Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 531/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedziba we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) – wcześniej: [...[ spółka z o.o. z siedziba w G. – jest interpretacja indywidualna z [...] stycznia 2019 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku z 21 listopada 2018 r. (wpływ do organu 28 listopada 2018 r.) Spółka opisała zdarzenie przyszłe i wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Spółka wskazała, że należy do Grupy [...] i zajmuje się produkcją energii z turbin wiatrowych. Ma zobowiązania finansowe względem innego podmiotu z Grupy, wynikłe z finansowania długiem ("Wierzytelność"). Możliwe jest, że aktualny wierzyciel Spółki przeniesie Wierzytelności na inny podmiot spoza Grupy ("Wierzyciel").

Ze względu na słabą sytuację finansową Spółki, jej finansowanie wymaga restrukturyzacji, co m.in. umożliwi zdobycie przez Spółkę finansowania bankowego. W tym celu, Wierzyciel będzie mógł dokonać konwersji Wierzytelności lub jej części na kapitał zakładowy Spółki. Przedmiotowa transakcja odbyłaby się poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Wierzytelności w całości lub w części na kapitał zakładowy, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Pogorszenie sytuacji na polskim rynku energii odnawialnej w ostatnich latach wpłynęło negatywnie na sytuację finansową Spółki. Wskutek tego wartość rynkowa Wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej. Z tej przyczyny Spółka zamierza wyemitować udziały o łącznej wartości niższej od wartości nominalnej Wierzytelności lub jej części (wraz z odsetkami). Innymi słowy zarówno wartość rynkowa, emisyjna jak i nominalna nowo-wyemitowanych udziałów będzie niższą niż wartość nominalna Wierzytelności.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zadała pytanie: "Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, czynność konwersji Wierzytelności (wycenionej w wartości rynkowej poniżej jej wartości nominalnej wraz z odsetkami) na kapitał zakładowy, w całości lub w części, nie będzie powodować po stronie Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu?"

Prezentując własne stanowisko Spółka wskazała, że czynność konwersji Wierzytelności, w całości lub w części na kapitał zakładowy Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki, z uwagi na to, iż przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego, jak wprost stanowi ww. artykuł, nie są uznawane za przychody podlegające opodatkowaniu. Wyjaśniła, że czynność konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy jest jedną z form inwestycji, która stanowi - akceptowany w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 1408/04) - sposób podwyższenia kapitału oraz wzmocnienia kondycji finansowej spółek w międzynarodowej praktyce handlowej. Zastrzegła, że co prawda konwersja wierzytelności na kapitał nie została odrębnie uregulowana w przepisach prawa cywilnego, przyjmuje się jednak, iż jest ona dopuszczalna w ramach przepisów dotyczących swobody umów. W tym względzie Spółka odwołała się do uchwały Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93 (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Następnie przytoczyła poglądy przedstawicieli doktryny, wedle których konwersja wierzytelności wobec spółki stanowi swoisty ekwiwalent czynności polegającej na wniesieniu wkładu pieniężnego w kwocie równej posiadanej wierzytelności przez dotychczasowego wspólnika lub osobę trzecią, który to wkład byłby następnie przeznaczony na spłatę wierzytelności – Opalski A. [w:] Sołtysiński S., Prawo Spółek Kapitałowych, System Prawa Prywatnego, Tom 17B, str. 109-110, 2010 r. Operacja taka polega na podjęciu skutecznej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, wskutek czego wierzyciel spółki obejmuje udziały w podwyższonym kapitale w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki. Po stronie spółki natomiast powstaje roszczenie wobec wierzyciela o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika – tzw. konfuzja). Wedle Spółki doprowadzi to do sytuacji, w której dotychczasowy Wierzyciel stanie się wspólnikiem Spółki lub zwiększy swój udział kapitałowy, zaś zobowiązanie wygaśnie w wysokości równej części Wierzytelności podlegającej konwersji. Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., który explicite stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zdaniem Spółki bezsprzeczne jest, że czynność konwersji Wierzytelności (lub jej części) na kapitał zakładowy, jako czynność polegająca na wniesieniu do Spółki aportu na powiększenie kapitału zakładowego, nie będzie podlegała opodatkowaniu po stronie Spółki.

Spółka podkreśliła, że prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe.

Zdaniem Spółki, nie ma przy tym znaczenia, czy wycena Wierzytelności zostanie dokonana w jej wartości nominalnej czy też poniżej tej wartości, jak również to, czy Wierzytelność podlegać będzie konwersji w całości lub częściowo, gdyż powołany wyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie różnicuje tych sytuacji. Zgodnie zaś z potwierdzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny dyrektywą interpretacyjną lege non distinguente tam, gdzie rozróżnienia nie wprowadza sam ustawodawca, nie powinien ich wyprowadzać interpretator tekstu aktu prawnego.

Zdaniem Spółki w planowanej transakcji konwersji całości lub części Wierzytelności na kapitał nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Pojęcie umorzenia zobowiązania na gruncie u.p.d.o.p. bowiem jest węższe, aniżeli na gruncie Kodeksu cywilnego i obejmuje wyłącznie zwolnienie z długu, a nie wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji. Powyższy przepis nie znajdzie, zdaniem Spółki, zastosowania zarówno w sytuacji, w której konwertowana Wierzytelność lub jej część zostanie wyceniona w wartości nominalnej, jak i w sytuacji, gdy Wierzytelność zostanie wniesiona do Spółki według wyceny niższej niż nominalna. Przepis wyrażony w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. nie obejmuje bowiem w ogóle sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, gdzie zobowiązanie wygaśnie nie na skutek umorzenia, a na skutek połączenia obowiązków dłużnika i praw wierzyciela w jednym podmiocie (konfuzja). Spółka zwróciła też uwagę na dotychczasowe jednolite stanowisko organów wydających interpretacje indywidualne, które wskazują na brak powstania obowiązku podatkowego na gruncie u.p.d.o.p. w związku z konwersją wierzytelności związanych z pożyczką na udziały, zwiększając tym samym kapitał zakładowy spółki występującej w roli dłużnika. Na poparcie tych poglądów Spółka przywołała interpretacje indywidualne.

Konkludując rozważania, wedle Spółki, ustawodawca wyraźnie wskazał, że wierzytelności wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego, z uwagi na ich odrębny charakter oraz na cel, któremu służą – zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych do funkcjonowania spółki. Ze względu na jasne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., otrzymanie wierzytelności tytułem wkładu na kapitał zakładowy Spółki, która to wierzytelność zostanie wyceniona w wartości rynkowej, będzie dla Spółki neutralne – nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższe rozumowanie, z uwagi na brak rozróżnień w tym zakresie w przepisach prawa, pozostanie właściwe w przypadku, gdyby Wierzytelność podlegała konwersji na kapitał zakładowy jedynie częściowo.

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor KIS ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, po przywołaniu treści art. 7 ust.1, art. 12 ust. 1, ust.4 pkt 4, ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 154 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r, poz. 1577 ze zm.; dalej: k.s.h.), wyjaśnił, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z pierwszym, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W świetle drugiego - do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Zdaniem organu interpretacyjnego powyższe oznacza, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Wskazał przy tym, że przepisy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Przepis ten tworzy zatem, wedle Dyrektora KIS, zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Wedle organu interpretacyjnego, w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym dojdzie do konwersji wierzytelności przysługujących Wierzycielowi w wartości rynkowej wierzytelności wobec Wnioskodawcy na jego kapitał zakładowy. Udziały w podwyższonym kapitale zostaną objęte przez Wierzyciela w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, której wartość rynkowa odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów. Wartość rynkowa wierzytelności zostanie przy tym wyceniona poniżej ich wartości nominalnej wraz z odsetkami. Z uwagi na treść art. 154 § 3 k.s.h. udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Na mocy zaś art. 261 k.s.h. powołane unormowania stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego. Wysokość kapitału zakładowego wyraża się sumą nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólników. A zatem, wartością wnoszoną na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest wartość wkładów wnoszonych przez wspólników odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych przez nich udziałów. Jednocześnie, jak wynika z powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych, rzeczywista wartość wkładów wnoszonych przez wspólników na pokrycie obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym może być wyższa od wartości kapitału zakładowego określonej umową spółki. Nadwyżka rzeczywistej ceny objęcia udziału ponad jego wartość nominalną (agio) powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy tej spółki.

Zdaniem organu interpretacyjnego udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności), którego wartość rynkowa – jak wskazał Wnioskodawca – odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów. Wobec powyższego, skoro Spółka otrzyma na kapitał zakładowy wierzytelność w wartości rynkowej i z tego tytułu wyda udziały własne o wartości rynkowej aportu, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - z przychodów podatkowych wyłączona zostanie wartość rynkowa wnoszonych udziałów.

Odnosząc się do stanowiska Spółki dotyczącego oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Dyrektor KIS ocenił, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy oznacza dla spółki-dłużnika umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Z uwagi na brak definicji ustawowej pojęcia "umorzenia zobowiązania" dokonał jego w rozumieniu potocznym i wyjaśnił, że umorzenie zobowiązania rozumie się jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zgodnie z definicją podaną przez Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 557), umorzenie oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Dalej, odwołując się do Kodeksu cywilnego, podał, że umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, "skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (...) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu" (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244). W ocenie autorów, "zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna" (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244, identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 192.).

W konsekwencji, Dyrektor KIS uznał, że Spółka zobowiązana do spłaty zadłużenia w jego wartości nominalnej, w wyniku konwersji wierzytelności dokona de facto jego spłaty w formie wydania własnych udziałów, jedynie w wartości rynkowej tych wierzytelności, która odbiega (jest niższa) od ich wartości nominalnej wraz z odsetkami. W wyniku dokonanej konwersji wierzytelności dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności udziałowca w wartości nominalnej tej wierzytelności (wraz z odsetkami), a tym samym wygaśnięcia długu z tego tytułu po stronie Spółki. W rezultacie, po stronie Spółki dojdzie do przysporzenia majątkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przysporzenie to powstanie w związku z nieodpłatnym zwolnieniem Spółki z długu (ciążącego na Niej zobowiązania).

Spółka wniosła skargę na tę interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., który postanowieniem z ...o sygn. akt skargę tę przekazał do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na podstawie art. 59 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że przepis ten nie jest wystarczającą podstawą do wyłączenia z przychodów Wierzytelności będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego podczas gdy na podstawie tego przepisu nabycie wierzytelności przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego, a następnie jej wygaśnięcie w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki,

2. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego konwersja wierzytelności względem Spółki na kapitał zakładowy prowadzi do jej umorzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.p., a przez to Spółka osiąga przychód, podczas gdy do wygaśnięcia Wierzytelności dojdzie w wyniku konfuzji, niebędącej umorzeniem zobowiązania, zatem art. 12 ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego,

3. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej O.p.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego, tj. uznanie, w wydanej interpretacji stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe mimo istnienia ugruntowanej praktyki organów podatkowych (przywołanej we wniosku o interpretację), w świetle której konfuzja wierzytelności, do której dochodzi w następstwie konwersji nie prowadzi do umorzenia wierzytelności i jest neutralna podatkowo dla Spółki-dłużnika.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu przyznał, że w zaskarżonej interpretacji doszło do omyłki w zakresie wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Rzeczywiście, z przychodów podatkowych Spółki wyłączona zostanie wartość rynkowa wierzytelności, a nie – jak to wynika z kwestionowanego przez Spółkę stwierdzenia – wartość rynkowa wnoszonych udziałów. Jednak z pozostałej treści tej interpretacji jednoznacznie, zdaniem organu interpretacyjnego, wynika, że wyłączeniu z przychodów podlegać będzie jedynie wartość rynkowa wierzytelności odpowiadająca wartości nominalnej wydanych udziałów. W pozostałym zakresie - podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że z mocy art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym taka skarga może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Skarga podlega uwzględnieniu, choć nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione.

Uzasadniony były zwłaszcza zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

Przedmiot sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p wniesienie do Spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej Spółki w zamian za jej udziały o wartości nominalnej niższej niż nominalna wartość wierzytelności jest wyłączone z przychodu podatkowego i czy różnica w tych wartościach stanowi przychód podatkowy Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Innymi słowy chodzi o to, czy Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu wniesienia przez jej wierzyciela wkładu niepieniężnego (aport) w postaci wierzytelności względem Spółki, w zamian za co wierzyciel otrzyma udziały w Spółce o wartości nominalnej niższej niż nominalna wartość wierzytelności.

Wedle organu interpretacyjnego, skoro Spółka otrzyma na kapitał zakładowy wierzytelność w wartości rynkowej i z tego tytułu wyda udziały własne o wartości rynkowej aportu, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. z przychodów podatkowych wyłączona zostanie wartość rynkowa wnoszonych udziałów. Natomiast ww. konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) up.d.o.p. oznacza dla Spółki (jako dłużnika) umorzenie jej długu wobec wierzyciela, który w zamian uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Wobec braku definicji "umorzenia zobowiązania" w u.p.d.o.p. organ interpretacyjny zinterpretował to pojęcie w rozumieniu potocznym, w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz w oparciu o poglądy doktryny uznając, że pojęcie to oznacza językowo "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług, umorzyć podatek, należność", zaś wg kodeksu cywilnego oznacza zwolnienie z długu, wedle zaś doktryny prawa: "skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (...) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, ".odnowienia lub zwolnienia z długu". Na tej podstawie uznał, że w wyniku dokonania konwersji wierzytelności dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności, zatem – wygaśnięcia długu Spółki i w konsekwencji nieodpłatnego przysporzenia po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki natomiast Dyrektor KIS dokonał niewłaściwej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. wskazując, że z przychodów podatkowych Spółki zostanie wyłączona wartość rynkowa wnoszonych udziałów. Wedle Skarżącej stwierdzenie organu interpretacyjnego byłoby prawidłowe, gdyby wyłączeniem objęta była wnoszona wierzytelność, a nie udziały. Taka interpretacja ogranicza, zdaniem Spółki, ustawowy zakres wyłączenia z przychodów - w rozumieniu art. 12 ust. 14 pkt 4 u.p.d.o.p. - do wartości udziałów (bez sprecyzowania, czy chodzi o wartość emisyjną, nominalną czy rynkową) i prowadzi do wniosku, że gdyby wartość wnoszonej wierzytelności była wyższa niż wartość udziałów, to nadwyżka ta podlegałaby opodatkowaniu – co jest sprzeczne z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Co do wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że pojęciu "umorzenia zobowiązań" nie mieści się "konfuzja" jako wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Wedle Spółki umorzenie zobowiązania wymaga współdziałania dłużnika i wierzyciela. Wierzyciel zrzeka się lub rezygnuje ze spłaty całości lub części długu lub w inny sposób zwalnia z obowiązku spłaty, a dłużnik na to się godzi. Natomiast w przypadku Spółki do wygaśnięcia długu dojdzie po dokonaniu aportu i będzie wynikiem konfuzji, czyli zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Spółka zakwestionowała też pogląd Dyrektora KIS co do faktycznej spłaty zadłużenia Spółki wobec wierzyciela poprzez konwersję wierzytelności. Wydanie udziałów stanowić będzie zapłatę za nabycie wierzytelności, ale nie tytułem jej spłaty. Dopiero konfuzja wygasi wierzytelność. Wskazała też na wewnętrzną sprzeczność konkluzji interpretacji indywidualnej, która polega na twierdzeniu z jednej strony, że Spółka zostanie zwolniona z długu nieodpłatnie i w takim przypadku osiągnie przychód w wysokości pełnej wierzytelności, a z drugiej – że spłaci część wierzytelności "wartością udziałów" i osiągnie wówczas przychód w wysokości różnicy pomiędzy obiema wartościami. Temu ostatniemu poglądowi, zdaniem Spółki, przeczy wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

W opinii Sądu rację ma Skarżąca.

Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera otwarty katalog zdarzeń, stanowiących przychód podatkowy. Jednocześnie przepis ten zastrzega (art. 12 ust. 1 in principo u.p.d.o.p.), że enumeratywnie wskazane zdarzenia, nie są do niego zaliczane. Katalog tych zdarzeń zawiera art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. i należy do nich przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Przypadek opisany przez Skarżącą w zdarzeniu przyszłym stanowi tzw. konwersję wierzytelności wierzyciela (długu Spółki) na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Charakteryzując istotę konwersji wierzytelności (długu) wskazać należy, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela-wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe, tj. udziały w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały. Dla spółki–dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, tj. przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". W tym ujęciu mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki.

Przyjmuje się, że konwersja wierzytelności z punktu widzenia teoretycznego jest to potrącenie umowne, w odróżnieniu od potrącenia ustawowego (art. 498 i nast. k.c.). Przedmiotem porozumienia między obu wierzycielami jest umorzenie wierzytelności poprzez spłacenie jej (nabycie) udziałami w podwyższonym kapitale (uchwała Sądu Najwyższego z 26 marca 1993 r. III CZP 20/93). Potrącenie umowne musi być jednak poprzedzone uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego, wydaniem udziałów wierzycielowi Spółki i wniesieniem aportu w postaci wierzytelności (długu Spółki). Dopiero wówczas zaistnieją podstawy takiego potrącenia umownego, które w konsekwencji spowoduje wygaśnięcie długu Spółki. Uchwała SN nie do końca daje się zastosować na gruncie prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwłaszcza na tle opisanego zdarzenia przyszłego.

Trzeba wyraźnie podkreślić, że opisana przez Spółkę operacja - co nie jest sporne – składa się z czynności: podwyższenia kapitału, wniesienia aportu w postaci wierzytelności (który jednocześnie jest długiem Spółki) i wydania udziałów.

Wniesienie aportu na powiększenie kapitału zakładowego organ interpretacyjny słusznie ocenił w sprawie jako czynność niestanowiącą przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. Przy wykładni tego przepisu błędnie jednak wskazał, co zasadnie zaskarżyła Spółka, że wyłączeniem z przychodu objęte będą wnoszone udziały. Potwierdzenie, w odpowiedzi na skargę, że wykładnia ta stanowi pomyłkę Dyrektora KIS nie może zmienić treści wydanej interpretacji indywidualnej. Nie można też uznać, że ma ona charakter nieistotny, bo właśnie tak przestawiona wykładnia wyznacza zakres wyłączenia z przychodu, o co dopytywała Skarżąca. Okoliczność, że pozostała treść interpretacji pozwala na dorozumienie poglądu organu interpretacyjnego w tym zakresie - jak argumentował Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę - nie zasługuje na uwzględnienie. Wręcz przeciwnie, "pomyłka" wprowadza niepewność i nieklarowność oceny stanowiska Skarżącej, co nie może zasługiwać na aprobatę.

Przechodząc dalej, rozważenia wymaga, jaki wpływ na ocenę podatkową zgłoszonego zagadnienia ma fakt, że aport jest wnoszony w wartości nominalnej wierzytelności (długu Spółki), zaś udziały wydane w zamian za to wierzycielowi mają wartość rynkową, niższą od nominalnej wartości wierzytelności. Zagadnieniem problemowym jest więc w tej sytuacji okoliczność, że udziały wydane w wyniku ww. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki będą miały wartość niższą niż wartość nominalna aportu, o który podwyższony ma być kapitał zakładowy. Teoretycznie, oznacza to, że część wierzytelności nie będzie podlegać konwersji na dług Spółki. Konwersja będzie obejmować tylko tę wartość, na którą złoży się wartość udziałów. W opinii Sądu, na gruncie rozważanej sprawy, jest to jednak problem nieistotny podatkowo. Wiadomo w sprawie, że wartość nominalna udziałów wydanych wierzycielowi w podwyższonym kapitale zakładowym będzie odpowiadała wartości rynkowej wierzytelności, która jest niższa niż wartość nominalna wierzytelności. Nie można uznać inaczej niż tak, że aport będzie wyceniony niżej, niż wartość nominalna wierzytelności. Stąd udziały, które będą wydane wierzycielowi, będą miały wartość niższą niż nominalna wartość wierzytelności. Jest to wynik zwykłego rozumowania. Oznacza to, że nadwyżka wartości nominalnej wierzytelności nadal będzie stanowić dług Spółki, a skoro wierzyciel wniesie do Spółki wierzytelność, to Spółka stanie się własnym wierzycielem także w zakresie różnicy pomiędzy wartością konwertowanego długu a nominalną wartością tego długu.

W sprawie dojdzie więc do klasycznej cywilistycznie "konfuzji", czyli połączenia w jednej osobie (podmiocie) statusu wierzyciela i dłużnika zobowiązania. Skutkiem "konfuzji" jest wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Zgodnie ze słownikiem terminów, zwrotów i sentencji prawniczych łacińskich termin konfuzja (confusio) oznacza "zjednoczenie, złączenie zejście się (np. wierzytelności i długu w jednej osobie; własności i ograniczonego prawa rzeczowego w jednym ręku)" M. Kuryłowicz, Słownik terminów, zwrotów i sentencji prawniczych łacińskich..., Wydanie III, Zakamycze 2002.). Konfuzja może być częściowa lub pełna, w przypadku gdy różny jest jej zakres, a występował stosunek prawny wielopodmiotowy. Zasada prawna nulli res sua servit (nikt nie może mieć służebności na rzeczy własnej)" jest jedną z wielu rzymskich zasad, które po dziś dzień zachowały walor aktualności." (Zasada nulli res sua servit w prawie rzymskim i w polskim prawie cywilnym [w:] J. Ożarowska-Sobieraj, Pr. Nauk. UŚl., Z Dziejów Prawa, t. 1 (2008), s. 19-34, źródło: Śląska biblioteka cyfrowa: sbc.org.pl/Content/49607/z_dziejow_prawa_9.pdf.). Gdyby doktryna nie wypracowała konstrukcji konfuzji, mielibyśmy do czynienia ze swoistym błędem logicznym, ponieważ posiadanie prawa silniejszego lub równoważnego (wierzytelności) w formie długu i wierzytelności przysługujących tej samej osobie (tym samym podmiotom) prowadziłoby do utrzymania więzi zobowiązaniowej, w całkowitym oderwaniu od interesu ekonomicznego występowania z roszczeniem, wynikającego z potrzebą ochrony swojego uprawnienia poprzez dochodzenie wykonania zobowiązań. Uzasadnieniem dla utrzymania więzi obligacyjnej jest ewentualne wymuszanie zdarzeń w świecie zewnętrznym, skutkujących korzystnie dla sfery uprawnień i dóbr majątkowych zainteresowanego wierzyciela. Gdy więc wierzyciel otrzymał już substrat wykonania zobowiązania, nie ma uzasadnienia dla kontynuowania więzi prawnej z samym sobą. Konfuzja rozumiana jako połączenie w jednej osobie przymiotu dłużnika i wierzyciela jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, a od innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (np. zwolnienie z długu, rozwiązanie stosunku prawnego), wyróżnia się brakiem istnienia więzi prawnej między dłużnikiem a wierzycielem, gdy równocześnie zachodzi tożsamość tych podmiotów (uchwała Sądu Najwyższego z 11 września 2013 r., sygn. III CZP 47/13 OSNC 2014/4/38). Charakterystyczną cechą konfuzji jest fakt, iż dla jej zaistnienia nie ma znaczenia stosunek psychiczny zainteresowanego, a skutki prawne konfuzji zaistnieją z mocy samego prawa (por. Marcin Skonieczny, Konfuzja długu i wierzytelności w prawie cywilnym, Temidium 2016/1/35-40).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, jak Sąd już wspomniał, że Spółka otrzyma w drodze aportu wierzytelność w wartości nominalnej, zaś wierzyciel otrzyma w zamian udziały w Spółce w wysokości niższej od nominalnej wartości wniesionej wierzytelności. Zdaniem Spółki okoliczność ta nie ma znaczenia podatkowego. Zdaniem organu interpretacyjnego, różnica pomiędzy wniesioną do Spółki wartością wierzytelności (aportu), a wartością udziałów wydanych dotychczasowemu wierzycielowi jako wspólnikowi Spółki stanowi dla Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a). u.p.d.o.p. W tej części, wedle organu, dług Spółki względem wierzyciela ulegnie bowiem umorzeniu, rozumianemu jako: rezygnację wierzyciela ze ściągania należności; zrzeczenie się należności przez wierzyciela; zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą; potrącenie, odnowienie i zwolnienie z długu.

W opinii Sądu, pogląd organu interpretacyjnego w tym zakresie jest błędny, jako że błędna jest wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji.

Po pierwsze, rację ma Spółka, że w pojęciu umorzenia, o którym mowa w tym przepisie nie mieści się konfuzja. Jak Sąd wskazał, konfuzja jest faktem, a skutkiem prawnym konfuzji jest wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa (z przyczyn wyżej wskazanych). Natomiast umorzenie zobowiązania (długu) wymaga istnienia co najmniej dwóch stron i ich działania (oświadczeń woli), dochodzi do skutku w wyniku aktywności jednej lub wszystkich stron. Ta aktywność jest warunkiem umorzenia zobowiązania i w konsekwencji - jej wygaszenia. Właśnie taki wniosek wynika z przedstawionego w zaskarżonej interpretacji rozumienia umorzenia zobowiązania z uwzględnieniem kliku źródeł interpretacji: języka potocznego, definicji ze Słownika Języka Polskiego, doktryny prawa.

Po drugie, skoro dług w wartości nominalnej przejdzie na Spółkę, to nie ma znaczenia, że udziały wydane dotychczasowemu wierzycielowi nie będą odpowiadały wartości nominalnej tej wierzytelności, będą niższej wartości (rynkowej). Dotychczasowy wierzyciel stanie się bowiem wspólnikiem Spółki, zatem Spółka stanie się wierzycielem tej wierzytelności w wartości nominalnej (wniesionej do Spółki). Wartość objętych przez dotychczasowego wierzyciela udziałów Spółki w zamian za aport nie ma znaczenia podatkowego dla Spółki, skoro dysponentem wniesionej wierzytelności (długu) stanie się Spółka występując równocześnie w roli wierzyciela i dłużnika. Różnica pomiędzy wartością nominalną wniesionej wierzytelności a wartością udziałów wydanych nowemu wspólnikowi (i dotychczasowemu wierzycielowi) nie jest przysporzeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Porównanie dotyczy bowiem dwóch różnych praw: prawa obligacyjnego i udziału w kapitale zakładowym. Należy odróżnić skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci wierzytelności na podwyższenie kapitału zakładowego od realizacji wierzytelności Spółki, która stała się jej dysponentem wskutek aportu.

W myśl zaś art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

W tym stanie rzeczy uzasadnione są zarzuty błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego.

Nie ma natomiast uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w sposób wskazany w skardze. Po pierwsze, nie został on powiązany z art. 14h O.p. Po drugie, organ wskazał przyczyny, dla których nie uwzględnił poglądów przytoczonych przez Spółkę we wniosku o interpretację.

Z tych względów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wobec naruszenia art.12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.

Ponownie rozpoznając wniosek o interpretację Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.