Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 590/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 2  pkt 8 w zw z  art. 12  ust. 3  pkt 4;  art. 44 i  art. 45
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005 r przy udziale sprawy ze skargi I. P. - D. na decyzję Dyrektora Izb y Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek zwłoki od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych I. Oddala skargę w przedmiocie decyzji z dnia [...] Nr [...], II. uchyla zaskarżoną decyzję z dnia [...] Nr [...], III. orzeka, iż decyzja z dnia [...] Nr [...] nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą J. P.-D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., natomiast decyzją z tego samego dnia Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą I. P.-D. odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na łączną kwotę [...] i określił odsetki za zwłokę za miesiące od kwietnia do grudnia 1999 r. na łączna kwotę [...].

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalił organ, że strona rozliczała się z tytułu prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej w Sklepie A oraz w spółce cywilnej B S. D. i I. P.-D., w której posiadała udział w wys. 50 %.

Wskazano na zaniżenie wykazanej w ewidencji firmy Sklep A wartości netto sprzedaży bezrachunkowej łącznie o kwotę [...]. Stwierdzono w miesiącach: lutym, marcu, kwietniu, wrześniu, październiku i grudniu 1999 r. różnice w zakresie udokumentowania przychodów, występujące pomiędzy wartością sprzedaży bezrachunkowej wynikającą z sumy dziennych raportów fiskalnych a wartością tej sprzedaży wykazaną w ewidencji sprzedaży VAT oraz wartością wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustalono, że w podatkowej księdze wartość sprzedaży bezrachunkowej wpisywano na koniec miesiąca na podstawie sumy wartości tej sprzedaży wynikającej z ewidencji sprzedaży VAT (po odliczeniu podatku VAT). W przypadku gdy sprzedaż dokumentowano jednocześnie paragonami fiskalnymi i fakturami VAT, do ewidencji sprzedaży VAT jako sprzedaż bezrachunkową wpisywano różnicę między wartością wynikającą z sumy dziennych raportów fiskalnych a wartością sprzedaży z faktur VAT, do której uprzednio wystawiano paragony fiskalne. Ustalono, że w księdze przychodów i rozchodów i w ewidencji sprzedaży VAT wartość sprzedaży bezrachunkowej wykazano w kwotach niższych niż wynikająca z dziennych raportów fiskalnych pomniejszonej o kwoty udokumentowane paragonami fiskalnymi.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów indywidualnej działalności strony zakwestionowano zaliczenie:

1) kwoty [...] z tytułu zakupu urządzeń komputerowych (drukarki wraz z kablem, monitora Sony, myszy komputerowej), które do dnia rozpoczęcia kontroli nie były wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, znajdowały się poza miejscem jej prowadzenia, nie były ujęte także w ewidencji środków trwałych - co stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.),

2) kwoty [...] z tytułu zawyżenia kosztów usług telekomunikacyjnych - co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy. Strona zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki związane z usługami telefonicznymi wynikające z faktur wystawionych na Sklep A jak i telefon zainstalowany na abonenta C zainstalowany w miejscu zamieszkania właścicielki firmy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ zaliczył w koszty kwotę [...] tj. 90 % wydatków z tytułu usług telefonicznych udokumentowanych fakturami wystawionymi na firmę C , uznając je za poniesione w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą,

3) kwoty [...] zaliczonej z tytułu poniesionych odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązania w zakresie podatku od nieruchomości (art. 23 ust. 1 pkt. 14 i 18 ustawy).

Łącznie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z indywidualnej działalności strony wynosi kwotę [...].

Kontrola w firmie B Spółka cywilna S. D., I. P.-D. wykazała nieprawidłowości wpływające na zaniżenie przychodu tego podmiotu, a w konsekwencji wykazanej straty. Spółka prowadziła działalność handlową własnymi i powierzonymi do sprzedaży towarami. W wyniku przeprowadzonego postępowania porównując lata 1998 i 1999 r. w prowadzonej działalności stwierdzono, że procentowy udział przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w przychodach ogółem był zbliżony (w 1998 - 92,4 %, w 1999 - 92,6 %), struktura pozostałych przychodów była podobna, struktura kosztów w obydwu okresach była podobna, wykazana w 1999 r. wartość sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu stanowiła 86,9 % wartości tych towarów, zmniejszenie wartości wynosiło13,1 %, w księdze przychodów i rozchodów w 1999 r. wykazano przychody ze sprzedaży towarów handlowych w kwocie [...], stanowiącej 19,9 % kwoty przychodów w tym zakresie wykazanych w 1998 r., a więc wystąpiło ponad pięciokrotne zmniejszenie przychodów ze sprzedaży towarów przy jednoczesnym zmniejszeniu wartości sprzedanych towarów tylko o 13.1 %. Poza fakturami korygującymi świadczącymi o zwrotach do dostawców niesprzedanych towarów, brak jest dowodów o poniesionych stratach. Strona przedstawiła protokół zniszczenia z dnia [...] wskutek zalania towarów o wartości w cenach zakupu na kwotę [...] plus podatek VAT naliczony [...],

Ustalono, że budynek, w którym prowadzona była działalność handlowa, był ubezpieczony. W podatkowej księdze nie odnotowano dowodów świadczących o poniesionej stracie w towarach. Strona wyjaśniła, że szkody nie zgłoszono, bo towar nie był ubezpieczony, a także, iż nie zgłoszono o zaistniałej próbie włamania na policję. Wspólnik strony nie znał szczegółów dotyczących zalania przedmiotowego towaru, sporządzająca protokół zniszczenia nie potrafiła podać bliższych danych dotyczących strat. Wskazał organ, że w listopadzie i grudniu 1999 r. nie dokonano w dokumentach żadnej korekty wartości zakupu towarów wskazującej na poniesioną stratę, w okazanych dokumentach brak było protokołu zniszczenia przedłożonego w wyniku przesłuchania strony, protokół zniszczenia z dnia [...] sporządzony został przez kierowniczkę Sklepu A w sierpniu 2000 r., po przesłuchaniu strony i na jej polecenie. W wyniku powyższego organ uznał przedmiotowy protokół zniszczeń za nierzetelny, sporządzony w trakcie kontroli, w celu zaniżenia rzeczywistej wielkości sprzedaży uzyskanej w 1999 r. przez Spółkę. Nierzetelne ewidencjonowanie przychodów było ułatwione z uwagi na fakt, iż 92,7 % przychodów stanowiła sprzedaż bezrachunkowa, w warunkach nieprowadzenia kasy fiskalnej. Odwołując się do przepisów art. 23 § 3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej stwierdził organ, że wysokość obrotu ze sprzedaży towarów handlowych a 1999 r. określono w drodze oszacowania, na podstawie analizy porównawczej poniesionych kosztów zakupu towarów handlowych i przychodów uzyskanych z ich sprzedaży w 1998 r. oraz średniej marży handlowej stosowanej w tym okresie, uwzględniając zbliżony udział przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w 1998 r. i podobną strukturę przychodów pozostałych, podobną strukturę kosztów w obydwu okresach, zmniejszenie wartości sprzedanych towarów handlowych w cenach zakupu w stosunku do 1998 r. tylko o 13,1 %, brak przeceny towarów w 1999 r. Średnią marżę handlową w obydwu latach obliczono w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz okazane dowody, z tym, że przy obliczaniu marży za 1999 r. uwzględniono średnią marżę za 1998 r. W ten sposób ustalił organ, że spółka B zaniżyła przychody za 1999 r. o kwotę [...]. Działalność Spółki prowadzona była w pomieszczeniach budynku figurującego w ewidencji środków trwałych Sklepu A, który ponosił koszty jego utrzymania. Spółka nie potrafiła wskazać miejsca czy stoiska wykorzystywanego na swoją działalność. Uznał organ, że spółka B otrzymała nieodpłatne świadczenie w zakresie wykonania usług sprzedaży towarów handlowych, wskazując na przepisy art. 14 ust. 2 pkt. 8 i art. 12 ust. 3 pkt. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), które stanowi jej przychód. Po uwzględnieniu stanowiska strony, że wielkość powierzchni wykorzystywanej przez spółkę B w lokalu jej Sklepu A wynosi 10 m- i przyjęciu stawki za 1m- - [...] wg uchwały Rady Miasta, wyliczono przychód Spółki z tego tytułu w kwocie [...], wskazując, że zaniżenie przychodów o tą kwotę stanowiło naruszenie art. 11 ust. 2a ustawy. Biorąc pod uwagę udział strony w Spółce B wyliczył organ jej przychód w 1999 r. z obu źródeł a kwotę [...], wskazując na jego zaniżenie w zeznaniu podatkowym o kwotę [...]. Wskazał organ na skorygowaną decyzją ostateczną z dnia [...] Nr [...] stratę za 1997 r. oraz za 1998 r. ustaloną decyzją ostateczna z dnia [...] Nr [...] i stwierdził, ze w 1999 r. z osiągniętego dochodu podlega część straty za lata poprzednie w wys. [...] (w stosunku do zeznanej [...]). W oparciu o te ustalenia określono dochód strony po odliczeniach w wysokości [...] i podatek na kwotę [...] , w związku z tym podatek należny [...].

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji dodał organ odwoławczy w odniesieniu do indywidualnej działalności strony, że wydana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług .Podzielił organ stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, wskazując, że sama strona przyznała, że zakupione drukarka, monitor i mysz komputerowa nie funkcjonują odrębnie, lecz są elementem zestawu komputerowego, w tym stacji dysków zakupionej prywatnie przez stronę. Podzielił organ odwoławczy w pełni stanowisko organu I instancji w zakresie przychodów spółki cywilnej B.

W zakresie skorygowanej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał organ odwoławczy, że zaniżenie przez stronę przychodów z działalności gospodarczej i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów skutkowało zwiększeniem należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stwierdzono, że strona zaniżyła kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., w związku z czym organ I instancji decyzją wyliczył prawidłową wysokość należnych zaliczek i po uwzględnieniu dokonanych przez stronę wpłat tytułem zaliczek obliczono wysokość zaległości podatkowych występujących w poszczególnych miesiącach, od których naliczono odsetki. Uwzględniając w części argumenty odwołania organ II instancji przyznał, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez 3 lata od [...] do [...]), w związku z czym, na mocy art. 54 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej okoliczność ta powoduje, że za okres od dnia wszczęcia postępowania do doręczenia decyzji odsetki nie podlegają naliczeniu. Tym samym stwierdził organ, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w zaliczkach na podatek dochodowy winny być naliczane do dnia [...] (dnia wszczęcia kontroli), a nie jak obliczono w decyzji organu I instancji na dzień jej wydania, od terminu płatności poszczególnych zaliczek. Wskazał organ na przepisy art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej i stwierdził, że oprócz błędnego okresu naliczania odsetek nieprawidłowo wyliczone zostały kwoty zaległości w poszczególnych miesiącach 1999 r. i dokonał korekty w tym zakresie.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca I. P.-D. zarzuciła, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. art. 121, 122, 124, 125, 180, 181, 190 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że zarzut zaniżenia przychodu o kwotę [...] z tytułu indywidualnej działalności oparty jest na przypuszczeniach, a nie dowodach, skoro we wcześniejszej decyzji organ I instancji stwierdził, że miał miejsce wystawienie paragonów fiskalnych i faktur VAT dokumentujących tę sama sprzedaż oraz, że nie prowadzono żadnej dodatkowej ewidencji umożliwiającej jednoznaczne określenie faktycznych wartości dziennych sprzedaży bezrachunkowej. Nie zgodziła się skarżąca z wyłączeniem z kosztów drukarki, monitora i myszy do komputera, które to urządzenia wykorzystywane były w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przyznając, że pozostałe części składowe zestawu komputerowego pochodziły z wcześniejszych zakupów na potrzeby prywatne, nie zostały ujęte w ewidencji. Podniosła, że zestaw komputerowy wykorzystywany był w miejscu prowadzonej działalności. Przyznała w odniesieniu do zakwestionowanego rozliczenia rachunków telefonicznych, że rozmowy prywatne nie przekroczyły 10 % wartości rachunku. Nie zgodziła się strona z ustaleniami zaniżenia przychodu w spółce cywilnej B, wskazując, że twierdzenie o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz Spółki lokalu świadczy o tym, że sama sobie nieodpłatnie świadczyła coś nieodpłatnie. Zarzuciła, że wspólnik S. D. winien być ponownie przesłuchany na okoliczność protokołu zniszczeń zalanego towaru, bowiem jego słowa zostały w sposób nieprawidłowy zapisane. Wniosła skarżąca o powołanie wskazanych w skardze świadków na okoliczność zalania towaru handlowego z powodu uszkodzenia dachu. Podniosła, że osobiście sporządzała protokół zniszczenia towaru, a kontrolujący otrzymał brudnopis. Strata towaru jest więc zdarzeniem losowym i wartość zniszczonych towarów winna stanowić koszt uzyskania przychodów. Bezsporne jest, że Spółka nie otrzymała odszkodowania z ubezpieczenia. Nie zgodziła się skarżąca również z decyzją w zakresie odsetek od zaliczek, mając wątpliwości, skoro jeden organ ustanawia odsetki wyższe a drugi niższe w oparciu o ten sam przepis, więc i w zaskarżonej decyzji odsetki mogą być nieprawidłowo ustalone. Gdyby nie opieszałość organów w toku postępowania, nie byłoby podstaw do naliczania odsetek, bowiem w 2000 r. nie obowiązywał przepis w tym zakresie.

Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaskarżone decyzje i argumentację z ich uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. `1270 ze zm.).

Przedmiotem skargi są dwie decyzje, jedna dotycząca zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., druga - w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r.

Przeprowadzając kontrolę legalności obu wymienionych decyzji uznał Sąd decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. za zgodną z prawem, natomiast decyzja określająca odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy - zdaniem Sądu - narusza prawo.

Skarżąca prowadząc indywidualną działalność gospodarczą w sklepie A , jak wskazał organ podatkowy, zaniżyła wykazany przychód o kwotę [...]. Zaniżenie to było wynikiem stwierdzonych różnic w poszczególnych miesiącach między wartością sprzedaży bezrachunkowej wynikającej z sumy dziennych utargów fiskalnych, a wartością tej sprzedaży wykazaną w ewidencji VAT oraz wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W podatkowej księdze dokonywano wpisów wartości sprzedaży bezrachunkowej jednorazowo pod koniec miesiąca na podstawie sumy tej sprzedaży wykazanej w ewidencji sprzedaży VAT (po odliczeniu podatku VAT). W 1999 r. część sprzedaży dokumentowano zarówno paragonami fiskalnymi jak i fakturami VAT i w tych wypadkach, jak wyjaśniła to kierowniczka sklepu, do ewidencji sprzedaży VAT wpisywano różnicę między wartością sprzedaży wynikającą z dziennych raportów fiskalnych a wartością sprzedaży wynikającą z faktur, do której uprzednio wystawiano paragony fiskalne. Nie prowadzono na te różnice dodatkowej ewidencji, z której wynikałaby faktyczna wartość dziennej sprzedaży bezrachunkowej wpisywanej do ewidencji VAT. Poza sporem jest, że wystawienie dla udokumentowania tej samej sprzedaży paragonów fiskalny i faktur VAT stanowi naruszenie wymagań ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.. 50 ze zm.) określonych w art. 29 ust 1. W wyniku kontroli ustalono, że wartość sprzedaży bezrachunkowej w podatkowej księdze oraz ewidencji sprzedaży VAT wykazano w kwotach niższych aniżeli wynikające z sumy dziennych raportów fiskalnych, którą pomniejszono o kwoty udokumentowane okazanymi paragonami. Skarżąca nie wykazała błędu w poczynionych w powyższym zakresie ustaleniach, czy dokonanej ocenie tych zdarzeń.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu zakupu drukarki wraz z kablem, monitora i myszy komputerowej, również nie można zarzucić organom podatkowym błędu w ustaleniach faktycznych czy ich ocenie. Jak skarżąca przyznaje urządzenia te zostały zakupione do wcześniej nabytego dla celów prywatnych zestawu komputerowego. Przyznała skarżąca, że nabyte urządzenia, będące elementem zestawu komputerowego, nie zostały zaewidencjonowane, a poza gołosłownym twierdzeniem, że były użytkowane w prowadzonej działalności, niczym skarżąca tego nie poparła, natomiast organ podatkowy ustalił, że rozliczenia związane z działalnością gospodarczą prowadzone były ręcznie, a zakupionych urządzeń nie było w miejscu prowadzonej przez skarżącą działalności.

Odnośnie rozliczenia usług telefonicznych dla abonenta C - w miejscu zamieszkania skarżącej, które w kwocie [...] (netto) zostały przez stronę zaliczone w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności, zwrócić należy uwagę, że 90 % tej kwoty ([...] netto) zaliczono w ciężar kosztów 1999 r., wyłączono jedynie kwotę [...] stanowiącą wartość 10 % wydatków z tego tytułu, która to kwota, wg samej skarżącej, dotyczyła jej rozmów prywatnych, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwestionowanie rozstrzygnięcia w tym zakresie świadczy o braku zrozumienia zaskarżonej decyzji.

Podzielił Sąd również stanowisko organu odwoławczego odnoszące się do rozliczenia odrębnie prowadzonej działalności w spółce cywilnej B S. D. i I. P. - D., w zakresie zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej przedmiotowej Spółki.

Zaniżenie to polegało na niewykazaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia - udostępnienia w pomieszczeniu prowadzonego przez skarżącą sklepu A , jak przyznała skarżąca, powierzchni ok. 10 m- pod działalność handlową spółki B. Słusznie stwierdził organ odwoławczy wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 14 ust. 2 pkt. 8 w zw. z art. 12 ust. 3 pkt. 4 ustawy o podatku od osób fizycznych, że zasadnym stało się ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niespornym jest, że w jednym lokalu dwa podmioty prowadziły działalność gospodarczą, przy czym sklep A użyczył powierzchni handlowej spółce B, co skutkowało ustaleniem, po stronie tej Spółki, przychodu z tytułu korzystania z użyczonej powierzchni

Kolejne zaniżenie przychodu w spółce cywilnej B dotyczyło zaniżenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów handlowych, który podmiot ten wykazał jako niższy od kosztu, jaki Spółka poniosła na zakup tych towarów, a więc od kosztu własnego sprzedanych towarów. Poddane kontroli, przekazane przez spółkę B dokumenty, nie zawierały dowodów świadczących o poniesionych przez ten podmiot gospodarczy jakichkolwiek stratach. W toku prowadzonych ustaleń, po przedstawieniu rozbieżności dotyczących tych ustaleń skarżąca wyjaśniła, że część towaru została zalana, co potwierdziła przedłożonym w późniejszym okresie protokołem z dnia [...] o wartości [...].

Organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe, przesłuchał skarżącą, jej wspólnika, G. S. - osobę, która prowadziła dokumentację Spółki, przesłuchane osoby nie zgłosiły zastrzeżeń do spisanych treści ich zeznań. Wbrew twierdzeniu skarżącej, organy podatkowe nie kwestionują okoliczności zalania pomieszczenia, o którym skarżąca mówi w swoich wyjaśnieniach, że znajdowały się w nim towary handlowe i uległy zniszczeniu w wyniku tego zalania. Organ podatkowy, w szczególności I instancji, dokonał szczegółowej oceny zeznań przesłuchanych osób, wskazując na konkretne momenty ich rozbieżności czy też brak zgodności z twierdzeniami skarżącej, konfrontując je ze sobą w tym celu, a także z innymi ustaleniami i na tej podstawie postawił wnioski. Organy podatkowe w konsekwencji zakwestionowały rzetelność przedłożonego protokołu kasacji towarów zawierającego datę [...] W związku z tym organ I instancji, wskazując na przeprowadzoną analizę porównawczą z działalności Spółki w latach 1998 i 1999, nierzetelne ewidencjonowanie przychodów, które było ułatwione ze względu na to, że aż 92,7 % przychodów stanowiła sprzedaż bezrachunkowa, dokonywana w warunkach nieprowadzenia kasy fiskalnej, wskazując na przepis art. 23 § 3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej dokonał określenia wysokości obrotu ze sprzedaży towarów handlowych w 1999 r. w drodze oszacowania. Stanowisko to podzielił organ odwoławczy.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, z uwzględnieniem wniosków strony, a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tego też względu, przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., nie stwierdził Sąd, aby naruszała ona prawo w sposób skutkujący jej uchylenie, co, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, znalazło swój wyraz w sentencji wyroku.

Jeżeli natomiast chodzi o zaskarżoną decyzję, której przedmiot stanowiło określenie skarżącej odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stwierdził Sąd, że narusza ona prawo.

W podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno zobowiązania z tytułu podatku jak i zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek mają wspólne źródło, jakim jest obowiązek podatkowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną jego wysokość (art. 45 ust. 6 ustawy). Przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego stosowana jest technika samoobliczania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 45 ust. 4 ustawy termin uiszczenia różnicy między podatkiem należnym wynikającym z obliczenia rocznego a sumą należnych za dany rok zaliczek upływa 30 kwietnia roku następnego po danym roku podatkowym.

Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczek w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek, aby jak najbardziej zbliżyć do siebie kwoty, jakie podatnik zobowiązany jest zapłacić tytułem zaliczki, z kwotą powstałego po upływie roku podatkowego zobowiązania podatkowego. Wynika to wyraźnie z przepisu art. 44 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym obowiązek wpłacenia zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, a ich wysokość stanowi w poszczególnych miesiącach różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Ustawa nakazuje wpłacać je na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym, za który się należą, z wyjątkiem miesiąca grudnia. Od tej daty zatem, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej) i należą się od niej odsetki za zwłokę, które płatne są bez wezwania organu podatkowego, łącznie z zapłatą zaległości.

Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji określającej wysokość zaliczek, co wynika z faktu, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek (wyrok NSA z dnia 5.07.2004 r. sygn. FSK 176/04 - M. Podat. 2005/1/42). Jeżeli jednak wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podatnik nie wykonał w całości lub w części obowiązku zapłaty zaliczki na podatek i jednocześnie organ ten dokonuje weryfikacji zeznania rocznego, określając wysokość należnego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, to jest także uprawniony do naliczenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, a uprawnienie to wynika z art. 53 a) Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości także po zakończeniu roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku i powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek (także wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r. sygn. FSK 149/04 - POP 2005/1/12, wyrok WSA z dnia 8.10.2004 r. sygn. akt ISA/Bk 197/04 - POP 2005/4/85).

Skoro, jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, które dokonały także określenia skarżącej wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. powołaną wyżej decyzją z dnia [...] Nr [...], od której skargę oddalono, skarżąca w deklaracjach na zaliczki wykazała zaliczki w zaniżonej wysokości, organ podatkowy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 53a) Ordynacji, zobligowany był do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek i określenia wysokości odsetek za zwłokę. Nie oznacza to jednakże, że odsetki za zwłokę od zaliczek uiszczonych w nieprawidłowej wysokości biegną do daty wydania decyzji w tym zakresie względnie do daty ich zapłacenia, a w rozpoznawanej sprawie - do daty wszczęcia kontroli tj. do dnia [...], bowiem nie wynika to z żadnego przepisu prawa, a z pewnością nic na ten temat nie stanowi przepis art. 53a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w omawianym okresie.

Zdaniem Sądu, niewłaściwie zastosowany został przez organ I instancji przepis § 2 ust. 1 pkt. 7 rozporz. Min. Fin. Z dnia 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek (...), bowiem może on mieć zastosowanie do tych stanów faktycznych, w których zaliczki na podatek są jeszcze wymagalne. Jeżeli, z uwagi na upływ czasu, zaliczki nie są wymagalne, lecz wymagalny stał się podatek - od tego momentu, jak wskazano wyżej, odsetki winny być liczone od zaległości podatkowej (powołany wyrok ISA/Bk 197/04). W wyroku sygn. ISA/Bk 197/04 WSA dokonując interpretacji przepisu § 2 ust. 1 pkt. 7 rozporz. stwierdził, że przepis ten "nie może ograniczać reguły z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że odsetki od zaliczek mają pierwszeństwo przed odsetkami od zaległości rocznej. Nie można również przyjąć, że Minister Finansów został w art. 58 Ordynacji upoważniony do nałożenia na podatników obowiązku płacenia odsetek od zaliczek za okres, za który przepis art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje liczenie odsetek od zaległości rocznej w samym podatku".

Podzielając przedstawione stanowisko zwrócić należy uwagę na zmianę treści przepisu art. 53a) Ordynacji podatkowej, która weszła z dniem 1 września 2005 r., wprowadzona przez art. 1 pkt. 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Nowelizacja rozstrzygnęła jednoznacznie kwestię momentu końcowego naliczenia odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek, wyrażając expressis verbis zasadę, że w przypadku złożenia zeznania podatkowego w terminie - jest to dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - ostatni dzień terminu złożenia zeznania i nie ma znaczenia dla końcowego terminu naliczania odsetek, że nieuregulowane w terminie zaliczki na podatek przekraczają wysokość należnego za dany rok podatkowy podatku. Przepis ten należy traktować jako lex specialis w stosunku do pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do kwestii naliczania odsetek od zaliczek (np. art. 53 § 2 Ordynacji). Uregulowanie to jest konsekwencją ukształtowanej linii orzecznictwa NSA, o której była mowa wyżej, a wyrażającej się przyjęciem zasady, że podobnie jak zaliczki na podatek i sam podatek, również odsetki od zaliczek na podatek i odsetki od samego podatku - to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają, a więc odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek, a później liczone winny być odsetki od zaległości w samym podatku.

Skoro organ podatkowy w zaskarżonej decyzji określił skarżącemu wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 1999 r. na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego, w oparciu o poczynione rozważania należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy, w związku z czym, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 powołanej ustawy.