Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 49/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1, art. 67a § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 16 lipca 2021 r. nr 0610-SEW-l.4264.17.2021, wydane wobec E. K. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn za 2018 r.

Jak wynika z jego uzasadnienia, skarżąca w dniu 14 czerwca 2021 r. złożyła wniosek o udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek od należności wynikającej

z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 30 października 2018 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków

i darowizn w wysokości 72.806 zł oraz ewentualnych kosztów postępowania. Wniosek ten uzasadniła sytuacją zdrowotną, finansową oraz mieszkaniową. Wskazała, iż jest osiemdziesięciosześcioletnią emerytką, cierpiącą z powodu licznych chorób, na skutek czego jest całkowicie niepełnosprawna. Do funkcjonowania potrzebuje stałej rehabilitacji oraz opieki osób trzecich, co generuje znaczne koszty. Dodatkowo poinformowała o konieczności przeprowadzenia remontu w mieszkaniu, ze względu na jego zły stan techniczny oraz niebezpieczeństwo pożaru lub zalania sąsiadów.

Organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powyższego wniosku.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła zażalenie,

w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając:

1. nierozpoznanie istoty sprawy oraz obrazę przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, w szczególności:

- art. 165a Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, w wyniku czego doszło do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego,

- art. 67a Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że należne odsetki zostały ściągnięte w drodze egzekucji a tym samym sprawa jest bezprzedmiotowa;

2. rażącą obrazę prawa procesowego mającą istotne znaczenie dla jej treści,

w szczególności:

- art. 8 i 9 k.p.a. przez błędne pouczenie o możliwości złożenia kolejnego, skutecznego wniosku o umorzenie należności z pominięciem kwestii zawieszenia postępowania egzekucyjnego,

- art. 8, art. 11, art. 105 § 1 i 107 § 3 k.p.a. przez wadliwe uzasadnienie postanowienia oraz naruszenie zasady przekonywania i pogłębiania zaufania publicznego przez niczym nie uzasadnione prawnie rozróżnienie między sytuacją takiego podatnika, który składa wniosek w momencie, gdy nie dokonano jeszcze ściągnięcia środków w drodze postępowania egzekucyjnego, a sytuacją tego, od którego takie należności już wyegzekwowano, podczas gdy istotą dobrodziejstwa ulgi podatkowej jest kierowanie się interesem prywatnym podatnika, który w obu wypadkach nie ulega zmianie i przemawia za tym, by organ powstrzymał się od uszczuplenia majątku podatnika z uwagi na jego trudne położenie finansowe

(a jeżeli wyegzekwował odsetki, zwrócił je do masy majątkowej podatnika),

- art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia przedstawionych wraz ze złożonym wnioskiem dowodów, w szczególności obrazujących stan zdrowia

i konieczność zabezpieczenia środków na sprawowanie specjalistycznej opieki medycznej, co doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy;

3. błędne uznanie, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania o przyznanie ulgi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, podkreślając zasadę dwuinstancyjności postępowania, na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2).

Zwracając uwagę na szczególny rodzaj wskazanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że żądanie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta (odsetki za zwłokę) istnieje. Oznacza to, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia

7 stycznia 2009 r., II FSK 1413/07). Ocena istnienia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) musi więc odnosić się do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku

o jej umorzenie.

Następnie argumentował, że w myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli żądanie, o którym mowa w art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania nie prowadzi się postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających jego merytoryczne rozpatrzenie. Samo złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność. Jednocześnie w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a §1 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższego organ odwoławczy wyjaśnił, że sporna zaległość podatkowa wynikała z decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 30 października 2018 r. nr 0610-SPM.4104.324.2018,

w której ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków

i darowizn w wysokości 72.806 zł. Zobowiązanie podatkowe ustalone tą decyzją należało wpłacić w terminie 14 dni od daty jej doręczenia, tj. od 15 listopada 2018 r.

W sytuacji, gdy skarżąca nie uiściła zobowiązania podatkowego w terminie płatności, przekształciło się ono w zaległość podatkową. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, natomiast stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Organ odwoławczy podał, że skarżąca w dniu 22 kwietnia 2021 r. wpłaciła kwotę 72.783,45 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie dnia 26 kwietnia 2021 r., rozliczył powyższą wpłatę i w tym celu wydał postanowienie nr 0610-SER-2.7010.410.2021 w sprawie jej zaliczenia. Wynika z niego, że wpłata została zaliczona na poczet należności głównej 61.071,50 zł i odsetek za zwłokę

w wysokości 11.711,95 zł. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 13 maja 2021 r.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że w latach od 2018 r. do 2021 r. organ egzekucyjny prowadził postępowanie na podstawie tytułu wykonawczego o nr 0610-3859352 z dnia 26 kwietnia 2019 r., wystawionego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z tytułu podatku od spadków

i darowizn. W toku tego postępowania:

• w dniu 6 maja 2019 r. zostało zajęte świadczenie z ubezpieczenia społecznego,

• w dniu 18 maja 2021 r. zajęto rachunek bankowy w banku [...].

Uwzględniając powyższe okoliczności (wpłatę oraz ściągnięcie należności

w postępowaniu egzekucyjnym) organ I instancji prawidłowo ustalił, że w dacie złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, tj. 14 czerwca 2021 r. nie występowały odsetki za zwłokę, które podlegałyby zapłacie, a w konsekwencji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił nadto, że jakkolwiek skarżąca w dniu 17 maja 2021 r. złożyła wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, to jednak z powodu nieuzupełnienia w wyznaczonym terminie braków formalnych podanie pozostawiono bez rozpatrzenia.

Z uwagi na brak konkretnych informacji co do "błędnego pouczenia strony

o możliwości złożenia kolejnego wniosku o ulgę w spłacie" organ stwierdził, że nie sposób się do tego zarzutu ustosunkować.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej zarzucił:

I. nierozpoznanie istoty sprawy i obrazę przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, w szczególności:

- art. 165a Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, w wyniku czego doszło do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego,

- art. 67a Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że przepis ten nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że należne odsetki zostały ściągnięte w drodze egzekucji,

a tym samym sprawa jest bezprzedmiotowa;

II. rażącą obrazę prawa procesowego mającą istotne znaczenie dla jej treści,

w szczególności:

- art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez błędne pouczenie o możliwości złożenia kolejnego, skutecznego wniosku o umorzeniu należności z pominięciem kwestii zawieszenia postępowania egzekucyjnego,

- art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 121, art. 208 §1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie postanowienia oraz naruszenie zasady przekonywania

i pogłębiania zaufania publicznego przez niczym nie uzasadnione prawnie rozróżnienie między sytuacją tego podatnika, który składa wniosek w momencie gdy nie dokonano jeszcze ściągnięcia środków w drodze postępowania egzekucyjnego,

a tym od którego takie należności już wyegzekwowano, podczas gdy istotą dobrodziejstwa ulgi podatkowej jest kierowanie się interesem prywatnym podatnika, który w obu wypadkach nie ulega zmianie i przemawia za tym, by organ powstrzymał się od uszczuplenia majątku podatnika z uwagi na jego trudną sytuację finansową

(a jeżeli odsetki wyegzekwował, zwrócił je do masy majątkowej podatnika),

- art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia przedstawionych wraz ze złożonym wnioskiem dowodów, w szczególności obrazujących stan zdrowia skarżącej i konieczność zabezpieczenia przez nią środków na sprawowanie specjalistycznej opieki medycznej, co doprowadziło do nierozpoznania istotny sprawy;

III. błędne uznanie, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania o przyznanie ulgi.

Przy tak sformułowanych zarzutach, pełnomocnik wniósł "o uchylenie obu zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi

I instancji".

Pełnomocnik podkreślił, że skarżąca pierwszy wniosek o umorzenie zaległych odsetek złożyła w dniu 17 maja 2021 r., a więc jeszcze przed egzekucyjnym wyegzekwowaniem należności. Wskazywała w nim, że jest osobą starszą

i schorowaną, która obecnie potrzebuje wsparcia i opieki osób trzecich

i przebywającą u córki w J. (koło C.), nie jest w stanie na bieżąco monitorować stanu swojego konta i informować o przeprowadzanych na nim operacjach oraz że nie miała wiedzy o przeprowadzonych czynnościach egzekucyjnych. Następnie pełnomocnik zaznaczył, że organ zalecił w rozmowach telefonicznych modyfikację wniosku, czego dokonano we wniosku z dnia 14 czerwca 2021 r. Tym samym działania skarżącej stanowiły kontynuację czynności podjętych wcześniej, a inspirowane były zaleceniami organu.

W jego ocenie przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek nie czyni bezprzedmiotowym tego postępowania, bowiem nie niweczy prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do unicestwienia zawartego w tym przepisie prawa podatnika do żądania wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych, a ponadto

o bezprzedmiotowości postępowania decydowałyby względy czysto techniczne, na przykład w postaci sprawnego aparatu egzekucyjnego

Skarżąca od początku dążyła do umorzenia należnych odsetek, gdyż

w świetle znacznej wysokości zobowiązania podatkowego, wyasygnowanie tej kwoty zagroziło jej bezpieczeństwu socjalnemu. Niestety organ wbrew jej woli i zamiarowi pozbawił ją marginesu bezpieczeństwa, jakie dawały jej oszczędności. Odmawiając rozpatrzenia wniosku o umorzenie odsetek jedynie dlatego, że zostały one wyegzekwowane wbrew woli skarżącej, organ odebrał jej podstawowe prawo do merytorycznego załatwienia sprawy, która była istotna z punktu widzenia jej interesu prywatnego i może zaważyć na jej przyszłości.

Zdaniem pełnomocnika nie jest dopuszczalna wykładnia przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej na niekorzyść podatnika, domagającego się umorzenia zaległych odsetek, poprzez przyjęcie, że przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z jego wygaśnięciem, powodującym bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślenia wymaga, że z mocy art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w ramach kontroli działalności administracji publicznej, sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się

z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa.

Dokonana przez Sąd we wskazanych wyżej ramach kontrola zaskarżonego

w niniejszej sprawie postanowienia prowadzi do oceny, że nie jest ono dotknięte wadami. Dlatego też skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena legalności zastosowania przez organy przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wobec sformułowanego przez skarżącą wniosku z dnia 14 czerwca 2021 r. o udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek od należności wynikającej z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 30 października 2018 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 72.806 zł oraz ewentualnych kosztów postępowania.

Zgodnie z brzmieniem przywoływanego przepisu gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Cytowany wyżej art. 165a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie zainicjowania postępowania przez stronę można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10 (LEX nr 1131068), użyte w tym przepisie wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2).

Z treści tego przepisu wynika w sposób oczywisty, iż organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć wyłącznie zaległość podatkową. Definicję zaległości podatkowej zawiera art. 51 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1), a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie ratę podatku (§ 2).

Umorzenie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę), jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż prowadzi do definitywnego zdjęcia z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego,

a w rezultacie do jego wygaśnięcia. Żądanie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta (odsetki za zwłokę) istnieje.

Oznacza to, że w momencie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1413/07, CBOSA).

Ocena istnienia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) musi więc odnosić się do stanu istniejącego w dacie zgłoszenia wniosku o jej umorzenie. Innymi słowy, warunkiem rozpoznania wniosku o umorzenie jest to, że w dacie jego złożenia zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i zarazem nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przeciwnym razie postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i organ powinien odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Jeśli postępowanie zostało już wszczęte, podlega umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Do "innych" przyczyn należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, tj. gdy "na pierwszy rzut oka" można stwierdzić, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a § 3 Ordynacji podatkowej. Z kolei w myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej jeśli żądanie, o którym mowa wart. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podkreślenia wymaga fakt, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Z treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1917/14 (CBOSA), skoro art. 165a Ordynacji podatkowej wymienia wśród przesłanek wszczęcia postępowania fakt, że "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", to brak istnienia zaległości podatkowej w dacie złożenia wniosku o jej umorzenie jest taką właśnie okolicznością.

Zauważenia wymaga, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w dacie złożenia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, tj. 14 czerwca 2021 r., nie występowały żadne kwoty, które podlegałyby zapłacie lub których wnioskowana ulga miałaby dotyczyć. Zaległość podatkowa w podatku od spadków i darowizn oraz odsetki za zwłokę, których dotyczyło żądanie ulgi, zostały zaspokojone w całości przed wszczęciem postępowania. Nie istniał zatem przedmiot postępowania

w postaci odsetek za zwłokę. W konsekwencji, odmowa wszczęcia postępowania była zasadna, a zarzut błędnej wykładni art. 165a i art. 67a Ordynacji podatkowej nie zasługuje na aprobatę.

Organ odwoławczy podał, że skarżąca w dniu 22 kwietnia 2021 r. wpłaciła kwotę 72 783,45 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie 26 kwietnia 2021 r., rozliczył powyższą wpłatę i w tym celu wydał postanowienie nr 0610-SER-2.7010.410.2021 w sprawie jej zaliczenia. Wynika z niego, że wskazana wpłata została zaliczona na poczet należności głównej 61.071,50 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 11.711,95 zł. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej

w dniu 13 maja 2021 r.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że w latach od 2018 r. do 2021 r. organ egzekucyjny prowadził postępowanie na podstawie tytułu wykonawczego o nr 0610-3859352 z 26 kwietnia 2019 r., wystawionego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z tytułu podatku od spadków

i darowizn. W toku tego postępowania:

• w dniu 6 maja 2019 r. zostało zajęte świadczenie z ubezpieczenia społecznego,

• w dniu 18 maja 2021 r. zajęto rachunek bankowy w banku [...].

Na marginesie należy wskazać, iż nie ulega wątpliwości, że egzekucja należności podatkowej, tu: odsetek, jest tożsama z zapłatą istniejącego zobowiązania podatkowego. Brak jest bowiem podstaw do różnicowania dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego w drodze zapłaty i jego wyegzekwowania na drodze administracyjnej. Z istoty bowiem egzekucji, jako następstwa zaprzestania przez zobowiązanego dobrowolnej zapłaty ciążącego na nim obowiązku wynika, że w każdym przypadku zaistnienia zaległości podatkowej, obciążającej dany podmiot, wierzyciel ma obowiązek podjęcia czynności zmierzających do jego wykonania, wystawić tytuł wykonawczy i skierować go do przymusowej realizacji. Niewątpliwie zatem pod pojęciem zapłaty mieści się również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej. Przeciwny bowiem pogląd niezasadnie prowadziłby do różnicowania rodzajów zapłaty zobowiązania podatkowego, tymczasem zapłatą prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest wyłącznie wykonanie istniejącego zobowiązania, skonkretyzowanego co do osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz wierzyciela podatkowego. A zatem, w rozpatrywanej sprawie uzyskane w toku egzekucji od skarżącej środki pieniężne pokryły pozostałą część należności odsetkowej, co równocześnie spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę (por. wyroki NSA z dnia: 12 grudnia 2012 r., II FSK 1456/06, 24 kwietnia 2015 r., II FSK 858/13, CBOSA).

W konsekwencji nie można podzielić argumentów skargi, że dopuszczalne jest prowadzenie postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej

i odsetek za zwłokę także wtedy, gdy podatek został zapłacony, zobowiązanie podatkowe wygasło i nie występuje zaległość podatkowa. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii jest jednolite (wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 stycznia 2018 r., I SA/Lu 899/17, Lex nr 2479106; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 marca 2017 r., I SA/Go 362/16, Lex nr 2290085, wyrok NSA

z dnia 6 września 2016 r., II FSK 1917/14, Lex nr 2143125; wyrok NSA z dnia

7 stycznia 2009 r., II FSK 1413/07, Lex nr 508235, wyrok NSA z dnia 4 maja 2005 r., FSK 2092/04, ONSAiWSA 2006, Nr 2, poz. 56, wyrok NSA z dnia 18 października 1990 r. SA/Kr 876/90, ONSA 1990, nr 2-3, poz. 59, wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r., SA/Sz 1291/98, Lex nr 38763). Także piśmiennictwo reprezentuje taki sam pogląd (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 272).

Reasumując nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę także wtedy, gdy podatek został zapłacony, zobowiązanie podatkowe wygasło i nie występuje zaległość podatkowa (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2019 r., II FSK 844/19, CBOSA).

Jak nadto stwierdzono w powołanym wyroku, art. 165a Ordynacji podatkowej nie wskazuje na to, by organ miał obowiązek badać w tych przypadkach powody, dla których ta zaległość nie wystąpiła. Oznacza to, że także zapłata przez podatnika, nawet z zastrzeżeniem zwrotu, bez względu na powody, przyczyny, motywację, działanie w błędzie lub inne okoliczności – nie mają znaczenia dla faktu, że zaległość ta w związku z tym nie istnieje. Także przypadek zapłaty podatku, określony w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, prowadzący do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oznacza, że zaległości podatkowej brak i postępowanie

w sprawie jej umorzenia jest tutaj także niedopuszczalne.

Nieuzasadniony jest również zarzut rażącej obrazy prawa procesowego,

w szczególności mającej polegać na rażącym naruszeniu art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej przez błędne pouczenie skarżącej o możliwości złożenia kolejnego, skutecznego wniosku o umorzenie należności z pominięciem kwestii zawieszenia postępowania egzekucyjnego.

Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że, jak twierdzi, jej wniosek z dnia 14 czerwca 2021 r. był kontynuacją – cokolwiek by przez to stwierdzenie rozumieć – poprzednio złożonego w organie I instancji wniosku o umorzenie odsetek w dniu 17 maja 2021 r.

Organ odwoławczy faktu tego nie zakwestionował, tyle tylko, że podkreślił, iż

z powodu nieuzupełnienia braków formalnych tego wniosku w wyznaczonym terminie, podanie pozostawiono bez rozpatrzenia. Z kolei tej okoliczności nie podważyła skarżąca.

Rację należy przyznać ocenie zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, stosownie do której z uwagi na brak konkretnych informacji na temat "błędnego pouczenia strony o możliwości złożenia kolejnego wniosku o ulgę

w spłacie" – nie sposób się do tego zarzutu ustosunkować. Jeśli jednak organ takie pouczenie zawarł w postanowieniu o pozostawieniu wniosku skarżącej z dnia 17 maja 2021 r. jako podania bez rozpatrzenia, to było ono jak najbardziej uzasadnione. Wnioski tego typu mogą być bowiem ponawiane wielokrotnie.

Potraktowanie zatem wniosku skarżącej z dnia 14 czerwca 2021 r. jako nowego, chociażby z uwagi na odstęp czasu, jaki upłynął od pierwszego (prawie miesiąc), nie może być postrzegane jako uchybienie procesowe.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, art. 208 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym postanowieniu na stronie 4 i 8 organ wyjaśnił, że

w przypadku wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę istotne znaczenie ma to, czy na dzień złożenia wniosku o ulgę istnieją odsetki za zwłokę.

Nie można podzielić nadto zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpatrzenia przedstawionych przez stronę wraz ze złożonym wnioskiem dowodów, w szczególności obrazujących stan zdrowia strony i konieczność zabezpieczenia przez nią środków na sprawowanie specjalistycznej opieki medycznej, co miało w ocenie skarżącej doprowadzić do nierozpoznanie istoty sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że z uwagi na brak (na dzień złożenia wniosku) przedmiotu postępowania w postaci odsetek za zwłokę, zbędne było odnoszenie się do podnoszonych we wniosku okoliczności, dotyczących sytuacji życiowej i zdrowotnej skarżącej, gdyż zaskarżone postanowienie nie stanowiło rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Fakt, że ocena organów podatkowych dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami skarżącej nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wskazane okoliczności, skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.