Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1874/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art.86 ust 2 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1874/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r., sprawy ze skarg B. S.A. w B. następca prawny L. Sp.z o.o. w S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 września 2015 r. Nr [...], , w przedmiocie podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2005 r. oraz, od stycznia do grudnia 2006 r., , , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego oraz przeprowadzonej w jego toku kontroli podatkowej wobec L. Sp. z o.o. z/s w W. – aktualnie: B. S.A. w B. ( powoływanej dalej jako skarżąca ) – za okres od sierpnia do grudnia 2005r. oraz za 2006 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie złomu, które jak ustalono nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że zadeklarowany w deklaracjach podatkowych podatek naliczony nie może stanowić podstawy do odliczeń i skarżąca dokonała nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawiony przez dwie firmy z siedzibami w L.: D. G. J. oraz przez firmę Z.

W konsekwencji dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 29 kwietnia 2010r. pięć decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2005r. oraz dwanaście decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r. W uzasadnieniu przedmiotowych decyzji stwierdził, że L. Sp. z o.o. z/s w W. wykazała podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę D. oraz przez firmę R. do czego nie była uprawniona. Jak bowiem ustalono w toku postępowania, zarówno J. G. jak i M. A. nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w 2005 i 2006 r. roku i nie byli dostawcami złomu wykazanego na fakturach VAT ujętych przez L. sp. z o.o. z/s w Wiechlicach w rejestrze VAT zakupu.

Strona skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, który po rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu

23 sierpnia 2010 r. decyzje o nr [...] do [...], w których utrzymał

w mocy poszczególne decyzje organu pierwszej instancji. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który po rozpatrzeniu sprawy w wyrokach z dnia

8 marca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 1727/10 oraz I SA/Kr 1732/10 skargi oddalił.

Na powyższy wyrok strona skarżąca wniosła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1201/11 i I FSK /1200/11 uchylił ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w przedmiotowych sprawach zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcje. W ocenie Sądu natomiast okoliczności sprawy mogą świadczyć o tym, że strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. Organy podatkowe nie wykazały bowiem obiektywnymi dowodami, aby strona skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w dniu 8 listopada 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1360/12, w którym uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że w zaskarżonych decyzjach organ nie wskazał na niebudzące wątpliwości przesłanki, dające stronie skarżącej podstawy do podejrzeń, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W zaleceniach co do dalszego trybu postępowania Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ winien - przyjmując wskazaną w wyroku interpretację art. 86 i art. 88 ustawy

o podatku od towarów i usług przede wszystkim ustalić, czy skarżąca wiedziała

lub mogła wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji, uwzględniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wskazania co do interpretacji prawa i zasad postępowania dowodowego wynikające z niniejszego wyroku.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 27 listopada 2014r. decyzję nr [...], w której określił stronie skarżącej wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług

w odniesieniu do miesięcy od sierpnia do listopada 2005r. oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005r. oraz decyzję nr [...] w której określił Spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2006r., luty 2006r., czerwiec 2006r., październik 2006r., listopad 2006r.,. oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec 2006r., kwiecień 2006r., maj 2006r., lipiec 2006r., sierpień 2006r., wrzesień 2006r., grudzień 2006r. Strona skarżąca złożyła odwołanie od przedmiotowych decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał w dniu 24 września 2015r. decyzję nr [...], , w których uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 listopada 2014r. nr [...]:

- w części dotyczącej sierpnia 2005r. i w tym zakresie umorzył postępowanie

w sprawie,

-w części dotyczącej miesięcy od września do grudnia 2005r. i w tym zakresie określił wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku

od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2005r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. Z kolei decyzją z dnia 24 września 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje nr [...].

W ocenie organu nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku

od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005r. uległa przedawnieniu z dniem 6 marca 2013r., stąd organ nie był uprawniony do orzekania w tym zakresie. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej tego miesiąca i umorzył postępowanie w sprawie. Z uwagi na fakt,

iż umorzenie postępowania w zakresie rozliczenia za miesiąc sierpień 2005r. miało wpływ na rozliczenia za miesiące od września do grudnia 2005r., uchylono również decyzję organu pierwszej instancji w odniesieniu do miesięcy od września do grudnia 2005r. i dokonano określenia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od września do listopada oraz zobowiązania podatkowego za grudzień 2005r. w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie stwierdził, że skarżąca Spółka miała podstawy do podejrzeń, że D. nie jest uczciwym i rzetelnym przedsiębiorcą, i nie podjęła czynności zmierzających do upewnienia się, czy firma ta jest uczciwym kontrahentem, tym samym nie dochowując należytej staranności kupieckiej. Stąd organ uznał, że pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie złomu od podmiotu posługującego się danymi D. było w pełni uzasadnione. Natomiast w odniesieniu do transakcji z firmą R. dyrektor przyznał , że organowi I instancji nie udało się wykazać , że L. Sp. z o.o. ujmując w swoich księgach faktury wystawione przez ww. firmę działała ze świadomością , iż uczestniczy w oszustwie podatkowym lub mogła sobie z tego zdawać sprawę . Zdaniem Organu ustalenia względem firmy D. są zupełnie odmienne.

Po pierwsze ustalono, że J. G. zarejestrował swoją działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu w dniu

5 lipca 2005r., został z niej wykreślony w dniu 24 grudnia 2008r. na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego, w którym orzeczono zakaz prowadzenia przez wyżej wymienionego działalności gospodarczej na okres 7 lat

ze względu na nieuiszczanie należności publicznoprawnych. J. G. uczestniczył formalnie w założeniu i zarejestrowaniu firmy D., podpisując cześć dokumentów, przy czym w zarejestrowaniu działalności pomagał mu inny podmiot – H. F., który m.in. odebrał i podpisał zaświadczenie o odbiorze wpisu do ewidencji gospodarczej J. G.

Analizując dokumentację firmy D., ustalono, że firma ta wystawiała faktury VAT tylko dla skarżącej Spółki z nielicznymi wyjątkami (jedną dla innej firmy, ponadto faktury za obsługę księgową, za zakup części samochodowych, faktury wystawione przez producentów paliw płynnych). Brak jest innych faktur świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej (jak faktur za media, usługi telekomunikacyjne, zakup środków trwałych, wyposażenia, materiałów biurowych, usług obcych, za najem lub dzierżawę środków trwałych oraz paliwa i części zamiennych do wykazanego w tabeli amortyzacyjnej samochodu ciężarowego).

Ustalono, że firma D. dostarczała złom samochodem ciężarowym marki M., zakupionym przez skarżącą Spółkę i odsprzedanego J. G. (zeznanie Prezesa skarżącej Spółki). W zarejestrowaniu pojazdu pomagał ponownie J. G. (który podpisał część dokumentów), inny podmiot – H. F. Natomiast w swoich zeznaniach J. G. zaprzeczył, że zakupił powyższy samochód ciężarowy. Zeznał nadto, że samochód kupiono na jego nazwisko, ponieważ musiał go zarejestrować, ale przy samym zakupie nie był, samochodem nie jeździł (nie miał prawa jazdy), nie wiedział kto nim jeździ, a nadto samochodu nie sprzedawał. Z kolei z dokumentów przesłanych przez Urząd Miasta L. wynika, że J. G. sprzedał ww. samochód za pośrednictwem komisu w dniu 19 lutego 2007r. jeszcze innemu podmiotowi. Ten ostatni zeznając, zaprzeczył, że kupił ten samochód, że uczestniczył w transakcji, że wyłożył na nią pieniądze, że podpisał umowę sprzedaży, że woził nim złom, że ubezpieczał samochód. Jednocześnie zeznał, że wiedział, że samochód jest zarejestrowany

na jego nazwisko, a nadto, że nie zna J. G., nie zna nazwiska S. (prezes skarżącej Spółki), że nie wie kto użytkował pojazd.

Pismo Urzędu Miasta L. Wydział Spraw Obywatelskich wskazuje, że J. G. nie figurował w ewidencji kierowców i nie jeździł on zarejestrowanym na jego firmę samochodem. Jeździł nim natomiast H. F. (w kwietniu 2006r.

i styczniu 2007r. ukarany mandatem podczas kontroli drogowej, odbierający również pokwitowanie za dodatkowe badanie techniczne, na które samochód został skierowany z powodu usterek technicznych). Ten ostatni zaprzeczył, że pojazdem tym dostarczał złom skarżącej Spółce. Natomiast zeznał później, że rzeczywiście jeździł rzeczonym pojazdem, wykorzystując go do swoich prywatnych celów

oraz przewozu materiałów budowlanych (pracował przy pracach budowlanych, które były wówczas źródłem jego utrzymania).

Ustalono, że firma D. poza samochodem ciężarowym marki M. nie posiadała żadnych aktywów w postaci budynków, budowli, maszyn, urządzeń, sprzętu biurowego, hali, magazynu lub innych pomieszczeń, wózek widłowy został sprzedany skarżącej spółce. Siedziba firmy D. znajdowała się

w mieszkaniu prywatnym J. G. w kamienicy, gdzie brak było śladów prowadzenia – również w przeszłości – działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem (co potwierdziły oględziny kamienicy przez Policję, zeznania siostry J. G., zamieszkującej z bratem w mieszkaniu, zaprzeczającej że brat prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu). Nadto firma D. nie zatrudniała żadnych pracowników (według informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych figurował w ewidencji płatników składek od dnia 18 lipca 2005r., ale nie zgłoszono żadnych pracowników do ubezpieczenia społecznego oraz zdrowotnego, nadto potwierdziły ten fakt zeznania samego J. G.). Tak więc jedyną osobą, która mogła w imieniu firmy D. dostarczać złom skarżącej spółce był J. G.

J. G. potwierdził, że nigdy nie kupował ani nie sprzedawał złomu i nie udzielał żadnego pełnomocnictwa do prowadzenia działalności w jego imieniu. Potwierdził również, że od bliżej nieokreślonej osoby uzyskał informację, iż może zarobić prowadząc działalność gospodarczą nielegalną, na co się zgodził. Do jego obowiązków należało opłacenie skarbówki, księgowego, ZUS,

a pieniądze na to otrzymywał od osoby, która poleciła mu założenie firmy, z która spotykał się koło jego domu, gdzie osoba ta przekazywał mu pieniądze, wynagrodzenie i gotowe faktury (świadek nie wiedział kto je wypisywał, ani gdzie były wypisane). Siedziba firmy znajdowała się w jego miejscu zamieszkania, nie miał on nadto żadnych urządzeń biurowych, kontrahentów, nikogo nie zatrudniał i nigdy nie kupował i nie sprzedawał złomu. Nie wiedział nic na temat skarżącej spółki, jego prezesa i innych osób tam pracujących, nie był w jej siedzibie, nigdy nie odbierał osobiście pieniędzy z jej siedziby, nie wystawiał żadnych faktur, Nie wiedział nic na temat jedynego dostawcy złomu dla jego firmy (według wystawionych faktur), tj. firmy J. z siedzibą w L., nie był w jej siedzibie, nigdy nie widział złomu, który miałby zakupić na firmę D., a który dowożony był w ocenie organu I instancji samochodem dostawczym marki M. oraz własnym transportem przez firmę J.

Nadto ustalono, że J. G. nie miał zasobów majątkowych

ani finansowych do prowadzenia działalności gospodarczej na skalę wynikającą

z wystawionych przez niego faktur, był zarejestrowany od 2000 r. jako osoba bezrobotna w urzędzie pracy w L. i taki status miał do rozpoczęcia działalności gospodarczej, wykonując w międzyczasie jedynie prace dorywcze. Nadto ustalono także, że nie miał również żadnych znajomości czy kontaktów w branży złomowej.

W konsekwencji prowadzenia kontroli podatkowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ujawniono również, że J. J. ( rzekomy dostawca złomu dla J. G.) nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji dla tego podatku za kontrolowany okres, w dniu 25 kwietnia 2002r. złożył zgłoszenie o zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z powodu braku środków finansowych. Znaleziono również inne dowody świadczące, że świadek nie prowadził w 2005r. i 2006 r. działalności gospodarczej oraz nie mógł on być źródłem pochodzenia towaru fakturowanego przez J. G., a także o nierzetelności transakcji prowadzonych przez stronę skarżącą, m.in. oględziny siedziby spółki firmy J. w mieszkaniu prywatnym J. J.; informacje ZUS, że nie jest płatnikiem składek; nieodebrana korespondencja pod adresem siedziby firmy J.; zeznania siostry J. J., która nic nie wiedziała o działalności gospodarczej brata; zeznania J. G., który nie znał J. J. i nic nie wiedział na temat jego firmy; ekspertyza pisma sporządzona na zlecenie Prokuratury dowodząca, że zakup złomu w firmie J. był udokumentowany nieautentycznymi dokumentami; ustalenie, ze okresie wcześniejszym, tj. w 2004r. puste faktury firmy J. posłużyły innemu podmiotowi – firmie F. do wystawienia pustych faktur dla firmy L. sp. z o.o.; prawomocny wyrok Sądu Rejonowego Wydział [...] uznający winnym J. G. za czyn z art. 56 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. w zw. z art. 37 §1 pkt 1 k.k.s.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w ramach materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej wskazał na faktury VAT wystawione przez firmę D. dokumentujące nabycie złomu cynku, ołowiu i znalu, których płatności miały być uregulowane gotówką oraz przelewami bankowymi (wyciągi z rachunku bankowego na potwierdzenie) i zapisy w zeszycie przyjęcia złomu prowadzonym przez osobę zatrudnioną na stanowisku kierownika zakładu produkcyjnego w Wiechlicach. Wskazał na zeznania świadków w osobie Prezesa Zarządu skarżącej Spółki, kierownika zakładu produkcyjnego oraz osoby zatrudnionej w skarżącej Spółce na stanowisku księgowej – kadrowej, które pozwoliły na ustalenie procedury odbioru surowca dostarczanego skarżącej Spółce przez poszczególnych dostawców oraz zasady obiegu dokumentów związanych z dostawą surowców, które szczegółowo zostały przedstawione w odpowiedzi na skargę. Jednocześnie stwierdzono, że procedura odbioru surowca, a także weryfikacji tożsamości osób nie była przestrzegana przez pracowników różnych stanowisk w skarżącej Spółce, począwszy od magazynierów (zastępujących kierownika zakładu produkcyjnego podczas jego nieobecności) , księgową kadrową a skończywszy na kierowniku zakładu produkcyjnego.

Ilość surowca ewidencjonowano w specjalnym zeszycie przyjęcia złomu, gdzie podawano datę dostawy, firmę dostarczająca złom, jego rodzaj i wagę, a także numer rejestracyjny oraz markę samochodu. Wymagano od dostawców, aby podpisywali dokumenty PZ ewidencjonujące przyjęcie towaru, choć zdarzały się jednakże sytuacje, ze dokument taki nie był podpisany przez dostawcę.

Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, ze przy każdej dostawie pracownicy magazynu mieli styczność z osobą, która dostarczała złom. Jednak

w toku przesłuchań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową kierownik zakładu produkcyjnego nie rozpoznał J. G.

W każdej fakturze podawano ilość złomu, który miał być dostarczany przez J. G., która była znana dopiero po ważeniu złomu, które odbywało się

w zakładzie produkcyjnym w Wiechlicach w obecności pracownika strony skarżącej. Stąd doszło do fałszowania faktur co miało miejsce na terenie należącym do skarżącej Spółki i w obecności jej pracownika. Dokumenty PZ były wypisywane przez pracownika skarżącej Spółki, a podpis J. G. był fałszowany w obecności pracownika skarżącej Spółki.

Analizując kwity wagowe przedłożone w toku postępowania kontrolnego przez stronę skarżącą, ustalono, że wszystkie dostawy zostały wykonane samochodem marki M. zarejestrowanym przez J. G., oraz że masa samochodu wraz z ładunkiem, który był ważony w zakładzie produkcyjnym

w Wiechlicach była znacząco wyższa od dopuszczalnej masy całkowitej ww. samochodu. Ustalono nadto na podstawie zeznań świadków (Prezesa skarżącej Spółki oraz kierownika zakładu produkcyjnego), że do każdej konkretnej dostawy wystawiany był osobny dokument PZ dokumentujący ewidencjonowanie przyjęcia towaru i nie powinno się zdarzyć, aby taki dokument był wystawiony do kilku dostaw.

Powyższe ustalenia wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowiły podstawę uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że organ I instancji słusznie przyjął, że faktury ujęte w rejestrach zakupu prowadzonych przez skarżącą Spółkę a wystawione przez firmę D.

nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, dostawcą złomu

nie był J. G., a jego podpisy na przedmiotowych fakturach VAT zostały sfałszowane, podobnie jak jego podpisy na sporządzanych przez pracowników skarżącej spółki dokumentach magazynowych i płatnościach gotówkowych,

a dostawy nie mogły być dokonywane samochodem M., który widnieje w dokumentach skarżącej Spółki.

Wskazano, że po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie poprzedniej decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zebrał dodatkowe dowody w zakresie transakcji pomiędzy stroną skarżącą a firmą J. G., tj. pismo z Urzędu Miasta L. informujące, że firma D. nie posiadała zezwoleń Prezydenta Miasta L. w zakresie gospodarowania odpadami oraz nie była wpisana do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych

z obowiązku uzyskania zezwoleń na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów prowadzonego przez Prezydenta Miasta L.; pismo strony skarżącej, z którego wynika, że posiadała ona zezwolenie

na prowadzenie działalności w zakresie odzysku, unieszkodliwienia, zbierania

i transportu odpadów nadane decyzją Starosty Powiatowego w Ż.; pismo Starosty Powiatowego w Ż., do którego dołączono odpis jego decyzji z dnia

3 stycznia 2006r. (dla L.) oraz z dnia 1 marca 2007r. (dla B. S.A.) zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie odzysku, transportu

i zbierania odpadów innych niż niebezpieczne wydaną dla strony skarżącej; pismo strony skarżącej, w której informuje, że w posiadanej przez nią dokumentacji brak jest dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w 2005r. strona skarżącą dysponowała zezwoleniem w zakresie odzysku, unieszkodliwiania, zbierania lub transportu odpadów (nie ma oryginału takiego zezwolenia); uwierzytelnione kopie dokumentów (protokołów kontroli i zarządzeń pokontrolnych) Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska w Z., z których wynika, że nie przedstawiono zezwolenia na prowadzenie przez stronę skarżącą działalności

w zakresie skupu, przetwarzania i transportu odpadów, a ewidencja odpadów nie była prowadzona zgodnie ze stosownymi wzorami; stwierdzono w nich również uchybienia dotyczące prowadzenia przez posiadacza odpadów ich ilościowej

i jakościowej ewidencji, z zastosowaniem karty ewidencji odpadu, prowadzonej dla każdego rodzaju odpadu odrębnie oraz karty przekazania odpadu. Te ustalenia są istotne do oceny należytej staranności przez stronę skarżącą, skoro zgodnie

z art. 28 ust. 1 ustawy o odpadach prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz jego transportu wymagano na gruncie ówczesnego stanu prawnego zezwolenia w postaci decyzji starosty.

Organ powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał na potrzebę, aby – w sytuacji jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Istotne jest bowiem, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą. A w sytuacji, gdy podatnik posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, jest zobowiązany do uzyskiwania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności. Tymczasem z oceny organu wynika, że strona skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z firmą D., skoro materiał dowodowy wskazuje, że firmę tą zweryfikowano tylko na podstawie wpisu do rejestru ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenia VAT, nr konta (tak zeznania Prezesa skarżącej spółki), natomiast innych kontrahentów weryfikowano na podstawie kompletnych dokumentów: NIP, regon oraz pozwolenia z Urzędu Marszałkowskiego, stosując tym samym inne procedury weryfikacji. Od firmy D. nie wymagano posiadania zezwolenia w zakresie gospodarowania odpadami lub transportu odpadów oraz czy był on wpisany do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwoleń na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów.

