skarżąca nie posiadała nieujawnionych źródeł;

- na wycinkę drzew potrzebne jest zezwolenie mimo, że materiał dowodowy sprawy wskazuje, że przedmiotem wycinki były krzaki, chaszcze i drzewa samosiejki młodsze niż 10 lat, na wycinkę których nie potrzeba zezwolenia, zgodnie z ustawą o ochronie przyrody.

WSA zaaprobował zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario, gdyż tylko domniemanie na niekorzyść podatnika mogło doprowadzić do przyjęcia założenia, że podatniczka odmiennie jak współwłaściciel gospodarstwa w S. M. M., nie uzyskała podobnych zysków ze sprzedaży drewna i poniosła wydatki na zawarcie aktu notarialnego.

Na podstawie art. 171 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm) dalej jako "u.p.d.o.f." polegające na opodatkowaniu skarżącej podatkiem zryczałtowanym, mimo że uprawdopodobniła źródła pochodzenia dochodów, w szczególności w postaci dochodów ze sprzedaży drewna czy pracy przy wyciągu narciarskim oraz nie poniosła wydatków przyjętych przez organy podatkowe jako faktycznie poniesionych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości przepisanej przepisami prawa.

Skarżąca w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym złożyła pismo procesowe z dnia 12 listopada 2014 r., w którym podniosła, że rozliczenia dochodów są w pełni zależne od wyliczeń dochodu za 2006 r. NSA wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. uchylił w całości wyrok WSA w Rzeszowie oraz decyzje organów podatkowych dotyczące rozliczeń dochodów za 2006 r. tym samym deklaracje i dochody za 2006 r. uznać należy za prawidłowe. W 2006 r. podatniczka deklarowała nadwyżkę dochodów, które były "wydatkowane" w 2007 r.

Konsekwencją uchylenia decyzji za 2006 r. powinno być uchylenie wyroku i decyzji za 2006 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres jego kontroli ograniczony jest wyłącznie do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1), której przesłanki określa przepis art. 183 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.". Przesłanek nieważności postępowania w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez powołanie konkretnych przepisów prawa (konkretnego artykułu, jego paragrafu, ustępu, punktu, jeżeli artykuł podzielony został na jednostki redakcyjne), którym zdaniem Skarżącego - uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12.).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Na wstępie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które koncentrują się na wadliwości kontroli zaskarżonej decyzji.

W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji niesłusznie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. i art. 2 Konstytucji RP, zaakceptował wadliwą ocenę zebranych w sprawie dowodów przez organ podatkowy. Zarzut ten skarżąca opiera na tezie, iż w kontekście kwot, którymi rozporządzała należało uznać, że ustalone przez organ kwoty nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach "mieszczą się w tolerancji dochodów nie podlegających zgłoszeniu do opodatkowania lub z niego zwolnionych, które może osiągnąć podatnik przez swoje zawodowe życie (np. prezenty ślubne, urodziny, niskie darowizny od rodziny, rodzinne pożyczki itp.)". Nadto, zdaniem skarżącej "ustawodawca przyjął, że dla wykazania określonego źródła dochodu wystarczy uprawdopodobnienie".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie uznał, że przepis art. 191 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP nie został w niniejszej sprawie naruszony. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. (wyrok NSA z 11.2.2014 r., sygn. akt I FSK 334/13. LEX Nr 1449679).

Akceptując przedstawione wyżej rozumienie art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy analizując wszystkie zgromadzone dowody z osobny jak i we wzajemnych powiązaniach. Ocena ta zgodna jest z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz z zasadami logiki. Należy podkreślić, że Sąd I instancji dostrzegł i poddał prawidłowej ocenie te ustalenia organów podatkowych, które doprowadziły do uznania, że skarżąca nie pokryła wydatków przekraczających ujawnione dochody ze wskazywanych przez nią źródeł.

Należało zatem zaakceptować za Sądem I instancji stanowisko organów, wedle którego wydatki nie mogły być pokryte z dochodów pochodzących z gospodarstwa rolnego bo z jednej strony podatniczka nie przedłożyła w tym zakresie żadnych przekonujących dowodów fakt ten potwierdzający, z drugiej zaś strony dowody zebrane w toku postępowania przez organy tj. w szczególności dowody z przesłuchania świadków stanowiły wystarczającą podstawę aby uznać, że gospodarstwo rolne takich dochodów nie generowało. W sposób jasny organ wyjaśnił powód, dla którego nie uznał za stosowane szacowanie tych dochodów w oparciu o dane statystyczne. Znamienne jest tutaj zeznanie B. M., który stwierdził, że w przypadku gospodarstwa w S. uzyskiwane przychody pokrywają wyłącznie koszty a dochodem są tylko dopłaty unijne.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje ocenę Sądu I instancji w zakresie uznania za prawidłowe ustaleń, co do faktycznego przebiegu transakcji polegającej na rozchodowaniu w sumie 170 sztuk bydła. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustalenia, że rozchodowanie to nie było powiązane z żadnymi rozliczeniami finansowymi a jedynym celem tych czynności było dostosowanie do wymogów ARiMR w celu uzyskania właściwej proporcji ilości sztuk bydła do powierzchni na hektar.

Prawidłowe, znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest ustalenie co do wysokości otrzymanej przez A. i P. J. od S. O. kwoty pochodzącej z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Organy uznały, że małżonkowie otrzymali kwotę 52 000 zł bo okoliczność ta wynikała z dokumentów bankowych. Z kolei co do kwoty 43 171 zł takiego dowodu nie było zaś składane w tym zakresie wyjaśnienia były niewiarygodne. Na uwagę i aprobatę zasługuje tutaj szczegółowa analiza przepływów finansowych na rachunkach bankowych małżonków J.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów, co do możliwych do osiągnięcia dochodów ze sprzedaży drewna. Te ustalenia także nie zostały w toku postępowania skutecznie zakwestionowane. Podniesione w skardze kasacyjnej w tym zakresie dwa zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Jeżeli chodzi o ustalenia protokołu kontroli, w którym ustalono wobec M. M. dużo wyższe dochody ze sprzedaży drewna aniżeli podatniczce należy dostrzec, że protokół kontroli dotyczył roku 2006, a zatem w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy nie mógł mieć istotnego znaczenia. Z kolei kwestia posiadania przez podatniczkę pozwoleń na wycinkę drzew jest nieistotna z tego powodu, że fakt braku możliwości osiągnięcia dochodów w wysokości deklarowanej przez nią wynika z uznanych za wiarygodne zeznań świadków.

Odnosząc się do przytoczonych wyżej, ogólnych tez, mających stanowić według skarżącej kierunkowe wytyczne oceny zgromadzonego materiału dowodowego należy stwierdzić, że ani art. 191 O.p. ani art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie przewidują "tolerancji dochodów niepodlegających zgłoszeniu do opodatkowania lub z niego zwolnionych, które może osiągnąć podatnik przez swoje zawodowe życie". Dyspozycja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że opodatkowaniu stawką w wysokości 75 % podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanymi dochodami oraz zgromadzonym uprzednio mieniem. Wyłączenie zastosowania tej stawki może mieć miejsce tylko w odniesieniu do tych dochodów, które pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Co do możliwości wykazania określonego źródła dochodów poprzez uprawdopodobnianie należy stwierdzić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana jest teza, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Powołana w skardze zasada "uprawdopodobnienia uzyskania przychodów przez stronę" nie ma żadnych podstaw normatywnych. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności. (wyrok NSA z 14.4.2010 r., sygn. akt II FSK 2070/08. LEX nr 596217).

Pogląd ten został jednak zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził, że ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. (wyrok TK z 18.7.2013 r., sygn. akt SK 18/09. OTK-A 2013/6/80).

Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że podatniczka nie uprawdopodobniła, iż zakwestionowane dochody pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie twierdzić, iż organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji rozstrzygały wątpliwości kierując się zasadą in dubio pro tributario. Wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla sprawy znajdują uzasadnienie w pełni zgromadzonym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym. W tych wszystkich przypadkach, w których organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika w sposób wyczerpujący i przekonujący uzasadnił swoje stanowisko.

Także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne.

Aby skutecznie zakwestionować ocenę dowodu dopuszczonego przez Sąd I instancji należało podnieść w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 227 – 257 k.p.c. Brak takiego zarzutu pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny czy Sąd I instancji zasadnie uznał, że przeprowadzony dowód uzupełniający z protokołu kontroli może być podstawą wznowienia postępowania zamiast stanowić podstawę uchylenia decyzji.

W zakresie zarzutu, że protokół, z którego Sąd I instancji przeprowadził dowód, wskazywał na naruszenie przez organ przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należy wskazać, że przedłożony na etapie postępowania przed Sądem I instancji protokół kontroli dotyczył roku 2006, zaś niniejsza sprawa dotyczy roku 2007. Ustalenia zawarte w tym protokole nie mogą zatem wpływać na treść ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiałe są zarzuty, iż Sąd I instancji błędnie uznał, że skarżąca nie uzyskiwała dochodów z pomocy przy obsłudze restauracji i wyciągu na górze G., oraz że ponosiła koszty utrzymania podczas pobytu w restauracji na G. Niezrozumiały jest także zarzut pominięcia mocy dowodowej oświadczenia złożonego przez stronę w zakresie środków pochodzących ze sprzedaży ratraka. Okoliczności te nie były przedmiotem sporu w postępowaniu podatkowym, nie były przedmiotem zarzutu do sądu administracyjnego I instancji, nie były także przedmiotem rozważań tego Sądu.

Należy wobec powyższego zauważyć, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenie tego przepisu może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie, albo rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice.

Uznanie przez wnoszącego skargę kasacyjną, że Sąd I instancji nie zauważył, niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organ administracji wymaga postawienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z wykazaniem, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Brak takiego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesieni się do tej argumentacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie ustalenia w sprawie zostały zatem oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było wymierzenie skarżącemu od ustalonych, według reguł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. przy zastosowaniu stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W rezultacie zarzut bezzasadnego zastosowania tych przepisów jest chybiony.

Zawarte w piśmie skarżącej z dnia 12 listopada 2014 r. twierdzenia nie stanowią podstawy uznania, że zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie narusza prawo.

Ponadto w nawiązaniu do podniesionego zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy odwołać się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052).

Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP).

Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Kierując się tymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku WSA w Rzeszowie, pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym w szczególności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w granicach powołanych podstaw kasacyjnych. Należy wobec tego stwierdzić, że dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym dokonane zostały w sposób zgodny z Konstytucją.

Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.