Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1795/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 § 1 i 2, art. 106 § 3 i 5, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134, art. 141 § 4, art. 176
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 98 ust. 1, 2, 3, 4 i 5 pkt 1, zał. nr 3 poz. 42
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 244 § 1, art. 245
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 336, art. 338
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1784/13 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1784/13, oddalił skargę M. L. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z [...] października 2013 r. nr 390000[...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. – na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5, art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 5, ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: u.p.a.) – określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2010 r. w wysokości 25.356 zł. Nadto organ na podstawie art. 208 § 1 o.p. umorzył postępowanie podatkowe za wrzesień i październik 2010 r. ze względu na bezprzedmiotowość, ponieważ nie ustalono, iż skarżąca wykonała w tych miesiącach czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu organ powołał się na treść wskazanych w komparycji decyzji przepisów, a następnie wyjaśnił, że skarżąca posługując się nickiem "v." i "k." w sierpniu dokonała sprzedaży towaru o nazwie: Tytoń V. [...], Tytoń D., Tytoń D. C., Tytoń D. M. w opakowaniach po 0,5 kg i 1 kg na aukcjach Allegro w łącznej ilości 115 kg. Opisy aukcji wraz ze zdjęciami dołączonymi do opisu przedstawiającymi tytoń w postaci rozdrobnionej, nie pozostawiały wątpliwości, że przedmiotem aukcji był tytoń nadający się do palenia, który nie wymagał dalszego przetwarzania przemysłowego. Skarżąca była zobowiązana regulaminem Allegro do opisania towaru w sposób rzetelny i kompletny, nie wprowadzając kupujących w błąd, nadto zamieszczający aukcje ponosi pełną odpowiedzialność za treści umieszczone przez siebie w opisie transakcji. Na żadnej aukcji nie podano, ze tytoń wymaga dalszego przetwarzania. Stan potwierdziły komentarze do aukcji oraz część odpowiedzi udzielonych przez wezwanych do wyjaśnień, zgodnie z którymi towar był już pocięty i nadawał się do palenia bez dalszego przemysłowego przetworzenia. Ilości niepotwierdzone przez kupujących nie zostały wzięte pod uwagę. Po dokonanej analizie odpowiedzi udzielonych w związku z wystosowanymi wezwaniami w charakterze świadka oraz komentarzy wystawionych przez kupujących tytoń, umniejszono ilość wynikającą z wydruków z aukcji o ilości, co do których zaistniały wątpliwości i które nie zostały w trakcie weryfikacji potwierdzone.

Organ dokonując analizy art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a., określającego definicję tytoniu do palenia, uznał, iż towar sprzedawany przez skarżącą w sierpniu 2010 r. spełniał wszystkie jej warunki. Przedmiotem aukcji był m.in. tytoń "pierwszej klasy o świetnych walorach smakowych", co wskazywało jednoznacznie, że nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, co wynikało również z udzielonych odpowiedzi. Nadto, w ustawie o podatku akcyzowym mowa jest o przetworzeniu przemysłowym, zatem uznano, iż tytoń sprzedawany odbiorcom indywidualnym w opakowaniach po 0,5 kg i 1 kg był już produktem gotowym i nie wymagał dodatkowego przetworzenia. Wynikało tak również z zamieszczonego opisu: "Tytoń jest profesjonalnie pocięty 0,8 mm dokładnie tak jak w normalnych papierosach co znacznie ułatwia nabijanie w gilzy". Skarżąca sprzedała w sierpniu 2010 r. na aukcjach internetowych łącznie 54 kg tytoniu do palenia, a zatem musiała ona być również w posiadaniu takiej ilości tytoniu do palenia.

Organ wyjaśnił następnie sposób przyjętego wyliczenia podatku akcyzowego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał, że z samego opisu aukcji wyraźnie wynika, że skarżąca oferowała do sprzedaży tytoń do palenia, który był profesjonalnie pocięty, po procesie suszenia i fermentacji, nadający się do nabijania gilz papierosowych, w postaci rozdrobnionej, a więc nadającej się do palenia bez dalszego przetwarzania. Dyrektor IC wyjaśnił również, że z komentarzy kupujących wynikało, iż skarżąca zamieściła rzetelną informację handlową, jedynie informacja o kolekcjonerskim charakterze aukcji sprzeczna była z ogólnym opisem wyrobów, potwierdzającym, iż tytoń nadaje się do bezpośredniej konsumpcji. Dyrektor IC podkreślił, że nazewnictwo nie ma znaczenia, gdyż kwestią decydującą o opodatkowaniu jest charakterystyka wyrobów. Dyrektor IC wskazał, iż zgodnie z regulaminem serwisu Allegro, tytoń można uznać za kolekcjonerski, jeżeli posiada unikatowe opakowanie świadczące o jego wartości, w opisie aukcji nie znajdują się informacje o przeznaczeniu wyrobu do spożycia oraz jego waga nie przekracza 150 gram, natomiast oferty zamieszczone przez skarżącą nie spełniały żadnego z wymogów. Chociaż z samych opisów aukcji wynika, iż tytoń przeznaczony był do palenia, organ po pozyskaniu za zgodą Prokuratora danych osobowych podmiotów biorących udział w aukcjach internetowych organizowanych przez skarżącą, skierował do nich wezwania celem zweryfikowania informacji dotyczącej rodzaju wyrobów będących przedmiotem sprzedaży. Siedem osób wypowiedziało się zdecydowanie, iż towar nie był pocięty, stoi to jednak w sprzeczności z udzielonymi przez te osoby komentarzami do poszczególnych aukcji, jak np. "bardzo dobry tytoń, odpowiednio pocięty". Organ I instancji odstąpił jednak od opodatkowania tych transakcji, co do których nie uzyskano odpowiedzi bądź osoby nie pamiętały cech towaru. Dyrektor IC uznał zatem, iż organ zebrał i ocenił cały materiał dowodowy w sposób rzetelny.

Sąd I instancji wyrokiem z 24 czerwca 2014 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd przypomniał, że przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym od dokonanych za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro sprzedaży tytoniu wskutek przyjęcia, iż tytoń sprzedawany za pośrednictwem należących do niej kont nadawał się do palenia.

Sąd uznał, że organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z zasad postępowania Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, że na etapie postępowania podatkowego skarżąca nie podniosła, że kto inny był podmiotem dokonującym sprzedaży tytoniu za pośrednictwem jej kont na Allegro, posiadając szczegółową i obszerną wiedzę na temat tytoniu wystawianego na aukcji internetowej. W ocenie Sądu organ nie ograniczył się jedynie do analizy fotografii przedstawiających sprzedawany tytoń, a także zamieszczonych przez skarżącą opisów sprzedawanego tytoniu, lecz za zgodą prokuratury wezwał kupujących do złożenia pisemnych wyjaśnień. W zdecydowanej większości odpowiedzi na wezwania można przeczytać m.in., iż "zakupiony tytoń był pocięty, sypki, nadający się bezpośrednio do konsumpcji (...), nadawał się bezpośrednio do palenia"; "zakupiony przeze mnie tytoń w okresie od sierpnia do października 2010 r. od użytkownika v. był tytoniem pociętym nadającym się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego". Jedynie część spośród wyjaśnień nie dawała pewności co do charakteru tytoniu ze względu na brak wiedzy rzekomych kupujących o zakupionym towarze – "chciałabym odmówić zeznania. Po upływie trzech lat nie jestem w stanie przypomnieć sobie owego zajścia (...); nie jestem w stanie określić kto mógłby korzystać z mojego konta ALLEGRO i zakupić ten towar".

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 98 ust. 5 pkt. 1 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Nadto pkt 2 powyższego przepisu wskazuje, iż nawet odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia są przedmiotem opodatkowania.

Sąd stwierdził, że w postępowaniu podatkowym ustalono w sposób niewątpliwy (poprzez analizę zdjęć i opisów aukcji Allegro oraz zeznania kupujących), iż skarżąca dokonała sprzedaży 54 kg tytoniu nadającego się do palenia, spośród ogólnej ilości 115 kg tytoniu sprzedanego w sierpniu 2010 r. Zgodnie jednak z podatkową odmianą zasady in dubio pro reo, w zakresie tytoniu co do którego nie uzyskano pewności co do obecności cech kwalifikujących do objęcia podatkiem akcyzowym, odstąpiono od określenia podatku.

Sąd podkreślił, że z pism skarżącej wynika, iż miała ona świadomość, że od tytoniu nie została opłacona akcyza, a skarżąca wiedziała o obowiązku podatkowym i właściwości sprzedawanego tytoniu, co pozwalało uznać, iż posiadała ona sprzedawany towar. Sąd wskazał także, iż skarżąca sprzedając tytoń za pośrednictwem Allegro była zobowiązana do przestrzegania jej regulaminu, zgodnie z którym m.in. wystawiając towar do obrotu oświadcza, że jest uprawniona do zawarcia i wykonania umowy, a także rzetelnie i kompletnie opisuje towar i ponosi pełną odpowiedzialność za treści przez siebie umieszczone. Regulamin ww. platformy aukcyjnej zabrania również udostępniania kont innym osobom za wyjątkiem określonych przypadków, co do których również zastrzega się, iż użytkownik, który udostępnił konto ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania podejmowane w ramach Allegro. Przez umowę sprzedaży, zgodnie z art. 535 k.c., sprzedający zobowiązuje się nie tylko do wydania rzeczy kupującemu, ale również przeniesienia na niego własności. Zatem skarżąca musiała być właścicielem sprzedawanego przez siebie towaru. Nadto, w związku ze skalą prowadzonej przez nią działalności, można ją również uznać za prowadzącą działalność gospodarczą, a zatem obciążoną ryzykiem prowadzonej przez siebie działalności. Skarżąca, która wprawdzie nie przestrzegała regulaminu w zakresie rzetelności opisu aukcji, ponosi odpowiedzialność za sprzedany tytoń. Ewentualne zaś stwierdzenie, że skarżąca współdziałała z inną osobą nie prowadziłaby do "zwolnienia" jej z obowiązku podatkowego, ponieważ tylko ewentualna zapłata akcyzy przez tę inną osobę odniosłaby skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania, co wynika z treści art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 134 p.p.s.a., poprzez brak rozpatrzenia przez Sąd I instancji wszystkich podniesionych przez skarżącą zarzutów;

2. art. 106 § 3 i 5, art. 113 § 1, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie i nierozpatrzenie złożonego przez skarżącą wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów załączonych do skargi;

3. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2, art. 141 § 4, art. 134, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd I instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej, przyjął stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością i oddalił skargę podatnika pomimo naruszenia przez Dyrektora IC, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy – co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania – następujących przepisów postępowania:

a) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów, w szczególności poprzez częściowe uniemożliwienie skarżącej obrony swoich praw, w ramach postępowania przez organem II instancji i pominięcie zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń i dowodów, wskazujących na to, że kto inny był podmiotem dokonującym sprzedaży tytoniu oferowanego w ramach aukcji na należących do skarżącej kontach na portalu aukcyjnym Allegro o nazwie "v." i "k.", jak również poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego okoliczności niniejszej sprawy;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz brak własnych ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie i powielenie błędnych ustaleń Naczelnika UC, co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych przez skarżącą za pośrednictwem Allegro oraz czynności dokonywanych pomiędzy faktycznym podatnikiem podatku akcyzowego i jego kontrahentami, za pośrednictwem należących do skarżącej kont na portalu Allegro o nazwie "v." i "k.", w szczególności w zakresie faktu, iż skarżąca nie posiadała tytoniu będącego przedmiotem aukcji, nie prowadziła wysyłki do kupujących, kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży oddawała faktycznemu sprzedawcy oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadały tezie wstępnie postawionej przez organy, w tym wyjaśnień skarżącej dotyczących danych faktycznego sprzedawcy i organizacji sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem należących do skarżącej kont;

c) art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia (brak odniesienia się przez organ) dowodu z wyjaśnień skarżącej dotyczących danych faktycznego sprzedawcy i organizacji sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem należących do skarżącej kont na portalu Allegro o nazwie "v." i "k.", w tym odmowy zweryfikowania informacji podanych przez skarżącą w ww. zakresie, wyjaśnień skarżącej w zakresie działalności prowadzonej przez J. W. posiadającego konto "g." na Allegro, dowodu z fotografii samochodu dostawczego marki Mercedes Vito nr rej. [...], którego używał i nadal używa do przewozu tytoniu faktyczny posiadacz tytoniu sprzedawanego na aukcjach skarżącej;

d) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez uznanie, iż decyzja Naczelnika UC wydana została zgodnie z prawem i utrzymaniem jej w mocy, w szczególności w zakresie podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia:

- art. 121 o.p., poprzez prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, w szczególności poprzez uniemożliwienie podatnikowi obrony swoich praw w ramach postępowania, jak również poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego okoliczności niniejszej sprawy;

- art. 123 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń, co do charakteru czynności prawnych i faktycznych dokonywanych przez skarżącą za pośrednictwem Allegro oraz czynności dokonywanych pomiędzy faktycznym podatnikiem podatku akcyzowego i jego kontrahentami, za pośrednictwem należących do skarżącej kont, w szczególności w zakresie faktu, że skarżąca nie posiadała tytoniu będącego przedmiotem aukcji, nie prowadziła wysyłki do kupujących, kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży oddawała faktycznemu sprzedawcy oraz art. 191 o.p., poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem tych elementów stanu faktycznego, które nie odpowiadają tezie wstępnie postawionej przez organy, w tym wyjaśnień skarżącej dotyczących danych faktycznego sprzedawcy i organizacji sprzedaży prowadzonej za pośrednictwem należących do skarżącej kont na portalu Allegro o nazwie "v." i "k.";

- art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.a., polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że towar sprzedawany na udostępnionych przez skarżącą kontach na Allegro był "wyrobem akcyzowym" w rozumieniu ustawy oraz błędne ustalenie, że był to tytoń o którym mowa w art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.a., w sytuacji gdy tytoń był tytoniem kolekcjonerskim nadającym się co najwyżej do żucia, względnie uznanie, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wystarczy samo tylko mechaniczne pocięcie tytoniu, podczas gdy ww. przepis wyraźnie przewiduje dodatkowy wymóg, w postaci zdatności tytoniu do palenia bez jego przemysłowego przetworzenia (suszenie, odżyłowanie, fermentacja, dojrzewanie) sam susz tytoniowy podlega opodatkowaniu dopiero od 1 stycznia 2013 r.;

- art. 8 ust. 5 u.p.a. polegającym ma przyjęciu, że tytoń oferowany do sprzedaży na kontach Allegro należących do skarżącej był tytoniem, w którym mowa w art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a., pomimo, że oferta aukcyjna wyraźnie wskazywała inne przeznaczenie oferowanego tytoniu.

W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego:

4. art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.a., poprzez jego niewłaściwą wykładnię, sprowadzają się do uznania, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wystarczy samo tylko mechaniczne pocięcie tytoniu, podczas gdy ww. przepis wyraźnie przewiduje dodatkowy wymóg w postaci zdatności tytoniu do palenia bez jego przemysłowego przetworzenia (suszenie, odżyłowanie, fermentacja, dojrzewanie) sam susz tytoniowy podlega opodatkowaniu dopiero od 1 stycznia 2013 r.;

5. art. 2 pkt 1 i art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu w oparciu o ustalony stan faktyczny, że towar sprzedawany na udostępnionych przez skarżącą kontach na Allegro był "wyrobem akcyzowym" w rozumieniu ustawy oraz błędne uznanie, że był to tytoń o którym mowa w art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.a., w sytuacji gdy tytoń był tytoniem kolekcjonerskim nadającym się co najwyżej do żucia, brak oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym;

6. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, w związku ze sprzedażą lub posiadaniem wyrobów akcyzowych, podczas gdy skarżąca nigdy nie była posiadaczem ani rzeczywistym sprzedawcą wyrobów oferowanych na udostępnionych przez nią kontach na Allegro oraz poprzez przypisanie skarżącej obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, pomimo braku ustalenia przez organy, czy od wyrobów akcyzowych, za które organ uznaje tytoń oferowany na aukcjach skarżącej, nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, co warunkuje zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (zarzut podyktowany ostrożnością procesową, podniesiony na wypadek uznania, wbrew wyraźnemu stanowisku skarżącej, iż towar oferowany na aukcjach stanowił wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia);

7. art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 336 i 338 k.c., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co sprowadziło się do uznania, iż w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym wystąpił stan posiadania wyrobów akcyzowych przez skarżącą, skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku, podczas gdy organy w żaden sposób nie wykazały, że w stosunku do skarżącej wystąpiły okoliczności pozwalające uznać ją za posiadacza wyrobów akcyzowych;

8. art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co w niniejszej sprawie sprowadzało się do zrównania zapisów regulaminu stosowanego przez właściciela portalu Allegro z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, a w konsekwencji niedozwolone rozszerzenie zawartego w Konstytucji RP katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie zarzutów.

Dyrektor IC nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przy czym należy to czynić pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, które wyznaczają przepisy prawa materialnego mające w sprawie zastosowanie.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że Sąd I instancji przyjął za prawidłowe ustalenie faktyczne i prawne zawarte w decyzji Dyrektora IC, że skarżąca w sierpniu 2010 r. dokonywała – za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro przez należące do niej dwa konta o nazwie "v." i "k." – sprzedaży tytoniu, który nadawał się do palenia w ilości 54 kg, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Kasator nie zgadza się z tak przyjętym stanem faktycznym twierdząc, że kto inny był podmiotem sprzedaży tytoniu oferowanego w ramach należących do skarżącej kont (tj. J. W.), że skarżąca nie posiadała tytoniu i nie prowadziła wysyłki tytoniu do kupujących, otrzymaną zapłatę oddawała faktycznemu sprzedawcy, a tytoń ten nie był wyrobem akcyzowym, ponieważ wymagał przemysłowego przetworzenia, a nadto sprzedawany był do celów kolekcjonerskich.

Prezentując opisane stanowisko w sprawie, kasator w punkcie 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej, zarzucił naruszenie przepisów art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 2, art. 134 i art. 141 § 4, art. 151 i art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez brak rozpatrzenia przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów skarżącej oraz dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej, poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do tych zarzutów, wskazać należy, że w myśl art. 1 § 1 p.u.s.a., mającego charakter przepisu ustrojowego, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a., kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. np. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2009 r., II FSK 2/08; z 22 maja 2015 r., II GK 911/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe cytowane tamże). Taka sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie miała miejsca. Ewentualnie wadliwego stosowania przez sąd przepisów prawa procesowego nie można bowiem utożsamiać z zarzutem zastosowania przy kontroli kryterium innego niż kryterium zgodności z prawem.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. nie poddaje się kontroli instancyjnej, ponieważ kasator – wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 p.p.s.a. – nie sprecyzował, którego z 9 punktów tego przepisu zarzut konkretnie dotyczy.

Kasator powiązał naruszenie wyżej omówionych przepisów z naruszeniem art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak rozpatrzenia przez Sąd I instancji wszystkich podniesionych przez skarżącą zarzutów. W szczególności tego, że to nie skarżąca była faktycznym posiadaczem i sprzedawcą tytoniu, a także nie odniesienia się do zarzutów dotyczących nieprawidłowej wykładni pojęcia "przemysłowego przetworzenia" tytoniu.

Przed odniesieniem się do powyższego zarzutu należy przypomnieć jak należy rozumieć treść art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Innymi słowy przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi normatywny wzorzec dla oceny czy zaskarżony wyrok zawiera konieczne elementy, które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznania się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku.

W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji zajął wyraźne stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania. Co więcej – wbrew stanowisku kasatora – odniósł się do obu spornych kwestii, tj. ustalenia podmiotu sprzedającego tytoń, jak i przyjętej definicji opodatkowanego tytoniu z art. 98 ust. 5 pkt 1 u.p.a.

W kwestii pierwszej, Sąd I instancji wyraźnie wskazał, że na etapie postępowania podatkowego skarżąca nie podniosła, że kto inny był podmiotem dokonującym sprzedaży tytoniu za pośrednictwem jej kont na Allegro, posiadając szczegółową i obszerną wiedzę na temat tytoniu wystawianego na aukcji internetowej. Pamiętać w tym miejscu należy, że sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, biorąc pod uwagę stan prawny i faktyczny z daty jej wydania (art. 133 § 1 p.p.s.a.; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2015, s. 566-567, nb 3). Tymczasem skarżąca przed wydaniem decyzji Dyrektora IC z [...] października 2013 r. nie przeczyła temu ustaleniu organów podatkowych. Jedynie w piśmie z 20 czerwca 2012 r. zasygnalizowała, że została poproszona o wystawienie na swoich kontach aukcji z tytoniem. Przy czym z treści tego pisma wynikało, że wie jaki tytoń podlega sprzedaży i jakie obowiązki podatkowe są z tym związane. Co istotne pomimo wezwania Naczelnika UC m.in. do wskazania kto był właścicielem wyrobów tytoniowych lub okoliczności w jakich skarżąca weszła w jego posiadanie, skarżąca podtrzymała jedynie dotychczasowe wyjaśnienia z pisma z 20 czerwca 2012 r., nie wskazała jednak żadnych dowodów czyją własnością był przedmiotowy tytoń. Natomiast ujawnione przez skarżącą 16 października 2013 r. informacje na temat rzekomego właściciela oferowanego do sprzedaży tytoniu nie mogły stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak też nie mogły stanowić wniosku dowodowego z art. 188 o.p. (który powinien zostać rozpoznany przez organ), ponieważ – jak zaznaczono wyżej – decyzja Dyrektora IC została wydana dzień wcześniej, tj. [...] października 2013 r. Tak więc w tym zakresie Sąd I instancji odniósł się do zarzutów skargi w sposób wystarczający i odpowiadający prawu.

Jednocześnie w tym miejscu należy odnieść się do zarzutu sformułowanego w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczącym naruszenia art. 106 § 3 i 5, art. 113 § 1, art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie i nierozpatrzenie złożonego przez skarżącą wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów załączonych do skargi tj. kserokopii wydruków z korespondencji mailowej pomiędzy skarżącą a J. W. oraz informacji o koncie użytkownika o nicku "g.".

Jest to zarzut chybiony. Przede wszystkim wskazać należy, co już zaznaczono wyżej, że sądy administracyjne nie są zobligowane do przeprowadzania postępowania dowodowego i czynienia ustaleń zamiast organów podatkowych. Jedynie w wyjątkowych przypadkach, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowody przeprowadzane w tym trybie nie mogą zmierzać do usuwania istotnych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, czy wręcz do jego ustalania zamiast organu podatkowego. Nie ulega zaś wątpliwości, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. t. 15 do art. 106 w B. Dauter, Komentarz do art.106 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pub. baza LEX).

Po drugie, do postępowania dowodowego, o którym w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Wnioskowane przez skarżącą dowody, czyli kserokopie wydruków z korespondencji mailowej i informacje z portalu Allegro o koncie użytkownika "g.", takiego waloru dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., nie posiadają. Z tych powodów, należało uznać, że Sąd I instancji prawidłowo nie przeprowadził wnioskowanych dowodów, przez co nie naruszył wskazanych w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej artykułów.

W odniesieniu do zarzutów kasatora dotyczących naruszeń przepisów postępowania podatkowego, co do nieprawidłowego zaakceptowania przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych, należy poczynić uwagę, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.). Jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek bowiem poszukiwania dowodów nie ciąży tylko na organie, a strona w swym interesie, nie powinna być bierna, a lecz winna wykazywać dbałość w przedstawienie stosowanych środków dowodowych, gdyż w postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne.

Powyższa uwaga odnosi się do tego, że kasator powołuje się w skardze kasacyjnej na argumenty, których skarżąca nie podnosiła w trakcie postępowania podatkowego, lecz dopiero w skardze do Sądu I instancji. Zasadniczo dotyczą one tego, że kto inny był podmiotem dokonującym sprzedaży tytoniu za pośrednictwem kont Allegro. Brak przytoczenia przez skarżącą odpowiedniej argumentacji w tym zakresie we właściwym czasie, a jednocześnie logiczna i spójna argumentacja organów podatkowych, oparta na dowodach, uprawniała Sąd I instancji do przyjęcia, że to skarżąca była posiadaczem i sprzedawcą spornego tytoniu. Wynikało to z pisma skarżącej z 20 czerwca 2012 r., braku udzielenia odpowiedzi na pytanie organu kto był właścicielem tytoniu, treści samego odwołania, a przede wszystkim tego, że to skarżąca była właścicielem kont Allegro za pośrednictwem których był sprzedawany sporny tytoń. Postępowanie podatkowe, które prowadziło do tego ustalenia – wbrew opinii kasatora – nie naruszało zasad postępowania podatkowego w wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Podobna ocenę, a więc prawidłowej akceptacji przez Sąd I instancji ustaleń organów w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie cech sprzedawanego tytoniu. Kasator uważa, że sprzedawany tytoń był tytoniem kolekcjonerskim nadającym się co najwyżej do żucia, względnie, że był to tytoń niezdatny do palenia bez jego przemysłowego przetworzenia. Organ ustalił zaś, że 54 kg sprzedanego w sierpniu 2010 r. tytoniu było tytoniem do palenia.

W tym zakresie zostało przeprowadzone bardzo staranne postępowanie podatkowe, które polegało na analizie opisów aukcji i fotografii sprzedawanego przez skarżącą tytoniu na kontach Allegro, z których wynikało, że tytoń nie wymaga dalszego przetworzenia, wystosowaniu zapytań do nabywców o udzielenie informacji dotyczącej rodzaju wyrobów będących przedmiotem sprzedaży, a następnie skonfrontowaniu tych odpowiedzi z komentarzami nabywców na portalu Allegro co do dokonanej transakcji. Co istotne organy podatkowe, uznały tytoń jako wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu jedynie 54 kg ze 115 kg sprzedanego w sierpniu 2010 r. tytoniu, tylko w przypadku, gdy z udzielonych odpowiedzi nabywców wynikało, że towar był już pocięty i nadawał się do palenia bez dalszego przemysłowego przetworzenia. Wszelkie wątpliwości, co do stanu sprzedanego tytoniu, były rozstrzygane na korzyść skarżącej. W świetle powyższego, jednozdaniowy opis w aukcjach, że tytoń był tytoniem kolekcjonerskim nie podważa, przyjętych w sprawie ustaleń.

Nieskuteczność zarzutów procesowych powoduje, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd I instancji, nie został podważony i jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że tak ustalony stan faktyczny należy również uwzględnić podczas oceny zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ramach zarzutów naruszenie przepisów prawa materialnego, kasator zarzucił w punkcie 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.a., poprzez ich niewłaściwą wykładnię, że dla powstania obowiązku podatkowego wystarczy samo tylko mechaniczne pocięcie tytoniu, podczas gdy ww. przepis wyraźnie przewiduje dodatkowy wymóg w postaci zdatności tytoniu do palenia bez jego przemysłowego przetworzenia; a także poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sporny towar był "wyrobem akcyzowym", a nie tytoniem kolekcjonerskim.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe i wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. W pozycji 42 ww. załącznika zostały ujęte bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów tytoniowych zalicza się bez względu na kod CN tytoń do palenia. Zgodnie z ust. 5 tego artykułu – za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego oraz odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia.

Z powyższych przepisów wynika, że kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego – tytoniu do palenia jest jego zdatność do takiego użycia, a więc do palenia (bez dalszego przetwarzania przemysłowego). Inaczej mówiąc decydujące jest to, czy wyrób obiektywnie nadaje się do palenia, niezależnie od tego, czy w takim właśnie (do palenia) bądź innym celu będzie rzeczywiście wykorzystywany przez nabywców.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe i na jego podstawie przyjęty stan faktyczny sprawy, następnie zaakceptowany przez Sąd I instancji, jasno wykazało, że 54 kg sprzedanego tytoniu odpowiadało definicji tytoniu do palenia bez jego dalszego przetwarzania przemysłowego. Tak jak już podkreślono przy omówieniu zarzutów postępowania, w tym zakresie przeprowadzono drobiazgowe postępowanie wyjaśniające. Z opisu towaru zamieszczonego w ofercie sprzedaży Allegro skarżąca sama wskazywała m.in., że tytoń jest profesjonalnie pocięty, dokładnie tak, jak w normalnych papierosach, co znacznie ułatwia nabijanie w gilzy (a więc w celu palenia). Potwierdzeniem prawdziwości zamieszczonego opisu było to, że nabywcy tytoniu, który został opodatkowany, oświadczyli, że otrzymali tytoń pocięty, który nadawał się do palenia bez konieczności dalszego przetwarzania. Jednocześnie wskazać należy, że żaden z kupujących, pomimo udzielania bardzo różnych odpowiedzi, nie oświadczył, że nabył tytoń kolekcjonerski.

