Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1230/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1, art. 5 ust 2, art. 7 ust 1, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.), art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4a i pkt 5, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., nr 95, poz. 798 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł.

W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w "A" S. P. w S., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r., ustalono, że skarżąca w kontrolowanym okresie zajmowała się sprzedażą samochodów używanych, nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wstawianych do komisu przez osoby fizyczne na podstawie umów komisowych oraz kupionych na podstawie faktur od osób prowadzących działalność gospodarczą. Z powyższego tytułu wystawiała faktury VAT oraz faktury VAT marża (art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast w prowadzonych ewidencjach sprzedaży:

- wykazywała kwoty niższe, wynikające z faktur sprzedaży, a nie faktycznie wpłacone przez nabywców,

- nie wykazywała sprzedaży wszystkich samochodów - brak faktur,

- dokonywała sprzedaży samochodów w oparciu o umowy komisowe, w których jako komitenci wpisane były osoby, które faktycznie nie były właścicielami tych samochodów (nie nabyły ich poza granicami Polski) i nie wstawiały ich do komisu celem dalszej sprzedaży; jako dowody zakupu do rejestracji przedkładano umowy kupna - sprzedaży Kaufvertrag, które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji,

- odliczała podatek VAT naliczony z faktur wykazanych w rejestrze zakupów inwestycyjnych, których brak było w posiadanej dokumentacji księgowej.

Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. zaniżyła:

- wartości sprzedaży (marży netto) uzyskanej ze sprzedaży samochodów o kwotę [...] zł,

- podatku należnego od towarów i usług o kwotę [...] zł.

Natomiast podatek naliczony wykazany w rejestrze zakupów inwestycyjnych, prowadzonym dla celów podatku VAT, został zawyżony o łączną kwotę [...] zł, albowiem faktur związanych z zakupem środka trwałego w postaci "[...]" ujętego w ewidencji środków trwałych, w dokumentacji księgowej nie stwierdzono.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] określił S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...] zł.

Rozstrzygnięcie to pełnomocnik strony zakwestionował pismem z [...] r., składając do Dyrektora Izby Skarbowej w K. odwołanie. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 i art. 197 O.p.;

- art. 199a § 3 w zw. z § 1 O.p. (pełnomocnik błędnie wskazał art. 199a § 4) poprzez niewyczerpanie procedury uregulowanej powołanym przepisem prawa i samodzielne przypisanie skutków podatkowych do stosunku cywilnoprawnego sprzedaży pojazdów samochodowych opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomimo, że istnienie stosunku cywilnoprawnego sprzedaży, w którym sprzedającym byłaby S. P., nie zostało ustalone we właściwy sposób, a co dopiero dawałoby podstawy do oceny tej czynności prawnej jako dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca,

- art. 535 § 1 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że strona dokonała nabycia za granicą, a następnie sprzedała wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojazdy w sytuacji, gdy taka czynność prawna - mogąca rodzić obowiązek podatkowy po stronie odwołującej - nie miała miejsca.

Dodatkowo zarzucił organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca otrzymała zapłatę za pośrednictwo w sprzedaży samochodów w kwocie wyższej od przelanej na jej rachunek bankowy i udokumentowanej odpowiednimi fakturami VAT w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia takich wniosków. Opierał się bowiem wyłącznie na niejasnych zeznaniach świadków i niewyczerpujących informacjach ze strony niemieckich władz podatkowych.

Natomiast w uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik odnosząc się do podatku naliczonego, nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że doszło do jego zawyżenia o kwotę [...] zł, z tytułu nabycia środka trwałego - pojazdu "[...]". Strona dokonała bowiem przyjęcia środka trwałego do amortyzacji na podstawie otrzymanych przez siebie dokumentów księgowo- rachunkowych. Upływ czasu i niemożność odtworzenia w pamięci kontrolowanej oraz świadka J. C. pewnych informacji dotyczących szczegółów przedmiotowej transakcji nie może samodzielnie przesądzać o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego we wskazanej kwocie. Tym bardziej, że strona wprowadziła pojazd do ewidencji środków trwałych na podstawie otrzymanej faktury. Fakturę tą wystawił T. K. prowadzący firmę "B", a zatem to ta osoba powinna była z tytułu sprzedaży odprowadzić podatek VAT. Strona nie może natomiast ponosić odpowiedzialności za nierzetelność wręczonych jej dokumentów stwierdzających dokonanie sprzedaży ani też za rozliczenia podatkowe sprzedającego. W aspekcie powyższego, twierdzenie jakoby T. K. nie znał firmy “A" oraz że nie zawierał z nią transakcji, nie może być traktowane jako okoliczność pozbawiająca stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak bowiem ustalił organ kontroli skarbowej, T. K. był od [...] r. do [...] r. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a prowadzona przez niego działalność gospodarcza została wykreślona z Ewidencji Działalności Gospodarczej dopiero w [...] r. W aspekcie powyższego, złożone w tym zakresie przez T. K. zeznania są tylko próbą uniknięcia zapłaty podatków od transakcji przeprowadzonych z “A", co do których sprzedający nie rozliczył swych zobowiązań publicznoprawnych.

W odniesieniu natomiast do podatku należnego, pełnomocnik zauważył, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji zupełnie nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a zeznania świadka w osobie S. Ś. jednoznacznie potwierdzają fakt, że to on zawarł cywilnoprawną umowę zakupu pojazdów opisanych w zaskarżonej decyzji, a następnie umowy komisowe na ich sprzedaż. Dalej powołując się na art. 199a § 1 i 4 O.p. zarzucił organowi kontroli skarbowej to, że nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych w zakresie istnienia stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają dopiero skutki podatkowe, zważywszy, że pojazdy marki [...] , [...] oraz [...] zostały sprzedane na podstawie sporządzonych umów komisowych, a uzyskana przez stronę marża zgłoszona została do opodatkowania. Nie zgodził się zatem z organem, jakoby strona sprzedała samochody za kwoty wyższe od wynikających z wystawionych faktur VAT. Końcowo wskazując na regulacje zawarte w art. 535 kodeksu cywilnego stwierdził, że strona nie mogła dokonać, w świetle w/w przepisu, przeniesienia prawa własności pojazdów na rzecz kupujących, w zamian za cenę wyrażoną w pieniądzach, ponieważ nigdy nie była ich właścicielem. Fakt ten nie wynika również z żadnych dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, ponieważ właścicielem w/w samochodów był

S. Ś. Ponieważ strona nie była właścicielem samochodów wskazanych w decyzji, nie nabyła nigdy prawa własności tych samochodów, jak również prawa tego nie przeniosła na nabywców, to nie sposób przyjąć, że dokonała dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, co z kolei zobowiązywałoby ją do wystawienia faktur VAT tytułem sprzedaży, z wykazaniem w nich podatku należnego i jego odprowadzeniem na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Poza tym, wskazując na art. 78 § 1 k.c. pełnomocnik stwierdził, że do zawarcia umów mogło dojść w Polsce, poprzez wymianę obustronną podpisanych dokumentów. Skoro bowiem S. Ś. potwierdził fakt podpisania umów nabycia samochodów, bez konieczności wyjazdu do Niemiec, mógł zawrzeć umowę zakupu ruchomości a następnie umowę komisową na sprzedaż tych samochodów.

Po zbadaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji utrzymał ją w mocy (vide: decyzja z [...] r. nr [...] ).

W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że podstawą stwierdzonych nieprawidłowości było zaniżenie obrotu-marży i podatku należnego w działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży samochodów w firmie "A" S. P. Poczynione w sprawie ustalenia wykazały, że w 2006 r. strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi stosując dwie zasady opodatkowania sprzedaży samochodów używanych - zasady ogólne oraz opodatkowanie w systemie "VAT marża". Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w kontrolowanym miesiącu S. P. w prowadzonej ewidencji sprzedaży za grudzień 2006r.:

- wykazała zaniżoną sprzedaż (marżę) oraz podatek należny z tytułu sprzedaży samochodów: [...] “C" S.A. z/s w K. oraz [...] i [...] , “D" S.A. Oddział T.;

- w posiadanej dokumentacji księgowej nie posiadała faktycznych dowodów zakupu/nabycia samochodów: [...] , [...] , [...] , które zostały sprzedane “C" S.A. oraz “D" S.A. Oddział T.;

- swoim kontrahentom - nabywcom w/w samochodów przekazywała nierzetelne dokumenty zakupu, które wskazywały na udział w operacjach gospodarczych stron, które w rzeczywistości nie brały w nich udziału;

- odliczała podatek VAT naliczony z faktury wykazanej w rejestrze zakupów inwestycyjnych, której brak było w posiadanej dokumentacji księgowej.

I tak w przedmiocie podatku naliczonego “A" S. P. do ewidencji środków trwałych wprowadziła [...] r. pojazd "[...]" o wartości początkowej [...] zł, podczas gdy do amortyzacji przyjęła kwotę [...] zł. Ponadto w rejestrze zakupów inwestycyjnych prowadzonym dla celów podatku VAT uwzględniła fakturę VAT nr [...] z [...] r. wystawioną przez “B" T. K., wartość zakupu netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a do odliczenia przyjęła podatek VAT w wysokości [...] zł (95% x [...] zł, albowiem wskaźnik dla podatku naliczonego w związku ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną wynosi 95%), podczas gdy przedmiotowej faktury “A" S. P. w dokumentacji księgowej nie posiadała.

Tymczasem w zakresie samochodu [...] ustalono, że:

- w dokumentacji “A" znajduje się dokument Rechnung nr [...] z [...] r. wystawiony przez “E" z Niemiec dokumentujący sprzedaż samochodu [...] na rzecz “A", w/g faktury wewnętrznej cena samochodu w przeliczeniu wynosiła netto [...] zł, podczas gdy podatek VAT [...] zł;

- na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. “A" sprzedało “B" T. K. z/s w D. samochód [...] , wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, natomiast na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. “B" T. K. sprzedało “A" samochód [...] , wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Wobec powyższego organ kontroli skarbowej zgromadził informacje dotyczące “B" T. K., z których wynikało, że:

- w okresie od [...] r. do [...] r. był on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

- za październik i grudzień 2006 r. nie złożył deklaracji podatkowych VAT-7,

- decyzją z [...] r. wykreślono “B" z ewidencji działalności gospodarczej;

- przesłuchany [...] r. T. K. zeznał, że działalność gospodarczą prowadził do 2004 r., bowiem w latach 2004-2005 przebywał w Areszcie Śledczym w S., a po wyjściu z aresztu nie prowadził żadnej działalności. W 2006 r. nie przeprowadził żadnej transakcji z “A". Nie zna tej firmy i pierwszy raz o niej słyszy. Nigdy nie kupował samochodu [...], a podpisy na okazanych mu fakturach nie są jego podpisami.

W tej sytuacji stwierdzono, że faktury VAT ujęte w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT przez “A", na których jako wystawca widnieje “B" nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, co oznacza, że znajduje do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a i pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że “A" faktycznie nie przeprowadziło żadnej transakcji z “B" T. K., a zapisy wynikające z prowadzonych ewidencji, częściowo dokumentowane dowodami niepotwierdzonymi przez kontrahenta, miały na celu zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz wartości początkowej przyjętej jako podstawa do amortyzacji środka trwałego. Skoro bowiem samochód [...], faktycznie nie był przedmiotem opisanych wyżej transakcji z “B" T. K., to powinien zostać wpisany do ewidencji środków trwałych w wartości początkowej wynikającej z dokumentu Rechnung nr [...] z [...] r. wystawionego przez “E", czyli w wartości netto [...] zł, a nie [...] zł.

W aspekcie powyższego, stwierdzono, że w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. “A" S. P. z tytułu w/w środka trwałego zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł.

Jako podstawę do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego organ pierwszej instancji wskazał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle którego podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, przy czym oryginał faktury otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Następnie wyjaśnił, że warunkiem, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest posiadanie oryginałów faktur zakupu. Tymczasem w dokumentacji księgowej “A" brak było oryginałów faktur VAT. Wprawdzie na podstawie § 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. nr 95, poz. 798 ze zm.) podatnik ma możliwość skorzystania z uprawnienia jakim jest wystąpienie z wnioskiem do sprzedawcy o wystawienie duplikatu faktury lub faktury korygującej, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Niemniej jednak to na nim spoczywa obowiązek zwrócenia się do kontrahentów o wydanie duplikatów, albowiem to w interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Pozyskane natomiast w wyniku czynności podjętych przez organ kontroli skarbowej kserokopie faktur, które ujęte zostały w rejestrze zakupów inwestycyjnych “A", w świetle wskazanych przepisów, nie uprawniały do obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającego z nich podatku naliczonego, co oznaczało zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za kontrolowany miesiąc.

W odniesieniu natomiast do podatku należnego ustalono, że w dokumentacji “A" znajdowała się umowa komisowa zawarta pomiędzy “A" a S. Ś. z [...] r., na podstawie której komis zobowiązał się do sprzedaży w imieniu komitenta samochodu marki [...] , rok prod. [...] , za kwotę [...] zł. Samochód ten jak wynikało z dokumentów zgromadzonych w sprawie został sprzedany przez “A" na podstawie faktury VAT marża nr [...] z [...] r. “C" S.A. z/s w K. za kwotę [...] zł. Jednakże za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. niemieckie władze podatkowe poinformowały, że umowa kupna-sprzedaży Kaufvertrag z [...] r. zawarta pomiędzy V. R., zam. w Niemczech a S. Ś., na sprzedaż samochodu [...] - nie została podpisana przez V. R., który wyjaśnił, że nigdy nie posiadał w/w samochodu, a nazwisko kupującego Ś. S. nie jest mu znane.

Podobnie na podstawie zawartej [...] r., umowy komisowej pomiędzy “A" a S. Ś., komis zobowiązał się do sprzedaży w imieniu komitenta samochodu marki [...] , rok prod. [...] , za kwotę [...] zł. Samochód ten jak ustalono został sprzedany przez “A" na podstawie faktury VAT marża nr [...] z [...] r. “D" S.A. Oddział T., za kwotę [...] zł. Jednakże za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. niemieckie władze podatkowe poinformowały, umowa kupna-sprzedaży Kaufvertrag z [...] r. zawartej pomiędzy A. M., zam. w Niemczech a S. Ś., na sprzedaż samochodu [...], nie odpowiada rzeczywistości, albowiem A. M. nie zna

S. Ś.

Odnośnie natomiast umowy komisowej z [...] r. zawartej pomiędzy “A" a

S. Ś., na podstawie, której komis zobowiązał się do sprzedaży w imieniu komitenta samochodu marki [...] r., za kwotę [...] zł ustalono, że samochód ten został sprzedany przez “A" na podstawie faktury VAT marża nr [...] z [...] r. “D" S.A. Oddział T., za kwotę [...] zł. Jednakże za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K. niemieckie władze podatkowe poinformowały, że umowa kupna-sprzedaży Kaufvertrag z [...] r. zawarta pomiędzy W. H. F., zam. w Niemczech a

S. Ś., na sprzedaż samochodu [...] - jest sfałszowana. W. F. nie zna S. P. i nie zna kupca wymienionego w tej umowie. W żadnym momencie nie był właścicielem w/w samochodu osobowego, dlatego też nie mógł sprzedać samochodu do Polski.

Przesłuchany [...] r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze świadka S. Ś. zeznał, że zna komis “A" oraz jego pracownika Pana C., którego poznał, gdy pracował w tym komisie przy budowie wiaty. Było to dawno temu, ale już wtedy przebywał w ośrodku dla bezdomnych w B. Wyjaśnił, że do ośrodka przyjechało dwóch mężczyzn z tego salonu i przywieźli dokumenty do podpisu, z których wynikało, że kupił samochody w Niemczech. Za podpisanie tych dokumentów otrzymał [...] zł. W Niemczech po samochody nie był, żadnych samochodów nie kupił, bo nie miał na to pieniędzy. Po okazaniu mu umów kupna-sprzedaży Kaufvertrag zeznał, że są to umowy, które podpisał.

W aspekcie powyższego prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji stwierdził, że “A" zaniżyło marżę brutto o [...] zł, netto o [...] zł, a podatek VAT o [...] zł. Wprawdzie w wyniku podjętych działań nie ujawniono dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji zakupu samochodów na terenie państw Unii i nie ustalono, kto faktycznie był ich dostawcą do firmy S. P. “A", niemniej jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że prawo własności tych pojazdów zostało przeniesione na nowych właścicieli w firmie S. P. To w “A" nabywcy samochodów otrzymali dokumenty, na podstawie których dokonali rejestracji i tym samym nastąpiło przeniesienie ich własności w zamian za cenę wyrażoną w pieniądzu. W świetle powyższego za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał twierdzenie pełnomocnika jakoby w przypadku spornych samochodów nie wystąpiła sprzedaż w rozumieniu art. 5 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Podobnie brak było podstaw do uznania za zasadne zarzutów pełnomocnika dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 2, art. 124 i art. 187 O.p., bowiem przedstawiona przez organ pierwszej instancji ocena zebranego materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Prowadząc postępowanie dowodowe organ ten, ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Trudno natomiast było mu odnieść się do zarzutu naruszenia art. 197 O.p., skoro pełnomocnik nie wskazał w jakim zakresie w przedmiotowej sprawie konieczne byłyby wiadomości specjalne wymagające opinii biegłego. Niezależnie od powyższego za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut naruszenia art. 199a § 3 w zw. z § 1 O.p., albowiem zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Ponieważ użyte w tym przepisie pojęcie "wątpliwości" rozumie się w kategoriach obiektywnych, nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania podatnika, że wątpliwości istnieją. W rozpatrywanej sprawie ocena przeprowadzonych dowodów, wbrew sugestiom pełnomocnika strony, nie wykazała wystąpienia wątpliwości, że doszło do ukrycia faktycznych dowodów zakupu samochodów na terenie państw Unii Europejskiej oraz stron uczestniczących w tych transakcjach. W toku postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej poczynił bowiem stosowne ustalenia, których analiza w aspekcie całości zgromadzonego materiału dowodowego, pozwoliła na podważenie umów kupna-sprzedaży Kaufvertrag oraz umów komisowych dotyczących zakupu samochodów marki [...] i [...] oraz [...]. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (wyciąg z rachunku bankowego, informacje uzyskane z BWIP w K. oraz inne) pozwolił na stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 O.p., albowiem wymowa wszystkich dowodów, była jednoznaczna. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, przemawiało za stwierdzeniem, że spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny dowodów zakupu samochodów - umowy kupna-sprzedaży Kaufvertrag oraz umów komisowych - przekazywanych klientom auto-komisu, których analiza wykazała, że stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące zaniżenie wartości sprzedaży (marży brutto) w rozliczeniu za grudzień 2006 r. było prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy zauważył, że badana sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres przypada na 31 grudnia 2012 r. Jednakże stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tejże sprawie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 O.p. Ponieważ postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec S. P. dochodzenie w sprawie o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 kks postępowanie dochodzeniowe wszczęte zostało przed upływem terminu zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że:

[...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów pełnomocnikowi firmy J. C., treść tego postanowienia ogłoszono [...] r.,

[...] r. wydano również postanowienie o przedstawieniu zarzutów właścicielce firmy "A" S. P., treść tegoż postanowienia ogłoszono [...] r.,

[...] r. sporządzone zostało pismo - adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w "A" P. S. w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006r., ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Wskazane pismo zostało doręczone stronie [...] r.

W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kontrolowany miesiąc.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik S. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 187 i art. 197 O.p.,

- art. 199a § 4 w zw. z § 1 O.p. poprzez niewyczerpanie procedury uregulowanej powołanym przepisem prawa i samodzielne przypisanie skutków podatkowych do stosunku cywilnoprawnego sprzedaży pojazdów samochodowych opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomimo, że istnienie stosunku cywilnoprawnego sprzedaży, w którym sprzedającym byłaby S. P., nie zostało ustalone we właściwy sposób, a co dopiero dawałoby podstawy do oceny tej czynności prawnej jako dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3, art. 112 i art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, że strona dokonała czynności opodatkowanej podatkiem VAT w sytuacji, gdy okoliczność taka nie miała miejsca;

- art. 535 § 1 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że strona dokonała nabycia za granicą, a następnie sprzedała wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojazdy w sytuacji, gdy taka czynność prawna – mogąca rodzić obowiązek podatkowy po stronie skarżącej – nie miała miejsca.

Dodatkowo zarzucił organowi odwoławczemu błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżąca otrzymała zapłatę za pośrednictwo w sprzedaży samochodów w kwocie wyższej od przelanej na jej rachunek bankowy i udokumentowanej odpowiednimi fakturami VAT w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia takich wniosków. Opierał się bowiem wyłącznie na niejasnych zeznaniach świadków i niewyczerpujących informacjach ze strony niemieckich władz podatkowych.

Natomiast w uzasadnieniu powyższego przywołał argumentację analogiczną jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie, następujące stanowisko.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe prawidłowo i Sąd orzeka na podstawie takiego stanu faktycznego, jaki został przyjęty przez organy podatkowe.

Trafnie organy podatkowe przypisały skarżącej dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dokonana przez stronę skarżącą w skardze jest błędna.

W całym 2006 r. przepisy te posiadały następujące brzmienie:

Art. 5. 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Art. 7 ust. 1 Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: ....

W definicji dostawy towarów użyty został zwrot przeniesienie prawa dysponowania towarami jak właściciel, a nie przeniesienie prawa własności towarów. Różnica między nimi jest zasadnicza. W dostawie towarów istotny jest aspekt ekonomiczny przeniesienia władztwa nad towarem, a nie prawny. Każde przeniesienie władztwa nad towarem w taki sposób i z takim skutkiem, że jego nabywca zyskuje prawo dysponowania nim jak właściciel - jest dostawą towaru. Pojęcie przeniesienia prawa dysponowania towarem jak właściciel jest pojęciem szerszym od przeniesienia prawa własności towaru i dostawa towaru może zaistnieć również wówczas, gdy nie towarzyszy jej przeniesienie własności towaru.

Na skutek czynności dokonanych przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności nastąpiła dostawa towarów (samochodów) ponieważ doszło do przeniesienia prawa dysponowania nimi jak właściciel. Osoby, na rzecz których dokonano dostaw, uzyskały prawo dysponowania nimi jak właściciele, samochody wydano im za pobraniem ceny, zostały przez nie zarejestrowane, były użytkowane w pełnym zakresie, łącznie z możliwością dalszego przeniesienia prawa dysponowania nimi jak właściciel. Nie ma tu znaczenia, czy skarżąca nabyła prawo własności tych samochodów. Nie ma też znaczenia, bo nie ma tu zastosowania art. 535 § 1 k.c. Trzeba też pamiętać, że zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tak więc kwestia, czy czynności tych dokonano z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, na przykład cywilnego - nie ma znaczenia dla opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług.

Sąd nie podzielił zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., organy podatkowe dokonały ustaleń co do dostawy samochodów: [...] , [...] , [...] w sposób odmienny, niż to wynikało z dokumentów przedstawionych przez skarżącą.

Przede wszystkim ustalono, że S. Ś. nie powierzył skarżącej tych samochodów do komisowej sprzedaży, gdyż nigdy ich nie nabył w Niemczech, a stosowne dokumenty podpisał za wynagrodzeniem wynoszącym [...] zł

Zeznania złożone w tym zakresie przez świadka oraz informacje uzyskane od niemieckich władz podatkowych są w tym zakresie jednoznaczne, nie pozwalają na inną ich interpretację, nie może tu być mowy o naruszeniu art. 197 Ordynacji podatkowej - zasady swobodnej oceny dowodów, co dotyczy tak sposobu dokonania tych transakcji, jak i kwestii zaniżenia przez skarżącą marży i podatku należnego w przypadku dostawy tych samochodów.

W zakresie podatku naliczonego organy podatkowe zastosowały art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W roku 2006 przepis ten miał następująca treść

Art. 86. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

Warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego było i jest posiadanie przez podatnika oryginałów faktur zakupu towarów i usług. Warunku tego skarżąca nie spełniła, nie przedłożyła faktury nr 23/2006/ST z 19 grudnia 2006 r., nie zrobiła tego także w trakcie postępowania kontrolnego, do czego była wzywana. W tej sytuacji pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego było uzasadnione.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisów, które wymagają podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uwzględnienie takiego zarzutu wymagałoby od skarżącego wykazania, że są jeszcze inne źródła dowodowe o istotnym znaczeniu dla sprawy, których organy podatkowe nie wykorzystały. W skardze brak takich treści. Zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, raz jeszcze Sąd podkreśla, że nie można zarzucić organom podatkowych dowolności przyjętych ustaleń, braku oparcia dla nich w zebranym materiale dowodowym, nielogiczności rozumowania.

Art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie całego materiału dowodowego, ale to nie oznacza, że w postępowaniu tym sam podatnik pozbawiony jest inicjatywy dowodowej, co więcej przyjąć należy, że obowiązany jest dowodzić faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki. Nie do przyjęcia jest w takim razie twierdzenie, że organ nie ustalił rzeczywistego przebiegu transakcji, skoro sama strona, która je dokonywała nie ujawniła ich przebiegu. Zarzut bierności skarżącej w postępowaniu dowodowym, pojawiający się w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę jest zasadny. Raz jeszcze należy powtórzyć, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie było konieczne ustalania w jaki sposób skarżąca znalazła się w posiadaniu spornych samochodów, istotnym było to, że dokonała ich dostawy.

Nie doszło też do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie pozbawia organów podatkowych prawa kwalifikowania czynności pod kątem ich znaczenia i konsekwencji podatkowych, co w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły, prawidłowo kwalifikując czynności dokonane przez skarżącą jako dostawy towarów, co zresztą Sąd omówił już w we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku.

Zaskarżona decyzja a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji spełniają wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym również co do uzasadnienia faktycznego decyzji, które zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Ponieważ nie pojawił się w skardze zarzut przedawnienia, a Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., pozo 1270 ze zm.), obowiązany jest ocenić tę kwestię z urzędu, to stwierdza, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z końcem 2012 r. Zawieszenie nastąpiło w sposób wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec S. P. dochodzenie o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, to jest o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 61 kks. Warunek, by podatnik posiadał wiedzę o okoliczności powodującej zwieszenie biegu terminu przedawnienia został spełniony ponieważ

[...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów właścicielce firmy "A" S. P., które przed końcem 20011 r. inspektor kontroli skarbowej usiłował doręczyć skarżącej w miejscu zamieszkania – bezskutecznie, a przesyłka pocztowa nie została przez skarżącą odebrana,

[...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów pełnomocnikowi firmy J. C., treść tego postanowienia ogłoszono mu [...] r., J. C. posiadał pełnomocnictwo do prowadzenia działalności w imieniu skarżącej w pełnym zakresie, a zatem powiadomienie tego rodzaju pełnomocnika Sąd uznaje za równoznaczne z powiadomeniem podmiotu gospodarczego (podatnika), którego reprezentuje,

[...] r. sporządzone zostało pismo - adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w "A" P. S. w S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006r., ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Wskazane pismo zostało doręczone stronie [...] r.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę S. P. zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.