Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1184/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 par.2 pkt 4, art. 18 par.1 pkt 6a, art. 153, art. 145 par.1 pkt 1 lit a, art. 185 par.1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jan Grzęda, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 569/09 w sprawie ze skargi E. B. i M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od E. B. i M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2300 (słownie: dwa tysiące trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 10 listopada 2006 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 177.552 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. przez skarżącego w kwocie 12.171 zł oraz przez skarżącą w kwocie 12.162 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował następujące koszty uzyskania przychodów:

1) wydatki z tytułu umów leasingu, stanowiących - jego zdaniem - w istocie umowy sprzedaży określonych w nich przedmiotów na raty,

2) wydatki z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntu oraz podatku od nieruchomości,

3) wydatki na zakup obrazów,

4) opłaty za pobyty w hotelach związane ze szkoleniami,

5) koszt przelotu do Hong Kongu w ramach delegacji służbowej.

Od decyzji tej skarżący wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając jej:

- niezastosowanie § 2 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów przy kwalifikowaniu umowy jako umowy leasingu;

- naruszenie art. 22j ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.f. Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.)poprzez zastosowanie normatywnej stawki amortyzacji środków trwałych;

- naruszenie art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez nieudowodnienie pozorności umów leasingu;

- naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację, polegającą na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodu muszą bezpośrednio wpływać na wysokość osiągniętego przychodu i przyczyniać do osiągnięcia przychodu w tym samym okresie, w którym zostały poniesione;

- naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż do kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej ma zastosowanie kryterium związku pomiędzy wydatkiem, a wpływem na osiągnięcie przychodu.

Strona wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i o wstrzymanie jej wykonania w całości do dnia wydania ostatecznej decyzji.

Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uwzględnił postanowieniem z dnia 11 grudnia 2006 r., wstrzymując jej wykonanie w całości do dnia doręczenia orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie odwołania od decyzji.

Odnośnie merytorycznej treści sprawy organ odwoławczy dwukrotnie zlecał organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego – postanowieniami z dnia 12 lutego 2007 r. oraz z dnia 26 kwietnia 2007 r.

Po zgromadzeniu i analizie materiału dowodowego organ odwoławczy decyzją z dnia 27 września 2007 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. do kwoty 164.756 zł oraz obniżył wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok przez skarżącego do kwoty 10.602 zł i przez skarżącą z do kwoty 10.602 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że cztery umowy nazwane przez strony leasingowymi nie mogą być za takie uznane, gdyż kwota spłat należna leasingodawcy jest większa od wartości początkowej środków trwałych objętych tymi umowami; w umowach tych zastrzeżono prawo do ich zakupu przez leasingobiorcę po upływie okresu używania. Organ podatkowy odmówił również skarżącym prawa do ewentualnego zaliczenia – w razie zakwestionowania umów jako leasingowe – do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek od rat kapitałowych, uzasadniając to brakiem wyodrębnienia odsetek w ratach, a także niewprowadzeniem – poza jednym wyjątkiem – środków trwałych do stosownej ewidencji.

Odmówiono również uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste i z tytułu podatku od nieruchomości. Stwierdzono, że nie mogą być takimi kosztami wydatki na zaniechane inwestycje. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup obrazów jako wydatków na reprezentację, gdyż podatnik nie wykazał, iż obrazy te, zakupione co prawda z przeznaczeniem na upominki dla kontrahentów, zostały im przekazane.

Za koszty uzyskania przychodów uznano wydatki na szkolenia oraz wydatek na przelot do Hong Kongu.

Wyrokiem z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt SA/GL 987/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazano, że możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy postanowień umów zawartych przez podatnika i wyprowadzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, wynikała z treści art. 199a Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności Zdaniem Sądu, taką ingerencję organu należy traktować jako przypadek szczególny, wymagający zbadania wszelkich okoliczności dotyczących umowy i jej realizacji, a w konsekwencji jednoznacznego wykazania, iż strony działały wyłącznie w celu osiągnięcia celu polegającego na obniżeniu zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu przyjęte przez organy obu instancji stanowisko, iż zawarte przez podatnika z firmami leasingowymi umowy są w rzeczywistości umowami sprzedaży na raty było przedwczesne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się również do kwestii prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz podatku od nieruchomości, dotyczących nieruchomości zakupionych na cele inwestycyjne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie zostały zrealizowane. Sąd wskazał treść art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w pkt 35 i wyjaśnił, że z akt sprawy nie wynika, aby inwestycja ta została zaniechana zupełnie, a jedynie bezterminowo odroczona z uwagi na problemy z płynnością finansową podatników. Niezależnie od tego stwierdzono, że grunty mające choćby potencjalnie wartość i charakter przydatny w działalności gospodarczej, już przez sam fakt ich posiadania i używania, albo możliwości ich użycia, nawet niekoniecznie zgodnie z planowanym wcześniej przeznaczeniem, ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – uprawniają do zaliczania wiążących się z nimi wydatków, takich jak opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub podatku od nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów jako tzw. koszty pośrednie.

Rozpatrując ponownie zarzuty przedstawione przez stronę w odwołaniu i wykonując wytyczne Sądu zawarte w uzasadnieniu powyższego orzeczenia – Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 maja 2009 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 listopada 2006 r. i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z kwoty 177.552,00 zł do 115.210,00 zł oraz obniżył wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. przez skarżącego do kwoty 3.983,00 zł i przez skarżącą do kwoty 3.983,00 zł.

Organ uznał, iż wydatki poniesione z tytułu realizacji zawartych w latach 1998 - 2000 umów leasingu w łącznej kwocie 34.330,79 zł, jako niepodlegające wyłączeniu określonemu w art. 23 u.p.d.o.f. oraz poniesione w celu uzyskania przychodu – stanowią koszty uzyskania przychodu. Organ odwoławczy stwierdził także, że grunty mające choćby potencjalnie wartość i charakter przydatny w działalności gospodarczej, już przez sam fakt ich posiadania i używania, albo możliwości ich użycia (nawet niekoniecznie zgodnie z planowanym wcześniej przeznaczeniem), ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uprawniają do zaliczenia wiążących się z nimi wydatków (takich jak opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub podatku od nieruchomości) – do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie.

Uznając za błędne argumenty strony oraz będąc związanym wykładnią zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2008 r. – organ podatkowy ponownie zakwestionował wydatki w łącznej kwocie 85.000,00 zł na zakup obrazów, jako kosztów uzyskania przychodu.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżących zarzucił decyzji odwoławczej:

- naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż do kosztów reprezentacji i reklamy niepublicznej ma zastosowanie kryterium związku pomiędzy wydatkiem, a wpływem na osiągnięcie przychodu oraz poprzez przyjęcie, że o zaliczeniu wydatku poniesionego na koszty reprezentacji i reklamy do kosztów uzyskania przychodu decyduje nie dowód poniesienia tego wydatku (faktura), ale dowód przekazania "upominków" kontrahentowi,

- naruszenie art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 Ord. pod., polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że zakupione obrazy zostały wykorzystane jako element wydatków na reprezentację.

Strona skarżąca wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 115.210 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok przez skarżącego w kwocie 3.983 zł i przez skarżącą w kwocie 3.983 zł oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w części nieuchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w swojej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn.akt I SA/GL 569/09, uchylił zaskarżoną decyzję.

Ustosunkowując się do kwestii wydatków związanych z zakupem 7 obrazów za łączną kwotę 85.000 zł, wyjaśniono, iż w prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2008 r. sygn. akt I SA/GL 987/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutów w odniesieniu do tych wydatków. Wskazano, że brak jest dowodów, iż obrazy zostały wywiezione za granicę (co dotyczy 4 obrazów przeznaczonych dla firm w Hong-Kongu, a także 1 – dla M. S.). Wywóz tych obrazów (F. Starowiejskiego, J. Nowosielskiego, J. Dudy-Gracza) wymagał uzyskania uprzednio zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków (art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1962 r. o ochronie dóbr kultury). Brak takiego zaświadczenia czynił mało wiarygodnym twierdzenie podatników o przeznaczeniu obrazów na cele mające związek z uzyskaniem przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekający w niniejsze sprawie w pełni podzielił przedstawioną w cytowanym wyroku argumentację, zważywszy, iż podatnik w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie przedstawił nowych dowodów, które uzasadniałyby odmienną niż zaprezentowana wyżej ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Ponadto, odwołano się do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), z którego wynika, iż ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynności było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu przedawnienia zobowiązania podatników z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000. Zwrócono uwagę, iż odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). Skoro stosownie do art. 70 § 1 Ord. pod. termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. rozpoczął swój bieg w dniu 1 stycznia 2001 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2005 r. to zobowiązanie z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniało się z tym samym dniem. W rozpatrywanej sprawie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek zaliczek w zaniżonej wysokości od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2000 r. upłynął zatem z dniem 31 grudnia 2005 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji (korzystnie następnie zmieniona dla podatników zaskarżoną decyzją organu odwoławczego) wydana została w dniu 10 listopada 2006 r., a więc już po przewidzianym prawem terminie.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 183 § 2 pkt 4 w zw. 18 § 1 pkt 6 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez udział sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. W. w rozpoznaniu sprawy i wydaniu zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy podlegał on wyłączeniu z mocy ustawy, gdyż brał udział w wydaniu wyroku we wcześniejszym postępowaniu co stanowi przesłankę nieważności postępowania.

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 Ord.pod. w zw. z art. 53 a tej ustawy oraz art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. upłynął z końcem 2005 r. Doprowadziło to do uznania przez Sąd, że decyzja organu pierwszej instancji (korzystnie zmieniona dla podatników zaskarżoną decyzją organu odwoławczego) została wydana w dniu 10 listopada 2006 r., a więc już po przewidzianym prawem terminie, podczas, gdy zdaniem organu podatkowego nie nastąpiło przedawnienie wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 53 a Ord.pod. Odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie w terminie zaliczek przedawniają się w tym samym terminie, co zobowiązanie podatkowe, którego dotyczą:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu oceny prawnej wskazanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2008 r., sygn.akt I SA/GL 987/07. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę po raz pierwszy w wyroku z dnia 19 maja 2008 r., sygn.akt I SA/GL 987/09 nie potwierdził przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieziszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r. to przyjął, że nie uległy one przedawnieniu Jeśli więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę po raz drugi, przyjął, że uległy one przedawnieniu, to naruszył art. 153 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie sprawy przez oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziło jednak uwzględnienie tylko ostatniego z postawionych w tej skardze zarzutów.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 183 § 2 pkt 4 w związku z art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. należy podkreślić, iż wykracza on w istocie poza ramy uregulowania ustanowionego przez drugi z wymienionych przepisów. Zgodnie z nim, sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Wypowiadając się w przedmiocie tego uregulowania, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 699/09 (LEX nr 597785) stwierdził co następuje: "Dodana podstawa wyłączenia sędziego (art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a.) nie ma nic wspólnego z przypadkiem rozstrzygniętym przez Trybunał Konstytucyjny. Przepis ten jest całkowicie nieracjonalny, bowiem powinno być oczywiste, że sędzia biorący uprzednio udział w wydaniu wyroku, czyli sędzia znający materiał procesowy sprawy oraz jej problematykę prawną i najlepiej przygotowany do kontroli wykonania przez organ ocen prawnych i wskazań (art. 153 p.p.s.a.), nie tylko nie powinien podlegać wyłączeniu, ale przeciwnie, wręcz powinien zostać wyznaczony do jej ponownego rozpoznania. Wobec wyraźnego brzmienia tego unormowania pozostaje jedynie, oczekując na jego uchylenie bądź stosowną zmianę, przy jego stosowaniu opierać się na wykładni ścisłej". Kierując się tym wskazaniem, Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest podkreślić, iż w rozpatrywanym przypadku nie chodziło o udział sędziego K. W. w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie. Rezultatem podjęcia wyroku z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt I SA/GL 987/07 było bowiem uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozstrzygnięcie sprawy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., czego następstwem stało się zaskarżenie drugiego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeśli zatem nie można było mówić o orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie, to przepis art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. nie miał – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – zastosowania.

Trzeba – po drugie – zaznaczyć, iż próba merytorycznego odniesienia się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej przeczyłaby logice rozważań uzasadniających zarzut trzeci i czyniła go bezprzedmiotowym. Jeśli bowiem Naczelny Sąd Administracyjny miałby analizować zagadnienie naruszenia wyliczonych w pkt 2 ab initio w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, wkraczałby w materię objętą powagą rzeczy osądzonej. Nie sposób przecież twierdzić, że jeśli rozpoznający powtórnie sprawę sąd administracyjny pierwszej instancji, ignorując swoją wcześniejszą ocenę prawną, podnosi kolejne naruszenie przepisów prawa materialnego, czym dopuszcza się obrazy art. 153 p.p.s.a., to roztrząsający co do istoty tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny działania zgodnie z obowiązującym prawem.

Nie może być natomiast wątpliwości co do tego, że usprawiedliwione podstawy znalazł trzeci z zarzutów skargi kasacyjnej. Rzecz w tym, iż wydając wyrok z dnia 19 maja 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał oceny także co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Świadczy o tym jednoznacznie fakt przywołania na s. 13 uzasadnienia wyroku w charakterze podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Stosownie do art. 153 tej ustawy, sąd związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w jego orzeczeniu. Związany jest też nimi organ, którego działanie albo bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Nasuwa się zatem wniosek, iż sąd administracyjny nie może powoływać się w toku kontroli wykonania zapadłego wcześniej wyroku na inne uchybienia natury prawnej niż te, które wskazał w jego pisemnych motywach. Tymczasem w sprawie, w której doszło do wydania zaskarżonego orzeczenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, kierując się – jak można przypuszczać – treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętego po wydaniu pierwszego wyroku, wytknął organom podatkowym kolejny błąd, a mianowicie naruszenie art. 70 § 1 Ord. pod. Oznacza to, iż łamiąc zasadę wynikającą z art. 153 p.p.s.a., wkroczył on w zakres dokonanej już oceny prawnej. Jest także rzeczą oczywistą, iż uchybienie, o którym mowa, miało istotny, a nawet wyłączny wpływ na wynik sprawy, gdyż naruszenie art. 70 § 1 Ord. pod. było jedynym powodem uchylenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Z uwagi na tę okoliczność, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.