Postanowienie WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 502/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 3 par. 2 pkt 2, art. 58 par. 1 pkt 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia postanawia: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić stronie skarżącej uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 (sto) złotych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako "organ podatkowy") wszczął wobec M. W. (dalej jako "skarżący" lub "podatnik") kontrolę podatkową w trybie art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm., dalej jako "u.p.p.") w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres luty-listopad 2014 r. oraz luty 2015 r. – styczeń 2016 r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia [...] r. Upoważnienie zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] r.

Jednocześnie u podatnika prowadzone były kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r. i 2015 r. w oparciu o imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] i nr [...] z dnia [...] r.

Pismem z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r., organ poinformował skarżącego, że z uwagi na regulację art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. nie zawiadomił o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowa prowadzonej w oparciu o upoważnienie nr [...] z dnia [...] r.

W dniu 25 października 2018 r. wpłynął do organu podatkowego sprzeciw podatnika, reprezentowanego przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wobec wykonywania czynności kontrolnych w oparciu o powyższe upoważnienia. Pełnomocnik kwestionując możliwość prowadzenia jednocześnie trzech kontroli podatkowych wniósł o odstąpienie od czynności w dwóch z trzech postępowań.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], organ podatkowy działając na podstawie "art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego" (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 59 ust. 2 u.p.p. uznał wniesiony sprzeciw w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres luty-listopad 2014 r. oraz luty 2015 r. – styczeń 2016 r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia [...] r. za niedopuszczalny. W postanowieniu zawarto pouczenie, że nie przysługuje na nie zażalenie.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika wniósł zażalenie zarzucając mu naruszenie:

- art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., poprzez błędne jego zastosowanie z uwagi na to, że żadna norma prawna zawarta w tym przepisie nie zachodzi;

- art. 54 ust. 1 pkt 3 u.p.p., poprzez nieuwzględnienie treści tego przepisu;

- art. 59 ust. 8 w zw. z art. 59 ust. 9 u.p.p., poprzez jego niezastosowanie;

- art. 59 ust. 5 pkt 1 u.p.p., poprzez niezastosowanie się organu podatkowego do treści tego przepisu;

- art. 59 ust. 7 u.p.p., poprzez jego nieuwzględnienie.

Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zobowiązanie organu do odstąpienia od czynności kontrolnych.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracyjnej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 216, art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art.. 239 i art. 292 O.p. w zw. z art. 45 ust. 2 u.p.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w art. 59 ust. 1 u.p.p. ustawodawca w sposób enumeratywny określił przepisy, których naruszenie przez organ prowadzący kontrolę może skutkować wniesieniem sprzeciwu. Podkreślił przy tym, że katalog tych naruszeń ma charakter zamknięty, a zatem nie jest możliwe wniesienie sprzeciwu z uwagi na naruszenie innych przepisów u.p.p. czy też przepisów O.p. Dodatkowo organ odwoławczy odwołał się do treści art. 59 ust. 2 u.p.p. wskazując, że przepis ten reguluje sytuacje, w których wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne. W konsekwencji powyższych regulacji Dyrektor stwierdził, że wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Jednocześnie organ odwoławczy w oparciu o treść art. 59 ust. 7 i ust. 9 u.p.p. wskazał na przypadki, w których wydawane jest postanowienie w postępowaniu kontrolnym, na które służy zażalenie. Następnie podkreślił, że w postępowaniu kontrolnym, w zakresie nieuregulowanym w u.p.p. stosuje się przepisy działu VI O.p. i tym samym przywołał treść art. 292, art. 236 § 1 i art. 237 O.p. W oparciu o powyższe przepisy Dyrektor uznał, że w przypadku wydania postanowienia o niedopuszczalności sprzeciwu ustawa nie przewiduje środka zaskarżenia, a w konsekwencji wniesienie zażalenia jest niedopuszczalne.

Dyrektor wskazał zatem, że organ podatkowy przeprowadzając kontrolę powołał się na art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p., który to przepis wykluczał możliwość wniesienia sprzeciwu. W jego ocenie do wniesionego sprzeciwu, który był niedopuszczalny, miały zatem zastosowanie przepisy O.p. Zastosowanie zatem w zaskarżonym postanowieniu przepisów k.p.a. było zdaniem Dyrektora nieprawidłowe, jednakże nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem rozstrzygnięcie odpowiadało prawu. Ponadto zawierało prawidłowe pouczenie o jego niezaskarżalności. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, wniesione zażalenie należało uznać za niedopuszczalne. Organ odwoławczy odstąpił zatem od merytorycznego ustosunkowania się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Ostatecznie, z uwagi na zawarte w zażaleniu oświadczenie pełnomocnika co do rezygnacji z doręczania mu pism drogą elektroniczną "na podstawie art. 391" k.p.a. Dyrektor wskazał, że przepisów k.p.a. nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p., która to ustawa w art. 144 § 1, § 3 i § 5 umożliwia doręczanie pism pełnomocnikom zawodowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a jedynie w przypadku wystąpienia problemów technicznych w sposób tradycyjny. Dyrektor pouczył jednocześnie o możliwości i trybie wniesienia skargi do sąd administracyjnego.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe postanowienie wniósł podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Autor skargi zarzucił naruszenie:

- art. 59 ust. 1 u.p.p., poprzez brak rozpatrzenia sprzeciwu w terminie wskazanym w art. 59 ust. 7 tej ustawy;

- art. 59 ust. 9 u.p.p., poprzez brak rozpatrzenia zażalenia;

- art. 48 ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 50 ust. 2 pkt 2 oraz art. 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.p.p., poprzez błędną interpretację i w następstwie błędne ich zastosowanie;

- art. 47 ust. 1 i ust. 2 u.p.p., poprzez błędne zastosowanie;

- ar. 54 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 58 ust. 1 u.p.p., poprzez ich nieuwzględnienie;

- art. 59 ust. 8 w zw. z art. 59 ust. 9 u.p.p., poprzez jego niezastosowanie;

- art. 59 ust. 5 pkt 1 u.p.p., z uwzględnieniem art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie się organu podatkowego do treści tego przepisu;

- art. 59 ust. 7 u.p.p., poprzez jego nieuwzględnienie.

- art. 145 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędne uzasadnienie doręczania pism pełnomocnikowi;

- art. 59 ust. 1 oraz art. 59 ust. 8 i art. 59 ust. 10 u.p.p., poprzez nie rozpoznanie sprzeciwu.

Tym samym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego oraz o uznanie skutków braku rozpoznania sprzeciwu za równoznaczne z odstąpieniem od czynności kontrolnych oraz konsekwencjami dotyczącymi dowodów oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej odrzucenie mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13. Organ odwoławczy wskazał również, że postanowieniami tutejszego Sądu m.in. z dnia 28 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1338/16 oraz z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1557/16 odrzucono skargi w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu. Jednocześnie z ostrożności procesowej wniósł o oddalenie skargi w przypadku zmiany linii orzeczniczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga podlega odrzuceniu.

Na wstępie wymaga zaakcentowania, że na dzień 26 czerwca 2019 r. wyznaczone zostały sprawy o sygn. akt I SA/Gl 501/19, I SA/Gl 502/19 i I SA/Gl 503/19 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia złożonego na postanowienie w przedmiocie niedopuszczalności sprzeciwu złożonego w toku kontroli. Spór we wszystkich sprawach był tożsamy i z tych powodów uzasadnienie w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 501/19, I SA/Gl 502/19 i I SA/Gl 503/19 będzie tożsame.

Rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności wskazać należy, że kognicja sądów administracyjnych została uregulowana w art. 3 § 2-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisami kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 oraz z 2018 r. poz. 149 i 650), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723, 1000 i 1039), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających;

5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;

6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;

7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;

8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a;

9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (§ 3 ust. 2 p.p.s.a.).

Nadto w myśl § 3 ust. 3 p.p.s.a. sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach.

Z powyższego wynika zatem, że wolą ustawodawcy kognicja sądów administracyjnych w przypadku postanowień ograniczona została jedynie do przypadków wskazanych w § 3 ust. 2 pkt 2 p.p.s.a., a zatem do postanowień, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

Kontroli sądu w niniejszej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora stwierdzające niedopuszczalność zażalenia wniesionego na postanowienie o uznaniu wniesionego sprzeciwu w toku kontroli za niedopuszczalny.

Należy zatem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Wniesienie takiego sprzeciwu powoduje konieczność wydania przez organ kontrolujący postanowienia o jakim mowa w art. 59 ust. 7 u.p.p., a zatem bądź o odstąpieniu od czynności kontrolnych, bądź o kontynuowaniu czynności kontrolnych, w terminie 3 dni. Z regulacji art. 59 ust. 9 u.p.p. wynika jednoznacznie, że jedynie na postanowienie o jakim mowa w ust. 7 pkt 2 (kontynuowaniu czynności kontrolnych) przysługuje przedsiębiorcy zażalenie w terminie 3 dni, który to środek zaskarżenia organ odwoławczy rozpatruje w terminie 7 dni wydając postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, albo o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych.

Jednocześnie w myśl art. 59 ust. 2 u.p.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62.

Z powyższego wynika zatem, że jedynie w przypadku postanowień o kontunuowaniu czynności kontrolnych wydanych na skutek wniesionego sprzeciwu przedsiębiorcy przysługuje zażalenie. W każdym innym przypadku, w tym w sytuacji wniesienia sprzeciwu niedopuszczalnego uregulowanego w art. 59 ust. 2 u.p.p. postanowienie jest niezaskarżalne.

Wymaga podkreślenia przy tym, że instytucja sprzeciwu w toku kontroli nie jest instytucją nową w polskim porządku prawnym. Uprzednio analogiczna regulacja została zamieszczona w art. 84c i 84d ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm., dalej jako "u.s.d.g."), która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie u.p.p. W związku z powyższym orzeczenia wydane w oparciu o powyższe przepisy u.s.d.g. zachowują na aktualności.

Należy zatem wskazać, że pierwotnie występowały w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności, co do możliwości zaskarżenia do sądów administracyjnych postanowień wydanych w toku kontroli. Wątpliwości interpretacyjne miała zatem usunąć wydana w dniu 13 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 3/13 uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą "Na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego". Wymaga przy tym zaakcentowania, że do uchwały tej zostały złożone zdania odrębne. Ostatecznie kwestię dopuszczalności drogi sądowoadministracyjnej przesądził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. SK 37/15, orzekł, że "Art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370), rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r. poz. 2168), jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Określając skutki wydania wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Skutkiem niniejszego wyroku nie jest utrata mocy obowiązującej przez art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a tylko wyeliminowanie znaczenia tego przepisu, które zostało wskazane w sentencji orzeczenia Trybunału jako niekonstytucyjne. Oznacza to, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (jako ostatecznie kończących administracyjny tok instancji) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego".

W konsekwencji należało uznać, że jedynie w przypadku wniesienia sprzeciwu na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. (obecnie art. 59 ust. 1 u.p.p.) i wydania postanowienia przez organ kontroli na podstawie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie art. 59 ust. 9 u.p.p.) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

Taka sytuacja nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Analiza akt administracyjnych wskazuje, że postępowanie objęte zaskarżonymi postanowieniami zostało wszczęte bez uprzedniego zawiadomienia podatnika o zamiarze jego wszczęcia z uwagi na treść art. 48 ust. 11 pkt 2 u.p.p. (uprzednio art. 83b ust. 2 pkt 2 u.s.d.g.), zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Stanowi o tym treść zawiadomienia z dnia [...] r. Ponadto postanowienie organu podatkowego zostało wydane w oparciu o treść art. 59 ust. 2 u.p.p. Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że postanowienie to jest niezaskarżalne. Organ podatkowy pouczył przy tym prawidłowo podatnika, iż na powyższe postanowienie nie przysługuje zażalenie.

Wniesienie zatem zażalenia, a następnie skargi do Sądu nie może zatem uruchomić kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie, albowiem nie mieści się w dyspozycji art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Analogiczne stanowisko co do niedopuszczalności skargi do sądu administracyjnego w sprawie wywołanej postanowieniem o niedopuszczalności sprzeciwu w toku kontroli zajął Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1483/16 oraz tutejszy Sąd w postanowieniach z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1047/14, z dnia 28 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1338/16 czy z dnia 3 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Gl 1557/16. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w tych orzeczeniach.

Należy również zauważyć, że błędne wskazanie w podstawie prawnej postanowienia organu podatkowego art. 123 k.p.a. zamiast art. 216 § 1 O.p., z uwagi na odesłanie zawarte w art.. 45 ust. 2 u.p.p. oraz art. 292 O.p., nie może przesądzić o zaskarżalności ww. postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Tymczasem ustawa, jak już wyżej wskazano, nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia. Ponadto błędne pouczenie zawarte w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego na to rozstrzygnięcie nie może przy tym kreować prawa dla strony do jego zaskarżenia, jeśli nie znajduje ono umocowania w przepisach prawa powszechnie obowiązujących, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Jedynie na marginesie wskazać należy, że o uprawnieniach lub obowiązkach materialnoprawnych strony skarżącej następuje dopiero w toku postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji administracyjnej, które może być wszczęte na podstawie określonych wyników kontroli.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji. O zwrocie wpisu orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd zwraca z urzędu wpis od pisma odrzuconego.