Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 683/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1,  art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14h, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r. sprawy ze skargi K.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej K.R. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że interpretacja indywidualna wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2009 r. K. R.-S. złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. Jako przepisy prawa będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że w listopadzie 2004 r. otrzymała od rodziców darowiznę - gospodarstwo rolne. Darowizna obejmowała grunty rolne i leśne położone w województwie mazowieckim oraz jedną działkę położoną w województwie warmińsko-mazurskim. Darowizna związana była bezpośrednio z przejściem ojca wnioskodawczyni na tzw. rentę strukturalną. Zarówno w roku 2004 jak i obecnie grunty położone w województwie mazowieckiem były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, natomiast grunt w województwie warmińsko-mazurskim, z uwagi na jego znaczne oddalenie od głównego gospodarstwa i niewielki obszar (ok. [...] ha), stanowią nieużywane grunty rolne i nieużytki. Dla wskazanego gruntu brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jednak ze studium wynika, iż teren ten może być przeznaczony pod zabudowę.

Z uwagi na fakt stałego zamieszkiwania przez wnioskodawczynię w P., brak planów dotyczących powrotu w rodzinne strony, a co najważniejsze upływ 5-letniego okresu kontynuowania produkcji rolnej na niezmienionym obszarze, który warunkował wypłatę renty strukturalnej, podatniczka zamierza darować gospodarstwo rolne młodszej siostrze. Po darowiźnie wnioskodawczyni złoży wnioski o wykreślenie zarówno z ewidencji producentów rolnych, jak i z Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON), do którego wpisana jest z uwagi na prowadzoną działalność rolną. Darowizna nie będzie obejmować działki położonej w województwie warmińsko-mazurskim, którą podatniczka po darowiźnie gospodarstwa zamierza zbyć w celu pozyskania środków na zakup mieszkania w P. Wnioskodawczyni nie posiada żadnej nieruchomości mieszkalnej. W momencie sprzedaży nieruchomości zainteresowana nie będzie prowadziła ani działalności gospodarczej, ani produkcji rolnej. W styczniu 2009 r. wnioskodawczyni dokonała podziału geodezyjnego działki położonej w województwie warmińsko-mazurskim o powierzchni ok. [...] ha na 10 działek po [...] m2 każda. Podział został podyktowany faktem, iż sąsiednie nieruchomości w zdecydowanej większości stanowią działki rekreacyjno-budowlane o powierzchni ok. [...] m2 i są zabudowane domami wolnostojącymi. Wobec powyższego sprzedaż działki o powierzchni [...] m2 jako jednej całości byłaby bardzo utrudniona. Z tego względu sprzedaż 10 działek stanowić będzie dla podatniczki jedną transakcję ekonomiczną, gdyż jedynie sprzedaż całości umożliwia realizację planów zakupu nieruchomości mieszkalnej w Poznaniu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] września 2009 r. wnioskodawczyni poinformowała, iż nigdy nie dokonywała dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, ani nie świadczyła usług rolniczych, zatem nie może być i nigdy nie była rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni wykorzystywała grunt, będący przedmiotem sprzedaży (położony w województwie warmińsko-mazurskim), w działalności rolniczej w rozumieniu w/w ustawy, jako łąkę. Na opisanych we wniosku działkach prowadzona była działalność rolnicza polegająca na utrzymaniu łąki, która była wykaszana 2 razy do roku, przy czym obecnie działalność ta nie jest już prowadzona na tym gruncie. Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży produktów rolnych, gdyż przedmiotowy grunt nie był wykorzystywany do działalności produkcyjnej. Zainteresowana nie dokonywała w przeszłości sprzedaży żadnych działek. Strona nie zamierza, ani nie będzie miała możliwości sprzedawać w przyszłości żadnych działek, poza działkami powstałymi z podziału nieruchomości w województwie warmińsko-mazurskim. Przed dokonaniem pierwszej sprzedaży działki wnioskodawczyni daruje całe gospodarstwo rolne (z wyłączeniem przedmiotowego gruntu), tj. całą ziemię oraz lasy w województwie mazowieckim swojej siostrze, a w konsekwencji zaprzestanie w ogóle działalności rolniczej i zostanie wykreślona z ewidencji rolników (REGON). W konsekwencji nie będzie posiadała żadnych innych działek poza działkami w województwie warmińsko-mazowieckim, które objęte są przedmiotowym wnioskiem i które nie są aktualnie wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej. Grunt, którego dotyczy niniejszy wniosek, nigdy nie był przedmiotem odpłatnego (dzierżawy), ani nieodpłatnego (użyczenia) udostępnienia osobom trzecim. Dla przedmiotowego terenu brak jest aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (uchwała Nr [...] Rady Gminy w P. z dnia [...] listopada 1996 r. ze zm. wprowadzonymi uchwałą Nr [...] z dnia [...] lutego 2005 r.) wynika, iż nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym jako "tereny rolne".

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytanie : czy podatniczka, nieprowadząca działalności gospodarczej i niebędąca na moment sprzedaży rolnikiem, sprzedając w krótkim czasie kilka działek rolnych powstałych z podziału jednej dużej działki, otrzymanej przez podatniczkę tytułem darowizny, jest podatnikiem podatku od towarów i usług i ma obowiązek opodatkowania transakcji sprzedaży w/w podatkiem ?

Zdaniem wnioskodawczyni sprzedaż przez nią, po zakończeniu działalności rolniczej, nawet kilku działek otrzymanych tytułem darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT dla uznania podmiotu dokonującego dostawy za podatnika podatku od towarów i usług konieczne jest zbadanie okoliczności w jakich czynność została dokonana oraz czy świadczą one o zamiarze wykonywania jej w sposób częstotliwy. W ocenie wnioskodawczyni, podatnik dokonujący transakcji jako osoba prywatna nie podlega zatem VAT, a co się z tym wiąże transakcja zawarta przez podatnika, działającego jako osoba prywatna, nie podlega VAT. Zarządzanie majątkiem prywatnym nie jest traktowane w doktrynie i orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jako działalność gospodarcza. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała wyroki ETS o sygn. akt C-155/94, C-60/90, C-80795 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07.

W interpretacji z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując art. 2 pkt 6, pkt 15, pkt 19, pkt 20 i pkt 21, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1, ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże w sytuacji, gdy działki te położone będą na terenie oznaczonym jako "tereny rolne" nie przeznaczone pod zabudowę, to będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W takim przypadku zainteresowana nie będzie miała obowiązku naliczenia podatku od towarów i usług od dostawy przedmiotowych działek. Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód. Definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze. Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. W ocenie organu rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wobec powyższego osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia od podatku, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie sprzedaż działek nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa wart. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a dokonująca dostawy tych działek wnioskodawczyni wykonuje czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Pismem z dnia [...]18 września 2009 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji.

Odpowiadając na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze z dnia [...] grudnia 2009 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła wydanej interpretacji :

1) naruszenie przepisów postępowania :

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez niewzięcie pod uwagę faktu, iż w chwili sprzedaży nieruchomości skarżąca nie jest rolnikiem, a tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 187 § 1 Ordynacji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczym materiale dowodowym, w tym zwłaszcza poprzez niewzięcie pod uwagę oświadczenia skarżącej złożonego w toku postępowania dowodowego, iż w chwili zbycia działek nie będzie prowadzić działalności rolniczej,

- art. 191 Ordynacji poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu dowodu z oświadczenia skarżącej, w myśl którego w chwili sprzedaży nieruchomości skarżąca nie jest rolnikiem, a tym samym nie prowadzi działalności rolniczej, tj. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego :

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż skarżąca jest podatnikiem pomimo niewykonywania działalności gospodarczej,

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest kilkakrotne dokonywanie zbycia przedmiotów należących do majątku osobistego osoby fizycznej nieprowadzącej działalności rolniczej,

- art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że odpłatna dostawa towaru w postaci gruntu podlega podatkowi od towarów i usług niezależnie od faktu, iż dokonujący sprzedaży nie jest podatnikiem w/w podatku,

- art. 9 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 a Dyrektywy 2006/112/UE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347/1 ze zm.), poprzez przyjęcie, że czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest kilkakrotne dokonywanie zbycia przedmiotów należących do majątku osobistego osoby fizycznej nieprowadzącej działalności rolniczej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że wydana interpretacja w sposób oczywisty narusza zasady postępowania dowodowego. Złożone przez skarżącą oświadczenie woli odnośnie zaprzestania działalności rolniczej nie powinno bowiem budzić wątpliwości.

W ocenie skarżącej stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji opiera się na błędniej interpretacji art. 15 ustawy o VAT, pomijającej konstrukcję pojęcia podatnika i czynności opodatkowanej, wynikającej z art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, które zastąpiły analogiczne regulacje art. 4 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy.

Zdaniem skarżącej nie można przyjąć, że sam fakt wykonania czynności mieszczącej się rodzajowo w katalogu wymienionych w art. 5 ustawy o VAT nadaje skarżącej status podatnika VAT, jeżeli czynności tych nie będzie wykonywać w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Istotne jest, czy na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności w jakich miałoby dojść do sprzedaży działek można będzie przypisać skarżącej działanie w charakterze podatnika VAT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w odniesieniu do transakcji, o których mowa we wniosku skarżącej, w oparciu o art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio: art. 4 VI Dyrektywy), skarżąca działa w charakterze podatnika, tj. jako podmiot działający w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętych działań. W konsekwencji powyższa czynność, również na mocy Dyrektywy, podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, tym samym twierdzenie o naruszeniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy jest nieuzasadnione.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie, które zostało podjęte postanowieniem z dnia [...] września 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w konkretnych okolicznościach przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego skarżąca może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W rozstrzygnięciu powyższego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające, że :

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej - Dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie, nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto, jak stwierdził w powyższym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (publ. LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W polskiej ustawie o VAT brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiąc, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o VAT brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10 publ. ONSAiWSA 2011/3/51), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112.

Oczywiście, jak stwierdzono w w/w wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego - nota bene – nie zdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost t. 34 wyroku TSUE w sprawach C- 180-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej ( art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112).

Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego skarżąca w celu dokonania sprzedaży działki podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. ( C-180/10 i C-181/10 ), w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w powołanym powyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za pozbawione racji należy uznać stanowisko organu uprawnionego do wydania interpretacji co do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie można zgodzić się z twierdzeniami organu, uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącą za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że rolnik sprzedający działki budowlane nie sprzedaje majątku osobistego, ale dokonuje dostawy gruntów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Takie stanowisko pozostaje bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym (czy wręcz osobistym jak wskazuje TSUE w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 15 września 2011 r. ).

Wymaga także w tym miejscu podkreślenia stwierdzenie Trybunału w omawianym wyroku w sprawach C-180-181/10, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, a okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 - jest w tym zakresie bez znaczenia.

W opisanym zdarzeniu przyszłym podatniczka, sprzedając w krótkim czasie kilka działek rolnych powstałych z podziału jednej dużej działki otrzymanej tytułem darowizny, będzie zarządzała majątkiem prywatnym. Zwrócenia uwagi wymaga również fakt, że sporna działka położone jest w województwie mazowieckim, a podatniczka mieszka w P. i nie ma planów dotyczących powrotu w rodzinne strony.

Prawidłowe jest wobec tego przyjęcie, że skarżąca tak jak każda osoba fizyczna posiadająca nieruchomość, która wykorzystywana była dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem prywatnym, po przekształceniu gruntu na tereny zabudowy, korzystając z okazji sprzedaje go albo ma taki zamiar.

Nie można jednak tylko z tego powodu uznać, iż staje się ona w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem.

Ponieważ w niniejszej sprawie jej stan faktyczny, nakreślony przez skarżącą, w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy jej aktywności w zbywaniu przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można uznać jej za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji.

Podobne stanowisko co do możliwości objęcia osób fizycznych opodatkowaniem z tytułu sprzedaży gruntów wyrażono także w literaturze (por. A. Bartosiewicz, "Sprzedaż gruntów a VAT – refleksje po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE", publ. Przegląd Podatkowy, 2011/11/42).

Za bezpodstawny zaś należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w ramach postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji organ w ogóle nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego i nie stosuje z uwagi na art. 14h Ordynacji jej przepisów dotyczących wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Co do powołanego w zarzutach skargi art. 121 § 1 Ordynacji należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przed wydaniem wyroku z dnia 15 września 2011 r. przez TSUE kwestia opodatkowania działek stanowiących grunty budowlane wywoływała liczne kontrowersje i rozbieżności interpretacyjne. W szczególności nie był jednolicie przyjmowany status rolnika ryczałtowego jako przesądzający o statusie podatnika w przypadku dostawy gruntów, które wcześniej wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Tym samym dokonanie w decyzji błędnej wykładni prawa i

niepodzielenie stanowiska prezentowanego w wybranych przez podatnika wyrokach nie może być jednoznacznie utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki, w której wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W ten sposób akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy, a o wykonalności zaskarżonej interpretacji – na podstawie art. 152 powołanej ustawy.