Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1929/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 2a i 2c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 lutego 2017 r. nr 1462-IPPP1.4512.967.2016.1.MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Gmina G. (dalej powołana jako strona, wnioskodawca, gmina lub skarżąca) wnioskiem z 16 listopada 2016 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z usługami odprowadzania ścieków oraz obowiązku korekty podatku VAT.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż opodatkowana dotyczy, między innymi, sprzedaży nieruchomości, ruchomości, odprowadzania ścieków komunalnych, czynszów dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych. Odbiór ścieków komunalnych dotyczy również jednostek budżetowych gminy. W zakresie usługi odbioru ścieków Gmina G. wystawia faktury VAT dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą, firm oraz jednostek budżetowych gminy.

Wnioskodawca wskazał, że 1 stycznia 2017 r. dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Bezpośrednim skutkiem centralizacji VAT w gminie będzie to, że rozliczenia pomiędzy jednostkami budżetowymi a gminą (i na odwrót) staną się czynnościami dokonywanymi w ramach jednego i tego samego podatnika VAT, tj. czynnościami wewnętrznymi, a takie czynności są uznawane za niepodlegające VAT. Skoro bowiem jednostka budżetowa jest jedynie częścią składową gminy, to w konsekwencji nie może - przy scentralizowanym modelu rozliczeń - istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy gminną jednostką budżetową a gminą. Wszelkie czynności odpłatne wykonane przez jednostki budżetowe Gminy G. na jej rzecz (i na odwrót), a także odpłatne czynności dokonywane pomiędzy tymi samymi jednostkami, od 1 stycznia 2017 r. dokumentowane będą notą księgową jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT i nie będą ujmowane w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. czy po centralizacji rozliczeń podatku VAT, jeżeli jednostki budżetowe podległe gminie (szkoły) będą obciążane na podstawie wskazań wodomierza notą księgową za odbiór ścieków jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT, to czy gmina, prowadząc sprzedaż opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu w zakresie odprowadzania ścieków, ma obowiązek zastosowania prewspółczynnika uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2c - 2g i ust. 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT) w podatku naliczonym, czy może dokonać pełnego odliczenia z faktur zakupu związanych z gospodarką ściekową?

2. czy po centralizacji rozliczeń podatku VAT w przypadku budowy infrastruktury kanalizacyjnej (sieć kanalizacyjna, oczyszczalnia ścieków), która pozostaje majątkiem gminy i będzie służyć sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu (szkoły), należy stosować prewspółczynnik w podatku naliczonym, czy można dokonać pełnego odliczenia?

3. czy w sytuacji konieczności stosowania przez gminę prewspółczynnika w zakresie odprowadzania ścieków, gmina będzie zobowiązana skorygować podatek naliczony VAT od budowy infrastruktury kanalizacyjnej służącej wykonywaniu odprowadzania ścieków, który to podatek został w całości odliczony w latach ubiegłych, gdyż dotyczył w całości wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy konstrukcja określana jako "sposób ustalania proporcji" w procesie obliczenia wysokości podatku naliczonego VAT znajdzie zastosowanie, gdy gmina, realizując zadania publiczne nieobjęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, dokonuje zakupów służących w części wykonaniu zadań organu władzy publicznej i niesłużące wyłącznie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Jeżeli zakupione towary i usługi są przeznaczone wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu i mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej, to odliczenie podatku naliczonego VAT jest pełne i nie podlega proporcjonalnemu podziałowi. Sprzedaż wewnętrzna między jednostkami organizacyjnymi gminy, która realizuje się w wartości netto, tj. bez naliczania VAT, na podstawie not księgowych, nie powoduje stosowania prewspółczynnika. Według wnioskodawcy skoro gminę i jej jednostki organizacyjne należy uznać za jednego podatnika, to wszelkie aktywności odbywające się wewnątrz tego podmiotu nie dają się zakwalifikować jako transakcja, czynność prawna zobowiązaniowa. Czynność taka w ogóle nie generuje jakichkolwiek skutków prawnych, czy podatkowych. Tym samym dokonując sprzedaży (czynności wewnętrznych), w ramach gminy i jej jednostek, jako jednego podmiotu, na podstawie not księgowych, które nie podlegają VAT, nie będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Gmina podniosła, że świadczy odpłatnie usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, natomiast odprowadzenie ścieków na rzecz jednostek budżetowych gminy, jest jej czynnością wewnętrzną. Tym samym w zakresie gospodarki ściekowej, gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSP 4/15, stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności strona występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz jednostek budżetowych. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Zdaniem strony nie będzie ona zobowiązana do stosowania prewspółczynnika w procesie ustalania podatku naliczonego VAT w związku z niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT czynnościami dokonywanymi na rzecz jej jednostek organizacyjnych. Cele te nie stanowią formy świadczenia usług na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą podatnika i z tych względów nie skutkują obowiązkiem stosowania sposobu ustalania proporcji - prewspółczynnika przez gminę. W związku z tym, wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą w obszarze prowadzonej gospodarki w zakresie odprowadzania ścieków oraz w przypadku budowy nowej infrastruktury kanalizacyjnej. Brak obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT, wiąże się jednocześnie z wykluczeniem obowiązku skorygowania podatku naliczonego VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z usługami odprowadzania ścieków. Zakupy inwestycyjne służą nadal działalności gospodarczej strony i póki nie zostaną w całości użyte do czynności gminy wchodzących w zakres działalności publicznej, nie będą objęte formułą sposobu ustalania proporcji odliczania podatku naliczonego i korektą tego podatku za okresy poprzednie, w których ten podatek odliczano.

Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2017 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając, w szczególności treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 – 2h, ust. 22, art. 15 ust. 1- 2 ustawy o VAT organ interpretacyjny stwierdził, że z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż opodatkowana dotyczy, między innymi, sprzedaży nieruchomości, ruchomości, odprowadzania ścieków komunalnych, czynszów dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz jednostek budżetowych. Odbiór ścieków komunalnych dotyczy również jednostek budżetowych gminy. W zakresie usługi odbioru ścieków wnioskodawca wystawia faktury VAT dla mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą, firm oraz jednostek budżetowych gminy. Z 1 stycznia 2017 r. gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Wszelkie czynności odpłatne wykonane przez jednostki budżetowe gminy na jej rzecz (i na odwrót), a także odpłatne czynności dokonywane pomiędzy tymi samymi jednostkami, od 1 stycznia 2017 r. dokumentowane będą notą księgową jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą ujmowane w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji VAT-7.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi, zdaniem organu, do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki bieżące związane z odprowadzaniem ścieków oraz wydatki związane z budową sieci kanalizacyjnej, będą dotyczyły działalności opodatkowanej jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych szkół) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu odprowadzania ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy ona działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności szkół).

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że z uwagi na treść przepisów ustawy o VAT podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Organ wskazał też, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda winna spełniać przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Organ zaznaczył, że gmina obok działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu prowadzi sprzedaż zwolnioną z podatku. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Przepisy te stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Organ stwierdził, że z konstrukcji przepisów art. 90 ust. 1 – 6, ust. 9a, ust. 10 ustawy o VAT wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Przy czym przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Organ na podstawie powyższych unormowań stwierdził, że podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej podatnika, przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT i w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. Z 2015 r., poz.2193, dalej rozporządzenie MF). Następnie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przyporządkowanej do działalności gospodarczej, w ramach której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, w zakresie nabywanych towarów i usług związanych z odprowadzeniem ścieków, jak i w przypadku budowy sieci kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez gminę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, w sytuacji gdy nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, strona powinna dokonać obliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do celów działalności gospodarczej zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie organu, gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z odprowadzeniem ścieków jak i w przypadku budowy sieci kanalizacyjnej. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z odprowadzeniem ścieków jak i w przypadku budowy sieci kanalizacyjnej, podatek VAT z tytułu tych nabyć powinien być rozliczany przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu MF i w dalszej kolejności, w związku z wykonywaniem przez gminę czynności zwolnionych, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Następnie organ interpretacyjny odniósł się do wątpliwości wnioskodawcy, czy w sytuacji konieczności stosowania przez gminę prewspólczynnika w zakresie odprowadzania ścieków, będzie ona zobowiązana skorygować podatek naliczony VAT od budowy infrastruktury kanalizacyjnej służącej wykonywaniu odprowadzania ścieków, który to podatek został w całości odliczony w latach ubiegłych, gdyż dotyczył w całości wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym zakresie Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Organ przywołał także obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., wyjaśniając, że regulował on sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Regulacja ta miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Regulacja ta obejmowała sytuacje, w których nieruchomość miał przeznaczenie "mieszane", to znaczy była przeznaczona do wykorzystywania zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, czyli cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadził szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością, stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny powołał się na art. 2 pkt 14a, art. 90a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oraz art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i stwierdził, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b powyższej ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie ma on natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi. Podkreślił, że w znowelizowanym art. 86 ust. 7b tej ustawy, uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia VAT w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta miała zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy.

Organ wskazał na treść zmienionego od 1 stycznia 2016 r. art. 90a ust. 1 i wprowadzonego z tą datą art. 90c ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, powołał także art. 6 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej. Zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, określał art. 90a ustawy o VAT (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). W przypadku zakupów dokonywanych do 31 grudnia 2015 r. na wytworzenie nieruchomości, która będzie wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT, zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny wskazał, że w świetle art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierały zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowane przez wnioskodawcę sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym.

W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, organ wyjaśnił, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. To wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej, jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W rezultacie, organ interpretacyjny wskazał, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Reasumując, Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w związku z tym, że usługi odprowadzania ścieków i budowa sieci kanalizacji służy do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (szkoły), gmina w odniesieniu do tych wydatków powinna rozliczać podatek VAT przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu MF. Konsekwencją obowiązku stosowania prewspółczynnika i wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających podatkowi (szkoły) jest obowiązek dokonania stosownych korekt odliczonego wcześniej w pełnej wysokości podatku naliczonego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia sprawa, strona wniosła skargę, żądając o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości i i o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni:

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację prawa podatkowego polegającą na uznaniu, że powyższe przepisy nie przyznają gminie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi gospodarki ściekowej;

2. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że te przepisy mają zastosowanie do usług odprowadzania ścieków w gminie, w stosunku do zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z działalnością gospodarczą.

Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, argumentując, że znajduje ono potwierdzenie także w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego: z 4 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie sygn. ITPP2/4512-104/16/AD, z 25 maja 2016 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie sygn. IBPP3/4512-110/16/EJ, a także z 25 maja 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie sygn. IBPP3/4512- 188/16/Asz.

Gmina podkreśliła, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia MF w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Wobec tego odrębną proporcję będzie miała gmina i szkoły. Natomiast zastosowanie wskaźnika proporcji urzędu gminy (jak wskazuje organ w interpretacji), w związku z działalnością oświatową (publiczną) szkół (każda szkoła ma swój odrębny wskaźnik proporcji) jest oderwane od rzeczywistości i intencji przepisów o proporcji, a tym samym nie odpowiada najbardziej "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności".

W ocenie skarżącej stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji opierało się na błędnej interpretacji prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE) oraz art.86 ust.2a ustawy o VAT, a także zasady neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy gminie po centralizacji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie w odniesieniu do wydatków związanych z gospodarką ściekową. Strona prezentowała stanowisko, że nie będzie zobowiązana przy odliczaniu podatku VAT stosować proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ obrót między gminą a jej jednostkami należy traktować jako obrót wewnętrzny, który nie wpływa na wysokość prewspółczynnika. Skarżąca jednocześnie zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez odmowę przyznania jej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi gospodarki ściekowej oraz naruszenie art. 86 ust. 2a tej ustawy poprzez przyjęcie, że przepisy tego artykułu mają zastosowanie do usług odprowadzania ścieków w gminie, w stosunku do zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z działalnością gospodarczą.

Sąd pierwszej instancji podziela w całości stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, jako że odpowiada ono prawu.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art.86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT. Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. W orzecznictwie TSUE wyrażono natomiast pogląd, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TSUE z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyrok TSUE z 6 września 2012 r. C- 496/11).

Bez wątpienia zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112 jak i ustawa o VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT, w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku.

Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika. Ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał, przykładowe, (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W świetle obowiązującego prawa, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Podkreślenia wymaga, że cele prowadzonej działalności gospodarczej, należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. Należy podkreślić, że wymieniona powyżej działalność pozostająca poza sferą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 tej ustawy, tj. podmiot w charakterze organu władzy publicznej czy nieodpłatna działalność statutowa to jedynie przykład a nie katalog zamknięty podmiotów, które prowadząc taką działalność winny stosować art. 86 ust. 2a. Analizując konieczność zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy należy dokonać wnikliwej analizy prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do działalności jakie wykonuje dany podmiot.

W analizowanej sprawie, podmiotem którego dotyczy sporne zagadnienie jest gmina. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Przepisy te jednoznacznie zatem stanowią, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji w których występują jako organy władzy publicznej (np.. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19).

Trafnie zostało wyjaśnione przez organ, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art, 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Natomiast z mocy art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W kontekście przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine ustawy o VAT, skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Zatem niewątpliwie wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

Przechodząc z kolei do usług odprowadzania ścieków na rzecz jednostek budżetowych gminy, skarżąca jak i organ trafnie wskazali na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSP 4/15, wskazał na powyższe orzeczenie TSUE i podkreślił, że w wyroku tym Trybunał udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane m podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowa stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina. Zatem to gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego. W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Przenosząc wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały NSA w sprawie I FSP 4/15, a także wskazanych przepisów na grunt niniejszej sprawy, należy powtórzyć za organem, że wszelkie dokonywane po centralizacji rozliczeń czynności w ramach jednostki samorządu terytorialnego (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi oraz jednostką samorządu terytorialnego) mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że gmina jako podatnik podatku VAT będzie obowiązana jako jedyny podmiot do rozliczeń podatku VAT oraz że czynności występujące pomiędzy tymi jednostkami nie będą opodatkowane podatkiem VAT. Natomiast w przypadku prawa do odliczenia podatku VAT w tym konieczności zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, znaczenie ma to czy dany zakup wykorzystywany jest przez podatnika do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy do celów innych niż działalność gospodarcza. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynikało, że w obszarze działalności gminy występują zarówno odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, jak również czynności w zakresie odbioru ścieków dla celów własnych, tj. odbiór ścieków dla jednostek budżetowych (szkoły). W przypadku odliczenia podatku VAT wewnętrzny charakter czynności wykonywanych pomiędzy jednostkami gminy nie ma znaczenia, istotne jest bowiem to, czy dana jednostka wykonuje czynności opodatkowane czy też czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina poprzez swoje jednostki realizuje, między innymi, czynności niepodlegające opodatkowaniu (wynikające z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym). Oznacza to, że skarżąca po centralizacji, jako podatnik podatku VAT, wykonuje czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Rację ma przy tym organ twierdząc, że okoliczność, iż gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały jako jeden podatnik, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (a do takich niewątpliwie należą świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań ustawowych poprzez np. szkoły) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno - kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności szkół).

Odbiór ścieków do jednostek budżetowych jak np. szkoły, służy niewątpliwie realizacji zadań własnych gmin (realizacja zadań/celów edukacyjnych) i nie podlega opodatkowaniu. Zatem wydatki związane z gospodarką ściekową służą również działalności jednostek budżetowych gminy, które co do zasady realizują zadania własne gminy niepodlegające opodatkowaniu. Zatem realizacja zadań własnych skarżącej o charakterze obowiązkowym, wykonywana jest w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należało ocenić jako zgodne z prawem. Nieprawidłowe bowiem było stanowisko strony, zgodnie z którym gmina nie prowadzi działalności w zakresie gospodarki ściekowej, która skutkowałaby powstaniem czynności poza zakresem podatku VAT.

Należy podkreślić, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Nie można dlatego przyznać skarżącej prawa do odliczenia podatku od wydatków w części w której służą one realizacji zadań własnych gminy i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z odprowadzeniem ścieków, jak i w przypadku budowy sieci kanalizacyjnej, podatek VAT z tytułu tych nabyć powinien być rozliczany przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji", o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. i w dalszej kolejności, w związku z wykonywaniem przez gminę czynności zwolnionych, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Konsekwencją obowiązku stosowania prewspółczynnika i wykorzystywania infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających podatkowi (szkoły) jest obowiązek dokonania stosownych korekt odliczonego wcześniej w pełnej wysokości podatku naliczonego.

Analogiczne stanowisko prawne dotyczące gmin zostało wyrażone także w orzecznictwie, między innymi, przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 29 sierpnia 2017 r. w sprawie I SA/Gd 667/17, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2018 r. w sprawie III SA/Wa 1331/17.

Tym samym sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w powołanej przez stronę interpretacjach indywidualnych.

Z tych względów zarzuty błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 86 ust. 2a ustawy o VAT okazały się bezzasadne.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ w wydanej interpretacji zasady neutralności VAT.

Organ interpretacyjny nie kwestionował, że zgodnie z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany, jako podatek od wartości dodanej, co oznacza, że faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium, czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku w działalności o charakterze produkcyjnym (tak trafnie A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2011). Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

Natomiast nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, że gmina świadcząc usługi odprowadzania ścieków na rzecz własnych jednostek budżetowych nie świadczy czynności będących poza zakresem podatku VAT, w związku z czym należy uznać, że gmina świadczy tylko czynności opodatkowane skutkujące stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pełnym prawem do odliczenia podatku VAT. Powtórzyć należy, że wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Nie można dlatego przyznać skarżącej prawa do odliczenia podatku od wydatków w części, w której służą one realizacji zadań własnych gminy i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Strona nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w całości od nabywanych towarów i usług, które nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca ma zatem obowiązek zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy, ponieważ ponoszone wydatki bezpośrednio związane z gospodarką ściekową służą również działalności jednostek budżetowych gminy, które co do zasady realizują zadania własne gminy niepodlegające opodatkowaniu.

Tym samym, przyznanie skarżącej w wyżej wskazanych okolicznościach sprawy, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z gospodarką ściekową, prowadziłoby do zakłócenia konkurencji, a tym samym do naruszenia podstawowej zasady podatku od wartości dodanej - zasady neutralności tego podatku.

W tym stanie sprawy, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369).