Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1638/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 183 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 141 par. 4, art. 193
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1488/06 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1488/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz podatniczki kwotę 5.084 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 2006 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 14 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 czerwca 2005 r., ustalającą A. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 74.160,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 98.880 zł. W toku postępowania ustalono, że w 2000 r. A. W. poniosła wraz z mężem D. wydatki w łącznej kwocie 201.959,06 zł, w tym wydatki na towary i usługi konsumpcyjne w wysokości 33.000 zł, na spłatę raty kredytu w kwocie 23.600 zł, stratę faktycznie osiągniętą w działalności gospodarczej przez D. W. w kwocie 145.084,06 zł oraz na darowiznę odliczoną w PIT 36 w kwocie 275 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że na pokrycie poniesionych wydatków małż. W. mogli posiadać dochody w kwocie 4.200 zł, na które składał się dochód z najmu osiągnięty przez D. W. w wysokości 4.200 zł. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego wskazano, że wydatki w kwocie 98.879,53 zł przypadające na A. W. nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 74.160 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 98.880 zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze na decyzję organu odwoławczego podatniczka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm.) – zwanej dalej updof, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w 2003 r. uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, należycie wykazała źródła pochodzenia majątku (oszczędności, działalność rolnicza itd.). Wskazała także na liczne naruszenia procesowe, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie: art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., poprzez wybiórczą i dowolną ocenę niekompletnego materiału dowodowego, art. 124 ord. pod., poprzez brak odniesienia organu drugiej instancji do zarzutów odwołania, art. 180 ord. pod. w zw. z art. 190 ord. pod., poprzez niepodważenie w sposób wiarygodny dowodów i twierdzeń strony, w tym płynących ze złożonego przez stronę operatu szacunkowego, art. 181 ord. pod., poprzez dopuszczenie w charakterze dowodów materiałów, które nie mają takiego przymiotu oraz związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, art. 187 ord. pod. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, pominięcie wniosków wynikających z operatu szacunkowego oraz nieprzedstawienie wiarygodnego dowodu z opinii biegłego na okoliczności powołane w operacie oraz w zeznaniach i wyjaśnieniach strony, a także art. 197 ord. pod. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy stan faktyczny w sprawie nie pozwalał na ustalenie, bez wiedzy specjalnej, rzeczywistej wysokości osiąganych przychodów w działalności rolniczej strony i jej rodziny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że stan faktyczny w zakresie przychodów osiąganych przez skarżącą z prowadzenia upraw szkółkarskich i sadowniczych de facto nie został ustalony. Ocena organów podatkowych w tym zakresie ograniczała się do oświadczenia D. W., złożonego w dniu 9 lipca 2001 r. w toku innego postępowania, zeznań skarżącej i jej rodziców, odebranych w toku uzupełniającego postępowania dowodowego zleconego przez organ odwoławczy oraz zgromadzonych w ramach tego samego postępowania materiałów publikowanych przez pracowników naukowych wyspecjalizowanych jednostek naukowo-badawczych. Sąd uznał, że wszystkie powyższe dowody zostały ocenione pod kątem możliwości zakwestionowania na ich podstawie operatu szacunkowego, dotyczącego przychodowości prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa szkółkarskiego i hodowlanego. Oświadczenie męża skarżącej z dnia 9 lipca 2001 r. zostało powołane w szczególności jako dowód na to, że w latach 1999-2003 małż. W. nie zajmowali się działalnością rolniczą. Wynikać to ma, zdaniem organu odwoławczego ze stwierdzenia autora oświadczenia, że sad owocowy i plantacja truskawek prowadzona była przez kilka lat od roku 1987, a dochody pochodzące z upraw zostały w całości przeznaczone na rozpoczęcie działalności gospodarczej przez męża skarżącej. Jednak, w obliczu innych przedstawionych przez stronę skarżącą dowodów, takich jak zawarte przez skarżących umowy dzierżawy gruntu, oświadczenie sołtysa wsi G. o prowadzeniu przez skarżącą i jej męża upraw rolno-szkółkarsko-sadowniczych w latach 1987-2001 oraz o dalszej uprawie drzewek owocowych, róż i iglaków na gruntach dzierżawionych w dacie złożenia oświadczenia tj. 10 lutego 2004 r., jak również oświadczenia kontrahentów gospodarczych co do czasu i rozmiaru przeprowadzonych transakcji handlowych oraz danych wynikających z przedstawionych aktów notarialnych i decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości, organ podatkowych odstąpił od kategorycznego twierdzenia, że działalność rolnicza nie była prowadzona i wywiódł, że z pewnością nie przynosiła takich dochodów jak te, które wskazał D. W. w protokole przesłuchania w charakterze strony w dniu 13 października 2004 r. to jest 200.000 zł rocznie. Gdyby organ odwoławczy ocenił oświadczenie z dnia 9 lipca 2001 r. w myśl zasad logiki, czego wymaga zasada swobodnej oceny dowodów, dostrzegłby z pewnością, że wszystkie dochody z działalności rolniczej nie mogły zostać w całości przeznaczone na rozpoczęcie działalności D. W. już choćby z tego powodu, że firma W., pod szyldem której prowadził działalność gospodarczą powstała w 1989 r., zaś spółka cywilna W. II, w której był wspólnikiem w 1998 r. Nie wiadomo też, w ramach jakiego postępowania i w jakim trybie zostało złożone oświadczenie D. W. z dnia 9 lipca 2001 r. Wszystkie powyższe okoliczności nakazywały organowi bardzo ostrożne korzystanie z tego dowodu i badanie jego wiarygodności i mocy dowodowej ze szczególną wnikliwością. Oświadczenie to nie mogło stać się podstawą ustaleń organów podatkowych co do braku dochodów z działalności rolniczej.

Sąd wskazał, że nie jest również istotna w tym zakresie okoliczność dostrzeżona w głosie do protokołu z dnia 19 kwietnia 2007 r., iż ujawnienie dodatkowego źródła przychodu tj. działalności rolniczej nastąpiło po zakończeniu czynności kontrolnych oraz po wyliczeniu nadwyżki wydatków nad dochodami. Ustawa - Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów dotyczących prekluzji dowodowej, co oznacza, że strona ma prawo zgłaszać nowe dowody i przedstawiać swoje stanowiska w każdym czasie, aż do wydania decyzji przez organ odwoławczy. Nie jest też tak, że dowody zgłoszone na późniejszym etapie postępowania są uważane za mniej istotne lub mniej wiarygodne.

W ocenie Sądu, nietrafna jest też argumentacja organu odwoławczego co do tego, że wobec rozbieżności w zeznaniach skarżącej i jej rodziców w zakresie szczegółów dotyczących upraw, ich powierzchni i okresu prowadzenia działalności oraz niepotwierdzenie wielkości osiągniętych w ten sposób dochodów, organ dokonał analizy danych dotyczących każdej uprawy. Obowiązek przeprowadzenia tych dowodów ciążył na organie pierwszej instancji na podstawie zlecenia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 229 ord. pod. Pozostawiając na uboczu rozważań kwestię formy procesowej, w jakiej winno być przekazane zlecenie uzupełnienia dowodów organowi pierwszej instancji, Sąd podniósł, że skarżąca i jej rodzice mieli być przesłuchani jedynie na okoliczność warunków prowadzenia gospodarstwa, tego kto, poza stroną skarżącą, czerpał dochody z działalności rolniczej oraz tego, czy rodzice skarżącej mogli mieć czas na tak czasochłonne zajęcie jak prowadzenie działalności szkółkarskiej i sadowniczej. Konieczność przeprowadzenia analizy danych statystycznych dotyczących gospodarstwa rolnego bynajmniej nie wynikała ze sprzeczności w zeznaniach świadków, lecz z polecenia ustalenia dochodowości tego gospodarstwa. Organ odwoławczy zlecił alternatywnie porównanie dochodów osiąganych przez podatników z dochodami innych osób prowadzących podane gospodarstwa albo przeanalizowanie dostępnych danych statystycznych. W sytuacji, gdy w sprawie dochodowość gospodarstwa rolnego wynika nie tylko z oświadczenia strony, która ma oczywisty interes w prezentowaniu racji korzystnych dla niej, lecz także operatu szacunkowego złożonego przez tę stronę, zasadnicze zastrzeżenia budzi, w ocenie WSA, celowość podejmowania prób obalenia tego dowodu za pomocą danych statystycznych, czy nawet porównania dochodów innych osób prowadzących taką samą działalność.

Sąd, powołując się na art. 197 § 1 ord. pod. stwierdził, że jeśli organ podatkowy uznał, iż w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne to, uzasadniając swoje stanowisko, winien odmówić wartości dowodowej złożonemu operatowi szacunkowemu - jako zbędnemu w toku postępowania. Jeśli jednak tego nie uczynił i dokonał własnej oceny tegoż operatu, uprawniony staje się wniosek, że organ dostrzegł, iż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W tej sytuacji jeśli chciał zakwestionować i podważyć dowód z opinii biegłego (operat szacunkowy), winien to uczynić zadając stosowne pytania autorowi kwestionowanej opinii lub wnosić o wydanie przez niego opinii uzupełniającej, w której znalazłyby się odpowiedzi na te pytania. Mógł też w drodze procesowej powołać dowód z opinii innego biegłego co do tych samych okoliczności. Nie może być tak, że oparty na konkretnych danych operat szacunkowy ustalający dochodowość określonego gospodarstwa szkółkarskiego zostaje obalony na podstawie ogólnych i abstrakcyjnych informacji pochodzących z materiałów naukowo-badawczych. Mogą one stanowić jedynie swoisty materiał do przemyśleń dla organu podatkowego, punkt wyjścia do oceny operatu szacunkowego, nie mogą jednak go zastąpić, gdyż spełniają inną rolę w katalogu dowodów przewidzianych w ustawie – Ordynacja podatkowa, nie pozwalającą na konkurencję z opinią biegłego. Z całą pewnością ich ogólny i teoretyczny charakter wyklucza możliwość zakwestionowania na ich podstawie wielkości dochodowości przyjętej przez biegłego w operacie szacunkowym. Nawet gdyby na ich podstawie skutecznie obalić twierdzenie męża skarżącej co do wysokości dochodowości, to i tak nie ma żadnych podstaw hipoteza że działalność rolnicza nie przynosiła żadnych dochodów. Zatem nawet, gdyby kwota 200.000 zł rocznie okazała się niewiarygodna, to i tak nic nie zwalnia organu podatkowego od czynienia własnych ustaleń w zakresie rzeczywistej dochodowości gospodarstwa skarżących.

Sąd stwierdził, że rację ma organ odwoławczy wywodząc w głosie do protokołu z dnia 19 kwietnia, iż przedmiotowy operat szacunkowy określa jedynie możliwie do osiągnięcia dochody i to za okres 1997-2000. Skoro jednak ujawniono istnienie takiej możliwości, to ciężar dowodu w zakresie obalenia tej możliwości ciąży na organie podatkowym. Dostrzeżenie przez organ odwoławczy niejasności i wątpliwości w złożonym operacie szacunkowym winno skutkować procesową reakcją dowodową. Wytykanie operatowi uchybień w piśmie procesowym skierowanym do Sądu jest spóźnione i nie może odnieść założonych przez organ odwoławczy skutków. Tego rodzaju argumenty, jak brak udokumentowania przez stronę skarżącą dużych nakładów i środków wykorzystywanych w działalności sadowniczej i szkółkarskiej oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji pracowniczej dotyczącej pracy innych osób poza najbliższą rodziną skarżącej, winny znaleźć swe miejsce w pytaniach do biegłego lub zleconym przedmiocie nowego operatu szacunkowego. W zaskarżonej decyzji, poza ogólnym stwierdzeniem, że nie potwierdził tezy D. W. o wysokości dochodów, w zasadzie w ogóle nie odniesiono się do tego dowodu.

Sąd uznał, że najważniejszy dowód zaprezentowany w sprawie przez stronę skarżącą został właściwie pominięty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś za podstawę ustaleń faktycznych przyjęto budzące zasadnicze wątpliwości oświadczenie męża skarżącej z dnia 9 lipca 2001 r. W tej sytuacji naruszono art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadniczym uchybieniem było naruszenie art. 122 ord. pod., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Dopiero po dokonaniu powyższego możliwe będzie zweryfikowanie zasadności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 updof.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez przesądzenie w uzasadnieniu wyroku, że doszło do nienależytego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z niewyjaśnienia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a w szczególności, że:

- stan faktyczny w zakresie przychodów osiąganych przez skarżącą z prowadzenia upraw szkółkarskich i sadowniczych de facto nie został ustalony,

- dochodowość gospodarstwa rolnego skarżącej wynikała z operatu szacunkowego,

- operat szacunkowy oparty był na konkretnych danych,

- dla zakwestionowania operatu szacunkowego niezbędne było zadanie dodatkowych pytań biegłemu-autorowi operatu albo zlecenie mu opinii uzupełniającej lub powołanie innego biegłego, mimo że w postępowaniu podatkowym zebrano kompletny materiał dowodowy, który został należycie oceniony, zgodnie z zasadami wynikającymi z w/w przepisów, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust.3 updof, poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie rzeczywistej dochodowości gospodarstwa skarżących, mimo że podatniczka nawet nie uprawdopodobniła, że mogła mieć dochody z tego gospodarstwa oraz, że niemożliwe było zbadanie przez WSA w Łodzi prawidłowości procesu subsumcji stanu faktycznego pod dyspozycję art. 20 ust.3 updof,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do dalszego postępowania w sprawie.

Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA w Łodzi przesądzając ze organ podatkowy naruszając przepisy postępowania nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy - uchylił zaskarżoną decyzję bez dokonania oceny czy w sprawie zasadnie zastosowano art. 20 ust. 3 updof, zamiast dokonać takiej oceny i oddalić skargę podatniczki.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na ocenę, że:

- ewentualne oszczędności podatników z działalności szkółkarsko-sadowniczej do 1998 r., niezależnie od ich wielkości, zostały przeznaczone na założenie spółki W. II, która powstała w połowie 1998 r. i oszczędności te nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków w latach 1999-2003,

- skarżący nie uprawdopodobnili, że mogli osiągać dochody z działalności szkółkarsko-sadowniczej na poziomie 180.000-200.000 zł rocznie, w szczególności nie może takim dowodem być operat szacunkowy,

- skarżący nie przedstawili żadnego konkretnego dowodu, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 20 ust. 3 updof, że działalność o której mowa była dochodowa. Organy podatkowe były więc uprawnione do oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżący pokryli kwestionowane wydatki z nieujawnionych źródeł przychodów i, że ocena ta była dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, niezasadne jest stanowisko WSA, że w postępowaniu podatkowym doszło do nienależytego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, a także niewyjaśnienia wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a w konsekwencji do niezachowania przez organy podatkowe reguł prawidłowego procedowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy. Pomimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 ord. pod., w sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł przychodów następuje przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika, bowiem organ podatkowy mimo posiadanych instrumentów nie jest w stanie udowodnić faktów mu nieznanych, jak też nie dysponuje wiedzą o środkach dowodowych na okoliczność ich zajścia.

Powołując się na art. 153 p.p.s.a. organ podatkowy wskazał, że skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, narusza powołane w skardze kasacyjnej przepisy prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, wobec braku przesłanek nieważności, przebiegało w granicach jej podstaw i wniosków. Powołane podstawy procesowe skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że organy ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niezupełny i dokonały wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy był kompletny, jego ocena została dokonana właściwie, zaś skarżąca i jej mąż nie uprawdopodobnili dochodów z prowadzenia upraw szkółkarskich i sadowniczych.

Kwestionowane uchybienia procesowe, dotyczące oceny legalności działania organów pod kątem zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. Pod. Skutkowałyby bezzasadnym zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Uchybienie to powiązano w skardze kasacyjnej także z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazując, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie zawiera jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania.

Podstawy skargi i zawarte w nich zarzuty należy uznać za nieusprawiedliwione. Regułą jest bowiem, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego w danym roku w ogóle zgromadzone, o tyle z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnia wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku.

Dowodzenie i ustalenie mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków leży niewątpliwie w interesie podatnika. Dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciła się linia, która na podatnika nakłada uprawnienie i zarazem obowiązek wykazania pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnoncych, Warszawa 2007, s. 189 i powołane tam orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego). Konstrukcja domniemania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zwalnia jednak organów z realizacji zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim prawdy obiektywnej. Organy podatkowe mają więc obowiązek dążenia do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, również w zakresie tego elementu konstrukcyjnego przychodów nieujawnionych, jeśli z dowodów przedstawionych przez stronę wynikają określone okoliczności mające wpływ na ustalenia istotne dla wyniku sprawy zadaniem organu jest dokonanie ich oceny na tle całokształtu materiału dowodowego. Jeśli w ramach tej oceny powstaną wątpliwości co do określonych zdarzeń rzeczą tego organu jest doprowadzenie do jednoznaczności ustaleń przez weryfikację faktów procesowo istotnych.

Na tym tle trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, iż brak jest w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa norm wprowadzających prekluzję dowodową. Zgłoszenia przychodów z tytułu upraw szkółkarskich i sadowniczych dopiero po wydaniu postanowienia wyznaczającego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dozwala traktować twierdzenia strony z ostrożnością, lecz nie dyskwalifikuje samo przez się ich wiarygodności i nie pozwala odstąpić od prowadzenia ustaleń dotyczących tych twierdzeń, jeśli na ich podstawie zostały zgłoszone dowody. Takimi dowodami były, co podkreślił Sąd pierwszej instancji, umowy dzierżawy gruntu, oświadczenia sołtysa wsi G., oświadczenia innych osób, akty notarialne, decyzje oraz operat szacunkowy.

Słusznie też Sąd zwrócił uwagę na niespójność twierdzeń organu, w których najpierw zakwestionowano w ogóle prowadzenie przedmiotowej działalności, a następnie jej dochodowość (co implicite potwierdza jej prowadzenie). Podkreślić też trzeba, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych zmierza do poznania jej rzeczywistego rozmiaru. Zatem nie jest wystarczające stwierdzenie, że strona nie osiągnęła wskazywanych dochodów, jeśli mogła je osiągnąć w niższej wysokości. To zaś nie zostało jednoznacznie wykluczone, gdyż argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji s dotycząca przedmiotowej działalności koncentruje się na niemożności osiągnięcia przez stronę wskazanych dochodów, nie zaś dochodów w ogóle.

Odnosząc się do dowodu z operatu szacunkowego należy pokreślić, że jest on dokumentem prywatnym, nie zaś opinia biegłego, jak błędnie wskazano w uzasadnieniu wyroku. Dlatego organy podatkowe słusznie nie przypisały mu szczególnej mocy dowodowej. Nie bez racji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na ogólnikowość danych zawartych w operacie, w szczególności stanowiących jego źródła. Jednakże sam zarzut postawić można danym zebranym przez organ pierwszej instancji w uzupełnieniu postępowania dowodowego.

Jednakże dowodów ten, przeprowadzony dla danego stanu faktycznego zwiera dane dotyczące dochodowości produkcji szkółkarskiej i sadowniczej w latach objętych postępowaniami podatkowymi, które nie korespondują z danymi zebranymi przez organy. Jak wynika z treści tego operatu został on sporządzony także na podstawie informacji i oświadczeń uzyskanych od zleceniodawców. Konfrontacja treści tego dowodu, jak i innych przedstawionych przez stronę z pozyskanymi przez organy słusznie doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, że zachodziła potrzeba uzupełnienia ustaleń przez doprowadzenie do ich kompletności, w tym także rozważenia potrzeby pozyskania wiadomości specjalnych. Sąd ten zwrócił też uwagę na błędny kierunek zleconego uzupełnienia postępowania dowodowego, które doprowadziło do niekompletności ustaleń istotnych dla odpowiedzi na pytanie o przedmiotowy zakres i dochodowość prowadzonej przez skarżącą i jej męża działalności szkółkarskiej i sadowniczej.

W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że taka ocena na tle przedmiotowej sprawy była uprawniona, bowiem przez wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grup dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 ord. pod., gdyż zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Organ przed podjęciem decyzji nie wyczerpał dostępnych możliwości uzupełnienia stanu faktycznego w tym zakresie, przy choćby pozyskanie wyjaśnień od autora operatu szacunkowego, czy też pozyskanie zeznań osób wskazanych w piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2005 r. jako nabywcy produktów szkółkarskich. Wskazuje na to w szczególności stwierdzenie niemożliwości ustalenia dowodów z produkcji sadzonek świerka srebrnego. Dodać należy, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z danych zebranych przez organy nie wynika, że wszystkie rodzaje działalności szkółkarskiej i sadowniczej przynosiły straty, gdyż np. uprawa jabłoni została uznana za dochodową. Dlatego stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Także negatywna ocena potrzeby prowadzenia dowodu z opinii została postawiona przez organ drugiej instancji przedwcześnie. Zadaniem biegłego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie lecz przedstawienie wiadomości specjalnych, które z danymi faktami mają istotny procesowo związek. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych czy innych, z którymi wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Jednak tylko kompletny materiał dowodowy zawierający zindywidualizowane ustalenia dotyczące przedmiotu i zakresu działalności szkółkarskiej lub sadowniczej w poszczególnych latach umożliwi właściwą ocenę potrzeby i możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej i w tym zakresie należy uznać za nieusprawiedliwione.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący wskazówek należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Istotnie art. 141 § 4 p.p.s.a. nakazuje sądowi w uzasadnieniu przedstawić zwięźle stan sprawy przyjęty przez sąd jako podstawa rozstrzygnięcia oraz wskazówki dotyczące dalszego postępowania. Zamieszczenie ich jest obligatoryjne wówczas, gdy sąd uwzględni skargę. W zaskarżonym wyroku takie wskazówki zostały co do zasady zawarte. Dotyczą one potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego przez pozyskanie wiadomości specjalnych lub pozyskanie wyjaśnień od autora operatu szacunkowego, a następnie dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego, na tle oświadczenia męża skarżącej i podniesionej wyżej kwestii, że przyjęcie przez organ podatkowy braku możliwości osiągnięcia dochodu w twierdzonej przez stronę wielkości nie zwalniało go od potrzeby ustalenia, czy i w jakiej wielkości dochód taki powstał.

Naczelny Sąd Administracyjny działając w granicach skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 193 w zw. Z art. 141 § 4 p.p.s.a., dostrzegł konieczność uzupełnienia instrukcji Sądu pierwszej instancji i wskazania organowi potrzeby przeprowadzenia dowodów z zeznań osób wymienionych, w opisanym wyżej, piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2005 r. oraz uzupełnienia zeznań skarżącej, jej męża oraz rodziców w celu poczynienia kompletnych ustaleń dotyczących prowadzenia przez skarżącą i jej męża działalności rolniczej. Wskazana modyfikacja nie zmienia jednak oceny zaskarżonego wyroku jako odpowiadającej prawu. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. kasacyjną należało oddalić.

Dodać należy, że właściwa realizacja wszystkich wskazań wymaga zachowania przez organ adekwatności tez podlegających stwierdzeniu do przedmiotu postępowania i spornych w nim okoliczności.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 16 ust. 1 pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

Ze względu na brak pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz tożsamość kwestii spornych w czterech sprawach o sygn. akt od II FSK 1637/07 do II FSK 1640/07 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., dokonał miarkowania wysokości kosztów zastępstwa procesowego przypadających na rzecz pełnomocnika skarżącej, w ten sposób, że zasądził podatnikowi tylko ich część.