Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 416/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystawił 20 lipca 2016 r. wobec X. X. (dalej: "skarżąca") tytuł wykonawczy nr [...] w związku z zaległością podatkową wynikającą z decyzji z 22 czerwca 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w P., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję z 10 listopada 2015 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wszczął postępowanie egzekucyjne doręczając skarżącej 27 lipca 2016 r. odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami z 21 lipca 2016 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Y. S.A.

Pismem z 17 grudnia 2017 r. skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w związku z wygaśnięciem zobowiązania na skutek przedawnienia. W piśmie tym podniosła, że organ pierwszej instancji nie spowodował swoimi czynnościami przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z 22 stycznia 2018 r., nr [...] odmówił skarżącej umorzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając postanowienie , powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") i wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z 09 grudnia 2015 r. na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego o czym skarżąca została 13 maja 2016 r. W ocenie organu pierwszej instancji zawiadomienie podatnika w świetle art. 70c O.p. jest wystarczające dla uznania, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył również, że z informacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wynika, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone, w rezultacie czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje w stanie zawieszenia. W kontekście postanowień art. 70 § 4 O.p. stwierdził również, że 21 stycznia 2016 r. zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Y. S.A., o czym skarżąca została zawiadomiona 27 lipca 2016 r. Następnie zaś 11 sierpnia 2016 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia udziału w spółce z o.o., o czym skarżąca została powiadomiona 16 sierpnia 2016 r. Kolejnym zastosowanym środkiem egzekucyjnym było zajęcie 21 września 2016 r. innych wierzytelności. Następnie 22 lutego 2017 r. dokonał zaś zajęcia rachunku bankowego w Z. S.A., a w dniu 23 lutego 2017 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w W.. Środki egzekucyjne okazały się skuteczne, o czym 27 lutego 2017 skarżąca została powiadomiona. W konkluzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu.

W zażaleniu skarżąca wniosła m.in. o uchylenie w całości wskazanego powyżej postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej zawiadomienie wydane przez organ pierwszej instancji 10 maja 2016 r. dotyczące przerwania biegu przedawnienia nie mogło skutecznie przerwać biegu przedawnienia z uwagi na kwalifikowane wady prawne, które spowodowały, że nie weszło do obiegu prawnego. Podniosła, że zawiadomienie z 5 grudnia 2017 r. dotyczące przerwania biegu przedawnienia zobowiązania również nie mogło z tych samych powodów przerwać biegu przedawnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z 23 marca 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy omówione powyżej postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugiej instancji wskazał, że pismem z 06 maja 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] poinformował organ pierwszej instancji, że wobec skarżącej wszczęto 09 grudnia 2015 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. Następnie organ pierwszej instancji pismem z 10 maja 2016 r. poinformował skarżącą, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania ulega zawieszeniu. Pismo to zostało odebrane przez skarżącą w 13 maja 2016 r. Z uwagi na powyższe z dniem 09 grudnia 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył również, że organ pierwszej instancji zawiadomieniem z 05 grudnia 2017 r. poinformował także pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że nawet w sytuacji braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania 21 lipca 2016 r. środka egzekucyjnego. Zaznaczył również, że WSA w Poznaniu wyrokiem z 13 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1305/16 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 27 czerwca 2016 r., nr [...] Zatem bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania został przerwany. Za chybione uznał przy tym zarzuty podnoszące przekroczenie zakreślonych prawem terminów załatwienia sprawy. Załatwienie sprawy wymagało zgromadzenia dowodów w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z 27 czerwca 2016 r., nr [...], a także wyroku WSA w Poznaniu z 13 kwietnia 2017 r., I SA/Po 1305/16 oraz analizy tych dowodów.

W skardze X. X. wniosła m.in. o uchylenie powyższego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Wniosła również o uchylenie czynności egzekucyjnych i zabezpieczających jak i o stwierdzenie, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 10 maja 2016 r. oraz 05 grudnia 2017 r. nie weszły do obiegu prawnego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:

1) art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") oraz art. 70 § 1 i art. 70c O.p. – poprzez niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, mimo że zawiadomienia z 10 maja 2016 r. oraz 5 grudnia 2017 r. (oba o identycznym znaku sprawy: [...]) - dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. - wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. - nie mogły wywołać żadnych skutków prawnych ponieważ nie weszły do obiegu prawnego;

2) art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i art. 145 § 2 O.p. – poprzez doręczenie skarżącej zawiadomienia z 10 maja 2016 r., dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ciążącego na skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r., ze skutkiem na 09 grudnia 2015 r. z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika;

3) art. 13 § 1 w zw. z art. 70c, art. 120, art. 145 § 2 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP – poprzez niezastosowanie tego przepisu przez organ pierwszej instancji, tj. przesłanie zawiadomienia z 10 maja 2016 r. oraz 05 grudnia 2017 r. (oba o identycznym znaku sprawy: [...]), dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., tj. organ do tego nieuprawniony oraz poprzez akceptację tego nieprawidłowego stanu sprawy przez organ drugiej instancji - pomimo istnienia obiektywnych okoliczności, które zobowiązywały organy obu instancji do jego prawidłowego interpretowania i zastosowania;

4) art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 2 i art. 144a § 1 pkt 2 oraz art. 120 i art. 126 O.p. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał wadliwego doręczenia zawiadomienia z 05 grudnia 2017 r., ponieważ wysłał pełnomocnikowi skarżącej postanowienie w wersji papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego ([...] S.A.), mimo, że z treści przedłożonego organowi pełnomocnictwa, skarżąca wskazała w pełnomocnictwie (obowiązkowy formularz PPS-1), iż pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) do korespondencji z organem uprawnionym do wydania posiada elektroniczny adres do doręczeń (elektroniczna skrzynka podawcza na portalu e-PUAP2), a więc rzeczone postanowienie powinno być doręczone drogą elektroniczną;

5) art. 138 § 2 i § 2a w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm. – dalej: "k.p.a.", odpowiednio: art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art.239 O.p.) in fine – poprzez odmowę uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 15 stycznia 2018 r. (znak sprawy: [...]), odmawiającego skarżącej umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z wygaśnięciem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wyniku przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.

Sąd nie podziela zarzutów kwestionujących skuteczność powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aktualna treść przytoczonego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Celem usunięcia stanu niekonstytucyjności wprowadzona regulacja art. 70c O.p. przewidywała, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W opinii sądu wykładnia literalna przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że adresatem przewidzianego w nim obowiązku jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego. Pojęcie organu podatkowego zostało zdefiniowane na gruncie O.p. Zgodnie z art. 13 § 1 O.p., organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej, samorządowe kolegium odwoławcze. W kontekście wywodów skargi należy zauważyć, że wśród organów podatkowych ustawodawca nie umieścił organów kontroli skarbowej. W tego rodzaju sytuacji nie sposób zgodzić się z przytoczonym w skardze poglądem głoszącym, że organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest organ prowadzący postępowanie kontrolne. Przedstawiony wariant wykładni jest bowiem nie do pogodzenia z definicją legalną organu podatkowego zawartą w art. 13 O.p. W tym kontekście sąd zaznacza, że moc definicji legalnej jest tak wielka, że nic nie jest od niej silniejsze [por. por. M. Zieliński, "Wyznaczniki reguł wykładni prawa", Ruch Prawniczy Ekonomiczny i Socjologiczny, z. 3 - 4/1998, s. 15 – 16]. W doktrynie wskazuje się również, że w orzecznictwie niemal jednolicie prezentowany jest pogląd, że nakaz wykorzystywania definicji legalnych, któremu można nadać brzmienie: jeżeli w tekście prawnym występują definicje legalne, nie jest dopuszczalne, aby przyjąć inne znaczenie danego wyrażenia, niż przez nią wyznaczone jest najsilniejszą ze wszystkich dyrektyw interpretacyjnych [A. Bielska-Brodziak, "Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego", Warszawa 2009, s. 42 i 43]. Co więcej, organu kontroli podatkowej nie sposób również uznać za organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organem właściwym w sprawach zobowiązań podatkowych w tym podatku jest bowiem każdorazowy naczelnik odpowiedniego urzędu skarbowego, o czym świadczą chociażby postanowienia art. 45 ust. 1, 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. – dalej: "u.p.d.f." ").

Zdaniem sądu nie ma wątpliwości co do tego, że to właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. był organem podatkowym właściwym do wystosowania zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jako organ kontroli skarbowej a nie organ podatkowy dysponuje jedynie niektórymi właściwymi dla organu podatkowego kompetencjami w tym m.in. kompetencją do wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Tego rodzaju kompetencje nie mogą jednak skutkować uznaniem organu kontroli skarbowej za organ podatkowy z uwagi na jednoznacznie wskazanie podmiotów uznanych przez ustawodawcę za organy podatkowe w art. 13 O.p.

Sąd nie podziela również wywodów skargi zmierzających do wykazania, że zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p. winno być każdorazowo doręczane występującemu w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) pełnomocnikowi. Akceptację powyższego rezultatu wykładni wyklucza przede wszystkim brzmienie wskazanego tego przepisu, zgodnie z którym , obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na mocy tego przepisu organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika, nie zaś występującego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego konieczna jest świadomość podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W świetle wywodów zawartych w wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11 powzięcie przez podatnika tego rodzaju świadomości jest warunkiem zgodnego z konstytucją zastosowania w konkretnej sprawie przepisów regulujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie karno-skarbowej. O powyższym wprost świadczą rozważania zawarte w wyroku Trybunału gdzie stwierdzono, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Sąd podkreśla, że za przyjęciem stanowiska , że zawiadomienie z art. 70c O.p. winno być doręczane bezpośrednio podatnikowi, nie zaś reprezentującemu go pełnomocnikowi przemawia również fakt, że nałożony na podatnika obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych trwa do chwili upływu terminu przedawnienia (art. 86 § 1 O.p.). To zatem podatnik musi mieć świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., w przeciwnym bowiem wypadku może on działając w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa wyzbyć się dowodów istotnych z punktu widzenia kontroli prawidłowości rozliczenia podatkowego.

W ocenie sądu przyjęcie, że zawiadomienie z art. 70c O.p. winno być doręczane każdorazowo podatnikowi, nie zaś reprezentującemu go pełnomocnikowi procesowemu pozwala na najpełniejsze zrealizowanie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zrealizowanie wartości konstytucyjnych leżących u podstaw wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11. Jak wskazano bowiem wprost w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. do rąk pełnomocnika podatnika nie pozwala na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że po stronie podatnika wystąpiła świadomość co do nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego w podstawowym okresie przedawnienia, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie tego zawiadomienia pełnomocnikowi miałoby następować na granicy podstawowego okresu przedawnienia.

Sąd podkreślenia również, że przed organem właściwym do wystosowania zawiadomienia z art. 70c O.p., tj. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w M. nigdy nie było prowadzone postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania podatkowego. Organem pierwszej instancji prowadzącym postępowanie w powyższym przedmiocie był organ kontroli skarbowej, nie stanowiący w świetle art. 13 O.p. organu podatkowego. Z tego powodu to w aktach postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten organ znajdowało się pełnomocnictwo złożone przez występującego w sprawie pełnomocnika. W stanie faktycznym sprawy pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w M. a skarżącym nigdy nie doszło do zawiązania stosunku procesowego, bowiem organ ten nie prowadził postępowania podatkowego, którego stroną byłaby skarżąca. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie był gospodarzem postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej i nie miał on dostępu do akt prowadzonego postępowania kontrolnego to nie mógł on wiedzieć o tym, że w postępowaniu kontrolnym skarżący działa przez pełnomocnika. W takiej sytuacji nie można wymagać od organu podatkowego, który nie dysponuje aktami prowadzonego postępowania kontrolnego ażeby kierował on pisma do pełnomocnika występującego w postępowaniu przed innym organem.

Co więcej powyższy rezultat wykładni art. 70c O.p. potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie z jedną z zasad tego rodzaju wykładni należy brać pod uwagę miejsce przepisów w ramach systematyki aktu prawnego (argumentum a rubrica), w którym przepisy te się znajdują. W kontekście przedstawionej zasady sąd zauważa, że art. 70c O.p. przewidujący obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego znajduje się w rozdziale 8 zatytułowanym "Przedawnienie", który to z kolei znajduje się w dziale III ustawy zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe". Co warte podkreślenia przepis ten nie znajduje się w dziale IV O.p. zatytułowanym "postępowanie podatkowe". Powyższe w ocenie sądu uzasadnia wniosek, że nałożony na organ obowiązek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać zrealizowany również w sytuacji, w której przed organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego nie toczy się postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Skoro zatem w takim przypadku, w ogóle nie toczy się przed organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego jakiekolwiek postępowanie, to brak jest możliwości ustanowienia pełnomocnika, co dobitnie świadczy o tym, że wszelka korespondencja musi być doręczana bezpośrednio podatnikowi.

Sąd uznaje celowe również wskazanie, że w art. 70c O.p. mowa jest o zawiadomieniu podatnika. Pojęcia zawiadomienia nie można utożsamiać z pojęciem doręczenia. Pojęcie zawiadomienia jest pojęciem szerszym od pojęcia doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest powiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powiadomienie to nie musi być konieczne dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w której to wyniku po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie wśród okoliczności świadczących o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym może być: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem [tak: wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13]. Powyższe nie wyklucza jednak dopuszczalności powiadomienia o tym podatnika poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego lub też nawet poza takim postępowaniem pisma zawierającego informacje wskazane w art. 70c O.p. Działanie takie należy uznać za prawidłowe skoro zgodnie z zasadą pisemności wyrażoną w art. 126 O.p., sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Powyższy wynik wykładni pozostaje przy tym w zgodzie z tezami powołanego wcześniej wyroku TK, gdzie wskazano, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Niezależnie od powyższego sąd ocenia, że pismem z 05 grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji z ostrożności procesowej poinformował pełnomocnika skarżącej, o tym, że sporne zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem podstawowego okresu przedawnienia.

Odnosząc się do argumentów skargi że konsekwencją niezastosowania się organu podatkowego do obowiązku doręczenia pism w formie elektronicznej może być nieskuteczność czynności doręczenia pisma w formie tradycyjnej - papierowej sąd podkreśla , że skutek ten nie może mieć charakteru bezwzględnego. Z jednej strony bowiem, zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co obliguje je do postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że organy mają obowiązek zastosować odpowiednią formę doręczenia, do czego obliguje je art. 144 § 2 i 5 O.p. Niezastosowanie określonej formy doręczenia stanowi naruszenie przepisów postępowania. Z drugiej jednak strony w okolicznościach każdej sprawy należy zbadać, czy uchybienie to może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. W przypadku braku wątpliwości co do skuteczności doręczenia w tradycyjnej formie nie sposób przyjąć, że do doręczenia w ogóle nie doszło i w konsekwencji – jak wywodzi skarżąca – że określona informacja nie została podjęta przez pełnomocnika. O powyższym najlepiej świadczy fakt, że w żadnej mierze nie negowano tego, że zawiadomienie z 05 grudnia 2017 r. doszło do rąk jego adresata (pełnomocnika skarżącej).

Sąd niezależnie od powyższego wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W uchwale z 3 czerwca 2013 r. I FPS 6/12 NSA wyjaśnił, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W osądzanej sprawie 21 lipca 2016 r. doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Y. S.A. O zastosowaniu powyższego środka egzekucyjnego skarżąca została powiadomiona 27 lipca 2016 r. Spełnione zostały zatem wszystkie z warunków skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Dlatego sąd na podstawie na podstawie art. 151 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) orzekł, jak w sentencji wyroku.