Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1515/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 116 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2868/12 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r., 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2868/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005 r., 2006 r., 2007 r. i 2008 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 15 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności E. C. (dalej "skarżący" lub strona") za zaległości podatkowe spółki z o.o. M. z siedzibą w W. w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do maja 2006 r., od sierpnia 2006 r. do maja 2007 r. i za wrzesień 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości - solidarnie ze spółką i H. C. - oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku za październik i listopad 2008 r.

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 23 lipca 2012 r. uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za okres od grudnia 2005 r. do maja 2006 r., od sierpnia 2006 r. do maja 2007 r. i za wrzesień 2008 r. i w tej części orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony solidarnie z H. C., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że terminy płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za podane wyżej okresy upływały w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu spółki, tj. że spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Zaznaczył, że skarżący pełnił funkcję w zarządzie spółki od 6 lutego 2002 r. i z tej funkcji nie został odwołany.

Zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją (poza zaległością za wrzesień 2008r.) ujawnione zostały w następstwie wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. we wrześniu oraz październiku 2008 r. trzech decyzji określających spółce odmienne od deklarowanych wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do maja 2006 r. oraz od sierpnia 2006 r. do maja 2007 r., jednak z uwagi na ogłoszenie upadłości spółki nie było możliwe podjęcie administracyjnego postępowania egzekucyjnego do zaległości podatkowych za ww. okresy.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że bezskuteczność egzekucji wobec spółki (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) potwierdza postanowienie z 24 listopada 2008 r. sygn. akt X GU 283/08, w którym Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy Wydział X Gospodarczy ogłosił upadłość likwidacyjną spółki.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 28 lipca 2011 r. wskazano, że podstawę do zgłoszenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości spółki stanowiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań za styczeń i luty 2005 r. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w ww. decyzji z 28 lipca 2011 r., że podstawę upadłości spółki stanowiło zaprzestanie regulowania przez ten podmiot wymagalnych zobowiązań: w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2006 r., od stycznia do maja 2007 r. i za wrzesień 2008 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i 2006 r., a także wobec "K. W." S.A. Ponadto z akt postępowania upadłościowego wynika, że spółka posiadała również zaległości wobec pracowników i wobec ZUS. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że złożenie wniosku o upadłość spółki było uzasadnione już w marcu 2005 r. i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej działania, z uwagi na nieregulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań. W konsekwencji za niezasadne uznał twierdzenie Strony, że zarząd w terminie złożył wniosek o upadłość, skoro czynności tej dokonał dopiero 17 listopada 2008 r., a tego dnia spółka posiadała już 30 niewykonanych wymagalnych zobowiązań podatkowych oraz około 25 niewykonanych wymagalnych zobowiązań wobec ZUS za lata 2005-2008. Organ podkreślił, że spółka posiadała zaległości publicznoprawne, które istniały od lutego 2005 r., a jedynie nie zostały wykazane w bilansie spółki i nie zostały zadeklarowane w prawidłowych wysokościach organowi podatkowemu. Zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którymi określono je w prawidłowej wysokości były bowiem już wymagalne w poszczególnych miesiącach 2005 r., 2006 r. oraz 2007 r.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę dokumentów: "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" i "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006", Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż przedmiotem badania w nich jest niewypłacalność rozumiana jako sytuacja, w której zobowiązania przekraczają wartość majątku danej spółki, podczas gdy w niniejszej sprawie podstawę niewypłacalności stanowiło niewykonanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań.

Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że przed dniem wydania zaskarżonej decyzji ustał byt prawny spółki (została wykreślona z KRS z dniem 23 marca 2011 r.), wobec czego istniała konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej ze spółką i drugim członkiem zarządu, a następnie w tej części orzeczenie o odpowiedzialności strony solidarnie jedynie z drugim członkiem zarządu – H. C.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona.

Sąd I instancji stwierdził, że istota postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu, określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał na materialnoprawne ramy postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawarte w art. 116 § 1- 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w sprawie jest niesporne, że skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki w okresie od 4 marca 2002 r. do 19 kwietnia 2010 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, co potwierdzają dokumenty prowadzonego w stosunku do spółki postępowania upadłościowego zakończonego likwidacją majątku dłużnika.

Sąd uznał również, że niesporne jest to, iż skarżący nie wykazał majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Oceniając zebrany materiał dowodowy pod kątem przywołanych przepisów Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w odniesieniu do spółki wystąpiła pierwsza z przesłanek upadłości, czyli niewykonywanie wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w okresie kiedy skarżący był członkiem zarządu spółki. Niewykonywanie tych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, która zaistniała co najmniej w marcu 2005 r., ponieważ spółka na dzień 31 marca 2005 r. posiadała już dwie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: pierwszą za styczeń 2005 r., której termin płatności upływał 25 lutego 2005 r. i drugą za luty 2005r., której termin płatności upływał 25 marca 2005 r. Sąd I instancji podkreślił, że osoby reprezentujące spółkę winny były się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro decydowały się na działanie polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca.

Zdaniem Sądu z akt sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że zobowiązanie podatkowe spółki nie było rozliczane zgodnie z przepisami prawa, ponieważ w deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2005 r. obniżano podatek należny o podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca.

Według Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że załączone do akt sprawy dokumenty, czyli "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" i "Analiza sytuacji ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006", nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji gdyż przedmiotem badania w nich jest niewypłacalność rozumiana jako sytuacja, w której zobowiązania przekraczają wartość majątku danej spółki, podczas gdy w niniejszej sprawie podstawę niewypłacalności stanowiło niewykonanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań.

Zdaniem Sądu słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie wystąpiły "inne" przesłanki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Zgodnie z powołanym przepisem Skarżący chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki jako osoba trzecia powinien wskazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki.

Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych obok zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, Spółka zaprzestała również regulowania należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 12 marca 2012 r. wynika bowiem, że M. Sp. z o.o. posiada zaległości wobec ZUS za okresy od maja 2006 r. do września 2008 r.

Zatem w ocenie Sądu, zważywszy na fakt, że spółka nie wykonała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., którego termin płatności przypadał na 25 lutego 2005 r., słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że niewypłacalność spółki w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nastąpiła najwcześniej z upływem tego terminu. Zatem złożenie wniosku o upadłość spółki było uzasadnione już w marcu 2005 r. i pozostawało aktualne w dalszych okresach jej działania, z uwagi na nieregulowanie kolejnych wymagalnych zobowiązań. Wobec powyższego za niezasadne uznał Sąd twierdzenie pełnomocnika strony, że zarząd w terminie złożył wniosek o upadłość, skoro czynności tej dokonał dopiero 17 listopada 2008 r., a tego dnia spółka posiadała już 30 niewykonalnych zobowiązań podatkowych oraz około 25 niewykonanych wymagalnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za lata 2005–2008. Ilość tych zobowiązań i czas ich powstania uzasadnionym czyni stwierdzenie, że spółka trwale zaprzestała płacenia swoich wymagalnych zobowiązań.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik E. C. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż skarżąca, jako członek zarządu spółki, ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe, pomimo, że wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, wyłączające tego typu odpowiedzialność,

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."), przez nieuwzględnienie skargi, pomimo, że w toku postępowań podatkowych organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, że jest to wysoce sformalizowany środek odwoławczy, który musi spełniać szereg wymogów formalnych. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 P.p.s.a.), nie jest władny badać, czy Sąd I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

Przypomnienie powyższej, utrwalonej w orzecznictwie, zasady ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na wskazane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. Podstawy te, wraz z uzasadnieniem, wyznaczały bowiem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczą wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z uzasadnienia tych zarzutów wynika, że w ocenie autora skargi kasacyjnej zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji bezzasadnie pominęły jako dowód w spawie dokumenty: "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" oraz "Analiza Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006". Oba te dokumenty odnosiły się do rentowności i zadłużenia spółki w podanych wyżej okresach i w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną "nie dawały podstaw do stwierdzenia, że istniało wówczas poważne zagrożenie co do możliwości kontynuowania przez spółkę działalności w następnych latach". Zdaniem strony skarżącej pomięcie tego dowodu świadczyło o nieprawidłowościach popełnionych w postępowaniu i prowadziło do wadliwie ustalonego stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej dowód w postaci "Analizy Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2005" oraz "Analizy Sytuacji Ekonomicznej S. Sp. z o.o. w roku 2006" nie został pominięty, ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd I instancji. Zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika niezbicie, że dowód z tych dokumentów został przeprowadzony i oceniony jako nieprzydatny do ustalenia sytuacji finansowej spółki w latach 2005–2006, a w rezultacie do ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji zaakceptował ocenę organu podatkowego, że analizy te nie odnosiły się do regulowania przez spółkę zobowiązań publicznoprawnych i że wynikało z nich jedynie to, że "zobowiązania handlowe spółki były płacone w terminie".

Powyższe ustalenia odnoszące się do sytuacji finansowej spółki z uwzględnieniem jej rzeczywistych zobowiązań podatkowych, nie zostały w skardze kasacyjnej podważone. Nie podważono także ustalenia, jakie poczynił w tej sprawie Sąd I instancji, a mianowicie, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów i przyjęta data "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest prawidłowa. Skoro ani w zarzutach skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, to przyjęta przez Sąd I instancji ocena stanowiska organów podatkowych nie może być skutecznie podważona.

Wobec tego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jeszcze raz należy podkreślić, że dowód z powołanych przez stronę dokumentów został w sprawie przeprowadzony, a jego ocena nie została w skardze kasacyjnej podważona.

Również drugi zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie. Przy czym ocena tego zarzutu zostanie dokonana na tle przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego.

Podstawę kasacyjną polegającą na naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) stanowić może "błędna wykładnia prawa materialnego polegająca na opacznym rozumieniu przepisu niebudzącego wątpliwości lub nietrafnym ustaleniu znaczenia przepisu prawa budzącego wątpliwości przez niewłaściwe posłużenie się przez sąd dyrektywami interpretacyjnymi i przyjętymi metodami wykładni prawa albo niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, polegające w szczególności na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego lub na nieprawidłowym ustaleniu konsekwencji prawnych udowodnionych faktów na podstawie stosowanego przepisu prawa materialnego" (por. wyrok SN z 24 maja 2000 r., sygn. akt II UKN 573/99, Prawo pracy i prawo socjalne - Przegląd orzecznictwa, 2001, nr 9, s. 67).

W orzecznictwie przyjęto zgodnie, że "nie można skutecznie dowodzić błędu w subsumcji przez kwestionowanie prawidłowości dokonanych przez sąd ustaleń faktycznych" (wyrok Sądu Najwyższego z 25 marca 1999 r., sygn. akt III CKN 206/98, publ. OSNC 1999, nr 10, poz. 183) oraz że przy podniesionym w skardze kasacyjnej zarzucie naruszenia prawa materialnego, nie można brać pod uwagę zawartych w jej uzasadnieniu argumentów polemizujących z dokonaną przez sąd oceną dowodów (wyrok Sądu Najwyższego z 2 października 1997 r., sygn. akt II CKN 360/97, publ. "Prokuratura i Prawo" 1998, nr 9, s. 39). Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, gdyż zarzut błędów w przeprowadzeniu lub ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Powyższe przypomnienie ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, gdyż lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej, a zwłaszcza przedstawiony w nim sposób ujęcia naruszenia prawa materialnego, świadczy o pomieszaniu elementów składających się na naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, skupiono się bowiem przede wszystkim na wykazaniu, że organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji, błędnie ustaliły kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, gdyż jej zarząd "dokonał terminowego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co miało miejsce w dniu 14 listopada 2008 r.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno samo sformułowanie, jak i uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, świadczy o tym, że strona skarżąca kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), a nie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

Niezależnie od powyższego, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pominięto istotną okoliczność, która wiązała się z przyczyną powstania zaległości podatkowych, tj. z ustaleniem, że spółka, poczynając od stycznia 2005 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupów i obniżyła w latach 2005-2008 z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług podatek należny o podatek naliczony wynikający z "pustych" faktur. Szczegółowe wyliczenie zawyżenia podatku VAT w poszczególnych miesiącach wynika ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydanych w stosunku do spółki M.-S..

Rozliczanie "pustych" faktur VAT, w okresie gdy skarżący był członkiem zarządu spółki, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Gdyby bowiem nie doszło do systematycznego zaniżania zobowiązań podatkowych obraz sytuacji finansowej spółki byłby diametralnie inny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego przez rozliczanie "pustych" faktur, mają bezpośredni wpływ na sytuację finansową spółki i wobec tego powinny być rozpatrywane na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. nie mogą być prawnie obojętne dla ustalenia, czy wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.

Jako dowolny i niemający oparcia w zgromadzonym materiale dowodowy trzeba w tym kontekście ocenić zarzut, że "w roku 2005 Zarząd Spółki nie miał świadomości istnienia należności i wymagalności zobowiązań podatkowych", skoro co najmniej akceptował, poprzez rozliczanie "pustych" faktur, zaniżanie należnych zobowiązań podatkowych.

Nie można w tym miejscu pominąć tego, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., to na członku zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywał ciężar wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Wina w ujęciu art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieści się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. systematyczne rozliczanie przez spółkę, której członkiem zarządu był skarżący tzw. "pustych faktur".

W rezultacie skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał wpływu na podane wyżej nieprawidłowości. Takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie powołano, a trzeba się zgodzić ze stanowiskiem, jakie zajęły w tej sprawie organy podatkowe, że osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro choćby w sposób milczący akceptują działania polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.