Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1771/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1,2,6; art. 18 ust. 3, art. 54 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA - Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA - Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Madej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. - Ś. z dnia [...] nr [...]; II) orzeka, ze decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.- Ś. z dnia [...] nr [...] określającą za lipiec 1999 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...], brak nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...].

Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za lipiec 1999 r. sprzedaż traktowaną jako eksport usług, opodatkowaną stawką 0 % w wysokości [...] udokumentowaną fakturami:

1/ nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] - [...] (wg kursu NBP tabela nr [...] z dnia [...] - [...]); zapłata [...].;

2/ nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] DEM - [...] (wg kursu NBP tabela nr [...] z dnia [...] - [...]); zapłata [...].

3/ [...] z dnia [...] na kwotę [...] DEM - [...] (wg kursu NBP tabela nr [...] z dnia [...] - [...]); zapłata [...].

Faktury wystawione zostały dla B na podstawie umowy zlecenia zawartej w dniu [...].

Ustalono, że strona zawarła w dniu [...] umowę zlecenia ze zleceniodawcą firmą C (obecnie B), której przedmiotem było wykonanie projektu "low - level" oraz napisanie programów w celu wysterowania urządzeń wejścia i wyjścia terminala POS: drukarki termicznej, drukarki matrycowej, display (LCD), modemu (V24), klawiatury, czytnika kart magnetycznych, zegara czasu rzeczywistego RTC. Ustalono również, że współpraca z firmą B polegała na wykonaniu oprogramowania do naliczania podatków drogowych w Niemczech z tytułu korzystania z autostrad przez samochody ciężarowe, według czynności i zaleceń ustalonych przez zleceniodawcę oraz modernizowanie, uruchamianie i testowanie tego oprogramowania w Niemczech, zgodnie z wymaganiami zleceniodawcy. W celu wykonania umowy spółka zawarła umowy o dzieło z osobami fizycznymi. Prace będące przedmiotem zawartej umowy zlecenia wykonywane były częściowo na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w siedzibie spółki, testowanie wykonanego oprogramowania wykonywano w siedzibie spółki, wykorzystując do tego urządzenia, oprogramowanie oraz dokumentację oddaną do dyspozycji spółki przez zleceniodawcę. Komunikacja między stronami zawartej umowy oraz prezentacja poszczególnych wyników prac następowała za pośrednictwem poczty internetowej. Uruchomienie oprogramowania terminala ABBG oraz jego testowanie wykonano na terenie Niemiec w siedzibie zleceniodawcy.

Ze specyfikacji zakontraktowanych czynności za okres [...] - [...] zafakturowanych fakturą [...] wynika, iż 77 godzin to prace wykonane w Niemczech (delegacje) w tym: 44 godzin dodatkowych - umowa o dzieło J. W.; 33 godziny dodatkowe - umowa o dzieło J.U. Ponadto 32 godziny to prace wykonywane w Niemczech przez Firmę D; 147 godziny to prace wykonane w kraju przy użyciu sieci Internet, polpak i łączy modemowych.

Ze specyfikacji zakontraktowanych czynności za okres [...] - [...] zafakturowanych fakturą [...] wynika, iż 197 godziny to prace wykonane w Niemczech (delegacje) w tym: 99 godziny pracy w wymiarze podstawowym, łącznie z czasem dojazdu traktowanym jako praca; 55 godzin dodatkowych - umowa o dzieło J. W.; 43 godziny dodatkowe - umowa o dzieło J.U. Ponadto 39 godzin to prace wykonywane w Niemczech przez Firmę D; 103 godziny prace wykonane w kraju przy użyciu sieci Internet, polpak i łączy modemowych.

Ze specyfikacji zakontraktowanych czynności za okres [...] - [...] zafakturowanych fakturą nr [...] wynika, iż 92 godziny to prace wykonane w Niemczech (delegacje) w tym: godziny pracy w wymiarze podstawowym, łącznie z czasem dojazdu traktowanym jako praca; 39 godzin to prace wykonane w Niemczech przez firmę D; 195 godzin to prace wykonane w kraju przy użyciu sieci Internet, Polpak i łączy modemowych.

Wskazując na treść przepisu art. 4 pkt. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej ustawa o ptu) organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż z przeprowadzonych ustaleń wynika, że usługi wykonywane przez spółkę w ramach zawartej umowy były wykonywane na rzecz podmiotu zagranicznego, lecz miejscem ich częściowego wykonania było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co skutkuje tym, że strona nie miała prawa stosowania stawki VAT 0 % z tytułu sprzedaży usług eksportowych.

Strona dokonała w dniu [...] ponownego określenia przedmiotowej usługi w świetle § 70 ust. 2 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jako projektowanie w zakresie technologii przetwarzania danych.

W wyniku zwrócenia się organu podatkowego pierwszej instancji do Urzędu Statystycznego, w piśmie z dnia [...] Urząd Statystyczny we W. wykonane przez Spółkę usługi w zakresie projektowania oprogramowania do terminala ABBG i jego modernizacji wykonywane na zlecenie niemieckiej firmy zaklasyfikował do podkategorii 72.20.32 w grupowaniu KWiU "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta", w grupowaniu 72.20.32-00 PKWiU "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta". W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki do uznania wykonanej na terytorium Polski przez spółkę na rzecz zagranicznego zleceniodawcy usługi zarówno za eksport usług w myśl art. 4 pkt. 6 ustawy o ptu, jak i za usługi projektowania technologicznego w rozumieniu § 70 ust. 2 pkt. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r., opodatkowując przedmiotową usługę stawką podatku VAT w wysokości 22 %, zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym Urząd Skarbowy dokonał obliczenia podatku od towarów i usług z wystawionych przez podatnika przedmiotowych faktur posługując się metodą rachunku "w stu" nie uwzględniając tzw. prac wykonanych w kraju. Jednocześnie wskazano, iż nie uznanie części usług świadczonych przez spółkę za usługi eksportowe niesie za sobą konsekwencje w postaci niewłaściwego w takim przypadku określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Powinien być on ustalony zgodnie z art. 6 ustawy o ptu. Stąd też obowiązek podatkowy od usługi stanowiącej usługę opodatkowaną 22% a udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] powstał w maju 1999 r.; fakturą nr [...] z dnia [...] powstał w czerwcu 1999 r. a fakturą [...] z dnia [...] powstał w lipcu 1999 r. W konsekwencji za sprzedaż eksportową 0% uznano: kwotę [...] (wartość łączną wykonanych prac w Niemczech z faktury nr [...] z dnia [...]kwota [...] oraz z faktury nr [...] z dnia [...] kwota [...]), wartość sprzedaży ze stawką 22% podwyższono o kwotę [...] (wyliczona wartość prac na terytorium kraju z faktury nr [...] z dnia [...]), podatek należny podwyższono o kwotę [...]oraz określono kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Powołano się na § 6 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów stanowiącego, iż obowiązek podatkowy z tytułu eksportu usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty albo otrzymania towaru.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony Izba Skarbowa we W. powołaną na wstępie decyzją podtrzymała stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzając, iż organ ten prawidłowo zakwalifikował wykonaną przez A sp. z o.o. w wyniku realizacji umowy z kontrahentem zagranicznym usługę jako usługę objętą podkategorią 72.20.32 w grupowaniu KWiU "Usługi opracowywania oprogramowania na zamówienie klienta". Ponadto wskazano, iż art. 4 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wyraźnie wskazuje, że przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą kraju Rzeczypospolitej Polskiej. Uznanie, iż dana usługa wykonywana była poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, nie wyłącza jej z zakresu obowiązywania ww. ustawy. Powoduje jedynie, że podatnik nabywa prawo do zastosowania stawki podatku 0% przy sprzedaży tej usługi. Izba Skarbowa zauważyła, iż prowadzenie działalności przez podatnika jest pojęciem bardziej ogólnym niż pojęcie wykonywanej usługi. Podmiot ogólnie prowadzi działalność w określonym zakresie. Jak sam podatnik wskazuje, usługi są to wykonywane czynności będące rezultatem działalności, świadczone nabywcy, a nie sama działalność jako taka. Definicja ta potwierdza, iż w ramach prowadzonej działalności podmiot wykonuje konkretne usługi, na zlecenie konkretnych podmiotów. W wyniku wykonania konkretnej usługi może powstać jakiś rezultat i nie można go mylić z rezultatem prowadzonej działalności, gdyż tym, zgodnie z przytoczoną przez podatnika definicja jest sama usługa. W zakresie objętym przepisami prawa podatkowego znaczenie mają jedynie wykonywane przez podatnika usługi (statystycznie sklasyfikowane), które rodzą obowiązek podatkowy. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, gdzie wykorzystany jest i gdzie znajduje się rezultat danej usługi. Znaczenie ma jedynie miejsce wykonywania (świadczenia) usługi, która w ramach swojej działalności podatnik wykonał i która spowodowała powstanie określonych skutków prawnopodatkowych. Mając na uwadze powyższe bezspornym jest, iż część prac wykonanych w ramach umowy z kontrahentem zagranicznym, wykonana została na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i w tym zakresie usługa wykonana przez podatnika podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Natomiast część usługi wykonana przez pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, a także podwykonawców za granicą podlega jako sprzedaż eksportowa opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. strona wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej we W. zarzucając:

1/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację pojęcia usługa niezgodną z treścią art. 4 ust. 2 ustawy o ptu, a w konsekwencji błędną interpretację art. 4 ust. 6 ustawy o ptu;

2/ naruszenie praw materialnego przez pominięcie art. 4 ust. 8 ustawy o ptu i przyjęcie przez to niezgodnej z art. 535 ust. 1 kodeksu cywilnego interpretacji pojęcia "odpłatne świadczenie usług" oraz "wykonywanie usług";

3/ naruszenie art. 155 ust. 2 kodeksu cywilnego przez przyjęcie, iż działanie na podstawie umowy o przyszłej sprzedaży stanowi świadczenie usług tj. ich sprzedaż;

4/ naruszenie art. 13 ustawy o ptu przez przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania jest działalność gospodarcza podatnika i praca osób fizycznych, według organów nieodróżnialne od sprzedaży produktów, w tym świadczenia usług;

5/ niewyjaśnienie stanu faktycznego poprzez zaniechanie ustalenia istoty i miejsca świadczonej usługi, czym naruszono przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa;

6/ naruszenie art. 54 ust. 3 ustawy o ptu i w konsekwencji art. 92 ust. 2 Konstytucji RP przez nieuprawnione przenoszenie stawek podatku pomiędzy klasyfikacjami tj. wejście w kompetencje Ministra Finansów i Prezesa GUS;

7/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 70 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o ptu;

8/ naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez powołanie jako elementu uzasadnienia decyzji nie stanowiącej przepisu prawa tzw. zasady terytorialności wykonania usługi;

9/ naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieprzytoczenie w decyzji przepisu prawa, który stanowiłby, iż praca osoby fizycznej na rzecz spółki jest równoznaczna ze sprzedażą jej rezultatu przez spółkę, z czego miałaby wynikać reguła: krajowe miejsce pracy - krajowa sprzedaż;

10/ przyjęcie nieprawidłowej formuły dla określenia okresu, za który naliczono odsetki z tytułu zaległości podatkowej, co stanowi naruszenie art. 54 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa które to uchybienia mają istotne wpływ na wynik postępowania podatkowego.

Według skarżącego o tym czy dana czynność jest, czy nie jest usługą nie da się rozstrzygnąć obserwując tylko działania wykonawcy. Do stwierdzenia, że czynność jest usługą konieczne jest sprawdzenie czy wywołuje ona bezpośrednio obserwowalny skutek na osobie nabywcy lub jego rzeczach. Nie jest usługą wytwarzanie programu komputerowego bez jego równoczesnego związania z przedmiotem materialnym należącym do nabywcy lub z osobą nabywcy. Miejscem wykonania przedmiotowej usługi jest miejsce znajdowania się systemu komputerowego wyposażonego w tworzone oprogramowanie. Jeśli był on poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej to zainstalowane w nim oprogramowania było eksportem usług. W ocenie skarżącego rozważane usługi mieszczą się w grupie o ogólnej nazwie "doradztwo w zakresie oprogramowania", czyli że przedmiotem z którym kwalifikowana czynność jest związana z osobą fizyczną, prawną, organizacją lub ogółem społeczeństwa i to miejsce znajdowania się tych osób jest miejscem wykonania usługi. Jeśli na terenie Polski nie ma siedziby spółki - nabywcy usług, ani żadnych innych jej cech materialnych, to mamy do czynienia z eksportem usług. Ponadto zdaniem strony skarżącej usługa jako rezultat przeniesienia praw jest niepodzielna co do miejsca powstania i zawiera w sobie wypadkową pracy ludzi i maszyn kupionych usług, kupionych i wytworzonych wiele lat wcześniej technologii, sieci informacyjnych i czynności prawnych. Niektóre z nich według kryteriów organów skarbowego były wykonywane w kraju, inne za granicą. Strona wskazała, że w decyzji brak wskazania przepisu prawa, który rozstrzygałby według jakiej reguły należałoby szacować udział tych czynników w powstaniu krajowej i zagranicznej części usługi oraz że Izba Skarbowa arbitralnie przyjęła, ze o podziale decyduje uznaniowa wysokość przychodu z pracy osób fizycznych. Wskazano także na brak wskazania jakie przepisy prawa mówią o zależności pomiędzy faktem i miejscem pracy pracowników, a faktem i miejscem sprzedaży rezultatów ich pracy według reguły - krajowe miejsce pracy to krajowa sprzedaż. Brak jest uzasadnienia, dlaczego wymusza się naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy prawo dewizowe przez deklarowanie obrotu dewizowego jako sprzedaży krajowej. Skoro w 1999 r. nie było żadnego przepisu prawa, który wyłączałby siedzibę nabywcy jako miejsce sprzedaży to należy jednak przyjąć, ze zgodnie z zawartą umową była nim siedziba B w Aachen. Ponadto strona skarżąca zakwestionowała zaklasyfikowanie przedmiotowych usług jako "usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta" wskazując, iż zasadnym jest ich klasyfikacja jako usług rzeczoznawstwa świadczonych na rzecz osób zagranicznych, w której to grupie znajdują się usługi doradztwa, w tym doradztwa w zakresie oprogramowania do których stosuje się § 70 ust. 2 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Ponadto strona skarżąca nie zgodziła się z zastosowaną regułą liczenia odsetek z tytułu zaległości podatkowej zwracając uwagę, iż ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 12 września 2002 r. w art. 22 § 1 wprowadza zasadę, iż sprawy zakończone po dniu [...] podlegają regułom nowej wersji ustawy. Kontrola w przedmiotowej sprawie rozpoczęła się w dniu [...] i zakończyła się w dniu [...]. Decyzję podatkową doręczono w dniu [...] czyli po upływie ponad trzy miesięcy od zakończenia kontroli do wydania decyzji, tym samym zgodnie z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie powinny być naliczane odsetki od dnia [...] do dnia [...].

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, iż przedstawiona przez stronę skarżącą argumentacja jest nadinterpretacją przepisu art. 4 ust. 6 ustawy o ptu, w obowiązującym stanie prawnym do 2002 r., gdyż o wysokości stawki podatku z tytułu sprzedaży usług nie decydowało miejsce znajdowania się systemu komputerowego czy też miejsce nabywcy usługi. Izba Skarbowa wskazała, iż w celu ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług pierwszej kolejności należy określić właściwy symbol statystyczny usługi a następnie bada się czy dla tak zaklasyfikowanej usługi przepisy ustawy bądź akty wykonawcze przewidują dla danej usługi preferencyjną stawkę podatkową. W przedmiotowej sprawie została wydana opinia w sprawie klasyfikacji statystycznej świadczonej przez Spółkę usługi i dla tej usługi przepisy ww. ustawy nie przewidują preferencyjnej stawki. Jednocześnie wskazano, iż w przedmiotowej sprawie podstawową kwestią jest rozstrzygnięcie, co do miejsca świadczenia usługi, nie zaś rozstrzygnięcie czy usługa jest rezultatem przeniesienia praw. Mając na względzie, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie określił w decyzji odsetek od zaległości, w zaskarżonej decyzji również nie zostały ustalone odsetki od zaległości zatem uznano, ze podniesione w skardze zarzuty nie mogą być przedmiotem rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona w części.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż narusza ona, jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego W. - Ś. przepisy prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej ustawa o ptu) nie definiuje pojęcia: "usługa", lecz stwierdza jedynie w art. 4 pkt 1, że przez usługi rozumie się "usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe". Powyższy przepis został doprecyzowany regulacją art. 54 ust. 4 ww. ustawy, dodaną przez art. 1 pkt 8 lit d ustawy z dnia 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 57 poz. 596) obowiązującą z dniem 30 czerwca 1999 r., a wskazującą, iż dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia [...] stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. W dniu [...] Prezes GUS działając na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 19 ustawy z dnia 26 lutego 1992 r. o statystyce państwowej (Dz. 'U. z 1989r. Nr 40, poz. 221), wydał zarządzenie Nr 47 w sprawie Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. Urz. GUS Nr 24, poz. 132 i z 1994 r. Nr 5, poz. 52), zgodnie z którym, z dniem 1 kwietnia 1995 r. wprowadzono do stosowania w statystyce i ewidencji Klasyfikację Wyrobów i Usług, która miała zastosowanie jedynie w zakresie usług. Również poprzednio Minister Finansów wykonując ustawowy obowiązek wynikający z art. 54 ust. 3 ustawy o ptu opublikował obwieszczenie z dnia 31 marca 1995 r. (Dz. U. Nr 44, poz. 231), w którym zamieszczono załączniki do tej ustawy; uwzględniające, odnośnie usług, nomenklaturę (i symbole) wynikające z zarządzenia Prezesa GUS w sprawie KWiU. Tak więc obowiązującą klasyfikacją w zakresie usług, w okresie dotyczącym rozpoznawanej sprawy, była Klasyfikacja Wyrobów i Usług i na podstawie powołanego przepisu art. 54 ust. 4 ustawy o ptu, klasyfikację tą należało stosować dla celów poboru podatku VAT w okresie do dnia 30 grudnia 2000 r. Według KWiU w gałęzi 72.2 określonej jako usługi doradztwa w zakresie oprogramowania oraz dostawy oprogramowania, w podkategorii 72.20.32 ujęto "Usługi opracowania oprogramowania na zamówienie klienta", a usługi te zawierają m.in. takie czynności jak analiza, projektowanie i wykonywanie oprogramowania wraz z zapewnieniem pomocy przy instalowaniu oraz szkoleń. Ponadto Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podlegająca stosowaniu w okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1999r. równolegle z KWiU, w grupowaniu 72.2 "Usługi w zakresie oprogramowania" w podgrupie 72.20.32 wyszczególnia "Usługi opracowywania oprogramowania na zamówienie klienta". Zatem przyjmując stanowisko zawarte w wykładni Urzędu Statystycznego, organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 4 pkt. 2 ustawy o ptu, wypełniły przesłankę ustanowioną w tym przepisie. Dodatkowo należy wskazać, iż z analizy treści zawartej przez strony umowy, która nosi znamiona umowy o dzieło, a nie umowy zlecenia będącej umową o dokonanie czynności prawnej, co dla zakresu rozpoznania niniejszej sprawy nie miało istotnego znaczenia, bowiem decydujące znaczenie dla oceny umowy ma jej treść, a nie nazwa, wynika jednoznacznie, że wolą stron tej umowy było opracowanie przez stronę skarżącą oprogramowania komputerowego. Mając na względzie powyższe Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, iż czynności dokonywane na podstawie ww. umowy mają charakter usług projektowania budowlanego, technologicznego i urbanistycznego, w zakresie rzeczoznawstwa, adwokackich i notarialnych w stosunku do których ma zastosowanie § 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Jednocześnie Sąd pragnie podkreślić, podzielając tym samym stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r. (sygn. akt III RN 121/99; opubl. OSNP 2000/21/777), że organ podatkowy jest związany jedynie przepisami zawartymi w powołanych klasyfikacjach, nie zaś ustaleniami dokonanymi na ich podstawie przez organy statystyki państwowej, w odniesieniu do charakteru prawnego danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o ptu.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o ptu opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem podatkowi od towarów i usług podlegają czynności podejmowane w wykonywaniu umów. Zatem przy ocenie, czy dana czynność podlega temu podatkowi należy brać pod rozwagę charakter danej czynności, jak również należy uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji w celu zidentyfikowania jej cech charakterystycznych nie zapominając o tym, że stanowiące usługę czynności podejmowane są każdorazowo w określonym celu. Każda usługa wywołuje konkretny skutek, którym w najogólniejszym ujęciu jest określona zmiana w świecie rzeczywistym. Innymi słowy rezultatem każdej usługi jest ściśle określony skutek, podlegający następnie konsumpcji przez nabywcę. Skutek ten zazwyczaj immanentnie łączy się pod względem czasowym i przestrzennym (miejscowym) z czynnościami prowadzącymi do jego osiągnięcia. Przeważnie bowiem usługa wykonywana jest w miejscu, w którym powstaje, będąca jej efektem, zmiana w świecie rzeczywistym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1850/04).

Ponadto wypada przypomnieć, że z przepisu art. 18 ust. 3 ustawy o ptu wynika, że w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie towarów i usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanych przez podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2, stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. Zgodnie zaś z brzmieniem jej przepisu art. 4 pkt 6 ilekroć w dalszych przepisach ustawy jest mowa o eksporcie usług - rozumie się przez to usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Posługując się zatem metodą wykładni gramatycznej niewątpliwie można dojść do wniosku, iż pod pojęciem eksportu usług rozumieć należy wszelkie czynności wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano - montażowe, które fizycznie wykonywane są poza granicami Polski (por. T. Michalik "Ustawa o VAT", Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003 r. str. 89).

Jednakże w przedmiotowej sprawie istotnym jest wyeksponowanie, iż podatek od towarów i usług jako podatek opodatkowujący konsumpcję powinien - co od zasady - obciążać usługę w miejscu jej konsumpcji. Kwalifikując daną czynność jako usługę należy pamiętać, iż wykonanie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego w prowadzonej przezeń działalności gospodarczej albo też do zaspokojenia potrzeb zamawiającego o charakterze konsumpcyjnym. Jednocześnie stosując wykładnię celowościową należy wskazać, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności już dokonane: sprzedaż towaru, świadczenie (wykonanie) usługi na terytorium kraju, jak również świadczenie (wykonanie) usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wpierw wskazać, iż z okoliczności sprawy wynika, iż usługa opracowania oprogramowania komputerowego przez stronę skarżącą na rzecz kontrahenta zagranicznego stanowiła niewątpliwie usługę rezultatu na którą składał się zespół czynności wykonywanych także przez podwykonawców znajdujących się w Polsce, jak i w Niemczech. Powyższe czynności łącznie zmierzały do osiągnięcia określonego rezultatu końcowego w postaci stworzenia oprogramowania komputerowego funkcjonującego jedynie na określonym urządzeniu (serwerze) znajdującym się na terytorium Niemiec. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe błędnie wywiodły na podstawie zebranego materiału dowodowego, że część usługi wykonanej przez firmę A sp. z o.o na rzecz B została wykonana na terytorium Niemiec i jako eksport usług jest opodatkowana stawką 0%, a część przedmiotowej usługi wykonana została na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu stawką 22%. Swoje stanowisko oparły na przekonaniu, iż wymienione, w specyfikacjach dołączonych do faktur wystawionych za wykonaną usługę, prace wykonywane na terytorium Polski stanowią wykonanie (świadczenie) usługi przez podatnika. Z takim stanowiskiem zgodzić się nie sposób, bowiem wykonywane czynności przygotowawcze służące do realizacji rzeczonej usługi nie stanowią jeszcze wykonania usługi przez podatnika, a załączone do faktur specyfikacje roboczogodzin pracowników i podwykonawców firmy A wraz ze szczegółowym wskazaniem zakresu prac mają walor kosztorysu na podstawie, którego ustalano cenę za wykonanie oprogramowania komputerowego. Mając na względzie to, że świadczenie usługi jest niczym innym jak spełnieniem określonego zobowiązania wynikającego z zawartej przez strony umowy to należy stwierdzić, iż takim zobowiązaniem po stronie A było wykonanie określonego oprogramowania tj. wykonanie projektu "low-level" oraz napisanie określonych programów na zamówienie firmy B na podstawie umowy z dnia [...].

Stąd też organy podatkowe błędnie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy nie analizując charakteru wykonanej usługi przez stronę skarżącą, jak również nie biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszących wykonaniu tej usługi oraz jej efektu. Takim postępowaniem, dokonując dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), jak również zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej. Dopiero dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe w sposób zgodny z powołanymi przepisami umożliwi stwierdzenie, gdzie nastąpiła zmiana w świecie rzeczywistym (kraj czy zagranica) będąca efektem rzeczonej usługi, co umożliwi zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług.

Naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego uniemożliwiło Sądowi odniesienie się do pozostałych zarzutów strony skarżącej w tym dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. - Ś. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Nie orzeczono o kosztach sądowych z uwagi na brak wniosku strony w tym przedmiocie.