Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1367/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 a, art. 239 b par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "B." S. Spółka jawna z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. określającej "[...]" S. Spółce jawnej z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") w podatku VAT:

1) za luty 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

2) za marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

3) za kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

4) za maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził wobec Spółki kontrolę skarbową

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że Spółka zadeklarowała za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w zawyżonych wysokościach, co znalazło odzwierciedlenie w przedmiotowej decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] r.

W związku z tym, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zwrotu deklarowanych przez Spółkę kwot podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, ujawnione zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 2010 r. – wyniosły łącznie [...]zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził nadto wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2009 r., zakończone decyzją z dnia [...] r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wskazane okresy rozliczeniowe 2009 r. Spółka za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. i 2010 r. otrzymała nienależny zwrot podatku od towarów i usług - w łącznej wysokości [...] zł. W związku z tym, według stanu na dzień wydania przedmiotowej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę stanowiły kwotę [...] zł. Spółka nie dokonała wpłaty na poczet powyższych zaległości podatkowych. Z tego powodu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadził analizę zaistniałych okoliczności sprawy pod kątem możliwości wyegzekwowania ww. zaległości podatkowych. Analiza wykazała istnienie przesłanek, o których mowa w art. 239b Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie posiada majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Zatem zaistniał jeden z warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższą okoliczność potwierdza pismo Spółki z 22 lipca 2014 r., w którym oświadczyła, że nie posiada nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Do powyższego pisma załączyła wykaz środków trwałych, na których może być ustanowiony zastaw skarbowy. Jak wskazał organ podatkowy pierwszej instancji łączna wartość rzeczy ruchomych ujętych w przedmiotowym wykazie, według stanu na dzień 21 lipca 2014 r., na których, zgodnie z art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej, można ustanowić zastaw skarbowy (wartość ruchomości powyżej [...] zł), wyniosła [...] zł. Ponadto, z ewidencji organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że w okresie od dnia złożenia wykazu środków trwałych, tj. od dnia 23 lipca 2015 r., do dnia wydania postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wymagalności Spółka nabyła dwa pojazdy:

1) samochód osobowy marki [...], rok prod. [...],nr rej. [...], o wartości rynkowej - w kwocie [...] zł,

2) samochód marki [...], rok prod. [...], nr rej. [...], o wartości rynkowej - w kwocie [...] zł.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że łączna wartość składników majątkowych Spółki, na których można ustanowić zastaw skarbowy, wynosi [...] zł. W ocenie tego organu, skoro zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010 r. wynosiła [...] zł, co wraz z kwotą zaległości podatkowej za 2009 r. ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania postanowienia, stanowiła kwotę [...] zł, to jest oczywistym, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na rosnące odsetki za zwłokę.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. fakt, że zaległości podatkowe Spółki są znacznie wyższe od jej majątku, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, powoduje, iż została wykazana przesłanka wskazana w ww. przepisie. Organ ten dodał, że obawa niewykonania zobowiązań uzasadniona jest okolicznościami powstania zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że Spółka deklarowała podatek naliczony w zawyżonych wysokościach, co spowodowało, że organ podatkowy dokonywał nienależnych zwrotów podatku. Spółka ewidencjonowała w księgach podatkowych "puste" faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służące jedynie uwiarygodnieniu łańcucha transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług (VAT). Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego wynika, że dokumenty dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowej miały charakter fikcyjny i pozorny, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotów podatku od towarów i usług.

W zażaleniu na opisane wyżej postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. Spółka zarzuciła:

a) naruszenie przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie bezpodstawne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że doszło do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie określone w ww. nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie zostanie wykonane, w sytuacji, gdy ów organ nie przeprowadził rzetelnej analizy sytuacji finansowej i majątkowej Spółki (w tym wysokości osiąganych przez Spółkę dochodów, kwot odprowadzanych przez nią regularnie podatków) pod kątem możliwości wykonania przedmiotowych zobowiązań, ograniczają się jedynie do stwierdzenia, że sposób powstania zobowiązania przemawia za tym, że nie zostaną one wykonane,

b) naruszenie przepisu art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie bezpodstawne przyjęcie, że nie istnieje majątek, odpowiadający wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, w sytuacji gdy doszło już do ustanowienia powyższych zabezpieczeń na poczet przedmiotowych zobowiązań.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.

Kwestionując zaskarżone postanowienie Spółka wskazała, że w jej ocenie, nie zostały spełnione ustawowe przesłanki uzasadniające nadanie nieostatecznej decyzji z dnia [...]r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniosła dalej w zażaleniu, że posiada znaczny majątek, w tym sam majątek ruchomy, mogący być przedmiotem zastawu skarbowego, jak wynika chociażby z treści uzasadnienia skarżonego postanowienia, o wartości ponad [...] zł ([...] złotych). Ponadto, w przekonaniu strony, Spółka jest czynnie działającym podmiotem gospodarczym, osiągającym wysokie zyski, oraz posiadającym znaczne aktywa obrotowe (same tylko środki pieniężne w kasie i na rachunkach wyniosły kwotę ponad [...] zł), które obecnie, tj. na 30 czerwca 2015 r. wyniosły łącznie [...] zł. Przedmiotowe zobowiązania, jak zaznaczyła Spółka, zostały już zabezpieczone poprzez wpisanie, na mocy postanowienia Prokuratury Okręgowej w S., w sprawie VI DS. [...], hipotek przymusowych na nieruchomościach położonych w S., w M. i we W. Spółka dodała też, że przedmiotowe hipoteki zostały ustanowione na majątku C. S., który jako wspólnik Spółki może także ponosić ewentualną odpowiedzialność za jej zobowiązania. Powyższe hipoteki przymusowe zostały ustanowione na nieruchomościach o wartości ponad [...] zł ([...] złotych). Tym samym, w ocenie Spółki, w drodze ustanowionych, w związku z przedmiotowym zobowiązaniem, hipotek przymusowych i zastawów skarbowych możliwe jest zabezpieczenie kwoty znacznie przekraczającej [...] zł, a która to w całości zabezpiecza ewentualne zobowiązania wraz z należnymi odsetkami, wynikające z wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z dnia [...] r., zarówno tej dotyczącej zobowiązań za rok 2009 r., jak i 2010 r. Nie jest zatem prawdą, iż nie istnieje majątek odpowiadający wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Niniejsze należności wraz z odsetkami ustawowymi zostały już w całości zabezpieczone.

Spółka przedłożyła wraz z zażaleniem rachunek zysków i strat oraz bilans za 2014 r., rachunek zysków i strat oraz bilans za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., zawiadomienie o wpisaniu hipoteki przymusowej z dnia 8 sierpnia 2013 r. oraz zawiadomienie o wpisaniu hipoteki przymusowej z dnia 7 kwietnia 2014 r., deklaracje VAT-7 Spółki za kwiecień i czerwiec 2015 r. Następnie pełnomocnik Spółki przedłożył bilans i rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 września 2015 r., i zwrócił uwagę, że środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki przekraczają ewentualne zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., i wynoszą [...] zł. W ocenie Spółki taka sytuacja oznacza, że nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że istnieje choćby minimalne prawdopodobieństwo jakiejkolwiek obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka podniosła, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się tej okoliczności i stwierdziła, że organ pierwszej instancji nie wykazał, że zachodzi duże prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z ww. decyzji.

Dalej Spółka wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji w celu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające w ww. decyzji nie zostanie wykonane, winien był przeprowadzić wnikliwą analizę zebranego w toku postępowania materiału dowodowego pod względem sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Organ podatkowy nie może opierać obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie własnego przekonania; z ustaleń organu podatkowego poczynionych na podstawie dokonanej analizy sytuacji, w jakiej znajduje się podatnik, powinno wynikać, iż obawa niewykonania przez niego zobowiązania jest realna i w dużym stopniu prawdopodobna. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo, graniczące z pewnością, zmaterializowania się jej.

W ocenie Spółki, organ pierwszej instancji nie dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej, w jakiej znajduje się Spółka; nie podjął próby wykazania, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka uprawdopodobnienia, że Spółka nie wykona zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją.

Zdaniem Spółki, jej sytuacja finansowa i majątkowa całkowicie gwarantuje wykonanie wszystkich zobowiązań określonych w decyzji. Spółka osiąga znaczne dochody, co więcej, w sposób regularny odprowadza bieżące podatki i inne daniny publicznoprawne. Analiza deklaracji składanych przez Spółkę wskazuje na osiąganie przez nią znacznych dochodów (podstawa opodatkowania podatkiem VAT za kwiecień 2015 r. stanowiła kwotę [...] zł, a za miesiąc czerwiec 2015 r. [...] zł). Dla potwierdzenia powyższego Spółka złożyła wraz z zażaleniem deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT -7) na miesiąc kwiecień i czerwiec 2015 r.

Końcowo Spółka przywołała pogląd NSA, zgodnie z którym uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana

w późniejszym terminie. W ocenie Spółki, organ pierwszej instancji nie mógł wywieść istnienia w niniejszej sprawie przesłanek do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu sprawy w związku

z wniesionym zażaleniem, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przywołał treść przepisu art. 239b §1 i 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił ich znaczenie i stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Wskazał dalej organ odwoławczy, że analiza przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej uprawnia do stwierdzenia, że są one związane przede wszystkim z sytuacją majątkową strony postępowania, jej podejściem do wykonywania zobowiązań pieniężnych oraz perspektywami wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.

Powołując się dalej na przepis art. 239b §1 pkt 2 O.p. stanowiący, że przesłanką do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności jest fakt, iż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej łącznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, organ odwoławczy wskazał, że Spółka wyjaśniła w dniu 22 lipca 2014 r., że "Spółka nie posiada nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowe/'', i zwrócił uwagę, że z bilansu Spółki wynika, że łączna wartość ruchomych składników majątkowych Spółki, na których można ustanowić zastaw skarbowy (wartość ruchomości powyżej [...] zł), wynosi [...] zł. Organ dodał, że z bilansu Spółki, sporządzonego wg stanu na 31 grudnia 2014 r., wynika, że posiada ona rzeczowe aktywa trwałe - w kwocie [...] zł, a więc w wysokości kilkakrotnie niższej od kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. ([...] zł) i 2010 r. ([...]zł) wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji-w łącznej kwocie [...] zł.

Odnosząc się do kwestii posiadania nieruchomości przez wspólnika Spółki, organ wyjaśnił, powołując się na przepis art. 34 §1 O.p., że hipotekę przymusową można ustanowić na nieruchomościach podatnika. Organ wyjaśnił dalej Spółce, że zabezpieczenie dokonane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. na majątku C.S., wspólnika Spółki, ma na celu wykonanie orzeczenia nakazującego naprawienie szkody wyrządzonej czynem zabronionym, w postaci nieuiszczenia zobowiązań podatkowych. Natomiast istotą nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce. Dopiero z chwilą orzeczenia odpowiedzialności wspólnika Spółki za jej zobowiązania, możliwe będzie dochodzenie należności z tytułu zobowiązań podatkowych od wspólnika Spółki (art. 115 O.p.)

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut nieprzeprowadzenia analizy sytuacji finansowej Spółki pod kątem ustalenia czy posiada ona majątek o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym może ustanowić zastaw skarbowy.

W tym zakresie organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 41 O.p. zgodnie z którym Skarbowi Państwa i jednostkom samorządu terytorialnego z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a także z tytułu zaległości podatkowych stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu, co najmniej [...] zł (obecnie [...] zł). Dalej wyjaśnił organ, że z bilansu Spółki, sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2014 r. wynika, że posiada ona majątek wykazany w pozycji "rzeczowe aktywa trwałe" - w kwocie [...] zł i wskazał, że skoro przedmiotowa decyzja organu kontroli skarbowej ujawniła zaległość podatkową w kwocie [...] zł, co wraz z zaległościami ujawnionymi decyzją za 2009 r. stanowi [...] zł, to jest oczywistym, że Spółka nie posiada majątku

o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zastaw skarbowy. Organ dodał przy tym, że kwota [...] zł obejmuje wszystkie środki trwałe Spółki. Po wyłączeniu z tej kwoty środków trwałych o wartości poniżej [...] zł, jej wysokość jest jeszcze niższa.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że okoliczność posiadania przez Spółkę należności krótkoterminowych ([...] zł), czy środków pieniężnych ([...] zł) może mieć wpływ na skuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz nie może stanowić podstawy do oceny stanu majątkowego podatnika pod kątem istnienia przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu kontroli skarbowej. Ustosunkowując się następnie do argumentu Spółki co do osiągania znacznych dochodów, które znajdują potwierdzenie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2015 r., organ odwoławczy zauważył, że obrót podatnika, wykazany w deklaracji (VAT-7) nie dowodzi, iż zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane. Organ zwrócił uwagę, że spółki jawne nie są podatnikami podatku dochodowego, podatnikami tego podatku są jej wspólnicy. W konsekwencji, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej dochody (przychody oraz koszty uzyskania przychodów) osiągają jej wspólnicy.

W ocenie organu odwoławczego, nie można podzielić zarzutu Spółki co do niewykazania przez organ pierwszej instancji, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że organ pierwszej instancji badając czy w sprawie zaistniały przesłanki umożliwiające nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wziął pod uwagę, nie tylko jak twierdzi Spółka, okoliczności związane z powstaniem zobowiązań podatkowych, ale również zbadał szereg innych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie. Organ drugiej instancji wskazał, że Spółka nie podjęła żadnych działań zmierzających do uregulowania zobowiązań podatkowych, nie dokonała dobrowolnego zabezpieczenia i nie dokonała wpłaty na rachunek bankowy organu podatkowego, chociażby zapobiegając dalszemu naliczaniu odsetek za zwłokę. W ocenie tego organu, obawę niewykonania zobowiązań potęgują okoliczności powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, tj. ewidencjonowanie w księgach rachunkowych "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służących jedynie do uwiarygodnienia łańcucha transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów świadczy o tym, że miały one charakter fikcyjny i pozorny, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotów podatku od towarów i usług, co rzutuje na ocenę intencji i wiarygodności strony.

Końcowo, organ odwoławczy podkreślił, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony, co w niniejszej sprawie bez wątpienia uczyniono, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisane wyżej postanowienie, Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

a) przepisu art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez całkowicie bezpodstawne przyjęcie przez organ, że doszło do uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie określone w ww. nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie zostanie wykonane,

w sytuacji, gdy organ nie przeprowadził rzetelnej analizy sytuacji finansowej

i majątkowej Spółki (w tym wysokości osiąganych przez Spółkę dochodów, kwot odprowadzanych przez nią regularnie podatków), pod kątem możliwości wykonania przedmiotowych zobowiązań, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że sposób powstania zobowiązania przemawia za tym, że nie zostaną one wykonane;

b) przepisu art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez całkowicie bezpodstawne przyjęcie, iż nie istnieje majątek, odpowiadający wysokości zaległości podatkowej wraz

z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, w sytuacji gdy doszło już do ustanowienia powyższych zabezpieczeń na poczet przedmiotowych zobowiązań.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik strony wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wywołanego wniesieniem niniejszej skargi, w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W uzasadnieniu Spółka powtórzyła przywołane wyżej argumenty ww. zażalenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w analizowanej sprawie jest przesądzenie, czy w sprawie zachodziły przesłanki do nadania decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. określającej Skarżącej w podatku VAT:

1) za luty 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

2) za marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

3) za kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

4) za maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p.

Przypomnieć wypada, że stosownie do art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W piśmiennictwie podkreśla się, że analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 O.p. ( por. Komentarz do art. 239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III ).

Dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy zatem samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p. Organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 O.p. mają dodatkowo obowiązek wskazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W orzecznictwie wskazuje się też, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie,

o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego

z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Lu 153/14, LEX nr 1546192).

Jeśli natomiast w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku na nim spoczywać będzie obowiązek wykazania tej okoliczności.

W zależności więc od tego, na którą okoliczność powołuje się organ podatkowy przy nadaniu rygoru, podatnik będzie zobowiązany wykazać, że wobec niego nie toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub, że posiada majątek, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy lub, że nie zbywa majątku znacznej wartości bądź też, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dłuższy niż 3 miesiące. Wykazanie którejkolwiek z tych okoliczności wskazywać będzie bowiem na nieprawdopodobieństwo istnienia zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji stanowić będzie o braku podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W rozpoznawanej sprawie rzeczą Skarżącej było więc wskazanie na istnienie takich składników majątkowych, które z uwagi na swoją wartość umożliwiłby zaspokojenie należności fiskalnych, a więc istnienie majątku, który uchyliłby prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji organu podatkowego.

W ocenie Sądu organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżąca takich okoliczności nie wykazała.

Sąd nie dopatrzył się uchybienia w postępowaniu organu podatkowego, który dokonał oceny sytuacji finansowo-majątkowej spółki m. in. na podstawie oświadczenia Spółki o stanie majątkowym (pismo z dnia 22 lipca 2014 r. ); bilansów i rachunków zysków i strat Spółki sporządzonych: według stanu na 31 grudnia 2014 r.; za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., za okres od 1 stycznia 2015 r do 30 września 2015 r., wykazu środków trwałych Spółki, z których wynika, że Skarżąca nie posiada nieruchomości jak również rzeczy ruchomych ani zbywalnych praw majątkowych, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Oceniając prawdopodobieństwo wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, organ podatkowy uwzględnił posiadane z urzędu dane związane z określeniem Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za 2009 rok i ustalił, że kwota zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 ([...] zł) i 2010 r. ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji wynosiła [...] zł.

Należy zwrócić uwagę, że Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego,

w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 9 lipca 2014 r. zobowiązujące do złożenia oświadczenia, m.in., o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, wyjaśniła, że nie posiada nieruchomości, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i przedłożyła wykaz numerów rachunków bankowych ze stanem sald, wykaz środków trwałych.

Analiza sytuacji majątkowej Spółki w oparciu o nadesłane później dokumenty doprowadziła do stwierdzenia organu, że łączna wartość ruchomych składników majątkowych Spółki, na których można ustanowić zastaw skarbowy wynosi [...] zł, natomiast z bilansu Spółki wynikało, że posiada ona rzeczowe aktywa trwałe w kwocie [...] zł. Prawidłowo uznał organ odwoławczy, że posiadanie przez Spółkę należności krótkoterminowych w kwocie [...] zł, czy środków pieniężnych o wartości [...] zł może mieć wpływ na skuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz nie może stanowić podstawy do oceny stanu majątkowego podatnika w świetle wskazanych wyżej przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Prawidłowo też organ uznał, akcentując, że Skarżąca jest spółką jawną, iż znaczne dochody Spółki związane z obrotem wykazanym w deklaracji VAT – 7 za kwiecień i czerwiec 2015 r., osiągną jej wspólnicy, a nie Spółka, nie będąca podatnikiem podatku dochodowego.

Zdaniem Sądu nie można dokonując oceny sytuacji majątkowej Skarżącej Spółki z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 239b §1 pkt 2 O.p. uwzględniać stanu majątkowej innego podmiotu, t.j. wspólnika Spółki będącego osoba fizyczną. Dopiero z chwilą orzeczenia odpowiedzialności wspólnika Spółki za jej zaległości, możliwe będzie dochodzenie tych należności od Wspólnika Spółki.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 239b §1 pkt 2 O.p. należy uznać za nieuzasadniony.

W ocenie Sądu organy podatkowe uprawdopodobniły w stopniu wystarczającym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane.

Trafnie organy zwróciły uwagę, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia Skarżąca nie uregulowała dobrowolnie, nawet częściowo, zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji, nie dokonała dobrowolnego zabezpieczenia spłaty zaległości.

Właściwie organy zwróciły uwagę, że obawę niewykonania zobowiązań potęgują okoliczności powstawania przedmiotowych zaległości , tj. stwierdzone

w zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie, tj. ewidencjonowanie w księgach rachunkowych "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służących jedynie do uwiarygodnienia łańcucha transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. za bezpodstawny.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności, powodują we wzajemnym powiązaniu, że organy podatkowe zasadnie doprowadziły do natychmiastowej wykonalności wymienionej na wstępie decyzji, bowiem zostały spełnione przesłanki wynikające

z art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 O.p.