Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1227/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.b), art 86 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. G. W., T. H. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.617 zł (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r . w zakresie rozliczenia spółce "A" podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r.

2. Stan sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji, przestawia się następująco:

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "u.k.s." lub "organ podatkowy"), decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 41. poz. 214 z późniejszymi zmianami),

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późniejszymi zmianami – dalej: "O.p"), w związku z art. 31 ust. 1 ww. ustawy o kontroli skarbowej,

- art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 z późniejszymi zmianami),

przy zastosowaniu i w związku z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 7, art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.b) w powiązaniu z art. 86 ust. 3, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami – dalej: "ustawa o VAT") określił podmiotowi "A" w G. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"):

- za styczeń 2009 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

za luty 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

za marzec 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

za kwiecień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

za maj 2009 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł , odpowiadającej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

za czerwiec 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

za lipiec 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

za sierpień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w; wysokości [...] zł,

za wrzesień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

za październik 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

za listopad 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

za grudzień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

Decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: "organ odwoławczy" lub "organ podatkowy ") z [...] r. (nr [...] ), uchylającą decyzję u.k.s. z [...] . i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzja ostateczna organu odwoławczego z [...] r., w toku kontroli sądowoadministracyjnej, została utrzymana w mocy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13.11.2012, sygn. akt III SA/GL 981/12).

2.2. Spółka złożyła odwołanie od decyzji u.k.s., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzję uznała za wadliwą, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit b) ustawy o VAT przez błędną jego interpretację. W ocenie spółki przepis ten obejmuje także sytuacje polegające na oddaniu do odpłatnego użytkowania samochodów zastępczych w wykonaniu umowy naprawy powypadkowej. Spółka wskazała także, że spełniła kolejny warunek pełnego odliczenia, bowiem samochody, co do których u.k.s. zakwestionował prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości, były wynajęte w pierwszym okresie leasingu na 6 miesięcy, a kontrolowany rok (2009), był kolejnym rokiem leasingu.

2.3. Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz przepisów prawa powołanych w uzasadnieniu decyzji utrzymał zaskarżoną decyzję u.k.s. w mocy.

2.4. Ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny sprawy:

Dominującym przedmiotem działalności spółki była naprawa samochodów powypadkowych – kompleksowa likwidacja szkód komunikacyjnych.

Spółka, w 2009r. odliczyła od podatku należnego cały podatek naliczony udokumentowany fakturami za czynsz (raty) z tytułu zawartych umów leasingowych, w przypadku następujących samochodów osobowych (dalej: "samochody"):

[...]

Ponadto, w maju 2009r. spółka odliczyła w całości podatek naliczony ujęty na otrzymanych przez spółkę fakturach tytułem czynszu leasingu samochodu osobowego [...] o nr. rej. [...], leasingu motocykli: [...] , nr rej. [...] , [...], nr. rej. [...] oraz leasingu pojazdu quad [...] .

Wszystkie samochody były przedmiotem umów leasingu operacyjnego, zawartych przez spółkę działającą w charakterze leasingobiorcy.

Samochody, służyły spółce do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej - naprawy samochodów powypadkowych w sposób kompleksowy. W ramach likwidacji szkód komunikacyjnych spółka zobowiązana była udostępniać klientom samochody zastępcze. Odbywało się to za dodatkowym wynagrodzeniem (zryczałtowanym, niezależnie od ilości dni i przebytych kilometrów lub proporcjonalnym do dni wynajmu), albo nieodpłatnie (wartość tego świadczenia była elementem kalkulacji ceny naprawy samochodu). Samochody były również udostępniane odpłatnie w ramach najmu krótkoterminowego, niezwiązanego z usługą naprawy. Materiały przekazane przez spółkę, w większości przypadków, nie pozwoliły organowi podatkowemu ustalić na jaki okres samochody zostały wynajęte i ile kilometrów w tym czasie pokonały.

Prócz tego samochody były wykorzystywane także w inny sposób, na co wskazują ujawnione przebiegi ([...] ) i zeznania pracowników spółki, przy czym odpłatny wynajem samochodów, który nie miał związku z wykonywanymi usługami naprawy pojazdów, miał charakter marginalny w prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro więc samochody nie służyły spółce wyłącznie do działalności polegającej na odpłatnym, długoterminowym wynajmie pojazdów (świadczenie główne), w całym okresie ich użytkowania, to stosownie do art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie mogła ona odliczać podatku naliczonego z faktur leasingowych w pełnej wysokości. Tylko w stosunku do samochodu [...] organy podatkowe nie zakwestionowały prawa od odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na okoliczność, że samochód ten w 2009r. był wyłącznie wynajmowany odpłatnie.

3. Skarżąca nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego zarzucając organowi odwoławczemu:

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 124 O.p.,

- naruszenie art. 86 ust. 4 pkt.7 lit. b) ustawy o VAT.

W uzasadnieniu, skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych co do charakteru świadczonych przez skarżącą usług. Wyjaśniła, że wynajem samochodów osobowych, co do których zakwestionowane zostało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT był realizowany zarówno na podstawie konkretnych umów, bądź zleceń oraz w wykonaniu umów związanych z naprawą powypadkową samochodów. Umowy te bowiem przewidywały w niektórych przypadkach obowiązek zabezpieczenia pojazdu zastępczego na czas naprawy odpłatnie (opłata ryczałtowa), a w niektórych przypadkach, nieodpłatnie w ramach otrzymanej zapłaty za usługę naprawy blacharsko - lakierniczej (wynajem wkalkulowany w cenę usługi). Takie przeznaczenie samochodów - zdaniem skarżącej - dawało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 71it.b) ustawy o VAT w pełnej wysokości. Ponadto wskazała, że niektóre umowy leasingowe zostały zawarte przez skarżącą w 2007r. i z tego faktu wywiódła, że okres sześciomiesięczny użytkowania niektórych samochodów mógł minąć jeszcze przed rozpoczęciem 2009r.

Nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu odwoławczego o braku możliwości uchylenia decyzji z powodu zauważonych błędów decyzji u.k.s. powodujących korzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie.

4. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyjaśnił, że określone w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT przeznaczenie samochodów – oddanie ich w odpłatne używanie, musi być celem samym w sobie (usługa podstawowa) oznaczającym, że podatnik nie ma praktycznie możliwości wykorzystania tych samochodów do innych celów oraz, że samochody te muszą być przeznaczone wyłącznie na wskazane cele przez cały okres ich używania przez podatnika, tzn. do czasu zakończenia ich leasingu (wynajmu) lub sprzedaży. Dlatego nie ma znaczenia, że organy podatkowe nie sprawdziły, jak spółka użytkowała leasingowane samochody przed 2009r. Wystarczyło dowieść, że w roku 2009 nie były one wykorzystywane wyłącznie przez osoby trzecie, w drodze odpłatnego użytkowania.

5. Sąd zważył co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art.145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną postawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowa interpretacja przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 3, ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 ze zm.) oraz prawidłowe zastosowanie tego przepisu w zakresie używania przez skarżącą samochodów.

Organ podatkowy prawidłowo zakwestionował pełne odliczenie podatku naliczonego w maju 2009r. z faktury za leasing samochodu [...] o nr. rej. [...]oraz z faktur za leasing pojazdu [...]i motocykli wskazanych w pkt 2.4. niniejszego uzasadnienia. Bezsporne jest wykorzystywanie tych pojazdów na potrzeby własne spółki, w jej bieżącej działalności.

Na wstępie, należy przywołać przepisy prawa, mające zastosowanie w procesie rozstrzygania sprawy.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla czynnych podatników podatku VAT. Waga tej zasady była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie TSUE. W wielu wyrokach Trybunał wyrażał pogląd następujący lub doń zbliżony: "system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi"( wyrok TSUE z 14.2. 1985r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman -Van Deelen v. Minister van Financien, Zb.Orz. 1985, s. 655; podobnie wyrok TSUE z 21.09.1988r. w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, Zb. Orz. 1988, s. 4797; z 15.1.1998r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV, Zb.Orz.1998, s. I-1). Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest podkreślana również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z 7.6.2004r., FSK 87/04, MoPod. 2004, Nr 10, s 40 oraz 25.02.2005r., FSK 1633/04, Legalis). Ograniczenia tej zasady muszą wynikać z konkretnego przepisu prawa i dodatkowo, należy je interpretować ściśle. Takim przepisem ograniczającym odliczenie podatku naliczonego w przypadku nabycia, czy leasingu samochodów jest art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Natomiast przepis art. 86 ust. 4 ustawy VAT ustanawia grupę pojazdów samochodowych, w wypadku nabycia których istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego, zgodnie z powszechną zasadą określoną w art. 86 ust. 2 tejże ustawy. Nie ma tu zastosowania art. 86 ust. 3 ustawy traktujący o ograniczeniu prawa do odliczenia 60 % ( nie więcej niż 6.000 zł ) w przypadku nabycia pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W niniejszej sprawie powołać należy szczególną regulację zawartą w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 4 pkt 7 tej ustawy, przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

a) odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

b) oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy

W kontekście językowym należy uznać, że podatnik ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy, tj.:

1. przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze oraz

2. samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ustawodawca nie zawarł w analizowanym przepisie żadnych dodatkowych warunków, czy ograniczeń. Kluczowy jest cel przeznaczenia samochodu tj. oddanie w odpłatne używanie w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej oraz czas, w którym samochód będzie wyłącznie wykorzystany na ten cel. W przepisie tym nie została uregulowana kwestia, czy samochód ma być oddany do używania w oparciu o jedną, trwająca 6 miesięcy umowę, czy też na podstawie wielu krótkoterminowych umów. Ustawodawca nie ograniczył podatników do zadysponowania samochodem w drodze umów nazwanych, normatywnie określonych w kodeksie cywilnym lub w przepisach szczególnych. Kierując się zasadą swobody umów w działalności gospodarczej wskazał wprost, że oddanie do odpłatnego używania samochodów może nastąpić na podstawie umów nazwanych oraz innych o podobnym charakterze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy należy przywołać stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd do dalszych rozważań.

Przedmiotem działalności spółki jest m.in.: konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (Tom I, karta 20 akt administracyjnych).

Z akt sprawy wynika, że równolegle z podstawowym przedmiotem działalności polegającej na likwidacji szkód komunikacyjnych skarżąca prowadzi działalność w zakresie wynajmu samochodów, przy czym w przeważającej mierze samochody były udostępniane osobom trzecim odpłatnie lub nieodpłatnie jako samochody zastępcze w ramach realizowanych usług napraw samochodów powypadkowych. W kontrolowanym okresie skarżąca dysponowała 29 samochodami pod wynajem, w tym samochodami, które posiadała w oparciu o umowy leasingu operacyjnego (Tom III, karta 76, 79 do 80 akt administracyjnych).

Z materiału dowodowego wynika, że samochody, przeznaczone były: (i) do używania odpłatnie, jako samochody zastępcze w związku ze świadczonymi przez skarżącą usługami napraw samochodów, (ii) do używania nieodpłatnie jako samochody zastępcze w związku ze świadczonymi przez skarżącą usługami napraw samochodów oraz do odpłatnego używania bez związku z wykonywanymi przez skarżącą usługami naprawy samochodów – samochody [...]b (adnotacja z zapoznania strony z ustaleniami postępowania kontrolnego Tom X, karta 152-179 akt administracyjnych). Słuchany w toku postępowania pracownik skarżącej p. S. M. potwierdził, że samochody [...] , [...] , [...] były przeznaczone dla klientów jako samochody zastępcze (Tom VI, karta 233 do 239 akt administracyjnych).

Organy podatkowe ustaliły także, że oddanie do odpłatnego używania odbywało się w oparciu o ustne lub pisemne umowy najmu i dokumentowane było wystawieniem faktury. W sprawie organ pierwszej instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy w postaci umów współpracy (zawartych z: "B" sp. z o.o., "C" , "D" sp. z o.o.), umów najmu, faktur i protokołów zdawczo-odbiorczych. Większość faktur znalazło odzwierciedlenie w umowach i protokołach zdawczo-odbiorczych, ale były i takie faktury, które nie miały podłoża w pisemnej umowie, bądź protokole zdawczo-odbiorczym. Skarżąca wyjaśniła, że nie dysponuje wszystkimi protokołami zdawczo-odbiorczymi, bowiem najem samochodów odbywał się na podstawie stałych umów, przedmiotem których jest naprawa samochodów oraz zapewnienie auta zastępczego odpowiedniej klasy (wyjaśnienia skarżącej z [...] r., Tom III, karta 76 do 77 akt administracyjnych). Organy podatkowe potwierdziły wykonywanie przez spółkę usług najmu na rzecz: "B" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F" S.A., "G" , "H", "I" , "J" jawna. Organ podatkowy przyznał, że w większości przypadków nie jest w stanie stwierdzić na jaki okres poszczególne samochody zostały wynajęte i ile kilometrów przejechał wynajmujący konkretnym samochodem.

W zakresie samochodów udostępnianych nieodpłatnie, organ pierwszej instancji ustalił, że czynność ta była elementem kalkulacji ceny usługi naprawy samochodu, a okres nieodpłatnego używania związany był z terminem naprawy. Analiza tego rodzaju czynności, podobnie jak przy czynnościach odpłatnych została opatrzona uwagą organu o niemożliwości ustalenia wszystkich szczegółów tj. kto, kiedy, w związku z jakim zdarzeniem korzystał nieodpłatnie z samochodów. Organ podatkowy zwrócił uwagę na potencjalną możliwość korzystania z samochodów przez skarżącą w jej działalności operacyjnej w czasie kiedy nie były oddane do używania, lecz tego wątku nie rozwinął. Co do samochodu marki [...] , słuchany na okoliczność przeznaczenia i wykorzystywania, pracownik skarżącej S. M. zeznał, że samochód ten przeznaczony był do używania jako samochód zastępczy oraz, że korzystał z tego samochodu wykonując obowiązki pracownicze.

Organ odwoławczy dokonując subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do normy prawa materialnego, jako podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wskazał art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Przestawiając motywy rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaprezentował korzystną dla podatników wykładnię przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że przychyla się do wykładni systemowej, zgodnie z którą to nie sposób pozyskania przez podatnika samochodów osobowych (zakup, najem, leasing) ma znaczenie dla ustalenia, czy przysługuje mu prawo pełnego, bądź ograniczonego odliczenia podatku naliczonego, lecz dalsze przeznaczenie (wykorzystywanie) tych samochodów.

Odmówił jednak skarżącej możliwości zastosowania art. 86 ust. 7 lit. b), z powodu niespełnienia przez skarżącą warunków pełnego odliczenia podatku naliczonego, określonych w tym przepisie.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził: " Na ogół samochody udostępniane były klientom serwisu jako pojazdy zastępcze, w dużej liczbie nieodpłatnie. Taki wynajem wchodził w zakres kompleksowej usługi usuwania szkód komunikacyjnych. Było to świadczenie złożone, gdzie czynnością dominującą, zgodną z podstawowym przedmiotem działalności Spółki, była powypadkowa naprawa samochodów. Skoro więc samochody nie służyły Spółce wyłącznie do działalności polegającej na odpłatnym, długoterminowym wynajmie pojazdów (świadczenie główne), w całym okresie ich użytkowania, to stosownie do art. 86 ust. 7 ustawy ptu nie mogła ona odliczać podatku naliczonego z faktur leasingowych w pełnej wysokości."

Przed przystąpieniem do oceny dokonanej przez organ odwoławczy interpretacji art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. b) ustawy o VAT i poprawności zastosowania w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym sprawy art. 86 ust. 7 ustawy o VAT należy wskazać, że art. 86 ust. 7 i art. 86 ust .4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT doczekały się odmiennych wykładni w orzeczeniach sądów administracyjnych.

Według pierwszej wykładni, art. 86 ust. 7 ustawy o VAT (poprzez odwołanie się do ustępu 3, z którego z kolei wyłączono przypadki określone w ust. 4 pkt 7) w ogóle nie dotyczy przypadków kiedy leasingowany samochód oddawany jest następnie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub na podstawie umowy o podobnym charakterze, o ile samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy ( wyrok NSA z 13.03.2009r., I FSK 36/08, CBOSA).

Według drugiej, art. 87 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT dotyczy tylko podatnika, który nabył pojazd w rozumieniu ust. 3 tego przepisu, który to pojazd następnie oddany został przez niego w odpłatne używanie. Ta interpretacja wskazuje, że "nabycie pojazdu" oznacza nabycie w drodze dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji kiedy podatnik nie jest nabywcą samochodu, a jedynie użytkującym samochód na podstawie leasingu operacyjnego, to należy stosować regulacje art. 86 ust. 7 ustawy o VAT(wyrok NSA z 05.03. 2014r., sygn. Akt I FSK 561/13 CBOSA).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zawarty w powołanym wyżej orzeczeniu NSA z 13.03.2009r. i uznaje je za własny.

Przechodząc do meritum Sąd stwierdza, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem prawa materialnego – art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) i art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik postępowania.

Naruszone zostały również przepisy postępowania – art 122, 187 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wadliwie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny w sprawie odpowiada hipotezie normy prawnej z art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było nieuprawnione uznanie, że oddanie samochodów do używania w ramach kompleksowej usługi usuwania szkód komunikacyjnych wyklucza zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT. Jednocześnie organ prawidłowo przyjął, że skarżąca przez cały czas posiadania samochodów musi je przeznaczać do odpłatnego używania przez osoby trzecie, a okres ten musi wynosić min. 6 miesięcy.

Treść art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT nie przekreśla oddania do odpłatnego używania osobie trzeciej samochodu w takiej formie prawnej jak to czyniła skarżąca tj. w ramach umowy kompleksowej usługi usuwania szkód komunikacyjnych. Nie budzi wątpliwości znaczenie użytych w tym przepisie pojęć umów nazwanych. Umowa najmu jest unormowana w przepisach art. 659 - 692 k.c., umowa dzierżawy w art. 693 – 709 k.c. O umowie leasingu stanowią art. 7091 - 70918 k.c. Wyjaśnienia wymaga natomiast określenie "inne umowy o podobnym charakterze". Należy tu pomieścić wszelkie inne stosunki obligacyjne, których elementem będzie oddanie do odpłatnego używania samochodów, czyli takie, które przynoszą podobny efekt, jak wymienione wcześniej umowy nazwane.

Zawarte przez skarżącą umowy (w formie pisemnej i ustnej), organ odwoławczy określił jako umowy kompleksowej usługi usuwania szkód komunikacyjnych.

Zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 k.c. oznacza m.in., że strony zawierające umowę mogą jej treść kształtować swobodnie, według swego uznania, i w taki sposób aby odpowiadał ich interesom gospodarczym, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowy kompleksowej usługi usuwania szkód komunikacyjnych zawarte zostały przez skarżącą w granicach swobody umów, a ustalona przez organ podatkowy treść tych umów wskazuje na ich mieszany, złożony charakter. W ramach takiej umowy skarżąca zobowiązała się do naprawy samochodu, czyli wykonania dzieła i równolegle do oddania do używania osobom trzecim samochodów zastępczych.

Należy zatem uznać, że oddanie do używania samochodów zastępczych następuje:

(i)w drodze umów najmu, co znajduje odbicie w fakturach wystawionych przez skarżącą z tego tytułu, lub (ii) w drodze umowy o podobnym charakterze do umowy najmu w tych sytuacjach, kiedy oddanie do używania samochodu jest elementem kalkulacji ceny usługi naprawy samochodów.

Taka wykładnia art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) opierająca się na wykładni językowej, uwzględnia zasadę neutralności podatku VAT i respektuje zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji, a której znaczenie wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, SN i NSA (wyrok z 28.11.1990r., III ARN 28/29; OSP 1992, Nr 3, poz. 56). Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej" Komentarz, Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa podatkowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

Brak jest uzasadnienia prawnego by różnicować sytuację skarżącej na tle innych podatników i odmawiać mu prawa do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości dlatego, że oddanie do używania samochodu w ramach kompleksowej usługi usuwania szkód komunikacyjnych nie ma charakteru dominującej umowy najmu. W tym kontekście należy uznać skargę za zasadną.

Jednocześnie należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że określone w art.

86 ust.4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT przeznaczenie samochodów – oddanie ich w odpłatne używanie, oznacza brak możliwości wykorzystania tych samochodów do innych celów, oraz, że samochody te muszą być przeznaczone wyłącznie na wskazane cele przez cały okres ich używania przez podatnika, przy czym okres ten nie może być krótszy niż 6 miesięcy.

Należy również wskazać, iż ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny nie pozwala stwierdzić, czy skarżąca spełnia przesłanki uprawniające do pełnego odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych na skarżącą tytułem czynszu za leasing samochodów. Wynika to, przede wszystkim, z zanegowania z przez organ samej możliwości zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT w sytuacji oddania do odpłatnego używania samochodów w takiej formie prawnej jak to uczyniła skarżąca.

Niemniej należy zauważyć, że organ podatkowy nie ustalił jednoznacznie, które samochody i w jakim okresie były oddawane do używania osobom trzecim. Organ podnosi również istotną dla sprawy okoliczność – możliwość korzystania z samochodów w działalności operacyjnej skarżącego, jednak tego wątku nie bada wnikliwie.

Tak ustalony stan faktyczny narusza art. 122 oraz art. 187 O.p. i nie może być podstawą zastosowania prawa materialnego.

Sąd w niniejszym postępowaniu nie przesądza, czy skarżąca spełnia warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT. Stwierdza natomiast, że treść art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT nie przekreśla sytuacji oddania do odpłatnego używania osobie trzeciej samochodu w ramach umowy kompleksowej naprawy samochodów z przyczyn wskazanych w niniejszym uzasadnieniu, co oznacza, że powołanie przez organ odwoławczy art. 86 ust. 7 ustawy o VAT jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w ustalonym przez ten organ stanie faktycznym sprawy jest wadliwe.

Organ odwoławczy powinien ponownie ustalić stan faktyczny sprawy, dokonać prawidłowej subsumpcji do normy prawnej prawa materialnego, mając na uwadze dokonaną przez Sąd wykładnię art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy respektować będzie przepisy postępowania zawarte w O.p., a w szczególności art. 122, art.180 i art.187.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1) pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

W zakresie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a i 205 p.p.s.a.