Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1382/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.21 par.3, art.73 par.3, art. 208 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. spraw ze skarg M. G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr: - [...] w przedmiocie podatku od gier za sierpień 2010 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za wrzesień 2010 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za październik 2010 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za listopad 2010 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za grudzień 2010 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2011 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za luty 2011 r. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr: - [...] w przedmiocie podatku od gier za marzec 2011 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za kwiecień 2011 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za maj 2011 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za czerwiec 2011 r. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr: - [...] w przedmiocie podatku od gier za lipiec 2011 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za sierpień 2011 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za wrzesień 2011 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za październik 2011 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr: - [...] w przedmiocie podatku od gier za listopad 2011 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr: - [...] w przedmiocie podatku od gier za grudzień 2011 r. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr: - [...] w przedmiocie podatku od gier za styczeń 2012 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za luty 2012 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za marzec 2012 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za kwiecień 2012 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za maj 2012 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za czerwiec 2012 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za lipiec 2012 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za sierpień 2012 r. - [...] w przedmiocie podatku od gier za wrzesień 2012 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr: [...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...],[...], [...], 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej M. G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] spółka z o.o. z siedzibą w K., dalej "spółka" złożyła w odpowiednich terminach ustawowych w Urzędzie Celnym w S. deklaracje dla podatku od gier za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do września 2012 r. (dalej "pierwotne" deklaracje), w których wykazała należne podatki od czynnych automatów, które zostały przez nią w całości zapłacone.

Spółka złożyła korekty ww. deklaracji, w których wykazała podatki w niższej wysokości niż wynikające z "pierwotnych" deklaracji od tej samej ilości czynnych automatów i wniosła o stwierdzenie nadpłaty w tych podatkach za ww. miesiące.

Wobec wątpliwości, jakie wzbudziły złożone korekty i wskazane w niej kwoty podatku, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązań podatkowych w tych podatkach za wskazane miesiące.

Po wszczęciu postępowań w przedmiocie określenia podatku od gier za wskazane miesiące, spółka złożyła pismo, w którym oświadczyła, że cofa w całości wnioski o stwierdzenie ww. nadpłat oraz korekty złożonych deklaracji na ww. podatki za wskazane miesiące.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał w dniu [...] r. decyzje, w których określił spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od gier za ww. miesiące w kwotach wynikających z "pierwotnych" deklaracji.

Spółka wniosła odwołania od powyższych decyzji i wniosła o ich uchylenie oraz umorzenie postępowań. Zarzuciła organowi naruszenie art. 21 § 3, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op". Zdaniem spółki, cofnięcie przez nią korekt ww. deklaracji podatkowych i wniosków o stwierdzenie nadpłaty powoduje pozostawanie w obrocie "pierwotnych" deklaracji, a w związku z tym konieczność umorzenia postępowań jako bezprzedmiotowych.

Dyrektor Izby Celnej w S. wydał w dniu [...] r. decyzje, w których utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny. Organ odwoławczy podał, że z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ), dalej "ugh", która uchyliła ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej "ugizw".

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ugh, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 40 ust. 1 i 2, art. 42a ust. 1 i 2 ugizw oraz art. 139 ust. 1 ugh odnośnie podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatkowej. Organ odwoławczy wskazał na art. 21 § 1, art. 75, art. 81 op dotyczących momentu powstania zobowiązania podatkowego i możliwości dokonania korekty deklaracji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowych sprawach badaniu podlegały nie "pierwotne" deklaracje, lecz jej korekty złożone z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Wobec wątpliwości dotyczących prawidłowości skorygowanych deklaracji, konieczne było wszczęcie postępowań podatkowych w przedmiocie określenia ww. podatków za ww. miesiące. Według organu odwoławczego, dopóki deklaracje korygujące nie zostaną zastąpione decyzjami organu podatkowego określającymi wysokość podatków, wysokość należnych zobowiązań wykazują wyłącznie skorygowane deklaracje, określające na nowo wysokość ciążących na podatniku zobowiązań. Organ odwoławczy przywołał treść art. 208 op. Organ odwoławczy wskazał, że podatnikowi służy prawo do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej, lecz ulega ono zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Ponadto żaden przepis op nie dopuścił takiej formy korekty przez cofnięcie złożonej korekty deklaracji podatkowej. Według organu odwoławczego, powyższą intencję spółki można jedynie rozpatrywać w kontekście prowadzonego postępowania w sprawie rozpoczętej jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, którego w konsekwencji żąda umorzenia, bowiem żądanie umorzenia przez spółkę może być wyłącznie stosowane w sprawie wszczętej na jej wniosek, a nie prowadzonej z urzędu, o czym świadczy art. 208 § 2 op. W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowań na podstawie art. 208 § 1 op. Organ odwoławczy podał, że oświadczenie spółki o cofnięciu wniosków o stwierdzenie nadpłaty i korekt deklaracji pozostaje bez wpływu na całokształt prowadzonych postępowań w przedmiocie określenia ww. podatków za ww. miesiące. Organ odwoławczy przestawił przepisy i sposób obliczenia ww. zobowiązań podatkowych za ww. miesiące.

Spółka złożyła skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowań. Ponadto wniosła o skierowanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i zawieszenie postępowania sądowego lub skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego i zawieszenie postępowania podatkowego.

Zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 21 § 3 op;

- art. 139 ust. 1 ugh, przez jego zastosowanie w sytuacji naruszenia obowiązku notyfikacji;

- art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ugh niezgodnego z ww. przepisami;

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 I art. 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie i zastosowanie art. 139 ust. 1 ugh, sprzecznego z nimi;

- art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego, przez rozpoznanie sprawy na podstawie przepisów ugh, w tym art. 139 ust.1 ugh, mimo, że projekt ugh nie został notyfikowany Komisji Europejskiej.

Zdaniem spółki, wycofanie wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji podatkowych powinno doprowadzić do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowań na podstawie art. 208 § 1 op, gdyż była to okoliczność wiążąca organ podatkowy. Ponadto w sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowań w zakresie określenia spółce zobowiązań podatkowych za ww. miesiące i wydania decyzji w tym zakresie. Wobec wydania przez organy podatkowe decyzji w przedmiocie ww. zobowiązań podatkowych za ww. miesiące, spółka podniosła zarzuty merytoryczne w związku z ich treścią.

Dyrektor Izby Celnej w S., w odpowiedzi na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

W dniu 12 sierpnia 2014 r. do Sądu wpłynęło pismo spółki o zawieszenie postępowań sądowych z uwagi na zawiśnięcie przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy o sygn. akt SK 3/14.

Na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa" połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1382/13,

I SA/Sz 1383/13, I SA/Sz 1384/13, I SA/Sz 1385/13, I SA/Sz 1386/13, I SA/Sz 1387/13, I SA/Sz 1388/13, I SA/Sz 1389/13, I SA/Sz 1390/13, I SA/Sz 1391/13, I SA/Sz 1392/13, I SA/Sz 1393/13, I SA/Sz 1394/13, I SA/Sz 1395/13, I SA/Sz 1396/13, I SA/Sz 1397/13, I SA/Sz 1398/13, I SA/Sz 1399/13, I SA/Sz 1400/13, I SA/Sz 1401/13, I SA/Sz 1402/1, I SA/Sz 1403/13, I SA/Sz 1404/13, I SA/Sz 1405/13, I SA/Sz 1406/13, I SA/Sz 1407/13 oraz zarządził dalsze ich prowadzenie pod sygn. akt I SA/Sz 1382/13.

Na rozprawie Sąd postanowił oddalić wnioski spółki o skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wnioski o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Mając na względzie fakt, że wszczęcie przedmiotowych postępowań podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania spółki w podatku od gier było skutkiem złożonych wniosków o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl art. 75 § 1 op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, natomiast stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit.b op, uprawnienie takie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1op, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 op, (...), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Zgodnie z § 3 wymienionego artykułu, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Ponadto, w myśl § 4 tego artykułu, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zgodnie natomiast z ww. art. 21 § 1 op, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (§ 2).

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§3).

Skarżąca zarzuciła w skardze niezasadne wszczęcie i prowadzenie postępowań podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązań w podatku od gier za ww. okres rozliczeniowe, uznając, że w przypadku cofnięcia przez nią wniosków o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji podatkowych postępowania w sprawach winny być umorzone. Niesporne jest przy tym, że w decyzjach określających te zobowiązania stwierdzono, iż wysokość tych zobowiązań była zgodna z "pierwotnymi" deklaracjami podatkowymi spółki dotyczącymi ww. okresów rozliczeniowych. Wnioski o stwierdzenie nadpłaty i dołączone do nich korekty deklaracji podatkowych oparte zostały przez spółkę o stwierdzenie, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie powinny być stosowane wobec spółki, bowiem ustawa ta zawiera, tzw. przepisy techniczne – w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. - a zatem projekt ustawy powinien zostać notyfikowany w trybie określonym w tej dyrektywie. Zdaniem skarżącej, wniosek taki potwierdzony został w przywoływanym wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zastrzeżenia te dotyczą w szczególności art. 139 ust. 1 ugh, określającego stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie którego wydano zaskarżone decyzje.

Spór w postępowaniu podatkowym pomiędzy organem i spółką początkowo nie dotyczył więc przedmiotu i podstawy opodatkowania (rodzaj i ilość automatów do gry była bezsporna), a jedynie zastosowanej stawki podatku od gier. W istocie spór ten dotyczył jedynie kwestii prawnej, który przepis określający tę stawkę (art. 45a ust. 1 i 2 ugizw – równowartość 180 euro, czy art. 139 ust. 1 ugz - 2.000 zł od automatu) powinien być zastosowany przy określaniu należnego podatku za ww. miesiąc. Następnie na skutek cofnięcia przez spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty w ww. podatku oraz skorygowanych deklaracji podatkowej, spór między stronami dotyczył konieczności umorzenia postępowań podatkowych.

Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji zbędne było wszczynanie i prowadzenie odrębnych (od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty) postępowań dotyczących określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych. Wprawdzie w doktrynie i dotychczasowym orzecznictwie licznie prezentowane były poglądy (wskazywane w zaskarżonej decyzji), uznające za konieczne wszczynanie takich postępowań w razie kwestionowania przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji podatkowej, jednakże były również prezentowane poglądy przeciwne, wskazujące na niedopuszczalność prowadzenia takich postępowań, a w szczególności wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie równej zadeklarowanej przez podatnika w tzw. pierwotnej deklaracji. Właśnie z powodu tej rozbieżności w orzecznictwie (wskazanej obszernie we wniosku z 8 lipca 2013 r.) Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ppsa, wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy ?".

W uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, podjętej przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."

Zarówno pytanie zawarte we wniosku jak i sentencja podjętej uchwały mogły wskazywać, że zasadą jest wszczynanie w omawianej sytuacji odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (mającego charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty – jak stwierdził też organ odwoławczy). Wniosek taki nie znajduje jednak potwierdzenia w uzasadnieniu uchwały. Wskazać należy przy tym, że te fragmenty uzasadnienia, które są niezbędne dla dokładniejszego określenia treści sentencji uchwały, czyli motywy podjęcia uchwały, w granicach w jakich stanowią uzupełnienie (wyjaśnienie) sentencji należy także uznać za wiążące – w rozumieniu art. 268 § 1 ppsa - składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W omawianej uchwale, którą Sąd podzielił, przesądzono zatem, że wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie jest konieczne w każdej sprawie w której zakwestionowano skorygowaną korektę deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono natomiast, w jakich sytuacjach nie jest potrzebne (a więc jest nieuzasadnione) wszczynanie takiego odrębnego postępowania. W związku z tym stwierdzono też jednoznacznie, że "ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowe rozważenie tej wstępnej kwestii może w praktyce spowodować, że zasadą będzie niewszczynanie takiego postępowania, a wyjątkiem będzie sytuacja, w której przeprowadzenie takiego postępowania będzie niezbędne.

W uzasadnieniu uchwały wskazano jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. Wskazano więc, że "zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione". Równocześnie wyjaśniono, że "jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego".

Wobec powyższego, uznać należało, że przytoczone stwierdzenie uzasadnienia uchwały, iż w określonych sytuacjach wszczynanie i prowadzenie takiego odrębnego postępowania "nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione" prowadzi do wniosku, iż również decyzja kończąca takie postępowanie będzie nieuzasadniona, czyli zbędna. Oznacza to zarazem konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Odmienny wniosek prowadziłby bowiem do zanegowania sensu (celu) podjętej uchwały, tj. usunięcia rozbieżności w orzecznictwie (także w rozstrzygnięciach organów podatkowych) oraz wyeliminowania zbędnych postępowań (podatkowych i sądowych). Tak też, zdaniem Sądu, należy odczytywać stwierdzenie uzasadnienia uchwały, że "nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przekonuje o tym fragment: "kiedy jest to uzasadnione", czyli niezbędne, zatem, jeżeli nie jest to uzasadnione (konieczne), postępowanie takie nie powinno być wszczynane i prowadzone.

W ocenie Sądu, wskazane w uzasadnieniu uchwały ww. sytuacje, w których wszczęcie postępowania nie jest potrzebne, a więc nie jest uzasadnione, nie są wyczerpujące i dlatego zasadnie wyjaśniono, że należy tę potrzebę oceniać "ad causum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności".

Ocena taka powinna więc być dokonana przez organy podatkowe obu instancji również w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, przedstawiona powyżej sporna kwestia prawna (co do zastosowania przepisu art. 45a ust. 1 ugizw czy art. 139 ust. 1 ugh) mogła być prawidłowo rozstrzygnięta w postępowaniach dotyczących stwierdzenia nadpłaty. Nie wymagało to prowadzenia postępowań wyjaśniających, w tym zbierania i dokonywania oceny dowodów, ani kompleksowej kontroli samoobliczenia podatku – "z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy". Nie było więc żadnej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia zasadności wniosków o stwierdzenie nadpłaty wszczynać i prowadzić odrębnych postępowań. W ocenie Sądu, brak takiej potrzeby, a więc i uzasadnienia, nakazuje zatem uznać, że decyzje wydane po przeprowadzeniu takich nieuzasadnionych postępowań było niezasadne (zbędne) i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu, omawiana uchwała NSA realizuje więc zamierzony we wniosku Prezesa NSA cel, tj. doprowadzi do ujednolicenia orzecznictwa, a zatem także do ujednolicenia postępowania organów podatkowych. Niewątpliwą zaletą tej uchwały jest także to, że doprowadzi ona do wyeliminowania zbędnych postępowań podatkowych, co ma istotne znaczenie zarówno dla efektywności załatwiania spraw przez organy podatkowe, a zarazem jest korzystne dla stron takich postępowań, ograniczając uciążliwości (w tym czasochłonność i koszty) związane z tymi postępowaniami i ewentualnymi postępowaniami sądowymi. Takie prowadzenie postępowania podatkowego realizować będzie też wyrażoną w art. 125 op, zasadę szybkości i prostoty postępowania. W myśl bowiem tego przepisu, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1), a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Niewątpliwie dotyczy to więc także spraw podatkowych wszczynanych wnioskami o stwierdzenie nadpłaty.

Uznać zatem należy, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały w wyniku niezasadnie wszczętych i przeprowadzonych postępowań podatkowych, a więc z naruszeniem art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 3 op, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż nie było konieczności wydania decyzji określających przedmiotowych zobowiązań podatkowe spółce.

W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazano bowiem także, iż złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 op. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem, w rozumieniu art. 165 § 3 op, wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 op oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem, wymienionym wprost w art. 181 op, dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane i dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane i dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1430/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1090/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 254/14 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, jak wynika z akt, w sprawie doszło do cofnięcia przez spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku oraz skorygowanych deklaracji podatkowych. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że taka sytuacja nie jest przewidziana w przepisach op i nie ma znaczenia dla wydania decyzji, określających ww. podatek, bowiem prowadzenie postępowań podatkowych w tym zakresie nie wynikało z wniosków spółki i nie zależało od jej woli. Organy podatkowe uznały, że nie zaszły w sprawie przesłanki do umorzenia postępowań podatkowych na podstawie art. 208 § 1 op, tj. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania podatkowego na tej podstawie jest dla organu podatkowego obligatoryjne. W świetle powyższych rozważań Sądu, dotyczących konieczności wszczynania postępowania podatkowego w sprawach, w których złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku, w sytuacji w której spółka cofnęła ww. wnioski wraz z korektami deklaracji winno prowadzić do umorzenia postępowań podatkowych z uwagi na ich bezprzedmiotowość.

Wobec powyższej oceny prawnej, z której wynika konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Sąd oddalił wnioski spółki do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wnioski o zawieszenie postępowania sądowego. Z uwagi na przedmiot sporu, którym była bezprzedmiotowość wszczętych postępowań podatkowych i konieczność umorzenia ww. postępowań, zdaniem Sądu, brak było podstaw do przedstawienia ww. pytań wskazanym organom oraz do zawieszenia postępowania sądowego. Na tym etapie postępowania zbędne stało się również odniesienie do pozostałych zarzutów skargi.

Mając powyższą argumentację na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 134 § 1 ppsa, uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzję organu pierwszej instancji. O niewykonywaniu zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ppsa, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy oraz § 6 ust. 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).