Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 216/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 1 i 9, art. 22 ust. 4-6, art. 26 ust. 2e
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. P. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 11 lutego 2022 r. nr 0671-SPZ.4100.250.2021.13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "organ", działając na podstawie art. 26b ust. 1 i 9 oraz art. 22 ust. 4-6 ustawy z dnia 15 lutego 2022 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", po rozpatrzeniu wniosku A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka", "płatnik", "skarżąca", z siedzibą w D. z dnia 16 kwietnia 2021 r., uzupełnionego w dniu 29 listopada 2021 r., odmówił wydania opinii, że płatnik jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania wypłat z tytułu dywidendy na rzecz podatnika A. z siedzibą w Królestwie Niderlandów, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

Z przedłożonych do wniosku dokumentów wynika, że podatnik i płatnik wchodzą w skład międzynarodowej Grupy A. . Główną działalnością gospodarczą podatnika jest sprzedaż i marketing nawilżonych chusteczek w regionie Beneluksu. Podatnik z siedzibą w Królestwie Niderlandów jest spółką prawa holenderskiego, posiadającą 99 % udziałów w kapitale zakładowym spółki będącej płatnikiem. Spółką dominująca w Grupie jest zaś A. Ltd. z siedzibą w Izraelu. Spółka ta notowana jest na Giełdzie Papierów Wartościowych TASE w T. .

W ocenie wnioskodawcy spełnione zostały warunki wynikające z art. 22 ust.4-6 u.p.d.o.p. wymagane celem zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do przychodów z dywidend wypłacanych na rzecz podatnika. Jednocześnie wg wnioskodawcy brak jest przesłanek do zastosowania art. 22c u.p.d.o.p., bowiem podatnik prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Królestwie Niderlandów, skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-6 ww. ustawy nie jest zaś sprzeczne z przedmiotem lub celem tych przepisów. Nie jest bowiem głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji, a jednocześnie sposób działania nie ma charakteru sztucznego.

Do wniosku płatnika załączone zostały dokumenty mające stanowić potwierdzić spełnienie warunków zastosowania zwolnienia podatkowego w stosunku do wypłacanych przez niego dywidend. W odpowiedzi na wezwanie organu, płatnik uzupełnił dokumentację o dodatkowe dowody i wyjaśnienia.

Oceniając spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat z tytułu dywidend, o których mowa w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że po pierwsze, płatnik wypłacający dywidendę, jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdzają wpisy w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Po drugie, podatnik uzyskujący dywidendę, ma siedzibę w Królestwie Niderlandów. W 2021 r wpisany jest do rejestru podatkowego Urzędu Skarbowego Oddział Arnhem i podlega obowiązkowi podatkowemu wobec Królestwa Niderlandów, zgodnie z obowiązującym prawem. Jest on rezydentem podatkowym Królestwa Niderlandów w rozumieniu konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. Dodatkowo do akt sprawy złożone zostało oświadczenie podatnika z dnia 10 lutego 2021 r., z którego wynika, że podlega on w Królestwie Niderlandów obowiązkowi podatkowemu. Po trzecie, zgodnie z danymi z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu z dnia 22 grudnia 2021 r., oraz danymi zawartymi w sprawozdaniu finansowym płatnika za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2020 r. podatnik, od dnia 20 sierpnia 2012 r., tj. wpisu spółki będącej płatnikiem do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Handlowego, posiada udział wynoszący 99 % w kapitale zakładowym płatnika. Wreszcie, po czwarte, z certyfikatu rezydencji z dnia 12 lutego 2021 r., wynika, że podatnik, zgodnie z obowiązującym prawem, podlega obowiązkowi podatkowemu wobec Królestwa Niderlandów.

Jednakże, zdaniem organu, zgodnie z informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym podatnika za 2020 r., korzysta on z instytucjonalnego zwolnienia w podatku dochodowym od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, czyli nie podlega opodatkowaniu. W rachunku zysków i strat, będącym integralną częścią sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r., wykazana jest pozycja "podatek dochodowy". W pozycji tej wartość zapłaconego podatku dochodowego wynosi 0,00 EUR w trzech następujących po sobie latach podatkowych, tj. za 2018, 2019 i 2020 r. Przy tym za rok 2020 wynik finansowy z działalności gospodarczej podatnika wyniósł 20.000 EUR, natomiast wynik z udziału w zyskach osób prawnych (otrzymane dywidendy) - 5.500.000 EUR. Łączny wynik z działalności gospodarczej przed opodatkowaniem w 2020 r., jest równy wynikowi po opodatkowaniu, który wyniósł łącznie 5.520.000 EUR. Powyższe okoliczności, tj. korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia potwierdza również pkt 13 informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2020 r., gdzie w pozycji podatki lokalne wskazano wartość 0 (zerową).

