Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 749/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2008 nr 203 poz 1267
law: Ustawa z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 768/10 w sprawie ze skargi I. P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 grudnia 2010 r., I SA/Ol 768/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę I. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 7 września 2010 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: postanowieniem z 18 sierpnia 2009 r., [...], Sąd Rejonowy w O. stwierdził, że spadek po zmarłym 9 maja 2009 r. L. S. na podstawie ustawy nabyły: żona, T. S. oraz córki - skarżąca i M. S. po 1/3 części każda z nich. Postanowienie to uprawomocniło się 9 września 2009 r. W dniu 18 sierpnia 2009 r. skarżąca udzieliła pełnomocnictwa matce- T. S., do reprezentowania jej m.in.: przed Sądem Rejonowym w O. w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym ojcu oraz do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku; przez urzędem skarbowym i izbą skarbową w sprawie zgłoszenia spadku po ojcu do opodatkowania oraz do prowadzenia wszystkich spraw związanych z w/w czynnością prawną. Pismem z 30 czerwca 2010 r. pełnomocnik skarżącej zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z 19 lipca 2010 r. odmówił przywrócenia powyższego terminu, wskazując w uzasadnieniu, iż termin ten ma charakter materialnoprawny, a zatem nie jest możliwe jego przywrócenie na podstawie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p.").

Postanowieniem z 7 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że określony w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768; dalej jako: "u.p.s.d.") sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku jest terminem prawa materialnego, a zatem nie podlega przywróceniu. Termin ten upłynął 9 marca 2010 r. Natomiast strona złożyła przedmiotowe zgłoszenie dopiero 8 lipca 2010 r. Z uwagi na powyższe organ uznał, że strona uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy. Jednocześnie podkreślił, że z akt sprawy wynika, że skarżąca wiedziała o nabyciu rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku jeszcze przed wydaniem postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie wystąpiły więc okoliczności, o których mowa w ust. 2 tego przepisu. Uznając, że określony w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. termin ma charakter terminu prawa materialnego, dyrektor izby skarbowej wskazał, że nie może on być przywrócony na podstawie art. 162 § 1 – 3 O.p. Dla oceny sprawy nie mogła mieć zatem znaczenia podnoszona przez stronę okoliczność, iż nie ponosi ona winy za brak zachowania tego terminu, która to mogłaby być rozpatrywana jedynie w aspekcie przesłanek przywrócenia terminu.

3. W złożonej do WSA w Olsztynie skardze strona podniosła zarzut naruszenia: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 216 § 1 i 2 O.p., art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 2, art. 21 ust. 1 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

4. WSA w Olsztynie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że stwierdzenie, że termin określony w art. 4 a u.p.s.d. jest terminem materialnoprawnym, do którego nie ma zastosowania instytucja przywrócenia terminu, uregulowana przepisami art. 162 -164 O.p., wykluczało wyjaśnianie przyczyn dokonania zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych po upływie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Skutkowało ono też negatywnym rozstrzygnięciem w przedmiocie żądania przywrócenia terminu. Stąd nietrafne są zarzuty skargi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej, a także niewłaściwej ocenie dowodów.

Ponadto powołanie, jako podstawy działania organu art. 216 O.p. jest zbyteczne, ale nie stanowi naruszenia prawa. Zważywszy, iż według art. 165 §1 i §3 O.p. żądanie strony doręczone organowi podatkowemu wszczyna postępowanie, należy przyjąć, że bardziej poprawnym rozstrzygnięciem w sprawie byłoby wydanie, na podstawie art.165a §1 O.p., postanowienia odmawiającego rozpoznania wniosku, w uzasadnieniu którego organ podatkowy wyraża stanowisko odnośnie braku podstaw prawnych żądania przywrócenia terminu. Jednak oparcie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji na powołanych: art. 216 §1, art. 163 §1 O.p. oraz art. 4a ust.2 u.p.s.d. nie stanowi naruszenia prawa, mającego wpływ na wynik sprawy.

W ocenie sądu nie znajduje uzasadnienia w treści art. 4 a u.p.s.d. argumentacja skargi odnośnie rodzaju terminu ustanowionego w ust.1 pkt.1 tego przepisu. Z treści ust. 4 art. 4 a wprost wynika, iż niezgłoszenie nabycia rzeczy i praw majątkowych przez osoby wymienione w art. 4a ust. 1 w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, bądź od dnia, w którym dowiedziały się o nabyciu (gdy wiadomość powzięły po upływie owych 6 miesięcy) nie znosi obowiązku podatkowego. Nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem zdarzeń i czynności prawnych określonych w art. 1 ust.1 ustawy podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Ponad wszelką wątpliwość zatem 6 miesięczny termin na zgłoszenie nabycia stanowi warunek o skutku rozwiązującym w zakresie obowiązku podatkowego.

Zdaniem sądu pierwszej instancji niezasadne są zarzuty, iż brak możliwości przywrócenia terminu oznacza tym samym niemożność skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a to z kolei stanowi naruszenie art. 2, art. 21 ust 1 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ulgi i zwolnienia podatkowe, które ustawodawca ma prawo wprowadzać, zgodnie z art. 217 Konstytucji, stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ustawodawca ma prawo określać warunki korzystania przez podatników z tego rodzaju przywilejów. Oceniając warunki zwolnienia od podatku ustanowione w art. 4a u.p.s.d., można wręcz uznać, że uprzywilejowanie nabywców - członków najbliższej rodziny spadkodawców czy darczyńców, w szczególności w kwestii terminu na dokonanie czynności - jest nadmierne.

Reasumując, sąd pierwszej instancji w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż termin ustanowiony w art. 4 a ust.1 pkt.1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym zatem przywróceniu na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła jemu naruszenie:

przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270, dalej jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") w zw. z art. 162 §1 w zw. z art. 120, 121 § 1 i 2, 122 O.p. w zw. z art. 2, 21 ust. 1 i 32 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga winna zostać uwzględniona w całości;

- naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym przyjęciu, iż wskazany w nim termin jest terminem prawa materialnego.

Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną skarżąca wniosła także o rozważenie możliwości przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego oceny zgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zakresie w jakim przepis ten pozbawia prawa do zwolnienia od podatku podatników, którzy dokonali zgłoszenia po terminie zakreślonym w tymże przepisie w przypadku gdy brak zgłoszenia był usprawiedliwiony szczególnymi okolicznościami leżącymi po stronie tychże osób.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7.Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia złożonego w skardze kasacyjnej wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, co do zgodności z Konstytucją art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, w zakresie, w jakim przepis ten pozbawia prawa do zwolnienia od podatku, podatników, którzy dokonali zgłoszenia po terminie zakreślonym w tym przepisie, w przypadku, gdy brak zgłoszenia był usprawiedliwiony szczególnymi okolicznościami leżącymi po stronie tychże osób.

Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP sądowi administracyjnemu przysługuje uprawnienie do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, ratyfikowanymi aktami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest zatem istnienie związku pomiędzy przepisem (który ma zostać poddany kontroli pod względem zgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą), a rozstrzygnięciem danej sprawy. W praktyce zatem chodzi o akty normatywne, które stanowią materialną podstawę tego rozstrzygnięcia, bądź – w przypadku prawa procesowego – ich zastosowanie ma wpływ na wynik sprawy.

Z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w pierwotnym brzmieniu wynikało, że wymienieni w nim podatnicy są zwolnieni od podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 1 miesiąca – w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przepis ten wprowadził termin prawa materialnego, który obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 207, poz. 2267) termin ten od dnia 1 stycznia 2009 r. został wydłużony do 6 miesięcy, przy czym z art. 2 ustawy zmieniającej wynika, że termin określony tą ustawą zmieniającą – a więc ten wydłużony - stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Podkreślić trzeba, że w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (druk nr 341 Sejmu VI kadencji) zwrócono uwagę na to, że przyjęty w ustawie termin 1-miesięczny do złożenia zgłoszenia jest zbyt krótki, jeżeli zważy się na to, że spadkobiercy muszą w nim podać szczegółowe dane co do majątku spadkowego i jego wartości.

W konsekwencji, uwzględniając powyższe stanowisko projektu zmian w ustawie w odniesieniu do długości terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w przypadku dziedziczenia liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia), stwierdzić należało, iż art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., wyznaczając 6 miesięczny termin do zgłoszenia nabycia, zapewniał spadkobiercom odpowiedni czas na spełnienie tego warunku zwolnienia.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając przy tym stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku z prawidłowe, nie uznał za celowe wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji RP.

Dodatkowo zauważyć należy, że omawiany przepis w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 1 stycznia 2009 r. (przed nowelizacją z dnia 10 października 2008 r.) będzie przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Postanowieniem z dnia 12 maja 2011 r. (I SA/Kr 38/11) WSA w Krakowie przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w części, w jakiej uzależniał prawo do zwolnienia od podatku w przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia od dokonania zgłoszenia tegoż nabycia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, jest niezgodny z zasadą prawidłowej legislacji oraz zasadą zaufania do państwa prawa i jego organów wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", (sprawa zarejestrowana w Trybunale Konstytucyjnym pod sygn. P 43/11).

Jak wynika z treści pytania, wynik tej sprawy nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, w której zastosowanie ma art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zmienionym brzmieniu, przewidującym 6 miesięczny termin na złożenia wprowadzonego w tym przepisie zgłoszenia.

Przechodząc do oceny dopuszczalności przywrócenia 6 miesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia na zasadach określonych w art. 162 §1 Ordynacji podatkowej należało przede wszystkim zgodzić się z oceną sądu pierwszej instancji, że o niedopuszczalności zastosowania tego przepisu decydował charakter prawny terminu wprowadzonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Powołany wyżej art. 4a ust.1 pkt. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. dodany został przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz.1629) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił, że: "Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 ..." (pozostała część przepisu odnosiła się do dodatkowych warunków zwolnienia, nieistotnych dla rozpoznawanej sprawy).

Przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 203, poz.1267) z dniem 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu wydłużeniu uległ termin na dokonanie zgłoszenia z dotychczasowego jednego miesiąca do sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W ustawie zmieniającej w art. 2 wskazano, że terminy, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosować należało w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r. Jak wynika z treści powołanego przepisu, warunkiem przesądzającym o możliwości korzystania ze zwolnienia było zgłoszenie właściwemu organowi podatkowemu swoich praw w ściśle określonym prawem terminie - 6 miesięcy od wyznaczającego początek tego terminu w przypadku dziedziczenia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, skutki, jakie ustawodawca wiąże z niezachowaniem tego terminu do zawiadomienia właściwego organu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, potwierdzają, że jest to termin prawa materialnego a nie procesowego, nie ma zatem prawnej możliwości jego przywrócenia (por. wyroki NSA z 6 maja 2010 r., II FSK 2174/08 i II FSK 1178/08; wyrok NSA z 10 grudnia 2009 r. II FSK 1178/08; z 3 listopada 2010 r.; II FSK 1171/09; z dnia 12 stycznia 2011 r. II FSK 1648/09; z 18 marca 2011 r. II FSK 1801/09; z 14 grudnia 2011 r.; II FSK 1207/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela ten pogląd. Wobec zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej wyjaśnić należało, że terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych. Terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Z uwagi na możliwość zawierania w określonych ustawach zarówno norm materialnych, jak i procesowych, dla zakwalifikowania określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinien decydować tylko przedmiot regulacji, a zatem, czy dotyczy terminu kształtowania praw lub obowiązków, czy dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego (por. Ordynacja Podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Komentarz 2010, UNIMEX, str. 96). Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania, tj. od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia - w postępowaniu jurysdykcyjnym - decyzją ostateczną. Inne przepisy - a w konsekwencji i terminy z nich wynikające - mają charakter materialnoprawny. Złożenie zgłoszenia SD –Z2 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego.

Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia zwolnienia podatkowego w terminie 6 miesięcy (z uwzględnieniem wyjątku z art. 4a ust. 4) powoduje jego wygaśnięcie, a w konsekwencji utratę prawa do zwolnienia od podatku. Zgłoszenie to jest typowym przykładem notyfikacji organowi podatkowemu o skorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Z cytowanego art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia było zgłoszenie w określonym terminie faktu nabycia majątku spadkowego naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia (ustawowego lub testamentowego), zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Powołany w podstawach skargi kasacyjnej art. 162 § 1 O.p. przewiduje możliwość przywrócenia terminu procesowego zawitego, w przypadku jego uchybienia. Jeżeli procedura jest synonimem postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania. Charakter materialny terminu wprowadzonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wyklucza przywrócenie w wypadku jego uchybienia. Jak wynika bowiem z art. 162 § 4 O.p. instytucję przywrócenia terminu stosuje się wyłącznie do terminów procesowych, a więc nie do terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

Na aprobatę też zasługuje stanowisko sądu pierwszej instancji w kwestii odmowy zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Uzasadnione jest to okolicznościami faktycznymi sprawy niniejszej, a w szczególności tym, że skarżąca była uczestniczką postępowania sądowego o stwierdzenie praw do spadku po zmarłym ojcu.

Jak trafnie wyjaśniono z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wynika, że "jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później, niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". Powyższy przepis ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Przykładowo spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw), nie może, powołując się na ten przepis, twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło.

Jak wynika z bezspornych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy skarżącej będącej uczestnikiem postępowania znane były okoliczności związane z wydaniem w dniu 18 sierpnia 2009 r. postanowienia przez Sąd Rejonowy w O., stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku po jej zmarłym ojcu oraz jego uprawomocnienia w dniu 9 września 2009 r. Termin 6 miesięcy, wprowadzony w omówionym art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., upłynął w dniu 9 marca 2010 r. Złożenie przez skarżącą zgłoszenia ZD-Z2 w dniu 30 czerwca 2010 r., a więc z przekroczeniem wymaganego terminu, nie mogło wywołać skutków prawnych przewidzianych w tym przepisie.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).