Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1436/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 2 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. siedzibą w S. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji ogólnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. T. spółka z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") złożyła wniosek z dnia 31 maja 2016 r. o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku VAT stosowanej dla dostawy masy betonowej specjalistycznym środkiem transportu (betonomieszarką) wraz z usługą pompowania masy betonowej do elementu konstrukcyjnego dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 lipca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji ogólnej zostało przedstawione następujące zagadnienie:

Spółka wniosła o wydanie interpretacji ogólnej w zakresie właściwej stawki podatku VAT stosowanej dla dostawy masy betonowej specjalistycznym środkiem transportu betonomieszarką wraz z usługą pompowania masy betonowej do elementu konstrukcyjnego dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a tym samym uznanie, czy prawidłowe jest stosowanie dla tych czynności obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u."), jako dla wykonywanej usługi budowlanej czy też stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w uznaniu, że jest to dostawa towaru.

Spółka jest producentem betonu towarowego. Spółka w zakresie sprzedaży betonu towarowego wraz z usługą transportu specjalistycznym sprzętem do miejsca przeznaczenia (na budowę) oraz wylania wyprodukowanego przez Spółkę betonu do fundamentów za pomocą specjalistycznej pompy do betonu stosuje nieodmiennie stawkę podstawową wynoszącą obecnie 23% kierując się kwalifikacją PKWiU 23.63.10.0 MASA BETONOWA PREFABRYKOWANA. Stawkę tą Spółka stosuje również do dostaw na obiekty zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji ogólnej w zakresie stosowania stawek VAT na dostawę betonu towarowego wraz z usługą transportu specjalistycznym sprzętem do miejsca przeznaczenia (na budowę) oraz wylania do elementu budowlanego za pomocą specjalistycznej pompy do betonu lub bezpośrednio z betonomieszarki na obiekty zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie Spółki obecne rozbieżności w orzecznictwie i interpretacjach indywidualnych spowodowały rozbieżności w opodatkowaniu tych samych czynności przez producentów betonu, polegających na dostawie masy betonowej specjalistycznym środkiem transportu betonomieszarką wraz z usługą pompowania masy betonowej do elementu konstrukcyjnego dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w zależności od potraktowania czynności jako dostawę towaru, gdzie właściwą stawką jest stawka podstawowa 23% lub jako usługę budowlaną ze stawką obniżoną 8%. Powoduje to utrudniony dostęp do rynku podmiotów, które sprzedaż tą traktują jako dostawę towaru, a tym samym stosują stawkę VAT podstawową.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca powołała następujące przepisy wymagające, jej zdaniem, wydania takiej interpretacji ogólnej tj. art. 41 ust. 12 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

1.2. Pismem z dnia 4 lipca 2016 r. wezwano Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez:

1) wskazanie, które z wymienionych we wniosku interpretacji indywidualnych zostały wydane w takich samych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i na czym - zdaniem Spółki - polega identyczność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) w wymienionych przez nią interpretacjach indywidualnych, tj. wyjaśnienie, jakie okoliczności faktyczne spraw będących przedmiotem tych interpretacji przesądzają o tym, że stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) są takie same,

2) wskazanie na czym - zdaniem Wnioskodawcy - polega niejednolite stosowanie podanych przez niego przepisów prawa podatkowego w wymienionych przez niego interpretacjach indywidualnych, tj. przede wszystkim wskazanie, czy niejednolite stosowanie tych przepisów w poszczególnych rozstrzygnięciach (wydanych w takich samych stanach faktycznych) jest związane z niejednolitą wykładnią tych przepisów lub z niejednolitą oceną możliwości przyporządkowania takich samych sytuacji faktycznych pod normę prawną wynikającą z tych przepisów, a także wyjaśnienie, jaki element bądź elementy przepisów są niejednolicie rozumiane przez organy, albo w odniesieniu do jakiego elementu bądź elementów takich samych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) wskazano niejednolity sposób subsumcji,

3) wyjaśnienie czy - zdaniem Wnioskodawcy - wskazane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w takich samych stanach prawnych.

1.3. Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 12 lipca 2016 r. Pismo to stanowiło uzupełnienie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

1) wszystkie wskazane przez niego interpretacje zostały wydane w takich samych stanach faktycznych/przyszłych,

2) niejednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego wynika z błędnej oceny stanów faktycznych/przyszłych (tj. traktowanie identycznych świadczeń raz jako dostawę towarów w jednych interpretacjach indywidualnych, a jako usługę w innych) a tym samym błędnego zastosowania art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Należy zauważyć, że opis świadczeń był tożsamy,

3) wszystkie wskazane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w takich samych stanach prawnych,

4) w uzupełnieniu wniosku: dodatkowe przepisy prawa podatkowego wymagające wydania interpretacji ogólnej w kontekście opisanego we wniosku świadczenia - art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - wniosek o wydanie interpretacji ogólnej jest zasadny i zasługuje na uwzględnienie.

1.4. W dniu 20 września 2016 r. działając w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej z dnia 31 maja 2016 r. o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie właściwej stawki podatku VAT stosowanej dla dostawy masy betonowej specjalistycznym środkiem transportu (betonomieszarką) wraz z usługą pompowania masy betonowej do elementu konstrukcyjnego dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że w sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 14a § 2 pkt 2 O.p. dotyczący wymogu niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, co uzasadnił dokonując analizy rozbieżności stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych wskazanych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych.

1.5. W dniu 5 października 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynęło zażalenie Spółki z dnia 30 września 2016 r. na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P., w którym Wnioskodawca stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie jest trafne i nie odpowiada przepisom prawa.

1.6. W dniu 27 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 września 2016 r.

Po dokonaniu analizy treści zarówno opisu zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego z dnia 31 maja 2016 r., uzupełnionego pismem z dnia 12 lipca 2016 r., jak i powołanych w tym wniosku rozstrzygnięć wymienionych przez Wnioskodawcę jako rozbieżne, Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki uzasadniające wydanie interpretacji ogólnej.

Minister Rozwoju i Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że doszło do niejednolitego stosowania prawa podatkowego, tj. art. 41 ust. 12 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez organy podatkowe w takich samych stanach faktycznych i w takim samym stanie prawnym.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, ze stanów faktycznych zawartych we wnioskach o wydanie wskazanych interpretacji indywidualnych wynikało, że nie dotyczyły tego samego świadczenia: część z nich dotyczy usługi betonowania, zaś część odnosi się do dostawy towaru (betonu).

Do pierwszej grupy należy zaliczyć interpretacje o sygn.: ITPP1/4512-1108/I5/EA, IBPP2/443-742/13/RSz, IPPP3/4512-315/15-2/MC, IPTPP1/443-428/13-2/IG, ITPP1/4512-260/15/MS.

Ze stanów faktycznych opisanych w ww. interpretacjach wyraźnie wynika, że wnioskodawcy zawierają z klientami umowy, na mocy której mają dokonać świadczenia usług w postaci wylania betonu w elementy konstrukcyjne budynku należącego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie dostawy samego towaru w postaci betonu. Na usługę składały się takie elementy jak: dostawa betonu, dowóz, wylanie i pompowanie w elementy konstrukcyjne budynku (np. stropy, schody, posadzki) będącego obiektem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Cena za wykonane usługi obejmowała wszystkie elementy świadczenia, a więc zarówno dostawę towaru w postaci betonu, jak i pozostałe czynności. W sytuacji gdy przedmiotem interpretacji były ww. elementy, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzał, iż jest to usługa i stawka podatku wynosi 7%.

Natomiast w interpretacjach indywidualnych o sygn.: 1PPP2/443-1107/14-2/KOM, ILPP2/443-1698/10-2/AD, IPPP1/443-1212/09-5/1Z opisane stany faktyczne dotyczą sprzedaży betonu, czyli dostawy towaru. Interpretacje dotyczą sprzedaży masy betonowej wraz z usługą transportu i wylania lub bez niej (przy czym w zależności od zakresu czynności inna jest konkluzja w zakresie podatku od towarów i usług).

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła:

1) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że stany faktyczne przedstawione przez poszczególnych wnioskodawców w interpretacjach indywidualnych nr: ITPP1/4512-1108/I5/EA, IBPP2/443-742/13/RSz, IPPP3/4512-315/15-2/MC, IPTPP1/443-428/13-2/IG, ITPP1/4512-260/15/MS, są odmienne od stanów faktycznych opisanych w interpretacjach indywidualnych nr: 1PPP2/443-1107/14-2/KOM, ILPP2/443-1698/10-2/AD, IPPP1/443-1212/09-5/1Z,

2) błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 14a § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że stan faktyczny, o którym mowa w ww. przepisach może obejmować także opis zawarty we własnym stanowisku wnioskodawcy w sprawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 14a § 4 pkt 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że zachodzą przesłanki uzasadniające pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia tj. warunki jej wydania nie zostały spełnione.

Skarżąca wskazuje, że w uzasadnieniu postanowienia Minister Rozwoju i Finansów częściowej analizie poddał interpretację nr IPPP2/443- 1107/14-2/KOM, lecz nie tyle jej stan faktyczny, ile treść stanowiska własnego wnioskodawcy, a także interpretacje nr IPPP1/443-1212/09-5/lZ KOM i ILPP2/443-1698/10-2/AD, przy czym przy tych ostatnich ograniczył się do stwierdzenia, że "zawierają one różne warianty rozstrzygnięć", ponieważ wnioskodawcy wskazali w nich, że możliwa jest albo dostawa masy betonowej jako towaru (możliwa jest również dostawa z transportem), albo dostawa betonu z jego transportem oraz wylaniem w elementy konstrukcyjne budynku. Minister wskazał w odniesieniu do tychże interpretacji, że w przypadku samej dostawy masy betonowej jako towaru, stawka podatku wynosi 22%, zaś w sytuacji, gdy przedmiotem zamówienia jest dostawa betonu z jego transportem oraz wylaniem w elementy konstrukcyjne budynku - jest to usługa i stawka podatku wynosi 7%. Ta właśnie konstatacja świadczy o istnieniu niejednolitego stosowania prawa w tożsamych stanach faktycznych, gdyż, jak już podniesiono wcześniej (za Głównym Urzędem Statystycznym Departamentem Standardów i Rejestrów), wylanie betonu za pomocą pompy do betonu jest niczym innym jak formą dostarczenia mieszanki betonowej i dostawa produktu wraz z usługą pompowania kwalifikowana jest w taki właśnie sposób.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest, czy w kwestii zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy masy betonowej specjalistycznym środkiem transportu (betonomieszarką) wraz z usługą pompowania masy betonowej do elementu konstrukcyjnego, dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, istnieją niejednolite interpretacje indywidualne w takich samych stanach faktycznych.

5. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

6. 1. Przywołując przepisy dotyczące wymogów formalnych dotyczących interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 2 pkt 1 i 2 O.p.) wyjaśnić należy, że wnioskodawca we wniosku o wydanie takiej interpretacji powinien określić problemowe zagadnienie prawne istniejące na gruncie określonych przepisów podatkowych i wskazać na niejednolite stosowanie tych przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych. Zagadnienie prawne, o którym mowa w art. 14a § 2 pkt 1 O.p. powinno zostać przedstawione w sposób ogólny, abstrakcyjny - obejmować omówienie problemu zakresu podmiotowo-przedmiotowego przepisu prawa podatkowego, który ma podlegać interpretacji ogólnej oraz wskazywać istniejące w tym temacie wątpliwości prawne, których wyjaśnienie jest niezbędne w procesie dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego. Przepis art. 14a § 2 pkt 2 O.p. posługuje się jednoznacznym stwierdzeniem, iż niejednolite stosowane przepisów prawa podatkowego ma dotyczyć takich samych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotowy zapis nie posługuje się sformułowaniem analogiczne czy podobne tylko "takie same". Zatem zapis ten należy utożsamiać z identycznością, tożsamością. Należy odwołać się do Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/slownik), wskazując, że identyczny oznacza ten sam, taki sam, jednakowy, natomiast wyrażenie tożsamy oznacza niczym się nieróżniący, taki sam lub ten sam.

Przesłanka występowania takiego samego stanu faktycznego oznacza stwierdzenie identycznego stanu faktycznego, przez który należy rozumieć istnienie w rzeczywistości w różnych sprawach takiego samego stanu faktycznego. Pojęcie taki sam stan faktyczny nie obejmuje dokładnie takich samych spraw, tzn. nie musi zachodzić tożsamość sprawy przedmiotowo-podmiotowa. Wystarczy bowiem tożsamość elementów stanu faktycznego, tj. tożsamość co do istoty spraw w zaistniałych stanach faktycznych już rozstrzygniętych decyzją lub postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej albo w drodze wydania interpretacji indywidualnej. Taki sam stan faktyczny oznacza zatem stan faktyczny taki sam co do istotnych z punktu widzenia interpretowanego przepisu elementów.

Prawodawca formułując w art. 14a § 2 pkt 2 O.p. pojęcie taki sam stan faktyczny miał na celu wyeliminowanie pozornej niejednolitości stosowania przepisów, w której odmienne traktowanie wynika z odmiennego, ale istotnego z punktu widzenia interpretacji przepisu elementu stanu faktycznego.

6.2. Do wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a § 1 O.p., konieczne jest wystąpienie przesłanki materialnej, polegającej na zaistnieniu stanu obiektywnej niejednolitości (rozbieżności) w stosowaniu przez organy podatkowe i skarbowe przepisów prawa podatkowego w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, oraz w takich samych stanach prawnych. Sytuacja taka występuje wówczas, gdy organy te wydają różne rozstrzygnięcia w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1389/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA").

Wydanie dwóch odmiennych interpretacji indywidualnych wskazuje, że jedna z nich narusza prawo lub mówiąc inaczej jest nieprawidłowa. Strona postępowania interpretacyjnego, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., może wnieść skargę na taką interpretację, doprowadzając do jej uchylenia i w konsekwencji ponowionego postępowania administracyjnego do jej zmiany. Interpretacja indywidualna może też zasadniczo w każdym czasie zostać, jako nieprawidłowa, zmieniona, na podstawie art. 14e § 1 O.p., przez Ministra Finansów; żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji ogólnej uniemożliwia zastosowanie art. 14e § 1 O.p. Przypadek niejednolitego stosowania prawa podatkowego w interpretacjach indywidualnych, to niewątpliwie większy obszar sprzecznych i nie zharmonizowanych ze sobą wykładni operacyjnych i ocen możliwości zastosowania prawa, aniżeli wynikający z dwóch tylko interpretacji, z których jedna, jako nieprawidłowa, zostaje zmieniona zgodnie z obowiązującym prawem. Niejednolite stosowanie prawa podatkowego w interpretacjach indywidualnych wskazane w art. 14a § 2 pkt 2 O.p. to stan przekazania zainteresowanym wielu różniących się istotnie ocen w zakresie wykładni i stosowania prawa, który nie może zostać usunięty, uporządkowany i doprowadzony do wewnętrznej zgodności zaskarżeniem określonej interpretacji do sądu administracyjnego lub zmianą danej interpretacji przez Ministra Finansów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2253/13, CBOSA).

7. 1. W pierwszej kolejności przed rozstrzygnięciem zasadności zarzutów skargi wyjaśnić należy granice niniejszej sprawy.

Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest ustalanie, jaka stawka podatku VAT jest właściwa dla dostawy masy betonowej specjalistycznym środkiem transportu (betonomieszarką) wraz z usługą pompowania masy betonowej do elementu konstrukcyjnego dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Nie jest przedmiotem niniejszej sprawy ocena, czy pompowanie (wylanie, zalanie) masy betonowej do elementu konstrukcyjnego jest częścią dostawy towaru (masy betonowej), czy jest częścią usługi betonowania, czy jakąkolwiek inną usługą budowlaną. Są nie ocenia prawidłowości interpretacji indywidualnych wydanych w kwestii będącej przedmiotem skargi. Wskazanie to jest o tyle istotne, bo lektura skargi wskazuje, że Skarżący kontestuje treść wydanych interpretacji w zakresie usług betonowania wywodząc, że w stanie faktycznym nie ma mowy o usłudze betonowania, lecz o dostawie towaru, nawet gdy wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej opisuje wylanie, zalanie, przepompowanie masy betonowej jako element usługi.

Z tego względu przywołane we wniosku (nawet tylko w celach poglądowych) orzecznictwo sądowe oraz wywody o klasyfikacjach statystycznych nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy; jakkolwiek miałyby istotne znaczenie, gdyby przedmiotem sprawy była merytoryczna ocena, czy określone działania są dostawą towaru lub świadczeniem usługi i jaka stawka podatku VAT jest właściwa. Aby rozstrzygnąć skargę na postanowienie Ministra, Sąd nie musi prezentować poglądu w przedmiocie tego jaka jest właściwa stawka podatku VAT oraz tego, co mieści się w usłudze betonowania, a co w dostawie towaru (masy betonowej), bo to zmierzałoby do dywagowania w temacie prawidłowości wydanych interpretacji oraz potencjalnej treści interpretacji ogólnej.

Spór, który Sąd rozstrzyga w granicach niniejszej sprawy dotyczy tylko zestawienia stanu faktycznego w przytoczonych przez Skarżącą interpretacjach indywidualnych celem ustalenia, czy stany faktyczne są identyczne, a jeżeli tak, to czy wydane interpretacje indywidualne są jednolite w przedmiocie wskazanej w nich stawki podatku VAT.

7.2. Nie jest sporne, że stan prawny w czasie wydawania interpretacji indywidualnych powołanych w skardze nie ulegał zmianie.

7.3. Dla uporządkowania kwestii pojęciowych wyjaśnić należy, że wylanie masy betonowej, zalanie masą betonową elementów konstrukcyjnych budynku opisuje tę samą czynność, która może być dokonana bezpośrednio z samochodu-betoniarki lub przy wykorzystaniu specjalnej pompy.

8. 1. Sąd przyznaje rację organowi, że w stanie faktycznym, w którym wydano interpretacje o sygn.: ITPP1/4512-1108/15/EA, IBPP2/443-742/13/RSz, IPPP3/4512-315/15-2/MC, IPTPP1/443-428/13-2/IG występuje usługa betonowania, zaś w interpretacji o sygn. ITPP1/4512-260/15/MS usługa budowlana - roboty betoniarskie. To wnioskodawcy wskazali taki stan faktyczny, że wykonują usługi i sami zaliczyli wylanie, zalanie masą betonową elementów konstrukcyjnych do usługi, którą - wedle swojego twierdzenia - wyświadczają. Wnioskodawcy do usługi budowalnej zaliczali też takie świadczenia jak: dostawa betonu, dowóz, wylanie i pompowanie w elementy konstrukcyjne budynku (np. stropy, schody, posadzki) będącego obiektem objętym społecznym programem mieszkaniowym.

8.2. Nie oznacza to jednak, że wnioskodawcy wskazanych wyżej interpretacji indywidualnych opisali prawdziwy stan faktyczny oraz to, że faktycznie wykonują usługi betonowania.

W przypadku interpretacji indywidualnej nie ustala się stanu faktycznego zgodnie z regułami właściwymi procedurze podatkowej, gdyż nie ma tu miejsca rozstrzyganie sprawy podatkowej, lecz jedynie zastosowanie przepisów prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku; często takiego, który jeszcze nie wystąpił, gdyż interpretacja indywidualna może dotyczyć także zdarzenia przyszłego. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie weryfikuje stanu faktycznego podanego we wniosku. Nie można wykluczyć sytuacji, że stan faktyczny podany w wniosku o wydanie interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w realnym zachowaniu wnioskodawcy, może się tak zdarzyć w szczególności na skutek błędu wnioskodawcy w opisie stanu faktycznego. Trudno zakładać, aby taki błąd był świadomy, bo w razie ujawnienia naruszenia prawa podatkowego przez organ podatkowy i stwierdzenia rozbieżności między realnymi działaniami podatnika, a stanem faktycznym opisanym przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej taka interpretacja nie będzie pełnić walorów ochronnych, o których mowa w art. 14k-m O.p.

8.3. Skoro wnioskodawcy wyżej wymienionych interpretacji wyraźnie podkreślali, że przedmiotem umowy jest świadczenie usługi budowlanej i do tej usługi zaliczają wylanie betonu w elementy konstrukcyjne budynku należącego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to organ interpretacyjny musiał w postępowaniu interpretacyjnym przyjąć, że tak właśnie jest - dla ustalenia właściwej stawki podatku VAT. W postępowaniu interpretacyjnym, inaczej niż w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie działu IV O.p., każdy fakt jednoznacznie podany we wniosku musi być akceptowany przez organ interpretacyjny i uznany za pewnik.

Czynność klasyfikowania jest elementem ustalania stanu faktycznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nigdy nie budziło wątpliwości, że opinie klasyfikacyjne GUS są zwykłym dowodem, podlegającym ocenie przez organ rozstrzygający sprawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 122/99 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2503/99). Spór o właściwe zaklasyfikowanie wyrobu jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie stosowania prawa materialnego, a dla właściwej klasyfikacji potrzebne są informacje, które posiada producent (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04 oraz z 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 662/11, CBOSA).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do oceny okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Organ interpretacyjny naruszyłby prawo twierdząc, że stan faktyczny podany we wniosku jest błędny lub nieprawdziwy. Nawet gdyby organ interpretacyjny miał wątpliwości co do tego, czy usługa betonowania polega jedynie na zalaniu, wylaniu, pompowaniu masy betonowej specjalistycznym urządzeniem lub wylaniu masy bezpośrednio z samochodu-betoniarki w elementy konstrukcyjne to w sytuacji, gdy wnioskodawca przedstawia to - w opisie stan faktycznego - jako usługę i wnosi jedynie o potwierdzenie stosowania właściwej stawki dla tej usługi organ interpretacyjny nie ma kompetencji, aby zanegować istnienie usługi i samodzielnie "przekwalifikować" świadczenie usługi w dostawę towaru.

8.4. Inna natomiast sytuacja występuje w tych interpretacjach indywidualnych, w których rozstrzygnięto, że sprzedaż betonu stanowi dostawę towaru i tym samym podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. interpretacjach o sygn. IPPP2/443-1107/14-2/KOM, ILPP2/443-1698/10-2/AD oraz IPPP1/443-1212/09-5/IZ. Jak wskazał organ w ww. interpretacjach wnioskodawcy wskazywali, że dokonują sprzedaży masy betonowej wraz z usługą transportu i wylania lub bez niej. Ponadto zwrócić należy uwagę, że w interpretacji o sygn. IPPP2/443-1107/14-2/KOM, dalej zwanej "interpretacja KOM" Wnioskodawca wskazał, że jest producentem betonu, a usługi wykonuje tylko na odrębne zlecenie. Natomiast w dwóch pozostałych interpretacjach (tj. o sygn. IPPP1/443-1212/09-5/IZ, dalej zwanej "interpretacja IZ" oraz ILPP2/443-1698/10-2/AD, dalej zwanej "interpretacja AD") wnioskodawcy wskazywali na różne opcje zamówień. Zatem te interpretacje brały pod uwagę różne warianty rozstrzygnięć. W interpretacjach tych w przypadku samej dostawy masy betonowej jako towaru - stawka podatku wynosi 22%, w przypadku dostawy z transportem - również stawka podstawowa, natomiast w sytuacji gdy przedmiotem zamówienia jest dostawa betonu z jego transportem oraz wylaniem w elementy konstrukcyjne budynku - stawka podatku wynosi 7%.

8.5. To, że organy wydające interpretacje dokonały różnych rozstrzygnięć nie oznacza automatycznie, że doszło do niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. W każdym przypadku rozstrzygnięcie organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych sprawy, przedmiotu wątpliwości Wnioskodawców (treści zadanych pytań) oraz treści przepisów obowiązujących w okresie, którego dotyczy interpretacja. Organ interpretacyjny trafnie podnosi, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organy podatkowe nie mogą "dopowiadać" stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, lecz są związane stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

8.6. Jeśli natomiast chodzi o kolejne porównanie stanów faktycznych z trzech interpretacji dotyczących dostawy towaru ze stanem faktycznym interpretacji sygn. ITPP1/4512-1108/15/EA z dnia 4 lutego 2016 r., to przede wszystkim zauważyć należy, że cytowany przez Skarżącą na str. 13 skargi obszerny opis stanu faktycznego, w ogóle nie pochodzi z tej interpretacji. Analiza wskazuje, że pochodzi on z interpretacji lBPP2/443-742/13/RSz z dnia 15 listopada 2013 r., wydanej przez Dyrektora IS w Katowicach.

8.7. Nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, że "żaden z wnioskodawców nie wskazał, że oferuje odbiorcom wyłącznie produkcję betonu, z koniecznością odbioru własnym transportem" (str. 12 skargi). Ze stanu faktycznego interpretacji oznaczonego przez Skarżącą jako nr "IPPP1/443-1212/09-5/IZ KOM" przytoczonego obszernie przez Skarżącą wynikało bowiem jednoznacznie, że podatnik jako jeden z rodzajów zamówień wykonuje "zamówienie na sprzedaż ww. masy betonowej, z tym że odbiorca (kupujący) wskazuje (...), że masa betonowa będzie wykorzystywana do realizacji budownictwa mieszkaniowego oraz kupujący korzysta przy tym z własnego transportu". Jednoznacznie wynikało z tego opisu, że przedmiotem czynności może być sama sprzedaż towaru, bez transportu, który kupujący organizował we własnym zakresie, przy czym dla oceny prawnopodatkowej tej sytuacji bez znaczenia jest, czy producent oferował odbiorcom sam beton z "koniecznością" czy też "możliwością" odbioru własnym transportem.

9. 1. Na stronie 9 skargi wskazano też, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Minister analizie poddał interpretację KOM oraz interpretacje AD i IZ, przy czym przy tych ostatnich ograniczył się do stwierdzenia, że "zawierają one różne warianty rozstrzygnięć. Niezależnie od zasadniczego zestawienia dwóch grup interpretacji indywidualnych (5 vs 3) zbadania wymaga, że w grupie trzech wskazanych wyżej interpretacji nie występują rozbieżności spełniające przesłankę do wydania interpretacji ogólnej.

Minister wskazał w odniesieniu do tychże interpretacji, że w przypadku samej dostawy masy betonowej, jako towaru, stawka podatku wynosi 22%, zaś w sytuacji, gdy przedmiotem zamówienia jest dostawa betonu z jego transportem oraz wylaniem w elementy konstrukcyjne budynku - jest to usługa i stawka podatku wynosi 7%. Ta właśnie konstatacja – zdaniem Skarżącego - świadczy o istnieniu niejednolitego stosowania prawa w tożsamych stanach faktycznych, gdyż wylanie betonu za pomocą pompy jest niczym innym jak formą dostarczenia mieszanki betonowej i dostawa produktu wraz z usługą pompowania kwalifikowana jest w taki właśnie sposób.

Odniesienie się do tych zarzutów skargi wymaga analizy treści trzech wskazanych interpretacji i stanu faktycznego, w jakim zostały wydane.

9.2. Interpretacja KOM: "Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (...) w zakresie produkcji betonu towarowego (PKD 23.63.Z - produkcja masy betonowej prefabrykowanej) wraz z usługą dostawy betonomieszarką na plac budowy, gdzie masa betonowa jest wylewana i rozprowadzana w konstrukcji budynku (np. fundamenty, strop), bądź bezpośrednio z samochodu, bądź też przy pomocy pompy do betonu. (...) Sprzedaż masy betonowej waz z dowozem gruszką na plac budowy (dowóz jest nieodpłatny) podlega opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej 23% dla wszystkich odbiorców. Praca pompy, jako usługa związana z rozładunkiem towaru - masy betonowej traktowana jest jako odrębna usługa i opodatkowana według stawki VAT 23% dla wszystkich odbiorców".

Stanowisko wnioskodawcy, że "dostawa betonu towarowego i jego rozładunek przy pomocy pompy są opodatkowane 23% stawką podatku VAT" zostało w wydanej interpretacji uznane za prawidłowe.

9.3. W Interpretacji AD wskazano, że "Wnioskodawca prowadzi firmę jako osoba fizyczna – zajmuje się produkcją masy betonowej, która sklasyfikowana została wg PKWiU 2004 sekcja DI Nr 26.63.10. Produkcja i sprzedaż tego betonu dokonywana jest poprzez zakład produkcyjny różnym odbiorcom, tak indywidualnym osobom fizycznym jak i firmom czy instytucjom. Z uwagi na art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zainteresowany opodatkowuje sprzedaż wyprodukowanego betonu stawką podstawową 22% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Chcąc uatrakcyjnić sprzedaż betonu, z uwagi na zainteresowanie klientów dodatkową usługą, jak dowóz betonu, zalewanie betonem, Podatnik zakupił samochód ciężarowy specjalistyczny do przewozu betonu, który to samochód ma jednocześnie możliwość pompowania betonu na duże odległości – tzw. samochód "pompo-gruszka". Wnioskodawca wykorzystuje również do tej usługi (wylania betonu) czasem i inne samochody specjalistyczne niebędące Jego własnością, a jedynie w ramach wynajmu wraz z kierowcą, w tym również samochody betonomieszarki.

Interpretacja stwierdza, że "Natomiast dla dostawy betonu wraz z transportem i wylaniem stropów lub innych elementów betonu sklasyfikowanej jako usługa wg PKWiU 45.25.2 - roboty związane z fundamentowaniem, 45.25.31 - roboty betoniarskie związane z betonem zbrojonym oraz 45.25-32 - roboty betoniarskie pozostałe o ile zamawiający wskazuje, że dotyczyć to będzie budownictwa mieszkaniowego zastosowanie znajdzie 7% stawka podatku od towarów i usług".

9.4. Stan faktyczny przedstawiony w interpretacji IZ: "Podatnik prowadzi firmę jako osoba fizyczna - produkcja masy betonowej, która sklasyfikowana została wg PKWiU 2004 sekcja DI Nr 26.63.10. Produkcja i sprzedaż tego betonu dokonywana jest poprzez zakład produkcyjny, różnym odbiorcom tak indywidualnym osobom fizycznym jak i firmom czy instytucjom. Z uwagi na art. 7 ust. i u, p.t, u. Wnioskodawca opodatkowywuje sprzedaż wyprodukowanego betonu stawką podstawową 22% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Chcąc uatrakcyjnić sprzedaż betonu z uwagi na zainteresowanie klientów dodatkową usługą, jak dowóz betonu, zalewanie betonem, Podatnik zakupił samochód ciężarowy specjalistyczny do przewozu betonu, który to samochód ma jednocześnie możliwość pompowania betonu na duże odległość - tzw. samochód "pompo-gruszka. Wnioskodawca wykorzystuje również do tej usługi (wylania beton) czasem i inne samochody specjalistyczne niebędące Jego własnością, a jedynie w ramach wynajmu wraz z kierowcą, w tym również samochody betonomieszarki".

W interpretacji IZ stwierdzono, że: "Ze złożonego wniosku wynika, iż Strona realizuje usługi budowlane/budowlano-montażowe (wg PKWiU 45.25.2 - roboty związane z fundamentowaniem 45.25.31 roboty betoniarskie związane z betonem zbrojonym oraz 45.25.32 roboty betoniarskie pozostałe, gdzie zamawiający składa zamówienie na zakup masy betonowej z jej dowozem i zalaniem fundamentów stropów lub innych elementów betonowych, a więc również z usługą operatora betonomieszarki czy pompo-gruszki, a zamawiający wskazuje, że dotyczyć to będzie budownictwa mieszkaniowego. Uwzględniając zatem wyżej powołane przepisy stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem umowy są usługi budowlane objęte grupowaniem PKWiU 45, prawidłowo zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę, dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 12 ustawy), wykonywane z użyciem materiałów, których dostawa opodatkowana jest stawką podstawową 22%, a zawarta umowa z odbiorcą dotyczy świadczenia robót budowlanych i budowlano-montażowych, oraz określa całościową wycenę usługi, to na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT bądź na podstawie § 6 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, do opodatkowania takich usług (łącznie materiały, robocizna, transport) ma zastosowanie 7 % stawka podatku VAT".

9.5. Treść stanów faktycznych, w jakich wydano te interpretacje prowadzi do wniosku, że jedynie pozornie istnieje między nimi rozbieżność. Interpretacje AD i IZ faktycznie wskazują na stawkę 7%, ale obie czynią zastrzeżenie wyraźnie odnoszące się do usług (robót) budowlanych. Nie jest więc tak, jak twierdzi Skarżący, że dla samej dostawy betonu z zalaniem nim elementów konstrukcyjnych te interpretacje wskazują jako właściwą stawkę 7%. Stany faktyczne różni to, że wylanie (pompowanie) masy betonowej może występować tylko jako dostawa towaru (masy), gdy nie jest wykonywana usługa budowlana (betonowanie) albo jako część usługi budowlanej (betonowanie), gdy ze stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej wynika że taka usługa jest wykonywana. Stan faktyczny, w którym została wydana interpretacja KOM różni się od stanu faktycznego, w którym wydano interpretacje AD i IZ.

10. 1. Stany faktyczne w zakresie przedstawionych przez Skarżącą spraw interpretacyjnych różni to, że wylanie (pompowanie) masy betonowej może występować tylko jako dostawa towaru (masy), gdy nie jest wykonywana usługa budowlana (betonowanie) albo jako część usługi budowlanej (betonowanie), gdy ze stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej wynika że taka usługa jest wykonywana.

Skarżący w swoich zarzutach zmierza przede wszystkim do wykazania, że niektóre wskazane interpretacje indywidualne są merytorycznie i formalnie wadliwe, bo - zdaniem Skarżącego - organy błędnie odczytywały i oceniały stan faktyczny przedstawiany we wnioskach o wydanie interpretacji. Ta kwestia znajduje się jednak poza zakresem postępowania opartego o treść art. 14a § 4 O.p.

10.2. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 14a § 2 w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14a § 4 pkt 1 O.p. są niezasadne. Argumentacja Ministra zawarta w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowa.

11. Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.