Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1409/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 13 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 446/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz [...] kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 446/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z dnia 12 grudnia 2009 r. [...] – dalej: skarżąca lub spółka - zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, uiszczonym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym [...] I olejów smarowych. Wraz z wnioskiem, Strona złożyła korektę deklaracji uproszczonej AKC-U, w której zadeklarowała podatek akcyzowy w wysokości 0,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie decyzją z dnia 28 kwietnia 2010 r. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, uiszczonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych w łącznej ilości [...] I, określając zarazem skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który prawomocnym wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 370/15 dnia 3 czerwca 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, nakazując rozpoznanie sprawy w granicach wniosku, tj. stwierdzenia nadpłaty a nie wysokości zobowiązania podatkowego, jak uczyniły to organy podatkowe.

Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie decyzją z dnia 3 listopada 2015 r. odmówił skarżącej stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie decyzją z 11 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81,oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 83 oraz oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 87, które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy. Z art. 62 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy, a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Stronę. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 ustawy, nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z powołanych przepisów wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Stronę, nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem od akcyzy, wynikającym z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym

Organ II instancji wskazał, że w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia M.F. z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm. dalej: rozporządzenie M.F. z 26 kwietnia 2004 r.), tj. objętych kodami CN z zakresu 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia (§ 13 ust. 2 d). W odniesieniu do tych wyrobów, które zostały tam wymienione, ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie ma potrzeby w tym przypadku wprowadzenie nabytych wewnąrzwspólnotowo olejów smarowych do składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma, gdyż zasadą jest, że wyroby, tak produkowane w kraju, jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN z zakresu 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, podlegają zwolnieniu, pod warunkiem ich sprzedaży ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN z zakresu 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Tym samym przepis § 13 ust. 2 d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla określonej tam podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. W ocenie organu odwoławczego przepis ten, w żadnym razie nie jest przepisem wywołującym skutek w postaci dyskryminacji niewymienionych w nim olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Podkreślił, że stosownie do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie podkreślił, że chybiony jest również zarzut uprzywilejowania producentów krajowych w stosunku do podmiotów nabywających oleje silnikowe wewnątrzwspólnotowo. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, nie wynika w żadnej mierze, że wymogi do spełnienia w celu uzyskania takiego zezwolenia są zróżnicowane z punktu widzenia podmiotu o nie się ubiegającego. Z punktu widzenia wymogów do spełnienia nie ma znaczenia to, czy podmiot taki zamierza magazynować wyroby wyprodukowane w kraju, czy nabyte wewnątrzwspólnotowo, gdyż w obu przypadkach są one identyczne. Natomiast, o ile podmiot prowadzący skład podatkowy nie zamierza w nim magazynować wyrobów wyprodukowanych i przetworzonych przez inny podmiot niż prowadzący skład podatkowy, to z tego właśnie powodu nie jest on obowiązany do spełnienia warunków przewidzianych dla składów magazynowych, nie zaś z powodu tego, że jest producentem krajowym prowadzącym produkcyjny skład podatkowy. Organ odwoławczy dodał przy tym, że nabywca wewnątrzwspólnotowy olejów smarowych nie ma obowiązku prowadzenia własnego składu podatkowego, do którego mógłby wprowadzić te wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ale może je wprowadzić do składu podatkowego prowadzonego przez podmiot magazynujący wyroby akcyzowe zharmonizowane, wyprodukowane i przetworzone przez inny podmiot. Rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83 i 2710 19 87, PKWiU 23.20.18 traktuje jednakowo (nie różnicuje ich ze względu na źródło pochodzenia).

W ocenie organu odwoławczego, wymogi jakie zostały ustanowione w prawie krajowym przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, nie mogą zostać uznane za zwiększające formalności lub też wprowadzające dodatkowe warunki związane z każdorazowym przekraczaniem granicy przez nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, czy też utrudniające swobodny przepływ towaru i handel tym towarem pomiędzy państwami członkowskimi. Żaden z warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych, zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i z zapłaconą akcyzą, nie został nałożony ściśle w związku z przekraczaniem granicy. Odrębną kwestią jest możliwość korzystania przez podatnika ze zwolnienia od akcyzy takich wyrobów. Skoro zwolnienie takie jest związane z przeznaczeniem przedmiotowych wyrobów (na cele inne niż napędowe i opałowe), to ustawodawca miał prawo wprowadzić procedury mające na celu zapewnienie możliwości kontroli, czy wyroby takie faktycznie zostały wykorzystane do tych innych celów. Tym samym obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym stanowią formalności, które w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie wyrobu z podatku akcyzowego.

Na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.), połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Sz: 442/16, 443/16, 444/16, 460/16, 461/16, 462/16, 463/16, 464/16, 465/16 i 466/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, że istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe (silnikowe) oznaczone symbolem CN 2710 19 81 oraz CN 2720 19 87 nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a w związku z tym, czy organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez [...] w wysokości [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu 7 sierpnia 2006 r. [...] litrów oleju smarowego.

Sąd podkreślił, że skarżąca złożyła deklarację podatkową i zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia spornego oleju smarowego a następnie wystąpiła o zwrot zapłaconego podatku, uznając, że był on nienależny. Kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2005 r. przepisy, jak zasadnie wskazywały strony sporu Dyrektywa Horyzontalna, wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywa Energetyczna, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi. Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej; także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710).

Jednakże przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym Sąd zauważył, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

W ocenie WSA, uchylając, na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie TSUE i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd wskazał, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 u.p.a. z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w u.p.a. z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika również i z tej przyczyny, że potwierdzone zostało stanowisko NSA z uchwały z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12.

WSA rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do u.p.a.

Dalej Sąd zauważył, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. Natomiast rozważając kwestię zwolnienia fakultatywnego spornych olejów smarowych Sąd zauważył, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r., które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że spełni warunki opisane w pkt 1-6.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że Minister Finansów w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r. w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Skarżąca najpierw nabyła wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87 prawidłowo zadeklarowała podatek, zapłaciła go, a następnie złożyła korektę deklaracji wykazując dla spornej transakcji 0 stawkę. Jak wynika z akt sprawy nigdy nie deklarowała skorzystanie ze zwolnienia w podatku akcyzowym i nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia a przynajmniej, na co słusznie zwraca uwagę organ, nie wykazała tych okoliczności.

W opinii Sądu I instancji organ zasadnie wywiódł, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami w tym także polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych. Ustawodawca zapewnił nabywcom wewnątrzwspólnotowym możliwość wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego – własnego lub cudzego. To do strony należy decyzja w zakresie skorzystania ze zwolnienia w tym co do jej warunków tj. utworzenia własnego składu podatkowego czy skorzystanie z istniejącego cudzego składu. Wbrew zarzutom skargi upatrującym dyskryminacji podmiotów takich jakim jest skarżąca, ubiegających się o utworzenia składu podatkowego, warunki dla wszystkich podmiotów chcących je utworzyć są jednakowe niezależnie czy dotyczy to producenta krajowego czy nabywcy wewnątrzwspólnotowego, czy będą tam magazynowane wyroby wyprodukowane w kraju czy nabyte wewnątrzwspólnotowo stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego. Nie może odnieść także zamierzonego skutku formułowany zarzut co do wymogów dla składu magazynowego albowiem jak słusznie wskazał organ, to czy mamy do czynienia ze składem magazynowym czy producenckim zależy wyłącznie od tego jaką działalność będzie prowadził w nim podmiot tworzący skład tj. usługową na rzecz obcych podmiotów czy wyłącznie na własne potrzeby- nie zmienia to jednak tego, że wymogi dla wszystkich chcących utworzyć takie składy są jednakowe, utworzenie zaś składu podatkowego nie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Każdy podmiot osiągający takie jak skarżąca obroty z prowadzonej działalności musi spełnić wskazane przez ustawodawcę wymogi. Zarzuty skargi zatem są nieuzasadnione.

W świetle powyższych regulacji Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie złożoność materii, tj. jak wskazuje skarżąca, że oleje smarowe obejmują szerszą grupę wyrobów od CN 2710 19 71 do 99 w tym bardzo wąskiego grupowania nawet w obrębie kodu CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87, czyli właśnie olejów smarowych do silników, nie zmienia zasadności oceny organów. Z treści uzasadnienia decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, jaki wyrób podlegał opodatkowaniu oraz w jakich ilościach i jakie zasady znajdują zastosowanie przy ich opodatkowaniu.

W świetle powyższych rozważań, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, a krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem unijnym.

Sąd I instancji podniósł, że wymogi jakie zostały ustanowione w prawie krajowym przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, nie mogą zostać uznane za zwiększające formalności lub też wprowadzające dodatkowe warunki związane z każdorazowym przekraczaniem granicy przez nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, czy też utrudniające swobodny przepływ towaru i handel tym towarem pomiędzy państwami członkowskimi (vide ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12 i ww. orzeczenia TSUE z 2015 r.). Żaden z warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych, zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i z zapłaconą akcyzą, nie został nałożony ściśle w związku z przekraczaniem granicy (vide ww. uchwała NSA i orzeczenie TSUE z 2015 r.) i nie zmienia tej oceny pogląd skarżącej o zmiennych warunkach społeczno-politycznych (wprowadzenie strefy Schengen w grudniu 2007 r.) w takich bowiem realiach podejmował ww. uchwałę NSA z 2012 r. (na tle sprawy z marca-sierpnia 2008 r.) i orzeczenie TSUE z 2015 r.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej oraz orzecznictwa, również TSUE, sąd uznał za prawidłowe.

Tym samym za nieuzasadnione Sąd uznał stanowisko strony skarżącej, że zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 oraz CN 2710 19 87 w maju 2005 r. został zapłacony nienależnie, a w związku z tym powstała nadpłata, o której mowa w art. 72 i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 603 z późn. zm., dalej: O.p.)

Skargą kasacyjną [...] zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi spółki, bez pełnego rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma zawieszenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi w aspekcie przepisów art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz jakie regulacje krajowe mogą wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 90 TWE, wreszcie rozważenie ustawowego zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a. dla olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 8;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie przepisów § 13 ust. 1 pkt. 5 oraz ust. 2d ww. rozporządzenia przyjmując, że przepisy te mają zastosowanie do olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i na podstawie tej wykładni uznanie, że przepisy nie dyskryminują części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo a nie wymienionych w § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, gdyż w odniesieniu do tych wyrobów ułatwiają skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego, a w obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 31 ust. 2-3 ustawy akcyzowej w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U.2006.245.1783) - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - przyjęcie błędnego stanu faktyczny (niepełnego stanu faktycznego) przy orzekaniu uniemożliwiającego poprawną subsumcję przepisów art. 31 ust. 2-3 ustawy akcyzowej w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U.2006.245.1783) a który to stan faktyczny jest niewystarczający dla poprawnej oceny zgodności z prawem sensu largo decyzji organów celnych, a w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, 187 § 1 O.p. - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55-56 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a., w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż ich opodatkowanie nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy;

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez, uznanie że nabyte przez skarżącą wyroby, tj. oleje silnikowe o kodzie CN 2710 19 81 nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej;

- ponadto z ostrożności procesowej wynikającej z poglądów prezentowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania polegającego na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt. I lit. c ww. ustawy w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 O.p.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o wydanie postanowienia w sprawie podjęcia uchwały przez NSA celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego: Czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81, przed 1 marca 2009 r. - które nie korzystają z procedury zawieszenia pobory akcyzy ze względu na przeznaczanie, określonej w przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) a zawieszenie poboru akcyzy może być realizowane jedynie poprzez instytucję składu podatkowego, która to instytucja wyklucza małe i średnie podmioty poprzez ustanowienie w przepisie § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312) limitu obrotów 20 mln zł, jako warunku sine qua non prowadzenia magazynowego składu podatkowego - zachodzi naruszenie przez ustawodawstwo krajowe zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE pod względem terminu płatności akcyzy w stosunku do krajowych producentów?

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wprawdzie w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania a następnie dopiero zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, jednakże mając na uwadze mieszany sposób ich sformułowania w skardze kasacyjnej, należało jej rozpoznać w sposób komplementarny, mający znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy.

Na wstępie zaznaczyć jednak należy, że choć spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego jako nienależnie pobranego i jego zwrotu dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch rodzajów olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, to z treści skargi kasacyjnej jasno wynika, że w istocie kwestionowana jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w zakresie oleju o kodzie CN 2710 19 81. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, ponieważ organy podatkowe bezspornie ustaliły, a Sąd I instancji to zaakceptował, że olej o kodzie CN 2710 19 81 jest olejem smarowym – silnikowym.

Powyższe oznacza, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów silnikowych – inaczej olejów smarowych do silników – oznaczonych kodem CN 2710 19 81. Słusznie skarżąca kasacyjnie zaznacza, że same oleje smarowe obejmują szerszą grupę wyrobów od CN 2710 19 71 do 99. Także w samym grupowaniu CN 2710 19 81 oprócz olejów silnikowych znajdują się oleje sprężarkowe oraz turbinowe. Okoliczność ta musi być brana pod uwagę w zakresie rozważań dotyczących opodatkowania olejów smarowych, ponieważ krajowe regulacje prawne przewidują odrębne uregulowania dla olejów silnikowych, których nie stosuje się do olejów smarowych. Tak więc prowadząc takie rozważania, co do olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 do 99, nie można tracić z pola widzenia odmienności rozwiązań prawnych w zakresie wąskiej grupy olejów silnikowych.

Mając na uwadze powyższą uwagę natury ogólnej, wskazać należy, że usprawiedliwiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowanie przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 81.

Wskazać należy, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Sąd I instancji za organami podatkowymi przyjął, że regulacja ta dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami objętych kodami CN 2710 19 71 – 99. Jest to stanowisko nieprawidłowe, ponieważ zwolnienie to nie dotyczy olejów smarowych do silników. Skarżąca kasacyjnie trafnie zauważa, że chociaż oleje smarowe do silników znalazły się ogólnie w kodach CN objętych zakresem zwolnienia (CN 2710 19 81) to z drugiej części normy prawnej wynika jednoznaczny wniosek, że jakiekolwiek oleje smarowe przeznaczone do wykorzystania jako oleje smarowe do silników ze zwolnienia korzystać nie mogą. Inaczej mówiąc przepis ten zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych niesilnikowych o wymienionych w nim kodach CN. Gdyby przyjąć stanowisko Sądu I instancji za prawidłowe, druga część normy tego uregulowania pozostawałby bez zastosowania, z uwagi na brak wyrobów spełniających te warunki.

Nieujęcie olejów smarowych silnikowych w zwolnieniu przewidzianym w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rodzi konsekwencje w zakresie spełnienia pozostałych warunków uzyskania tego zwolnienia przewidzianych w dalszych ustępach tego paragrafu. Wynika to z tego, że kolejne ustępy § 13 (ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2d) tego rozporządzenia, odwołują się wprost do zwolnienia wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, a więc – jak wskazano wyżej – nie do olejów smarowych silnikowych, których zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 5 nie dotyczy.

Sąd I instancji w swych rozważaniach pominął powyższą kwestię, bezrefleksyjnie przyjmując, że regulacja § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71-99, a więc także olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81.

Istotne jest przy tym to, że § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, dotyczący zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, nie obejmuje swym zakresem wyrobów o kodzie 2710 19 81.

Omówiony błąd Sądu I instancji, co do zastosowania § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81, przekłada się na rozważania w zakresie możliwości korzystania przez te wyroby ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, tak w obrocie krajowym jak i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. – pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczenie nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Ponieważ zwolnienie ze względu na przeznaczenie na podstawie § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie dotyczy olejów smarowych silnikowych o kodzie 2710 19 81, rozważenia wymaga, czy mogą one korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenia ich do składu podatkowego.

W związku z powyższym ponownej analizy wymaga kwestia terminów płatności podatku akcyzowego od olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 przy sprzedaży krajowej oraz nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w kontekście zakazu dyskryminacji o jakim mowa w art. 90 TWE (aktualnie art. 110 TfUE).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenie art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (dawnego art. 90 TWE), gdyż skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy. Skarżąca kasacyjnie podkreśla, że nie mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy, gdyż nie spełniła warunku minimalnej wysokości obrotu wyrobami akcyzowymi. Prowadziło to do uprzywilejowania producentów krajowych w stosunku do podmiotów nabywających wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe, zważywszy, że produkcją krajową zajmują się duże podmioty gospodarcze, którym ustawodawca nie stawiał wymogów limitu obrotów, ani pojemności magazynowej dla prowadzonych składów podatkowych.

Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w art. 110 TFUE została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 110 ust. 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 110 ust. 2). Przy czym art. 110 TfUE tylko w ograniczonym zakresie wpływa na swobodę państw członkowskich przy przyjmowaniu krajowych przepisów w dziedzinie prawa podatkowego. Jego celem jest jednie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego.

Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 110 TFUE, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem, czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia. Braku spełnienia przez skarżącą określonych przepisami prawa warunków do prowadzenia magazynowego składu podatkowego nie można utożsamiać z naruszeniem zasady niedyskryminacji podatkowej. Prowadzenie instytucji składów podatkowych ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez prowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Należy przy tym podkreślić, że Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi.

W tym miejscu wskazać zależy, że kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażał takie stanowisko jak zaprezentowane w niniejszej sprawie m.in. w wyrokach: z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 2065/15; z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 577/16; z 16 maja 2018 r. sygn. akt I GSK 793/16 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym brak było podstaw do uwzględniania wniosku skarżącej kasacyjnie o wydanie postanowienia w sprawie podjęcia uchwały przez NSA o treści określonej w petitum skargi kasacyjnej i opisanej wyżej.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty, że opodatkowanie nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego silnikowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, w sytuacji opodatkowania tego oleju zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie nieuprawniony jest pogląd, że wymagane dokumenty oraz formalności związane z obrotem olejami smarowymi dotyczące przemieszczenia tych wyrobów między państwami również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Czym innym jest bowiem złożenie jednej deklaracji i zapłata podatku akcyzowego, a czym innym szereg czynności poprzedzających nabycie, obowiązek uzyskania zabezpieczenia, czy też obowiązek prowadzenia ewidencji. Stosownie do art. 55 u.p.a. strona zobowiązana była do zgłoszenia o planowanym nabyciu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych, wcześniejszego złożenia deklaracji i zapłaty podatku, prowadzenia szczegółowych ewidencji, składnia zabezpieczeń generalnych lub indywidualnych przed dokonanym nabyciem. Wszystkie te wymienione obowiązki wynikały z faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, czyli z faktu przekraczania granicy i poboru podatku z tego tytułu. Formalności te przekraczają w jej ocenie formalności niezbędne do skutecznego poboru podatku, a takie rozwiązanie nie spełnia postulatu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Wobec powyższych twierdzeń konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej: "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości UE w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27), na co prawidłowo powołał się Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Należy mieć na uwadze, że podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna, ustawodawca zatem w art. 55 ust. 1 u.p.a., wprowadził wymogi uniemożliwiające uchylenie się od zapłaty podatku. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie z art. 54 ust. 1 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu handlowego.

Również chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe silnikowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, które to wyroby zostały ujęte w załącznikach do ustawy: poz. 5 zał. nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" oraz w poz. 4 zał. nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" Minister Finansów, na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 24 ust. 2 u.p.a., określił w § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, warunki jakie muszą spełniać podmioty w celu zastosowania zwolnienia. Warunki te nie dotyczą wyrobów wymienionych w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy. Z regulacji tych wynika zatem, że wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 81, nie są objęte bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty dotyczące naruszeń przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, 187 § 1 o.p. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowany do rozpoznania skargi przez Sąd I instancji, został przedstawiony prawidłowo. Wynikają z niego bowiem wszystkie konieczne elementy do rozpoznania sprawy, w szczególności w zakresie określenia wyrobu jaki został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę. Zaś to, że skarżąca kasacyjnie uważa, przeciwnie niż organy podatkowe i Sąd I Instancji, że zachodzi w sprawie naruszenie zakazu dyskryminacji, nie należy sfery ustaleń faktycznych lecz prawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. dotyczącego wymogów sporządzenia uzasadnienia wyroku, wskazać należy, że naruszenia tego przepisu nie może doprowadzić do przeprowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli uzasadnienia wyroku pod względem trafności zawartej argumentacji w samym uzasadnieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, pub. w ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39; wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 16/17, pub. w LEX nr 2409291). W rozpoznawanej sprawie żadna z tych przesłanek nie zachodzi.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji weźmie pod uwagę dokonaną wykładnię przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rozważy zastosowanie przepisów tego rozporządzenia w stosunku do oleju smarowego silnikowego o kodzie CN 2710 19 81, a następnie oceni, czy przepisy krajowe nie dyskryminują tych wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów unijnych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).