Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1232/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Umorzono postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1)E. B., 2)Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1158/17 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną E. B., 2) umarza postępowanie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, 4) zwraca Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ze środków finansowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 2.525 zł (słownie: dwa tysiące pięćset dwadzieścia pięć złotych) tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., I SA/Łd 1158/17, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. i w pozostałym zakresie oddalił skargę. Od wyroku tego wniesione skargi kasacyjne przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. oraz przez skarżącą E.B.

2. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.

2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 marca 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2018 r., I SA/Łd 1158/18.

2.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w części tj. w pkt 1 i 3, w których uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. oraz zasądza na rzecz strony skarżącej kwotę 3.000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2.3. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w zw. z błędną wykładnią § 6 pkt 1, art. 70c i 145 § 2 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, wskutek mylnego przyjęcia, że zobowiązania podatkowe skarżącej za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. uległy przedawnieniu ze względu na doręczenie skarżącej zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu ich przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe - podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż bieg terminu zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z doręczeniem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych skarżącej, ponieważ pominięty pełnomocnik posiadał upoważnienie do działania w rozpatrywanej sprawie podatkowej, do akt której złożył pełnomocnictwo, w związku z czym niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadnione;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zamiast art. 151 zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi, wskutek błędnego uznania, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r., ponieważ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań w wyniku wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe zostało doręczone skarżącej zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi – podczas gdy bieg terminu tych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z chwilą wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w związku z czym doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu, przed jego upływem, skarżącej zamiast pełnomocnikowi, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

2.4. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono m.in. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

3. Skarga kasacyjna E.B.

3.1. E.B., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 kwietnia 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2018 r., I SA/Łd 1158/17.

3.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w części oddalającej (punkt 2 wyroku) skargę E.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2014 r. oraz utrzymaną w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2016 r., które określiły Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2009 roku w kwocie mniejszej o 21.472,- złotych od zadeklarowanej, a także w części zakreślonej przez wyrok NSA z dnia 27 października 2017 r., I FSK 334/16 wskazań dla sądu I instancji. Ponadto zaskarżono wyrok w części rozstrzygniętej w punkcie 3 orzeczenia w zakresie odmowy zwrotu kosztów postępowania Sądowego ponad zasądzoną kwotę 3000 złotych, z tytułu zwrotów kosztów postępowania sądowego.

3.3. Zaskarżonej części objętej punktem 2 Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. Art 170 p.p.s.a. w związku z art. 171 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 punkt 1 litera c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. związku z art. 8 ust. 2 oraz art. 7 konstytucji poprzez oparcie zaskarżonej części wyroku na wadliwej akceptacji rozpoznaniu staniu faktycznego na podstawie aprobaty ustaleń organów skarbowych i sądu administracyjnego (I SA/Łd 698-699/14) stanowiących podstawę rozstrzygnięć w sprawach Pań M.S. i B.S. (A.);

2. Art. 106 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz 134 § 1 i 135 p.p.s.a. poprzez ich niestosowanie, poprzez nieuwzględnienie przez WSA w procesie orzekania faktów powszechnie znanych, przez co za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto okoliczności z nimi sprzeczne; co przyniosło niezasadne oddalenie skargi w zaskarżonej części, gdyż Sąd nie uwzględnił przy wydawaniu orzeczenia publicznie dostępnych informacji, wiadomych zarówno w dacie orzekania uchylonego wyroku jak i tych, które poznał do terminu rozprawy. Dowody zaprzeczają okolicznościom przyjętym do rozpatrzenia sprawy w sposób mający zasadnicze znaczenie dla jej wyniku;

3. art. 190 w związku z art. 106 § 3 i § 4 w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na uporczywym niedostrzeganiu niewypełnienia przez organ obowiązku złożenia kompletnych akt sprawy, w sytuacji, gdy orzeczenie NSA nakazało zbadanie tej sprawy, lekceważąc także argument Skarżącej, która podniosła przed Sądem zarzut niekompletności akt przekazanych przez organ — według jej wyliczeń "uszczuplono" akta o co najmniej 24 karty, a także całkowitym pominięciu tej kwestii w uzasadnieniu Wyroku;

4. art. 145 § 1 punkt 1 litera c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 190 w związku z art. 54 § 2 p.p.s.a. poprzez orzekanie na podstawie zdekompletowanych akt sprawy i brak wyjaśnienia ich rażących ubytków i niekompletności;

5. art. 145 § 1 punkt 1 litera c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie części skargi E.B. na decyzje organów skarbowych, z uwagi na bezkrytyczne zaaprobowanie stanu faktycznego przedstawionego przez te organy i w rezultacie - sprzeczność uzasadnienia skarżonego Wyroku ze stanem faktycznym określonym dowodami zawartymi w aktach sprawy, przejawiającą się przede wszystkim w:

d) sprzeczności uzasadnienia orzeczenia ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym, poprzez błędne wnioskowanie, iż faktury wystawione przez firmę A. [...] , nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

e) przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia wadliwych wniosków organów skarbowych wyinterpretowanych z domniemań i jednostronnych założeń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, niepopartych zgromadzonym materiałem dowodowym, przy jednoczesnym niedostrzeżeniu wpływu na ocenę stanu faktycznego braku w aktach dowodów przeciwnych, o których przyjęcie wnioskowała Skarżąca;

f) pominięciu oceny wpływu na rozstrzygnięcie zgłoszonych w toku postępowania przez Skarżącą - zawartych w aktach sprawy - dowodów i wniosków dowodowych, popierających przedstawioną przez Skarżącą kontrargumentację podważającą istotę twierdzeń organu;

g) zaakceptowaniu przyjętych do wydania rozstrzygnięcia dowodów niezwiązanych ze sprawą, jak i dowodów sprzecznych z prawem;

6. art. 145 § 1 punkt 1 litera c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej w skrócie: WSA) niezasadnie oddalił część skargi, gdyż w całości zaaprobował błędne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L. odpierające zarzuty Skarżącej, odnoszące się do odmowy przeprowadzenia dowodów wynikających z jej wniosków dowodowych (str. 18-21 zaskarżonej do WSA decyzji), przez co Sąd pominął i nie odniósł się w żadnej części uzasadnienia skarżonego Wyroku do argumentów, w których Skarżąca przedstawiła logiczne, rozsądne kontrargumenty i antytezy;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo znajdujących się w aktach sprawy dowodów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na:

d) oddaleniu - zamiast uwzględnieniu - skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż nie zebrały one całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, w tym także - nie wyjaśniły kwestii sygnalizowanych przez Skarżącą w zakresie okoliczności stanowiących rzeczową i racjonalną kontrargumentację w stosunku do stanowiska organu, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem Skarżącej w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącej będących przedmiotem postępowania;

e) wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy poprzez akceptację błędnego przedstawieniu stanu faktycznego sprawy przez organy skarbowe, które niezasadnie ograniczyły analizę i ocenę stanu faktycznego sprawy, w tym analizy argumentacji ekonomicznej i technologicznej przedstawionej przez Skarżącą - w postaci logicznych, opartych na doświadczeniu życiowym i praktyce gospodarczej wniosków;

f) niedostrzeżeniu naruszenia przez organy skarbowe przy ocenie przez WSA całości rozpatrywanej decyzji, zasad logiki i doświadczenia życiowego w zakresie analizy stanu faktycznego sprawy oraz wyprowadzonych na jej podstawie wniosków, z uwagi na: przyjęcie przez Sąd za udowodnione okoliczności faktycznych wątpliwych z punktu widzenia reguł prawidłowej dedukcji, pominięcie części materiału dowodowego w ocenie, a także uznanie za prawidłowe oddalenie przez organy wniosków dowodowych Skarżącej zgłaszanych w toku postępowania, na każdym z jego etapów;

8. art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sprzeczność treści uzasadnienia z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia przedstawionych zarówno w skardze do WSA, jak i zgłaszanych w toku poprzedzającego ją postępowania istotnych zarzutów Skarżącej, oraz przyjęcie jako treści kontrolowanego aktu stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w L. zawartego w odpowiedzi na skargę z dnia 4 marca 2015 roku oraz w piśmie z dnia 2 października 2015 r., nie stanowiących ustawowego stanowiska organów podatkowych;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a. - poprzez orzekanie przez WSA na podstawie niekompletnych akt sprawy oraz nieustosunkowając się do zarzutu Skarżącej wskazującego, że akta sprawy dostarczone przez organ nie zawierają wszystkich dokumentów, a co za tym idzie - nie zawierają wszystkich niezbędnych danych koniecznych dla kontroli instancyjnej;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia w toku postępowania przez organy obu instancji następujących przepisów postępowania tj.:

g) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i przedstawiły Sądowi cały materiał dowodowy zgromadzony przed wydaniem decyzji, podczas gdy w toku całego postępowania pominięte zostały istotne dowody zgłaszane przez Skarżącą, jak również nie zostały z urzędu przeprowadzone dowody, które z uwagi na okoliczności faktyczne i stan prawny sprawy winny zostać przez organy obu instancji uwzględnione i zastosowane;

h) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wyjaśniły stan faktyczny sprawy, przez co WSA przyjął go w całości za podstawę wyrokowania w sytuacji, gdy ze stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji oraz aprobowanego przez WSA wynika, iż w dużej mierze ustalenia faktyczne oparte zostały o domniemania i tezy nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, częstokroć przy tym z nim sprzeczne, a także przekraczające zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż nie wynikały z zasad logiki i doświadczenia życiowego;

i) art. 188 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 200a § 1 ust 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, w rezultacie doprowadzając do pominięcia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które nie zostały dostatecznie wyjaśnione, ani stwierdzone innymi dowodami;

j) art. 120. w związku z art. 121 § 1, 122 art. 123 § 1, art. 187 § 1, § 3, 188, art. 192, w zw. z art. 200 § 1, art. 200a § 1 i 3, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 216 § 1 § 2 w związku z art. 237 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że w skarżonych decyzjach:

1) nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niejasności, bądź wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, podczas gdy Skarżąca w toku postępowania w obu instancjach oraz przed WSA zgłaszała i sygnalizowała szereg okoliczności budzących istotne wątpliwości co do zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz prawidłowości ich wykazania, a ponadto błędów popełnionych w związku z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów;

2) w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa i prowadziły postępowania oraz wydały decyzję w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych, podczas gdy Skarżąca zgłaszała od samego początku obiekcje i brak zaufania do metod oraz obiektywizmu działań organów, który to fakt został przez Sąd całkowicie pominięty i nie podlegał ocenie;

3) w sprawie organy podatkowe oddaliły jedynie te wnioski dowodowe, których przedmiotem były okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem w sytuacji, gdy owe "wystarczające stwierdzenia" oparte były wyłącznie o szereg wątpliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemań;

4) organy podatkowe wyczerpująco wyjaśniły kwestię możliwości dokonania przez Skarżącą zakwestionowanych zakupów towarów w czterech firmach, co uprawniało organy do nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej, choć w każdym z pism Skarżącej, datowanych kolejno na: 4 Lipca 2014 roku (odwołanie od decyzji I instancji), protokół z dnia 23 października 2014 roku, adnotacja przedłożona w dniu 18 grudnia 2014 r. w takcie zapoznania się z materiałem dowodowym II instancji, pismo Skarżącej z dnia 20 grudnia 2014 roku wykazano w sposób niezbity, iż konieczność przeprowadzenia zgłaszanych dowodów istnieje, a ponadto organ miał ustawowy obowiązek wykorzystać wiedzę i informacje, w których był posiadaniu;

5) organy podatkowe nie miały prawnego nakazu, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu, co w rezultacie nic tylko ograniczyło prawo Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu, ale także zamknęło drogę do skonfrontowania z argumentami organu i wyjaśnienia powstałych w toku postępowania wątpliwości, jak też wpłynęło na naruszenie zasady prawdy obiektywnej, bezpośredniości (posłużenie się dowodami zebranymi w innym, niż bieżące postępowanie) i legalności działania organów podatkowych;

6) nie przedstawiono w sprawie innych środków dowodowych wskazujących na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji, podczas gdy Skarżąca zgłosiła szereg wniosków dowodowych nakierowanych na osiągnięcie ww. celu, jednakże żaden z nich nie został uwzględniony;

7) ustalenia organów miały wystarczające oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a twierdzenia Skarżącej pozostają w całkowitym oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego w sytuacji, gdy w rzeczywistości ów materiał dowodowy zebrany został w sposób wybiórczy i niepełny, pozostawiając szereg niedomówień i niejasności, co do których organy nie podjęły żadnych starań, by doprowadzić do ich eliminacji i zadośćuczynienia swoim obowiązkom wynikającym z przepisów prawa;

k) art. 188 w związku z art. 197 § 1, art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że wnioski dowodowe składane przez Skarżącą w toku obu postępowań me miały znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy owe twierdzenia organów oparte były wyłącznie o szereg wątpliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemań, zaś sarna Skarżąca w toku postępowania w obu instancjach oraz przed WSA zgłaszała i sygnalizowała szereg okoliczności budzących istotne wątpliwości co do zasadności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe oraz prawidłowości ich wykazania, a ponadto błędów popełnionych w związku z przeprowadzeniem poszczególnych dowodów;

l) art. 197 § 1-2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. I80 § 1, art. 181 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły nieprzydatność przeprowadzenia w postępowaniu dowodu z opinii biegłego w zakresie oceny zasad działania rynku zbytu i zaopatrzenia, z uwagi na to, że nie wystarczy wykazanie, iż podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej dla zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy podstawowym celem ww. opinii biegłego byłoby uzyskanie wiadomości specjalnych (których ani organy, ani sąd nie posiadają) także w zakresie zwyczajów kupieckich i gospodarczych obowiązujących w danego rodzaju działalności prowadzonej przez Skarżącą, zweryfikowaniu dotychczasowych metod jej działań niekwestionowanych w toku wielu uprzednio prowadzonych kontroli skarbowych, oceny dochowania przez nią należytej staranności kupieckiej, poznaniu realiów rządzących konkretnym rynkiem, w ramach którego działała Skarżąca – wszystko to w celu wykazania, iż nabycia towarów ujęte w kwestionowanych fakturach musiały w istocie mieć miejsce, bowiem uznanie ich za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń stoi w sprzeczności m.in. z podstawowymi założeniami funkcjonowania firmy Skarżącej, obrotu towarami w postaci konfekcji damskiej, ale też zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

m) art. 192 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie u podstaw rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych organów podatkowych opartych o nieprawidłowo zebrane dowody w postaci m.in. zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, protokoły przebiegu toczonych wobec innych firm postępowań oraz pozostałą dokumentacją dotyczącą kontrahentów Skarżącej, w stosunku do których uniemożliwiono Skarżącej zapoznanie się z ich treścią;

n) art. 194 § 1 i 3 w zw. z art. 123 § 1, art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie u podstaw rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych organów podatkowych opartych o nieprawidłowo, niekompletnie zebrane i jednostronnie przedstawione dowody, a także dokumenty urzędowe i materiały innego postępowania dowodowego, na które powołał się organ II instancji, co do których Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z ich treścią z uwagi na to, iż nie były włączone do akt sprawy i odmówiono ich załączenia;

o) art. 127 w zw. z art. 171a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe, niespełniające funkcji kontroli instancyjnej prowadzenie postępowania odwoławczego przez organ II instancji, co w rezultacie prowadziło do braku dogłębnego zbadania sprawy i powierzchownej analizy sprowadzającej się do nieuzasadnionego, pozbawionego podstaw przyjęcia wprost za własne stanowiska organu I instancji – bez faktycznej konfrontacji ze stanowiskiem Skarżącej i jej argumentami, co w rezultacie przesądzało o faktycznym "wyłączeniu" kontroli instancyjnej;

p) art. 23 § 1 pkt 2, § 2-5 w zw. z art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 z dnia 2012.04.03; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) oraz w związku z § 26 § 1 i § 11 ust. 1 ust. 2 ust. 3 oraz § 12 ust. 1-6 i § 16 ust 1-4 rozporządzenia ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku (Dz.U. z 2003 roku nr 152 poz. 1475 z późn. zm. - dalej KPR) poprzez uznanie, iż prowadzona przez Skarżącą dokumentacja rachunkowa jest wadliwa i nierzetelna, w związku z tym nie daje podstaw do uznania ksiąg za dowód, podczas gdy zapisy w księgach podatkowych były niewadliwe i rzetelne;

q) art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, iż zakwestionowane w toku postępowania faktury są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co rzutuje na nierzetelność i wadliwość prowadzenia ksiąg podatkowych, a w konsekwencji nie daje podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego bowiem: Skarżąca nie zawierała z kontrahentami pisemnych umów, nie składała zamówień, ofert, nie wymieniała wiadomości w drodze poczty elektronicznej, nie wysyłała faksów, nie ma dokumentacji PZ, dowodów zapłaty i innych potwierdzeń współpracy z firmami, nie odwiedzała siedzib firm i nie spotykała się osobiście z ich właścicielami i prowadziła rozliczenia gotówkowe, co świadczyć ma o "rzekomym" nabyciu towarów, podczas gdy przepisy prawne nie nakładały na Skarżącą takiego obowiązku, a całokształt okoliczności sprawy, zasady doświadczenia życiowego i zwyczaje gospodarcze funkcjonujące w danej dziedzinie działalności, jak też tło sprawy i zdarzenia towarzyszące w sposób ewidentny przeczą założeniom zarówno organów podatkowych, jak i WSA, który założenia te przyjął za własne, pomimo tego, że w równoległym postępowaniu toczącym się wobec innego podatnika, ale w analogicznym stanie faktycznym uwzględniającym udział tych samych podmiotów kontrahentów, co w sprawie Skarżącej, Sąd wywiódł zgoła odmiennie;

11. art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 217 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 - dalej Konstytucja) - poprzez przyjęcie jako właściwych dowolnych ustaleń organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy ustaleń tych dokonano na podstawie dowodów pośrednich, które nie wykluczały materialności zakwestionowanych dostaw, zaś same faktury nie zostały formalnie podważone, przy jednoczesnym żądaniu od Skarżącej materialnych dowodów na rzetelność faktur i odrzuceniu przy tym wszystkich wniosków dowodowych w tym zakresie argumentując, że faktury nie są poprawne, bo działalność ich wystawców została zakwestionowana;

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo wykazania w skardze naruszenia w toku postępowania przez organy obu instancji następujących przepisów: art. 194 § 1 w związku z art. 187 § 3, 191, art. 125 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. 1, ust. 3, art. 21 oraz art. 34 ust. 3 w związku z art. 34 ust. 2 punkt 2 punkt 4 art. 35 ust. 1 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U 2013 poz. 672- dalej udg) oraz art. 8c ust. 1 punkt 2 ust. 2 punkt 2, art. 8d ust. 1-3 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (dz.u. 2004 nr 269 poz 2681 z późn. zm. – dalej: zep) w wyniku czego błędnie Sąd uznał, że na podatniku ciążą pozaustawowe obowiązki, których wykonanie może być dowolnie oceniane przez organy podatkowe, na które te obowiązki są nałożone ustawowo i które tych obowiązków nie wykonały.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie;

13. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: J. [...], B. [...], A. [...], B1. [...], z uwagi na to, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zaś Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów i badaniu źródła pochodzenia zakupywanych towarów - co jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zwyczajami kupieckimi obowiązującymi w branży tekstylnej, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim – co wynika z szeregu nieprawidłowości proceduralnych, których organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania, co do których niezasadnie WSA nie dopatrzył się żadnych uchybień - a w konsekwencji błędnie wywiódł w oparciu o ww. przepis prawa materialnego;

14. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU przez jego błędne zastosowanie w sprawie, pomimo braku dowodów na poparcie twierdzenia, że transakcje dokonane przez Skarżącą nie miały rzeczywistego charakteru, a sama Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji rzetelności dostawców, co jest sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, zwyczajami kupieckimi obowiązującymi w branży tekstylnej, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim - jest nieuprawnione wobec faktu, iż organy podatkowe nie dokonały zbadania wszystkich istotnych okoliczności w sprawie związanych z ustaleniem, czy zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty oraz czy Skarżąca mogła dokonać staranniejszej weryfikacji swoich kontrahentów, zaś Sąd I instancji mimo to zaakceptował stanowisko organu odwoławczego i zastosował ww. przepis prawa materialnego;

15. art. 99 ust. 1 i 12 oraz art. 109 ust. 3 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości ewidencji Skarżącej w zakresie podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, z uwagi na zaaprobowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych dotyczącego uznania faktur pochodzących od; J. [...] , B. [...], A. [...], B1. [...] - za nieodzwierciedlające faktycznego stanu i niedokumentujące rzeczywistych transakcji, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające E.B. do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego i wykazania kwot owego podatku w ewidencji, z uwagi na rzeczywiste przeprowadzenie kwestionowanych transakcji przez Skarżącą w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności co do doboru i weryfikacji kontrahentów;

16. ponadto na podstawie art. 200 w związku z art. 206 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 a także art. 141 § 4 p.p.s.a. zaskarżono wyrok w jego punkcie 3 ograniczającego kwotę zwrotu kosztów pomocy prawnej pełnomocnika do 3000 złotych, mimo nieistnienia podanych w uzasadnieniu przesłanek obniżenia wynagrodzenia.

3.4. Wskazując na powyższe zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi lub na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono, na podstawie art. 203 p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Odpowiedzi na skargi kasacyjne.

5.1. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 2 lipca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 lipca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. cofnął skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna E.B. nie zasługiwała na uwzględnienie.

8.1. Przed odniesieniem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów niezbędne wydaje się skrótowe przedstawienie zasadniczych okoliczności dotyczących sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu.

8.2. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca odliczała podatek naliczony z fikcyjnych faktur VAT dokumentujących nabycie towarów w postaci tkanin od następujących podmiotów:

- B. [...];

- J. [...];

- B1. [...];

- A. [...].

8.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż "nabycie" tkanin od ww. podmiotów nie odpowiadało rzeczywistości. W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU za zasadne uznał zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty.

8.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. Analizując akta sprawy, Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2009 r. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Z kserokopii potwierdzenia odbioru zawiadomienia z dnia 28 listopada 2014 r. wynika, że zostało ono wysłane bezpośrednio do E.B., która odebrała je 2 grudnia 2014 r. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. nie kwestionował prawidłowości ustanowienia pełnomocnika przed organem pierwszej instancji.

8.5. W pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, podzielając stanowisko organów, iż przedstawione przez podatniczkę faktury od wskazanych wyżej podmiotów, stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sąd uznała za udowodnione, że wymienione w decyzji podmioty nie sprzedały żadnych towarów na rzecz skarżącej, co spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.

8.6. Należy także zauważyć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wcześniejszym wyrokiem z 10 listopada 2015 r., I SA/Łd 775/15, oddalił skargę E.B. złożoną na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2014 r. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 października 2017 r., I FSK 334/16, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA stwierdził, że w procesie sądowej kontroli zaskarżonego aktu WSA miał obowiązek zbadać, czy w przypadku decyzji ostatecznej, doręczonej po upływie 2014 r., wystąpił skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązań z powodu przedawnienia, czy też być może ów skutek nie nastąpił, gdyż bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się, został skutecznie zawieszony lub przerwany wobec następstwa jednej z przesłanek, o których mowa w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej. Ocena ta, w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. winna zostać przeprowadzona w oparciu o materiały znajdujące się w aktach sprawy, a następnie wyrażona w pisemnych motywach wyroku, stosownie do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto, z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., nie miało przy tym znaczenia, czy kwestia przedawnienia została podniesiona w złożonej skardze, albowiem z treści tego przepisu wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany wnioskami i zarzutami wymienionego środka zaskarżenia. Zdaniem NSA, zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem powołanych przepisów w stopniu uniemożliwiającym jego kontrolę instancyjną, bowiem WSA w swych rozważaniach całkowicie pominął kwestię przedawnienia oraz szereg innych elementów z tą kwestią związanych. Zdaniem NSA, należało także ocenić, czy DIS nie naruszył reguł postępowania dowodowego wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczając (dołączając do akt sprawy) - jako jedyny dowód świadczący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - wiadomość mailową z UKS. Zwłaszcza, że w toku postępowania podatkowego, w pismach kierowanych do DIS, skarżąca odnosiła się do działań organów zmierzających do zawieszenia terminu przedawnienia, które, z jej punktu widzenia, oceniane były jako bezskuteczne. Mając na uwadze zasygnalizowane wątpliwości związane ze stanem przedstawionych przez DIS akt podatkowych (nieponumerowanie części dotyczącej postępowania odwoławczego), NSA uznał, iż wyjaśnienia wymaga także, czy akta były kompletne, gdyż w skardze kasacyjnej, w kontekście naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a., pojawił się zarzut wskazujący na brak co najmniej 24 kart zawierających oświadczenia pracowników skarżącej, potwierdzających, jej zdaniem, rzetelność dokonanych transakcji, które, jak podkreśliła, miały być dołączone w dniu wydania decyzji przez DIS.

8.7. Dodatkowo należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 2778/15, oddalił skargę kasacyjną E.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2015 r., I SA/Łd 281/15 w sprawie ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Sformułowane w tej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są analogiczne do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu obejmujące ten sam okres. W zakresie, w jakim NSA w powołanym wyroku zaprezentował stanowisko, NSA orzekając w tej sprawie stanowisko to podziela i przyjmuje za własne.

9.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów, w ramach których powołano art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzuty naruszenia przepisów postępowania o nr: 1, 4, 5, 6, 8 i 16). Można nadmienić, że zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu.

9.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., szczególnie w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powoływane w ramach omawianych zarzutów wyjaśnienia skupiają się w istocie na kwestii nieprawidłowej oceny poszczególnych ustaleń w zakresie zebranego materiału dowodowego: gdy strona zarzuca np. "przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wniosków wyinterpretowanych z domniemań i jednostronnych założeń, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego" to tak naprawdę nie chodzi jej o konstrukcyjną wadliwość uzasadnienia, a polemikę z ustaleniami natury faktycznej (podobnie np., gdy pełnomocnik pisze o "sprzeczności treści uzasadnienia z materiałem dowodowym").

9.3. W ramach zarzutów, w których powołano się na art. 141 § 4 p.p.s.a., Autor skargi kasacyjnej wskazuje w kilku miejscach na kwestie, które miały zostać przez Sąd pierwszej instancji pominięte. Wbrew sformułowaniom zawartym w różnych fragmentach skargi kasacyjnej, WSA odniósł się do argumentów skarżącej, a jego stanowisko w zakresie kluczowych kwestii, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, było jasno i precyzyjnie wyjaśnione. Należy wobec tego zauważyć, że twierdzenia strony, w których wskazuje ona na braki uzasadnienia, mają charakter nader ogólny i nie poddają się skutecznej weryfikacji. Gdy autor skargi kasacyjnej pisze, w powołanym już fragmencie, o wnioskach "wyinterpretowanych z domniemań i jednostronnych założeń, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego" to nie precyzuje w żaden sposób swego stanowiska. Nie sposób wywieść z tego środka odwoławczego, o jakie założenia chodzi, na czym polega ich sprzeczność, czy w jaki sposób kłócą się z doświadczeniem życiowym. Nie wiadomo też, jakie konkretnie fragmenty uzasadnienia strona ma na myśli. Podobnie jest z innymi zagadnieniami powołanymi w ramach omawianej podstawy. Wobec tego podnieść też należy, że strona winna takie twierdzenia, dotyczące postępowania dowodowego, połączyć z innymi, odpowiednimi przepisami (w niniejszej sprawie byłyby to przepisy Ordynacji podatkowej) - a to mając na uwadze dosyć ogólny charakter art. 141 § 4 p.p.s.a. (więcej o możliwości jego stosowania w powołanej wyżej uchwale NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wcześniej to opisywano, NSA nie jest władny "domyślać się" za stronę skarżącą, w jaki sposób doszło do naruszeń, które strona zarzuca.

9.4. Powyższa kwestia łączy się z innym zagadnieniem, powoływanym wielokrotnie w skardze kasacyjnej - zarzutem braku uwzględnienia przez organy wniosków dowodowych strony oraz nieodniesienia się do argumentacji skarżącej. I w tym przypadku stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej jest zbyt ogólne. Strona konsekwentnie pisze o wnioskach dowodowych, które nie zostały uwzględnione, nie tylko nie precyzując jakie jest ich znaczenie dla sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - w skardze kasacyjnej brak jest już dokładnego określenia, o jakie wnioski konkretnie chodzi. Tożsame wady dzieli argumentacja pełnomocnika co do braków w zakresie odnoszenia się do argumentacji skarżącej (tak na etapie postępowania przed organami, jak i w przypadku zarzutów, o których mowa była wyżej, związanych z art. 141 § 4 p.p.s.a.). Nadto, brak jest powiązania konkretnych zarzutów z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu.

9.5. Przy tej okazji można zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Otóż stwierdzić należy, że nagromadzenie tak dużej liczby zarzutów w petitum skargi kasacyjnej, przy braku ich bezpośredniego odniesienia do uzasadnienia, nadto, przy utrzymaniu bardzo ogólnego ich charakteru, jest w niniejszej sprawie okolicznością utrudniającą odczytanie środka odwoławczego inicjującego niniejszą kontrolę. Niejednokrotnie powołane zarzuty różnią się szczegółami - gdy w istocie chodzi w nich o uwypuklenie tego samego naruszenia, zarzucanego zaskarżonemu wyrokowi, tylko ujmowanemu w różny sposób, przy - co szczególnie istotne - braku uzasadnienia dla takiego różnicowania. Niemała liczba tych zarzutów oraz brak bezpośredniego ich odniesienia do uzasadnienia powoduje, że trudno zidentyfikować związek, jaki winien zachodzić między podstawami kasacyjnymi, a ich uzasadnieniem; jest on po prostu nieczytelny, co de facto zmusza do podjęcia domysłów tym zakresie - taka sytuacja zaś nie może spotkać się z aprobatą składu orzekającego. Temu szczególnemu środkowi odwoławczemu, inicjującemu sformalizowane postępowanie przed NSA, m.in. dlatego towarzyszy wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, by zakres kwestii, które strona zamierza objąć kasacją, dał się uchwycić i by z przedstawionego stanowiska bezpośrednio wynikało, gdzie skarżący dopatruje się konkretnych naruszeń.

9.6. W niniejszej sprawie nie sposób - na podstawie lektury skargi kasacyjnej - dojść do takich ustaleń, nie sposób stwierdzić, jakie dowody skarżąca ma na myśli, jakie jej argumenty nie zostały wzięte pod uwagę, jakie kwestie zamierzała ona udowodnić i co z tego by wynikało, nie wiadomo, co z ustaleń organów zostało bezkrytycznie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, które stwierdzenia organu mają charakter wątpliwy, w jakim zakresie można mówić o wybiórczym i niepełnym materiale dowodowym, jakie niedomówienia i niejasności wynikają z przyjętego stanu faktycznego. Nieprecyzyjnie, na przykład, opisano brak powołania w sprawie biegłego - nie sposób ustalić jaki wpływ na stwierdzenie rzetelności spornych faktur miałoby powołanie biegłego w zakresie zwyczajów kupieckich. Twierdzenie, że wykazałby on, "iż nabycia towarów ujęte w kwestionowanych fakturach musiały w istocie mieć miejsce" nie jest niczym poparte (tutaj podkreślić można okoliczność wielokrotnie w sprawie akcentowaną: to, że nie chodzi w niej o ustalenie czy skarżąca mogła dysponować jakimś towarem, a jeśli tak, to skąd on pochodził, ale czy sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje). Nadto, pełnomocnik obszernie argumentuje, że w sprawie doszło do pewnych braków w czynieniu ustaleń, jednak z ogólników tych nie wynika, że nawet ich uwzględnienie spełniłoby wymóg, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - tj., że ich charakter był taki, iż mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

9.7. Dla przykładowego zobrazowania omawianych tutaj braków wskazać można na zarzut naruszenia przepisów postępowania oznaczony nr 2 - pełnomocnik podnosi w nim, że WSA w procesie orzekania nie uwzględnił faktów powszechnie znanych. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika wprost, o jakie fakty powszechnie znane chodzi, czy skarżący wskazywał na te fakty wcześniej, czy też jakie jest znaczenie ich ewentualnego uwzględnienia dla wyniku sprawy. Wobec tak nieskonkretyzowanego zarzutu podnieść trzeba – co odpowiednio odnosi się także do zarzutów wcześniejszych – że NSA nie może teraz wyręczać pełnomocnika i szukać, niejako za niego, konkretnych faktów powszechnie znanych, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę w toku orzekania, a których uwzględnienie niesie za sobą istotne konsekwencje w zakresie ustaleń czynionych w sprawie. Fakt taki należałoby w skardze kasacyjnej precyzyjnie określić, następnie wykazać jego związek z innymi zagadnieniami, które są w sprawie relewantne, kolejno zaś uargumentować, że wpływa to na wynik sprawy.

9.8. Wobec powyższego, nie sposób stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., które to przepisy, między innymi, zostały ujęte w podstawach wyżej opisanych zarzutów. Z dokonanych ustaleń nie wynika bowiem, że Sąd nie wydał wyroku na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz nie rozstrzygał w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

9.9. Zarzut oznaczony nr 12, w ramach którego stwierdzono, że Sąd uznał w sprawie, iż na podatniku ciążą pozaustawowe obowiązki, również nie jest należycie uzasadniony, nie wiadomo o jakie konkretne obowiązki chodzi, czy też czym się one przejawiały. Z jego lektury nie sposób wywieść w jakim aspekcie, i jakich kroków się podejmując, organy wyszły poza sferę, w której uprawnione były działać.

9.10. Ponadto w zarzucie opisanym w punkcie 7 p) naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o PTU m.in. z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut z oczywistych powodów nie może zostać uwzględniony, gdyż powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie w przedmiocie podatku od towarów i usług.

10.1. Nie można także dopatrzyć się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 171 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 punkt 1 litera c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. związku z art. 8 ust 2 oraz art. 7 Konstytucji poprzez oparcie zaskarżonej części wyroku na wadliwej akceptacji rozpoznaniu staniu faktycznego na podstawie aprobaty ustaleń organów skarbowych i sądu administracyjnego (I SA/Łd 698-699/14) stanowiących podstawę rozstrzygnięć w sprawach Pań M.S. i B.S. (A.). Oba powołane w skardze kasacyjnej wyroki są prawomocne, wobec czego zgodnie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast na mocy art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Poza ogólnikowym stwierdzeniem, że naruszenie tych przepisów polega na "wadliwej akceptacji rozpoznaniu staniu faktycznego na podstawie aprobaty ustaleń organów skarbowych i sądu administracyjnego", w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym w istocie naruszenie to miało polegać.

10.2. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej opisane w punktach 3, 4 i 9 dotyczą niekompletności akt przekazanych przez organ. Zarzut dotyczący brakujących dokumentów również ocenić należy jako zbyt ogólny: strona nie wyjaśnia w żaden sposób kwestii towarzyszących jej twierdzeniu o "uszczupleniu" akt. Nie wskazuje czego brakuje, od kiedy, skąd posiada taką wiedzę, etc. W tej sytuacji, jakkolwiek niewątpliwie Sąd pierwszej instancji kwestii tej nie wyjaśnił, mimo wytycznych sformułowanych w wyroku NSA uchylającym wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Łd 775/15, to formułując zarzut niekompletności akt przekazanych przez organ, skarżąca jednak nie wykazała wpływu tej okoliczności na wynik sprawy.

11.1. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że nie zasługują one na uwzględnienie. Skarżącej nie udało się podważyć tego, że faktury wystawione przez J. [...], B. [...], B1. [...], E. [...] oraz A. [...], E. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego.

11.2. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 200 w związku z art. 206 oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 a także art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ograniczenie kwoty zwrotu kosztów pomocy prawnej pełnomocnika do 3000 złotych, mimo nieistnienia podanych w uzasadnieniu przesłanek obniżenia wynagrodzenia. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji nie tylko powołał podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika, ale także szczegółowo wyjaśnił powody, dla których podjął takie rozstrzygnięcie, wskazując, że Sąd zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego wziął w tym przypadku pod uwagę wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.

12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna skarżącej nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – oddalił skargę kasacyjną E.B.

13. Sąd umorzył postępowanie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. w związku z cofnięciem skargi kasacyjnej przez pełnomocnika organu.

14. Odstąpiono w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., ze względu na złożenie przez pełnomocnika skarżącej podczas rozprawy oświadczenia o bardzo złej sytuacji osobistej i majątkowej skarżącej.

15. O zwrocie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w L. ze środków finansowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwoty uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki