Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 413/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 11 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp.k. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 383/18 w sprawie ze skargi K. sp.k. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp.k. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 5 lipca 2021 r., I SA/Wr 383/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławie oddalił skargę K. spółka komandytowa z siedzibą D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zwrotu nadpłaconego podatku. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej: u.p.c.c.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową niepołączone z przyrostem mienia (stanu posiadania) spółki osobowej w związku z jej przekształceniem, podczas gdy przepis ten określa przedmiot opodatkowania jako zmianę umowy spółki polegającą na jej przekształceniu, jeżeli jego wynikiem w przypadku spółki osobowej jest zwiększenie jej majątku;

b) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy przekształceniu spółek zaliczyć należy wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg spółki przekształcanej, która została wprost przeniesiona do ksiąg spółki przekształconej, podczas gdy w świetle przedmiotowego przepisu podstawą opodatkowania może być w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia wyłącznie wartość wniesionych do niej wkładów;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 2 i art. 144 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie przez sąd funkcji kontrolnej i nieuwzględnienie w wydanym wyroku, że organy podatkowe obu instancji w wydanych w sprawie decyzjach naruszyły zasadę legalizmu wynikającą z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) i nie zastosowały przepisu prawa powszechnie obowiązującego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który nakazuje wprost uznanie, że w przypadku spółki osobowej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wartość wniesionych przez wspólników wkładów, a nie cały majątek spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki jawnej, jak to uczyniły wbrew treści powyższego przepisu organy podatkowe I i II instancji wydając skarżone decyzje;

b) art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu przez WSA we Wrocławiu, że decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1 i art 191 o.p., albowiem organy podatkowe dokonały jednostronnej i sprzecznej z zasadą swobodnej oceny dowodów oceny zaistniałego stanu faktycznego oraz naruszyły zaufanie podatnika (skarżący) posługując się w toku wykładni przepisów podatkowych wyłącznie regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości powstałe przy wykładni przepisów podatkowych należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), a tym samym doszło do nałożenia na skarżącą obowiązku podatkowego niewynikającego wprost z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz do przyjęcia sprzecznego z przepisami k.s.h. zrównania pojęcia "wkładów spółki osobowej" z pojęciem "majątku spółki osobowej", w efekcie czego sąd administracyjny błędnie przyjął, tak, jak organy podatkowe, że przy przekształceniu spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość majątku spółki przekształcanej, a nie wartość wniesionych do przekształconej spółki wkładów.

Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art 185 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie w trybie art 176 § 2 p.p.s.a. oraz, na podstawie art 203 p.p.s.a., zasądzenie na rzecz skarżonego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zwrotu kosztów postępowania w obydwu instancjach oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie w dniu 22 marca 2022 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji, spór w sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej uległ zwiększeniu w stosunku do majątku spółki jawnej, który podległa opodatkowaniu jako wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej.

Przedstawione zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 2 września 2015 r., II FSK 1797/13; z 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; 11 października 2018 r., II FSK 2841/16; 12 grudnia 2017 r., II FSK 2640/15; 12 lipca 2018 r., II FSK 1568/16; 14 września 2018 r., II FSK 2374/16; 3 grudnia 2019 r., II FSK 129/18; 4 lutego 2020 r., II FSK 498/18. Podzielając stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, w uzasadnieniu Sąd posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Według art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jak stanowi art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W myśl art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W stanie sprawy, przy ocenie prawnopodatkowych skutków zdarzenia przedstawionego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie można było ograniczyć się do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej należało natomiast dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem, co prawidłowo uczynił sąd pierwszej instancji. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki jawnej. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej.

Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu, a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Regulacja ta w sposób jednoznaczny przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (w niniejszej sprawie spółki jawnej). Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który wprost przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Przyznania racji stronie skarżącej, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na to, że wartość wkładów do spółki przekształconej pokrywa się zwartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego stanowiska pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, a sąd pierwszej instancji stanowisko to prawidłowo zaakceptował - regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

Należy zwrócić uwagę na prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasadę per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał NSA z 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97; z 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98 i z 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Wnioskując w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej) należy przyjąć, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółek w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą pozostaje zatem w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej - obok wkładów wniesionych uprzednio do spółki jawnej - innych składników majątkowych nabytych w czasie działalności spółki jawnej (niepodzielony zysk i mienie nabywane przez spółkę ze środków dotychczas posiadanych), wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wynika, że w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki jawnej.

Stanowiska prezentowane w przywołanych powyżej orzeczeniach wskazują, iż niezależnie od faktu, czy następuje przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, czy też spółki kapitałowej w spółkę osobową, mechanizm objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej części majątku spółki, która uprzednio nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w obu przypadkach pozostaje niezmienny - wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej. Takim majątkiem, wbrew twierdzeniom skarżącego, jest również niewypłacony zysk spółki przekształcanej oraz mienie nabyte przez spółkę ze środków dotychczas posiadanych, które wejdzie w skład spółki przekształconej.

Z przedstawionych powyżej przyczyn sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione.

Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w powiązaniu z art. 121 § 1 i art. 191 o.p.) należy wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10). A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni - w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. - dlaczego stwierdził (nie stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenie (naruszenia) przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., II OSK 1985/09).

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA we Wrocławiu przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.c.c. odnosząc je do sytuacji strony skarżącego. A zatem, wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia zawiera stwierdzenie, że sąd przyjął, iż wskazane w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. zwiększenie majątku to przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia, czyli wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej, odnosząc się do odmiennej argumentacji strony skarżącej w tym zakresie. Tym samym, sąd pierwszej instancji nie uchylił się od wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.c.c., przedstawiając argumentację dla normy przyjętej jako podstawa rozstrzygnięcia. Interpretacja to znajduje potwierdzenie w treści przywołanych przepisów, została dokonana zgodnie z regułami wykładni. Okoliczność, że wykładnia ta jest odmienna od poglądu skarżącego nie oznacza naruszenia zasady zaufania.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 3 § 2 i art. 144 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. określa zakres rzeczowy postępowania sądowoadministracyjnego określając w kolejnych punktach przedmioty zaskarżenia do sądu administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia w jaki sposób przepis ten został naruszony. Zaskarżona decyzja niewątpliwie podległa kontroli sądu administracyjnego. Odnośnie art. 144 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że art. 144 p.p.s.a. nie dzieli się na paragrafy, zatem wskazana jednostka tego przepisu nie istnieje. Organy podatkowe nie naruszyły zasady legalizmu (art. 120 o.p.) przywołanej w tym zarzucie. Stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji oparto na prawidłowej wykładni obowiązujących przepisów prawa.

Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska