Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 611/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 653/17 w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od obciążania L.K. kosztami postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., I SA/Wr 653/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L.K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

2. Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2015 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Do wniosku załączył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r.

W uzasadnieniu wskazał, że był zatrudniony w firmie na umowę o pracę. Wykonywał działalność projektową, gdzie każdy z projektów rozpatrywany był indywidualnie

i wykazywał cechy niepowtarzalności niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. W ramach zakresu obowiązków twórczo i samodzielnie opracowywał dokumenty projektowe stając się ich twórcą w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Będąc autorem opracowań posiadał prawa autorskie, które na mocy postanowień zawartych w umowie o pracę przenoszone były na rzecz pracodawcy. Za wykonaną pracę (stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy) otrzymywał wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę. Pracodawca prowadził ewidencję prac projektowych pracowników za pomocą systemu informatycznego, który jednoznacznie określał ile czasu pracownik poświęcił w regulaminowym czasie na prace projektowe - twórcze, a ile na prace niezwiązane z pracą twórczą czyli inne obowiązki pracownicze (szkolenia, urlopy, święta, zwolnienia, badania lekarskie itp.). Jednocześnie system ewidencji czasu określał jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła I w związku z tym można zastosować do wskazanej z systemu rejestracji czasu pracy części przychodu, 50% stawkę kosztów jego uzyskania. Z wyliczeń na podstawie systemu informatycznego wynika, że na prace projektowe skarżący poświęcił w 2011 r. - 85.95 % czasu pracy ogółem.

W związku z tym, że wynagrodzenie, które otrzymywał nie uwzględniało charakteru wykonywanej pracy zasadne było złożenie korekty zeznania PIT-37 za 2011 r. które uwzględnia procentowy udział przychodów związanych z projektowaniem i 50% koszty uzyskania przychodów, które tych przychodów dotyczą wraz z wnioskiem

o stwierdzenia nadpłaty.

3. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. organ podatkowy I instancji odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., stwierdzając, że skoro nie było możliwe dokładne ustalenie tej części wynagrodzenia, która jest związana z korzystaniem przez twórcę (pracownika)

z praw autorskich do utworu, to nie można w stosunku do uzyskanego wynagrodzenia ze stosunku pracy zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)

i tym samym odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty.

4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia 5 maja 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, podnosząc, że ani strona, ani pracodawca nie przedłożyli rzetelnych dowodów potwierdzających zasadność zastosowania kosztów uzyskania przychodów w żądanej przez stronę wysokości. Zdaniem organu odwoławczego podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów odnieść należy jedynie do precyzyjnie wyselekcjonowanego i udokumentowanego działania skutkującego powstaniem utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Dodatkowo organ wskazał, że samo w sobie prowadzenie ewidencji czasu pracy, w tym tego poświęconego na wykonywanie prac o charakterze twórczym nie jest wystarczające dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

5. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.:

-art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) przez jego błędną wykładnię prowadzącą do odmowy zastosowania określonego w nim sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wskazanej przez podatnika części osiąganego przez niego wynagrodzenia ze stosunku pracy, a w konsekwencji uznania braku poprawności złożonej korekty zeznania podatkowego PIT- 37,

-art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ nieprawidłowej podstawy opodatkowania podatnika w analizowanym roku podatkowym, a tym samym błędnego określenia należnego od niego z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik stworzy utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i w związku ze stworzeniem tego utworu uzyska przychód albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, albo z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Sąd zaznaczył, że w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną

z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku

z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, iż w jej wyniku jakiekolwiek utwory

w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały,

a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Okoliczność ta nie została wykazana także na podstawie innych dowodów. W zawartej umowie o pracę, ani też w żadnym z aneksów sporządzonych do tej umowy, jak również w porozumieniach nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Ponadto ani skarżący, ani pracodawca nie przedstawili wykazów poszczególnych utworów stworzonych przez skarżącego. By skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To

z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte

w dokumentach regulujących treść stosunku pracy.

Za niezasadne sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

7. Powyższy wyrok oddalający skargę wnioskodawca zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku

z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

i odmowę uwzględniania skargi i uchylenia zaskarżanej decyzji, a zamiast tego oddalenie jej pomimo naruszenia przez Dyrektora Administracji Skarbowej we Wrocławiu przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- nieuwzględnienie w postępowaniach zasad opisanych w tych przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zakończenia prowadzenia czynności dowodowych pomimo braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych w sprawie;

- brak podjęcia możliwych do przeprowadzenia czynności i wnikliwego działania organu w niniejszej sprawie, a przez to należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego zebrania i należytego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także bezzasadną odmowę uznania za udowodnione części okoliczności wynikających z rzetelnych informacji przekazanych przez skarżącego oraz jego pracodawcę, w tym wykazu utworów stworzonych przez pracownika i ustalenia mechanizmu określenia wynagrodzenia autorskiego za rozporządzenia prawami autorskimi do nich, a w pozostałej części przyjęcie, że ich udowodnienie stanowiło obowiązek skarżącego-podatnika, który nie został zrealizowany, co doprowadziło organ do błędnego ustalenia, iż ze zgromadzonej

w sprawie dokumentacji nie da się wyodrębnić informacji o wysokości wynagrodzenia ze stosunku pracy, do którego należy zastosować podwyższone - 50% koszty uzyskania przychodów, podczas gdy zebrane dowody i okoliczności zaistniałe

w postępowaniu wskazują, że wyjaśnienie tych okoliczności i zdobycie dowodów na nie znajduje się w zakresie możliwości i obszarze działania oraz powinności organu;

- poprzez brak dokładnego wyjaśnienia zarówno faktycznego jak i prawnego stanu sprawy, co doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że nie zostało udowodnione, w jakiej części działania podejmowane w ramach stosunku pracy prowadzą do powstania dzieł objętych ochroną prawno-autorską oraz że przyjęty sposób ewidencji czasu pracy nie był wystarczający do określenia, jaki czas pracy skarżącego był przeznaczony na wykonanie pracy twórczej;

2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 125 oraz art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie: zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

oraz odmowę uwzględniania skargi i uchylenia zaskarżanej decyzji, a zamiast tego oddalenie jej pomimo naruszenia przez Dyrektora Administracji Skarbowej we Wrocławiu przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawną odmowę dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a to zeznań świadków: J.K. oraz K. S., które mogły w istotny sposób przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności, które zdaniem organu pozostały niewyjaśnione, co mogło mieć istotne znaczenie dla sprawy;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku skutkujące przedstawieniem sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym polegającym w szczególności wskazaniu, że w okolicznościach niniejszej spawy nie zostało wykazane, że w wyniku wykonywania przez skarżącego stosunku pracy powstały utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskimi i prawach pokrewnych,

a jeśli tak, to jakie, ile i jak zostały wynagrodzone;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia

w sposób lakoniczny z pominięciem powołania dowodów wziętych pod uwagę przy dokonywaniu rozstrzygnięcia, a także przyczyn odmówienia wzięcia pod uwagę pozostałym z nich, co wskazuje na brak dokonania wszechstronnej kontroli ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym a także uniemożliwia;

5) 141 § 4 p.p.s.a. przejawiające się w powoływaniu dla przedstawiania motywów rozstrzygnięcia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego

w sprawach o nieadekwatnych do przedmiotowego stanach faktycznych;

6) art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na odmowie zastosowania określonego w nim sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wskazanej przez skarżącego części osiąganego przez niego wynagrodzenia ze stosunku pracy, podczas gdy zaszły przesłanki jego zastosowania;

7) art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez odmowę zastosowania określonego

w nim sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do wskazanej przez skarżącego części osiąganego przez niego wynagrodzenia ze stosunku pracy, podczas gdy zaszły przesłanki jego zastosowania.

Mając powyższe na względzie, na podstawie skarżący wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie,

- zasądzenie rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

8. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy skarżący może

z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę zastosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli wynagrodzenie za pracę twórczą skarżącego wynika z czasu pracy udokumentowanego

w wewnętrznym systemie pracodawcy. Na etapie postępowania podatkowego przedstawione zostało zestawienia czasu pracy, które skarżący poświęcał na wykonywanie projektów autorskich. Pracodawca skarżącego przedstawił również zestawienie wykonanych prac, które miały stanowić przedmiot prawa autorskiego

z jednoczesnym przyporządkowaniem do niego odpowiedniej ilości godzin.

Dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu zasadne jest w pierwszej kolejności wskazanie normy prawa materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpowiedniej dla realiów rozpatrywanej sprawy. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami doczekały się jednak odrębnej regulacji. Przepis, który ich dotyczy - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis względem wynikającej z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasady generalnej, co oznacza, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, iż dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu mającym zastosowanie w realiach rozpatrywanej sprawy - koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych

i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Wskazuje się przy tym, że nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał

i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa

w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy podatkowej koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno

i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; z dnia 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13, z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09). Podnosi się przy tym, że dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy

w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r., II FSK 769/17).

Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że normy kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi) – por. J. Orłowski, M. Salomonowicz, Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich, Przegląd Podatkowy, 2016/10/22-27).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powołane poglądy prezentowane w orzecznictwie.

W konsekwencji do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaka część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich.

Ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji wynika, że pierwsze dwie przesłanki zostały spełnione. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem, aby wskazane przez skarżącego efekty jego pracy nie stanowiły utworów w rozumieniu odrębnych przepisów. Jednocześnie skarżący w zawartym porozumieniu z pracodawcą zobowiązał się do przeniesienia praw do powstałych utworów na rzecz pracodawcy, co również nie zostało zakwestionowane. Nie została natomiast spełniona ostatnia przesłanka, warunkująca możliwość zastosowania w sprawie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko wyrażone

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że pomiędzy skarżącym a jego pracodawcą nie została ustalona wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Niespornym w tym względzie jest, że strony stosunku pracy nie zawarły w formie pisemnej jakichkolwiek postanowień odnośnie rozróżnienia wynagrodzenia na takie, które dotyczy honorarium autorskiego oraz związane z pozostałymi czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków pracowniczych. Nie może o tym świadczyć aneks do umowy o pracę, w którym skarżący oświadczył, że w zamian za wynagrodzenie określone w umowie o pracę, zrzeka się na rzecz spółki wszelkich majątkowych praw autorskich do projektów lub ich części wykonywanych w ramach umowy o pracę. Z aneksu tego nie wynika bowiem w jaki sposób strony określiły wysokość wynagrodzenia w zamian za przeniesienie praw autorskich do utworu na rzecz pracodawcy.

Zgodzić się wprawdzie należy ze skarżącym, że prawa i obowiązki stron stosunku pracy mogą zostać określone w formie ustnej, co może również dotyczyć powyższej kwestii, gdyż zgodnie z art. 60 k.c. - który w sprawach dotyczących stosunków pracy ma zastosowanie z uwagi na treść art. 300 k.p. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę

w sposób dostateczny. Wprawdzie umowa o pracę i w konsekwencji jej zmiany powinny zostać dokonane w formie pisemnej (art. 29 § 2 k.p.), niemniej jednak brak zachowania tej formy nie prowadzi do nieważności umowy, lecz wywołuje jedynie skutki ad probationem.

Niemniej jednak z okoliczności danej sprawy powinno wynikać, że pomiędzy stronami doszło do konkretnego porozumienia, czyli w niniejszej sprawie do uzgodnienia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie żadna taka okoliczność nie wystąpiła. Zdaniem skarżącego podział wynagrodzenia miał nastąpić od 2008r., czyli od momentu zawarcia aneksu do umowy o pracę, lecz pomimo tego pracodawca wypłacając mu wynagrodzenie nie wyodrębniał tej części, która miała stanowić honorarium za przeniesienie praw do utworu. Nie wynikało to również

z jakichkolwiek dokumentów pracodawcy. Ponadto - pełniąc rolę płatnika - pracodawca skarżącego nie uwzględniał kosztów uzyskania przychodów

w podwyższonej wysokości. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że strony uzgodniły wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich i przez ponad siedem lat porozumienia tego nie wykonywały.

Zawarcia takiego porozumienia nie może potwierdzać ewidencja czasu pracy prowadzona przez pracodawcę skarżącego, z której wynikało, ile czasu poświęcono na prace związane z wykonywaniem utworów. Ewidencja ta, jak wskazał pracodawca skarżącego nie pozwalała na wyodrębnienie takiego wynagrodzenia dla celów zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W piśmie od pracodawcy wyraźnie stwierdzono, że wynikało to z "(...) systemowego braku uwzględniania wyżej określonych uwarunkowań (części wynagrodzenia do którego można stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów - przypis Sądu)

i danych wynikających z ww. ewidencji czasu pracy oraz normy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przy dokonywaniu obliczania i zapłaty zaliczek na ten podatek

w analizowanym okresie (....)". Sama zatem okoliczność, że ewidencja czasu pracy była prowadzona, nie pozwala w realiach rozpatrywanej sprawy uznać, że jej celem było wyodrębnienie czasu poświęconego na działalność o charakterze "twórczym", aby na jej podstawie wypłacić honorarium za przeniesienie praw do utworów.

Gdyby uznać stanowisko skarżącego za prawidłowe już na podstawie samej ewidencji czasu pracy, możliwym byłoby wyodrębnienie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do utworu, co mogłoby stanowić potwierdzenie zawarcia porozumienia odnośnie honorarium autorskiego. Tymczasem dopiero na etapie postępowania podatkowego pracodawca skarżącego opracował dokument, z którego wynikało, ile czasu poświęcono na prace przy konkretnym projekcie. Mógłby on

w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużyć do określenia wysokości honorarium autorskiego, lecz pod warunkiem, że pomiędzy skarżącym, a jego pracodawcą faktycznie istniałoby porozumienie co do wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Jak jednak wcześniej wskazano, żadne okoliczności występujące w sprawie nie potwierdzają, aby porozumienie takie zostało zawarte. Oznacza to z kolei, że już po zakończeniu lat podatkowych, za które skarżący zamierzał rozpoznać podwyższone koszty uzyskania przychodu (2009-2015), jego pracodawca opracował dokument, pozwalający przyjąć kryteria w oparciu o które możliwym byłoby rozważenie określenia wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich. Potwierdza to dodatkowo, że w trakcie świadczenia pracy przez Skarżącego, pracodawca nie prowadził ewidencji w celu określenia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do utworów. Gdyby faktycznie doszło w trakcie istnienia stosunku pracy do porozumienia w zakresie wysokości takiego honorarium, znajdowałoby to odzwierciedlenie w dokumentacji pracowniczej, np. przy wypłacie wynagrodzenia wskazana byłaby wysokość honorarium autorskiego. W razie braku pisemnych postanowień co do określonych kwestii, czyli jak w niniejszej sprawie ustalenia wysokości honorarium autorskiego, to

z zachowania stron takiej umowy można wyprowadzić wniosek, czy konkretne postanowienia umowne zostały przez nie zawarte. Tymczasem zachowanie stron nie potwierdza tezy skarżącego, że faktycznie dokonano ustaleń w zakresie określenia wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu. Takich obiektywnych okoliczności nie mogłyby zmienić zeznania świadków złożone już po zakończeniu trwania umowy.

Nie do przyjęcia jest przy tym stanowisko, które wyprowadzić można

z argumentacji skarżącego, że na etapie postępowania podatkowego, organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia, jaka część wynagrodzenia mogłaby stanowić honorarium autorskie i tym samym w jakiej wysokości skarżący i jego pracodawca mogli ustalić wysokość tego honorarium. Zadaniem organów podatkowych było ustalenie, czy strony określiły wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do utworu przez skarżącego. Poza zakresem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń pozostawało natomiast, czy możliwym było na podstawie ewidencji czasu pracy określenie takiego wynagrodzenia. Okoliczność ta ewentualnie podlegałaby badaniu wówczas, gdyby organy podatkowe ustaliły, że faktycznie pomiędzy skarżącym a jego pracodawcą określono wysokość honorarium autorskiego poprzez odniesienie go do czasu pracy ujętego w harmonogramie, co jednak w sprawie nie miało miejsca.

Na treść rozstrzygnięcia nie mogła mieć również wpływu uzyskana przez skarżącego indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, nie odpowiada bowiem w pełni prawidłowo ustalonemu przez organy podatkowe w niniejszej sprawie stanowi faktycznemu. We wniosku o wydanie interpretacji skarżący podał między innymi, że: "Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy

o pracę". Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że strony nie ustaliły

w umowie o pracę, jak również w aneksach do niej oraz w formie ustnej, jaka część wynagrodzenia przysługuje skarżącemu z tego tytułu. Ponadto we wniosku

o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że system informatyczny czasu pracy prowadzony przez jego pracodawcę "(...) określa, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego w wyniku pracy twórczej dzieła". Jak jednak wynika z wcześniejszych wywodów sam pracodawca skarżącego przyznał, że możliwości takich używany przez niego system nie stwarzał. Tym samym stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odzwierciedla stanu faktycznego prawidłowo ustalonego w trakcie postępowania podatkowego.

Dlatego też za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 188 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania i tym samym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zaś zastosowanie znajdował art. 151 p.p.s.a. Wobec ustaleń stanu faktycznego, z którego wynikało, że nie wyodrębniono w wynagrodzeniu skarżącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych utworów na rzecz pracodawcy, na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

7. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia

w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z dnia 1 sierpnia 2018 r., I GSK 2560/18;

z dnia 21 czerwca 2018 r., I GSK 2177/18; z dnia 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16;

z dnia 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1041/16 oraz z dnia 15 marca 2018 r., II OSK 1310/16).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się ten sąd podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska skarżącego jak również organów podatkowych. Zostało ono wobec powyższego sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, które zostały przyjęte za podstawę orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania przed organami podatkowymi dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Ustalenia faktyczne mogą wobec powyższego być kwestionowane, poprzez powiązanie zarzutów naruszenia procedury stosowanej przez organy podatkowe z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, nie zaś poprzez zarzut naruszenia powyższego przepisu.

Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie można również kwestionować argumentacji prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym oparcia się przez sąd pierwszej instancji na orzecznictwie, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest nieadekwatne do realiów rozpatrywanej sprawy. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji przedstawił argumenty świadczące jego zdaniem o tym, że w stosunku do skarżącego nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Okoliczność zaś, że skarżący nie zgadza się

z zaprezentowaną argumentacją, czy wręcz uważa ją za błędną, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1030/16).

Wobec uznania podniesionych zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie art. 207 pkt 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Za przesłankę pozwalającą na zastosowanie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że ten sam pełnomocnik Dyrektora stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sześciu sprawach odbywających się jednego dnia. Przedmiotem rozpoznania były jednobrzmiące skargi kasacyjne w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Siódma rozpoznawana na tej samej rozprawie sprawa (II FK 2845/18), zainicjowana skargą kasacyjną Dyrektora, dotyczyła tożsamego problemu prawnego, powstałego na tle tożsamego stanu faktycznego, jak w pozostałych sprawach. Dlatego argumentacja stron postępowania opierała się na jednakowych przesłankach. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora nastąpił w sprawie II FSK 873/18 oraz częściowo

w sprawie II FSK 2845/18 i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wysokość zasądzonych kosztów zastępstwa przez pełnomocnika, odpowiada nakładowi jego pracy.