Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 153/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 29 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120 , art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 193, art. 23 § 1, § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 grudnia 2021 r. nr 0601-IOV-1.4103.69.2021.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

sygn. I SA/Lu 153/22

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. P. (dalej jako "podatnik", "strona" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia 27 grudnia 2021 r. w sprawie [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "organ I instancji") z dnia 23 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ I instancji uznał, że podatnik nie ewidencjonował w całości zdarzeń gospodarczych, przez co zaniżył podstawę opodatkowania i należny podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Ponadto na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") uznano, że podatnik wystawił faktury na rzecz A. P., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dostaw trzody chlewnej. W związku z tym ewidencje sprzedaży VAT za miesiące od marca do grudnia 2013 r. są nierzetelne, natomiast ewidencja zakupu towarów

i usług za marzec 2013 r. jest wadliwa, co w świetle art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") nie pozwala na uznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Wadliwość ewidencji za marzec 2013 r. polegała na ujęciu w deklaracji VAT-7 siewnika w rubryce "nabycie towarów i usług pozostałych", podczas gdy wartości netto i kwotę podatku naliczonego od nabytego środka trwałego, należało wykazać odpowiednio w poz. nr 49 i 50 deklaracji za marzec 2013 r.

Jednocześnie wskazując na art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ

I instancji uznał za zasadne odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami w postaci rachunków bankowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej ustalania w wartościach przybliżonych do rzeczywistych. Na podstawie wpłat dokonanych przez A. P. (obecnie A. Ł.) na rachunki bankowe podatnika ustalono, że łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży tuczników brutto w 2013 r. wyniosła 557.502,00 zł, w tym 41.296,42 zł VAT (według stawki 8%). Organ uznał, że podatnik naruszył art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyjaśnił, że Prokuratura Rejonowa postanowieniem z dnia 25 września 2018 r., wszczęła śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. w Ł. poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT dotyczących sprzedaży prosiąt przez P. P. A. P. w sytuacji, gdy wymienione w fakturach towary w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży, tj. o czyn z art. 271 § 3 kk i inne, a także złożenia przez P. P. w celu uniknięcia obowiązku zapłaty należnego podatku VAT Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. nieprawdziwych deklaracji VAT przez co wprowadzono w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego i uszczuplono podatek VAT małej wartości w kwocie 86.874,00 zł, czyniąc sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, tj. o czyn z art. 56 § 1 i 2 kks w zb. z art. 76 § 1 i 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 kks, art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks.

Dalej wskazano, że pismem z dnia 30 października 2018 r. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 25 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013 r. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi

w dniu 6 listopada 2018 r. Jednocześnie pismem z dnia 28 listopada 2018 r. został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnik podatnika. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi 30 listopada 2018 r. W ocenie organu II instancji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodatkowo podniesiono, że obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione

w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika i nie miało charakteru instrumentalnego, a dowody potwierdziły, że podatnik wystawił faktury

w sposób nierzetelny, poświadczając nieprawdę co do zaistnienia rzeczywistej sprzedaży prosiąt. Ponadto Prokuratura poinformowała, że 26 czerwca 2019 r. do Sądu Okręgowego został skierowany akt oskarżenia przeciwko m.in. P. P. Obecnie sprawa toczy się w Sądzie Rejonowym sygn. [...] W związku z tym postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, a organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem podatnika, co przesądza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że organem prowadzącym postępowanie karnoskarbowe jest Prokuratura Rejonowa, czyli organ postępowania przygotowawczego, niestanowiący organu podatkowego czy też organu administracji publicznej i w związku z tym nie podlegający kontroli, o której mowa w uchwale NSA sygn. akt l FPS 1/21.

W sprawie ustalono, że w 2013 r. podatnik prowadził działalność rolniczą polegającą na chowie i hodowli świń oraz uprawach zbóż bez zatrudnienia pracowników, natomiast powierzchnia gospodarstwa rolnego wynosiła 13,57 ha fizycznych, w tym użytki rolne 13,23 ha. W całym okresie objętym kontrolą, podatnik miał dokonywać sprzedaży prosiąt opodatkowanej stawką podatku 8% wyłącznie na rzecz A. P. Na podstawie kopii faktur VAT ustalono, iż w 2013 r. podatnik sprzedał 1.060 szt. trzody chlewnej. Cena prosiąt wynikająca z faktur VAT wyniosła odpowiednio 210,60 zł, 205,20 zł i 205 zł brutto za sztukę. Z księgi rejestracji świń, do prowadzenia której podatnik był zobowiązany na podstawie ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt wynikało, że w całym 2013 r. nie zakupił trzody, liczba urodzeń wyniosła 883 szt., brak było padnięć, a sprzedano 1.060 szt. Porównanie ilości sprzedanych sztuk trzody, wykazanych w wystawionych fakturach z ewidencją sprzedaży świń nie wykazało różnic. Z zapisów w księdze rejestracji świń wynika, że stan początkowy stada w latach 2013-2015 wynosi 242 sztuki (ostatni wpis w 2012 r. z dnia 15.12.2012 r.). Na podstawie informacji uzyskanej z Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa o kształtowaniu się ilości trzody chlewnej w gospodarstwie rolnym podatnika ustalono, że stan zwierząt na dzień 1 stycznia 2013 r. wynosił 333 sztuki. Porównanie danych dotyczących daty sprzedaży i ilości sprzedanych sztuk wykazanych w wystawionych fakturach, danych dotyczących daty zdarzenia i liczby sprzedanych zwierząt zawartych w informacji przesłanej przez ARiMR i danych dotyczących liczby i daty sprzedaży zwierząt wykazanych w okazanej do kontroli księdze rejestracji świń wskazuje, że ilość sprzedanych sztuk w 2013 r. według wystawionych faktur i księgi rejestracji świń jest znacznie niższa od ilości sprzedanych sztuk wynikającej z informacji uzyskanej od ARiMR.

