Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 556/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 15
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 211/09 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Łd 211/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 29 grudnia 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 11 września 2008 r., w której podatkowy organ pierwszej instancji określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2003 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i z akt administracyjnych wynika następujący stan faktyczny.

Skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo "T." sp. z o.o. oraz J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F.H. J. S." dokumentujące zakup oleju napędowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., powołując się na art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT", uznał, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji podatkowy organ pierwszej instancji przyjął, że w tym zakresie księgi podatkowe prowadzone przez podatnika są nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie stanowią dowodu.

Z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynikało, iż wystawcy spornych faktur nie byli właścicielami dostarczanego skarżącemu oleju napędowego. Faktycznym dysponentem oleju był bowiem A. K., który w ramach zorganizowanej przez siebie sieci podmiotów gospodarczych – w tym podmiotów wystawiających sporne faktury na rzecz skarżącego – decydował, kto, dla kogo i jakie ilości sprzedanego oleju potwierdzi fakturą. Zarówno spółka "T.", jak i przedsiębiorstwo J. S. nie dysponowała żadnym zapleczem logistycznym pozwalającym na magazynowanie i dostarczanie oleju napędowego innym podmiotom gospodarczym. O fikcyjności transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami świadczyły również zeznania J. S. (przeprowadzone w postępowaniu podatkowym oraz karnym) i zeznania K. P. - prezesa spółki "T.", w których osoby te potwierdziły, że między nimi a skarżącym następował jedynie obrót tzw. "pustymi fakturami" na polecenie i pod kierownictwem A. K.. Zeznania te korespondowały z zeznaniami skarżącego, który wyjaśnił, iż dla jego przedsiębiorstwa olej napędowy dostarczał jedynie A. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "G.".

Ustalenia i wywody Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. podzielił Dyrektor Izby Skarbowej.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 127, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 8 w zw. art. 19 u.p.t.u, a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił pogląd organów podatkowych, że w niniejszym postępowaniu fikcyjność transakcji dostaw oleju napędowego między skarżącym a spółką "T." i J. S. została dowiedziona. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu dostawy oleju napędowego w badanym okresie do przedsiębiorstwa skarżącego. Dowiodły jednak, że olej napędowy nie mógł być dostarczony przez podmioty, które wystawiły sporne faktury, gdyż do nich nie należał. W związku z tym Sąd podkreślił, że nie było konieczności badania, czy spółka "T." w deklaracji za październik 2003 r. wykazała sprzedaż na rzecz skarżącego, skoro do takiej sprzedaży w rzeczywistości dojść nie mogło.

Ponadto Sąd wskazał, że w poczet materiału dowodowego został włączony prawomocny wyrok Sądu karnego – Sądu Rejonowego dla Ł. [...] w Ł., IV Wydział Karny, sygn. [...] z 25 sierpnia 2008 r., w którym skazano K. C. m.in. za fałszowanie faktur wystawianych przez spółkę "T.". Sąd wskazał, że po myśli art. 11 p.p.s.a jest związany ustaleniami wymienionego wyroku. Zaś odnośnie do faktur wystawionych przez J. S. Sąd podkreślił, że sam wystawca zeznał, iż nie handlował olejem napędowym, a jedynie wystawiał faktury stwarzające pozór takiej działalności.

W świetle tych ustaleń Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy w sprawie, dokonały jego oceny zgodnie ze standardami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej i wyciągnęły trafne wnioski, co uzasadniało zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT i w konsekwencji pozwalało na pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną W. Z., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT w związku z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP z 1997 r. przez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. podczas gdy przepisy rozporządzenia o VAT pozostają w sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w art. 84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych a treść przepisu § 48 ust. 5 lit. a rozporządzenia o VAT wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;

b) art. 23 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. w związku z § 48 ust. 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT przez jego zastosowanie w sprawie podczas gdy nie zostały spełnione wszelkie przesłanki jego stosowania w stosunku do umów sprzedaży paliwa dokonanych przez "T." Sp. z o.o. a mianowicie nie sprawdzono, czy sprzedający uwzględnił w podatku należnym za październik 2003 r. fakt sprzedaży paliwa na rzecz W. Z. mimo iż organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji posiadały wiedzę, iż "T." Sp. z o.o. złożył za październik 2003 r. deklarację w podatku od towarów i usług w terminie ustawowym co tym samym skutkuje zdaniem skarżącego przedwczesnym uznaniem, iż sprzedaż nie została dokonana.

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez:

- oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z 18 grudnia 2009 r. nie rozważył i nie odniósł się do argumentów podniesionych w skardze oraz piśmie z 26 października 2009 r. w zakresie braku sprawdzenia przez organy podatkowe pierwszej instancji czy sprzedający "T." sp. z o.o. ujęła we własnych rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług kwotę należności wynikających ze sprzedaży na rzecz W. Z. mimo iż złożyła ona deklarację podatkową za października 2003 r., co było konieczne do wykazania czy dana transakcja miała faktycznie miejsce,

- oddalenie skargi w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku z 18 grudnia 2009 r. do zarzutów skargi w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP oraz podnoszonego przez stronę zarzutu nie zbadania rozliczeń z tytułu podatku VAT za październik 2003 r. "T." sp. z o.o.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 193 § 1,2,3 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w istocie że do rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne czy sprzedający "T." Sp. z o.o. ujęła w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiła sprzedaż transakcje z W. Z., a w rzeczywistości ze względu na fakt, iż podatek VAT jest podatkiem lustrzanym takie sprawdzenie powinno zostać dokonane, a brak tego ustalenia przez organy podatkowe obu instancji powinien w uznaniu podatnika powodować uchylenie decyzji organu drugiej instancji.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną w sprawie nie złożono.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 30 marca 2011 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w takiej sytuacji procesowej w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty ze sfery procesowej (por. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04, publ. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z 14 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 2328/05, publ. w POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednak w ramach rozpatrywanej sprawy od ustalonej kolejności należy odstąpić. Uważna lektura konstrukcji i uzasadnienia podniesionych zarzutów ujawnia to, że zarówno zarzuty prawa materialnego jak i prawa procesowego dotyczą dwóch zagadnień. Pierwsze z nich stanowi kwestia ewentualnej niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia o VAT stanowiącego podstawę prawną decyzji wymiarowej (zarzut z pkt 1 lit. a i częściowo z pkt 2 lit. a). Drugie zagadnienie sprowadza się do prawidłowego rozumienia mechanizmu uprawniającego podatnika podatku od towarów i usług do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (zarzut z pkt 1 lit. b, częściowo z pkt 2 lit. a i z pkt 2 lit. b). Powyższe rozróżnienie uprawnia do łącznego (w ramach wskazanych grup) rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w skardze kasacyjnej w obu grupach zarzutów jako naruszony wskazano § 48 ust. 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Przepis ten nie był w sprawie stosowany. Przez to nie mógł zostać naruszony. Jednak z uwagi na uzasadnienie skargi kasacyjnej oczywistym jest, że autor skargi kasacyjnej za naruszony uważa § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Ta regulacja stała się podstawą do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W związku z tym w dalszej części wywodu ocenie zostanie poddane to stanowisko kasatora. Zaprezentowane podejście do konstrukcji zarzutów zawartych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wpisuje się w nurt orzecznictwa tut. Sądu, którego dobitny wyraz stanowią wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w powiększonym składzie z 16 stycznia 2006 r. (publ. w ONSAiWSA z 2006 r., nr 2, poz. 39) oraz uchwała pełnego składu tegoż Sądu z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09 (publ. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1, Glosa z 2009 r., nr 4, poz. 138, ZNSA z 2009 r., nr 6, poz. 94, M. Podat. z 2009 r., nr 12, poz. 32, Prok. i Pr. - wkł. z 2010 r., nr 4, poz. 40).

Niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT kasator upatruje w tym, że powołany przepis stanowi nieuprawnioną ingerencję w mechanizm obniżania przez nabywcę jego podatku od towarów i usług należnego o naliczony podatek od towarów i usług zawarty w cenie nabytych towarów lub usług, a więc materii, która zgodnie z art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. mogła zostać uregulowana wyłącznie na poziomie ustawowym. Zgodzić się wypada z kastorem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jako element konstrukcyjny podatku od towarów i usług objęty jest zasadą wyłączności ustawowej, której normatywny wyraz na gruncie prawa daniowego stanowi art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. Jednak autor skargi kasacyjnej błędnie odczytuje znaczenie prawne § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT. Wbrew jego stanowisku regulacja ta nie konstytuuje ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałoby swojego umocowania ustawowego.

Wypada przypomnieć, że w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawowym przepisem regulującym sporną materię był art. 19 u.p.t.u. Przepis ten w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym w ust. 1 stanowił, że "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną", zaś w ust. 2, że "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego". Powszechnie przyjmowano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie było dla podatnika prawem bezwzględnym. Jednym z podstawowych warunków uprawniających podatnika do skorzystania z przyznanego mu prawa było to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały. Innymi słowy, aby wystąpił obrót stanowiący zgodnie z art. 15 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na gruncie art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zatem za utrwalone można uznać stanowisko, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego "o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną", odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego (a nie pozorowanego) "nabycia towarów i usług" w warunkach realnego zaistnienia "sprzedaży opodatkowanej" (por. wyrok TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03, publ. w OTK-A 2004 r., nr 4, poz. 33; wyrok TK z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06, publ. w OTK-A 2008 r., nr 9, poz. 153; wyrok NSA z 27 maja 2009 r., sygn. I FSK 317/08 – LEX nr 551694; wyrok NSA z 3 września 2009 r., sygn. I FSK 323/08 – LEX nr 593902; wyrok NSA z 5 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1097/08 – LEX nr 588727; wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1768/08 – LEX nr 558846).

W konsekwencji powyższego § 48 ust 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT w świetle art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jawi się wyłącznie jako przepis o charakterze porządkowym. Stylizacja tego przepisu wskazuje, że odnosi się on do oczekiwanego przez prawodawcę sposobu reagowania przez organy podatkowe na przedłożenie im faktury, która dokumentuje dokonanie czynności opodatkowanej, która w rzeczywistości nie powstała. Co oznacza, że nie powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, a więc i zobowiązanie podatkowe, a w końcu kwota podatku nie wpłynęła do budżetu Państwa, a przez to u nabywcy nie powstał podatek naliczony, który mógłby zgodnie z prawem zostać przez niego odliczony od własnego podatku należnego. Przez to przepisu tego nie można rozumieć – jako to czyni kasator- jako regulacji prowadzącej per se do naruszenia lub ograniczenia prawa wynikającego wprost z ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem tezę postawioną w wyroku tegoż Sądu z 17 marca 2009 r. (LEX nr 529541), wedle której : "nawet w przypadku braku przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług". Tym samym zarzut niekonstytucyjności § 48 ust 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT należy uznać za całkowicie chybiony. Przy czym prawdą jest, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionych w tym względzie zarzutów i argumentacji strony skarżącej. Stanowi to o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednakże wobec przedstawionego wyżej wywodu, naruszenie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy wobec bezzasadności stanowiska strony skarżącej w tym zakresie.

Przechodząc do rozważań nad drugą opisaną na wstępie kwestią sporną zauważyć trzeba, że kasator, wskazując na ścisłe powiązanie między sytuacją sprzedawcy towarów lub usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a ich nabywcą, dowodzi, że nie jest możliwe zakwestionowanie prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez sprzedawcę bez sprawdzenia, czy sprzedawca za badany okres w swoim rozliczeniu (deklaracji podatkowej) rozpoznał jako podatek należy (i odprowadził do budżetu Państwa) podatek wynikający z dokonanej na rzecz nabywcy transakcji sprzedaży. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że ustalenie fikcyjności transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach jest ustalenie ze sfery faktów. W takim zaś wypadku przypomnieć trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 r., s. 21). W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ażeby organ podatkowy należycie zrealizował stawiane przed nim zadania model postępowania dowodowego przeprowadzanego w toku postępowania podatkowego został oparty na zasadzie otwartego katalogu dowodów, o czym stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewidując, że: "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe dochowując standardów przewidzianych w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dowiodły fikcyjności transakcji ujętych w spornych fakturach wystawionych przez spółkę "T.". Okoliczność tej bezsprzecznie dowodzą następujące zgromadzone dowody: zeznania skarżącego, który wprost wyjaśnił, że olej napędowy odbierał wyłącznie od przedsiębiorstwa "G." i nigdy wcześniej nie słyszał o spółce "T.", prawomocny wyrok skazujący K. C. m.in. za wypisywanie faktur w imieniu spółki "T.", zeznania A. K., który przyznał, iż spółka "T." nie sprzedawała oleju napędowego, a jedynie służyła do "produkowania" tzw. "pustych faktur". W związku z tym nie było podstaw, aby przeprowadzać kontrolę w spółce "T." celem ustalenia czy ujęła ona w deklaracjach podatkowych jako podatek należny podatek wynikający z zakwestionowanych faktur. Przy czym nie jest prawdą, aby Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii. Teza o braku konieczności weryfikacji deklaracji podatkowej "T." sp. z o.o. za październik 2003 r. została uzasadniona przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 7 uzasadnienia). Potwierdzenie zadeklarowania przez spółkę "T." podatku należnego z tytułu dostawy na rzecz skarżącego w niczym by nie zmieniło faktu, że w rzeczywistości do takiej transakcji nie doszło, gdyż spółka "T." w październiku 2003 r. nie dysponowała olejem napędowym, a więc nie mogła go sprzedać skarżącemu. Poza tym nie można tracić z pola wiedzenia tego, że żądanie skontrolowania deklaracji podatkowej spółki "T." w realiach rozpatrywanej sprawy w istocie uznać trzeba za nakładanie na organ podatkowy obowiązku niemożliwego do spełnienia. Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 25 lutego 2008 r. i 10 marca 2008 r. (k. 204 i k. 197 akt podatkowych) bowiem jasno wynika, że pod znanym z KRS adresem spółka działalności gospodarczej nie prowadzi. Nie odbiera kierowanej do niej korespondencji. Nie są również znane losy jej prezesa. Przy czym spółka nie dokonała formalnego wyrejestrowania działalności gospodarczej. W związku z tym nie było możliwe przeprowadzenie postępowania kontrolnego. Te fakty uszły uwadze kasatora.

Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.