Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2410/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania L. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy tę decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w J. L. K., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A" rozliczyła m.in. podatek naliczony wynikający z faktur VAT o numerach [...] z dnia [...] r. na wartość netto [...] zł; podatek VAT wg stawki 22% [...]zł; [...] z [...]r. na wartość netto [...]zł; podatek VAT wg stawki 22% [...] zł dokumentujących zakup oleju napędowego od I. G., [...]-[...] B., ul. [...], prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B":

Pismem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z prośbą o przeprowadzenie kontroli u L. K. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonywanych z I. G. z uwagi na zachodzące podejrzenie, że ww. wystawiał faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W dniach [...] i [...]r. pracownicy Urzędu Skarbowego w J. przeprowadzili u L. K. kontrolę prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za październik 2005 r. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z [...]r. wszczął wobec L. K. postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2005 r.

Jak ustalono na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. włączonych w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec L. K. I. G. ujął przedmiotowe faktury VAT w ewidencji sprzedaży za październik 2005 r.

Jedynym dostawcą oleju napędowego sprzedawanego przez I. G. w [...]r. był B. F. zamieszkały w C. przy ul. [...], prowadzący w C. przy ul. [...] "C". B. F. pomimo braku zgłoszenia działalności gospodarczej składał deklaracje VAT-7 od [...] r. W dniu [...] r. wg właściwości urzędu skarbowego zgłosił się celem dokonania rejestracji działalności gospodarczej. Z uwagi na zastrzeżenia do przedłożonych dokumentów organ podatkowy nie wydal potwierdzenia rejestracji.

W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że pod wskazanym jako miejsce wykonywania działalności adresem w C. przy ul. [...] nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Pod adresem zamieszkania w/w brak jest również jakichkolwiek znamion prowadzonej działalności. B. F. nie zgłosił się na wezwanie Urzędu.

W związku z podejrzeniem prowadzenia przez. "C" fikcyjnej działalności w zakresie obrotu paliwami Drugi Urząd Skarbowy w C. poinformował o tym fakcie Dyrektora Izby Skarbowej w K., jak i Prokuraturę Rejonową w C..

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie potwierdził innych źródeł nabycia przez I. G. paliw, które następnie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży, w związku z czym uznał, że faktury wystawione przez B. F. na rzecz I. G. tytułem sprzedaży paliw dokumentowały fikcyjne transakcje dotyczące m.in. zakupu oleju napędowego. W konsekwencji zatem i transakcje sprzedaży dokonane przez I. G. w pażdzierniku 2005 r., w tym na rzecz L. K., w rzeczywistości nie miały miejsca, a wartości netto wynikające z faktur mających je potwierdzać nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na skutek powyższych ustaleń [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję nr [...] I. G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r., w której stwierdził, że transakcje zawarte z L. K., udokumentowane sporymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane i postanowieniem z [...]r. nr [...] decyzja ta została włączona w poczet dowodów zgromadzonych w sprawie.

Po zakończeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...]r. określił L. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości [...] zł jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W ocenie organu podatkowego w sprawie zachodziła sytuacja wynikająca z treści powołanego przepisu, gdyż kontrahent strony I. G. nie dokonywał zakupu towarów, a jego działalność polegała na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towarów.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz jej wydanie w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym prowadzonym z naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony - po szczegółowym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy - podniósł, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie dokonana przez organ pierwszej instancji przekracza granice określone w art. 191 Ordynacji podatkowej i jest oceną dowolną, skierowaną na osiągnięcie z góry zamierzonego celu. Zgromadzone dowody nie świadczą bez wątpliwości o tym, że transakcje zakupu towarów przez podatnika nie miały miejsca. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają, by decyzje wymiarowe wydane w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług I. G., stanowiły dowód w sprawie, to jednak winny podlegać szczególnie wnikliwej i obiektywnej ocenie z uwagi na fakt, że strona odwołująca nie mogła brać czynnego udziału w tamtym postępowaniu, nie mogła być zaznajomiona z materiałem dowodowym, jak również nie została zaznajomiona z uzasadnieniem decyzji, co winno być kluczowym elementem oceny dowodu. Brak takiej oceny powoduje, że dowód ten nie może stanowić głównej podstawy rozstrzygnięcia. Odwołujący zakwestionował pogląd organu, że dokonywana przez podatnika zapłata za otrzymany towar z uchybieniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 02.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w formie gotówkowej nie ma mocy dowodowej. W jego ocenie taka okoliczność wcale nie potwierdza fikcyjności transakcji i nie wpływa na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zapłaconych z uchybieniem wyżej powołanego przepisu. Pełnomocnik zaznaczył, że przepis ten nie może mieć zastosowania do spornych transakcji z uwagi na jego treść. Z literalnego brzmienia przepisu bezspornie wynika bowiem, że może mieć on zastosowanie do jednorazowych transakcji, przekraczających wartość 15.000,00 euro w przeliczeniu na złote polskie. Z uwagi na fakt, że pomiędzy stronami nie doszło do zawarcia żadnej długoterminowej umowy o współpracy, przez jednorazową transakcję należy rozumieć jej wartość wynikającą z treści faktury. Z uwagi na powyższe, zdaniem strony odwołującej, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przy ocenie prawnej ustalonych przez organ pierwszej instancji okolicznościach faktycznych sprawy nie znajduje uzasadnienia.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] r. nr [...] dokumentację dotyczącą B. F. włączył w poczet akt sprawy.

