Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 548/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 § 4a, art. 79 § 2, § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 548/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] wydaną wobec "A" w [...] (dalej: "M. ") w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2014, co do: 1) stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł, 2) odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie, 3) umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z jej uzasadnienia i akt sprawy, wnioskiem z dnia 18 maja 2018 r. M. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości powstałej w okresie od 2013 r. do kwietnia 2018 r. w łącznej kwocie [...] zł, z racji wykazania w deklaracjach na podatek od nieruchomości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż należna i uiszczenia zadeklarowanego podatku.

Złożenie korekt deklaracji za wskazany okres uzasadniała wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

1. powierzchni gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów, jako użytki rolne, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

2. gruntów stanowiących grunty zadrzewione i zakrzewione, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

3. kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości obiektów znajdujących się wewnątrz budynków, bądź częściowo wewnątrz budynków;

4. skorygowaniem wykazywanej dotychczas podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla budowli całkowicie zamortyzowanych;

5. budowli zlokalizowanych w pasach drogowych dróg publicznych;

7. od miesiąca kwietnia 2018 r. obiektów przekazanych na rzecz właścicieli lokali, w zarząd zawiązanej wspólnoty mieszkaniowej oraz

6. wykazaniem w podstawie opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiektów wcześniej niedeklarowanych, spełniających ustawową definicję budowli.

Organ pierwszej instancji uznając, że M. nie wykazała wszystkich budowli podlegających opodatkowaniu, a w odniesieniu do niektórych zadeklarowała nieprawidłową ich wartość, postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., w którym zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, poinformował podatnika, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozstrzygnięty w ramach tego postępowania. Następnie decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr [...] odnoszącą się do podatku od nieruchomości za 2014 r.: 1) określił wysokość zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości [...] zł; 2) stwierdził nadpłatę w kwocie [...]; 3) odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie podniósł między innymi, iż M. nie zgłosiła do opodatkowania będącej jej własnością tablicy reklamowej trwale związanej z gruntem o wartości ustalonej przez rzeczoznawcę w kwocie 26.083 zł, wykazała też różną wartość środków trwałych oznaczonych numerami ewidencyjnymi: [...] (studnia), [...] (studnia), [...] (studnia), tłumacząc w piśmie z dnia 7 sierpnia 2018 r., iż wykazała do opodatkowania wartość środków przed przeszacowaniem, które miało miejsce w 1995 r.

Powołując się na przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170), zwanej dalej: "u.p.o.l." organ wskazał, iż podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, tj. rok, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Organ uwzględnił wniosek podatnika w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz trzech wiat przystankowych, które nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Uwzględnił również wniosek w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych wewnątrz budynku, jakie podatnik wykazał w tabeli nr 5 wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał nadto, iż składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty M. wykazała do opodatkowania budowle, których omyłkowo nie deklarowała dotychczas do opodatkowania, a ich wartość określona została przez rzeczoznawcę majątkowego.

Po przeanalizowaniu ewidencji środków trwałych organ przyjął wykazaną w niej wartość początkową stacji paliw (o nr inwentarzowym [...]) w kwocie [...] zł oraz wykazaną w niej wartość początkową wagi samochodowej (o nr inwentarzowym [...]) w kwocie [...] zł. SKO rozpatrując odwołanie od decyzji z dnia 31 października 2018 r. - decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] uchyliło ją w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając dokonanie oględzin spornego przedmiotu opodatkowania, tj. wagi samochodowej oraz stacji paliw w kontekście ich właściwej kwalifikacji. W kwestii podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych, podzieliło w całości stanowisko, iż jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, bez uwzględnienia dotychczas poczynionych odpisów amortyzacyjnych od tych budowli.

W ramach ponownie prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 17 czerwca 2020 r. dokonano oględzin przedmiotu opodatkowania, tj. wagi samochodowej oraz stacji paliw. Wykonano dokumentację fotograficzną oraz zobowiązano M. do przedstawienia projektu budowlanego/projektu tych przedmiotów, kopii dokumentów księgowych na podstawie, których ustalono ich wartość początkową, kopii "Książki obiektu budowlanego" oraz do złożenia wyjaśnień w sprawie zakwalifikowania stacji paliw zgodnie z KST. Uzyskano stosowne informacje z Wydziału Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w [...] w zakresie prowadzonej inwestycji dotyczącej budowy wagi samochodowej i stacji paliw.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., określono (w jej uzasadnieniu) wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł. W sytuacji, gdy M. dokonała wpłaty za ten rok podatkowy kwoty [...] zł, z tego tytułu doszło do powstania nadpłaty w wysokości [...] zł. Odmówiono natomiast stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez stronę skarżącą.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że:

- opodatkował nie zgłoszoną tablicę reklamową trwale związaną z gruntem o wartości [...] zł,

- wyłączył z opodatkowania grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej) oznaczone nr [...],

- wyłączył z opodatkowania budowle zlokalizowane wewnątrz budynków oraz powierzchnię użytkową trzech wiat,

- stwierdził, iż w przypadku stacji paliw i wagi samochodowej, opodatkowaniu podlegają całe te obiekty wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi jako całość techniczno – użytkowa, tj. jako budowla, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość początkową wynikającą z ewidencji środków trwałych.

W złożonym odwołaniu, pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w niższej wysokości niż nadpłata należna, z uwagi na przyjęcie jako podstawy opodatkowania wagi samochodowej i stacji paliw według ich wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych,

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię odnoszącą się do budowli całkowicie zamortyzowanych,

3. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2019, poz. 865, ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p.,

4. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji i art. 2a Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów stwierdzono nadto, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, upłynął termin przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) i z tego tytułu nie było dopuszczalnym prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości wyższego zobowiązania podatkowego, niż wynikającego ze złożonych korekt deklaracji.

SKO w ich rozpoznaniu podkreśliło na wstępie, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech kwestii:

- jaką wartość budowli należy przyjmować w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych;

- w jaki sposób powinna być opodatkowana stacja paliw oraz waga samochodowa,

- czy miało miejsce naruszenie zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia, SKO podzielając stanowisko organu pierwszej instancji argumentowało, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, wskazując jednocześnie, że według art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Odpisów amortyzacyjnych, stosownie do art. 16f ww. ustawy dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, a sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego normuje przepis art. 16g.

SKO nie podzieliło stanowiska M., że podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa. Powołało się przy tym na poglądy orzecznictwa, w myśl którego, podstawą opodatkowania takich budowli jest ich wartość będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Nie uznało również za uzasadniony zarzutu o naruszeniu w zaskarżonej decyzji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak możliwości dokonywania przez organ podatkowy wymiaru zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia, w stosunku do przedmiotów opodatkowania: wagi samochodowej i stacji paliw.

SKO podkreśliło, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2014 M. złożyła do organu podatkowego 18 maja 2018 r. (tj. przed upływem terminu przedawnienia). Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2014, co do zasady uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., a decyzja w sprawie nadpłaty podatku za ww. rok podatkowy została wydana [...] lipca 2020 r. (tj. po upływie terminu przedawnienia). Zgodnie z art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli termin przedawnienia zobowiązania upłynął (o ile wniosek złożono przed upływem tego terminu - co ma miejsce w niniejszej sprawie). SKO argumentowało, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania). Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są zobowiązane złożyć w terminie do dnia 31 stycznia danego roku prawidłową deklarację na podatek od nieruchomości i wpłacać podatek wynikający z tej deklaracji w ratach miesięcznych. Z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie prawidłowości wysokości zobowiązania wykazanego przez podatnika w deklaracji, a także z ewentualnych korekt deklaracji, o których mowa w jej art. 81 § 1. Ustawodawca jednoznacznie przesądził, w jakim wypadku korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wywołuje skutki prawne, a w jakim takich skutków nie wywołuje (vide: art. 75 § 4, art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej). Według art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 75 § 4b, przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (powyższa zasada w sprawie nie znajduje zastosowania z uwagi na umorzenie z urzędu prowadzonego postępowania wymiarowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.). W myśl art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

SKO stanęło na stanowisku, że skoro ustawodawca dopuszcza wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia, to nie do zaakceptowania jest taka interpretacja przepisów, w świetle której, złożenie w ostatnim dniu terminu przedawnienia, wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, oznaczałoby w każdym przypadku konieczność rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem podatnika bez możliwości jakiejkolwiek weryfikacji kwoty zadeklarowanej nadpłaty. W jego ocenie, w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty niezbędne jest ustalenie stanu faktycznego poprzez weryfikację przedmiotów i podstawy opodatkowania wykazanych w pierwotnej deklaracji podatkowej i jej korekcie, a jeżeli w wyniku tej weryfikacji (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie) okaże się, że w pierwotnej deklaracji podatnik nie wykazał wszystkich przedmiotów opodatkowania (taka sytuacja miała miejsce), albo błędnie podał podstawę opodatkowania (wyłącznie elementy budowlane stacji paliw i wagi samochodowej) to organ podatkowy wprawdzie nie może określić wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, ale ma prawo odmówić stwierdzenia nadpłaty wynikającej z korekty złożonej deklaracji, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

Podzielając następnie stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że waga samochodowa stanowi wolnostojące urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego i odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całości, a nie jedynie od wartości jej części budowlanych, natomiast stacja paliw (zbiorniki na paliwo, dystrybutor, czytnik kodu, wlewy na paliwo, włazy kontrolne) stanowią całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego, SKO stwierdziło, że podstawę opodatkowania wagi samochodowej i stacji paliw, stanowi ich wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych, a nie elementy budowlane tych obiektów. Wyjaśniło dalej, że korekta złożonej deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co do wagi samochodowej i stacji paliw musiała podlegać weryfikacji w zakresie jej prawidłowości, na etapie postępowania w sprawie nadpłaty podatku od nieruchomości z uwagi na to, że organ pierwszej instancji, nie mógł kontynuować wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Powyższe badanie (ustalenie właściwej podstawy opodatkowania ww. przedmiotów) ograniczyło się do okoliczności, które wynikały z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po upływie okresu przedawnienia mogła być wydana jedynie decyzja stwierdzająca nadpłatę, gdzie określa się także wysokość zobowiązania od przedmiotu opodatkowania, wyłącznie do tych okoliczności, które wynikały ze złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Za nie zasługujący na uwzględnienie został uznany zarzut odwołania, co do wydania decyzji z naruszeniem art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Ma ona bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadawalających rezultatów. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie wystąpiły wątpliwości, co do treści przepisów prawa, w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o zaistnieniu przesłanki z art. 2a Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu, pełnomocnik M. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 75 § 4a i 4b Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymaniem w mocy błędnej decyzji organu pierwszej instancji, w której została stwierdzona nadpłata w podatku od nieruchomości za 2014 r. w niższej wysokości niż nadpłata należna z uwagi na przyjęcie jako podstawy opodatkowania obiektów wagi samochodowej i stacji paliw o ich wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych, a nie wartości wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej,

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo, co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych,

3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. przez dokonanie błędnej w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach u.p.d.o.p., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l.,

4) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W niezwykle obszernym uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy stwierdził, że organy procedowały po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za 2014 r., do czego nie miały prawa w kontekście art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, nie były uprawnione do kwestionowania podstawy opodatkowania wagi samochodowej i stacji paliw oraz dokonywania w tym zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikała z korekty deklaracji złożonej przed upływem terminu przedawnienia. W jego ocenie, nadpłata w podatku od nieruchomości za 2014 r. została stwierdzona w niższej wysokości niż należna, a kwota różnicy została zaliczona na poczet zwiększonej wartości przedmiotowych obiektów z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska powołał szereg orzeczeń sądowych, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 stycznia 2014r., II FPS 5/13 i 29 września 2014 r., II FPS 4/13.

Odnosząc się do kwestii związanej z opodatkowaniem zamortyzowanych budowli pełnomocnik M., po przytoczeniu tez kilku wyroków sądowych stwierdził, że podstawą opodatkowania dla budowli całkowicie zamortyzowanych będzie ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia ostatniego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie będzie to wartość początkowa. W dalszej części uzasadnienia skargi dokonał własnej oceny przedstawionych wyroków sądów administracyjnych, zawierających odmienne stanowisko.

W odpowiedzi na skargę SKO wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że art. 90 § 1 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów (por. art. 45 Konstytucji RP), a jego konsekwencją jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadą jest, że wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Jednocześnie w art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. uwzględnione zostało, że przepis szczególny może przewidywać rozpoznanie sprawy przez sąd na posiedzeniu niejawnym, w związku z czym postanowiono, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (por. art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z art. 139 § 5 p.p.s.a. (por. też art. 45 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji RP). Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku z utrzymującym się stanem pandemii na terenie całego kraju, w tym na terenie województwa lubelskiego oraz w samym Lublinie, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przewodnicząca zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym pełnomocnik strony skarżącej oraz organ powiadomiono przez doręczenie odpisu zarządzenia z 16 grudnia 2020r. Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron. W konsekwencji, pomimo wniosku pełnomocnika strony skarżącej o przeprowadzenie rozprawy, sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak zasadnie wskazało SKO, spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii: - podstawy opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych; - sposobu opodatkowana stacji paliw oraz wagi samochodowej, a konkretnie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko części budowlane (zakres wniosku o stwierdzenie nadpłaty i upływ terminu przedawnienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), czy traktując oba te obiekty jako budowlę (całość techniczno-użytkową), podstawę ich opodatkowania stanowi wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych. Rozważenia wymaga nadto zarzut naruszenia zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przy tym, jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania lub deklaracji (jak to ma miejsce w przypadku podatników podatku od nieruchomości będących osobami prawnymi), to - stosownie do § 3 wymienionego artykułu - podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej) jednak decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, w zakresie zaś, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Nie ulega przy tym żadnej wątpliwości, że wprowadzenie ww. przepisu oznacza, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje bowiem wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Ponadto z art. 82b § 2a Ordynacji podatkowej wynika, że w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych.

W stanie niniejszej sprawy M. wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła w dniu 18 maja 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, dopuszczalne jest orzekanie przez organ podatkowy o wysokości nadpłaty, bądź odmowa jej stwierdzenia w całości lub w części, mimo późniejszego upływu terminu przedawnienia. Pogląd ten ma oparcie w orzecznictwie sądowym, chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2020 r., II FSK 1390/20 (CBOSA). Zauważyć przy tym trzeba, iż nie ulega wątpliwości, że aby można było określić czy faktycznie doszło do nadpłaty, czy nie, konieczne jest dokonanie przez organ porównania wartości podatku zapłaconego przez podatnika z wartością podatku, jaka w ocenie organu była należna w świetle przepisów prawa. Innymi słowy, aby organ mógł ustalić czy istnieje nadpłata, wymagane jest ustalenie, na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty, właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne jest, zdaniem Sądu, przyjęcie, że jeżeli postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się już w warunkach przedawnienia, to organ zobowiązany jest - czego domaga się M. - wydać rozstrzygnięcie zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz korektą deklaracji. Akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby bowiem do całkowitego wypaczenia celu art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że wprowadzenie takiej treści przepisu miało zapobiec sytuacji, w której organ podatkowy nie miałby faktycznej i prawnej możliwości reakcji na wnioski podatników o stwierdzenie nadpłaty (i zwrot podatku) złożone na krótko przed upływem terminu przedawnienia, tzn. przeprowadzenia postępowania weryfikującego zadeklarowane do zwrotu wielkości. Przepis ten stanowi równocześnie gwarancję dla podatników, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty (także o zwrot podatku - art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej) złożone przed upływem terminu przedawnienia będą mogły być przez organ merytorycznie rozpatrzone. Przyjęcie więc koncepcji Pełnomocnika M., że upływ terminu przedawnienia uniemożliwia weryfikację wniosku o stwierdzenie nadpłaty i określenie - na potrzeby rozpatrzenia takiego wniosku - prawidłowej kwoty zobowiązania, obligując organ do dokonania zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną, nie znajduje oparcia w przepisach prawa regulujących kwestię nadpłaty i szczególnej sytuacji, uregulowanej w art. 79 Ordynacji podatkowej. Pogląd, że także po upływie terminu przedawnienia organ ma prawo do ustalenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty potwierdza również obecne orzecznictwo. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., II FSK 580/15 (CBOSA), "organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty - jeżeli jego zdaniem zasadność wysokości nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego. Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie nadpłaty". Tym samym, fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu od zbadania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty i podjęcia wszelkich koniecznych czynności. Przypomnieć należy, iż przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r., I SA/Sz 300/18, a pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2021 r., w sprawie II FSK 3590/18 (CBOSA).

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że mimo upływu terminu do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przedawnienie, organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty - jeżeli jego zdaniem zasadność korekty zeznania i wysokość nadpłaty budzą wątpliwości - był uprawniony do wypowiedzenia się co do zasadności skorygowania zeznania i wysokości nadpłaty, a także wskazanych przez stronę przesłanek uzasadniających przyczynę korekty. Przechodząc do kwestii związanej z wartością budowli całkowicie zamortyzowanych wskazać trzeba, że z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niewątpliwie wynika, że określa on podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości zarówno budowli, które podlegają (są w trakcie) amortyzacji, jak i takich, których amortyzacja została zakończona. Analiza językowa tego przepisu wskazuje przy tym, że w pierwszej części zdania ustawodawca stwierdził, że tą podstawą jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, a ponadto sprecyzował, o jaką wartość chodzi, dodając, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym (tj. danym) roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Natomiast w drugiej części zdania, dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych wskazane zostało jedynie, że jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Zdaniem Sądu, przy odrzuceniu poglądu, że wskazany wyżej fragment przepisu, w którym sprecyzowano, o jaką wartość chodzi ("o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...), stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (...), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne"), odnosi się także do wartości wyznaczającej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych, nie sposób ustalić, jaką wartość co do takich budowli ustawodawca miał na myśli. W szczególności mogłaby to być ich wartość rynkowa z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, albo ich wartość księgowa (por. np. art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2019 r. poz. 351) według stanu na ten dzień. Tego rodzaju wykładnia, prowadząca do konstatacji, że wartości, o której mowa, nie da się zidentyfikować, nie może zostać zaakceptowana. Natomiast przyjęcie poglądu, że dookreślenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zawarte w sformułowaniu "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...), stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji (...), niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne", dotyczy także wartości stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych, pozwala na jednoznaczne ustalenie, o jaką wartość chodzi, z tym tylko, że do budowli całkowicie zamortyzowanej, niepodlegającej już amortyzacji, logicznie rzecz biorąc nie można zastosować określenia "stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku", w związku z czym w tym tylko zakresie zwrot doprecyzowujący został zmodyfikowany przez podanie, że chodzi o wartość "z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego".

Uwzględniając powyższe należy – zdaniem Sądu – stwierdzić, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera normę:

[...] dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, z tym że dla całkowicie zamortyzowanych budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Prawidłowo zatem - w ocenie Sądu - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO wyjaśniło, że różnica w uregulowaniu dla budowli amortyzowanych i tych, które już zostały całkowicie zamortyzowane, polega na innym określeniu roku, którego 1 dzień stycznia należy wziąć pod uwagę, gdyż określenie, że należy uwzględnić wartość na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie mogłoby być odniesione do budowli, w stosunku do których nie oblicza się już amortyzacji.

W odniesieniu do twierdzeń M. wskazać należy, że nie kwestionuje ona, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, z dnia 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, ale twierdzi, że wartość tę należy pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Tak przeprowadzona analiza prawna jest jednak - zdaniem Sądu - dotknięta wadą niekonsekwencji. Podkreślić bowiem należy, że strona skarżąca przy wykładni drugiej części analizowanego przepisu, precyzującej uregulowanie podstawy opodatkowania co do budowli całkowicie zamortyzowanych, odwołuje się do dookreślenia wartości ją wyznaczającej zawartej w pierwszej części tego przepisu, lecz czyni to fragmentarycznie, by nie rzec wybiórczo. Za uzasadnione uznaje bowiem przyjęcie, że chodzi o wartość, "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, (...) stanowiącą podstawę obliczanie amortyzacji", pomija natomiast ten fragment przepisu, z którego wynika, że wartość ta ma być niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Ponadto w związku z poglądem prawnym prezentowanym przez M. podnieść należy, że stanowisko, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli całkowicie zamortyzowanych wyznacza wartość, której określenie zamyka się w sformułowaniu o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, nie rozstrzyga jednoznacznie wątpliwości co do obniżania lub nieobniżania tej wartości o odpisy amortyzacyjne, a w razie przyjęcia, że odpisy amortyzacyjne podlegają uwzględnieniu, także kwestii, czy należy obniżyć wartość ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, tylko o odpisy amortyzacyjne dokonane przed tym dniem, czy też także dokonywane później.

W kontekście powyższego nie można również nie zauważyć, że podzielenie poglądu, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do tego dnia, prowadziłoby do zaakceptowania nierównego traktowania podatników – przedsiębiorców znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej, co – w ocenie Sądu – naruszałoby zasady wynikające z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wysokość podatku od nieruchomości, jaką podatnik obowiązany byłby płacić przez wszystkie lata posiadania budowli po zakończeniu jej amortyzowania, zależna byłaby bowiem tylko od tego, jaka część wartości tej budowli pozostała do zamortyzowania w ostatnim roku dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Możliwa byłaby zatem sytuacja, w której z dwóch podatników posiadających taką samą i tyle samo wartą budowlę jeden uiszczałby przez wszystkie te lata niski podatek od nieruchomości od tej budowli, gdyż na ostatni rok amortyzacji pozostała mu do zamortyzowania niewielka wartość, natomiast drugi musiałby płacić przez ten czas podatek znacznie wyższy, a zależeć by to mogło tylko od tego, w jakim miesiącu każdy z tych podatników przyjął budowlę do użytkowania.

Z kolei stanowisko, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o wszystkie dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne, prowadziłoby do uznania, że ostatecznie podstawa opodatkowania może wynosić 0 zł, a zatem dana budowla nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czego – w ocenie Sądu – także nie można uznać za uzasadnione. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie przewidział wyłączenia z opodatkowania takich obiektów z tego powodu, że zostały całkowicie zamortyzowane, przeciwnie – literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. świadczy, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy także i budowle całkowicie zamortyzowane mają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na zakończenie tej części rozważań należy wyjaśnić, że Sąd nie kwestionuje, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mógł zostać sformułowany inaczej – przy użyciu innych słów i z wykorzystaniem odmiennej budowy zdania. Jednakże sama w sobie okoliczność, że norma z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogła być wyrażona za pomocą innych (różnych) zwrotów językowych nie oznacza, że dokonana przez organy wykładnia wskazanego przepisu jest nieprawidłowa. W ocenie Sądu w składzie orzekającym pogląd, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli jest wartością stałą (pomijając ewentualne ulepszenie lub aktualizację wyceny środków trwałych stosownie do przepisów ustaw o podatkach dochodowych), a przy tym porównywalną dla budowli, które - stosownie do przepisów o podatkach dochodowych - podlegają amortyzacji i dla takich, do których przepisy o amortyzacji nie mają zastosowania, znajduje potwierdzenie także w wykładni systemowej wewnętrznej. W tym względzie wskazać należy, że dla budowli podlegających amortyzacji odpisy amortyzacyjne dokonywane są, także w ostatnim roku amortyzacji, od wartości początkowej, którą co do zasady jest cena nabycia lub koszt wytworzenia, a więc wielkości, które ekonomicznie rzecz biorąc powinny być zbliżone do wartości rynkowej, albo wprost wartość rynkowa (por.: art. 22f ust. 1 i art. 22g u.o.p.d.f. i art. 16f ust. 1 i art. 16g u.o.p.d.p.) i ta właśnie wartość wyznacza podstawę opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast podstawę opodatkowania budowli, do których amortyzacja nie ma zastosowania, stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Niezależnie zatem od tego czy budowla jest w trakcie amortyzacji, czy została już całkowicie zamortyzowana, czy wreszcie nie dotyczy jej proces amortyzacji, podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości ustalana jest z odniesieniem do analogicznych wielkości, zbliżonych do wartości rynkowej danej budowli lub równych jej wartości rynkowej (por. R. Dowgier "Podstawa opodatkowania budowli zamortyzowanych" w: Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 8 z 2019 r., str. 35-42). W ocenie Sądu także analiza historyczna uregulowań prawnych materii, której dotyczy obecnie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., potwierdza przedstawione wyżej wnioski. Zauważyć należy, że do 31 grudnia 1997 r. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowił, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane, zatem bez wątpienia przewidywał podstawę opodatkowania ustalaną tak samo dla budowli w trakcie amortyzacji oraz dla budowli całkowicie zamortyzowanych. Przepis ten i jego ówczesne otoczenie prawne zostało poddane szczegółowej i obszernej analizie w uzasadnieniu uchwały TK z 15 maja 1996 r., sygn. akt W 2/96, w ramach której TK podkreślił między innymi, że nie można zaakceptować wykładni prowadzącej do wniosku, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określenie podstawy opodatkowania następowałoby na podstawie aktów wykonawczych, bowiem byłoby to sprzeczne z konstytucją (por. w szczególności akapity 35-39 uzasadnienia tej uchwały).

Przytoczona regulacja została zmieniona od 1 stycznia 1997 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a (i art. 4 pkt 1) ustawa z dnia 6 grudnia 1996 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. z 1996 r., Nr 149, poz. 704), otrzymując brzmienie, zgodnie z którym, podstawę opodatkowania stanowi dla budowli - ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jak przy tym zwrócił uwagę TK w uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 1997 r. w sprawie K 13/97, ta zmiana brzmienia przepisu miała na celu usunięcie wątpliwości związanych z poprzednim brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2, w tym wątpliwości powstałych na tle przywołanej wyżej uchwały z 15 maja 1996 r. w sprawie W 2/96, a jednocześnie nie miała to być zmiana niosąca negatywne skutki finansowe dla gmin (por. akapit 26 uzasadnienia tego wyroku). Taką przyczynę i charakter tej zmiany potwierdza także treść wystąpień posła sprawozdawcy oraz innych posłów w czasie debaty nad projektem ustawy zmieniającej, która odbyła się na 93 posiedzeniu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej II kadencji 14 listopada 1996 r. (dostępne: http://orka2.sejm.gov.pl/Debata2.nsf; pkt 4 porządku obrad). Ani treść znowelizowanego przepisu, ani okoliczności towarzyszące jego uchwaleniu nie uzasadniają zatem – zdaniem Sądu – stanowiska, że przedmiotową zmianą wprowadzono różnice w zakresie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli w trakcie amortyzacji i budowli całkowicie zamortyzowanych, w szczególności tego rodzaju, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych, inaczej niż dla budowli w trakcie amortyzacji, podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości miałaby być ustalana z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Następna zmiana analizowanej regulacji weszła w życie 1 stycznia 2003 r., stosownie do art. 1 pkt 3 (i art. 11) ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1683). Przepis dotyczący omawianej materii przeniesiono z pkt 2 do pkt 3 ust. 1 art. 4 u.p.o.l. i nadano mu brzmienie: "Podstawę opodatkowania stanowi (...) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego."

W uzasadnieniu do projektu wymienionej ustawy zmieniającej wyjaśniono przy tym, że zmianą tą "doprecyzowano obowiązujące zasady obliczania wartości jako podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (druk nr 828 Sejmu IV kadencji z 20 sierpnia 2002r.), co znajduje potwierdzenie w treści przepisu, gdyż w stosunku do poprzedniej regulacji dookreślono jedynie, że chodzi o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Również zatem w odniesieniu do tej zmiany treść znowelizowanego przepisu ani uzasadnienie zmiany nie dają - zdaniem Sądu - podstaw, aby przyjąć, że w świetle nowej regulacji w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli całkowicie zamortyzowanych należałoby uwzględnić dokonane odpisy amortyzacyjne (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 marca 2020 r., I SA/Lu 746/19, CBOSA). Powyższe stanowisko wpisuje się w aktualną linię orzeczniczą (por. wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Rz 1222/18; w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., I SA/Gl 549/19, w Gliwicach z dnia: 11 lipca 2019 r., I SA/Gl 701/19, 17 września 2019 r., I SA/Gl 706/19, 5 listopada 2019 r., I SA/Gl 1108/19, 14 stycznia 2020 r., I SA/Gl 814/19, w Białymstoku z dnia 29 stycznia 2020 r., I SA/Bk 709/19, CBOSA).

Odmienny pogląd zaprezentowany przez WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 lutego 2019 r., I SA/Ke 3/19, do którego odwołuje się M., jawi się zatem jako odosobniony. Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie III FSK 999/21 z dnia 3 marca 2021 r. (CBOSA).

To zaś oznacza, że nie jest uzasadniony zarzut skargi, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się do kwestii opodatkowania stacji paliw oraz wagi samochodowej, a konkretnie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko części budowlane (zakres wniosku o stwierdzenie nadpłaty i upływ terminu przedawnienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), czy traktując oba te obiekty jako budowlę (całość techniczno-użytkową), podstawę opodatkowania stanowi ich wartość początkowa, wykazaną w ewidencji środków trwałych, Sąd zauważa, że zarzut ten został sformułowany w kontekście przyjęcia przez organy wartości początkowej tych obiektów w ewidencji środków trwałych, podczas gdy w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem M. wykazała wyłącznie wartość elementów budowlanych z uwzględnieniem orzekania w tym przedmiocie w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r.

Ta ostatnia kwestia była już przedmiotem rozważań Sądu. Ponownie zatem stwierdzić trzeba, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty zawsze jest ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, nawet w sytuacji jego przedawnienia.

W konsekwencji tej konstatacji, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które na podstawie ewidencji środków trwałych przyjęły wykazaną w niej wartość początkową: stacji paliw w kwocie [...] zł i wagi samochodowej w kwocie [...] zł.

Jak zasadnie organy argumentowały, do dnia 28 czerwca 2015r. przez obiekt budowlany należało rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Z prawa budowlanego wynika więc, że obiektem budowlanym jest m. in. budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem, za budowlę należy uznać wszystkie elementy składowe określonego obiektu, tj. zarówno te, które posiadają budowlany charakter (np. fundamenty, zbiornik), jak i nieposiadające takiego charakteru (np. maszyny i urządzenia techniczne). Jeżeli pomiędzy elementami, o których mowa wyżej, istnieje powiązanie techniczno-użytkowe, to składają się one na jeden obiekt budowlany - budowlę. Związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Natomiast związek użytkowy należałoby rozumieć jako funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt.

Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia podział tego rodzaju obiektów na poszczególne elementy i opodatkowywanie podatkiem od nieruchomości jedynie części budowlanych, ponieważ wszystkie "składniki" obiektu stanowią budowlę jako całość, jedynie przy wykorzystaniu wszystkich elementów, fizycznie połączonych (np. poprzez przykręcenie), dany obiekt może realizować swoje funkcje. Tym samym, brak jest podstaw do wyodrębnienia w obiektach budowlanych, które stanowią całość techniczno-użytkową jedynie części o charakterze budowlanym i opodatkowania wyłącznie tych części podatkiem od nieruchomości. Przyjmując, że waga samochodowa i stacja paliw są budowlami (tworzącymi całość techniczno-użytkową) za podstawę opodatkowania zasadnie przyjęto ich wartość początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych.

Sąd podziela stanowisko, że waga samochodowa stanowi wolnostojące urządzenie techniczne w rozumieniu art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego i odpowiada definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości budowli jako całości, a nie jedynie od wartości jej części budowlanych, jak to wskazuje M.. Skoro w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, ustawodawca zaliczył do budowli m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, to regulację tę należy odnieść również do przedmiotowej wagi, którą bez wątpienia należy uznać za "inne urządzenia", o których mowa w tym przepisie. W ocenie Sądu, waga spełnia wraz z częściami budowlanymi (fundamentami), na których jest posadowiona kryterium "całości techniczno-użytkowej", które to pojęcie zgodnie z regułami wykładni językowej należy rozmieć jako "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę".

W konsekwencji zaś, wykazanie istnienia tego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie wagi podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundamenty) oraz nie mających takiego charakteru (urządzenia techniczne, tu: ściśle wagowe, por. wyroki: WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1558/19, WSA w Szczecinie z dnia 15 maja 2019 r., I SA/Sz 38/19, CBOSA).

Także stacja paliw jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. tworząc jedną, techniczno-użytkową całość rozumianą jako zespół obiektów budowlanych, urządzeń technicznych przeznaczonych do dostarczania, przechowywania i pobierania paliw gromadzonych w zbiornikach. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zbiorniki na paliwa nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych urządzeń zapewniających bezpieczeństwo i wiedzę o ich stanie (system kontroli zbiorników), możliwość odmierzania wydawanego paliwa (dystrybutory), ochronę środowiska i usuwania powstałych zanieczyszczeń (separator) czy też dojazdu i postoju w związku z napełnieniem, tak samych zbiorników, jak i wydawaniem z nich paliwa (parkingi, drogi wewnętrzne). Stanowią one urządzenie budowlane zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a więc urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym. Taka kwalifikacja omawianego obiektu budowlanego nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z 19 stycznia 2017 r., II FSK 52/15, z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 3328/13, z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 2841/12, czy z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 336/12, CBOSA).

Sąd nie znajduje również podstaw do podzielenia zarzutu skargi, co do tego, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. wydania rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Jak zasadnie stwierdziło SKO, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadawalających rezultatów. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości, co do treści przepisów prawa (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej podlega stosowaniu w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego", które w rozpoznanej sprawie nie zaistniały, a do których nie można zaliczyć wykładni niekorzystnej dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario ma miejsce wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadzają do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie jest przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.