Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1480/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Sławomir Kozik WSA Izabela Najda-Ossowska /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec i październik 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 09 lipca 2001 r Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 01 marca 2001 r określającą za miesiąc luty 1999r nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości 3.811 zł i nadpłatę w kwocie 90zł, a także określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i październik 1999r, zaległość podatkową za wskazane okresy w łącznej kwocie 5.880zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w wysokości 3.288,30zł.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne i prawne: po przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i październik 1999r ustalono, że na skutek opóźnienia w rozpoczęciu ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas fiskalnych, w miesiącach lutym i marcu 1999r podatnik, T. M., nieprawidłowo ustalił wartość niepodlegającego odliczeniu podatku naliczonego związanego ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ponadto nie opodatkował podatkiem od towarów i usług czynności przekazania samochodu na potrzeby osobiste.

W następstwie takich ustaleń Urząd Skarbowy decyzją z 01 marca 2001 r określił za miesiąc luty 1999 roku nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości 3.811 zł oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 90 zł, a także prawidłową w jego ocenie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i październik 1999 roku, zaległość podatkową za wskazane okresy w łącznej kwocie 5.880 zł oraz odsetki za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości w wysokości 3.288,30 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zakwestionował częściowo to rozstrzygnięcie tj. w zakresie, w jakim organ odmówił przyjęcia ustalenia, że przekazanie na potrzeby osobiste strony samochodu marki Ducato stanowi sprzedaż towaru używanego i zwolniona jest z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. l pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego przedmiotowy samochód spełnia wszystkie niezbędne warunki pozwalające uznać go za towar używany, przy jego nabyciu nie przysługiwało podatnikowi odliczenie podatku, a okres użytkowania wyniósł ponad 6 miesięcy.

Co do kwestii sprzedaży. Strona podniosła, że sprzedaż w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o

2.

podatku od towarów i usług, to nie tylko sprzedaż sensu stricte, ale także wszystkie czynności wymienione wart. 2 ust. 3, w tym także przekazanie towaru na potrzeby osobiste podatnika. Pogląd taki wyraża również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 października 1999 sygn. akt SA/Kr 968/94 stanął na stanowisku, że termin "sprzedaż" używany w ustawie o podatku od towarów i usług oznacza czynności podlegające opodatkowaniu.

Zdaniem Izby Skarbowej konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest na zasadzie samoobliczenia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanych czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem i co do zasady opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże art. 7 ust. l enumeratywnie wymienia sytuacje, w których czynności te korzystają ze zwolnienia. Jakkolwiek korzystanie z uprawnienia wynikającego z wyżej wymienionego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego i każdorazowo uzależnione jest od woli podatnika, konieczne jest jednak spełnienie szeregu wymogów formalnych i przesłanek warunkujących skuteczność potraktowania sprzedaży jako zwolnionej.

Organ wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena poprawności zakwestionowanego przez organ zaliczenia przekazania samochodu marki Ducato na potrzeby osobiste podatnika do sprzedaży towaru zwolnionego od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. l pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Bezspornym jest, że firma "A" Handel - Usługi reprezentowana przez T. M. od 01 września 1998 roku wynajmowała od D. K. samochód marki Fiat Ducato nr rej. [...], który wykorzystywany był - co wynika z faktur sprzedaży oraz międzynarodowych list przewozowych CMR - do wykonywania usług transportu międzynarodowego. W dniu 29 sierpnia 1999r podatnik nabył przedmiotowy samochód za kwotę 25.000 zł i wprowadził go do ewidencji środków trwałych, by 05 października 1999r przekazać go na potrzeby własne i następnego dnia odsprzedać za kwotę 32.000 zł poprzedniemu właścicielowi.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymieniony został szczegółowo w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. przekazanie przez podatnika

3.

towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Jakkolwiek zgodnie z art. 4 pkt. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w jej dalszych przepisach jest mowa o "sprzedaży towarów" rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług i inne czynności, o których mowa w art. 2, z czego wynika, że pojęciem "sprzedaży towarów" w szerokim tego słowa znaczeniu jest objęta także czynność przekazania towaru na potrzeby osobiste, w sytuacji, gdy ustawodawca chce użyć tego pojęcia w węższym znaczeniu, daje temu odpowiedni wyraz, jak chociażby uczynił to w art. 7 ust. l pkt 5. W myśl tego przepisu zwolniona z podatku od towarów i usług jest sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowizna tych towarów, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jako przykład potwierdzający tę regułę można powołać zapis art. 7 ust. l pkt. l, zgodnie z którym zwolnione są od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego czynności, o których mowa w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr l. Wykładnia art. 7 ust. l pkt. 5 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że zawarte w nim pojęcie "sprzedaży towarów" użyte zostało w wąskim znaczeniu. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, że zwolnienie przewidziane zostało jedynie dla dwóch z szeregu wymienionych w art. 2 czynności - sprzedaży sensu stricto i darowizny towarów. Gdyby wolą ustawodawcy było takie skonstruowanie instytucji zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, by odnosiło się doń pojęcie sprzedaży zdefiniowane w art. 4 pkt 8 ustawy, tj. wszystkich czynności wymienionych w art. 2, nie wskazałby dodatkowo darowizny towarów wymienionej już przecież w art. 2.

Wskazując na taką interpretację organ odwoławczy stwierdził, że brak jest uzasadnionych podstaw by uznać za prawidłowe zakwalifikowanie przez podatnika czynności przekazania samochodu marki Ducato na potrzeby osobiste jako sprzedaży zwolnionej. Skoro zatem nie zaistniała w przedmiotowej sprawie podstawowa przesłanka warunkująca zaliczenie czynności do zwolnionej spod opodatkowania, nawet gdyby przekazania dokonał użytkownik, a w momencie jego zakupu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o

4.

podatek naliczony, nie zmieniłoby to faktu, że czynność ta podlega opodatkowaniu.

Na zmianę rozstrzygnięcia nie mogą też wpłynąć uwagi strony wskazujące na znowelizowaną od dnia 01 stycznia 2000 roku treść art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie dodany został ustęp 3, stosownie do którego zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt l ,2 i 4 w tym także przekazanie towaru na potrzeby osobiste, w przypadku gdy podatnik nie pomniejszył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie lub imporcie towarów przekazanych lub zużytych w ramach tych czynności albowiem przepis ten obowiązuje od 01 stycznia 2000r a podstawą prawną decyzji mogą być jedynie uchwalone w przewidzianym trybie i przez ściśle określone podmioty przepisy ustaw obowiązujące w chwili zaistnienia rodzącego obowiązek podatkowy zdarzenia. Wskazać jednak należy, że mimo tej zmiany, przepis art. 7 ust. l pkt. 5 ustawy dotyczący towarów używanych obejmuje tak jak w poprzednim stanie prawnym sprzedaż i darowiznę.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w danej miejscowości lub w danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie przedłożonej umowy kupna zawartej 6 października 1999 stwierdzono, że wartość samochodu będącego przedmiotem sprzedaży ustalona została na kwotę 32.000 zł, w konsekwencji czego tę właśnie wartość przyjęto za podstawę opodatkowania, pomniejszając ją o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do, będących poza zakresem odwołania, pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa uznała, że Urząd Skarbowy prawidłowo ustalił kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którą to utracił podatnik prawo do obniżenia podatku należnego w ramach sankcji za nieterminowe zainstalowanie i rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kas fiskalnych, uznając przy tym zasadność uwag podatnika, że konsekwencje obniżenia kwot podatku naliczonego o 30% winny być proporcjonalne do udziału sprzedaży w danym punkcie.

W skardze do Sądu skarżący polemizował z rozstrzygnięciem organów w przedmiocie uznania przez nie, że przekazanie pojazdu na potrzeby własne w dniu 05 października 1999r winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponownie wskazał na art. 7 ust. l

5.

pkt.5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym wolna jest od podatku sprzedaż towarów używanych, jeżeli dokonywana jest przez użytkownika, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku przedmiotowego samochodu odliczenie nie przysługiwało, z uwagi na zakup na podstawie umowy kupna-sprzedaży od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Okres użytkowania towaru: od 01.09.1998r (ponad 12 miesięcy) również wskazuje, że jest to towar używany w rozumieniu art. 4 pkt.7 ustawy; zgodnie z wyjaśnieniem Ministra Finansów z 23.07.1997r zwolnienie sprzedaży towaru używanego może być zastosowane w przypadku, gdy towar był przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze, bowiem sprzedający był faktycznym użytkownikiem towaru.

Skarżący podniósł, że problemem w sprawie jest rozumienie pojęcia "sprzedaż towaru", jakkolwiek stosownie do art. 4 pkt.8 ustawy ilekroć w jej dalszych przepisach jest mowa o "sprzedaży towarów" rozumie się przez to dostawę, odpłatne świadczenie usług i inne czynności, o których mowa w art. 2, z czego wynika, że pojęciem sprzedaży towarów w szerokim tego słowa znaczeniu jest objęta także czynność przekazania towaru na potrzeby osobiste.

Zdaniem skarżącego wykładnia art. 7 ust. l pkt.5 ustawy prowadzi do wniosku, że zawarte w nim pojęcie sprzedaży towarów użyte zostało w szerokim znaczeniu art. 2 ustawy;

określenie "także darowizny" oznacza rozszerzenie zakresu art. 2 o darowiznę w szerokim tego słowa znaczeniu. Przekazanie samochodu Ducato na potrzeby własne mieści się w terminie sprzedaży określonym w art.4 pkt.8 ustawy. Opodatkowanie czynności sprzedaży samochodu stanowiącego prywatną własność podatnika, rodzi sytuację podwójnego opodatkowania: raz - z powodu braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy sprzedaży, drugi - płacąc podatek w chwili sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podnosząc w uzasadnieniu argumentację tożsamą z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami

6.

administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) w związku z art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1271 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla sprawy okolicznościach sprowadzał się do ustalenia, że w dniu 05 października 1999r T. M. jako prowadzący działalność gospodarczą przekazał nabyty w dniu 29 sierpnia 1999r do działalności pojazd marki Ducato na potrzeby własne i czynności tej nie opodatkował podatkiem od towarów i usług, uznając, że jest ona zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. l pkt.5 ustawy z 08 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Spór w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia czy wskazany przepis art. 7 ust. l pkt.5 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, odnosi się także do czynności przekazania towaru na potrzeby osobiste podatnika przy spełnieniu pozostałych warunków (przekazanie odnosi się do towaru używanego a przy jego nabyciu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego). W art. 4 ustawy ustawodawca zawarł definicje ustawowe na potrzeby interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oznacza to, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy używa się zdefiniowanych pojęć, należy je rozumieć w sposób, jaki wynika z art. 4 . W pkt.8 art. 4 ustawy wskazano, że przez sprzedaż towarów rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2 tejże ustawy, co na podstawie art. 2 ust.3 pkt.2 oznacza, że za sprzedaż traktuje się także przekazanie przez podatnika towarów na potrzeby osobiste m.in. podatnika.

Ponieważ analiza art. 7 ust. l pkt. 5 w związku z art. 4 pkt.8 i art. 2 ust.3 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oparta na wykładni językowej nie

7.

przynosi jednoznacznego rozwiązania problemu interpretacyjnego, zasadnym jest odwołanie się do wykładni systemowej. Uznając, że dodanie przez ustawodawcę w art. 7 ust. l pkt.5 wskazanej ustawy pojęcia "darowizny towarów" było zbędne i stanowiło raczej przejaw błędu legislacyjnego należy odnotować, że po nowelizacji, od 26 marca 2002r zbędny zapis został usunięty a ograniczenie zakresu zwolnienia wyznaczono zwrotem "z wyjątkiem importu".

W ocenie Sądu interpretacja art. 7 ust. l pkt.5, którą w sprawie zastosowały organy nie jest trafna. Zawarcie w ustawie definicji ustawowej danego pojęcia oznacza, że ustawodawca nadał im określone znaczenie po to, by na potrzeby danego aktu prawnego rozumiane były jednolicie w taki sposób. Bez wyraźnych, jednoznacznych wskazań ustawodawcy nie można zinterpretować danego pojęcia w ustawie odmiennie niż wynika to z definicji ustawowej, w szczególności, jak w niniejszej sprawie, w sposób zawężający przez uznanie, iż w tym konkretnym zapisie pojęcie sprzedaży należy rozumieć w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje kodeks cywilny. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie zapisu o darowiźnie, nie może samo w sobie podważać interpretacji opartej na wskazanych przez ustawodawcę definicjach ustawowych. Trudno wymagać od podatnika czytającego przepisy, by dokonywał takiej interpretacji, jaką zaproponowały organy samodzielnie oceniając, w których przepisach pojęcia ustawowe mają znaczenie przypisane im w słowniku, a w których (mimo takich samych zapisów) oznaczają inne czynności rozumiane np. w sposób wynikający z kodeksu cywilnego. Wobec powstałych wątpliwości interpretacyjnych, kolidujących z zasadą racjonalnego ustawodawcy, należało przyjąć w sprawie interpretację najkorzystniejszą dla podatnika, który dokonując czynności i oceniając jej skutki w świetle przepisów podatkowych oparł się na ustawowej definicji pojęcia sprzedaży. Należy wskazać, że podobne stanowisko do przyjętego przez Sąd w niniejszej sprawie, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 24 lutego 2004r w sprawie III 391/02.

Odnosząc się, w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia, do kwestii nie podnoszonej w odwołaniu i skardze, co do prawidłowości ustalenia kwoty stanowiącej równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którą skarżący utracił prawo do obniżenia podatku należnego ( za luty 1999 w wysokości 531,45zł. za marzec w wysokości 1.375,73zł) w ramach sankcji z tytułu nieterminowego zainstalowania i rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas fiskalnych. Sąd uznał, że ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie odpowiada prawu.

8.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § l pkt.l a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz na podstawie art. 200 ustawy zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (uiszczony wpis sądowy) tytułem zwrotu kosztów postępowania;

wskazane przepisy znalazły w sprawie zastosowanie na podstawie art. 97 § l wskazanej wyżej ustawy przepisy wprowadzające - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.