Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2421/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wenątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz T. K. kwotę 2 000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej - Ord. pod.) oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 259 ze zm.; dalej - u.p.a.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] stycznia 2006 r. sprostowaną postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2006 r., odmawiającą T. K. (Skarżącemu) zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 161.815 zł zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych marki: [...], rok produkcji 2002; [...] rok produkcji 2002; [...] rok produkcji 2004 oraz [...] rok produkcji 2004.

Z akt sprawy wynika, iż czterema pismami z 17 listopada 2005 r. skierowanym do Urzędu Celnego w R., Skarżący wniósł o zwrot pobranego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w samochodów. Skarżący podniósł, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowego samochodów jest niezgodny z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), w szczególności zarzucił sprzeczność art. 80 ust. 3 pkt. 3 u.p.a. z art. 25 i 90 TWE.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 2 ust. 11 u.p.a. wskazując, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym, które podlega (art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy) podatkowi akcyzowemu. Organ podatkowy przywołał w uzasadnieniu decyzji także przepisy art. 80 i art. 81 u.p.a. dotyczące obowiązku podatkowego. W ocenie organu podatkowego I instancji państwa członkowskie, w tym Polska zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatku akcyzowego na wyroby inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Pismem z dnia 19 stycznia 2006 r. Skarżący wniósł odwołanie, w którym podtrzymał swą dotychczasową argumentację. Zarzucił decyzji organu I instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 25 oraz art. 90 TWE. Podniósł również naruszenie art. 91 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 9 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w niniejszej sprawie art. 80 ust. 3 pkt. 3 u.p.a., zamiast powołanych wyżej uregulowań prawa wspólnotowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej, za kluczowy dokument prawa wspólnotowego regulujący system podatku akcyzowego uznał Dyrektywę Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (OJ L 076, 23.03.192, dalej - Dyrektywa Akcyzowa), określającą wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wskazał, iż z uwagi na fakt, że samochody osobowe nie zostały w niej wymienione, ich opodatkowanie regulowane jest przepisami krajowymi, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym - podkreślił - w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną.

Dyrektor Izby Celnej powołał art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zdaniem organu odwoławczego, art. 23 i art. 25 TWE dotyczą uregulowań związanych z wymianą towarową między Państwami Członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w w/w przepisach. Dlatego też, w ocenie organu II instancji, zarzut dotyczący naruszenia reguł wolnego obrotu towarowego w obszarze rynku wewnętrznego Unii Europejskiej jest niezasadny. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się również niezgodności pobranej akcyzy z art. 90 TWE, wskazał bowiem, że z art. 80 ust. 2 u.p.a. wynika, iż ustawodawca krajowy nałożył podatek akcyzowy na samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zarówno nabywany wewnątrzwspólnotową, jak i sprzedawany w kraju.

Organ II instancji przytoczył również przepisy u.p.a., regulujące nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz sposób naliczenia podatku. Wskazał jednocześnie, iż powołane przepisy są przepisami legalnymi i zarówno podatnicy jak i organy administracji publicznej zobowiązane są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie ETS, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę, spowoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Skarżący złożył do Sądu skargę, w której wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu ponownie powołał argumentację dotyczącą pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym. Wskazał przede wszystkim na naruszenie art. 25 i 90 TWE oraz art. 91 ust. 2 i 3 w zw. z art. 9 Konstytucji RP. Powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt ISA/Lu 77/05 z 25 maja 2005 r., w którym Sąd orzekł, że polskie przepisy nakazujące pobieranie akcyzy od używanych samochodów sprowadzonych z UE są sprzeczne z unijnym zakazem dyskryminacji towarów w ramach Wspólnoty.

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Ponadto, w piśmie z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej ppsa). W uzasadnieniu wniosku Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, iż uzasadnione jest zawieszenie postępowania sądowego w przedmiotowej sprawie, w związku ze skierowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05 pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie wykładni przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz ich zgodności z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., do czasu ogłoszenia orzeczenia ETS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 22 marca 2007 r. odmówił zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dniu 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 wydał orzeczenie stanowiące odpowiedź na pytanie prejudycjalne WSA w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja dotyczyła odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia czterech samochodów osobowych marki: [...], rok produkcji 2002; [...] rok produkcji 2002; [...] rok produkcji 2004 oraz [...] rok produkcji 2004.

Sprawa Skarżącego i zarzuty podniesione w skardze korespondują z innymi sprawami, które zawisły przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, których przedmiotem było zagadnienie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Problemem zasadniczym było rozstrzygnięcie, czy przepisy prawa wspólnotowego nie stoją na przeszkodzie do stosowania przepisów krajowych normujących ten podatek. Przy czym w niniejszej sprawie należało zwrócić szczególną uwagę na zróżnicowanie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów używanych sprzedawanych po upływie więcej niż dwóch lat od daty ich produkcji, oraz samochodów używanych sprzedawanych przed upływem tego terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 679/05, w której wystąpiły analogiczne jak w niniejszej sprawie wątpliwości prawne, skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W dniu 18 stycznia 2007 r. Trybunał ten wydał wyrok w sprawie C-313/05, w którym stwierdził, że:

1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE;

2) artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., ma takie skutki;

3) artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wyrok Trybunału - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes. Interpretacja udzielona przez ETS dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku wydanego wyroku w czasie.

Powyższe oznacza, że orzeczenie to jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach.

W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący część ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów winien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE.

Przepis ten stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Mając na uwadze brzmienie analizowanego przepisu należy stwierdzić, że w Unii Europejskiej (UE), a zatem i w Polsce, zgodnie z postanowieniami art. 90 TWE, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

Użyty w sentencji wyroku termin ,,rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002 r. w sprawie C- 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C- 313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.".

ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i następne uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r.).

Analizując treść przepisów prawa polskiego normujących zagadnienie wysokości podatku akcyzowego, na które powoływały się organy obu instancji w rozpoznanej sprawie, stwierdzić należy, że na podstawie art. 81 u.p.a. podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, miały obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe reguluje wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a. powołane wyżej rozporządzenie wykonawcze. W świetle tych przepisów kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika.

Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do samochodów [...], rok produkcji 2002 oraz [...] rok produkcji 2002. Stawka podatku, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do maksymalnie 65% ceny pojazdu.

Wskazać należy, iż wzrost stawki dotyczył także pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska. Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji), mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski, nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce jako nowe.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ze względu na charakter kontroli, jaką sprawuje nad rozstrzygnięciami organów administracji (zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - legalności), nie jest uprawniony do indywidualnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zamiast organu podatkowego. Rolą Sądu jest ocena, czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa (art. 145 § 1 i § 2 ppsa).

Od dnia 1 maja 2004 r., tj. momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Umocowania do stwierdzenia, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego można upatrywać także w art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W art. 10 TWE nałożono na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać przez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są między innymi interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego.

W ocenie Sądu, samo zastosowanie przez organ podatkowy § 7 rozporządzenia wykonawczego nie gwarantuje przestrzegania art. 90 ust. 1 TWE. Z orzeczenia Trybunału wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego, nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem może być to, że produkty sprowadzane są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe, w konkretnym przypadku powoduje sprzeczność z uregulowaniami art. 90 ust. 1 TWE. Do takiej sytuacji mogło dochodzić w czasie od dnia 1 maja 2004 r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać unormowania prawa wspólnotowego, do dnia 1 grudnia 2006 r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące możliwość powstania tej dyskryminacji.

Z wyroku ETS jednoznacznie wynika, iż niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych Państw Członkowskich, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką "należałoby zapłacić" od podobnego auta będącego już w obrocie na rynku krajowym (tkwiącą już w cenie rynkowej takiego pojazdu, jako składowa pierwotnego opodatkowania nowego pojazdu podatkiem akcyzowym). Zatem górną granicą tego podatku powinna być kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały już wcześniej zarejestrowane w Polsce, wyliczana według stawek przewidzianych dla tych pojazdów w dacie pierwszej rejestracji.

Zdaniem Sądu wysokość podatku, którego mają prawo domagać się organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli bowiem podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny w dacie, kiedy pojazd ten jest nowym, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal ten sam ułamek jego wartości. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Sąd zauważa, że stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić między innymi pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami.

W rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do dwóch samochodów marki [...] rok produkcji 2004 oraz [...] rok produkcji 2004 zapłata podatku akcyzowego dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, dokonanego przed upływem 2 lat kalendarzowych od ich produkcji. Samochody te zostały bowiem wyprodukowane w 2004 r., a ich nabycie nastąpiło w 2005 r. Skarżący w związku z tym uiścił podatek według stawki dotyczącej zarówno pojazdów nabywanych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak i pojazdów nabywanych i sprzedawanych w Polsce tj. 13,6% ceny samochodu. Nie występuje tu zatem przejaw jakiejkolwiek dyskryminacji, zwłaszcza że stawka podatku (3,1% lub 13,6% ceny sprzedaży w zależności od pojemności silnika) od używanych samochodów przywożonych do Polski w roku ich produkcji lub w roku następującym po nim, jest taka sama jak ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi w wysokości 3,1% lub 13,6% w wartości porównywalnego samochodu, który został opodatkowany akcyzą w Polsce, wówczas gdy był nowy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, dokonanego przed upływem 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE jest niezasadny.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe winny zatem dokonać właściwych dla niej ustaleń faktycznych, tj. w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, dokonanego po upływie dwóch lat kalendarzowych od ich produkcji, ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce oraz kwotę - rozumianego jak wyżej - rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak, aby w ostatecznym rozrachunku móc ustalić podatek akcyzowy należny (możliwy do pobrania w świetle art. 90 ust. 1 TWE) od samochodu, który został sprowadzony do Polski przez stronę skarżącą. Górną granicę tego podatku, jak Sąd już wyjaśnił, powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego winna być wartość rynkowa pojazdu w Polsce. Organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak np. wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka, typ, model i ewentualnie inne jeszcze charakterystyczne wielkości. W tym zakresie zastosowanie winny znaleźć ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej kwota akcyzy zapłacona za sprowadzony pojazd, przewyższa kwotę akcyzy, jaką należałoby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce (tj. kwotę tkwiącą w cenie rynkowej pojazdu służącego za materiał porównawczy). Podkreślić należy, że opracowanie szczegółowych zasad zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego nie należy do Sądu. Mogą to ewentualnie uczynić w celu ujednolicenia praktyki organy administracji, uwzględniając wytyczne zawarte w orzeczeniach sądów, w tym przede wszystkim ETS (np. w wyroku z dnia 19 września 2002 r., sprawa C-101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii) oraz mając na względzie wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji.

Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.