Wskazał przy tym, iż z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. wynika, że B. F. zgłosił się w organie podatkowym I instancji w celu dokonania rejestracji działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw, rud metali i chemikaliów przemysłowych. Organ podatkowy posiadając wątpliwości co do faktycznego zgłoszenia działalności ww. nie potwierdził rejestracji i nie otworzył obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono bowiem, że pod wskazanym adresem w C. przy ul. [...] nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Również pod adresem zamieszkania B. F., tj. w C. przy ul. [...] również nie stwierdzono jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego powiadomił Dyrektora Izby Skarbowej w K. o podejrzeniu prowadzenia przez "C" B. F. fikcyjnej działalności w zakresie obrotu paliwami. W dniu [...] r. powiadomiona została również o tym fakcie Prokuratura Rejonowa w C.. W dniu [...]r. wszczęto śledztwo o przestępstwo określone w art. 271 ustawy Kodeksu karnego nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową C. [...]. B. F. pomimo braku potwierdzenia rejestracji składał deklaracje VAT-7 od [...] r. które to nie zostały wprowadzone do bazy POLTAX. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nie przeprowadził kontroli podatkowych w firmie B. F..

Przesłuchiwany [...]r. do protokołu w charakterze podejrzanego - przez Centralne Biuro Śledcze Wydział [...] w C. – B. F. zeznał, że za namową P. K. i przy jego pomocy założył w [...]r. firmę "C" mającą zajmować się handlem warzywami. P. K. wypełnił wszystkie konieczne do zarejestrowania działalności gospodarczej dokumenty, które B. F. jedynie podpisał. P. K. wyrobił również pieczątkę firmową "C". Zabrał także klucze do wynajętego na konto prowadzenia działalności gospodarczej przez B. F. lokalu znajdującego się w C. przy ul. [...]. B. F. odnośnie swojej roli w tejże działalności zeznał: " jak K. zapewniał ja tylko miałem siedzieć, nic nie robić, tylko podpisywać różne dokumenty, za co miałem otrzymywać jakieś wynagrodzenie". We [...] r. w/w został zatrzymany w Ł. samochód z [...], zakupionym na firmę "C". P. K. powiadomił wówczas B. F., że będzie przesłuchiwany i jakiej treści mają być jego zeznania. Odnośnie kont bankowych, na które były przelewane pieniądze B. F. zeznał: "Przez te konta przechodziły bardzo duże kwoty rzędu kilkudziesięciu, a nawet kilkuset tysięcy złotych". Pieniądze na zlecenie K. pobierał z banków sam B. F., a następnie przekazywał je P. K., i dalej A. S.". B. F. dokonywał także przelewów wskazanych przez P. K. kwot na inne konta. Jak zeznał: " Ja za to otrzymywałem jakieś [...] lub [...] złotych i tyle tylko z tego miałem (...) K. dawał mi do podpisu wiele faktur lecz nie pozwolił mi nawet ich przeczytać, ale mimochodem zauważyłem, że faktury te dotyczyły handlu paliwem silnikowym tj. benzyną i komponentem o nazwie [...]. Podpisywałem dużą ilość tych faktur i nie jestem w stanie powiedzieć ile'".

W dniu [...] r. B. F. w Prokuraturze Apelacyjnej w K. złożył wniosek o ściganie P. K. i A. S. wobec kierowania w stosunku do niego gróźb oraz potwierdził, że jego rola w prowadzonym przez P. K. i A. S. procederze była niewielka. Uczestniczył w tej działalności, ponieważ był przez nich do tego zmuszony. To faktycznie oni prowadzili tą działalność.

W dniu [...]r. do protokołu przesłuchania podejrzanego sporządzonego w CBS KGP B. F. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe wyjaśnienia, stwierdzając m. in. "(...) P. K. wszystko organizował poza mną i o niczym mnie nie informował (...). Wszystko robił P. K. na konto mojej firmy". B. F. powtórzył również, że zeznawał na Policji w Ł. tak jak kazał P. K. oraz opisał w jaki sposób zostało zaplanowane rzekome zaginięcie dokumentacji firmy z samochodu, w którym w rzeczywistości dokumentów tych nie było.

W dniu [...]r. B. F. złożył w CBS KGP Wydział [...] w C. zeznania do protokołu przesłuchania podejrzanego, w których podtrzymał w całości swoje dotychczasowe wyjaśnienia złożone [...] r. i [...]r., iż "całym procederem kierował P. K., który wypełniał wszelkie dokumenty dotyczące rejestracji firmy "C". Firma ta miała się zajmować handlem obwoźnym warzywami. Wszystkie dokumenty przechowywał P. K., B. i F. dawał jedynie do podpisu faktury. Konta bankowe związane z działalnością "C" zostały otwarte na polecenie A. S. i P. K., których na ich polecenie upoważnił do dokonywania na tych kontach operacji finansowych. Powyższe B. F. potwierdził również [...]r., zeznając m. in "(...) ja nie mam pojęcia o jakimkolwiek handlu paliwami przez moją firmę.,B.", nie wiem co to są faktury VAT i na jakich zasadach się je wystawia. (...) Ja nigdy nie dokonywałem osobiście żadnych transakcji finansowych gdyż nie mam o tym żadnego pojęcia, moja rola ograniczona była do tego, iż kiedy zabierali mnie do banku ja jedynie kwitowałem odbiór pieniędzy natomiast oni je zabierali, ja nie miałem z tego żadnej korzyści (...)".

W dniu [...]r. inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. udał się do B. F. w celu przeprowadzenia kontroli. Administrator budynku oświadczył, że ww. wynajął pomieszczenie, w którym w ogóle nie urzędował.

W dniu [...]r. w UKS w K. B. F. został przesłuchany w charakterze świadka, podtrzymując wszystkie swoje dotychczasowe wyjaśnienia złożone przed funkcjonariuszem CBS w dniach [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r. oraz przed Prokuratorem Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia [...] r. B. F. okazał również zaświadczenie o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej Przedsiębiorstwa Usługowego "C" z dniem [...]r.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznając, że wyjaśnienie szczegółów transakcji kupna - sprzedaży paliwa mających miejsce pomiędzy L. K. a I. G. wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, podjął działania na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził [...]r. przesłuchanie w charakterze strony L. K., a w charakterze świadka J. K..

L. K. zeznała, iż prowadziła firmę jednoosobową, która świadczyła usługi transportowe w latach [...]-[...], wskazała iż nie pamięta skąd dowiedziała się o ofercie sprzedaży paliw (oleju napędowego) przez I. G.. Wyjaśniła, iż wszystkimi sprawami związanymi z zakupem paliw do taboru samochodowego zajmował się w okresie od połowy lat [...] do zakończenia działalności w [...] r. pełnomocnik – J. K.. Tenże zeznał, że o ofercie I. G. dowiedział się najprawdopodobniej z oferty telefonicznej. Pytany, co zdecydowało o wyborze jako kontrahenta akurat I. G., a nie innego dostawcy zeznał, iż o wyborze tegoż zdecydowała głównie terminowość dostaw, jakość paliwa i korzystna cena polegająca na udzielanym upuście od ceny notowanej przez "D" SA.J K. pytany dlaczego nie nabywał paliw na markowych stacjach należących do znanych, dużych i sprawdzonych kontrahentów, zeznał: "Kupując paliwo od pośredników obniżałem jego cenę, a co za tym idzie koszty działalności gospodarczej. Nabywanie paliw korzystne byłoby tylko przy ilościach hurtowych, których ja nie potrzebowałem. Ponadto, możliwość tankowania paliwa na własnej bazie bardzo usprawniało pracę". Zeznał on ponadto, iż prawie za każdym razem przyjeżdżały różne osoby dowożące paliwo, zaś kierowcy dostarczając paliwo nie przedstawiali umocowania od I. G. , informacje o dostawie uzyskiwał telefonicznie. Poza tym kierowcy przywozili ze sobą faktury. Ww. zeznał także, że "Odbiór paliwa następował zawsze na bazie transportowej w R. przy ul. [...]. Zamówienia były realizowane telefonicznie. Zeznał także, iż nie pytał I. G. o dokumenty potwierdzające specyfikację towaru lub źródło jego pochodzenia. Z uwagi na dobrą jakość i znaczną ilość kupowanego paliwa źródło pochodzenia nie budziło jego wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie i następnie [...]r. wydał decyzje utrzymującą w całości decyzję organu podatkowego I instancji , w której w całości podzielił ocenę prawną organu na tle stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że działalność gospodarcza firmy "C" w zakresie sprzedaży paliw płynnych, była prowadzona w rzeczywistości przez inne osoby, które generowały faktury, zaś B. F. figurował jedynie jako ich wystawca. Właściciel firmy "C", nie był w rzeczywistości sprzedawcą towarów wymienionych na fakturach wystawionych przez "C". Wystawione faktury nie mogły w związku z tym dokumentować żadnej, zgodnej z obowiązującymi przepisami transakcji .

Organ odwoławczy zauważył, iż analiza zebranego materiału dowodowego prowadzi do konkluzji, że w analizowanym miesiącu I. G. ewidencjonował w rejestrze zakupu faktury VAT stwierdzające czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, ujmując te dane w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Tym samym zawyżał wysokość podatku naliczonego obniżającego wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres. Przedmiotowe faktury dokumentowały fikcyjne transakcje zakupu oleju napędowego od B. F. "C" C., ul. [...]. Wystawiane z kolei przez I. G. dokumenty sprzedaży faktury VAT oleju napędowego służyły wyłącznie do ukrycia faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa, jedynie fakturowo dokumentującego jego zakup z firmy B. F.. Poprzez rejestrację przez I. G. działalności gospodarczej i składanie przez niego deklaracji podatkowych stworzone zostały formalne pozory istnienia tej firmy, jednak w rzeczywistości, wystawiane przez niego faktury VAT sprzedaży jako fikcyjne nie mogły wywoływać żadnych skutków prawnych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy, tj. L. K..

Organ podkreślił, iż sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na niej wykazanego. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na poparcie tej tezy przytoczył orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), który w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdził, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC), prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie przysługuje wówczas, gdy podatnik posługuje się fakturą zakupu dokumentującą czynności pozorne.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż za ugruntowany należy uznać prezentowany w doktrynie i judykaturze pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wówczas gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało miedzy innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi ( wyroki NSA z dnia 06.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 621/97, WSA Warszawie z dnia 21.02.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05; jak również J. Zubrzycki: Leksykon VAT. Tom 1. Wrocław 2007 r., s. 988-989).

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie, strona odwołująca nie przedstawiła przekonywujących, a wręcz żadnych dowodów na to, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które zaistniały pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Tymczasem to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury.

Za niezasadne organ uznał zarzuty co do naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT jak i zarzut, że sporna decyzja została wydana w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzonym z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji nie negował faktu, że I. G. wystawiając sporne faktury VAT prowadził działalność gospodarczą, oraz, że był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie miał prawo do wystawiania faktur VAT, ujmowania ich w ewidencji sprzedaży i deklarowania podatku należnego z nich wynikającego. Jednakże dla oceny faktury mają znaczenie nie tylko jej cechy formalne, lecz także okoliczności faktyczne dotyczące transakcji wskazanej na tej fakturze. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego uzasadnione wątpliwości budzi rzetelność transakcji dokonywanych przez I. G.. Podczas postępowania wobec I. G. sprawdzono źródła nabycia przez niego paliw , w tym i B. F. prowadzącego "C". Jak ustalono działalność prowadzona przez B. F. uznana była za fikcyjną. W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał [...]r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe I. G. w podatku od towarów i usług za październik 2005 r., w której, po stronie podatku naliczonego zakwestionował prawo wyżej wymienionego do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. F.. Konsekwentnie, po stronie podatku należnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonując prawidłowego rozliczenia nie uwzględnił spornych faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego L. K. przez I. G..

Podkreślił organ, iż prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można zatem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Organ odwoławczy podniósł dalej, iż jakkolwiek ustalenia zawarte w w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wydanej wobec I. G. mają fundamentalne znaczenie dla sprawy, to jednak sporna decyzja nie została wydana jedynie w oparciu o tę decyzję. W dniu [...] r. przesłuchano bowiem pełnomocnika strony, J. K., a w dniu [...] r. przesłuchano L. K.. Czynności te miały na celu zebranie informacji pomocnych w ustaleniu stanu faktycznego i odtworzeniu przebiegu współpracy L. K. z I. G., bez przyjęcia założeń, świadczących jednoznacznie o intencji organu podatkowego. Umożliwiono stronie przedstawienie własnych dowodów. Została ona także przesłuchana w celu uniknięcia dowolności w ocenie zebranych materiałów.

Nie podzielono zasadności zarzutu naruszenia 191 Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż w prowadzonym postępowaniu uwzględniono cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ponadto, zaznaczono, że organ I instancji dołożył wszelkich starań, aby zebrać i zbadać wszystkie informacje, które pozwolą na właściwą ocenę stanu faktycznego. Zwrócono się z prośbą o informacje do Urzędu Skarbowego w B. właściwego dla I. G. oraz do Prokuratury Rejonowej w B.. Organ pierwszej instancji wstrzymał się również z wydaniem decyzji wobec L. K. do czasu zakończenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. postępowania prowadzonego w stosunku do I. G.. Wszystkie powyżej opisane okoliczności faktyczne oraz ich ocena prawna znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, w związku z czym bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu, że strona nie mogła brać czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym w stosunku do I. G. organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji pismem z dnia [...] r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przesłuchanie w charakterze świadka I. G., jednakże pracownikom Urzędu Skarbowego w B. nie udało się przeprowadzić przesłuchania. Również pracownikom Prokuratury Rejonowej w B., do której organ zwrócił się z prośbą o informacje, nie udało się zebrać żadnych informacji z uwagi na to, że nie ustalono miejsca pobytu I. G., a śledztwo prowadzone wobec niego zostało zawieszone. Nadmieniono także, iż pełnomocnikowi strony zostały okazane fragmenty uzasadnień decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec I. G. w dniu [...]r.

Organ odwoławczy odwołując się do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym w dacie spornej decyzji dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wbrew poglądowi strony korzystanie z materiałów dowodowych uzyskanych w postępowaniu prowadzonym w stosunku do I. G. samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu niezasadnego, w ocenie strony, kwestionowania przez organ pierwszej instancji prawidłowości sposobu dokonywania zapłaty za zakupiony olej napędowy w formie gotówkowej zamiast w formie przelewu na rachunek bankowy to organ stwierdził, iż także nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż naruszenie przez podatnika uregulowań określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie stanowiło samoistnej podstawy kwestionowania jego prawa odliczenia podatku z faktur wystawionych przez I. G..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił także zarzutu naruszenia zasad ogólnych z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił iż w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrał materiał dowodowy w sposób kompletny i wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia i nie naruszył przy jej rozstrzyganiu zasady swobodnej oceny dowodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi odwoławczemu błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i tym samym naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie art. art. 21, 122, 123, 187, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Kwestionuje fakt oparcia spornej decyzji o wydaną decyzję wobec I. G. dotyczącą spornego okresu rozliczeniowego, która to wydana została w postępowaniu toczącym się bez udziału strony skarżącej , co uzasadnia zarzut naruszenia w sprawie art. 123 Ordynacji podatkowej. Podnosi, iż włączone materiały dowodowe z przesłuchań w charakterze B. F. nie mogą mieć mocy dowodowej gdyż w/w w postępowaniu karnym przesłuchiwany był w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa, a ta okoliczność uzasadnia brak wiarygodności jego zeznań. Podnosi także, iż jego zdaniem to na organie ciąży obowiązek udowodnienia czy podmioty widniejące na spornych fakturach dokonały transakcji gospodarczych, na dowód czego powołuje wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GL 1270/08 z 06.03.2009r. W jego ocenie dowodem na fikcyjność transakcji mogłaby być okoliczność, iż wykazania w wyniku postępowania prokuratorskiego źródła pochodzenia zakupionego oleju napędowego. Ponadto zebrany materiał dowodowy nie przesądza czy postępowanie karne prowadzone wobec B. F. zakończone zostało skierowaniem sprawy do sądu z i wydaniem wyroku skazującego. W konsekwencji zdaniem pełnomocnika bezprawną jest próba przerzucenia na L. K. ciężaru dowodu, iż transakcje wynikające ze spornych faktur miały miejsce w rzeczywistości pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi .

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko reprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

W przedmiotowej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy obu instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania podatkowego.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia stronie skarżącej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości [...] zł. Innymi słowy, czy zasadne było zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających ze spornych faktur zakupu wystawionych przez I. G., B., ul. [...] prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B", a dotyczących zakupu oleju napędowego z faktur o nr [...] z [...]r o wartości netto [...] zł i podatku VAT wg stawki 22% [...] zł i faktury nr [...] o wartości netto [...] zł , podatek VAT wg stawki 22 % [...]zł. W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług odpowiadają prawu.

W przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z w/wym. faktur uznając, iż w rzeczywistości nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze między kontrahentami wskazanymi w spornych fakturach dotyczących zakupu oleju napędowego tj. przez stronę skarżącą od I.G..

Na wstępie zauważyć trzeba, iż zgodnie z obowiązującymi zasadami ogólnymi wynikającymi art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy przeprowadziły postępowanie w celu wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przeprowadziły postępowanie kontrolne, przesłuchały strony mające wiedzę na temat transakcji z I. G., dopuściły wszystkie możliwe dowody mogące przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie to wykazało, że zakwestionowane faktury wystawione przez J G. w oparciu, o które strona deklarowała podatek naliczony VAT, nie były fakturami dokumentującymi rzeczywiste dostawy oleju napędowego, jako pochodzącego od podmiotu w spornych fakturach wskazanego, to jest I. G..

Powyższe stwierdzenie wynika z okoliczności, ustalonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w oparciu o materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy w tym, włączonych do akt postanowieniami zarówno organu podatkowego I instancji, a to z [...] r. nr [...] i z [...] nr [...] dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zakupu oleju napędowego przez I. G. od B. F.. Postanowieniem zaś z [...] r. nr [...] organ odwoławczy włączył do akt niniejszej sprawy materiał dowodowy dotyczący B. F. zebrany przez Wydział [...] w C. CBS KGP, Prokuraturę Apelacyjną w K., UKS w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., w postaci protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanego , świadka.

Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, iż I. G. nie była faktycznym dostawcą towaru opisanego w spornych fakturach, upoważniając tym samym organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego. W konsekwencji Sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i przyjmuje je za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

W sprawie w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług .

Dalej zauważyć należy, że zgodnie z zapisami ustawy o VAT z 2004r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej odbiorcy, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku, w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Podatnik, zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla nabycia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczające jest ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Aby zatem mówić o podatku od wartości dodanej, między podmiotami ujawnionymi na fakturze jako strony transakcji - musi zaistnieć faktyczna czynność. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945).

W tym miejscu zauważyć trzeba, że z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiących implementację przepisu art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady UE z 17 maja 1977r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U.UEL 1977, Nr 145, poz.1), jak też z głównych cech podatku VAT można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur. Argumentację tę wzmacnia dodatkowo regulacja art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. na mocy, którego to przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSWE. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSWE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

Przenosząc te rozważania na grunt badanej sprawy stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie dot. zakupu oleju napędowego od I. G. strona nie mogła odliczyć podatku naliczonego ze spornych faktur gdyż zakup oleju napędowego od tegoż podmiotu w sprawie nie miał miejsca.

Wynika to, zdaniem Sądu, z następujących okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie.

Jak ustalono jedynym dostawcą oleju napędowego sprzedawanego przez I. G. w 2005 r. był B. F. zamieszkały w C. przy ul. [...], prowadzący w C. przy ul. [...] "C". W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających dokonanych przez organ podatkowy pod wskazanym, jako miejsce wykonywania działalności, adresem (ul. [...] C.) stwierdzono, iż tamże nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Pod adresem zamieszkania wyżej wymienionego, tj. w C. przy ul. [...] brak jest również jakichkolwiek znamion prowadzonej działalności.

Wobec podejrzenia zgłoszenia fikcyjnej działalności przez B. F. w zakresie obrotu paliwami organ podatkowy powiadomił o tym fakcie m.in. Prokuraturę Rejonową w C. i [...] r. zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo z art. 271 Kodeksu karnego nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową C. [...].

Z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego B. F. z [...] r. sporządzonego przez Centralne Biuro Śledcze Wydział [...] w C. wynika iż że za namową P. K. i przy jego pomocy założył on w [...] r. firmę "C", która miała zajmować się handlem warzywami. P. K. wypełnił wszystkie konieczne do zarejestrowania działalności gospodarczej dokumenty, które zostały przez B. F. jedynie podpisał. Także P. K. wyrobił pieczątkę firmową "C" zabierając klucze do wynajętego na konto prowadzenia działalności gospodarczej lokalu znajdującego się w C. przy ul. [...]. Z zeznań B. F. jednoznacznie wynika, iż nie prowadził on faktycznie działalności, a jego rola polegała na podpisywaniu różnych dokumentów w zamian za co otrzymywał stosowne wynagrodzenie. Wobec okoliczności zatrzymania we [...]r. w Ł. samochodu z [...], który był zakupiony na firmę "C" r. P. K. powiadomił B. F., że będzie przesłuchiwany i wobec tego jaka ma być treść jego zeznań. B F. zeznał, także w zakresie kont bankowych, na które były przelewane kwoty pieniężne, że pieniądze na zlecenie P. K. pobierał z banków osobiście, a następnie przekazywał je P. K., i dalej A. S.". Dokonywał także przelewów wskazanych przez P. K. na inne konta otrzymując za to kwoty rzędu [...] złotych. Podpisywał faktury, lecz ich nie czytał gdyż P. K. mu tego zabraniał.

B. F. przesłuchiwany w dniu [...] r. jako podejrzany w CBS KGP i w dniu [...] r. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe wyjaśnienia.

Podobnie w dniu [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. gdzie B. F. został przesłuchany w charakterze świadka, podtrzymał wszystkie swoje dotychczasowe wyjaśnienia złożone przed funkcjonariuszem CBS i przed Prokuratorem Prokuratury Apelacyjnej w K.. Wskazać także należy, iż w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakończył prowadzone wobec I. G. postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2005 r., wydając decyzję znak [...]. Decyzją tą stwierdzono, że transakcje zawarte przez I. G. z L. K., udokumentowane sporymi fakturami, których przedmiotem była sprzedaż oleju napędowego nie zostały faktycznie dokonane.

Podkreślić trzeba także, iż wymieniona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Z zapisu art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej można bowiem wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. W tym względzie przykładowo można wskazać, iż są to np. orzeczenia sądowe oraz decyzje administracyjne. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej cieszy się szczególną mocą dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi bowiem naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Włączenie do materiałów prowadzonego postępowania wobec skarżącej strony dokumentu urzędowego w postaci decyzji podatkowej dotyczącej innego podmiotu – I. G. w zakresie podatku VAT za w/w okres rozliczeniowy 2005 r. spowodowało możliwość skrócenia i uproszczenia postępowania dowodowego. Organ prowadzący w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wobec L. K. nie musiał obejmować postępowaniem dowodowym całości akt organu podatkowego zgromadzonego wobec I G..

Dotąd podniesione okoliczności powodują, iż słusznie organ odwoławczy postąpił uznając, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie skutkuje u jej wystawcy obowiązkiem podatkowym w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 , art. 123, art. 187 § 1 art. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji oparciu o niekompletny materiał przy nie podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 180 regulują otwarty katalog systemu dowodów stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 O. p. reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O. p. stanowiąc, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712).

Zauważyć w tym miejscu należy, iż organ odwoławczy niezależnie od posiadanych dowodów podjął czynności zmierzające do uzyskania dowodów w postaci i zeznań L. K. oraz pełnomocnika Z. K.. W tym celu przeprowadził dowody z przesłuchań w charakterze strony L. K. oraz jej pełnomocnika .

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący B. F. I. G. i L. K. były wystarczające do przyjęcia za udowodniony fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponował uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę, i jedynie firmował przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła. W konsekwencji, w ocenie Sądu organ podatkowy dowiódł okoliczności będących postawą do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, stąd też nieskuteczny jest zarzut naruszenia w sprawie zasady prawdy materialnej.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia nie tylko, że znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, ale zostały też dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dał temu wyraz. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Nadto zgodnie z zapisem art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. W tym miejscu odnosząc się do argumentacji strony nie zapewnienia jej prawa do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy wobec I. G. i pozbawienia tym samym wpływu na jego przebieg to zauważyć trzeba, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują konieczności udziału w postępowaniu podmiotu nie będącego jego stroną. Nadmienić też trzeba, iż przed wydaniem spornej tu decyzji stronie okazano decyzję wydaną w przedmiocie określenia I. G. zobowiązania w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy z pominięciem transakcji zakupu oleju napędowego od B. F., umożliwiając tym samym ewentualne formułowanie wniosków dowodowych mogących potwierdzać prawdziwość oświadczeń w zakresie nabycia oleju napędowego od I. G..

Zauważyć także trzeba, iż strona skarżąca nie wskazała istotnych dla sprawy dowodów, których nie przeprowadzono. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie ciężar udowodnienia faktu dostawy towaru rozumianych jako wskazanie czasu, miejsca, osoby faktycznego dostawcy, ilości i ceny otrzymanego towaru spoczywał na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, czyli na stronie skarżącej. Przeprowadzone zaś postępowanie dowodowe, wskazane wyżej okoliczności faktyczne wynikające z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania i ich ocena przedstawiona przez organy obu instancji uzasadniają wniosek, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, mających istotne znaczenie dla sprawy, które wskazałyby na faktyczne wykonanie przez I. G. dostaw oleju napędowego opisanych w zakwestionowanych fakturach.

W odniesieniu do zarzutu skarżącej kwestionującej moc dowodową zeznań B. F. z uwagi na przesłuchanie w/w w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa, zmianę przez tegoż zeznań w toku postępowania przygotowawczego to zauważyć należy, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Przede wszystkim przypomnieć trzeba, iż jest to nie jedyny dowód w sprawie, na którym organy się oparły wydając sporną decyzję. Ponadto, gdy zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód w sprawie organ może dopuścić wszystko co się może przyczynić do wyjaśnienia w sprawie, a co nie niezgodne z prawem brak było przeszkód prawnych aby protokoły z przesłuchań B. F. nie uznać za dowód w sprawie. W szczególności, nie dyskwalifikuje ich fakt, że wyżej wymieniony w postępowaniu karnym występował jako podejrzany czy, iż zmieniał swe zeznania. Ze wszystkich jego zeznań włączonych w poczet dowodów w niniejszym postępowaniu wynika konsekwentnie i spójnie, że działalność jego firmy była faktycznie prowadzona przez osoby trzecie. Ponadto te zeznania jako jedne z dowodów zebranych w sprawie podlegały ocenie w zestawieniu z innymi zebranymi w aktach sprawy.

W odniesieniu do argumentów strony, iż zeznania w charakterze świadka J. K. z uwagi na znaczny upływ czasu od zdarzenia, wiek oraz chorobę nie mogą uzasadniać prawidłowości stanowiska organu, to w ocenie Sądu nie ma żadnych powodów aby zeznania tegoż dyskwalifikować były one bowiem spójne i logiczne. Ponadto nie te dowody były decydującymi o wydaniu decyzji pozbawiającej stronę prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.