Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89a, art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. w L. obecnie Syndyka Masy Upadłościowej C. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 200/12 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 grudnia 2011 r., nr ... w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009 r. po zarachowaniu kosztów upomnienia na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oraz na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Syndyka Masy Upadłościowej C. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w L. kwotę 420 (słownie: czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 200/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. Sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 grudnia 2011 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2009 r. po zarachowaniu kosztów upomnienia na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. oraz na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2009 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że główną kwestią sporną w sprawie jest to, czy zaliczenie zwrotu nadwyżki na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. jest w ogóle dopuszczalne. Argumentując, że takiej możliwości nie ma, spółka odwołała się do faktu prowadzenia wobec niej od 1 października 2008 r. postępowania upadłościowego (zwanego postępowaniem sauvegarde) przez Sąd Handlowy w M. we Francji (wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego spółki z planem spłat jej wierzytelności został wydany 20 lipca 2009 r.). Spółka podkreśliła, że od 1 października 2008 r. spółkę obejmuje bezwzględny zakaz dokonywania wypłat z tytułu jakichkolwiek należności (także publicznoprawnych) dotyczących okresu przed ogłoszeniem upadłości – zaspokojenie tych należności może nastąpić jedynie w ramach i trybie postępowania upadłościowego, na podstawie przepisów prawa francuskiego. Zdaniem strony zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości w podatku VAT za wrzesień 2008 r., jako dotyczących okresu sprzed ogłoszenia upadłości spółki, stanowiłoby rażące naruszenie prawa wspólnotowego i krajowego.

Po uchyleniu uprzednio wydanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej przez WSA w Poznaniu (wyrok z 16 marca 2011 r., I SA/Po 806/10) organ ten nie podzielił stanowiska strony, podnosząc, że zaległości podatkowe, na które dokonane zostało zaliczenie, powstały po zakończeniu postępowania upadłościowego (tj. w wyniku złożenia korekt deklaracji dla podatku VAT, o których mowa w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.", czyli korekty podatku naliczonego u dłużnika z tytułu tzw. "ulgi na złe długi"), a więc nie są objęte zakazem ich spłaty i winny być wykonywane zgodnie z terminami płatności. Ponieważ zaległość podatkowa powstała po zakończeniu postępowania przed sądem francuskim, nie podlegała ona zgłoszeniu do planu naprawczego i nie podlegała reżimowi w nim ustalonemu.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie zgodził się z tym, że w sprawie doszło do naruszenia prawa, w tym również wspólnotowego (w związku z francuskimi przepisami prawa handlowego).

Sąd podkreślił, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") pozostawia państwom członkowskim swobodę w zastosowaniu tzw. ulgi z tytułu złych długów – Polska skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 185(2) akapit drugi Dyrektywy 112 uprawnienia i wprowadziła obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku skorzystania przez dostawcę z ulgi na złe długi (czyli możliwości obniżenia obrotu i podatku należnego), jeżeli nabywca nie reguluje swoich zobowiązań wynikających z dokonanej transakcji. Obowiązek taki istnieje, o ile w momencie otrzymania faktury nabywca odliczył podatek naliczony w całości lub w części.

Sąd zaznaczył, że przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.Urz. WE L. 160 z 2000 r., str. 1, dalej jako "Rozporządzenie") zobowiązują organy innych państw do wzięcia pod uwagę faktu ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy, uznając skuteczność orzeczenia francuskiego w tym względzie, trafnie zdaniem Sądu przyjął, że sporne rozliczenie VAT nie podlega realizacji w ramach planu naprawczego. Działając zgodnie z art. 17 ust. 1 Rozporządzenia organ ustalił prawidłowo, że w stanie faktycznym sprawy zasadne jest zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazując na wynikający z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatnika (dłużnika) do pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (lub powiększenia kwoty podatku należnego) o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia lub w którym otrzymał te faktury, Sąd pierwszej instancji wskazał, że poprzez umniejszenie podatku naliczonego powstanie u podatnika zaległość podatkowa. W przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. zaległość podatkowa u dłużnika powstaje w ocenie Sądu 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji. Dla stwierdzenia istnienia zwrotu podatku naliczonego nad należnym i dokonania ewentualnego zaliczenia, organ musi jednak fizycznie uzyskać deklarację podatkową z wykazanym zwrotem. Zobowiązanie podatkowe w takiej sytuacji powstaje zdaniem Sądu w sposób konstytutywny.

Sąd podkreślił, że o zaistnieniu takiego zobowiązania nie decyduje moment wystąpienia tzw. zdarzeń powodujących powstanie wierzytelności. W niniejszej sprawie (zdarzeniem) przyczyną złożenia korekty było otrzymanie przez spółkę od kontrahentów zawiadomień, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u.

W opinii Sądu omawiana zaległość podatkowa powstała już po wszczęciu postępowania sauvegarde. Sąd Handlowy we Francji wydał 20 lipca 2009 r. wyrok w sprawie ustalenia i zatwierdzenia planu ochronnego, czyli z tym dniem postępowanie to zostało zakończone. Jeśli sporne zaległości podatkowe, na które dokonywane jest zaliczenie, powstały po zakończeniu postępowania upadłościowego, to nie są objęte zakazem ich spłaty. Spłaty powinny być dokonywane zgodnie z terminami płatności (zaległość w VAT za wrzesień 2008 r., ujawniona w korekcie złożonej 5 sierpnia 2009 r., powstała w dniu 19 sierpnia 2009 r.). W rezultacie spółka, nie będąc już chronioną wyrokiem sądu francuskiego, miała obowiązek regulowania ich w terminach płatności, z których się nie wywiązała. Dlatego organ I instancji miał prawny obowiązek (art. 76 w zw. z art. 76b O.p.) dokonania zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych.

1.4. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze spółką w kwestii naruszenia przepisów art. L 622-7 w zw. 622-17 Francuskiego kodeksu handlowego (dalej jako F.k.h.) poprzez nieustalenie znaczenia terminu "powstanie wierzytelności" i w konsekwencji określenie momentu powstania wierzytelności na podstawie polskich przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu przyjęte przez Polskę rozwiązanie nie narusza prawa wspólnotowego i jest wystarczające dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania VAT i skuteczności poboru tego podatku. Przesłanki warunkujące ustalenie, czy wierzytelność jest "wcześniejsza" czy "późniejsza" w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania sauvegarde nie przedstawiają się w ocenie Sądu w sposób wskazywany przez spółkę. W okolicznościach faktycznych osądzanej sprawy ze zdarzenia, jakim jest wystawienie faktury, nie wynika żadna ekspektatywa (rozumiana jako oczekiwanie prawne graniczące z pewnością), że będzie ona podstawą do zastosowania "ulgi na złe długi", zatem kwestia, czy na gruncie prawa francuskiego wierzytelność z faktur jest "wcześniejsza" czy "późniejsza" w stosunku do orzeczenia o wszczęciu postępowania sauvegarde, nie może mieć zdaniem Sądu konsekwencji prawnych. W stanie faktycznym sprawy zobowiązanie u dłużnika powstaje 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji, zachodziły więc podstawy do dokonania spornego zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej.

1.5. Za bezzasadny uznał Sąd pierwszej instancji również zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Sąd zaznaczył, że WSA w wyroku z 16 marca 2011 r. zobowiązał organ podatkowy, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustosunkował się do zarzutów zażalenia, uwzględnił przepisy Rozporządzenia, w szczególności jego art. 4 ust. 2, ustalił jakie wierzytelności mogą być zgłaszane w postępowaniu sauvegarde oraz jaki jest sposób postępowania z wierzytelnościami powstałymi po wszczęciu postępowania na gruncie prawa francuskiego. Te ustalenia organ miał odnieść do kwestii związanych z powstaniem wierzytelności z tytułu podatku VAT za wrzesień 2008 r. i jednocześnie wyrazić stanowisko co do wpływu orzeczenia z 1 października 2008 r. sądu francuskiego na zaspokojenie VAT za wrzesień 2008 r.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy kierował się wskazaniami co do dalszego postępowania oraz oceną prawną zawartą w powołanym orzeczeniu WSA, a przede wszystkim rozstrzygnął w zakresie skuteczności orzeczenia francuskiego Sądu Handlowego z 1 października 2008 r., mając na uwadze przepisy F.k.h. w kwestii, czy wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2008 r. podlega zgłoszeniu w ramach planu naprawczego, w rezultacie uznając, że tylko wierzytelności powstałe przed ogłoszeniem postępowania sauvegarde zaspakajane są w jego ramach.