Zdaniem organu II instancji nie wykazano sprzedaży 75 sztuk trzody chlewnej w marcu 2013 r., natomiast podatnik twierdził, że różnice wynikały z faktu, iż rejestr chowu i zgłoszenia do ARiMR były prowadzone niedostatecznie rzetelnie.

Następie organy wielkość sprzedaży trzody rzecz A. P. skonfrontowały z dokumentami przedstawionymi przez nią, z których wynikało, że nabyła ona łącznie 3.914 szt. prosiąt, w tym według wystawionych przez podatnika faktur łącznie 1.060 szt. prosiąt. Jak wynika z materiału dowodowego A. P. dokonywała sprzedaż trzody chlewnej na rzecz spółki S. S.A., oraz A. M. Na podstawie faktur VAT RR wystawionych przez S. S.A.

i A. M. ustalono, że sprzedano 3.049 szt. tuczników.

Dalej organ II instancji wyjaśnił, że z informacji uzyskanej od Ośrodka Doradztwa Rolniczego wynika, że w okresie tuczu (od 25 kg do 110 kg) trzoda przyrasta dziennie ok. 800 g. Zgodnie z powyższym, od momentu zakupu (waga 35-40 kg) do osiągnięcia wagi wybojowej, którą podatnik oszacował na 108,66 kg potrzeba 86-92 dni. Tymczasem analiza zapisów w księdze rejestracji świń A. P. wskazuje na liczne przypadki zbycia trzody w terminie krótszym niż 40 dni oraz dłuższym niż 92 dni od nabycia. W toku postępowania ustalono również, że A. P. w całym 2013 r. nie nabywała pasz, probiotyków, usług weterynaryjnych z przeznaczeniem do chowu trzody chlewnej i nie przedłożyła na tę okoliczności żadnych dowodów. Również firmy paszowe akceptowane przez S. S.A. w umowach na tucz i dostawę trzody chlewnej, jak i inne firmy paszowe wyjaśniły, że w 2013 r. nie zawierały z A. P. umów

w zakresie sprzedaży pasz.

Na podstawie danych zawartych w wyciągach z rachunków bankowych podatnika ustalono, że dokonywał on przeksięgowań ze swojego rachunku bankowego na firmowy rachunek bankowy. Ustalono także, że firmowy rachunek bankowy podatnika zasilany był przez A. P. środkami z jej rachunku bankowego w łącznej wysokości w 2013 r. - 218.662,00 zł. Dodatkowo organ II instancji zwrócił uwagę, że wpływy na drugi rachunek bankowy podatnika (niezgłoszony do Urzędu Skarbowego) od A. P. niezwiązane z wykazaną przez podatnika sprzedażą wyniosły łącznie w 2013 r. 338.840 zł. W toku postępowania podatnik nie potrafił wiarygodnie wyjaśnić z jakiego tytułu były one dokonywane.

Dalej organ odwoławczy ustalił na podstawie dokumentacji księgowej podatnika, że nabył on w 2013 r. 156.725 kg karmy i mieszanek paszowych uzupełniających z przeznaczeniem do sporządzenia karmy dla trzody. Z zakupionych mieszanek paszowych uzupełniających podatnik mógł sporządzić 271.667 kg paszy. W oparciu o udzieloną przez ARiMR odpowiedź oraz oświadczenie samego podatnika o ilości loch w stadzie, wadze sprzedawanych prosiąt i okresie ich tuczu, ustalono, że taką ilością karmy skarmiono od 60 do 80 sztuk loch i 1135 sztuk prosiąt do wagi 35-40 kg. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenia dotyczące ilości paszy potrzebnej do skarmienia zwierząt na poszczególnych etapach chowu

i tuczu oraz średniego zużycia pasz na przyrost 1 kg masy ciała. Na podstawie dokonanych obliczeń organ odwoławczy wskazał, że zużycie paszy w 2013 r. wyniosło 184.883 kg (lochy – 70.000 kg, prosięta do dnia odsadzenia - 11.915,64 kg, prosięta po odsadzeniu do osiągnięcia średniej wagi 37,5 kg - 102.967,20 kg).

Na podstawie dokonanych wyliczeń organ odwoławczy zwrócił uwagę, że średnie zużycie paszy na sztukę trzody w latach 2013 - 2015 łącznie na podstawie ilości zakupionych komponentów, mieszanek paszowych i sporządzonych z nich pasz pełnoporcjowych wynosi 220,16 kg i znacznie przewyższa średnie zużycie paszy na sztukę trzody obliczone przez organ (150,84 kg), przy uwzględnieniu informacji przekazanych przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego

oraz wyjaśnienia samego podatnika. Dodatkowo wskazano, że cena prosiąt wynikająca z faktur wystawionych na rzecz A. P.

w porównaniu do cen wynikających z danych Głównego Urzędu Statystycznego wskazuje, że ceny wykazane w fakturach znacznie odbiegały od przeciętnych cen skupu (ceny prosiąt i warchlaków w wadze żywej za 1 kg w 2013 r. wyniosły - 8,29 zł, cena sztuki trzody w wadze 30 kg - 35 kg kształtowała się w granicach 248,70 zł - 290,15 zł).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczone zostały także najważniejsze fragmenty zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, z których wynikało m.in. że świadkowie nie znali A. P. oraz nie zawierali z nią żadnych transakcji, natomiast potwierdzili transakcje zawierane z mężczyzną.

Organ II instancji stwierdził, że biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (dokumenty zakupu pasz i komponentów, zeznania świadków oraz wyciągi rachunków bankowych) prowadzona ewidencja sprzedaży VAT za miesiące od marca 2013 r. do grudnia 2013 r. jest nierzetelna. Ze zgromadzonego materiału bezspornie wynika bowiem, że podatnik nie ewidencjonował w sposób prawidłowy sprzedaży trzody chlewnej. Zaniżył wartość sprzedaży i podatku VAT z tytułu wykonywanej działalności rolniczej. Wartość sprzedaży tuczników przyjęto na podstawie dokonanych wpłat przez A. P. na oba rachunki bankowe podatnika w momencie otrzymania wpłat. Łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto tuczników w 2013 r. zdaniem organu odwoławczego wynosi 557.502,00 zł.

Drugi aspekt ustaleń faktycznych wskazywał, że podatnik w 2013 r. wystawił na rzecz A. P. faktury VAT, w których jako przedmiot sprzedaży określono prosięta (za wyjątkiem jednej faktury, gdzie wskazano jako przedmiot sprzedaży warchlaki). W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie świadczą o tym, że wystawione przez podatnika

i wprowadzone do obrotu faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności nimi udokumentowane nie miały rzeczywistego charakteru. Przede wszystkim trzodę chlewną podatnik sprzedawał wyłącznie siostrze A. P. będącej rolnikiem ryczałtowym, która prowadziła działalność rolniczą pod tym samym adresem. A. P. użytkowała budynki inwentarskie na podstawie bezpłatnej umowy użyczenia, w której użyczającym jest J. P., prowadząca działalność rolniczą również pod tym samym adresem. Zdaniem organów potwierdzeniem, że podatnik wystawiał tzw. "puste faktury" była różnica w ilości sprzedanej trzody chlewnej w wykazanych fakturach i księdze rejestracji świń, a odpowiedzią udzieloną przez ARiMR, dodatkowo cena prosiąt wykazana na spornych fakturach znacznie odbiegała od przeciętnej ceny skupu. Także ilość zużytej karmy znacznie przewyższała zużycie paszy obliczone na podstawie informacji udzielonej przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego. Zdaniem organu na uwagę zasługuje także fakt, że w 2013 r. ilość sporządzonej karmy dla trzody powyżej 30 kg stanowi 71,88% łącznej ilości sporządzonej karmy. Ilość sporządzonej karmy dla trzody powyżej 30 kg, dla warchlaków i tuczników oraz dla tuczników od 45 kg do uboju w całym okresie objętym kontrolą (2013-2015) stanowi aż 80,43% łącznej ilości sporządzonej, w tym 37,13% sporządzonej karmy to karma dla tuczników od 45 kg do uboju. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami podatnika sprzedawane prosięta były w wadze 35-40 kg. Także zeznania świadka G. G. - weterynarza, wskazują, że świadczył on usługi weterynaryjne we wszystkich grupach wiekowych trzody chlewnej, również wśród tuczników i zawsze faktury wystawiał na J. P. lub P. P. i od nich otrzymywał zapłatę. Z okazanych przez A. P. umów na tucz i dostawę trzody chlewnej zawartych ze spółką S. S.A. wynikało, że w żywieniu trzody muszą być stosowane pasze pełnoporcjowe albo koncentraty zakupione od zaakceptowanych przez spółkę firm. Tymczasem żadna

z firm paszowych nie dokonywała w 2013 r. transakcji z A. P.

Zdaniem organu odwoławczego A. P. nie prowadziła

w ramach swojej działalności rolniczej tuczu prosiąt. Na tej podstawie ustalono, że transakcje sprzedaży prosiąt wymienione na fakturach wystawionych przez podatnika na jej rzecz, w rzeczywistości nie miały miejsca. Oceny tej nie zmienia fakt, że znajdowały one odzwierciedlenie w przepływach środków na rachunkach bankowych podatnika. Sam fakt dokonania płatności, a ściślej przepływu środków pieniężnych

w następstwie wystawionych faktur, nie zmienia oceny, że faktury te nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, skoro przeczą temu inne ustalone w sprawie okoliczności, których podatnik nie zdołał podważyć. W ocenie organu odwoławczego, w świetle ustalonych okoliczności faktycznych i ich oceny prawnej dokonanej przez organ, brak było podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ustawy o VAT według stanu prawnego obowiązującego w roku 2013, poprzez ich błędną wykładnię

w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i przyjęcie, że skarżący nie wykonał w roku 2013 dostaw na rzecz A. P. na podstawie wystawionych przez siebie faktur;

2. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT według stanu prawnego obowiązującego w roku 2013, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i na tej podstawie określenia kwoty podatku VAT do zapłaty, poprzez nieprawidłowe uznanie, że przedmiotowe faktury VAT wystawione przez skarżącego z tytułu sprzedaży trzody chlewnej (prosiąt) były fakturami fikcyjnymi, niezwiązanymi z żadną rzeczywistą transakcją gospodarczą;

3. art. 120 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia przez podatnika podatku VAT w sposób niebudzący zaufania z uwagi na to, że organ podatkowy

I instancji, wbrew oczywistym faktom, dowodom i wyjaśnieniom w zakresie stanu faktycznego, zwłaszcza przy dwukrotnym uchyleniu poprzednich decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie instancyjnym, dążył do zakwestionowania podatnikowi oryginalnych faktur VAT dotyczących dostawy prosiąt dla A. P., a także przyjęcia a priori błędnej tezy, że powiązania personalne w ramach gospodarstwa rodzinnego, tj. działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 ustawy o VAT) wywołują skutek negatywny w rozliczeniu podatku VAT, bez umocowania tego zarzutu w obowiązujących przepisach prawa;

4. art. 122 Ordynacji podatkowej, w wyniku niedążenia w przeprowadzanym postępowaniu podatkowym do wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności oraz ich specyfiki, związanych z produkcją rolną w zakresie hodowli zwierząt, pozyskiwania pasz, w tym pasz własnych, cykli produkcyjnych, strat i ubytków hodowlanych, obszarów hodowlanych w ramach gospodarstwa rolnego, także pracy własnej, jak również przyjmowania w ustaleniach faktycznych zeznań osób trzecich jako nieistotnych w sytuacji, gdy osoby te w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu sądowym w związku z zarzutami karno-skarbowymi nie potwierdzały ustaleń organu podatkowego lub nie pamiętały okoliczności zdarzeń;

5. art. 180 Ordynacji podatkowej, w wyniku pominięcia w analizach treści zapisów ewidencyjnych w księgach podatkowych podatnika, w księgach rejestracji świń, zeznań skarżącego składanych w toku postępowania podatkowego, dołączonych do akt sprawy wyjaśnień poszczególnych kwestii spornych, szczególnie dotyczących przepływów finansowych na rachunkach bankowych związanych z rozliczeniami dostaw, z jednoczesnym uzasadnianiem w treści decyzji, że księgi podatnika i rejestry hodowlane posłużyły organowi podatkowemu do ostatecznego określenia rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności hodowlanej;

6. art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku dokonania błędnej oceny dowodów stanowiących zaewidencjonowane faktury VAT sprzedaży trzody chlewnej i bezpodstawnego określenia sprzedaży w drodze oszacowania, przy jednoczesnym zastosowaniu przepisu art. 108 ustawy VAT stanowiącego o rzekomym dokonaniu sprzedaży fikcyjnej i tym samym uznaniu wskazanych w treści decyzji faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

7. art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku przyjęcia przez organ podatkowy I instancji w osnowie decyzji takich samych szacunkowych ustaleń (statystycznych), mimo złożenia przez podatnika szeregu wyjaśnień dokumentujących produkcję trzody chlewnej i jej specyfikę w ramach gospodarstwa rodzinnego;

8. art. 191 w zw. z art. 187 § I Ordynacji podatkowej, w wyniku błędnej oceny dowodów przedłożonych przez skarżącego w postępowaniu podatkowym,

a dotyczących przepływów finansowych na jego rachunku bankowym

i nieprawidłowego przyjęcia, że przepływy i salda tego rachunku są równoważne z wartością sprzedaży trzody chlewnej w roku 2013;

9. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku bezpodstawnego uznana w treści decyzji, że prowadzone przez skarżącego rejestry VAT są nierzetelne,

w sytuacji, gdy organ I instancji kwestionuje tylko niektóre zapisy uznając je za nierzetelne, a więc w sprzeczności do art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej;

10. art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej, w wyniku obejścia tego przepisu i nie zastosowania jego dyspozycji do rozstrzygnięcia w kwestii określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT, a przyjęcie do rozstrzygnięcia, w sprzeczności do treści art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nieadekwatnego do stanu faktycznego określenia rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w roku 2013 na podstawie zakupu pasz i komponentów oraz wpływów finansowych zasilających jego rachunek bankowy. Organ podatkowy - nie mógł więc odstąpić w trybie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uzupełnieniem danych z ksiąg podatkowych nie mogły być dowody z przepływów finansowych na rachunku skarżącego w roku 2013 ze sprzedaży trzody chlewnej;

11. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz jego wykładni wynikającej z uchwały

7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w stosunku do zobowiązań podatkowych określonych skarżoną decyzją za okres od marca do sierpnia, a także za październik i listopad 2013 roku, gdzie termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r., a organ wydał pierwotną decyzję w dniu 5 października 2018 r. - następnie uchyloną w całości decyzją z dnia 20 grudnia 2018 r., a także kolejną decyzję w dniu 19 czerwca 2019 r. - również uchyloną w całości decyzją z dnia 18 listopada 2019 r., zaś w aktach sprawy organu podatkowego znajduje się jedynie zawiadomienie

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i jak wynika z treści skarżonej decyzji zawiadomienia również ówczesnego pełnomocnika strony w dacie

14 grudnia 2018 r. Nie ma zaś postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przeciwko skarżącemu. Nie dokonano również żadnych czynności procesowych między datą zawiadomienia

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia a datą 31 grudnia 2018 r.,

z których wynikałoby jakiekolwiek oskarżenie o popełnienie przestępstwa, czy wykroczenia karnoskarbowego skutkującego możliwością wdrożenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia uchwały NSA wynika jednoznacznie, że samo zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest absolutnie wystarczającym środkiem procesowym do wywołania skutku związanego z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż byłoby to wyraźnym nadużyciem tej instytucji procesowej, które zmierzałoby jedynie do uzyskania formalnej podstawy prowadzenia postępowań podatkowych w nieskończoność. Wykładnia NSA w tej materii wyraźnie wskazuje, że muszą zaistnieć jednocześnie czynności materialno-prawne związane z postawieniem zarzutów karnoskarbowych przeciwko konkretnej osobie, a nie objęciem jedynie śledztwem w stosunku do wielu osób. W niniejszej sprawie ani ze skarżącym, ani z ówczesnym jego pełnomocnikiem nie zostały przeprowadzone jakiekolwiek czynności przed datą 31 grudnia 2018 r. mogące skutkować postawieniem przez Prokuraturę Rejonową zarzutu popełnienia wykroczenia lub przestępstwa karnoskarbowego. Gwarancja procesowa i gwarancja praworządności wynikająca z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zostałaby więc naruszona, gdyby organ podatkowy pierwszej instancji nie dysponował prokuratorskim postanowieniem przeciwko skarżącemu wydanym przed dniem 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze te zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, jak też zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że błędne było określenie przez organy podatku należnego wyłącznie z przyjętych analiz statystycznych i norm szacunkowych, które w oczywisty sposób mogły odbiegać od możliwości i rozmiarów prowadzonej przez skarżącego hodowli w ramach gospodarstwa rodzinnego. Także przepływy finansowe na rachunkach bankowych skarżącego nie dowodzą rzeczywistej wartości dostawy niezaewidencjonowanych, bowiem jak wskazuje doświadczenie życiowe, pomoc finansowa najbliższym w ramach gospodarstwa rodzinnego nie jest przypadkiem odosobnionym, wręcz przeciwnie, a więc absolutnie nie musi wiązać się z nierzetelnością w zadeklarowanych wartościach sprzedaży tuczników. Organy podatkowe uznając, że ilości nabywanych i wytwarzanych przez skarżącego pasz pozostają zbyt wysokie w stosunku do posiadanego przez niego stada, nie wziął pod uwagę i nie analizował łącznie z odrzuceniem wyjaśnień podatnika, że niemożliwym jest, aby wszystkie pasze i półprodukty niezbędne do hodowli kupione lub samodzielnie wytworzone przez podatnika w roku 2013 zostały w tymże roku zużyte. Zdaniem skarżącego za chybiony należy uznać zarzut, że skarżący zaniżał faktyczną wielkość kwot sprzedaży tuczników, przyjmując jednocześnie wartość sprzedaży tuczników w roku 2013 na podstawie faktur VAT RR wystawionych dla A. P. przez S. S.A., bez jakiegokolwiek udowodnienia, że A. P. nie dysponowała własnym zapleczem gospodarczym w hodowli zwierząt. Wskazano również, że trudno jest przyjąć, aby stan faktyczny relacji pomiędzy podatnikiem a A.P. w sprzedaży tuczników bezwzględnie zmierzał do nadużycia przepisów prawa w rozliczeniu podatku VAT, albowiem jeżeli nawet skarżący uchybił formalnej poprawności

w ewidencjach VAT, czy rejestrach hodowli, to nie można w żaden logiczny sposób przypisać mu zamiaru wystawiania "pustych faktur", gdyż nie budzące żadnej wątpliwości zdarzenia gospodarcze w hodowli i sprzedaży tuczników istniały, czego wyrazem są rzeczowe sprzedaże ilości prosiąt do odbiorcy finalnego.

W konsekwencji organ niewłaściwie stosuje przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. Podkreślono, że analiza zarzutów skargi wskazuje, że stanowią one powielenie zarzutów przedstawionych w odwołaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług obejmowała określenie skarżącemu zarówno zobowiązania podatkowego jak i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Należy jedynie dla porządku przypomnieć, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń w podatku od towarów i usług, rezultatem których jest kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (zob. uchwała NSA (7) z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, CBOSA).

W związku z tym w niniejszej sprawie, co do zasady zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do listopada 2013 r. przedawnia się z końcem 2018 r., a za grudzień 2013 r. z końcem 2019 r. (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie jednak do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy

w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Skarżący podnosi, że w świetle uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21 samo zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wystarczające do wykazania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż byłoby to nadużyciem tej instytucji. Wobec tak postawionego zarzutu należy zwrócić uwagę, że w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wskazał również, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej

w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania

w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1

w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Zdaniem Sądu nie można w tej sprawie zasadnie twierdzić, że postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rzeczywiście mamy tu do czynienia

z sytuacją, w której moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem jak wynika z zawiadomienia Prokuratury Rejonowej z dnia 3 października 2018 r. wszczęcie śledztwa m.in. w sprawie skarżącego o przestępstwo skarbowe miało miejsce postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej dnia 25 września 2018 r., czyli na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Jednak sama ta okoliczność nie może być wystarczającym powodem do twierdzenia o instrumentalności wszczęcia postępowania. Oceniając moment wszczęcia postępowania nie można tracić z pola widzenia faktu, że kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem skarżącemu protokołu kontroli dnia 5 lipca 2018 r. Dopiero wówczas – zdaniem Sądu – można mówić o uzasadnionych podejrzeniach popełnienia przestępstwa. Bowiem całość materiału dowodowego zgromadzonego

w toku kontroli dała dopiero wówczas podstawę do sformułowania jednoznacznych ustaleń w zakresie wykrytych nieprawidłowości. Czyli wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce w niespełna dwa miesiące od zakończenia kontroli.

Jednocześnie po wszczęciu postępowania karnoskarbowego we wrześniu 2018 r. organ prowadzący postępowanie podejmował czynności procesowe, innymi słowy nie pozostawał w tym czasie bierny. Co prawda w zaskarżonej decyzji brak jest szczegółowego omówienia poszczególnych czynności czy działań podejmowanych przez Prokuratora Rejonowego prowadzącego śledztwo, jednak z akt sprawy bezspornie wynika, że już na początku 2019 r. prowadzone były przesłuchania świadków (przesłuchania w dniach 4 stycznia, 10 stycznia, 15 stycznia, 18 stycznia

i 24 stycznia). Postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu z dnia 14 kwietnia 2019 r. zostało ogłoszone 25 kwietnia 2019 r. i w tym też dniu Prokurator Rejonowy przesłuchał P. P. w charakterze podejrzanego. Tym samym, jak słusznie wskazuje organ II instancji doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem w fazę ad personam. Dodatkowo Prokurator Rejonowy występował m.in. do Powiatowego Lekarza Weterynarii z żądaniem wydania określonej dokumentacji (postanowienie z dnia 27 maja 2019 r., natomiast odpowiedź Inspekcji Weterynaryjnej doręczona została 6 czerwca 2019 r.). Występował także do Spółdzielczego Banku Powiatowego z żądaniem wydania dokumentacji objętej tajemnicą bankową (postanowienie z dnia 24 maja 2019 r., odpowiedź z Banku doręczona 7 czerwca 2019 r.) oraz do B.P. (pismo do banku z dnia 24 maja 2019 r., natomiast odpowiedź datowana jest na

8 lipca 2019 r.). Następnie z akt sprawy wynika, że Prokurator Rejonowy postanowieniem z dnia 24 czerwca 2019 r. postanowił zabezpieczyć na mieniu P. P. grożącą mu możliwość wymierzenia kary grzywny. Finalnie akt oskarżenia został skierowany do Sądu Okręgowego dnia 26 czerwca 2019 r. Jak więc widać w postępowaniu przygotowawczym Prokurator dokonywał szeregu czynności zarówno z udziałem świadków jak i podejrzanych, a także występował do instytucji z żądaniem przedstawienia określonych dokumentów. W takim przypadku ocenić należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było w istocie instrumentalne, gdyż sukcesywnie zmierzało do osiągnięcia celów i założeń postępowania karnoskarbowego.

Należy podkreślić, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 24 maja 2022 r. w sprawie II FSK 279/22 (opubl. CBOSA), że uchwała w sprawie I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie skoro w sprawie, postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ śledczy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok NSA z 26 maja 2021 r., I FSK 1206/21, opubl. CBOSA). Dodatkowo należy jedynie na marginesie wskazać, że śledztwo zostało wszczęte przez prokuratora, a nie przez finansowe organy postępowania przygotowawczego (zob. art. 118 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy). Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnoskarbowego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe.

Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu I instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji, nawet jeżeli w treści decyzji nie zostały zawarte pogłębione wyjaśnienia i analizy kwestii możliwości instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego (zob. wyrok NSA 9 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 256/22, opubl. CBOSA).

Podsumowując, zdaniem Sądu w tym konkretnym przypadku nie zachodzi instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a w konsekwencji skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym to pełnomocnik skarżącego został poinformowany pismem z dnia 28 listopada 2018 r. (przesłane na adres elektroniczny ze skutkiem doręczenia na 14 grudnia 2018 r.), czyli przed 31 grudnia 2018 r.

Przechodząc do dalszej analizy, należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy stawiane są zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowy można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia. Co również istotne, uprawnieniem strony jest czynne uczestniczenie w postępowaniu podatkowym, co jednak nie może się przejawiać wyłącznie w kwestionowaniu ustaleń organu, czy składaniu wyjaśnień niepopartych dowodami, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to dokumentacji księgowo-podatkowej, do prowadzenia której jest zobowiązany podmiot gospodarczy.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia

i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wskazały w uzasadnieniach decyzji, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dlatego też zaskarżona decyzja, a wcześniej decyzja organu I instancji, poddają się kontroli w zakresie zgodności z prawem. W ocenie Sądu, formułowane w skardze zarzuty, tak co oceny materiału dowodowego jak i co do argumentacji organu, wynikają z konsekwentnego (jednak nie wspartego konkretną argumentacją) braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi sprowadzające się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu lub ich oceną prawną wskazuje, że skarżący nie dysponuje konkretnymi argumentami,

a przede wszystkim dowodami, czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Skarżący nie wymienił w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Tymczasem dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest, w ocenie Sądu, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykracza poza granice wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Twierdzenie, że dokonane ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności ocena tych faktów, nie uwzględnia specyfiki gospodarstwa rodzinnego, nie mogą być uznane za zasadne. Współdziałanie członków rodziny w prowadzeniu gospodarstwa rolnego należy bowiem wyraźnie rozdzielić od formalnej współpracy, generującej zobowiązania

w sferze VAT.

Sąd w całości akceptuje i podziela dokonane przez organy podatkowe ustalenia. Nie były bowiem kwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące prowadzonej działalności w zakresie produkcji zwierzęcej, wielkości zakupów pasz i różnego rodzaju mieszanek paszowych wynikające z dokumentacji księgowej, jak również przepływy finansowe na rachunkach bankowych skarżącego i jego siostry A. P. Także fakt wystawienia faktur mających dokumentować sprzedaż prosiąt A. P. bezspornie wynikał z materiału dowodowego. Spór z organem koncentrował się na dokonanej przez organ ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji na przyjęciu za podstawę opodatkowania wartości obrotu na podstawie danych z rachunków bankowych skarżącego oraz prawidłowości określenia kwot podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący bowiem stał na stanowisku, że organ nie udowodnił, że w ramach prowadzonej dokumentacji księgowej nie były ewidencjonowane wszystkie czynności gospodarcze, a także że faktury wystawione na rzecz siostry były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Organ natomiast wywodził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący zaniżył wartość obrotu oraz wystawił tzw. "puste faktury".

Jedynie dla porządku należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi, organy przyjęły wartość niezaewidencjonowanej przez skarżącego sprzedaży na podstawie przepływów na rachunki bankowe, a nie w oparciu o faktury VAR RR wystawione dla A. P. przez spółkę S. S.A.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednak zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Natomiast księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Księgi nierzetelne lub wadliwe nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale podlegają, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. Jeśli organ podatkowy dysponuje uznanymi za wiarygodne dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą, wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. W oparciu bowiem o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (dokumenty zakupu pasz i komponentów, zeznania świadków, informacje udzielone przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa

i Ośrodek Doradztwa Rolniczego oraz wyciągi z rachunków bankowych skarżącego) organy uznały, że skarżący nie ewidencjonował całości dostaw trzody chlewnej, wobec czego za nierzetelną uznały ewidencję sprzedaży VAT za poszczególne miesiące okresu objętego decyzją. Należy wskazać, że dowód z ksiąg podatkowych może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości. Domniemanie, jakie wynika z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter wzruszalny, co oznacza, iż rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Zdaniem Sądu ocena prawna zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała stanowisko organów podatkowych, że księgi skarżącego nie były rzetelne, skoro nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, dla których korelatem były wpływy na rachunek bankowy, co potwierdzały dowody w postaci wyciągów bankowych. Nadto, jak ustalono na podstawie ujętych w rejestrze zakupu faktur VAT, skarżący poniósł wydatki na zakup pasz i komponentów do ich produkcji, probiotyków oraz innych składników w ilościach znacznie przekraczających zużycie biorąc pod uwagę liczebność trzody chlewnej, którą skarżący wykazywał

w ewidencjach i rejestrach w okresie objętym decyzją, co jest argumentem dodatkowo wspierającym tezę o nieewidencjonowaniu przez skarżącego całości sprzedaży.

Kluczowe znaczenie należy przypisać w sprawie wyciągom z rachunków bankowych skarżącego oraz jego siostry A. P. Z dokumentów tych wynika, że A. P. w 2013 r., ale również w latach następnych dokonywała szeregu systematycznych wpłat na rachunki bankowe swojego brata, których w żaden sposób nie można przyporządkować do zdarzeń gospodarczych zarejestrowanych w dokumentacji księgowej skarżącego. Przelewy miały również trudny do zidentyfikowania tytuł, np. "wypłata zobowiązania", czy "zasilenie konta". Wyjaśnienia skarżącego, jakoby środki wpłacane mu przez siostrę pochodziły

z umów pożyczki, należy ocenić jako zupełnie niewiarygodne w świetle doświadczenia życiowego, a także z uwagi na inne ustalenia organów. Dodatkowo wpłaty te nie były zwracane, co również podważa twierdzenia skarżącego

o pochodzeniu środków z pożyczek. Również okoliczność, że zgłoszenie deklaracji

w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczących pożyczek nastąpiło na ponad 4 lata po – jak twierdzi skarżący – ich zawarciu i jeszcze dodatkowo

w czasie trwania kontroli podatkowej wskazuje jednoznacznie, że podjęte przez skarżącego działania miały na celu jedynie uprawdopodobnienie pochodzenia środków. W ocenie Sądu jest bowiem mało prawdopodobne, że przy przepływach rzędu prawie pół miliona złotych w jednym tylko roku – nawet przy założeniu, że

w rodzinie panują wyjątkowo dobre relacje rodzinne, aby takie kwoty stanowiły pomoc finansową najbliższych członków rodziny, dodatkowo "bezzwrotną". Powyższe okoliczności wskazują, że płatności jakich dokonywała A. P. na rzecz swojego brata miały źródło w porozumieniu między nimi, którego celem było ukrycie rzeczywistej wielkości dostaw realizowanych przez skarżącego na rzecz spółki S. S.A. czy A. M.

Ustalenia organów w zakresie przepływów na rachunkach bankowych potwierdzające, że skarżący nie ewidencjonował całości dostaw trzody chlewnej znajdują potwierdzenia także w pozostałym materiale dowodowym,

a w szczególności w drobiazgowych ustaleniach dotyczących możliwości produkcyjnych hodowli. Przede wszystkim organy dokonały porównania ilości zakupionych przez skarżącego pasz gotowych oraz mieszanek paszowych i innych komponentów paszowych z wielkością stada oraz ilością dostarczonych A. P. prosiąt. Z porównania tych danych wyłania się wniosek, że skarżący nabywał nieadekwatnie dużo paszy w stosunku do deklarowanej przez niego wielkości stada. Innymi słowy skarżący kupował tyle paszy, że mógł wykarmić znacząco większą ilość zwierząt, co ważne w różnych grupach wiekowych. W dalszej kolejności organ dokonał porównania ilości sporządzonych pasz z wielkością stada ustaloną na podstawie twierdzeń strony oraz informacji z ARiMR. Z porównania tego wynikało, że średnie zużycie paszy na sztukę trzody chlewnej w 2013 r. wynosiło

u skarżącego 225,45 kg, podczas gdy z danych pozyskany od Ośrodka Doradztwa Rolniczego wynikało, że średnie zużycie paszy w stadzie skarżącego w tym roku powinno oscylować w granicach 153,43 kg. Jedynie dla porównania w 2014 r. średnie zużycie paszy na sztukę trzody chlewnej wyniosło aż 452,43 kg. Dodatkowo co istotne w sprawie organy wykazały, że skarżący w 2013 r. kupił od producenta pasz P. Sp. z o.o. mieszankę paszową P. 3-2,5%, z której można sporządzić 76.667 kg, przy czym mieszanka ta jest przeznaczona do karmienia warchlaków i tuczników od wagi 30 kg. Zakupy dla tej grupy wiekowej zwierząt potwierdzają tylko ustalenia, że skarżący

w swoim gospodarstwie prowadził hodowlę nie tylko loch i prosiąt, ale także tuczników. Organ zwrócił również uwagę, że z zeznań lekarza weterynarii, który

w 2013 r. zajmował się opieką nad stadem wynikało, że wykonywał zabiegi

i szczepienia również na tucznikach, przy czym faktury wystawiał na skarżącego lub jego matkę J. P. i od nich również otrzymywał zapłatę.

Te ustalenia następnie odniesiono do regularnych wpłat na rachunki bankowe skarżącego (w 2013 r. w łącznej kwocie 557.502 zł, w tym 218.662 zł na jeden rachunek bankowy oraz 338.840 zł na drugi rachunek bankowy) pochodzących od jego siostry A. P., i wywiedziono że odzwierciedlają one wartość brutto niezaewidencjonowanej przez skarżącego sprzedaży tuczników. Organy wykazały również, że A. P. nie nabywała pasz od producentów zatwierdzonych umową wiążącą ją ze spółką S. S.A., jak również nie nabywała usług weterynaryjnych. Oczywiście rolnik ryczałtowy nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług, jednak doświadczenie życiowe wskazuje, że chociażby dla zachowania prawa do reklamacji np. co do jakości paszy – dowody zakupu są niezbędne. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję stanowiska A. P. Skoro bowiem posiadała faktury wystawione przez skarżącego oraz faktury VAT RR wystawione przez spółkę S. S.A. to niezrozumiałe jest dlaczego nie posiadała żadnej dokumentacji potwierdzającej nabycie pasz do tuczu zwierząt. Jedynym prawidłowym wytłumaczeniem takiej sytuacji – zdaniem Sądu – jest fakt, że nie prowadziła w rzeczywistości hodowli tuczników, a w konsekwencji nie musiała nabywać dla nich karmy. Doświadczenie życiowe oraz elementarne zasady logiki wskazują, że A. P. nie miała możliwości prowadzenia hodowli tuczników, a dostarczone przez nią tuczniki m.in. do spółki S. S.A. w rzeczywistości świadczą o tym, że zwierzęta te

w rzeczywistości dostarczał jej brat, który jednocześnie tych zdarzeń gospodarczych nie ewidencjonował w swoich księgach podatkowych.

Skarżący zarzucił w skardze także naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej. W kontekście tego zarzutu trzeba wskazać, iż zasadą jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi prowadzone przez podatnika

i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jeżeli w oparciu

o księgi nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, bo np. są one wadliwe, albo prowadzone nierzetelnie (nie ewidencjonują wszystkich operacji gospodarczych) znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie zawsze zatem rodzi wymóg ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające

z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r. II FSK 33/15 i powołane tam orzecznictwo NSA). Przepis ten wyłącza zatem stosownie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (por. wyroki NSA : z 24 maja 2018 r. II FSK 1332/16, z 28 lutego 2013 r. II FSK 1205/11, z 13 marca 2013 r. II FSK 1434/11, z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 61/16). Innymi słowy, nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania określonych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zgodnie z dyspozycją § 2 tego artykułu, ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że brak jest podstaw do ustalenia wysokości obrotów w oparciu o metody szacunkowe, skoro dane

z rachunków bankowych pozwalają na określenie jego wielkości. Wbrew zatem stanowisku skarżącego o obejściu tego przepisu, organ podatkowy miał możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, po ich uzupełnieniu o dane wynikające z dowodów zgromadzonych

w toku postępowania. Tymi dowodami były sporządzone przez banki wyciągi

z rachunków bankowych określające wpływy środków pieniężnych, zeznania świadków dotyczące chowu i hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie rolnym skarżącego, oraz dowody zakupu pasz i komponentów do ich wytwarzania, a także ustalenia dotyczące hodowli trzody chlewnej, zużycia pasz i innych danych, poczynione przez organy na podstawie informacji pozyskanych w oparciu o dane źródłowe opisane szczegółowo w decyzjach. Dowody te pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania poprzez ustalenie obrotów z działalności rolniczej na podstawie faktycznych wpływów na rachunki bankowe skarżącego. Wpływy zasilające rachunki bankowe poddane były analizie pod kątem ich związku

z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. W tej sytuacji prawidłowym było przyjęcie, że wpłaty na rachunki bankowe skarżącego pochodzące od A. P. odzwierciedlają wartość niezaewidencjonowanej przez niego sprzedaży trzody chlewnej, a w konsekwencji wielkość rzeczywistego obrotu. W toku postępowania skarżący nie kwestionował wartości wpływów na rachunki bankowe, twierdząc jedynie, że ich pochodzenie miało źródło w umowach pożyczki czy pomocy w ramach rodzinnych relacji.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenie prawa materialnego należy

w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT

(w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy spór), podstawą opodatkowania jest zasadniczo obrót, który stanowi kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Z kolei

art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Organy dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów w zaistniałym stanie faktycznym, natomiast skarga w zasadzie koncentruje się na podważaniu ustaleń faktycznych. Warto zwrócić uwagę także na art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (obowiązujący do końca 2013 r.) zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest również przepis

art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika dla podatników, z pewnymi wyjątkami (niemającymi zastosowania) – obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych

w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT jest księgą podatkową (por.: art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej), powinna zatem rzetelnie, czyli zgodnie z rzeczywistością, ujawniać,

w szczególności, kwoty należne z tytułu sprzedaży. Nierzetelne prowadzenie ksiąg

w takim przypadku obciąża podatnika, gdyż to na nim spoczywa obowiązek dokładnego i rzetelnego rejestrowania wszystkich rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Jedynie ma marginesie należy wskazać, że w 2013 r. nie obowiązywał jeszcze art. 29a ustawy o VAT, wiec organ nie mógł naruszyć tego przepisu.

Sąd podziela również stanowisko organów w kwestii określenia podatku do zapłaty z faktur wystawionych przez skarżącego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości, że norma ta wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty.

W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji (por. wyroki NSA z 17 lipca 2018 r. I FSK 1415/16 i z 23 maja 2018 r. I FSK 708/17). W ostatnim z powołanych orzeczeń Sąd kasacyjny stwierdził wprost, iż "gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty." W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku

fikcyjnymi fakturami. Z punktu widzenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest też przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Obowiązek określony tym przepisem ma bowiem charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom

w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. I SA/Gd 544/18, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 października 2018 r. I SA/Ol 378/18). W sprawie nie było sporne, że skarżący

w okresie objętym decyzją wystawił na rzecz swojej siostry faktury VAT dokumentujące sprzedaż prosiąt i wprowadził je do obrotu. Spór dotyczył natomiast oceny prawnej tych czynności. Zdaniem organów nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast skarżący prezentował stanowisko przeciwne, akcentując w skardze brak nadużycia przepisów w tym zakresie.

Warto wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnienie "wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowej" omawiane jest najczęściej na gruncie korekt faktur VAT, z czym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, nie mniej przy tej okazji w uzasadnieniach wyroków podnoszony jest aspekt rozkładu ciężaru dowodu. W tym zakresie prezentowane są zgodne podglądy, że "to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym" (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2018 r. I FSK 2094/16 i z dnia 10 października 2018 r. I FSK 843/18).

Z ustaleń organów, które sąd uznaje za prawidłowe wynikało, że A. P. nie prowadziła tuczu prosiąt. W okresie objętym decyzją nie nabywała probiotyków, pasz ani komponentów do ich wyrobu z przeznaczeniem do chowu trzody chlewnej. Nie korzystała z usług weterynaryjnych niezbędnych do tego rodzaju działalności. Jak wykazał natomiast organ podatkowy, wydatki na wymienione cele, tj. zakup różnych rodzajów pasz i komponentów, usługi weterynaryjne w całości ponosił skarżący. W świetle zasad logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego, prowadzi to do wniosku, że A. P. nie prowadziła

w ramach swojej działalności rolniczej tuczu prosiąt. Na tej podstawie organy ustaliły, że transakcje sprzedaży prosiąt wymienione na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz siostry, w rzeczywistości nie miały miejsca. Oceny tej nie zmienia fakt, że znajdowały one odzwierciedlenie w przepływach środków na rachunku bankowym skarżącego. Sam fakt dokonania płatności, a ściślej przepływu środków pieniężnych w następstwie wystawionych faktur, nie zmienia oceny, że faktury te nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, skoro przeczą temu inne ustalone w sprawie okoliczności, których skarżący nie zdołał podważyć.

W ocenie Sądu, w świetle ustalonych okoliczności faktycznych i ich oceny prawnej dokonanej przez organy, brak było podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanej decyzji uchybień natury procesowej. Jej uzasadnienie spełnia też wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ustalonym stanie faktycznym, miały zastosowanie przepisy, które organy przyjęły w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Mając to na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

z 2022 r. poz. 329 ze zm.).