Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 246/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Marzenna Zielińska, Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005 r. sprawy ze skargi G. [...] S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez Agencję Celną W. [...] Sp. z o.o., działającej w imieniu importera G. Sp. z o.o. w W., poprzednika prawnego skarżącej, według dokumentu SAD z [...] lipca 2000r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z F. partię leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej w kwocie 713006,30 GBP, wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur nr [...] , nr [...] z [...] lipca 2000 r. i nr [...] z [...] lipca 2000 r. wystawionych przez eksportera, tj. firmę A. GmbH z siedzibą w S.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera rabatów (upustów cenowych), obniżających – zdaniem organu celnego – pierwotnie fakturowane należności eksportera.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę dystrybucyjną z dnia [...] marca 2000r., określającą warunki sprzedaży leków gotowych , porozumienia w sprawie rabatu z okresem obowiązywania od 1 marca 2000r. do 31 grudnia 2000r., przewidujące stosowanie rabatu w sprzedaży leków stronie skarżącej w wysokości 43% wartości zafakturowanej sprzedaży przez importera osobom trzecim w danym miesiącu kalendarzowym towarów nabytych od eksportera, jeżeli na koniec danego okresu łączna wartość fakturowa sprzedaży przekroczy określony w porozumieniu minimalny plan sprzedaży.

W ramach porozumienia rabaty (zniżki) realizowane były na podstawie not kredytowych eksportera, określających kwotowe wartości otrzymywanych przez importera rabatów. Według ustaleń w toku kontroli, noty określające konkretne sumy z tytułu rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc objęty okresem, na który zawarto porozumienie. Na podstawie porozumienia (pkt 1.7) rabat wypłacany był w formie transferu pieniężnego, dostawy towaru wg normalnych cen fakturowych za kwotę rabatu lub odliczenie kwoty rabatu przez "G. [...] S.A" od kwot należnych za zakupy dokonywane od "A. SA". Zgodnie z tym ustaleniem ujawniona w trakcie kontroli nota kredytowa [...] z [...] lipca 2000r. dotyczy okresu rabatowego za lipiec 2000r. i wysokość udzielonego rabatu określa na 43%. Ponadto kontrolujący stwierdzili, że na określone leki (Z., F. i Z.) wystawiane były dodatkowe noty kredytowe. Wg ustaleń był to dodatkowy rabat ustalany przez kontrahenta zagranicznego do wysokości rabatu udzielonego przez podmiot kontrolowany odbiorcom krajowym. Dodatkowe rabaty za te leki były niezależne od uzyskiwanych za ten okres rabatów wynikających z pozostałych umów. Według tych wyliczeń kwota rabatu (upustu cenowego) właściwa dla zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie wynikała z rabatu przyznanego notą kredytową z dnia [...] lipca 2000r. nr [...] odnoszącą się do dostaw z lipca 2000r. i notą kredytową nr [...] z [...] lipca 2000r. w której został wyszczególniony dodatkowy rabat na leki o nazwie Z., F. i Z.. Przyznany na tych warunkach rabat stanowi pomniejszenie zobowiązań importera wobec zagranicznego kontrahenta.

Według ustaleń dokonanych w toku kontroli, strona przez cały okres 2000 - 2001r. otrzymywała rabaty od A. GmbH.

W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, G. [...] S.A. w P. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając:

- rażące naruszenie przepisów art. 21, 23 § 1, i § 9, 65 § 4 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego,

- naruszenie przepisów art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 art. 123 §1, art. 208 §1, Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego

Rozwijając w motywach skargi i jej załączniku, zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. W szczególności brak było podstaw do jej obniżenia o kwotę rabatu przewidzianego w porozumieniu rabatowym zawartym przez skarżącą z eksporterem.

Zdaniem skarżącej, udzielony jej rabat, w kwotach określonych w kolejnych notach kredytowych eksportera, nie był bowiem w ogóle związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych towarów, lecz stanowił formę wspomagania działalności skarżącej na rynku polskim w celu zwiększenia sprzedaży towarów zagranicznego dostawcy, wyszukiwania nowych kanałów dystrybucyjnych i nowych odbiorców.

Świadczą o tym postanowienia porozumienia (Wsparcia), przewidującego naliczanie rabatu nie od wartości transakcyjnej importowanych leków, fakturowanej przez eksportera, lecz od wartości sprzedaży tego towaru przez importera osobom trzecim w danym miesiącu kalendarzowym, w razie przekroczenia określonego w porozumieniu minimalnego planu sprzedaży.

Wsparcie to, co do zasady nie było związane z konkretną dostawą lecz z grupą towarów , które zostały sprzedane przez Spółkę w pewnym przedziale czasowym. Sposób wspierania działalności miał charakter ściśle uznaniowy oraz nie pozostawał w żadnym związku z zakupami towarów przez Spółkę od podmiotu zagranicznego.

W świetle tych twierdzeń skarżącej, rabat ( Wsparcie) był więc fakultatywny w tym sensie, że w momencie zgłoszenia celnego nie było wiadome, czy rabat w ogóle zostanie udzielony i w związku z tym nie istniała powinność skarżącej wskazania kwoty rabatu, którą można by odnieść do dokonanego zgłoszenia celnego. Takie wskazanie było bowiem w tym momencie obiektywnie niemożliwe.

Dodatkową formą wspierania działalności Spółki ( Dodatkowe Wsparcie) były otrzymywane przez nią od A. GmbH finansowe rekompensaty z tytułu upustów udzielanych przez Spółkę przy sprzedaży pewnych leków( Z., F., Z.) na rynku polskim.

Udzielenie rabatu, czy finansowej rekompensaty w razie ich przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post") i ze względu na tę okoliczność oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka wspomagania działalności skarżącej nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru, w szczególności nie skutkował obniżenia wartości (ceny) transakcyjnej.

Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych narusza powołane przepisy art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Niezależnie od powyższego, wadliwe jest również, zdaniem skarżącej, dokonane przez organy celne rozliczenie rabatu przyznanego późniejszymi względem zgłoszenia celnego notami kredytowymi, które w ramach tego rozliczenia przyporządkowano do faktur handlowych eksportera za leki, podczas gdy noty wystawiane przez dostawców spółki nie odnosiły się do poszczególnych faktur, ani nie wskazywały nowych ( ani tym bardziej niższych) cen importowanych towarów.

W ocenie skarżącej decyzje organów celnych wydane zostały bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z naruszeniem obowiązującej w postępowaniu administracyjnym zasady prawdy obiektywnej i zasady praworządności, a także powinności działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, zwłaszcza że wcześniejsza praktyka – według skarżącej – była odmienna od tej, którą wyraża zaskarżona decyzja. .

Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez Spółkę w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wątpliwości Skarżącej co do obiektywizmu i niezależnego prowadzenia postępowań przez organy celne obu instancji wzbudza to, że wszystkie rozstrzygnięcia w stosunku do Spółki, bez względu na stan faktyczny występujący w sprawie są zgodne z wytycznymi Prezesa Głównego Urzędu Ceł, przedstawionymi w piśmie z 28 września 2001r. zgodnie z którymi organy celne przyjmują, że wartość celna towarów importowanych przez podmioty z branży farmaceutycznej powinna być obniżona.

Wydanie obu decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej, zmiana wartości celnej nastąpiła bowiem w innym celu, niż określony w art.21 kodeksu celnego. Wobec tego, że kwota długu celnego, również po określeniu wartości celnej w innej wysokości niż wynikająca ze zgłoszenia celnego wynosi 0 % postępowania prowadzone przez organy celne i wydawane decyzje nie mają racjonalnego uzasadnienia na gruncie regulacji celnych.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie konstytucyjnej zasady równości, określonej w art. 32 Konstytucji, poprzez nieuwzględnianie rabatów w odniesieniu do podmiotów z innych branż niż farmaceutyczna. Według skarżącej, wydane przez organy celne decyzje rażąco naruszają standardy demokratycznego państwa prawnego poprzez wykorzystywanie formalnych kompetencji tych organów do dokonywania korekty zgłoszeń celnych dla realizacji instrumentalnych celów organów administracji.

W załączniku do skargi skarżąca wskazywała na nieprawidłowości w ustaleniu przez organy celne kwoty obniżenia wartości celnej. Nieprawidłowość ta wynika z przyjęcia przez organy błędnej metody obliczenia wartości rabatu – za podstawę organy przyjmują bowiem wartość importu, a nie wartość miesięcznej sprzedaży, tak jak wynika to z umowy zawartej między importerem a dostawcą zagranicznym. To powoduje przyjęcie dalszego nieprawidłowego założenia, że towary zaimportowane w ramach danego dokumentu SAD zostają sprzedane w tym samym miesiącu, w którym dokonano zgłoszenia. Tymczasem zaimportowane w danym miesiącu towary, jeśli w ogóle były w całości sprzedane (a nie np. przeznaczone na cele marketingowe, do badań lub spisane w straty ), to sprzedaż następowała w różnych miesiącach następujących po dacie odprawy celnej, w związku z czym sprzedaż tych towarów nie jest w całości objęta notą kredytową, która zostaje wystawiona w miesiącu odprawy celnej, lecz licznymi notami kredytowymi, w tym notami z następnych miesięcy. Nie jest zatem możliwe, w ocenie skarżącej przyporządkowanie rabatów do zakupów dokonywanych przez spółkę w danym miesiącu.

Ponadto jak zarzuca skarżąca, niezależnie od obniżenia wartości celnej o rabat udzielony w związku z realizacją określonych progów sprzedaży, organy celne bezzasadnie uznały dodatkowe wsparcie udzielone Spółce w związku ze sprzedażą leku Z., Z. oraz F. za formę rabatu i uwzględniły go w wyliczeniach. Wartość dodatkowego wsparcia stanowiła różnicę pomiędzy ceną faktycznie zapłaconą przez Spółkę za importowane leki, a ceną wynegocjowaną przez poszczególnych odbiorców. Spółka rozliczała dodatkowe wsparcie w okresach miesięcznych ; rozliczenie takie obejmowało zbiorcze dane dotyczące sprzedaży danego leku w danym miesiącu bez odniesienia tych danych do konkretnego zgłoszenia celnego. Nie jest zatem możliwe ustalenie jego kwoty, którą można by powiązać z lekami objętymi konkretnym zgłoszeniem celnym. Tym samym nie jest możliwe określenie wpływu dodatkowego wsparcia na wartość celną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie.

Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna.

W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu.

W wyniku późniejszej kontroli, przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych, ujawnione zostały zawarte przez importera z eksporterem: umowa dystrybucyjna z dnia [...] marca 2000 r., określająca warunki sprzedaży leków gotowych, " uzgodnienia dotyczące rabatu od 1 marca 2000r. do 31 grudnia 2000 r."( k 541 akt wspólnych) , noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od niego przewidziane porozumieniem rabaty w kwotach określonych w notach oraz dodatkowe noty kredytowe na leki Z., F., Z., obejmujące dodatkowy rabat ustalany przez kontrahenta zagranicznego do wysokości upustu udzielanego na powyższe leki przez G. [...] SA odbiorom krajowym .

Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę upustów, czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatów otrzymanych według not kredytowych z [...] lipca 2000r. nr [...] , wg której wartość rabatu za lipiec 2000r. wyniosła 43% wartości sprzedaży w tym okresie ( k 407 akt wspólnych) i noty kredytowej [...] ( k 406 akt wspólnych), w której wyszczególniony został dodatkowy rabat na leki o nazwie Z., F. i Z..

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] lipca 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania zawartego przez te podmioty umowy rabatowej z mocą obowiązywania od 1 marca do 31 grudnia 2000r.

Postanowienia porozumienia stanowiły więc w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem z [...] lipca 2000 r., skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania porozumienia i – w zakresie jego regulacji – na warunkach tego porozumienia.

Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatu ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Otrzymywany rabat w wys. 43% zafakturowanej miesięcznej wartości sprzedaży stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

W niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksportera na rzecz skarżącej, nie została wykazana. W szczególności nie wykazano powinnego względem eksportera (nie związanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Wręcz przeciwnie, umowa rabatowa łącząca poprzednika prawnego skarżącej z eksporterem wyraźnie stanowi, że ma ona "obowiązywać w stosunku do produktów sprzedawanych przez A. GmbH( "Dostawcę") G. S.A.( "Nabywcy") w okresie od 1 marca 2000 do 31 grudnia 2000r."( k 541 akt wspólnych).

W świetle tego postanowienia umowy podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksportera).

Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, że umowa przewidywała naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 43% rabatu od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień porozumienia brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim.

Obiektywnie skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny, w tym sensie, że choć "istniała potencjalna, hipotetyczna możliwość otrzymania Wsparcia lub Dodatkowego Wsparcia, jednakże w żadnym miesiącu Spółka nie miała pewności, czy zostaną one przyznane. Ta niepewność była bezpośrednią konsekwencją udzielania Wsparcia Spółce na podstawie wyników jej sprzedaży, a nie zakupów od podmiotów z grupy." Umowa rabatowa stanowi bowiem, że na warunkach w niej określonych, to znaczy w razie osiągnięcia minimalnego docelowego poziomu sprzedaży "rabat będzie obliczany...", czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w umowie jako obligatoryjne, a nie fakultatywne, natomiast nieosiągnięcie w określonym miesiącu minimalnego poziomu docelowego sprzedaży powoduje jedynie ten skutek, że "rabat przewidziany na ten okres zostanie zawieszony"( pkt 1.5 umowy rabatowej k. 541 akt wspólnych).

To ostatnie postanowienie porozumienia uzasadnia dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej, z zastrzeżeniem jego okresowego (miesięcznego) zawieszenia w razie nieosiągnięcia w danym miesiącu minimalnego planu sprzedaży i wbrew stanowisku skarżącej nie może być uznany za rabat udzielony "ex post", po dokonaniu zgłoszenia celnego.

W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post".

W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notą eksportera, które wystawiane i realizowane były w takim czasie (po zgłoszeniu celnym) wskutek przyjętej przez strony jako podstawy wymiaru rabatu wartości sprzedaży przez skarżącą w okresie miesięcznym towaru na rynku polskim.

W okresie objętym porozumieniem, noty określające konkretne sumy z tytułu udzielonego rabatu wystawiane były systematycznie za każdy miesiąc okresu, na który zawarto porozumienie.

W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości – pomniejszonej o rabat – ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat.

Skarżąca nie uczyniła tego jednak.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, który według porozumienia liczony był od wartości sprzedaży towaru na rynku polskim i zdaniem skarżącej niemożliwe było przyporządkowanie noty kredytowej do zgłoszenia celnego. Jest poza sporem, że rabat został udzielony i – jak już wskazano – był czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w wysokości – obniżonej o rabat – fakturowanej wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne rabaty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu i takiego rozliczenia nie dyskwalifikuje przyjęta w porozumieniu podstawa wymiaru rabatu (wartość sprzedaży towaru na rynku polskim), zwłaszcza że skarżąca nie wykazała, aby obniżki fakturowanych cen dokonane zostały z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym porozumieniem. a wynikających z ujawnionych w toku kontroli not kredytowych z dnia [...] .03.2000r.

Sąd stanął na stanowisku, że dokonane przez organy celne wyliczenie wielkości upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży krajowej było sposobem przewidzianym w porozumieniu i wobec tego prawidłowym. W porozumieniu stron przewidziano bowiem sposób realizacji upustu nawiązujący do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na rzeczywisty czas importu tych leków. Wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do Polski. Stanowisko takie zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2004r. sygn. GSK 295/04.

Powyższego nie mogą podważać, powołane i przedłożone dopiero na etapie postępowania sądowego ( załącznik do skargi),wyliczenia dotyczące konkretnych zgłoszeń celnych. Wskazać bowiem należy, że sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę decyzji i innych aktów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), mając przy tym na względzie stan faktyczny i prawny występujący w sprawie w dniu ich podjęcia. Tak więc bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozostają powołane dopiero w toku postępowania sądowego nowe fakty i dowody, które organom celnym nie były przez stronę przedstawione z przyczyn leżących poza tym organem.

Należy w tym miejscu przywołać stanowisko Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, który w Opinii nr 19.1 (opublikowanej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące Wartości Celnej; MP z 1997 r., Nr 67, poz. 657) potwierdził prawa krajowych administracji celnych do liczenia na pełną współpracę importerów podczas dochodzenia prawdziwości bądź dokładności wszelkich oświadczeń, dokumentów lub deklaracji.

Tymczasem Spółka zaczęła wskazywać na dokumenty świadczące – jej zdaniem – o niewłaściwej kalkulacji rabatów dokonanej przez organy celne, dopiero na etapie postępowania sądowego. Dowodów tych nie ujawniała ani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, ani nie powołała ich w odwołaniu (wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 222 Ordynacji podatkowej), w którym nacisk kładła na brak możliwości uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej, co do zasady, a nie na ich błędne wyliczenie.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do określenia przez organy celne wartości celnej dla celów innych niż wskazane w art. 21 Kodeksu celnego. Zauważyć należy, że przedmiotem decyzji organów celnych było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 30.08.2004 r. sygn.akt GSK 814/04 decyzja taka może dotyczyć wszystkich elementów zgłoszenia celnego, w tym także wartości celnej. Możliwości wydania decyzji nie wyłącza okoliczność, że stawka celna jest zerowa. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny uprawniony jest do dokonania z urzędu oceny, czy zgłoszenie jest prawidłowe. Nie można przyjąć takiej wykładni art. 21 Kodeksu celnego, według której uniemożliwia on ocenę prawidłowości wszystkich zgłoszeń celnych w zakresie deklarowanej wartości celnej. Wniosek taki nie jest uzasadniony, skoro ustawodawca poddał kontroli wszystkie elementy zgłoszenia celnego, a wartość celna zadeklarowana w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przez stronę, była w istocie inna.

Bezprzedmiotowe jest powoływanie się przez skarżącą na zarządzenie Ministra Finansów z 30 listopada 1994r. i rozporządzenie Ministra Finansów z 21.12.1998 r.., które dotyczą marż urzędowych w obrocie lekami, podczas gdy w niniejszej sprawie chodzi o wartość (cenę) transakcyjną towaru w stosunku prawnym sprzedaży między importerem i kontrahentem zagranicznym, określającą wartość celną przedmiotu importu.

Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Nie można podzielić zarzutu skarżącej, iż została naruszona zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, albowiem poniosła ona negatywne konsekwencje z powodu zastosowania się do Zarządzenia Prezesa GUC z 23 września 1997r.- Instrukcja wypełniania dokumentu SAD, które przy opisie formularza SAD wskazywało, iż uwzględniać należy jedynie upusty potwierdzone tzn. uwidocznione na fakturze. Zarzut ten abstrahuje bowiem od okoliczności, iż zgodnie z obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 104 poz. 1193), chodzi o prawidłowo sporządzoną fakturę, która zawiera wszelkie elementy kształtujące cenę towaru. Strona nie może więc powoływać się na fakturę nie zawierającą tych danych, dotyczących ceny towaru. W powołanym przez spółkę w skardze piśmie z 28 września 2001 r. skierowanym do Dyrektorów Urzędów Celnych, będącym wg skarżącej wewnętrzną instrukcja skierowaną do urzędów celnych, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i – w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości – przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej.

Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku, zaś o ich ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych "kontroli postimportowych".

Zupełnie też nietrafiony i gołosłowny był zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji przez nierówne traktowanie podmiotów z branży farmaceutycznej oraz podmiotów z innych branż, w stosunku do których nie podjęto działań zmierzających do zmiany wartości celnej importowanych towarów, w szczególności przez nieuwzględnianie rabatów udzielonych "ex post". Przede wszystkim – jak wcześniej wykazano rabat udzielony stronie nie może być uznany za rabat "ex post". Po drugie zaś fakt kontrolowania zgłoszeń celnych, przez organy celne, pod kątem prawidłowości deklarowania wartości celnej, a następnie wydawania decyzji o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w tym zakresie wynika z możliwości, jakie daje organom celnym przepis art. 83 ustawy Kodeks celny i nie może być traktowany jako naruszenie przepisów Konstytucji.

W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało oddalić skargę jako niezasadną.