1.6. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zastosował przepisy polskie, trafnie odwołując się do art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 52 §1 pkt 2, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76b O.p., i w konsekwencji wskazując, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

1.7. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 180, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zaznaczając, że spółka przedstawiła opinie prawne w zakresie wyjaśnienia problematyki "powstania wierzytelności" na gruncie przepisów F.k.h., lecz opinie takie nie mogą być traktowane jako dowód w procesie. Sąd podkreślił, że prywatne ekspertyzy opracowane na zlecenie stron należy traktować jako wyjaśnienie stanowiące poparcie, z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, stanowiska stron. Organ to jasno wyjaśnił, wskazując, iż przedstawione opinie nie stanowią prawa, lecz są dokumentami prywatnymi.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że zaległość podatkowa u dłużnika powstaje 14 dnia od dnia złożenia korekty deklaracji;

2) art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 w zw. z przepisami Załącznika A Rozporządzenia, w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 681/2007 z dnia 13 czerwca 2007 r. zmieniającym wykazy postępowań insolwencyjnych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B i C do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowań insolwencyjnych (Dz.Urz. UE L 159 z dnia 20 czerwca 2007 r., str. 1), w związku z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako "TWE") oraz w związku z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako TFUE"), jak również w związku z art. 62 § 4 i 5 oraz art. 76b zd. 1 w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie powołanych przepisów prawa wspólnotowego (prawa UE), polegające na uznaniu za zgodne z prawem zaliczenia przysługującego spółce zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowych spółki, które – stanowiąc przedmiot postępowania insolwencyjnego prowadzonego w stosunku do spółki na podstawie ostatecznego wyroku sądu francuskiego – nie podlegały w jakimkolwiek stopniu zaspokojeniu w trybie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie na zasadach, z zastrzeżeniem warunków oraz w granicach określonych przepisami francuskiego kodeksu spółek handlowych w części regulującej procedurę sauvegarde, określającego przesłanki wszczęcia, sposób prowadzenia oraz prawne skutki wspomnianego postępowania insolwencyjnego, a w rezultacie również naruszenie

3) art. L 622-7 w zw. z 622-17 F.k.h. poprzez nieustalenie znaczenia terminu "powstanie wierzytelności" i w konsekwencji określenie momentu powstania wierzytelności na podstawie polskich przepisów prawa podatkowego.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał m.in., że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest niespójna systemowo, gdyż wprowadza nieznany polskiemu prawu podatkowemu sposób powstawania zobowiązań podatkowych w drodze konstytutywnej korekty deklaracji dotyczącej podatku naliczonego. Nadto wykładnia ta jest niezupełna, gdyż nie rozstrzyga sposobu powstania zobowiązania podatkowego w sytuacji niezłożenia przez podatnika (dłużnika) korekty deklaracji. Zdaniem strony wbrew tej wykładni należało uznać, że termin powstania spornej wierzytelności w VAT byłby w zasadzie tożsamy z terminem dostawy towarów lub świadczenia usług.

2.4. Strona podkreśliła też, że zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. g Rozporządzenia o kwalifikacji wierzytelności jako "wcześniejszych" lub "późniejszych" od momentu wszczęcia postępowania sauvegarde decydują przepisy F.k.h., a nie przepisy u.p.t.u., które zresztą również nie modyfikowałyby istotnie terminu powstania zobowiązania podatkowego (zgodnie z dominującą w orzecznictwie i doktrynie wykładnią art. 89b ust. 1 u.p.t.u.).

2.5. Zdaniem strony Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo zobowiązania organu do analizy odpowiednich norm F.k.h., w istocie swoją interpretacją przepisów prawa podatkowego doprowadził do sytuacji prawnej, w której taka analiza była zbędna, bowiem normy F.k.h. nie miały zastosowania w sprawie. W ocenie strony uznanie, że polskie przepisy podatkowe mogą modyfikować termin powstania wierzytelności powoduje, iż wprowadzona Rozporządzeniem zasada lex concursus (zgodnie z którą wszystkie procesowe i materialne skutki postępowania upadłościowego reguluje prawo państwa wszczęcia tego postępowania) traci jakiekolwiek znaczenie, gdyż i tak przepisy wewnętrzne poszczególnych państw będą decydowały jakie wierzytelności są objęte postępowaniem sauvegarde.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podzielając stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zaskarżony w przedmiotowej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji należy uchylić.

5.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że istotę sporu w sprawie stanowi dopuszczalność zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Dokonanie takiego zaliczenia przez organ na mocy skarżonych w sprawie postanowień jest przez spółkę kwestionowane przy pomocy argumentów wskazujących na niemożność zaspokojenia w formie zaliczenia zaległości podatkowej powstałej ze względu na obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego u dłużnika z tytułu skorzystania przez jego wierzycieli z tzw. "ulgi na złe długi". Niemożność ta ma w ocenie strony wynikać z tego, że powstała zaległość dotyczy września 2008 r., a od 1 października 2008 r. spółkę obejmuje bezwzględny zakaz dokonywania wypłat z tytułu jakichkolwiek należności (także publicznoprawnych) dotyczących okresu przed ogłoszeniem upadłości – strona podkreślała, że zaspokojenie tych należności mogło nastąpić jedynie w ramach i trybie postępowania upadłościowego, a więc nie w trybie zaliczenia, o którym mowa w art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p. Zauważyć należy przy tym, że formułując argumentację dotyczącą przede wszystkim momentu powstania zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, strona w swej skardze kasacyjnej wprost nie podważa powstania omawianej zaległości podatkowej jako takiej. Istnienie tej zaległości ma jednak istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy i z tego względu należy wskazać, że w tym zakresie zapadł prawomocny wyrok, którym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany z uwagi na treść art. 170 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Orzeczeniem, które na podstawie art. 170 P.p.s.a. wiąże Naczelny Sąd Administracyjny przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, jest wyrok NSA z 12 grudnia 2013 r., I FSK 1245/13.

5.2. W wyroku z 12 grudnia 2013 r., I FSK 1245/13, Naczelny Sąd Administracyjny rozważał prawidłowość stanowiska wyrażonego przez WSA w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2013 r., I SA/Po 989/12, w kwestii zgodności z prawem decyzji wymiarowej wydanej wobec skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2008 r. Uchylając niekorzystny dla spółki wyrok WSA, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że dokonana przez WSA interpretacja regulacji podatkowych zawartych w art. 89a i art. 89b u.p.t.u. (w wersji obowiązującej przed 1 stycznia 2013 r.) bezzasadnie nie uwzględniała postępowania upadłościowego prowadzonego wobec skarżącej. Zdaniem NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeanalizował dokładnie wpływu toczącego się wobec skarżącej postępowania upadłościowego na spełnienie warunku określonego w art. 89a ust. 1a u.p.t.u., który stanowi, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana (...) w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Sąd kasacyjny zaznaczył, że regulacja ta dopuszcza możliwość modyfikacji terminu płatności w drodze szeroko rozumianej umowy kontrahentów – zdaniem Sądu należy jako taką umowę postrzegać także ustalenia nowego terminu i zasad płatności na podstawie zatwierdzonego układu (planu ochronnego). Sąd podkreślił, że interpretacja art. 89a ust. 1 i 1a oraz art. 89b ust. 1 u.p.t.u. nie może w sprawie ograniczać się do wewnętrznej systematyki przepisów podatkowych, albowiem w takim wydaniu prowadzi ona do rezultatów wzajemnie się wykluczających, w przypadku realizacji przez adresata tych regulacji nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Zaaprobowane przez WSA stanowisko o braku przeszkód skorzystania z ulgi na złe długi przez wierzycieli skarżącej, którzy są uczestnikami realizowanego prawomocnego układu z tytułu zgłoszonych wierzytelności (brutto), pozostaje w sprzeczności z obowiązkiem nałożonym na skarżącą na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., tj. obowiązkiem dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego. Obowiązek ten wprost koliduje, jako łamiący warunki układu, z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (zakaz dokonywania jakichkolwiek wypłat poza układem). Nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik-dłużnik, albowiem wybór każdej z alternatywnych możliwości narusza przepisy prawa. W ocenie Sądu interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków, skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny. NSA zauważył, że korekta dokonana na podstawie art. 89a u.p.t.u. przez wierzycieli spółki ingeruje w przyjęty do realizacji układ, czyniąc wszelkie odstępstwa od jego ustaleń zagrożeniem dla wykonania układu przez uznanie, że dłużnik zaspokaja wierzytelności wybranych wierzycieli z pominięciem układu. Tym samym dłużnik, co do zasady zainteresowany realizacją układu, nie może bez negatywnych dla siebie konsekwencji samodzielnie dokonywać żadnych modyfikacji, wpływających na poszczególne grupy wierzycieli objętych układem. Zdaniem NSA dokonanie prawidłowej wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego wymaga wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż przepisy upadłościowe, stanowiąc regulacje specjalne wobec prawa podatkowego, wyznaczają zarówno dla wierzyciela jak i dłużnika nowe zasady zapłaty należności i w tym zakresie modyfikują także obowiązujące dotąd terminy zapłaty wynikające z faktur, bądź wcześniejszych (przed wszczęciem postępowania upadłościowego) umów. Sąd podkreślił, że specyfika postępowania układowego przyznaje wierzycielom znaczący udział w kształtowaniu układu przez zgłaszanie roszczeń, propozycji układowych czy też głosowanie nad propozycją układu. O ile więc wierzyciel co najmniej nie sprzeciwia się zasadom i terminom zaaprobowanym przez sąd w orzeczeniu określającym układ, można wręcz wprost uznać, że dochodzi do swoistego "umownego" modyfikowania terminu zapłaty, o którym mowa w art. 89a ust. 1a u.p.t.u., pomiędzy stronami, co eliminuje możliwość następczego skorzystania z ulgi na złe długi z pominięciem dokonanych ustaleń. Wiążący charakter postanowień zatwierdzonego układu, także w zakresie modyfikacji terminów, od których należy liczyć 180 dniowy termin do uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, jest skutkiem dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej. W efekcie swych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że prawo do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. musi uwzględniać postanowienia postępowania upadłościowego, o ile jego zakres obejmuje wierzytelności objęte korektą.

5.3. Wpływ przedstawionego wyżej stanowiska NSA na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości. Skoro bowiem NSA uznał, że w stosunku do wierzytelności kontrahentów spółki objętych układem niemożliwe było skorzystanie przez wierzycieli z ulgi na złe długi bez uwzględnienia zmodyfikowanego tymże układem terminu zapłaty, a tym samym nie zostały spełnione w takim wypadku przesłanki z art. 89a u.p.t.u., oczywiste jest, że w odniesieniu do tych wierzytelności – niezależnie od działań podjętych przez wierzycieli spółki (skierowanie do spółki zawiadomienia w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u., dokonanie korekty podatku należnego), spółka nie miała obowiązków, o których mowa w art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że podatnik w przypadku otrzymania zawiadomienia przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. ma do wyboru bądź uregulowanie w terminie 14 dni należności, której dotyczy zawiadomienie, bądź odpowiednie pomniejszenie w tym zakresie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (powiększenie kwoty podatku należnego) o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. nie wywołuje jednak samo w sobie takich skutków prawnych, jeżeli nie zostały spełnione przesłanki materialnoprawne do skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, tymczasem z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do wierzytelności, co do których - mimo ich objęcia układem - podjęta została próba skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a u.p.t.u.

Jeśli wierzyciele skarżącej nie mieli podstaw do skorzystania z ulgi na złe długi, a spółka nie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w myśl art. 89b ust. 1 u.p.t.u., nie powstało z tego tytułu "wtórne" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a tym samym nie doszło do powstania zaległości podatkowej w tym zakresie. Skoro natomiast nie było zaległości podatkowej, nie było możliwe zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet tej zaległości podatkowej, i to niezależnie od przesłanek takiego zaliczenia. Z tego też powodu zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji należy uchylić z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 170 P.p.s.a., wyrokiem NSA w sprawie I FSK 1245/13.

5.4. W świetle powyższego zbędne jest szerokie odnoszenie się do argumentacji zawartej w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, dotyczy ona bowiem przede wszystkim momentu powstania zaległości podatkowej, co do której zasadniczo przesądzone zostało, iż nie powstała ona w ogóle (w zakresie odpowiadającym podatkowi naliczonemu wynikającemu z wierzytelności objętych układem). Stąd jedynie nadmienić warto, że słusznie strona kwestionuje koncepcję przedstawioną w zaskarżonym wyroku co do sposobu powstawania zaległości podatkowej w przypadku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Należy się zgodzić ze stroną, że uznanie, iż mamy w takiej sytuacji do czynienia z konstytutywnym powstaniem zobowiązania podatkowego, nie znajduje usprawiedliwienia w art. 21 § 1 O.p., który taki sposób powstania zobowiązania podatkowego wiąże z doręczeniem decyzji organu (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a nie złożeniem deklaracji korygującej przez podatnika. Wywodzenie takich skutków z korekty podatku naliczonego dokonywanej na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest w świetle tego przepisu bezpodstawne, brak jest w nim bowiem wskazówek interpretacyjnych na takie wnioski pozwalających.

5.5. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-4 tej ustawy.