Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 623/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (spr.), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant ref. staż. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.867.2018.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 25 stycznia 2019 r. Gmina Z.(zwana dalej: "Skarżącą" lub "Gminą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Skarżąca, 15 listopada 2018 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem.

Skarżąca we wniosku wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) - dalej "Ustawa o samorządzie gminnym" Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej i Publiczna Szkoła Podstawowa. Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako "Jednostki organizacyjne".

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy/zamierza świadczyć usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie "Odbiorcy zewnętrzni") oraz odbiera ścieki w Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej "Odbiorcy wewnętrzni"). Do realizacji powyższych zadań służy/będzie służyć posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną jest Urząd Gminy.

Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej (dalej "Wydatki inwestycyjne"). Tego typu inwestycje finansowane są/będą zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest/nie będzie w tym wypadku wydatkiem kwalifikowanym. W przyszłości Gmina może ponosić również kolejne Wydatki inwestycyjne.

W związku z wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej do odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury (dalej "Wydatki bieżące").

Wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej, jak również wszelkie Wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy infrastruktury kanalizacyjnej Gmina zamierza świadczyć głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy. Jest to wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

Gmina wyjaśniła, że dla potrzeb wniosku dalej cała infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, określana będzie jako "Infrastruktura". Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).

W przypadku Wydatków bieżących i Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide odbiór ścieków do Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanego VAT odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).

Udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków/użyciem gminnej Infrastruktury będzie większy niż odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2017 r. wyniósł 7%.

W związku z powyższym opisem Gmina zapytała:

Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?

Zdaniem Skarżącej w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

1.2. W interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że jak wynika z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Organ podatkowy podkreślił, że sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów w Rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Ponadto, w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 Rozporządzenia). W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, w zakresie gospodarki kanalizacyjnej jest nieprawidłowy. W ocenie organu powoływanie się na okoliczność, że wartość prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu na podstawie danych za 2017 r. wyniosła 7%, podczas gdy realne wykorzystanie najlepiej odzwierciedla pre-współczynnik metrażowy (udział liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków z użyciem gminnej Infrastruktury będzie większy niż odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych) nie wskazuje, że proporcja obliczona według danych odebranych ścieków zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne (z wyjątkiem prywatnych).

Organ zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Gminę metoda odzwierciedla jedynie ilość odebranych ścieków do odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 lit 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

W odniesieniu do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ wyjaśnił, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że odprowadzanie ścieków z budynków jednostek organizacyjnych Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie odbioru ścieków (czy związane są z działalnością gospodarcza Gminy czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne (odbioru ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą jej jednostki organizacyjne), służy / będzie służyć Infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sfera działalności

gospodarczej. Również jednostki budżetowe Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Ponadto organ nie zgodził się z zaprezentowanym stanowiskiem dotyczącym metody, jaką wybrał Zainteresowany, gdyż uznał, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w Rozporządzeniu. W uzasadnieniu tej metody Gmina wskazała, że "w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę". Powyższy argument nie jest natomiast wystarczający do uznania wskazanej przez Wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Organ zauważył, że metoda wyliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej "O.p." - poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia, iż "(...) Zdaniem tut. Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym, powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć." (s. 28 Interpretacji) i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

- przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, tj. art. 86 ust. 2a i 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającej na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Infrastrukturą przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwa ocenę co do zastosowania, tj. art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegające na niezastosowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i zastosowaniu art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu;

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1) - dalej "Dyrektywa 112" - oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 polegające na ich niezastosowaniu, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 u.p.t.u., a także § 3 ust. 2 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Spór dotyczy dopuszczalności zastąpienia prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu, indywidualnie określonym prewspółczynnikiem odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

5. Skarga jest zasadna. Nie ma podstaw do wykluczania stosowania współczynnika ustalonego odrębnie dla zakupów dotyczących działalności sieci kanalizacyjnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że organ nie wykazał, że przedstawiona przez Gminę metoda metrażowa (ilość odprowadzonych ścieków) jest niewłaściwa, a w tym, że jest mniej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., bądź wybrać metodę alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

6.2. Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego, dalej zwanym "Rozporządzeniem". Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

6.3. Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w Rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "TSUE") w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą jak i z inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

7 1. Przede wszystkim w niniejszej sprawie Dyrektor KIS bezpodstawnie założył, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług (VAT) tylko jednym prewspółczynnikiem odnoszącym się do ogółu jej działalności, co z ustawy podatkowej nie wynika.

7.2. W tym miejscu przypomnieć należy, że wykładnia omawianych przepisów u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia, na tle podobnych stanów faktycznych była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko w wyrokach przykładowo wyroki z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 347/18, z 5 czerwca 2019 r., I FSK 2118/18 - wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA" - oraz w wielu innych wyrokach przytoczonych w skardze.

Ich istota sprowadza się do stwierdzenia, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę argumenty NSA wyrażone w przywołanych wyrokach podziela i przyjmuje jako własne.

W orzecznictwie tym odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. W powyższych orzeczeniach NSA zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach u.p.t.u. dotyczących określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Uznając za zasadne racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, jak trafnie zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku tej ostatniej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

7.3. W wyroku NSA z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18 trafnie zauważono, że wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podzieliło bowiem pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15).

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób - nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do u.p.t.u. przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów u.p.t.u. do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie, C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TSUE przedstawił również w sprawie S., C-437/06, pkt 37).

Mając powyższe na względzie, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

7.4. Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego Gminy w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to z tego, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Przyznanie podatnikowi prawa wyboru przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ ma inne zdanie, powinien podać racjonalne i konkretne powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu, dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Jednak treść zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, nie bacząc na specyfikę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, która przecież stanowi wycinek działalności Gminy, dla której całokształtu opracowano metodę z rozporządzenia.

Nie ma powodów, aby uznawać, że o prawie do odliczenia podatku naliczonego, a przez to o realizacji zasady neutralności podatku VAT, decyduje w większym stopniu struktura organizacyjna gminy niż specyfika prowadzonej przez te jednostki działalności.

7.5. Błędy w wykładni art. 86 ust. 2a i ust. 2h doprowadziły do tego, że organ w sposób arbitralny i dowolny stwierdził, że proponowana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji w zakresie odbioru ścieków, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Pomijając specyfikę tej części działalności Gminy, której dotyczy istota wniosku o wydanie interpretacji, organ interpretacyjny na podstawie nieostrych kryteriów (nieczytelność odliczenia, mnogość prewspółczynników) stwierdził w konsekwencji, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu.

Nie jest zadaniem organu interpretacyjnego doskonalenie prewspółczynnika przez sugerowanie dodatkowych kryteriów, jakie należałoby uwzględnić, aby zaproponowana metoda wyliczenia proporcji jeszcze bardziej odpowiadała specyfice prowadzonej przez Skarżącą działalności. Negując proponowaną metodę organ nie potrafił jednak wskazać jej konkretnych wad i mankamentów dyskwalifikujących ją jako bardziej reprezentatywną niż metoda wskazana w Rozporządzeniu.

7.6. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, za zasadne uznał zatem zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2b, 2h oraz ust. 22 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako mniej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.

Zasadne są też zarzuty naruszenia art. 1 ust. 2 i art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz pkt 4 preambuły tej Dyrektywy. Wykładnia prawa krajowego przyjęta w zaskarżonej interpretacji narusza zasadę neutralności podatku.

8.1. Za zasadne Sąd uznał także zarzuty procesowe skargi, gdyż Dyrektor KIS wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., aczkolwiek uchybienia procesowe polegające na niedostatkach uzasadnienia prawnego interpretacji są konsekwencją nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a - 2b i 2h u.p.t.u. w związku z przepisami Rozporządzenia, o czym mowa wyżej. Przyjąć należy, że zarzuty procesowe skargi miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych. Sąd uznał przy tym, że stanowisko Dyrektora KIS jest na tyle zrozumiałe, że uchybienia procesowe nie stoją na przeszkodzie wyeksponowaniu kluczowych dla rozstrzygnięcia naruszeń prawa materialnego, co też Sąd uczynił powyżej.

Dyrektor KIS w pierwszej kolejności wadliwie założył bowiem, że dokonując obliczenia wysokości zobowiązania z tytułu VAT Gmina może uwzględniać tylko jeden prewspółczynnik. Na tym tle powziął nieuzasadnione wątpliwości dotyczące założenia przyjętego przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę i odstąpił od wykazania, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

8.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych, gdyż organ rozpoznając wniosek pominął istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawione przez Gminę we wniosku, w szczególności nieadekwatności wysokość prewspółczynnika ogólnego obliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia. Organ nie przedstawił żadnych rozważań w zakresie wskazanego przez Gminę prewspółczynnika ogólnego 7% w zestawieniu ze prewspółczynnikiem metrażowym proponowanym przez Gminę, a dotyczącym omawianego zakresu działalności Gminy (odbioru ścieków), której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT.

Organ nie przedstawił stosownej argumentacji odnośnie do wskazywanej przez Gminę okoliczności, dotyczącej centralizacji rozliczeń VAT dokonanej przez Gminę w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Powołanie obowiązujących przepisów nie oznacza, że zostały z nich wyciągnięte właściwe wnioski. Uzasadnienie zaskarżonego aktu zawiera także inne istotne uchybienia, dotyczące założeń przyjętych na podstawie cytowanych przepisów prawa materialnego, które pozostają w sprzeczności z końcowymi wnioskami, wadliwie wyprowadzonymi z niepełnej oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że Dyrektor KIS popełnił podstawowy błąd związany z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Nie podjął trudu pochylenia się nad specyfiką działalności Gminy. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Wnioskodawcę (Gminę) sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Stwierdził, że założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę nie jest najbardziej reprezentatywny. Jednak odstępując od możliwości wyjaśnienia powziętych wątpliwości, których organ interpretacyjny nie wskazał, rozstrzygnął je na niekorzyść Gminy.

Takie działanie należy uznać za wadliwe, naruszające przepisy art. 120 i art. 121 § 1 i art. 14h O.p.

Organ interpretacyjny nie wyjaśnił czy jednostka samorządu terytorialnego w jego ocenie może stosować prewspółczynnik w stosunku do tej części jej działalności, która podlega faktycznemu (rachunkowemu) wyodrębnieniu i jako taka podlega w przeważającej części opodatkowaniu VAT (odbiór ścieków zasadniczo od podmiotów zewnętrznych). Nie podjął tym samym trudu dokonania wykładni przepisów art. 86 ust. 2a i następnych u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia.

Tym samym Dyrektor KIS w sposób dowolny stwierdził, że proponowana przez Gminę indywidualna metoda określenia proporcji w zakresie odbioru ścieków, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Pomijając specyfikę tej części działalności Gminy, której dotyczy istota wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie nieostrych kryteriów organ interpretacyjny stwierdził w konsekwencji, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. Dyrektor KIS nie wskazał jednak przesłanek, które stanowiły podstawę powyższych stwierdzeń. Nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego uważa, że przepisy rozporządzenia zawierają metody gwarantujące Gminie, iż będzie mogła odliczać podatek naliczony w sposób zgodny z zasadą neutralności VAT.

W niniejszej sprawie Dyrektor KIS również bezpodstawnie założył, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług (VAT) tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do norm Rozporządzenia.

Organ nie może tracić jednak z pola widzenia tego, że przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w u.p.t.u., przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności oraz dokonywanych nabyć. Jeżeli organ interpretacyjny uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w przepisach wykonawczych (czyli w rozporządzeniu), odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby sposób ten miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u. Pomija przy tym istotne elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji.

9. Niezależnie od powyższego, wywód organu, że proporcja ustalona przez Skarżącą jest nieadekwatna, gdyż "nie uwzględnia faktu, że odprowadzenie ścieków z budynków jednostek organizacyjnych Gminy ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" (s. 27 zaskarżonej interpretacji) w żadnej mierze nie dyskwalifikuje klucza metrażowego. Odnosząc się do tego wątku należy stwierdzić, że organ rozpoznając niniejszą sprawę wkomponował do stanu faktycznego sprawy elementy nieprzedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji. Organ zdaje się Gminie sygnalizować (poza opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), że także pewna część ścieków odbierana z jednostek organizacyjnych Gminy winna być brana pod uwagę jako związana z działalnością gospodarczą.

Tę uwagę Sąd czyni, aby ponownie rozpatrując sprawę organ odniósł się do tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który przedstawia Wnioskodawca. Z uwagi na brak zarzutów skargi w tym akurat zakresie (dodanie przez organ nowego elementu do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) powyższe nie mogło stać się podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd nie może jednak nie zauważać, że organ w pewnej mierze modyfikuje stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazane przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji wprowadzając dodatkowy element (założenie) wykorzystywania infrastruktury gminnej do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd zaleca więc, aby podczas ponownego rozpatrywania sprawy organ koncentrował się na stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) z wniosku, chyba że Wnioskodawca ten stan uzupełni lub zmodyfikuje.

10. Nie można podzielić stanowiska Organu, że Gmina nie wyjaśniła, dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia.

W ocenie Sądu, proponowany przez Skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do tzw. klucza metrażowego, wydaje się adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. Klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą.

Nie można też zgodzić się z wywodem Organu sugerującym, że Gmina forsuje taki klucz, aby uzyskać maksymalnie korzystny prewspółczynnik. Wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w odbiorze ścieków nie jest przecież sztuczny. Wręcz przeciwnie można przyjąć, że wskaźnik tak mierzony jest domyślny i optymalny w mierzeniu przepływu płynów, czego dotyczy przecież wniosek o interpretację.

Dyrektor KIS nie przedstawił argumentacji uzasadniającej trafność poglądu przeciwnego. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się bowiem na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość odprowadzonych ścieków), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności kanalizacyjnej i pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności. Wskazane założenia najpełniej realizują zasadę neutralności VAT, gdy organ interpretacyjny opiera swoją argumentację na przepisach niższego rzędu (podustawowych).

Organ nie przedstawił argumentacji obalającej trafność poglądu Gminy; nie wykazał błędów metodologicznych, czy nieobiektywności metody prezentowanej we wniosku o interpretację. Nie wskazał też, że działalność w obszarze kanalizacyjnym jest np. obszarem typowym dla Gminy i innych rodzajów jej działalności.

11. Strona Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane. Sąd uznaje ten zarzut za akcesoryjny względem pozostałych zarzutów skargi. Skarżąca skutecznie obaliła skarżoną interpretację wykazując wadliwą wykładnię i błędne zastosowanie prawa materialnego oraz naruszenia prawa procesowego. Problem nie tkwi w treści przepisów prawa, ale w ich błędnym rozumieniu przez Organ, a to przełożyło się na ich błędne zastosowanie w sprawie. Stawianie zarzutu niekonstytucyjności działania organu jest tu chybione i nadmiarowe.

12. Organ wskazuje listę orzeczeń wspierających pogląd ze skarżonej interpretacji: WSA w Gliwicach wyrok z 22 czerwca 2017 r., III SA/Gl 445/17, z 1 czerwca 2017 r., III SA/Gl 367/17, z 20 lipca 2017 r., III SA/Gl 326/17, WSA w Szczecinie z 26 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 170/18, WSA w Bydgoszczy z 4 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 64/17 oraz WSA w Lublinie z 29 listopada 2017 r., I SA/Lu 809/17.

Sąd odnotowuje jednak, że są to wyroki nieprawomocne, a jeden z nich, wydany WSA w Bydgoszczy został uchylony wyrokiem NSA z 13 września 2019 r., I FSK 1230/17; uchylono także interpretację indywidualną.

13. 1. Podsumowując, z przedstawionych wyżej względów za zasadne należy uznać stanowisko Gminy, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, a także z naruszeniem przepisów prawa procesowego z uwagi na wadliwość uzasadnienia w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Jak wyżej wykazano, naruszenia prawa miały wpływ na wynik sprawy.

13. 2. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli rozpoznać sprawę uwzględniając przy tym zasadę neutralności VAT oraz wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd. Przyjąć zatem należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do zakwestionowania zasadniczej kwestii, dotyczącej sposobu liczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wedle odrębnego prewspółczynnika w stosunku do działalności związanej z siecią kanalizacyjną.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).