Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1155/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146  par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka A sp. z o.o. z siedzibą w M., zwana dalej "Wnioskodawcą" lub "Spółką", działająca przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2012 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 22 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, Spółka ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez panią B. J. przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na mocy zawartej w dniu 31 grudnia 2011 r. umowy aportu wspólnicy – B. J. i W. J. wnieśli do Spółki wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za objęte udziały. Na wniesiony w powyższy sposób wkład złożyły się aktywa prowadzonego dotychczas przez B. J. przedsiębiorstwa w postaci środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności cywilnoprawnych oraz towarów.

Wobec przeprowadzonej transakcji Spółka otrzymuje obecnie od dotychczasowych kontrahentów B. J. środki pieniężne tytułem przejętych należności. Przedmiotowe środki stanowią przychód podatkowy, gdyż w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", przychodami są między innymi otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, Spółka ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez B. J. przedsiębiorstwa?

Formułując własne stanowisko Spółka wskazała, że stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku wykorzystania celem uzyskania przychodu, składników majątkowych nabytych w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), kwestia identyfikacji kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem enumeratywnie zasady ustalania wartości podatkowej tych składników. Zgodnie z punktem 1 w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wartość tych składników ustala się w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład. W myśl natomiast punktu 2 — w przypadku pozostałych składników, ich wartość ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Spółka podkreśliła, że z przytoczonych regulacji wynika, iż przejęte przez nią w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawne posiadają swoją wartość podatkową, która w przypadku konsumpcji tych należności rodzących przychód podatkowy, stanowi koszt uzyskania przychodu. Konsumpcja taka może przy tym przybrać wieloraką postać i tak, możliwe jest uzyskanie przychodu wskutek zbycia przejętych w ramach aportu należności, czy też jak w rozpatrywanym przypadku, wygaśnięcie tych należności wskutek dokonanej przez dłużnika zapłaty. Każda z tych sytuacji wiąże się z jednej strony z uzyskaniem przychodów, z drugiej zaś z prawem do identyfikacji kosztów ich uzyskania.

Spółka zaakcentowała, że koszty te nie odpowiadają wartości nominalnej przejętych należności, tudzież wartości zdyskontowanej tych należności, wprowadzonej do ksiąg rachunkowych podatnika obejmującego aport, lecz wartości przyjętej dla celów podatkowych (wartości podatkowej) wynikającej z ksiąg podmiotu wnoszącego wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Oznacza to w praktyce, że Spółka uzyskując przychód w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych należności, jaką na dzień nabycia należności te miały w księgach rachunkowych prowadzonego przez B. J. przedsiębiorstwa.

Na marginesie tego wywodu wskazała również, że aczkolwiek art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r., to wypływające z niego prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), było już wcześniej powszechnie aprobowane. Na kreowane w tym przypadku przez doktrynę poglądy zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] , odnosząc się do zagadnienia identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji objętych przez spółkę akcyjną jako aport niepieniężny w zamian za wydane akcje własne.

Spółka przytoczyła zdanie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgodnie z którym uznać należało, że kapitał akcyjny jest "tożsamy ze zobowiązaniem Spółki wobec jej akcjonariusza" (vide: str. 6 decyzji). Z tego względu "wydane akcje własne stanowią wydatek («zapłatę») za otrzymany aport i jako takie powinny stanowić koszt podatkowy przy ustalaniu dochodu ze zbycia przedmiotu aportu". Wskazała, że działo się tak, gdyż zgodnie "ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, zasadniczo podzielanym przez sądy administracyjne i organy podatkowe, kosztem uzyskania przychodu jest nie tylko koszt faktycznie zrealizowany, ale także «każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej»" (vide: str. 7 decyzji).

Odnosząc się do powyższego stanowiska Spółka stwierdziła, że również w rozpatrywanym przypadku nabycie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest swego rodzaju zaciągnięciem zobowiązania, z tą jednak różnicą, że Spółka na jego potwierdzenie nie wydała akcji, lecz wnoszący aport wspólnicy objęli, jej udziały. Przeprowadzona transakcja, podobnie jak w przypadku wydania akcji, wiązała się również ze zmianą struktury aktywów i pasywów, z jednej bowiem strony te pierwsze wzrosły między innymi o wartość przejętych należności cywilnoprawnych, z drugiej zaś te drugie — o wartość objętych przez wspólników udziałów. Obecnie natomiast otrzymanie środków pieniężnych tytułem przejętych należności wiąże się z kolejną zmianą struktury aktywów Spółki. Wpływ środków powoduje wzrost wartości aktywów w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym, jednocześnie zaś zmniejszenie aktywów w postaci należności, które wskutek zapłaty zostały zaspokojone.

W interpretacji z dnia 21 czerwca 2012 r. organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, że w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, Spółka ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez B. J. przedsiębiorstwa .

Ocenę przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy organ interpretacyjny rozpoczął od przytoczenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, że w myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Następnie przytoczył przepis art. 15 ust. 1s i ust. 1u u.p.d.o.p.

Kolejno, przywołał zamieszczony we wniosku opis stanu faktycznego, a następnie stwierdził, że cytowany przez Spółkę przepis art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., z którego zdaniem Spółki, wypływa prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), dotyczy jedynie sposobu ustalania wartości poszczególnych składników majątkowych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). Dopiero art. 15 ust.1u u.p.d.o.p., wskazuje, w jakim przypadku tak ustalona wartość może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a takim przypadkiem jest zbycie składników majątku.

Organ interpretacyjny, powołując się na wskazane przepisy prawne stwierdził, że skoro z opisu stanu faktycznego wynika, iż nie dochodzi do zbycia należności, lecz do ich uregulowania przez kontrahentów to Spółka nie ma prawa do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, tj. w wartości podatkowej wynikającej z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez B. J. przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do powoływanej decyzji organu podatkowego organ interpretacyjny stwierdził, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pełnomocnik Wnioskodawcy, pismem z dnia 4 lipca 2012 r., wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, tj. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 w związku z ust. 1s pkt 2 i a contrario z ust. 1u u.p.d.o.p. W uzasadnieniu tego wezwania pełnomocnik obszernie i szczegółowo odniósł się do poglądów organu zamieszczonych w zaskarżonej interpretacji, podejmując polemikę z tymi poglądami.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył przedmiotową interpretację, wnosząc w skardze o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, tj. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 w związku z ust. 1s pkt 2 i a contrario z ust. 1u u.p.d.o.p., a naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając powyższy zarzut Spółka wskazała, iż kwestia identyfikacji kosztów uzyskania przychodów została kompleksowo uregulowana w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. I tak, w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, zawarta została generalna zasada, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są natomiast koszty wymienione enumeratywnie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty te bowiem, aczkolwiek pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami, to jednak jako zawarte w katalogu negatywnym kosztów nie mogą być zaliczane w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w przypadku niektórych kosztów, w dalszych ustępach art. 15 zostały uregulowane kwestie ich szczegółowego ustalania. Wśród tych przepisów znalazły się również kluczowe dla sprawy ust. 1s i 1u, wymagające głębszej analizy.

Kontynuując, Spółka wskazała, że pierwszy z ww. ustępów reguluje kwestię ustalania wartości poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład nabytego w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Składniki te zostały generalnie podzielone na dwie grupy: na podlegające zaliczeniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałe. W przypadku tych ostatnich, ich wartość ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia. Spółka stwierdziła, że nie może budzić wątpliwości, iż w przypadku nabytych w ramach przedsiębiorstwa należności, ich wartość powinna odpowiadać wynikającej z ksiąg rachunkowych wartości nominalnej, wymagającej zapłaty, pomniejszonej o dokonane odpisy aktualizujące. Podkreśliła też, że w myśl art. 15 ust. 1s pkt 2 u.p.d.o.p., ustalenie wartości podatkowej, przejętych aportem składników przedsiębiorstwa tudzież składników jego zorganizowanej części, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawnej, nie jest uzależnione od późniejszego sposobu wykorzystania tych składników. Oznacza to w praktyce, że rozpatrywane składniki, w tym i należności, posiadają taką samą wartość podatkową bez względu na to, czy w późniejszym okresie zostaną one sprzedane, czy też w innym sposób wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Generalnie zaś rzecz ujmując, przyszły sposób zagospodarowania przejętych aportem składników przedsiębiorstwa lub jego części, w żaden sposób nie determinuje ustalonej dla celów podatkowych wartości tych składników. Wobec takiego stanu rzeczy Spółka doszła do wniosku, że wartość tych składników może zostać w stosownym czasie zaliczona w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniona jest zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc powyższe do omawianej sprawy, stwierdziła, że niewątpliwie otrzymanie zapłaty tytułem przejętych aportem należności wiąże się z możliwością identyfikacji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W takiej bowiem sytuacji z jednej strony otrzymanie środków pieniężnych jest tożsame z uzyskaniem przychodu, z drugiej zaś w związku z otrzymaną zapłatą spożytkowaniu (odpisaniu) ulegają składniki majątkowe (aktywa) w postaci należności.

Ponadto Spółka wskazała, że art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p., odnosi się wyłącznie do identyfikacji podatkowych kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części składniki majątkowe są zbywane. Odnosi się zatem wprost do innego zdarzenia gospodarczego niż zdarzenie stanowiące przedmiot sprawy i w konsekwencji nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W opinii Spółki, nie można pominąć, że Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając możliwości identyfikacji podatkowych kosztów uzyskania przychodów wyszedł z założenia a contrario do treści art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p. Uznał, że skoro przepis ten reguluje kwestię możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości składników wchodzących w skład nabytego aportem przedsiębiorstwa tudzież jego zorganizowanej części, w przypadku zbycia tych składników - to inne niż zbycie - wykorzystanie tych składników nie daje podstawy do identyfikacji jakichkolwiek kosztów.

Zdaniem Spółki taka wykładnia jest błędna. Spółka wskazała, że możliwość ustalenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od kumulatywnego ziszczenia się warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeśli w danym przypadku wskazane przesłanki są spełnione, to istnieją podstawy prawne do identyfikacji kosztu uzyskania przychodów bez względu na to, że kwestia szczegółowego ustalenia tego kosztu nie została w żaden sposób uregulowana w dalszych ustępach art. 15 u.p.d.o.p. Podkreśliła, że aczkolwiek w myśl zasady lex specialis derogat (legi) generali dalsze ustępy art. 15 u.p.d.o.p., nie uchybiają generalnym zasadom ustalania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 tej ustawy, to jednak nie jest możliwe wywodzenie na zasadzie a contrario do treści tych ustępów, że w danym przypadku brak jest podstaw do identyfikacji kosztu uzyskania przychodów mimo tego, że koszt ten jest kosztem uzyskania w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjąć bowiem w tym przypadku należy, że racjonalny ustawodawca, gdyby chciał wyłączyć dany koszt z podatkowych kosztów uzyskania przychodów, to zamieściłby go expressis verbis wśród kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako że wyłącznie w tym przepisie zawarty został katalog tych kosztów, które nie mogą być identyfikowane dla celów podatkowych.

Spółka zaakcentowała, że rodzące w niniejszej sprawie spór regulacje prawne obowiązują od 1 stycznia 2011 r. Jak wynika jednak z treści decyzji z dnia [...] r. Nr [...] , jeszcze przed zmianą przepisów możliwość zaliczenia w poczet kosztów nabytych w ramach aportu aktywów nie budziła większych kontrowersji. Wobec jednak braku szczegółowych regulacji prawnych w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części praktyką było, że poszczególne składniki przedsiębiorstwa zaliczanie były do podatkowych kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem wartości podatkowych, wynikających z ksiąg podatnika, który otrzymał aport. Wprowadzenie zaś w art. 15 u.p.d.o.p., dodatkowego przepisu w postaci ust. 1s miało na celu odejście od tej praktyki i zastosowanie rozwiązania, w którym składniki te stanowiłyby koszt z uwzględnieniem ich wartości podatkowych wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład. Nie chodziło zatem o taką zmianę przepisów wobec której doszłoby do ograniczenia wachlarza przypadków, w jakich wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa tudzież jego zorganizowanej części mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ale o takie skonstruowanie rozwiązań prawnych, które przesądziłyby o możliwości zaliczenia do kosztów wartości podatkowych innych niż dotychczas.

Wywiodła, że na taki cel wskazuje uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej. W kwestii projektowanego art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., zostało wyjaśnione, że przepis ten wprowadza zasadę kontynuacji kosztów także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wymagało to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przed nowelizacją, zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana była jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. Projektowany przepis miał na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku (por. druk sejmowy nr 3500 Sejmu RP VI kadencji).

Kontynuując stwierdziła, że w przedłożonym rządowym projekcie nowelizacji ustawy nie było planowane poszerzenie art. 15 u.p.d.o.p. o ust. 1u. Ten przepis został wprowadzony do ustawy dopiero w wyniku prowadzonych prac legislacyjnych, ostateczny zaś kształt uzyskał wskutek poprawki 27 Senatu RP. Jego celem nie miało być zawężenie możliwości identyfikacji kosztów uzyskania przychodów jedynie do przypadków, gdy objęte w ramach aportu przedsiębiorstwa składnik majątku podlegają zbyciu. Jak zostało to wyjaśnione w uzasadnieniu do uchwały Senatu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17 listopada 2010 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprawka 27 wraz z poprawką 12 dotyczącą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesądzać miała o sposobie ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w drodze wkładu niepieniężnego (por. druk sejmowy nr 3583 Sejmu RP VI kadencji).

Reasumując Spółka podkreśliła, że nie było celem art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p. ograniczenie przypadków, w których wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jedynie do takiego przypadku, w którym składniki te są zbywane.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, zaś pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca – w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określona w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.", interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy pytanie Wnioskodawcy brzmiało : Czy w ślad za uzyskiwanymi przychodami w postaci środków pieniężnych otrzymywanych tytułem przejętych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności cywilnoprawnych, Spółka ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, których wartość podatkowa wynika z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez B. J. przedsiębiorstwa?

Wnioskodawca – odwołując się do ogólnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów - stanął na stanowisku, że w przypadku wykorzystania celem uzyskania przychodu, składników majątkowych nabytych w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), kwestia identyfikacji kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. Wskazał, że wartość podatkowa należności cywilnoprawnych, w przypadku konsumpcji tych należności rodzących przychód podatkowy – niezależnie od formy konsumpcji należności - stanowi koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wywiódł, że Spółka ma prawo do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości podatkowej tych należności, jaką na dzień nabycia należności te miały w księgach rachunkowych prowadzonego przez B. J. przedsiębiorstwa.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Negując poprawność stanowiska Spółki, organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. dotyczy jedynie sposobu ustalania wartości poszczególnych składników majątkowych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu). Dopiero art. 15 ust.1u u.p.d.o.p., wskazuje, w jakim przypadku tak ustalona wartość może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a takim przypadkiem jest zbycie składników majątku. Skoro zaś z opisu stanu faktycznego wynika, iż nie dochodzi do zbycia należności, lecz do ich uregulowania przez kontrahentów to Spółka nie ma prawa do identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej zaspokojonym w ten sposób należnościom, tj. w wartości podatkowej wynikającej z ksiąg rachunkowych prowadzonego dotychczas przez B. J. przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do specyfiki postępowania zmierzającego do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Sąd wskazuje na różnice pomiędzy takim postępowaniem a postępowaniem zmierzającym do wydania decyzji lub postanowienia. Proces stosowania prawa, którego efektem ma być wydanie orzeczenia administracyjnego obejmuje następujące etapy: 1) ustalenie stanu faktycznego, 2) wybór przepisów prawnych znajdujących w sprawie zastosowanie, 3) wykładnia tych przepisów prawnych, 4) subsumcja. Prawidłowe przeprowadzenie każdego z tych etapów daje prawidłowy wynik w postaci zgodnego z prawem orzeczenia administracyjnego. Natomiast postępowanie zmierzające do udzielenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego ma inny przebieg. Organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego, ponieważ jest związany opisem stanu faktycznego dokonanym przez wnioskującego o udzielenie interpretacji. Na tym etapie procesu interpretacyjnego jego rola ogranicza się do prawidłowego zidentyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę. Następnie organ dokonuje wyboru przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie i przeprowadza ich wykładnię. Efekt wykładni podlega hipotetycznej subsumcji do stanu faktycznego. Jeżeli w wyniku tych działań organ uzyska wynik procesu hipotetycznego stosowania prawa zgodny z wynikiem przedstawionym przez wnioskującego jako stanowisko własne, może ograniczyć się do stwierdzenia prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli natomiast dokona negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy jest obowiązany wskazać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. To stanowisko odzwierciedla proces hipotetycznej subsumcji, wskazując na różnice kwalifikacji prawnej stanu faktycznego występujące pomiędzy organem i wnioskującym o interpretację. Różnice te mogą dotyczyć zarówno wyboru przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie, jak i ich wykładni – co obejmuje również wybór pomiędzy efektem wykładni językowej i pozajęzykowej, jeżeli oba rodzaje wykładni były stosowane oraz ujawnienie uwarunkowań aksjologicznych tego wyboru.

Sąd stwierdza, że w skarżonej interpretacji organ prawidłowo opisał zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku. Dokonał natomiast nieprawidłowego wyboru przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie i uchybił zasadom wykładni systemowej. Nadto ocena organu nie ujawnia uwarunkowań aksjologicznych dokonanego wyboru przepisów prawnych, jak też uwarunkowań aksjologicznych zastosowanego wnioskowania a contrario.

Sąd wskazuje, że stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Niezależnie od problemów związanych z wykładnią i stosowaniem przepisu art. 16 u.p.d.o.p. wynikających ze skomplikowanego sformułowania tego przepisu, judykatura i doktryna zgodnie przyjmują, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. zawarł regułę (zasadę) według której należy wydatki kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu. Pomimo spełnienia wymogów wynikających z tej reguły nie są kosztami uzyskania przychodu, koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że każdy wydatek, który nie został wymieniony w katalogu negatywnym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. a spełnia wymogi wynikające z reguły określonej w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. winien być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Kategoryczne sformułowanie przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. pozwala na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku nie zamieszczonego w katalogu negatywnym, wyłącznie w przypadku ustanowienia przepisu szczególnego, który w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości nakazywałby stosowanie wyłączeń nie wynikających z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kolejne jednostki redakcyjne art. 15 u.p.d.o.p. regulują w sposób szczegółowy zasady ustalania niektórych rodzajów kosztów uzyskania przychodu. Taka technika prawodawcza wskazuje, że ustawodawca co do zasady – przy kwalifikowaniu wydatków jako kosztów – nakazuje stosowanie reguły zawartej w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., zaś w przypadku niektórych kategorii czy rodzajów wydatków formułuje dodatkowe zasady dotyczące np. ustalania ich wysokości, czy wręcz poszerzające katalog kosztów identyfikowany na podstawie reguły kwalifikacyjnej z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

Spośród jednostek redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p. przedmiotem interpretacji własnej Wnioskodawcy oraz przedmiotem interpretacji organu były dwie jednostki redakcyjne tego przepisu: ust. 1s i ust. 1u. Korzystne dla siebie skutki prawne Spółka opierała na regulacji zawartej w ust. 1s. Organ nie podzielając tego poglądu zaprzeczył możliwościom zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, stosując argumentację opartą na wnioskowaniu a contrario w stosunku do regulacji zawartej w ust. 1u.

Ust. 1s w brzmieniu: " W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się: 1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; 2) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.", precyzuje sposób ustalania wartości poszczególnych składników majątkowych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu).

Natomiast ust. 1u w brzmieniu: "W przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.", wskazuje w jakiej wysokości należy ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego części, nabytych w drodze aportu.

Sąd stwierdza, że żaden z tych przepisów prawnych nie reguluje wprost możliwości bądź braku możliwości identyfikacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku uregulowania przez kontrahentów należności przejętych przez Spółkę w ramach aportu.

Jak wyżej wskazano organ interpretacyjny kwestionujący stanowisko własne wnioskodawcy jest obowiązany do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym, obejmującym tok rozumowania interpretacyjnego organu. W zaskarżonej interpretacji organ oparł prawidłowe – jego zdaniem – stanowisko na wnioskowaniu a contrario w stosunku do treści art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p. Nie ujawnił przesłanek, którymi kierował się przy wyborze tego przepisu prawnego; nie ujawnił również powodów zastosowania tego rodzaju wnioskowania. Już chociażby tylko z tego powodu zaskarżona interpretacja nie wypełnia wymogów określonych w art. 14c § 2 O.p.

Nadto Sąd stwierdza, że ze względu na – opisaną wyżej - strukturę przepisu art. 15 u.p.d.o.p. oraz systemowe powiązanie art. 15 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zarówno wybór przepisu, jak i zastosowane wnioskowanie prawnicze jest błędne. Nie powtarzając już wyżej prezentowanych wywodów Sąd wskazuje, że przepis art. 15 ust. 1u dotyczy innego zdarzenia prawnego niż zdarzenie opisane we wniosku o interpretację i zidentyfikowane przez organ, ponieważ dotyczy zbycia składników majątkowych wniesionych aportem w ramach przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nadto nie było podstaw do stosowania wnioskowania a contrario, ponieważ poszczególne jednostki redakcyjne art. 15 u.p.d.o.p. nie mają charakteru katalogu zamkniętego przypadków dozwalających na identyfikację kosztów uzyskania przychodów i brak podstaw do stawiania tezy, że wydatki powstałe w wyniku zdarzeń nie mieszczących się w dyspozycjach tych przepisów, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Sąd wskazuje, że wnioskowanie a contrario jest jednym z wnioskowań wypracowanych przez praktykę prawniczą i dogmatykę, z których korzysta się w sytuacji konieczności rozpatrzenia przypadku nie unormowanego. Wnioskowanie to w prawoznawstwie najczęściej przedstawia się w następujący sposób: "Jeżeli pewien stan rzeczy spełnia przesłanki prawne a, b, c ..., to pociąga za sobą konsekwencje prawne A, B, C ...". Stąd wniosek, że "Jeżeli pewien stan rzeczy nie spełnia przesłanek prawnych a, b, c ..., to nie pociągnie za sobą konsekwencji A, B, C ...". Powyższe wnioskowanie nie jest oparte na logice, lecz na przesłankach o charakterze wartościującym. Najczęściej wchodzą w grę argumenty natury celowościowej. Jest to bowiem wyprowadzanie wniosku o niewiązaniu skutków prawnych (wynikających z przepisu) z przypadkami nie unormowanymi. Z tego względu zastosowanie wnioskowania a contrario wymaga jednoznacznego ujawnienia uwarunkowania aksjologicznego, które spowodowało jego zastosowanie. Nadto – i to decydujące – wybór tego wnioskowania może być poprawny metodologicznie wyłącznie w sytuacji, gdy dany przypadek nie został unormowany. Jak wyżej wskazano art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze zawiera regułę ogólną dotyczącą kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy taka reguła istnieje brak podstaw do twierdzenia, że analizowany przypadek nie został unormowany. W konsekwencji brak podstaw do wnioskowania a contrario.

Ze względu na przyjęcie błędnego założenia, iż istnieją podstawy do zastosowania wnioskowania a contrario i błędny wybór przepisu poddanego interpretacji, organ zaniechał przeprowadzenia interpretacji przepisów formułujących ogólne zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w zastosowaniu do opisanego we wniosku zdarzenia. Przez to naruszył również zasady wykładni systemowej.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O. p. Nie wyjaśnia przesłanek, którymi kierował się organ przy wyborze przepisu prawnego; nie ujawnia również powodów zastosowania wnioskowania a contrario oraz uwarunkowań aksjologicznych, które legły u podstaw wyboru zastosowanej metody wykładni.

Sąd stwierdza, że uchybienie przez organ wskazanym przepisom proceduralnym oraz zasadom wykładni systemowej spowodowało, że zaskarżona interpretacja narusza również przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 w związku z ust. 1u u.p.d.o.p. Naruszenie przepisów prawa materialnego jest skutkiem zaniechania przeprowadzenia interpretacji przepisów formułujących ogólne zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu w zastosowaniu do opisanego we wniosku zdarzenia, w związku z nieuprawnionym wnioskowaniem a contrario w stosunku do treści art. 15 ust. 1u u.p.d.o.p. Trzeba w tym miejscu jeszcze doprecyzować, iż użyte określenie "naruszenie przepisów" winno być rozumiane z uwzględnieniem specyfiki postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej, a więc nie w rozumieniu naruszenia normy w procesie stosowania prawa – co wyżej szczegółowo opisano.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 2 O. p. oraz przepisów prawa materialnego, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., nie pozwalają na pozostawienie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. W zakresie, w jakim umożliwiła to treść skarżonej interpretacji Sąd wskazał na błędny wykładni. Ze względu jednak na błędny wybór poddanego interpretacji przepisu oraz zastosowanie wnioskowania prawniczego a contrario w stanie prawnym nie dającym do tego żadnych podstaw, poza zakresem interpretacyjnym pozostały przepisy tworzące reżim prawny zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację indywidualną. Z oczywistych więc względów Sąd nie mógł dokonać oceny poprawności merytorycznej wykładni, która jeszcze nie została przez organ dokonana. W szczególności dotyczy to systemowej wykładni zasad identyfikowania kosztów uzyskania przychodów w kontekście zasady ogólnej wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. z odniesieniem do zdarzenia opisanego we wniosku. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł, obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy p.p.s.a.).