Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1294/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2104/10 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 20 listopada 2007 r. skarżąca wystąpiła o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r. W uzasadnieniu wniosku strona podała, iż pełnomocnik ustanowiony przez nią w związku z działalnością gospodarczą, M. T., przekroczył granice swego umocowania i całkowicie przejął kontrolę nad prowadzoną działalnością firmy "I." K. S., nie informując skarżącej o swoich działaniach.

W dniu 4 września 2008 r. organ I instancji wydał decyzję, która została uchylona i przekazana do ponownego rozpoznania decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał na konieczność poprzedzenia rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Decyzją z 20 lutego 2009 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. Pismem z 2 marca 2009 r. podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy albo jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na to rozstrzygnięcie strona złożyła skargę do WSA w Gliwicach. Wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w K. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego,

2) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu i pozbawienie jej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów materiałów oraz zgłoszonych żądań,

3) art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a mianowicie nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu,

4) art.121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieinformowanie strony o zamierzonych i realizowanych czynnościach,

5) art.187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie nakazu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

6) art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków,

7) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieoparcie rozstrzygnięcia na wszystkich dowodach,

8) art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzielaniu pełnomocnictwa i oparcie wnioskowania tylko na jego literalnej treści.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył dotychczasową argumentację.

Sąd I instancji podkreślił, że problem w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca prowadziła własną działalność gospodarczą, czy też jedynie firmowała działalność faktycznie prowadzoną przez M. T.

Odnosząc się do zarzutu strony zawartego w skardze, a dotyczącego kwestii oceny wpływu czynności podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego na bieg terminu przedawnienia Sąd zauważył, że czynności egzekucyjne zostały podjęte na podstawie pierwotnych deklaracji VAT-7, które zostały złożone do organu podatkowego, a przed złożeniem korekt przez skarżącą, co oznacza, że w dacie podejmowania tych czynności miały one podstawę w postaci deklaracji podatkowych i ich dokonanie wywołało skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Z kolei termin z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej został wyznaczony skarżącej postanowieniem z 30 września 2009 r., które zostało jej doręczone 2 października 2009 r. i 8 października 2009 r. Strona skorzystała z możliwości wypowiedzenia się, więc nie doszło do naruszenia wskazanego przepisu.

Sąd podniósł, że zeznania R. C. i L. D. zostały włączone do materiału dowodowego sprawy stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej i zbędne było przeprowadzanie tych dowodów po raz drugi. Organ podatkowy zadośćuczynił zasadzie zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w toku postępowania podejmował szeroko zakrojone działania w celu pozyskania jak najpełniejszego materiału dowodowego. Między innymi zgromadził protokoły z rozpraw ze spraw karno – skarbowych, uzyskał dowód w przesłuchania świadków, podjął też próbę przeprowadzenia kontroli, która jednak okazała się nieskuteczna wobec niemożności skontaktowania się ze skarżącą.

Sąd wskazał, że skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej M. T., a w okresie, którego dotyczyła sprawa była zatrudniona w firmie M., prowadziła dom i wychowywała dwie córki, tak więc korzystanie w toku działalności gospodarczej z pomocy innej osoby, z którą pozostawała wówczas w związku i mieszkała wydaje się zdaniem Sądu oczywiste i zgodne z zasadami współżycia społecznego, zwłaszcza, że jak zeznał M. T. on i skarżąca utrzymywali się z pensji skarżącej i wpływów z działalności gospodarczej. Pozwala to zdaniem Sądu na przyjęcie, że nie doszło w sprawie do firmanctwa.

Ponadto skarżąca podejmowała czynności wskazujące na fakt, że to ona faktycznie prowadziła działalność gospodarczą. Świadczy o tym również, że skarżąca w dniu 20 października 2003 r. udzieliła wyjaśnień w związku z kontrolą, wnioskami z 5 stycznia 2006 r. i 14 czerwca 2006 r. ubiegała się o ulgę podatkową za okres od kwietnia do listopada 2004 r. Podpisywała również osobiście deklaracje podatkowe m.in. za styczeń i październik 2003 r. Nie budzi również wątpliwości Sądu fakt, że M. T. dokonywał czynności faktycznych mimo, iż posiadał pełnomocnictwo tylko do czynności prawnych. Sąd zwrócił uwagę , że strona prowadziła działalność w zakresie wykonywania i naprawy instalacji elektrycznych i gazowych. Jest to działalność, której prowadzenie wymagało określonych uprawnień, a z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca je posiadała.

W ocenie Sądu z faktu, że pełnomocnik dokonywał fałszerstwa podpisu skarżącej nie można wyciągać wniosków tego rodzaju, że świadczy to o zatajeniu własnej działalności gospodarczej pełnomocnika lub o istnieniu firmanctwa. Z powyższego wynika, że dla spełnienia przesłanek firmanctwa konieczna jest zgoda osoby firmującej na używanie jej nazwiska lub firmy w celu stworzenia pozorów, że prowadzi ją firmujący. Zgoda ta może być wyrażona w sposób dorozumiany, poprzez fakt, że firmujący podejmuje działania, które na zewnątrz, w stosunku do osób trzecich mają stworzyć pozory, że to firmujący prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca zgadzała się na wykorzystanie swego nazwiska przez M. T. jako fasady dla jego działalności. Do protokołu z rozprawy sygn. akt: XIV K 13/06 z 24 lutego 2006 r. zeznała ona, że "w moim imieniu firmę prowadził pełnomocnik od 2002 do końca listopada 2005 r.", a do protokołu z rozprawy 17 marca 2006 r. oświadczyła: "Chcę uzupełnić swoje wyjaśnienia w ten sposób, iż początkowo ja prowadziłam firmę osobiście i nie miałam żadnych zadłużeń", co wskazuje, iż to ona była podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

W 2004 r. M. T. rozpoczął prowadzenie własnej działalności pod firmą "I.". Ta okoliczność potwierdza ustalenia organu podatkowego, że w sprawie nie doszło do firmanctwa. W przeciwnym bowiem razie, gdyby istotnie był on firmowany przez skarżącą w jakim celu podejmowałby własną działalność.

W kwestii podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie rzeczywistej woli stron przy udzielaniu pełnomocnictwa i oparciu wnioskowań tylko na jego literalnej treści, Sąd doszedł do przekonania, że nie jest on zasadny. Bezsporne jest bowiem, że skarżąca z jednej strony umocowała pełnomocnika do zawierania umów na wykonywanie prac budowlanych, z drugiej zaś ani sama nie posiadała stosownych uprawnień do ich wykonania, ani nikogo nie zatrudniała, a mimo to umowy były wykonywane. Oznacza to, że o ile jej zamiarem było prowadzenie rzetelnej działalności gospodarczej obejmowała ona swym zamiarem umocowanie do tych działań ustanowionego pełnomocnika. Dlatego też zasadnym jest uznanie, że organ dokonał analizy rzeczywistej woli stron i uznał, że wykonywanie umów i podejmowanie czynności faktycznych było objęte zamiarem skarżącej i jej ówczesnego pełnomocnika.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenie w całości zaskarżonemu orzeczeniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122, art. 200a Ordynacji podatkowej) w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a ocena czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz

2) art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy art. 123, art. 200 Ordynacji podatkowej, a przyjęty przez organ odwoławczy tryb postępowania nie mógł mieć wpływu na wynik postępowania,

3) art. 133 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 lit. 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuchyleniu decyzji w sprawie i dokonywaniu własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i naruszenie tym samym zasady legalności,

Naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania:

- art. 113 Ordynacji podatkowej polegający na błędnej jego wykładni, że przewiduje on jako warunek firmanctwa zgody na firmanctwo ze strony osoby, której nazwisko jest używane jako podmiot faktycznie prowadzący działalność w celu ukrycia własnej działalności gospodarczej i niewłaściwego zastosowania tego przepisu, z uwagi na brak zgody skarżącej na firmowanie własnym nazwiskiem działalności prowadzącej faktycznie przez M. T., z czego wnioskowano o braku firmanctwa w sprawie

- oraz art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej ustawa o VAT z 1993 r. polegającym na błędnym uznaniu skarżącej za podatnika VAT.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania raz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie,.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć należy kwestie związane z naruszeniem przepisów postępowania ,zważywszy ,że ich rozstrzygnięcie ma istotne znaczenie dla oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących prawa materialnego.

W szczególności za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a.. Powołany przepis określa przedmiot zaskarżenia, zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, a tym samym zakres postępowania sądowo administracyjnego. Sąd mógłby naruszyć ten przepis gdyby wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Sąd mógłby naruszyć powołane przepisy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, z zastosowaniem innych kryteriów niż kryterium zgodności z prawem. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jeżeli polega ono na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej kwestii na etapie postępowania podatkowego bądź powołania się w nim (tj. postępowaniu sądowym) na dowody, które zostały przez Sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2006r., sygn. akt: I FSK 56/06, Lex nr 280385), co w sprawie nie miało miejsca .

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 151 P.p.s.a. . Przepis art. 151 P.p.s.a. określa jedno z możliwych rozstrzygnięć sprawy przez Sąd I instancji. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala. Skarga podlega oddaleniu, jeśli zaskarżonemu aktowi lub czynności nie można postawić zarzutu naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, iż Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciała tego Skarżąca). Istotę naruszenia art. 151 p.p.s.a. Skarżąca postrzega bowiem w tym, że Sąd I instancji nie podzielił zarzutów podnoszonych w skardze do tego Sądu . Z uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach jasno wynika, że Sąd I instancji nie dostrzegł istotnych uchybień zarówno w kwestii naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, trafnie WSA w Gliwicach zastosował jako podstawę podjętego rozstrzygnięcia przepis art. 151 p.p.s.a.

Niezrozumiałe jest także podniesiony przez Skarżącą w petitum skargi zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając bowiem zarzuty skargi za nieuzasadnione, WSA w Gliwicach oparł rozstrzygnięcie na art. 151 P.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 200a Ordynacji podatkowej. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy z treści, którego w sposób jednoznaczny, niewątpliwy i dobitny wynikało, że w sprawie nie zaistniał przypadek firmanctwa. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.).Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Zarzucając niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie dowody powinny być jeszcze w tej sprawie przeprowadzone. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości.(vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318). Zauważyć, iż autor skargi kasacyjnej z jednej strony podnosi sprzeczność zeznań M. Tarasewicza (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej) a następnie podnosi, że taka sprzeczność nie zaistniała (s.11 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

We wszystkich tych okolicznościach sprawy należy zaaprobować ocenę Sądu I instancji, jako szczegółową, wnikliwą, ugruntowaną w materiale zebranym w aktach sprawy oraz racjonalną, na co wskazuje precyzyjne i uporządkowane uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

Jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 113 Ordynacji podatkowej zawarty w rozdziale 15 zatytułowanym ,,Odpowiedzialność osób trzecich". Przepis ten dotyczy więc odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do tego przepisu jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przesłankami firmanctwa w rozumieniu tego przepisu są:1) użyczenie swojego imienia i nazwiska lub firmy; 2) współdziałanie z podatnikiem w uchylaniu się od opodatkowania.

Z firmanctwem mamy więc do czynienia, gdy zostanie wykazane, że podmiot, który użycza swojego imienia i nazwiska lub firmy działał świadomie godząc się na to. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany lub też ukrywanie rzeczywistych jej rozmiarów z wykorzystaniem do tego podstawionego podmiotu, co skutkuje uszczupleniem podatku, a nie działanie wspólnika spółki cywilnej na jej szkodę i jej pozostałych wspólników, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej ich kosztem. Firmanctwo jest postacią uchylania się od opodatkowania i niebrania udziału w postępowaniu podatkowym przez skrywanie własnej działalności podlegającej opodatkowaniu. Firmanctwo zakłada, że podatnik posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Tego rodzaju zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów albo unikania innych konsekwencji uzyskiwania przychodów (F. Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Tom II (art. 54-191), Zakamycze, 2006).

Skarżąca nie wskazywała by za jej zgodą M.T. prowadził własną działalność gospodarczą. W związku z prowadzoną u podatniczki kontrolą, Skarżąca podejmowała czynności świadczące, iż to ona a nie kto inny prowadzi działalność gospodarczą. Sąd I instancji zasadnie wskazał, iż z akt sprawy nie wynika aby Skarżąca zgadzała się na wykorzystanie swojego nazwiska przez M.T. jako fasady dla jego działalności. Samo zatem powoływanie się przez Skarżącą na to, że pełnomocnik prowadził działalność z przekroczeniem zakresu udzielonego pełnomocnictwa i bez Jej wiedzy nie oznacza, że zachodzi przypadek firmanctwa określony w powołanym wyżej przepisie co z resztą podkreślił WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku. Znamiennym przy tym jest ,że M.T. prowadził własną działalność gospodarczą. Ze względu na to, że jak to już wyżej wskazano w sprawie niniejszej nie zachodzi przypadek firmanctwa określony w art. 113 Ordynacji podatkowej , działania pełnomocnika były w istocie działaniami samej Skarżącej.

Nietrafny jest w związku z powyższym zarzut naruszenia art. 5 ustawy o VAT z 1993r. bowiem , Skarżąca zasadnie została uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. jak w sentencji.