Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 791/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70, 70c, art. 180 § , art. 121, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...]r. znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...]r. znak: [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2008r. w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...] zł wydana po wznowieniu postępowania dla ,,A’’(dalej: strona, skarżąca, spółka).

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka złożyła w dniu [...]r. deklarację VAT-7 za październik 2008r., a następnie dokonała jej korekty w dniach: [...]r., [...]r., [...]r. i [...]r. W korekcie deklaracji złożonej w dniu [...]r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji kontroli w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2008r. decyzją z dnia [...]r. znak: [...] organ ten określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2008r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Ustalono bowiem, że strona zaniżyła wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22 % o łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz zaniżyła wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę [...] zł.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. znak: [...] organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja ta nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...].

2.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ kontroli, organ podatkowy) postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] wszczął wobec spółki kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2008r.

Organ kontroli stwierdził m.in., że w październiku 2008r. spółka dokonała odliczeń podatku VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych a także fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także WDT), zawyżając podatek naliczony o kwotę [...] zł, a wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o kwotę [...] zł.

Strona, w rozliczeniu za miesiąc październik 2008r., odliczyła bowiem kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za wrzesień 2008r.) w wysokości [...] zł, podczas gdy nadwyżka ta wynosi 0,00 zł, a także odliczyła podatek VAT z 12 faktur wystawionych przez firmę ,,B’’ w kwocie [...] zł.

Ponadto spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez wykazanie WDT na rzecz ,,C’’.

2.4. Pismem z dnia [...]r. (doręczonym prezesowi spółki i prokurentowi w tym samym dniu) organ kontroli zawiadomił spółkę w trybie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.), że od dnia 31 października 2013r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2008r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

2.5. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] organ podatkowy określił stronie w rozliczeniu za październik 2008r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

2.6. Rozpoznając odwołanie skarżącej, organ II instancji decyzją z dnia [...]r. znak [...] uchylił zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy umorzył postępowanie w sprawie. Stwierdził bowiem, że na dzień wydania decyzji organu podatkowego z dnia [..]r. w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja określająca skarżącej, w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2008r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wydana przez organ I instancji w dniu [...]r. znak: [...], utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...]r. znak: [...].

2.7. Postanowieniem z dnia [...]r. znak [...] organ II instancji wznowił z urzędu postępowanie wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia [...]r.

Jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego organ ten wskazał wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. pojawienie się okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów istniejących w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej z dnia [...]r., lecz nieznanych organowi, który wydał tą decyzję. Ustalenia te dokonane zostały przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...]r.

2.8. Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy uchylił swoją decyzję ostateczną z dnia [...]r. i orzekając co do istoty sprawy - uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...]r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdził, że z uwagi na spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zaistniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej organu odwoławczego z dnia [...]r.

Uznając, że w przedmiotowej sprawie doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za październik 2008r., organ odwoławczy stwierdził, że spółka w korekcie nr 4 deklaracji VAT-7 za październik 2008r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia m.in. o kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. Ponadto skarżąca ujęła w rejestrze zakupów za październik 2008r. oraz odliczyła w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc faktury VAT wystawione przez firmę ,,B’’ o wartości netto (łącznie) [...] zł (VAT [...] zł), zawyżając podatek naliczony o kwotę [...] zł.

W zakresie wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2008r. dostawy wewnątrzwspólnotowej organ II instancji stwierdził, iż nie sposób przyjąć, że dokumenty mające potwierdzić WDT są rzetelne w sytuacji, gdy z zebranego przez organ kontroli materiału dowodowego wynikało, iż spółka nie dokonała takiej dostawy.

Natomiast w odniesieniu do określenia przez podatnika momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych, spedycyjnych, przeładunkowych oraz najmu i dzierżawy, organ ten stwierdził brak podstaw do kwestionowania prawidłowości, uznając w tym zakresie słuszność stanowiska spółki.

2.9. W odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy VAT i zastosowaniu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania,

3) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

4) art. 7 ust. 8 ustawy VAT, poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 70c o.p., dopuszczając możliwość zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez nieuprawniony do tego organ, co oznacza, że spółka nie została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Oceniając zaś rozważania organu podatkowego na temat świadomości nabywcy, pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz do orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzając, że faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych czynności dają nabywcy prawo do rozliczenia gdy pozostawał on w dobrej wierze.

Pełnomocnik przywołał także interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. znak [...], w której organ ten wypowiedział się na temat zadeklarowania WNT przez nabywcę jako okoliczności bez znaczenia dla prawa do zastosowania stawki 0% w dostawie.

2.10. Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]r.

W motywach rozstrzygnięcia organ ten wskazał, że postępowanie zostało wszczęte z urzędu, gdyż w ocenie organu zaistniały okoliczności wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Za nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz ujawnione po jej wydaniu, mające istotne znaczenie w sprawie, które nie były znane organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną, uznano te okoliczności, które pozwoliły na stwierdzenie, że sprzedaż wyrobów stalowych, udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez ,,B’’ na rzecz skarżącej oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów przez spółkę na rzecz ,,C’’ były transakcjami fikcyjnymi. Z analizy materiału zebranego w toku czynności kontrolnych prowadzonych przez organ kontroli wynikało, że organ podatkowy I instancji nie dysponował w 2009 i 2010r. żadnymi ustaleniami w zakresie uczestniczenia spółki w procederze wystawiania "pustych faktur", tj. faktur niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dalej organ odwoławczy argumentował, iż stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w powołanym przepisie termin znajduje również zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe (uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08), nie upłynął.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 70 ust. 6 pkt 1 o.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Organ odwoławczy argumentował, że w dniu [...]r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został skutecznie zawiadomiony w dniu [...]r. W ocenie organu II instancji, nie miało przy tym przesądzającego znaczenia, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wystosowane przez organ kontroli, a nie przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, o którym mowa w art. 70c o.p., gdyż dopuszczalność takiej formy zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wynikała z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., który stał się podstawą zmian w Ordynacji podatkowej w zakresie zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Organ II instancji zauważył, że w przedmiotowej sprawie to organ prowadzący postępowanie podatkowe w sprawie zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W praktyce, organy kontroli w toku postępowania kontrolnego przejmują część uprawnień organów podatkowych, toteż w sprawie obowiązek zawiadomienia strony nie został scedowany na urząd skarbowy, właściwy dla podatnika.

Podkreślił także, że nie jest sporne, że w dniu [...]r. spółce doręczone zostało pismo zawierające informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a strona uzyskała wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz jego przyczynie przed [...]r., a zatem przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że z akt sprawy wynikało, że zarówno firmą ,,B’’ jak i firmą ,,C’’ kierowała jedna i ta sama osoba – K. J., a działalność tych firm miała charakter fikcyjny. Obrót wyrobami stalowymi polegał na tworzeniu łańcucha firm, których zadaniem było przefakturowanie, bez obrotu towarowego, fikcyjnych transakcji nabycia, a następnie fikcyjnego zbycia między sobą wyrobów stalowych w kolejności od pierwszego kontrahenta krajowego, aż do finalnego odbiorcy za granicą z uzyskaniem zwrotu podatku VAT przez ostatni podmiot krajowy, tj. skarżącą. Na podstawie zebranych dowodów ustalono kolejność firm biorących udział w przefakturowaniu ww. towarów, która w październiku 2008r. przedstawiała się następująco: ,,D’’ ,,C’’.

Włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków - dokonanych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., a także przesłuchania dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli bez wątpienia dowodzą, że skarżąca była jednym z ogniw procederu wystawiania tzw. "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowodzą także, iż strona posiadała pełną świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze.

Na podstawie okazanych w trakcie postępowania kontrolnego dokumentów ustalono, że towar ujawniony na fakturach wystawionych przez ,,D’’ na rzecz skarżącej, został następnie zafakturowany do firmy ,,C’’, jako wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Firma ,,C’’ była podatnikiem niedostępnym pod adresem zgodnym z Rejestrem Spółek. Firma nie odpowiada na wezwania i nie pojawiła się w tamtejszym urzędzie skarbowym. Nie złożyła deklaracji VAT za III i IV kwartał 2008r. oraz za I kwartał 2009r. Rejestracja podatnika dla celów podatku VAT została unieważniona w dniu [...]r. z powodu niewypełnienia swoich obowiązków. Powyższe ustalenia wynikały z informacji uzyskanej w dniu [...]r. od czeskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 383.

Z dokumentów przewozowych wynikało, że transportem prętów żebrowanych, stali walcowanej, FeMn, FeMnSi do Czech zajmowała się firma transportowa ,,E’’.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że podstawą prawną zakwestionowania prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w październiku 2008r. przez ,,B’’ stał się art. 86 ust. 1 ustawy VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w którym stwierdzono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo pomiędzy innymi podmiotami.

Organ II instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego.

Odnosząc się do transakcji zadeklarowanych przez stronę jako WDT, organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego wynikało, że strona nie dokonała w ,,B’’ nabycia prętów żebrowanych, blachy, FeMn, Fe MnSi, stali walcowanej. Nie dokonała również wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towaru na rzecz ,,C’’ Wystawione przez ww. podmioty faktury to tzw. "puste" faktury - nie dokumentujące jakichkolwiek dostaw towarów, ani też rzeczywistego przepływu towaru. Zarówno firma ,,D’’, jak i ,,C’’ na rynku obrotu wyrobami stalowymi w rzeczywistości nie były przedsiębiorcami. Firma ,,C’’ była tzw. "słupem" - nie posiadającym żadnych magazynów, placu przeładunkowego czy innej infrastruktury potrzebnej do przyjęcia, i rozładowania stali. Adresem jej siedziby było wirtualne biuro okresowo opłacane przez K.J., tylko po to, aby uwiarygodnić, że firma ta prowadzi działalność gospodarczą w obrocie wyrobami stalowymi. W rzeczywistości nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej. Zarówno magazyn w Czechach, gdzie według dokumentów miał trafiać towar, jak i sama spółka ,,C’’ faktycznie nie istniały.

Oceniając następnie w rozliczeniu za październik 2008r. rzetelność faktur VAT, dokumentujących transakcje WDT na rzecz ,,C’’, organ II instancji przywołał regulacje art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT i wskazał, że chociaż transakcja sprzedaży została prawidłowo udokumentowana (załączono faktury, dowody Wz, dokumenty CMR) to jednak faktycznie towar objęty tą dostawą nie został wywieziony za granicę. Wywiezienie towaru z kraju jednego członka Unii Europejskiej do kraju drugiego członka UE jest elementem niezbędnym aby dostawa towaru mogła być objęta 0% stawką podatku od towarów i usług jako dostawa wewnątrzwspólnotowa. Okoliczność, że towar nie został dostarczony do ,,C’’ wynikała w pierwszej kolejności z faktu, że spółka czeska była w zasadzie jedynie wirtualnym biurem (co potwierdziły zeznania np. B.S. z dnia [...]r.) i jako taka nie posiadała bazy magazynowej ani sprzętowej. Na dokumentach CMR, mających potwierdzać transport towaru za granicę oraz z powrotem do Polski, wskazano firmę transportową - ,,E’’, jednakże właściciel firmy nie świadczył usług polegających na przewozie stali (nie posiadał prawa jazdy, nie prowadził tej działalności gospodarczej, a utworzył ją za namową kuzyna) był jedynie osobą firmującą działalność, którą w rzeczywistości prowadził B.S.

Z załączonych do akt sprawy dokumentów CMR wynikało, że w październiku 2008r. towar był transportowany z/do D. (nie wskazano na nich dokładnego adresu odbioru i załadunku / rozładunku towaru). Z protokołu kontroli organu kontroli z dnia [...]r. nr [...] wynikało, że D.J.i K.S. wynajmowali pomieszczenia biurowe w D. przy ul. [...], jednakże przedmiotem tej umowy nie był plac przeładunkowy ani pomieszczenia składowe, mimo że wynajmujący – B.S. dysponowała zarówno pomieszczeniami jak i terenem.

Zgodnie z zeznaniem M.J. (brata K. S.) z dnia [...]r., który na zlecenie K.J. założył w Czechach firmę ,,C’’(prowadzoną przez K.J.), siedziba tej firmy mieściła się w D., przy ul. [...]. M. J. stwierdził także, że tylko raz widział samochód ze stalą na placu w D., gdzie mieściło się biuro ,,C’’, w tym okresie, gdy bywał tam trzy razy w tygodniu. Nigdy poza tym nie widział żadnego samochodu ze stalą ani stali.

W ocenie organu II instancji na podstawie powołanych okoliczności sprawy wykazano jednoznacznie, że nie doszło ani do nabycia towarów w spółce ,,D’’, ani do wewnątrzwspólnotowej ich dostawy do ,,C’’, czego świadomość spółka winna mieć. Podkreślił ponadto, że kwestia fikcyjności transakcji nabycia spornych towarów oraz fikcyjności wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz czeskiego kontrahenta, jest bezsporna dla stron postępowania.

Zdaniem organu II instancji, udowodnienie świadomości strony wiązało się z wykazaniem, że władze spółki i/lub jej pracownicy dopuścili się działań świadomych zawierając w imieniu spółki transakcje gospodarcze z podmiotami niewiarygodnymi. Spółka działała przez swoich przedstawicieli - pracowników określonych działów, upoważnionych z ramienia władz spółki do zawierania transakcji gospodarczych. W toku postępowania przesłuchano prezesa zarządu spółki - P.P., członka zarządu - J.N., pełniącego także rolę Dyrektora Handlowego. P.P. stwierdził, że nie uczestniczył i nie nadzorował negocjacji, oraz przebiegu transakcji (k.46). Natomiast J.N., któremu podlegał dział handlowy, nie pamiętał czy uczestniczył w negocjacjach lub zawieraniu transakcji z firmą ,,D’’ i ,,C’’(k.45). Pracownicy spółki posiadali wiedzę na temat negocjacji z P.B., dzięki któremu doszło do zawarcia transakcji z ,,D’’ i ,,C’’ Według B. W. negocjacje, w których przed zawarciem transakcji uczestniczył J. N., prowadzone były z P. B.. Ten ostatni reprezentował zarówno firmę ,,D’’, jak i ,,E’’, która w późniejszym okresie współpracy zastąpiła spółkę ,,D’’.

W ocenie organu odwoławczego, spółka posiadała wieloletnie doświadczenie na rynku handlu stalą i wyrobami stalowymi. Nie była więc podmiotem poszukującym kontrahentów, gdyż posiada umocnioną pozycję na tym rynku. Nie bez znaczenia było więc, że skorzystała z oferty osoby, będącej przedstawicielem firmy nieznanej na rynku, niebędącej producentem stali i wyrobów stalowych, oferującej towar niewiadomego pochodzenia. Znamienne było też, że spółka nie starała się ani poznać jakości wyrobów ani podmiotu, z którym zawarła transakcje zakupu i sprzedaży. Spółka nie poznała także przedstawicieli czeskiej firmy. B.W. zeznała, że nie miała żadnego osobistego kontaktu z tą firmą. Podobnie zresztą jak pozostali pracownicy. Ponadto w charakterze przedstawiciela sprzedawcy i jednocześnie nabywcy wystąpił P. B., mimo, iż formalnie M. G. wskazała B. S. jako prezesa tej firmy i przedstawiciela w Polsce (którego zresztą osobiście nie poznała – str. 37 protokołu UKS z dnia [...]r.). P. B. przedstawił warunki transakcji - wskazał kontrahentów, konkretny towar, ustaloną stałą marżę (vide zeznanie M. G. z dnia [...]r. - str. 37 protokołu UKS z dnia [...]r.). Strona nie szukała kontaktu ani z przedstawicielami ,,D’’ ani ,,C’’. Zatem sposób zawarcia transakcji był odmienny od zwyczajowo przyjętego.

Zdaniem organu II instancji okoliczności te wynikające z opisanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego, powinny przynajmniej wzbudzić nieufność w stosunku do transakcji zawieranych "z polecenia" P. B. Wątpliwości budził także fakt, że spółka nie musiała badać rynku w poszukiwaniu lepszej oferty, nie oceniała opłacalności i zysku z transakcji. Takie okoliczności sugerowały, że spółka mogła mieć świadomość albo przynajmniej mogła przypuszczać, że transakcje są nierzetelne.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w zaskarżonej decyzji dokonał oceny kilku zasadniczych aspektów sprawy, w tym celowości zawarcia transakcji, dokumentacji podatnika, ryzyka transakcji, a także działania w dobrej/złej wierze. Ocena ta doprowadziła do konkluzji świadomości strony co do przestępczego charakteru transakcji oraz działania w dobrej/złej wierze.

Podsumowując organ ten stwierdził, że wszystkie okoliczności sprawy przedstawione w toku postępowania dowodzą, że spółka działała świadomie, nie przejawiała dobrej wiary. Swoimi działaniami (przyjmowanie i wystawianie pustych faktur) doprowadziła do legalizowania obrotu, który nie miał miejsca w rzeczywistości. Skarżąca nie podjęła żadnych racjonalnych środków, pozostających w jego mocy w celu zagwarantowania by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. Na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, organy podatkowe udowodniły, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów ustawy VAT.

Organ II instancji wskazał także, że w sprawie nie znalazły zastosowania regulacje art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 ustawy VAT, gdyż nie doszło w ogóle do dostawy towarów bezpośrednio ostatniemu odbiorcy — ,,C’’ (co udowodniono na podstawie zebranego materiału dowodowego). ,,D’’ nie mógł też być pierwszym dostawcą, gdyż miał być podobnie jak spółka jedynie pośrednikiem. W przedmiotowej sprawie doszło do wystawienia "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z tego też powodu nie można rozpatrzeć władztwa nad towarem.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2) art. 70c w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 o.p., w związku z art. 2 i 7 Konstytucji - poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 i zastosowaniu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie mają zastosowania,

4) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit a ustawy VAT, poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym sprawy, w którym przepisy te miały zastosowanie,

5) art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%,

6) art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

7) naruszenie art. 7 ust. 8 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie.

W skardze pełnomocnik powołał się na okoliczność sprawdzenia aktywności numeru VAT UE i dokonywanie płatności za pośrednictwem banków oraz fakt, że zakwestionowane transakcje niczym nie różniły się od innych zawieranych w tym samym czasie.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna albowiem decyzja, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

4.2. W pierwszej kolejności rozważyć należy zarzut przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2008r., do której regulacje art. 70 o.p., w świetle uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08, mają zastosowanie. Uznanie bowiem, że uległa ona przedawnieniu w konsekwencji oznaczałoby niemożność orzekania przez organy podatkowe w sprawie.

W ocenie Sądu, mając na uwadze stan faktyczny sprawy i obowiązujące regulacje prawne, nie ma podstaw do przyjęcia, że z końcem 2013r. nastąpiło przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2008r. określonej zaskarżoną decyzją, albowiem bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest częściowo błędne. Niemniej jednak konkluzja do jakiej doszedł organ II instancji odnośnie zawieszenia biegu tego terminu jest, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, prawidłowa.

Przypomnieć zatem należy, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...]r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu [...]r. (vide: pismo organu kontroli z dnia [...]r. nr [...]).

Skarżąca nie kwestionuje faktu powiadomienia jej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu [...]r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Jednak w jej ocenie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpił z uwagi na fakt, iż zawiadomienie nie zostało dokonane zgodnie z art. 70 c o.p. przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, a zatem przedawnienie nastąpiło z dniem [...]r.

Mając na uwadze powyższe zasadnicze znaczenia dla spornego miedzy stronami zagadnienia ma wykładnia art. 70c o.p., który wbrew stanowisku organu ma w sprawie zastosowanie.

Przypomnieć zatem należy, że po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od dnia 15 października 2013r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższa nowelizacja była skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11.

