Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 181/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. R.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] na kwotę 1.251 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. wszczął wobec R.S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu [...] czerwca 2011 r., wyprodukowanego w 2000 r. samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2476cm3.

Prowadząc postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji uzyskał informację z firmy H sp. z o.o., że samochód [...] o numerze nadwozia [...], został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1.

Z dokumentów nadesłanych organowi podatkowemu ze Starostwa Powiatowego (tj. dwóch kart informacyjnych pojazdu, kopii dowodu rejestracyjnego wydanego za nazwisko skarżącego, faktury nr [...] z [...] września 2011 r., zaświadczenia z [...] września 2011 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z opisem zmian dokonanych w pojeździe, oświadczenia E. i Ł.S. z dnia [...] września 2011 r. o dokonaniu zmian konstrukcyjnych/technicznych pojazdu, kopii karty pojazdu) wynika, że skarżący sprzedał samochód ciężarowy za kwotę 8.000 zł L.K., którzy zarejestrował go w Starostwie Powiatowym również jako samochód osobowy. Wspólnicy spółki cywilnej E.S. i Ł.S. oświadczyli, że dokonali zmian konstrukcyjnych w ww. pojeździe, zmieniając jego rodzaj z samochodu ciężarowego na samochód osobowy 5-miejscowy, a przeróbka polegała na dokonaniu następujących zmian technicznych: wymontowanie ściany z kratki od skrzyni ładunkowej, zamontowanie foteli tylnych, montaż pasów bezpieczeństwa, montaż tapicerki tylnej części kabiny. Przeprowadzając [...] września 2011 r. badanie techniczne, diagnosta stwierdził, że pojazd posiadał ogółem 5 miejsca do siedzenia i jest samochodem osobowym, podrodzaj - terenowy.

W toku postępowania skarżący wniósł o wystąpienie do przedstawiciela firmy H w Danii celem uzyskania informacji czy samochód przez tę firmę został wyprodukowany został jako osobowy czy jako ciężarowy, a także do duńskich władz administracyjnych, które dopuściły ww. pojazd do ruchu drogowego, o informację w jakim okresie przedmiotowy samochód dopuszczony był do ruchu jako pojazd ciężarowy, a w jakim okresie jako pojazd osobowy. Następnie wniósł o przeprowadzenie dowodu u podmiotów duńskich, które dokonywały przeróbek samochodów osobowych na ciężarowe, wydając stosowne dokumenty homologacji, na podstawie których organy duńskie dokonały rejestracji pojazdu, i które dokonały rejestracji pojazdu samochodowego jako ciężarowy, w celu jednoznacznego potwierdzenia, że w Danii pojazd ten zarejestrowano jako ciężarowy i jako taki sprzedany został na rynek polski. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] lipac 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego, uznając że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 1.251 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i wyjaśniające, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu CN, Naczelnik kierował się treścią opisów tych kodów. Jego zdaniem, w tym przypadku bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy umieszczone na dokumentach wydanych na podstawie tej ustawy, takich jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowód rejestracyjny pojazdu. Powołując się na art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisy Nomenklatury Scalonej stwierdził, że przesłanką klasyfikującą pojazdy do pozycji 8703 jest "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób", a także cechy które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Organ pierwszej instancji wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, iż skarżący nabył auto w dniu [...] czerwca 2011 r. w Danii, a [...] sierpnia 2011 r. zarejestrował pojazd w Polsce jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu [...] września 2011 r. sprzedał auto L.K.. Naczelnik zauważył, że już w trakcie kontroli podatkowej skarżący wyjaśnił, że samochód został wystawiony do sprzedaży jako osobowy z siedzeniami lecz nie pamiętał kiedy i od kogo siedzenia te zakupił.

Nadto, organ - powołując się na przeprowadzone oględziny i dokumentację fotograficzną – stwierdził, że samochód posiada: stałe punkty kotwiące (wsporniki, otwory, śruby) do mocowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa dla przednich i tylnych siedzeń, mechanizm elektrycznego opuszczania szyb, ściany boczne i drzwi wyłożone jednakową tapicerką, głośniki w tylnych drzwiach, uchwyty na ręce nad wszystkimi drzwiami, popielniczki też dla drugiego rzędu siedzeń i nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej.

Naczelnik wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i obecnie nie utracił swojego charakteru i przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób. Uznał, że wszelkie zmiany konstrukcyjne przeprowadzone w tym samochodzie nie były trwałe i nie zmieniły zasadniczego charakteru przeznaczenia pojazdu. Bez znaczenia pozostaje klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego w świetle Prawa o ruchu drogowym, a w konsekwencji zapisy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym czy dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Podkreślił, że decydujące w sprawie są zapisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Ostatecznie Naczelnik uznał, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...].

W związku z tym, że skarżący wszedł w posiadanie spornego samochodu w dniu [...] czerwca 2011 r. i w tym samym dniu dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju, organ – na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - przyjął tę datę jako dzień powstania obowiązku podatkowego, zaś jako podstawę opodatkowania, w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - kwotę wykazaną w umowie sprzedaży z dnia [...] czerwca 2011 r., tj. 1.700 euro przeliczoną na polskie złote przy użyciu obowiązującej w tym dniu tabeli kursu średniego waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł w ustawowym terminie odwołanie, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania podatkowego. Decyzji zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając odwołanie podniósł, że zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i zagraniczny dowód rejestracyjny sprowadzonego samochodu [...] w dostateczny sposób dowodziły, że jest on samochodem ciężarowym a nie osobowym. Podkreślił przy tym zwiększoną moc dowodową dowodu rejestracyjnego przeciw któremu organ nie przeprowadził żadnego kontrdowodu. Skarżący podkreślił, że przesłuchanie pracownika stacji kontroli pojazdów, który potwierdził, że kontrolowane auto jest samochodem ciężarowym powinno mieć kluczowe znaczenie, bowiem wypowiadał się specjalista i on stwierdził, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód ciężarowy.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej wezwał skarżącego do wskazania: w jakim zakresie dokonano zmian i przeróbek w nabytym przez niego samochodzie po przywiezieniu go do kraju a przed dokonaniem odsprzedaży w kraju, tj po [...] czerwca 2011 r. a przed [...] lipca 2011 r., tj. dniem dokonania oględzin i jakie dokumenty potwierdzają te przeróbki oraz czy posiada zdjęcia, dokumenty i inne dowody odnoszące się do stanu auta w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W odpowiedzi skarżący wskazał, że samochód nie posiadał siedzeń, pasów bezpieczeństwa w części towarowej, dywaników oraz nie posiadał mechanizmów do otwierania szyb. Przeróbek w powyższym zakresie dokonali jego pracownicy, montując siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dywaniki, naprawiając mechanizmy otwierania tylnych szyb. Potrzebne do tego przedmioty kupowano na aukcjach allegro, ale skarżący nie posiada dowodów ich nabycia, loginów i numerów aukcji ani żadnej dokumentacji fotograficznej auta z dnia jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Organ odwoławczy dołączył do akt m. in. protokół oględzin samochodu [...], dokonanych [...] lipca 2011 r. w trakcie kontroli podatkowej, wraz z 16 zdjęciami auta, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] czerwca 2011 r. z załącznikiem oraz protokół przesłuchania skarżącego w postępowaniu kontrolnym. Z ww. protokołu oględzin wynika, że organ stwierdził, iż [...] to typowy pięciodrzwiowy samochód terenowy, który posiada dwa miejsca siedzące z kierowcą, ale brak przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od kabiny kierowcy, a tylne siedzenia są zdemontowane. W przestrzeni ładunkowej znajdują się: stałe punkty kotwiące (wspornik i otwory) służące do mocowania tylnych siedzeń, dywaniki dla pasażerów, tapicerka drzwi i ścian bocznych, wykładzina dywanowa, szyby, pasy bezpieczeństwa, wentylacja, klimatyzacja, oświetlenie w suficie pojazdu i drzwiach tylnych, popielniczki, gniazdo zapalniczki, głośniki, blokady zamków tylnych drzwi, włączniki elektrycznego opuszczania szyb w drzwiach. Natomiast, z ww. zaświadczenia wynika, że badane auto jest samochodem ciężarowym o podrodzaju van z 2 miejscami do siedzenia. Natomiast podczas dokonanego [...] sierpnia 2011 r. przesłuchania skarżący zeznał, że ww. pojazd jest jego własnością i został wystawiony do sprzedaży jako osobowy z siedzeniami lecz nie pamiętał kiedy i od kogo siedzenia te zakupił. Wyjaśnił również, że samochody wystawione do sprzedaży jako osobowe zaopatrywane są w brakujące siedzenia, demontowane są ściany grodziowe i sprzedawane są jako ciężarowe, a kupującego informuje o możliwości zarejestrowania auta jako osobowe pod warunkiem wykonania tzw. przekształcenia – przeglądu technicznego w upoważnionej stacji diagnostycznej.

Nadto, na wezwanie organu odwoławczego E.S. pisemnie wyjaśnił, że L.K. zlecił naprawę samochodu [...], która polegała na demontażu ściany z kratki, zamontowaniu siedzeń tylnych, zamontowaniu pasów bezpieczeństwa tylnych oraz zamontowaniu tapicerek w części tylnej kabiny. Materiał dostarczył zamawiający usługę. Do wyjaśnienia dołączył fakturę z dnia [...] września 2011 r. nr [...] dotyczącą wykonywanej usługi za kwotę 120 zł.

Także na wezwanie organu odwoławczego, J.L. ze stacji kontroli pojazdów dokonującej badania ww. auta w dniu [...] września 2011 r. wyjaśnił, że podczas badania zmiany dokonane w pojeździe opisano w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzeniu tego badania. Z załącznika wynika, że wymontowano przegrodę oddzielającą część towarową od pasażerskiej, zamontowano tylną kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, zastosowano oryginalne części i po zmianach jest 5 miejsc siedzących.

Natomiast L.K. pisemnie wyjaśnił, zakupił samochód ciężarowy [...], co wynikało ze stanu faktycznego i dokumentów. Do dnia jego rejestracji dokonał przebudowy jego wnętrza – zdemontowano kratę, zainstalowano tylną kanapę i pasy bezpieczeństwa.

W pisemnych wyjaśnieniach W.W. ze stacji kontroli pojazdów dokonującej badania ww. auta w dniu [...] czerwca 2011 r. oświadczył, że [...] został zakwalifikowany jako samochód ciężarowy na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym, oględzin pojazdu i dowodu rejestracyjnego. Posiadał 2 miejsca siedzące, stałą przegrodę metalową za przednim rzędem siedzeń i metalową podłogę w przestrzeni bagażowej

Natomiast ze Starostwa Powiatowego organ uzyskał dokumenty (m. in. zaświadczenie o przeprowadzonym [...] czerwca 2011 r. badaniu technicznym wraz z załącznikiem, tłumaczenie duńskiego dowodu rejestracyjnego), z których wynika, że pojazd został nabyty przez skarżącego w dniu [...] czerwca 2011 r. w Danii, gdzie był zarejestrowany jako samochód dostawczy.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] stycznia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, ogłoszonych 30 maja 2008 r., które są uważane za dopełnienie Not wyjaśniających do HS wynika, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób , niż do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV, niektóre typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703 są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem pierwszej instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.". W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i towarów.

Dyrektor Izby Celnej potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia sprowadzonego przez stronę pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Porównując złożone przez skarżącego wyjaśnienia w niniejszej sprawie z wyjaśnieniami E.S., stwierdził, że dowody te nie mają wpływu na dokonane w sprawie ustalenia, bowiem wykluczają się wzajemnie, gdyż niemożliwe jest aby tych samych zmian w pojeździe dokonały odrębnie dwa podmioty – skarżący i E.S.. Zaznaczył, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie, że dokonał w pojeździe jakichkolwiek zmian.

Organ odwoławczy zauważył, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.

Podkreślił, że ponieważ samochód został zbudowany fabrycznie jako osobowy z przeznaczeniem do przewozu osób i towarów, co potwierdza przedstawiciel producenta H i zgodnie z protokołem oględzin dokonanych [...] lipca 2011 r. oraz wykonanych w tym czasie zdjęć, a także na podstawie analizy zeznań kontrolowanego skarżącego, był to stan zgodny z dniem jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, to tym samym klasyfikacja go do kodu 8703 jest zasadna.

Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia jest, że sporny pojazd według dokumentu rejestracyjnego państwa nabycia jest samochodem ciężarowym, natomiast wygląd i wyposażenie tego pojazdu ewidentnie wskazują, że nie zmienił on nigdy swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru jako pojazd osobowy.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w toku postępowania odwoławczego nie doszło do uzyskania innych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na powyższą ocenę, zatem za prawidłowe i zasadne uznał przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że sporny samochód jest samochodem osobowym, który został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, R.S. wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz obciążenie Dyrektora Izby Celnej kosztami postępowania oraz kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powielił zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zaznaczając że w stosunku do świadectwa homologacji organ nie przeprowadził żadnego dowodu przeciwnego przeciwko prawdziwości w nim zawartych, a zasłaniając się autonomią prawa podatkowego władczo rozstrzygnął nie obalając twierdzeń zwartych w tym dokumencie. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie uzyskał dowodu stwierdzającego z jaką homologacją przedmiotowy pojazd został przywieziony do Polski, ponieważ firma H Sp. z o.o. nie jest kompetentna do udzielenia informacji dotyczącej homologacji i w tej kwestii informacji nie udzieliła, lecz udzieliła jej jedynie w kwestii produkcji fabrycznej auta. Jednocześnie zarzucił organowi, że zaskarżoną decyzją dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy, a organ celny nie udowodnił, że sporny samochód swoimi cechami konstrukcyjnymi przynależy do grupy samochodów osobowych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Przed rozprawą skarżący złożył pismo, w którym powielił dotychczasowe argumenty i dołączył kopie trzech decyzji umarzających prowadzone wobec niego postępowanie wraz ze zdjęciami samochodu [...], co do którego umorzono postępowanie. W piśmie podniósł również, że wyposażenie wnętrza samochodu [...] nie mogło być kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów, fakt istnienia przegrody wyraźnie wydzielającej część towarową pojazdu, brak możliwości otwarcia tylnych okien, brak stałych siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającym. Samochód nie posiadał oryginalnych siedzeń zamocowanych w miejsca kotwiczące lecz wstawiane siedzenia na spawanej metalowej konstrukcji. Oględziny wykonano nierzetelnie, nie sprawdzając mocowania siedzeń drugiego rzędu. Jednocześnie powołała się na decyzje Komitetu Systemu Sharmonizowanego dotyczące zaliczenia do pozycji 8704 pojazdów samochodowych typu van.

Sąd zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...].

Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] czerwca 2011 r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.).

Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art. 102 ust. 1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności.

Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające (opracowane przez Komisję Europejską w odniesieniu do CN, a przez Światową Organizację Celną w Brukseli [WCO] w odniesieniu do HS). Noty wyjaśniające do HS są uaktualniane przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Sharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10).

Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 %długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu wan: pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Natomiast w ww. Notach wyjaśniających do CN odnośnie pozycji 8704 wskazano, że mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istotne różnice.

Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wnika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym pamiętać (o czym wspomniano już wyżej), że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do HS, Not wyjaśniających do CN i wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także oględzinach pojazdu dokonanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, podkreślić należy, że sporny pojazd w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia był pięciodrzwiowym samochodem terenowym z dwoma miejscami siedzącymi, bez przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od kabiny kierowcy i miał zdemontowane tylne siedzenia. Poza tym w przestrzeni ładunkowej posiadał stałe punkty kotwiące (wspornik i otwory) służące do mocowania tylnych siedzeń, dywaniki dla pasażerów, tapicerkę drzwi i ścian bocznych, wykładzina dywanowa, szyby, pasy bezpieczeństwa, wentylację, klimatyzację, oświetlenie w suficie pojazdu i drzwiach tylnych, popielniczki, gniazdo zapalniczki, głośniki, blokady zamków tylnych drzwi, włączniki elektrycznego opuszczania szyb w drzwiach. Słusznie zatem organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym Sąd w pełni się zgadza.

Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący po sprowadzeniu pojazdu a przed jego zbyciem, dokonał w nim jakichkolwiek zmian. Podkreślić należy, że sporne auto w chwili jego oględzin było własnością skarżącego i nawet, gdyby przez niego została zdemontowana stała przegroda metalowa (z wyjaśnień W.W. dokonującego w dniu [...] czerwca 2011 r. badania technicznego wynika, że taka przegroda była wówczas zamontowana), nie oznacza to, że jej wymontowanie jest zmianą konstrukcyjną, która decyduje o zasadniczym przeznaczeniu spornego samochodu lecz w istocie za zmianę przywracające w wyższym stopniu podstawowe przeznaczenie tego pojazdu, jakim było "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób". Przeprowadzone wówczas oględziny pojazdu nie potwierdziły, aby dokonano w nim jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych, a stwierdzone wówczas wyposażenie pięciodrzwiowego, w pełni oszklonego pojazdu w jego przestrzeni ładunkowej, czyli za siedzeniami kierowcy i pasażera, jednoznacznie wskazuje na zasadnicze przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Skarżący natomiast nie przestawił jakiegokolwiek dowodu na dokonanie w pojeździe zmian konstrukcyjnych, bądź dowodu na inny jego stan w chwili nabycia niż stwierdzony w protokole oględzin. Dopiero w złożonym przed rozprawą piśmie z [...] maja 2013 r. podkreślił brak oryginalnych siedzeń zamocowanych w miejsca kotwiczące i zaznaczył, że auto posiadało wstawione siedzenia na spawanej metalowej konstrukcji. Obecny właściciel auta – L.K. wyjaśnił, że od chwili nabycia do dnia rejestracji dokonał przebudowy wnętrza pojazdu demontując kratę, instalując tylną kanapę oraz pasy bezpieczeństwa. Ani z tych wyjaśnień, ani z wyjaśnień E.S. i złożonego przez niego w dniu 27 września 2011 r. oświadczenia nie wynika, aby w celu wstawienia tylnych siedzeń trzeba było wspawać metalową konstrukcję, aby je do niej zamontować. Zresztą sama cena zleconej przez L.K. usługi zmiany wnętrza – 120 zł, nie wskazuje aby były to zmiany konstrukcyjne pojazdu. Z protokołu oględzin nie wynika, aby stwierdzono montaż w pojeździe stałych punktów kotwiących do zamontowania tylnych siedzeń lub pasów bezpieczeństwa. Zatem punkty te musiały znajdować się w aucie już wcześniej, zapewne w chwili opuszczania przez samochód taśmy produkcyjnej, skoro auto – jak wynika z pisma H – opuściło fabrykę jako samochód osobowy. Co jest istotne, organ w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w szczególności w toku dokonanych oględzin, nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Natomiast stwierdził, że miał zdemontowane tylne siedzenia i nie miał przegrody. Wcześniej, tj. podczas badania w dniu [...] czerwca 2011 r. tę przegrodę miał i miał ją w chwili zakupu auta przez L.K.. Te okoliczności wskazują, że skarżący mógł tylne siedzenia i fotele wymontować przed dokonaniem w dniu [...] lipca 2011 r. oględzin, a to świadczy o łatwości montowania i demontowania zarówno przegrody, jak i tylnych siedzeń. Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym z Danii samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin, czy podczas pierwszego badania technicznego, takie zmiany musiałyby być widoczne. Zresztą, sam skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian takich dokonał bądź dokonał jakichkolwiek zmian.

Skarżący, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazał na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód dostawczy" i brak przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał. W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich oraz własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu dostawczego. Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Z tych też względów nie można również podzielić poglądu skarżącego, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy.

Dowodem, na który powołuje się organ pierwszej instancji, a który kwestionuje R.S. w skardze, jest pismo H Spółki z o.o., w którym firma ta wyjaśniła, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zdaniem Sądu, brak podstaw do podważania uprawnień Spółki H do udzielenia ww. informacji. Nadto, informacja ta jest jednym z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organy podatkowe, potwierdzającym jedynie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu zasadniczo do przewozu osób. Oznacza on, że konstrukcyjnie samochód [...] został zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to tylko słuszność poglądu organów obu instancji, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Zdaniem Sądu, w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych (nadwozia, silnika, napędu), a jedynie mogły zostać wykonane drobne przeróbki choć nawet tego nie potwierdziły oględziny pojazdu, dokumentacja fotograficzna zamieszczona w aktach administracyjnych, zeznania skarżącego, wyjaśnienia diagnostów i obecnego właściciela pojazdu ani jakiekolwiek inne dowody. Należy zaznaczyć, że zagadnienie homologacji regulują przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia wykonawcze wydane na podstawie zawartej w niej delegacji. Z Załącznika Nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typów pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.), że dla potrzeb homologacji typu zgodnie z klasyfikacją międzynarodową rozróżnia się m. in. kategorię M: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób i kategorię N: pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków. Wskazana w ww. Załączniku Nr 1 definicja kategorii pojazdów M nie pokrywa się z definicją samochodów osobowych zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Nie można także uznać, że pojazd zaliczony w homologacji do kategorii N nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Zresztą, w niniejszej sprawie brak podstaw do uznania spornego auta za objęte kategorią N, ponieważ w duńskim dokumencie rejestracyjnym, jak i w polskim dowodzie rejestracyjnym brak jakiegokolwiek oznaczenia kategorii pojazdu symbolem z ww. Załącznika.

Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości dokonanych przez nie ustaleń, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy obecność pięciu przeszklonych drzwi, brak przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od kabiny kierowcy, zdemontowane tylne siedzenia. Poza tym w przestrzeni ładunkowej posiadał stałe punkty kotwiące (wspornik i otwory) służące do mocowania tylnych siedzeń, dywaniki dla pasażerów, tapicerkę drzwi i ścian bocznych, wykładzinę dywanowa, szyby, pasy bezpieczeństwa, wentylację, klimatyzację, oświetlenie w suficie pojazdu i drzwiach tylnych, popielniczki, gniazdo zapalniczki, głośniki, blokady zamków tylnych drzwi, włączniki elektrycznego opuszczania szyb w drzwiach.

W związku z tym, należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że mimo, iż według duńskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem dostawczym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu na inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Trafnie zatem organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.".

Dołączone przez skarżącego do pisma z dnia [...] maja 2013 r. kopie trzech decyzji, w których umorzono prowadzone w stosunku do niego postępowanie, nie ma wpływu na ocenę prawidłowości postępowania, które podlega kontroli sądowej w niniejszej sprawie, gdyż każdy pojazd wymaga odrębnego, samodzielnego postępowania. Nadto, Sąd rozpoznający konkretne postępowanie nie jest upoważniony do dokonania kontroli legalności innego postępowania. W skardze powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2012 r. wydany w sprawie I GSK 803/10, którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Olsztynie z 7 kwietnia 2010 r. I SA/ Ol 370/10, uchylającego decyzję tego organu. Z uzasadnienia wynika, że powodem uchylenia decyzji były braki przeprowadzonego postępowania podatkowego, a Sąd polecił aby organ przy ponownym postępowaniu dokonał m. in. dokładnych oględzin pojazdu. W postępowaniu podatkowym kontrolowanym w niniejszej sprawie takich oględzin dokonano.

Nadto, w piśmie procesowym z [...] maja 2013 r. skarżący powołał się na decyzję Komitetu Systemu Zharmonizowanego dotyczącą zaliczenia pojazdów typu "van" do pozycji 8704. Decyzja ta, przyjęta w marcu 1998 r. na sesji 21 Komitetu Systemu Zharmonizowanego, mówi że do pozycji 8704 należą pojazdy samochodowe typu "van", o maksymalnej ilości 2 i 3 pasażerów łącznie z kierowcą, o monolitycznej budowie nadwozia, posiadające tylko boczne panele okienne, przesuwne drzwi po jednej lub obu stronach i tylne drzwi z oknem oraz bez ławek za przednimi siedzeniami. Przestrzeń ładunkowa znajdująca się za przednimi siedzeniami oddzielona jest od części pasażerskiej ścianką działową, którą można usunąć; nie posiada punktów do zamocowania ławek za przednimi siedzeniami. Samochód będący przedmiotem kontrolowanego postępowania podatkowego nie jest pojazdem, o którym mowa w przytoczonej decyzji, choćby z tego względu, że nie posiada przesuwnych drzwi po żadnej stronie, a w trakcie oględzin zdjęciach stwierdzono stałe punkty kotwiące służące do mocowania tylnych siedzeń.

Zważywszy powyższe, Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 120, 121,122, art. 187 § 1 i art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W żadnym wypadku nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady zaufania, a przeciwnie podkreślić należy, że wymóg działania organów na podstawie z przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie iż sprowadzony wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony podatek akcyzowy, zobowiązywało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.