Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 2131/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia [...] r. Izba Skarbowa w K. wydała podatnikowi S. M. prowadzącemu przedsiębiorstwo "A" w D. następujące decyzje:

1/ [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. określającą w podatku akcyzowym za maj 2001 r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł,

- zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł;

2/ [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. określającą w podatku akcyzowym za czerwiec 2001 r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł;

3/ [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. określającą w podatku akcyzowym za lipiec 2001 r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł;

4/ [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. określającą w podatku akcyzowym za sierpień 2001 r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł;

5/ [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. określającą w podatku akcyzowym za październik 2001 r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł;

6/ [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. określającą w podatku akcyzowym za listopad 2001 r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł;

7/ [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] r. określającą w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r.:

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

- zaległość podatkową w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W przedsiębiorstwie "A" będącym własnością S. M., przeprowadzono kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za lata 2000 – 2001. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż podatnik nie deklarował i nie wpłacał na konto właściwego Urzędu Skarbowego, należnego podatku akcyzowego z tytułu zużycia, na inny cel niż określony w zamówieniu, spirytusu skarżonego wodą amoniakalną. Wyliczone w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu ilości skażonego alkoholu etylowego były według organu podatkowego zużywane niezgodnie z celem określonym w zamówieniu. Przedmiotowe zamówienie potwierdzone zostało przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem), gdzie jako cel zużycia spirytusu alkoholowego wskazano produkcję płynu i koncentratu do mycia i spryskiwania szyb samochodowych.

Okoliczność nieprawidłowego wykorzystania zakupionego spirytusu stwierdzona została przez organ na podstawie analizy zużycia i zapasu surowców ujętych w składzie recepturowym produkowanych przez podatnika płynów i koncentratów.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że S. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji płynów i koncentratów do mycia i spryskiwania szyb samochodowych na bazie alkoholu etylowego nabywanego ze stawką podatku niższą od maksymalnej określoną dla tego spirytusu. Zużycie tego spirytusu zostało objęte szczególnym nadzorem podatkowym na zasadach określonych w akcie weryfikacyjnym, sporządzonym zgodnie z przepisami § 13 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2000 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego ( Dz. U. Nr 97, poz. 1057 z późn. zm. zwanym dalej Rozporządzeniem w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego), zatwierdzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją ostateczną z [...] r. Nr [...].

Akt weryfikacyjny zawierał między innymi opis procesu technologicznego i postępowanie techniczne oraz instrukcję obiegu dokumentacji produkcyjnej i magazynowej w skład której wchodziły:

- księga obrotu spirytusem skażonym,

- księga nastawu,

- księga wyrobu gotowego,

- receptury i normatywy zużycia,

- kartoteki wyrobu gotowego.

Jak wskazał organ w przypadku zmian w procesie technologicznym kontrolowana jednostka obowiązana była w myśl przepisu § 45 Rozporządzenia w sprawie nadzoru podatkowego zawiadomić Urząd Kontroli Skarbowej na co najmniej 7 dni przed zamierzonym terminem wprowadzenia zmian.

Kontrolowany pismem z dnia [...] .2001 r. zgłosił tylko jedną zmianę w składzie recepturowym płynu letniego oraz koncentratu letniego. Zmiana ta została przez Inspektora uwzględniona w przeprowadzonej analizie zużycia poszczególnych składników produkcji. W dokonanej przez Inspektora analizie uwzględnione zostały również zgłoszone przez podatnika pismem z dnia [...] 2001 r. straty produkcyjne występujące w trakcie produkcji płynu i koncentratu do mycia i spryskiwania szyb samochodowych, które zatwierdzone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] r.

Receptury z podanym składem chemicznym produkowanych wyrobów zgłoszone zostały do Państwowego Zakładu Higieny, który wydał świadectwa dopuszczenia do obrotu:

- z dnia [...].2001 r. na płyn letni i koncentrat letni,

- z dnia [...] 2001 r. na płyn zimowy i koncentrat zimowy.

W tym zakresie kontrolowany nie zgłosił żadnych zmian w składzie recepturowym produkowanych przez siebie wyrobów.

W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów zakupu surowców, a także zapasu stanu rzeczywistego na początek i na koniec 2001 r, oraz ilości rozchodowanych surowców w księdze nastawu, Inspektor stwierdził, iż podatnik dokonywał zapisów w księdze nastawu niezgodnie ze stanem faktycznym. Stwierdzono bowiem, że ilości sulforokanolu, kompozycji zapachowej, wody amoniakalnej oraz wody zdemineralizowanej zakupione przez podatnika są mniejsze niż ilości wykazane w księdze nastawu jako zużyte do produkcji poszczególnych wyrobów gotowych. Ponadto stwierdzono, iż rozchodowane ilości surowców pozaspirytusowych, wg zapisów dokonanych w księdze nastawów, nie miały pokrycia w ilościach faktycznie zakupionych przez podatnika, co oznaczało, według organu, iż nie mogły być w tych ilościach dodane do produkcji spryskiwaczy i koncentratu do mycia szyb. W związku z tym wskazano, że podatnik nie mógł wyprodukować wykazanych w księdze oraz kartotekach wyrobu gotowego ilości płynu i koncentratu letniego oraz płynu i koncentratu zimowego. Zważywszy na to uznano, iż prowadzona ewidencja dla celów rozliczenia zużycia spirytusu, na podstawie której szczególny nadzór podatkowy dokonał obrachunkowego rozliczenia zużycia spirytusu w stosunku do obowiązujących norm, jest niezgodna ze stanem faktycznym, ze względu na brak sulforokanolu i kompozycji zapachowej, które były dwoma z podstawowych surowców w tym procesie produkcyjnym.

Z wyjaśnień składanych przez kontrolowanego w toku kontroli wynikało, iż różnice w ilości zużytych surowców pozaspirytusowych spowodowane były tym, że do wyrobów eksportowanych dodawano o 50 % mniej surowców pozaspirytusowych, niż to wynikało z normy recepturowej. Wyjaśnienia te nie zostały przyjęte przez Inspektora, gdyż według wyjaśnień organu stały w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W szczególności podkreślono, iż rozliczenie zużycia surowców oraz porównanie ich z zakupami wskazywało, że podatnik nie dysponował surowcami do produkcji wykazanej w książce wyrobu gotowego i kartotekach wyrobu gotowego, nawet po uwzględnieniu obniżonej o 50 % normy ich zużycia do produkcji eksportowej.

W efekcie powyższych ustaleń wskazano, iż nastawy z dnia [...] i [...].05.

2001 r., [...].06.2001 r., [...].07.2001 r., [...],[...],[...],[...] i [...].08.2001 r., [...],[...],[...] i [...].10.2001 r., [...],[...],[...] i [...].11.2001 r., [...],[...],[...],[...] i [...].12.2001 r. oraz wyroby otrzymane z tych nastawów, zostały sporządzone niezgodnie z zatwierdzoną recepturą. Tym samym, według organu, rozchodowany do ich produkcji spirytus w łącznej ilości [...] dm3 został zużyty niezgodnie z celem na jaki został nabyty. W związku z tym stwierdzono, że przedmiotowy spirytus podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym:

1/ w okresie od [...] maja 2001 r. do [...] października 2001 r. - w myśl § 19 ust. 1 pkt 9 i § 10 pkt 2 Rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.),

2/ w okresie od [...] października 2001 r. do [...] grudnia 2001 r. – zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w związku z § 12 a ust. 1 pkt 2 lit. a i § 10 pkt 2 Rozporządzenia zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 126, poz. 1388 ),

nie później niż w dniu przekazania go do produkcji, według stawki podatku akcyzowego określonej przepisem § 1 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia i wykazanej w poz. 2 Załącznika nr 2 do tego Rozporządzenia.

Kierując się unormowaniami prawnymi zawartymi w przepisie § 13 ust. 7 Rozporządzenia kwotę należnego podatku akcyzowego Inspektor obniżył o kwotę podatku zawartego w cenie nabycia spirytusu.

Stwierdzenia te znalazły wyraz w wydanych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określających za poszczególne miesiące od maja 2001 r. do sierpnia 2001 r. oraz od października 2001 r. do grudnia 2001 r. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym.

W jednym odwołaniu z dnia [...].2003 r. pełnomocnik podatnika zaskarżył wszystkie powyższe decyzje zarzucając między innymi naruszenie przepisów art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. i § 19 Rozporządzenia ( odnośnie decyzji za miesiące od maja do sierpnia i za październik 2001 r.) oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. i § 12a Rozporządzenia ( jeśli chodzi o decyzje za listopad i grudzień 2001 r.), a także rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 O.p. W tym piśmie kwestionowano podstawę prawną wydanych decyzji. Natomiast w piśmie uzupełniającym odwołanie z dnia [...].2003 r. stwierdzono, że zaskarżone decyzje nie mają też merytorycznego uzasadnienia i naruszają wcześniej wymienione przepisy postępowania. Pełnomocnik stwierdził, że wprawdzie podatnik nie przestrzegał norm recepturowych i w księdze nastawu dokonywał zapisów niezgodnych ze stanem faktycznym ale nie uprawnia to wniosku, że zużywał spirytus na inny cel, niż wytworzenie płynu do spryskiwaczy szyb samochodowych. Ponadto wyjaśniono opierając się na przedłożonej do pisma tabeli ( Załącznik Nr 1), że podatnikowi, stosującemu w nastawach produkcji na eksport zaniżoną do 48,4 % normatywnej ilości sulforokanolu ( mydła), wystarczyło tego składnika na wyprodukowanie zaewidencjonowanych ilości produktu gotowego. Zaznaczono też, że dwaj nabywcy życzyli sobie zmniejszenia ilości środka myjącego. Na potwierdzenie tego dołączono kserokopie dwóch pism ( Załącznik Nr 2 i 3 ). Powołując się na następne przedłożone pisma podatnika, kierowane do PZH

( Załącznik Nr 5,6,8 i 9) o zmianie proporcji komponentów, w której ilość mydła zmniejszyła się do 40% w stosunku do zgłoszonych pierwotnie i odpowiedzi PHZ z dnia [...] i [...].2003 r. ( Załącznik Nr 4 i 7 ) o nie zgłoszeniu zastrzeżeń, pełnomocnik wywiódł, że nawet tak znaczna zmiana receptury nie zmienia istoty wytwarzanego przez podatnika produktu.

W opinii z dnia [...].2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odniósł się do przedłożonych dowodów wskazując, że podmiot nie skorzystał z prawa żądania uzupełnienia dokumentacji kontroli przez wskazanie czynności kontrolnych, które należałoby podjąć i dokumentów, które należałoby włączyć do akt sprawy. W opinii tej zwrócono uwagę na trzy kwestie w świetle złożonych nowych dowodów. Po pierwsze wskazano, że przedłożone przez stronę rozliczenie sulforokanolu ( załącznik nr 1 do pisma ) jest niezgodne zarówno ze stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony dotyczącym obniżonej zawartości sulforokanolu używanej do produkcji wyrobów przeznaczonych wyłącznie na eksport. Rozliczenie to według organu wykazywało rozchód tego surowca w ilości mniejszej niż przewiduje receptura ( 48,4 % normy recepturowej ) w dniach od [...].05.2001 do [...].05.2001 r., jako zużytego do produkcji eksportowej. Tymczasem organ zauważył, że na podstawie zapisów dokonanych w księdze nastawów i w kartotece magazynowej wyrobów gotowych ustalono, że surowiec ten w tych dniach był zużyty do produkcji płynu do mycia szyb samochodowych, którego cała produkcja była przeznaczona na kraj. Zaznaczono, że płyn do mycia szyb samochodowych nie był eksportowany przez kontrolowanego ani też przez "B", a eksport dotyczył wyłącznie koncentratów do mycia i spryskiwania szyb samochodowych. Po drugie organ podkreślił, że przedłożone kserokopie pisemnej oceny próbek koncentratu ( Załącznik Nr 2 i Nr 3 do pisma ) z dnia [...].06.2001 r. i [...].06.2001 r., które wskazują na obfite właściwości pieniące są subiektywną oceną danej osoby, bowiem nie zawierają informacji w zakresie składu surowcowego potwierdzającej, że otrzymane próbki są próbami produkowanych przez stronę wyrobów i nie są też poparte żadnymi badaniami laboratoryjnymi, które potwierdziłyby skład surowcowy próbki. Ponadto organ stwierdził, że z dokumentacji strony jak również z dokumentacji "B" T. C. nie wynika, że wydawane były jakiekolwiek próbki wyrobów do ich oceny użytkowej przez ewentualnych odbiorców. Po trzecie podkreślono, że przedłożone kserokopie pism z dnia [...] 2003 r., zostały dostarczone przez stronę w dniu [...] .2003 r., do Państwowego Zakładu Higieny, tj. już upływie przysługującego terminu do złożenia odwołania od decyzji. Oznacza to, że w wymaganym terminie strona nie dysponowała przedłożonymi pismami ( Załączniki od Nr 4 do Nr 9), a wyroby produkowane według składu recepturowego określonego w załączniku Nr 6 i 9 do pisma nie posiadały stosownego dopuszczenia do obrotu na rynku krajowym do dnia [...] 2003 r.

Po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału oraz argumentów podniesionych w pismach złożonych przez stronę reprezentowaną przez pełnomocnika Izba Skarbowa w K. decyzjami z [...] r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania podkreślono, że kwestionowane przepisy nie zostały uchylone przez Trybunał Konstytucyjny, a z okoliczności sprawy wynika, że strona nie przestrzegała procesu technologicznego określonego w akcie weryfikacyjnym potwierdzającym objęcie zużycia zakupionego spirytusu szczególnym nadzorem podatkowym. Okoliczności te, zdaniem organu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wskazywały na zużycie zakupionego przez podatnika spirytusu niezgodnie z celem określonym w zamówieniu.

Na powyższe decyzje organu odwoławczego pełnomocnik złożył jedną skargę w piśmie z dnia [...] 2003 r. bezpośrednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach Ośrodka Zamiejscowego w Gliwicach. W części wstępnej skargi zarzucono zaskarżonym decyzjom naruszenie tych samych przepisów, jak w odwołaniu dodając art. 200 §1 O.p.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi podtrzymano stanowisko przedstawione w odwołaniu od decyzji i wskazano, że przepis § 19 Rozporządzenia rozszerzający zakres podmiotowy podatników podatku akcyzowego narusza postanowienia zawarte w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którymi "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy". Według pełnomocnika podobną normę stanowi przepis art. 4 § 2 .p. Argumentując przedstawiony zarzut podniesiono, iż zgodnie z przepisem art. 35 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży jedynie na producencie lub importerze wyrobów akcyzowych, do których, według pełnomocnika, kontrolowana jednostka się nie zalicza. Wprawdzie, jak wskazano, Minister Finansów został formalnie upoważniony przepisem art. 35 ust. 4 u.p.t.u. do rozszerzenia grupy podatników podatku akcyzowego, jednakże upoważnienie to zdaniem pełnomocnika, utraciło byt prawny od dnia wejścia w życie Konstytucji RP tj. od dnia 17.10.1997 r. Taki stan rzeczy wykluczał, w opinii pełnomocnika, możliwość zastosowania przepisu § 19 Rozporządzenia, którego wykładnia językowa w sposób oczywisty wskazuje na rozszerzenie kręgu podatników. Jak podniesiono w skardze stosując prawo należy brać pod uwagę również spójność treściową systemu prawa. Odnosząc to do sprawy stwierdzono, iż przy ocenie § 19 Rozporządzenia należy brać pod uwagę stan konstytucyjny. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 1999 r. P 7/98 stwierdzający, że przy ocenie kompetencji prawotwórczej do wydania przepisu i trybu jego ustanowienia miarodajny jest stan konstytucyjny z dnia orzekania. Ponadto zauważono, że błąd legislacyjny popełniony przez ustawodawcę odnośnie rozszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego został usunięty w drodze nowelizacji u.p.t.u. od dnia 31.10.2001 r. poprzez nową regulację art. 35 u.p.t.u. Nadal jednak, zdaniem pełnomocnika, niezgodnie z normą konstytucyjną pozostało unormowanie dotyczące zwolnień podatkowych. W tym zakresie pełnomocnik podniósł, iż na podstawie przepisów art. 38 ust. 2 pkt 2as u.p.t.u., a także § 12 a Rozporządzenia ustalono krąg podatników zwolnionych od podatku akcyzowego, jednocześnie wskazując jednak "nową kategorię podatników tego podatku lub może nową czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym". Zatem powołując się na art. 217 Konstytucji RP i orzecznictwo stwierdzono, że zaskarżone decyzje wydane zostały bez podstawy prawnej.

Niezależnie od wywiedzionego braku podstaw prawnych do wydania zaskarżonych decyzji w dalszej części skargi podniesiono, iż ustalenia kontrolne nie wykazały aby kontrolowana jednostka zużywała spirytus na inny cel niż określony w zamówieniu. Podkreślono, iż z ujawnionych okoliczności sprawy nie wynikało, aby sam fakt zmniejszenia bądź też zwiększenia w procesie produkcyjnym ilości substancji zapachowej świadczył jednocześnie o tym, iż wytwarzany płyn nie był płynem do spryskiwaczy szyb samochodowych. Pełnomocnik zauważył, iż za udowodnione w niniejszej sprawie można uznać tylko okoliczności dotyczące nierzetelnego prowadzenia księgi nastawów przez kontrolowaną jednostkę oraz nie przestrzeganie przez nią norm recepturowych zatwierdzonych przez szczególny nadzór podatkowy. Jednakże, według niego, fakty te nie uprawniały kontrolujących do wyciągnięcia wniosków w zakresie zużywania przez podatnika spirytusu na inny cel niż został określony w zamówieniu. Nadto powołując się na wyjaśnienia kontrolowanej jednostki, jak i na zeznania świadków, a także na pisma nabywców płynu wskazano, tak jak w odwołaniu, że istniejące rozbieżności co do ilości zużytych niektórych składników spowodowane były tym, że do wyrobu produkowanego na eksport dodawano mniejszą o 48,4% niż normatywna ilość jednego ze składników tj. sulforokanolu ( mydła ), którego wystarczyło jednak na wyprodukowanie zaewidencjonowanej ilości produktu gotowego. O słuszności zajętego stanowiska świadczyły, zdaniem pełnomocnika, również pisma uzyskane przez podatnika z Państwowego Zakładu Higieny. Jak zaznaczono, z pism tych wynikało, iż zgłoszona przez podatnika zmiana proporcji komponentów, w której ilość sulforokanolu zmniejszono do 40 % w stosunku do ilości zgłoszonych pierwotnie, nie wymagała wydania nowego świadectwa.

Dodatkowo pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, wypowiedzenie się co do jego kompletności oraz przedstawienia ostatecznego stanowiska przed wydaniem decyzji. Podniesiono wobec tego, iż w postępowaniu odwoławczym zostały ujawnione zarówno nowe okoliczności faktyczne ( dowody), jak też została przedstawiona po raz pierwszy ocena podstaw prawnych decyzji. W efekcie tego stwierdzono, że do tych nowych aspektów w formie opinii ustosunkował się organ pierwszej instancji, a także ich ocenę przeprowadziła Izba Skarbowa. W ten sposób zdaniem pełnomocnika nie umożliwiono kontrolowanej jednostce w trybie art. 200 § 1 O.p. odnieść się do powyższych stanowisk zaprezentowanych przez organy skarbowe. Na poparcie tego poglądu pełnomocnik przedstawił tezy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok NSA z 16.06.2002 r. sygn. I SA/Łd 1657-1658/2000; wyrok NSA z 4.10.2002 r. I SA/Łd 2236/2000; wyrok NSA z 2.10.2002 r. III SA 1423/2001; wyrok NSA z 30.07.2002 r. III SA 585/2001; wyrok NSA z 11.07.2002 r. I SA/Po 788/2000; wyrok NSA z 2.07.2002 r. III SA 31/2001).

Powyższa skarga została określona jako łączna sprawa o sygn. akt I SA/Ka 2131-2137/03 i przekazana do organu odwoławczego, który wydał zaskarżone decyzje celem ustosunkowania się do zarzutów skargi. Organ ten mając na uwadze postanowienia zawarte w art. 31 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych ( Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ) pismem z [...] 2004 r. przekazał skargę S. M. Dyrektorowi Izby Celnej w K. celem załatwienia zgodnie z właściwością rzeczową.

Pismem z [...] 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na zapis art. 31 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy, a także na przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwaną dalej P.p.s.a.) zwrócił przedmiotową skargę wraz z aktami do Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Mając na uwadze stanowisko Departamentu Podatku Akcyzowego Ministerstwa Finansów, które rozstrzygało kwestię organu właściwego do udzielenia odpowiedzi w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przekazał w dniu [...] 2004 r. skargę ponownie Dyrektorowi Izby Celnej w K., celem załatwienia zgodnie z właściwością rzeczową.

Pismem z [...] 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w K. udzielił odpowiedzi na złożoną przez podatnika skargę.

Na rozprawie dnia 29 września 2004 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6.07.2004 r. sygn. akt FSK 174 i 175/04 wyraził pogląd, że nie jest do tej pory rozstrzygnięty spór o to jaki organ podatkowy, czy celny jest uprawniony do występowania w charakterze strony postępowania przed sądem administracyjnym. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie jest przygotowany do sformułowania stanowiska w kwestii proceduralnej. W pozostałym zakresie wnosił jak w skardze i w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu z rozprawy. W piśmie tym pełnomocnik dokonał analizy przepisów art. 34 i 35 u.p.t.u. dotyczących podatku akcyzowego w połączeniu z przepisami tej ustawy zawartymi w rozdziale pierwszym. We wniosku końcowym uznał, że nie ma wśród czynności w nich wymienionych takich jak zużycie na cel niezgodny z zamówieniem. Natomiast z brzmienia przepisów obowiązujących od dnia 31 października 2001 r., według niego wynika, że przepisy u.p.t.u. nie pozwalają na objęcie obowiązkiem w podatku akcyzowym skarżącego, jako podmiotu tego podatku, ani czynności przez niego wykonywanych, jako przedmiotu podatku akcyzowego. Ponadto odnosząc się do braku podstaw do przyjęcia, że podatnik zużywał spirytus na inny cel niż określił to w swoim zamówieniu na jego zakup pełnomocnik stwierdził, że w przepisach Rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego nie określono, w jakich przypadkach zostanie uznane, że zużycie spirytusu nastąpiło na inny cel niż podany w zamówieniu, czyli brak jest podstaw prawnych do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do zużycia spirytusu na inny cel niż określony został w zamówieniu. Naruszenie art. 200 § 1 O.p. według pełnomocnika nastąpiło poprzez niezawiadomienie strony o zakończeniu postępowania wyjaśniającego ze względu na nowe dowody zgłoszone w odwołaniu, które nie podlegały ocenie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 11 października 2004 r. Sąd otworzył na nowo zamkniętą rozprawę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze stwierdził, że strona reprezentowana przez pełnomocnika nie wskazała żadnych nowych argumentów ponad te, które zostały zawarte w odwołaniu z dnia [...] 2003 r. ( uzupełnionego pismem z dnia [...] 2003 r.), dlatego w pełni podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach.

Ustosunkowując się do postawionego w skardze zarzutu, stwierdzającego w swej istocie, iż zaskarżone decyzje wydane zostały na nieobowiązującej –z uwagi na unormowania konstytucyjne – podstawie prawnej, organ odwoławczy zauważył, iż jest on bezpodstawny. Według niego podstawą prawną wydania decyzji za V, VI,VII,VIII i X 2001 r. był przepis § 19 Rozporządzenia, który zawierał umocowanie ustawowe w przepisie art. 35 ust. 4 u.p.t.u. W przepisie tym zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Zdaniem organu powołane przepisy były powszechnie obowiązującymi w stanie prawnym odnoszącym się do chwili zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Również podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł utraty ich mocy obowiązującej, a organy winny przestrzegać zasady praworządności, która ma również podstawy w Konstytucji RP. Podkreślono, że do czasu natomiast wydania stosownego orzeczenia obowiązuje zasada domniemania konstytucyjności, na które powołał się Trybunał w wyroku z dnia 06.03.2002 r. sygn. akt P 7/2000 ("...może być obalone tylko przez Trybunał Konstytucyjny i tylko w granicach, jakie Konstytucja kognicji Trybunału wytycza") Natomiast ustosunkowując się do podstawy prawnej wydania decyzji za XI i XII 2001 r. wskazano na przepis art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą z 18.09.2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2001 r. Nr 122, poz. 1324 ) obowiązującą od 31.10.2001 r. Zaznaczono, że przepis ten wyraźnie określał przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych i że do nowych zapisów ustawowych Minister Finansów dostosował przepisy wykonawcze wydając dnia 26 października 2001 r. rozporządzenie zmieniające rozporządzenie z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. z 2001 r. Nr 126, poz. 1388). Organ wskazał, że w Rozporządzeniu tym, w § 12a ust. 1 pkt 2 lit.a, umieszczono zapis odnoszący się do opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia spirytusu na inne cele niż określone w zamówieniu i że powołany przepis był powszechnie obowiązujący, w stanie prawnym odnoszącym się do momentu zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem organu przekonanie strony o jego wadliwości nie zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Zauważono też, że w tym przypadku podmioty podatku akcyzowego zostały określone przepisami zawartymi w akcie prawnym będącym ustawą, a nie rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy.

Według organu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty kwestionujące zasadność wniosków jakie wyciągnięto z poczynionych ustaleń. Stwierdzono, że z okoliczności sprawy wynika bezsprzecznie, iż przedsiębiorstwo nie przestrzegało procesu technologicznego określonego w akcie weryfikacyjnym potwierdzającym objęcie zużycia zakupionego spirytusu szczególnym nadzorem podatkowym, a prowadzona przez firmę dokumentacja była nierzetelna. Wskazano też, że stosownie do unormowań prawnych zawartych w przepisie § 8 Rozporządzenia warunkiem niezbędnym przy zakupie spirytusu ze stawką podatku akcyzowego niższą od maksymalnej było objęcie jego zużycia, kontrolą szczególnego nadzoru podatkowego. Nie przestrzeganie wymogów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie procesu produkcji według organu było równoznaczne z niedochowaniem celu zużycia spirytusu określonego w zamówieniu. Podkreślono też, że możliwość zakupu spirytusu z niższą od maksymalnej stawką podatku akcyzowego nie dotyczyła wszystkich podatników lecz jedynie tych, którzy spełniali warunki uprawniające do skorzystania z tego rodzaju przywileju podatkowego. W pozostałych bowiem przypadkach dla podatników dokonujących zakupu spirytusu stosuje się pełne stawki podatku akcyzowego.

Odpowiadając na zarzut, że wytwarzany płyn był mimo zmiany receptury płynem do spryskiwaczy stwierdzono, iż rzeczywiście zmiany w ilościach dodawanych do produkcji surowców nie muszą wpływać na zmianę przeznaczenia produktu finalnego, niemniej jednak, w sprawie istotny jest fakt, że produkowany wyrób, którego technologia produkcji została zatwierdzona przez szczególny nadzór podatkowy, nie jest już tym samym wyrobem, na który zakupiony został spirytus. Wyjaśnienia strony, że dodawano mniejszą niż normatywną ilość jednego ze składników i wyliczenia w tym zakresie organ uznał za nie wiarygodne.

