Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1474/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3, art 134, art 200, art 145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 14b par 5 pkt 2, par 4, par 3; art 14a par5, par , par , art. 169 par 1 i 2, art. 170 par 1, art. 187 par 1, art. 210 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 14 ust 2 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. są. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008r. sprawy ze skargi M Ś na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z 28 czerwca 2005r. Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 21.02.2005 r. M Ś zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś o interpretację zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej. Zapytanie dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego w 2004 r. dochodu z odpłatnego zbycia nabytych w 1998 roku akcji serii J spółki "P- Spółka Akcyjna, której Podatniczka była pracownikiem. Zdaniem M Ś, dochód uzyskany ze sprzedaży powyższych akcji nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem akcje te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. w drodze publicznej subskrypcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś, w oparciu o przedstawiony przez stronę stan faktyczny, postanowieniem z dnia 17.03.2005 r. uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe przyjmując, że przedmiotowe akcje nabyte zostały w 1998r. w drodze publicznej subskrypcji. W konsekwencji przyjął, że dochód uzyskany ze sprzedaży tych papierów wartościowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie w tym przypadku miał mieć przepis art.19 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956; dalej ustawa nowelizacyjna p.d.o.f.). Stosownie do jego treści tego, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art.52 pkt.1 lit.b ustawy wymienionej w art.1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art.14b § 5 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś z dnia [...] r. Nr [...]. W treści sentencji decyzji nie wskazano w sposobu zmiany postanowienia. Dokonując interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony stan faktyczny organ podatkowy (nadzoru) doszedł do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży mogły być akcje nabyte przez pracowników w związku z prywatyzacją spółki przez Skarb Państwa, a w takiej sytuacji brak byłoby podstaw do zastosowania zwolnienia od opodatkowania uzyskanego dochodu. Decyzję tą M Ś, zgodnie z pouczeniem zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie wyczerpano środków zaskarżania, postanowieniem z dnia 12.04.2007 r., sygn. akt I SA/Po 367/07 na podstawie art. 52 §2 w związku z art. 58 §1 pkt.6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) odrzucił skargę jako niedopuszczalną. W związku z tym M Ś złożyła odwołanie z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. Nr [...] wraz z jednoczesnym wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 52 pkt.1 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 4 pkt.8 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowe akcje nie zostały zakupione na podstawie publicznej oferty nabycia papierów wartościowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P pismem z dnia [...] r. poinformował M Ś, iż złożona przez nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P skarga z dnia [...] r. zostanie rozpatrzona jako odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia [...]r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wskazano, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy dochód uzyskany przez Podatniczkę z odpłatnego zbycia akcji serii J spółki P Spółka Akcyjna korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 52 pkt 1 lit. b p.d.o.f. Stosownie do jego treści w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. wyłączono z opodatkowania m. in. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Art. 19 ust. 1 pkt.2 ustawa nowelizacyjnej p.d.o.f. stanowił, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. pod warunkiem, iż papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Aby uznać dochód uzyskany ze sprzedaży akcji spółki P SA za zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, powinny zostać spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze sprzedawane akcje powinny zostać dopuszczone do obrotu publicznego, po drugie - ich nabycie winno nastąpić na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, bądź też na regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego, a ściślej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają ustawowej definicji pojęcia "publiczna oferta", to zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia należy odwołać się do rozumienia tej nazwy w innych działach obowiązującego prawa polskiego. Ustawa Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie zawiera jednoznacznej definicji publicznej oferty, stanowiąc jedynie w art.4 pkt.8, iż przez używane w ustawie pojęcie "pierwszej oferty publicznej" należy rozumieć proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art. 2, nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. Publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Wynika stąd, iż cechami przesądzającymi o publicznym charakterze oferty jest proponowanie nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jednakże oferta taka musi być skierowana do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Ustawodawca określił sytuacje, w których obrót papierami wartościowymi - w tym również oferta nabycia - pozbawiony jest publicznego charakteru, mimo posiadania określonych wyżej cech. Do takich sytuacji należy m.in. wymienione w pkt 2 cyt. art. 2 ust. 1 ustawy udostępnienie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki oraz producentom rolnym, na trwale z przedsiębiorstwem związanym. Podkreślono, że dokonując interpretacji prawa podatkowego w trybie przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma możliwości prowadzenia żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Może opierać się tylko na faktach przedstawionych przez podatnika. Informacja podniesiona przez Podatniczkę we wniosku, że zbyła akcje spółki, której była pracownikiem może świadczyć o tym, że przedmiotowe akcje zostały nabyte w ofercie dla pracowników w związku z prywatyzacją spółki przez Skarb Państwa, co w konsekwencji może prowadzić do wniosku, że nie były one przedmiotem oferty publicznej, co z kolei skutkowałoby obowiązkiem podatkowym. W konsekwencji tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wskazując sytuację, w której powstanie obowiązek podatkowy, a kiedy dokonana sprzedaż akcji będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na powyższą decyzję M Ś wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P, w której wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej, która uważa, że dochód uzyskany z tytułu określonego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. b ) p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r. w związku z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej p.d.o.f., gdyż w ocenie odwołującej się dochód ze zbycia przedmiotowych akcji nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów w/w aktu prawnego., a także naruszenie art.4 pkt.8 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowe akcje nie zostały zakupione na podstawie publicznej oferty nabycia papierów wartościowych. Nadto zarzucono naruszenie art.210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia 28 czerwca 2005 r., która w istocie nie zawiera rozstrzygnięcia, co powoduje iż również ostatnia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P z [...]lipca 2007 r. także nie zawiera rozstrzygnięcia. Zarzut niezgodności z prawem poprzez naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej polega na tym, iż wcześniejsza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia 28 czerwca 2005 r., miała zmienić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś z 17 marca 2005 r. uznające stanowisko skarżącej za prawidłowe, tylko nie określono w treści tej decyzji zakresu zmiany. Podkreślono, że wojewódzki Sąd Administracyjny w W rozpoznając analogiczna sprawę w postępowaniu o sygn akt III SA/Wa 3884/06 wydał wyrok w którym podzielił stanowisko strony skarżącej wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, negując w całości zasadność dotychczasowego stanowiska zajmowanego przez dyrektora Izby Skarbowej w P. Zachodzą te same podstawy faktyczne i prawne, gdyż dotyczyła ona również odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej negującej zwolnienie podatkowe od sprzedaży akcji tego samego przedsiębiorstwa, tj. P S.A. nabytych na analogicznych zasadach również przez pracownika grupy P w tym samym momencie w ramach tej samej publicznej oferty i zbytych w tym samym 2004r. Skarżąca podzieliła poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W w powołanej sprawie, zgodnie z którymi jeżeli akcje sprzedane przez odwołującą się w 2004 r. spełniały warunki określone w art. 19 ustawy nowelizacyjnej p.d.o.f. w zw. z art. 52 p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2004 r., to do opodatkowania dochodu osiągniętego z tego tytułu nie miały zastosowania przepisy tejże ustawy. Przeprowadzając szczegółową wykładnię tych przepisów jak również art. 4 pkt 8 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi WSA w W wykazał, iż przedmiotowe akcje zostały nabyte w ofercie publicznej w rozumieniu przepisów o obrocie papierami wartościowymi i kodeksu spółek handlowych, a z uwagi na fakt iż były dopuszczone do obrotu publicznego decyzją KPW, to wobec ich zakupu przed 1 stycznia 2004 r. dochód z ich późniejszego zbycia nie podlega opodatkowaniu na podstawie p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w P w odpowiedzi na złożoną skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wskazano, że w postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe, ale nie odniósł się w ogóle do warunków jakie muszą być spełnione, ażeby przedmiotowy dochód mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, a więc do tego, czy akcje zostały nabyte na podstawie publicznej oferty oraz czy zostały one dopuszczone do publicznego obrotu.

Na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, iż rażące naruszenie prawa w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego polegało na naruszeniu prawa materialnego, a brak na ten temat rozważań w zaskarżonej decyzji wynika z faktu, iż w innych warunkach nie mogła ona być wydana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 p.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć przede wszystkim z innych przyczyn aniżeli wskazane w skardze.

Z uwagi na wskazaną powyżej zasadę nie związania Sądu granicami skargi należy w pierwszym rzędzie wskazać, że możliwość stosowania trybu przewidzianego w art.14b § 5 pkt.2 ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy z urzędu ograniczona jest jedynie do sytuacji przewidzianych w tym przepisie. Organ odwoławczy nie ma zatem swobody w zakresie ingerencji w ostateczne postanowienie wydane w trybie art.14b § 4 Ordynacji podatkowej. Mianowicie możliwość zmiany lub uchylenia postanowienia ograniczona jest do przypadków gdy postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Oznacza to, że organ wydając decyzję z urzędu ma znacznie zawężony zakres kognicji w porównaniu z organem rozpatrującym zażalenie podatnika.

Wobec tego należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 14b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć, ze uzasadnienie decyzji zarówno wydanej w pierwszej, jak i drugiej instancji w ogóle nie zawiera rozważań w zakresie przesłanek dopuszczalności ingerencji w ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Uzasadnienia obydwu decyzji organu nadzoru zawierają jedynie de facto odmienną, niż to uczynił organ pierwszej instancji interpretację spornych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena zgodności z prawem zaskarżonych decyzji nie może bowiem zmierzać do uzupełniania stanowiska organu. Z uzasadnień zaś zaskarżonych decyzji nie wynika w ogóle jaka z czterech przesłanek wymienionych w art.14b § 5 pkt.2) Ordynacji podatkowej wystąpiła w niniejszej sprawie. Dopiero w trakcie rozprawy przed Sądem podniesiono wadliwość pisemnej interpretacji organu pierwszej instancji, polegającą na błędnej interpretacji prawa materialnego. Tymczasem w ocenie Sądu motywem wydania decyzji przez organ nadzoru były przede wszystkim niepełne ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy. Miały one polegać na nie odniesieniu się do warunków jakie muszą być spełnione, ażeby przedmiotowy dochód mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, a więc do tego, czy akcje zostały nabyte na podstawie publicznej oferty oraz czy zostały one dopuszczone do publicznego obrotu. Faktycznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego rozróżniając sytuację nabycia akcji na zasadach ogólnych i z tzw. "transzy pracowniczej". Tymczasem przepis art.14b § 5 pkt.2) Ordynacji podatkowej nie zawierał kompetencji dla organu nadzoru do uzupełniania postanowień interpretacyjnych organów podatkowych I instancji.

Stosownie do art.14a § 5 Ordynacji podatkowej do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art.169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art.14b § 3. Zgodnie z brzmieniem art.14a § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może zmieniać, czy wręcz formułować za podatnika wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Jeżeli w ocenie organu podatkowego podany przez stronę ubiegającą się o interpretację stan faktyczny sprawy jest niepełny, to brak ten winien zostać uzupełniony w trybie art.14a § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uzupełnienie braków formalnych wniosku. Przedstawienie stanu faktycznego przez podatnika może bowiem oznaczać w niektórych przypadkach także obowiązek podania przez niego niezbędnych do udzielenia interpretacji danych, z których może wynikać jego uprawnienie lub obowiązek. W rozpatrywanej sprawie informacją tą powinno być wskazanie, czy podatniczka nabyła akcje na zasadach ogólnych, czy w ramach "transzy pracowniczej". Przedstawiając swoje stanowisko M Ś podała jedynie, że nabyła akcje w ramach publicznej subskrypcji.

