Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 603/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. sprawy ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. C. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 11 sierpnia 2010 r. G. C. (dalej "Skarżący") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości otrzymanych środków finansowych lub innych składników majątkowych przekraczającej wartość uprzednio wniesionego do spółki jawnej wkładu w związku z możliwą likwidacją tej spółki.

Skarżący wskazał, że jest wspólnikiem w "A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i wspólnicy" (dalej: spółka jawna). Majątek spółki jawnej stanowi między innymi nieruchomość gruntowa składająca się z czterech niezabudowanych działek, która została wniesiona do spółki jawnej jako wkład niepieniężny przez Skarżącego. Wartość nieruchomości gruntowej na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego stanowiąca jednocześnie wartość początkową przedmiotu wkładu wyniosła 18.348.000,00 PLN. co odpowiada aktualnej wartości rynkowej nieruchomości.

Skarżący wskazał, że wraz ze wspólnikiem rozważają możliwość likwidacji spółki jawnej. W związku z likwidacją otrzymałby część majątku likwidowanej spółki jawnej odpowiadającąjego udziałowi w zysku spółki.

Dlatego Skarżący spytał, czy wartość otrzymanych środków finansowych (ewentualnie innych składników majątkowych) przekraczająca wartość uprzednio wniesionego do spółki wkładu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Skarżący powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej “u.p.d.f.") stwierdził, że nadwyżka wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej nad wartością uprzednio wniesionego do spółki wkładu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że przytoczone regulacje wskazują, iż opodatkowaniu jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych podlega wartość majątku, który otrzymują udziałowcy (akcjonariusze) w wyniku przeprowadzonej likwidacji osoby prawnej.

Spółka jawna jako jedna ze spółek osobowych osobowość prawnej nie posiada. Odnosząc się zatem do zaprezentowanych powyżej regulacji Skarżący stwierdził, że ustawodawca jako przedmiot opodatkowania wskazał dochód uzyskany z tytułu likwidacji osoby prawnej, czyli z tytułu likwidacji m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Przedmiotowe regulacje swoją dyspozycją nie obejmują natomiast majątku uzyskanego w związku z likwidacją spółek osobowych, do której to kategorii należy właśnie likwidowana spółka jawna. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż nakazuje on opodatkowanie podatkiem dochodowym wyłącznie majątku uzyskanego w związku z likwidacją spółek kapitałowych z wyłączeniem majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółek osobowych. W zaprezentowanym zatem stanie faktycznym, Podatnik nie będzie zobowiązany do opodatkowania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki jawnej.

Skarżący wskazał, że ustawodawca wprowadzając zasady opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych przyjął zasadę tzw. transparentności tychże podmiotów na gruncie podatku dochodowego. Co oznacza, że podatnikiem z tytułu prowadzenia takiego typu działalności jest wspólnik spółki osobowej, a nie sama spółka. Podział majątku likwidowanej spółki osobowej jest niczym innym niż realizacją zysków już raz opodatkowanych przez wspólników.

Skarżący dla poparcia swoich twierdzeń powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2004 roku (sygn. akt FSK 594/04), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2009 roku (sygn. Akt III SA/Wa 2247/08), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2009 roku (sygn. akt III SA/Wa 2247/08), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 lutego 2009 roku (sygn. akt I SA/Gd 785/08), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 marca 2007 roku (sygn. akt I SA/Ke 72/07) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 grudnia 2007 roku (sygn. akt I SA/Lu 694/07).

Skarżący podkreślił, że opodatkowanie nadwyżki zwróconego majątku (środków finansowych) ponad wartość wniesionego wkładu będzie dotyczyło tylko i wyłącznie różnicy między wartością zwróconego wkładu a wartości początkową wniesionej przez Podatnika nieruchomości gruntowej. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałaby w takiej sytuacji jedynie różnica między ceną sprzedaży nieruchomości gruntowej a jej wartością z dnia nabycia przez spółkę jawną odpowiadającą kwocie 18.348.000,00 PLN (przy założeniu, iż jedynym majątkiem spółki jawnej będzie wniesiona nieruchomość).

Podsumowując Skarżący wskazał, że taka konstatacja wynika wprost z regulacji ustawy o podatku dochodowym, która nakazuje opodatkowanie wyłącznie majątku uzyskiwanego w związku z likwidacją osób prawnych, a nie spółek osobowych. Ponadto, uwzględniając w niniejszym temacie stanowisko doktryny, Skarżący wskazał, że opodatkowanie majątku likwidowanej spółki osobowej zaburzyłoby również zasadę jednokrotnego opodatkowania tej samej wartości.

Interpretacją indywidualną z [...] października 2010 r. Minister Finansów, stwierdził, że stanowisko Skarżącego dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości otrzymanych środków finansowych lub innych składników majątkowych przekraczającej wartość uprzednio wniesionego do spółki jawnej wkładu w związku z możliwością likwidacji tej spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, iż zwrot wniesionego przez wspólnika wkładu w postaci nieruchomości gruntowej do Spółki jawnej w związku z jej likwidacją (w formie pieniężnych lub niepieniężnych składników jej majątku) jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. tylko do wysokości wniesionego do tej Spółki przez niego wkładu. Natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika, jako dochód z praw majątkowych. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie dochodów uzyskanych w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej przez jej wspólników.

Pomimo wniesienia przez Skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację.

Skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył Skarżący, który wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, iż Podatnik osiągnie przychód podatkowy w związku z otrzymaniem zwrotu majątku po likwidacji spółki jawnej, a także naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 6 poz. 60 ze zm., dalej “O.p.") w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej “Konstytucja RP") poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku ponownego opodatkowania majątku, który już raz podlegał opodatkowaniu, art. 120 w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wyczerpującego wyjaśnienia przepisów prawnych będących przedmiotem wniosku o interpretację, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego, na które powoływał się Skarżący we wniosku o interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wskazał, iż interpretacja narusza jego interes prawny poprzez naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w związku z uznaniem, iż zwrot nadwyżki majątku likwidowanej spółki jawnej ponad wartość wniesionego uprzednio wkładu stanowi przychód po stronie Podatnika bez uzasadnienia, jak należy interpretować zwrot "tylko do wysokości wniesionego wkładu". Zdaniem Skarżącego Minister nie uzasadnił do jakiej wartości Podatnik powinien się odwołać ustalając wysokość uzyskanego przychodu, a mianowicie czy do wysokości względnej opisującej wniesiony wkład do spółki jawnej, czyli udziału procentowego Skarżącego w zyskach i stratach spółki jawnej, czy do wysokości bezwzględnej opisującej wniesiony wkład, czyli wartości historycznej wkładu na moment wniesienia do spółki jawnej wyrażonej w określonej ilości jednostek płatniczych PLN. Ponadto, według Strony Minister nie wskazał, czy zwrot "wartość wniesionego wkładu" powinien odwoływać się do wartości wkładu ustalonej na dzień jego wniesienia do spółki jawnej, a wskazanej w akcie notarialnym, czy wartości historycznej odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Skarżącego na nabycie przedmiotu wkładu.

Skarżący powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. podkreślił, iż wolny od podatku dochodowego jest przychód otrzymany w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Przywołany przepis zwalnia z opodatkowania tą część zwracanego wspólnikowi spółki osobowej wkładu, która odpowiada wysokości wkładu wniesionego.

Tak sformułowana regulacja budzi zdaniem Strony wiele wątpliwości, gdyż ustawodawca nie wyraził wystarczająco precyzyjnie do jakiej wartości podatnik powinien się odwoływać ustalając wysokość uzyskanego przychodu w związku z likwidacją spółki osobowej. Jak zostało bowiem wskazane na wstępie skargi pojęcie wysokości wniesionego wkładu może odwoływać się zarówno do:

1) wartości bezwzględnych — czyli procentowego udziału Podatnika w łącznej wartości wnoszonych wkładów do spółki osobowej, badź

2) wartości bezwzględnych — czyli wartości przedmiotu wkładu wyrażonej w pieniądzu na moment jego wniesienia do spółki osobowej

Najbardziej poprawną interpretacją analizowanej regulacji byłoby przyjęcie, iż wartość wniesionego wkładu powinna być ustalana w wysokości procentowego udziału Skarzącego w łącznej wartości wnoszonych wkładów. Opodatkowaniu powinna podlegać wyłącznie ta wartość zwracanego podatnikowi majątku, która de facto powiększa majątek podatnika.

Na uzasadnienie swoich twierdzeń Skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych w tym między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2009 roku (sygn. akt III SA/Wa 2248/08), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 grudnia 2009 roku (sygn. akt I SA/Kr 1531/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, z 10 lutego 2009 roku (sygn. akt I spółce SA/Gd 785/08), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 marca 2007 roku (syan. akt I SA/Ke 72/07); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 grudnia 2007 roku (sygn. Akt SA/Lu 694/07); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 marca 2008 roku (sygn. akt I SA/Kr 1029/07).

Skarżący podkreślił, iż przyjęcie wskazanej przez niego interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. pozwoli uniknąć podwójnego opodatkowania wartości, które uprzednio polegały opodatkowaniu. Ponadto, Skarżący wskazał, iż opodatkowanie wartości majątku, której przyrost nastąpił wyłącznie wskutek zmian cen rynkowych nie znajduje swojego uzasadnienia.

Ponadto z konstytucyjnej zasady określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy art. 217 Konstytucji RP, z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa.

Ponadto, Skarżący wskazał, iż Minister Finansów naruszył w sposób istotny regulacje art. 120 w zw. z art. 14c § 2 O.p., gdyż wydana interpretacja nie wyjaśnia i nie uzasadnia przepisów prawa będących przedmiotem wniosku Skarżącego. W wydanej interpretacji Minister Finansów powołał się na gro przepisów prawa i skonstatował, że Skarżący uzyska przychód zwolniony z opodatkowania tylko do wysokości wniesionego uprzednio przez niego wkładu do tej spółki. Próżno natomiast w wydanej interpretacji szukać rozwinięcia i wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "do wysokości uprzednio wniesionego wkładu". W wydanej interpretacji organ powinien był te właśnie niejasności zinterpretować i uzasadnić. Niestety interpretacja Ministra sprowadza się wyłącznie do powtórzenia zapisów ustawy bez podania jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie.

Podsumowując, Skarżący wskazał, że wydana przez Ministra Finansów interpretacja rażąco narusza przepisy prawa materialnego oraz procedurę podatkową co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podniósł jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów Skarżącemu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zdarzenie przyszłe związane z opodatkowaniem wypłaty udziału kapitałowego otrzymywanego przez wspólnika spółki jawnej w związku z planowaną likwidacją spółki jawnej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Pamiętać należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542/09). Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Konkluzje tę wspiera także wykładnia celowościowa i systemowa. Niekwestionowaną zasadą w prawie podatkowym jest bowiem założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby. Zasada ta nie jest wprawdzie wyrażona w sposób wyraźny w żadnym z przepisów ustawy, jednakże zestawienie istniejących uregulowań, dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia jej przyjęcie.

Zgodnie z przepisami k.s.h. umowa spółki jawnej określać winna wkłady wniesione przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 25 k.s.h.), przy czym rzeczywista wartość wniesionych wkładów jest podstawą do obliczenia udziału kapitałowego wspólnika (art. 50 § 1 k.s.h.). Uczestnictwo w spółce jawnej wiąże się więc z zawarciem umowy spółki oraz wniesieniem oznaczonego w niej wkładu, co oznacza, że nie można stać się wspólnikiem spółki jawnej nie wnosząc do niej wkładu.

Podkreślić należy, że udział kapitałowy, którego definicję wprowadza art. 50 § 1 k.s.h. stanowi podstawę nie tylko dla obliczenia kwoty wypłacanej wspólnikowi przy wystąpieniu ze spółki (art. 65 k.s.h.), ale również stanowi podstawę dla ustalenia ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi w spółce (por. K. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 327 akapit 1 oraz powoływane tam poglądy doktryny).

Zasady zwrotu wartości udziału wspólnika spółki jawnej zostały określone w art. 65 k.s.h., przewidującym obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem sporządzenia bilansu. Udział wypłacany wspólnikowi uwzględniać więc będzie poza wniesionym wkładem także procentową część nadwyżki majątkowej, którą stworzy ewentualnie wypracowany z lat ubiegłych zysk spółki oraz wzrost wartości składników jej majątku. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Uwzględniając treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że wszyscy wspólnicy (a nie spółka, która nie jest na gruncie tej ustawy podatnikiem) każdego roku obliczają odrębnie dochód z udziału w spółce i samodzielnie od tego dochodu obliczają podatek dochodowy. Wspomniany zysk stanowi również (o ile nie został pobrany przez wspólnika) część powołanej wyżej, nadwyżki majątkowej zwracanej wspólnikowi przy likwidacji spółki. Powołany wyżej art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który oblicza przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Konsekwentnie czynność prawna założenia spółki, a następnie wniesienia do niej wkładu jest obojętna z perspektywy podatku dochodowego (por. Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz "Skutki w podatkach dochodowych wyjścia wspólnika ze spółki osobowej" Prawo i Podatki 3/2008) i z tego też powodu wartość zwracanego wkładu do spółki osobowej wolna jest od opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.).

Powyższa konstrukcja jest przejawem autonomii prawa podatkowego, co widoczne jest zwłaszcza w odniesieniu do spółek osobowych uregulowanych przepisami k.s.h. Zgodnie z art. 8 ust. 1 k.s.h. spółka osobowa (w tym spółka jawna) w stosunkach cywilnoprawnych jest samodzielnym podmiotem nabywającym prawa i zaciągającym zobowiązania, natomiast w świetle u.p.d.f., podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka ale poszczególni wspólnicy.

Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowaniem faktycznie nie uzyskiwanych korzyści. Wzrost cen rynkowych majątku zostanie opodatkowany w momencie jego sprzedaży przez pozostałych w spółce wspólników. Nie istnieje zatem niebezpieczeństwo, że jakaś część zwiększonej wartości majątku wymknie się spod opodatkowania.

Sąd podziela w całości tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 7 października 2011 r. sygn. II FSK 639/10, że zgodnie z art. 65 k.s.h. rozliczenie występującego ze spółki wspólnika obejmuje wypłacany mu udział kapitałowy. "Udział kapitałowy wspólnika wykazuje aktualny stan wkładu wspólnika" (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Orzecznictwo., praca zbiorowa pod red. J. Strzępki, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2001 r., s. 118). Wartości uzyskane z tytułu udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, dokonuje w tym zakresie reinwestycji, zwiększając w ten sposób wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Przytoczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowi o zwolnieniu podatkowym w zakresie wartości "pierwotnie wniesionego wkładu"; normuje natomiast o "zwrocie wniesionych wkładów", co obejmuje także wartość wkładu, o jaką wkład, poprzez wniesienie - w formie reinwestowania - opodatkowanych przychodów z działalności spółki, uległ powiększeniu. Rozważane zwolnienie podatkowe uwzględnia więc uprzednie, przed zwrotem udziału kapitałowego wykazującego aktualny stan wkładu wspólnika, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości reinwestowanych przez wspólnika w spółce osobowej. Zgodnie z art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ponieważ wartość zwracanego wspólnikowi wkładu konstytuowana jest przez wartości podlegające już uprzednio opodatkowaniu (inwestycja i reinwestycja w spółkę), rzeczywista wartość przychodów otrzymanych z majątku spółki w związku ze zwrotem wkładu objęta została zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie obejmuje natomiast, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, otrzymania wartości przekraczających posiadany przez wspólnika udział kapitałowy.

Podnieść należy, że analogiczne oceny prawne przedstawiane już były w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 22 lipca 2010 r., II FSK 542/09, z dnia 3 listopada 2010 r., II FSK 1173/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1220/09).

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że likwidacja spółki jawnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Tym samym przyjąć należy, iż wypłata wkładu kapitałowego ze spółki jawnej w wysokości udziału należącego do wspólnika jest wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy uznać, że przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana. Nastąpi to na przykład wówczas, gdy likwidacja spółki miała miejsce w czasie trwania roku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., II FSK 1252/08).

Jednocześnie Sąd pragnie zauważyć, że stosownie do treści art. 14c § 1. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. dz. U. z 2005 r. nr 8. poz. 60 ze zm.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p). Z powołanego przepisu wynika, że niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej jest uzasadnienie prawne zajętego stanowiska przez organ podatkowy. Brak zaś uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1317/09, opubl. LEX nr 549815). Trudno zatem za takie uzasadnienie prawne uznać uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprowadzające się do powołania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. na treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakwestionowania stanowiska strony skarżącej bez wyjaśnienia toku rozumowania prawniczego doprowadzającego organ podatkowy do konkluzji.

Brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska organ odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa. Samo stwierdzenie, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach praw. Zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o właściwie powołane przepisy prawa. Fakt niewłaściwej ich interpretacji nie powoduje naruszenia zasady legalizmu.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. jest zobowiązany do udzielenia interpretacji indywidualnej w oparciu o wykładnię poczynioną w niniejszym wyroku. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Tak też powinna być skonstruowana interpretacja indywidualna, która zostanie wydana w ponownie przeprowadzonym postępowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 cytowanej ustawy, zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 tejże ustawy.