Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 937/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz S. K. kwotę [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z [...] sierpnia 2018 r. określającą S. K. (podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 32.527 zł z tytułu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości w 2012 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik nabył w latach 2011 - 2012 własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. K. , a ściślej udział w wysokości Ľ części pod tytułem dziedziczenia po ojcu zmarłym 8 września 2011 r., w wysokości Ľ części mocą darowizny z 28 września 2011 r. od brata i pozostałą ˝ część na podstawie darowizny od matki z 4 lipca 2012 r.

Następnie podatnik sprzedał opisane własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego 6 lipca 2012 r. za cenę 189.000 zł, z czego 170.000 zł wydatkował na rzecz S. G. i A. G. na podstawie umowy przedwstępnej z 11 grudnia 2014 r., mocą której małżonkowie G. zobowiązali się sprzedać podatnikowi do 15 maja 2015 r. działkę gruntu położoną w L. przy ul. P. z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego (domu jednorodzinnego) za 500.000 zł. Zapłacona przez podatnika kwota 170.000 zł została określona przez strony umowy przedwstępnej jako zadatek, podlegający zaliczeniu na poczet ceny. Do przeniesienia własności tej nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego na rzecz podatnika doszło 2 kwietnia 2015 r.

W tych niespornych okolicznościach faktycznych organ przypomniał brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2010.51.307 ze zm., Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r. - u.p.d.o.f.) i zaprezentował stanowisko, w myśl którego podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla przychodu przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, skoro nabył nieruchomość gruntową z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego po upływie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskał przychód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zdaniem organu, z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. wynika, że - co do zasady - podatnik musi w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę nabyć nieruchomość gruntową, służącą zaspokojeniu jego własnych celów mieszkaniowych.

Organ podkreślił przy tym, że wszelkie regulacje dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle zgodnie z ich językowym znaczeniem, gdyż stanowią one odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ponadto, tylko przy takiej wykładni przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego, jaką przyjął organ, istnieje możliwość skontrolowania czy podatnik rzeczywiście przeznaczył przychód ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Sam fakt wydatkowania środków finansowych, pochodzących ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na poczet przyszłego nabycia nieruchomości gruntowej to za mało, z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Wymagane jeszcze jest nabycie własności nieruchomości gruntowej, bowiem dopiero wówczas cel spornego zwolnienia podatkowego zostaje zrealizowany. W przypadku podatnika działka gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego została zakupiona dopiero w 2015 r., a więc zbyt późno, po upływie terminu zakreślonego przez ustawodawcę w treści przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego.

Organ motywował, że umowa przedwstępna nie przenosi prawa własności. Ma ona, w ocenie organu, charakter wyłącznie gwarancyjny. Natomiast dopiero z momentem nabycia prawa własności nieruchomości można mówić o zrealizowaniu celu zwolnienia podatkowego, z którego podatnik chciał skorzystać, w postaci zaspokojenia jego własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przekonaniu organu, stanowisko prezentowane przez podatnika stwarza niebezpieczeństwo nadużywania rozpatrywanego zwolnienia podatkowego. Podatnik mógłby ostatecznie nigdy nie zrealizować celu mieszkaniowego i wycofać wpłacone środki po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trudno przyjąć, aby ustawodawca w sposób celowy i świadomy pozostawił tak poważną lukę w systemie ulg i zwolnień.

Natomiast organ zgodził się z podatnikiem co do tego, że kwota 17.802,85 zł, przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego, jest zwolniona od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie został bowiem zrealizowany cel preferowany przez ustawodawcę podatkowego.

W skardze na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 1, art. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, art. 30e u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni tych przepisów i w rezultacie na niewłaściwym zastosowaniu, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.).

W konsekwencji formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając swoje stanowisko, podatnik w pierwszej kolejności podkreślił, że do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie doszło tuż przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co znacząco zwiększyło odsetki od zaległości podatkowej. Oceniał, że takie postępowanie organu nie jest zgodne z prawem, a w szczególności podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych. Ponadto organ z góry założył rozstrzygnięcie określające wysokość zobowiązania podatkowego i dlatego nie przesłuchał podatnika ani wnioskowanych świadków. Tym samym nie zrekonstruował prawdy obiektywnej.

Przechodząc bezpośrednio do określenia wysokości spornego zobowiązania podatkowego, podatnik motywował, że sprzedaż własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny i spadkobrania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Takie nabycie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W następstwie przychód ze sprzedaży przedmiotu darowizny bądź dziedziczenia należy oceniać na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym kontekście podatnik nawiązał do art. 2, art. 32 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Zdaniem podatnika, opodatkowanie przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzi do podwójnego opodatkowania, skoro wcześniej nabycie tego składnika majątkowego było przedmiotem podatku od spadków i darowizn. Przecież sprzedaż własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie oznaczała przyrostu jego majątku. Powyższe zapatrywanie podatnik wyprowadził ze stanowiska w sprawie sygn. II FSK 1432/16.

W dalszej kolejności podatnik prezentował stanowisko, zgodnie z którym dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. najistotniejsza jest data wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cel określony przez ustawodawcę, w tym przypadku na nabycie działki gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, zaś data nabycia prawa własności traci na znaczeniu. Podatnik nawiązał przy tym do orzecznictwa sądowego na gruncie sytuacji, w których lokale mieszkalne budowane były przez dewelopera.

Na zakończenie podatnik odniósł się do nowelizacji, poczynając od 1 stycznia 2019 r., brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i jednoczesnego wprowadzenia do art. 21 tej ustawy podatkowej ust. 25a. Zdaniem podatnika, powyższa ingerencja ustawodawcy oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., między innymi w 2012 r., dopuszczalna była wykładnia zgodna z jego zapatrywaniem, według której nie jest istotna data nabycia prawa własności działki gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, ale rozstrzygające znaczenie ma data poniesienia wydatku na poczet tego nabycia. W okolicznościach tej sprawy podatnik niewątpliwie nabył prawo własności gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, a wobec tego zadatek zapłacony na poczet ceny w okresie określonym przez ustawodawcę w istocie już rozpoczął finansowanie nabycia, co daje mu prawo do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Należy jednak zaznaczyć, że nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze są uzasadnione.

Przede wszystkim wymaga odnotowania, że okoliczności faktyczne przyjęte przez organ nie były przedmiotem sporu. Wynika z nich, że podatnik, z tytułu dziedziczenia i darowizn dotyczących lat 2011-2012, 4 lipca 2012 r. finalnie uzyskał własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w L. przy ul. K. , które 6 lipca 2012 r. sprzedał za cenę 189.000 zł. Z tej kwoty podatnik jeszcze w 2014 r. wydatkował 170.000 zł, jako zadatek, na rzecz S. G. i A. G. na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży działki gruntu położonej w L. przy ul. P. z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Umowa przedwstępna została zawarta 11 grudnia 2014 r. i w tej dacie doszło do zapłaty zadatku (§ 4 umowy). Natomiast umowa przenosząca własność tej nieruchomości gruntowej na rzecz podatnika pochodzi z 2 kwietnia 2015 r.

W związku z tym, że okoliczności faktyczne sprawy nie były przedmiotem sporu, zarzuty stawiane przez podatnika, odnoszące się do naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego, są nieadekwatne do stanu analizowanej sprawy. Podatnik nie wykazał, które ustalenia faktyczne organu miałyby być błędne i co jeszcze, istotnego dla sprawy, miałoby nie zostać wyjaśnione przez organ. Natomiast podatnik nie zgadzał się ze stanowiskiem prawnym organu dotyczącym wykładni i w następstwie stosowania materialnego prawa podatkowego, definiującego przychód oraz przesłanki zwolnienia podatkowego. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 188 O.p., o których mowa w skardze, nie były istotne dla wyniku sprawy w tym znaczeniu, że nie mogły prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji organu.

Istota sporu prawnego w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do zagadnienia czy przychód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w części w drodze spadkobrania, a w części darowizny, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby przyjąć, że podlega, to czy kwota 170.000 zł, pochodząca ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowana w 2014 r. jako zadatek na poczet przyszłego zakupu nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, jest objęta zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f, pomimo nabycia prawa własności tej nieruchomości przez podatnika dopiero w 2015 r., a więc po upływie dwuletniego terminu wyznaczonego przez ustawodawcę.

