Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 524/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 6 par. 1, art. 33 pkt 1, art. 34 par. 3, art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1, art. 258 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 33/12 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 33/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 października 2011 r., wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej, w zakresie podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od lutego do października 2000 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 maja 2003 r. określił skarżącej kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za poszczególne miesiące od lutego do października 2000 r. Decyzja ta, z uwagi na odmowę przywrócenia terminu do złożenia odwołania, stała się ostateczna.

1.2.1. Pismem z dnia 2 lipca 2004 r. strona wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wymienionej wyżej decyzji z dnia 30 maja 2003 r., powołując jako podstawę art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.").

Decyzją z dnia 24 września 2004 r. GIKS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r., wobec niestwierdzenia wskazanych przesłanek nieważności. Na skutek złożonego od tej decyzji wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy GIKS decyzją z dnia 31 stycznia 2005 r. utrzymał ją w mocy, podzielając pogląd o braku podstaw do stwierdzenia nieważności.

Decyzja GIKS z dnia 31 stycznia 2005 r. została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/05 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę.

1.2.2. W czasie, w którym toczyło się postępowanie przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji strona pismem z dnia 28 czerwca 2005 r. wystąpiła ponownie do GIKS z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r., powołując jako przesłankę stwierdzenia nieważności art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 Ordynacji podatkowej.

GIKS, decyzją z dnia 30 listopada 2005 r., stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r., z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

1.2.3. Następnie decyzją z dnia 24 lutego 2006 r. GIKS stwierdził z urzędu nieważność swojej decyzji z dnia 30 listopada 2005 r.

W uzasadnieniu zaznaczył, iż decyzja ta została wydana w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/05. W wyroku tym Sąd odnosząc się m.in. do zarzutu skarżącej, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r. była niewykonalna orzekł, że skoro rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach Dyrektora UKS w W. mieściły się w zakresie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to nie można twierdzić, że były one niewykonalne.

W tym stanie rzeczy GIKS uznał, iż poprzez wydanie decyzji dla skarżącej w dniu 30 listopada 2005 r. w sposób rażący został naruszony art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej również jako "P.p.s.a."), zgodnie z którym wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

1.2.4. W wyniku wniesionego przez skarżącą wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z dnia 24 lutego 2006 r., GIKS decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z 24 lutego 2006 r.

Na ww. decyzję z 19 czerwca 2006 r. skarżąca wniosła skargę do WSA, który wyrokiem z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2623/06 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę.

W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej od ww. wyroku WSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK151/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę kasacyjną.

1.3. Pismem z dnia 20 kwietnia 2010 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej Dyrektora UKS w W. z dnia 30 maja 2003 r. oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych.

Jako podstawę prawną ww. wniosku podała art. 208 § 1 i art. 258 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej również jako: "ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" lub "u.p.e.a.").

Dyrektor UKS w W. decyzją z dnia 27 października 2010 r., odmówił stwierdzenia wygaśnięcia swojej decyzji z dnia 30 maja 2003 r.

1.3.1. Pismem z dnia 15 listopada 2010 r. skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia 27 stycznia 2011 r. GIKS uchylił decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia 27 października 2010 r., w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

1.3.2. Skarżąca w piśmie z dnia 5 maja 2011 r., jako podstawową przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu z dnia 30 maja 2003 r., wskazała bezprzedmiotowość decyzji (art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W piśmie tym strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia, a po przedawnieniu egzekwowanie należności stało się niemożliwe. Tym samym zachodzi bezprzedmiotowość, gdyż brak jest przedmiotu egzekwowania, którego dotyczyła decyzja.

1.3.3. Dyrektor UKS w W. decyzją z dnia 19 lipca 2011 r., odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej z dnia 30 maja 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2000 r.

1.3.4. Pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora UKS w W. wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

1.3.5. Decyzją z dnia 17 października 2011 r. GIKS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia 19 lipca 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w sprawie została wydana decyzja GIKS z dnia 24 lutego 2006 r., stwierdzająca nieważność decyzji GIKS z dnia 30 listopada 2005 r. Zaznaczył, iż ta ostatnia decyzja działa w ten sam sposób, jak decyzja GIKS z dnia 30 listopada 2005 r., tzn. od samego początku. Oznacza to, że decyzja GIKS stwierdzająca nieważność decyzji Dyrektora UKS w W. nie wywierała skutku od samego początku, więc zaistniała taka sytuacja, jakby nigdy nie została stwierdzona nieważność ww. decyzji Dyrektora UKS w W. Tym samym, skoro decyzja Dyrektora UKS W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2000 r., została wydana i doręczona przed upływem okresu przedawnienia, to w sprawie z wniosku o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia 30 maja 2003 r. bez znaczenia pozostaje fakt upływu następnie pięcioletniego okresu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wskazał też, że przesłanka w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaistniałego po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej, może być podnoszona w postępowaniu egzekucyjnym, natomiast nie stanowi przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość. Do oceny ewentualnego braku możliwości egzekwowania przedawnionego zobowiązania podatkowego właściwy jest wierzyciel. Kwestia ta nie może być natomiast przedmiotem badania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stąd, zdaniem GIKS, Dyrektor UKS w W. zasadnie odmówił stwierdzenia wygaśnięcia swojej decyzji z dnia 30 maja 2003 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję GIKS z dnia 17 października 2011 r. skarżąca wskazała, iż środki egzekucyjne zastosowane przed 30 listopada 2005 r. nie przerwały biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącej decyzja z dnia 30 listopada 2005 r. powinna być wykonana, a tym samym decyzja z dnia 30 maja 2003 r. przestaje istnieć w obrocie prawnym. Zatem określona w decyzji zaległość podatkowa nie istnieje. Zaznaczyła, że decyzję wydano i doręczono przed okresem przedawnienia, tj. w dniu 30 maja 2003 roku, jednakże w dniu 30 listopada 2005 roku wydano decyzję unieważniającą tę decyzję W ocenie skarżącej do czasu przedawnienia, do końca 2005 r., istniał stan jakby decyzji wymiarowej z dnia 30 maja 2003 roku nie było. Wydanie decyzji unieważniającej decyzję z 30 listopada 2005 r. w dniu 24 lutego 2006 r., czyli po przedawnieniu zobowiązania podatkowego (wygaśnięciu zobowiązania podatkowego), nie mogło wskrzesić decyzji z dnia 30 maja 2003 r. i było niedopuszczalne ze względu treść art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, według skarżącej, decyzja z dnia 24 lutego 2006 r. jest wadliwa i nie przywraca decyzji z dnia 30 maja 2003 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.3. Pismem z dnia 17 października 2012 r. skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze. Podniosła też m.in., że skoro upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia kontynuowanie postępowania w zwykłym toku instancji (niezależnie czy przed organem I, czy II instancji), to należy uznać, że tym bardziej brak jest możliwości, aby po upływie terminu przedawnienia wszczynać z urzędu postępowanie nadzwyczajne w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nieważnościowej odnoszącej się do decyzji wymiarowej, ustalającej zobowiązanie podatkowe.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za błędne uznał stanowisko skarżącej, że z upływem 2005 r. decyzja z 30 maja 2003 r. stała się bezprzedmiotowa z powodu obowiązującej decyzji stwierdzającej nieważność tej decyzji wymiarowej, zaś później decyzja ta nie mogła zostać skutecznie "wskrzeszona". Jak bowiem zauważył ten Sąd stwierdzenie nieważności decyzji z 30 listopada 2005 r. oznacza, że nigdy nie wyeliminowano z obrotu prawnego decyzji z 30 maja 2003 r. Obiektywnie zatem, do końca 2005 r., a także po tej dacie, w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja z 30 maja 2003 r. To obiektywne obowiązywanie decyzji z 30 maja 2003 r. zostało niejako dodatkowo potwierdzone przez fakt, że skarga na decyzję z 19 czerwca 2006 r. została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z 20 października 2006 r., zaś NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Nie jest więc prawdą, jak twierdzi skarżąca, że do końca 2005 r. istniał taki stan, jakby decyzji wymiarowej z 30 maja 2003 r. nie było.

3.3. Nie istniały natomiast, według WSA w Warszawie, żadne przeszkody do stwierdzenia nieważności decyzji z 30 listopada 2005 r., gdyż, po pierwsze - nie obowiązywały żadne ograniczenia wynikające z art. 247 § 2 Ordynacji (od 30 listopada 2005 r. do 24 lutego 2006 r. upłynęło zaledwie niecałe 3 miesiące), po drugie - stwierdzenie nieważności decyzji z 30 listopada 2005 r. nie pociągało za sobą konieczności wydawania żadnej innej decyzji " (...) orzekającej co do istoty sprawy (...)" w rozumieniu wskazanego przepisu Ordynacji, a po trzecie - legalność decyzji nadzorczych z 24 lutego 2006 r. oraz z 19 czerwca 2006 r. ostatecznie potwierdzona została wyrokami Sądów administracyjnych obydwu instancji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2003 r., nr [...] w sytuacji, gdy decyzja ta stała się bezprzedmiotowa na skutek jej wygaśnięcia z mocy samego prawa, wobec przedawnienia określonych w decyzji zobowiązań podatkowych;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za nieuzasadniony, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że ze względu na, wydany w sprawie skarżącej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), konieczne stało się na podstawie art. 170 P.p.s.a. doprecyzowanie i uzupełnienie skargi kasacyjnej, poprzez wniesienie o:

- uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 33/12;

- stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 24 lutego 2006 r., nr [...] Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, ze względu na jej nieważność, a tym samym wyeliminowanie z obrotu prawnego, stwierdzoną ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/12, a który w myśl art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stał się wiążący dla stron postępowania oraz innych sądów i organów państwowych;

- zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

Przesłanka "bezprzedmiotowości", która występuje w tym przepisie nie została zdefiniowana w Ordynacji podatkowej. W nauce prawa oraz w orzecznictwie zazwyczaj za przyczynę bezprzedmiotowości decyzji uznaje się w szczególności powstanie sytuacji, w której przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. gdy ustał byt prawny praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jako bezprzedmiotowej, PiP z 1992 r., z 7, s. 51 – 55 oraz A. Olesińska, Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, która stała się bezprzedmiotowa [art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej], ZNSA z 2011 r., z. 2, str. 60).

Kierując się takim kryterium, należałoby uznać, że np. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia stanowi przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji – jako bezprzedmiotowej – określającej wysokość tego zobowiązania. Wygasł bowiem przedmiot (stosunek prawny), którego dotyczyła decyzja (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, s. 617. H.). Takie rozumienie omawianej przesłanki bezprzedmiotowości legło u podstaw szeregu wyroków sądów administracyjnych, w których wskazywano, że w sytuacji gdy organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzył postępowania w sprawie (por. wyroki NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 625/12 i z 7 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 2012/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), koniecznością stało się stwierdzenie bezprzedmiotowości decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Fakt bowiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, z uwagi na jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), czyni tę decyzję bezprzedmiotową.

Ten sposób rozumienia tej przesłanki legł też u podstaw sformułowanego w niniejszej sprawie zarzutu skargi kasacyjnej błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.

5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten uznać należy za chybiony, bowiem należy przyznać w całej rozciągłości rację Sądowi pierwszej instancji, że kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową, lecz rzutuje jedynie na przebieg postępowania egzekucyjnego (vide art. 33 pkt 1, art. 34 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 32/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) celnie wskazano, że przyjęcie przedstawionej wyżej, szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. (...) Wykluczyć trzeba natomiast odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzję zobowiązania podatkowego, bo w jego następstwie doszło do powstania stanu prawnego należnego w wyniku pełnej realizacji praw lub obowiązków przez strony czy to dobrowolnej czy przymusowej (por. J. Borkowski [jw.] str. 1083). Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, że wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu (...).

5.3. Mimo braku w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego odesłania do przepisów szczególnych, odpowiedzi na postawione na wstępie pytanie nie można poszukiwać wyłącznie w treści tego przepisu jak i tylko na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa, jako akt normatywny tzw. ogólnego prawa podatkowego, nie normuje bowiem w sposób wyczerpujący kwestii dotyczących powstania zobowiązania podatkowego, wymiaru i poboru podatków, unormowanych w odrębnych ustawach podatkowych. W rozpoznawanej sprawie odpowiedzi na powstałe w sprawie wątpliwości należy w związku z tym poszukiwać przede wszystkim na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Bez uwzględnienia regulacji zawartych w tej ustawie, nie może być przyjęte bez żadnych zastrzeżeń założenie, że w każdym przypadku, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, uprzednio wydana decyzja w sprawie podatku od towarów i usług staje się zbędna, a przez to bezprzedmiotowa.

Z przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wynika zasada, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Za ich pomocą podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wielkość podatku należnego i podatku naliczonego, a następnie wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Sama deklaracja VAT (podobnie jak i decyzja podatkowa) nie kreuje zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to przywołane już brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Dla wyjaśnienia czy decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług stała się "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą pozostać obojętne skutki jakie na gruncie ustawy o VAT wywołuje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub – odpowiednio – kwotę zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Decyzja taka stwierdza, że zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnica podatku, były inne niż wykazane w deklaracji podatkowej. Punktem odniesienia do wydania takiej decyzji jest w każdym przypadku obliczenie przez organ podatkowy prawidłowej kwoty podatku należnego, podatku naliczonego i różnicy obu tych wartości w powiązaniu z ustalonym w toku postępowania stanem faktycznym i normą zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług.

5.4. Stwierdzenie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i że decyzja wydana na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT ma charakter deklaratoryjny prowadzi do wniosku, że na jej byt i tym samym na jej przedmiot nie ma wpływu sam tylko upływ terminu przedawnienia. To bowiem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że wspomniana już decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skutki stwierdzenia "bezprzedmiotowości" takiej decyzji nie rozciągają się bowiem na złożone przez podatnika deklaracje podatkowe, w których podatnik błędnie rozliczył podatek należny i naliczony. Rozliczenie podatku za dany okres rozliczeniowy, z uwagi na to, że podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT) ma wpływ na przyszłe rozliczenia podatkowe, a zatem o "zbędności" decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie może być mowy. Natomiast stwierdzenie na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnięcia takiej decyzji wprowadzić może stan niepewności co do powstałego stanu prawnego, a zwłaszcza czy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, nadal przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, czy też z "wygaszonej" decyzji określającej te wielkości w innej wysokości.

5.5. Dla wykładni art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pomocną może być także treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Tym samym w sposób wyraźny zostały unormowane w Ordynacji podatkowej skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpi w toku postępowania podatkowego. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oznacza w związku z tym, że ustawodawca nie unormował w Ordynacji podatkowej skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego. Trzeba przy tym pamiętać, że skutki upływu przedawnienia zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), a po zakończeniu tego postępowania w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

5.6. Warto także podkreślić, że kompetencje do wydania decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powierzono organowi pierwszej instancji. Wydaje się, że przyjęte rozwiązanie co do właściwości, wynika z tego, że to organ pierwszej instancji – jako wierzyciel – jest uprawniony do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego (art. 1a pkt 13 w związku z art. 5 § 1 pkt ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Organ pierwszej instancji (wierzyciel) ma przy tym prawny obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, tj. zapłaty należności. O takim obowiązku przesądza treść art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wedle którego "W razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych". Przedawnienie i w rezultacie jego skutek, tj. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przed wszczęciem egzekucji zwalnia organ pierwszej instancji od podejmowania czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Skoro bowiem przedawnienie – jak to już zostało powiedziane – jest przesłanką umorzenia już wszczętego postępowania egzekucyjnego, to jego upływ przed wszczęciem takiego postępowania zwalnia organ pierwszej instancji od podejmowania środków egzekucyjnych. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia jest bowiem samoistną podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego bądź w następstwie wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) lub z urzędu, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Organ egzekucyjny, stwierdzając, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest obowiązany wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 34 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy.

5.7. Powyższe spostrzeżenie wspiera pośrednio wyrażony już pogląd, że organ pierwszej instancji nie może stwierdzić na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnięcia ostatecznej decyzji tylko z tego powodu, że określone nią zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek przedawnienia. Decyzja taka – jak już to zostało powiedziane – nie staje się przez to zbędna, gdyż w wyniku jej wydania doszło do powstania stanu zgodnego z prawem i przez to oddziałuje ona także "na przyszłość". Stanowi bowiem podstawę do określenia, w sposób odmienny niż dokonał tego podatnik, podatku należnego i naliczonego oraz kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przyszłych okresach rozliczeniowych. Z przepisu art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wynika bowiem zasada, że podatnicy mogą odliczyć podatek naliczony także w deklaracjach za późniejsze okresy rozliczeniowe, o ile są one składane już po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości akceptuje przytoczone rozumienie przesłanki "bezprzedmiotowości", która występuje w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

5.9. Przedstawione wyżej wywody prowadzą w rezultacie do wniosku, że przepis art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tego tylko powodu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

5.10. Za pozbawiony podstaw uznać również należy zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej skoro strona zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z kwestionowanej decyzji wymiarowej może być (i faktycznie był) podnoszony w postępowaniu egzekucyjnym.

5.11. Z omówionych wyżej względów pożądanego dla strony skutku nie mogło przynieść uzupełnienie uzasadnienia skargi kasacyjnej z dnia 6 lutego 2014 r., skoro zasadniczym dodatkowym argumentem pełnomocnika strony jest stwierdzenie, że zobowiązanie skarżącej za okres od lutego do października 2000 r. przedawniło się z końcem 2005 r., co wynikać ma z korzystnego dla strony wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2464/12, uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 czerwca 2012 r., w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

5.12. Za pozbawione podstaw należy również uznać żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dnia 24 lutego 2006 r., nr [...], albowiem powyższe zagadnienie pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przesłanki nieważności postępowania wskazane w art. 183 § 2 P.p.s.a. odnoszą się wyłącznie do postępowania sądowego, a nie do postępowania administracyjnego.

5.13. Z przytoczonych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną, jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).