Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 333/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko, Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.), Protokolant Magdalena Bernacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2005 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 1994 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Go 333/05

U Z A S A D N I E N I E

Urząd Skarbowy , przeprowadził w dniach od [...] października 1995 roku kontrolę, w wyniku której stwierdzono, że J.R. jako nowo powstający podmiot nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT, ani też nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia w podatku od towarów i usług, czy naruszył między innymi przepisy art.14 ust.6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z powyższym organ wydał dnia [...] lutego 1996 roku decyzję Nr [...] w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia1994 roku.

Na niniejsze rozstrzygnięcie dnia [...] marca 1996 roku złożono odwołanie do Izby Skarbowej . Organ II instancji po przeanalizowaniu zebranego materiału oraz argumentów zawartych w odwołaniu, decyzją z dnia [...] maja 1996r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji .

W związku z powyższym dnia [...] czerwca 1996 roku złożono skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 9 lipca 1998 roku sygn. akt I SA/Po 1997/97 skargę podatnika oddalił.

Z kolei, [...] sierpnia 2001roku Strona Skarżąca reprezentowana przez T.R. zażądała wznowienia postępowania zakończonego wyżej wymienionym wyrokiem, uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1996 roku Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 1996 roku Nr [...] wydanej w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług, oraz dopuszczenia dowodu z oświadczenia złożonego przez E.J. z dnia [...] czerwca 2000 roku.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu postanowieniem z dnia

7 marca 2002r. sygn. akt I SA/Po 2864/01 wniosek odrzucił.

Dnia [...] grudnia 2003 roku J.R., reprezentowany przez pełnomocnika Pana T.R. wniósł do Izby Skarbowej wniosek o zmianę w trybie art. 253 - 256 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) decyzji Izby Skarbowej wydanej [...] maja 1996 roku Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 1996 roku Nr [...].

W uzasadnieniu wskazał na korzystną dla siebie zmianę przepisów dokonaną przez ustawodawcę w zakresie art. 14 ust.6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.( z 01.01.2003 roku)

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...] lutego 2004 roku Nr [...], odmówił zmiany ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1996 roku Nr [...], stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie przepisy art. 253 - 256 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania, i wniosek Strony nie może zostać rozpatrzony w tym trybie. Wyjaśniono, iż art.253 ustawy - Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku) nie stosuje się do decyzji ustalających albo określających wysokość zobowiązania podatkowego.

Od w/w decyzji Strona złożyła dnia [...] marca 2004 roku odwołanie, w którym wniosła zarówno o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2004 roku, jak i o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej dnia [...] maja 1996 roku oraz decyzji ją poprzedzającej z [...] lutego 1996 roku.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy oraz po analizie argumentów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2004 roku, Nr [...], utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] lutego 2004 roku Nr [...]. Natomiast część wniosku dotyczącą przedmiotu stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe w 1996 roku Dyrektor Izby Skarbowej załatwił w odrębnym właściwym trybie – zgodnie z przepisami prawa. Postępowanie zakończono decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 roku Nr [...] w której odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Izby Skarbowej. Strona na powyższe złożyła [...] maja 2004 roku odwołanie. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004 roku Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 1996 roku Nr [...]. Na powyższe postanowienie Strona nie złożyła zażalenia

Dnia 16 maja 2004 roku zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2004 roku, Nr [...].

Zarzuty skargi dotyczyły braku merytorycznego rozpoznania i właściwej interpretacji art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.); oraz naruszenia art.250 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) poprzez nie stwierdzenie, iż decyzja wydana została na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz

o zobowiązanie go do merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącego z dnia 10 grudnia 2003 roku.

W odpowiedzi na zarzuty skargi organ odwoławczy podkreślił fakt, iż przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

z dnia [...] lutego 2004 roku Nr [...] odmawiającą zmiany ostatecznej i prawomocnej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1996 roku Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 1996 roku Nr [...] określającą J.R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 1994 roku do grudnia 1994 roku.

Jednocześnie zaakcentowano, że w przedmiotowej sprawie przepisy art. 253 - 256 ustawy Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania, a co za tym idzie organy podatkowe słusznie odmówiły uchylenia zmiany w/w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej ".

Natomiast odnośnie merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za maj - grudzień 1994 roku oraz interpretacji przepisu art.14 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to zdaniem organu dokonano tego w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 1996 roku Nr [...] oraz decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1996 roku Nr [...]. Stanowisko wyrażone w decyzjach organów podatkowych w zakresie interpretacji art.14 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I SA/Po 1997/97 oddalającym skargę Strony Skarżącej.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepisy art.250 oraz art.249 ustawy -Ordynacja podatkowa, na które powołuje się w swojej skardze Strona Skarżąca dotyczą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Przy czym zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia [...] maja 2004r. Nr [...] nie została wydana w powyższym trybie nadzwyczajnym. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie art.250 i 249 ustawy - Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania. Uznając, zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie dopatrzył się uchybień

W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów proceduralnych jak i przepisów prawa materialnego.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w sprawie, skarga dotyczy decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, dnia [...] maja 2004 roku nr [...] odmawiającej zmiany decyzji Izby Skarbowej z [...] maja 1996 roku Nr [...] która utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 1996 roku NR [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 1994 roku do grudnia 1994 roku.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wnioskiem z dnia 10 grudnia 2003 roku wnosił o zmianę decyzji z 1996 roku w trybie art. 253- 256 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z faktem, iż od 01 stycznia 2003 roku ustawodawca dokonał w ustawie z dnia 08 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zmian korzystnych dla skarżącego – konkretnie dotyczyło to zapisów w art. 14 ust. 6 w/w ustawy.

Przepisy w zakresie uchylenia, zmiany decyzji ostatecznej uregulowane są w rozdziale 19 ustawy Ordynacja podatkowa i należą do tzw. trzeciego nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznych. Z uwagi na datę wydania decyzji objętej wnioskiem o zmianę , uchylenie zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku.

Wynika to bezpośrednio z przepisów intertemporalnych, to jest z treści art. 24 ustawy z 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw - żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2003 roku - czyli przed jej dniem wejścia w życie - podlegają rozpatrzeniu

w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej

w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wskazanych zmian. Norma ta dotyczy tylko postępowań uregulowanych w rozdziałach 18 i 19 Ordynacji podatkowej.

Tym samym należy uznać iż w postępowaniu zwykłym, niezakończonym w pierwszej instancji znajdą zatem zastosowanie, od 1 stycznia 2003 roku, przepisy nowe. Natomiast podjęte już w toku postępowania czynności pozostają w mocy.

Artykuł 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) ma zastosowanie jedynie do decyzji, które stały się ostateczne przed 1 stycznia 2003 r., to jest wydanych na podstawie przepisów starych, a nie do decyzji nieostatecznych, wydanych w trybie nadzwyczajnym

w pierwszej instancji.

Bez znaczenia dla dyspozycji art. 24 przedmiotowej ustawy pozostaje złożenie wniosku

o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji przed lub po 1 stycznia 2003 roku, jako że jedynym wymogiem zastosowania tego przepisu jest to, aby żądanie dotyczyło decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy nowej.

W oparciu o powyższe, analizując treść artykułów 253 – 256 ustawy Ordynacja podatkowa

w brzmieniu obowiązującym, jak określono to powyżej wynika, iż zgodnie z art. 253. § 1. decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Jednocześnie w §2 zaznaczono, iż przepisu § 1 nie stosuje się do decyzji ustalających albo określających wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast treść art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się do decyzji ostatecznej, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres. Rozstrzygniecie takie może być zmienione przez organ podatkowy, który je wydał, jeżeli po jego doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania,

a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego

obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono wysokość zobowiązania podatkowego.

Na marginesie należy wspomnieć, iż od 01.01.2003 roku treść powyższego artykułu została zmieniona i zgodnie z nowym brzmieniem - decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.( zmianą Dz.U.02.169.1387 art.1)

Pozostałe dwa artykuły w/w ustawy ( 255 i 256 ) odnoszą się do warunków i terminów jakie należy dopełnić w związku procedurą uchylenia , zmiany decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe uregulowania, oraz fakt, iż decyzja z [...] maja 1996 roku wydana przez Izbę Skarbową Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 1994 roku do grudnia 1994 roku miała charakter deklaratoryjny,(to jest określający), organy podatkowe słusznie odmówiły jej zmiany, uchylenia. Jakakolwiek inne orzeczenie podjęte przez organy byłoby sprzeczne z przepisami prawa mającymi zastosowanie w sprawie.

Odnośnie zarzutu – braku merytorycznego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji

w zakresie podatku od towarów i usług i interpretacji art. 14 ust. 6 w/w ustawy, należy zaznaczyć , że przedmiotem postępowania w trybie art. 253 jest weryfikacja ostatecznej decyzji z jednego tylko punktu widzenia , a mianowicie czy za ewentualna zmianą lub uchyleniem decyzji przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W przeciwieństwie do postępowania odwoławczego organ podatkowy nie rozstrzyga ponownie sprawy merytorycznie. Innymi słowy, badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji. W przeciwnym wypadku wszczęcie postępowania z art. 253 otwierałoby de facto drogę do rozpatrywania sprawy w trzeciej,

a nawet czwartej instancji. To byłby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności.

Odnośnie art. 249, 250 – regulującego kwestie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych to zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie była wydawana w tym trybie.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy pełnomocnik Strony w piśmie

z dnia [...] marca 2004 roku złożył między innymi wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1996 roku Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 1996 roku Nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej działając w odrębnym właściwym trybie w decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 roku Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z [...] marca 2004 roku o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] maja 1996 roku. Od powyższego rozstrzygnięcia Strona złożyła dnia [...] maja 2004 roku odwołanie.

Ponadto, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 1996r. Nr [...]. Nie złożono na nie środka zaskarżania.

Reasumując, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja naruszyła prawo w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo

o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zez mianami) skarga została oddalona.

Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Krystyna Skowrońska Pastuszko