Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 163/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 31b ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "M." sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "M." sp. z o. o. w B. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M. sp. z o.o. w B. (skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych zużywanych w procesie cynkowania ogniowego.

2. Skarżąca podała, że prowadzi zakład świadczący usługi cynkowania ogniowego, którą to działalność klasyfikuje do PKD 25.61.Z "Obróbka metali i nakładanie powłok na metale". Zużywa gaz ziemny wysoko metanowy grupy E, jako zakład świadczący usługi w procesie cynkowania ogniowego elementów stalowych, w piecach ogrzewanych gazem w grupie taryfowej W-6A, do ogrzewania wanien technologicznych w procesie cynkowania (kwas solny, topniki, odtłuszczacze), w fazie końcowej po cynkowaniu ogniowym elementów stalowych - w zależności od zlecenia, malowanie elementów stalowych w malarni proszkowej - oraz do suszenia elementów w suszarce gazowej. Wszystkie maszyny i urządzenia techniczne zainstalowane w zakładzie biorące udział w procesie cynkowania, malowania proszkowego oraz do celów grzewczych zużywają gaz wysoko metanowy E. Ponadto zużywa gaz do ogrzewania pomieszczeń oraz wody przeznaczonej do celów sanitarnych. Zamierza dokonywać przeliczenia procentowego mocy całkowitej do zużytej na cele grzewcze i sanitarne na podstawie urządzeń pomiarowych.

3. Skarżąca podała, że jest finalnym nabywcą gazu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11, dalej jako u.p.a.). Zużywany gaz ziemny klasyfikuje do kodu CN 2711 21 00. Zużywa zatem gaz do procesów metalurgicznych, tj. do cynkowania i innych czynności, które następują po sobie i pozostają ze sobą w związku przyczynowym, a mają na celu dostarczenie finalnego produktu procesu metalurgicznego (np. ogrzewanie wanien, suszenie cynkowanych przedmiotów). Gaz nabywa na podstawie umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego z dnia [...]r.

4. W związku z powyższym skarżąca zapytała: czy nabywając gaz o kodzie CN 2711 21 00, który zamierza wykorzystywać w procesie cynkowania ogniowego, z wyłączeniem wykorzystania gazu do czynności innych niż składających się na proces cynkowania, uczestniczy w sprzedaży produktu akcyzowego, która jest zwolniona od podatku akcyzowego na mocy art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a.?

5. W ocenie skarżącej gaz o kodzie CN 2711 21 00 zużywany w całym procesie metalurgicznym, w tym również w suszarkach gazowych, które są częścią procesu technologicznego linii produkcyjnej cynkowni podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. ponieważ proces cynkowania ogniowego jest procesem metalurgicznym w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. W jego wyniku następuje nałożenie powłoki antykorozyjnej na elementy stalowe, dlatego sprzedaż przedmiotowego gazu do tych celów podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Procesy cynkowania i innych czynności, następują po sobie i pozostają ze sobą w związku i mają na celu dostarczenie finalnego produktu procesu metalurgicznego.

6. Przepis art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Zwalnia się zatem od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu (np. sprzedaż), których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do określonych celów opałowych. Celem zwolnienia jest zużycie w procesach metalurgicznych a skoro zużywa gaz w takich procesach, do których zalicza m.in. proces cynkowania, to sprzedaż gazu wyczerpuje przesłanki zwolnienia od podatku.

7. W ocenie skarżącej, w sytuacji zużywania gazu o kodzie CN 2711 21 00 również do innych czynności niż opisane w pytaniu, nie związanych technologicznie z procesem metalurgicznym cynkowania sprzedaż gazu zużytego do tych czynności nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

8. W interpretacji indywidualnej z [...]r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm. dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolei wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b u.p.a., z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 - art. 2 ust. 1 pkt 1b. Organ przedstawił definicję finalnego nabywcy gazowego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a u.p.a. oraz podmiotu zużywającego w rozumieniu ust. 1 pkt 22 lit.a ww. artykułu.