Nie znaleziono także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 200

§ 1 O.p. Stwierdzono, że organ odwoławczy nie prowadził w sprawie żadnego nowego postępowania dowodowego, a jedynie poddał własnej ocenie dowody zebrane już przez organ pierwszej instancji, a także wnikliwie przeanalizował w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego dokumenty, które zostały załączone do pisma z [...] 2003 r. będącego uzupełnieniem odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnych, czemu dał wyraz w zaskarżonych decyzjach. Podkreślono, że strona na każdym etapie postępowania ma prawo wglądu w akta sprawy, a także prawo czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Wskazano przy tym, że organ odwoławczy byłby zobowiązany do wykonania czynności określonych w powołanym powyżej przepisie tylko wtedy, gdyby przeprowadził we własnym zakresie postępowanie dowodowo – wyjaśniające, w wyniku czego nastąpiłoby uzupełnienie dotychczasowego materiału dowodowego. Za takim wnioskiem przemawia bowiem zarówno wykładnia językowa jak i systemowa ww. przepisu, który zamieszczony jest w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej "Dowody". Zatem w drodze wnioskowania "a contrario" organ stwierdził, że w przypadku, gdy organ odwoławczy nie prowadził własnego postępowania dowodowego i oparł swe rozstrzygnięcie na dowodach utrwalonych jeszcze przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 180 § 1 O.p., to tym samym nie ciążą na nim obowiązki określone w wyżej wskazanym przepisie. Strona była bowiem już zapoznana z tymi dowodami, w związku z czym miała możliwość ustosunkowania się do nich. Dodano przy tym, iż całokształt materiału dowodowego zgromadzony był w postępowaniu przed organem I instancji i z tym materiałem podatnik był na bieżąco zapoznawany w miarę gromadzenia dowodów, jak i całościowo przed wydaniem decyzji. Miał więc pełną możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Podsumowując stwierdzono, że skoro zatem w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie prowadził własnego postępowania dowodowego, to stosownie do poczynionych powyżej uwag, nie miał on obowiązku zapoznania strony z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji odwoławczych, a w konsekwencji do umożliwienia stronie ustosunkowania się do tego materiału w terminie określonym w art. 200 § 1 O.p. W tym zakresie powołano się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi z dnia 18 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2463/00 oraz z dnia 5 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1721/98 do I SA/Ka 1724/98.

Ustosunkowując się do pisma pełnomocnika z dnia [...] 2004 r. organ przeprowadził ogólną analizę przepisów dotyczących podatku akcyzowego i jego charakteru. Podkreślono, że w świetle art. 35 ust. 1 u.p.t.u. obowiązującego od dnia 31.10.2001 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie jest uzależniony od dokonania przez dany podmiot obrotu towarem akcyzowym, sprzedaży bądź też innej czynności zrównanej ze sprzedażą, o której mowa w art. 2 u.p.t.u., lecz wynika, w niektórych przypadkach, już z samego faktu nabycia ( bądź też posiadania ) wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego bądź też pobrano go w kwocie niższej. Uznano, że art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. wyraźnie precyzował zarówno podmiot jak i czynność objętą obowiązkiem podatkowym i że w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja wymieniona w § 12 a ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia.

Na rozprawie dnia 19 maja 2005 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze i w piśmie z dnia [...].2004 r. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wnosił jak w odpowiedzi na skargę i w piśmie z dnia [...].2005 r. powołując się dodatkowo na uchwałę NSA z dnia 25.04.2005 r. dotyczącą art. 200 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna, bowiem wystąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z tym, że skarga łączna w niniejszej sprawie została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. Sąd jest zobowiązany stosować przepisy P.p.s.a. na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). Ostatnio powołana ustawa nie reguluje pojęcia strony natomiast zawiera odesłanie do P.p.s.a., dlatego na gruncie przepisu art. 32 P.p.s.a., w myśl którego w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi i uchwały NSA z dnia 15.12.2004 r. sygn.akt FPS 2/04 (ONSA i WSA 2005/1/1), Sąd uznał, że stroną postępowania nie jest Dyrektor Izby Celnej w K., a Dyrektor Izby Skarbowej w K., czyli organ, którego działanie jest przedmiotem skargi.

Niniejsza sprawa sądowoadministracyjna wszczęta łączną skargą dotyczy okoliczności faktycznych, z którymi organy podatkowe wiązały skutek w postaci określenia skarżącemu podatku akcyzowego, występujących w szeregu okresach rozliczeniowych 2001 r. W tym czasie nastąpiła zmiana przepisów, która nakazuje badać zgodność z prawem działań organu odwoławczego ze względu na dwie odrębne podstawy prawne występujące w dwóch grupach zaskarżonych decyzji. Jak podkreślały to strony określenie podatku akcyzowego za miesiące :

1) maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2001 r. nastąpiło na podstawie

§ 19 ust. 1 pkt 9 i § 10 pkt 2 Rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. ( o treści obowiązującej do dnia 30.10.2001 r.), a za

2) listopad i grudzień 2001 r. zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. ( o treści obowiązującej od 31.10.2001 r.) w związku z § 12 a ust. 1 pkt 2 lit. a i § 10 pkt 2 Rozporządzenia zmienionego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 126, poz. 1388 )..

Zarzuty merytoryczne podniesione w przedmiotowej sprawie przez pełnomocnika skarżącego opierają się na powyższym podziale. Zarzucana tym przepisom niekonstytucyjność zmienia jedynie swoje uzasadnienie wywodzące się z art. 217 Konstytucji RP i dotyczące obowiązku ustalenia w drodze ustawy podmiotów podlegających opodatkowaniu w przypadku pierwszej grupy decyzji i obowiązku podatkowego, a także podmiotów zwolnionych od podatku odnośnie drugiej ich grupy. Natomiast zarzucane nieprawidłowości w zakresie postępowania, czyli niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego obejmują oie grupy decyzji.

