Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 113/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 232
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7  ust. 1  pkt 5,  art. 15,  art. 32  ust. 5,  art. 33  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 41  ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 7,  art. 8,  art. 87  ust. 1,  art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skargą z dnia [...] stycznia 2009 r. skarżąca – "A" S.A. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] r. umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej dla skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, oraz utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 §, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 220 i art. 232 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco.

W dniach [...] sierpnia 2007 r. – [...] września 2007 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili w Spółce kontrolę, mającą na celu sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz wpłat na państwowe fundusze celowe za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. Powyższa kontrola udokumentowana została protokołem z dnia [...] września 2007 r.

W dniach [...], [...] września 2003 r. oraz [...],[...] i [...] października 2003 r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przeprowadzono w Spółce kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Do protokołu tego Spółka nie wniosła zastrzeżeń.

Następnie dnia [...] kwietnia 2004 r. decyzją nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości [...] zł oraz decyzją z tej samej daty nr [...] ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., w wysokości [...] zł.

Spółka złożyła wnioski (pismo z dnia [...] grudnia 2004 r.) o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji, jednak Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając w sprawie jako organ odwoławczy, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/GI 627/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził nieważność obu rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu nadzwyczajnym uznając, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w 2004 r. nie był organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług dla firmy "A" S.A. z siedzibą w K. To zaś oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, wydanej w dniu [...] r., rażąco naruszył przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wydanych dnia [...] r. o nr: [...] oraz [...], ze względu na brak właściwości tego organu do prowadzenia postępowania w sprawie.

Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dnia [...] r. decyzją nr [...] określił dla skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, a decyzją nr [...] ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcia organ wskazał, że w rejestrze sprzedaży "FK" nr [...] za styczeń 2003 r. Spółka ujęła fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. na wartość netto (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł wystawioną na rzecz "B" S.A. Oddział K. z/s w D. Wartości wynikające z tej faktury zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. Faktura korygująca została wystawiona do faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. Potwierdzenie odbioru ww. faktury korygującej Spółka otrzymała w dniu [...] lutego 2003 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji zostało stwierdzone, że zgodnie z przepisem obowiązującego w styczniu 2003 r. § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, póz. 268 z poźn. zm.), zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów i usług oraz przypadków określonych w § 36 ust. 2 pkt 3 tego aktu. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 10 ust. 1a, 1c i 1d ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 6b ustawy. Powyższe – zdaniem organu - oznacza, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego w styczniu 2003 r. i zaniżyła podatek należny za styczeń 2003 r. o kwotę [...] zł.

Motywując ww. rozstrzygnięcia organ stwierdził ponadto, że w rejestrze sprzedaży nr [...] za styczeń 2003 r. Spółka ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawioną na rzecz "C" SA w K. Wartości wynikające z tej faktury zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. Powyższa faktura dokumentuje sprzedaż wieczystego użytkowania nieruchomości objętych księgą wieczystą nr [...] wraz z budynkami, budowlami, urządzeniami, wyposażeniem biurowym i innym znajdującym się w tych obiektach na podstawie umowy notarialnej Repertorium "A" Nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r.

Dalej przywołano przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, z wyjątkiem importu, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zwolnienie dotyczy również używanych powyżej pięciu lat budynków, budowli i ich części będących przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Organ zwrócił uwagę, że z treści powyższej umowy wynika jednak, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu, zatem przedmiotowa sprzedaż wypełniła dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy, a co za tym idzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług. Jednakże ze względu na treść art. 33 ust. 1 ustawy, w myśl którego, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku, Spółka była zobowiązana do rozliczenia należnego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r.

W dniu [...] stycznia 2003 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą VAT nr [...], w której zmieniono termin płatności z [...] stycznia 2003 r. na [...] stycznia 2003 r., natomiast nie skorygowano wartości sprzedaży wyżej opisanych budynków i budowli. Potwierdzenie odbioru tej faktury wpłynęło do Spółki w dniu [...] stycznia 2003 r. W dniu [...] stycznia 2003 r. aktem notarialnym Repertorium "A" nr [...] rozwiązano umowę sprzedaży z dnia [...] stycznia 2003 r. (Repertorium "A" nr [...]), w związku z czym Spółka wystawiła fakturę korygującą VAT nr [...] do faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2003 r. na kwotę netto: (-) [...] zł, VAT (-) [...] zł. Potwierdzenie odbioru tej faktury Spółka otrzymała w dniu [...] lutego 2003 r., natomiast podatek należny z niej wynikający został zmniejszony w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. Organ zaakcentował, że zgodnie z przepisem powoływanego wyżej § 41 ust. 4 rozporządzenia warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Dalej organ argumentował, że ponieważ Spółka otrzymała ww. potwierdzenie odbioru faktury korygującej dopiero w dniu [...] lutego 2003 r., nabyła prawo do obniżenia podatku należnego dopiero w rozliczeniu za luty 2003 r. Obniżając podatek należny z ww. faktury korygującej w rozliczeniu za styczeń 2003 r. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...] zł. Ze względu na okoliczność, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego z ww. faktur korygujących w styczniu 2003 r., łączne zaniżenie podatku należnego za styczeń 2003 r. wyniosło [...] zł.

Od powyższych decyzji pismami z dnia [...] kwietnia 2008 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wskazując m.in. na naruszenie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie, a zastosowanie w to miejsce art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., poprzez odmowę jego zastosowania w przedmiotowej sprawie oraz bezpodstawne przyjęcie, że zmniejszenie obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur uzależnione jest od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie pomimo braku zaistnienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie, § 41 ust. 4 rozporządzenia, poprzez jego zastosowanie, pomimo że cytowany przepis jest niezgodny z art. 84, w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

Następnie pismem z dnia [...] maja 2008 r. pełnomocnik Spółki oświadczył, że Spółka "A" S.A. cofa ww. odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...].

Ze względu na okoliczność, że skarżąca nie wypowiedziała się, czy cofnięcie odwołania dotyczy również decyzji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w [...], celem doprecyzowania stanowiska Strony pismem z dnia [...] czerwca 2008 r. zadał pytanie, czy cofnięcie odwołania obejmuje decyzję o nr [...] z dnia [...] r.

Strona pismem z dnia [...] czerwca 2008 r. udzieliła odpowiedzi, że podtrzymuje swoje odwołanie od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. i cofa środek zaskarżenia odnoszący się do decyzji określającej dla skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uznał zarzutów odwołania za zasadne i decyzją nr [...] z dnia [...] r. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającej dla skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł.

W skierowanej na powyższe rozstrzygnięcie skardze z dnia [...] stycznia 2009 r. Pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] naruszenie przepisów prawa materialnego i procedury. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o nr: [...] oraz [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym wynagrodzenia pełnomocnika.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w wyniku utrzymania w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego pomimo braku podstaw do określenia przez Naczelnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącego za styczeń 2003 r. w wysokości innej niż zdeklarowana przez Skarżącego,

- art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez odmowę jego zastosowania przedmiotowej sprawie oraz bezpodstawne przyjęcie, że zmniejszenie obrotu kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur uzależnione jest ze skutkiem prawnym od wypełnienia hipotezy przepisu § 41 ust. 4 rozporządzenia, pomimo że przepis ten został wydany bez ustawowej legitymacji i nakłada na skarżącego przewidziane w ustawie obowiązki w zakresie warunków formalnych, jakie muszą zaistnieć, aby Skarżący mógł zrealizować uprawnienie wynikające z art. 15 ust. 2 stawy,

- art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie pomimo braku zaistnienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie,

- art. 31, art. 64, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisu § 41 ust. 4 rozporządzenia wydanego z przekroczeniem delegacji ustawowej oraz który określa element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania - bezpośrednio stanowiącą o jego wysokości).

Skarżąca wskazała również na wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, w wyniku wydania decyzji z naruszeniem obowiązującego porządku prawnego, tj. przy zastosowaniu przepisu § 41 ust. 4 rozporządzenia wydanego bez ustawowej legitymacji i z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP,

- art. 232 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie złożonego oświadczenia o cofnięciu odwołania pomimo tego, że powyższe skutkowało pozostawieniem w obrocie decyzji podatkowej wydanej z naruszeniem praw w stopniu uzasadniającym uchylenie tej decyzji.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podniósł, że w ocenie skarżącej zastosowany przez organy podatkowe przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia narusza przepisy art. 92, 217, 64 i 31 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko, że sytuacja taka nie ma miejsca. Konieczność działania organów podatkowych w ramach obowiązującego prawa, tzw. zasada praworządności, jest jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego (art. 120 Ordynacji podatkowej) mającej swoje umocowanie w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach przepisów prawa. Pokreślił, że sytuacja prawna podatnika (jego obowiązki i uprawnienia) może być regulowana tylko w drodze stanowienia prawa powszechnie obowiązującego, do którego zgodnie z art. 87 Konstytucji RP zalicza się: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania przepisów zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego. Natomiast zgodnie z przepisami art. 83 i 84 Konstytucji RP podatnik jest obowiązany do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie.

Organ podkreślił również, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie budzi wątpliwości. Podatnik nie kwestionuje, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. obniżył podatek należny z tytułu wystawionych przez siebie faktur korygujących, których potwierdzenie odbioru otrzymał dopiero w lutym 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta wykonywana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, iż organy podatkowe naruszyły § 41 ust. 4 rozporządzenia, gdyż przepis ten nie może stanowić podstawy do orzekania w sprawie, jako wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego. Sąd zauważa, że jedyną sytuacją, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego, jak podkreśla się w judykaturze, jest sytuacja, w której sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu podustawowego, sprzecznego z ustawą. Wówczas, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będą związane oceną prawną sądu (por. np. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004 r., s., 410, wyroki NSA: z 7 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 962/01, z 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1773/01; uchwała NSA z 27 maja 2002 r. FPS 3/02, ONSA 2003/1/6). W innych przypadkach, np. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, wydając decyzję administracyjną organy podatkowe, stosownie do zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 O.p., mają obowiązek zastosować przepis aktu podstawowego. Natomiast sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia - aktu niższego rzędu, sprzecznego z ustawą.

Sąd administracyjny będąc zatem związany ustawami może ocenić akt podustawowy w świetle jego prawidłowości i możliwości powoływania go jako prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd - odnosząc się do zaskarżonego aktu - może dokonać wykładni prawa w oparciu o inne determinanty niż organ i wskazać, że interpretacja organu powinna oprzeć się o przepisy ustawy, z niestosowaniem przepisów podustawowych, których mankamenty nie pozwalają uznać ich za prawną podstawę orzekania. W zakresie kognicji Sądu leży uczynienie organowi zarzutu dotyczącego zaskarżonej decyzji w postaci wskazania na dokonanie przez organ błędnej interpretacji, z powołaniem się na zasadę praworządności wysłowioną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 145 § 1 P.p.s.a. Sąd może zatem wskazać na wadliwość prawnej podstawy rozstrzygnięcia, w tym na zastosowanie przez organ przepisu aktu podstawowego, niezgodnego z Konstytucją, uznając że nie powinien on być stosowany przez organ, czyniąc z doboru podstawy prawnej przez organ kryterium kontroli zaskarżonego aktu. Ograniczenie możliwości weryfikacji aktów prawnych pod tym katem czyniłoby iluzorycznym związanie Sądu ustawami, bowiem nie może ono istnieć in abstracto. W konsekwencji Sąd władny jest do wyeliminowania aktu prawnego z powodu zastosowania przez organ sprzecznego z ustawą rozporządzenia.

W art. 217 Konstytucji wyrażona została expressis verbis zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych. Powołany przepis był przedmiotem wielokrotnej interpretacji Trybunału Konstytucyjnego, podkreślającego w swoim orzecznictwie znaczenie gwarancji wyłączności ustawowej do nakładania podatków i innych danin publicznych (por. wyroki TK z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 - OTK ZU 1998 nr 4 poz. 51; z dnia 1 września 1998 r. U 1/98 - OTK ZU 1998 nr 5 poz. 65; z dnia 9 lutego 1999 r. U 4/98 - OTK ZU 1999 nr 1 poz. 4; z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 - OTK-A 2002 nr 2 poz. 13).

Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza wymóg zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej, pozostawiając zasadniczo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej, pod warunkiem że spełniają one wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Mogą to być regulacje uzupełniające to, co unormowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r., U 1/98 - OTK ZU 1998 nr 5 poz. 65 oraz z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 - OTK-A 2002 nr 2 poz. 13). Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 87 ust. 1 i art. 92 oraz art. 2 Konstytucji w systemie stanowionego prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawić się regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy do jej wykonania. Rozporządzenie może być bowiem wydane tylko na podstawie wyraźnego, tzn. nie opartego na domniemaniu ani wykładni celowościowej, szczegółowego upoważnienia ustawy w zakresie określonym w upoważnieniu, w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, nadto zaś - w zgodzie z normami Konstytucji, oraz ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi. Dopiero naruszenie wskazanych warunków mogło uzasadniać zarzut niezgodności rozporządzenia z ustawą.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach upoważnienie zawarte w art. 32 ust. 5 ustawy nie uprawniało Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków, których spełnienie upoważniałoby podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących, a niespełnienie jakiegoś warunku pozbawiałoby podatnika tego prawa. Z treści przepisu art. 32 ust. 5 ustawy wynika bowiem, że Minister Finansów został uprawniony do określenia w rozporządzeniu wyłącznie szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych jakie te faktury powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Natomiast treść § 41 ust. 4 rozporządzenia jest szersza, niż zakłada to delegacja do jego wydania. Wskazuje bowiem, że potwierdzenie faktury korygującej i to dopiero w miesiącu otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, stanowi podstawę obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Rozszerzono zatem przesłanki warunkujące obniżenie podatku należnego w stosunku do brzmienia ustawy, poprzez dodanie nowego, nie przewidzianego przez ustawodawcę wymogu. Z treści art. 15 ust. 2 ustawy wynika jedynie, że podatnik może zmniejszyć obrót o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji) oraz o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z przepisu tego nie można natomiast wywodzić, że powyższe uprawnienie jest uzależnione od tego czy podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru faktury od swojego kontrahenta, czy też nie oraz w jakim czasie będzie ono dokonane. Skoro więc unormowanie zawarte w treści przepisu § 41 ust. 4 rozporządzenia wykracza poza zastrzeżony przez Konstytucję RP obszar regulacji ustawowej przewidzianej art. 15 ust. 2 ustawy, a z upoważnienia przewidzianego w art. 32 ust. 5 ustawy nie wynikało uprawnienie Ministra Finansów do działania w szerszym zakresie, niż pozwalała na to ustawa, to zasadna jest odmowa zastosowania wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia.

Jeżeli wskazany przepis rozporządzenia nie powinien być stosowany w rozpatrywanej sprawie, konsekwentnie należy organowi uczynić zarzut naruszenia art. 232 § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu odmówić uwzględnienia cofnięcia odwołania, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę. Cofnięcie odwołania nie zawsze jest skuteczne, co wiąże się z zapobieżeniem pozostawienia w obrocie prawnym wadliwego rozstrzygnięcia.

Podzielając zarzuty skargi Sąd wskazuje, że cofnięcie odwołania przez stronę nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku oceny decyzji organu pierwszej instancji w zakresie jej zgodności zarówno z prawem, jak i z interesem społecznym, a zatem nie prowadzi wprost do umorzenia postępowania odwoławczego.

Cofnięcie odwołania jest oparte na zasadzie rozporządzalności, która jest jednak ograniczona. Podlega ona bowiem kontroli organu odwoławczego i w razie oceny, że prowadziłaby do utrzymania w mocy decyzji naruszającej prawo lub interes społeczny, cofnięcie nie mogłoby wywołać skutków prawnych. Wprowadzenie do konstrukcji prawnej odwołania ograniczonej rozporządzalności oznacza, że celem tego środka zaskarżenia jest nie tylko ochrona praw podmiotowych jednostki, ale i obiektywnego porządku prawnego. Ograniczona rozporządzalność w postępowaniu odwoławczym nawiązuje do treści decyzji, która narusza prawo lub interes społeczny, a nie do przesłanek, które legły u podstaw wniesienia odwołania. Motyw wniesienia odwołania nie ma tu decydującego znaczenia (tak NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA 440/98 LEX nr 44545, odnośnie do art. 137 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zawierającego analogiczne unormowanie jak art. 232 Ordynacji podatkowej). Potwierdza to okoliczność, że przepisy nie przewidują możliwości cofnięcia odwołania "pod warunkiem", że zostanie uwzględnione żądanie odwołującego się.

Z woli ustawodawcy w przypadku, gdy konieczna jest ochrona praworządności w postaci reakcji organu odwoławczego na wydanie przez organ I instancji decyzji naruszającej prawo, ochrona ta posiada pierwszeństwo przed zasadą, iż postępowanie odwoławcze leży w dyspozycji strony mogącej wnieść lub wycofać środek zaskarżenia w postaci odwołania. Dopuszczalne i pożądane z punktu widzenia ochrony praworządności jest wówczas dalsze prowadzenie postępowania z urzędu przez organ II instancji. Aby rozstrzygnąć w zakresie potrzeby kontynuowania postępowania odwoławczego mimo wycofania odwołania organ powinien zatem przeanalizować czy decyzja organu I instancji jest prawidłowa, a zatem dokonać takiej analizy, jak w sytuacji nieuwarunkowanej wycofaniem tego środka zaskarżenia.

Z powyższego wynika, że zakwestionowanie zgodności aktu rozporządzenia z aktem wyższego rzędu rzutuje zarówno na materię procesową (tj. brak możliwości uznania wycofania odwołania za skuteczne), jak i sferę materialnoprawną (tj. konieczność analizy zaistniałego stanu faktycznego z pominięciem wynikającego z § 41 ust. 4 rozporządzenia wymogu, że potwierdzenie faktury korygującej w miesiącu otrzymania potwierdzenia przez sprzedawcę, stanowi podstawę obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie). Wobec powyższego organy podatkowe, ponownie rozpatrując sprawę, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., będą zobowiązane nie stosować ww. przepisu rozporządzenia, co rzutować będzie również na możliwość wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch różnych formach, tj. w postaci błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania określonego przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 roku, sygn. akt II GSK 24/05, LEX nr 176148).

Sąd, mając na względzie powyższe uwagi, doszedł do przekonania, iż zasadne było, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uwzględnienie skargi ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 232 Ordynacji podatkowej, co wypełnia przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje oparcie w treści art. 152 P.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a., w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2002 r. w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (D. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądzając [...] zł, z czego [...] zł stanowi kwota uiszczonego wpisu sądowego, a [...] zł to koszty zastępstwa procesowego.