Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 107/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 1, ust 2, art.29a ust 1, ust 6 pkt 1, art.29 b ust 1, art.146a pkt 1,2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par 1, art.191, art, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 107/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2016 r., sprawy ze skarg R. Sp. z o.o. Spółka jawna w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 30 marca 2015 r. nr [...],[...] określił R. Sp. z o.o. spółka jawna w K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie:

- za marzec 2014 r. - 45.096,00 zł.,

- za kwiecień 2014 r. - 45.487,00 zł.

Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

R. Sp. z o. o. Sp. j. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług gastronomicznych w siedmiu lokalach (w Z. - "S ", "G", "S ", "K", "K ", "S." oraz w K. "K"

Rozliczając podatek od towarów i usług za marzec 2014 r. spółka złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała podatek należny w kwocie 140.913,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 222.068.00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 81.155,00 zł. Natomiast rozliczając podatek od towarów i usług za kwiecień 2014 r. spółka złożyła korektę deklarację VAT-7, w której wykazała podatek należny w kwocie 145.466,00 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 223.359,00 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 77.913,00 zł.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług - zasadności zwrotu podatku od towarów i usług stwierdzono, że spółka zawyżyła w rozliczeniu za marzec i kwiecień 2014r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu z uwagi na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży "zestawów" obejmujących towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług tj. kawa z ciastkiem, herbata z ciastkiem, woda mineralna z ciastkiem, alkohol z ciastkiem.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej w poszczególnych lokalach spółka oferowała do sprzedaży napoje w zestawie z ciastkiem, przy czym w cennikach (kartach menu) zamieszczona była cena całego zestawu, bez wyszczególnienia cen jednostkowych towarów wchodzących w jego skład. Przy większości pozycji dotyczących napoju (gorącego, zimnego, bezalkoholowego, alkoholowego) znajdowała się informacja: "z ciastkiem - zestaw*" lub "z ciastkiem zestaw*", zamieszczona mniejszą czcionką. Jedynie soki owocowe (za wyjątkiem restauracji "S " i "G ") oraz kompot oferowane były do sprzedaży samodzielnie, bez ciastka. W kartach menu, na dole strony, umieszczono ponadto drobną czcionką wyjaśnienie: "*- sprzedawane wyłącznie w zestawie. Cena za zestaw", "*- napoje sprzedawane wraz z zakąską gastronomiczną. Cena za zestaw" lub ..*- sprzedawane tylko w zestawie". Z kolei na kasie rejestrującej sprzedaż zestawów ewidencjonowano w rozbiciu na poszczególne towary, tj. napoje (opodatkowane stawką VAT 23%) oraz ciastko (opodatkowane stawką VAT 8%).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że ciastka serwowane w restauracjach w Z. były wyrobami pochodzącymi z produkcji własnej w punkcie zlokalizowanym przy lokalu S. Koszt wyprodukowania jednej sztuki ciastka słodkiego wynosił 0,05 zł, a ciastka słonego - 0,14 zł. W przypadku Kawiarni E. w K. w kontrolowanym okresie spółka zakupiła ciastka w firmie Pracownia Cukiernicza A. A. Koszt zakupu jednej sztuki ciastka (słodkiego i słonego) wyniósł 0,03 zł. W obu przypadkach były to wyroby z krótkim okresem przydatności do spożycia.

W zależności od rodzaju napoju w każdym lokalu gastronomicznym w ramach zestawu serwowano ciastka słodkie albo słone.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka osoby wskazane przez spółkę tj. E.T. i J. G. Z zeznań świadków wynikało, że:

- sprzedaż napojów w zestawie z ciastkiem jest elementem strategii marketingowej spółki;

- ilość ciastek w zestawie jest różna - w Kawiarni E. do kawy serwowano jedno większe słodkie ciastko lub dwa mniejsze, a ciastek słonych podawano od dwóch do pięciu sztuk; w restauracji G.w zestawie podawano od jednego do dziesięciu ciastek, a do całych butelek wina i wódki od dziesięciu do dwudziestu ciastek;

- personel powinien informować klientów zamawiających bez zaglądania do karty menu o sprzedaży napojów wyłącznie w zestawach (dotyczy Restauracji E.) lub wewnątrz lokalu w widocznych miejscach umieszczone są informacje o sprzedaży napojów wyłącznie w zestawach (G. );

- za dodatkowe ciastko klient nie musi dopłacać;

- poza sprzedażą w zestawach ciastka podawane są bezpłatnie w czasie oczekiwania na zamówienie lub jako przekąska na barze;

- przed wystawieniem paragonu fiskalnego nie informowano klientów o cenach poszczególnych produktów wchodzących w skład zestawu.

