Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 368/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 2a, art.3 ust 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par 1, art.152, art.200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 368/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r., sprawy ze skarg T. Sp. z o.o. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 22 listopada 2012 r. Nr [...],, Nr [...],, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 937 zł (dziewięćset trzydzieści siedem złotych).


UZASADNIENIE

T. Sp. z o.o. w K. zwróciła się z wnioskami o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski od wynagrodzenia uiszczanego na rzecz firmy indyjskiej z tytułu usługi oddelegowania pracowników tej firmy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 74 poz. 397 dalej-u.p.d.o.p.) oraz miejsca uzyskania przychodów przez firmę indyjską związanych z usługą oddelegowania pracowników.

W ramach stanu faktycznego, a zarazem zdarzenia przyszłego wyjaśniono, że wnioskodawca jest podatnikiem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych. Jako jeden z podmiotów należących do międzynarodowej grupy, korzysta z usługi oddelegowania pracowników świadczonej przez firmę indyjską. Oddelegowani pracownicy pozostają w stosunku pracy z firmą indyjską ale bieżące zadania i zakres prac wyznacza im wnioskodawca. W praktyce oddelegowani pracownicy wykonują różne zadania, m.in. zajmują się stroną biznesową wprowadzanego w ramach grupy modelu struktury i operacji (przykładowo przekazują odpowiedniemu działowi u wnioskodawcy informacje, w jaki sposób działają procesy dla poszczególnych komórek czy działów wnioskodawcy w ramach modelu struktury, niekiedy wykonują też techniczne raporty czy konfiguracje w systemach). Oddelegowani mogą być różni specjaliści i spółka nie wyklucza, że w przyszłości uzgodni z firmą indyjską przysłanie pracowników o innych kwalifikacjach lub specjalizacjach. Spółka jest zobowiązana do uiszczania na rzecz firmy indyjskiej odpowiednich opłat z tytułu oddelegowania pracowników.

Kontrahent wnioskodawcy nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jakiejkolwiek placówki, czy zakładu w rozumieniu u.p.d.o.p. Spółka posiada oficjalny certyfikat wydany przez indyjskie organy administracji, poświadczający zawiązanie i działanie kontrahenta w Indiach, co w świetle informacji od kontrahenta, zgodnie z indyjską ustawą o podatku dochodowym z 1961r. oznacza, że kontrahent posiada siedzibę dla celów podatkowych w Indiach.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wnioskodawca nie powinien pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia, które dotyczy usług opisanych powyżej, z uwagi na to, że usługa oddelegowania pracowników nie mieści się w katalogu usług świadczonych przez podmioty zagraniczne, opodatkowanych stawką 20%, sformułowanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a przychód firmy indyjskiej związany z usługą oddelegowania został osiągnięty na terytorium Indii, a więc poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?

Zdaniem spółki, przychody podatników nie mających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, osiągane tytułem świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu stawką 20%. Usługa oddelegowania pracowników nie mieści się w powyższym katalogu. Powołując się na definicje słownikowe stwierdzono, że pomiędzy rekrutacją a oddelegowaniem zachodzi istotna różnica polegająca na tym, że skutkiem rekrutacji jest zawsze nawiązanie stosunku pracy pomiędzy przedsiębiorcą, a rekrutowanym pracownikiem, natomiast w wyniku oddelegowania nie zostaje nawiązany nowy stosunek prawny. Oddelegowani pracownicy pozostaną zatrudnieni przez ten sam podmiot, a jedyną okolicznością, która się zmieni jest miejsce wykonywania przez nich pracy. Ustawodawca potwierdził całkowicie odmienny charakter rekrutacji i oddelegowania, umieszczając w Kodeksie Pracy art. 291 dotyczący kwestii oddelegowania pracowników za granicę, stanowiący lex specialis w stosunku do ogólnej regulacji dotyczącej nawiązywania stosunku pracy. Również przepisy europejskie wyraźnie różnicują oddelegowanie pracowników od usługi rekrutacji. Zgodnie z Dyrektywą 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, świadczenie usług może polegać albo na wykonywaniu prac przez przedsiębiorstwo na własny rachunek i pod własnym kierownictwem w ramach umowy zawartej między tym przedsiębiorstwem i odbiorcą usług, albo na wynajęciu pracowników innemu przedsiębiorstwu w ramach umowy prawa publicznego lub prywatnego. Dyrektywa definiuje pracownika oddelegowanego jako pracownika, który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego państwa, niż tego, w którym zwyczajowo pracuje. Usługi oddelegowania zgodnie z Dyrektywą mogą być wykonywane w ramach prawa publicznego lub umowy zawieranej na podstawie przepisów prawa cywilnego. Usługi rekrutacyjne natomiast, które realizują zupełnie inny cel, nie są objęte Dyrektywą i są wykonywane wyłącznie na podstawie przepisów prawa prywatnego.

W związku z powyższym usługa oddelegowania pracowników nie mieści się zdaniem Wnioskodawcy w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie jest również usługą o charakterze podobnym do wymienionych w tym przepisie. Jako taka nie będzie więc podlegać podatkowi u źródła w Polsce, a na spółce nie będzie ciążyć obowiązek pobrania podatku w wysokości 20% przychodów. Usługa oddelegowania pracowników nie podlega opodatkowaniu w Polsce również z uwagi na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przychód z tytułu świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym nie jest i nie zostanie osiągnięty przez firmę indyjską na terytorium Polski. O źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności sprawcze prowadzące do uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie firma indyjska nie posiada ani siedziby, ani też nie prowadzi działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a wszelkie czynności prowadzące do uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług, będące jego przyczyną sprawczą, są wykonywane przez firmę indyjską w Republice Indii. Usługa oddelegowania pracowników jest wykonywana w momencie wydania określonych dyspozycji przez kontrahenta wnioskodawcy jeszcze w Indiach. Natomiast fakt, że pracownicy firmy indyjskiej docelowo mogą znaleźć się w Polsce znaczenia nie ma, ponieważ to nie oni wykonują usługę oddelegowania, a są (a właściwie ich praca jest) jej przedmiotem. Źródłem dochodu jest stosunek pracy, zawarty w Indiach pomiędzy pracownikiem a firmą indyjską, w ramach którego pracodawca ma prawo wydać wiążące dyspozycje w zakresie sposobu i lokalizacji wykonywania pracy. Skoro zatem źródło dochodu jest położone w Indiach, dochodu płynącego z tego źródła nie można w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. opodatkować w Polsce.

W interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 22 listopada 2012r. nr [...] i nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Na wstępie wyjaśniono, że zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co określa się mianem ograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Wprawdzie katalog usług wskazanych w tym przepisie ma charakter otwarty, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki jakie należałoby spełnić, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z zagranicznym podmiotem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. Istotne znaczenie ma przy tym zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazwa świadczenia.

Definicja słownikowa oddelegowania oznacza skierowanie kogoś do wykonania jakiegoś zadania służbowego, zwykle poza stałym miejscem pracy.

W art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem u źródła ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W opinii organu, usługa nazwana przez wnioskodawcę usługą oddelegowania pracowników firmy indyjskiej mieści się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w istocie jest to bowiem usługa pozyskiwania personelu. Pozyskiwanie personelu obejmuje zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę. Przy czym osobą świadczącą pracę nie zawsze musi być pracownik, gdyż personel jest pojęciem szerszym. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, że pozyskanie personelu stanowi odrębną kategorię usługi od wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. usługi rekrutacji pracowników w przeciwnym bowiem wypadku, nie byłoby konieczne wymienienie tego typu świadczenia obok usługi rekrutacji pracowników. Usługa oddelegowania pracowników firmy indyjskiej, to pozyskanie personelu przez wnioskodawcę, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a na wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek pobrania podatku, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby zagranicznego kontrahenta certyfikatem rezydencji.

Następnie wyjaśniono, że pod pojęciem przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zdefiniowanym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów. W przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce. Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie. Na podmiocie objętym ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu.

W konsekwencji stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez podmioty zagraniczne z tytułu usługi "oddelegowania pracowników" firmy indyjskiej jest osiągnięty na terytorium Polski albowiem występuje gospodarczy związek tego przychodu z terytorium Polski. Co więcej usługi te są fizycznie świadczone przez pracowników kontrahenta indyjskiego również na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (na co wskazuje okoliczność ich oddelegowania). W przypadku świadczenia usług przez podmiot mający siedzibę na terytorium Indii na rzecz polskiej spółki w sytuacji, gdy usługi te są lub nawet nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. W takim przypadku firma indyjska nie mająca na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, osiąga przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz ten stwierdził brak podstaw do zmiany wydanych interpretacji.

Wnioskodawca złożył skargi na powyższe interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że spółka powinna pobierać podatek dochodowy od osób prawnych od wynagrodzenia uiszczanego na rzecz firmy indyjskiej, z tytułu usługi oddelegowania pracowników tej firmy.

Uzasadniając stwierdzono, że organ dokonał arbitralnego zaliczenia usługi oddelegowania do usługi pozyskiwania personelu, pomimo całkowicie odmiennego charakteru tych usług. Tymczasem zdaniem strony skarżącej pozyskiwanie personelu jest podobnym procesem jak rekrutacja, która jest w istocie pierwszym etapem pozyskiwania personelu. W przedmiotowej sprawie spółka nie zatrudnia osób oddelegowanych przez Tesco Indie. Pracownicy oddelegowani do skarżącego nie przechodzili procesu rekrutacji, gdyż ten proces przeszli w momencie, gdy byli przyjmowani na odpowiednie stanowiska w Indiach. Nie zmieniają oni pracodawcy tylko przez to, że zostali na pewien okres oddelegowani do wykonywania zadań służbowych w siedzibie spółki. W konsekwencji, zdaniem spółki, organ podatkowy dokonał niedopuszczalnego z punktu widzenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, rozszerzenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy na usługi nie wymienione przez ustawodawcę.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 14 maja 2013r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 356/13 i I SA/Kr 400/13 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 356/13. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego przy identycznych stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1§1 oraz art. 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3§1 i §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146§1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną-art. 14b§3 O.p. Ponadto, zgodnie z art. 14c§1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie.

Interpolując powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretacje na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14c§ 2 O.p. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa.

W pierwszej kolejności Sąd zaznacza, że przedmiot niniejszej sprawy dotyczący zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności zasięgu jurysdykcji podatkowej polskiego państwa (co wiąże się z instytucją ograniczonego obowiązku podatkowego) wywołał znaczne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Część sądów stanęła na stanowisku (prezentowanym przez organ podatkowy w niniejszej sprawie), że w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez zagraniczne podmioty zna rzecz polskiego podmiotu w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Polski, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2007r., sygn. akt: I SA/Gd 118/07,wyrok WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2010r., sygn. akt: III SA/Wa 2045/10, wyrok WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2012r., sygn. akt: I SA/Łd 326/12, wyrok WSA w Krakowie z 19 stycznia 2009r., sygn. akt: I SA/Kr 1484/08).

Istnieje też drugi nurt, zgodnie z którym sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego (tak min.: Wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2008r., sygn. akt: I SA/Wr 337/08, wyrok NSA z 5 listopada 2009r., sygn. akt: II FSK 2194/08, wyrok WSA w Krakowie z 27 maja 2011r., sygn. akt: I SA/Kr 607/11, wyrok WSA w Poznaniu z 25 października 2012r. sygn. akt: I SA/Po 696/12). Orzekający w sprawie Sąd mając świadomość istniejącej rozbieżności w pełni podziela pogląd sądów administracyjnych prezentujących drugie z przedstawionych stanowisk.

W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii czy kontrahenci skarżącej spółki są w świetle norm zawartych w art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zobowiązani do poniesienia ograniczonego ciężaru podatkowego wobec Rzeczypospolitej Polskiej.

Instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego została uregulowana w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź (2) rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób prawnych o przynależności państwowej decyduje miejsce rejestracji osoby prawnej. Domicyl określany jest w oparciu o kryteria takie jak siedziba zarządu, miejsce prowadzenia działalności itp. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych).

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa. W rozpoznawanej sprawie należy więc zbadać, czy występuje łącznik podatkowy pomiędzy kontrahentami skarżącej spółki, a polskim systemem prawa podatkowego.

Jak stwierdzono powyżej, łączniki podatkowe wyrażone są w ustawie podatkowej. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podatnicy nie mający siedziby, ani zarządu w Polsce podlegają tak zwanej zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Z przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego wynika, że podwykonawcy skarżącej spółki będą osobami prawnymi lub podmiotami traktowanymi przez prawo państwa ich siedziby dla celów podatkowych jak osoby prawne, posiadającymi miejsce siedziby w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w innych krajach niż Rzeczpospolita Polska i w tychże krajach w całości będą wykonywać faktycznie usługi. Podmioty te będą zatem zarejestrowane poza granicami RP i tam też będzie miał siedzibę ich zarząd. Ponadto prowadzona przez te podmioty działalność w tym wszelkie czynności związane wykonywaniem zleconych tłumaczeń będą miały miejsce poza terytorium Polski.

W niniejszej sprawie organ stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. dochód jest osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wtedy, gdy skutek usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u odbiorcy usługi.

Rozstrzygnąć zatem należy, czy chodzi o dochód nierezydenta osiągnięty na terytorium RP, czy też dochód płatnika, będący rezultatem umów zawartych z podmiotami nie posiadającymi na terenie RP siedziby lub zarządu.

W ocenie orzekającego Sądu uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta formułuje warunek, który nie został przez ustawodawcę zawarty w przepisie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Zgodnie bowiem z wyrażonym w doktrynie poglądem, wykładni językowej można przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni. Formułuje się nawet zasadę pierwszeństwa wykładni językowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 67 i n.). W odniesieniu do prawa podatkowego, w polskim systemie prawa stanowisko takie znajduje wsparcie w przepisach konstytucyjnych. Art. 84 ustawy z 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Skoro Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, implikuje to potrzebę znajomości treści ustaw nakładających takie obowiązki. Skoro ustawy mają postać testów, to - w związku z brakiem w prawie innych wskazówek ich interpretacji - należy interpretować te teksty według takich samych zasad, według jakich postępuje się z innymi tekstami napisanymi w języku polskim. Należy więc posługiwać się właściwymi dla danego języka zasadami semantyki, syntaktyki i pragmatyki. Dopuszczenie stosowania innych metod interpretacji, wykształconych na gruncie doktrynalno-orzeczniczym, trzeba pamiętać o tym, że podatnik jest obowiązany znać ustawy podatkowe. Konstytucja nie zobowiązuje go już do znania orzecznictwa i poglądów doktryny (patrz: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 40).

W ocenie Sądu nie jest do przyjęcia pogląd, że dochód danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego, będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, rozstrzygać będzie to, że "efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce". Ustawa podatkowa nie zawiera literalnie takiej przesłanki. Wywiedzenie jej zaś w drodze szerokiej wykładni celowościowej jest niezgodne z ww. poglądem doktryny jak również poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 24 lipca 2004r., sygn. akt: I SA/Gd 1979/99 oraz w uchwale NSA z 20 marca 2000r., sygn. akt: FPS 14/99, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni ale także zakreśla jej granice w ramach możliwości sensu słów zawartych w tekście prawnym. Z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie można w ocenie Sądu wywieść wniosku, który prezentowany jest w zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu, organ naruszył w zaskarżonej interpretacji prawo materialne przez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., co doprowadziło do niewłaściwego przypisania do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146§1 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I i II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez Sąd I instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw- tj. zwrot uiszczonego wpisu, opłaty od pełnomocnictw oraz wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego określono na podstawie §3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).