Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 810/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 719/15 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1 200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 719/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r.,

poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę J.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2015 r.,

nr [...] w przedmiocie zobowiązania

w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 rok.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 4 grudnia 2014 r. określającą J.O. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2009 r. i określił wartość przychodu niezaewidencjonowanego za 2009 r., ryczałt od tego przychodu i zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za ten rok.

W trakcie postępowania ustalono, że podatniczka:

- zawyżyła zadeklarowany przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 102 000 zł, poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT, wystawionych tytułem usług budowlanych na rzecz małżonka K.O. , prowadzącego Przedsiębiorstwo Budowlano – Usługowe W. w L.;

- zaniżyła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży dwóch lokali, położonych w L. przy ul. W., stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności w kwocie 200 000 zł.

Nadto wobec kwalifikacji zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych do pozarolniczej działalności gospodarczej, nieruchomości zakupione przed

1 stycznia 2009 r. w kwocie 152 649, 65 zł stanowią towary handlowe, które winny znaleźć się w remanencie początkowym, a nieruchomości zakupione i nie sprzedane

w 2009 r. wraz z kosztami ubocznymi zakupu winny stanowić remanent końcowy.

1.3. Organ odwoławczy odnosząc się do zawyżenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 102 000 zł stwierdził, że wykazany przez podatniczkę przychód ze sprzedaży usług budowlanych dotyczył wyłącznie usług na rzecz jej małżonka K.O. , prowadzącego Przedsiębiorstwo Budowlano-Usługowe W. w L.. Przychód ten został udokumentowany wskazanymi w decyzji fakturami. Do kontroli podatkowej podatniczka nie okazała żadnych dokumentów "kosztowych", poza potwierdzeniami przelewów składek na Fundusz Pracy w łącznej kwocie 603,89 zł, jak również spisami z natury towarów handlowych i materiałów sporządzonymi na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz na dzień 31 grudnia 2009 r., które wykazują zerowe stany magazynowe. Natomiast w toku kontroli podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że remanent na dzień 1 stycznia 2009 r. stanowi kwotę 152 649,65 zł.

Podatniczka zeznała m.in., że prace budowlane na rzecz firmy W. prowadzone były na terenie osiedla mieszkaniowego (domki jednorodzinne) zlokalizowanego w .L przy ul. R.. W okresie od 2008 r. do końca 2010 r. firma podatniczki wykonywała roboty budowlane w budynkach o numerach:

4, 8, 9, 10, 11 i 12. Wartość przedmiotowych prac budowlanych określiła na kwotę około 100 000 zł rocznie, prace polegały na wznoszeniu ścian konstrukcyjnych oraz działowych, wykonywaniu: stropów, schodów, wylewek, więźb i podbitek dachowych, ocieplenia dachu i wykonaniu elewacji, tj. ocieplenia, tynkowania itp., w zakresie wykonywania prac budowlanych dla firmy W. zawierane były tylko umowy ustne. Nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlanych, wymienione roboty wykonywane były na rzecz firmy podatniczki przez podwykonawców. W latach 2008-2010 współpracowała z wieloma różnymi firmami, jednak nie może wskazać danych personalnych podwykonawców, gdyż do chwili obecnej nie zachowały się dokumenty z tamtego okresu. Zdaniem podatniczki, jako ryczałtowiec nie miała obowiązku przechowywania tych dokumentów, gdyż nie dotyczyły one zakupu towarów handlowych, kontakty

z firmami podwykonawczymi nawiązywała zazwyczaj poprzez ogłoszenia prasowe, po nawiązaniu kontaktu telefonicznego umawiała się na spotkania na parkingach przy marketach. Czasem na teren budowy zgłaszały się firmy poszukujące zleceń lub potencjalni wykonawcy proponowali swoje usługi telefonicznie, czynnikiem decydującym o wyborze danej firmy była przede wszystkim zaproponowana atrakcyjna cena usługi, bądź oględziny efektu wcześniej wykonanych prac.

Nie weryfikowała, czy firmy posiadały niezbędne uprawnienia do wykonywania prac budowlanych, bowiem nie było takiej potrzeby, gdyż uprawnienia w tym zakresie wymagane były wyłącznie u nadzorującego prace, a był nim kierownik budowy - K.O. . Nie dokonywała także sprawdzenia podwykonawców

w organie rejestrowym i podatkowym. Prace wykonywane były z materiałów zakupionych i powierzonych przez właściciela firmy W., często materiały dostarczał sprzedawca. Płatności podwykonawcom zawsze dokonywała gotówką, zaliczki za częściowo wykonaną pracę i należności po zakończeniu robót regulowane były na terenie budowy w L. przy ul. R. do rąk właścicieli firm podwykonawczych. Nie pamięta, jakie kwoty wypłacono kontrahentom i jaka była wartość wykonanych usług. Potwierdzeniem przekazania gotówki kontrahentom były pokwitowania, które jednak do chwili obecnej nie zachowały się, zostały wyrzucone przy okazji porządkowania dokumentów. Płatności gotówką nie wzbudzały podejrzeń odnośnie rzetelności firm, gdyż taka forma zapłaty była powszechnie stosowana

w przypadku małych firm budowlanych wykonujących drobne zlecenia. Na budowę podwykonawcy przyjeżdżali samochodami, jednak nie pamięta marek pojazdów

ani ich numerów rejestracyjnych. Podczas wykonywania prac przez podwykonawców nie była obecna "w sposób ciągły", ale często przebywała na terenie budowy. Podwykonawcy realizowali prace własnym sprzętem tj. przy użyciu betoniarki, taczki, rusztowania i innych drobniejszych narzędzi, bowiem sprzęt ciężki nie był potrzebny do wykonania zleconych prac, zlecone roboty budowlane wykonywały firmy

nie będące podatnikami VAT, zatem nie miało znaczenia, czy firma

za wykonaną usługę wystawi rachunek, czy też nie.

Strona złożyła do akt kserokopię decyzji Urzędu Miasta L. z 2 lutego

1988 r. potwierdzającej, że K.O. posiada przygotowanie zawodowe upoważniające do wykonania samodzielnej funkcji kierownika budowy i robót

w specjalności konstrukcyjno – budowlanej, informując, że sama nie posiada żadnych kwalifikacji z dziedziny budownictwa tzn. wykształcenia w tym kierunku ani stosownych uprawnień, jednak nabyła wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia firmy budowlanej, wynikające z faktu, iż przez kilka lat pomagała małżonkowi w prowadzeniu firmy, a od 2001 r. samodzielnie prowadzi firmę budowlaną.

Wyjaśniła ponadto, że ze względu na upływ czasu nie potrafi przyporządkować dokładnie zakresu prac do poszczególnych faktur sprzedaży usług. Materiały służące do wykonywania robót wynikały z dokumentacji technicznej budynku, podstawowe z nich to: cegła, beton, piasek, cement, stal, drewno, panele do podbitki, wełna mineralna, styropian, materiały izolacyjne, żwir i inne materiały niezbędne do wykonania stanu surowego budynku, których ilości nie pamięta. Odbierała je z firmy W.. Faktury, które wystawiała w terminie do 30 dni od daty zakończenia robót, dotyczyły różnych budynków i różnych zakresów prac, nie pamięta pod jakim adresem oglądała roboty budowlane wykonane przez podwykonawców przed ich zatrudnieniem. Płatności podwykonawcom dokonywała po wykonaniu uzgodnionego zakresu robót zaakceptowanego wcześniej przez kierownika budowy, a zaliczki wypłacane były w wartościach niższych niż wartość wykonanej pracy. Nie pamięta, jaka była wartość usług wykonanych przez podwykonawców - były one uzależnione od wynegocjowanej ceny, rozliczała się

z podwykonawcą przed otrzymaniem zapłaty od firmy W.. Usługi wykonane przez firmy podwykonawcze nie były reklamowane, nie stosowano kaucji gwarancyjnych z uwagi na "małe zlecenia" dotyczące wyłącznie robocizny.

Natomiast K.O. , prowadzący przedsiębiorstwo W., wyjaśnił, że prace budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez firmę podatniczki B., dotyczyły robót budowlanych stanu surowego zamkniętego budynków o numerach 04, 08, 09, 10, 11, 12, takich jak wykonanie robót murarskich w zakresie ścian konstrukcyjnych i działowych, stropów, schodów wewnętrznych żelbetowych, wylewek, robót zewnętrznych, planowania terenu, robót fundamentowych, ocieplenia elewacji, więźb dachowych, ocieplenia i obłożenia płytami gipsowymi sufitów poddaszy i ścian działowych, podbitek zewnętrznych, ułożenia kostki brukowej i innych niezbędnych prac, ze względu na upływ czasu nie potrafi przyporządkować dokładnie zakresu prac do poszczególnych faktur, największy zakres robót dotyczył budynków nr 11 i 12, faktury dotyczyły robót

w różnych budynkach i na różnych etapach, osobiście odbierał wykonane prace, faktury otrzymywał po zakończeniu ostatniej części zlecenia, usługi wykonywane były przez podwykonawców Jadwigi Okoniewskiej, nie uczestniczył przy zawieraniu umów z podwykonawcami, roboty wykonywane były z jego materiałów, wykonane usługi podwykonawcze nie były reklamowane i po sprzedaży budynków nie wykonywano żadnych prac, nie posiada dzienników budowy sprzedanych budynków.

Organ dodał, że poza faktem posiadania faktur VAT mających dokumentować zakupy od firmy B., właściciel firmy W. K.O.

nie uwiarygodnił innymi dokumentami, iż usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami zostały przez podatniczkę wykonane.

Organ podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż podatniczka nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym i zasobami ludzkimi niezbędnymi do prowadzenia prac polegających na wznoszeniu

i wykańczaniu budynków mieszkalnych. Ponadto nie uprawdopodobniła faktu wykonania przedmiotowych robót przez ewentualnych podwykonawców, bowiem nie wskazała żadnych osób ani dokumentów stanowiących dowód w sprawie. Poza twierdzeniami podatniczki, brak jest jakichkolwiek dowodów wykonania określonych prac budowlanych. Strona nie przedstawiła żadnych umów, ani zawartych

z rzekomymi podwykonawcami, ani też z K, O. o wykonanie konkretnych prac budowlanych. Brak jest też innych dowodów na okoliczność wykonywania określonych robót, np. kosztorysów, harmonogramów, specyfikacji podejmowanych działań, protokołów odbioru. Nadto strona nie posiada kwalifikacji do kierowania i nadzorowania prac zleconych rzekomo przez K.O. .

Analizując składane w ramach przedmiotowego postępowania zeznania/oświadczenia małżonków Okoniewskich, organ zwrócił uwagę, że są one formułowane przez członków najbliższej rodziny, a nadto rzekomych kontrahentów, których miały łączyć "gospodarcze" relacje, a więc osób w istocie zainteresowanych korzystnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy. Twierdzenia takich osób należy oceniać, uwzględniając wpływ i znaczenie więzi emocjonalnych, pokrewieństwa, powinowactwa, tudzież tego rodzaju relacji "gospodarczych". Dlatego należało odmówić im nadania waloru wiarygodności.

Dodano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. decyzją

z 4 listopada 2014 r. orzekł m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze spornych faktur VAT, a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją

z 5 lutego 2015 r.

Wobec powyższego organ uznał, że faktury sprzedaży usług budowlanych wystawione przez stronę na rzecz K.O. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji podatniczka w 2009 r. wystawiła "puste faktury", tj. niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

1.4. W kwestii zaniżenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej

z tytułu sprzedaży nieruchomości o kwotę 200 000 zł ustalono, że podatniczka wraz

z mężem nabyła (do 31 grudnia 2010 r.) i sprzedała wymienione w decyzji nieruchomości. Wszystkie lokale mieszkalne (poza położonymi w L. przy

ul. W. oraz Z., które zostały zakupione od Urzędu Miasta L. w drodze przetargu) - zostały nabyte w drodze licytacji komorniczych. Jedynie lokal przy ul. Z. został nabyty przez K.O.

do majątku odrębnego, pozostałe lokale nabyto jako majątek wspólny

(brak rozdzielności majątkowej). Z oświadczenia K.O. wynika, że lokal mieszkalny położony w L. przy ul. został nabyty przez małżonków O. w grudniu 2006 r. do majątku prywatnego,

"z myślą o zamieszkiwaniu go, co też miało miejsce". W lokalu przez pewien czas zarejestrowana była filia firmy K.O. , natomiast w latach

2012-2013 zamieszkiwał tam syn podatniczki wraz z rodziną. Mieszkanie zostało sprzedane w dniu 12 grudnia 2013 r., czyli po upływie 7 lat od zakupu. Nadto małżonkowie oświadczyli, że w okresie od 2008 r. do 2010 r. w związku z obniżeniem możliwości pozyskiwania zleceń na budowy indywidualne oraz problemami zdrowotnymi, poszukiwali innego sposobu zarobkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. K.O. zainteresował się pośrednictwem

w obrocie nieruchomościami, podatniczka uzyskała licencję pośrednika w obrocie nieruchomościami i od października 2009 r. jej małżonek rozpoczął taką działalność

z podatniczką jako osobą współpracującą. Z uwagi na "zmieniające się priorytety oraz ustalenia rodzinne" postanowili sprzedać część posiadanych prywatnych nieruchomości. Po dokonaniu sprzedaży odprowadzili podatek w związku

ze sprzedażą majątku prywatnego przed upływem 5 lat. Wobec uzyskiwania coraz większego doświadczenia wynikającego z pośrednictwa w obrocie nieruchomościami zaczęli rozważać rozszerzenie działalności gospodarczej o kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, co nastąpiło od 2011 r. Wówczas wszystkie kupowane mieszkania były wprowadzane do działalności jako towar handlowy (dwa mieszkania wcześniej zakupione jako majątek prywatny na ul. W.

i ul. O. po rozszerzeniu działalności gospodarczej zostały wprowadzone jako towary handlowe i rozliczone w ramach tej działalności) i w zależności od potrzeb w mniejszym lub większym stopniu remontowane i sprzedawane.

Z akt sprawy ponadto wynika, że:

- sprzedaż mieszkania przy ul. W. w L., która nastąpiła w dniu 19 maja 2009 r. za kwotę 400 000 zł podatniczka rozliczyła razem

z małżonkiem poprzez złożenie oświadczenia o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe (PIT-23). Środki

ze sprzedaży przeznaczono na zakup: lokalu mieszkalnego przy ul. A. w L. za kwotę 235 000 zł (zakup w dniu 30 grudnia 2009 r.), sprzedanego następnie w dniu 23 października 2010 r. za kwotę 297 000,00 zł (sprzedaż opodatkowana w zeznaniach PIT – 39 za 2010 r.), lokalu mieszkalnego przy ul. M. w L. za kwotę 148 000 zł (zakup w dniu 12 marca 2010 r.), sprzedanego następnie w dniu 5 października 2010 r. za kwotę 205 000 zł (sprzedaż opodatkowana w zeznaniach PIT - 39 za 2010 r.), lokalu mieszkalnego

w P. przy ul. W.za kwotę 80 838,75 zł (zakup

w 12 października 2010 r.), sprzedanego następnie w dniu 18 marca 2011 r. za kwotę 90 000 zł (sprzedaż opodatkowana w zeznaniach PIT-39 za 2011 r.);

- sprzedaż mieszkania przy ul. Z. w L. za kwotę 268 000 zł K.O. opodatkował w zeznaniu PIT-36L za 2009 r.;

- sprzedaż mieszkań przy ul. W. w L. (jako przychód zwolniony) oraz w P. przy ul. W.(jako przychód opodatkowany) podatniczka wykazała w zeznaniu PIT-39 za 2011 r.;

- sprzedaż mieszkania przy ul. W. w L. K.O. wykazał jako przychód z działalności gospodarczej oraz jako przychód zwolniony

z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W wyniku analizy wyciągów bankowych organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził szereg transakcji przelewu wadium na rzecz komorników sądowych

w związku z udziałem w licytacjach nieruchomości, zaś w złożonych wyjaśnieniach podatniczka wskazała, że transakcje związane z nabyciem nieruchomości miały głównie na celu zaspokojenie własnych potrzeb i związane były z konkretnymi planami, polegającymi przede wszystkim na wykorzystywaniu lokali przez rodzinę (synów). Zarówno strona, jak i małżonek nie mieli na celu obrotu lokalami, dopiero okoliczności powstałe po nabyciu nieruchomości spowodowały, że zdecydowano się na ich zbycie.

Zdaniem organu, analizowane przychody ze sprzedaży nieruchomości trafnie zakwalifikowane zostały jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Złożone wyjaśnienia nie dają podstaw do uznania, że lokale te służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych własnych i członków rodziny (synów). Zakup mieszkania stanowi ważną decyzję i doświadczenie życiowe wskazuje, że przed jej podjęciem rozpatruje się takie czynniki jak: rejon miasta, piętro czy też powierzchnia lokalu.

W związku z powyższym mało wiarygodne jest dokonywanie zakupu mieszkania dla synów bez uprzedniej konsultacji z nimi warunków, jakie musi ono spełniać

(w wyjaśnieniach wskazano, że synom nie odpowiadała np. lokalizacja mieszkań,

ich usytuowanie na zbyt wysokim piętrze). Faktem jest natomiast dokonywanie przez podatniczkę i małżonka zakupu lokali mieszkalnych na licytacjach komorniczych

i przetargach w bardzo atrakcyjnych cenach, znacznie odbiegających od cen rynkowych. Zakup w takich cenach (nawet w razie konieczności przeprowadzenia kapitalnego remontu, co miało miejsce w przypadku mieszkania przy ul. W.w L.) powoduje większy zysk przy ich sprzedaży. Sprzedając mieszkanie

w L. przy ul. W. podatniczka wraz z małżonkiem skorzystała

ze zwolnienia podatkowego, tj. przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu przeznaczyła na zakup nieruchomości, które następnie po upływie kilku miesięcy sprzedała, a ich sprzedaż opodatkowała w złożonych przez nią i małżonka zeznaniach PIT-39. Sprzedaż mieszkania w L. przy ul. Z. za kwotę 268 000 zł opodatkował K.O. w zeznaniu PIT-36L za 2009 r., natomiast sprzedaż mieszkań w L. przy ul. W. (jako przychód zwolniony - przeznaczenie otrzymanych środków na własne potrzeby mieszkaniowe) oraz w P. przy ul. W. (jako przychód opodatkowany) państwo O. wykazali

w zeznaniach PIT-39 za 2011 r. Zatem podjęli czynności, które skutkowały brakiem opodatkowania części przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto zarówno oboje nie wskazali adresów wymienionych mieszkań jako adresów zamieszkania.

Na podstawie prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji ewidencji stwierdzono, że:

- podatniczka zamieszkuje pod adresem W., ul. P.

od 19 lipca 2001 r. do chwili obecnej,

- K.O. w okresie od 9 listopada 2000 r. do 9 lutego 2009 r. zamieszkiwał pod adresem L., ul. K. 109, a od dnia 10 lutego 2009 r. do chwili obecnej zamieszkuje pod adresem W., ul. P.. Jedynie w lokalu położonym w L. przy ul. A. w L. razem z małżonkiem podatniczka była zameldowana w okresie od 21 grudnia 2009 r. do 11 lutego 2011 r., co może potwierdzać fakt zamieszkiwania w tym lokalu, ale też może być potraktowane jako konieczność spełnienia kryteriów "ulgi meldunkowej".

Tym samym w ocenie organu mieszkania nie były nabywane w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz w celu dalszej odsprzedaży

z zyskiem. Liczba dokonanych przez podatniczkę zarówno transakcji zakupu

(12 lokali mieszkalnych nabytych w okresie od 2006 r. do 2010 r.), jak i sprzedaży nieruchomości (6 lokali mieszkalnych w latach 2008 - 2010) świadczy, że działania

te miały charakter ciągły. Pomimo posiadania nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym w W. przy ul. P., od 2006 r. podatniczka dokonywała wspólnie z małżonkiem zakupu lokali mieszkalnych, z których większość została sprzedana ze znacznym zyskiem. Bez znaczenia w sprawie jest też,

czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, czy na zakup tych nieruchomości zawierano bądź

nie zawierano umów kredytowych, jak również, czy zatrudniano pracowników w celu obsługi najmu i nieplanowanej sprzedaży. Istotne jest, że strona podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku

ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują na działania polegające na nabywaniu lokali mieszkalnych po atrakcyjnych cenach głównie

w drodze licytacji komorniczych. Sposób działania nie pozostawia wątpliwości co do jego zarobkowego celu.

Organ stwierdził zatem, że działalność podatniczki zobrazowana okolicznościami stanu faktycznego sprawy, spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Przychody ze sprzedaży nieruchomości wymienionych w decyzji zasadnie zaliczono do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej małżonków O., stosownie do posiadanych udziałów we współwłasności

(z wyłączeniem lokalu przy ul. Z. w L., który został nabyty przez K.O. do majątku odrębnego).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatniczka wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 70 w związku z art. 233 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne stwierdzenie, że pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. organ ma prawo do ustalenia innego niż przedstawił podatnik remanentu na dzień 31 grudnia 2008 r.;

- art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie należytej staranności i niepodjęcie wbrew takiemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolną interpretację zebranego materiału dowodowego, poprzez jego jednostronną interpretację

i pominięcie wszystkich dowodów i własnych wcześniejszych ustaleń organu działających na korzyść podatnika (np. protokoły z kontroli przeprowadzonej

w identycznych okolicznościach faktycznych za rok 2011, gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości, nie uwzględnienie zeznań świadków powołanych przez organ);

- art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez organ własnych ustaleń wynikających z przeprowadzonych w stosunku do kontrahenta podatnika kontroli za okres 2011 w zakresie podatku dochodowego i VAT, w toku których to kontroli nie stwierdzono uchybień, a stan faktyczny był tożsamy z okresem 2009 r. i wówczas organ potwierdził prawidłowość postępowania kontrahenta podatnika w zakresie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (braku konieczności posiadania dokumentów związanych

z zakupem usług), co w konsekwencji doprowadziło do utwierdzenia kontrahenta podatnika w słuszności jego postępowania i miało wpływ na wyrzucenie przy najbliższych porządkach ewentualnie jeszcze posiadanych dokumentów dotyczących zakupu usług za okres 2009 r. i lat poprzednich;

- zasadność odmowy przeprowadzenia rozprawy, co naruszyło

art. 188 Ordynacji podatkowej;

- niewłaściwe zinterpretowanie art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że na podatniku ciąży obowiązek posiadania dokumentów związanych z zakupem usług, co jest sprzeczne z art. 15 ust 1 w/w ustawy;

- art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, poprzez uznanie, że na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej podatnik jest zobowiązany posiadać zarówno dowody zakupu towarów jak i usług;

- niezasadne rozpatrywanie merytoryczne zakupu mieszkań przed 2009 r.

i wpisanie ich do remanentu za rok 2008, w związku z umorzeniem postępowania podatkowego za rok 2008;

- naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie argumentacji i faktów znajdujących się w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz K.O. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, oraz zakwestionowanie stanu faktycznego (bez podania żadnych konkretnych faktów, które wg organu miały by być inne niż opisany stan faktyczny przez podatnika) w/w interpretacji, pomimo faktu, że w opisie stanu faktycznego podano fakty identyczne

z ustaleniami zawartymi w protokole pokontrolnym wręcz dokonano jego przepisania we wszystkich istotnych punktach (w związku z faktem, że podatnik wystąpił o tę interpretację w "okienku" pomiędzy zakończeniem postępowania kontrolnego,

a wszczęciem postępowania podatkowego, co dało możliwość pełnego przedstawienia zakresu faktycznego zgodnego z ustaleniami pokontrolnymi, a innych czynności organ w terminie późniejszym nie wykonał);

- nie uwzględnienie korzystnych dla podatnika zeznań świadków powołanych przez organ jako jego świadkowie, którzy w zamyśle mieli potwierdzić stanowisko organu, że sprzedaż mieszkań odbywała się w wykonywaniu działalności gospodarczej;

- tendencyjną interpretację załącznika nr 5 do protokołu pokontrolnego, poprzez nieuwzględnienie prawdziwego zapisu o przeznaczeniu kupowanych lokali na cele własne bądź na najem prywatny;

- nieuwzględnienie faktu złożenia przez podatnika w związku ze sprzedażą mieszkania na ul. Wólczańskiej stosownego, zgodnego z prawem oświadczenia

o przeznaczeniu uzyskanych pieniędzy ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, a nie na własne cele mieszkaniowe - jak podaje organ - co jest niezgodne z brzmieniem stosownego przepisu obowiązującego do 31 grudnia 2006 r.;

- niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez podatników w celu wyjaśnienia intencji kupna mieszkania na ul. Z.

i A., co było naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej;

- nieuwzględnienie przez organ braku motywu do takiego działania jaki zarzuca organ podatnikowi, ponieważ w przypadku działalności gospodarczej podatnik miałby prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, np. kosztów remontu lokali na ul. W. i J. dokonanych w 2007 r. za kwotę

ok. 100 000 zł każde; zgodnie z załączonymi operatami lokale te nie nadawały się do użytku w chwili zakupu od UMŁ, a co za tym idzie ich remont był niezbędny, opłat

i innych kosztów użytkowania, a sposób i czas zakwalifikowania przez organ tych lokali do działalności gospodarczej pozbawia podatnika takiej możliwości ze względu na przedawnienie okresu, w którym wydatki były ponoszone, tym bardziej,

że podatnik płacił wszystkie stosowne podatki, co świadczy o sprzecznościach logicznych w toku rozumowania organu. Prezentowany przez organ sposób rozumowania praktycznie pozbawia obywatela zgodnego z prawem zakupu więcej

niż jednego lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na najem prywatny, ponieważ zawsze organ w sposób całkowicie dowolny może zakwestionować zarówno zakup jak i późniejszą sprzedaż takiego lokalu, uznając że była to działalność gospodarcza;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie nieruchomości

na okoliczność podnoszoną przez podatnika, tj. braku atrakcyjności handlowej lokali tak dużych jak kupowane przez podatnika (czteropokojowe i pow. ok. 100 m2),

co było obowiązkiem organu i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo mogło świadczyć o intencjach kierujących podatnikiem przy zakupie lokali, które to intencje kwestionował organ.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Pismem procesowym złożonym 20 października 2015 r. J.O. uzupełniła skargę, wskazując, że w aktach brak jest zeznań świadków oraz załącznika nr 5 do protokołu pokontrolnego, których organ nie uwzględnił wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, co stanowi naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. Dodała, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy wymierzył dodatkowe zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przewidzianego

w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przedmiotem odwołania jest decyzja wymieniona w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła,

że nieuwzględnienie upływu przedawnienia stanowi rażące naruszenie prawa

w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na powyższe pismo, podkreślił,

że wskazany załącznik nr 5 do protokołu pokontrolnego wbrew stanowisku strony znajduje się w aktach sprawy za rok 2009 oraz aktach wspólnych za lata 2008-2010. Organy podatkowe ów załącznik (którym jest oświadczenie J. i K. O. na okoliczność zakupu bądź sprzedaży lokali mieszkalnych) w sposób szczegółowy rozpatrzyły oraz poddały zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy.

Natomiast w dołączonych do pisma procesowego kserokopiach protokołów brak jest podstawowych danych identyfikacyjnych świadków. Dyrektor Izby Skarbowej we własnym zakresie ustalił tożsamość przesłuchanych świadków,

tj. [...], zaś kserokopie (potwierdzone za zgodność z oryginałem) protokołów

z przesłuchań tych świadków organ odwoławczy dołączył do akt sprawy. Dodał,

że owe protokoły przesłuchań załączone zostały już wcześniej do akt postępowania

w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 K.O. i tym samym znane były organowi odwoławczemu i analizowane w toku wszystkich postępowań dotyczących skarżącej i jej męża (z uwagi na tożsamość stanu faktycznego tychże spraw). Ponadto,

w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, przesłuchanie tych świadków nie wniosło nic nowego do sprawy bowiem fakt i sposób zakupu mieszkań przez świadków nie był kwestionowany i nie stanowi podstawy do uznania, że przychód ze sprzedaży wskazanych nieruchomości nie powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Okoliczności ustalone w toku tych przesłuchań zestawione z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego nie mają znaczenia prawnego dla oceny kwalifikacji źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Odnośnie prawa do wydania decyzji konstytutywnej po okresie przedawnienia przez organ odwoławczy podkreślono, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że skarżąca nie ewidencjonowała pełnego uzyskiwanego przychodu i w konsekwencji w złożonej deklaracji nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to powstało, gdyż organ podatkowy doręczył skarżącej decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (obowiązek podatkowy powstał u skarżącej w 2009 r., a więc organ podatkowy pierwszej instancji miał do końca 2014 r. czas na wydanie i doręczenie skarżącej decyzji co miało miejsce

23 grudnia 2014 r. Natomiast organ odwoławczy może reformować decyzję organu pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Przywołał treść art. 5a pkt 6, 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 6 ust. 1 i 15 ust. 1 oraz art. 17 ustawy

z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej "u.z.p.d.".

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynika, iż w okresie od 2006 r. do 2010 r. strona zawarła

12 transakcji zakupu lokali mieszkalnych, zaś w latach 2008 – 2010 dokonała sprzedaży 6 z nich. W tej sytuacji rozmiar i zakres zawartych przez stronę transakcji dotyczących nieruchomości lokalowych i znaczny zysk uzyskany z ich sprzedaży uprawniał organy podatkowe do uznania, że działania te miały charakter ciągły

i zorganizowany wypełniający definicję prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca pomimo posiadania nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym w W. przy ul. P., od 2006 r. dokonała wspólnie

z małżonkiem K. O. zakupu kilkunastu lokali mieszkalnych,

w tym częściowo na licytacjach komorniczych, z których większość została sprzedana ze znacznym zyskiem. Częstotliwa sprzedaż nieruchomości, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, wymaga zgłoszenia wykonywania działalności gospodarczej i opodatkowania na zasadach przewidzianych dla prowadzenia tej działalności. Jednakże fakt niedokonania wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla podatkowej jej kwalifikacji. Bez znaczenia jest, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem skarżącej było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, istotne jest, że strona zakupiła 12 lokali mieszkalnych po atrakcyjnych cenach, głównie w drodze licytacji komorniczych, dwa z nich wyremontowała, co potwierdziła na drugiej stronie swojej skargi, a następnie zaoferowała te nieruchomości lokalowe do sprzedaży, zamieszczając w tym celu ogłoszenia w prasie. Skarżąca podjęła działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Zatem wskazany wyżej sposób działania skarżącej nie pozostawia wątpliwości co do jego charakteru i zarobkowego celu. Sąd pierwszej instancji uznał, że działania te nie mieszczą się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności do nieruchomości. Nie potwierdzają one, że podatniczka zamierzała wykorzystać nieruchomości do własnych celów jako majątek osobisty, szczególnie że nabycie dotyczy 12 lokali mieszkalnych, następnie konsekwentnie zbywanych z zyskiem. Przeciwnie, świadczy o tym, że podatniczka podjęła działania typowe dla działalności handlowej mającej na celu osiągnięcie zysku. Strona skarżąca nie wykazała, jakie cele osobiste jej i jej rodziny zostały zrealizowane poprzez nabycie 12 mieszkań. Powyższej oceny nie przekreśla podnoszony w toku postępowania argument, że skarżąca dwa mieszkania przeznaczyła do wykorzystania na cele prywatne, w ten sposób, że w przyszłości zostaną one przekazane dwóm synom skarżącej i jej męża. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym, czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż lokali mieszkalnych ten dochód przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia nieruchomości do cen uzyskanych ze sprzedaży lokali. Działania podjęte przez skarżącą, tj. wyszukiwanie atrakcyjnych lokali mieszkalnych na licytacjach komorniczych i przetargach, dokonywanie ogłoszeń o sprzedaży celem znalezienia nabywców, wskazują jednoznacznie działania w ramach działalności gospodarczej. Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że skarżąca taki zamiar powzięła, bowiem 6 z 12 nabytych nieruchomości lokalowych sprzedała w okresie 2008-2010 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części lokali, nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań skarżącej, tj. nabycie 12 nieruchomości lokalowych, poszukiwanie nabywców i w końcu ich sprzedaż z zyskiem, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Z charakteru tych działań wynika angażowanie środków podobnych do tych, które wykorzystują handlowcy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zakres, rozmiar oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Samo werbalizowanie, że skarżąca sprzedając lokale mieszkalne nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych w zaskarżonej decyzji okolicznościach sprawy – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd prawidłowo został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie. Natomiast zgłaszane przez stronę

i nieuwzględnione wnioski dowodowe, wbrew twierdzeniom skargi, nie miałyby wpływu na powyższą ocenę, gdyż co do zasady – jak słusznie stwierdzono

w zaskarżonej decyzji - nie dotyczą przedmiotu rozstrzygnięcia, bądź pozostają bez wpływu na to rozstrzygnięcie. W związku z powyższym, zasadnie uznano

w zaskarżonej decyzji, że obrót ze sprzedaży spornych lokali mieszkalnych uzyskany został w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej

3.2. Następnie Sąd pierwszej instancji podał, że w drugiej spornej kwestii organy podatkowe uznały, iż faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz firmy małżonka K.O. W. – tytułem rzekomej sprzedaży usług budowlanych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. W związku z powyższym uznał,

że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 17 u.z.p.d.

W toku postępowania ustalono, że po stronie wystawcy przedmiotowych faktur nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz firmy W. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a dotyczy to faktur wystawionych z tytułu wykonania robót budowlanych w budynkach jednorodzinnych w L. przy ul. R..

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy trafnie uznał,

że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające

do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń podstawowe znaczenie mają zeznania skarżącej w charakterze strony, z których wynika,

że nie potrafi przyporządkować dokładnie zakresu prac do poszczególnych faktur sprzedaży usług, że nie zatrudniała pracowników i nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania prac budowlanych, w zakresie wykonywania prac budowlanych dla firmy W. zawierane były tylko umowy ustne, a prace miały zostać wykonane przez podwykonawców, przy czym kontakty z firmami podwykonawczymi nawiązywała zazwyczaj poprzez ogłoszenia prasowe w "Gratce", Po nawiązaniu kontaktu telefonicznego umawiała się na spotkania na parkingach przy marketach. Czynnikiem decydującym o wyborze danej firmy była przede wszystkim zaproponowana atrakcyjna cena usługi bądź oględziny efektu wcześniej wykonanej pracy. Nie weryfikowała, czy firmy posiadały niezbędne uprawnienia

do wykonywania prac budowlanych, nie dokonywała także sprawdzenia podwykonawców w organie rejestrowym i podatkowym. Z podwykonawcami zawierała umowy ustne. Podwykonawcami były najczęściej firmy jednoosobowe, których właściciele wykonywali zlecone zadania. Kontaktowano się z nimi bezpośrednio na placu budowy. Nie sporządzano protokołów zdawczo-odbiorczych prac wykonanych przez podwykonawców. Płatności podwykonawcom zawsze dokonywała gotówką. Nie pamięta jakie kwoty wypłacono kontrahentom i jaka była wartość wykonanych usług. Potwierdzeniem przekazania gotówki kontrahentom były pokwitowania, które jednak do chwili obecnej nie zachowały się. Na budowę podwykonawcy przyjeżdżali samochodami, jednak nie pamięta marek pojazdów ani ich numerów rejestracyjnych. Skarżąca nie potrafiła wskazać danych personalnych podwykonawców twierdząc, że nie zachowały się żadne dokumenty z tamtego okresu.

Kolejnym dowodem wskazanym w zaskarżonej decyzji na uzasadnienie uznania spornych faktur za niedokumentujące żadnej sprzedaży są wyjaśnienia K.O. , z których wynika, że on również nie potrafił przyporządkować dokładnie zakresu prac do poszczególnych faktur, mimo

że odbierał wykonane prace. Nie potrafił też wskazać danych żadnego

z podwykonawców skarżącej. Nie posiadał dzienników budowy budynków będących przedmiotem prac budowlanych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w tym stanie rzeczy słusznie organy uznały, że skarżąca nie mogła wykonać prac opisanych na zakwestionowanych fakturach i nie uprawdopodobniła faktu wykonania przedmiotowych robót przez podwykonawców, a zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury VAT, którymi strona udokumentowała rzekomą sprzedaż usług budowlanych na rzecz firmy K.O. , nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

3.3. Odnośnie pozostałych zarzutów skarżącej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że są one również nieuzasadnione. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama,

a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Podatnik chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które nie są udowodnione, chcąc ich dowieść

w trakcie postępowania podatkowego, powinien sam przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe. Skarżąca natomiast przy twierdzeniu, że sama nie wykonała spornych robót, nie wskazała żadnych danych odnośnie podwykonawców mających rzekomo je wykonać.

3.4. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 70 w związku

z art. 233 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne stwierdzenie, że pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. organ ma prawo do ustalenia innego niż przedstawił podatnik remanentu na dzień

31 grudnia 2008 r. Do zakończenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ma prawo dokonywać korekty wszystkich elementów stosunku prawno-podatkowego niezbędnych do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego za dany okres (w tym remanentu początkowego/końcowego). Na stronie z kolei, zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa obowiązek przechowywania dokumentów źródłowych niezbędnych do odtworzenia stanu faktycznego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 rok, wobec tego nie stało na przeszkodzie odtworzenia przez organy podatkowego remanentu końcowego za 2008 rok (początkowego na rok 2009 ), gdyż zobowiązanie podatkowe za 2009 roku nie uległo przedawnieniu.

3.5. Zarzut związany z nieuwzględnieniem przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy wyniku kontroli u kontrahenta podatniczki za 2011 był także nieuzasadniony. Przedmiotem postępowania w tej sprawie było zobowiązanie podatkowe za 2009 rok, podatniczki, a nie jej kontrahenta. Również nieuzasadniony był zarzut oparty na pominięciu przez organy powołanych interpretacji indywidualnych. Interpretacja taka chroni tego, kto wystąpił o jej udzielenie i tylko w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku interpretacyjnym stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są zgodne z ustalonymi w postępowaniu podatkowym. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

3.6. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 15 u.z.p.d., bowiem organ zasadnie stwierdził, że skarżąca zobowiązana była do przechowywania dowodów dokumentujących wykonywanie przez podwykonawców robót budowlanych (biorąc chociażby pod uwagę fakt, że była podatniczką podatku do towarów i usług). Tymczasem skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie swych oświadczeń. Poza ustnymi twierdzeniami, przekazanymi do protokołu przesłuchania w charakterze strony, nie wskazała żadnych nazwisk osób lub nazw firm - wykonawców robót, zasłaniając się upływem czasu bądź brakiem obowiązku przechowywania jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, słusznie również organ odwoławczy uznał, że okazany wyciąg z konta bankowego nie stanowi potwierdzenia faktu dokonania płatności podwykonawcom, bowiem skarżąca nie udowodniła, że środki pieniężne z wypłat z konta przeznaczone były na finansowanie nabyć usług budowlanych.

3.7. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, dokonały jego wszechstronnej oceny i na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. W świetle zebranych dowodów stan ten nie budzi wątpliwości. Uzasadnienie decyzji jest zaś wyczerpujące i spełnia kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.8. W zakresie podniesionych przez skarżącą zarzutów zawartych w piśmie procesowym, Sąd pierwszej instancji wskazał, że akceptuje w pełni argumentację faktyczną i prawną zawartą w odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na to pismo. Powtarzanie tych samych argumentów uznał za zbędne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku J.O. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 134, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo nierozpatrzenia wszystkich podniesionych w niej zarzutów oraz nieustosunkowanie się do tych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, co czyni niemożliwym poddanie go kontroli instancyjnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122,

art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego polegającego na nieprzeprowadzeniu rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, jednostronnej ocenie zebranego materiału dowodowego, nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów zawnioskowanych przez skarżącą;

II. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania,

że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej

w związku z art. 15 ust. 1 i 4 u.z.p.d. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego jest obowiązany do posiadania dokumentów związanych z zakupem usług;

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że przychody ze sprzedaży w 2009 r. lokalu mieszkalnego w L. przy ul. W. zostały uzyskane przez skarżącą z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej;

4) art. 70 i 86 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r.

i umorzenia postępowania podatkowego za ten okres stosowną decyzją

Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, organ miał prawo do ustalenia innego niż przedstawiła skarżąca remanentu na 31 grudnia 2008 r. i w konsekwencji przeniesienia na następne, jeszcze nieprzedawnione okresy;

5) art. 17 u.z.p.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec braku przesłanek ustawowych do jego zastosowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie

oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Do pisma z 30 marca 2018 r. skarżąca dołączyła kopię interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 17 sierpnia 2016 r., która zdaniem skarżącej potwierdza, że nie była zobowiązana przez okres 5 lat do posiadania i przechowywania dokumentów dotyczących zawieranych z podwykonawcami umów o wykonanie robót budowlanych. Przepis art.15 ust. 1 u.z.p.d. nie nakładał na nią takiego obowiązku.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W związku z tym w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2007 r., I OSK 1134/06, z 17 stycznia 2012 r., I FSK 388/11, z 3 października 2017 r., I GSK 1922/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że Sąd ten nie może zastępować strony w poszukiwaniu naruszeń prawa, jakich dopuścił się wojewódzki sąd administracyjny poprzez badanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne jest też precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny. To strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i w ich ramach uchybień prawu, zakreśla granice kontroli instancyjnej. Z tego względu istotne jest jednoznaczne, dokładne sformułowanie zarzutów i ich wyczerpujące uzasadnienie.

W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3. Zarzutami natury procesowej autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

5.3.1. Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art.135 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., po pierwsze przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skutkiem obowiązywania powyższej zasady jest między innymi to, że sąd nie jest zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę i rozważył wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia kwestie. Nie zachodziła tym samym potrzeba wychodzenia poza zarzuty i wnioski skargi. Dodatkowo wskazać należy, że skarżąca w żadnej mierze nie uzasadniła w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji i jakie naruszenie prawa powinien stwierdzić, orzekając w granicach sprawy, i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Dodać też należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego w zaskarżonym wyroku stanowiska. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia wskazanego przepisu. Po drugie z kolei, przepis art. 135 p.p.s.a. jest uszczegółowieniem zasady niezwiązania sądu granicami skargi i zgodnie z jego treścią Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten może więc mieć zastosowanie gdy sąd pierwszej instancji stwierdziłby podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym samym, w przypadku oddalenia skargi nie może on znaleźć zastosowania. Inaczej rzecz ujmując zarzut naruszenia tego przepisu nadaje się do kwestionowania zakresu uwzględnienia skargi. Po trzecie, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu, funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uchybia tym wymogom.

5.3.2. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zostały podniesione zarówno w kontekście postępowania dotyczącego nierzetelności faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy małżonka K.O. , jak i zakwalifikowania dochodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych, jako uzyskanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

5.3.2.1. Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. oceny rzetelności faktur wystawionych na rzecz firmy W. stwierdzić należy, że argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest nader lakoniczna. Skarżąca wskazała jedynie, że "wymieniła w skardze szereg argumentów przeczących tezie przyjętej przez organy podatkowe, że wystawiła "puste faktury" [...] nie musiała posiadać dokumentów świadczących o wykonaniu usług przez podwykonawców". W kontekście tak ogólnikowej argumentacji przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest

samodzielnym i odrębnym środkiem zaskarżenia o dużym stopniu sformalizowania, skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji. Nie mogą zatem stanowić jej części i być przedmiotem rozważań i oceny w toku kontroli instancyjnej argumenty skarżącej zawarte w pismach składanych przez nią w toku postępowania administracyjnego, czy w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji, do których skarga kasacyjna odsyła. Zaprezentowana więc w przedmiotowej skardze kasacyjnej argumentacja w żaden sposób nie wskazuje w czym konkretnie skarżąca upatruje naruszenia ww. przepisów, co nie daje też Sądowi kasacyjnemu jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu kasacyjnego. Mimo powyższej ułomności Naczelny Sąd Administracyjny niejako porządkowo wskazuje, że skarżąca również w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie dostarczyła argumentów podważających ocenę rzetelności przedmiotowych faktur na rzekome usługi podwykonawców. Wbrew też jej sugestiom podstawa dla takiej oceny nie wynikała jedynie z wywiedzionego przez organy podatkowe obowiązku skarżącej dokumentowania i ewidencjonowania usług podwykonawców, a z niepodważonej przez stronę oceny zebranego na te okoliczności materiału dowodowego, która to potwierdziła, że skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że takie usługi były wykonywane. Przy tym ocena ta, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, mieściła się w granicach wyznaczonych przez przepis art.191 Ordynacji podatkowej (pkt 3.2.). Dodać też należy, że nierzetelność przedmiotowych faktur została potwierdzona w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu w przedmiocie VAT (wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2281/15) oraz w prowadzonym wobec małżonka skarżącej postępowaniu w przedmiocie VAT (wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15) i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 721/15).

5.3.2.2. Odnosząc się do drugiej kwestii, tj. uznania, że sprzedaż lokali mieszkalnych nastąpiła w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej również uznać należy, że formułowane w tym kontekście zarzuty procesowe nie zasługują na uwzględnienie. Materiał dowodowy w tym zakresie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Eksponowane przez skarżącą źródła dowodowe nie potwierdzają takiego związku i tego w jakiej mierze mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaś przyjął, że dowody te były znane organom i podlegały ich ocenie. Zważywszy, że strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie ustaleń stanu faktycznego, konstatacje i oceny w tym zakresie można było uznać za prawidłowe i dostatecznie prawidłowo przedstawione.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że z ustalonego i – w ramach swobodnej oceny dowodów oraz bez przekroczenia jej granic - ocenionego stanu faktycznego wynika, iż opisane działania polegające na sprzedaży lokali mieszkalnych odbywały się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym, o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Kolejna cecha działalności gospodarczej, to jej zorganizowanie, które można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej. W drugim zaś przypadku, podatnik nie uzyskuje formalnego statusu przedsiębiorcy, lecz podejmowane przez niego działania pozwalają na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej faktycznie wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4025/14). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie uznano w rozpoznawanej sprawie, że działania strony skarżącej w zakresie sprzedaży mieszkań spełniały przesłanki do uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przesądzają o tym właściwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które prawidłowo zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Nabycie w latach 2006 – 2010 dwunastu mieszkań, następnie ich systematyczna sprzedaż z zyskiem (w latach 2008-2010 sześciu mieszkań) i co trafnie zaakcentował Sąd pierwszej instancji brak wskazania przez stronę jakie cele osobiste, własne i jej rodziny, zostały zrealizowane poprzez nabycie 12-tu mieszkań ocenić można było i należało jako zamierzone i realizowane postępowanie, prowadzone w celu zarobkowym, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny rachunek, a więc przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodać też można, iż choć skarżąca wskazuje, że jej zamiarem w momencie nabycia mieszkań nie było przeznaczenie ich do sprzedaży z zyskiem, to obiektywnie skoro nabywała lokale po atrakcyjnych cenach (głównie w drodze licytacji), część wyremontowała, to bez wątpienia obiektywnie były to działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Zakres, rozmiar oraz częstotliwość dokonywanych transakcji sprzedaży mieszkań nie miała charakteru okazjonalnego, czy prywatnego; posiadała cechy profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Wskazać też należy, że pojedyncza z przedstawianych przez stronę czynności nie przesądza jeszcze o spornym opodatkowaniu; całość, zespół, zbiór i zakres tego postępowania dostatecznie uzasadnia natomiast wniosek, że stanowiło ono długotrwałe, faktycznie zorganizowane, nastawione na zysk działanie, które można i należy ocenić jako prowadzenie działalności gospodarczej, który jest wszak zjawiskiem obiektywnym, niezależnie od jej formalnego zgłoszenia, zarejestrowania i samooceny podatnika w samoobliczeniu podatku.

5.4. Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej przez te organy kwalifikacji materialnoprawnej. Po pierwsze więc, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również art. 17 u.z.p.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Po drugie, brak było eksponowanych w skardze kasacyjnej przeszkód materialnoprawnych do procedowania w sprawie. Zasadnie w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro w złożonej deklaracji zobowiązana nie ujawniła wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego. Nie mogło też dojść do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 i 4 u.z.p.d. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego jest obowiązany do posiadania dokumentów związanych z zakupem usług. Opisany bowiem powyżej proces dowodzenia organów, w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz firmy jej małżonka nie ograniczał się jedynie do stwierdzenia braku realizacji przez skarżącą obowiązku dokumentacyjnego. Z tego też powodu, strona nie może podważać prawidłowości działań organów, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, powołując się na interpretację indywidualną dotyczącą stosowania tychże przepisów (pkt 4.3.). Przy czym stwierdzić należy, że interpretacja ta została wydana po zakończeniu postępowania dokonanym zaskarżoną decyzją.

Wbrew również twierdzeniom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 70 i 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak prawidłowo wywiódł to Sąd pierwszej instancji (pkt 3.4.) do zakończenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ma prawo dokonywać korekty wszystkich elementów stosunku prawno-podatkowego niezbędnych do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego za dany okres (w tym remanentu początkowego/końcowego). Skarżąca miała zaś obowiązek, stosownie do art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej przechowywania dokumentów źródłowych niezbędnych do odtworzenia stanu faktycznego za 2009 r.

5.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było tą okolicznością, że dwie sprawy ze skarg kasacyjnych J.O. rozpoznanych w dniu 4 kwietnia 2018 r. było sprawami tożsamymi (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), natomiast odpowiedzi na skargi kasacyjne pełnomocnika organu w każdej ze spraw były analogiczne.