Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 136/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 53 par 1 i 4, art. 73 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia K.K. / podatnik /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 4.593 zł na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za styczeń 2008 r. 2.885,67 zł na należność główną i 552 zł na odsetki za zwłokę oraz za kwiecień 2008 r. 999,87 zł na należność główną i 155,46 zł na odsetki za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatnik w dniu 12 sierpnia 2009 r. złożył organowi podatkowemu korekty deklaracji VAT-7, z których wynika nadpłata za grudzień 2007 r. w kwocie 4.593 zł oraz zaległości za styczeń 2008 r. w kwocie 8.297 zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie 3.190 zł. W dniu 12 sierpnia 2009 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług między innymi za grudzień 2007 r. w wysokości 4.593 zł. Część zaległości za styczeń 2008 r. wygasła przez zaliczenie na jej poczet nadpłaty podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2007 r. mocą odrębnych postanowień.

Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że w sprawie ma zastosowanie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 73 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. / na mocy ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r., Dz. U. Nr 143 poz. 1199 / do dnia 31 grudnia 2008 r. / uchylony mocą ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r., Dz. U. Nr 203 poz. 1318 /. Nie ma zastosowania art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2009 r. Z odwołaniem do orzecznictwa sądowego argumentował, że gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła za stanowiskiem w sprawie III SA/Wa 2415/06. Dlatego w okolicznościach tej sprawy ma zastosowanie stan prawny obowiązujący od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Nadpłata powstała w warunkach art. 73 § 1 pkt 6 o.p. z dniem złożenia korekty deklaracji podatku od towarów i usług. Zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 76a § 2 o.p. Wniosek taki podatnik złożył w dniu 12 sierpnia 2009 r. Nie ma podstaw prawnych żądanie zaliczenia nadpłaty na dzień wpłacenia podatku w wysokości wyższej od należnej za stanowiskiem w sprawach: I FSK 36/06, III SA/Wa 2415/06.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 4 o.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach / Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm. /. Na tej podstawie prawnej uzasadniał, że odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług obciążają podatnika za styczeń 2008 r. od dnia 26 lutego 2008 r., za kwiecień 2008 r. od dnia 27 maja 2008 r. do dnia i włącznie z tym dniem, w którym wpłynął do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty ze skorygowanymi deklaracjami, do dnia 12 sierpnia 2009 r.

2. Podatnik złożył skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, uzupełnioną pismem z dnia 26 lutego 2010 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniał, że prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług budowlano-montażowych oraz na przewozie osób taksówką. Podatek od towarów i usług z tytułu usług budowlano-montażowych rozliczał w miesiącu wystawienia faktur, przedwcześnie. Powinien rozliczać podatek od towarów i usług w miesiącu otrzymania zapłaty, w miesiącu następującym po miesiącu wystawienia faktur. Wskazał art. 19 ust.13 pkt 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm. /. Nadpłaty podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte deklaracjami korygującymi to łącznie kwota 41 353 zł, zobowiązania to łącznie kwota 40 769 zł. W takiej sytuacji nie powinny występować odsetki, bo nadpłaty podatku od towarów i usług występowały cały czas na koncie organu podatkowego. Postępowanie organu podatkowego, sposób zaliczenia nadpłaty za okres od października 2006 r. do kwietnia 2009 r. jest rażąco niesprawiedliwy. Podatnik płacił podatek z miesięcznym wyprzedzeniem. Takim postępowaniem nie naraził Skarbu Państwa na jakikolwiek uszczerbek. Złożył w dniu 12 sierpnia 2009 r. deklaracje korygujące. Nie sądził, że organ podatkowy obciąży podatnika obowiązkiem odsetek. W tych okolicznościach organ podatkowy powinien zastosować obowiązujący art. 73 § 1 pkt 1 o.p. jako najbardziej sprawiedliwy, zwłaszcza ze społecznego punktu widzenia za stanowiskiem w sprawie III SA/Wa 1474/09. Kwestionował rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Kwestionował przyjęcie kwoty nadpłaty za październik 2006 r. w kwocie 137 zł, zamiast 3117 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał stanowisko w sprawie I SA/Łd 46/09. Uzasadniał, że podatnik nie złożył korekty deklaracji podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. ani wniosku o stwierdzenie nadpłaty za wrzesień 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu.

5. Niesporny jest w sprawie stan faktyczny, w którym korekty podatku od towarów i usług polegały na obniżeniu kwoty podatku należnego za wcześniejszy okres rozliczeniowy i zwiększeniu kwoty podatku należnego za późniejsze okresy rozliczeniowe.

U podstaw zaskarżonego postanowienia organ podatkowy przyjął powstanie nadpłaty za wcześniejszy okres rozliczeniowy i jednocześnie zaległości podatkowej za późniejsze okresy rozliczeniowe w rezultacie złożonych przez podatnika korekt deklaracji podatku od towarów i usług z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty.

6. Należy wskazać i podzielić stanowisko prawne w sprawie I FSK 2000/08, zgodnie z którym w tych okolicznościach Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku. Faktem jest, że zastosowane w rozpatrywanej sprawie: art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 5 pkt 1, art. 55 § 2, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, literalnie czytane, uzasadniają sposób zaliczenia dokonany przez organy podatkowe. Regulacje te pozwalają bowiem twierdzić, że podatnik podatku od towarów i usług znajdujący się w sytuacji polegającej na przedwczesnym rozliczeniu podatku należnego w zawyżonej wysokości i zaniżeniu w związku z tym wysokości zobowiązania w dalszym okresie rozliczeniowym, z jednej strony stawał się z dniem wymagalności podatku dłużnikiem podatkowym, bowiem ciążyła na nim zaległość podatkowa podlegająca oprocentowaniu z dniem następującym po dniu jej powstania, natomiast z drugiej strony nie mógł wykazać się nadpłatą, mimo że podatek przedpłacił. Natomiast Skarb Państwa nie ponosił żadnego uszczerbku, skoro dysponował już stosowną należnością. W świetle tych przepisów, sytuacja podatnika podatku od towarów i usług uiszczającego nienależny podatek, a zatem w istocie dokonującego jego "przedpłaty" kształtowana jest w sposób szczególny, odmienny od sytuacji podatników innych podatków, a to stawia pod znakiem zapytania ich zgodność z zasadą konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa, sprawiedliwości społecznej / art. 2 ustawy z 2.04. 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. /, daniowej / art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP / oraz równości wobec prawa / art. 67 ust. 2 Konstytucji RP /. Zauważyć jednak należy, że sądy administracyjne, nie są upoważnione do oceny konstytucyjności przepisów ustawowych / art. 178 ust. 1 Konstytucji RP /. Nie można jednak nie zauważyć również, że stosowane w rozpatrywanej sprawie regulacje stoją w opozycji do unormowań prawa wspólnotowego, które od dnia 1 maja 2004 r., wchodzą w skład polskiego porządku prawnego i które organy oraz sądy obowiązane są przestrzegać. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej / wskazującego na dzień powstania nadpłaty dla określenia okresu, od którego może być ona zaliczona na poczet zaległości podatkowych /, sprzeczne jest z jedną z podstawowych zasad wspólnotowego porządku prawnego, tj. z zasadą proporcjonalności / pkt 10 uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 2000/08 /.

Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08, legitymacji do dokonania oceny przedmiotowej sprawy pod kątem zgodności z przepisami prawa wspólnotowego należy upatrywać w tym, że przywołane wyżej przepisy kształtują sytuację podatników podatku od towarów i usług, która unormowana jest właśnie tymi wspólnotowymi przepisami. Co prawda w regulacjach tych problematyka powstawania nadpłat jak i zasad oprocentowania kwot zaległości podatkowych nie jest normowana, niemniej nawet w takim przypadku prawodawca krajowy, określając sytuację prawną podatników podatku od wartości dodanej - do której to kategorii zaliczają się podatnicy krajowego podatku od towarów i usług - obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę publicznoprawną. Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny / sanacyjny /. Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r. nr 77/388/EWG / Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm. /. Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego / w tym zasady proporcjonalności /. Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C - 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia / publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 469620 /. Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego / wyroki ETS w sprawach: 203/80, 299/86, C - 384/93, C - 193/94 /. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów / wyrok ETS w sprawie C - 504/04/. O tym, że tak pojmowaną zasadę proporcjonalności należy również wykorzystywać dokonując oceny jej przestrzegania w każdym konkretnym przypadku dotyczącym spraw związanych z podatkiem od wartości dodanej, potwierdzają wyroki ETS-u w sprawach: C - 35/05, C - 302/07. Dokonując w związku z tym oceny przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej / ściśle związanego w niniejszej sprawie z zastosowanymi regulacjami art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej /, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazane unormowania, dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powodują zachwianie symetrii między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników. Wynika to jasno z faktu, że: powodują one, iż podatnik mimo, że de facto uiścił nienależny podatek nie ma prawa do odsetek od nadpłaty / ta bowiem powstaje na zasadach szczególnych, znajdujących zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług / mimo, że Skarb Państwa został już przysporzony; Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej mimo, że de facto należnością tą już dysponuje; znajdujące zastosowanie regulacje mają charakter wyjątkowy, gdyż dotyczą tylko jednej kategorii podatników, tj. podatników podatku od towarów i usług przy równoczesnym braku uzasadnienia dla takiego, szczególnego, ukształtowania ich sytuacji prawnej; oraz, regulacje te traktowane są przez samego prawodawcę jako środek represyjny. Kierując się zatem powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że w sytuacji, w której uprzednie przepłacenie podatku VAT skutkującego de facto jego nadpłatą jest równoczesne z popadnięciem przez podatnika w zaległości podatkowe w dalszym okresie rozliczeniowym, należy dokonać wykładni spornych unormowań pod kątem uwzględnienia zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi natomiast do wniosku, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. / data uchylenia art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej /, stosowanie art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych / pkt 11 uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 2000/08 /.

Zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w cytowanym wyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem sąd pierwszej instancji nie ocenił zastosowanych przez organ przepisów art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, niepozwalającej na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania / pkt 12 uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 2000/08 /.

7. Aprobata i przyjęcie stanowiska prawnego w sprawie I FSK 2000/08 przy kontroli legalności zaskarżonego postanowienia prowadzi do oceny, że wykładnia spornych unormowań, zastosowanych przez organ podatkowy, powinna być prowadzona przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Dokonanie tego rodzaju wykładni prowadzi natomiast do wniosku, że w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r., stosowanie art. 53 § 1 i § 4 o.p. w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnośnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozliczeniowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku, nie był obciążany odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa materialnie dysponował w momencie formalnego powstania zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych. Zasada proporcjonalności nie pozwala na obciążanie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania.

Zaaprobowane i przyjęte stanowisko w sprawie I FSK 2000/08 zachowuje aktualność także dla okresów rozliczeniowych objętych reżimem prawnym dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. /, która w tytule XI określa obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami, w szczególności art. 273 tej dyrektywy.

8. Przy ponownym rozpatrywaniu i rozstrzyganiu sprawy podatkowej organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko prawne. Powinien dokonać zaliczenia w granicach wyznaczonych przez zasadę proporcjonalności, przy tylko takim zakresie obowiązków podatnika podatku od towarów i usług, którym może podlegać w obowiązującym reżimie prawa wspólnotowego, w tym przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności przy wykładni i stosowaniu prawa krajowego.

9. Zaskarżone postanowienie nie miało u podstaw rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik 2006 r. Dlatego w tym zakresie zarzuty skargi pozostają bez wpływu na wynik sądowej kontroli legalności. Nie dotyczą przedmiotu tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawy p.p.s.a. /.

10. Z tych względów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.