Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2473/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [....] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego – B. S. za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

2. Decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej ze spółką P. sp. z o.o. z siedzibą w W., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie należności głównej 14 044 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4 696 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 864,37 zł oraz za II kwartał 2013 r. odpowiednio w wysokości 383 zł, 118 zł oraz 23,57 zł.

3. Skarżący pismem z dnia 1 marca 2017 r. złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) przepisów postępowania tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") przez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

b) przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. przez nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

c) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie zachodzą negatywne przesłanki do orzeczenia solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu P. sp. z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, zatem przedmiotem analizy przez organ odwoławczy jest wystąpienie w sprawie przesłanek określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Organ, odnośnie do przesłanki odpowiedzialności Skarżącego jaką jest w świetle art. 116 § 2 O.p. pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, stwierdził, że Skarżący w terminie zapłaty podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r., był Wiceprezesem Zarządu Spółki, a zarząd Spółki był jednoosobowy. Uchwałą nr 12/2012 podjętą 19 kwietnia 2012 r. przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki P. sp. z o. o. powołano Skarżącego na Wiceprezesa Zarządu Spółki. Funkcję Wiceprezesa Zarządu pełnił do dnia 1 grudnia 2013 r. zgodnie ze złożoną pisemną rezygnacją z zajmowanego stanowiska z dnia 9 grudnia 2013 roku.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Egzekucja z rachunku bankowego dłużnej spółki w [...] S.A. (ustalonego w toku postępowania), okazała się bezskuteczna z uwagi na brak środków. Ponadto w sprawie wystąpił zbieg egzekucji z komornikiem sądowym dla [...] W. – P. G., który postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku P. sp. z o.o. (postępowanie wszczęte zostało na wniosek wierzyciela ww. spółki, G. S.A.). Bezskuteczność egzekucji stwierdzona przez komornika sądowego potwierdziła brak majątku spółki. Nie stwierdzono również ruchomości spółki. Wskazano na brak środków na rachunku bankowym w [...] S.A. oraz na zapytanie w systemie O. (nie ujawniło innych rachunków bankowych).

Spółka ostatnie przychody osiągnęła w 2013 r., od deklaracji VAT-7 za III kwartał 2013 r. wykazywała zerową sprzedaż. Z zestawienia dochodów podatnika z deklaracji (zeznań) CIT-8 za lata 2009-2015 wynika, że Spółka w okresie od 1 stycznia 1 września 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. poniosła stratę w wysokości 349 398,82 zł. Zobowiązania Spółki na koniec 2010 r. wynosiły 2 075 546, 87 zł przy aktywach (trwałych i obrotowych) w wysokości 1 300 899,84 zł. Ponadto w 2011 r. wypracowała dochód w kwocie 343 910, 71 zł. Natomiast za 2012 r. wykazała stratę w wysokości 976 654,04 zł. Za lata 2013-2015 Spółka nie składała zeznań CIT-8.

W piśmie z dnia 3 października 2014 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych potwierdził, że Spółka ma zaległości w składkach na ubezpieczenie emerytalne i rentowe za miesiące poszczególne miesiące (01/2010, 04/2010-09/2011), które zostały opłacone w niepełnej wysokości, natomiast składki za miesiące 11/2011- 01/2012 oraz 11/2012-02/2013 nie zostały opłacone. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki.

DIAS wskazał również, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna wykluczająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie organu odwoławczego członkowie zarządu powinni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w terminie dwóch tygodni od wystąpienia stanu niewypłacalności ww. podmiotu, za który przyjmuje się również nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. W dniu 7 stycznia 2013 r. P. sp. z o. o. złożyła do Sądu Rejonowego dla [...] W. wniosek z dnia 31 grudnia 2012 r. o ogłoszenie upadłości spółki obejmującej likwidację majątku. Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy dla [...] W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych postanowił oddalić wniosek P. sp. z o. o. o ogłoszenie upadłości , wskazując, iż majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Ponadto ze złożonego w dniu 18 kwietnia 2013 r. zeznania CIT-8 za okres 01.09.2009 - 31.12.2010 wynikało, że Spółka poniosła stratę w wysokości 349 398,82 zł, w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. wykazano dochód w kwocie 343 910,71 zł, natomiast w zeznaniu CIT-8 za 2012 r. wykazano stratę w wysokości 976 654,04 zł. Z kolei z bilansu za okres od 1 września 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. zobowiązania Spółki na koniec 2010 r. wynosiły 2 075 546,87 zł. Natomiast analiza wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki, która określa jaki jest udział kapitałów obcych w finansowaniu aktywów przedsiębiorstwa, w okresie 01.09.2009-31.12.2010 wyniosła 159,50 %. Wskaźnik ten świadczył o dużym ryzyku finansowania prowadzącym do utraty płynności finansowej. Potwierdzał bardzo duże zadłużenie Spółki, poziom długu przekracza poziom bezpieczny, majątek Spółki tylko w niewielkim stopniu jest finansowany przez kapitały własne. Jak wskazano, pierwsze zaległości Spółki wobec organu podatkowego powstały w podatku dochodowym od osób fizycznych P1T-4R za 2010 r., oraz styczeń-kwiecień 2011 r. (zaległość podatkowa została pokryła poprzez zaliczenie, nadpłaty z podatku od towarów i usług VAT - 7K za III kwartał 2012 r.). Ponadto Spółka zalegała z zapłatą podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za 05-09,12/2011 r., 01-05,11-12/2012 r., 01-02/2013 r. podatku od czynności cywilnoprawnych za 03/2012 r., pobranego, a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 11/2011 r., 04-05,07-10/2012 r. Spółka nie regulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., oraz za I i II kwartał 2013 r., co wskazywało na trwałe niepłacenie przez Spółkę wymagalnych należności podatkowych i wystąpienie przesłanki do ogłoszenia upadłości w lipcu 2011 r. na podstawie art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze. Podkreślono, że z bilansu Spółki 01.09.2009-31.12/2010 wynikało, że na koniec ww. okresu rozliczeniowego istniała duża dysproporcja między aktywami obrotowymi Spółki (455 274,81 zł) a zobowiązaniami krótkoterminowymi (1 877 596,87 zł), co wskazywało na znaczną przewagę pasywów na aktywami. W roku 2011 pomimo że Spółka wypracowała dochód w wysokości 343 910,71 zł w dalszym ciągu generowała zaległości podatkowe.

W konsekwencji przyjęto, iż nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego dotycząca zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), złożony wniosek był bowiem spóźniony.

Nie zostało również stwierdzone, aby wskazał on mienie, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził brak przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości P. sp. z o. o., gdyż w sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne odpowiedzialności podatkowej oraz nie zaistniały przesłanki negatywne tej odpowiedzialności.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 tej ustawy przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, nie przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, a mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy,

b) przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo nie zebrania i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na treść decyzji,

c) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 116 § 1 O.p. w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodzącą pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki,

d) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 116 § 1 O.p. przez uznanie, że podatnik nie wykazał istnienia negatywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności ze spółką w sytuacji, gdy wnioski dowodowe podatnika zmierzające w tym zakresie zostały oddalone, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Skarżący podnosił, iż organ podatkowy dokonał nierzetelnej i pobieżnej analizy materiału dowodowego. Kwestionował zasadność przyjętej przez organ podatkowy tezy jakoby nie były wymagane w sprawie będącej przedmiotem zaistniałego sporu wiadomości specjalne, co uzasadniało podjęcie decyzji o braku konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem analizy sytuacji finansowej spółki.

Wskazał na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego z dokumentów P. sp. z o.o. znajdujących się w aktach Krajowego Rejestru Sądowego wskazujących na dofinansowanie działalności spółki przez Skarżącego. Ponadto w momencie objęcia funkcji członka zarządu P. sp. z o.o. spółka pozostawała w złej kondycji finansowej, stanowiącej konsekwencję działań poprzedniego zarządu. Twierdził, iż spółka dokonywała spłaty zobowiązań, w dłuższej perspektywie czasowej miała szansę na wyjście z zadłużenia i funkcjonowania na rynku. Na okoliczność powyższą wskazał dofinansowanie przez wspólników P. sp. z o.o. działalności spółki w postaci podwyższenia kapitału zakładowego.

Skarżący podnosił, iż przyjęcie przez organ podatkowy stanu niewypłacalności spółki na II połowę lipca 2012 r. zwalnia Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypadał przed tą datą. W ocenie Skarżącego analiza stanu zobowiązań Spółki powinna być dokonana na moment objęcia funkcji w zarządzie, zajęcia przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podnosząc, iż organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, twierdził, iż w aktach sprawy nie figurują dokumenty, obrazujące sytuację finansową spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu w aspekcie zmian zachodzących w kapitale zakładowym, wypracowanych zysków, spłaconych zobowiązań. Wskazał na zasadność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, celem ustalenia daty, w której wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz ustalenia, czy zgłoszenie przedmiotowego wniosku w dacie 7 stycznia 2013 r. nie było spóźnione dla możliwości zaspokojenia należności podatkowych. Zdaniem Skarżącego, ocena dokonana przez organ podatkowy przedmiotowej przesłanki nosiła znamiona dowolności.

Skarżący twierdził, iż organ podatkowy nie dokonał analizy sprawy w aspekcie wskazania majątku spółki w postaci systemu operacyjnego do prowadzenia gier i konkursów internetowych. W jego ocenie usprawiedliwienia dla zaniechania organów podatkowych nie stanowił brak odpowiedzi na wezwanie do wskazania przedmiotowego majątku przez prokurenta spółki, na działalność którego Skarżący nie miał wpływu. Ponadto okoliczność nie posiadania możliwości wskazania położenia przedmiotowego składnika majątkowego nie zwalniał organów egzekucyjnych od jego poszukiwania. Podnosił, iż organ podatkowy nie wskazał jakoby organy egzekucyjne poszukiwały tego składnika majątkowego i podjęły próbę zaspokojenia należności. Zdaniem Skarżącego dopiero wyczerpanie takiego toku postępowania stanowić mogło asumpt do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki i orzeczenia subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania.

6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

1. Istotą sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy w przedmiotowym postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe były podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana B. S. (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w decyzjach okresy (t.j. za I i II kwartał 2013 roku).

2. W niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy rozdziału 15 Działu III O.p., zgodnie z którymi za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów oraz za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osoby trzeciej jest to, że odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.).

Wykazanie przesłanek negatywnych, których zaistnienie wyklucza odpowiedzialność osoby trzeciej obciąża członka zarządu, który z faktu tego wywodzi określone okoliczności. Podkreślić jednak trzeba, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Z kolei pojęcie "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie" należy analizować zgodnie z przepisami ustawy p.u. Zgodnie z art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust.1 i 2 p.u.). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zatem ustawa p.u. wprowadza dwie niezależne od siebie przesłanki ogłoszenia upadłości: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie. Przesłanki te mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich daje podstawę do ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy. W orzecznictwie przyjmuje się, że pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewypłacalność istnienie nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2030/2008). Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest również rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Moment ziszczenia się choćby jednej z wyżej wymienionych przesłanek jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawia do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami. Dwutygodniowy termin liczy się od dnia. w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stal się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej).

3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji bezsprzecznie ustaliły, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności solidarnej Skarżącego ze Spółką (tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie w terminie powstania i płatności zobowiązań podatkowych Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku). Organy podatkowe poddały także analizie wystąpienie przesłanek uwalniających Pana B. S. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zasadnie uznały, że nie było w tej sprawie dowodów świadczących o terminowym złożeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, braku winy w jego niezłożeniu lub prawidłowego wykazania majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności.

4. W opinii Sądu, o zasadnym (zgodnym z prawem) rozstrzygnięciu organów podatkowych świadczą następujące okoliczności.

Po pierwsze – w decyzji wykazano wystąpienie jednej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 O.p., tj. pełnienie przez Pana B. S. funkcji członka zarządu (wiceprezesa Spółki) w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Przypomnieć należy, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Pan B. S. zgodził się pełnić tą funkcję, z czego również wynika, że zgodził się na szereg zarówno praw jak i obowiązków wynikający z pełnienia takiej funkcji. Z akt sprawy wynika, że uchwałą nr 10/2012 z dnia 19 kwietnia 2012 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Pan B. S. został powołany na wiceprezesa Zarządu P. sp. z o.o. Funkcję tą pełnił do dnia 1 grudnia 2013 r. (potwierdza to pisemna rezygnacja). Zatem bezsporne jest to, że w terminie płatności podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. Pan B. S. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu P. sp. z o.o. Zdaniem Sądu, to na członkach zarządu Spółki, a nie na organie prowadzącym postępowanie spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności uzasadniających zwolnienie ich od odpowiedzialności (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1557/15). Artykuł 116 § 1 O.p. wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w zakresie tzw. przesłanek egzoneracyjnych na podatnika (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15). Wymieniony przepis przenosi ciężar dowodu z organu administracji na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/15).

Po drugie – z wpisów w KRS z dnia 30 września 2016 r. wynikało, że Zarząd Spółki był trzyosobowy do dnia 4 lipca 2013 roku. Trzeba jednak wskazać, że pozostali członkowie zarządu (A. K. i L. W.) w dniu 29 stycznia 2013 r. złożyli rezygnację z pełnionych funkcji. Zatem po tej dacie zarząd Spółki pozostał jednoosobowy w osobie Pana B. S. (w KRS brak informacji o wykreśleniu). Bezzasadne są zatem zarzuty Skarżącego o odpowiedzialności solidarnej wszystkich trzech członków zarządu. Zdaniem Sądu, rezygnacja pozostałych osób z zarządu była skuteczna i zasadnie organy podatkowe przyjęły, że osoby te nie ponoszą odpowiedzialności wynikającej z art. 116 §2 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności (a nie termin powstania zobowiązania - jak twierdzi Skarżący) upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Jeżeli zatem dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, to brak jest podstaw do uznania, że nie ponosi ona odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 853/16).

Po trzecie – organy podatkowe w decyzji wykazały bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że organy podatkowe podjęły szereg czynności zmierzające do ustalenia majątku Spółki, co potwierdzają wystosowane zapytania do: Krajowego Rejestru Sądowego, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Rejestru Ksiąg Wieczystych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych. Zebrane informacje nie potwierdziły, aby Spółka posiadała majątek mogący stanowić zabezpieczenie należności podatkowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bezskuteczność egzekucji wobec Spółki z uwagi na brak majątku i środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Dodatkowo fakt ten potwierdza okoliczność zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej wobec Spółki (zob. postanowienie Komornika Sądowego dla [...] W. z dnia 26 sierpnia 2014 r. umarzające postępowanie egzekucyjne wszczęte na wniosek G. S.A.).

Po czwarte - organy podatkowe wskazały w decyzji "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wykazały także, że zgłoszenie to nie nastąpiło w tym terminie. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez zarząd Spółki dopiero na początku 2013 roku. Był to wniosek spóźniony, co potwierdziło postanowienie z dnia 6 marca 2013 r. (sygn. akt [...]) Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy, który oddalił wniosek o upadłość. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wniosek o upadłość Spółki powinien być złożony obiektywnie w III kwartale 2011 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w podatkach (dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług) oraz składkach na ZUS. Stan ten był widoczny już od stycznia 2010 roku i utrzymywał się na przestrzeni kolejnych lat. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe (uwzględniając przy tym datę powołania Strony na członka zarządu) uznały, że właściwym czasem na złożenie wniosku o upadłość był okres do połowy lipca 2012 roku. Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez zarząd na początku 2013 r. był spóźniony, gdyż wówczas Spółka nie posiadała już wystarczającego majątku. Strona nie przedstawiła organom podatkowym żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż pozbawiona była możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdy zaistniał stan jej niewypłacalności. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1318/17). Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 42/14). Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 523/17). Zdaniem Sądu, z uwagi na fakt iż w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony (i w konsekwencji oddalony) - przesłanki niewypłacalności Spółki niewątpliwie zaistniały. Skoro wniosek o upadłość Spółki został złożony, gdy jego majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania, to w sposób oczywisty wniosek ten został złożony zbyt późno.

5. W skardze wskazano, że Spółka dysponowała system operacyjnym, który stanowił realny składnik majątkowy i było możliwe zaspokojenie się z niego. Zdaniem Sądu, zgodzić się można z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 704/10), że nie jest wystarczające wskazanie mienia, do którego można by skierować egzekucję bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub znacznej części. Wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2011 r., (sygn. akt I FSK 39/11) mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Orzecznictwo wskazuje, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11). W związku z tym, w okolicznościach niniejszej sprawy można przyjąć, że wskazany majątek Spółki (system operacyjny) nie stanowił znacznego stopnia zaspokojenia w porównaniu z pozostałymi nieuregulowanymi zaległościami Spółki.

6. Podsumowując należy stwierdzić, że w realiach rozpatrywanej sprawy nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (na początku 2013 roku). Nie nastąpiło to jednak we "właściwym czasie". W związku z tym, można uznać, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna (o której mowa w art. 116 § 1 ust. 1 pkt a O.p.), zaś przesłanka z art. 116 § 1 ust. 1 pkt b O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie. Zatem w niniejszej sprawie brak było przesłanek uwalniających Pana B. S. od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe P. sp. z o. o., gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czynności w tym zakresie były spóźnione i podjęte zostały dopiero w styczniu 2013 roku. O bezskuteczności egzekucji wobec Spółki świadczy odrzucenie przez Sąd wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że warunek wykazania bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 O.p.) jest spełniony, jeżeli przed wydaniem decyzji obciążającej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki dojdzie do umorzenia postępowania upadłościowego, względnie do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 30 maja 2016 r. sygn. akt. I SA/Po 20/16).

7. Zdaniem Sadu, organy podatkowe w trakcie prowadzonych postępowań działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa z pełnym zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 O.p. W toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności Strony zostały podane w uzasadnieniu decyzji. W sposób logiczny oceniono wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, będących podstawą decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Zdaniem Sadu, materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony (akta egzekucyjne, finansowe i podatkowe). Organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p. (art. 122, art. 187 § 1 O.p.).

8. Sąd ocenia czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji, a Sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 Ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.