Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 878/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca" złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 14 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania oddania wyrobów gotowych przez Spółkę do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla takiej czynności.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny, zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Uzyskała stosowne zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1880, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Spółka zawarła umowy leasingu, których przedmiotem są wyroby gotowe wyprodukowane przez nią na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka jest leasingodawcą, leasingobiorcami są podmioty z siedzibą w Polsce będące czynnymi podatkami podatku od towarów i usług. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy leasingu Spółka zobowiązuje się przekazać leasingobiorcy urządzenia do używania na okres wskazany w tej umowie. W zamian za prawo do używania urządzeń, leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić Spółce wynagrodzenie, na które składa się:

1) opłata początkowa o wartości wskazanej w umowie, płatna przed dostarczeniem leasingobiorcy urządzeń, oraz

2) raty kwartalne, przy czym pierwsza rata również płatna jest przed dostarczeniem urządzenia leasingobiorcy.

Raty są niezmienne przez okres trwania umowy. Na mocy umowy leasingobiorca nie nabywa prawa własności urządzeń. Jednakże, po wygaśnięciu umowy i opłaceniu wszystkich rat, leasingobiorca będzie miał prawo do nabycia urządzenia na własność za kwotę wskazaną w treści umowy. W treści umowy leasingobiorca zobowiązuje się zawiadomić Spółkę o zamiarze nabycia urządzeń w okresie obowiązywania umowy leasingu. W innym wypadku prawo do nabycia urządzeń wygaśnie.

Wnioskodawca będzie zawierał również na warunkach wyżej wskazanych umowy leasingu w przyszłości. W treści tych umów może zostać dodany zapis wskazujący, iż odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu umowy dokonuje leasingobiorca.

Treść podpisanych już umów nie zawiera żadnych zapisów dotyczących strony umowy uprawionej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dopiero w odniesieniu do zawieranych w przyszłości umów planowane jest wprowadzenie zapisu, w świetle treści którego podmiotem uprawionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest leasingobiorca (korzystający).

Wnioskodawca podkreślił, iż niezależnie od faktu czy w umowie zostanie zawarty zapis dotyczący kwestii tego, która ze stron umowy jest uprawiona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to w świetle treści przepisu 17b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. uprawnienie to zostało na mocy tego przepisu przypisane leasingobiorcy (korzystającemu). Umieszczenie zatem w przyszłych umowach zapisu dotyczącego podmiotu uprawionego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie jedynie powtórzeniem zasady wynikającej wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego niezależnie od kwestii istnienia lub brak zapisu w umowach w zakresie wskazania podmiotu uprawionego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych odpisów tych zawsze będzie dokonywał leasingobiorca (korzystający). Zatem w odniesieniu do podpisanych już umów podmiotem zobowiązanym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest leasingobiorca (korzystający).

Przedmiotem zwartych oraz zawieranych w przyszłości umów będą wyroby gotowe wyprodukowane przez Spółkę, a więc: maszyny i urządzenia związane z hodowlą zwierząt futerkowych, maszyny i urządzenia związane z obróbką skór zwierząt futerkowych, a w szczególności karmiarki, klatki i kotniki, maszyny do skórowania, maszyny i urządzenie związane z podawaniem wody oraz pożywienia dla zwierząt oraz maszyny i urządzenia związane z utrzymaniem zwierząt w czystości.

Spółka obecnie posiada umowy leasingu zawarte na okres czterech lat. W przyszłości umowy leasingu mogą być zawarte na taki sam okres lub na okres dłuższy (pięć, sześć, siedem lub osiem lat) lub na okres krótszy (dwa lub trzy lata).

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka dokona odpłatnej dostawy towarów czy też dokonywać będzie na rzecz leasingobiorcy odpłatnego świadczenia usług, które to usługi opodatkowane będą dla celów podatku od towarów i usług w okresach kwartalnych?

Zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dokona odpłatnego świadczenia usług, które to usługi opodatkowane będą dla celów podatku od towarów i usług w okresach kwartalnych.

Argumentując własne stanowisko Spółka wskazała, że aby uznać umowę jako leasing finansowy a zatem za dostawę towaru musi być spełniony nie tylko warunek z art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u." ale także dodatkowy warunek z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W świetle tych dodatkowych warunków w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty musi zostać przeniesione prawo własności. Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w umowach zawieranych przez Spółkę będzie istnieć jedynie opcja wykupu - to znaczy leasingobiorcy będzie jedynie przysługiwało prawo do nabycia przedmiotu umowy leasingu po jej wygaśnięciu. W umowie zastrzeżono jedynie możliwość wykupienia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy dodatkowo zastrzegając okres, w którym leasingobiorca musi zgłosić chęć skorzystania z tej opcji. Tym samym nie sposób stwierdzić czy faktycznie własność przedmiotu umowy leasingu po jej zakończeniu zostanie przeniesiona. Normalne okoliczności przewidziane treścią umowy zakładają bowiem dwa równie prawdopodobne scenariusze (alternatywy): w jednym leasingobiorca zawiadamia w odpowiednim terminie o chęci skorzystania z opcji wykupu i finalnie przystępuje do nabycia przedmiotu leasingu oraz drugi scenariusz, zgodnie z którym leasingobiorca nie korzysta z opcji wykupu i nie nabywa przedmiotu leasingu.

Spółka odwołała się także do treści przepisu art. 14 ust. 2 litera b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"), którego odpowiednikiem winien być przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem Spółki na gruncie Dyrektywy VAT dostawą towarów jest taka jedynie umowa najmu, która przewiduje przeniesienie własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty. Innymi słowy, dostawą towarów w rozumieniu Dyrektywy VAT jest taka umowa najmu itp., która przewiduje niejako automatyczne przeniesienie własności towaru nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty (podobnie: VAT. Komentarz 2015, T. M., Wydawnictwo C.H. Beck, W. 2015).

Wnioskodawca przywołując orzecznictwo sądowoadministracyjne stwierdził, iż istnienie opcji wykupu w treści umowy leasingu determinuje konieczność zaliczenia tej umowy do umowy leasingu operacyjnego, a więc takiego rodzaju leasingu, w którym wydanie rzeczy w ramach umowy nie stanowi dostawy towarów. Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego umowy zawierane przez Spółkę nie spełniają warunków wskazanych w treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Tym samym wydanie towarów w ramach tych umów nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy ale jest świadczeniem usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2017 r. [...] [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując przepisy ustawy dotyczące definiowania dostawy towarów (art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 9 u.p.t.u.) i warunków uznania leasingu za dostawę organ wskazał na wymogi, które muszą być łącznie spełnione w tym:

- przedmiotem umowy muszą być towary,

- umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

- w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,

- w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Dalej organ wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Następnie powyższe organ odniósł do regulacji art. 17a pkt 1 i art. 17f-17h (art. 17b ust. 2 pkt 2) u.p.d.o.p.

Następnie organ odwołując się do art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...);

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej,

to w przypadku leasingu finansowego spełniającego opisane wyżej warunki mamy do czynienia z dostawą towaru. Organ powołał się także na definicję umowy leasingu z kodeksu cywilnego. Odnosząc się do "opcji wykupu" organ zaznaczył, że polski ustawodawca nie doprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem następstw normalnych zdarzeń. W celu wyjaśnienia tego zagadnienia właściwym jest więc odwołanie się do innych gałęzi prawa (art. 361 § 1 kodeksu cywilnego), które również posługują się pojęciem o podobnej konstrukcji znaczeniowej. Użyte zatem w ustawie podatkowej pojęcie "następstwa normalnych zdarzeń" należy rozumieć w sposób tożsamy z pojęciem "normalnego następstwa zdarzeń", które to pojęcie funkcjonuje w innych gałęziach prawa. Dokonując interpretacji tego pojęcia organ posłużył się również wykładnią językową.

Zdaniem organu użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. sformułowanie "prawo własności zostanie przeniesione" dopuszcza możliwość przeniesienia własności w odrębnej umowie, zawartej w wykonaniu postanowień umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Skorzystanie z opcji kupna po zapłacie ostatniej raty jest normalnym zdarzeniem przewidzianym umową leasingu lub inną umową o podobnym charakterze, w wyniku czego następuje przeniesienie własności przedmiotu leasingu. Taka kwalifikacja umów leasingu kapitałowego jako dostawy towaru pozostaje w zgodności z powszechną praktyką gospodarczą i uzasadniona jest także względami funkcjonalnymi oraz charakterem tych umów.

W związku z tym organ stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu leasingobiorca dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla leasingobiorcy (opcję wykupu), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową i tym samym leasing ten jest traktowany jako dostawa towarów.

Treść art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. odnosi się do normalnych okoliczności, przewidzianych w umowie. Tym samym, skoro uprawnienie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu zostało przewidziane, znaczy to, że strony mają zamiar z niego skorzystać. Organ odwołał się także do orzecznictwa TSUE.

Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, treści powołanego orzecznictwa i obowiązujących przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro w odniesieniu do zawartych już umów leasingu, jak i umów, które Spółka zamierza zawrzeć w przyszłości, odpisów amortyzacyjnych dokonuje/dokonywać będzie korzystający, to czynność wydania na ich podstawie wyrobów gotowych stanowi/stanowić będzie - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 u.p.t.u., niezależnie od tego, że w umowach już zawartych nie określono wprost strony uprawnionej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ponadto zarówno umowa zawierająca wyraźny zapis o dokonaniu zakupu przedmiotu leasingu, jak i zapis jedynie przewidujący możliwość (opcję wykupu) - tak jak w przypadku Spółki - są traktowane jako normalne zdarzenie przewidziane umową, co przesądza o wystąpieniu dostawy towarów.

Stąd organ wskazał na obowiązek podatkowy zgodny z art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) dalej: "p.p.s.a." powyższej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię oraz dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji uznanie, iż czynność wydania wyrobów gotowych na podstawie umów leasingowych zawartych w przeszłości, jak i umów, które zostaną zawarte w przyszłości stanowi/stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podczas gdy świadczenia wykonane na podstawie tych umów przez Spółkę należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług;

- art. 8 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię oraz poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że czynność wydania wyrobów gotowych na podstawie umów leasingowych zawartych w przeszłości, jak i umów, które zostaną zawarte w przyszłości nie stanowi/będzie stanowić świadczenia usług;

- art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 tiret trzeci u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię oraz poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że obowiązek podatkowy w związku z wydaniem wyrobów gotowych na podstawie umów leasingowych zawartych w przeszłości, jak i umów, które zostaną zawarte w przyszłości powstaje w momencie wydania towaru, a nie w momencie wystawienia przez Spółkę faktur dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych wskazanych w umowach leasingu.

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany zajętego stanowiska w udzielonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny, w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji.

Z takim naruszeniem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Skarżąca zarzucając organowi naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw.z art. 7 ust. 9, art. 8 ust. 1, art. 19 a ust.1, ust. 5 pkt 4 tiret trzeci u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanu faktycznego.

Zdaniem organu wydanie towaru w warunkach art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 9 u.p.t.u. prowadzi do uznania, że mamy do czynienia z dostawą towaru.

Zdaniem Skarżącej spełnienie warunku z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest wystarczające do uznania, że mamy do czynienia z usługą.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi powyżej przepisami - Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Wskazać zatem należy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Bezspornie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Stosownie zaś do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zgodzić się zatem należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Nie budzi wątpliwości, że odpowiada to zapisowi art. 14 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 281istopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności faktyczne przekazanie towaru zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towaru na warunkach odroczonej płatności, która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty.

Powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 u.p.t.u wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

- przedmiotem umowy muszą być towary,

- umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

- w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,

- w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi, na co słusznie wskazuje Skarżąca. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

W zakresie odpisów amortyzacyjnych ustawodawca podatkowy tworząc regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, odsyła do odpowiednich regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych, do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h (art. 17b ust. 2 pkt 2 ) u.p.d.o.p.

Stosownie zaś do treści art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów \ usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...);

3) umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

a) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo

b) finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przypadku leasingu finansowego spełniającego opisane wyżej warunki mamy do czynienia z dostawą towaru a konsekwencją nieuznania transakcji za dostawę towarów będzie więc uznanie, że czynność oddania w leasing stanowiła będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Nie budzi wątpliwości, że powyższe warunki wynikają z treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zatem zasadnie organ interpretacyjny nie mógł pominąć tego elementu stanu prawnego. Poprzestanie na art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i pominięcie regulacji art. 7 ust. 9 u.p.t.u. prowadziłoby do nie przeanalizowania całości przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkowałoby wadliwością wydanej interpretacji.

A przecież to Skarżąca wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, zdarzenie przyszłe tj. że: prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uzyskała stosowne zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.". Spółka zawarła umowy leasingu, których przedmiotem są wyroby gotowe wyprodukowane przez nią na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W zamian za prawo do używania urządzeń, leasingobiorca zobowiązuje się zapłacić Spółce wynagrodzenie, raty są niezmienne przez okres trwania umowy. Na mocy umowy leasingobiorca nie nabywa prawa własności urządzeń. Jednakże, po wygaśnięciu umowy i opłaceniu wszystkich rat, leasingobiorca będzie miał prawo do nabycia urządzenia na własność za kwotę wskazaną w treści umowy. Spółka będzie zawierała również na warunkach wyżej wskazanych umowy leasingu w przyszłości.

Zaznaczyć należy zatem, że informacje dotyczące podmiotu uprawnionego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych prawidłowo organ przyjął jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem organu, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest przesłanką obiektywną, zatem niezależnie od przyczyn, dla których to korzystający dokonuje tych odpisów a w sprawie poddanej interpretacji wynika to z faktu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, spełniony jest podstawowy warunek uznania wydania towarów na podstawie umowy za dostawę towarów.

Nie sposób pominąć bowiem przepisów do których odsyła ustawodawca w u.p.t.u. dla dokonania interpretacji przepisów w zakresie, o jaki wystąpił Wnioskodawca. Nie można także czynić zarzutu, że organ stosuje przepisy obowiązujące. Wskazać należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, nie mogą samodzielnie decydować o wyeliminowaniu z porządku prawnego przepisu prawa lub o jego nieistnieniu. Nie mogą też samodzielnie odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa, uznając go za niekonstytucyjny. Organy administracji zobowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one uchylone przez ustawodawcę lub przestaną obowiązywać w wyniku stwierdzenia ich niekonstytucyjności orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Jak stwierdził skład 7 sędziów NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 "organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Dokonują one jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe". W konsekwencji organ nie może odmówić zastosowania przepisu krajowego i zastosować wprost przepisu Dyrektywy.

Przypomnieć zatem należy, że wydanie towarów na podstawie umowy leasingu, aby mogło zostać uznane - na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 u.p.t.u. - za dostawę towarów musi przede wszystkim spełniać następujące warunki, tj.: odpisów amortyzacyjnych musi dokonywać korzystający i w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Dodać również należy, że korzystający dokonujący odpisów amortyzacyjnych zachowuje się jak właściciel towaru w sensie ekonomicznym co, w odniesieniu do regulacji u.p.t.u., jest wystarczające jest władztwo ekonomiczne.

Nie można zatem jak wskazuje Skarżąca odczytywać przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 bez art. 7 ust. 9 u.p.t.a. co w konsekwencji czyniłoby, że przepis art. 7 ust. 9 u.p.t.u. byłby zbędny.

Odnosząc się do zarzutów skargi odnośnie wątpliwości, co do zinterpretowania tzw. "opcji wykupu", wskazać należy, że wprawdzie w przedstawionej umowie nie przewidziano bezwarunkowego skutku w postaci przejścia własności przedmiotu umowy z chwilą z zapłaty ostatniej raty, to jednak słusznie organ podniósł, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. sformułowanie "prawo własności zostanie przeniesione" dopuszcza możliwość przeniesienia własności w odrębnej umowie, zawartej w wykonaniu postanowień umowy leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Skorzystanie z opcji kupna po zapłacie ostatniej raty jest normalnym zdarzeniem przewidzianym umową leasingu, w wyniku czego następuje i przeniesienie własności przedmiotu leasingu. Taka kwalifikacja umów leasingu kapitałowego jako dostawy towaru pozostaje w zgodności z powszechną praktyką gospodarczą i uzasadniona jest także względami funkcjonalnymi oraz charakterem tych umów.

W związku z tym Sąd podziela pogląd organu, i wypracowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że na gruncie podatku od towarów i usług zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu leasingobiorca dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla leasingobiorcy (opcję : wykupu), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową i tym samym leasing ten jest traktowany jako dostawa towarów. Opcja wykupu zawiera w sobie uprawnienie korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu po określonej cenie. W praktyce, opcja ta może być jednostronna, tj. przysługiwać wyłącznie korzystającemu, lub może być skorelowana z obowiązkiem korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu.

Treść art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. odnosi się do normalnych okoliczności, przewidzianych w umowie. Tym samym, skoro uprawnienie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu zostało przewidziane, znaczy to, że strony mają zamiar z niego skorzystać. Skoro podmiotem, w którego interesie jest istnienie takiego uprawnienia, jest korzystający, uprawnienie do nabycia przysługuje właśnie jemu.

Zasadniczym elementem uprawniającym do uznania, że w przypadku Skarżącej mamy do czynienia z dostawą towarów jest to, w jaki sposób swoje prawa realizuje korzystający z przedmiotu umowy leasingu. Jeżeli włada on rzeczą jak właściciel w sensie ekonomicznym przez cały okres leasingu, to naturalną koleją rzeczy jest przeniesienie na niego własności po zakończeniu takiej umowy i zapłacie wszelkich należności przypadających Skarżącej. Nie chodzi tu tylko o pobieranie pożytków z tytułu posiadania danej rzeczy, ale również ponoszenia kosztów ryzyka związanego z wykorzystywaniem jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co odpowiada zdaniem Sądu treści art. 14 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodzić się należy, ze stanowiskiem organu, że argumentacja Skarżącej dotycząca tego, że po upływie okresu trwania umowy leasingu podmiot korzystający z towaru może nie być zainteresowany nabyciem tego towaru, choćby ze względu na upływ czasu, postęp techniczny poprzez wprowadzenie bardziej nowoczesnych technologii, nie wpływa na zakres udzielonej interpretacji i dotyczy wyłącznie decyzji podejmowanych przez inny podmiot.

Tym samym w ocenie Sądu nie zostały naruszone przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u..

Stąd zasadnie organ wskazał na zasadę ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, co do daty powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą towaru..

Zauważyć należy, że generalna zasada wynikająca z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Bezspornie w okolicznościach sprawy nie powstanie obowiązek podatkowy stosownie do regulacji art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b u.p.t.u. z uwagi na fakt, że oddanie towarów do korzystania na podstawie zawartych już umów oraz umów, które Skarżąca dopiero podpisze uznano za dostawę towarów, prawidłowo organ stwierdził, że prawidłowym momentem powstania obowiązku podatkowego będzie w tym przypadku chwila dokonania dostawy towarów, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do stanowiska zawartego w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2017 r. a podyktowanego orzeczeniem TSUE z dnia 4 października 2017 r., wskazać należy, że Skarżąca pomija, że orzeczenie to dotyczyło zrównania leasingu operacyjnego z leasingiem finansowym i odnosiło się do stanu obejmującego zawarte 3 odmienne umowy wzorcowe.

W niniejszej sprawie poddanej kontroli Sądu, podkreślić wyraźnie trzeba, że ustawodawca podatkowy w ustawie o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazał warunki kwalifikowania leasingu jako dostawy towarów lub świadczenia usługi, poprzez odesłanie do ustawy o podatku dochodowym, zatem nie ma podstawy do sięgania bezpośrednio do art. 14 ust. 2 Dyrektywy, który i tak wprost nie daje się wobec jego ogólności zastosować.

Ponadto w niniejszej sprawie mamy do czynienia z interpretacja podatkową i to Wnioskodawca wskazuje stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, zatem nie ma tu miejsca na badanie czy ocenę a w konsekwencji ustalanie okoliczności faktycznych jako badania następczego w celu ustalenia zamiaru kontrahenta podatnika o jakich mowa w powołanym wyroku TSUE z dnia 4 października 2017 r.

Mając na uwadze przedstawione argumenty, w ocenie Sądu należy uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zawarte w niej rozstrzygnięcie zostało sporządzone prawidłowo, stąd skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.