Zdaniem organu pierwszej instancji, spółka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania i podatek należny przy sprzedaży "zestawów", w skład których wchodziły towary opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT (napoje oraz ciastka). Organ uznał, że składniki wchodzące w skład zestawu są ze sobą ściśle związane, tworząc obiektywnie całość, należy je zatem opodatkować według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny), tj. napoju.

Od decyzji organu pierwszej instancji spółka R. złożyła odwołania, w których zarzuciła:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (kawy oraz ciastek) stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana sprzedawanemu z ciastkami napojowi;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23%, podczas gdy ich dostawa winna być opodatkowana stawką obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wskazanie, że działanie spółki służy jedynie zmniejszeniu jej obciążeń podatkowych, tj. zaniżeniu podstawy opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług. Strona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest zobligowana do prowadzenia swojej działalności w taki sposób, by maksymalizować swoje zobowiązania podatkowe;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy. Organ pominął całkowicie wskazaną przez stronę strategię marketingową oraz praktykę biznesową, uznając ją de facto za fikcyjną, wbrew przedstawionym dowodom. Ocena materiału dowodowego w sprawie, jak i identyfikacja stanu faktycznego zostały dokonane zgodnie z zasadą, że im bardziej dowody nie przemawiają za stanowiskiem przyjętym przez organ, tym gorzej dla dowodów;

5. niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg rachunkowych spółki za nierzetelne, pomimo, że odzwierciedlają one wszystkie faktycznie dokonywane czynności gospodarcze spółki zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (obrót faktycznie realizowany, towar wydawany klientom).

Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania lub ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 3 listopada 2015 r. włączył do akt postępowania odwoławczego jako dowód w sprawie protokół rozprawy przed Sądem Rejonowym w Z. z dnia 20 marca 2015 r. Z protokołu wynika, że w dniu 29 listopada 2014 r. J. B (obwiniony) w lokalu gastronomicznym należącym do spółki - "K." w Z., zamówił: 8 piw. 2 herbaty, 2 czekolady. Razem z zamówionymi napojami otrzymał słone ciasteczka. Kelnerka wyjaśniła, że jest to zestaw, ciasteczka wliczone są w cenę, więc ona musi je podać. J. B. był przekonany, że jest to forma poczęstunku. Po otrzymaniu rachunku na kwotę 94,00 zł J. B. zorientował się, że 56,00 zł kosztowały same ciastka (jedno piwo kosztowało 4,00 zł, natomiast ciastko do niego 4,50 zł, herbata - 1,00 zł, a ciastko do niej 5,00 zł, czekolada - 2,00 zł, a ciastko do niej 5,00 zł). Obecna na miejscu żona obwinionego wyjaśniła mu. że takie działanie ma na celu obniżenie podatku VAT, gdyż za ciastko stawka podatku wynosi 7%. natomiast za wszelkie napoje, poza sokami owocowymi, wynosi 23%. J.B. oświadczył, że nie zapłaci rachunku, jeśli nie uzyska prawidłowego paragonu, tj. zawierającego tylko napoje za kwotę 94,00 zł. Po powołaniu się kelnerki na informacje zawarte w karcie menu, J.B. sprawdził, że w cenniku przy poszczególnych pozycjach dotyczących napojów znajduje się gwiazdka stanowiąca odesłanie do informacji umieszczonej u dołu strony, dotyczącej sprzedaży napojów w zestawie z ciasteczkiem. Na pytanie dlaczego na paragonie widnieje osobno piwo i osobno ciasteczko skoro jest to zestaw, kelnerka odpowiedziała: "u nas tak jest".

Przesłuchana na rozprawie M.G. (kelnerka z Karczmy Z. w Z.) zeznała, że do każdego z zamówionych przez J.B. napoju podała dwa ciasteczka. J.B. nie zamawiał ciasteczek, dostał je automatycznie w zestawie. W karcie przy każdym napoju, z wyjątkiem soku owocowego i kwaśnego mleka, znajduje się gwiazdka, a na dole strony znajduje się wpis, z którego wynika, że napój jest sprzedawany w zestawie z ciastkiem. Pomimo, iż goście czasami proszą, żeby nie przynosić ciastek, obsługa zawsze je podaje. W karcie podana jest cena piwa z ciasteczkiem sumarycznie, natomiast na paragonie z kasy fiskalnej rozbita jest ona na dwie kwoty - cenę piwa i ciastka. Według wiedzy świadka na paragonie fiskalnym musi być dokładnie wypisane wszystko co zostało sprzedane.

Po przeanalizowaniu akt spawy oraz zarzutów odwołania Dyrektora Izby Skarbowej decyzjami z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...], nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji przyjmując, że "zestaw" składający się z napoju i ciastka winien być opodatkowany podstawową stawką VAT właściwą dla towaru wiodącego, jakim jest napój. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy jeden z elementów wchodzących w skład zestawów oferowanych przez "R" Sp. z o. o. Sp. j. (ciastko) był ściśle związany z produktem - dla klienta - zasadniczym, jakim był napój. Oba składniki zestawu obiektywnie tworzyły ze sobą jedną całość (świadczenie złożone).

Zdaniem organu drugiej instancji wskazać należy, że w ofercie wszystkich lokali gastronomicznych należących do spółki znajdowały się zestawy składające się z napoju i ciastka, natomiast brak było możliwości zamówienia produktów oddzielnie, tj. napoju bez ciastka bądź ciastka bez napoju. Oferta skonstruowana była w ten sposób, iż klient zamawiając określony napój zamawiał równocześnie ciastko, przy czym w żadnej z kart menu obowiązujących w trakcie kontrolowanego okresu nie zamieszczono informacji dotyczącej rodzaju ani gramatury ciastka. Literalne odczytanie zapisu "z ciastkiem zestaw" mogło wskazywać, iż zestaw zawiera jedno ciastko. O ich rzeczywistej liczbie przed złożeniem zamówienia konsument mógł się dowiedzieć jedynie od obsługi restauracji.

W zależności od napoju, do którego były załączane, ciastka tego samego rodzaju miały zróżnicowaną cenę. Przykładowo, w Kawiarni E. w zestawie z kawą mrożoną ciastko ewidencjonowane było w cenie 13,00 zł, z kolei w zestawie z espresso - 6,00 zł, a z kawą dużą - 8.00 zł. W restauracji "S " ciastko do zestawu Okocim 0,5l ewidencjonowano w cenie 3.80 zł, do zestawu Carlsberg 0,5l - 3,50 zł, a do zestawu z piwem Kasztelan - 5,00 zł. Wynika z tego, że cena ciastka była uzależniona od rodzaju napoju, do którego było serwowane. Jednakże różnica w cenie występuje nawet w ramach tego samego gatunku napoju - w przypadku ciastek serwowanych do piwa ich cena wykazana na paragonie była zróżnicowana w zależności od marki piwa. Organ II instancji podkreślił, że na cenę nie miała wpływu liczba ciastek dodawanych do zestawu.

Na uwagę zasługuje, jak wskazał organ, duża rozpiętość cen ciastek - w Kawiarni E. te same ciastka w tym samym okresie kosztowały od 4,00 zł do 550,00 zł. Według organu odwoławczego nie znajduje logicznego uzasadnienia tak znaczne zróżnicowanie cen ciastek tego samego rodzaju podawanych w poszczególnych zestawach.

Według organu odwoławczego, o służebnym charakterze ciastek względem napoju świadczy także sposób w jaki zostały one opisane na paragonie fiskalnym. Przykładowo, zestaw "kawa mrożona" spółka ewidencjonowała jako: kawa mrożona oraz ciastko do kawy mrożonej, zestaw "Pepsi 0,2l" jako: Pepsi 0,2l oraz ciastko do Pepsi. Taki sposób opisu ciastka wskazuje, że jest ono przypisane (stanowi dodatek) do konkretnego napoju, nie stanowi natomiast samodzielnego towaru handlowego.

Pomocniczy charakter ciastek potwierdzają również wyjaśnienia złożone przez prokurenta oraz pracowników spółki - pomimo, iż ciastek nie można zamówić poza zestawem, klienci restauracji otrzymują je bezpłatnie w formie "czekadełka" lub przekąski umieszczonej na barze, nawet jeśli nie zamówią zestawu z napojem. Ciastka mają zatem charakter tzw. "gratisów" oferowanych klientom restauracji. Wynika z tego, że ciastka tego samego rodzaju traktowane były przez spółkę dwojako: jako darmowy poczęstunek oferowany klientom oraz jako składnik zestawu - w tym przypadku jego cena najczęściej znacznie przewyższała cenę napoju, a marża ustalona była na poziomie pomiędzy 1.071 % a 1.833.333 %.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności karty menu, jak również wyjaśnienia prokurenta spółki i zeznania świadków, wskazują, że w oferowanych do sprzedaży zestawach świadczenie główne stanowiły napoje. Argumentacja organu pierwszej instancji odnosząca się do tego, iż klient, zamawiając zestaw, kierował się chęcią nabycia napoju, nie ciastka, znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Biorąc pod uwagę, iż w lokalu te same ciastka oferowane były w formie bezpłatnego poczęstunku i klient miał do nich nieograniczony dostęp, logika i doświadczenie życiowe pozwalają na stwierdzenie, że ciastka będące częścią składową zestawu nie miały dla konsumenta wiodącego znaczenia.

Odnosząc się do przyjętej strategii marketingowej, organ odwoławczy wskazał, że zestaw zawierający napój i ciastko spełniałby swój cel marketingowy, nawet gdyby ciastko dodawane było do zestawu jako tzw. "gratis". Cena zestawu pozostałaby bowiem na tym samym poziomie. Jedyną różnicą w zastosowanej przez spółkę strategii był zysk podatkowy w postaci zaniżenia kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 23% poprzez wykazanie sprzedaży towaru opodatkowanego stawką 8% po znacznie zawyżonej cenie.

Organ II instancji odwołując się do orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Im/estments Ltd), ocenił, że działania spółki w zakresie odrębnego opodatkowania napoju i ciastka wchodzących w skład zestawów stanowiło nadużycie prawa. Ogół obiektywnych okoliczności świadczy o tym, że zasadniczym celem transakcji dokonanych przez spółkę w przyjęty sposób był skutek w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu. Zwrócono uwagę na fakt, że napoje, które podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką 5%, tj. soki owocowe, kompot, sprzedawane były jako samodzielny produkt, bez zestawu z ciastkiem. Takie nieuzasadnione obiektywnymi kryteriami rozróżnienie na napoje sprzedawane poza zestawem (podlegające opodatkowaniu stawką 5%), a te oferowane do sprzedaży wyłącznie w zestawie (podlegające opodatkowaniu stawką 23%), potwierdza stanowisko organów podatkowych o działaniu spółki w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że interpretacje przywołane przez spółkę w odwołaniach odnoszą się do odmiennych niż przedmiotowy stanów faktycznych.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne, organ odwoławczy wskazał, że uznana za nierzetelną ewidencja sprzedaży prowadzona przez spółkę dla celów podatku VAT jest zgodna ze stanem faktycznym, odzwierciedla bowiem faktycznie dokonane przez spółkę w badanym okresie czynności gospodarcze, a zatem nie można mówić o jej nierzetelności. Niemniej jednak ewidencja ta dotknięta jest wadliwością, o której mowa w § 3 powoływanego przepisu Ordynacji podatkowej, mającą istotne znaczenie dla sprawy. Jednakże błędne stwierdzenie przez organ pierwszej instancji nierzetelności ewidencji sprzedaży za kontrolowany okres nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy miał podstawy do odrzucenia księgi jako dowodu w sprawie, jako że przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje taką sankcję zarówno w przypadku stwierdzenia nierzetelności, jak i wadliwości ksiąg podatkowych.

