Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1476/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.168 §2, art.122, art.187, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.107 ust.1 , ust.3 i 4, art.109 ust.1 i 4, art.2 ust.1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez G. Sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) nr [...] z [...] stycznia 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) nr [...] z [...] października 2014 r. przyznającą zwrot podatku akcyzowego w wysokości 2.143,00 zł z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych samochodów osobowych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 20 sierpnia 2014 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 7.933,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych marki Peugot 208. Do wniosku dołączono m. in. faktury zakupu samochodów na terytorium kraju, faktury sprzedaży pojazdów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, listy przewozowe CMR wystawione 15 i 26 listopada 2003 r.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany, tj. P. Sp. z o. o. złożyła deklaracje AKC-U i zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów objętych wnioskiem. Ustalono w szczególności, że samochód o nr VIN [...] nie figuruje w ewidencji CEPIK, natomiast pozostałych 7 samochodów posiada status aut zarejestrowanych.

Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik UC dokonał zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w kwocie 2.143,00 zł. Z motywów tego rozstrzygnięcia wynika, że dokonano zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego od 2 pojazdów: o nr VIN [...] i [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik UC wskazał, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika UC z poczynionych ustaleń wynika, że: 1 pojazd nie został zarejestrowany na terenie kraju, 2 pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, 4 pojazdy zostały zarejestrowane w dniu rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, 1 po jej dokonaniu.

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC stwierdził, co następuje:

Skarżąca zachowała roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy w odniesieniu do 3 samochodów dostarczonych do Francji 26 listopada 2013 r. Odnośnie pozostałych 5 aut nie sposób stwierdzić, czy termin ten został dochowany z uwagi na brak na pokwitowaniu odbioru samochodów znajdującym się na liście przewozowym CMR wystawionym 15 listopada 2013 r. daty dostarczenia pojazdów do Francji.

Zdaniem Dyrektora IC skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy za wszystkie 8 samochodów objętych wnioskiem, gdyż specyfikacje do deklaracji AKC-U (co do 4 pojazdów) i poświadczone za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego kopie oświadczeń C. Sp. z o. o. w P. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzenia zapłaty akcyzy (co do 4 samochodów) nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 109 ust. 3a – 3e u.p.a. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skarżąca winna złożyć oryginały dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju lub oryginał oświadczenia o posiadaniu przez wyspecjalizowany salon sprzedaży samochodów kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Wyjaśnił, że wymóg taki jest pochodną obawy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. W tym zakresie Dyrektor IC powołał się także na § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego i wskazał, że właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ich ponownego użycia. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, że przesłanka dotycząca wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju została spełniona w odniesieniu do samochodów objętych wnioskiem.

Wskazał następnie, że spółka wykazała w odniesieniu do wszystkich pojazdów objętych wnioskiem, że dysponowała nimi jak właściciel i dokonywała ich przemieszczenia we własnym imieniu.

Dyrektor IC uznał też za udowodnione dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w odniesieniu do 3 pojazdów wysłanych i odebranych we Francji 26 listopada 2013 r. Co do 5 pojazdów wskazanych na liście przewozowym z 15 listopada 2013 r. stwierdził, że z uwagi na brak na pokwitowaniu odbioru samochodów znajdującym się na liście przewozowym CMR daty dostarczenia pojazdów do Francji, nie sposób przyjąć, że rzeczywiście dokonano ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym aspekcie wskazał też na brak pokwitowania odbioru na fakturach wystawionych przez skarżącą francuskiemu nabywcy.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki zwrotu akcyzy – wymogu braku wcześniejszej rejestracji na terenie kraju pojazdów dostarczanych wewnątrzwspólnotowo - Dyrektor IC stwierdził, że 6 pojazdów w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej było zarejestrowanych na terenie kraju. Tylko jeden pojazd nie był zarejestrowany w ogóle, wreszcie 1 auto zostało zarejestrowane na terenie kraju 27 listopada 2013 r., a więc dzień po dokonaniu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zdaniem Dyrektora IC powołującego się na wykładnię celowościową, historyczną i systemową art. 107 u.p.a. także zarejestrowanie pojazdu na terenie kraju już po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu uniemożliwia uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego.

Dyrektor IC w konkluzji stwierdził, że jego zdaniem skarżąca nie wykazała:

- zapłaty akcyzy od wszystkich 8 pojazdów objętych wnioskiem;

- rzeczywistego dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (i zachowanie rocznego terminu na złożenie wniosku) co do 5 pojazdów;

- braku wcześniejszej rejestracji na terenie kraju co do 7 pojazdów.

Niezależnie od tego, że zdaniem Dyrektora IC należało odmówić skarżącej zwrotu akcyzy od wszystkich pojazdów objętych wnioskiem, z uwagi na statuowany w art. 234 (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) zakaz reformationis in peius, zaakceptowano rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrocie akcyzy od 2 samochodów.

Odnosząc się do wskazywanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 207 § 2 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia co do całości wniosku a co za tym idzie co do istoty sprawy, Dyrektor IC wskazał, że wbrew zarzutom spółki organ I instancji orzekł co do całości wniosku (w odniesieniu do 8 pojazdów), w tym również co do auta o nr VIN [...].

W skierowanej do WSA w Warszawie skardze na decyzję Dyrektora IC z [...] stycznia 2014 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że:

- sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym

- strona nie udowodniła dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w swoim imieniu;

- strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów na terenie kraju;

2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że rejestracja spornych samochodów miała charakter czasowy a nie stały, tymczasem art. 107 ust. 1 u.p.a. traktuje jedynie o tej ostatniej. W tym kontekście powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12, który stanął na stanowisku, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie obejmuje rejestracji czasowej i to zarówno tej o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 jak i pkt 2 Prawa o ruchu drogowym.

Skarżąca podniosła także, że złożone przez nią dokumenty potwierdzają fakt zapłaty akcyzy od przedmiotowych samochodów.

W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122, art. 187, art. oraz art. 191 O.p. Naczelnik UC nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z listów przewozowych CMR zdaniem spółki jednoznacznie wynika, że wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów dokonano do Francji odpowiednio: 15 i 26 listopada 2013 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Niezależnie od słuszności niektórych z podnoszonych zarzutów, skarga rozpatrywana en bloc nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia w części dotyczącej odmowy zwrotu akcyzy.

Na wstępie wypada jednak przypomnieć, że Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 j.t.). – zwanej dalej: p.p.s.a.), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym zakresie Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 168 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – o.p.) podania w tym także wnioski wniesione przez stronę postępowania podatkowego powinny zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Treść żądania wyznacza przedmiot postępowania, a w konsekwencji i zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia. Jak wskazuje się w orzecznictwie organ administracji publicznej nie jest władny do zmiany kwalifikacji prawnej czy zakresu żądania strony (por. postanowienie NSA z dnia 8 listopada 1995 r., IV SAB 45/95, ONSA 1996, z. 4, poz. 166, wyrok NSA 2 marca 1987r., III SA 92/87 czy wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1990r., I SA 367/90, ONSA 1990, Nr 2- 3, poz. 47).

Z kolei w myśl art. 207 § 2 o.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W ocenie Sądu treść tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że decyzja musi załatwiać całość sprawy (żądania strony). Nie może poprzestać na załatwieniu jej części. Rozstrzygnięcie sprawy w drodze decyzji co do jej istoty oznacza określenie w decyzji skutków materialnoprawnych zaistniałego w sprawie stanu faktycznego opisanego w hipotezach norm prawnych mających zastosowanie w sprawie (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2006). Pełny zakres rozstrzygnięć o istocie sprawy kształtują zatem przepisy Ordynacji podatkowej oraz poszczególnych ustaw podatkowych – w tym ustawy o podatku akcyzowym. Również organ II instancji rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym musi mieć na względzie przepis art. 207 § 2 o.p., choć wydaje decyzję w oparciu o art. 233 tej ustawy zawierający pełny katalog rodzajów decyzji odwoławczych.

Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że żądanie skarżącej zawarte we wniosku z 12 sierpnia 2014 r. dotyczyło zwrotu podatku akcyzowego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową 8 pojazdów. Sentencja zaakceptowanej przez Dyrektora IC decyzji ogranicza się do rozstrzygnięcia o zwrocie podatku akcyzowego uiszczonego od 2 samochodów, milczy natomiast o pozostałych 6 pojazdach. Dopiero z uzasadnienia decyzji wynika, że stwierdzono brak przesłanek do zwrotu podatku w tej części i w rzeczywistości odmówiono uwzględnienia wniosku w tym zakresie. Zdaniem Sądu rozwiązaniem modelowym byłoby wskazanie w sentencji decyzji także rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu podatku w tej części. Skoro jednak okoliczność ta wynika z uzasadnienia kontrolowanego aktu, które to uzasadnienie stanowi przecież integralną część decyzji, uchybienie to nie powoduje konieczności jej eliminacji z obrotu prawnego. Sąd nie aprobuje jednak poglądu Dyrektora IC jakoby organ podatkowy nie był zobowiązany do rozstrzygania o kwocie niezwróconej akcyzy. Argumentacja w tym zakresie odwołująca się per analogiam do treści § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 157, poz. 1053) nie może przekonywać, skoro inna konkluzja wynika z analizy wskazanych wcześniej przepisów zawartych w akcie rangi ustawowej. Przyjęcie stanowiska Dyrektora IC prowadzi natomiast - jak w rozpoznawanej sprawie - do fikcji, że przedmiotem odwołania jest w rzeczywistości nie wskazana w sentencji część rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do meritum skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są zatem:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub w tym imieniu ta dostawa albo eksport była realizowane;

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego;

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Do pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku, wypada zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie).

W przedmiotowej sprawie skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów marki Peugot 208.

Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy od 6 pojazdów. Należy podkreślić, że ze zgromadzonych dokumentów jasno wynika, że na wniosek bądź skarżącej, bądź podmiotu, od którego nabyła samochody, tj.: AP Uniapol Development Sp. z o. o. w Poznaniu, dokonano rejestracji łącznie 7 pojazdów objętych wnioskiem. Tylko 1 pojazd nie został zarejestrowany wcale, natomiast 1 pojazd został zarejestrowany dzień po dokonaniu jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do Francji. Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza), a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu.

Mając zatem na uwadze wskazane przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy w liczbie 6 zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed rozpoczęciem ich wewnątrzwspólnotowej dostawy (2 pojazdy zostały zarejestrowane przed jej rozpoczęciem, 4 pojazdy zostały zarejestrowane w dniu jej rozpoczęcia). Nie budzi przy tym najmniejszych wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to zarówno z przedstawionego sposobu gromadzenia danych ewidencji oraz z faktu jej prowadzenia przez organ centralny. Z tych przyczyn organy podatkowe były w pełni uprawnione do przyjęcia, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wskazanych w ewidencji.

Odnosząc się z kolei do twierdzeń skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w ocenie spółki przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, wskazać należy, że jest to stanowisko nieuprawnione.

Organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy (z wyjątkiem 1) zostały zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu podatku obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynikają daty pierwszej rejestracji poszczególnych samochodów w kraju. Sąd wyjaśnia ponadto, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje:

1) dowód rejestracyjny;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Porównując wskazane przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne.

W sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, taki rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo skutecznego domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdów, to należy uznać, że zostały one po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w datach wskazanych w CEPiK. Tylko w 1 wypadku rejestracja nastąpiła po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej (nadto 1 pojazd nie został zarejestrowany). Już sama ta okoliczność wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego od 6 pojazdów wskazanych we wniosku.

Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji jako przesłanki odmowy zwrotu podatku. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca (lub podmiot, od którego pojazdy nabyła) takie wnioski złożyła i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdów widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Warto w tym kontekście wskazać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 października 2014 r., I GSK 124/13. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił."

Mając na względzie przedstawione argumenty, wskazać należy, że skarżąca w odniesieniu do 6 pojazdów nie spełniła przesłanki braku ich rejestracji w kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a więc zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest błędny. Z tych samych powodów Sąd uznał za chybiony także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Sąd nie podziela natomiast poglądy Dyrektora IC, jakoby rejestracja pojazdu w kraju już po dokonaniu jego dostawy wewnątrzwspólnotowej także wywoływała skutek w postaci nakazu odmowy zwrotu akcyzy. Takie rozumienie treści art. 107 jest sprzeczne z jego literalną wykładnią, która w tym zakresie jest jasna i nie budzi najmniejszych wątpliwości. Wywodzenie z wykładni celowościowej i funkcjonalnej wniosków odmiennych od jasnej treści przepisu zdaje się być wynikiem fiskalizmu w działaniu organów podatkowych. Wynik takiej wykładni na pewno nie wprowadza wśród podatników stanu pewności co do treści prawa.

W tym miejscu należy podkreślić, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Już sama ta okoliczność przesądza o legalności kontrolowanej decyzji.

Odnosząc się z kolei do braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju od 8 samochodów, to zdaniem Sądu organ nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od spornych pojazdów z tej przyczyny. Strona przedstawiła specyfikacje do deklaracji AKC-U i poświadczone za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego kopie oświadczeń C. Sp. z o. o. w P. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzenia zapłaty akcyzy. Organ mimo posiadania takich kopii mógł, czego nie uczynił, wezwać Stronę do okazania oryginałów tych dokumentów. Oczywistym jest, że tak jak w przedmiotowej sprawie, istnieje tylko jeden egzemplarz oryginalnego "Dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju". Zatem interpretacja przyjęta przez organ doprowadziłaby do sytuacji, w której istnieje możliwość tylko jednorazowego użycia takiego dokumentu mimo, że taki dokument obejmuje często np. kilkaset pozycji dokumentujących zapłatę akcyzy za poszczególne samochody. Interpretacja Dyrektora IC jest zawężająca. Nie wynikaj przy tym z przepisów prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wymienia jedynie dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden, jednakże nie jedyny z dowodów zapłaty akcyzy. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis wobec do art. 107 ust. 4 u.p.a. Zatem należy przyjąć, że strona mogła złożyć taką kserokopię dokumentu potwierdzoną za zgodność z oryginałem w sposób wymagany przez przepisy prawa (art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych – Dz .U. z 2015r., poz. 507). Natomiast w wypadku określonych wątpliwości organ mógł zwrócić się do pełnomocnika o okazanie oryginału dokumentu.

Ponadto, co również pomija organ odwoławczy, Naczelnik UC dokonał w ramach czynności sprawdzających ustaleń, z których wynika że Peugot Polska Sp. z o.o. złożyła deklaracje AKC-U oraz zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych. Powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów nie mogło stanowić podstawy odmowy zwrotu akcyzy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu podatku. To obowiązkiem organu jest tak prowadzić ewidencję (elektroniczną, papierową), aby uniemożliwić dokonywanie zwrotu akcyzy od pojazdów, co do których zwrot już raz został dokonany. Ewentualne trudności techniczne w tym zakresie nie mogą prowadzić do wprowadzania wobec wnioskodawcy wymogów nie wynikających z obowiązującego prawa.

W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku nie był jedynie fakt zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wbrew ciążącemu na niej wymogowi spółka nie wykazała, że dostawa wewnątrzwspólnotowa 5 pojazdów rozpoczęta 15 listopada 2013 r. faktycznie się odbyła. W dniu jej rozpoczęcia 15 listopada 2014 r. (por. informacje o dacie wystawienia listu przewozowego CMR) samochody były już zarejestrowane (tego samego dnia). Przedmiotem dostawy były przy tym samochody, których właścicielem była skarżąca. Francuski kontrahent spółki stał się ich właścicielem dopiero w dniu 19 listopada 2014 r. (por. dane na fakturach sprzedaży). Rację ma przy tym organ podatkowy twierdząc, że nie jest jasne, czy a jeżeli tak, kiedy dostawa wewnątrzwspólnotowa została faktycznie zakończona. List przewozowy CMR nie zawiera daty pokwitowania odbioru dostarczanych wewnątrzwspólnotowo samochodów ani daty, kiedy do tej czynności miało dojść. Na fakturach sprzedaży pojazdów francuskiemu kontrahentowi wskazano, że w dacie wystawienia tych dokumentów (19 listopada 2014 r.) należność za auta wciąż nie była uiszczona, francuski kontrahent nie pokwitował też odbioru tych faktur. Rację ma organ podatkowy stwierdzając, że sam fakt zbycia pojazdów zagranicznemu nabywcy nie jest jeszcze równoznaczny z dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Czy, a jeżeli tak, kiedy czynność ta miał faktycznie miejsce, nie wiadomo. Okoliczność ta ma przy tym istotne znaczenie prawne w kontekście skuteczności wniosku o zwrot akcyzy. Przy tym to na skarżącej spoczywał w tym zakresie ciężar dowodu i wykazanie okoliczności, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Wbrew wymogom ustawowym spółka nie przedstawiła dowodów na faktyczne dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej 5 pojazdów.

Wbrew argumentowi zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd nie stwierdza również sprzeczności zaskarżonej decyzji z tzw. Dyrektywą horyzontalną, tj. dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009). Skoro samochody zostały przed dostawą wewnątrzwspólnotową zarejestrowane na terenie kraju i z tym dniem dopuszczone tutaj do ruchu, to ich konsumpcja w rozumieniu przepisów akcyzowych nastąpiła na terenie kraju.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 o.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Był on przy tym w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania. Zebrane dowody zostały przy tym ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym Sąd nie stwierdza zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

Reasumując wypada stwierdzić, że ogół argumentów zawartych w skardze nie wskazuje na wadliwość kontrolowanej decyzji. Stwierdzone i sygnalizowane wcześniej uchybienia nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sprowadza się ono do ostatecznie zaakceptowanego przez Dyrektora IC zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 pojazdów i odmowy zwrotu tego podatku związanego z 6 samochodami osobowymi.

Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).