Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3528/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 249/16 w sprawie ze skargi D. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 249/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 lutego 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, z jakiego powodu uważa, że art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 361; dalej zwana "u.p.d.o.f. ") nie jest jednoznaczny oraz wymaga wykładni do jego zastosowania;

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 października 2012 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.;

- art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa nałożenie na podatników obowiązku zapłaty podatku dochodowego za 2011 r. z tytułu świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, tj. kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa;

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędne niezastosowanie w sytuacji, gdy do zastosowania tej normy WSA oraz organ był zobowiązany.

2.2. Postanowieniem z dnia 28 października 2016 r. WSA w Olsztynie na podstawie art. 178 p.p.s.a. odrzucił skargę kasacyjną skarżącej z uwagi na jej niedopuszczalność .

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestii nieuchylenia przez Sąd I instancji decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., pomimo tego że w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

3.3. Należy podkreślić na wstępie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 714/11; publ. CBOSA). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. "Rażące naruszenie prawa", o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 Ordynacji podatkowej uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji nie rozważył, czy powołane przez skarżącego uchybienia miały charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku WSA znajdują się rozważania dotyczące pojęcia "rażącego naruszenia prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i prawidłowo uzasadnione stanowisko, iż w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju jaskrawe, czy rzucające się w oczy naruszenie prawa nie wystąpiło. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ podatkowy przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z 9 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo uznał, że przyjęta przez organ w decyzji wymiarowej interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie może być kwalifikowana jako rażące naruszenie prawa. Interpretacja ta została szczegółowa uzasadniona i znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach sądowych, w tym także powołanych przez WSA w Olsztynie. Nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta nie jest jedną z możliwych i prezentowanych wykładni, lub zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Rozbieżność poglądów w orzecznictwie nie wyklucza możliwości, że jeden z tych poglądów jest na tyle wadliwy, że przyjęcie go przez organ będzie stanowić rażące naruszenie prawa, jednak z taką sytuacją z pewnością nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Skarżący jako przyczynę żądania stwierdzenia nieważności decyzji wskazywali rażące naruszenie prawa, wynikające z niezastosowania przez organ podatkowy zwolnienia, w ich ocenie wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia 26 października 2012 r. była także prezentowana w wielu rozstrzygnięciach sądowych, przykładowo wymienionych także w zaskarżonej decyzji. W judykaturze oprócz stanowisko, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f., prezentowane jest również stanowisko, że opisane wyżej świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zwolnienie zawarte w tym przepisie nie ma do takich świadczeń zastosowania. Przyjęcie określonej interpretacji nie może być uznane za rażące naruszenia prawa w sytuacji, gdy prezentowane są w orzecznictwie także inne poglądy co do wykładni wskazanych przepisów podatkowych. Bez znaczenia jest także czy odwołują się one do wykładni językowej, czy także systemowej lub celowościowej. Nie zgadzając się z wykładnią dokonaną przez organy, podatnik miał możliwość jej kwestionowania w ramach procedury instancyjnej. Natomiast przedmiotem postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest ocena prawidłowości wykładni przepisów, ale to, czy przy wydaniu decyzji doszło do rażącego (kwalifikowanego) naruszenia prawa.

3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady nie można zaakceptować poglądu, że różnice w wykładni danego przepisu prawa mogą stanowić podstawę zarzutu rażącego naruszenia prawa. Zastosowanie bądź niezastosowanie np. przepisu regulującego zwolnienia od podatku opiera się na określonej wykładni przepisu regulującego to zwolnienie. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym – czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, ponieważ zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji dowodząc rażącego naruszenia prawa, wskazując jako poparcie swoich stanowisk na orzeczenia sądowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym był prezentowany pogląd, zgodnie z którym, rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu jednak naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie nie można stwierdzić, iż wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., z którą nie zgadza się skarżący jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa. Skoro w orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest różnie interpretowany, także w sposób przyjęty pierwotnie przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, to nie może być uznany za uzasadniony postawiony zarzut rażącego naruszenia prawa. Podsumowując, trafnie w niniejszej sprawie uznano, że nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej mogące uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, a w szczególności ta, do której nawiązywał skarżący w swojej argumentacji.

3.5. Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, z jakiego powodu uważa, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie jest jednoznaczny oraz wymaga wykładni do jego zastosowania. Ponownie należy podkreślić, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji obliguje do badania, czy zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy. Zatem w trybie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ nie był zobowiązany do wskazania powodu, z jakiego uważa że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie jest jednoznaczny i wymaga wykładni. Również odwoływanie się w skardze kasacyjnej do zasady określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazującej usuwać wątpliwości na korzyść podatnika nie może odnieść skutku w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Zasada ta mogłaby znaleźć zastosowanie w postępowaniu wymiarowym, w sytuacji wystąpienia wątpliwości co do znaczenia przepisu prawa w konkretnej sytuacji. Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, fakt nie zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym od 1 stycznia 2016 r. rozstrzygać wszelkie wątpliwości na korzyść podatnika nie znajdował zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, gdzie organ rozstrzygał kwestię zaistnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a nie zajmował się kwestią interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i subsumcji określonej normy prawnej pod ustalony stan faktyczny, kwestia ta była bowiem rozstrzygnięta ostateczną decyzją wymiarową.

3.6. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).