Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2698/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.240 par 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.185, art.203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1968/13 w sprawie ze skarg M. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] i [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 7399 (słownie: siedem tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1968/12, po rozpoznaniu skarg M. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2009, w pkt I uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, w pkt II określił, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, w pkt III orzekł o kosztach postępowania. Podstawę prawną zaskarżonego wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z 31 stycznia 2012 r, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 15 września 2011 r. ustalające M. D. wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 336 997,00 zł. i za 2009 r. w kwocie 20 922,00 zł.

Argumentując rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." W toku postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej zebrał materiał dowodowy potwierdzający wysokość poniesionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego mienia. W wyniku zaś przeprowadzenia porównania tych wydatków i wartości z mieniem zgromadzonym w 2007 r. i 2009 r. oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych, organ ustalił, że określona kwota posiadanego przez M. D. przychodu nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach. W konsekwencji zastosowanie znalazł przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiący o wymiarze podatku w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Organ kontroli skarbowej prawidłowo obliczył wysokość tego podatku co znalazło wyraz w uzasadnieniach decyzji. Stwierdzono także, że organ podatkowy I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i zebrania całości materiału dowodowego, który pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia w zgodzie z art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako :O.p". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organ kontroli skarbowej analiza okoliczności sprawy w związku z zarzutami dotyczącymi nieuwzględnienia dochodów z handlu towarami, walutami, złotem czy brylantami w latach 70-tych do 1989 r. Jak wynika z akt sprawy, strona nie ujawniła przychodu z przedmiotowego tytułu i nie opodatkowała go w Polsce, podczas gdy ustawodawca nakładał na podatników taki obowiązek. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. Nr 53, poz. 339 ze zm.) osoby wymienione w art. 1 ust. 1, jeżeli mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na obszarze Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, podlegały obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W tej sytuacji, mienie zgromadzone przez M. D. w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinno posiadać walor legalności.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wniósł M. D., zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wymienionym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Sąd I instancji stwierdził, że skargi musiały zostać uwzględnione z innych przyczyn, niż te, na które wskazywał skarżący a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w sprawie decyzji, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skargach zarzutów.

Sąd I instancji odnotował, że Dyrektor Izby Skarbowej jako materialnoprawną podstawę decyzji wskazał przepis art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt: SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p. określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu.

Sąd I instancji uzasadnił i wywiódł, że wbrew odmiennemu stanowisku organu odwoławczego orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. odnosi się również do stanu prawnego niniejszej sprawy. W konsekwencji uznać należało, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia M. D. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżając ten wyrok w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, że zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny to musiałby uznać, że nie doszło do naruszenia prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a tym samym sprawę powinien rozpoznać merytorycznie i skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. ;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. jest pozbawiony domniemania konstytucyjności i nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przez brak wskazania przez Sąd I instancji podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania;

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez

- wskazanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia a to przez nie wskazanie odpowiednich przepisów prawa zezwalających na zastosowanie w przedmiotowych sprawach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn.. akt SK 18/09, który dotyczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obwiązującym od 1998 r. do 2006 r. czyli stanu sprzed 1 stycznia 2007 r. jako przesłanki wznowienia postępowania w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W konsekwencji w uzasadnieniu wyroku brak jest prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia,

- błędne wskazanie, co do dalszego postępowania w sprawie.

Naruszenie to oznacza, iż treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a. i stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie;

2. zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna z powodu nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także wobec naruszenia prawa procesowanego w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji odstąpił od merytorycznej oceny zaskarżonych aktów administracyjnych wskazując, iż stanowiący ich podstawę prawną przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z Konstytucją. Ocena ta została wyprowadzona na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

W ocenie Sądu I instancji mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego formalnie dotyczył stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., to jednak w zakresie objętym badaniem konstytucyjności istota problemu, który rozstrzygał Trybunał nie uległa zmianie wraz z wejściem w życie kolejnej nowelizacji przepisu, tj. z dniem 1 stycznia 2007 r. Trybunał, będąc związany granicami pytania prawnego nie mógł zresztą wypowiedzieć się co do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jednak powołane przez Trybunał argumenty podważające konstytucyjność badanej regulacji można odnieść wprost także do normy w znowelizowanej treści.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionego wyżej stanowiska Sądu I instancji. Należy tutaj przytoczyć i podzielić pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 12.7.2006 r., sygn. akt II OSK 548/06. LEX nr 275509, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania zgodności ustaw z Konstytucją, ponieważ jest to prerogatywa zastrzeżona do właściwości Trybunału Konstytucyjnego. W rezultacie, sąd administracyjny nie może odmówić zastosowania przepisu ustawy, choćby uznał go za niekonstytucyjny. Chociaż w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wyrażono zasadę bezpośredniego jej stosowania, to jednak dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia TK, podlega stosowaniu. Jak już wcześniej zaznaczono, zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP wyłączną kompetencję do badania zgodności ustaw z Konstytucją posiada TK. Brak orzeczenia Trybunału w tym przedmiocie oznacza funkcjonowanie domniemania o zgodności ustawy z Konstytucją (por. np. wyroki SN z 7 listopada 2002 r., sygn. akt V CKN 1493/00, LEX nr 57238, i NSA z 27 listopada 2000 r., sygn. akt II SA/Kr 609/98, Przegląd Sejmowy 2001, nr 3, s. 84).

Jakkolwiek w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. znalazła się wypowiedź kwestionująca konstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. to jednak nie ma ona doniosłości prawnej tożsamej z treścią wyrażoną w sentencji wyroku i nie rodzi prawnie skutecznego skutku w postaci stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu.

Trzeba wiec zwrócić uwagę na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1835/13, którym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?" Sąd uzasadniając postanowienie zauważył, że Trybunał Konstytucyjny badał już zgodność z Konstytucją art.20 ust.3 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r., poz. 985) w punkcie 2 Trybunał orzekł, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podstawą rozstrzygnięcia w rozpoznawanej obecnie sprawie jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się w związku z tym wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowić ma podstawę prawną rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu powołanego wyroku (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 80) Trybunał Konstytucyjny zawarł wprawdzie konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. (art.190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji).

Zatem wniosek Sądu I instancji o utracie mocy obowiązującej przez przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 jest błędny. W konsekwencji wadliwie Sąd I instancji wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wymieniony przepis stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynieni z sytuacją, w której zaskarżone decyzje wydane zostały na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Ponadto w realiach rozpoznawanej sprawy należy odwołać się do konstatacji zamieszczonych w sentencji i uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), który wprost odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP).

Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, biorąc pod uwagę wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd I instancji powinien rozważyć i ocenić, czy na podstawie materiałów kontrolowanego administracyjnego postępowania podatkowego można zasadnie stwierdzić czy podatnik uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł. Sąd winien zwrócić przy tym uwagę na zastrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego co do sposobu prowadzenia tego rodzaju postępowań.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.