Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1573/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (odmowy wszczęcia postępowania) 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] , którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zmiany w aktach weryfikacyjnych zgłoszonych przez "A" Sp. z o.o. w W..

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w związku z informacją strony z dnia [...] r. (data wpływu do organu [...] r.) skierowanej do Naczelnika Urzędu Celnego w B. dotyczącej uzupełnienia akt weryfikacyjnych Spółki o aktualny odpis z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Strona wniosła o dołączenie odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego do akt podstawowych podmiotu urządzającego gry na automatach o niskich wygranych Spółki "A" .

Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał, iż w związku z cofnięciem przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. zezwolenia nr [...] wydanego w dniu [...] r. na podstawie którego Spółka "A" urządzała i prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania.

W konsekwencji organ pierwszej instancji postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych.

Pismem z dnia [...] r. Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. W zażaleniu Spółka domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła mu naruszenie art. 165a O.p. w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r., nr 168, poz.13 23 ze zm., dalej u.s,c.) przez bezpodstawne jego zastosowanie, tj. bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych, oraz art. 124 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. w związku z art. 65 u.s.c. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uzasadnienia prawnego dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonanego przez Stronę zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych, w tym także brak wyjaśnienia na jakiej podstawie prawnej organ wywodzi, że Spółka nie posiada zezwolenia, a dalej - brak wyjaśnienia podstawy prawnej z której miałoby wynikać - że w takim hipotetycznym stanie faktycznym wszczęcie postępowania jest niedopuszczalne.

W uzasadnieniu strona stwierdziła, że brak było jakichkolwiek podstaw, zarówno faktycznych, jak też prawnych, uzasadniających konieczność odmowy wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych, bowiem istnieje podstawa prawna wszczęcia postępowania, a mianowicie § 14 ust. 1 i 4 rozporządzenia z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. z 2013 r., poz. 417) w związku z art. 64 ust. 9 i ust. 1 w związku z art. 30 ust. 3 u.s.c.. a wobec zgłoszenia Spółki organ miał obowiązek wszcząć postępowanie i w sposób przewidziany prawem je zakończyć. Strona zauważyła również, że organ I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej odmowy wszczęcia postępowania. Dalej strona stwierdziła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania może być nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Zgodnie bowiem z art. 239e O.p. dopiero ostateczna decyzja podlega wykonaniu i to o ile nie wstrzymano jej wykonania Wobec powyższego strona nadal posiada zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] .

Nadto Spółka wskazała, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz.1540 ze zm., dalej u.g.h.) działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono. Zezwolenie zatem może wygasnąć tylko jeden raz, a wobec dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy ma prawo także uchylić decyzję cofającą zezwolenie. Zdaniem Strony stanowisko organu, iż nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia powoduje, że Spółka prowadzi działalność bez zezwolenia stoi w sprzeczności z przepisami art. 239e, art., 127 O.p. w związku z art. 8 i 129 u.g.h.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 30 ust. 1 u.s.c. kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty, zdefiniowane jako "podmioty podlegające kontroli" tj. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej w zakresie wskazanym w art. 30 ust. 2 i 3 u.s.c. Jak wynika z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c. kontroli wykonywanej przez Służbę Celną podlega między innymi przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Powyższa regulacja nadaje uprawnienia do realizacji kontroli zarówno w stosunku do podmiotów działających legalnie, tj. w oparciu o koncesję lub zezwolenie, jak również podmiotów urządzających i prowadzących gry hazardowe nielegalnie - bez wymaganych zezwoleń.

Z kolei art. 64 ust.1 u.s.c. wyprowadzono ogólną zasadę w myśl której, w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, o której mowa w art. 30 ust.2 pkt 2-4 u.s.c., właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o których mowa w art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1 u.s.c. Na mocy delegacji wynikającej z art. 64 ust. 9 u.s.c. Minister Finansów uwzględniając konieczność zapewnienia sprawnej kontroli oraz zakres prowadzonej działalności wydał rozporządzenie z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (t.j. Dz. U z 2013 r., poz. 417) określając wykaz rodzajów podmiotów zwolnionych z obowiązku przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, tryb dokonywania oraz zakres zgłoszeń, o których mowa w art. 64 ust. 3 u.s.c. oraz zakres i sposób przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzenia akt weryfikacyjnych.

Działalność gospodarcza w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wymaga zezwolenia. Zezwolenie na prowadzenie tej działalności, które uprawniało Spółkę do prowadzenia działalności w powyższym zakresie na terenie województwa [...] zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. i doręczona stronie w dniu [...] r. W dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie zmiany akt weryfikacyjnych, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 239a. O.p., z którego wynika, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu. Konieczne zatem stało się ustalenie czy decyzja uchylająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu według przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 1015 z późn. zm. dalej: u.p.e.). Odwołując się do normy art. 3 tej ustawy oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 656/05, który wskazał, że "obowiązki pozostające we właściwości organów administracji publicznej, ale niewynikające bezpośrednio z przepisu prawa, decyzji lub postanowień właściwych organów albo innych dopuszczalnych dokumentów nie mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego" organ uznał, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zatem, w związku z faktem, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma do niej zastosowania norma art. 239a O.p., a w konsekwencji przyjąć należy, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, podlega wykonaniu.

Odwołując się do regulacji art. 165 § 3 O.p. i art. 165a O.p. organ odwoławczy zaznaczył, że artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Organ jest zatem władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu organ odwoławczy wskazał, iż skoro Naczelnik Urzędu Celnego w B. w fazie postępowania wstępnego ustalił, iż Spółka nie może prowadzić działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] , prowadzenie postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia wobec braku wymaganego zezwolenia stało się bezprzedmiotowe i nawet gdyby zostało wszczęte, to należałoby je umorzyć.

Organ odwoławczy stwierdził również, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, bowiem Strona nie jest podmiotem prowadzącym działalność podlegającą kontroli w myśl art. 64 ust. 1 u.s.c. Ponadto organ odrzucił zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. bowiem uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawierało wszystkie elementy uzasadnienia

Pismem z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. w W. wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w której organowi odwoławczemu zarzuciła naruszenie art. 239e w zw. z art. 293a i art. 128 O.p. przez błędna systemową wykładnię prowadzącą do wadliwego przyjęcia, iż nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia podlega wykonaniu, podczas gdy z systemowej wykładni powołanych przepisów wynika, że regułą jest, iż jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś wyjątkiem od tej reguły są wyłącznie nieostateczne decyzje nadające się do wykonania w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 64 ust. 7 w związku z art. 64 ust. 2 pkt 3 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1 pkt 2 lit. a u.s.c w związku z § 4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzania (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 417) w związku z art. 165a O.p. w związku z art. 6 u.s.c. poprzez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie tj. w drodze wadliwej systemowej wykładni przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 208 § 1 O.p., przez organ I instancji, podczas gdy systemowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych.

Wobec treści powyższych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go wydanego w pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca w całości podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, a nadto wskazała, odnosząc się do treści art. 64 ust. 1 u.s.c., że sprawdzeniu podlegają tylko podmioty prowadzące działalność gospodarczą podlegającą kontroli. Kwestie te reguluje art. 30 ust 2 pkt 3 u.s.c., z treści którego wynika, że organy celne prowadzą kontrolę podmiotów prowadzących działalność w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych przy przestrzeganiu przepisów ustawy o grach hazardowych. Określenie to zawiera w sobie uprawnienia do dokonywania kontroli zarówno wobec podmiotów posiadających wymagane przepisami prawa zezwolenie, jak i wobec tych, które działalność taka prowadzą bez posiadanych zezwoleń. Wobec powyższego działalność prowadzona przez stronę skarżącą, nawet bez zezwolenia, podlega kontroli w oparciu o przytoczone przepisy. W ocenie strony skarżącej brak stosownego zezwolenia winien skutkować wydaniem decyzji odmawiającej zatwierdzenia akt weryfikacyjnych z uwagi na niezapewnienie warunków i środków o jakich mowa w art. 64 ust. 1 u.s.c., a nie o odmowie wszczęcia postępowania lub jego umorzenia. Z powyższych przyczyn organy obu instancji niezasadnie uchyliły się od wydania merytorycznej decyzji w sprawę. Po wtóre w ocenie skarżącej nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego jakoby nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych podlegała wykonaniu. Odwołano się tu do przepisów art. 239a - 239d O.p., które odnoszą się do wykonalności decyzji nieostatecznych jedynie w zakresie ich wykonalności w trybie egzekucji administracyjnej. W ocenie strony skarżącej decyzję nie objęte dyspozycją tego przepisu, jako nieostateczne nie podlegają wykonaniu, co należy wnioskować z ogólnej zasady dwuinstancyjności postępowania. Powyższe wnioskowanie oparte jest na wykładni historycznej oraz na analizie treści art. 239 a O.p. Strona skarżąca odwołała się do opinii prof. dr hab. M. K. oraz najnowszego orzecznictwa, w tym wojewódzkich sądów administracyjnych w Gdańsku, Warszawie i we Wrocławiu (sygn. akt III SA/Gd 207/13, III SA/Gd 212/13, III SA/Gd 232/13, VI SA/Wa 147/13, VI SA/Wa 2067/11, VI SA/Wa 2066/11, VI SA/Wa 2065/11). W ocenie strony skarżącej ostateczna decyzja, w tym wypadku decyzji udzielająca zezwolenia, wiąże nie tylko organ, który ja wydał, ale również adresata decyzji jak i wszelkie organy i podmioty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko wyartykułowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia przede wszystkim należy rozważyć to, co w ocenie Sądu jest istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, tj. kwestię wykonalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, dalej O.p.), który przewiduje, że "Decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowanie egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności".

W ocenie Sądu interpretacja przytoczonej wyżej regulacji zaprezentowana przez organy nie jest prawidłowa. W niniejszej sprawie należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie ( wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Z takim stanowiskiem można spotkać się także w piśmiennictwie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydanie 5 LexisNexis na str. 817). Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność decyzji . Przepis art. 239a O.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142).

W tym miejscu należy odwołać się również do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1411/11 (http/ orzeczeniansa.gov.pl), w którym stwierdzono, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej.

Obecność art. 239g O.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239 a ustawy. Zwrócić też wypada uwagę na treść art. 239i O.p., w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego".

Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV O.p rozdział 16a, zatytułowany "Wykonanie decyzji". Jednocześnie, z upływem 31 grudnia 2008 r. uchylono obowiązywanie art. 224-225 O.p. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Warszawa, 9 września 2008 r., s. 13 - druk nr 951) stwierdzono, iż "wzorem unormowań kodeksu postępowania administracyjnego nieostateczna decyzja organu podatkowego nie będzie podlegać wykonaniu (art. 239a)". Zatem z brzmienia art. 239a O.p oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis, wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] r. cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie. W takim przypadku iluzoryczna okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e. Na sposób interpretacji normy zawartej w art. 239a O.p. w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych wpływ ma fakt, że w tego rodzaju sprawach, na mocy art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., nr 201, poz.1540 ze zm., dalej u.g.h.), przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, lecz odpowiednio. Nie można zatem wąsko odczytywać tego przepisu, stosując go do decyzji dotyczących gier hazardowych wprost, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi.

Wobec przedstawionych wyżej poglądów w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę regulacja art. 239a O.p. powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest dopuszczalne także "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w sprawie innej interpretacji, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] r. cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej prowadzoną na podstawie ostatecznego i prawomocnego zezwolenia z dnia [...]. r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. udzielił bowiem Spółce zezwolenia na urządzania gier na automatach o niskich wygranych, która została wydana na podstawie art. 155 k.p.a. w związku z art. 24 ust. 1a oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast w art. 8 u.g.h. z 2009 r. wprowadzono ogólną zasadę, że do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustaw stanowi inaczej. Tymczasem do postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy u.g.z.w. z 1992 r. stosowano reguły określone w k.p.a. W tym miejscu należy odwołać się do dyspozycji art.130 § 1 i 2 k.p.a., który wyraźnie stwierdza, że przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu, a wniesienie odwołania w terminie wstrzymuje wykonanie decyzji.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013r., sygn.akt III SA/Gl 1777/13, oraz z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1594/13).

Wobec powyższego zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt c oraz art. 135 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Sąd i wyda rozstrzygnięcie załatwiając wniosek strony adekwatny do stanu faktycznego uwzględniającego etap rozpoznania odwołania Spółki od decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] .