Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, NSA del. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 90/07 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. I SA/Lu 90/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 listopada 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r.

Jak wynika ze stanu sprawy decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 maja 2006 r., określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę 76 206 zł. Organy podatkowe ustaliły, odwołując się do wyników postępowania podatkowego dotyczącego roku 2001, że na dzień 1 stycznia 2002 r. podatnik nie posiadał żadnych oszczędności ani nie zgromadził mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych, mogących stanowić źródło pokrycia wydatków w roku 2002. Według oświadczenia podatnika uzyskał on w tym roku podatkowym dochód z gospodarstwa rolnego własnego i dzierżawionego, ze sprzedaży płodów rolnych, ze sprzedaży samochodu Mercedes i maszyn rolniczych oraz zwrotu podatku VAT. Kwotę 88 717,02 zł, stanowiącą sumę tych dochodów organy podatkowe pomniejszyły o 30 123,56 zł (nadwyżkę wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nad rzeczywistymi wpływami z tej działalności . Wydatki podatnika w badanym roku ( na zaliczkę na mieszkanie w L., nabycie samochodów Toyota Avensis i BMW 525 oraz podatków, na koszty transportu maszyn rolniczych, nieujętych w kosztach uzyskania przychodu działalności gospodarczej, na utrzymanie mieszkania, samochodu, ubezpieczenie nieruchomości, podatek od nieruchomości, remont mieszkania, VAT od odpraw celnych, składkę KRUS i podatek dochodowy ) przekroczyły kwotę osiągniętych przez niego przychodów o 101 607,96 zł. Nie dano wiary wyjaśnieniom podatnika o pokryciu wydatków ze środków pochodzących ze zwróconej mu przez D. S.8 pożyczki. Środki na jej udzielenie pochodzić miały z oszczędności zgromadzonych w czasie pracy podatnika w Niemczech. Organy podatkowe zauważyły , że wynagrodzenie otrzymane w Niemczech podlegało opodatkowaniu w Polsce stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.). Skoro podatnik nie zgłosił tego wynagrodzenia do opodatkowania, to tym samym , zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ,nie może ono stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych w roku 2002 . Podatnik nie udokumentował ponadto wwozu dewiz do kraju. Twierdzenia podatnika o zgromadzeniu 100 000 zł na koniec roku 2000 nie zasługują zatem w ocenie organów na wiarę. Podkreślono też niewiarygodność zeznań świadka D. S. dotyczących tej pożyczki. Umowa opiewała na bardzo dużą kwotę, ale nie była potwierdzona pismem. Nie określono precyzyjnie daty jej zawarcia i daty zwrotu pieniędzy. Świadek potwierdził wprawdzie fakt jej zawarcia i przekazania pożyczonej kwoty w dwóch ratach, lecz nie pamiętał innych faktów z tym związanych. Pożyczka miała być udzielona na budowę domu. Tymczasem świadek wcześniej przebywał 10 lat w Niemczech, miał tam stałą i dobrze płatną pracę, udzielał podatnikowi krótkoterminowych pożyczek. Zasady logiki i doświadczenia według Dyrektora Izby Skarbowej wskazują na małe prawdopodobieństwo udzielania tak znacznej pożyczki bez żadnych zabezpieczeń, oprocentowania , a nawet pokwitowania. Ponadto świadek pozostaje w rodzinnych więzach z podatnikiem i jego interesie nie leży składanie niekorzystnych dla strony postępowania zeznań. Podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie go na okoliczność udzielenia pożyczki, jej zwrotu i źródeł pochodzenia przeznaczonych na nią środków. Ponadto składał w tym zakresie sprzeczne wyjaśnienia, nie ujawniając tego źródła pokrycia wydatków w oświadczeniu z 23 listopada 2005 r. , przesłuchiwany w listopadzie 2005 r. twierdził, że nie udzielał i nie zaciągał pożyczek. Pożyczkę udzieloną D. S. ujawnił dopiero przed zakończeniem postępowania podatkowego przed organem I instancji.

Wyjaśniając nieuznanie dochodu z działalności gospodarczej w wysokości zeznanej w zeznaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dochód ten jest tylko dochodem rachunkowym dla celów podatkowych, który nie pokrywa się z rzeczywistymi wpływami z działalności gospodarczej , po uwzględnieniu rzeczywistych jej kosztów.

Za niewiarygodne organy podatkowe uznały wyjaśnienia podatnika o darowiznach od babci podatnika W. K. Nie przedstawiono żadnego dowodu na tę okoliczność. Ponadto wysokość renty otrzymywanej przez W. K. świadczy o tym , że nie mogła stanowić dla podatnika znaczącego źródła dochodu. Uwzględniając jednak fakt wspólnego prowadzenia gospodarstwa domowego z babcią w wydatkach podatnika nie uwzględniono kosztów bieżącego utrzymania rodziny.

Wysokość przychodów podatnika z działalności rolniczej organy podatkowe przyjęły w oparciu o informacje udzielone przez samego podatnika. Dane statystyczne zostały przyjęte przy określeniu kosztów hodowli inwentarza żywego, których podatnik nie wskazał.

Po stronie przychodów nie uwzględniono też pieniędzy na lokatach bankowych, na dzień 1 stycznia 2002 r. podatnik nie miał bowiem zgromadzonych w bankach żadnych oszczędności.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił błędy w postępowaniu dowodowym, polegające na dowolnym pomijaniu jego wyjaśnień, dotyczących źródeł finansowania wydatków, dokonanie nieprawdziwych i dowolnych ustaleń, sprowadzenie postępowania dowodowego do odrzucenia wszystkich dowodów korzystnych dla skarżącego i odrzucenie prawdy obiektywnej. Nie zgodził się z poglądem o konieczności opodatkowania w Polsce zarobków uzyskanych na terenie Niemiec, kwestionował ocenę dowodów dotyczących pożyczki udzielonej D. S. W jego ocenie organy podatkowe nie miały też podstaw do kwestionowania wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego i pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto błędnie oceniono dowody dotyczące lokat bankowych ( nie uznano ,że potwierdzają one przemieszczanie środków finansowych przez podatnika), błędnie wyliczono dochód babci podatnika i nie uwzględniono po stronie przychodów darowizny od braci podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną, w jego ocenie postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo. Sąd przytoczył treść art. 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Wskazał, że źródłem pokrycia wydatków podatnika może być takie mienie zgromadzone w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy i z przychodów podlegających opodatkowaniu , które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W interesie podatnika pozostaje zatem wykazanie mienia, które pokrywa wydatki ponoszone w danym roku podatkowym.

Skarżący jako źródło pokrycia wydatków w 2002 r. podał kwotę 100 000 zł, którą miał zarobić w Niemczech w latach 90-tych ubiegłego wieku ( do 1998 r.). Bezsporne jest, że podatnik nie zgłosił tych przychodów do opodatkowania w Polsce. Już tylko ta okoliczność wyklucza możliwość uwzględnienia ich przy obliczaniu wartości mienia pochodzącego z lat poprzednich, spełniającego warunki określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wynagrodzenie to podlegało bowiem opodatkowaniu w kraju na mocy art. 14 ust. 2 b umowy podpisanej w dniu 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zbędne było zatem prowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia uzyskania dochodów z tego źródła. Sąd uznał także, że dokonana przez organy podatkowe ocena zeznań świadka D. S. i wpisów do paszportu skarżącego była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Trafnie uwzględniono przy tej ocenie moment zgłoszenia faktu zwrotu pożyczki.

Nie można też w ocenie Sądu uznać za wadliwe ustaleń dotyczących darowizn od babci. Poza oświadczeniem podatnika nie przedstawił on żadnych dowodów na tę okoliczność. Mimo to na jego korzyść organy podatkowe przyjęły pokrywanie przez babcię kosztów utrzymania podatnika.

Prawidłowo też uwzględniono faktyczne wydatki i przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i wynikającą stąd stratę. Taki wymóg wynika w ocenie Sądu z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Konieczne było też uwzględnienie koniecznych wydatków związanych z hodowlą inwentarza. Skoro podatnik nie wskazał wysokości tych kosztów, prawidłowe było odwołanie się do danych statystycznych. Taki sposób określania wydatków jest aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wysokość przychodów ze sprzedaży płodów rolnych, mimo braku innych dowodów poza oświadczeniem podatnika, została przez organy podatkowe przyjęta w sposób korzystny dla podatnika ( nie kwestionowano jej).

Trafnie też oceniono znaczenie lokat bankowych. Potwierdzają one jedynie fakt dysponowania przez skarżącego środkami finansowymi w różnych terminach, nie dokumentują natomiast źródeł pochodzenia środków zgromadzonych na tych lokatach, a tym samym nie potwierdzają , że pochodziły one z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Ponadto prawidłowo oceniono, że dokumenty przedstawione przez podatnika nie potwierdzają posiadania przez niego środków pieniężnych na rachunkach bankowych w dniu 1 stycznia 2002 r.

Wbrew twierdzeniom podatnika darowizna od braci została uwzględniona po stronie jego przychodów na koniec 2000 r. Jest to fakt znany Sądowi z urzędu ( z akt sprawy I SA/Lu 89/07).

Ustalony stan faktyczny uzasadniał zatem w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł K. N. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie;

- w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

- art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji ,że organy podatkowe naruszyły w sposób oczywisty art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8 ,poz.60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) przez całkowite pominięcie faktu , iż w następstwie dwóch darowizn od braci D. i G. N. skarżący uzyskał kwotę 18 000 zł, całkowicie pominięcie udokumentowania faktu posiadania lokat bankowych, których źródłem była działalność rolnicza i faktu bezspornego zwrotu przez D. S. pożyczki w kwocie 100 000 zł, art. 191 O.p. przez całkowite pominięcie faktu darowizny od braci i posiadania lokat z dochodów uzyskanych z działalności rolniczej, art. 210 § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy do faktu dwóch darowizn od braci- wszystkich mających wpływ na wynik sprawy , bowiem mimo nich Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

- art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę jego zastosowania wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, że organy obu instancji naruszyły w sposób oczywisty przepis prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim organy w sposób szacunkowy ustaliły koszty hodowli inwentarza , w sytuacji, gdy skarżący udowodnił uzyskany z działalności rolniczej dochód, a w szczególności z tytułu sprzedaży inwentarza, a więc w sytuacji, gdy skarżący nie musiał wykazywać wydatków związanych z hodowlą inwentarza, albowiem udowodnił dochód z tego tytułu, a także w zakresie, w jakim Sąd uznał za nieistotne dla sprawy istnienie lokat bankowych w sytuacji, gdy podatnik wielokrotnie wskazywał i dokumentował, że ich źródłem były przychody z działalności rolniczej;

- art. 141 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd naruszenia przez organ II instancji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wkutek odmowy uchylenia decyzji organu I instancji, wskutek błędnego przyjęcia, że ziściła się przesłanka wymieniona w tym przepisie;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez de facto odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo dopuszczenia się przez organy podatkowe wymienionych wyżej naruszeń;

-art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie, co było wynikiem błędnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania;

- w ramach podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w zakresie, w jakim Sąd I instancji błędnie i całkowicie dowolnie przyjął ,że lokaty bankowe skarżącego potwierdzają jedynie fakt dysponowania przez skarżącego środkami finansowymi w różnych terminach, pomijając całkowicie ,że źródłem tych lokat była działalność rolnicza skarżącego, a także w sytuacji, gdy Sąd pominął całkowicie fakt nieprzeprowadzenia pewnych dowodów- w postaci umów darowizn od braci,

- art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy, jak wynika z powyższych zarzutów, brak było ku temu podstaw.

Strona skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona powtórzyła treść zarzutów, sformułowanych w jej petitum, rozwijając argumentację jedynie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponownie twierdząc, że skarżący wykazał dochód z działalności rolniczej, nie musiał więc wykazywać wydatków z nią związanych. Powołanie się na ustalone statystycznie koszty tej działalności było więc bezpodstawne, ponadto nie uwzględniało wielkości posiadanego gruntu, rodzaju kultury rolnej, sposobu sprzedaży płodów rolnych i stanu technicznego maszyn.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie odniósł się do niej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, te bowiem związane są z ustaleniami stanu faktycznego. Dopiero zaś stwierdzenie, że wyrok został oparty na prawidłowo stwierdzonych faktach pozwoli na ocenę, czy przepisy prawa materialnego zostały zastosowane właściwie.

W tym zakresie strona zarzuciła Sądowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez odmowę zastosowania i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazany jako pierwszy art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu. Nie reguluje on środków, jakie wojewódzki sąd administracyjny winien zastosować w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej przepisów postępowania. Sąd I instancji nie mógł go więc naruszyć poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie odmówił też jego zastosowania, sporządził bowiem na wniosek strony uzasadnienie wyroku, uzasadnienie to zawiera ponadto wszystkie elementy nakazane prawem. Uwagi powyższe odnoszą się również do pozostałych zarzutów naruszenia postępowania, w których strona podniosła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zastosowanie niewłaściwego środka kontroli.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi wyżej przepisami O.p. Jego treść sugeruje niedokładne przeanalizowanie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji przytoczył w nim w sposób zwięzły, ale pozwalający na odtworzenie faktów, stan sprawy i szczegółowo odniósł się do każdego z zarzutów skargi, dotyczącego m.in. kwestii podnoszonych również w skardze kasacyjnej. W zakresie darowizny od braci Sąd wskazał, że uwzględniona ona została przy ustalaniu wartości mienia, jakim skarżący dysponował na koniec roku 2000. Strona w żaden sposób nie podważyła słuszności tego stwierdzenia , nie wykazała m.in. , że środki te pozostały w jej dyspozycji aż do roku 2002 r. i nie pokryły wydatków w latach poprzednich. Skarga kasacyjna zawiera w tym zakresie jedynie ogólnikowe stwierdzenia o pominięciu dowodu w postaci umów darowizny. Stawiając zarzut błędnych ustaleń dotyczących pożyczki zwróconej przez D. S. strona również zdaje się nie zauważać, iż w odniesieniu do tego źródła pokrycia wydatków w roku 2002 istotne jest to, iż środki, z których udzielona miała być pożyczka pochodziły - według niej- z wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terenie Niemiec. Ani w postępowaniu podatkowym , ani w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strona nie wskazywała na inne pochodzenie środków przeznaczonych na pożyczkę. Jest bezsporne, że przychody z tytułu pracy poza krajem nie zostały opodatkowane, nie były one też, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny- zwolnione z opodatkowania. Powołana przezeń umowa zawarta między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2975 r., Nr 31,poz. 163) nakazywała opodatkowywać wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej (chyba że osoba osiągająca je przebywała w kraju niebędącym jej miejscem zamieszkania ponad 183 dni w roku) w kraju miejsca zamieszkania pracownika( art. 14 pkt 2 b). Od 1 stycznia 1992 r. dochody ze stosunku pracy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ( art. 3 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Niezgłoszenie ich do opodatkowania powoduje, że nie mogą one stanowić źródła pokrycia wydatków w badanym roku podatkowym( art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pożyczenie ich innej osobie nie zmienia bowiem źródła ich pochodzenia. Ponadto stawiając zarzut "pominięcia bezspornego faktu zwrotu pożyczki" strona zdaje się nie zauważać, że również fakt udzielenia tej pożyczki badany był przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom strony nie uznano go za bezsporny, przeciwnie- organy nie dały wiary przedstawionym w tym zakresie dowodom, a Sąd I instancji ocenę tę zaaprobował. Strona skarżąca zarzucając pominięcie tej okoliczności w żaden sposób oceny tej nie podważyła , nie wskazując na konkretne błędy organów podatkowych w tym zakresie i nie wyjaśniając, na czym polegało niewłaściwe postępowanie Sądu.

Również w odniesieniu do faktu posiadania lokat bankowych strona powołuje się na wykazanie ich pochodzenia z działalności rolniczej. Nie wskazuje jednak na żaden konkretny dowód w tym zakresie, który zostałby pominięty przez organy podatkowe i uzasadniał postawienie im w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a Sądowi - zarzutu niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i zastosowania wadliwego środka kontroli. Uwadze strony uszło także i to, iż według Sądu I instancji na dzień 1 stycznia 2002 r. skarżący nie dysponował żadnymi środkami na rachunkach bankowych. Prawidłowości tego stwierdzenia strona nie podważyła.

Istotnie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie odniesiono się do darowizn od braci skarżącego. Wobec znanego urzędowo i niepodważonego faktu uwzględnienia ich przy określaniu wartości mienia posiadanego przez skarżącego w roku 2000 naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był więc uprawniony do uchylenia zaskarżonej decyzji tylko z tego powodu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd winien uchylić decyzję w całości lub w części, gdy stwierdzi inne niż skutkujące koniecznością wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc mogące spowodować zakończenie sprawy innym wynikiem.

Niezasadny jest także kolejny zarzut- naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez odmowę ich zastosowania w wyniku niedostrzeżenia naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd nie mógł naruszyć tego przepisu poprzez odmowę jego zastosowania mimo naruszenia prawa materialnego. Przepis ten, jak wskazano wyżej, obliguje wojewódzki sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części wyłącznie wtedy, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania. Środek, jaki sąd winien zastosować w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego określa art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu strona jednakże nie zarzuciła. Naczelny Sąd Administracyjny jako związany granicami skargi kasacyjnej ( art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie może jednak doprecyzowywać za stronę zarzutów skargi kasacyjnej czy też poszukiwać z urzędu innych niż wskazane w skardze uchybień .

Stwierdzenie bezzasadności zarzutów odnoszących się do ustaleń faktycznych skutkuje również uznaniem za nietrafny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Stan faktyczny sprawy nie wskazywał bowiem na konieczność uznania postępowania wszczętego w stosunku do skarżącego za bezprzedmiotowe.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez faktyczną odmowę ich zastosowania. Powołane przepisy określają kognicję sądów administracyjnych ( art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. ) i należą do przepisów ustrojowych , a nie przepisów postępowania. Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi , mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Drugi z powołanych przepisów określa właściwość rzeczową sądów administracyjnych i nakazuje im w ramach kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowania środka nieznanego ustawie. Żaden z powołanych przepisów nie może zaś być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli - niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 317891, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Lex pod nr 347853, z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 680/06, opubl. w Lex pod nr 39342, z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. tamże pod nr 322447). W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem.

Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Przy tych ustaleniach za prawidłowe należy uznać stwierdzenie o osiągnięciu przez skarżącego przychodów z innych źródeł - nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalenie mu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organy podatkowe wykazały bowiem, że w badanym roku podatkowym skarżący poczynił wydatki i zgromadził mienie w wysokości przekraczającej osiągnięte w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich przychody opodatkowane bądź wolne od opodatkowania. Zauważyć ponadto należy, iż uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. skarżący w istocie podnosił zarzuty odnoszące się do ustaleń faktycznych ( zarzucał pominięcie niektórych dowodów i pominięcie źródła lokat bankowych). Za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można jednak skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego .

Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zatem zastosował środek, przewidziany w art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę jako niezasadną.

Z tych wszystkich powodów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.