Nie żądano od firmy D. kart przekazania odpadów przy nabyciu złomu, inaczej niż w przypadku innych kontrahentów skarżącej spółki (jak wynika z zeznań jeszcze jednego kontrahenta strony skarżącej).

Skarżąca spółka nie zawierała żadnych pisemnych umów, uzgodnień z firmą D. na dostawę złomu, określających np. warunki dostawy, transport czy wymaganą dokumentację.

Ani Prezes skarżącej spółki ani żaden inny jego pracownik nie był w siedzibie spółki D. Firma ta wskazywała jako swoją siedzibę mieszkanie prywatne, o czym strona skarżąca powinna wiedzieć, skoro okazano jej zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej J. G., na którym jedynym adresem jest adres zamieszkania wyżej wymienionego. W połączeniu z wynikającą stąd informacją o braku miejsca do magazynowania i przeładunku towarów w siedzibie firmy D., świadczyło to – w ocenie organu – o braku należytej staranności ze strony skarżącej Spółki. Dowodzi tego również okoliczność, że strona skarżąca nie sprawdzała tożsamości osób, którym miała wypłacać gotówkę za złom dostarczany w imieniu firmy D., świadcząca także o tym, że na fakturach, dokumentach PZ oraz KW sfałszowano podpisy J. G. Prezes skarżącej spółki nie sprawdzał także tożsamości osoby, z którą miał negocjować cenę sprzedaży samochodu firmowego marki M., którego ładowność nota bene nie pozwalała na dostawy takich ilości złomu, jaki ujęto w dokumentacji przedstawionej przez skarżącą Spółkę. Zresztą sama skarżąca Spółka nie posiadała stosownych zezwoleń na handel złomem. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności świadczą, w ocenie organu skarbowego w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, że od początku współpracy z firmą D. strona skarżącą nie wykazała należytej staranności i w związku z tym wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji z tą firmą.

Podsumowując, ustalenia w zakresie transakcji z firmą D. poczynione przez organ skarbowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, przeanalizowane łącznie z ustaleniami dokonanymi na wcześniejszym etapie postanowienia, pozwoliły stwierdzić, że Spółka L. nie wykazała należytej staranności kupieckiej i w związku z tym wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji z firma D.

Organ uznał również za nietrafione zarzuty naruszenia przepisów procesowych przedstawione przez stronę skarżącą, twierdząc że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który oceniony został zgodnie

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Uwzględniono wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy, a organ kontrolny dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Po pierwsze stwierdzono, iż cześć dokumentacji źródłowej przedłożonej przez Spółkę została sfałszowana (dokumentacja w zakresie transakcji z firmą D.). Na podstawie całokształtu okoliczności stwierdzono, że J. G. nie był dostawcą złomu do zakładu produkcyjnego w W. Po drugie na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż Spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej w stosunku do transakcji zawartych z tą firmą. Należy w tym miejscu zauważyć, iż M. S. - Prezes Zarządu L. sp. z o.o. rozpoznał J. G. na okazanych mu tablicach poglądowych. Jednocześnie z przesłuchania M. S. oraz z przedłożonych przez Spółkę dokumentów PZ wynika, iż jego podpis widnieje na fakturach VAT o numerach [...] z dnia 18.08.2006r., [...] z dnia 24.08.2006r. oraz [...] z dnia 28.08.2006r. Podpis J. G. na tych fakturach i związanych z nimi dokumentach PZ został sfałszowany.

Zatem M. S. wiedząc jak wygląda J. G., musiał wiedzieć, że osoba przedkładająca fakturę VAT i podpisująca na miejscu dokument PZ nazwiskiem "G." nie jest J. G. i jednocześnie fałszuje jego podpis.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przyjęte w zakładzie produkcyjnym w Wiechlicach zasady przyjęcia złomu nie były przestrzegane przez pracowników - dopuszczono do podrabiania podpisów w ich obecności, wpisywano w dokumenty nieprawidłowy numer rejestracyjny pojazdu. Nie chroniły one zatem Spółki przed udziałem w nieprawidłowościach w obrocie złomem. Na przestrzeni lat 2004-2007 występowało bowiem kilka firm, które nie potwierdziły dostaw złomu do L. sp. z o.o. lub też w toku postępowań podatkowych ustalono, że firmy te złomu w ogóle nie dostarczyły. W 2004r. była to firma F., w latach 2005-2006 D., a w 2007r. D. Przy czym samochód, którym miał być dostarczany złom do firmy L. należał początkowo do niej, następnie sprzedała go ona Panu J. G. (nie posiadał on prawa jazdy), a ten z kolei za pośrednictwem komisu sprzedał go G. G.-J. Zauważyć jednak należy, że kontrole drogowe wykazały, że samochodem tym - w okresie gdy jego właścicielem był J. G. - jeździł Pan H. F.. Pan F. podczas przesłuchania w dniu 22.01.2014r. zeznał, że nie dowoził złomu do L. Sp. z o.o. w 2005r. ani w 2006r. W związku z powyższym powyższy zarzut należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dyrektor Izby Skarbowej zauważył , że rozpoznając ponownie sprawę wzięto pod uwagę cały materiał dowodowy zarówno zgromadzony w toku ponownego rozpatrzenia sprawy jak i na wcześniejszym etapie postępowania. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalono nowe okoliczności faktyczne w zakresie świadomości Spółki oraz braku należytej staranności kupieckiej, w transakcjach z firmą D.

Należy zauważyć, iż ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przed wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków sygn. akt I FSK 1200/11 oraz 1201/11 z dnia 26 czerwca 2012r. Spółka złożyła do akt niniejszej sprawy pismo z dnia 13 sierpnia 2009r. zatytułowane "Żądanie kontrolowanego dopuszczenia dowodów w postępowaniu kontrolnym''. Wnioskowane dowody to faktury VAT od nr [...] do [...] ze stycznia 2007r. oraz wystawione do nich dokumenty PZ i kw.

Organ zauważył , że badania techniczne samochodu M. nr rej. [...] zostały przeprowadzone przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Polski. Wyniki tych badań uwzględniono m.in. w dowodzie rejestracyjnym w/w pojazdu. Wskazano w nim dopuszczalną ładowność pojazdu: 3.120 kg oraz dopuszczalną masę całkowitą : 6.000 kg. Zgodnie z § 4.1 w/w rozporządzenia dopuszczalną ładowność pojazdu ustala się jako różnicę między dopuszczalną masą całkowitą a masą własną. Dowodzi to, że podczas pierwszego badania technicznego pojazdu ustalono masę własną pojazdu i na tej podstawie określono masę własna pojazdu - 2.880 kg. Twierdzenia Spółki , że pojazd był remontowany i przerabiany co mogło znacząco wpłynąć na masę pojazdu nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym . w Ocenie organu niemożliwym jest aby dostawa była dokonywana spornym M. albowiem różnica w masie własnej wynikającej z danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym a masie własnej samochodu wynikającej z kwitów wagowych jest zbyt duża, by przyjąć że chodzi o ten sam pojazd.

W ocenie organu powyższe ustalenia wskazują na użycie w dostawach innego samochodu niż wskazany w dokumentach PZ, a nie na znaczne przekroczenie jego ładowności.

Zeznania świadków wskazują natomiast na to , że nie zachodziły sytuacje aby do dwóch dostaw był wystawiony jeden dokument PZ

Jednocześnie Organ zwrócił uwagę na pojawiające się w mediach informacje o różnego rodzaju przestępstw pojawiających się w obrocie złomem. Na ich podstawie można stwierdzić, że przestępczość w obrocie złomem występowała na różnych płaszczyznach, co samo w sobie powinno już uczulić Spółkę na ten problem i wymusić wprowadzenie procedury weryfikacji kontrahentów i odbioru złomu. Spółka procedury te wprowadziła, co wskazuje że miała świadomość ryzyka w branży w jakiej działa. Wprowadzono bowiem zasady pozwalające na ustalenie personaliów osoby, która przywiozła złom. Gdyby te procedury były przestrzegane - np. wpisywanie w dokumencie prawidłowego nazwiska osoby która przywiozła złom, wpisanie poprawnego numeru rejestracyjnego pojazdu, a także wpisanie w dokumencie KW prawdziwego nazwiska osoby, której wypłacono należność, to nie doszłoby do oszustwa w podatku od towarów i usług, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Podniesiono również , że gdyby zweryfikowano za pomocą dowodu osobistego tożsamość osoby dostarczającej towar i odbierającej gotówkę, pozwoliłoby to na wykrycie oszustwa polegającego na posługiwaniu się danymi J. G. przez inną osobę i fałszowaniu jego podpisu. Nie zgodzono się natomiast z argumentacją Spółki o bezzasadności tego typu weryfikacji z uwagi na fakt , że osoba która dostarczała złom mogłaby się bowiem posłużyć dowodem J. G. lub sfałszowanym.

W ocenie Organu całkowicie nieuzasadnione jest bowiem takie założenie Spółki, albowiem jak wskazuje logika, sfałszowanie podpisu polegające na podpisaniu się cudzym nazwiskiem jest czynnością nieporównywalnie łatwiejsza niż zdobycie podrobionego dokumentu tożsamości.

Na koniec powołano 28 ust. 1 ustawy o odpadach - obowiązujący w okresie objętym przedmiotową decyzją - zgodnie z którym prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów oraz prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów wymagało uzyskania zezwolenia. Nie jest więc prawdziwe twierdzenie Spółki, iż zezwolenia wymagał tylko transport złomu.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2015r. strona skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Krakowie, w których zarzuca naruszenie:

1.) na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

* art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez dowolną

i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

* art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odstąpienie od dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

* art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania

w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez:

- oczekiwanie od L. Sp. z o.o. wyższej skuteczności

w weryfikacji rzetelności kontrahentów niż w przypadku organu przeprowadzającego kontrolę podatkową w firmie D.;

- przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności ujawnionych post factum przez organy powołane do ścigania przestępstw;

* art. 120 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie skarżonej decyzji na wnioskowaniu przeprowadzonym wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

* art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie wskazań co do zasad prowadzenia postępowania wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 listopada 2012r.

2.) podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej miesięcy od września do grudnia 2005r. i od stycznia do grudnia 2006 r. i poprzedzających ich decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. w związku

z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku

od towarów i usług – zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji i wskazanie, że sprawa powinna zostać rozstrzygnięta poprzez umorzenie postępowania. Nadto strona skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego dla pełnomocnika strony skarżącej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że strona padła ofiarą zaplanowanego oszustwa , w ramach którego podjęto szereg działań uwiarygodniających firmę D. jako uczciwego kontrahenta w stopniu umożliwiającym wprowadzenie w błąd również organów podatkowych . Ponadto w ocenie Spółki nieuzasadnione jest posługiwanie się przez organy podatkowe wyrokami sądowymi dotyczącymi obrotu paliwem, gdyż w obrocie tym wymagane są koncesje a nie zezwolenia na zbieranie i transport odpadów .

Podkreślono , że Spółka była poddana kontroli w zakresie obrotu odpadami i stosowne instytucje nie uznały , że brak kart przekazania odpadów w dokumentacji spółki jest naruszeniem ustawy o odpadach na okoliczność.

Zdaniem Skarżącej, brak weryfikacji spełnienia przez firmę D. warunków wynikających z ustawy o odpadach nie może stanowić o braku należytej staranności kupieckiej przez LZR z następujących względów:

- w świetle obowiązujących przepisów Spółka nie była zobowiązana ani upoważniona do sprawdzania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu złomu,

- z uwagi na liczne wyjątki od obowiązku posiadania zezwolenia, weryfikacja kontrahenta pod tym względem musiała doprowadzić do potwierdzenia jego rzetelności, zaś uzyskana odpowiedź o braku zezwolenia nie mogła oznaczać nielegalności jego działań. Powoduje to oczywistą nieprzydatność takiego działania w kwestiach związanych ze sprawdzaniem rzetelności kontrahentów.

-działalność handlowa prowadzona przez firmę D. nie wymagała posiadania zezwolenia na zbieranie i odpadów. Wynikało to wprost z przedstawionych Spółce dokumentów.

- z uwagi na istotne różnice konstrukcji prawnej koncesji i zezwolenia, brak jest podstaw do stosowania analogii pomiędzy standardami należytej staranności właściwymi dla branży złomowej oraz paliwowej.

-doświadczenie życiowe wskazuje, że pomimo oszukańczego charakteru prowadzonej działalności, osoby podające za J. G. bez trudu uzyskałyby zezwolenie na prowadzenie działalności w tym zakresie i przedstawiłyby taki dokument na żądanie Strony.

- wymóg weryfikowania zezwolenia na zbieranie i transport odpadów wykracza poza standard dobrej w wynikający z orzecznictwa TSUE.

Zdaniem Skarżącej, wskazane w decyzji tezy związane z pojazdem Marki M. o nr rej. [...] nie stanowi o braku należytej staranności kupieckiej przez LZR z następujących względów:

- z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że złom był dostarczany samochodem marki M. pod nr rej. [...], niemniej okoliczność ta nie powinna mieć znaczenia dla prawa do odliczenia podatku VAT.

- fakt przekroczenia dopuszczalnej masy całkowitej i dopuszczalnej ładowności pojazdu M. o nr [...] w trakcie jego ważenia nie może świadczyć o tym, że dostawy na rzecz LZR w rzeczywistości miały miejsce innym pojazdem.

