Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1008/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 35a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Przybysz Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 190/16 w sprawie ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji w sprawie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 12 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 190/16, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę K. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] stycznia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] października 2015 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] października 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] października 2015 r. wydane zostały w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania zakończonego wcześniej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej.

Wniosek o wznowienie oparty został na podstawie prawnej wskazanej w treści art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). W ocenie skarżącego wydany 12 lutego 2015 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyrok w sprawie sygn. SK 14/12 stanowi podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji określającej jego zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdyż z wyroku tego wynika dla organu podatkowego obowiązek udowodnienia podatnikowi sprzedającemu olej opałowy, że miał świadomość, iż odebrane przez niego od nabywców oleju oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe są nieprawdziwe czy zawierają nierzetelne dane. Poza odwołaniem się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów czy okoliczności wskazujących, że w którymkolwiek z zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu oświadczeń, fałszywe dane wynikały z posłużenia się przez nabywców oleju sfałszowanymi dokumentami, a co za tym idzie, nie miał żadnego wpływu na to, że posiadane przez niego oświadczenia zawierają fikcyjne dane i nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu, istotę sporu w sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał i ocenił wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a w konsekwencji, czy z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, organ powinien uchylić decyzję ostateczną z [...] października 2008 r. w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za grudzień 2003 r.

Zdaniem Sądu, wbrew wywodom skargi, dokonana przez organy podatkowe ocena o braku zaistnienia w sprawie, wskazywanej przez skarżącego, podstawy wznowienia postępowania, przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 8 o.p., była prawidłowa.

Sąd wskazał, że skarżący jako podstawę wznowienia wskazał jedynie wyrok TK sygn. SK 14/12, nie podniósł natomiast żadnych okoliczności czy też dowodów, które wskazywałyby na jego należytą staranność w przypadku odbierania zakwestionowanych oświadczeń, a tylko takie mogłyby być ewentualnie podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej. Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia szeregu działań nie był w stanie ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego.

W ocenie Sądu organy zasadnie wznowiły postępowanie w oparciu o przesłankę wynikającą z treści art. 240 § 1 pkt 8 o.p., natomiast sam wyrok TK z 12 lutego 2015 r. sygn. SK 14/12 nie mógł być podstawą do uchylenia decyzji ostatecznej określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. przy braku innych okoliczności świadczących o usprawiedliwionej niewiedzy podatnika w zakresie nieprawdziwości oświadczeń. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania ani prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie a także orzeczenie o kosztach postępowania. Wyrokowi zarzucono:

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj.:

art. 35 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.1993.11.50, dalej jako "ustawa") poprzez jego oczywiście błędną wykładnię i przyjęcie, iż przepis ten nakłada na sprzedawcę wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 1,13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy obowiązek żądania od ich nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, podczas gdy prawidłowa jego wykładnia prowadzi do wniosku, iż wskazany przepis nadaje sprzedawcy wyłącznie uprawnienie do żądania tychże dokumentów, m.in. w razie powzięcia wątpliwości co do prawdziwości danych zawartych w oświadczeniu nabywcy.

§ 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.2002.27.267 z późn. zm., dalej: rozporządzenie) - poprzez jego oczywiście błędne zastosowanie, podczas gdy skarżący, jako sprzedawca, który nieświadomie przyjął oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierające nieprawdziwe dane, korzysta ze zwolnienia z obowiązku podatkowego podatkiem akcyzowym, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia;

na podstawie art. 174 pkt 2 - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 8, art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, iż udowodnione zostały okoliczności świadomego sporządzenia nierzetelnych oświadczeń nabywców oleju opałowego przez skarżącego oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego były prawidłowe pod względem formalnym i jako takie nie budziły wątpliwości skarżącego co do prawidłowości danych w nich zawartych, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący, pozostając w złej wierze, świadomie przyjmował niezgodne z prawdą oświadczenia nabywców oleju opałowego, w związku z czym brak było podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji ostatecznej, określającej zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wobec jej oddalenia uzasadnienie wyroku zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej (art. 193 zd. drugie p.p.s.a.).

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 powołanego przepisu.

W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły, a skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Zatem, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany do powołania przepisu prawa (z uwzględnieniem wprowadzonego art. 174 p.p.s.a. rozdziału podstaw kasacyjnych na materialną i procesową) oraz wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu i wyjaśnienia, na czym polega jego naruszenie, a dodatkowo, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego – do wskazania formy tego naruszenia (błędnej wykładni, niewłaściwego zastosowania), zaś w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – do wyjaśnienia, że miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie w sprawie byłoby innej treści. Zaznaczenie wyraźnych granic pomiędzy ustawowymi podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że muszą być one oparte na właściwych normach prawa i co do zasady w pierwszej kolejności powinien być rozpoznany zarzut natury procesowej, a następnie, w razie jego nieuwzględnienia – zarzut o charakterze materialnym. Poza tym w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie mogą być podnoszone kwestie związane z uchybieniami procesowymi. Tego rodzaju argumentację, zmierzającą w istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych, można podnosić wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dlatego też każdy zarzut skargi kasacyjnej, który ma na celu polemikę z ustaleniami faktycznymi sądu, pod pozorem błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, z uwagi na jego sprzeczność z art. 174 p.p.s.a., należy uznać za nietrafny. Podobnie, w przypadku, gdy skarżący kasacyjnie próbuje podważać stan faktyczny przez podniesienie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (p.p.s.a., O.p.) wnoszący skargę kasacyjną zarzucił dokonanie niewłaściwej kontroli zaskarżonego aktu i błędne uznanie, że organ wykazał, iż skarżący jako sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe sporządził i przyjął wadliwe oświadczenia nabywców tego oleju.

Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja wydana po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją określającą podatek akcyzowy za grudzień 2003 r., a więc decyzja podjęta w trybie nadzwyczajnym, co determinowało sposób i zakres rozpoznania tej sprawy przez Sąd.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Jako podstawę wznowienia postępowania podatkowego wnoszący skargę kasacyjną wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. w sprawie SK 14/12, w którym Trybunał orzekł, że "§ 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Zatem, w wyroku tym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia w określonym (podmiotowo) zakresie ich zastosowania. Trybunał rozstrzygnął, że poddane kontroli przepisy, których rozumienie nie budzi wątpliwości, nie są zgodne z Konstytucją RP w zakresie, w jakim sprzedawca oleju opałowego ponosi skutki prawnopodatkowe za przyjęcie oświadczenia, co do którego nie miał świadomości, że zawiera nieprawdziwe dane. W praktyce, powołanie się na wyrok TK w sprawie SK 14/12 jako podstawy wznowienia postępowania podatkowego, wymaga od sprzedawcy oleju opałowego wykazania, że organ w postępowaniu głównym (zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji) nie wyjaśnił w sposób należyty okoliczności towarzyszących przyjęciu przez sprzedawcę nieprawdziwych czy wadliwych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a co za tym idzie nie wyjaśnił, czy sprzedawca dołożył wszelkich starań w celu potwierdzenia prawdziwości danych personalno – adresowych (np. przez zażądanie okazania dokumentu tożsamości). Brak ustaleń w tym zakresie nie pozwala bowiem wykluczyć, że sprzedawca został wprowadzony w błąd przez nabywców.

W okolicznościach sprawy organ wykazał, że wnoszący skargę kasacyjną jako sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe nie dopełnił obowiązku sprawdzenia poprawności danych wskazanych w oświadczeniach. Zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe było uzależnione od złożenia przez nabywców tego oleju poprawnego pod względem formalno – materialnym oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju. Dla umożliwienia realizacji ustawowego obowiązku w myśl art. 35a u.p.t.u. sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Zbieranie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu stanowiło przetwarzanie danych osobowych, w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej - art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy mają zastosowanie m.in. do osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które przetwarzają dane w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę, chyba że chodzi o usunięcie dotyczących jej danych (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy zezwalają na to przepisy prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zatem, skoro sprzedawca miał prawo (w świetle u.p.t.u. i ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców oleju opałowego, zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych; tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 87, poz. 960, ze zm.), a w przypadku, gdyby nabywca odmówił jego okazania – odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p. (wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 O.p. (wyrażającego zasadę zupełności postępowania dowodowego) a także art. 191 O.p. (wyrażającego zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego). Z przepisów tych wynika, że obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wszechstronne zbadanie sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy i jej załatwienia. Oznacza to, że organ jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy i w tym celu powinien gromadzić w aktach, w myśl zasady wyrażonej w art. 181 O.p., dowody konieczne jego zdaniem do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (w tym zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe), a także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy.

W konsekwencji za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia przepisów p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. podniósł, że brak związania sądu I instancji zarzutami i wnioskami skargi nie może być rozumiany jako prawo sądu do pominięcia lub wybiórczego potraktowania zarzutów podniesionych w skardze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnym; tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) zaskarżonego aktu. Przy czym sąd nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Sąd dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wówczas, gdy dany zarzut nie zostanie podniesiony w skardze. Innymi słowy pominięcie zarzutu lub argumentacji podniesionych w skardze ma znaczenie tylko wówczas, gdy wpływa to w sposób istotny na wynik sprawy, czego w skardze kasacyjnej nie dowiedziono.

Wnoszący skargę kasacyjną myli się też co do tego, że usprawiedliwieniem dla odstąpienia od sprawdzania prawdziwości oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego może być to, że większość oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego była poprawna pod względem formalnym i materialnym. Każde oświadczenie podlega bowiem indywidualnej ocenie. Również samo złożenie podpisu pod oświadczeniem przez nabywców oleju opałowego nie gwarantuje ich poprawności, a więc nie może uwolnić sprzedawcy oleju opałowego od odpowiedzialności z tytułu zastosowania niewłaściwej stawki podatku akcyzowego. W tym wypadku odstąpienie od sprawdzenia oświadczeń pod względem poprawności danych w nich zawartych następuje na ryzyko sprzedającego.

Wnoszący skargę kasacyjną pomija również fakt, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (protokołu przesłuchania podejrzanego oraz jako strony w postępowaniu podatkowym) jasno wynika, że zarówno w 2002 r. jak i 2003 r. część oleju była sprzedawana legalnie jako olej opałowy, a część jako paliwo napędowe, w ilości, której organowi nie udało się ustalić, ponieważ ani z dokumentacji, ani z wyjaśnień strony to nie wynika. Poza tym wnoszący skargę kasacyjną zeznał, że oświadczenia potrzebne przy sprzedaży oleju opałowego wypisywał on lub jego synowie i uprawniony pracownik i że były one wypisywane różnie, albo przed sprzedażą, albo po sprzedaży. Z kolei z przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających wynika, że dane (co do adresu zamieszkania, ilości zakupionego oleju opałowego) wskazane w zakwestionowanych oświadczeniach (w 20 przypadkach) są nieprawdziwe.

Wobec powyższego, ze względu na stosowaną przez sprzedającego praktykę, nie można podzielić pogląd, że miał on prawo nie stosować procedury przewidzianej w art. 35a u.p.t.u., a w konsekwencji, że nieświadomie przyjmował oświadczenia niepoprawne pod względem formalnym i materialnym. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, skarżący chcąc uwolnić się od zarzutu niespełnienia wymogów, o których mowa w przepisach regulujących tą materię, powinien był wskazać na okoliczności świadczące, że mimo dołożenia należytej staranności, wymaganej ze względu na prowadzoną działalność gospodarczą, został wprowadzony w błąd przez nabywców oleju opałowego. Takich okoliczności wnoszący skargę kasacyjną jednak nie podniósł, natomiast podjął próbę zdewaluowania zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, w tym zgromadzonego w postępowaniu karnym, poddając pod wątpliwość treść zeznania złożonego w postępowaniu karnym. Przyjęty przez autora skargi kasacyjnej sposób prezentacji argumentów nie tylko jest nieefektywny, ale też nietrafny. W postępowaniu zwykłym organ mógł bowiem przyjąć jako dowód protokół przesłuchania podejrzanego. Strona chcąc obecnie podważyć moc dowodową tego dokumentu powinna podnieść coś więcej niż samo przypuszczenie, że zeznanie mogło zostać zmienione lub odwołane.

Bez wpływu na wynik sprawy, na obecnym etapie postępowania, jest także okoliczność braku ustalenia przez organ konkretnej ilości oleju opałowego, którą sprzedawca sprzedał jako paliwo napędowe, skoro sama strona w postępowaniu głównym nie mogła wskazać konkretnej ilości, a nadto jak wcześniej zostało wskazane nie dowiodła, że w tej sprawie ma zastosowanie wyrok TK w sprawie SK 14/12.

Nie budzi też zastrzeżeń sposób przedstawienia przez Sąd I instancji stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji.

Przepis ten wskazuje zatem na konieczne elementy, które powinno zawierać poprawnie sporządzone uzasadnienie wyroku. Wobec czego naruszenie powołanego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, jedynie wówczas, gdy treść uzasadnienia skarżonego wyroku uniemożliwia dokonanie oceny toku wywodu, który doprowadził do wydania tego wyroku, lub też, gdy uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera wszystkich koniecznych elementów, uniemożliwiając w ten sposób przeprowadzenie kontroli instancyjnej.

W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją – Sąd I instancji przedstawił stan sprawy w sposób, który pozwala na ocenę motywów, które doprowadziły Sąd do podjęcia rozstrzygnięcia. W stopniu niezbędnym Sąd powołał ustalenia faktyczne dokonane przez organ oraz dokonał oceny ich legalności, co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi. Dokonanie odmiennej oceny zaskarżonej decyzji, wbrew oczekiwaniom wnoszącego skargę kasacyjną, nie świadczy jeszcze o naruszeniu wskazanego przepisu, a jedynie jest rezultatem dokonanej przez Sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) i zastosowania środka prawnego przewidzianego ustawą (art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.).

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wypada wskazać, że podstawę materialnoprawną wydania ostatecznej decyzji z [...] października 2008 r., której wzruszenia żądał wnoszący skargę kasacyjną stanowiły przepisy u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe wymienione w załączniku do ustawy. Ustawodawca zwolnił jednak z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych - olejów opałowych, z których 60 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350oC, w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (§ 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). W przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - sprzedawca był zobowiązany do odebrania od tych podmiotów oświadczenia o przeznaczeniu zakupywanego oleju prawidłowych pod względem formalno - materialnym. W przypadku złożenia nieprawidłowego oświadczenia lub niezłożenia oświadczenia wyroby te podlegały opodatkowaniu według stawek podatku akcyzowego, określonych w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (§ 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2, 5 i § 5). Jak wcześniej zostało wskazane, zgodnie z art. 35a u.p.t.u. sprzedawca (od 1 stycznia 2003 r.) mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 35a u.p.t.u. przez przyjęcie, że przepis ten nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek żądania od nabywców tego oleju okazania dowodów tożsamości, gdy tymczasem jest to uprawnienie do żądania okazania tych dokumentów, w razie powzięcia wątpliwości. Wyrażony przez stronę pogląd nie znajduje oparcia w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że "Ustawodawca jednoznacznie w ustawie dał sprzedawcy prawo do weryfikacji prawidłowości danych wpisanych w oświadczeniu z dokumentów tożsamości nabywcy oleju." Dalej Sąd wskazał, że "Stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości nakazywały odmówić mocy dowodowej zakwestionowanym oświadczeniom przy braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej po stronie skarżącego w toku wznowienia postępowania. W stanie faktycznym sprawy nie można bowiem mówić o braku świadomości podatnika co do tego, że przyjęte przez niego oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zawierały nieprawdziwe czy też niekompletne dane, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt SK 14/12, ponieważ z ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego [...] wynika, że oświadczenia nie były przez skarżącego sprawdzane." (s. 17 uzasadnienia wyroku)

Zatem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował art. 35a u.p.t.u.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 35a u.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego zastosowana § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia należy wskazać, że z uwagi na nieuwzględnienie zarzutu procesowego jego rozpoznanie nastąpiło na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Jak wcześniej zostało wskazane nie można dowodzić błędu w subsumcji prawa materialnego przez kwestionowanie faktów, gdyż to wchodzi w zakres prawa procesowego. Przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego uważa się bowiem wadliwe połączenie stanu faktycznego z przepisem prawnym i związanym z tym wadliwym określeniu skutków prawnych.

W stanie sprawy podstawą zakwestionowania części sprzedaży było stwierdzenie przez organ, że dołączone do dowodów sprzedaży oświadczenia nabywców nie zawierają prawdziwych danych personalno – adresowych. W postępowaniu głównym organ ustalił, że wskazani na oświadczeniach nabywcy nie zamieszkiwali/przebywali pod adresem wskazanym w oświadczeniach lub też zakupili olej opałowy w mniejszych ilościach niż wskazano w oświadczeniach. Jednocześnie organ wykazał, że podatnik sprzedawał olej opałowy mając świadomość tego, że część oleju opałowego zostanie wykorzystana przez nabywców jako olej napędowy. Wnoszący skargę kasacyjną nie porównywał też danych osobowych podanych w oświadczeniach z dokumentami potwierdzającymi tożsamość nabywców oraz jak sam zeznał sporządzał (lub jego synowie i pracownik) oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego przed lub po sprzedaży tego oleju.

Zatem Sąd I instancji słusznie uznał, że organ przeprowadził prawidłowo postępowanie wznowieniowe, w zgodzie z § 5 pkt 1 i § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia. Posiadanie oświadczenia o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem i prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 35 ust. 6 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe lub z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, natomiast dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Tak więc w pierwszej kolejności powstaje obowiązek po stronie sprzedawcy. Odpowiedzialności sprzedawcy można jedynie wykluczyć w sytuacji, gdy sprzedający przy dołożeniu wszelkich działań, na jakie zezwalają mu przepisy prawa, odbierze oświadczenie od nabywcy, a później okaże się, że olej został przeznaczony na inne cele niż opałowe. Jednak nie odpowiada takiej sytuacji sprzedaż dokonana na podstawie oświadczenia, na podstawie którego nie można zidentyfikować nabywcy.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty postępowania składa się wynagrodzenia pełnomocnika organu w kwocie 480 zł.