Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3188/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 30 par. 4, art. 121 par. 1 i 2, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 1 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 1, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 7, art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 1975 nr 45 poz 226
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.
article: par. 54
journal: Dz.U. 1983 nr 34 poz 161
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.
article: art. 2, art. 217.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7, art. 4
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 7, art. 8, art. 5.
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: E. [...] spółka z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2926/11 w sprawie ze skargi A. [...] spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. [...] spółka z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., III SA/Wa 2926/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka), której następcą prawnym jest B. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektora IS) z dnia 11 sierpnia 2011 r., nr [...], wydaną w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Warszawie podał, że Dyrektor IS w Warszawie decyzją z dnia 11 sierpnia 2011 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.; dalej: u.p.c.c.) - po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US), odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. w kwocie 66.627 zł, pobranego przez płatnika, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. Organ przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 12 lutego 2010 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty 5.080.000 zł do kwoty 18.410.000 zł, tj. o kwotę

13.330.000 zł, w drodze utworzenia 13.330 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte w całości za gotówkę. Notariusz na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c. od kwoty 13.330.000 zł, o którą podwyższono kapitał zakładowy obliczył i pobrał p.c.c. w wysokości 66.627 zł.

Spółka pismem z 9 marca 2011 r. zwróciła się do Naczelnika US o stwierdzenie i zwrot nadpłaty p.c.c. w kwocie 66.627 zł. Spółka wskazała na niezgodność przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, ze zmianami (Dz. Urz. WE Nr L 249, 3.10.1969, s. 25, Polskie Wydanie Specjalne - Rozdział 9, Tom 1, s. 11; dalej: Dyrektywa 69/335) oraz Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE Nr L 2008.46.11; dalej: Dyrektywa 2008/7) dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Według Spółki, podatek od czynności prawnych został pobrany nienależnie, bowiem zgodnie z zasadą stand-still państwa członkowskie nie mogą wprowadzać nowych podatków kapitałowych od czynności wymienionych w Dyrektywie 2008/7, jeżeli w dniu 1 stycznia 2006 r. nie był on nakładany, bądź w tym czasie opodatkowanie było sprzeczne z regulacjami Dyrektywy 69/335. Z dniem 1 stycznia 2009 r. Polska dokonała implementacji Dyrektywy 2008/7, ale winna była uwzględnić również jej zmiany na przestrzeni lat. Dyrektywa 69/335 w art. 4 zawierała katalog czynności, które podlegały opodatkowaniu, od dnia 1 stycznia 1986 r. państwa członkowskie zobligowane były do zwolnienia z opodatkowania czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku, opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Spółka wskazała, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226; dalej: u.o.s.) oraz że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. wynikało z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM). Ww. rozporządzenie było niezgodne z Konstytucją PRL, jak i obecnie obowiązującą Konstytucją RP, bowiem samodzielnie poszerzyło zakres opodatkowania ustalony ustawą, określiło podstawę opodatkowania i stawki. Zdaniem Spółki, skoro ww. rozporządzenie nie było zgodne z Konstytucją RRL, nie może to uzasadniać opodatkowania przedmiotowym podatkiem podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 2010 r.

2.3. Naczelnik US decyzją z dnia 18 maja 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w p.c.c Spółce, wskazując, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek, są zgodne z przepisami Dyrektywy 2008/7, na które powołuje się Spółka. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Na Polsce nie ciążył zatem obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.

2.4. Spółka pismem z dnia 3 czerwca 2011 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanej przez Spółkę wysokości.

2.5. Dyrektor IS decyzją z dnia 11 sierpnia 2011 r., uznał że poza sporem pozostaje stan faktyczny w sprawie, tj. podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę 13.330.000 zł, w drodze utworzenia 13.330 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, następnie objętych za wkład gotówkowy. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki o braku podstaw do opodatkowania przedmiotowej czynności, stojąc na stanowisku, że normy u.p.c.c., w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335, bowiem jak uznał niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. W dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce u.o.s. oraz rozporządzenie RM, wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 u.o.s.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. Pismem z dnia 20 września 2011 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej: (1) naruszenie prawa materialnego: (a) art. 5 ust. 1 lit. a/ w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie za zgodne z prawem unijnym naliczanie przez Rzeczpospolitą Polską p.c.c. od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych pokrytego w formie wkładu gotówkowego; (b) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7 poz. 36 ze zm., dalej: Konstytucja PRL), poprzez uznanie za zgodne z przepisami konstytucyjnymi rozporządzenia RM, w kontekście nałożenia poprzez § 54 tego rozporządzenia opłaty (podatku) od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984 r. co, w ocenie Dyrektora IS, skutkuje zgodnością przepisów u.p.c.c., obowiązujących od 1 maja 2004 r., z regulacjami prawa unijnego; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 210 § 4 oraz art. 120 w zw. z art. 124 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanej decyzji (brak odniesienia się do przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu argumentów) oraz nieprzedstawienie zasadności przesłanek, którymi organ drugiej instancji kierował się przy wydawaniu decyzji, (b) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy u.p.c.c. sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji.

3.3. Spółka w piśmie procesowym z dnia 23 kwietnia 2012 r. podtrzymała swoje stanowisko w sprawie jednocześnie wskazując na dodatkową argumentację, która w jej ocenie potwierdzała zasadność wniesionej skargi. Zdaniem Spółki, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa Unii Europejskiej, tj. art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że nie wynika z nich norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki pokrytego w formie wkładu gotówkowego po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji gdy RP naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 klauzulę stand-still podwyższając w momencie akcesji do UE stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%. Spółka wskazała, że z przytoczonych wyżej przepisów Dyrektywy wynika, że na gruncie podatku kapitałowego obowiązuje zasada stand-still, natomiast Rzeczpospolita Polska, podwyższając w momencie akcesji do UE stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%, naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 klauzulę. W okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do UE, tj. przed dniem 1 maja 2004 r., Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów spółki. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. od umowy spółki oraz jej zmiany był nakładany przy zastosowaniu stawek degresywnych -1% do 20.000 zł, od 20.000 zł do 30.000 zł - 0,5% nadwyżki ponad 20.000 zł, ponad 30.000 zł - 0,1% nadwyżki ponad 30.000 zł. Tym samym od dnia 1 maja 2004 r. Polska z naruszeniem zasady stand-still dokonała podwyższenia stawki podatku od czynności cywilnoprawnych do 0,5%. Spółka podkreśliła, że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., który obowiązywał do dnia akcesji Polki do UE, w rozpoznawanej sprawie wynosi 0,1000391%. Tak więc doszło do naruszenia zasady stand-still poprzez podwyższenie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych do 0,5% po dniu akcesji Polski do UE. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Ponadto, stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1%.

Powołując się na uzasadnienie do wniosku dotyczącego Dyrektywy Rady dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Bruksela, dnia 4 grudnia 2006 KOM (2006) 760 wersja ostateczna 2006/0253 (CNS), Spółka wskazała, że w okresie przedakcesyjnym czynności założenia spółki z o. o. i pokrycia jej kapitału zakładowego, jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki, podlegały opodatkowaniu p.c.c. przy zastosowania stawek niższych niż 0,5%. W związku z tym należało uznać, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska pobierała p.c.c. od spółki z o. o. (utworzenie oraz podwyższenie kapitału zakładowego) przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5%, to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek wyższych.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Oddalając skargę Spółki, WSA w Warszawie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie sedno sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w p.c.c., uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki, polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki. Spółka wskazywała generalnie w toku prowadzonego postępowania, że pobranie od ww. transakcji p.c.c. nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa unijnego, bowiem Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od p.c.c. Podniosła zarzut niedokonania prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Polska nie naruszyła też zasady stand-still zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę p.c.c. z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%.

Artykuł 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r. - czyli w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej - stanowił, iż stawka p.c.c. wynosi od umowy spółki 0,5 %. (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a jak wcześniej wskazano, Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą ww. Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania p.c.c. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c.

Ponadto, Dyrektywa 69/335 nie wprowadziła rygoru zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Zawierała jedynie w preambule zalecenie wspierania swobodnego przepływu kapitału, w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego. Zalecenie to powinny były respektować kraje, które przystąpiły do Unii Europejskiej i przez to zobowiązane były do przestrzegania postanowień Dyrektywy 69/335. Polska nie będąc członkiem Unii Europejskiej mogła kształtować swoje przepisy dowolnie i w związku z regulacjami, jakie wówczas obowiązywały, nie można wywodzić uprawnień na gruncie unijnych dyrektyw.

W rozpoznawanej sprawie nie znalazł też zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w odmiennych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie. Otóż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od p.c.c. czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. W ww. sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem Unii Europejskiej, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki taka sytuacja nie miała miejsca. To zaś oznacza, że Polska nie miała obowiązku od dnia 1 maja 2004r. wprowadzić zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym od p.c.c. Czynność ta nie mieściła się bowiem w zakresie przedmiotowym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

4.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL w kontekście nałożenia poprzez § 54 rozporządzenia RM opłaty (podatku) od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w dniu 1 lipca 1984 r. Z uwagi na obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym, Polska nie była zobligowana do zwolnienia tej czynności na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Polska nie zwolniła również podwyższenia kapitału zakładowego od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy.

Również jako niezasadny został oceniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG, bowiem w świetle przedstawionego stanu prawnego zasadne jest stwierdzenie, że Polska po dniu 1 stycznia 2006 r. nie zaprzestała opodatkowania podatkiem kapitałowym powyższych czynności, których to opodatkowanie było zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335. Uwzględniając powyższe, Sąd pierwszej instancji nie podzielił zasadności podniesionych w skardze zarzutów, tj. art. 5 ust. 1 lit. a/ w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.

4.4. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 w zw. 120 w zw. z art. 124 oraz art. 121 o.p. W sprawie spór pomiędzy organami a Spółką toczył się na płaszczyźnie prawa, nie dotyczył sfery ustaleń faktycznych.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie, Skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

(1) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 lit. a/ w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez błędne uznanie, że nie wynika z nich norma zwalniająca z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki pokrytego w formie wkładu gotówkowego po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji gdy w dniu 1 lipca 1984 r. nakładanie podatku regulował § 54 rozporządzenia RM, sprzeczny z przepisami konstytucyjnymi; (b) niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 1, 2, 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2; dalej: TfUE; dawny art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a/ w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., przez uznanie za zgodne z prawem unijnym nakładanie przez RP p.c.c. od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych pokrytego w formie wkładu gotówkowego; (c) niewłaściwe zastosowanie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL w zw. z § 54 rozporządzenia RM, poprzez uznanie, że zgodne z przepisami konstytucyjnymi jest nakładanie przez Rzeczpospolita Polską p.c.c. od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych pokrytego w formie wkładu gotówkowego na podstawie § 54 rozporządzenia RM; (d) niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. oraz § 54 rozporządzenia RM, poprzez uznanie, że prawidłowe jest opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu gotówkowego p.c.c., w sytuacji gdy wskazane przepisy u.p.c.c. stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335 oraz Dyrektywą 2008/7; (e) błędną wykładnię art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, poprzez błędne uznanie, że nie wynika z nich norma zwalniająca z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki pokrytego w formie wkładu gotówkowego po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji gdy RP naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 klauzule stand still podwyższając w momencie akcesji o UE stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%; (f) niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 1, 2, 3 Konstytucji RP w zw. z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r., dalej: Układ Stowarzyszeniowy) w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, poprzez uznanie za zgodne z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 nakładanie przez Rzeczpospolitą podatku sprzecznego z zasadą stand still, w sytuacji w której opodatkowanie przed dniem 1 maja 2004 r. zarówno obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. oraz w dniu 30 kwietnia 2004 r. należy uznać za sprzeczne z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 wobec czego od dnia 1 maja 2004 r. czynności te powinny być zwolnione z opodatkowania p.c.c.;

(2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie nieodniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominięcie milczeniem części argumentacji Spółki i wątpliwości podniesionych przez Spółkę w zakresie niezgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez WSA w Warszawie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej przez Dyrektora IS z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: (i) art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu decyzji, w której Dyrektor IS nie odniósł się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę; (ii) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 124 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do całokształtu argumentacji Spółki oraz naruszeniu zasady informowania, poprzez takie skonstruowanie uzasadnienia decyzji, które nie pozwala Spółce poznać wszystkich motywów podjętego przez Dyrektora IS rozstrzygnięcia; (c) art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 267 akapit 2 TfUE, poprzez niekierowanie przez WSA w Warszawie do TSUE wniosku o wydania orzeczenia w trybie prejudycjalnym.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej Skarżąca wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, wskazując na sprzeczność polskiej u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335 oraz przepisami Dyrektywy 2008/7. Nadto strona sformułowała wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie, czy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 lit. b/ u.p.c.c., w zakresie w jakim określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania w p.c.c. ustalane jest przez odniesienie się do przepisów u.o.s. oraz przepisów rozporządzenia RM, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., są zgodne z art. 217 Konstytucji RP, które statuują zasadę ustawowej określoności obowiązków podatkowych oraz art. 2 Konstytucji RP, wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego.

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 kwietnia 2014 r. Dyrektora IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie odpowiada prawu, z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 3188/12) było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie orzekającym w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 3147/12 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniu, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z tego orzeczenia.

6.2. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2/, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., były zgodne z wyszczególnionymi w tym środku zaskarżenia regulacjami prawa wspólnotowego, a także Konstytucji RP oraz Konstytucji PRL (w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r.). Chodzi mianowicie o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim art. 5 ust. 1 lit. a/ oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7, a także art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 (ze zm.), objęcie p.c.c. operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez Skarżącą i pokryte przez nią w całości wkładem pieniężnym. Z drugiej strony Skarżąca kwestionuje również "legalność" obowiązujących w Polsce w 1984 r. regulacji prawnych dot. objęcia opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych, tj. przede wszystkim § 54 rozporządzenia RM, a to z art. 217 i 2 Konstytucji RP, a także art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL.

Nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. W 2010 r. Spółka, na podstawie uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia, spisanych w formie aktów notarialnych, dokonała kilkakrotnie podniesienia kapitału zakładowego przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych w całości wkładem pieniężnym. Przy dokonaniu wymienionych czynności, sporządzający akty notarialne notariusz, jako płatnik – na podstawie art. 7 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r., nr 189, poz. 1158 ze zm.) w związku z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. - dokonał poboru p.c.c., wg stawki przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., tj. 0,5% od podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny jedynie dla porządku zwraca uwagę, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika (w rozpatrywanej sprawie notariusza) do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 o.p.) nie obejmują weryfikacji zgodności podatkowych regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego bądź Konstytucji RP. W przypadku nawet skutecznego podważenia zgodności z prawem wspólnotowym lub Konstytucją przepisów krajowego prawa podatkowego, na podstawie których płatnik dokonał obliczenia i poboru podatku, brak zatem możliwości wydania z tego powodu decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 o.p.

6.3. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i żądania zwrotu pobranego przez notariusza p.c.c., w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.).

Wskazane regulacje mają o tyle istotne znaczenie, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. (poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Natomiast w skardze kasacyjnej, wniesionej przez Skarżącą, pominięty został zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. (konkretyzującego podstawę opodatkowania przy podniesieniu kapitału zakładowego), a także art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (wskazujący stawkę podatkową), na podstawie których to przepisów płatnik obliczył wysokość i dokonał poboru p.c.c.. Wyszczególnione natomiast w podstawach skargi kasacyjnej przepisy u.p.c.c. odnoszą się wyłącznie do przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z nimi, zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych objęte zostały m.in. czynności prawne podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które zrównane zostały dla celów podatkowych ze zmianą umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), a która to zmiana podlega opodatkowaniu, w zakresie, w jakim powoduje to podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.).

Wymienione zatem w podstawach kasacyjnych wniesionej skargi przepisy u.p.c.c., wyznaczają w rzeczywistości problem przedstawiony do oceny NSA, tj. zbadanie "legalności" objęcia przez krajowego prawodawcę, zakresem przedmiotowym podatku, czynności podniesienia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Poza oceną NSA pozostają tym samym kwestie zgodności z prawem wspólnotowym regulacji art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (dot. stawki podatku) oraz 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c. (dot. podstawy opodatkowania).

6.4. Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały (jedne i drugie) w dacie akcesji Polski (1 maja 2004 r.) oraz w dacie dokonania opodatkowanych czynności prawnych (2010 r.). W dniu akcesji obowiązywały postanowienia Dyrektywy 69/335, natomiast w 2010 r. (rok, w którym miały miejsce czynności prawne podniesienia kapitału zakładowego) – postanowienia Dyrektywy 2008/7. W dacie akcesji (1 maja 2004 r.) zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a/–h/ Dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c/ tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski p.c.c.) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 roku) stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a/–h/. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

Rozstrzygnięcie spornego problemu w pierwszej kolejności wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od p.c.c. operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: u.o.s. oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie RM. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%).

Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%.

6.5. Obowiązujące w 1984 r. rozwiązania legislacyjne, odnoszące się do spornej kwestii, nie mogą być oceniane z perspektywy standardów wynikających z art. 217 czy też art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., jak też regulacji wspólnotowych. Faktu istnienia w obrocie prawnym, w dacie odniesienia takiego podatku nie można również skutecznie podważyć za pomocą przepisów obowiązującej w 1984 r. Konstytucji PRL. Z jednej strony – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – akt ten nie zawierał bowiem zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, z drugiej zaś strony – użyte w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ u.o.s. ogólne pojęcie, z którym powiązano obowiązek podatkowy, tj.: "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", należało odnieść (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej) do każdej ze spółek, jakie wówczas mogły być zawiązane, a zatem również spółek z o.o. i akcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 98/12). To zaś sprawia, że nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego, odnośnie zgodności ze wskazanymi normami ustawy zasadniczej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 lit. b/ u.p.c.c., w zakresie w jakim określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania w p.c.c. ustalane jest przez odniesienie się do przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia RM. Zaznaczyć przy tym należy, że omawiana Dyrektywa 69/335, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335, w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej, interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przepisy polskiej ustawy, przewidujące od dnia akcesji opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności prawnej polegającej na podniesieniu kapitału zakładowego (niezależnie od sposobu pokrycia nowopowstałych udziałów) były zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Gwoli uzupełnienia godzi się nadmienić, że wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., I SA/Wr 1212/11, na który powołuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2012 r., II FSK 98/12.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w skardze kasacyjnej przepisy u.p.c.c. nie pozostają również w sprzeczności z art. 5 ust. 1 lit. a/ oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Stosownie do art. 18 tej Dyrektywy, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem obowiązywały one w dniu dokonania przez Spółkę czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Odmiennie niż to przewidywał omówiony wyżej art. 4 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335, w art. 5 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 2008/7 wprowadzona została zasada nie nakładania przez państwa członkowskie na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie – w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Jednakowoż wyjątek od tej zasady przewiduje właśnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, który stanowi, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a/ państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. W art. 8 wprowadzono następujące warunki: (1) jednolitą stawkę naliczanego podatku, (2) nieprzekroczenie stawki stosowanej w dniu 1 stycznia 2006 r., (3) maksymalną stawkę w wysokości 1% (art. 7 – 14 Dyrektywy 2008/7 nie mają w sprawie zastosowania).

Odnosząc powyższe uwagi do polskiej u.p.c.c., wskazać należy, że od daty akcesji, tj. od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej (a więc również 1 stycznia 2006 r. oraz w 2010 r.) przewiduje ona jednolitą stawkę naliczanego podatku w wysokości 0,5%. Pewne wątpliwości mogą natomiast wiązać się z odniesieniem zasady nie nakładania podatku kapitałowego (w art. 5 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy 2008/7) oraz wyjątku od tej zasady (w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7) z podatkiem od "wkładów kapitałowych", a nie od "podniesienia kapitału zakładowego". Tymczasem w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., jak też art. 4 ust. 1 lit. c/ Dyrektywy 69/335 wskazuje się na opodatkowanie "podwyższenia kapitału zakładowego". Problem ten wyjaśnia pkt 2 Preambuły Dyrektywy 2008/7, z którego wynika, że akt ten dotyczy m.in. podatku naliczanego od wkładów kapitałowych "niezależnie od tego, czy działania te są związane z podniesieniem kapitału zakładowego czy nie". Prawodawca europejski zadecydował zatem o rozszerzeniu zakresu przedmiotowego regulowanego Dyrektywą 2008/7 (w porównaniu do Dyrektywy 69/335), na wszelkie czynności związane z wkładem kapitałowym do spółek i przedsiębiorstw, w tym również te, które związane są z podniesieniem kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę takie rozumienie zwrotu "wkład kapitałowy", należy uznać, że mieści się w jego zakresie pojęcie "podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej", w ujęciu art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przeciwny pogląd, sprowadzający się do tezy, że "wkład kapitałowy" oraz "podniesienie kapitału zakładowego" to (w kontekście podatku kapitałowego) pojęcia różne, musiałby prowadzić do wniosku, że przepisy polskiej u.p.c.c., obejmujące zakresem przedmiotowym podatku, czynności prawne podniesienia kapitału zakładowego spółki, pozostają poza zakresem uregulowań Dyrektywy 2008/7, co przecież pozostawałoby w kolizji z jej istotą.

6.7. Błędne jest również przekonanie wnoszącego skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Zdaniem Spółki, z przepisów tych wynikać ma norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, pokrytego w formie wkładu gotówkowego po dniu 1 maja 2004 r., "w sytuacji gdy Polska naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy z 1969 r. klauzulę (zasadę) stand-still, podwyższając w momencie akcesji stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%".

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wskazanych regulacji nie pozwala na wyprowadzenie wniosków prezentowanych przez Spółkę, o naruszeniu wymienionej klauzuli. Stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7: "jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić".

Klauzula stand-still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Wprawdzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienie klauzuli stand still łatwiej można było wyprowadzić z treści art. 4 ust. 2 in initio Dyrektywy 69/335 (przepis ten stanowi, że "następujące operacje mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu"), niż z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy (regulacja ta uprawniała państwo członkowskie alternatywnie do zwolnienia z podatku kapitałowego albo do jego naliczania – od operacji innych niż określone w ust. 1), to jednak istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie "starej" Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie jest właściwe dosłowne odnoszenie całości wypowiedzi TSUE, zawartej w pkt 39 wyroku w sprawie C-212/10 Logstor-ROR Polska, do wszystkich zdarzeń, do których zastosowanie znajduje Dyrektywa 69/335, zwłaszcza w przypadkach, gdyby pozostawało to w kolizji ze stanowiskiem zawartym w innych orzeczeniach TSUE (o czym dalej). W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand still została ujęta w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7.

Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie 69/335 "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Natomiast możliwość utrzymania opodatkowania tych czynności, wg jednolitej stawki 0,5% w 2010 r., musi wynikać z faktu, że były one naliczane w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7) oraz nieprzerwanie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) i po tej dacie stawka nie była obniżana (art. 8 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 2008/7).

W kontekście analizowanego stanu faktycznego, a także podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. Spółka nie wytknęła Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., regulującego wysokość stawki opodatkowania, stąd wskazać należy, że dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek: (1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335), (2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji), (3) naliczanie tego podatku w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7). Przesłanki te zostały spełnione.

Biorąc pod uwagę podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz to, że Dyrektywa 69/335 (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wniosek taki wyprowadzić można również z przytoczonego uprzednio stanowiska TSUE, wyrażonego w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco, że polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Z wyroku tego wynika uznanie przez TSUE za zgodną z podanym przepisem ww. Dyrektywy również stawkę stosowanego od dnia akcesji podatku od przedmiotowych operacji, na którą to konstatację nie miała wpływu wysokość stawek podatku naliczanych przed akcesją.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na niezasadność przyjęcia w rozpoznawanej sprawie stanowiska TSUE, zawartego w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10 Logstor-ROR Polska, bez zwrócenia uwagi na specyfikę stanu faktycznego sprawy, w kontekście którego należy dokonywać wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 69/335 i Dyrektywy 2008/7) i krajowego (u.o.s., u.p.c.c.). Wskazany wyrok TSUE dotyczył bowiem opodatkowania p.c.c., odrębnie regulowanych w u.p.c.c., tzw. pożyczek wspólniczych (podatek od tych pożyczek został zniesiony z dniem akcesji, a następnie przywrócony w latach 2007 i 2008), a nie czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego.

6.8. Wykładnia poddanych interpretacji w rozpoznawanej sprawie przepisów prawa wspólnotowego, w kontekście zgodności z nimi wyszczególnionych w skardze kasacyjnej regulacji polskiej ustawy podatkowej, nie daje podstaw do występowania w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny jest nadto zdania, że WSA w Warszawie w sposób rzetelny dokonał analizy spornego problemu, prawidłowo interpretując zarówno mające w sprawie zastosowanie regulacje wspólnotowe, jak i prawa krajowego, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po zaprezentowaniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sporu oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew twierdzeniom Spółki, odpowiada zatem wzorcowi formalnemu, nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega także braków formalnych i innych naruszeń procesowych dotyczących objętej skargą decyzji Dyrektora IS (tj. naruszenia art. 121 § 1 i 2, a także art. 210 § 4 o.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy), czego ewentualnie miałby nie dopatrzyć się Sąd pierwszej instancji. W bezspornych okolicznościach stanu faktycznego, organ dokonał prawidłowej identyfikacji spornego problemu oraz rozstrzygnął go po przeprowadzeniu wykładni mających zastosowanie przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego, zawierając w uzasadnieniu decyzji obszerną polemikę ze stanowiskiem strony.

6.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.