Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1608/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1361/13 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1361/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K.A. (dalej zwanej: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

Podatniczka prowadziła w 2006 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu pod firmą "U.". W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił, że podatniczka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za grudzień 2006 r. na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. "J." J.S., dokumentujących nabycie różnego rodzaju łożysk o łącznej wartości netto 121.133,30 zł oraz łącznej wartości podatku VAT - 26.649,33 zł. W ocenie organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, że powyższe faktury zostały wystawione w następstwie ciągu czynności dokonanych dla pozoru w obrębie sześciu podmiotów gospodarczych (towar został zafakturowany przez pierwszy podmiot z ogniwa, po czym w niespełna kilka miesięcy od dnia wprowadzenia go do obrotu powrócił do pierwotnego dostawcy) podatniczce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za grudzień 2006 r. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i lit. c/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono rozbieżności w wartościach zakupów wynikających z dokumentów źródłowych i ewidencji, a zadeklarowaną wartością podatku naliczonego wykazaną przez stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. (zawyżono podatek naliczony o kwotę 15 zł), co stanowi naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Dotyczyło to 4 faktur VAT wystawionych przez stronę w grudniu 2006 r. na rzecz F.H. "W." A. N. i W. F. sp. j., dokumentujących dostawę łożysk.

Z uwagi na powyższe, w wydanej w dniu 12 marca 2013 r. decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił za grudzień 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz obowiązek zapłaty kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego, uzupełnionego w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p"), nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawy do stwierdzenia, że podatek należny i naliczony wykazany w sześciu spornych fakturach nie jest podatkiem wynikającym z przeprowadzonych rzeczywiście transakcji. Organ argumentował, że towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji zostały wprowadzone do fikcyjnego obrotu przez "A." sp. jawna, Z.W. i R.W., która w listopadzie 2006 r. wystawiła na rzecz P.P.H.U. "J." J.S. osiem faktur VAT dokumentujących rzekomą dostawę różnego rodzaju części samochodowych, w tym również zakwestionowanych jako przedmiot transakcji w niniejszym postępowaniu różnego rodzaju łożysk. Z kolei firma "J." dokonała dostaw części samochodowych (w tym łożysk) do dwóch podmiotów gospodarczych, tj.: "U." K.A. oraz "E." sp. z o.o. Kolejnymi ogniwami w łańcuchu przeprowadzonych fikcyjnych transakcji były firmy "W." A. N., W. F. s. j. oraz P.P.U.H. "V." sp. z o. o. Dostawy części samochodowych do tych dwóch firm dokonała podatniczka oraz "E." sp. z o.o. Natomiast firmy, do których trafiły części samochodowe w wyniku transakcji z podatniczką oraz z "E." sp. z o. o. dokonały transakcji z firmą pierwotnie wprowadzającą towar do obrotu, tj. "A." sp. j. Z.W. i R.W.

W ocenie organu potwierdzeniem, że między uczestnikami ww. łańcucha nierzetelnych transakcji nie wystąpił obrót towarowy jest tożsama ilość łożysk wprowadzanych do fikcyjnego obrotu zarówno przez firmę "U.", jak i przez jej kontrahenta, tj. firmę "W.". Wskazuje na to analiza wystawionych faktur VAT przez: "J." na firmę "U."- 4.337 sztuk łożysk, firmę "U." na firmę "W."- 4.337 sztuk łożysk, firmę "W." na firmę "A."- 4.337 sztuk łożysk. Poprzez kolejne ogniwa towar powrócił w tej samej ilości do pierwotnego dostawcy, wzrosła jedynie wartość transakcji (podatek VAT na etapie pierwszej transakcji zamyka się kwotą 61.974,55 zł, zaś po "przejściu towaru" przez różne firmy z łańcucha wzrasta do 95.198,57 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie dał wiary twierdzeniom podatniczki, że w 2006 r. nie wiedziała i nie mogła się nawet domyślać o powyższych operacjach gospodarczych, bowiem stanowiska tego nie poparła jakimikolwiek dowodami. Teza o braku świadomości skarżącej jest tym trudniejsza do obrony, jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że w niniejszej sprawie podatkowej towary nie były fizycznie przemieszczane między kontrahentami (sporne faktury VAT, z których podatek naliczony został odliczony przez podatniczkę nie wiązał się z obrotem towarów). Tak więc powoływanie się na brak świadomości, że tym transakcjom handlowym towarzyszyć mogą nadużycia podatkowe jest w ogóle nieskuteczne w sytuacji, w której nie było dostawy towarów (wykonania usług). W takich sytuacjach istnienie świadomości, że takie transakcje wiążą się z nieprawidłowościami lub przestępstwem jest oczywiste.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że ustalenia organu są sprzeczne nawet z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż świadkowie J. S., I. D. i R. M. z firmy "J." potwierdzają zawarcie zakupu przez firmę podatniczki. Także zeznania A. N. z firmy "W.", dotyczące sprzedaży tych towarów są zasadniczo rzetelne i jasne. Skarżąca podniosła także, że organ odwoławczy bez uzasadnionych przyczyn kwestionuje te zeznania, wytykając jedynie drobne nieścisłości, które z uwagi na upływ czasu są normalne. Zaznaczyła, że zeznania tych świadków złożone zostały pod odpowiedzialnością wynikającą z treści art. 233 kodeksu karnego. Natomiast opinie kontrolujących i organu odwoławczego mogą być całkowicie dowolne i mogą zmierzać do domiarów podatku bez żadnego uzasadnienia, gdyż ma to korzystny wpływ na wysokość ich wynagrodzenia. Wobec tego wydana decyzja narusza art. 191 O.p., gdyż ocena organu podatkowego kwestionująca treść zeznań potwierdzających zawarcie umów kupna i sprzedaży jest całkowicie dowolna oraz sprzeczna ze stanem faktycznym. Ponadto podkreślono, że podatniczka nie miała wiedzy o innych operacjach gospodarczych tymi towarami i to właśnie organy podatkowe winny udowodnić, że taką wiedzą dysponowała i uczestniczyła w nielegalnych operacjach gospodarczych, gdyż organ odwoławczy nie przedstawił żadnych dowodów w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji podzielił stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej decyzji. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy ujawnił istnienie łańcucha podmiotów, które wprowadzały do obrotu faktury VAT nie odpowiadające rzeczywistości. Sąd I instancji wskazał w tym zakresie, że z wyjaśnień zarówno strony skarżącej jak i jej kontrahentów nie można uzyskać jasnego obrazu, gdzie przez okres od listopada 2006 r. (pierwsza dostawa łożysk) do czerwca 2007 r. (powrót łożysk do pierwszego dostawcy) łożyska były składowane, jaki był stan techniczny przedmiotowych łożysk, jaka była forma płatności za zakupiony towar, w jaki sposób odbywał się transport łożysk pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. Zeznania przesłuchanych na te okoliczności świadków (Z.A., J.S., A.K., I.G. - obecnie D., R.M., Z.W., A.M., K.P.) są niespójne, zawierają szereg sprzeczności, stąd też organ zasadnie odmówił wiarygodności powyższym dowodom.

Zdaniem Sądu istotną okolicznością wskazującą na fikcyjny charakter czynności dokumentowanych spornymi fakturami jest to, że wspólnicy spółki "A.", która wprowadziła do obrotu przedmiotowe łożyska, tj.: Z.W. oraz R.W. mieli świadomość, że towary te wrócą do ich firmy z powrotem. W końcowym efekcie firma ta nie poniosła ciężaru podatkowego, poprzestając jedynie na sporządzeniu protokołu zniszczeń części samochodowych na wartość prawie 1 mln złotych.

Zdaniem Sądu, ocena zebranych dowodów została dokonana prawidłowo, a uzasadnienie organu w tym względzie jest jasne i logiczne. Wnioski, które z zebranego materiału wyciągnął organ, nie są sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Dotyczy to także nieuznania za wiarygodne zeznań świadków: J.S., I.D., R.M. i A.N. Sąd wskazał w tym zakresie na różnice występujące miedzy poszczególnymi zeznaniami oraz ich ogólnikowy charakter, który nie potwierdzał stanowiska zajmowanego przez stronę skarżącą.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a/ u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 191 O.p. z uwagi na jego naruszenie przez organy podatkowe.

2. art. 141 § 4 O.p. z uwagi, że Sąd pierwszej instancji w ocenie zeznań świadków brał pod uwagę tylko argumenty korzystne dla organów podatkowych i lakonicznie ocenił w tym zakresie zarzuty skargi.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podniesiono, że podatniczka, korzystając z prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów od firmy J., działała w dobrej wierze, gdyż nie kwestionują tego nawet szczegółowe ustalenia organów podatkowych. Podatniczka nie wiedziała i w dacie zakupu w żaden sposób nie mogła się dowiedzieć o zamiarach spółki A. Wobec tego brak jest podstaw do twierdzenia, że podatniczka naruszyła art. 86 ust.1, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a/ u.p.t.u.

Strona podniosła jednocześnie, że organy skupiły się na nieistotnych różnicach w zeznaniach świadków, które mogły wynikać z upływu czasu. Zaznaczono, że świadkowie I.D. i R.M. potwierdzili konserwację towarów i tylko w ocenie organów podatkowych czas pracy (1-2 dni) uznano za niewiarygodny. Problemem w tej kwestii jest to, że organy podatkowe nie wyjaśniły ile łożysk wymagało konserwacji i jaki czas na te prace jest potrzebny. Ponadto WSA w Lublinie nie ocenił zeznań J.S., który jako jedyny miał pełną wiedzę o stanie faktycznym towarów oraz zakresie wykonanych prac i jego zeznania kwestionują w całości ustalenia organów podatkowych.

Zeznania A. N. z firmy W. zakwestionowano tylko z uwagi, że sprzeczność zeznań dotyczy mało istotnej rzeczy, gdyż świadek pierwotnie błędnie przypuszczał, że magazyn gdzie odbierał towary należy do podatniczki. Z uwagi jednak, że świadek przyjechał z innej części Polski, to nie wiedział o faktycznych właścicielach tej nieruchomości. Wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał tylko argumenty organów podatkowych i to w sytuacji, gdy są one sprzeczne z faktycznymi zeznaniami świadków potwierdzających istnienie towaru oraz ich odbiór z magazynu firmy J.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Przechodząc do innych zarzutów proceduralnych należy wskazać, że w przedmiotowej skardze kasacyjnej skarżący koncentruje się przede wszystkim na kwestii oceny dowodów, próbując podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy, w tym zwłaszcza co do zaistnienia w okolicznościach sprawy po stronie skarżącej przesłanki tzw. dobrej wiary.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do tego ostatniego zarzutu należy – w uzupełnieniu wyżej już przedstawionego wywodu – wskazać, że skoro w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. istotne jest to, czy wystawca faktury dokonał dostawy zafakturowanego towaru lub wykonał zafakturowaną usługę, to w przypadku ustalenia przez organy, że tak nie jest, nie jest wymagane kontynuowanie postępowania dowodowego w tym zakresie, w tym przede wszystkim przez poszukiwanie rzeczywistego dostawcy/usługodawcy i badanie jego relacji z wystawcą faktury. Ustalenia takie, nawet gdyby zostały przez organ dokonane, nie zmieniłyby bowiem tego, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tym samym nie dając co do zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej skarżąca podnosi, że organy nie ustaliły stanu i ilości łożysk oraz czasu koniecznego do ich konserwacji, na tę okoliczność zeznawali świadkowie J. S., I D., R. M. i A. N. ale ich zeznaniom organy podatkowe nie dały wiary. Zdaniem skarżącej Sąd I instancji nie ocenił istotnych okoliczności i rzetelnych zeznań świadka J. S. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że podatniczka nie wiedziała i w dacie zakupu nie w żaden sposób nie mogła się dowiedzieć o zamiarach spółki A. Te twierdzenia skarżącej abstrahują od treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tj. nie biorą pod uwagę tego, jakie okoliczności faktyczne są istotne przy ustalaniu, czy podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że dana faktura nie obrazuje rzeczywistej transakcji. Warto ponownie podkreślić, że organy nie mają obowiązku prowadzenia czynności dowodowych w odniesieniu do okoliczności nieistotnych z punktu możliwości zastosowania określonego przepisu prawa materialnego. Taką okolicznością jest to, kto w istocie wykonał usługę. Skarżąca próbuje przekonywać, że wykonanie konserwacji łożysk było możliwe w ciągu 1-2 dni, jednak pogląd ten nie tylko nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale wręcz z dowodów zebranych w sprawie wynikają wnioski przeciwne – fakt, że J. była małą firmą zajmującą się produkcją żaluzji wyklucza możliwość wykonania prac konserwujących znacznej liczby łożysk w tak krótkim czasie. W dodatku zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji wielokrotnie podkreślały niekonsekwencje, brak spójności i faktycznej wiedzy widocznej w zeznaniach świadków.

Podkreślenia wymaga również, że skarżąca nie domaga się prowadzenia dalszych czynności dowodowych w celu ustalenia, czy działała ona w odniesieniu do spornych transakcji w dobrej wierze.

Podsumowując powyższe należy uznać, że skarżąca nie wykazał, by istotne dla sprawy okoliczności pozostały niewyjaśnione lub by zgromadzony materiał dowodowy budził wątpliwości wymagające przeprowadzenia kolejnych dowodów. Zresztą należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 czy art. 187 § 1 O.p.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie sądu. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie w trybie art. 141 § 4 P.p.s.a daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku zarzutów skarżącej koncentrując się wyłącznie na argumentach przedstawionych przez organy podatkowe i to w sytuacji gdy są one sprzeczne z faktycznymi zeznaniami świadków. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, ze na podstawie całokształtu materiału dowodowego należy wywieść, że faktury VAT dokumentujące nabycie łożysk jak i faktury VAT dokumentujące ich sprzedaż nie dokumentują czynności, które faktycznie zostały wykonane. Natomiast w dalszej kolejności Sąd I instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny w oparciu o zgromadzone dowody w postaci dokumentów oraz zeznań świadków. Główny akcent został postawiony na okoliczności i fakty towarzyszące spornym transakcjom na wszystkich etapach obrotu, ponieważ zeznania świadków miały walor małej wiarygodności. Należy zaznaczyć, że w sytuacji funkcjonowania łańcucha podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i wprowadzających do obrotu faktury VAT nie odpowiadające rzeczywistości, źródła osobowe zwykle nie zasługują na wiarygodność. Tak też ocenił zeznania świadków Sąd I instancji dając wyraz swemu stanowisku w uzasadnieniu wyroku (k.13-14).

Rozpatrując zarzut naruszenia art. 191 o.p. należy przede wszystkim podkreślić, że skarżąca zasadniczo nie kwestionuje na obecnym etapie postępowania wniosku organów i Sądu I instancji, że wystawcy spornych faktur zafakturowanych przez siebie usług nie wykonali, poza generalnym wskazaniem na ich niewystarczalność i to, że wiarygodność świadka budziła zastrzeżenia. Taki sposób formułowania argumentacji nie może być uznany za podważający ustalenia organów (przyjęte przez Sąd I instancji za prawidłowe) co do tego, że podmioty wystawiające sporne faktury nie wykonały wskazanych w nich usług.

Spodziewanych rezultatów nie może też przynieść argumentacja zmierzająca do wykazania, że skarżąca działała w dobrej wierze w odniesieniu do spornych transakcji. Skoro w sprawie uznano, że towary nie były fizycznie przemieszczane pomiędzy kolejnymi podmiotami trudno jest mówić o świadomości czy dobrej wierze podatnika.

Wobec tego należy w całej rozciągłości podzielić stanowisko i oceną organu podatkowego i Sądu I instancji. W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów – bądź wręcz ich fragmentów – w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Tymczasem właśnie w taki sposób skonstruowana została dokonana w rozpoznawanej skardze kasacyjnej ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nawet jeśli przyjąć argumenty skarżącej o uznaniu za niewiarygodne zeznań świadków, kwestie te należy rozważać w kontekście pozostałych okoliczności transakcji. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że dokonana w skardze kasacyjnej konstrukcja oceny materiału dowodowego, opierająca się przede wszystkim na bardzo ogólnym przywoływaniu wybranych dowodów, nie może świadczyć o naruszeniu przez organy art. 191 O.p., jak już bowiem wskazano wyżej, zasada swobodnej oceny dowodów wymaga kompleksowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, tymczasem taka właśnie analiza wskazuje na to, że wniosek skarżącego o istnieniu po jego stronie przesłanki działania w dobrej wierze jest dowolny i sprzeczny z zebranymi w sprawie dowodami. Zatem również Sąd I instancji – nie stwierdzając naruszenia art. 191 o.p. – nie naruszył art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd I instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że badania prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego Sąd dokonał mając na uwadze, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione zostały przez podmioty, które nie wykonały opisanych w tych fakturach dostaw. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a.