Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1113/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 24. art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 826/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 826/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 czerwca 2011 r., w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Podatnik w 2005 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "C." J. K., J R. z siedzibą w G. ul. R., opodatkowaną zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), w której posiadał 50% udziałów. Podatnik w zeznaniu PIT-36 za 2005 r., wykazał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 739.921,77 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 833.765,92 zł oraz stratę w kwocie 93.844,15 zł. Prawidłowość rozliczenia J. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r., do dnia 31 grudnia 2005 r., została poddana kontroli przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., zakończonej w dniu 3 czerwca 2009 r., podpisaniem protokołu kontroli. W dniu 17 czerwca 2009 r., podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2005 r., w której wykazał: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 760.621,77 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 835.329,47 zł oraz stratę w kwocie 74.707,71 zł. Uzasadniając korektę podatnik podał, że ustalenia protokołu kontroli dotyczące 2005 r., uznał za zasadne i one stanowią wyczerpujące uzasadnienie korekty. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2009 r., organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości straty poniesionej przez stronę z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. Ostatecznie ustalony przez organ pierwszej instancji przychód spółki wyniósł kwotę 1.521.243,52 zł, koszty uzyskania przychodów spółki 1.660.602,87 zł, zaś strata spółki wyniosła - według wyliczeń organu - 139.359,35 zł. Uwzględniając, że strona posiadała w spółce "C." 50% udziałów przypadającą na nią stratę organ określił w wysokości 69.679,68 zł.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, organ odwoławczy decyzją z dnia 15 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w części zapisów dotyczących wartości sprzedaży w kwocie 4.568,76 zł oraz kosztów uzyskania przychodów była prowadzona w sposób wadliwy. Zarówno bowiem wyżej wymieniona wartość sprzedaży, jak i ewidencjonowane w niej koszty, były wpisane niezgodnie z dowodami źródłowymi, tj. raportem okresowym z kasy rejestrującej zainstalowanej w G. oraz fakturami VAT, a tym samym niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów. Jednakże wadliwość ta nie była istotna, gdyż błędne zapisy były de facto wynikiem oczywistych omyłek. Zatem w przedmiotowej sprawie można było odstąpić od sporządzania protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), stwierdzającego, iż księgi spółki cywilnej "C." w ww. części były prowadzone w sposób wadliwy i uznać księgi za dowód w postępowaniu podatkowym. Uznano, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił w decyzji z dnia 30 grudnia 2010 r. przychody i koszty uzyskania tych przychodów na podstawie będących w posiadaniu skarżącej dowodów księgowych. Organ drugiej instancji uwzględnił również zarzut skarżącego odnoszący się do zawyżenia sprzedaży netto i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2005 r., uznając równocześnie, że błędy organu pierwszej instancji skutkowały dokonaniem ustaleń na korzyść podatnika, a w wyniku powyższych błędów strata za 2005 r., została zawyżona jedynie o 3,01 zł, co skłoniło organ odwoławczy do zaniechania korygowania wysokości straty określonej na kwotę 69.679,68 zł.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu ciężarowego o nr rej [...] (nabytego w 2003 r.), których wysokość od stycznia do grudnia 2005 r., wynosiła 6.699,96 zł organ odwoławczy wskazał, że na stanie środków trwałych na dzień 31 grudnia 2005 r., ujęte były tylko 2 zabudowy systemowe sklepu oraz lada sklepowa. Z kolei przedłożony przez skarżącego przy piśmie z dnia 6 sierpnia 2010 r., plan amortyzacji środków trwałych za 2003 r., nie mógł zostać uznany za ewidencję środków trwałych, gdyż nie zawiera niezbędnych danych określonych w art. 22n ust. 2 u.p.d.o.f., w tym m.in., daty nabycia czy daty przyjęcia do używania. Poza tym dokument ten dotyczył planu amortyzacji środków trwałych za 2003 r., a przedmiotem niniejszego postępowania jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r.

Organ odwoławczy odmówił zasadności zarzutu dotyczącego zaniechania zgromadzenia całości materiałów dowodowych, bowiem z analizy owych dokumentów i z protokołu kontroli wynika, iż nie dotyczą one rozliczenia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., lecz za 2003 r.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenia:

1) przez organy obu instancji przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 125 § 1 i § 2 i art. 139 § 1 i 3 O.p., poprzez

błędne zastosowanie polegające na rażącym naruszeniu terminu załatwienia

sprawy i zasady szybkości postępowania podatkowego. Postępowanie wszczęto

bowiem postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 16 listopada 2009 r.,

a zakończono decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. Natomiast postępowanie

odwoławcze zainicjowane zostało odwołaniem z dnia 1 lutego 2011 r,

a zakończono decyzją doręczoną stronie skarżącej w dniu 4 lipca 2011 r.,

2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,

to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2,

art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6,

art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie,

3) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

to jest:

- art. 24 O.p.,

- art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 O.p.,

- § 11 ust. 1 - 3, 4 pkt 5 i ust. 5, § 12 ust. 3, § 13 rozporządzenia Ministra

Finansów poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Dodatkowo, zdaniem pełnomocnika skarżącego naruszony został art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegający na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy zarzuty zgłoszone w odwołaniu uzasadniały uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 8 listopada 2011 r., pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę podnosząc zarzut naruszenia art. 24 O.p., i art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., twierdząc, że uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji określającej wysokość straty jest ograniczone w czasie, a na gruncie u.p.d.o.f., decyzja określająca wysokość straty może być wydana w terminie 5 lat od końca roku, w którym została poniesiona strata (o czym stanowi właśnie art. 24 O.p., w zw. z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądów i stwierdził, że decyzje organów obu instancji doręczone zostały po upływie pięcioletniego terminu uprawniającego do rozliczenia straty podatkowej za 2005 r., który upłynął w sprawie w dniu 31 grudnia 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za nieuzasadnioną.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe art. 125 § 1 i § 2 i art. 139 § 1 O.p. Wskazano, że organ pierwszej instancji każdorazowo zawiadamiał stronę o nowym terminie załatwienia sprawy, wskazując również konkretną przyczynę. Sad uznał zatem, że organ ten wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego przepisami art. 139 O.p., i 140 O.p. Zaś do niezałatwienia sprawy w terminie miesięcznym przyczyniła się w dużej mierze bezczynność strony skarżącej. Do analogicznych wniosków prowadzi ocena terminowości przeprowadzenia postępowania odwoławczego.

Za nieuzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji gdy zarzuty zawarte w odwołaniu uzasadniały jej uchylenie w całości. Stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej, będąc uprawnionym i jednocześnie zobowiązanym do merytorycznego rozpoznania sprawy od początku, po uczynieniu tego, nie podzielił trafności zarzutów podniesionych w odwołaniu , w tej sytuacji, nie znajdując również innych naruszeń prawa procesowego i materialnego, uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił skarżącemu wysokość straty poniesionej z tytułu prowadzonej w 2005 r., w formie spółki cywilnej, działalności gospodarczej. To zaś spowodowało utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, zgodnie z normą zawartą w art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji wywiódł, że organ odwoławczy przyznał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym błędnie wyliczono wysokość straty, zawyżając ją o kwotę 3,01 zł. Postanowił jednakże nie korygować tej wysokości straty, bowiem - jak zauważył - błędy organu pierwszej instancji były w istocie korzystne dla strony. I tak przychody Spółki "C." i w konsekwencji przychody skarżącego, zostały zaniżone o kwotę 0,01 zł, a z kolei zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów o kwotę 3,00 zł. Mając to na uwadze oraz treść art. 234 O.p., (zakaz reformationis in peius) organ odwoławczy uznał, iż nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Sąd zaaprobował to stanowisko i w konsekwencji uznał, iż zarzuty w tym zakresie podniesione w skardze nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Następnie Sąd pierwszej instancji ocenił zarzuty naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191 i 188 O.p. poprzez nieuwzględnieniu dokumentów przedstawionych przez skarżącego. Zasadnie w ocenie Sądu organ odwoławczy nie nieuwzględnił w kosztach uzyskania przychodów 2005 r., odpisów amortyzacyjnych od samochodu nabytego w 2003 r., który nie był w 2005 r., ujęty w ewidencji środków trwałych. Równie zasadne było przyjęcie, że pozostałe dokumentów nie dotyczą rozliczenia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., lecz za 2003 r. Skoro zatem dokumenty te, nie mogły choćby potencjalnie, przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, to organy prawidłowo nie dopuściły ich jako dowodów w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 193 § 1 i § 3 O.p., w zw. z art. § 11 ust. 1-3, 4 pkt 5 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że księgi podatkowe prowadzone były przez skarżącego jedynie wadliwie, gdyż większość ze stwierdzonych nieprawidłowości miała charakter rachunkowy i była skutkiem oczywistych omyłek w rozumieniu § 11 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe i prawidłowo wykazały sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych (ewidencją przychodów) a innymi dowodami zebranymi w tym postępowaniu. Równie prawidłowo wzięły pod uwagę inne dowody, którymi dysponował skarżący w postaci np. raportu okresowego z kasy rejestrującej czy faktur VAT, które pozwoliły na określenie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości.

Sąd ocenił także, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 Ordynacji podatkowej i art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. twierdząc, że uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji określającej wysokość straty jest ograniczona w czasie, a na gruncie u.p.d.o.f. decyzja określająca wysokość straty może być wydana w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym została poniesiona strata. Skoro zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., o stratę z działalności gospodarczej za 2005 r., skarżący będzie miał prawo obniżyć dochody z tego źródła przychodów w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, tj. aż do 2010 r., a zobowiązanie podatkowe za tenże rok podatkowy przedawni się, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2016 r., to do dnia 31 grudnia 2016 r., organy podatkowe będą uprawnione do weryfikacji straty z danego źródła przychodów.

Nie stwierdzono także naruszenia art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 O.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy po zapoznaniu się w dniu 9 listopada 2011 r., a następnie wypowiedzeniu się pełnomocnika skarżącego na piśmie w zakresie tychże materiałów dowodowych -organ pierwszej instancji nie zebrał żadnych innych dowodów w sprawie, a to oznacza, że nie było podstaw do wyznaczania kolejnych terminów, o których mowa w art. 200 § 1 O.p.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 24 O.p. i art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

b) art. 24 O.p. w związku z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 czerwca 2011 r. oraz decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 grudnia 2010 r. zostały wydane po upływie terminu uprawniającego do rozliczenia straty za 2005 r.,

c) art. 24 O.p. i art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 22 h ust. 1 pkt 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) i § 11 ust. 1 - 3, 4 pkt 5 i ust. 5, § 12 ust. 3, § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r., Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania, a konsekwencji określiły Skarżącemu w nieprawidłowej wysokości stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r.,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 234 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. bezzasadnie uznał, że nie jest dopuszczalne uchylenie decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 grudnia 2010 r. ze względu na zakaz reformationis in peius, mimo że w jej rozstrzygnięciu błędnie wyliczono wysokość straty (zawyżenie o kwotę 3,01 zł),

b) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi nie uwzględnił z urzędu, iż postępowanie podatkowe powinno być umorzone przez organ pierwszej instancji jako bezprzedmiotowe ze względu na upływ z dniem 31 grudnia 2010 r. terminu uprawniającego organy podatkowe do określenia wysokości straty podatkowej za 2005 r.,

c) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami skargi nie uwzględnił z urzędu, iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 15 czerwca 2011 r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 grudnia 2010 r., podczas gdy zobligowany był wydać decyzję na postawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p., to jest uchylającą w całości decyzję organu I instancji i umarzającą postępowania jako bezprzedmiotowe ze względu na upływ z dniem 31.12,2010r. terminu uprawniającego organy podatkowe do określenia wysokości straty podatkowej za 2005 r.,

d) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów pierwszej i drugiej instancji dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

e) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w związku z art. 24 O.p. w związku z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, iż decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane przed upływem terminu, w którym możliwe było wydanie decyzji określającej wysokość straty podatkowej za 2005 r.,

f) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku żart. 145 § 1 pkt 1 lit. "c "p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością na skutek bezzasadnej akceptacji ustaleń organów podatkowych dotyczących przychodów i kosztów ich uzyskania.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Najdalej idące zarzuty kasacyjne dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji o określeniu wysokości straty podatkowej są niezasadne; mimo częściowo wadliwego uzasadnienia wyroku w tym przedmiocie oddalające skargę rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 Ordynacji podatkowej, nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona.

Odnosząc się wprost do meritum sprawy, a więc kwestii przedawnienia możliwości określenia wysokości straty przez organy podatkowe na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim odrzucić pogląd, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 Ordynacji podatkowej, i może być odniesiony także do straty podatkowej. Jednym z kanonów zasad wykładni prawa jest to, że jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu ( tzw. dyrektywa języka prawnego – por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 95). Skoro zatem w art. 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przydać identyczne znaczenie. Twierdzenie, że za zobowiązanie podatkowe można uznać nie tylko obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości, ale także stratę, jest nie do przyjęcia. Art. 5 Ordynacji podatkowej zawiera bowiem definicję legalną zobowiązania podatkowego. W procesie tworzenia prawa ustawodawca niejednokrotnie do tekstu prawnego wprowadza definicję używanych w ustawie zwrotów, czyni to w sposób celowy i zamierzony, aby we własnym zakresie ustalić znaczenie tych zwrotów. Wprowadzenie do tekstu prawnego definicji legalnej, oznacza, że nie ma ona charakteru opinii, porady, czy też wskazówki, lecz posiada, jako norma prawna, moc wiążącą dla adresatów tej normy (podmiotów stosujących prawo) w zakresie rozumienia zdefiniowanego pojęcia (por. uchwała NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt OPS 16/00, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zatem odstąpienie od definicji legalnej jest niczym innym jak naruszeniem prawa.

W świetle powyższych uwag należy podkreślić, że strata nie jest odwrotnością zobowiązania podatkowego, a więc nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale przeciwieństwem dochodu, czyli występującą w podatkach dochodowych różnicą pomiędzy wysokością przychodów a wysokością kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy koszty przewyższają przychody. Jest to więc określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określoną powinność zapłaty. Określenie wysokości straty przez organ podatkowy jest możliwe wtedy – jak stanowi art. 24 Ordynacji podatkowej – gdy poniesienie takiej straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, a podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał straty w deklaracji lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji.

Prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie ulega więc przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich.

Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych – jak przewidziano to w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – "u.p.d.o.p.") lub w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. – to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, w określeniu wysokości którego uwzględniona została wartość odliczonej straty. Określenie prawidłowej wysokości straty podatkowej ma znaczenie prawne dla dokonania i skontrolowania jej odliczenia zrealizowanego w konkretnym roku podatkowym zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. lub art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Z tego powodu, decyzja określająca wysokość straty - na podstawie art. 24 Ordynacja podatkowa może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. W takim przypadku termin do wydania decyzji określającej stratę rozpocznie swój bieg od początku terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona przy uwzględnieniu odliczonej straty podatkowej. Jeżeli natomiast w terminach z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. lub 7 ust. 5 u.p.d.o.p. podatnik nie odliczył straty, prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty podatkowej nie będzie czasowo ograniczone, ponieważ nieodliczona strata nie miała w takim przypadku wpływu na jakiekolwiek mogące podlegać przedawnieniu zobowiązanie podatkowe. Podobne poglądy prawne przedstawiane były już uprzednio w piśmiennictwie i orzecznictwie podatkowym (por.: L. Etel – w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2013 r., s. 313; B. Gruszczyński - w : S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka – Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 222; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 402/09 oraz z dnia 25 stycznia 2012 r., II FSK 1345/10- http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezasadne są również pozostałe zarzuty kasacyjne – dotyczące przepisów postępowania. Celem postępowania podatkowego jest kontrola i ewentualna weryfikacja samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy nie zaś tworzenie bądź uzupełnianie jego udokumentowania. W trakcie postępowania w sprawie podatnik miał też – realizowaną – możliwość czynnego w nim udziału; w tym zakresie nie doszło do naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy ad meritum. W zakresie stosowania prawa procesowego decyzje organów podatkowych i uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniają wystarczająco przesłanki i wymogi (odpowiednio) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd w zaskarżonym wyroku w sposób szczegółowy uzasadnił, dlaczego w jego ocenie postępowanie prowadzone przez organy podatkowe zostało przeprowadzone wnikliwie i kompleksowo.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.