Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1570/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 124 par 1 pkt 4, art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 122, art 187 par 1, art 199a par 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej BMI Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 292/07 w sprawie ze skargi Dyrektora Izby Skarbowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26.06.2007 r., sygn. I SA/Lu 292/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "B." spółki z .o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 02.01.2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2005 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi. Wskazano, że w wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że w rozliczeniach za okres od kwietnia do grudnia 2005 r. skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur za usługi budowlane wystawionych przez spółkę "D." Spółka Komandytowa z/s w L. dokumentujących usługi, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L., powołując się na (w stanie prawnym do dnia 31.05.2005 r.) § 14 ust 2 pkt 4 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzenia o VAT z 2004 r." oraz (w stanie prawnym od dnia 01.06.2005 r.) na art. 88 ust 3a pkt 4 lit "a" i "b" ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", decyzją z dnia 12.09.2006 r. określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2005 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od sierpnia do grudnia 2005 r.

W odwołaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji pierwszej instancji, akcentując jej niezgodność z prawem Unii Europejskiej w szczególności art. 17 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, w brzmieniu nadanym przez dyrektywę Rady 9517/WE z dnia 10.04.1995 r. Dodatkowo w odwołaniu podniesiono, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, 51 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207, art. 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacji podatkowej", art. 19 ust. 1 , art. 11, art. 13 pkt 2 lit. "c", art. 88 ust. 3a pkt 4 lit "a" i "b", art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia o VAT z 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił poglądy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do faktu braku świadczenia przez spółkę "D." zafakturowanych usług budowlanych. W tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na, wiarygodne jego zdaniem, zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, w szczególności wspólników spółki "D." Sławomira M. i Karoliny W., którzy zgodnie zeznali, że w spornym okresie spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zawierała żadnych umów na wykonanie prac remontowo - budowlanych z "B." sp. z o.o., nie wystawiała faktur sprzedaży VAT dokumentujących świadczenie usług budowlanych, nie otrzymywała środków pieniężnych od "B." sp. z o.o. za wykonywane usługi budowlane, nie składała deklaracji VAT-7 za 2005 r. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że skoro w rzeczywistości usługi budowlane nie były świadczone na rzecz skarżącej spółki, to oczywistym że faktury dokumentujące wykonanie tych usług nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W kwestii naruszenia przepisów prawa wspólnotowego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego. Natomiast powołane przez skarżącą przepisy VI Dyrektywy nie mają przymiotu bezpośredniej skuteczności. Jeżeli zaś chodzi i orzecznictwo ETS, to organ wskazał, iż dotyczy ono odmiennego stanu faktycznego, w którym doszło do faktycznego świadczenia usług wykorzystanych do oszustw podatkowych.

W skardze do Sąd administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej sprzeczność z prawem Unii Europejskiej tj. obowiązującą na dzień wydania decyzji VI Dyrektywą Rady oraz obowiązującą na dzień dzisiejszy Dyrektywą Rady UE 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r w sprawie wspólnego systemy podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2007r) – zwanej dalej "Dyrektywą nr 112" oraz naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 51 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207, art. 210 § 4 tej ustawy, ponadto art. 19 ust. 1, 11, 13 pkt 2 lit. "d", art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" i "b", art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia o VAT z 2004 r..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa".

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia o VAT z 2004 r., w oparciu o które organy podatkowe odmówił skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "D." W ocenie Sądu w tym zakresie zebrano w sposób zgodny z art. 191 Ordynacji podatkowej jednoznaczny materiał dowodowy wskazujący na fikcyjność zafakturowanych usług. W tym względzie Sąd wskazał w szczególności na zeznania wspólników spółki "D." Poza tym Sąd podkreślił, że w toku postępowania spółka nie przedstawiła żadnego konkretnego dowodu, aby obalić tezę postawioną przez organy podatkowe.

W kwestii zastosowania w sprawie przepisów VI Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa ETS Sąd podzielił stanowisko organów o odmienności stanów faktycznych w sprawach rozstrzyganych przed ETS a okolicznościami faktycznymi niniejszej sprawy.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną "B." spółki z .o.o., sporządzoną przez radcę prawnego, która wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie prawa polskiego skutkującego sprzecznością z VI Dyrektywą Rady z 17.05.1977 r. oraz z Dyrektywą nr 112, a także błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u., a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia o VAT z 2004 r., jak też art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 125 § 1 pkt 2 oraz art. 141 § 4 popsa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przede wszystkim zdecydowanie zaoponował przeciwko poglądowi o fikcyjnym charakterze zafakturowanych usług budowlanych wykonanych przez spółkę "D." na rzecz skarżącej spółki. Zdaniem strony wnoszącej skargę usługi te zostały wykonane, spółka za nie zapłaciła i miała z tego tytułu prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Swoje stanowisko autor skargi kasacyjnej umotywował, odwołując się do przepisów VI Dyrektyw VAT oraz orzeczeń ETS, w których stwierdzono, że podmiot, działający w dobrej wierze, wprowadzony w błąd przez swojego kontrahenta, nie może utracić prawa do odliczenia podatku VAT, z tego tyłu, że jego kontrahent działał w celu oszustwa. W taki też sposób – w ocenie autora skargi kasacyjnej – powinny być wykładane przepisy krajowe przewidujące sytuacje, w których podatnik traci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem wbrew takiemu stanowisku postąpiły organy podatkowe i ich działalnie usankcjonował Sąd pierwszej instancji.

W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Zdaniem autor skargi kasacyjnej w sprawie nie ma jednoznacznego dowodu przesądzającego o fikcyjności zakwestionowanych usług. Wyrażono bowiem pogląd, że organy podatkowe, w ramach postępowania dowodowego, nie mogą dochodzić dobrej czy złej woli sprzedawcy usług, a takie ustalenie determinuje uprawnienia jego kontrahentów na gruncie prawa podatkowego. Istnienie przestępstwa, tj. fałszowanie faktur VAT może zostać, w obecnym stanie prawnym, stwierdzone jedynie przez niezawisły Sąd a nie organy podatkowe, które takich kompetencji nie mają, a poza tym w udowodnieniu tej okoliczności nie są bezstronne.

W podsumowaniu powyższych wywodów autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji de facto nie dokonał kontroli legalności zaskarżonych decyzji i nie dostrzegł oczywistych naruszeń zarówno w sferze prawa materialnego jak i podczas przeprowadzania postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W punkcie wyjścia niniejszych rozważań odnotować trzeba, że Istota niniejszej sprawy sprowadza się do tego, czy sporne usługi faktycznie zostały wykonane. W tym zaś zakresie podstawowego znaczenia nabiera kwestia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe stwierdzenie odnotować także należy, że konstatacje do jakich doszedł w sprawie Sąd I instancji wnosząca skargę kasacyjną Spółka podważa zarzutami:

> naruszenia przepisów prawa materialnego

- przez niewłaściwe zastosowanie prawa polskiego skutkującego sprzecznością z VI Dyrektywą Rady z 17.05. 1977 r. oraz z Dyrektywą Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r.,

- błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. jak też art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej;

oraz

> naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 125 § 1 pkt 2 oraz art. 141 § 4 popsa.

Jak zatem z powyższego widać wnosząca skargę kasacyjną skargę swą oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. Z tego względu w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Konieczność zachowania takiej kolejności jest bowiem determinowana tym, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03. 2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

Stąd też przystępując do oceny zgłoszonych w sprawie zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego stwierdzić w tym miejscu trzeba, że są one nieuzasadnione. Pierwszy z wytkniętych przepisów (art. 125 § 1 pkt 2 popsa) stanowi fakultatywną, co warto podkreślić, podstawę zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w przypadku, gdy ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Taka konstrukcja tej normy oznacza, że Sąd administracyjny może lecz nie musi zawiesić swe postępowanie. W okolicznościach roztrząsanego przypadku trudno zatem zasadnie twierdzić, iż przepis ten został naruszony i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstaw do takiej konkluzji nie dostarcza zresztą argumentacja przedmiotowej skargi zwłaszcza, że oparta została ona na z gruntu fałszywej tezie, że ustalenie, czy doszło do wykonania czynności udokumentowanych fakturami wykraczają poza kompetencję organów podatkowych a nawet Sądu administracyjnego w przypadku, gdy dane zachowanie stanowić może czyn zabroniony. Kwestia ta zresztą niżej zostanie jeszcze rozwinięta.

Chybiony także jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa, który to przepis określa elementy konieczne uzasadnienia wyroku sądowego. Podstawę do takiego wniosku dostarcza przede wszystkim ta okoliczność, że wnosząca skargę kasacyjną jedynie zdawkowo nadmienił na czym polegać miało w tym zakresie uchybienie Sądu I instancji a przy tym nie wyjaśniła jakie uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Już zatem z tego względu zawarte w petitum zarzutu stwierdzenie, iż "Sąd I instancji przekraczając granice swoich kompetencji przedstawił stan sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym" jawi się jako nieuprawniony. Zresztą powyższe sformułowania są na tyle nie precyzyjne, że trudno się do nich jednoznacznie odnieść. Mając bowiem na względzie charakter kognicji Sądów administracyjnych (vide: art. 1 § 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.]) pod pojęciem tym rozumieć można zarówno stan prawny jak i faktyczny sprawy. O tym pierwszy uwagi poczynione zostaną w dalszej części wywodów. Ten drugi zaś przedmiotową skargą skutecznie podważony nie został. W tym bowiem celu przedmiotowy zarzut należałoby powiązać z zarzutami naruszenia uregulowań, w oparciu o które czynione i oceniane są ustalenia faktyczne sprawy. Na powyższe zwrócił zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05 stwierdzając, że "zarzut naruszenia art. 141 § 4 popsa nie otwiera drogi do kwestionowania takiego stanu rzeczy, w którym pominięto określone okoliczności w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia. Uchybienie takie trzeba bowiem wiązać z wcześniejszym etapem postępowania sądowego i odnoszącymi się do niego stosownymi regulacjami prawnymi" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 172998).

Powyższej oceny nie zmienia fakt powoływania się w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowe, nota bene błędnie oznaczonych jako przepisy prawa materialnego. Pomijając bowiem błędy konstrukcyjne zarzutu naruszenia tego drugiego przepisu [nie wskazano bowiem, która z norm tego przepisu miała zostać naruszona, co przez wzgląd na treść art. 183 § 1 popsa traktowane jest za wadę konstrukcyjną zarzutu (por. m. in.: wyroki NSA z dnia: >10.05.2004 r., sygn. FSK 18/04, Lex nr 129885; > 25.05.2004 r., sygn. FSK 155/04, Lex nr 129843; > 30.11.2004 r., sygn. FSK 1289/04, Lex nr 147753 oraz postanowienie tegoż Sądu z dnia 11.05.2004 r., sygn. FSK 916/04, Lex nr 122264)] to i tak nie otwierały by one drogi do podważenia ustaleń stanu faktycznego. Wniosek taki usprawiedliwia fakt, że pojawiająca się w uzasadnieniu przedmiotowej skargi argumentacja na poparcie przedmiotowych zarzutów stanowi w istocie polemikę z wnioskami do jakich doszły najpierw organy podatkowe a następnie Sąd I instancji. Polemika zaś – o ile nie wskazuje na konkretne, nowe, okoliczności, a przy tym prowadzona jest z uwzględnieniem li tylko i wyłącznie partykularnych racji – poczynionych ustaleń i wyprowadzonych na ich podstawie wniosków nie jest w stanie podważyć. Tym samym przyjąć należało, że w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia skutecznie podważony nie został, który to wniosek nie pozostanie bez wpływu na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc zatem do tej materii, tj. do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 popsa, zauważyć należy, iż wytknięte Sądowi I instancji uchybienia polegać miały co do zasady na błędnym zastosowaniu określonych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

W związku z taką ich konstrukcją wyjaśnić na wstępie należy, że zarzucone skargą kasacyjną uchybienie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż wnosząca skargę kasacyjną formułując analizowane tu zarzuty nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok – na co już wyżej zwrócono uwagę. Tym samym, więc okoliczności te uznać należało za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Na tle powyższych rozważań odnieść należy się na koniec do zagadnienia zastosowania krajowego prawa materialnego w sposób sprzeczny z prawem unijnym, które – zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną – sprzeciwia się dokonywaniu przez organy podatkowe ocen czynności udokumentowanych fakturami, w oparciu o które rozliczany jest podatek naliczony.

Na wstępie uwag tyczących tego zagadnienia odnotować trzeba, iż także w tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie ustrzegł się błędów. W zarzucie nie określono bowiem jakiem to przepisom (unijnym i krajowym) uchybić miał Sąd I instancji. Kwestię tą starano się doprecyzować dopiero w uzasadnieniu wskazując na przepis art. 17 VI Dyrektywy lecz uczyniono to w sposób nieprecyzyjny skoro regulacja ta liczy aż siedem jednostek redakcyjnych (ustępów). Zatem zarzut ten dotknięty jest wadą, która już wcześniej omówiono. Niemniej ażeby nie być poczytywanym o zbytni rygoryzm zarzut ten wymaga komentarza.

Odnosząc się zatem do materii zakreślonej roztrząsanym tu zarzutem skonstatować trzeba, że zarzut ten oparto o pozbawionej podstawy prawnej tezę, iż organy podatkowe nie mają kompetencji do oceniania, czy rzeczywiście doszło do wykonania czynności udokumentowanych fakturami. W prawie krajowym możliwość taka możliwa jest do przeprowadzenia w ramach postępowania dowodowego prowadzonego w oparciu o przepisy rozdz. 11 Działu IV Ordynacji podatkowej w tym zwłaszcza art. 199a § 1 i 2 tej ustawy, który to dopiero w przypadku pojawienia się wątpliwości wykraczających poza kompetencję organu obliguje tenże do wytoczenia powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Mechanizm działania tej instytucji trafnie oddaje aprobowany przez doktrynę (por.: K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe – 2008, Unimex Wrocław 2008 r., str. 87 – 89; K. J. Stanik, Obejście i nadużycie prawa w prawie podatkowym, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, 2008 r., nr 5 (20), str. 48 i nast.) jak i skład orzekający w tej sprawie wywód zawarty w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.09.2007 r. sygn. VIII SA/Wa 425/07. W wyroku tym wyjaśniono między innymi, że "art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej ma niewątpliwie charakter procesowy i warunkowy. Do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokona ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. [...]

Dalej zauważa zaś, że "nałożenie na organy podatkowe stosowania niejako "automatycznego" stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przypisie (również w sprawach dotyczących konsekwencji związanych z funkcjonowaniem w obrocie tzw. "pustych faktur"), powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, ale mogłoby również spowodować przynajmniej częściowy paraliż sądownictwa powszechnego.

Brak jest wystarczających podstaw do wniosku, że ratio legis omawianego przepis sprowadza się do tego, że organy podatkowe pozbawione zostały możliwości samodzielnego rozstrzygania sprawy bez konieczności zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nawet wówczas, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że twierdzenia jednego "kontrahentów" są oczywiście bezzasadne.

Przedmiotem ustalenia, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie ustalenia faktyczne. Dopuszczalne jest natomiast ustalenie faktu mającego charakter prawotwórczy, jeżeli w istocie zmierza do ustalenia prawa lub stosunku prawnego, np. faktu zawarcia umowy (por. B. Czech w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 1996, t. I s. 632).

Powyższe rozważania prowadzą zdaniem Sądu do wniosku, że w sytuacji, gdy dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie została zawarta umowa sprzedaży, na którą powołuje się podatnik korzystający z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, dokumentującej jakoby dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, to wówczas organ podatkowy zwolniony jest od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej".

Jak zatem wynika z powyższych uwag możliwość dokonywania ocen zdarzeń, w tym czynności prawa cywilnego, pozostających w tle obowiązku podatkowego jest w prawie krajowym dopuszczalna. Wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną możliwości takiej nie sprzeciwia się także prawo unijne. Potwierdzenia tej tezy dostarczają między innymi trzy wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21.02. 2006 r., w sprawach: > C – 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); > C – 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz > C – 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych dobitnie wszak wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie".

Rozstrzygnięcia te przesądzają zatem, że aczkolwiek w. vacie okoliczności takie jak cele i motywy działania podatnika są obojętne to jednak także w tym podatku znajduje zastosowanie zasada nadużycia prawa. W konsekwencji ETS przyjmuje, że krajowe organy podatkowe są nie tylko uprawnione co wprost zobowiązane do dokonywania oceny przeprowadzanych przez podatnika transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa wspólnotowego. O zaistnieniu takiej sytuacji można, zdaniem ETS-u, zasadnie mówić zaś wtedy, gdy: sporne w danym przypadku transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów a z ogółu obiektywnych okoliczności zaś wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe. O istnieniu takiego stanu rzeczy świadczyć zaś może pozorny charakter spornych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Równocześnie nadmienić trzeba, że wedle ETS-u ustalenie, iż dane transakcje stanowią nadużycie praw podatnika upoważnia organy podatkowe do takiego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy (przedefiniowania przeprowadzonych transakcji) aby odtworzona została sytuacja, która istniałaby, gdyby transakcje stanowiące nadużycie prawa dokonane nie zostały (szerzej na ten temat cyt. wyżej opracowania K. J. Stanika i K. Winarskiego).

W świetle przywołanych poglądów skądinąd wadliwie skonstruowany pod względem formalnym zarzut zastosowania prawa krajowego w sposób sprzeczny z prawem unijnym winien być uznany za merytorycznie bezzasadny.

Kierując się zatem zaprezentowanymi wyżej poglądami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

O koszta postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem wobec braku prawem wymaganego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utracił, po myśli art. 210 § 1 cyt. wyżej ustawy, swe roszczenie w tym zakresie.