Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3029/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14l, art. 14m § 1 pkt 2, art. 62 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Skutkiem podatkowym w rozumieniu art. 14l jak i art. 14m § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) związanym ze zdarzeniem, którym jest sprzedaż nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, jest powstanie obowiązku podatkowego jako następstwo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

TEZY

Skutkiem podatkowym w rozumieniu art. 14l jak i art. 14m § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) związanym ze zdarzeniem, którym jest sprzedaż nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, jest powstanie obowiązku podatkowego jako następstwo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2734/14 w sprawie ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2734, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że skarżący pismem z dnia 28 września 2009 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 19 sierpnia 2009 r. prawa użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm., zwany dalej: "dekret o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy") osobie będącej spadkobiercą praw i roszczeń nabytych przez spadkodawcę od byłych właścicieli nieruchomości. W ocenie skarżącego odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu nie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), mimo że sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie prawa użytkowania wieczystego. Minister Finansów w dniu 25 listopada 2009 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe. Następnie w dniu 24 czerwca 2013 r., na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), zmienił ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że jest ona nieprawidłowa z uwagi na fakt, iż odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu. Zmieniona interpretacja została doręczona 26 czerwca 2013 r. Minister Finansów wskazał w niej, że podatek płatny jest zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odpłatnego zbycia. W dniu 21 lutego 2014 r. skarżący dokonał wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. kwoty 522.500 zł. Postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r., wydanym na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów powiadomił skarżącego o zaliczeniu wpłaty z 21 lutego 2014 r. w kwocie 522.500 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., przez zaliczenie kwoty 490.220 zł na należność główną oraz kwoty 32.280 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od dnia 27 czerwca 2013 r. do dnia 21 lutego 2014 r.

1.3. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. powstał z dniem 19 sierpnia 2009 r., a nie jak twierdzi skarżący z końcem roku podatkowego 2013. Termin płatności podatku przypadł na dzień 30 kwietnia 2010 r. i zgodnie ze wskazaniami zawartymi w zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2013 r. podano, że w sprawie znajdował zastosowanie art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej. Organ potwierdził prawo do ochrony określonej w tym przepisie, polegające na nienaliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. za okres od dnia 30 kwietnia 2010 r., tj. od dnia następnego po upływie terminu płatności tego podatku do dnia 26 czerwca 2013r., tj. do dnia doręczenia zmienionej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2013 r.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżący, zarzucił naruszenie art. 14m § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwą interpretację tego przepisu i zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet odsetek za zwłokę.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów następuje w dacie zawarcia umowy dotyczącej odpłatnego zbycia tego prawa. W dacie zawarcia umowy dotyczącej odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Skarżący odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa dokonał w dniu 19 sierpnia 2009 r. i w tym dniu z mocy prawa powstał obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia. Termin natomiast zapłaty podatku przypadał na dzień 30 kwietnia 2010 r. na podstawie art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, skarżący wystąpił pismem z 28 września 2009 r., a zatem już po zaistnieniu zdarzenia powodującego z mocy prawa powstanie obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Skutki podatkowe działania skarżącego nastąpiły zanim wystąpił on o udzielenie interpretacji indywidualnej. Następnie WSA wskazał, że w art. art. 14k Ordynacji podatkowej została wyrażona tzw. zasada nieszkodzenia co oznacza, że podmiot, który zastosował się do interpretacji indywidualnej lub ogólnej nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Art. 14l Ordynacji podatkowej przewidujący węższy zakres ochrony interpretacji, dotyczy sytuacji, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Zasada nieszkodzenia w szerszym rozumieniu przewidziana jest w art. 14m Ordynacji podatkowej. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej, a zatem stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie może wystąpić w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej. W sprawie udzielona interpretacja dotyczyła zdarzenia zaistniałego i wywołującego skutek podatkowy (powstanie obowiązku podatkowego) przed doręczeniem interpretacji skarżącemu, zatem w ocenie Sądu I instancji przysługuje ochrona "wąska" przewidziana w art. 14k § 3 i art. 14l Ordynacji podatkowej. Wydanie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2009 r. miało wpływ na wykonanie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w dniu 19 sierpnia 2009 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu, gdyż organ podzielił stanowisko skarżącego, iż zbycie to nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji skarżący nie uiścił należnego podatku, którego termin zapłaty upływał z dniem 30 kwietnia 2010 r. Wydanie tej interpretacji indywidualnej nie miało natomiast żadnego wpływu na działania podatnika kształtujące stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy, gdyż miał on miejsce jeszcze przed otrzymaniem przez skarżącego interpretacji indywidualnej. Natomiast w związku z tym, że interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2009 r. została zmieniona przez Ministra Finansów w dniu 24 czerwca 2013 r., którą to zmianę doręczono skarżącemu w dniu 26 czerwca 2013r., zasadnie zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe przyjęły, iż skarżącemu przysługiwała ochrona obejmująca m.in. nienaliczanie odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu zapłaty przedmiotowego podatku, tj. od dnia 1 maja 2010 r. do dnia doręczenia mu zmiany interpretacji indywidualnej, tj. do dnia 26 czerwca 2013 r.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

1. art. 14m § 1 i § 2 w związku ze stosowanym odpowiednio art. 214 Ordynacji podatkowej przez wadliwą interpretację tych przepisów, odmienną od interpretacji podanej na stronie przez Ministerstwo Finansów, w piśmie tego Ministra z dnia 25 lipca 2013 r. w sprawie RD 76595, dołączonym do zażalenia strony z dnia 27 marca 2014 r. co w rezultacie doprowadziło, na skutek jak przyjmuje to Sąd I instancji do wadliwego pouczenia przez Ministra Finansów skarżącego o dacie do której winien uregulować należny według tego Ministra podatek, do powstania szkody po stronie tej osoby, która to okoliczność przy prawidłowej interpretacji wskazanych norm winna prowadzić do przyjęcia, że skarżący uregulował należny podatek w terminie bez obowiązku płacenia od należności podatkowej odsetek;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy poprzez przyjęcie, iż w sytuacji gdy w dacie sprzedaży przez skarżącego restytuowanego mu prawa wieczystego użytkowania to jest w dniu 19 sierpnia 2009 r. znane było już orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r w sprawie III RN 18/02 wykluczające powstanie w sytuacji prawnej powoda obowiązku podatkowego, obowiązek ten powstał, które to rozumowanie doprowadziło Sąd I instancji do wadliwego wniosku, iż skarżący winien uiścić podatek w dniu następnym po otrzymaniu zmienionej interpretacji indywidualnej, a nie do końca kwietnia roku następnego po jej wydaniu.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. W pierwszej kolejności za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że niezwiązanie granicami skargi, o którym traktuje ten nie powoduje, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie akty prawne i czynności podejmowane przez organy podatkowe w innych postępowaniach, nawet powiązanych, czy też poprzedzających kontrolowany akt. Należy wskazać na ugruntowany już w judykaturze pogląd, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., sygn. akt OPS 12/96, publ. ONSA 1997, nr 3, poz. 104). Z kolei rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę ( por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3112/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Przypomnieć zatem należy, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi było zaliczenie wpłaty dokonanej dobrowolnie przez podatnika na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W postępowaniu tym nie była zatem w ogóle badana zasadność powstania zaległości podatkowej, a jedynie określenie daty, w której powstał obowiązek jej zapłaty. Podstawą prawną wydanych postanowień był art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Zażalenie przewidziane w art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), nie jest środkiem prawnym w ramach którego można kwestionować istnienia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 tej ustawy, a jedynie wysokość odsetek za zwłokę naliczanych na podstawie art. 53 § 1 tejże ustawy. Postępowanie to zostało zainicjowane przez samego podatnika poprzez dokonanie przez niego stosownej wpłaty na poczet zaległości podatkowej, a osią sporu jest termin początkowy biegu odsetek za zwłokę z uwagi na regulacje prawne związane z funkcja ochronną interpretacji indywidualnej. Jedynie na marginesie niniejszych rozważań należy zauważyć, że kwestia zasadności obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu uzyskania dochodu ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu została prawomocnie przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2016 r. w sprawie II FSK 2546/14 (publ. CBOSA). Wyrażono zaś w nim pogląd, że nabycie przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego nie miało charakteru restytucyjnego, gdyż nie stanowiło zwrotu na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane, a tym samym nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy.

4.4. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Podkreślenia wymaga, że jak trafnie zauważył Sąd I instancji w sprawie zastosowanie znajdowała tzw. wąska ochrona, wynikająca z udzielenia wadliwej interpretacji prawa podatkowego uregulowana w art. 14k § 3 i art. 14l Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych przepisów wynika, że ochrona ta obejmuje zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe oraz naliczania odsetek za zwłokę. Jednocześnie na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, gdyż skutki podatkowe związane były ze zdarzeniem, któremu odpowiadał stan faktyczny, który miał miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej. Istota sporu sprowadza się wobec tego do stwierdzenia od jakiej daty należy liczyć bieg terminu odsetek za zwłokę. Skarżący uważa, że obowiązek zapłaty podatku aktualizuje się dopiero w terminie rocznego rozliczenia podatku za 2013 r., czyli do dnia 30 kwietnia 2014 r. Wywodzi to ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku przewidzianego w art. 14m § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wyraźnie zatem odnosi się on wyłącznie do sytuacji przewidzianej w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do tej, która została uregulowana w art. 14l Ordynacji podatkowej. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy zdarzenie objęte prezentowanym przez podatnika stanem faktycznym, czyli sprzedaż prawa wieczystego użytkowania nieruchomości w dniu 19 sierpnia 2009 r., miało miejsce przed doręczeniem korzystnej dla podatnika indywidualnej interpretacji, gdyż ta została wydana dopiero w dniu 25 listopada 2009 r. na wniosek złożony 28 września 2009 r. Skarżący wadliwie przyjmuje, że skutki podatkowe, o których stanowi zarówno art. 14l jak i art. 14m § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to zapłata podatku, która powinna nastąpić do 30 kwietnia 2014 r. Należy bowiem zauważyć, że skutkiem podatkowym w rozumieniu art. 14l jak i art. 14m § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) związanym ze zdarzeniem, którym jest sprzedaż nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, jest powstanie obowiązku podatkowego jako następstwo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego jest zdarzeniem jednorazowym o zamkniętym stanie faktycznym mającym miejsce w ściśle określonej dacie i wyłącznie ono wyznacza wielkość uzyskanego z tego tytułu przychodu, a w konsekwencji także dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Termin złożenia zeznania podatkowego i zapłaty podatku wynikający z art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. należy zaś do tzw. obowiązków instrumentalnie związanych z powstaniem obowiązku podatkowego dotyczącego uzyskania określonego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych. Nie jest on wobec tego skutkiem podatkowym, gdyż tym jest powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 30e ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku w terminie do 30 kwietnia 2010 r. Na skutek wydania nieprawidłowej interpretacji indywidualnej został zwolniony z zapłaty podatku w okresie jej obowiązywania. Z chwilą usunięcia jej z obrotu prawnego, co nastąpiło w dniu 26 czerwca 2013 r., tj. w chwili doręczenia zmienionej interpretacji wydanej na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zaktualizował się obowiązek zapłaty podatku, o którym stanowi art. 14l Ordynacji podatkowej. W zmienionej interpretacji z dnia 24 czerwca 2013 r. wprost wskazano, że podatek jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano odpłatnego zbycia (str. 5 interpretacji). Zgodnie z art. 214 Ordynacji podatkowej, który został wskazany w skardze kasacyjnej, a znajdującym zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej z mocy odesłania z art. 14h Ordynacji podatkowej, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w interpretacji indywidualnej co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Nie można wobec tego przyjąć, że w tej sytuacji Minister Finansów w indywidualnej interpretacji pouczył podatnika o terminie płatności podatku przypadającym na 30 kwietnia 2014 r. Tym samym jakiekolwiek stwierdzenia zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a dotyczące art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogły zmienić terminu płatności podatku za 2009 r. Z kolei z uwagi na zakres związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na podstawie wskazanego na wstępie art. 183 § 1 p.p.s.a., powołany w jej petitum art. 214 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać naruszony we wskazany sposób.

4.5. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).