Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 754/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2007 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił E.D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 26.720,20 zł, zaległość podatkową w kwocie 25.373,40 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie 16.819,10 zł.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2005r. Sygn. akt l S.A/Gd 1156/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę z uwzględnieniem wyroku Sądu decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzje wydane przez organ pierwszej instancji z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] określił E.D. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 9.263,00zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. ze względu na to, że stało się bezprzedmiotowe.

Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego uznał, że ceny skupu runa leśnego (kurek) stosowane przez stronę były zbliżone do cen stosowanych przez inne podmioty gospodarcze, a zatem brak było podstaw do kwestionowania wydatku zakupu runa leśnego w kwocie 45.027,35zł, jako kosztu uzyskania przychodu. Nie uznano natomiast za koszt uzyskania przychodu, podobnie jak w pierwotnej decyzji z dnia 30 listopada 2001 r.:

- opłat z tytułu zużycia energii elektrycznej w pomieszczeniach po byłym PGR T. (2.409,86zł), gdyż pomieszczenia te nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach Zakładu Produkcyjno - Handlowo -Usługowego "A." , tylko do produkcji boczniaka, innego źródła przychodów (tj. działów specjalnych produkcji rolnej, z którego dochód ustalany jest na podstawie norm szacunkowych);

- zakupu miału węglowego w kwocie 1.626,30 zł zużytego do ogrzewania pomieszczeń związanych z produkcją boczniaka;

- zakupu kotła c.o. w kwocie 2.300,00zł (zakupiono dwa kotły ale użytkowano tylko jeden);

- zakupu materiałów budowlanych w kwocie 20.723,84zł dotyczących budowy hali produkcyjnej i kotłowni (wydatki powinny zwiększyć wartość początkową środków trwałych);

- opłat w wysokości 3.775,00zł związanych w usługą niwelacji terenu pod plac zabaw i boisko szkolne (brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą);

- naliczonego podatku VAT w kwocie 163,55zł. wynikającego z faktury VAT nr 179 z dnia 07.11.1999r. (strona jest podatnikiem podatku VAT);

- wynagrodzeń w kwocie 3.615,00zł oraz należnej z tego tytułu składki ZUS w kwocie 646,38zł (pracownik zatrudniony przy budowie hali związanej z produkcją boczniaka);

Uwzględniono natomiast w kosztach uzyskania przychodów P.H.-U. "A." kwotę 6.359,37zł dotyczącą wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawidłowo udokumentowanych i nie ujętych wcześniej w ewidencji księgowej firmy.

W zakresie przychodów stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 24.187,18zł z tytułu sprzedaży towarów. Strona nie wykazała również przychodu w kwocie 3.038,19zł z tytułu refundacji wynagrodzeń pracowników wypłaconych przez Urząd Pracy w B. Ponadto zawyżony został przychód o kwotę 6.452,45zł w związku z błędami przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży towarów (3.673,53zł) oraz podwójnego zaksięgowania wartości sprzedaży w wysokości 2.778,92zł. W przychodach uwzględniono również rozliczenie różnic kursowych, wpływających na zmniejszenie przychodu - w kwocie 10.335,54zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik E. D. podniósł, że narusza ona prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albowiem w dacie wydania tej decyzji zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. uległo przedawnieniu. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r., jako korzystniejsze dla podatnika. W sprawie nie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia. E.D. dobrowolnie zapłaciła podatek dochodowy oraz wykonała wadliwe decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej. Doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nie stanowi czynności egzekucyjnej i nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Natomiast zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie wadliwej decyzji podatkowej, uchylonej przez organ odwoławczy w wyniku wniesionego przez podatnika odwołania, nie wywołuje skutku w postaci przerwy biegu przedawnienia. Ponadto pełnomocnik odwołującej się wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dopuścił i nie przeprowadził istotnych dowodów w sprawie, w szczególności dowodów wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 sierpnia 2005r. Sygn. Akt l SA/Gd 1156/02 (dowodu z ksiąg podatkowych oraz z zeznań świadków). Przy tym w decyzji dokonano błędnych ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kosztów ich uzyskania. Decyzja zawiera także liczne błędy w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje bowiem oparcia w zebranym materiale twierdzenie pełnomocnika, że w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przez wykonanie decyzji określającej zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości, należy rozumieć każdą przewidzianą prawem możliwość prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a tym samym zlikwidowania zaległości w danym tytule podatkowym i odsetkach. Do wykonania decyzji prowadzi zarówno dobrowolna wpłata należnego podatku przez podatnika, jak i przymusowe wykonanie zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej, a także wskutek zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że zgodnie z treścią art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązującego do 31 grudnia 2002r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Od dnia 1 stycznia 2003r. bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik również został zawiadomiony (art. 70 § 4). Z przywołanych przepisów wynika, że muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, aby doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia - musi być podjęta czynność egzekucyjna bądź zastosowany środek egzekucyjny oraz musi być powiadomiony o tym podatnik.

W rozpatrywanej sprawie podatnikowi doręczono odpis tytułu wykonawczego w dniu 9 stycznia 2002r. i w tym samym dniu zajęto ruchomość (samochód dostawczy o wartości 100.000,00zł).

W tym stanie faktycznym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany i z dniem 2 lutego 2002r., po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, biegł na nowo.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że czynności egzekucyjne podjęte zostały na podstawie ważnej decyzji z dnia [...], decyzja ta została bowiem uchylona, nie stwierdzono natomiast jej nieważności, co uzasadnia twierdzenie, że pierwsza czynność egzekucyjna, dokonana w oparciu o zgodny z prawem tytuł wykonawczy, wystawiony na podstawie ważnej wówczas decyzji z dnia [...], przerwała bieg przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy podkreślił, że wnioski pełnomocnika odnoszące się do ustaleń związanych ze skupem runa leśnego, w związku ze stwierdzeniem przez organ pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do ich kwestionowania (kwota 45.027,35zł uznana została za koszt uzyskania przychodów) nie zasługują na odpowiedź.

Natomiast co do poprawności kwalifikacji pozostałych wydatków organ odwoławczy zauważył, iż były one przedmiotem oceny Sądu w wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r. Przy czym Sąd potwierdził prawidłowość ustaleń w tym zakresie. Organ odwoławczy wskazał przy tym na treść art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U . Nr 153, póz. 1270 ze zm.), który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Organ odwoławczy zauważył także, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu (art. 153 ustawy) wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Odnosząc się do zarzutu określenia nieprawidłowej wysokości przychodów, które w rozpatrywanej sprawie dotyczyły :

- zmniejszenia wysokości sprzedaży towarów o kwotę 17.734.73zt poprzez błędne ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jej wartości, wynikającej z faktury Nr [...] z dnia 19.06.1999r" Nr [...] z dnia 12.09.1999r" Nr [...] z dnia 01.07.1999r. oraz Nr 07.03.1999r. ;

- nie uwzględnienia w przychodach kwoty 3.038,19zł otrzymanej z Urzędu Pracy w B. jako refundację wynagrodzeń zatrudnionych pracowników;

- nie zaewidencjonowania różnic kursowych w kwocie 10.335,91 zł związanych z zapłatą należności za sprzedany towar przez kontrahentów zagranicznych, które podatnik ujawnił w trakcie kontroli

podniesionych dopiero w odwołaniu organ odwoławczy podtrzymał w całości ustalenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, ustalenia faktyczne nie budziły bowiem wątpliwości, zaś podniesiony zarzut nie został poparty przez stronę żadnym dowodem.

W kwestii nierzetelności księgi organ drugiej instancji stwierdził, że brak odniesienia się organu pierwszej instancji do powyższego zagadnienia w wydanej decyzji nie stanowi podstawy do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jak podkreślił organ odwoławczy wszelkie ustalenia, w zakresie przychodów i wydatków (poza zagadnieniem wydatków związanych z zakupem runa leśnego) dokonane zostały na podstawie niekwestionowanych dowodów przedstawionych lub zebranych w postępowaniu kontrolnym, do których strona wcześniej nie wnosiła zarzutów. Skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z tej przyczyny (tj. uzupełnienia o ocenę rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów i protokołu z badania dokumentów firmy) nie spowodowałoby zmiany przyjętego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik E. D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając jej naruszenie:

1. art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.),

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 180, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej,

3. art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387),

4. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 23 ust. 1 pkt 49, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r.

Ponadto pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 z dniem 31 grudnia 2005 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej w sprawie nie nastąpiła bowiem przerwa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., który miał zastosowanie zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Zastosowanie środka egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie wadliwej decyzji podatkowej, uchylonej przez organ odwoławczy nie wywołuje bowiem skutku w postaci przerwy biegu przedawnienia.

