Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1926/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 184,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.-D. s.c. M. D., M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1356/13 w sprawie ze skargi D.-D. s.c. M. D., M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.-D. s.c. M. D., M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1 Wyrokiem z 8 maja 2014 r., I SA/Łd 1356/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D.- s.c. M. D., M. D. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: DIS) z dnia 17 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotem działalności spółki w 2009 r. były usługi gastronomiczne i hotelarskie świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju. Kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Stwierdzono, że w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2009 r. podatnik zawyżył podatek naliczony uwzględniając: faktury wystawione przez firmę "E." Z. R. i U. D. S., U., [...] (dalej: E.) oraz P. W. K. S. z siedzibą w L., przy. ul. [...], (dalej: PW K. S.) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Ujawnione nieprawidłowości dotyczyły również uwzględnienia przez spółkę podatku naliczonego mimo braku dokumentacji potwierdzającej poczynione zakupy, a także zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca w rozliczeniu za styczeń 2009 r.

Mając na względzie ujawnione nieprawidłowości organ I instancji wydał decyzję z 12 grudnia 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres.

1.3. W wyniku złożonego odwołania DIS decyzją z dnia 1 marca 2013 r. uchylił - w trybie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) - zaskarżone rozstrzygnięcie ze względu na brak przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w cel wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien poczynić dalsze starania mające na celu przesłuchanie D. S. na okoliczność transakcji wykonanych na rzecz spółki, a także rozważyć przeprowadzenie dowodów wymienionych przez stronę w odwołaniu, a mianowicie przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność wykonania robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz podjąć także próbę ustalenia czy D. S. zatrudniał pracowników, a jeżeli tak to dokonać ich przesłuchania na okoliczność ich udziału w pracach remontowych wskazanych na spornych fakturach. Organ odwoławczy za zasadne uznał również włączenie do akt przedmiotowego postępowania kompletnej decyzji wydanej dla D. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

1.4. Rozpatrując ponownie sprawę organ kontroli skarbowej - po wypełnieniu zaleceń organu odwoławczego - stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług wystąpiły nieprawidłowości w zakresie:

- zawyżenia podatku naliczonego poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez firmy E. oraz PW K. S., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane;

- zawyżenia podatku naliczonego poprzez uwzględnienie podatku określonego w fakturach wystawionych przez spółkę jawną "V." – E. S., M. S., gdyż ww. faktury wystawione zostały na inny podmiot niż spółka;

- zawyżenia podatku naliczonego poprzez uwzględnienie podatku naliczonego w oparciu o fakturę wystawioną przez firmę "F. D. P." S.A., z treści której wynikało, że zakupiona usługa podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT;

- odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę E. – w sytuacji, w której - pomimo wezwania - spółka nie przedłożyła jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego poczyniony zakup, tj. oryginału faktury, bądź jej duplikatu;

- ujęcia w rejestrze nabyć za czerwiec 2009 r. faktury VAT o Nr [...] – bez wskazania daty jej wystawienia i nazwy wystawcy ww. dokumentu;

- zaniżenia podatku należnego w miesiącach: styczeń - kwiecień 2009 r., czerwiec i grudzień 2009 r. w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami: nieopodatkowaniem usług wynajmu sali i konsumpcji gastronomicznej, świadczonych na rzecz "C." – W. K., "I. C.", Sp. z o.o. "S. P.", Sp. z o. o. "P.", "K. P." S.A, S. W. – G. U., Sp. z o. o "E.", Sp. z o.o. "E.-G. P.", Sp. z o.o "I.-B.", Sp. z o.o. "O. I.", "D. D. S. C." GmbH, Sp. z o.o. "F. S.", Sp. z o.o. "D. P.".

Mając na uwadze poczynione ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję z dnia 28 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

1.5. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędne zastosowanie;

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Ponadto wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D. S. na okoliczność prac remontowych wykonanych przez firmę E.

W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała ustalenia organu kontrolnego dotyczące przyjęcia, iż faktury wystawione przez firmy E. i PW K. S. nie potwierdzają czynności (usługi), które faktycznie zostały dokonane. Strona nie zgodziła się też z uznaniem przez organ, iż płatność dokonana przez A. I. nie została przez spółkę opodatkowana podatkiem należnym.

1.6. W wyniku ponownej analizy akt sprawy DIS wydał w dniu 17 października 2013 wskazaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zasadnicza oś sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę E. W ocenie DIS zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury w których jako wystawca figuruje firma E. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, wobec czego za zasadne uznano zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione przez D. S. na rzecz skarżącej - tytułem rzekomej sprzedaży usług remontowych - nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami i w konsekwencji faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ podkreślił, że stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 2011 r., wydanej dla D. S., orzekającej - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Organ przedstawił obszerną analizę materiału dowodowego, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko i któremu dał wiarę. Wyjaśniono, że postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec kontrahenta skarżącego wykazało, iż D. S. nie prowadził w 2009 r. działalności gospodarczej a jedynie wystawiał "puste" faktury za usługi, które faktycznie nie zostały przez niego wykonane, omawiając szczegółowo okoliczności wskazujące na brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika (m.in. brak rejestracji dla celów VAT, brak składania deklaracji VAT oraz zapłaty należnego podatku VAT, nieprzedstawienie przez podatnika żadnej dokumentacji podatkowej ani złożenie jakichkolwiek wyjaśnień w odpowiedzi na wezwania organów podatkowych, brak zaplecza techniczno-organizacyjnego i kadrowego umożliwiajacego realizację zafakturowanych usług, fikcyjny adres rejestracyjny firmy E.).

Organ wyjaśnił, że pomimo kilkukrotnego wezwania D. S. do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze świadka, nie stawił się on na przesłuchanie, a wezwania pomimo ich dwukrotnego awizowania nie zostały podjęte przez adresata (nastąpił zwrot nieodebranej korespondencji). Podatnik, jak również jego pełnomocnik, nie wskazali innego adresu umożliwiającego skuteczne wezwanie D. S. do stawiennictwa lub innych danych umożliwiających przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka. Próby kontaktu z D. S. okazały się zatem nieskuteczne, to zaś uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu z jego zeznań jako świadka.

W opinii DIS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że D. S. nie był faktycznym wykonawcą usług wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Uznano zatem, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez D. S. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pod kątem przedmiotowym i podmiotowym, a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wywiedziono, że firmę E. w istocie można nawet uznać za podmiot nieistniejący w sensie prawnopodatkowym.

Ponadto w zakresie wykonania prac remontowych wskazanych w fakturach wystawionych w 2009 r. przez firmę E. przesłuchano świadków; m.in. nadzorujących w 2009 r. prace prowadzone w restauracji R.: B. S. i S. S. oraz K. S. Dokonując analizy tych zeznań podniesiono, iż żaden ze świadków nie potwierdził jednoznacznie, że prace wykonane w restauracji R. oraz firmie G. w 2009 r. były realizowane prze firmę E.

W ocenie DIS skarżąca spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego "rzekomo" nabywała usługi remontowe. Zlecając wykonanie usług (w latach 2007 - 2009) na wysokie kwoty nie sprawdziła kontrahenta pod kątem rejestracji czy też składania deklaracji podatkowych VAT-7 za 2009 r. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że spółka powinna dochować należytej staranności powierzając wykonanie prac remontowo-budowlanych w budynku znajdującym się pod nadzorem Wojewódzkiego Konserwatora Ochrony zabytków w L. Okolicznością świadczącą o niedochowaniu należytej staranności w rozpatrywanej sprawie jest również nieposiadanie przez podatnika (poza fakturami) jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług, tj. protokołów odbioru prac, dowodów zapłat itp. Przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego uprawniały – w ocenie organu - do stwierdzenia, że strona miała podstawy przypuszczać, iż wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży usług remontowo-budowlanych, a wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone.

Dodatkowo DIS podkreślił, że prowadząc postępowanie odwoławcze podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadzono i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, który był możliwy do zgromadzenia na tym etapie.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko UKS w L., zgodnie z którym spółka niezasadnie dokonała w rozliczeniu za październik, listopad i grudzień 2009 r. obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PW K. S. z tytułu świadczonych usług cateringowych. Organ powołał się w tym zakresie na zeznania w charakterze świadka właściciela firmy PW K. S., który zeznał, że nie zatrudniał żadnych pracowników, nie pamięta, co było przedmiotem działalności jego firmy, a wszelkimi pracami zajmowała się jego żona – B. S. – na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Żona także zajmowała się wystawianiem faktur dlatego też świadek nie wskazał, w jaki sposób była ustalana odpłatność za usługi na rzecz spółki oraz, czy były one realizowane w 2009 r.

W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ponieważ z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, iż K. S. nie zatrudniał w 2009 r. żadnych pracowników, nie składał deklaracji PIT-11 i PIT-8B, nie zgłaszał też pracowników do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. Brak jest też dowodów potwierdzających wykonanie wskazanych usług, brak jest ich specyfikacji na spornych fakturach, a dodatkowo występują rozbieżności w zeznaniach świadków odnośnie miejsca i sposobu świadczenia usług. Organy ustaliły ponadto, że firma K. S. wystawiała faktury wyłącznie na rzecz dwóch powiązanych ze sobą podmiotów, tj. firmy G. – M. D. oraz spółki, a kontrolowany nie przedłożył jakichkolwiek umów, zleceń na wykonywanie usług oraz dowodów potwierdzających zapłatę za usługi.

W świetle powyższego organ uznał za zasadne zakwestionowanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w 2009 r. przez PW K. S. w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W odniesieniu do kwestii ujawnienia przez spółkę dowodu (kserokopia z dnia 2 grudnia 2009 r.) mającego potwierdzić zwrot zaliczki na rzecz A. I. dopiero na etapie postępowania odwoławczego organ uznał, iż w związku z decyzją z dnia 28 maja 2013 r. nie może ona przynieść skutku z uwagi na brak wiarygodności przedłożonego dokumentu.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

2.1. W skardze na decyzję DIS z dnia 17 października 2013 roku wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 88 ust 3a ustawy o VAT, art. 120, 121, 122, 180, 187, 188 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem strony skarżącej obostrzenia zawarte w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT w zakresie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku należnego stoją w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP i należy powołać się w tym względzie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 uznającego za niekonstytucyjne przepisy art. 32a poprzedniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

2.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

3.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazał, że przepisy polskiej ustawy o VAT wdrażają do polskiego porządku prawnego postanowienia unijnych dyrektyw (Szóstej Dyrektywy oraz zastępującej ją dyrektywy 2006/112). Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości przypomniał podstawowe zasady rządzące unijnym system podatku od wartości dodanej – m.in. zasadę neutralności oraz powszechności opodatkowania VAT.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasada neutralności VAT doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych i przypomniał wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wytyczne dotyczące przeciwdziałania unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego.

3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo skarżącej do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez firmy E. oraz PW K. S.

Sąd uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. dowody. Zgromadzone w sprawie dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu.

Przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania świadków – pracowników spółki, którzy nie potrafili wskazać, kto wykonywał remonty w firmie skarżącego w 2009 r., wynikające z zakwestionowanych faktur, ani precyzyjnie wskazać zakresu tych robót i czasu ich wykonywania. Świadkowie nie potwierdzili zatem, że sporne prace wykonała firma E., natomiast skarżąca nie przedłożyła, prócz spornych faktur, innych dowodów na wykonanie prac remontowych przez tę firmę. W szczególności nie zostały przedstawione żadne protokoły odbioru prac, jak również dowody zapłat firmie E.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, tj. brak rejestracji ww. jako podatnika podatku VAT, brak złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za 2009 r., fikcyjny adres rejestracyjny firmy E., brak prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, brak zaplecza technicznego, nie zatrudnianie pracowników, ukrywanie się przed organami podatkowymi i organami ścigania, potwierdzały, zdaniem Sądu, słuszność stanowiska organów obu instancji co do tego, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż czynności sprzedaży udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, tj. firmę D. S. Dowodem potwierdzającym słuszność powyższej tezy jest ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 2011 r., którą orzeczono wobec D. S. - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za styczeń - grudzień 2009 r., w tym faktur wystawionych na rzecz M. D. Organ kontroli skarbowej w ww. decyzji wydanej dla D. S. - właściciela firmy E., szczegółowo odniósł się do czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami, a konsekwencją tego jest niepowstanie zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że konieczność zapłaty podatku z tytułu określonego na podstawie art. 108 ustawy o VAT zobowiązania wynika z samego faktu ujęcia go w fakturze, podatek ten nie może być jednak utożsamiany z podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Sąd zaznaczył ponadto, że skarżąca nie podważyła w żaden sposób wiarygodności przywołanych przez organy podatkowe dowodów świadczących o tym, że D. S. nie wykonywał na jej rzecz spornych usług. Dodatkowo Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu administracji zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie można wysnuć wniosek, iż wobec faktu, że skarżąca nadzorowała prace remontowe można postawić tezę o zamierzonym działaniu podatnika.

3.3. Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał także zakwestionowanie przez organy możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych w okresie od października do listopada 2009 r. przez PW K. S. za usługi cateringowe wykonane na rzecz skarżącej spółki. Zarówno przesłuchani świadkowie, jak też zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzają, że firma K. S. nie zatrudniała w badanym okresie pracowników, nie dysponuje umowami, zleceniami, czy dowodami potwierdzającymi zapłatę za wykonane usługi, brak też jest jakiejkolwiek specyfikacji do wystawionych przez tę firmę faktur. Dodatkowo wobec K. S. została w dniu 21 grudnia 2012 r. wydana decyzja orzekająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT o obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez tę firmę w 2009 r. faktur, w tym wystawionych dla skarżącej spółki.

W tej sytuacji, zdaniem WSA, zasadnie DIS uznał, że faktury wystawione we wskazanych w zaskarżonej decyzji okresach rozliczeniowych 2009 roku zarówno przez D. S., jak i K. S. są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową, a mianowicie zmniejszyć obciążenie budżetowe spółki w danym okresie rozliczeniowym 2009 roku, a w konsekwencji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

3.4. Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Przede wszystkim, zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest niezgodny z żadnym przepisem Konstytucji, a w szczególności z jej art. 2. Zasady demokratycznego państwa prawnego oczywiście nie stoją na przeszkodzie wykluczaniu możliwości odliczania podatku naliczonego z faktur zakupowych, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przywołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. wydany w sprawie K 24/03, dotyczy stanu prawnego nieobowiązującego już w 2009 r., a tego zaś okresu dotyczy zaskarżona decyzja. Ponadto wskazany w tym wyroku przepis § 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. odnosi się do innego stanu faktycznego, niż ustalony w sprawie. W myśl tego przepisu, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że powyższy przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał w ww. orzeczeniu nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia dokonanego w przedmiotowej sprawie, zatem ww. zarzut skargi jest bezzasadny.

3.5. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Odnośnie nieprzesłuchania w charakterze świadka D. S., Sąd stwierdził, że organy zasadnie wskazały, iż nieprzesłuchanie go nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jak wynika bowiem z akt sprawy, D. S. był wielokrotnie wzywany do stawiennictwa i to na wszelkie znane organowi adresy, jednak wezwania nie były podejmowane przez adresata. Innych miejsc jego pobytu nie zdołano ustalić. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zarzut niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań zmierzających do przesłuchania D. S. jest nieuprawniony, gdyż działania takie zostały podjęte i okazały się nieskuteczne z przyczyn niezależnych od organu. Poza tym okoliczności, na jakie miał zostać przesłuchany D. S. zostały stwierdzone innymi dowodami.

3.6. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także podnoszonych w skardze twierdzeń, iż firma PW K. S. wykonała wskazane usługi cateringowe. W toku przeprowadzonego postępowania skarżąca nie była w stanie w jakikolwiek sposób wykazać, że usługi te zostały faktycznie zrealizowane, a dodatkowe wątpliwości słusznie musi budzić fakt, iż kwestionowane faktury były w 2009 r. wystawiane przez K. S. na rzecz podmiotów powiązanych ze sobą, tj. należącej do M. D. firmy G. oraz spółki.

3.7. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Dając wiarę przywołanym w decyzji dowodom i wskazując przyczyny takiej oceny, tym samym wskazał, dlaczego innym dowodom organ nie dał wiary. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, wyciągów z decyzji podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p., a wynikająca z art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana. W toku postępowania organy podatkowe zapewniły również stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

3.8. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie było wymagane, jak wynika z powoływanych wyroków TSUE, badanie wiary podatnika. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem:

I. prawa materialnego – poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ustawy o VAT i uznanie, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług budowlano-remontowych wbrew argumentom zgromadzonym w prowadzonym postępowaniu oraz uznanie, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności w związku z zawarciem transakcji

II. prawa procesowego:

naruszenie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "P.p.s.a."):

- poprzez lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze uchybień organów podatkowych tj. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w szczególności w świetle zeznań świadków, którzy potwierdzili wykonanie remontu, co prawda nie pamiętając szczegółów;

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków D. S. mających najważniejsze znaczenie w sprawie, w świetle wywodów Sądu pierwszej instancji, iż spółka nie udowodniła wykonania prac remontowo-budowlanych przez D. S. W uzasadnieniu skargi spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w kwestii badania dobrej wiary podatnika w sytuacji uczestniczenia przez niego w transakcji związanej z oszustwem podatkowym.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. W ramach naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował tylko jeden zarzut tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

5.4. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. doszło m.in. poprzez:

- lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze uchybień organów podatkowych tj. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów w szczególności w świetle zeznań świadków, którzy potwierdzili wykonanie remontu, co prawda nie pamiętając szczegółów;

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków D. S. mających najważniejsze znaczenie w sprawie, w świetle wywodów Sądu pierwszej instancji, iż spółka nie udowodniła wykonania prac remontowo-budowlanych przez D. S.

W odniesieniu do takiego uzasadnienia naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w pierwszej kolejności podnieść należy, że zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował dlaczego, odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze uchybień organów podatkowych tj. art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 O.p., uważa za lakoniczne.

Tymczasem nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/11, opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego.

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Zatem do kwestionowania ustalonego stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej mógł wykorzystać art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego, czego jednak nie uczynił. W szczególności formułując zarzut związany z zaniechaniem przeprowadzenia określonych dowodów wnioskowanych przez stronę autor skargi kasacyjnej powinien sformułować zarzut naruszenia art. 188 O.p.

Tymczasem stawiając w skardze kasacyjnej zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D. S., autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazał jaki przepis Ordynacji podatkowej został naruszony.

5.5 Formułując tylko jeden zarzut naruszenia skargi kasacyjnej i to nie skuteczny jej autor nie zdołał zakwestionować stanu faktycznego przyjętego w rozpatrywanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji.

Z przyjętego stanu faktycznego wynika natomiast, że faktury wystawione przez firmy E. i PW K. S. nie potwierdzają czynności (usługi), które faktycznie nie zostały dokonane.

Ustalono bowiem, że D. S. właściciel firmy E. nie był faktycznym wykonawcą usług wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Uznano zatem, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez D. S. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych co najmniej pod kątem podmiotowym.

Z przyjętego stanu faktycznego wynika również, że spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego "rzekomo" nabywała usługi remontowe. Zlecając wykonanie usług (w latach 2007 - 2009) na wysokie kwoty nie sprawdziła kontrahenta pod kątem rejestracji czy też składania deklaracji podatkowych VAT-7 za 2009 r. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że spółka powinna dochować należytej staranności powierzając wykonanie prac remontowo-budowlanych w budynku znajdującym się pod nadzorem Wojewódzkiego Konserwatora Ochrony zabytków w L. Okolicznością świadczącą o niedochowaniu należytej staranności w rozpatrywanej sprawie jest również nieposiadanie przez podatnika (poza fakturami) jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wykonanie usług, tj. protokołów odbioru prac, dowodów zapłat itp. Przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego uprawniały – w ocenie organu - do stwierdzenia, że strona miała podstawy przypuszczać, iż wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży usług remontowo-budowlanych, a wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone.

Natomiast w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez PW K. S. z tytułu świadczonych usług cateringowych, ustalono, że sporne faktury w ogóle nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ponieważ z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, iż K. S. nie zatrudniał w 2009 r. żadnych pracowników, nie składał deklaracji PIT-11 i PIT-8B, nie zgłaszał też pracowników do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. Brak jest też dowodów potwierdzających wykonanie wskazanych usług, brak jest ich specyfikacji na spornych fakturach, a dodatkowo występują rozbieżności w zeznaniach świadków odnośnie miejsca i sposobu świadczenia usług. Organy ustaliły ponadto, że firma K. S. wystawiała faktury wyłącznie na rzecz dwóch powiązanych ze sobą podmiotów, tj. firmy G. – M. D. oraz spółki, a kontrolowany nie przedłożył jakichkolwiek umów, zleceń na wykonywanie usług oraz dowodów potwierdzających zapłatę za usługi.

5.6. W tej sytuacji nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia "art. 88 ustawy o VAT". W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej nieprecyzyjnie określił przepis, który został naruszony. Wskazując, że chodzi o art. "art. 88" ustawy o VAT nie podał jakiej konkretnie jednostki redakcyjnej art. 88 ustawy o VAT dotyczy formułowany zarzut. Odniesienie się do tego zarzutu jest jednak możliwe ze względu na wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w istocie chodzi tutaj o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez "uznanie, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług budowlano-remontowych wbrew argumentom zgromadzonym w prowadzonym postępowaniu oraz uznanie, iż skarżący nie dochował należytej staranności w związku z zawarciem transakcji".

Taki sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej pozwala stwierdzić, że na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z 14 października 2004 r., FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011 r., I FSK 1151/10).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zasada wyrażona w art. 86 ust 1 ustawy o VAT jest realizowana jedynie w odniesieniu do rzeczywistych transakcji świadczenia usług lub dostawy towarów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że prawa do odliczenia nie kreuje sama faktura, o ile nie odzwierciedla ona rzeczywistych transakcji zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W sytuacji, kiedy dostawy lub usługi w ogóle nie miały miejsca nie można odwoływać się do należytej staranności, ponieważ nie było jakiejkolwiek transakcji, której okoliczności zawarcia można by w jakikolwiek sposób zbadać.

Taka sytuacja zaistniała w odniesieniu w odniesieniu do faktur wystawionych przez PW K. S., gdzie organy wykazały na bazie przeprowadzonego postępowania dowodowego, że opisane wyżej faktury VAT dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "E." Z. R. i U. D. S. to w tym przypadku ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że kwestionowanych usług nie wykonał podmiot widniejący na fakturze, a strona nie zachowała należytej staranności w zbadaniu swojego kontrahenta. Te okoliczności są natomiast wystarczające dla zakwestionowania u skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, np.: z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373 czy też z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55 wynika, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej.

Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną). Tak rozumiana dobra wiara podatnika stanowi element zachowania, stanowiący istotną przesłankę przyznania mu określonych uprawnień wywodzonych ze wspólnego systemu podatku VAT. Uprawnieniem takim w rozpoznawanej sprawie jest prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tylko bowiem gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., I FSK 517/14, CBOSA).

6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.