Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 378/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Syg.akt I SA/Kr 378/03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2005 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Krystyna Kutzner ( spr.) Sędziowie : WSA Elżbieta Kremer AWSA Dorota Dąbek Protokolant : Dorota Hajto po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2005 r sprawy ze skargi Zakłady [...] "[...]" S.A. w [...]. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 20 stycznia 2003 r nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe s k a r g ę o d d a l a


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2002 r Zakłady [...] "[...]" S.A. w [...] dokonały w Oddziale Celnym w [...] zgłoszenia celnego towarów określonych w dokumencie SAD nr [...] jako "[...] – [...] oraz [...] " do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Skarżąca spółka zadeklarowała w dokumencie SAD kod PCN 1516 20 98 0 ze stawką celną konwencyjną 13%.

Naczelnik Urzędu Celnego objął towar wnioskowaną procedurą .

Następnie wnioskiem z dnia [...] stycznia 2002 r skarżąca wystąpiła o zwrot należności celnych dotyczących w/w zgłoszenia celnego z tytułu retrospektywnie wystawionego świadectwa pochodzenia EUR 1 , którego to dokumentu nie przedstawiono w momencie zgłoszenia celnego.

W postępowaniu wyjaśniającym skarżąca złożyła wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia [...] września 2002 r o powołanie biegłego dla oceny charakteru przedmiotowych tłuszczy , a przede wszystkim określenia stopnia ich przetworzenia , bowiem tłuszcze te – zdaniem skarżącej mają charakter skomplikowanych mieszanin chemicznych ; w momencie ich zakupu nie były tłuszczami przetworzonymi . Są one mieszaninami tłuszczów roślinnych , które podlegają procesom frakcjonowania , uwodornienia oraz rafinacji i w importowanej postaci nie nadają się do bezpośredniego spożycia. Tłuszcze te poddawane są obróbce dopiero w procesie wytwarzania wyrobów czekoladopodobnych .

Postanowieniem z dnia [...] września 2002 r Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia postępowanie celne wszczęte w dniu [...] stycznia 2002r w/w zgłoszeniem celnym oraz postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej z dnia [...] stycznia 2002 r , a następnie decyzją z dnia [...] września 2002 r :

1. odmówił zwrotu cła uiszczonego według zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] stycznia 2002 r ;

2. uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu towaru , stawki celnej oraz kwoty długu celnego ;

3. określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł uznając , że towar należy klasyfikować do kodu PCN 1517 90 99 0 ze stawką celną 30%.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny stwierdził , że z akt sprawy wynika , że towar o nazwie handlowej [...] oraz [...] został zaklasyfikowany przez skarżącą do kodu 1516 Taryfy celnej , która obejmuje "Tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje , częściowo lub całkowicie uwodornione ,estryfikowane wewnętrznie , reestryfikowane lub elaidyzowane , rafinowane lub nie , ale dalej nie przetworzone".

Z danych zawartych w certyfikacie producenta o towarze posiadającym nazwę handlową [...] wynika , że zawiera on w swoim składzie olej palmowy – 50% , olej sojowy – 40% i olej rzepakowy – 10% . Towar ten w całości jest tłuszczem roślinnym , uwodornionym , frakcjonowanym i rafinowanym . Natomiast [...] zawiera w swoim składzie olej z ziaren palmowych – 60% i olej palmowy – 40% ; jest w całości tłuszczem roślinnym , rafinowanym i frakcjonowanym .

W ocenie organu celnego przedmiotowe tłuszcze są jadalnymi mieszaninami tłuszczów roślinnych , wykorzystywanych do produkcji wyrobów czekoladopodobnych.

Mając na uwadze Regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej , zgodnie z którą klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji , wszystkie jadalne mieszanki lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych objęte są pozycją PCN 1517 Taryfy celnej.

Powyższe stanowisko potwierdza – zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego – komentarz do pozycji 1517 zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej , stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r (Dz.U.Nr 74 , poz.830) .

Odnosząc się do wyjaśnień skarżącej organ celny podniósł , że zastosowanie towaru w produkcji spożywczej , a nie do bezpośredniego spożycia nie ma wpływu na jego klasyfikację taryfową do pozycji 1517 , gdyż nie jest ona zależna od zastosowania towaru do bezpośredniego spożycia.

Odnośnie wniosku skarżącej o powołanie biegłego , organ celny uznał , że nie jest zasadne powoływanie biegłego z uwagi na fakt , gdyż dysponował już opiniami biegłych znajdujących się w aktach prowadzonego wcześniej postępowania w sprawie klasyfikacji tłuszczy roślinnych o nazwach [...] . Opinia biegłego w sprawie tłuszczu o nazwie handlowej [...] nie jest wymagana , gdyż w aktach sprawy znajduje się certyfikat producenta dotyczący składu surowcowego tego towaru stwierdzający , że jest on mieszaniną tłuszczy roślinnych.

Organ celny podniósł ,że nie kwestionuje ani składu surowcowego , ani procesów , jakim towary te zostały poddane , a klasyfikacja ich do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej , jako jeden z elementów postępowania celnego , należy do kompetencji tych organów; klasyfikacja w tym zakresie przez inne podmioty nie jest wiążąca.

Dla towarów klasyfikowanych do kodu 1517 90 99 0 Taryfy celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego stawka celna obniżona dla UE nie została określona , dlatego mimo udokumentowanego pochodzenia przedmiotowych towarów , nie można takiej stawki zastosować w odniesieniu do towarów będących przedmiotem importu.

Od powyższej decyzji skarżąca odwołała się zarzucając naruszenie art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art.68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony , a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony (Dz.U. z 1994 r Nr 11, poz.38 ze zm.) . Ponadto skarżąca zarzuciła obrazę prawa materialnego poprzez naruszenie art.13 Kodeksu celnego oraz wydanego na jego podstawie Rozporządzenia ustanawiającego Taryfę celną , a także art.222 Kodeksu celnego oraz obrazę prawa proceduralnego poprzez naruszenie art.120 , art.121 , art.122 , art.124 , art.180 , art.,187 i art.197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 , poz.926 ze zm.) .

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uznanie przedmiotowego zgłoszenia celnego za prawidłowe w zakresie klasyfikacji towaru oraz kwoty długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w [...] , po rozpatrzeniu odwołania skarżącej , decyzją z dnia 20 stycznia 2003 r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził , że wnioskowana przez skarżącą pozycja PCN 1516 obejmuje "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje częściowo lub całkowicie uwodornione , estryfikowane , reestryfikowane lub elaidynizowane , rafinowane lub nie , ale dalej nie przetworzone ". Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r - Wyjaśnienia do Taryfy celnej ( Dz.U.Nr 74, poz.830 ) , wskazana pozycja obejmuje :

- tłuszcze i oleje zwierzęce i ich frakcje

- tłuszcze i oleje roślinne i ich frakcje

które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej tj:

- uwodornieniu ( częściowemu lub całkowitemu ) ,

- estryfikacji wewnętrznej ,

- restryfikacji lub elaidynizacji ,

ale dalej nie przetworzone.

Z kolei zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej , pozycja 1517 obejmuje " margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu , inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje pozycji nr 1516". Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z:

- różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji;

- różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji;

tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji .

Produkty objęte niniejszą pozycją , które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu , mogą ( ale nie muszą ) zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie , zmaślanie , teksturowanie.

Z pisma producenta importowanego towaru wynika , że zarówno [...] , jak i [...] są tłuszczami rafinowanymi. Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej , tom V , oleje rafinowane ( zarówno przeznaczone do celów spożywczych , jak i do zastosowań technologicznych ) będące mieszaniną różnych olejów klasyfikuje się do podpozycji 1517 90.

Dyrektor Izby Celnej podniósł , że skład jakościowy , jak i ilościowy wskazuje na to , że sporne towary są jadalnymi mieszaninami tłuszczy roślinnych. Procesy , jakim zostały poddane przedmiotowe tłuszcze tj. proces uwodornienia , estryfikacji i frakcjonowania powodują , że produkty te mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji PCN 1516 , jak i do pozycji PCN 1517. Jednak z uwagi na to , że importowane towary stanowią mieszaninę olejów , dlatego kierując się Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej , właściwą dla spornych tłuszczy jest pozycja PCN 1517 , obejmująca mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych.

Rozpatrując niniejszą sprawę organ celny dysponował pismem Światowej Organizacji Celnej nr 01 NL 0533-GI/FI z dnia 6 czerwca 2001 , które stanowiło niewiążącą opinię potwierdzającą słuszność decyzji organu pierwszej instancji w kwestii taryfikacji spornego towaru .

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania organ celny dysponował także ekspertyzą prof.dr hab. K. K. oraz opinią Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z Warszawy , w związku z inną sprawą ( nr [...] ) , dlatego Dyrektor Izby Celnej nie zdecydował się na powołanie w niniejszej sprawie biegłego , tym bardziej , iż na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie ustalony został skład zaimportowanych towarów i procesy , jakim te towary zostały poddane. Te okoliczności nie były kwestionowane przez organ . Kwestia taryfikacji towaru należy wyłącznie do organów celnych prowadzących postępowanie celne.

Co do Wiążącej Informacji Taryfowej Unii Europejskiej skarżąca nie wskazywała na takie dokumenty w toku postępowania przed organem I instancji

Dyrektor Izby Celnej przychylił się do stanowiska skarżącej , iż art.68 i art.69 Układu Europejskiego traktowane są jako dyrektywy interpretacyjne , jednak nie zgodził się ze stwierdzeniem , iż nakazują one ustosunkowanie się do prawa i praktyki stosowania prawa Wspólnoty Europejskiej . Przepisy te – w ocenie organu odwoławczego – są jedynie pewnymi wskazówkami przy klasyfikacji towarów i nie są wiążące dla polskiej administracji celnej.

Za bezpodstawny organ celny uznał zarzut naruszenia art.13 Kodeksu celnego , gdyż Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] określił kwotę długu celnego na podstawie obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego Taryfy celnej i prawidłowo zastosował stawkę celną autonomiczną 30% .

Odnośnie naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że organ pierwszej instancji wszechstronnie zbadał sprawę w celu ustalenia rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego , a następnie prawidłowo dokonał subsumcji do obowiązującego w dniu dokonania zgłoszenia celnego stanu prawnego.

Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której zarzuciła obrazę prawa :

1. konstytucyjnego tj. art.2 , art.87 i art.91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ;

2. międzynarodowego tj. Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (Dz.U. z 1997 r Nr 11, poz.62 ) oraz art.68 i art.69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolita Polską z jednej strony , a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony (Dz.U. z 1994 r , Nr 11, poz.38 ze zm.) ;

3. materialnego tj. art.5, art.13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r – Kodeks celny ( t.j. Dz.U.z 2001 r Nr 75, poz.802 ze zm.) oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia ustanawiającego Taryfę celną , a także art.222 Kodeksu celnego i wydanego na jego podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. z 1997 r Nr 143, poz.958 ze zm.) i Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej z dnia 24 sierpnia 1999 r (Dz.U. z 1999 r Nr 74, poz.830 );

4. procesowego tj. art.120 , art.121, art.122, aret.124, art.180 , art.187 i art.197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r Nr 137, poz.926 ze zm.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy –

i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła , że w myśl Konstytucji umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą , jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wskazując na art.68 i art.69 Układu Europejskiego oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - zdaniem skarżącej – w dobie harmonizacji polskiego i wspólnotowego systemu celnego , polskie organy celne powinny unikać dokonywania wykładni przepisów , w tym także taryfy celnej , w sposób prowadzący do zasadniczych rozbieżności z interpretacją stosowaną we Wspólnocie Europejskiej.

W związku z powyższym na organach celnych spoczywa obowiązek odniesienia się do przepisów i praktyki wspólnotowej , z ewentualnym wskazaniem na przyczyny odstąpienia od wykładni prawa obowiązującej w Państwach Członkowskich .

Skarżąca zarzuciła , że organy celne obu instancji nie odniosły się merytorycznie do przyczyn rozbieżności pomiędzy Polską , a wspólnotową interpretacją przepisów , które w swej treści są identyczne , gdyż opierają się na Międzynarodowej konwencji w sprawie systemu zharmonizowanego . Organy celne nie uwzględniły przedstawionej wiążącej informacji taryfowej dotyczącej spornego towaru , potwierdzającej jego klasyfikację do pozycji PCN 1516.

W odpowiedzi na ten zarzut organ odwoławczy wskazał na opinie przedstawiciela Unii Europejskiej wyrażone podczas obrad Podkomitetu . Opinie te nie stanowią źródła prawa , natomiast Układ Europejski stanowi takie źródło.

Odnosząc się do klasyfikacji taryfowej , skarżąca poprzez analizę pozycji PCN 1516 i 1517 oraz Polskiej Normy PN-A-86909 stwierdziła , że sporne towary nie są w momencie zakupu tłuszczami przetworzonymi , dlatego aby spełniały swoją funkcję muszą zostać poddane dalszej obróbce , czyli połączeniu z innymi surowcami jak kakao , cukier , mleko , itp. Przedmiotowe towary są mieszaniną tłuszczy roślinnych , które podlegają procesom frakcjonowania , uwodorniania i rafinacji i w importowanej postaci nie nadają się do bezpośredniego spożycia .

W związku z tym , że towary te nie są poddawane żadnym innym procesom technologicznym , właściwą dla nich podpozycją Taryfy celnej jest pozycja 1516 , która obejmuje tłuszcze i oleje roślinne oraz ich frakcje , częściowo lub całkowicie uwodornione , estryfikowane wewnętrznie , reestryfikowane lub elaidyzowane , rafinowane lub nie , ale dalej nie przetworzone. Towary te są półproduktem , dlatego nie może być zaklasyfikowany jako tłuszcz do bezpośredniego użycia jak masło , margaryna , czy tłuszcze do pieczenia lub smażenia.

Skarżąca nie zgodziła się z klasyfikacją przedmiotowych towarów dokonaną przez organy celne , dla których wystarczająca przesłanką do zastosowania pozycji PCN 1517 jest fakt , że towary ten stanowią mieszaninę olejów roślinnych. Wskazana pozycja obejmuje – zdaniem skarżącej – jedynie j a d a l n e mieszaniny i to słowo " jadalne" ma kluczowe znaczenie. Jadalna mieszanina oznacza mieszaninę zdatną do jedzenia , a importowane tłuszcze jakkolwiek stanowią mieszaninę olejów , nie nadają się do bezpośredniego spożycia . Dopiero po przetworzeniu na polskim obszarze celnym sporne towary można określić jako jadalne. Ta okoliczność przesądza o jego klasyfikacji do pozycji PCN 1516.

Powyższe stanowisko potwierdzają ekspertyzy prof. dr hab. Krzysztofa Krygiera oraz dr inż. St.Ptasznika .

Skarżąca zarzuciła naruszenie art.222 § 4 Kodeksu celnego tj. obciążenie jej odsetkami wyrównawczymi , pomimo ta kwestia nie była przedmiotem decyzji organów celnych obu instancji .

Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżąca podniosła , że wobec diametralnie odmiennego od biegłych i skarżącej stanowiska w zakresie stopnia przetworzenia i zdatności do spożycia spornego towaru , zachodziła konieczność powołania przez organ celny biegłego w sprawie.

Zasada zaufania do organów państwa została naruszona w rozpatrywanej sprawie , gdyż organy celne w kwestiach zbliżonych do niniejszej sprawy , wydawały decyzje i opinie zbieżne ze stanowiskiem skarżącej. Podobne stanowisko zajął Prezes Głównego Urzędu Ceł w piśmie skierowanym do innego podmiotu , klasyfikując tłuszcze do pozycji PCN 1516 20.

Organ celny zmienił wcześniejszą klasyfikację tłuszczy na skutek wydania opinii Światowej Organizacji Celnej , o której nie została poinformowana , a która nie ma charakteru wiążącego . Interpretacja Światowej Organizacji Celnej zawarta w piśmie Sekretariatu tejże Organizacji została skierowana do polskiej administracji celnej , a wiążący charakter mają jedynie opinie Komitetu Światowej Organizacji Celnej zawarte w Rozporządzeniu Ministra Finansów. Wobec tego nie istniałaby przyczyna zmiany interpretacji prawa przez polskie organy celne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ celny stwierdził , że wiążąca informacja taryfowa udzielona przez władze celne kraju producenta towaru na jego wniosek , nie wywołuje skutków prawnych w sferze praw i obowiązków celnych polskiego importera. Nie wiąże ona również polskich organów celnych. Informacja taka adresowana jest do producenta towaru i tylko jego dotyczy ochrona prawna .

Odnośnie zarzutu naruszenia Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów skarżąca nie sprecyzowała , która z zasad interpretacji wprowadzonych tą Konwencją została naruszona , dlatego organ celny nie mógł odnieść się do tego zarzutu.

Kolejny zarzut dotyczył nie powołania biegłego w celu wnikliwego wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił , że na podstawie art.279 i art.280 Kodeksu celnego właściwymi do ustalania kodu PCN danego towaru są naczelnik urzędu celnego jako organ I instancji oraz dyrektor izby celnej jako organ II instancji. Opinie biegłych , ekspertów i rzeczoznawców bywają pomocne jedynie wówczas , gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu oraz ustalenia jego tożsamości.

W rozpatrywanej sprawie stan towaru nie budził zastrzeżeń ; wynikał m.in. z przedstawionego przez skarżącą certyfikatu producenta , dlatego materiał był w pełni wystarczający do dokonania jego klasyfikacji taryfowej. Ocena tego materiału zawarta w wydanych rozstrzygnięciach nie wykroczyła poza swobodną ocenę dowodów.

Odnośnie naruszenia zasad Ordynacji podatkowej wymienionych w skardze , organ celny stwierdził , że niezgodne z oczekiwaniami skarżącej rozstrzygnięcie nie można uznać za naruszenie tych zasad zważywszy , że organy administracji zobowiązane są uwzględniać nie tylko słuszny interes obywatela , ale także słuszny interes społeczny.

Zaskarżona decyzja zawiera obszerne i wyczerpujące uzasadnienie , w którym odniesiono się do wszystkich zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu, dlatego zarzut naruszenia art.124 Ordynacji podatkowej organ celny uznał za bezpodstawny.

W toku postępowania sądowego skarżąca złożyła dodatkowe wyjaśnienia zwracając uwagę , że logika budowy Taryfy celnej wskazuje , iż na początku działu są towary nieprzerobione , nieprzetworzone , a następnie przechodzą one w towary coraz bardziej przerobione , przetworzone. Przetworzenie tłuszczu w mniejszym stopniu , w drodze jednego z pięciu procesów wymienionych wprost w tytule pozycji 1516 oznacza w konsekwencji jego klasyfikację do kodu 1516 Taryfy celnej. Dalsze przetworzenie tłuszczu skutkować będzie jego klasyfikacją do pozycji 1517.

Organ celny podzielił pogląd skarżącej , że procesy , którym został poddany sporny towar powodują , iż może on być klasyfikowany do pozycji 1516 Taryfy celnej, jednak odmówił tej klasyfikacji , gdyż towar ten stanowi mieszaninę tłuszczów.

Do pozycji 1517 – zdaniem skarżącej – należy klasyfikować jadalne mieszaniny lub tłuszcze , jakie zaliczyłoby się do pozycji 1516 , lecz które to mieszaniny lub tłuszcze zostały poddane już dalszym procesom technologicznym , inne niż procesy wymienione w tej pozycji .

Powyższe stanowisko potwierdza uwaga B do Działu 15 Wyjaśnień do Taryfy celnej zgodnie z którą "Pozycje od 1507 do 1515 niniejszego działu obejmują pojedyncze ( tzn. nie zmieszane z tłuszczami lub olejami innego rodzaju ) nielotne tłuszcze i oleje roślinne wymienione w pozycjach ( ... )" .

Oznacza to – zdaniem skarżącej – że do pozycji 1507 – 1515 zaliczają się wyłącznie tłuszcze pojedyncze , czyli do dalszych pozycji tj. od 1516 do 1518 zaliczają się mieszaniny.

Skarżąca , powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego , stwierdziła , że kwestia czy dany tłuszcz jest produktem jednorodnym , czy też mieszaniną , nie jest decydującym kryterium rozróżnienia prawidłowej klasyfikacji taryfowej. W celu prawidłowej klasyfikacji taryfowej nacisk należy położyć na " jadalność" produktu oraz stopień jego przetworzenia.

Za nieuzasadnione – zdaniem skarżącej – należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...] , iż fakt użycia przez producenta dwóch składników przesądza o wyłączeniu produktu z pozycji 1516 Taryfy celnej.

Skarżąca przyznała , że Wiążąca Informacja Taryfowa nie była dla Polski obowiązująca w chwili orzekania przez organy celne , gdyż Polska nie była wówczas członkiem Wspólnoty Europejskiej. Niemniej jednak , nie sposób aby ten dowód pominąć przy rozstrzyganiu sprawy.

Ponadto skarżąca podniosła , że działała w oparciu o znane jej stanowisko organów celnych w zakresie taryfikacji tłuszczy , dlatego zasługuje na ochronę wynikającą z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie strony do organów administracji państwowej. Zmienność rozstrzygnięć organów celnych przy nie zmienionym stanie prawnym narusza w/w zasadę.

Skarżąca uznała za niezasadne powoływanie się przez organy celne na pismo zwane opinią klasyfikacyjną , a wydane przez Sekretariat Światowej Organizacji Celnej w dniu 6 czerwca 2001 r , gdyż nie jest to organ uprawniony do wyrażania opinii i udzielania informacji w sprawie stosowania systemu zharmonizowanego . Przedmiotowe pismo nie ma więc charakteru wiążącego .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz.1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) .

Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnosząc się do przedmiotu sporu w pierwszej kolejności należy stwierdzić , że podstawową zasadą taryfy celnej zawierającej Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN ( nomenklatura towarowa) jest to, że importowany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samem pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych , które mogłyby być brane pod uwagę.

Nomenklatura towarowa kieruje się swoistymi zasadami klasyfikacji towarowej , określonym brzmieniem pozycji i podpozycji , uwagami do sekcji i działów oraz ogólnymi regułami interpretacyjnymi zawartymi na początku taryfy celnej. Zasady te stanowią usystematyzowany , spójny system klasyfikacji towarowej których celem jest uściślenie i wyjaśnienie treści poszczególnych pozycji taryfy celnej. Reguły i uwagi nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych , lecz stanowią rodzaj legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa , pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany ( wyrok SN z 25.07.1996 r , syg.akt III ARN 22/96 , OSNAPiUS 1997 , Nr 4, poz.45 ).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu był towar posiadający nazwę handlową [...] zawierający w swym składzie olej z rdzenia palmowego – 60% i olej palmowy – 40%. oraz [...] złożony w 40% z oleju sojowego , z 50% oleju palmowego i z 10% z oleju rzepakowego . Produkty te w całości stanowiły tłuszcz roślinny , nielaurynowany , poddany uwodornieniu i rafinowaniu. Towary te były stosowane do produkcji wyrobów czekoladopodobnych .

Biorąc pod uwagę skład ilościowy i jakościowy uzasadnione jest twierdzenie , że przedmiotowe towary stanowiły mieszaninę tłuszczy roślinnych . Okoliczność ta jest niesporna w sprawie.

W ocenie organów celnych opisane wyżej towary powinny być klasyfikowane do kodu PCN 1517 90 91 0. Pozycja 1517 obejmuje "margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu , inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje pozycji nr 1516".

Z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika (Dz.U.Nr 74, poz.830, tom I , s.150 ) , że pozycja ta obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów oraz olejów zwierzęcych i roślinnych , oprócz objętych pozycja 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z:

- różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych albo ich frakcji;

- różnych tłuszczy lub olejów roślinnych albo ich frakcji;

tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji .

Produkty objęte niniejsza pozycją , które mogły zostać wcześniej poddane uwodornieniu , mogą ( ale nie muszą ) zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie , zmaślanie , teksturowanie.

Zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym pozycja 1516 obejmuje "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje częściowo lub całkowicie uwodornione , estryfikowane , reestryfikowane lub elaidynizowane , rafinowane lub nie , ale dalej nie przetworzone ". Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej , wskazana pozycja obejmuje " tłuszcze i oleje zwierzęce i ich frakcje , tłuszcze i oleje roślinne i ich frakcje , które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej tj: - uwodornieniu ( częściowemu lub całkowitemu ) , estryfikacji wewnętrznej , restryfikacji lub elaidynizacji , ale dalej nie przetworzone.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych , że z wykładni językowej obu wskazanych wyżej pozycji taryfy celnej wynika , iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów lub olejów i to bez względu na ich transformację chemiczną , natomiast do pozycji 1516 – pojedyncze oleje , które zostały poddane jednemu z pięciu procesów wymienionych w tytule tej pozycji tj. w drodze uwodornienia, estryfikowania , przeestryfikowania , elaidynizowania albo rafinacji. Jeśli pojedyncze oleje lub tłuszcze były poddane dalszemu przetworzeniu , wówczas należy je klasyfikować również do pozycji 1517.

Powyższa klasyfikacja jest zgodna z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej , zgodnie z którą " dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów( ...)". Skoro w tytule pozycji 1517 jest mowa o mieszaninach , natomiast w pozycji 1516 o tłuszczach i olejach , to taka redakcja tego przepisu nie może być uznana za przypadkową. Potwierdzeniem słuszności przyjętej przez organy celne klasyfikacji są Wyjaśnienia do pozycji 1517 , które odnoszą się wprost do mieszanin różnych tłuszczów i olejów.

Ustawodawca ani razu nie użył słowa " mieszanina" w odniesieniu do pozycji 1516 Taryfy celnej , ani w Wyjaśnieniach do tej pozycji .

Podnieść należy , że w wyniku zmieszania co najmniej dwóch olejów powstaje nowy typ tłuszczu , o innych niż pierwotne właściwościach fizyko-chemicznych . Zatem pojęcia " tłuszcze, oleje" i " mieszaniny z tłuszczów i olejów" nie są tożsame i oznaczają różne towary . Skoro ustawodawca w różnych pozycjach taryfy celnej używa różnych określeń , to czyni to w określonym celu . Stanowisko skarżącej , iż pozycja 1516 obejmuje również "mieszaniny" poddane jednemu z pięciu wymienionych w tej pozycji procesów jest sprzeczne z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Oceny tej nie zmienia Uwaga B do Działu 15 Taryfy celnej dotycząca pozycji 1507 – 1515 , a obejmujących pojedyncze tłuszcze i oleje roślinne nie modyfikowane chemiczne. Powyższa Uwaga nie mogła odnosić się do pozycji 1516 , gdyż obejmuje ona nie tylko pojedyncze tłuszcze lub oleje roślinne , ale również pojedyncze tłuszcze lub oleje zwierzęce poddane specjalnej transformacji chemicznej rodzaju opisanego w tej pozycji . To " wyłączenie" z Uwagi B pozycji 1516 jest nie ze względu na pojedyncze tłuszcze lub oleje ,jak sugeruje to skarżąca , ale z uwagi na szerszy zakres przedmiotowy ( tłuszcze zwierzęce ) oraz ze względu na rodzaj transformacji. O mieszaninach różnych tłuszczów lub olejów roślinnych lub zwierzęcych , jest mowa dopiero w pozycji 1517 Taryfy celnej . Mieszanina , to produkt o nowym typie tłuszczu lub oleju , o innych właściwościach fizyko-chemicznych , niż pierwotne , pojedyncze tłuszcze lub oleje użyte jako surowce do jego powstania. Stąd , biorąc pod uwagę logiczną konstrukcję taryfy celnej , mieszaniny znajdują się w dalszej pozycji , niż pojedyncze tłuszcze lub oleje.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej , iż okoliczność , że towar w postaci importowanej nie był jadalny , a tylko oleje jadalne objęte są pozycją 1517 Taryfy celnej , gdyż wbrew temu stanowisku wskazana pozycja obejmuje oleje wykorzystywane zarówno do celów spożywczych , jak i do zastosowań technologicznych . Wynika to wprost z redakcji tej pozycji : " jadalne mieszaniny (...) , inne niż jadalne tłuszcze lub oleje...". Wykorzystanie towarów z tej pozycji do celów spożywczych lub technologicznych związane jest raczej z ich przeznaczeniem , a nie z tym , że już w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego muszą być zdatne do tego celu.

Klasyfikacja towarowa i związany z tym wymiar cła jest jednym z elementów postępowania celnego i jedynymi organami uprawnionymi do władczego orzekania w tym zakresie , w indywidualnych sprawach , są organy celne. Opinie i ekspertyzy biegłych są pomocne w sytuacjach , gdy istnieją wątpliwości co do stanu towaru będącego przedmiotem importu . W niniejszej sprawie stan towaru nie był sporny i był stwierdzony dowodami przedłożonymi przez skarżącą. Biegli nie są natomiast uprawnieni do rozstrzygania w zakresie klasyfikacji taryfowej.

Mając powyższe na uwadze za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art.197 Ordynacji podatkowej , gdyż nie zachodziła potrzeba powołania biegłego na okoliczność ustalenia stanu towaru.

Odnośnie Wiążącej Informacji Taryfowej Unii Europejskiej należy wyjaśnić , że nie stanowi ona normy prawnej. Zgodnie z art.5 Kodeksu celnego , będącego odpowiednikiem art.12 Kodeksu celnego Wspólnot Europejskich , wiążąca informacja taryfowa jest to decyzja administracyjna , wydana na wniosek strony , w indywidualnej sprawie , która wiąże organy celne oraz stronę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów , wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu , w którym informacja została wydana. W świetle wskazanych przepisów ( w tym wspólnotowych ) wiążąca informacja taryfowa jest wiążąca wobec osoby , której została udzielona . Organy celne państw – członków Unii Europejskiej nie mają obowiązku stosowania ustalonej w takiej informacji klasyfikacji taryfowej , jeśli stroną postępowania jest inny podmiot niż adresat tej decyzji. Polska administracja celna jest zobowiązana stosować wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne państw – członków Unii Europejskiej od dnia przystąpienia do Polski do Unii , ale wyłącznie w stosunku do podmiotów , do których skierowana jest ta informacja.

Z tych względów Wiążąca Informacja Taryfowa Unii Europejskiej stanowiła dowód w sprawie , ale nie była wiążąca w rozpatrywanej sprawie.

Zarzut dotyczący naruszenia Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów nie mógł być uwzględniony , gdyż skarżąca nie sprecyzowała , na czym polegało to naruszenie .

Organy celne rozstrzygając o klasyfikacji taryfowej powołały się na pismo Światowej Organizacji Celnej nr [...] z dnia [...].06.2001 r , chociaż jak przyznał Dyrektor Izby Celnej – pismo to nie miało charakteru wiążącego i stanowiło jeden z dowodów w sprawie. Przedmiotowe pismo nie można potraktować jako opinii klasyfikacyjnej i jak słusznie zauważa skarżąca , nie mogło stanowić podstawy rozstrzygnięcia.

Skarga nie może być uwzględniona , ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów celnych nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) – tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu , jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień , dlatego należało orzec jak w sentencji.