Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1262/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1262/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr.), Asesor: WSA Beata Cieloch, Protokolant: Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2007r., sprawy ze skargi Towarzystwa Budownictwa Społecznego "T." Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 lipca 2005 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i dodatkowego zobowiązania od maja do października 2003 r., I. Uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych)


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami - po rozpatrzeniu odwołań - utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].2005 r. od nr [...] do nr [...], którymi Towarzystwu Budownictwa Społecznego "T." Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) określono prawidłową wysokość rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2003 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązania za te miesiące.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji ustalono, że w dniach [...].05 i [...].06.2004 r. Spółka złożyła w organie I instancji skorygowane deklaracje VAT - 7 za w/w miesiące, w których wykazała podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zużytych przy budowie i remontach budynków mieszkalnych jako związany zarówno ze sprzedażą zwolnioną od podatku (wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe) i opodatkowaną (refakturowanie usług w zakresie doprowadzania wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i dostawy energii cieplnej). To samo dotyczyło prowizji od zawartych umów dostępu do internetu. Jednakże zdaniem organów podatkowych korekty te były nieprawidłowe, co stwierdzono w trakcie kontroli podatkowej. Wybudowane już, jak i będące w trakcie budowy budynki mieszkalne stanowią nierozerwalną całość wraz z wbudowanymi na nich instalacjami wodociągowymi, gazowymi, ściekowymi itp. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest zaś wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe, która to działalność jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

W skargach na decyzje Dyrektora Izy Skarbowej z dnia 4 lipca 2005 r. od nr [...] do nr [...] Spółka wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji z powodu naruszenia art. 20 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"). Z motywów skarg wynika, że w budynkach mieszkalnych znajdują się instalacje, które służą "odsprzedaży" usług takich jak doprowadzanie wody, odprowadzanie ścieków, w zakresie wywozu śmieci i dostaw energii cieplnej. W związku z tym podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zużytych przy budowie i remoncie budynków mieszkalnych jest związany nie tylko ze sprzedażą zwolnioną od podatku, lecz również ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w pierwotnych deklaracjach VAT-7 podatek ten został wykazany jako związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Stąd też korekta tych deklaracji była konieczna. Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca Spółka podniosła, że art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podobnie jak cała ustawa, utracił moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r., kiedy to weszła w życie obecnie obowiązująca ustawa o VAT. W przepisach końcowych ustawy ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania przepisu art. 27 ust. 5 i 6 uchylonej ustawy do stanów powstałych po tym dniu. Zdaniem Spółki oznacza to, że w niniejszej sprawie, gdzie przedmiotem jest między innymi ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od maja do października 2003 r. brak było w chwili orzekania, tj. w dniu [...] marca 2005 r. podstaw prawnych do podjęcia takiego rozstrzygnięcia.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2007 r. Spółka podała ponadto, że wyczerpującej wykładni na temat istoty sporu dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 828/04, utrzymanego przez NSA wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 398/05. W powołanych orzeczeniach sądy obu instancji dokonały subsumcji podobnego stanu faktycznego pod przepis art. 20 ust. 3 ustawy o VAT.

Spółka podniosła także, że każdy zarzut wadliwości lub nierzetelności ksiąg musi być należycie udokumentowany w protokole badania ksiąg. W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wskazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne. Księgami są również ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku VAT wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Odrzucenie ksiąg podatkowych (ewidencji dla celów podatku VAT) w części lub w całości wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą, przy zachowaniu procedury określonej w art. 193§6 - 8 Ordynacji podatkowej. Dopóki księga podatkowa nie zostanie w protokole badania uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organy są związane mocą dowodową księgi. Ponieważ w niniejszej sprawie nie został sporządzony protokół badania ksiąg, a protokół kontroli nie zawiera ustaleń, o których mowa w art. 290§5 Ordynacji podatkowej, dlatego organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy były związane szczególną mocą dowodową ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie. Organ II instancji podkreślił, że realizowana inwestycja pozostaje w związku jedynie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, tj. z wynajmem lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym zasadnie uznano, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych nie przysługuje. W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wskazał, że przepis art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 1993 r. ma swój odpowiednik w art. 109 ust. 4 - 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepisy te są identyczne, co świadczy o istnieniu ciągłości prawa w zakresie obligującym organy podatkowe do stosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał także, że w orzecznictwie panuje pogląd, iż w sytuacji, gdy obowiązujące w dniu orzekania przepisy podatkowe regulują daną kwestię w taki sam sposób, jak przepisy obowiązujące poprzednio, powołanie się przez organ podatkowy w decyzji na przepisy już nie obowiązujące nie oznacza, że taka decyzja została wydana bez podstawy prawnej.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Spółka w piśmie procesowym powołuje na poparcie stanowiska zajętego w skardze wyrok WSA z dnia 2.12.2004 r., sygn. akt I SA/Łd 828/04, w którego uzasadnieniu stwierdzono między innymi, że ustawodawca w art. 20 ustawy o VAT

"Uzależniając możliwość zmniejszenia podatku należnego od związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie sprecyzował na czym ten związek ma polegać. W szczególności nie wskazał, że związek ten należy odnosić jedynie do sprzedaży rozliczanej w danym okresie rozliczeniowym wykonywanej obecnie, ani też nie sprecyzował, że musi to być związek bezpośredni. Należy zatem przyjąć, iż:

1) w art. 20 ustawy VAT chodzi o powiązanie zakupów i podatku naliczonego ze sprzedażą wykonywaną obecnie lub ze sprzedażą, która wystąpi w przyszłości. Stanowisko takie ma oparcie przede wszystkim w wykładni gramatycznej przepisu wymagającego jedynie wykazania związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną bez zawężania tego związku do określonego rodzaju. Jest poza tym racjonalne, zwłaszcza w odniesieniu do zakupów o charakterze inwestycyjnym, bowiem często efekty procesu inwestycyjnego występują dopiero w dalszej przyszłości i przyjęcie stanowiska przeciwnego pozbawiałoby podatnika możliwości odliczania podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, co nie byłoby zgodne z konstrukcją podatku VAT.

2) związek, o którym mowa w omawianym przepisie nie musi być bezpośredni, a zatem wystarczające jest wykazanie, iż zakupy (wynikający z nich podatek naliczony) chociaż pośrednio są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Nie jest więc wykluczona sytuacja powiązania z daną sprzedażą opodatkowaną różnych zakupów, z których jedne powiązane będą bezpośrednio, a więc bardziej ściśle, a inne pośrednio, a więc luźniej.

W rozpatrywanej sprawie istnieje związek bezpośredni między zakupem usług budowlanych (budowa bloku nr 2) a przyszłą sprzedażą usług administrowania lokalami mieszkalnymi - zwolnioną od opodatkowania, oraz związek pośredni między tym zakupem a przyszłą sprzedażą mediów i sprzedażą energii elektrycznej i cieplnej wody - sprzedażą opodatkowaną, a zatem zakup usług budowlanych jest jednocześnie związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną co uzasadnia rozliczenie proporcjonalne podatku naliczonego. Istnienia takiego związku nie wyklucza fakt, iż sprzedaż mediów oraz energii i ciepłej wody w przyszłości będzie także powiązana z ich zakupem od dostawców. Związek między zakupem usług budowlanych a przyszłą sprzedażą mediów, energii i ciepłej wody ma charakter rzeczywisty, bowiem tak jak istnieje pewność, iż w przyszłości obecnie budowane lokale mieszkalne zostaną przez podatnika wynajęte, tak istnieje pewność, iż do tych lokali podatnik będzie sprzedawał media, energię i wodę".

Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska zajętego w powyższym wyroku, gdyż dokonane w nim rozróżnienie związku podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną od podatku na bezpośredni (czyli ścisły) i pośredni (czyli luźny) może prowadzić do arbitralnych ustaleń. Nadto inaczej ten związek rozumiany jest w orzecznictwie ETS. I tak w wyroku z dnia 26.05.2005r. w sprawie Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz (C - 465/03) wyjaśniono, iż aby podatek naliczony mógł zostać odliczony, transakcje zakupowe powinny być bezpośrednio i ściśle związane z transakcjami sprzedażowymi. Taka sytuacja zachodzi w przypadku emisji nowych akcji nie stanowiącej transakcji objętej zakresem art. 2 (1) VI Dyrektywy VAT. Koszty emisji akcji mogą być uznane za koszty ogólne zarządu i tym samym, mają wpływ na cenę produktów co skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego w całości, gdyż produkty te były w całości opodatkowane. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że Spółka świadczenie usług innych niż wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe refakturowała. "Refakturowanie" polega w praktyce na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Ceny netto jak i stawki VAT w fakturach dokumentujących odsprzedaż usług dla poszczególnych użytkowników są takie same jak w fakturach usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu (zob. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 1999 r., Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 1999, s. 215). Oznacza to, że wydatki inwestycyjne i remontowe dotyczące budynków mieszkalnych nie mogły znaleźć żadnego wyrazu w cenie odsprzedaży tych usług. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż prowizja od dostępu do internetu była refakturowana. Stanowisko organów podatkowych jest tu chwiejne, gdyż raz mówią one o "refakturowaniu", a innym razem nie używają tego określenia. Protokół kontroli nie zawiera ustaleń, które pozwoliłyby Sądowi na zajęcie stanowiska. W związku z tym nie można wykluczyć, iż sporny podatek naliczony może być związany również z tą usługą. Skoro organy podatkowe nie wyjaśniły tego, to naruszyły art. 122, 187§1 i art. 191 , a także art. 210§1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe sporządzą również protokół badania ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, że dopóki nie wskaże się w tym protokole, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się tych ewidencji za nieprawidłowe, to korzystają one z domniemania prawidłowości. Wynika to z powołanych przez Spółkę przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa.

Nie jest natomiast zasadny zarzut ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych bez podstawy prawnej. Podstawą tą jest bowiem art. 109 ust. 4 - 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 12.09.2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 - ONSAiWSA 2006/1/1). Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zajęte w tej uchwale.

W tym stanie rozpoznawanej sprawy skarga jest częściowo uzasadniona. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowił zgodnie z art. 206 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c - e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 poz. 2075).