Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 426/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 11, art. 80 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1,art. 191, art. 194, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/ Ke 426/13

Uzasadnienie

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] określającą T. K. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego marki Audi Q7 o numerze n/p [...] w wysokości [..]. zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 15 marca 2010 r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęły dokumenty z Wydziału Spraw Administracyjnych Urzędu Miasta w P.dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi Q7 przez skarżącego. Na podstawie analizy przekazanych dokumentów ustalono, że nie została złożona deklaracja uproszczona ani nie zapłacono akcyzy za ww. pojazd. W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w K., przedstawiciel na Polskę marki Audi – firma Kulczyk Tradex sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu wskazała, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy. Wobec czego, w dniu 16 marca 2012 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem ustalenia czy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym i konieczność zapłaty należnej akcyzy. W toku postępowania skarżący przedłożył dokument zakupu przedmiotowego samochodu. W poczet materiału dowodowego załączono również pismo z informacją od przedstawiciela na Polskę marki Audi w przedmiocie specyfikacji i kategorii homologacji producenta, w którym wskazano, że samochód marki Audi Q7 nr nadwozia [...] został wyprodukowany jako osobowy, kat. M1G, 7 miejsc, nr świadectwa: [...]. Ponadto wskazano, że dystrybutor nie posiada informacji o przebudowach tego pojazdu. Oględziny zostały przeprowadzone w drodze pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu 28 czerwca 2012 r., gdyż na podstawie danych uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że pojazd stanowił własność Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego A. sp. j. P. K., P. K.z siedzibą we właściwości miejscowej dla tego organu. W dniu 2 października 2012 r. nadesłano z Urzędu Miasta P. kserokopie dokumentów dotyczących dokonywania zmian konstrukcyjnych w samochodzie marki Audi Q7. W dniu 20 listopada 2012 r. organ przeprowadził uzupełniający dowód z przesłuchania strony, a 11 stycznia 2013 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy techniki samochodowej i ruchu drogowego na okoliczność określenia na podstawie zgromadzonych dokumentów - zapisów w dowodzie rejestracyjnym - rodzaj pojazdu: ciężarowy z ilością miejsc siedzących 2, czy konstrukcja w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia świadczyła, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów czy osób, oraz określenia czy było możliwe używanie wnętrza przestrzeni ładunkowej pojazdu do przewozu osób, jak i towarów bez dokonania w nim zmiany konstrukcji w konfiguracji na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organ oddalił ten wniosek dowodowy, uznając, że przeznaczenie pojazdu zostało potwierdzone zgromadzonymi dokumentami oraz przeprowadzonymi w toku postępowania czynnościami, m.in. oględzinami, przesłuchaniem strony i bezpośredniego nabywcy.

1.3. W toku postępowania odwoławczego w dniu 13 maja 2013 r. skarżący złożył pismo procesowe, w którym wniósł o przesłuchanie świadka M. P. /diagnosty sporządzającego badanie VAT-1/ na okoliczność cech konstrukcyjnych pojazdu w dniu wykonania badania. Ponadto, wniósł o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy techniki samochodowej i ruchu drogowego, a także przeprowadzenia dodatkowych wnikliwych oględzin z jego udziałem celem ustalenia czy w pojeździe znajdują się ślady instalacji trwałej przeszkody, ślady instalacji płyt pokrywowych blokujących dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa oraz ślady świadczące o uprzednim wykorzystaniu pojazdu do przewozu towarów. Organ odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w K.wskazał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika ujęto samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wskazał, że ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokładnie jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki samochodem ciężarowym. Jednakże na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256.07.09.1987, str. 1 ze zm.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadzało się do ustalenia czy sporny pojazd powinien zostać zaklasyfikowany w pozycji 8703, czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy) obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Organ podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją CN 8703. Każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania przy uwzględnieniu dokumentów pojazdu oraz innych informacji, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie, oceniając je po ogólnym wyglądzie i ogóle cech pojazdu. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, iż pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Organ skonstatował, że ustawa prawo o ruchu drogowym i jej akty wykonawcze nie mają zastosowania do podatku akcyzowego, bowiem przepisy podatkowe są autonomicze względem innych regulacji niepodatkowych. W konsekwencji dokumenty świadczące zgodnie z ww. ustawą o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego nie mogły rozstrzygnąć o klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych.

Organ posiłkował się notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, będącymi wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz niestanowiącymi podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru. Noty te wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703, m.in: monolityczna budowa nadwozia, obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących, wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pojazdu; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela między przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie wnętrza kojarzone z częścią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

1.5. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703.

Oględziny auta wykazały, że obecnie jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy, wyposażony w siedem siedzisk wraz z zagłówkami (w pierwszym rzędzie dwa siedziska, w drugim – trzy i w trzecim - dwa). Siedzenia skórzane w jednolitym, jasnym kolorze wraz z zabezpieczeniami, fabrycznymi punktami mocowań. Wszystkie boczne drzwi pojazdu otwierane wahadłowo i wyposażone w elektrycznie opuszczane szyby. Klapa tylna oszklona i otwierana uchylnie do góry. Auto zostało wyposażone w uchwyty górne dla pasażerów (4 szt.), oświetlenie boczne dla każdego rzędu siedzeń, dywaniki, wentylację, popielniczki dla I i II rzędu siedzeń, wykładzinę podłogową (dywanową), wykładzinę boczną (welur i tworzywo sztuczne), 4 poduszki powietrzne, 6 kurtyn powietrznych, uchwyty na napoje i podłokietniki w I i II rzędzie siedzeń, 2 szyberdachy, automatyczną skrzynię biegów, odtwarzacz CD/mp3, wyświetlacz MMI z nawigacją satelitarną, nagłośnienie oraz klimatyzację. W środkowym tunelu z tyłu umieszczono pokrętła regulacji nawiewu powietrza dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Ponadto, cały pojazd wraz z bagażnikiem posiada jednakową tapicerkę i jednolitą podsufitkę. Nie stwierdzono panelu lub przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od przestrzeni bagażowej.

Organ wslazał, że przedmiotowy samochód skarżący zakupił w Niemczech, zgodnie z rachunkiem zakupu z dnia 8 lipca 2008 r. Pojazd został sprzedany w kraju w dniu 21 lipca 2008 r. na podstawie faktury nr 04/07/08. W tym samym dniu przeszedł badanie techniczne, a z zaświadczenia o przeprowadzeniu badania, jak i z zagranicznego dowodu rejestracyjnego wynikało, że auto posiadało 2 miejsca siedzące. Bezpośredni nabywca pojazdu w kraju zeznał, że dokonywał zmian w przedmiotowym pojeździe po upływie około 2 lat po zakupie. Została zdemontowana krata oddzielająca część ładunkową od pasażerskiej, zamontowano 5 sztuk siedzeń (w II i III rzędzie). Według wyjaśnień siedzenia zakupiono na giełdzie samochodowej, a montażu nabywca dokonał we własnym zakresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie przedłożył jednak żadnych dokumentów na potwierdzenie powyższych wyjaśnień.

Na podstawie wyjaśnień skarżącego organ ustalił, że w chwili zakupu auto było 2-osobowe, a za pierwszym rzędem siedzeń znajdowała się przgroda bagażowa oddzielająca część osobową od przestrzeni towarowej. Na całej długości pojazd był przeszklony. Kratę wykonano z profili metalowych, a w dolnej części wypełniono sklejką. W tej części była przykręcona przyspawanymi do przegrody śrubami w oryginalnych punktach kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń, blokując trwale dostęp do tych punktów. Skarżący nie potrafił wskazać sposobu jej przymocowania w górnej części. W połowie przegrody znajdowały się profile mocujące kratę do podłogi w oryginalnych punktach kotwiczenia tylnych pasów bezpieczeństwa. Mechanizm opuszczania szyb w drzwiach bocznych tylnych nie działał, gdyż nie było tapicerki w tym miejscu, jak i znajdujących się tam przełaczników opuszczania szyb.

Powierzchnia tylnych drzwi bocznych od wewnętrznej strony pokryta była płytami drewnianymi. Towar do części bagażowej można było włożyć zarówno po otwarciu klapy bagażowej, jak i przez drzwi boczne tylne. Dalsza część bagażowa wyposożona była w jakieś elementy plastikowe, ale strona nie podtrafiła dookreślić szczegółów, także nie miała wiedzy w przedmiocie podsufitki w pojeździe. W tylnej części pojazd nie posiadał oświetlenia, popielniczek, głośników, uchwytów górnych dla pasażerów oraz nawiewów wentylacji/klimatyzacji. Na podłodze punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń były zaślepione blachami, które przytwierdzono trwale do podłogi, uniemożliwiając dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń. Na podłodze znajdowała się płyta z matą antypoślizgową stosowaną w samochodach dostawczych. Skarżący zeznał nadto, że pojazd nie posiadał stałych, fabrycznych dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń, a punkty kotwiczenia pasów były zaślepione blachami pokrywowymi. Samochód został sprzedany 21 lipca 2008 r.w wersji ciężarowej dwuosobowej bez dokonywania żadnych zmian konstrukcyjnych. Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był i nadal jest przewóz osób, a przywrócenie cech pojazdu osobowego polegało jedynie na zdemontowaniu kraty grodziowej oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Z zeznań bezpośredniego nabywcy złożonych w dniu 28 czerwca 2012r. oraz z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [..] z dnia 23 lipca 2010 r. i załącznika stanowiącego opis zmian, a także z zaświadczenia firmy B. wynikało bowiem, że przywrócenie cech samochodu osobowego polegało jedynie na zdemontowaniu kraty grodziowej, zamontowaniu siedzeń w drugim i trzecim rzędzie wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami dla pięciu osób. Brak było jakiejkolwiek wzmianki o montażu tapicerki drzwi bocznych tylnych wraz z mechanizmem opuszczania szyb, a także innych elementów charakterystycznych dla wyposażenia samochodu osobowego, które zostały stwierdzone podczas oględzin. Nie dokonywano montażu punktów kotwiących siedzisk i pasów bezpieczeństwa, gdyż były obecne w przedmiotowym pojeździe. Nadto, w chwili nabycia, jaki i w momencie oględzin był to samochód pięciodrzwiowy w całości przeszkolony.

Organ stwierdził również, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza (we własnym zakresie, jak i w wyspecjalizowanych warsztatach) w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb (np. przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Nie mogło też zmienić tego przeznaczenia dokonanie zmiany na pojazd do przewozu ładunku na bazie samochodu osobowego przed jego nabyciem. Sama okoliczność, że pojazd służył do przewozu ładunków nie oznaczała, że nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Demontaż tylnych foteli i innych elementów, w tym pasów bezpieczeństwa nie wpłynął na przeznaczenie pojazdu, który nadal był samochodem osobowym, ale na danym etapie jedynie niekompletnym.

W kwestii ładowności organ wypowiedział się, że nie mogła mieć charakteru rozstrzygającego. Jedynie doniosłą rolę odgrywa w przypadku samochodów typu pickup, który charakteryzuje się dwiema oddzielnymi przestrzeniami (wyodrębniona kabina do przewozu osób i powierzchnia towarowa).

Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r., zdaniem organu, określająca, że samochód ciężarowy to pojazd silnikowy kategorii N1, N2 lub N3, zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów, nie miała znaczenia dla faktycznego przedmiotowej sprawy.

1.6. W związku z faktem, że podatnik nie dopełnił obowiązków nałożonych na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego, organ wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci opinii technicznej biegłego rzeczoznawcy techniki samochodowej i ruchu drogowego nr [...] z dnia 8 lipca 2013r. na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zarzucił naruszenie:

-przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 120, 121 § 1 i § 2, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 ord. pod. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności; zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, w tym przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu bez obecności biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność jego cech konstrukcyjnych w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia; brak działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego, pominięcie istotnych dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą poprzez ich bezzasadne oddalenie; brak rzetelnego wykazania jakie dowody organ uznał za udowodnione, a jakim nie dał wiary;

• art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji;

- naruszenie prawa materialnego, a to:

• art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz wyjaśnień zawartych w poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód marki Audi Q7 nr VIN [...], który był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem winien podlegać zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, podczas gdy faktycznie przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a zatem winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704;

• art. 80 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 2 pkt 11 u.p.a. poprzez brak ustalenia daty obowiązku podatkowego, czyli daty przemieszczenia pojazdu z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium Polski, co doprowadziło do błędnego obliczenia podstawy opodatkowania;

• art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez oparcie rozstrzygnięć w sprawie o treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa;

• przepisów Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów w brzmieniu obowiązującym w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w szczególności: punkt C ust. 1 Załącznika nr 2 w zakresie interpretacji pojęcia "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego" oraz ust. 3 punktu C tego załącznika, poprzez niezastosowanie, oraz ust. 3.

2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ nie tylko nie zebrał materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygniecie, ale także niewłaściwie ocenił już zebrany materiał dowodowy. Wnioskowane przez skarżącego dowody już na etapie postępowania odwoławczego miały na celu wykazanie, że pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów. Natomiast w przedmiotowej sprawie rodzaj pojazdu oraz zasadnicze przeznaczenie zostały ustalone na chwilę oględzin pojazdu, tj. po pierwszej rejestracji w kraju. Skarżący zarzucił organom pominięcie danych zawartych w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, jak i wynikających z badania technicznego VAT-1 przeprowadzonego w dniu 23 lipca 2008r., które potwierdzają, że w dacie nabycia był to samochód ciężarowy z ilością dwóch miejsc siedzących oraz oddzieloną przestrzenią ładunkową, gdzie brak było siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz dostępnych punktów ich kotwiczenia poprzez trwałe zablokowanie punktów kotwiących pasów i siedzeń elementami stałymi, niedającymi się usunąć przy użyciu powszechnie dostępnych narzędzi. Za nieprawidłowe uznano ustalenia organów, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd posiadał punkty mocowań kolejnego rzędu siedzeń. Fakt ten nie wynikał z żadnego dokumentu ani z zeznań bezpośredniego nabywcy w kraju, który wymienił jedynie czynności, które miały wpływ na zmianę konstrukcji pojazdu. W protokole przesłuchania z dnia 28 czerwca 2012 r. w żaden sposób nie ujęto, jakoby zmiany konstrukcyjne polegały tylko na demontowaniu kraty i zamontowaniu dodatkowych foteli.

Skarżący zarzucił, że pobieżne oględziny nie mogły być podstawą do ustalenia cech konstrukcyjnych pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, bowiem tylko udział biegłego z dziedziny techniki samochodowej doprowadziłby do ustalenia okoliczności mających decydujące znaczenie dla sprawy. Koniecznym było również ustalenie czy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym. Skarżący uznał, że w sprawie winna uczestniczyć osoba posiadająca wiadomości specjalistyczne dla całościowej oceny występujących w pojeździe cech konstrukcyjnych oraz przeprowadzenia dodatkowych oględzin. Ustalenia organów w przedmiocie aktualnego stanu technicznego pojazdu oraz jego przeznaczenia kilka lat po zakupie i przeniesieniu własności na inny podmiot nie mają dla rozstrzygnięcia sprawy merytorycznego znaczenia.

W opinii skarżącego zmiana ilości miejsc, typu i rodzaju pojazdu są zmianami konstrukcyjnymi. Ponadto, proporcja ładowności wskazana przez stronę jest istotnym elementem podczas klasyfikacji spornego pojazdu. W chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był to dwuosobowy pojazd bez możliwości montażu kolejnych siedzeń. Ładowność części towarowej wynosiła 580 kg, podczas gdy osobowej 140 kg, tym samym można stwierdzić, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu był przewóz towarów.

Ponadto skarżący podniósł, że sporny pojazd został poddany odpowiedniej procedurze zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego Rady z dnia 5 września 2007 r., w wyniku, której jednostka homologacyjna DEKRA zatwierdziła samochód powstały po przebudowie. Uzyskał on nową homologację oraz dopuszczenie do ruchu, czego potwierdzeniem jest niemiecki dowód rejestracyjny. Skarżący zaznaczył, że w dniu 9 maja 2013 r. przekazał organowi informację taryfową nr DE1232/12-1 wraz z tłumaczeniem, które zostały zbagatelizowane twierdzeniem, że wydano je dla innego podmiotu. Załączając do skargi ww. dokumenty wskazano, że jednoznacznie dowodzą o zaliczeniu towaru do kodu CN 8704. Komisja Generalna ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD uznała klasyfikację przedmiotowego pojazdu za prawidłową. Podobne stanowisko zostało wyrażone w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE z 2007r. Nr C74, s.1), gdzie stwierdzono, że pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nie posiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń, bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Wskazując na noty wyjaśniające Wspólnej Taryfy Celnej skarżący podniósł, że w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowym pojazdem z całą pewnością nie można było przewozić zarówno osób jak i towarów w przedziale towarowym bez dokonania w nim zmian konstrukcyjnych. Sam fakt, że w pojeździe za pierwszym rzędem siedzeń zamontowana była na stałe przegroda bagażowa blokując tym samym dostęp do punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń, świadczył o braku możliwości przewożenia pasażerów w przedziale towarowym.

Skarżący wskazał, że procedura dowodzenia w postępowaniu podatkowym była wadliwa. Decyzje zostały wydane w oparciu o obecny stan pojazdu. Nie uwzględniono parametrów technicznych w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wnioski dowodowe skarżącego zostały zaaprobowane jedynie w zakresie, który pozwolił wymierzyć podatek akcyzowy.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Zasadniczym sporem pomiędzy stronami jest kwestia kwalifikacji do odpowiedniego kodu nomenklatury scalonej samochodu marki Audi Q7, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. Zdaniem T. K. pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W ocenie organu natomiast do kodu CN 8703 jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

3.3. W sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w dniu 8 lipca 2008r. Zgodnie natomiast z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tj. przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ prawidłowo powołał się na art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazujący, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704. Przy czym, prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, mające moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L. 2003.281.1). Z przepisów tych wynika, że organy klasyfikację towarów winny ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Brzmienie pozycji 8703 (rozporządzenie nr 1789/2003, załącznik I, sekcja XVII, dział 87) jest następujące: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś brzmienie pozycji 8704: Pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Brzmienie tych pozycji wskazuje, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, Zb. Orz. 2007, I-10661. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.

3.4. Zdaniem Sądu, stanowisko organu zgodnie z którym sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703, jest prawidłowe. Ustalone cechy samochodu dowodzą bowiem, że zasadniczą jego funkcją użytkową był przewóz osób. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy uwzględniły całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie było możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60), dalej ord. pod., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny.

3.5. W ocenie Sądu organ sprostał powyższym wymaganiom. Na potwierdzenie, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów.

Celem zbadania zasadniczego przeznaczenia samochodu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia organ prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, przeprowadzając oględziny w drodze pomocy prawnej w dniu 28 czerwca 2012r. Wprawdzie dowód z oględzin przeprowadzono już po dniu nabycia pojazdu i wprost mógł wykazać jedynie stan pojazdu w dacie przeprowadzania dowodu, jednak stanowił punkt odniesienia do dalszych rozważań w przedmiocie cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Posłużył bowiem do porównania zakresu zmian, jakie przeprowadzono w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu pojazdu po uwzględnieniu przeróbek dokonanych już na terenie Polski i cech wynikających z dokumentów rejestracyjnych dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone dokładnie, o czym świadczy wyczerpujący opis stanu pojazdu wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną. Ustalono, że sporny samochód jest to pojazd jednobryłowy, pięciodrzwiowy, z drzwiami bocznymi dla pasażerów, w całości przeszklony. Już taki ogólny opis kwalifikował go jako pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W samochodach przeznaczonych do przewozu towarów panele boczne, jak i klapa, nie są bowiem przeszklone. Pozostałe cechy, przede wszystkim luksusowe wyposażenie także potwierdzały powyższą tezę. Wysoki standard i charakterystyczne cechy konstrukcyjne świadczyły o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie pasażerów. Nadto, co najważniejsze stanowisko organu potwierdziła informacja uzyskana od przedstawiciela na Polskę marki Audi firmy Kulczyk Tradex sp. z o.o., że samochód został wyprodukowany jako osobowy.

Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały faktu, iż przedmiotowy samochód został przebudowany do przewozu towarów, w ten sposób, że za przednimi siedzeniami została zamontowana przegroda bagażowa przytwierdzona do pojazdu, oddzielając przestrzeń towarową od osobowej, oraz że posiadał jedynie dwa miejsca siedzące. Jednak uznały te adaptacje za dokonane celem przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towaru), bowiem nie wpłynęły one na konstrukcyjne przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Należy zauważyć, że dla potrzeb podatku akcyzowego zmiana ta winna iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Zmiany te muszą być zatem takiego rodzaju, że nie będzie już możliwe proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Muszą być one zatem trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone celem dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika.

Podkreślić należy, że w przeróbki dokonane na terenie Niemiec zostały usunięte i samochód Audi Q7 odzyskał pierwotny wygląd i przeznaczenie. Na podstawie zeznań bezpośredniego nabywcy na terenie Polski, jaki i opisu zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [..] ustalono, że przeróbka polegała na zdemontowaniu kraty grodziowej oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej, zamontowano pięć sztuk siedzeń. Nadto, świadek stwierdził, że zamontowane siedzenia zakupił na giełdzie samochodowej, nie wspominając o ewentualnym nabyciu innych elementów wyposażenia. Wskazuje to na obecność elementów kluczowych w przedmiotowym pojeździe. Brak dostępności punktów kotwiących siedzeń czy pasów bezpieczeństwa (jaki musiał występować w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia i jaki – zgodnie z Dyrektywą 2007/46/WE - musiał mieć miejsce dla celów rejestracji spornego samochodu na terenie Niemiec jako ciężarowego) nie jest jednoznaczny z ich nieobecnością, istotną z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej. Nabywca w ogóle nie wspomniał o montażu takich elementów ani nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dokumentów.

3.6. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (udostępnione przez Ministra Finansów w przeglądarce taryfowej ISZTAR; http://isztar.mf.gov.pl). Jakkolwiek nie mają mocy wiążącej i nie stanowią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to są wskazówkami dla klasyfikacji, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Organ, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo ocenił charakter tych not jako mających znaczenie dodatkowe i zastosował je dopiero po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W treści noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 wskazano, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Mogą to być pojazdy typu pickup oraz typu van. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach Wyjaśniających do HS do pozycji 8703, zaś tego typu pojazd z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Interpretacja powyższego zapisu potwierdziła, że przedmiotowy pojazd należy uznać za klasyfikowany w pozycji 8703 CN, mimo że w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał jedynie 2 miejsca siedzące, bowiem zaślepienie punktów kotwiczenia nie wyeliminowało ich obecności, co zostało potwierdzone w zeznaniach skarżącego z dnia 20 listopada 2012r. Pojazd posiadający punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń czy pasów (nawet gdyby punkty te były niedostępne z punktu widzenia dyrektywy 2007/46/WE), ma być klasyfikowany do pozycji 8703 CN.

3.7. Organ dysponował także dokumentami, w których określono sporny samochód jako ciężarowy, tj. niemieckim dowodem rejestracyjnym, zaświadczeniem o pierwszym badaniu technicznym w kraju z dnia 21 lipca 2008r. nr [...]. Wymaga jednak wyjaśnienia, że dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703, nie mają przesądzającego znaczenia zapisy znajdujące się w tych dokumentach. Chodziło w nich bowiem o samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. W zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Stąd przywołane w skardze przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiające ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów nie mogły przeważyć o zaklasyfikowaniu samochodu do konkretnego kodu nomenklatury scalonej i zarzut ich naruszenia jest nieuzasadniony.

Powyższe wywody dotyczą także informacji wynikających z korespondencji z niemieckimi Wydziałami Komunikacji. Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, że dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ord. pod., ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy podatkowe (przepisy u.p.a).

W ocenie Sądu, organ nie mógł naruszyć – wbrew temu, co zarzuca skarżący – przepisów Dyrektywy 2007/46/WE w zakresie interpretacji "miejsca siedzącego" i "dostępnego miejsca siedzącego". Określenie dostępności miejsc w spornym pojeździe nie było bowiem dokonywane na podstawie ww. dyrektywy. Podobnie użycie przez organ wyrażenia "pojazd niekompletny" nie było naruszeniem Dyrektywy 2007/46/WE. Organ nie odniósł tego stwierdzenia do jakiejkolwiek definicji zawartej w tym akcie prawnym, lecz zaczerpnął je z języka potocznego. Stosowanie definicji zawartych w Dyrektywie byłoby nieuprawnione, bowiem nie miały one odniesienia do postępowania w zakresie podatku akcyzowego.

3.8. Na akceptację zasługuje także stanowisko organu, że informacja taryfowa stosownie do unormowania art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest wiążąca dla organów celnych i osoby dla której ją wystawiono jedynie w odniesieniu do towarów co do których formalności celne zostały dokonane, po dniu jej wydania. Osoba, której udzielono WIT musi wykazać, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest w niej opisany. Informacja przedłożona przez skarżącego została wydana dla innego podatnika, firmy C. Sp. z o.o. Ponadto, wystawiono ją w dniu 26 marca 2012r., a niniejsza sprawa dotyczy okoliczności mających miejsce kilka lat przed tą datą.

3.9. Zarzut rażącego naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod. przez wydanie postanowienia z dnia 17 maja 2013 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, przeprowadzenia dodatkowych wnikliwych oględzin pojazdu z udziałem biegłego rzeczoznawcy oraz przesłuchanie świadka M. P. – diagnosty sporządzającego badania VAT-1, również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ prawidłowo w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że stan pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia został wystarczająco wykazany innymi dowodami. Należy podkreślić, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, na podstawie art. 188 ord. pod., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (patrz: wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05; orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Ponadto należy wskazać, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Jak już wyżej wskazano klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie.

3.10. Odnośnie odpowiedzi uzyskanej od Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, w której potwierdzono możliwość przebudowy uprzednio wyprodukowanego jako osobowy na samochód ciężarowy i zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, Sąd zauważył, że nie była to informacja doniosła z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem skarżący w pytaniu pominął istotne fakty, jak np. przeszklona karoseria samochodu.

3.11. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie wywarł także zarzut naruszenia art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Przepis ten reguluje kwestię powstawania obowiązku podatkowego. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel lub najpóźniej z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego momentem tym nie jest dzień przemieszczenia samochodu z państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a. Należy zauważyć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, ustalenie momentu dokonania tej czynności (czyli przemieszczenia na terytorium kraju) jest często bardzo trudne, a czasami wręcz niemożliwe. Dlatego ustawodawca określając moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, pomocniczo posłużył się dwiema innymi czynnościami prawnymi, które na pewno są dokumentowane, w związku, z czym pozwalają na ścisłe określenia ram czasowych, w których powstaje obowiązek podatkowy. Najwcześniejszą z tych czynności jest nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Jeżeli jednak nabywca wewnątrzwspólnotowy nie posiada takiego prawa, to ostatecznym momentem powstania obowiązku podatkowego, celem realizacji zasady wynikającej z art. 80 ust.1 u.p.a. będzie rejestracja samochodu na terenie kraju. W niniejszej sprawie najwcześniejszą udokumentowaną czynnością było kupno samochodu przez skarżącego w dniu 8 lipca 2008 r. i taką też datę powstania obowiązku podatkowego, na podstawie dokumentu zakupu, prawidłowo przyjął organ.

3.12. Sąd nie dopuścił dowodu z dokumentu, tj. opinii technicznej załączonej do skargi. Opinia ta dotyczy innego modelu samochodu (Fiat Panda). Klasyfikacji do poszczególnych kodów CN należy dokonywać w oparciu o konkretne cechy danego pojazdu. W związku z tym dokument ten nie mógł przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy.

3.13. Podsumowując, w ocenie Sądu organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zebrał obszerny materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 ord. pod. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał szeroko na istotne cechy, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Nie był również zasadny zarzut obrazy art. 210 ord. pod. Po pierwsze wskazać należy, że skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 tej ustawy, w sytuacji gdy art. 210 § 1 nie posiada ustępu 6. Wydaje się zatem, że skarżącemu chodziło o art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. Odpowiadając na ten zarzut, zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycji ww. przepisu. Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał precyzyjnie fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się opał, oraz te których nie przyjął. Również uzasadnienie prawne decyzji odpowiada prawu, gdyż organ prawidłowo podał i wyjaśnił mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Końcowo, wskazać należy, że podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony, nie może stanowić podstawy do skutecznego postawienia zarzutu obrazy art. 121 § 1 ord. pod. Oznacza to, że zarzuty skargi tyczące opisanych tam szczegółowo przepisów (materialnych i formalnych) nie mogły odnieść skutku. Tym samym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 ord. pod. oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. należy uznać za nieuzasadnione.

3.14. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.