Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2141/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 125 par. 1, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk- Drozda (sprawozdawca), Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1127/14 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2141/15

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1127/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w zeznaniu podatkowym podatnik wykazał dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 289.318 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 54.970 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował to rozliczenie, jednak wydana przez ten organ decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 29 października 2012 r. Przesłanką tego ostatniego rozstrzygnięcia było prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego, mimo że nie zostało skutecznie wszczęte (nieprawidłowo doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi podatnika).

W ponownym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał 7 lutego 2013 r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, a następnie postanowieniem z 19 czerwca 2013 r. włączył do materiału dowodowego dokumenty zgromadzone w trakcie uprzednio prowadzonego postępowania. W oparciu o te i inne, pozyskane później, informacje, informacje korygujące i wyjaśnienia (w tym informacje pochodzące od Domu Maklerskiego X. S.A. w zakresie sprzedaży akcji P. S.A.), a także umowy sprzedaży akcji, organ kontroli skarbowej dokonał zestawienia wszystkich przychodów podatnika z odpłatnego zbycia akcji. Po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji organ pierwszej instancji ustalił dochód podatnika w wysokości 2.812.271,44 zł oraz należny podatek dochodowy z tego tytułu w kwocie 534.331 zł.

W rezultacie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 20 marca 2014 r. określił M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2005 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 534.331 zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił organowi zaliczenie wydatków na obsługę kredytów do kosztów podatkowych w roku, w którym zostały poniesione, zamiast w roku sprzedaży tych papierów, posłużenie się dokumentami (umowami zakupu i sprzedaży akcji P.) uzyskanymi sprzecznie z prawem, tzn. jeszcze przed prawidłowym wszczęciem postępowania kontrolnego, a także niewyjaśnienie na jakiej podstawie Dom Maklerski X. przyporządkował poszczególne akcje P. do danych transakcji.

Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony podniósł zarzut przedawnienia wskazując, że podatnik nie został przed 1 stycznia 2012 r. poinformowany, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że w sytuacji, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, istniały wątpliwości co do zgodności takiego zabiegu z Konstytucją.

Decyzją z 12 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że 9 listopada 2011 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa, a 24 listopada 2011 r. – postanowienie o przedstawieniu M. J. zarzutu zaniżenia w deklaracji podatkowej za 2005 r. dochodu ze sprzedaży kapitałów pieniężnych (podatnik nie zadeklarował dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji P. S.A.), co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest: zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutu została ogłoszona podatnikowi 1 grudnia 2011 r., co oznaczało, że podatnik został powiadomiony o toczącym się postępowaniu jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, czyli przed 1 stycznia 2012 r. Tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem organu odwoławczego do zawieszenia biegu przedawnienia wystarczyło poinformowanie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie poinformowanie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został bowiem wprowadzony do Ordynacji podatkowej dopiero 15 października 2013 r., czyli już po przedstawieniu zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za nieuprawnioną sugestię, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, istotny był sam fakt wszczęcia takiego postępowania, a nie zaś powód jego wszczęcia.

Bezzasadne, w ocenie organu, były także pozostałe zarzuty odwołania. Według organu nie było zatem podstaw do kwestionowania informacji i zestawień sporządzonych przez Dom Maklerski X. na podstawie umów cywilnoprawnych sprzedaży akcji P. S.A. W oparciu o zestawienia Domu Maklerskiego możliwe było ustalenie, kiedy podatnik nabył akcje podlegające sprzedaży w 2005 r., jakiej ilości oraz które (o jakich numerach) papiery wartościowe były przedmiotem obrotu, a także jakie kwoty stanowiły przychód i koszt podatnika w związku z poszczególnymi umowami.

Brak było również podstaw do kwestionowania sposobu gromadzenia materiału dowodowego zebranego uprzednio przez organ kontroli skarbowej i włączonego do akt już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Ponowne pozyskiwanie poszczególnych umów sprzedaży akcji nie było konieczne, zwłaszcza gdy nie było podstaw do podważania prawidłowości wykazów i zestawień pochodzących z instytucji finansowych, sporządzanych na podstawie dokumentów źródłowych. Dokumenty włączone w ten sposób do akt nie zostały w żaden sposób podważone przez podatnika, jako nierzetelne czy wystawione przez nieuprawniony podmiot.

Odnosząc się do kosztów poniesionych w związku z obsługą kredytów zaciągniętych z przeznaczeniem na sfinansowanie nabycia papierów wartościowych, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że koszty te powinny być kwalifikowane nie jako wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), ale jako wydatki związane ze źródłem finansowania wydatków na nabycie akcji, to jest: stanowiące koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.f. W konsekwencji wydatki te należało zaliczyć do kosztów nie w chwili sprzedaży akcji, ale w roku ich poniesienia.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie tej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 121 § 1 O.p., a także art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.f. W uzasadnieniu strona ponownie podniosła, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ przed 1 stycznia 2012 r. strona nie została poinformowana, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik ponownie również zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych w związku z włączeniem dowodów (np. umów zakupu i sprzedaży akcji P.) do akt sprawy, uzyskanych jeszcze przed skutecznym wszczęciem postępowania kontrolnego. Pełnomocnik zarzucił dalej, że z powodu braku (z uwagi na wyżej opisaną wadę formalną) w materiale dowodowym umów sprzedaży i zakupu akcji P., nie można było dokonać weryfikacji przekazanych przez Dom Maklerski X. zestawień, wykazów i informacji (numerów akcji), koniecznej w świetle licznych błędów zawartych w tych informacjach. Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że dokumenty sporządzane przez Dom Maklerski nie mogą być uznane za dokumenty urzędowe w świetle art. 95 ust. 1 Prawa bankowego, ponieważ Dom Maklerski stanowił odrębną od banku instytucję, a ponadto – informacje udzielone organowi kontroli skarbowej w toku postępowania nie mieściły się w zakresie tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania o ciężarze gatunkowym uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Odnosząc się na wstępie do zarzutu przedawnienia Sąd zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11, stwierdził jedynie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W niniejszej sprawie treść postanowienia z 9 listopada 2011 r. o przedstawieniu podatnikowi zarzutu, została ogłoszona 1 grudnia 2011 r. Jest to okoliczność wskazująca w sposób oczywisty i wystarczający, że skarżący wcześniej, tj. przed datą 31 grudnia 2011 r. uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a tym samym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W obowiązującej wówczas sytuacji prawnej brak było podstaw do dalszego informowania skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nie można też było czynić zarzutu, że organy skorzystały z instytucji wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, do czego były władne na mocy obowiązujących przepisów.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy zasad prowadzenia postępowania dowodowego sąd zauważył, że zarzut ten nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. W szczególności jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.

Zdaniem sądu organy podatkowe w sposób dokładny wykazał przychody skarżącego z odpłatnego zbycia akcji oraz koszty ich uzyskania. Transakcje zakupu i sprzedaży akcji zostały bardzo szczegółowo opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej. Zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego, a organy wyczerpująco rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jak zauważył sąd, pomimo wezwań organu skarżący nie był w stanie przedłożyć żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń i ograniczył się do negowania działań organu i podważania poczynionych w sprawie ustaleń.

Ponadto, zdaniem sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, wydane przez domy maklerskie zestawienia, stosownie do art. 95 ust. 1 Prawa bankowego, miały walor dokumentu urzędowego. Wszystkie dane wynikające z przesłanych informacji domów maklerskich były przedmiotem gruntownej analizy organów podatkowych i na tej podstawie między innymi poczyniono ustalenia co do wysokości przychodów podatnika ze sprzedaży papierów wartościowych i kosztów ich uzyskania. Postawa strony w niniejszej sprawie była natomiast całkowicie bierna. Skarżący w całym toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferował jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych. Na koniec Sąd za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd podzielił stanowisko organu i nie dopatrzył się przyczyn uzasadniających odmowę uwzględnienia dowodów uzyskanych w poprzednio prowadzonym postępowaniu kontrolnym, włączonych do materiału dowodowego postanowieniem z 19 czerwca 2013 r.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty:

