Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 860/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6562
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 119a, art. 119c i art. 119e
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 616/20 w sprawie ze skargi J. G., E. O., A. W., C. sp. z o.o. z siedzibą w S., C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na odmowę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. G., E. O., A. W., C. sp. z o.o. z siedzibą w S., C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 616/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J. G., E. O., A. W., C. sp. z o.o. z siedzibą w S., C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej także jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną odmowę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2020 r. wydania opinii zabezpieczającej (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd podał, że Skarżący wnioskiem z dnia 30 września 2016 r. zwrócili się do Ministra Rozwoju i Finansów o wydanie opinii zabezpieczającej.

W treści wniosku Skarżący wskazali, że wspólnicy C. [...] sp. z o.o. - J. G., E. O., A. W. oraz C. Sp. z o.o. - planują w 2017 r. jej przekształcenie w spółkę komandytową. W przekształconym podmiocie ww. osoby fizyczne będą pełnić funkcję komandytariuszy, zaś C. sp. z o.o. będzie pełnić funkcję komplementariusza. Na moment przekształcenia C. [...] sp. z o.o. w spółkę komandytową kapitały własne tego podmiotu będą składały się z:

1) kapitału zakładowego powstałego wraz z utworzeniem spółki w dniu 28 października 2015 r. w wysokości 34 000 zł;

2) kapitału zakładowego powstałego z podwyższenia w dniu 5 kwietnia 2016 r. w wysokości 306 000 zł w wyniku zarejestrowania podziału przez wydzielenie Przedsiębiorstwa Budowlanego C. sp. z o.o. (dalej jako "P.B. C. sp. z o.o.");

3) kapitału zapasowego w wysokości 26 000 000 zł powstałego w okolicznościach wskazanych w punkcie poprzednim;

4) zysków osiągniętych w latach 2015-2016, przekazanych lub nieprzekazanych na kapitały inne niż zakładowy;

5) ewentualny niepodzielony zysk, wypracowany za okres od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia zarejestrowania przekształcenia.

Skarżący wyjaśnili, że czynność objęta wnioskiem jest elementem działań restrukturyzacyjnych Grupy "C.", które zostały rozpoczęte w 2015 r. i stanowi ich dokończenie. W ich ramach, z P.B. C. sp. z o.o. wydzielono do nowopowstałych spółek z o.o. dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj.:

- Dział Eksportu do C. I. sp. z o.o.,

- Dział Zarządzania Majątkiem do C. [...] sp. z o.o.

Czynności te miały na celu ograniczenie ryzyka prowadzonej przez P.B. C. sp. z o.o. działalności oddziału zagranicznego w Niemczech (Dział Eksportu) od prowadzonej działalności i majątku położonego w kraju oraz odchudzenie majątku P.B. C. sp. z o.o. w celu skupienia się na podstawowej działalności poprzez przeniesienie majątku niezwiązanego z działalnością budowlaną do odrębnego podmiotu. Podział przez wydzielenie został przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", i został sfinansowany z kapitału zapasowego P.B. C. sp. z o.o. Podział został dokonany na podstawie uchwał podjętych przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P.B. C. sp. z o.o. w dniu 10 lutego 2016 r. i został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 5 kwietnia 2016 r.

W ocenie Skarżących, przeprowadzenie opisanej czynności planowanej skutkować będzie powstaniem korzyści podatkowej polegającej na braku opodatkowania wartości kapitału zakładowego i kapitału zapasowego powstałego w wyniku przeniesienia ("aportu") do C. [...] sp. z o.o. części przedsiębiorstwa P.B. C. sp. z o.o. w ramach podziału drugiego z wymienionych podmiotów.

W dniu 29 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej, gdyż uznał, że przedstawiona do opinii czynność stanowi element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania, zdefiniowanego w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Skarżący nie zgodzili się ze stanowiskiem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/17 Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie wykazał, iż czynności podjęte przez Skarżących dokonane zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż nie dokonał należytej analizy celów ekonomicznych i gospodarczych wskazanych przez Skarżących, a przez to nie wykazał, że były one mało istotne. Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie wykazał również, że osiągnięta przez Skarżących korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy.

Od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3242/18 została oddalona.

Rozpatrując ponownie sprawę, Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. zwrócił się do Skarżących o wyjaśnienie i doprecyzowanie całego szeregu kwestii.

W dniu 23 stycznia 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący zarzucili naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez odstąpienie od reguły związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3242/18 i wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania przedstawionymi w ww. wyrokach;

- art. 119a § 1, art. 119y § 1 i § 2 w zw. z art. 119c, art. 119e i art. 119f Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania opinii zabezpieczającej wskutek błędnej oceny stanowiska Skarżących i przyjęcie, że przedstawiona do opinii czynność stanowi element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania;

- art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 42 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca z dnia 23 października 2018 r.", poprzez jego zastosowanie w nowym brzmieniu, gdy ustawodawca w przepisach intertemporalnych nie przewidział stosowania tego przepisu w nowym brzmieniu do wniosków o wydanie opinii zabezpieczającej złożonych przed wejściem w życie zmiany tego przepisu;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, poprzez przyjęcie, że przedstawiona do opinii czynność stanowi korzyść podatkową sprzeczną z ww. przepisami.

Skarżący wnieśli o stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonego aktu i uznanie ich uprawnienia do uzyskania opinii zabezpieczającej na podstawie art. 146 § 1 i § 2 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej odmowy wydania opinii zabezpieczającej i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając wydane rozstrzygnięcie - stwierdził na wstępie, że sporne jest między stronami zagadnienie, czy art. 119a Ordynacji podatkowej powinien być stosowany w brzmieniu dotychczasowym (do dnia 1 stycznia 2019 r.), czy też w brzmieniu nowym nadanym ustawą zmieniającą z dnia 23 października 2018 r. Wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej został zaś złożony dnia 30 września 2016 r., a prawomocne wyroki zapadły przed 1 stycznia 2019 r.

Powołując się na treść art. 35 ustawy zmieniającej z dnia 23 października 2018 r. Sąd uznał, że aktualność co do zasady zachowuje wywód Sądu sformułowany w prawomocnym wyroku mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (sygn. akt III SA/Wa 2354/17). Sąd stwierdził w nim, że "możliwość zastosowania w szczególności art. 119a Ordynacji podatkowej do korzyści podatkowej (w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej) powstałej po wejściu w życie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846), oznacza możliwość ustalenia przez właściwy organ wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej. W przywołanym wyroku ustalono, że korzyść podatkowa Skarżących polegała na "nieopodatkowanym przekazaniu spółce osobowej niepodzielonych zysków, w tym zysków przekazanych na kapitał zapasowy, osiągniętych przez P.B. C. sp. z o.o." Zatem Szef Krajowej Administracji Skarbowej upatruje powstanie korzyści podatkowej na ostatnim etapie restrukturyzacji, tj. przekształceniu C. [...] sp. z o.o. w spółkę osobową. Jak ustalił Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w sprawie nie doszło nadal do ww. przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W konsekwencji zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 119a Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 23 października 2018 r., gdyż ulokowanie momentu postania korzyści podatkowej nastąpiło już po wejściu w życie przepisów ww. ustawy.

Omawiając kwestię związaną z zastosowaniem art. 153 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dostrzegł zmianę regulacji prawnej, polegającą na tym, że korzyść podatkowa może być również sprzeczna z przedmiotem lub celem całej ustawy podatkowej, a nie wyłącznie z konkretnym przepisem ustawy podatkowej oraz zmianę pojęcia "sztucznego sposobu działania" podatnika, zawartego w art. 119c Ordynacji podatkowej. Ustawodawca zmienił także regulacje prawne w zakresie czynności powodującej osiągnięcie korzyści podatkowej. Zgodnie z brzmieniem nadanym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 119a Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Przy czym, zgodnie z art. 119d Ordynacji podatkowej, przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Do dnia 1 stycznia 2019 r. powyższy skutek (osiągnięcie korzyści podatkowej) nie wywierała czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 119d Ordynacji podatkowej, w dawnym brzmieniu (do dnia 1 stycznia 2019 r.) czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Zestawiając powyższe regulacje Sąd zauważył, że pomimo zmiany treści art. 119a i art. 119d Ordynacji podatkowej nadal istotne znaczenie, dla zastosowania norm dotyczących unikania opodatkowania, ma ocena wskazanych przez podatnika celów ekonomicznych. Ocena celów ekonomicznych może wykazać, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie było celem głównym lub jednym z celów głównych czynności dokonanej przez podatnika.

Dlatego też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, powinien dokonać oceny wszystkich celów ekonomicznych wskazanych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. W tym zakresie Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie może pomijać niektórych celów ekonomicznych Skarżących.

W prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2354/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 3242/18 sformułowano, m.in. zalecenia dla Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczące wymogów, jakie powinna spełniać ocena celów ekonomicznych oraz wskazano na pominięcie jednego z celów ekonomicznych wskazanych przez Skarżących. Zmiana treści art. 119a i art. 119d Ordynacji podatkowej nie spowodowała, że stanowisko Sądów (ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania) w powyższym zakresie stały się nieaktualne. Sądy w przywołanych wyrokach stanęły na stanowisku, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie zbadał wszystkich wskazanych przez Skarżących celów ekonomicznych bądź dokonał tego w sposób nienależyty. Powyższe znalazło wyraz w stwierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że "(...) Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie odniósł się do celu gospodarczego, jakim była chęć Skarżących do utrzymania funkcjonowania P.B. C. sp. z o.o., która zgodnie z wyjaśnieniami Skarżących, posiada utrwaloną pozycję na rynku" oraz "W ocenie Sądu, stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie oceny wskazanych przez Skarżących celów ekonomicznych i gospodarczych podjętych czynności jest niezrozumiałe. (...) Argumentacja organu w tym zakresie powinna być przekonująca i zrozumiała". Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "(...) jak trafnie to wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, w ogóle nie odniesiono się do podanego przez Skarżących celu gospodarczego, jakim była chęć utrzymania funkcjonowania spółki dzielonej, która zgodnie z wyjaśnieniami podanymi we wniosku, posiada utrwaloną pozycję na rynku" (...) "W tym zakresie nie dokonano należytej analizy celów ekonomicznych i gospodarczych wskazanych przez Skarżących, a tym samym nie wykazano, że były one mało istotne."

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zmiana treści art. 119a i art. 119d Ordynacji podatkowej nie spowodowała, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w przywołanych prawomocnych wyrokach, a dotycząca obowiązku oceny przez organ wszystkich celów ekonomicznych wskazanych przez Skarżących oraz wskazania dotyczące wymogów, jakie musi spełniać ocena dokonana przez organ, stały się nieaktualne, a więc niewiążące dla organu.

Zdaniem Sądu, zasadnicze znaczenia ma cel, jakim była chęć utrzymania funkcjonowania spółki dzielonej, która zgodnie z wyjaśnieniami podanymi we wniosku, posiada utrwaloną pozycję na rynku. Cel ten ponownie nie został oceniony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Stosując przepisy o unikaniu opodatkowania organ nie jest właściwy do oceny decyzji gospodarczych, ekonomicznych czy strukturalnych przedsiębiorcy, gdyż wybór modelu prowadzonej działalności gospodarczej jest suwerenną decyzją przedsiębiorcy. Innymi słowy, organ może oceniać tylko takie czynności przedsiębiorcy w kontekście norm o unikaniu opodatkowania, które wywołują skutki prawnopodatkowe. Zatem decyzja tzw. biznesowa o konieczności reorganizacji P.B. C. sp. z o.o. nie podlega ocenie organu w kontekście stosowania norm o unikaniu opodatkowania. Według Sądu pierwszej instancji, wszystkie decyzje biznesowe, które nie wywołują bezpośrednich skutków prawnopodatkowych, stanowią autonomiczne decyzje przedsiębiorcy i nie podlegają ocenie w aspekcie norm o unikaniu opodatkowania. Innymi słowy, organ nie może za przedsiębiorcę decydować, jaka forma organizacyjno-prawna jest najlepsza dla prowadzonej działalności gospodarczej oraz czy konieczna jest reorganizacja przedsiębiorstwa. Decyzja o reorganizacji P.B. C. sp. z o.o. nie podlega ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i jest suwerenną decyzją wspólników. Ocenie podlega natomiast przyjęty model reorganizacji w zestawieniu ze wskazanymi przez Skarżących celami ekonomicznymi oraz skutkami prawnopodatkowymi. Oceniając przyjęty model reorganizacji (podział przez wydzielanie) oraz związane z nim skutki prawnopodatkowe, Szef Krajowej Administracji Skarbowej musi uwzględnić cel ekonomiczny, jakim była chęć utrzymania funkcjonowania spółki dzielonej. Ma to kluczowe znaczenie dla rozstrzyganej sprawy, a ocena ww. celu ekonomicznego nie została ponownie dokonana przez organ, pomimo wskazania na jej konieczność w prawomocnych wyrokach. W tym zakresie Szef Krajowej Administracji Skarbowej naruszył art. 153 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że zastosowany przez Skarżących podział przez wydzielenie był neutralny podatkowo, ponieważ w jego efekcie majątek spółki pozostający w spółce dzielonej (P.B. C. sp. z o.o.), jak i majątek przejmowany, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). Jednocześnie wydzielona wartość kapitału zapasowego zgromadzonego w P.B. C. sp. z o.o. (ZCP) przestała stanowić niepodzielone zyski (C. [...] sp. z o.o.). Dlatego też kluczowe znaczenie ma ocena celu ekonomicznego, jakim była chęć utrzymania funkcjonowania spółki dzielonej - P.B. C. sp. z o.o. Utrzymanie funkcjonowania spółki dzielonej wymuszało zastosowanie metody reorganizacji - podział przez wydzielenie, który to podział wywołał określone skutki prawnopodatkowe. Co oczywiste, sugestia organu o przekształceniu P.B. C. sp. z o.o. "bezpośrednio" w spółkę osobową celu tego nie realizowała.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej pomimo wyraźnego wskazania sądów w prawomocnych wyrokach nie dokonał oceny istotnego celu ekonomicznego wskazanego przez Skarżących, czym naruszył art. 153 P.p.s.a. Z kolei cel ekonomiczny, tj. chęć utrzymania w obrocie prawnym P.B. C. sp. z o.o. wymusił metodę reorganizacji, stąd jego ocena jest kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powyższe naruszenie art. 153 P.p.s.a. uniemożliwiło Sądowi dalsze orzekanie w sprawie, gdyż Sąd nie może w miejsce organu dokonać oceny ww. celu ekonomicznego w aspekcie unikania opodatkowania.

W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

1) art. 119a § 1-6 w zw. z art. 119f § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 pkt 1, ust. 4 i 4a u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że:

a) brak skutków podatkowych jest tym samym, co neutralność podatkowa, w sytuacji gdy neutralność podatkowa czynności reorganizacyjnych jest wzruszalnym rodzajem wyłączenia od opodatkowania regulowanym w materialnym prawie podatkowym, a zatem także skutkiem podatkowym tych czynności;

b) organ podatkowy nie może oceniać działań o charakterze reorganizacyjnym, w tym decyzji o zmianach strukturalnych przedsiębiorstwa, wchodzących w skład zespołu czynności, pod kątem możliwego unikania opodatkowania, w sytuacji gdy art. 119a § 1-6 oraz art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej nie zawierają wyłączenia co do rodzaju czynności, jakie oceniać może organ podatkowy oraz gdy zgodnie z tzw. "małą klauzulą" zawartą w art. 10 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p., wywodzącą się z prawa wspólnotowego, to właśnie czynności reorganizacyjne przedsiębiorstw są przedmiotem szczególnej ochrony podstawy opodatkowania w kontekście narażenia na wystąpienie unikania opodatkowania;

2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 57a i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez rozpatrzenie sprawy poza jej granicami wynikającymi z podstawy prawnej i treści sformułowanych zarzutów wniesionej skargi, w sytuacji gdy Skarżący:

a) zarzucili organowi podatkowemu jedynie odstąpienie od oceny prawnej zawartej w prawomocnych orzeczeniach i nie wskazali w treści zarzutu skargi z dnia 17 lutego 2020 r., aby organ podatkowy zobowiązany był wskazaniem do dalszego postępowania polegającym na ocenie celu ekonomicznego - cytując za uzasadnieniem zaskarżonego wyroku - "jakim była chęć Skarżących do utrzymania funkcjonowania P.B. C. sp. z o.o." i poprzez niewypełnienie tego wskazania naruszył art. 153 P.p.s.a., podczas gdy Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął o tej kwestii, choć art. 57a P.p.s.a. stanowi, że elementem wiążącym sąd administracyjny jest także treść zarzutu, a nie tylko jego podstawa prawna;

b) nie zarzucili organowi podatkowemu pominięcia ww. celu ekonomicznego przy ocenie głównego lub jednego z głównych celów dokonywania zespołu czynności, a tym samym kwestia ta nie była sporna między stronami, podczas gdy Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął o tej kwestii;

3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 35 i art. 37 ustawy zmieniającej z dnia 23 października 2018 r., poprzez:

a) uznanie, że wskazania co do dalszego postępowania obligujące organ podatkowy do oceny celu ekonomicznego mogły nadal wiązać organ podatkowy, pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że właściwe w sprawie przepisy dotyczące rozpoznania wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania uległy zmianie, co stanowi przesłankę uchylającą moc wiążącą prawomocnych orzeczeń wynikającą z art. 153 P.p.s.a. in fine;

b) niewskazanie przepisów prawa, które nie uległy zmianie, a z których wypływałyby nadal wiążące dla organu podatkowego wskazania co do dalszego postępowania;

4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a., poprzez:

a) błędne przyjęcie, że w prawomocnych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3242/18, zawarto wskazania do dalszego postępowania dotyczące konieczności oceny przez organ podatkowy celu ekonomicznego - cytując za uzasadnieniem zaskarżonego wyroku - "jakim była chęć Wnioskodawców do utrzymania funkcjonowania P.B. C. sp. z o.o.", w sytuacji gdy orzeczenia te nie zawierają wskazań tego rodzaju, co potwierdzają fragmenty przytaczane przez Sąd pierwszej instancji oraz konkluzja sądu administracyjnego zawarta in fine uzasadnienia orzeczenia z dnia 8 czerwca 2018 r.;

b) a w konsekwencji błędnym uznaniu, że organ podatkowy mimo braku adekwatnych i uchwytnych wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnych orzeczeniach, powinien był oceniać ww. cel ekonomiczny ponownie rozpoznając sprawę;

5) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od obowiązku kompletnej kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu administracyjnego i rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi, w sytuacji, w której Sąd ten nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 153 P.p.s.a. z powodu niewypełnienia wskazań co do dalszego postępowania;

6) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 119w § 1, art. 119x § 1 pkt 4 i 5 i art. 119y § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.), poprzez:

a) błędne uznanie, że organ podatkowy pominął w rozważaniach cel ekonomiczny, który w ocenie Sądu pierwszej instancji, został wyrażony we wniosku, w sytuacji, gdy cel ten nie został przedstawiony przez Skarżących w toku postępowania administracyjnego, a zatem nie mógł być oceniony przez organ podatkowy, oraz gdy organ podatkowy na stronach 16-28 zaskarżonego aktu odniósł się do wszystkich ujawnionych mu w postępowaniu administracyjnym celów ekonomicznych elementów zespołu czynności;

b) nakazanie organowi podatkowemu ocenienia celu ekonomicznego, który nie został wskazany przez Skarżących na etapie postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy brak jest ustawowych podstaw do ocenienia przez organ podatkowy celu ekonomicznego, który nie został temu organowi przedstawiony, a tym samym wyjście poza granicę rozpatrywanej sprawy i ustawowy zakres kontroli sądowoadministracyjnej oraz dokonanie jej na podstawie nieznanych ustawie kryteriów;

c) błędne uznanie, że cel ekonomiczny "jakim była chęć Skarżących do utrzymania funkcjonowania P.B. C. sp. z o.o." był związany z ocenianą korzyścią podatkową i czynnościami przedstawionymi we wniosku, a przez to przekroczenie granic rozpoznawanej sprawy, w sytuacji, w której wniosek Skarżących i wskazana przez nich korzyść podatkowa koncentrowała się na czynnościach związanych z Działem Zarządzania Majątkiem i majątkiem zgromadzonym przez to przedsiębiorstwo, a nie na dalszym istnieniu spółki dzielonej;

d) nakazanie organowi podatkowemu ocenienie celu ekonomicznego, który nie koresponduje z materiałem dowodowym przedstawionym przez Skarżących i zgromadzonym na podstawie art. 119x § 2 Ordynacji podatkowej, co prowadzi do skutku, w którym stan wiedzy organu podatkowego w postępowaniu administracyjnym nie odpowiada stanowi faktycznemu, który zostałby ustalony w postępowaniu podatkowym, co stanowi samodzielną przesłanką odmowy wydania opinii zabezpieczającej;

7) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 57a, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wyjście poza granice sprawy i skargi, oraz przedstawienie oceny prawnej w kontekście ewentualnej czynności odpowiedniej, w sytuacji, w której organ podatkowy w zaskarżonym akcie administracyjnym nie oceniał i nie mógł oceniać, w jaki sposób może być zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania;

8) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i sporządzenie uzasadnienia do skarżonego orzeczenia zawierającego:

a) sprzeczne, bo wykluczające się wzajemnie, wnioski w zakresie oceny prawnej dotyczącej zakresu czynności, których oceny może dokonać organ podatkowy, a mianowicie, że "organ nie jest właściwy do oceny decyzji gospodarczych, ekonomicznych czy strukturalnych przedsiębiorcy, gdyż wybór modelu prowadzonej działalności gospodarczej jest suwerenną decyzją przedsiębiorcy (...). Zatem decyzja, tzw. biznesowa o konieczności reorganizacji P.B. C. sp. z o.o. nie podlega ocenie organu w kontekście stosowania norm o unikaniu opodatkowania" (str. 16 wyroku, akapit trzeci), a jednocześnie, że "ocenie podlega (...) przyjęty model reorganizacji w zestawieniu ze wskazanymi przez Skarżących celami ekonomicznymi oraz skutkami prawnopodatkowymi" (str. 17 wyroku, akapit pierwszy), przy jednoczesnym braku podania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia w kontekście tych sprzecznych wniosków, co czyni wydane orzeczenie nie nadającym się do wykonania;

b) wskazanie co do dalszego postępowania sprzeczne i wykluczające się wzajemnie z przyjętą przez Sąd oceną prawną, bowiem "[o]ceniając przyjęty model reorganizacji (podział przez wydzielenie) oraz związane z nim skutki podatkowe organ musi uwzględnić cel ekonomiczny, jakim była chęć utrzymanie funkcjonowania spółki dzielonej" (str. 17 wyroku, akapit drugi), a jednocześnie "organ nie jest właściwy do oceny decyzji gospodarczych, ekonomicznych czy strukturalnych przedsiębiorcy, gdyż wybór modelu prowadzonej działalności gospodarczej jest suwerenną decyzją przedsiębiorcy" (str. 16 wyroku, akapit trzeci), co czyni wydane orzeczenie nie nadającym się do wykonania.

W związku z powyższym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadne są przede wszystkim te zarzuty tej skargi, które odnoszą się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a.

W myśl tego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jest to przepis kluczowy w sprawie, ponieważ to właśnie jego naruszenie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowiło, w ocenie Sądu pierwszej instancji, jedyny powód uchylenia zaskarżonej do tego Sądu odmowy wydania opinii zabezpieczającej, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wynika to jednoznacznie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, albowiem tylko ten przepis - i żaden inny - wskazany został przez Sąd pierwszej instancji jako naruszony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W wyroku tym Sąd powołał się na ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania sformułowane w wydanych uprzednio w tej sprawie wyrokach sądów administracyjnych obu instancji, na mocy których uchylona została poprzednia odmowa Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. wydania opinii zabezpieczającej, tj. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. III SA/Wa 2354/17 oraz oddalającego skargę kasacyjną wniesioną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3242/18.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do uzasadnienia tych wyroków stwierdził m.in., że w wyrokach tych Sądy stanęły na stanowisku, że organ nie zbadał wszystkich wskazanych przez Skarżących celów ekonomicznych bądź dokonał tego w sposób nienależyty. W wyrokach tych sformułowano zalecenia dotyczące wymogów, jakie powinna spełniać ocena celów ekonomicznych oraz wskazano na pominięcie jednego z celów ekonomicznych podanych przez Skarżących, zatem w ponownym postępowaniu organ powinien dokonać oceny wszystkich celów ekonomicznych wymienionych przez Skarżących we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, czego Szef Krajowej Administracji Skarbowej - rozpatrując ponownie wniosek Skarżących o wydanie opinii zabezpieczającej - nie uczynił.

Zdaniem Sądu, poddając analizie cele ekonomiczne wskazane przez Skarżących, zasadnicze znaczenie ma cel, jakim była chęć utrzymania funkcjonowania spółki dzielonej, która zgodnie z wyjaśnieniami podanymi we wniosku, posiada utrwaloną pozycję na rynku. Cel ten, w ocenie Sądu pierwszej instancji, ponownie nie został oceniony przez organ, co stanowiło naruszenie art. 153 P.p.s.a.

Przystępując do analizy powyższego zagadnienia, tj. kwestii związanej z powinnością zastosowania w sprawie art. 153 P.p.s.a., bądź brakiem tej powinności, i wynikających stąd konsekwencji prawnych, na wstępie należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował pogląd wyrażony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w odmowie wydania opinii zabezpieczającej, w zakresie wykładni i zastosowania przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie zmieniającej z dnia 23 października 2018 r. Sąd zasadnie wywodził, powołując się na art. 35 tej ustawy, że skoro z przedstawionych we wniosku Skarżących okoliczności wynika, że oczekiwana przez Skarżących korzyść podatkowa, mająca nastąpić na ostatnim etapie restrukturyzacji, nie została jeszcze osiągnięta, to świetle ww. przepisu, przy ponownym rozpatrzeniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wniosku Skarżących złożonego w 2016 r. powinny znaleźć zastosowanie przepisy działu IIIA Ordynacji podatkowej dotyczące przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, tym także istotne w sprawie - art. 119a i art. 119y tej ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 23 października 2018 r., które weszły w życie z wyjątkami, które nie mają znaczenia w sprawie, z dniem 1 stycznia 2019 r.

Z art. 119y § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczy bezpośrednio odmowy wydania opinii zabezpieczającej wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1.

Ten ostatni przepis dotyczy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Innymi słowy, możliwość zastosowania do przedstawionych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej okoliczności, a ściśle rzecz biorąc do wskazanej w tym wniosku korzyści podatkowej, klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej, uzasadnia odmowę wydania opinii zabezpieczającej.

Mając na uwadze, że pierwotna odmowa przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydania opinii zabezpieczającej z dnia 29 marca 2017 r. oraz jej ocena prawna zawarta we wspomnianych wyżej wyrokach sądów administracyjnych obu instancji (tj. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. III SA/Wa 2354/17 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3242/18) nastąpiły na podstawie przepisów dotychczasowych, tj. obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r., natomiast ponowna odmowa wydania opinii zabezpieczającej z dnia 23 stycznia 2020 r. nastąpiła już na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 23 października 2018 r. i według tychże przepisów powinna zostać oceniana - z punktu widzenia podstaw do zastosowania w sprawie art. 153 P.p.s.a. - istotne znaczenie ma porównanie treści art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. przepisu określającego bezpośrednio przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a także uregulowań bezpośrednio z tym przepisem związanych, tj. np. art. 119c i art. 119d tej ustawy, w brzmieniu sprzed i po nowelizacji.

Art. 119a § 1 i art. 119d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. miały następującą treść.

"art. 119a.

§ 1. Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)."

"art. 119d. Czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne."

Natomiast od o dnia 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r. przepisy te otrzymały następujące brzmienie.

"art. 119a.

§ 1. Czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)."

"art. 119d. Przy ocenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę."

Ponadto zmianie uległa treść art. 119c Ordynacji podatkowej, który to przepis określał, co należy rozumieć pod pojęciem "sztucznego sposobu działania" oraz wskazywał, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy dokonywaniu oceny, czy sposób działania był sztuczny.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł te zmiany uregulowań prawnych, a nawet niektóre z nich omówił z uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednak z punktu widzenia możliwości zastosowania w sprawie art. 153 P.p.s.a., zmiany te niezasadnie całkowicie zbagatelizował.

Co prawda trafne i zasadne są poczynione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody Sądu pierwszej instancji odnośnie do charakteru prawnego i funkcji art. 153 P.p.s.a. w ogólności; zgodzić się też należy z tym Sądem, że nie każda zmiana przepisu automatycznie dezaktualizuje ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku, zmiana przepisu musi bowiem powodować, że pogląd sądu staje się nieaktualny, a tym samym ocena prawna utraci moc wiążącą - to jednak mając uwadze charakter i zakres zmian w przytoczonych wyżej przepisach, zdecydowanie nie można zgodzić się poglądem tego Sądu odnośnie do istnienia podstaw do powołania się na art. 153 P.p.s.a. i uczynienia z naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji wyłącznego powodu uchylenia odmowy wydania opinii zabezpieczającej w tej konkretnej sprawie.

O ile zmiany polegające na uzupełnieniu w art. 119a Ordynacji podatkowej zapisu o sprzeczności czynności nie tylko z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, lecz również z przedmiotem i celem samej ustawy podatkowej, czy też odmiennym od dotychczasowego unormowaniu w art. 119c tej ustawy sztucznego sposobu działania - choć istotne - nie dezaktualizowały oceny prawnej dokonanej na podstawie przepisów dotychczasowych we wspomnianych wyżej wyrokach sądów administracyjnych obu instancji w odniesieniu do pierwotnej odmowy wydania opinii zabezpieczającej, tak nie można dojść do takiego wniosku, mając na uwadze inne jeszcze zmiany dotyczące zwłaszcza określenia podstawowych przesłanek umożliwiających zastosowanie klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, a tym samym uzasadniających odmowę wydania opinii zabezpieczającej.

W poprzednim stanie prawnym, w świetle treści art. 119a Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcie takiej korzyści. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji tego przepisu, dla uznania, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej wystarczające jest, że osiągnięcie tej korzyści było głównym, ale też jednym z głównych celów dokonania tej czynności. Organ podatkowy chcąc zastosować klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (możność jej zastosowania stanowi jednocześnie przesłankę odmowy wydania opinii zabezpieczającej) nie musi już wykazywać, że celem dokonania czynności było przede wszystkim - a więc celem dominującym, pierwszorzędnym, zamierzonym z wyprzedzeniem innych celów - osiągnięcie korzyści podatkowej. Natomiast według znowelizowanej treści art. 119a Ordynacji podatkowej, wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że cel w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej, wprawdzie również określony jak główny, ale był tylko jednym z wielu innych celów tej samej rangi, towarzyszących dokonanej czynności.

Różnica jest widoczna na pierwszy rzut oka i ma charakter fundamentalny.

Podobnie jest w odniesieniu do korespondującego z treścią art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i zarazem dookreślającego przesłankę wskazaną w tym przepisie, warunkującą możliwość jego zastosowania, uregulowania zawartego w art. 119d Ordynacji podatkowej. W tym przypadku jest to tym bardziej jeszcze istotne w aspekcie rozpoznawanej sprawy, gdyż dotyczy to wprost kwestii związanej ze wskazanymi przez Skarżących celami ekonomicznymi czynności, która to kwestia (brak oceny w stosunku do jednego ze wskazanych przez Skarżących celu ekonomicznego) legła u podstaw wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W poprzednim stanie prawnym, aby uznać, że stosownie do art. 119a, czynność podjęta została przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, niezbędne było jednoczesne wykazanie, że pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze, wskazane przez podatnika, należało uznać za mało istotne - art. 119d Ordynacji podatkowej.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji, a więc, co do zasady adekwatnym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości odmowy wydania opinii zabezpieczającej, wskazane przez stronę cele ekonomiczne powinny zostać "jedynie" wzięte pod uwagę przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

Tak więc, również w tym przypadku nowe przepisy wprowadziły w tym zakresie diametralne zmiany. Zdecydowanie czym innym jest bowiem konieczność wykazania, że cele ekonomiczne lub gospodarcze należało uznać za mało istotne, a czym innym jest wzięcie pod uwagę wskazanych przez podatnika celów ekonomicznych przy dokonywaniu oceny, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było jednym z głównych celów dokonania czynności.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do powyższej kwestii - dotyczącej celów ekonomicznych, w konkluzji swoich rozważań odnoszących się do zmiany przepisów ograniczył się do wskazania, iż "zestawiając jednak powyższe regulacje należy zauważyć, że pomimo zmiany treści art. 119a i art. 119d Ordynacji podatkowej, nadal istotne znaczenie dla zastosowania norm dotyczących unikania opodatkowania, ma ocena wskazanych przez podatników celów ekonomicznych."

Stwierdzenie takie stanowi niewątpliwie nadmierne uproszczenie dokonanych w powyższym zakresie zmian legislacyjnych i nie mogło stanowić zasadnego i przekonującego argumentu przemawiającego za obowiązywaniem nadal związania oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w uprzednio wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych.

W konkluzji wspomnianego już wielokrotnie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/17 Sąd ten stwierdził: "Konstatując, odmowa wydania opinii zabezpieczającej nie była zasadna, bowiem Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie wykazał, że czynności podjęte przez Skarżących dokonane zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż nie dokonał należytej oceny celów ekonomicznych i gospodarczych wskazanych przez Skarżących, a przez to nie wykazał, że były one mało istotne. Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie wykazał również, że osiągnięta przez Skarżących korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy, gdyż Skarżący działali w sposób sztuczny, tj. w sposób nieuzasadniony dzielili operacje oraz angażowali podmioty pośredniczące, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 119a, art. 119c i art. 119e Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej uwzględni ocenę prawną wynikającą z przedmiotowego wyroku."

Dla przypomnienia zaznaczyć trzeba, że wyniku nowelizacji, o czym była już częściowo mowa, treść art. 119a oraz art. 119c (dotyczącego "sztucznego sposobu działania") uległa zasadniczym zmianom, natomiast art. 119e został uchylony.

Analogiczne jak wyżej stwierdzenia, a więc m.in. co do braku wykazania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, że czynności podjęte przez Skarżących dokonane zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, ponadto nie dokonano analizy celów ekonomicznych wskazanych przez Skarżących, a tym samym nie wykazano, że były one mało istotne, zawarte zostały także w powoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3241/18. Jak więc z powyższego wynika, ocena przez Sądy obydwu instancji uprzedniej odmowy wydania opinii zabezpieczającej, dokonana została na podstawie zupełnie innych przesłanek, aniżeli te obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r., co wynikało ze zmiany odnośnych przepisów dokonanej na mocy ustawy nowelizującej z dnia 23 października 2018 r.

Zmiany te, co zostało już omówione wyżej, dotyczyły przepisów, które bezpośredni kształtowały podstawy i przesłanki warunkujące wydanie opinii zabezpieczającej i były na tyle istotne i zawierające uregulowania różniące się od dotychczasowych rozwiązań prawnych, iż należało uznać - wbrew temu co przyjął w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji - że ziściła się okoliczność, o której mowa w art. 153 in fine P.p.s.a., tj. przepisy prawa uległy zmianie, wyłączająca wynikające z tegoż przepisu związanie organów podatkowych oraz sądów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Biorąc pod uwagę istotność i zakres tych zmian ocena ta i wskazania nie mogły już być wiążące w żadnym zakresie, tj. zarówno co do analizy zaistnienia dotychczasowych przesłanek warunkujących wydanie opinii zabezpieczającej, jak i przesądzeń co do możliwego i dopuszczalnego dla organu zakresu prowadzonych w tej mierze analiz.

Uznanie za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a., który to przepis legł u podstaw wydanego przez ten Sąd wyroku, stanowił zasadniczy i wystarczający powód do uchylenia tego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, bądź nie dotyczyły istoty opartego jedynie na formalnych przesłankach rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do merytorycznych aspektów podnoszonych w skardze kasacyjnej w niektórych jej zarzutach, choć zważywszy na treść niektórych fragmentów zaskarżonego wyroku sformułowanie tego typu zastrzeżeń mogło być uznane za usprawiedliwione. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej wyłącznie ze względu na naruszenie art. 153 P.p.s.a., to nie wiadomo, w jakim celu Sąd snuł w uzasadnieniu wyroku oparte na przepisach materialnoprawnych zawartych w u.p.d.o.p. rozważania dotyczące neutralności podatkowej transakcji. Uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji sprawia, że rozważania te nie będą mogły być traktowane jako jakikolwiek element wiążącej oceny prawnej czy też wskazań co do dalszego postepowania.

Zasadne są podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnoszące się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niemniej w świetle powyższych uwag, mają już tylko drugorzędne znaczenie. Istotnie, rozważania Sądu dotyczące zakresu czynności podejmowanych przez Skarżących, których oceny może dokonać organ podatkowy analizując kwestię możliwości wydania opinii zabezpieczającej, są co najmniej niespójne. Z jednej bowiem strony, jak wskazano w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja biznesowa o konieczności reorganizacji P.B. C. sp. z o.o. nie podlega ocenie organu w kontekście stosowania norm o unikaniu opodatkowania, a z drugiej strony Sąd ten na następnej stronie uzasadnienia wskazuje, że dokonując oceny przyjętego modelu reorganizacji (podział przez wydzielenie) oraz związanych z tym skutków prawnopodatkowych organ musi uwzględnić cel ekonomiczny, jakim była chęć utrzymania funkcjonowania spółki dzielonej.

Niezasadny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 57a P.p.s.a. W skardze do Sądu pierwszej instancji sformułowany został, m.in. zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, a Sąd ten zarzut ten rozpatrzył i uwzględnił.

Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie skargę wniesioną przez Skarżących powinien - dokonując oceny, czy odmowa wydania opinii zabezpieczającej była zasadna - bez traktowania jakichkolwiek kwestii jako już przesądzone, kierować się treścią obowiązujących w tym zakresie w dacie wydania odmowy przepisów, m.in. mając na uwadze art. 119d Ordynacji podatkowej, powinien przeanalizować, czy w ponownie wydanej odmowie wydania opinii zabezpieczającej Szef Krajowej Administracji Skarbowej uczynił zadość wymogom wynikającym z tego przepisu, a więc uznając, że osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w należytym stopniu wziął pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Przy czym przez cele ekonomiczne wskazane przez stronę należy rozumieć, cele ujawnione przez stronę w toku postępowania administracyjnego, tj. we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, ewentualne uzupełnione z własnej inicjatywy strony, bądź na wezwanie organu, ale przed wydaniem przez ten organ rozstrzygnięcia w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.)