Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 762/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 9b ust. 1 pkt 2, art 13, art 2 ust 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka T. of M. spółka z o.o. w upadłości z siedzibą w M.N. na decyzję Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego 1. oddala skargę, 2. oddala wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

I SA/Bd 762/20

UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2018 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2018 r. została wszczęta w [...] Sp. z o.o. (obecnie w upadłości, dalej jako: "Skarżąca", "Strona") kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. Organ stwierdził, że w opisanych w decyzji przypadkach Skarżąca dokonał sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. podmiotów innych niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych. Były to przypadki, w których susz tytoniowy został odebrany przez jego nabywców na terenie kraju, tj. w magazynie głównym [...] Sp. z o.o. znajdującym się w M. N., będącym jednocześnie adresem siedziby Spółki bądź też z punktów skupu suszu tytoniowego prowadzonych przez Spółkę w miejscowościach: [...]. Po dokonaniu sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego. Organ pierwszej instancji każdorazowo zbadał, czy Spółka jednocześnie ze sprzedażą dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego i wskazał, że zakwalifikowane przez nią transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe w rzeczywistości były sprzedażą suszu tytoniowego na terytorium kraju innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzja z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że kontrolujący ustalili, iż [...] Sp. z o.o., posiadająca status pośredniczącego podmiotu tytoniowego (PPT) w 2017 r. dokonywała obrotu suszem tytoniowym na terenie kraju oraz poza jego granicami. Przedmiotem obrotu był susz tytoniowy typu [...] lub mieszany, sklasyfikowany wg stopnia przetworzenia jako ręcznie odżyłowany susz tytoniowy, susz tytoniowy nieodżyłowany, mechanicznie odżyłowany susz tytoniowy, drobne cząstki liścia oraz nieprzetworzone liście tytoniu różnych typów. Organ prowadzący postępowanie nie dopatrzył się w badanym okresie nieprawidłowości w zakresie transakcji kupna-sprzedaży suszu tytoniowego zawieranych na terenie kraju z podmiotami uprawnionymi, tj. pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi i podmiotami prowadzącymi składy podatkowe, które Spółka zaliczała do transakcji zwolnionych z opodatkowania akcyzą. Spółka zaliczyła również do transakcji nieopodatkowanych podatkiem akcyzowym transakcje na rzecz kontrahentów zagranicznych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że dostawy suszu tytoniowego na rzecz podmiotów zagranicznych odbywały się w dwojaki sposób. I tak transport suszu tytoniowego na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów dokonywany był wynajętym przez spółkę [...] transportem i Spółka poniosła koszty z nim związane. Dostawy towarów w tych przypadkach następowały w imieniu Spółki, a wydanie towaru na rzecz kontrahentów zagranicznych następowało poza granicami kraju – na terytorium innego państwa członkowskiego. Strona do momentu wydania towaru kontrahentom zagranicznym była jego właścicielem. Podmioty dokonujące przewozu towarów na zlecenie Spółki, obciążały ją kosztami z tym związanymi i wystawiały na jej rzecz faktury za wykonanie zlecenia. W tych przypadkach organ uznał, że Spółka dokonywała przemieszczania suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego we własnym imieniu bądź na swoją rzecz, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu akcyzą.

Natomiast w przypadku podmiotów: [...] organ ustalił, że wydanie towaru odbiorcom (podmiotom zagranicznym), bądź działającym w ich imieniu przewoźnikom następowało bezpośrednio z magazynu głównego Spółki znajdującego się w M. N., będącego jednocześnie adresem siedziby Spółki lub z punktów skupu suszu tytoniowego prowadzonych przez Spółkę w miejscowościach: [...]. Kupujący organizowali transport suszu własnym lub wynajętym środkiem transportu, a dokumentem potwierdzającym fakt jego przemieszczania z terytorium [...] na terytorium państwa członkowskiego był dokument przewozowy CMR (międzynarodowy samochodowy list przewozowy). W przypadku tych transakcji organ stwierdził, że nie spełniły one wymogów dostawy wewnątrzwspólnotowej ponieważ sprzedająca susz tytoniowy Spółka wydała towar na terytorium [...] i na tym skończyło się jej uczestnictwo w przemieszczaniu towaru.

Dalej organ szczegółowo opisał transakcje w zakresie których uznał, iż dokumenty przewozowe CMR były niewiarygodne. W zakresie sprzedaży suszu tytoniowego do pozostałych kontrahentów zagranicznych, na podstawie przedłożonych przez Spółkę w trakcie kontroli dokumentów ustalono, że dostawy wewnątrzwspólnotowej do podmiotów wymienionych w dokumentach CMR nie dokonywała Skarżąca. S. tytoniowy był wydawany z magazynu Spółki znajdującego się w [...] N. bądź z punktu skupu bezpośrednio kupującemu lub firmie transportowej działającej na zlecenie kupującego. W takiej sytuacji, z momentem wydania suszu tytoniowego nastąpiła sprzedaż w kraju podmiotowi nieuprawnionemu.

Zdaniem organu okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że:

Skarżąca dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego na terenie kraju. Spółka wydawała towar kupującemu bezpośrednio z magazynu Spółki znajdującego się w M. N. lub z punktu skupu i otrzymywała za niego zapłatę. Po wydaniu towaru kupującemu Spółka przestawała być podmiotem w jakikolwiek sposób odpowiedzialnym za przemieszczenie towaru, nie organizowała dostawy, nie była za nią odpowiedzialna, nie ponosiła kosztów z nią związanych, w żaden sposób nie była związana z firmami przewożącymi susz tytoniowy,

w dokumentacji Skarżącej kontrolujący nie stwierdzili dowodów, które potwierdzałyby, że to Spółka dokonywała dostawy suszu tytoniowego na rzecz podmiotów wymienionych w decyzji (brak dokumentów zakupu usług transportowych pozostających w związku ze sprzedażą suszu tytoniowego określonym w decyzji firmom),

Spółka sprzedała susz tytoniowy innym podmiotom niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy,

Spółka jako pośredniczący podmiot tytoniowy zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. jednocześnie z tą sprzedażą nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego.

Odnosząc powyższe na grunt ustawy o podatku akcyzowym organ wskazał, że zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Z ust. 2 art. 9b u.p.a. wynika zaś, że za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1 - 8 (tj. m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę w rozumieniu Kodeksu cywilnego; wydanie w zamian za wierzytelności). W myśl art. 9b ust. 4 u.p.a. w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Zgodnie z art. 11a pkt 2 u.p.a. w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży.

W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie sprzedaż suszu tytoniowego została dokonana na rzecz podmiotu nieuprawnionego, ponieważ kupujący nie byli podmiotami prowadzącym skład podatkowy ani pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi. Ponadto do wydania nabywcy sprzedanego suszu tytoniowego doszło na terenie kraju i Skarżąca nie zlecała (nie organizowała) dalszego przemieszczenia tego wyrobu na terytorium innego państwa członkowskiego. Oznacza to, że doszło do czynności prawnej związanej z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu jego sprzedaży na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11a pkt 2 u.p.a. Opisane w decyzji czynności zamykają kwestię powstania obowiązku podatkowego w stosunku do Spółki z tytułu sprzedanego suszu tytoniowego, wobec czego obojętne pozostawały dalsze losy tego towaru, bowiem [...] Spółka z o.o. jednocześnie z tą sprzedażą nie dokonała dostawy wewnątrzwspolnotowej.

Zdaniem organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że sprzedaż suszu tytoniowego na rzecz firm wymienionych w decyzji była dostawą wewnątrzwspólnotową, ponieważ dla jej realizacji wystarcza samo fizyczne przemieszczenie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego. Organ wskazał, iż podatnikiem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej jest osoba odpowiedzialna za przemieszczenie suszu tytoniowego oraz że transakcje przekazania suszu tytoniowego zawarte przed wywozem towaru na terytorium innego państwa członkowskiego należy uznać za dostawę krajową.

W przedmiotowej sprawie Strona dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego na terenie kraju, wydawała towar bezpośrednio z magazynu znajdującego się w M. N. i otrzymywała za niego zapłatę. Na tym kończył się jej udział w transakcji. Po przekazaniu towaru Spółka przestawała być podmiotem w jakikolwiek sposób odpowiedzialnym za przemieszczenie towaru.

Organ podkreślił, że dostawa wewnątrzwspólnotowa do podmiotu w innym państwie członkowskim składa się z dwóch czynności: fizycznego przewozu towaru oraz czynności przekazania towaru odbiorcy. Moment przekazania towaru odbiorcy ściśle związany jest ze sprzedażą towaru. Kolejność dokonania czynności decyduje o sposobie opodatkowania transakcji. Nie można utożsamiać transakcji handlowej, potwierdzonej np. fakturą VAT, polegającej na dostawie wewnątrzwspólnotowej związanej ze sprzedażą, z transakcją sprzedaży towaru na terytorium kraju, a następnie dokonaniem jego wywozu przez nabywcę. Organ uznał, iż czynności przekazania własności suszu tytoniowego na terytorium kraju, a następnie wywóz tego towaru przez podmiot nabywający nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową dokonaną przez sprzedającego. Poza sporem pozostaje, że dostawa wewnątrzwspólnotowa wyłącza opodatkowanie sprzedaży suszu tytoniowego, nie można jednak przyjąć, zdaniem organów, by doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdy właściciel sprzedaje towar na terenie swojego kraju (w stanie niniejszej sprawy wydaje w swoim magazynie towar przewoźnikowi wybranemu i opłaconemu przez nabywcę), odbiera zapłatę i na tym kończy się jego uczestnictwo w przemieszczaniu towaru (ze względu na umówione warunki [...]). Skoro Skarżąca nie organizowała dostawy, nie była za nią odpowiedzialna, nie ponosiła kosztów z nią związanych, to jednocześnie nie mogła tej dostawy dokonać. Organ podkreślił, iż w zależności od ustalonych między stronami umowy warunkami dostawy różny będzie moment wydania towaru, a co za tym idzie i moment dostawy. Inna będzie sytuacja, gdy sprzedający wydaje towar do dyspozycji kupującego we własnym magazynie i obowiązkiem tego ostatniego będzie zorganizowanie transportu, inna zaś, gdy sprzedający sam będzie organizował i opłacał transport, a także ponosił ryzyko tej dostawy.

Biorąc pod uwagę treść art. 535 § 1 kodeksu cywilnego w przypadku, gdy towar był odbierany przez nabywców bądź firmy transportowe działające na zlecenie nabywców i jednocześnie wydanie suszu tytoniowego następowało w kraju – w magazynie Skarżącej – to oczywiste dla organu jest, że zostały spełnione przesłanki art. 535 § 1 kodeksu cywilnego i Strona dokonała sprzedaży suszu tytoniowego w kraju. Skoro zgodnie z art. 535 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, to w przypadku transakcji wymienionych w decyzji nie ma wątpliwości, że przeniesienie własności i wydanie rzeczy nastąpiło na terenie firmy Skarżącej. Tam bowiem nabywca swoim środkiem transportu odebrał susz tytoniowy. Słuszność takiego stanowiska potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W skardze Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez:

1) rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 23b oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynność sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową;

2) rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nastąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności dokonanych przez Stronę w okresie rozliczeniowym styczeń – grudzień 2017r. poprzez zignorowanie okoliczności, że towar w stosunku do każdej z zakwestionowanych przez organ transakcji został wysłany oraz przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki i transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego i dotarł do odbiorcy;

3) rażące naruszenie art. 180 § 1 i art. 191, 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej jako: "O.p.") przez wydanie decyzji bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, nieskonfrontowanie ze sobą dowodów zawierających sprzeczności, oparcie oceny dowodów na własnych, stanowiących nadinterpretację dowodów ustaleniach, odmawiając mocy dowodowej spójnym i logicznym zeznaniom świadków i dokumentom - między innymi poprzez przyjęcie za fakt i okoliczność udowodnioną, że dostawa została zorganizowana przez odbiorcę w obliczu braku jasnych i nie budzących wątpliwości dowodów w tym zakresie;

4) naruszenie art. 120, 121 ust. 1 i 122 O.p. oraz art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, stosowanie wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, działania organu na podstawie przepisów prawa oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej (naruszenie zasady in dubio pro tributario);

5) dowolne, niezgodne ze stanem faktycznym sprawy i przyjęte wbrew oczywistym dowodom przedłożonym w sprawie ustalenie, iż rola Skarżącej jako podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej kończyła się z chwilą wydania suszu tytoniowego przewoźnikowi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie , bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela uznając je za prawidłowe.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Spółka [...] w 2017r. roku dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego czy też sprzedaży suszu, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, że Skarżąca dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego na terenie kraju, wydawała towar bezpośrednio z magazynu znajdującego się w M. N. i otrzymywała za niego zapłatę. W takim stanie faktycznym organ uznał, że Strona jednocześnie ze sprzedażą nie dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego a więc nie mogła skorzystać z wyłączenia o którym mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Strona Skarżąca stoi na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, iż susz tytoniowy był przemieszczony do innego niż [...] państwa UE (do kontrahenta) a zatem był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują żadnych szczegółowych uregulowań co do rozumienia pojęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej to jedyną przesłanką zwrotu akcyzy jest wykazanie faktycznego charakteru czynności przemieszczenia wyrobu akcyzowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w zał. nr 1 do ustawy. W poz. 45 załącznika nr 1 został wymieniony susz tytoniowy – bez względu na kod CN. Katalog czynności stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą w odniesieniu do wyrobów akcyzowych określa art. 9b ust. 1 u.p.a. Jedną z nich jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 9b ust. 1 pkt 2). Istotne dla sprawy jest, że powołany powyżej art. 9b ust. 2 pkt 1 w 2017r. miał treść : "w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie a art. 9b ust. 1 ustawy jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. poz. 983, z późn. zm.), zwaną dalej "grupą producentów", oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego".

Pojęcie sprzedaży suszu tytoniowego definiuje art. 9b ust. 2 u.p.a. zgodnie z którym za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy, do których należy m.in. sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 4579). W przypadku zaś dokonania sprzedaży suszu tytoniowego, obowiązek podatkowy, stosownie do art. 11a pkt 2 u.p.a powstaje z dniem jego wydania. Natomiast definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta jest w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, pojęcie to oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zatem za wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Należy również zaznaczyć, że w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy państwami członkowskimi z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy (jak ma to miejsce w przypadku przepisów o podatku VAT). Konsekwentnie, każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności, będzie stanowić dostawę lub nabycie wewnątrzwspólnotowe (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, WK 2016. Komentarz do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym; a także wyroki NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09 i z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 16/07 oraz wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1927/15).

Przechodząc do zarzutów skargi wskazać należy, że w ocenie Sądu bezzasadne są podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego, które – w jej ocenie - miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) jest bez wątpliwości koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 188/05, LEX nr 173261). Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych powołanych przepisach Ordynacji podatkowej, nakazując organom podatkowym przede wszystkim zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może zatem ograniczyć zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 O.p. poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 321/09).

Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełnia wymogi określone w przepisach art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wbrew zarzutom skargi nie naruszyły przy tym innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym, art. 122 O.p., bowiem nie sposób budować skutecznego zarzutu w tym zakresie jedynie w oparciu o to, że organ wyciągnął odmienne wnioski z oceny materiału dowodowego, aniżeli oczekiwała Strona. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy natomiast o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nieuzasadnione są twierdzenia Strony wskazujące na naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji w kontekście braku dowodów na okoliczność zorganizowania dostawy suszu przez odbiorców. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie Spółka została wezwana o dostarczenie wszelkich dowodów, a przede wszystkim dokumentów księgowych dotyczących zawartych transakcji. To właśnie na podstawie dostarczonej przez Skarżącą dokumentacji organ wyraźnie wskazał, w przypadku których podmiotów uznał, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W tych przypadkach transport suszu tytoniowego dokonywany był wynajętym przez Spółkę [...] transportem i Spółka poniosła koszty z nim związane. Dostawy towarów w tych przypadkach następowały w imieniu spółki, a wydanie towaru na rzecz kontrahentów zagranicznych następowało poza granicami kraju - na terytorium innego państwa członkowskiego. Spółka do momentu wydania towaru kontrahentom zagranicznym była jego właścicielem. Podmioty dokonujące przewozu towarów na zlecenie Spółki, obciążały ją kosztami z tym związanymi i wystawiały na jej rzecz faktury za wykonanie zlecenia. W tych przypadkach organ nie kwestionował skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym tej sprzedaży. W pozostałych przypadkach zakwestionowanych przez organ Spółka nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby, że to [...] dokonywała dostaw suszu na rzecz podmiotów wymienionych w decyzji (Strona nie udokumentowała kosztów poniesionych w związku z przemieszczaniem suszu tytoniowego; w dokumentacji firmy nie stwierdzono dokumentów zakupu usług transportowych pozostających w związku ze sprzedażą suszu tytoniowego określonym w decyzji firmom). W przypadku, gdy organ nie uzyskał odpowiedzi od przewoźnika ponieważ ten nie odbierał korespondencji, nie udzielił odpowiedzi, albo firmę zlikwidowano to zgodzić się należy z organem, iż nie można automatycznie przyjąć, że koszty te ponosiła [...] z powodu braku dokumentacji potwierdzającej ten fakt w księgowości firmy.

W niniejszej sprawie organ zebrał obszerny materiał dowodowy. W celu ustalenia stanu faktycznego weryfikował zapisy zawarte w dokumentach CMR, zapoznał się z wydrukami z systemu SENT przedstawionymi przez Stronę w trakcie postępowania. Kierował liczne zapytania zarówno do właścicieli pojazdów, którymi był przewożony susz tytoniowy (po ich wcześniejszym ustaleniu), jak i do przewoźników suszu tytoniowego. Organ korzystał także z informacji przekazanych przez zagraniczne organy skarbowe. Powyższe czynności miały na celu zarówno weryfikację kontrahentów podatnika, fizyczne przemieszczenie, ustalenie zlecającego przemieszczenie suszu tytoniowego jak i miejsca jego wydania. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, że cały susz tytoniowy opuścił terytorium RP, a odbiorcy potwierdzili jego odbiór na terytorium UE, organ zakwestionował jego przemieszczenie na terytorium innego państwa członkowskiego w stosunku do 6 podmiotów tj. [...]. Z zebranej dokumentacji wynikało bowiem, że wskazane w CMR miejsca dostawy to m.in. "wirtualne biura", w których fizycznie nie była prowadzona żadna działalność. I tak w przypadku firmy:

1) [...] pod adresem siedziby - [...] - mieści się tzw. "wirtualna" siedziba i nie była tam prowadzona żadna działalność gospodarcza, 2) [...], znajduje się kamienica, w której firma [...] udostępniała odpłatnie siedziby tzw. "wirtualnych biur". Ponadto firma [...] z końcem grudnia 2017r. nie posiadała już ważnego numeru identyfikacji podatkowej VAT; w 2018 r. nie była już dostępna pod ww. adresem na terenie [...] i zdaniem niemieckiej administracji podatkowej powinna być traktowana jako tzw. "znikający podatnik";

3) [...] - zgodnie z informacjami udzielonymi przez niemiecką administrację podatkową dokumenty firmy [...] zostały skonfiskowane przez urząd do spraw ścigania przestępstw celnych [...]. Adres siedziby [...] nie został potwierdzony i jak wskazano - istniały podejrzenia co do krajowej siedziby przedsiębiorstwa,

4) [...] - niemiecki adres siedziby firmy to adres domowy oferowany podmiotom polskim na potrzeby rynku gospodarczego na terenie [...]. W informacji SCAC zawarto stwierdzenie, że numer NIP podmiotu niemieckiego został wykorzystany jedynie w celu upozorowania wewnątrzwspólnotowej dostawy do [...], w szczególności w celu ukrycia drogi dostawy suszu tytoniowego. Jak stwierdzono jest możliwe, że towary pozostawały na terenie [...],

5) [...] - administracja podatkowa [...] podała, że podatnik wykazywał sprzedaż na rzecz polskich osób prywatnych, które jak się okazało w trakcie kontroli w [...], były osobami fikcyjnymi. Wobec [...] niemieckie organy podatkowe wszczęły postępowanie karno-skarbowe. Stwierdzono również, że [...] prowadził działalność gospodarczą na terenie [...] pod nazwą [...] w woj. [...] w miejscowości K.. Przedmiotem tej działalności prowadzonej w latach 2011 - 2018 było pozostałe sprzątanie,

6) [...] - stwierdzono, że adres rejestracyjny firmy to adres domowy, pod którym były również zarejestrowane inne podmioty. Firma nie miała zgłoszonych pracowników. Z dniem [...] kwietnia 2018 r. podmiot został wykreślony ze względu na nieskładanie deklaracji VAT.

W sytuacji gdy organy ustalił, że adresy ww. firm to wirtualne siedziby, wirtualne biura, adresy domowe, pod którymi były również zarejestrowane inne podmioty, adresy oferowane podmiotom polskim na potrzeby rynku gospodarczego na terenie [...], adresy, które nie zostały potwierdzone to w ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął, że dokumenty CMR w tym zakresie są niewiarygodne i dostawa nie nastąpiła do miejsc w nich wskazanych. W stosunku do powyższych podmiotów kluczowe jest stwierdzenie, że nie dokonano rzeczywistego przemieszczenia suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego stąd rozstrzyganie w tych przypadkach kto dokonał dostawy nie ma znaczenia.

W ocenie Sądu, stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Organy zebrały dowody w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i poddały je wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W świetle powyższego Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 , art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także art. 2 i art. 7 Konstytucji. Odnośnie skanów dokumentów znajdujących się na pendrivie (załączonym do skargi) tj. faktur, dokumentów CMR wydruków z bazy VIES oraz SENT wyjaśnić należy, że dokumenty te były przedmiotem analizy przez organ w trakcie prowadzonego postępowania. Natomiast jak wskazano w odpowiedzi na skargę organ dokonał sprawdzenia w ogólnopolskim systemie EWIKON - Ewidencja Kontroli i stwierdził, że tylko Naczelnik [...] Urzędu Celno Skarbowego w T. prowadził kontrolę przestrzegania prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. takiej kontroli nie prowadził.

W ustalonym i zaakceptowanym przez Sąd stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały też powołane w decyzjach przepisy prawa materialnego.

Jak już wskazano wyżej zgodnie z art. 9b ust 2 u.p.a. za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 pkt 1 za sprzedaż 8 suszu tytoniowego uznaje się m.in. sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 kodeksu cywilnego). Natomiast z art. 548 § 1 kodeksu wynika, że z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Z § 2 ww. artykułu wynika natomiast, że jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą. W świetle powyższych przepisów w zależności od ustalonych między stronami umowy warunkami dostawy różny będzie moment wydania towaru, a co za tym idzie i moment dostawy. Inna będzie sytuacja gdy sprzedający wydaje towar do dyspozycji kupującego we własnym magazynie i obowiązkiem tego ostatniego będzie zorganizowanie transportu, inna zaś, gdy sprzedający sam będzie organizował i opłacał transport, a także ponosił ryzyko tej dostawy. Biorąc pod uwagę treść cytowanego art. 535 § 1 kodeksu cywilnego w przypadku, gdy towar był odbierany przez nabywców bądź firmy transportowe działające na zlecenie nabywców i jednocześnie wydanie suszu tytoniowego następowało w kraju - w magazynie finny [...] - to oczywiste jest, że zostały spełnione przesłanki art. 535 § 1 kodeksu cywilnego i Skarżąca, dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego w kraju. Słusznie zatem organ skonstatował, iż podatnikiem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego jest osoba odpowiedzialna za jego przemieszczenie do innego państwa członkowskiego oraz że transakcje przekazania suszu tytoniowego zawarte przed wywozem towaru na terytorium innego państwa członkowskiego należy uznać za dostawę krajową. Podkreślić w tym miejscu należy, iż organ nie kwestionował, iż dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Nie mniej podkreślał, iż z treści art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. (w brzmieniu mający zastosowanie w sprawie) wynika jednoznacznie, że nie podlega opodatkowaniu akcyzą sprzedaż suszu tytoniowego dokonana przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem z punktu widzenia przywołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma ustalenie który podmiot dokonywał dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenia wyrobu akcyzowego). Kiedy podmiotem przemieszczającym wyrób akcyzowy jest jego właściciel - to on jest podatnikiem, ale jest nim również w sytuacji, gdy podmiotem przemieszczającym jest podmiot trzeci niebędący właścicielem wyrobu, np. firma transportowa, która na zlecenie tego właściciela dokonuje przemieszczenia wyrobu akcyzowego z jednego państwa członkowskiego do drugiego. Zasadnie organ podnosi, iż nie można natomiast mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej, gdy właściciel sprzedaje towar na terytorium swojego kraju, odbiera zapłatę i na tym kończy się jego uczestnictwo w przemieszczaniu towaru. W przedmiotowej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Skarżąca dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego na terenie kraju, wydawała towar bezpośrednio z magazynu znajdującego się w M. N. i otrzymywała za niego zapłatę. Na tym kończył się udział Spółki w transakcji. Po przekazaniu towaru Skarżąca przestawała być podmiotem w jakikolwiek sposób odpowiedzialnym za przemieszczenie towaru. Wywóz nie został dokonany przez Spółkę ani w jej imieniu. Towar został wywieziony, ale już po sprzedaży na terytorium kraju podmiotowi nieuprawnionemu. A zatem skoro Strona nie organizowała dostawy, nie była za nią odpowiedzialna nie ponosiła kosztów z nią związanych to nie można mówić o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przez Spółkę.

Wyjaśnić należy, że powołane przez Stronę wyroki w tym również wyrok tut. Sądu z dnia 22 października 2019r. sygn. akt I SA/Bd 331/19 zapadły w innym stanie prawnym na tle innego brzmienia art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Nie można także, jak próbuje to Strona, wprost przenosić oceny wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w oparciu o warunki wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług na grunt podatku akcyzowego. Należy zwrócić uwagę , że w przypadku podatku od towarów i usług zasadniczo opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów natomiast ustawa o podatku akcyzowym wskazuje, iż w przypadku suszu tytoniowego opodatkowaniu podlega sprzedaż, przy czym ustawodawca odnosi się tutaj do definicji zawartej w ustawie - Kodeks cywilny. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów to wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 tej ustawy, czyli poprzez przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność taka podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Podczas gdy zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym za każdym razem należy odnosić się do regulacji Kodeksu cywilnego opisanych powyżej. Z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym znaczenie ma to czy wystąpiło zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Takim zdarzeniem jest sprzedaż suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu. Z opisanych w zaskarżonej decyzji zakwestionowanych transakcji wynika, że towar z magazynu Spółki odbierali osobiście nabywcy albo działający na ich rzecz przewoźnicy. To kupujący organizowali transport suszu własnym lub wynajętym środkiem transportu. Żaden z kupujących nie był podmiotem prowadzącym skład podatkowy czy też pośredniczącym podmiotem tytoniowym. [...] przenosiła na kupujących własność suszu tytoniowego i wydała im susz z magazynu znajdującego się w M. N., a kupujący susz odbierali i płacili wskazaną przez sprzedawcę cenę (art. 535 kodeksu cywilnego). Z dniem wydania suszu tytoniowego kupującemu powstał więc obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 11a pkt 2 u.p.a. Spółka nie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 9b ust.1 pkt 2 u.p.a. bowiem nie była podmiotem, który jednocześnie ze sprzedażą dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Należy podkreślić, że w przypadkach, w których Skarżąca dokonywała przemieszczania suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego we własnym imieniu bądź na swoją rzecz organ przyjął, że była to dostawa wewnątrzwspólnotowa podlegająca zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, jak i jego ocenę prawną. Przepisy prawa, stanowiące podstawę prawną decyzji, zostały prawidłowo zinterpretowane i właściwie zastosowane. Uzasadnienie decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia i poddaje się kontroli sądowej.

Stosownie do treści art. 61 § 1 i § 3 p.p.s.a. - wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności, jednakże po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Przepis art. 61 § 3 p.p.s.a musi być wykładany ściśle, a zatem to na samym wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania i uprawdopodobnienia istnienia wymienionych przesłanek. Skarżąca w żaden sposób wniosku o wstrzymanie nie uzasadniła. Za argumenty przemawiające za wstrzymaniem wykonania nie mogą być uznane same zarzuty względem zaskarżonej decyzji, ponieważ powyższe są przedmiotem badania przy wydawaniu wyroku rozstrzygającego skargę i jako takie nie determinują wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu .

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd oddalił skargę. Uznając, że nie zachodzą przesłanki do wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia, orzekł jak w pkt 2 sentencji wyroku.

.