Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 491/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 1 i 3 i art. 30  ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 491/08

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2008r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. i ustalił skarżącemu M.K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 95 057,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przebieg postępowania podatkowego oraz ustalony przez siebie stan faktyczny. Wynika z niego, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2007r. Nr [...] ustalił M.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 189 946,00 zł od dochodów w wysokości 253 273,00 zł. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. Wydatki małżonków J. i M.K. ustalone zostały na kwotę 538 480,14 zł, na co składały się kwoty:

• 300 000 zł na nabycie wierzytelności Spółdzielni "A" od PG Spółka z o.o.;

• 1 411,10 zł zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wykazanej w deklaracji PIT-37/2001 M.K.;

• 519,35 zł składek na ubezpieczenia społeczne wynikające z deklaracji PIT-37/2001 M.K.;

• 1 421,27 zł składek na ubezpieczenie zdrowotne wynikające z deklaracji PIT-37/2001;

• 2 529,11 zł wydatków mieszkaniowych wykazanych w załączniku PIT-D/2001 M.K.;

• 814,50 zł zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikającej z deklaracji PIT-40A J.K.;

• 900,93 zł składek na ubezpieczenie zdrowotne wynikające z deklaracji PIT-40A J.K.;

• 19 202,40 zł na wydatki związane z utrzymaniem dwuosobowego gospodarstwa domowego emerytów i rencistów, ustalone na podstawie danych z Rocznika Statystycznego RP 2002;

• 6 000 zł dokonanej [...] maja 2001r. wpłaty na książeczkę terminową w Banku;

• 2 000 zł wpłacone [...] czerwca 2001r. na książeczkę terminową w Banku;

• 855,91 zł stanowiące wpłatę na rachunek bieżący w Banku;

• 202 825,57 zł nabycie prze J.K. wierzytelności na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] czerwca 2001r.

Źródła pokrycia wydatków organ I instancji ustalił na kwotę 31 934,33 zł pochodzącą z :

• 92,87 zł zwróconej skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych;

• 18 857,81 przychodu M.K. wykazanego w deklaracji PIT-37/2001;

• 11624,72 zł przychodu J.K. wykazanego w deklaracji PIT-40A;

• 1303,59 zł ze zlikwidowanej [...] grudnia 2001r. lokaty terminowej założonej [...] grudnia 1996r. w Banku;

• 27,67 zł naliczonych odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym w Banku.

Za niewiarygodne uznał organ I instancji twierdzenia podatnika o posiadaniu na początku roku 2001 oszczędności w kwocie 180 000 zł pochodzących z wynagrodzeń uzyskiwanych przez M.K. w latach 1967-1988 za wdrożenie projektów racjonalizatorskich w Zakładach "PW" , ponieważ podatnik nie udokumentował wysokości tych dochodów. Ponadto organ I instancji uznał za wątpliwe przechowywanie w domu tak znacznych oszczędności przez okres 34 lat, jakie minęły od pierwszego zgłoszonego w 1967r. projektu czy też przez okres 16 lat liczonego od roku, w którym podatnik zgłosił najwięcej wniosków (6), a nawet przez okres 12 lat liczony od ostatniego zgłoszonego projektu w sytuacji, gdy małżonkowie od 1996 roku posiadali rachunki i lokaty bankowe oraz książeczki terminowe .

Organ I instancji dokonał analizy dochodów i wydatków małżonków K. za lata 1995-2000 z której wynikało, iż z wyjątkiem roku 2000, przez cały ten okres wydatki małżonków przekraczały przychody z ustalonych w toku postępowania źródeł przychodów. Nadwyżka wydatków nad przychodami kształtowała się w kwotach:

- w roku 1995 – 120 173,78 zł

- w roku 1996 – 24 168,03 zł

- w roku 1997 – 36 542,68 zł

- w roku 1998 – 12 282,31 zł

- w roku 1999 – 28 825,86 zł

W roku 2000 małżonkowie ponieśli wydatki w kwocie 23 037,82 przy dochodach w kwocie 27 621,59 zł.

Za niewiarygodne i przedłożone na potrzeby postępowania podatkowego uznał też organ I instancji umowy depozytu nieprawidłowego przedłożone przez skarżącego oraz porozumienie z [...] sierpnia 1998r. zawarte pomiędzy zięciem podatników – J.K. - jako pożyczkobiorcą a małżonkami K. jako pożyczkodawcami, dotyczące spłaty pożyczki udzielonej [...] października1996r. Nie dał też wiary twierdzeniom skarżącego dotyczącym dysponowania pieniędzmi pochodzącymi ze zwrotu przez D.K. i J.K. udzielonej im pomocy finansowej na adaptację strychu na mieszkanie, spłat kredytu dla młodych małżeństw. W związku z tym organ I instancji wskazał, że z deklaracji podatkowych D.K. i J.K. za lata 1997-1999 wynikało, iż uzyskiwali dochody w granicach najniższego wynagrodzenia i dlatego nie mogli zgromadzić znacznych oszczędności, które by w 2001r. mogli przekazać w depozyt małżonkom K. lub zwrócić w 1998r. zaciągniętą, rzekomo w 1996r., pożyczkę.

