Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 465/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 3 pkt 3, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 3, art. 81 par. 1, art. 81b par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 618/15 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 618/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika, że decyzją z dnia 23 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił T. K. za wskazane wyżej okresy zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT w łącznej kwocie 31.366 zł.

Organ stwierdził bowiem, że strona błędnie zaliczyła uzyskane w latach 2009-2010 przychody z tytułu profesjonalnego uprawiania piłki siatkowej, na podstawie umów z P. [...] S.A., O. [...] S.A. i J. [...] S.A., do przychodów z pozarolniczej działalność gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem skarżący uzyskał przychód z uprawiania sportu oraz działalności trenerskiej, zaliczany do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, określony w art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 cyt. ustawy. Strona jako zawodnik współzawodnictwa sportowego zawarła umowy z J. [...] S.A. oraz P. [...] S.A., a następnie - z racji bycia zawodnikiem klubu siatkarskiego – umowy z O. [...] S.A. w zakresie pracy przy organizacji meczów siatkarzy A. [...] (usługi sportowe) i w zakresie usług trenerskich. Ponadto ze spółką P. [...] strona zawarła umowę na świadczenie usług reklamowo-wizerunkowych. Usługi te wykonywane były przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność była prowadzona, nie powodowały ryzyka ekonomicznego u zleceniobiorcy, a realizacja postanowień umów nie powodowała odpowiedzialności podatnika wobec osób trzecich. W konsekwencji powyższego, mając na względzie art. 15 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług organ uznał, że strona nie jest podatnikiem tegoż podatku, a zatem nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących na rzecz wymienionych podmiotów. Z dniem 31 lipca 2010 r. strona podjęła decyzję o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej i na jej wniosek nastąpiło wykreślenie jej z rejestru podatników VAT. Tym samym w 2014 r. strona nie była uprawniona do skorygowania faktur VAT wystawionych w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ orzekł, że strona ma obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur. W związku z faktem, że strona nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, stosownie do treści art. 86 ust. 1, nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, art. 81b § 1 pkt 2 lit. a, art. 120, art.165b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Uznała za słuszne stanowisko organu, zgodnie z którym świadcząc opisane usługi nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem usługi te nie podlegały opodatkowaniu. Podniosła, że w dniu 11 marca 2014 r. przesłała korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględniła wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej - w korektach wykazała wartości zerowe zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Nie zgodziła się z organem, że nie miała prawa wystawić faktur korygujących, gdyż korekty zostały złożone po zakończeniu kontroli podatkowej i uwzględniają wszystkie stwierdzone nieprawidłowości. Zdaniem strony w sprawie nie ma zastosowania art.108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zafakturowane czynności w rzeczywistości miały miejsce, a podmiot je wystawiający tkwił w błędnym przekonaniu co do swojego statusu jako podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że w okresie od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. strona wystawiła łącznie 22 faktury na rzecz trzech ww. klubów sportowych, w których jako przedmiot sprzedaży wykazała: usługi sportowe, trenerskie, reklamowe i promocyjne. Analiza akt sprawy wykazała, że przychody uzyskane z ww. usług są przychodami z działalności wykonywanej osobiście i w konsekwencji strona nie może być uznana za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do zakwestionowanych faktur strona w dniu 5 marca 2014 r. wystawiła faktury korygujące, w których w całości skorygowała VAT, a następnie w dniu 11 marca 2014 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r., w których wykazała wartość podatku należnego i naliczonego w wysokości 0 zł.

Organ przytoczył treść art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wskazał, że przepis ten jest restrykcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę zachowania się podatnika wystawiającego fakturę. Rozważając możliwość zastosowania powołanego przepisu oraz dopuszczalność korekty faktury, organ powołał wyroki sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Stwierdził, że art. 108 ust. 1 cyt. ustawy należy stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Bez wpływu pozostaje zaś fakt, czy czynności udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce, a strona wystawiła je będąc w błędnym przeświadczeniu co do swojego statusu jako podatnika.

W toku postępowania organ II instancji ustalił, że żaden z odbiorców faktur korygujących nie dokonał zmian w rozliczeniach z urzędem skarbowym. Kluby nie zaakceptowały bowiem otrzymanych korekt uznając, że są one wystawione nieprawidłowo – niezgodnie z kontraktem, który określał wynagrodzenie w kwocie netto, a korekty faktur zwiększyły wartość netto usług o kwotę podatku od towarów i usług widniejącą na pierwotnych fakturach. Jednocześnie jeden z klubów - O. [...] S.A., ujęła te faktury w rozliczeniu podatku dochodowego w kwocie brutto, co jest równoznaczne ze skorzystaniem z ulgi podatkowej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania (lub zwiększenia straty), a w konsekwencji utratę wpływów podatkowych do budżetu państwa. Tym samym ryzyko uszczupleń podatkowych, powstałe w związku z wystawionymi przez stronę fakturami dotyczącymi spornych usług, nie zostało wyeliminowane, a skarżący nie może powoływać się na dokonane korekty.

Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że wykreślenie z rejestru podatników uzasadnia pozbawienie podmiotu będącego stroną, prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 oraz prawa sporządzenia korekty faktury. Przy dokonywaniu korekty należy podmiotowi, który ją składa przypisać taki status, jaki miał on w okresie, którego dotyczy korekta.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze T. K. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił rażące naruszenie:

- art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że korekty deklaracji VAT-7 złożone przez skarżącego po zakończeniu kontroli podatkowej (12 marca 2014 r.), uwzględniające wszystkie stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości nie wywołały skutku prawnego,

- art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że pomimo złożonych po zakończeniu kontroli korekt wskazanych deklaracji VAT-7, organ I instancji miał prawo do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r.,

- art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie w stanie faktycznym i uznanie, że ww. przepisy dawały organowi I instancji możliwość wydania decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. w sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 jest tożsama z wysokością tego zobowiązania wynikającą z decyzji organu I instancji.

Nadto zarzucił naruszenie:

- art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie,

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od towarów i usług z uwagi na jego bezprzedmiotowość,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne jej uzasadnienie.

Wniósł nadto o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 sierpnia2014 r., w którym poinformowano go, że złożona korekta zeznania rocznego PIT-37 za 2009 r. jest zgodna z ustaleniami kontroli podatkowej oraz potwierdzeń doręczenia klubom faktur korygujących.

Według skarżącego złożone przez niego korekty deklaracji VAT-7 wywołały skutek prawny i z momentem ich złożenia, jego zobowiązanie w podatku od towarów i usług było zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej. Skarżący złożył też korekty zeznań rocznych za 2009 i 2010 r., w których, zgodnie z ustaleniami kontroli, powiększył wartość przychodu o wartość podatku od towarów i usług widniejącego na fakturach. W konsekwencji powyższego organ nie miał podstaw do wszczęcia i prowadzenia niniejszego postępowania. Po błędnym jego wszczęciu, powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Skarżący podniósł, że art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć zastosowania w przypadku wystawienia faktury przez podmiot, który dla danej sytuacji w ogóle nie może być uznany za podatnika oraz gdy podmiot wystawił fakturę będąc w mylnym przekonaniu, że dokonując czynności udokumentowanych fakturą działał w charakterze podatnika VAT. Wskazał, że w okresie, w którym wystawił sporne faktury istniał mechanizm eliminujący możliwość popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego w związku z ich wystawieniem i przekazaniem do obrotu prawnego zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że podjął kroki do wyeliminowania spornych faktur VAT z obrotu prawnego, ale nie miał żadnego wpływu na zachowanie nabywców usług. Nadto organ posługując się pojęciem "odpowiedni czas" powinien wyjaśnić stronie co ono oznacza, a tego nie uczynił.

Zdaniem skarżącego, organ dokonał też błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj. art.15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie wszystkie umowy realizowane przez niego w badanym okresie dotyczyły świadczenia usług sportowych, bowiem 13 faktur dotyczyło innych czynności niż uprawiania sportu i działalności trenerskiej – zostały one wykonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Świadcząc usługi sportowe skarżący był związany ze zlecającym wykonanie czynności więzami co do warunków wykonywania tych czynności i wynagrodzenia, ale nie ma mowy o istnieniu takich więzów co do jego odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia art.193 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organy nie zakwestionowały rzetelności prowadzonych przez niego rejestrów zakupu i sprzedaży. Powołał się nadto na uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, która znajduje – jego zdaniem – zastosowanie w sprawie, skoro skarżący uczynił sobie ze świadczenia usług sportowych sposób na zarobkowanie, to przychody uzyskane z tego tytułu nie są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę przytaczając na wstępie brzmienie art. 15 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu art. 15 ust. 3 pkt 3 polskiej ustawy podatkowej stanowi błędną implementację art. 10 Dyrektywy 112, dlatego że odsyła do przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny i judykatury, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Wobec tego, w opinii WSA w Olsztynie, organ podatkowy bezpodstawnie rozważał, czy przychody skarżącego z uprawiania sportu należy zakwalifikować do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) i czy działalność skarżącego wyczerpuje cechy działalności gospodarczej zawarte w art. 5a pkt 6 tej ustawy. Jednakże – w jego ocenie - powyższe naruszenie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Uznał przy tym, że do sytuacji skarżącego nie ma zastosowania treść powoływanej przez niego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15.

