Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2626/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1 i 2, art. 82 par. 1b, art. 193a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 109 ust. 3 i 8a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w Finlandii na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. z siedzibą w Finlandii kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K.z siedzibą w Finlandii (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia czy jest obowiązana do przesyłania danych w ramach Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK_VAT, czyli ewidencja zakupu sprzedaży VAT) od 1 stycznia 2017 r., które powinny obejmować wyłącznie dane dla operacji polskich, a na żądanie organów podatkowych Strona obowiązana jest do przekazywania innych struktur Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK_KR, JPK_WB, JPK_MAG, JPK_FA, JPK_PKPIR, JPK_EWP) od 1 lipca 2018 r. również wyłącznie w zakresie danych dla operacji polskich.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest spółką fińską, zarejestrowaną w fińskim rejestrze handlowym, od 6 sierpnia 2015 r. zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT UE, posiadającą Numer Identyfikacji Podatkowej. Strona posiada w Polsce oddział K.Oddział w P. w Likwidacji, wpisany do Rejestru Przedsiębiorców, NIP, który nie jest wykorzystywany do prowadzonej przez nią działalności. Działalność w Finlandii [...]- między innymi [...]. Działalność na terytorium Polski sprowadza się do przesyłania (nie sprzedaży) [...]do Spółki K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (numer KRS [...], NIP [...]), która wykonuje dla Strony usługi obróbki [...]polegające w głównej mierze na wycinaniu zabudowy do aut dostawczych. Po wykonaniu usługi przez Spółkę K.Sp. z o.o. Skarżąca dokonuje sprzedaży gotowego towaru. Część sprzedaży wyżej wspomnianego towaru dokonywana jest z wykorzystaniem polskiego Numeru Identyfikacji Podatkowej. Strona w 2016 r. uzyskała całościowy, globalny obrót w wysokości ponad 250 milionów euro, przy czym zatrudniała ponad 1000 pracowników. Obrót na terytorium Polski wyniósł w 2016 r. ponad 2 miliony euro, jednak nie więcej niż 10 milionów euro, przy czym Skarżąca nie posiada na terytorium Polski żadnej stałej siedziby ani przedstawicielstwa, nie zatrudnia również żadnych pracowników. Strona zaznaczyła, że na podstawie art. 82 § 1b, art. 193a oraz art. 287 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; zwana dalej "O.p."), a także na podstawie art. 109 § 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "u.p.t.u.") jest zobowiązana do przesyłania danych w ramach Jednolitego Pliku Kontrolnego (dalej zwany "JPK"). Dlatego też zobowiązana jest określić jaki powinien być zakres przesyłanych danych i od kiedy należy je przesyłać. JPK ma charakter informacji podatkowej, dlatego prawidłowe ustalenie przez Stronę wymaganego przepisami zakresu przesyłanych danych oraz terminu ich przesyłania zapobiegnie nałożeniu na nią sankcji określonych zarówno w Ordynacji Skarbowej, jak i w Kodeksie Karnym Skarbowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2226, dalej jako: "K.k.s"). Organy podatkowe mogą żądać danych w formacie JPK od podatnika (kontrolowanego) w ramach postępowania podatkowego (art. 193a § 1) kontroli podatkowej (art. 287 § 1 pkt 3) oraz kontrahentów podatnika w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową (art. 274c § 1 pkt 2) oraz poprzez odesłania w przepisach również w ramach czynności sprawdzających (art. 280 w związku z art. 193a) jak i postępowania kontrolnego i kontroli krzyżowej (art. 31 ustawy o kontroli skarbowej odsyłający do stosowania przepisów O.p. w zakresie postępowania podatkowego i kontroli podatkowej).

Mając powyższe na uwadze Skarżąca powzięła wątpliwość, czy jest obowiązana do przesyłania danych w ramach Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK VAT, czyli ewidencja zakupu sprzedaży VAT) od 1 stycznia 2017 r., które powinny obejmować wyłącznie dane dla operacji polskich, a na żądanie organów podatkowych obowiązana jest do przekazywania innych struktur Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK_KR, JPK_WB, JPK_MAG, JPK_FA, JPK_PKPIR, JPK_EWP) od 1 lipca 2018 r., również wyłącznie w zakresie danych dla operacji polskich.

Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że jako mały przedsiębiorca, obowiązana jest do przesyłania danych w ramach Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK_VAT, czyli ewidencję zakupu sprzedaży VAT) od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie w zakresie danych dla operacji polskich. Na żądanie organów podatkowych jest obowiązana do przekazywania innych struktur Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK_KR, JPK WB, JPK_MAG, JPK_FA, JPK_PKPIR, JPK_EWP) od 1 lipca 2018 r., również wyłącznie w zakresie danych dla operacji polskich.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Organem" lub "Dyrektorem") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia czy Strona jest obowiązana do przesyłania danych w ramach Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK_VAT, czyli ewidencja zakupu sprzedaży VAT) od 1 stycznia 2017 r., które powinny obejmować wyłącznie dane dla operacji polskich, a na żądanie organów podatkowych Skarżąca obowiązana jest do przekazywania innych struktur Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK_KR, JPK_WB, JPK_MAG, JPK_FA, JPK_PKPIR, JPK_EWP) od 1 lipca 2018 r., również wyłącznie w zakresie danych dla operacji polskich.

Strona w zażaleniu z 29 czerwca 2018 r. zażądała wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie na podstawie jej wniosku z 27 kwietni 2018 r.

W uzasadnieniu za nieprawidłowe uznała stanowisko Dyrektora w sytuacji, gdy przepisy K.k.s. w sposób bezpośredni powiązane są z przepisami O.p., a także w sposób bezpośredni wpływają na sytuację podatnika.

W przekonaniu Skarżącej JPK ma charakter informacji podatkowej, dlatego niezłożenie go w terminie może spowodować sankcje karno-skarbowe, klasyfikujące takie zachowanie jako wykroczenie lub przestępstwo. Jako przykład przytoczyła art. 80 § 3 K.k.s., który stanowi, że w przypadku złożenia informacji podatkowej zawierającej dane nieprawdziwe, górna granica grzywny może wynieść do 240 stawek dziennych. W przypadkach mniejszej wagi, na podstawie art. 80 § 4 K.k.s. zaniechanie złożenia informacji podatkowej lub złożenie informacji nieprawdziwej zagrożone jest karą grzywny za wykroczenie skarbowe. Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 121 i art. 124 O.p.

Dyrektor postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] czerwca 2018 r.

W uzasadnieniu stanął na stanowisku, zgodnie z którym przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy odnoszące się do kwestii technicznych, czy też obowiązków organów podatkowych, które nie pociągają za sobą żadnych konsekwencji podatkowych dla wnioskodawcy, gdyż nie jest możliwe zastosowanie do nich funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k - art. 14n O.p. Tym samym wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczący określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Z powyższego wynika, że esencją wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego.

W przekonaniu Dyrektora z otrzymanej przez Stronę interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, że zastosowanie się do poglądu prawnego wyrażonego przez organ - niezależnie od jego prawidłowości - nie będzie jej szkodzić. Z kolei funkcja gwarancyjna (ochronna) interpretacji indywidualnej nierozerwalnie związana jest z materialnymi przepisami prawa podatkowego, a nie z przepisami procesowymi czy dotyczącymi kwestii technicznych.

Dyrektor mając powyższe na uwadze stwierdził, iż w niniejszej sprawie, podstawowe funkcje interpretacji indywidualnej tj. informacyjna oraz gwarancyjna w tak przedstawionym we wniosku problemie, w sprawie o interpretację, w której wystąpiła Skarżąca, nie mogłyby być zrealizowane. Uznając, że zakres informacji, o których mowa w art. 193a i art. 82 § 1b O.p., podlegających przekazaniu Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej w formacie jednolitego pliku kontrolnego dotyczy w istocie kompetencji proceduralnych danego organu podatkowego odnośnie prowadzonej kontroli czy czynności sprawdzających, doszedł do przekonania, że w tym też zakresie nie mogą mieć zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych (materialnych). W związku z tym podniósł, iż mając na uwadze art. 14k § 1 O.p., nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie kontrolne organu podatkowego oraz regulujących kwestie techniczne związane z przekazywaniem ewidencji do organu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że gdyby została wydana interpretacja w przedmiotowej sprawie, to byłaby ona pozbawiona funkcji ochronnej, gwarancyjnej przewidzianej w ww. przepisach, gdyż nie odnosiłaby się do powstania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego u Skarżącej. Według organu obowiązek złożenia informacji, o której mowa w art. 82 § 1b O.p., w żadnym zakresie nie kształtuje sytuacji materialnej na gruncie podatku VAT. Złożenie ww. informacji służy celom kontrolnym, które przeprowadza organ podatkowy, a nie kształtowaniu postępowania podatnika na gruncie podatku VAT. W konsekwencji również ewentualne wydanie interpretacji dotyczące ww. przepisu nie będzie skutkować udzieleniem podatnikowi informacji w zakresie stosowania prawa materialnego. Natomiast obowiązek dostarczenia informacji, o których mowa w art. 82 § 1b O.p. - nie wywołuje żadnych skutków w sferze własnościowej podmiotu zobowiązanego - mimo że stanowi jeden z obowiązków publicznoprawnych. Zatem przepis ten nie ma charakteru materialnego, który kształtowałby prawa i obowiązki podmiotu dostarczającego przedmiotowych informacji.

Zdaniem Dyrektora to czy Spółka złoży informacje przewidziane w art. 82 § 1b O.p. w żadnym stopniu nie będzie wywoływać u niej skutków prawnych na gruncie szeroko rozumianego prawa podatkowego, tj. nie wpłynie na wysokość zobowiązań podatkowych ani moment ich powstania, na sposób oraz termin rozliczenia podatków, ani na żadne inne prawa i obowiązki w sferze prawa podatkowego. Natomiast konsekwencją niedopełnienia wskazanych obowiązków, mogą być jedynie sankcje karno-skarbowe, przewidziane w K.k.s.

Końcowo Dyrektor za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121 i art. 124 O.p.

W skardze z 4 października 2018 r. Strona, formułując żądanie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie na podstawie jej wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, w szczególności art. 121, art. 124, art. 82 § 1b, art. 193a oraz art. 287 O.p., art. 109 § 3 u.p.t.u., błędnej wykładni art. 14k - art. 14n, art. 14b § 1, art. 14p, art. 193a i art. 82 § 1b O.p., skutkującym wydaniem błędnego postanowienia utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora z dnia[...] czerwca 2018 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 27 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia obowiązku przekazywania danych w ramach Jednolitego Pliku Kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny orzekający w tej sprawie podziela bowiem pogląd Dyrektora KIS, że przedmiotem indywidulanych interpretacji mogą być wyłącznie przepisy podatkowego prawa materialnego.

Art. 14b § 1 O.p. stanowiący, że Dyrektor KIS wydaje na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), nie daje, co prawda, wprost odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa materialnego, czy też dopuszczalne jest interpretowanie przepisów proceduralnych. Definiując pojęcie przepisów prawa podatkowego ustawodawca wskazał, że są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z kolei art. 14b § 2a O.p. wskazuje, iż "Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych".

Z powyższego wywieść należy, że w art. 14 b § 1 O.p. ustawodawca dopuszcza jako przedmiot interpretacji indywidualnych prawa podatkowego przepisy należące do sfery prawa materialnego.

Istotny jest tu pogląd J. Brolika (Lexis Nexis, "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Wydanie 1. Monografie" Warszawa 2013, s. 56-59), z którego wynika, że "w obszarze przepisów prawa podatkowego, o których – jako przedmiocie ocen możliwości stosowania i wykładni interpretacji podatkowych – mowa jest w art.14a § 1 oraz art.14b § 1 O.p. i które zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p., funkcje ochronne wynikające z zastosowania się do interpretacji odnoszą się do sfery prawa materialnego (.....) nie zaś prawa procesowego, tzn. prawa regulującego postępowanie podatkowe."

W konkluzji swoich poglądów zaprezentowanych w tym zakresie interpretator stwierdził, że "interpretacja przepisów postępowania podatkowego nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ponieważ zastosowanie się do niej nie mogłoby uzasadniać realizacji środków ochronnych przewidzianych w rozdziale 1a działu II tej ustawy".

Wskazać tu należy, że interpretacje indywidualne w założeniach pełnić mają dwie istotne funkcje – informacyjną i gwarancyjną.

Pierwsza z nich, funkcja informacyjna znajduje swoje normatywne podstawy w art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Z brzmienia tych przepisów wynika, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Dyrektor KIS na pisemny wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sama interpretacja zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie można natomiast odstąpić od uzasadnienia prawnego. Z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Funkcja gwarancyjna interpretacji znajduje natomiast swoje podstawy w przepisach art. 14k – 14n O.p., a jej istotą jest ogólnie rzecz ujmując, tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż interpretacja indywidualna ma zakomunikować zainteresowanemu pogląd organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym opisanym we wniosku oraz zagwarantować - w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi - możliwość powołania się przez zainteresowanego na to stanowisko. Tym samym interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień wynikających z przepisów podatkowego prawa materialnego przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2989/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA; orzeczenia. nsa.gov.pl).

Trzeba przy tym podkreślić, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyroki: NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14, WSA w Łodzi z 5 stycznia 2012 r. I SA/Łd 1272/11; dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście należy ponownie wskazać na zawartą w art. 3 pkt 1 O.p. definicję legalną ustaw podatkowych, którymi są "ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". Z kolei art. 14b § 2a O.p. wskazuje, iż "Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych".

Przenosząc powyższe na stan faktyczny opisany w niniejszej sprawie, wskazać należy na pytanie zadane przez Wnioskodawcę, które brzmi: czy jest obowiązany do przesyłania danych w ramach Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK_VAT, czyli ewidencja zakupu sprzedaży VAT) od 1 stycznia 2017 r., które powinny obejmować wyłącznie dane dla operacji polskich, a na żądanie organów podatkowych Strona obowiązana jest do przekazywania innych struktur Jednolitego Pliku Kontrolnego (JPK_KR, JPK_WB, JPK_MAG, JPK_FA, JPK_PKPIR, JPK_EWP) od 1 lipca 2018 r. również wyłącznie w zakresie danych dla operacji polskich.

We własnym stanowisku Strona przywołała art. 193a § 1 i 2 O.p. oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Art. 193a § 1 i 2 O.p. stanowi, iż: "§ 1. W przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych przy użyciu programów komputerowych, organ podatkowy może żądać przekazania całości lub części tych ksiąg oraz dowodów księgowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w § 2, wskazując rodzaj ksiąg podatkowych oraz okres, którego dotyczą. § 2. Struktura logiczna postaci elektronicznej ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych, z uwzględnieniem możliwości wytworzenia jej z programów informatycznych używanych powszechnie przez przedsiębiorców oraz automatycznej analizy danych, jest dostępna w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych".

W myśl zaś art. 109 ust. 3 ustawy o VAT "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej".

Dodać przy tym należy, iż w myśl art. 109 ust. 8a ustawy o VAT "Ewidencja, o której mowa w ust. 3, prowadzona jest w formie elektronicznej przy użyciu programów komputerowych".

W myśl zaś art. 82 § 1b O.p. "Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy".

Bezsprzecznie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowi o obowiązku podatnika, a zatem jest przepisem materialnego prawa podatkowego, którego wykładni domaga się Wnioskodawca. Ten obowiązek podatnika wynika wprost z prawa, nie zależy od żądania organu podatkowego.

Powyższe dotyczy również obowiązków związanych z tzw. jednolitym plikiem kontrolnym (JPK_VAT), czyli zestawem informacji o zakupach i sprzedaży, który wynika z ewidencji VAT przedsiębiorcy za dany okres. Podatnik Vat winien go bowiem, co do zasady, przesłać na podstawie obowiązku wynikającego z przytoczonego powyżej art. 82 § 1b O.p. wyłącznie w wersji elektronicznej do 25. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni, nawet jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie. JPK_VAT posiada określony układ i format, wynikającego z odesłania do brzmienia art. 193a § 2 O.p. Złożenie powyższego JPK_Vat nie jest zależne od żądania organu, wynika wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa i jest obowiązkiem podatnika.

Nie można przy tym uznać, iż przytoczone przepisy są przepisami proceduralnymi. Są to bowiem przepisy dotyczące obowiązków materialnoprawnych nałożonych z mocy prawa na podatnika. Ich stosowanie nie dotyczy bowiem żadnego konkretnego postępowania podatkowego, praw i obowiązków strony w toku tego postępowania.

Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, Organ winien udzielić interpretacji we wnioskowanym przez Spółkę zakresie. Wniosek jej dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej na podatnika, których ziszczenie nie zależy od wcześniejszego żądania czy innego uprawnienia organu. W sprawie zatem nie znajdzie zastosowania wspomniany art. 14b § 2a O.p., gdyż nie można w tym przypadku uznać, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Takimi bowiem przepisami nie są ani art. 109 ust. 3 i 8a ustawy o VAT, jak i 82 § 1b w zw. z art. 193a § 2 O.p.

W tym kontekście warto powołać wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r. sygn.. II FSK 2739/15, w którym Sąd ten podniósł, iż "Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że art. 68 § 1 i § 2 o.p. regulujący kwestie upływu terminu do wydania decyzji konstytutywnej może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jest to niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że przepis ten umiejscowiony jest w ustawie regulującej w znacznej mierze procedurę działania organów podatkowych. Ustawa ta zawiera szereg uregulowań materialnoprawnych, do których zalicza się również wskazany art. 68 o.p.". Podobnie zresztą wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., II FSK 746/14, w którym stwierdził, iż art. 70 O.p. może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Zasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 14k i 14m O.p. W ocenie Sądu podzielić należy pogląd Skarżącej, iż wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Wskazać należy, iż niedopełnienie wymogów związanych z tzw. JPK zagrożone jest sankcjami karno-skarbowymi i może być uznane za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Tym samym uznać należy, iż wydana interpretacja pełniłaby funkcję ochronną. Sąd uznaje zatem, iż przedmiotem interpretacji mogą być rozmaite obowiązki podatnika, nie tylko ten dotyczący płatności podatku, terminów tej płatności i jego wysokości. Powyższe wynika zresztą wprost z art. 3 pkt 1 O.p. Art. 14b O.p. nie zawiera w tym zakresie odpowiednich ograniczeń, bowiem – jak wspomniano powyżej – omawiane zagadnienie nie dotyczy uprawnień organów podatkowych. Jest to bowiem obowiązek nałożony na podatnika z mocy prawa.

Sąd zauważa, że przedmiotem licznych interpretacji są art. 106a i następne ustawy o VAT dotyczące sposobu przechowywania faktur i art. 109 ustawy o VAT (ewidencje VAT). Skoro wydawane są interpretacje odnośnie obowiązków podatnika innych niż sama płatność podatku, to organ nie wyjaśnił, dlaczego w przedmiotowej sprawie odmówił wydania interpretacji dotyczącej JPK.

W tym kontekście powołać można się na wyrok NSA z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. II FSK 179/15, w którym Sąd ten wskazał, iż: "Fiskus nie może odmówić wydania interpretacji dotyczącej wymogów prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów". Powyższa sprawa dotyczyła wniosku podatnika o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy podpis elektroniczny generowany przez aplikację na ewidencji przebiegu pojazdu może być uznany za "podpis podatnika" w rozumieniu art. 16 ust. 5 u.p.d.o.f. Powyższe zagadnienie również dotyczy obowiązków podatnika innych niż sama płatność podatku.

Z uwagi na powyższe brak było podstaw do odmowy wydania, w świetle art. 165a O.p., indywidualnej interpretacji podatkowej w stanie faktycznym opisanym we wniosku o jej wydanie, w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą.

Reasumując, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające należało uchylić. Organ interpretacyjny winien zatem w niniejszej sprawie wydać interpretację.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 22 czerwca 2018 r.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącą poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego.