Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2064/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 2 art. 28 ust. 2a art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c art. 28 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 79 par. 2 art. 79 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi K.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K.L. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek z 15 lutego 2013 r. Skarżącej, K.L., o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 21.616.00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w W. przy ul. [...].

Skarżąca argumentowała, że przysługuje jej ulga meldunkowa, niezależnie od faktu zgłoszenia przez nią zamiaru skorzystania z innej ulgi. Uiszczony podatek w ww. kwocie jest jej zdaniem podatkiem zapłaconym nienależnie, gdyż zbycie przedmiotowej nieruchomości było w całości wolne od podatku. Skarżąca była bowiem zameldowana na pobyt stały przy ul. [...] od 9 września 2004 r. do 14 listopada 2007 r., zaś fakt spełnienia powyższego warunku był organowi podatkowemu znany z urzędu, gdyż Skarżąca regularnie wskazywała ten adres, jako adres zameldowania w korespondencji z organem.

Skarżąca do wniosku załączyła m.in.:

- zaświadczenie z 15 października 2012 r., wydane przez Urząd Miasta Stołecznego W., o zameldowaniu Skarżącej na pobyt stały w okresie od 9 lutego 2004 r. do 14 listopada 2007 r. pod adresem W. ul. [...];

- korektę deklaracji PIT-23 z 19 lutego 2013 r. (data wpływu) o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Postanowieniem z 19 marca 2013 r., wydanym w trybie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) odmówił Skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w W. przy ul. [...], nabytej w 2004 r. W uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie może być wszczęte z uwagi na brak podstaw uzasadniających merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowego wniosku, ze względu na upływ terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponieważ sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Skarżąca dokonała w dniu 6 listopada 2007 r., to zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., termin płatności przypadał na dzień 20 listopada 2007 r. Korektę deklaracji PIT-23, na skutek której dokonano w dniu 7 września 2012 r. wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 21.616.00 zł dokonano w dniu 6 września 2012 r. Wobec powyższego zobowiązanie wygasło, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w dniu zapłaty. Natomiast z dniem 31 grudnia 2012 r. upłynął termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W zażaleniu na powyższe postanowienie, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a w związku z art. 79 § 2 i art. 70 O.p, poprzez błędną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, opartą na wadliwym uznaniu, że wygasło jej prawo do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Argumentowała, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., lecz obowiązujące w dacie sprzedaży nieruchomości, tj. 6 listopada 2007 r. Zauważyła, że gdyby nawet przyjąć, że w sprawie należy zastosować przepisy obowiązujące w 2006 r., to organ pominął skutki złożenia przez nią oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., co powoduje odpowiednie przesunięcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nadto zarzuciła niezasadne odwołanie się przez organ do poglądu wykluczającego orzekanie o wysokości wygasłego zobowiązania podatkowego wbrew interesowi podatnika, bowiem to podatnik decyduje o tym, co leży w jego interesie, a nie organ podatkowy.

Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W przypadku, gdy żądanie to zostanie wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte organ podatkowy, działając zgodnie z art. 165a § 1 O.p., wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z 6 listopada 2007 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) Skarżąca wraz z mężem A.L. uzyskała przychód z tytułu zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w W. przy ul. [...], nabytej w 2004 r. Ponieważ przedmiotowa sprzedaż miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskany przychód podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Zdaniem organu odwoławczego, w zaistniałym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące w tej materii do dnia 31 grudnia 2006 r. Stanowi o tym wprost art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588), z którego treści wynika, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Stąd zarzut, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., lecz obowiązujące w dacie sprzedaży nieruchomości uznał za bezpodstawny.

Organ przytoczył treść przepisów art. 28 ust. 1, art. 28 ust. 2 i ust. 2a, art. 28 ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - e) u.p.d.o.f., art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3 O.p. Wskazał także, iż zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z powyższego wywiódł, że skoro sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej dokonano w dniu 6 listopada 2007 r., to zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. termin płatności podatku upływał w dniu 20 listopada 2007 r. Natomiast z dniem 31 grudnia 2012 r. upłynął termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Tym samym z dniem 31 grudnia 2012 r. wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy czym wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 15 lutego 2013 r. (przesłany w dniu 18 lutego 2013 r.) wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 19 lutego 2013 r. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W konsekwencji organ za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 165a w związku z art. 79 § 2 i art. 70 § 1 O.p.

DIS nie podzielił również stanowiska dotyczącego przesunięcia terminu płatności podatku o dwa lata w przypadku złożenia przez podatnika oświadczenia, co do przeznaczenia przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Jego zdaniem, złożenie przez Podatnika oświadczenia nie powoduje zmiany terminu płatności zryczałtowanego 10% podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wynika to z faktu, że jego złożenie nie warunkuje automatycznie zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Organ podniósł, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. A zatem również do tego podatku ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. stanowiący, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla stwierdzenia, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, istotne znaczenie ma określenie terminu płatności tego podatku. Termin ten, stosownie do treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od upływu 14 dnia, od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, interpretacja wyżej wskazanych regulacji prawnych, prowadzi do wniosku, że termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli w tej sprawie był to dzień 31 grudnia 2007 r. i jest niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe.

Pismem z 16 lipca 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie DIS zarzucając mu: naruszeniem art. 165a w związku z art. 79 § 2 i art. 70 O.p. przez błędną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, opartą na wadliwym uznaniu, że wygasło prawo podatnika do złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna, w zaskarżonych postanowieniach organy dokonały niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości uległo przedawnieniu przed datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czego konsekwencją była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na treść art. 79 § 2 O.p.

Sąd rozpoznający sprawę stwierdza na wstępie, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wywołuje kontrowersje w orzecznictwie sądowym.

Zgodnie z jednym poglądem, dla którego reprezentatywne są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2008 r. II FSK 1294/07, 28 czerwca 2011 r. II FSK 311/10, 27 czerwca 2013 r. II FSK 2144/11 oraz II FSK 2265/11, jak również III SA/Wa 1553/10 z 22 lutego 2011 r. w świetle art. 70 i 70a O.p. oraz art. 28 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.

Zgodnie z drugim poglądem, dla którego reprezentatywne są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2008 r. II FSK 385/07 i II FSK 412/07, 29 października 2008 r. II FSK 808/08, 11 czerwca 2010 r., II FSK 268/09, 19 czerwca 2012 r. II FSK 2534/10, 16 listopada 2012 r. II FSK 735/11, 17 stycznia 2013 r. II FSK 1106/11, skoro art. 70 § 1 O.p., uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku - zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia.

Poglądy wyrażone w wyrokach z 28 czerwca 2011 r. II FSK 311/10 z 22 lutego 2011 r. III SA/Wa 1533/10, z 27 czerwca 2013 r. II FSK 2144/11 oraz II FSK 2265/11 opierają się na założeniu, że złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f nie powodowało nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, lecz było jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Zwolnienie stawało się skuteczne dopiero, gdy podatnik spełni określone warunki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a/ u.p.d.o.f. Wśród przyczyn przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 i 70a O.p. nie wymieniono czasu realizacji przez podatnika warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia podatkowego. Stąd wykładania językowa ww. przepisów O.p., poszerzona o wykładnię systemową, sięgającą do ww. przepisów u.p.d.o.f., uzasadnia konkluzję, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - powstałe z mocy prawa - przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f.

W wyroku z 27 czerwca 2013 r. II FSK 2144/11, na poparcie powyższego stanowiska przywołano pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów z dnia 23 czerwca 2003 r. FPS 1/03.

Wskazać jednak należy, że powyższą uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały w odpowiedzi na następujące pytanie: Czy wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz wspólnych części budynku i urządzeń w ciągu dwóch lat od sprzedaży tego prawa na poczet nabycia udziału we współwłasności innego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz wspólnych części budynku w formie zadatku w wysokości całej ceny projektowanej sprzedaży, potwierdzonej notarialną umową przedwstępną sprzedaży, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., podczas gdy samo nabycie nastąpi nie tylko po upływie tego terminu, ale również po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej?

W uzasadnieniu uchwały, w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym wskazano jedynie, że "zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Termin ten wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2002 r."

Sąd rozpoznający sprawę zna i podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie administracyjnym pogląd, że aczkolwiek uchwały składu 7 sędziów NSA podjęte przed 1 stycznia 2004 r. utraciły moc wiążącą (argument z art. 100 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), to jednak powinny być brane pod uwagę, jako znaczący dorobek dotychczasowego orzecznictwa i instrument ujednolicania wykładni oraz stosowania prawa.

Jednak w przywołanej wyżej uchwale brak jest uzasadnienia poglądu, zgodnie z którym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych zaczyna biec od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zachodziły podstawy do rozważenia, który z powyższych poglądów uznać należało za uzasadniony.

W ocenie składu orzekającego za uzasadniony należy uznać pogląd, zgodnie z którym w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f., termin przedawnienia rozpoczynał bieg licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że co do zasady podatek powinien być zapłacony w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, jednak termin ten przestaje obowiązywać, jeżeli podatnik w tym samym czasie tj. w terminie 14 dni, złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f.

Zatem w świetle przytoczonych przepisów, podatnik ma dwa lata na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i w tym czasie nie musi zapłacić podatku od ww. przychodu, oczywiście, jeśli złożył w ustawowym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

Natomiast z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy, wówczas zobowiązany jest do zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie. Zaznaczyć przy tym należy, że występujące w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrazy "terminów określonych w tym przepisie" odnoszą się do terminów ustanowionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e, a nie w ust. 2 art. 28, natomiast art. 28 ust. 3 odsyła do ust. 2 tego artykułu jedynie w zakresie terminu, od którego zostaną naliczone odsetki w razie nie spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e oraz zasad naliczania odsetek. Wówczas odsetki są liczone od terminu płatności określonego w ust. 2, w którym to przepisie został określony 14-dniowy termin płatności podatku.

Zwrócić uwagę należy również, iż w takiej sytuacji odsetki są naliczane według zasad ustanowionych w art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie według zasad ogólnych określających sposób obliczania odsetek za zwłokę ustanowionych w ustawie ordynacja podatkowa. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. następuje przesunięcie terminu płatności podatku w czasie, czyli termin płatności jest dłuższy niż określony w ust. 2 art. 28, ale przewiduje też konsekwencje tego przywileju, tj. obowiązek zapłaty odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 268/09).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne stwierdzić należy, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku jest następny dzień po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2534/10 i przywołane tam orzecznictwo).

Pogląd, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f. następuje w terminie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości lub praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie uwzględnia faktu, że w razie złożenia powyższego oświadczenia przez okres dwóch lat organy podatkowe nie mogą wszczynać w stosunku do podatnika postępowania podatkowego mającego na celu określenie wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero po upływie dwóch lat licząc od daty sprzedaży organy podatkowe mogą podjąć jakiekolwiek czynności mająca na celu sprawdzenie, czy podatnik rzeczywiście wydatkował otrzymany przychód na cele określone w art. w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. Przyjęcie wykładni prezentowanej m.in. w wyroku z 27 czerwca 2013 r. II FSK 2144/11 prowadzi do sytuacji, w której podatnik, który złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f. znajdować się będzie w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który dokonał zbycia i nie złożył powyższego oświadczenia. W razie zaniechania złożenia oświadczenia o którym mowa w art. 28 u.p.d.o.f., organy podatkowe będą dysponowały okresem pięciu lat na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast w razie złożenia przez podatnika oświadczenia a następnie nie wydatkowanie przychodu na określone cele organ podatkowy dysponować będzie wyłącznie okresem trzech lat dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z niekwestionowanych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Skarżąca dokonała zbycia nieruchomości 6 listopada 2007 r. a następnie 20 listopada 2007 r. złożyła oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 28 u.p.d.o.f. Oznacza to, że termin płatności podatku, w przypadku nie spełnienia warunków do uzyskania ulgi, o której mowa w art. 28 u.p.d.o.f. upływał 20 listopada 2009 r., co oznacza, że zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.

Wobec powyższego, skoro Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty 19 lutego 2013 r. uznać należy, że wniosek ten złożony został przed upływem terminu przedawnienia, co wyłącza możliwość zastosowania w sprawie art. 79 § 2 O.p.

Z uwagi na fakt, że organy obu instancji dokonały wadliwej wykładni art. 28 u.p.d.o.f. w związku z art. 79 § 2 i 79 § 1 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za uzasadnione uchylenie, na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako: "P.p.s.a." w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylić zarówno zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

O zakresie, w jakim uchylone postanowienia nie mogą być wykonane orzeczono stosownie do art. 152 P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.