Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 46/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo (zwane również skarżący lub Nadleśnictwo), reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] października 2016 r. nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 41.094 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 17 stycznia 2011 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację w podatku od nieruchomości za rok 2011, w której wykazało: powierzchnię gruntów do opodatkowania, kwalifikując je jako grunty pozostałe (56800,00 m2); powierzchnię użytkową budynków mieszkalnych (159,33 m2) oraz budynków pozostałych (20 m2); oraz 69,70 m2 budynków zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i 345700 m2 gruntów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ; łączną kwotę podatku: 13.849,00 zł. W dniu 15 czerwca 2011 r. Nadleśnictwo złożyło korektę deklaracji.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. organ ustalił, że przez teren zarządzany przez Nadleśnictwo w zasięgu gminy przebiegają linie energetyczne, których powierzchnia wynosi 4,8391 ha ( w tym powierzchnia 4,1442 ha sklasyfikowanych jako Tr- tereny różne i 0,6949 ha sklasyfikowanych jako Ls-las). Według organu grunty te - z uwagi na posadowienie na nich linii energetycznych, związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym powinny być tak kwalifikowane przy opodatkowaniu.

Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Wójt Gminy określił skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 41.094 zł.

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo złożyło odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Strony organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów o powierzchni 48391 m2, liczony wg stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów

i budynków jako Tr a w szczególnie Ls, nie daje podstaw do przyjęcia, iż grunty

te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W rzeczywistości bowiem Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółkę, do której należą linie energetyczne. Zakłady nie są posiadaczami samoistnymi ani zależnymi, a tym samym grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (zwane również SKO, Kolegium lub organ odwoławczy) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w świetle art. 3 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Status prawny Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i jego jednostek organizacyjnych reguluje art. 32 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Z przepisu tego wynika, że Lasy Państwowe są państwową jednostką organizacyjną, nieposiadającą osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwa są natomiast jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, nieposiadającymi osobowości prawnej.

Z materiału dowodowego wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania w 2011 roku stanowiły własność Skarbu Państwa i znajdowały się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasów Państwowych - Nadleśnictwa. Tym samym, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l., Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od tych nieruchomości.

Nadleśnictwo zapłaciło podatek od nieruchomości za 2011 rok zgodnie ze swoją deklarację na podatek od nieruchomości i jej korektą.

W świetle art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zwanej dalej O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 21 § 2 w/w ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

W myśl natomiast art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił

w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W przypadku podatku od nieruchomości podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia w deklaracji kwoty podatku. W świetle bowiem art. 6 ust. 9

u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1), jak również są obowiązane odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2). Treść przytoczonego wyżej art. 21 § 2 i 3 O.p. pozwala na stwierdzenie, iż podatek wykazany w deklaracji złożonej przez podatnika jest podatkiem do zapłaty, jednakże ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań, zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Stwierdzenie w trakcie postępowania podatkowego, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ podatkowy ma zatem prawo do weryfikacji deklaracji złożonej przez podatnika. Postanowieniem z dnia [...].05.2016r. znak: [...] (doręczonym podatnikowi w dniu 30.05.2016 r.), organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji stwierdził, iż Nadleśnictwo w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej w dniu 17.01.2011 r. i w korekcie tej deklaracji dokonanej w dniu 15.06.2011 r., nie wykazało gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy na gruntach będących

w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasów Państwowych - Nadleśnictwa, prowadzona jest działalność gospodarcza przez E Sp. z o.o..

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzecznictwie przyjmuje się, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 05.12.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 195/07, LEX nr 377375). Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest rozumiana jako działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), z wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych na warunkach określonych w art. la ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W świetle art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W tak określonej definicji działalności gospodarczej mieści się zatem prowadzenie działalności w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej.

Z materiału dowodowego, a w szczególności z przedłożonej przez podatnika w dniu 03.10.2014 r. inwentaryzacji linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych (znajdującej się przy umowie wykonawczej z dnia [...].11.2012r.) - Nadleśnictwo wynika, że na stanowiących własność Skarbu Państwa a będących w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwo gruntach (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Ls" - lasy, "Tr" - tereny różne) o łącznej powierzchni wymagalnej 48391 m2 znajdują się linie elektroenergetyczne należące do E Spółki z o.o. (dawniej E S.A.) w tym powierzchnia 4,1442 ha sklasyfikowanych jako Tr- tereny różne, i 0,6949 ha sklasyfikowanych jako Ls- lasy).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż określając powierzchnię gruntów zajętych przez słupy i napowietrzne linie elektroenergetyczne należało uwzględnić inwentaryzację linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwo, dokonaną wspólnie przez Nadleśnictwo i E Sp. z o.o.

Zdaniem SKO organ I instancji prawidłowo ustalił powierzchnie zajęte pod linie elektroenergetyczne przez E Sp. z o.o. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że w/w grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny E sp. z o.o.

Do czynności tych można zaliczyć budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłanie energii elektrycznej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1194/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów administracyjnych; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 195/07, LEX nr 377375). Zakłady energetyczne są zresztą odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach, co wynika z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 525, ze zm.), nakładającego na przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja, czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje co prawda w miarę potrzeb, ale jednak zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (kabli, słupów, transformatorów). Często także niezbędne będzie użycie sprzętu ciężkiego. Koniecznością staje się więc utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie w/w czynności w sposób ciągły, co wyklucza w istocie prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej. Ponadto sam przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu napowietrznych linii elektroenergetycznych, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, ma bez wątpienia charakter trwały i ciągły. Przedmiotowe grunty są zatem zajęte dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez E Spółki z o.o.

Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala uznać, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego ich wykorzystania. Opiera się ona na kryterium posiadania przedmiotu opodatkowania przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Tym samym działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Wyjątkiem od tej zasady jest brak technicznych możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem SKO, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej (wyrok NSAz dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1194/10, z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1101/07, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 305/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 110/13), to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikowanie ich jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. Zakłady energetyczne uzyskują bowiem przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Podmiot udostępniający grunty na poprowadzenie linii energetycznych celem przesyłu energii elektrycznej może natomiast zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu udostępnienia gruntów. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., dzięki zawarciu odpowiednich umów bądź na podstawie innych tytułów prawnych, podmioty określone w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. (w tym nadleśnictwa) mogą przenieść obowiązek ( podatkowy na podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. na zakłady energetyczne). Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo nie uczyniło tego w przypadku przedmiotowych gruntów.

Określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy", którym posłużył się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 k.c. ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 k.c.). W doktrynie przeważa pogląd, że przedmiotem posiadania mogą być jedynie służebności czynne, czyli służebności polegające na korzystaniu w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej. Jak wskazuje B. Burian (w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 435) "przez korzystanie z rzeczy składające się na treści prawa własności rozumie się uprawnienie do używania rzeczy, pobierania pożytków lub innych dochodów z rzeczy oraz uprawnienie do zużycia i przetworzenia rzeczy (art. 140 k.c.). Korzystanie z rzeczy wiąże się zaś niewątpliwie z jej posiadaniem. Zakres przyznanego uprawnienia do korzystania z nieruchomości obciążonej determinuje zakres jej posiadania. Przyznany zakres korzystania może być różnorodny i polegać może na przechodzeniu, przejeżdżaniu, pobieraniu pożytków w formie złóż naturalnych, czerpaniu wody, wypasaniu bydła i zbieraniu runa leśnego

Zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, jednakże - chociaż bez umowy - grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej E Spółce z o.o. Grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. la pkt 3 u.p.o.l. i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a tej ustawy.

Z uwagi na to, że zajęcie przedmiotowych gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l., jest Nadleśnictwo. Nieuregulowanie przez Nadleśnictwo stosunku prawnego łączącego to Nadleśnictwo z E Spółką z o.o. nie może służyć obejściu przepisów prawa podatkowego. Zawarcie odpowiedniej umowy z zakładami energetycznymi prowadziłoby do przeniesienia obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. na zakłady energetyczne i opodatkowania zakładów energetycznych podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l.

Zdaniem podatnika organ podatkowy określając Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. naruszył przepis art. 21 § 3 O.p., gdyż Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek od nieruchomości oraz podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy. Organ odnosząc się do tego zarzutu zauważył, że art. 21 § 2 i 3 O.p., zobowiązuje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań, w przypadku nieprawidłowego określenia wielkości podatku przez podatnika. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy stwierdził, iż podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok i w jej korekcie, nie wykazał gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasów Państwowych - Nadleśnictwa, prowadzona jest działalność gospodarcza przez E Sp. z o.o. co obligowało go do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne dla określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości dla Nadleśnictwa było prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy w celu ustalenia podstawy podatku od nieruchomości. Również z uzasadnienia decyzji wynika, które grunty zostały ostatecznie przyjęte przez organ podatkowy I instancji jako podstawa do obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i na jakiej podstawie organ podatkowy I instancji przyjął jako podstawę obliczenia podatku powierzchnię inną niż zadeklarowana przez podatnika w deklaracji podatkowej. W związku z powyższym zdaniem SKO postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organ podatkowy I instancji prawidłowo też ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. przyjmując powierzchnię budynków mieszkalnych, budynków pozostałych, nieużytków, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, na podstawie złożonej przez podatnika w dniu 17.01.2011 r. deklaracji na podatek od nieruchomości i w korekcie tej deklaracji dokonanej w dniu 15.06.2011 r. W tym bowiem zakresie podatnik dokonał prawidłowego obliczenia podatku. Określając wysokość podatku od gruntów pozostałych organ pomniejszył powierzchnię wskazaną przez podatnika o powierzchnię tych gruntów, która została uznana za związaną z działalnością gospodarczą, a w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił powierzchnię tych gruntów. Wysokość stawek organ zastosował zgodnie z uchwałą Nr XLIII/249/10 Rady Gminy z dnia 04.11.2010 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy oraz zwolnień z tego podatku

