Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1274/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183, art. 174, art. 177, art. 145, art. 204, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4 ust. 3, ust. 5, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki jawnej K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 90/14 w sprawie ze skargi Spółki jawnej K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki jawnej K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 90/14, oddalił skargę A. sp. jawna z siedzibą w R. M. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2008 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że orzekał on w następującym stanie faktycznym sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z 29 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 18 września 2013 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2008 r. w wysokości 15 605 zł. Za podstawę prawną decyzji Dyrektor powołał przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako "u.p.a."), na co wskazuje art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.). Następnie organ przywołał treść przepisów art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako ,,Ordynacja podatkowa").

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w miesiącu wrześniu 2008 r. nabyła m.in. paliwo od firmy B. Sp. z o.o. (faktura VAT nr [...] z dnia 24 września 2008 r.), a następnie dokonała dalszej odsprzedaży oleju napędowego w ilości 14 890 litrów. Zakup przedmiotowego paliwa nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji skarżącej (poza istnieniem faktury zakupu). Ponadto w przypadku dostawy dokumentowanej fakturą VAT nr [...] skarżąca nie wykazała należytej ostrożności (brak dokumentów towarzyszących tej fakturze powinien budzić jej wątpliwości, co do zapłaty akcyzy). Organ odwoławczy dodał, że świadek J. D. prokurent firmy B. potwierdził fakt sprzedaży oleju napędowego firmie A. i przedstawił kopię faktury VAT nr [...] z dnia 24 września 2008 r. Ponadto świadek stwierdził, że całe paliwo, którym handlowali pochodziło z rafinerii C.. Spółka B. dokonywała zakupu paliwa w D. Sp. z o.o. z siedzibą w. W D. Sp. z o.o. weryfikowała przed każdą dostawą paliwa płatność, w której był zawarty podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Do faktury sprzedaży nr [...] z dnia 24 września 2008 r., świadek nie przedstawił faktury zakupu z C. Sp. z o.o. ani innych dowodów zakupu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że oparcie się na przesłuchaniu świadka J. D. oraz wyjaśnieniach firmy D. Polska było wystarczające. W celu sprawdzenia zgodności faktur wystawionych przez dostawców oleju napędowego i benzyny z fakturami znajdującymi się u skarżącej zwrócono się do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o. z siedzibą w S. (do 31 lipca 2008 r. z siedzibą w Gnieźnie), lecz organ ten odstąpił od wykonania wnioskowanych czynności z powodu zmiany siedziby firmy B. na Z.. Z odpowiedzi tego Urzędu wynika nadto, że spółka B. prowadziła w S. działalność w pomieszczeniu wynajmowanym na podstawie umowy zawartej na okres od dnia 15 lipca 2008 r. do dnia 25 maja 2009 r. Minister Finansów rozstrzygnął zaś, że właściwym wobec tej spółki jest Naczelnik Urzędu II w Ł.. Wobec tego Naczelnik Urzędu Celnego w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o. W odpowiedzi organ poinformował, że spółka B. prowadziła jako najemca w latach 2008-2010 stację paliw w Z.. Właściciel stacji stwierdził jednak nieprawidłowości związane z działalnością stacji, o czym powiadomił Prokuraturę w Z.. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o., lecz organ ten odpowiedział, że właściwym miejscowo dla spółki B. jest Urząd w S.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w B. sp. z o.o. – odpowiedział, że czynności nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Poinformował nadto, że B. Sp. z o.o. na wniosek US S. została wykreślona z KRS, gdyż pod adresem: S., ul. Kowalska 1/106 nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej. Wystąpiono też do Wydziału CBŚ Komendy Głównej Policji w K. o przekazanie ustaleń dotyczących spółki B.. Na podstawie odpowiedzi CBŚ w K. ustalono, że spółka B. występuje w sprawie dotyczącej oszustw paliwowych, a CBŚ nie dysponuje dokumentami tej firmy z 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, skarżąca nie wskazała, że w innej fazie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Natomiast warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. Zasadą jest zatem, że podatkiem akcyzowym obciążony jest producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a obowiązek podatkowy nabywcy i posiadacza wyrobów akcyzowych może powstać w sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Ma to na celu zabezpieczenie przed wprowadzeniem do obrotu wyrobu akcyzowego bez opłaconej akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, podatnikami podatku akcyzowego są wszystkie podmioty bez względu na formę prawną, w której działają, w sytuacji gdy dokonują czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Organy trafnie ustaliły, że paliwo zakupione przez skarżącą w dniu 24 września 2008 r. (faktura VAT nr [...]) pochodziło z niewiadomego źródła i nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego podatek akcyzowy. Powyższe ustalenie doprowadziło do zastosowania przepisu art. 4 ust. 3 u.p.a. Tym samym wobec skarżącej powstał obowiązek podatkowy z tytułu posiadania tego paliwa. Organ podatkowy stwierdził nadto, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 24 września 2008 r., tj. w dniu wystawienia faktury VAT nr [...]. Miesiącem, za który należy określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym jest zatem wrzesień 2008 r.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W skardze zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i naruszenie prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. Sąd oddalił wniosek dowodowy skarżącej na podstawie art. 106 ustawy p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca z tytułu zakupu oleju napędowego w ilości 14 890 litrów od spółki B. udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia 24 września 2008 r., który następnie odsprzedała, była podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., a w konsekwencji czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 4 ust. 3 u.p.a. Na podstawie tego ostatniego przepisu organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia nabywcy/posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty. Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nabyła paliwo od spółki B. w ilości 14 890 litrów na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 24 września 2008 r. Od tego paliwa, które następnie odsprzedała, nie został we wcześniejszej fazie obrotu zapłacony podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest ustalenie organów, że zakup przedmiotowego paliwa nie znajduje żadnego potwierdzenia w dokumentacji, oprócz okazanej przez skarżącą faktury VAT nr [...] z dnia 24 września 2008 r. Mimo wezwania organu skarżąca nie przedstawiła dokumentów towarzyszących przedmiotowej fakturze, z treści których jednoznacznie wynikałoby opłacenie podatku akcyzowego. Skarżąca nie przedstawiła także świadectwa jakości zakupionego paliwa, którym mogłaby wykazać legalność źródła pochodzenia paliwa, a tym samym pośrednio zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Oznacza to, że skarżąca nie przedstawiła dowodów mogących potwierdzić, że od nabytego przez nią 24 września 2008 r. paliwa został uiszczony należny podatek akcyzowy. Sad I instancji wskazał, że świadek J. D. na potwierdzenie sprzedaży oleju napędowego skarżącej przedstawił jedynie kopię faktur VAT nr [...]: nie udokumentował faktu zakupu tego paliwa w spółce D. i zapłaty podatku akcyzowego. Za dowód zaistnienia powyższych faktów nie można uznać za wystarczające zeznania świadka, że "całe paliwo którym spółka B. handlowała, pochodziło z rafinerii S.; zakupu paliwa dokonywała w firmie D. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; firma D. weryfikowała przed każdą dostawą paliwa płatność, w której był zawarty podatek akcyzowy i opłata paliwowa, brak płatności był warunkiem realizacji następnego zamówienia". Dowód potwierdzający fakt zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu musi spełniać wymóg materialnoprawny, a tego wymogu nie spełniają przytoczone ogólne i niczym nie poparte zeznania świadka. Jednocześnie Sąd podkreślił, że J. D., pełnomocnik handlowy spółki B. o określonym z góry - ustawowo na podstawie art. 1091 § 1 kodeksu cywilnego (istota prokury) - zakresie umocowania, był osobą kompetentną i uprawnioną do dostarczenia dowodów (dokumentów) zapłaty podatku akcyzowego od spornej ilości paliwa zbytego następnie skarżącej. Zdaniem Sądu, nie było naruszeniem art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzenie dowodu z uzupełniających zeznań J. D.. Świadek, co wynika z treści jego zeznań był pytany na okoliczności związane z konkretną dostawą paliwa z 24 września 2008 r. Nie ma zatem potrzeby uzupełniania zeznań o fakty, co do których J. D. już wypowiadał się. Zdaniem Sądu, nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków J. D. - prezesa Zarządu B. oraz E. L., B. D., S. U. - wspólników spółki B. W wyniku takiego dowodu do sprawdzenia pozostała okoliczność związana z pochodzeniem paliwa dostarczonego na rzecz skarżącej i uiszczeniem z tego tytułu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego: samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sąd I instancji wskazał, że kontrolujący w celu sprawdzenia zgodności faktur wystawionych przez dostawców oleju napędowego i benzyny z fakturami znajdującymi się u skarżącej zwrócili się o przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce B. kolejno do: Naczelnika Urzędu Celnego w S., Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.; Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., Wydziału CBŚ Komendy Głównej Policji w K.. Z informacji uzyskanych od urzędów celnych, skarbowych oraz policji bezspornie wynika, że niemożliwym było dokonanie czynności kontrolnych w spółce B. z uwagi na brak śladów jej funkcjonowania. Organ nie uzyskał protokołów sprawdzających tę spółkę, nie uzyskał także tą drogą dokumentów dotyczących spornych transakcji: nie ustalił, czy na wcześniejszym etapie obrotu od spornego paliwa została zapłacona akcyza. Zdaniem Sądu, z uwagi na treść zeznań świadka J. D. – prokurenta spółki B., treśc pisma spółki D., faktury VAT nr [...] z dnia 24 września 2008 r. pozostającej w obrocie prawnym, braku u skarżącej oraz prokurenta innych dokumentów potwierdzających zakup paliwa przez spółkę B. oraz od spółki S., Sąd zaakceptował ustalenia organów, że akcyza od spornego paliwa nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Zbędne zatem było podejmowanie przez organy dalszych czynności procesowych w kierunku ustalenia z urzędu adresów zgłoszonych świadków w osobach prezesa zarządu oraz wspólników spółki B.. Następnie za ich pośrednictwem poszukiwanie dokumentacji spółki B. dotyczącej spornych transakcji, w sytuacji gdy wyspecjalizowane służby podatkowe oraz policja jednoznacznie stwierdziły brak śladów funkcjonowania tej spółki oraz dokumentów z jej działalności w 2008 r. Z uwagi na całość zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzającego trafne stanowisko organów obu instancji, że od paliwa ujętego na fakturze sprzedaży nr [...] z dnia 24 września 2008 r. nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu, zbędne było dążenie do zrealizowania ww. wniosku dowodowego. Sąd zwrócił uwagę na to, że w aktach sprawy znajdują się faktury VAT, świadczące o współpracy skarżącej ze spółką B. zawierające adnotację o zapłacie podatku akcyzowego z tytułu innych dostaw, podczas gdy faktura VAT nr [...] z dnia 24 września 2008 r. nie zawiera adnotacji o zapłacie podatku akcyzowego. Skarżąca po otrzymaniu takiej faktury powinna podjąć natychmiastowe działania w celu udokumentowania zapłaty podatku akcyzowego, co byłoby możliwe skoro spółka B. w 2008 r. prowadziła faktycznie działalność gospodarczą. Regulacja art. 4 ust. 3 u.p.a. uprawnia w ocenie Sądu do stwierdzenia, że skarżąca dokonująca nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w roku podatkowym 2008 r. przepisów prawa podatkowego, powinna zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji spółki B. w sposób, który pozwalałby jej na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Jako uczestnik obrotu gospodarczego, skarżąca szczególnie w sytuacji gdy faktura VAT nr [...] z dnia 24 września 2008 r. nie zawierała adnotacji o zapłacie akcyzy, powinna wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa, gdyż jest to warunkiem nieobciążenia nabywcy obowiązkiem zapłaty akcyzy. W ocenie Sądu, także podnoszona w skardze, a nie zauważona przez organ w swoich rozważaniach za wrzesień 2008 r. okoliczność, że pierwsza faktura potwierdzająca zakup oleju napędowego w spółce D. przez spółkę B. jest z dnia 17.09.2008 r., nie dowodzi bezpośrednio istnienia istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, że dostawa paliwa do skarżącej 24 września 2008 r. była opodatkowana akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu. Bez wpływu na wynik sprawy jest treść wnioskowanego jako dowód w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. niemieckiego dokumentu WZ poświadczającego wydanie 23 września 2008 r. D. Polska sp. z o.o. oleju napędowego: treść tego dokumentu nie wskazuje bowiem, że ten sam olej napędowego został następnie sprzedany 24 września 2008 r. przez spółkę B. w połowie skarżącej, a w połowie innemu podmiotowi. Zdaniem Sadu, nie znajdują też uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, chybione są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Prawidłowy jest bowiem wniosek organów, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej zakwestionowała wyrok Sądu I instancji w całości, wniosła o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, polegającego na: - uznaniu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w związku z transakcjami zawartymi z firmą B. sp. z o.o. o czym świadczyć miało zaniechanie odebrania od dostawcy potwierdzenia uiszczenia przez niego akcyzy, w sytuacji gdy na skarżącej nie spoczywał jakikolwiek obowiązek w tym zakresie, a odebrała ona od swojego dostawcy szereg dokumentów rejestracyjnych potwierdzających fakt prowadzenia przez niego legalnej działalności gospodarczej;

- uznanie, iż paliwo zakupione przez skarżącą było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów wskazujących na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy w sytuacji, w której B. Sp. z o.o., jako stały odbiorca D. Polska Sp. z o.o., mogła przedmiotowe paliwo nabyć na innym etapie obrotu, co mogło być wykazane dopiero po dokładnej analizie dokumentacji rachunkowej B. Sp. z o.o., której zaniechano.

Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 ust. 3 w zw. art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm.) w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez:

- ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności dopuszczalne jest przyjęcie, że wskazane przepisy dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym fazy posiadania wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne pozwalają na ustalenie tożsamości podmiotu, który wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi podatkowemu nie uiścił podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu;

- ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że odpowiedzialność posiadacza wyrobu akcyzowego w przypadku nie odprowadzenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu ma charakter bezwarunkowy i quasi-solidarny i w żadne sposób nie jest uzależniona od poziomu należytej staranności posiadacza wyrobu akcyzowego w zakresie doboru kontrahenta i weryfikacji poprawności przeprowadzanej transakcji;

b) art. 4 ust. 3 w zw. art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że stanowią one podstawę do określenia wysokości podatku akcyzowego posiadaczowi produktu akcyzowego także wówczas gdy tożsamość dostawcy tego wyrobu lub którykolwiek z podmiotów wskazanych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały w toku toczącego się postępowania w sposób jednoznaczny ustalone.

Dyrektor Izby Celnej w K., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie opłaty paliwowej za wrzesień 2008 r. uznał, że decyzja ta jest zgodna z prawem.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, ponieważ w aktach sprawy znajdują się faktury VAT świadczące o współpracy skarżącej ze spółką B. i zawierające adnotację o zapłacie podatku akcyzowego z tytułu innych dostaw. Natomiast faktura dokumentująca sporną dostawę ([...] z 24.09.2008 r.) nie zawiera adnotacji o zapłacie podatku akcyzowego. Dlatego skarżąca, po uzyskaniu tego rodzaju faktury, powinna podjąć natychmiastowe działania w celu udokumentowania zapłaty podatku akcyzowego: gdyby spółka B. rzeczywiście prowadziła działalność, aktywność taka byłaby zwieńczona powodzeniem (bo istniałyby dokumenty, z których możnaby wnosić, potwierdzałyby, zapłatę podatku).

W tym aspekcie NSA potwierdza trafność poglądu Sądu I instancji o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności w związku z zawieranymi transakcjami w podatku akcyzowym. NSA zauważa także, że wnosząca skargę kasacyjną nie dochowała wymogu skuteczności zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ nie wykazała ani naruszenia przepisów postępowania, ani – tym bardziej – "istotnego" wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Ciężar "dowodu" w tym względzie spoczywa bowiem na podmiocie wnoszącym skargę kasacyjną, a NSA, jest, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., związany granicami skargi kasacyjnej, poza które nie może wykraczać.

Odnosząc się do drugiej części zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w której autor skargi kasacyjnej wskazuje na błąd uznania, że "paliwo zakupione przez skarżącą było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów wskazujących na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy w sytuacji, w której B. Sp. z o.o., jako stały odbiorca D. Polska Sp. z o.o., mógł przedmiotowe paliwo nabyć na innym etapie obrotu, co mogło być wykazane dopiero po dokładnej analizie dokumentacji rachunkowej B. Sp. z o.o., której zaniechano" NSA wskazuje, że "hipotetyczna możliwość", że paliwo mogło być nabyte na innym etapie obrotu, nie zwalnia skarżącej – jeżeli liczy na skuteczność skargi kasacyjnej – od wykazania tej okoliczności w skardze kasacyjnej i dokonania korekty dokumentacji rachunkowej i podatkowej. Czynności te nie zostały w sprawie dokonane, ze skutkiem dla wyniku sprawy, także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Nie są też trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów, które mogłyby wzruszyć ustalony przez Sądy sposób rozumienia prawa materialnego, przywołanego powyżej. Argumentacja skarżącej kasacyjnie sprowadza się bowiem do przedstawienia jedynie odmiennego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego, co nie zostało poparte "merytoryczną" argumentacją.

NSA zwraca uwagę wnoszącej skargę kasacyjną, że treść art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem. Zarazem z utrwalonego orzecznictwa należy wnosić, że z treści art. 4 w ust. 1 u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Co do zasady zatem, uzyskanie statusu podatnika podatku akcyzowego uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej. Jednofazowość podatku akcyzowego przejawia się w tym, że obowiązek podatkowy powstanie, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana. Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, gdy nie została uprzednio zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 27/13, CBOSA). Utrwalone jest też w orzecznictwie, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku nie wskazują, na którym z podmiotów w pierwszej kolejności ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Natomiast przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. uzależnia zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt I GSK 846/12).

Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 4 ust. 3 w zw. art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, art. 4 ust. 3 w zw. art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie mogą zostać uwzględnione.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zm. rozporządzeniem z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 poz. 490).