Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 101/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 listopada 2021 r. nr SKO.FP/41.4/548/2021/14017 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 r. oraz określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 grudnia 2021 r. pełnomocnik P. S.A. w W. (dalej: "strony skarżącej", "spółki") – w osobie radcy prawnego K. W. – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej także: "Sądu") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej także: "organu odwoławczego", "SKO") z dnia 25 listopada 2021 r. nr SKO.FP/41.4/548/2021/14017. Kwestionowanym rozstrzygnięciem utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy M. (dalej także: "organu I instancji", "Wójta") z dnia 30 sierpnia 2021 r., nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty strony skarżącej w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 32.965 zł oraz określenia wysokości zobowiązania spółki w tym podatku za ww. okres w kwocie 50.511 zł.

Stan faktyczny niniejszej sprawy prezentuje się następująco.

W drodze pisma datowanego na dzień 19 maja 2021 r. strona skarżąca wniosła o stwierdzenie przez Wójta nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej także w skrócie: "TK") z dnia 24 lutego 2021 r., zapadłym pod sygn. akt SK 39/19. Wraz z wnioskiem złożyła korektę deklaracji podatkowej DN-1, wykazującą powierzchnię gruntów pozostałych wynoszącą 53.169 m2, opodatkowaną według stawki właściwej dla gruntów pozostałych, z czego wynikała kwota podatku 17.545,77 zł.

W uzasadnieniu żądania poniesiono, iż w pierwotnej deklaracji wykazano jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 53.169 m2 oraz wynikający z tego podatek od nieruchomości w wysokości 50.511 zł. Zadeklarowaną należność w całości zapłacono. Strona skarżąca zauważyła jednak, że chociaż odnośne grunty były związane ze zlikwidowaną linią kolejową, a w związku z tym nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez spółkę, to zostały wykazane do opodatkowania najwyższą stawką podatku. Tymczasem TK orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z powołaniem na wskazany wyrok wniesiono więc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2021 rok w wysokości 32.965 zł, powstałej w wyniku korekty deklaracji.

W dniu 21 czerwca 2021 r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec strony skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za badany okres. Następnie w dniu 28 czerwca 2021 r. wystosował względem spółki wezwanie do przedłożenia:

- kopii ewidencji środków trwałych w zakresie posiadanych na własność gruntów zlokalizowanych na terenie Gminy M.,

- kopii dokumentów, z których wynika, że strona skarżąca jest posiadaczem samoistnym gruntów: z jakich okoliczności wynika ten fakt i jaki jest charakter posiadanych gruntów, ich przeznaczenie w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej,

- kopii dokumentów, z których wynika, czy ponoszono nakłady na przedmiotowy grunt i czy wydatki związane z przedmiotowymi działkami były uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów lub oświadczenia w tym przedmiocie,

- kopii wszelkich dokumentów, które poświadczałyby, że przedmiotowe grunty nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej ani z nią związane.

Odpowiadając na wezwanie, strona skarżąca wystosowała pismo datowane na dzień 9 lipca 2021 r., w którym poinformowała, że w księgach rachunkowych ewidencjonuje rzeczowe aktywa trwałe, w tym grunty własne oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów, załączając zarazem karty środków trwałych. Ponadto przedłożyła wniosek o stwierdzenie prawa wieczystego użytkowania gruntów Skarbu Państwa oraz fragmentu linii kolejowej [...] O., wybudowanej w 1910 roku, wypis z rejestru gruntów z 2010 roku oraz zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych Starosty [...], gdzie spółka figuruje jako zarządca przedmiotowych gruntów. Nadmieniła przy tym, że składała deklaracje podatkowe uwzględniające nie tylko działki będące jej własnością, lecz także pozostające w jej posiadaniu.

W dalszej części pisma spółka wskazała, że w swoich zasobach posiada grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, które wraz z naniesieniami nie są przeznaczone do wykorzystywania na potrzeby własne, jak również jako inwestycje w nieruchomości. Mimo iż są one ekonomicznie nieużyteczne, nie mogą zostać objęte odpisem aktualizującym z tytułu trwałej utraty wartości i nie ma możliwości ujęcia ich w planach jako obiekty przeznaczone do fizycznej likwidacji. Grunty własne, z uwagi na specyficzny charakter, nie podlegają więc weryfikacji mającej na celu stwierdzenie stopnia ich ekonomicznego zużycia ani fizycznej likwidacji. Znajdowanie się przedmiotowych działek w ewidencji księgowej nie oznacza więc, że spółka wykorzystuje je w prowadzonej działalności gospodarczej.

Finalnie strona skarżąca zaznaczyła, że działki wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie są i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również nie znajdują się w posiadaniu osób trzecich poprzez dzierżawę lub wynajem. Spółka nie posiada zarazem dokumentów poświadczających, że przedmiotowe grunty nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności. Wyraziła w tym kontekście pogląd, że skoro w wyniku zlikwidowania linii kolejowej doszło do trwałego usunięcia infrastruktury kolejowej, to przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności. Jednocześnie ukształtowanie terenu do potrzeb linii kolejowej technicznie uniemożliwia wykorzystanie gruntów do działalności komercyjnej innej niż transport kolejowy. Pomimo ich posiadania spółka nie uzyskuje z tego tytułu żadnych korzyści, a niewykorzystywanie działek do działalności gospodarczej ma trwały charakter, przy czym w piśmie z dnia 9 lipca 2021 r. przyznała, że odnośne działki zostały uwzględnione w ramach kosztów uzyskania przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy postanowienia z dnia 11 sierpnia 2021 r. stronie skarżącej wyznaczono siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Następny krok organu I instancji stanowiło wydanie decyzji z dnia 30 sierpnia 2021 r., w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, określając zarazem spółce wysokość zobowiązania w tym podatku za okres i w kwotach podanych na wstępie.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Wójt wyjaśnił, że nie podzielił poglądu spółki w zakresie trwałego niewykorzystywania w działalności gospodarczej, a tym samym zastosowania do gruntów będących przedmiotem opodatkowania stawki jak za grunty pozostałe. Strona skarżąca w odpowiedzi na wezwanie sama oświadczyła, że nie posiada dokumentów, które poświadczałyby, że odnośne grunty nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uznać korekt za prawidłowe, gdyż spółka nie jest w stanie wykazać prawidłowości podanych danych ani faktu niezwiązania z prowadzoną działalnością. Ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w gruncie rzeczy nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jednakże nie tylko faktyczne, ale nawet możliwość potencjalnego jej wykorzystania w działalności gospodarczej powoduje, że powinna ona zostać uznana za związaną z tą działalnością.

Zdaniem organu I instancji, wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, czy ujmowanie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, a dodatkowo charakter gruntów – w przeważającej części oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe – przesądza o zastosowaniu do opodatkowania stawki przypisanej do gruntów związanych z działalnością gospodarczą, na co wskazuje jej gospodarcze przeznaczenie. W tym kontekście Wójt wyszczególnił podstawowe aspekty prowadzonej przez stronę skarżącą działalności, obejmującej m. in. transport kolejowy, konkludując, iż badane grunty mogą być potencjalnie wykorzystane w działalności spółki, a zarazem stanowią jej majątek obrazujący rynkową wartość spółki akcyjnej. Odnosząc się zaś do przywoływanego przez stronę skarżącą wyroku TK, wskazał, iż w przedmiotowym przypadku nie ma mowy o majątku niezwiązanym z majątkiem przedsiębiorstwa, zatem wystąpienie na tej podstawie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości nie znajduje uzasadnienia. Wymiar podatku został więc przez organ I instancji określony z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Od wydanej w niniejszej sprawie decyzji pierwszoinstancyjnej spółka wniosła odwołanie z dnia 15 września 2021 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty poprzez uwzględnienie wniosku strony o zwrot nadpłaty w całości. W jego ramach zarzucono naruszenie:

- art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to odmowę stwierdzenia nadpłaty i stwierdzenie niewywoływania skutków prawnych korekty deklaracji czy bezskuteczność takiej korekty, podczas gdy zachodziły podstawy stwierdzenia nadpłaty w zakresie wynikającym z wniosku strony;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej w skrócie: "u.p.o.l."), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to bezzasadne przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nie mają one związku z prowadzeniem takiej działalności;

- art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to przyznanie kluczowego znaczenia deklaracji na podatek złożonej w wykonaniu przepisów, które zostały następnie uznane za niekonstytucyjne, podczas gdy nigdy nie zostałaby ona złożona, gdyby obowiązywały przepisy zgodne z Konstytucją;

- art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1948 ze zm.; dalej zwanej "ustawą o transporcie kolejowym"), poprzez jego niezastosowanie w postaci pominięcia okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie niezajętym pod infrastrukturę kolejową czynną jest nie tylko nielegalne, ale również zakazane.

Z ostrożności, a zarazem bez szerszego uargumentowania, podniesiono także zarzut uchybienia art. 130 § 1 ust. 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a to niewyłączenie pracowników Urzędu Gminy M. od wydawania decyzji w sprawie, która jest związana z interesem gospodarczym Gminy.

Uzasadniając odwołanie, spółka ponownie powołała się na wyrok TK z dnia 14 lutego 2021 r., zaznaczając, iż będąc podmiotem o specyficznym charakterze, który uzyskał nieruchomości częstokroć niedające się pogodzić z prawidłową gospodarką w świetle ekonomicznego prowadzenia działalności gospodarczej, może – a nawet musi – rozróżniać nieruchomości związane z prowadzeniem przez nią takiej działalności oraz te, które stanowią jej majątek bez żadnego związku z prowadzoną działalnością. Stanęła przy tym na stanowisku, iż każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mając nieruchomości z nią niezwiązane, które musi opodatkować stawką podatku dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, ująłby je jako takie, by choć częściowo zrekompensować sobie stratę związaną z obciążeniem niezgodnie z Konstytucją nadmiernym wymiarem podatku. Odmowa prawa do stosownej korekty stanowi ponowne naruszenie Konstytucji, która powinna być wykładana systemowo i celowościowo. Za błędne strona skarżąca uznała również zapatrywanie, jakoby samo wpisanie do ewidencji środków trwałych firmy i zaliczenie kosztów ich utrzymania do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przed wydaniem przez TK przywoływanego wyroku decydowało o rzeczywistym związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Jako "oczywiście nieprawidłowy" określiła zarazem pogląd Wójta, że oprócz rzeczywistego wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej winno się badać także potencjalne ich wykorzystanie. W jej ocenie taka interpretacja implikowałaby związek z prowadzeniem działalności gospodarczej każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, co stanowi zaprzeczenie rozstrzygnięcia TK. Jednocześnie wymaganie od strony skarżącej, aby wykazała dokumentami, iż nie wykorzystuje rzeczonych nieruchomości do takiej działalności, stanowi uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia sprawy przez organ I instancji, a nadto jest uznawane w doktrynie za zbyt rygorystyczne, gdyż dowód negatywny w praktyce często okazuje się niemożliwy.

SKO rozpoznało odwołanie spółki, jednak nie podzieliło zawartych w nim twierdzeń i zarzutów, czemu dało wyraz w treści decyzji z dnia 25 listopada 2021 r., utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Wójta wydane w niniejszej sprawie.

Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy przytoczył art. 2 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przywołał także treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiącego, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a).

Następnie SKO – w odpowiedzi na argumentację strony skarżącej – zwróciło uwagę na tezę wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19), podkreślając, że za niekonstytucyjne uznano wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z poglądami doktryny, pojęcie posiadania występujące w u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne wykorzystywanie. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do jej prowadzenia, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności, mogących posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok TK odnosi się więc do podmiotów, które obok działalności gospodarczej prowadzą inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym oraz majątkiem wchodzącym w skład przedsiębiorstwa. Analizowane orzeczenie nie dotyczy więc nieruchomości, które faktycznie są lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Niekonstytucyjne okazało się badanie związania grunty, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący taką działalność. W rozpatrywanej sprawie natomiast organ I instancji badał potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej.

Prawidłowo zatem, w ocenie SKO, w decyzji Wójta stwierdzono, że samo posiadanie przez przedsiębiorcę nie uzasadnia uznania nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, jeżeli nie są one faktycznie ani nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do działalności gospodarczej. Łączne spełnienie obu tych przesłane oznacza, że nie mogą zostać uznane za związane z działalnością gospodarczą, nawet wówczas, gdy są w posiadaniu przedsiębiorcy. W sytuacji opisanej we wniosku spełniona jest jednak wyłącznie pierwsza ze wskazanych przesłanek, gdyż twierdzenie spółki o niemożności wykorzystywania przedmiotowych gruntów do działalności gospodarczej pozostaje niezgodne ze stanem faktycznym. Grunty po zlikwidowanej linii kolejowej mogą być bowiem potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem związania ich w przyszłości z czynną linią kolejową.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 ust. 2 O.p., organ odwoławczy uznał go za bezpodstawny. Okoliczności wskazane w tym przepisie dotyczą bowiem sytuacji, w której pracownik organu pozostaje ze stroną w takim stosunku prawny, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki, przy czym przesłanki te wymagają łącznego spełnienia.

Następnie SKO zauważyło, iż grunt może być wykorzystany do działalności w różny sposób i niekoniecznie musi to być działalność stricte produkcyjna. Istnieje możliwość jego wykorzystania np. pod inwestycje obecne czy też przyszłe lub do celów księgowych. W tym kontekście potwierdzono, że spółka zmniejszyła koszty rachunkowe i podatkowe, ujmując przedmiotowe grunty w wyliczeniach kosztów uzyskania przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych.

Skoro zatem dochodziło do uszczuplenia wartości podatku, a jednocześnie posiadane grunty stanowiły koszt uzyskania przychodu, to w należało stwierdzić, że pozostają one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skutkiem wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. jest natomiast eliminacja takiej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3555/21). W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 53/21).

W rozpatrywanej sprawie istnienie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą zostało ustalone i poparte dowodami. SKO zwróciło przy tym uwagę, że z przepisów ustawy o transporcie kolejowym nie wynika, aby infrastruktura nieczynna nie mogła być w przyszłości potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

We wniesionej do tut. Sądu skardze na zaprezentowaną wyżej decyzję, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 75 § 4a w zw. z art. 74 i art. 81 b § 2a O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to odmowę stwierdzenia nadpłaty i pominięcie skutków prawnych korekty deklaracji, podczas gdy zachodziły podstawy stwierdzenia nadpłaty w zakresie wynikającym z wniosku strony;

b. art. 75 § 4a w zw. z art. 74 i art. 81 b § 2a i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to przyznanie kluczowego znaczenia deklaracji na podatek złożonej w wykonaniu przepisów, które zostały następnie uznane za niekonstytucyjne, podczas gdy nigdy nie zostałaby ona złożona w takiej treści, gdyby obowiązywały przepisy zgodne z Konstytucją;

c. art. 75 § 4a w zw. z art. 74 i art. 81b § 2a i art. 121 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to kierowanie się przez organy obu instancji przesłankami innymi niż przepisy prawa - interesem gospodarczym jednostki samorządu terytorialnego mającej ten sam organ, co organ I instancji;

z ostrożności:

d. art. 130 § 1 ust. 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a to niewyłączenie pracowników Urzędu Gminy M. od wydawania decyzji w sprawie, która jest związana z interesem gospodarczym Gminy M.;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

a. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to bezzasadne przyjęcie, że przedmiotowe nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nie mają one związku z prowadzeniem takiej działalności i że o związku z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika decydują plany inwestycyjne innych podmiotów;

b. art. 301 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.; dalej w skrócie: "k.s.h."), poprzez nieprawidłową wykładnię, a to bezzasadne przyjęcie, że skarżąca nie może wykorzystywać nieruchomości poza działalnością gospodarczą, podczas gdy spółki akcyjne mogą prowadzić działalność inną niż działalność gospodarcza i wykorzystywać do tego swoje nieruchomości;

c. art. 66 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy o transporcie kolejowym, poprzez jego niezastosowanie w postaci pominięcia okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie niezajętym pod infrastrukturę kolejową czynną jest nie tylko nielegalne, ale również zakazane;

d. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1180 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), poprzez przyjęcie, że samo wpisanie nieruchomości do ewidencji środków trwałych przesądza o związku tej nieruchomości z działalnością gospodarczą;

e. art. 34 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 146 ze zm.; dalej w skrócie: "uPKP") i ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm.; dalej w skrócie: "u.g.n."), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to bezzasadne pominięcie, że przysługiwanie skarżącej praw do nieruchomości nie musi mieć związku z wykorzystaniem jej w działalności gospodarczej – związek nieruchomości nabywanych przez stronę skarżącą nie był wymagany dla ich uwłaszczenia.

Wobec tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji z dnia 24 czerwca 2021 r. oraz rozpatrzenia sprawy ponownie i orzeczenia o obowiązku zwrotu nadpłaty podatku, a gdyby nie było to możliwe – uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. W skardze zawarto także wniosek o zwrot od organu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm prawem przepisanych.

Ponadto pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci załączonego do skargi statutu spółki, uznając to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a zarazem niepowodujące nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, na fakt tego, że strona skarżąca nie jest ograniczana do prowadzenia działalności gospodarczej, a może tworzyć instytucje kultury, a także wykonuje zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedstawiona przez organy wykładnia przepisów prawa jest nielogiczna i sprzeczna z regułami wykładni oraz z sentencją wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. Wytykając powoływanie się na literalne brzmienie uzasadnienia orzeczenia TK, wskazano, że organ odwoławczy zbyt szeroko zrozumiał potencjalność wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Jeśli bowiem poprzez potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej rozumie się możliwość jakiegokolwiek wykorzystania w jakiejkolwiek dziedzinie i bez uwzględnienia kosztów, które to za sobą niesie, jak również braku spodziewanych dochodów, to każda lub prawie każda nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą, jeśli tylko jest w posiadaniu przedsiębiorcy.

Samo uznanie za związek z prowadzeniem działalności gospodarczej możliwości wykorzystania nieruchomości po wprowadzeniu daleko idących zmian stanu prawnego i faktycznego, implikuje związek z prowadzeniem działalności gospodarczej każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy. To znowu stanowi rzeczywiste zaprzeczenie rozstrzygnięcia TK. Praktycznie każdy przedmiot, oprócz wyłączonych z obrotu, zawsze może być potencjalnie wykorzystany do działalności gospodarczej - jest to kwestia wyłącznie odpowiednich zdolności przedsiębiorcy. Gdyby natomiast każda nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy miała być objęta stawką podatku właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. TK nie wydałby omawianego wyroku. W kontekście tego orzeczenia nieprawidłowy jest pogląd organów, że oprócz rzeczywiście możliwego wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej, winno się badać ich wszelkie, nawet czysto hipotetyczne sposoby wykorzystania. Takie rozumowanie stanowi stosowanie wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprzed wyroku TK. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, "tylko wykładnia celowościowa ww. wyroku i jego uzasadnienia może doprowadzić do jego realnego obowiązywania i realnego objęcia stawką podatku właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą tylko tych nieruchomości, które taki związek mają".

Nadto jako bardzo istotną w analizowanym stanie faktycznym wskazano okoliczność, iż spółka, pomimo braku możliwości wykorzystania przedmiotowych nieruchomości w swojej działalności gospodarczej, nie była dotąd w stanie – z przyczyn organizacyjnych – zbyć ich bez poniesienia z tego tytułu straty. W świetle ochrony prawa własności (a także prawa użytkowania wieczystego) nie jest zatem zasadne obciążanie jej sankcjami w postaci wyższej stawki podatku. Nie ma bowiem prawnego obowiązku wyzbywania się gruntów, które nie nadają się do wykorzystania w działalności gospodarczej.

Nie można przy tym zaprzeczyć, że strona skarżąca w pierwotnej wersji deklaracji wykazała do opodatkowania najwyższą stawką grunty, budynki i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie jednak dokonała jej skorygowania zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Fakt nieistnienia linii kolejowej na przedmiotowych gruntach nie podlegał kwestionowaniu przez organy. Przedmiotowe nieruchomości nie mogą być zatem wykorzystywane w jej prowadzeniu. Takie działanie jest nie tylko niemożliwe, ale wręcz niedozwolone, co oznacza prawną niemożność wykorzystania omawianych nieruchomości w związku z działalnością gospodarczą. Pełnomocnik spółki określił jako absurdalne przyjęcie przez organ możliwości wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej w charakterze niewynikającym z analizy celowości takiej inwestycji przeprowadzonej przez podatnika, a wyłącznie z woli motywowanej interesem jednostki samorządu terytorialnego, której organy powołane są do wydawania decyzji podatkowej.

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że skoro podmiot składał deklaracje podatkowe w świetle obowiązujących przepisów, to po uznaniu ich za niekonstytucyjne winien móc odpowiednio skorygować swoje deklaracje tak, by dopasować się do nowego przepisu, zgodnego z aktem prawnym wyższego rzędu. Błędne jest natomiast zapatrywanie, jakoby samo wpisanie do ewidencji środków trwałych i zaliczenie kosztów ich utrzymania do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej przed wydaniem wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. decydowało o rzeczywistym związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Zjawisko optymalizacji podatkowej jest uznawane przez orzecznictwo za dopuszczalne, wobec czego nie można czynić stronie skarżącej zarzutu, iż pierwotnie zadeklarowała podatek od nieruchomości w wysokości wynikającej z ówcześnie obowiązujących przepisów, a następnie dokonała korekty zgodnie z nowym stanem prawnym.

Pełnomocnik spółki sformułował tezę negującą prawidłowość przypisywania przesądzającego znaczenia ujęciu przedmiotowych nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Stanowisko takie można bowiem odnosić wyłącznie do stanów faktycznych zaistniałych po wydaniu wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. Nie sposób oczekiwać, aby podatnicy kierowali się wyłącznie przepisami Konstytucji, ignorując przepisy rangi ustawowej objęte domniemaniem zgodności z Konstytucją. Niedopuszczalne jest również pozbawianie podatników możliwości dostosowania swojego stanowiska do przepisów ustaw po ich kontroli przez TK.

Nadto jako sprzeczne z treścią przepisów k.s.h. ocenił stanowisko organu odwoławczego, jakoby strona skarżąca – będąca spółką akcyjną – mogła prowadzić wyłącznie działalność gospodarczą. Dopuszczalne jest prowadzenie innych działalności, takich jak kulturalna czy w ramach powszechnego obowiązku obrony (co potwierdza załączony do skargi statut). Nie można zatem traktować strony skarżącej jako podmiotu wykorzystującego automatycznie każdą nieruchomość w działalności gospodarczej. W kwestii tej dodatkowo istotne jest to, że spółka w 2000 r. nabyła użytkowanie wieczyste nieruchomości, które w 1990 r. pozostawały w posiadaniu bądź zarządzie Przedsiębiorstwa Państwowego P.. Żaden z przepisów ustawowych nie wymagał, aby uwłaszczane nieruchomości były używane przez poprzedniczkę prawną strony skarżącej w działalności. Uzyskanie prawa do tych nieruchomości nie było więc skutkiem przydatności do działalności gospodarczej, a pochodną pełnego komplikacji stanu faktycznego. Sytuacja ta wykazuje zatem podobieństwo do dziedziczenia nieruchomości przez przedsiębiorcę. W tym stanie rzeczy przeciwstawianie spółce przedsiębiorcom będącym osobami fizycznymi nie ma żadnego poparcia w prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa.

W kontekście powyższego za błędne uznano twierdzenie, jakoby rozdział majątku "firmowego" i prywatnego dotyczył tylko osób fizycznych. Także spółki kapitałowe mogą mieć w swoim posiadaniu nieruchomości niewykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Należą do nich nieruchomości nabyte przez skarżącą, które wcześniej pozostawały w zarządzie Przedsiębiorstwa Państwowego P. w celach np. społecznych – niedających się pogodzić z prawidłową gospodarką w świetle ekonomicznego prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, akcentując, że w niniejszej sprawie nie zastosowano wykładni prawa, którą podważył TK, gdyż organ badał potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że skarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontroli legalności dokonanej na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej w skrócie: "p.p.s.a.") podlegała decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, którym odmówiono stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2021 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny, czy należące do strony skarżącej grunty położone na obszarze Gminy M., związane ze zlikwidowaną linią kolejową, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej strony w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pozytywna odpowiedź na tak zadane pytanie determinowałaby opodatkowanie ich według najwyższej stawki podatkowej. W korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za badany okres, złożonej w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19) spółka wykazała je jednak jako grunty pozostałe.

Wskazać w tym miejscu wypada, że analogiczny problem, dotyczący opodatkowania gruntów spółki związanych ze zlikwidowanymi liniami kolejowymi - położonych na terenie innej gminy - był już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd. I tak wyrokiem z dnia 26 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Gl 1597/21 oraz wyrokami z dnia 5 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Gl 1519/21 - 1523/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi spółki od decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2016 do 2021 r., w których to skargach sformułowano takie same zarzuty jak w badanej sprawie. Rozpoznając niniejszą skargę Sąd nie znalazł podstaw do odejścia od stanowiska zajętego już w powołanych wyżej orzeczeniach, a zatem uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie posłuży się argumentacją w nich zaprezentowaną.

W dalszej kolejności podnieść należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, stosownie do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zadania zdefiniowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podjęły się literatura oraz orzecznictwo. Przedstawiciele doktryny wskazywali, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, przy uwzględnieniu wyjątków przewidzianych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob.: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz; Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13; dostęp: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. TK zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także istotne znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia TK było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (por.: L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020; teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1414/19 oraz z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 970/20).

Stanowisko to, jakkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musiało zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Na kanwie przedmiotowego orzeczenia TK stwierdził bowiem, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie TK uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi, zgodnie ze stanowiskiem TK wyrażonym w analizowanym wyroku, nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym TK stwierdził niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niezgodności z ustawą zasadniczą przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutek orzeczenia stanowi eliminacja takiej wykładni wskazanego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzyskuje on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji.

Za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny także w wielu innych orzeczeniach (por. m.in. wyroki: z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21; z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). Z kolei w orzeczeniu zapadłym w dacie 15 grudnia 2021 r. pod sygn. akt III FSK 4061/21 sformułowano tezę, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą), a zarazem spełniają jedno z poniższych kryteriów:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyżej zaprezentowaną wykładnię prawną do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, należy wskazać, że organy obu instancji nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez stronę skarżącą, lecz dokonały także analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Nie kwestionując, że w badanym roku gruntów nie wykorzystywano do działalności gospodarczej, zasadnie wskazano, iż mogą być one potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co TK wskazywał jako kryterium opodatkowania wyższą stawką podatkową. Skoro przedmiotowe nieruchomości podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych, a koszty ich posiadania ujmowano jako koszty prowadzenia działalności spółki (co strona skarżąca zresztą potwierdziła w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji), to jedno z wskazanych wyżej kryteriów uznania gruntów za związane z działalnością gospodarczą spółki zostało bez wątpienia spełnione.

Wymaga również stwierdzenia, iż wskazywana w skardze okoliczność, że aktualnie strona nie może sprzedać gruntów bez straty, nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony. Wyroki TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. Aktualność zachowuje więc ugruntowane w judykaturze stanowisko, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości (por. m. in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 825/20). Dla przyjęcia powyższego nieistotna pozostaje okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Konstrukcja omawianej daniny publicznoprawnej skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09).

Warto w tym miejscu zauważyć, że stanowisko co do związania gruntów tej samej skarżącej stanowiących lokalizację zlikwidowanej linii kolejowej podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3638/21. W orzeczeniu tym wskazano, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nadto podniesiono, że sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Akcentowany również w niniejszej sprawie rozległy zakres działalności skarżącej nie jest zatem argumentem pozwalającym zakwalifikować sporne grunty do gruntów pozostałych. W tym kontekście art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o transporcie kolejowym, którego naruszenie zarzuca się w skardze, nie ma znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Także wskazywana w skardze okoliczność, że strona skarżąca może tworzyć instytucje kultury, a nadto wykonuje zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony nie przemawia za uznaniem, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią składniki majątku skarżącej, które należałoby traktować analogicznie jak majątek prywatny przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Konstatacji tej nie sposób skutecznie podważyć poprzez wykazywanie, że spółka akcyjna może prowadzić inną działalność niż gospodarcza i wykorzystywać swoje nieruchomości do takiej działalności. Trudno także zasadnie twierdzić, że skarżąca nabywając sporne grunty (na których zlokalizowano linię kolejową) w trybie szczegółowych regulacji opisanych w skardze, nabyła grunty nieprzydatne do działalności gospodarczej.

Jak więc wykazano powyżej, przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i c u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawne. Powyższa konstatacja skutkuje stwierdzeniem, że w sprawie nie naruszono przepisów regulujących kwestię stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Wskazania w tym miejscu wymaga, że – wbrew twierdzeniom skargi – organy nie kwestionowały uprawnienia skarżącej do złożenia korekty deklaracji w związku z wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r.

Jako bezpodstawny uznano także zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 2 O.p., mającego polegać na niewyłączeniu pracowników Urzędu Gminy M. od wydawania decyzji w sprawie, która jest związana z interesem gospodarczym tejże gminy. Przywołany przepis stanowi, że pracownik urzędu gminy (miasta), podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki. Zarzutu tego strona skarżąca nie uzasadniła w skardze (ani w odwołaniu), wobec czego jedynie domniemywać można, że w ocenie spółki opodatkowanie gruntów wyższą stawką podatkową miałoby skłonić spółkę do wyzbycia się nieruchomości na rzecz Gminy, której oferty wcześniej spółka nie przyjęła Bez wątpienia nie są to okoliczności objęte regulacją zawartą w art. 130 § 1 pkt 2 O.p., która dotyczy stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a stroną postępowania. Na marginesie wskazać warto, że zgodnie z art. 1 c u.p.o.l. organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w tej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), a na mocy art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1672 ze zm.) wpływy z podatku od nieruchomości stanowią źródło dochodów własnych gminy.

Wreszcie, Sąd nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci załączonego do skargi statutu spółki, na okoliczność tego, że strona skarżąca nie jest ograniczana do prowadzenia działalności gospodarczej, a może tworzyć instytucje kultury, jak również wykonuje zadania związane z powszechnym obowiązkiem obrony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie ma podstaw do przeprowadzania dowodu z dokumentu, który znajduje się w aktach sprawy, gdyż Sąd czyni to z urzędu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II SA/Sz 1344/17). Wspomniany statut spółka załączyła do odwołania i obejmują go akta przekazane Sądowi wraz ze skargą.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalono skargę jako niezasadną.