Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1090/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi V. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania V. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2010 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że [...] sierpnia 2008 r. aktem notarialnym zawiązana została spółka. Kapitał zakładowy został w całości pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce pod firmą V. Sp. z o.o. Notariusz, jako płatnik, pobrał od tej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskiem z [...] grudnia 2009 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia do spółki aportu niepieniężnego. W ocenie Spółki czynność wniesienia aportu w postaci udziałów, jako czynność zwolniona z podatku VAT, nie podlegała w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co powoduje, że wprowadzenie opodatkowania takiej czynności z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] marca 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od umowy Spółki, są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a umowy spółki i ich zmiany nie podlegały, w dacie dokonania czynności wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.) dalej: "u.p.c.c.".

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przez jego niezastosowanie w sprawie oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, czyli art. 4 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.),dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG" przez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu odwołania podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Zdaniem Spółki, wprowadzenie opodatkowania czynności zmiany umowy spółki w wyniku podwyższenia jej kapitału zakładowego narusza zasadę standstill, natomiast przepisy u.p.c.c. są sprzeczne z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, ponieważ:

w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303;

Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG;

w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Wskazał, że w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego. Płatnik, obejmując zawarcie umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.

Dalej organ wyjaśnił, że w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione z podatku kapitałowego lub, które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

W rozpoznawanej sprawie nie ma również zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku z brakiem wyłączenia czynności polegającej na zawarciu umowy spółki z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym – zdaniem organu odwoławczego - notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżąca niezgadzając się z powyższym stanowiskiem złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2010 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 Op. w wyniku jego niezastosowania w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W.;

- art. 72 § 1 pkt 2, w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i w zw. z art. 75 § 1 Op. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowania w sprawie;

- art. 2 Aktu Akcesyjnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z późn. zm.), będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej.

Na wstępie uzasadnienia podkreśliła, że w związku z przystąpieniem Polski z dniem 1 maja 2004 r. do struktur Unii Europejskiej, na podstawie Aktu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm., zwanej dalej "Konstytucją RP"), w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (z którego wynika, iż od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny). Zgodnie z art. 53 powyższego Aktu Polska jest również obowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: "TSUE").

Zwróciła także uwagę na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw. Podała, że zasada ta została ukształtowana w licznym orzecznictwie TSUE. W odniesieniu do dyrektyw TSUE uznała, że uprawnienia przyznane jednostkom przez prawo wspólnotowe mogą być powoływane przed organami krajowymi bezpośrednio w celu ich wykonania, o ile spełnione są następujące warunki: przepisy danej dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe, z norm dyrektywy wynikają prawa jednostek wobec państwa, upłynął termin implementacji dyrektywy przez dane państwo członkowskie, a jej normy nie zostały implementowane, albo implementacja jest nieprawidłowa. Zaznaczyła, że przy formułowaniu powyższej zasady TSUE akcentował jednak tylko obowiązek państw, czyli bezpośredni wertykalny skutek dyrektyw - możliwość powoływania się na bezpośrednio skuteczne normy prawa wspólnotowego przez jednostkę wobec państwa.

Następnie stwierdziła, że przepisy Dyrektywy 69/335/EWG powinny być interpretowane z uwzględnieniem jej celu, którym mocą zmian wprowadzonych Dyrektywą 85/303 jest wyeliminowanie podatku kapitałowego, a nie tylko harmonizacja przepisów. Zważywszy więc na cel tej Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 2, należy uznać, że państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wykazanych w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza to, że w sytuacji, gdy państwo członkowskie zdecydowało się na zwolnienie z opodatkowania danej czynności, to nie może jej ponownie opodatkować.

Wskazała, że Komisja Wspólnot Europejskich we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 (CNS)) uzasadniając przekształcenia Dyrektywy 69/335/EWG stwierdziła, iż już sam cel tej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady standstill. Według Komisji, domyślny obowiązek przestrzegania zasady stadstill sprawił, że Państwa Członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć.

Skarżąca następnie podała, że czynność wniesienia aportu w postaci udziałów jako zwolniona z podatku VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 maja 2004 do 31 grudnia 2006 r. (na podstawie art. 2 pkt 4). Dopiero od 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i zmianie u.p.c.c. wprowadzono zmianę w brzmieniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zmiana ta polegała na wskazaniu przez ustawodawcę, iż umowa spółki i jej zmiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu (ze względu na zwolnienie z podatku VAT). Wprowadzenie przedmiotowej zmiany ma istotne znaczenie, gdyż brak takiego zapisu przed 1 stycznia 2007 r. oznacza, iż w tym czasie zmiana umowy spółki (polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w konsekwencji wniesienia aportu) nie podlegała opodatkowaniu (gdyby było inaczej, to racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby przecież zmiany w brzmieniu art. 2 pkt 4).

W ocenie Skarżącej oznacza to, że skoro w latach 2004-2006 podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia aportu było zwolnione z opodatkowania, to wprowadzenie opodatkowania takich czynności w u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego, a w konsekwencji od 1 stycznia 2007 r. u.p.c.c. jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. W tym zakresie wskazała na zasadę standstill i wyrok TSUE z dnia 11 listopada 1999 r. w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE przeciwko Elliniko Dimosio), z których wynika, że skoro Polska raz zdecydowała się zwolnić z podatku kapitałowego podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, to nie mogła ponownie wprowadzić opodatkowania tej operacji z dniem 1 stycznia 2007 r. Skarżąca wywodziła w związku z powyższym, że przepisy u.p.c.c. obowiązujące w 2008 r. w zakresie opodatkowania podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA.Wa 2338/10 Sąd zawiesił postępowanie sadowoadministracyjne.

W piśmie z [...] lutego 2012 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie podniesionego już w skardze zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wskazując, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., a więc również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Spółka argumentowała, że w § 54 ust. 4 wydanego na podstawie ustawy o opłacie skarbowej rozporządzenia RM z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, w odniesieniu do użytego tam pojęcia "kapitału zakładowego", mowa była tylko o "wszelkich wkładach wspólników", natomiast przepis ten nic nie wspominał o "akcjonariuszach". Skarżąca akcentowała, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. W ocenie Skarżącej oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłata skarbową.

Postanowieniem z 21 marca 2012 r., sygn. akt III Sa/Wa 2338/10 Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

Dnia [...] czerwca 2012 r. pełnomocnik Skarżącej złożył pismo, w którym rozszerzył dotychczasową argumentację, odwołując się w szczególności do tez wyroku TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor, z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu oraz wskazując na naruszenie zasady stand still. Skarżąca stwierdziła, że Polska od momentu podpisania Aktu Ateńskiego, czyli od 16 kwietnia 2003 r. jest związana całym acquis communautaire. Strona podkreśliła znaczenie zasady stand-still oraz powołała się na wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR, z którego wynika, że zmniejszenie poziomu opodatkowania w jakimkolwiek momencie, od dnia 1 lipca 1984 r. skutkuje brakiem możliwości jego ponownego zwiększenia. Mimo jednak zobowiązania do przyjęcia acquis communitaire, w wyniku wejścia w życie ustawy nowelizującej u.p.c.c. z dniem 1 maja 2004 r. polski ustawodawca zwiększył opodatkowanie czynności umowy spółki i jej zmiany w wyniku czego została naruszona zasada stand-still wyrażona w dyrektywie 69/335. Zasadą tą Polska była zaś związana już od 16 kwietnia 2003 r., kiedy podpisała Akt akcesyjny. W świetle zaś art. 18 Konwencji wiedeńskiej Polska z momentem podpisania Aktu akcesyjnego nie mogła podejmować działań sprzecznych z celami i przedmiotem prawa Unii Europejskiej, w tym z zasadą stand-still obowiązującą w zakresie podatku kapitałowego.

Na rozprawie, która odbyła się 18 czerwca 2012 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia sprawy II FPS 1/12. Powołał się na okoliczność uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału spółki V. Sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. Dnia [...] sierpnia 2008 r. aktem notarialnym [...] nr [...] zawiązana została spółka. Kapitał zakładowy w wysokości [...] zł został w całości pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce pod firmą V. Sp. z o.o. Notariusz, jako płatnik, pobrał od tej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 356.245,00 zł.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy u.p.c.c. przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku zawiązania spółki i pokrycia kapitału zakładowego w postaci udziałów w są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych.

W tej sprawie pojawiły się dwa stanowiska: zgodnie z jednym z nich, dla którego reprezentatywne są wyroki sądów administracyjnych z 12 grudnia 2008 roku, I SA/Wr 1448/07 z 25 września 2008 roku, I SA/Po 887/08, z 10 grudnia 2008 roku I SA/GL 672/08, z 4 września 2008 roku III SA/WA 924/08 i 12 grudnia 2008 roku III SA/Wa 921/08, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,5% lub niższej. Za niezasadne uznawano odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w tym dniu w Unii Europejskiej na podstawie wcześniejszych nowelizacji Dyrektywy, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w dniu jej nowelizacji do Polski.

Zgodnie z drugim stanowiskiem – prezentowanym w niniejszej sprawie przez Skarżącą – przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy uwzględnić należy wykładnię historyczną w tym kolejne zmiany omawianego artykułu. Zgodnie z powyższym stanowiskiem Dyrektywa przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) miało charakter obowiązkowy i bezwarunkowy a dla zainteresowanych spółek stanowiło prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny.

