Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1393/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 111 ust. 1 i 2 art. 109 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" sp. z o. o. z siedzibą w Z. z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. w kwocie: [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. w wysokości: [...] zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 109 ust. 5 i 6, art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w dniu [...] r. w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w B. "A" sp. z o. o. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości: [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., podatku od towarów i usług w okresie od 1 kwietnia 2005r. do 31 lipca 2007r., a także terminowości wpłat na państwowe fundusze celowe w okresie 2006r. i stwierdzonych nieprawidłowości - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005r. w kwocie niższej od zadeklarowanej [...] zł oraz określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za tenże miesiąc rozliczeniowy w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, tj. w wysokości: [...] zł. W decyzji tej organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Spółka naruszyła przepis art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie ewidencjonowała obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży magazynu "B" na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy użyciu kasy rejestrującej. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zastosował sankcję z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiając podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucając naruszenie przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004r. w sprawie kas rejestrujących w związku z art. 111 ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz jako opartych na ustaleniach faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zakwestionowano stanowisko organu, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie przedmiotowe przewidziane przepisem § 3 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż Spółka świadcząc usługi polegające na organizowaniu zakładów bukmacherskich (stanowiące 99% całego obrotu) wyczerpuje przesłanki wskazane w tym przepisie. Podkreślono, że taka interpretacja przepisu jest contra legem. Strona wskazała, iż organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem posiadając informacje o dwóch różnych klasyfikacjach dotyczących sprzedaży magazynu "B" oparł się na jednej z nich, nie podejmując dalszych kroków w celu jednoznacznego wyjaśnienia stanu sprawy. Odwołała się również do wcześniejszych kontroli przeprowadzonych przez organy podatkowe, podczas których nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prowadzonej działalności związanej ze sprzedażą ulotek. Zatem nakładanie na Spółkę obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej przy sprzedaży magazynu "B" w chwili obecnej (tym bardziej, że przepisy w tej materii nie uległy zmianie) jest prawnie niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej.

Ponadto dodatkowo podniesiono zarzut niedopuszczalności zastosowania w sprawie art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług z powodu sprzeczności tego przepisu z regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., a od dnia 1 stycznia 2007r. z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. Powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Bd 280/08, który wskazał na niezgodność unormowania wynikającego z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasadą proporcjonalności; zwrócił uwagę na nie wdrożenie przez Polskę procedury związanej z wprowadzeniem do ustawodawstwa krajowego środka specjalnego, która pozwoliłaby na stosowanie wobec podatników sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne. Odnosząc się do argumentacji przywołanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zaakcentował, iż kasy rejestrujące stanowią szczególnego rodzaju ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, a obowiązek ich prowadzenia dotyczy grupy podatników podatku od towarów i usług, którzy dokonują czynności opodatkowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Jednakże ustawodawca przewidział w przepisie ust. 7 cytowanego wyżej art. 111 ww. ustawy o podatku od towarów i usług delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. do zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z tegoż obowiązku ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu (pkt 3). Rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2004r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706, ze zm.) zwolniono z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2005r. m. in. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia (§ 2 pkt 3 rozporządzenia). Zaś w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia do końca 2005r. z obowiązku ewidencjonowania zwolnieni zostali również podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług wymienionej w poz. 1-39 załącznika do rozporządzenia, jeżeli w poprzednim roku podatkowym udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności wymienionej w art. 111 ust. 1 ustawy był większy niż 70 %.

Organ zaznaczył, że zwolnienie przewidziane przepisem § 2 pkt 3 powoływanego rozporządzenia ma charakter przedmiotowy, co oznacza, iż podatnik wykonujący czynności, o których mowa w załączniku do rozporządzenia, nie ma obowiązku ewidencjowania obrotu i podatku należnego z tytułu tych czynności za pośrednictwem kasy rejestrującej. Nie oznacza to jednak bezwzględnego braku obowiązku ewidencjowania przez tego podatnika pozostałej sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Albowiem jeśli podatnik oprócz czynności wskazanych w załączniku dokonuje dostawy innych towarów lub świadczy inne usługi na rzecz podmiotów wskazanych w przepisie art. 111 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas jest (co do zasady) obowiązany ewidencjonować obrót uzyskiwany z tytułu tych czynności przy użyciu kasy rejestrującej, chyba że zaistnieją przesłanki z cytowanego wyżej § 3 ust. 1 pkt 1. Zatem podmioty wykonujące czynności wskazane w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie są w ogóle zobowiązane do ewidencjonowania obrotu z tytułu jakichkolwiek czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych (bez względu na to, czy zostały one wymienione w załączniku do rozporządzenia), ale tylko w przypadku, gdy udział wartości dostawy towarów/usług wymienionych w poz. 1 - 39 załącznika w poprzednim roku podatkowym był wyższy od 70% ogólnego obrotu podatnika z tytułu działalności wymienionej w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie podatnik był zobligowany do ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, z tym zastrzeżeniem, że czynności wskazane w załączniku do rozporządzenia korzystały ze zwolnienia na mocy § 2 pkt 3 rozporządzenia.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy organ zaznaczył, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność bukmacherska polegająca na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej. Z uwagi na treść art. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług działalność ta została wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W miesiącu kwietniu 2005r. "A" sp. z o. o. oprócz czynności nieobjętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług wykonywała również czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. dokonywała sprzedaży pisma oznaczonego numerem [...] o nazwie "B", świadczyła usługi gastronomiczne oraz usługi podnajmu lokali. Ustalając zatem czy Spółka była zobowiązana ewidencjonować obrót i podatek należny przy użyciu kasy rejestrującej organ odniósł się do każdego rodzaju wykonywanych przez stronę czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaakcentowano, że postępowanie wykazało, iż wbrew twierdzeniom Spółki, nie ma do niej zastosowania zwolnienie podmiotowe wymienione w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących. Ustalono, iż udział obrotów z tytułu sprzedaży wymienionej w poz. 1-39 załącznika do ww. rozporządzenia w obrotach ogółem podatnika z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyniósł w 2004 r. 0 %. Do wyliczenia tego wskaźnika przyjęto wyłącznie obroty objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane przez podatnika usługi, wymienione w poz. 29 (w rozporządzeniu obowiązującym w 2005 roku była to poz. 34) załącznika do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, są przez niego świadczone lecz obrót z tego tytułu - jako nie podlegający przepisom o podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych) - nie może być w powyższych wyliczeniach uwzględniony. Nadto podkreślono, że przytoczona w decyzji opinia Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie z dnia [...] r. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy bezpośrednio działalności prowadzonej przez Spółkę; pismo to jest odpowiedzią na pytanie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., w którym szczegółowo opisano działalność podatnika. W piśmie tym wskazano również drugą z wymienionych w odwołaniu opinii i oba pisma zostały włączone do dokumentacji postępowania stosownym postanowieniem oraz przytoczone w decyzji. Wskazano także, że organ kontroli skarbowej oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym powyższe pisma, uznał iż opinia z dnia [...] r. ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie i w tym przedmiocie nie było niejasności, które można by rozpoznać na korzyść strony. Poza tym wskazano, że Spółka sama klasyfikuje przedmiotową gazetkę do grupowania PKWiU 22.13 - gazety... i opodatkowuje podatkiem od towarów i usług według stawki 7 % - co potwierdza, iż nie należy jej klasyfikować do grupowania PKWiU 92.71.1 - usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Zaznaczono, że wykładnią wiążącą jest interpretacja ogólna bądź indywidualna, a Spółka nie występowała do właściwych organów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wątpliwościami co do obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, zatem twierdzenie zawarte w odwołaniu, iż została jej udzielona błędna informacja jest nieprawdziwe; nie potwierdzają tego ani właściwe urzędy skarbowe, ani protokoły z wcześniejszych kontroli. Organ odwoławczy zauważył również, że stwierdzenie pełnomocnika, iż gdyby Spółka już w 2001 roku wiedziała o istnieniu takiego obowiązku to by go wykonała, potwierdza słuszność rozstrzygnięcia decyzji. W trakcie postępowania wielokrotnie wyjaśniano stronie, iż przedmiotowy obowiązek wynika z powszechnie obowiązujących przepisów, które powinni stosować wszyscy podatnicy oraz że nie wynika on z uznaniowych decyzji urzędów.

Odnośnie zarzutu sprzeczności z przepisami unijnymi – organ stwierdził, że nie można tej sankcji uznać za środek specjalny uregulowany w art. 27 VI Dyrektywy, na poparcie czego przytoczono orzeczenia ETS oraz przykłady tego rodzaju środków wprowadzone przez niektóre państwa UE. Wskazano, że nawet gdyby to był środek specjalny to niemożliwa była implementacja Dyrektywy wobec nie spełnienia warunków tj. przepisy Dyrektywy musza dotyczyć danego przedmiotu i być precyzyjne i jasne.

W konsekwencji stwierdzono, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż organ kontroli skarbowej - stosując przepis art. 111 ust. 2 ustawy o podatku VAT - wyodrębnił z podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w miesiącu kwietniu 2005r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które dotyczyły przygotowania pod względem merytorycznym, druku oraz dystrybucji czasopisma "B". W miesiącu rozliczeniowym, objętym niniejszym postępowaniem, kwota podatku naliczonego związanego ze sprzedażą ww. magazynu wyniosła: [...] zł, a zatem 30% z tej kwoty stanowi: [...] zł. O powyższą kwotę organ I instancji zmniejszył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005r., określając ją w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie: [...] zł.

Zgodnie zaś z treścią art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sankcją jaka spotyka podatnika w związku ze stwierdzeniem, iż podatnik złożył nieprawidłową deklarację VAT-7 albo nie złożył jej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji jest zobowiązany do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Nie wydaje bowiem decyzji uznaniowej. Nie ma też możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku lub do przeniesienia. Natomiast ewentualne wyłączenia od zastosowania przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym zostały wyczerpująco wymienione w art. 109 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług . Jednakże rozpatrując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. w kwocie: [...] zł. Stwierdził bowiem, iż podatnik w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy zawyżył kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę: [...] zł. Zgodnie zatem z dyspozycją art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług organ kontroli skarbowej ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia, tj. [...] zł. Zaznaczono, iż w sprawie nie wystąpiły wyłączenia od zastosowania przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, przewidziane w art. 109 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej powołał się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Lu 601/07 i wyjaśnił, iż wprawdzie organy podatkowe przeprowadzały wcześniej czynności kontrolne w Spółce w zakresie prawidłowości ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestrujących, nie mniej jednak nie ma uzasadnienia prawnego dla powielania błędów popełnionych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych za okresy wcześniejsze, dla pomijania naruszenia prawa podatkowego przez skarżącego podatnika. Uznanie zaś zasadności argumentów strony byłoby wbrew art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów sądowych. Podtrzymano zarzuty zawarte w odwołaniu i piśmie uzupełniającym. Podkreślono, że Spółka była w kontrolowanym okresie zwolniona z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 273, poz. 2706 z późniejszymi zmianami), gdyż Spółka świadcząc usługi polegające na organizowaniu zakładów bukmacherskich (stanowiące 99% całego obrotu) wyczerpuje przesłanki wskazane w tym przepisie; zwolnienie to miało charakter podmiotowy i obejmowało całą działalność Spółki; Spółka w 99 % świadczy usługi objęte załącznikiem do ww. rozporządzenia (poz. 29 - usługi związane z rekreacją, w tym PKWiU 92.71.1 - usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi). Usługi objęte załącznikiem to sprzedaż zakładów. pozostała sprzedaż Spółki nie jest objęta tym załącznikiem; organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem posiadając informacje o dwóch różnych klasyfikacjach dotyczących sprzedaży magazynu "B" oparł się na jednej z nich, nie podejmując dalszych kroków w celu jednoznacznego wyjaśnienia stanu sprawy; przytoczona w decyzji opinia Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie z dnia [...] r. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy gazet bez uwzględnienia specyfiki wydawnictwa sprzedawanego przez Spółkę; w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie opinia Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...] r., zgodnie z którą przedmiotowe gazety nie są osobno sklasyfikowane (mieszczą się w usługach świadczonych przez Spółkę - sprzedaż zakładów); w postępowaniu wątpliwości należy interpretować na korzyść strony czyli należało przyjąć opinię z dnia [...] r. a nie z dnia [...] r.; w Spółce przeprowadzono wcześniej szereg kontroli, które nie wykazały nieprawidłowości; Nakładanie na Spółkę obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej przy sprzedaży magazynu "B" w chwili obecnej (tym bardziej, że przepisy w tej materii nie uległy zmianie) jest prawnie niedopuszczalne i stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej; gdyby urzędy skarbowe nakazały Spółce wcześniej zainstalować kasy, to by to zrobiła; w uzupełnieniu odwołania podniesiono zarzut niedopuszczalności zastosowania w sprawie art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług z powodu sprzeczności tego przepisu z regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., a od dnia stycznia 2007r. z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. pełnomocnik strony odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12.08.2008r., sygn. akt I SA/Bd 280/08, który wskazał na niezgodność unormowania wynikającego z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej oraz zasadą proporcjonalności. Sąd również zwrócił uwagę na nie wdrożenie przez Polskę procedury związanej z wprowadzeniem do ustawodawstwa krajowego środka specjalnego, która pozwoliłaby na stosowanie wobec podatników sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę złożoną na piśmie akcentując, że w toku jest jeszcze 25 takich spraw. Podkreślono, że ulotka służyła wyłącznie grom losowym; obrót w tym przypadku obejmuje wszystko. Organ bezpodstawnie oparł się na drugiej interpretacji statystycznej zamiast na tej z [...] r. – korzystniejszej dla podatnika. Uwypuklono również naruszenie prawa wspólnotowego, które przewiduje zastosowanie sankcji w przypadku prowadzenia gier losowych, jedynie wówczas kiedy istnieje rzeczywiste zagrożenie podatkowe.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi wskazując na niekonsekwencję podatkową strony w zakresie klasyfikowania spornej ulotki – czasopisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Spór w sprawie dotyczy zasadności uznania przez organy podatkowe obowiązku ewidencjonowania przez skarżącą przy zastosowaniu kas rejestrujących sprzedaży "B" (która zdaniem strony jest ściśle powiązana z działalnością prowadzenia gier losowych) i w następstwie tego zastosowanie wobec Spółki konsekwencji z art. 111 ust. 2 oraz art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem przechodząc do merytorycznej oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać na art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jest to generalnie powtórzenie zapisów ustawowych jeszcze sprzed 1 maja 2004r. z art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Podatnicy byli bowiem i są nadal obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego w szczególnej formie, gdyż ewidencja ta musi być prowadzona przy zastosowaniu urządzenia, jakim jest kasa rejestrująca. Obowiązek ten jest szczególną formą prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ustawy o VAT, a w szczególności w jego w ust. 3 – w zakresie, który dotyczy sprzedaży i podatku należnego.

Natomiast z mocy art. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług – jej przepisów nie stosuje się m.in. do działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie (treść powtórzona z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej z 1993r.). Natomiast ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych w art. 42 pkt 8 jednoznacznie stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek.

Zatem skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 9 października 1996r. o sygn. akt I SA/Łd 17/96, iż powyższym wyłączeniem objęta jest jedynie działalność podmiotów gospodarczych w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych tylko w zakresie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od gier na podstawie art. 42 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach losowych i zakładach wzajemnych. Brak jest natomiast podstaw do stosowania tego wyłączenia do działań nie wymienionych w art. 42, nawet bezpośrednio związanych z prowadzeniem gry, lecz nie mieszczących się w zakresie gry i nie objętych podatkiem od gier.

Nadto wskazać należy, że zakup spornej ulotki nie był warunkiem sine qua non zawarcia danego zakładu wzajemnego czy zainicjowania innej gry; ani odwrotnie wykup zakładu wzajemnego nie pociągał za sobą konieczności nabycia danej ulotki. Specyfika informacji i dane podawane w jej treści nie mają – zdaniem składu orzekającego Sądu – żadnego znaczenia dla oceny okoliczności sprawy. Ważny bowiem jest charakter danego towaru co przesadza o stosownej jego klasyfikacji do odpowiedniego grupowania PKWiU – czyli 22.13 dla wyrobów takich jak gazety, magazyny, czasopisma i ze stawką 7 %. Dlatego też brak jest możliwości uwzględnienia argumentu, iż ulotka ta podlega klasyfikacji do grupowania PKWiU 92.71.1 - usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi.

Nadto należy zauważyć, iż w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe wymienione w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 273, poz. 2706 z późniejszymi zmianami). Zasadnie bowiem organy podatkowe przyjęły, że udział obrotów z tytułu sprzedaży wymienionej w poz. 1-39 załącznika do tegoż aktu wykonawczego w obrotach ogółem podatnika z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyniósł w 2004 r. 0 %, gdyż do wyliczenia tego wskaźnika możliwe było wyłącznie przyjęcie obrotów objętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane bowiem przez podatnika usługi, wymienione w poz. 29 (w rozporządzeniu obowiązującym w 2005 roku była to poz. 34) załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, są przez niego świadczone, jednakże obrót z tego tytułu nie podlega regulacjom powoływanej ustawy podatkowej z mocy jej z art. 6 pkt 3, gdyż podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. W konsekwencji więc obrót ze świadczonej działalności w zakresie gier i zakładów nie może być w powyższych wyliczeniach uwzględniony.

Przechodząc do zarzutu sprzeczności sankcji za niezaewidencjonowanie obrotu za pomocą kas rejestrujących i pozbawienie podatnika możliwości do odliczenia 30 proc. podatku naliczonego - wynikających z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – z regulacjami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 1977.145.1), a zwłasza jej art. 17 ust. 2 oraz Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.) – szczególnie jej art. 168 - Sąd w składzie orzekającym także nie podzielił poglądu skarżącej Spółki oraz powoływanych przez nią wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

z dnia 3 czerwca 2008r. o sygn. akt I SA/Bd 146/08 i z dnia 12 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Bd 280/2008, w których uznano w/w sankcję za środek specjalny. A wobec tego, że Polska nie wdrożyła i nie przeprowadziła procedury związanej z wprowadzeniem do ustawodawstwa rozstrzygnięć w tym zakresie jako środka specjalnego - pozbawienie podatnika prawa do odliczenia 30 proc. podatku naliczonego Sąd ten uznał za niezgodne z prawem unijnym.

Natomiast tut. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał za zasadne stanowisko przedstawione przez organ podatkowy. Poza podniesionymi przez organ argumentami stwierdzono, że regulacje zawarte w art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług są dopuszczalne na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zachowanie bowiem w porządku krajowym takiej sankcji, jak przewidziana w art. 111 ust. 2 w żaden sposób nie można uznać za niezgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, który dopuszczał możliwość kontynuacji ograniczeń. Powtórzenie tej zasady wyrażono w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. Zatem jak wskazano w początkowej części uzasadnienia podobne do art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyłączenia były już wcześniej ujęte w regulacjach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 3 ust. 1 pkt 2. Natomiast sankcja z art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w okresie kwietnia 2005r., którego dotyczy zaskarżona decyzja - jest identyczna jak zakres normy z art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Dlatego też brak jest podstaw do odmiennej oceny i interpretacji obu regulacji. Skoro zatem przed wejściem w życie ustawy z 2004r. w prawie polskim istniały już ograniczenia i stosowne konsekwencje niedochowania konkretnych obowiązków ustawowych, to zachowanie ich w regulacjach prawnych również po dniu 1 maja 2004r. uznać należy za dopuszczalne na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy bez względu na cel jaki realizuje oraz jak dotkliwe skutki niesie dla podatników.

Na zakończenie odnosząc się do kwestii ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług – w ocenie składu Sądu orzekającego – przesądzające w tym zakresie jest stanowisko zajęte w sprawie oceny charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego przez ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009r., sygn. akt C-502/07, który stanął na stanowisku, że: "1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami; 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług."

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż podziela stanowisko wyrażone w wyroku ETS-u z dnia 15 stycznia 2009r. Zatem należało skonstatować, iż wobec stwierdzenia niedochowania przez Spółkę obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących obrotu ze sprzedaży "B" zasadnym było wydanie decyzji wymiarowej za kontrolowany okres, a w następstwie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Reasumując więc powyższe uwarunkowania faktyczne i prawne, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania ani przepisów prawa procesowego ani materialnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa i dlatego na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić.