Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 807/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1;  art. 76a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. w T. (dalej zwana: strona, spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...], na poczet zaległości podatkowej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., w następujący sposób: na należność główną - [...] zł i na odsetki za zwłokę – [...] zł.

Jako podstawę prawną postanowienia organ powołał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 239 oraz art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.).

Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka 29 grudnia 2014 r. złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 za listopad 2014 r., w której wykazała do zapłaty kwotę [...] zł, przy czym wpłaty tejże należności dokonała [...] r. Następnie, w wyniku ustaleń dokonanych przez organ I instancji w toku kontroli podatkowej, a dalej postępowania podatkowego, organ decyzją z [...] r. (doręczona pełnomocnikowi [...] r.) określił spółce: 1) kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. wynoszącą [...] zł oraz 2) nadpłatę w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ nadał w/w decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

W dniu 16 lipca 2015 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za czerwiec 2015 r., wykazując do zapłaty kwotę [...] zł. Należność ta została uregulowana 24 lipca 2015 r.

W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie wskazanej wyżej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z [...] r. określił spółce: 1) kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wynoszącą [...] zł oraz 2) nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości [...]zł. Tejże decyzji organ, postanowieniem z [...]r., nadał rygor natychmiastowej wykonalności.

W tych okolicznościach, uwzględniając fakt zaistnienia zaległości podatkowej za listopad 2014 r. oraz nadpłaty podatku za czerwiec 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...]r. zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. ([...]zł) na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w części na należność główną ([...]zł.) i w części na odsetki za zwłokę ([...]zł).

Z takim rozstrzygnięciem strona nie zgodziła się. W zażaleniu na w/w postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie;

b) art. 54 ust. 1 pkt 7 O.p. - przez niezastosowanie,

c) art. 54 ust. 1 pkt 3 O.p. - przez niezastosowanie,

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 2 O.p. - przez niezastosowanie,

b) art. 123 § 1 O.p. - przez niezastosowanie.

Organ odwoławczy utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że nadpłata w podatku towarów i usług za czerwiec 2015 r. wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. Jest ona skutkiem nienależnie zapłaconego podatku w dniu 24 lipca 2015 r. Wplata powyższa dokonana została przez spółkę na poczet deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. Jednocześnie, decyzją z [...]r., organ I instancji dokonał spółce wymiaru podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił podatek do zapłaty w kwocie [...]zł. (oraz nadpłatę w wysokości [...] zł.). W tych okolicznościach, odwołując się do treści art. 76 § 1 O.p., organ II instancji za zasadne uznał zaliczenie nadpłaty podatku za czerwiec 2015 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległego podatku (wraz z odsetkami za zwłokę) za listopad 2014 r.

Organ nie podzielił przy tym zarzutów spółki zawartych w zażaleniu argumentując, że nie było możliwe zaliczenie w sposób, jaki oczekiwała tego spółka, bowiem na skutek wydania określającej decyzji podatkowej z [...]r., kwota podatku od towarów i usług wpłacona za czerwiec 2015 r. stała się nadpłatą podatku. Nadpłata z urzędu podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (art. 76 § 1 O.p.). Jak dalej argumentował organ, nadpłata podatku za czerwiec 2015 r. powstała z dniem zapłaty podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy, tj. 24 lipca 2015 r. Z kolei zaległość podatkowa za listopad 2014 r. powstała 30 grudnia 2014 r. (art. 12 § 5 O.p.) i z tym dniem rozpoczął bieg termin do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Ich wysokość organ obliczył za okres od 30 grudnia 2014 r. do dnia powstania nadpłaty, tj. do 24 lipca 2015 r. (dzień wpłacenia podatku za czerwiec 2015 r.). W tej sytuacji za nietrafny uznał organ zarzut naruszenia art. 54 § 3 i § 7 O.p. Skoro bowiem postępowanie podatkowe wszczęto [...] r., to okres naliczania odsetek za zwłokę zakończył się przed tym terminem i nie biegły już one w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego.

Nie podzielił organ również zarzutu pominięcia pełnomocnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podczas zaliczania nadpłaty podatku. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty nie jest kontynuacją wymiarowego postępowania podatkowego. Podatnik nie ustanowił pełnomocnika ogólnego, w tym do doręczeń, a tylko wtedy organ podatkowy miałby obowiązek doręczenia jemu (a nie skarżącemu) postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Organ dodał, że pełnomocnictwo szczególne mogłoby obligować do doręczenia postanowienia o zaliczeniu nadpłaty pełnomocnikowi, jednak pod warunkiem, że dokument pełnomocnictwa zostałby złożony do akt konkretnej sprawy – w tym przypadku do akt sprawy o zaliczeniu nadpłaty. To zaś nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się też naruszenia art. 123 § 1 O.p. Jak wyjaśnił, zgodnie z art. 165 § 5 w zw. z § 2 O.p. postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku nie jest wszczynane w formie postanowienia. Brak jest też podstaw ku temu, aby w takim przypadku wyznaczać stronie termin do zapoznania się dowodami (art. 123 § 1 O.p.), gdyż ten obowiązek dotyczy tylko postępowań merytorycznych. Co więcej, w myśl art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na podstawie art. 200 § 2 O.p. regulacji tej nie stosuje się jednak w przypadkach przewidzianych w art. 165 § 5 ustawy, a zatem w sprawach zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku.

W skardze spółka, podobnie jak w zażaleniu, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu obrazę:

1. prawa materialnego, tj.:

a) art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 O.p. - przez błędne zastosowanie,

b) art. 54 ust. 1 pkt 7 O.p. - przez niezastosowanie,

c) art. 54 ust. 1 pkt 3 O.p. - przez niezastosowanie,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 2 O.p. - przez niezastosowanie,

b) art. 123 § 1 O.p. - przez niezastosowanie.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła swoją dotychczasową argumentację. W szczególności podniosła, że dokonując wpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. spółka wskazała, że czyni to na poczet tej właśnie daniny. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł zaliczyć uiszczonej kwoty na poczet innego zobowiązania podatkowego spółki. W konsekwencji skompensowanie w/w wpłaty z zaległością za listopad 2014 r. nastąpiło wbrew wyraźnemu wskazaniu podatnika, że uiszczana kwota dotyczy zobowiązania za czerwiec 2015 r. Takie działanie organu stanowi oczywiste naruszenie 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 O.p.

Co do zarzutu naruszenia art. 54 § 3 i 7 O.p. strona argumentowała, że organy podatkowe obu instancji nie doręczyły swoich rozstrzygnięć w terminach wskazanych w tych przepisach, przez co odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej nie powinny być naliczanie w okresie pozostawania organu w zwłoce.

Motywując zarzut pominięcia pełnomocnika procesowego spółki w postępowaniu dot. zaliczania nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej, skarżąca podniosła, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy rozciąga się też na rozliczenie nadpłaty podatku. Podatnik podkreślił, że w sprawie rozliczenia wpłaty, której dotyczy zaskarżone postanowienie, złożono pełnomocnictwo obejmujące nie tylko prawo do wniesienia zażalenia, ale także reprezentację przed organami wszystkich instancji. Dokument ten złożono organowi I instancji i nie został on odwołany. Pełnomocnictwo to zostało złożone w sprawie, a nie do dokonania konkretnej czynności, tj. nie zawężono jego zakresu jedynie do zażalenia. Wręcz podkreślono w nim prawo do reprezentowania strony nie tylko przed organem odwoławczym, lecz także przed organem I instancji.

W piśmie procesowym z 23 czerwca 2020 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Istota sporu sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia, czy skoro spółka wpłaciła 24 lipca 2015 r. podatek od towarów i usług za czerwiec 2015 r. przez co tym samym wskazała, że wpłata dotyczy rozliczenia za ten właśnie okres, to organ I instancji wskazaniem takim był związany i nie mógł zaliczyć powyższej wpłaty na poczet wcześniejszego zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) za listopad 2014 r. – jak chce skarżąca, czy też nadpłata podatku określona została decyzją organu I instancji i na podstawie art. 76 § 1 O.p. podlega zaliczeniu na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności – jak twierdzi organ.

W sporze tym rację należy przyznać organowi.

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba regulację art. 21 § 2 O.p., zgodnie z którą jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy (z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W ten sposób ustawodawca kształtuje domniemanie prawne prawdziwości deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku.

Z kolei w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 74a O.p., w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 tej ustawy, wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Zgodnie zaś z art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego.

Przedstawione regulacje prawne dają organowi podatkowemu podstawę do obalenia prawnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie podatku i określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, a także określenia nadpłaty podatku. To oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje już poprzez jego samoobliczenie i zadeklarowanie, lecz jego źródłem jest decyzja administracyjna i tym samym poczynione przez podatnika wskazanie, że uiszcza podatek za konkretny okres rozliczeniowy przestaje obowiązywać.

W realiach tej sprawy, na skutek wydania i doręczenia deklaratoryjnej decyzji podatkowej określającej kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz nadpłatę podatku od towarów i usług za ten okres, straciło byt prawny samoobliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez spółkę w jej deklaracji podatkowej. W miejsce zobowiązania podatkowego uprzednio zadeklarowanego i zapłaconego "wstąpiła" nadpłata podatku, będąca efektem zapłaty daniny publicznej na podstawie błędnego rozliczenia podatkowego (błędnego samoobliczenia).

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W tej sytuacji, gdy powstała nadpłata podatku, organ podatkowy jest zobowiązany sprawdzić, czy na podatniku ciążą bieżące lub zaległe zobowiązania podatkowe. Jeżeli sytuacja taka ma miejsce, powinien zaliczyć nadpłatę na poczet tych należności wraz z odsetkami za zwłokę. Dopiero, gdy takich należności nie ma, powinien zwrócić nadpłatę w trybie i w terminach wskazanych w Ordynacji podatkowej, chyba że podatnik złożył wniosek o jej zaliczenie na poczet swoich przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1, art. 77 oraz art. 77b O.p.).

Podkreślenia wymaga, że w przypadku, gdy zaistnieją okoliczności wskazane w art. 76 § 1 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany dokonać kompensaty nadpłaty ze zobowiązaniami oraz zaległościami podatkowymi podatnika i nie ma w tym zakresie jakiegokolwiek "luzu" decyzyjnego.

W myśl art. 76a § 1 zd. 2 O.p., w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych odpowiednio stosuje się art. 55 § 2 O.p oraz art. 62 § 1 tej ustawy.

Przepis art. 55 § 2 O.p stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Z kolei zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Natomiast w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W realiach rozpoznawanej sprawy, skoro na spółce ciążyła zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. (wraz z należnymi od niej odsetkami za zwłokę), a jednocześnie z tytułu tej samej daniny publicznej za czerwiec 2015 r. określono nadpłatę podatku, to Naczelnik Urzędu Skarbowego był zobowiązany skompensować te należności. Ponieważ zaległość wraz z odsetkami była wyższa niż nadpłata, należało zastosować zasadę proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty na poczet podatku, którego termin płatności już upłynął oraz będących jego konsekwencją odsetek za zwłokę.

Ma przy tym rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że skoro odsetki za zwłokę zakończyły swój bieg 24 lipca 2015 r., tzn. w dniu, w którym podatnik zapłacił podatek wynikający z błędnego rozliczenia za czerwiec 2015 r., to nie doszło do naruszenia dyspozycji art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. W myśl tych przepisów, odsetek za zwłokę nie nalicza się:

- za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;

- za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

W tej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za listopad 2014 r. zakończyły swój bieg 24 lipca 2015 r., a zatem zanim zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za listopad 2014 r., co miało to miejsce [...] r. Tym samym przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. nie znajdują zastosowania. Czyni to zarzuty skargi w w/w zakresie chybionymi.

Odnośnie zarzutu obrazy art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczenie postanowienia organu I instancji o zaliczeniu nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej spółki wprost podatnikowi, z pominięciem jego pełnomocnika procesowego, stwierdzić trzeba, że zarzut ten jest nietrafny.

Z informacji zawartych w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi wynika, że spółka nie składała pełnomocnictwa ogólnego. Złożyła natomiast dwa dokumenty pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego przez spółkę dla doradcy podatkowego. Pierwsze z nich wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego 30 maja 2018 r. i dotyczyło wszelkich spraw należących do właściwości tego organu. Pełnomocnictwo to obejmowało również prawo do wnoszenia wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych i nadzwyczajnych), jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych). Z kolei drugie pełnomocnictwo wpłynęło do organu I instancji 26 czerwca 2018 r. i dotyczyło reprezentacji procesowej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. Umocowanie ukształtowane w tym dokumencie obejmowało także prawo do wnoszenia wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych i nadzwyczajnych), jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych).

Jak już Sąd wyżej wskazał, zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty (odpowiednio zwrotu podatku - art. 76b § 1 O.p.) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z kolei w świetle art. 76a § 2 i art. 76b O.p. w przypadku zaliczenia z urzędu nadpłaty (zwrotu) podatku na poczet zaległości podatkowych (odsetek) i bieżących zobowiązań uprawnionego przyjmuje się fikcję prawną takiego zaliczenia (zarachowania) z mocy prawa według momentów wprost określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie organu podatkowego potwierdzające okoliczności zaliczenia nie konstytuuje (ustala) faktu samego zaliczenia, lecz określa jego istotne elementy. Zarachowanie stanowi w istocie formę poboru podatku od zobowiązanego na rzecz wierzyciela podatkowego, co skutkuje wygasaniem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). Czynność zaliczenia rodzi więc skutek z mocy prawa, zaś formalne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty podatku lub zwrotu podatku, jako indywidualny akt administracyjny, wskazuje - z uwzględnieniem reguł ściśle w tym przedmiocie określonych w Ordynacji podatkowej - w jakim momencie i w jakim zakresie doszło do pobrania z nadpłaty (zwrotu) podatku kwoty zaliczanej na poczet zobowiązań podatkowych.

Wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku lub zwrotu podatku, na które służy zażalenie, ma miejsce w ramach postępowania, które ma właściwą do specyfiki jego przedmiotu - uproszczoną formę (zaliczenie następuje wyłącznie z urzędu - jest inicjowane de facto od razu kluczowym dla jego istoty postanowieniem o zarachowaniu i od razu rodzi skutek wygaszenia zobowiązania podatkowego w całości lub części). Takie postępowanie nie toczy się w ramach postępowania podatkowego ("wymiarowego"), z którego zakończeniem wiąże się zidentyfikowanie istnienia nadpłaty (lub zwrotu) podatku. Utwierdza w tym przekonaniu brak jakiegokolwiek powiązania przepisów o zaliczeniu z przepisami regulującymi cel oraz ramy postępowania podatkowego ("wymiarowego"), zwłaszcza uwzględniwszy, że wydanie postanowienia o zaliczeniu ma inny cel niż postępowanie podatkowe ("wymiarowe") i - co równie ważne - nie jest wydawane w jego ramach.

W tym stanie rzeczy nie można uznać, aby pełnomocnictwo złożone do akt postępowania podatkowego ("wymiarowego") obowiązywało także w przypadku postępowania mającego za swój zaliczenie nadpłaty i obligowało do doręczenia tego postanowienia. W tym zakresie słusznie argumentował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt każdej sprawy odpis pełnomocnictwa. Złożenie dokumentu do akt jednej sprawy prowadzonej przez ten sam organ (czyli postępowania "wymiarowego") nie oznacza braku obowiązku złożenia pełnomocnictwa do kolejnej sprawy. Zatem pełnomocnictwo szczególne złożone do akt sprawy dotyczącej "wymiaru" podatku nie wywierało skutków dla sprawy o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu) podatku, której w takim ujęciu w ogóle jeszcze nie było (sprawa ta zaczęła się dopiero z chwilą wydania postanowienia o zarachowaniu nadpłaty/zwrotu). Organ podatkowy nie mógł więc traktować jako pełnomocnika osoby, której pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy nie posiadał (zob. wyrok NSA z 16 listopada 2018 r. sygn. I FSK 1530/16). Z tych względów Sąd nie podzielił słuszności zarzutów skargi przyjmując, że wydane z urzędu na podstawie art. 76a § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p. postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku nie jest czynnością podejmowaną w postępowaniu podatkowym, z którym wiąże się ta nadpłata/zwrot, a w stosunku do ustanowionego dla tego postępowania pełnomocnika nie ma zastosowania art. 145 § 2 O.p. przy doręczaniu wydanego w tym trybie postanowienia.

Nie podzielił Sąd także zarzutu obrazy art. 123 § 1 O.p, tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie zaś do art. 165 § 5 pkt 5 O.p., postępowania w przedmiocie zaliczenia wpłaty, nadpłaty lub zwrotu podatku nie są poprzedzane formalnym wszczęciem postępowania podatkowego i nie kończą się decyzją, lecz postanowieniem. Co więcej, w myśl art. 200 § 2 pkt 1 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5 tej ustawy nie stosuje się art. 200 § 1 O.p., czyli generalnego wymogu wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym bardziej, wymogu tego nie stosuje się przed wydaniem postanowienia, szczególnie, że zaliczenie nadpłaty nie wymaga czynienia ustaleń dowodowych i nie ma potrzeby wypowiadania się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Z wszystkich tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).