Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 768/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 czerwca 2003 r. do 31 maja 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 768/06

U z a s a d n i e n i e

Spółka z o. o. "A" z siedzibą w K. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres od 01.06.2003 r. do 01.05.2004 r. wykazała przychód w wysokości 73.419.431,50 zł, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie

69.726.467,43 zł oraz dochód w wysokości 3.692.964,07 zł.

W wyniku obniżenia dochodu o kwotę odliczeń w wysokości 2.131.749,88 zł, podstawa opodatkowania wyniosła 1.561.214,00 zł, natomiast podatek dochodowy - przy zastosowaniu stawki 27% - wyniósł 421.527,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową - decyzją z dnia 27.03.2006 r., Nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01.06.2003 r. do 31.05.2004 r. w kwocie 504.787,00 zł.

Powodem określenia zobowiązania w powyższej wysokości było uznanie, że Spółka:

1. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty:

• 10.746,00 zł stanowiącą wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup 8 szt. licencji, których cena jednostkowa nie przekroczyła kwoty 3.500,00 zł,

• 77.800,00 zł stanowiącą wartość nakładów poniesionych na wytworzenie wzoru użytkowego,

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty:

• 396.712,10 zł stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, dla których Spółka nie prowadziła wymaganej prawem ewidencji,

• 203,87 zł stanowiącą wartość podatku od towarów i usług dotyczącego towarów przekazanych przez Spółkę na cele reklamowe w charakterze próbek i prezentów.

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że:

w badanym roku podatkowym Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów m.in. kwotę 1.916.245,92 zł stanowiącą łączną wartość dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, a z której:

1) kwota 1.519.533,82 zł stanowi wartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych. Powyższych odpisów dokonano na podstawie prowadzonej ewidencji środków trwałych uwzględniającej: liczbę porządkową, datę przyjęcia do używania, określenie środka trwałego, symbol klasyfikacji rodzajowej środków trwałych, wartość początkową, stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok oraz narastająco za okres dokonywania tych odpisów, zaktualizowaną wartość początkową oraz zaktualizowana kwotę odpisów amortyzacyjnych. Ewidencja zawierała 1.290 pozycji inwentarzowych na dzień 01.06.2003 r. (tj. początek roku podatkowego) oraz 1.293 pozycji na koniec roku,

2) kwota 396.712,10 zł, stanowi wartość odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia następujących wartości niematerialnych i prawnych:

• znaków towarowych w ilości 3 szt. o łącznej wartości początkowej 3.636.000,00 zł, dla których odpis roczny przy zastosowaniu 10% stawki wyniósł 363.600,00 zł,

• oprogramowań komputerowych w ilości 8 szt. o łącznej wartości początkowej 10.746,00 zł, dla których odpis roczny przy zastosowaniu 100% stawki wyniósł 10.746,00 zł,

• prawa autorskiego Folder reklamowy "A" o wartości początkowej 8.200,00 zł, dla którego odpis roczny przy zastosowaniu 50% stawki wyniósł 4.099,80 zł,

• wzorów użytkowych Ch. i M. w ilości 17 szt. o łącznej wartości

77.800,00 zł, dla których odpis roczny przy zastosowaniu 50% stawki wyniósł

18.266,30 zł.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce organ I instancji, stwierdził, że ewidencja wartości niematerialnych i prawnych prowadzona była w księdze głównej (analitycznie i syntetycznie) według wartości początkowej stanowiącej cenę nabycia. Wartość początkowa WNiP ujmowana jest na koncie "024" - "inne wartości niematerialne i prawne", a wartość odpisów amortyzacji księgowana jest na koncie "074" - "umorzenie innych wartości niematerialnych i prawnych". Podstawą ewidencji operacji gospodarczych WNiP są dowody księgowe spełniające wymagania art. 21-23 ustawy o rachunkowości.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, że w celu ewidencjonowania kosztów zużycia ww. wartości niematerialnych i prawnych Spółka na koniec każdego miesiąca kontrolowanego okresu wystawiała dowody wewnętrzne PK (polecenie księgowania), w których w części określonej jako "Amortyzacja WNiP" wpisywała kwoty, które zgodnie z zapisami na kontach 505,507,551 (z dalszym podziałem) zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów a następnie zgodnie z zakładowym planem kont przeksięgowywane na konto 408 "Amortyzacja".

Na potwierdzenie posiadania ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółka okazała w trakcie kontroli wydruki analityczne kont: "024" - inne wartości niematerialne, "074" - umorzenie innych wartości niematerialnych i prawnych oraz faktury VAT dokumentujące zakup wartości niematerialnych i prawnych, ustalenie ich wartości początkowej oraz stawki amortyzacji. Dodatkowo - na żądanie kontroli - Spółka przedłożyła sporządzone na podstawie tych dokumentów zestawienie zatytułowane Wartości niematerialne i prawne za okres od 01.06.2003 r. do 31.05.2004 r. W ocenie Spółki tak sporządzona ewidencja wartości niematerialnych i prawnych umożliwia prawidłowe naliczenie odpisów amortyzacyjnych dla poszczególnych tytułów WNiP.

Organ I instancji nie zgodził się z powyższym stwierdzając ostatecznie, że Spółka nie prowadziła ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a zatem odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych wartości nie mogą stanowić w Spółce kosztów uzyskania przychodów.

Od decyzji tej Spółka odwołała się w piśmie z dnia 11.04.2006 r., w którym wniosła o uchylenie wydanej decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania odpisów amortyzacyinych od wartości niematerialnych i prawnych dokonanych na podstawie nieuwzględnionej przez organ I instancji ewidencji.

Kwestionując odwołaniem tę decyzję Spółka zarzuciła, iż podjęto ją z naruszeniem

art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, jako materiału dowodowego, prowadzonej przez Spółkę, w formie zeszytu, ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Na okoliczność udowodnienia istnienia przedmiotowej ewidencji strona:

• załączyła do odwołania jej uwierzytelnioną kserokopię zaznaczając przy tym, iż jest gotowa, na wezwanie organu, przedstawić do wglądu także oryginał dokumentu,

• wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań pani D. K. pełniącej w Spółce funkcję Kierownika Działu Księgowości Majątkowej i Kosztów.

Strona wskazała, iż skoro w przepisach podatkowych oraz w ustawie o rachunkowości, którą w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołuje ustawodawca, nie ma zakazu prowadzenia ksiąg rachunkowych lub ewidencji w formie elektronicznej, czy też w postaci papierowego zeszytu - to nie ma tym samym podstaw do kwestionowania wartości dokumentów źródłowych oraz odrzucania ich jako materiału dowodowego w sprawie. Ponadto odwołująca się podniosła, iż wykonana na polecenie kontrolujących przez pracownicę Spółki komputerowa wersja ewidencji nie była nowym dokumentem sporządzonym na potrzeby kontroli, a jedynie elektroniczną formą zestawienia, które wcześniej w kontrolowanej Spółce istniało i spełniało funkcję ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto Spółka wskazała, iż ograniczenia techniczne używanego programu nie pozwalają na prowadzenie w tej formie ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Ewidencja prowadzona jest więc ręcznie, w formie papierowego zeszytu. Zawiera jednak wszystkie, wskazane przez organ I instancji w decyzji, elementy, za wyjątkiem kwoty dokonanych już odpisów amortyzacyjnych poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych. Kwotę tę jednak można ustalić poprzez pomnożenie wartości (zawartego w ewidencji, określonego indywidualnie) miesięcznego odpisu amortyzacyjnego i liczby miesięcy, które upłynęły od (również widocznej w ewidencji) daty przyjęcia do użytkowania.

Strona podniosła również, że o ile można zarzucić przedmiotowej ewidencji pewne braki to - w sytuacji, gdy w przepisach podatkowych nie są określone zasady jej prowadzenia - nie do przyjęcia jest wniosek organu, stwierdzający brak przesłanek do uznania przedstawionej dokumentacji za ewidencję.

Podatnik wskazał również, że przedmiotowa ewidencja istniała w chwili sprawowania kontroli przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 17 lipca 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu ustalonego w sprawie przez organ I instancji stanu faktycznego Dyrektor Izby podał, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54 poz. 654 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są szczególnym rodzajem kosztów uzyskania przychodów, a podatnik - aby mógł je zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów - musi dokonywać tych odpisów wyłącznie w sposób opisany w przepisach art. 16a-16m ustawy.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej, z zastrzeżeniem

art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (...).

Z cytowanego przepisu wynika, że warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych jest ujawnienie danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w ewidencji.

Powyższe potwierdzają również inne przepisy tej ustawy, a mianowicie art. 16d ust. 2, w myśl którego składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...), a późniejszy termin wprowadzenia do ewidencji środków lub wartości uznaje się za ujawnienie środka trwałego, czy art. 16h ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.

Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązane są - zgodnie

z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (U. nr 121, poz. 591 z późn. zm.) - do prowadzenia - dla celów bilansowych - ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepisy te nie precyzują, co ewidencja taka powinna zawierać, niemniej jednak przyjmuje się, że ewidencja własnych środków trwałych jednostki powinna być prowadzona przy użyciu:

• księgi inwentarzowej - stanowiącej wykaz poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych wpisywanych do książki w porządku chronologicznym (ujmującej co najmniej: numer inwentarzowy obiektu, jego nazwę, wartość początkową, datę i źródło nabycia, numer dowodu wprowadzenia do używania i postawienia w stan likwidacji, sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania, datę postawienia w stan likwidacji, sprzedaży lub przekazania);

• szczegółowych, indywidualnych kart obiektów inwentarzowych - prowadzonych odrębnie dla każdego obiektu inwentarzowego, zawierających wszelkie dane dot. środków trwałych (wartość początkową, jej zmiany, opis techniczny, datę przyjęcia do używania, okres eksploatacji);

• tabel amortyzacyjnych - służących wyłącznie do ustalenia łącznej kwoty amortyzacji środków trwałych za poszczególne okresy oraz w przekrojach dostosowanych do potrzeb ewidencji kosztów i umarzania środków trwałych,

lub za pomocą innych urządzeń umożliwiających ewidencję powyższych danych.

Również przepisy podatkowe nie określają formy i treści tej ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych, a jedynie nakładają na podatników obowiązek uwzględniania w ewidencji prowadzonej dla celów bilansowych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami podatkowymi. Jak bowiem stanowi art. 9 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16 a - 16m.

W praktyce jednak ewidencja dla celów podatkowych musi zawierać - co wynika z analizy zapisów art. 16a-16m ww. ustawy - wszelkie informacje ważne przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych. Będą to przede wszystkim:

• data nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie wraz z określeniem dokumentu stwierdzającego nabycie (wytworzenie),

• data przyjęcia do używania,

• określenie wartości niematerialnych i prawnych lub środka trwałego (ze wskazaniem symbolu jego klasyfikacji),

• aktualna wartość początkowa, uwzględniająca wydatki na ulepszenie środków trwałych oraz aktualizacji ich wyceny,

• określenie metody i stawki amortyzacji oraz zasad stosowania współczynników podwyższających (obniżających) podstawową stawkę amortyzacji,

• data likwidacji albo data zbycia.

Informacji dot. np. określenia metody i stawki amortyzacji i zasad stosowania współczynników podwyższających (obniżających) podstawową stawkę amortyzacji mogą wynikać z dokumentów określających procedury w tym zakresie przyjęte przez podatnika, np. w zakładowym planie kont lub załącznikach do tego planu, uchwałach organów zarządzających itp.

Biorąc pod uwagę postanowienia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odmienność zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych i podatkowych podatnicy powinni prowadzić odrębne ewidencje dla tych potrzeb lub też w ewidencji dla potrzeb bilansowych uwzględnić oboczność wynikającą z klasyfikacji, wyceny i amortyzacji środków trwałych dla potrzeb podatkowych.

Uwzględniając ustalony stan faktyczny i prawny sprawy organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie dotyczy oceny, czy w badanym roku podatkowym Spółka prowadziła ewidencję wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Za taką ewidencję nie można - w ocenie organu odwoławczego - uznać przedłożonych przez Spółkę wydruków kont "024" i "074" oraz faktur zakupu poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych. Nie wynikają z nich bowiem wszystkie dane niezbędne do ustalenia odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatkowych (np. data przyjęcia do używania).

Z kolei sporządzone przez Spółkę Polecenia przelewów zawierają jedynie zapisy miesięczne - zbiorcze, które nie dają się bezpośrednio zidentyfikować z poszczególnymi wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tymczasem -jak słusznie zauważył w swojej decyzji organ I instancji - podstawową jednostką ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jest każda pojedyncza wartość.

Za taką ewidencję nie można również uznać przygotowanego i przedłożonego w trakcie kontroli zestawienia pod nazwą Wartości niematerialne i prawne za okres 01.06.2003 r. do 31.05.2004 r. Zestawienie to - które, jak stwierdziła strona, umożliwia prawidłowe naliczenie rat amortyzacyjnych - sporządzone zostało bowiem dopiero w ramach składanych wyjaśnień na potrzeby kontroli podatkowej, a zatem nie istniało w badanym roku podatkowym, tj. w chwili zaliczania przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Dlatego też nie można uznać, że obliczenie ich wysokości nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie, tj. na podstawie danych z takiego zestawienia wynikających.

Dokonując natomiast oceny załączonego do odwołania dowodu w postaci ewidencji prowadzonej rocznie w formie zeszytu, której istnienia w momencie prowadzenia kontroli organ odwoławczy nie neguje Dyrektor stwierdził, iż w przedłożonej ewidencji:

• odnotowywano w latach od 1999/2000 do 2005/2006 wartości niematerialne i prawne, przy czym z zapisów tej ewidencji nie wynika wprost, które z wartości niematerialnych i prawnych zostały zakupione, a które wytworzone we własnym zakresie,

• dokument stwierdzający nabycie (wytworzenie) danej wartości został określony w sposób skrótowy (np. prawo do znaków towarowych Spółka nabyła na podstawie rachunku nr [...] a w ewidencji wskazano jedynie "R-k 01/ZT"; licencję do oprogramowania komputerowego zakupiono w dniu 30.05.2003 r. na podstawie faktury nr [...], a w ewidencji wskazano jedynie "FV 950"; w przypadku nabycia licencji do oprogramowania komputerowego zakupionego w dniu 28.02.2000 r. w ogóle nie wskazano dokumentu stwierdzającego nabycia tej wartości),

• w ewidencji tej odnotowano przeważnie jedynie datę nabycia danej wartości niematerialnej i prawnej; nie wskazano zaś daty przyjęcia tej wartości do używania; w przypadku wzorów użytkowych "Ch. i M." nie wskazano żadnej daty,

• z danych zawartych w przedmiotowej ewidencji nie można odczytać kwot dokonanych już odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do poszczególnych wartości.

Z tych przyczyn również ewidencja prowadzona ręcznie w formie zeszytu nie może - zdaniem organu odwoławczego - zostać uznana za ewidencję wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną dla celów podatkowych, bowiem także i ona nie zawiera wszelkich niezbędnych informacji przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż - wbrew twierdzeniom Spółki - nie można uznać, że prowadziła ewidencję wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów podatkowych.

A ponieważ, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27.06.2000 r., sygn. akt III SA 1003/99, obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych jest obowiązkiem bezwzględnym, a podatnik ma obowiązek przetrzymywania tej ewidencji aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jeżeli podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu odpisów amortyzacyjnych, to jest obowiązany to wykazać w chwili kontroli nie przy pomocy swoich wyjaśnień, lecz przy pomocy dowodu materialnego, jaką jest ewidencja dla celów podatkowych. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo uznał, że wydatki w kwocie 396.712,00 zł - stanowiące wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości niematerialnych i prawnych - nie mogą stanowić w Spółce kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez organ I instancji, podczas prowadzonego postępowania, postanowień art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uwzględnienia przez kontrolujących jako jednego z dowodów w sprawie, ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej w formie papierowego zeszytu, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W myśl natomiast art. 187 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowody, który zgodnie z art. 180 § 1 - stanowić winno wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W rozpatrywanej sprawie - w ocenie organu odwoławczego - organ I instancji w toku prowadzonego postępowania spełnił wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów i poczynił ustalenia faktyczne w oparciu o wszystkie będące w jego posiadaniu, a także przedstawione przez podatnika dowody. Organ podatkowy dopełnił też obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do jej rozstrzygnięcia i ustalił istotne dla sprawy okoliczności.

Jednocześnie jak wynika z arkusza odwoławczego z dnia 27.04.2006 r.

Nr [...] w celu skonfrontowania zarzutów Spółki odnośnie nie włączenia do materiału dowodowego ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej, jak wyjaśniła Spółka, poza systemem komputerowym, organ I instancji zwrócił się z zapytaniem do osób uczestniczących w kontroli w "A" Spółce z o.o., czy w czasie kontroli okazano ewidencję prowadzoną w formie zeszytowej.

Zgodnie z wyjaśnieniami kontrolujących ewidencja, na którą powołuje się Spółka w odwołaniu, nie została okazana w trakcie kontroli podatkowej i tym samym kontrolujący nie mogli odmówić przyjęcia tego dokumentu jako dowodu w sprawie.

Biorąc jednak pod uwagę, iż w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, organ odwoławczy uwzględnił w toku prowadzonego postępowania odwoławczego fakt prowadzenia przez Spółkę ewidencji wartości niematerialnych l prawnych w formie zeszytowej i dokonał jej oceny z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w pozostałym zakresie - którego Strona nie kwestionuje w odwołaniu - dokonane przez organ I instancji rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

Spółka nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w skardze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, w łącznej kwocie 308.166,10 zł;

2. zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Spółki kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych w przepisach prawa.

W skardze strona skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, że podjął zaskarżoną decyzję z naruszeniem:

• art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16d ust. 2, art. 16h ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację i wykładnię oraz nie uznanie za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych z powodu braku - zdaniem organu podatkowego - ewidencji wartości niematerialnych i prawnych,

• art. 210 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji pozbawionej uzasadnienia prawnego.

Uzasadniając powyższe Spółka podniosła, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada na podatnika obowiązku prowadzenia dla celów podatkowych odrębnej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Z przepisów tych nie wynika, aby ewidencja środków trwałych musiała zawierać wszelkie informacje ważne przy obliczaniu wysokości odpisów amortyzacyjnych. Podatnik zobowiązany jest - ze względu na odmienne zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów bilansowych i podatkowych - wskazać jakie metody przyjął dla celów podatkowych.

W ocenie strony skarżącej, skoro zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i treść ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości nie określają co powinna zawierać ewidencja środków trwałych, to niezrozumiała jest teza organów podatkowych, że w praktyce przyjmuje się, że ewidencja własnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna być prowadzona przy użyciu księgi inwentarzowej, szczególnych kart obiektów inwentarzowych oraz tabel amortyzacyjnych. Ponadto Spółka wskazała, że skoro organ odwoławczy stwierdził, że ewidencja środków trwałych może być prowadzona za pomocą innych urządzeń umożliwiających ewidencje danych dotyczących środka trwałego a niezbędnych dla celów podatkowych, to w ocenie strony skarżącej forma, w jakiej Spółka prowadziła ewidencję wartości niematerialnych i prawnych, jest dopuszczalna.

Spółka - powołując treść przepisów ustawy o rachunkowości - stwierdziła, że każda jednostka zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych określa indywidualnie swoją własną politykę rachunkowości, a co za tym idzie i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych (w tym ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), przy czym w tej kwestii obowiązuje zasada swobody (w ustawowych granicach) ustalania ram prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, jakoby nie prowadziła ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w konsekwencji spowodowało nie uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych. Ewidencja ta jak wskazała Spółka - z uwagi na ograniczenia techniczne używanego programu komputerowego - prowadzona jest ręcznie w formie papierowego zeszytu. W ocenie skarżącej zawiera ona wszystkie wskazane przez organy podatkowe informacje, za wyjątkiem kwoty dokonanych już odpisów amortyzacyjnych poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych.

Kwotę tę można jednak ustalić przez pomnożenie wartości (zawartego w ewidencji, określonego indywidualnie dla każdego środka trwałego) miesięcznego odpisu amortyzacyjnego i liczby miesięcy, które upłynęły (również widocznej w ewidencji) daty przyjęcia do użytkowania.

Spółka stwierdziła również, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego. Zdaniem Spółki zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnik ma możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli nabyte przez niego wartości niematerialne i prawne:

• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania, a przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

• wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

• zostały wprowadzone do ewidencji, przy czym ustawodawca nie sprecyzował o jakiego rodzaju ewidencję w powołanym przepisie chodzi,

• koszt z tytułu odpisu poniesiony został w celu uzyskania przychodu i nie został wymieniony w katalogu wyłączeń, tj. w art. 16 ustawy.

Żaden przepis powołanej ustawy - zdaniem strony - nie stanowi o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, gdy ewidencja jest prowadzona przez podatnika nieprawidłowo.

Zdaniem skarżącej, jeżeli ustawodawca miałby na celu usankcjonowanie wadliwego prowadzenia ewidencji, to określiłby wymagania, jakie ma spełniać ewidencja oraz sankcje z tytułu nie prowadzenia jej w określony sposób lub jej braku.

Nie było tym samym - wg skarżącej - podstaw do zakwestionowania odpisów amortyzacyjnych i wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto Spółka stwierdziła, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym zaprezentowany został inny stan faktyczny niż w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargi nie można było uwzględnić, albowiem w ocenie Sądu nie zachodzą podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Stan faktyczny w sprawie, ustalony na etapie postępowania odwoławczego, jest niesporny pomiędzy stronami. Podobnie nie jest sporna korekta kosztów uzyskania przychodów dokonana przez organ I instancji w zakresie ich podwyższenia o łączną kwotę 88.546 zł oraz nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 203,87 zł stanowiącej wartość podatku od towarów i usług należnego od towarów przekazanych przez Spółkę na cele reklamowe w charakterze próbek i prezentów. Korekta ta nie budzi również wątpliwości Sądu.

Zatem do rozstrzygnięcia w sprawie pozostała kwestia zasadności wyłączenia przez organy podatkowe, z wykazanych przez Spółkę za okres podatkowy od

1 czerwca 2003 r. do 31 maja 2004 r. kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych w kwocie 308.166,10 zł dokonanych od wartości niematerialnych i prawnych posiadanych przez skarżącą Spółkę. W tym miejscu należy tylko wyjaśnić, iż powyższa kwota 308.166,10 zł jest wynikiem odliczenia od ogólnej wartości zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych (tj. 396.712,10 zł), nakładów na wytworzenie wzoru użytkowego (77.800 zł) oraz zakupu licencji nie przekraczających jednostkowo kwoty 3.500 zł (10.746 zł) zaliczonych przez organ I instancji jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

W kwestii spornej organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane odpisy amortyzacyjne nie mogą obciążać rachunku kosztowego, albowiem strona skarżąca dokonała tychże odpisów niezgodnie z treścią uregulowań zawartych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w tym przepisów art. 9 ust. 1, art. 16a - 16m.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając na uwadze niespornie ustalony w tej części stan faktyczny oraz mający do niego zastosowanie stan prawny, podzielił powyższe stanowisko organu odwoławczego.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Co do zasady zatem odpisy amortyzacyjne mogą być ujęte w rachunku kosztowym, ale pod warunkiem spełnienia przez podatnika określonych wymogów formalnych wskazanych w tej ustawie. Podstawowym wymogiem w tym przedmiocie jest prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawierającej niezbędne informacje do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. Wynika to z formuły przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analizując treść tego ostatniego przepisu należy zauważyć, iż ustawodawca posługuje się w nim pojęciem "ewidencja" nie wskazując przy tym na inne dokumenty, a to oznacza - zdaniem Sądu - iż dowodem do obciążenia rachunku kosztowego odpisami amortyzacyjnymi jest wyłącznie ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie inne dokumenty posiadane w tym względzie przez podatnika. Inne dokumenty źródłowe, które podatnik oczywiście powinien posiadać mają tylko potwierdzać prawidłowość i zasadność dokonywanych w ewidencji zapisów. Tak więc, to z ewidencji ma wynikać prawo do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wysokością dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Błędne jest zatem twierdzenie strony skarżącej, iż brakujące, w prowadzonej przez nią w formie papierowego zeszytu ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, dane można było uzupełnić informacjami zawartymi w innych dokumentach Spółki.

Odnośnie tego jakie informacje - wg ustawodawcy - są niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, mogących obciążać rachunek kosztowy stanowią przepisy art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak prawidłowo prowadzona ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zawierać datę nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie wraz z określeniem dokumentu stwierdzającego nabycie (wytworzenie), środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych datę przyjęcia do używania (art. 16d ust. 2), określenie wartości środka trwałego ze wskazaniem symbolu jego klasyfikacji oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16a), aktualną wartość początkową, uwzględniającą wydatki na ulepszenie środków trwałych oraz aktualizacji ich wyceny (art. 16g), określenie metody i stawki amortyzacyjnej oraz zasad stosowania współczynników podwyższających (obniżających) podstawową stawkę amortyzacji

(art. 16h ust. 2, art. 16i), datę likwidacji albo zbycia (art. 16h ust. 1 pkt 1).

Ustawodawca nie określił formy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wskazał natomiast jakie informacje ma zawierać ta ewidencja a więc określił, wbrew odmiennemu twierdzeniu strony, treść tej ewidencji. Zatem dla celów podatkowych forma ewidencji nie jest istotna, a rozstrzygająca jest natomiast jej treść.

Należy zauważyć, iż organ odwoławczy nie zakwestionował prowadzonej przez skarżącą ewidencji wartości niematerialnych i prawnych z powodu jej formy uznał bowiem, że w formie zeszytu papierowego ewidencja ta może być prowadzona. Zakwestionował natomiast tę ewidencję z powodu jej treści, stwierdzając, iż nie zawiera ona wszystkich danych niezbędnych do zgodnego z prawem obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, która wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów a te w dalszej konsekwencji na wysokość osiągniętego dochodu i należnego od niego podatku dochodowego.

W prowadzonych rozważaniach nie można pominąć faktu, iż strona skarżąca prawidłowo prowadziła ewidencję dla posiadanych środków trwałych. Wymogi obowiązujące w tym przedmiocie były więc skarżącej znane i powinny być również dopełnione w odrębnie prowadzonej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Skoro więc niesporne było, iż ewidencja wartości niematerialnych i prawnych prowadzona w badanym okresie podatkowym była nieprawidłowa, nie zawierała bowiem wszystkich informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych (np. daty przyjęcia wartości do używania, wartości już dokonanych odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do poszczególnych wartości, jednoznacznych informacji odnośnie zakupu bądź wytworzenia wartości, pełnych i jednoznacznych opisów dokumentów stwierdzających nabycie (wytworzenie) danej wartości, to zasadnie pozbawiono skarżącą prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów badanego okresu podatkowego zakwestionowanej wartości odpisów amortyzacyjnych

(308.166,10 zł).

Należy dodać, iż w świetle przytoczonych wcześniej regulacji prawnych, zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że nie można było uznać za ewidencję wartości niematerialnych i prawnych przedłożonych przez Spółkę wydruków kont "024" i "074" oraz faktur zakupu poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych.

Dokumenty te nie zawierały bowiem danych niezbędnych do prawidłowego ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych (np. daty przyjęcia do używania). Podobnie sporządzane przez Spółkę "polecenia przelewów", które zawierały jedynie zapisy miesięczne i zbiorcze, czyli nie można było zapisów tych odnieść do poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, a więc do każdej pojedynczej wartości. Także sporządzone przez Spółkę w toku kontroli zestawienie Wartości niematerialnych i prawnych za okres od 1.06.2003 r. do 31.05.2004 r. które - jak podniósł organ odwoławczy - jako nieistniejące w badanym roku podatkowym (okoliczność niesporna), a więc w chwili zaliczania tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, nie dawało podstawy do uznania, iż obliczenie wysokości tych odpisów było prawidłowe.

Odnośnie zarzutu naruszenia tak przez organ I instancji, jak i przez organ odwoławczy przepisu art. 210 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak uzasadnienia prawnego podjętych decyzji, Sąd uznał zarzut ten za niezasadny. W ocenie Sądu organy obu instancji, a zwłaszcza Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przywołał i prawidłowo przytoczył treść przepisów prawnych mających w sprawie zastosowanie. Dokonał ich prawidłowej wykładni, wywodząc ostatecznie, iż nie chodzi o każdą ewidencję prowadzoną przez podatnika, a o taką, która zawiera dane niezbędne do prawidłowego obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, bez konieczności uciekania się do innych dokumentów źródłowych.

Trzeba też zauważyć, iż przywołany w uzasadnieniu badanej decyzji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2000 r., sygn. akt III SA/1003/99 istotnie wydany został w innym stanie faktycznym i prawnym, jednakże można odnieść do niniejszej sprawy tezę tegoż orzeczenia, z której należy wywieść, że podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz obowiązek wykazania zasadności zaliczenia wydatków z tytułu odpisów amortyzacyjnych w chwili kontroli przy pomocy tej ewidencji, a nie przy pomocy swoich wyjaśnień, czy też innych dowodów, jak czyniła to skarżąca w niniejszej sprawie.

Z tych też względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku.