Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2116/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 100
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi S.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako ustawa O.p.) oraz art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104, art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. określającą S. J. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...] , pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...] .

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

S. J. nabył i sprowadził z terytorium [...] na terytorium kraju, samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...] , pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...]. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformowany o dokonaniu pierwszej rejestracji w kraju tego pojazdu, wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu.

W wyniku przeprowadzenia tego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] 3, pojemność silnika [...] cm3, rok produkcji [...] , w kwocie [...] zł. uznając, iż w tym przypadku ma do czynienia z samochodem, który ma zdecydowane cechy samochodu osobowego. A zatem w przekonaniu organu I instancji przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody służące zasadniczo do przewozu osób), w konsekwencji czego, nabycie takiego samochodu osobowego rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła pismem z dnia [...] r. odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania podatkowego jednocześnie podnosząc zarzut naruszenia:

- przepisów materialnych poprzez błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703,

- przepisów procesowych tj. art. 188 w zw. z art. 187 i art. 187, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie sprawy, nienależyte wyjaśnienie materiału zgromadzonego w sprawie, nienależyte ustalenie stanu faktycznego, brak przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów, przesłuchania świadków,

- błąd w ustaleniach faktycznych gdyż samochód marki [...] o nr nadwozia [...] był w dacie powstania obowiązku podatkowego w istocie samochodem ciężarowym, w znacznym stopniu przeznaczonym do przewozu towarów; w związku z czym nie powinien on stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponadto na podstawie art. 229 odwołujący się wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez dopuszczenie dowodu z interpretacji prawa podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania wydał decyzję nr [...]

z [...] r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie stwierdził, że istota powstałego sporu w tej sprawie sprowadza się do właściwej klasyfikacji (taryfikacji) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] co ma wpływ na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W związku z tym wskazał, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym został określony w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, a w szczególności w Dziale V "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych".

Art. 1 ust. 1 u.p.a. określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Artykuł 100 tej ustawy stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju jest import, nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Komisji WE nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 284 z 29.10.2010r). oraz treścią not wyjaśniających do poszczególnych pozycji towarowych Taryfy Celnej.

W przypadku samochodów osobowych ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. określił, iż za samochody osobowe należy uznać pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej, podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej.

Organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 133/09, w którym stwierdzono, że " (..) pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2010 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech (wymienionych w zaskarżonej decyzji), które świadczą o charakterze (typie) pojazdu. (...) obowiązkiem organów było zatem ustalenie jakie cechy posiada przedmiotowy samochód i jakie jest jego faktyczne przeznaczenie. Zacytowane wyżej uregulowania prawne zawierają bowiem główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy kwalifikowaniu pojazdu do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest, co podkreślono w zaskarżonej decyzji, zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Zatem jeśli z całokształtu okoliczności wynikać będzie, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 a nie 8704 i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.(..)".

Ponadto wskazał wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wa 272/08, w którym stwierdzono, "(..) że w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W opinii Sądu powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że nie będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703, objęty będzie więc kodem 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego (...).

Tak więc procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób".

Organ odwoławczy stwierdził, że po dokonaniu ustaleń odnośnie zasadniczego charakteru nabytego pojazdu, w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 861/2010 z 5 października 2010 r. Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987r.

Pozycja CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Natomiast, jak wynika z brzmienia pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy tej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu.

Z treści pozycji tej jednoznacznie wynika, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles).

O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

- a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei noty wyjaśniające do pozycji 8703 stwierdzają, iż klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, jest:

- a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

- b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne |ub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W związku z tym, organ odwoławczy wyjaśnił, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, iż Strona de facto nabyła samochód osobowy. To twierdzenie, podjęte na podstawie norm generalnych i abstrakcyjnych określających skutki prawne z zaistniałymi faktami, podlega ścisłemu przełożeniu zarówno na poczynione ustalenia w trakcie postępowania podatkowego (oględziny pojazdu) jak również na dokumentacji zgromadzonej w materiale dowodowym.

Stwierdzono w trakcie oględzin pojazdu, że samochód posiada m.in.: dwa miejsca z przodu samochodu oraz kanapę z tyłu, wszystkie miejsca wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa (łącznie 4 miejsca siedzące). Samochód jest przeszklony w obszarze drzwi bocznych oraz drzwi tylnych otwieranych do góry. Ponadto pojazd posiada okna tylne wzdłuż dwubocznych paneli. Auto posiada wyposażenie pozwalające na wysoki komfort podróżowania zarówno dla pasażerów przednich jak i tylnych siedzeń. Brak przegrody pomiędzy pierwszym a drugim rzędem siedzeń. Pojazd wyposażony jest w głośniki, popielniczki, oświetlenia, poduszki powietrzne, tapicerkę skórzaną oraz dekoracyjne elementy drewniane.

Wg wyjaśnień właściciela po zakupie w pojeździe nie dokonywał żadnych zmian. Jednocześnie po dokonaniu oględzin właściciel pojazdu przedłożył fakturę VAT otrzymaną po zakupie pojazdu, która potwierdzała dokonanie zmian polegających na montażu drugiego rzędu siedzeń i wyposażenia.

Organ podniósł, że klasyfikacja przedmiotowego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN jednoznacznie potwierdza, iż przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, a więc objęty jest kodem 8703. Samochód marki [...] w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy Celnej, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

(a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli:

(b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu:

wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczona dla pasażerów (np. tapicerka jednakowa na całej powierzchni pojazdu, klimatyzacja całego pojazdu, możliwość otwarcia drzwi z wnętrza pojazdu, wentylacja - nadmuch powietrza z przodu pojazdu, wewnętrzne oświetlenie z przodu i z tyłu pojazdu).

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenia dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenia tylna, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane:

Organ odnosząc się do zmian dokonanych we wnętrzu przedmiotowego samochodu wykonanych przez firmę "A" z siedzibą w B. poprzez wykonanie usługi w postaci zamontowanie kanapy oraz wyposażenia stwierdził, iż dowodzą, one że montaż kanapy miejsca siedzące nie wymagał żadnych zmian konstrukcyjnych pojazdu i możliwy był do wykonania przy użyciu prostych czynności, gdyż samochód ten - jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób - konstrukcyjnie był do takiego montażu przystosowany przez producenta. Powyższe implikuje, że tylne miejsca siedzące dostępne były dla użytkownika przez cały okres użytkowania samochodu, bowiem ich kotwiczenia nie były zaspawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą standardowych narzędzi.

Organ zaakcentował, że dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta zatem w sprawie nie naruszono art. 180 Ordynacji podatkowej gdyż dokumenty w postaci: dowodu identyfikacyjnego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, duńskiego dowodu rejestracyjnego były oceniane w sprawie przez organ pierwszej instancji. Organ podkreślił jednak, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja pojazdu na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów.

Odnosząc się do kwestii świadectwa homologacji to organ podkreślił, iż jest to dokument sporządzany dla danego typu, a nie dla konkretnego egzemplarza, a tym samym nie przesądza on ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy. W opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia. Niewątpliwie świadectwo homologacji służy jako jeden z dowodów przemawiającym za takim a nie innym przeznaczeniem pojazdu, jednakże klasyfikacja samochodu dla celów poboru akcyzy musi być dokonana w kontekście klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej opartej na Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej we Wspólnej Taryfie Celnej (WTC), które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów, a nie o świadectwo homologacji wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym. W konsekwencji w spornej decyzji wskazano dlaczego powyższe dokumenty nie zostały uznane za przesądzające w sprawie .

Organ wskazał na treść art. 194 Ordynacji podatkowej w myśl której dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone stwierdzając ostatecznie, iż w sprawie wobec mocy wiążącej aktu prawnego implikującego stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) nie możliwym jest dokonywanie podatkowej klasyfikacji wyrobu w oparciu o dokumenty wydane dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

Organ podkreślił, iż o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Podobne stanowisko zajął WSA w Bydgoszczy w wyroku z 1 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Bd 222/05. Klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (wyrok WSA w Opolu Sygn. akt I SA/Op 114/07).

Wobec powyższego zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. wątpliwymi są dokonane przeróbki w pojeździe w takim znaczeniu iż potwierdzają fakt, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki [...] o nr nadwozia [...] nie był samochodem ciężarowym. Z w/w ustalonych cech wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód posiada cechy jakie charakteryzują samochód osobowy. Ponadto fakt wykonania usługi w postaci wykonania zabudowy i montażu tylnej 2 osobowej kanapy i pasów bezpieczeństwa potwierdza, że konstrukcja przedmiotowego samochodu posiadała kotwiczenia siedzeń do płyty podłogowej pojazdu i jest tak opracowana, aby w krótkim czasie dokonać ich demontażu lub montażu.

Reasumując, organ podniósł, że zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż z akt zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, iż Strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 124 art. 180 §1, art. 180,art. 187 §1 art. 191 Ordynacji podatkowej organ stwierdził iż nie dopatrzył się naruszeń tych regulacji.

Końcowo odnosząc się do żądania o przeprowadzenie dodatkowego postępowania poprzez dopuszczenie dowodu z interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, organ stwierdził, iż jak wynika z treści tej interpretacji jej adresatem nie jest Strona niniejszego postępowania w związku z czym interpretacja ta nie ma mocy obowiązującej i wpływu na prowadzone postępowanie wobec podatnika.

W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organom skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów materialnych poprzez błędne zastosowanie art. 3 ust. 1, art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703a skutkujące stwierdzeniem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, przepisów procesowych tj. art. 188 w zw. z art. 187 i art. 187, art. 121, art. 122, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie sprawy, nienależyte wyjaśnienie materiału zgromadzonego w sprawie, nienależyte ustalenie stanu faktycznego, brak przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów, przesłuchania świadków, błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że samochód marki [...] o nr nadwozia [...] był w dacie powstania obowiązku podatkowego samochodem ciężarowym, w znacznym stopniu przeznaczonym do przewozu towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Biorąc powyższe pod uwagę, to że we wniesionej skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący nie wskazał żadnych - ponad te, które zostały zawarte w odwołaniu - nowych zarzutów, dowodów oraz argumentów, Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska podjętego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie, pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty podniesione w skardze akcentując, że organy pominęły okoliczność dokonania przeróbek w samochodzie, który służył do przewozu towarów, tak był wykorzystywany i homologowany za granicą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Podstawę materialno prawną rozstrzygnięcia normują przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej jako u.p.a.) bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu miało miejsce w dniu [...] r. natomiast przemieszczenie samochodu na terytorium kraju nastąpiło [...] r. W tej dacie bowiem miało miejsce badanie techniczne pojazdu. W tej sytuacji, gdy wskazana ustawa wówczas obowiązywała dla ustalenia, czy istniały podstawy do określenia podatku akcyzowego z tego tytułu istotnym jest przeanalizowanie przepisów tej ustawy w zakresie opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów definiowanych pojęciem "wyrobów akcyzowych".

Dokonując wykładni materialnych przepisów podatkowych należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W związku z tym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go do odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami ruchu drogowego.

Według ustawowej definicji wynikającej z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu teleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Podobne brzmienie, z wyjątkiem wyłączeń, ma pozycja CN 8703.

W związku z tym należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do takiej definicji samochodu osobowego będą podlegały podatkowi akcyzowemu między innymi z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego środkowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Tym samym zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Dokonując klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w Taryfie celnej w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486/06, stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., I GSK 1361/06, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyroku TSUE zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie dostępne na stronie internetowej /orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Jak już wyżej wskazano klasyfikując przedmiotowy pojazd należy mieć na uwadze brzmienie pozycji 8703. Z brzmienia zaś pozycji 8703 wynika, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Te uwagi należało poczynić o tyle, iż sporny pojazd podlegał przeróbkom na terenie Niemiec w stacji diagnostycznej, co zdaniem strony doprowadziło do zmian w konstrukcji auta, a w konsekwencji spowodowało nową funkcję pojazdu jako do przewozu towarów, co finalnie znalazło wyraz poprzez wydanie oficjalnego niemieckiego dokumentu z homologacją pojazdu gdzie wskazano go jako ciężarowy.

Oceniając sporną decyzję zdaniem składu orzekającego słusznie organy postąpiły klasyfikując sporny pojazd do kodu CN 8703, a zatem jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Z dokumentów przedłożonych przez stronę do akt sprawy wynika, że przedmiotowy samochód marki [...] nr nadwozia [...] o pojemności silnika [...] cm³ rok produkcji [...] w dacie przemieszczenia był przystosowany do przewożenia 2 pasażerów i posiadał dokumentację w postaci: niemieckiego dowodu rejestracyjnego w którym odnotowano homologację [...] , zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z którego wynikało, iż jest to samochód ciężarowy z 2 miejscami do siedzenia i ładowności [...] kg.

Przypomnieć należy także, iż Strona w toku postępowania przedłożyła fakturę VAT (kwota [...] zł) wystawioną przez firmę "A" z [...] r. za wykonanie usługi w pojeździe w postaci montażu drugiego rzędu siedzeń i przesunięcia kartki bagażowej. Te okoliczności dodatkowo w ocenie Strony dowodzą, iż w momencie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd był w istocie pojazdem do transportu towarowego, a jego przeróbka w postaci montażu tylnej kanapy i przesunięcia kartki bagażowej umożliwiająca jego wykorzystanie także w celu przewozu osób miała miejsce, ale dopiero po tym fakcie.

Oceniając powyższe twierdzenia w kontekście zaistniałego stanu faktycznego sprawy brak jest jednak podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki [...], jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób tj. do pozycji 8703. Słusznie przyjęły organy podatkowe, że w momencie przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd był w istocie pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a nie towarów.

