Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 535/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 24a ust. 4, art. 24a ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
Teza: Podatnik osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, ma obowiązek ustalania dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych, jeżeli jego przychody netto ze sprzedazy towarów i produktów za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 EURO.

TEZY

Podatnik osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, ma obowiązek ustalania dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych, jeżeli jego przychody netto ze sprzedazy towarów i produktów za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 EURO.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 listopada 2008 r. C. K. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. o wydanie decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2009, załączając deklarację PIT-6. W piśmie tym podatniczka wskazała, że wysokość obrotu wynikającego z deklaracji VAT od stycznia do października 2008 r. wyniosła [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...], którą odmówił ustalenia dochodu działów specjalnych produkcji rolnej na rok 2009, przy pomocy norm szacunkowych. Materialnoprawną odstawę decyzji stanowiły przepisy art. 15, 24 ust. 4 i art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg. Tymczasem - jak zaakcentował organ - podatniczka, której obroty przekroczyły 1.200.000 EURO, a więc przekraczały kwotę określoną w art. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, była obowiązana w 2009 r. do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tym samym dochód ze źródła wskazanego przez podatniczkę winien być ustalany na podstawie tych ksiąg.

Od powyższej decyzji podatniczka odwołała się, żądając jej uchylenia w całości lub uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie "art. 24a ust. 2 pkt" updof, przez jego niezastosowanie oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, ze są to przepisy odpowiednie do stosowania w przypadku przekroczenia przez podatnika przychodów netto w wysokości 1.200.000 EURO.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatniczki powołał się na wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 42/97, w którym skład orzekający dokonał analizy art. 24 ust. 4 updof, stwierdzając m.in., że przepis ten nie zawiera również zakazu stosowania metody norm szacunkowych, przy ustalaniu dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg.

W dalszej części odwołania pełnomocnik strony wskazał na treść art. 15 updof, zgodnie z którym przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

W związku z powyższym pełnomocnik strony zaakcentował, że przepis ten ma zastosowanie do osób rozliczających się za pomocą księgi przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowej, ponieważ zgodnie z art. 24a ust. 1 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 updof obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Przytaczając fragment interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r., sygn. [...], prezentującej ten sam pogląd w przedmiotowej sprawie, pełnomocnik strony dowodził słuszności swojego stanowiska argumentując, że ustawodawca w art. 24a ust. 2 pkt 2 updof zawarł zasadę, z której wynika, iż podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może rozliczać się na podstawie ksiąg rachunkowych, jeżeli dobrowolnie wybierze tę metodę. Strona powołała się też na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 394/2006, w którym skład orzekający uznał, że co do zasady zawsze prowadzenie ksiąg zależy tylko od woli prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej.

Nadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że w przypadku przekroczenia kwoty obrotów 1.200.000 EURO powstaje pytanie, jak ustalić przedmiotowy przychód, skoro podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie prowadzi ewidencji rachunkowej, a jego dochód jest ustalony na podstawie norm szacunkowych. Ewidencją tą nie może być rejestr sprzedaży VAT. Zdaniem pełnomocnika ewidencja sprzedaży VAT nie może być traktowana jak ewidencja rachunkowa, a obowiązek przechowywania faktur VAT RR w żądnej mierze nie może być źródłem informacji na temat wielkości przychodów. W ocenie pełnomocnika w praktyce podatnik, poprzez istnienie luk w prawie, narażony jest na niekorzystne konsekwencje będące skutkiem wadliwej interpretacji prawa.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w art. 10 ust. 1 pkt 4 updof, jako odrębne źródło przychodów, wymienione zostały działy specjalne produkcji rolnej. Podkreślono, że w myśl art. 9 ust. 1 i ust. 2 wymienionej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 24 – 25, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Organ przywołał nadto treść art. 14 ust. 1, 15 24 ust. 4 oraz art. 24a ust. 1 updof.

Podkreślono, że z art. 24a ust. 2 pkt 2 updof wynika, iż obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia ksiąg.

Organ zwrócił tez uwagę na treść art. 24a ust. 5 updof.

Zaakcentowano, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przepisy tej ustawy stosuje się – z zastrzeżeniem mniemającym zastosowania w sprawie – do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu m.in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 EURO.

Jednocześnie zwrócono uwagę, że wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1998 r. (sygn. akt SZ/Sz 42/97), na który powołuje się w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik podatniczki, dotyczył innego stanu faktycznego, wobec czego nie może stanowić uzasadnienia zgłoszonych tez.

Mając na względzie przytoczone regulacje organ stwierdził, że dochody oraz należny podatek z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej mogą być ustalone w dwojaki sposób:

1) dochód z działów specjalnych produkcji rolnej można ustalić na podstawie norm szacunkowych (art. 24 ust. 4 updof), które w 2009 r. określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 września 2008 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. nr 173, poz. 1073). Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych wówczas, gdy podatnik nie prowadzi księgi przychodów i rozchodów, bądź nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych;

2) podatnik może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, o założeniu której zawiadomiony został naczelnik właściwego urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego, albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeśli nastąpiło ono w trakcie roku podatkowego. Dochód podatnika stanowi wówczas różnica pomiędzy wykazanymi w księdze przychodami oraz kosztami ich uzyskania.

Podatnicy osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej – zdaniem organu – prowadzą:

1) podatkową księgę przychodów i rozchodów – z własnej woli (art. 24a ust. 2 pkt 2 updof),

2) księgi rachunkowe – z własnej woli (art. 24a ust. 5 powołanej ustawy);

3) księgi rachunkowe – obowiązkowo, gdy przychody ze sprzedaży towarów i produktów w ciągu roku poprzedzającego rok podatkowy przekroczyły równowartość w złotych 1.200.000 EURO (art. 24a ust. 4 ustawy).

Zaakcentowano, że sposób opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej zależy od woli podatnika, jednak od momentu przekroczenia limitu przychodów wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, podmioty tam wymienione tracą możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej i mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Wskazano, że stosownie do art. 24a ust. 1 updof, osoby fizyczne i inne podmioty są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną "księgą" albo księgi rachunkowe.

Wykładnia literalna przytoczonego przepisu prowadzi zdaniem organu do wniosku, że wszystkie wymienione w nim podmioty prowadzące działalność gospodarczą, bez wyłączenia z niej działów specjalnych produkcji rolnej (podlegającej ustawie) mają obowiązek prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych – zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast w myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 updof, obowiązek prowadzenia "księgi" dotyczy osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych "ksiąg".

Użyte w pierwszym zdaniu art. 24a ust. 2 pkt 2 updof określenie "księgi" (w liczbie pojedynczej) należy odnosić do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak już zaznaczono wynika to z treści art. 24a ust. 1, wg którego przez "księgę" należy rozumieć podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ocena zatem treści art. 24a ust. 2 pkt 2 ("Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg") prowadzić musi do wniosku, że ww. sformułowanie "tych ksiąg" odnosić należy wyłącznie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie ksiąg rachunkowych.

Nie zgodzono się tym samym z twierdzeniem pełnomocnika strony, że wolą ustawodawcy było ustanowienie wyjątków dla określonej grupy przedsiębiorców prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, w postaci możliwości wyboru między prowadzeniem, bądź nieprowadzeniem księgi rachunkowej wynikającej z art. 24 ust. 2 pkt 2 updof.

Analiza treści art. 24a ust. 4 updof i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości pozwoliła organowi na konstatację, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie zależy od przedmiotu działalności i sposobu ustalania podstawy opodatkowania, ale formy prawnej jednostki, a także od wielkości osiąganych przychodów. Jeżeli zatem osoby fizyczne, prowadzące działalność rolniczą, wyszczególnioną w ustawie podatkowej, jako działy specjalne produkcji rolnej, przekroczą określoną ww. przepisem kwotę, to są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zauważono przy tym, że postanowienia ustawy o rachunkowości nie zawierają żadnych wyjątków od obowiązku prowadzenia ksiąg po przekroczeniu kwoty przychodu wymienionej w art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Podsumowując powyższe wywody organ stwierdził, że interpretacja art. 24a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 4 updof prowadzi do wniosku, że ustawodawca w art. 24a ust. 1 zawarł wyróżnienie pojęcia księgi przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych. Treść przepisu art. 24a ust. 2 pkt 2 wskazuje, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów fakultatywnie, natomiast treść art. 24a ust. 4 tej ustawy nakłada obowiązek prowadzenia pełnej księgowości na wszystkie podmioty wyszczególnione w tym przepisie.

Organ wreszcie zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 24a ust. 4 ustawy podatkowej nie zróżnicował obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez wskazane tam podmioty co do źródeł przychodów osiąganych w rozumieniu art. 14 tej ustawy. Użycie w art. 24a ust. 4 oraz ust. 5 sformułowania "przychody w rozumieniu art. 14 ustawy" oznacza, że przepisy te odnoszą się do przychodów z ogólnie rozumianej działalności gospodarczej, na co wskazuje także treść art. 24a ust. 1 i zawarte tam sformułowanie "osoby fizyczne [...] wykonujące działalność gospodarczą", a więc nie odnoszą się jedynie do pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionej w art. 14 tej ustawy. Interpretację tę potwierdza także treść art. 15 updof, odsyłając do art. 14 przy ustalaniu przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik prowadzi księgi.

Odnosząc powyższe rozważania do ustalonych okoliczności stanu faktycznego podkreślono, że podatniczka, składając deklarację PIT-6, wskazała w dołączonym piśmie, że "obrót wynikający z deklaracji VAT od 1 stycznia 2008 r. do 30 października 2008 r. wynosi [...] zł". Dokonując przeliczenia powyższej kwoty na EURO, przy zastosowaniu przepisu art. 24a ust. 6 updof, organ wskazał, że przychód podatniczki w ww. okresie przekroczył kwotę [...] zł., która odpowiadała równowartości 1.200.000 EURO (kurs średni EURO na dzień 30 września 2008 r. wynosił 3,4083 zł.), a zatem podatniczka zobowiązana jest do zaprowadzenia ksiąg od następnego roku.

Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej, że obowiązek przechowywania faktur VAR RR w żadnej mierze nie może być źródłem informacji na temat wielkości przychodów, natomiast ewidencja VAT nie może być traktowana jako ewidencja rachunkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił tu uwagę, że w świetle postanowień art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej deklaracje VAT stanowią dowód wykazujący wysokość osiągniętego obrotu. Zauważono też, że ewidencja wykazująca wielkość przychodu netto osiągniętego z działów specjalnych produkcji rolnej, nie jest w rozpatrywanym przypadku traktowana jak ewidencja rachunkowa, a jedynie jako dowód przedstawiający, iż przychody z pozarolniczej działalności przekraczają kwotę [...] zł., zobowiązującą – zgodnie z przepisami o rachunkowości – do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zwrócono też uwagę, że informacje o wielkości przychodów podała sama podatniczka.

W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, ze wyrok WSA w Olsztynie, na który powoływała się strona (z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 394/06) został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 183/07. W ostatnich z wymienionych wyroków NSA przedstawił pogląd zbieżny ze stanowiskiem organu. Organ podkreślił, że takie samo stanowisko zajął Minister Finansów w interpretacji nr PB2/MW-066-0326-1293/04, opublikowanej w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2005 r. na s. 17.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom tym zarzucił naruszenie "art. 24a ust. 2 pkt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [...] poprzez jego niezastosowanie", a także art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w związku z art. 24a ust. 4 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że są to przepisy odpowiednie do stosowania w przypadku przekroczenia przychodu netto w wysokości 1.200.000 EURO.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że stosownie do art. 24. ust. 4 updof, podstawą opodatkowania z działów specjalnych produkcji rolnej jest dochód ustalany albo na podstawie ksiąg prowadzonych przez podatnika, albo w sposób szacunkowy, jeżeli podatnik nie zdecydował się na prowadzenie księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej. Pełnomocnik na poparcie swojej argumentacji ponownie odwołał się do wyroku NSA z dnia 21 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 42/07, a także przywołał fragmenty interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. ([...]) oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 394/2006.

Jak dowodzi w skardze pełnomocnik strony, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyznacza obowiązki i ogólne zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej, co jego zdaniem "nie wyklucza nałożenia wolą ustawodawcy ustanowienia wyjątków".

W innym fragmencie uzasadnienia skargi pełnomocnik argumentuje, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, u którego dochód ustalony został na podstawie norm szacunkowych, nie ma możliwości ustalenia przychodu, ponieważ nie prowadzi ewidencji rachunkowej. Wobec tego postawił pytanie, jak ustalić przedmiotowy przychód skoro podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie prowadzi ewidencji rachunkowej, a ewidencją tą nie może być rejestr sprzedaży VAT.

Zdaniem pełnomocnika mamy tu do czynienia z luką prawną, ponieważ "w całym systemie przepisów prawno-rachunkowych nie ma uregulowań dotyczących przedmiotowego stanu faktycznego".

Kolejnym argumentem pełnomocnika jest kwestia opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej "na zasadach określonych w art. 30c updof (tzw. podatkiem liniowym) w terminie do 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy, za który dochody będą opodatkowane w ww. sposób". Podatnik nie wie, skoro nie prowadzi dokumentacji rachunkowej jaki osiągnął przychód, co więcej może mieć miejsce taka sytuacja, w którym podatnik dopiero w dniu 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy przekroczy przychód 1.200.000 EURO.

Następny argument pełnomocnika wiąże się z instytucją rolnika ryczałtowego. Powołując się na treść art. 116 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Autor skargi stwierdził, że rolnik ryczałtowy ma obowiązek przechowywania faktur VAT RR przez okres 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, ale nie ma obowiązku prowadzenia żadnej szczegółowej ewidencji. Zatem, jak zaakcentował pełnomocnik skarżącego, biorąc pod uwagę powyższe przepisy o rolniku ryczałtowym ustawodawca z jednej strony nakazał niektórym rolnikom stosować przepisy ustawy o rachunkowości, z drugiej strony nie nakazał prowadzić żadnej ewidencji przychodów. Takie zestawienie przepisów – zdaniem strony skarżącej – wskazuje jednoznacznie, że prawo tej materii nie reguluje dostatecznie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. M.in. zdaniem organu odwoławczego deklaracje VAT składane przez podatnika można potraktować jako dowód przedstawiający wysokość przychodu netto osiągniętego w danym roku, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zwrócono uwagę, że zarówno deklaracje podatkowe, jak i wszelkiego rodzaju ewidencje są dokumentami wtórnymi wobec dowodów będących podstawą poczynionych tam zapisów w określonym porządku. Jest bowiem możliwym ustalenie podstawy opodatkowania, wartości przychodu w oparciu o dokumenty pierwotne (faktury, rachunki, pokwitowania), a nie jest możliwym ustalenie wartości przychodu wyłącznie w oparciu o ewidencję bez odniesienia zapisów w nich poczynionych do dokumentów będących podstawą ich utworzenia. Zatem brak ewidencji, czyli uporządkowanego zbiorczego zapisu, wobec istnienia dowodów będących podstawą jego dokonania, nie stanowi – wbrew twierdzeniom skargi – przeszkody do ustalenia wielkości osiągniętego przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się także do poruszanych w skardze kwestii niemożności ustalenia przychodu netto, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przez rolników ryczałtowych. Organ wskazał, ze zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że tymi odrębnymi przepisami są regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości, zgodnie z którymi obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych mają m.in. osoby fizyczne, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000EURO.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Spór w istocie wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a szczególnie art. 24a ust. 4 w zw. z art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), a także postanowienia art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.), w związku z osiągnięciem przez skarżącą w 2008 r. przychodów z prowadzonej działalności rolniczej w formie działów specjalnych produkcji rolnej o wartości powyżej 1.200.000,00 EURO, według kursu walut obowiązującego w dniu 30 września 2008r., skarżąca będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych począwszy od 2009 roku.

Bezsporną okolicznością faktyczną jest to, że wysokość obrotu wynikającego ze złożonych przez podatniczkę deklaracji VAT za miesiące od stycznia do października 2008 r. wyniosła [...] zł., a więc znacząco przekraczała złotową równowartość 1.200.000 EURO (na dzień 30 września 2008 r. kwota 1.200.000 EURO stanowiła równowartość 4.089.960 zł.)

W toku całego postępowania podatkowego, jak i przed sądem pierwszej instancji strona skarżąca utrzymuje, że podatniczce przysługuje prawo wyboru prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zasadniczym argumentem przemawiającym za słusznością tego stanowiska jest – jak uważa Autor skargi - brak możliwości ustalenia przez osobę uzyskującą przychody z działów specjalnych produkcji rolnej wysokości tego przychodu w roku podatkowym.

Przeciwnego zdanie są organy podatkowe obu instancji wskazując, że prawo wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych, odnosi się tylko do tych podatników, którzy osiągają przychody w wysokości nie obligującej (stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości) do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, podatnik osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, ma obowiązek ustalania dochodu do opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych, jeżeli jego przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 EURO.

Działy specjalne produkcji rolnej są rodzajem działalności rolniczej w rozumieniu updof. Przepisy tej nie mają, co do zasady, zastosowania do przychodów z działalności rolniczej poza jednym wyjątkiem, dotyczącym właśnie działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawodawca przyjmuje analogiczny do działalności gospodarczej sposób ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Ich prowadzenie jest bowiem niekiedy bardziej zbliżone do działalności gospodarczej niż wykonywania innej działalności rolniczej. Mamy tu bowiem do czynienia z gospodarstwami towarowymi, produkującymi wyroby rolnicze. Tym samym, poprzez zawarte w art. 15 updof odesłanie do art. 14 tej ustawy, przychody z działów specjalnych produkcji rolnej należy co do zasady traktować w sposób tożsamy z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże z tegoż art. 15 updof wynika, że opodatkowanie na zasadach ogólnych może mieć miejsce wówczas, gdy podatnik prowadzi księgi wykazujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Nie prowadzenie przez podatnika takich ksiąg (przy założeniu, że nie ciąży na nim taki prawny obowiązek) powoduje, że podatnik osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej jest opodatkowany w formie ryczałtowo-szacunkowej, według norm wskazanych w art. 24 ust. 4-4e uodpf. Z powyższych regulacji zatem wynika, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej mogą być opodatkowani na dwa sposoby:

- na zasadach ogólnych, jeżeli prowadzą księgi wykazujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej,

- na zasadach ryczałtowo-szacunkowych (art. 24 ust. 4-4e updof), jeżeli ksiąg takich nie prowadzą.

Zdaniem Sądu ryczałtowo-szacunkowa forma opodatkowania jest możliwa tylko wówczas, jeżeli podatnik osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie prowadzi ksiąg i nie ma prawnego obowiązku ustalania tego przychodu na podstawie ksiąg.

Księgami wykazującymi przychody są: podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz księgi rachunkowe.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy w określonej sytuacji podatnik osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej ma obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego analiza art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w powiązaniu z art. 24a ust. 1 w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że prawem wyboru prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowej, a co za tym idzie wyborem formy opodatkowania na zasadach ogólnych, dysponuje jedynie ten podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, którego przychody netto ze sprzedaży w roku poprzedzającym rok obrotowy były mniejsze niż złotowa równowartość 1.200.000 EURO.

Sąd, odnosząc się do meritum zaistniałego pomiędzy stronami sporu uznał, iż podstawowym źródłem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych są przepisy ustawy o rachunkowości.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie już przy porównaniu zakresów regulacji obu ustaw. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy o rachunkowości ustawa ta określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Stosownie natomiast do art. 1 updof ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawowym źródłem norm prawnych dotyczących rachunkowości jest prawo bilansowe, a nie prawo podatkowe. Ustawa o rachunkowości dotyczy zasad prowadzenia rachunkowości, nakłada na jednostki podlegające tej ustawie obowiązek stosowania przyjętych zasad rachunkowości, rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 1). Przepisy ustawy podatkowej, tworzą odmiennego rodzaju stosunki prawne a mianowicie, regulują kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Przepisy tej ustawy mają zatem zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych m.in. z działów specjalnych produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 updof przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działy te zostały zdefiniowane w art. 2 ust. 3 i 3a updof.

Działy specjalne produkcji rolnej są wyodrębnionym w art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy źródłem przychodów.

W myśl art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 updof).

W art. 24 ustawy, który stosownie do odesłania zamieszczonego w art. 9 ust. 2 updof reguluje w sposób szczególny sposób ustalania dochodu u niektórych podatników, przewidziano w ust. 4, sposób ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Z przytoczonych na wstępie rozważań prawnych wynika, iż zasadnicze znaczenie dla ustalenia dochodu z omawianego źródła ma fakt prowadzenia przez podatnika ksiąg, o których mowa w art. 15 updof.

Przepis ten (zdanie pierwsze) stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (uwaga Sądu: jak przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody.

Zdanie drugie tego artykułu stanowi, że podatnik obowiązany jest zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze założenia ksiąg przed rozpoczęciem roku podatkowego, albo przez rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Z brzmienia tego ostatniego przepisu pełnomocnik Skarżącego wyprowadził wniosek, że prowadzenie ksiąg u podatnika wykazującego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej uzależnione jest od jego decyzji, tym samym nie odnoszą się do niego obowiązki wynikające z ustawy o rachunkowości oraz z art. 24a ustawy podatkowej. Tymczasem ustawa o rachunkowości w art. 2 ust. 1 pkt 2 stanowi, że jej przepisy stosuje się do m.in. osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200 000 EURO.

W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy, osoby te, mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również wówczas, gdy ich przychody w poprzednim roku obrotowym były niższe niż równowartość w walucie polskiej 1.200 000 EURO. W tym przypadku, obowiązane są one przed rozpoczęciem roku obrotowego, do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z brzmienia tych przepisów wynika, iż mają one zastosowanie do wszystkich podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy (w tym osób fizycznych), jeżeli osiągają one przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Przy tym jednostki, które w poprzednim roku obrotowym uzyskały przychód netto w złotych o równowartości co najmniej 1.200 000 EURO mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, a jednostki których przychody były niższe od tego limitu, mogą prowadzić te księgi po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego.

Przepisy te niewątpliwie dotyczą również podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, skoro uzyskują one przychody wymienione w ustawie o rachunkowości.

Księgi rachunkowe są tu oczywiście księgami, o których mowa w art. 15 updof, bowiem w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości należy w nich ujmować wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wobec tego, że nie prowadzenie ksiąg rachunkowych, mimo istniejącego obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości, zagrożone jest sankcją karną (por. art. 77 pkt 1 tej ustawy) należy wnioskować, iż prowadzenie ksiąg rachunkowych dla celów przewidzianych ustawą o rachunkowości uzależnione jest od woli podatnika tylko wówczas, gdy w poprzednim roku obrotowym uzyskał on przychód poniżej limitu kwotowego, określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Wynika to wprost z art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W odróżnieniu do ustawy o rachunkowości (tworzącej określone obowiązki o charakterze bilansowym), podstawowym celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kompleksowe uregulowanie sytuacji prawnej podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 updof). Należy stąd wywieść wniosek, że ustawa podatkowa normuje obowiązek podatnika w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla realizacji celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności dla ustalenia dochodu do opodatkowania. Przy tym nie sposób przyjąć, że unormowania prawnopodatkowe mają w tym względzie charakter autonomiczny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości, skoro wyraźnie do niej odsyłają.

I tak art. 24a ust. 1 updof stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o.

Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że nakłada on obowiązek prowadzenia albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych - zgodnie z odrębnymi przepisami - na wszystkie wymienione w nim podmioty prowadzące działalność gospodarczą bez wyłączenia z niej działalności rolniczej w zakresie podlegającym ustawie, tj. działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 updof obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Analizując znaczenie zaprezentowanych regulacji prawnych należy zwrócić uwagę na następujące sformułowanie zawarte w art. 24a ust. 1 updof: "[...]osoby fizyczne i inne podmioty są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną "księgą" albo księgi rachunkowe [...]. Pojęcie "księga" ustawodawca w art. 24a odnosi tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Natomiast w myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 updof, obowiązek prowadzenia "księgi" dotyczy osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych "ksiąg".

Użyte w pierwszym zdaniu art. 24a ust. 2 pkt 2 updof określenie "księgi" (w liczbie pojedynczej) należy odnosić do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak już zaznaczono wynika to z treści art. 24a ust. 1, wg którego przez "księgę" należy rozumieć podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ocena zatem treści art. 24a ust. 2 pkt 2 ("Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg") prowadzić musi do wniosku, że ww. sformułowanie "tych ksiąg" odnosić należy wyłącznie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 updof obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości.

Natomiast art. 24a ust. 5 stanowi, iż osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku, osoba ta lub wspólnicy spółki, przed rozpoczęciem roku podatkowego, są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu, użycie w ust. 4 i 5 art. 24a updof sformułowania "przychody w rozumieniu art. 14 ustawy" oznacza, że przepisy te dotyczą wymienionych w tych przepisach podmiotów uzyskujących przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, a nie tylko pozarolniczej działalności gospodarczej. Wniosek ten potwierdza również treść art. 15 ustawy, w którym odsyła się do art. 14 przy ustaleniu przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik prowadzi księgi.

Wykładnia przytoczonych ostatnio unormowań ustawy podatkowej prowadzi do konkluzji, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący rolniczą działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej mają obowiązek prowadzić bądź podatkową księgę przychodów i rozchodów (na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra do spraw finansów publicznych na podstawie delegacji z art. 24a ust. 7 updof), bądź księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami, jeżeli zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg właściwemu organowi podatkowemu (art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust. 5 updof).

Prowadzenie ksiąg uzależnione od zgłoszonej organowi podatkowemu woli podatnika nie obejmuje sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości wynika z ustawy art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2008 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 183/07, którym to wyrokiem, Sąd ten, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, sygn. akt ISA/Ol 394/06, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i skardze). Analogiczne stanowisko zająć również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1135/08.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wszystkie argumenty przestawione w ww. wyrokach. Przedstawiony pogląd uzyskuje również akceptację w piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: PIT.Komentarz, Lex 2009 – komentarz do art. 10, art. 15 updof).

Sąd podziela również stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/GL 1121/08, w którym skład orzekający wyraził pogląd, że zestawiając treść art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przyjąć należy, iż uzyskanie przez osobę fizyczną przychodu związanego z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, w poprzednim roku podatkowym, odpowiadającego wyrażonej w walucie polskiej kwocie stanowiącej co najmniej 800.000 euro (obecnie 1.200.000 – przyp. Sądu), wiąże się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Fakultatywne prowadzenie ksiąg rachunkowych dotyczy jedynie tych podatników, którzy nie osiągnęli przychodu równego bądź przekraczającego wskazaną wyżej granicę. Reasumując, księgę przychodów i rozchodów podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, ma obowiązek prowadzić wówczas, gdy zgłosił taki zamiar - art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, księgi rachunkowe podatnik (także ten prowadzący działy specjalne produkcji rolnej), ma obowiązek prowadzić, gdy przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 1263/08 - opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 487257). Księgi te służą zarówno celom bilansowym, jak i podatkowym, o czym świadczy treść art. 24a ust. 1. W przepisie tym mowa jest o takim prowadzeniu księgi, aby możliwe było między innymi ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Skoro podatnik zobligowany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zatem zgodnie z art. 24 ust. 4 updof dochód uzyskany z działów specjalnych produkcji rolnej winien być ustalany z sposób określony w zdaniu 1 tego przepisu, a nie w zdaniu 2, to jest przy pomocy norm szacunkowych.

W świetle powyższych uwag na uwzględnienie nie zasługuje też argumentacja pełnomocnika strony podnoszona w skardze. Wskazuje on m.in., że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, u którego dochód ustalony został na podstawie norm szacunkowych, nie ma możliwości ustalenia przychodu, ponieważ nie prowadzi ewidencji rachunkowej. Wobec tego postawił pytanie, jak ustalić przedmiotowy przychód skoro podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie prowadzi ewidencji rachunkowej, a ewidencją tą nie może być rejestr sprzedaży VAT.

Zdaniem Sądu dla potrzeb ustalenia wartości, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, wielkość przychodu netto za dany rok obrotowy można ustalić w każdy prawnie dopuszczalny sposób. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że deklaracje VAT składane przez podatnika można potraktować jako dowód przedstawiający wysokość przychodu netto osiągniętego w danym roku, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, a nadto, że zarówno deklaracje podatkowe, jak i wszelkiego rodzaju ewidencje są dokumentami wtórnymi wobec dowodów będących podstawą poczynionych tam zapisów w określonym porządku. Jest bowiem możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, wartości przychodu w oparciu o dokumenty pierwotne (faktury, rachunki, pokwitowania). Sąd nie podziela zatem argumentacji strony skarżącej, że możliwym jest ustalenie wartości przychodu wyłącznie w oparciu o ewidencję bez odniesienia zapisów w nich poczynionych do dokumentów będących podstawą ich utworzenia. Zatem brak ewidencji, czyli uporządkowanego zbiorczego zapisu, wobec istnienia dowodów będących podstawą jego dokonania, nie stanowi – wbrew twierdzeniom skargi – przeszkody do ustalenia wielkości osiągniętego przychodu, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej.

W końcu to podatnik, obarczony obowiązkiem samoobliczenia podatku, jest jednocześnie zobowiązany do takiego ewidencjonowania swoich przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów w trakcie roku obrotowego, by wiedzieć kiedy przychód ten przekroczył wartość 1.200.000 EURO. Trudno podzielić konstatację pełnomocnika strony, że podatnik prowadzący działalność o dużych rozmiarach (a takim jest skarżąca, zważywszy na jej przychód tylko z pierwszych 10 miesięcy roku) "nie wiedział" jak ustalić wartość faktycznie uzyskanego przychodu w trakcie roku. O ile zrozumiałym jest uprzywilejowanie przez ustawodawcę rolników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w mniejszych rozmiarach w postaci zapewnienia prawa wyboru czy będą te przychody ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów albo księgach rachunkowych, o tyle zupełnie nieuzasadnione (również ze względów ekonomicznych) byłoby rozciąganie tego przywileju na podmioty uzyskujące takie przychody w dużych rozmiarach, tj. w wysokości przekraczającej 1.200.000 EURO.

Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. odnośnie poruszanej w skardze kwestii niemożności ustalenia przychodu netto, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przez rolników ryczałtowych. Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że tymi odrębnymi przepisami są regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości, zgodnie z którymi obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych mają m.in. osoby fizyczne, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000EURO.

Reasumując stwierdzić należy, że nie ma przepisu, który zwalniałby podatnika uzyskującego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli jego faktyczny przychód netto w roku poprzedzającym rok obrotowy przekroczył złotową równowartość 1.200.000 EURO.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.