9. Organ wskazał, że zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c u.p.a., w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1- 4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1- 4. W świetle art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów - art. 31b ust. 5 u.p.a.

10. Organ podał, że wskazane regulacje stanowią implementację przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L Nr 283, str. 51, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, dalej Dyrektywa energetyczna). W art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie wyłącza spod swego zastosowania produkty energetyczne podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywane zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, np. do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. W krajowym porządku prawnym wyłączenie w odniesieniu do wyrobów gazowych zostało zrealizowane poprzez zastosowanie zwolnienia od podatku. Jednocześnie ani Dyrektywa energetyczna, ani u.p.a. nie zawierają definicji "procesu metalurgicznego". Ustalenie zakresu znaczeniowego tego pojęcia ma istotne znaczenie dla oceny, czy zużycie wyrobu gazowego w danym procesie przemysłowym będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy. Brak definicji legalnej "procesów metalurgicznych" w Dyrektywie energetycznej oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie zastosowania dyrektywy w swoich porządkach prawnych, muszą dokonać implementacji przede wszystkim w oparciu o cele Dyrektywy.

11. Organ stosując wykładnię zgodną z celami Dyrektywy energetycznej uznał, że interpretowanie pojęcia "procesu metalurgicznego" należy rozumieć jako całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu. Stwierdził, że narzędziem przydatnym do wyjaśnienia tego pojęcia są przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, ze zm.), która została opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2, wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393/1 z 30 grudnia 2006 r.).

12. Wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do działu 24 (Produkcja metali) rozporządzenia w sprawie PKD dział ten obejmuje: a) wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych; b) wytwarzanie stopów i nadstopów metali przez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali. Wyrób powstały w wyniku wytapiania i oczyszczania, występujący zazwyczaj w formie wlewków, jest poddany operacji walcowania, ciągnienia i wytłaczania w celu otrzymania - arkuszy, blach, taśm, prętów, drutów lub rur, tub i profili drążonych, a w formie ciekłej, przeznaczony jest do produkcji odlewów i części z metalu.

13. Natomiast w świetle wyjaśnień do działu 25 (Produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń) rozporządzenia w sprawie PKD dział ten obejmuje: a) produkcję wyrobów wykonanych w całości z metalu (tj. części, pojemników, konstrukcji) mających zazwyczaj charakter statyczny i nieprzemieszczalny w przeciwieństwie do wyrobów z działów 26 - 30 obejmujących produkcję wyrobów metalowych połączonych lub montowanych (czasami z innymi materiałami), w wyrób bardziej złożony, elektryczny, elektroniczny, optyczny lub zawierający części ruchome; b) produkcję broni i amunicji. Dział nie obejmuje: naprawy i konserwacji specjalistycznej, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach grupy 33.1 oraz specjalistycznego instalowania objętych niniejszym działem wyrobów gotowych w budynkach (np. kotłów centralnego ogrzewania), sklasyfikowanego w 43.22.Z.

14. Podklasa 25.61.Z (Obróbka metali i nakładanie powłok na metale), do której skarżąca zaklasyfikowała proces cynkowania ogniowego, obejmuje: platerowanie, anodowanie i podobną obróbkę metali; obróbkę termiczną metali; wygładzanie, piaskowanie, bębnowanie, czyszczenie metali; barwienie i grawerowanie metalu; pokrywanie metali powłokami niemetalicznymi poprzez: emaliowanie, lakierowanie, pokrywanie tworzywami sztucznymi itp.; utwardzanie (hartowanie), polerowanie metali. Podklasa ta nie obejmuje: drukowania bezpośrednio na metalu, sklasyfikowanego w 18.12.Z; pokrywania metalami tworzyw sztucznych, sklasyfikowanego w 22.29.Z; pokrywania metalami szlachetnymi metali nieszlachetnych i pozostałych metali, sklasyfikowanego w 24.41.Z, 24.42.B, 24.43.Z, 24.44.Z.

15. Organ wskazał na art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zaliczający do wyrobów energetycznych wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Wskazał, że w myśl art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a., paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych a paliwami opałowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Wskazał na stawkę podatku dla węglowodorów gazowych o kodzie CN 2711 opisaną w art. 89 ust. 1 pkt 13 u.p.a.

16. Uwzględniając powyższe regulacje organ stwierdził, że procesu cynkowania ogniowego, zaklasyfikowanego do podklasy 25.61.Z "Obróbka metali i nakładanie powłok na metale", nie można zaliczyć do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Konstatacja ta jest wynikiem analizy treści uregulowań działu 25 rozporządzenia w sprawie PKD w opozycji do treści działu 24 rozporządzenia w sprawie PKD, który obejmuje procesy metalurgiczne w sensie ścisłym, tj. procesy produkcji wyrobów metalowych a skarżąca zaklasyfikowała cynkowanie ogniowe do działu 25 rozporządzenia w sprawie PKD (podklasa 25.61.Z), który obejmuje, co do zasady, obróbkę (uszlachetnianie) metali już wytworzonych. Organ dodał, że w literaturze specjalistycznej "metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali (por. Chudzikiewicz R., Briks W. "Podstawy metalurgii i odlewnictwa" Warszawa PWN 1977). Zgodnie ze Internetowym Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) "metalurgia" to: (1) "nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki", (2) "dział przemysłu zajmujący się produkcją metali". Zatem z punktu widzenia wykładni językowej procesami metalurgicznymi są procesy produkcji wyrobów metalowych. Wobec poczynionych ustaleń brak było podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a.

17. Organ zgodził się ze skarżącą w kwestii opodatkowania akcyzą zużycia gazu do ogrzewania pomieszczeń biurowych, podgrzewania wody do celów użytkowych, ogrzewania hal produkcyjnych. Wskazał, że całość nabywanego gazu powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym na zasadach ogólnych. Z uwagi na fakt, że organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem w pełnym zakresie, uznał je za nieprawidłowe.

18. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę do sądu domagając się uchylenia interpretacji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. przez błędną wykładnię pojęcia "procesu metalurgicznego" i uznanie, że cynkowanie ogniowe nie stanowi procesu metalurgicznego podlegającego zwolnieniu od podatku akcyzowego, czego potwierdzeniem według organu miało być również określenie przedmiotu działalności skarżącego według klasyfikacji PKD jako 25.61.Z, gdy tymczasem wskazane pojęcie przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, funkcjonalnej oraz celowościowej powinno być szersze i odnosić się również do procesu cynkowania ogniowego, ze względu na specyfikę tego procesu, zaliczonego przez nią do procesów metalurgicznych.

19. Skarżąca podała, że przedmiotem jej działalności jest cynkowanie ogniowe, klasyfikowane w PKD pod poz 25.61.Z., polegające na pokryciu powierzchni przedmiotów stalowych cienką powłoką cynku w celu ochrony przed korozją powodowaną działaniem powietrza i wody. Skarżąca zajmuje się cynkowaniem zanurzeniowym (ogniowym), w trakcie którego następuje zanurzenie przedmiotu w ciekłej kąpieli cynkowej. Materiał podłoża, czyli żelazo, jest wprowadzany w stan aktywności metalurgicznej, natomiast cynk utrzymywany jest w stanie ciekłym, aby umożliwić zanurzenie w nim elementów stalowych. W następstwie tego procesu materiały te łączą się w sposób metalurgiczny na drodze dyfuzji. Warstwa metalu pokrywająca element stalowy stanowi w rzeczywistości nowopowstały stop żelaza z cynkiem i jest trwale związany z podłożem. W procesie tym wykorzystuje się paliwo gazowe w celach grzewczych do roztapiania, utrzymywania w stanie płynnym, w stałej temperaturze oraz zapewnienia możliwości "dotapiania" kolejnych partii cynku i innych metali. Ponadto paliwo gazowe wykorzystuje się do utrzymania odpowiedniej temperatury kąpieli chemicznych oraz suszenia elementów konstrukcyjnych przed właściwym procesem cynkowania. Poddawanie konstrukcji stalowych działaniu kąpieli chemicznych, a także ich suszenie stanowi etap wstępny procesu cynkowania ogniowego. Paliwo gazowe używane w celach grzewczych do roztapiania, utrzymywania w stanie płynnym, w stałej temperaturze oraz zapewnienia możliwości dotapiania kolejnych partii cynku i innych metali jest wyrobem energetycznym o kodzie CN 27 11 21 00 (gaz wysokometanowy).

