Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 727/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Janusz Ruszyński /spr./ as.sąd.WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: podatku akcyzowego za [...] r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego z dnia [...] roku o Nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P.B. kwotę 17 200 zł ( siedemnaście tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ S.Zapalska /-/ J.Ruszyński


UZASADNIENIE

W [...] i [...] r. w przedsiębiorstwie Stacja Paliw Płynnych P. B. została przeprowadzona kontrola skarbowa przez Urząd Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za [...] rok.

Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 1999 r., nr 54, poz. 572 ze zm.), w zw. z art. 24 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 89, poz. 804), art. 21§1 pkt 1 i §3, art. 51§1, art. 53§1, §2 i §4, art. 207§1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 10 ust. 1 i 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i 4, art. 36 ust. 3 i 5, art. 37 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), §1 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, §18 ust. 1 pkt 6, §19, §22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz. 1035 ze zm.), w której określił zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia [...] r.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podkreślił, że Stacja Paliw Płynnych – P. B. w [...] r. zakupiła [...] litry oleju napędowego II, który jest przeznaczony do silników wolno- i średnioobrotowych i zwolniony z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Następnie kontrolowany podmiot dokonał sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą faktur i paragonów zmieniając przeznaczenie oleju. W efekcie takiego działania podatnik wprowadził do obrotu olej napędowy, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu, na podstawie §18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z którym podatnikami podatku akcyzowego są podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Z analizy dokumentów dotyczących zakupu oleju napędowego II wynika, że towar był wprowadzany do magazynu już jako olej napędowy. Podmiot nie dokonał rozróżnienia sprzedaży tych paliw mimo, że olej napędowy i olej napędowy II stosowane są do napędu różnych silników w różnych warunkach i różni je także sposób dystrybucji.

Od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej skarżący odwołał się do Izby Skarbowej. W odwołaniu skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na zastosowaniu przepisu §18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów nie mającego upoważnienia ustawowego, z uwagi na treść art. 217 Konstytucji RP.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Izba Skarbowa wydała w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podkreśliła, że z zebranego w trakcie postępowaniu materiału wynika, że skarżący kupował olej napędowy II (zwolniony z opodatkowania), a następnie sprzedawał jako olej napędowy (podlegający opodatkowaniu), od której jednak nie zapłacił należnego podatku stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego i zobowiązany był do jego deklarowania i uiszczania. Izba skarbowa podniosła również, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP – poprzez wprowadzenie obowiązku podatkowego w drodze rozporządzenia. W ocenie organu podatkowego rozporządzenie wydano na podstawie obowiązującego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a organem właściwym do orzekania w sprawach zgodności aktów prawnych z Konstytucją jest wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Organy podatkowe natomiast działają w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa, tj. ustawę i przepisy wykonawcze zawarte w rozporządzeniu. Powołany przez skarżącego w odwołaniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt. P. 7/2000) dotyczy §16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego i nie może mieć zastosowania w analizowanej sprawie.

Od ostatecznej decyzji Izby Skarbowej skarżący wniósł, za pośrednictwem pełnomocnika, skargę z dnia [...] r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie §18 ust. 1 pkt 6 i §19 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pozostającym w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Mając to na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że ustalona konstytucyjnie zasada bezwzględnej wyłączności ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków gdy podatnikami są podmioty inne niż producent i importer wyrobów akcyzowych utraciło byt prawny. Pełnomocnik skarżącego podkreślił także, że podobne stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany stanowiska i wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podatkowy drugiej instancji uznał zarzuty przedstawione przez skarżącego za bezpodstawne. W ocenie Izby Skarbowej organy podatkowe dokonały właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowo zastosowały przepisy prawa podatkowego. Zdaniem Izby Skarbowej skarżący sprzedawał wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego, więc zgodnie z obowiązującymi w momencie wydania decyzji przepisami prawa podatkowego był podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto organ podatkowy uznał, że nie jest właściwym do oceny konstytucyjności obowiązujących przepisów i jest zobowiązany do ich stosowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.

Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja wydana przez Izbę Skarbową narusza obowiązujące przepisy prawne, gdyż podstawę jej wydania stanowił przepis niezgodny Konstytucją RP.

W sprawie niesporne jest, że w [...] r. skarżący zakupił olej napędowy II przeznaczony do silników wolno i średnioobrotowych, zwolniony z opodatkowania podatkiem akcyzowym, który następnie odsprzedał jako olej napędowy przeznaczony do silników szybkoobrotowych, podlegający opodatkowaniu. Faktem takim pozostaje również sprzedaż przez skarżącego gazu płynnego służącego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych do tankowania tym paliwem oraz napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg.

Zaskarżone decyzje organu pierwszej i drugiej instancji wydane były na podstawie §18 ust. 1 pkt 6 oraz §19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 157, poz. 1035 ze zm.), zgodnie z którymi podatnikami podatku akcyzowego stawały się również m.in. podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego oraz podmioty dokonujące napełniania gazem płynnym butli turystycznych o masie do 5 kg.

Rozporządzenie wykonawcze do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozszerzające zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, zostało wydane na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zgodnie z którym Minister Finansów został upoważniony do określenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są inne podmioty niż jednostki wymienione w ustawie, tzn. producent lub importer wyrobów akcyzowych.

Rozporządzenia stanowiące podstawę prawną wydanej decyzji budzą jednak uzasadnione wątpliwości co do ich zgodności z normami Konstytucji RP z 1997 r. Zasada wyłączności ustawy w zakresie regulowania materii podatkowej została odniesiona przez art. 217 Konstytucji RP do rangi zasady konstytucyjnej. Art. 217 Konstytucji nakłada na ustawodawcę obowiązek nakładania podatków oraz regulowania wszystkich podstawowych elementów stosunku prawnopodatkowego, do których należy zaliczyć podmiot, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, a także stawki podatkowe wyłącznie w drodze ustawy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, wszystkie istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, natomiast do normowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji prawnej danego podatku (np. wyrok NSA z dnia 21.XI.2000 r. sygn. III SA 2001/99, wyrok NSA z dnia 22.XI.2001 r. sygn. I SA/Po 3/01, wyrok NSA z dnia 14.II.2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, wyrok NSA z dnia 28.II.2001 r. sygn. SA/Sz 2072/99, wyrok NSA z dnia 3.IV.2003 r. sygn. I SA/Po 1553/01, wyrok NSA z dnia 27.XI.2003 r. sygn. I SA/Po 4390/01).

Istotne znaczenie z punktu widzenia analizowanej sprawy ma również wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, w uzasadnieniu którego skład orzekający wskazał, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może stanowić podstawy do wydania rozporządzenia, na mocy którego Minister Finansów rozszerzy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie składu orzekającego TK rozporządzenie wykonawcze dotyczące podatku akcyzowego jest niezgodne zarówno z art. 217, jak i art. 92 Konstytucji RP.

Ponadto, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowany jest pogląd, iż na mocy art. 178 Konstytucji RP sędziowie w swych orzeczeniach są niezawiśli i podlegają wyłącznie ustawom i konstytucji, dlatego przepis ten umożliwia pominięcie aktu prawnego niezgodnego w ocenie Sądu z Konstytucją w konkretnej sprawie. Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym jest pozbawiona podstawy prawnej, z uwagi na fakt, że została wydana na podstawie rozporządzenia niezgodnego Konstytucją RP. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę są zatem zobowiązane do pominięcia przepisu rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, na podstawie którego wydane zostały zaskarżone decyzje.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/K. Pawlicki /-/S. Zapalska /-/J. Ruszyński