Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 529/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 20 ust. 3.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 747/14 w sprawie ze skarg M.D. i F.D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 sierpnia 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od M.D. i F.D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 5.600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 747/14 - wydanym w sprawie ze skarg F. D. i M. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 sierpnia 2013 r., nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - uchylił obie zaskarżone decyzje, określił, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane; zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżących kwotę 11.234 (jedenaście tysięcy dwieście trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej organ I instancji) z dnia 22.03.2013 r. nr [...] i nr [...] ustalające zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r., w wysokości po 107.480,- zł każdemu z małżonków.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie ustalił ww. zobowiązania według stawki 75%, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód, w części przypadającej na każdą ze stron (50%) w kwotach po 143.305,55 zł. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku.

Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji wynikało, że M. D. dokonała na rzecz swojej córki I. W. w 2009 r. darowizny środków pieniężnych w kwocie 291.500,00 zł. należących do majątku wspólnego małżonków M. i F. D. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że łączne wydatki pieniężne poniesione w 2009 r. przez małżonków D. wyniosły 308.479,57 zł. W tymże roku dysponowali oni dochodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 22.760,08 zł, na które składały się dochody z emerytur: w kwocie 13.314,18 zł, i w kwocie 8.845,90 zł, oraz kredyt z Banku A. w M. w kwocie 600,00 zł.

Organ kontroli skarbowej dokonał analizy zasobów finansowych małżonków D. pochodzących ze znanych źródeł przychodów uzyskanych od 1963 r.:

- przez M. D.: z tytułu pracy w GS B. w M. - za lata 1963-1986, z tytułu pracy w Spółdzielni Odzieżowej "M."- za lata 1987-1990, z tytułu wypłaconej emerytury - za lata 1991-2008,

- przez F. D.: z tytułu pracy w PAN - za lata 1963-1965, z tytułu pracy w Zakładach Stolarki Budowlanej "C." za lata 1966-1967, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - za lata 1967-1968, z tytułu pracy w Spółdzielni Pracy "D." za lata 1969-1974, z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej - za lata 1976-1979, z tytułu pracy w GS B. - za lata 1980-1981, z tytułu pracy w Przedsiębiorstwie Budowlano-Remontowym Handlu i Usług "E." - za lata 1981-1883, z tytułu pracy w Zakładzie Energetyki Cieplnej w P. - za lata 1986-1987, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - za lata 1989-1990, z tytułu zasiłku dla bezrobotnych z Powiatowego Urzędu Pracy - za lata 1991-1992, z tytułu zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego - w roku 1999, z tytułu świadczeń wypłaconych przez Rejonowy Urząd Pracy w M. - za lata 1999-2000, z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy za lata 2007-2008, z tytułu zasiłku pieniężnego w roku 2008, z tytułu emerytury w roku 2008. (F. D. w latach: 1975, 1984 -1985, 1988, 1993-1998, 2001-2006 nie był zatrudniony ani nie prowadził działalności gospodarczej).

Analiza ta wykazała, że w złożonym przez małżonków D. oświadczeniu z dnia 2.03.2012 r. o stanie majątkowym na dzień 01.01.2009 r., wykazane środki pieniężne w gotówce oraz na rachunku bankowym w łącznej kwocie 300.000 zł, nie znajdują pokrycia w ww. ujawnionych źródłach przychodów.

Organ kontroli skarbowej nie uznał przy tym wyjaśnień podatników, iż "legalnym" źródłem pokrycia wydatków w roku 2009 były: wynajem pokoi, prezenty pieniężne od przyjaciół z Niemiec, zadatek otrzymany od H. S. w kwocie 85.000 zł na poczet przyszłej sprzedaży połowy domu, oszczędności w kwocie 10.000 zł zgromadzone na rachunku w Banku A. w M.

Za źródło uzyskiwanych przychodów stron uznał odpowiednio:

- u M. D. przychody ze stosunków pracy (27 lat) i przychody z tytułu wypłaconej emerytury (17 lat); podatniczka zatrudniona była w charakterze sprzedawcy, kelnerki, szwaczki,

- u F. D. przychody ze stosunków pracy (14 lat), przychody z działalności gospodarczej prowadzonej we własnym imieniu (ok. 5 lat), przychody otrzymywane z tytułu zasiłku dla bezrobotnych i z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz inne świadczenia (4 lata), a także przychody z tytułu wypłaconej emerytury (ok. 1 roku); podatnik zatrudniony był jako pracownik fizyczny (murarz, stolarz, posadzkarz, robotnik piekarni, pomoc palacza), a własną działalność gospodarczą prowadził w zakresie murarstwa.

Wynagrodzenia małżonków w poszczególnych latach z pracy zarobkowej nie przekraczały przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej ogłaszanego w corocznych komunikatach przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, bądź były wynagrodzeniami przeciętnymi. Wynagrodzenia M. D. (za lata 1963-1991) oscylowało w granicach od ok. 46,39 % do 111,61 %, przy czym tylko w trzech latach (1974, 1988 i 1989) wynagrodzenie przekroczyło przeciętne wynagrodzenie w gospodarce, a w latach 1990-1991 przyjęto przeciętne wynagrodzenie, z uwagi na brak dokładnych danych. Z kolei wynagrodzenie F. D. (za lata 1963 - 2008) oscylowało w granicach od ok. 29,50 % do 128,98 %, przy czym tylko w jednym roku (1987) wynagrodzenie przekroczyło przeciętne wynagrodzenie w gospodarce, a w latach 1963-1967 i 1969-74, 1976-1979 przyjęto przeciętne wynagrodzenie, z uwagi na brak dokładnych danych.

W efekcie powyższego organ stwierdził, że na dzień 01.01.2009 r. małżonkowie D. mogli dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyłącznie w kwocie 9.437,67 zł.

II. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Odnosząc się do twierdzeń podatników o otrzymywaniu przez M. D. w czasie jej pobytów za granicą różnych kwot, oraz z tytułu najmu w okresie letnim pokoi gościnnych, organ odwoławczy stwierdził, że M. D. pracowała dorywczo w czasie pobytu w Niemczech. Uznał, że pieniądze otrzymane przez nią w Niemczech nie były prezentami pieniężnymi, tylko wynagrodzeniem za pracę. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynikało, że wyjazdy M. D. do Niemiec odbywały się regularnie w latach 1991-2005, średnio dwa razy do roku. Organ przyjął za niewiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego wyjaśnienia M. D., że za każdym razem otrzymywała prezenty pieniężne od obcych ludzi. Albowiem częstotliwość wyjazdów do Niemiec wskazywała na ich cel zarobkowy. Podobnie, za niewiarygodne uznał wyjaśnienia, że oszczędności małżonków D. pochodziły z otrzymanych prezentów od osób odwiedzających ich w Polsce. Oceniając przedłożone dowody w postaci oświadczeń, organ odwoławczy stwierdził, że według tych oświadczeń łączna suma prezentów pieniężnych przekazanych M. D. w Polsce i w Niemczech wynosi 35.180 euro, (tj. ok. 155.266,93 zł). Z listów skierowanych do 5 osób (które pozostały bez odpowiedzi) wynika kwota darowizn 11.100 euro, co daje sumę łączną 46.280 euro (tj. ok. 204.256,78 zł). Kwota ta przekracza wysokość przychodów małżonków D. pochodzących z ujawnionych źródeł za okres 1991-2008 (ok. 170.000 zł). Zdaniem organu, otrzymanie tak dużych kwot od znajomych jest niewiarygodne. Musieliby oni odwiedzać małżonków D. regularnie w latach 1991-2007 raz lub dwa razy w roku, i za każdym razem darowywać im w trakcie tych wizyt pieniądze.

Organ podsumował, że przedłożone oświadczenia dotyczące darowizn nie mogą być dowodem potwierdzającym posiadanie przez małżonków D. oszczędności na dzień 01.01,2009 r. w kwocie 300.000 zł. W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako źródło pokrycia wydatków można przyjąć jedynie te dochody, które uprzednio poddano opodatkowaniu lub które zostały zwolnione od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także za ujawnione źródło przychodów z wynajmu pokoi. Podał, za organem I instancji, że to I. W. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu od 2000 r., pod adresem zamieszkania małżonków D. I. W. wraz z mężem otrzymali w 1999 r. w darowiźnie 1/2 domu przy ul. K. [...] od małżonków D., a następnie mieszkali tam w latach 1999-2005. Prowadzenie przez I. W. działalności w zakresie wynajmu pokoi potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Nadal aktualny jest ww. adres działalności. Organ przyjął, że M. D. pomagała córce, zarządzając ww. nieruchomością pod jej nieobecność. Ewentualne dochody, uzyskiwane przez małżonków D. z niezgłoszonej do opodatkowania działalności w zakresie najmu, nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków.

W ocenie organu również przedłożone dokumenty na okaziciela o wymianie walut w kantorach wymiany walut oraz w F. Banku w G. nie potwierdzają posiadania przez M i F. D. oszczędności na początek 2009 r.

Organ nie przyjął także za prawdopodobne otrzymanie przez podatników kwoty 85.000 zł, w związku z zawartą przedwstępną umową kupna-sprzedaży nieruchomości z dnia 29.11.2008r. pomiędzy M. i F. D. a H. S. na sprzedaż 1/2 domu, za cenę sprzedaży określoną na kwotę 250.000 zł, na poczet której zadatek wynosił 85.000 zł.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, iż kwota 290.000 zł przekazana w formie darowizny w dniu 25.05.2009 r. córce I. W. pochodziła z oszczędności z lat poprzednich, ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

III. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. i F. D. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie na ich rzecz zwrot kosztów postępowania wg norm przypisanych.

Skarżący zarzucili organom podatkowym oparcie decyzji na przepisie niezgodnym z art. 2 w związku z art. 64 Konstytucji, art. 84 i 217 Konstytucji, oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podali, że powołana w decyzjach podstawa prawna -art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie spełnia wymogów określonych zarówno przepisami art. 2 jak i art. 84 i 217 Konstytucji, nie może zatem stanowić podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji. Wynikające z wymienionych przepisów Konstytucji zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa nakazują ustanawianie regulacji prawnych w sposób umożliwiający jednoznaczną identyfikację praw i obowiązków, co z kolei pozwala na ich wyegzekwowanie.

W skargach argumentowano, że hipoteza normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie uwzględnia, że na przestrzeni lat może dochodzić do wielokrotnego ponoszenia wydatków pochodzących z uprzednio zgromadzonego mienia i w następstwie poniesienia tych wydatków - do wtórnego gromadzenia mienia. Oznacza to, że organy podatkowe weryfikując źródła pokrycia poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia w danym roku w rzeczywistości ustalają, czy mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzi ze źródeł wolnych lub opodatkowanych. W praktyce powyższe skutkuje tym, iż możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia nie została ograniczona w czasie. Nie jest zatem objęta instytucją przedawnienia, służącą stabilizacji obrotu prawnego, przewidzianą w każdym systemie prawnym.

Podniesiono, że z analizowanego przepisu nie wynika także, co należy rozumieć pod pojęciami "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania". Skutkiem tego są rozbieżne stanowiska administracji i sądów, zgodnie z którymi są to przychody od których podatek został uiszczony lub też odmiennie - są to przychody zgłoszone do opodatkowania, w tym ustalone w toku postępowania przez organ.

Skarżący zarzucili dowolność w stosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- wskazanie przez organ II instancji w zaskarżonej decyzji na konieczność udowodnienia przez M. i F. D. posiadania na dzień 01.01.2009 r. zasobów w kwocie 300.000 zł, których źródłem pochodzenia są przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania przy pominięciu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera jakichkolwiek regulacji dotyczących obowiązku gromadzenia i przechowywania dowodów, a także rodzaju tych dowodów mogących mieć zastosowanie przy postępowaniu, mającym na celu ustalenie źródeł pochodzenia majątku.

- przyjęcie przez organy I i II instancji, że przychody, które M. D. uzyskała za granicą nie stanowią przychodów wolnych lub opodatkowanych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z racji ich nieopodatkowania. Przy czym stanowisko organów, iż ww. przychody stanowią przychody z tytułu wykonywanej pracy, przesądza o braku podstaw do uznania ich za pochodzące ze źródeł nieujawnionych, jest ponadto dowolne, bowiem organy te nie dokonały ustaleń u świadczeniodawców co do zasad opodatkowania ww. przychodów.

Podniesiono, że organy negowały zaistnienie faktów na które powoływali się małżonkowie D., przy równoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego potwierdzającego stanowisko organów. Nie miał dla organów znaczenia nawet fakt, że H. S. przesłuchiwana w charakterze świadka pod rygorem karalności za fałszywe zeznania potwierdziła fakt przekazania w 2008 r. małżonkom D. kwoty 85.000 zł tytułem zadatku na poczet zawarcia umowy kupna-sprzedaży nieruchomości.

Dotyczy to także otrzymania przez F. i M. D. szeregu datków od osób zagranicznych, określanych w zaskarżonej decyzji jako darowizny. Kwestionując zaistnienie tych zdarzeń organ powołał zeznania M. D., w których wskazała ona, że żadnych darowizn nie otrzymywała. Organ ten pomija, że w trakcie postępowania przed organem I instancji podatniczka zwróciła się do swoich zagranicznych przyjaciół o złożenie oświadczeń celem potwierdzenia, że otrzymywała od nich kwoty, które w tłumaczeniu na język polski określono jako "prezenty pieniężne", "kieszonkowe". Za istotne autor skarg uznał zatem ustalenie przez organ II instancji, czy M. D. zaprzeczając faktowi otrzymania darowizn miała świadomość, że otrzymywane przez nią kwoty prezentów pieniężnych prawnie - miały charakter darowizn. Ustaleń takich jednak nie dokonano, a organy I i II instancji uznały je za niewiarygodne.

W skargach powołano się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i możliwość zastosowania tego wyroku w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniami z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. Akt: I SA/Ol 723/13 i I SA/Ol 724/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zawiesił postępowania ze względu na prejudycjalność innego toczącego się postępowania. W związku z wydaniem w dniu 29 lipca 2014 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. P 49/13, Sąd postanowieniami z dnia 3 października 2014 r. podjął postępowania sądowe, które zarejestrowano pod nowymi sygn. akt I SA/Ol 747/14 i I SA/Ol 748/14. Na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 747/14 i I SA/Ol 748/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 747/14.

IV. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 747/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że badając legalność zaskarżonych decyzji należało mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. P 49/13, w którym TK orzekł, że: art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Ogłoszenie omawianego wyroku TK nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. więc termin ten upłynie 6 lutego 2016 r. Trybunał podkreślił, w odniesieniu do odroczenia o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Jednakże organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

WSA w Olsztynie stwierdził, że skoro przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. uznany został przez TK za sprzeczny z Konstytucją, to oznacza to sprzeczność ww. przepisu ex tunc, a więc z chwilą wprowadzenia go do porządku prawnego. Samo odroczenie przez Trybunał terminu jego derogacji - nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą - nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje nadal przepisem sprzecznym z Konstytucją. Jego zastosowanie w sprawie jest zaś stosowaniem prawa, odnoszącego się do obowiązków obywatela i podatnika, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie narusza, zdaniem WSA w Olsztynie, ustawę zasadniczą, co czyni zasadnym wniosek, że sądy mają prawo odmówić zastosowania aktu prawnego sprzecznego z Konstytucją.

Sąd I instancji podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. stwierdził, iż stosując i interpretując art. 20 ust. 3 u.p.do.f. należy kierować się wskazówkami zawartymi w wyroku TK w tej sprawie i wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09. Sądy stosujące prawo powinny uwzględniać powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, rodzaj naruszenia i znaczenie tego przepisu dla funkcjonowania danej gałęzi prawa. Oznacza to, że w przypadku orzekania w sprawie podatku ustalonego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.do.f., należy mieć na względzie przyczyny, jakie legły u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności tej normy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Przy czym w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał stwierdził, że w pełni akceptuje argumentację zawartą w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09. Jednocześnie Trybunał przyjął, iż zmiany, jakie nastąpiły w tym przepisie są relewantne dla negatywnej oceny jego konstytucyjności, czyli nie miały one znaczenia dla stwierdzenia konieczności wyeliminowania go z porządku prawnego.

Przyczynami tymi (wynikającymi z uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), były błędy legislacyjne przy kształtowaniu podstawy opodatkowania dla tego źródła przychodu, a w szczególności użycie nieostrych czy też niejasnych sformułowań. W tym zakresie Trybunał wskazał że: "mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne". Pogląd ten dotyczył wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co w ocenie Trybunału naruszyło standardy prawidłowej legislacji. Pomimo występowania dwóch standardów prawidłowej legislacji: zwykłego i podwyższonego, przy czym unormowania podatkowe winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), w ocenie Trybunału, ustawodawca w tym zakresie nie zrealizował nawet standardu zwykłego. Doszło do zlekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek. Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Zdaniem Trybunału uchybienia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu było zatem przede wszystkim naruszenie zasad poprawnej legislacji poprzez użycie określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji.

Rozważania Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. zostały zaakceptowane przez pełny skład Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014. Trybunał wskazał, że regulacja występująca w u.p.d.o.f. po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. narusza zasadę poprawnej legislacji. Nowelizacja nie usunęła wątpliwości Trybunału co do ukształtowania pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" czy "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Nie usunięto też wadliwości dotyczących sformułowań "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania."

W ocenie Trybunału, "nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu." Ze stwierdzenia tego wynika, że nie da się ustalić co w takim przypadku jest przychodem. Trybunał stwierdził również, że wyrażenia "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne i na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

W opinii sądu wojewódzkiego, charakter wskazanych przez TK wadliwości przepisu nie pozwala na zastosowanie go w praktyce. Jeżeli bowiem jest on błędnie skonstruowany i to w stopniu wskazującym na jego niekonstytucyjność, to nie może być on prawidłowo wykładany, a tym samym stosowany. Wskazany przez Trybunał błąd dotyczy samej istoty podatku. Błąd ten może być naprawiony tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Trybunał nie wskazał w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jak należy interpretować te pojęcia, a jedynie wymieniał, jak mogą być one rozumiane, w czym postrzegł ich wadliwość mającą rangę niekonstytucyjności.

Zdaniem sądu I instancji wada ta będzie występowała w każdym postępowaniu podatkowym, ponieważ w każdym postępowaniu będzie zachodziła konieczność interpretacji pojęć stanowiących części składowe tego przepisu, jak przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych.

Nie da się ustalić, co jest przedmiotem opodatkowania, ani też jednoznacznie ustalić podstawy opodatkowania. Skoro nie można ustalić, co jest podstawą opodatkowania z uwagi na to, że przepisy zawierają niepoddającą się wykładni (interpretacji) definicję elementów wchodzących w skład tego pojęcia, to nie jest również możliwe ustalenie podatku. Podatek jest bowiem wymierzany od podstawy opodatkowania, a tej, w myśl stwierdzeń Trybunału, nie da się określić z uwagi na błędy legislacyjne. Podstawa opodatkowania jest kluczowym elementem przedmiotowym stosunku prawnopodatkowego i bez jej prawidłowego określenia zobowiązanie podatkowe nie może powstać. Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu, czynią niemożliwym dla organów i sądów administracyjnych zdefiniowania występujących w nim pojęć. Nie można zatem prowadzić w tym kierunku postępowania, choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu.

WSA w Olsztynie rozważył również możliwość zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pod kątem przestrzegania zagwarantowanej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa, gwarantującej obywatelom równe traktowanie przez organa państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych. Wskazał, że dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. co do dochodów ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata, do roku 2006 włącznie. Sprawy w tym zakresie zostały umorzone. Odnośnie tego brzmienia przepisu Trybunał nie mógł orzec o późniejszej dacie utraty mocy prawnej przepisu, bowiem w chwili orzekania przepis ten już nie obowiązywał.

Sąd podkreślił, że aktualne brzmienie przepisu, obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. pozostaje w obrocie prawnym do 6 lutego 2016 r. (o ile nie zostanie szybciej dokonana zmiana przepisów). W opinii Sądu I instancji jego stosowanie w chwili obecnej prowadziłoby do sytuacji, że osoby, którym ustalono podatek na podstawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. przed datą 6 lutego 2016 r. miałyby go zapłacić, natomiast po tej dacie nie byłoby to już możliwe. Takie stosowanie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy, którym można by ustalić zobowiązanie za ten sam rok w zależności od tego, czy organy działałyby szybko w ich sprawie (i wydały decyzje przed ta datą) mieliby obowiązek zapłaty podatku lub też obowiązku takiego by nie mieli. Podatnicy byliby więc traktowani w różny sposób, w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko, czy też nie. Oznacza to, że podatek dochodowy za ten sam rok, ustalany w latach 2007 – 2016, u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach. Podatnicy będący w takiej samej sytuacji prawnej, w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej, byliby bowiem różnie traktowani.

Dlatego, w opinii WSA w Olsztynie, stosowanie przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) do ustalania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych narusza zasadę równości obywateli wobec prawa.

Sąd zwrócił też uwagę, że w uzasadnieniu orzeczenia z 29 lipca 2014 r. Trybunał wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału, na co pozwala przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepis, jaki był podstawą wydania decyzji utracił swoją moc na skutek stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją. Po dacie 6 lutego 2016 r. istniałaby więc możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Takie stosowanie prawa świadczyłoby – zdaniem WSA - o jego dysfunkcjonalności. Sądy stosowałyby bowiem przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, aby po upływie pewnego okresu czasu postępowanie zostało wznowione. W tych okolicznościach, uwzględniając także przyczyny dla których stwierdzono niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie można aktualnie wnioskować, że nie zaistnieje przyczyna do wznowienia postępowań.

WSA zwrócił też uwagę na kwestię rozkładu ciężaru dowodu, odnośnie której wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu cyt. wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Podkreślił, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznie dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazał, że za niewłaściwą i będącą konsekwencją przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika, Trybunał uznał praktykę decydowania przez organ podatkowy o rodzaju postępowania, w przypadku zbiegu instytucji: ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art.20 ust. 3 i art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 §1 pkt 2 o..p., dokonywanego w drodze decyzji konstytutywnej, oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art.45 ust.6 u.p.d.o.f., dokonywanego w drodze decyzji deklaratoryjnej. A także brak ograniczenia czasowego dla możliwości powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych, w stosunku do momentu uzyskania przychodu.

Sąd I instancji uznał, że z wyżej opisanych względów, zastosowanie w niniejszej sprawie niekonstytucyjnej normy prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest niemożliwe. Jako zbędne ocenił odnoszenie się do merytorycznych kwestii związanych z prawidłowością dokonanego wymiaru podatku.

V. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie WSA w Olsztynie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Organ na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U z 2012 poz.270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił:

1. naruszenie, w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, przepisów postępowania, tj.: art.141 §4, art.151 i art.153 oraz art.145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez:

a) błędną ocenę prawną polegającą na stwierdzeniu, że w postępowaniu podatkowym nie było dopuszczalne zastosowanie przepisu art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - ze względu na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP, chociaż TK odroczył utratę mocy przepisu o 18 miesięcy,

b) uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi.

2. naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) odmowę zastosowania do oceny prawnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.,

b) błędną wykładnię przepisów art.190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (DzU z r. 1997, Nr78, poz.483 ze zm.), polegającą na uznaniu, że stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu z odroczeniem utraty mocy nie pozwala na prowadzenie postępowań podatkowych i sądowych w czasie odroczenia,

c) błędną wykładnię przepisu art.32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wskutek nieodniesienia zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne — do podatników rzetelnie wypełniających obowiązki wobec Państwa.

VI. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, ONSAiWSA 2012/6/97 i z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, Wokanda 2006/5/35).

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Sąd kasacyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie – jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji – do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonych decyzji podatkowych zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 203 pkt. 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz.1349 ze zm.). Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, uznając, iż zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie. Za przesłankę odstąpienia w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego uznaje się rozpoznanie kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych przy uwzględnieniu związanego z tym nakładu pracy pełnomocnika organu, charakteru rozpoznawanych spraw oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.