Na podstawie oględzin tegoż pojazdu stwierdzono bowiem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy bowiem to, iż posiadał wnętrze przeznaczone do przewozu czterech pasażerów wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera siedzącego z boku i z w tylnej części , schowki, wentylację oświetlenie, popielniczki, podłokietniki oraz jednolitą tapicerkę. Samochód jest przeszklony w obszarze drzwi bocznych oraz drzwi tylnych otwieranych do góry. Ponadto pojazd posiada okna tylne wzdłuż dwubocznych paneli. Auto posiada wyposażenie pozwalające na wysoki komfort podróżowania zarówno dla pasażerów przednich jak i tylnych siedzeń. Brak przegrody pomiędzy pierwszym a drugim rzędem siedzeń. Pojazd wyposażony jest w głośniki, popielniczki, oświetlenia, poduszki powietrzne, tapicerkę skórzaną oraz dekoracyjne elementy drewniane. Zatem ogólny wygląd pojazdu i ogół jego cech w tym wyposażenie jak i wykończenie wnętrza świadczą o tym, iż jest pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Oceny tej nie może zmienić to iż pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. Skoro pozycja CN 8703 swoim brzmieniem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu zasadniczo przeznaczone do przewozu osób , włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) to tym samym oznacza to, z że treść tej pozycji obejmuje samochody osobowo towarowe, a zatem służące do przewozu i osób i towarów. Sąd zauważa, iż nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Odnosząc się do zmian dokonanych w pojeździe mających dodatkowo potwierdzać, iż w momencie przemieszczenia się na teren kraju pojazd był pojazdem ciężarowym to zauważyć należy, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy przeróbki w nim dokonane nie wymagały konstrukcyjnych jego zmian. W zamierzeniach konstrukcyjnych był on bowiem zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W konsekwencji zatem na skutek stosunkowo prostych czynności przy wykorzystaniu istniejących w pojeździe elementów konstrukcyjnych (kotwiczeń) zainstalowano tylną kanapę i dokonano przesunięcia kartki bagażowej.

Powyższy wniosek jest spójny z informacjami jakie wynikają z systemu [...] uzyskanego przez organ I instancji. Jak wynika z akt organ posiłkując się danymi zawartymi w systemie [...] dla samochodów marki [...] w celu sprawdzenia rodzaju nadwozia jaki występuje w przedmiotowym samochodzie, wprowadził do programu nr nadwozia VIN: [...] ze wskazaniem dodatkowych danych w postaci daty pierwszej rejestracji, pojemności i mocy silnika. W wyniku powyższych czynności otrzymano informację, że samochód o wymienionym numerze nadwozia VIN w standardowym wyposażeniu posiada m in.: [...] , [...] , [...] , dzielone ([...]) uchwyty na kubki z przodu i z tyłu elektryczne podnoszenie i opuszczanie szyb tylnych. Te dane techniczne zdaniem Sądu świadczą o tym, że sporny pojazd konstrukcyjnie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki [...] o numerze nadwozia nr nadwozia VIN: [...] rok produkcji [...] o pojemności skokowej silnika [...] cm³ do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Swoje stanowisko organy wyraziły w uzasadnieniu decyzji w ramach pierwszej i drugiej instancji wskazując, jakie dowody zostały uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie, a jakie nie i dlaczego stąd nie naruszono art. 210 § 4 O.p.

Organy wyjaśniły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do dokonania oceny spornego samochodu na moment powstania obowiązku podatkowego i uznanie, że jest to samochód osobowy w rozumieniu polskich regulacji oraz klasyfikacji CN 8703. W trakcie postępowania Strona miała prawo przedstawiać określone dowody i korzystała z tego prawa były bowiem przedkładane dowody z dokumentów, zgłaszać dalsze wnioski dowodowe z podaniem określonych dowodów i okoliczności, które miałyby je potwierdzać, a przed wydaniem decyzji wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym nie zostały naruszone między innymi przepisy postępowania art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. Ostatecznie ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p.

Sąd nie podzielił trafności zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego w celu potwierdzenia dokonanych parametrów technicznych na terenie [...] , przesłuchania świadków – pierwotnego właściciela pojazdu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie. Nie było zatem konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Wnioski z analizy tegoż materiału dowodowego zostały uzewnętrznione w uzasadnieniach wydanych decyzji. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu wyraźnie wskazał na obiektywne cechy i właściwości towaru potwierdzające, że posiada cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Organy uwzględniły między innymi te wskazania dotyczące kryteriów klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704, które wynikają z pkt 23 i 24 wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06 czyli, że poszukiwać ich należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W konsekwencji organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego przy jego wykładni i stosowaniu. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły przepisów procesowych w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez nie uznanie, że pojazd tak został zmodyfikowany, że stracił charakter pojazdu osobowego stając się "pojazdem do transportu towarów", czyli takim "samochodem ciężarowym", który nie jest samochodem osobowo-towarowym, a służy jedynie do przewozu towarów. Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu mógł być "przerobiony", ale na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). To zaś zdaniem Sądu nie miało miejsca w sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając, że skarga nie jest zasadna działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę oddalił.