- fakt przekroczenia przez ww. samochód masy własnej wynikającej z dowodu rejestracyjnego jest skutkiem remontów i przeróbek nadwozia - co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

- masa własna pojazdu M. o nr rej. [...] została ustalona przez Organ poprzez dokonanie operacji matematycznej, a więc z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

- Dyrektor IS odstąpił od podjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia całego istotnego materiału dowodowego poprzez nieustalenie wpływu remontu i przeróbek ww. pojazdu na jego i własną.

- zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw by twierdzić, iż H. F. był jedynym użytkowi pojazdu M. o nr rej. [...] w latach 2005-2006, zatem dostarczanie nim złomu do Spółki osobę podającą się za J. G. było możliwe.

Ponadto podkreślono , że w praktyce gospodarczej zawieranie umów i uzgodnień w formie pisemnej ma na celu wiążące określenie praw i obowiązków oraz innych istotnych warunków transakcji. W odniesieniu do dostaw złomu dokonywanych przez małe podmioty gospodarcze takie jak firma D. zawieranie pisemnych umów nie jest praktykowane z uwagi na prosty i przejrzysty przebieg transakcji, a także ich okazjonalny charakter oraz stosunkowo niewielką wartość.

Podsumowując strona skarżąca podniosła , że naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy polegało na naruszeniu:

-art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, sprzeczność ustaleń Organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

-art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odstąpienie od dokładanego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

-art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzanie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych poprzez:

-oczekiwanie od LZR wyższej skuteczności w weryfikacji rzetelności kontrahentów niż w przypadku organu przeprowadzającego kontrolę podatkową w firmie D.;

-przyjęcie przez za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności ujawnionych post fatum przez organy powołane do ścigania przestępstw;

- art. 120 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie skarżonej Decyzji na wnioskowaniu przeprowadzonym wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa;

- art. 153 ustawy p.p.s.a. poprzez pominięcie wskazań co zasad prowadzenia postępowania wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 listopada 2012 (sygn. akt I SA/Kr 1360/12).

Naruszenie prawa materialnego polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit ustawy o VAT polegającym na nieuzasadnionej odmowie Spółce prawa o odliczenia VAT w sytuacji, w której nie została spełniona żadna z przesłanek pozwalających na przyjęcie, że Spółka nie działała w dobrej wierze.

Spółka przy sprawdzaniu swoich kontrahentów wykazała się należytą starannością rozumianą jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta;

Spółka nie miała żadnych podstaw aby podejrzewać jakiekolwiek nieprawidłowości czy naruszenie prawa przez swoich dostawców złomu;

Dobra wiara Spółki znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Potwierdzają także wyrok tutejszego Sądu wydane w sprawie dotyczącej VAT za lata 2005 i 2006, w którym Sąd wyraźnie wskazał, że w zakresie transakcji dokonywanych przez Spółkę z J. G. Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć przestępczym charakterze działalności ww. kontrahenta;

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego organy kontroli skarbowej nie wykazał , że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że sprzedaż na jej rzecz złomu przez firmę D. wiązała się z przestępstwem.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach .

Na mocy przepisu art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1874/15 i I SA/Kr 1875/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1874/15 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skarg decyzje te nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Wskazać należy, że art. 86 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, ECLI:EU:C:2000:300; z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, ECLI:EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (wyrok Trybunału z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto"-Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (wyroki Trybunału: z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2004:263, pkt 76; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54; z 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ECLI:EU:C:2006:121). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych istanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, ECLI:EU:C:1998:222, pkt 20; z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, ECLI:EU:C:2000:150, pkt 33; z 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyroki Trybunału z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 42; z 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 D, ECLI:EU:C:2013:54).

Kontynuacją tej linii orzeczniczej jest najnowszy wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 .

W wyroku tym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Trybunał podzielił dotychczasową linię orzeczniczą, że zwalczanie oszustw, unikanie opodatkowania i ewentualne nadużycia są celami uznanymi i wspieranymi przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił przy tym, że jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Trybunał wskazał jednocześnie, że jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Trybunał wskazał również, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Treść omawianych wyroków w żaden sposób nie uprawnia do wniosku, by Trybunał zanegował potrzebę zachowania przezorności w doborze kontrahenta i podjęcia w tym zakresie odpowiednich działań sprawdzających przez podatników VAT. Przeciwnie Trybunał wprost stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Wprawdzie Trybunał podkreślał, że nie można generalnie wymagać od podatnika weryfikacji dostawcy pod kątem tego czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT - to jednak równocześnie stwierdził, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

W niniejszej sprawie istota sporu ogniskuje się wokół prawidłowość przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, w tym dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów na okoliczność rzeczywistych transakcji zakupu złomu od J. G. Strona skarżąca, nie negując ustalonych przez organ faktów co do braku odpowiednich możliwości technicznych pozwalających na skupowanie, magazynowanie i sprzedaż złomu (jednoosobowa firma, brak pracowników, brak pomieszczeń magazynowych) przez J. G. zarzucała, że organ zbyt wąsko zakreślił zakres czynności dowodowych, bezzasadnie odmówił też wnioskowanych dowodów. Wobec ustaleń faktycznych, iż jej bezpośredni kontrahent w rzeczywistości nie prowadził i nie mógł prowadzić działalności gospodarczej dotyczącej obrotu złomem (z uwagi na ustalone przez organy fakty dotyczące braku możliwości technicznych i organizacyjnych) strona skarżąca wskazywała jednak, że w rzeczywistości odbierała transporty złomu, płaciła za nie kwoty wymienione w fakturach zakupu, a nabyty w ten sposób złom istniał w rzeczywistości i został przez stronę skarżącą wykorzystany w procesie przerobu. Strona skarżąca zaprzeczała też, aby w 2006r. miała świadomość procederu fakturowania przez J. G. towarów (złomu) niewiadomego pochodzenia. Jednocześnie wykazywała , że dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji i nie miała świadomości uczestniczenia w przestępstwie.

Podkreślić należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca spółka rzeczywiście dysponowała złomem w ilościach odpowiadających tym z zakwestionowanych faktur. Ponadto faktury te były prawidłowe pod względem formalnym, czego również nie kwestionowały organy podatkowe. Wobec tego w sytuacji, gdy okazało się, że dostawcą złomu i wystawcą faktur była osoba podszywająca się pod J. G. organy podatkowe winny wykazać, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miała świadomość uczestniczenia w przestępstwie.

W ocenie Sądu ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zgromadziły dodatkowy materiał dowodowy oraz przeprowadziły ponowną ocenę całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób pozwalający na dokonanie jednoznacznych ustaleń w zakresie należytej staranności w kontaktach z przedstawicielami firmy D.

Zebrany materiał dowodowy został w zaskarżonych decyzjach przedstawiony i omówiony w sposób bardzo szczegółowy, a zaprezentowana ocena zebranych dowodów, zdaniem Sądu, w sposób logiczny zestawiała ustalone fakty. Dało to podstawy do sformułowania tezy , że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są tzw. pustymi fakturami. Jednocześnie wykazano , że strona skarżąca co najmniej miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach.

W ocenie Sądu Organy podatkowe wykazały , że strona skarżąca nie tylko mogła wiedzieć ale prawdopodobnie wiedziała , że uczestniczy w procederze " legalizowania" przez firmanta dostaw złomu niewiadomego pochodzenia .

Świadczy o tym całokształt okoliczności związany z zakupem towaru ( złomu ), w tym brak przestrzegania stosownych wewnętrznych procedur , okoliczności związane ze sprzedażą samochodu M., jak sposób funkcjonowania firmy D. Elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika zostały uznane: brak wylegitymowania kontrahenta, weryfikacji jego siedziby i czy dysponuje odpowiednim zapleczem dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem; odformalizowanie transakcji, brak żądania pozwolenia na zbieranie i transport złomu, brak znajomości źródła pochodzenia towaru, towar podwyższonego ryzyka (do takiego należy zaliczyć złom, paliwo itp.), płatność gotówkowa bez wylegitymowania osoby, której wypłacane są pieniądze, braki w zakresie wymaganych dokumentów w postaci kart przekazania odpadu.

Przy czym zauważyć należy , iż organy pomimo tego , że generalnie nie formułują tezy o zaangażowaniu Spółki w tzw. proceder handlu pustymi fakturami, niemniej jednak dowodzą , że taką świadomość posiadała . Organy wykazały bowiem , że wbrew zapisom w dokumentach złom nie był dowożony samochodem M. lecz innym o znacznie większej ładowności . Ustalenia te zostały przedstawione w sposób spójny i logiczny znajdując uzasadnienie w doświadczeniu życiowym a Skarżąca nie przedstawiła żadnych racjonalnych argumentów , które wnioski te by obaliły . Organy podatkowe logicznie natomiast uzasadniły , że wykazane tak znaczne różnice pomiędzy możliwościami załadunkowymi samochodu Mercedes nie mogą świadczyć o jego przeładowaniu. Tym bardziej , że stanowisko Spółki w tym zakresie jest niejednoznaczne. Z jednej strony przedstawia materiały o powszechnym w Polsce zjawisku przeładowania samochodów ciężarowych , z drugiej twierdzi , że samochód był przystosowany do przewozu większych ciężarów niż to wynika z oficjalnych dokumentów ( co niejako wyklucza przeładowanie samochodu ) a w innej części postępowania wykazuje , że na jednym dokumencie PZ ujmowane było kilka transportów co z kolei nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach świadków.

Strona skarżąca zakwestionowała również sposób obliczenia masy własnej samochodu, którym przewożono złom, powołując się na przepisy o ruchu drogowym nie pozwalające na obliczenie masy własnej pojazdu poprzez pomniejszenie dopuszczalnej masy całkowitej o dopuszczalną ładowność. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na badanie techniczne ww. pojazdu przeprowadzone przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Polski, które uwzględniono w dowodzie rejestracyjnym ww. pojazdu w postaci jego dopuszczalnej ładowności pojazdu i jego dopuszczalnej masy całkowitej. Wskazuje nadto na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 15 grudnia 2003r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzenia badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach, stosownie do którego dopuszczalną ładowność pojazdu ustala się jako różnicę między dopuszczalną masą całkowitą a masą własną, co dowodzi, że podczas pierwszego badania technicznego pojazdu ustalono masę własną pojazdu i na tej podstawie określono dopuszczalną ładowność pojazdu. Wynik tego badania uwidoczniono w dowodzie rejestracyjnym samochodu, w którym jednocześnie nie uwidoczniono masy własnej pojazdu. Do jej ustalenia niezbędne było więc, zgodnie z zasadami logiki przeprowadzenie operacji matematycznej pozwalającej na ustalenie masy własnej pojazdu, co odzwierciedlono w decyzji organu I instancji. Organ wskazał nadto, że skarżąca Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na przeprowadzenie zmian w pojeździe, które mogłyby znacząco wpłynąć na jego masę własną, co w skardze podnosiła.

Podobnie przedstawiają się okoliczności związane ze sprzedażą samochodu M. Skarżąca sprzedała ten samochód J. G. Pomimo tego , że ten zaprzeczył aby nabył ten samochód to z materiału dowodowego wynika , że podpisy pod dokumentami związanymi z rejestracją były podpisane jego ręką. On sam przyznał natomiast , że samochód był kupiony na jego nazwisko . Potwierdził też , że samochodem nie jeździł , nie miał też zresztą stosownych do tego uprawnień. W zarejestrowaniu samochodu pomagał mu H. F. , który jednocześnie używał tego samochodu . Samochód ten został sprzedany G. G.-J. Zauważyć należy , że te trzy osoby które tu występują były zaangażowane w obrót fikcyjnymi fakturami. Na przestrzeni lat 2004-2007 występowało bowiem kilka firm, które nie potwierdziły dostaw złomu do L. sp. z o.o. lub też w toku postępowań podatkowych ustalono, że firmy te złomu w ogóle nie dostarczyły. W 2004r. była to firma F., w latach 2005-2006 D., a w 2007r. D.

Prezes Spółki zeznał natomiast , że samochód był sprzedany J. G. i rozpoznał go na przedstawionych tablicach . Negocjował z nim cenę sprzedaży samochodu .

Organy podatkowe na etapie niniejszego postępowania wykazały zatem , że M. S. znał osobiście G. , czego nie uczyniły na wcześniejszych etapach postępowania . Z kolei okoliczność ta była jedną z podstaw uchylenia wyroków tut. Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny ( Wyroki o sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11 )

Trudno zatem dać wiarę , że przy 84 transakcjach ( zgodnie z ilością zakwestionowanych faktur ) Prezes Spółki bądź jakikolwiek pracownik Spółki nie zwrócił uwagi , że osoba dostarczająca złom nie jest rzeczywiście J. G. Zaznaczyć przy tym należy , że złom miał być dostarczany samochodem będącym wcześniej własnością Spółki co dodatkowo czyniło dostawy bardziej charakterystyczne i identyfikowalne. Osoba dostarczająca złom miała bowiem przyjeżdżać samochodem "rzucającym się w oczy" . Według zeznań Prezesa Spółki, J. G. był dwa razy na terenie firmy , zatem mógł być widziany nie tylko przez prezesa ale również przez innych pracowników tym bardziej , że fakturę na samochód wystawiała księgowa . Natomiast okoliczności , że samochodem tym był dowożony towar przez zupełnie inną osobę powinien zwrócić uwagę pracowników jak i samego prezesa .

Oceniając natomiast przesłanki należytej staranności kupieckiej przy transakcjach związanych z obrotem złomu w pełni podzielić należy argumentacje organów , że w tego typu sprawach należy posiłkować się orzecznictwem związanym z obrotem paliwem i wymagać podwyższonych standardów ww. staranności . Kwestię te na gruncie niniejszych spraw przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w cyt wyrokach sygn. akt I FSK 1200.11 i I FSK 1201/11 , stwierdzając , że jest wiadomym, iż obrót złomem, podobnie jak i paliwem, narażony jest na nadużycia (oszustwa) ze strony kontrahentów, jednak w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nie tylko ze strony podatników uczestniczących w tym obrocie lecz również ze strony organów podatkowych.

W ocenie tut. Sądu organy podatkowe powtórnie rozpoznając sprawę wykazały się ową szczególną starannością , dowodząc w sposób bardzo szczegółowy i wnikliwy , że Spółka nie dochowała nie tylko szczególnej ale nawet należytej staranności kupieckiej wymaganej w branży związanej z podwyższonym ryzykiem zakupu towaru niewiadomego pochodzenia . W pełni bowiem podzielić należy stanowisko organów , że w handlu złomem podobnie jak w handlu paliwem przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu , u którego zamierza nabyć towary w celu upewnienia się co do jego wiarygodności ( Wyrok NSA z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 708/13)

Przy czym dołożenie należytej staranności w obrocie towarów o podwyższonym ryzyku nie można wiążąc tylko i wyłącznie z zachowaniami , które są niejako wymuszane przez prawo ale należy wiązać z działaniami , które powodują , że podmiot gospodarczy ma pewność , iż kontrahent z którym zamierza współpracować jest podmiotem rzeczywistym . Dlatego też nawet pomimo braku obowiązku w zakresie sprawdzenia zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie zbierania i transportu złomu , Skarżąca informacji takich powinna żądać w dobrze pojętym własnym interesie . Okoliczność , że osoby podające się za J. G. bez trudu uzyskałyby stosowne zezwolenie nie ma znaczenia . Gdyby bowiem Skarżąca uzyskała takie zezwolenie ( nawet jeżeli byłoby ono sfałszowane przez osoby podszywające się pod J G. ) uzyskałaby bardzo mocny argument , że podjęła w tym zakresie stosowne kroki - wykazała się należytą starannością w zakresie weryfikacji kontrahenta.

Również nie do zaakceptowania jest stanowisko , że osoba podszywając się pod J. G. mogła w mieć sfałszowany dowód osobisty . Jest to niczym nieuzasadnione domniemanie . Natomiast strona skarżąca nigdy nie podnosiła , że żądała takiego dowodu, co w ocenie Sądu jest znamienne . Okoliczność udowodnienia swojej tożsamości wydaje się oczywista i to w zakresie handlu towarem podwyższonego ryzyka . Tym bardziej , że należy zwrócić uwagę ( o czym była mowa wyżej ) , iż oszust miał przyjeżdżać samochodem zakupionym od Skarżącej a zatem okoliczności , że samochodem tym był dowożony towar przez zupełnie inną osobę niż J. G. powinien zwrócić uwagę pracowników jak i samego prezesa .

Jednocześnie Sąd nie podziela stanowisk tut. Sądu zawartego w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1360/12 , że sprawdzenie tożsamości osoby dostarczającej towar lub przekazującej Spółce fakturę, nie gwarantowałoby, że Spółka dowiedziałaby się, że ma do czynienia z firmantem albowiem praktyce obrotu gospodarczego powszechne jest dokonywanie dostaw przez pośrednika, wynajętego dostawcę czy inną osobę działającą na zlecenie dostawcy. Stanowisko to nie bierze bowiem pod uwagę , iż dostawa złomu zawsze była dokonywana przez osobę podszywającą się pod J. G. a nie występująca w imieniu przedsiębiorcy. Wynika to bowiem z faktu , że po zważeniu złomu na terenie Spółki faktura była podpisywana ( fałszowana ) imieniem i nazwiskiem J. G. Zatem prosta czynność w postaci wylegitymowania osoby fałszującej podpis J. G. wyjaśniłaby , że Skarżąca ma do czynienia z przestępstwem .

Także kwestia tożsamości adresu prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca zamieszkania J. G. powinna wzbudzić podejrzenie , a przynajmniej doprowadzić do sprawdzenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej . Zgodzić się bowiem należy , że handel złomem nie jest prowadzony w prywatnym mieszkaniu lecz wymaga znacznej powierzchni magazynowej . Ilość i częstotliwość sprzedawanego towaru najlepiej o tym świadczy .

Również nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej odnośnie braku konieczności sporządzenia pisemnej umowy na dostawę towaru z uwagi na niewielką wartość zakupionego towaru i okazjonalny charakter transakcji . Podkreślić bowiem jeszcze raz należy , że stosunki handlowe z osobą podszywającą się pod J. G. miały stały, regularny charakter o czym świadczy chociażby liczba wystawionych faktur - w 2005r. 28 i w 2006 r. 56. Zarówno liczba transakcji jak i ich wielkość ( od kilku do kilkunastu tysięcy złotych każda ) wskazuje , że Skarżąca nie miała do czynienia z przypadkowym kontrahentem , którego wiarygodności nie miała czasu ani możliwości sprawdzić .

Reasumując należy stwierdzić , że w toku ponownego postępowania podatkowego organy podatkowe wykazały , że J. G. w rzeczywistości nie dokonywał dostaw, ale czyniła to podszywająca się pod niego osoba bądź osoby . Strona skarżąca nie wykazując jednak w tym zakresie należytej staranności, dopuściła się zaniechania, co przekreśla jej dobrą wiarę. Innymi słowy okoliczności sprawy wskazują na to, że strona skarżąca miała świadomość nieprawidłowości lub co najmniej powinna taka świadomość posiadać.

W ocenie Sądu Organy nie dopuściły się do naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ uczyniły zadość wskazaniu WSA w Krakowie, który w uzasadnieniu wyroku, przede wszystkim ustalając, czy strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji, uwzględniając cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wskazania co do interpretacji prawa oraz zasad prowadzenia postępowania dowodowego wynikające z wyroku I SA/KR 1360/12. Tak więc z treści uzasadnienia wyroku wynikało, że organy mogą ponownie prowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność ustaleń faktycznych w zakresie "dobrej wiary". I tak rozpoznając ponownie sprawę wzięto pod uwagę cały materiał dowodowy zarówno zgromadzony w toku ponownego rozpatrzenia sprawy jak i na wcześniejszym etapie postępowania i w toku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalono nowe okoliczności faktyczne w zakresie świadomości Skarżącej oraz braku należytej staranności kupieckiej w transakcjach z firmą D.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a".).