Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1420/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6 art. 86 ust. 1 art. 90 ust. 1 ust. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,– (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina i Miasto W. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania nieodpłatnego udostępniania Hali Sportowej na cele gminne za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT;

- uznania czynności odpłatnego udostępniania Hali Sportowej za czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia;

- prawa do pełnego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali Sportowej;

- prawa do pełnego lub częściowego odliczenia oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową;

- prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami Inwestycyjnymi związanymi z Halą Sportową i sposobu korekty.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na terenie Gminy działa Zespół Szkół Publicznych w R. (dalej jako: Szkoła). Szkoła jest jednostką budżetową Gminy, niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Od 2012 roku Gmina realizowała inwestycję pn. "Budowa Sali gimnastycznej przy Zespole Szkół Publicznych w R." (dalej jako: "Sala", Hala Sportowa", lub "Inwestycja") z zamiarem wykorzystania Sali do realizowania zadań własnych Gminy w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz jednocześnie do odpłatnego wynajmowania na rzecz osób fizycznych czy podmiotów trzecich. Sala stanowi budynek w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ) i księgowo znajduje się na stanie Gminy (Gmina wykazuje Salę w pozycji aktywów trwałych w swoim bilansie). Zrealizowana Inwestycja została zaklasyfikowana jako środek trwały, podlegający amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie wymogami ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1223 ze zm.). W celu sfinansowania Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, w którym VAT został uznany jako koszt kwalifikowany (dofinansowanie do kwoty brutto). W składanych dokumentach do instytucji finansującej nie istniała rubryka (pole), w której Gmina miała możliwość określenia (wpisania w odpowiednią rubrykę, zaznaczenia odpowiedniego pola itp.) czynności, do jakich będzie kwalifikowała mienie powstałe w wyniku realizacji opisywanej Inwestycji. Gmina od dnia oddania Sali do użytkowania w bardzo krótkim początkowym okresie wykorzystywała Salę w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego. Natomiast od dnia wejścia w życie uchwały Rady Gminy i Miasta W. z [...] r., nr [...] (weszła w życie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa ...) rozpoczęła komercyjne udostępnianie Sali w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich. Wprowadzenie możliwości odpłatnego udostępniania Sali w miesiącu następującym po miesiącu oddania Sali do użytkowania wynikało m.in. ze względów formalno-prawnych wynikających z natury prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostki samorządu terytorialnego oraz braku a priori 1) informacji, co do faktycznych możliwości udostępnienia Sali zaraz po skonstruowaniu grafiku zajęć szkolnych; 2) sprawdzenia funkcjonowania Sali w ramach zajęć szkolnych oraz 3) faktycznego sprawdzenia możliwości funkcjonowania Sali dla celów zajęć szkolnych oraz odpłatnego udostępniania, przy założeniu wyłączenia/maksymalnego ograniczenia negatywnego wpływu odpłatnego udostępniania na organizację zajęć szkolnych. Niemniej jednak Gmina już od momentu planowania inwestycji (czyli także jeszcze przed wystawieniem faktur przez wykonawców Inwestycji) posiadała i nadal posiada zamiar udostępniania Sali częściowo odpłatnie jak i częściowo nieodpłatnie przed oddaniem Inwestycji do użytkowania. Tym samym więc od dnia wejścia w życie uchwały Gmina wykorzystuje Salę dwojako, tzn. do: realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych, z tytułu, których nie były/nie są/nie będą pobierane opłaty (1) oraz prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny, np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim (2). Sala nie była/nie jest/nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Usługi odpłatnego udostępniania Hali Sportowej Gmina klasyfikuje pod numerem PKWiU 93.11.10.0 (usługi związane z działalnością obiektów sportowych) zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 207, poz. 1293 ze zm.). Zasady korzystania z Sali zostały ustalone w uchwale, w której Gmina określiła możliwe godziny udostępniania Sali w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz odpłatnego udostępniania Sali osobom fizycznym/podmiotom trzecim, co pozwoliło określić dokładny zakres czasowy udostępniania Sali na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania Sali. Gmina dokumentuje/będzie dokumentowała czynności odpłatnego udostępniania Sali za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozlicza/będzie rozliczała z tego tytułu podatek należny, wykazując go w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Pobierane opłaty za odpłatne udostępnienie Sali stanowią/będą stanowić bezpośrednio dochód (obrót) Gminy. Z tytułu prowadzonej inwestycji związanej z budową Sali, Gmina poniosła w przeszłości określone wydatki inwestycyjne, m.in. na roboty budowlane, nadzór inwestorski, zakup materiałów oraz usług obcych, itp. (dalej: "Wydatki inwestycyjne"). Wartość inwestycji przekroczyła kwotę 15 tysięcy złotych netto. Ponadto Gmina ponosiła i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali, obejmujące zarówno nabycie towarów m.in. media, środki czystości, itp., jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp. (dalej: "Wydatki Bieżące"). Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych oraz Wydatków Bieżących związanych z Salą, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Wnioskodawca podkreślił, że już od momentu planowania inwestycji (a zatem od początku jej realizacji) posiadał i nadal posiada zamiar udostępniania Sali częściowo odpłatnie (np. w postaci odpłatnego wynajmu osobom fizycznym czy podmiotom trzecim, co stanowi czynności opodatkowane VAT) jak i częściowo nieodpłatnie (w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych, co stanowi czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Gmina dysponuje dokumentami, z których wynika, iż Sala gimnastyczna miała służyć także do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Są to notatka służbowa ze spotkania wewnętrznego w Urzędzie Gminy i Miasta pomiędzy Burmistrzem Gminy, Skarbnikiem Gminy oraz Kierownikiem Wydziału Inwestycji z 19 września 2012 r. oraz uchwała z [...] r. Gmina od dnia oddania Sali do użytkowania (pozwolenie na użytkowanie zostało wydane 29 sierpnia 2014 r.) w bardzo krótkim początkowym okresie wykorzystywała Salę w celu realizowania zadań własnych, w szczególności w celu przeprowadzania szkolnych zajęć z wychowania fizycznego (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), natomiast od dnia wejścia w życie uchwały z [...] r. wprowadziła możliwość komercyjnego udostępniania Sali w sposób odpłatny na rzecz podmiotów trzecich, które to czynności stanowią odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podstawę prawną powyższego działania Gminy, stanowią art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz.594 ze zm.). W tym kontekście celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli realizacja celów, które stanowią działalność publicznoprawną, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Niemniej jednak ustalono we wspomnianej uchwale możliwość udostępniania Sali w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego oraz odpłatnego udostępniania Sali osobom fizycznym/podmiotom trzecim, co pozwoliło określić dokładny zakres czasowy udostępniania Sali na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania Sali. Oznacza to, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, iż zasadniczym celem nabycia towarów i usług jest zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, gdyż umożliwione jest w znacznym stopniu wykorzystywanie Sali na cele komercyjne i zatem również na ten cel nabywane są towary i usługi.

Ponadto, Gmina wskazała, iż aspekt wykorzystywania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym, ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy środowiskowej, niejako a priori musi uwzględniać aspekt celu publicznego, co wynika również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym,. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru (konsultacje społeczne, spotkania z mieszkańcami itp.).

Gmina wykorzystywała i wykorzystuje Salę sportową dwojako: do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Powyższe pytanie natomiast dotyczy hipotetycznego zdarzenia przyszłego, o którym obecnie Gmina może jedynie powiedzieć, iż zamierza wykorzystywać Salę sportową zgodnie z zamiarem (częściowo nieodpłatnie oraz częściowo odpłatnie). Zatem, zdaniem Gminy, pytanie odnoszące się do hipotetycznego zdarzenia przyszłego nie powinno wpływać na rozstrzygnięcie w sprawie będącej przedmiotem wniosku, tym bardziej w odniesieniu do obecnego stanu faktycznego. Całkowity koszt inwestycji polegającej na budowie Sali sportowej wyniósł 1 910 007,47 zł. Przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy Sali gimnastycznej w R. będzie wynosił ok. 6 - 7 tys. zł brutto. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym spisem zadano następujące pytania:

1. Czy nieodpłatne wykorzystywanie Hali Sportowej na cele gminne, o których mowa powyżej, stanowiło/stanowi/będzie stanowić czynności opodatkowane VAT, z tytułu których Gmina była/jest/będzie zobowiązana do naliczenia VAT należnego?

2. Czy odpłatne wynajmowanie Hali Sportowej na rzecz podmiotów zainteresowanych (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) podlegało/podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystało/nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku?

3. Czy w analizowanym przypadku Gmina miała/ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Bieżących związanych z Halą Sportową od dnia wejścia w życie Uchwały?

4. W jaki sposób Gmina ma /będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od Wydatków Bieżących związanych z Halą Sportową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Nieodpłatne wykorzystywanie Hali Sportowej na cele gminne, o których mowa powyżej, nie stanowiło/nie sianowi/nie będzie stanowić czynności opodatkowanych VAT, z tytułu których Gmina była/jest/będzie zobowiązana do naliczenia VAT należnego.

2. Odpłatne wynajmowanie Hali Sportowej na rzecz podmiotów zainteresowanych (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) podlegało/podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystało/nie korzysta/ nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

3. W analizowanym przypadku Gmina miała/ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Bieżących związanych z Halą Sportową od dnia wejścia w życie Uchwały.

4. W przypadku Wydatków Bieżących Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy wykorzystanie Hali Sportowej do wykonywania zadań własnych Gminy, o których mowa w przywołanym stanie faktycznym, stanowi czynność wykonywaną w reżimie publicznoprawnym, która pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, mimo działania w powyższym zakresie przez Gminę w roli podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą nieprowadzoną w celu osiągnięcia zysku.

Zdaniem Gminy przepisy art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2001 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Hali Sportowej (a więc de facto zarówno Wydatków Inwestycyjnych, jak i Wydatków Bieżących związanych z jej utrzymaniem), w pewnej części do działalności Gminy w zakresie publicznoprawnym, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT niewątpliwie nie będzie dochodzić do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, czy też do darowizn. Gmina podkreśliła, że we wskazanej sytuacji działa w charakterze podatnika VAT, a przepisy art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zrównują zużycie towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy następuje ono do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Przedmiotowe wykorzystanie Hali Sportowej ma charakter stricte służący realizacji zadań Gminy tj. np. odbywały się/odbywają się/będą się tam odbywać zajęcia wychowania fizycznego. Są to zdarzenia z zakresu zadań własnych Gminy i tym samym wynikające z prowadzonej przez Gminę działalności, (choć wykonywane poza reżimem cywilnoprawnym). Wobec powyższego nieodpłatne wykorzystywanie Hali Sportowej na cele gminne, o których mowa powyżej, nie stanowiło/nie stanowi/ nie będzie stanowić czynności opodatkowanych VAT, z tytułu, których Gmina była/jest/będzie zobowiązana do naliczenia VAT należnego.

Ponadto w niektórych sytuacjach Gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Taka sytuacja ma miejsce, o ile działania Gminy są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż udostępnianie komercyjne (tj. odpłatny wynajem) Hali Sportowej nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane, jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem odpłatne wynajmowanie Hali Sportowej na rzecz podmiotów zainteresowanych (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim) podlegało/podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystało/nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

Gmina zaznaczyła, że jeszcze przed wystawieniem faktur przez wykonawców Inwestycji Gmina podjęła decyzję o wykorzystywaniu Hali Sportowej do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym w stosunku do tych wydatków prawo do odliczenia VAT zostało przez Gminę nabyte, gdyż już wówczas Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Potwierdza to także fakt, iż Gmina we wniosku o dofinansowanie zawarła m.in. informację, iż: "Poprzez realizację projektu (tj. budowę Hali Sportowej - przyp. Gminy) Gmina prócz pozyskania Sali sportowej, uzyska większe zainteresowanie większej liczy mieszkańców sportem. Infrastruktura służyć będzie nie tylko najmłodszym mieszkańcom, w Gminie istnieje potrzeba tworzenia kół zainteresowań i klubów sportowych dla dorosłych. Projekt realizuje postulaty mieszkańców w zakresie infrastruktury społecznej, sportowej i kulturalnej. W Sali mogą odbywać się zawody sportowe, imprezy publiczne oraz wszelkiego rodzaju spotkania sportowe". Przy czym Gmina pragnie zaznaczyć, że nie wskazała czy udostępnianie Hali Sportowej na cele organizacji zawodów sportowych oraz spotkań sportowych będzie miało charakter odpłatny czy też nieodpłatny. Mając powyższe na uwadze, fakt, iż Gmina od dnia oddania Hali Sportowej do użytkowania do momentu wejścia w życie Uchwały udostępniała przez bardzo krótki okres Halę Sportową jedynie nieodpłatnie nie powinien mieć wpływu mi prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków. Sytuację Gminy, w której przez pewien okres nie udostępniała Hali Sportowej odpłatnie, a następnie po bardzo krótkim okresie formalnie wprowadziła możliwość udostępniania Hali Sportowej także odpłatnie, można przyrównać do analogicznej sytuacji podmiotu rozpoczynającego działalność usługową, który postanawia przez pewien okres świadczyć swoje usługi bez wynagrodzenia (np., jako element kampanii reklamowej), a dopiero później zaczyna świadczyć swoje usługi za wynagrodzeniem. Mimo, iż formalnie przez pierwszy miesiąc nie powstał u opisywanego podmiotu obrót opodatkowany VAT, to prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług przez ten podmiot poniesionych przed rozpoczęciom wykonywania przez niego działalności usługowej nie będzie budzić żadnej wątpliwości, gdyż ów podmiot posiadał wyraźny zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na potrzeby wykonywanej dopiero później działalności usługowej (opodatkowanej VAT). Tak samo Gmina, która mając zamiar wykonywania czynności opodatkowanych od początku realizacji Inwestycji, powinna być uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków, zaś fakt bardzo krótkiego, czasowego nieodpłatnego udostępniania Hali Sportowej nie powinien mieć w przedstawionym stanie faktycznym znaczenia, zwłaszcza mając na uwadze wspomniane już względy formalno-organizacyjne związane z odpowiednim wprowadzeniem opcji odpłatnego udostępniania/wykorzystywania Hali Sportowej. Gmina podejmując uchwałę, która określiła sposób udostępnienia Hali Sportowej (tzn. określiła możliwość czasowego nieodpłatnego udostępniania Hali Sportowej na realizację zadań gminnych oraz odpłatnego udostępniania Hali Sportowej na potrzeby osób trzecich) była/jest/będzie w stanie określić stopień, w jakim Hala Sportowa była/jest/będzie udostępniania do wykorzystywania do czynności opodatkowanych VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania Hali Sportowej przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. Kwestię odliczenia VAT w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca dodał, że w jego ocenie, przez "czynności w związku, z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Odnosząc się do odliczenie podatku naliczonego od Wydatków Bieżących Gmina wyjaśniła, że w sytuacji, gdy ponosiła/ponosi/będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia VAT naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z Wydatkami Bieżącymi związanymi w Halą Sportową w pełnej wysokości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Zdaniem Gminy, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy, aby jego związek z czynnościami opodatkowanymi był zamierzony (zadeklarowany). Ponadto, Gmina zauważyła, iż okoliczność, w której w danym miesiącu brak było/jest/ będzie chętnych do skorzystania z usług wynajmu (tu: Hali Sportowej) jest na wolnym rynku sytuacją naturalną, wynikającą ze zmieniającego się popytu na świadczenia danego rodzaju. Ograniczenie prawa do odliczenia z uwagi na czasowy brak zainteresowania klientów, byłoby jednoznaczne z przeniesieniem na podatnika konsekwencji funkcjonowania podstawowych mechanizmów gospodarczych i skutkowałoby faktycznym uzależnieniem tego prawa od rezultatów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Gminy, stanowiłoby to poważne naruszenie zasady neutralności, która zakłada zupełne uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że w miesiącach, w których z przyczyn obiektywnych, nie dochodziło/nie dochodzi/nie będzie dochodziło do wynajmu Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich, Gmina zaprzestaje prowadzenia działalności, a ponoszone w tych okresach wydatki nie miały/nie mają/nie będą miały związku z działalnością opodatkowaną. To, że Hala Sportowa, z powodu braku chętnych, nie zostanie wynajęta w danym okresie, nie oznacza, że po stronie Gminy nie ma gotowości i woli do świadczenia przedmiotowych usług komercyjnego udostępnienia. Nie zwalnia to również Gminy z konieczności ponoszenia kosztów m.in. utrzymania i remontów Hali Sportowej, które są/będą niezbędne dla zachowania jej użyteczności i atrakcyjności dla potencjalnych najemców (użytkowników). W żadnym przypadku, prawo do odliczenia nie może być, zdaniem Gminy, uzależnione ani od faktycznego zbytu na świadczone usługi, ani od uzyskiwanych dochodów, a takie byłyby konsekwencje pozbawienia Gminy prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w okresach, w których nie doszło/nie dojdzie do odpłatnego udostępnienia Hali Sportowej. Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, jak w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. W konsekwencji, w analizowanym przypadku Gmina miała/ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Bieżących związanych z Halą Sportową od dnia wejścia w życie uchwały.

Poza powyższym Gmina dodała, w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT). Jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Tym samym w przypadku Wydatków Bieżących Gmina będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W interpretacji indywidulanej z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: uznania nieodpłatnego wykorzystania Hali Sportowej na cele gminne za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, uznania czynności odpłatnego udostępniania Hali Sportowej za czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia, sposobu odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Hali Sportowej - jest prawidłowe.

Natomiast w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego Wydatków Bieżących związanych z utrzymaniem Hali Sportowej - jest nieprawidłowe.

Organ zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przypomniano, że wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. obowiązek naliczenia podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem Hali Sportowej na cele gminne. Nieopłatne udostępnianie Hali Sportowej na cele gminne przez Wnioskodawcę służy wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą. Organ stwierdził, iż w przypadku nieodpłatnego udostępniania Hali Sportowej na cele gminne, Gmina nie używa jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT. Konsekwentnie nieodpłatne udostępnienie Hali Sportowej przez Gminę nie jest czynnością wykonywaną przez Gminę jako podatnika podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, dlatego jest czynnością wyłączoną spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nieodpłatne wykorzystywanie Hali Sportowej na cele gminne, nie stanowiło/nie stanowi/nie będzie stanowić czynności opodatkowanych VAT, z tytułu których Gmina była/jest/będzie zobowiązana do naliczenia VAT należnego.

Dalej zaznaczono, że najem nieruchomości, stosownie do treści art. 659 § 1 k.c. jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ wskazał, że ze zwolnienia od podatku, na mocy przepisów ustawy o VAT, korzystać mogą jedynie usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na odpłatnym udostępnianiu Hali Sportowej na rzecz podmiotów zainteresowanych nie korzystały/nie korzystaj ą/nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania usług odpłatnego wynajmu przedmiotowej Hali. Tym samym odpłatne udostępnienie komercyjne (wynajem) Hali Sportowej przez Gminę na rzecz podmiotów zainteresowanych będzie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT, a powyższa czynność w świetle ustawy traktowana była/jest/będzie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego organ uznał za prawidłowe. Podkreślono, że od Wydatków Bieżących Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą transakcję, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji zaś, gdy Wnioskodawca nie odliczy podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, będzie mógł - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy - zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Rozpatrując z kolei kwestię prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego Wydatków Bieżących związanych z utrzymaniem Hali Sportowej organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy odnośnie uprawnienia do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego Wydatków Bieżących związanych z funkcjonowaniem Hali Sportowej.

Zaznaczył, że jak wynika z treści wniosku, według przyjętego przez Gminę rozwiązania, uchwała będzie określać odrębne godziny udostępniania Hali Sportowej do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Hali Sportowej w sposób odpłatny, co pozwoli na ustalenie dokładnego zakresu czasowego udostępniania Hali Sportowej na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania. Wobec powyższego Wnioskodawca jest w stanie obiektywnie określić przez jaki czas Hala będzie wykorzystywana odpłatnie. A zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących Wydatków Bieżących związanych z funkcjonowaniem Hali Sportowej, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika do czynności opodatkowanych.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazano, że według przyjętego przez Gminę rozwiązania, uchwała będzie określać odrębne godziny udostępniania Hali Sportowej do realizowania zadań własnych oraz do prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Hali Sportowej w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy podmiotom trzecim), co pozwoli na ustalenie dokładnego zakresu czasowego udostępniania Hali Sportowej na potrzeby realizowania zadań własnych oraz na potrzeby odpłatnego udostępniania. Wobec powyższego Wnioskodawca jest w stanie obiektywnie określić przez jaki czas Hala będzie wykorzystywana odpłatnie. A zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących Wydatków Bieżących związanych z funkcjonowaniem Hali. Tym samym podatek naliczony od Wydatków Bieżących nie może podlegać odliczeniu w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika do czynności opodatkowanych. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w przypadku, gdy wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przypadku, gdy zakupy wykorzystane zostaną w istocie jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, z uwagi na to, że przez konkretną ilość godzin, Hala będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, nie sposób podzielić stanowiska, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystanych w tym czasie. A zatem, za ten czas (godziny), w których Hala będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Bieżącymi. Wnioskodawca może zastosować tę metodę, o ile w/w metoda/klucz przyporządkowania godzinowego będzie miarodajna, jak również zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego będzie odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część Wydatków Bieżących związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część Wydatków Bieżących wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Określenie przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi na podstawie przyjętego klucza, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. Ponadto z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika zasada, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. W podatku VAT, okresem rozliczeniowym jest co do zasady stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy okres miesięczny. W odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego ustalać więc należy, czy podatnik wykonywał czynności opodatkowane i wyłączone z ustawy. Jeżeli podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonywał jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do uznania, by przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi jedynie tych czynności, brak jest bowiem w takiej sytuacji podstawowego warunku do odliczenia jakim jest związek zakupów z działalnością opodatkowaną.

Zatem wbrew stanowisku Wnioskodawcy w miesiącach w których, z przyczyn obiektywnych, nie dochodzi/nie będzie dochodziło do wynajmu Hali Sportowej na rzecz podmiotów trzecich, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z Wydatkami Bieżącymi. Reasumując, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy Gminie przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Bieżące związane z utrzymaniem Hali Sportowej zarówno nabycie towarów m.in. media, środki czystości, itp. jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, itp. wyłącznie w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie to Wnioskodawca powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Nadto nieprawidłowe jest również twierdzenie Wnioskodawcy, iż "w konsekwencji, w analizowanym przypadku Gmina miała/ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących Wydatków Bieżących związanych z Halą Sportową od dnia wejścia w życie uchwały". Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym prawo do odliczenia podatku od towarów i usług uwarunkowane jest wyłącznie wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika, natomiast samo wejście w życie uchwały nie uprawnia Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego Wnioskodawca będzie miał prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Bieżącymi związanymi z utrzymaniem Hali Sportowej od momentu rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, a nie od wejścia w życie uchwały.

W skardze na powyższą interpretację, złożonej po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina i Miasto W. zarzuciła naruszenie przepisów prawa polegające na:

- dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Bieżącymi, związanymi z utrzymaniem Hali Sportowej;

- dopuszczeniu się błędu wykładni art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie Gmina, oprócz dokonania alokacji bezpośredniej, o której mowa w tym przepisie, będzie zobowiązana jeszcze do dodatkowego określenia, w jakiej części zakupione towary i usługi są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i tylko w takiej części Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT;

- dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112), prowadzącej do naruszenia zasady neutralności i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

- naruszeniu art. 121 o.p., poprzez działania sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej.

U uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, m.in., że przepisu ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w art. 90 ust. 1 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina zaznaczyła, że wątpliwości zostały ostatecznie rozstrzygnięte uchwałą 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. I FPS 9/10.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej interpretacji. Organ podkreślił, że jakkolwiek w uzasadnieniu uchwały I FPS 9/10 wskazywano na to, że brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków, to stanowisko takie w ocenie organu jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE. Dodano, że w najnowszym orzecznictwie TSUE wyraźnie podkreślono, że zasada neutralności podatkowej nie znajduje zastosowania do transakcji, które nie są objęte zakresem zastosowania VAT (por. wyrok TSUE w sprawie Heinz Malburg C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 42, wyrok TSUE w sprawie Deutsche Bank, C 44/11, ECLI:EU:C:2012:484, pkt 45). Zatem, wobec jednoznacznego przepisu Dyrektywy 112 zasada neutralności podatkowej nie pozwala na rozszerzenie zakresu zastosowania odliczenia podatku naliczonego transakcje związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyrok TSUE w sprawie Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147, pkt 43).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga ma uzasadnione podstawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do całkowitego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego Wydatków Bieżących na utrzymanie Hali Sportowej, która wykorzystywana jest zarówno do celów szkolnych, jak i wynajmowana odpłatnie na inne cele. Organ podatkowy podzielił natomiast stanowisko Gminy co do sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Bieżącymi związanymi z utrzymaniem Hali Sportowej.

Gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest podatnikiem w zakresie zadań, do realizacji których została powołana, nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z wykonywaniem czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem VAT, bądź podlegających opodatkowaniu tym podatkiem ale zwolnionych z podatku, jak też realizowaniem zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami, w zakresie których nie jest podatnikiem podatku VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których jej kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. Zatem czynności cywilnoprawne, jak i realizowane zadania własne Gminy, wykonywane są przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisów jakie obowiązywały w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w szczególności z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ust. 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych wyżej kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję powyższą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Sąd zobowiązany jest w tym przypadku uwzględnić stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10 (LEX nr 964538), że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, ale zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT). Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy.

W uchwale tej stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Nieuzasadnione byłoby bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sad pragnie również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2008 r., w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogegensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen. W wyroku tym Trybunał podkreślił (zważywszy, że skarżący podmiot wykonuje trzy rodzaje działalności: a/ niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu szóstej dyrektywy, b/ działalność gospodarczą należącą do zakresu dyrektywy ale zwolnioną z podatku VAT, c/ działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu), że przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody i kryteria – jakie państwa członkowskie są obowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością nie mającą charakteru gospodarczego. Trybunał wskazał, że zasady zawarte w art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, (obecnie art. 173 dyrektywy 112, którego implementację stanowi art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT - dopisek sądu) i art. 19 szóstej dyrektywy wskazujący proporcję odliczenia (obecnie art. 174 dyrektywy 112 – dopisek sądu), dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z opodatkowania, która nie rodzi takiego uprawnienia (tiret 26 i 33).

W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności (pkt.2 wyroku Trybunału).

Z powyższego orzeczenia wynika zatem, że to nie podatnika obciąża wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro ustawodawca nie przewidział w ustawie o VAT ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, to strona prawidłowo przyjęła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Niezależnie od powyższego, mając na uwadze treść odpowiedzi na skargę, należy podkreślić, iż w orzecznictwie podnosi się konsekwentnie, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. orzeczenia ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, publ. ECR 1982/1/53 i z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen, publ. ECR 1987/9/3969). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy - por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen.

Oczywiste jest, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym (por. wyrok w składzie 7 sędziów NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08, CBOIS).

Także w orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (por. ETS w wyroku z 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92, Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., publ. ECR 1994/7/I-3325). Ponadto uznano, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. powołane wyżej orzeczenia ETS w sprawach Ursula Becker oraz Kolpinguis Nijmegen).

Jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania przez organ administracji publicznej wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Tym samym powoływanie się przez organ na sprzeczność wskazanej wyżej uchwały NSA z 24 października 2011 r. z najnowszym orzecznictwem TSUE nie mogło odnieść zamierzonego skutku.

W związku z tym ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę, odnosząca się w szczególności do przepisów art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, w związku z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.

mko