Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 657/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi A s.c. z/s w W. na postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania jako wniesione z uchybieniem terminu w sprawie podatku VAT za miesiąc lipiec 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą Spółkę cywilną A za lipiec 1999 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Decyzję tę tego samego dnia doręczono przez pracowników organu podatkowego w siedzibie skarżącej przy ulicy [...] nr [...] w O. pracownicy skarżącej dysponującej pieczęcią Spółki, która potwierdziła doręczenie pisma własnoręcznym, trudnym do odczytania podpisem, pieczęcią o treści "A s.c. ul. [...], [...] [...] Tel. [...], Fax [...]" i adnotacją "otrzymałam [...]".

Dnia 27 września 2002 r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o wydanie uwierzytelnionego odpisu tej decyzji oraz potwierdzenia jej odbioru; odpisy te zostały mu doręczone dnia 14 listopada 2002 r.

Pismem z dnia 28 listopada 2002 r. skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji, zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 123 § 1, 200, 207 i 210 oraz 145 i 151 Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Podniosła, że decyzja nie została skutecznie doręczona w dniu [...], ponieważ nie doręczono jej wspólnikom skarżącej jako jej reprezentantom ustawowym, a doręczenie decyzji osobie nie uprawnionej do odbioru decyzji w imieniu skarżącej powoduje, że decyzja ta nie wywierała żadnych skutków prawnych; skuteczne doręczenie tej decyzji nastąpiło, zdaniem skarżącej, dopiero dnia 14 listopada 2002 r.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa w Opolu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozostawiła to odwołanie bez rozpatrzenia z uwagi na uchybienie terminowi do jego wniesienia. Izba Skarbowa podniosła, że decyzję urzędu skarbowego doręczono skarżącej dnia [...] zgodnie z przepisami art. 144 i 151 Ordynacji podatkowej, to jest osobie znajdującej się w lokalu skarżącej Spółki i dysponującej pieczęcią Spółki. W tej sytuacji termin do wniesienia odwołania upłynął dnia 8 października 1999 r.

Powyższe postanowienie zaskarżyła Spółka cywilna, zarzucając rażące naruszenie art. 145, 151 i 223 § 2 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i obciążenie Izby Skarbowej w Opolu kosztami postępowania. Skarżąca podniosła, że przed dniem 14 listopada 2002 r. nie doręczono jej skutecznie decyzji urzędu skarbowego ze względu na brak doręczenia tej decyzji wspólnikom spółki cywilnej jako jej reprezentantom ustawowym oraz doręczenie decyzji osobie nieuprawnionej do jej odbioru w imieniu spółki, przez co spółka, jako podatnik, nie mogła zapoznać się z jej treścią. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącej wyraził pogląd, że chociaż podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, to pisma wysyłane w postępowaniu podatkowym, dotyczącym tego podatku, powinny być zaadresowane na spółkę cywilną, ale doręczane wszystkim wspólnikom spółki, ponieważ spółka cywilna nie ma organów upoważnionych do jej reprezentowania, a prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej podniósł, że gdyby nawet przyjąć, że wystarczające jest doręczenie pism dotyczących zobowiązań spółki cywilnej w podatku od towarów i usług samej spółce, z pominięciem poszczególnych wspólników, to doręczenie decyzji urzędu skarbowego także było wadliwe, gdyż nie dokonane do rąk osób wymienionych w umowie spółki jako umocowanych do jej reprezentowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej nie może być uznana za osobę upoważnioną do reprezentowania jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej osoba przypadkowo napotkana w lokalu siedziby spółki, która dysponuje pieczęcią spółki, ponieważ pieczęcią firmy dysponuje zwykle wiele osób, w tym fakturzystka opieczętowująca koperty z fakturami sprzedaży i praktykant opieczętowujący pisma spółki podpisane w imieniu spółki przez jej dyrektorów, a może nią dysponować także osoba nieuprawniona, o ile ma do niej dostęp lub zleci jej wytłoczenie. Nadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że decyzję doręczono osobie nieznanej podatnikowi, a ponieważ podpis tej osoby jest nieczytelny skarżąca nie może stwierdzić, czy osoba ta była pracownikiem spółki i czy była upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu spółki. Zdaniem pełnomocnika skarżącej pracownik organu podatkowego, doręczający decyzję, powinien dochować szczególnej staranności i upewnić się, czy osoba odbierająca decyzję jest do tego uprawniona; potwierdzeniem takiego uprawnienia może być wypis z rejestru spółki, treść umowy spółki lub pełnomocnictwo do doręczeń każdorazowo potwierdzające, że dana osoba reprezentuje obu wspólników. Pełnomocnik skarżącej przytoczył pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 sierpnia 1999 r. w sprawach o sygnaturach I SA/Gd 750 i 753/99, że wprawdzie przepis art. 151 Ordynacji podatkowej nie precyzuje, komu należy doręczyć pismo, to znaczy jakiej osobie fizycznej znajdującej się w siedzibie osoby prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej, niemniej nie budzi wątpliwości, że osobą tą nie może być przypadkowo napotkany pracownik, ale musi to być osoba uprawniona do odbioru pism, którą będzie członek organu uprawnionego do reprezentowania w/w podmiotu, ustanowiony pełnomocnik procesowy albo pełnomocnik dla doręczeń, względnie pracownik dysponujący pełnomocnictwem do odbioru korespondencji w siedzibie osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło dopiero dnia 14 listopada 2002 r., tym bardziej, że okoliczności wątpliwych nie można interpretować na korzyść organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Opolu wniosła o jej oddalenie i obciążenie skarżącej kosztami postępowania. Podniosła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami tego podatku są także spółki cywilne i wystarczające jest doręczenie pism dotyczących zobowiązań podatkowych takiej spółki w podatku od towarów i usług samej spółce lub upoważnionej osobie, z pominięciem poszczególnych wspólników tej spółki. Zarzuciła, że skarżąca myli uprawnienie do reprezentacji spółki z kompetencjami do odbioru korespondencji i że w myśl art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby, a w myśl art. 144 Ordynacji podatkowej doręczać pisma kierowane do podatników mogą pracownicy organów podatkowych. W sprawie niniejszej pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdzili, że w lokalu skarżącej znajduje się osoba dysponująca pieczęcią spółki, co świadczy o dochowaniu przez nich należytej staranności przy doręczaniu decyzji.

W toku procesu skarżąca, w piśmie procesowym z dnia 14 września 2004 r., podniosła dodatkowy zarzut, że zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości i na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotknięte jest wadą nieważności. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podniosła, że Izba Skarbowa nie była uprawniona do rozpoznania odwołania skarżącej od decyzji urzędu skarbowego, ponieważ rozstrzygnięcie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w oparciu o art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym winno nastąpić w formie postanowienia, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego, a nie odwołanie do izby skarbowej. Skarżąca powołała się na pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (sygn. FPS 1 i 5/02) oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r. (sygn. I SA/Wr 1651 i 1867/02).

W odpowiedzi na ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o nieuwzględnienie go i oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należało zbadać zarzut skarżącej dotyczący nieważności postępowania. Rozstrzygnięcie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) powinno mieć formę postanowienia. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. na postanowienie to, po wyczerpaniu trybu wezwania organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, przysługiwała skarga do sądu administracyjnego, a nie zażalenie do izby skarbowej. Zagadnienie to zostało wyjaśnione w orzecznictwie sądowym, w szczególności w uchwałach 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 1/02 - ONSA z 2002 r. Nr 4, poz. 135 oraz FPS 5/02 – ONSA z 2002 r. Nr 4, poz. 137). Cytowane przez skarżącą wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 czerwca 2004 r. (I SA/Wr 1651/02 i 1867/02) akceptują ten kierunek wykładni i uzasadniające pogląd ten argumenty, ale dotyczą decyzji Izby Skarbowej w Opolu z [...] i [...]. Jakkolwiek Sąd rozpoznający sprawę niniejszą także podziela przywołane wyżej poglądy orzecznicze, niemniej nie powadzi to, wbrew wnioskom skarżącej, do stwierdzenia nieważności postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...], ponieważ w dacie orzekania przez tę Izbę obowiązywał już inny stan prawny, umocowujący Izbę Skarbową do wydania zaskarżonego postanowienia w następstwie zaskarżenia zażaleniem postanowienia urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadzono – na mocy art. 1 pkt 188 ustawy zmieniającej – zmianę w Ordynacji podatkowej polegającą na dodaniu art. 274b. Przepis ten stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (§ 1); na takie postanowienie służy zażalenie (§ 2). Na mocy art. 30 ustawy zmieniającej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., przy czym rozpoznaniu na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie podlegają wnioski o wszczęcie postępowania wniesione do ministra właściwego do spraw finansów publicznych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (art. 22 § 2ustawy zmieniającej), odwołania od decyzji, wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (art. 23 ustawy zmieniającej) oraz żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a także na podstawie przepisów dotychczasowych toczą się postępowania wszczęte z urzędu w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 24 ustawy zmieniającej). Ponadto przepisy dotychczasowe stosuje się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, jeżeli są korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta (art. 20 ustawy zmieniającej), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (art. 21 ustawy zmieniającej) i do kontroli podatkowych wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (art. 25 § 1 ustawy zmieniającej). Ustawa zmieniająca statuuje zatem zasadę stosowania z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej przepisów w brzmieniu nadanym tą ustawą, z wyjątkami dotyczącymi postępowań wymienionych w tej ustawie. Do tych wyjątków należy rozpoznawanie odwołań od decyzji, wniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, ale do wyjątków tych ustawa nie zalicza rozpoznawania wniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej zażaleń na postanowienia. Sąd nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających rozszerzającą interpretację przepisów ustanawiających wyjątki od stosowania ustawy w nowym brzmieniu od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Skoro zatem ustawodawca do postępowań, do których należy stosować przepisy dotychczasowe, nie zaliczył postępowań w przedmiocie rozpatrywania zażaleń na postanowienia, przyjąć należy, że do tych postępowań od dnia 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Wywód powyższy prowadzi do wniosku, że od dnia 1 stycznia 2003 r. na postanowienie urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku przysługiwało zażalenie do izby skarbowej. Wprawdzie swoje rozstrzygnięcie w tym przedmiocie z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu błędnie nazwał decyzją, a nie postanowieniem, niemniej według utrwalonego stanowiska judykatury i nauki prawa bez znaczenia jest nazwa nadana rozstrzygnięciu administracyjnemu, a o istocie aktu prawnego powinna przesądzać jego treść, a nie forma (por. A. Kabat w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2004, teza 3 do art. 207 i powołana tam literatura). Skoro zatem orzeczenie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu skarżącej podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. w swej treści jest postanowieniem i spełnia wymienione w art. 217 Ordynacji podatkowej warunki formalne postanowienia, należy przyjąć, że w istocie Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu wydał postanowienie, błędnie nazwane decyzją. Postanowienie to w dacie jego wydania nie podlegało zaskarżeniu do Izby Skarbowej w Opolu, ale mogło być zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wcześniejszym wezwaniu Urzędu Skarbowego przez skarżącą do usunięcia naruszenia prawa. Urząd Skarbowy błędnie pouczył skarżącą o trybie zaskarżenia wydanego orzeczenia, a skarżąca wniosła nieprawidłowy – ale zgodny z treścią pouczenia – środek odwoławczy. Odwołanie skarżącej odpowiadało jednak istocie zarówno wezwania do usunięcia naruszenia prawa, jak i zażalenia na postanowienie, formułując zarzuty wobec rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji i wnioski zmierzające do jego uchylenia. Wskutek tych zdarzeń błędnie nazwane i błędnie zaskarżone postanowienie Urzędu Skarbowego podlegało ocenie tej Izby w chwili, gdy na mocy zmienionych przepisów proceduralnych była już ona władna postanowienie to ocenić i rozpoznać zażalenie zwalczające je. Nie można w związku z tym podzielić zarzutu skarżącej, że postanowienie Izby Skarbowej wydane zostało z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ w chwili wydania zaskarżonego postanowienia Izba była właściwa do jego wydania; tym samym upada zarzut skarżącej dotyczący nieważności postępowania.

W tej sytuacji należało przejść do zbadania zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 145, 151 i 223 § 2 Ordynacji podatkowej.

Art. 145 Ordynacji podatkowej stanowi, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie miała miejsca. Strona nie działała przez przedstawiciela, gdyż nie była osobą niezdolną do czynności prawnych lub osobą nieobecną (art. 138 Ordynacji podatkowej) i nie ustanowiła jeszcze pełnomocnika, co nastąpiło w późniejszej fazie postępowania. Skarżąca myli zagadnienie reprezentacji spółki cywilnej, zwłaszcza w sprawach przekraczających zakres zwykłego zarządu, z zasadami doręczania i odbierania korespondencji, kierowanej do takiej spółki. Ponadto wskazać należy na pogląd wypowiedziany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2000 r. (V SA 2035/99 – LEX nr 54225) przy okazji wykładni art. 45 kodeksu postępowania administracyjnego, że twierdzenie, iż doręczenie spółce cywilnej musi być dokonane do rąk wspólników, jest zbyt rygorystyczne i oznaczałoby zbyt wąską, formalistyczną i nie liczącą się z realiami obrotu wykładnię art. 45 k.p.a. Dopuszczalne jest doręczenie pism dla wspólników w siedzibie spółki cywilnej, a pojęcie osoby upoważnionej do odbioru pism zależy od wewnętrznego podziału funkcji wewnątrz przedsiębiorstwa, a nawet może być przedmiotem praktyki zwyczajowej. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela kierunek wykładni zaprezentowany w cytowanym orzeczeniu.

Kwestia ta wiąże się bezpośrednio z kolejnym zarzutem skargi, dotyczącym naruszenia art.. 151 Ordynacji podatkowej. Przepis ten – w dacie dokonania kwestionowanego w skardze doręczenia – stanowił, że osobom prawnym oraz jednostkom nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby, a przepis art. 146 stosuje się odpowiednio. Dopiero ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459), która weszła w życie dnia 5 czerwca 2001 r., przepis ten uzupełniono o słowa "lub miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji" oraz "art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 stosuje się odpowiednio". Jeszcze pod rządami przepisów przed wskazaną nowelizacją orzecznictwo sądowe dokonywało ich wykładni w takim kierunku, że – z jednej strony – osobą, której doręcza się korespondencję, nie może być przypadkowo napotkany pracownik, ale osoba uprawniona do odbioru pism (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 753/99, LEX nr 38992), a z drugiej strony – że domniemywać należy, że pracownik dysponujący pieczęcią osobistą notariusza i potwierdzający odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 1997 r. w sprawie I SA/Lu 514/96, LEX nr 29014) i że listonosz, doręczając jednostce organizacyjnej pismo, nie ma obowiązku sprawdzania, czy pismo odbiera uprawniona osoba, to znaczy, że obowiązkiem jednostki organizacyjnej (osoby prawnej) jest takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała osoba upoważniona. Taki kierunek wykładni przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach, Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela. Doręczenie nie może nastąpić do rąk przypadkowego pracownika, np. kierowcy, sprzątaczki itp., ale doręczający pismo, tak listonosz, jak i pracownik organu podatkowego (art. 144 Ordynacji podatkowej), nie ma obowiązku legitymować pracownika strony postępowania podatkowego i żądać okazania pisemnego upoważnienia do odbioru korespondencji; posługiwanie się przez pracownika strony, w lokalu jej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, pieczęcią firmową i faktyczne odebranie przez tego pracownika korespondencji, z potwierdzeniem swoim podpisem tego faktu, zwalnia doręczającego z obowiązku poszukiwania potwierdzenia, czy osoba ta faktycznie była upoważniona do odbioru korespondencji przez tę stronę (zarząd osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej). Jest rzeczą osób odpowiedzialnych za zarządzanie osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej takie zorganizowanie pracy jej biura, by pracownicy znali swoje kompetencje i prawidłowo posługiwali się znakami legitymacyjnymi, w tym pieczęciami firmowymi, zwłaszcza w relacjach służbowych z osobami spoza zatrudniającej ich firmy.

Należy wreszcie zauważyć, że zgodnie z art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepis ten nie wymaga, by podpis był czytelny, powinien jednak być co najmniej zwyczajowo używany przez odbiorcę pisma i złożony z zachowaniem powszechnie przyjętych zasad języka pisanego; potwierdzenie doręczenia nie powinno być stwierdzone parafą, rozumianą jako skrót podpisu, ani inicjałami (M. Nowosielska, R. Pasternak, "Rzeczpospolita" z dnia 14 stycznia 2000 r., B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2004, teza 6 do art. 144). Takie potwierdzenie odebrania pisma widnieje na kopii postanowienia ("decyzji") Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] (k. [...] akt administracyjnych) i zawiera pieczęć firmową strony, pod którą widnieje sporządzony pismem ręcznym napis: "Otrzymałam [...] S." (?). Podpis ten nie jest w pełni czytelny, ale nie jest też parafą (skrótem podpisu) ani inicjałem; niewątpliwie pozwala osobom zarządzającym skarżącą, którzy znają zatrudniany personel biurowy, zweryfikować poprawność odczytania podpisu i rozpoznać osobę, która pismo odebrała. Twierdzenie skarżącej, że w lokalu jej siedziby mogła przebywać osoba trzecia, która sama wytworzyła sobie pieczęć firmową skarżącej i bezprawnie odebrała pismo skierowane do skarżącej, nie wytrzymuje krytyki.

Wobec stwierdzenia, że postanowienie (błędnie nazwane decyzją) w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu skarżącej nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym za lipiec 1999 r. doręczono skarżącej dnia [...], wniesiony dnia 28 listopada 2002 r. środek odwoławczy był spóźniony i rozstrzygnięcie Izby Skarbowej o pozostawieniu go bez rozpatrzenia nie narusza art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ zarzuty skarżącej, tak co do nieważności postępowania, jak co do naruszenia przepisów art. 145, 151 i 223 § 2 Ordynacji podatkowej, okazały się nieuzasadnione, skarga została oddalona.