Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 447/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 13a, art. 16 ust. 1 pkt 53
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 § 2 pkt 4a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 448/10 w sprawie ze skargi "J." sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 18 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji na wstępie przedstawił treść wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca wskazał, że w 2007 r. zaciągnął kredyt w celu sfinansowania zwrotu dopłat wniesionych wcześniej przez udziałowców (osoby fizyczne). Dopłaty przeznaczone były na pokrycie potrzeb inwestycyjnych spółki. Wszystkie koszty związane z kredytem strona potraktowała jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Dotychczas poniosła z tego tytułu odsetki, prowizje od kredytu oraz zrealizowane ujemne różnice kursowe.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu odsetki, prowizje od kredytu oraz zrealizowane różnice kursowe od kredytu zaciągniętego na zwrot dopłat?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca, powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."), uznał za nieuprawniony pogląd, zgodnie z którym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wszystkie wydatki ponoszone w związku z dopłatami do spółki bądź ich zwrotem na rzecz wspólników, w tym odsetki od zaciągniętych w tym celu kredytów.

Wnioskodawca powołał następnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 234/08), w którym wskazano, że odsetki zapłacone od kredytu na wypłatę dywidendy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zaciągnięcie kredytu było racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. W jego ocenie, sytuacja taka miała miejsce w odniesieniu do finansowania zwrotu dopłat środkami pochodzącymi z kredytu. Pokrycie tego rodzaju wydatków ze środków własnych naruszyłoby płynność finansową jednostki. Zaciągnięcie przez spółkę kredytu na powyższy cel wiązało się zatem racjonalnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w konsekwencji odsetki zapłacone z tego tytułu należało uznać za służące zabezpieczeniu źródeł przychodów, i w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., powinny być zaliczone do kosztów.

Wnioskodawca podniósł dalej, że zwrot dopłat udziałowcom jest wykonaniem zobowiązania wobec wierzyciela (udziałowca) na takiej samej zasadzie, jak wykonanie innego zobowiązania. Rolą kredytów jest zapewnienie płynności finansowej spółki, w tym regulowanie bieżących, wymagalnych zobowiązań. Udziałowcy mają prawo wycofać dokonane dopłaty w przypadku zapewnienia innej formy finansowania. Dopłaty stanowią finansowanie przejściowe, do czasu uzyskania finansowania na satysfakcjonujących ją warunkach.

Podobna sytuacja ma miejsce, gdy kredyt zastępuje dopłaty, gdyż pełni wówczas rolę refinansowania, czyli przedmiotem finansowania są wydatki pokryte dopłatami a nie same dopłaty. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych sankcjonuje różne formy odsetek płaconych na rzecz udziałowców (od dopłat, dywidend, włożonego kapitału, itd.).

Zdaniem spółki, brak było podstaw do uznania, że koszt, o którym mowa, nie mieścił się w definicji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odmienna interpretacja przepisów prowadziłaby do naruszenia nie tylko art. 15 ust. 1, ale także zasady swobodnego przepływu kapitału, która wynikała z art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Brak możliwości zaliczenia do kosztów odsetek, różnic kursowych oraz prowizji od kredytu na zwrot dopłat mógłby skutecznie zniechęcić zagraniczne podmioty do inwestowania w polskie spółki. Pogląd taki podzielił w odniesieniu do kredytów na wypłatę dywidendy Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku.

Reasumując, w ocenie spółki, koszty w postaci odsetek, prowizji od kredytu oraz zrealizowane różnice kursowe z tytułu zaciągnięcia przez nią kredytu celem sfinansowania zwrotu dopłat jej udziałowcom, stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2010 r. uznał stanowisko spółki J. za nieprawidłowe w części dotyczącej odsetek i prowizji od kredytu i za prawidłowe w części dotyczącej ujemnych różnic kursowych.

Uzasadniając swoje stanowisko, organ podatkowy wskazał, że na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, to jest w przepisach Kodeksu spółek handlowych, nie zalicza się do przychodów podatkowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., dopłat o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z powołanych przepisów wynikało, zdaniem organu, że zarówno wniesienie dopłat, o których mowa w art. 177–179 Kodeksu spółek handlowych, do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i późniejszy zwrot tych dopłat przez spółkę, nie wywołuje dla niej skutków podatkowych. Oznacza to, że w analizowanej sytuacji wnioskodawca zaciągnął kredyt w celu dokonania neutralnej podatkowo operacji zwrotu dopłat na rzecz udziałowców.

Nadto organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę miał charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem była sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazywała jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłączała możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Dla kwalifikacji podatkowej odsetek i prowizji od kredytu – jako kosztów korzystania z cudzego kapitału – istotne znaczenie miał cel, na jaki podmiot otrzymujący kredyt wydatkował uzyskane w ten sposób środki pieniężne. Podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone albo skapitalizowane odsetki od kredytu oraz wydatki poniesione na zapłatę prowizji od kredytu, jeżeli koszty te służyły osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła (art.16 ust.1 u.p.d.o.p.). Ocena związku tych kosztów z przychodami podatnika wymagała przy tym rozważenia celu przeznaczenia środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu.

W analizowanym przypadku kredyt został zaciągnięty dla potrzeb sfinansowania zwrotu dopłat wniesionych do spółki przez udziałowców. Dokonanie tego zwrotu nie wywołało skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty uzyskania kredytu w postaci przedmiotowych odsetek i prowizji mały zatem na celu realizację tej neutralnej podatkowo operacji, a nie uzyskanie przychodów podatkowych. Nie służyły również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła uzyskiwania przychodów. Zdaniem organu podatkowego oznaczało to, że odsetki i prowizje od kredytu zaciągniętego na zwrot dopłat nie spełniały podstawowej przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to jest przesłanki celowości poniesienia.

Odnośnie drugiego rodzaju kosztów wskazanych przez wnioskodawcę, tj. zrealizowanych ujemnych różnic kursowych związanych z kredytem zaciągniętym na zwrot dopłat, organ podatkowy przytoczył treść przepisu art. 15a u.p.d.o.p. Unormowanie to nie wiązało kwestii wykazywania ujemnych różnic kursowych związanych z kredytem po stronie kosztów uzyskania przychodów podatnika z celem, na jaki zaciągnięty został ten kredyt. Ujemne różnice kursowe, ustalone zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., powiększały zatem koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy.

Na zakończenie organ podatkowy wskazał, że nie dokonywał oceny stanowiska wnioskodawcy w części dotyczącej uznania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego w związku ze spłatą dopłat, za naruszenie zasady swobodnego przepływu kapitału, wynikającej z art. 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, uznając, że zagadnienie to wykraczało poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa").

Dyrektor Izby Skarbowej wezwany do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do sądu pierwszej instancji zarzucono interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 53, art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p. oraz art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie spółki, aby wydatki podatnika mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu konieczne było ich definitywne poniesione przez podatnika. Istotne było również, by koszty poniesiono w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz by istniał związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W opinii spółki, w odniesieniu do wydatków objętych wnioskiem o udzielenie interpretacji, wszystkie wskazane powyżej warunki zostały spełnione. Zdaniem spółki wydatki z tytułu odsetek oraz prowizji bankowych od kredytu (własnego) zaciągniętego w celu sfinansowania zwrotu dopłat poniesione zostały w sposób definitywny, z własnych zasobów majątkowych spółki, w celu co najmniej zachowania oraz zabezpieczenia źródeł przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tej sytuacji, nie było żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby, w przypadku sfinansowania kredytem zwrotu dopłat udziałowcom, odmawiać prawa do zaliczenia odsetek, prowizji do kosztów podatkowych, a w przypadku sfinansowania wypłaty dywidendy – takie prawo przyznać. Zapłacone odsetki, a także prowizje bankowe od kredytów na sfinansowanie zwrotu udziałowcom dopłat, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że prawo do ich zaliczenia do kosztów podatkowych należało rozpatrywać w oparciu o art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska storna skarżąca wskazała na orzecznictwo sądowe.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd zauważył, że koszty uzyskania kredytu w postaci odsetek i prowizji są bezpośrednio związane z uzyskaniem kwoty kredytu. Ocena ich celowości wymaga jednak uwzględnienia celu, na jaki przeznaczono środki otrzymane tytułem kredytu. W przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym, kredyt został zaciągnięty dla potrzeb sfinansowania zwrotu dopłat, wniesionych do spółki przez udziałowców. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., dopłat o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a zatem są one w swych skutkach podatkowych neutralne. Zdaniem sądu skoro dopłaty nie były przychodem, to tym samym związanych z nimi powinności finansowych nie można było uznać za koszty uzyskania przychodu. Wydatków tych nie można było postrzegać jako poniesionych "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostawały w związku z czymś, co z woli ustawodawcy nie zostało uznane za przychód. Skoro zatem zwrot dopłat nie wiązał się z powstaniem przychodów powiększających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ani z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródeł przychodów spółki, wydatków poniesionych przez nią w celu pozyskania środków finansowych na dokonanie tej operacji nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie swego stanowiska sąd pierwszej instancji powołał wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r. ( sygn. akt II FPS 5/07).

Odnosząc się do wspomnianego przez spółkę wyroku NSA z 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 234/08), sąd pierwszej instancji zauważył, że pomiędzy sytuacją kiedy spółka zaciąga kredyt na wypłatę dywidendy (tego dotyczył powołany przez stronę wyrok NSA), a sytuacją kiedy zaciąga kredyt na zwrot dopłat, zachodziły istotne różnice o charakterze prawnym.

Za niezasadny sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art.120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja indywidualna spełniała, jego zdaniem, wymogi formalne określone powołanymi przepisami. Okoliczność, że organ podatkowy odmiennie niż strona zinterpretował przepisy podatkowe nie oznaczała zaś automatycznie, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika postawił zarzuty naruszenia:

(a) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "p.p.s.a."), w związku z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której organ podatkowy nie dokonał kompleksowej wykładni prawa podatkowego, w szczególności "dogłębnej" analizy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 53, art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p. w kontekście określonych czynności stanu faktycznego, a także skutków podatkowych, jakie one wywołują;

(b) art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez brak kontroli w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

(c) art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 53, art. 16 ust. 1 pkt 13a u.p.d.o.p. w zakresie prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów w postaci odsetek, prowizji od kredytu z tytułu zaciągnięcia przez nią kredytu celem sfinansowania zwrotu dopłat jej udziałowcom.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony w istocie powielił argumentację powołaną już we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze do sądu pierwszej instancji. Jej istotą była odmienna od przedstawionej w zaskarżonym wyroku wykładania przepisów prawa materialnego. Pełnomocnik ponownie wskazał, że cel kredytu na sfinansowanie zwrotu dopłat był w istocie tożsamy z celem kredytu na sfinansowanie wypłaty dywidendy. Nie było zatem podstaw prawnych do rozpoznawania skutków podatkowych zapłaconych odsetek oraz prowizji w sposób odmienny w obu powyżej wskazanych przypadkach. Zdaniem pełnomocnika zapłacone odsetki, a także prowizje bankowe od kredytów na sfinansowanie zwrotu udziałowcom dopłat nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że prawo do ich zaliczenia do kosztów podatkowych należało rozpatrywać w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro zaś wydatki te poniesione zostały przez spółkę w sposób definitywny, z własnych zasobów majątkowych, w celu co najmniej zachowania oraz zabezpieczenia źródeł przychodów w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, nie można było odmawiać zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów spółki. Pełnomocnik strony podkreślił, że wiązanie kredytu wyłącznie z czynnością zwrotu dopłat (neutralną podatkowo) było nieprawidłowe. Faktycznie bowiem zaciągnięcie tego kredytu związane było z działalnością gospodarczą. Powyższe umożliwiło prowadzenie działalności gospodarczej przy zaangażowanych operacyjnych środkach pieniężnych. Zaciągnięcie kredytu pozwoliło więc uniknąć wycofania z działalności gospodarczej zaangażowanych w nią środków pieniężnych. Poniesione przez spółkę wydatki na zapłatę odsetek i prowizji od przedmiotowego kredytu były zatem uzasadnione i racjonalne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a w konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa koncentrują się wokół kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów w postaci odsetek, prowizji oraz ujemnych różnic kursowych od kredytu z tytułu zaciągnięcia przez nią kredytu celem sfinansowania zwrotu dopłat jej udziałowcom.

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się na wadliwości kontroli zaskarżonej interpretacji, której Spółka upatruje w oddaleniu skargi na interpretację, która pomijała – zdaniem Skarżącej - zasadniczą część stanu faktycznego podanego we wniosku, a w szczególności cel zaciągnięcia kredytu. Skarżąca spółka podnosi bowiem w tym kontekście, że "cel zaciągnięcia kredytu na sfinansowanie zwrotu dopłat jest w istocie tożsamy z celem zaciągnięcia kredytu na sfinansowanie wypłaty dywidendy", a wobec potraktowania tych sytuacji odmiennie w zaskarżonym wyroku sądu I instancji wskazuje na naruszenie art. 14c § 2 w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niniejsza argumentacja nie zasługuje na aprobatę, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił w związku całość stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację i stan taki przyjął za podstawę orzekania, zaś ocena prawna stanu faktycznego nie może stanowić usprawiedliwienia przytoczonego zarzutu. W rezultacie sąd pierwszej instancji nie naruszył art.146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art.14 c § 1 O.p.

Konsekwentnie stwierdzić należy, że nie nastąpiło również naruszenie art. 3 § 2 pkt. 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis określa przedmiot kontroli działania administracji publicznej dokonywanej przez sądy administracyjne. Z kolei kryterium kontroli jest zgodność z prawem. Sąd może naruszyć powołany przepis ustrojowy tylko wtedy, gdy oceni działalność administracji, przyjmując inne kryterium kontroli, a więc na przykład będzie ją oceniał pod względem słuszności. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji badał wyłącznie legalność interpretacji i to zarówno w jej aspekcie procesowym, materialnym, jak i ustrojowym. Kontroli tej, jak wskazano powyżej, dokonał, uwzględniając stan faktyczny podany we wniosku o udzielenie interpretacji.

Przechodząc natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślić warto, że rozstrzygnięcie spornego zagadnienia prawnego wymaga dokonania wnikliwej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zmianami). Na wstępie zauważyć bowiem należy, że ustawodawca w powołanym przepisie art. 16 ust.1 pkt. 13a zdecydował, że za koszty podatkowe nie uważa się dopłat w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych oraz ich zwrotu.

Jednakże skarżąca spółka konsekwentnie stała na stanowisku, że przepis ten powinien być interpretowany ściśle, a więc bez zastosowania wykładni rozszerzającej, uważając zatem za nieuprawniony pogląd, zgodnie z którym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wszystkie wydatki ponoszone w związku z dopłatami do spółki bądź ich zwrotem na rzecz wspólników, w tym odsetki, prowizje oraz zrealizowane różnice kursowe od zaciągniętych na ten cel kredytów. Dla wzmocnienia swojej argumentacji Spółka powołała się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 roku (sygn. akt II FSK 234/08), w którym stwierdzono że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów.

Podnieść w tym miejscu, że powołanie się na wskazany wyrok NSA jest chybione, albowiem w dniu 12 grudnia 2011 roku (sygn.. akt II FPS 2/11) została przez Naczelny Sąd Administracyjny podjęta uchwała, zgodnie z którą "Odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki". W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od kredytów, czy pożyczek do kosztów uzyskania przychodów należy jednak ustalić, na jaki cel zaciągnięty została kredyt czy pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanej z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt II FSK 551/09). W każdym przypadku należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika".

Wynika stąd zatem, że kluczowe dla właściwego rozstrzygnięcia problematycznego zagadnienia prawnego staje się określenie zakresu semantycznego zwrotu "koszty uzyskania przychodu". Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W piśmiennictwie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym użyty w tym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (por. m. in. A. Gomułowicz, [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2010, s. 415 i n.). Niewątpliwie celowość poniesionego wydatku podlega ocenie z punktu widzenia istnienia związku przyczynowego między jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych.

Wielokrotnie bowiem zarówno w literaturze, jak również w orzecznictwie wskazywano, że nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09; z dnia 3 lipca 2012 r., sygn.. akt II FSK 2620/10; z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 143/11). Odpowiadająca treści art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna zatem uwzględniać przede wszystkim przeznaczenie tego wydatku (jego racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011r., II FSK 2/11 wraz z cytowaną w niej literaturą).

W odniesieniu do rozpatrywanego zagadnienia prawnego podnieść należy, że bez wątpienia dla efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest niekiedy posiłkowanie się kredytami czy pożyczkami, ponieważ służy to zachowaniu płynności finansowej przedsiębiorcy. Ten sposób finansowania (dofinansowania) działalności wiąże się zwykle z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci choćby odsetek i uzasadniony jest brakiem środków na pokrycie konkretnych wydatków (realizację określonych celów). Podczas oceny możliwości zaliczenia wydatku w postaci odsetek, prowizji oraz zrealizowanych różnic kursowych od kredytu do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić, na jaki cel został zaciągnięty określony kredyt. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek, prowizji i zrealizowanych różnic kursowych od kredytu służącego uzyskaniu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 143/11).

W przedstawionym przez stronę skarżącą zdarzeniu przyszłym kredyt zostanie zaciągnięty dla potrzeb sfinansowania zwrotu dopłat wniesionych przez ówczesnych udziałowców przeznaczonych na pokrycie potrzeb inwestycyjnych. Przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt. 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopłat o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 cytowanej ustawy, dopłat wnoszonych do Spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, to jest w przepisach kodeksu spółek handlowych, nie zalicza się do przychodów podatkowych. Z treści zacytowanych przepisów wynika więc, że dokonywane dopłaty oraz ich ewentualne zwroty są neutralne z punktu widzenia skutków podatkowych. Nie można się zgodzić z twierdzeniem strony skarżącej, że rozciąganie takiego uregulowania na koszty związane z kredytem wziętym na wypłatę dopłat stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 16 ust. 1 pkt. 53 art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rzeczywiście co do zasady w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (interpretatio extensiva) na niekorzyść podatnika (zakaz wykładni in dubio pro fisco). Omawiana dyrektywa interpretacyjna znajduje swoje uzasadnienie w konstytucyjnej zasadzie wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, na mocy której nakładanie podatków następuje w drodze ustawy.

W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z naruszeniem zakazu stosowania wykładni rozszerzającej, albowiem ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie dokonały takiej wykładni, lecz w sposób poprawny dokonały ustalenia normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia poprzez zastosowanie odpowiedniej reguły inferencyjnej w postaci wnioskowania a fortiori. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył bowiem, że "skoro zwrot dopłat nie wiąże się z powstaniem przychodów powiększających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ani za zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki, wydatki poniesione przez nią w celu pozyskania środków finansowych na dokonanie tej operacji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów" (podobnie NSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn.. akt II FPS 5/07).

Innymi słowy, skoro dopłaty nie są przychodem, to tym samym związanych z nimi powinności finansowych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, stosownie do reguły a minori ad maius. Wydatki te nie mogą być bowiem postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. W powołanej wcześniej uchwale z dnia 12 grudnia 2011 roku Naczelny Sąd Aministracyjny wyraził pogląd, że wyłącznie w odniesieniu do odsetek od kredytu (pożyczki) związanych z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu nie naruszył ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania rozstrzygnął w oparciu o treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a i art. 209 p.p.s.a.