Na decyzje ostateczne spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzuciła:

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której przyjęto, że dostawa dwóch produktów wchodzących w skład sprzedawanego zestawu (napoju i ciastek) stanowi de facto jedno świadczenie złożone, dla którego właściwą stawką opodatkowania jest stawka podstawowa, przypisana sprzedawanemu z ciastkami napojowi,

- niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji bezpodstawne opodatkowanie dostawy ciastek stawką 23%, podczas, gdy ich dostawa winna być opodatkowana stawką obniżoną 8%, właściwą dla tego towaru,

- naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że działanie spółki służy jedynie zmniejszeniu jej obciążeń podatkowych, tj. zaniżeniu podstawy opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług. Organ pominął całkowicie wykazaną przez stronę strategie marketingową oraz praktykę biznesową, uznając ją de facto za fikcyjną, wbrew przedstawionym dowodom. Ocena materiału dowodowego w sprawie, jak i identyfikacja stanu faktycznego zostały dokonane w opozycji do zasad postępowania podatkowego określonych wyżej wskazanymi przepisami.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu, spółka podniosła, że nie zgadza się na traktowanie dostawy napoju i ciastek w ramach sprzedawanego zestawu, jako świadczenia kompleksowego, dla którego należy stosować stawkę właściwą dla towaru dominującego – w tym wypadku napoju. W przypadku sprzedaży zestawu, w skąd którego wchodzą różne rodzaje napojów oraz ciastko, poszczególne produkty wchodzące w jego skład są opodatkowane oddzielenie, według stawek właściwych dla danego towaru, ponieważ między tymi towarami nie istnieje trwały związek funkcjonalny, który powodowałby, że ww. produkty musiałyby funkcjonować tylko razem w zestawie, a ich odłączenie z zestawu miałoby charakter sztuczny.

Skarżąca spółka podniosła, że prowadzona przez nią praktyka marketingowa i gospodarcza nie narusza przepisów prawa podatkowego, a stosowane opodatkowanie oddzielnie dostawy napoju i oddzielnie ciastek sprzedawanych w ramach jednego zestawu, jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jak najbardziej poprawna.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 107/16 i I SA/Kr 108/16 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 107/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.,), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Oceniając pod tym kątem zaskarżone decyzje, Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa.

W skargach zarzucono zaskarżonym decyzjom zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Wskazane zarzuty zmierzają przede wszystkim do udowodnienia, że w stanie faktycznym podanym przez stronę skarżącą nie występuje świadczenie kompleksowe.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest zatem ustalenie czy sprzedawane przez spółkę w lokalach gastronomicznych zestawy (napój z ciastkiem tj. kawa z ciastkiem, herbata z ciastkiem, woda mineralna z ciastkiem, alkohol z ciastkiem) obejmujące towary opodatkowane różnymi stawkami podatku od towarów i usług (23% i 8%) powinny być traktowane jako świadczenie złożone i opodatkowane stawką 23% przewidzianą dla napoju jako dostawy podstawowej, czy też jako odrębne dostawy: napoju opodatkowanej stawką 23% i dostawy ciastka opodatkowanej stawką 8%.

Jednym z istotnych problemów występujących w praktyce stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest zagadnienie tzw. świadczeń kompleksowych, Jednakże ani regulacje dyrektyw prawa wspólnotowego, ani ustawy o VAT nie formułują definicji wskazanego pojęcia, nie określają nawet elementów, których występowanie przesądzałoby o możliwości rozpoznania takiego świadczenia.

W tej kwestii wypowiedziały się już wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii E.. W wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 474/11 NSA wskazał, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane.

W wyroku z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 647/10 WSA uznał, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii E. (dale w skrócie TSUE) zajmował się problematyka usług złożonych. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. UE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1, w skrócie: VI Dyrektywa), uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: " (...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/ 97 Madgett i Baldwin)".

W powyższym wyroku Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednak jeśli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest wyrok w sprawie z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20 uzasadnienia).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy.

Na podstawie art. 96 oraz art. 98 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa VAT) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą przy tym stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

Zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.) stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u., w których mowa jest m.in. o stosowaniu stawek 7% i 5%. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 23% i 8% - art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u.

Natomiast podstawą opodatkowania na mocy art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Możliwość stosowania różnych stawek VAT oznacza, że w przypadku transakcji obejmującej wiele elementów konieczne jest ustalenie, czy transakcję taką należy uważać za jedno świadczenie, podlegające jednemu traktowaniu podatkowemu, czy też za dwa lub więcej odrębnych świadczeń, które mogą być traktowane odmiennie.

Aby zatem prawidłowo zakwalifikować dane świadczenie (dostawę) należy uwzględnić wszystkie okoliczności w jakich dokonywana jest dana dostawa. Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że w celu ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z tzw. świadczeniem kompleksowym należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie, a wiec zwraca uwagę na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Ważne są zatem ustalenia faktyczne, które w konsekwencji pozwolą na zakwalifikowanie badanego świadczenia.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jest bezsporny, a wskazane w skargach naruszenia przepisów postępowania (art. 210 § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nakierowane zostały na zakwestionowanie oceny działań skarżącej spółki jako zmierzających jedynie do zmniejszenia obciążeń podatkowych stawką podstawową podatku od towarów i usług.

Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca spółka w lokalach gastronomicznych do niej należących oferowała do sprzedaży napoje w zestawie z ciastkiem, przy czym w cennikach (kartach menu) zamieszczona była cena całego zestawu, bez wyszczególnienia cen jednostkowych towarów wchodzących w jego skład. Z kolei analiza dokumentów źródłowych tj. paragonów fiskalnych wykazała, że na paragonach widnieją zapisy dotyczące sprzedaży zestawów z rozbiciem na poszczególne towary obejmujące opodatkowanie różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Wszystkie napoje opodatkowane były stawką 23%, natomiast dodawane do napojów ciastka opodatkowane były stawką 8%.

Bezsporne jest również, że praktyką było nieuwidacznianie w kartach menu przy podawaniu ceny, jednostkowych cen poszczególnych wchodzących w skład zestawu.

Potencjalny nabywca informowany był jedynie o cenie całego zestawu, a wiedzę o tym ile zapłacił za napój, a ile za ciastko dowiadywał się po otrzymaniu paragonu fiskalnego.

W ocenie Sądu przyjęta przez skarżącą spółkę konstrukcja zestawu (napój z ciasteczkiem) w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego obrazującego okoliczności towarzyszące oferowaniu i sprzedaży przedmiotowych zestawów uzasadniała potraktowanie dostawy "napoju ciastkiem" jako świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu jedną stawką podatkową przynależną do napoju jako dostawy podstawowej. Nie budzi wątpliwości, że w tym konkretnym przypadku elementy zestawów są ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzą one jedną całość przede wszystkim z punktu widzenia nabywcy. Skarżąca spółka dostarczała konsumentowi jedno świadczenie, o czym świadczy chociażby uwidoczniona w karcie menu jedna cena za cały zestaw.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w przypadku sprzedaży zestawów przez spółkę tj. kawy z ciastkiem, herbaty z ciastkiem, wody mineralnej z ciastkiem, piwa z ciastkiem, czy też innego alkoholu z ciastkiem, towary wchodzące w skład zestawów są ze sobą funkcjonalnie związane także i z tego powodu, że nabywca nie mógł kupić oddzielnie towarów wchodzących w skład zestawów. Tak więc konsument przychodząc do lokalu i zamawiając jakiś napój nie mógł odmówić ciastka, poprzestając na samym napoju. Tym samym należy stwierdzić, że to sama skarżącą spółka narzucając nabywcy taką konstrukcję oferty sprzedaży de facto napoju w formie zestawu (bez możliwości oddzielnego nabycia napoju) skonstruowała dostawę kompleksową, którą powinna opodatkować jedną stawką podatkową odpowiednią dla napoju. W tym konkretnym przypadku dokonane czynności na rzecz konsumenta pozostają w takim związku, że w aspekcie gospodarczym tworzą całość (np. jedna cena w karcie), że rozdzielenie ich dla odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny.

Nie budzi również zastrzeżeń przyjęcie, że w oferowanych zestawach to napój jest towarem podstawowym. Przemawia za tych chociażby to, że każdy napój w karcie był identyfikowany z nazwy np. Pepsi, piwo Okocim, kawa biała, wódka Finlandia. Natomiast ciasta w poszczególnych zestawach były opisywane jako ciastka, a zestaw składach się z konkretnego, wskazanego z nazwy napoju i z ciastka (bez nazwy). Ciastko było niewątpliwe dodatkiem do napoju ("ciastko do Pepsi", "ciasto kawy czarnej", "ciastko do Kasztelana", "ciastko do Finlandii").

Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skoro spółka oferowała do sprzedaży kawę, herbatę, piwo, czy inny alkohol za określoną w karcie cenę, to na podstawie tej ceny należy wyliczyć podstawę opodatkowania przyjmując stawkę 23% podatku od towarów i usług.

W działaniach spółki można dostrzec niekonsekwencję, skoro przygotowała do konsumpcji zestawy (napój i ciastko), co znajdowało odzwierciedlenie w karcie m.in. w postaci jednej ceny zestawu, to w rachunku również powinna być wykazana jedna kwota opodatkowana jedną stawką podatkową, w tym wypadku stawką podstawową 23%.

Skarżąca spółka uzasadniając celować wprowadzenia do sprzedaży oferowanych zestawów (napój i ciastko) powoływała się na strategię marketingową polegającą na oferowaniu klientom dwóch produktów w cenie jednego. Jednakże w ocenie Sądu zamierzony cel marketingowy byłby osiągnięty także wtedy, gdyby ciastko dodawane było do zestawu jako darmowy dodatek (gratis). Cena zestawu w takim przypadku przecież również pozostawałaby na tym samym poziomie. Tak zapewne traktowali dodatek w postaci ciastka konsumenci, którzy dokonując zamówienia nie mieli świadomości w jakiej faktycznej relacji cenowej pozostaje zamówiony napój do dodatku w postaci ciastka, a dowiadywali się o tym dopiero w momencie otrzymania rachunku (paragonu fiskalnego). A relacje cenowe niewątpliwie musiały wzbudzać, co najmniej zdziwienie (herbata z ciastkiem 6,00 zł; cena herbaty 1,00 zł, cena ciastka 5,00 zł, piwo Kasztelan z ciastkiem 8,00 zł; cena piwa 3,00 zł, cena ciastka 5,00 zł, Cuvee Dom Perignon z ciastkiem 1100,00 zł; cena Dom Perignion 550,00 zł, cena ciastka 550,00 zł).

Skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowych, że z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przyjęli, że działania spółki służyły jedynie zmniejszeniu obciążeń podatkowych spółki poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania podstawową stawka podatkową negując wskazaną przez spółkę strategię marketingowa oraz praktykę biznesową.

Według Sądu zebrane w sprawie dowody, ocenione w całości i we wzajemnym powiązaniu uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że podstawowym celem przyjętego rozwiązania był skutek podatkowy w postaci uzyskania korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu podatku należnego od sprzedaży całego zestawu (napój i ciastko). Powyższy mechanizm skarżąca zastosowała tylko i wyłącznie do napojów opodatkowanych 23% stawką VAT. Natomiast jak wynika z ustaleń faktycznych napoje które podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką 5% np. soki owocowe, kompot sprzedawane były jako samodzielny produkt, a nie w zestawie z ciastkiem.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Według art. 29a ust. 6 pkt 1 podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Z powołanych unormowań wynika, że w przypadku sprzedaży produktów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobranego od nabywcy, a wiec obejmuje ona wszystkie elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy. W rozpoznawanej sprawie do tak ustalonej podstawy opodatkowania skarżąca spółka powinna zastosować stawkę 23% adekwatną dla towaru zasadniczego tj. napoju.

Sąd podziela wyartykułowane w wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09 oraz w wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 636/13 (jakkolwiek nie zgadza się ze stroną skarżącą, że w sprawie rozstrzyganej przez NSA stan faktyczny był praktycznie identyczny, gdyż w "tamtej" sprawie nie zajmowano się kwestią, czy oferowany do sprzedaży zestaw należy zakwalifikować jako świadczenie złożone) pogląd, że podatnik ma prawo do "legalnej" (tzn. nie poprzez pozorne działania) optymalizacji swoich obciążeń podatkowych.

Optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się jednak uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Podkreśla się przy tym, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Wspomina o tym również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r., na który powołała się skarżąca spółka.

W realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca spółka dążąc do obniżenia zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z art. 29b ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. ustaliła podstawę opodatkowania i podatek należny od sprzedaży zestawów składających się z napoju i ciastka. Podstawową stawką podatku od towarów i usług jest 23%, zaś obniżona stawka podatku od towarów i usług (8%) ma charakter wyjątkowy i jest stosowana wyłącznie w odniesieniu do enumeratywnie wymienionych rodzajowo towarów i usług. Zastosowany przez skarżącą spółkę mechanizm zaniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie podatku należnego przy równoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką preferencyjną miał na celu uszczuplenie należności podatkowej, a wiec uchylenie się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.