Powyższe oznacza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 98 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.p.a. do przyjętego stanu faktycznego w sprawie. Dlatego też zarzuty zawarte w punkcie 4 i 5 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za chybione.

W punkcie 6 i 7 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 10 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 336 i 338 k.c., poprzez uznanie, że skarżąca jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, podczas gdy nie była posiadaczem ani rzeczywistym sprzedawcą spornego tytoniu, nadto przypisanie skarżącej obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, pomimo braku ustalenia, czy od spornego tytoniu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu.

Wskazać należy, że przepis art. 8 u.p.a. w szeroki sposób ujmuje czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, które powodują powstanie obowiązku podatkowego. W myśl ust. 2 pkt 4 tego artykułu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei treść art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w powiązaniu z pojęciem wyrobu akcyzowego i czynności w odniesieniu do tego wyrobu wskazuje, że podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny, podlegający opodatkowaniu akcyzą. W regulacjach dotyczących przedmiotowo-podmiotowego zakresu obowiązku podatkowego uwzględniana jest specyficzna cecha akcyzy – jednofazowość. Przy interpretacji zacytowanych przepisów należy też mieć na uwadze treść ust. 6 do art. 8 ust. 6 u.p.a. i ust. 4 do art. 13 ust. 4 u.p.a., z których wynika, że zapłata akcyzy w należnej wysokości na poprzednim etapie obrotu wyrobem akcyzowym nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na następnym etapie, oraz, że w przypadku istnienia kilku osób, co do których zaistniał stan faktyczny powodujący istnienie obowiązku podatkowego, zapłata akcyzy przez jednego z podatników powoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego pozostałych podatników.

Jednocześnie z żadnego przepisu ustawy nie wynika, wbrew opinii kasatora, by na organie podatkowym, który stwierdza istnienie obowiązku podatkowego u danej osoby, z uwagi na to, że dokonywane przez nią czynności bądź stan, w którym się znalazła wyczerpują hipotezę normy określającej obowiązek podatkowy, ciążyła powinność poszukiwania innych osób i sytuacji, celem obciążenia ich obowiązkiem podatkowym w akcyzie. Trzeba w takim wypadku przyjąć, zgodnie z regułami postępowania podatkowego, iż to na osobie, co do której organy podatkowe pozyskały z urzędu stosowne informacje i dowody i w stosunku do której wszczęto postępowanie celem określenia zobowiązania podatkowego ciąży obowiązek wskazania kontrahentów obowiązanych do zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i ewentualnie osób współdziałających w czynnościach podlegających opodatkowaniu. Bądź też, że w stosunku do wyrobów akcyzowych została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe.

Tak jak uzasadniono przy omówieniu zarzutów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca w trakcie postępowania podatkowego nie wskazywała na jakikolwiek inny podmiot, który byłby odpowiedzialny za uiszczenie podatku akcyzowego. Nie wykazała także, że podatek akcyzowy za sporny tytoń został uiszczony, bądź określony inną decyzją podatkową. W związku z tym także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 u.p.a. określający dzień powstania obowiązku podatkowego, jak też kwestia interpretacji pojęcia posiadania w świetle art. 336 i art. 338 k.c. pozostają bez znaczenia, dla prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dlatego za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty zawarte w punkcie 6 i 7 petitum skargi kasacyjnej.

W punkcie 8 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przez zrównania zapisów regulaminu stosowanego przez właściciela portalu Allegro z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, a w konsekwencji niedozwolone rozszerzenie zawartego w Konstytucji RP katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Jest to zarzut oczywiście nieuzasadniony. Sąd I instancji powołał się na zapisy regulaminu platformy Allegro wyłącznie w celu dowodowym, aby wykazać, że opisy aukcji zamieszczone przez skarżące miały walor prawdziwości, ponieważ do tego skarżąca się zobowiązała w momencie podjęcia decyzji, że będzie prowadziła sprzedaż za pośrednictwem tego serwisu. Regulamin ten nie był podstawą wydania decyzji przez organy podatkowe, ani też podstawą wyrokowania przez Sąd I instancji. Podstawą prawną były wyłącznie ustawy o podatku akcyzowym oraz Ordynacja podatkowa, a więc źródła prawa o jakich mowa art. 87 Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.