Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 421/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska ( spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 stycznia 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G.na rzecz strony skarżącej kwotę 3.094 (trzy tysiące dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2015r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. S. [...], w wysokości 22.564,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja organu II instancji zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

W oparciu o posiadany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że A. K. dokonała w dniu 29 września 2010r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną własność położonego w G., przy ul. S. [...], za cenę 257.000,00 zł.

Z treści ww. umowy sprzedaży wynikało, iż prawo do ww. lokalu mieszkalnego A. K. nabyła w udziale 1/2 części dnia 18 marca 2005r. na podstawie aktu notarialnego [...] wraz z małżonkiem J. K. - do ich majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową oraz w udziale 1/2 części w drodze spadku po zmarłym w dniu 12 marca 2008r. małżonku.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził czynności sprawdzające, w trakcie których A. K. oświadczyła, iż nie wiedziała o obowiązku opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i nie złożyła deklaracji PIT-23 oraz oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej.

W dniu 20 kwietnia 2015r. podatniczka złożyła deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23 za 2010 r., w którym dokonała rozliczenia zbycia udziału 1/2 części ww. lokalu mieszkalnego - nabytego przez nią dnia 18 marca 2005r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], wykazując kwotę przychodu uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie u.p.d.o.f., oraz dostarczyła dokumenty potwierdzające wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży (kserokopia potwierdzenia operacji płatniczej z dnia 2 października 2010r. na kwotę 1.567,70 zł oraz z dnia 18 czerwca 2010r. na kwotę 1.597,70 zł).

Następnie w piśmie z dnia 6 maja 2015r. A. K. wskazała, że w ww. mieszkaniu była zameldowana na pobyt stały od dnia 15 października 1985 r. do dnia 10 lutego 2011 r. i środki ze sprzedaży mieszkania w ciągu dwóch lat przeznaczyła na zakup kolejnego mieszkania.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. S. [...], na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 października 2010 r. Rep. A nr [...], przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.

W rezultacie przeprowadzanego postępowania organ I instancji ustalił, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego w części nabytej przez stronę w 2008 r. w drodze spadku nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie i w związku z tym decyzją z dnia 29 października 2015r. określił stronie zobowiązanie z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego w wysokości 22.564,00 zł.

Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 16 listopada 2015r. wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

W odwołaniu przeciwko decyzji organu I instancji sformułowano następujące zarzuty:

1.naruszenia prawa materialnego:

-art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że nabycie udziału w lokalu wchodzącym w skład majątku wspólnego małżonku po zmarłym małżonku w drodze spadku stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu,

-art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., poprzez jego niezastosowanie i opodatkowanie przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego pomimo przeznaczenia całości przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przed upływem dwóch lat od jego zbycia,

-art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie i zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nabytej do dnia 31 grudnia 2006r. przepisów w brzmieniu zmienionym ww. ustawą, a nie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.,

-art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012r., poz. 788 ze zm.), dalej k.r.o., poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdujących się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art.31 k.r.o. drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, podczas gdy, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia,

-art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez egzekwowanie obowiązku podatkowego, który nie wynika bezpośrednio z treści przepisów prawa, a tym samym naruszenie zasady nullum tributum sine lege;

2.naruszenia przepisów postępowania:

-art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015r., poz. 613), w skrócie O.p., poprzez egzekwowanie obowiązku podatkowego, który nie wynika bezpośrednio z treści przepisów prawa, a tym samym naruszenie zasady legalizmu,

art. 121 § 1 i 2 O.p., poprzez zmuszenie podatniczki w dniu 20 kwietnia 2015r. przez pracowników Urzędu Skarbowego do złożenia deklaracji P1T-23 dotyczącej tylko 1/2 kwoty przychodu, pomimo tego, że jej zamiarem było złożenie deklaracji co do całości przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz przez nieudzielanie podatniczce prawidłowych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p., poprzez wydłużenie postępowania podatkowego i ostatecznie wydanie decyzji w dniu 29 października 2015r. mimo tego, że najpóźniej na początku września 2015r. organ podatkowy dysponował wszelkimi dowodami, informacjami i wyjaśnieniami pozwalającymi na załatwienie sprawy, a tym samym naruszenie zasady szybkości postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 stycznia 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ II instancji wskazał, że w wyniku spadkobrania po zmarłym w 2008r. małżonku z dniem jego śmierci strona nabyła w ramach masy spadkowej - udział 1/2 części w lokalu mieszkalnym, przysługujący mężowi za życia. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie udział 1/2 części w lokalu mieszkalnym położonym w G., przy ul. S.[...] strona nabyła w 2008 r., to do ustalenia przychodu oraz dochodu z jego sprzedaży (dokonanej w 2010 r.) oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Organ odwoławczy podał, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) oraz ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożył w terminie oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z ww. regulacji prawnych wynika, iż prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też udziału w takim lokalu oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy czym fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m.in. brak ww. oświadczenia lub złożenie go z naruszeniem terminu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Organ II instancji podniósł, że podatniczka w związku ze sprzedażą udziału 1/2 części w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nabytym w 1/2 części w 2008 r. nie złożyła zeznania podatkowego za 2010 r. i nie wykazała podatku z odpłatnego zbycia, jak również nie złożyła oświadczenia o chęci skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f., tj. ulgi meldunkowej.

Organ wskazał, że z uwagi na to, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, to organ I instancji podjął czynności celem ustalenia, czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości dokonanej w dniu 29 września 2010r., stanowiący źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowi również podstawę do określenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, dotyczący nieudzielenia jej prawidłowych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów. Organ odwoławczy zaznaczył, że strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na okoliczność, że została błędnie poinformowana przez pracownika urzędu skarbowego o możliwości skorzystania z określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwolnienia.

Ponadto według organu odwoławczego, bezzasadny jest również zarzut, dotyczący naruszenia art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p,. poprzez wydłużanie postępowania podatkowego i ostatecznie wydanie decyzji w dniu 29 października 2015r. W ocenie organu II instancji, organ I instancji w sposób prawidłowy postanowieniem z dnia 5 października 2015r. zawiadomił stronę, iż postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nie zostanie zakończone w ustawowym terminie, tj. do dnia 5 października 2015r. i jednocześnie wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 5 listopada 2015r., wskazując w uzasadnieniu postanowienia na konieczność dokonania dogłębnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 i 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż są bezzasadne, bowiem wbrew odmiennemu stanowisku strony organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Zdaniem organu II instancji, to, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Zatem zaskarżona decyzja - wbrew twierdzeniom strony - nie narusza zasad konstytucyjnych, o których mowa w art. 217 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

A. K., reprezentowana przez radcę prawnego, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że dokonana sprzedaż lokalu mieszkalnego, w części odpowiadającej udziałowi (wynoszącemu 50%) nabytemu w spadku po zmarłym mężu, stanowi źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

-art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., poprzez jego niezastosowanie i opodatkowanie przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego pomimo przeznaczenia całości przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przed upływem dwóch lat od jego zbycia,

-art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, poprzez jego niezastosowanie i zastosowanie do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej do dnia 31 grudnia 2006r. przepisów w brzmieniu zmienionym ww. ustawą, a nie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.,

- art. 31 k.r.o., poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdujących się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku po raz drugi udział w tej samej nieruchomości, podczas gdy, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

W związku z tym skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postepowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że rozstrzygnięcie organu II instancji jest obarczone wadami, które uzasadniają jego uchylenie. Organy obu instancji nieprawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego i w rezultacie nieprawidłowo ustaliły datę nabycia przez nią przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Powyższa okoliczność miała niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, albowiem wpłynęła na ustalenie, czy i na podstawie jakich przepisów organy podatkowe powinny ustalić ewentualne powstanie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Skarżąca podała, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Skarżąca wskazała, że wobec tego, że nabyła lokal mieszkalny nr [...] przy ul. S.[...] w G. w 2005r. w trakcie trwania związku małżeńskiego i nabycia tego dokonała wspólnie z mężem do majątku wspólnego, to nie ulega wątpliwości, że do przychodu z jego odpłatnego zbycia winny mieć zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Bez wpływu na ocenę powyższej okoliczności pozostaje fakt późniejszej śmierci współmałżonka i nabycia spadku po zmarłym mężu w całości wprost.

Dalej skarżąca podniosła, że nie do zaakceptowania jest pogląd sformułowany przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, zgodnie z którym dwukrotnie nabyła nieruchomość, w której z uwagi na ustrój majątkowy niemożliwe było określenie jej udziałów. Skarżąca zwróciła uwagę na wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011r., w którym stwierdzono, że skoro, z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które podatniczka oraz - odrębnie - jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Zdaniem podatniczki, nie można obronić tezy, że nabycie prawa własności nieruchomości w warunkach ustawowej wspólności małżeńskiej skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego, dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie w kontekście śmierci małżonka i zbycia nieruchomości.

Ponadto skarżąca podniosła, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego zaprezentowana przez organ podatkowy, stanowi przejaw rozstrzygania wątpliwości przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) i prowadzi w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez objęcie jego skutkami takiego stanu faktycznego, którego opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie. W ocenie skarżącej, działanie organów podatkowych stanowi przejaw złamania zasady niedopuszczalności rozszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni, co nie może być stosowane w Polsce, na co wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992r. sygn. akt III ARN 50/92. W podobnych sytuacjach organy podatkowe winny natomiast stosować odmienną regulację wykładni niejasnych przepisów, tj. in dubio pro tributario, czyli interpretować wątpliwości na korzyść podatnika.

