Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1469/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 80
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 123 par. 1, art. 187 paqr. 1, art. 188, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Andrzej Skoczylas (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1292/12 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję D. I. C. w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1292/12 (dalej wyrok z 12 czerwca 2013 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej WSA albo sąd I instancji) oddalił skargę J. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej DIC) z [...] października 2012 r., nr [...] (dalej decyzja z [...] października 2012 r.), zapadłą w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. (dalej NUC) decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...] (dalej decyzja z [...] lipca 2012 r.), działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie z 2004 r.), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi L 200 o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm³.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że samochód został sprowadzony z Niemiec przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Uprawa Grzybów w W.", który nie przedłożył dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. W oparciu o system informatyczny, którym dysponuje organ, ustalono, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie został zapłacony.

Po analizie materiału dowodowego NUC stwierdził, że sporny samochód należy zaliczyć do pozycji CN 8703 obejmującej "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organ ustalił, że przedmiotem przywozu do kraju był pojazd w wariancie i wersji fabrycznej producenta, mający 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach. Samochód marki MITSUBISHI L 200 o numerze nadwozia: [...] miał okna umieszczone po obu stronach wzdłuż dwubocznych paneli oraz 4 drzwi. Dodatkowo w momencie przywozu do kraju ww. pojazd posiadał podwójną oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną otwartą naczepę z panelami bocznymi i nakładaną klapą. Ponadto samochód miał następujące wyposażenie: obicia tapicerskie sufitowe i boczne w części pasażerskiej, elektrycznie sterowane szyby i lusterka, klimatyzację manualną, system hamulcowy ABS, fotele materiałowe, felgi aluminiowe, 5 zagłówków, podłokietnik kierowcy oraz 6 głośników. Po przywozie do kraju – wg oświadczenia, w ww. pojeździe nie dokonywano ani nie zlecano dokonania żadnych zmian konstrukcyjnych. Powyższe wyposażenie, wskazuje na przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Potwierdza je również wygenerowany przez licencjonowany system EurotaxGlass's wydruk dla samochodu marki MITSUBISHI L 200 DAKAR o numerze nadwozia: [...], z którego wynika, że pojazd ten ma rodzaj nadwozia typu pick-up, podwójną kabinę, czworo drzwi, pięć miejsc siedzących.

Wobec faktu, że obecny właściciel pojazdu dwukrotnie nie odebrał wezwania do stawienia się na oględziny i na przesłuchanie oraz mając na względzie to, że na stronach internetowych: www.autocentrum.pl oraz www.mitsubishi.pl są ogólnodostępne dane techniczne samochodów marki MITSUBISHI L 200 z podwójną kabiną, produkowanych od roku 2006, organ podatkowy postanowił nie przeprowadzać ww. czynności dowodowych z uwagi na to, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

NUC rozważył ponadto dodatkowe kryterium klasyfikacyjne określone dla pojazdów typu "pick-up" w Notach Wyjaśniających do CN, które stanowi, że pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W związku z powyższym zgodnie z regułą 1 ORINS oraz z brzmieniem Not Wyjaśniających ww. pojazd należało zaklasyfikować do kodu 8703 obejmującego pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwpólnotowe podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego.

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a także o:

- przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. P., na okoliczność stanu technicznego oraz wyposażenia pojazdu Mitsubishi L 200 z zapewnieniem stronie udziału w przeprowadzeniu czynności,

- dokonanie oględzin pojazdu Mitsubishi L 200 będącego przedmiotem niniejszego postępowania, na okoliczność jego stanu technicznego oraz wyposażenia z zapewnieniem stronie udziału w przeprowadzeniu czynności,

- przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej po dokonaniu oględzin pojazdu będącego przedmiotem postępowania na okoliczność, czy pojazd ma cechy, a jeżeli tak, to jakie umożliwiające zakwalifikowanie go jako pojazd ciężarowy (służący do przewozu towarów), czy też osobowy.

DIC, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 u.p.a., § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. decyzją z dnia 18 października 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji.

Zdaniem DIC główną funkcją użytkową samochodu należącego do skarżącego jest przewóz osób. Organ zaznaczył przy tym, że cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd ma wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Również istnienie trwałej przegrody między częścią pasażerską samochodu a częścią towarową jest cechą charakterystyczną samochodów typu "pick-up", które mimo to kwalifikowane mogą być jako osobowe. Rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej w szczególności wskazują, że pojazd podatnika jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest jego główną funkcją. Ponadto z fabrycznych parametrów technicznych tego samochodu określonych dla tego typu pojazdu (tj. długość części ładunkowej 1325 mm oraz długość rozstawu osi - 3000 mm) wynika, że maksymalna długość wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 1325 [mm] i jest mniejsza niż 50% rozstawu osi tego pojazdu 1500 [mm], a zatem pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703.

Organ wyjaśnił, że uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego i takie określenie jego rodzaju w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, w trakcie którego określanie rodzaju pojazdu odbywa się oparciu o inne przepisy i zawarte w nich kryteria.

Odnosząc się do wniosków dowodowych Strony, DIC uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. P., a także dokonywanie oględzin spornego pojazdu, ponieważ nie wniesie to żadnych nowych istotnych faktów. Stan techniczny nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, a wyposażenie pojazdu Mitsubishi L200 jest już ustalone na podstawie wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego oraz danych z systemu komputerowego. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem DIC, jest wystarczający do dokonania klasyfikacji taryfowej i pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, więc podejmowanie dodatkowych czynności organ uznał za zbyteczne.

DIC uznał także za zbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej na okoliczność, czy pojazd ma cechy umożliwiające zaklasyfikowanie go jako pojazd ciężarowy. W tym zakresie organ wyjaśnił, że powołanie biegłego następuje w przypadku, gdy w sprawie konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie taka konieczność nie występuje, gdyż to organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej.

W skardze na powyższą decyzję Strona reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie norm postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, 216 o.p. oraz obrazę prawa materialnego, a w szczególności art. 80 ust. 1 u.p.a. i art. 72 ust. 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 1037 ze zm., dalej p.r.d.).

W odpowiedzi na skargę DIC podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu przedstawionego na wstępie wyroku sąd I instancji wyjaśnił w oparciu o art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2008 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), że znajdowały w niej zastosowanie przepisy nie obowiązującej już u.p.a. Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo zajęły się w pierwszej kolejności ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu oraz ogółu cech samochodu celem ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia. Dokonując następnie przedstawienia tych cech, WSA podkreślił, że świadczą one o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód należało zakwalifikować w pozycji CN 8703. Wskazywane przez skarżącego elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Zdaniem sądu I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że samochód wykazuje cechy klasyfikacyjne dla pozycji nr 8703, bowiem ma 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. W zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśniono, że pojazdy typu "pick-up" mają być klasyfikowane do pozycji 8704 CN wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższe kryterium do określenia właściwego kodu taryfy celnej, stwierdzając, że pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, skoro proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

W ocenie WSA w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów o.p. Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka D. P. i przeprowadzenie oględzin pojazdu oraz o powołanie biegłego. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostało przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane.

W skardze kasacyjnej z [...] sierpnia 2013 r. skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżył wyrok z [...] czerwca 2013 r., w całości zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję z [...] października 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję z [...] lipca 2012 r. w sytuacji, gdy obie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 121 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania skarżącego do organu administracji podatkowej i:

a) przeprowadzenie postępowania kontrolnego bez wzięcia pod uwagę usprawiedliwionych interesów skarżącego,

b) zaniechanie przeprowadzenia licznych dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego,

c) tendencyjne potraktowanie działań skarżącego jako zmierzających do uniknięcia obowiązku podatkowego,

d) braku wskazania szeregu istotnych okoliczności, które w oparciu o założoną tezę organ podatkowy jest zobowiązany wykazać,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a nadto art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie podjęcie żadnych działań zmierzających do przesłuchania w charakterze świadka D. P., którego wyjaśnienia mogą wskazać informacje do określenia sposobu wykorzystania pojazdu,

3) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie i niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji w sytuacji, gdy zawiadomienie w tym przedmiocie pochodziło z [...] czerwca 2012 r. i po jego otrzymaniu podatnik w dniu [...] czerwca 2012 r. złożył wnioski dowodowe, a organ I instancji w żaden sposób nie poinformował podatnika o sposobie rozstrzygnięcia tych wniosków, wydając od razu decyzję i uniemożliwiając podatnikowi w ten sposób złożenie ewentualnie dalszych wniosków dowodowych,

4) art. 216 o.p. przez jego niezastosowanie i nie wydanie przez organ I instancji postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych podatnika złożonych w dniu [...] czerwca 2012 r. i niedoinformowanie podatnika w żaden sposób o sposobie rozstrzygnięcia jego wniosków, lecz wydanie od razu decyzji, co uniemożliwiło podatnikowi złożenie ewentualnie dalszych wniosków dowodowych,

5) art. 191 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez oparcie się w zakresie ustalenia okoliczności subiektywnego zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu jako samochód osobowy.

Skarżący zarzucił także wyrokowi sądu I instancji obrazę prawa materialnego, a w szczególności:

1) art. 80 ust. 1 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym,

2) niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. (2008/C133/01) w związku z Przedmową do tych Not Wyjaśniających przez nie uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz poprzez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowych pojazdów,

3) niezastosowanie przepisów komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej przy kwalifikacji pojazdów,

4) błędną wykładnię Reguły nr I Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia te wymogi. Skarżąca spółka w pkt I lit. a) petitum skargi kasacyjnej wskazała na naruszenie przepisów postępowania, w tym procedury sądowoadministracyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe (art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 200 w zw. z art. 123 § 1, art. 216, art. 181 w zw. z art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). W przypadku niektórych ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej składających się z kilku jednostek redakcyjnych (art. 121, art. 216) autor skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, która z jednostek redakcyjnych tych przepisów została naruszona. Ponadto, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, jaki był wpływ wskazanych uchybień na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w wielu miejscach zostało zbudowane na zasadzie omawiania poszczególnych problemów związanych z istotą sporu, bez ich przyporządkowania do poszczególnych zarzutów.

Dodatkowo w tym kontekście należy zauważyć, że prawidłowo sformułowane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą przy tym być sformułowane ogólnikowo ("w szczególności"). Jednak w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz.1) zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet, nie ma przeszkód, dla których Naczelny Sąd Administracyjny nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez sąd I instancji i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie.

Przy tak wyznaczonych granicach oceny najpierw należało ustalić, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodu jako wyrobu akcyzowego i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Natomiast pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane. Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym sklasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie "zasadniczo do przewozu osób".

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych, klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. (sygn. C-486/06). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że "z użytego wyrazu wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a) rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty Wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty Wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. Dlatego też zarzut, że w przypadku przedmiotowego pojazdu kryterium ładowności, a nie stosunek długości części towarowej do rozstawu osi powinno mieć kluczowe znaczenie dla klasyfikacji samochodu Mitsubishi L200 typu pick-up jest nieuprawniony.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pick-upy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty Wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Skoro Noty Wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady, tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704, ale i do pozycji CN 8703.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Mitsubishi L200 typu pick-up, mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym, głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN, będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu prezentowanego przez skarżącego, że dla celów poboru akcyzy istotna jest klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy poza granicami kraju.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r., Nr 104, poz. 1135, 1136).

Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r., Nr 5, poz. 30), wydane na podstawie art. 68 ust. 13 Prawa o ruchu drogowym. Jak wcześniej zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r., sygn. akt: I GSK 25/11; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwały NSA: z dnia 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11, z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Dla potrzeb dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 80 ust. 1 u.p.a., pod użytym w nim pojęciem przez samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy u.p.a. oraz przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyło badanie dokumentacji pojazdu, z którego wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, i wyposażeniem, cechuje się przedmiotowy pick-up.

Na tej podstawie stwierdzone cechy spornego pojazdu: podwójna kabina (część pasażerska i ładunkowa), w części pasażerskiej dwa rzędy siedzeń dla 5 osób wraz z pasami bezpieczeństwa, okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej charakterystyczne do przewozu osób, wyraźnie wskazują, że pojazd z takim wyposażeniem, do przewozu 5 osób nie będzie służyć jako samochód ciężarowy. W trakcie postępowania dokonano również ustalenia długości przestrzeni bagażowej i długości rozstawu osi pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów.

Kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703, jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pick-up należy badać, czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. C486/06).

Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pick-up. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN.

Jak wynika z akt sprawy, ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki MITSUBISHI L200– typ pick-up. Pojazd ten posiada oddzielną, zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Ze specyfikacji pojazdu uzyskanej od producenta oraz prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że przestrzeń pasażerską zaprojektowano do przewozu osób. Świadczy o tym zastosowane wyposażenie. Dostęp do części ładunkowej umożliwia uchylna tylna burta.

Przystępując do oceny zarzutów w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej powołał art. 145 § 2, 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy w związku z art. 121, 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 216 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołanie tych przepisów pozostaje w związku z zebranymi dowodami i oceną materiału dowodowego przez Sąd I instancji w zakresie ustaleń.

Oceniając prawidłowość przeprowadzenia w rozpoznawanej sprawie postępowania dowodowego i ocenę dowodów w związku z podniesionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, należało przyjąć je za prawidłowe.

Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 tej ustawy. Stan faktyczny został też ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dał temu też wyraz Sąd I instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację w tym zakresie.

Sąd I instancji ocenił też zasadnicze przeznaczenie pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Chodzi o jego stan na moment powstania obowiązku podatkowego. Analizie poddano też aktualny stan pojazdu. Obecnie zgłoszony zarzut w tym przedmiocie stanowi powtórzenie zarzutu zgłoszonego przed Sądem I instancji. Brak jest jednak oceny z jakich powodów kasator nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd I instancji. Brak tej oceny uniemożliwia szerszą kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjęcie zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, było w pełni uzasadnione. Nie zaistniały zatem w świetle powyższych wywodów przesłanki do przyjęcia powołanego przez kasatora naruszenia art. 145 § 1 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że zasada legalności, o której mowa w art. 120 oraz zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowania, do których odwołał się kasator (czego można domyślić się z kontekstu zgłoszonego zarzutu), nie zostały naruszone.

Dodatkowo należy wskazać, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego.

W piśmiennictwie wskazuje się, że art. 187 § 1 o.p. stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 o.p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Realizacja prawdy materialnej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wszelkie czynności podejmowane przez organy podatkowe będą realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności.

Należy pamiętać, że w świetle art. 187 § 1 o.p., nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, Prz. Pod. 2008, nr 5, s. 47). Wniosek ten nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Po pierwsze, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może (nawet potencjalnie) przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód (nie jest dowodem). Po drugie, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić (por. P. Pietrasz Komentarz do art.187 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Uprawnione jest zatem stanowisko, w myśl którego samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów organ może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, na podstawie art. 188 o.p. organ nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych zgłaszanych przez strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, trzeba wskazać że sąd I instancji - jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku - zaakceptował ustalenia jakie poczyniły organy podatkowe. Zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej informacje o cechach poszczególnych wersjach pojazdów Mitsubishi L200 uzyskane ze stron internetowych producentów należy uznać za fakty powszechnie znane. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodów. Fakty powszechnie znane są to okoliczności, zdarzenia, czynności, które powinny być znane każdej rozsądnej i posiadającej doświadczenie życiowe osobie. Ustalenia dokonane przez organ mają oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz faktach powszechnie znanych, których analizy sąd I instancji podjął się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tym samym skarżący nie wykazał, że środki dowodowe (w tym dowód z zeznań świadka), które w jego ocenie z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. nie zostały przeprowadzone, mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust.3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

Dodatkowo nałożenie w myśl art. 187 § 1 o.p. na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia lub tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie nie odbiera wezwania do stawienia się przed organem. W takiej sytuacji organ dysponując dokładnymi danymi samochodu w oparciu o inne środki dowodowe i fakty powszechnie znane prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i wobec tego nie musiał już przesłuchiwać skarżącego w charakterze świadka. Należy także zauważyć, że art. 187 § 1 o.p. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08, CBOSA).

W zakresie naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123§ 1 o.p. należy zaznaczyć że w świetle tej regulacji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Brak w nim wskazania, aby z wyznaczeniem terminu wiązał się obowiązek organu wyznaczania kolejnych takich terminów ze względu na zgłoszenie przez stronę kolejnych wniosków dowodowych. Do takiej konstatacji nie prowadzi również odczytanie tej regulacji w powiązaniu z przywoływanymi przez stronę skarżącego regulacjami, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 181 w zw. z art. 180 § 1 i art. 200 § 1 o.p.

Art. 200 § 1 o.p. jest konkretyzacją normy ujętej w art. 123 O.p. i stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Stanowisko organu odnośnie ustalonego stanu faktycznego oraz zastosowaniu odpowiednich przepisów prawa materialnego, powinno zawierać się w uzasadnieniu decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Natomiast zarzut naruszenia art. 216 o.p. jest niedokładny - nie wiadomo bowiem, który paragraf tego przepisu został zdaniem kasatora naruszony. Dodatkowo nie wskazano, jaki był wpływ wskazanych uchybień na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia "art. 216" z przyczyn formalnych nie mógł być uznany za usprawiedliwiony.

Odnosząc się do kolejnego, podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, a dotyczącego naruszenia wynikającej z art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów trzeba pamiętać, że analiza materiału dowodowego wykazała, że zgromadzona przez organ dokumentacja konsekwentne i jednoznacznie określiła charakter analizowanego pojazdu. Stąd też zarzut powyższy ocenić należało jako chybiony.

Z art. 191 o.p. i zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. wyrok WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2013 r. sygn. III SA/GL 37/12, LEX nr 1296295). Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego co do oceny dowodów z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Uznał je jako logiczne i spójne z pozostałym materiałem dowodowym, a przeprowadzony w ten sposób proces mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena prawidłowości postępowania podatkowego wyrażona przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przeprowadzona została z zachowaniem wymaganych przez Ordynację podatkową zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy podatkowe w sposób wystarczająco dokładny i wnikliwy.

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.