Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1445/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 20/07 w sprawie ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 20/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 30 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 31 grudnia 2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił skarżącej wysokość podatku dochodowego za 1997 r. od nadwyżki przychodów tego roku i zgromadzonego wcześniej mienia nad wydatkami poniesionymi w roku podatkowym.

Natomiast zaskarżoną decyzją ostateczną z 30 października 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości przywołaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawę do jej wydania stanowiły ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie dochodów G. G. i jej męża R. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 1996-2000, z których wynikało, że podatnicy w 1997 r. ponieśli wydatki w sumie 107.402,77 zł w związku z prowadzeniem kwiaciarni "S.", zakupem samochodu Mercedes 124, założeniem lokaty w Banku P. S.A. [...] Oddział w S., opłaceniem podatku od nieruchomości, składkami na ubezpieczenie samochodów oraz na ubezpieczenie mieszkania, domu i kwiaciarni, wydatkami poniesionymi na energię elektryczną, czynszem za dzierżawę, telefon, wodę, gaz, za wywóz odpadów, a także w związku z kosztami bieżącego utrzymania 3-osobowej rodziny, które zostały przyjęte przez organ kontroli skarbowej na podstawie danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny, a dysponowali środkami finansowymi w łącznej sumie 58.393,01 zł, które pochodziły z przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej przez G. G. działalności gospodarczej, ze sprzedaży samochodu marki Mercedes oraz z tytułu likwidacji lokaty w Banku S. S.A. W toku postępowania podatnicy wyjaśnili, że wydatki badanego roku zostały sfinansowane z oszczędności zgromadzonych przez nich w latach poprzednich, w tym przez G. G. w okresie sprzed zawarcia związku małżeńskiego, przez R. G., który w latach osiemdziesiątych zajmował się handlem walutą obcą, oraz pochodzących od rodziców w ramach uzyskanej pomocy finansowej. Na potwierdzenie otrzymanej pomocy finansowej od rodziców strony przedłożyły: oświadczenia rodziców G. G., w których ci wskazali, iż w 1999 r. przekazali wnuczce – J. G. kwotę 6.000 zł na pokrycie kosztów związanych z nauką, natomiast w 2000 r. oprócz ponoszenia wydatków na naukę wnuczki, pokrywali również część wydatków na wyżywienie i bieżące utrzymanie domu, umowy darowizn z lat 1986-1987, z których wynika, iż rodzice G. G. i ojciec R. G. przekazali podatnikom na budowę domu jednorodzinnego środki pieniężne w łącznej kwocie 2.880.000 starych złotych (umowy darowizny zostały zgłoszone w urzędzie skarbowym, odpowiednio: w 1986 i 1987 r.). Na potwierdzenie posiadania przez podatników oszczędności w walutach obcych i w złotówkach, G. G. przedłożyła do akt sprawy zaświadczenia i wydruki z bankowego systemu informatycznego wskazujące na wysokość lokat i sald oraz zaświadczenia uprawniające ją do wywozu walut za granicę.

Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnicy w toku postępowania nie udowodnili ani też nie uprawdopodobnili, iż w 1997 r. dysponowali wystarczającymi środkami finansowymi na pokrycie wydatków tego roku.

W związku z zarzutami podniesionymi przez stronę, organ odwoławczy zlecił organowi kontroli, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w trakcie którego m.in.: R. G. złożył pisemne oświadczenie, w którym wskazał, że w latach 1980-1990 uzyskiwał dochody uczestnicząc w grach hazardowych (poker, ruletka, wyścigi konne), a w 1987 r. pożyczył bratu – C. G. kwotę 15.000 USD, którą dłużnik zwrócił w 1997 r. Zwrot pożyczki nastąpił ze środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania z wyposażeniem. Na potwierdzenie tych okoliczności podatnik przedłożył do akt sprawy akt notarialny z 26 marca 1997 r., zaś przesłuchani na tę okoliczność: G. G. oraz, w ramach pomocy prawnej na terenie Niemiec, brat podatnika – C. G. potwierdzili udzielenie pożyczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak też w postępowaniu uzupełniającym, stwierdził, że odwołanie zasługiwało na uwzględnienie, bowiem zebrane w sprawie dowody potwierdziły posiadanie przez podatników wystarczających środków finansowych do sfinansowania wydatków roku 1997, dlatego też, wskazaną na wstępie, decyzją z 30 października 2006 r. uchylił w całości kwestionowaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ odwoławczy wskazał, że dochody uzyskane przez małżonków R. i G. G. wyniosły 112.744,04 zł, zaś wydatki 91.314,70 zł oraz, że podatnicy w 1997 r. dysponowali nadwyżką środków finansowych w wysokości 21.429,34 zł. Analizując szczegółowo przychody i wydatki podatników, organ odwoławczy nie uwzględnił jednak w przychodach roku podatkowego równowartości kwoty 15.000 USD mającej pochodzić ze zwrotu pożyczki od brata podatnika. Okoliczność zwrotu pożyczki została powołana – w ocenie organu – jedynie na potrzeby postępowania podatkowego. Na zwrot pożyczki małżonkowie G. nie wskazywali ani na początku postępowania, wszczętego we wrześniu 2001 r., ani w żadnym piśmie zawierającym uwagi do protokołu z kontroli, w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, w pismach zawierających dodatkowe uwagi do treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podatnicy okoliczność tę podnieśli dopiero w piśmie z 1 października 2003 r., w toku postępowania uzupełniającego, a więc po upływie ponad dwóch lat od wszczęcia postępowania przez organ kontroli skarbowej oraz po upływie dziesięciu miesięcy od złożenia odwołania od zaskarżonej decyzji. Również odwołanie się do faktu sprzedaży mieszkania przez dłużnika nie czyniło tej informacji wiarygodną. Wynikająca z aktu notarialnego cena sprzedaży nie pokrywała w całości wartości zwróconej pożyczki (w przeliczeniu na złotówki według średniego kursu dolara na dzień sprzedaży mieszkania, tj. z 26 marca 1997 r.).

Niemniej, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na ustalenie, iż podatnicy posiadali wystarczające środki finansowe do sfinansowania wydatków roku 1997, zaskarżoną decyzję należało uchylić, a postępowanie w sprawie podatku dochodowego za 1997 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych umorzyć. Artykuł 208 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzje o umorzeniu postępowania".

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, G. G., zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki środków finansowych będących w dyspozycji podatników w roku 1997, a rzutującej – według skarżącej – na pokrycie wydatków w latach następnych i wniosła o jej uchylenie w tej części. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 195, 199a i 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w zebranym materiale dowodowym dowodów jakimi były:

– oświadczenie R. G. dotyczące udzielenia bratu pożyczki w kwocie 15.000 USD w 1987 r.,

– oświadczenie R. G. dotyczące otrzymania zwrotu udzielonej bratu pożyczki,

– akt notarialny z 26 marca 1997 r. mający potwierdzać sprzedaż przez C. G. mieszkania w 1997 r. i uzyskanie pieniędzy potrzebnych do zwrotu pożyczki,

– dowód uzyskany w ramach pomocy prawnej na terenie Niemiec z przesłuchania świadka C. G. potwierdzający zwrot w 1997 r. otrzymanej wcześniej pożyczki.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Artykuł 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., stanowił, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Wyłącznie w przypadku, gdy wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, że zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego. W przypadku przeciwnym, jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (zgromadzonych zasobach finansowych, albo wartości zgromadzonego mienia) – organ jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy ostatecznie ocenił, że skarżąca wykazała, iż poniesione przez nią w roku 1997 wydatki znajdowały pokrycie w wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych (wartości zgromadzonego mienia). Przy ocenie uwzględniono także, iż skarżąca dysponowała zasobami majątkowymi zgromadzonymi w latach poprzednich, pochodzącymi z likwidacji 15 lokat w Banku S. S.A. Dokonane ustalenia obligowały organ odwoławczy do podjęcia decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Rozstrzygnięcia tego nie sposób zakwestionować na podstawie przepisów, stanowiących podstawę wydania decyzji, tj. art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji..., gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzenie postępowania.

Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi art. 208 § 1 Ordynacji..., oznacza brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, uniemożliwiającego wydanie decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą dotyczyć zarówno podmiotu, jak i przedmiotu stosunku prawnego. W rozpoznawanej sprawie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania należało upatrywać w przedmiocie stosunku prawnego sprowadzającego się do ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce wtedy, gdy brak jest zobowiązania podatkowego, które miałoby zostać skonkretyzowane w decyzji podatkowej; gdy mimo nieistnienia obowiązku podatkowego nastąpiło wszczęcie postępowania, w wyniku którego nie mogło jednak dojść do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Wyżej przedstawiona sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, bowiem w wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego, ostatecznie ustalono, iż nie istniał przychód, o którym mowa jest w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak więc było podstaw do podjęcia innej decyzji niż wydana, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. o umorzeniu postępowania w sprawie. Rozstrzygnięcie to kończy postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W tej sytuacji, nie było podstaw prawnych do podważania ani samej oceny, ani też postępowania, które do tej oceny doprowadziło. Stąd też, za pozbawione uzasadnienia, Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 191, 195, 199a i 229 Ordynacji podatkowej). Skoro bowiem, organ odwoławczy ustalił, że wydatki skarżącej poniesione w 1997 r. znajdowały pokrycie w przychodach tego roku podatkowego, jak też w zasobach majątkowych zgromadzonych w latach poprzednich, to dalsze prowadzenie postępowania w sprawie było bezprzedmiotowe, gdyż nie mogło doprowadzić do innego rozstrzygnięcia niż to, które zostało podjęte.

Organ odwoławczy w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji nie wskazał, gdyż nie był do tego uprawniony – na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – kwoty nadwyżki zasobów finansowych w roku 1997, lecz uczynił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uzasadniając podstawy i przesłanki umarzenia postępowania w sprawie, określając przy tym tę nadwyżkę na kwotę 21.429,34 zł, co nie ma i nie może mieć wpływu – wbrew zarzutom skargi – na treść rozstrzygnięcia, jakie zostanie podjęte ewentualnie w przedmiocie rozliczenia skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Istotą rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie było bowiem ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów pochodzącym ze źródeł nieujawnionych, lecz umorzenie postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku G. G. wniosła o jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię a w szczególności art. 210 § 1 i4 Ordynacji podatkowej

poprzez niewłaściwe nadanie różnej wagi poszczególnym elementom tej samej decyzji

przez co część decyzji określana jako rozstrzygnięcie została uznana za wyłącznie zaskarżalną i decydującą o istocie ustaleń i uprawnień dla podatnika,

natomiast części określanej jako uzasadnienie faktyczne, zawierającej wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności – takiej rangi nie nadano;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez

– niewłaściwe przyjęcie, że organ podatkowy, który wydał decyzje, nie jest nią związany od chwili jej doręczenia,

– niewłaściwe zastosowanie wartościowania poszczególnych elementów decyzji, sprowadzające się do tego, że w decyzji istotne i wiążące jest tylko rozstrzygnięcie a pozostałe ustalenia znajdujące się poza rozstrzygnięciem, w tym przyczyny, dla których organ odmówił wiarygodności niektórym dowodom nie będą dla tego samego organu wiążące przy wydawaniu analogicznej decyzji dotyczącej roku następnego

albowiem ustalenia dotyczące wysokości zgromadzonych środków pieniężnych na koniec roku (21.429,34 zł) znajdują się w uzasadnieniu, a nie rozstrzygnięciu decyzji

przez co nie mają i nie mogą mieć wpływu na treść analogicznej decyzji w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w roku następnym,

b) art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 195, art. 199a § 3 i art. 229 Ordynacji podatkowej

poprzez niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez co niewłaściwie przyjęto, w ślad za organem podatkowym, stan faktyczny polegający na posiadaniu (zgromadzeniu) w przedmiotowym roku 1997 nadwyżki oszczędności na koniec tego roku zaledwie w kwocie 21.429,34 zł.

W uzasadnieniu skargi jej autor, ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik wskazał, co następuje:

Skarżący, zgadzając się z rozstrzygnięciem, wnosił jedynie o zbadanie legalności skarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki środków finansowych będących do dyspozycji skarżącego w roku 1997 a rzutującej na pokrycie jego wydatków w latach następnych.

Z chwilą doręczenia decyzji, organ podatkowy, który ją wydał został nią związany. Gdyby decyzja nie została zaskarżona i pozostawałaby w obrocie prawnym jako ostateczna i prawomocna, zdaniem skarżącego, nie pozostawiałaby organowi wydającemu decyzję w analogicznej sprawie dotyczącej następnego roku podatkowego wyboru ani możliwości ustalenia zasobów majątkowych zgromadzonych w roku poprzednim w innej wysokości niż wykazane, po przeprowadzeniu niezakwestionowanego przez skarżącego postępowania dowodowego, w ostatecznej i prawomocnej decyzji.

Kwestionowanie wykazanych w ostatecznej już decyzji za rok 1977 wysokości zgromadzonych na dzień 31 grudnia 1997 r. (1 stycznia 1998 r.) zasobów majątkowych na podstawie przeprowadzonego już i zakończonego decyzją ostateczną postępowania dowodowego w tej właśnie sprawie – dopiero w trakcie prowadzonego kolejnego postępowania podatkowego dotyczącego następnego – 1998 roku, byłoby nieuprawnione.

Elementy uzasadnienia decyzji, o ile to uzasadnienie jest sporządzone w sposób pełny i wyczerpujący oraz spełnia wszystkie wymagane przepisami przesłanki formalne, choćby uzasadnienie było nawet merytorycznie niewłaściwe, lecz nie zostało zaskarżone to takie elementy uzasadnienia mają taką samą moc wiążącą dla organu, również przy wydawaniu innych decyzji – jak rozstrzygnięcie.

Dlatego też, żeby kwestionować wysokość zgromadzonych zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 1998 r. należałoby najpierw skutecznie zakwestionować wykazaną w skarżonej decyzji wysokość zasobów majątkowych na dzień 31 grudnia 1997 r. W przeciwnym przypadku brak byłoby podstaw prawnych do kwestionowania tej kwoty niezależnie od tego czy przedmiotowa decyzja byłaby decyzją umarzającą postępowanie czy wymiarową – określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżący, gdyby określono mu w skarżonej decyzji jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe, miałby – według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – uprawnienie do kwestionowania ustaleń i postępowania dowodowego dotyczącego swoich wpływów i wydatków osiągniętych i poniesionych w roku 1997 natomiast w przypadku decyzji umarzającej – takie samo uprawnienie sąd skarżącemu odbiera. Domniemanie, że będzie można to zrobić "przy okazji" analogicznego postępowania dotyczącego roku następnego jest niewłaściwe.

Powyższych argumentów nie rozważył Wojewódzki Sąd Administracyjny a w związku z tym nie wziął pod uwagę naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 195, art. 199a § 3 i art. 229 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną G. G. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o:

– oddalenie tej skargi,

– zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem, zgodnie z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mógł być wyłącznie wyrok, lub kończące postępowanie w sprawie, postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przeciwko takiemu konkretnemu orzeczeniu winny być skierowane zarzuty kasacyjne. Można je było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu...:

– naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

– naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zarzucając naruszenie prawa materialnego strona skarżąca winna wskazać naruszony (skarżonym wyrokiem) przepis prawa materialnego, rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu – dokonane przez w.s.a. dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i wyjaśnić jaka – jego zdaniem – była wykładnia prawidłowa bądź właściwe zastosowanie tego przepisu (przepisów).

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca poza wskazaniem naruszonego przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, miała obowiązek wyjaśnić jaki był możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy – treść wyroku; wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok – co do istoty – byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna, jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie, dalece opisanym wymogom nie odpowiadała.

Artykuł 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, nie był przepisem materialnego prawa podatkowego. Był przepisem procesowym, jednym z wielu regulujących postępowanie przed organami podatkowymi.

Ordynacja podatkowa od 1 stycznia 2004 r. nie ma, nawet pośredniego, zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Zarzut, powiązany z odpowiednim zarzutem naruszenia prawa procesowo przez WSA w Szczecinie należało sformułować i uzasadnić w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy wskazywał na jedną z okoliczności obligujących w.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji. Było to stwierdzenie przez ten sąd naruszenia przez organ, który decyzję wydał przepisów postępowania innego niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Formułując zarzut naruszenia art. 151 Prawa o postępowaniu... polegającego na oddaleniu skargi mimo wystąpienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy nie można było abstrahować od treści skarżonego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skwitował zarzuty podnoszone w skardze, a dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 195, 199a i 229 Ordynacji podatkowej stwierdzeniem, że w okolicznościach sprawy były one niezasadne. Powtarzając te same zarzuty w skardze kasacyjnej jej autor nie przedstawił żadnego ich uzasadnienia.

Spośród przedstawionych merytorycznej oceny wymagał jedynie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "art. 145 § 1 pkt 1c w związku z (art.) 145 § 2 oraz 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej".

Treść art. 212 Ordynacji podatkowej była oczywista: "Organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia..." Oceniając czy "szczególna" ocena: "składników" zaskarżonej decyzji wynikająca z uzasadnienia skarżonego wyroku wyczerpywała przesłankę zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... nie należało pomijać przedmiotu zaskarżenia. Była nim, jw., decyzja umarzająca postępowanie w sprawie podatku dochodowego od dochodów z "nieujawnionych" źródeł za 1997 r. z powodu jego bezprzedmiotowości. W tym postępowaniu przedmiotem oceny organu odwoławczego było ustalenie czy strona odwołująca się od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w 1997 r. posiadała dostateczne środki pochodzące ze źródeł "ujawnionych" na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. Wobec "pozytywnych" dla strony ustaleń decyzja wymiarowa musiała być uchylona, a całe postępowanie umorzone jako bezprzedmiotowe. Dla takiego rozstrzygnięcia sprawy nie była istotna wysokość różnicy między posiadanymi środkami finansowymi a wydatkami, a sam fakt posiadania dostatecznych środków na poniesione wydatki, co podkreślił WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Kwestionowanie tego stanowiska, jedynie w aspekcie prawidłowego rozumienia przez Sąd treści art. 212 Ordynacji podatkowej; bez uzasadnienia, jw., zarzutu "niedopatrzenia" przez Sąd naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej nie wypełniało dostatecznie wystąpienia przesłanki z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...

Zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu... Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie żadna z przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, spośród wymienionych w art. 183 § 2 ustawy nie wystąpiła.

Będąc związany granicami skargi, zakreślonymi przez jej autora, sąd nie mógł ponownie rozpoznawać sprawy podatkowej w jej "całokształcie" ani oceniać oczekiwań strony skarżącej, które nie zostały przez nią we właściwej formie wyartykułowane.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.