Odnosząc się do podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie przepisu art.14b § 5 pkt.2) Ordynacji podatkowej, a mianowicie wystąpienia "rażącego naruszenia prawa" pełnomocnik organu podatkowego dopiero na rozprawie wyjaśnił, iż upatrywał go w naruszeniu prawa materialnego. Godzi się w tym miejscu podkreślić, iż przedmiotem kontroli sądowej jest akt administracyjny z którego strona winna czerpać wszechstronną wiedzę na okoliczność swej sytuacji prawnej. Nie można zatem sanować braków decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P wyjaśnieniami pełnomocnika złożonymi na rozprawie sądowoadministracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie uzasadnił w swoich decyzjach na czym miało polegać rażące naruszenie prawa dokonane w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Przesłanka rażącego naruszenia prawa wskazuje zaś na wyjątkowość sytuacji, w której organ odwoławczy może działać z urzędu. Nie każde bowiem naruszenie prawa ma charakter rażący, tj. "rzucające się w oczy", gdzie proste zestawienie treści decyzji (postanowienia) z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. W takim przypadku to na Dyrektorze Izby Skarbowej spoczywał w pierwszej kolejności obowiązek wykazania, że treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż postanowienie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. t.7 do art.247 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.635 i powołane tam orzecznictwo). Z treści uzasadnień obu decyzji wynika wręcz jedynie doprecyzowanie i odmienna ocena stanu faktycznego, a także przepisów prawa materialnego i rozumienia "publicznej oferty". Godzi się ponadto zauważyć, że możliwość, właściwie nieskrępowanej zmiany udzielanych informacji zastrzeżona była dla Dyrektora Izby Skarbowej w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2004r. z mocy obowiązującego wówczas art.14b § 2 Ordynacji podatkowej. Obecnie za niewystarczającą dla zmiany interpretacji należy uznać jedynie odmienną lub bardziej precyzyjną ocenę prawa materialnego organu odwoławczego przedstawionego pytania przez podatnika, bez wskazania przesłanki rażącego naruszenia prawa. W judykaturze dominuje pogląd, również w odniesieniu do art.14b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie, gdy decyzja lub postanowienie została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6.03.2007 r. w sprawie I SA/Łd 2069/06 i powołane tam orzecznictwo). Przekroczenie prawa musi mieć charakter jasny i niedwuznaczny. Określenie to ma już znany i uznany zakres pojęciowy wypracowany na podstawie art.247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Podkreśla się także, iż pojęcie rażącego naruszenia prawa powinno mieć takie samo znaczenie we wszystkich przepisach jednego aktu prawnego. Zasada, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami, ujęta została w § 10 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100 poz.908). Także Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na konieczność stosowania jednolitej terminologii w aktach prawnych. W wyroku z dnia 14 września 2001 r. w sprawie SK 11/00 (publ. OTK 2001, nr 6, poz. 166) stwierdził m.in., że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów prawa, w których używane pojęcia są wzajemnie sprzeczne lub umożliwiają dowolną interpretację. Należy wobec tego przyjąć, że w przypadku gdy prawodawca w tym samym akcie prawnym używa tak samo brzmiącego pojęcia nie jest możliwe przypisywanie mu innego znaczenia, a tym samym utożsamiania "rażącego" naruszenia prawa z błędną interpretacją (por. wyrok NSA z dnia 23.06.2006 r. w sprawie FSK 2475/04 niepubl. i wyrok WSA w Łodzi z dnia 6.03.2007 r. w sprawie I SA/Łd 2069/06 niepubl.).

Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa w stosunku do niepełnych ustaleń faktycznych danej sprawy, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Z sytuacją taką m.in. mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane są poglądy sprzeczne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej - np. powołany przez stronę skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z dnia 15.01.2007 r. w sprawie I SA/Wa 3884/06 dotyczącym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji a to powoduje, że nie można mówić o ukształtowanej i jednolitej wykładni dotyczącej zwolnienia z opodatkowania środków pochodzących ze sprzedaży akcji pracowniczych. Co więcej kwestia ta budzi w orzecznictwie sądowoadministracyjnej takie kontrowersje, iż została skierowana do rozstrzygnięcia na podstawie art.187 § 1 p.p.s.a. składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 6/07.

Wypada zauważyć, że wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Uwzględniając to należy podkreślić, że ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ś rażąco nie naruszało prawa, a przynajmniej okoliczność taka ani nie została podniesiona, ani przede wszystkim wykazana w zaskarżonych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Wobec tego za nieistotne należało uznać naruszenie art.210 § 1 pkt.5) Ordynacji podatkowej w decyzji z dnia 28.06.2005 r. W treści rozstrzygnięcia nie wskazano co prawda w jakim zakresie dokonano zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, lecz z uzasadnienia wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej faktycznie dokonał jego uzupełnienia poprzez rozróżnienie różnych reżimów prawnych dla akcji nabywanych na zasadach ogólnych i w "transzy pracowniczej".

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ podatkowy sprawujący nadzór nad wydawaniem pisemnych interpretacji powinien w pierwszej kolejności rozważyć istnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa, a następnie potrzeby wydania z urzędu decyzji w tym przedmiocie zgodnie z art.4 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz.1590).

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. c) p.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez Radce prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U.

z 2002r, Nr 163, poz. 1349 ) które obejmują wpis od skargi w wysokości [...]zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...]zł., oraz koszty opłaty skarbowej w kwocie [...]zł.

/-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M. Jaśniewicz