Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 521/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 1, art. 240 § 2, art. 130 ust. 3, art. 130 § 3, art. 131 § 1, art. 128, art. 120, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 443/15 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G.) z dnia 24 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznych w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 grudnia 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 443/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. P. (skarżący) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (organ lub Dyrektor) z 24 sierpnia 2015 r., nr [...], odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznych określających zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lipca do grudnia 2006 r.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

I Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą:

1) art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r. poz. 201) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2017 r. poz.1369, w skrócie "P.p.s.a.") przez wadliwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżący nie wskazał dowodów, które były fałszywe, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne;

2) art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dla zastosowania art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej konieczne jest rozstrzygnięcie sądu powszechnego przesądzające o tym, że decyzja została wydana w warunkach przestępstwa;

3) "art. 130 ust. 2", art. 130 § 3, art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity w Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) przez błędne przyjęcie, że nie było podstaw do wyłączenia Dyrektora UKS w Z. d oddziału w postępowaniu;

4) art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania pomimo tego, że skarżący nie podejmował działań skutkujących powstaniem zobowiązań podatkowych;

5) art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. a) i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez wadliwe przyjęcie, że wyroki sądów powszechnych, powołane przez skarżącego, nie dowodzą fałszu dowodów, które były podstawą ustaleń faktycznych, ustalających odpowiedzialność podatkową skarżącego;

6) art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, że w sprawie nie można stwierdzić oczywistości popełnienia przestępstwa i brak jest podstaw do uznania, że wznowienie postępowania jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego;

7) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez bezzasadne przyjęcie, że nie zostały kumulatywnie spełnione dwie przesłanki – zaistnienia nowych okoliczności i nowych dowodów, które istniały wcześniej.

II Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą:

1) art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przez pobieżne jedynie skontrolowanie działań organu podatkowego w tej sprawie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c" w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i w zw. z art. 180, art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowane przez Sąd wadliwej oceny dowodów przyjętej przez organ;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej przez ustalenie, że dowody oferowane przez skarżącego niczego nie wnoszą do sprawy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez zignorowanie orzeczeń sądów powszechnych powołanych przez skarżącego,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek czynności procesowych w celu ustalenia prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący zakwestionował stanowisko Sądu I instancji co do zastosowania przez organ podatkowy art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdził zatem, że wykazał fałszywość dowodów, na podstawie których zostały wydane decyzje określające zobowiązania w VAT. Twierdzenie to odnosi się do wszystkich dowodów, które były podstawą ustaleń faktycznych dla decyzji wymiarowych: faktur, deklaracji podatkowych, zeznań świadków, ksiąg rachunkowych. Ich fałszywość wynika z przywołanych w skardze wyroków sądów powszechnych, z których wynika, że faktury, deklaracje dla podatku od towarów i usług zostały przez niego złożone, choć nie był zobowiązanym do płacenia podatków, a został oszukany przez G. R., który w rzeczywistości prowadził działalność gospodarczą. O fakcie tym informował w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa i we wszystkich postępowaniach karno-skarbowych.

Wyroki te, a są to wyroki uniewinniające skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstw skarbowych, wskazują na fałsz dowodów będących podstawą aktu oskarżenia, a co za tym idzie także decyzji wymiarowych. Oczywistość sfałszowania dowodów wynika z zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa oraz wskazanych wyroków.

Cecha oczywistości dotyczy jednakowo popełnienia przestępstwa, w wyniku którego zostały wydane decyzje wymiarowe. Organ nie przyznaje tej oczywistości, ponieważ przez swoją bezczynność dopuścił do przedawnienia ścigania przestępstwa, co wskazuje i na to, że ochrona interesu publicznego wymagała przyjęcia owej oczywistości.

Dalej skarżący przyznał, że powołane przez niego wyroki nie są nowymi dowodami w sprawie, ale w postępowaniach poprzedzających ich wydanie ujawniły się nowe dowody i nowe okoliczności, które istniały wcześniej, ale za sprawą organów, które odmawiały czynności dowodowych, nie zostały wcześniej ujawnione. Dotyczy to w szczególności dowodów z przesłuchania świadków i dowodów zawnioskowanych w zawiadomieniu o popełnieniu przestępstwa.

W kolejnym punkcie skarżący zakwestionował stanowisko Sądu I instancji w kwestii wyłączenia Dyrektora UKS od prowadzenia tej sprawy. Stwierdził zatem, że organ podatkowy był zawsze zainteresowany negatywnym załatwieniem jego sprawy. Fakt aktywnego wspierania aktów oskarżenia w sprawach karno-skarbowych i nieprzyjmowanie do wiadomości dowodów zaproponowanych przez skarżącego wskazuje na brak bezstronności po stronie organu, który powinien wyłączyć się od prowadzenia sprawy, co mogłoby zapewnić sprawiedliwość proceduralną dla skarżącego.

W końcu skarżący podniósł i ten zarzut, że w całym postępowaniu wznowieniowym organ nie przeprowadził żadnego dowodu zawnioskowanego przez niego i zaniechał wszelkich obligatoryjnych procedur w celu wyjaśnienia okoliczności popełnionych przestępstw i ich znaczenia dla interesu publicznego i szkody poniesionej przez Skarb Państwa.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora UKS w Z. z 24 sierpnia 2015 r. oraz poprzedzającej ja decyzji z 22 kwietnia 2015 r. i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor UKS w Z. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której podtrzymał swe stanowisko, jak również podzielił poglądy Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu jego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a NSA rozstrzygnął sprawę tylko w jej granicach, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przeprowadzonego przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 i § 2 P.p.s.a.).

Część zarzutów skargi kasacyjnej została wadliwie zaklasyfikowana jako naruszenie przepisów prawa materialnego. Chodzi o zarzuty z pkt IV Podstawy skargi kasacyjnej, lit. A – naruszenie prawa materialnego. Poruszone tam kwestie naruszenia art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej dotyczą przepisów procesowych, określających przesłanki wznowienia sprawy zakończonej decyzją ostateczną i jej uchylenia, jak również wyłączenia pracownika lub organu. Przepisy te znajdują się w Dziale IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe, Rozdział 17 – Wznowienie postępowania. Regulują kwestie stricte procesowe, nie zawierają norm materialno-prawnych, czyli takich, które odnosiłyby się do materialno-prawnego stosunku podatkowego. Powołanie zatem w tych zarzutach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. jest wadliwe. Przepis ten "idzie w parze" z zarzutami naruszenia prawa materialnego, nie procesowego.

Brak jest w skardze kasacyjnej powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako przepisu, na którego podstawie organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznych, a Sąd rozstrzygnięcie to zaakceptował. Sprawa dotarła bowiem do odmowy uchylenia decyzji ostatecznych po wznowieniu postępowań, nie jest jej przedmiotem etap wcześniejszy, czyli samo wznowienia postępowania, tak więc powołanie jedynie art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3 i 5, jako przesłanek uzasadniających wznowienia postępowania jest niewystarczające.

Wadliwe jest również umieszczenie wśród zarzutów stawianych Sądowi I instancji zarzutu naruszenia art. 174 pkt 1 lub 2, ponieważ przepis ten adresowany jest do wnoszącego skargę kasacyjną, wskazuje mu, na jakich podstawach ma oprzeć skargę kasacyjną. Sąd I instancji nie stosuje tego przepisu i nie może go naruszyć.

W pozostałym zakresie NSA uznał, że, pomimo wadliwości "technicznych" argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na poprawne odtworzenie podstaw kasacyjnych.

Skargi tej jednak NSA nie podzielił. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji odpowiada prawu.

Pierwszy z zarzutów dotyczy przesłanki uchylenia ostatecznej decyzji z art. 240 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanka ta polega na tym, że w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie i uchylenie wydanej w niej decyzji wystąpiły fałszywe dowody, przy czym sfałszowanie dowodów musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Jest bezspornym, że nie ma żadnego wyroku sądu stwierdzającego sfałszowanie dowodów, które posłużyły do ustaleń faktycznych w sprawach objętych wnioskiem o wznowienie. Nie ma też żadnych podstaw do przyjęcia, że sfałszowanie takich dowodów jest oczywiste i to z dwóch przyczyn. Po pierwsze skarżący nie wskazał konkretnego dowodu, który uważa za sfałszowany. Napisał, że wszystkie dowody, w oparciu o które wydano decyzje wymiarowe są sfałszowane. W takim układzie trudno mówić o oczywistości fałszerstwa. Ona powinna być odniesiona indywidualnie do każdego kwestionowanego dowodu, a nie globalnie do całego postępowania dowodowego. Po drugie skarżący również nie uzasadnił owej oczywistości. Pisząc o tym stwierdził, że dowody te doprowadziły do fałszywych ustaleń faktycznych. Wskazuje to wprost na odmienną ocenę materiału dowodowego przyjętego do ustaleń w sprawach, w których zapadły decyzje wymiarowe, a to nie jest równoznaczne ze sfałszowaniem dowodów. Polemikę z ustaleniami faktycznymi należało podjąć w postępowaniu odwoławczym od decyzji określających zobowiązania podatkowe. Odmienna ocena dowodów nie jest przesłanką wznowieniową. Nie da się nawet pośrednio wyprowadzić wniosku o fałszywości dowodów z powołanych przez skarżącego wyroków sądów powszechnych. Nie da, gdyż żaden z tych wyroków nie stwierdzał wprost fałszerstwa dowodów dopuszczonych w postępowaniu wymiarowym, bo nie to było przedmiotem tych postępowań, a ich ocena przyjęta przez sądy powszechne nie dotyczyła kwestii, którą rozstrzygał organ podatkowy, czyli zobowiązań podatkowych. W żadnym razie zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa nie świadczy o oczywistości fałszerstwa dowodów. Zawiadomienie takie jest jedynie wyrażeniem przeświadczenia składającej go osoby.

Stanowisko organu było zatem w tej kwestii prawidłowe i Sąd I instancji słusznie nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa.

Chybiony jest również zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem podstawa wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji zachodzi wówczas, gdy decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. Trafnie do tej kwestii, podniesionej uprzednio w skardze do WSA, odniósł się Sąd I instancji. Słusznie stwierdził, że zawarty w tym przepisie zwrot "decyzja wydana w wyniku przestępstwa" odnosi się do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracyjny. Nie ma natomiast zastosowania wówczas, gdy okoliczności faktyczne powstały w wyniku przestępstwa, to jest zupełnie inna kategoria. Poczynając od wniosku o wznowienie postępowania, do etapu postępowania kasacyjnego skarżący nie wskazuje na to, że doszło do przestępstwa, o jaki mowa w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Bezprzedmiotowym w takim razie jest rozważanie, czy przestępstwo ma charakter oczywisty.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji przez nieuwzględnienie faktu, że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nie znane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący przyznał, że nie ma na myśli wyroków sądowych, lecz to, że dowodzą one, że w toku postępowań poprzedzających ich wydanie ujawniły się nowe okoliczności i nowe dowody. Na tym jednak kończy się uzasadnienie tego zarzutu. Brak mu konkretyzacji przynajmniej w takim stopniu, który pozwalałby sądowi kasacyjnemu na jego analizę. I znowu sądzić należy, że skarżący odwołuje się do innej oceny materiału dowodowego, niż przyjęta przez organ, mianowicie taką, że to nie on prowadził działalność gospodarczą, która skutkowałaby powstaniem obowiązku podatkowego. Nie jest to jednak podstawa wznowieniowa do uchylenia decyzji ostatecznych.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 1301 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 8 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej przez wadliwe zajęcie stanowiska w kwestii wyłączenia organu od rozstrzygnięcia sprawy. Ponownie stwierdzić należy, że stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii odpowiada prawu. Zgodnie z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej do wyłączenia dyrektora urzędu kontroli skarbowej stosuje się art.131 § 1 Ordynacji podatkowej. Żadna z wymienionych w tym przepisie przesłanek nie miała miejsca i na żadną z nich skarżący nie powołuje się. Zgodnie z tym przepisem podstawy wyłączenia organu zachodzą wówczas, gdy sprawa dotyczy samego dyrektor lub jego zastępcy, jego małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych pierwszego stopnia tych osób bądź osoby związanej stosunkiem przysposobienia , opieki lub kurateli. Nie ma w skardze kasacyjnej powołania się na którakolwiek z tych przesłanek.

Nie miało też miejsca w postępowaniu przed Sądem I instancji naruszenie art.1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Zgodnie z nimi sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Przepis ten określa rolę sądów administracyjnych w wymiarze sprawiedliwości oraz kryteria oceny działań administracji publicznej. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy sąd dokonał oceny zaskarżonego aktu w oparciu o inne kryteria niż kryterium legalności bądź orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne (porównaj wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r. w sprawie II OSK 644/15, z 12 października 2016 r w sprawie II GSK 647/15, powołane tu worki NSA są dostępne na www.nsa.gov.pl). Dla wykazania zasadności zarzutu kasacyjnego postawionego z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a dotyczącego naruszenia art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych, konieczne jest jego powiązanie z zarzutem naruszenia konkretnej normy procesowej, z którego wynikać będzie, że sąd administracyjny wykroczył poza przyznane mu kompetencje oceny działań administracji pod kątem legalności (porównaj wyrok NSA z 6 lipca 2011, wydany w sprawie II GSK 1185/11). To, że skarżący nie podziela oceny Sądu I instancji dotyczącej zgodności z prawem działań Dyrektora UKS, nie dowodzi samo w sobie naruszenia przez Sąd art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a.

Z oczywistych względów nie mogą być uwzględnione zarzuty część "B" skargi kasacyjnej pkt 4 i 5. Dotyczą one naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów jest postawą uchylenia decyzji wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postawienie w skardze kasacyjnego takiego zarzutu wymaga powiązania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z przepisem prawa procesowego naruszonym przez organ. W tych dwóch zarzutach skargi kasacyjnej brak dopełnienia tego zarzutu. Art. 174 pkt 2 tej ustawy nie nadaje się do tego, nie jest przepisem stosowanym przez organ administracyjny.

Z powyższych względów NSA oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).