Organami podatkowymi w rozumieniu art. 13 § 1 o.p. są organy wymienione w tym przepisie. Nie ulega wątpliwości, że przepis tej nie wymienia organu kontroli jako organu podatkowego. Jednak wykładnia pojęcia "organ podatkowy" w rozumieniu art. 70c o.p. nie może być oderwana od pozostałych regulacji prawnych. W kontekście powyższego wskazać należy, że z mocy art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm., dalej: u.k.s.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy o.p., a z mocy art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s. użyte w ustawie określenia oznaczają organ kontroli skarbowej organ podatkowy; a prowadzone przez ten organ postępowanie kontrolne uznać należy za postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV o.p.

Dokonując wykładni art. 70c o.p. podnieść należy, że Sąd jest zobowiązany do prokonstytucyjnej wykładni prawa, a właściwe odczytanie normy prawnej zawartej w w tym przepisie wymaga odwołania się do wykładni systemowej zewnętrznej i ratio legis wprowadzonego uregulowania art. 70c o.p.

Przede wszystkim zgodzić się należy z Trybunałem Konstytucyjnym, że zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych należy rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (wyrok o sygn. akt 26/10).

Sąd podziela także pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w powołanym wyroku, że kształtując mechanizm przedawnienia, ustawodawca nie powinien bagatelizować zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej (vide: art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji). Mechanizm przedawnienia nie może skłaniać podatników do uchylania się od opodatkowania i traktowania go instrumentalnie, w kategoriach narzędzia pozwalającego po pewnym czasie uniknąć zapłaty podatku.

Pokreślić bowiem należy, że konstytucyjną zasadą jest płacenie podatków, nie zaś unikanie zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. postanowienie TK z 7 września 2009 r. sygn. akt Ts 389/08, OTK ZU nr 5/B/2009, poz. 431).

W konsekwencji w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie do zaakceptowania z punktu widzenia państwa prawa i zasady sprawiedliwości podatkowej byłoby taka wykładnia art. 70c o.p., która prowadziłaby do różnicowania sytuacji podatników w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, z zależności od tego, który organ prowadzi postępowanie podatkowe: organ podatkowy wymieniony w art. 13 o.p. czy organ kontroli skarbowej, któremu z mocy regulacji zawartych w u.k.s. przysługują uprawnienia organu podatkowego.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że organ kontroli był właściwy w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2008r.; wydał w tym zakresie stosowna decyzję, która z uwagi na naruszenie art. 128 o.p. została uchylona przez organ II instancji, a postępowanie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług wznowione. I choć w świetle art. 13 o.p. nie jest organem podatkowym to z uwagi na przyznane mu przepisami u.k.s. uprawnienia przynależne organom podatkowym przyjąć należy, że działał on niewątpliwie w charakterze takiego organu wydając decyzję w przedmiocie podatku VAT i informując stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za październik 2008r. Zauważyć też należy, że treść zawiadomienia odpowiada treści art. 70c o.p.

Tak dokonaną wykładnię uznać należy za prokonstytucyjną - zgodną z powołanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt 26/10, który jest wyrokiem interpretacyjnym (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014r., II FSK 1238/13, CBOSA). Trybunał podkreślił w nim, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Mając na uwadze zaprezentowaną powyższej wykładnię art. 70c o.p., w ocenie Sądu przedawnienie zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za październik 2008r. nie nastąpiło, a zatem organ mógł orzekać w sprawie. W ocenie Sądu na rzecz stanowiska przeciwnego nie przemawia uzasadnienie wprowadzonej z dniem 15 października nowelizacji o.p.

4.3. Przechodząc do meritum wskazać należy, że sporne w sprawie są dwie kwestie: pierwsza dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej przez organy 12 faktur wystawionych przez firmę ,,B’’ w kwocie [...] zł, druga kwestia natomiast odnosi się do zasadności uznania za WDT transakcji wykazanej na fakturze na rzecz ,,C’’., a w konsekwencji opodatkowania jej stawką 0% (wewnątrzwspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego).

Skarżącą kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną. Nie można jednak podzielić stanowiska organu II instancji, że kwestia fikcyjności transakcji nabycia spornych towarów oraz fikcyjności wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz czeskiego kontrahenta, jest bezsporna dla stron postępowania.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego.

4.4. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że spółka wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

4.5. Zdaniem Sądu skarżąca nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ art. 121 w zw. z art. 180 § 1 o.p. 187 § 1 188 i 191 o.p.). W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p.

Tylko w sytuacji gdy ustalenia organów podatkowych można uznać za w pełni odpowiadające prawu możliwe jest przesądzenie czy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Jeżeli faktury nie dokumentowały dostaw dokonanych faktycznie przez ich wystawcę - zaakceptowanie konsekwencji takich ustaleń - w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur, pozostaje w zgodności z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r., III SA/Gl 168/15 LEX nr 1676820). Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

4.6. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z dowodów (środków dowodowych) w sprawie może być dokument.

Jednak nie można przyjąć, że wystarczająca podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej (zarówno w zakresie WDT jak i dostaw krajowych) są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. CMR, zamówienia, "potwierdzenia odbioru towaru" itp. mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

W ocenie Sądu trafnie organy podatkowe uznały, że działalność ,,B’’ jak i ,,C’’ miała charakter fikcyjny. Zarówno firmą ,,B’’ jak i firmą ,,C’’ kierowała jedna i ta sama osoba – K. J. Obrót wyrobami stalowymi polegał na tworzeniu łańcucha firm, których zadaniem było przefakturowanie, bez obrotu towarowego, fikcyjnych transakcji nabycia, a następnie fikcyjnego zbycia między sobą wyrobów stalowych w kolejności od pierwszego kontrahenta krajowego, aż do finalnego odbiorcy za granicą z uzyskaniem zwrotu podatku VAT przez ostatni podmiot krajowy, tj. skarżącą.

4.7. Przyjęcie za niepodważony stan faktyczny sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że transakcje - zarówno dostawy towarów jak i transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy – stwierdzone zakwestionowany fakturami - w rzeczywistości nie wystąpiły, co organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, determinuje twierdzenie, że w tej sytuacji nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary. W takim przypadku, organy podatkowe nie były obowiązane wykazać "złą wiarą" skarżącej.

W konsekwencji wskazać należy, że Sąd podziela utrwalone stanowisko NSA, że jeśli faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy, to kwestia świadomości czy braku świadomości podatnika dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia (wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., I FSK 1504/13 LEX nr 1587412, por. wyrok NSA z dnia 29 września 2014 r., I FSK 1336/13, LEX nr 1569206, wyrok NSA z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/13, LEX nr 1590715).

4.8. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, bowiem podstawą pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku VAT jak i zastosowania 0% stawki nie jest działanie w złej wierze, a więc niedochowanie należytej staranności, tylko brak czynności stwierdzonych spornymi fakturami. W konsekwencji ustalenia w zakresie dobrej wiary pozostają bez wpływu na prawo do odliczenia jak i zastosowanie stawki 0% dla transakcji zadeklarowanych jako WDT. Badanie dobrej wiary w przedstawionym stanie faktycznym sprawy przez organy podatkowe było zatem przedwczesne i bezprzedmiotowe, aczkolwiek stanowisko w tym przedmiocie uznać należy za prawidłowe.

Ocena działania podatnika w dobrej wierze w sytuacji zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzedzona być powinna bowiem ustaleniami co do rzeczywistego istnienia samej transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT oraz powstania prawa do odliczenia. Tylko w sytuacji ustalenia przez organ powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych choć nie pustych faktur możliwe jest badanie dobrej wiary.

Natomiast w sytuacji pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu, nie powstaje obowiązek podatkowy (nie przenosi ekonomicznego władztwa nad rzeczą), a zatem brak podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

4.9. Przypomnieć zatem należy, że zarówno z regulacji wspólnotowych jak i krajowych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Jednak sam fakt jej posiadania nie gwarantuje odbiorcy faktury prawa do odliczenia. Transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821).

Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 938/13, LEX nr 1587406).

Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (I FSK 938/13, LEX nr 1517782).

Przypomnieć także należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi emanację zasady neutralności i gwarantować ma faktyczne opodatkowanie konsumpcji, a nie stanowić ciężar ekonomiczny dla podatnika tego podatku. W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 4 lipca 2014 r., że nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) i w ustawie o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów (I FSK 1199/13, LEX nr 1498560, G. Prawna 2014/165/2).

4.10. Ponadto z treści art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (postanowienie z dnia [...]r. w sprawie [...], wyrok z dnia [...] r. w sprawie [...]; wyrok z dnia [...] r. w sprawie [...]; z dnia [...] r. w sprawie [...], postanowienie z dnia [...] r. w sprawie [...]).

W postanowieniu z dnia [...]r. w sprawie [...], TSUE przypomniał, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 25).

W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41, C-285/11 Bonik pkt 36.

4.11. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na podstawie powołanego przepisu nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

Wskazać także należy, że stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym.

4.12. Sąd nie podziela stanowiska spółki dotyczącego dobrej wiary. W żadnej mierze orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym powołane wyroki: z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, oraz z postanowienia z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, nie można odnosić do takiego stanu faktycznego w ramach, którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług (tak NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 2136/13, CBOSA). Podkreślić bowiem należy, że orzeczenia TSUE zapadają na tle konkretnego, przedstawionego przez sąd krajowy stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji oznacza konieczność uwzględniania tego stanu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, ale tylko w sytuacji gdy mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014r., I FSK 823/14, LEX nr 1566895).

4.13. Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Istotą WDT jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

4.14. TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie (sprawa C-273/11).

W świetle Dyrektywy 112 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania jako wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego czyli jest opodatkowana stawką 0%. Mechanizm zwolnienia z prawem do odliczenia stanowi preferencję dla podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych i ma swoje źródło w tym mechanizmie. Zatem dla zastosowania stawki 0% dla WDT dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki wewnątrzwspólnotowego zwolnienia zostały spełnione. A contrario to nie organ ma wykazać, że podatnik tych przesłanek nie spełnił. Stawka 0% stanowi bowiem preferencję podatkową w przeciwieństwie do podstawowego prawa podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego zapewniającego zachowanie zasady neutralności.

W kontekście powyższego to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być bowiem dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2014 r. III SA/Gl 1865/12 LEX nr 1540177).

Natomiast z akt sprawy wynika, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził zarówno fizycznego przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi nabywca nie potwierdził jak i faktu dostarczenia towarów (informacja SCAC 383, str. 5 decyzji). Z dokumentów przewozowych wynika, że transportem zajmowała się firma ,,E’’ (S. Z.). Właściciel firmy, S. Z., w dniu [..]r. przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] nie potwierdził tego faktu, zeznając, że nie świadczył żadnych usług na rzecz ,,C’’(str. 6 decyzji), był on jedynie osobą firmującą działalność, która w rzeczywistości prowadził B.S. Ten ostatni również zeznał, przesłuchany w dniu [...]r., że jako firma ,,E’’ nie wykonywał żadnych transportów stali do Czech (str. 23 decyzji).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie doszło do WDT. Wskazać także należy, że fakt niezadeklarowania i odprowadzenia przez kontrahenta czeskiego należnego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest jedną z okoliczności sprawy i nie miała charakteru przesądzającego dla ustalenia rzetelności zadeklarowanych przez skarżących dostaw jako WDT, albowiem fikcyjność WDT stwierdzona została innymi dowodami.

4.15. Zdaniem Sądu, skoro faktura dokumentująca WDT była "pusta" to nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. I FSK 1064/11, LEX nr 1214984).

W konsekwencji wskazać należy, że nie znajduje w sprawie zastosowania powołane przez skarżącą orzecznictwo w zakresie WDT gdyż nie dotyczy sytuacji, w której faktura stwierdzającą tą dostawę jest "pusta".

4.16. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu art. 7 ust. 8, przypomnieć zatem należy, że zgodnie z jego brzmieniem w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W ocenie Sądu, nie wymaga szerszego uzasadnienia, że skoro w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał, że zakwestionowane faktury były "puste" – nie stwierdzały żadnej czynności, to przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Nie doszło bowiem w ogóle do dostawy towarów bezpośrednio ostatniemu odbiorcy — ,,C’’ tj. przeniesienia władztwa nad towarem jak właściciel. ,,D’’ nie mógł też być pierwszym dostawcą, gdyż miał być podobnie jak spółka jedynie pośrednikiem.

4.17. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.