Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 483/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 123 par. 1 art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi D.S.A. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyka Masy Upadłości D.S.A w upadłości likwidacyjnej) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyka Masy Upadłości D.S.A w upadłości likwidacyjnej) kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania D. S.A. (obecnie Syndyk Masy Upadłości D. S.A w upadłości likwidacyjnej), (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] października 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec, kwiecień i październik 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i październik 2009 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z [...] października 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Przeprowadzona kontrola wykazała, że Skarżąca pomniejszyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego zawartego na fakturach zakupu wystawionych przez I. Sp. z o.o., ul. [...], [...] G., NIP: [...], dalej: I., oraz T. W. G., ., ul. [...], [...] B., NIP: [...], dalej: T.. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ kontroli stwierdził, że I. i T. nie świadczyły usługi nie dokonały dostaw na rzecz Spółki uwidocznionych na wystawionych przez te podmioty fakturach. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie organ kontroli uznał, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wymienionego na fakturach zakupu, gdyż ich wystawcy nie byli rzeczywistymi świadczeniodawcami (dostawcami) opisanych usług (towarów).

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, co zdaniem Skarżącej wynika z niepełnego i dowolnie ocenionego materiału dowodowego przez organ kontroli. Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią wnioski, że usługi nie zostały dokonane, a dostawy zrealizowane przez wystawców spornych faktur VAT, co jednocześnie nie oznacza, że nie zostały one przeprowadzone przez inne podmioty. Organ kontroli stwierdził jednak, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturach, na podstawie których Spółka wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u."), orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdził, że Spółka dowodzi, że sporne faktury faktycznie dokumentują określone w nich dostawy i usługi, a z drugiej strony "z ostrożności" twierdzi, iż nie miała żadnych podstaw do podejrzeń, że I. jest podmiotem uczestniczącym w przestępczym procederze. Ponadto nie posiadała i nie posiada możliwości badania rzetelności współpracujących z nią firm w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. W ocenie organu odwoławczego powyższe twierdzenia Skarżącej nie wytrzymują konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym, wykazującym jednoznacznie, że I., jak również T. na rzecz Spółki nie świadczyła żadnych usług i nie dokonywała żadnych dostaw wykazanych na spornych fakturach w analizowanym okresie. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób też dać wiarę temu, iż Spółka nie miała świadomości uczestnictwa w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Posiada ona także środki, przysługujące jej z mocy prawa, pozwalające na obiektywną weryfikację swojego kontrahenta. Organ kontroli 8 lipca 2014 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o podanie informacji, czy Spółka występowała z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania I. jako podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na powyższe zapytanie uzyskano wyjaśnienie, że nie odnaleziono w ewidencji żadnych zaświadczeń czy wniosków dotyczących I..

Zdaniem organu odwoławczego zasadny jest wniosek, iż okoliczności transakcji wskazują że Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Okoliczności te świadczą, że Spółka zadbała jedynie o posiadanie stosownej dokumentacji, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Powyższe wnioski zostały wyprowadzone w oparciu o ustalenia, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta, nie dokonywała weryfikacji nieznanego dostawcy, nie sprawdzała jego kwalifikacji, zaplecza technicznego i kadrowego, opinii na rynku branży budowlanej, dokumentów rejestracyjnych, nie kontaktowała się z właścicielem, nawet celem nawiązania współpracy, podpisywała umowy bez obecności drugiej strony transakcji (wykonawcy), przyjmowała dokumentacje sporządzone przez nieznanego sobie kontrahenta, nie interesowała się kto faktycznie wykonuje roboty budowlane, nie sprawdzała czy był to podwykonawca, czy Pan G. ma upoważnienie do reprezentowania I.. Takie postępowanie nie jest praktykowane przez profesjonalny podmiot gospodarczy działający na rynku. Ponadto zauważyć należy, że w zakresie transakcji pomiędzy Skarżącą a I. w okresie marzec - wrzesień 2009 r. przy wykazanym obrocie brutto w wysokości 1.042.823,22 zł żadna płatność za fakturę nie nastąpiła za pośrednictwem przelewu bankowego. Pan P. J., właściciel I., nie przyznał, że otrzymał kwoty wynikające z wystawianych przez niego faktur. Powyższe dowodzi, że Spółka nie płacąc za wykonane usługi wystawcy faktur, miała świadomość, że I. nie jest wykonawcą zleconych robót.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania organ kontroli, stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), dopuścił szereg kluczowych dowodów, tj. dokumentów dotyczących prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w badanym okresie, w tym ewidencje zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz faktury sprzedaży i zakupu, deklaracje podatkowe VAT-7, umowy, protokoły odbioru robót, historię rachunku bankowego, protokoły z czynności sprawdzających w I. i T., postanowienie z 12 czerwca 2014 r. o przedstawieniu zarzutów przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G. w sprawie o sygn. akt [...], pisma innych organów kontroli, innych organów podatkowych, protokoły przesłuchań świadków, w tym protokoły przesłuchań Pana P. J. w charakterze podejrzanego w dniach: 8 kwietnia 2013 r., 14 maja 2013 r., 27 czerwca 2013 r. i 18 czerwca 2014 r. w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Apelacyjną w G. o sygn. akt [...] i sygn. akt [...], a także protokoły przesłuchań w charakterze strony przeprowadzone przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w G. 12 i 28 listopada 2013 r. w związku z prowadzonymi postępowaniami w innych sprawach. Dokumenty te stanowią podstawowe dowody w postępowaniu kontrolnym, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Ponadto Spółka miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów.

Dyrektor izby Skarbowej wskazał, że wśród włączonych do akt sprawy dokumentów znajdują się protokoły przesłuchań Pana J. przeprowadzonych przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G. 8 kwietnia 2013 r. i 27 czerwca 2013 r. i przez podinspektora z Zarządu w G. CBŚ KGP w dniu 14 maja 2013 r. oraz przez organ kontroli 12 i 28 listopada 2013 r. w sprawach prowadzonych wobec I.. Z protokołów tych wynika, że w badanym okresie ww. osoba zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur na polecenie Pana W. G.. Wśród firm zainteresowanych zakupem faktur kosztowych była Spółka. Pan J. zeznał, że żadna usługa opisana na okazanych mu fakturach, wystawionych przez I. na rzecz Spółki nie została wykonana. Odnośnie protokołów odbioru robót stwierdził, iż dokumenty poświadczają nieprawdę, albowiem zostały wystawione w celu uprawdopodobnienia wykonania usług i wystawienia fikcyjnych faktur z tytułu rzekomych usług. Podejrzany stwierdził, że nie zna Pana R. W., którego podpis, złożony w imieniu Spółki, widnieje na tych protokołach. Pan J. podpisał protokoły, jak i faktury na polecenie "W.". Odpowiadając na pytanie przesłuchującego jak wyglądał mechanizm przepływu środków pieniężnych, tj. prowizji za wystawianie fikcyjnych faktur, podejrzany wyjaśnił, że zapłaty za faktury o wartości przekraczającej 15.000 euro były przelewane na konta firmowe, 8 do 13% wartości netto" Prowizja ta była płacona w gotówce.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach postępowania prowadzonego przez organ kontroli wobec I., P. J. został przesłuchany w charakterze strony. Wówczas wyjaśnił, iż w Prokuraturze składał bardzo szczegółowe zeznania, odnosząc się do każdego podmiotu, na rzecz którego wystawił fikcyjne faktury. I. utworzył w 2002 r. i faktycznie wykonywał działalność gospodarczą (usługi kosztorysowe, obsługa wspólnot mieszkaniowych). Na pytanie, jak zaczął się proceder wystawiania fikcyjnych faktur oznajmił, że został namówiony przez "warszawskich chłopaków" do inwestycji, które miały przynieść krocie. Początek wystawiania takich faktur sięga 2008 r. Pan J. zeznał: "W 2010 r. I. nie wykonywała usług, jedynie w grudniu 2010 r." Tymczasem organ kontroli ustalił, że I. nie składała deklaracji VAT-7 za okres od lutego do października 2009 r. W trakcie przesłuchania Panu J. okazano 23 faktury wystawione przez I. na rzecz Spółki w okresie od marca do września 2009 r. z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów budowlanych. Przesłuchiwany zeznał, że nie zna Spółki oraz, że nie wykonywał wskazanych na fakturach prac, Pośrednikiem pomiędzy nim a Stroną był Pan W. G.. Wynagrodzenie za wystawienie fikcyjnej faktury było dzielone w ten sposób, że Pan G. otrzymywał 2%, a Pan J. 8%. Z Panem G. przesłuchiwany spotykał się w restauracji J. w B. bądź w kawiarni na Stegnach, gdzie wypisywał faktury zgodnie z zamówieniem dostarczanym przez "Pana W.". Następnie przekazywał faktury "Panu W.", który spotykał się z o właścicielem D., który kwitował fakturę i kasował gotówkę. Pana G. poznał na budowie W., na ul. [...] w W..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że postanowieniem z 12 czerwca 2014 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w G. przedstawił P. J. zarzut, że w okresie od 1 lutego 2009 r. do 30 listopada 2009 r. w Warszawie i innych miejscowościach, jako prezes Zarządu I. uprawniony do wystawiania dokumentów, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w postaci sprzedaży towarów i wykonanych usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawiając m.in. faktury (23 sztuki) i protokoły odbioru robót (11 sztuk) na rzecz Spółki. Powyższe zarzuty przedstawiono Panu J. w 18 czerwca 2014 r. P. J. przyznał się do zarzucanych mu czynów, tj. wystawiania pustych faktur w imieniu prowadzonej przez niego I. na rzecz wielu podmiotów gospodarczych i w całości podtrzymał złożone zeznania.

W ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione przez I. na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznych czynności pomiędzy wyszczególnionymi na nich stronami transakcji, zostały wprowadzone do obiegu prawnego jako faktury fikcyjne stwierdzające czynności niedokonane przez ich wystawcę. Działalność I. w 2009 r. polegała na wprowadzeniu do obrotu faktur sprzedaży, które nic dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Pan P. J. w toku postępowania karnego szczegółowo opisał proceder wystawiania fikcyjnych faktur, przyznając, że transakcje opisane na tworzonych fakturach nigdy nie miały miejsca pomiędzy reprezentowaną przez niego firmą i odbiorcami, w tym Spółką. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób polemizować na temat prawdziwości zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy świadomy uczestnik i współorganizator procederu przyznaje się do zarzucanych mu czynów. Rzekomy dostawca towarów potwierdza, iż działalność jego firmy polegała tylko na naniesieniu danych na faktury, zgodnie z wytycznymi "wspólnika", zatem nie ma podstaw by zawierzyć Stronie, której stanowisko sprowadza się jedynie do negacji dokonanych przez organ kontroli ustaleń. Z protokołu przesłuchania Pana J. wynika, że "klientów" swojej przestępczej działalności pozyskiwał na budowach, niektórych znał z okresu jak pracował w państwowej firmie. Zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie wykazuje, że Spółkę jako "klienta" zdobył za pośrednictwem Pana W. G..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka świadomie przyjęła fikcyjne faktury zakupu, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w celu ewidencjonowania ich w rejestrach zakupu celem odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla stwierdzenia, że sporne faktury miały charakter pustych w tym znaczeniu, że Spółka od ich wystawcy nie otrzymała żadnego towaru/usługi (nie było dostawy), transakcje były fikcyjne, a Spółka jedynie posłużyła się fakturami wystawionymi przez I. i T.. Zatem Skarżąca świadomie podjęła ryzyko uwzględnienia w ewidencji zakupu faktur otrzymanych od kontrahenta, którego wiarygodność powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Spółki, że nie miała możliwości sprawdzenia swojego kontrahenta. Organ odwoławczy zauważył, że trudno uznać za "normalne" zawieranie kontaktów z nieznanym kontrahentem i rozliczanie tych transakcji o dużych wartościach wyłącznie gotówkowo. Brak reakcji Spółki na wezwanie organu kontroli, nieudowodnienie podjęcia działań świadczących o należytej staranności, a wręcz kwestionowanie w treści odwołania obowiązku i możliwości sprawdzania wiarygodności kontrahentów przez odbiorców dowodzi, iż Spółka bezsprzecznie wiedziała, że uczestniczy w nielegalnym procederze. O powyższym świadczy także okoliczność, że Spółka winna być świadoma, iż w obrocie legalnym towarem pomiędzy funkcjonującymi firmami nie dokonuje się płatności gotówką, zatem mogła co najmniej podejrzewać, że jej kontrahent jest podmiotem niewiarygodnym. Rezygnacja Skarżącej z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego w przypadku transakcji z I. było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Skoro w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie uznano, że sporne faktury nie dokumentują dostaw dokonanych faktycznie przez ich wystawcę, a Spółka posiadała pełną wiedzę w tym zakresie, tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury VAT mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur, pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, pozostaje w zgodności z normami krajowego prawa podatkowego, na co wskazuje również przywołane w niniejszym rozstrzygnięciu orzecznictwo TSUE.

Zdaniem organu drugiej instancji dla poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług istotne są działania podatników polegające na samokontroli polegającej, m.in. na skutecznej weryfikacji dostawców w zakresie rzetelności źródła dostawy oraz zgodności faktury ze stanem faktycznym. Podatnik dobierając samodzielnie partnerów handlowych ponosi także ewentualne ryzyko z tym związane. To w interesie nabywcy winno zatem leżeć sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor izby Skarbowej szczegółowo odniósł się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

b) art. 63 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zaokrąglenie kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc marzec 2009 r., co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za ten miesiąc.

oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, które to dowody dotyczyły kluczowych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i korzystnych dla Spółki okoliczności, co także naruszyło prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu;

b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego oraz błędną opartą o dowolnie wybrane elementy ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie;

c) art. 123 § 1, art. 145 § 2 i art. 200 § 1 O.p. poprzez wysłanie postanowienia wyznaczającego Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na adres Spółki, a nie na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

d) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. W tym miejscu należy przywołać treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (dostępna w CBOSA), której pkt. 2 tezy stanowi, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził, że "... w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności, skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1, doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji...".

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie wskazana w skardze okoliczność, iż zaskarżoną decyzję doręczono niewłaściwie stronie, a nie jej pełnomocnikowi nie miała wpływu na wynik sprawy, skoro Skarżąca skutecznie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Także Skarżąca zarówno w skardze jak i w późniejszym toku postępowania sądowoadministracyjnego nie wykazała wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Zatem zdaniem Sądu ten zarzut skargi jest nieuzasadniony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, które związane są z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., będącego konsekwencją uchybień w zakresie postępowania dowodowego, Sąd stwierdza co następuje.

Przywołany przepis prawa materialnego stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że w odniesieniu do wyrażonej wyżej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego wyłącznie z prawidłowych pod względem formalnoprawnym faktur, istnieje pewne odstępstwo. Odstępstwo to związane jest z dobrą wiarą po stronie odbiorcy faktury. W tym względzie podkreślenia wymaga, że VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.

TSUE w wyrokach tych z jednej strony podkreśla, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Sąd podkreśla jednocześnie, że w orzecznictwie NSA, które Sąd rozpoznający sprawę aprobuje, wskazuje się, że ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (gdy wystawiany był sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), czy też wystawianie pustych faktur, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż ich wystawca (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury) – oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 674/13, dostępny na nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez I. sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz faktury wystawionej przez T. W. G. z dnia 31 października 2009 r., dokumentującej dostawę stali zbrojeniowej w ilości 31,52 tony o wartości 59.412,05 zł. brutto.

Odnośnie wzmiankowanej wyżej transakcji z T. Sąd zauważa, że jedyną w zasadzie okolicznością wskazaną przez organy podatkowe jako uzasadniającą tezę o jej fikcyjnym charakterze jest to, że członkowie zarządu Skarżącej nie potrafili opisać wzmiankowanej transakcji. Natomiast faktem jest, że sprzedawca ujął sporną fakturę w dokumentacji księgowej, rejestrze prowadzonym dla potrzeb podatku VAT za październik 2009 r., a podatek należny wykazał w deklaracji VAT-7 z ten okres. Faktem jest również, że Skarżąca zapłaciła należność wynikającą z tej faktury przelewem na rachunek bankowy T..

W ocenie Sądu kwestia fikcyjności transakcji udokumentowanej fakturą, o której wyżej mowa nie została właściwie (dostatecznie wyczerpująco) wyjaśniona przez organy podatkowe. Należy mieć bowiem na uwadze, że Skarżąca wykonując prace przy budowie drogi ekspresowej S-8 musiała wykorzystywać znaczne ilości stali zbrojeniowej, a transakcja udokumentowana sporną fakturą była jedną z wielu tego rodzaju zawieranych przez Skarżącą. Nie może dziwić zatem fakt, że osoby reprezentujące Skarżącą, po relatywnie długim okresie, nie potrafią podać szczegółowych informacji dotyczących tej konkretnej transakcji. Organy podatkowe dowodząc jej fikcyjności winny przedstawić materiał dowodowy na tyle kompletny, że w zestawieniu z faktami ujęcia spornej transakcji w dokumentacji T. oraz zapłatą należności wynikającej z przedmiotowej faktury, pozwoliłby zgodnie z zasadą swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) na udowodnienie tej okoliczności. Tego jednak nie uczyniły.

Jeżeli natomiast chodzi o faktury wystawione przez I. to nie jest sporne między stronami, że czynności w nich wykazane zostały faktycznie wykonane. Sporne jest natomiast to, czy wykonał je wystawca faktur, a przy założeniu, że wykonał je inny podmiot, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż ta czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Istotne w sprawie jest w ocenie Sądu to, że w toku całego postępowania podatkowego Skarżąca składała wnioski dowodowe dotyczące wzmiankowanych okoliczności, które nie zostały jednak przez organy podatkowe uwzględnione.

W ocenie Sądu w powyższym zakresie organy podatkowe naruszyły art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z ostatnim z przywołanych przepisów, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" - W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108. Artykuł 188 O.p. koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 O.p. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony. Strona może więc bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej (Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013 r.). Wykładnia literalna komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jest to daleko idące, a wręcz "niebezpieczne" ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie "koryguje" stanowisko sądu, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stanowiska powyższego, jak najbardziej uzasadnionego, nie można zastosować w każdej sytuacji, gdyż w skrajnych przypadkach, z uwagi na inicjatywę dowodową strony, postępowanie dowodowe mogłoby trwać bez końca (Piotr Pietrasz, tamże).

Podzielając przedstawione wyżej poglądy i odnosząc je do rozpoznawanej sprawy Sąd orzekający w niniejszym składzie stwierdza, że organy podatkowe niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą.

Dowody te mogły przyczynić się bowiem do wyjaśnienia spornych w sprawie okoliczności, a także roli jaką w niej miał W. G., za pośrednictwem którego Skarżąca kontaktowała się z I..

Organy podatkowe w ponownym postępowaniu winny zatem ponownie rozpoznać wnioski dowodowe przedstawione przez Skarżącą oraz uwzględniając stanowisko Sadu przedstawione powyżej, dokonać stosownych czynności dowodowych i właściwej oceny kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.