Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1095/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 f pkt 1, art. 24 ust. 5 pkt 1, art. 24 ust. 5d, art. 24 ust. 8a,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par1, art. 152, art.  205 par 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 października 2011 r. nr IPPB2/415-564/11-3/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 lipca 2011 r. Z. K., (dalej: Skarżący) wystąpił o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenia przyszłe, wskazał, iż jest polskim rezydentem podatkowym, a w związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce ("Spółka").

Wszystkie udziały (akcje) Skarżącego w Spółce, jak wskazano we wniosku "zostaną objęte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.".

Skarżący przewiduje, że w ramach transakcji wymiany udziałów może objąć udziały (akcje) po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio). Podniósł również, że w przyszłości może dojść do umorzenia należących do niego udziałów (akcji) w spółce, w drodze zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia, jak również bez zbywania udziałów (akcji) na rzecz Spółki, tj. w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Wynagrodzenie za umorzone udziały (akcje) może zostać wypłacone Skarżącemu z tzw. czystego zysku Spółki lub przez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Stwierdził, iż możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji). Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów (akcji) zostanie zwrócona Skarżącemu w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w Spółce.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszym Skarżący zadał następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochód Skarżącego z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., na rzecz Spółki w celu umorzenia, powinien zostać ustalony z zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.?

2) Czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dochód Skarżącego winien zostać ustalony przez Spółkę jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.?

3) Czy w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów,

o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez Skarżącego koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu Skarżącego do opodatkowania ?

Ustosunkowując się do pierwszego z zadanych pytań Skarżący stwierdził, iż przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia na rzecz Spółki udziałów (akcji) objętych w kapitale Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w celu ich umorzenia, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku, ponieważ zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, w zależności od sposobu nabycia (objęcia) przez niego udziałów przekazanych Spółce w drodze wymiany udziałów, wydatki poniesione na te udziały stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia celem umorzenia, otrzymanych udziałów Spółki, który powinien zostać ustalony samodzielnie przez Skarżącego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c lub art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., bez pośrednictwa Spółki jako płatnika.

Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań Skarżący stwierdził, iż w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce, jej dochód winien zostać ustalony przez Spółkę jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od sposobu objęcia (nabycia) tych udziałów (akcji). W ocenie Skarżącego, automatyczne lub przymusowe umorzenie udziałów (akcji) lub obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tychże udziałów (akcji). Zatem kwalifikacja na gruncie u.p.d.o.f. takich przychodów (dochodów) pozostaje taka sama jak przed 31 grudnia 2010 r. Nowelizacja nie wyłączyła bowiem z katalogu przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych innych niż otrzymanych w ramach dobrowolnego zbycia udziałów (akcji) przychodów (dochodów), których źródłem są udziały (akcje). Do tego rodzaju dochodów należy zatem w dalszym ciągu stosować reguły wynikające z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W efekcie, zdaniem Skarżącego, w odniesieniu do tego rodzaju dochodów, Spółka będzie pełniła obowiązki płatnika podatku, a przy ustalaniu dochodu Skarżącego osiągniętego po dniu 1 stycznia 2011 roku z tytułu umorzenia (przymusowego / automatycznego) udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w drodze wymiany udziałów nie znajdzie zastosowania wprowadzony nowelizacją przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał, iż w jego ocenie do ustalenia kosztu podatkowego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej udziałów uzyskanych w Spółce w zamian za wkład w postaci udziałów (akcji) w innej spółce, stosować należy przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.), co oznacza że w odniesieniu do omawianych przychodów, koszt należy ustalać w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w Spółce w procedurze wymiany udziałów.

Tym samym po dniu 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i zawartym w niej odesłaniem do art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) Spółki objętych w ramach wymiany udziałów (akcji), Spółka jako płatnik powinna ustalić koszt uzyskania przychodu równy wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez Spółkę z dnia ich objęcia przez Skarżącego. Natomiast, kosztem uzyskania przychodu Skarżącego w wypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez Skarżącego proporcjonalnie do kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy Spółki.

W zakresie trzeciego z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący stwierdził, iż w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez niego koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu Skarżącego do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej. Powyższy wniosek wynika z faktu, iż art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. określając koszty uzyskania przychodu, wprost odwołuje się do kosztu w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji).

Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r., nr IPPB2/415-564/11-3/MK, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał że przedmiotowa interpretacja wydana została w zakresie pytania Nr 2 i 3, zaś wniosek w zakresie pytania Nr 1 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu stwierdził, że w wyniku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które Skarżący uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie Skarżącego powstanie dochód, który - w ocenie Organu - powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wydatkami poniesionymi przez Skarżącego na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów. Ponadto, zdaniem Organu, Spółka która dokona automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, jako płatnik podatku dochodowego obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywania wypłat z tego tytułu.

Ponadto Organ wyjaśnił, iż w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Należy również uwzględnić przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem będą wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych przez Skarżącą w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Ministra Finansów, nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Skarżącą z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji).

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do WSA. Zarzuciła naruszenie: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przez błędną ocenę co do zakresu i sposobu ich zastosowania w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu, zgodnie z którym do ustalenia jego dochodu należy stosować art. 22 ust. 1, a nie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i w konsekwencji koszt uzyskania przychodu należy rozpoznać na poziomie wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie udziałów (akcji) wniesionych aportem do spółki kapitałowej w drodze wymiany udziałów. W ocenie Skarżącego w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu powinna być część wartości nominalnej udziałów (akcji) z dnia objęcia proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono wartość nominalną. Wskazał również, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest rozróżnienia skutków umorzenia udziałów (akcji) i obniżenia kapitału zakładowego spółki bez umorzenia. W praktyce obniżenie wartości nominalnej prowadzi do “częściowego" umorzenia udziału (akcji), a w obu przypadkach dochodzi do prawnego unicestwienia udziałów (akcji) w całości lub w części.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 420/12 Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu stwierdził, iż z przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanu faktycznego, nie można uznać za zrozumiały i jednoznaczny, w szczególności w zakresie czy skarżący udziały (akcje) objął po raz pierwszy, czyli o sytuację, o której mowa odpowiednio w art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94, poz. 1037); powoływanej dalej jako: "k.s.h." i art. 310 k.s.h., skutkującą powstaniem prawa (udziału, akcji) jako takiego, czy też o transakcję, w wyniku której dojdzie do przeniesienia prawa własności udziałów (akcji) jednej, już istniejącej spółki w zamian za udziały (akcje) w innej, również istniejącej spółce kapitałowej. Zdaniem Sądu kluczowe jest wyjaśnienie znaczenia używanego we wniosku pojęcia "objęcie udziałów (akcji)".

Dodatkowo Sąd zarzucił organowi, że wydał interpretację jedynie w oparciu o częściowy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, podczas gdy odpowiedzi na pytania 2 i 3 muszą być w tym przypadku rozpatrywane w związku z pytaniem 1 i stanowią jego logiczną konsekwencję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w związku z powyższym, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego (art.14c § 1, art.120 i art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p.), co spowodowało jej uchylenie na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Z tego też powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji.

W wyniku złożonej od powyższego wyroku skargi kasacyjnej przez pełnomocnika Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 277/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Sąd zauważył, iż dla oceny stanowiska wnioskodawcy wystarczyło stwierdzenie przez niego, że udziały (akcje) zostaną nabyte w ramach wymiany udziałów (akcji). Tym samym nie było niezbędne wyjaśnienie, w jakim znaczeniu skarżący używał wyrażenia "objęcie udziałów/akcji". Istotne było jedynie, czy fakt, że udziały (akcje), które następnie umorzono, były uzyskane w drodze wymiany, będzie miał wpływ na ocenę podatkowych skutków ich umorzenia bądź obniżenia ich nominalnej wartości.

Sąd kasacyjny nie podzielił stanowiska, że odpowiedź na pytanie pierwsze (oceniona w odrębnej interpretacji) pozostawała w takim logicznym związku z oceną jego stanowiska co do pytania drugiego i trzeciego, że odpowiedzi na pytanie drugie i trzecie były konsekwencją odpowiedzi na pytanie pierwsze. W ocenie NSA odpowiedzi na pytania drugie i trzecie nie stanowiły logicznej całości z odpowiedzią na pytanie pierwsze, nie pozostawały w nierozerwalnym związku (zależności) i można było odpowiedzieć na nie odrębnie (choć nie było to konieczne).

NSA uznał, iż zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym, nie wykraczała poza przedstawiony stan przyszły i skupiała się na przedmiocie, jaki wskazał wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji. Organ zrozumiał intencję wnioskodawcy i ocenił jego stanowisko, zawarte we wniosku. Jego działanie nie naruszało w związku z tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

NSA zauważył, iż wskazany przez Sąd art. 24 ust.8b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 do 1 stycznia 2014 r. dotyczył wymiany udziałów, ale rozszerzał wyłącznie jej stosowanie do spółek- nierezydentów, mających siedzibę poza Unią Europejską. Nie określał natomiast warunków, jakie powinny zachodzić, aby daną transakcję można było uznać za wymianę udziałów. Sąd kasacyjny podkreślił, iż przepis art.24 ust. 8b u.p.d.o.f., w opisanym stanie przyszłym nie miał zastosowania i nie powinien być wskazany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. NSA zauważył, iż wniosek skarżącego o interpretację nie dotyczył spełnienia przez niego warunków do uznania nabycia akcji nowoutworzonej spółki w warunkach wymiany udziałów (akcji), ale skutków związanych z umorzeniem udziałów (akcji) nabytych na warunkach, określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji skupił się nadmiernie na wyjaśnieniu treści zwrotu "wymiana udziałów" (jego potocznym rozumieniu), zamiast na treści przepisu art. 24 ust.8a u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przyjmując za wiążące twierdzenie zawarte w opisie stanu przyszłego co do nabycia udziałów (akcji) następnie mających podlegać umorzeniu automatycznemu lub przymusowemu lub których wartość nominalna ma być obniżona w sposób wskazany w art. 24 ust.8a u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie w podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz z obniżeniem wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w ramach transakcji wymiany udziałów.

W rozpoznanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 277/13.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez NSA w wyroku kasacyjnym. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę, Sąd był związany poglądami zawartymi w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 277/13. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, że związanie sądu administracyjnego oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

We wskazanym wyżej wyroku NSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przyjmując za wiążące twierdzenie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, co do nabycia udziałów (akcji) następnie mających podlegać umorzeniu automatycznemu lub przymusowemu lub których wartość nominalna ma być obniżona w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Uwzględniając zatem brzmienie art. 190 p.p.s.a., w ślad za zaleceniami zawartymi w powołanym powyżej wyroku, Sąd dokonał merytorycznej oceny stanowiska Organu interpretacyjnego i doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja powinna być uchylona.

U podstaw rozstrzygnięcia legło przekonanie, iż rację ma Skarżący wskazując, że po 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i zawartym w niej odesłaniem do art. 22 ust. 1f tej ustawy, w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) Spółki objętych w ramach wymiany udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodu równy będzie wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez Spółkę z dnia ich objęcia przez Skarżącego. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce będzie zaś część wartości nominalnej tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez Skarżącego, proporcjonalna do kwoty, o jaką obniżono kapitał zakładowy Spółki.

Wskazać należy, że kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, była już przedmiotem rozważań NSA zawartych w wyrokach z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 347/13 i II FSK 348/13; z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 665/13 oraz z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1298/13 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela zajęte w tych wyrokach stanowisko NSA oraz argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie i przyjmuje za swoje.

Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to także pojęcie z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało użyte w ustawie podatkowej (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia wyrażenia "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w przepisach Kodeksu spółek handlowych, w którym zagadnienia te uregulowane zostały w art. 199 (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz w art. 359 (w odniesieniu do spółek akcyjnych).

Formy umorzenia udziałów wskazane zostały w art. 199 k.s.h. W § 1 tego artykułu uregulowano dwie z nich, tj. dobrowolne umorzenie udziałów (udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenie przymusowe, które może być dokonane bez zgody wspólnika. W obu tych przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. Przy tym analogiczne unormowania zawiera art. 359 § 1 k.s.h. w odniesieniu do umarzania akcji. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 24 ust. 5 pkt 1 przewiduje, że dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (akcji), nie wyróżniając ani nie wyłączając poszczególnych form umorzenia udziałów (akcji), uznać należy, że otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie, stanowiące dochód z tytułu umorzenia udziałów lub akcji – zarówno w formie wypłaty z zysku, jak i w formie obniżenie kapitału zakładowego albo z zastosowaniem obu tych form łącznie, stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wskazany w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f..

Zauważyć należy, że ani w k.s.h., ani w u.p.d.o.f. nie ma regulacji, które pozwalałyby na różnicowanie skutków podatkowych umorzenia udziałów (akcji) w zależności od sposobu ich nabycia oraz wynikających z tego faktu konsekwencji prawnych (np. czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono). Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także od 1 stycznia 2011 r., pomimo dodania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c, stanowiącego o kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w ramach wymiany udziałów (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. Nr 226 poz. 1478).We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wyjaśnił, że może nastąpić umorzenie przymusowe lub automatyczne udziałów (akcji). Automatyczne umorzenie udziałów, w myśl art. 199 § 4 k.s.h. (art. 359 § 6 k.s.h.), polega na umorzeniu udziału (akcji) w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro bowiem ustawa podatkowa nie wprowadza żadnych rozróżnień w tym zakresie, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni jej przepisów. W konsekwencji Sąd, za zasadne uznał stanowisko Skarżącego w powyższym zakresie.

Zdaniem Sądu, do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy zaliczyć także – jak twierdzi Skarżący – kwotę wypłaconą wspólnikowi w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów (akcji). Kwestia ta pozostaje poza sporem, albowiem w zaskarżonej interpretacji, organ również przyjął, że wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącego z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji), stanowi przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (str. 8 interpretacji).

Kodeks spółek handlowych odróżnia obniżenie kapitału zakładowego w wyniku umorzenia udziałów lub akcji od jego obniżenia spowodowanego obniżeniem wartości nominalnej udziałów (akcji) bez ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 263 § 1 i art. 455 § 1 k.s.h. obniżenie kapitału może nastąpić zarówno poprzez umorzenie udziałów (akcji), jak i poprzez obniżenie ich wartości nominalnej bez ich umorzenia (por. też A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.263 k.s.h., pkt 3; LEX oraz A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.455 k.s.h., pkt 2; LEX). Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatą wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów.

Odniesienie przepisów dotyczących podatkowych skutków umorzenia udziałów (akcji) do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) jest uzasadnione ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału zakładowego, który jest taki sam jak przy umorzeniu udziałów (akcji) – dochodzi do całkowitego lub częściowego ich unicestwienia. Oznacza to, że także w tym przypadku występuje umorzenie (częściowe) udziałów, czy też akcji. Nadto obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów i zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu.

Uprawniony jest więc wniosek, że podobnie jak w przypadku umorzenia udziałów (akcji) okoliczność, iż udziały (akcje), co do których następuje obniżenie wartości nominalnej, zostały nabyte w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie wyklucza zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. z tych samych przyczyn, co wskazane wyżej odnośnie do przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze ich wymiany (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.).

Tym samym stwierdzić należy, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił swoje stanowisko co do kosztów uzyskania przychodu przy przymusowym lub automatycznym umorzeniu udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a także przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów (akcji) nabytych w drodze takiej wymiany.

W tym zakresie wskazać należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. swoim zakresem obejmuje sytuacje poprzedzające umorzenie udziałów (akcji) w spółce. Dotyczy on bowiem skutków podatkowych wymiany udziałów lub akcji innej spółki. Dopiero po dokonaniu wymiany nastąpi sytuacja opisana w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a mianowicie umorzenie udziałów lub akcji nabytych w sposób opisany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Skoro zatem przepisy te regulują odrębne stany faktyczne, stwierdzenie Ministra Finansów, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.do.f., wymaga wskazania przepisu prawa, który ustanawiałby taki właśnie skutek umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany opisanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji przepis ustanawiający taką normę prawną nie został wskazany. Brak jest jednak przepisu, w świetle którego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w drodze wymiany.

Przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. reguluje sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów. Stosownie do postanowień tu zawartych, dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W przepisie powyższym ustawodawca nie wskazał zatem odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) nabytych w drodze ich wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Tym samym wykładnia językowa art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. uprawnia do twierdzenia, iż przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) lub obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów.

Dlatego też Sąd uznał, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie.

Należy również przyznać rację twierdzeniom Skarżącego, że koszt uzyskania omawianych przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których odsyła art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a więc także na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który to przepis w dacie wydania zaskarżonej interpretacji stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Pominięcie przy określaniu kosztów uzyskania przychodów regulacji zawartych art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (a w rezultacie zawartych w nim odesłań), ma ten skutek, że koszty te nie mogłyby być uwzględnione również na podstawie wskazanego przezeń art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%, przy czym – jak stanowi ust. 6 tego artykułu, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Powyższe oznacza, że w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego jedynie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. może stanowić podstawę uwzględnienia kosztów podatkowych przy wyliczaniu dochodu. Wyłączenie zastosowania tego przepisu prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę zróżnicowania sytuacji podatników, którzy uzyskali przychody z umorzenia udziałów, w zależności od tego, czy nabyli je w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., czy też w inny sposób (por. ww. wyrok NSA z 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 348/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych jako argument przemawiający przeciwko stanowisku Organu wskazuje się również obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. (por. wskazane wyżej wyroki NSA).

Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości. Nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) podania wysokości tych kosztów. Natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jest płatnikowi znana i pozwala na pobranie podatku we właściwej kwocie. Racjonalny ustawodawca stanowi przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Uwzględniając zatem to założenie oraz wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za podatek niepobrany lub pobrany w nieprawidłowej wysokości (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej), stwierdzić należy, że ustawodawca nie mógł nałożyć na płatnika obowiązków, których ten nie jest w stanie wykonać prawidłowo.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d w związku z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię.

Tak samo, jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, Sąd ocenił stanowisko Ministra Finansów dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji). Ocena ta jest konsekwencją uznania przez Sąd, że analogicznie jak w przypadku umorzenia udziałów (akcji), obniżenie wartości nominalnej udziałów (akcji) skutkuje powstaniem u wspólnika przychodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy udziały te (akcje) zostały nabyte w drodze wymiany wskazanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., czy też w inny sposób.

Za prawidłowe, uznał Sąd również stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym jeżeli w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., obejmie ona udziały lub akcje po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio), poniesiony przez nią koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej. Tym bardziej, że organ interpretujący również stwierdził, że nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu umorzenia przymusowego (automatycznego) tych udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji).

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach Są orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.