Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1440/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B.–A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 119/07 w sprawie ze skargi M. B.–A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B.–A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 119/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. B.-A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2006 r. wydaną po rozpatrzeniu zażalenia podatniczki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 8 lutego 2006 r., stwierdzające nieprawidłowość stanowiska wnioskodawczyni, dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego zatrudnionym osobom niepełnosprawnym przez zakład pracy chronionej, który otrzymuje z PFRON dofinansowanie do wynagrodzeń zatrudnionych osób niepełnosprawnych.

We wniosku z dnia 11 stycznia 2006 r. o udzielenie – na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – dalej O.p. pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego M. B.-A. prowadząca wraz ze wspólnikami zakład pracy chronionej wywodziła, że dofinansowanie do wynagrodzeń otrzymywane na podstawie art. 26a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego; jednocześnie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacane zatrudnionym osobom niepełnosprawnym.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego organ drugiej instancji stwierdził, że literalne brzmienie art. 26a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a szczególnie jego sformułowanie "dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników" nie budzi żadnych wątpliwości, iż świadczenie otrzymywane z PFRON ma charakter celowy, ma bowiem ścisły związek z wypłatami wynagrodzeń dla niepełnosprawnych pracowników. Zatem wskazany przepis w sposób jasny i precyzyjny wskazuje na przeznaczenie otrzymywanych świadczeń z PFRON.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż nieuzasadniony jest zarzut skarżącej naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej p.d.o.f. Zdaniem strony przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jedynie wydatków bezpośrednio sfinansowanych ze środków otrzymanych z PFRON, tj. dotyczy sytuacji, w których otrzymanie środków poprzedza finansowanie z nich wydatków wskazując jednoznacznie na kolejność działań: otrzymanie środków, następnie finansowanie z nich i to bezpośrednio konkretnych wydatków i kosztów. Zdaniem organu drugiej instancji wydatki na wynagrodzenia dla niepełnosprawnych pracowników są właśnie finansowane środkami otrzymywanymi z PFRON, a przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 p.d.o.f. w sposób generalny przesądza o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów omawianych wydatków, stąd nie jest istotnym w jakim momencie są one dokonywane.

W skardze na powyższą decyzję M. B.-A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 56 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r., w związku z art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów, które nie zostały bezpośrednio sfinansowane ze środków otrzymanych z PFRON oraz art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez przyjęcie, że otrzymywane przez stronę skarżącą dofinansowanie ma charakter celowego i jest przeznaczane na wynagrodzenia osób niepełnosprawnych, nie zaś na refundację podwyższonych kosztów związanych z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych.

Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. wyłączał możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jedynie wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych ze środków otrzymywanych z PFRON. Przepis ten nie dotyczył wszelkich środków otrzymywanych z PFRON i związanych z nimi wydatków, a zawężał ich zakres do środków otrzymywanych przed poniesieniem kosztów. Uzależniał tym samym objęcie swym zakresem konkretnego świadczenia z PFRON od jego konstrukcji przyjętej na gruncie przepisów dotyczących osób niepełnosprawnych. Skarżąca zwróciła uwagę, że przedmiotowe dofinansowanie jest – zgodnie z art. 26a ustawy o rehabilitacji wypłacane raz na dwa miesiące, dopiero po złożeniu odpowiedniej informacji i wniosków oraz uzgodnieniu salda, co jeszcze dodatkowo odsuwa moment jego wypłaty od chwili rzeczywistego poniesienia wydatków przez prowadzącego zakład pracy chronionej. Według strony sposób ukształtowania przedmiotowego dofinansowania przez przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej jako wypłacanego znacznie po poniesieniu wydatków, wyłącza to świadczenie spod zakresu art. 23 ust. 1 pkt 56 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r.

Niezależnie od powyższego strona zauważyła, że wskazany przepis w omawianym brzmieniu wyłącza możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów jedynie wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych ze środków otrzymanych z PFRON. Dotyczy więc świadczeń o charakterze celowym, które są przyznawane na pokrycie konkretnie wskazanych wydatków lub rodzaju wydatków. Tylko dotacje, subwencje, dopłaty o charakterze kierunkowym mogą być oceniane z punktu widzenia bezpośredniości poniesienia kosztów. W takim przypadku podatnik ograniczany jest w możliwości dysponowania przekazanymi środkami na określone wydatki albo ich otrzymanie warunkowane jest uprzednim poniesieniem wskazanych kosztów.

Według strony skarżącej dofinansowanie przysługujące na podstawie art. 26a ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych ma charakter dofinansowania ogólnego, a nie celowego. Przemawia za tym istota tego świadczenia poprzez fakt wykonywania przez pracodawców, zatrudniających osoby niepełnosprawne za władze publiczne ich konstytucyjnego obowiązku wobec osób niepełnosprawnych. Dofinansowanie z art. 26a nie jest zwrotem wynagrodzenia, lecz ekwiwalentem za ponoszenie przez pracodawcę zwiększonych kosztów. Wskazuje na to dobitnie fakt uzależnienia wielkości dofinansowania od stopnia niepełnosprawności. Zdaniem strony skarżącej wynagrodzenie pracowników niepełnosprawnych pozostaje kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od faktu otrzymywania dofinansowania i jego wielkości. Dofinansowanie nie jest zwrotem wynagrodzenia, ma jedynie rekompensować zmniejszenie wydajności i zwiększenie szeregu kosztów związanych z faktu zatrudniania osób niepełnosprawnych, a nie wypłaty im wynagrodzenia. Strona wskazała w tej kwestii na treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (Dz. U. Nr 114, poz. 1194).

Ponadto strona skarżąca podkreśliła, że zwolnienie dofinansowania z opodatkowania przy równoczesnej niemożliwości zaliczenia wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych do kosztów uzyskania przychodów, byłoby działaniem wysoce nieracjonalnym i niezgodnym z zamiarem ustawodawcy. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy jedynie zakładów pracy chronionej i jest wyrazem uprzywilejowania ich sytuacji na gruncie podatkowym w stosunku do pozostałych pracodawców otrzymujących dofinansowanie. Ci ostatni zobowiązani są więc traktować dofinansowanie jako przychód opodatkowany i mogą na zasadach ogólnych w całości zaliczać wynagrodzenie w koszty. Gdyby zakłady pracy chronionej nie mogły zaliczać do kosztów uzysku wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych w części odpowiadającej dofinansowaniu, ich sytuacja zostałaby w rzeczywistości zrównana z podatnikami, którzy ze zwolnienia nie korzystają. W konsekwencji zwolnienie stałoby się zbędne, co przeczyłoby racjonalności ustawodawcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną.

Sąd zauważył, że rozstrzygnięcie spornej kwestii należy rozpocząć od przywołania treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) zwanej dalej ustawą o rehabilitacji, dodanym ustawą z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie tej ustawy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 7, poz. 79 ze zm.), który wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2004 r. w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 228, poz. 2262) – pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa w art. 26b ust. 1, przysługuje ze środków Funduszu miesięcznie dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące, zwane dalej "miesięcznym dofinansowaniem", w określonych w tym przepisie kwotach, stanowiących procent najniższego wynagrodzenia, przy uwzględnieniu stopnia niepełnosprawności konkretnego pracownika.

Jednocześnie tą samą ustawą z dnia 20 grudnia 2002 r. w art. 3 pkt 2 zmieniono treść art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. p.d.o.f. Nadano mu nowe brzmienie stanowiąc, że wolne od podatku dochodowego są "dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o rehabilitacji zawodowej, z wyjątkiem otrzymanego dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, w tej części, w jakiej to dofinansowanie nie jest przekazane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych". Przepis ten w zmienionym brzmieniu miał wejść w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Wcześniej przepis ten stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Następnie ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. nr 202, poz. 1956 ze zm.) uchylono pkt 48 art. 21 ust. 1 p.d.o.f. nadając jednocześnie nowe brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c i 116". Ustawa ta generalnie poza jednym wyjątkiem weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. W jej art. 14 zawarto przepis stanowiący, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b i 48 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2004 r. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się odpowiednio".

Kolejną ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619 ze zm.) zmieniono treść art. 14 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. w ten sposób, że w art. 14 zdanie pierwsze otrzymało brzmienie "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b i 48 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2006 r." Zdanie drugie tego przepisu nie uległo zmianie. Wskazana zmiana przepisu art. 14 weszła w życie z dniem 31 grudnia 2004 r. Tak więc od tego dnia przepis art. 4 cytowanej ustawy brzmiał następująco "Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47b i 48 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosuje się w zakresie i na zasadach dotychczasowych do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. stosuje się odpowiednio".

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a , 47c i 48" tej ustawy.

Podsumowując Sąd stwierdził, że w świetle wyżej cytowanych przepisów do końca 2006 r. zwolnione od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych przy czym wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z tych dochodów (przychodów) nie uważało się za koszty uzyskania przychodów.

Dofinansowanie oznacza dostarczenie brakujących środków pieniężnych, uzupełnienie finansów. Dofinansowanie może przyjąć formę dopłaty, a więc stanowić sumę, którą się dopłaca jako dodatkową lub brakującą. Dopłatę (dofinansowanie) otrzymuje podmiot, który bądź poniósł już odpowiedni wydatek, bądź ma go ponieść w przyszłości. Dopłata (dofinansowanie) może mieć na celu zmniejszenie poniesionego lub zamierzonego wydatku danego podmiotu o określoną kwotę. Dopłacić można do czegoś lub do kogoś. Dopłata ma więc charakter przedmiotowy lub podmiotowy. Suma dopłaty (dofinansowania) to kwota jaką otrzymuje określony podmiot (osoba) celem uzupełnienia jego finansów, uszczuplonych określonym wydatkiem.

Miesięczne dofinansowanie, o którym mowa w art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przysługuje pracodawcy spełniającemu określone w tym przepisie warunki. Dofinansowanie to otrzymuje pracodawca bezpośrednio ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i bez udziału innych podmiotów. Wypłata dofinansowania następuje raz na dwa miesiące. Miesięczne dofinansowanie przysługuje na osoby niepełnosprawne z tytułu ich zatrudnienia. Pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługuje 100% kwot dofinansowania, zwiększone w niektórych przypadkach o 75% najniższego wynagrodzenia. Wypłata miesięcznego dofinansowania przez Fundusz jest obligatoryjna, o ile pracodawca wypełni nałożone prawem obowiązki. Warunkiem wypłaty przedmiotowego dofinansowania jest wcześniejsze osiągnięcie u pracodawcy przez pracownika niepełnosprawnego kwoty miesięcznego wynagrodzenia wynikającego z zatrudnienia.

Dofinansowanie, przysługujące do miesięcznego wynagrodzenia, rozliczane jest przez pracodawcę za okresy roczne w terminie do 15 lutego roku następnego (art. 26c ust. 5 ustawy o rehabilitacji). Kwota miesięcznego dofinansowania nie powinna przekroczyć kwoty miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego (art. 26a ust. 4 ustawy ryczałtowej).

Kwota miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jest niezależna od jakichkolwiek innych, niż określone w ustawie okoliczności i wynika z faktu zatrudnienia osoby niepełnosprawnej. Wypłata należnego tej osobie wynagrodzenia jest warunkiem koniecznym do otrzymania dofinansowania. Wysokość kwoty takiego dofinansowania uzależniona jest od stopnia niepełnosprawności pracownika oraz statusu pracodawcy i ograniczona jest kwotą miesięcznego wynagrodzenia osiągniętego przez pracownika niepełnosprawnego. Tym samym wypłata dofinansowania w określonej wysokości nie odnosi się w sposób bezpośredni do kosztów świadczonej przez niepełnosprawnego pracy.

Dofinansowanie to otrzymuje pracodawca bez względu na fakt poniesienia podwyższonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Miesięczne dofinansowanie stanowi więc dopłatę, a czasami pełną kwotę wypłaconych w rzeczywistości wynagrodzeń tej grupy pracowników. Wypłacone, w części objętej dofinansowaniem, wynagrodzenie jest tym samym wydatkiem sfinansowanym z takiej dopłaty. Dlatego też słuszne jest stanowisko, że kwota miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń, o której mowa w art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, jako wydatek bezpośrednio sfinansowany z dopłaty otrzymanej ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, niezależnie od sposobu zaliczkowego lub zryczałtowanego wypłacenia tego rodzaju dopłaty (dofinansowania).

Zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stosunku do wydatków i kosztów – określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" nie oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty wcześniej, uprzednio sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika, tj. sfinansowane przed ich poniesieniem, lecz również o wydatki i koszty, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi ze środków wymienionego wyżej Funduszu. Zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć jako "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", wprost, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń.

Skoro więc dopłatą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dofinansowanie, opisane w art. 26a, ust. 1 ustawy o rehabilitacji, które otrzymuje się bezpośrednio z Funduszu dopiero po poniesieniu określonego wydatku lub kosztu – wypłaty wynagrodzenia osobie niepełnosprawnej – to tym samym, bez względu na jakiekolwiek inne okoliczności, ten poniesiony koszt lub wydatek jest bezpośrednio finansowany z uzyskanej na ten cel dopłaty. Wolne od podatku dochodowego są bowiem dopłaty (dofinansowanie) otrzymane, a więc wypłacone podatnikowi.

Przedmiotowe dofinansowanie nie może nastąpić za pośrednictwem innych podmiotów lub z innych środków niż środki Funduszu ani kierowane do innych świadczeń, wydatków lub kosztów, poniesionego już wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych. Fakt, iż "dofinansowanie" dotyczy części lub całości już wypłaconych wynagrodzeń nie powoduje zmiany charakteru czy celu tego rodzaju dopłaty. Jeżeli dany wydatek czy koszt został sfinansowany bezpośrednio, przed lub po jego poniesieniu, z dopłaty otrzymanej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej, to nie uważa się go za koszt uzyskania przychodu.

Z brzmienia omawianych przepisów ustawy o rehabilitacji i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by wymienione dofinansowanie, zwolnione z opodatkowania, stanowiło koszt uzyskania przychodu osób prowadzących zakłady pracy chronionej, skoro dopiero wydatkowanie przez tego pracodawcę wynagrodzenia niepełnosprawnego pracownika rodziło uprawnienia do otrzymania stosownej dopłaty. Nie można przy tym zasadnie twierdzić, że dopłata do wypłaconych wynagrodzeń z jednej strony zwolniona jest z opodatkowania jako otrzymana ze wskazanego Funduszu, a z drugiej strony, że wypłacone wynagrodzenie, w części sfinansowanej ze środków Funduszu, stanowi dla pracodawcy ponoszony przez niego koszt uzyskania przychodu. Sąd zauważył przy tym, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a opodatkowanie dotyczy łącznie dochodów uzyskanych w ciągu całego tego okresu, a nie na przestrzeni jednego czy dwóch miesięcy. Wypłacone w ciągu roku podatkowego pracodawcy, jako zakładowi pracy chronionej, miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, nie stanowi dla osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej taki zakład kosztu uzyskania przychodu. Do kwot tak otrzymanego i zwolnionego z opodatkowania, z mocy art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej w brzmieniu z 2003 r., dofinansowania ma bowiem zastosowanie, w sposób odpowiedni, przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy, o treść obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, tak opisanego i poniesionego wydatku lub kosztu, objętego następnie dofinansowaniem do wynagrodzeń w danym roku podatkowym, nie mają znaczenia inne niż podatkowe przepisy, w tym stanowiące podstawę przyznania takiego dofinansowania. W świetle prawa podatkowego istotny jest fakt bezpośredniego sfinansowania (uprzedniego lub następczego) poniesionego wydatku lub kosztu w postaci wypłaconego wynagrodzenia, z otrzymanych z PFRON przez zakłady pracy chronionej, na ten cel środków. Dlatego też dywagacje na temat charakteru przedmiotowego dofinansowania w sferze innej niż podatkowa nie miały w sprawie żadnego znaczenia. Dofinansowanie nie jest, jak chce tego strona skarżąca, "odszkodowaniem" wypłacanym pracodawcom za zatrudnienie osób niepełnosprawnych. Nie jest także ekwiwalentem za ponoszenie przez pracodawców zwiększonych kosztów o charakterze pozapłacowym. Odnosi się bowiem wprost do płacy otrzymywanej przez konkretnego niepełnosprawnego pracownika, niezależnie od efektywności jego pracy i ma na celu zwrot oznaczonej części wypłaconego wynagrodzenia, wynikający wyłącznie z faktu jego zatrudnienia, a nie wydajności. Omawiane dofinansowanie dotyczy wyłącznie wynagrodzenia, a nie innych kosztów.

Podatnik będący pracodawcą ma możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów pełnych wydatków lub kosztów wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, o ile nie skorzystał z przedmiotowego dofinansowania. Wybór należy do podatnika, który decyduje się na zatrudnienie takich osób.

Bezpodstawne w niniejszej sprawie było w ocenie Sądu powoływanie się na treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 114, poz. 1194 ze zm.), skoro zapytanie podatnika nie dotyczyło przepisów tego aktu prawnego.

Sąd stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie zostały naruszone przepisy procedury a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a. skargę oddalił.

M. B.-A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) a mianowicie przepisu art. 26a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymywane przez pracodawcę zatrudniającego osoby niepełnosprawne kwoty wypłacane przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych są kwotami otrzymywanymi na finansowanie wynagrodzeń, podczas gdy świadczenia te stanowią ekwiwalent zwiększonych kosztów zatrudnienia osób niepełnosprawnych,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 56 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., w związku z art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), poprzez błędną wykładnię, w wyniku której Sąd przyjął, iż nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłacanego przez prowadzącego zakład pracy chronionej zatrudnianym osobom niepełnosprawnym, jeżeli na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych otrzymuje on – po poniesieniu kosztu – dofinansowanie do wynagrodzeń w związku z zatrudnieniem tych osób niepełnosprawnych, podczas gdy z powyższego przepisu wynika wniosek, że tylko wtedy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdy konkretna, wydatkowana przez zakład pracy chronionej kwota została sfinansowana bezpośrednio, a zatem uprzednio, konkretną kwotą świadczenia otrzymanego z PFRON, a w konsekwencji dokonanie wadliwej kontroli sposobu jego zastosowania,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., w związku z art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, w wyniku której Sąd przyjął, iż wydatek zostaje sfinansowany z dochodu lub przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy, mimo tego że dochód lub przychód mający stanowić źródło finansowania, prowadzący zakład pracy chronionej uzyskuje dopiero po poniesieniu kosztu, tj. wypłaty wynagrodzenia osobie niepełnosprawnej, podczas gdy o sfinansowaniu wydatku z przychodu czy też dochodu można mówić jedynie w sytuacji, w której przychód (dochód) został osiągnięty, tj. stał się własnością podatnika, lub też gdy został postawiony do dyspozycji podatnika, tj. gdy podatnik uzyskał możliwość rozporządzania nim.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa, skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca dowodziła dokonanie przez Sąd błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, obstając przy własnej interpretacji tych przepisów prawa prezentowanej na wszystkich etapach postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, podzielając wykładnię spornych przepisów przyjętą przez WSA w zaskarżonym wyroku.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy strony skarżącej popierali skargę kasacyjną. Złożyli ponadto to akt pismo procesowe z dnia 19 stycznia 2009 r. jako załącznik do protokołu rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle przytoczonego w zaskarżonym wyroku art. 21 ust. 1 pkt 48 p.d.o.f., który zachował moc obowiązującą do końca 2006 r. na mocy przepisów przejściowych (ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie p.d.o.f. oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 263, poz. 2619) wolne od podatku dochodowego były dotacje, subwencje i dopłaty otrzymywane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Nie jest sporne, że zwolnieniem tym objęte było dofinansowanie do wynagrodzeń, wypłacane na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Przepis ten stanowił, że pracodawcy zatrudniającemu osoby niepełnosprawne, które nie osiągnęły wieku emerytalnego i zostały ujęte w ewidencji prowadzonej przez Fundusz, o której mowa we art. 26b ust. 1, przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń tych pracowników niepełnosprawnych, wypłacane raz na dwa miesiące, zwane "miesięcznym dofinansowaniem".

Sporna natomiast pozostała w sprawie wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 56 p.d.o.f., który na mocy przepisów przejściowych (ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie p.d.o.f. oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 202, poz. 1956) znajdował odpowiednie zastosowanie w 2006 r. W myśl tego przepisu do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków i kosztów bezpośrednich sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a-47c i 48 tej ustawy.

Skarżąca z treści tego przepisu wyprowadza wniosek, że o bezpośrednim sfinansowaniu wydatku można byłoby omówić tylko w sytuacji gdyby środki z Funduszu były wypłacane przed poniesieniem wydatku.

Natomiast wg stanowiska Sądu, zgodnego z poglądem organów podatkowych, nieistotny jest moment uzyskania dopłat do wynagrodzeń z Funduszu, ważne jest natomiast to, że środki te pochodzą bezpośrednio z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i przeznaczone są na dopłaty do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, czyli w istocie środki wypłacane przez Fundusz służą finansowaniu tych wynagrodzeń, nie mogą być przeznaczane na inny cel.

W rzeczywistości zatem pracodawca w tej części (pochodzącej bezpośrednio z Funduszu) nie ponosi kosztów wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.

Skład orzekający w nin. sprawie pogląd ten w pełni aprobuje.

Trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że dochód podatkowy ustala się w skali roku, a nie miesięcznej czy dwumiesięcznej.

Skoro zatem w trakcie roku podatkowego pracodawca otrzymał dopłatę w celu sfinansowania wynagrodzeń pracowników, to nie poniósł w tym zakresie w skali roku podatkowego ciężaru wynagrodzeń tych pracowników.

Nie tylko zatem na podstawie wymienionego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 p.d.o.f. koszt wynagrodzeń pracowniczych sfinansowanych ze środków uzyskanych z Funduszu nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko strony o możliwości uwzględnienia wynagrodzeń wypłaconych osobom niepełnosprawnych w kosztach uzyskania przychodu sprzeciwia się również reguła z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. (kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu jego uzyskania). Skoro pracodawca wskutek uzyskania dopłaty do wynagrodzeń z Funduszu nie ponosi faktycznie kosztów tych wynagrodzeń, to brak jest uzasadnienia dla tezy forsowanej przez skarżącą.

Rozszerzenie argumentacji skargi kasacyjnej przedstawione ustnie na rozprawie w NSA przez pełnomocnika strony skarżącej i w załączniku do protokołu rozprawy nie mogło być skuteczne, bowiem wykraczało nie tylko poza podstawy kasacyjne, ale również przedmiot sprawy zakreślony wnioskiem o interpretację wskazanych, wymienionych na wstępie nin. uzasadnienia przepisów prawa podatkowego.

Z powyższych rozważań wynika, iż zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty, mające uzasadniać naruszenie zaskarżonym wyrokiem wskazanych przepisów prawa materialnego nie były uzasadnione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu środka zaskarżenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.