Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 649/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 pkt 9, pkt 11, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. spraw ze skarg D.B. – na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o braku obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge Charger, – na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge Charger oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia {...} sierpnia 2020r. nr {...}Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), na skutek odwołania D.B. (dalej: podatnik/skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia {...} września 2019 r., nr {...}w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.906 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge Charger.

Z kolei zaskarżonym postanowieniem z dnia {...} września 2020 r. {...}DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia {...} lipca 2019 r., nr {...}w przedmiocie odmowy wydania podatnikowi zaświadczenia o zwolnieniu z akcyzy w/w samochodu osobowego marki Dodge Charger.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach sprawy:

W dniu 31 maja 2019 r. do organu I instancji wpłynęło pismo podatnika wraz z załącznikami, w którym zwrócił się o wydanie decyzji o braku obowiązku podatkowego na auto przemieszczane z Wielkiej Brytanii na terytorium kraju jako mienie osobiste zwolnione z wszelkich opłat przywozowych ze względu na przemieszczenie z kraju trzeciego na teren Wspólnoty. Wnioskodawca wyjaśnił, że w/w samochód osobowy jest w jego posiadaniu nieprzerwanie od kwietnia 2017r. Sprowadzony ze Stanów Zjednoczonych samochód osobowy został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wielkiej Brytanii. W dniu 10 października 2018r. pojazd został dopuszczony do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej przez brytyjską administrację celną i zwolniony z należności przywozowych (cła) i podatku (VAT) z uwagi na jego przeznaczenie. W dniu 31 maja 2019r. w/w samochód marki Dodge Charger został przemieszczony na terytorium kraju. Do pisma (wniosku) została również dołączona uproszczona deklaracja podatkowa od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z wykazaną kwotą do zapłaty - "0" zł.

W dniu 11 czerwca 2019r. podatnik został przesłuchany w charakterze strony zeznając m.in. do protokołu, że samochód ten uprzednio sprowadził z terytorium USA na terytorium Wielkiej Brytanii w październiku 2018r.. Na terytorium USA przebywał przez okres 25 lat. Po dopuszczeniu pojazdu na terytorium Wielkiej Brytanii, pojazd ten nie został zarejestrowany w Wielkiej Brytanii, użytkował go, ponieważ miał ważne amerykańskie tablice rejestracyjne i ubezpieczenie. Pojazd ten został przywieziony na terytorium kraju w dniu 31 maja 2019r., bez ważnych tablic rejestracyjnych i ubezpieczenia. Podatnik mieszkał na terytorium Wielkiej Brytanii, ale nie pracował. Stwierdził, że obecnie nie wie czy przesiedla się na terytorium Polski, nie podjął jeszcze decyzji, gdzie chce żyć w Europie. Samochód przywiózł na terytorium kraju w celu jego zarejestrowania w Polsce, żeby go użytkować. Samochód ten chciał przywieść wcześniej, już w listopadzie 2018r., ale otrzymał informację w urzędzie rejestrującym i w urzędzie podatkowym, że nie jest zwolniony z mienia przesiedleńczego w Unii Europejskiej na pierwszą rejestrację auta. Końcowo podatnik powtórzył żądanie sformułowane we wniosku z dnia 31 maja 2019r. domagając się wydania decyzji o braku obowiązku podatkowego z związku z przywiezieniem w/w samochodu na terytorium Unii Europejskiej do pierwszej rejestracji.

Organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej, że w/w samochód służył do użytku osobistego w miejscu poprzedniego pobytu w Wielkiej Brytanii przez okres co najmniej 6 miesięcy przed zmianą miejsca pobytu.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2019 r., podatnik stwierdził, że jego wniosek nie dotyczy zwolnienia podatkowego, lecz braku obowiązku podatkowego na podstawie przepisów europejskich, które definiują znaczenie "wewnątrzwspólnotowego nabycia" oraz użytkowania majątku osobistego osoby prywatnej przy akcyzie i innych opłatach rejestracyjnych samochodów osobowych. W jego ocenie organ podatkowy niezasadnie żąda dokumentów mających potwierdzać użytkowanie, pojazdu przez okres co najmniej 6 miesięcy na terytorium Wielkiej Brytanii, bo przedmiotowy pojazd nie jest przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, lecz przedmiotem majątku osobistego "przetransferowanego" na teren Unii Europejskiej, wpierw na teren Wielkiej Brytanii, a później na terytorium kraju. Podkreślił, że nie jest podmiotem nabywającym towar, lecz podmiotem transferującym towar – majątek, geograficznie, pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej. W ocenie wnioskodawcy nie nabył on "prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" na terenie Unii Europejskiej, a co więcej, podpisał oświadczenie o utrzymaniu praw "do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" przed organami celnymi Wielkiej Brytanii.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia {...} lipca 2019r. nr {...} odmówił wydania żądanego zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku podatkowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w/w samochodu osobowego.

Podatnik w dniu 14 sierpnia 2019r. złożył uproszczoną deklarację na podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu deklarując podstawę opodatkowania w kwocie 21.000 zł oraz podatek należny w kwocie 3.906 zł. Wraz z deklaracją wniósł o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

W dniu 2 września 2019r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie 3.906 zł z dołączoną korektą deklaracji podatkowej nr AKC-[.]. W uzasadnieniu wskazał, że

w jego opinii na przedmiotowym pojeździe nie ciążył podatek akcyzowy w związku z jego nabyciem z innego kraju członkowskiego, bo w procesie przetransferowania pojazdu na teren UE nie miało miejsce zbycie/nabycie auta, podobnie jak w procesie przetransferowania auta na teren Polski. Musiał natomiast złożyć deklarację podatkową i zapłacić należy podatek akcyzowy, aby móc zarejestrować przedmiotowy pojazd na terytorium kraju.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia {...} września 2019r. nr {...}odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Po ponownym rozpoznaniu obu spraw wskutek wniesionego odwołania i zażalenia przez podatnika, opisaną na wstępie decyzją z dnia 31 sierpnia przez Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a skarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie z dnia {...} lipca 2019r. w przedmiocie odmowy wydania żądanego zaświadczenia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył i omówił przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2019r., poz. 864 ze zm., dalej: u.p.a.) mające zastosowanie w sprawie (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.), a dotyczące powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych oraz warunki zwolnienia z tego podatku (art. 110 ust. 1 u.p.a.).

DIAS wskazał, że podatnik sprecyzował, że jego wniosek nie dotyczy zwolnienia podatkowego na podstawie art. 110 u.p.a. lecz braku obowiązku podatkowego na podstawie art. 101, 113 tej ustawy. Organ odwoławczy nie podzielając stanowiska podatnika wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2019 r., zauważył, że przedmiotowy samochód osobowy marki Dodge Charger został dopuszczony do swobodnego obrotu w dniu 10 października 2018 r. (zwolniony z należności celnych i podatku VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi w Wielkiej Brytanii) i tym samym uzyskał status towaru unijnego, zgodnie z art. 5 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 09.10.2013 r. ustanawiającego unijny Kodeks celny (dalej: UKC). Nie był już towarem z kraju trzeciego a wspólnotowym, tym samym w przedmiotowej sprawie mogły być zastosowane wobec niego przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie nabycie wewnątrzwspólnotowe rzeczonego samochodu, czyli przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego (Wielkiej Brytanii) na terytorium kraju miało miejsce w dniu 31 maja 2019 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Do takiej kategorii pojazdów zalicza się nabyty przez podatnika pojazd marki Dodge Charger. Podkreślił dalej, że za nabycie wewnątrzwspólnotowe ustawodawca uznał przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym podatnik przemieścił pojazd na terytorium kraju w celu jego rejestracji, a który był w jego posiadaniu od kwietnia 2017r. W związku z tym, w ocenie organu, podatnik zasadnie złożył uproszczoną deklarację i dokonał zapłaty podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge Charger. Zapłacony przez niego podatek z tego tytułu, w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy i na podstawie obowiązujących w sprawie przepisów prawa, jest świadczeniem należnym, a zatem nie wystąpił element konstrukcji nadpłaty określonej w art. 72 ust 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) – podatek nienależny.

Ustosunkowując się do samej kwestii braku nabycia wewnątrzwspólnotowego wokół której koncentrują się zarzuty wniesionego odwołania organ odwoławczy stwierdził, że pojęcia "nabycie własności" i "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" nie są tożsame. Prawo rozporządzania samochodem (jak właściciel) będzie posiadał bowiem nie tylko właściciel pojazdu, ale również inny podmiot (osoba), która nie będąc prawnym właścicielem pojazdu jest jego posiadaczem lub na jego zlecenie dokonywany jest przywóz pojazdu na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do Polski, wtedy przepisy akcyzowe wskazują, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Natomiast, jeżeli prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, wtedy obowiązek podatkowy powstanie w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., definiowanym jako przemieszczenie samochodu osobowego, zasadnicze znaczenie ma więc osoba nabywcy i realizowane przez niego, lub na jego rzecz, przemieszczenie samochodu osobowego, które rozpoczyna się w określonym miejscu na obszarze państwa członkowskiego i kończy się w kraju, również w miejscu oznaczonym. Przemieszczenie towaru należy traktować jako pewien proces związany z czynnością faktyczną, jaką jest sprowadzenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju. Według organu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, podatnik nie tylko posiadał uprawnienia do rozporządzania samochodem jak właściciel, ale był jego prawnym właścicielem - bo jak sam podkreśla - prawo to nabył w 2017r. Zatem prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel, podatnik uzyskał przed przemieszczeniem w/w samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W związku z powyższym obowiązek podatkowy powstał w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

Odnosząc się do zarzutu braku obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge Charger, w świetle postanowień unijnych zawartych w Dyrektywie Rady 2008/118/WE organ odwoławczy zaznaczył, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, który jest zharmonizowany na poziomie Unii Europejskiej. Harmonizacja podatków pośrednich stanowi gwarancję istnienia jednolitego rynku w UE. Podatek akcyzowy nie jest powszechny, to znaczy, że dotyczy tylko niektórych kategorii wyrobów. Wspólny system podatku akcyzowego w Unii Europejskiej obejmuje regulacje, które dotyczą wyrobów akcyzowych, takich jak: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej Dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. Jak podkreślił organ, w Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych. Skonstatował organ, że okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwolnienia z tego podatku z tytułu ich nabycia w korelacji z postanowieniami dyrektywy 2009/55/WE z dnia 25 maja 2009r. w sprawie zwolnień od podatku stosowanych do sprowadzenia na stałe majątku osobistego z państw członkowskich nie może stanowić o nieposzanowaniu przepisów w/w Dyrektyw.

Odnosząc się zaś do stanowiska podatnika co do bezpodstawnej odmowy wydania stosownego zaświadczenia organ odwoławczy przytoczył treść art. 305a i 306 b O.p. i zauważył, że organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, w granicach żądania wnioskodawcy, tym samym nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej niż żądana treści. Jeśli bowiem okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, które zgodnie z art. 306c O.p. ma formę postanowienia. Podkreślił organ, że przestrzeganie zasady związania organu żądaniem strony jest bardzo istotne, ponieważ na wydane zaświadczenie lub odmowę jego wydania przysługuje stronie zażalenie. Odmowa wydania zaświadczenia jest uzasadniona brakiem interesu prawnego wnioskodawcy, brakiem właściwości organu do którego skierowano wniosek oraz niemożnością spełnienia żądania odnośnie treści zaświadczenia, czy to ze względu na treść posiadanych danych czy też ze względu na zakaz ustanowiony w innych przepisach. Obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym ze wszelkich, prowadzonym przez niego danych i znajdujących się w jego posiadaniu. W konsekwencji, gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia pozwalają na stwierdzenie braku zgodności między treścią żądania, a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych, to taka sytuacja wymusza na organie wydanie postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia.

W odniesieniu do tych rozważań skonstatował organ odwoławczy, że analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów nie dała podstaw do wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu marki Dodge Charger.

Skarżący wniósł do tut. Sądu jednobrzmiące skargi na decyzję DIAS z dnia {...} sierpnia 2020 r., oraz na postanowienie z dnia {...} września 2020 r. wnosząc o ich uchylenie ("kasację decyzji"). Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów obu instancji zaznaczył, że przy rozpoznaniu jego spraw naruszono "wiele przepisów krajowych i europejskich".

Skarżący nie przedstawiając sformalizowanych zarzutów, podniósł w uzasadnieniu skargi, że konsultacje z organem I instancji - I Urzędem Skarbowym w Rzeszowie prowadził już od listopada 2018 r. kiedy to został poinformowany, ze najważniejszy jest fakt przekroczenia granic, który to głównie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego, więc decyzja była podjęta już wówczas, a później tylko "budowano" argumentację. Nie brano pod uwagę żadnych dokumentów importowych, które to dowodziły, że import jego samochodu na teren Unii Europejskiej do Wielkiej Brytanii nastąpił nie na podstawie zakupu, lecz na podstawie przesiedlenia mienia osobistego z kraju trzeciego. Tłumaczono, ze skoro auto stało się towarem unijnym, zostało ono nabyte wewnątrzwspólnotowo.

Odnosząc się do podnoszonego przez organy rozróżnienia dwóch form nabycia skarżący zauważył, że nawet jeżeli tak jest, to jego forma rozporządzania autem nie zmieniła się na terenie Unii Europejskiej. Nie nabył bowiem ani praw własności ani praw do rozporządzenia autem jak właściciel, tym bardziej, że podpisał deklarację zobowiązującą do utrzymania "praw do rozporządzenia [autem] jak właściciel" przez okres 12 miesięcy.

Zdaniem skarżącego organy w niniejszej sprawie lekceważą fakt, że nabycie przez niego przedmiotowego samochodu miało miejsce lata wstecz, nawet nie bezpośrednio przed przetransferowaniem auta na teren UE, i nie jest w żaden sposób częścią czynności faktycznej, rozumianej przez organ jako sprowadzenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju. Niezrozumiałe jest dla skarżącego, dlaczego organy lekceważą fakt, ze przetransferowanie auta pomiędzy państwami członkowskimi nigdy nie odbywało się przez nabywcę i na rzecz nabywcy, lecz przez długoletniego użytkownika tego auta, co potwierdzają przedłożone przez niego dokumenty celne z Wielkiej Brytanii. Jego zdaniem nabycie "praw rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel" musi mieć miejsce właśnie tutaj (państwo członkowskie –kraj) a nie na terenie kraju trzeciego kilka lat wstecz. Zakwestionował stanowisko organów, że każdy transfer auta z innego państwa członkowskiego podlega obowiązku podatkowemu, czyli de facto liczy się tylko i wyłącznie samo przekroczenie granicy.

Skarżący kontestował ponadto stanowisko organów, że brak jest podstaw do wydania zaświadczenia o braku obowiązku podatkowego. Jego zdaniem przepisy podatkowe bez wątpienia przewidują sytuacje, w której może zaistnieć brak obowiązku podatkowego, na której podstawie wydaje się zaświadczenie potwierdzające ten fakt m. in. art. 109 ust. 2 u.p.a., a przy tym organy lekceważą klauzulę z art. 2a O.p..

Zauważył następnie skarżący, że organ odwoławczy wydał skarżoną decyzję rok po zaskarżeniu decyzji organu I instancji i nie zastosował się do zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 O.p.

Dalej skarżący podważył stanowisko organów koncentrujące się wokół zwolnienia na podstawie założeń z art. 110 u.p.a., nie uwzględniając, że nie można brać pod uwagę zwolnień z tytułu obowiązku podatkowego jeśli taki obowiązek nie powstaje.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć w wyżej zakreślonych granicach, Sąd doszedł do przekonania, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem przedstawiona w nich argumentacja jest niezasadna.

Podstawową kwestią sporną między stronami w niniejszej sprawie jest to, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego zgodnie z deklaracją podatkową z dnia 14 sierpnia 2019r. był podatkiem należnym czy też nie, a u podłoża tego zagadnienia leży ustalenie, czy sprowadzając w dniu 31 maja 2019 r. samochód osobowy Dodge Charger z Wielkiej Brytanii do kraju dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wskazać na wstępie należy, odnosząc się do zarzutów skargi tyczących naruszenia przez organy podatkowe dyrektywy 2008/118/WE, że zasadnie wywodzi organ odwoławczy, że kraje członkowskie utrzymały możliwość nakładania krajowego podatku konsumpcyjnego na niezharmonizowane wyroby akcyzowe. Jest to elementem szerszej polityki Unii Europejskiej, która wraz z powstaniem rynku wewnętrznego nie zdecydowała się na zniesienie niezharmonizowanych podatków konsumpcyjnych na jej obszarze. Uznano za zgodne z celami rynku wewnętrznego przyznanie państwom członkowskim swobody utrzymania lub wprowadzenia krajowych podatków konsumpcyjnych i ich poboru, tak, aby mogły one zrekompensować straty wynikających z harmonizacji poprzez sięganie do dodatkowych źródeł dochodów. Tego rodzaju uprawnienie dyskrecjonalne na rzecz państw członkowskich zawierała dyrektywa horyzontalna 92/12/EWG. Również nowa dyrektywa 2008/118/WE zezwoliła państwom członkowskim na utrzymanie podatków na wyroby inne niż wyroby akcyzowe oraz ustanawia warunki, po spełnieniu których, niezharmonizowany podatek konsumpcyjny wprowadzony (utrzymywany) przez nie pozostaje w zgodzie z prawem unijnym. Podstawą prawną tego uprawnienia są jest art. 1 ust. 2 i 3 Dyrektywy 2008/118/WE oraz dawny art. 3 ust. 2 i 3 Dyrektywy 92/12/EWG.

Tak więc zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/18/WE, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na wyroby inne niż wyroby akcyzowe (do których znajduje zastosowanie ta dyrektywa) oraz na usługi, z zastrzeżeniem, że nie może to powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Zaznaczenia wymaga, że określenie "produkty inne niż wyroby akcyzowe" użyte w art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że jest ono różne od "wyrobów akcyzowych" wymienionych w art. 1 ust. 1. Ten ostatni termin obejmuje zaś produkty energetyczne, energię elektryczną, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe i definiuje się poprzez odesłanie do innych dyrektyw dotyczących danego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

Jak z powyższego wynika państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej Dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania, a w Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych.

Sporne między stronami jest rozumienie pojęcia nabycie wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, w tym przypadku samochodu osobowego. Definicja legalna tego pojęcia jest pomieszczona w samej ustawie podatkowej. I tak zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego) jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Ustosunkowując się do sedna zarzutów skarżącego, opartych na poglądzie, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ na terenie wspólnoty nie doszło do nabycia rozumianego jako nabycie własności czy prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, wskazać należy, że przedstawiona wyżej definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego z ustawy o podatku akcyzowym, nie ma nic wspólnego z nabyciem i nabywcą definiowanym w kodeksie cywilnym, czyli w takim ujęciu jak pojmuje to skarżący. Bez względu na czas, miejsce i formę nabycia, nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego staje się każdy, kto dokona przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Na gruncie komentowanej ustawy, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku akcyzowego przesądzające jest faktyczne dokonanie przez niego konkretnych czynności, bądź zaistnienie względem niego konkretnych stanów faktycznych określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponadto zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem:

1. przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1);

2. nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2);

3. złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspółnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3).

Według art. 102 ust. 1 ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy.

Powyższe stanowisko Sądu co do rozumienia omawianej czynności podlegającej obowiązkowi podatkowemu w akcyzie, znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 999/09, gdzie stwierdzono, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym - w świetle literalnego brzmienia przytoczonego wyżej art. 2 pkt 11 u.p.a. - przyjmuje się, że nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest każde fizyczne przemieszczenie wyrobu z innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej do kraju, czyli sama czynność faktyczna, nawet jeżeli w ogóle nie wystąpiła transakcja w rozumieniu ekonomicznym.

W tym stanie rzeczy, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, czy miała miejsce czynność opodatkowana podatkiem akcyzowym, było tylko to czy samochód osobowy został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew poglądowi autora skargi fizyczne przemieszczenie pojazdu z jednego kraju członkowskiego do drugiego ma pierwszorzędne znaczenie, natomiast data nabycia, rozumianego jako uzyskanie prawa do rozporządzania towarem akcyzowym, ma znaczenie tylko dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego.

Niezrozumiałe jest stanowisko, że skarżący nigdy nie nabył przedmiotowego pojazdu, a w związku z tym nie powstał obowiązek podatkowy. Godzi się zauważyć, że tak sprowadzenie przedmiotowego pojazdu do kraju, złożenie deklaracji podatkowej, czy też rejestracja pojazdu na terenie kraju są właśnie niczym innym jak przejawem takiego władztwa. Zresztą skarżący eksponuje okoliczność, że przedmiotowy pojazd jest składnikiem jego majątku osobistego, a więc jest jego właścicielem, co musiało na w jakimś momencie czasowym poprzedzać nabycie prawa do władania (własności) pojazdem. Nie ma doniosłości prawnej okoliczność, czy skarżący nabył pojazd bezpośrednio przed sprowadzeniem pojazdu do kraju, czy też miało to jeszcze miejsce przed sprowadzeniem pojazdu z kraju nieunijnego (USA) do Wielkiej Brytanii, skąd nastąpiło przemieszczenie do kraju. Znaczenie ma to o tyle, że obowiązek podatkowy powstaje in concreto w dniu przemieszczenia.

Przyjmując za poprawne ujęcie istoty wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jako procesu związanego z czynnością faktyczną, jaką jest przemieszczenie (sprowadzenie) samochodu z terytorium państwa członkowskiego do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju, wymaga podkreślenia, że nabycie, jako uzyskanie prawa do rozporządzania tym samochodem, nie jest elementem tego procesu. Może to nastąpić zarówno przed rozpoczęciem tego procesu, lub nawet po jego zakończeniu i determinuje wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest pojęciem specyficznym, właściwym ustawie o podatku akcyzowym. Polega ono na wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu pojazdu z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nie jest elementem konstytutywnym tak rozumianej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, nabycie, rozumiane jako uzyskanie prawa do rozporządzania pojazdem pozostające w związku z przemieszczeniem. Regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego oraz podmiotu zobowiązanego są komplementarne z przepisem określającym warunki zwolnienia z podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z tych zaś wynika, że obowiązkowi podatkowemu podlega także sprowadzenie - jak to określa skarżący - pojazdu, który był użytkowany przez właściciela jako mienie osobiste, a więc nie był "nabywany" jak postrzega to skarżący. Jest to wszak inne zagadnienie prawnopodatkowe.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 957/16, podkreślając, że nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana) przemieszczenie przez podatnika wyrobów akcyzowych pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą. Jak zauważył ten sąd, w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych między państwami członkowskimi ustawodawca nie wskazuje na żadne wyjątki lub wyłączenia czynności przemieszczenia z zakresu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia lub dostawy, jak ma to miejsce np. w przepisach o podatku VAT.

Odnosząc się do zasad ogólnych obowiązujących w prawie unijnym (wspólnotowym) dotyczących podatku akcyzowego, do których odwołał się skarżacy, to zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 7 Dyrektywy rady 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Słusznie więc zauważył organ odwoławczy, że przedmiotowy samochód osobowy marki Dodge Charger został dopuszczony do swobodnego obrotu w Wielkiej Brytanii w dniu 10 października 2018 r. (de facto zwolniony z należności celnych i podatku VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym kraju uninym) i tym samym uzyskał status towaru unijnego, zgodnie z art. 5 UKC. To na tym etapie konsumowane były postanowienia dotyczące zwolnienia z należności celnych przywozowych mienia osobistego należącego do osób fizycznych, przenoszących swoje miejsce zamieszkania z państwa trzeciego na obszar Wspólnoty zawarte w rozporządzeniu rady (WE) nr 1186/2009 wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.2009.324.23 z 10 grudnia 2009 r). Przedmiotowy pojazd przestał być towarem z kraju trzeciego a wspólnotowym, tym samym w kontrolowanej sprawie mogły być zastosowane wobec niego przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Co do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia postanowień dyrektywy 2009/55/WE z dnia 25 maja 2009r. w sprawie zwolnień od podatku stosowanych do sprowadzenia na stałe majątku osobistego z państw członkowskich (Dz.U.UE L z dnia 10 czerwca 2009 r.) to godzi się zauważyć, że zgodnie z art. 1 tej dyrektywy spod jej działania wyjęte są między innymi podatki akcyzowe i podatek od wartości dodanej. Co się tyczy regulacji dotyczących tej ostatniej daniny publicznoprawnej stanowi ona całkowicie odrębną instytucję prawnopodatkową, dlatego postanowienia dyrektywy 2006/112 tyczące wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie mogą być przenoszone do oceny przedmiotowej sprawy. Jako zbyt ogólnikowe, a tym samym nieuzasadnione, ocenić należy podnoszone w skardze zarzuty uchybienia zasadom wynikającym z Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy tylko łączne spełnienie warunków wymienionych w art. 110 ust 1 u.p.a., w tym użytkowanie pojazdu na własny użytek przez co najmniej 6 miesięcy, pozwala na ubieganie się o zwolnienie z tego podatku, ale nie na stwierdzenie braku obowiązku podatkowego. Nie inaczej rzecz się ma, jeśli dany pojazd był użytkowany jako majątek osobisty w kraju nie będącym członkiem Unii Europejskiej, a następnie został sprowadzony do kraju członkowskiego, gdzie jako mienie przesiedleńcze podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego zgodnie z przepisami tego kraju. Kolejne przemieszczenie z kraju członkowskiego do kraju, będzie podlegało, przez pryzmat u.p.a., obowiązkowi podatkowemu, chyba, że spełnione zostaną przesłanki do zwolnienia od podatku. Nie ma znaczenia, że na ostatnim etapie, to jest w kraju skąd sprowadzony został pojazd nie nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania pojazdem (ani też później).

W niniejszej sprawie, co wymaga podkreślenia, skarżący nie ubiegał się o zwolnienie z na podstawie art. 110 § 1 u.p.a. co wyraźnie wynika z jego stanowiska wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2019 r. i warunki do tego zwolnienia nie były przedmiotem skarżonych rozstrzygnięciach, pomimo literalnego wskazania przedmiotu skarżonego postanowienia, więc Sąd nie ma kompetencji do czynienia w tym zakresie szerszych rozważań, także co do zarzutu skarżącego, bezpodstawnego, jego zdaniem, żądania przez organy podatkowe, wykazania użytkowania pojazdu przez 6 miesięcy w kraju członkowskim.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Bezspornym jest, że skarżący opiera swe żądanie o ten przepis, a zatem w niniejszej sprawi musiałby być stwierdzony stan, że podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego w kwocie 3.906 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge Charger okazał się uiszczony nienależnie. Jak dowodzą zaś powyższe rozważania, tak jednak nie było, zapłacony podatek był należny, a więc nie wystąpiła nadpłata, co słusznie oceniły organy podatkowe.

Konsekwencją powyższego jest uznanie także za prawidłowe stanowiska organu, że sprowadzenie przez skarżącego w dniu 31 maja 2019 r. w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Dodge Charger z Wielkiej Brytanii na terytorium kraju podlegało obowiązkowi podatkowemu w akcyzie, zatem bezpodstawne było żądanie podatnika wydania zaświadczenia mającego potwierdzać odmienny (nieistniejący) stan rzeczy i nie naruszył organ przepisów art. 305a i 306 b O.p. odmawiając wydania takiego zaświadczenia.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły też przepisów regulujących zasady ogólne postepowania podatkowego wskazane przez skarżącego, to jest z art. 120, art. 121, art. 124, art. 125 O.p.. W skardze nie rozwinięto tezy w czym upatruje skarżący naruszenia tych przepisów, koncentrując się w zasadzie na interpretacji przepisów prawa materialnego, a w tym zakresie nie można, jak to już wykazano, zarzucić skutecznie organowi odwoławczemu błędnej interpretacji lub wadliwego zastosowania. W ocenie Sądu, wbrew poglądowi autora skargi, organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w efekcie wydał prawidłowe rozstrzygnięcie.

Jako bezpodstawny Sąd ocenił podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a, zgodnie z którym, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z treści tego przepisu wynika w sposób wyraźny, że formułowaną w nim zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć w sposób obiektywny i rozstrzygać na korzyść podatnika tylko te wątpliwości, których nie da się usunąć. Subiektywne przekonanie podatnika o istnieniu wątpliwości i ich nieusuwalności nie ma zatem znaczenia. Naruszenie tej zasady nastąpiłoby wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja najbardziej niekorzystna dla podatnika. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący przedstawiły wykładnię przepisów prawa, w szczególności ustawy o podatku akcyzowym i uzasadniły, z jakich przyczyn uznały sprowadzenie przez skarżącego samochodu do kraju za czynność podlegającą obowiązkowi podatkowemu w akcyzie, a Sąd tę ocenę podziela.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcia nie naruszają prawa, a skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegały oddaleniu.