Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 511/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok z art. 179a ustawy PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 lutego 2019r. sprawy ze skargi kasacyjnej K. [...] sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2018r. sygn. akt III SA/Wa 511/18 oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 511/18, 2) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2017r. nr. [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. [...] sp.k. z siedzibą w W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. [...] sp.k. z siedzibą w W. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. K. Sp.k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. złożonej 25 stycznia 2016r. wykazała zwrot podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") na rachunek bankowy w terminie 60 dni - 378.559zł. W korekcie ww. deklaracji z 28 stycznia 2016r. z drukiem ORD-ZU wykazała niższą kwotę zwrotu - 376.344 zł, którą należało oddać do 28 marca 2016r.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") postanowieniem z [...] marca 2016r. (doręczonym w tym samym dniu), przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

3. NUS przeprowadził postępowanie podatkowe zakończone decyzją z [...] listopada 2016r., w której określił Spółce zobowiązanie w VAT za IV kwartał 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") uchylił ww. decyzję NUS - decyzją z [...] lutego 2017r. i przekazał NUS sprawę do ponownego rozpatrzenia.

4. NUS postanowieniem z [...] marca 2017r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015r. do 18 września 2017r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

5. NUS postanowieniem z [...] września 2017r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do 20 listopada 2017r., w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

W podstawie prawnej NUS powołał art. 274b i art. 216 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201, zwana dalej "O.p.") i art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., zwana dalej "u.p.t.u."). W uzasadnieniu NUS wskazał, że w toku czynności sprawdzających zakwestionowano zakup przez Spółkę prawa do zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego (netto 2.000.000 zł, VAT 460.000 zł) od T. Sp. z o.o. [...] S.K.A. Wartość tej operacji była niewspółmiernie wysoka do wartości rynkowej ww. znaku i nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji. Dodatkowo przedłużenie terminu zwrotu VAT było spowodowane koniecznością przeprowadzenia analizy wyceny wartości rynkowej prawa zgłoszenia znaku towarowego "[...]", złożonej przez Spółkę 22 sierpnia 2017r. i oczekiwaniem na wyjaśnienia i dokumenty, do których przedłożenia Spółka została zobowiązana pismem z 15 września 2017r.

6. Spółka w zażaleniu wniosła o uchylenie ww. postanowienia z 18 września 2017r., z uwagi na naruszenie: a) art. 274b § 1 O.p. - przez przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki, choć nie było jakichkolwiek wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT, gdyż poprzednie przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki wywołane były wątpliwościami organu podatkowego, co do wartości prawa ze zgłoszenia ww. znaku do Urzędu Patentowego, w związku z czym przedłożenie wyceny prawa ze zgłoszenia znaku towarowego 23 sierpnia 2017r. powoduje, że brak jest wątpliwości co do wartości prawa ze zgłoszenia ww. znaku, b) art. 274b § 1 O.p. - przez bezzasadne przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki, z uwagi na oczekiwanie na wyjaśnienia i dokumenty, do których zobowiązano Spółkę pismem z 15 września 2017r., gdy NUS w ww. piśmie wezwał o przedłożenie tych samych dokumentów, które złożono w odpowiedzi na wcześniejsze wezwania, a Spółka wyjaśniła wszelkie wątpliwości NUS; c) art. 274b § 1 O.p. - przez kolejne przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT na podstawie nieprawdziwych i pozornych powodów (oczekiwanie na wyjaśnienia i dokumenty od Spółki), gdy wycenę prawa ze zgłoszenia znaku towarowego złożono 23 sierpnia 2017r. w siedzibie NUS, który zaniechał czynności w celu otrzymania wyjaśnień i pozostawał aż do 15 września 2017r. w bezczynności, a następnie działając w celu udaremnienia zwrotu VAT, na jeden dzień roboczy przed upływem terminu do ww. zwrotu (wielokrotnie przedłużanego), wydłużył kolejny raz termin zwrotu, traktując sporządzone przez siebie pismo z 15 września 2017r. jako pretekst do odmowy zwrotu VAT, d) art. 240-249 w związku z art. 219 O.p. - przez ich niezastosowanie - zmiana, uchylenie bądź stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia z [...] marca 2017r. o przedłużeniu terminu zwrotu ww. nadwyżki, na które służy zażalenie, może nastąpić w trybie nadzwyczajnym; e) art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. – przez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym po upływie terminu do jego zwrotu, gdy pierwotny termin przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki wygasł, bo zgodnie z postanowieniem z [...] marca 2016r. przedłużono go do czasu postępowania weryfikacyjnego (czynności sprawdzających), a ich zakończenie nastąpiło z wszczęciem postępowania podatkowego i spowodowało wygaśniecie terminu do zwrotu ww. nadwyżki; w rezultacie termin ten nie może być przedłużony i ww. postanowienie NUS nie ma podstawy prawnej; f) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - przez zaniechanie zwrotu ww. nadwyżki, choć w stanie faktycznym zasadność jej zwrotu nie wymaga dalszego weryfikowania, a wszystkie możliwe do wyjaśnienia elementy stanu faktycznego wyjaśniono w toku czynności weryfikacyjnych, w szczególności przedłożono wycenę prawa ze zgłoszenia ww. znaku towarowego do Urzędu Patentowego - wobec czego dalsze zwlekanie ze zwrotem nie ma podstaw w stanie faktycznym sprawy, jak i w przepisach powszechnie obowiązującego prawa.

Spółka w uzasadnieniu zażalenia podniosła, iż podana przez NUS przyczyna przedłużenia terminu zwrotu VAT służy jedynie celowemu przewlekaniu dokonania terminu zwrotu VAT. W uprzednio wydanych postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu ww. nadwyżki NUS wskazywał, że brak zwrotu wynika z wątpliwości, co do tego czy wartość rynkowa prawa ze zgłoszenia ww. znaku towarowego odzwierciedla cenę, za jaką go zbyto. Spółka w toku postępowania trwającego blisko półtora roku wyczerpująco wyjaśniała w pismach wątpliwości NUS i przedłożyła żądane dokumenty, a 23 sierpnia 2017r. złożyła odpis wyceny prawa ze zgłoszenia ww. znaku. Ostatnia czynność powoduje, że na obecnym etapie nie ma wątpliwości co do wartości prawa ze zgłoszenia ww. znaku i NUS powinien zakończyć czynności sprawdzające w przedmiocie zwrotu ww. nadwyżki i dokonać jej zwrotu. Spółka, powołując się na orzecznictwo Sądów, stwierdziła, że NUS nie mógł wydać zaskarżonego zażaleniem postanowienia w trybie zwykłym, gdyż wydał 22 marca 2017r. postanowienie o wydłużeniu terminu zwrotu ww. nadwyżki, które stało się ostateczne. Na mocy art. 219 O.p. wobec postanowień, na które przysługuje zażalenie stosuje się również art. 240-249 O.p., z tym, że zamiast decyzji wydaje się postanowienie. Zapewne właśnie to postanowienie powiększony skład NSA miał na myśli w treści uzasadnienia uchwały I FPS 2/16.

Spółka, odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazała, że przedłużenie terminu do zwrotu ww. nadwyżki każdorazowo winno następować do czasu zakończenia jednego z postępowań określonych w treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W stanie faktycznym odpadła ponadto przesłanka dalszego weryfikowania zasadności zwrotu, gdyż Spółka przedłożyła ww. wycenę i wszelkie elementy stanu faktycznego już wyjaśniono.

7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "DIAS"), postanowieniem z [...] grudnia 2017r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS z [...] września 2017r.

W ocenie DIAS, NUS zasadnie, w ramach postępowania podatkowego, stwierdził istnienie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT, wykazanego w ww. deklaracji. DIAS zwrócił uwagę na ww. decyzji DIS z [...] lutego 2017r., uchylającą ww. decyzję NUS w związku z istotnymi brakami w materiale dowodowym, które uniemożliwiały orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym Spółki i pozbawienie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego. DIS miał więc wątpliwości, co do skutków prawno-podatkowych działań Spółki. Wystąpienie ww. wątpliwości - zdaniem DIAS - stanowi wiec dostateczne uzasadnienie wątpliwości NUS w postępowaniu dotyczącym zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT. NUS z uwagi na ww. okoliczności, zasadnie przedłużył termin zwrotu VAT wynikający z rozliczeń Spółki. Na etapie wydawania postanowienia nie usunięto wątpliwości co do dochodzonego przez Spółkę zwrotu i w związku z tym NUS wezwał Spółkę 15 września 2017r. do złożenia wyjaśnień we wskazanym zakresie. Skoro NUS podjął działania mające na celu zbadanie zasadności ww. zwrotu, a czynności tych nie zakończono, przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki było zasadne.

DIAS nie podzielił twierdzeń zawartych w zażaleniu, że w toku czynności weryfikacyjnych wyjaśniono wszystkie możliwe do wyjaśnienia elementy stanu faktycznego. Przedłożenie wyceny prawa ze zgłoszenia ww. znaku towarowego do Urzędu Patentowego, nie oznacza, że NUS wyjaśnił wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT za badany okres. Stopień złożoności sprawy i potrzeba weryfikacji powiązań między podmiotami biorącymi udział w ww. transakcji i rozliczeniach VAT, uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki do daty wskazanej przez NUS. Organ pierwszej instancji wyjaśnił w postanowieniu z [...] września 2017r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (w postępowaniu wymiarowym) do 20 listopada 2017r., wskazał, że zwłoka w załatwieniu postępowania podatkowego spowodowana jest koniecznością przeprowadzenia analizy złożonego przez Spółkę 22 sierpnia 2017r. odpisu wyceny wartości rynkowej prawa zgłoszenia ww. znaku towarowego i oczekiwaniem na wyjaśnienia i dokumenty, do których przedłożenia zobowiązano Spółkę pismem z 15 września 2017r.

W ocenie DIAS skoro NUS wskazał przyczyny przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki, uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu jej zwrotu, zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu. NSA w uchwale sygn. akt I FPS 2/16 dopuścił możliwość wydawania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w ramach tej samej procedury weryfikacyjnej, który to pogląd DIAS w pełni podziela.

DIAS - odnosząc się sekwencji zdarzeń, która ma wskazywać na nielojalność NUS i prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z art. 121 § 1 O.p. - stanął na stanowisku, że działanie NUS są zgodne z zasada zaufania do organów podatkowych, gdyż NUS na każdym etapie postępowania informował Spółkę o czynnościach podejmowanych, przykładowo wskazując w postanowieniu z [...] września 2017r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy przyczyny przedłużenia postępowania podatkowego, co miało też wpływ na przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. DIAS wskazał też, że przedłużenie terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT pokrywa się z terminem zakończenia postępowania wymiarowego. NUS przedłużając ww. termin zwrotu nie działał więc dowolnie, a konieczność weryfikacji zwrotu ma uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy.

8. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. postanowień DIAS i NUS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie:

a) art. 274b § 1 w zw. z art 277 w zw. z art. 120 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu ww. nadwyżki, gdy pierwotny termin do dokonania jej zwrotu wygasł z upływem 60 dni od dnia złożenia przez Spółkę ww. deklaracji za IV kwartał 2015r. - skutecznie go nie przedłużono, albowiem NUS postanowieniem z [...] marca 2016r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił to postanowienie wyrokiem z 20 grudnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2279/16, zaś NSA w ww. uchwale z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16 wyjaśnił, że tylko przedłużenia według dat daje możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który już upłynął. W stanie faktycznym oznacza to, że termin do zwrotu VAT wygasł, bo nie został skutecznie przedłużony postanowieniem NUS z [...] marca 2016r., wyeliminowanym z obrotu, więc nie jest możliwe przedłużenie terminu, który wygasł;

b) art. 127 O.p.- przez nierozpoznanie sprawy w całości i zaniechanie poczynienia własnych ustaleń, co do tego czy istotnie wystąpiła konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu ww. nadwyżki oraz przez ograniczenie się przez DIAS do zreferowania przebiegu postępowania i argumentów przywołanych przez NUS, gdy należało uzasadnić, jakie przesłanki jego zdaniem, a nie zdaniem NUS, uzasadniały przedłużenie terminu do zwrotu ww. nadwyżki, które to naruszenia doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy;

c) art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. - przez utrzymanie w mocy ww. postanowienia NUS, który odmówił terminowego zwrotu VAT jedynie w oparciu o wynajdywanie kolejnych pozornych przyczyn - przez wysyłanie wezwań rzekomo związanych z postępowania na jeden dzień roboczy przed upływem terminu zwrotu ww. nadwyżki, pomimo, że czynności tych można było dokonać znacznie wcześniej, co jednoznacznie wskazuje, że jedynym motywem przedłużenia zwrotu VAT nie jest konieczność wyjaśnienia sprawy, ale działanie organów obu instancji w złej wierze, celowo na szkodę Spółki;

d) art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. – przez zaakceptowanie przez DIAS procederu NUS objawiającego się kreowaniem nowych, fikcyjnych przyczyn dalszego zwlekania z dokonaniem terminowego zwrotu VAT, co urzeczywistniło się w twierdzeniu, że "na podstawie okoliczności faktycznych sprawy organ podatkowy zasadnie stwierdził istnienie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, gdy jedyną przyczyną zakwestionowania ww. transakcji była rzekomo niewspółmiernie wysoka wartość rynkowa ww. znaku, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 października 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2279/16, wskazując, że: "Skarżąca ma rację, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji pracownika organu podatkowego ze Skarżącą wskazują, że przyczyną wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentów, których Skarżąca nie ma obowiązku posiadać",

e) art. 187 § 1 w z w. z art. 191 w zw. z art. 233 § 2 O.p. - przez ustalenie jakoby decyzja DIS z [...] lutego 2017r. stanowiła sui generis podstawę prawną do wydłużenia terminu zwrotu VAT, jako stanowiąca "emanację wątpliwości organu odwoławczego co do skutków prawnopodatkowych kwestionowanych działań Strony", gdy zgodnie z prawem powodem przedłużenia terminu zwrotu VAT może być jedynie konkretna przyczyna istniejąca na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

f) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - przez ustalenie, jakoby przyczyną odmowy dokonania terminowego zwrotu VAT była okoliczność "wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem", gdy WSA w Warszawie w wyroku z 10 października 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2279/16 trafnie wskazał "Skarżąca ma rację, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji pracownika organu podatkowego ze Skarżącą wskazują, że przyczyną wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłożenie przez Skarżącą dokumentów, których Skarżąca nie ma obowiązku posiadać";

g) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - przez ustalenie, że rzekomo NUS w postanowieniu wykazał przyczyny przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdy NUS kreuje nowe, fikcyjne przyczyny aby odmówić terminowego zwrot VAT;

h) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdy przepis ten nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy, bo pierwotny termin zakończenia postępowania wyznaczony postanowieniem z [...] marca 2016r. (wydłużony do czasu zakończenia czynności sprawdzających) upłynął i wygasł, wobec czego dalsze przedłużanie terminu w okolicznościach stanu faktycznego nie było możliwe, albowiem pierwotnie wyznaczony termin bezpowrotnie wygasł;

i) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – przez jego błędna wykładnie, co urzeczywistniło się w ustaleniu, że jeżeli zdaniem organu podatkowego: "wątpliwości są uzasadnione, to podatnik nie może skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu dokonania zwrotu", co prowadzi do absurdalnego twierdzenia, że postanowienia organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku są zawsze zasadne, bo może on jako "sędzia we własnej sprawie" oceniać czy zasadnie/niezasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku.

Spółka w uzasadnieniu skargi stwierdziła, że zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że przedłużenie terminu dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy termin jeszcze nie upłynął. Jeśli postępowanie jest w toku, organ ma uprawnienie do przedłużenia postępowania, a jeśli termin już upłynął (wygasł), nie ma możliwości jego przedłużenia. Skoro NUS wydał [...] marca 2016r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego, z uwagi na ww. uchwałę NSA, postanowienie to był wadliwe. Pierwotny termin do dokonania zwrotu VAT wygasł z upływem 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7K, gdyż nie został skutecznie przedłużony postanowieniem z [...] marca 2016r. Wprawdzie DIS utrzymał je w mocy postanowieniem z [...] maja 2016r., WSA w Warszawie uchylił wyrokiem z 20 grudnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2279/16 ww. postanowienie NUS i DIS, uznając że owe akty nie odpowiadają prawu. Tym samym organy podatkowe nie mogły skutecznie dokonać przedłużenia ustawowych terminów zwrotu VAT, bo termin ten wygasł. W rezultacie również zaskarżone postanowienie rażąco narusza prawo, albowiem utrzymuje w mocy postanowienie NUS z [...] września 2017r., które nie mogło zostać wydane.

DIAS wydając zaskarżone postanowienie, powinien na mocy art. 187 § 1 i art. 122 O.p., powinien ustalić stan faktyczny sprawy na dzień wydania rozstrzygnięcia, a nie ograniczać się do badania zgodności postanowienia wydanego w pierwszej instancji. DIAS zaniechał też powtórnego zbadania sprawy, ograniczając się do mechanicznego zaaprobowania ustaleń NUS oraz przyjęcia, że decyzja DIS z [...] lutego 2017r. stanowiła sui generis podstawę prawną do wydłużenia terminu zwrotu VAT, jako emanacja wątpliwości organu odwoławczego co do skutków prawnopodatkowych kwestionowanych działań Spółki. Twierdzenia te nakazują Spółce "wiarę" w konieczność dalszego wyjaśniania sprawy, które trwa już prawie dwa lata i co powoduje stan komplikacji uzasadniający kolejne wydłużenia terminu zwrotu podatku, gdy nie wyjaśniono i nie wytłumaczono tych wniosków i na czym miała polegać złożoność sprawy, w której kwestionowano tylko i wyłącznie jedną fakturę. Szczególnie naganną praktyką jest wysyłanie pozbawionych znaczenia pism na jeden dzień roboczy przed wygaśnięciem uprzedniego terminu do zwrotu ww. nadwyżki, w celu upozorowania pretekstu odmowy po raz kolejny terminowego zwrotu VAT. Spółka 22 sierpnia 2017r. złożyła wycenę prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, a NUS przez ponad trzy tygodnie pozostawał w bezczynności, gdy mógł kierować wezwania o wyjaśnienia i złożenie dokumentów. Wezwania z 15 września 2017r. miało na celu upozorowanie konieczności wyjaśniania sprawy, jako powodu dla przedłużenia terminu zwrotu VAT. Było to już 7 wezwanie i nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, którą już dawno wyjaśniono. Kolejne pytania w większości stanowią bądź powtórzenia pytań kierowanych w poprzednich sześciu wezwaniach, bądź też wykraczają poza zakres sprawy.

9. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 listopada 2018r., wydanym w sprawie III SA/Wa 511/18, oddalił skargę wniesioną przez Spółkę.

W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Z akt sprawy i z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia DIAS wynikało, że postanowienie NUS z [...] września 2017r. było trzecim postanowieniem przedłużającym terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT. Sąd przyjął, że postanowienie to wydano i doręczono dokładnie w dniu, kiedy upływał termin przedłużenia na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT - 18 września 2017r. i w konsekwencji nie doszło do wyekspirowania terminu zwrotu VAT przed wydaniem i doręczeniem przez NUS ww. postanowienia z [...] września 2017r.

Sąd cenił też, że termin ten – wbrew uzasadnieniu skargi - nie wyekspirował również w związku z uchyleniem przez WSA w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z 18 grudnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 2279/16 (zaskarżonym przez DIAS i Spółkę dwoma skargami kasacyjnymi do NSA) wyłącznie postanowienia DIS, z powodów proceduralnych, gdyż wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze nie doszło do wyeliminowania z obrotu przez WSA w Warszawie ww. postanowienia NUS z [...] marca 2016r., które pozostaje nadal w obrocie prawnym i jest prawnie skuteczne. Sąd stwierdził też, że poza granicami rozpoznawanej sprawy pozostawała kontrola postanowienia NUS z [...] marca 2016r., z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Kontrolą Sądu mogły więc być wyłącznie objęte ww. postanowienie DIAS z [...] grudnia 2017r. i utrzymane nim w mocy postanowienie NUS z [...] września 2017r.

Sąd uznał również, że kwestia zakończenia postępowania wymiarowego przed organem odwoławczym – DIS - skutkująca przekazaniem NUS sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie miała wpływu na kwestię wyekspirowania terminu zwrotu ww. nadwyżki VAT, skoro NUS skutecznie – przed upływem terminu wyznaczonego w postanowieniu z [...] marca 2017r. przedłużył ponownie termin na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT do 20 listopada 2017r. Sąd nie podzielił również innych zarzutów podniesionych w skardze.

11. Spółka w skardze kasacyjnej z 4 lutego 2019r. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc albo o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego oraz opłaty skarbowej, albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie i podtrzymała żądanie co do kosztów postępowania kasacyjnego.

Spółka zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. - przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że postanowienie NUS z [...] września 2017r. wydano i doręczono w dniu, kiedy upływał termin przedłużenia na dokonanie zwrotu ww. nadwyżki VAT - 18 września 2017r., gdy w rzeczywistości doręczenie tego postanowienia nastąpiło 20 września 2017r., a więc po terminie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doręczenie postanowienia wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po terminie nie może skutkować wydłużeniem terminu zwrotu różnicy VAT, co obligowało sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia NUS z 18 września 2017 r.;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 212 w zw. z art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że ustalenia dokonane przez Sąd były błędne. Postanowienie NUS z [...] września 2017r., zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, doręczono Spółce 20 września 2017r., a więc 2 dni po terminie. Datę doręczenia potwierdza arkusz odwoławczy sporządzony przez NUS 13 października 2017r. na potrzeby postępowania zażaleniowego. Powyższe uchybienia Sądu w zakresie stanu faktycznego przyjętego za podstawy rozstrzygnięcia mają istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doręczenie postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po wyekspirowaniu terminu zwrotu VAT czyni postanowienie to niezgodne z prawem.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

2. Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 179a P.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Innymi słowy orzeczenie wydane przez Sąd pierwszej instancji, w trybie autokontroli, powinno zawierać co najmniej dwa rozstrzygnięcia: jedno kasacyjne z ewentualnymi kosztami postępowania kasacyjnego i drugie ponownie rozpoznające sprawę wraz ze wszystkimi elementami, jakie powinno zawierać orzeczenie sądu pierwszej instancji. Od takiego orzeczenia wojewódzki sąd administracyjny sporządza z urzędu jedno uzasadnienie.

Przesłankami do zastosowania autokontroli przez Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 179a P.p.s.a. albo nieważność postępowania, albo oczywiście usprawiedliwione zajście podstaw skargi kasacyjne. Skoro ustawodawca w ww. przepisie posłużył się spójnikiem "albo, który wyraża alternatywę rozłączną, należy uznać, że zajście jedne z ww. przesłanek umożliwia Sądowi pierwszej instancji zastosowanie instytucji autokontroli. Przyjąć więc należy, że ww. przesłanki unormowane w art. 179a P.p.s.a. są niezależne od siebie i do zastosowania ww. przepisu wystarczy, aby ziściła się tylko jedna z nich.

Istotą autokontroli jest skontrolowanie przez skład orzekający wydanego przez siebie orzeczenia (naprawienie popełnionych przy wyrokowaniu błędów i wydanie orzeczenia prawidłowego). Biorąc zaś pod uwagę charakter uchybień, jedynym możliwym rozstrzygnięciem jest uchylenie kontrolowanego orzeczenia w całości. Nie jest możliwe pozostawienie w obrocie prawnym dwóch rozstrzygnięć, kontrolowanego i tego, które zostało wydane w wyniku autokontroli.

Spełnienie przesłanek przewidzianych w art. 179a P.p.s.a. skutkuje tym, że wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony wyrok, rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016r. sygn. II FSK 1291/16, dostępny na www.nsa.gov.pl).

3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, co wymaga uchylenia zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 8 listopada 2018r. sygn. akt III SA/Wa 511/18.

Sąd stwierdza, że do uznania, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione wystarczająca jest ocena, która może być dokonana "na pierwszy rzut oka", "od razu", że zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej należy uwzględnić.

Sąd Najwyższy w postanowieniu z 20 marca 2014r. sygn. akt I CSK 18/14 stwierdził, że o oczywistej zasadności skargi kasacyjnej możemy mówić wtedy, gdy z jej treści, bez potrzeby głębszej analizy oraz szczegółowych rozważań wynika, że przytoczone podstawy kasacyjne uzasadniają jej uwzględnienie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji tak jest w sprawie. Należy podzielić podstawy prawne skargi kasacyjnej i jej argumentację odnośnie zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Kontrola postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, stosownie do art. 3 § 1 i 2 § 2 P.p.s.a., dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i procesowym. Oznacza to, że kontrola sprawowana przez Sądy administracyjne, w tym Sąd pierwszej instancji, sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt administracyjny (w rozpoznawanej sprawie ww. postanowienie) nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli zarówno zaskarżone, jak również poprzedzające je postanowienie mogą zostać uchylone. Konieczne jest jednak stwierdzenia, że organ administracyjny wydając ww. postanowienia naruszył albo przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albo naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć w istotny wpływ na wynik sprawy, albo naruszył prawo dające podstawy wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) P.p.s.a.), albo wystąpiły naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Spółka skarżąca uznała, że w sprawie doszło, w wyniku wydania zaskarżonego skargą kasacyjną ww. orzeczenia WSA w Warszawie, m.in. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i postulowała na mocy art. 135 P.p.s.a. uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia DIAS, jak również poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] września 2017r.

Sąd podziela w tym zakresie zarówno zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej, uznając, że słusznie w niej podniesiono, że postanowienie NUS z [...] września 2017r. zostało doręczone Spółce, nie 18 września 2017r., jak pierwotnie wskazał Sąd pierwszej instancji w ww. wyroku, lecz 20 września 2017r., a więc po upływie terminu do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki VAT, który upłynął 18 września 2017r.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnia, że ww. wadliwość procesowa wynikła z tego, że aktach administracyjnych sprawy znajdują się dwa dokumenty świadczące o nadaniu – wysłaniu ww. postanowienia NUS z [...] września 2017r. - w dacie 18 września 2017r. Jedno na k. 82v. akt administracyjnych, drugie do k. 81 akt administracyjnych. Sąd pierwszej instancji stwierdza przy tym, że zwrotne potwierdzenie odbioru przyszyte do k. 82v akt administracyjnych odnosi się do doręczenia Spółce postanowienia NUS z 18 września 2017r. i wskazuje w sposób jednoznaczny, że ww. postanowienie doręczono Spółce 20 września 2017r., czyli dwa dni po terminie, na co prawidłowo zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej. Odnotować również należy, że także w arkuszu odwoławczy, na co prawidłowo wskazała Spółka w skardze kasacyjnej, stwierdzono, że ww. postanowienie NUS doręczono Spółce 20 września 2017r. Tym samym data doręczenia Spółce ww. postanowienia NUS, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji w ww. orzeczeniu z 8 listopada 2018r., sygn. akt III SA/Wa 511/18, jako 18 września 2017r., nie była datą prawidłową.

Zasadne był zatem uznanie za zasadnych ww. zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji w kontekście zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 212 w związku z art. 219 O.p. i w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stwierdza ponadto, że na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016r., poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie możliwe było odwołanie się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17 (dostępny na www.nsa.gov.pl), w którym wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Przepisy prawa mające zastosowanie do rozpoznawanej sprawy nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Skoro więc postanowienie NUS z [...] września 2017r. doręczono Spółce po upływie okresu, do którego przedłużono ww. zwrot VAT w poprzednim postanowieniu NUS z [...] marca 2017r., a ustanowione w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. terminy mają charakter materialnoprawny, należało uznać, że ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy VAT. W orzecznictwie Sądów administracyjnych utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie więc skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy 2001/10/63).

4. W świetle ww. rozważań skargę kasacyjną należało więc uznać za zasadną. Zaszła więc potrzeba uchylenia ww. wyroku WSA w Warszawie z 8 listopada 2018r. sygn. akt III SA/Wa 511/18 w całości, na podstawie art. 179a P.p.s.a. (punkt 1 wyroku).

5. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpatrując skargę Spółki, w przedstawionym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. uznał, że zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] września 2017r. wydano z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 i art. 219 O.p., gdyż ww. postanowienie NUS doręczono już po wyekspirowaniu terminu na zwrot VAT, określonego w postanowieniu NUS z [...] marca 2017r. Zasadne było więc uchylenie obu ww. postanowień – zaskarżonego DIAS z [...] grudnia 2017r. oraz NUS z [...] września 2017r. (punkt 2 wyroku).

6. Organy podatkowe, rozpatrując sprawę ponownie, uwzględnią wykładnię prawa i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

7. Sąd stwierdza ponadto, że stosownie do art. 203 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego: od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę (pkt. 1); od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę (art. 203 pkt 2).

Niezależnie od powyższego, przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Sąd, na wniosek Spółki zasądził zatem na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego - wpis sądowy od skargi w 100 zł (punkt 3 wyroku) oraz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej - 100 zł, i koszty zastępstwa procesowego w zakresie sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej w wysokości 180 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 w związku z art. 179a P.p.s.a.) - 75% wynagrodzenia, o którym mowa w § 3 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011 nr 31 poz. 153) oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (punkt 4 wyroku).