Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 708/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a § 2, art. 14a § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11A ust. 2, art. 11A ust. 3 lit. c
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 15 ust. 6, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 8a ust. 1, art. 4 pkt 13, art. 4 pkt 20, art. 8 k ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 63 poz 636
law: Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Mirella Łent, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. I. spółki jawnej S. S., W. F. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Op 341/06 w sprawie ze skargi T. I. spółki jawnej S. S., W. F. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 sierpnia 2005 r., [...] w przedmiocie Interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. I. spółki jawnej S. Ś., W. F. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Op 341/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. S.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 16 sierpnia 2005 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka pismem z 11 marca 2005 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wniosek o interpretację prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku wskazano, że działalność spółki polega m.in. na handlu urządzeniami do pomiaru alkoholu w wydychanym powietrzu oraz świadczeniu usług legalizacyjnych i serwisowych tych urządzeń. Realizacja usługi legalizacyjnej polega m.in. na wystąpieniu do Urzędu Miar o wydanie świadectwa legalizacji, za co organ ten pobiera od skarżącej opłatę - nie wystawiając faktury VAT - jest to bowiem opłata za czynności sklasyfikowane pod numerem 75.13 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako czynności z zakresu administracji publicznej wspomagające proces gospodarowania. Spółka zaś świadcząc usługi do ich ceny dolicza podatek VAT według stawki 22%, przyjmując, że są to usługi kompleksowe sklasyfikowane pod numerem 74.30 PKWiU, w zakres których wchodzi usługa legalizacji oraz koszty obsługi, w tym opłata legalizacyjna. Spółka przedstawiła zamiar dokonania rozdzielenia usługi przygotowania sprzętu do legalizacji od usługi jego legalizacji, w zakresie tej pierwszej obciążając klienta fakturą VAT według stawki 22%, natomiast odnośnie tej drugiej poprzez wystawienie noty obciążeniowej bez podatku od towarów i usług jako zwrot kosztów poniesionych w imieniu klienta na jego rzecz. Za rozdzieleniem tych usług przemawia to, że organ administracji miar w świadectwie legalizacji wskazuje kontrahenta spółki, a nie spółkę, przy czym między kontrahentem, a spółką nie istnieje więź prawna, którą należałoby traktować jak świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 23 maja 2005 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ ten wskazał, że podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, jednak na gruncie ustawy podatkowej pojęcie "kwoty należnej" nie zostało bliżej określone. Wskazano zatem na art. 11 (A) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE.1.77.145.1). Zgodnie z tym przepisem na obrót składają się m.in. opłaty. Dlatego w ocenie organu podatkowego z podstawy opodatkowania świadczonej usługi pośrednictwa nie można wyłączyć poszczególnych jej elementów, ponieważ pozostają w ścisłym związku z tą usługą i składają się na należność, której spółka żąda od nabywcy z tytułu świadczonej usługi.

W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wskazała, że w zakres usługi legalizacji wchodzą koszty przygotowania sprzętu do legalizacji wraz z kosztami przesyłek, kosztami administracji oraz dokonania przedpłaty do Urzędu Miar. W zakres tej usługi nie wchodzi pobranie opłaty określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 października 2004 r. w sprawie opłat za czynności urzędowe wykonywane przez organy administracji miar i podległe im urzędy (Dz. U. Nr 229, poz. 2309 ze zm.), która to opłata pobierana jest w imieniu Urzędu Miar. Podniesiono, że obciążenie spółki opłatą legalizacyjną nie będzie stanowiło dla niej kosztu, a dla jej klientów przychodu oraz, że pobieranie tej opłaty nie stanowi przedmiotu działalności spółki i nie przysparza jej zysku, co sprawia, że opłata ta nie wchodzi w skład obrotu będącego podstawą opodatkowania. Wprawdzie odbiorcy mogą zwracać się bezpośrednio do Urzędu Miar o wydanie świadectwa legalizacji i wówczas usługi te nie będą objęte podatkiem VAT, lecz operacja ta powiększy koszty odbiorców przez wydłużenie czasu wprowadzenia urządzenia do obrotu. Celem działania spółki jest zaś zapewnienie usługi szybkiej i kompleksowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 sierpnia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ uznał, że świadczona przez spółkę usługa kompleksowa nie da się podzielić. Elementem zasadniczym tej usługi jest bowiem uzyskanie ponownej legalizacji urządzenia, które nie będzie jednak możliwe bez elementów pomocniczych, czyli czynności serwisowych, administracyjnych itp. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2001 r. (I SA/Łd 2237/98, ONSA z 2002 r. Nr 1, poz. 42), w którym stwierdzono, że wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia potrzeby zamawiającego wymienionej w umowie. Wskazał również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 25 lutego 1999 r. (C349/96, LEX Nr 83891), z którego wynika, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jak jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, trzeba przede wszystkim wziąć pod uwagę treść art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od wartości dodanej.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 oraz art. 15 ust. 6 w związku z art. 29 u.p.t.u., argumentując jak poprzednio. Spółka podniosła, że jeden z jej kontrahentów w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie opłat za czynności urzędowe domaga się przesłania faktur korygujących w zakresie zaniechania obciążania opłaty administracyjnej podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W ocenie tego Sądu obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W przedmiotowej sprawie dopiero wydanie świadectwa legalizacji pozwala na stwierdzenie, że usługa została wykonana przez spółkę prawidłowo. Ta ocena nie pozostaje w sprzeczności z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Opłaty administracyjne pobierane przez organy władzy publicznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak jeżeli ich uiszczenie warunkuje wykonanie usługi podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, stanowią one element kalkulacji kosztów usługi, wchodzą w skład kwoty należnej od nabywcy usługi i tym samym współtworzą obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przytaczając poglądy zawarte w orzecznictwie opartym o ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., WSA stwierdził, że wyodrębnienie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wymienionej w umowie. Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wykładnia polskich przepisów o podatku od towarów i usług musi być dokonywana od dnia przystąpienia Polski do Wspólnot Europejskich z uwzględnieniem dyrektyw harmonizujących wspólny system podatku od wartości dodanej, a w szczególności z uwzględnieniem VI Dyrektywy. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 4 tej Dyrektywy jeżeli podatnik działający we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby bierze udział w świadczeniu usług, uważa się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. Natomiast w myśl art. 11 (A) ust. 3 lit. a VI Dyrektywy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków, wypłaconych na nazwisko i na rachunek tego ostatniego i które są wpisane w jego księgowości na rachunkach przejściowych. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych wydatków i nie może odliczyć żadnego podatku, który w danym przypadku mógłby być naliczony od tych transakcji.

W świetle art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy WSA stwierdził, że wykładnia dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie była prawidłowa i zgodna z prawem wspólnotowym. Ponadto Sąd ten wskazał, że czynności przygotowawcze do uzyskania świadectwa legalizacji mające głównie charakter czynności serwisowo-naprawczych i organizacyjnych, nie stanowią usługi odrębnej, oddzielnie oferowanej przez skarżącą, ani też nie powodują bezpośrednio zaspokojenia potrzeb nabywcy usługi, gdyż nie dają mu możliwości korzystania z urządzenia. Z tego względu WSA uznał usługę świadczoną przez skarżącą jako usługę kompleksową.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 oraz art. 15 ust. 6 w związku z art. 29 ust.1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że usługa legalizacji oraz usługa naprawy (serwisowania) urządzeń pomiarowych jest usługą kompleksową, konsekwencją czego jest zaliczenie do obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług całości świadczenia należnego od nabywcy usługi, w tym zawartej w cenie usługi opłaty administracyjnej.

Wskazując na przesłankę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, iż z uwagi na rozróżnienie w klasyfikacji usług naprawy i konserwacji przyrządów, aparatów i urządzeń kontrolno-pomiarowych i legalizacji, usługi te nie powinny być utożsamiane z usługą kompleksową, skoro w obowiązujących przepisach brak jest sklasyfikowania świadczonych usług legalizacji oraz naprawy jako kompleksowej. W sprawie mylnie przyjęto, iż spółka ma obowiązek świadczenia na potrzeby klienta jednocześnie usług legalizacji i naprawy (serwisowania). Zgodnie z art. 8k w związku z art. 8c ustawy z 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach (Dz. U. t.j. z 2004 r. nr 243, poz. 2441 ze zm.) użytkownik urządzenia może zlecić wykonanie legalizacji urządzenia pomiarowego na następne okresy w innej firmie uprawnionej do świadczenia tej usługi. Usługa serwisowa nie jest zatem nierozłączna z legalizacją. Spółka może zakończyć naprawę lub inną usługę na urządzeniu wystawiając fakturę i wydać urządzenie użytkownikowi bez usługi legalizacji.

W kwestii powołanych w uzasadnieniu wyroku przepisów VI Dyrektywy, spółka podniosła, że stwierdzenie, iż nie wypełniła ona warunku z art. 11 A ust. 3 lit. a jest mylne. Skarżąca podjęła bowiem niezbędne czynności do działania w ramach Dyrektywy przez zastosowanie odpowiednich rozliczeń księgowych i finansowych, pozwalających na przyporządkowanie danej wpłaty za legalizację do danego urządzenia i danego użytkownika oraz wykazanie, że wpłaty za legalizację urządzeń nie stanowiły przychodu spółki, a wnioski do Urzędu Miar nie były ujmowane jako koszt.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wskazanych w niej przepisów.

Przedmiotem sprawy objętej skargą kasacyjną jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym podatnik występujący o uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stosownie do treści art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do zajęcia własnego stanowiska w sprawie. Postanowienie organu w tej sprawie powinno ze względu na treść art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W postępowaniu tym organ nie dokonuje więc własnych ustaleń. Ocena prawna organu odnosi się do przestawionego przez pytającego stanu faktycznego. We wniosku o interpretację skarżąca wskazała, że sprzedaje urządzenia do pomiaru alkoholu oraz świadczy usługi legalizacyjne i serwisowe tych urządzeń. Do wniosku o interpretację dołączyła wniosek o legalizację kierowany przez skarżącą spółkę do Okręgowego Urzędu Miar w W. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że składając wniosek o legalizację urządzeń do pomiaru alkoholu spółka uiszcza opłatę. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by doszło do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów poprzez uznanie, że mamy w tym przypadku do czynienia z usługą kompleksową obejmującą usługę legalizacji.

Powoływany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 8 ust. 1 u.p.t.u. określa, co jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wskazując, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również czynności wymienione w pkt 1-3 tego przepisu. Przepis ten mówi ogólnie, co należy rozumieć przez świadczenie usług, nie wskazując przy tym, kiedy mamy do czynienia z pojedynczą usługą, a kiedy z kompleksową, na którą składają się usługi pomocnicze. Z kolei zarzucany art. 7 u.p.t.u. poza tym, że zawiera kilka jednostek redakcyjnych, gdyż dzieli się na 9 ustępów, a niektóre z nich dzielą się jeszcze na punkty, a skarga kasacyjna nie wskazuje, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi, dotyczy dostawy towarów, a więc nie ma zastosowania do przedmiotowej sprawy. Przepis ten, skoro nie był stosowany w tej sprawie nie mógł też być naruszony.

