Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 254/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. kwoty podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. w [...] (dalej określanej też jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 26 marca 2019 r., mocą której organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 11 grudnia 2017 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. i orzekając co do istoty określił za ten okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 778.652 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 700.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 78.652 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. – dalej w skrócie "uptu").

Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie: Naczelnik OUS), w wyniku przeprowadzonej w spółce B z siedzibą w [...] Sp. z o.o. (której następcą prawnym od 06.08.2010 r. była spółka akcyjna C, występująca od 17.03.2012 r. pod nazwą: A S.A.) kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. i następnie przeprowadzonego w tym zakresie postępowania podatkowego, wydał decyzję z 4 grudnia 2008 r., w której określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.102.510 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 700.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 402.510 zł. Ponieważ Spółka nie wniosła odwołania od przedmiotowej decyzji, stała się ona ostateczna.

Następnie, w wyniku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako "Dyrektor UKS w Opolu", "organ kontroli skarbowej") postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce stwierdzono kolejne nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., co skutkowało wydaniem przez ten organ decyzji z 5 czerwca 2013 r. określającej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. niższe od deklarowanych przez stronę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto Dyrektor UKS wydał również wynik kontroli z 5 czerwca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2008 r. Decyzja Dyrektora UKS w Opolu została utrzymana ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 5 grudnia 2013 r. W rezultacie wydanych rozstrzygnięć zmniejszeniu uległa zadeklarowana przez Spółkę w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 2008 r. oraz ujawnione zostały kolejne nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.

Mając na względzie ustalenia poczynione wobec Spółki w ramach kontroli skarbowej Naczelnik OUS, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.2012.749 ze zm., obecnie Dz.U. 2019. 900 ze zm., dalej jako: "op"), postanowieniem z 12 czerwca 2013 r., wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. oraz włączył do akt tego postępowania dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego w Spółce. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji wydał stronie decyzję z 9 września 2013 r., którą uchylił wydaną przez siebie decyzję ostateczną z 4 grudnia 2008 r. oraz określił w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 742.383 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 700.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 42.383 zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty w wysokości 649 zł.

Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie podzielając podniesionych w nim zarzutów, decyzją z 13 lutego 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W wyniku rozpoznania skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 335/14, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wyroku Sąd przypomniał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 op. Stąd, organy wydające rozstrzygnięcia w trybie wznowieniowym obowiązane są w wydanych decyzjach do przeprowadzenia szczegółowej analizy przesłanek wynikających z podstawy wznowienia. W ocenie Sądu, warunkowi temu organy rozstrzygające w sprawie nie sprostały, bowiem przyjęta w sprawie podstawa wznowienia postępowania tj. wyjście na jaw nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieznanych organowi, który decyzję wydał, nie była przedmiotem dostatecznych wyjaśnień i oceny organów podatkowych. Zdaniem Sądu, analiza treści wydanych w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji prowadziła do wniosku, że organy te co prawda oparły się na wszystkich dowodach zebranych w sprawie, traktując całokształt wynikających z nich okoliczności jako nowe okoliczności faktyczne istotne dla zmiany poprzedniego rozstrzygnięcia, jednak brak było w decyzjach analizy tych okoliczności pod kątem przesłanek wznowieniowych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, co stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy. Sąd stanął na stanowisku, że przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nie można więc przyjąć, iż dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeżeli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu (por. wyroki NSA z 23 lipca 2003 r. sygn. akt III SA 2991/2001 i z 10 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 5019/1998). W rezultacie Sąd stwierdził, że skoro Naczelnik OUS prowadził uprzednio wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania i obliczania podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. (to, że była to tzw. kontrola doraźna zwrotu nie oznaczało, że nie było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w pełnym zakresie), zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r., uchylonej następnie decyzją z 9 września 2013 r., to winien w tej ostatniej decyzji wykazać, że okoliczności faktyczne, na które się powołuje obecnie i które spowodowały uchylenie decyzji ostatecznej, a także dowody potwierdzające te okoliczności, nie wynikały z zebranego wówczas materiału dowodowego. Jak zauważył bowiem NSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2001 r., sygn. V SA 1831/00 – "nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił." Takich jednak rozważań w rozstrzygnięciach obu instancji zabrakło.

Od powyższego wyroku nie wniesiono skargi kasacyjnej, wobec czego stał się on prawomocny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 19 grudnia 2014 r., wydaną na skutek w/w wyroku, uchylił w całości decyzję Naczelnika OUS z 9 września 2013 r., wydaną po wznowieniu postępowania i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania, nakazując zbadanie, czy okoliczności faktyczne, na które organ powołał się przy wznowieniu postępowania podatkowego, charakteryzowały się przymiotem nowości, były istotne dla sprawy, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były wcześniej organowi znane.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego Naczelnik OUS wydał decyzję z 28 kwietnia 2016 r., która w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki również została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 26 stycznia 2017 r. a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na brak wystarczającego uzasadnienia pod względem przesłanek wznowienia postępowania.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik OUS decyzją z 11 grudnia 2017 r. uchylił swoją decyzję ostateczną z 4 grudnia 2008 r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 747.454 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 700.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 47.454 zł, a także na podstawie art. 108 ust. 1 uptu określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości 649 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji - mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku o sygn. I SA/Op 355/14, że prawidłowa wykładnia zawartego art. 240 § 1 pkt 5 op terminu "nowe okoliczności", obejmuje tylko takie zdarzenia, które nie mogły zostać stwierdzone podczas pierwotnego postępowania/kontroli, zakończonych wydaniem decyzji ostatecznej, na podstawie dowodów pozostających wówczas do dyspozycji organu - wskazał w pierwszej kolejności na zakresy przedmiotowe prowadzonych wobec Spółki kontroli, tj. pierwszej – prowadzonej w 2008 r. przez tut. organ kontroli doraźnej (w wyniku której zostało następnie wszczęte postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r.) oraz późniejszej - kontroli kompleksowej, przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w Opolu (która spowodowała wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej). Wyjaśnił zatem, że kontrola prowadzona przez tut. organ w 2008 r. prowadzona była w zakresie rzetelności deklarowania i obliczania podatku VAT za okres 01.03.2008-31.03.2008 r., ze szczególnym uwzględnieniem wykazanej do zwrotu kwoty tego podatku i obejmowała badanie: zgodności danych wynikających z rejestrów z danymi ujętymi w deklaracji VAT-7, zgodności zapisów w rejestrach VAT z danymi zawartymi w dowodach źródłowych posiadanych przez Spółkę i prawidłowości stosowanych w transakcjach sprzedaży stawek podatku VAT. W wyniku tej kontroli zakwestionowano stronie prawo do zastosowania stawki 0 % do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz usług, świadczonych na materiałach powierzonych. Jak dalej wskazał organ, kontrola ta dotyczyła wąskiego okresu czasowego (jednego miesiąca), a w jej trakcie badano jedynie zgodność posiadanych przez Spółkę dowodów z prowadzonymi ewidencjami VAT i złożonym za ten okres rozliczeniem podatku. Nie badano natomiast okoliczności i relacji zachodzących między Spółką i jej kontrahentami, w tym rzetelności transakcji w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, tym bardziej prowadzonej w ramach grupy E oraz nie badano zależności i powiązań osobowo-kapitałowych w grupie. Z kolei kompleksowa kontrola skarbowa prowadzona przez Dyrektora UKS w Opolu obejmowała dużo szerszy zakres przedmiotowy, a w jej toku otrzymano materiały z czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki B oraz przeprowadzono kontrolę u głównego kontrahenta Spółki (D Sp. z o.o.). Dyrektor UKS w Opolu ustalił, że Spółka w 2008 r. funkcjonowała w grupie spółek E, mających siedzibę pod tym samym adresem, w której dominował typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz występowały silne powiązania kapitałowe i osobowe. Ustalono, jak przebiegał proces obrotu maszynami wykonywany w ramach grupy E i poza granicami kraju, zasady współpracy pomiędzy członkami grupy, tj. F S.A., B Spółka z o.o. i D Spółka z o.o. (dalej również jako D), przedstawiając model biznesowy działania grupy kapitałowej i podział ról tych podmiotów w grupie, a także dokonano oceny danych rejestracyjnych Spółki B. Ustalenia poczynione w toku tej kontroli ujawniły nierzetelność transakcji obrotu maszynami odlewniczymi i świadczenia usług niematerialnych pomiędzy członkami grupy. Ustalono bowiem, że obrót maszynami nosi znamiona i cechy "karuzeli podatkowej", gdzie wykorzystywano zasady rozliczenia podatku VAT, w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. Ustalono, że maszyny "krążyły" pomiędzy poszczególnymi spółkami grupy i podmiotem zagranicznym G LTD, aby znowu wrócić do kraju do Spółki B, przy czym ich wartość była stale zwiększana, bez uzasadnienia i udokumentowania. Stwierdzono też, że w łańcuchu dostaw pojawiał się tzw. "znikający podatnik", którym była spółka F S.A.

