Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 580/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z dnia [...] listopada 2016; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] z siedzibą w [...] kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. S. A wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów celnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą w głównej mierze na świadczeniu usług produkcji wyrobów akcyzowych - piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego - z powierzonych jej materiałów. W tym celu Spółka prowadzi kilka składów podatkowych na terenie kraju i posiada stosowne pozwolenia i dokumentacje wydane przez organy właściwe dla Spółki. Wyroby, po ich wyprodukowaniu, mogą być czasowo składowane (wraz z innymi towarami akcyzowymi) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terenie magazynów położonych w składach podatkowych.

Ponadto Spółka magazynuje usługowo towary - inne napoje alkoholowe np. cydr.

Spółka posiada odpowiednie decyzje organów celnych określające dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych - zarówno w zakresie produkcji wyrobów jak i ich magazynowania.

Obecnie Spółka dokonuje comiesięcznych inwentaryzacji (rozumianych jako sprawdzenie stanu rzeczywistego ze stanem ewidencyjnym) produkcji oraz magazynów wyrobów gotowych oraz towarów w poszczególnych składach podatkowych. W tym celu pracownicy Spółki o północy ostatniego dnia miesiąca zatrzymują proces produkcyjny i przystępują do inwentaryzacji.

Z uwagi jednak na dużą uciążliwość dokonywania inwentaryzacji w dotychczasowym schemacie czasowym (uciążliwe jest rozpoczynanie inwentaryzacji o północy, ponadto comiesięczne zatrzymywanie produkcji generuje wysokie koszty dla Spółki) Spółka rozważa dokonywanie inwentaryzacji produkcji i magazynów w innych schematach czasowych - przykładowo w innych godzinach niż północ w cyklach innych niż miesięczne (np. kwartalne, półroczne, co rok).

Zmiany te mogą potencjalnie wymagać zmian w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę.

Możliwość samej zmiany w częstotliwości dokonywania przeprowadzenia inwentaryzacji jest przedmiotem oddzielnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W złożonym wniosku Skarżąca przedstawiła następujące pytania:

1) Czy zgodnie z przepisami akcyzowymi i celnymi oraz przy uwzględnieniu charakteru produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego identyfikacja ubytków produkcyjnych powinna odbywać się jedynie w oparciu o porównanie stanów ewidencyjnych zawartych w dokumentacji produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ze stanem rzeczywistym wolumenów piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ustalonym w drodze inwentaryzacji?

2) Czy zgodnie z przepisami akcyzowymi i celnymi oraz z uwagi na charakter produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego Spółka powinna deklarować ponadnormatywne ubytki produkcyjne w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiło faktyczne stwierdzenie ubytków produkcyjnych w drodze porównania stanów ewidencyjnych z rzeczywistymi stanami ustalonymi w drodze inwentaryzacji oraz wpłacać stosowaną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków produkcyjnych za dzień, w którym ubytki produkcyjne zostały stwierdzone we wskazany sposób?

3) Czy zgodnie z obowiązującymi regulacjami akcyzowymi i celnymi Spółka powinna deklarować ponadnormatywne ubytki magazynowanych wyrobów gotowych (napojów alkoholowych) w okresach wskazanych w rozporządzeniu ws. ubytków, tj. w deklaracji za ostatni miesiąc tego okresu, uwzględniając w rozliczeniu ubytków magazynowych ubytki, które powstały w danym okresie (tj. np. w wyniku odnotowanej stłuczki, która miała miejsce w danym okresie) oraz ubytki, których stwierdzenie nastąpiło w danym okresie w wyniku porównania stanu ewidencyjnego ze stanem rzeczywistym ustalonym w drodze inwentaryzacji przeprowadzonej w danym okresie (w przypadku, gdy nie można jednoznacznie ustalić momentu ich powstania) oraz wpłacać stosowaną wpłatę dzienną od ponadnormatywnych ubytków magazynowych za ostatni dzień danego okresu?

W części E. (Przedmiot wniosku) wniosku ORD-IN, w poz. 74. Przepisy prawa podatkowego Spółka wskazała (oprócz przepisów prawa podatkowego - ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2175) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2361) także przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323, z późn. zm.) w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2015 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2293).

Własne stanowisko oparła na ww. przepisach ustawy o podatku akcyzowym rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, oraz na przepisach ustawy o Służbie Celnej (art. 50 ust. 1) oraz wydanego na podstawie upoważnienia wynikającego z tej ustawy rozporządzenia w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (§ 5).

Z uwagi na powyższe, Minister Rozwoju i Finansów Organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Organ) w dniu [...] listopada 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] w części wniosku dotyczącej przepisów akcyzowych oraz postanowienie nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w części wniosku dotyczącej przepisów celnych utrzymane w mocy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] będącym przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727. z późn. zm.) reguluje m.in. zasady przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty Europejskiej oraz związane z tym prawa i obowiązki osób, a także uprawnienia i obowiązki organów celnych.

Ponadto z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990, z późn. zm.) wynika, że reguluje ona zadania i organizację Służby Celnej.

Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2293) zostało wydane na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990, z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe Organ stwierdził, że ww. ustawy (tj. ustawa Prawo celne i ustawa o Służbie Celnej) wraz z wydanymi na ich podstawie rozporządzeniami wykonawczymi nie mieszczą się w kategorii przepisów prawa podatkowego, o których mowa w powołanym art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Stwierdził, że cło nie jest podatkiem, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Organ przytoczył tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I GSK 296/08, w którym wskazano, że cło, będąc daniną publiczną, nie jest podatkiem. Przy braku definicji ustawowej na ogół przyjmuje się, że cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (por. P. Hanclich. R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz. Warszawa 1999 r., str. XI). W literaturze wymienia się różnorakie cechy ceł zbieżne z cechami charakteryzującymi podatki (por. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., str. 14-16). Sąd ten zauważył, że zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej definicja podatku obejmuje element, którego nie można odnosić do cła. Cło nie jest świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny w art. 262 zawiera odesłanie jedynie do tych przepisów Ordynacji podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, by przepisy tej ustawy podatkowej znajdowały zastosowanie do ceł.

Podobnie jak wskazał w wyroku sygn. akt I GSK 297/08 z dnia 18 lutego 2009 r.

Przytoczył też tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 475/12, w którym Sąd rozpatrując kwestię interpretacji przepisu § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r., Nr 86. poz. 555, z późn. zm.), który został wydany na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, stwierdził: "W ocenie Sądu organ prawidłowo skonstatował, że przepisy wskazanego rozporządzenia- w tym przepis § 35, nie zawierają regulacji dotyczących opodatkowania wyrobów akcyzowych, natomiast dotyczą kontroli wykonywanej przez tę służbę. Interpretacja dotycząca wyłącznie przepisu § 35 wymienionego rozporządzeń13 nie mieści się w ramach określonych cytowanym przepisem art. 14b § 1 ordynacji podatkowej. W tak określonym przez skarżącą zakresie, organ dokonujący interpretacji nie był zatem uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia takiego żądania w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a ordynacji podatkowej, o czym poinformowano skarżącą w treści wydanej interpretacji. Organ był zobowiązany do udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a także przepisów ustaw innych niż zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, w przypadku gdy zawierają one regulacje dotyczące elementów, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Organ dokonał analizy § 35 rozporządzenia wyłącznie w zakresie obowiązku załączania atestu do przesyłki oleju opałowego jako wymogu dla stosowania preferencyjnej stawki podatku na oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych. Sąd uznał za prawidłowe stwierdzenie organu, że to treść postawionego we wniosku pytania oraz określonego w związku z nim stanowiska wskazuje na zakres żądania wnioskodawcy. Zdaniem Sądu z treści uzasadnienia wydanej interpretacji bezsprzecznie wynika, że organ w ramach przysługujących mu kompetencji postąpił prawidłowo, gdyż udzielona interpretacja precyzyjnie odpowiada na zadane przez Spółkę pytanie w zakresie wymogów formalnych związanych ze stosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Natomiast użycie, uznanego przez stronę skarżącą za sporne, sformułowania innych konsekwencji prawych" nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, albowiem dokonując wykładni niniejszego wyrażenia, jak tego żąda skarżąca, organ wszedłby poza ramy przyznanych mu uprawnień".

Tezy z powyższego wyroku organ odniósł do sytuacji przedstawionej we wniosku Spółki.

Podniósł, że Skarżąca stwierdziła, że z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2293, dalej: "Rozporządzenie") wynika dla niej obowiązek dokonania inwentaryzacji i rozliczenia ubytków w sposób przewidziany w tym przepisie.

Organ zgodził się z pierwszą częścią powyższego twierdzenia że ww. przepis nakłada na Skarżącą obowiązek dokonania inwentaryzacji), nie zgodził się z sugestią, że przepis ten reguluje sposób rozliczenia ubytków.

Jak podkreślił kwestia rozliczania ubytków została bowiem kompleksowo uregulowana w przepisach ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.).

W ustawie tej:

- w art. 2 ust. 1 pkt 20 zdefiniowano znaczenie pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych,

- w art. 8 ust. 3 zakresem opodatkowania objęto ubytki wyrobów akcyzowych,

- w art. 10 ust. 1 określono moment powstania obowiązku podatkowego (jako zaistnienie stanu faktycznego),

- w art. 30 ust. 4 zwolniono od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych (do wysokości ustalonych norm),

- a na podstawie upoważnień określonych w tej ustawie (w art. 85 ustawy) wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2175) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie w norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r, poz. 2181).

Organ podniósł, iż jak zauważa Skarżąca zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia, w toku kontroli obrachunkowych stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi dokonuje się ustalenia rzeczywistych ubytków oraz rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych i porównuje się z dopuszczalnymi normami ustalonymi przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub określonymi w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że to na Spółce ciąży obowiązek dokonania inwentaryzacji ubytków oraz zużycia wyrobów akcyzowych. Spółka sama dokonuje bowiem porównania odpowiednich wartości, które następnie mają podlegać kontroli obrachunkowej organu celnego (o której mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia). W rezultacie § 5 rozporządzenia wskazuje na obowiązek dokonania przez podatnika inwentaryzacji, której prawidłowość jest następnie weryfikowana przez organ celny w ramach kontroli obrachunkowej.

Tym samym, zdaniem Organu, § 5 rozporządzenia nakładający na Spółkę obowiązek dokonania inwentaryzacji należy rozpatrywać w kontekście stosunków Spółki z organami celnymi (prawidłowość inwentaryzacji jest weryfikowana przez ten organ), a nie jako wpływający na jego sytuacją prawnopodatkową (sposób rozliczenia ubytków jest co do zasady uregulowany w przepisach akcyzowych).

Organ uznał zatem, że żądanie Wnioskodawcy w zakresie sposobu i terminu rozliczania ubytków piwa w części dotyczącej przepisów celnych wykraczało poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, co spowodowało że zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie z dnia 19 stycznia 2017 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 165a § 1 i art. 14h ustany z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy o obowiązku inwentaryzacji zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2293, dalej: "Rozporządzenie") nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji, że nie regulują one praw i obowiązków Spółki jako podatnika podatku akcyzowego i w związku z tym nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, wniosła o:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "ppsa" - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego;

2) na podstawie art. 200 ppsa - zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż Dyrektor IS na skutek błędnie dokonanej wykładni art. 14b § 1 w zw. z art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej, uznał, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz zagadnienie prawne nie mogą stanowić przedmiotu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czym naruszył wskazane wyżej przepisy.

Podkreślono, iż zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej, interpretacji udziela się w zakresie przepisów prawa podatkowego. Jak wskazał sam Organ, stosownie do treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepisami prawa podatkowego są zaś przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W konsekwencji za przepisy prawa podatkowego z pewnością należy uznać takie regulacje, które kreują obowiązki dla podatników.

Ze stanowiska Organu jak wskazano można wysnuć niepokojący dla podatników pogląd, iż katalog przypadków w których może dojść do wydania interpretacji indywidualnej, jest katalogiem rozumianym wyjątkowo wąsko. Organ odmawia bowiem Spółce wydania interpretacji przepisów choć wpływają one na jej obowiązki jako podatnika podatku akcyzowego.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 3 Rozporządzenia, w toku kontroli obrachunkowych stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi dokonuje się ustalenia rzeczywistych ubytków oraz rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych i porównuje się z dopuszczalnymi normami ustalonymi przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub określonymi w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 85 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, co potwierdza również Organ w postanowieniu, że to na Spółce ciąży obowiązek dokonania inwentaryzacji ubytków oraz zużycia wyrobów akcyzowych. Spółka sama dokonuje bowiem porównania odpowiednich wartości, które następnie mają podlegać kontroli obrachunkowej organu celnego (o której mowa w § 5 ust. 1 rozporządzenia). W rezultacie § 5 rozporządzenia wskazuje na obowiązek dokonania przez podatnika inwentaryzacji, której prawidłowość jest następnie weryfikowana przez organ celny w ramach kontroli obrachunkowej.

Skarżąca przytoczyła § 5 ust. 5 rozporządzenia, zgodnie z którym "rozliczenia ubytków wyrobów akcyzowych oraz strat znaków akcyzy dokonuje się zgodnie ze sposobem rozliczania ubytków oraz zakresem i terminem dokonywania rozliczeń znaków akcyzy, określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 5 i 7 oraz art. 138 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Przywołana regulacja wskazuje na ścisłe połączenie przepisów Rozporządzenia z kwestią ustalania oraz rozliczenia ubytków na potrzeby podatku akcyzowego. Kwestia ta jest więc bezpośrednio związana z pytaniem Spółki, czy identyfikacja ubytków produkcyjnych powinna odbywać się jedynie w oparciu o porównanie stanów ewidencyjnych zawartych w dokumentacji produkcji piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ze stanem rzeczywistym wolumenów piwa, piwa zmieszanego z napojami bezalkoholowymi oraz piwa bezalkoholowego ustalonym w drodze inwentaryzacji. Zdaniem Spółki w tej sytuacji nie jest więc możliwe dokonanie interpretacji przepisów prawa akcyzowego w całkowitym oderwaniu od regulacji przepisów nakładających na Spółkę obowiązki w zakresie kontroli wyrobów akcyzowych, które wprost referują do tych przepisów i tworzą z nimi kompletną regulację zagadnień, których dotyczyły pytania Spółki.

Zauważono, że zgodnie z jednolicie prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem "Interpretacje indywidualne powinny zarówno pełnić funkcję informacyjną, jak i ochronną" (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3621/14). Jak dalej wskazał NSA w cytowanym wyroku "Funkcja informacyjna indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się w rozwiewaniu wątpliwości podatników co do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego i stwarzaniu możliwości odpowiedniego odniesienia się do nich w swojej działalności".

Stanowisko Spółki jak wskazano znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych w przedmiocie katalogu przypadków, w których może dojść do wydania interpretacji indywidualnej. Zgodnie z utrwalonym poglądem, katalog ten należy rozumieć szeroko, to znaczy, że "interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego" (zob. wyrok WSA w Łodzi z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1347/14). Co więcej, interpretacje indywidualne powinny być wydawane nawet, gdy interpretacja miałaby dotyczyć przepisów technicznych, które nie są bezpośrednio związane sensu stricte z istotą opodatkowania (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 357/12). Ponadto, wniosek o wydanie interpretacji powinien być uwzględniony nawet jeśli odpowiedź na pytanie bezpośrednio nie dotyczy obowiązków podatnika, ale jest immanentnie związana z normami prawa podatkowego, kształtującymi prawa i obowiązki podatkowe (zob. wyrok WSA w Opolu z 24 sierpnia 2016 r., I SA/Op 185/16).

Spółka stanęła na stanowisku, że z § 5 rozporządzenia, wynika dla niej obowiązek dokonania inwentaryzacji i rozliczenia ubytków w sposób przewidziany w tym przepisie. W konsekwencji, w świetle przedstawionego orzecznictwa, pytania przedstawione przez nią we wniosku są w sposób wystarczający związane z normami i obowiązkami wynikającymi dla Spółki na gruncie przepisów prawa podatkowego, by stanowić podstawę do wydania interpretacji.

Odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby bowiem do błędnego wniosku, że przepisy prawa celnego nie nakładają żadnych obowiązków na Spółkę w zakresie terminów, a nawet samego faktu dokonywania inwentaryzacji. W praktyce oznaczałoby to, że wszystkie obowiązki w przedmiotowym zakresie określone zostały w przepisach akcyzowych, których dotyczyła wydana przez Organ interpretacja.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Wniesienie skargi skutkowało koniecznością uchylenia zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r Stosownie do art. 14 b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r. 201 tekst jednolity - dalej O.p.) w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie: Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidulna); - wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Pod pojęciem przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. należy natomiast rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowień, ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W ocenie sądu nie budzi wątpliwości, to że do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka formułując zadane pytania, oraz uzasadniając je wykazała, że dokonanie przez nią inwentaryzacji napojów objętych wnioskiem o wydanie interpretacji wiąże się z rozliczeniem należnego podatku akcyzowego które może być uznane za prawidłowe, bądź wadliwe.

Ma to bowiem związek z przepisami które odnoszą się do powstania obowiązku podatkowego, jak i daty tegoż powstania (zob. art. 10, oraz 12 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz.U. z 2014 poz. 752 ze zm.). Nie bez znaczenia w omawianej kwestii jest również przepis art. 42 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy który przewiduje, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 2 ust 1 pkt 20 z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia, z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia.

W przypadku obowiązku podatkowego skarżącej związanego z przedstawionymi przez nią w zadanych pytaniach stanami faktycznymi niewątpliwie mamy do czynienia zarówno z regulacjami zawartymi w prawie celnym, jak i w prawie podatkowym. Przy czym regulacje te na gruncie tychże stanów faktycznych wzajemnie się uzupełniają (przenikają).

To na stronie ciąży obowiązek samoobliczenia podatku akcyzowego, oraz to że na jego wysokość może mieć wpływ określenie dnia powstania ubytków wyrobów akcyzowych związane z terminami przeprowadzenia ich inwentaryzacji, to nie powinna budzić wątpliwości organu potrzeba wydania interpretacji indywidualnej wnioskowanej przez skarżącą.

Do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest bowiem podmiot dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno - podatkowych. Natomiast przedmiotem interpretacji mogą być także sytuacje faktyczne które mogą powodować powstanie, bądź też zmniejszenie lub zwiększenie już istniejącego obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy (por. m. in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1626/16 - lex nr 2252085).

Powyższe prowadzi do wniosku, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Zatem w kontekście wymogów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji przez prawo podatkowe rozumieć należy ogół przepisów regulujących zasady powstawania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników i inkasentów poszczególnych podatków (zob. m. in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt ISA/Rz 459/17- lex nr 2366372).

Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135, oraz art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.