Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1548/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. b) i c)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1331/11 w sprawie ze skargi J. J.-G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J.-G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1331/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę J. J.-G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zadane przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pytania dotyczyły tego, czy w przypadku dokonania zabiegu chirurgicznego, mającego na celu poprawę wyglądu, usługa taka jest zwolniona od podatku od towarów i usług oraz czy w przypadku dokonania zabiegu chirurgicznego mającego na celu poprawę wyglądu, a zarazem wynikającego z opinii psychiatry lub psychologa, iż taka poprawa wyglądu polepszy zdrowie psychiczne pacjenta, jest zwolniona z tego podatku.

Skarżąca wskazała, że prowadzi klinikę chirurgii plastycznej, która posiada status zakładu opieki zdrowotnej. Wykonuje tam zabiegi poprawiające wygląd oraz zabiegi poprawiające zdrowie fizyczne. Część procedur wykonywana jest bez, a część po konsultacji z lekarzem psychiatrą lub psychologiem. Niektóre z nich wykonywane są w związku z odniesionymi przez pacjenta urazami i mają na celu rekonstrukcję uszkodzonych części ciała. Operacje plastyczne wykonywane przez skarżącą to przykładowo: lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów.

W opinii skarżącej dokonanie zabiegu chirurgicznego, mającego na celu poprawę wyglądu, powinno podlegać zwolnieniu od podatku VAT, ze względu na to, że celem takiej czynności, oprócz widocznej poprawy aparycji, jest także poprawa zdrowia. Zdaniem strony, osoby decydujące się na zabieg kierują się potrzebą zmian wyglądu, wynikającą z potrzeb psychicznych. Chęć poprawienia prezencji, wynikająca z potrzeb psychicznych, prowadzi do zmniejszenia obciążenia psychicznego, zmniejszenia stresu oraz polepszenia funkcjonowania w społeczeństwie, a co za tym idzie do poprawy zdrowia psychicznego. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca dokonał zwolnienia z tego podatku usług opieki medycznej, mających na celu poprawę zdrowia fizycznego i psychicznego, a wykonywane przez nią zabiegi mają właśnie taki cel tj. poprawę, profilaktykę, zachowanie, przywracanie, ratowanie zdrowia. Zatem, należy stwierdzić, że podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004r. nr 54 poz. 535, dalej jako "ustawa o VAT"). Jednocześnie, zdaniem skarżącej, dodatkowa opinia psychiatry lub psychologa stwierdzająca, że poprawa wyglądu polepszy zdrowie psychiczne pacjenta, przesądza jednoznacznie o traktowaniu takiej usługi jako mającej na celu poprawę zdrowia, a co za tym idzie przesądza o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazując, że decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia opisanych we wniosku usług od podatku od towarów i usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Usługa spełniającą te warunki podlega zwolnieniu od podatku VAT stosownie do art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że operacje plastyczne mające na celu "poprawę wyglądu", tj. lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Zdaniem organu operacje plastyczne dążące do poprawy wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 43 ust. 18 ustawy o VAT i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że wykonane przez wnioskodawcę zabiegi opisane we wniosku nie mają charakteru leczniczego, gdyż nie wyczerpują ustawowych znamion przypisanych dla usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia przewidzianych w art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi wykonywane przez skarżącą związane są przede wszystkim z kosmetyką i poprawą własnego wizerunku, a celem ich wykonania jest uzyskanie komfortu psychicznego, a więc dobrego samopoczucia osoby poddanej zabiegowi. Nie są one związane z leczeniem w ścisłym tego słowa znaczeniu, zmierzającym do przywrócenia kształtu części ciała zdeformowanych w wyniku wrodzonej lub przebytej choroby, w następstwie jej leczenia, czy też doznanych urazów. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można uznać zabiegów przeprowadzanych przez skarżącą za jeden z etapów procesu leczenia, zmierzający do osiągnięcia celu końcowego, tj. celu terapeutycznego (leczniczego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał interpretacji art. 43 ustawy o VAT, art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347 – dalej zwana "dyrektywą"), art. 3 ust.1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. z 1994 r., nr 111, poz. 535 ze zm.), § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu ambulatoryjnej opieki specjalistycznej (Dz. U. nr 111 poz. 653) oraz analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w tym wyroków o sygn. C-106/05, C-307/01, C-212/01, C-394/04 i C-395/04. W konsekwencji uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada przepisom prawa.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") zarzucono - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, w którym sąd nie odniósł się do stanowiska strony, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy odniesienie się do argumentów strony mogłoby spowodować odmienną ich ocenę przez sąd kasacyjny, a w konsekwencji doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT polegającą na wadliwym przyjęciu przez sąd, że wskazana norma prawna nie obejmuje usług świadczonych przez skarżącą.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wywiodła, że przywołane przez sąd pierwszej instancji orzecznictwo ETS może w niniejszej sprawie pełnić tylko rolę pomocniczą przy ocenie czy dana czynność jest usługą medyczną. Argumentowała, że orzeczenia przywołane przez sąd pierwszej instancji wydane zostały na podstawie uchylonej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., a przedstawiony w nich stan faktyczny odbiega od istoty sprawy. Sprawa C-106/05 dotyczy opodatkowania badań laboratoryjnych, C-307/0 i C-212/01 opodatkowania opinii biegłego sądowego z zakresu medycyny, C-294/04 oraz 395/04 świadczenia usług telefonicznych, wynajmowania telewizorów osobom hospitalizowanym oraz dostarczania łóżek i posiłków osobom towarzyszącym. Dlatego też, zdaniem skarżącej, nie można bezpośrednio przenieść rozstrzygnięć dokonanych w przytoczonym orzecznictwie na niniejszą sprawę.

Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał na brak definicji spornego pojęcia w ustawodawstwie krajowym, a następnie powołał się na definicję osoby z zaburzeniami psychicznymi. Sąd wskazał, że definicja ta uzasadnia stanowisko sądu, iż usługi świadczone przez skarżącą, nie są niezbędnym, a wręcz jedynym możliwym środkiem leczenia "samopoczucia" i "niskiej samooceny". Zdaniem strony, sąd nie wskazał, dlaczego usługi przez nią świadczone nie spełniają przesłanki poprawy i przywrócenia zdrowia. W jej opinii kwestia, czy usługa przez nią świadczona stanowi jedyną możliwość poprawy zdrowia nie ma znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia od podatku, gdyż ustawodawca zwolnił wszelkie usługi mające na celu poprawę i przywrócenie zdrowia. Ustawa nie zwalnia konkretnych czynności z zakresu poprawy zdrowia psychicznego, natomiast zwalnia wszystkie czynności, których celem jest między innymi poprawa zdrowia psychicznego. Zdaniem skarżącej, wyinterpretowanie takiego rozróżnienia prowadziłoby do pokrzywdzenia grupy zawodowej lekarzy specjalistów z zakresu chirurgii plastycznej, wprowadzając uprzywilejowanie dla lekarzy specjalistów z zakresu psychiatrii. Osiągając ten sam, a czasem nawet lepszy efekt, tj. poprawę zdrowia psychicznego, chirurdzy plastyczni zobowiązani byliby do naliczenia podatku VAT, natomiast lekarze psychiatrzy nie mieliby takiego obowiązku.

3. Pismo procesowe organu podatkowego

3.1. Minister Finansów w piśmie z dnia 27 marca 2013 r. podzielił pogląd sądu wyrażony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organ przychylając się do argumentacji sądu pierwszej instancji, wskazał na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-91/12. Zdaniem organu stanowisko zajęte przez sąd w zaskarżonym wyroku jest zgodne z linią orzeczniczą, którą prezentuje TSUE, a w konsekwencji stanowi potwierdzenie, że dokonana w interpretacji indywidualnej ocena prawna, jest prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku.

4.2. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały wywiedzione w oparciu o podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Z uwagi na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

4.3. W ramach zarzutów kasacyjnych wywiedzionych z podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest wadliwe sporządzenie uzasadnienia, w którym sąd nie odniósł się do stanowiska strony, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy odniesienie się do argumentów strony mogłoby spowodować odmienną ich ocenę przez sąd kasacyjny, a w konsekwencji doprowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom kasatora odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Tak sformułowane uzasadnienie nie przeszkodziło przecież w prawidłowym sporządzeniu skargi kasacyjnej. Umożliwia też dokonanie kontroli instancyjnej przez sąd odwoławczy.

4.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tej normy prawnej. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 pkt b i c Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (pkt b); świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (pkt c).

Wprawdzie zważywszy na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w którym użyto terminu opieki medycznej i doprecyzowano jego zakres mówiąc o usługach służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia można mieć wątpliwości w zakresie prawidłowości implementacji. Jednakże wspomniana technika transpozycji nie zniweczyła zakładanego skutku wspomnianego przepisu dyrektywy 112. Rozbudowanie przepisu krajowego było efektem uwzględnienia tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zapadłego na gruncie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112. Mowa tutaj zwłaszcza o powtarzanej tezie zgodnie z którą pojęcie "opieki szpitalnej i medycznej" obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyroki TSUE: z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Zb. Orz. 2003 s. I-12911, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 8 czerwca 2006r. w sprawie C-106/05, L.u.P. GmbH., Zb.Orz. 2006 s. I-5123, pkt 27). Należy zatem stwierdzić, że polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji wspomnianego przepisu do polskiego porządku prawnego (tak też w wyrokach NSA z dnia: 17 grudnia 2012 r., I FSK 94/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 259/12; 23 stycznia 2013 r., I FSK 309/13; 10 maja 2013 r., I FSK 896/12; 23 lipca 2013 r., I FSK 1350/12; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

4.5. W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji był art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w kontekście dokonywania zabiegów chirurgicznych, mających na celu poprawę wyglądu, a także dokonywania zabiegów chirurgicznych mających na celu poprawę wyglądu, a zarazem wynikających z opinii psychiatry lub psychologa, iż taka poprawa wyglądu polepszy zdrowie psychiczne pacjenta.

Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się w ostatnim okresie Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT, zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych, jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry. Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu, lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym, usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.

Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

- pojęcia "opieki medycznej" i "świadczenia opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;

- samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym;

- okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć "opieka medyczna" i "świadczenie opieki medycznej" użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. lit. b) i art. 132 ust. lit. c) dyrektywy;

- ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak - w odniesieniu do zwolnienia ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy - przepisy jej art. 131, 133 i 134 (pkt 39).

Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia "opieki medycznej" i "świadczenia opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć (pkt 29).

4.6. Z uwagi na powyższe należy uznać, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poczyniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonym w wyroku z dnia 21 marca 2013 r., jest prawidłowa. Stanowisko to zresztą wcześniej było prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., I FSK 259/12.

5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).