Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 837/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153 i 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz sędzia del. WSA Jerzy Płusa Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. A. z siedzibą w W. (obecnie A. S.A. z siedzibą R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 992/06 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej "P. S." S.A. z siedzibą w W. (dalej - "Spółka", "skarżąca") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 992/06. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 października 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco. W dniu 26 sierpnia 2003 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej - "GIKS") wydał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w Spółce. Postanowienie to zostało doręczone stronie 3 września 2003 r.

Postępowanie kontrolne wykazało, że w kwocie podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc wrzesień 2001 r. Spółka uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca, tj. z sierpnia 2001 r. w wysokości łącznej 273.924 zł. Decyzją z dnia 24 września 2004 r. określono zobowiązanie podatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. w wysokości 138.713 zł, w wyniku czego nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Na podstawie powyższych ustaleń GIKS w dniu 24 września 2004 r. wydał decyzję w zakresie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Od tej decyzji Spółka nie wniosła odwołania, skutkiem czego stała się ona decyzją ostateczną.

Decyzją z dnia 12 czerwca 2006 r. GIKS na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "O.p.") stwierdził nieważność wymienionej decyzji ostatecznej z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej - "Dyrektor UKS") w G. decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. wydaną na podstawie art. 2, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust 2, ust. 3, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"), art. 21 § 3, art. 207 § 1 O.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 24a, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 85 ze zm.) - określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w wysokości jak w decyzji GIKS za ten miesiąc z dnia 24 września 2004 r.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona wywiodła odwołanie wnosząc o stwierdzenie jej nieważności.

Decyzji tej Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 8 O.p.; art. 9a ust. 1, ust. 2, ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych; art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; art. 53 § 1 i 2, art. 143 § 1 O.p.; art. 247 § i pkt 1 i 3 O.p. - poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że w dacie wydania przez GIKS upoważnienia do kontroli skarbowej, tj. w dniu 26 sierpnia 2003 r., brak było podstawy prawnej do wydania przez ten organ upoważnienia dla inspektorów UKS w G., a w rezultacie brak było podstawy do wydania decyzji w tej sprawie przez Dyrektora UKS w G.

Strona zarzuciła ponadto brak podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego, a także prowadzenie go przez osobę niewymienioną w upoważnieniu GIKS - wicedyrektora UKS w G.

Zdaniem Spółki, niewłaściwy miejscowo organ (Dyrektor UKS w G.) w zaskarżonej decyzji nie mógł powołać art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, gdyż przepis ten wszedł w życie w dniu 1 września 2003 r., tj. po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 26 sierpnia 2003 r.

W ocenie Spółki, w zakresie podatku VAT za wrzesień 2001 r. nie dokonano żadnych ustaleń. Na wysokość zobowiązania za ten miesiąc mogą mieć jedynie wpływ ustalenia zawarte w decyzji za sierpień 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 23 października 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o stwierdzenie nieważności lub ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p.; art. 9a ust. 1, 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych; art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; art. 53 § 1 i 2, art. 143 § 1 O.p.; art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem wymienionych przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

Uzasadnienie skargi w przeważającej mierze było zbieżne z uzasadnieniem odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W niniejszej sprawie datą tą jest 3 września 2003 r. Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302, ze zm.) - postępowanie podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy jest prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmieniającej w art. 8 w brzmieniu dotychczasowym. Ponieważ postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie nowelizacji, tj. przed dniem 1 września 2003 r. procedura kontroli prowadzona była w oparciu o zmienione przepisy z uwzględnieniem zmian dotyczących wprowadzenia do ustawy o kontroli skarbowej art. 24a jako podstawy prawnej do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora UKS w G., a nie przez GIKS.

Natomiast odnośnie zarzutu braku podstawy prawnej do wszczęcia przez GIKS postępowania pierwszoinstancyjnego organ wyjaśnił, iż podstawą prawną wszczęcia kontroli i prowadzenia czynności kontrolnych były przepisy art. 13 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, co zostało potwierdzone pismem Ministerstwa Finansów z dnia 8 grudnia 2005 r. Nr KS9/03/346/05/S.A./5579, w którym stwierdzono, że "Art. 13a ustawy o kontroli skarbowej wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. Niemniej jednak, postępowanie kontrolne, w stosunku do podmiotów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych (tzw. dużych podmiotów), w sprawach podatkowych mogło być wszczęte wyłącznie przez GIKS, na podstawie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej od dnia 1 stycznia 2004 r. Podkreślić w tym miejscu należy, iż treść art. 13a ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, iż postępowanie kontrolne może być wszczęte przez GIKS w stosunku do tzw. dużego podmiotu, wobec którego nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, czyli wówczas, gdy zmiana właściwości już miała miejsce. Ponadto z dniem 1 stycznia 2004 r. weszło w życie rozporządzenie określające terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów oraz dyrektorów izb skarbowych, wydane na podstawie art. 5 ust. 9c ww. ustawy. Zatem GIKS mógł wszczynać postępowanie kontrolne w stosunku do podmiotów, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, na podstawie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie spraw podatkowych od 1 stycznia 2004 r." Zatem w opinii organu należy uznać, że podstawą wszczęcia postępowania przez GIKS był przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej stanowiący, iż GIKS upoważnia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu.

W ocenie organu odwoławczego, w okresie od 1 września 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., tj. w okresie od wejścia w życie art. 13a ustawy o kontroli skarbowej do momentu wydania przez ustawodawcę rozporządzenia określającego terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów oraz dyrektorów izb skarbowych - przepis art. 13a był przepisem "martwym", zatem w dacie wydania postanowienia, tj. w dniu 26 sierpnia 2003 r. GIKS był organem uprawnionym do wszczęcia postępowania kontrolnego w Spółce, a jedyną prawidłową podstawą prawną na której winien się oprzeć GIKS był art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Organ nie zgodził się też zarzutem, że "wszystkie pisma kierowane w sprawie niniejszej kontroli do innych organów podpisywane były przez wicedyrektora UKS w G., który nie był uprawniony do uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym", ani zarzutem, iż należało w sprawie wszcząć ponowną kontrolę. Oba te zarzuty uznał za bezpodstawne.

Podkreślił też, że w jego opinii bezspornym jest, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - wrzesień 2001 r.

Pismem z dnia 12 lutego 2007 r. skarżąca uzupełniła zarzuty "dotyczące naruszeń prawa procesowego przez organy podatkowe". Wskazała, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 26 sierpnia 2003 r., w którym jako podstawę jego wydania wskazano jedynie art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że wszczęcie postępowania następuje w formie postanowienia. Z tego faktu, zdaniem Spółki, nie wynika jeszcze, że postanowienie to ma wydać GIKS zamiast właściwego miejscowo organu podatkowego lub kontrolnego. Jako podstawę prawną upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podano natomiast art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Tymczasem w dniu 26 sierpnia 2003 r. ani nawet w dniu 1 września 2003 r. nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Zmiana tej właściwości nastąpiła dopiero 1 stycznia 2004 r. W związku z tym przepis art. 10 ust. 2 pkt 7 nie uprawniał GIKS do upoważnienia pracowników UKS w G. do przeprowadzenia kontroli w Spółce z siedzibą w W.

Powyższe uzasadnia, zdaniem skarżącej, zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego bez ważnie wydanych: postanowienia o wszczęciu postępowania oraz upoważnienia do kontroli, ponieważ w dniu ich wydania brak było w przepisach prawa upoważnienia dla GIKS do wszczęcia postępowania w tej sprawie i upoważnienia pracowników UKS w G. do jej przeprowadzenia.

Skarżąca podniosła, iż żadna z czynności kontrolnych dokonanych przez wicedyrektora UKS, tj., osobę niewymienioną w upoważnieniu GIKS, nie została powtórzona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę Spółki oddalił, stwierdzając że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa. Powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 864/05 gdyż z uwagi na okoliczności sprawy należało uznać, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu wiążą i w niniejszej sprawie. Wprawdzie wyrok nie dotyczył objętego decyzją miesiąca, to jednak z uwagi na zastosowanie w niniejszym postępowaniu analogicznej procedury jak w pozostałych miesiącach, których dotyczyła sprawa o sygn. akt III SA/Wa 864/05, stanowił on uzasadnioną podstawę do wydania orzeczenia w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że w wymienionym wyroku Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie wypowiedział się już odnośnie kwestii podnoszonych w skardze i w uzupełniającym ją piśmie, czego strona nie uwzględniła w formułowanych przez siebie zarzutach.

Przede wszystkim wskazał już, że decyzja w pierwszej instancji winna zostać wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., zaś w drugiej instancji - przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. Podstawą dla wydania decyzji przez Dyrektora UKS w G. był art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, dodany na podstawie art. 8 pkt 15 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestia podstawy prawnej dla wydania decyzji podatkowej nie powinna budzić jakichkolwiek wątpliwości Spółki.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone stronie w dniu 3 września 2003 r.

Stosownie do przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych postępowanie podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 września 2003 r.) prowadzone są na zasadach określonych w przepisach w dotychczasowym brzmieniu.

Tym samym postępowania wszczęte po dniu 31 sierpnia 2003 r. prowadzone są z uwzględnieniem zmian do ustawy o kontroli skarbowej, a więc z uwzględnieniem dodanego art. 24a tej ustawy.

Skoro upoważnieni do kontroli, wszczętej w dniu 3 września 2003 r., zostali inspektorzy z UKS w G., to właściwym do wydania decyzji był Dyrektor UKS w G.

W świetle powyższego, zarzuty skargi dotyczące właściwości rzeczowej i miejscowej organu należało zdaniem WSA uznać za oczywiście bezzasadne.

Sąd uznał też, że na akceptację nie zasługiwały zarzuty odnoszące się do braku podstawy prawnej do wszczęcia i kontynuowania postępowania kontrolnego przez inspektorów UKS w G.

Skarżąca Spółka zakwestionowała zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten do czasu nowelizacji z dnia 1 września 2003 r. uprawniał GIKS do upoważniania inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu.

Sąd wskazał, że w wyniku nowelizacji dodano do powyższego przepisu po spójniku "lub" upoważnienie do kontroli w podmiocie, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1287 ze zm.) nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Tym samym GIKS zarówno w momencie podpisywania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak i w momencie doręczenia tegoż postanowienia był umocowany do upoważnienia inspektorów UKS w G.

Sąd podkreślił przy tym, że w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r. wyrażono analogiczną ocenę co do uprawnień GIKS wynikających z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej; konsekwencją czego było wskazanie, że decyzje powinny być wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (w pierwszej instancji) i Dyrektora Izby Skarbowej w G. (jako organu odwoławczego).

Wobec powyższych uwag Sąd za bezprzedmiotowy uznał zarzut naruszenia art. 143 § 1 O.p., gdyż przepis ten nie mógł stanowić podstawy dla GIKS do upoważnienia inspektorów UKS w G.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie tego, że podstawą do wszczęcia kontroli były art. 13 ust. 1 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, a nie art. 13a tejże ustawy, który wprawdzie wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., niemniej jednak nie miał zastosowania w sprawie. Dotyczył bowiem sytuacji, w której nastąpiła już zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego (w sytuacji tzw. dużych podmiotów). Taka zmiana nie mogła mieć miejsca przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Zdaniem Sądu nie został też naruszony art. 282a O.p., albowiem w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie prawidłowej decyzji, nie było więc podstawy do ponownego wszczynania kontroli podatkowej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów dotyczących udziału w postępowaniu kontrolnym Wicedyrektora UKS w G. pomimo braku wystawienia mu upoważnienia przez GIKS. Stwierdził bowiem, że osoba ta nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych (nie sporządzała żadnych protokołów, nie oceniała dowodów) i jej udział na tym etapie postępowania nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, a ograniczał się jedynie do podpisywania pism kierowanych do innych urzędów.

Odnośnie zaś ostatecznego rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2001 r., Sąd zwrócił uwagę, że kwota wynikająca z decyzji jest efektem rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze miesiące. W sprawach tych miesięcy dotyczących, tj. w sprawie I SA/Gd 1006/06 oraz I SA/Gd 993/06 WSA w Gdańsku nie podzielił argumentów strony, tak w zakresie naruszeń prawa procesowego, jak i materialnoprawnych podstaw dokonanych w decyzjach organów podatkowych rozliczeń podatku.

Sąd dopuścił dowód z tych spraw i uznał, że istnieją uzasadnione podstawy do odniesienia rozliczenia podatku za lipiec i sierpień 2001 r. do przedmiotowej sprawy.

Tym samym Sąd podzielił pogląd wyrażony w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 1006/06 i I SA/Gd 993/06.

Od powyższego wyroku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego - wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących zarzutach:

- naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu wydania decyzji przez niewłaściwy miejscowo organ i z rażącym naruszeniem przepisów:

- art. 143 § 1 O.p., art. 9a ust. 1, 2 i 4, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, art. 13 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej; oraz nieuwzględnienie okoliczności wydania decyzji przez organ drugiej instancji z naruszeniem przepisu art. 17 § 1 O.p., zgodnie z którym "właściwy dla rozpoznania odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w W. - właściwy dla siedziby Spółki".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że postępowanie kontrolne w sprawie wszczęte i prowadzone było bez ważnie wydanego upoważnienia, co uzasadniało zarzut nieważności postępowania, którego Sąd nie uwzględnił. GIKS, który wydał postanowienie z dnia 26 sierpnia 2003 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, powołał art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, z którego nie wynikały jego kompetencje do takiego działania. Także powołany w upoważnieniach do przeprowadzenia kontroli art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy nie dawał temu organowi w momencie wystawienia tych upoważnień takich kompetencji. W związku z tym błędna była ocena prawna dokonana w tej materii przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Warszawie i Gdańsku.

Powtórzono też co do zasady zawarte w odwołaniu i w skardze do zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości rzeczowej i miejscowej przy prowadzeniu postępowania kontrolnego, podkreślając, że żaden z dokumentów zebranych w wadliwie wszczętym i prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie może być podstawą do rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym.

Podtrzymano także stanowisko o niedopuszczalności uczestniczenia w kontroli wicedyrektora UKS w G., który nie otrzymał upoważnienia od GIKS, krytycznie oceniając stanowisko zawarte w tej materii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślono, że uczestniczenie w postępowaniu kontrolnym osoby nie objętej upoważnieniem stanowi samo w sobie istotne naruszenie przepisów postępowania i jako takie ma wpływ na wynik sprawy, którym jest decyzja wydana w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania.

Ponownie też zawarto stwierdzenie o konieczności przeprowadzenia kolejnej kontroli podatkowej w niniejszej sprawie wobec stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia 24 września 2004 r.; wszczęcie ponownej kontroli należy do organu właściwego rzeczowo i miejscowo według siedziby Spółki.

Z kolei zarzut naruszenia art. 17 § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oparto na tym, że, w opinii wnoszącego skargę kasacyjną, gdyby nawet uznać, że dla wydania decyzji w pierwszej instancji właściwy był Dyrektor UKS w G., na mocy art. 24a w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej należało stwierdzić brak istnienia podstawy prawnej do przeniesienia właściwości miejscowej organu drugiej instancji na Dyrektora Izby Skarbowej w G. O właściwości miejscowej organu drugiej instancji rozstrzyga bowiem jedynie art. 17 § 1 O.p., stosowany w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten ustala, że organy podatkowe właściwe są miejscowo dla podatników według miejsca ich siedziby. Jeśli nawet można byłoby uznać, że po wejściu w życie nowych zapisów art. 10 ust. 2, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej istniała już podstawa prawna dla przeniesienia właściwości miejscowej organu pierwszej instancji, o tyle brak jest takiej podstawy prawnej dla zmiany właściwości miejscowej określonej w art. 17 § 1 .O.p. dla organu drugiej instancji.

Autor skargi kasacyjnej wskazał też, że w 2005 i 2006 r. prowadzona była w Spółce kontrola podatkowa za 2004 r. na skutek jej wszczęcia przez GIKS i upoważnienia pracowników UKS w G. Na podstawie art. 24a ustawy o kontroli skarbowej decyzję w pierwszej instancji wydał Dyrektor UKS w G., ale odwołanie od decyzji rozpatrywane jest przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zgodnie z właściwością miejscową określoną w art. 17 § 1 O.p.

W kwestii związania Sądu oceną prawną dokonaną przez WSA w Warszawie wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Sąd ten wskazując w uzasadnieniu, iż właściwym w sprawie powinien być w pierwszej instancji Dyrektor UKS w G., a w drugiej Dyrektor Izby Skarbowej w G. - w odniesieniu do drugiej instancji nie przywołał i nie dokonał analizy przepisu art. 17 § 1 O.p., nie wskazał też innego przepisu, który miałby być przepisem szczególnym w stosunku do niego. Natomiast NSA nie jest związany tą błędną oceną dokonaną przez WSA w Warszawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego - wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

W opinii organu podatkowego zarzutów zawartych w skardze nie sposób uznać za zasadne. Zaskarżony wyrok jest trafny, WSA bowiem dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniając wszystkie aspekty sprawy i zasadnie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dotyczył decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie określenia Spółce podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Kwota wynikająca z tej decyzji była efektem rozliczeń podatku od towarów i usług przez organy skarbowe za poprzednie miesiące. Te rozliczenia były także przedmiotem kontroli sądów administracyjnych i zostały prawomocnie uznane za prawidłowe. W szczególności należy podnieść, że wyrokiem z dnia 10 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 838/07 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 993/06, oddalający skargę Spółki na decyzję określającą jej zobowiązanie w tym podatku m.in. za sierpień 2001 r.

W niniejszej skardze kasacyjnej Spółka kwestionując orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w którym uznano za zgodną z prawem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie określenia jej podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w znacznym stopniu powtarza te zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i ich uzasadnienie, które podniosła w sprawie o sygn. akt I FSK 838/07. W obu tych sprawach rozstrzygnięcia zapadły bowiem w oparciu o analogicznie zebrany materiał dowodowy w ramach kontroli skarbowej wszczętej i przeprowadzonej na podstawie postanowienia i upoważnień wydanych przez GIKS.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że zawarte w skardze zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, podtrzymuje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu do wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 838/07, ograniczając w niniejszych motywach szersze wyjaśnienie swojego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za zasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 17 § 1 O.p. Jak trafnie zwrócił uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji określenie właściwości organów, które powinny rozstrzygnąć tę sprawę w obu instancjach przesądził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 864/05. Jakkolwiek orzeczenie to nie dotyczyło decyzji GIKS z dnia 24 września 2004 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., która nie była przez stronę kwestionowana ani w postępowaniu międzyinstancyjnym, ani w konsekwencji w postępowaniu sądowoadministracyjnym (decyzja ta została usunięta z obrotu prawnego w wyniku stwierdzenia jej nieważności z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości w drodze kolejnej decyzji GIKS z dnia 12 czerwca 2006, również niekwestionowanej przez stronę), tylko decyzji dotyczących poprzedzających okresów rozliczeniowych, to miało ono znaczenie również dla wyznaczenia organów określających zobowiązanie Spółki za kolejny miesiąc. Wniosek taki należy wyprowadzić z art. 170 P.p.s.a. W sprawie, w której organy podejmują rozstrzygnięcie, korzystając z materiału dowodowego, zebranego w wyniku analogicznie stosowanej procedury, jak w poprzednich miesiącach, należało z uwagi stabilność i spójność porządku prawnego, uwzględnić prawomocną ocenę prawną Sądu administracyjnego, co do ich właściwości.

Za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wyroku zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem art. 143 § 1 O.p. Artykuł ten nie miał bowiem zastosowania w ramach kontroli skarbowej gdyż kwestię upoważniania inspektorów kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli skarbowej regulują przepisy szczególne - art. 10 ust. 2 pkt 5 i 7 oraz art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, co wyłącza możliwość stosowania w tym zakresie unormowań ogólnych (zob. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej).

Za nieusprawiedliwione należy uznać także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wyroku zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem art. 9a ust. 1, 2 i 4, art. 24a ustawy o kontroli skarbowej w zw. z wymienionym wyżej § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. Przepisy te odnosiły się do właściwości organów kontroli skarbowej, którą wyznaczono stosownie do stanowiska zawartego w prawomocnie zapadłym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które nie podlega w niniejszej sprawie weryfikacji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona nie wywiodła zresztą w uzasadnieniu tych podstaw kasacyjnych na czym miałoby polegać rażące, a więc oczywiste, naruszenie tych unormowań.

Za niezasadne należy uznać także zarzuty rażącego naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7, jak również art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej i w konsekwencji naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 P.p.s.a.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przeprowadził prawidłową analizę art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, wykazując, że zmiana tego przepisu z dniem 1 września 2003 r. nie miała wpływu na kompetencje GIKS do upoważniania inspektorów kontroli skarbowej zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej. Dlatego też brak jest podstaw do stawiania zarzutu rażącego naruszenia tej regulacji.

Natomiast w przypadku pozostałych wymienionych wyżej przepisów ustawy o kontroli skarbowej brak podstaw do stwierdzenia ich rażącego naruszenia wynika z braku związku argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z zawartymi w nich regulacjami. Z unormowań art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej nie wynika w sposób jednoznaczny jaki organ powinien wydać postanowienie o wszczęciu kontroli skarbowej. Natomiast art. 13 ust. 4 nie odnosi się w ogóle do tego zagadnienia.

Dodatkowo należy podnieść, że ogólny zarzut podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o braku możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym nie może zostać oceniony, co do jego zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż skarżąca nie powiązała go z odpowiednim przepisem O.p., który w ten sposób mógłby zostać naruszony. Podobnie nie może zostać uznany za zasadny zarzut podejmowania w toku kontroli skarbowej czynności przez osobę, która nie legitymowała się upoważnieniem do wykonywania takiej kontroli gdyż Spółka nie wykazała, że to działanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zresztą wykluczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.