Podatnik przyjął, że skoro nabył własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w wyniku dziedziczenia i darowizn, przychód ze sprzedaży tego składnika majątkowego, co do zasady, nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Natomiast, odnosząc się do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wyrażał przekonanie, że zadatek zapłacony na poczet przyszłego nabycia działki gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego realizuje przesłanki tego zwolnienia podatkowego i późniejsza data nabycia prawa własności nie jest istotna.

Z kolei, zdaniem organu, przychód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest objęty zakresem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., bez względu na tytuł prawny jego nabycia, a skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wymaga od podatnika nabycia prawa własności nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę.

Przechodząc do kwestii istnienia przychodu, w ocenie sądu, podatnik nie ma racji twierdząc, że przychód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w wyniku dziedziczenia i darowizn udziałów w tym prawie, pozostaje poza zakresem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przy czym zastrzeżenie zawarte w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma w tej sprawie zastosowania, bowiem odnosi się do istotnie innych okoliczności faktycznych. Stanowi bowiem, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W świetle przytoczonego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. dla zaistnienia przychodu wystarczyło, że podatnik, działając poza ramami obrotu gospodarczego, odpłatnie zbył (sprzedał) własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nim upłynęło pięć lat, poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. W niespornych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy tak właśnie się stało. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca w żaden sposób nie nawiązuje do tytułu nabycia odpłatnie zbywanego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wobec tego, wbrew sugestiom podatnika, tytuł nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (dziedziczenie czy darowizna) nie wyklucza istnienia przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tego prawa, o losach którego rozstrzygają unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza tym podatnik nieadekwatnie powołuje się na art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie należy przypomnieć, że w myśl art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2009.93.768 ze zm. w brzmieniu dla 2012 r.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności (ust. 1). Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (ust. 2).

W przytoczonym stanie prawnym nabycie składnika majątkowego na podstawie dziedziczenia czy darowizny jest zdarzeniem objętym zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast późniejsze odpłatne zbycie tego samego składnika majątkowego stanowi inne zdarzenie, odrębne od wcześniejszego nabycia w drodze dziedziczenia czy darowizny, normowane ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posługując się pewnym uproszczeniem można powiedzieć, że czym innym jest nabycie składnika majątkowego pod tytułem dziedziczenia czy darowizny a czym innym jego odpłatne zbycie. Ta odrębność przełożyła się na rozwiązania przyjęte w prawie podatkowym. Ustawa o podatku od spadków i darowizn zajmuje się nabyciem składnika majątkowego pod tytułem dziedziczenia czy darowizny, zaś ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacją, w której spadkobierca czy obdarowany decyduje się na odpłatne zbycie odziedziczonego bądź darowanego mu składnika majątkowego.

Innymi słowy, nabycie składnika majątkowego na zasadzie dziedziczenia czy darowizny jest odrębnym zdarzeniem nie tylko cywilnoprawnym, ale również podatkowoprawnym w stosunku do jego późniejszego odpłatnego zbycia. Pierwsze z nich (czyli nabycie w drodze dziedziczenia czy darowizny) jest przedmiotem regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaś drugiemu (odpłatnemu zbyciu) poświęcony jest art. 10 ust. 1 pkt 8, w tym przypadku lit. b u.p.d.o.f.

Podatnik dowolnie odczytuje przytoczone regulacje prawne i pomija ich literalne brzmienie. W rezultacie błędnie argumentuje, że zarówno nabycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wyniku dziedziczenia i spadkobrania, jak też jego późniejsze odpłatne zbycie, każdorazowo podlegają ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Podsumowując powyższe rozważania prawne należy stwierdzić, że organ trafnie rozpoznał przychód z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w latach 2011-2012 i sprzedanego w 2012 r. Jest to bowiem sytuacja wprost opisana w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Podstawa prawna nabycia nie jest istotna z punktu widzenia tego unormowania. Zatem skarga podatnika w omówionym wyżej zakresie, dotyczącym istnienia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie mogła prowadzić do podważenia legalności kontrolowanej decyzji organu.

Wobec tego należy przejść do następnej kwestii, odnoszącej się do przesłanek spornego zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 25 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Dla ścisłości należy odnotować, że art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy spłat kredytu, a pkt 3 zamiany budynku, lokalu, gruntu. Organ, zgodnie ze stanowiskiem podatnika, przychód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego zaliczył do zwolnionego od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie, jak stanowi art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, za punkt wyjścia należy przyjąć ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. stanowisko w sprawach sygn.: II FSK 649/08, II FSK 650/08, II FSK 374/10, II FSK 1781/10 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatrzymując się na wykładni językowej, należy przypomnieć, że bazuje ona - z jednej strony - na słownikowym znaczeniu sformułowań jakimi posłużył się ustawodawca w treści normy prawnej; z drugiej zaś - na rozumieniu określonych pojęć w potocznym, powszechnym odbiorze.

W treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi o wydatkowaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Następnie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. ustawodawca sprecyzował, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na nabycie gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Wobec tego ustawodawca mówi w rozważanych regulacjach prawnych o wydatkach poniesionych na określony cel, którym jest między innymi nabycie gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, co może oznaczać dwie, istotnie różne sytuacje.

W pierwszej z nich, niewywołującej wątpliwości, podatnik wydatkuje dochód ze sprzedaży nieruchomości (w tej sprawie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) na poczet zaliczki czy zadatku na nabycie gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, a następnie na cenę nabycia, każdorazowo mieszcząc się w terminie dwóch lat, określonym przez ustawodawcę. Wówczas podatnik przeznacza dochód ze sprzedaży nieruchomości na nabycie gruntu i jednocześnie nabywa prawo własności tego gruntu. Organ wybrał właśnie ten sposób odczytywania art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. c powoływanej ustawy podatkowej.

Jednak językowo poniesienie wydatku na pewien cel - to jedno, działanie rozumiane jako krok w kierunku zrealizowania określonego zamierzenia, a realizacja założonego celu - to drugie, kolejny i finalny etap procesu nabywania. Można przecież ponosić wydatki na konkretny cel w sposób rozłożony w czasie, planując w realnej perspektywie jego osiągnięcie. Widać to wyraźnie w przypadku zapłaty zaliczki czy zadatku na nabycie konkretnej rzeczy, w konkretnym czasie, na konkretnych warunkach, zwłaszcza gdy ex post wiadomo, że rzecz ta faktycznie została zakupiona przez płacącego zaliczkę czy zadatek, zgodnie z wcześniejszymi uzgodnieniami. Z tego punktu widzenia zasadniczym, ekonomicznym celem zaliczki czy zadatku, podobnie jak ceny, jest nabycie, tyle że taki wydatek jest ponoszony wcześniej niż cena nabycia, następnie zwykle zaliczany na poczet ceny. W następstwie nie tylko cenę nabycia, ale także jej ekonomiczną część płaconą wcześniej, w postaci zaliczki czy zadatku, można zasadnie określić mianem wydatku ponoszonego na nabycie, kierując się wyłącznie językowym kryterium (ponosić wydatki na coś, przeznaczać środki finansowe na coś, na z góry określony cel, według Uniwersalnego słownika języka polskiego pod red. S. Dubisza, wyd. PWN 2003). Zatem wydatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego - czego wymagał ustawodawca w analizowanym stanie prawnym dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego - opisuje także taki stan rzeczy, w którym podatnik, w zakreślonym terminie dwóch lat, przeznaczył dochód ze sprzedaży nieruchomości na zaliczkę czy zadatek na poczet ceny nabycia. Zaliczka czy zadatek są wydatkami ponoszonymi także na nabycie, podobnie jak płacona cena. Nie mają one innego celu, chociaż w świetle prawa cywilnego nie dają płacącemu w zamian prawa własności. Natomiast późniejsze nabycie prawa własności stanowi realizację celu jaki towarzyszył płacącemu zaliczkę bądź zadatek. W ocenie sądu, na potrzeby tej sprawy, ważne jest zaznaczenie różnicy między ponoszeniem wydatku na określony cel (to jest na nabycie) a realizacją tego celu (czyli nabyciem). Wydatek na nabycie często wiąże się od razu z nabyciem prawa własności - kupujący płaci cenę i uzyskuje prawo własności rzeczy. Jest to sytuacja najprostsza. Nie można jednak pomijać, że w obrocie cywilnoprawnym dopuszczalne i praktykowane są rozwiązania, polegające na płaceniu zaliczki czy zadatku na nabycie konkretnego przedmiotu przez konkretny podmiot, zwłaszcza gdy w grę wchodzą składniki majątkowe o znacznej wartości.

W świetle powyższego prezentowana przez podatnika interpretacja sfomułowań przyjętych w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. jest jedną z możliwych do wyprowadzenia ze znaczenia pojęcia poniesienia wydatku na coś, na nabycie jakiejś rzeczy. Jak to zostało omówione wyżej, poniesienie wydatku na coś nie jest równoznaczne językowo z nabyciem prawa własności tej rzeczy. Natomiast koncentruje się na celu jaki ma realizować ponoszony wydatek, który może zostać osiągnięty nie tylko jednocześnie z wydatkiem, ale również w pewnej, sprecyzowanej perspektywie czasu. Przeznaczenie środków finansowych na określony cel nie oznacza bowiem automatycznie jego jednoczesnej realizacji. Stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., podatnik, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, ma w określonym czasie przeznaczyć, wydatkować przychód ze sprzedaży nieruchomości na nabycie gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Zupełnie inną kwestią jest kiedy finalnie dojdzie do nabycia prawa własności, a więc kiedy zostanie zrealizowany cel towarzyszący wydatkowaniu przychodu ze zbycia nieruchomości. Ściśle rzecz biorąc, ustawodawca w treści analizowanej przesłanki zwolnienia podatkowego nie stanowi o tym, że podatnik ma w terminie dwóch lat nabyć grunt z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego za przychód pochodzący ze sprzedaży nieruchomości, co byłoby jednoznaczne w swojej wymowie i odpowiadało oczekiwaniom organu.

Możliwość zasadnego prowadzenia rozbieżnych interpretacji literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. - zarówno zgodnie z fiskalnym interesem organu, jak też przeciwnym interesem podatnika - została dostrzeżona przez ustawodawcę, który zdecydował się na wyeliminowanie wątpliwości w omawianym zakresie.

Wymaga odnotowania, że z 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2159) ustawodawca wprowadził nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie ustawodawca dodał do art. 21 u.p.d.o.f. ust. 25a stanowiąc w nim, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Także art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. uległ nowelizacji z 1 stycznia 2019 r. Od tego czasu mowa w nim o tym, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W uzasadnieniu projektu przytoczonej nowelizacji wyjaśniono, że obok wydłużenia terminu na wydatkowanie przychodu jedocześnie doprecyzowuje ona konieczność nabycia w ustawowym terminie prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe mogły zostać objęte tzw. ulgą mieszkaniową (por. druk sejmowy VIII 2854 dostępny w Internetowym Systemie Aktów Prawnych - strona internetowa prawo.sejm.gov.pl).

Tym samym dopiero w efekcie powyższej nowelizacji ustawodawca w sposób jednoznaczny wymaga od podatnika nie tylko wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na nabycie innej, ale także jej nabycia w zakreślonym czasie. Wprost zgodnie z nowym brzmieniem normy obejmującej art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f. powiązał przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości z realizacją własnego celu mieszkaniowego podatnika, poprzez wymóg nie tylko wydatkowania przychodu, ale także definitywnego nabycia, w tym przypadku gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, w wyznaczonym terminie.

Możliwość zasadniczo odmiennego odczytywania przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego w postaci wydatkowania przychodu na nabycie (czy poprzestać na celu wydatku, czy też bezpośrednio wiązać cel wydatku z realizacją tego celu, a więc z nabyciem gruntu), potwierdzona nowelizacją poczynając od 1 stycznia 2019 r., oznaczały zasadność nawiązania do art. 2a O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do intepretowania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości dotyczących treści przepisów prawa podatkowego, w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. (por. między innymi sprawa sygn. II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo - orzeczenia.nsa.gov.pl). W następstwie organ miał obowiązek zaakceptować wykładnię spornej przesłanki zwolnienia podatkowego przyjętą przez podatnika, skoro nie wykracza ona poza słownikowe znaczenie pojęcia ponoszenia wydatków na coś (przychodów ze zbycia nieruchomości na nabycie gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego). Jednocześnie stosowania art. 2a O.p. nie można postrzegać jako naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ponadto wątpliwości organu, co do nadużycia prawa, w tej sprawie są o tyle pozbawione uzasadnienia, że podatnik w 2015 r., nim upłynął termin z art. 70 § 1 O.p., zakupił grunt z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na nabycie którego w 2014 r. zapłacił zadatek, finansowany przychodem ze zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Także sporządzenie umowy przedwstępnej z 11 grudnia 2014 r. w formie pisemnej pozostaje bez wpływu na wynik tej sprawy. Organ nie kwestionował, że podatnik przeznaczył dochód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zadatek, który został następnie zaliczony na poczet ceny nabycia gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Przy takich ustaleniach organu cywilnoprawne skutki umowy przedwstępnej (czy i pod jakimi warunkami daje ona roszczenie o przeniesienie prawa własności) nie miały znaczenia dla przeprowadzenia językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy wyjaśnić, że organ odmówił podatnikowi prawa do skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego tylko z jednego powodu, tj. nabycia gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego po upływie ustawowego terminu dwóch lat, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik uzyskał przychód ze zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W związku z tym organ pozostawił poza zakresem swojej uwagi czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zapłata zadatku, której organ nie kwestionował, zmierzała do zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Zatem kwestia ta pozostaje otwarta w tym znaczeniu, że w dalszym postępowaniu podatkowym podatnik będzie zobowiązany wiarygodnie i wyczerpująco wykazać organowi jaki był cel finansowania nabycia gruntu, skoro chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Trzeba pamiętać, że nie każde nabycie gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego automatycznie należy wiązać z własnymi celami mieszkaniowymi finansującego. Z kolei na organie spoczywał będzie obowiązek wnikliwego i wszechstronnego rozważenia argumentów i dowodów bądź źródeł dowodowych zaoferowanych w tym zakresie przez podatnika. Organ powinien przy tym (w rozumieniu obowiązku) przeanalizować na ile uwzględniona dotychczas spłata kredytu hipotecznego zaspokoiła już cele mieszkaniowe, o których mówi ustawodawca.

Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego uchylenie zaskarżonej decyzji przesądza jedynie ten aspekt sprawy, na którym dotąd organ skoncentrował swoją uwagę (ustalenia faktyczne i ocenę prawną), a więc, że samo nabycie gruntu w 2015 r. nie może pozbawić podatnika prawa do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Należy pamiętać, że dla zastosowania rozpatrywanego zwolnienia podatkowego ustawodawca wymagał nie tylko wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na nabycie gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, ale także związku między finansowaniem tego nabycia a własnymi celami mieszkaniowymi, który dotychczas został pominięty.

Nie można tracić z pola widzenia, że analizowane zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, nie zaś na każde nabycie nieruchomości o mieszkalnym przeznaczeniu (por. szerzej przykładowo sprawy sygn.: II FSK 1475/15, II FSK 816/16, II FSK 1719/16 czy II FSK 11/17 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie między innymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2008.209.1316) wyjaśniono, że istota wprowadzanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega na objęciu zwolnieniem od podatku tej części przychodu ze zbycia nieruchomości, która zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (por. druk sejmowy 1075 dostępny w elektronicznym systemie LEX).

Dlatego uwzględnienie skargi podatnika, na obecnym etapie postępowania podatkowego, zamyka jedynie dotąd sporny aspekt sprawy, natomiast nie przesądza finalnie - ani pozytywnie, ani negatywnie - o prawie podatnika do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego.

W związku z tym, że kontrolowana decyzja organu dotyczyła 2012 r. organ będzie zobowiązany w dalszym postępowaniu podatkowym mieć na uwadze i przeanalizować na ile może znaleźć zastosowanie instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi (976 zł), wynagrodzenie ustanowionego doradcy podatkowego (3.600 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).