Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 102/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 38 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 8, art. 84 art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011r. należy rozumieć w ten sposób, że pomimo zaistnienia sytuacji przedawnienia powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego i podstawy do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów jedynie do czasu w jakim nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Takie rozumienie ww. przepisu zapewni mechanizm chroniący podatnika przed niewłaściwym działaniem organów administracji ustalając termin początkowy biegu przedawnienia od okoliczności obiektywnej, jaką jest powstanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu importu towarów.

TEZY

Art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011r. należy rozumieć w ten sposób, że pomimo zaistnienia sytuacji przedawnienia powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego i podstawy do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów jedynie do czasu w jakim nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Takie rozumienie ww. przepisu zapewni mechanizm chroniący podatnika przed niewłaściwym działaniem organów administracji ustalając termin początkowy biegu przedawnienia od okoliczności obiektywnej, jaką jest powstanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu importu towarów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. R., P. R. oraz J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2733/13 w sprawie ze skargi A. S. R., P. R. oraz J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 września 2013 r. nr [...], 3) uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 18 maja 2010 r. nr [...], 4) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. solidarnie na rzecz A. S. R., P. R. oraz J. M. kwotę 5.445 (słownie: pięć tysięcy czterysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 września 2014r. sygn. akt V SA/Wa 2733/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. S. R., P. R. oraz J. M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 września 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 18 maja 2010r. nr [...] określającą solidarnie następującym podmiotom: M. T., D. W. Z., J. S., P. K., A. S. R., J. R., M. M., J. M., P. R., T. sp. z o.o. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (dalej: VAT) należną z tytułu importu określonego w tej decyzji towaru objętego procedurą według karnetu TIR nr [...] z dnia 14 października 2003r. w wysokości 24.286 zł.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że objęty decyzją towar został w nocy z 14 na 15 października 2003 r. skradziony w wyniku napadu rabunkowego i stanowił częściowo towar, któremu nadano przeznaczenie powrotnego wywozu z Polski na Litwę i objęto go procedurą tranzytu z zastosowaniem karnetu TIR [...], wystawionego na firmę T. Sp.z o.o.

1.3. Postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 24 sierpnia 2004 r. nr [...] wszczęto z urzędu postępowanie w celu uregulowania sytuacji prawnej skradzionych i nieodzyskanych towarów objętych procedurą tranzytu z zastosowaniem karnetu TIR nr [...].

1.4. Postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 29 października 2004 r. nr [...] wszczęto postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w VAT odnośnie skradzionego towaru, w wyniku którego decyzją organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 11 maja 2005 r. [...] stwierdzono powstanie w dniu 15 października 2003 r. długu celnego oraz obowiązku podatkowego wobec części towarów objętych w dniu 14 października 2003r. procedurą tranzytu z zastosowaniem karnetu TIR nr [...] i usuniętych spod dozoru celnego. Jako dłużnika określono posiadacza karnetu TIR głównego zobowiązanego – firmę T. sp. z o.o.

1.5. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia 22 października 2008 r. nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 11 maja 2005 r. wskazując na treść prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 25 stycznia 2005 r. sygn. akt [...] skazującego sprawców kradzieży oraz na treść art. 211 § 3 pkt 1-3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.; dalej: Kodeks celny) określającego katalog dłużników celnych w przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego.

1.6. W okresie od dnia 17 kwietnia 2009 r. do dnia 29 grudnia 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowań w sprawie uregulowania sytuacji prawnej skradzionych i nieodzyskanych towarów oraz postanowień w sprawie określenia prawidłowej kwoty VAT w stosunku do powołanych na wstępie skarżących.

1.7. Decyzją z dnia 18 maja 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P., działając jako organ celny pierwszej instancji stwierdził usunięcie towaru spod dozoru celnego, określił kwotę należności celnych i uznał, iż podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia tych należności i dłużnikami celnymi są sprawcy kradzieży oraz T. Sp. z o.o. w B. W konsekwencji w tym samym dniu ww. organ działając jako organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], w której określił prawidłową kwotę VAT należną z tytułu importu wymienionego w decyzji towaru objętego procedurą według karnetu TIR [...] z dnia 14 października 2003 r. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dniu 15 października 2003r. czyli stosownie do treści art. 211 § 2 Kodeksu celnego w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego. W tym samym dniu powstało zobowiązanie podatkowe za dłużników celnych a jednocześnie podatników VAT uznano nie tylko posiadacza karnetu TIR lecz także sprawców kradzieży, stosownie do treści art. 211 § 3 pkt 1-3 Kodeksu celnego. Stwierdzono też, że nie upłynął termin, w którym możliwe było określenie prawidłowej kwoty VAT.

1.8. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy w powołanej na wstępie decyzji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zauważono, że dla oceny momentu przedawnienia zobowiązania w VAT należało określić moment płatności tego zobowiązania. Zauważono, że w dniu 16 marca 2007r. minął termin na powiadomienie dłużników celnych, którymi byli sprawcy kradzieży i do których należało zastosować art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993r.). Możliwość określenia zobowiązania wynikał zaś z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. obowiązującego na moment orzekania. W sytuacji zatem, gdy obowiązek zapłaty cła powstałby wobec ww. osób (gdyby nie upłynął 3 letni termin powiadomienia dłużników) oraz powstał wobec T. sp. z o.o. na podstawie art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, tj. w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu i wysokości należności. Ponieważ powiadomienie dłużników nastąpiło w dacie doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 18 maja 2010r. bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania w VAT należy liczyć od końca 2010r. do końca 2015r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skargę do Sądu pierwszej instancji na powołaną na wstępie decyzję organu odwoławczego wnieśli wskazani na wstępie dłużnicy celni zarzucając organowi rażące naruszenie przepisów art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu zdarzenia z nocy 14/15 października 2003 r. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie VAT i zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa).

3.2. Zauważono, że skarżący, do momentu przedawnienia, byli dłużnikami celnymi. Ze względu na podstawę ich odpowiedzialności jako dłużników celnych - stali się dłużnikami celnymi w następstwie dokonania napadu rabunkowego i kradzieży przedmiotowych towarów na szkodę firmy T. Sp. z o.o. - nie można było przypisać im obowiązku złożenia zgłoszenia celnego, w związku z czym do ich sytuacji miał zastosowanie przepis art. 11 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. W momencie kradzieży powstał dług celny, czyli powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych. Każda kwota należności wynikających z długu celnego jest obliczana przez organ celny z chwilą uzyskania niezbędnych danych i zostaje zarejestrowana (art. 226 Kodeksu celnego). Organ celny anuluje zarejestrowaną kwotę należności jeżeli dłużnik nie zostanie powiadomiony przed upływem terminów, o których mowa w art. 230 § 4 i 4a Kodeksu celnego, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

3.3. Podkreślono, że organ odwoławczy zasadnie odwołał się do treści art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 2004 r.), obowiązującej w dacie orzekania przez organy podatkowe obu instancji. Zgodnie z tym przepisem (zbliżony zapis zawierał art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.), jeżeli według przepisów celnych powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Natomiast obowiązek zapłaty cła powstałby (gdyby nie upływ 3 letniego terminu do powiadomienia dłużnika) na podstawie art. 231 §1 pkt 1 Kodeksu celnego w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu i wysokości należności. W tej samej dacie powstał obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych. Ponieważ powiadomienie skarżących nastąpiło w dacie doręczenia im decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 18 maja 2010 r., bieg 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego należy liczyć od końca 2015 r. W tej sytuacji, w dacie wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy nie upłynął określony w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i w podatku akcyzowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez skarżących zaskarżono ww. wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego – na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa – w postaci błędnej wykładni:

- art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że skarżący z tytułu popełnionego przestępstwa są podatnikami VAT podczas, gdy wskazane przepisy nie nakładają obowiązku podatkowego w zakresie VAT na sprawców przestępstw z tytułu popełnionych czynów zabronionych;

- art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. przez zastosowanie tego przepisu w brzmieniu nieobowiązującym na skutek czego Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i oddalił skargę;

- art. 226, art. 230 § 4 i 4a, art. 231 Kodeksu celnego w związku z art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68, poz. 623) przez zastosowanie nieobowiązujących przepisów art. 226, art. 230 § 4 i 4a, art. 231 § 1 Kodeksu celnego – w całości uchylonego z dniem 1 maja 2004r. – na skutek czego Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT i oddalił skargę.

W związku z powyższym skarżący – na podstawie art. 188 ppsa – wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji podatkowych, a także umorzenie postępowania podatkowego, jak też przyznanie kosztów zastępstwa adwokackiego za obydwie instancje sądowe.

4.2. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

5.2. Na wstępie warto jest zauważyć, że sprawa będąca przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy okresu sprzed wejścia w życie ustawy o VAT z 2004r. Zagadnieniem wstępnym jakie należy rozważyć jest kwestia według jakich przepisów należy rozpoznać przedmiotową sprawę. Przepis art. 175 ustawy o VAT z 2004r. uchylił ustawę o VAT z 1993r. a w przepisach przejściowych, tj. art. 146 – art. 174 ustawy o VAT z 2004r. ustawodawca nie zawarł przepisów dotyczących sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w VAT nie wygasło lecz istnieje nadal. Należy przyjąć, że w takiej sytuacji pomocna jest zasada tempus regit actum rozumiana jako wiązanie z każdym faktem prawnym takich skutków, jakie przewidują dla niego przepisy obowiązujące w chwili jego zajścia. Skutkami prawnymi każdego faktu rządzi czas jego zajścia, a tym samym do jego oceny zastosowanie znajdują przepisy mu współczesne, tj. wyznaczające jego następstwa w momencie, w którym sam fakt zaistniał (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, LexisNexis, s. 39). Pogląd taki potwierdzony został w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym w żaden sposób nie można wywieść, że skutkiem prawnym regulacji zawartej w art. 175 ustawy o VAT z 2004r. jest wygaśnięcie zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy podatkowej. Pozostawałoby to w sprzeczności z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa. W ten bowiem sposób doszłoby do nieuzasadnionego premiowania podatników, którzy w wyznaczonych terminach nie wykonali ciążących na nich zobowiązań podatkowych (por. m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 279/05, CBOSA).

5.3. Określanie zobowiązania podatkowego jest działaniem zmierzającym do odtworzenia tego zobowiązania w prawidłowej postaci. Może to nastąpić jedynie w oparciu przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało. Z nich bowiem wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku, w tym przede wszystkim: podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, zwolnienia i ulgi, a także stawki podatku. Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materialnoprawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego a w istocie zdarzenia podatkowego generującego taki obowiązek. Ponadto każda inna interpretacja może prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 948/03, MP 2004, nr 11, s. 45).

W sprawie zdarzeniem generującym powstanie obowiązku podatkowego była kradzież towaru objętego procedurą celną (procedurą tranzytu). Zatem miarodajnymi dla określenia zobowiązania podatkowego w VAT są przepisy materialnoprawne obowiązujące na moment ww. kradzieży - na dzień 15 października 2003r., tj. przepisy ustawy o VAT z 1993r. Co się zaś tyczy przepisów celnych to mają zastosowanie zarówno przepisy materialnoprawne, jak i procesowe z momentu powstania długu celnego. Wynika to bowiem z treści art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004r., Nr 68, poz. 623), zgodnie z którym przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

5.4. Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT z 1993r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług [...] podlegają czynności określone w art. 2. Artykuł 2 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. stanowi, że opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. importem towarów jest przywóz towarów na polski obszar celny, w tym również w wykonaniu czynności określonych w art. 16. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993r.). Stosownie do treści art. 211 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Dłużnikami są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego (art. 211 § 3 pkt 1-2 Kodeksu celnego). Zaś podatnikami [podatnikami VAT] są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r.).

Wbrew zatem stanowisku autora skargi kasacyjnej zasadnie skarżący zostali uznani za dłużników celnych albowiem dokonali usunięcia lub uczestniczyli w usunięciu towaru spod dozoru celnego a zatem byli podmiotami na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, a w konsekwencji należy ich uznać za podatników VAT. Należy tym samym stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 7 § 1 O.p. jest zarzutem bezpodstawnym.

5.5. Należy też wskazać, że charakteru materialnoprawnego nie mają przepisy wskazujące na kompetencje właściwych organów do określania istniejących zobowiązań podatkowych. Są to przepisy o charakterze procesowym, w odniesieniu do których zastosowanie będzie miała również ta sama zasada - tempus regit actum. Zasadnie zatem organy zastosowały w sprawie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. a nie art. 11f ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. uznając, że jest to przepis procesowy obowiązujący na moment wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji (18 maja 2010r.). Choć w istocie, w swej treści są to przepisy tożsame. Zgodnie z powołanym przepisem jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Powołany przepis koreluje z treścią art. 230 § 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

Tak też się stało w niniejszej sprawie albowiem Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia 18 maja 2010 r. nr [...] stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie w dniu 15 października 2003r. na podstawie art. 211 Kodeksu celnego, w odniesieniu do sprecyzowanego towaru i obliczył łączną kwotę cła w wysokości 6.495 zł, objął przedmiotowy towar procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, po uprzednim uiszczeniu należności celnych i wskazał, że decyzja ta stanowi powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości 6.495 zł na podstawie art. 230 § 1 Kodeksu celnego. Decyzją z dnia 31 maja 2013r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję wobec skarżących w części dotyczącej powiadomienia o zarejestrowaniu kwoty długu celnego oraz wezwania do zapłaty należności celnej wraz z odsetkami. Uznano bowiem, że z upływem 16 marca 2007r. wygasła możliwość powiadomienia skarżących o zarejestrowaniu kwoty długu celnego powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Tym samym w dacie wydania decyzji stanowiącej powiadomienie skarżących o zarejestrowaniu kwoty należności wynikających z długu celnego (18 maja 2010r.) nie istniała już – z uwagi na upływ 3 letniego terminu – możliwość powiadomienia ww. dłużników o zarejestrowaniu kwoty należności wynikających z długu celnego. Uznano za zasadny tym samym zarzut przedawnienia.

5.6. Należy jednak zauważyć, że w sprawie spornym jest w istocie kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu importu towarów na tle okoliczności przedmiotowej sprawy.

Warto przypomnieć, że decyzją z dnia 18 maja 2010r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił prawidłową kwotę VAT należną z tytułu importu towaru i uznał, że niniejsza decyzja stanowi powiadomienie skarżących o zaksięgowaniu określonej kwoty VAT w wysokości 24.286 zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 września 2013r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał bowiem, że obowiązek zapłaty cła powstałby wobec skarżących (gdyby nie upłynął 3 letni termin do powiadomienia dłużników) na podstawie art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, w terminie 10 dni licząc od dnia powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu i wysokości należności. Wskazano, że w tej samej dacie powstał obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych. Ponieważ powiadomienie dłużników (skarżących) nastąpiło w dacie doręczenia im decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 18 maja 2010r. i bieg 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania w VAT należy liczyć od końca 2010r. do końca 2015r.

5.7. Nie ma wątpliwości, że w sprawie zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) czyli w chwili powstania długu celnego – kradzieży (15.10.2003r.). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Precyzyjne określenie terminu płatności podatku ma podstawowe znaczenie dla prawidłowej realizacji zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku (zob. art. 5 O.p.). Pozwala również na ustalenie czy nie nastąpiło – m.in. w wyniku przedawnienia - wygaśnięcie tego zobowiązania. Warto jest zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia następuje z mocy prawa. Przedawnienie zobowiązań podatkowych - jeżeli chodzi o normatywną konstrukcję - ma zasadniczo odmienny charakter, aniżeli przedawnienie zobowiązań cywilnoprawnych (zob. J. Zubrzycki, uwaga 1 do art. 70, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2009, s. 370-371). Niezapłacone zobowiązanie podatkowe wraz z należnościami ubocznymi (odsetkami za zwłokę) przestaje istnieć bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji (zob. np. wyrok NSA z 5 lipca 2001 r., sygn. akt SA/Łd 750/99, ONSA nr 3/2002, poz. 129). Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może skutecznie żądać zapłaty należności, zaś dobrowolna zapłata podatku po upływie terminu przedawnienia skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi (zob. np. R. Kubacki, Przedawnienie w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy nr 9/1999, s. 22-25).

5.8. Ustawodawca w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. przewidział termin płatności VAT rozliczanego za poszczególne okresy – jest to termin 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odmienna sytuacja zachodzi w odniesieniu do zapłaty VAT od importu towarów ustawodawca nie przewidział "sztywnego" terminu płatności. Podatnik VAT od importu towarów jest bowiem obowiązany do zapłaty należnego podatku dopiero po powiadomieniu go przez naczelnika urzędu celnego o wysokości należności podatkowych (art. 33 ust. 4 ustawy o VAT). W sytuacji zaś braku możliwości powiadomienia zastosowanie ma treść art. 33 ust. 5 ustawy o VAT wskazujący, że w przypadkach niewymienionych w ust. 1-4 i art. 34 podatnik jest obowiązany do zapłaty kwoty należnego podatku w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła, również gdy towary zostały zwolnione od cła lub stawki celne zostały zawieszone albo obniżone do wysokości 0 %. Przepis ten zatem ponownie odsyła do treści art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym płatność powinna zostać dokonana nie później niż w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o wysokości należności.

5.9. Z powyżej wskazanych przepisów wyłania się następująca sytuacja prawna. O ile zarówno dług celny i zobowiązanie podatkowe powstają z mocy prawa – jednocześnie (w chwili powstania długu celnego), to nie ulega wątpliwości, że bez powiadomienia podatnika o kwocie należnego podatku nie biegnie termin "zapłaty kwoty obliczonego podatku". Stanowisko – takie jak w wyroku Sądu pierwszej instancji - oparte na literalnej wykładni ww. przepisów uznające, że termin płatności podatku z tytułu importu towarów przypada na 10 dzień, licząc od dnia powiadomienia podatnika przez naczelnika urzędu celnego o wysokości należności podatkowych, a w przypadku braku takiego powiadomienia - jest to termin płatności cła, zajął również NSA w wyroku z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 608/06; WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 3 lipca 2013r., I SA/Sz 97/13; WSA w Warszawie w wyrokach: z dnia 20 marca 2009r. sygn. akt V SA/Wa 2379/08; z dnia 27 marca 2009r. sygn. akt V SA/Wa 2421/08; z dnia 30 marca 2009r. sygn. akt V SA/Wa 2413/08; z dnia 31 marca 2009r. sygn. akt V SA/Wa 2427/08, CBOSA.

Przyjęcie jednak powyższego stanowiska powoduje, że w sytuacji błędnego działania organów podatkowych – tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – podatnik nie ma pewności co do swojej sytuacji prawnej. Przepis art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011r.) nie zawiera w sobie mechanizmu chroniącego podatnika przed przewlekłym działaniem czy wręcz długotrwałą bezczynnością organu podatkowego.

5.10. Odmienny pogląd wskazujący na to, że terminem płatności podatków od importu towarów jest data powstania długu celnego zawarto w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04; wyrokach NSA: z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 486/06; z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1661/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2009 r., III SA/Gl 1562/08). Takie stanowisko zaś zostało zanegowane w doktrynie – por. K. Piech, Termin płatności podatku VAT od importu towarów, LEX.

5.11. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny, zważywszy na szczególne okoliczności rozpatrywanej sprawy, jest obowiązany do zastosowania w niniejszej sprawie, tzw. prokonstytucyjnej metody wykładni prawa. Zgodnie z tą metodą w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja; por. postanowienie TK z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt P 13/06, OTK ZU 2007/6/A/57). Wspomniana prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej. Oznacza to, że błędne byłoby ograniczanie wykładni systemowej wyłącznie do ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis, lub do innych ustaw regulujących daną dziedzinę prawa. Koniecznym elementem tego typu wykładni jest uwzględnienie również regulacji konstytucyjnych. Ponadto, z uwagi na zasadę nadrzędności Konstytucji, wykładnia prokonstytucyjna powinna mieć pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną i celowościową, jak również wykładnią systemową wewnętrzną (por. uchwała NSA z dnia 13 listopada 2012r. sygn. akt II OPS 2/12, CBOSA).

5.12. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażano konsekwentnie pogląd o braku konstytucyjnego prawa jednostki do przedawnienia, a nawet ekspektatywy takiego prawa. Ponadto wskazywano na brak możliwości wyprowadzenia takiego prawa z art. 2 Konstytucji. Instytucję przedawnienia - w świetle orzecznictwa TK - należałoby w związku z tym postrzegać raczej jako element polityki państwa (por. wyroki TK z dnia: 25 maja 2004 r., sygn. akt SK 44/03, OTK ZU 2004/5/A/46, cz. IV uzasadnienia; 13 października 2009 r., sygn. akt P 4/08, OTK ZU 2009/9/A/133, cz. III, pkt 4 uzasadnienia; 2 września 2008 r., sygn. akt K 35/06, OTK ZU 2008/7/A/120, cz. III, pkt 7 uzasadnienia; 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10, 2012/6/A/65, pkt 3.2. uzasadnienia; 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, 2012/7/A/97, pkt 4.3.2. uzasadnienia).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10, OTK ZU 2001/5/A/43 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przedawnienie w prawie podatkowym należy rozpatrywać przede wszystkim w świetle art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, i art. 217 Konstytucji, statuującego władztwo finansowe państwa. Wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Ustawodawca może równocześnie wybierać między różnymi konstrukcjami przedawnienia, ustanawiając odrębne terminy przeprowadzenia czynności weryfikujących wywiązywanie się podatników z ich obowiązków oraz odrębne terminy dla procedury egzekucji należności. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Ustanowiony mechanizm przedawnienia w prawie podatkowym nie może skłaniać podatników do uchylania się od opodatkowania i traktowania przedawnienia instrumentalnie, w kategoriach narzędzia pozwalającego uniknąć zapłaty podatku po pewnym czasie. Jak zaznaczył Trybunał, nie jest jego rolą - jako sądu prawa - wyznaczanie terminu, po jakim zobowiązania podatkowe się przedawnią. Jest to w kompetencji ustawodawcy.

Z kolei w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt P 41/10 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że szeroki margines swobody ustawodawcy w zakresie ukształtowania zasad przedawnienia nie jest absolutny. Ustawodawcę wiąże bowiem, z jednej strony, zasada państwa prawnego (w tym zakaz arbitralnego traktowania jednostek), z drugiej zaś - potrzeba ochrony wolności i praw obywateli. Jakkolwiek przedawnienie nie jest konstytucyjnym prawem podmiotowym jednostki, to jednak w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności. Z aksjologii konstytucyjnej opartej na fundamencie przyrodzonej oraz niezbywalnej godności człowieka (art. 30 Konstytucji) wynika obowiązek tworzenia prawa zorientowanego na dobro każdej osoby ludzkiej. Chociaż nie wyklucza to ustanowienia adekwatnych i dolegliwych sankcji w razie naruszenia prawa, nie mogą one prowadzić do ekonomicznego uzależnienia jednostki od państwa. Zauważono, że zbyt długi okres przedawnienia w prawie podatkowym nie stymuluje organów podatkowych do sprawnego podejmowania działań zmierzających do wyegzekwowania należnych państwu podatków. Trybunał Konstytucyjny przyjął zatem, że mimo braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa, ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdy doszło już do zindywidualizowania i skonkretyzowania obowiązku podatkowego bądź też wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdyby w ustawowym okresie wymagalności podatku organy państwa, mając taką możliwość, nie podjęły żadnych czynności zmierzających do skutecznego wyegzekwowania daniny w należnej wysokości. W ocenie Trybunału, naruszenie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków - jakkolwiek naganne społecznie i sprzeczne z interesem publicznym - nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki egzekwowania długu podatkowego przez dziesięciolecia. Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi wartość konstytucyjną, wymagającą uwzględnienia. Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

5.13. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011r. należy rozumieć w ten sposób, że pomimo zaistnienia sytuacji przedawnienia powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego i podstawy do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów jedynie do czasu w jakim nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Takie rozumienie ww. przepisu zapewni mechanizm chroniący podatnika przed niewłaściwym działaniem organów administracji ustalając termin początkowy biegu przedawnienia od okoliczności obiektywnej, jaką jest powstanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu importu towarów.

5.14. Za takim rozumieniem ww. przepisu przemawia również jego późniejsza nowelizacja albowiem na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2011r., Nr 64, poz. 332) przepis art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. otrzymał następujące brzmienie: "jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów".

5.15. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. W konsekwencji zajętego powyżej stanowiska w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT z tytułu importu towarów. Za nieusprawiedliwiony należy uznać podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 226, art. 230 § 4 i 4a i art. 231 Kodeksu celnego albowiem zasadnie przepisy te zastosowano w sprawie.

5.16. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 ppsa, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, jak też decyzje organów podatkowych obu instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz art. 200 ppsa.