Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2060/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.H. i S.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 96/13 w sprawie ze skargi L.H. i S.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 17 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) nakazuje zwrócić L.H. i S.H. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku kwotę 150 (sto pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 96/13, mocą którego oddalono skargę L. i S. H. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 17 grudnia 2012 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że Wójt Gminy S. decyzją z dnia 1 sierpnia 2012 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), uchylił w całości decyzję z dnia 5 lutego 2008 r. ustalającą skarżącym wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. na kwotę 6.289,00 zł oraz ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2008 r. w kwocie 29.827,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że kontrola podatkowa ujawniła nowe okoliczności istniejące w dniu wydania pierwotnej decyzji, nieznane organowi, a mające wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżący nie ujawniali w całości podstaw opodatkowania, w szczególności dotyczyło to budynków dzierżawionych od Nadleśnictwa S., a także gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej oraz części budynku gospodarczego z częścią mieszkalną. Ponadto ujawniono, że skarżący wynajmuje ponad 5 pokoi turystom, które znajdują się w budynku gospodarczym z częścią mieszkalną, dlatego też nie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), bowiem jest przedsiębiorcą świadczącym takie usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy uznał, iż budynek parowozowni i budynek stacyjny muzeum są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a grunty pod nimi, jak i pozostała część działki [...], tj. grunty [...] i [...] zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że część z dzierżawionych budynków nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, tj. budynek magazynu technicznego o pow. 150,20 m² z projektem zmiany na budynek usługowy - sklep spożywczy i bar oraz budynek gospodarczy przy wiacie o pow. 12,26 m². Nie zgłoszono jednak do opodatkowania budynku tzw. "poczekalnia" o pow. 37,67 m², natomiast grunty działek [...], [...], [...] sklasyfikowane jako Tk - tereny kolejowe, zdaniem organu, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, na mocy zawartej z Nadleśnictwem S. umowy dzierżawy. Dalej organ podatkowy wyjaśnił, iż nieruchomości dzierżawione przez podatników związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (miejsca postojowe gościom pensjonatu, kolejki, restauracji, organizowanie ognisk i grilla, odpłatne zwiedzanie budynku stacyjnego, budynek magazynu technicznego adaptowany na sklep-bar, wiata na biesiady). Tym samym nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, bowiem nie można ich uznać za wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o transporcie kolejowym. Nie ma też zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. dotyczące obiektów wpisanych do rejestru zabytków, bowiem nieruchomości te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powyższą decyzją nie zgodzili się skarżący, którzy w złożonym odwołaniu wskazali między innymi na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., albowiem w ich ocenie nie było podstaw do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie oraz naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżących wskazał w szczególności, że nie ma żadnych przedmiotów, które powinny być, a nie były opodatkowane podatkiem od nieruchomości w latach 2007-2011. Okoliczności rzekomo ujawnione dopiero przy czynnościach kontrolnych w 2012 r. były organowi znane już od dawna, albowiem Gmina S. wielokrotnie wynajmowała salę restauracyjną u podatników na różne przyjęcia i urzędnicy mieli okazję aby przekonać się o zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie [...] Kolejka Wąskotorowa jest jedną z atrakcji turystycznych, o której mówi się w radiu, telewizji i na stronach internetowych. Prowadzone były również kontrole działalności agroturystycznej, podczas których nie ujawniono żadnych nowych faktów poza tymi, które zostały ujawnione przez podatników w dotychczasowych deklaracjach podatkowych. Zdaniem skarżących przedmiot dzierżawy od Nadleśnictwa S. - działki nr [...], [...], [...] wraz zabudowaniami to w całości teren dawnej kolei leśnej, które obecnie również wykorzystywane są na cele kolejowe i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. powinny być zwolnione z podatku od nieruchomości, a także jako wpisany do rejestru zabytków, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. winien podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Ponadto jeżeli chodzi o budynek stacyjny nazywany przez organ podatkowy muzeum, to organ nie zbadał jego przeznaczenia. Podatnicy nie prowadzą działalności w zakresie muzeów i nie jest on przeznaczony do działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 17 grudnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach, uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu wskazało, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mających wpływ na rozstrzygnięcie, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Kolegium zaznaczyło, że z wypisu z rejestru gruntów wynika, że część gruntów będących w posiadaniu skarżących jest sklasyfikowana jako grunty rolne zabudowane i grunty orne, a te mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wyłącznie wówczas, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty zajęte to grunty, na których przedsiębiorca faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, na których w rzeczywistości wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższej kwestii nie zbadał w dostateczny sposób organ I instancji, albowiem z uzasadnienia decyzji nie wynika, w której części działki znajdują się grunty rolne i czy faktycznie w całości są one zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatników. Kolegium wskazało także na wątpliwości związane z prawidłowym opodatkowaniem działek o nr [...], [...], [...], [...] i [...], stanowiących własność skarżących, ale nie wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też należy dokładnie ustalić, do jakich celów skarżący wykorzystują posiadane nieruchomości, czy faktycznie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też służą do celów prywatnych osób fizycznych. Dlatego też, w ocenie Kolegium, organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił i nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy, co spowodowało naruszenie wskazanych zasad przeprowadzania postępowania podatkowego.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając w szczególności naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 233 § 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a także art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: p.b.) w zw. z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.; dalej: u.t.k.). W ocenie skarżących, organ I instancji nie miał podstaw do wznowienia postępowania, stąd też należało zaskarżoną decyzję uchylić i odmówić wznowienia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wskazał, że kwestionowana decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p. Z regulacji tej wynika, że decyzja uchylająca w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia może być wydana wyłącznie wtedy, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji spełnione zostały przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. Sąd podzielił stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że dowody zebrane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę prawidłowości decyzji wymiarowej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008 r. Konieczne stało się zatem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu jednoznacznego ustalenia zakresu wykorzystywania przez skarżących użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał także, że organ I instancji nie wyjaśnił, czy będące własnością skarżących działki stanowią ich majątek prywatny, czy też są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego została wydana w granicach określonych w art. 233 § 2 o.p.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach. Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ podatkowy właściwie ocenił, że w sprawie ujawnione zostały nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji z dnia 5 lutego 2008 r., a nieznane organowi, mające wpływ na wielkość opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym. Podnoszone w skardze okoliczności, dotyczące znacznie wcześniejszej wiedzy organu I instancji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżących nie mogą – zdaniem Sądu - świadczyć o braku przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie. Z akt sprawy nie wynika, aby organ I instancji, wydając pierwotne decyzje w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego, kwestionował fakt prowadzenia przez skarżących działalności gospodarczej w postaci [...] Kolejki Wąskotorowej. Organ posiadał tę wiedzę, jednakże nową okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania były ustalenia poczynione w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, w szczególności dotyczące liczby wynajmowanych pokoi turystom, odmiennej od zadeklarowanej powierzchni użytkowej poszczególnych budynków oraz sposobu ich wykorzystania. Skarżący zarówno w odwołaniu, jak i skardze do sądu administracyjnego, nie wykazali, że organ podatkowy, przy wydawaniu decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe za poszczególne lata, posiadał wiedzę, że wskazane przez skarżących dane w złożonych informacjach na podatek rolny i od nieruchomości były niezgodne z rzeczywistością. Dopiero przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała te nieprawidłowości, dlatego też brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego.

Sąd podzielił stanowisko skarżących, że uzasadnienie decyzji Kolegium, w którym brak jest rozważań dotyczących zasadności wznowienia postępowania, narusza art. 210 § 4 o.p. Tym niemniej skarżący nie wykazali, aby powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Kolegium zaskarżoną decyzją uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, dlatego też organ I instancji rozpoznający sprawę powinien ustosunkować się do podnoszonych przez skarżących kwestii.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ze zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystają bowiem wyłącznie budowle, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty, po spełnieniu jedynego z trzech warunków wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a-c. Tym samym ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, a także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący są między innymi posiadaczami gruntów, budynków i budowli dzierżawionych od Nadleśnictwa S., z których jedynie część jest sklasyfikowana jako tereny kolejowe. Sąd nie kwestionował tego, że budowle na działkach o nr [...], [...] i [...] wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, jednakże powyższe nie wystarcza do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne budowle oraz grunt korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Koniecznym warunkiem przyznania zwolnienia jest wykazanie, że wobec spornych gruntów i budowli zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w pkt. a-c art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czego w niniejszej sprawie skarżący nie wykazali. Zdaniem Sądu ciężar dowodu dotyczącego wykazania, że sporne budowle i grunty spełniają wszystkie warunki do przyznania zwolnienia z podatku od nieruchomości, spoczywa na podatniku. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że będące w posiadaniu skarżących budowle są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, skarżący powinni wykazać powyższe okoliczności (przedłożyć dokumenty), z których niewątpliwie wynikałoby, że spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie:

1. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez zbagatelizowanie naruszenia tego przepisu o.p. przez organ, który przyjął, że w sprawie na jaw wyszły nowe okoliczności, podczas gdy organ w dniu wydawania decyzji miał wiedzę o wszystkich przedmiotach opodatkowania;

2. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a i art. 233 § 2 o.p. przez niedostrzeżenie naruszenia tego przepisu przez organ drugiej instancji, który po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji winien był umorzyć postępowanie;

3. art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów wnioskowanych przez skarżących;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przy przedstawieniu w uzasadnieniu "skrajnie odmiennej" oceny prawnej, od tej wyrażonej przez organ pierwszej instancji;

5. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 235 o.p. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że skarżący nie wykazali, że spełniają warunki do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b u.p.o.l., podczas gdy organy dysponowały wiedzą, by stwierdzić, że skarżący nie przewożą towarów, lecz prowadzą turystyczną kolejkę na terenie [...] Parku Narodowego (fakty powszechnie znane), a ponadto Sąd pominął dowody zgłoszone w piśmie z dnia 27 marca 2013 r., z których wynika, że skarżący są przewoźnikiem kolejowym, który zarządza infrastrukturą kolejową bez udostępniania jej innym przewoźnikom;

6. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez błędne przyjęcie, że brak rozważań w decyzji organu drugiej instancji dotyczących zasadności wznowienia nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy;

7. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 155 § 1 p.p.s.a. przez niezastosowanie środka przewidzianego w art. 155 § 1 p.p.s.a., w sytuacji, gdy z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że organ pierwszej instancji w sposób rażący naruszył zasadę zaufania, ponieważ od początku posiadał wiedzę o wszystkich przedmiotach opodatkowania i nie uwzględnił jej wskutek świadomego działania albo skrajnego niedbalstwa;

8. art. 7 ust. 1 pkt 1 ppkt b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a p.b. i w zw. z art. 4 ust. 2 u.t.k. przez błędne uznanie, że budowle wchodzące w skład infrastruktury kolei wąskotorowej nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości, a ponadto przez uznanie, że "ze zwolnienia nie mogą korzystać budynki oraz położone pod nimi grunty, a także grunty niezabudowane (na których nie jest posadowiona budowla), choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej".

Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie go i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada bowiem prawu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem zostały spełnione warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni albo na niewłaściwym zastosowaniu lub na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności odnosi się do naruszeń prawa procesowego podnoszonych w tej skardze, bowiem ocena prawna dokonana w tym zakresie warunkuje rozpoznanie zarzutów o charakterze materialnym. Te ostatnie mogą być przedmiotem kontroli Sądu II instancji tylko w przypadku, gdy zostanie stwierdzone, że organy i Sąd I instancji nie naruszyły przepisów postępowania.

Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą braku podstaw do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Zdaniem Skarżących Sąd I instancji dopuścił się naruszenia

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 i 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. przez oddalenie skargi mimo braku zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd winien był uchylić decyzję SKO

w Suwałkach, ponieważ organ odwoławczy wobec braku przesłanek do wznowienia postępowania zobligowany był uchylić decyzję Wójta i umorzyć postępowanie, a nie przekazywać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na wstępie należy wskazać, że z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego - uregulowanej w Rozdziale 17 o.p. - wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę z okolicznościami danej sprawy (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 318). Na podstawie art. 243 § 1 i 2 o.p. wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania zawiera art. 240 § 1 o.p. Postanowienie w sprawie wznowienia wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., sygn. akt I SA 1326/86, ONSA

Nr 2, poz. 80). Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia enumeratywnie wymienia przepis art. 245 § 1 i § 2 o.p. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 o.p. W razie negatywnego wyniku wydaje - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet jeśli stwierdzi jej wadliwość.

Zasadnie wnoszący skargę kasacyjną podnosi, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art. 128 o.p.). Wyjątkowy charakter omawianej instytucji wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wznawia się postępowanie, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który te decyzje wydał. W związku z powyższym wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli:

- wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22).

- dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji,

- dowód lub okoliczność nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r. (II FSK 341/2005, NetTax) "ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktycznie są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną".

Nowe dowody to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę dowody jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/00, OSP z 2001 r. Nr 2, poz. 21, t. I). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym (glosowanym) wyroku (opubl. W ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123), przez pojęcie okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć trzeba tylko takie, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2005 r., FSK 1752/2004, NetTax).

Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, niepubl.). Nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji jako przesłanki wznowienia postępowania wskazał kilka nowych okoliczności faktycznych, które jego zdaniem nie były mu znane, a mają wpływ na wysokość zobowiązania za 2008 r., w tym m.in. ujawnienie budynków dzierżawionych od Nadleśnictwa S. związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, których skarżący nie zgłosili do opodatkowania. Na etapie postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego skarżący podnosili, że okoliczność dzierżawy budynków i gruntów od Nadleśnictwa S. począwszy od zawarcia umowy dzierżawy w 2003 r. znana była Wójtowi Gminy S. Ich zdaniem okoliczności rzekomo ujawnione dopiero przy czynnościach kontrolnych w 2012 r. były organowi znane już od dawna, albowiem Gmina S. wielokrotnie wynajmowała salę restauracyjną u podatników na różne przyjęcia i urzędnicy mieli okazję aby przekonać się o zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie [...] Kolejka Wąskotorowa jest jedną z atrakcji turystycznych, o której mówi się w radiu, telewizji i na stronach internetowych. Prowadzone były również kontrole działalności agroturystycznej, podczas których nie ujawniono żadnych nowych faktów poza tymi, które zostały ujawnione przez podatników w dotychczasowych deklaracjach podatkowych.

Skarżący przedłożyli szereg dokumentów (załączonych m.in. do odwołania do SKO w Suwałkach, jak też do samej skargi oraz do pisma procesowego do Sądu z dnia 27.03.2013 r., a także dołączonych do pisma procesowego w postępowaniu kasacyjnym), które wskazywały ich zdaniem, że organ I instancji miał pełną wiedzę co do wszelkich przedmiotów opodatkowania u skarżących w chwili wydawania poszczególnych decyzji wymierzających podatek w latach 2007-2011.

Ponownie zatem rozpoznając sprawę (po uchyleniu decyzji przez SKO) Wójt Gminy S. zobligowany będzie do pogłębionej analizy ww. dokumentów i szczegółowego odniesienia się do tych okoliczności. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. to, czy organ posiadał wiedzę o dzierżawionych przez skarżących budynkach i gruntach od Nadleśnictwa S. związanych z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej w zakresie kolejki wąskotorowej z innych źródeł, niż postępowanie kontrolne i podatkowe dotyczące podatków lokalnych. Jeżeli organ takimi informacjami dysponował, to nie mogą one stanowić podstawy do wznowienia postępowania, bowiem nie mają przymiotu "nowości". Odmienna zaś wykładnia przepisu art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie rozumienia pojęcia "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" nie stanowi przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Podobnej pogłębionej oceny organ winien dokonać również odnośnie do pozostałych przywołanych jako podstawy wznowieniowe okoliczności faktycznych, w tym m.in. wynajmowania większej liczby pokoi niż określona w art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. (szczególnie, że skarżący powołują się na protokół z kontroli z dnia 18.08.2009 r.). Swoje stanowisko w ww. zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu decyzji.

Podkreślić jednocześnie należy, że uchylenie decyzji w postępowaniu odwoławczym i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje, że organ I instancji niejako "od nowa" musi ocenić, czy zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, a w przypadku pozytywnej oceny ustalić ich wpływ na wysokość zobowiązania. Uchylenie decyzji przez organ odwoławczy w oparciu o art. 233 § 2 o.p. nie przesądza żadnej z ww. przesłanek, bowiem organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności nie może zobowiązać organu do wydania decyzji określonej treści. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 o.p. odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa, w tym przesłanek wznowieniowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji nie mógł samodzielnie ustalać okoliczności faktycznych sprawy, bowiem sądy administracyjne sprawują jedynie kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję albo inny akt. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Dlatego niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi oraz pisma procesowego dokumentów w sytuacji, gdy toczy się ponownie postępowanie przed organem I instancji z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania w znacznej części, niewątpliwie nie miałoby charakteru uzupełniającego.

Ze wskazanych powyżej przyczyn niezasadne są także pozostałe zarzuty kasacyjne w tym zakresie. Autor skargi zarzucił Sądowi pierwszej instancji brak działania przewidzianego prawem, mającego na celu usunięcie naruszeń prawa poczynionych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania (art. 155 p.p.s.a.). Tak postawiony zarzut kasacyjny nie może się ostać. Podkreślić należy, że orzeczenia sygnalizacyjne mają charakter fakultatywny. Skład orzekający sądu może poinformować właściwe organy, jeśli uzna, że jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. Niewydanie przez Sąd pierwszej instancji postanowienia sygnalizacyjnego nie może być podstawą formułowania zarzutu.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku dotknięte jest wadą, która wyczerpuje dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. Pomimo bowiem zwięzłej treści, uzasadnienie jest kompletne, bo wynika z niego, jaki stan faktyczny jest podstawą kontroli Sądu I instancji i jak Sąd rozumie przepisy, które zastosowały organy. Poza tym Sąd II instancji na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy wyrok odpowiada prawu, a jego uzasadnienie jest błędne. Treść tego przepisu wyraźnie wskazuje, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawa kasacyjna może być skutecznie podniesiony tylko w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera prawem określonych elementów, a nie wtedy, gdy jest ono częściowo błędne.

Zasadny jest natomiast zarzut sformułowania nieprawidłowych wskazań przez Sąd I instancji odnośnie do dalszego postępowania w zakresie ciężaru dowodowego, jeżeli chodzi o warunek braku udostępnienia infrastruktury kolejowej innym przewoźnikom. Jak trafnie zauważył Trybunał Konstytucyjny wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) "zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących [...] powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika". W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że "wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [...] zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych [...] powinien znowelizować przepisy o.p.".

Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe winny uwzględnić ww. wykładnię dotyczącą rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez WSA w Białymstoku prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez uznanie, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie korzystać nie mogą budynki oraz położone pod nimi grunty, choćby ustawa o transporcie kolejowym zaliczała je do infrastruktury kolejowej.

Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił zakres obowiązywania tego przepisu, trafnie uznając, że skoro przewidzianemu w nim zwolnieniu od podatku podlegają jedynie budowle (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym), to nie są nim objęte budynki.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 tej ustawy, użyte w niej określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pojęcia budynku i budowli na gruncie przepisów u.p.o.l. mają charakter rozłączny. Świadczy o tym sposób zdefiniowania pojęcia budowli, które ma charakter negatywny, wyłączający z zakresu tego pojęcia obiekty budowlane będące budynkami.

Biorąc pod uwagę zasady wykładni systemowej wewnętrznej, nie jest możliwe przypisanie temu samemu pojęciu występującemu na gruncie tej samej ustawy, dwóch różnych znaczeń (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2150/10).

Do analogicznych wniosków skłaniają również przepisy Prawa budowlanego, gdzie w art. 3 pkt 3 zawierającym definicję budowli również mowa jest o tym, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...).

Skoro zatem - jeżeli chodzi o wyznaczenie linii rozgraniczającej podstawowe kategorie u.p.o.l., stanowiące zarazem wyodrębnione przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości - ustawa ta, jak również przepisy prawa budowlanego, do których ona również odsyła, zawierają w tej mierze jednoznaczne i niebudzące wątpliwości wskazania, które nakazują przyjąć, że obiekt budowlany stanowiący budynek nie może być jednocześnie uznany dla potrzeb zastosowania określonego przepisu tej ustawy, tu - art. 7 ust. 1 pkt 1, za budowlę, to nie znajduje uzasadnienia postulowane przez skarżących sięganie do odrębnych przepisów, w tym przypadku ustawy o transporcie kolejowym, w celu podważenia tego rozgraniczenia, co pozwoliłoby wykazać, iż budynek może podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu dla budowli.

Choć więc być może istnieją względy natury celowościowej, które przemawiałyby za jednolitym ujęciem w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości zarówno budowli, jak i budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, to jednak z wyżej przedstawionych powodów, na gruncie obowiązujących przepisów u.p.o.l., tak nie jest (por. wyrok NSA z dnia 5.10.2012 r. sygn. II FSK 1402/11).

Podsumowując stwierdzić należy, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga kasacyjna jest bezzasadna m.in. wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, jeżeli nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcie nie uległoby zmianie.

Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na regulację art. 184 in fine p.p.s.a. mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie.

W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż Sąd pierwszej instancji, ocena NSA jest wiążąca dla organów administracyjnych, a także – w przypadku powtórnego zaskarżenia decyzji administracyjnej - dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, a to na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Rozstrzygając zatem sprawę ponownie organ, na mocy art. 153 p.p.s.a., obowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku.

O zwrocie nadpłaconego wpisu orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a.