Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1279/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz. 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Teza: Sprzedaż towarów dokonywana w składzie celnym i dotycząca towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powinna być traktowana jako sprzedaż poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej także dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, także w okresie od dnia 1.10.2002 r. do dnia wejścia w życie przepisu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ wprowadzonego nowelą z dnia 19 grudnia 2003 r. /Dz.U. 2004 nr 6 poz. 42/.

TEZY

Sprzedaż towarów dokonywana w składzie celnym i dotycząca towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powinna być traktowana jako sprzedaż poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej także dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, także w okresie od dnia 1.10.2002 r. do dnia wejścia w życie przepisu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ wprowadzonego nowelą z dnia 19 grudnia 2003 r. /Dz.U. 2004 nr 6 poz. 42/.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA J. Antosik (spr.), B. Klimowicz, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2004 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1)uchyla zaskarżoną decyzję, 2)zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego 16.410,70 (szesnaście tysięcy czterysta dziesięć 70/100) zł z tytułu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1279/03

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania M. N. - utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 99.782,90 zł od umów sprzedaży dokonanych w 2002 r.

W uzasadnieniu podano, że w wyniku czynności kontrolnych w firmie "A." M. N. Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził, że M. N. dokonywał w 2002 r. sprzedaży kontrahentom zagranicznym towarów objętych procedurą składu celnego. Po uznaniu, że czynności te podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (upcc) - została określona kwota należnego od tych czynności podatku. Poza sporem jest fakt dokonania przez podatnika sprzedaży w ilości wykazanej w decyzji I instancji na rzecz wymienionych w niej nabywców. Przedmiotem sporu jest podleganie tych sprzedaży podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 4 upcc, opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy znajdujących się na terytorium RP, a za terytorium to należy uznać obszar wyznaczony granicami Państwa. Definicje terytorium Polski zawarte w innych ustawach dotyczą wyłącznie zakresu działania tych ustaw i nie ma podstaw do przenoszenia ich na zakres objęty upcc. Powołany przez podatnika zapis art. 4b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług... (DzU z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.) został wprowadzony z dniem 1 października 2002 r. i mógłby ewentualnie dotyczyć umów sprzedaży zawartych po tej dacie. Jednak zapis ten dotyczy wyłącznie podatku VAT i to w wąskim zakresie, wynikającym z tego przepisu. Do przedmiotowych sprzedaży nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 2 pkt 4 upcc. Do chwili powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów czynność sprzedaży towarów sprowadzonych do składu celnego z zagranicy nie podlega opodatkowaniu VAT. Również wywóz takich towarów ponownie za granicę nie rodzi obowiązku podatkowego w tym podatku. Czynności te, jako niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług, nie mogą więc być objęte ww. wyłączeniem z podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast za płatników, o których mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 upcc, należy uznać te podmioty, które dokonują zakupów przede wszystkim od osób niebędących przedsiębiorcami. Przyjęcie odmiennego stanowiska musiałoby doprowadzić do sytuacji, że obowiązki płatnika, wynikające z § 4 ust. 1 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU nr 108, poz. 1153 ze zm.), obciążałyby prawie wszystkie osoby prowadzące działalność gospodarczą zajmujące się handlem i dokonujące zakupów w celu dalszej odsprzedaży lub produkcją i dokonujące zakupów do przerobu. Ponadto płatnikami pcc zostali ustanowieni nabywcy rzeczy. Płatnikiem można więc zostać, będąc nabywcą a nie sprzedawcą. We wszystkich transakcjach będących przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie skarżący był stroną sprzedającą. Należy więc uznać, że przedmiotowe umowy sprzedaży dokonywane przez skarżącego podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 1 ust. 4 pkt 1 upcc. Za należny od tych czynności podatek skarżący odpowiada wyłącznie jako strona na podstawie art. 4 pkt 1 upcc, a nie jako płatnik - na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 upcc.

W skardze pełnomocnik M. N. zarzucił naruszenie art. 1 ust. 4 pkt 1, art. 10 ust. 1 i 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, § 3 ust. 1 i § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 30 § 1 i 4, art. 120, 121 § 1, art. 122, 124 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że wynikająca z Prawa celnego definicja składu celnego, jako wyodrębnionej części polskiego obszaru celnego traktowanej jako zagranica, powinna znaleźć pełne zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Usankcjonowaniem zapatrywań w tej kwestii stało się wprowadzenie do ustawy o VAT nowego art. 4b. Nie ma podstaw ku temu, aby pojęcie terytorium RP traktować odmiennie na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych; stałoby to w sprzeczności z wykładnią systemowa. Również wykładnia celowościowa przemawia za uznaniem, że sprzedaż ze składu celnego w takim przypadku nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; wprowadzenie tego podatku miało z założenia obciążać obrót nieprofesjonalny. Ponadto różna interpretacja tego samego zdarzenia gospodarczego na gruncie dwóch ustaw podatkowych prowadząca do znacznego pogorszenia położenia podatnika powinna być uznana za sprzeczną z podstawowymi zasadami zawartymi w Konstytucji, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa. Przyjęcie odmiennej interpretacji wyłącznie na potrzeby ustawy o podatku czynności cywilnoprawnych, jedynie w celu obciążenia podatnika dodatkowym ciężarem, jest niedopuszczalne. Izba Skarbowa nie wzięła również pod uwagę, że w zaistniałej sytuacji obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rachunek właściwego organu podatkowego obciążał płatnika, co wpływa na konieczność skierowania roszczeń w stosunku do zupełnie innego podmiotu. Jak wynika z wym. ustawy (art. 10 ust. 2 pkt 2) płatnikami podatku są nabywcy rzeczy od umów sprzedaży, jeżeli nabywca kupuje te rzeczy do przerobu lub do sprzedaży. Chodzi tu o sytuacje, w których nabycie rzeczy łączy się z prowadzoną przez nabywcę działalnością gospodarczą, a żadna ze stron nie jest podatnikiem VAT z tytułu dokonania tej czynności. Przepis ten nie uzależnia natomiast zwolnienia od źródła zakupu, na co wskazuje Izba Skarbowa. Należy zatem przyjąć, że nabycie towarów do przerobu lub odsprzedaży może nastąpić od każdego podmiotu. O tym, czy nabywca staje się płatnikiem decyduje przeznaczenie nabytych rzeczy a nie status sprzedającego. Poza tym z treści art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy nie sposób wyprowadzić wniosku, że płatnikami są te podmioty, które "dokonują zakupów przede wszystkim od osób niebędących przedsiębiorcami". Zgodnie z § 3 ust. 1 wym. rozporządzenia osoba lub jednostka określona w art. 5 ust. 1 ustawy jest zobowiązana do obliczenia i dokonania zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych wyłącznie wówczas, gdy podatek nie jest pobierany przez płatnika. W niniejszej sprawie jest oczywiste, że kontrahenci podatnika nabywali towary do dalszej odsprzedaży; również z decyzji wynika, że organy podatkowe przyjęły, iż towary zostały nabyte do przerobu lub odsprzedaży, gdyż do opodatkowania przyjęta została - jako podstawa - cena sprzedaży (art. 6 ust. 1 pkt 1a). W tej sytuacji należy uznać, że ewentualny obowiązek pobrania podatku ciążył wyłącznie na kontrahentach skarżącego. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy powinno zatem być poprzedzone ustaleniem, czy płatnicy wykonali ciążące na nich obowiązki; jeżeli płatnik nie dopełnił swoich obowiązków, organ podatkowy powinien wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 Ordynacji podatkowej). Obowiązku skierowania decyzji do płatnika nie uchyla solidarna odpowiedzialność stron umowy sprzedaży. Odpowiedzialność płatnika wyprzedza bowiem odpowiedzialność podatnika, a prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z nich ponosi odrębną odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nim obowiązków podatkowych. Odpowiedzialność płatnika ma charakter samoistny, a skierowanie decyzji do podatnika zamiast do płatnika należy uznać za rażące naruszenie prawa. Wobec tego za wadliwą należy uznać tezę Izby Skarbowej, że ponieważ skarżący jako sprzedający nie mógł stać się płatnikiem, ponosi odpowiedzialność jako podatnik. Brak po stronie skarżącego przymiotu płatnika nie oznacza bowiem, że płatnikiem w zaistniałej sytuacji nie może być inny podmiot (np. nabywca), którego odpowiedzialność wyprzedza odpowiedzialność skarżącego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być podmiot mający siedzibę za granicą. Zgodnie z art. 10 ust. 3a upcc, podatek płatnicy przekazują do urzędów skarbowych właściwych dla swojej siedziby. Dlatego za przedmiotowy podatek skarżący odpowiada jako strona czynności, nie istnieje płatnik, który powinien go pobrać, a obowiązek uiszczenia podatku powstał z chwilą dokonania czynności. Na rozprawie sądowej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej przyznał, że transakcje sprzedaży sprzed 1 października 2002 r. nie podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych został określony od transakcji sprzedaży towarów importowanych na obszarze składu celnego dokonanych w całym 2002 r. - także przed dniem 1 października tego roku, czyli przed wejściem w życie noweli do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.) dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. (DzU nr 153, poz. 1272). Zmiana polegała m.in. na dodaniu przepisu art. 4b, stanowiącego w ust. 1, że w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym, wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów (a właśnie o takie towary chodzi w rozpatrywanej sprawie), uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że przed tą zmianą sprzedaż towarów w składzie celnym była objęta podatkiem od towarów i usług, ponieważ brak było przepisu, który pozwalałby na traktowanie składu celnego jako zagranicy, jak to czynił przepis art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne (DzU z 1994 r. nr 71, poz. 312 ze zm.) obowiązującej jednak tylko do dnia 31 grudnia 1997 r.; natomiast przepisy obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (DzU nr 23, poz. 117 ze zm.) nie zawierają już tego rodzaju regulacji. Tym samym wymienione transakcje dokonane przez skarżącego w okresie od 1 stycznia do 30 września 2002 r., jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych - stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU nr 86, poz. 959 ze zm.). Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., I SA/Łd 2290-2291/02 (a wcześniej NSA w sprawach dotyczących poprzednio obowiązującej opłaty skarbowej np. w wyrokach z dnia 17 grudnia 2002 r., I SA/Łd 127/02, z dnia 15 października 2003 r., I SA/Łd 193/03). Zresztą pełnomocnik podatkowego organu odwoławczego na rozprawie sądowej przyznał, że transakcje sprzedaży sprzed 1 października 2002 r. nie podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych; w sprawach ze skargi M. N. dotyczących opłaty skarbowej za 2000 r. (I SA/Łd 1277/03) i podatku od czynności cywilnoprawnych za 2001 r. (I SA/Łd 1278/03) Dyrektor Izby Skarbowej uznał zasadność skarg, w związku z czym sąd administracyjny umorzył postępowanie.

Natomiast - w związku z wymienioną nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - powstaje problem co do spornych transakcji sprzedaży zawartych w okresie od dnia 1 października 2002 r. Wobec wejścia w życie art. 4b ust. 1 tej ustawy nie ulega wątpliwości, że wymienione transakcje na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług są uznawane za sprzedaż dokonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (argument a contrario z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Należy przy tym zauważyć, że powołany przepis art. 4b, przewidujący uznanie określonych czynności dokonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (bo na gruncie Kodeksu celnego nie ma podstaw, aby obszar składu celnego, a także wolnego obszaru celnego i składu wolnocłowego uważać za znajdujący się poza terytorium Polski), za dokonywane poza tym terytorium, jako zamieszczony w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powinien mieć zastosowanie tylko do podatków unormowanych w tej ustawie. Dlatego argumenty skargi, aby stosować go także do unormowanego w innej ustawie podatku od czynności cywilnoprawnych rzeczywiście może budzić wątpliwości.

Rozważenia wymagają także argumenty strony skarżącej oparte na wykładni celowościowej, tzn., że z założenia ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy obrotu nieprofesjonalnego w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. To samo twierdzi Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 22 maja 2001 r. (Serwis Podatkowy 2002 r., nr 1, s. 57; LEX nr 2126), powołując się na uzasadnienie do projektu ustawy. Jednak należy zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w wielu wypadkach ma zastosowanie również w obrocie profesjonalnym (między przedsiębiorcami), np. w wypadku sprzedaży nieruchomości, a ponadto brak jest wyraźnej regulacji, stwierdzającej tego rodzaju rozgraniczenie między przepisami ustaw o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o podatku od towarów i usług. Jednocześnie należy podkreślić, że w prawie podatkowym wykładnia celowościowa może być stosowana z wielką ostrożnością i tylko w wyjątkowych wypadkach. Ponadto przepis wprost stanowiący o tym, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy sprzedaży towarów objętych procedurą składu celnego wprowadzono do ustawy o tym podatku (art. 2 pkt 5 lit. b/) od dnia 30 stycznia 2004 r. - ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. (DzU z 2004 r. nr 6, poz. 42).

Jednakże odrzucenie wykładni celowościowej musi być konsekwentne. Nie może być tak, że wykładnia ta jest stosowana tylko wtedy, gdy jest korzystna dla interesów budżetowych Skarbu Państwa, a tak jest, gdy podatkowy organ odwoławczy dokonuje interpretacji przepisów o poborze podatku przez płatników.

Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, płatnikami podatku są nabywcy rzeczy od umów sprzedaży, jeżeli nabywca kupuje te rzeczy do przerobu lub sprzedaży (a jest niesporne, że właśnie takie rzeczy były przedmiotem transakcji sprzedaży w składzie celnym skarżącego). Wynika z tego, że chociaż obowiązek zapłaty podatku ciąży solidarnie na obu stronach umowy sprzedaży (p. art. 5 ust. 1), to jednak w wypadkach przewidzianych w wymienionym przepisie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawodawca przyjął szczególne rozwiązanie, że tylko jedna z nich (nabywca), jako płatnik, jest obowiązany do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go do urzędu skarbowego; por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 30 czerwca 1992 r., SA/Wr 590/02 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 r., nr 3, poz. 59) wydane na tle analogicznego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (DzU nr 4, poz. 23 ze zm.). Na marginesie należy zauważyć, że szczególność tego rozwiązania polega również na tym, że płatnikiem jest jeden z podatników, podczas gdy w innych wypadkach jest to osoba inna niż podatnik; charakteryzuje się go jako swego rodzaju pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym; por. R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003 r., s. 67.

Z kolei stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU nr 108, poz. 1153), osoba lub jednostka określona w art. 5 ust. 1 ustawy (czyli strony czynności cywilnoprawnej, na których ciąży solidarnie obowiązek zapłaty podatku) oblicza i dokonuje zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej chyba, że podatek pobierany jest przez płatnika. Wtedy w wypadku umów sprzedaży rzeczy przeznaczonych do przerobu lub sprzedaży, stosownie do § 6 ust. 1 wymienionego rozporządzenia, podatek pobierają przy wypłacie należności za nabyte rzeczy nabywcy tych rzeczy, jako płatnicy (a następnie w określonym terminie przekazują go wraz z odpowiednią deklaracją do właściwego urzędu skarbowego - § 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 rozporządzenia). Wynika z tego, że w takim wypadku sprzedawca rzeczy, które zostały nabyte od niego przez kupującego do przerobu lub sprzedaży, jest zwolniony z obowiązku obliczenia i dokonania zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej; obowiązek ten obciąża wyłącznie nabywcę tych rzeczy, jako płatnika. Nie można zatem czynić sprzedającemu zarzutu, że zastosował się do wyraźnie brzmiącego przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia i obowiązek obliczenia i przekazania podatku pozostawił nabywcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wynika, że płatnikami są tylko przedsiębiorcy, którzy dokonują zakupu rzeczy od osób niebędących przedsiębiorcami. Co prawda, niewątpliwie takie było założenie ustawodawcy, jednakże to samo można powiedzieć o całej ustawie (o czym była mowa wyżej). Zresztą sam podatkowy organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji używa zwrotu, że płatnikami są przede wszystkim, a więc nie zawsze, przedsiębiorcy kupujący rzeczy od nieprzedsiębiorców.

Co więcej, z powołanego przepisu ani z żadnych innych przepisów tej ustawy - wbrew twierdzeniu podatkowego organu odwoławczego - nie wynika także wyłączenie z kręgu płatników nabywców, którzy mają siedzibę (miejsce zamieszkania) za granicą. Według odpowiedzi na skargę miałby stać temu na przeszkodzie przepis art. 10 ust. 3a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowiący, że płatnicy przekazują pobrany podatek do urzędów skarbowych właściwych dla swojej siedziby. Należy jednak zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., a umów sprzedaży z tego roku dotyczy zaskarżona decyzja, przepis ten jeszcze nie obowiązywał; został on dodany nowelą z dnia 7 czerwca 2002 r. (DzU nr 121, poz. 1031), która weszła w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Natomiast w 2002 r. obowiązywały tylko przepisy o właściwości organów podatkowych zawarte w art. 12 i 13 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Oczywiście przeciwko uznaniu za płatnika podmiotu mającego siedzibę (miejsce zamieszkania) za granicą mogą przemawiać względy natury celowościowej - wyegzekwowanie obowiązków płatniczych od tego rodzaju osoby może być poważnie utrudnione, jeżeli w ogóle niemożliwe. Jednakże nie oznacza to wcale, że przedstawiony wywód jest niezgodny z literalnym brzmieniem wskazanych przepisów. Świadczy to niewątpliwie o wątpliwej jakości regulacji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, mimo kilkukrotnych już nowelizacji.

Dlatego - mimo wszystkich wcześniej przedstawionych wątpliwości co do zastosowania wykładni systemowej i celowościowej - należy przyjąć, że przemawia ona za tym, aby uznać, iż przepis art. 4b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym może mieć zastosowanie także do podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznaczać to będzie, że sprzedaż towarów dokonywana w składzie celnym i dotycząca towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powinna być traktowana jako sprzedaż poza obszarem Rzeczypospolitej Polskiej także dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, co pozwoli uznać, że tego rodzaju transakcje nie podlegały temu podatkowi (p. art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) także w okresie od dnia 1 października 2002 r. do dnia wejścia w życie przepisu art. 2 pkt 5 tej ustawy wprowadzonego wymienioną nowelą z dnia 19 grudnia 2003 r. (DzU z 2004 r. nr 6, poz. 42). Pozwala to na skorelowanie w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, między którymi - z uwagi na art. 2 pkt 4 tej ostatniej ustawy - zachodzą szczególne powiązania; w przeciwnym razie w wymienionym okresie tej korelacji by zabrakło. W ten sposób już z dniem 1 października 2002 r. zostaje osiągnięty cel, do którego w sposób literalny ustawodawca doprowadził dopiero od dnia 30 stycznia 2004 r. (we wspomnianej noweli z dnia 19 grudnia 2003 r.).

Z wszystkich powyższych względów sąd uznał, że sporne transakcje sprzedaży dokonane w składzie celnym skarżącego po dniu 1 października 2002 r. powinny być uznane za niepodlegające podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 200 i 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

Mimo uwzględnienia skargi sąd nie zastosował art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ - według oświadczenia strony skarżącej złożonego na rozprawie - zaskarżona decyzja została już wykonana.