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając naruszenie:

1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że:

- na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów oznaczonych jako grunty leśne i tereny różne, nad którymi przebiegają linie energetyczne, liczony według regulacji ustawy podatku od nieruchomości oraz w wysokości stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej,

w sytuacji:

a) na części spornych gruntów prowadzona jest działalność leśna, a Wójt Gminy nie wykazał, aby grunty leśne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

b) gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej, ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółki - zakłady elektroenergetyczne, do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia , że nie są one posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

d) w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej";

2) art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej kwocie 41.094 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy, odpowiedni dla klasyfikacji gruntów. Z tytułu podatków za przedmiotowe grunty Nadleśnictwo jest w pełni rozliczone, zgodnie ze złożonymi deklaracjami na podatek od nieruchomości.

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario" (w razie wątpliwości na korzyść podatnika) oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, co przejawia się:

niewskazaniem na jakiej podstawie organ przyjął powierzchnię 48.391,00 m2, jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej;

brakiem odniesienia się organu I instancji co do faktu, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji;

bezkrytycznym przyjęciem danych z umowy stron, gdy sama umowa stron, nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ I instancji właściwe ograniczył się do danych z umowy wykonawczej Nr [...]. Wójt pominął jednak zapisy umowy wykonawczej, zgodnie z którymi strony potwierdziły, iż prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami jest możliwe.

Zdaniem Strony organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, celem ustalenia założonej przez siebie okoliczności, że przyjęta przez Wójta powierzchnia gruntów, jest w posiadaniu zakładów energetycznych, a tym samym, że jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Samo sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków, jako Tr, nie daje podstaw do przyjęcia, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a organ I instancji właściwe ograniczył się do uzyskania danych z ewidencji.

Pełnomocnik dodatkowo wskazał, iż na mocy aktów notarialnych : z dnia [...] grudnia 2014r. Rep. A nr [...], Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] Nadleśnictwo i E Sp. z o.o. zawarły umowy o ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii energetycznych i w niniejszych umowach ustaliły, iż służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowach szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są inne, aniżeli wynika to z wcześniejszych zestawień, czy też informacji przekazanych przez Operatora, a tym samym inne, aniżeli przyjęte błędnie w zaskarżonej decyzji podatkowej:

brakiem ustalenia, iż sporny grunt nie jest objęty przepisami o podatku leśnym, zanim ustalono, że podlega on podatkiem od nieruchomości, w tym brak zbilansowania wpłaconych przez Nadleśnictwo za sporne grunty podatków;

brakiem wykazania przekazania lub wydania przedmiotowych gruntów o powierzchni 48.381,00 m2 na rzecz spółki E Sp. z o.o., co by skutkowało prawem przyjęcia przez organ I instancji, że są one w jej posiadaniu i służą prowadzeniu działalności gospodarczej.

Organ podatkowy całkowicie pominął, a wręcz nie zbadał okoliczności, że zakłady energetyczne w zakresie swojego stanu posiadania, dokonywały na przestrzeni lat modernizacji linii, ograniczały ich zasięg, część likwidowały. Nie można zatem posługiwać się stałą wartością powierzchni gruntów, wynikająca z ewidencji.

brakiem dokładnego określenia czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu zakładów energetycznych i w tym czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest gospodarka leśna przez Nadleśnictwo.

Pełnomocnik wskazał, że organ stojąc na stanowisku, że grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, winien ustalić czy na spornych gruntach zakłady energetyczne wypełniają swoje obowiązki wynikające z treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne.

Zdaniem pełnomocnika nie sposób uznać, aby okoliczności te miały wynikać

z danych zawartych w załącznikach do umowy.

Organ winien sięgnąć do dokumentacji techniczno-budowlanej linii posiadanych przez zakłady energetyczne, celem uzyskania informacji o długości linii, a także powierzchni gruntów pod liniami, jak również powołać dowód z opinii biegłego w trybie art. 197 o.p., który by oszacował wielkość zajętych pasów gruntów.

g) odgórnym przyjęciem "bezsporności" wykorzystywania spornych gruntów przez przedsiębiorców, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, kwestionując prawidłowość wyliczeń w deklaracji, powinien zmierzać do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ten fakt udowodnić, a nie przyjmować odgórnie "prawdziwość" swoich własnych założeń, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

4) naruszenie przepisów prawa z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U.2015, poz. 613 ze zm.) poprzez:

brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym nie wykazanie na czym organ I instancji oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie prowadził postępowania w terenie;

b) brak uzasadnienia na jakiej podstawie organ podatkowy oparł swoje stanowisko, np. czy wyłącznie na danych z ewidencji gruntów i budynków, nie dając wiary stanowisku Nadleśnictwa i jego argumentom, że sporne grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dlaczego dane z umowy organ przyjął jako miarodajne do określenia powierzchni gruntów na którzy rzekomo zakłady energetyczne prowadzą działalność gospodarczą.

Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. po stronie Nadleśnictwa nie powstało, gdyż wszelkie podatki, obejmujące całość gruntów położonych na terenie Gminy, zostały uiszczone w prawidłowy sposób i prawidłowych wielkościach. Strona skarżąca wnioskowała ponadto o zasądzenie nie jej rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór między stronami koncentruje się na ustaleniu według jakiej stawki i od jakiej powierzchni skarżące Nadleśnictwo powinno zapłacić podatek od nieruchomości za 2011 r. Zasadniczą kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia jest to, czy grunty sklasyfikowane jako "Tr", znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są związane z działalnością gospodarczą, a grunty oznaczone Ls – są zajęte na działalność gospodarczą. Niesporne jest przy tym, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi w ewidencji gruntów i budynków wykazane są jako tereny różne "Tr" i lasy "Ls". Organ przyjął, że łączna powierzchnia tych gruntów (pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi) wynosi 48.391 m² i służy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o. E. Tylko do wyżej wymienionej powierzchni przyjęto stawkę podatku najwyższą – przewidzianą od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b tej ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z powyższych unormowań wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, chyba że - jak zastrzegł ustawodawca - ze względów technicznych niemożliwe jest i jednocześnie nie będzie możliwe ich wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie nie budzi wątpliwości, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone jako Tr i Ls (tereny różne i lasy) nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Trzeba zauważyć, że nadleśnictwa są podatnikami podatku od nieruchomości jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Okoliczność, że grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem grunty te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Spółka z o.o. E (do niej również odnosi się używana skrótowa nazwa zakłady energetyczne) korzystała w 2011 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat.

Korzystanie z gruntów w 2011 r. odbywało się bez tytułu prawnego, co potwierdza pismo Nadleśnictwa z dnia [...] października 2014 r. oraz z [...] lipca 2016r. Takiego tytułu nie stanowiły przedłożone przez stronę skarżącą umowy wykonawcze, w tym zawarta [...] listopada 2012 r. Umowa Wykonawcza nr [...], przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych". Z jej treści wynikało m.in., że strony dopiero wyrażają zgodę na ustanowienie w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów, kabli). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zakłady energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych publikowane na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe jest ustalenie, że przedmiotowe grunty były w 2011 r. w posiadaniu przedsiębiorcy – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdujących się w aktach sprawy umów wykonawczych (§ 3) wskazuje, że grunty były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej, a z tytułu umożliwienia dostępu do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. Spółki wynagrodzenie.

Podkreślić należy, że dowiedzenie przez organy podatkowe i to w odniesieniu do gruntów, które nie są sklasyfikowane w ewidencji jako las (Ls), tylko jako tereny różne (Tr), że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej powoduje, że dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy na tych gruntach może być prowadzona działalność leśna.

Odnosząc się z kolei zarzutów dotyczących gruntu sklasyfikowanego jako Ls , należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm. - zwanej dalej "u.p.l."), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Stosownie do powołanego już art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l. jako grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10).

Od tej reguły istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych jako "Ls" w ocenie Sądu, na akceptację nie zasługuje pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że nieodzowną cechą "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej).

W tej sytuacji kluczowe staje się więc wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości.

Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Zatem, grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych.

Zgodnie z wykładnią celowościową art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazać również należy, że reguluje on wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych, i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych wyżej wyrokach

z 9 czerwca 2016r., że wniosek taki jest stanowczo zbyt daleko idący i nie wynika ani z analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni. Takiej wykładni nie przedstawiła również w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca. Wywiedziony on został z piśmiennictwa, gdzie wskazywano, że "zajęcie oznacza, że na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i taki, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej". (L. Etel "Podatek od nieruchomości", Komentarz, LEX 2012), a następnie powielony w orzeczeniach sądów administracyjnych. Tymczasem, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjnych, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie, nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala, a tym bardziej, nie przesądza o opodatkowaniu tych gruntów podatkiem leśnym.

Powierzchnia przedmiotowych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została ustalona z kolei na podstawie wyjaśnień Nadleśnictwa z dnia [...] lipca 2016 r., zestawienia załączonego do ww. pisma, a zatem na podstawie danych uzyskanych w toku postępowania od samej strony skarżącej. Zarzuty skargi w tym zakresie należy zatem uznać za niezasadne.

W toku postępowania ustalono numery działek, jak i ich powierzchnię, przez którą przechodziły napowietrzne linie elektroenergetyczne. Nadleśnictwo nie przedstawiło żadnych dowodów na potwierdzenie, że przyjęta przez organy powierzchnia gruntów oznaczonych w ewidencji jako Tr i Ls , wynosząca 48.391 m², jest nieprawidłowa. W ocenie Sądu kwestię tę dokładnie wyjaśniono i ustalenie dotyczące powierzchni gruntów Tr związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jak i w zakresie powierzchni gruntów Ls zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest prawidłowe. Dokonano go mając na uwadze wyjaśnienia strony, jak i treść dokumentów, w tym zestawienie gruntów przedłożone przez Nadleśnictwo.

Nie można zatem uznać za zasadne zarzuty skarżącego Nadleśnictwa, że sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako Tr i Ls nie daje podstaw do przyjęcia, że grunty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe nie poprzestały jedynie na zapisach ewidencji lecz poczyniły szczegółowe ustalenia w tym zakresie, wyciągając z nich prawidłowe wnioski.

Podkreślić też należy, że do czasu zawarcia umowy z dnia [...] listopada 2012 r., Nadleśnictwo i Spółkę E nie wiązała żadna umowa. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi także po [...] listopada 2012 r. jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadały także zakłady energetyczne. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem. Niewątpliwie zakład energetyczny uzyskał w tym zakresie nad wskazanymi gruntami władztwo, w rozumieniu art.348 kc. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ zakłady energetyczne nie władają gruntami jak właściciel i nie mogą nimi rozporządzać, a jedynie korzystają z nieruchomości.

Ponadto warto zwrócić uwagę na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. NSA stwierdził, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez błędną wykładnię i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntów oznaczonych jako tereny różne i lasy, liczonym w wysokości jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że w powołanym przepisie ustawodawca zakreślił maksymalne stawki podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W rozpatrywanym przypadku, mimo że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność, tj. E Sp. z o.o. zajmującej się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej. Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Ponieważ Nadleśnictwo nie zawarło umowy przenoszącej posiadanie tych gruntów, będąc nadal ich zarządcą, na co wskazuje także § 5 umowy wykonawczej, określający kalkulację rocznego wynagrodzenia należnego Nadleśnictwu za 1m² gruntu na podstawie równowartości podatku od nieruchomości (...) zadeklarowanych przez Nadleśnictwo w deklaracjach złożonych właściwemu organowi podatkowemu za dany rok podatkowy – bez wątpienia zatem to ten podmiot, będąc nadal zarządcą tych gruntów, na podstawie art. 3 ust.2 ww. ustawy jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje natomiast podnoszona przez skarżące Nadleśnictwo okoliczność, że w dniu [...] grudnia 2014 r. zawarło ono z E Sp. z o.o. umowę o ustanowienie służebności przesyłu, w związku z posadowieniem na gruntach Nadleśnictwa linii energetycznych i w umowie tej, objętej aktem notarialnym Rep. A nr [...], strony ustaliły, że służebnością objęte są pasy pod liniami o wskazanych w umowie szerokościach, przy czym powierzchnie objęte służebnością są mniejsze, aniżeli wynika to z wcześniejszych zestawień. Zaznaczyć bowiem należy, że w 2011 r. ww. umowa nie obowiązywała, nie mogła zatem wywrzeć wypływu na wymiar podatku od nieruchomości za ten okres.

W świetle powyższego, Sąd stwierdza, że przeprowadzone postępowanie nie naruszało przepisów i zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniały zaś wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 tej ustawy. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego Nadleśnictwa, nie było też potrzeby powoływania biegłego.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) , skargę oddalił.

| | | |

| | | |