Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1272/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 4-4d w zw z art.22 ust 6 i w zw z art.22a, art.22b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 226 poz 1478
law: Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 347 par. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1272/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2014 r., sprawy ze skargi E. F. S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, za 2011 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, ,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania E. S.A. w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lutego 2014 r. nr [...] o odpowiedzialności podatkowej płatnika określającej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłaconą w 2011 r. dywidendą w kwocie 122.611 zł.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do E. S.A. organ I instancji stwierdził, że spółka, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej w 2011 r. na rzecz szwajcarskiego akcjonariusza, tj. E. AG z siedzibą w Z. dywidendy za 2010 r. w kwocie 2.452.216,21 zł. Dywidenda została wypłacona w dniu 1 czerwca 2011 r. na podstawie uchwały nr 3 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 24 maja 2011 r. E. AG z siedzibą w Z. posiada 100 % akcji E. S.A. w K.

Dyrektor Urzędu Skarbowego wydał w następstwie powyższych ustaleń w dniu 3 lutego 2014 r. wyżej wskazaną decyzję nr [...] uznając, że E. S.A. nie mogła skorzystać w 2011 r. ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-4d w zw. z art. 22 ust. 6 i w zw. z art. 22a ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., gdyż nie został spełniony warunek unormowany w art. 22b tej ustawy.

Odwołując się od powyższej decyzji spółka zarzuciła:

1. uchybienie przepisom prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisów Umowy zawartej między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz.U.UE L z dnia 29 grudnia 2014 r.), a w szczególności art. 15 tej umowy, wprowadzającego pełne zwolnienie podatkowe w państwie źródłowym od dywidend wypłacanych spółkom dominującym oraz art. 216 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, nakazującego państwom członkowskim bezpośrednie stosowanie norm wynikających z umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska;

2. uchybienie przepisom prawa materialnego poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego płatnika w oparciu o przepis nie mający zastosowania w stanie faktycznym w zaistniałych okolicznościach sprawy, tj. w oparciu o przepis art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3. uchybienie przepisom prawa materialnego, w szczególności art. 7 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 226, poz. 1478) poprzez nieuwzględnienie przepisów intertemporalnych wprowadzonych niniejszą ustawą w odniesieniu do ustalonego przez spółkę prawa do uzyskania dywidendy,

4. uchybienie przepisom prawa postępowania w sprawach podatkowych, w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Dodatkowo w piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ kontroli skarbowej nie ustalił w jakiej dacie akcjonariusze nabyli ogólne prawo do zysku i nie dokonał analizy stanu faktycznego w odniesieniu do przepisów obowiązujących w niniejszej sprawie, przez co nie wyjaśnił wszelkich zachodzących wątpliwości. Spółka wskazała również, że organ I instancji nie ustalił czy zachodzi wzajemność w zakresie przyznanych zwolnień w Konfederacji Szwajcarskiej, która warunkuje konieczność bezpośredniego stosowania umowy międzynarodowej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że z analizy akt wynika, że spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej w 2011 r. na rzecz szwajcarskiego akcjonariusza E. AG z siedzibą w Z. dywidendy za 2010 r. w kwocie 2.452.216,21 zł. Dywidenda została wypłacona w dniu 1 czerwca 2011 r. na podstawie uchwały nr 3 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 24 maja 2011 r. Spółka nie złożyła deklaracji CIT-10Z za 2011 r., zaś informacja IFT-2R za 2011 r. dotycząca podatnika E.AG (deklaracja błędna) została złożona drogą elektroniczną. Spółka wyjaśniła w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2013 r., w piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r., że w dniu 1 czerwca 2011 r. dokonała przelewu środków pieniężnych w wysokości 2.452.216,21 zł (do pisma dołączono wyciąg bankowy) tytułem dywidendy na rzecz akcjonariusza E.AG z siedzibą w Z. Dywidenda została wypłacona z zysku E.Polska S.A. w K. za 2010 r. na podstawie wyżej wskazanej uchwały z dnia 24 maja 2011 r. E.AG w Z. posiada 100% akcji E.Polska S.A. oraz podlega w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia. Od wypłaconej dywidendy nie został pobrany podatek dochodowy określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zastosowano zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4c pkt 2 tej ustawy. E.Polska S.A. posiada zarówno certyfikat rezydencji podatkowej dla E.AG (który spółka załączyła), jak i oświadczenie E.AG, że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (również dołączone do ww. pisma wyjaśniającego).

Przechodząc do wyjaśnienia kwestii prawnych, organ wskazał, że zagadnienie podziału zysków w spółkach kapitałowych zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. W myśl natomiast art. 193 § 1 ww. ustawy uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątki od zasady wskazanej w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy. I tak, na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Nadto warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia - ustanowionym w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na mocy art. 22 ust. 4b tej ustawy, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do dywidend wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25% - art. 22 ust. 4c pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

własności,

innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 6 przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2.

Na mocy art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W tym miejscu organ wskazał, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) ustawodawca znowelizował między innymi art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 7 ustawy nowelizacyjnej podatnicy, których prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, zachowują prawo do zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei, stosownie do art. 13 ww. ustawy, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Organ podniósł, że z przytoczonej regulacji wynika, iż przepisy dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą mają zastosowanie - co do zasady - do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2011 r.

Jednakże, jak wskazał, z analizy art. 7 ustawy nowelizacyjnej wynika, iż w związku z możliwością zaistnienia sytuacji, w której prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone przed dniem wejścia w życie "nowych" przepisów, natomiast jej wypłata (otrzymanie przychodu) nastąpi pod rządami zmienionej ustawy, zachowane zostało prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do podmiotów, które prawo to nabyły, na mocy przepisów obowiązujących w dniu ustalenia prawa do dywidendy. Jednocześnie jako ustalenie prawa do uzyskania dywidendy przez podatnika (udziałowca/akcjonariusza spółki kapitałowej) należy rozumieć podjęcie przez tę spółkę kapitałową uchwały o podziale zysku, co ma miejsce najczęściej w następnym roku po roku, którego dotyczy uchwała.

Tym samym, w stanie faktycznym dotyczącym przedmiotowej sprawy, w ocenie organu, skoro w dniu 1 czerwca 2011 r. spółka E.Polska S.A. dokonała wypłaty na rzecz szwajcarskiego akcjonariusza E.AG dywidendy, w oparciu o uchwałę walnego zgromadzenia wspólników z dnia 24 maja 2011 r. w kwocie 2.452.216,21 zł, to niewątpliwie uchwała o jej wypłacie została podjęta dopiero w 2011 r. Dlatego przepis art. 7 ustawy nowelizującej w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania. Data, w jakiej akcjonariusze nabyli ogólne prawo do zysku pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie.

W związku z powyższym, według organu, skoro z analizy akt wynika, że prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone w 2011 r., to w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. i w takim też aktualnym brzmieniu zostały zacytowane.

Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2011 r. w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatkowy warunek na stosowanie do zwolnień z podatku dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis mający na celu zabezpieczenie interesów fiskalnych Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że zwolnienia będą funkcjonować tylko wtedy, gdy istnieją podstawy prawne do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi a administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je. Tylko w takiej sytuacji można uniknąć nadużyć, ponieważ można zweryfikować status zagranicznego podmiotu, jego dochody i prawo do wszelkich zwolnień. Jak organ wyjaśnił, zmiana miała na celu dostosowanie zwolnień na mocy dyrektyw 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych do zasad stosowanych w Unii Europejskiej. Wprowadzona regulacja pozwala eliminować sytuacje, w których, ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień. Treść regulacji wyraźnie wskazuje na podstawę wymiany informacji, która winna być wywiedziona z brzmienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawartych w niej regulacji dotyczących wymiany informacji pomiędzy administracjami podatkowymi Polski i kraju, którego umowa dotyczy lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Organ zwrócił w tym kontekście uwagę, że Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 roku (Dz.U. z 1993 r., nr 22, poz. 92) nie zawiera postanowień o wymianie informacji podatkowych. W dniu 20 kwietnia 2010 r. w Warszawie został podpisany Protokół do Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Szwajcarią. Protokół zawiera szereg zmian do obowiązującej Konwencji, jednakże najważniejszą z nich w kontekście przedmiotowej sprawy jest wprowadzenie klauzuli umożliwiającej wymianę informacji podatkowych opartą na standardach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej OECD). Zgodnie z Protokołem (druk sejmowy nr 3347) zostanie dodany art. 25a -wymiana informacji.

Związanie Protokołem nastąpi po jego ratyfikacji przez oba umawiające się państwa. W przypadku Polski nastąpi to zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz.U. nr 39, poz. 443 z późn. zm.) - w drodze ratyfikacji za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ponieważ Konwencja wraz z Protokołem spełnia przesłanki określone w art. 89 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Postanowienia Protokołu dotyczą bowiem między innymi stawek i zasad opodatkowania dochodu i majątku, to jest materii zastrzeżonej w Konstytucji dla ustawy. Dodatkowo organ wskazał, że zgoda Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej została wyrażona w ustawie z dnia 29 października 2010 r. (Dz.U. nr 219, poz. 1444).

Dalej organ wskazał, że stosownie do aktualnego brzmienia przepisu art. 18 ust. 1 ustawy o umowach międzynarodowych ratyfikowana umowa międzynarodowa wraz z dotyczącymi jej oświadczeniami rządowymi oraz umowa międzynarodowa, o której mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 i 3, o ile stanowi umowę wykonawczą w stosunku do ratyfikowanej umowy międzynarodowej lub zmienia ratyfikowaną umowę międzynarodową, jest ogłaszana niezwłocznie wraz z dotyczącymi jej oświadczeniami rządowymi, a w przypadku konieczności dokonania tłumaczenia - również z tekstem tego tłumaczenia na język polski, w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, zwanym dalej "Dziennikiem Ustaw". Warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie (art. 88 ust. 1 Konstytucji).

Zatem zgodnie z powyższym postanowienia Protokołu z dnia 20 kwietnia 2010 r. nie mają obecnie statusu powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji.

Organ podkreślił, że Konwencja z 1991 r. nie przewiduje możliwości wymiany informacji podatkowej, a co za tym idzie - brak w praktyce instrumentu weryfikacji prawidłowości rozliczeń dochodów polskich rezydentów uzyskanych ze źródeł położonych na terytorium Szwajcarii. Szwajcaria przez wiele lat konsekwentnie zwierała umowy podatkowe, które nie przewidywały możliwości wymiany informacji podatkowych lub znacznie ograniczały jej zakres. W szczególności Szwajcaria nie akceptowała w swoich umowach przepisu opartego na ust. 5 art. 26 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, dotyczącego wymiany informacji podatkowych będących w posiadaniu banków lub innych instytucji finansowych. Tym samym dopiero z chwilą notyfikacji znowelizowanej Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zaistnieje podstawa powołania się na powyższą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania jako źródła wymiany informacji podatkowej, którą wskazuje art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ wskazał, że przepisy art. 22 ust. 4-4b w zw. z art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. W konsekwencji, skoro możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w odniesieniu wyłącznie do państw, pomiędzy którymi istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska, co zostało wprost wskazane w treści tego artykułu, to nie może obejmować swoim zakresem jakiejkolwiek innej umowy, która nie zawiera podstawy do uzyskania takowej informacji, zwłaszcza gdy ta inna umowa nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyjaśniając kwestię czy do dochodów osiąganych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej z tytułu dywidend wypłacanych przez zależną od niej spółkę mającą siedzibę na terytorium Polski należy stosować art. 15 ust. 1 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek – organ przedstawił wywód prawny, w którym wskazał, że zgodnie art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 1 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa obowiązuje dopiero po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw i dopiero wtedy stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. Kwestię ogłaszania umów międzynarodowych reguluje ponadto art. 88 ust. 3 Konstytucji stanowiąc, że umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw, zaś zasady ogłaszania innych umów międzynarodowych określa ustawa o umowach międzynarodowych. Organ zwrócił uwagę na kwestię uregulowaną w art. 12 ust. 2a wyżej wskazanej ustawy, który stanowi, iż ratyfikacji podlegają akty prawne Unii Europejskiej, o których mowa w art. 48 ust. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz w art. 25, art. 218 ust. 8 akapit drugi zdanie drugie, art. 223 ust. 1, art. 262 lub art. 311 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Podkreślił, że umowa między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską nie jest aktem prawnym, o których mowa w art. 12 ust. 2a powołanej ustawy, więc znaczenie nabierają zapisy zawarte w Traktatach, że: "Postanowienia te wchodzą w życie po ich zatwierdzeniu przez Państwa Członkowskie, zgodnie z ich odpowiednimi wymogami konstytucyjnymi".

Dalej organ wskazał, że z art. 91 ust. 2 Konstytucji wynika, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Z kolei stosownie do przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Organ zaznaczył, że Polska nie była i nie jest stroną umowy ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek. Stronami tej umowy były jedynie Wspólnota Europejska oraz Konfederacja Szwajcarska. Wspólnota Europejska jako osoba prawna ma bowiem zdolność zawierania umów międzynarodowych, które jako akty Wspólnoty podlegają kontroli Trybunału Sprawiedliwości a ich skuteczność, co podkreśla się w doktrynie, jako źródła praw i zobowiązań zależy od ich zasięgu i sformułowania norm w nich zawartych. Umowa, na którą powołuje się spółka jest zatem umową, której stroną jest Wspólnota Europejska, a nie Rzeczpospolita Polska. Tym samym nie jest to wymieniona w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska". Organ zaznaczył, że umowa zawarta przez Wspólnotę Europejską nie jest umową zawartą przez Państwo Członkowskie Unii Europejskiej. Przepis art. 22b nie przewiduje podstawy prawnej w umowach zawieranych przez Wspólnotę Europejską.

Ponadto, organ nie zgodził się ze spółką co do rozumienia zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 15 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską.

Nawiązując do jego treści, zgodnie z którą bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich, dywidenda płacona spółce dominującej przez spółkę zależną nie podlega opodatkowaniu w państwie źródłowym, jeżeli:

* spółka dominująca posiada minimum 25 % kapitału spółki zależnej przez co najmniej dwa lata, i

* jedna spółka ma siedzibę do celów podatkowych w Państwie Członkowskim, a druga spółka ma siedzibę dla celów podatkowych w Szwajcarii, i

* zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z dowolnym państwem trzecim żadna ze spółek nie ma siedziby do celów podatkowych w tym państwie trzecim, i

* obie spółki podlegają podatkowi od spółek i nie są z niego zwolnione i obie mają formę spółki kapitałowej (1)

organ wyraził opinię, że wprowadzony od 1 stycznia 2011 r. art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest sprzeczny z postanowieniami powyższej umowy. Przepis art. 15 ww. umowy oznacza, że Szwajcaria i Państwa Członkowskie mają prawo wprowadzić i stosować przepisy wewnętrzne, które będą zapobiegały oszustwom i nadużyciom podatkowym. Art. 15 umowy nie może pozbawiać Państw Członkowskich prawa do wprowadzania wewnętrznych mechanizmów zapobiegawczych. Polski ustawodawca nie wprowadził regulacji, która wykraczałaby poza treść art. 15 ww. umowy.

Niedopuszczalne zdaniem organu jest pomijanie pełnej treści art. 15 umowy, w którym strony umowy zwolnienie zgodziły się stosować bez szkody dla przepisów wewnętrznych dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w Państwach Członkowskich. Pomijanie tej normy prowadziłoby do prostej konkluzji, że umowa została zawarta na szkodę Państw Członkowskich, które utraciłyby prawo do jakiejkolwiek kontroli prawidłowości wykorzystania zwolnienia. Taki zaś wniosek byłby sprzeczny z samym celem zawarcia umowy i podważałby wiarygodność działań podejmowanych przez Wspólnotę Europejską. Potwierdzeniem powyższego jest również treść protokołu ustaleń miedzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 29 grudnia 2004 r. (Dz. Urz. U.E. L 1993, nr 22, str. 92) stanowiącego uzupełnienie do umowy, z którego wynika, że bezzwłocznie po podpisaniu niniejszej umowy Szwajcaria i każde z Państw Członkowskich Unii Europejskiej przystąpią do dwustronnych negocjacji w odniesieniu między innymi do włączenia do ich odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów i kapitału przepisów o pomocy administracyjnej w formie wymiany informacji. Treść tego protokołu wskazuje, że Wspólnota pozostawiła Państwom Członkowskim uprawnienie i obowiązek indywidualnego negocjowania z Konfederacją Szwajcarską przepisów o wymianie informacji na wniosek i włączania ich do umów międzynarodowych bilateralnych. To oznacza, że celem zawartej przez Wspólnotę Europejską umowy w żadnym wypadku nie było pozbawienie któregokolwiek z jej Państw Członkowskich prawa do ochrony własnych interesów za pomocą przepisów wewnętrznych. Takim mechanizmem jest właśnie art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwracając uwagę na regulację w art. 10 przedmiotowej umowy organ podniósł, że skoro powyższy protokół zobowiązuje Państwa Członkowskie oraz Szwajcarię do podjęcia dwustronnych negocjacji, to oznacza, że regulacje umowy nie są wyczerpujące, w tym nie jest wyczerpujący ani wystarczająco precyzyjny art. 10 tej umowy. Do czasu zakończenia przez każde Państwo tych negocjacji i wejścia w życie zawartych postanowień, Państwa Członkowskie mają prawo stosowania wewnętrznych mechanizmów zapobiegania oszustwom i nadużyciom co wynika wprost z art. 15 umowy.

Po dokonaniu powyższej analizy organ jednoznacznie określił się, że spółka nie mogła skorzystać w 2011 r. ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-4d w związku z art. 22 ust. 6 i w związku z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie został spełniony warunek unormowany w art. 22b tej ustawy. Spółka, dokonując wypłaty dywidendy była zobowiązana jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 22 ust. 1 ustawy do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Organ stwierdził następnie, że dywidenda wypłacona przez spółkę w 2011 r. na rzecz szwajcarskiego akcjonariusza nie korzystała z pełnego zwolnienia podatkowego, a jedynie z obniżenia do 5% stawki podatkowej, co wynika bezpośrednio z treści art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Odnosząc się do zarzutu uchybienia przepisom postępowania organ podniósł, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 Ordynacji podatkowej). Wyjaśniono bowiem przesłanki, którymi kierowano się wydając zaskarżoną decyzję oraz udzielono spółce niezbędnych informacji. Podjęto wszelkie działania konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), jak również zebrano i prawidłowo rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

E.Polska S.A. w K. wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze znalazły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynika sprawy:

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez działanie organów podatkowych w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa wyrażające się w niezastosowaniu przepisów umów międzynarodowej zawartej między Wspólnotą Europejską Konfederację Szwajcarską,

- 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na sprzeczne z faktami wskazanie w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji, że protokół z dnia 20 kwietnia 2010 r. między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską o zmianie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie był opublikowany w polskim Dzienniku Ustaw, gdy tymczasem protokół ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw,

- art. 15 Umowy zawartej między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. U. UE dnia 29 grudnia 2014r.) w zw. z art. 216 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie się do jego dyspozycji, które skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji określającej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od prawnych w związku z wypłaconą dywidendą, pomimo istnienia niezgodności niniejszej decyzji z obowiązującym prawem.

- art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe płatnika w oparciu o przepis nie mający zastosowania w stanie faktycznym i w zaistniałych okolicznościach sprawy,

- art. 7 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatkach dochodowym od osób prawnych oraz ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, które skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji i uznanie, że rozpatrywana niniejszym postępowaniu sytuacja spółki powinna być oparta o nowe przepisy, niezgodnie z brzmieniem przepisów intertemporalnych.

Wobec treści zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę spółka wskazała, że dla niniejszej sprawy zasadniczą jest kwestia obowiązywania art. 15 umowy pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarii zważywszy, że art. 15 umowy stoi wyżej w hierarchii źródeł prawa jako pierwotne prawo Unii Europejskiej, a art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na którym opiera swoją decyzję organ podatkowy, stoi z nim w sprzeczności. Według spółki organ zupełnie pomija kwestie obowiązywania prawa wspólnotowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na mocy traktatów akcesoryjnych. Odwołała się w tym zakresie do zasady, że umowy zawarte przez Unię Europejską wiążą państwa członkowskie w sposób bezpośredni na podstawie art. 216 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Natomiast odnosząc się do stanowiska organu o konieczności ratyfikacji umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarii, spółka podniosła, że dla jej skuteczności nie jest potrzebna ratyfikacja. Spółka wyraziła zdanie, że skoro art. 216 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej stanowi, że Państwa Członkowskie związane są postanowieniami umowy międzynarodowej bezpośrednio i nie przewiduje konieczności ratyfikacji takiego aktu – to nie można wywodzić tego obowiązku z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz. U. nr 39, poz. 443 z późn. zm.).

Wypowiadając się na temat sprzeczności art. 22 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 15 umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarii Spółka podniosła, że przepis art. 22b stanowi całkowite zaprzeczenie treści art. 15 umowy pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską i nie może być uznany za dopuszczalną regulację wewnętrzną mającą na celu ochronę przed nadużyciami. Spółka wskazała, że ochrona przed nadużyciami i oszustwami powinna zawierać mechanizmy zwalczające potencjalne "oszustwa podatkowe, w szczególności ograniczenie możliwych zwolnień podatkowych". Natomiast przepis art. 22b ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług wyłącza zupełnie stosowanie zwolnień podatkowych, wprowadzonych umową międzynarodową, jeżeli nie istnieje wymiana informacji pomiędzy państwami. Takie działanie według spółki nie może mieć na celu zapobiegania oszustwom i nadużyciom, ponieważ uniemożliwia stosowanie umowy międzynarodowej w całości i nie wprowadza przy tym rzeczywistych zabezpieczeń. Przepis ten jedynie wyłącza zastosowanie zwolnień. Spółka zaznaczyła na marginesie, że Polska posiada mechanizmy obrony przed nadużyciami i oszustwami polegające na międzynarodowej współpracy karnej w tym zakresie realizujące się przez umowy międzynarodowe. Zdaniem spółki automatyczne wyłączenie zwolnień podatkowych w zakresie dywidendy na terenie Szwajcarii, bez podejrzenia, że w danej sytuacji zachodzi możliwość oszustwa czy nadużycia stanowi przekroczenie uprawnień przyznanych Państwom Członkowskim dotyczących możliwości tworzenia prawa wewnętrznego w sposób odmienny od zapisów umowy międzynarodowej. Nie można w jej ocenie realizować umowy i chronić jej wykonywania przed nadużyciami poprzez całkowity zakaz realizacji jej postanowień. Z tego powodu art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodny z art. 15 umowy pomiędzy Konfederacją Szwajcarską a Wspólnotą Europejską, a także z protokołem ustaleń z dnia 29 grudnia 2004 r. Tym samym należy uznać zdaniem spółki, że zwolnienia przewidziane w art. 15 umowy z uwagi na jego wyższość w hierarchii źródeł prawa, powinny znaleźć wyłączne zastosowanie w niniejszej sprawie. Spółka dodała też, że na etapie negocjacji tej umowy nasz kraj nie złożył zastrzeżeń i tym samym przyjął na siebie obowiązek bezpośredniego stosowania art. 15 wyżej wskazanej umowy. Spółka podniosła ponadto, iż nie można wywieść z treści protokołu ustaleń z 29 grudnia 2004 r., że Wspólnota Europejska pozostawiała Państwom Członkowskim uprawnienie do wyłączenia ze stosowania z Konfederacją Szwajcarską części zapisów umowy. Przede wszystkim, według spółki, w świetle brzmienia art. 15 umowy pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarii wynika, że Państwa Członkowskie mogą wprowadzić przepisy wewnętrzne mające na celu zapobieganie nadużyciom i oszustwom. Wprowadzenie tych przepisów musi być jednak zgodne z brzmieniem całej umowy oraz z treścią protokołu ustaleń. W szczególności, zgodnie z pkt. 4 protokołu ustaleń wynika, że strony "wprowadzają w życie, w dobrej wierze, te uzgodnione środki i nie będą dokonywać jednostronnie, bez istotnej przyczyny, działań w celu podważania tego ustalenia". Państwa - strony konwencji mogą wprowadzać środki zapobiegające nadużyciom i przestępstwom podatkowym, w szczególności, jak wynika z protokołu, są uprawnione do podpisania umowy o wymianie informacji na wniosek. Możliwe jest zatem, jak zaznaczyła spółka, zawarcie pomiędzy Konfederacją Szwajcarii a Rzeczpospolitą Polską umowy stanowiącej obowiązek dokonywania wymiany informacji, ale nie można jednak uzależniać stosowania postanowień umowy od wymiany informacji pomiędzy tymi dwoma państwami.

Co do obowiązywania protokołu między Rzeczpospolita Polską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 20 kwietnia 2010 r. o zmianie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku oraz Protokołu z 2 września 1991 r. – Spółka wskazała, że nie jest prawdą, jakoby nie wszedł on w życie i podała, że zgodnie z treścią oświadczenia rządowego z dnia 20 października 2011 r. w sprawie mocy obowiązującej sporządzonego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. wyżej wskazanego Protokołu Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 5 stycznia 2011 r. ratyfikował wyżej wymieniony protokół. Następnie cała treść protokołu została opublikowana w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej pod nr 255, poz.1533. Protokół ten wszedł w życie w dniu 17 października 2011 r. Spółka wskazała też, że w projekcie rządowym ustawy o wyrażeniu zgody na ratyfikację protokołu druk sejmowy nr 3347 (Dz. U. nr 219, poz. 1444) wskazano na okoliczność związania Państw Członkowskich brzmieniem art. 15 umowy pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarii. Wskazano dokładnie, że "powyższa Umowa de facto przyznaje spółkom szwajcarskim analogiczne podatkowe traktowanie dywidend, jak dywidend płaconych pomiędzy spółkami krajów Unii Europejskiej". Okoliczność ta potwierdza dodatkowo zdaniem spółki bezzasadność kwestionowania przez organ mocy obowiązującej przepisów wynikających z umowy zawartej pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarii.

Spółka zarzuciła następnie, że organ w decyzji odwoławczej w ogóle nie odniósł się do zarzutów dotyczących braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka powtórzyła treść zarzutu, podnosząc, że przepis art. 22b ustawy o podatku od towarów i usług nie miał zastosowania w przypadku dywidend wypłacanych podatnikom mającym siedzibę w Konfederacji Szwajcarskiej i to bez względu na to czy w dniu wypłaty dywidendy w stosunkach pomiędzy Polską a Konfederacją Szwajcarską istniała podstawa prawna do uzyskania przez organ informacji podatkowych na podstawie umowy międzynarodowej czy też taka podstawa nie istniała. Zdaniem spółki przepisu art. 22b, wprowadzonego w życie ustawą nowelizującą ustawę z 25 listopada 2010 r. nie można interpretować w oderwaniu od innych przepisów wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tą nowelizacją, zwłaszcza art. 22 ust. 6 ustanawiającego zasadę, że w odniesieniu do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy art. 22 ust. 4 – 4 d mają zastosowanie pod warunkiem określonym w art. 22 ust. 4c pkt 2. Ustawodawca, wprowadzając osobny ustęp poświęcony zasadom zwolnienia od podatku dla Konfederacji Szwajcarskiej działał w celu dostosowania przepisów polskiej ustawy do brzmienia obowiązującej umowy między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Spółka podniosła, że przepis do którego odsyła ta regulacja – 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie przesądza jasno czy "ustalenie prawa do zysku" jest tożsame z podjęciem przez walne zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy. Według Spółki organ dokonał znacznego uproszczenia. Nie uwzględnił przy tym specyfiki organizacji spółek akcyjnych oraz brzmienia przepisów kodeksu spółek handlowych. Spółka wskazała, że w pierwszej kolejności celem spółki akcyjnej nie musi być osiąganie przez spółkę czy akcjonariuszy zysku. Zgodnie z art. 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy lub akcjonariusze spółki handlowej zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu i ustawa ta nie wymaga jednak, aby tym celem było osiągnięcie zysku. Akcjonariusze tworząc statut spółki akcyjnej samodzielnie określają jej cele i dopuszczalne jest przy tym ukształtowanie celu tej spółki jako niezarobkowego. Nie istnieje zatem na gruncie kodeksu spółek handlowych przysługujące z mocy prawa ogólne prawo do zysku w spółce akcyjnej. Dlatego rozróżnia trzy pojęcia prawne: prawo do zysku, roszczenie o wypłatę dywidendy, wypłatę dywidendy. Przez prawo do zysku należy rozumieć ogólne prawo akcjonariusza do partycypowania w zysku -wypracowanym przez spółkę - jest ono ustanawiane w momencie tworzenia lub zmiany celu spółki. Prawo to może skonkretyzować się w roszczeniu o wypłatę dywidendy po podjęciu uchwały przez zgromadzenie spółki. Natomiast moment wypłaty dywidendy jest momentem spełnienia tego roszczenia przez spółkę. Z punktu widzenia analizy treści przepisu art. 7 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. istotne jest ustalenie, które z tych pojęć odnosi się do zapisu "prawo do uzyskania dywidendy zostało ustalone". § 14 statutu skarżącej spółki stanowi, że akcjonariusz "ma prawo do udziału w zysku". Bez tego zapisu nie byłoby jasne jaki charakter ma spółka i czy jej celem jest osiąganie zysku, a tym samym partycypowanie w zysku przez jej akcjonariuszy. Zapis statutu tworzy cel spółki i ustala prawo akcjonariusza do uzyskania zysku - dywidendy. W świetle tej okoliczności przepis art. 7 ustawy z 25 listopada 2010 r. odnosi się do ustalenia ogólnego prawa akcjonariusza do zysku - wynika to szczególności z literalnego brzmienia przepisu. Przez "ustalenie prawa" należy rozumieć ustanowienie prawa. Przez "prawo do uzyskania dywidendy" należy rozumieć prawo do partycypowania w zysku. Spółka wskazała, że jeżeli ustawodawca miałby w tym przepisie na myśli powstanie roszczenia zapłaty dywidendy wobec spółki to posłużyłby się terminem "powstania roszczenia" zamiast "ustalenia prawa do uzyskania" lub innymi terminami wskazującymi na istnienie konkretnego roszczenia np. "powstanie prawa do żądania zapłaty dywidendy".

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spółka podniosła, że organy mają obowiązek orzekania na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a działanie organu, który bezpodstawnie uznał, że umowa zawarta pomiędzy Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarii nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej i odmówił zastosowania norm w niej zawartych – jest działaniem z pominięciem przepisów prawa. Natomiast twierdzenie o nieopublikowaniu Protokołu z dnia 20 kwietnia 2010 r. i 2 września 1991 r. jako nieprawdziwe podważa zdaniem spółki zasadę zaufania do organów podatkowych.

Na koniec spółka zawnioskowała o skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z brzmieniem umowy zawartej między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, w szczególności z art. 15 tej umowy.

Ponadto zawarła wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na planowane konsultacje między rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Komisją Europejską na podstawie art. 12 umowy między Konfederacją Szwajcarii a Wspólnotą Europejską.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Problem w niniejszej sprawie koncentruje się na odmowie zastosowania zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym, ze względu na treść art. 22b ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., od dywidendy wypłaconej podmiotowi mającemu siedzibę w państwie trzecim Konfederacji Szwajcarskiej, które nie dokonało ratyfikacji Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, nie było członkiem OECD, także w zawartej z Rzeczpospolitą Polską Konwencji nie zawarło klauzuli umożliwiającej państwu polskiemu domaganie się współpracy w celu zebrania informacji uzasadniających ewentualną odmowę przyznania korzyści podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka E.z siedzibą w K. w dniu 1 czerwca 2011 r., na podstawie uchwały nr 3 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 24 maja 2011 r., wypłaciła na rzecz swojego szwajcarskiego akcjonariusza E.AG z siedzibą w Z. dywidendę za 2010 r. w wysokości 2.452.216,21 zł. E.AG w Z. posiada 100% akcji E.Polska S.A. oraz podlega w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia. Od wypłaconej dywidendy nie został pobrany podatek dochodowy określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ spółka zastosowała zwolnienie wynikające z art. 22 ust. 4c pkt 2 tej ustawy. E.Polska S.A. posiada zarówno certyfikat rezydencji podatkowej dla E.AG, jak i oświadczenie E.AG, że spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Powyższy stan faktyczny organy ustaliły w oparciu o dowody w większości dostarczone przez samą skarżącą spółkę i okoliczności wyżej wskazane nie były kwestionowane przez spółkę, zatem niezrozumiały wydaje się zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W istocie bowiem spór pomiędzy stronami koncentruje się na prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w oparciu o które spółka upatruje prawa do zwolnienia od opodatkowania, zaś organ odmawia takiego zwolnienia. Błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego zastosowania przepisów tego prawa nie można zwalczać zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności kreujących określone zasady i standardy prowadzenia tego postępowania.

W dalszej kolejności wskazać należy, że organ odmawiając skarżącej spółce prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 i nast. uznał, że spółka spełnia wszystkie przesłanki przewidziane w przepisach prawa za wyjątkiem opisanej w art. 22b cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Jak podnosi się w piśmiennictwie: "Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. dodatkowy warunek ma zastosowanie do zwolnień z podatku dywidend i innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Ma on na celu zabezpieczenie interesów fiskalnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zwolnienia będą funkcjonować tylko wtedy, gdy istnieją podstawy prawne do wymiany informacji między polskimi organami podatkowymi a administracją kraju, w którym opodatkowana jest spółka wypłacająca zyski lub otrzymująca je. Tylko w takiej sytuacji można uniknąć nadużyć, ponieważ można zweryfikować status zagranicznego podmiotu, jego dochody i prawo do wszelkich zwolnień. Wprowadzona zmiana miała na celu dostosowanie zwolnień na mocy dyrektyw 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych do zasad stosowanych w Unii Europejskiej. Przepis pozwala eliminować sytuacje, w których ze względu na brak możliwości wymiany informacji nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień. Zapis wyraźnie odwołuje się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawartych w niej regulacji dotyczących wymiany informacji między administracjami podatkowymi Polski i kraju, którego umowa dotyczy. Należy zwrócić uwagę, że regulacje dotyczące wymiany informacji podatkowej zawierają również dział VIIa o.p. oraz Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 z późn. zm.).

Regulacje te nie pozwalają zastosować zwolnienia ani odliczeń, o których mowa w art. 20-22 u.p.d.o.p. Zwolnienia i odliczenia będą miały miejsce tylko w sytuacji, gdy umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania klauzule takie będzie zawierać " – tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art.22(b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014.

Przepis ten, wprowadzony do obrotu prawnego ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 z późn. zm.), wbrew twierdzeniom spółki, miał zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, że pod określeniem "prawo do uzyskania dywidendy ustalone zostało" zawartym w intertemporalnym art. 7 cytowanej ustawy należy rozumieć ogólne uprawnienie akcjonariusza do partycypowania w zysku wypracowanym przez spółkę i jest ono ustanawiane w momencie tworzenia lub zmiany celu spółki. Wskazać należy, że prawo do partycypowania w zysku spółki akcyjnej jest bezwzględnym prawem akcjonariusza. Jednak pojęcia zysku nie można utożsamiać wyłącznie z pojęciem dywidendy. Aby można było mówić o dywidendzie i ustaleniu prawa do jej uzyskania musi być najpierw sporządzone sprawozdanie finansowe z wykazanym zyskiem, zatwierdzone przez biegłego rewidenta, a następnie konieczne jest podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom, co może nastąpić, ale nie musi - walne zgromadzenie bowiem może np. przeznaczyć cały zysk na podwyższenie kapitału zapasowego. Czysty zysk stanie się zatem dywidendą dopiero wówczas, gdy zostanie podjęta uchwała o przeznaczeniu tego zysku dla wspólników. Skoro zatem przepis ustawy nowelizującej mówi o prawie do uzyskania dywidendy, to chodzi tu o moment, w którym podjęta zostaje uchwała o przeznaczeniu zysku do rozdysponowania pomiędzy akcjonariuszy. W przepisie nie ma mowy o "ustaleniu prawa do zysku", które to prawo wynika zresztą z zapisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych - Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm. (art. 347) i nie może go pozbawić ani statut, ani uchwała walnego zgromadzenia, ale o "ustaleniu prawa do uzyskania dywidendy". Zresztą z treści przywołanego art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika również, że akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, ale zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, które podlega badaniu przez biegłego rewidenta i zysku, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Z tego powodu zarzut naruszenia wskazanego art. 7 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym co do zasady przepisy dotyczące ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym tą ustawą mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r. nie jest zasadny. Skoro na gruncie niniejszej sprawy dywidenda została wypłacona w dniu 1 czerwca 2011 r. na podstawie uchwały nr 3 Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 24 maja 2011 r., to znaczy, że ustalenie prawa do jej uzyskania nastąpiło w 2011 r., zastosowanie będą miały zatem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (nadanym nowelizacją z dnia 25 listopada 2010 r.).

Zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. jednym z nowych warunków zwolnienia dla dywidend wypłacanych do innego kraju Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego stało się to, aby zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierała klauzulę wymiany informacji. Tymczasem jedyną polską umową podatkową, która nie spełniała wspomnianego warunku w 2011 r., była właśnie umowa ze Szwajcarią. Kraj ten bowiem przez wiele lat chronił dane dotyczące jego podatników. Został jednak zobowiązany przez Komisję Europejską do zaniechania tej polityki, co przełożyło się na zmianę zawieranych przez Szwajcarię umów. I tak w dniu 20 kwietnia 2010 r. podpisany został Protokół do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej dnia 2 września 1991 r. w Bernie (Dz. u. z 1993 r., nr 22, poz. 92), na mocy którego m. inn. wprowadzony miał być zapis art. 25a zawierający klauzulę umożliwiającą wymianę informacji podatkowych opartą na standardach OECD. Jednakże zgodnie z art. XII lit. d Protokołu przepis ten ma zastosowanie do wniosków o wymianę informacji dotyczących lat podatkowych zaczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia 2012 r. Zresztą wszedł on w życie 1 stycznia 2012 r. Tak więc w odniesieniu do mającego zastosowanie w niniejszej sprawie stanu prawnego (obowiązującego w roku 2011) brak było wzajemnych uzgodnień między państwem Polskim a Konfederacją Szwajcarską umożliwiających wymianę informacji podatkowych. Nieistotne przy tym są zarzuty skarżącej spółki odnośnie do rzekomo sprzecznego z faktami wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Protokół z kwietnia 2010 r. nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw. Zamysłem organu było wskazanie, że w 2011 r. klauzula umożliwiającą wymianę informacji podatkowych nie obowiązywała jeszcze w stosunkach pomiędzy Polską a Szwajcarią, co obecnie jest niesporne i nie może być kwestionowane.

Nie da się przy tym obronić teza skarżącej spółki, że skoro z brzmienia art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepisy ust. 4-4d tego artykułu stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2, a brak jest takiego odesłania w art. 22b tej ustawy, to oznacza, że nie ma on zastosowania do Konfederacji Szwajcarskiej. W art. 22 ust. 6 zostały zawarte dodatkowe zasady zwolnienia w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej. Art. 22b natomiast wprowadza dodatkowy dla wszystkich warunek tego zwolnienia.

Jeśli natomiast chodzi o art. 15 umowy zawartej między WE a Konfederacją Szwajcarską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek, to wskazać należy, że z pola widzenia nie może umknąć fakt, że reguluje on zapobieganie oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i w państwach członkowskich związanym z płaconymi dywidendami, odsetkami i należnościami licencyjnymi. Słusznie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że art. 15 w pełnym brzmieniu, skwapliwie pomijanym przez spółkę, stanowi, że na zasadach określonych w tym przepisie dywidenda nie podlega opodatkowaniu jednak bez uszczerbku dla zastosowania przepisów wewnętrznych lub opierających się na umowie, a dotyczących zapobiegania oszustwom lub nadużyciom w Szwajcarii i Państwach Członkowskich. Zarówno więc Szwajcaria, jak i Państwa Członkowskie mają prawo wprowadzić i stosować przepisy wewnętrzne, które będą zapobiegały oszustwom i nadużyciom podatkowym. Art. 22b polskiej ustawy podatkowej ma właśnie taką funkcję ochronną. Nie można zapominać, na co zasadnie zwraca uwagę organ, że postawa Szwajcarii na arenie międzynarodowej postawiła ten kraj w gronie państw nie stosujących w pełni międzynarodowych standardów podatkowych, stąd jedynym nieraz rozwiązaniem było wprowadzanie regulacji ochronnych do wewnętrznych porządków prawnych. Art. 15 w żadnej mierze nie pozbawia któregokolwiek z Państw Członkowskich prawa do ochrony własnych interesów za pomocą przepisów wewnętrznych. Zresztą Szwajcaria, na podstawie protokołów stanowiących integralną część tej umowy, została zobowiązana do podjęcia z Państwami Członkowskimi obustronnych rozmów w zakresie wprowadzenia do umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przepisów o wymianie informacji, co w przypadku Polski stało się z dniem 1 stycznia 2012 r. Dlatego nie można uznać za prawidłowe stanowiska spółki odnośnie do tego, że niedopuszczalne jest, by polski przepis art. 22b wyłączał całkowicie zwolnienie z opodatkowania dywidend w sytuacji braku wymiany informacji podatkowej. Stosowanie umowy nie zostało całkowicie wyłączone, ale uzależnione od spełnienia określonego warunku ustanowionego w przepisach prawa wewnętrznego, do czego art. 15 dawał Państwu Członkowskiemu pełne prawo. Dlatego przepis art. 22b nie jest sprzeczny z postanowieniami art. 15 umowy zawartej między WE a Konfederacją Szwajcarską, zaś do takiej a nie innej sytuacji prawnej doprowadziła sama Szwajcaria, która opóźniała maksymalnie negocjacje oraz wprowadzenie w życie klauzuli wymiany informacji podatkowych. Słusznie też argumentuje organ stwierdzając, że skarżąca spółka błędnie rozumie zapis art. 18 ust. 3 wskazanej umowy odnoszący się do Hiszpanii. Z jego zapisów wynika wyłącznie, że Hiszpania będzie stosowała zwolnienie, o jakim mowa w art. 15 umowy dopiero po wynegocjowaniu ze Szwajcarią obustronnej umowy w sprawie wymiany informacji niezależnie od kształtu wewnętrznych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podnieść, że Sąd nie popiera argumentacji organu, co do kwestii miejsca wskazanej umowy w polskim porządku prawnym, jednak nie ma to wpływu na treść rozstrzygnięcia, albowiem organ zasadnie uznał, że art. 15 tej umowy nie sprzeciwia się wprowadzeniu do wewnętrznego porządku prawnego ograniczeń takich jak przewidziane w art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdy służą one zapobieganiu oszustwom lub nadużyciom podatkowym.

Skoro zatem brak było w 2011 r. mechanizmu wymiany informacji przewidzianego w ramach współpracy między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, co uniemożliwiało polskim organom podatkowym zweryfikowanie informacji dostarczonych przez stronę skarżącą – podatnika państwa trzeciego, a uregulowanie państwa Polskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, to prawnie uzasadniona była odmowa zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia z podatku od dywidendy.

Sąd oddalił wniosek spółki zawarty w skardze o zwieszenie postępowania z uwagi na to, że rząd Konfederacji Szwajcarskiej rozważa rozpoczęcie konsultacji pomiędzy rządem RP celem wyjaśnienia niezgodności w odniesieniu do interpretacji lub stosowania umowy zawartej między WE a Konfederacją Szwajcarską. Zgodnie bowiem z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Opisana sytuacja (rozpoczęcie postępowania ugodowego) nie mieści się w dyspozycji tego przepisu, albowiem nie mamy tu do czynienia z toczącym się postępowaniem administracyjnym, sądowoadministracyjnym, sądowym lub przed TK.

Ze względów wskazanych wyżej Sąd nie dopatrzył się konieczności wystąpienia do TK z pytaniem prawnym odnośnie do zgodności art. 22b z umową międzynarodową (art. 15), ponieważ nie dostrzega takiej niezgodności i nie powziął wątpliwości co do zgodności tychże przepisów.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 z późn. zm.).