Poddając ponownej ocenie zebrane w sprawie dowody (w tym również pozyskane przez Dyrektora UKS w ramach postępowania kontrolnego), jak też okoliczności z tych dowodów wynikające - w kontekście wystąpienia przesłanek wznowienia – organ I instancji stwierdził, że wprawdzie dowody źródłowe, dokumentujące transakcje obrotu maszynami oraz świadczenie między członkami grupy usług niematerialnych, istniały w postępowaniu pierwotnym, niemniej jednak dopiero badając te dowody w trakcie kontroli kompleksowej prowadzonej w Spółce, w powiązaniu z dowodami badanymi u jej głównego kontrahenta ujawniły się okoliczności pokazujące te dowody w nowym, innym świetle, wskazującym na ich fikcyjny charakter. Dopiero takie zbadanie tych dowodów, w powiązaniu z działaniami podjętymi przez poszczególnych członków grupy E pozwoliło na zweryfikowanie prawdziwości i rzetelności transakcji pomiędzy podmiotami oraz odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W konsekwencji, zdaniem organu, poczynione wobec tych dowodów ustalenia stały się nowe (były nieznane w momencie wydawania decyzji ostatecznej) i stały się kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej, co uzasadniało wznowienie postępowania.

W dalszej kolejności organ I instancji dokonał oceny, czy prawo do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. nie uległo przedawnieniu. W tej kwestii wskazał na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Dyrektora UKS z 26 września 2013 r. wszczynające postępowanie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego w Spółce B w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. O zawieszeniu z dniem 26 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Spółka, jak i jej pełnomocnik, zostali pisemnie powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia, zatem w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 op.

Organ przedstawił następnie uzasadnienie przesłanek wznowieniowych odrębnie do wszystkich kwestii spornych w wydanej przez siebie decyzji. W pierwszej kolejności (pkt 1 i 2) odniósł się do ustaleń opisanych w decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz sprzedaży usług poza terytorium kraju, wskazując, że brak jest przesłanek do zmiany stanowiska w powyższym zakresie, bowiem stwierdzone przez Dyrektora UKS w Opolu nowe okoliczności nie obejmują transakcji dokonywanych w ramach WDT, jak również sprzedaży usług poza terytorium kraju. Następnie organ I instancji odniósł się do ustaleń poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, które stanowiły podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za marzec 2008 r.

I tak, w stosunku do transakcji obrotu maszynami, przyjmując za własne ustalenia i wnioski poczynione w ramach postępowania kontrolnego odmówił prawa do odliczenia w marcu 2008 r. podatku naliczonego w kwocie 12.295 zł związanego z zakupem maszyny odlewniczej [...]. Jak wynikało z ustaleń kontroli, w marcu 2008 r. Spółka rozliczyła podatek naliczony z tytułu faktury wystawionej przez spółkę D w lutym 2008 r., dokumentującej nabycie maszyny odlewniczej [...] oraz usług dodatkowych do zlecenia według załącznika. Również w marcu 2008 r. Spółka ta rozliczyła także 2 faktury korygujące do ww. faktury, wystawione przez Spółkę D w tym samym miesiącu, w tym jedną obniżającą znacznie wartość maszyny i podatek naliczony od tej transakcji oraz drugą, zmieniającą przedmiot transakcji na "prace na maszynie [...]". Przy czym, Spółka B wykazała już na stanie początkowym w 2008 r. dwie maszyny [...], natomiast na stanie końcowym w 2008 r. nie wykazała żadnych maszyn o takich parametrach, a w ciągu 2008 r. sprzedała dwie takie maszyny na rzecz H z siedzibą w [...] (pierwszą w lutym 2008 r. oraz drugą w kwietniu 2008 r.). Z kolei postępowanie prowadzone wobec kontrahenta - D wykazało, iż spółka ta w 2007 r. zakupiła od F S.A. dwie sztuki urządzeń i podzespołów do produkcji maszyny [...], a wg stanu na 01.01.2008 r. wykazała dwie maszyny [...] w budowie, oznaczone numerami [...] i [...] i do końca marca 2008 r. prowadziła prace na tych maszynach. W świetle powyższego, organ podatkowy I instancji uznał, że w okresie poprzedzającym koniec marca 2008 r. Spółka D posiadała maszyny niekompletne, niezdatne do użytkowania i niekwalifikujące się do sprzedaży. Na tej podstawie organ stwierdził, iż zaewidencjonowana w marcu 2008 r., a wystawiona przez spółkę D w lutym 2008 r. faktura VAT była nierzetelna w części dotyczącej sprzedaży maszyny [...], gdyż opisana w niej transakcja nie miała miejsca. Analogicznie uznał wystawione w marcu 2008 r., w związku z ww. fakturą, dwie faktury korygujące za nierzetelne, co wypełniało dyspozycję art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu i stanowiło podstawę do obniżenia podatku naliczonego w kwocie 12.295 zł, odpowiadającej kwocie podatku naliczonego ostatecznie pozostałej na skutek dokonanej korekty wartości zakupu maszyny.

Naczelnik OUS uwzględnił też ustalenia Dyrektora UKS, z których wynikało, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny odlewniczej [...] (oznaczonej jako [...]) do firmy H z siedzibą w [...]. Na potwierdzenie wywozu tego towaru Spółka B przedłożyła list przewozowy (CMR), z którego wynikało, iż nastąpiło wywiezienie do podmiotu [...] - I, towaru oznaczonego jako "[...]", o wadze brutto 1.210 kg, przez przewoźnika - J, Sp. Jawna. Jednakże organ kontroli skarbowej nie uznał powyższego dokumentu za dowód wywiezienia maszyny [...], gdyż z treści tego dokumentu wynikało, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy było "[...]", tj. 6 szt. niejednorodnego towaru, o łącznej wadze brutto 1.210 kg, co nie odpowiadało wewnątrzwspólnotowej dostawie maszyny w ilości 1 szt., o wadze 31.000 kg. Przy czym, w wyniku czynności sprawdzających w firmie przewoźnika ustalono, że faktycznie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa części do maszyny [...], w skład których wchodziło 6 szt. niejednorodnego towaru w postaci: miski olejowej o wadze 600 kg, fartucha przedniego o wadze 150 kg, części o wadze 400 kg i tylnego błotnika o wadze 60 kg. Organ kontroli skarbowej w celu potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny [...] do firmy H wystąpił do władz [...] o sprawdzenie z wykorzystaniem formularzy SCAC, jak również zwrócił się do Spółki o przedłożenie wszystkich dowodów w tym zakresie. Z zamieszczonych w formularzu SCAC informacji oraz załączonych do niego kserokopii 3 listów przewozowych (CMR), w tym jednego dotyczącego dostawy części do maszyny [...] wynikało, że w 2008 r. miały miejsce 3 wewnątrzwspólnotowe dostawy maszyn i wyposażenia do należącej do L. L. firmy H, jednak odbyły się one w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, a towar przemieszczany był bezpośrednio z Polski do [...], stąd też miejscem opodatkowania ww. transakcji był kraj przeznaczenia, czyli [...], a podmiot [...] nie musiał deklarować tych nabyć w [...]. Naczelnik zaznaczył, że organ kontroli dokonał także analizy przedłożonych przez Spółkę B dokumentów, w tym certyfikatów zgodności WE oraz dokumentacji fotograficznej. Na tej podstawie ustalił, iż certyfikaty zgodności WE na niektóre części maszyny [...] wystawiły różne podmioty, w tym: K GmbH z siedzibą w [...] w lipcu 2006r., L z siedzibą w [...] w lipcu 2007r. oraz G Ltd z siedzibą w [...] w grudniu 2007 r., natomiast deklarację zgodności WE na całą maszynę wystawiła Spółka D w styczniu 2008 r. Zdaniem Naczelnika OUS, ww. dowody potwierdzały jedynie, iż spółka D posiadała używaną maszynę [...], nabyła do niej części (z certyfikatami zgodności wystawionymi w 2006 r. i 2007r.), wykonywała na niej czynności i sprzedała na rzecz Spółki B, co było także zgodne z zeznaniami R. K. złożonymi w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce D. Natomiast zebrane dowody, w tym przedłożone przez stronę, nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy ww. czynności były wykonywane. Ponieważ dokumentacja przedłożona przez Spółkę B nie potwierdziła wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny [...] ani do [...] - do H, ani do [...] - do I, Naczelnik OUS, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 12 uptu, uznał, iż Spółka nie miała prawa do opodatkowania powyższej transakcji preferencyjną 0% stawką VAT, a zatem powinna wykazać w/w transakcję jako dostawę krajową opodatkowaną właściwą stawką VAT, tj. 22%. Wobec tego, organ zwiększył wykazany przez Spółkę B w marcu 2008 r. podatek należny o kwotę 127.027 zł.

W dalszej kolejności Naczelnik OUS przyjął za własne ustalenia wynikające z postępowania prowadzonego wobec Spółki przez Dyrektora UKS w zakresie stwierdzonych w tym postępowaniu nieprawidłowości w podatku należnym i naliczonym w rozliczeniu za marzec 2008 r. z tytułu szeregu różnych usług niematerialnych. Otóż organ zakwestionował rzetelność wystawionej przez stronę na rzecz spółki D faktury z dnia 05.03.2008 r., nr [...], dokumentującej "usługi w zakresie IT za m-c 03/08, doradztwo w zakresie HR m-c 03/08, doradztwo w zakresie zakupów i logistyki m-c 03/08, doradztwo organizacyjne za m-c 03/08", na kwotę netto 2.950 zł, VAT 649 zł. Materiał dowodowy sprawy nie potwierdzał bowiem faktycznego wykonania tych usług (wyjaśnienia w zakresie sposobu kalkulowania ich wartości były przez stronę zmieniane, a wykonanie tych usług w 2008 r. przez wskazane przez nią osoby prowadzące działalność gospodarczą lub świadczące pracę na jej rzecz zostało podważone), poza tym Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, wskazujących na czym konkretnie polegało świadczenie przedmiotowych usług. W konsekwencji organ stwierdził, że podatek należny wykazany przez Spółkę w marcu 2008 r. na ww. "pustej" fakturze sprzedaży, w kwocie 649 zł, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, przy czym jednocześnie zmniejszył podatek należny wykazany przez Spółkę B w marcu 2008 r. o kwotę 649 zł, gdyż uznał, że nie została wypełniona dyspozycja art. 106 ust. 1 cyt. ustawy.

Naczelnik OUS nie uznał również za odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych zaewidencjonowanych w marcu 2008 r. faktur dokumentujących nabycie usług niematerialnych, wystawionych przez: 1) M Sp. z o.o. w [...] - faktura z 01.03.2008 r., nr [...], za "usługi doradcze, konsultingowe, sporządzenie wyceny wartości spółki i za zmianę umowy spółki wg zawartego porozumienia inwestorskiego i sporządzenie wniosku do KRS", na wartość netto 1.000 zł, VAT 220 zł, 2) Kancelarii Prawniczej [...] w [...] - faktura z 25.02.200 8r., nr [...], za "obsługę prawną", na wartość netto 3.000 zł, VAT 660 zł. Opierając się na ustaleniach kontroli skarbowej stwierdził, że wyszczególnione w tych fakturach usługi nie zostały w ogóle wykonane. Tym samym spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4a uptu, nie przysługiwało w marcu 2008 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 880 zł, wynikającej z w/w faktur.

Organ I instancji, w oparciu o wyniki kontroli skarbowej, stwierdził również, że Spółka B zaniżyła obrót i nie wykazała do opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług z tytułu wdrożenia oprogramowania. Jak ustalono styczniu 2008 r. Spółka B nabyła od N Sp. z o.o. z siedzibą w [...] licencję programu [...] dla 7 podmiotów i 57 użytkowników. W marcu 2008 r., w związku z tą licencją, Spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony, wynikający z dwóch faktur zakupu, dokumentujących usługi wdrożenia oprogramowania [...], etap 5 i 6. Organ stwierdził, że nabycie ww. usług wdrożenia nie było związane tylko ze Spółką B, ale i z innymi podmiotami z grupy E. Jednocześnie nie stwierdzono refakturowania ww. wydatków przez Spółkę B na pozostałe 6 podmiotów z grupy E. W konsekwencji Naczelnik OUS uznał, iż doszło do nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę B na rzecz pozostałych 6 podmiotów z grupy E usług wdrożenia [...], co wypełniało dyspozycję art. 8 ust. 2 uptu. W związku z powyższym organ uznał prawo Spółki B do odliczenia w marcu 2008 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 6.160 zł, wynikającej z 2 faktur zakupu dokumentujących usługi wdrożenia oprogramowania. Jednocześnie, powołując się na art. 19 ust. 1 oraz art. 29 ust. 12 uptu, oszacował Spółce B podatek należny do wykazania z tytułu świadczonych nieodpłatnie w marcu 2008 r. usług wdrożenia oprogramowania w kwocie 5.280 zł (6.160 zł/7 x 6).

W dalszej kolejności organ I instancji przedstawił sposób rozliczenia podatku za badany okres. Wyjaśnił, że po wydaniu prawomocnej decyzji z 4 grudnia 2008 r., w której określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.102.510 zł (w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki w wysokości 1.107.581), Spółka kilkukrotnie składała korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. (korekty z dnia: 29.12.2008 r., 10.02.2009 r., 19.02.2009 r. i 01.06.2009 r.), przy czym, na podstawie art. 81 b § 1 pkt 1 i pkt 2a op, w/w korekty deklaracji VAT-7 nie wywołały skutków prawnych. W pierwszej z tych korekt, złożonej 29.12.2008 r., Spółka uwzględniła ustalenia wynikające z prawomocnej decyzji z 4 grudnia 2008 r. oraz dodatkowo skorygowała na plus wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie sprzedaży netto o 199.070 zł, VAT 43.796 zł, a także uwzględniła kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 825.130 zł, wynikającą ze swojej korekty deklaracji VAT-7 za m-c luty 2008 r. i zwiększyła nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto 124.684 zł, VAT 25.651 zł oraz nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych netto 468 zł, podatek VAT 103 zł. Pozostałe korekty deklaracji VAT-7 sporządzone przez Spółkę były neutralne podatkowo (WNT i import). Analizując w postępowaniu wznowieniowym zasadność tych korekt, organ I instancji uznał, że dla właściwego i prawidłowego rozliczenia podatku VAT za marzec 2008 r. należy przyjąć rozliczenie sporządzone w prawomocnej decyzji z 4 grudnia 2008 r., uwzględniając jednocześnie skorygowane rozliczenie tego podatku, wynikające ze sporządzonej przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 z 29.12.2008 r. W przedmiotowej korekcie Spółka, oprócz uwzględnienia rozstrzygnięcia wynikającego z prawomocnej decyzji, skorygowała wartości netto WNT po stronie podatku należnego i naliczonego, w tym VAT (+) 43.796 zł, co jest neutralne podatkowo oraz poprawiła błędnie ujęte w rejestrze zakupów wartości wynikające z podwójnie ujętej faktury, jak też błędnie ujęte wartości z faktur zakupowych. Łącznie Spółka sama skorygowała podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę (-) 18.145 zł, w tym przekwalifikowała zakupy o wartości netto 468 zł i VAT 103 zł z pozostałych na zakupy środków trwałych. Organ zauważył przy tym, że wprawdzie pismo i wyjaśnienia Spółki nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, jednak wskazują one na okoliczności istniejące w dniu jej wydania lecz nieznane organowi podatkowemu, co spełnia kryteria wznowieniowe.

Dokonując rozliczenia podatku za marzec 2008 r. organ I instancji uwzględnił także wpływ na rozliczenie za badany miesiąc wydanej wobec strony decyzji Dyrektora UKS w Opolu w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 5 grudnia 2013 r., od której WSA w Opolu prawomocnym wyrokiem z 23.04.2014 r. sygn. akt I SA/Op 183/14 oddalił skargę Spółki. W decyzji tej określono Spółce za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 636.313 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty 773.927 zł (wynikającej z korekty VAT-7 za luty 2008 r. - wpływ do urzędu 01.06.2009 r.). Oceniając te okoliczności przez pryzmat przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 op, organ I instancji stwierdził, że określona w w/w decyzji kwota nadwyżki wynika z okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej za marzec 2008 r., jednak organ podatkowy o tych okolicznościach nie miał wiedzy, gdyż wynikały z okresów niekontrolowanych. Okoliczności te miały istotny wpływ na właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2008 r., a w konsekwencji miały też wpływ na rozliczenie za marzec 2008 r. Stanowiło to więc nową okoliczność istotną dla właściwego (prawidłowego) rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., co powoduje, że w tym zakresie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego za marzec 2008 r.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, mianowicie: art. 240 § 1 pkt 5, art. 233 § 2, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op a także art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 27 ust. 2 pkt 3d w związku z art. 28 ust. 7, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 3 i art. 86 ust. 1 i ust. 2a uptu oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE").

Wskazaną na wstępie decyzją z 26 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i orzekając co do istoty określił Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 778.652 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 700.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 78.652 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Rozpatrując ponownie zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy zaakceptował w pełni stanowisko organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 op, biegu terminu przedawnienia - w związku z wszczętym 26 września 2013 r. śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak wynikało z akt sprawy, o zastosowaniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op oraz o jego skutkach, tj. o zawieszeniu z dniem 26.09.2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., poinformowani zostali pismami Dyrektora UKS w Opolu zarówno pełnomocnik Spółki B, jak i sama Spółka, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, co oznacza brak przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do oceny przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że nie wszystkie okoliczności faktyczne i dowody powołane przez organ I instancji spełniają kryteria, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dokonał następnie szczegółowej analizy poszczególnych zdarzeń, determinujących rozliczenie podatku za marzec 2008 r. W pierwszej kolejności odniósł się do ustaleń stanowiących przedmiot decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r., stwierdzając, że w tym wątku sprawy nie wystąpiły żadne nowe okoliczności ani dowody uzasadniające zmianę rozstrzygnięcia. Tym samym, wobec braku zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 op, organy podatkowe obu instancji nie posiadały legitymacji do badania tej kwestii w ramach wznowionego postępowania i w rezultacie zobowiązane były respektować ustalenia wynikające z decyzji ostatecznej.

Odnosząc się następnie do kwestii rzutujących na zmianę decyzji ostatecznej Dyrektor Izby, po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego, uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ I instancji w zakresie: 1) zaniżenia podatku należnego wskutek niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny [...], 2) zaniżenia obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę na rzecz pozostałych 6 podmiotów z grupy E usług wdrożenia [...], 3) uwzględnienia nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości określonej w decyzji Dyrektora UKS. Podważył natomiast zasadność wznowienia postępowania w zakresie ustaleń dotyczących zawyżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem maszyny [...] (prac na tej maszynie), zakupu i sprzedaży usług niematerialnych oraz weryfikacji rozliczenia podatkowego w zakresie wynikającym z korekt złożonych przez Spółkę.

Jeśli chodzi o zakup maszyny odlewniczej [...] organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dowody źródłowe uwzględnione przez Spółkę w rejestrach zakupu za badany okres wskazywały, iż nie zakupiła ona ostatecznie maszyny [...], lecz prace na tej maszynie. Tymczasem argumentacja organu I instancji sprowadzała się zasadniczo do zakwestionowania rzetelności pierwotnej faktury zakupu maszyny [...] z dnia 29.02.2008 r., w konsekwencji czego za nierzetelne uznano także dwie faktury korygujące z 31.03.2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby, okoliczność zaewidencjonowania przez Spółkę faktury nr [...] oraz dwóch faktur korygujących, wystawionych w dniu 31.03.2008 r., nie jest okolicznością nową, bowiem faktury te znajdowały się w ewidencji zakupu Spółki za marzec 2008 r. podczas kontroli podatkowej i były znane organowi I instancji w dacie wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu 04.12.2008 r. Organ ten nie zakwestionował rzetelności faktury nr [...], skorygowanej co do przedmiotu oraz wartości sprzedaży. Z kolei w decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania nie wskazał na istnienie przesłanek, które dałyby podstawę do wznowienia postępowania w zakresie badania rzetelności skorygowanej faktury. W konsekwencji, według organu II instancji, w tym przypadku nie doszło do kumulatywnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 op, nie zaistniały też inne wymienione w § 1 tego przepisu podstawy wznowienia. Tym samym organ I instancji nie posiadał legitymacji do merytorycznego rozstrzygania tej kwestii i nie był uprawniony do zmiany rozliczenia strony wynikającego z decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. poprzez obniżenie podatku naliczonego o kwotę 12.925 zł, wynikającą z faktury nr [...] skorygowaną fakturami nr [...] i [...].

Dokonując z kolei oceny transakcji sprzedaży maszyny odlewniczej [...], organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji o zasadności wznowienia postępowania w tym zakresie. W opinii Dyrektora Izby, dokonanie ustaleń co do obrotu tą maszyną było możliwe dzięki przeprowadzeniu innych kontroli oraz czynności sprawdzających, przede wszystkim w spółce D oraz firmie J, Spółka Jawna. Dopiero bowiem ocena tych samych transakcji przez pryzmat dokumentów i wyjaśnień pochodzących od innych podmiotów pozwoliła wychwycić rozbieżności, które okazały się kluczowe dla stwierdzenia nadużyć podatkowych. Ustalenia odnoszące się do sprzed aży maszyny [...] przez spółkę D na rzecz strony zawarte zostały w wydanej tej spółce ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w Opolu z 20.12.2012 r. Opierają się one na dowodach i okolicznościach istniejących w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, lecz nieznanych organowi, takich jak: faktura nabycia maszyny [...] od spółki F z dnia 31.03.2008 r., dokument przyjęcia na stan magazynowy z 31.03.2008 r. W przypadku omawianej transakcji istotne dla zmiany rozstrzygnięcia były także czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie J, Sp. j., czy też złożona przez samą Spółkę nota korygująca nr [...] z 07.05.2010 r. Dokumenty te nie istniały co prawda w dacie wydania decyzji ostatecznej, jednak odnosiły się do okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i pozwoliły stwierdzić nierzetelny sposób działania strony, a także stanowiły impuls do szczegółowego zbadania przeprowadzanych przez nią transakcji.

W wyniku wznowionego postępowania organ I instancji stwierdził, że w marcu 2008 r. Spółka ujęła w ewidencji zakupów wystawioną przez spółkę D fakturę nr [...] z 31.03.2008r., której przedmiotem była "maszyna [...]", na wartość netto 634.644 zł (VAT 139 621,68 zł), a poniżej dopisano: "[...]". Do ww. faktury został sporządzony dowód magazynowy przyjęcia (PZ) nr [...] z dnia 31.03.2008 r. W tym samym też miesiącu Spółka rozliczyła, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną preferencyjną stawką VAT 0%, fakturę sprzedaży nr [...] z 05.03.2008 r. wystawioną na rzecz H w [...], na której widnieje w pozycji pierwszej "maszyna [...]", na kwotę netto 704.420 zł (VAT 0 zł), w pozycji drugiej "faktura zaliczkowa [...]", na podstawie której pomniejszono wartość netto o 281.768 zł (VAT o 0 zł), co w sumie dało wartość netto 422.652 zł (VAT 0 zł) oraz dopisano: "warunki dostawy: [...]", "waga netto: 31.000 kg". Ponieważ z ww. dokumentów wynikało, iż sprzedaż maszyny [...] nastąpiła wcześniej, niż jej zakup i ujęcie w stanach magazynowych, Spółka B w toku postępowania kontrolnego przedstawiła notę korygującą nr [...] z 07.05.2010 r., potwierdzoną przez spółkę D, którą została zmieniona data zakupu z 31.03.2008 r. na 03.03.2008 r.

Spółka udokumentowała ww. wewnątrzwspólnotową dostawę maszyny listem przewozowym CMR nr [...] z 03.03.2008 r., na którym widnieje m.in. jako nadawca towaru: spółka D, jako odbiorca towaru: I w [...], miejsce przeznaczenia towaru: [...], przedmiot dostawy: "[...]", o wadze brutto 1.210 kg, przewoźnik towaru: J, Sp. J. z/s w [...], środek transportu: pojazd o nr rej. [...], a także potwierdzenie przewozu: pieczęć przewoźnika i nieczytelny podpis oraz potwierdzenie otrzymania przesyłki: nazwisko B. M. i nieczytelny podpis, bez daty. Dokonane przez organ kontroli skarbowej, za pomocą formularza SCAC, sprawdzenie dokonanych przez Spółkę w 2008 r. transakcji sprzedaży maszyn do H wykazało, iż ich ostatecznym odbiorcą nie był podmiot [...] i nie trafiły one do obrotu w [...]. Towar miał być dostarczony bezpośrednio z Polski do [...]. H, przedsiębiorstwo jednoosobowe należące do L. L., było tylko pierwszym odbiorcą przedmiotowych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Natomiast przedłożone przez administrację [...] listy przewozowe CMR nie potwierdziły w sposób jednoznaczny dostawy towarów pod ww. adres w [...].

W oparciu o tak zebrany materiał dowodowy, organ I instancji, w ślad za ustaleniami organu kontroli, uznał, że brak jest dowodów na dokonanie przez Spółkę w marcu 2008 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny [...] do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju, co oznaczało, że Spółka nie miała prawa do opodatkowania ww. dostawy preferencyjną stawką VAT 0% na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 uptu i powinna wykazać tę transakcję jako dostawę krajową na podstawie art. 42 ust. 12 cyt. ustawy, opodatkowaną właściwą stawką VAT, tj. 22%. Powyższe skutkowało zaniżeniem podatku należnego o łączną kwotę 127.027 zł.

Akceptując w pełni te ustalenia odwoławczy stwierdził, że przedstawiony przez Spółkę list przewozowy CMR nie potwierdza, iż w marcu 2008 r. doszło do wywozu całej maszyny [...], w ilości 1 szt., o wadze netto 31.000 kg, poza terytorium kraju, ale dokumentuje wywóz "[...]", czyli 6 szt. niejednorodnego towaru, o wadze brutto 1.210 kg. Ocenę tą potwierdzają dowody pozyskane w wyniku czynności sprawdzających u przewoźnika (firmy "J") świadczące, że faktycznie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa nie samej maszyny, ale części do maszyny [...], w skład których wchodziło 6 szt. niejednorodnego towaru, o łącznej wadze 1.210 kg, składających się z: miski olejowej o wadze 600 kg, fartucha przedniego o wadze 150 kg, części o wadze 400 kg i tylnego błotnika o wadze 60 kg. Zdaniem organu, również inne, przedłożone przez Spółkę dowody (deklaracje zgodności WE i dokumentacja fotograficzna) nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że maszyna [...] została wywieziona poza terytorium kraju. Prawidłowo zatem organ I instancji stwierdził, że omawianych dowodów nie można uznać za dowody, o których mowa w art. 42 ust. 11 uptu, a co za tym idzie zasadnie zwiększono stronie w marcu 2008 r. podatek należny o kwotę 127.027 zł.

Odnosząc się w dalszej kolejności do ustaleń dotyczących sprzedaży usług niematerialnych organ odwoławczy nie podzielił ocen organu I instancji, że stwierdzone wobec tych transakcji po wydaniu decyzji ostatecznej okoliczności uzasadniały wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op. Zauważył, że powodem stwierdzenia braku wykonania tych usług przez organ I instancji było: 1) brak w dokumentacji spółek B i D dowodów dokumentujących wykonanie usług niematerialnych, opisanych w treści faktury nr [...], 2) analiza powiązań osobowych i kapitałowych, 3) prawomocne decyzje Dyrektora UKS w Opolu wydane spółkom B i D, zawierające ww. ustalenia. Jeśli chodzi o brak dowodów na faktyczne wykonanie usług Dyrektor Izby stwierdził, że okoliczność ta nie może być traktowana jako nowa w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 op, gdyż brak ten organ I instancji mógł stwierdzić już podczas pierwszej kontroli podatkowej, czy prowadzonego następnie postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. Wówczas już organ I instancji dysponował fakturą VAT nr [...] stwierdzającą sprzedaż na rzecz spółki D usług IT, doradztwa w zakresie HR, doradztwa w zakresie zakupów i logistyki oraz doradztwa organizacyjnego oraz nie dysponował żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie tych usług. Materiał dowodowy istotny dla stwierdzenia nierzetelności faktury był więc zasadniczo w dyspozycji organu już w toku zwykłego postępowania podatkowego. Z kolei dowody pozyskane w trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w spółkach B i D, okazały się nieistotne dla sprawy, przede wszystkim bowiem potwierdzono jedynie brak dowodów na zrealizowanie usług, a tę okoliczność, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, organ I instancji mógł dostrzec podczas pierwotnego postępowania. W konsekwencji Dyrektor Izby uznał, że w analizowanym zakresie brak było podstaw do zmiany rozliczenia strony wynikającego z decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę 649 zł, jak również do orzekania o kwocie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Z analogicznych przyczyn organ odwoławczy nie uznał za dające podstawę do wznowienia postępowania ustaleń w zakresie zakupu usług konsultingowych i obsługi prawnej, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez: M Sp. z o.o. (nr [...] z 01.03.2008 r., na wartość netto 1 000 zł, VAT 220 zł) oraz Kancelarię Prawniczą [...] (nr [...] z 21.03.2008 r., na wartość netto 3 000 zł, VAT 660 zł). Jak stwierdził organ odwoławczy, zasadniczym powodem nieuwzględnienia przez organ I instancji owych faktur w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2008 r. był brak wystarczających dowodów na ich wykonanie, która to okoliczność istniała już podczas kontroli prowadzonej w 2008 r. Organ podatkowy I instancji miał zatem dostateczne przesłanki do tego, aby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do kwestii realizacji przedmiotowych usług przed wydaniem pierwotnej decyzji w podatku VAT za marzec 2008 r. Trudno więc uznać, że postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu dostarczyło informacji o nowych, istotnych i nieznanych organowi podatkowemu dowodach bądź okolicznościach w omawianym zakresie. W przypadku bowiem w/w faktur dowody pozyskane w trakcie kontroli skarbowej w Spółce okazały się nieistotne dla sprawy, przede wszystkim bowiem potwierdzono brak dowodów na zrealizowanie usług, a tę okoliczność mógł stwierdzić organ I instancji w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy zaakceptował natomiast stanowisko organu I instancji w odniesieniu do zakupu usług wdrożenia systemu [...], jako spełniające przesłanki do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 op. Zdaniem Dyrektora Izby, stwierdzenie nieprawidłowości w analizowanym zakresie było możliwe dopiero po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w spółce D, czyli już po dacie wydania decyzji ostatecznej za marzec 2008 r. Dopiero kontrola kompleksowa Urzędu Kontroli Skarbowej, obejmująca cały 2008 r., pozwoliła bowiem stwierdzić brak refakturowania wydatków wynikających z zakupu oprogramowania na podmioty z niego korzystające, działające w ramach grupy E, czego organ I instancji nie mógł stwierdzić, prowadząc kontrolę i postępowanie podatkowe jedynie za marzec 2008 r., kiedy to Spółka przyjęła do rozliczenia faktury nr [...] i [...]. Jest to przy tym niewątpliwie okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia, istniejąca w dacie wydania decyzji ostatecznej, nieznana jednak organowi I instancji, który podczas pierwotnego postępowania nie dysponował materiałem dowodowym, prowadzącym do takich wniosków.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w marcu 2008 r. Spółka dokonała odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez N Sp. z o.o. dwóch faktur zakupu: 1) nr [...] z 03.03.2008r" za "zakończenie wdrożenia [...] etap 5", na wartość netto 14 000 zł (VAT 3.080 zł), 2) nr [...] z 03.03.2008r., za "zakończenie wdrożenia [...] etap 6", na wartość netto 14 000 zł (VAT 3.080 zł). Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w styczniu 2008 r. Spółka ujęła także wystawioną przez N Sp. z o.o. fakturę nr [...] z 07.01.2008 r. z tytułu zakupu licencji programu [...] dla 7 podmiotów i 57 użytkowników. Nabycie programu [...] dokumentowała też umowa zawarta w dniu 15.11.2007 r., w treści której wskazano, iż do korzystania z systemu uprawnionych było 7 podmiotów należących do grupy E. W dalszych postanowieniach umowy zawarto zapisy, że każdy podmiot ma swoją odrębną bazę danych, a serwer i motor bazy jest wspólny. Koszt określono łącznie dla 7 podmiotów, natomiast całość wynagrodzenia na kwotę netto 155.500 zł oraz podatek VAT w kwocie 34.210 zł zobowiązana była zapłacić Spółka B. Z kolei, w załączniku do ww. umowy wymieniono 9 etapów wdrożenia [...] oraz wskazano zakres każdego z etapów, koszt jego wykonania i planowany termin jego zakończenia. Etap 5 obejmował uruchomienie księgowości, rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, uruchomienie dekretowania, etap 6 obejmował uruchomienie modułów kadry, płace, ZUS, rejestracja absencji, a ich koszt wyceniono na 14.000 zł każdy. W świetle tak zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby podzielił wniosek, że zakupy udokumentowane w/w fakturami nie dotyczyły wyłącznie Spółki B. Skoro więc, jak ustalono, Spółka nie dokonywała refakturowania części kosztów usług nabycia i wdrożenia programu na rzecz pozostałych 6 podmiotów z grupy E, zasadnie przyjął organ I instancji, że miało miejsce nieodpłatne świadczenie przez Spółkę usług udostępnienia licencji i wdrożenia tego oprogramowania. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 uptu, świadczenie takich usług traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Odwołując się do treści art. 29 ust. 12 uptu organ odwoławczy zaaprobował również dokonane w zaskarżonej decyzji wyliczenia co do będącego podstawą opodatkowania obrotu w łącznej kwocie 24.000 zł i ustalonego od niego podatku należnego w wysokości 5.580 zł.

Oceniając z kolei uzasadnienie końcowego wyliczenia podatku, zawarte w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia danych wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r. składanych po dacie wydania decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. Złożenie korekty deklaracji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług stało się bezskuteczne zgodnie z art. 81b op, jednakże organ I instancji uwzględnił w postępowaniu wznowieniowym dane wynikające z korekty deklaracji VAT-7 z 29.12.2008 r. po przeprowadzeniu własnego postępowania dowodowego. W wyniku tego postępowania potwierdzono zasadność skorygowania wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie podatku należnego i naliczonego (korekta neutralna podatkowo), skorygowano błąd polegający na dwukrotnym ujęciu w ewidencji tej samej faktury zakupu oraz przekwalifikowano zakup na środki trwałe. Według organu odwoławczego, organ I instancji w ramach postępowania wznowieniowego nie miał jednak podstaw do weryfikowania rozliczenia podatkowego w zakresie wynikającym z korekty deklaracji złożonej 29.12.2008 r. Okoliczności opisane w wyjaśnieniach złożonych przez stronę w związku ze złożeniem przedmiotowej korekty deklaracji nie były bowiem okolicznościami nowymi dla organu, istniały w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Brak stwierdzenia opisywanych uchybień przez organ podczas postępowania zwykłego nie jest równoznaczny z brakiem możliwości ich stwierdzenia, organ dysponował bowiem materiałem dowodowym pozwalającym na zweryfikowanie poprawności zapisów w ewidencjach zakupu i sprzedaży za marzec 2008 r. oraz dokumentami źródłowymi w postaci faktur VAT. Na tej podstawie miał wszelkie dane, by stwierdzić zarówno zdublowanie faktury zakupu, skutkujące błędnym wykazaniem podatku naliczonego w kwocie 18.145 zł, jak i błędne wartości podatku należnego i naliczonego wynikające z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Brak jest też uzasadnienia dla wznowienia postępowania w zakresie zakwalifikowania wydatku do środków trwałych w kwocie netto 468 zł i VAT 103 zł, bowiem takiej kwalifikacji Spółka nie dokonała przed wszczęciem kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, zaś w dacie złożenia korekty (29.12.2008 r.) była już ona nieskuteczna. Nie zaistniały też żadne okoliczności i dowody istniejące w dacie wydania pierwotnej decyzji, a nieznane organowi, mające istotne znaczenie dla sprawy, które by uzasadniały wznowienie postępowania w omawianym zakresie. Nie doszło więc do kumulatywnego spełnienia przesłanek wznowienia postępowania opisanych w art. 240 § 1 pkt 5 op, co oznacza, że brak jest podstaw do zmiany rozliczenia strony wynikającego z decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. poprzez obniżenie podatku naliczonego o kwotę 18.145 zł i podwyższenie podatku naliczonego o kwotę 103 zł.

Za prawidłowe i spełniające przesłanki wznowienia postępowania organ odwoławczy uznał natomiast uwzględnienie przez organ I instancji w rozliczeniu podatku za marzec 2008 r. nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy w kwocie 636.313 zł, w miejsce wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. kwoty do przeniesienia w wysokości 827.864 zł. Wyjaśnił, że w decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. organ I instancji przyjął do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy wynikającą z deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. w kwocie 827.864 zł. Następnie, 1 czerwca 2009 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji za luty 2008 r., w której wykazana kwota nadwyżki do przeniesienia wyniosła 773.927 zł, po czym Dyrektor UKS w Opolu w decyzji z 5 czerwca 2013 r. m.in. określił Spółce za luty 2008 r. nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 636.313 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 5 grudnia 2013 r., a wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r. sygn. I SA/Op 183/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na w/w decyzję. Orzeczenie WSA stało się prawomocne w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej strony przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 lutego 2016 r. sygn. I FSK 1288/14. Rozstrzygając w kwestii rozliczenia podatkowego za marzec 2008 r. w wyniku wznowionego postępowania, organ I instancji przyjął kwotę nadwyżki za luty 2008 r. wynikającą ze wskazanej ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w Opolu. Aprobując w pełni te ustalenia organ odwoławczy uznał, że wszelkie okoliczności związane z rozliczeniem podatkowym Spółki za luty 2008 r., stwierdzone w decyzji Dyrektora UKS, istniały w dacie wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji ostatecznej za marzec 2008 r. Co prawda decyzja organu kontroli skarbowej dotycząca lutego 2008 r. została wydana już po wydaniu decyzji ostatecznej, tj. 5 czerwca 2013 r., niemniej jednak jej istotą było stwierdzenie stanu faktycznego istniejącego w lutym 2008 r. Ponadto, Naczelnik OUS w dacie wydania decyzji za marzec 2008 r. nie miał wiedzy odnośnie okoliczności mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy, bowiem wyszły one na jaw dopiero po postępowaniu kontrolnym i decyzji Dyrektora UKS w Opolu za luty 2008 r. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik postępowania zmierzającego do określenia prawidłowego rozliczenia podatkowego za marzec 2008 r. i zasadnie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji, poprzez przyjęcie do rozliczenia nadwyżki za poprzedni miesiąc w kwocie 636 313 zł.

Końcowo organ II instancji przedstawił prawidłowe rozliczenie podatku VAT za marzec 2008 r., w wyniku którego nadwyżka podatku należnego nad naliczonym wyniosła kwotę 778.652 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 700.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 78.652 zł. Odniósł się również do zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, uznając je za bezzasadne.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a mianowicie:

• art. 240 § 1 pkt 5 op oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "ppsa", poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na ostateczną decyzję wymiarową, istniejące w chwili wydania tej decyzji, ale nieznane organowi i w konsekwencji uznanie, że w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji (pkt 3 b, pkt 6 oraz w części pkt 7 decyzji Naczelnika OUS z 11 grudnia 2017 r.) zaistniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego,

• art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego w toku wznowionego postępowania materiału dowodowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne,

• art. 8 ust. 2 uptu, poprzez uznanie, że Spółka nieodpłatnie świadczyła na rzecz innych podmiotów usługi wdrożenia oprogramowania księgowego podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

• art. 41 ust. 3 uptu, poprzez odmowę zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do dokonanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Stawiając te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej Dyrektor Izby dokonał określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości innej, niż wskazana w decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 145 § 3 ppsa oraz art. 135 ppsa, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 ppsa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. - dalej jako ppsa), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję w kontekście przedstawionych wyżej kryteriów Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaistniały zatem podstawy do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny Sądu są decyzje wydane przez organ podatkowy po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op i uchyleniu decyzji ostatecznej Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 4 grudnia 2008 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Przy czym, co istotne w tej sprawie, decyzje te wydano po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 25 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 335/14, wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wydanej w tym zakresie, ze względu na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Wobec tego, z uwagi na treść art.153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, odwołując się do orzecznictwa i piśmiennictwa dokonał wykładni art. 240 § 1 pkt 5 op oraz podkreślił, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 op. Stąd, organy wydające rozstrzygnięcia w trybie wznowieniowym obowiązane są w wydanych decyzjach do przeprowadzenia szczegółowej analizy przesłanek wynikających z podstawy wznowienia. Sąd wskazał również, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano expressis verbis, czy powoływane przez organ nowe okoliczności faktyczne dotyczące zakupu i sprzedaży maszyn, czy też usług niematerialnych spełniały warunki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op, tzn. czy charakteryzowały się przymiotem nowości i czy były istotne i istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i czy nie były wcześniej znane organowi. Z tych względów Sąd nie dokonał oceny zasadności stanowiska organu o istnieniu podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na skutek wznowienia postępowania w oparciu o normę art. 240 § 1 pkt 5 op. Przy ponownym orzekaniu zalecił uwzględnienie normatywnej treść przepisu art. 240 § 1 pkt 5 op zgodnie ze wskazanym kierunkiem wykładni i dokonanie przez organ oceny poszczególnych okoliczności i dowodów w kontekście spełnienia przesłanek wznowieniowych.

W ponownie wydanych decyzjach organy wskazania te uwzględniły, aczkolwiek wyprowadzona przez nie ocena całokształtu materiału dowodowego w kontekście wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 op, w odniesieniu do niektórych okoliczności jest błędna, nie świadczy to jednak o naruszeniu art. 153 ppsa.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w sprawie nie doszło przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w związku z wszczętym 26 września 2013 r. śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe, zarówno podatnik jak i ustanowiony w sprawie pełnomocnik zostali powiadomieni pismami Dyrektora UKS w Opolu o zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 op i zawieszeniu z dniem 26.09.2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Brak jest zatem przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych w celu stworzenia prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 op.

Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 op. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy, aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. W piśmiennictwie wskazuje się, że postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1557/17 i powołane tam orzecznictwo). Fakt nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2701/13).

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 op norma prawna wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone, przy czym istotny jest moment ujawnienia tych okoliczności lub dowodów. Kluczowe znaczenie ma bowiem użyty w tym przepisie zwrot "wyszły na jaw". Wskazuje on na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia strona (ani organ) nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w toku tego postępowania. Zauważyć również należy, że ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 op nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "nowe okoliczności faktyczne". Jak podkreśla się w orzecznictwie, przez zwrot: "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu (por. wyroki NSA: z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2675/12; z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 734/13; z dnia 30 października 2012 r., I FSK 1985/11).

Wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 op warunki dotyczące okoliczności czy dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. Zarówno brak cechy nowości, brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, czy brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 op.

Podkreślenia wymaga również to, że jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz rezygnuje z jego przeprowadzenia, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op – jako nowych okoliczności faktycznych" ( por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1582/10.

Zatem, instytucja wznowienia nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 op i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Sąd orzekający w tej sprawie poglądy te podziela, mają one charakter uniwersalny i pozwalają na dokonanie prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 op.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że ze względu na wydanie skarżącej Spółce decyzji określającej w podatku VAT za miesiąc luty 2008 r., w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op. W wyniku wydania decyzji z 5 czerwca 2013 r. określającej Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zmniejszeniu uległa zadeklarowana przez Spółkę w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 2008 r.

Została zatem ujawniona nowa okoliczność, istotna dla sprawy i mająca wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, która istniała w dniu wydania decyzji i nie była znana organowi, który wydał decyzję. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że uwzględnienie przez organ I instancji w rozliczeniu podatku za marzec 2008 r. nadwyżki za poprzedni okres rozliczeniowy w kwocie 636.313 zł, w miejsce wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. kwoty do przeniesienia w wysokości 827.864 zł. wynika z faktu, iż wszelkie okoliczności związane z rozliczeniem podatkowym Spółki za luty 2008 r., stwierdzone w decyzji Dyrektora UKS, istniały w dacie wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji ostatecznej za marzec 2008 r. Jak wynika z chronologii zdarzeń, początkowo, w decyzji ostatecznej z 4 grudnia 2008 r. organ I instancji przyjął do rozliczenia nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poprzedni okres rozliczeniowy wynikającą z deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. w kwocie 827.864 zł. Następnie, 1 czerwca 2009 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji za luty 2008 r., w której wykazana kwota nadwyżki do przeniesienia wyniosła 773.927 zł, po czym Dyrektor UKS w Opolu w decyzji z 5 czerwca 2013 r. m.in. określił Spółce za luty 2008 r. nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 636.313 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 5 grudnia 2013 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Op 183/14 skargę na w/w decyzję oddalił. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1288/14 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku.

Zatem prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń i ich oceny prawnej w rozliczeniu za miesiąc luty 2008 r. została potwierdzona wyrokami sądowymi, a okoliczności z nimi związane istniały w dacie wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji ostatecznej za marzec 2008 r. Okoliczności te nie były znane Naczelnikowi OUS w dacie wydania decyzji za marzec 2008 r. i nie mogły zostać ustalone na podstawie dowodów, którymi dysponował organ wydając decyzję za marzec 2008 r. Organ nie miał wiedzy odnośnie okoliczności mających wpływ na zmianę rozliczenia podatkowego Spółki za poprzedni okres rozliczeniowy, bowiem wyszły one na jaw dopiero w trakcie kontroli kompleksowej za poszczególne miesiące 2008 r., a istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i zostały uwzględnione w decyzji Dyrektora UKS w Opolu za luty 2008 r.

W orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/10), podkreśla się, że stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanych za późniejsze okresy należy traktować jako okoliczność faktyczną nawet w sytuacji, gdy kwoty zawarte w decyzjach dotyczących późniejszych okresów oparte są na rozstrzygnięciu zawartym w decyzji za okres wcześniejszy.

Podzielając ten pogląd Sąd wskazuje, że jest on aktualny również na gruncie niniejszej sprawy, w której decyzję wymiarową w podatku od towarów i usług za wcześniejszy okres rozliczeniowy w stosunku do decyzji wydanej za późniejszy okres, należy traktować jako okoliczność faktyczną istniejącą już w dacie wydania decyzji wymiarowej i nie znaną organowi w dniu 4 grudnia 2008 r., mającą istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że okoliczności, które doprowadziły do wydania decyzji za luty 2008 r. i zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na marzec 2008 r., niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik postępowania zmierzającego do określenia prawidłowego rozliczenia podatkowego za marzec 2008 r. i zasadnie zostały uwzględnione w zaskarżonej decyzji, poprzez przyjęcie do rozliczenia nadwyżki za poprzedni miesiąc w kwocie 636 313 zł określonej w w/w decyzji.

Spełniona została zatem przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 op, a organ miał podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 4 grudnia 2008 r. i w tym zakresie decyzja organu odwoławczego jest prawidłowa.

Nie budzi również zastrzeżeń rozstrzygnięcie dotyczące braku podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 uptu. Poczynione przez organ odwoławczy ustalenia w tym zakresie i ich ocena prawnopodatkowa są prawidłowe.

Trafne jest również stanowisko organu odwoławczego wskazujące na brak przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 op w odniesieniu do wskazanych przez organ I instancji jako nowych, okoliczności dotyczących nabycia maszyny [...] (prac na tej maszynie), zakupu i sprzedaży usług niematerialnych oraz weryfikacji rozliczenia podatkowego w zakresie wynikającym z korekt złożonych przez Spółkę. Nie wystąpiły tu żadne nowe okoliczności ani dowody uzasadniające zmianę rozstrzygnięcia, a poczynione przez organ odwoławczy ustalenia w tym zakresie i ich ocena prawnopodatkowa są prawidłowe.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego w zakresie wystąpienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 op w odniesieniu do zaniżenia podatku należnego wskutek niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy maszyny [...] i zaniżenia obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez Spółkę na rzecz pozostałych 6 podmiotów z grupy E usług wdrożenia [...].

W ocenie Sądu, wskazane przez organy jako istotne i nowe dla sprawy okoliczności faktyczne, co do których organ twierdzi, że nie wiedział o nich wydając decyzję w dniu 4 grudnia 2008 r., nie są okolicznościami faktycznymi nieznanymi organowi, o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 op. Pod pojęciem okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy bowiem rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały.

W odniesieniu do zakupu usług wdrożenia systemu [...], zdaniem Dyrektora Izby, stwierdzenie nieprawidłowości w analizowanym zakresie było możliwe dopiero po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w spółce D, czyli już po dacie wydania decyzji ostatecznej za marzec 2008 r. Dopiero kontrola kompleksowa Urzędu Kontroli Skarbowej, obejmująca cały 2008 r., pozwoliła stwierdzić brak refakturowania wydatków wynikających z zakupu oprogramowania na podmioty z niego korzystające, działające w ramach grupy E, czego organ I instancji nie mógł stwierdzić, prowadząc kontrolę i postępowanie podatkowe jedynie za marzec 2008 r., kiedy to Spółka przyjęła do rozliczenia faktury nr [...] i [...].

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej [...] rozpoczętej w dniu 27 maja 2008 r., zakresem kontroli objęto rzetelność deklarowania i obliczania podatku od towarów i usług ze szczególnym uwzględnieniem wykazanej kwoty do zwrotu tego podatku. Zatem niewątpliwie w zakresem w/w kontroli objęto również faktury nr [...] i [...]. W marcu 2008 r. Spółka dokonała odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez N Sp. z o.o. dwóch faktur zakupu: 1) nr [...] z 03.03.2008r" za "zakończenie wdrożenia [...] etap 5", na wartość netto 14 000 zł (VAT 3.080 zł), 2) nr [...] z 03.03.2008r., za "zakończenie wdrożenia [...] etap 6", na wartość netto 14 000 zł (VAT 3.080 zł).

Jak wynika z treści w/w faktur dotyczyły one usługi realizowanej etapami. Nabycie programu [...] nastąpiło na podstawie umowy zawartej w dniu 15.11.2007 r., w treści której wskazano, iż do korzystania z systemu uprawnionych było 7 podmiotów należących do grupy E. Jak wywiódł organ odwoławczy, dopiero w trakcie kontroli kompleksowej sięgnięto do tej umowy i jej zapisów, z których wynikało że do korzystania z systemu uprawnionych było 7 podmiotów należących do grupy E, każdy podmiot miał swoją odrębną bazę danych, a serwer i motor bazy był wspólny. Koszt określono łącznie dla 7 podmiotów, natomiast całość wynagrodzenia na kwotę netto 155.500 zł oraz podatek VAT w kwocie 34.210 zł zobowiązana była zapłacić Spółka B. W załączniku do ww. umowy wymieniono 9 etapów wdrożenia [...] oraz wskazano zakres każdego z etapów, koszt jego wykonania i planowany termin jego zakończenia.

Okoliczności te niewątpliwie mogły być ustalone w toku pierwszej kontroli, w której organ znając treść faktur wiedział, że zakupione usługi realizowane były etapami, zatem dotyczyły większej całości. Już wówczas organ powinien sięgnąć do umowy i ocenić, czy w związku z jej treścią dokonano refakturowania zakupu usług, które jak wynika z umowy, nie dotyczyły wyłącznie Spółki B.

W związku z tym nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że dopiero kontrola kompleksowa Urzędu Kontroli Skarbowej, obejmująca cały 2008 r., pozwoliła stwierdzić brak refakturowania wydatków wynikających z zakupu oprogramowania na podmioty z niego korzystające, działające w ramach grupy E. Zaniechania organu dotyczące postępowania dowodowego w toku postępowania podatkowego nie mogą być sanowane w postępowaniu wznowieniowym. Jak podkreślono wyżej, jeżeli organ orzekający w postępowaniu wymiarowym posiadając wiedzę na temat potencjalnego dowodu rezygnuje z jego przeprowadzenia, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem, kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – jako nowych okoliczności faktycznych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1840/15: "każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Aby się tego ustrzec organ powinien prawidłowo stosować w toku postępowania zwykłego przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wnosząc o dostarczenie określonych dowodów i wskazując na ich znaczenie procesowe. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy a nie stronę postępowania".

Należy przy tym zauważyć, że nowe okoliczności, na które obecnie powołał się organ jako podstawę do wznowienia postępowania, przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym byłyby organowi znane, gdyby zapoznał się z umową nabycia programu [...] i zasadami jego wdrożenia. Wówczas zyskałby wiedzę dotyczącą konieczności refakturowania przez Spółkę świadczonych usług i mógłby te okoliczności zweryfikować. Brak jest zatem podstaw aby okoliczności, które organ mógł i powinien ustalić w toku postępowania podatkowego, lecz tego nie uczynił, traktować jako przesłankę wznowieniową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op.

Stanowisko to jest aktualne także w odniesieniu do transakcji sprzedaży maszyny [...], co do której organ odwoławczy uznał, że dokonanie ustaleń w zakresie obrotu maszyną [...] było możliwe dzięki przeprowadzeniu innych kontroli oraz czynności sprawdzających, przede wszystkim w spółce D oraz firmie J, Spółka Jawna. Dopiero bowiem ocena tych samych transakcji przez pryzmat dokumentów i wyjaśnień pochodzących od innych podmiotów pozwoliła wychwycić rozbieżności, które okazały się kluczowe dla stwierdzenia nadużyć podatkowych. Ustalenia odnoszące się do sprzedaży maszyny [...] przez spółkę D na rzecz Strony zawarte zostały w wydanej tej spółce ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora UKS w Opolu nr [...] z dnia 20.12.2012 r. Opierają się one na dowodach i okolicznościach istniejących w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, lecz nieznanych organowi, takich jak: faktura nabycia maszyny [...] od spółki F z dnia 31.03.2008 r., dokument przyjęcia na stan magazynowy z 31.03.2008 r.

Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, w przypadku transakcji sprzedaży maszyny [...] istotne dla zmiany rozstrzygnięcia były czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie J, Sp. j., czy też złożona przez samą Spółkę B nota korygująca nr [...] z dnia 07.05.2010 r. Dokumenty te nie istniały co prawda w dacie wydania decyzji ostatecznej, jednak odnosiły się do okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i pozwoliły stwierdzić nierzetelny sposób działania Strony, a także stanowiły impuls do szczegółowego zbadania przeprowadzanych przez nią transakcji.

Z takim stanowiskiem również nie sposób się zgodzić, bowiem kontrola podatkowa [...] rozpoczęta w dniu 27 maja 2008 r. obejmowała swoim zakresem rzetelność deklarowania i obliczania podatku od towarów i usług ze szczególnym uwzględnieniem wykazanej kwoty do zwrotu tego podatku za okres od 1-31 marca 2008 r. Zatem niewątpliwie zakresem w/w kontroli objęto również fakturę nabycia maszyny [...] od spółki F z dnia 31.03.2008 r. W toku kontroli przedstawiono kontrolującym rejestry prowadzone dla celów podatku VAT, w tym sprzedaży (5 pozycji) i nabycia (6 pozycji). Wśród faktur VAT wykazanych w rejestrze sprzedaży była faktura sprzedaży nr [...] z 05.03.2008 r. wystawiona na rzecz H w [...], na której widnieje w pozycji pierwszej "maszyna [...]", na kwotę netto 704 420 zł (VAT 0 zł), w pozycji drugiej "faktura zaliczkowa [...]", na podstawie której pomniejszono wartość netto o 281 768 zł (VAT o 0 zł), co w sumie dało wartość netto 422 652 zł (VAT 0 zł). Z treści protokołu kontroli nie wynika aby organ dokonał jakichkolwiek ustaleń związanych z tą fakturą. Nie wynika to również z decyzji z 4 grudnia 2008 r., chociaż zakres kontroli jak i postępowania podatkowego dotyczył rzetelności deklarowania i obliczania podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2008 r. Zatem zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe obejmowało również prawidłowość rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji. Organ dysponował fakturą VAT [...] z 05.03.2008 r. wystawioną na rzecz H w [...]. Nie zweryfikował jej, zarówno u dostawcy, jak również nie dokonał ustaleń co do prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT. Gdyby podjął działania niezbędne dla ustalenia rzetelności rozliczenia z tytułu tej transakcji w toku postępowania kontrolnego czy podatkowego, to z pewnością poczyniłby ustalenia dotyczące nabycia maszyny [...] od spółki F (faktura z dnia 31.03.2008 r.), przyjęcia jej na stan magazynowy (31.03.2008 r.), a w konsekwencji widziałby potrzebę przeprowadzenia dalszych czynności, w tym sprawdzających w firmie J, Sp. j.

Zdaniem Sądu, zarówno zakres przeprowadzonej kontroli podatkowej, jak również dane wynikające z badanych w toku kontroli rejestrów, przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym doprowadziłyby organ do stwierdzenia takich okoliczności, które w tej sprawie wskazywane są jako przesłanka wznowieniowa. Brak jest zatem podstaw aby okoliczności, które organ mógł i powinien ustalić w toku postępowania podatkowego, lecz tego nie uczynił, traktować jako przesłankę wznowieniową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 op.

Zaniechanie przeprowadzenia określonych dowodów i dokonania na ich podstawie prawidłowych ustaleń w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli mogły być przeprowadzone przez organ, nie może być podstawą wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 op, gdyż prowadziłoby to do ponownej weryfikacji decyzji ostatecznej i naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do kontynuowania merytorycznej kontroli decyzji dokonanej wcześniej w postępowaniu zwykłym.

W sytuacji, gdy nie dokonano stosownych ustaleń, czy nie przeprowadzono dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, a dowody te i wynikające z nich okoliczności mogły być zbadane przez organ, który zweryfikował rozliczenie podatku VAT za miesiąc marzec 2008 r., to okoliczności wynikające z takich dowodów nie mogą być podstawą wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 op, gdyż naruszałoby zasadę stałości decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2701/13).

Powyższe uzasadnia stanowisko, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 op w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op z uwagi na niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego w toku wznowionego postępowania materiału dowodowego i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, w tym dowolne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie wyszły na jaw nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne mające wpływ na ostateczną decyzję wymiarową, istniejące w chwili wydania tej decyzji, ale nieznane organowi.

Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, zbędne stało się odniesienie do podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego.

Przy ponownym orzekaniu organ odwoławczy uwzględni powyższe wskazania i wyda rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., z uwzględnieniem okoliczności wynikających z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy (luty 2008 r.).

W rezultacie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na powyższe koszty składają się: wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).