Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 483/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu od decyzji określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. G. (dalej określanego jako: strona, skarżący, podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 października 2017 r., wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej w skrócie "op", w którym stwierdzono, że odwołanie strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w kwocie 73.226 zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 23.192 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w kwocie 19.597 zł wraz odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 6.207 zł – zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Wydanie zaskarżonego aktu poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 11 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wszczął wobec skarżącego, prowadzącego działalność pod firmą A, kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 7.06.2012 r. do 31.12.2014 r.

Skarżący do działania w jego imieniu w toku postępowania kontrolnego umocował pełnomocnika – adwokata A. B. Dokument pełnomocnictwa szczególnego, udzielonego na formularzu PPS-1, wpłynął do organu w dniu 14 września 2016 r., a z jego treści wynikało, że zakres umocowania obejmował "kontrolę podatkową w A".

Na podstawie poczynionych w toku kontroli ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 op, wydał decyzję zabezpieczającą z dnia 21 marca 2017 r., w której określił podatnikowi przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w kwocie 73.226 zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 23.192 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w kwocie 19.597 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 6.207 zł.

Przesyłka zawierająca wskazaną decyzję została nadana listem poleconym na adres zamieszkania skarżącego - wynikający z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej, tj.: [...], [...]-[...] [...], pod którym odebrała ją w dniu 31 marca 2017 r. J. B. - pełnoletni domownik.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego złożył w dniu 10 sierpnia 2017 r. odwołanie, podnosząc zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 145 § 2 op. Równocześnie pełnomocnik zawarł w odwołaniu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia, ewentualnie o ponowne prawidłowe doręczenie decyzji z 21 marca 2017 r.

W uzasadnieniu pełnomocnik, poza argumentacją kwestionującą zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu, podniósł, że ustawowy termin do złożenia odwołania upłynął bez winy strony, albowiem zaskarżona decyzja została skierowana na niewłaściwy adres w [...], zamiast na adres wskazany do protokołu w toku kontroli podatkowej, tj. na ul. [...] w [...].

Nie podzielając powyższych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu 16 października 2017 r., zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie art. 223 op, odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia. W rozpatrywanej sprawie, wobec doręczenia stronie decyzji zabezpieczającej w dniu 31 marca 2017 r., termin ten upływał z dniem 14 kwietnia 2017 r., natomiast środek zaskarżenia został złożony w dniu 10 sierpnia 2017 r.

Mając jednak na uwadze zarzuty odwołania, kwestionujące skuteczność doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, organ stwierdził, że wyjaśnienia w pierwszej kolejności wymagało, czy doręczenie przedmiotowej decyzji na adres [...] było zgodne z obowiązującymi przepisami. Dokonując oceny w tym zakresie, Dyrektor Izby nie zgodził się ze skarżącym, że przesyłkę zawierającą zaskarżoną decyzję skierowano na niewłaściwy adres. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie przedmiotową decyzję doręczył w trybie art. 148 § 1 op, wysyłając ją na adres zgłoszony przez podatnika do urzędowej ewidencji podatników CRP KEP, prowadzonej stosownie do uregulowań ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 869). Z zapisów tej ewidencji wynika, ze zgłoszony tam adres, tj. [...] figuruje zarówno jako adres zamieszkania, adres prowadzenia działalności gospodarczej, jak i adres korespondencyjny skarżącego. Organ I instancji był więc związany obowiązkiem doręczania pism na adres zgłoszony w ewidencji podatników i nie mógł kierować korespondencji na inny adres. Zwrócono przy tym uwagę, że wskazany przez stronę adres ul. [...], [...] został zgłoszony, jak przyznaje sam skarżący, w toku kontroli podatkowej - wobec czego mógł ewentualnie zostać on potraktowany jako obowiązujący jedynie w toku tej kontroli podatkowej, lecz nie w ramach odrębnych postępowań, w tym prowadzonego w trybie art. 33 op.

Dalej organ wyjaśnił, że to na podatniku ciąży obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych, co wynika z art. 9 ust 1 ww. ustawy. Podatnik wymogu tego nie wypełnił, wobec czego nie może przerzucać konsekwencji z tym związanych na organ podatkowy.

W konkluzji organ stwierdził, że skierowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. na adres [...] było uzasadnione, zatem doręczenie decyzji pod tym adresem w dniu 31 marca 2017 r. do rąk dorosłego domownika (J. B.) należało uznać za skuteczne. Tym samym wniesienie odwołania w dniu 10 sierpnia 2017 r. nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia.

W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący stronę pełnomocnik, domagając się zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podtrzymał zarzuty nieskutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. wskazując na naruszenie art. 148 § 1 op, art. 162 § 1 op, art. 33 § 1 op, art. 120 i 121 op oraz 145 § 2 op.

W uzasadnieniu ponowił argumentację skierowania przedmiotowej decyzji na niewłaściwy adres w [...], zamiast na adres – [...], ul. [...], zgłoszony jako adres do doręczeń w toku kontroli podatkowej, co skutkowało naruszeniem art. 148 § 1 op. Wskazał, że pod adresem w [...] korespondencję podejmuje bądź babcia strony - osoba starsza, która nie rozumie znaczenia i charakteru odbieranych przesyłek, nie odbiera poczty regularnie i nie sprawdza czy listonosz pozostawił awizo, a ponadto, pomimo próśb podatnika, nie przekazuje mu korespondencji niezwłocznie, bądź jego ciocia – J. B., która również korespondencję przekazuje z opóźnieniem i nie informuje podatnika o przychodzących listach. W przedmiotowej sprawie skarżący nie miał świadomości, że została wydana wobec niego decyzja zabezpieczająca, czego powodem był brak informacji i przekazania mu korespondencji przez osobę odbierającą pismo, zaś o fakcie wydania tej decyzji dowiedział się dopiero podczas konsultacji z adwokatem w dniu 3 sierpnia 2017 r. W tych okolicznościach, zdaniem pełnomocnika, upływ terminu do wniesienia odwołania nastąpił bez winy strony, co uzasadnia wniosek o jego przywrócenie, ewentualnie o ponowne prawidłowe doręczenie przedmiotowej decyzji. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzuty kwestionujące zasadność wydania decyzji zabezpieczającej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za zasadną.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) - dalej jako: "ppsa" dała podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 października 2017 r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. określającej przybliżone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. w kwocie 73.226 zł oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 23.192 zł i dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w kwocie 19.597 zł wraz odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 6.207 zł.

Zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia przepisem art. 228 op, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12; z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2338/13 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia).

Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno nastąpić w przypadku ustalenia, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 op. Zgodnie z treścią tego przepisu, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji stronie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 op organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji (podkreślenie Sądu) oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Z istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego na podany przez skarżącego w systemie ewidencyjnym podatników i w CEIDG adres: [...], [...]-[...] [...], pod którym została ona odebrana w dniu 31 marca 2017 r. przez dorosłego domownika J. B.

W oparciu o powyższą okoliczność organ odwoławczy zajął stanowisko, że doszło do prawidłowego, w rozumieniu art. 148 op, doręczenia decyzji organu I instancji, a tym samym do skutecznego wprowadzenia jej do obiegu prawnego. W konsekwencji organ uznał, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 14 kwietnia 2017 r., a zatem złożenie odwołania w dniu 10 sierpnia 2017 r. (w sytuacji, gdy odrębnym postanowieniem odmówiono stronie przywrócenia terminu do dokonania tej czynności) nastąpiło z uchybieniem terminu.

Jak już wyżej Sąd zauważył, stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga wcześniejszego ustalenia skuteczności doręczenia decyzji.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. w trybie określonym w art. 148 op.

Na podstawie przeprowadzonej analizy całości akt sprawy Sąd zauważa, że omawiana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. dotycząca określenia przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. i zabezpieczenia go na majątku podatnika, wydana została w trakcie wszczętej w dniu 11 marca 2016 r. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 7.06.2012 r. do 31.12.2014 r.

W ramach tej kontroli skarżący ustanowił na jej potrzeby pełnomocnika w osobie adwokata A. B. (stosowne pełnomocnictwo w aktach administracyjnych k. 54-55). Przy tym, okoliczność udziału tego pełnomocnika w czynnościach kontrolnych, mających miejsce jeszcze przed wydaniem omawianej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 21 marca 2017 r. nie była przez organ kwestionowana.

W tej sytuacji zasadnym stało się odniesienie się przez Sąd w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze (chociaż bez jakiekolwiek argumentacji) zarzutu naruszenia art. 145 § 2 op.

Należy zauważyć, że skarżący już na etapie odwołania wskazywał na naruszenie tego przepisu, mimo to ocena zarzutu strony co do wadliwego wprowadzenia decyzji organu I instancji do obrotu prawnego, w wyniku naruszenia tego przepisu, nie została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie postanowienia. Dopiero w udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zajął stanowisko w tej kwestii. Organ przyznał, że istotnie w dniu 14 września 2016 r. do Urzędu Skarbowego w Nysie wpłynął dokument pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1, zgodnie z którym A. B. został umocowany do reprezentacji skarżącego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec A [...], [...]-[...] [...], jednakże treść pełnomocnictwa, ograniczająca zakres umocowania do reprezentowania w toku kontroli podatkowej – uzasadniała, zdaniem organu przyjęcie, że nie obowiązywało ono w odrębnym od kontroli podatkowej postępowaniu zabezpieczającym. Zważywszy bowiem na to, że jest to pełnomocnictwo szczególne, które zgodnie z art. 138e § 1 op, upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego oraz biorąc pod uwagę zakres umocowania wyznaczony przez podatnika w części E druku PPS-1, ograniczający reprezentację A. B. wyłącznie do postępowania kontrolnego (cyt.: "KONTROLA PODATKOWA W: A [...] [...]-[...] [...] NIP [...] - POSTĘPOWANIE KONTROLNE") dokument ten nie mógł wywołać skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym. Dalej zauważono, że ponieważ organ podatkowy nie może postępować wbrew wyraźnej woli strony, decyzja w sprawie zabezpieczenia nie mogła być doręczona do rąk jej pełnomocnika. Tym bardziej w sytuacji, gdy postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego. Organ podatkowy w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zakłada bowiem i prowadzi odrębne akta, do których - jeżeli jest taka wola podatnika - powinno być złożone stosowne pełnomocnictwo. Zaś do akt postępowania w sprawie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. dokumentu takiego nie złożono. Stąd też decyzja w przedmiocie zabezpieczenia została wysłana bezpośrednio do samej strony.

Odnosząc się do tej części argumentacji organu odwoławczego, podniesionej wprawdzie dopiero na etapie postępowania sadowego, Sąd zauważa, że w zakresie charakteru postępowania zabezpieczającego występuje istotna rozbieżność poglądów prawnych, co przekłada się na kwestię sposobu doręczania decyzji wydawanych w tym postępowaniu.

Pierwszy z tych poglądów (prezentowany między innymi w wyrokach NSA z 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1453/15; z 16 grudnia 2016 r., sygn. I FSK 1103/14; z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1074/07 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 811/08) stwierdza, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru odrębnego od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej stanowiąc ich immanentną cześć bądź fragment. Tym samym w konsekwencji takiego umiejscowienia postępowania zabezpieczającego w ramach "postępowania głównego", w sytuacji, gdy w ich toku ustanowiono pełnomocnika, jest on upoważniony do reprezentowania strony również w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism. Zaś jego pominięcie oznacza, że decyzja nie zostaje wprowadzona od obrotu prawnego.

W ramach tej linii orzeczniczej przyjmuje się, że zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 2 op, zabezpieczenia można dokonać zarówno w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest również upoważniony do reprezentowania go w czynnościach postępowania zabezpieczającego podejmowanych w ramach tych postępowań, w tym do odbioru pism, na podstawie art. 145 § 2 op.

W drugim stanowisku (prezentowanym między innymi w wyrokach NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2146/08; z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/14; z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 991/12 oraz wyroku WSA w Łodzi z 15 września 2015 r., sygn. I SA/Łd 694/15) wskazuje się na odrębność (samodzielność) postępowania zabezpieczającego, co implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa i dopiero wówczas doręczania pełnomocnikowi w tym postępowaniu wszelkich pism. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego, w tym również odnośnie doręczenia decyzji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pierwszy z prezentowanych wyżej poglądów orzecznictwa, w tym w szczególności argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. I FSK 1453/15, przywołaną na poparcie poglądu, iż postępowanie zabezpieczające prowadzone w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ma charakter szczególny i pomocniczy względem właściwej egzekucji, ponieważ jego celem jest stworzenie warunków do przeprowadzenia w przyszłości wykonania obowiązku dochodzonego przez wierzyciela. Skoro jednak jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (art. 33 § 2 op), oznacza to, że stanowi postępowanie incydentalne w ramach tych postępowań, zmierzające do zabezpieczenia powyższych celów i interesów wierzyciela podatkowego. W takiej sytuacji nie ma ono charakteru odrębnego od tych postępowań, stanowiąc ich immanentną część, jako zmierzające – w sytuacji uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą te postępowania, nie zostanie wykonane – do zabezpieczenia w ich ramach zagrożonych roszczeń wierzyciela podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu, wydawana na podstawie art. 33 § 1 i 2 op, łączy się ściśle z toczącym się postępowaniem podatkowym (kontrolą podatkową), bowiem to w tej decyzji organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania, które ma podlegać zabezpieczeniu.

Jak dalej zauważył NSA w ww. wyroku, za stanowiskiem tym przemawiają też art. 165 § 5 pkt 4 op, zgodnie z którym w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania, oraz art. 200 § 2 pkt 2 op stanowiący, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przepisów tych wynika, że o postępowaniu, zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, strona postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) dowiaduje się w momencie doręczenia jej decyzji o zabezpieczeniu, co jednoznacznie wskazuje na immanentny element tego postępowania w stosunku do postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w ramach których decyzja o zabezpieczeniu jest wydawana i niemożliwości ustanowienia na potrzeby tegoż postępowania odrębnego pełnomocnictwa, od tego, które zostało ustanowione w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej).

Zatem, gdy podatnik w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej ustanowił pełnomocnika, oczekując jego pomocy prawnej w toku tego postępowania, to udzielone pełnomocnictwo obejmuje również postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 op. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w powyższych postępowaniach, to oznacza, że odnosi się to również do czynności, które organ podatkowy zgodnie z prawem może podejmować w ramach tych postępowań, a zmierzających do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, których postępowania te dotyczą. Ustanowienie pełnomocnika w tych postępowaniach oznacza, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do podejmowanych w ramach tych postępowań czynności zabezpieczających. Przyznanie w tym zakresie pełnomocnikowi strony również prerogatyw do odbioru pism (decyzji) związanych z czynnościami zabezpieczającymi podejmowanymi w ramach tych postępowań pozostaje w zgodności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 op) oraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 op).

W tym miejscu Sąd zauważa, iż zbliżona do niniejszej sprawy problematyka doręczenia decyzji o zabezpieczeniu była już uprzednio przedmiotem rozważań tut Sądu w wyroku z dnia 23 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Op 145/17, gdzie Sąd również stanął na stanowisku, że wydana w toku postępowania podatkowego decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 2 op w zw. z art. 33 § 1 op) powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio samej stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają wyraźne ograniczenia w zakresie reprezentacji.

Należy przy tym zauważyć, że w tamtej sprawie, w której zaistniała sytuacja odwrotna do obecnie rozpoznawanej, a mianowicie decyzję o zabezpieczeniu doręczono pełnomocnikowi strony, który następnie, kwestionując prawidłowość tego doręczenia, argumentował, że postępowanie zabezpieczające, uregulowane w art. 33-33c op jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego (wymiarowego), a Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny rozgranicza postępowanie zabezpieczające od innych postępowań regulowanych przez jej przepisy oraz przepisy ustawy o kontroli skarbowej, przewidując daleko idące odrębności proceduralne w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zarówno w swojej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę sam podkreślał, że pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest umocowany także do odbioru decyzji wydanej w postępowaniu zabezpieczającym, zwłaszcza jeżeli postępowania te - tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - prowadzi ten sam organ. Wówczas, wskazując na słuszność zaprezentowanego stanowiska, organ odwoławczy powoływał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, tożsame z tymi, na jakich Sąd oparł się rozpoznając niniejszą sprawę.

Jedynie na marginesie można dodatkowo zauważyć, iż podobne wątpliwości orzecznicze budziła w niedalekiej przeszłości problematyka doręczeń postanowień nadających rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Po pewnych początkowych rozbieżnościach, obecnie w judykaturze dominuje już pogląd, że pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b op, chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12, II FSK 825/12, 16 stycznia 2014 r., II FSK 718/13).

Uznając zatem, że zgodnie z art. 145 § 2 op prawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji o zabezpieczeniu winno być dokonane do rąk pełnomocnika strony, niezbędnym stało się w dalszej kolejności dokonanie przez Sąd oceny skutków procesowych wadliwego skierowania tej decyzji bezpośrednio do samej strony, abstrahując od samej kwestii adresu, na jaki doręczono pismo.

Również w tym względzie stanowisko orzecznictwa nie jest jednolite. Tut. Sąd, rozważając tę problematykę, podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach, w których uznaje się, że decyzja, która wbrew art. 145 § 2 op została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie w świetle art. 228 § 1 pkt 1 op jest niedopuszczalne - z tym jednakże dodatkowym zastrzeżeniem (nie mającym wprawdzie znaczenia w niniejszej sprawie), że zasada ta doznaje ograniczenia w sytuacji, gdy pomimo wadliwości doręczenia, strona zdecydowała się wnieść środek zaskarżenia i dokonała tego z zachowaniem ustawowego terminu.

W tej ostatniej kwestii stanowisko tut. Sądu jest zbieżne z tezami zawartymi w zdaniu odrębnym złożonym do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2017 r., sygn. I FSK 1453/15.

W wyroku tym wyrażono pogląd, że w każdej sytuacji, gdy doręczenie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 op, decyzja ta jako nieistniejąca w obrocie prawnym nie podlega zaskarżeniu, jednakże w złożonym zdaniu odrębnym dokonano rozgraniczenia skutków wadliwego doręczenia decyzji, w aspekcie ewentualnego naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 op). Rozważając to zagadnienie członek składu orzekającego w tej sprawie, nie mając wątpliwości, że doręczenie aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia) zamiast do rąk pełnomocnika bezpośrednio stronie, nie może wywołać skutków prawnych, jeżeli miałoby to narazić stronę na negatywne konsekwencje działania organu podatkowego, jednocześnie odniósł się do sytuacji, kiedy odwołanie czy zażalenie zostanie wniesione we właściwym terminie i w konsekwencji strona nie traci prawa do dalszej ochrony swych interesów. W takiej sytuacji rygorystyczne stanowisko, że w każdym przypadku brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi niweczy skutek doręczenia pozostawałoby w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 op).

Tożsamy pogląd, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, wielokrotnie wyrażany był zarówno w orzeczeniach tut. Sądu jak też między innymi w. wyrokach NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98; z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 282/07; z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1307/14; z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2225/14; z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2364/14.

Dodatkowo, dla poparcia tego stanowiska można odwołać się do celu jakiemu służy ustanowienie pełnomocnictwa, czyli ochrony przed skutkami nieznajomości prawa przez stronę i ochrony jej interesów. To do strony powinno należeć też ostatecznie uznanie, czy pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji, będzie naruszało jej interesy. Zatem w sytuacji, kiedy strona otrzyma decyzję bezpośrednio, z pominięciem pełnomocnika, może ona nie wnieść w terminie środka zaskarżania, przyjmując, że nie ma interesu w sanowaniu uchybień organu podatkowego. Nie zawsze jednak w jej interesie będzie przedłużanie postępowania podatkowego. Strona zainteresowana szybkim załatwieniem sprawy podatkowej może zatem, korzystając również z pośrednictwa zawodowego pełnomocnika, wnieść terminowo środek zaskarżania i wówczas uchybienie organu nie będzie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Uznanie doręczenia decyzji za skuteczne, w takim przypadku, w którym strona sama zdecydowała się wnieść środek zaskarżenia, pomimo doręczenia jej decyzji z pominięciem pełnomocnika - nie stanowi wtedy naruszenia zasady zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 op). Trudno bowiem mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli wybór, czy pomimo nieprawidłowego doręczenia decyzji wnieść środek zaskarżenia w przewidzianym w przepisach prawa terminie, należy właśnie do woli samej strony, która w podjęciu tej decyzji może korzystać z pomocy zawodowego pełnomocnika.

Ponieważ jednak, jak miało to miejsce w obecnie rozpoznawanej sprawie, nieprawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji spowodowało dla strony negatywne konsekwencje, gdyż nie tylko stwierdzono w ramach zaskarżonego postanowienia uchybienie do wniesienia odwołania, ale również w odrębnym postępowaniu odmówiono jej przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia tego odwołania (sprawa zarejestrowana w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Op 484/17), należało stwierdzić, iż w realiach niniejszej sprawy (podkreślenie Sądu) konsekwencją braku doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony, jest brak jej zaistnienia w obrocie prawnym.

W tym stanie rzeczy, skoro decyzja ta, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie podlega zaskarżeniu, zapadłe w sprawie postanowienie stwierdzające, że złożone od niej odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podjęte zostało z istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 op. Skoro bowiem nie doszło do skutecznego wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego, to tym samym niedopuszczalnym było wniesienie od niej odwołania.

Nie może bowiem dojść do uchybienia terminu, jeżeli brak jest w obrocie prawnym decyzji mogącej podlegać zaskarżeniu. Dopiero zatem gdy dojdzie do prawidłowego, zgodnego z art. 145 § 2 op, jej doręczenia, możliwym będzie skorzystanie przez skarżącego z prawa do wniesienia od niej odwołania.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, uchylił zaskarżone postanowienie.