W podsumowaniu skarżąca podkreśliła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że nie stanowi "nabycia" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nabycie w spadku po współmałżonku, zakupionej w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej do majątku wspólnego nieruchomości. W konsekwencji w takiej sytuacji nie można przyjąć, że pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze otwarcia spadku. Skutkiem tego w niniejszej sprawie brak jest możliwości opodatkowania zbycia nieruchomości w 2010r. na podstawie ww. przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nabytego uprzednio przez małżonków do wspólności majątkowej małżeńskiej, a następnie wchodzącego w skład spadku po zmarłym małżonku, podlega w części opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu organu odwoławczego odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu, odpowiadającej udziałowi nabytemu przez skarżącą w drodze spadku. Zdaniem Sądu, stanowisko organu błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej".

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednoznacznie odniesiono się do tej kwestii. Na aprobatę zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę zasługuje zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10, w którym wskazano, że nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem tę nieruchomość a pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (...). Nie jest też możliwe nabycie w określonym udziale nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku po raz drugi udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" – "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (por. Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, Lex Omega).

Wskazać należy, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom zatem przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać i samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Zdaniem Sądu, skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz - odrębnie - jej małżonek posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku. Podkreślić należy, że przyjmując tok rozumowania organów, w rozpoznawanej sprawie należałoby uznać, że wystąpiłyby dwa terminy nabycia nieruchomości przez tę samą osobę, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca.

W świetle powyższego trafnie skarżąca argumentowała, że w sprawie doszło do zastosowania wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco), która miała charakter wykładni rozszerzającej, co skutkowało w sposób nieuprawniony zmianą zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie.

Wymaga zaakcentowania, że stanowisko Sądu w niniejszej sprawie znajduje także odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3811/14, wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Go 136/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 760/13, z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1115/11 oraz z dnia 5 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 447/14, z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 716/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1177/13, z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3464/12 oraz z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2999/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1378/12, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1474/11 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA).

Stwierdzić zatem należy, że organy obu instancji nieprawidłowo ustaliły datę nabycia przez skarżącą przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Zgodzić się należy ze skarżąca, że powyższa okoliczność miała niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, albowiem wpłynęła na ustalenie czy i na podstawie, jakich przepisów organy podatkowe powinny ustalić ewentualne powstanie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

W związku z tym wskazać należy, na co zasadnie zwrócono uwagę w skardze, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. źródłem przychodu było uznawane odpłatne zbycie nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek, zgodnie z którym uzyskany przychód po spełnieniu odpowiednich warunków podlegał zwolnieniu. Wspomniane przesłanki zawarte zostały w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., stanowił, że wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

W myśl art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 10 % płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży. Przepis ten określa termin płatności zobowiązania podatkowego, które powstaje w sposób określony w art.21 § 1 pkt 1 O.p.

Obowiązek ten nie miał zastosowania do podatników, którzy w ciągu 14 dni od dnia sprzedaży nieruchomości złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a) lub lit. e) nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.).

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie (...), o czym stanowi art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. We wspomnianym art. 21 ust. 1 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 28 ust. 3 tej ustawy, mowa jest o dwuletnim okresie liczonym od dnia sprzedaży, w którym uzyskane ze sprzedaży przychody powinny zostać wydatkowane na cele określone w tym przepisie, co jest warunkiem skorzystania z określonego w nim zwolnienia od podatku.

Jak wynika więc z powyższych przepisów, zostały ustanowione dwa różne terminy płatności podatku, w zależności od tego, czy zostało, czy też nie, złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w ustawie, o którym to oświadczeniu mowa jest w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia takiego oświadczenia termin płatności podatku jest dłuższy, niż ten określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zgodnie z art. 28 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., dla podatników, którzy oświadczenie takie złożyli, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku dochodowego jest następny dzień, po dniu w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 995/11 oraz dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 735/11, dostępne CBOSA).

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżąca nie złożyła stosownego oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w ustawie, a zatem termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego upłynął w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Skarżąca dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 29 września 2010 r., a więc termin płatności podatku przypadał na dzień 13 października 2010 r. Skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), to początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe.

Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana dopiero 26 stycznia 2016 r., a więc już po upływie terminu wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym.

Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, Nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Podsumowując, Sąd badając rozpoznawaną sprawę stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę, organ II instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej jako "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.