Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 804/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3185 (trzy tysiące sto osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 maja 2016 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w kwocie 25.588 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W korekcie zeznania CIT-8 za 2014 r. Spółka wykazała: przychody w wysokości 1.331.297,50 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.334.181,52 zł, stratę w wysokości 2.885,82 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu w Spółce kontroli podatkowej i postępowania podatkowego decyzją z dnia 16 maja 2016 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w kwocie 25.588 zł.

Powodem dokonania innego rozstrzygnięcia, niż to wykazała Spółka w korekcie zeznania CIT-8 za 2014 r. było stwierdzenie:

- zaniżenia przychodów o kwotę 249,71 zł oraz o kwotę 10,53 zł (nieodpłatne korzystanie z cudzych środków pieniężnych),

- zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 701,94 zł (błędnie rozliczone koszty ubezpieczenia majątku dotyczące kilku okresów sprawozdawczych, tj. lat: 2013, 2014 i 2015),

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 138.000,00 zł (wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzenia członkom zarządu za udział w posiedzeniach zarządu).

Po rozpatrzeniu odwołania, którym strona kwestionowała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 138.000 zł poniesionych na wypłatę wynagrodzenia członkom zarządu za udział w posiedzeniach zarządu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną jest zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 138.000,00 zł poniesionych przez nią na wypłatę członkom zarządu wynagrodzeń z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu. Protokoły z ww. posiedzeń, omówione na nich tematy, podjęte działania oraz wyjaśnienia Spółki opisano na str. 5-11 decyzji.

Zdaniem organu I instancji jedną z przyczyn zakwestionowania spornych wydatków jako kosztów podatkowych jest stwierdzenie, iż Uchwała nr [...] z dnia 19.07.2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki - która stanowi, iż: "wysokość wynagrodzenia za posiedzenie Zarządu ustalona jest każdorazowo na posiedzeniu Zarządu" - zawarta została z naruszeniem art. 244 k.s.h., w związku z czym jest nieważna, a jako taka nie wywołuje skutków prawnych. Zatem wynagrodzenia wypłacone na jej podstawie członkom zarządu nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zauważył, że zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze w różny sposób interpretuje się przepis zawarty w art. 244 k.s.h. Nie ulega również wątpliwości, że przepis zawarty w art. 244 k.s.h. ma inne brzmienie, niż - obowiązujący do 31.12.2000 r. - art. 235 Kodeksu handlowego, który wprost stanowił, iż: Wspólnicy nie mogą ani osobiście, ani przez pełnomocników, ani jako pełnomocnicy innych osób głosować przy powzięciu uchwał, dotyczących ich odpowiedzialności wobec spółki z jakiegokolwiek tytułu, przyznania im wynagrodzenia, tudzież umów i sporów pomiędzy nimi a spółką.

Zauważyć jednak należy, że zarówno w orzecznictwie sądów powszechnych jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa stanowisko, iż przepis art. 244 k.s.h. nie ma zastosowania do uchwał wspólników podejmowanych w zakresie przyznawanego im wynagrodzenia.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, iż Uchwała nr [...] z dnia 19.07.2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki została zawarta została z naruszeniem art. 244 k.s.h.

Uznanie, iż Uchwała nr [...] z dnia 19.07.2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nie została zawarta z naruszeniem art. 244 k.s.h. nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do przyjęcia, iż sporne wydatki Spółki poniesione na wypłatę wynagrodzenia członkom zarządu z tytułu ich udziału w posiedzeniach zarządu stanowią koszty podatkowe badanego roku. Bowiem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to musi on spełniać przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności wykazywać związek z przychodami podatnika (lub zabezpieczeniem źródła przychodów).

Nie ulega wątpliwości, że Spółka zaliczała w kontrolowanym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatki poniesione w związku z wypłatą wynagrodzeń członkom zarządu na podstawie zawartych z nimi umów o pracę, jak i wydatki poniesione w związku z wypłatą członkom zarządu wynagrodzeń z tytułu ich udziału w comiesięcznych posiedzeniach zarządu. W związku z powyższym koniecznym jest porównanie zakresów czynności wykonywanych przez członków zarządu w ramach stosunku pracy z zakresami czynności wykonywanych przez nich na comiesięcznych posiedzeniach zarządu. W sytuacji bowiem, gdy zakresy tych czynności w obu przypadkach były takie same, to nie będzie podstaw do uznania spornych wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenia z tytułu posiedzeń zarządu do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku. Podwójne wynagrodzenie członków zarządu za wykonywanie tych samych zadań nie ma bowiem związku z przychodami podatnika (czy też z zabezpieczeniem źródła przychodów).

Z zawartych przez Spółkę z p. E.C. oraz p. P.C. umów o pracę wynika, że zostali oni zatrudnieni na stanowisku Prezesa oraz Wiceprezesa. Do ww. umów o pracę nie zostały załączone zakresy obowiązków. Jednakże art. 208 § 3 k.s.h. stanowi, że każdy członek zarządu może prowadzić bez uprzedniej uchwały zarządu sprawy nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. Tym samym każda z tych osób mogła samodzielnie prowadzić wszystkie sprawy Spółki nieprzekraczające ww. zwykłego zarządu.

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego Spółka przedłożyła dwa dokumenty sporządzone w dniu 31.03.2004 r., które zawierają zakresy obowiązków osób zatrudnionych w Spółce na stanowisku Prezesa oraz Wiceprezesa. Zakresy te szczegółowo przedstawiono w decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jeśli uznać, że wskazane w ww. pismach zakresy obowiązków miały zastosowanie również do umów o pracę zawartych przez Spółkę z p. E.C. oraz p. P.C., to zarówno Prezes Spółki p. E.C. jak i Wiceprezes Spółki p. P.C. mieli obowiązek w ramach stosunku pracy wykonywać szereg czynności o typowo operacyjnym charakterze. Czynności wykonywane przez członków zarządu w ramach ww. umów miały więc niewątpliwie charakter czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu. Sprowadzały się one bowiem do bieżącego zarządzania Spółką, w tym dbania o jej park maszynowy, przyjmowanie i realizację zleceń, składanie zamówień na surowce, prowadzenie bieżącej polityki finansowej itp.

Tym samym, aby sporne wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wypłaty wynagrodzeń członkom jej zarządu z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, to na posiedzeniach tych winny być podejmowane przez członków zarządu Spółki czynności przekraczające zwykły zarząd, ewentualnie czynności nieprzekraczające zwykłego zarządu, co do których przeprowadzenia jeden z członków zarządu skutecznie się sprzeciwił (art. 208 § 4 k.s.h.).

Tymczasem z treści protokołów dokumentujących posiedzenia członków zarządu Spółki wynika, że na posiedzeniach tych omawiano wyłącznie bieżącą sytuację firmy, w tym kwestie związane z:

- odejściem jednego z ważniejszych klientów Spółki,

- koniecznością poszukiwania nowych zleceniobiorców (także za granicą) oraz dostawców,

- koniecznością rozważenia poszerzenia oferty produkcyjnej i przeprowadzenia drobnych remontów oraz gruntowego sprzątania hali i maszyn produkcyjnych,

- wydajnością produkcji,

- bieżącymi sprawami finansowymi Spółki,

- poprawą przepływu informacji na linii biuro-produkcja,

- nawiązaniem współpracy z firmą "B".

Z treści ww. protokołów z posiedzeń zarządu nie wynika, aby na tych posiedzeniach podejmowane były jakiekolwiek strategiczne decyzje dotyczące dalszej działalności Spółki - za decyzje takie nie można bowiem uznać zawartych w protokołach ogólnikowych stwierdzeń odnośnie konieczności poszukiwania nowych zleceniobiorców, dostawców, czy też konieczności przeprowadzenia drobnych remontów itp. Co więcej, w protokołach z posiedzeń zarządu brak jest wzmianki o jakichkolwiek podejmowanych przez Zarząd na tych posiedzeniach uchwałach - czy to dotyczących strategicznych decyzji, czy też decyzji mających jedynie związek z bieżącym prowadzeniem spraw Spółki.

W związku z powyższym, skoro na ww. posiedzeniach zarządu Spółki zarząd analizował jedynie bieżącą sytuację firmy i nie podejmował żadnych strategicznych decyzji dotyczących działalności Spółki, to tym samym na posiedzeniach tych nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd. Tymczasem wszelkie czynności nieprzekraczające zwykłego zarządu (w tym dokonywanie bieżącej analizy sytuacji Spółki) członkowie zarządu Spółki obowiązani byli podejmować samodzielnie w ramach nawiązanych już ze Spółką stosunków pracy - nie było więc potrzeby przeprowadzania w tym celu comiesięcznych posiedzeń zarządu.

Dyrektor wskazał, że również w Umowie Spółki brak jest uregulowań, z których wynikałoby, że jakiekolwiek decyzje dotyczące bieżących spraw Spółki zarząd Spółki obowiązany jest omawiać na posiedzeniach, a decyzje w tym zakresie podejmować kolektywnie, tj. w formie uchwał, do których podjęcia konieczne byłoby odbycie posiedzenia zarządu Spółki. Przeciwnie z treści Umowy (§ 17) wynika tylko, że:

- do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki upoważniony jest każdy członek Zarządu samodzielnie,

- rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązań do świadczenia o wysokości dwukrotnie przewyższającej wysokość kapitału zakładowego nie wymaga uchwały wspólników w rozumieniu art. 230 k.s.h., a zarząd posiada w tym zakresie stosowne uprawnienia.

Tym samym więc z Umowy Spółki wynika, iż w niektórych okolicznościach rozporządzenie przez Spółkę prawem lub zaciągnięcie przez nią zobowiązań będzie musiało być poprzedzone uchwała wspólników. Wolą wspólników Spółki było więc, aby to wspólnicy, a nie zarząd - jako organ kolegialny - pełnili nadzór nad (niektórymi) działaniami poszczególnych członków zarządu. Umowa Spółki nie przewiduje konieczności podjęcia w takiej sytuacji analogicznej uchwały przez zarząd (na odbytym w tym celu posiedzeniu).

W świetle powyższego, skoro czynności podejmowane przez zarząd Spółki na posiedzeniach stanowiły czynności nieprzekraczające zwykłego zarządu, za których realizację członkowie zarządu pobierali już wynagrodzenie w ramach stosunku pracy, to tym samym wydatki Spółki na wypłatę członkom zarządu wynagrodzeń z tytułu udziału w tych posiedzeniach nie miały związku z przychodami Spółki, co oznacza że nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów badanego roku.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ zauważył, że co do zasady nie neguje prawa podatników prowadzących działalność (także w formie spółki kapitałowej) do wynagradzania członków zarządu w ramach umowy o pracę oraz - dodatkowo - za udział w posiedzeniach zarządu. Aby jednak wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (spółki kapitałowej) czynności wykonywane przez członków zarządu na tych posiedzeniach muszą mieć odmienny charakter od czynności objętych zakresem obowiązków członka zarządu wynikającym z zawartej pomiędzy tym członkiem a spółką umowy o pracę. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

Odpowiadając na argumenty, że umowy o pracę z osobami będącymi członkami zarządu ograniczają ich aktywność w ramach stosunku pracy do ról Dyrektora Spółki (p. E.C.) oraz Dyrektora Produkcji (p. P.C.), organ odwoławczy wskazał, iż z treści umów o pracę zawartych ze Spółką wprost wynika, że p. E.C. została zatrudniona na stanowisku Prezesa (a nie Dyrektora), a p. P.C. na stanowisku Wiceprezesa (a nie Dyrektora Produkcji). Także przedłożone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego zakresy obowiązków dotyczą stanowisk Prezesa i Wiceprezesa. Z tego względu za niezrozumiałą uznać należy zawartą w odwołaniu argumentację, iż w zakresie obowiązków pracowniczych brak jakichkolwiek kompetencji do wykonywania czynności reprezentacji spółki, składania oświadczeń woli czy zaciągania zobowiązań, a więc negocjowania i zawierania umów, występowania wobec urzędów i sądów itp. Przeciwnie, ww. czynności jak najbardziej wchodziły w zakres obowiązków p. E.C. oraz p. P.C. zatrudnionych na stanowisku Prezesa oraz Wiceprezesa. Na marginesie wskazać też należy, że na posiedzeniach zarządu członkowie zarządu nie reprezentowali Spółki wobec osób trzecich (celem np. zawarcia umowy, zaciągnięcia zobowiązania itp.) - posiedzenia te miały charakter zamknięty (poza członkami zarządu uczestniczył w nich tylko protokolant).

We wniesionym odwołaniu Spółka zauważa także, że za wyraźnym rozdziałem kompetencji członków zarządu przemawiają zapisy w zakresach obowiązków:

- realizacja planów sprzedaży sporządzonych przez Zarząd Firmy "A" Sp. z o. o. w umowie o pracę E.C.,

- realizacja planów produkcji sporządzonych przez Zarząd firmy.

Jednakże z treści zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych nie wynika, aby na posiedzeniach zarządu faktycznie uchwalane były takie plany. Z treści protokołów posiedzeń zarządu Spółki wynika, że w badanym roku zarząd nie podejmował jakichkolwiek uchwał, w tym także uchwał dotyczących planów sprzedaży oraz produkcji.

Spółka powołując się w odwołaniu na art. 208 § 3 i 4 k.s.h. wskazuje, że sprawy nieprzekraczające zwykłego zarządu Spółki muszą być rozpatrywane kolegialnie, jeśli choćby jeden z członków zarządu sprzeciwił się jej przeprowadzeniu - tymczasem członkowie zarządu uzgodnili, iż wszelkie sprawy istotne dla Spółki będą podejmowane właśnie przez zarząd nawet jeśli nie będą przekraczały zwykłego zarządu. Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zauważył, że Spółka ani na etapie kontroli podatkowej, ani na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani także do odwołania nie załączyła dowodu potwierdzającego, iż pomiędzy członkami zarządu Spółki faktycznie doszło do takich uzgodnień. Niezależnie jednak od powyższego zauważyć należy, że ww. przepis obliguje zarząd do podjęcia uchwały wyłącznie w sytuacji sprzeciwu członka zarządu do przeprowadzenia konkretnej czynności nieprzekraczającej zwykłego zarządu - przepis ten nie stanowi natomiast podstawy do całkowitego ograniczania poszczególnym członkom zarządu prawa do prowadzenia bieżących spraw Spółki.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do uznania, iż wydatki Spółki w łącznej wysokości 138.000,00 zł poniesione na wypłatę członkom zarządu wynagrodzeń z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pozostałych ustaleń organu I instancji (co do których Spółka nie podniosła w odwołaniu zarzutów), organ odwoławczy - po zapoznaniu się z materiałem dowodowym - uznał rozstrzygnięcie dokonane w tym zakresie przez organ I instancji za nienaruszające przepisów prawa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

1. błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, iż umowy o pracę zawarte z osobami będącymi ponadto członkami zarządu skarżącej Spółki stanowią nawiązanie z tymi osobami stosunku pracy jako członkami zarządu,

2. błędne przyjęcie, iż umowy o pracę oraz zakresy obowiązków pracowników E.C. i P.C. obejmują kompetencje do reprezentacji Spółki oraz składania w jej imieniu oświadczeń woli i zaciągania zobowiązań,

3. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dowolne uznanie – "ocenę organu", iż wynagrodzenie członków zarządu "nie spełniły wymogów zaliczenia ich w koszty",

4. pominięcie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

5. pominięcie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1333/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ocenie organu odwoławczego skoro na posiedzeniach zarządu Spółki zarząd analizował jedynie bieżącą sytuację firmy i nie podejmował żadnych strategicznych decyzji dotyczących działalności Spółki, to tym samym na posiedzeniach tych nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd. Tymczasem wszelkie czynności nieprzekraczające zwykłego zarządu (w tym dokonywanie bieżącej analizy sytuacji Spółki) członkowie zarządu Spółki obowiązani byli podejmować samodzielnie w ramach nawiązanych już ze Spółką stosunków pracy - nie było więc potrzeby przeprowadzania w tym celu comiesięcznych posiedzeń zarządu.

Zdaniem Sądu przyjęta przez organy podatkowe teza budzi poważne wątpliwości. Porównując treść umów o pracę z zakresem obowiązków członków zarządu – wynikającym z k.s.h. – nie można bezspornie stwierdzić, jak to uczynił DIS – że udział w posiedzeniach zarządu pokrywał się z obowiązkami wynikającymi z umów o pracę. Sytuacja członka zarządu może być kształtowana różnie w zależności od zakresu łączących się z tą funkcją uprawnień, obowiązków i podporządkowania innym organom. Dopuszczalne jest zatem aby z członkiem zarządu zostały zawarte dwa stosunki prawne uzasadniające wypłatę wynagrodzenia (np. umowa o pracę i umowa cywilnoprawna np. zlecenia, umowa o dzieło, umowa menadżerska), istotne jest aby każda z nich miała odrębny przedmiot tj. zakres uprawnień i obowiązków, jak również aby czynności w ramach ww. stosunków realizowane były w różnym czasie i różnych miejscach. Następstwem tego jest podział wynagrodzenia na dwie części.

Organy podatkowe w ocenie Sądu nie zakwestionowały skutecznie argumentów skarżącej, która wywodzi, że sprawy rozpatrywane na posiedzeniach zarządu nie były realizacją obowiązków pracowniczych członków zarządu (Dyrektor Spółki, Dyrektor Produkcji – Prezes, Wiceprezes). Odmiennej konkluzji nie potwierdza jednoznacznie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Trzeba bowiem wyraźnie odróżnić zakres praw i obowiązków pracowniczych i członka zarządu (inny jest zakres odpowiedzialności zarówno na gruncie k.s.h. jak i O.p.).

Uznać zatem należało, że w rozważanym stanie faktycznym, zdaniem Sądu doszło do zaistnienia dwóch stosunków prawnych o różnych zakresach, co uzasadnia wypłatę wynagrodzenia w umówionej wysokości i możliwość odniesienia wypłaconych kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 15 i wyłączenia wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uzależniają możliwości włączenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków, od tego czy czynności dokonywane przez członków zarządu przekraczały zwykły zarząd Spółką czy też nie. Twierdzenie organu odwoławczego, że wydatki te (za udział w posiedzeniach zarządu) nie pozostawały w związku przyczynowym z osiąganiem przychodów przez Spółkę bowiem nie wykraczały poza zwykły zarząd Spółką nie jest uzasadnione.

Dokonując takiej oceny organy podatkowe wykroczyły poza granice zakreślone normą art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepisy prawa podatkowego nie dają bowiem organom podatkowym uprawnienia do określania jakie wynagrodzenie wypłacane przez podmiot gospodarczy z tytułu umowy o pracę, oraz z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu, może być uznane za pozostające w związku przyczynowym z osiąganym przychodem.

Skoro osoba prawna uznała za celowe aby wynagrodzenie za pracę Prezesa i Wiceprezesa Spółki (Dyrektora, Dyrektora Produkcji) rozdzielić na należne im z tytułu umowy o pracę i należne z tytułu wykonywania innych czynności (udział w posiedzeniach zarządu) to nie było podstaw, aby jeden z tych wydatków wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. To nie po stronie aparatu skarbowego, ale po stronie ustawodawczej leży obowiązek przeciwdziałania sytuacjom, w których przepływ pieniędzy pomiędzy osobą prawną a osobą fizyczną powodowałby uszczuplenie zobowiązań podatkowych. W niniejszym przypadku problem taki nie występuje o tyle, że wynagrodzenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji zalecił w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, by organ podatkowy dokonał ponownej oceny czynności dokonywanych w toku posiedzeń zarządu wskazanych w protokołach zawierających porządek obrad tych posiedzeń, w kontekście obowiązków członków zarządu Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 615/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że uzasadnienie wyroku powinna cechować zwięzłość, lecz cecha ta powinna być w pełni skorelowana z komunikatywnością, umiejętnością takiego przekazania analizy przytoczonych przepisów oraz oceny sądu co do stanu faktycznego, by zarówno strona skarżąca (podatnik) jak i strona przeciwna (organ) byli przekonani odnośnie rozstrzygnięcia sądu.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazuje, iż nie spełnia ono wyżej opisanych wymogów. Należy bowiem zauważyć, iż treść uzasadnienia prawnego zawiera wewnętrzną sprzeczność. Sąd stwierdza bowiem, że "w rozważanym stanie faktycznym doszło do zaistnienia dwóch stosunków prawnych o różnych zakresach, co uzasadnia wypłatę wynagrodzenia w umówionej wysokości i możliwość odniesienia wypłaconych kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów" . Po dokonaniu tej konstatacji jednocześnie Sąd zaleca w ponownie prowadzonym postępowaniu, dokonanie "ponownej oceny czynności dokonywanych w toku posiedzeń zarządu wskazanych w protokołach zawierających porządek obrad tych posiedzeń, w kontekście obowiązków członków zarządu spółki". Tak więc z jednej strony Sąd przesądził, że doszło do zaistnienia dwóch stosunków pracy i ocenił, że wydatki z tym związane powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zalecił dokonanie ponownej oceny czynności dokonywanych w toku posiedzeń zarządu wskazanych w protokołach. Ocena ta i zalecenia Sądu pierwszej instancji wzajemnie wykluczają się. Tak lakoniczne, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie co do ocen prawnych zastosowanych przepisów prawa materialnego sprawia, że nie poddaje się ono dalszej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien ocenić, czy wydatki poniesione na wypłatę członkom zarządu wynagrodzeń z tytułu uczestnictwa w posiedzeniach zarządu stanowią koszt uzyskania przychodu. Ocena ta winna wynikać z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pozostawił tę kwestię poza zakresem kontroli i pominął opis zebranych w sprawie dowodów. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie można zatem twierdzić, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, że "przepisy prawa podatkowego nie dają organom podatkowym uprawnienia do określania jakie wynagrodzenie wypłacane przez podmiot gospodarczy z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu, może być uznane za pozostające w związku przyczynowym z osiąganym przychodem". Jeśli wynagrodzenie zostało przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to organy podatkowe nie tylko mają prawo, ale także obowiązek badać związek takich wydatków z przychodem. Niezrozumiałe jest także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że "to nie po stronie aparatu skarbowego, ale po stronie ustawodawczej leży obowiązek przeciwdziałania sytuacjom, w których przepływ pieniędzy pomiędzy osobą prawną a osobą fizyczną powodowałby uszczuplenie zobowiązań podatkowych. W niniejszym przypadku problem taki nie występuje o tyle, że wynagrodzenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Organy podatkowe zostały wyposażone w kompetencje do weryfikacji działań podatnika w ramach czynności kontrolnych. Podatnik zaś ma prawo do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z ustaw podatkowych, które realizuje się przez to, że organ podatkowy może domagać się zapłaty podatku tylko w takiej wysokości, jaka wynika z przepisów prawa podatkowego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 28 lutego 2019 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Na obecnym etapie istota sporu sprowadza się do oceny czy zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów Spółki wynagrodzenia wypłacone członkom zarządu z tytułu ich udziału w comiesięcznych posiedzeniach zarządu.

Kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej u.p.d.p.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z treści tego przepisu wynika zatem, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich poniesionych przez siebie kosztów, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. oraz że wykaże ich związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

W świetle powyższego, wydatki poniesione przez spółkę na funkcjonowanie zarządu stanowią koszty uzyskania przychodu, o ile poniesiono je w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. i odpowiednio je udokumentowano.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca zaliczała w ciężar kosztów uzyskania zarówno wydatki poniesione w związku z wypłatą wynagrodzeń członkom zarządu z na podstawie zawartych z nimi umów o pracę, jak i wydatki poniesione w związku z wypłatą członkom zarządu wynagrodzeń z tytułu ich udziału w comiesięcznych posiedzeniach zarządu. Prawidłowo przy tym przyjął organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy zakresy czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy i w ramach stosunku powołania do pełnienia członka zarządu na podstawie przepisów k.s.h. byłyby takie same, to nie będzie podstaw do uznania spornych wydatków poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenia z tytułu posiedzeń zarządu do kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku. Podwójne wynagrodzenie członków zarządu za wykonywanie tych samych zadań nie ma bowiem związku z przychodami podatnika (czy też z zabezpieczeniem źródła przychodów).

Z zawartych przez Spółkę z p. E.C. oraz p. P.C. umów o pracę wynika, że zostali oni zatrudnieni na stanowisku Prezesa oraz Wiceprezesa. W toku postępowania Spółka przedłożyła dwa dokumenty sporządzone w dniu 31.03.2004 r., które zawierają zakresy obowiązków osób zatrudnionych w Spółce na stanowisku Prezesa oraz Wiceprezesa. Do obowiązków osoby zatrudnionej na stanowisku Prezesa należy przede wszystkim realizacja planów sprzedaży sporządzanych przez zarząd Spółki, zaś do obowiązków osoby zatrudnionej na stanowisku Wiceprezesa realizacja planów produkcji sporządzanych przez zarząd Spółki. Ponadto, zarówno Prezes, jak i Wiceprezes mają obowiązek w ramach stosunku pracy wykonywać szereg czynności o typowo menadżerskim charakterze.

Porównując zakres obowiązków członków zarządu wynikających z zawartych umów o pracę (na podstawie przedłożonych zakresów obowiązków) z zakresem obowiązków członków zarządu wynikającym z k.s.h., zdaniem Sądu trzeba dojść do wniosku, że udział w posiedzeniach zarządu nie pokrywał się z obowiązkami pracowniczymi tych osób.

Przeciwnie zakres obowiązków pracowniczych wskazywał przede wszystkim na obowiązek realizacji planów sporządzanych przez zarząd Spółki.

Tym samym sporne wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu wypłaty wynagrodzeń członkom jej zarządu z tytułu udziału w posiedzeniach zarządu mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu .

Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 3.185 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (768 zł), wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego (2.400 zł) i opłata od pełnomocnictwa (17 zł).