Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 491/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi I.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 26 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia za sierpień 2016 r. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania I.O.-B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 25 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. wobec I.O. – B. (dalej: Strona, Skarżąca) wszczął 21 września 2016 r. i prowadził do 28 lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Od 1 marca 2017 r. postępowanie to prowadził Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. na podstawie dotychczasowych przepisów, zgodnie z przepisami art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze. zm. dalej: ustawa o KAS). Postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego decyzji określającej Stronie kwotę zwrotu różnicy podatku za sierpień 2016 r. w wysokości 745 zł w miejsce, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 118.210 zł.

Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że Strona prowadziła działalność gospodarczą od 3 marca 1996 r. pod nazwa Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. Jako przedmiot działalności wskazała sprzedaż sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego. Prowadzała też działalność w zakresie sprzedaży i serwisowania kas fiskalnych, urządzeń biurowych oraz świadczenia usług marketingowych dla firm zagranicznych w szczególności firmy B. (jeden z widzących producentów procesorów w świecie), której dyrektorem ds. sprzedaży i marketingu w Polsce i Europie Centralnej był mąż Strony P. B. W rozliczeniu za sierpień 2016 r. Strona wykazała m in.

1) nabycie towarów (podzespołów z branży IT), tj. 200 sztuk procesorów INTEL Core i5- 4460 oraz 500 szt. procesorów INTEL Core i5-6600K o łącznej wartości netto 510.716,58 zł i VAT 117.465,50 zł udokumentowane fakturą [...] z dnia 3.08.2016 r. wystawioną przez C. sp. z o.o. zs. w W.;

2) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: F.) na rzecz D. s.r.o. zs. w P. 200 szt. procesorów INTEL Core i5-4460 oraz 500 szt. procesorów INTEL Core i5-6600K o łącznej wartości 119.960 Euro, tj. 522.738 zł oraz dostawę usług transportowych udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 2.08.2016 r.;

3) nabycie usług transportowych od firmy E. s.r.o. zs. w P. w łącznej kwocie netto 772,74 zł i VAT 177,73 zł.

W ocenie organu I instancji faktura wystawiona przez C. sp. z o.o. z tytułu dostawy na rzecz Strony potwierdza czynności, które nie zostały dokonane, zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2016 r. , poz. 710 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), nie daje podstaw do obniżenia wykazanego w nich podatku należnego. Obniżając podatek należny o podatek naliczony z tej faktury Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego o 117.643,23 zł. Uznano też, że Strona, realizując w sierpniu 2016 r. F. na rzecz C. s.r.o. zs. w P. (dalej: C.) zarządzanej przez P. B., zawyżyła wartość zadeklarowanej F. o kwotę 522.737,70 zł oraz zawyżyła podatek należny o 177,73 zł z tytułu usług transportowych związanych z tą F.

Powołując się na analizę czynności dokonywanych przez Stronę w związku z obrotem podzespołami IT w sierpniu 2016 r., także w innych okresach objętych postępowaniem kontrolnym, organ I instancji stwierdził, że Strona została ustawiona w łańcuchu dostaw w roli "beneficjenta" deklarującego F., opodatkowaną wg stawki 0%, co umożliwiało uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Wskazano, że Strona nie miała żadnego udziału w zawieraniu transakcji zakupu i sprzedaży procesorów, wszystkim kierowała P. B., reprezentujący firmę C., jedyny nabywca towarów od firmy Strony. P. B. decydował w szczególności od kogo, jakie towary, w jakiej ilości i cenach zakupi Strona i kiedy i za jaką cenę dostarczy firmie C. Strona nie poniosła w ramach zakwestionowanych transakcji żadnego ryzyka gospodarczego, nie miała prawa do decydowania o przebiegu transakcji, także prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel w sensie ekonomicznym. Rola firmy Strony sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur oraz obsługi poczty e-mail (tworzenia korespondencji z dostawcami, odbiorcą i czeską firmą transportową). W ocenie organu I instancji Strona była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw tego samego towaru, celem tych czynności było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Wyłudzenie to miało miejsce na etapie tzw. znikającego podatnika (w niniejszej sprawie - G. sp. z o.o. zs. w W.), ale każdy z uczestnikó łańcucha transakcji (w niniejszej sprawie: H. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. tzw. bufory) osiągał zyski z tytułu zaangażowania w ten proceder, w postaci około 2% od obrotu. Skarżąca, jak ustalono, nabywała procesory INTEL w rażąco niskich cenach, znacznie odbiegających od dedykowanych na rynku przez przedstawiciela producenta zarówno w Polsce jak i w Europie oraz stosowanych przez jednego z liderów na rynku krajowym w obrocie podzespołami IT. Towary (podzespoły IT), będące przedmiotem dostaw w zakwestionowanych fakturach, od momentu ich "nabycia" do momentu ich wydania na rzecz C. znajdowały się w magazynach centrów logistycznych. Firma Strony nie występowała jako klient żadnego z centrów logistycznych. Podmioty wskazane jako dostawcy Strony nie wskazywały firmy Strony jako odbiorcy towarów z centrum logistycznego, wskazywały jedynie kierowcę czeskiej firmy transportowej – jako upoważnionego do odbiory towaru. Przepływy pieniężne związane z transakcjami dostaw pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji odbywały się na zasadzie tzw. odwróconego łańcuch płatności, tj. finalny odbiorca towarów finansował zakupy swoich dostawców, przed nabyciem towarów i otrzymaniem faktury. Jak ustalono, firma Strony nie dysponowała własnymi środkami finansowymi niezbędnymi do prowadzenia działalności, a zakwestionowany zakup towarów finansowała środkami otrzymanymi od jedynego odbiorcy towarów – C., przed dokonaniem przez Stronę płatności na rzecz jej dostawców. Z korespondencji e-mail, przekazanej przez centrum logistyczne J. sp. z o.o., w którego magazynach znajdowały się procesory INTEL objęte fakturą z dnia 2.08.2016 r. nr 16/2019 wystawioną przez Stronę na rzecz C., wynika, że trafiły one do magazynu centrum logistycznego w dniu 30.07.2016 r. z czeskiej firmy K. s.r.o. i zostały przyjęte w dniu 1.08.2016 r., co wskazuje na niezwykłą szybkość realizowania obrotu tym towarem przez poszczególne firmy uczestniczące w łańcuch dostaw tych towarów (L. s.r.o., G. sp. z o.o., H. sp. z o.o., I. sp. z o.o.), które proces alokacji towaru przeprowadziły w ciągu dwóch dni (2 i 3.08.2016 r.). Na świadomy udział Strony w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, wskazują też, zdaniem organu podatkowego, ceny po jakich Strona nabywała procesory INTEL od C. sp. z o.o. Ceny te są niższe od stosowanych przez Intel Technology Poland sp. z o.o. (przedstawiciel producenta w Polsce) oraz liderów na rynku IT w Polsce tj. Ł. S.A. odnośnie procesorów INTEL Core i5-4460 o 26,57 % oraz odnośnie procesorów INTEL Core i5-6600K o 19,16%. Tak niskie ceny, wg organu podatkowego, wynikają z faktu, że towary te były przedmiotem karuzelowego obrotu, z wykorzystaniem podmiotu który nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług (znikający podatnik) na etapie dostawy krajowej, będącej następstwem WNT. Na podstawie informacji uzyskanych od producenta procesorów INTEL (pismo z dnia 2.06.2017 r.) porównano daty pierwszych dostaw procesorów w Europie z datami dostaw do firmy Strony i ustalono, że dostawy procesorów INTEL Core i5-6600K realizowane przez dystrybutorów producenta na rzecz innych podmiotów miały miejsce 46, 53, 57 dni przed dostawami do Strony, a procesory INTEL Core i5-6600K w ilości 170 szt. z całej partii 500 szt., o wskazanych numerach seryjnych, były przedmiotem wcześniejszego obrotu na terenie kraju (dwukrotnie przedmiotem F.) w sposób przedstawiony w tabeli na str. 27-28 decyzji (pismo M. S.A. w restrukturyzacji pisma z dnia 23.11.2016i z dnia 7.03.2017 r.).

Analiza korespondencji e-mail Strony, C. sp. z o.o. oraz C. wykazała, że C. sp. z o.o. monitorowała towary będące przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie od momentu wejścia do magazynu centrum logistycznego J., gdyż w dniu 2.08.2016 r. o godzinie 10.02 przekazała ofertę sprzedaży objętych sporną fakturą procesorów INTEL mimo, że w tym dniu o godzinie 9.59 czeska firma K. s.r.o. przekazała dopiero dyspozycję do centrum logistycznego o alokacji tych towarów na rzecz słowackiej firmy L. s.r.o., a dostawca C. sp. z o.o. (tj. I. sp. z o.o.) była dysponentem towarów dopiero w dniu 3.08.2016 r. po godzinie 10 rano. Te wszystkie okoliczności potwierdzają, zdaniem organu I instancji, że Strona nie dokonywała hurtowych nabyć procesorów INTEL, wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a także towarzyszących im usług transportowych i w związku z tym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT).

Ponieważ Strona nie posiadała władztwa nad rzekomo nabywanymi procesorami INTEL nie mogła przenieść prawa do dysponowania towarem na odbiorcę wystawionych przez Stronę faktur C. (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT).

Do organu podatkowego wpłynęły dwa odwołania wniesione przez pełnomocników Strony adwokata A.K. i radcy prawnego Ł.Ł.

W odwołaniach tych zarzucono zarówno naruszenie przepisów procesowych przez dowolną i nielogiczną ocenę materiału dowodowego, w szczególność z pomięciem przedstawionych przez Stronę faktur zakupu towarów, dokumentów CMR, protokołów przyjęcia towarów do magazynu, dowodów zapłaty, zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, dokumentów uzyskanych w ramach procedury SCAC. Zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym naruszenie

- art. 140 w zw. z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przejęciu, że Strone nie przysługiwało władztwo nad spornymi przedmiotami dostaw;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT, gdyż kwestionując prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur naruszono zasadę neutralności VAT i nie uwzględniono okoliczności wskazujących, że Strona działała w kwestionowanych transakcjach w dobrej wierze, dokonywała bowiem weryfikacji bezpośrednich dostawców.

Podniesiono także zarzut naruszenia art. 143 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 25 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z 23 lipca 2014 r. przez wydanie przez organ I instancji decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach upoważnienia do jej wydania), a także brak podpisu osoby upoważnionej pod treścią decyzji.

Sformułowano też wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań W.W. i B. N. na okoliczność współpracy ze Stroną, jej zakresu i braku poleceń z ich strony co do dokonania transakcji ze wskazanymi podmiotami oraz o przesłuchanie na ww. okoliczności Strony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że Strona działalność w zakresie handlu towarami z baraży IT rozpoczęła w czerwcu 2016 r., po podpisaniu z C. umowy o współpracy handlowej w zakresie dostaw towarów. Wcześniej zajmowała się sprzedażą i serwisowaniem kas fiskalnych, urządzeń biurowych i świadczeniem usług marketingowych dla firm zagranicznych. Firma C. jest podmiotem, którego wspólnikiem i prezesem zarządu jest mąż Strony P. B. Zakwestionowany obrót podzespołami IT obejmował kilka miesięcy, jego wartość znacznie przewyższała dotychczasowe obroty firmy Strony, a jedynym nabywcą tych towarów była firma C. Po podpisaniu ww. umowy o współpracy Strona w rozliczeniu za czerwiec 2016 po raz pierwszy zadeklarowała zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie 621.543 zł. W czerwcu i lipcu 2016 r. Strona wystawiła na rzecz C. z tytułu F. (tj. podzespołów IT) 15 faktur, a w sierpniu 2016 r. jedną.

P. B., jak ustalono, prowadził działalność gospodarczą od 5 kwietnia 2002 r. pod nazwą P. B."N. w Polsce". Z branżą IT był związany od wielu lat ([...] i B. na rejon Europy Centralnej) dysponował zatem kontaktami z przedstawicielami tej branży, bez trudu mógł zatem nabywać towary od przedstawicieli producentów podzespołów IT bez udziału firmy Strony.

Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż podmioty zidentyfikowane w poszczególnych łańcuchach dostaw (schemat str. 18 decyzji I instancji) wystawiały jedynie faktury VAT, nie ponosiły natomiast ryzyko gospodarczego bowiem nie musiały troszczyć się o bezpieczeństwo towarów (ubezpieczenie), ich transport, poszukiwać klientów, którzy kupią towary nieznanego pochodzenia o znacznej wartości. Będące przedmiotem obrotu procesory INTEL znajdowały się w magazynach centrów logistycznych do momentu, w którym miały opuścić terytorium Polski, tj. miały być przedmiotem dostawy na rzecz C., nie służyły zatem realizacji celów gospodarczych krajowych przedsiębiorców. Pozostawanie tych towarów w magazynach miało stworzyć wrażenie, że skoro towary istnieją to czynności opisane w fakturach są działalnością gospodarczą i jednocześnie utrudnić ujawnienie oszustwa podatkowego. W tych okolicznościach organ podatkowy za zasadne uznał stwierdzenie, że Strona nie obejmowała ekonomicznego władztwa nad towarem w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Strona nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nabywała bowiem towar od wskazanych podmiotów po wskazanej cenie i zbywała towar na rzecz jednego podmiotu C., nie przedstawiała oferty w zakresie obrotu podzespół IT na stronie internetowej firmy, nie posiadała też środków finansowych na realizację transakcji opisanych w kwestionowanej fakturze. Płatności za towar firma Strony dokonywała w całości ze środków pochodzących od C.. Na rzecz C. Strona wystawiała fakturę proforma, na podstawie której C. dokonywała płatności. Po otrzymaniu środków finansowych Strona dokonywała płatności na rzecz dostawcy. Ta płatność była także realizowana na podstawie faktury proforma od dostawcy. Po zapłacie pocztę elektroniczną wpływały właściwe faktury. Organy podatkowe zwróciły też uwagę, że C. od każdej transakcji z tytułu F. dokonanej przez Stronę realizowała przeważnie dwa przelewy: jeden na kwotę wynikającą z faktury sprzedaży wystawionej przez Stronę, drugi odpowiadał kwocie VAT wynikającej z faktury krajowej zakupu towaru, wystawionej przez dostawcę towaru do Strony.

Zdaniem organu odwoławczego Strona była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw tego samego towaru, którego nadrzędnym celem było wyłudzenie podatku VAT. Wskazują na to przebieg i okoliczności transakcji, ceny towarów, sposób płatności, także korespondencja e-mail: z dostawcami (w szczególności brak negocjacji ceny towarów) oraz między centrami logistycznymi a uczestnikami łańcucha dostaw. Opisane w zakwestionowanej fakturze towary (procesory INTEL) były jedynie nośnikiem podatku. Wystawiane faktury nie były potwierdzeniem przeniesienia władztwa ekonomicznego tego towaru. Faktura sama w sobie stanowiła cel działalności, a przemieszczenie towaru, czy alokacja miały jedynie uwiarygodnić rzetelność faktury. Były to zatem czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Z dokonanych ustaleń wynika też, że Strona nie realizowała F. na rzecz C., ponieważ nie posiadała władztwa ekonomicznego nad rzekomo nabywanymi towarami. Nie dysponowała towarami jak właściciel nie mogła zatem przenieść tego prawa na C., co jest warunkiem koniecznym do uznania, że miała miejsce odpłatna dostawa towaru w konsekwencji F., zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym fakturowy odbiorca towarów, tj. C. także świadomie uczestniczył w procederze zorganizowanego oszustwa podatkowego. Co skutkowało uznaniem, że Strona zważyła wartość F.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy stwierdził, że wskazane przez Stronę zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach kontrahentów, nie zostały wydane przez właściwe miejscowo organy podatkowe, z uwagi na tajemnicę skarbową (art. 294 §1 pkt 1 O.p.), a w odpowiedzi na złożone wnioski poinformowano Stronę o prawie wystąpienia w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o informację w sprawie rejestracji kontrahentów jako czynnych podatników VAT. Zauważył też, że o ww. pisma Strony dotyczą deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2016 r. i o informacje Strona wystąpiła w dniu 1.09.2016 r., tj. po przeprowadzeniu transakcji. Miało to zatem związek z wszczęciem postępowania kontrolnego (postanowienie z dnia 18.08.2016 r. doręczone w dniu 31.08.2016 r.), a nie z dochowaniem aktów staranności kupieckiej.

Odnośnie interpretacji indywidualnej z dnia 18.05.2016 r. nr [...] , na którą powołała się Skarżąca, organ odwoławczy wyjaśnił, że została wydana na wniosek P. B., prowadzącego działalność gospodarczą "B. [...] w Polsce", a nie P.B. – pełnomocnika Strony, nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto zauważył, że interpretacja indywidualna wyraża pogląd jak należy rozumieć przepisy prawa w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia, ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie jest odmienny niż opisany we wniosku.

Odnośnie wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań W.W. i B. N. organ odwoławczy stwierdził, że dowody te były zbędne, gdyż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W.W. w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. (z wyjątkiem listopada) poza C. nie posiadał żadnych innych kontrahentów/odbiorców, na rzecz których świadczyłby usługi lub dokonywał dostaw towarów, nie świadczył zatem żadnych usług na rzecz Strony. B.N. w I kwartale 2016 r. świadczył usługi na rzecz C. Firma [...] B.N. w 2016 r. nie była podatnikiem VAT. Wymienione osoby nie były też zatrudnione przez Stronę w 2016 r. natomiast jak ustalono wykonywały czynności związane z obsługa transakcji w imieniu i na rzecz C.

Odnośnie podpisania decyzji organu I instancji kwalifikowanym podpisem elektronicznym organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ta została podpisana przez D. W, pełniącego funkcję kierowania działu, który upoważniony została przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, w szczególności wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Ponieważ decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, który ma skutek prawny równorzędny podpisowi własnoręcznemu (art. 25 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylającego dyrektywę 1999/93/WE (Dz.U.UE.L.2014.257.73 – dalej: rozporządzenie nr 910/2014). Decyzja zawiera zatem podpis upoważnionej osoby ze wskazaniem stanowiska służbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. O.–B. - wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 145a §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze m. – dalej: P.p.s.a.), ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego - zarzuciła:

- naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 42 ust. 1 i art. 11 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego od dokonanego zakupu i zakwestionowanie F. mimo posiadania dowodów zakupu i wywozu towarów przy braku wykazania, że Skarżąca brała udział w przestępstwie karuzelowym i mogła z łatwością powziąć wiedzę o zabronionych działaniach innych firm uczestniczących w łańcuchu dostaw;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm. – dalej: dyrektywa 2006/112/WE) przez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia Strony działającej w dobrej wierze i z należytą starannością kupiecką jest zgodne z zasadą neutralności;

- art. 96 ust. 13 ustawy o VAT przez nieuwzględnienie czynności Strony mających na celu weryfikację bezpośrednich kontrahentów;

- art. 120, art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania oraz art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym przede wszystkim zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, w tym zasady bezpieczeństwa prawnego i pewności prawa, a także zasady określoności i stabilności unormowań prawnych, jak również art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez :

(a) zastosowanie wykładni in dubio pro fisco wskazanych przepisów prawa materialnego (naruszenie reguły "in dubio pro libertate");

(b) nieuwzględnienie w toku postępowania dowodów korzystnych dla Strony, tj. przedstawionych w toku postępowania dokumentów urzędowych, które z zasady przepisu art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, również art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

(c) nieuwzględnienie interpretacji indywidualnej z dnia 10.05.2016 r. nr [...] , które zostały wydane na rzecz pełnomocnika podatniczki P.B. i zarazem prezesa spółki C. (kontrahenta), w oparciu o którą przeprowadzono transakcje F., w konsekwencji czego błędnie przyjęto, iż w sprawie zaistniały obiektywne przesłanki nakładające na Stronę obowiązek sprawdzenia dostawców kontrahenta, tj. wszystkich podmiotów poprzedzających dostawę dokonaną przez Stronę, przez co Strona nie dochowała należytej staranności w weryfikacji podmiotów;

- art. 122 w zw. z art. 187 , art. 180 i art. 191 O.p. w zakresie w jakim organy nie wykazały, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jej kontrahenci rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą i czy transakcje nie stanową oszustwa podatkowego, skutkującego odmową prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z tytułu transakcji zawartych z C., co doprowadziło do obciążenia Strony skutkami nieefektywnego zwalczanie przez organy podatkowe oszustw podatkowych na gruncie ustawy o VAT oraz naruszenia zasady neutralności VAT;

w konsekwencji powyższych naruszeń:

- art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady działania organów podatkowych wyłącznie w ramach i w granicach prawa;

- art. 143 §1 O.p. w zw. z art. 210 §1 pkt 8 O.p. oraz w zw. z art. 25 ust. 2 rozporządzenia nr 910/2014 przez wydanie zaskarżonej decyzji organu I instancji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach upoważnienia do wydania decyzji w imieniu organu), a także brak podpisu osoby upoważnionej pod treścią decyzji;

- nieuwzględnienie faktu, że decyzja organu I instancji jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. w związku z rozporządzeniem nr 910/2014 przez niezłożenia elektronicznego podpisu kwalifikowanego lub podpisu potwierdzonego profilem zaufanym pod decyzją I instancji, a także brak elementów decyzji, o których mowa w art. 201 §1 pkt 8 O.p. bowiem dokument elektroniczny ich nie zawierał.

W uzasadnieniu skargi Strona podnosi, że także zaskarżona decyzja nie została podpisana przez osobę upoważnioną, ponadto nie ma możliwości zweryfikowania czy osoby wskazane jako podpisujące decyzje podpisem elektronicznym posiadały ważne certyfikaty. Przedstawia zrzuty z ekranu i wywodzi, że wynika z nich iż zaskarżoną decyzję podpisała P.R. (podaje identyfikator podpisu) i dokument ten nie zawiera elementów istotnych decyzji. Na załączniku do tego dokumentu (będącego de facto projektem decyzji) widnieje adnotacja: "Z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. M.Z. p.o. Naczelnika Wydziału (dokument podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym)". Pełnomocnik Strony twierdzi, że na wersji w formacie pdf nie ma żadnego identyfikatora podpisu, nie ma też raportu o opatrzeniu tego dokumentu podpisem elektronicznym, treść dokumentu podpisanego przez P.R. nie jest tożsama z treścią załącznika. Podobna sytuacja występuje w przypadku decyzji organu I instancji. Z tego wywodzi, że w obrocie prawnym są dwie decyzje organu I instancji i dwie decyzje organu odwoławczego. Wskazuje też, że z powołanych przepisów wynika, iż podpis elektroniczny musi być weryfikowalny, zatem brak identyfikatora podpisu w załącznikach o rozszerzeniu pdf uniemożliwia weryfikację osoby podpisanej oraz tego czy taki dokument nie uległ modyfikacji.

Ponadto pełnomocnik Strony wskazuje, że organ podatkowy wielokrotnie przedłużał termin zwrotu VAT za sierpień 2016 r., przy czym kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu nie zostały doręczone Stronie przed upływem wcześniej wyznaczonego terminu zwrotu. Z faktu tego wywodzi, że postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. stało się bezprzedmiotowe i winno być umorzone, a podatek za ten okres zwrócimy w wysokości wynikającej z deklaracji. W tych okolicznościach bezpodstawnie zastawano art. 21 § 3a O.p.

Obszernie pełnomocnik Strony odnosi się też do kwestii dobrej wiary, kwestionując dokonaną w tym zakresie przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej także: Dyrektor IAS) wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji.

Pismem z dnia 5.12.2019 r. Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego doręczenia decyzji drogą elektroniczną, wyjaśniając, że decyzja została podpisana przez osobę upoważnioną i w sposób prawidłowy doręczona pełnomocnikowi Strony. Do ww. pisma dołączano pismo organu I instancji (Naczelnik D. UCS) z dnia 2.12.2019 r. W pismach tych wskazano, że aby zweryfikować poprawność podpisu elektronicznego w typie zewnętrznym należy ściągnąć do jednego katalogu na dysku twardym oba pliki stanowiące załączniki do pisma przewodniego ze skrzynki ePUAP. W programie weryfikowany jest wyłącznie plik z rozszerzeniem XADES, pamiętać należy aby w tym samym katalogu na dysku co plik weryfikowany był drugi plik z rozszerzeniem PDF. Weryfikacji podpisu można dokonać za pośrednictwem strony https:///WeryfikacjaPodpisu.pl. Wskazano także, że zarówno decyzję zaskarżoną jak i decyzję organu I instancji podpisały osoby upoważnione, a także, że certyfikat D.W. (podpisał decyzję organu I instancji) w dniu 15.10.2019 r. stracił ważność.

W piśmie procesowym z dnia 6.12.2019 r. pełnomocnik Skarżącej obszernie odniósł się do kwestii nieprawidłowości w przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Ponadto przedstawił zrzut z ekranu z dnia 20.11.2019 r, z którego wynika, że podpis na decyzji organu I instancji złożony przez D.W. został negatywnie zweryfikowany. Pełnomocnik Strony wniósł też o dopuszczenia dowodów z:

- uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą P.B. na okoliczność wystąpienia w imieniu Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej i działań w jej imieniu w celu uzyskania korzystnej interpretacji w zakresie modelu współpracy z podmiotem zagranicznym;

- płyty CD wraz ze zdjęciem akt dotyczących wydania i doręczenia postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie przedłużenia Stronie terminu zwrotu VAT za sierpień 2016 r. i uchybień w doręczeniu ich Stronie.

W piśmie procesowym z dnia 23.12.2019 r. pełnomocnik Skarżącej ponownie odniósł się do skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, wskazując na negatywną weryfikację certyfikatu dla osoby podpisującej decyzję organu I instancji.

Dyrektor IAS w piśmie procesowym z dnia 9.01.2020 r. podtrzymał wcześniejsze wyjaśnienia dotyczące interpretacji indywidualnej i bezprzedmiotowości zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnił, że decyzje organów obu instancji zostały wydane w formie dokumentu elektronicznego i opatrzone podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, a ich doręczenie nastąpiło skutecznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Sąd dopuścił dowody wnioskowane przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie z 6 grudnia 2019 r. na okoliczności tam wskazane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej spawie sformułowano trzy grupy zarzutów:

Pierwsza odnosi się do naruszenia przepisów procesowych, przez niepodpisanie decyzji organów obu instancji przez osoby upoważnione, ewentualnie brak możliwości zweryfikowania podpisu elektronicznego, a także brak możliwości zweryfikowania czy wskazana osoba (wymieniona z imienia, nazwiska, stanowiska służbowego) faktycznie posiada upoważnienie udzielone przez właściwy organ do podpisywania decyzji o takiej treści jak decyzje wydane w niniejszej sprawie.

Druga grupa zarzutów odnosi się do nieprawidłowego przedłużenia terminu zwrotu VAT za sierpień 2016 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym konieczność umorzenia postępowania prowadzanego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, jako bezprzedmiotowego, od dnia w którym upłynął termin zwrotu VAT, tj. nie został skutecznie przedłużony.

Trzecia grupa zarzutów dotyczy naruszenia zarówno przepisów procesowych w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., jak i bezpodstawnego pozbawienia Skarżącej, działającej w dobrej wierze i z należytą starannością, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług z faktury wystawionej w sierpniu 2016 r. na rzecz Skarżącej przez C. sp. z o.o. oraz z tytułu F. jakiej dokonała na rzecz C. w sierpniu 2016 r., tj. z naruszeniem zasady neutralności VAT.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku podpisu na zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji osób upoważnionych do ich podpisania oraz braku możliwości weryfikacji przez adresata podpisu elektronicznego zamieszczonego na decyzjach organów obu instancji. Pełnomocnik Skarżącej ani nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił zasadności takich zarzutów. Decyzje organów obu instancji miały formę dokumentu elektronicznego i jako takie zostały doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi Skarżącej, zgodnie z art. 144 § 5 O.p. Profesjonalni pełnomocnicy, stosownie do art. 138c §1 O.p., zobowiązani są wskazać adres elektroniczny, który umożliwi organom podatkowym dokonywanie doręczeń, tj. adres elektroniczny służący do obsługi doręczeń, za pomocą którego organ podatkowy może doręczyć dokumenty elektroniczne i otrzymać wymagane przepisami prawa elektroniczne urzędowe potwierdzenie doręczenia (dalej: UPD), a adresat może pobrać pismo i potwierdzić odbiór. Warunki techniczne i organizacyjne doręczenia pism w formie dokumentu elektronicznego zostały określone, zgodnie z art. 152a § 6 O.p., w ustawie z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 570 – dalej: ustawa o informatyzacji). W myśl art. 152 § 3 O.p. w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne jeśli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, określony w art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Przy przekazywaniu przez instytucje publiczną dokumentu za pomocą środków komunikacji elektronicznej do adresata najpierw przesyłany jest dokument UPD ( tj. awizo, które nie zawiera w swojej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD, weryfikując swoją tożsamość potwierdzeniem posiadanego podpisu elektronicznego, za pomocą podpisu elektronicznego lub Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrzynkę dokument właściwy, a do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia. Oznacza to, że pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej przesyłane są dwuetapowo. Pierwszy etap to przesłanie zawiadomienia o możliwości odbioru pisma, w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym – po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap to pobranie pisma i podpisanie przez adresata UPD pisma. W rozpoznawanej sprawie, Strona udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu Ł.Ł., który podał swój adres elektroniczny umożliwiający doręczanie pism drogą elektroniczną. Organy obu instancji uprawnione były do zastosowania art. 20a ust. 1 ustawy o informatyzacji i art. 152a O.p. przy doręczeniu korespondencji. Dokonując tych czynności skorzystały z Profilu Zaufanego ePUAP i decyzję w formie dokumentu elektronicznego doręczyły pełnomocnikowi Strony drogą elektroniczną. Dla decyzji organu I instancji zostało utworzone UPD (nr [...] ), zgodnie z którym adresat nie odebrał przesyłki w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD, dokument uznano zatem za doręczony w trybie art. 152a § 3 O.p. Podobnie przebiegało doręczenie decyzji organu odwoławczego. Przedstawiony w skardze obraz dokumentu jest wizualizacją pisma ogólnego z ePUAP utworzonego w momencie wysyłki decyzji. Ponieważ wysyłka pism jest czynnością techniczną, wymaga także złożenia przez wysyłającego podpisu elektronicznego. Podpis osoby wysyłającej decyzję, nie ma związku z podpisem pod decyzją, związany jest z samym faktem wysłania decyzji. Informacja o podpisach elektronicznych osób, które podpisały decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie znajdował się w odrębnym pliku świadczącym o podpisaniu decyzji podpisem elektronicznym, tj. pliku o rozszerzeniu "Xsadeks", który każdorazowo jest wysyłany z plikiem zawierającym decyzję i został wysłany także wraz z decyzjami organu I i II instancji. Chybione są zatem zarzuty co do braku w przesłanych dokumentach elektronicznych decyzji podpisanych kwalifikowanym podpisem elektronicznych przez upoważnione osoby, tj. D.W. i M.Z. Pełnomocnik Strony nie wykazał też, że nie była możliwa weryfikacja podpisów złożonych przez osoby upoważnione. Nie wykazał też, że D.W., który podpisał w imieniu Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. decyzję, w dniu składnia podpisu nie dysponował ważnym certyfikatem. Przedstawiony w piśmie procesowym z dnia 23.12.2019 r. zrzut z ekranu dotyczący weryfikacji podpisu osoby podpisującej decyzje organu I instancji weryfikuje bowiem ważność certyfikatu D.W. nie na dzień podpisania przez niego decyzji organu I instancji ( tj. na dzień 25.04.2018 r.), ale na dzień dokonania sprawdzenia przez pełnomocnika Skarżącej (tj. na dzień 20.11.2019 r.). Dokonując weryfikacji podpisu pełnomocnik Strony nie wprowadził daty, na którą winna być dokonana weryfikacja podpisu. Weryfikacja została zatem dokonana na dzień w którym weryfikacji dokonywano. Stwierdzenie zatem, że nie została na ten dzień potwierdzona weryfikacja podpisu D.W. w żaden sposób nie dowodzi braku takiej ważności certyfikatu na dzień podpisania decyzji.

Nie są też zasadne zarzuty dotyczące braku możliwości weryfikacji zakresu umocowania osób podpisujących decyzję organów podatkowych w niniejszej sprawie. Pełnomocnik Skarżącej nie występował, w toku postępowania podatkowego, o udostępnienie dokumentów stanowiących umocowanie dla osoby podpisującej decyzję organu I instancji, nie wskazał też powodów poddawania w wątpliwość zakresu umocowania osób podpisujących decyzję organów obu instancji.

Całkowicie niezrozumiałe są zarzuty bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w związku z nieprawidłowym, jak wywodzi pełnomocnik Strony, przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego, na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przywołanego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest możliwe wówczas gdy toczy się postępowanie zmierzające do weryfikacji rozliczenia dokonanego przez podatnika (np. postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe), a nie odwrotnie. Przedłużenie lub nie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji VAT-7, w żaden sposób nie wpływa na prawo prowadzenia postępowania mającego na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia wykazanego w deklaracji. Weryfikacja rozliczenia możliwa jest w każdym czasie, aż do upływu terminu przedawniania zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy i to niezależnie od tego czy organ podatkowy dokonał, czy nie dokonał zwrotu różnicy podatku wynikającej z deklaracji, ani czy zwrotu takiego dokonał w terminie. Przekroczenie terminu zwrotu różnicy podatku, czy to wynikającego z przepisów prawa, czy z postanowienia przedłużającego termin zwrotu może rodzić po stronie organu podatkowego konsekwencje odsetkowe, wówczas, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania okaże się, że zwrot był należny.

Należy też pamiętać, że na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) służy podatnikowi środek zaskarżenia w postaci zażalenia, przy czym postępowanie to ma wyłącznie charakter formalny odnoszący się do samego terminu zwrotu różnicy podatku, a nie do zasadności tego zwrotu, o zasadności zwrotu rozstrzygają inne postępowania m in. czynności sprawdzające, postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe. Nie jest zatem możliwe aby kwestia terminowości zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji przez podatnika mogła skutkować bezprzedmiotowością postępowania w zakresie weryfikacji zasadności tego zwrotu. W rozpoznawanej sprawie należy ponadto zwrócić uwagę, że Strona nie zainicjowała postępowania (poprzez wniesienie zażalenia) w zakresie dotyczącym terminu zwrotu różnicy podatku, zdaniem Sądu, nie może zatem skutecznie, na etapie postępowania wymiarowego, kwestionować prawidłowości ostatecznych postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za sierpień 2016 r. Wobec powyższego nie miały w niniejszej sprawie żadnego znaczenia, powoływane przez pełnomocnika Skarżącej, dowody w postaci postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku i dowody doręczenia tych postanowień.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, w niniejszej sprawie, w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny i zastosowały przepisy prawa materialnego, nie są zatem zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 §1, art. 180 i art. 191 O.p. oraz art. 86 ust. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT a także art. 168 lit.a dyrektywy 2006/112/WE.

Na wstępie należy stwierdzić, że zarówno art. 86 ust. 1 ustawa o VAT jak i art. 168 lit.a dyrektywy 2006/112/WE wiąże prawo do odliczenia z wykorzystaniem przez podmiot będący podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, faktycznie nabytych towarów lub usług do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia należy zatem wiązać z fakturą nie tylko poprawną pod względem formalnym, ale także odzwierciedlającą prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa. Charakterystyczne cechy karuzeli podatkowej to m in. brak ekonomicznego uzasadnienia transakcji jako całości i wykorzystywanie towaru jako nośnika podatku od towarów i usług oraz przypisane poszczególnym podmiotom określonej roli w łańcuchu dostaw. Celem karuzeli podatkowej jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej, co może być realizowane albo przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. znikający podatnik), a także przez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inny podmiot występujący w łańcuchy dostaw, w szczególności przez podmiot, który dokonuje F. Ponieważ w karuzeli podatkowej uczestniczy wiele podmiotów to zaangażowanie tych podmiotów w schemat oszustwa podatkowego, a także świadomość celu tego schematu działania są zróżnicowane. Należy zatem dołożyć staranności w badaniu, czy określony podmiot miał lub mógł mieć wiedzę, że bierze udział w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara).

W niniejszej sprawie organy podatkowe w istocie zakwestionowały jedną transakcję nabycia towarów (procesory INTEL) od C. sp. z o.o. oraz wewnątrzwspólnotową dostawę tych samych towarów przez Skarżącą do C. Zasadnie organy podatkowe przywołały ustalenia dotyczące transakcji dokonywanych przez Stronę w czerwcu i lipca 2016 r. Transakcje te miały podobny przebieg do transakcji zakwestionowanych w rozliczeniu za sierpień 2016 r. były dokonywane m in. także z C. sp. z o.o. (dostawca) i C. (dokonujący WNT). Większa ilość tych transakcji w sposób pełniejszy pozwoliła zobrazować prowadzenie przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu podzespołami IT.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, jest kompletny. Organy podatkowe ocenie poddały całość dokumentacji księgowej prowadzonej przez Stronę, w poczet materiału dowodowego włączono także materiały z innych postępowań dotyczące podmiotów ujawnionych w łańcuchu dostaw ustalonym w niniejszej sprawie. Analizie poddano przepływy pieniężne między podmiotami, ruch towarów w centrach logistycznych, ceny wskazywane przez podmioty w ramach łańcucha dostaw, korespondencję e-mail z wystawcą faktury i odbiorcą faktury oraz z firmą transportową.

Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego pozwoliła na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W szczególności za zasadne należy uznać twierdzenie organów podatkowych, że Skarżąca w istocie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu podzespołami IT (w tym procesory Intel), podobnie jak inne podmioty zidentyfikowane w łańcuchu zakwestionowanej dostawy, udokumentowanej fakturą z dnia 3.08.2016 r., wystawioną przez D. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej. Potwierdzają to: sposób przeprowadzania transakcji, sposób realizowania płatności oraz stosowane ceny towarów. Będące przedmiotem obrotu towary znajdowały się w przebiegu wszystkich transakcji w ramach ustalonego łańcucha dostaw, w centrum logistycznym. Centrum logistyczne opuszczały w momencie dokonania F., tj. w momencie kiedy miały opuścić terytorium Polski. Szybkość obrotu towarem, który znajdował się w centrum logistycznym wskazuje, że poszczególne podmioty z łańcucha dostaw wystawiały jedynie faktury, nie podejmując jednocześnie czynności typowych dla rzeczywistych transakcji handlowych, tj. poszukiwanie kontrahentów (dostawców i nabywców towaru), podejmowania negocjacji cenowych, itp. Skarżąca nie ponosiła w związku z zakwestionowaną transakcją żądanego ryzyka gospodarczego. Organy podatkowe wykazały, że nie poszukiwała kontrahentów, a jedynym odbiorcą towarów w ramach F. była firma C., zarządzana przez męża Strony. Skarżącą nie przedstawiała ofert w zakresie obrotu podzespołami IT na stronie internetowej firmy. Nie posiadała też środków finansowych na realizację transakcji opisanych w kwestionowanej fakturze. Płatności za towar firma Strony dokonywała w całości ze środków pochodzących od C. Na rzecz C. Strona wystawiała fakturę proforma, na podstawie której C. dokonywała płatności. Po otrzymaniu środków finansowych Strona dokonywała płatności na rzecz dostawcy. Przy czym także ta płatność była realizowana na podstawie faktury proforma od dostawcy. Po zapłacie pocztę elektroniczną wpływały właściwe faktury. Ponadto, co zasadnie wskazały organy podatkowe jako działanie nietypowe w transakcjach handlowych, C. od każdej transakcji z tytułu F. dokonanej przez Stronę realizowała przeważnie dwa przelewy: jeden na kwotę wynikającą z faktury sprzedaży wystawionej przez Stronę na rzecz C., drugi odpowiadał kwocie VAT wynikającej z faktury krajowej zakupu towaru, wystawionej przez dostawcę towaru dla Strony (C. sp. z o.o.). Należy zauważyć, że Spółka C. nie była zobowiązana do ponoszenia kosztów podatku VAT, który jako element ceny obciążał wyłącznie Skarżącą. Analiza przepływów finansowych w okresie czerwiec - sierpień 2016 r. wykazała, że C. przekazała na rzecz Skarżącej środki finansowe w kwocie 2.343.493,89 euro, podczas gdy łączne zobowiązania (wynikające z faktur) za ten okres opiewały na kwotę 1.777.510,40 euro, tj. przekazano o 565.983,40 euro więcej. Brak, typowego dla rzeczywistej działalności gospodarczej, ryzyka gospodarczego w zakwestionowanych transakcjach wynika zarówno z faktu finansowania w całości i bezpośrednio nabycia przez Skarżąca towarów przez podmiot, na rzecz którego dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych towarów, jak i z faktu wskazania przez odbiorcę (C.) podmiotu, od których Strona nabywała towar. W wyjaśnieniach z dnia 14.12.2016 r. Skarżąca stwierdziła, że od W. W. pracownika C. otrzymała listę firm, od których mogłaby nabywać podzespoły IT, które następnie były przedmiotem F. do C. Potwierdziły to także inne osoby zarządzające podmiotami, które realizowały, podobnie jak Skarżąca, w 2016 r. dostawy na rzecz C. (tj. M.K. – [...] oraz R.S. ([...] sp. z o.o.). W konsekwencji to nie Skarżąca decydowała od kogo nabywa i komu sprzedaje towar. Potwierdza to także korespondencja e-mail obejmująca nie tylko transakcję z sierpnia 2016 r. ale także z czerwca i lipca 2016 r. Z korespondencji tej wynika bowiem, że Strona po otrzymaniu oferty od C. własne zapytanie o ofertę kierowała do jednej firmy i firma ta zawsze posiadała poszukiwany towar i przekazywała informację o cenie i ilości towaru. Zawsze oferta ta była przyjmowania i po zmodyfikowaniu o 2% marżę Skarżąca przekazywała ofertę do C. W typowym obrocie gospodarczym oferty kierowane są do kilku podmiotów i podejmowane są negocjacje co do ceny. W przypadku transakcji z sierpnia 2016 r. pierwszy kontakt handlowy nawiązany był przez C. sp. z o.o., która przedstawiła ofertę dostawy. Oferta ta po dodaniu marży została przedstawiona przez Skarżąca C. do W.W., który po sprawdzeniu numerów seryjnych procesorów zaakceptował transakcję i przekazał Skarżącej zamówienie. Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca nie poszukiwała innych podmiotów zainteresowanych dostawą. W transakcji z sierpnia 2016 r. C. sp. z o.o. dokonała sprzedaży Skarżącej procesorów Intel poniżej ceny zakupu. Towar będący przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie był przechowywany w centrum logistycznym i wszystkie firmy wystawiające faktury na sprzedaż tego towary dokonywały szybkich dostaw towaru i szybkich przelewów (z tym że przelew dokonywany był przed dostawą). Analiza korespondencji e-mail pomiędzy centrum logistycznym a uczestnikami łańcucha dostaw w ramach tej transakcji w zestawieniu z taką korespondencją Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami (C. I C. sp. z o.o.) wykazuje, że C. sp. z o.o. nie wskazała Skarżącej jako odbiorcy towaru z centrum logistycznego, a jedynie kierowcę czeskiej firmy transportowej, jako uprawnionego do odbioru towaru. Skarżąca transport w czeskiej firmie zamawiała wcześniej niż otrzymała ofertę sprzedaży towaru od C. sp. z o.o. Procesory INTEL Skarżąca nabywała w rażąco niskich cenach. Ceny te znacznie odbiegały od oferowanych przez przedstawicieli producentów. W transakcji z sierpnia 2016 r. ceny te były niższe o 19% w przypadku jednego z rodzajów procesorów i o 26% w przypadku drugiego z wymienionych na fakturze rodzaju procesorów Takie różnice umożliwiały dokonywanie transakcji w łańcuchach dostaw, w których znajdował się znikający podatnik, tj. podmiot nierozliczający się z podatków. Marża Skarżącej wykazana w 16 fakturach wystawionych w okresie od 15 czerwca do 3 sierpnia 2016 r. pozwoliła na zrealizowanie zysku w kwocie 35.897,80 euro, tj. ok. 150.000 zł.

Powyżej przytoczone okoliczności zakwestionowanych transakcji wskazują także na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, którego organizatorem były osoby zarządzające C. Nie sposób bowiem przyjąć, że Skarżąca, która prowadzi działalność gospodarczą przez wiele lat nie dostrzegła różnic między typową działalnością gospodarczą, a transakcjami przeprowadzanymi w zakresie obrotu podzespołami IT, tj. korzystanie z dostawców wskazanych przez nabywcę towarów, finansowanie w całości i bezpośrednio tych transakcji przez nabywcę towarów, nabywanie towarów po znacznie zaniżonej cenie, niepodejmowanie żadnych czynności w odniesieniu do towarów, które znajdowały się w centrum logistycznym. Trudno mówić o zachowaniu staranności i rzetelności kupieckiej, gdy czynności między kontrahentami są przeprowadzane tak, że nie jest konieczne angażowanie się w poszukiwanie nabywcy towarów, nie jest konieczne angażowanie własnych środków finansowych przeznaczonych na zapłatę za nabywany towar, jeśli nie nadzoruje się dostawy i transportu towaru, nie zwiera umów nie sprawdza towaru, mimo że przedmiotem dostawy są towary o znacznej wartości. Takie okoliczności ustalono w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach Skarżąca co najmniej powinna wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Nie są zasadne zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań W.W. i B.N. Sama okoliczność, czy W.W. i B. N. byli pracownikami C. nie ma w sprawie kluczowego znaczenia. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zgodził się ze Skarżąca, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż W.W. prowadził działalność gospodarcza od 5.11.2015 r. (badanie rynku i opinii publicznej), której wykonywanie zawiesił w dniu 1.01.2018 r., a B.N. prowadzi działalność gospodarcza od dnia 1.09.20109 r. (naprawa i konserwacja sprzętu telekomunikacyjnego), której wykonywanie zawiesił 11.05.2017 r. W toku postępowania nie potwierdzono, podnoszonych w odwołaniu, twierdzeń o współpracy B.N, i W.W. z firmą Skarżącej i działania na jej zlecenie. Z dokumentacji księgowej firmy Skarżącej nie wynika, aby za tego rodzaju usługi świadczone na rzecz Skarżącej były wystawiane faktury, brak także umów zlecenia zawartych przez Stronę z tymi osobami, Skarżąca nie wystawiła też za 2016 r. informacji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 na rzecz ww. osób. Nie znalazły zatem potwierdzenia, stwierdzenia, że B.N. i W.W. w 2016 r. sprawdzali i fotografowali towary oraz ustalali terminy niektórych dostaw na zlecenie Strony. Także dane z systemu VIES wskazują, że w 2016 r. W.W. dokonywał dostaw/świadczył usługi na rzecz C. B.N. w I kwartale 2016 r. świadczył usługi na rzecz C., przy czym w 2016 r. nie był podatnikiem VAT. Zasadnie zatem przyjęto, że prowadzenie dalszych dowodów, mających potwierdzić, że ww. osoby wykonywały usługi na rzecz Skarżącej jest niecelowe. Skarżąca nie kwestionowała bowiem powyższych ustaleń organów podatkowych.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach (nabycie towaru i F.) miały charakter fikcyjny. Jakkolwiek istniał towar, to nie był on przedmiotem rzeczywistego obrotu, a jedynie służył uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej. Prawidłowo zatem zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sposób przeprowadzenia tych transakcji nie pozostawia wątpliwości, że uczestniczące w nich podmioty winny mieć świadomość udziału w transakcjach, które nie mają żadnego celu gospodarczego, a jedynie uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.

Zasadnie także organy podatkowe odmówiły Stronie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej z dnia 18.05.2016 r. wydanej na wniosek złożony przez P. B. Z interpretacji tej nie wynika bowiem, jak twierdzi Skarżąca, że wniosek złożył P. B. pełnomocnik Skarżącej. Wniosek o interpretację złożył P. B. prowadzący działalność gospodarczą pn. [...] w Polsce. Pytanie sformułowane we wniosku o wydawanie ww. interpretacji indywidualnej dotyczyło oceny czy opisana we wniosku sprzedaż dokonana przez firmę P. B. będzie traktowana jako F. do Czech. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14k § 1 O.p., chroni wyłącznie wnioskodawcę w zakresie jaki wynika z tej interpretacji i o tyle o ile stan faktyczny opisany we wniosku odpowiada ustalonemu przez organy podatkowe. Ponieważ interpretacja nie została wydana na wniosek Skarżącej, także pełnomocnika Skarżącej, nie może domagać się ochrony wynikającej z takiej interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.