Uzasadniając podniesione zarzuty natury proceduralnej pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy podatkowe nie dopuściły i nie przeprowadziły istotnych dowodów w sprawie, a w szczególności dowodów wskazanych w wyroku Sądu z dnia 18 sierpnia 2005 r. Organy podatkowe nie przeprowadziły także we własnym zakresie dowodu z ksiąg podatkowych skarżącej. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu w postaci przesłuchania świadków wskazanych przez Sąd, a w szczególności M. M.

Pełnomocnik skarżącej podniósł także, że organy podatkowe dokonały błędnych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów. Ustalenia te zostały bowiem oparte na błędnym protokole badania dokumentów i ewidencji.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził także, że zaskarżona decyzja nie odpowiadając wszystkim wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, narusza ten przepis, a także, zasady wyrażone w art. 120, 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ocena wykonania zaleceń Sądu w zakresie szacowania wartości zakupu kurek miałaby znaczenie wyłącznie w sytuacji ponownego szacowania zakupu runa leśnego. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało natomiast brak podstaw do kwestionowania tego wydatku, co czyni podniesione zarzuty chybionymi.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł nadto, że Sąd w wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r. stwierdził, że ustalenia organu podatkowego w zakresie nieprawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, poza sporną kwestią ewidencjonowania zakupu kurek nie budzą wątpliwości. Zdaniem Sądu wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ zasadnie nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym w niej zarzutom odpowiada prawu.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Otóż zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik był zawiadomiony, przerywała bieg tego terminu, jednakże zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do przedawnienia zobowiązań powstałych przed wejściem tej ustawy w życie (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy nowe, chyba że dotychczasowe określały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stosownie więc do art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym powyższą nowelą bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, z tym że po przerwaniu biegnie ono na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W konsekwencji więc, skoro w rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 9 stycznia 2002 r. poprzez doręczenie tytułu wykonawczego, w tym samym dniu dokonano także zajęcia ruchomości, zaś doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło jednocześnie z dokonaniem czynności egzekucyjnej, w tym dniu doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. W dniu 1 lutego 2002 r. pobrano należności w łącznej kwocie 24.568,70 zł i zakończono postępowanie egzekucyjne, wobec czego bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo z dniem 2 lutego 2002 r. To zaś oznacza, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Przy czym za nieuprawnione należy uznać stanowisko pełnomocnika, iż w sprawie nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, albowiem tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], która następnie została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Do chwili wyeliminowania jej z obrotu prawnego korzystała ona z domniemania prawidłowości. Podkreślić w tym miejscu należy, że skutki prawne decyzji uchylonej będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego następują ex nunc, tj. od chwili jej uchylenia, a nie od chwili jej wydania.

Okoliczność, że Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzją Inspektora z dnia [...] nie obalała domniemania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy, co oznacza, że do czasu jej wzruszenia nie może też być kwestionowana legalność tego tytułu wykonawczego oraz podjętych w oparciu o niego środków egzekucyjnych. Uchylenie decyzji podatkowej organu pierwszej instancji powoduje sytuację, że strona może podnosić zarzut legalności w trybie przewidzianym przez prawo, np.: korzystając ze środków prawnych z art. 54 § 1 ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji w postaci skargi na czynności organu podatkowego. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe (J. Borkowski, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 898). Wynika to w sposób dość wyraźny z porównania tylko przesłanek uchylenia decyzji w art. 233 § 1 i 2 oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (T. Woś: Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 1996, s. 251-253). Tym samym nie są to skutki ex tunc - a więc powstałe od wydania tej decyzji, lecz ex nunc - a więc powstałe dopiero od dnia jej uchylenia, czyli od dnia 12 stycznia 2006 r. Oznacza to, że uchylenie tej decyzji nie spowodowało pozbawienia podjętych zgodnie z prawem środków egzekucyjnych ich mocy prawnej oraz skutków prawnych, które zostały przez nie wywołane. Z żadnego przepisu prawa podatkowego ani też przepisów o postępowaniu egzekucyjnym nie wynika, by w takim przypadku skutki prawne występowały z mocy prawa. Chodzi o to, że skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym (o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone jako bezprzedmiotowe.

Identyczny pogląd w tej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 52/05 (publ. LEX nr 190348).

Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, iż rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Ocena prawna wyrażona przez ten Sąd w wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1156/02 i wskazania co do dalszego postępowania wiążą zatem, jak trafnie podniósł pełnomocnik skarżącej, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Sąd rozpoznający przedmiotową skargę.

Przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345).

Podkreślić przy tym należy, że naruszenie przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 p.p.s.a.(por. A.Kabat (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 347).

Zauważyć w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r. Sąd stwierdził, że sporem objęta była kwestia nie uznania przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 45.027,35 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy wartością zakupu w czerwcu i wrześniu 1999 r. runa leśnego (kurek) zaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodów wewnętrznych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób pozwalający na jednoznaczną i prawidłową ocenę dowodów zewnętrznych dokumentujących zakup kurek. Organy nie podjęły próby wyjaśnienia specyfiki dokonywanego skupu runa leśnego poprzez porównanie struktury zakupu w zakresie jego dokumentowania, stosowanych cen, a także wpływu jakości skupowanego towaru na cenę. Wątpliwości Sądu budziła także zastosowana metoda szacowania, co skutkowało stwierdzeniem, że zebranie i ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie odpowiadała standardom określonym w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Sąd ocenił także negatywnie odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Jednocześnie Sąd odniósł się do nie kwestionowanych w skardze ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności dotyczących nie uznania jako koszt uzyskania przychodów, tych wydatków które nie miały związku z prowadzoną działalnością w zakresie skupu i sprzedaży runa leśnego. Zdaniem Sądu poczynione w tym zakresie ustalenia nie budziły wątpliwości, a dokonana przez organy ocena poszczególnych wydatków była prawidłowa.

Sąd potwierdził także prawidłowość ustaleń organów w zakresie nieprawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. W ocenie Sądu powyższe ustalenia, za wyjątkiem spornej kwestii ewidencjonowania zakupu kurek, nie budziły wątpliwości. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, zdaniem Sądu organ zasadnie nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Mając na uwadze stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r. stwierdzić należy, że organom podatkowym ponownie rozpoznającym sprawę nie sposób zarzucić nie wypełnienia wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Wskazane przez Sąd uchybienia w prowadzonym postępowaniu dotyczyły bowiem wyłącznie spornej kwestii dotyczącej ustalenia wartości zakupu runa leśnego (kurek). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu ponownego postępowania uznał zaś, że ceny skupu runa leśnego (kurek) stosowane przez skarżącą były zbliżone do cen stosowanych przez inne podmioty gospodarcze. Organy podatkowe uwzględniły zatem wydatek dotyczący zakupu runa leśnego w kwocie 45.027,35zł, jako koszt uzyskania przychodu, co czyni chybionymi zarzuty skargi dotyczące braków w przeprowadzonym postępowaniu oraz nie zastosowania się przez organy podatkowe do wskazań Sądu, zawartych w wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r.

W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Sądu, wyrażonego w wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., który potwierdził prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie nieprawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, które to w ocenie Sądu pozwalały na nie uznanie ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych w zakresie przychodów firmy oraz kosztów ich uzyskania, a także uznania księgi za nierzetelną.

W tym miejscu zauważyć należy, że uchybienia w postaci braku odniesienia się organu pierwszej instancji w wydanej ponownie decyzji do zagadnienia oceny rzetelności ksiąg oraz nie przeprowadzenie, jak twierdzi pełnomocnik skarżącej dowodu z ksiąg pozostawały bez wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie, nie mogą zatem przesądzić o wyeliminowaniu zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Podkreślić bowiem należy, że wszelkie ustalenia w zakresie przychodów i wydatków, poza wydatkami związanymi z zakupem runa leśnego dokonane zostały na podstawie niekwestionowanych dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 3 – 6 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji zasad wynikających z treści art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Zarówno sentencja decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i jej uzasadnienie, w ocenie Sądu nie nasuwają wątpliwości co do oznaczenia strony postępowania. Błąd w oznaczeniu decyzji organu pierwszej instancji, który wystąpił w sentencji decyzji organu odwoławczego nie może zaś stanowić o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie sposób także podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącej, że organy podatkowe błędnie powołały podstawy prawne wydanych decyzji, czy też, że zaniechały uzasadnienia swoich decyzji w sposób przekonywujący.

Uznając, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.