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zgodzie z prawem unijnym i odwołując się do stosownych zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - DZ. U. UE seria L z 2006 r. nr 347, s.1 - (art. 9 ust. 1 i art. 10) oraz orzecznictwa TSUE stwierdził, że nie spełniają warunku samodzielności (istotnego – w opinii WSA - dla uznania działalności za działalność gospodarczą w świetle tych przepisów) czynności prawne zawarte między podmiotami, które w istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności. W tym kontekście ocenił, że w konsekwencji prawidłowo organy stwierdziły, iż skarżący nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług, bo wykonywanie czynności wynikających z zawartych z klubami sportowymi umów nie spełniały warunku samodzielności.

Dla rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też niepodlegającą opodatkowaniu działalnością, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, znaczenie powinny mieć takie okoliczności jak: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest ona prowadzona, nieponoszenie żadnego ryzyka ekonomicznego przez usługodawcę, niepowodowanie odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Przy czym przy ocenie treści czynności prawnej, zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego należy badać nie tylko dosłowne brzmienie umowy, ale także jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Na gruncie przepisów prawa podatkowego przepis ten znajduje swoje odzwierciedlenie w treści art. 199a §1 Ordynacji podatkowej.

W szczególności Sąd wskazał, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umów zawartych przez skarżącego z klubami sportowym, ponosiły kluby, a nie skarżący. Wykonywanie działalności przez skarżącego nie powodowało dla niego żadnego ryzyka ekonomicznego – w umowach była określona stała wysokość jego wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu. Działalność skarżącego była w pełni zorganizowana przez kluby, to one zapewniały kadrę szkoleniową, warunki treningów, opiekę lekarską i rehabilitacyjną, sprzęt do ćwiczeń, odzież, warunki bytowe w trakcie treningów i wyjazdów oraz organizowały kalendarz imprez sportowych. Tym samym skarżący działalności nie wykonywał w sposób niezależny (przedsiębiorca podejmuje bowiem decyzje gospodarcze samodzielnie w swoim imieniu i na własny rachunek - własną odpowiedzialność), nie wykonywał spornych usług w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, nie wykonywał ich z pełną odpowiedzialnością kontraktową za należyte świadczenie usług wobec osób trzecich, nie świadczył tych usług w ramach własnego zaplecza majątkowo-personalnego i własnej organizacji swojego przedsiębiorstwa, a otrzymywane za wszystkie ww. usługi wynagrodzenie nie miało charakteru przypadkowego. Wszystkie ww. usługi skarżący – jako zawodnik sportowy - wykonywał w imieniu i na rzecz klubów w warunkach podporządkowania, wykonywania poleceń klubów, w ramach całego zaplecza i organizacji klubów, zaś odpowiedzialność za działalność skarżącego ponosił kluby. Z umów jednoznacznie wynika, że to kluby zobligowane były do zapewnienia skarżącemu warunków treningowych, opieki lekarskiej, w tym rehabilitacji, sprzętu do ćwiczeń, odzieży treningowej i meczowej. To kluby zapewniały zatem skarżącemu wszelkie warunki umożliwiające jak najlepsze wywiązanie się ze swoich obowiązków. Natomiast, zawodnik pozostawał w dyspozycji klubów, podporządkował się w ramach zawartych umów do prowadzonej przez kluby działalności. Powyższe okoliczności wskazują, że warunki umów zawieranych przez kluby ze skarżącym stawiają zawodnika w szczególnej pozycji (niewątpliwie innej niż przedsiębiorcę), zdaniem Sądu, zbliżonej do pozycji pracownika.

Dalej stwierdzono, że nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym stanowisko skarżącego, że 13 z zakwestionowanych faktur VAT dotyczyło czynności wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługi związane z prowadzeniem zajęć sekcji piłki siatkowej niewątpliwie, zdaniem Sądu, mieszą się w pojęciu usług sportowych. Sam skarżący w treści wystawionych faktur jako nazwę usługi wskazał "usługi trenerskie". Z kolei w wymienionych w skardze fakturach nr 2/2009, 4/2009, 7/2009 i 10/2009 za organizację meczów siatkarzy A. [...], sam skarżący jako nazwę usługi wskazał "usługi sportowe". Natomiast usługi reklamowo-wizerunkowe wystawione na rzecz P. [...] ściśle i nierozerwalnie wiążą się ze świadczonymi przez skarżącego usługami sportowymi na rzecz wymienionego klubu. Bez świadczenia usług sportowych nie byłoby możliwe świadczenie usług reklamowych i promocyjnych, przy czym jak już wskazano umowy ze sponsorami zawierał nie skarżący, a klub sportowy. Również skarżący opisanych faktur nie traktował w toku postępowania podatkowego jako wystawionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż tak jak i w przypadku pozostałych faktur wystawił do nich faktury korygujące, w których wykazał wartości zerowe po stronie podatku należnego i naliczonego.

Skoro zaś skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, to nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w wymienionych przez organ I instancji fakturach.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie stwierdzenia bezskuteczności złożonych korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r. Jak wynika z poczynionych przez ten organ ustaleń żaden z klubów nie uwzględnił wystawionych przez skarżącego, w dniu 5 marca 2014r., faktur korygujących VAT. P. [...] S.A. poinformowała, że otrzymane korekty zostały odesłane z adnotacją, że spółka ich nie akceptuje, gdyż nie były one zgodne z kontraktem, który zawierany był na kwotę netto. O. [...] poinformowała, że faktury korygujące nie zostały przez nią zaakceptowane, w następstwie czego odesłała je do skarżącego. Zaznaczyła także, że sporne faktury były przez nią ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego w kwocie brutto. Również A. S.A. poinformował skarżącego, że wystawione przez niego korekty są nieprawidłowe. Wymienione podmioty gospodarcze nie dokonały zmian w rozliczeniach z urzędem skarbowym. W konsekwencji powyższego organ nie mógł zaakceptować poprawności złożonych korekt deklaracji VAT-7. Zaznaczyć przy tym należy, że złożenie korekty deklaracji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ich uwzględnienia, ale obowiązek zweryfikowania ich prawidłowości.

Z tego powodu WSA w Olsztynie uznał, że zarzuty rażącego naruszenia przepisów dotyczących nieuprawnionego nieuwzględnienia złożonych korekt, braku podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie oraz wydania zaskarżonej decyzji nie są zasadne.

Odnosząc się z kolei do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury. Zakres podmiotowy tego przepisu jest bardzo szeroki i dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 112, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Przepisy te mają na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Dlatego w świetle orzecznictwa krajowego oraz TSUE korekta wadliwej faktury co do zasady jest dopuszczalna nawet w sytuacji, gdy wystawca faktury nie działał w dobrej wierze, jednakże warunkiem jej skuteczności jest to, by wystawca faktury w odpowiednim, wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków. W konsekwencji polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a nie zaistnieniem ich faktycznego uszczuplenia. Sąd I instancji wyjaśnił, że w powołanym przez skarżącego wyroku TSUE z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos orzeczono, że kwota wykazana jako podatek od wartości dodanej na fakturze sporządzonej przez osobę świadczącą usługi na rzecz państwa nie może być zaklasyfikowana jako podatek od wartości dodanej, w przypadku gdy osoba ta błędnie uważa, że świadczy te usługi jako osoba pracująca na własny rachunek, podczas gdy w rzeczywistości istnieje w tej sytuacji stosunek pracodawca-pracownik. W stanie faktycznym tej sprawy wystawca faktury opodatkował czynności tłumacza, wykonywane w ramach stosunku pracy na rzecz pracodawcy (Ministerstwa Spraw Zagranicznych Grecji), podmiotu prawa publicznego, który wykorzystał te usługi wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której nie był uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług. W sprawie tej nie zaistniało zatem jakiekolwiek ryzyko dla budżetu państwa. W rozpoznanej natomiast sprawie skarżący umożliwił klubom sportowym obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazanych w spornych fakturach. W konsekwencji powyższego z budżetu państwa nastąpił zatem wypływ pieniędzy w wysokości kwoty podatku od towarów i usług wykazanej przez skarżącego.

Za nieuzasadnione uznano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd odmówił także przeprowadzenia dowodów uzupełniających wnioskowanych w skardze.

Od powyższego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów tej ustawy w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 tego artykułu oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako podstawy orzekania nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi;

b. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w O. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowych decyzji, w których dokonano błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i pomięto przy ocenie materiału dowodowego dowody będące dokumentami urzędowymi, tj. naruszono art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy;

c. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 81 § 1 i art. 81 b § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której uznano, iż korekty deklaracji VAT-7 złożone przez skarżącego po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu 12 marca 2014 r., uwzględniające wszystkie stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, nie wywołały skutku prawnego;

d. z ostrożności procesowej - w przypadku uznania, że naruszenia opisane w pkt d nie mają charakteru kwalifikowanego, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji organów podatkowych i błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji, która wydana została z naruszeniem art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej;

e. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że pomimo złożonych po zakończeniu kontroli, w dniu 12 marca 2014 r., korekt deklaracji VAT-7, w których uwzględniono wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli, organ l instancji miał prawo do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do lipca 2010 r.;

f. z ostrożności procesowej - w przypadku uznania, że naruszenia opisane w pkt f nie mają charakteru kwalifikowanego, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji organów podatkowych i błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji pomimo tego, że postępowanie pierwszoinstancyjne zostało wszczęte z naruszeniem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej;

g. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie w stanie faktycznym i uznanie, że ww. przepisy dawały organowi l instancji możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od miesiąca stycznia 2009 do lipca 2010 r., w sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca ze złożonych w dniu 12 marca 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 jest tożsama z wysokością tego zobowiązania wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 lipca 2014 r.;

h. z ostrożności procesowej - w przypadku uznania, że naruszenia opisane w pkt h nie mają charakteru kwalifikowanego, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji organów podatkowych i błędne zastosowanie środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji, pomimo tego, że decyzje organów podatkowych zapadłe w sprawie zostały wydane z naruszeniem art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

i. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 2 tego artykułu oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie istoty stosunku prawnego jak łączył skarżącego z klubem sportowym, skutkiem czego było nieprawidłowe zastosowanie środka przewidzianego w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci oddalenia skargi, zamiast środka w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji;

j. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 2 tego artykułu oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w nawiązaniu do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego błędnie uznano w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług;

k. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji organów podatkowych wydanych w sprawie, z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku czego nieprawidłowo zastosowano środek przewidziany w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postaci oddalenia skargi, zamiast środka w postaci uchylenia w całości zaskarżonej decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem prawa materialnego;

l. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak oceny prawnej i brak odniesienia się do zarzutu skargi rażącego naruszenia przepisu art. 21 § 1, art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. ustawy o podatku od towarów i usług;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku której uznano, iż korekty deklaracji VAT-7 złożone przez skarżącego po zakończeniu kontroli podatkowej dniu 12 marca 2014 r., uwzględniające wszystkie stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, nie wywołały skutku prawnego;

b. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku czego nieprawidłowo przyjął Sąd l instancji, że organy podatkowe słusznie uznały, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu;

c. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd l instancji błędnie uznał, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż skarżący nie świadczył usług na rzecz klubu w warunkach działalności gospodarczej, skutkiem czego nie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu w przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

c. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd I instancji błędnie uznał, iż skarżącemu w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

d. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd l instancji uznał, iż w stanie faktycznym sprawy organy miały prawo do przyjmowania wartości zobowiązania podatkowego w podatku towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją w kwotach wynikających ze złożonych przez skarżącego deklaracji VAT-7, zamiast w kwotach wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7;

e. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W ich ramach skarżący kasacyjnie kwestionuje stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji co do tego, iż przychody uzyskane przez T. K. z tytułu świadczenia na rzecz trzech siatkarskich klubów sportowych usług sportowych z tytułu profesjonalnego uprawiania przez niego piłki siatkowej, usług trenerskich oraz usług reklamowo-wizerunkowych (promocyjnych) nie mieszczą się w kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Podnosi nadto, że niezasadnie zastosowano wobec niego art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odmawiając prawa do złożenia korekt deklaracji, uznając je za nieskuteczne.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w sprawie (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Jak zasadnie podniósł Sąd I instancji powołując się na wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11 – zacytowany art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi błędną implementację art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., który stwierdza, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Nieprawidłowość implementacji wynika z tego, że polska ustawa odsyła do przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny i judykatury, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. W tej sytuacji Sąd I instancji, wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, nie stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, a jedynie dokonał jego wykładni w zgodzie z prawem unijnym, dochodząc do słusznej konkluzji (w oparciu o stosowne orzecznictwo TSUE), że podstawowym warunkiem dla uznania działalności za działalność gospodarczą jest spełnienie warunku samodzielności. W tym kontekście prawidłowo wskazał, że nie spełniają takiego warunku czynności prawne zawarte między podmiotami, które w istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie tych czynności. Zasadnie też ocenił, że w konsekwencji organy prawidłowo stwierdziły (pomimo dokonania nieco innej wykładni mającego zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej), iż skarżący nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług, bo wykonywanie czynności wynikające z zawartych z klubami sportowymi umów nie spełniały warunku samodzielności.

Należy w pełni podzielić stanowisko kontrolowanego Sądu, iż dla rozstrzygnięcia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też niepodlegającą opodatkowaniu działalnością, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, znaczenie powinny mieć takie okoliczności jak: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest ona prowadzona, nieponoszenie żadnego ryzyka ekonomicznego przez usługodawcę, niepowodowanie odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem o braku tak rozumianej samodzielności przesądzają podniesione przez Sąd I instancji takie okoliczności jak to, że odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umów zawartych przez skarżącego z klubami sportowym, ponosiły kluby, a nie skarżący. Wykonywanie działalności przez skarżącego nie powodowało dla niego żadnego ryzyka ekonomicznego – w umowach była określona stała wysokość jego wynagrodzenia, które w wymienionych tylko przypadkach mogło ulec obniżeniu. Działalność skarżącego była w pełni zorganizowana przez kluby, to one zapewniały kadrę szkoleniową, warunki treningów, opiekę lekarską i rehabilitacyjną, sprzęt do ćwiczeń, odzież, warunki bytowe w trakcie treningów i wyjazdów oraz organizowały kalendarz imprez sportowych. Tym samym skarżący działalności nie wykonywał w sposób niezależny (przedsiębiorca podejmuje bowiem decyzje gospodarcze samodzielnie w swoim imieniu i na własny rachunek - własną odpowiedzialność), nie wykonywał spornych usług w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, nie wykonywał ich z pełną odpowiedzialnością kontraktową za należyte świadczenie usług wobec osób trzecich, nie świadczył tych usług w ramach własnego zaplecza majątkowo-personalnego i własnej organizacji swojego przedsiębiorstwa, a otrzymywane za wszystkie ww. usługi wynagrodzenie nie miało charakteru przypadkowego. Wszystkie ww. usługi skarżący – jako zawodnik sportowy - wykonywał w imieniu i na rzecz klubów w warunkach podporządkowania, wykonywania poleceń klubów, w ramach całego zaplecza i organizacji klubów, zaś odpowiedzialność za działalność skarżącego ponosiły kluby. Z umów jednoznacznie wynika, że to kluby zobligowane były do zapewnienia skarżącemu warunków treningowych, opieki lekarskiej, w tym rehabilitacji, sprzętu do ćwiczeń, odzieży treningowej i meczowej. To kluby zapewniały zatem skarżącemu wszelkie warunki umożliwiające jak najlepsze wywiązanie się ze swoich obowiązków. Natomiast, zawodnik pozostawał w dyspozycji klubów, podporządkował się w ramach zawartych umów do prowadzonej przez kluby działalności. Powyższe okoliczności wskazują, że warunki umów zawieranych przez kluby ze skarżącym stawiają zawodnika w szczególnej pozycji (niewątpliwie innej niż przedsiębiorcę), zbliżonej do pozycji pracownika.

Wprawdzie w skardze kasacyjnej skarżący podnosi, że 13 z zakwestionowanych faktur dotyczyło innych czynności niż uprawiania sportu i działalności trenerskiej i zostały one w związku z tym wykonane w ramach działalności gospodarczej, a świadcząc usługi sportowe był związany ze zlecającym wykonanie czynności więzami co do warunków wykonywania tych czynności i wynagrodzenia, ale nie ma mowy o istnieniu takich więzów co do jego odpowiedzialności wobec osób trzecich, to jednak nie podaje żadnych okoliczności, nie wskazuje żadnych zapisów umownych, które by na to wskazywały.

W konsekwencji oprócz kwestionowania stanowiska Sądu I instancji i dokonanej przez niego oceny brak jest ze strony skarżącego jakichkolwiek argumentów potwierdzających spełnienie przesłanki samodzielności przy wykonywaniu spornych usług.

Nie może również zostać uwzględniona ta grupa zarzutów wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej, która odnosi się do niezasadnego, w opinii skarżącego kasacyjnie, zastosowania wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuwzględnienia złożonych przez niego korekt wadliwych faktur. Argumentacja skarżącego w tym zakresie sprowadza się do twierdzenia, że powołany przepis z uwagi na swój charakter prewencyjno – sankcyjny nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy wystawia fakturę podmiot, który w danej sytuacji w ogóle nie może być uznany za podatnika. Inaczej mówiąc, podmiot wystawił fakturę będąc w mylnym przekonaniu, że dokonując czynności udokumentowanej fakturą działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy. W przekonaniu kasatora przepis ów winien mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji wystawienia faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Natomiast, gdy usługa została wykonana, jedynie treść faktury jest wynikiem błędu podatnika co do samego faktu bycia podatnikiem VAT, to wówczas organ zobowiązany jest do odstąpienia od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, zważywszy na fakt, że jest ono sprzeczne z poglądami zawartymi w jednolitym i ugruntowanym już orzecznictwie sądowym. Należy przypomnieć, że z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stanowi on implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Przepisy te mają zapobiegać wystąpieniu ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1859/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Zatem przyjąć należy, że każdy podmiot, który wystawi fakturę VAT z wykazanym na niej podatkiem, jest zobowiązany do jego uiszczenia, niezależnie od tego czy czynności opisane w tej fakturze faktycznie miały miejsce, czy też były fikcyjne (niedokonane), czy podlegały opodatkowaniu, czy były z niego zwolnione. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty nie jest tu bowiem wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nieistotna jest również dla zastosowania omawianych przepisów przyczyna takiego zachowania, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (por. wyroki NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08).

Oczywiście, co do zasady należy przyznać rację skarżącemu kasacyjnie, że istnieje możliwość skutecznego skorygowania faktury, o jakiej mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak jednak zasadnie wskazywał Sąd I instancji, możliwość ta uzależniona od wykazania, że wystawca faktury zapobiegł w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Przy czym WSA w Olsztynie na str. 14-17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku bardzo dokładnie i szczegółowo omówił obowiązujące w tym zakresie poglądy orzecznictwa zarówno krajowego jak i Trybunału Sprawiedliwości, dlatego też nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. Naczelny Sąd Administracyjny dokonujący obecnie kontroli przedmiotowego wyroku w pełni się z nimi zgadza i przyjmuje za własne. W tym miejscu warto tylko dodać, że przypadki, w których Trybunał Sprawiedliwości uznał, że we właściwym czasie w pełni zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, to sytuacje, w których m. inn. odliczenie podatku naliczonego z wadliwej faktury nie zostało (ewentualnie nie mogło zostać) dokonane. Ma to o tyle znaczenie na gruncie niniejszej sprawy, że skarżący wystawiając wadliwe faktury umożliwił klubom sportowym obniżenie podatku należnego o naliczony. W konsekwencji z budżetu Państwa nastąpił faktyczny wypływ pieniędzy w wysokości kwoty VAT wykazanej przez skarżącego. Dodatkowo w toku postępowania wykazano, że żaden z klubów odliczających na podstawie wystawionych faktur podatek naliczony nie dokonał w związku z korektami skarżącego zmiany swoich rozliczeń, odbiorcy tych faktur bowiem nie zaakceptowali otrzymanych korekt i odesłali je skarżącemu. Nadto jeden z klubów ujął faktury w rozliczeniu podatku dochodowego w kwocie brutto, co jest równoznaczne ze skorzystaniem z ulgi podatkowej powodującej obniżenie podstawy opodatkowania (lub zwiększenia straty), a w konsekwencji utratę wpływów podatkowych do budżetu Państwa. Z tych też powodów zasadnie uznano, że korekty skarżącego nie mogły odnieść zamierzonego skutku, dlatego że w ich trybie nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczupleń, skoro przed ich sporządzeniem odbiorcy faktur odliczyli podatek naliczony i za korektą nie poszły odpowiednie ich działania w zakresie uiszczenia nienależnie odliczonego podatku. Doszło więc do faktycznego uszczuplenia wpływów do budżetu, zatem w tej sytuacji nie było już możliwe korygowanie błędnych faktur. Rację miał więc Sąd I instancji stwierdzając, że obowiązkiem organów było wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym kontekście nie mogą zostać uwzględnione argumenty skarżącego, że nie ma wpływu na działania czy zaniechania odbiorców faktur, poza tym żaden z przepisów prawa nie uzależnia skuteczności korekty od dokonania jej akceptacji przez odbiorcę. Fakt wystawienia błędnych faktur obciąża bowiem skarżącego. Wprowadzenie ich do obrotu prawnego spowodowało konkretne niekorzystne dla budżetu Państwa skutki, których niemożność wyeliminowania również – w świetle przytoczonego przez Sąd I instancji orzecznictwa – obciąża skarżącego.

Wskazać też trzeba, że niezasadne jest odwoływanie się w treści zarzutów skargi kasacyjnej do przepisów art. 81 § 1, 81 b § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 3 (błędnie przytoczonego jako art. 23 § 3) Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem zaznaczył NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 758/15: "Zgodnie z art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2, wedle którego kontrolowany może, w terminie wyznaczonym, zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Odwołanie się do art. 81 O.p., który przyznaje podmiotom uprawnionym, jakimi są podatnicy, płatnicy czy inkasenci (ust. 1), prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, musi być rozumiane jako prawo do weryfikacji deklaracji, która złożona została zgodnie z ustawowymi warunkami jej złożenia przez podmiot uprawniony. Skoro podmiot nie ma statusu podatnika (ani innego uprawnionego podmiotu) do złożenia deklaracji na dany podatek, to przedstawione regulacje dotyczące korekty deklaracji w sposób oczywisty także nie mogą mieć do niego zastosowania. Stanowisko zaprezentowane w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowe. Byłoby bowiem niekonsekwencją rozważanie o zasadności pozbawienia skarżącego możliwości rozliczenia VAT w uznaniu, że nie miał on w ogóle podstaw prawnych do wystawiania faktur VAT i przy jednoczesnym egzekwowaniu wobec takiego podmiotu obowiązków dotyczących deklarowania tego podatku, ze wszystkimi konsekwencjami – prawem do korekty, jak również sankcją za niedopełnienie tego obowiązku.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji idea złożenia korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 14c ust 2 u.k.s. skutkuje zaniechaniem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże tylko wówczas, gdy w ten sposób nastąpi usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości. Skutek taki nie nastąpi jednak w przypadku, gdy nieprawidłowości dotyczą faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, z których podatek określany jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tak określony podatek do zapłaty nie ma charakteru podatku należnego i nie może być wykazany w deklaracji VAT-7. W efekcie nie odnosi się do niego przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wskazany artykuł w ust. 1 mówi wprost o podatnikach w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Dalsze ustępy odnoszą się do podatników VAT. Konsekwencją powyższego jest prawo organu do wydania decyzji o zobowiązaniu podatnika opartym na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bez względu na dokonane "korekty", o ile ustalono, że nie zostało wyeliminowane ryzyko uszczupleń podatkowych z tytułu wystawionych faktur. Skutkuje to uznaniem, że w takim przypadku nie znajduje zastosowania art. 24 ust 1 u.k.s. w związku z art. 21 § 1 O.p."

Nie można zgodzić się nadto z twierdzeniami kasatora sprowadzającymi się do tezy, że przy uwzględnieniu koncepcji organów i Sądu I instancji, że doszło do strat po stronie Skarbu Państwa, to uwidoczniony w decyzji obowiązek zapłaty określonej kwoty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w istocie nie odpowiada wysokości tej straty i powinien być znacznie mniejszy zważywszy na fakt, że skarżący odprowadzał przecież w latach 2009 i 2010 do budżetu Państwa konkretne kwoty z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku VAT. W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej powstaje przez sam fakt wystawienia faktury i nie ma żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29 ust. 1 tej ustawy podstawę opodatkowania. Zatem normuje on sytuację pozostającą poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, którą należy oddzielić od zasad rozliczenia podatku od udokumentowanych fakturą czynności objętych obowiązkiem podatkowym w tym podatku, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego. Na podstawie tego przepisu nie określa się wysokości straty jaką faktycznie poniósł budżet Państwa w wyniku wprowadzenia do obiegu prawnego wadliwych faktur. Jest to odrębna i całkowicie samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zatem w trybie tego przepisu dochodzi do nakazania wystawcy faktury VAT zapłaty podatku wykazanego w wysokości wynikającej z tejże faktury.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).