Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 500/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2011-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r. oraz od lutego do maja 2006 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2005 r. oraz styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej E. S. kwotę 3.852 zł (słownie: trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] czerwca 2009 r. nr [...] określającą E. S. (zwanej dalej: "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. i od lutego do maja 2006 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. oraz styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego

w firmie Skarżącej w zakresie prawidłowości obrotem olejem opałowym z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w latach 2005 i 2006 ustalono, iż podatnik w kontrolowanym okresie miał obowiązek pobierania

od nabywców oleju opałowego (zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem) oświadczeń, że zakupiony olej opałowy będzie przeznaczony na cele opałowe. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] kwietnia 2008 r., nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. i od lutego do maja 2006 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. i styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. Organ I instancji ustalił, iż strona nie posiadała w dokumentacji podatkowej wszystkich oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (oleju opałowego) i nie ma możliwości jej przyporządkowania do sprzedaży paragonowej. Ponadto rozliczenie sprzedaży potwierdziło fakt, iż Skarżąca nie dołączała złożonych oświadczeń do kopii faktury VAT bądź kopii paragonu; nie wpisywała także na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z [...] lipca 2008 r. nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z powodu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie większym niż uzupełniający, a w szczególności wyjaśnienia powstałych rozbieżności dotyczących ilości oleju opałowego określonej i paragonów, jak również ustalenia, dlaczego organ I instancji uznał oświadczenia wystawione przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nabywające olej opałowy do celów grzewczych za prawidłowe, pomimo że w wyniku przesłuchania nie potwierdzają one ilości nabytego oleju opałowego.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej strona zaskarżyła do WSA

w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi wskazała,

że przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania prowadzi do zbędnego wydłużania czasu postępowania. Zdaniem Skarżącej, organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, aby wydać decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 25 listopada

2008 r., sygn. akt I SA/Bk 359/08 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] lipca 2008 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał,

że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, jednakże dopóki w sprawie nie ustalony zostanie należycie stan faktyczny, dopóty normy prawa materialnego nie mogą być stosowane. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. i od lutego do maja 2006 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. oraz styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy po raz kolejny przesłuchano świadków, którzy podtrzymali swoje poprzednie zeznania. Ponadto organ I instancji analizując zebrany w postępowaniu kontrolnym

i podatkowym materiał dowodowy ustalił, że różnice w poszczególnych miesiącach 2005 i 2006 r. między sprzedażą oleju opałowego na faktury i paragony a pobranymi oświadczeniami wynikają z faktu, że strona pobierając oświadczenia

o przeznaczeniu oleju, nie dopinała ich do faktur bądź kopii paragonów,

nie wpisywała numeru ani daty wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Taka sytuacja uniemożliwiała przypisanie oświadczenia

do konkretnej transakcji sprzedaży i stąd wystąpiły różnice w poszczególnych miesiącach.

Decyzją z [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] czerwca 2009 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.a", w brzmieniu obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł

od 1000 kg gotowego wyrobu. Od dnia 24 sierpnia 2005 r. została wprowadzona zmiana do ustawy (Dz. U. z 2005 r. Nr 160, poz. 1341), zgodnie z którą, dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe określona została stawka akcyzy

w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, zaś na ciężki oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1000 kg gotowego wyrobu,

a od 15 września 2005 r. – 232 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu pod warunkiem stosowania zasad sprzedaży określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zasady określone w § 4 ww. rozporządzenia nakładają

na sprzedającego olej na cele opałowe obowiązek uzyskania oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia jest, zdaniem organu, tożsame z oświadczeniem niespełniającym wymogów formalnych, o których mowa w ww. rozporządzeniu

i skutkuje koniecznością stosowania do 14 września 2005 r. stawki podwyższonej

jak dla oleju napędowego (1180 zł od 1000 litrów), a od 15 września stawki określonej w ustawie o podatku akcyzowym w art. 65 ust.1a (2000 zł od 1000 litrów). Z powołanych przepisów wynika, że w okresie od 1 lipca do 23 sierpnia

2005 r. warunki zastosowania właściwej stawki określały bezpośrednio przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Pani E. S. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Skarżącej brak jest podstawy prawnej

do ustalenia akcyzy w wysokości określonej decyzją, szczególnie jeśli bezspornym jest, że podatnik nie wykonał czynności podlegających podatkowi akcyzowemu. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nigdy nie udowodnił sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że organowi odwoławczemu zapewne umknęła zmiana dokonana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia

2004 r., gdzie w efekcie wniesionych poprawek uchylono w § 3 ust. 3 oraz zmieniono w § 4 ust. 5. Z dniem 15 września 2005 r. rozporządzenie zostało zmienione w taki sposób, że zniknął przepis mówiący o sankcji podatkowej za nie złożenie oświadczeń i w to miejsce wstawiono przepis mówiący o obowiązku składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, do właściwego miejscowo urzędu celnego. Tak więc, przy nie złożeniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego nie może być nałożona sankcja w postaci podatku akcyzowego. W ocenie Skarżącej ustawa o podatku akcyzowym, przewiduje sankcyjny podatek, ale jedynie

w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży oleju opałowego nie zabarwionego i nie oznakowanego czy sprzedaży za pomocą dystrybutora paliw ciekłych (art. 65 ust. 1a u.p.a.). Ustawodawca nie przewidział więc sankcyjnego podatku akcyzowego za sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń

o jego przeznaczeniu, czy posiadaniu przez sprzedawcę oświadczeń niepotwierdzonych przez świadków (nabywców) zakupujących olej opałowy.

Tym samym naliczenie podatku akcyzowego w kwocie 2000zł/1000 litrów

przy niepotwierdzonych oświadczeniach nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego, co oznacza, iż wydana decyzja jest oczywiście nieprawidłowa

i dowolnie ustala wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto zdaniem strony, ani Dyrektor Izby Celnej w B., ani Naczelnik Urzędu Celnego w S. nigdy nie udowodnili, ani nawet nie próbowali udowodnić użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Skarżąca podniosła również, że norma prawna, określona w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, dotyczy wyrobu akcyzowego i ewentualnych ingerencji w istotę produktu, natomiast w żaden sposób nie odnosi się do kwestii dokumentujących cel zakupu. Tym samym nie może mieć zastosowania,

gdyż nie zmieniono przeznaczenia towaru.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że mając na względzie, iż olej opałowy sprzedawany przez podatnika był opodatkowany we wcześniejszej fazie obrotu

(tj. przez producentów tego towaru), podatek akcyzowy nie może być naliczany

u sprzedawcy, gdyż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że zapłacenie podatku we wcześniejszej fazie obrotu zwalnia od tego zobowiązania kolejnych sprzedawców.

Dodatkowo Skarżąca podniosła, że nieprawidłowo określono zakres kontroli, gdyż w okresie objętym postępowaniem nie było żadnych warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki akcyzy w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego. Zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., stawka podatku na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe wynosi 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu,

a Minister Finansów korzystając z nadanego mu uprawnienia obniżył stawkę o 1 zł za 1000 litrów nie określając przy tym żadnych warunków korzystania z tej obniżki.

Na poparcie słuszności swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Białymstoku z 30 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 590/07 oraz wyrok WSA w Krakowie z 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1516/07.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przez organy art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym począwszy od 24 sierpnia 2005 r. oraz art. 65 ust. 1a tej ustawy.

Jak słusznie podniosła strona skarżąca, organy podatkowe nie zwróciły uwagi na to, że począwszy od 24 sierpnia 2005 r. diametralnie zmieniły się regulacje prawne dotyczące stawki podatkowej przewidzianej w odniesieniu do oleju opałowego. Otóż zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast - co należy podkreślić - na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W myśl zaś postanowień art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe,

które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie

z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł

od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

O ile w stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r. ustawa przewidywała stawkę na oleje opałowe, która wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zaś przepis wykonawczy dokonywał obniżenia tej stawki,

to w obowiązującym od wskazanej wyżej daty art. 65 ust. 1a u.p.a. wprowadzono swoistą sankcję podatkową. Jednocześnie przewidziana w art. 65 ust. 1 stawka podatkowa na olej opałowe w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu

nie była stawką preferencyjną, ale zwykłą stawką przewidzianą w odniesieniu

do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Okoliczność, iż stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe została określona w wysokości znacznie niższej

w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, nie oznacza, że mamy tu do czynienia z jakąkolwiek preferencją podatkową. Prawidłowości tej nie dostrzegły natomiast organy podatkowe.

W dalszej kolejności należ zwrócić uwagę na to, że w art. 65 ust. 1 u.p.a.

ani też w żadnym innym przepisie prawa nie określono, w jaki sposób ma zostać udokumentowane (wykazane) przeznaczenie oleju na cele opałowe. W związku

z powyższym, zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 o.p. dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia zgodny z prawem. Zauważyć ponadto należy, że zastosowanie stawki dla oleju przeznaczonego na cele opałowe przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie zostało uzależnione od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r.

Sankcyjny charakter omawianej konstrukcji prawnej (art. 65 ust. 1a u.p.a.) determinuje z jednej strony określone standardy tworzenia przepisów prawa,

które składają się na taką konstrukcję, z drugiej natomiast strony wpływa

na interpretację takiego przepisu. Chodzi tu w szczególności o tzw. określoność regulacji prawnej oraz prymat wykładni literalnej.

Należy podkreślić, że art. 65 ust. 1a u.p.a. nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby

są przeznaczone na cele opałowe. Oprócz użycia przedmiotowych wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatkowej

jest niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych

w odrębnych przepisach, w tym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu. W tym akcie prawnym, dla celów kontroli obrotu, nałożono obowiązek znakowania i barwienia olejów opałowych o określonych parametrach.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 570/09, użyte w art. 65 ust. 1a u.p.a. sformułowanie, "niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast w żadnej mierze okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. Stanowisko powyższe

w pełni podziela Sąd w niniejszej sprawie.

W świetle zapisu art. 65 ust. 1a u.p.a. o podatku akcyzowym brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia nie stanowi zatem przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej.

Art. 65 ust. 1a u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Analiza treści ww. przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń

o przeznaczeniu oleju opałowego. Ponadto, co jest istotne, w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a.

W sytuacji, gdyby ustawodawca zechciał rzeczywiście zastosować sankcję podatkową w przypadku braku przedmiotowych oświadczeń, omawiany przepis winien mieć następującą treść: "W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a także w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach, stawka akcyzy wynosi: (...)". Ustawodawca mógł również w odrębnym artykule wprowadzić zapis

o odpowiednim zastosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach. W podobny zresztą sposób ustawodawca postąpił na gruncie art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11).

Wymóg poprawnej legislacji stawiany w zakresie formułowania norm represyjnych jest szczególnie ważny z punktu widzenia ochrony praw jednostki. Określoność elementów oraz kryteriów stosowania sankcji w przepisach rangi ustawowej oznacza, że przepisy prawa muszą odpowiadać kryterium podstawowej zrozumiałości i precyzji językowej. Zasadę tę można wywnioskować z art. 7 Konstytucji RP. Celem sankcji, w tym podatkowej - bez względu na jej funkcje - jest między innymi ochrona porządku prawnego i jego instytucji. Z istoty tej zasady wynika, iż przepisy prawa podatkowego określają maksymalny zakres ingerencji władz skarbowych, poza którym obywatel powinien czuć się bezpieczny w tym sensie, że bez przekroczenia pola zabronionego pod groźbą kary nie może być pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej. Normy prawa podatkowego winny wyznaczać wyraźne granice między tym, co jest dopuszczalne, a tym, co jest sankcjonowane. Na zasadę określoności wielokrotnie powoływał się Trybunał Konstytucyjny wskazując, że respektowanie przez ustawodawcę zasad przyzwoitej legislacji, stanowi jeden z elementów demokratycznego państwa prawnego. Przyzwoitość legislacji wymaga, aby przepisy były formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny. Poprawność konstrukcji przepisu to jego zgodność z regułami języka polskiego i logiki. Z kolei wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw (wyrok z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt K. 24/00 OTK 2001, nr 3, poz. 51; wyrok z dnia 11.01.2000 r.,

sygn. akt K. 7/99, OTK 2000, nr 1, poz. 2). Trybunał wskazywał też, że nawet ustawa, która daje organowi państwowemu uprawnienie do wkraczania w sferę praw i wolności obywatelskich, musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji oraz wskazanie trybu, w jakim podmiot ograniczany w swoich prawach i wolnościach może bronić się przed nieuzasadnionym naruszeniem jego dóbr. W demokratycznym państwie prawa każda forma naruszenia dobra prawnie chronionego przez organ państwowy musi łączyć się z możliwością kontroli zasadności działania tego organu (Orzeczenie TK z 19.06.1992 r., U 6/92, OTK 1992/1/13). Wymóg precyzyjności sprowadza się do tego, aby przepisy prawa były pozbawione wieloznaczności językowych i były redagowane przede wszystkim przy zastosowaniu zwrotów ostrych. Redakcja przepisów, stopień ich precyzji językowej, powinny umożliwiać podmiotom - adresatom tych przepisów - jednoznaczne ustalenie znaczenia normy - praw i obowiązków z niej wynikających. Określoność regulacji ma szczególne znaczenie w formułowaniu przepisów o charakterze sankcyjnym, zwłaszcza zawierających określenie zachowania ujemnie ocenianego przez ustawodawcę oraz wskazanie następstw tego zachowania (K. Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 119).

Podsumowując należy podkreślić, iż w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe,

jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. Tym samym organy podatkowe dokonały w sprawie wadliwej interpretacji art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Wadliwa interpretacja tego przepisu doprowadziła w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W dalszej kolejności należy wskazać, iż począwszy od 24 sierpnia 2005 r. zastosowanie stawki podatkowej na olej opałowy przeznaczony na cele opalowe

w wysokości 233 zł od 1000 litrów tego wyrobu nie było uzależnione od posiadania przez sprzedawcę oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia

z 2004 r.

Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Wobec stwierdzonego naruszenia art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 u.p.a., Sąd

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni wymienione wyżej uchybienia, zastosuje wykładnię przepisów prawa przedstawioną przez Sąd w tym orzeczeniu oraz wyda rozstrzygnięcia odpowiadające prawu.

O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie

art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.