Powstały spór skutkował skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie II FSK 2130/08, co do zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, który zapadł w wyniku odpowiedzi na to pytanie.

W wyroku z 16 lutego 2012 r. TSUE wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

Konstatacja ta odpowiada stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazane zostało, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. W motywie 26 uzasadnienia TSUE wskazał, że z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed owym dniem dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 27).

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 30). Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33).

Przedstawiając stanowisko, które znalazło się w tezie powyższego wyroku TSUE wskazał, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii. TSUE podkreślił, że w wyroku tym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego (motyw 32 uzasadnienia).

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę z powyższego wyroku TSUE wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303 uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy ustawy o p.c.c., w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie.

Podobne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w wyrokach z: 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10, 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10, 15 maja 2012 r., II FSK 747/12 i z 25 maja 2012 r., II FSK 564/12.

Na gruncie prawa polskiego zmiana umowy spółki polegała na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej.

Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 powoływanego wyżej rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Z przytoczonych regulacji można wnosić, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1.

Z treści wyroku TSUE nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie TSUE zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym. W wyroku z 16 lutego 2012 r. TSUE wskazał, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w wypadku czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (motyw 24 wyroku). Oznacza to, że w ocenie TSUE kwestią poddaną rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego uprzednio w art. 7 ust. 1 pkt b) czy bb) dyrektywy ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C – 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami.

Podwyższenie kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym, to jest poprzez wniesienie przedsiębiorstwa jak wyżej wskazano było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy, to jest dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których:

– rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów,

– spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego.

Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r., jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego.

Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy za nieprawidłowe.

Uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, to jest zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego.

W myśl art. 2 Aktu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego.

Reprezentując ten pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił również stanowiska Skarżącej, iż Polska naruszyła zasadę still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r., czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

Nadto należy wskazać, że regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywie Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145, 1 ze9. zm.), dlatego niezasadne jest odwoływanie się, jak czyni to Skarżąca, do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora). Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.

Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do Unii Europejskiej.

Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających ww. regulacjom VI Dyrektywy. Przede wszystkim nie wprowadza ona rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawiera jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane są do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami jakie wówczas obowiązywały nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw. Jak już wcześniej wskazano, jedyną w takiej sprawie jak rozpoznana, miarodajną datą jest 1 lipiec 1984 r., tak bowiem stanowi art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335 i ten przepis Polska uwzględniła przystępując do Wspólnoty.

Na marginesie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowa dyrektywa Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE.L. 46, str. 11) dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z preambuły nowej dyrektywy oraz dokumentów związanych z pracą ustawodawczą w zakresie jej ustanowienia, wynika, że w dalszym ciągu celem Ustawodawcy unijnego jest całkowite zniesienie podatku kapitałowego, przy jednoczesnym jednak dostrzeżeniu w preambule, faktu stosowania do tej pory w niektórych państwach członkowskich (Polska) opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z gromadzeniem kapitału. Tak więc Dyrektywa Nr 2008/7/WE nie wyklucza możliwości dalszego nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek innymi słowy dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania tych samych czynności w Państwach Członkowskich, z uwagi na dotychczas obowiązujące przepisy prawa krajowego.

Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień, kiedy to Państwo nie było członkiem Wspólnoty Europejskiej, tak jak w przypadku Polski. Mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG z uwzględnieniem jej celu, jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniu treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oznacza, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. nie na podstawie tej Dyrektywy, ale na podstawie prawa krajowego.

Ponownie Sąd podkreśla, że wobec uznania, że w świetle przepisów Dyrektywy w zakresie objętym zastosowaniem art. 4 ust. 1, to jest w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie jej kapitału, nie obowiązywała zasada stand-still, kwestia ewentualnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonanego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Wskazując natomiast na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus – Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Publica bezsprzecznie należy podkreślić, że TSUE w tym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału zmienionej dyrektywą 85/303EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które jak Portugalia przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Sąd w pełni zgadza się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że powołany wyrok nie może być, jak chce tego skarżąca spółka, argumentem do bezwarunkowego przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303EWG należy – także w przypadku Polski – stosować do transakcji, które na podstawie regulacji wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki 0,50% lub niższej.

Wbrew stanowisku Skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje też zastosowania wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. Otóż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała.

W wyroku z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR) TSUE stwierdził, że "artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku." W ww. sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem Unii Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca, o czym powiedziano wcześniej.

Nadto wyrok Logstor ROR dotyczył wykładni art. 4 ust. 2 Dyrektywy i jak wyjaśnił TSUE w motywie 37 uzasadnienia, zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Zasady opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności takich jak utworzenie spółki kapitałowej czy też podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uregulowane są natomiast w art. 4 ust. 1 Dyrektywy w którym wskazano, że podatkowi kapitałowemu podlegają (podkreślenie Sądu) następujące operacje (..). Oznacza to, że inaczej niż w przypadku operacji takich jak pożyczki, podleganie podatkowi kapitałowemu miało charakter obligatoryjny a nie fakultatywny. Nie jest więc możliwe zastosowanie argumentacji wynikającej z wyroku w sprawie C-212/10 do czynności takich jak podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej.

Z powyższego względu również zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej Sąd uznaje za nieuzasadniony.

W odniesieniu do wydanego w sprawie C-397/07 ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w tej sprawie to należy wskazać, że spór dotyczy, po pierwsze odmiennych w tym zakresie przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów dyrektywy 69/335EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego Państwa Członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zastosowania specjalnego systemu zwolnienia podatkowego.

Z przedstawionych przyczyn, pomimo że spór dotyczy kraju, który przystąpił do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 lipca 1984 r. (podobnie jak Polska) to przedmiot sporu jest odmienny niż w rozstrzyganej sprawie.

Sąd nie podzielił również poglądu Skarżącej, zgodnie z którym ustawa o opłacie skarbowej nie miała zastosowania do spółek akcyjnych. Sąd rozpoznający sprawę w tym zakresie w pełni podziela stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 oraz z 16 maja 2012, sygn. akt II FSK 1246/10, w którym wskazano, że ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy - Dz. U. Nr 57, poz. 502, ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.).

Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje- zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posługuje się- tak jak ustawa- terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia o opłacie skarbowej).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto- aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M.Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M.Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992,s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T.Dziurzyńskiego, Z.Fenichela, M.Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie- potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art.307 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.s.177-178). W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art.178 § 1 k.h., por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit.,s. 203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Sąd nie może również podzielić poglądu, że z uwagi na fakt, iż w 1984 r. spółka akcyjna nie mogła został utworzona przez jednego założyciela innego niż państwo lub związek samorządu terytorialnego, to w konsekwencji nie podlegało opłacie skarbowej a co za tym idzie, utworzenie spółki przez jednego założyciela w 2008 r. nie może być uznane za podlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zarówno w 1984 r. jak i w 2008 podatkowi kapitałowemu (to jest opłacie skarbowej w 1984 r. i podatkowi od czynności cywilnoprawnych w 2008 r.) podlegało utworzenie spółki akcyjnej – kwestia ilu założycieli musiała mieć spółka akcyjna w 1984 r. a ilu w 2008 r. decydowała o możliwości powstania tejże spółki. Bez wątpienia jednak, podatek kapitałowy był pobierany w razie utworzenia spółki zgodnie z przepisami.

Końcowo rozważyć należało możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na podniesienie przez Skarżącą na etapie postępowania sądowego, że aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej zostały już objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów praw stanowiące podstawę do wznowienia postępowania.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje jednak, że artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a wymaga dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (wyrok z 17 stycznia 2008 roku, sygn. akt. I FSK 157/07, 6 listopada 2009 roku sygn. akt II GSK 284/09,. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). W drugim z cytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego sprecyzowano, że przesłanki wznowienia tożsame z "naruszeniem prawa" to przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a., a przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy to przesłanki z art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a. Oznacza to, że w sprawie, która rozpoznawana była przez organy na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, nie jest możliwe uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonego aktu w razie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (który to przepis stanowi odpowiednik art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.). Okoliczność, że organ administracji wydał rozstrzygnięcie bez uwzględnienia dowodu istniejącego w dacie wydania rozstrzygnięcia, ale nieznanego organowi nie może być traktowana jako naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Ujawnienie dowodu nieznanego organowi w dacie rozstrzygania sprawy administracyjnej ale istniejącego w tej dacie daje natomiast stronie możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania.

W powołanym wyżej wyroku TSUE istotnie stwierdził, że artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał.

Należy jednak zauważyć, że zagadnienie ewentualnego wcześniejszego opodatkowania wniesionego wkładu niepieniężnego, nie tylko nie było przedmiotem badania ze strony organów podatkowych, ale też nie było podnoszone we wniosku

o stwierdzenie nadpłaty i w trakcie całego postępowania podatkowego przez stronę.

Trudno jest więc w tej sytuacji postawić organom podatkowym zarzut naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa z uwagi na nieprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty podatku wszczęte zostało na wniosek strony, w którym strona określiła przesłanki żądania zwrotu nadpłaty podatku. Przesłanki te zdeterminowały zakres i kierunek postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ podatkowy. Organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania i ustalania w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony wszelkich okoliczności, które ewentualnie mogłyby mieć wpływ na wysokość opodatkowania (tak również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 44/12).

Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, a tym samym, że nie zaistniały okoliczności wskazane przez ustawodawcę jako przesłanki nadpłaty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.