Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1990/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2013 r. nr DD10/033/261/ZDA/13/PK-1424/09 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – P. S.A. z siedzibą w W. , zwróciła się 11 lipca 2008r. do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazała, że część zysku za 2007r. zostanie przeznaczona na nagrody dla pracowników. Prawo do otrzymywania premii i nagród wynika z zapisu w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, a wypłata nagród zostanie dokonana w lipcu 2008r. Dla pracowników wypłata nagrody z zysku jest dodatkowym przychodem obciążonym składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych tak jak każde inne wynagrodzenie. Dla pracodawcy jest to dodatkowy koszt powiązany z osiągniętym przychodem, a jego wysokość uzależniona jest od osiągniętego zysku netto za miniony rok obrotowy. Spółka od tego wynagrodzenia odprowadzi składki na ZUS, Fundusz Pracy oraz na Pracowniczy Program Emerytalny.

W związku z powyższym Spółka zapytała, czy poniesione koszty dotyczące nagród wraz z narzutami można uznać za koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały wypłacone?

Zdaniem Spółki wynagrodzenie wypłacane pracownikom za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy wraz z narzutami jest kosztem uzyskania przychodów. Do kosztów podatkowych pracodawca zaliczyć może kwoty składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części ponoszonej ze środków własnych pracodawcy. Ponadto do kosztów tych zaliczyć można także kwoty składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Art. 15 ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.", stanowi natomiast, że kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. W opinii Spółki, skoro poniesiony wydatek jest związany z przychodem, jest obciążony wszystkimi narzutami jak każde inne wynagrodzenie, nie został wymieniony w art. 16 u.p.d.o.p., a tylko jego wysokość jest uzależniona od osiągniętego zysku, można go w całości uznać za koszt uzyskania przychodów. Tym samym kosztem uzyskania przychodów są również narzuty od tego wynagrodzenia, gdyż nie ma tu zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z 20 października 2008r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie wydatków w postaci nagród dla pracowników i uiszczonych składek związanych z pracowniczym programem emerytalnym oraz za nieprawidłowe w zakresie wydatków w postaci składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy.

W zmianie interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2013r. Minister Finansów powołując się na art. 14e § 1 O.p., zmienił powyższą interpretacje indywidualną z 20 października 2008r., poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym poniesione koszty dotyczące nagród wraz z narzutami, tj. składkami na ZUS, Fundusz Pracy oraz na Pracowniczy Program Emerytalny, wypłacanych w związku z podziałem zysku, można uznać za koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały wypłacone.

W uzasadnieniu Minister Finansów przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i stwierdził, że podstawową przesłanką do uznania ponoszonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów, oprócz związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiąganymi przychodami (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), jest ich kosztowy charakter. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że dla pracownika otrzymana nagroda stanowi przychód ze stosunku pracy. O ile bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło, z którego pochodzą środki na wypłatę nagród nie ma znaczenia, to kwestia tego źródła jest istotna z punktu widzenia kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu z uwagi na fakt, że wypłaty na nagrody dla pracowników zostały sfinansowane z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ poniesione wydatki w związku z wypłatą tych nagród nie mają charakteru kosztowego. Nie mają zatem do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Według Ministra Finansów niekosztowy charakter tego rodzaju wynagrodzeń pośrednio wynika także z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., w myśl którego nieuznawane są za koszty uzyskania przychodów m.in. składki na ZUS oraz na Fundusz Pracy od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt.

Minister stwierdził ponadto, że podział wypracowanego przez Spółkę zysku netto jest dla niej podatkowo neutralny. Oznacza to, iż w przypadku przeznaczenia części tego zysku na wypłaty dla pracowników lub na dywidendę dla udziałowców - wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Organ interpretacyjny następnie stwierdził, że w świetle powyższych rozważań uznać także należy, iż opłaconych składek do Pracowniczego Programu Emerytalnego, mających swoje źródło w zysku netto, Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornych zagadnień są uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p., gdyż treść art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ww. ustawy uniemożliwia Spółce powtórne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów składek na ZUS i Fundusz Pracy, Minister Finansów stwierdził, że zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że fakt przekazania nagród na rzecz pracowników na podstawie polecenia przelewu na rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe wyłącza możliwość stosowania art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej zmiany interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że o kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje źródło jego finansowania (zysk netto), podczas gdy przesłanka taka nie została wskazana w tym przepisie;

2) art. 15 ust. 4g i 4h u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że o kwalifikacji należności z tytułu stosunku pracy oraz składek na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy od tych należności do kosztów uzyskania przychodów decyduje źródło ich finansowania (zysk netto), podczas gdy przesłanka taka nie została wskazana w tych przepisach;

3) art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że o kwalifikacji wydatków na zapewnienie prawidłowej realizacji Pracowniczego Programu Emerytalnego do kosztów uzyskania przychodów decyduje źródło ich finansowania (zysk netto), podczas gdy przesłanka taka nie została wskazana w tym przepisie;

4) art. 15 ust. 1 i w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów nagród oraz składek na Pracowniczy Program Emerytalny od tych nagród, pomimo spełnienia przez te wydatki wszelkich przesłanek warunkujących zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów;

5) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy opłacanych przez pracodawcę od wypłacanych z zysku nagród dla pracowników, pomimo spełnienia przez te wydatki wszelkich przesłanek warunkujących zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów;

6) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14e i art. 14h O.p., poprzez arbitralną zmianę interpretacji pierwotnej na niezgodną z przepisami prawa materialnego interpretację zmieniającą z naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z 12 listopada 2014r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2014r. o sygn. akt II FSK 1220/12, w którym upatrywała prawidłowość własnego stanowiska.

Wyrokiem z 20 listopada 2014r. o sygn. akt III SA/Wa 1224/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą zmianę indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z 5 grudnia 2013r.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku NSA z 29 kwietnia 2014r. o sygn. akt II FSK 1220/12. Podzielił całkowicie pogląd wyrażony w tym wyroku oraz powołane na jego uzasadnienie argumenty.

Sąd uznał, że nagrody wypłacane z zysku są w istocie rocznymi premiami. Premia stanowi dodatkowy składnik wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 78 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) - dalej "K.p.". Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Sąd odwołał się przy tym do art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu uprawnione jest twierdzenie, że gdyby ustawodawcy chodziło o wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu co do zasady mają charakter kosztowy. Mają również związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżącej. Sąd podkreślił, że dochód jako podstawowy element podatku dochodowego jest ustalany w ramach danego roku podatkowego. Po zakończonego roku podatkowego nie jest to już dochód jako element konstrukcyjny podatku, ale określona kwota pieniędzy, która ten teoretyczny (abstrakcyjny) zwrot urzeczywistnia. Kwota ta pozostaje do dyspozycji podatnika i podatnik może nią dysponować w sposób swobodny w następnym roku podatkowym. Jedynym ograniczeniem w tym dysponowaniu i prawnopodatkowym kwalifikowaniu ewentualnego wydatku powinien być wyłącznie przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego.

Sąd uznał, że art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. ma w niniejszej sprawie zastosowanie. Wypłacane świadczenia są wypłatami gotówkowymi pomimo tego, że realizowane są za pomocą polecenia przelewu. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "wypłata w gotówce". Nie mogą mieć decydującego znaczenia dla wykładni sformułowania "wypłacanych w gotówce" z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. postanowienia art. 63 ust. 2 i 3 ustawy Prawo bankowe. Przepisy te dotyczą bowiem formy rozliczeń pieniężnych przeprowadzanych za pośrednictwem banków, a nie pojęcia "wypłaty w gotówce" w rozumieniu prawa pracy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nagrody mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nie będą kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p, składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem to wynika wprost z przepisu.

Wyrokiem z 6 maja 2016r. o sygn. akt II FSK 861/15 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skarg kasacyjnych wniesionych przez obie strony, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 listopada 2014r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Według NSA na uwzględnienie zasługiwały obie skargi kasacyjne w tym zakresie, w jakim zarzucają Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. NSA zauważył przy tym, że Sąd pierwszej instancji wypowiedział się jednoznacznie i pełnie co do możliwości zaliczenia nagród do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podjął także próbę wykładni art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. i oceny prawidłowości jego zastosowania w stanie faktycznym wynikającym ze zmiany interpretacji, w tym jednak zakresie jego stanowisko nie jest pełne i zawiera wewnętrzne sprzeczności. Sąd zinterpretował bowiem użyte w tym przepisie wyrażenie "wypłacanych w gotówce", zaniechał jednakże wyjaśnienia, co rozumie pod pojęciem "innych funduszy celowych", a w szczególności, czy jego zdaniem do takich funduszy należy zaliczyć Pracowniczy Program Emerytalny i dlaczego.

W ocenie NSA o ile bowiem składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy zostały w powołanym przepisie wymienione wyraźnie i spór w tym zakresie dotyczyć mógł tylko tego, czy wobec formy wypłaty nagród (poprzez przelanie nagrody na rachunek bankowy pracownika) wypłata ta stanowi wypłatę w gotówce, o tyle w odniesieniu do składek na Emerytalny Fundusz Pracowniczy jednoznacznej wypowiedzi Sądu wymagało również stwierdzenie, czy tego typu składki, naliczone od wypłacanych nagród mieszczą się w ogóle w hipotezie powołanego przepisu, a jeżeli nie, to czy mieszczą się w zakresie pojęcia kosztów uzyskania przychodów, czy zostały z nich wyłączone na innej podstawie prawnej. Sąd, nie wypowiadając się wprost co do tej kwestii, stwierdził jedynie, że zarzuty skargi są zasadne jedynie w zakresie możliwości zaliczenia nagród do kosztów uzyskania przychodów.

NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji uznał w pozostałym zakresie zarzuty za bezzasadne, co sugerować może, że również składki na Emerytalny Fundusz Pracowniczy uznał za należności, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., bowiem ten przepis powołał jako jedyną podstawę odmowy zaliczenia pozostałych wydatków, poza nagrodami, do kosztów uzyskania przychodów. Brak wyraźnego odniesienia się Sądu do tej kwestii, zaniechanie rozważań dotyczących składek na Pracowniczy Fundusz Emerytalny, nie dawało jednak pewności, że Sąd w ogóle rozważał tę kwestię, choć niewątpliwie miała ona znaczący wpływ na wynik sprawy, a ponadto - wobec uchylenia zmiany interpretacji - wymagała ona ponownie wypowiedzi organu interpretującego, zgodnej z oceną prawną wyrażoną przez Sąd. Brak jednoznacznego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek odprowadzonych na Pracowniczy Fundusz Emerytalny od nagród z dochodu po opodatkowaniu nie pozwolił NSA na kontrolę instancyjną wyroku w tym zakresie.

Według NSA pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Spółki były niezasadne. Niezasadne były również zarzuty podniesione przez Ministra Finansów w odniesieniu do możliwości zaliczenia nagród do kosztów uzyskania przychodów. NSA wskazał przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2016r. o sygn. akt II FPS 5/15. Stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę, WSA w Warszawie wypowie się jednoznacznie co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania składek na Pracowniczy Fundusz Emerytalny naliczonych w związku z wypłatą nagród dla pracowników z dochodu po opodatkowaniu. Uwzględni również wykładnię prawa, dokonaną w wyroku NSA odnośnie pozostałych wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2016r., sygn. akt II FSK 861/15.

Kontroli Sądu poddana została zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród z zysku (dochodu po opodatkowaniu), a także opłaconych od tych nagród składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz pracowniczy program emerytalny.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, uwzględniwszy związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2016r., II FSK 861/15 oraz stanowisko przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015r., II FPS 3/15 oraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2016r. II FPS 5/15 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"), stwierdził, że skarga jest zasadna.

Jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale z 22 czerwca 2015r., II FPS 3/15: "(...) w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika". Stanowisko takie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny również w powołanej uchwale z 1 lutego 2016r., II FPS 5/15.

Uzasadniając uchwałę z 22 czerwca 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny zastrzegł, że analizie poddano możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych "z dochodu po opodatkowaniu", tak jak ujął to skład sądu przedstawiając pytanie prawne. NSA podkreślił, że jest to o tyle istotne, iż przy omawianiu tej problematyki często używa się pojęcia "z zysku po opodatkowaniu". Pojęcia te, choć sobie bliskie, różnią się, należą bowiem do dwóch odrębnych dziedzin: prawa podatkowego oraz prawa bilansowego.

NSA wskazał następnie, że przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został zdefiniowany w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Skoro w analizowanym problemie mamy do czynienia z wypłatą nagród z dochodu po opodatkowaniu, na potrzeby dalszych rozważań przyjęto, że podstawę opodatkowania stanowi dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Do określenia dochodu potrzebne są zatem dwa elementy: "suma przychodów" oraz "koszty uzyskania przychodów".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodów, tak jak uczyniono to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Zamiast tego w art. 12 ust. 1 pkt 1 do 9 u.p.d.o.p. zawarto otwarty katalog sytuacji, w których rozpoznawany jest przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera jednak zastrzeżenie, że pojęcie przychodu jest definiowane również dla przychodu z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.), a także przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 u.p.d.o.p.).

Definicję w zakresie przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu kluczowe jest określenie drugiego elementu wpływającego na dochód, a mianowicie "kosztu uzyskania przychodów".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. W związku z tym tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) są uznawane za koszty podatkowe.

Za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77).

Przy takim rozumieniu pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" nie może budzić wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych).

Bez znaczenia jest w tym przypadku okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród.

Z kolei analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest zatem normatywnej podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu.

NSA wskazał również na treść art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., zgodnie z którym należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Co istotne, koszty tych nagród nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną, nagrody z zysku stanowią zatem normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę.

Skoro zatem nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to nic nie stoi na przeszkodzie wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy charakter wypłaty wynagrodzenia wobec wykonanej pracy jest normą, zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy. Zgodnie z art. 85 § 2 K.p. wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Świadczy to o tym, że zgodnym z prawem pracy jest wypłacanie wynagrodzenia np. za grudzień danego roku – w styczniu roku kolejnego. Nie ulega jednak wątpliwości, że wynagrodzenie to stanowi koszt uzyskania przychodu podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie.

Reasumując powyższe wywody NSA przyjął, że językowe brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że sięgając po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61, oraz uchwała NSA z 12 grudnia 2011r., II FPS 2/11, ONSAiWSA z 2012 r., nr 2, poz. 21).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył następnie, że przyjęcie w wyniku wykładni systemowej, iż nie istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu ze względu na konstrukcję i charakter podatku dochodowego od osób prawnych, pozostaje nie tylko w sprzeczności z rezultatami wykładni językowej przepisów rangi ustawowej. Powoduje także niekorzystne skutki dla podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji należy uznać ten sposób wykładni przepisów art. 7 ust. 2, art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. za niedopuszczalny. Argumentacja, która wskazywała na konieczność przyjęcia odmiennego stanowiska, opierała się ponadto na założeniu, że doliczanie nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej powoduje, niezgodne z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego jest pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody. Wskazywano, że w skrajnych przypadkach operacje takie mogą w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego do poziomu zerowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie podzielił poglądu o konieczności korygowania dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy w związku z dokonanymi wypłatami premii i nagród dla pracowników. Przede wszystkim bowiem nie można z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Dochód po opodatkowaniu, tak jak wpłaty czy kredyty może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników, w kolejnym roku podatkowym. Ustalenie natomiast tego, czy wydatek z omawianego źródła może stanowić koszt uzyskania przychodów, musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby przyznać rację poglądowi przeciwnemu, należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu pozostawionego w przedsiębiorstwie (np. zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów co do zasady (nie byłyby kosztem np. odpisy amortyzacyjne). Podobnie należałoby traktować zakup z tego źródła surowców do produkcji czy towarów handlowych. Ponadto, co istotne, dochód jako podstawowy element podatku dochodowego jest postrzegany (ustalany) w ramach danego roku podatkowego. W okresie następnym po danym roku podatkowym nie mamy już do czynienia z dochodem jako elementem konstrukcyjnym podatku. Kwota ta pozostaje do dyspozycji podatnika i trudno byłoby przyjąć, że podatnik nie mógłby nią dysponować w sposób swobodny w następnym roku podatkowym. Jedynym ograniczeniem w tym dysponowaniu i prawnopodatkowym kwalifikowaniu ewentualnego wydatku powinien być wyłącznie przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego.

Naczelny Sąd Administracyjny skonkludował, że skoro pracownicy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, to wypłacone im w nagrodę z tego zysku wynagrodzenie jest ekonomicznie elementem kosztu wypracowania tego zysku. Prawo podatkowe nie stawia natomiast expresis verbis żadnych przeszkód, aby tego rodzaju wypłata stanowiła koszt uzyskania przychodów w ujęciu prawnopodatkowym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy wypłacone pracownikom nagrody mogą być zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmując stanowisko przeciwne w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej Minister Finansów naruszył przepisy art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, błędne jest również stanowisko Ministra Finansów, że kosztem uzyskania przychodów nie będą opłacone składki na Pracowniczy Program Emerytalny, gdyż mają one swoje źródło w zysku Spółki po opodatkowaniu (zysku netto), a zatem bez znaczenia są uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p., albowiem treść art. 7 ust. 2 oraz art. 8 u.p.d.o.p. uniemożliwia Spółce powtórne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz pracowników z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

To stanowisko Ministra Finansów niewątpliwie w świetle argumentacji zawartej w powołanych uchwałach II FPS 3/15 oraz II FPS 5/15, uznać należy za wadliwe. Sama bowiem okoliczność, że opłacone składki na pracowniczy program emerytalny mają swoje źródło w zysku netto (dochodzie po opodatkowaniu), nie powoduje, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Zaznaczyć jednocześnie należy, że Minister Finansów uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o możliwości zaliczenia opłaconych składek na pracowniczy program emerytalny do kosztów uzyskania przychodów, ani nie dokonał wykładni przepisu art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. (uznając, że w świetle zaprezentowanej przez niego argumentacji jest to zbędne), ani nie wskazał żadnego przepisu u.p.d.o.p., wyłączającego te wydatki z kosztów podatkowych. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. został bowiem wskazany przez organ interpretacyjny wyłącznie w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne (ZUS) i Fundusz Pracy.

Niezależnie od powyższego wskazać ponadto należy, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zdaniu pierwszym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych. Przepis ten został wprowadzony na mocy art. 44 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 139, poz. 932), który wszedł w życie dnia 1 kwietnia 1999r. Ustawa ta została z dniem 1 czerwca 2004r. zastąpiona ustawą z dnia 20 kwietnia 2004r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207 ze zm.). Jak wynika z treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o pracowniczych programach emerytalnych - programy mogą być prowadzone w jednej z następujących form: 1) funduszu emerytalnego (prowadzonego w formie spółki akcyjnej); 2) umowy o wnoszenie przez pracodawcę składek pracowników do funduszu inwestycyjnego; 3) umowy grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń w formie grupowego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym; 4) zarządzania zagranicznego.

Zdaniem Sądu, zarówno umiejscowienie oraz brzmienie przepisu art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. wskazuje, że rozszerza on zakres ustalania kosztów w stosunku do reguły ogólnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto biorąc pod uwagę wskazaną genezę jego wprowadzenia, stwierdzić należy, że miał on niewątpliwie na celu nieobciążanie pracodawców kosztami związanymi z funkcjonowaniem pracowniczych programów emerytalnych i wspieranie tzw. III filaru emerytalnego. Niewątpliwie miało to służyć motywowaniu do tworzenia pracowniczych programów emerytalnych, które wprowadzono z uwagi na niewydolność funkcjonującego systemu emerytalnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. nie jest doprecyzowaniem zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy, lecz stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z opłacaniem składek podstawowych na pracowniczy program emerytalny (wyrok WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2007r., I SA/Gl 1485/06, LEX nr 298509, wyrok WSA w Gdańsku z 15 maja 2007r., I SA/Gd 375/06, LEX nr 277827, dostępne CBOSA). W doktrynie prezentowane jest stanowisko, że gdyby wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego mieściły się w kosztach określonych w ustępie 1 art. 15 u.p.d.o.p., zamieszczanie ustępu 1d byłoby zbędne. Samo więc wprowadzenie wspomnianego ustępu oraz zamieszczenie w nim wyrazu "również" świadczy o tym, że wydatki na realizację pracowniczego programu emerytalnego nie mieszczą się w pojęciu "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" (B. Gruszczyński: Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2006, praca zbiorowa, UNIMEX, str. 372). W interpretacji ogólnej z dnia 14 marca 2008r., nr DD6/8213/46/KWW/08/215, Minister Finansów również stwierdził, że składki podstawowe opłacane w ramach pracowniczych programów emerytalnych, w tym realizowanych w formie grupowego ubezpieczenia na życie pracowników z zakładem ubezpieczeń, kwalifikowane są do kosztów podatkowych w oparciu o postanowienia art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p., a zatem nie mają do nich zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust 1 pkt 59 u.p.d.o.p.

Reasumując: w świetle art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. opłacane składki na pracownicze programy emerytalne są kosztem podatkowym.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela argumentacji Ministra Finansów zawartej w piśmie z 16 kwietnia 2014r. stanowiącym odpowiedź na skargę, że choć składki na pracownicze programy emerytalne nie zostały wprost wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., co wynika z faktu, iż pracownicze programy emerytalne zostały wprowadzone do systemu prawnego później niż ten przepis, to mając na uwadze cel takich programów, który jest zbieżny z celem składki emerytalnej, należy uznać, że składki te także objęte są dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. (str. 8 odpowiedzi na skargę).

W związku z argumentacją Ministra Finansów wskazać należy, że jeżeli w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie wskazano wprost składek na pracownicze programy emerytalne, to z faktu, iż cel tych programów jest zbieżny z celem składki na ubezpieczenie społeczne (w części obejmującej składkę emerytalną), gdyż oba rodzaje składek służą uzyskaniu w przyszłości świadczenia emerytalnego, nie można wywodzić, iż sporne składki na pracownicze programy emerytalne, są objęte dyspozycją tego przepisu. Z kolei okoliczność, że przepis ten już obowiązywał, gdy wprowadzono do systemu prawnego pracownicze programy emerytalne, nie stała na przeszkodzie w dokonaniu stosownej nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Niepoczynienie stosownych zmian w tym przepisie oznacza, że nie było wolą ustawodawcy objęcie wyłączeniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., składek na pracownicze programy emerytalne. Ponadto pomimo podnoszonej przez organ zbieżności celów, istnieją istotne różnice pomiędzy tymi dwoma sposobami gromadzenia środków na przyszłą emeryturę. Pracownicze programy emerytalne działające w ramach III filaru emerytalnego stanowią dobrowolną formę oszczędzania na cele emerytalne. Pracowniczy program emerytalny jest tworzony przez pracodawcę dla swoich pracowników w celu umożliwienia gromadzenia dodatkowych środków na przyszłą emeryturę. Poza realizacją celu akumulacji kapitału w związku z ryzykiem upadku sił wytwórczych, instytucja pracowniczych programów emerytalnych przynosi pracodawcom i pracownikom obopólne korzyści związane ze zwiększeniem zaangażowania się pracowników w sprawy przedsiębiorstwa, stanowiąc jednocześnie wyraz partnerskiej współpracy między pracownikami a pracodawcą w ważnym w gospodarce wolnorynkowej aspekcie socjalnym. Jak już wskazano reforma systemu emerytalnego, w wyniku której wprowadzono instytucję pracowniczych programów emerytalnych została dokonana z uwagi na niewydolność dotychczasowego systemu. Niewątpliwie w związku z tym, że ciężar prowadzenia pracowniczych programów emerytalnych w znacznej mierze obciąża pracodawców, choćby właśnie poprzez fakt, że finansują oni składki podstawowe, ustawodawca zawarł takie rozwiązania prawne, w tym poprzez dodanie ust. 1d w art. 15 u.p.d.o.p., celem zmotywowania pracodawców do tworzenia takich programów dla swoich pracowników.

Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zakresem tego przepisu objęte są zatem jedynie składki na ubezpieczenie społeczne (tj. składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz wypadkowe) oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw.

Wskazać w związku z tym należy, że fundusze celowe zwane też funduszami parabudżetowymi stanowią formę organizacyjno-prawną finansów publicznych. Stanowią one "małe" budżety z własnymi dochodami i wydatkami, których zadaniem jest finansowanie tylko określonych zadań. Fundusze celowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych podlegają rygorom w niej określonym. Zgodnie z art. 29 ustawy o finansach publicznych, państwowy fundusz celowy jest tworzony na podstawie odrębnej ustawy. Przychody takiego funduszu pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych. Fundusz ten nie posiada osobowości prawnej, stanowiąc jedynie wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje minister wskazany w ustawie tworzącej fundusz albo inny organ wskazany w tej ustawie. Wśród państwowych funduszy celowych można wyróżnić: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Emerytalno-Rentowy, Fundusz Prewencji i Rehabilitacji, Fundusz Administracyjny, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, Fundusz Ochrony Gruntów Rolnych, Fundusz Gospodarki Zasobem Geodezyjnym i Kartograficznym, Fundusz Promocji Twórczości.

Podkreślenia wymaga, że Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (FUS) został utworzony z dniem 1 stycznia 1999r. na mocy ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w celu realizacji zadań z zakresu ubezpieczeń społecznych. Dysponentem Funduszu jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, państwowa jednostka organizacyjna z siedzibą w Warszawie. Dochody Funduszu Ubezpieczeń Społecznych składają się z wielu składników, m.in.: ze składek na ubezpieczenie społeczne. Z kolei obowiązek tworzenia Funduszu Pracy oraz zasady opłacania składek z tego tytułu reguluje ustawa z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2015r. poz. 149 ze zm.; zob. art. 103 tej ustawy).

W ocenie Sądu, skoro w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. wymieniono składki na ubezpieczenie społeczne, z których finansowany jest państwowy fundusz celowy w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz składki na Fundusz Pracy, który również jest państwowym funduszem celowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to poprzez "inne fundusze celowe" rozumieć należy inne państwowe fundusze celowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Nie ulega przy tym wątpliwości, biorąc pod uwagę choćby treść ust. 4h art. 15 u.p.d.o.p. (dodanego przez art. 2 pkt 5 lit. b/ ustawy z dnia 6 listopada 2008r. /Dz.U.2008.209.1316/ zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2009r.), że hipotezą normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 40 tej ustawy objęte są także składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych będący również państwowym funduszem celowym, tworzonym w oparciu o ustawę z dnia 13 lipca 2006r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2014r. poz. 272 ze zm.; zob. art. 24 tej ustawy).

Tak więc dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie są objęte składki na pracownicze programy emerytalne. W przepisie tym nie wymieniono bowiem składek na pracownicze programy emerytalne. Pracownicze programy emerytalne, niezależnie od formy w jakiej są prowadzone, nie stanowią wskazanych w tym przepisie funduszy celowych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw. Nie są to bowiem państwowe fundusze celowe w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że nieuprawniona jest taka interpretacja przepisów, która prowadziłaby do nieuzasadnionego rozróżnienia pracowniczych programów emerytalnych, skutkująca tym, że do niektórych z form pracowniczych programów emerytalnych przepis art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. miałby zastosowanie a do innych form tych programów nie miałby zastosowania. Byłoby to bowiem sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 maja 2007r., I SA/Gd 375/06, CBOSA).

Ponadto co istotne brak objęcia dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. składek na pracownicze programy emerytalne wynika z faktu, że art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. nie jest doprecyzowaniem zasady ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy, lecz stanowi samodzielną podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę w związku z opłacaniem składek na pracowniczy program emerytalny. Jak już wskazano wprowadzenie do art. 15 ustępu 1d oraz zamieszczenie w nim wyrazu "również" świadczy o tym, że wydatki na realizację pracowniczego programu emerytalnego nie mieszczą się w pojęciu "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów". Zatem do tych wydatków na realizację pracowniczego programu emerytalnego nie ma zastosowania ani art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani wyłączenia wskazane w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Podkreślenia wymaga, że w doktrynie również prezentowane jest stanowisko, że składka podstawowa (finansowana przez pracodawcę) wpłacana na pracowniczy program emerytalny jest kosztem podatkowym nawet wtedy, gdy potrącana jest z nagrody wypłacanej z zysku. Składki podstawowe opłacane w ramach pracowniczych programów emerytalnych kwalifikowane są do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1d u.p.d.o.p. (P. Małecki, M. Mazurkiewicz: Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex).

Uznać tym samym należy, że składki na pracownicze programy emerytalne nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest natomiast stanowisko Ministra Finansów, że wobec treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów nie stanowią wydatki poniesione przez Skarżącą na składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy. Spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p.

W przepisie tym ustawodawca wskazał przesłanki, których łączne spełnienie powoduje, że składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy, a także na inne fundusze celowe nie mogą być rozpoznane jako koszty podatkowe. Przesłanki te są następujące:

1) składnikiem wynagrodzenia, od którego naliczane są wymienione składki, jest wyłącznie nagroda lub premia;

2) nagroda lub premia wypłacana jest w gotówce lub w papierach wartościowych;

3) wskazane składniki wynagrodzenia wypłacane są z dochodu pracodawcy po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wypłacanym świadczeniom należy przypisać walor wypłat gotówkowych pomimo tego, że realizowane są za pomocą polecenia przelewu. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "wypłata w gotówce". Ażeby zrekonstruować to pojecie na gruncie świadczeń należnych pracownikom w pierwszej kolejności należy ustalić jakie znaczenie przypisują terminowi "gotówka" reguły znaczeniowe języka polskiego, a następnie sięgnąć do regulacji w tym zakresie obowiązujących w prawie pracy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego gotówka to: "pieniądze, w przeciwieństwie np. do czeków; też: cała suma (pieniędzy)". Dodatkowo w słowniku wskazuje się na określenie "płynna gotówka", które należy rozumieć jako "pieniądze, którymi w każdej chwili można dysponować" (tak na stronie www.sjp.pl). Gotówka to synonim pieniądza, który charakteryzuje się najwyższym stopniem płynności. Jego przeciwieństwem są zaś papiery wartościowe, czy też lokaty bądź depozyty terminowe, którymi nie można swobodnie w każdej chwili dysponować. Nie można zatem w tym znaczeniu utożsamiać gotówki wyłącznie z monetami i biletami emitowanymi przez bank centralny.

Z tego względu, że wypłacane nagrody stanowią element przychodów ze stosunku pracy, o którym stanowią art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., należy sięgnąć do przepisów Kodeksu pracy, w celu ustalenia jak regulowana jest w tym akcie prawnym wypłata wynagrodzenia dla pracowników. Stanowi o tym art. 86 § 2 K.p. przewidujący, że wypłaty wynagrodzenia dokonuje się w formie pieniężnej. Zapis ten stanowi transpozycję do prawa krajowego zapisów Konwencji nr 95 Międzynarodowej Organizacji Pracy dotyczącej ochrony płacy (Dz. U. z 1955r. Nr 38 poz. 234), a w szczególności jej art. 3 ust. 1, który stanowi, że płace w gotówce będą wypłacane wyłącznie w pieniądzu mającym prawny obieg, a wypłaty w postaci weksli, bonów, kuponów lub we wszelkiej innej formie uważanej za reprezentującą pieniądz mający prawny obieg będą zakazane. Również zatem w tych przepisach pojęcia "gotówka" i "pieniądz" traktowane są jak synonimy. Poza tym przepis art. 86 § 3 K.p. wprost stanowi, że obowiązek wypłacenia wynagrodzenia może być spełniony w inny sposób niż do rąk pracownika, jeżeli tak stanowi układ zbiorowy pracy lub pracownik uprzednio wyrazi na to zgodę na piśmie. Forma zatem transferu pieniędzy z tytułu wynagrodzenia do majątku pracownika nie może mieć decydującego znaczenia, gdyż akcent położony został na pieniężny charakter wynagrodzenia i możliwość swobodnego dysponowania nim. Jest zatem kwestią umowy lub układu zbiorowego pracy jaki techniczny sposób wypłaty gotówki zostanie wybrany przez pracownika i pracodawcę. Tym samym nie mogą mieć decydującego znaczenia dla wykładni sformułowania "wypłacanych w gotówce" z art. 16 ust. 1 pkt. 40 u.p.d.o.p. postanowienia art. 63 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. 2012r., poz. 1376 ze zm.). Przepisy te dotyczą bowiem formy rozliczeń pieniężnych przeprowadzanych za pośrednictwem banków, a nie pojęcia "wypłaty w gotówce" w rozumieniu prawa pracy. Pojęcia rozliczeń gotówkowych i bezgotówkowych dotyczą form dokonywania przepływów środków pieniężnych między odbiorcami, nie zmieniają jednak przedmiotu tych rozliczeń, którym są pieniądze. Nawet w przypadku rozliczeń gotówkowych w rozumieniu prawa bankowego pieniądze przekazywane są na rachunek wierzyciela. Nie otrzymuje on zatem wpłaty w gotówce (banknotach czy monetach) do ręki, ale w wyniku wpłaty powstaje po stronie banku obowiązek przechowania pieniędzy, a także ich zwrotu w całości lub w części na rzecz posiadacza rachunku (art. 725 i art. 726 Kodeksu cywilnego). Poprzez wpłatę przez pracodawcę na rachunek bankowy pracownika wynagrodzenia czy nagrody wygasa natomiast roszczenie pracownika w stosunku do pracodawcy o wypłatę tych świadczeń. Wynagrodzenie, nagroda są zatem wypłacone środkami pieniężnymi, a środki te przechowywane są jedynie przez bank na rachunku posiadacza. Ponieważ prawo podatkowe odróżnia przychody w pieniądzu, wartościach pieniężnych bądź świadczeniach niepieniężnych i w naturze (art. 11 ust. 1, art.12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., art.12 ust.1 u.p.d.o.p.), wskazanie na wypłaty w gotówce powinno być rozumiane, jako wszelkie wypłaty w pieniądzu, niezależnie od formy ich dokonania. Odwołanie się w omawianym przepisie ustawy podatkowej do formy wypłaty w gotówce, miało niewątpliwie na celu odróżnienie tej formy od innych świadczeń występujących w formach niegotówkowych, jak np. w naturze.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ prawidłowo uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym składki na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Wyjaśnić jeszcze pozostaje, iż Minister Finansów nie miał obowiązku odniesienia się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Z art. 53 § 2 P.p.s.a. wynika, że reakcją organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może być albo odpowiedź na to wezwanie, albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych. Udzielenie tej odpowiedzi ma takie znaczenie, iż organ informuje stronę, że nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest kolejną interpretacją, ani rozstrzygnięciem drugoinstancyjnym i nie podlega zaskarżeniu.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł (2x 240 zł) na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd miał na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie skarga została uwzględniona przez sąd pierwszej instancji na skutek ponownego rozpoznania sprawy, na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 maja 2016r., II FSK 861/15 poprzedniego orzeczenia wydanego w tej sprawie. Za każdym razem strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FZ 38/09, z 17 września 2012r., II FZ 753/12; z 20 marca 2009r., I FZ 42/09; z 24 kwietnia 2015r., II FZ 219/15; dost. CBOSA).