(1) naruszenia prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji brak zastosowania art. 70 § 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

(2) naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 1 i § 2, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 199a § 3 O.p. poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny oraz (b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez skarżącego w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podkreślił, że nie zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia, ponieważ jedynym powodem wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie było dążenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto rozstrzygając kwestię przedawnienia sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę art. 2 Konstytucji RP, a zatem nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze, czym naruszył również art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Ponadto – zdaniem pełnomocnika skarżącego – organ pierwszej instancji nie miał prawa włączyć do akt postępowania szeregu dokumentów wymienionych w postanowieniu z 19 czerwca 2013 r., ponieważ zostały one pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, bez związku z jakimkolwiek innym, toczącym się postępowaniem. Pełnomocnik zakwestionował dalej informacje pochodzące od Domu Maklerskiego X. Zdaniem strony na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego nie można było dokonać przyporządkowania numerów akcji P. SA do poszczególnych czynności cywilnoprawnych. O wadliwości dokumentów i zestawień sporządzonych przez Dom Maklerski X. świadczyło między innymi wykazanie wśród przychodów skarżącego wartości akcji P. przewłaszczonych w grudniu 2005 r. na zabezpieczenie udzielonej skarżącemu pożyczki. Przewłaszczenie akcji na zabezpieczenie nie stanowiło przychodu należnego dla przewłaszczającego, a co za tym idzie wartość przewłaszczonych akcji nie powinna być wykazywana w informacji PIT-8C, jak również nie powinna być wykazywana w informacjach kierowanych do organu pierwszej instancji jako wartość sprzedanych akcji. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony podniósł, że dokumenty sporządzane przez Dom Maklerski X. nie mogły być uznane za dokumenty urzędowe. Na zakończenie wskazał zaś, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przedstawił powodów, dla których uznał, iż wnioski dowodowe składane przez skarżącego w toku postępowania były bezzasadne, naruszając tym samym art. 141 § 1 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu.

Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny może podjąć, działając na podstawie i w granicach prawa w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09; dostępna: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Jednak, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy – jego zdaniem – naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. wyroki NSA z 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08; z 22 września 2010 r., II FSK 764/09; z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11; CBOSA). Sąd kasacyjny może zatem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie może natomiast zastępować strony i precyzować, poprawiać czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 1), a także naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Jednak żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie mógł odnieść spodziewanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., autor skargi kasacyjnej, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, stanął na stanowisku, że choć wobec skarżącego wszczęto przed upływem terminu przedawnienia postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe związane z przedmiotowym zobowiązaniem, to jednak skarżący nie został o tym poinformowany w sposób prawidłowy i skuteczny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, posiadanie wiedzy o wszczęciu postępowania karnego nie jest tożsame z posiadaniem wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a w jego opinii dopiero taka okoliczność wypełnia przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Stanowisko podatnika jest jednak błędne. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że w powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż: "art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny jest zatem brak w odpowiednim czasie informacji skierowanej do podatnika, dającej podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe oznacza, że w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanych spraw, nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej przypadek, w którym podatnik zostanie poinformowany, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Obowiązek udzielenia informacji, o której mowa, jest z całą pewnością spełniony jeżeli postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe znajduje się na etapie ad personam, a więc, gdy podatnik już wie, że wystąpiło zdarzenie w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania ad rem z którym prawo wiąże określone skutki w sferze przedawnienia.

Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednakże organ skarbowy wydał w 9 listopada 2011 r. postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutu zaniżenia w zeznaniu podatkowym dochodu wynikającego ze sprzedaży kapitałów pieniężnych (podatnik nie zadeklarował dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji P. S.A.), co skutkowało narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym w kwocie 799.108 zł, to jest: zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. art. 53 § 15 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia została ogłoszona podatnikowi 1 grudnia 2011 r. Jest to okoliczność wskazująca w sposób oczywisty i wystarczający, że skarżący jeszcze przed 31 grudnia 2011 r., uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a tym samym – uzyskał wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Organ pierwszej instancji trafnie zatem przyjął, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach została wydana bez naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 1 i § 2, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 199a § 3 O.p., poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły swobodnej oceny dowodów, zebrały materiał dowodowy w sposób niewadliwy oraz ustaliły poprawnie stan faktyczny. Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość ustalenia przychodu ze zbycia akcji na podstawie informacji udzielonej przez domy maklerskie oraz niewłączenie do akt dokumentów dotyczących zbycia akcji. Autor skargi kasacyjnej dowodzi przede wszystkim, że dokumenty włączone do materiału dowodowego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 19 czerwca 2013 r., zostały przez organ pozyskane w trybie pozaprawnym, to jest jeszcze przed należytym wszczęciem postępowania kontrolnego, a zatem organy podatkowe, przy ustalaniu stanu faktycznego, a za nimi Sąd pierwszej instancji przy kontroli postępowania podatkowego, powinny pominąć te dowody, tak jakby w ogóle ich w aktach sprawy nie było. To z kolei prowadzi pełnomocnika strony do wniosku, że materiał dowodowy zebrany przez organy w sprawie był niekompletny, ponieważ nie pozwalał na właściwe zweryfikowanie informacji na temat spornych transakcji, przekazanych przez Dom Maklerski X.

Odnosząc się do powyższego zarzutu podkreślić należy przede wszystkim różnicę jaka zachodzi pomiędzy wadliwością czynności procesowych organu podatkowego, a wadliwością samego materiału dowodowego (w tym przypadku określonych dokumentów). Nie sposób zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej o niedopuszczalności skorzystania z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu, które zostało wadliwie wszczęte. Nieprawidłowo wszczęte postępowanie jest wprawdzie dotknięte nieusuwalną wadą, jednak nie znaczy to, że postępowanie takie uznać należy za nieistniejące. Decyzja wydana w efekcie takiego postępowania funkcjonuje w obrocie prawnym, choć oczywiście jest to decyzja wadliwa. Wadliwość wydanej w takim postępowaniu decyzji może być usunięta w trybach i na zasadach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Podobnie czynności w postaci włączenia do materiału dowodowego określonych dokumentów, a także inne czynności dowodowe nie wywołują skutków prawnych to jest: powinny być powtórzone w ponownym postępowaniu toczącym się już po wyeliminowaniu wadliwej decyzji organu. Wadliwość czynności procesowych podjętych przez organ podatkowy nie oznacza jednak, że wadliwe są również pozyskane w takim postępowaniu dokumenty. Skoro zaś dokumentacja ta jest już siłą rzeczy w posiadaniu organu podatkowego, nie ma żadnych racjonalnych powodów, dla których organ nie mógłby jej w ponownym, już prawidłowo wszczętym postępowaniu, włączyć do materiału dowodowego. Ponowne zwracanie się do podmiotów posiadających takie dokumenty lub je tworzących, stałoby również w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), która nakazuje organowi wykorzystywanie możliwie najprostszych środków dla załatwienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji był zatem, już po prawidłowym wszczęciu postępowania kontrolnego, uprawniony włączyć do akt dokumenty zgromadzone w trakcie uprzednio prowadzonego postępowania.

Organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjęły, że fakt zakupu i sprzedaży przez podatnika papierów wartościowych został należycie potwierdzony umowami dokumentującymi przeprowadzone transakcje, zestawieniami dowodzącymi przekazania na rzecz podatnika (lub w jego imieniu na rachunki bankowe) albo zapłaty przez niego określonych kwot z tytułu udzielonych mu kredytów na zakup papierów wartościowych, a także deklaracjami i zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartymi umowami. Zaznaczyć należy, że informacje i zestawienia zostały sporządzone przez Dom Maklerski X. na podstawie umów cywilnoprawnych sprzedaży akcji P. S.A. W oparciu o te zestawienia – wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej – możliwe jest ustalenie, kiedy podatnik nabył akcje podlegające sprzedaży w 2005 r., w jakiej ilości oraz które (o jakich numerach) papiery wartościowe były przedmiotem obrotu, a także jakie kwoty stanowiły koszt/przychód podatnika w związku z poszczególnymi umowami. Przekazane przez Dom Maklerski zestawienia sporządzone zostały na podstawie dokumentów źródłowych, to jest: umów zawieranych przez podatnika z osobami sprzedającymi lub nabywającymi te papiery wartościowe. W celu skutecznego przeniesienia własności akcji w rejestrze depozytowym do każdej z umów wymagane było dołączenie Imiennego Zaświadczenia Depozytowego wystawionego dla osoby sprzedającej akcje, ze wskazaniem liczby i numerów akcji podlegających sprzedaży, bez którego umowa sprzedaży nie mogła być zarejestrowana. W tej sytuacji za bezzasadne uznać należy sugestie pełnomocnika strony o dowolnym przyporządkowaniu przez Dom Maklerski numerów akcji do transakcji wykazanych w jego zestawieniach. Skoro do umów sprzedaży przedstawianych do rejestracji dołączane były Imienne Zaświadczenia Depozytowe z określonymi w nich numerami akcji podlegających sprzedaży w danych umowach (w niektórych umowach wprost zapisano, że ich przedmiotem są akcje P. S.A. o numerach określonych w IZD, stanowiących załączniki do tych umów), to brak było podstaw do przyjęcia, że Dom Maklerski sporządzał swoje zestawienia w sposób dowolny.

Argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą opiera się nie na faktach ale na domniemaniach i przypuszczeniach. Autor skargi kasacyjnej polemizuje z wyselekcjonowanymi fragmentami informacji nadesłanych przez Dom Maklerski X., uznając (niesłusznie), że są nieścisłe lub błędne i wyprowadza z tego nieuzasadnione logicznie przypuszczenie co do generalnej wadliwości tego dowodu. Co istotne, strona skarżąca nawet nie próbuje przedstawić dowodów potwierdzających jej sugestie. Trudno zatem zgodzić się z zarzutem, jakoby wyrazem dowolnego przyporządkowania numerów akcji nabywanych i zbywanych przez podatnika miało być wykazanie przez Dom Maklerski sprzedaży określonych akcji w ramach jednej transakcji, nabytych uprzednio na podstawie kilku różnych umów. Jak trafnie zauważyły organy podatkowe, to sprzedający oferował konkretnie oznaczone akcje i w jego gestii pozostawało jaką ilość danych akcji zaproponuje nabywcy. Podobnie bezzasadne było zarzucanie, że w przedstawionej informacji Dom Maklerski uwzględnił akcje przewłaszczone na zabezpieczenie, skoro ostatecznie informacja ta została skorygowana, a akcje przewłaszczone na zabezpieczenie nie zostały uznane za przychód podatnika. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący nie wykazał na czym miałaby polegać ewentualna wadliwość danych potwierdzonych przez Dom Maklerski X. Z kolei podnoszona przez autora skargi kasacyjnej kwestia braku charakteru dokumentu urzędowego pisemnych informacji sporządzonych przez Dom Maklerski, nie ma znaczenia dla oceny ich przydatności jako materiału dowodowego. Dowodami w sprawie mogą być bowiem wszelkiego rodzaju dokumenty nie tylko dokumenty urzędowe (art. 181 O.p.). W konsekwencji ponoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznaje także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Organ podatkowy nie jest wprawdzie zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych jakie one wywierają, jednak obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1234/11; CBOSA). Skoro – tak jak w niniejszej sprawie – organy podatkowe wykazały w sposób należyty wszystkie istotne okoliczności i uzasadniły odpowiednio swoje stanowisko, to brak było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie tego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.