20. Skarżąca podkreśliła, że cynkowanie ogniowe wchodzi w zakres procesów metalurgicznych, w efekcie którego powstaje stop żelaza z cynkiem trwale związanego z podłożem, zaś w świetle art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a., zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach m.in. metalurgicznych. Jednocześnie u.p.a. nie zawiera definicji legalnej "procesu metalurgicznego". Wykładnia tego pojęcia powinna uwzględniać całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu. Skarżąca dodała, że cynkowanie ogniowe wchodzi w zakres procesu metalurgicznego, w efekcie którego powstaje stop żelaza z cynkiem trwale związany z podłożem. Wskazała na ogólnie dostępną oraz powszechną definicję metalurgii, która stanowi, że jest to nauka o metalach, obejmująca m.in. obróbkę plastyczną, odlewnictwo, metaloznawstwo i metalurgię ekstrakcyjną. Przedmiotem badań metalurgii jest obróbka rud metali aż do produktu końcowego (np. kabel miedziany, drzwi samochodowe, profile aluminiowe). W języku potocznym utożsamiana jest często z hutnictwem, przy czym hutnictwo zajmuje się wyłącznie metalurgią ekstrakcyjną. Obecnie procesy ekstrakcji metali stanowią niewielki odsetek przedmiotów badań metalurgii, która skupia się głównie na przetwórstwie metali, czyli wytwarzaniu przedmiotów użytkowych.

21. W ocenie skarżącej zakwalifikowanie procesu cynkowania ogniowego do podklasy 25.61.Z (Obróbka metali i nakładanie powłok na metale), pozwala zaliczyć go do procesów metalurgicznych, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a. Stanowisko organu ograniczające wykładnię tego pojęcia jedynie do treści Działu 24 rozporządzenia w sprawie PKD, który obejmuje procesy produkcji wyrobów metalowych - jest wynikiem wykładni wyłącznie językowej dokonanej z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej. Skarżąca wskazała, że inne podmioty zajmujące się na terenie Polski cynkowaniem ogniowym, których działalność została sklasyfikowana jako PKD 25.61.Z, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a., co narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w stopniu równym, muszą być traktowane równo.

22. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23. Skarga jest zasadna. Należy w tym miejscu podkreślić, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012r Dz. U. nr 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) ustawy, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

24. Istotą sporu w sprawie pozostaje ocena prawidłowości stanowiska skarżącej, że zużywany wyłącznie w ramach procesu cynkowania ogniowego gaz o kodzie CN 2711 21 00 powinien być zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust 1 pkt 4 u.p.a. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Ustawa nie zawiera definicji legalnej "procesów metalurgicznych", na co zwróciły uwagę obie strony. Wyjaśnienie tego pojęcia, będącego częścią przedmiotowej strony zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym jest istotą sporu.

25. Zdaniem organu pojęcie "procesu metalurgicznego" należy rozumieć jako całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu i z zapisu tego płynie wniosek, że cynkowanie ogniowe nie realizuje celu w postaci wytworzenia produktów przemysłu metalurgicznego. Dla wzmocnienia argumentacji organ odwołał się do opisu pozycji PKD, zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, ze zm.), która, jak podkreślił, została skonstruowana na bazie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2, wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz. Urz. UE L 393/1 z 30 grudnia 2006 r.).

26. Zdaniem organu do procesów metalurgicznych można zaliczyć wyłącznie tą działalność, która objęta została Działem 24 (Produkcja metali) obejmującym: a) wytapianie i/lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych; b) wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali. Wyrób powstały w wyniku wytapiania i oczyszczania, występujący zazwyczaj w formie wlewków, jest poddany operacji walcowania, ciągnienia i wytłaczania w celu otrzymania - arkuszy, blach, taśm, prętów, drutów lub rur, tub i profili drążonych, a w formie ciekłej, przeznaczony jest do produkcji odlewów i części z metalu. Skarżąca natomiast zaklasyfikowała swoją działalność do działu 25, obejmującego "Produkcję metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń", która obejmuje: a) produkcję wyrobów wykonanych w całości z metalu (tj. części, pojemników, konstrukcji) mających zazwyczaj charakter statyczny i nieprzemieszczalny w przeciwieństwie do wyrobów z działów 26 - 30 obejmujących produkcję wyrobów metalowych połączonych lub montowanych (czasami z innymi materiałami), w wyrób bardziej złożony, elektryczny, elektroniczny, optyczny lub zawierający części ruchome; b) produkcji broni i amunicji. Dział nie obejmuje: naprawy i konserwacji specjalistycznej, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach grupy 33.1 oraz specjalistycznego instalowania objętych niniejszym działem wyrobów gotowych w budynkach (np. kotłów centralnego ogrzewania), sklasyfikowanego w 43.22.Z.

27. Podklasa 25.61.Z (Obróbka metali i nakładanie powłok na metale), do której skarżąca zaklasyfikowała proces cynkowania ogniowego, obejmuje: platerowanie, anodowanie i podobną obróbkę metali; obróbkę termiczną metali; wygładzanie, piaskowanie, bębnowanie, czyszczenie metali; barwienie i grawerowanie metalu; pokrywanie metali powłokami niemetalicznymi poprzez: emaliowanie, lakierowanie, pokrywanie tworzywami sztucznymi itp.; utwardzanie (hartowanie), polerowanie metali. Podklasa ta nie obejmuje: drukowania bezpośrednio na metalu, sklasyfikowanego w 18.12.Z; pokrywania metalami tworzyw sztucznych, sklasyfikowanego w 22.29.Z; pokrywania metalami szlachetnymi metali nieszlachetnych i pozostałych metali, sklasyfikowanego w 24.41.Z, 24.42.B, 24.43.Z, 24.44.Z.

28. Oceniając argumentację wskazaną przez organ na potwierdzenie stanowiska, że przedstawiony przez skarżącą proces cynkowania ogniowego nie stanowi procesu metalurgicznego w rozumieniu art. 31b ust 1 pkt 4 u.p.a. Sąd uznał ją za nieprzekonującą i naruszającą zasady interpretacji przepisów prawa. Odnosząc się do podstawowego argumentu na potwierdzenie tezy, że działalność skarżącej, zakwalifikowana przez nią do poz. PKD 25.61.Z wyklucza uznanie procesu cynkowania ogniowego za proces metalurgiczny, do którego odnoszą się wyłącznie pozycje PKD objęte działem 24, nie jest trafna. Dla oceny znaczenia klasyfikacji działalności skarżącej do PKD przy rozstrzyganiu problemu w sprawie, należy wskazać, że art. 31b ust 1 pkt 4 u.p.a. dotyczy zwolnienia od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Spośród czterech wymienionych procesów jedynie pojęcie "procesy mineralogiczne" zostało zdefiniowane. Definicja ustawowa zamieszczona została w art. 2 pkt 33 u.p.a. (dodany ustawą z 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, którą także dodany do u.p.a. został, stanowiący przedmiot analizy w sprawie, art. 31b u.p.a.). Z definicji tej wynika, ze przez procesy mineralogiczne rozumie się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L293 z 24.10.1990, str.1 , z póź. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.02, t.04, str 177, z późn. zm)". Definicja ta dokładnie odzwierciedla definicję pojęcia "procesów mineralogicznych" zawartą w art. 2 pkt 4 Dyrektywy energetycznej. Dyrektywa energetyczna nie zawiera natomiast definicji pojęcia "procesów metalurgicznych", która mogłaby opierać się na tych samych wskazaniach nomenklatury NACE co definicja "procesów mineralogicznych". Także polski ustawodawca konstruując zwolnienie z podatku akcyzowego w zakresie, w którym Dyrektywa energetyczna wyłącza jej zastosowanie, nie skorzystał z możliwości zdefiniowania pojęcia "procesów metalurgicznych" poprzez zapisy PKD (oparte na statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE). Takie rozwiązanie, zdaniem Sądu oznacza, że nie można opisać "procesów metalurgicznych" poprzez wskazanie, że dotyczą one jedynie procesów opisanych w Dziale 24 PKD, z pominięciem np. Działu 25, skoro ustawodawca nie skorzystał z możliwości wyznaczenia w ten sposób zakresu definicji analizowanego pojęcia.

29. Poszukując rozwiązania problemu na gruncie interpretacji językowej pojęcia "procesy metalurgiczne" należy zauważyć, na co wskazał organ (za Internetowym Słownikiem Języka Polskiego), że definicja "metalurgii" brzmi: "(1) "nauka o metodach wytwarzania metali z rud, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki". Zgodnie z definicją słownikową zamieszczoną w "Słowniku języka polskiego" PWN Warszawa 1979, "metalurgia" to "nauka o metodach wytwarzania metali z rud i kruszców, o sposobach ich oczyszczania i dalszej obróbki, mającej na celu nadanie im żądanych kształtów i właściwości" (tom II str. 143). Według tego samego źródła "proces" oznacza "przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, przebieg, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś" (tom II str. 926). Zdaniem Sądu potoczne rozumienie pojęcia "procesy metalurgiczne", wynikające z definicji słownikowych nie uprawnia do przyjęcia stanowiska organów, że mieści się w nim jedynie wytwarzanie metali z rud, albowiem w definicjach tych mowa jest równocześnie o kolejnych fazach obróbki metali przez "dalszą obróbkę (...) w celu nadania im żądanych (...) właściwości. Niewątpliwie nakładanie trwale warstwy metalu – cynku, według opisanej przez skarżącą szczegółowo technologii produkcji, na powierzchnię metalu, uznać należy za formę obróbki tego metalu. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2012r ([...]), Minister Finansów do procesu metalurgicznego zaliczył proces oksydowania.

30. W efekcie należy uznać, że wykładnia językowa nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jak rozumieć na gruncie ustawy akcyzowej pojęcie "procesu metalurgicznego". Należy przy tym podkreślić, że w jej wyniku nie można wykluczyć, jak twierdzi organ, że cynkowanie ogniowe jest takim procesem metalurgicznym. Dostępne opisy tych procesów wskazują, że składają się one z procesów zasadniczych oraz ubocznych, nie ma jednak, zdaniem Sądu, podstaw do eliminacji od zwolnienia w podatku gazu użytego w ramach procesów metalurgicznych o charakterze ubocznym, o ile proces taki mieści się w pojęciu dalszej obróbki metalu i zmierza do uzyskania produktu takiego procesu. Ustawa formułuje zwolnienie w art. 31b ust 1 pkt 4 u.p.a. jako zwolnienie przedmiotowe, co przy braku doprecyzowania zawartego w nim pojęcia "procesy metalurgiczne" wskazuje, że nie ma podstaw do ograniczania tego zwolnienia do wybranych procesów metalurgicznych sensu stricte.

31. Posiłkując się zasadami interpretacji przepisów dotyczących zwolnień podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług, którego charakter najbardziej przystaje do podatku akcyzowego, wypracowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu, należy wskazać, że w swoich wyrokach Trybunał wielokrotnie podkreślał, że wszelkie zwolnienia, jako odstępstwo od generalnej zasady opodatkowania winny być interpretowane w sposób ścisły. Równocześnie jednak interpretacja takich zwolnień powinna uwzględniać cel, jaki realizują, stąd musi być dokonywana w taki sposób, by nie uniemożliwić osiągnięcia celu tego zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT (tak TS w wyroku z 14 czerwca 2007 w sprawie Werner Hader przeciwko Finanzamt Wilmersdorf C-445/05 pkt 18, wyrok z 25 lutego 1999r w sprawie Card Protection Plan Ltd. Przeciwko Commissioners of Custom and Excise C-349/96 pkt 22 i 23; wyrok z 19 listopada 2009r w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien C- 461/08 pkt 25).

32. Dla interpretacji celu wyłączenia spod postanowień Dyrektywy energetycznej (tym samym dopuszczenia możliwości zwolnienia z podatku przez państwa członkowskie) czynności podlegających opodatkowaniu, mających za przedmiot wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach metalurgicznych, pomocne pozostaje sięgniecie do przepisów samej Dyrektywy energetycznej, w szczególności zapisów zawartych w jej preambule.[pic][pic][pic] Zgodnie z pkt 22 produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być podobnie traktowana. Wykorzystywanie produktów energetycznych w procesach metalurgicznych realizuje charakter podwójnego zastosowania tych produktów.

33. Zdaniem Sądu tak określone cele zharmonizowanego opodatkowania akcyzą dotyczą co do zasady wykorzystywania produktów energetycznych jako paliwa do ogrzewania lub paliw silnikowych. W sprawie natomiast analizowana jest podstawa do zwolnienia podatkowego w związku z wykorzystywaniem gazu do procesu metalurgicznego. Rozważając cel zwolnienia, trzeba uwzględnić kontekst gospodarczy, który tą drogą wpływa na procesy produkcyjne i konkurencyjność całego przemysłu, zyskując w swoich procesach możliwość wykorzystania gazu nieopodatkowanego akcyzą, a więc tańszego. Zdaniem Sądu brak jest racjonalnych wskazówek, by proces metalurgiczny w świetle ogólnych zapisów Dyrektywy energetycznej mówiącej o procesach metalurgicznych, dzielić i uprzywilejowywać w wybranych zakresach (wyłącznie do metalurgii ekstrakcyjnej realizowanej w hutach), skoro jednym, wspólnym celem tych procesów wydaje się być uzyskanie łącznie ich produktów, tworzących konkurencyjny europejski rynek produktów gotowych (np. produkcji samochodów, czy innych wyrobów). W taki ciąg procesów produkcyjnych wpisują się także pozostałe wymienione w przepisach procesy: redukcji chemicznej, elektrolizy czy mineralogiczne.

34. W świetle powyższego, zdaniem Sądu nie ma uzasadnienia wąska, w istocie wyłącznie językowa, wykładnia przepisów dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji. Szczególnie przepisy dotyczące regulacji pozostających w znacznej mierze zharmonizowanych, postrzegane muszą być przez pryzmat celów, które realizują na rzecz wspólnego europejskiego rynku, którego częścią jest rynek polski. Taki jest cel działania unijnego prawodawcy. Ponownie rozpatrując sprawę organy obowiązane będą uwzględnić przedstawioną wyżej interpretację art. 31b ust 1 pkt 4 u.p.a.

35. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżony akt na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit. c) zasądzając na rzecz skarżącej od organu kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Początek formularza

[pic][pic]

Dół formularza