Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 929/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Hanna Kamińska Cezary Pryca (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 462/08 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 462/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G.z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], utrzymującą w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne.

Wnioskiem z dnia 9 maja 2006 r. M. K. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z zakupem samochodów osobowych marki: [...] – wysokość zapłaconego podatku akcyzowego 4 761,00 zł; [...] – wysokość zapłaconego podatku akcyzowego 1 933,00zł. Zdaniem wnioskodawcy zapłacona kwota podatku akcyzowego była nieprawidłowa z uwagi na to, iż nabycie przedmiotowych samochodów w świetle art. 95 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej TWE) powinno być zwolnione z podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w S. odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr ident. [...].

Po rozpoznaniu odwołania M. K. Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano na potrzebę ustalenia czy przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które nakładają obowiązek podatkowy w akcyzie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej. Ponadto w ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w S. powinien uwzględnić problem rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przeprowadzając czynności zmierzające do potwierdzenia bądź zmiany deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego odmówił M. K., stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym według deklaracji AKC-U Nr [...]z dnia [...] czerwca 2004 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Uzasadniając decyzję organ stwierdził, że zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona z tytułu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższy akcyzę rezydualną zawartą w wartości podobnego samochodu nabytego w kraju. Wartość rynkowa podobnych pojazdów ustalona została na podstawie programu EUROTAX GLASS`S - profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, będącego źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat pojazdu strony. Kierując się powyższymi kryteriami oraz po pomniejszeniu wartości podobnego pojazdu o kwoty podatku od towarów i usług oraz akcyzę zawartą w cenie przyjęto dla obliczenia wartości podatku rezydualnego wartość 82 876,00 zł. Następnie obliczono wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego podobnego samochodu zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju. Ponieważ wartość podatku rezydualnego była wyższa od kwoty podatku akcyzowego zadeklarowanego przez stronę, odpowiednio 9 911 zł i 5 150 zł, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Pismem z dnia 21 lutego 2008 r. M. K. wniósł odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Gdyni utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego dokonana przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie (dalej wyrok ETS w sprawie C-313/05) wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest niezgodne z art. 90 ust. 1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawarta w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz ze spadkiem tej wartości postępującym z wiekiem proporcjonalnie również maleje, a nie rośnie. Aby zatem ustalić czy nałożony na stronę podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne było zbadanie, jaka jest rzeczywista wysokość owego "rezydualnego" podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. W konsekwencji organ odwoławczy doszedł do konkluzji, że zwrot podatku akcyzowego należy się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę rezydualną zawarta w wartości podobnego samochodu nabytego w kraju.

Skargę na powyższą decyzję wniósł M. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., żądając jej uchylenia oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania.

Oddalając powyższą skargę WSA w G. wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowanie art. 80, art. 81 i art. 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), a także art. 25, art. 28 i art. 90 TWE.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty podatku akcyzowego dokonały prawidłowych ustaleń i obliczeń oraz, używając profesjonalnego programu do wyceny samochodów EUROTAX GLASS-S, posługiwały się jawnymi i przejrzystymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym - przy uwzględnieniu wskazanych powyżej zmiennych. Sąd uznał, iż ustalenia poczynione przez organ podatkowy przy użyciu programu EUROTAX GLASS-S, w ww. zakresie, są zgodne z wytycznymi zawartymi w wyroku ETS w sprawie C - 313/05 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 6 marca 2007 r. (III SA/Wa 254/07 ze skargi Macieja Brzezińskiego).

Zdaniem Sądu I instancji strona skarżąca niezasadnie zarzuciła w skardze organom podatkowym naruszenie art. 82 ust. 3 u.p.a., stwierdzając że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w rozpatrywanym przypadku powinna stanowić kwota transakcyjna wskazana w fakturze VAT (w przedmiotowej sprawie kwota 5 000 EURO), a nie jak to przyjęły organy podatkowe, wartość rynkowa krajowa zakupionego w innym państwie członkowskim pojazdu. Według Sądu, takie twierdzenia strony wynikają z niezrozumienia treści orzeczenia ETS, które jest wiążące dla Sądu w danej sprawie oraz w innych podobnych sprawach, a ponadto - co w sprawie jest wiodące - stoją w sprzeczności z faktycznymi czynnościami organu podatkowego podjętymi w celu oszacowania wartości rynkowej samochodu podobnego w celu ustalenia wysokości akcyzowego podatku rezydualnego.

Sąd I instancji podniósł, iż w rozpatrywanym przypadku, organy podatkowe I i II instancji, wbrew twierdzeniu strony, nie kwestionowały wartości samochodu [...], który strona kupiła w Niemczech za cenę 5 000 EURO. W uzasadnieniach decyzji z 5 grudnia 2007 roku oraz 4 marca 2008 roku organy podatkowe wskazały, że podstawa opodatkowania jest prawidłowa. Z wyroku ETS w sprawie C - 313/05, jak i wyroku WSA w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 254/07 z 6 marca 2007 r. wynika, że organy podatkowe winny ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce w celu ustalenia wysokości rezydualnego podatku zawartego w jego cenie. Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego państwa członkowskiego, obliczana będzie w oparciu o zadeklarowaną cenę pojazdu, czyli cenę transakcyjną wynikająca z faktury VAT bądź umowy sprzedaży pojazdu, a podatek akcyzowy obliczony w ten sposób będzie zgodny z uregulowaniami art. 90 ust. 1 TWE dopóki nie przekroczy kwoty podatku rezydualnego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. W ocenie Sądu taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodziła, gdyż zapłacona przez stronę kwota podatku akcyzowego w wysokości 5.980 złotych nie przekraczała kwoty podatku rezydualnego włączonego w wartość rynkową podobnego pojazdu używanego, którą organ podatkowy określił na 11.833 złotych.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że strona skarżąca niezasadnie podnosiła w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 90 TWE oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a., gdyż w sprawie nie kwestionowano kwoty transakcyjnej, ustalając jedynie wartość rynkową pojazdu w celu ustalenia wysokości podatku rezydualnego.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w G. z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 462/08, wniósł M. K. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej do strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według wykazu, który zostanie przedstawiony na rozprawie, a w przypadku nieprzedstawienia wykazu, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest przepisu art. 82 ust. 3 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona stwierdziła, iż w pełni popiera stanowisko WSA wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 444/08. Zdaniem autora skargi kasacyjnej uzasadnienie to wskazuje na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji prawa materialnego. Mając powyższe na względzie strona przytoczyła uzasadnienie ww. wyroku jako uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W powołanym uzasadnieniu wskazano w szczególności, iż "niedyskryminujący charakter podatku polega na stosowania tych samych zasad opodatkowania w odniesieniu do podobnych, używanych samochodów osobowych zakupionych w Polsce lub w innym państwie wspólnoty europejskiej. Brak dyskryminującego opodatkowania nie oznacza natomiast zrównania wysokości podatku w odniesieniu do tej kategorii pojazdów i przyjęcia, że kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu powinna odpowiadać kwocie podatku rezydualnego, zawartego w cenie podobnego samochodu zakupionego w kraju. Do takiej konstatacji doszły tymczasem organy podatkowe przyjmując, że podatniczce przysługuje zwrot nadpłaty jedynie w takiej wysokości, w jakiej kwota podatku uiszczonego przy nabyciu samochodu przewyższa kwotę podatku rezydualnego. De facto organy podatkowe uznały więc, że podatkiem należnym z tytułu nabycia samochodu jest kwota odpowiadająca wysokości podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego w kraju pomimo tego, że wartości samochodów stanowiące podstaw obliczenia należnej akcyzy winny być rożne".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 2 lutego 2009 r., Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, to jest przepisu art. 82 ust. 3 u.p.a. przez niezastosowanie wskazanego wyżej przepisu prawa. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji. Wadliwość ta wyraża się sytuacją, w której albo stan faktyczny ustalony w sprawie uznano błędnie za odpowiadający stanowi przewidzianemu przepisem, albo w której ustalonego stanu faktycznego nie przypisano do określonej normy. Podkreślić należy, że zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na niezastosowanie przez Sąd I instancji przepisu art. 82 ust. 3 u.p.a. nie jest trafny z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze stwierdzić należy, że rolą sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli nad działalnością organów administracji pod względem zgodności z prawem. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów prawa administracyjnego, a prawem przewidziane środki prowadzące do kontroli legalności decyzji przewidziane w ustawach normujących jego działanie, to jest w ustawie - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, czyli nie ustala konsekwencji prawnych wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny jedynie ocenia zastosowanie prawa materialnego przez organ administracji publicznej. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na niezastosowanie określonej normy prawa materialnego może być kierowany do organu administracji publicznej, a w stosunku do sądu administracyjnego (wykonującego wyżej opisane funkcje) można jedynie podnieść zarzut, że nie dostrzegł popełnionego przez organy administracji publicznej naruszenia prawa materialnego w postaci niezastosowania określonego przepisu prawa, bądź zaakceptował takie naruszenie prawa (vide: wyrok NSA z 24.03.2009 r., I FSK 5/08, niepublikowany; wyrok NSA z 3.07.2008 r., II OSK 758/07, niepublikowany). Po drugie należy wskazać, że Sąd I instancji trafnie ocenił, iż organy administracji publicznej prawidłowo zastosowały przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. Organy administracji publicznej w toku postępowania nie kwestionowały zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, że strona wnosząca skargę kasacyjną inaczej aniżeli wynika to z wyroku ETS z 18 stycznia 2007 roku wydanego w sprawie C-313/05, rozumie kwestię podstawy opodatkowania i podatku rezydualnego.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Uwzględniając treść tegoż przepisu prawa oraz stanowisko Trybunału zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku stwierdzić należy, że ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowanie podanej przez stronę podstawy opodatkowania, a zbadanie czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przed podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Zasadnie więc organy administracji publicznej dokonały obliczenia rezydualnej kwoty podatku, o której mowa w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05. Pamiętać także należy, że obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju ma służyć nie tylko stwierdzeniu tego, czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki jest kwotowy wymiar wskazanej wyżej dyskryminacji fiskalnej w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdów.

Ponadto należy wskazać, że z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku ETS wynika, że należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego samochody przywożone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z innego Państwa Członkowskiego ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego podobne samochody osobowe znajdujące się już na krajowym rynku i które zostały już opodatkowane tym podatkiem. Należy stwierdzić, że według stanowiska ETS przepis art. 90 TWE sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Istota problemu sprowadza się więc do tego, że kwota zapłaconego podatku od samochodów zakupionych w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie podobnych samochodów nabytych w kraju. Oznacza to, że jeżeli w wyniku porównania okaże się, że kwota zapłaconego podatku była wyższa, to wyłącznie nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę podatku (vide: wyrok NSA z 5.12.2008 r., I FSK 1827/08, niepublikowany; wyrok NSA z 31.08.2007 r., I FSK 1172/06, niepublikowany).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.