Odnośnie pierwszej grupy decyzji należy stwierdzić, że zarzuty skargi, co do niekonstytucyjności przepisu § 19 Rozporządzenia jest zasadny.

Zakres podmiotowy podatku akcyzowego do dnia 30.10.2001 r. określał przepis art. 35 ust. 1 u.p.t.u. stanowiąc, że Obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych oraz przepis art. 35 ust. 4 u.p.t.u. wskazując, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Dopiero od dnia 31 października 2001 r. krąg podatników podatku akcyzowego został rozszerzony ustawowo w art. 35 ust. 1 u.p.t.u., a delegacja z art. 35 ust. 4 u.p.t.u. usunięta. Wcześniej jednak w tym zakresie Minister Finansów działając na podstawie tego upoważnienia wydał między innymi wyżej opisane Rozporządzenie Przepis § 19 ust. 1 tego Rozporządzenia określał dodatkowe kategorie podatników podatku akcyzowego, gdzie w pkt 9 wymienione zostały podmioty zużywające nabyty spirytus na inny cel niż określono w zamówieniu.

W orzecznictwie sądowym zakres podmiotowy podatku akcyzowego był przedmiotem analiz, co do zgodności przepisów wykonawczych z Konstytucją. W tym względzie pierwszorzędne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. sygn. akt P 7/00 (opublikowany w Dz. U. z 2002 r. Nr 23, poz. 242), którym orzeczono niezgodność z art. 217 Konstytucji przepisu § 16 wcześniejszego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u.

Przepis § 16 Rozporządzenia z 5.01.1998 r. dotyczył również nowej kategorii podatników podatku akcyzowego sprzedających gaz płynny, tak jak to stanowił § 19 Rozporządzenia. Trybunał Konstytucyjny porównując zakres podmiotowy art. 35 ust. 1 u.p.t.u. z zakresem podmiotowym tego podatku wskazanym w § 16 Rozporządzenia z 5.01.1998 r. doszedł do wniosku, iż zakresy te nie pokrywają się. Oznaczało to, że podmioty wymienione w § 16 Rozporządzenia z 5.01.1998 r. zostały zaliczone do grupy podatników podatku akcyzowego z mocy rozporządzenia, a nie na podstawie ustawy jak nakazuje art. 217 Konstytucji.

Mając na uwadze powyższy wyrok TK należy zgodzić się z wnioskami z niego wynikającymi, na co zwrócił uwagę NSA w Warszawie w wyroku z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt FSK 184/04 ( M.Pod. 2004/8/450), że TK orzekając o niekonstytucyjności konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego uczynił to w związku z art. 35 ust. 4 u.p.t.u., co oznacza, że przedmiotem konstytucyjności był również przepis art. 35 ust. 4 u.p.t.u. Wynika z tego, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 u.p.t.u. nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Po wyroku TK na gruncie przepisu § 19 Rozporządzenia przyjmuje się w orzecznictwie, że należy odmówić stosowania tego przepisu rozszerzającego krąg osób uznanych za podatników podatku akcyzowego, jako sprzecznego z art. 217 Konstytucji RP ( wyrok WSA w Warszawie z 14.05.2004 r. III SA 3302/02, M.Podat. 2005/5/36; wyrok NSA z 17.01.2002 r. I SA/Łd 1954/01 ONSA 2003/1/34). Dlatego przedmiotowy wyrok TK nie może być pominięty przez Sąd, podległy tylko Konstytucji i ustawom ( art. 178 ust. 1 Konstytucji RP), przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych także w niniejszej sprawie. W związku z tym powoływany przez organy podatkowe przepis § 19 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia nie może być podstawą prawną uznania skarżącą za podatnika podatku akcyzowego, Taką podstawą może być jedynie art. 35 ust. 1 u.p.t.u. o treści obowiązującej do 30.10.2001 r., gdzie się wymienia producenta i importera wyrobów akcyzowych. Skarżąca musi być zaliczona do kręgu tych podatników podatku akcyzowego aby można było dokonywać wyliczeń w ramach podstawy opodatkowania i obowiązujących zwolnień podatkowych. Tym samym organy podatkowe przyjmując, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie § 19 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia naruszyły powyższe przepisy prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy.

Nie jest natomiast zasadny zarzut niekonstytucyjności przepisów wykonawczych będących podstawą wydania drugiej grupy decyzji. Wskazać należy, że od dnia 31.10.2001 r. wszedł w życie przepis art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., który rozszerzył zakres podmiotowy w podatku akcyzowym na podatników, którzy byli nabywcami wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Bez wątpienia w niniejszej sprawie skarżący wypełnia ten warunek, ponieważ nabył spirytus potrzebny do wyrobu płynów po niższej stawce, niż należna. Jak wynika z treści art. 35 u.p.t.u. określa on nie tylko zakres podmiotowy ale także reguluje kwestię obowiązku podatkowego odnoszącą się do konkretnych czynności. Jest to regulacja ustawowa. Zgodnie z zasadą wykładni systemowej wewnętrznej przepisy ogólne zawarte w Rozdziale I u.p.t.u. odnoszą się do całej regulacji zawartej w tej ustawie, a więc również do podatku akcyzowego ( Rozdział 3 ), dlatego w przypadku obowiązku podatkowego art. 6 u.p.t.u. będzie miał także zastosowanie do określenia obowiązku podatkowego z uwzględnieniem specyfiki tego podatku. Na gruncie art. 6 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek w podatku akcyzowym powstaje w przypadku wydania, przekazania, zamiany lub darowizny wyrobu akcyzowego. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie wyrobem akcyzowym, od którego pobrano podatek akcyzowy w kwocie niższej niż należna, był wyrób przemysłu spirytusowego określony w poz. 13 do Załącznika Nr 6 u.p.t.u., obowiązek podatkowy mógł być oceniany również na podstawie art. 35 ust. 2a u.p.t.u., czyli obowiązek ten powstał w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Organy podatkowe przyjęły, że w sprawie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie § 10 pkt 2 Rozporządzenia, czyli powstaje on nie później niż w dniu przekazania spirytusu do produkcji. Zakres ten pokrywa się z momentem wynikającym z art. 35 ust. 2a i art. 6 ust. 1 u.p.t.u. Ten przepis wykonawczy określił jednak korzystniejszy moment powstania obowiązku podatkowego, czyli moment powstania zobowiązania. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego poprzez wskazanie ustalenia innego wcześniejszego momentu powstania obowiązku podatkowego. Powyższe wywody służyły Sądowi jedynie do wykazania, że zakres podmiotowy, przedmiotowy i obowiązek podatkowy zostały uregulowane w ustawie w związku z zarzutem niekonstytucyjności opartym na art. 217 Konstytucji. Z tak określonym ustawowo podatnikiem podatku akcyzowego i obowiązkiem podatkowym wiązałoby się powstanie zobowiązania podatkowego przy nabyciu wyrobu akcyzowego jakby nie istniało zwolnienie podatkowe. W tym miejscu ponownie należy wskazać na przepisy ogólne zawarte w art. 7 u.p.t.u. w części odpowiadającej zakresowi przedmiotowemu wyrobów akcyzowych. Przepis ten nawet wyraźnie stanowi, że Zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego (...). Tym samym uzasadnione jest stwierdzenie, że w podatku akcyzowym istnieje przepis ustawowy regulujący następny element konstrukcyjny podatku, a mianowicie ogólnie określone kategorie podmiotów zwolnionych. Na mocy przepisu szczególnego art. 38 ust. 2 pkt 2a u.p.t.u. obowiązującego od dnia 31.10.2001 r. minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł w drodze rozporządzenia zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym lub zagrażałoby interesom tych grup podatników lub interesowi publicznemu. Jakimi wytycznymi organ wykonawczy winien się kierować określono w art. 38 ust. 3 u.p.t.u. W związku z tym Minister Finansów w Rozporządzeniu zawarł nową ( od dnia 31.10.2001 r, ) regulację w powoływanym przez organy podatkowe § 12a ust. 1 pkt 2 lit. a, zgodnie z którą zwolniony został podatnik nabywający wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna z wyjątkiem nabywców zużywających nabyty spirytus na inny cel, niż określony w zamówieniu. Zwolnienie to odnosi się do podatnika z art. 35 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i wskazuje na warunek zaistnienia zwolnienia. Zwolnienie z obowiązku podatkowego wiąże się nierozerwalnie z możliwością określenia warunku takiego zwolnienia. Przepis ustawowy i wykonawczy nie stoją w sprzeczności z art. 217 Konstytucji. Rozporządzenie to zostało wydane przez organ wymieniony w Konstytucji i na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie. Przy ocenie konstytucyjności powyższych przepisów Sąd brał także pod uwagę i to, że skarżący korzystał z takiej formy zwolnienia. W przeciwnym razie byłby zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego według wyższych stawek już przy nabyciu spirytusu. Natomiast odesłanie do celu określonego w zamówieniu uzasadnia stosowanie receptury formalnie zgłoszonej na podstawie Rozporządzenia w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego. W związku z tym organy podatkowe prawidłowo przyjęły podane wyżej podstawy prawne i ustaliły okoliczności faktyczne w ramach postępowania dowodowego, jeśli chodzi o określenie zobowiązania podatkowego za miesiąc XI i XII 2001 r., a zarzuty skargi w tym zakresie nie są zasadne.

Sąd jednak uchylił zaskarżone decyzje wydane we wszystkich postępowaniach toczących się przed organem odwoławczym objętych skargą ze względu na naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p. wzw. z art. 235 O.p. z przyczyn wykazanych przez pełnomocnika skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie poinformował strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Strona składając nowe dowody, jako załączniki do pisma z dnia [...].2003 r. stanowiącego uzupełnienie do odwołania, mogła przypuszczać, że zmiana receptury wytwarzanego płynu zaakceptowana przez Państwowy Zakład Higieny za okres późniejszy nie wpłynęłaby negatywnie na realizację zamówienia również w okresie wcześniejszym. Co najmniej strona mogła przyjmować, że organ odwoławczy podejmie działania poprzez uzyskanie wyjaśnień od PZH, który wydawał świadectwa dopuszczenia do obrotu i na które powoływał się organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Tym bardziej, że Dyrektor Urzędu Skarbowego w K. w swojej opinii z dnia [...] 2003 r. ustosunkowując się do twierdzeń zawartych w powołanym piśmie zaznaczył, że strona mogła wcześniej wnioskować o takie czynności. Informacja w trybie art. 200 O.p. świadczyłaby o nie podjęciu przez organ z urzędu danych działań i mogła doprowadzić do wnioskowania o nie przez stronę. Odniesienie się przez organ odwoławczy dopiero w uzasadnieniu wydanych decyzji do twierdzeń strony nie niweluje powyższego obowiązku i narusza zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się w zakresie zgłoszonych żądań, gdy decyzja w całości nie uwzględnia wniosku strony ( art. 123 O.p.).

W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1

lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżone decyzje uchylił, orzekając zarazem, ze decyzje te nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ostatnio powołanej ustawy biorąc pod uwagę łączną wartość przedmiotu zaskarżenia zawartą w złożonej skardze.