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ stwierdził, że podatnik nie spełnia warunku określonego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a tym samym nie spełnia definicji "spółki państwa członkowskiego w rozumieniu dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Oświadczenie podatnika z dnia 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia, na gruncie prawa holenderskiego nie koresponduje ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym pozostaje w oczywistej sprzeczności z przedłożonym sprawozdaniem finansowym podatnika. Co za tym idzie, budzi ono uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym.

Za spełnione organ uznał warunki wynikające z treści art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., bowiem podatnik posiada 99 % udziałów w kapitale zakładowym płatnika nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Nadto, jak wynika z załączonej do wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji dokumentacji oraz danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego podatnik posiada 99 % udziałów w kapitale zakładowym płatnika od dnia 20 sierpnia 2012 r. Posiadanie tych udziałów wynika z tytułu własności. Za spełniony organ uznał też warunek określony w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., bowiem podatnik jest spółką utworzoną według prawa niderlandzkiego jako "besloten vennootschap met beperkte aansprokelijkheid, co potwierdza wyciąg z rejestru handlowego z dnia 14 września 2021 r., a tym samych jest jednym z rodzajów podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy.

Ponieważ jednak podatnik, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, toteż spełnienie przez niego m.in. warunku określonego w art. 22 ust. 4a i 6 u.p.d.o.p. pozostaje bez wpływu dla ewentualnego przyznania zwolnienia wynikającego art. 22 ust. 4 tej ustawy.

Z uwagi na powyższe, zdaniem organu, występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez płatnika, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p. Wynika to z następujących przyczyn. Po pierwsze, nie został spełniony przez podatnika warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., z uwagi na to, że korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Po drugie, w świetle zgromadzonej dokumentacji, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 26 października 2021 r., w przedmiocie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym co do wykonywania podstawowych funkcji gospodarczych w sposób niezależny, oraz oświadczenia z dnia 30 września 2021 r. w przedmiocie nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia - na gruncie prawa holenderskiego. Po trzecie, istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Organ zwrócił przy tym uwagę na cel dyrektywy Rady 2011/96/UE, którym jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej, a także - w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich - określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Mając to na uwadze organ odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 lutego 2019 r. C-116/16 i C-117/16 dotyczącego kwestii prawa do zwolnienia od opodatkowania podatkiem potrącanym u źródła w przypadku nadużywania zwolnienia.

Organ wyjaśnił, że również w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie zasad poboru podatku u źródła wydanego przez Ministerstwo Finansów wskazano, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za konstrukcję sztuczną, a przez to wykluczającą status rzeczywistego właściciela, należy uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem, lub jednym z głównych celów, jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie przepisu prawa podatkowego. Do takiej sytuacji, jak zaznaczył organ, dochodzi zwłaszcza w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą (np. odsetki lub dywidendy) a podmiotem, który jest ich właścicielem, unika się zapłaty podatku u źródła (odpowiednio od odsetek lub dywidendy). Organ wskazał, że brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na gruncie dyrektywy powinien dotyczyć jedynie sytuacji, w których podatnicy korzystają ze sztucznych struktur w celu nadużycia tego zwolnienia, tj. w sytuacji, gdyby zapłata dywidendy z pominięciem spółek holdingowych bezpośrednio do właściciela nie mogła korzystać ze zwolnienia, a zatem dzięki wykorzystaniu takich spółek następuje uniknięcie opodatkowania.

Nawiązując do tej konstatacji organ podał, że w rozpatrywanym przypadku 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki będącej podatnikiem, posiada spółka A. Ltd. z siedzibą w Izraelu. Spółka z siedzibą w Izraelu nie prowadzi zaś działalności gospodarczej na obszarze Unii Europejskiej oraz posiada izraelską rezydencję podatkową.

Z kolei, jak podał organ, ze sprawozdania finansowego podatnika za rok obrotowy zakończony 31 grudnia 2020 r. wynika, że wykonuje on działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży i marketingu nawilżonych chusteczek w regionie Beneluksu. W rachunku zysków i strat zostało wykazane, że 2020 r. osiągnął on przychód z działalności operacyjnej w wysokości 146.000 EUR, w tym z przychody z usług doradczych - 60.000 EUR oraz przychody ze sprzedaży - 86.000 EUR, zaś koszty sprzedaży i ogólne koszty administracje wyniosły łącznie 126.000 EUR. Wynik z działalności operacyjnej na koniec 2020 r. wyniósł więc 20.000 EUR. Podobnie w latach poprzednich, podatnik z działalności operacyjnej osiągnął wynik w wysokości 50.000 EUR oraz 8.000 EUR. Organ wskazał dalej, że z rachunku zysków i strat podatnika wynika, że w 2020 r., otrzymał on od spółek zależnych dywidendę (wynik z udziału) w wysokości 5.500.000 EUR. Łączny wynik z działalności gospodarczej przed, jak i po opodatkowaniu wyniósł 5.520.000 EUR. Analogicznie w dwóch poprzedzających latach sprawozdawczych, tj. w 2018 i 2019, podatnik otrzymał od spółek zależnych (O. S.A oraz A. GmbH) dywidendę w wysokości kolejno 7.000.000 EUR oraz 4.000.000 EUR. Dywidendy otrzymane od spółek zależnych w każdym roku obrachunkowym: 2020, 2019 i 2018, były następnie wypłacane (w tej samej wysokości) przez podatnika do jedynego wspólnika, tj. do spółki z siedzibą w Izraelu. Powyższe potwierdza rachunek przepływów pieniężnych będący integralną częścią sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r. oraz dane zawarte pkt. 10 (kapitał własny) informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.

Organ podał następnie, że płatnik przy uzupełnieniu wniosku WH - WOP (1) z dnia 29 listopada 2021 r., przedłożył dokumentację w tym oświadczenia podatnika mające potwierdzić prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Wynika z nich, że podatnik zawarł umowę najmu powierzchni biurowej oraz zatrudnia trzech pracowników Dyrektora (Członka Zarządu), Dyrektora Finansowego i Administratora. Zdaniem organu powyższe informacje mają na celu stworzenie wyłącznie pozorów prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika, a co za tym idzie zmierzają do "ukrycia" sztuczności struktury organizacyjnej. Organ zwrócił uwagę, że podatnik wykazujący prowadzenie działalności gospodarczej posiada jedynie zamortyzowany majątek trwały o początkowej wartości 1.000 EUR. W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą ponosi niewielkie koszty ogólne i administracyjne. Z tytułu wynajmu i utrzymania biura podatnik, ponosi roczne koszty w wysokości 2.000 EUR. Wysoce prawdopodobne jest zatem, że korzysta on z usług tzw. "wirtualnego biura", nie ponosi innych kosztów pracowniczych, ani kosztów publicznoprawnych, w tym związanych z zapłatą podatków. Jedynym kosztem podatnika związanym z zatrudnieniem pracowników jest wynagrodzenie za świadczone usługi doradcze (średniorocznie 33.000 EUR, tj. poniżej 3000 EUR miesięcznie). Zdaniem organu może to wskazywać, że podatnik korzysta z outsourcingu polegającego na wydzieleniu ze struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa niektórych realizowanych przez nie samodzielnie funkcji i przekazaniu ich do wykonania innym wyspecjalizowanym podmiotom, np. w zakresie księgowości lub audytu. Poza tym, gdyby podatnik zatrudniał pracowników ponosiłby koszty związane z obciążeniami publicznoprawnymi, a koszty z tytułu wynagrodzenia wypłacanego pracownikom byłyby znacząco wyższe, Podatnik nie ponosi też żadnych kosztów związanych z zarządzaniem. W ocenie organu istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zgodności oświadczenia w przedmiocie prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej ze stanem rzeczywistym.

Podsumowując organ ocenił, że działalność operacyjna podatnika w państwie siedziby, tj. w Królestwie Niderlandów, ma ograniczony zakres w porównaniu do przychodów (dywidend) osiąganych z tytułu realizacji praw majątkowych w związku z posiadanymi udziałami w kapitałach zakładowych spółek zależnych. Podatnik z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i marketingu nawilżonych chusteczek w regionie Beneluksu osiąga bowiem jedynie nieznaczne (niskie) zyski. Co więcej, nie ponosi on kosztów pracowniczych, natomiast koszty ogólne i administracyjne w zakresie "wynagrodzenia za doradztwo" w wysokim stopniu wskazują na korzystanie z usług outsourcingowych. Poza tym dywidendy uzyskiwane od spółek zależnych w ciągu roku podatkowego przekazywane są przez podatnika w tej samej wysokości (więc w całości) do jedynego wspólnika, tj. spółki z siedzibą w Izraelu. Sposób funkcjonowania podatnika nosi znamiona sztuczności. Zdaniem organu, zastosowana konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia przez podatnika rzeczywistym właścicielem dywidend. Ponadto, gdyby nie został wykorzystany mechanizm polegający na wprowadzeniu do struktury organizacyjnej podatnika, jako spółki pośredniczącej z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej, dochód (przychód) z tytułu dywidend osiągnięty przez rzeczywistego odbiorcę, tj. spółkę izraelską, co do którego nie znajdują zastosowania regulacje Unii Europejskiej, podlegałby co do zasady opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. wg 19 % stawki bądź według stawki wynikającej z zawartej umowy między Rzeczpospolitą Polską a Państwem Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zdaniem organu, jedynym celem zastosowania opisanego mechanizmu była chęć uzyskania korzyści podatkowych wynikających z zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Działanie podatnika, jako podmiotu pośredniczącego oraz struktura, w której on funkcjonuje ma charakter sztuczny, zaś podejmowane czynności nie są czynnościami, które przeprowadziłby rozsądnie działający podmiot i kierujący się zgodnymi z prawem celami, w rozumieniu art. 22c powołanej ustawy. Wystąpiły zatem w sprawie negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez płatnika, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p., co doprowadziło do odmowy wydania żądanej opinii.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie płatnik, wnosząc o uchylenie odmowy wydania opinii zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 26b ust.1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie;

- art. 26b ust. 3 pkt 1-3 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez płatnika, o których mowa w powołanych przepisach, w szczególności;

a) uznanie, że nie został spełniony przez podatnika warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., z uwagi na to, że podatnik korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, podczas gdy w sprawozdaniu finansowym wykazał on podatek dochodowy w wysokości "0" EUR, nie dlatego, że korzystał z jakiegokolwiek zwolnienia, ale podatek w wysokości "0" EUR powstał w wyniku odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich;

b) nieprawidłowe uznanie, że w świetle zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika z dnia 26 października 2021 r. w przedmiocie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym wykonywania podstawowych funkcji gospodarczych w sposób niezależny oraz oświadczenia z dnia 30 września 2021 r. w przedmiocie nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia na gruncie prawa holenderskiego, podczas gdy podatnik będący spółką holenderską prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą oraz, jak już wskazano wyżej nie korzysta ze zwolnienia z podatku;

c) uznanie przez organ, że zaistniało przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 tej ustawy było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny, podczas gdy skarżący ubiegał się o zwolnienie z art. 22 ust. 4 – 6, a nie art. 21 ustęp 3 tej ustawy. Jednakże gdyby organ podatkowy miał na myśli art. 22 ust. 4 - 6, to odnosząc się do dokonanej oceny wszystkie wymagane warunki zostały spełnione.

Płatnik zarzucił także naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.", w związku z art. 120, 121 § 1 tej ustawy przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wobec przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co miało wpływ na wynik sprawy, oraz przez przyjęcie, że celem dokonania transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej a sposób działania podmiotów był sztuczny.

Skarżący konsekwentnie podtrzymywał, że wbrew ocenie organu spełnia on wszelkie niezbędne warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., jak również nie wystąpiły negatywne okoliczności, o których mowa w art. 22c ust. 1 tej ustawy. Również w świetle dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, trudno przyjąć, że podatnik w Królestwie Niderlandów, wbrew złożonemu przez niego w tym zakresie oświadczeniu, nie podlega efektywnemu opodatkowaniu (korzysta z instytucjonalnego zwolnienia).

Podleganie obowiązkowi podatkowemu w Królestwie Niderlandów potwierdza przedstawione w organie podatkowym w dniu 10 lutego 2021 oświadczenie podatnika za 2020 r. oraz certyfikat rezydencji z dnia 12 lutego 2021 r. Rzeczywiście, zgodnie z przedstawionym przez podatnika sprawozdaniem finansowym podatek dochodowy wynosi 0,00 EUR. Jednak istotnym jest to, że przyczyną takiej wysokości podatku nie jest korzystanie z jakiegokolwiek zwolnienia. Aby jednak móc wyciągnąć właściwe wnioski, należałoby podjąć właściwą inicjatywę dowodową, czego organ nie uczynił. Brak jest zatem postaw do przyjęcia by do podatnika miało zastosowanie instytucjonalne zwolnienie, które wyklucza jego kwalifikację jako spółki państwa członkowskiego, który to status jest wymagany dla zastosowania zwolnienia z pobrania podatku od wypłaconych dywidend. Brak podatku nie wynika tymczasem ze zwolnienia podatkowego, a powodem niepowstania zobowiązania podatkowego, tj. wykazania podatku dochodowego w wysokości "0", jest korzystanie przez podatnika z odliczenia strat z lat ubiegłych. Zgodnie z informacją pozyskaną od spółki holenderskiej, będą one rozliczane do 2023 r.

W ocenie skarżącego całkowicie chybiona jest argumentacja organu w sprawie oświadczenia podatnika z dnia 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia - na gruncie prawa holenderskiego. Oświadczenie to, wbrew ocenie organu, koresponduje ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym pozostaje w oczywistej zgodności ze sprawozdaniem finansowym podatnika, w konsekwencji uzasadnia zastosowanie zwolnienia wynikającego art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącego, bezzasadna jest też argumentacja organu, że działanie podmiotu pośredniczącego, tj. podatnika oraz struktura, w której funkcjonuje ma charakter sztuczny, zaś podejmowane czynności nie są czynnościami, które przeprowadziłby rozsądnie działający podmiot i kierujący się zgodnymi z prawem celami, o czym mowa w art. 22c u.p.d.o.p. Podatnik przedłożył dokumentację, w tym oświadczenia mające potwierdzić prowadzenie przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej, takie jak: umowa najmu powierzchni biurowej oraz zatrudnienie trzech pracowników Dyrektora (Członka Zarządu), Dyrektora Finansowego i Administratora.

Podsumowując skarżący wskazuje, że podatnik nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. W jego przypadku istnieje współmierność między zakresem działalności, a faktycznie posiadanym lokalem, personelem lub wyposażeniem. Poza tym podatnik jest spółką dominującą odpowiedzialną za wyznaczanie kierunku, w którym rozwija się organizacja, a także zarządzanie biznesem oraz kontrolowanie poczynań spółek-córek, tj. spółki hiszpańskiej O. S.A, spółki niemieckiej - A. Gmbh oraz polskiej A. Sp. z o.o. Te zależne podmioty skupiają się natomiast na działalności operacyjnej, tj. usługowej lub produkcyjnej, korzystając przy tym z know-how spółki-matki. Niemniej będąca podatnikiem spółka holenderska osiąga również przychody z działalności operacyjnej, dokonując dostaw produktów do klientów Beneluxu. Tym samym, wbrew ocenie organu podatkowego, dokonana ocena struktury, uznana za sztuczną, jest nieprawidłowa, niemająca potwierdzenia w stanie faktycznym. Co ważniejsze, wpływ tej oceny na dokonane w sprawie rozstrzygnięcie powoduje, że stało się ono nieadekwatnym do stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe skarżący stoi na stanowisku, że zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki do zastosowania zwolnienia i nie wystąpiły przesłanki negatywne.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik Urzędu Skarbowego prezentując stanowisko wyrażone uzasadnieniu zaskarżonego aktu, wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem organu, zarzuty zawarte w skardze są niezasadnie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Skarga podlega zatem oddaleniu.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jak stanowi art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania wnioskodawcy, spółce z siedzibą w Rzeczpospolitej Polskiej, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanych spółce z siedzibą w Królestwie Niderlandów należności z tytułu dywidendy, opinii o stosowaniu preferencji. Należy zatem zauważyć, że jak wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Z art. 7b w ust. 1 pkt lit. a) wynika, że do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie jednak z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a), czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1., jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Przytoczona regulacja u.p.d.o.p. zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r.). Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu.

Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE, w art. 1 ust. 2, dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 r., oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została mianowicie zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona z procedurą zwrotu pobranego podatku. Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania "u źródła". Ma ona natomiast na celu, w stosunku wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku "u źródła" lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek zwraca podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak zaś wynika z ustępu 2., wniosek o zwrot podatku może złożyć zarówno podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 (więc nie mający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), który w związku z uzyskaniem należności osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.d.o.p., jak płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e; (co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie),

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednakże, jak wynika z treści ustępu 2g, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Z kolei art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3., odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w komentarzu do art. 10 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów wymaga bowiem, by Państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Drugi przepis natomiast wskazuje, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ustępie 4. dyrektywa wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 29 p.d.o.p., zdaniem Sądu, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej konwencji, jak dyrektywie 2011/96/UE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca - realizując wskazane zawarte w art. 1 ust. 3 dyrektywy 2011/96/UE (dodanym przez art. 1 dyrektywy 2015/121/UE z dnia 27 stycznia 2015 r., Dz.U.UE. L .2015.21.1) - w art. 22c postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 22 ust. 4, a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystąpił płatnik, który zgodnie z porozumieniem z podatnikiem z dnia 12 kwietnia 2021 r. obowiązany jest do poniesienia ekonomicznego ciężaru wynikającego z opodatkowania dywidend wypłacanych podatnikowi, tj. zapłaty podatku z własnych środków, tak by podatnik otrzymał całą, niepomniejszoną kwotę należności. Spółka będąca płatnikiem wypłacającym dywidendę, jak to wynika z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, ma siedzibę w Drawsku Pomorskim, więc na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z kolei spółka będąca podatnikiem, zgodnie z certyfikatem rezydencji wystawionym przez władze niderlandzkie z dnia 21 stycznia 2021 r., ma siedzibę w Królestwie Niderlandów, wpisana jest do rejestru podatkowego w Arnhem i podlega obowiązkowi podatkowemu wobec Królestwa Niderlandów zgodnie z obowiązującym prawem. Spółka będąca płatnikiem jest więc, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów, rezydentem podatkowym Królestwa Niderlandów. Zgodnie z danymi zawartymi w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, od dnia wpisu spółki będącej płatnikiem do Rejestru Przedsiębiorców, tj. od 20 sierpnia 2012 r., spółka będąca podatnikiem ma udział w kapitale spółki będącej płatnikiem w wysokości 99% kapitału zakładowego. Okoliczności te zostały odpowiednio udokumentowane i nie są kwestionowane przez żadną ze stron. Nie ma więc wątpliwości, że spełnione zostały trzy z czterech wymienionych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przesłanek zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów podatnika z tytułu dywidendy należnej od płatnika. Wypłacającym dywidendę jest bowiem spółka mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskującym dywidendę jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a także spółka uzyskująca dywidendę posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę.

Odnośnie natomiast do ostatniego z warunków zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., tj. niekorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, odnotować należy, że z certyfikatu rezydencji wynika, że podatnik zgodnie z obowiązującym prawem podlega obowiązkowi podatkowemu wobec Królestwa Niderlandów. To samo wynika z treści oświadczenia podatnika z dnia 30 września 2021 r.

Jednakże, jak wynika z rachunku zysków i strat będącego integralną częścią sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r., wartość zapłaconego przez podatnika podatku dochodowego wynosi 00,00 EUR w trzech następujących po sobie latach podatkowych tj. 2018, 2019 i 2020 r. Za 2020 r. wynik finansowy z działalności gospodarczej podatnika wyniósł 20.000 EUR, natomiast wynik z udziału w zyskach osób prawnych (otrzymane dywidendy) - 5.500.000 EUR. Łączny wynik z działalności gospodarczej przed opodatkowaniem w 2020 r. jest zaś równy wynikowi po opodatkowaniu, który wyniósł 5.520.000 EUR. Wskazuje to, zdaniem organu, na korzystanie ze zwolnienia w podatku dochodowym od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w treści pkt 13. informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2020 r., gdzie w pozycji podatki lokalne wskazana została wartość zerowa. Skarżąca podnosi natomiast, że zgodnie z informacją otrzymaną od podatnika, pozycja zero w rubryce "podatek dochodowy" sprawozdania finansowego nie wynika ze zwolnienia podatkowego, a jest wynikiem rozliczania przez podatnika strat z lat ubiegłych, co będzie miało miejsce do 2023 r.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej zauważyć trzeba, że bilansie spółki będącej podatnikiem brak jest w pasywach pozycji "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" bądź "rezerwy na zobowiązania", które mogłyby wskazywać na poniesienie przez podatnika strat w ubiegłych latach. W sprawozdaniu finansowym podatnik nie wykazał także aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Brak jest również w rachunku zysków i strat informacji o rozliczaniu strat z lat ubiegłych, a także pozycji "zaliczki na podatek". Poniesienie przez podatnika strat w ubiegłych latach nie wynika też z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego podatnika. W takiej sytuacji trafne jest przyjęcie przez organ, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości oświadczenia podatnika o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Mając na względzie powyższe ustalenia przypomnieć trzeba, że zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tytułu dywidendy przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wymaga, jak expressis verbis wynika z tego przepisu, łącznego spełnienia wszystkich czterech przesłanek. Zgodnie zaś z treścią art. 26b ust. 1 powołanej ustawy, organ wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową, jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu, z treści ostatniego z powołanych przepisów wynika więc, że opinia może być wydana jeśli to wnioskodawca wykazał spełnienie warunków zastosowania zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie zgodzić się zaś należy z organem, że wnioskodawca nie wykazał spełnienia warunku ujętego w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. warunku niekorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Niezależnie od tego mieć trzeba na względzie, że organ powinien odmówić wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeśli zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w przytoczonym wyżej ustępie 3. artykułu 26b. Oprócz m.in. niespełnienia przez podatnika warunków określonych art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., należą do nich: istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem m.in. art. 22c u.p.d.o.p. oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Powołany przepis, do warunków negatywnych wydania opinii o stosowaniu preferencji zalicza więc m.in. istnienie uzasadnionych wątpliwości tego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności, w rozpoznawanej sprawie – należności z tytułu dywidendy - oraz istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek zauważyć trzeba, że verba legis dotyczy ona istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, w stanie faktycznym sprawy – z tytułu dywidendy. Uzasadnione wątpliwości, o których mowa w przytoczonym przepisie odnoszą się zatem do zgodności z rzeczywistością polegającą na byciu przez podatnika rzeczywistym właścicielem należności, dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika. Definicja pojęcia rzeczywistego właściciela należności, zawarta w przytoczonym wyżej art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zgodnie z intencjami wyrażonymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD oraz dyrektywie 2011/96/UE, o czym była mowa wyżej, nie odwołuje się do kryteriów formalnych, jak np. w odniesieniu do należności z tytułu dywidend do kryterium posiadania udziału w kapitale. Przeciwnie, nawiązuje do pewnych stanów faktycznych będących wyrazem określonych uwarunkowań o charakterze ekonomicznym. Rzeczywistym właścicielem należności jest bowiem, zgodnie z powołanym przepisem, podmiot, który – co należy odnotować – łącznie spełnia trzy warunki. Po pierwsze, otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności. Po drugie, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym – co również należy ustalać nie w kategorii istnienia formalnego zobowiązania opartego na tytule prawnym, ale rzeczywistości ekonomicznej - do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Po trzecie wreszcie, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy odnotować trzeba, że 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki będącej podatnikiem ma spółka A. Ltd. z siedzibą w Izraelu. Jak z kolei wynika z rachunku zysków i strat podatnika, w 2020 r. otrzymał on od spółek zależnych dywidendę w wysokości 5.500.000 EUR. W latach poprzednich, tj. 2018 i 2019, podatnik otrzymał od spółek zależnych dywidendę, odpowiednio, w wysokości 7.000.000 i 4.000.000 EUR. Otrzymane od spółek zależnych dywidendy, w każdym ze wskazanych lat były następnie wypłacane, w tej samej wysokości, do jedynego wspólnika, tj. spółki z siedzibą w Izraelu. Wskazuje na to treść rachunku przepływów pieniężnych będącego częścią sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r. oraz pkt 10. informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Dodać trzeba, że podatnik otrzymujący z tytułu udziału w zyskach spółek zależnych należności w kwotach rzędu kilku milionów EUR posiada opłacony kapitał własny w wysokości 18 tysięcy EUR, a ponadto jedynie zamortyzowany majątek trwały o wartości 1. tysiąca EUR. Już te okoliczności wskazują, że podatnik nie spełnia warunków uznania za rzeczywistego beneficjenta w stosunku do dywidend otrzymywanych od spółek zależnych, wynikających z treści art. 4a pkt 29 lit. a) i b) u.p.d.o.p. Kwoty otrzymywane z tytułu dywidend w całości w ramach jednego roku przekazuje bowiem spółce izraelskiej, która posiada całość kapitału spółki będącej podatnikiem. Spółka będąca podatnikiem w rzeczywistości nie otrzymuje więc należności dla własnej korzyści, a przeciwnie przekazuje je w całości innemu podmiotowi, czyli spółce izraelskiej będącej jej wyłącznym właścicielem. Biorąc zaś pod uwagę wysokość opłaconego kapitału założycielskiego i majątek spółki będącej podatnikiem, a także charakter głównego źródła przychodów, iluzoryczne jest ponoszenie przez nią ryzyka ekonomicznego.

Odnosząc się z kolei do kwestii istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych, tj. w Królestwie Niderlandów, odnotować należy, że jak wynika z rachunku zysków i strat za 2020 r., w związku z działalnością operacyjną podatnik w tym roku osiągnął przychód w wysokości 146.000 EUR (60.000 z usług doradczych i 86.000 ze sprzedaży) oraz poniósł koszty sprzedaży i koszty ogólne i administracyjne w wysokości 126.000 EUR. Osiągnął więc wynik z działalności operacyjnej w wysokości 20.000 EUR. Z tytułu wynajmu i utrzymania biura podatnik ponosił koszty w wysokości 2.000 EUR rocznie, nie wykazał zaś kosztów z tytułu zatrudnienia pracowników, a jedynie na zakup usług doradczych w wysokości 33.000 EUR rocznie, a także kosztów związanych z obciążeniami publicznoprawnymi i związanych z zarządzaniem. Z powyższymi danymi wynikającymi ze sprawozdania finansowego nie koresponduje, jak trafnie zauważył organ, oświadczenie podatnika o prowadzeniu rzeczywistej działalności i zatrudnianiu trzech pracowników: dyrektora (członka zarządu), dyrektora finansowego oraz administratora. Zachodzi zatem uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności w kraju swojej siedziby dla celów podatkowych.

Biorąc pod uwagę relacje między zakresem działalności operacyjnej spółki będącej podatnikiem, a poziomem przychodów uzyskiwanych z tytułu dywidend, charakter jej działalności operacyjnej wynikający z rodzaju i wysokości wykazywanych przychodów i kosztów oraz przekazywanie całości dywidend swojemu jedynemu wspólnikowi, tj. spółce izraelskiej, zgodzić się trzeba z organem, że sposób funkcjonowania podatnika nosi znamiona sztuczności. Ma też rację organ twierdząc, że gdyby do struktury organizacyjnej nie została wprowadzona spółka będąca podatnikiem, jako spółka pośrednicząca z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej, przychody spółki izraelskiej z dywidendy wypłacanej przez spółkę będącą płatnikiem, mającą siedzibę w Polsce, podlegałby w Polsce opodatkowaniu "u źródła". Zachodzi więc także uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Konkludując, wnioskodawca nie wykazał, że spełnione zostały warunki określone w art. 22 ust. 4, co zgodnie z treścią art. 26b ust. 1 uzasadniałoby wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Przy czym zwolnienie może być zastosowane, jeśli spełnione są łącznie wszystkie przesłanki wymienione w art. 22 ust. 4. Zachodzą natomiast przesłanki do odmowy wydania tej opinii, wymienione w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Przy czym odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji uzasadnia spełnienie nawet jednej przesłanki.

Nie są więc uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego ze względu na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Sąd zgadza się z tezami powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych. Nie podziela jednak zapatrywania skarżącego płatnika, że dokonana przez organ ocena nosiła charakter oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że celem transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej, a sposób działania był sztuczny. Dla dopełnienia argumentacji można dodać, że Sąd ma na uwadze także treść przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii, mają – co trzeba podkreślić – odpowiednie zastosowanie wskazane przepisy działu IV o.p., w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza ust. 1 i 3, wynika zaś jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania, o czym była wyżej mowa.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.