Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 649/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2  i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E. s.c. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.c. z siedzibą w S. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.(dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [..]września 2018 r. przedłużające E.s.c. (dalej: Spółka/Skarżąca/Strona) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. do dnia 29 listopada 2018 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 września 2018 r. do NUS wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożona przez Spółkę za sierpień 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.724,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

1.3. Postanowieniem z dnia 1[..] września 2018 r. NUS działając na postawie art. 274b w zw. z art. art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.), przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2018 r. w wysokości 9.724,00 zł do dnia 29 listopada 2018 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że wykazywanie przez Spółkę w kolejnych miesiącach nabyć towarów i usług o wartościach znacznie przewyższających deklarowane kwoty sprzedaży budzi wątpliwości i wymaga dodatkowej weryfikacji.

1.4. Na powyższe postanowienie NUS, Skarżąca pismem z dnia 9 października 2018 r. wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 274b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 124, art. 217 § 1, art. 219, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, polegającego na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości.

W ocenie Spółki, skarżone postanowienie nie zostało doręczone przed terminem zwrotu, tj. do dnia 26 września 2018 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 9 października 2018 r., co oznacza, że nie wywołuje ono skutków w postaci przedłużenia terminu zwrotu naruszając art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz z ustawowymi odsetkami) wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. na konto bankowe Spółki.

1.5. DIAS przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [..] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] września 2018 r.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że zaskarżone przez Stronę postanowienie organu podatkowego o przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. do dnia 29 listopada 2018 r. zostało dokonane w ramach trwających czynności sprawdzających i było skuteczne, bowiem zostało dokonane przed upływem terminu wykazanego w deklaracji za sierpień 2018 r.

DIAS podał, że w uchwale z dnia 24 października 2016 r. I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że cyt.: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. (...). Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)".

Zdaniem DIAS, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przy uwzględnieniu ich wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, NUS zasadnie w skarżonym postanowieniu określił datę pewną, do której przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r.

W ocenie organu drugiej instancji, w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne, uzasadniające dokonanie weryfikacji zwrotu Spółki z deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r., w związku zaistniałymi wątpliwościami wymagającymi dodatkowej weryfikacji, wynikającymi z faktu, iż Spółka wykazuje w kolejnych miesiącach nabycia towarów i usług o wartościach znacznie przewyższających deklarowane kwoty sprzedaży, co czyni bezzasadnym argumentację zażalenia dotyczącą bezpodstawnego przedłużenia terminu zwrotu VAT Spółce. W ocenie organu odwoławczego, nie można podzielić zarzutów zażalenia, iż doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji regulacji art. 274 b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 124, art. 217 § 1, art. 219, art. 210 § 4 O.p., art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości.

Zdaniem DIAS, wskazana okoliczność wykazywania przez Spółkę w kolejnych miesiącach nabycia towarów i usług o wartościach znacznie przewyższających deklarowane kwoty sprzedaży, wymaga wnikliwej weryfikacji w kontekście zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku. W toku procedury weryfikacyjnej podejmowane są bowiem czynności, mające na celu wyjaśnienie zasadności dokonanego rozliczenia. W ocenie organu odwoławczego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r. Powyższe wynika chociażby z faktu, iż Spółka zadeklarowała w kolejnych miesiącach nabycia towarów i usług o wartościach wyraźnie przekraczających wysokość wykazanych kwot sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego, NUS działał na podstawie przepisów prawa, w stanie faktycznym sprawy prawidłowo uznano, iż zachodzi powinność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, w związku z wątpliwościami co do jego zasadności. Przesłanką podjęcia postępowania wyjaśniającego mogły być podejrzenia, czy też wątpliwości, co do zasadności zwrotu, a takie w analizowanym stanie faktycznym, z uwagi na wskazane powyżej w okoliczności, realnie wystąpiły. Zdaniem DIAS, skoro w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie zasadności zwrotu VAT, konieczne było przeprowadzenie postępowania weryfikacyjnego, które w niniejszej sprawie realizowane zostało w procedurze czynności sprawdzających, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

DIAS stanął na stanowisko, że organ pierwszej instancji wskazał na przyczyny uzasadniające zastosowanie instytucji, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. odnosząc się do okoliczności prowadzenia czynności sprawdzających, które nie zostały zakończone do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. W świetle konieczności wyjaśnienia okoliczności sprawy, związanych z powinnością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, DIAS nie podzielił zarzutu, iż rozsądny termin zwrotu upłynął a przedłużenie terminu zwrotu jest nieuzasadnione, skoro w przedmiotowym przypadku spełniona została dyspozycja art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niedoręczenie zaskarżonego postanowienia przed upływem 25 - dniowego terminu zwrotu, wskazanego w złożonej przez Stronę deklaracji VAT - 7, DIAS zauważył, że wprawdzie doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 9 października 2018 r., a więc po upływie 25-dniowego terminu wskazanego ww. zeznaniu podatkowym, jednakże przekazanie w dniu 13 września 2018 r. operatorowi pocztowemu przedmiotowego postanowienia rozpoczęło realizację wobec Strony zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego postanowienia przed upływem 60-dniowego terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ze skutkami określonymi w art. 212 O.p.

DIAS podkreślił, że do doręczenia przesyłki zawierającej zaskarżone postanowienie po upływie terminu zwrotu przyczyniła się Strona, poprzez wskazanie adresu do doręczeń poza obszarem właściwości miejscowej organu podatkowego wydającego to postanowienia i odebranie tej przesyłki dopiero po dokonaniu przez operatora pocztowego drugiej awizacji. Zatem, zdaniem DIAS, w takich okolicznościach nie można mówić o naruszeniu przez organ pierwszej instancji dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przedstawiony przez organy podatkowe przebieg wydarzeń czyni usprawiedliwionym wniosek, że jeżeli Strona nie podjęłaby opisanych powyżej czynności zmierzających do znacznego opóźnienia odbioru przesyłki zawierającej zaskarżone postanowienie, i w konsekwencji ograniczenia stosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu w stopniu w istocie prowadzącym do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, to przesyłka ta zostałaby doręczona Stronie przed upływem terminu zwrotu, tj. do dnia 26 września 2018 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W skardze Strona zarzuciła naruszenie:

a) art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 272 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających za te okresy;

b) art. 124, art. 217 § 1, art. 219, art. 210 § 4 O.p., art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości;

c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten niewłaściwe zastosował przepis ustawy o podatku od towarów i usług, przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za sierpień 2018 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia;

d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

f) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec podatnika na moment wydania skarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r., pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r., jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

3.3. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] grudnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...]września 2018 r. przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2018 r. do dnia 29 listopada 2018 r.

3.4. Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak stanowi z kolei art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (...) - przy czym ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

3.5. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18).

Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie TSUE, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny system podatku od wartości dodanej (por. wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2008 r., C-25/07). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT. W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15).

Dlatego też, w tego rodzaju sprawach, w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji, nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa.

Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16.

We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony. (...) Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął".

Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Zwrócił na to uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, w którym ujednolicił dotychczasowe stanowisko w zakresie przedłużenia terminu wskazując, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Zmiany art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dokonane po 2015 r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło jednak do takiej zmiany przepisu, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej powyżej oceny.

Naturalnie inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., jednak Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony we wskazanym wyroku, nie znajdując podstaw, by w tej sprawie zająć inne stanowisko.

Powyższe reguły opisane w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brzmienie tego przepisu, stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom, nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie.

Uwzględniając zatem argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt: K 16/07, w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 O.p. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05).

W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego termin zwrotu konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności i terminu wprowadzenia tegoż postanowienia do obrotu prawnego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął.

3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, przypomnieć trzeba, że Skarżąca złożyła w dniu 1 września 2018 r. do NUS deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.724,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Postanowieniem z dnia [...]września 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2018 r. do dnia 29 listopada 2018 r. Nie jest też sporne między stronami, że postanowienie NUS nie zostało doręczone przed terminem zwrotu, tj. do dnia 26 września 2018 r., gdyż jak wynika z akt sprawy zostało ono doręczone w dniu 9 października 2018 r. (potwierdzenie odbioru załączone do strony 22 akt administracyjnych).

Wobec powyższych ustaleń termin do dokonania zwrotu różnicy podatku za sierpień 2018 r. nie został przedłużony skutecznie postanowieniem NUS z dnia [...]września 2018 r., ze względu na fakt, że organ nie wprowadził go do obrotu przed upływem terminu zwrotu, który przypadał na dzień 26 września 2018 r. (25 dniowy termin zwrotu wskazany w deklaracji).

3.7. Reasumując zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, w sytuacji gdy organ ten wprowadził do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić ze skutkiem przedłużenia terminu zwrotu. Niezasadnie niewątpliwie DIAS nie uwzględnił faktu, że postanowienie z dnia [...] września 2018 r. wydane przez NUS nie doprowadziło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu VAT za sierpień 2016 r., gdyż zostało doręczone Skarżącej w dniu 9 października 2018 r., a zatem skutek prawny wywarło już po upływie terminu zwrotu podatku (tj. do dnia 26 września 2018 r.), co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do sytuacji, w której zwrot podatku jest wstrzymywany przez NUS pomimo faktycznego upływu terminu jego zwrotu.

3.8. Odnosząc się zaś do twierdzeń zawartych w skarżonym postanowieniu DIAS wskazujących, że przekazanie w dniu 13 września 2018 r. operatorowi pocztowemu przedmiotowego postanowienia rozpoczęło realizację wobec Strony zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego postanowienia przed upływem 60-dniowego terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ze skutkami określonymi w art. 212 O.p. - podkreślić należy, że nie mają one oparcia w przepisach prawa i stanie faktycznym sprawy.

Po pierwsze przypomnieć należy, że w dniu 1 września 2018 r. do NUS wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożona przez Spółkę za sierpień 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, wobec czego odnoszenie się przez DIAS do 60 - dniowego terminu zawartego w art. w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest niezrozumiałe.

Ponadto zdaniem Sądu, teza o konieczności jedynie wydania (sporządzenia) i przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu tego przedłużenia, odwołuje się do nieaktualnego poglądu, który w bieżącym orzecznictwie NSA został zakwestionowany. Po wydaniu przez skład siedmiu sędziów NSA wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, praktyka orzecznicza jest w ww. zakresie jednolita, zaś organ nie przedstawił argumentów, które nie zostałyby omówione i podważone we wskazanym wyroku i następujących po nim wyrokach rozstrzygających tożsame zagadnienie prawne (np. wyrok z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 942/19). Ponadto, zdaniem Sądu, brak jest przeszkód by przywołany pogląd odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2018, gdyż art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. nie uległy takim zmianom, które uzasadniałyby odstąpienie od wykładni przedstawionej w wyroku składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FSK 255/17.

Niezrozumiała jest również dla Sądu powoływana przez organ argumentacja, zgodnie z którą do doręczenia przesyłki zawierającej zaskarżone postanowienie po upływie terminu zwrotu przyczyniła się Strona, poprzez wskazanie adresu do doręczeń poza obszarem właściwości miejscowej organu podatkowego wydającego to postanowienia i odebranie tej przesyłki dopiero po dokonaniu przez operatora pocztowego drugiej awizacji. Obydwie wskazane przez organ okoliczności związane z zachowaniem Strony są zgodne z przepisami prawa, a organ nie powiązał ich z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu. Przywołane przez organ regulacje procesowe związane z procedurą doręczeń w tym awizacji przesyłki realizują bowiem gwarancje procesowe strony postępowania, nie służą zaś ochronie organów w zakresie terminów załatwiania spraw. DIAS powołał się w uzasadnieniu skarżonego postanowienia na orzecznictwo sądowe, które wprawdzie odzwierciedla pogląd organu, jest to jednakże starsza linia orzecznicza, co do której Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w przywoływanym wyroku sygn. akt I FSK 255/17 liczne zastrzeżenia. Trafnie w przywoływanym orzeczeniu stwierdzono, że rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 O.p. – pogląd ten Sąd rozpatrujący sprawę w całości podziela.

3.9. Uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego i procesowego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

3.10. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Organy podatkowe obowiązane będą w związku z powyższym uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. nie został skutecznie przedłużony postanowieniem NUS z dnia 12 września 2018 r. utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS skarżonym w rozpatrywanej sprawie

3.11. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia 12 września 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na zasądzoną kwotę 580 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) .