Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 53/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 7 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z 7 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej jako [O.p.]), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 29 czerwca 2015 określającą R. G. (dalej: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 56.910 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w 2006 r. prowadził opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym działalność gospodarczą p.n. "A" z siedzibą w [...], której przedmiotem była m.in. sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw płynnych.

W złożonym w dniu 2 maja 2007 r. zeznaniu (PIT-36L) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, z tytułu ww. działalności gospodarczej wykazał: przychód w kwocie 2.820,199,78 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.784.379,93 zł oraz dochód w wysokości 35.819,85 zł. Innych źródeł przychodów nie wykazano. Po uprzednim odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości 6.515,34 zł, obliczono podatek - zgodnie z art. 30 c) ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) [dalej jako: u.p.d.o.f.] przy zastosowaniu stawki 19 % - w kwocie 5.567,95 zł. Natomiast podatek należny - po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.801,62 zł - wyniósł 3.766 zł (po zaokrągleniu).

W wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. Dyrektor UKS w Opolu stwierdził, że skarżący w badanym okresie zawyżył koszty uzyskania przychodu (zadeklarowane w kwocie 2.784.379,93 zł) łącznie o kwotę 279.701,60 zł z tytułu zakupu paliwa (oleju napędowego) udokumentowanego fakturami VAT nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Kolejno wydawane w przedmiotowej sprawie decyzje Dyrektora UKS w Opolu (z dnia 22 lutego 2012 r. oraz 24 października 2013 r.) określające zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 56.910 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. wyliczone na dzień 30 kwietnia 2007 r. w kwocie 4.688 zł, były uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części w celu ustalenia pełnego i jednoznacznego stanu faktycznego sprawy, a także uchybienia organu I instancji związane z prowadzeniem postępowania z udziałem pełnomocnika, który nie posiadał aktualnego umocowania do działania w sprawie (pierwotnie przedłożone pełnomocnictwo, po uchyleniu decyzji z dnia 22 lutego 2012 r. przestało obowiązywać).

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor UKS w Opolu - po uzupełnieniu materiału dowodowego w kierunku zleconym przez organ odwoławczy w opisanej na wstępie decyzji z dnia 29 czerwca 2015 r. - określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 56.910 zł.

Dyrektor UKS w Opolu uznał, że skarżący którego przedmiotem działalności w okresie objętym kontrolą była sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw płynnych, zaewidencjonował w księgach rachunkowych, po stronie kosztów uzyskania przychodów, 8 faktur VAT dokumentujących dostawę oleju napędowego wystawionych przez firmy: B Spółka Komandytowa z siedzibą w [...], Biuro Handlowe w [...] (2 faktury), o łącznej wartości netto 67.041,60 zł (brutto 81.790,76 zł) oraz C Sp. z o.o. z siedzibą w [...], Oddział w [...] (6 faktur), o łącznej wartości netto 212.660,00 zł (brutto 259.445,20 zł), które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ustalono bowiem, że przedmiotem transakcji zawieranych przez skarżącego z tymi podmiotami był w rzeczywistości odbarwiony olej opałowy, wprowadzany do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy.

Motywując rozstrzygnięcie stwierdził, że przeprowadzone postępowanie w sposób jednoznaczny wykazało, że faktury wystawione przez spółki B i C na rzecz podatnika w 2006 r. dotyczą w rzeczywistości transakcji nabycia odbarwionego oleju opałowego, a więc tym samym dokumentują nierzetelne co do przedmiotu transakcje. Jak bowiem wynikało z poczynionych ustaleń, wskazane podmioty w rzeczywistości zostały założone i działały w celu popełniania przestępstw podatkowych, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, mających legalizować sprzedaż odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego. Potwierdzał to zebrany materiał dowodowy, w tym: informacje uzyskane w ramach pomocy prawnej od właściwych organów podatkowych, zeznania świadków (m.in. D. S. z i J. B.) oraz włączone do akt materiały z postępowań karnych: 1) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] i CBŚ KGP we [...] wobec osób zarządzających spółką C (w tym: protokoły z przesłuchań podejrzanych: I. B.- prezesa firmy C, G. S. - wiceprezesa tej firmy, J. K. -kierownika oddziału, R. K. - prezesa firmy D), wraz z prawomocnymi wyrokami Sądu Okręgowego w [...][...] Wydział Karny z dnia 23.04.2010 r. sygn. akt [...] dot. skazanego R. K. oraz z dnia 11.07.2012 r. sygn. akt [...], dot. skazanego G. S. 2) prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] wobec osób powiązanych ze spółką B tj: protokoły przesłuchania podejrzanego P. S. i D. S., akt oskarżenia z dnia 30.07.2010 r. sygn. akt [...] dotyczący m.in. J. B. współwłaściciela B oraz przesłuchania świadków: P. G., R. G., W. K., W. S., B. K., A. B., M. G., R. S. i P. Z.

Dyrektor UKS w Opolu nie dał przy tym wiary twierdzeniom skarżącego odnośnie płatności za zakwestionowane faktury dokonane w formie przelewów bankowych. W oparciu o przeprowadzoną analizę przelewów bankowych skarżącego dokumentujących transakcje z ww. Spółkami: B oraz C - na podstawie udzielonej informacji przez E S.A. w [...] (pismo z dnia 04 lutego 2011 r.) oraz rozrachunków z odbiorcami - konto 201, organ stwierdził, iż okoliczności związane z płatnościami za transakcje i sposób ich dokumentowania podważają wiarygodność twierdzeń strony. Z przelewów bankowych nie wynikało, czego one dotyczyły, za jakie faktury dokonano płatności. Również ogólnikowość opisów zawartych transakcji nie pozwalała na zweryfikowanie, które przelewy dotyczyły konkretnych faktur, co dodatkowo przemawiało za tezą, że przelewy te tylko wskazywały na fakt przepływu środków pieniężnych, a nie dowodziły faktu płatności za konkretne faktury i dostawy.

W wyniku powyższego Dyrektor UKS w Opolu wyłączył zakwestionowane faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej strony, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zw. dalej u.p.d.o.f.). Natomiast pozostałe zapisy dokonane w prowadzonej przez podatnika ewidencji księgowej po stronie zakupu towarów handlowych, w tym paliw od innych firm, uznano za oparte na rzetelnych i prawidłowych dowodach źródłowych i tym samym potwierdzające faktyczne operacje gospodarcze.

Z tego względu, organ I instancji uznał księgę w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną (protokół z dnia 15 lipca 2011 r. sporządzony na podstawie art. 172 i art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) [dalej jako: u.k.s.] i pominął ją jako dowód w postępowaniu kontrolnym (stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p.).

Ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów organ I instancji - na podstawie art. 23 § 2 O.p. - odstąpił od ich szacowania i w oparciu o dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o dowody uzyskane w toku przeprowadzonej kontroli, określił je w kwocie 2.504.678,33 zł (koszty zadeklarowane w wysokości 2.784.379,93 zł - koszty zakupu paliw wynikające z ww. zakwestionowanych faktur w łącznej kwocie 279.701,60 zł).

W złożonym od tej decyzji odwołaniu skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 188 w zw. z art. 187 O.p.; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 59 § 1 pkt 9 i z art. 70 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, powołaną na wstępie decyzją z dnia 7 grudnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności stwierdził, że wbrew przekonaniu strony, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2006 określonego skarżoną decyzją, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14.10.2013 r.), skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Wyjaśnił przy tym, że ocena, czy w sprawie wystąpiły przesłanki konieczne dla wywarcia skutku zawieszenia biegu przedawnienia musi być dokonana z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym to wyroku położono nacisk na wiedzę podatnika o toczącym się postępowaniu. Odnosząc zaistniałe w sprawie fakty do powołanego orzeczenia Dyrektor wskazał, że w stosunku do skarżącego postanowieniem z dnia 16 listopada 2011 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone w formie śledztwa, którego przedmiotem są nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania kontrolnego w firmie A z siedzibą w [...] m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Skarżący o powyższym postępowaniu został poinformowany w trakcie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu 2 grudnia 2011 r. w sprawie wezwania go w charakterze podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów. Postanowienie z dnia 1 grudnia 2011 r. o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone stronie w dniu 30 stycznia 2012 r., co potwierdził osobiście podpisem. Natomiast postanowienie z dnia 25 kwietnia 2012 r. o zmianie zarzutu objętego postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. (postępowanie karne skarbowe rozszerzono m.in. na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r.), zostało ogłoszone podatnikowi w dniu 26 czerwca 2012 r., co również potwierdził osobiście podpisem.

W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia R. G. posiadał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, którego przedmiotem były m.in. należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W tych okolicznościach warunki nakazane w wyroku Trybunału o sygn. P 30/11 zostały, zdaniem organu, spełnione. Organ zaznaczył przy tym, że uzyskanie tej informacji przez podatnika miało miejsce jeszcze przed wydaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2.10.2012 r., na którą powoływał się on w odwołaniu. Nie było zatem możliwości zastosowania się do tej interpretacji w dacie, w której doszło do skutecznego poinformowania strony o zawisłym postępowaniu karnym skarbowym, skoro w tej dacie jeszcze akt ten w ogóle nie istniał, a także nie było jeszcze samego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11. Organ zauważył dodatkowo, że powiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym nastąpiło przed nowelizacją przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wejściem w życie art. 70c O.p. Stąd, w ocenie organu odwoławczego, brak było przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W dalszej kolejności Dyrektor odwołał się do istotnych w sprawie regulacji (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 1 i art. 24a) ust. 1 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 684 ze zm.) [dalej jako: ustawa o rachunkowości]. Wyjaśnił, że aby zaliczyć sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodu skarżący musiałby dysponować prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, odzwierciedlającymi konkretne (rzeczywiste) zdarzenia gospodarcze (tu: zakup u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę paliwa określonego co do ilości i rodzaju), nadto wydatki te winny być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanymi przychodem. Samo wykazanie, że podatnik kupił, a następnie sprzedał paliwo (wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej celem osiągnięcia przychodu), nie wystarczy, by wydatki związane z transakcjami zakupu mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, na co jednolicie wskazuje się w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1246/08, dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać prawo nabywcy do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości takiej faktury.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Dyrektor UKS w Opolu zasadnie, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zakwestionował skarżącemu prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez B Sp. k. (2 faktury) oraz C Sp. z o.o. (6 faktur), bowiem prawidłowo uznano, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury wystawione przez spółki B i C nie dokumentują transakcji w ich rzeczywistym przebiegu. Uzasadniając to stanowisko organ wskazał, że analiza zebranych w sprawie dowodów i okoliczności z nich wynikających nie pozostawia wątpliwości, że omawiane spółki wchodziły w skład zorganizowanych grup, mających na celu wprowadzenie na rynek odbarwionego i uszlachetnionego oleju opałowego, pochodzącego z nieznanego źródła i zalegalizowanie jego obrotu jako oleju napędowego.

I tak odnośnie spółki B Sp. Komandytowa Dyrektor wskazał, że nierzetelny charakter wystawianych przez tą spółkę faktur potwierdzają przede wszystkim włączone do niniejszego postępowania materiały z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygn. akt [...] oraz akt oskarżenia z dnia 30 lipca 2010 r., sygn. akt [...] wniesiony przez Prokuraturę Okręgową w [...] do Sądu Okręgowego w [...], przeciwko m.in. J. B., G. J. oraz braciom D. i P. S. Wynika z nich, że osoby te uczestniczyły w działalności zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Ilość osób zaangażowanych w grupie, wewnętrzny podział ról jak i hierarchiczne podporządkowanie wskazują, iż była to grupa zorganizowana, a poszczególne osoby miały wyznaczone cele. J. B. w 2006 r. miał zarejestrowaną na siebie działalność gospodarczą o nazwie B Sp. Komandytowa, natomiast działalność P. i D. S. polegała na szukaniu odbiorców odbarwionego oleju napędowego, dokonywaniu dla tak wyszukanych odbiorców sprzedaży tegoż oleju oraz wystawianiu faktur potwierdzających nabycie oleju napędowego w celu dalszej odsprzedaży. Do tego celu używane były podmioty gospodarcze m.in. takie jak: B oraz F Sp. z o.o. Firmy te powstały tylko i wyłącznie w opisanym wyżej celu. Z uzasadnienia ww. aktu oskarżenia wynika dokładny opis procesu legalizacji paliwa, który przedstawiał się w ten sposób, że paliwo z odbarwialni do odbiorcy dostarczane było bez faktury, jedynie za tzw. WZ-tką. Następnie odbiorca dokonywał przelewu za paliwo w kwocie ustalonej wcześniej, za jaką rzeczywiście zostawało sprzedawane paliwo. Była to kwota niższa niż kwota widniejąca na fakturze. J. B. lub jego ówczesny wspólnik G. J. wystawiali fakturę VAT na tę firmę, z której przyszedł przelew. Faktura była wysyłana faxem, zaś jej oryginał pocztą. Każdorazowo przed wystawieniem faktury ww. kontaktowali się telefonicznie z P. lub D. S. lub bezpośrednio z odbiorcą paliwa w celu uzgodnienia ilości paliwa, którą należy wypisać na fakturze. Cena za paliwo umieszczana na fakturze zbliżona była do ceny hurtowej jaką oferował G. Powyższe miało uprawdopodobnić transakcję, tj. uczynić, aby cena nie była za niska lub za wysoka. Upusty stosowane w cenach nie były wyższe, niż te stosowane przez G w sprzedaży hurtowej. Czasami było to 5, a czasami 2 grosze niżej. W większości przypadków odbiorca decydował o cenie umieszczanej na fakturze. Na różnicę pomiędzy kwotą z przelewu, a kwotą z faktury, wystawiany był druk KP. Pomniejszana ona była o tzw. koszt wystawienia faktury i stanowiła zapłatę dla P. i D. S., którą otrzymywali w postaci gotówki. Z końcowej części uzasadnienia aktu oskarżenia wynika, iż opisany sposób rozliczeń stosowany był w stosunku do prawie wszystkich odbiorców, którzy musieli mieć świadomość, że brali paliwo nielegalnego pochodzenia, gdyż za każdym razem płacili za nie niższą cenę, w stosunku do ceny na jakie opiewały faktury. Była to różnica w cenie w przedziale od 14 do 22 groszy za litr niższa od ceny hurtowej stosowanej przez G w przypadku oleju napędowego.

Powyższy proceder, a także kwestię kontaktów ze skarżącym przedstawili przesłuchani w charakterze podejrzanych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] w dniu 2 października 2008 r. – P. S. oraz w dniu 27 listopada 2008 r. – D. S. (pełnomocnik J. B.). P. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego wskazał miejsca w których dokonywano odbarwienia oleju opałowego, osoby z którymi współpracował, jak również odbiorców, do których dostarczał odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, wskazując m.in. na R. G., który był jednym z większych odbiorców zarówno benzyny, jak i odbarwionego oleju napędowego i który jego zdaniem wiedział, że jest to "lewizna", gdyż kupował po minimum 25 groszy za litr taniej, niż cena hurtowa G. Wyjaśnił, że G. w okresie 2006-2007 sprzedał w sumie od 100.000 do 20.000 litrów "odbarwianki" i benzyny. Nie potrafił dokładnie określić ile oni brali, ale było to po kilka, lub kilkanaście tysięcy litrów jednorazowo. Fakturowanie obywało się na firmy B., czyli B, F, H, a w fakturach podawana była cena rynkowa oleju napędowego, żeby nie wzbudzać podejrzeń, przy czym w rzeczywistości płacono jednak co najmniej 25 groszy mniej za litr niż było wypisane na fakturze. Ilość oleju i benzyny wskazana na fakturze zgadzała się z ilością faktycznie sprzedanego im paliwa. Płacono gotówką albo na rachunek bankowy i według jego wiedzy, wszystkie płatności G. na firmę B. dotyczyły "lewego" paliwa. Również D. S. w toku przesłuchania w dniu 27.11.2008 r. potwierdził fakt sprzedaży braciom G. odbarwionego oleju opałowego. Zeznał, iż bracia P. i R. G. byli jednymi z pierwszych jego klientów i jednocześnie największymi klientami, którym sprzedawał paliwo dość tanio, czyli była stosunkowo duża różnica pomiędzy ceną rzeczywistą a ceną na fakturze. W tym zakresie wyjaśnił, iż po tym na pewno domyślali się, że towar pochodzi z lewego źródła. Ta różnica była w przedziale od 14 do 20 groszy na litrze, tj. taniej niż na fakturze. G. zawsze targowali się o cenę, bowiem twierdzili, iż mają wielu innych dostawców. Jak zeznał, paliwo było wożone na dwie stacje braci G. w [...]. Nadto wyjaśnił, iż sprzedał im ok. 10 beczek, tj. około 300.000 litrów odbarwianego oleju. Odnośnie płatności za paliwo wyjaśnił, iż w przypadku braci G. więcej było przelewów. Część należności była płacona gotówką po to aby zabrać dla siebie prowizję.

Również w trakcie przesłuchań prowadzonych przed organem I instancji D. S. potwierdził dostawy paliwa na rzecz skarżącego, zeznając, że z jego wiedzy wynika, że paliwo pochodziło z nielegalnego źródła i że było tańsze od cen G.

Organ odwoławczy przedstawił również treść zeznań złożonych przez J. B. przed organem I instancji, który oświadczył, po okazaniu mu dwóch faktur VAT wystawionych w 2006 r. na rzecz firmy skarżącego, że ww. faktury nie były wystawione przez jego firmę, a zamieszczony podpis na tych fakturach nie był jego podpisem. Wskazał, że skarżącego jak i jego firmę A kojarzył ze sporządzonego aktu oskarżenia oraz prowadzonej sprawy karnej, w której był oskarżony, być może zawierał transakcje handlowe z ww. firmą ale jej nie pamięta. Dokonując sprzedaży paliwa w ramach prowadzonej działalności J. B. był tylko pośrednikiem. Nie posiadał zaplecza magazynowego (zbiorników magazynowych), ani środków transportu. Kupował paliwo w firmach polsko-[...], polsko-[...] oraz w firmach polskich, ale ich nazw nie pamięta. Co do zasady osobiście wypisywał komputerowo faktury w biurze w [...] dla nabywców paliwa, jak również otrzymywał zamówienia od stałych odbiorców faxem lub e-mailem na określone paliwo z podaniem ilości i terminu dostawy. Za dostarczone paliwo zapłata następowała przelewem na konto jego firmy, zdarzało się, że dostawcy płacili gotówką. Nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób przelewy m.in. od skarżącego wpłynęły na konto jego firmy. Dodał, iż do reprezentowania spółki zgodnie z KRS uprawniony był również drugi wspólnik B. K. (posiadał 50% udziałów w spółce). Wyjaśnił, iż działalność pod nazwą B Sp. K. prowadził w latach 2004-2008., jednak nie posiada dokumentacji Spółki, bowiem w 2008r. sprzedał wszystkie jej udziały, a całość dokumentacji firmy przekazał nowemu właścicielowi, nie pamiętał przy tym komu. Jednakże, jak wskazał organ, okoliczności przekazania dokumentacji B zaprzeczył nabywca udziałów spółki – P. Z., która przesłuchana w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] zeznała, że nie dostała żadnej dokumentacji firmy B i nigdy żadnej dokumentacji oprócz podpisania aktu notarialnego nie widziała.

Ponadto organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchań trzech kierowców cysterny, świadczących usługi paliwa m.in. do stacji paliw skarżącego w [...] - tj.: M. N. zatrudnionego w firmie I z/s w [...], T. R. i G. K. zatrudnionych w firmie J z/s w [...] – którzy wprawdzie potwierdzili fakt dostaw paliwa, nie znali jednak nazwy firmy, od których pobierali paliwo oraz osób w niej zatrudnionych, jak również nie znali nazwy firmy oraz osób, do których dostarczali paliwo. Nie znali faktycznego źródła pochodzenia paliwa i nie posiadali wiedzy w zakresie rozliczeń finansowych pomiędzy dostawcą a odbiorcą paliwa.

Sam natomiast skarżący słuchany na okoliczność nawiązania współpracy z firmą B Sp. K. przyznał, że doszło do niej poprzez D. S., który posiadał stosowny dokument z pieczątką tej firmy, aczkolwiek sam skarżący osobiście nie znał J. B. i A. K. - współwłaścicieli firmy B. Wskazywał też, że nie dokonywał dodatkowo sprawdzenia firmy B Sp. K. (w standardowych kontaktach żądał od kontrahentów dokumentów w postaci wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, koncesji, rejestrów, REGON-u, których rzetelności jednak nie weryfikował). Większość zapłat za paliwo zakupione w B Sp. K. była dokonywana przelewem oraz, że przyjęcia paliwa nie dokonywał osobiście, tylko pracownicy stacji. Paliwo dostarczano w autocysternie, która nie posiadała logo firmy (nie była to autocysterna B). Na fakturze nie wypisywano kosztów transportu, transport należał prawdopodobnie do dostawcy. Strona nie posiada dodatkowej korespondencji pomiędzy jego firmą a firmą B Sp. k., a wszystkie uzgodnienia dokonywano telefonicznie z D. S. Natomiast przesłuchani w charakterze świadków kierowcy cysterny, M. N., T. R., G. K., zeznali, że świadczyły tylko usługi transportowe w zakresie przewozu paliw o różnych porach, na polecenie ustne lub telefoniczne, nie znali firm od których pobierali paliwo, nie dostarczali faktur i nie posiadali wiedzy w zakresie rozliczeń finansowych pomiędzy dostawcą, a odbiorcą paliwa, potwierdzali jedynie fakt jego dostawy, nie znając faktycznego źródła pochodzenia paliwa.

Organ odwoławczy odniósł się również od przeprowadzonej w skarżonej decyzji analizy przepływu środków pieniężnych między skarżącym a B. W oparciu o informacje udzielone przez E S.A. w [...] oraz zapisy na koncie 201 - rozrachunki z odbiorcami, ustalono, że w miesiącach: październik i listopad 2006 r. zaewidencjonował na powyższym koncie dwie faktury w łącznej kwocie brutto 81.790,76 zł, dokumentujące zakup paliwa od B. Zapłaty za paliwo dokonał w formie przelewu w dwóch ratach w łącznej kwocie 75.000,00 zł, czyli zapłacił mniej o 6.790,76 zł, niż wynika to z otrzymanych faktur VAT od B Sp. K. Dyrektor zaznaczył, że niemożliwe było przyporządkowanie dokonanych zapłat do konkretnych faktur, gdyż ani z przelewów bankowych ani z innych dowodów (KP, KW) nie wynikało, jakich transakcji one dotyczyły. Potwierdza to też wiarygodność zeznań D. S. i P. S., na okoliczności związane z płatnościami za transakcje i ze sposobem ich dokumentowania.

Dokonując następnie oceny dostaw z C Spółka z o.o. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz A (6 faktur) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przedmiotem obrotu był faktycznie odbarwiony olej opałowy a nie, jak widniało na fakturach, olej napędowy.

W tej kwestii ustalono m.in. na podstawie włączonych do akt sprawy materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w C Sp. z o.o. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, dowodów z postępowania karnego, postanowień o przedstawieniu zarzutów (sygn. akt [...]), wydanych przeciwko I. B. (prezes zarządu C) oraz G. S. (wiceprezes Sp. z o.o. C), że wyżej wymienieni w okresie od kwietnia 2005r. do października 2006 r. wystawiali, a następnie przekazywali innym osobom, faktury VAT dotyczące transakcji handlowych pomiędzy firmami, których działalność miała dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy towarami, uczestniczyli w przekazywaniu pieniędzy pochodzących z nielegalnego obrotu paliwami płynnymi oraz środkami ropopochodnymi, podejmowali transakcje związane z rachunkiem bankowym spółki, wiedząc, że pochodzą z nielegalnego obrotu paliwami płynnymi i obrotu fikcyjnymi fakturami. Natomiast G. S., będąc uprawnionym do wypisywania i podpisywania faktur VAT, poświadczył nieprawdę co najmniej w 52 fakturach VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że C Sp. z o.o. wraz z innymi podmiotami stworzyła mechanizm polegający na zakupie oleju opałowego, który następnie, poprzez szereg czynności mających upozorować legalność obrotu, sprzedawany był jako olej napędowy do indywidualnych odbiorców.

Z wyjaśnień złożonych przez podejrzanych G. S. i I. B., jak również zeznań świadków - właścicieli innych firm uczestniczących w procederze legalizacji paliwa pochodzącego z nieznanego źródła- R. K. (firma D), Ł. K. (firma D) oraz J. K., wynikało, że proceder obrotu nielegalnym paliwem wyglądał w ten sposób, że C Spółka z o.o. faktycznie dokonywała zakupu oleju opałowego oraz oleju opałowego ciężkiego czy innych paliw od różnych firm, w tym również [...] z [...]. Towar ten następnie był rozprowadzany poprzez fikcyjną sprzedaż kolejnym podmiotom, za którą nie "szedł" towar, bowiem obrotu fakturowego dokonano aby "zgubić" nielegalne pochodzenie towaru. Podmioty te następnie poprzez sprzedaż kolejnym firmom legalizowały paliwo, które "dochodziło" do C. W rzeczywistości całość towaru była sprzedawana przez Spółkę C, która posiadała fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego od firm K, D, L, w celu upozorowania legalności całego procederu. Właściciel firmy D, R. K. zeznał, iż sprzedaż paliwa od D dla C była fikcyjna, były wystawiane tylko faktury, które miały dokumentować obrót paliwami. Faktycznie paliwo dostarczane było z [...], z [...]. Wskazał również, że sieć firm biorących udział w procederze mogła przekazać C Sp. z o.o. faktury na około 60 milionów złotych, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, ponieważ paliwo było z innego źródła. I. B. oraz G. S., przyznali, ze C Sp. z o.o. zajmowała się zakupem paliwa z niewiadomego źródła, że o wszystkim w spółce, w której pozostawali tzw. "słupami", decydowali J. K. oraz C. z W. G. S. osobiście nie znał firm, z którymi współpracowała C. Znał jedynie firmy, od których rzekomo C kupowała paliwo. Były to firma D – R. K. oraz w późniejszym okresie firma M – M. S., jednak transakcje te odbywały się jedynie na fakturze, faktycznie nie było nie było obrotu paliwami. Treść ww. zeznań i wyjaśnień została ponadto potwierdzona wyrokami Sądu Okręgowego w [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt [...] oraz z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt [...] na mocy których R. U. i R. K. (pierwszy wyrok) oraz G. S. (drugi wyrok), zostali skazani za to, iż brali udział w zorganizowanej grapie, mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i innymi produktami ropopochodnymi, obrotem fikcyjnymi fakturami VAT, poświadczali nieprawdę w tych fakturach, potwierdzając tym samym zaistnienie transakcji kupna-sprzedaży, dotyczących sprzedaży oleju napędowego, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Istotną okolicznością było też to, że jak ustalono na podstawie analizy przelewów bankowych skarżącego oraz rozrachunków z odbiorcami za 2006 r. (konto 201) R. G., przelał w 2006 r. Spółce z o.o. C kwotę 264.500,80 zł, czyli o 5.055,60 zł więcej niż to wynika z wystawionych przez tę Spółkę faktur VAT, co poddaje w wątpliwość odzwierciedlenie w fakturach rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i sugeruje świadomość skarżącego co do charakteru zakwestionowanych transakcji.

W złożonych zeznaniach skarżący wskazał, że do współpracy z C Sp. z o.o. doszło poprzez oferty, prawdopodobnie telefonicznie, otrzymał od tej firmy niezbędne dokumenty dotyczące prowadzenia działalności, tj.: numer REGON, NIP, wpis do ewidencji, lub KRS, jednak obecnie tych dokumentów nie posiada, ale zobowiązał się je dostarczyć do organu kontroli skarbowej. Skarżący nigdy nie rozmawiał z osobami reprezentującymi C, a więcej informacji w tym zakresie posiada jego brat P. G., który prowadził z tą firmą kontakty handlowe. Wyjaśnił, iż nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej korespondencji lub innych kontaktów z tą firmą, a paliwo od Spółki C odbierał samodzielnie.

W opinii Dyrektora Izby całokształt opisanych okoliczności uzasadniał wniosek że transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca między tymi podmiotami oraz, że opisane w nich zdarzenia nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym. Faktury te wskazywały bowiem w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sposób w nich wykazany, gdyż faktycznym przedmiotem obrotu był odbarwiony olej opałowy niewiadomego pochodzenia. Słusznie zatem organ I instancji zakwestionował prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z przedmiotowych faktur VAT. W tej sytuacji skorzystanie przez skarżącego z prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych spornymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów - stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia, że określoną ilość paliwa skarżący faktycznie nabył, a następnie sprzedał, nie był to bowiem olej napędowy wskazany na fakturze, a co najwyżej odbarwiony olej opałowy. Nie ma również znaczenia, że uiszczał żądane należności, skoro nabywany towar i jego dostawca budzą wątpliwości.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest również podstaw do przyjęcia, że skarżący rzeczywiście weryfikował swoich kontrahentów. Z zeznań strony wynikało, że nie znał osobiście właścicieli firm B Sp.K. i C Sp. z o.o., umowy zawierane były ustnie, nie podpisywano również zamówień na paliwo, co świadczy o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności przy doborze kontrahentów. W szczególności nie interesował się on, skąd pochodzi zakupione przez niego paliwo (mimo, że oferowane było ono po niższej cenie, a powszechnie znanym faktem jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione), ani kto jest jego dostawcą, nie zweryfikował autentyczności przedłożonego mu pełnomocnictwa przez S. (działającego w imieniu B).

Zdaniem organu wobec ustalenia, że zakwestionowane transakcje były fikcyjne, nie było również potrzeby szczegółowego badania okoliczności związanych z deklarowaniem uzyskanych przychodów i kosztów związanych z dostawami, czy też z wywiązywaniem się z obowiązku deklarowania uzyskanego przychodu przez ww. kontrahentów.

W rezultacie organ odwoławczy uznał zgromadzone w sprawie dowody za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia o wyłączeniu spornych wydatków wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez spółki B i C z kosztów prowadzonej w 2006 r. przez podatnika działalności gospodarczej.

Nie podzielił przy tym zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, stwierdzając, iż materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób odpowiadający art. 187 O.p. oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów odwołania powiązanych z wydaniem wobec strony decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj, październik i listopad 2006 r., organ odwoławczy zauważył, że należy odróżnić dokumentowanie transakcji od fizycznej dostawy paliwa, której ilości ujętej w kwestionowanej fakturze organ kontroli skarbowej nie negował. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono natomiast, że dokument przyjęty przez podatnika do ewidencji zakupu jest nierzetelny i nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego, a paliwo będące przedmiotem obrotu nie pochodziło od tego podmiotu, ale od podmiotu, który zajmował się wprowadzaniem do obrotu nielegalnego paliwa, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Organ odwoławczy stwierdził także, że wbrew twierdzeniom odwołania, w niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kupno i sprzedaż paliwa może być bowiem przedmiotem czynności prawnej, a prowadzona przez podatnika działalność nie jest zabroniona przez prawo. Bez wpływu natomiast na ocenę legalności działania R. G. pozostaje działalność jego kontrahentów, zwłaszcza, iż wobec podatnika - jak podkreślono w odwołaniu - nie zapadł wyrok skazujący.

Nie godząc się z wydaną decyzją pełnomocnik strony wniósł skargę żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Podniósł zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, a to:

- art. 188 w zw. z art. 187 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane we wnioskach dokumenty, które m.in. w sposób bezsporny wskazywałyby, że we wcześniejszych fazach obrotu paliwami firmy B Spółka komandytowa oraz "C" Sp. z o.o. dokonały w 2006 r. dostaw oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez uznanie za udowodnione istotnych okoliczności na podstawie selektywnie wybranych dowodów, przy zaniechaniu ustaleń przeczących tezom organów ), co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

- art. 199a § 3 O.p., poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy firmą skarżącego a firmami: B Sp. k. oraz C Sp. z o.o. w zakresie dostaw oleju napędowego w 2006 r., a tym samym naruszenie art. 122 O.p;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez firmy: B Sp. k. oraz C Sp. z o.o. nie odzwierciedlały w rzeczywistości zakupu oleju napędowego, a tym samym, że poniesione przez skarżącego wydatki związane z jego zakupem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, mających bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przychodem;

- § 12 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez ich niewłaściwą interpretację w zaistniałym stanie faktycznym, czego konsekwencją jest niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktura VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2007 r. dokumentująca zakup oleju napędowego wystawiona przez B Sp. k. nie stanowi dowodu księgowego w rozumieniu wyżej przywołanych przepisów, a tym samym nie stanowi podstawy do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wydanie w dniu 29 czerwca 2015 r. przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 października 2012 r., Nr PK4/8012/239/AAN/12/1804.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik w zasadniczej części powtórzył argumentację podniesioną już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności podniósł, że organ na poparcie swoich tez dokonał selektywnego przywołania fragmentów z zeznań świadków, które były dla strony niekorzystne, zaś pominął te dowody, które wskazywały, m.in., że zakupiony olej napędowy pochodził faktycznie z firmy B oraz, że skarżący nie był informowany przez swoich kontrahentów, że dostarczony olej napędowy powstał z odbarwiania oleju opałowego, jak również, że dostarczany olej napędowy był dobrej jakości. Wskazał, że z jednej strony organ powołuje się na ustalenia Prokuratury Okręgowej w [...] na okoliczność posługiwania się przez skarżącego "nierzetelnymi fakturami", natomiast z drugiej strony ignoruje postanowienie Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. [...]), w sprawie umorzenia śledztwa dotyczącego posługiwania się przez odbiorców paliwa, w tym skarżącego, nierzetelnymi fakturami wystawionymi m.in. przez B Sp. k. Powyższa okoliczność nie została w przedmiotowej sprawie uwzględniona, w związku z czym doszło do sprzeczności pomiędzy ustaleniami Prokuratury Okręgowej w [...] a organem, co do istnienia więzi gospodarczych, a tym samym rzetelności zakwestionowanych faktur, co jest niezgodne z zasadą in dubio pro tributario. Jeżeli organy obu instancji miały wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, winny wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego w trybie art. 199a § 3 O.p. Zaniechania w tym zakresie naruszają przepisy art. 122 O.p.

Natomiast o tym, że skarżący nie brał udziału w procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego pochodzącego z procederu odbarwiania oleju opałowego, nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i innymi produktami ropopochodnymi, świadczą dowody w postaci aktu oskarżenia w sprawie [...] (przeciwko m.in. J. B., D. S. i P. S. jak i prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt [...] (skazujący G. S. - członka zarządu C Sp. z o.o.) oraz prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w [...] z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. [...], w których to sprawach skarżącemu nie postawiono żadnych zarzutów. Powyższe dowodzi, że skarżący nie posiadał wiedzy, że nabywany olej napędowy pochodzi z procesu odbarwiania oleju opałowego. Jednocześnie ww. dowody bezspornie wskazują, że B Sp. k. jak i C Sp. z o.o. dokonały na rzecz skarżącego faktycznych dostaw oleju napędowego. O tym, że skarżący zakupił paliwo w firmach B i C, w ilościach opisanych na fakturach, świadczy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 22 lutego 2012 r., w której doszło do określenia skarżącemu za marzec, kwiecień, maj, październik i listopad 2006 r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a z której to decyzji jednoznacznie wynika, że czynności wskazane na przedmiotowych fakturach zostały dokonane. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydając decyzje z dnia 6 sierpnia 2010 r. określające firmie C zobowiązanie w podatku akcyzowym m.in. za miesiące od stycznia do maja 2006 r. z tytułu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego pochodzącego z procesu odbarwiania oleju opałowego, dokonał jego legalizacji, co oznacza, ze olej napędowy wprowadzony do obrotu przez C został opodatkowanym podatkiem akcyzowym w prawidłowej wysokości.

Dalej zarzucił, że organ nie przeprowadził żądanych przez stronę czynności sprawdzających u B Sp. k. jak i C Sp. z o.o., na dowód ewidencjonowania w księgach tych podmiotów uzyskanych przychodów i kosztów związanych z dostawami oleju na rzez skarżącego i deklarowania przez nie z tego tytułu podatku dochodowego oraz VAT, co pozwoliłoby na ustalenie, że skarżący nabywał olej napędowy w sposób zgodny z prawem. Zbadanie tych okoliczności obciąża organy podatkowe, dysponujących odpowiednimi uprawnieniami, skoro prawo nie przewiduje instrumentów umożliwiających podatnikom weryfikację kontrahentów pod kątem wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Tym zakresie podatnik nie może być obarczony obowiązkiem weryfikacji kontrahentów, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), m.in. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11, oraz z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, jak i wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11. Nie może zatem stanowić dla skarżącego okoliczności obciążającej, że nie sprawdził swoich kontrahentów w zakresie wywiązywania się z obowiązku deklarowania i zapłaty podatku dochodowego, oraz nie badał czy na wcześniejszych etapach obrotu nie doszło do popełnienia przestępstwa.

Ponadto, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, nie pozwala przyjąć aby organy wykazały, że skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu czy też, że wystawcy faktur VAT dopuścili się naruszenia prawa poprzez wprowadzenie do obrotu oleju napędowego z odbarwienia oleju opałowego.

Z materiału dowodowego wynika, że paliwo zostało przez skarżącego bezspornie nabyte i dostarczone, a następnie odsprzedane. Zapłatę za przedmiotowe faktury potwierdzają m.in. przelewy bankowe (przy czym nie ma istotnego znaczenia dla sprawy brak wskazania nr faktury w tytule przelewu, kwestię rozliczania zapłat w przypadku niedokonania opisu na przelewie bankowym reguluje art. 451 kodeksu cywilnego, a nadto skarżący często dokonywał przedpłat stąd brak numerów faktur), dowody KP i zeznania świadków.

Z kolei gdyby przyjąć, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie dokonał żadnych transakcji handlowych związanych z zakupem oleju napędowego od ww. firm, to jednocześnie nie mógł wystąpić przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należny przychód może być wynikiem jedynie prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a organ nie przeanalizował spornych transakcji co do ich prawnej skuteczności, co powoduje konieczność uchylenia decyzji.

Organ nie wykazał również, że kwestionowane transakcje nie miały związku z uzyskanym przez skarżącego przychodem, natomiast okoliczność źródła pochodzenia paliwa będącego w posiadaniu ww. firm pozostaje bez znaczenia dla oceny prawa do zaliczenia wydatków na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów (ważny jest tylko związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem), z powodu wskazanego już wcześniej braku możliwości prawnych do badania i weryfikacji dostawców towarów.

W końcowej części skargi pełnomocnik odniósł się do podniesionego w nim zarzutu naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Wskazując na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 02.10.2012 r, nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wydaną w związku z wyrokiem TK z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, podniósł, że wprawdzie organ stwierdził, iż wobec skarżącego jest prowadzone postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia 16 listopada 2011 r., jednakże w aktach sprawy brak jest dokumentu potwierdzającego, że przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia podatnik został powiadomiony przez Dyrektora UKS w Opolu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czyli o skutkach, jakie w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Samo zawiadomienie skarżącego o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nie wywołuje skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, co potwierdza wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 131/13. Również Dyrektor UKS w Opolu decyzją z dnia 29 czerwca 2015 r. umorzył postępowanie prowadzone wobec skarżącego w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2016 r., organ poinformował, że postępowania karne skarbowe prowadzone przeciwko R. G. zostało zawieszone postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r.

Pełnomocnik strony w piśmie procesowym z dnia 10 maja 2016 r., wskazał, że 22 października 2014 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt K 31/14) z wnioskiem o stwierdzenie niezgodności art. 114a k.k.s. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem Rzecznika kwestionowany przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. chroni interesy fiskalne państwa, poprzez udaremnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych ponad okres 5 lat gwarantowanych ustawą. Skutek ten następuje także wtedy, gdy postępowanie karne skarbowe umorzono z braku cech przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w zachowaniu sprawcy. W ocenie pełnomocnika powyższa sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, bowiem Prokuratura Okręgowa w [...] postanowieniem z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt [...], umorzyła - na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 K.p.k. - śledztwo dotyczące posługiwania się przez odbiorców odbarwionego paliwa nierzetelnymi fakturami VAT, wobec braku dostatecznych dowodów uzasadniających zaistnienie przestępstwa. Stąd w ocenie pełnomocnika niezrozumiałym było wszczęcie śledztwa przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 16 listopada 2011 r., a następnie - na podstawie ar. 22 § 1 K.p.k. w zw. z art. 114a i art. 113 § 1 k.k.s. - jego zawieszenie postanowieniem z dnia 14 grudnia 2012 r., skoro śledztwo w tej sprawie zostało umorzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] postanowieniem z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt [...].

Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższym stanowiskiem strony skarżącej, wskazując w piśmie procesowym z 19 maja 2016 r., że przez Prokuraturę Okręgową w [...] prowadzone było odrębne postępowanie, wszczęte w dniu 22 grudnia 2006 r., zainicjowane czynnościami przeprowadzonymi przez funkcjonariuszy Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w [...]. Natomiast w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu ww. postępowanie o wszczęciu dochodzenia zainicjowano w dniu 16 listopada 2011 r., w oparciu o zupełnie inny materiał dowodowy oraz ustalenia poczynione w toku odrębnie prowadzonego wobec R. G. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego skarbowego. Organ dodał, że ww. postępowanie przygotowawcze prowadzone przez UKS w Opolu nadzorowane jest przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w [...], który ostatecznie podejmuje wszelkie czynności w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należało rozważyć najdalej idący zarzut skargi, dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W kwestii tej Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak bezsprzecznie wynika z akt sprawy jeszcze przed upływem terminu przedawnienia (który po myśli art. 70 § 1 O.p. upływał w stosunku do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z końcem 2012 r.) postanowieniem z 21 listopada 2011 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, którym m.in. objęto nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., ujawnione w toku postępowania kontrolnego Nr [...] w firmie A, tj. o czyn z art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 56 § 2 K.k.s. (na dzień wydania zaskarżonej decyzji, postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone). Zdaniem Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej nie ulega wątpliwości, że podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 oraz co istotne w sprawie R. G. wiedział o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, gdyż w dniu 20 stycznia 2012 r., zostało ogłoszone mu postanowienie z dnia 1 grudnia 2011 r. o przedstawieniu zarzutu (co potwierdził własnoręcznym podpisem).

W ocenie Sądu zgodzić się należy z tezą organów, że owe postanowienie o przedstawieniu zarzutu, włączone do akt sprawy, dowodzi niewątpliwie o świadomości skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co wystarczająco wypełniało wskazania płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

We wskazanym wyroku Trybunał stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Jak jednolicie przyjmuje się przy tym w orzecznictwie, co też trafnie zaznaczył Dyrektor Izby w skarżonej decyzji, skutki tego orzeczenia rozciągają się również na stan prawny obowiązujący po 1 września 2005 r. Wobec czego nie ulega wątpliwości, że również w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnionych podstaw argumenty skargi, że w świetle wskazanego orzeczenia Trybunału skuteczne zawieszenie biegu przedawnienia uzależnione jest od zawiadomienia przez właściwy organ podatkowy (którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]) o skutku, jaki powoduje wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Należy zauważyć, że wymóg pisemnego zawiadomienia podatnika o skutku związanym z przesłanką z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ustawodawca wprowadził dopiero nowelą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (...) (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), - która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym jednakże w rozpatrywanej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. takiego wymogu nie przewidywał, ani też nie wynikał on z sentencji wyroku Trybunału z 17.07.2012 r. (P 30/11). Zwrócić należy uwagę, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (zob. wyrok NSA z dnia 18.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2530/13, wyrok WSA z dnia 9.09.2015 r., sygn. akt I SA/Gd 602/15, jak i powołane w nich stanowisko doktryny). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2015 r. o sygn. I FSK 957/14 wskazał, że "orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem."

Wbrew zatem przekonaniu skarżącego z sentencji omawianego wyroku Trybunału wynika, że standardy konstytucyjne wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Jak jednolicie przyjmuje się przy tym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu, które modyfikuje upływ terminu przedawnienia, może nastąpić w dowolnej formie, jednakże z uwagi na doniosłość skutków, jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Podkreśla się również, że obowiązek powiadomienia podatnika może zostać zrealizowany zarówno przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego, jak również przez organ (podatkowy lub inny) prowadzący postępowanie w sprawie karnej skarbowej (vide: wyrok NSA z 19 kwietnia 2016 r. II FSK 581/14).

W rozpatrywanej sprawie skarżący o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie dowiedział się niewątpliwie z ogłoszonego mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W tej sytuacji wymóg powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zaistnieniu przesłanki przerywającej jego bieg należy uznać za spełniony. Tym samym ziściły się warunki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeszcze raz podkreślić należy, że z treści tego przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu wykładni przepisu zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. wynika, że dla osiągnięcia celu, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest spełnienie wymogu powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Żadnych innych przesłanek powołany przepis nie przewidywał, w tym także konieczności informowania strony o skutku tego rodzaju, że z końcem 2012 r. - nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przesłanek tych nie można domniemywać, gdyż nie wynikają one ani z powołanego przepisu ani wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który położył nacisk na wiedzę podatnika o toczącym się postępowaniu, a nie jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.06.2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, że z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Dodać także należy, że Trybunał w uzasadnieniu wyroku wskazał, że "zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się."

Znaczy to, że w sytuacji gdy podatnik jest już objęty fazą postępowania ad personam, dysponuje on wówczas pełną wiedzą, zarówno co do faktu samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jego zakresu, a także skutków w zakresie biegu terminu przedawnienia. Dlatego też dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p , z uwzględnieniem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu (zob. wyrok z dnia 22.01.2014 r., sygn. akt I SA/Op 757/13). Ta okoliczność nie budzi natomiast wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza, że pełnomocnik skarżącego, zarówno w argumentacji odwołania jak i skargi nie negował tego, że podatnik wiedział o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo uwzględnił w tej kwestii znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, stwierdzającego o niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w tym wyroku wskazanym i odnosząc go do realiów tej sprawy trafnie stwierdził, iż brak było przeszkód do jej merytorycznego rozstrzygnięcia.

Dodatkowo należy podkreślić, że w kwestii przedawnienia zobowiązań, dotyczących wprawdzie innego podatku (akcyzowego) ale tego samego roku podatkowego 2006 i o tożsamym przebiegu czynności podejmowanych w związku z postępowaniem karnym skarbowym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 414/13. Wprawdzie wyrokiem tym uchylono wyrok I instancji, bowiem uznano, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przedstawione dowody (wezwania do stawiennictwa, notatka pracownika organu, bilingi telefoniczne) nie wykazały, że skarżący przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia – z końcem 2011 r. został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które miało za przedmiot zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r., niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wraził pogląd, który podziela Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, że z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu wykładni przepisu zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. wynika, że dla osiągnięcia celu, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne jest powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy jednoczesnym spełnieniu warunku, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z regulacji tych, zdaniem sądu kasacyjnego, nie wynika obowiązek informowania podatnika o skutku takiego postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dalej w uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że jakkolwiek skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 4 października 2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, to obowiązek informowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest warunkiem koniecznym do takiego zawieszenia. Jest nim natomiast poinformowanie podatnika przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu, bądź trwaniu postępowania karnego skarbowego, które odnosi się do skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut, że bezzasadne było wszczęcie śledztwa wobec R. G. przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 16 listopada 2011 r., Nr [...], a następnie - na podstawie ar. 22 § 1 Kpk w zw. z art. 114a i art. 113 § 1 Kks - jego zawieszenie, skoro śledztwo w tej sprawie zostało umorzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] postanowieniem z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt [...]. Nie zauważa pełnomocnik skarżącego, że były to dwa różne postępowania, wszczęte w różnym czasie, przez inne organy w oparciu o zupełnie różny materiał dowodowy. Dodać także należy, że śledztwo umorzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] postanowieniem z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt [...] wszczęte zostało w dniu 22 grudnia 2006 r., zainicjowane czynnościami przeprowadzonymi przez funkcjonariuszy Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w [...]. Zatem nie budzi wątpliwości, że nie dotyczyło nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., skoro w grudniu 2006 r. nie nastąpiło jeszcze rozliczenie tego podatku. Stąd także ta okoliczność bezspornie wskazuje, że nie ma racji pełnomocnik, wywodząc, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął śledztwo w sprawie, która wcześniej została umorzona.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, co całkowicie pomija w swojej argumentacji pełnomocnik skarżącego, że wskazywane przez niego umorzenie postępowania nastąpiło wprawdzie na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania karnego, jednakże nie jak wywodził, z uwagi na stwierdzenie, iż zarzucanego skarżącemu czynu nie popełniono, ale z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia. Ma to o tyle znaczenie dla sprawy, iż użyty w art. 17 § 1 w pkt 1 zwrot "czynu nie popełniono" należy rozumieć zarówno w tym sensie, że dane zdarzenie w ogóle nie miało miejsca, jak i że czynu nie popełniła dana osoba. Natomiast dalej użyte w tym samym przepisie sformułowanie "brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia" ustawa odnosi do sytuacji, gdy nie zebrano dostatecznych dowodów na potwierdzenie zaistnienia czynu, a nie do sytuacji, gdy nie ma dostatecznego prawdopodobieństwa, że czyn popełniła osoba, którą się o to podejrzewa.

Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p należało uznać za bezskuteczne.

Przechodząc do istoty sporu, a mianowicie tego, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, dokumentujące dostawę na rzecz firmy skarżącego oleju napędowego, na których jako wystawcy widnieją firmy: B Sp. Komandytowa i C Sp. z o.o. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, Sąd po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej, za bezzasadne uznaje zarzuty skargi kwestionujące prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające dla przyjęcia aprobowanych przez Sąd wniosków o nierzetelności faktur wystawionych przez spółki B i C.

W rozpatrywanej sprawie kierunek i ramy postępowania dowodowego wyznaczony był przez stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, a mianowicie regulację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd ocenia jako prawidłową przyjętą przez organy podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też jej wykładnię. Wpisuje się ona w utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w której stwierdza się, że tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile pozostają one w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej ilości danego, określonego co do rodzaju towaru, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednio udokumentowane. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody były wystarczające do stwierdzenia przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez wskazane powyżej spółki nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, gdyż charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze (sporne faktury wskazywały na dostawę oleju napędowego, a przedmiotem faktycznej dostawy był odbarwiony olej opałowy niewiadomego pochodzenia). Organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że działalność podmiotów wskazanych na kwestionowanych fakturach w rzeczywistości polegała na wystawianiu dokumentów mających stworzyć pozory legalności obrotu olejem napędowym, w sytuacji gdy rzeczywistym przedmiotem tych transakcji był odbarwiony olejem opałowym, oferowanym następnie jako pełnowartościowy olej napędowy. Tezę tą potwierdzały przede wszystkim włączone do akt sprawy materiały z postępowań karnych prowadzonych przez organy ścigania, przedstawiające szczegółowo mechanizm działalności grup przestępczych dokonujących przestępstw gospodarczych, polegających na nielegalnym obrocie paliwami ciekłymi, z wykorzystaniem w celu legalizacji tego obrotu m.in. spółek B i C. W świetle zebranych w sprawie dowodów organy miały podstawę do tego aby przyjąć, że B Sp. komandytowa wchodziła w skład zorganizowanej grupy mającej na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym olejem opałowym. Wnioski takie jednoznacznie wynikają z aktu oskarżenia o sygn. [...] skierowanym przeciwko m.in. J. B. (współwłaścicielowi spółki B) oraz P. S. i D. S. (pełnomocnikowi w B) przez Prokuraturę Okręgową w [...]. W treści uzasadnienia tego aktu szczegółowo opisano proces legalizacji paliwa, który przedstawiał się w ten sposób, że paliwo z odbarwialni do odbiorcy dostarczane było bez faktury, jedynie za tzw. WZ-tką. Następnie odbiorca dokonywał przelewu za paliwo w kwocie ustalonej wcześniej, za jaką rzeczywiście sprzedawane było paliwo. Była to kwota niższa, niż kwota widniejąca na fakturze. J. B. lub jego ówczesny wspólnik G. J. wystawiali fakturę VAT na tę firmę, z której przyszedł przelew. Faktura była wysyłana faxem, zaś jej oryginał pocztą. Każdorazowo przed wystawieniem faktury ww. kontaktowali się telefonicznie z P. lub D. S. lub bezpośrednio z odbiorcą paliwa w celu uzgodnienia ilości paliwa, którą należy wypisać na fakturze. Cena za paliwo umieszczana na fakturze zbliżona była do ceny hurtowej jaką oferował G, a działania te miały uwiarygodnić transakcję. Upusty stosowane w cenach nie były wyższe, niż te stosowane przez G w sprzedaży hurtowej. Czasami było to 5, a czasami 2 grosze niżej. W większości przypadków odbiorca decydował o cenie umieszczanej na fakturze. Na różnicę pomiędzy kwotą z przelewu, a kwotą z faktury, wystawiany był druk KP. Pomniejszana ona była o tzw. koszt wystawienia faktury i stanowiła zapłatę dla P. i D. S., którą otrzymywali w postaci gotówki. Z końcowej części uzasadnienia aktu oskarżenia wynika, iż opisany sposób rozliczeń stosowany był w stosunku do prawie wszystkich odbiorców, którzy musieli mieć świadomość, że brali paliwo nielegalnego pochodzenia, gdyż za każdym razem płacili za nie niższą cenę, w stosunku do ceny na jakie opiewały faktury. Z powodu tej działalności J. B. postawiono zarzut uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako oleju napędowego, jak również pomoc we wprowadzeniu do obrotu gospodarczego, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, za pośrednictwem firm "B" spółka komandytowa oraz spółek F i H nieopodatkowanych należnymi podatkami produktów ropopochodnych w postaci odbarwionego oleju opałowego.

Istotne znaczenie mają również włączone do akt sprawy zeznania P. i D. S. złożone w postępowaniu przygotowawczym, w których przybliżony został także przebieg transakcji z firmą skarżącego. Z zeznań tych bezsprzecznie wynika, że przedmiotem faktycznych dostaw na rzecz firmy A był odbarwiony olej opałowy, a nie olej napędowy, czego zdaniem w/w, skarżący miał świadomość z powodu oferowanej mu niższej ceny, niż wynikała z faktur (według zeznań P. S., cyt: "nie było możliwości, aby za taką kwotę kupić olej napędowy legalnie") i z uwagi na duży obrót tym towarem (obaj bracia S. zgodnie przyznali, że R. G. był jednym z większych odbiorców). Również w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchany w charakterze świadka D. S. potwierdził, że według jego wiedzy dostarczone do stacji paliw należącej do skarżącego paliwo pochodziło z nielegalnego źródła, a cena za jego nabycie była niższa niż rynkowa.

W tym miejscu wskazać trzeba, że w ocenie Sądu chybiony jest zarzut, iż w zaskarżonej decyzji pominięto korzystne dla skarżącego zeznania D. S., potwierdzające rzeczywiste dostawy oleju napędowego z firmy B Sp. K. do firmy R. G. (fragmenty zeznań z 10 grudnia 2010 r.). Z treści uzasadnienia decyzji (vide str. 29) wynika, że przywołano również przytoczony w skardze fragment zeznań D. S., który wyjaśnił, że był zatrudniony w firmie B, że do jego obowiązków należało wyszukiwanie klientów na sprzedaż paliwa, w tym m.in. do braci G., jak również wskazał miejscowości, do których dostarczany był olej napędowy (stacja paliw w [...], ul. [...] oraz w [...]). Jednak przywołany w skardze fragment ww. zeznań w konfrontacji z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym również dalszymi zeznaniami D. S. - nie potwierdza - jak chce tego pełnomocnik skarżącego - rzeczywistych dostaw oleju napędowego z firmy B Sp. K. do firmy R. G. Wręcz przeciwnie opisuje proceder dostarczania oleju opałowego z nielegalnego źródła dostawcom, w tym firmie skarżącego.

W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, że spółka B została utworzona wyłącznie w celu zalegalizowania sprzedaży pochodzącego z nielegalnego źródła odbarwianego oleju opałowego wprowadzanego następnie do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. Tym samym za prawidłową należy uznać konkluzję organów, że wystawione przez tę spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym przedmiotem transakcji był odbarwiony olej opałowy. Co więcej, przedstawiony materiał dowodowy wskazuje nie tylko na nierzetelność przedmiotową kwestionowanych faktur, lecz również na to, że transakcje opisane na tych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. W świetle opisanych wyżej okoliczności uzasadnione jest bowiem przyjęcie, że spółka ta nie dysponowała w rzeczywistości paliwem, a jej rola sprowadzała się wyłącznie do samego wystawiania faktur, potwierdzających nabycie w legalny sposób oleju napędowego w celu dalszej odsprzedaży. Teza ta znajduje potwierdzenie również w treści zeznań J. B., który przesłuchany w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego wskazał, że dokonując sprzedaży paliwa m.in. do firm P. i R. G. był tylko pośrednikiem, nie posiadał zaplecza magazynowego (zbiorników magazynowych), ani środków transportu pozwalających na prowadzenie działalności w tej branży, nie pamiętał też nazw swoich dostawców i nie była też znana mu firma o nazwie N oraz jej właściciel. Brak było jakiejkolwiek dokumentacji firmy B. Według zeznań J.B. firma została sprzedana w 2008 r. wraz z dokumentacją księgową, lecz danych nabywcy nie potrafił podać. Z kolei ustalony przez organy nabywca spółki, P. Z. zaprzeczyła, aby otrzymała od J. B. dokumentację spółki oraz wskazała, że miała być fikcyjnym właścicielem spółki.

Zdaniem Sądu, w kontekście tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie budzi wątpliwości, że wykazana jako dostawca na zakwestionowanych fakturach firma B Spółka Komandytowa, w rzeczywistości nie realizowała dostawy paliwa wykazanych w tych fakturach, zatem faktury te nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jedynym elementem, łączącym oba podmioty wykazane na fakturach, była ich treść, która pozostawała jednak w oderwaniu od faktycznego przebiegu dostaw. Organy nie kwestionowały przy tym tego, że skarżący dysponował określonym towarem - jednakże nie był nim ujawniony w treści faktur olej napędowy, ale odbarwiony olej opałowy, nabyty w rzeczywistości w innej cenie, gdyż na fakturach podano nieprawdziwą, bo zaniżoną cenę jego nabycia. Skoro towar wskazany w fakturach nie mógł pochodzić od firmy figurującej jako wystawca, to prawidłowo stwierdziły organy, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącym a wystawcą. Zatem wykazany w nich wydatek nie mógł, w świetle obowiązujących przepisów, zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. To stanowisko organu – w ocenie składu orzekającego – należało uznać za zasadne.

Dodatkowo można jedynie wskazać, iż analogiczne do obecnego zajętego przez Sąd w niniejszej sprawie stanowiska, co do charakteru i przebiegu transakcji dokonywanych z firmą B, wyrażono już uprzednio w wyroku tut. Sądu z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Op 452/1 , dotyczącym oddalenia skargi R. G. na decyzję dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Podobny obraz działalności wynika również z przeprowadzonego postępowania dowodowego w stosunku do transakcji między skarżącym, a spółką C. Zebrany w tym zakresie obszerny materiał dowodowy (w tym w szczególności włączone do akt sprawy materiały z odrębnego postępowania podatkowego wobec tej spółki oraz materiały zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...] o sygn. akt [...], a także wyrok Sądu Okręgowego w [...]) pozwalał na wyciągnięcie przez organy słusznego wniosku, że spółka ta nie dokonywała transakcji handlowych opisywanych w wystawianych przez siebie fakturach i była wykorzystywana w celu wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju napędowego. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania karnego wynikało, że spółka C wchodziła w skład zorganizowanej grupy mającej na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym olejem opałowym. Osoby tworzące tą grupę stworzyły sieć firm tzw. "słupów" tj. C, M, D, O, P i inne, które poprzez fikcyjne faktury dokumentowały obrót paliwami. Z powodu tej działalności Prokuratura postawiła I. B. (prezesowi zarządu spółki) oraz G. S. (wiceprezesowi spółki) zarzuty, że w okresie od kwietnia 2005 r. do października 2006 r. wystawiali oni, a następnie przekazywali innym osobom, faktury VAT dotyczące transakcji handlowych pomiędzy firmami, których działalność miała dokumentować fikcyjny obrót gospodarczy towarami, uczestniczyli w przekazywaniu pieniędzy pochodzących z nielegalnego obrotu paliwami płynnymi oraz środkami ropopochodnymi, podejmowali transakcje związane z rachunkiem bankowym spółki, wiedząc, że pochodzą z nielegalnego obrotu paliwami płynnymi i obrotu fikcyjnymi fakturami. Natomiast G. S., będąc uprawnionym do wypisywania i podpisywania faktur VAT, poświadczył nieprawdę co najmniej w 52 fakturach VAT. W zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono dowody z zeznań I. B. i G. S., oraz innych osób działających w tej grupie, szczegółowo opisujące proceder obrotu nielegalnym paliwem. Z treści tych zeznań wynikało, że C Sp. z o.o. dokonywała zakupu oleju opałowego w [...] lub na [...], który to towar następnie fikcyjnie odsprzedawała innym spółkom działającym w stworzonym łańcuchu, po czym również fikcyjnie towar ten nabywała, już jako olej napędowy i dokonywała następnie jego dalszej odsprzedaży na rzecz niepowiązanych kontrahentów, w tym firmy skarżącego.

Prawidłowość ustaleń organów co do charakteru działalności spółki C potwierdzają jednoznacznie wyroki Sądu Okręgowego w [...] z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt [...] i z 11 lipca 2012 r., sygn. akt [...] skazujące R. U. i R. K. (pierwszy wyrok) oraz G. S. (drugi wyrok) w związku z udziałem w zorganizowanej grupie, mającej na celu popełnienie przestępstw związanych z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi i innymi produktami ropopochodnymi, obrotem fikcyjnymi fakturami VAT, poświadczania nieprawdy w tych fakturach, potwierdzając tym samym zaistnienie transakcji kupna-sprzedaży dotyczących sprzedaży oleju napędowego, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Opisany powyżej schemat działalności spółki C nie pozostawia wątpliwości, że faktury przez nią wystawiane na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały faktycznych transakcji co do przedmiotu sprzedaży (zakupiony olej napędowy stanowił w istocie odbarwiony olej opałowy), a tym samym faktury te nie stanowiły podstawy do ujęcia wynikających z nich wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, obszerne postępowanie dowodowe potwierdziło zasadność stanowiska organów, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki B, I C nie dokumentują opisanych na nich transakcji w sposób odpowiadający rzeczywistości, w szczególności co do wykazanego w nich przedmiotu dostaw. Niesłuszne są przy tym twierdzenia skarżącego, że powołany wyżej akt oskarżenia z 3 lipca 2010 r. i wyroki Sądu Okręgowego w sprawach karnych, potwierdzały sprzedaż paliwa. Wprost przeciwnie, wskazywały na przebieg procesu legalizacji paliwa pochodzącego z nieznanego źródła, potwierdzały, że wystawione przez zaangażowane w tym procesie podmioty wystawiały dokumenty, faktury VAT, które nie tylko nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale zostały uznane przez organy ścigania i Sąd, za poświadczające nieprawdę.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o oparciu rozstrzygnięcia na niekompletnym i nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, zarzutów tych nie potwierdza odmienna ocena włączonego w postępowaniu odwoławczym dowodu w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 28 lutego 2011 r., mocą którego prowadzone odrębnie śledztwo ([...]), w oparciu o materiały wyłączone ze śledztwa sygn. akt [...], dotyczące posługiwania się przez odbiorców - w tym też R. G. - odbarwionego paliwa nierzetelnymi fakturami VAT, zostało umorzone wobec braku dostatecznych dowodów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu, że przedstawiony dowód nie miał istotnego znaczenia dla niniejszego postępowania i nie mógł skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń co do charakteru kwestionowanych faktur. W szczególności treść ww. postanowienia z 28 lutego 2011 r., w żaden sposób nie przeczy tezie organu, że faktycznym przedmiotem obrotu dokumentowanym kwestionowanymi fakturami był w rzeczywistości odbarwiony olej opałowy. Dowód ten nie podważa również, jak zdaje się postrzegać skarżący, stanowiska organów o braku dochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę fakt, iż danego czynu - z braku dostatecznych dowodów - nie można zakwalifikować jako przestępstwa w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy kodeksu postępowania karnego, nie oznacza braku możliwości oceny dowodów stanowiących podstawę ewidencjonowania zakupów pod kątem przepisów ustaw podatkowych. Tym samym okoliczność, że skarżącemu nie można było przypisać winy umyślnej w zakresie transakcji z omawianymi podmiotami, co stanowiło o umorzeniu prowadzonego śledztwa, nie wykluczała, by na gruncie odrębnego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych okoliczności związane z kwestionowanymi transakcjami były przedmiotem oceny pod kątem tego, czy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Ponadto należy zauważyć, że wskazane postanowienie Prokuratury nie miało mocy wiążącej dla organów. Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika bowiem, że tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny (i pośrednio również organy podatkowe). Wskazana w tym przepisie moc wiążąca nie dotyczy zatem postanowienia o umorzeniu śledztwa. W rezultacie brak było zdaniem Sądu, podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121 i 194 § 1 O.p, jak też nie doszło do naruszenia art. 188 O.p.

Nie ma również racji skarżący wywodząc, że stanowisku organów o niezgodnym z rzeczywistością charakterze zawartych transakcji przeczy fakt, że skarżący faktycznie dysponował nabytym paliwem, służącym mu w działalności gospodarczej, czego organy nie kwestionowały. Jak już bowiem wskazano powyżej czynność rzeczywista to ta, która została dokonana, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze.

Należy bowiem przede wszystkim mieć na uwadze to, że skarżący nie nabył - jak to ujęto w zapisie widniejącym na fakturach - oleju napędowego, lecz faktycznie nabył paliwo wytworzone w procederze przestępczym, pochodzące z nieznanych źródeł. Dlatego nie sposób podzielić stanowiska i argumentacji pełnomocnika skarżącego, która sprowadza się do twierdzenia, że nieistotne jest źródło pochodzenia paliwa, ważne jest, że doszło do jego nabycia (dostawy) i zapłaty za nie, gdyż akceptacja takiego poglądu faktycznie prowadziłaby do zalegalizowania obrotu paliwami z niewiadomego (nielegalnego) źródła pochodzenia. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1483/14, uznanie, że sporne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Jak dalej też zważono, to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów on ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Samo przy tym wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności i odwołanie się w tym zakresie do dowodów osobowych, uznano za niewystarczające, gdyż według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań.

Sąd w pełni podziela także stanowisko Dyrektora Izby, że wobec nie budzących wątpliwości ustaleń, iż wskazane podmioty nie dostarczały w rzeczywistości towaru opisanego na wystawionych fakturach, zbędne stało się przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie z 10 czerwca 2013 r. m.in. na okoliczność, czy składały one deklaracje podatkowe i płaciły wynikający z nich podatek z tytułu podatku od towarów i usług i podatku dochodowego. Organ jest bowiem obowiązany przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, ale tylko w sytuacji, gdy mają one znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Przydatność danego środka dowodowego dla sprawy wynika z kolei z materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Skoro więc prawidłowo w sprawie ustalono, że faktury wystawione przez spółki B i C miały zupełnie inny przebieg, niż wynika to z ich treści, okoliczność dokonania lub nie, przez w/w kontrahentów rozliczenia podatku dochodowego nie powoduje, iż po stronie podatnika powstaje bezwarunkowo prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca.

Zaakceptować również należy stanowisko organu dotyczące braku wpływu na niniejsze postępowanie okoliczności stwierdzonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 28 marca 2012 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego w żadnej mierze nie przesądza i nie potwierdza, że skarżący na podstawie zakwestionowanych faktur nabył olej napędowy, a jedynie wskazuje, że wprowadził on na kolejnym etapie do obrotu wyrób z przeznaczeniem do napędu silników, od którego na wcześniejszych etapach nie został uiszczony podatek akcyzowy. Prawnopodatkowe przesłanki wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Podobnie z tych samych powodów nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia powołane w skardze decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 6 sierpnia 2010 r., określające firmie C Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, m.in. za miesiące od stycznia do maja 2006 r.

Zatem wbrew twierdzeniom pełnomocnika, określenie podatku akcyzowego dostawcy paliwa nie oznacza, że skarżący ostatecznie nabył olej napędowy. Stąd ta okoliczność nie mogła mieć wpływu na prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup paliwa (oleju opałowego) udokumentowanych spornymi fakturami.

Podkreślić należy, że wskazywane przez pełnomocnika wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą mieć zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym i podlega wyłącznej kognicji państw członkowskich. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12 (dostępny na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń – podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu) "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą VAT, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa/daje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie może lub może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 1 tej ustawy i przepisami odrębnymi, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje to stanowisko, podkreślając przy tym, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, to na podatniku spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia kosztów w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości i to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w realiach niniejszej sprawy, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie na rzecz jakiego podmiotu rzeczywiście poniósł wydatki i w jakiej wysokości.

Z tych względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 O.p., a uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiada wymogom wskazanym w § 4 tego przepisu.

Niezależnie od powyższego, nawet przy przyjęciu odmiennego w tej kwestii stanowiska pełnomocnika skarżącego, ustalone w sprawie okoliczności dostarczyły podstaw do oceny, by istnienie po stronie podatnika dobrej wiary wykluczyć. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów podzielić należy ocenę organów dotyczącą okoliczności świadczących o braku staranności podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a przejawiających się w sposobie zawarcia umów dostaw paliwa, sposobie jego dostarczania, sposobie kontaktowania się z kontrahentem oraz niewykorzystaniu możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahenta, zwłaszcza, że skarżący bezpośredni kontakt miał jedynie z pełnomocnikiem firmy. Świadczy o tym również brak pisemnej dokumentacji dotyczącej zamówień, zawartych umów. Istotne znaczenie ma również branża, w której działał skarżący, która wymagała staranności w doborze kontrahentów, właśnie ze względu na wprowadzanie przez różne podmioty paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł.

Na fakt, że skarżący miał wiedzę i był świadomy, że nabywane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, wskazywały osoby uczestniczące w tym procederze, podkreślając niską cenę zakupu. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, świadczą o tym, że organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że skarżący co najmniej nie przedsięwziął działań, jakich racjonalnie można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w nielegalnym procederze.

Za zupełnie chybione na gruncie rozpoznawanej sprawy należało uznać odwoływanie się pełnomocnika skarżącego do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, już tylko przytoczenie treści tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że nie mógł być punktem odniesienia dla oceny skutków nierzetelnego dokumentowania przez podatnika wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Ocena ta winna być dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do przychodów będących wynikiem czynności, które ze względu na swój charakter nigdy nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Oceny umowy pod względem jej dopuszczalności należy dokonać z uwzględnieniem treści art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm.). We wskazanym zakresie aktualny zdaniem NSA wydaje się pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 19 lipca 1973 r. (VI KZP 13/73, OSNKW 1973, nr 9, poz. 104), że przychody pochodzące z czynności, które zostały podjęte bez wymaganego zezwolenia (czy też koncesji), podlegają opodatkowaniu, nie są to bowiem czynności, które nie mogą być w ogóle przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podzielając powyższe stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że organ prawidłowo przyjął, że kupno i sprzedaż paliwa może być przedmiotem czynności prawnej, a prowadzona przez skarżącego działalność nie jest zabroniona przez prawo. Słusznie także wskazał organ, że bez wpływu na ocenę legalności działania podatnika pozostaje działalność jego kontrahentów (B oraz C), zwłaszcza, iż wobec skarżącego - jak wielokrotnie podkreślał pełnomocnik w skardze - nie zapadł wyrok skazujący. Zatem towarzyszący działalności ww. kontrahentów proceder sprzeczny z prawem, polegający na tzw. "odbarwianiu" oleju opałowego i jego wprowadzeniu do obrotu jako olej napędowy, nie może uzasadniać zastosowania w przedmiotowej sprawie wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. do przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy, przez R. G. ze sprzedaży ilości paliwa, objętych spornymi fakturami zakupu.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p., należy stwierdzić, że nie znajduje on uzasadnienia w świetle ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zaznaczyć należy, że o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Są to wątpliwości, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wskazany przepis nie znajdzie więc zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż – trafnie zdaniem Sądu – organ podatkowy uznał, że ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości, nie ma bowiem podstaw, by kwestionować ustalenia w zakresie stanu faktycznego poczynione przez organ podatkowy. W szczególności nie ma wątpliwości, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe dysponowały dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, iż zaewidencjonowane przez skarżącego faktury, na których jako wystawcy widniały firmy B Spółka komandytowa i C Sp. z o.o., nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż charakter dostarczonego skarżącemu towaru nie odpowiadał charakterowi towaru określonego na fakturze. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane podmioty były wyłącznie instrumentem, którym posługiwała się grupa przestępcza celem zalegalizowania obrotu odbarwionym olejem opałowym, wprowadzanym na rynek jako pełnowartościowy olej napędowy. W rezultacie skarżący nie mógł skutecznie zarachować opisanych na kwestionowanych fakturach wydatków jako kosztów podatkowych, gdyż nie odzwierciedlały one faktycznych transakcji.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy też zauważyć, że podatnik był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 p.d.o.f., nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w myśl § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Ponadto, w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia prawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze - katalog ten obejmuje określone dokumenty, w tym między innymi: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać).

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany można już uznać pogląd, że oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a tej ustawy.

W odniesieniu bowiem do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 3 p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. W tym przypadku, księgi rachunkowe podatnika winny być prowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie zaś z jej art. 20 ust. 2 podstawą wpisów do ksiąg rachunkowych są dowody księgowe (m.in. faktury) stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowody księgowe stanowiące podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych muszą być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Mając na uwadze powyższe regulacje wskazać należy, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, przyjął za podstawę wpisu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W tym kontekście jeszcze raz podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skargi, to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w tej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej.

Odnosząc przedstawione przepisy do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że do tego, aby wydatki poniesione przez podatnika na zakup paliwa mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, muszą spełniać wskazane wyżej warunki, a więc być rzeczywiście poniesione oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, a ponadto muszą zostać prawidłowo udokumentowane wystawionymi i rzetelnymi fakturami, to jest fakturami, które odzwierciedlają konkretne (rzeczywiście mające miejsce) zdarzenia gospodarcze.

Dodatkowo należy też zgodzić się z wywodem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż poprawność faktury, jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ma dwa aspekty, a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jego treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej określonymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie uprawnienia go do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu jest paliwo wytworzone w sposób sprzeczny z prawem - co w niniejszej sprawie zdaniem Sądu zostało wykazane - to fakt nabycia takiego paliwa, czego organy w niniejszej sprawie nie kwestionowały, nie może stanowić o możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tego tytułu. Należy bowiem przede wszystkim mieć na uwadze to, że skarżący nie nabył - jak to ujęto w zapisie widniejącym na fakturach - oleju napędowego, lecz faktycznie nabył paliwo wytworzone w procederze przestępczym, pochodzące z nieznanych źródeł, za cenę niższą niż uwidoczniona na fakturze.

Mając to na uwadze uznać należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego skarżącemu nie przysługiwało prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za rozstrzygany okres rozliczeniowy, wynikającego z nich podatku naliczonego. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Stąd też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i. art. 194 § 1 op a także art. 210 § 4 O.p. należało uznać za chybione. Organy nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.), natomiast odmienne od oczekiwań skarżącego wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady prawdy materialnej. Sąd nie dopatrzył się też zarzucanych w skardze naruszeń co do selektywnego rozpatrzenia przez organy zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, zebrany w toku postępowania (zarówno przed I jak i II instancją) materiał dowodowy był kompletny i został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organ odwoławczy w sposób wystarczający argumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a dokonanej oceny nie sposób uznać za dowolną.

Podsumowując stwierdzić należy, że organ odwoławczy odniósł się w zaskarżanej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, wskazał jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną.

Nie podzielając zatem podniesionych w skardze zarzutów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.