Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1017/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 181, art. 187,  art. 272, art. 274c par. 1, art. 281 par. 1 i par. 2, art. 194, art. 193 par. 6 , art. 290 par. 5, art. 288 par. 1 pkt 2, art. 191, art. 23, art. 53a.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.),, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. sprawy ze skargi G. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania państwa G. i J. S. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...], określającej podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych oraz J. S. wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] złotych z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na ten podatek, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 roku ze zm.) oraz na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 roku ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wydając decyzję organ pierwszej instancji, opierając się na protokole badania ksiąg podatkowych oraz protokołach czynności sprawdzających, stwierdził zaniżenie przychodów przez spółkę cywilną Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowe W. W., J. S., w której podatnik posiadał 50 % udziałów, o kwotę [...] złotych, w wyniku nieuwzględnienia po stronie przychodów kwot należnych od Spółdzielni Mieszkaniowej A i B Spółdzielni Mieszkaniowej z tytułu zrealizowanych robót udokumentowanych fakturami oraz zawyżenie przychodu należnego od Spółdzielni Mieszkaniowej C w B. o kwotę [...] złotych.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości oraz podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy z uwagi na naruszenie przepisów : art. 120, art. 121, art. 122, art. 1214, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że :

- podejmując rozstrzygnięcie organ podatkowy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych wyłącznie wobec W. W., a nie wobec J. S.,

- organ podatkowy nie wystawił imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej w odniesieniu do G. i J. S., pomimo iż wszczęcie postępowania winno być poprzedzone stwierdzeniem nieprawidłowości w toku czynności kontrolnych,

- w aktach sprawy brak jest postanowienia o włączeniu materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., na podstawie których wszczął postępowanie podatkowe wobec G. i J. S.,

- fakt określenia J. S. wysokości odsetek za zwlokę w decyzji adresowanej do G. i J. S. rodzi wątpliwość, czy w przedmiotowej sprawie dochowano tajemnicy skarbowej,

- organ podatkowy nie wskazał podstawy prawnej określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

- podjęte rozstrzygnięcie oparte zostało na bezpodstawnym założeniu, iż podatnik osiągnął przychód nie ponosząc kosztów jego uzyskania. Organ podatkowy apriorycznie odrzucił wszelkie dowody poniesienia kosztów, nie uzasadniając odrzucenia metod szacowania określonych przepisem art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej,

- pracownicy Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili czynności sprawdzające w Spółdzielni Mieszkaniowej A oraz B Spółdzielni Mieszkaniowej w dniu 14 listopada 2005 roku, natomiast czynności kontrolne w spółce PPH W. W., J. S. – w dniu 15 listopada 2005 roku. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie naruszono art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku rozpoczęcia czynności sprawdzających przed datą wystawienia i podpisania upoważnienia do kontroli,

- organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika bez zbadania i ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji zauważył, iż nie miały one charakteru merytorycznego, a w szczególności nie negowały faktu, że prowadząc działalność w ramach spółki cywilnej wspólnicy tej spółki uzyskali nieujawnione w księgach podatkowych przychody w kwocie [...] złotych. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej ani innych regulacji prawa podatkowego o charakterze proceduralnym co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Organ odwoławczy ustalił, że podatnik wspólnie z drugim wspólnikiem, w

2003 roku prowadził w ramach spółki cywilnej zawartej w dniu 31 października 1990 roku pozarolniczą działalność gospodarczą, rejestrując zdarzenia gospodarcze w księdze przychodów i rozchodów. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie podjęto na podstawie przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. w dniach 15 – 17 listopada 2005 roku, 6 grudnia 2005 roku, 12, 13, 18 – 20 stycznia 2006 roku oraz 24 lutego 2006 roku kontroli w wymienionej spółce cywilnej.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że skoro kontrolowanym podmiotem była spółka cywilna, a dokumenty spółki cywilnej są w istocie dokumentami jej wspólników to uzasadnione jest stwierdzenie, że przeprowadzona kontrola dotyczyła obu wspólników spółki. Bez znaczenia była przy tym okoliczność, że przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało oparte na materiale dowodowym zebranym w toku czynności kontrolnych prowadzonych na podstawie upoważnienia dotyczącego tylko wspólnika strony, bowiem poczynione ustalenia, będące zgodne z prawem, pozwalały na wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2003 roku w ramach wymienionej spółki cywilnej. Tym samym stanowią pełnowartościowy materiał dowodowy w sprawie opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2003.

Niezrozumiałym był zarzut dotyczący zaniechania wystawienia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w stosunku do podatniczki skoro w podjętym rozstrzygnięciu przyjęto wysokość jej dochodu w kwocie wynikającej z niezakwestionowanej treści złożonego przez nią zeznania rocznego.

Organ odwoławczy wskazał, iż w toku prowadzonej kontroli podatnik składał wyjaśnienia (oświadczenia) oraz uczestniczył w lustracji obiektów, w których prowadzone były prace remontowo – budowlane. Zatem twierdzenie, iż został on pozbawiony uprawnień do podejmowania czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego jest nieuprawnione. Ponadto toku postępowania w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok G. i J. S. zapewniono możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w tym postępowaniu.

Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut dotyczący możliwości naruszenia tajemnicy skarbowej w wyniku określenia J. S. wysokości odsetek za zwłokę w decyzji adresowanej do małżonków S.. Wskazał w tym zakresie, że przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość łącznego opodatkowania małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostających w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy – na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym. W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Podkreślił, że zobowiązanie podatkowe podatników, określone zaskarżoną decyzją, wynika z tego samego stanu faktycznego, opisanego w uzasadnieniu decyzji i znajdującego odzwierciedlenie w treści wspólnego zeznania podatkowego małżonków, co czyni bezzasadnym zarzut ujawnienia w decyzji pierwszoinstancyjnej indywidualnych danych objętych tajemnicą skarbową, o których mowa w art. 293 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny uznał także organ odwoławczy brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie do przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie jej podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Podkreślił, iż w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy wyjaśnił jej podstawę prawną, przywołując i przytaczając przepisy art. 51 § 1, § 2 i § 4, art. 53a oraz art. 23a § 1 Ordynacji podatkowej (strona 12 – 13 decyzji), normujące kwestie określenia odsetek za zwłokę oraz wysokości zaliczek.

Odnosząc się do kwestii uznania ksiąg za nierzetelne oraz wybrania metody oszacowania organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego zdołał ustalić faktyczną wysokość przychodu uzyskanego przez wspólników, a w dalszej kolejności dokonał oszacowania dochodu, stosując metodę udziału dochodu w obrocie. W konsekwencji organ podatkowy, przyjmując udział dochodu w obrocie w wysokości 12,44% uwzględnił po stronie kosztów kwotę odpowiadającą 87,56% niezaewidencjonowanego przychodu. Oznacza to, że uwzględnił koszty uzyskania przychodu w wysokości 87,56% przychodu, a zatem w wyniku operacji szacowania uwzględnił koszty, których podatnik nie wykazał, mimo iż był do tego zobowiązany.

Wskazał, że stosownie do art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej metoda porównawcza polega na porównaniu dochodów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Nie jest porównaniem wewnętrznym w świetle wyżej przytoczonego przepisu wskazanie, iż w latach 2000 – 2002 udział dochodu w obrocie kształtował się na poziomie od 8,01% do 20,41%. Stwierdzenie to istotnie wskazuje na to, że ustalony wcześniej wskaźnik dochodu w obrocie za 2003 rok nie odbiega od ustalonych za lata poprzednie. Zatem, skoro organ pierwszej instancji zastosował metodę, o jakiej mowa w art. 23 § 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to nie miał wbrew twierdzeniom odwołania obowiązku uzasadnienia przyjęcia innej niż wymieniona w art. 23 § 3 ustawy metody.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnił dobór metody oszacowania, stosując ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i określając w ten sposób element podstawy opodatkowania (dochód).

Za bezzasadny uznał również organ odwoławczy zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w wyniku podjęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających przed dniem wystawienia do podpisania upoważnienia do kontroli. Stwierdził w tym zakresie, że czynności sprawdzające podjęte w dniu 14 listopada 2005 roku służyły ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z deklaracją podatkową i tym samym czyniły zadość wymogom art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że powołany wyżej przepis nie ogranicza możliwości podejmowania czynności sprawdzających wyłącznie do sytuacji, gdy pozostają one w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Odrębną podstawą podjęcia czynności sprawdzających jest przepis art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. W celu prawidłowego ustalenia wartości przychodów osiągniętych przez spółkę PPH W. W. – J. S. przeprowadzono czynności sprawdzające w B Spółdzielni Mieszkaniowej w dniach 21, 22 i 24 listopada 2005 roku, a w Spółdzielni Mieszkaniowej A w dniach 23, 24, 25, 28, 29 i 30 listopada 2005 roku, żądając od kontrahentów spółki przedstawienia dokumentów potwierdzających zawarte transakcje. Tak więc czynności sprawdzające obejmujące żądanie przekazania dokumentów w zakresie objętym kontrolą podatkową przeprowadzono po jej wszczęciu.

Za chybiony uznał też organ odwoławczy zarzut, jakoby powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne były pozbawione wartości dowodowej z uwagi na popełnione w toku kontroli uchybienia proceduralne. Odnosząc się do tego zarzutu organ podatkowy przywołał treść art. 180 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, iż pod pojęciem środka dowodowego należy rozumieć wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie, zaś granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zrealizowały zasadę określoną przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej, jako że ustalenia w zakresie uzyskanego przez podatnika przychodu, poczynione na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sposób odpowiadający wymogom przepisów Ordynacji podatkowej, w pełni odzwierciedlały stan faktyczny, co nie zostało zakwestionowane przez skarżących.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach G. i J. S. wnieśli o uznanie, iż powyższa decyzja i decyzja ją poprzedzająca wydana została z naruszeniem : przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 - § 4 i art. 23 § 3 i § 4, art. 70 § 1, art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a na tej podstawie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając skargę skarżący podnieśli, że w dniu 15 listopada 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystawił imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej u wspólnika skarżącego, którą objęto podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół z kontroli oraz na podstawie tego samego upoważnienia, protokół z badania ksiąg podatkowych przychodu i rozchodu prowadzonej przez tych wspólników spółki cywilnej. W aktach brak jest upoważnienia imiennego wystawionego na skarżącego w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Zdaniem skarżącego z uwagi na szczególną sytuację związaną z przeprowadzeniem kontroli podatkowej w spółce cywilnej w sytuacji, w której ma nastąpić sprawdzenie realizacji obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnika prowadzącego działalność w formie spółki cywilnej, na upoważnieniu do kontroli należy wskazać odrębnie każdego ze wspólników a nie spółkę cywilną. Skoro nie wystawiono imiennego upoważnienia do kontroli podatkowej podatnika to tym samym naruszono art. 281 § 1 i § 2, art. 283 § 1 i § 2, art. 284 i art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej, a skutkiem naruszenia tych przepisów, a zwłaszcza obowiązku doręczenia upoważnienia kontrolowanemu jest to, że dokumenty z czynności kontrolnych nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Ponadto złamanie tych przepisów skutkowało pozbawieniem podatnika uprawnień przewidzianych w Dziale VI Ordynacji podatkowej.

Następnie skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie czynności sprawdzających w dniu 14 listopada 2005 roku mimo iż czynności kontrolne rozpoczęte zostały w dniu następnym.

W dalszej części uzasadnienia skargi podatnicy podnieśli, że organ podatkowy pierwszej instancji miał obowiązek wydać na podstawie art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok wynikającego z zeznania PIT – 36 skarżących. Dopiero po stwierdzeniu w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatkowego organ podatkowy powinien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, którego celem było już konkretne określenie wysokości tego zobowiązania. W niniejszej sprawie podstawą wszczęcia tego postępowania były materiały przekazane przez Urząd Skarbowy w C. przez co doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż w aktach sprawy brak jest postanowienia o włączeniu tych materiałów do prowadzonego wobec skarżących postępowania.

Skarżący podnieśli, że w jednej decyzji organ podatkowy określił małżonkom S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok i jednocześnie tylko J. S. wysokość odsetek z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na ten podatek. W związku z powyższym, zdaniem skarżących, naruszony został art. 239 Ordynacji podatkowej.

Wskazali także, iż w decyzji pierwszoinstancyjnej nie powołano podstawy prawnej określenia wysokości odsetek za zwłokę, gdyż w jej uzasadnieniu nie zostały powołane przepisy art. 53 § 1 i 4, art. 47 § 3, art. 53a Ordynacji podatkowej oraz art. 44 ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na znaczenie i konieczność przestrzegania art. 210 Ordynacji podatkowej skarżący stwierdzili, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano szereg okoliczności, które ich zdaniem nie zostały dowiedzione, gdyż oparte zostały na dokumentach zebranych w toku czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia upoważnienia do kontroli podatnikowi.

Zdaniem skarżących "w zaskarżonej decyzji uderza brak konsekwencji organu podatkowego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, co w pierwszym rzędzie podważa zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej (...) oraz budzi poważne wątpliwości co do zachowania zasady obowiązku wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego – art. 122 cytowanej wyżej ustawy".

Zdaniem skarżących wyrażone w stosunku do organów podatkowych w skardze zarzuty naruszenia materialnych przepisów ustaw podatkowych wiążą się z błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe bez zbadania i ustalenia dokładnego stanu faktycznego w celu usunięcia wszelkich wątpliwości rozstrzygały na niekorzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przytoczoną argumentację.

Organ wyjaśnił dodatkowo, że organ podatkowy nie zakwestionował żadnych kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów bowiem – wobec precyzyjnego określenia kwot przychodów – operacja szacowania służyła w istocie wyłącznie określeniu wysokości nieudokumentowanych przez podatnika kosztów uzyskania nieujawnionego przychodu. W konsekwencji organ podatkowy, przyjmując udział dochodu w obrocie w wysokości 12,44% (a co za tym idzie koszt uzyskania przychodu w wysokości 87,56% przychodu) uwzględnił po stronie kosztów kwotę odpowiadającą 87,56% niezaewidencjonowanego przychodu, wynoszącego [...] złotych.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że nie został on uzasadniony. Niezależnie od tego wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok upłynął 30 kwietnia 2004 roku, a zatem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem 2009 roku.

W piśmie z dnia 29 października 2008 roku pełnomocnik skarżących – radca prawny K. B. – zawarł wniosek o zawieszenie postępowania sądowego "do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie poprzez rozpoznanie skargi kasacyjnej w sprawie I SA/GL 422/07". W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że zarzuty podniesione w niniejszej skardze są tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku określającą G. i J. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, a "podstawowym zagadnieniem prawnym stanowiącym przedmiot sprawy stanowi odpowiedź na pytanie, czy nie objęcie upoważnieniem do kontroli skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej, stanowiło naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania".

Na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 roku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyraził zgodę na zawieszenie postępowania.

Postanowieniem z dnia 4 listopada 2008 roku, sygn. akt I SA/GL 324/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe.

Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2009 roku WSA w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, iż ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budził istotnych wątpliwości. Podatnik, wspólnie z drugą osobą, w 2003 roku prowadził w ramach spółki cywilnej pozarolniczą działalność gospodarczą, rejestrując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie wystawionego w dniu 15 listopada 2005 roku upoważnienia do kontroli wspólnika strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych przychodu i rozchodu za rok 2003 spółki cywilnej, której udziałowcem (w 50 %) był skarżący.

Z protokołu tego wynika, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w dwóch spółdzielniach mieszkaniowych ustalono, że spółka świadczyła w 2003 roku usługi budowlane dla tych podmiotów udokumentowane fakturami VAT, na łączną kwotę [...] złotych, nie ewidencjonując tego przychodu w badanej księdze. W księdze tej za rok 2003 ujęto przychody ze sprzedaży towarów i usługi jedynie na kwotę [...] złotych. W protokole stwierdzono więc, że łączna wartość niezaewidencjonowanego przychodu przekroczyła 0,5% przychodu zaewidencjonowanego (str. 19 protokołu). Protokół został podpisany w dniu 24 lutego 2006 roku przez kontrolujących i przedstawiciela kontrolowanej spółki, któremu doręczono protokół wraz ze stosownym pouczeniem.

Poza sporem było także, iż wspólnicy spółki w piśmie z dnia 25 listopada 2005 roku skierowanym do organu podatkowego prowadzącego kontrolę poinformowali ten organ o posiadanych kontach firmowych (zał. nr 1), a w piśmie z dnia 6 lutego 2006 roku oświadczyli, że archiwalna część dokumentacji księgowej, w trakcie przeprowadzki, uległa zniszczeniu, a fakt ten znalazł potwierdzenie dopiero w momencie, gdy w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono brak niektórych dokumentów (zał. nr 7). Oba pisma zostały podpisane przez wspólników w tym skarżącego.

Poza sporem było, iż w spółdzielniach mieszkaniowych, będących kontrahentami spółki, przeprowadzono czynności sprawdzające obejmujące transakcje zakupu dokonane w latach 2000 – 2005, a ich ustalenia oparto na podstawie przedłożonych wydruków z konta rozrachunkowego ze spółką za lata 2000 – 2005, oryginałów faktur VAT zakupu, protokołów odbioru robót, umów dotyczących wykonania usług i dowodów zapłaty. Czynności te przeprowadzono w dniach 21, 22 i 24 listopada 2005 roku co do jednego z kontrahentów i w dniach 23 – 25 i 28 – 30 listopada oraz 1 – 2 grudnia 2005 roku co do drugiego. Z kontroli sprawdzających sporządzono protokoły (podpisane przez osoby biorące udział w tych czynnościach) oraz dołączono do nich m.in. kserokopie okazanych podczas kontroli faktur. Wcześniej bo w dniu 14 listopada 2005 roku pracownicy Urzędu Skarbowego w C. udali się do wymienionych Spółdzielni celem zweryfikowania uzyskanych informacji co do nieujawnienia wszystkich przychodów przez Spółkę, której wspólnikiem był skarżący. Tego dnia otrzymano wydruki z kont rozrachunkowych Spółdzielni ze spółką dokonując porównania obrotów na tych kontach z danymi wynikającymi z zeznań podatkowych wspólnika skarżącego oraz obrotami wskazanymi w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT za 2003 rok.

Następnego dnia wystawiono upoważnienie do kontroli tego podatnika – ważne do dnia 15 lutego 2006 roku po czym przedłużone do dnia 15 maja 2006 roku – w zakresie podatku dochodowego m.in. za rok 2003 oraz spółki cywilnej w zakresie podatku VAT za lata 2001 – 2005 (do października). W stosunku do skarżących nie przeprowadzono kontroli podatkowej obejmującej przedmiotowy rok podatkowy, nie doręczono upoważnienia do przeprowadzenia takiej kontroli, nie otrzymali oni protokołu badania ksiąg podatkowych spółki czy protokołu z kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003.

Wskazane wyżej postępowanie kontrolne toczyło się w dniach 15 – 17 listopada 2005 roku po czym postanowienie z dnia [...] roku zostało zawieszone, a następnie po jego podjęciu w dniu [...] roku, zakończone zostało w dniu [...] kiedy to protokół kontroli został podpisany i doręczony osobie upoważnionej.

Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 roku małżonków G. i J. S. dysponując już protokołem badania ksiąg podatkowych za 2003 rok spółki podatnika, sporządzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. podczas kontroli podatkowej drugiego wspólnika tej spółki.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego uzupełniono materiał dowodowy w tym w postaci załączników do tego protokołu, protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych we wskazanych Spółdzielniach, informacji ZUS oraz wyznaczono stronom odpowiedni termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (postanowienie z dnia [...] roku). Przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik skarżących pismem z dnia 29 października 2007 roku wniósł zastrzeżenia do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podatnicy nie kwestionowali tych ustaleń, ani nie negowali faktu uzyskania przez spółkę podatnika przedmiotowych przychodów, które nie zostały ujawnione w księgach podatkowych spółki.

Sporne między stronami były kwestie związane z prawidłowością postępowania kontrolnego prowadzonego wobec wspólnika skarżącego; legalnością sporządzonych w tym postępowaniu dowodów oraz ich znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zasadności stosowania przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w tym prawidłowości zastosowania art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b

§ 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy zgodzić się z poglądem, iż z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187

§ 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć

("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawa np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 roku, sygn. akt I FSK 215/06). Wymieniony przepis odwołuje się w ogólności do dowodów w postaci dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie odnosząc się do podmiotu lub przedmiotu takich czynności lub kontroli lecz jedynie stwierdzając, że dokumenty te nie mają waloru dowodu w przypadku, gdy zostały uzyskane w warunkach opisanych w artykułach wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że wskazane dokumenty stanowią materiał dowodowy i mogą być wykorzystane w każdej sprawie podatkowej o ile zebrane zostały zgodnie z prawem i bez naruszenia konkretnych, enumeratywnie wskazanych w art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej przepisów regulujących prowadzenie kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sporne z prawem, natomiast art. 181 tej ustawy daje prawo użycia jako dowodu w postępowaniu podatkowym "innych dokumentów" bez stawiania ograniczeń co do ich wykorzystania w przypadku, gdy zebrane zostały w ramach czynności sprawdzających lub podczas kontroli podatkowej, za wyjątkiem sytuacji opisanych w art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokumentami tymi mogą być protokoły badania ksiąg podatkowych czy protokoły z czynności sprawdzających sporządzone w trakcie czynności sprawdzających czy kontroli podatkowej innego, niż strona toczącego się postępowania podatkowego, podatnika i przez inny, niż prowadzący to postępowanie, organ podatkowy (kontroli skarbowej).

Czynności sprawdzające uregulowane zostały w Dziale V, a kontrola podatkowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej jako odrębne instytucje prawa odnoszące się do "różnych" stanów faktycznych i prawnych, z własną procedurą i odmiennymi celami.

Czynności sprawdzające dotyczą wyłącznie określonych w art. 272 Ordynacji podatkowej okoliczności i mogą być prowadzone co do danej osoby i danego zobowiązania do chwili wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego wobec tej osoby i jej zobowiązania podatkowego. Natomiast z treści art. 274 c § 1 tej ustawy wynika, że organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Z czynności tych sporządza się protokół. Wymieniony przepis odnosi się do czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika prowadzących działalność gospodarczą i znajduje zastosowanie tylko po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w stosunku do podatnika i tylko w zakresie objętym taką kontrolą oraz w celu wskazanym tym przepisem.

W myśl art. 281 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową m.in. u podatników, której celem jest sprawdzenie czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisu prawa podatkowego. Podatnicy mogą w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich zastępowania w trakcie kontroli podatkowej (art. 281a Ordynacji podatkowej). Wszczęcie kontroli podatkowej (...), następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281 a, upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, jeżeli nie wskazał tej osoby w trybie art. 281 a (art. 284

§ 1 Ordynacji podatkowej).

W przypadku, gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281 a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, kontrolę zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności (art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej). Do czasu trwania kontroli nie wlicza się okresu zawieszenia, o którym mowa w § 5 (art. 284 § 6 Ordynacji podatkowej). Przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, w którym mogą być zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 (art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.

W sprawach nieuregulowanych w art. 281 – 291 stosuje się odpowiednio m.in. przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące dowodów i zawieszenia postępowania.

Zgodnie z treścią art. 194 § 1 - § 4 i § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1) księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).

Organ podatkowy, który zawiesił postępowanie z przyczyn określonych w art. 201 § 1 pkt 1, 3 i 4, nie podejmuje żadnych czynności, z wyjątkiem tych, które mają na celu podjęcie postępowania albo zabezpieczenia dowodu (art. 202 Ordynacji podatkowej). Przepis ten nie dotyczy przypadków, w których zawieszenie postępowania nastąpiło z innych niż wymienione w nim przyczyn. Kwestii tej nie regulują również przepisy o kontroli podatkowej. Można więc uznać, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy zawiesił kontrolę podatkową, z uwagi na okoliczność wymienioną w art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej, postępowanie to trwa nadal, istnieje stan zawisłości sprawy, która spoczywa bez biegu. Stan ten powoduje, że w tym czasie w zasadzie nie są podejmowane żadne czynności procesowe ani nie biegną żadne terminy, a w przypadku kontroli podatkowej okresu tego nie wlicza się do czasu trwania kontroli (art. 284 § 6 Ordynacji podatkowej). Nie oznacza to jednak, że sprawa i postępowanie jej dotyczące przestało istnieć, nie jest prowadzone choćby w zakresie czynności zmierzających do jego podjęcia czy zabezpieczenia dowodów. Dlatego też, w okresie zawieszenia kontroli podatkowej można prowadzić inne niż kontrolne czynności, w tym czynności sprawdzające, o których mowa w art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej, o ile pozostają one w związku z tą kontrolą i z zachowaniem opisanych w nim warunków. Protokoły z tak przeprowadzonej czynności mają walor dowodu i mogą służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego przedmiotu samej kontroli, jak również w postępowaniach podatkowych toczących się po jej zakończeniu.

Skoro zaś czynności opisowe w art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej mogą być dokonywane " w związku z prowadzoną kontrolą" bez względu na to czy jest ona zawieszona czy nie to wskazywanie na fakt, iż zawieszenie kontroli było bezzasadne czy niezgodne z prawem nie ma żadnego znaczenia dla oceny czy uzyskane w ten sposób dowody, w postaci protokołów z czynności sprawdzających, stanowią dokumenty wymienione w art. 181 tej ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 193 § 6 i art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że w trakcie kontroli podatkowej protokół badania ksiąg podatkowych może być sporządzony odrębnie bądź też ustalenia dotyczące badania ksiąg zawarte mogą być w protokole kończącym kontrolę. Wybór sposobu dokumentowania tej czynności należy do organu prowadzącego kontrolę podatkową. W przypadku, gdy kontrolujący sporządza protokół badania ksiąg podatkowych podmiotu kontrolowanego doręcza go temu podmiotowi lub osobie upoważnionej, stosując wymieniony przepis art. 193 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy kontrolowanym, w zakresie podatku za dany rok podatkowy, jest wspólnik spółki cywilnej wobec którego wszczęto kontrolę protokół badania ksiąg podatkowych spółki doręcza się stronie kontrolowanej tj. wspólnikowi lub osobie upoważnionej do jego zastępowania w trakcie kontroli (art. 281 a Ordynacji podatkowej).

Obowiązujące przepisy prawa nie wymagają by dokumenty rejestrujące czynności kontrolne miały być doręczone innym podmiotom czy osobom tylko z tego powodu, że mogą być wykorzystane jako dowód w odrębnym postępowaniu podatkowym dotyczącym tych osób.

Stroną kontroli podatkowej jest wyłącznie kontrolowany także wówczas, gdy w jej toku wyłoni się kwestia wymagająca przeprowadzenia dowodu z badania ksiąg podatkowych spółki cywilnej, której wspólnikiem jest również inna osoba. Dla przeprowadzenia tego dowodu, w toku kontroli prowadzonej wobec jednego ze wspólników, nie jest konieczne jej wszczęcie w stosunku do pozostałych wspólników spółki cywilnej. Nie jest wymagane doręczenie im protokołu badania ksiąg spółki czy informowanie o czynnościach kontrolnych lub sprawdzających, odnoszących się do działalności gospodarczej tej jednostki organizacyjnej. Wspólnicy spółki cywilnej, co do których nie wszczęto kontroli podatkowej, nie korzystają z uprawnień przysługujących kontrolowanemu. Wspólnikowi spółki, w toku kontroli podatkowej obejmującej swoim zakresem dochody spółki za dany rok podatkowy. Tym bardziej nie dotyczy to małżonków takich wspólników.

Dlatego też bezzasadne były zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia – w stosunku do skarżących – przepisów regulujących kontrolę podatkową skoro kontrolę taką wszczyna się z urzędu (art. 282 Ordynacji podatkowej) i nie istnieje przepis prawa nakładający na konkretny organ podatkowy pierwszej instancji obowiązek jej wszczęcia wobec wszystkich wspólników spółki cywilnej w sytuacji, gdy inny organ podatkowy wszczął taką kontrolę w stosunku do jednego z nich. Natomiast dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej prowadzonej względem wspólnika spółki cywilnej co do wywiązywania się przez niego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym z podatku dochodowego od osób fizycznych za kontrolowany rok podatkowy, którego podstawą opodatkowania były dochody z udziału w tej spółce (art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2003 roku) mogą stanowić dowody, w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, możliwe do wykorzystania w innych postępowaniach podatkowych, w tym prowadzonych w stosunku do wspólników tej spółki, o ile w toku ich gromadzenia nie zaistniały okoliczności wyłączające te dokumenty z grupy dowodów.

W postępowaniu podatkowym toczącym się względem podatnika, w którym jako dowody wykorzystano dokumenty zgromadzone w toku kontroli prowadzonej w stosunku do innego podmiotu lub jednostki, strona tego postępowania może podnieść wszelkie zarzuty zmierzające do zakwestionowania waloru dowodowego tych dokumentów, nie ma natomiast prawa do podważania zasadności czynności kontrolnych czy prawidłowości kontroli. Uprawnienie to przysługuje wyłącznie kontrolowanemu. Innymi słowy osoba nie będąca kontrolowaną nie korzysta z uprawnień kontrolowanego wymienionych w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Obowiązki i prawa takiej osoby, od momentu wszczęcia postępowania podatkowego, regulują przepisy Działu IV tej ustawy.

Jak wynika z akt sprawy dokumenty w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych spółki za 2003 rok, której wspólnikiem był skarżący oraz protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółdzielniach mieszkaniowych zebrane zostały zgodnie z prawem w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, po prawidłowym jej wszczęciu i przed upływem terminu wskazanego w upoważnieniu do kontroli oraz w zawiadomieniu o przesunięciu tego terminu oraz nie stanowiły materiałów i informacji zebranych w toku czynności określonych w art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazali by dowody te zgromadzono sprzecznie z prawem lub wbrew prawu. W żaden sposób nie kwestionowali ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ani nie podważali okoliczności, których dotyczyły.

Organ odwoławczy prawidłowo więc uznał wskazane dokumenty za pełnowartościowy materiał dowodowy dokonując jego oceny w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że wbrew stanowisku organów podatkowych protokół kontroli ksiąg podatkowych spółki za zeznawany rok podatkowy nie dotyczył spółki cywilnej jako jednostki kontrolowanej, gdyż kontrolowana za ten okres obejmowała wyłącznie podatek dochodowy od osób fizycznych wspólnika spółki. Spółka cywilna nie jest podmiotem tego podatku. Jest natomiast podatnikiem podatku VAT. Nie można również zgodzić się z poglądem, iż z uwagi na fakt, że dokumenty spółki cywilnej są w istocie dokumentami jej wspólników, przeprowadzona kontrola dotyczyła obu wspólników tej spółki. O tym jaki podmiot lub jednostka oraz w jakim zakresie podlega kontroli podatkowej decydują przepisy regulujące tok kontroli a w szczególności upoważnienie do jej przeprowadzenia. Skoro wobec skarżącego, jako podatnika podatku dochodowego za rok 2003, nie wystawiono upoważnienia do kontroli w przedmiocie tego podatku ani za ten rok nie prowadzono kontroli w stosunku do spółki jako podatnika podatku VAT, nie można zasadnie twierdzić, że przedmiotowa kontrola objęła również skarżącego co do podatku określonego zaskarżoną decyzją. Nie sposób także zaakceptować poglądu, że fakt wystawienia upoważnienia do kontroli wyłącznie w odniesieniu do wspólnika spółki nie pozbawił skarżącego uprawnień związanych z tą kontrolą.

Prezentowane wyżej, nie znajdujące uzasadnienia prawnego ani faktycznego poglądy wyrażone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, nie miały ani nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skoro w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący mieli możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz mogli składać odpowiedniej treści wnioski i wyjaśnienia. Skarżący nie kwestionowali ustaleń w przedmiocie zaniżenia przychodu i nieujęcia w księdze podatkowej przychodów z przedmiotowych faktur, a podnoszone zarzuty proceduralne nie odniosły skutku, gdyż były bezpodstawne.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów dotyczących zastosowanej metody oszacowania należy podnieść, iż zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Metody stosowane w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ujęte zostały w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w

§ 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania.

Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku (tak wyrok NSA z dnia 28 września 2006 roku, sygn. akt II FSK 1233/05).

W świetle przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (tak wyrok NSA z dnia 20 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1276/05). Powołane wyżej przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości zastosowania oszacowania w stosunku do jednego z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania np. kosztów uzyskania przychodów przy użyciu jednej lub kilku metod opisanych w tym artykule o ile osiągnięty zostanie cel dla którego czynność ta została przewidziana.

W niniejszej sprawie organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego zdołał ustalić faktyczną wysokość przychodu uzyskanego przez wspólników. Nieznana była jedynie kwota kosztów poniesionych przez spółkę w związku z uzyskaniem tych przychodów. Dokonał więc jej oszacowania stosując metodę udziału dochodu w obrocie.

Mając wiedzę o kwotach niezaewidencjonowanego przychodu organ przyjął udział dochodu w obrocie na podstawie kwot wynikających z danych ujętych w księdze i znajdujących odzwierciedlenie w złożonym przez podatnika zeznaniu PIT-36, a następnie tak uzyskany wskaźnik (12,44%) zastosował do rzeczywistego przychodu spółki, ewidencjonowanego i nieewidencjonowanego, wyliczając jej dochód łączny w kwocie [...] złotych, który przypadł na każdego wspólnika zgodnie z udziałami w spółce tj. po 50 %. W ten sposób organ podatkowy oszacował dochód skarżącego na kwotę [...] złotych. Organ podatkowy należycie uzasadnił powody dla których zastosował wskazany sposób oszacowania, a zgromadzone w sprawie dowody pozwalają uznać, że szacunek ten najbardziej odzwierciedla rzeczywistość. Zdaniem Sądu organy podatkowe określając dochód podatnika w drodze oszacowania nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa, skoro w księdze podatkowej spółki nie zostały ujęte kwoty wynikające z faktur sprzedaży usług na rzecz wskazanych wyżej Spółdzielni, a skarżący nie kwestionowali faktu uzyskania tego przychodu. Niesporna była również okoliczność dotycząca przychodu ewidencjonowanego w tej księdze i stosunku tego przychodu do ujawnionego w zeznaniu podatkowym dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym. Organ podatkowy oszacował więc koszty uzyskania przychodu w wysokości 87,56 % tego przychodu.

Jak wynika z protokołu badania księgi przychodów i rozchodów spółki za

2003 rok ujawniony przychód ze sprzedaży wynosił [...] złotych, a koszty uzyskania przychodów [...] złotych. Dochód z działalności spółki określony został na kwotę [...] złotych z czego na każdego wspólnika przypadła kwota [...] złotych, którą skarżący wykazali w zeznaniu podatkowym za rok 2003. Natomiast wartość niezaewidencjonowanych faktur obrazujących przychody spółki uzyskane z tytułu usług na rzecz kontrahentów dotyczących roku 2003 wynosiła łącznie [...] złotych i przekraczała w sposób oczywisty 0,5% przychodu wykazanego w księdze. Stwierdzenie tego faktu oznaczało, że badana księga w zakresie przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego ani nie była rzetelna w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej oraz przepisu § 11 ust. 3 i 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199).

Fakt, iż w protokole badania księgi podatkowej Spółki nie zawarto ustaleń, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, nie czyni niemożliwym określenie podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania z powodów określonych w art. 23 tej ustawy. Dane wynikające z tej księgi z uwagi na nieewidencjonowanie wszystkich przychodów nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania a w szczególności jej elementu w postaci kosztów uzyskania przychodów nieewidencjonowanych. Dlatego też organ odwoławczy słusznie wskazał, że w zaistniałej sytuacji, gdy stwierdzono nieewidencjonowane przychody, a jednocześnie część zaewidencjonowanych kosztów dotyczyła niezaewidencjonowanych przychodów co wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. faktur oraz umów i protokołów odbioru robót, należało zastosować metodę szacunkową udziału dochodu w obrocie. Wskazane określenie sposobu oszacowania nie powoduje uznania tego sposobu za bezzasadny w niniejszej sprawie. Organ wyjaśnił bowiem przyczyny tego stanu rzeczy i okoliczności jakie wpłynęły na zastosowanie takiego, a nie innego oszacowania podstawy opodatkowania.

Chybiony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia tajemnicy skarbowej w wyniku określenia J. S. wysokości odsetek za zwłokę w decyzji wymiarowej adresowanej do małżonków G. i J. małżonków S.. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą jest, że każda osoba podlega odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem od uzyskiwanych przez siebie dochodów. Zasada ta obowiązuje także w odniesieniu do małżonków. Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątek od powyższej zasady przewidziany został w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi przez cały rok podatkowy istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot "dochodowych" ulg podatkowych; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Zgodnie z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z cytowanego przepisu wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego), brak wpłaty zaliczek na podatek w całości albo w części, albo nie złożenie (wbrew obowiązkowi) deklaracji podatkowej, albo stwierdzenie, iż wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji.

Analizowane unormowanie stanowi ogólnie o "postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego" nie precyzując, czy ma to być odrębne (od wymiarowego) postępowanie w omawianym zakresie. Nie sposób zatem z literalnej interpretacji art. 53a Ordynacji podatkowej wywieść wniosku, iż organ podatkowy powinien wszcząć odrębne postępowanie w sprawie odsetek za zwłokę z tytułu zaliczek.

Natomiast wykładnia systemowa i funkcjonalna wskazanego unormowania przemawiają za poprawnością poglądu prezentowanego przez organy podatkowe. Należy bowiem mieć na uwadze rolę świadczenia, o którym mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, w świetle instytucji zaliczki na podatek. Jest to rodzaj sankcji za niezapłacenie (w ogóle lub w należnej wysokości), w ciągu okresu rozliczeniowego, zaliczek na podatek, które stanowią swoiste przedpłaty na przyszłe zobowiązanie podatkowe podatnika (art. 5 O.p.), a więc świadczenia, których byt uzależniony jest od powstania zobowiązania podatkowego w danym podatku. Zaliczki na podatek są zawarte w zobowiązaniu podatkowym, chociaż je poprzedzają. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego badana jest poprawność podstaw opodatkowania, deklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. W podatku dochodowym od osób fizycznych okresem tym jest rok kalendarzowy (art. 11 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), w ciągu którego opłacane są zaliczki na ten podatek (w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f.). Prowadzi to do wniosku, że postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wykazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wysokość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a O.p. (określenia stosownych odsetek za zwłokę). W tej sytuacji, skoro to w ramach postępowania wymiarowego ustala się, czy zaistniały okoliczności uzasadniające określenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w całości lub w części zaliczek na podatek, zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania i ekonomii procesowej (wynikającymi z art. 125 O.p.) byłoby wszczynanie odrębnego postępowania w sprawie tychże odsetek. Postępowanie to niczemu by bowiem nie służyło, gdyż istnienie okoliczności relewantnych dla podjęcia rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 53a O.p., wyjaśnione zostało w postępowaniu w sprawie zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2008 roku, sygn. akt II FSK 27/07, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 399375).

Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji skargi, stwierdzić należy, że postępowanie wymiarowe w niniejszej sprawie w związku z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dotyczyło obojga małżonków. Nie wykluczało to możliwości określenia wyłącznie podatnikowi wysokości odsetek za zwłokę w decyzji wymiarowej adresowanej do małżonków G. i J. małżonków S., skoro tylko on nie wykonał należycie obowiązków ciążących na nim z tytułu uzyskiwania dochodów z działalności gospodarczej nie opłacając zaliczek na podatek dochodowy w należnej wysokości (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Przepis art. 53a, dodany nowelizacją Ordynacji podatkowej z dnia 12 września 2002 roku rozstrzygnął zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego (podatek dochodowy) lub innego okresu rozliczeniowego (miesiąc w podatku akcyzowym) decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonych wysokościach zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia organ podatkowy do określania – w celu ustalania wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Konsekwencje nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek lub niepłacenia ich w ogóle podatnik może zatem ponieść nie tylko do końca roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Do naliczenia więc odsetek za zwłokę zobligowany jest organ podatkowy w ramach wydawanej decyzji, w której dokonuje naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczki, za okres od dnia w którym powinna być zapłacona na dzień :

- złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie

na ostatni dzień terminu złożenia zeznania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 269-270).

Trafnie więc organ odwoławczy wykazał, iż zobowiązanie podatkowe podatników, określone zaskarżoną decyzją, wynika z tego samego stanu faktycznego, opisanego w uzasadnieniu decyzji i znajdującego odzwierciedlenie w treści wspólnego zeznania podatkowego małżonków, co czyni bezzasadnym zarzut ujawnienia w decyzji pierwszoinstancyjnej indywidualnych danych objętych tajemnicą skarbową, o których mowa w art. 293 Ordynacji podatkowej.

Nie można wreszcie podzielić zarzutu skargi dotyczącego braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie jej podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił jej podstawę prawną, przywołując i przytaczając przepisy art. 51 § 1, § 2 i § 4, art. 53a oraz art. 23a § 1 Ordynacji podatkowej (strona 12 – 13 decyzji), normujące kwestie określenia odsetek za zwłokę oraz wysokości zaliczek.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 11 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 roku, czy też art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie został w żaden sposób uzasadniony. Należy jednak stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie uchybił tym przepisom.

Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organ podatkowy określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie [...] złotych oraz J. S. wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] złotych z tytułu zaniżenia miesięcznych zaliczek na ten podatek.

Wskazać także należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 września 2009 roku, sygn. akt II FSK 666/08 oddalił skargę kasacyjną w sprawie ze skargi G. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2007 roku, sygn. akt I SA/GL 422/07 w sprawie ze skargi wyżej wymienionych podatników na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok (sprawa dotyczyła identycznego problemu prawnego, na tle tożsamego stanu faktycznego).

Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.