Zdaniem organu I instancji o złej sytuacji finansowej małżonków K. świadczył fakt, że w celu zmniejszenia wysokości swojego zobowiązania wobec spółki z o.o. P.G., podjęli decyzję o przeniesieniu na rzecz wierzyciela własności nieruchomości zakupionej w 1995r. za cenę niższą w stosunku do ceny nabycia o kwotę 38 459,18 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2006r. Nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż w toku postępowania nie wyjaśniono z jakiego majątku, wspólnego czy też odrębnego, nastąpiło nabycie od Spółdzielni "A" wierzytelności na kwotę 300.000 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku ponownego rozpatrzenia organ I instancji winien wyjaśnić dlaczego w § 3 umowy przelewu wierzytelności z 1 czerwca 2001r. znalazł się zapis dotyczący uregulowania wynikającego z niej zobowiązania poprzez cesję wierzytelności lub kompensatę co było sprzeczne z wyjaśnieniami M.K. o gotówkowym uregulowaniu zobowiązania. Ponadto organ odwoławczy nakazał ustalić czy wobec małżonków K. toczyło się jakiekolwiek postępowanie związane z podnoszoną przez stronę okolicznością pozbawienia podatników przez sąd zakupionych nieruchomości, a jeśli tak to czy miało to wpływ na wynik przedmiotowej sprawy oraz ustalić tytuł oraz dokładną datę powstania wierzytelności w zamian, za którą D.K. działająca w imieniu spółki z o.o. "MT", przeniosła umową w formie aktu notarialnego z [...] czerwca 2001r. (Rep. A nr [...]), na J.K., własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy [...] oraz spółdzielcze własnościowe prawo do garażu.

Organ II instancji nakazał także zweryfikowanie ustaleń dotyczących stanu oszczędności podatnika dzień [...] stycznia 2001 roku oraz przesłuchanie J.K. w charakterze świadka.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] listopada 2007r nr [...] ustalił M.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 101 746 zł od dochodów w wysokości 135 661 zł nie znajdujących pokrycia, w ujawnionych źródłach przychodów.

W dokonanym rozliczeniu wydatki małżonków K. w 2001 roku ustalił na łączną kwotę 356 827,05 zł. zaś kwotę przychodów na ich pokrycie w wysokości 85 505,60 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 271 321,45 zł , zaś należny podatek według 75 % stawki podatkowej od połowy nadwyżki 101 746 zł.

Do wydatków organ I instancji zaliczył:

• 1 411,10 zł zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wykazanej w deklaracji PIT-37/2001 M.K.;

• 519,35 zł składek na ubezpieczenie społeczne wynikające z deklaracji PIT-37/2001 M.K.;

• 1 421,27 zł składek na ubezpieczenie zdrowotne wynikające z deklaracji PIT-37/2001;

• 2 529,11 zł wydatków mieszkaniowych wykazanych w załączniku PIT-D/2001 M.K.;

• 814,50 zł zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikającej z deklaracji PIT-40A J.K.;

• 900,93 zł składek na ubezpieczenie zdrowotne wynikającej z deklaracji PIT-40A J.K.;

• 20 341,20 zł na koszty utrzymania gospodarstwa domowego emerytów ustalone na podstawie danych z Rocznika Statystycznego Rzeczypospolitej Polskiej 2002, zgodnie z którymi przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych dwuosobowych stanowiły miesięcznie 847,55 zł

• 6 000 zł dokonanej [...] maja 2001r. wpłaty na książeczkę terminową w Banku;

• 2 000 zł wpłacone [...] czerwca 2001r. na książeczkę terminową w Banku;

• 856,59 zł stanowiące wpłatę na rachunek bieżący w Banku;

• 33,00 zł opłaty za prowadzenie rachunku nr [...] w Banku

• 20 000,00 zł na założoną w dniu [...] grudnia 2001r przez M.K. lokatę terminową nr [...] w Banku;

• 300 000 zł na nabycie wierzytelności Spółdzielni "A" od P.G. Spółka z o.o.;

Jako źródła pokrycia poniesionych wydatków organ I instancji przyjął kwoty:

• 18 857,81 przychodu M.K. wykazanego w deklaracji PIT-37/2001;

• 11 624,72 zł przychodu J.K. wykazanego w deklaracji PIT-40A;

• 92,87 zł zwróconej skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych;

• 21 303,59 zł ze zlikwidowanej [...] grudnia 2001r. lokaty terminowej założonej [...] grudnia 1996r. w Banku;

• 33,27 zł naliczonych odsetek od środków zgromadzonych na rachunku osobistym nr [...] prowadzonym w Banku;

• 33 593,34 zł. oszczędności na dzień 1 stycznia 2001r.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji przyjął, na podstawie zeznań małżonków K., że wierzytelność w kwocie 300 000 zł. przysługująca Spółdzielni "A" od P.G. sp. z o.o. została nabyta przez nich z majątku dorobkowego. Ponadto przyjął, iż zobowiązanie wobec Spółdzielni "A" skarżący uregulował gotówką, a nie w formie kompensaty uznając także w tym zakresie zeznania skarżącego oraz świadka J.K. za wiarygodne.

Odnośnie oszczędności w kwocie 180 000 zł pochodzących z wynagrodzeń za wdrażane projekty racjonalizatorskie utrzymał swoje stanowisko i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przyjętą w decyzji z dnia [...] czerwca 2007r. wskazując na analizę dochodów i wydatków małżonków K. za lata 1995-1999, która wykazała, nadwyżkę wydatków nad dochodami wynoszącą :

- w 1995roku 101 535,89zł;

- w 1996 roku 137 087 zł;

- w 1997 roku 41 535,16 zł;

- w 1998 roku 19 203,30 zł;

- w 1999 roku 58 944 zł.

Zdaniem organu I instancji bliżej nieokreślone przychody z tytułu przygotowania i wdrożenia wniosków racjonalizatorskich musiały zostać przeznaczone na pokrycie wydatków ponoszonych w latach 1995-1999.

Organ I instancji nie uznał za źródło pokrycia wydatków kwoty 245 000 zł., otrzymanej rzekomo od J.K. na podstawie porozumienia z [...] sierpnia 1998 roku, z uwagi na sprzeczności i rozbieżności w zeznaniach zarówno małżonków K. jak i świadków D.K. i J.K.. Zdaniem organu podatkowego w okresie od 1982 do 1986 roku podatnicy ponosili koszty utrzymania rodziny córki zaś w latach 1985-1988 pokrywali wydatki związane z remontem strychu w mieszkaniu położonym przy ul. [...] oraz wydatki związane ze spłatą zaciągniętego przez córkę i zięcia kredytu dla młodych małżeństw.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił jako źródła pokrycia wydatków depozytu nieprawidłowego w kwocie 120 000 zł, uznając przedłożone umowy depozytowe za niewiarygodne i sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. W ocenie organu są one sprzeczne z zeznaniami J.K., który powołał się na zawarcie dwóch umów odrębnie na każdego z małżonków w równych kwotach. Podkreślił też, że zeznania podatników na okoliczność zawarcia umów depozytu i wykorzystania przedmiotów depozytu były niekonsekwentne i wzajemnie sprzeczne.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, podatnik reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 180 oraz 181 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie za wiarygodne dwóch umów depozytu nieprawidłowego z [...] kwietnia 2001r. zawartych przez J.K. odrębnie z M. i J.K. na łączną kwotę 270 000 zł oraz umowy zawartej [...] maja 2001r. przez J.K. ze skarżącym na kwotę 120 000 zł, a także zeznań małżonków K. i J.K. odnośnie zawartych umów depozytu nieprawidłowego oraz zwrotu w 1998 roku pożyczki.

2. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów dotyczących zeznań i dowodów odnoszących się do zawartych umów depozytu nieprawidłowego,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzanie podatnika w błąd co do oceny wiarygodności zeznań świadka J.K. oraz zaprezentowania w uzasadnieniu decyzji błędnych wyliczeń w zakresie uzyskanych dochodów przez małżonków K..

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnika M.K. podniósł, iż organ I instancji wykazał się niekonsekwencją oceniając wiarygodność zeznań świadka J.K. bowiem w odniesieniu do umów depozytu nieprawidłowego i zwrotu pożyczki uznał je za niewiarygodne, natomiast w odniesieniu do uregulowania przez M.K. zobowiązania z tytułu nabycia wierzytelności na kwotę 300 000 zł dał wiarę temu świadkowi.

Zdaniem strony odwołującej się zarówno małżonkowie K. jak i J.K. potwierdzili zawarcie umów depozytu oraz przechowanie środków do czasu nabycia wierzytelności, a także przeznaczenia ich na wykończenie mieszkania. Rozbieżności co do wysokości przekazanych w depozyt kwot pełnomocnik wytłumaczył upływem czasu i wiekiem podatników.

Pełnomocnik zaznaczył, że J.K. w trakcie przesłuchania nie okazano kopii umów w związku z czym świadek nie mógł odnieść się co do ich ilości jak i treści.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] grudnia 2007r. sprostował z urzędu błędy rachunkowe swojej decyzji.

Organ odwoławczy uchylając w części zaskarżoną decyzją decyzję organu I instancji i ustalając podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2001r. w kwocie 95 075 zł. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ustalił kwotę wydatków w wysokości 356 827,05 zł tj. tak jak organ I instancji. Natomiast do źródeł pokrycia poniesionych wydatków zaliczył łączną kwotę 103 343,29 zł ustalając odmiennie niż organ I instancji stan oszczędności na dzień [...] stycznia 2001r. na kwotę 51 3889,92 oraz przyjmując dodatkowo kwotę 41,11 zł środków wypłaconych przez skarżącego z rachunku bankowego prowadzonego przez bank – nr [...].

Organ odwoławczy uznał, że małżonkowie nie uprawdopodobnili, że na pokrycie wydatków poniesionych w 2001r. przeznaczyli kwotę 120 000 zł uzyskaną jakoby od J.K. na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego i, podobnie jak organ I instancji, uznał wszystkie umowy depozytu nieprawidłowego za niewiarygodne i sporządzone pod potrzeby toczącego się postępowania. Zdaniem organu odwoławczego zapisy umów były sprzeczne z późniejszymi wyjaśnieniami składanymi zarówno przez samych małżonków K. jak i ich zięcia J.K.. Za bezpodstawny uznał organ podatkowy zarzut nieokazania J.K. umów depozytu, a także nie zgodził się z zarzutem braku konsekwencji w ocenie wiarygodności zeznań J.K..

Organ II instancji uznał także za niewiarygodny zwrot w 1998r. pożyczki zaciągniętej przez J.K. w 1996r. na dowód czego złożono "porozumienie stron dotyczące spłaty pożyczki zawartej umową z [...] października 1996r. zwanej dalej pożyczką'" oceniając ten dowód także jako sporządzony pod potrzeby postępowania. Organ odwoławczy wskazał na niekonsekwencję w składanych oświadczeniach i zeznaniach zarówno co do formy, kwoty, daty, celu pożyczki jak i okoliczności jej zwrotu. Organ II instancji podkreślił, że zeznania podatników wzajemnie się wykluczają i są sprzeczne zarówno z dowodem w postaci "porozumienia" z [...] października 1996r. jak również z wyjaśnieniami J.K.. Podkreślił, że sam podatnik zaprzeczył, że jego zięć zwracał mu nakłady poniesione przez niego i małżonkę na adaptację strychu i spłatę kredytu dla młodych małżeństw.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w wyniku tego wydanie wadliwej decyzji. W ocenie pełnomocnika przekroczenie to dotyczyło w szczególności oceny otrzymanych przez skarżącego i jego żonę środków pieniężnych od zięcia J.K. w ramach umów depozytu nieprawidłowego. Błędna ocena i w związku z tym odmówienie mocy dowodowej przedłożonym w toku postępowania umowom depozytu oparta została, według skarżącego, na błędnym przyjęciu przez organy podatkowe, iż zeznania podatników oraz ich zięcia były sprzeczne w zakresie ilości umów oraz wielkości poszczególnych kwot przekazanych na przechowanie. Zdaniem skarżącego niespójności i sprzeczności w zeznaniach spowodowane zostały upływem czasu jaki minął od daty zawarcia umów do momentu wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, podeszłym wiekiem podatników, zawieraniem przez J.K. w tym samym czasie co sporne umowy depozytu wielu różnych umów.

Zdaniem pełnomocnika organy obu instancji nie oceniły i nie odniosły a do wyjaśnień J.K. zawartych w piśmie z [...] lipca 2006r. wysłanym z Aresztu Śledczego, a adresowanym do Urzędu Skarbowego w czasie gdy nie miał bezpośredniego kontaktu ze skarżącym i jego rodziną. W piśmie tym J.K. informował, że dokumenty związane z operacjami dokonanymi ze skarżącym, w tym umowy depozytu nieprawidłowego, zostały zajęte przez Policję już w kwietniu 2002r. a zatem nie mogły być sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego od listopada 2005r. Zdaniem pełnomocnika kwestionowanie przez organy podatkowe umów depozytu nieprawidłowego tylko w oparciu o niespójne zeznania było wadliwe zważywszy, że małżonkowie K. zawierając w 2001 roku umowy depozytu na piśmie i otrzymując środki finansowe z nich wynikające nie mogli przewidzieć, że organ I instancji w latach 2005-2007 będzie oceniał te transakcje w oparciu o zeznania, a nie w oparciu o dokumenty. Podkreślił też, że dokument powinien mieć większą moc dowodową niż składane po latach zeznania, ponieważ ocena danej transakcji z upływem czasu może podlegać znacznym zmianom i tym samym odbiegać od tego co zostało stwierdzone w umowie.

W ocenie skarżącego brak było podstaw do nieuwzględnienia przez organy podatkowe jako źródła pokrycia wydatków roku 2001 oszczędności w kwocie 180 000 zł pochodzących z wynagrodzeń za wdrożone projekty racjonalizatorskie posiadanych przez podatników w dniu [...] stycznia 2001r..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie stwierdzając, ze zaskarżona decyzja nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej ani przepisów prawa materialnego i podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji będącej przedmiotem skargi.

Przypomniał, że na podatniku ciążyło wykazanie, że wydatki przekraczające wykazany dochód znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach i to skarżący winien był udowodnić lub uprawdopodobnić wysokość uzyskanych dochodów z tytułu wdrożenia w latach 1967-1988 projektów racjonalizatorskich w Zakładach "PW" , gdyż z tej okoliczności chciał wywieść korzystne dla siebie skutki. Skarżący w toku postępowania zakończonego zaskarżaną decyzją nie wskazał wysokości dochodów z tego źródła i niczego nie udokumentował zaś materiał dowodowy nie dawał jakichkolwiek podstaw do uznania, że dochody z tak wskazanego źródła przyczyniły się do zgromadzenia przez małżonków K., na dzień [...] stycznia 2001r. oszczędności w kwocie 180 000 zł. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zestawienie wydatków i przychodów podatników w latach 1983-2000 było podstawą do przyjęcia po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego oszczędności w kwocie 51 389,92zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie uznał, nawet gdyby podatnik osiągał jakieś dochody z tytułu przygotowania i wdrożenia wniosków racjonalizatorskich to zastały one przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych w latach 1995-1999.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż gdyby przyjąć, że skarżący z tytułu wdrożenia w latach 1967-1988 projektów racjonalizatorskich, osiągnął dochody, które umożliwiłyby zgromadzenie na początku roku 2001 oszczędności w kwocie 180 000 zł, to w świetle dokonanego zestawienia, musiałyby przyjąć za wiarygodne, że małżonkowie K. osiągnęli z przedmiotowego źródła w kwocie 467 416,96 zł, tj. w wysokości, która po pierwsze pokryłaby ustalone w ww. zestawieniu na łączną kwotę 338 806,88 zł nadwyżki wydatków nad przychodami w latach 1995-1999, a ponadto wygenerowałaby na początek roku 2000 oszczędności w kwocie 128 610,08 zł, które po powiększeniu o łączne przychody uzyskane przez podatników tym roku (tj. o 86 836,52 zł) i pomniejszeniu o łączne wydatki (tj. o 35 446,60 zł), dałyby podstawę do ustalenia na dzień [...] stycznia 2001r. oszczędności w wysokości 180 000 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać za prawdopodobne, że małżonkowie przechowywali znaczne oszczędności poza systemem bankowym przez 34 lata, które minęły od pierwszego zgłoszonego projektu w 1967r., okres 16 lat od roku, w którym podatnik zgłosił najwięcej wniosków oraz okres 12 lat od ostatniego zgłoszonego projektu zważywszy, że już w 1995 roku posiadali rachunek bankowy, a w następnych latach zakładali lokaty oraz książeczki terminowe. Wszelkie wydatki i przychody związane odpowiednio z operacjami wpłat i wypłat na z rachunków bankowych oraz lokat zostały uwzględnione w rozliczeniu zawartym w decyzji.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia jako źródła pokrycia wydatków umów depozytu nieprawidłowego, organ II instancji wskazał, iż w zaskarżonej decyzji szczegółowo wymieniono powody nieuznania za wiarygodne tychże umów uznając je za sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Treść tych umów była sprzeczna z późniejszymi wyjaśnieniami i zeznaniami składanymi zarówno przez samych małżonków K. jak i J.K.. J.K. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w 2001r. przekazał małżonkom K. ramach depozytu nieprawidłowego, zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego ok. 300 000 zł. Dał po równo każdemu z małżonków po połowie i na powyższą okoliczność sporządził dwie umowy - jedną z teściową, a drugą z teściem.

