Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 355/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2 i pkt 12, art. 27 ust. 2 pkt 3,  art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 130 poz 905
law: usatwa z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów  długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej1
article: art. 14c §1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 457 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 17 grudnia 2008 r.

1. Wnioskiem z dnia 23 października 2007 r. skarżąca Spółka Akcyjna [...] z siedzibą w B. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wniosek ten wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku Białej dnia 25 października 2007 r.

Skarżąca wskazała, że jest wytwórcą energii elektrycznej, który spełnia warunki do uzyskania pokrycia kosztów osieroconych określonych w ustawie z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905) [dalej: ustawa o KDT]. Jako przedmiot interpretacji wskazała osiem zagadnień prawa podatkowego, przedstawiając zarazem własne stanowisko w sprawie, w myśl którego:

1. środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych, w tym korekty roczna i końcowa, nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.);

2. środki te są na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wolne od tego podatku do wysokości sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek oraz korekty rocznej i końcowej;

3. ustalając kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od podatku dochodowego należy każdą otrzymaną zaliczkę porównywać do wartości netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych bez uwzględniania wcześniej otrzymanych zaliczek;

4. przy ustalaniu zakresu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku skarżącej związane z wytwarzaniem energii, a nie tylko te składniki jej majątku, które zostały zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez długoterminowe umowy sprzedaży mocy i energii elektrycznej;

5. przy obliczaniu limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych należy uwzględniać środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio, a w szczególności: wykorzystywane w procesie wytwarzania, przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej, wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej, służące wyłącznie do wytworzenia i dystrybucji energii cieplnej na potrzeby zakładu wytwarzającego energię elektryczną (w przeciwieństwie do tych środków, które służą do przesyłu energii cieplnej poza przedsiębiorstwo), a także składniki majątku ogólnoprodukcyjne, wykorzystywane w produkcji pomocniczej, pozostające w związku z remontami i serwisem majątku trwałego oraz wykorzystywane w administracji i przez zarząd;

6. nie ma obowiązku dokonywania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, natomiast otrzymaną kwotę rekompensaty należy alokować do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych rekompensat wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środków trwałych, która odpowiada kwocie rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku;

7. wartość początkowa środków trwałych ulega pomniejszeniu o alokowaną do nich część rekompensaty i od tak pomniejszonej wartości początkowej oblicza się odpis amortyzacyjny stanowiący koszt uzyskania przychodu;

8. rekompensaty na pokrycie kosztów osieroconych nie mają wpływu na zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (poza odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej).

2. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - jako organ upoważniony przez Ministra Finansów - działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) dnia [...] wydał interpretację indywidualną, doręczoną skarżącej dnia 25 stycznia 2008 r.

W interpretacji tej udzielił odpowiedzi na pytania od drugiego do ósmego stwierdzając, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe w odniesieniu do zagadnień określonych w pytaniach: drugim, szóstym, siódmym i ósmym oraz że jest ono nieprawidłowe w odniesieniu do zagadnień określonych w pytaniu trzecim, czwartym i piątym. Interpretacja dotycząca zagadnienia określonego w pytaniu pierwszym została wydana odrębnym aktem.

W odniesieniu do zagadnienia określonego w pytaniu trzecim organ wydający interpretację stwierdził, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o KDT za zwrot wydatków uznaje się środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych w kwocie nie przekraczającej sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Ponieważ corocznie dokonywana jest korekta zaliczek wypłaconych na pokrycie kosztów osieroconych oraz korekta końcowa tych kosztów zaliczki otrzymane w trakcie roku podatkowego powinny być naliczane narastająco.

W odniesieniu do zagadnienia określonego w pytaniu czwartym organ wydający interpretację stwierdził, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT koszty osierocone są to wydatki wytwórcy nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę na majątek trwały związany z wytwarzaniem energii elektrycznej do dnia 1 maja 2004 r. Przepis ten ma zatem zastosowanie wyłącznie do tych środków trwałych, które zostały zakupione lub wytworzone przed dniem 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do zagadnienia określonego w pytaniu piątym organ wydający interpretację stwierdził, że dla celów określenia kosztów osieroconych należy uznawać te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej. Nie powinny być natomiast brane pod uwagę te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – jak budynki biurowe, programy komputerowe służące celom administracyjno-biurowym – które służą funkcjonowaniu podatnika, ale które nie są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w przepisach definiujących jednostkę wytwórczą energii elektrycznej oraz koszty osierocone (art. 2 pkt 2 i pkt 12 ustawy o KDT).

3. Po wezwaniu przez skarżącą organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa, co nastąpiło pismem z dnia 6 lutego 2008 r., które do tego organu wpłynęło dnia 11 lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach [...] doręczonym skarżącej dnia 7 marca 2008 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Odnosząc się do zagadnienia określonego w pytaniu czwartym dodatkowo podniósł, że przy ustalaniu kwoty wolnej od podatku dochodowego od osób prawnych należy brać pod uwagę tylko składniki majątku nabyte lub wytworzone przed dniem 1 maja 2004 r., ponieważ art. 27 ust. 1 ustawy o KDT określa jedynie matematyczny sposób wyliczenia kosztów osieroconych, uwzględniając wartość księgową netto rzeczowych środków trwałych i środków trwałych w budowie zaktualizowaną na koniec 2004 r. i pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne za lata 2005-2006. Według uzasadnienia projektu ustawy o KDT art. 27 tej ustawy ma na celu realizację założeń "Programu dla energetyki" w związku z rozwiązaniem znacznej części kontraktów długoterminowych w wyniku zmiany struktury energetyki i prywatyzacji sektora i przepisy tej ustawy muszą być zgodne z innymi przepisami określającymi zasady udzielania pomocy publicznej.

4. W skardze z dnia 4 kwietnia 2008 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytania trzecie, czwarte i piąte.

Odnośnie zagadnienia określonego w pytaniu trzecim skarżąca podniosła, że jej zdaniem każda otrzymana zaliczka powinna być odrębnie porównywana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględniania zaliczek otrzymanych wcześniej w tym samym roku podatkowym, jak i zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej otrzymanych w latach poprzednich. Brzmienie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT, który mówi o wartości początkowej "ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek", nie pozwala na dokonywanie kumulacji otrzymanych wcześniej kwot, a odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do wykładni rozszerzającej cytowanego przepisu powodując ponadto, że nie cała wartość rekompensaty podlegałaby zwolnieniu od podatku dochodowego. Dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia nie powinny mieć znaczenia przepisy art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o KDT, ponieważ określają one jedynie jak kalkulowana jest kwota korekty końcowej i korekty rocznej, w której faktycznie uwzględnia się różnicę pomiędzy kwotą środków należnych wytwórcy za dany rok a sumą wypłaconych w ciągu roku zaliczek.

Odnośnie zagadnienia określonego w pytaniu czwartym skarżąca podniosła, że wskazane w art. 42 ust. 1 ustawy o KDT składniki majątku związane z wytwarzaniem energii to wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będące w posiadaniu wytwórcy energii w dniu otrzymania rekompensaty tytułem zwrotu kosztów osieroconych, bez ograniczenia wyłącznie do składników majątku będących podstawą do określenia wysokości kosztów osieroconych jako odnoszących się do wydatków poniesionych przed dniem 1 maja 2004 r. w związku z realizacją kontraktów długoterminowych. Chociaż zawężenie takie znajduje się w innych przepisach ustawy, a zwłaszcza w art. 27, który stanowi pełne rozwinięcie definicji kosztów osieroconych, jednak dotyczy wyłącznie określenia zasad obliczania kosztów osieroconych, a nie zasad alokacji rekompensat. Gdyby omawiane ograniczenie było zamiarem ustawodawcy wskazałby to w treści przepisu dotyczącego alokacji rekompensat, czyli w art. 42 ustawy o KDT. Skarżąca zwróciła tez uwagę, że w kalkulacji wysokości rekompensat uwzględnia się nie tylko nakłady poniesione przed 1 maja 2004 r., ale także - w ograniczonym zakresie – także nakłady planowane do 31 grudnia 2007 r., jeżeli koszty związane z dokończeniem inwestycji będą niższe od kosztów powstałych w wyniku zaniechania jej kontynuowania (art. 27 ust. 2 ustawy o KDT).

Odpowiadając na argumentację, jaką organ wydający interpretację posłużył się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zauważyła, że istnieją różnice pomiędzy projektem ustawy o KDT a samą ustawą o KDT. W szczególności - wbrew zapatrywaniu organu - art. 27 projektu ustawy o KDT odnosił się do kwestii przedsiębiorstw zintegrowanych pionowo, a nie do zasad kalkulacji kosztów osieroconych, których z kolei dotyczył art. 28 projektu ustawy. Z uzasadnienia ustawy o KDT wynika natomiast, że w celu spełnienia wymagań postawionych przez Komisję Europejską w art. 27 ustawy zawarto metodologię określania kosztów osieroconych uwzględniającą także nakłady poniesione po dniu 1 maja 2004 r.

Odnośnie zagadnienia określonego w pytaniu piątym skarżąca podniosła, że jej wniosek dotyczył interpretacji przepisów określających kwotę wolną od podatku dochodowego os osób prawnych, a nie – jak wskazano w interpretacji – jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należy uwzględniać dla celów określenia kosztów osieroconych. Nietrafne jest przy tym odwołanie się przez organ udzielający interpretacji do definicji jednostki wytwórczej i kosztów osieroconych i uznanie, że związane z wytwarzaniem energii elektrycznej są wyłącznie składniki majątku bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, skoro art. 42 ust. 1 ustawy o KDT nie ogranicza tego pojęcia do związku bezpośredniego i pojęciem "jednostka wytwórcza" nie posługuje się.

Ponadto skarżąca podniosła, że organ wydający interpretację nie wypowiedział się jednoznacznie, czy za związane z wytwarzaniem energii elektrycznej można uznać składniki majątku wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej, wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania ciepła, związane z przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej oraz z przesyłem i dystrybucją ciepła na terenie zakładu, a także składniki majątku ogólnoprodukcyjne, wykorzystywane w produkcji pomocniczej i w związku z remontami i serwisem majątku trwałego. Tym samym organ ten nie odniósł się w sposób wyczerpujący do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej wszystkie wymienione we wniosku kategorie składników majątku trwałego są związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, ponieważ bez nich funkcjonowanie elektrowni i wytwarzanie energii elektrycznej nie byłoby możliwe. Odnosi się to także do środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii cieplnej, która to energia jest niezbędna do wytwarzania energii elektrycznej, a sprzedawane odbiorcom zewnętrznym nadwyżki energii cieplnej choć generują przychody są w istocie produktem ubocznym. Na poparcie tego twierdzenia skarżąca przedstawiła opracowanie ekspertów z dziedziny energetyki.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Odnośnie zagadnienia określonego w pytaniu trzecim podtrzymał stanowisko, w myśl którego otrzymywane zaliczki na pokrycie kosztów osieroconych powinny być naliczane narastająco, przy czym chodzi tu zarówno o zaliczki otrzymane w trakcie roku podatkowego, jak i zaliczki otrzymane w latach wcześniejszych z uwzględnieniem dokonanych korekt.

Odnośnie zagadnienia określonego w pytaniu czwartym powtórzył, że skoro koszty osierocone powstają od nakładów poniesionych przez wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r., a środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, to art. 42 ust. 1 ustawy o KDT ma zastosowanie wyłącznie do środków trwałych , które zostały zakupione lub wytworzone przed dniem 1 maja 2004 r. Nie jest to wykładnia rozszerzająca, jak twierdzi skarżąca, lecz ścisła interpretacja omawianego przepisu. Analiza art. 27 ustawy o KDT nie pozwala na uwzględnienie nakładów poniesionych po dniu 1 maja 2004 r,, gdyż w przepisie tym zawarto jedynie wzór na obliczenie kosztów osieroconych wytwórcy, a z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że przepis ten ma na celu realizację zapisów "Programu dla energetyki". Ponadto zwrot kosztów osieroconych stanowi pomoc publiczną, toteż sposób jej wyliczenia musi być zgodny z innymi aktami pomoc tę normującymi.

Odnośnie zagadnienia określonego w punkcie piątym powołując się na definicje zawarte w art. 2 pkt 2 i art. 12 ustawy o KDT powtórzył pogląd, że dla określenia kosztów osieroconych nie powinny być brane pod uwagę te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, lecz służą funkcjonowaniu podatnika. Wbrew zarzutowi skargi wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia [..] przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

7. W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca powołała się dodatkowo na nieznaną jej wcześniej interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, według której art. 27 ust. 1 ustawy o KDT, zawierający wzór do obliczenia kosztów osieroconych, nie jest przepisem prawa podatkowego i nie podlega przepisom Ordynacji podatkowej o wydawaniu interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

Ustawa o KDT stanowi w art. 1, że jej przedmiotem jest regulacja zasad pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w tym (pkt 4 art. 1) zasady obliczania, korygowania i rozliczania tych kosztów. Wśród wytwórców, których ustawa ta dotyczy, wymieniona jest także skarżąca Spółka (pozycja 1.1 załącznika nr 1 do ustawy).

Charakterystyczną zasadą pokrywania wspomnianych kosztów, zwanych kosztami osieroconymi, jest podatkowa neutralność tej procedury, wyrażająca się w tym, że z jednej strony przychody z tytułu rekompensat są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, ale z drugiej strony alokowane do poszczególnych środków trwałych nie podlegają amortyzacji i odpowiadająca im wartościowo część odpisów z tytułu zużycia środków trwałych nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodów; jeżeli jednak otrzymana rekompensata przewyższa niezamortyzowaną wartość kosztów osieroconych przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym przy jednoczesnym uznaniu za koszt uzyskania przychodów zwrotu nadpłaconej rekompensaty wraz z odsetkami. Wnioski takie wypływają z analizy art. 42 ust. 1, 2 i 4 ustawy o KDT. W myśl art. 42 ust. 1 tej ustawy środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, w kwocie nie przekraczającej sumy wartości początkowej tych środków pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Według ust. 2 art. 42 tej ustawy odpisów z tytułu zużycia środków trwałych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych. Jak stanowi ust. 4 art. 42 zwrot środków dokonany przez wytwórców stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zagadnienie opisane w pytaniu trzecim wniosku o udzielenie interpretacji dotyczy sposobu przypisywania otrzymywanych zaliczek rekompensaty na pokrycie kosztów osieroconych do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co rzutuje na prawidłowe obliczenie żądanej kwoty zaliczki, jak i określa prawidłowy sposób alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych środków trwałych. Ponieważ sumy rekompensat otrzymane przez wytwórcę uznaje się za zwrot wydatków w kwocie nie przekraczającej wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, to każda kolejna rata (zaliczka) rekompensaty alokowana do określonego środka trwałego zmniejsza tę część wartości środka trwałego, którą uznaje się za zwrot wydatków i która tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że kolejne zaliczki rekompensat (zwrotu wydatków) muszą być obliczane i alokowane z uwzględnieniem zaliczek otrzymanych wcześniej, zarówno w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, oczywiście z uwzględnieniem korekt. Można zatem powiedzieć, że powinny być one naliczane narastająco.

Ustalanie sumy wartości początkowej środków trwałych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek – na co zwraca się uwagę w skardze – nie oznacza bynajmniej odnoszenia każdej kolejnej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego bez uwzględnienia alokowanych wcześniej rekompensat, ale do wartości początkowej tego środka pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz pomniejszonej o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki rekompensaty wcześniej alokowanej do tego środka trwałego. Zastosowanie metody proponowanej przez skarżącą i wielokrotnie alokowanie rat rekompensaty pochodzących z kolejno otrzymywanych zaliczek bez uwzględnienia faktu wcześniejszego alokowania rat pochodzących z zaliczek wcześniejszych prowadziłoby do powstania sytuacji wielokrotnego rekompensowania tych samych kosztów osieroconych, bowiem wydatki na majątek trwały, które zostały już zrekompensowane, nie mogą być już zaliczane do kategorii kosztów osieroconych. Prowadziłoby to w konsekwencji do utraty zwolnienia od podatku dochodowego tych przychodów, które nie mogłyby już być kwalifikowane jako przeznaczone na pokrycie kosztów osieroconych.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdza, że stanowisko organu udzielającego interpretacji w odniesieniu do zagadnienia określonego w trzecim pytaniu wniosku o udzielenie interpretacji odpowiada prawu, a skarga dotycząca tej części interpretacji nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zagadnienie opisane w pytaniu czwartym wniosku o udzielenie interpretacji sprowadza się do zrekonstruowania pełnej definicji kosztów osieroconych, ponieważ zakres zwolnienia od podatku dochodowego uzależniony jest od tego, jakie składniki majątku wytwórcy mogą być uznane za powstałe wskutek wydatków nie pokrytych przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej. Taką definicję kosztów osieroconych określa art. 2 pkt 12 ustawy o KDT, dodając, że muszą to być wydatki wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Wymaga podkreślenia, że wbrew twierdzeniom skarżącej art. 42 ust. 1 ustawy o KDT wprost odnosi się do kosztów osieroconych, a nie do jakichkolwiek nakładów związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, bowiem stanowi, że "środki otrzymane przez wytwórcę (...) na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem (...) środków trwałych (...) związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej". Jednakże dla określenia ram czasowych wydatków będących kosztami osieroconymi wykładnia art. 2 pkt 12 ustawy o KDT nie jest wystarczająca ze względu na brzmienie art. 27 ustawy o KDT.

Ten ostatni przepis określa zasady obliczania wysokości kosztów osieroconych wytwórcy, stanowiąc w ust. 2 pkt 3, że w przypadku wytwórcy, który do dnia wejścia w życie ustawy (tj. do dnia 4 sierpnia 2007 r.) nie oddał do użytku jednostki wytwórczej (czyli wyodrębnionego zespołu urządzeń służącego do wytwarzania energii elektrycznej) objętej umową długoterminową, w obliczeniach zaktualizowanej wartości księgowej netto rzeczowych środków trwałych uwzględnia się wartość planowanych nakładów inwestycyjnych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., jeżeli koszty związane z dokończeniem rozpoczętej inwestycji będą niższe od kosztów poniesionych w wyniku zaniechania jej kontynuowania. Jak wynika ze wzoru zamieszczonego w art. 27 ust. 1 ustawy o KDT wartość księgowa netto rzeczowych środków trwałych jest wyjściowym parametrem dla obliczenia wysokości kosztów osieroconych. Obliczenie wysokości kosztów osieroconych to nic innego, jak ich konkretyzacja i wyrażenie w formule matematycznej. Jeżeli przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 ustawy o KDT nakazuje "uwzględniać" wartość planowanych nakładów inwestycyjnych, to w konsekwencji obejmuje składniki majątkowe powstałe w wyniku poniesienia tych nakładów zasadami rekompensowania przewidzianymi dla kosztów osieroconych. Gdyby to "uwzględnienie" odnosiło się tylko do samego wyliczenia wysokości kosztów osieroconych bez powiązania z konkretnymi składnikami majątku, których dotyczy, nie odniosłoby skutku w rachunku podatkowym, sprowadzającego się do neutralności podatkowej rekompensaty alokowanej do konkretnego środka trwałego. Jeżeli jednak formuła ta oblicza wysokość kosztów osieroconych (a nie jakichkolwiek innych) obejmując ich zakresem – przy spełnieniu dodatkowych warunków - konkretne wydatki (nakłady) poniesione po 1 maja 2004 r. na nabycie konkretnych rzeczowych środków trwałych, to niewątpliwie modyfikuje tym samym definicję kosztów osieroconych zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT. Uwzględnienie przy obliczaniu wysokości kosztów osieroconych wydatków poniesionych na określone środki trwałe oznacza bowiem, że wydatki te zostaną zrekompensowane ze środków przeznaczonych na pokrycie kosztów osieroconych Nie można zatem twierdzić, że skoro art. 27 ustawy o KDT określa zasady obliczenia wysokości kosztów osieroconych i kalkulacji rekompensat, to jest tylko przepisem technicznym, nie mającym wpływu na ustalenie zakresu uprawnień wytwórców energii do uzyskania rekompensaty z tytułu poniesienia specyficznej kategorii wydatków, uznanych za koszty osierocone.

Na marginesie należy zauważyć, że jakkolwiek art. 27 ust. 1 ustawy o KDT w zakresie samych technicznych zasad obliczania kwot kosztów osieroconych rzeczywiście nie jest przepisem prawa podatkowego – jak słusznie zauważa Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) w interpretacji udzielonej innemu wnioskodawcy – jednakże art. 27 ustawy o KDT, a zwłaszcza jego ust. 2 pkt 3, ma szerszy zakres normatywny, obejmując także zagadnienia istotne dla zdefiniowania kosztów osieroconych i tym samym do określenia zakresu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Wskutek tego musi być także uznany za przepis prawa podatkowego.

Zgodnie z zasadami wykładni teksu prawnego jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne w formie definicji legalnej, to wyrażenie to należy rozumieć właśnie w takim znaczeniu. Z drugiej jednak strony nie wolno dokonywać interpretacji "per non est", czyli tak, by pewne fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne. Definicje legalne z reguły zamieszczane są w wyodrębnionej redakcyjnie części aktu normatywnego, z zastosowaniem formuły – tak, jak w omawianej ustawie – "użyte w ustawie określenia oznaczają:", lub innej, synonimicznej. Nie można jednak wykluczyć, że uzupełnienie lub uszczegółowienie takiej definicji znajdzie się w dalszej części aktu normatywnego. Zdaniem Sądu taka właśnie sytuacja zaistniała w ustawie o KDT. Dopiero łączna wykładnia art. 2 pkt 12 i art. 27 ust. 2 pkt 3 tej ustawy pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej określającej zakres pojęciowy wyrażenia "koszty osierocone".

W odniesieniu do czwartego pytania wniosku o udzielenie interpretacji w brzmieniu: czy przy ustalaniu zakresu zwolnienia od podatku dochodowego powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku wytwórcy związane z wytwarzaniem energii, czy tylko te składniki, które zostały zakupione/wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez umowy długoterminowe, powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przy ustalaniu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych powinny być brane pod uwagę te składniki majątku wytwórcy, które pochodzą z wydatków objętych definicją kosztów osieroconych, podaną w art. 2 pkt 12 ustawy o KDT z uwzględnieniem art. 27 ust. 2 pkt 3 ustawy o KDT. Przy rozumieniu pojęcia "wytwórca" zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 7 ustawy o KDT (przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, będące stroną umowy długoterminowej) należy stwierdzić, że koszty osierocone to wydatki wytwórcy nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytworzeniem energii elektrycznej, a w przypadku wytwórcy, który do dnia 4 sierpnia 2007 r. nie oddał do użytku jednostki wytwórczej objętej umową długoterminową - jeżeli koszty związane z dokończeniem rozpoczętej inwestycji będą niższe od kosztów powstałych w wyniku zaniechania jej kontynuowania – także wydatki na nakłady inwestycyjne planowane w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r.

Tym samym interpretacja udzielona w zakresie sformułowanego przez skarżącą pytania czwartego, a sprowadzająca się do stwierdzenia, że koszty osierocone obejmują tylko wydatki na nabycie środków trwałych zakupionych lub wytworzonych przed dniem 1 maja 2004 r., narusza prawo materialne, a mianowicie art. 27 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o KDT. Interpretacja ta podlega zatem uchyleniu, chociaż z inna argumentacją, niż podnoszona w skardze.

Jeśli chodzi o zagadnienie określone w pytaniu piątym wniosku o udzielenie interpretacji należy stwierdzić, że zaproponowane przez skarżącą i przyjęte przez organ udzielający interpretacji rozróżnienie na środki trwałe bezpośrednio i pośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej nie jest znane ustawie o KDT. Ustawa ta mówi jedynie o majątku związanym z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 2 pkt 12), względnie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 42 ust. 1 ustawy o KDT). Zgodnie z zasadą lege non distinguente tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, nie wolno ich także wprowadzać interpretatorowi. Pozwala to wysnuć wniosek, że koszty osierocone obejmują wydatki na wszelki majątek (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) związany z wytwarzaniem energii elektrycznej – oczywiście po spełnieniu dodatkowych kryteriów wcześniej obszernie omówionych – bez rozróżniania bezpośredniego i pośredniego związku z wytwarzaniem tej energii. Powiązanie zatem konkretnego środka trwałego z działalnością polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej uzasadnia dokonanie do niego alokacji otrzymanej rekompensaty z tytułu kosztów osieroconych. Związku tego nie można sprowadzać do związku bezpośredniego, jak uczynił to organ udzielający interpretacji, ale uwzględniać trzeba okoliczności wskazujące na powiązanie wydatku na zakup/wytworzenie określonego środka trwałego z produkcją energii elektrycznej. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem skargi, że nie ma podstaw do wykładni pojęcia "składniki majątkowe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej" w oparciu o definicję "jednostki wytwórczej", gdyż przepisy kwalifikujące określone wydatki do kosztów osieroconych do pojęcia tego nie odnoszą się.

Zdaniem Sądu trafny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania przez nie odniesienie się przez organ udzielający interpretacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Istotnie, z treści interpretacji trudno wywnioskować, które z dość kazuistycznie wymienionych we wniosku rodzajów środków trwałych organ ten uznaje za związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, a które nie. Dotyczy to w szczególności takich środków trwałych, jak wchodzących w skład majątku ogólnoprodukcyjnego, wykorzystywanych do produkcji pomocniczej, serwisu i remontów. Wydaje się, że odpowiedź na to pytanie może być udzielona dopiero po odpowiednim uzupełnieniu wniosku i podaniu przez skarżącą bardziej szczegółowych informacji. Organ udzielający interpretacji może uzupełnienia takiego zażądać w trybie przewidzianym art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zaniechanie tej czynności i niepełne odniesienie się do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji doprowadziło do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja udzielona w odpowiedzi na pytanie piąte narusza zatem przepisy postępowania, a w szczególności art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego, a to art. 2 pkt 12 i art. 42 ust. 1 ustawy o KDT.

Naruszenia prawa materialnego, stwierdzone w odniesieniu do interpretacji prawa podatkowego udzielonej w odpowiedzi na pytanie czwarte i piąte wniosku skarżącej, miały wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania, stwierdzone w odniesieniu do interpretacji udzielonej w odpowiedzi na pytanie piąte wniosku skarżącej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: P.p.s.a.]. zaskarżoną interpretację uchylił.

Ocena prawna wyrażona w niniejszym orzeczeniu jest zgodnie z art. 153 P.p.s.a. w dalszym postępowaniu wiążąca dla organu udzielającego interpretacji. Organ ten udzielając interpretacji w zakresie wniosku obejmującego pytanie piąte zobowiązany będzie do wyczerpującego odniesienia się do wszystkich okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Sąd nie orzekł o zakresie wykonalności zaskarżonego aktu (art. 151 P.p.s.a.), ponieważ indywidualna interpretacja wykonaniu nie podlega.

Na podstawie art. 200 P.p.s.a. Sąd przyznał stronie skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w kwocie 457 zł. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zaliczył wynagrodzenie jednego doradcy podatkowego określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r, w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Na zasądzoną sumę składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie jednego doradcy podatkowego w kwocie 240 zł oraz opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego ustanowienia jednego pełnomocnika w kwocie 17 zł.