Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 267/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 55[1]
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: W sytuacji, gdy pomimo "rozczłonkowania" poszczególnych elementów majątku spółki cywilnej, a następnie przeniesienia ich własności na Spółkę z o.o., bądź udostępnienia w innych formach /przystąpienie w charakterze dłużnika do umów leasingowych, wstąpienie w prawa wynajmującego itp./ w kilku etapach, na podstawie szeregu czynności cywilnoprawnych, doszło w efekcie końcowym, w stosunkowo krótkim czasie do zespolenia wszystkich istotnych składników składających się na przedsiębiorstwo spółki cywilnej w jednym ręku /spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/, a więc znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

W sytuacji, gdy pomimo "rozczłonkowania" poszczególnych elementów majątku spółki cywilnej, a następnie przeniesienia ich własności na Spółkę z o.o., bądź udostępnienia w innych formach /przystąpienie w charakterze dłużnika do umów leasingowych, wstąpienie w prawa wynajmującego itp./ w kilku etapach, na podstawie szeregu czynności cywilnoprawnych, doszło w efekcie końcowym, w stosunkowo krótkim czasie do zespolenia wszystkich istotnych składników składających się na przedsiębiorstwo spółki cywilnej w jednym ręku /spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/, a więc znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Firmy Handlowo-Usługowo-Produkcyjnej "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 512/02 w sprawie ze skargi Firmy Handlowo-Usługowo-Produkcyjnej "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 1 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Firmy Handlowo-Usługowo-Produkcyjnej "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę F.H.U.P. "A." Sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 1 lutego 2002 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2000 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga na przedmiotową decyzję Izby Skarbowej w B. nie jest zasadna i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż powołaną wyżej decyzją z dnia 1 lutego 2002 r. Izba Skarbowa w B., po rozpoznaniu odwołania "A." Sp. z o.o. w T. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - Ośrodka Zamiejscowego w T. z dnia 22 października 2002 r., (...), którą organ ten określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiące wrzesień - grudzień 2000 roku w łącznej wysokości 145.215 złotych, kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 55.599 złotych, kwotę zaległości za miesiące od października do grudnia 2000 roku w łącznej wysokości 163.949 złotych, wysokość należnych odsetek za zwłokę w kwocie 51.089,50 złotych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 79.438 złotych.

Ustalenia organu pierwszej instancji dokonane zostały w oparciu o następujące okoliczności :

W okresie od września do grudnia 2000 roku F.H.U.P. "A." Sp. z o.o. w T. nabyła od F.H.U.P. "A." s.c. Dorota N. i Michał P. środki trwałe i obrotowe na łączną kwotę 1.626.454,26 złotych. Oprócz tego wspomniany podmiot wstąpił w prawa i obowiązki dzierżawcy/najemcy wynikające z umów zawartych przez wymienioną spółkę cywilną. Ponadto przejęty został również rynek dostawców i odbiorców spółki cywilnej, zaś oprócz tego, w dniu 30 lipca 2000 r. "A." Sp. z o.o. zawarła z "A." s.c. Dorota N. i Michał P. umowę odpłatnego używania majątku trwałego tej ostatniej, w tym wyposażenia jej oddziałów w P. i T. Część majątku trwałego została następnie zbyta przez spółkę cywilną spółce z o.o. F.H.U.P. "A.". Spółka z o.o. w dniach 15 i 20 listopada 2000 r. przystąpiła również, w charakterze dłużnika do czterech umów leasingowych, w oparciu o które spółka cywilna użytkowała środki transportowe. Wobec tego Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że w opisanym stanie faktycznym doszło w istocie do przejęcia składników tworzących przedsiębiorstwo, a wobec tego zaistniały przesłanki opisane w hipotezie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec tego uznano, że w badanym okresie rozliczeniowym, w składanych deklaracjach VAT-7 podatnik wadliwie rozliczał podatek od towarów i usług.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz prawa procesowego - art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania, jak również w treści pisma procesowego z dnia 14 grudnia 2001 r. będącego uzupełnieniem odwołania, pełnomocnik strony odwołującej się wskazał, iż w jego ocenie organ podatkowy nie uwzględnił regulacji kodeksu cywilnego dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa jak również popełnił błędy przy ocenie okoliczności faktycznych sprawy. W szczególności zakwestionowano ustalenia dotyczące zbycia przedsiębiorstwa, gdyż w istocie, pomiędzy obydwiema wymienionymi spółkami doszło do czynności "niejednokrotnej, wielofazowej i rozciągniętej w czasie".

Organ odwoławczy nie uwzględnił tej argumentacji i decyzją z dnia 1 lutego 2002 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że pomimo faktu "rozczłonkowania" poszczególnych elementów wchodzących w skład majątku spółki cywilnej, w istocie doszło do zbycia przedsiębiorstwa należącego do spółki cywilnej. Z tego też względu, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym czynność ta nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, to zaś oznaczało, że F.H.U.P. "A." Sp. z o.o. nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie ww. przedsiębiorstwa, który został wykazany w fakturach VAT dokumentujących zakup poszczególnych części przedsiębiorstwa.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik F.H.U.P. "A." Sp. z o.o. zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak również naruszenie art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu ponownie podniesiono, że w istocie nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, ze względu na niedochowanie, wymaganej przepisami kodeksu cywilnego, formy zbycia - zawarcia aktu notarialnego. Stąd też nie sposób dowieść, że nabycie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa było równoznaczne z nabyciem samego przedsiębiorstwa, co z kolei uzasadniałoby przyjęcie poglądu prezentowanego przez organy podatkowe. Z tego też względu poczynione przez organy ustalenia nie odpowiadają rzeczywistości, co uzasadnia ich wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując prezentowaną dotychczas argumentację i wskazując, iż zawarte w skardze zarzuty nie pozwalają na stwierdzenie, iż doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się zaś do poszczególnych zarzutów stwierdzono, że w istocie całokształt poczynionych ustaleń pozwala na przyjęcie tezy, iż pomimo faktu niezachowania właściwej formy w istocie doszło do zbycia przedsiębiorstwa. Z tego też względu stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie ww. przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzić musiało do wydania zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na rozprawie, która miała miejsce w dniu 9 września 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt sprawy odpis aktualny z Rejestru Przedsiębiorców dotyczący firmy Handlowo-Usługowo-Produkcyjnej "A." s.c. w T. oraz kserokopię bilansu tejże spółki na dzień 31 grudnia 2004 r. celem przeprowadzenia dowodu ze wspomnianych dokumentów. Dodatkowo przedłożono również kserokopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2005 r., (...) podjętego w innej sprawie podatkowej. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji postanowił przeprowadzić dowód ze wspomnianych dokumentów.

Na skutek wniosku strony skarżącej sporządzone zostało uzasadnienie wspomnianego wyroku, z którego wynika, że wobec ustaleń poczynionych w toku postępowania sądowego, skargę uznano za oczywiście bezzasadną.

Kwestia, którą Sąd pierwszej instancji uznał za kluczową dla rozpoznania przedmiotowej sprawy była ocena, czy w jej realiach doszło do rzeczywistego zbycia przedsiębiorstwa, czy też jedynie do sprzedaży określonych składników majątkowych.

W uzasadnieniu wyroku przywołano treść art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu /oddziału/ samodzielnie sporządzającego bilans.

Wedle treści art. 55[1] Kc przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności formę /nazwę/, znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należącego przedsiębiorstwa w tym produkty i materiały, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo. W tym miejscu podkreślono, że trafne jest stanowisko organu, który wydał zaskarżoną decyzje, iż przywołany przepis przedsiębiorstwo traktuje w znaczeniu przedmiotowym, niezależnie od podmiotu, któremu przysługują prawa i obowiązki składające się na to przedsiębiorstwo. Uznać zatem wypada, iż jest to zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem również wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Podkreślono również, że z treści art. 55 Kc wynika, iż przedsiębiorstwo może być przedmiotem czynności prawnych, w szczególności może zostać zbyte, wydzierżawione albo obciążone prawem użytkowania, z zastrzeżeniem, że o ile dokonano czynności mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, to obejmuje ona wszystkie elementy składające się na to pojęcie, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej bądź też przepisów. Aby zatem mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań.

W świetle powyższego organy prowadzące postępowanie podatkowe trafnie przyjęły, że owo "rozczłonkowanie" poszczególnych elementów wchodzących w skład majątku spółki cywilnej, a następnie przeniesienie ich własności na inny podmiot bądź też udostępnienie w innych formach, pomimo że następowało w drodze szeregu czynności cywilnoprawnych w istocie doprowadziło do przeniesienia własności przedsiębiorstwa na inny podmiot. Sąd podzielił prezentowaną przez organy podatkowe ocenę okoliczności faktycznych, znajdującą swoje odbicie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności zaś ustalenia dotyczące nabycia przez "A." Sp. z o.o. majątku trwałego oraz uprawnienia do użytkowania poszczególnych składników majątkowych od "A." s.c. W następstwie dokonanych czynności, wspomniana spółka cywilna znacząco ograniczyła swoją działalność, sprowadzając ją w zasadzie do refakturowania zakupów na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz świadczenia usług transportowych, które stanowiły jedynie niewielki fragment prowadzonej uprzednio działalności.

W tym kontekście nie uwzględniono podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących formy czynności dokonywanych ze wspomnianą spółką cywilną, co miało świadczyć, że w istocie do zbycia przedsiębiorstwa nie doszło. Sąd przyjął, że na gruncie prawa podatkowego, kwalifikacja wspomnianych czynności jest jednoznaczna, co potwierdzono przywołując orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Wskazano zarazem, że nawet o ile z wystawionych faktur nie wynikał bezpośredni zamiar zbycia przedsiębiorstwa, to da się go wywieść z całokształtu dokonanych przez strony czynności. Wobec tego należy w pełni podzielić stanowisko, że w istocie doszło do zbycia przedsiębiorstwa, która to czynność nie jest objęta przepisami ustawy o podatku VAT /art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy/.

W skardze kasacyjnej na to orzeczenie pełnomocnik F.H.U.P. "A." Sp. z o.o. z siedzibą w T. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 3 par. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy, w związku z art. 1 par. 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W związku z tym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że błędnym jest stanowisko Sądu, który przyjął, podobnie jak organy podatkowe, że w wyniku czynności prawnych dokonanych pomiędzy F.H.U.P. "A." Sp. z o.o. a spółką cywilną doszło w istocie do przeniesienia własności przedsiębiorstwa należącego do tego ostatniego podmiotu. W ocenie skarżącej przeniesione składniki majątkowe mogły stanowić co najwyżej części przedsiębiorstwa. Wobec tego nie sposób było przyjąć, iż spełniały warunki o których mowa w hipotezie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stanowisko to, zdaniem skarżącej należy również poprzeć tym, że przywołany wyżej przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może był interpretowany w oderwaniu od treści art. 55 par. 1 Kc.

Naruszenie przepisu art. 3 par. 1 i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało polegać na braku ostatecznej, zdaniem skarżącej, wnikliwości w ocenie poddanych kontroli Sądu decyzji administracyjnych. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na argumentacji prezentowanej przez jedną ze stron, całkowicie pomijając argumenty strony skarżącej wynikające z oświadczenia złożonego do protokołu rozprawy. Nie odniósł się on również do wniosku o dokonanie wykładni celowościowej czy uwzględnienia zmiany ustawy o podatku od towarów i usług zawartej w art. 88 ust. 3 "a" pkt 2 tej ustawy.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej cofnął zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a podtrzymał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne :

- naruszenie /przez WSA/ prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - nie publ./.

Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu może doprowadzić do uwzględnienia kasacji, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r., II CKN 727/99 - nie publ./.

Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać, jak naruszenie prawa materialnego. Stanowi ono jednak podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W literaturze zgodnie przyjmuje się, że wystarczy iż skarżący uprawdopodobni istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym wyżej przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - OSP 2005 z. 3 poz. 36/ Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Przechodząc do rozpoznania skargi kasacyjnej należy wskazać, iż pełnomocnik strony skarżącej zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W niniejszej sprawie konstrukcja podstawy kasacyjnej pozwoliła na przeprowadzenie kontroli legalności orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, że wykładnia wskazanego w podstawie kasacyjnej przepisu, dokonana przez WSA, jest jak najbardziej prawidłowa.

W celu umotywowania zapadłego przed NSA orzeczenia niezbędne będzie przywołanie treści powołanego wyżej przepisu.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku i usług przepisów oraz o podatku akcyzowym tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu /oddziału/ samodzielnie sporządzającego bilans.

Ponieważ ustawy podatkowe nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa" nieodzowne staje się zatem ustalenie tego pojęcia w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55[1] Kc przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności :

1. firmę /nazwę/, znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo,

2. księgi handlowe,

3. nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa w tym produkty i materiały,

4. patenty, wzory użytkowe i zdobnicze,

5. zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

6. prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo.

Ustawodawca w cytowanym wyżej przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55[2] Kodeksu cywilnego - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., I CKN 850/98 -Lex nr 50895/.

W świetle powyższych rozważań wskazać trzeba, iż zasadnie organy podatkowe ustaliły, iż przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie także w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Takich ustaleń dokonał również WSA oddalając skargę na decyzję organu odwoławczego wskazując, iż pomimo "rozczłonkowania" poszczególnych elementów majątku spółki cywilnej, a następnie przeniesienia ich własności na Spółkę z o.o. "A.", bądź udostępnienia w innych formach /przystąpienie w charakterze dłużnika do umów leasingowych, wstąpienie w prawa wynajmującego itp./ w kilku etapach, na podstawie szeregu czynności cywilnoprawnych, doprowadziło w efekcie końcowym, w stosunkowo krótkim czasie do zespolenia wszystkich istotnych składników składających się na przedsiębiorstwo spółki cywilnej w jednym ręku /spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/, przez co właśnie ta Spółka stała się dysponentem przedsiębiorstwa.

Wobec zaprezentowanej wyżej argumentacji stwierdzić więc należy, iż przedmiotem sprzedaży między spółką cywilną "A." a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "A." nie były jedynie poszczególne elementy majątku spółki cywilnej, lecz przedsiębiorstwo, a tym samym czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT/. Zatem F.H.U.P. "A." spółka z o.o. nie mogła w sposób skuteczny dokonać odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur sprzedaży poszczególnych składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo spółki cywilnej.

W konsekwencji więc chybione są zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z tych też względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.