Nie wiadomo też, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W myśl tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W sprawie tej nie było sporne, że do opłaty legalizacyjnej Urząd Miar nie doliczał podatku VAT. Wobec braku uzasadnienia tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości jego oceny.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten określa, co stanowi podstawę opodatkowania, wskazując, że jest nim obrót tj kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z przepisu tego wynika, że należność z tytułu sprzedaży pomniejszona jest o należny podatek. Regulacja zawarta w tym przepisie zgodna jest z uregulowaniami zawartymi w VI Dyrektywie. W myśl bowiem art. 11A ust. 2 tej Dyrektywy do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, a także wydatki nadzwyczajne, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej. Do podstawy opodatkowania co do zasady nie wlicza się jedynie podatku od wartości dodanej. Opłaty, a więc również opłata legalizacyjna jest do tej podstawy wliczana.

Ustawa z 11 maja 2001 r. - Prawo o miarach ( tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 243 poz. 2441 ze zm.) wprowadza prawną kontrolę metrologiczną niektórych przyrządów pomiarowych. Stosownie do art. 8 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane w ochronie zdrowia, życia i środowiska oraz ochronie bezpieczeństwa i porządku publicznego podlegają prawnej kontroli metrologicznej. Przyrządy takie ze względu na treść art. 8a ust. 1 tej ustawy mogą być wprowadzane do obrotu i użytkowania oraz użytkowane jedynie, jeżeli posiadają ważną decyzję zatwierdzenia typu lub ważną legalizację. Legalizacja jest to zespół czynności obejmujący sprawdzenie, stwierdzenie i poświadczenie dowodem legalizacji, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania (art. 4 pkt 13 tej ustawy). Dowód legalizacji to świadectwo legalizacji lub cecha legalizacji umieszczona na przyrządzie pomiarowym, poświadczające dokonanie legalizacji (art. 4 pkt 20 tej ustawy). Urządzenia do pomiaru alkoholu w wydychanym powietrzu, co nie jest kwestionowane, podlegały prawnej kontroli metrologicznej. Mogły być tylko wówczas użytkowane, gdy posiadały ważną legalizację. Legalizacja ponowna ze względu na treść art. 8 k ust. 1 ustawy - Prawo o miarach wbrew temu, co podnosi autor skargi kasacyjnej, dokonywana jest na wniosek nie tylko użytkownika, ale również na wniosek wykonawcy naprawy lub instalacji przyrządu pomiarowego. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i dołączonego do wniosku o interpretację wniosku do urzędu miar wynikało, że z wnioskiem takim występowała skarżąca. Prawidłowo więc przy uwzględnieniu przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji przyjął, że opłata za usługę związaną z wydaniem świadectwa legalizacji wchodziła w tej sytuacji w skład usługi kompleksowej wykonywanej przez skarżącą. Całość bowiem usług wraz z wydaniem świadectwa legalizacji zaspokajała potrzeby klienta. W przedstawionym stanie faktycznym nie ma więc żadnego uzasadnienia wyłączenia z podstawy opodatkowania opłaty związanej z wydaniem świadectwa legalizacji. Z podstawy opodatkowania można by wyłączyć opłatę za wydanie świadectwa legalizacji, jak to słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, ale tylko w sytuacji, gdyby opłata ta była wystawiona na nazwisko klienta i na jego rachunek. Wynika to bowiem wyraźnie z art. 11A ust. 3 lit. c VI Dyrektywy. Mogłoby to mieć miejsce, w sytuacji, gdyby skarżąca w imieniu klienta jako użytkownika urządzenia występowała do urzędu miar o wydanie świadectwa legalizacji.

Wskazywanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji mylnie przyjął na potrzeby niniejszej sprawy, że skarżąca nie wypełniła warunku z art. 11A ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, poza tym, że zawiera mylne oznaczenie tego przepisu, gdyż autor skargi nawiązuje do treści zawartej w literze c tego przepisu, w istocie sprowadza się do kwestionowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i przyjętego zarówno przez organy i Sąd. Skarga kasacyjna nie zawiera jednak zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Brak wskazania, jakie przepisy postępowania zostały w tym przypadku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszone powoduje, że zarzuty skarżącej w tym zakresie skutku odnieść nie mogą.

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.