Organ II instancji stwierdził ponadto, że w zaskarżonej decyzji wyjaśniono bezpodstawność zarzutu jakoby świadkowi J.K. nie zostały okazane umowy depozytu bowiem uczestniczący przy przesłuchaniu pełnomocnik skarżącego okazał J.K. umowy w związku z czym świadek zeznał, że wydawało mu się, że pisał je na gładkiej kartce, a nie w linię. Stwierdził też, że obie umowy spisane zostały własnoręcznie przez niego i podpisane pełnym imieniem i nazwiskiem oraz parafowane na każdej stronie. Świadek widział więc umowy depozytu nieprawidłowego, mógł odnieść swoje zeznania do przedmiotowych dowodów, jednakże nie wyjaśnił rozbieżności co do ilości zawartych umów jak również kwot przekazanych w depozyt.

Także skarżący M.K. zeznając jako strona nie pamiętał w którym roku wszedł w posiadanie umów depozytu nieprawidłowego. Zeznał, że od zięcia w 2001r. otrzymał 120 000 zł, które przeznaczył na nabycie wierzytelności od Spółdzielni "A". Ponadto zeznał, że skoro J.K. oświadczył, że dał jemu i jego żonie równe kwoty i sporządził 2 umowy to tak musiało być. Co do trzeciej umowy oświadczył, że się do niej nie przyznaje. Dodał, iż z umów depozytu, które przechowywała żona wynikało, że musiały to być kwoty po 120 000 zł. Podatnik nie wiedział też czy umowy depozytu zostały sporządzone przez J.K. pod potrzeby toczącego się postępowania oraz czy nie zostały sporządzone znacznie później w stosunku do widniejących na nich datach, celem potwierdzenia przekazania mu w 2001r. kwoty 120 000 zł. Żona skarżącego zeznając jako strona stwierdziła, że otrzymała od zięcia 150 000 zł. oraz, że mąż miał także jedną umowę depozytu i drugą po 120 000 zł. Jej zdaniem uzyskane przez nich środki z depozytu nieprawidłowego przechowywane były przez okres 2 lat, a następnie, w roku 2003 wydatkowane zostały na wykończenie nieruchomości położonej w [...].

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazane sprzeczności podważają wiarygodność umów depozytu nieprawidłowego. W toku postępowania nie przedłożono wiarygodnych dowodów w postaci np. pokwitowań, czy polecenia przelewu na rachunek bankowy, które potwierdzałyby otrzymanie przez podatników od J.K. pieniędzy na przechowanie. Zeznania J.K. o przekazaniu na przechowanie kwoty około 300 000 zł w równych kwotach na podstawie dwóch umów są sprzeczne z twierdzeniem skarżącego oraz jego małżonki iż depozyty te otrzymali w nierównych kwotach, na podstawie trzech umów i w łącznej wysokości 390 000 zł, tj. w kwocie bliższej 400 000 zł a nie 300 000 tysiącom zł. Zdaniem organu II instancji niespójności tych zeznań nie może tłumaczyć ani wiek podatników, ani niczym nie poparta okoliczność zawierania przez J.K. licznych umów, ani też czas jaki upłynął od daty rzekomego zawarcia umów do czasu wszczęcia postępowania zakończonego zaskarżaną decyzją. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, gdyby małżonkowie K. w rzeczywistości otrzymali od J.K. w 2001 roku środki w łącznej wysokości 390 000 zł w ramach trzech umów, ich zeznania byłyby spójne, jednoznaczne, a ponadto pokrywałyby się z treścią tych umów i z zeznaniami J.K..

Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnikiem skarżącego, że dokument ma wyższą wartość dowodową niż zeznania składane na okoliczności, które wynikają z danego dokumentu wywodząc, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają hierarchii wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Organy podatkowe uznając daną okoliczność za wiarygodną bądź nie, oceniają całokształt zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, w tym również w kontekście składanych zeznań, czy wyjaśnień. Samo zachowanie formy pisemnej nie oznacza, iż dany dokument korzysta z domniemania prawdziwości. W toku postępowania, organy podatkowe w ramach obowiązujących przepisów prawa, obowiązane są podjąć wszelki możliwe czynności celem ustalenia dokładnego stanu faktycznego danej spraw, W przedmiotowej sprawie, nie sposób było dać wiarę dokumentom w postaci umów depozytu, w sytuacji, kiedy w oczywisty sposób zeznania małżonków K. i ich zięcia nie potwierdzały zawartych w umowach zapisów.

Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nie ustosunkowały do wyjaśnień J.K. zawartych w piśmie z dnia [...] lipca 2006r. skierowanym Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że aktach sprawy nie ma pisma, z którego wynikałoby, że dokumenty związane z operacjami finansowymi dokonywanymi ze skarżącym i jego żoną, w tym umowy depozytu nieprawidłowego, zostały zajęte przez Policję w kwietniu 2002r. w związku z czym organy obu instancji nie mogły zweryfikować przedmiotowej okoliczności. Jednakże ustosunkowując się do twierdzenia pełnomocnika, zgodnie z którym J.K. pismo to wysłał bez porozumienia z rodziną, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził wątpliwość aby osadzony w areszcie śledczym z własnej inicjatywy, nie wiedząc o toczącym się wobec małżonków K. postępowaniu, w którym podatnicy przedłożyli przedmiotowe umowy, informował jakikolwiek organ podatkowy o zajęciu tych umów przez policję w kwietniu 2002 roku. W trakcie przesłuchania w maju 2007r. świadek również nie wspomniał ani o piśmie do policji, ani też o okoliczności zajęcia przez policję umów depozytu.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w toku postępowania zgromadzony został materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie w sprawie, który został poddany rzetelnej ocenie, stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca na każdym etapie miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu - miała możliwość składania oświadczeń, przedstawiania dowodów je potwierdzających oraz wnoszenia żądań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie.

Zarzuty skargi dotyczą głównie kwestii proceduralnych, a przede wszystkim odmiennej, od przedstawionej przez organy podatkowe, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W związku z tym istotną kwestią, mającą decydujący wpływ na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, jest zbadanie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia podatkowego.

W skardze zarzucono decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego co zdaniem skarżącego doprowadziło do jej wadliwości konsekwencją, której winno stać się wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Naruszenie przepisów postępowania, zdaniem strony, dotyczyło dwóch kwestii. Pierwszej – nieuznania za źródło przychodu, z którego pokryte zostały poniesione w 2001r. wydatki, pieniędzy otrzymanych przez skarżącego i jego żonę od J.K., na podstawie umów depozytu nieprawidłowego. Drugie zagadnienie wiązało się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe posiadania przez stronę skarżącą, na dzień 1 stycznia 2001r., oszczędności w kwocie 180 000 zł., pochodzących z wynagrodzeń uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu przygotowywania i wdrażania wniosków racjonalizatorskich.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za źródło przychodu w roku podatkowym 2001 przedłożonych przez stronę umów o depozyt nieprawidłowy zawartych z J.K. Sąd podziela dokonaną przez organ odwoławczy ocenę złożonych zeznań i oświadczeń J.K., M.K. oraz J.K.. Opis zdarzeń związanych z tymi umowami, wysokością udzielonych kwot oraz z ich przeznaczeniem przez każdą z tych osób jest inaczej przedstawiony. Przypomnieć przy tym należy, że to strona skarżąca obciążona jest ciężarem dowodu i zobowiązana jest wykazać pochodzenie środków, z których zostały pokryte, niekwestionowane przez nią, a ustalone przez organy podatkowe wydatki. Oznacza to, że najważniejszą kwestią jest wykazanie przez stronę, a nie przez organ z jakich środków zostały pokryte wydatki. Podatnik musi być stroną aktywną w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków. Zebrany zaś materiał dowodowy, w szczególności złożone [...] stycznia 2007r. przez żonę skarżącego J.K. zeznania, jednoznacznie wskazują, że wydatki, które zostały poniesione przez małżonków K. nie zostały pokryte środkami uzyskanymi z zawartych umów depozytu. J.K. stwierdziła bowiem jednoznacznie, że w roku 2001 otrzymała w ramach depozytu kwotę 150 000 zł. od zięcia J.K., celem przechowania na okres 2 lat. Stwierdziła też, że mąż przechowywał pieniądze w szafie pancernej. Ponadto podała, że mąż miał jedną umowę depozytu i drugą na kwoty po 12000 zł. Pieniądze te według jej oświadczenia małżonkowie przechowywali przez okres 2 lat , a później zainwestowali w nieruchomość położoną w [...]. Inwestycja polegała na wykończeniu nieruchomości, którą nabyli w stanie surowym w zamian za zwolnienie z długu tj. lokal mieszkalny oraz garaż. Środki przekazane w ramach depozytu wystarczyły na wykończenie tej nieruchomości.

Podkreślić należy, że umowy depozytu nieprawidłowego zostały zawarte w 2001r., a żona skarżącego pod koniec prowadzonego postępowania, a więc kiedy dokładnie już była zorientowana w jego przedmiocie zeznała, że środki te małżonkowie wydali dopiero w 2003r. i nie na pokrycie nabytej wierzytelności oraz remont nabytego mieszkania. Te jednoznaczne w swej treści zeznania żony skarżącego wykluczają przyjęcie, że środki uzyskane z zawartych umów pokryły wydatki poniesione w 2001r. Oznacza to, że właściwie nie jest potrzebne dokonywanie ustaleń i ocen czy faktycznie zostały w 2001r. zawarte umowy o depozyt nieprawidłowy i na ich podstawie przekazano środki pieniężne, skoro dla prowadzonego postępowania za 2001r. nie ma to żadnego znaczenia. W świetle tych wszystkich, wskazanych wyżej, sprzeczności należy uznać, iż Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy do uznania, iż umowy depozytu nieprawidłowego stworzone zostały na użytek toczącego się postępowania. Logiczne jest bowiem, iż to małżonkowie oraz ich najbliższa rodzina ma rozeznanie w sprawach najważniejszych stosunków finansowych między nimi, ich wzajemnych relacji i zawartych między sobą umów. Skoro zatem wśród tych właśnie osób, składających zeznania w toku postępowania, wystąpiły tak znaczne rozbieżności co do faktów tak podstawowych jak ilość umów, wysokości kwot przekazywanych na ich podstawie, przeznaczenia środków i terminie ich wydania, to uznać należało za prawidłowe przyjęcie w zaskarżonej decyzji, iż środki pochodzące z umów depozytu nieprawidłowego nie stanowiły źródła pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego w 2001r., a powoływanie się na te depozyty stanowiło element strategii przyjętej przez skarżącego oraz jego żonę w postępowaniu podatkowym, mającej na celu uniknięcie ustalenia podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych, opodatkowanych przychodach. Na marginesie zauważyć należy, że skarżący wskazał na czynność cywilnoprawną – umowę depozytu, która z istoty wynikającej z przepisów kodeksu cywilnego ( art. 836 K.C.) ma realny charakter. Oznacza to, że dla skuteczności tego rodzaju zdarzenia niezbędne jest wydanie ich przedmiotów osobie uprawnionej. To na skarżącym zatem spoczywał obowiązek udowodnienia realnego otrzymania kwot depozytu, czego skarżący nie dokonał, bowiem brak jest jakichkolwiek dokumentów w postaci przelewów bankowych lub pokwitowań, na co słusznie wskazywał w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy. Skoro bowiem strony zadbały by "stworzyć" umowy depozytu uznając, że w najbliższych stosunkach rodzinnych są one konieczne, nielogiczne i niekonsekwentne jest, że wydanie przedmiotów depozytów nastąpiło już bez jakichkolwiek dowodów.

Odnosząc się do zarzutu nie uznania po stronie oszczędności kwoty 180 000 zł stwierdzić należy, że również w tym zakresie prawidłowo przeprowadzono postępowanie. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby posiadanie przez nią na koniec 2000 roku tak wysokich oszczędności. Organy podatkowe natomiast w sposób dokładny przeanalizowały przychody i wydatki strony skarżącej począwszy od 1983r. Jak ustaliły organy podatkowe skarżący w okresie 5 lat (od 1995 do 1999r.) przed rozliczanym rokiem miał nadwyżkę wydatków nad dochodami uzyskiwanymi z ujawnionych źródeł przychodu. W wyniku tak skrupulatnego rozliczenia organ II instancji przyjął kwotę zgromadzonych oszczędności z korzyścią dla strony. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy i przyjął w wyniku tej oceny, iż skarżący poza ogólnikowymi stwierdzeniami negującymi ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy, nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, chociaż był do tego zobowiązany. Nie można bowiem uznać za uzasadnione zarzuty wskazujące na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, które opierają się jedynie na polemice co do trafności oceny dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Zarzuty skarżącego sprowadzają się do innej oceny materiału dowodowego aniżeli przyjętej przez organy podatkowe. Z tego też powodu Sąd uznał zarzut dowolności w ocenie dowodów za pozbawiony słuszności. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów spełnia wymogi art. 191 Ordynacji podatkowej tj. została oparta na całym materiale dowodowym, a wszystkie dowody rozpatrzone zostały we wzajemnej łączności tworząc logiczną i spójną całość.

Wobec tego, że nie potwierdziły się w toku kontroli sądowoadministracyjnej zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania i przyjęcia przez Sąd, że stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, stwierdzić trzeba, że prawidłowo również zastosowano przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane w zaskarżonej decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. Organ II instancji ustalił, że poniesione przez skarżącego oraz jego żonę wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe. Zasadne wobec tego było przyjęcie, że powstała różnica stanowiła przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, że małżonkowie w 2001r. uzyskali przychody w łącznej kwocie 103 343,29 zł natomiast ponieśli wydatki w łącznej kwocie 356 827,05 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami ustalona została na kwotę 253 483,76 zł. Wobec tego kwota 126 742 zł przypadająca na każdego z małżonków a będąca różnicą wydatków nad przychodami nań przypadających nie znajdowała pokrycia w ujawnionych i udokumentowanych źródłach przychodu i w związku z tym została prawidłowo opodatkowana 75 % podatkiem co dało kwotę podatku 95 057 zł na każdego małżonka.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Wierchowicz /-/ D. Skupień