Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 564/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie Asesor sądowy Agnieszka Kosowska WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 września 2022 r. nr 0601-IOD-2.4102.3.2022.14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Parczewie z 30 listopada 2021 r., nr 0615-SPV.4102.44.2021, określającą W. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 7.512 zł.

Jak wynika z jej uzasadnienia i akt sprawy, decyzja organu I instancji została wydana w efekcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej u skarżącego na podstawie upoważnienia z 30 lipca 2020 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r., udokumentowanej protokołem kontroli, doręczonym w dniu 15 grudnia 2020 r.,

a następnie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 20 maja 2021 r.

Organ I instancji stwierdził, że w 2017 r. podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu terenami przeznaczonymi pod zabudowę, w ramach której – wraz ze współwłaścicielami W. S. i J. S. – sprzedał 7 działek letniskowych oraz udziały

w drogach dojazdowych za łączną kwotę 165.400 zł, z czego na niego przypadła 1/3 tej kwoty, tj. 55.133,33 zł. W jego ocenie, zbywając powyższe działki skarżący prowadził faktycznie działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami

w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 232 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), stanowiącą źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W odwołaniu skarżący – wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania – zarzucił naruszenie przepisów u.p.d.o.f.: art. 5a pkt 6 lit. a, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, art, 22 ust, 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. f, art. 27 ust. 1 i ust. 1a oraz art. 45 ust. 6, a także przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że od nabycia nieruchomości do jej zbycia upłynęło 18 lat, od podziału ponad dekada, zatem trudno uznać, że takie działania są typowe dla handlowca. Nie sposób nie dostrzec braku aktywności co do innych nieruchomości

i brak nabycia takich, które stanowiłyby towar handlowy. Ustalony stan faktyczny nie świadczy o profesjonalnym działaniu skarżącego, który nie ponosił wskazywanego przez organ szeregu nakładów porównywalnych do przedsiębiorcy działającego

w obrocie nieruchomościami. Podejmowane czynności od nabycia w drodze darowizny do chwili sprzedaży gruntu nie wskazywały na zorganizowany charakter oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny w celach zarobkowych. W niniejszej sprawie mowa jest o jednej działce nabytej w drodze darowizny, która uległa podziałowi umożliwiającemu jej zbycie, a nie o szeregu działek. Skarżący nie dokonywał wielokrotnie zakupów nieruchomości ze środków uzyskiwanych ze sprzedaży innych nieruchomości, nabył odpłatnie jedynie dwie działki, które leżą

w otulinie parku narodowego, w celu skorzystania z programu unijnego. Nie były one od nabycia podzielone ani zbyte. Nie reklamował też profesjonalnie nieruchomości powstałych wskutek podziału. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego, zwiększająca atrakcyjność działek nie wynikała z wniosku skarżącego, zaś organ powinien wyjaśnić, z jakich powodów zakwalifikował uzyskiwane przychody ze zbycia nieruchomości w związku z jej podziałem jako profesjonalną działalność gospodarczą.

Za nietrafne skarżący uznał twierdzenia organu o podejmowaniu przez czynności zmierzających do ich uatrakcyjnienia, gdyż nie jest jasne, na czym czynności te polegały, bowiem nabywcy na tę okoliczność nie byli rozpytani. Co do ogrodzenia, trudno zdaniem skarżącego nie zauważyć, że zbywane działki były położone pomiędzy innymi działkami, stąd ich wyodrębnienie najtańszymi środkami, niezbędnymi dla ich zbycia. Nie były to działania mające uatrakcyjnić grunt, lecz wiązały się z koniecznością. Nie było działek droższych i tańszych z uwagi na ich ogrodzenie, a twierdzenie np. M. P. i R. P. nie wyjaśniło, na czym uprzątnięcie terenu polegało i z jakiego powodu podniosło atrakcyjność działki. Ponadto nabywcy wskazali, że nieruchomości nie były przygotowane do sprzedaży. Były nieuzbrojone, nierówne, porośnięte dziką trawą i chwastami lub kilkoma siewkami małych drzewek (wyjaśnienie Państwa S. ), co wskazuje na brak zaangażowania środków dla uatrakcyjnienia działek. Państwo W. także wskazali na zakup działki nieuzbrojonej, niezabudowanej, nieuporządkowanej (rosła na niej trawa i wymagała wyrównania, działka była "środkowa" stąd jej ogrodzenie, do działki nie doprowadzono żadnych mediów, tj. energii, wody, telefonu, czy Internetu). A. K. stwierdziła, że oferowane działki (2) nie były przygotowane do sprzedaży (były to puste pola). Podobnie A. H. stwierdził, że było ogrodzenie siatką ogrodzeniową, działka nie była przygotowana do sprzedaży, zarośnięta trawą i chwastami, bez drzew i krzewów, nie posiadała żadnych mediów ani zabudowań. Również nabywcy Państwo K. potwierdzili zakup terenu nieuzbrojonego i nieuprzątniętego. Zatem wyjaśnienia nabywców nie potwierdziły tezy organu o podjęciu działań przygotowawczych, których należałoby się spodziewać od profesjonalisty, w celu maksymalizacji zysku podejmującego działania uatrakcyjniające tereny – zwłaszcza, że od podziału działek do ich zbycia minęło 10 lat.

Zdaniem skarżącego ocena wyjaśnień nabywców co do okoliczności pozyskania przez nich wiedzy o działkach przeznaczonych do sprzedaży była dowolna. Nie wynikało bowiem z nich co pozwalałoby stwierdzić, że działania skarżącego miały charakter profesjonalny. Przeciwnie, wiedza nabywców uzyskana

z tablicy informacyjnej o ofercie nie oznaczała istnienia ogłoszenia wychodzącego poza zwyczajową drogę dotarcia do klienta. Wybiórcza ocena pisemnych wyjaśnień nabywców, uzyskanych bez zachowania prawa strony do udziału w postępowaniu dowodowym, naruszała zasady wynikające z art. 121 § 1, art. 123 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Rzekomy zaplanowany podział działek i ich sprzedaż z zyskiem, systematyczna współpraca współwłaścicieli przy sprzedaży działek, współpraca na przestrzeni lat z geodetą i notariuszem nie oznacza jeszcze działania w ramach działalności gospodarczej, bowiem takie działania towarzyszą także wyzbywaniu się majątku prywatnego.

Według skarżącego stwierdzenie, że o jego profesjonalnym działaniu świadczyło zamieszczanie ogłoszeń o zbywaniu działek w środkach masowego przekazu, tj. na portalu internetowym i tablicy ogłoszeń, było wadliwe. Co do wskazanego przez organ numeru oferty na Allegro chybione było twierdzenie, jakoby numer ten dotyczył oferty zbycia nieruchomości przez podatnika. Oferta ta bowiem pochodzi z 2020 r., a więc z okresu, gdy nie był on już właścicielem działki nr [...]. Reklama ta umieszczona została przez inny podmiot. Ustaleń powyższych organ dokonał z naruszeniem art. 121, 122 187 i 191 Ordynacji podatkowej – w zakresie,

w jakim ustalił stan faktyczny sprawy powołując się na fakty, z którymi podatnik nie miał żadnego związku i w oparciu o które poczynił założenie dla tezy o działaniach handlowca w tej sprawie.

Odnosząc się do kwestii cykliczności działań skarżący podniósł, że organ nie wskazał okoliczności potwierdzających ich wystąpienie. Żadnej cykliczności bowiem nie było. Oceny takiej organ dokonał z perspektywy nie samego badanego roku 2017, a okresu obejmującego lata 2004-2017. Dla prawnopodatkowej kwalifikacji czynności uwzględniono również cały ciąg zdarzeń od nabycia udziałów

w przedmiotowych nieruchomościach gruntowych po ustalenia, że sprzedaż udziałów w nich była kontynuowana w latach kolejnych.

Skarżący argumentował, że:

1. nieruchomości uzyskane zostały w drodze darowizny, co znacząco odróżnia sytuację podatnika od podmiotu zajmującego się zawodowo obrotem nieruchomościami;

2. w toku postępowania nie udowodniono nabycia nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, a ocena organu nie uwzględniła istotnych okoliczności – w tym, że:

- z oświadczenia złożonego do aktu notarialnego wynikało nabycie w celu wykorzystania gruntów rolniczo w istniejącym gospodarstwie,

- nabyciu podlegały grunty o charakterze ornym, bowiem uchwała rady gminy zmieniająca plan zagospodarowania przestrzennego weszła w życie 14 dnia po publikacji uchwały w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubelskiego, czego organ nie odnotował w treści decyzji, sięgając do uchwały jedynie

w wybranym przez siebie zakresie;

- co prawda, w gruntach przeważały ziemie słabe, ale od momentu nabycia,

a nawet przed nim były to grunty stale uprawiane, obsiewane gryką, a ich posiadanie uprawniało do uzyskiwania dotacji i uzyskiwania do czasu podziału dochodów z produkcji rolnej;

3. współdziałanie skarżącego z pozostałymi współwłaścicielami to nie tylko zgodne decyzje co do podziału i ilości sprzedanych działek, ale także ich uprawa przez każdego ze współwłaścicieli od momentu nabycia do momentu ich zbycia; współdziałanie w zarządzie wspólną nieruchomością i zgoda na rozporządzanie nieruchomościami nie świadczy o podejmowaniu zorganizowanych działań, charakterystycznych dla działalności handlowej nieruchomościami gruntowymi, tylko było przejawem właściwego zarządu i współdziałania majątkami wspólnymi;

4. działania, zmierzające do zbycia w 2017 r. nieruchomości nabytej w 1999 r. poprzedziły czynności, podjęte na niemal 10 lat przed zbyciem, działka [...] powstała w wyniku połączenia działek [...], [...] w 2007 r. i w tym roku została podzielona.

Z jednej powstałej z podzielenia w 2009 r. działki powstały kolejne. Podział wiązał się z optymalnymi działaniami, związanymi z posiadanym majątkiem prywatnym, właściciel skorzystał z możliwości podziału w 2007 r., zmierzając do zachowania optymalnej struktury posiadanych nieruchomości. Pozostawienie ziemi uprawnej bez podziału groziło włączeniem tych gruntów do parku narodowego,

a podział utrudniał taką koncepcję, o której skarżący się dowiedział i uznał, że należało podjąć kroki zapobiegające jej realizacji. Poza tym podział nie przeszkadzał w dalszym użytkowaniu gruntów, okres od podziału do zbycia to 10 lat, podział działki mieścił się w zarządzie majątku. Nawet założenie o ewentualnym zbywaniu nie tworzy – biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące – działań podjętych przez handlowca;

5. organ nie dostrzegł, że podział działek nie jest zastrzeżony dla profesjonalnej działalności, nie jest formą uatrakcyjniania działki, ale stworzeniem możliwości zbycia części z większego areału ziemi, będącej w zasobach jej właściciela, który nie ma woli wyzbycia się całości, jak też nie ma nabywcy, zainteresowanego całością gruntu;

6. organ pominął brak aktywności podatnika, dotyczących uzyskania decyzji

o warunkach zabudowy terenu, choć nawet i te mieściłyby się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym;

7. w zarządzaniu nieruchomościami skarżący nie zaangażował znaczących środków własnych, a wykorzystanie majątku w celach rolniczych wiązało się z uzyskiwaniem dopłat oraz dochodów z działalności rolniczej, pokrywających w pełni koszty utrzymania oraz innych wydatków inwestycyjnych, zmierzających do racjonalnego zarządu posiadanym majątkiem prywatnym. Trudno uznać, by racjonalnie myślący właściciel nie dokonał, gdy nadarzała się okazja, podziału gruntów i ich wytyczenia.

Według skarżącego bezspornym jest, że w odniesieniu do nieruchomości rozpoczęto od 2004 r. jedynie podział działki, nie dokonywano przekształcenia nabytego gruntu rolnego w działki budowlane, a ich zbycie następowało sukcesywnie w latach poprzedzających okres objęty decyzją. Zatem zbycie w 2017 r. sześciu działek nie wpisuje się w działalność gospodarczą. Nie wystąpiła aktywność na szeroką skalę, której można przypisać profesjonalny charakter – wielkość przychodów osiągniętych z tych nieruchomości to kwota 66.133,33 zł. Prawdą jest, że w okresie od 2004 r. do 2017 r., a więc na przestrzeni 13 lat, skarżący uzyskał przychody w kwocie 505.161 zł.

Przychody ze zbycia części podzielonych działek uzyskiwał także w latach 2019 i 2020. Obrót nie obejmował innych gruntów, które są wykorzystywane

w gospodarstwie i nie są dzielone. Organ przeoczył, że podatnik nie podejmował aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami innymi niż będące przedmiotem sporu, zatem trudno o uzasadnione przekonanie o zorganizowanym i planowym wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej, stanowiącej jego źródło utrzymania i dalszych inwestycji. Co prawda część środków przeznaczył na zakup

w 2017 r. działek do prowadzonego gospodarstwa, ale ich do dnia dzisiejszego nie podzielił i są nadal w jego posiadaniu. Z powyższego nie wynika zatem, że na przestrzeni znacznego okresu czasu skarżący dokonywał szeregu transakcji

w zakresie obrotu nieruchomościami, finansowanych środkami pochodzącymi

z innych transakcji. Nadto działania jednego ze współwłaścicieli były przedmiotem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie, w trakcie której nie stwierdzono nieprawidłowości w kwalifikowaniu źródła przychodów. Do odwołania skarżący dołączył kserokopię wyniku tej kontroli oraz protokołu przesłuchania w charakterze strony J. S..

Końcowo skarżący podniósł, że odmienna ocena stanu faktycznego wyrażona

w zaskarżonej decyzji wskazuje na naruszenie art. 2, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest właściwe zakwalifikowanie prowadzonej przez podatnika działalności, polegającej na sprzedaży w okresie od kwietnia 2017 r. do lipca 2017 r. oraz w listopadzie 2017 r., będących we współwłasności (1/3 udziału)

7 niezabudowanych działek gruntu – działek letniskowych oraz udziałów w drogach dojazdowych, a więc określenie, czy nastąpiła w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też – będąc działaniem w ramach zarządu majątkiem prywatnym – stanowiła przychód ze źródła odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

W ocenie organu odwoławczego za prawidłowe uznać należało stanowisko organu I instancji. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym

w 2017 r. – przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W sposób zbieżny z tą definicją działalność gospodarczą określa również przepis art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Powołane powyżej, zbliżone do siebie definicje działalności gospodarczej poprzez wskazanie istotnych znamion pozwalają odróżnić ją od czynności wykonywanych poza tą działalnością. W celu dokonania właściwej oceny podejmowanych przez podatnika działań, w niniejszej sprawie konieczne było ich przeanalizowanie pod kątem występowania cech, o których wyżej mowa. Należało zatem ustalić, czy działania podejmowane w badanym miały charakter zarobkowy oraz były prowadzone we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Istotne znaczenie posiadało również przyporządkowanie aktywności podatnika do co najmniej jednej z form działań gospodarczych, wyszczególnionych w art. 2 ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej (np. do działalności wytwórczej, budowlanej, usługowej czy handlowej) oraz ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania.

Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, że działalność prowadzona przez skarżącego spełniała wszystkie wskazane powyżej warunki, a mianowicie była działalnością zarobkową (przyniosła realny zysk), a także prowadzona była w sposób zorganizowany oraz ciągły. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany była wieloletnia współpraca podatnika ze współwłaścicielami przy podziale geodezyjnym działek z wyodrębnieniem dróg dojazdowych, występowaniu o niezbędne zaświadczenia do wójta gminy, składaniu do aktów notarialnych sprzedaży oświadczeń o spełnianiu przez działki wymogu do realizacji obiektu budowlanego i o braku ograniczeń w rozporządzaniu nimi,

a następnie ich systematyczna sprzedaż na przestrzeni kilku lat. Okoliczności te wskazują na podejmowanie zorganizowanych działań charakterystycznych dla obrotu nieruchomościami. O zaistnieniu wymogu ciągłości działalności świadczy częstotliwość dokonywanych czynności podziału i sprzedaży działek w celu osiągnięcia zysku.

Akta sprawy wskazują, że w badanym roku podatkowym sprzedaż nieruchomości we wsi N. została dokonana na podstawie aktów notarialnych z dnia: 3 kwietnia 2017 r., 17 maja 2017 r., 23 maja 2017 r., 23 czerwca 2017 r., 12 lipca 2017 r. i 10 listopada 2017 r.

Udziały w tych sprzedanych działkach skarżący nabył uprzednio wspólnie

z W. S. od J. S. na podstawie umowy darowizny

z dnia 23 września 1999 r. Zgodnie z tą umową skarżący otrzymał jedną trzecią części nieruchomości rolnej o powierzchni ogółem 54 ha 24 ary, na którą składały się grunty orne, oznaczone w ewidencji gruntów jako działki gruntu nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 49 ha 29 arów, objęte księgą wieczystą numer [...] oraz działki gruntu nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 4 ha 95 arów, objęte księgą wieczystą numer [...]. Działki te zostały podzielone w sposób przedstawiony na stronach 2-3 decyzji organu I instancji, w wyniku czego uzyskano działki stanowiące przedmioty sprzedaży.

Z ustaleń organu I instancji wynika, że w okresie od 2004 r. do 2017 r. wspólna sprzedaż działek z W. S. i J. S. przedstawiała się następująco:

2004 r. - 6 działek o łącznej wartości 38.980 zł;

2005 r. - 8 działek o łącznej wartości 70.444 zł;

2006 r. - 15 działek o łącznej wartości 95.524 zł;

2007 r. - 20 działek o łącznej wartości 181.700 zł;

2008 r. - 26 działek o łącznej wartości 381.735 zł (w tym udziały w działkach [...] i [...], sprzedane przez podatnika i J. S. W. S. za 20.000 zł);

2009 r. - 6 działek o łącznej wartości 94 500 zł;

2010 r. - 6 działek o łącznej wartości 107.000 zł;

2011 r. - 6 działek o łącznej wartości 120.000 zł;

2012 r. - 3 działki o łącznej wartości 59 600 zł;

2013 r. - 4 działki o łącznej wartości 82.000 zł;

2014 r. - 4 działki o łącznej wartości 92.000 zł;

2015 r, - 5 działek o łącznej wartości 114.500 zł;

2016 r. - 3 działki o łącznej wartości 77.500 zł.

Ogółem od 2004 r. do 2016 r. skarżący wspólnie z W. S. i J. S. dokonał sprzedaży 112 działek letniskowych oraz udziałów w drogach w łącznej wartości 1.515.483 zł (z czego 1/3 kwoty przypadającej podatnikowi to kwota 515.483 zł). W 2017 r. skarżący dokonał wspólnie ze współwłaścicielami sprzedaży kolejnych 7 działek letniskowych oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 165.400 zł. Z aktów notarialnych wynika, że sprzedaż działek była kontynuowana w kolejnych latach. W 2019 r. sprzedano

4 działki oraz udziały w drogach dojazdowych o łącznej wartości 86.800 zł, natomiast w 2020 r. – 7 działek oraz udziały w drogach o łącznej wartości 206.000zł.

W świetle powyższego organ odwoławczy nie podzielił argumentacji odwołania odnośnie celu nabycia przez skarżącego udziału w gruntach. W jego ocenie zarówno oświadczenie podatnika w akcie notarialnym z dnia 23 września 1999 r., że nabył grunt do majątku prywatnego z zamiarem wykorzystania go do celów prowadzenia gospodarstwa rolnego, jak również sama uprawa przedmiotowych gruntów nie potwierdzają stanowiska co do zamiarów skarżącego względem nabytego gruntu. Nie można tych okoliczności uznać za dowód świadczący o celu, w jakim zostały nabyte przedmiotowe grunty – tym bardziej, że

jak wynika z innych dowodów zebranych w sprawie, już w momencie nabycia przedmiotowych gruntów zamiarem podatnika była ich sprzedaż jako działek letniskowych.

Materiał dowodowy – zdaniem organu odwoławczego – wskazuje, że od 2001 r. skarżący wydzielał, a od 2004 r. sprzedawał działki letniskowe z nabytych darowizną gruntów. Okoliczność powyższa nie wyklucza tego, że pozostałe działki mogły mu służyć do celów rolniczych. Wykorzystania co celów rolniczych otrzymanego w darowiźnie gruntu do czasu jego sprzedaży nie można jednak utożsamiać z zamiarem, jaki przyświecał skarżącemu w momencie ich nabycia.

Organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia, że podatnik nigdy nie miał zamiaru sprzedaży przedmiotowych gruntów, a została ona podyktowana okolicznościami od niego niezależnymi, tj. zmianą przeznaczenia gruntów oraz ich niską wydajnością w procesie wytwórczym w rolnictwie. Przesłuchany w dniu 20 listopada 2020 r. skarżący w zeznaniach złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej, na pytanie o cel podziału działek nr [...] (w 2007 r.) oraz [...] (w 2009 r.) oraz wytyczenia dróg dojazdowych do tych działek, odpowiedział: "Była taka możliwość więc podzieliliśmy je na działki 7 arowe żeby je sprzedać (...) były plany zwiększenia minimalnej wielkości działki do 30 arów. Były to ziemie w otulinie parku narodowego, chodziły słuchy, że mogą je włączyć do parku. Jako działki, a nie ziemię uprawną trudniej byłoby to zrobić."

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 25 sierpnia 1999 r. dokonano zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Objętym zmianami gruntom nadano symbole: zabudowa zagrodowa, zabudowa letniskowa, bądź też tylko zabudowa letniskowa. Gruntom objętym darowizną zmiana planu nadała symbol 10MR+UTL – zabudowa zagrodowa, zabudowa letniskowa. Zarówno darczyńca jak

i obdarowani (w tym skarżący) w dniu darowizny udziałów, tj. w dniu 23 września 1999 r., musieli więc już wiedzieć o nowym statusie objętych aktem notarialnym gruntów.

W odniesieniu do zarzutu, iż organ celowo nie odnotował w decyzji, iż powyższa uchwała weszła w życie 14 dni po jej opublikowaniu organ odwoławczy stwierdził, iż nie zmienia to faktu, że uchwała została podjęta w dniu 25 sierpnia 1999 r., a zatem około miesiąc przed sporządzeniem umowy darowizny. W jego ocenie na stan wiedzy podatnika o zmianie planu zagospodarowania nie miała wpływu okoliczność ogłoszenia tej zmiany w dniu 6 października 1999 r. w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubelskiego – co miałoby wykluczyć intencje handlowe stron darowizny dokonanej przed tą datą. Argumentował, że obdarowani należeli do społeczności lokalnej, która w obszarze zamieszkania sama inicjuje takie procesy jak zmiana planu zagospodarowania przestrzennego. Doświadczenie życiowe i logika nakazują przyjąć, że właściciele gruntów objętych tak istotnymi zmianami z całą pewnością wiedzieli o zmianie ich przeznaczenia na działki letniskowe na długo przed ogłoszeniem planu.

Pierwszych sprzedaży działek wyodrębnionych z nabytego przedmiotową darowizną gruntu dokonano w 2004 r. Z pisma Starostwa Parczewskiego z dnia 21 września 2021 r. wynika, że pierwszego podziału jednej z działek wchodzących

w skład darowanych gruntów, tj. działki nr [...] dokonano na podstawie decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 1 października 2001 r. Nr 7323/9a/01. Świadczy to

o tym, że pierwszych praktycznych i formalnych czynności, poza czynnością samej darowizny, w celu sprzedaży działek, dokonano już w 2001 r.

Organ odwoławczy nie negował tego, że wcześniej jakiś obszar gruntu objętego darowizną, którego całkowita powierzchnia w sumie wynosiła ok. 54 ha, nie był uprawiany przez skarżącego i przez pozostałych współwłaścicieli. Nie wykluczył również, że po podziale na działki letniskowe, do czasu przeznaczenia ich na sprzedaż, podatnik gospodarował przedmiotowymi gruntami w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Bez względu na powyższe, pierwotnym

i podstawowym celem była jednak sprzedaż podzielonych działek, natomiast wykorzystanie gruntów pod uprawę było celem ubocznym i czasowym.

W ocenie organu odwoławczego skarżący w momencie przyjęcia darowizny wiedział, że darowany udział dotyczy gruntów przeznaczonych pod zabudowę letniskową i właśnie przeznaczenie tego gruntu determinowało jego nabycie.

W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń związanych z planowaną sprzedażą działek, wskazujących na podjęcie przez podatnika działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzajem obrotem. Przede wszystkim, aby doszło do sprzedaży, skarżący postanowił wraz W. S. zobowiązać się do częściowej (odpowiadającej udziałowi) spłaty zadłużenia, jakie ciążyło na nabytej przez darczyńcę nieruchomości gruntowej. Według aktu notarialnego z dnia 23 września 1999 r. na działkach gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 49,29 ha w dziale III księgi wieczystej były dwie wzmianki komornika o wszczęciu egzekucji, a w dziale IV wpisano hipoteki w kwotach: 80.000 zł i 100.000 zł na rzecz osoby fizycznej, 27.000 zł na rzecz banku i 27.844,57 zł na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Z tych kwot wynikało obciążenie darowanych działek w łącznej kwocie 234.844,57 zł, czyli po 78.281,52 zł na każdego ze współwłaścicieli.

Organ odwoławczy argumentował, że jakkolwiek istotą darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym, to jednak w niniejszej sprawie geneza darowizny opierała się na wcześniejszych ustaleniach darczyńcy i obdarowanych w zakresie spłaty zadłużenia, towarzyszącego przedmiotowi późniejszej darowizny. Skarżący w celu pozyskania możliwości sprzedaży działek letniskowych wydzielonych z gruntu, którego nie był właścicielem, postanowił zainwestować własne środki finansowe. Zobowiązanie się do spłaty zadłużenia wskazuje na angażowanie w związku z planowanymi transakcjami znacznych środków finansowych i na działanie skarżącego w warunkach ryzyka gospodarczego. Nie ma tu znaczenia okoliczność, że ostatecznie dług towarzyszący nieruchomości został umorzony, bowiem w momencie podjęcia decyzji o nabyciu skarżący nie wiedział o takiej możliwości. Również w warunkach ryzyka gospodarczego w związku z planowanymi transakcjami skarżący angażował własne środki finansowe na usługi biura geodezyjno-projektowego czy też ogłoszenia. Nawet przyjmując, że inwestycja w grunty była dla niego i wspólników opłacalna przy założeniu ich uprawy, zwłaszcza w związku z uzyskiwaniem dopłat ze środków unijnych – wiązała się jednak z ryzykiem gospodarczym. Czasowa alokacja środków dla każdego podmiotu, a zwłaszcza dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą czy rolną wiąże się z ryzykiem gospodarczym. Podmiot taki nie ma bowiem pewności, czy choćby z powodów losowych środki, które zainwestował, nie będą mu niezbędne do prowadzonej działalności. Ryzyko gospodarcze dla kupującego zadłużoną nieruchomość jest więc tym większe, im większy dług do uregulowania. Chociaż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nabyciem drogą kupna, to z powodu opisanych już zobowiązań podatnika nabycie to należy potraktować analogicznie do inwestycji. Podjęte ryzyko gospodarcze pozwoliło na sprzedaż podzielonych działek już w 2001 r. i przystąpienie do kolejnych podziałów

i sprzedaży. Ogółem po podziale działek będących przedmiotem darowizny w ciągu kilkunastu lat (do 2016 r.) powstało 157 działek, co świadczy o tym, że nie zostały wyodrębnione one na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży i wskazuje na zarobkowy cel działań skarżącego.

Oceniając powyżej przytoczone okoliczności we wzajemnym powiązaniu –

w ocenie organu odwoławczego – należało przyjąć, że skarżący od początku miał zamiar sprzedaży przedmiotowych działek i zamiar ten konsekwentnie realizował, prowadząc działania charakterystyczne dla handlu nieruchomościami. Potwierdza to fakt ciągłej (kilkanaście lat) sprzedaży oraz ilość zawartych transakcji. Dokonywana w powyższym okresie nieprzerwana i częstotliwa sprzedaż działek letniskowych realizuje definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy uznał, że ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza konieczności wykonywania czynności bez przerwy, istotna jest bowiem ich powtarzalność. Dotyczy to także czynności które jeszcze dochodu nie przynoszą, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Taki właśnie planowy i powtarzalny charakter miały czynności związane ze sprzedażą przedmiotowych działek, tj. ich przygotowywanie do sprzedaży poprzez podział geodezyjny, wydzielenie dróg wewnętrznych czy uzyskiwanie stosownych decyzji gminy. Podatnik razem z pozostałymi współwłaścicielami każdorazowo do transakcji zbycia dołączał zaświadczenie o położenie w terenie oznaczonym symbolem 10MR+UTL (zabudowa zagrodowa plus zabudowa letniskowa) oraz

o braku ograniczeń co do rozporządzania nimi.

Zdaniem organu odwoławczego działania podatnika, takie jak ogrodzenie niektórych działek bądź uprzątnięcie terenu, mimo iż niekoniecznie wskazują na nadmierną aktywność w przygotowywaniu do sprzedaży, z pewnością nie przyczyniły się do spadku, lecz do wzrostu ich atrakcyjności. Podatnik podejmował również starania w kierunku znalezienia potencjalnych nabywców, rozpowszechniając informację na tablicach informacyjnych i w Internecie, co świadczy, że działania te były planowane, zamierzone i powtarzające się, służące urzeczywistnieniu określonego celu – sprzedaży.

Na portalu internetowym Allegro zostały umieszczone ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek letniskowych, których współwłaścicielem był podatnik. Stwierdzono, że oferta nr 7502689136 zawierała reklamę sprzedaży działki rekreacyjnej nr [...] oraz działek położonych na działce nr [...]. W ogłoszeniu tym zawarta była informacja o sprzedaży działki "Działka rekreacyjna nad Jeziorem [...]" wraz z mapą, wskazaną ceną 29.900 zł, zdjęciami, określoną powierzchnią, wskazaniem typu działki jako rekreacyjnej, oraz opisaniem walorów działki "Sprzedam działkę rekreacyjną (...) położoną w N.

w przepięknej okolicy w samym centrum Pojezierza Łęczyńsko-Włocławskiego w otulinie Poleskiego Parku Narodowego. Bliskość lasu (około 100 m) zapewnia m.in. obfite zbiory grzybów i jagód. W najbliższej odległości znajduje się wiele bardzo malowniczych jezior (najbliżej Z. - ok. 1.900 m). [...]. Media: prąd w drodze przy działce; wkrótce będzie wodociąg (można wykopać studnię głębinową i szambo). Współrzędne geograficzne (...)" Oferta ta zawiera 9 zdjęć terenów podzielonych na działki przez stronę i współwłaścicieli. Jedno ze zdjęć zawiera widok z góry wyszczególnionej działki nr [...] obszaru 0,0718 ha oraz granice innych działek niezabudowanych (do sprzedaży) i działek zabudowanych, sprzedanych już przez skarżącego i współwłaścicieli. Z wyjaśnień przesłanych przez A. H., który w dniu 10 listopada 2017 r. nabył działkę nr [...] obszaru 0,0717 ha oraz udziały w działkach nr: [...], [...] i [...] (drogi dojazdowe) za kwotę 20.000 zł wynika, że o zakupie działki dowiedział się z portalu internetowego [...].

Z wyjaśnień pozostałych kupujących, których transakcje ze skarżącym objęto zaskarżoną decyzją wynika, że większość transakcji została zrealizowana dzięki skuteczności informacji zawartej na tablicy ogłoszeniowej, a ponadto informacjom od znajomych.

Zdaniem organu odwoławczego bez względu na to, czy uznać informacje na temat sprzedaży umieszczone w Internecie za charakterystyczne dla ogłoszeń przedsiębiorców, jak chce organ I instancji, czy właściwe każdemu sprzedającemu, jak uważa skarżący – ten sposób powiadomienia o możliwości sprzedaży przedmiotowych działek okazał się skuteczny i adekwatny do sytuacji odpowiadającej potrzebom zbywców. Podobnie nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, czy tablicę ogłoszeniową umieszczoną na ogrodzeniu przez skarżącego i pozostałych współwłaścicieli należy uznać za środek masowego przekazu, czy tylko środek przekazu "mniejszego zasięgu". To właśnie ten sposób prezentacji trafił do odbiorcy

i przyczynił się do zrealizowania zamierzenia sprzedających. Jak wynika ze wspomnianych już wyjaśnień kupujących – właśnie przedstawiony powyżej sposób ogłoszeń w połączeniu z działaniem "poczty pantoflowej" spowodował zainteresowanie przedmiotowymi działkami letniskowymi, a w konsekwencji ich kupno. Niesporne jest, że działania informacyjne w niniejszej sprawie podejmowano, a skala ich była adekwatna do potrzeb. Skarżący nie miał z góry umówionych nabywców, a więc jak na tę skalę działalności, którą prowadził, chciał dotrzeć do możliwie największej liczby potencjalnych klientów. Skoro znajdował nabywców na działki, to nie było potrzeby intensyfikacji akcji marketingowej. Tylko od 2004 r. do 2017 r. stosowany marketing doprowadził do sprzedaży 119 działek letniskowych – okazał się więc wystarczający i skuteczny. Działania informacyjno-marketingowe były zatem adekwatne do rozmiarów przedsięwzięcia.

Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom, że skarżący nie umieszczał ogłoszeń na portalach internetowych i o nich nie wiedział. Przede wszystkim wskazana ilość całkowitej sprzedaży działek świadczy o tym, że nie mogła być ona dokonana wyłącznie za pomocą kontaktów poprzez znajomych, jak twierdził podatnik w zeznaniu z 20 listopada 2020 r. Innym przejawem zorganizowanej sprzedaży była oferowana przez sprzedających możliwość wyboru działki. Podczas umówionych spotkań zainteresowani kupnem mieli bowiem do wyboru klika położonych

w sąsiedztwie działek letniskowych.

Podzielając zasadność argumentacji co do profesjonalnego charakteru działania, przedstawionej przez organ I instancji, a mianowicie, że każde ogłoszenie, czy to na Allegro, czy na tablicy informacyjnej oferowało do sprzedaży działkę, a nie udziały w działce, co potwierdza, że każdy ze współwłaścicieli wyraził chęć i zgodę na sprzedaż, jest stroną takiej transakcji i partycypuje w takim ogłoszeniu, organ odwoławczy tłumaczył, iż pomimo możliwości sprzedaży ułamkowej części nieruchomości bez zgody pozostałych współwłaścicieli w ogłoszeniach nie ma mowy o sprzedaży udziału, lecz o sprzedaży działki. Współwłaściciele razem organizowali sprzedaż, podzielili działki, zamieszczali ogłoszenia o ich sprzedaży, uzgadniali spotkania z nabywcami, uczestniczyli w takich spotkaniach, występowali o stosowne zaświadczenia, dopełniali formalności u notariusza. Świadczą o tym wyjaśnienia nabywców działek, spośród których M. S. poinformował, że w sprawie zakupu działki kontaktował się z J. S., państwo M. i R. P. i A. K. – z podatnikiem. Państwo P. wskazali ponadto, że na oglądanie i wybór działki przyjechali wszyscy trzej współwłaściciele, a państwo W. – że w oględzinach brało udział dwóch lub trzech współwłaścicieli.

Wbrew zarzutowi odwołania powyżej opisane ogłoszenie na portalu Allegro nie jest ogłoszeniem z 2020 r., lecz ogłoszeniem "zamkniętym" w dniu 20 sierpnia 2018 r. W tego typu transakcjach kupujący nie dokonuje zakupu gruntu od razu za pośrednictwem tego portalu jedynie w oparciu o zaprezentowane zdjęcia i opisy, lecz dopiero po wizycie na miejscu i naocznej ocenie oferty. Niejednokrotnie też przedmiotem sprzedaży staje się nie bezpośrednio prezentowana na portalu nieruchomość, lecz sąsiednia, bardziej atrakcyjna dla nabywcy. Dlatego też fakt, że sprzedający zamknął ofertę działki sprzedanej w 2017 r. dopiero w 2018 r. nie może stanowić powodu do obalenia powyższego dowodu.

Odnosząc się do załączonego do odwołania wyniku kontroli w zakresie podatku dochodowego za lata 2003-2004 przeprowadzonej u J. S. oraz do protokołu jego przesłuchania z 14 września 2005 r., mających potwierdzać twierdzenia w kwestii kwalifikacji źródła przychodów ze sprzedaży działek w roku 2017, organ odwoławczy stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że na dzień 3 listopada 2005 r. (data sporządzenia przez UKS wyniku kontroli) podziałowi poddana została tylko będąca przedmiotem darowizny działka nr [...] oraz działki [...] i [...] powstałe z jej podziału, natomiast po tej dacie nastąpiły kolejne podziały. W listopadzie 2005 r. podział działki [...], w 2007 r. połączenie a następnie podział działki [...] i [...], w 2009 r. podział działki [...], w 2016 r. podział działki [...] działek będących przedmiotem darowizny, ponoszone zostały w związku z tym nakłady na geodetę, dokonywano sprzedaży działek powstałych po kolejnych podziałach, podjęte zostały również działania marketingowe. Zatem o ile w wyniku kontroli za lata 2003-2004 "nie stwierdzono nieprawidłowości", to w trakcie postępowania dotyczącego roku 2017 zgromadzono pełny materiał dowodowy, dotyczący działalności skarżącego od roku 1999 i dający podstawę do przyjęcia uzasadnionego stanowiska, iż sprzedaż działek następowała w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim, dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Użyty zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę. W sytuacji, gdy wszystkie sprzedane działki zgodnie z planem miejscowym położone są na terenie przeznaczonym do zabudowy zagrodowej

i letniskowej, a zostały pozbawione ich rolnego charakteru poprzez podział nieruchomości, na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny, w związku z czym przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania.

Nie zgadzając się z zarzutami naruszenia przepisów procesowych organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż skarżący był informowany o wystąpieniach skierowanych przez organ do nabywców działek. Miał też prawo do zapoznania się

z zebranym materiałem dowodowym, jednak na żadnym etapie postępowania podatkowego tego nie uczynił. Nie wnosił uwag ani nie wnioskował

o przeprowadzenie innych dowodów.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do jej wyjaśnienia

i spełnia wymagania określone w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy umożliwił ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń i ich prawną ocenę bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wykazał na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy oraz którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności. Stanowisko swoje

w tym zakresie uzasadnił w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu skarżący – domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji

i umorzenia postępowania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego – zarzucił naruszenie prawa, w szczególności:

1. przepisów postępowania tj. art. 2a, art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wobec przyjęcia do orzekania okoliczności niewyjaśnionych w dostateczny sposób, wskazanie faktów, które nie miały miejsca w sprawie, błędną ocenę zebranego materiału prowadzącą do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także zastosowanie niekorzystnej dla podatnika wykładni przepisów odnoszących się do definicji działalności gospodarczej oraz brak odniesienia się w treści uzasadnienia do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy,

2. przepisów prawa materialnego – przez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 lit. a oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację tożsamą

z zawartą w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają precyzyjnie ustalić granicy między przychodami z działalności gospodarczej oraz przychodami ze zbycia rzeczy, albowiem ich wykładnia prowadzi do sprzecznych konkluzji. Skarżący zarzucił, że organ wydał niekorzystną dla niego decyzję, pomimo iż treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zawiera definicję "pozarolniczej działalności gospodarczej", stanowiącą źródło niedających się usunąć wątpliwości. Oznacza to naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, wyrażającego normatywnie zasadę in dubio pro tributario, którą organ winien zastosować i uznać, że w stanie faktycznym sprawy sprzedaż 7 działek nie może zostać zakwalifikowana jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Po przytoczeniu i analizie zasad, w oparciu o które procedować winny organy podatkowe, skarżący odniósł się do wniosków, jakie wywiodły (według niego w sposób nieuprawniony, nielogiczny i tendencyjny, w celu uzasadnienia wymiaru podatku), nie uwzględniając, że:

- od nabycia w drodze darowizny nieruchomości do zbycia jej części minęło 18 lat,

a od podziału – ponad dekada,

- czynności podjęte od momentu nabycia do chwili sprzedaży gruntu nie wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter przedsięwzięcia, na zamiar działania

w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych,

- w akcie notarialnym darowizny określono cel nabycia składników majątku,

a mianowicie – do wykorzystywania w produkcji rolnej,

- skarżący nie dokonywał wielokrotnie zakupów nieruchomości ze środków uzyskiwanych ze sprzedaży innych nieruchomości,

- zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie wynikała

z wniosku skarżącego,

- nabyte w 1999 r. działki nie były przeznaczone do sprzedaży,

- wyodrębnienie działek poprzez ich ogrodzenie najtańszymi środkami było konieczne dla ich zbycia,

- nieruchomości nie były przygotowane do sprzedaży – były nieuzbrojone, nierówne, porośnięte trawą i chwastami lub kilkoma siewkami małych drzewek, co wskazuje na brak zaangażowania środków dla uatrakcyjniania działek,

- wiedza o ofercie, nabyta z tablicy informacyjnej nie oznacza istnienia ogłoszenia wychodzącego poza zwyczajową drogę dotarcia do klienta.

W ocenie skarżącego organy nie wyjaśniły, dlaczego niemożliwy jest podział majątku prywatnego w celu jego zbycia, który – co oczywiste i logiczne – nie musi odbywać się wyłącznie w ramach działalności. Błędnie uznały, że działania polegające na zamieszczaniu ogłoszeń o zbywaniu działek na portalu internetowym

i tablicy ogłoszeń wskazują na zawodowe działania marketingowe i reklamowe.

W działaniach skarżącego brak jest znamion cykliczności, nieuzasadnione są też twierdzenia, że "efekty ekonomiczne wynikające z racjonalnego gospodarowania przemawiają za gospodarczym charakterem prowadzonej działalności". Zbywanie działek z jednego większego areału, jakie następowało sukcesywnie w latach poprzedzających okres objęty decyzją, a także zbycie w 2017 r. działek z tego podziału nie wpisuje się w działalność gospodarczą. Zbycie nieruchomości poprzedziły czynności podjęte na niemal 10 lat wcześniej, działka [...] powstała

w wyniku połączenia działek [...], [...] w 2007 r. i w tym roku została podzielona. Z jednej powstałej z podzielenia w 2009 r., powstały kolejne działki. Podział działek wiązał się z optymalnymi działaniami, związanymi z posiadanym majątkiem prywatnym. Właściciel skorzystał z możliwości podziału w 2007 r., zmierzając do zachowania optymalnej struktury posiadanych nieruchomości. Pozostawiając ziemię uprawną bez podziału narażał się na włączenie tych gruntów do parku narodowego, zaś podział utrudniał taką koncepcję. Podział działek nie jest zastrzeżony dla profesjonalnej działalności, ale tworzy możliwość zbycia części z większego areału ziemi będącej w zasobach jej właściciela, który nie ma woli wyzbycia się całości, jak też nie ma nabywcy zainteresowanego taką transakcja. W zarządzaniu nieruchomościami skarżący nie zaangażował znaczących środków własnych, wykorzystanie majątku w celach rolniczych wiązało się z uzyskiwaniem dopłat oraz dochodów z działalności rolniczej, pokrywających w pełni koszty utrzymania oraz innych wydatków inwestycyjnych, zmierzających do racjonalnego zarządu posiadanym majątkiem prywatnym. Trudno, by racjonalnie myślący właściciel nie dokonał podziału gruntu, gdy nadarzała się ku temu okazja. Skarżący nie podejmował aktywności w zakresie obrotu innymi nieruchomościami niż będące przedmiotem sporu, zatem nie ma uzasadnienia przekonanie o zorganizowanym

i planowym wykonywaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło utrzymania oraz dalszych inwestycji.

Skarżący wskazał, że o zarobkowym charakterze działalności nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, tylko zamiar jego osiągnięcia, co jednak nie przesądza

o przypisaniu przychodu uzyskanego z prowadzonych transakcji do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Cel zarobkowy działań nie może być

w niniejszej sprawie podnoszony i wpływać na ocenę końcową charakteru podejmowanych przez niego działań względem przedmiotowych nieruchomości.

W niniejszej sprawie nie miało miejsca zarówno zorganizowanie formalne, jak

i faktyczne. Skarżący podejmował zwyczajowe czynności, mające na celu zarządzanie własnym majątkiem prywatnym. Poza podziałem gruntu nie podejmował z działań, mających na celu jego uatrakcyjnienie. Żadna z działek nie była uzbrojona, co wynika z zeznań świadków. Uzbrojeniem natomiast nie można nazwać prowizorycznego ogrodzenia. W działaniu skarżącego nie było konsekwencji, mogącej świadczyć o jakiejś ponadprzeciętnej aktywności w zakresie przygotowania działek do sprzedaży. Sam podział jest działaniem typowym, podejmowanym zarówno przez podmioty profesjonalne, jak i przez osoby dokonujące zbycia majątku prywatnego. Nie można też mówić o kryterium "ciągłości" działań skarżącego, skoro pod pojęciem tym należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność, czego w rozpatrywanym stanie faktycznym nie było, zaś pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku podatnika były wydatkowane na cele działalności rolniczej.

Końcowo, skarżący stwierdził, że argumenty wynikające z uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (II FPS 1/21) wskazują, iż jego działaniom nie można przypisać zorganizowanego charakteru, czyli jednego z atrybutów prowadzenia działalności na gruncie u.p.d.o.f. Sprzedaż majątku w postaci działek letniskowych mieści się bowiem w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym i tym samym zalicza się do źródła z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do właściwego zakwalifikowania prowadzonej przez podatnika działalności, polegającej na sprzedaży w okresie od kwietnia 2017 r. do lipca 2017 r. oraz w listopadzie 2017 r., będących we współwłasności (1/3 udziału) 7 niezabudowanych letniskowych działek gruntu oraz udziałów w drogach dojazdowych, a więc oceny, czy:

- sprzedaż ta nastąpiła w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) i uzyskany przychód należy zakwalifikować jako przychód z takiej działalności w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy – jak twierdzą organy obu instancji;

- sprzedaż ta stanowiła zbycie elementów majątku prywatnego, a więc działanie

w ramach zarządu majątkiem prywatnym i stanowiła przychód ze źródła odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. – jak wywodzi skarżący.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że chybione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych, albowiem przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady prawdy obiektywnej. Dokonana ocena zgromadzonych dowodów – wbrew wywodom skargi – nie narusza dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu czy do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego organy podatkowe się dopuściły. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Nie jest zatem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy

w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Podkreślić należy, że okoliczności ustalone przez organy podatkowe

w sprawie w zasadzie są niesporne. Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie szeregu dokumentów przedłożonych przez podatnika

i zgromadzonych w sprawie, m.in. aktów notarialnych. Co więcej skarżący nie zakwestionował zasadniczego dla rozstrzygnięcia w sprawie faktu sprzedaży. Ujmując rzecz inaczej, de facto nie podważał dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale kwestionował ich prawną ocenę, czyli subsumcję przepisów prawa materialnego,

a konkretnie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikacji źródła przychodów. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odniesieniu do zastosowanych w ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego Sąd przyznał rację stanowisku, zaprezentowanemu przez organy podatkowe.

Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów tylko wówczas, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad, dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym – ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Pozwala ona na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany

i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk

z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony sam zamiar osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. zgłoszenie osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, powołanie spółki prawa handlowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny, przesądzają o nim zewnętrzne jej przejawy. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest niezbędna rejestracja działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Bez znaczenia jest także subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12). W tym sensie zatem nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może bowiem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Należy nadto dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym (jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych

i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej). Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA w sprawie II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest nie tyle spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły, to prowadzenie jej w sposób stały, (nie okazjonalny) i powtarzalny. Ciągłość działalności wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Nie oznacza jednak, że czynności w jej ramach muszą być wykonywane bez przerwy. Istotna jest powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu – w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów,

a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 70/13, CBOSA), że ze względu na różnorodność występujących w obrocie prawnym form aktywności podatników proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej od odpłatnego zbycia osobistego mienia.

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować zatem musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających

i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika: powtarzalnych, uporządkowanych, prowadzących konsekwentnie do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości (w roku 2017 było to 7 działek) jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu trafne jest stanowisko, że działaniom podatnika należało przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji.

Poza sporem pozostaje, że we wrześniu 1999 r. skarżący nabył udział (1/3)

w nieruchomości o powierzchni ogółem 54 ha 24 ary, stanowiącej grunty orne. Następnie już po dwóch latach, w październiku 2001 r., doszło do pierwszego podziału jednej z działek wchodzącej w skład całej nieruchomości. Kolejne podziały miały miejsce w latach 2004 i 2005, w tym też okresie dokonano pierwszych sprzedaży – odpowiednio 6 i 8 działek. Następne działania miały miejsce już w 2006 r. Skarżący i pozostali współwłaściciele nie tylko dokonywali kolejnych podziałów, ale kontynuowali też sprzedaż nieruchomości. W 2006 r. sprzedali 15 mniejszych działek, a w 2007 r. aż 20. Wynika z tego w sposób jasny, że w krótkim czasie po nabyciu jednej dużej nieruchomości skarżący i współwłaściciele przystąpili do jej podziału, jednocześnie sprzedając sukcesywnie z roku na rok coraz więcej mniejszych nieruchomości. W 2008 r. zbyto 26 mniejszych działek, w 2009 r. – 6,

w 2010 r. – 6, w 2011 r. – 6, w 2012 r. – 3, w 2013 r. – 4, w 2014 r. – 4, w 2015 r. – 5, w 2016 r. – 3, a w 2017 r. – 7. Ogółem od 2004 r. do 2016 r. skarżący wspólnie ze współwłaścicielami z podziału uzyskali 157 działek, dokonali sprzedaży 112 działek letniskowych oraz udziałów w drogach. Sprzedaż działek kontynuowana była

w kolejnych latach. W 2019 r. sprzedano 4 działki, natomiast w 2020 r. – 7, a nadto udziały w drogach dojazdowych.

Nie ma racji skarżący, przypisując znaczenie zapisowi w akcie notarialnym,

w którym określono, że skarżący nabywa darowane składniki majątku w celu prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej

i zwierzęcej, nie wyłączając produkcji ogrodniczej, sadowniczej i rybnej. Zamiar ten miałby ponadto potwierdzać okoliczność, że od momentu nabycia, a nawet wcześniej, grunty obsiewane były stale gryką, a posiadanie tych upraw uprawniało do uzyskiwania dotacji i uzyskiwania dochodów z produkcji rolnej.

Okoliczności te – jak słusznie podkreślił organ odwoławczy – nie miały znaczenia dla oceny obiektywnych przesłanek pozwalających odróżnić działania noszące cechy zawodowe od mieszczących się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Kluczowe dla niniejszej sprawy i jej rozstrzygnięcia było ustalenie, czy skarżący prowadził działalność gospodarczą, a zatem czy w sposób profesjonalny, zawodowy działał jak handlowiec.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy wywiodły, że zamiarem skarżącego już

w momencie nabycia przedmiotowych gruntów była ich sprzedaż jako działek letniskowych. Od 2001 r. skarżący wydzielał, a od 2004 r. sprzedawał działki letniskowe z nabytych darowizną gruntów. Okoliczność powyższa nie wyklucza tego, że pozostałe działki – nie przeznaczone na sprzedaż, jak również działki przeznaczone na sprzedaż, ale przed jej dokonaniem – mogły służyć skarżącemu do celów rolniczych. Dlatego wykorzystania do celów rolniczych otrzymanego

w darowiźnie gruntu do czasu jego sprzedaży nie można utożsamiać z zamiarem, przyświecającym skarżącemu w stosunku do tych gruntów w momencie nabycia. Decydujące bowiem były formy późniejszej aktywności podatnika, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian (np. przekształcenia i podziały) oraz trwały charakter działań, co wyczerpuje znamiona zdefiniowanego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 733/07; z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1937/07; z dnia 16 kwietnia 2009 r., II FSK 28/08; z dnia 18 sierpnia 2009 r., II FSK 1304/08, CBOSA). Sam skarżący zresztą podczas przesłuchania w dniu 20 listopada 2020 r. (t. I, k. 137-139 akt kontroli) na pytanie o cel podziału działek nr [...] oraz [...] oraz wytyczenia dróg dojazdowych, odpowiedział: "Była taka możliwość więc podzieliliśmy je na działki

7 arowe żeby je sprzedać (...) były plany zwiększenia minimalnej wielkości działki do 30 arów. Były to ziemie w otulinie parku narodowego, chodziły słuchy, że mogą je włączyć do parku. Jako działki a nie ziemię uprawną trudniej byłoby to zrobić".

Z powyższych ustaleń jawi się obraz podejmowania przez podatnika aktywnych działań, mających na celu sprzedaż nieruchomości. Co istotne, nie polegały one na odsprzedaniu otrzymanej tej samej nieruchomości w niezmienionym stanie, ale na podejmowaniu czynności, dzięki którym zbywane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny, wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku, zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, prowadzącej do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Oczywiste być musi, że sprzedaż nieruchomości podzielonej na działki letniskowe jest korzystniejsza ekonomicznie niż sprzedaż nieruchomości w całości na cele rolnicze.

Organ odwoławczy nie twierdził, że wcześniej jakiś obszar gruntu objętego darowizną nie był uprawiany przez skarżącego i przez pozostałych współwłaścicieli. Nie negował również tego, że po podziale na działki letniskowe, do czasu przeznaczenia na sprzedaż, skarżący gospodarował przedmiotowymi gruntami

w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Bez względu na powyższe, pierwotnym i podstawowym celem była jednak sprzedaż podzielonych działek letniskowych, natomiast ubocznym i czasowym – wykorzystanie gruntów pod uprawę. Skarżący w momencie przyjęcia darowizny wiedział, że darowany udział dotyczy gruntów przeznaczonych pod zabudowę letniskową i właśnie przeznaczenie tego gruntu determinowało jego nabycie.

Po podziale działek będących przedmiotem darowizny, które dzielono w ciągu kilkunastu lat (do 2016 r.) – powstało 157 działek. Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, iż działki nie zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży, co potwierdza zarobkowy cel działań skarżącego.

Działania podejmowane w celu podziału gruntu i zmiany jego przeznaczenia służyły niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazywały na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są one zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają dokonania nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Oceniając powyżej przytoczone okoliczności we wzajemnym powiązaniu należy za organami przyjąć, że skarżący od początku miał zamiar sprzedaży przedmiotowych działek i zamiar ten konsekwentnie realizował, prowadząc działania charakterystyczne dla handlu nieruchomościami. Potwierdza to fakt ciągłej od kilkunastu lat sprzedaży oraz ilość zawartych transakcji. Dokonywana w powyższym okresie nieprzerwana i częstotliwa sprzedaż działek letniskowych realizuje bowiem przesłankę ciągłości, definiującą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Liczba przeprowadzonych transakcji (w niniejszej sprawie – 114), ich powtarzalność oraz działania podejmowane w związku ze sprzedażą działek wskazują na aktywność mającą formę zorganizowaną i ciągłą, a w konsekwencji realizującą cel zarobkowy.

Sąd uznał, że należy wziąć pod uwagę ciągłość działań podejmowanych przez podatnika i uwzględnić fakt, że w latach wcześniejszych wraz ze współwłaścicielami prowadził on podział gruntu i sprzedaż wydzielonych działek. Duża ilość podzielonych i sprzedanych działek to przejaw działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 29 marca 2022 r., II FSK 1837-38/19, II FSK 1854-55/19 (CBOSA).

Ciągłość działalności gospodarczej oznacza powtarzalność czynności, mających na celu osiągnięcie dochodu. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Taki właśnie planowy i powtarzalny charakter miały czynności związane ze sprzedażą przedmiotowych działek, tj. ich przygotowywanie do sprzedaży poprzez podział geodezyjny działek, wydzielenie dróg wewnętrznych czy uzyskiwanie stosownych decyzji gminy np. zatwierdzających podział geodezyjny przedmiotowych nieruchomości. Ponadto przy sprzedaży działek letniskowych do sporządzenia aktu notarialnego skarżący każdorazowo dołączał razem z pozostałymi współwłaścicielami zaświadczenie o przeznaczeniu działki zgodnie z planem miejscowym, jej położeniu na terenie zabudowy mieszkaniowej i letniskowej oraz

o braku ograniczeń co do rozporządzania nieruchomością.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że działania takie jak ogrodzenie niektórych działek czy też ich uprzątnięcie niewątpliwie podnosiło ich atrakcyjność, chociaż nie dotyczyło to ich wszystkich. W szczególności trzeba zwrócić uwagę, że jak wyjaśniła część nabywców przedmiotowych nieruchomości, mieli możliwość wyboru działki spośród kilku oferowanych. Innymi słowy mogli wybrać "towar"

z dostępnych w sprzedaży.

Skarżący podnosił, że jego działania nie były charakterystyczne dla działań profesjonalisty, bowiem m.in. nie poczynił nakładów w postaci uzbrojenia terenu czy też nie podejmował działań marketingowych, wykraczających poza normalne ogłoszenia. Istotnie nie poniósł on nakładów na doprowadzenie do nowowydzielanych działek mediów. Okoliczność, że w konkretnej sprawie właściciel sprzedaje działki bez uzbrojenia nie świadczy bynajmniej o tym, że zbycie wykonywane jest w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Jeżeli konkretna nieruchomość, z uwagi na swoje położenie, właściwości czy wielkość cieszy się dużym zainteresowaniem nabywców, to jej uzbrajanie nie zwiększy w zasadniczy sposób i tak atrakcyjności działki.

Jak wynika z akt sprawy zainteresowanie przedmiotowymi nieruchomościami od 2004 r. wzrastało, a następnie po 2009 r. utrzymywało się na mniejszym, ale stałym poziomie. W związku z tym, okoliczność braku uzbrojenia nie może być decydująca. Na rynku obrotu nieruchomościami bowiem dostępne są zarówno nieruchomości w pełni uzbrojone we wszystkie media, jak też częściowo uzbrojone lub pozbawione dostępu do mediów, ale z możliwością ich doprowadzenia np. z drogi gminnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi co do formy ofert sprzedaży działek, nie wykraczających według skarżącego ponad przyjęte zwyczajowo działania w tym zakresie, stwierdzić należy, iż – co do zasady – podmiot zainteresowany sprzedażą samodzielnie musi podjąć działania w celu znalezienia chętnego do nabycia i nie może biernie oczekiwać, że nabywcy zgłoszą się sami. Działania podejmowane na zewnątrz w kierunku znalezienia potencjalnych nabywców, np. rozpowszechnianie informacji na tablicach informacyjnych, bądź w Internecie, noszą znamiona działania w charakterze handlowca, bowiem takie działanie jak zaprezentowanie oferowanego przedmiotu sprzedaży jest środkiem do celu jakim jest sprzedaż. Nie ma znaczenia, czy działania takie są ponadstandardowe, czy wykraczają poza zwyczajowo przyjęte. Istotne jest, że podejmowane przez skarżącego działania były planowane, zamierzone i powtarzające się, służące urzeczywistnieniu określonego celu, jakim była sprzedaż – takie działania cechują profesjonalnego handlowca.

Zdaniem Sądu, podjęte przez skarżącego działania marketingowe, tj. wykorzystanie w celu pozyskania klientów ogłoszenia na tablicy informacyjnej oraz ogłoszeń na portalu internetowym świadczą o zorganizowanym charakterze prowadzonej działalności (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 grudnia 2017 r.,

I SA/Rz 1031/16).

O profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć korzystanie przy sprzedaży działek wyłącznie z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w Internecie. Korzystanie z tzw. poczty pantoflowej nie jest zastrzeżone wyłącznie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jeżeli te źródła informacji były wystarczające i zgłaszali się nabywcy, to ponoszenie dodatkowych kosztów na reklamę byłoby wręcz nieracjonalne. Przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., II FSK 3505/17).

W ocenie Sądu nie ma większego znaczenia w jaki sposób nabywcy dowiadywali się o działkach gruntu przeznaczonych do sprzedaży. Już tylko zamieszczenie na jednej z działek tablicy z informacją o numerze telefonu podatnika oznacza, że informacje o sprzedaży działek w ten sposób musiały być przez niego rozpowszechniane.

Trzeba zatem założyć, że tego rodzaju informacje docierały do kręgu osób zainteresowanych zakupem, choć podatnik osobiście takich informacji nie musiał przekazywać. Aktywność przedsiębiorcy realizującego zamiar sprzedaży nieruchomości nie musi zawsze przybierać postaci bezpośredniej oferty kierowanej do zindywidualizowanego odbiorcy – może polegać na rozpowszechnianiu informacji, które mogą dotrzeć do potencjalnego nabywcy. Taka właśnie sytuacja miała miejsce

w rozpoznawanej sprawie.

W świetle ustaleń poczynionych przez organy nie sposób zatem przyjąć, aby podatnik zachowywał się w sposób bierny, a nieruchomości "sprzedawały się niejako same", bez podejmowania przez niego jakiejkolwiek aktywności handlowej.

Słusznie organy stwierdziły, że w sytuacji, gdy znajdowali się nabywcy (o czym świadczy ilość sprzedanych działek) nie było potrzeby intensyfikacji akcji marketingowej. Brak przy tym uzasadnionych podstaw do podzielenia stanowiska skarżącego, jakoby nie umieszczał on ogłoszeń na portalach internetowych,

a zwłaszcza, że o ogłoszeniach nie wiedział. Organy wykazały, iż ogłoszenia umieszczano na portalu Allegro, natomiast z wyjaśnień jednego z kupujących wynika, że o sprzedaży dowiedział się z portalu OLX. W okresie objętym zaskarżoną decyzją udział działek sprzedanych za pomocą wskazanego marketingu i dzięki ogłoszeniu na tablicy reklamowej przeważał nad sprzedażą, która doszła do skutku w wyniku "poczty pantoflowej". Jednakże nawet jeśli spośród wszystkich dotychczasowych 119 transakcji duża część odbyła się dzięki skuteczności "marketingu szeptanego", to nie można uznać, aby skarżący nie zachowywał się w zakresie ogłoszeń jak profesjonalny sprzedawca. Jak słusznie zauważył, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r., I SA/Ke 110/17 (CBOSA) "Dla ustalenia faktu podejmowania przez skarżącego działań marketingowych nie ma znaczenia ich skuteczność,

a w szczególności eksponowany przez skarżącego brak związku pomiędzy zamieszczonymi ogłoszeniami a zawartymi transakcjami. W przypadku prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami nie ma istotnego znaczenia tryb w jakim potencjalny nabywca dowiaduje się o ofercie, istotne znaczenia ma fakt, że system ogłoszeń jest typowym sposobem dla przekazania potencjalnym klientom informacji".

Nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby bowiem założenie, o którym wydaje się przekonywać treść skargi, że działki gruntu sprzedawały się bez jakichkolwiek działań ze strony podatnika. Skoro informacje

o możliwych do nabycia działkach gruntu docierały do osób trzecich (potencjalnych nabywców), to nie sposób przyjąć, że takich informacji nie rozpowszechniał sam podatnik.

W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżącego wskazywały na zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego, polegającego na wydzieleniu działek możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Taką aktywność należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu trzeba zaliczyć do przychodów, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie zaś do przychodów ze zbycia nieruchomości, wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez skarżącego na rynku nieruchomości przedsięwzięcia nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Opisane działania podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania – przejawiająca się efektami ekonomicznymi – świadczy

o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. Handlowego charakteru spornych transakcji dowodzi, co słusznie podkreśliły organy, częstotliwość ich dokonywania. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca czy roku, lecz kilku lat. Działania podatnika ewidentnie wskazują, że działki zostały przygotowane do ewentualnej sprzedaży, a zatem także wobec niesprzedanych jeszcze gruntów podatnik podejmował aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami. Organy zasadnie uznały, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem sprzedaży dokonywał w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut, dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 2a Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tym przepisie zasady in dubio pro tributario poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla skarżącego. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie co do stanu faktycznego. Z treści tego przepisu nie można wyprowadzać twierdzenia, że

w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić możliwość ustalenia, jakie fakty miały w sprawie miejsce, a jakie nie zaistniały. W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego oraz zastosowanych przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu nie ma racji skarżący, że argumenty wynikające z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21 – w świetle przedstawionych wyżej okoliczności stanu faktycznego – mogłyby mieć przełożenie na sprawę niniejszą i wskazywać, iż w niniejszej sprawie działaniom skarżącego nie można przypisać zorganizowanego charakteru, czyli jednego z atrybutów prowadzenia działalności na gruncie u.p.d.o.f.

Na marginesie należy odnotować, że tutejszy Sąd nieprawomocnym wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., I SA/Lu 233/22 oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 11 marca 2022 r., 0601-lOV-2.4103.7.2022.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2017 r., natomiast wyrokiem z 19 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 228/22 oddalił skargę współwłaściciela zbywanych nieruchomości – W. S. – na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 28 lutego 2022 r., 0601-IOV- 2.4103.1.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2017 r. W obu sprawach Sąd uznał, że sprzedaż nieruchomości letniskowych przez skarżących miała wszystkie charakterystyczne cechy działalności gospodarczej.

Odnosząc się do pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 10 stycznia 2023 r. wskazać trzeba, że zawiera ono wybrane fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r. w sprawie II FSK 829/17, które jednak – wbrew sugestiom pełnomocnika – nie mają przełożenia na ustalony

i niekwestionowany stan faktyczny niniejszej sprawy.

W sprawie tej NSA procedował w stanie faktycznym, w którym "skarżący dokonali sprzedaży niezabudowanych działek gruntu (...) tj. w 2010 r. dokonali trzech transakcji sprzedaży łącznie 4 działek, a w 2012 r. dokonali jednej transakcji sprzedaży jednej działki. Nieruchomość, z której wydzielono przedmiotowe działki, podatnicy nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lutego 1994 r." (...) "na przestrzeni lat 2004 – 2009 dokonali sprzedaży nieruchomości gruntowych, zbywając w 2004 r., 2005 r. i 2008 r. po jednej, w 2006 r. trzy, a w 2007 r. sześć działek, w 2008 r. jedną działkę, w 2009 r. trzy działki", czyli łącznie – 21 działek.

W niniejszej sprawie, jak wynika z niespornych ustaleń organów podatkowych skarżący wraz ze wspólnikami dokonał na przestrzeni lat 2004 r. – 2016 r., czyli

w czasie poprzedzającym sporny okres, sprzedaży 112 działek (ze 157 uzyskanych w ramach podziałów), przy czym była ona kontynuowana w kolejnych latach. Skala transakcji jest zatem zupełnie nieporównywalna. Stąd też, także wobec innych ustaleń – w ocenie Sądu – nie można tu mówić "o gospodarowaniu osobistym majątkiem", pozbawionym znamion prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.