Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 845/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] 2) umarza postepowanie administracyjne 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H.S. kwotę 1237,00 zł (słownie: tysiąc dwieście trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia wywiązywania się H. S. (dalej jako "Skarżąca") z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2009 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "Naczelnik") określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 179.965 zł, uznając że wspólnie z małżonkiem prowadziła działalność noszącą znamiona działalności gospodarczej w zakresie kupna-sprzedaży nieruchomości.

Od powyższej decyzji Pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 16 lipca 2014r. złożył odwołanie, zarzucając ww. decyzji:

1) rażące naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1, art. 137 § 1 i art. 216 § 2 oraz art. 145 §1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik prowadził działalność w zakresie handlu nieruchomościami;

3) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129, art. 137 § 1, art. 180, art. 181, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej;

4) w wyniku naruszenia przepisów wyżej wymienionych - naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor IS") decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeanalizował kwestie dotyczące przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i odwołując się do treści art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej "O.p.") stwierdził, że zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na fakt, że Naczelnik pismem z dnia 21.11.2012 r. zawiadomił H. S., że z dniem 24 października 2011r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Pismo zostało uznane za doręczone na podstawie art. 150 O.p. w dniu 13 grudnia 2012 r. (po podwójnym awizowaniu). W związku z tym, zdaniem Dyrektora IS, należało przyjąć, że Podatnik dowiedział się przed upływem przedawnienia o prowadzeniu postępowania o czyny będące podstawą jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Zatem przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Wobec braku formalnych przeszkód Dyrektor IS, dokonując analizy zasadności ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na rozstrzygnięcie sprawy i powinien zostać uzupełniony. Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji osadza się na uznaniu, że Podatnik na przestrzeni kilku lat dokonał szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości, co w ocenie organu stanowi niezgłoszoną pozarolniczą działalność gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego, a w szczególności w kontekście ponoszonych przez Stronę wydatków dotyczących sprzedanych w 2006 r. nieruchomości.

W związku z tym organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniająco-uzupełniające poprzez zebranie materiału dowodowego w postaci aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 2001 r., na podstawie którego Strona kupiła nieruchomość położoną przy ulicy [...] oraz dokonać prawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów sprzedanych w 2006r. nieruchomości w części na nią przypadającej.

Reasumując Dyrektor IS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego w zakresie skutkującym wypełnieniem przesłanki zawartej w przepisie art. 233 § 2 O.p., a podejmując decyzję o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie dokonał oceny skarżonej decyzji pod kątem postawionych w odwołaniu zarzutów, gdyż dostrzeżone naruszenia stanowią wystarczającą przesłankę wskazującą za wydaniem orzeczenia w niniejszym kształcie.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) rażące naruszenie art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p.;

2) naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) i zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP).

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że w świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie za 2006r. przedawniło się z końcem 2012r., co powodowało obowiązek umorzenia postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 208 §1 tej ustawy, co w opinii Strony potwierdza bogate w tym względzie orzecznictwo, w tym wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r. Skarżąca dokonała wykładni w zakresie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jej zdaniem zawieszenie następuje wówczas gdy dochodzi do przedstawienia zarzutów podatnikowi przez organ prowadzący postępowanie karne, gdyż tylko takie działanie znajduje oparcie w przepisach prawa, czego organ nie zrobił w przedmiotowej sprawie.

W związku z tym, zdaniem Skarżącej doszło do rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 70 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 i art. 208 § 1 O.p. stąd wniosek o stwierdzenie nieważności wydanej decyzji, jako naruszający art. 247 §1 pkt 3 O.p. (art. 145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Niezależnie od powyższego Strona zauważa, że skoro przepisy prawa (art. 222 O.p.) nakładają na podatników obowiązek sformułowania i uzasadnienia zarzutów odwołania, to obowiązkiem organu II instancji jest rzeczowe odniesienie się do nich, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 w zw. z art. 121 §1 O.p. (vide wyrok NSA z 28.09.2001 r., I SA/Gd 1048/99, LexPolonica nr 363736). Tymczasem Dyrektor IS nie odniósł się w wydanej decyzji do zarzutów wskazanych w pkt 2, 3, 4 i 5 wniesionego odwołania. To rażąca ignorancja Skarżącej przez organ II instancji, podważająca jej zaufanie do organu. Podatnik winien znać powody, z jakich jego zarzuty organ uznał za niezasadne czy też chybione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał w całości swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/17, oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że w dniu [...] października 2011 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niezgłoszeniu w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. Naczelnikowi, jako właściwemu organowi podatkowemu, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej, w ramach której Skarżąca i jej mąż dokonywali sprzedaży nieruchomości wybudowanych na podstawie uzyskanych pozwoleń na budowę. O wszczęciu tego postępowania Skarżąca została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi, iż pismo z dnia 21 listopada 2012 r. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ w tej dacie nie obowiązywał jeszcze art. 70c O.p. oraz że taki skutek mogło wywołać tylko przedstawienie zarzutów Skarżącej. Sąd wskazał, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wyraźnie wynika dyrektywa, iż celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest więc świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Zdaniem Sądu, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, doręczone Skarżącej pismo z dnia 21 listopada 2012 r. spełniało wymóg co do podstawy prawnej, a także zakresu informacji, o których traktuje ww. wyrok Trybunału.

Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi. Wyjaśnił, iż decyzja o charakterze kasacyjnym (wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p.) nie rozstrzyga kwestii merytorycznych, a więc nie kształtuje zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Jej moc wiążąca ogranicza się wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe.

Zdaniem Sądu słusznie Dyrektor IS uznał, że merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie było możliwe, gdyż nie pozwalał na to zgromadzony materiał dowodowy. Ponieważ wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasadnie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Za prawidłowe Sąd uznał również zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zalecenia co do zakresu okoliczności faktycznych, które winien zbadać organ pierwszej instancji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zarzucając:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez:

- nie wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, które ustalenia organów w zakresie zarzutu przedawnienia zostały przez niego przyjęte;

- nie wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że w okolicznościach tej sprawy Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą zaskarżenia, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyrażonej w wyroku o sygn. akt P 30/11 może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Sąd nie dostrzegł także, że:

- organ pierwszej instancji dokonał zawiadomienia bez podstawy prawnej;

- zawiadomienie podatnika powinno być samodzielną czynnością organu podatkowego, odrębną od postępowania w sprawie podatkowej czy ewentualnie kontroli podatkowej;

- wprowadzając przepis art. 70c O.p, ustawodawca nie wypełnił warunku wyboru formy zawiadomienia;

- na przeszkodzie w stosowaniu do zawiadomień art. 121 O.p. stoją zasady: wyłączności ustawowej w prawie daninowym, praworządności i państwa prawa (zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada określoności przepisów), a także podział kompetencji pomiędzy władzą sądowniczą a ustawodawczą;

- zawiadomienie w niniejszej sprawie zostało doręczone Skarżącej, w dodatku w trybie art. 150 § 3 O.p.;

- zastępczy tryb doręczenia pism we wskazanym trybie budzi poważne wątpliwości natury konstytucyjnej, z uwagi na doniosłość tej czynności;

- pełnomocnik był świadomie pomijany w sprawie przez organ pierwszej instancji;

- w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mowa jest o niewykonanym zobowiązaniu podatkowym, a więc o zaległości podatkowej.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

III. naruszenie konstytucyjnych zasad: wyłączności ustawowej w prawie daninowym (art. 217 Konstytucji RP), ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, określoności przepisów (art. 2 Konstytucji RP), zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych.

Pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. Skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazując, że po jej wniesieniu Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 3/18. Zdaniem Skarżącej treść tej uchwały znajdzie zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Skarżąca podtrzymała wnioski zawarte w petitum skargi kasacyjnej, z wyjątkiem wniosku o zasądzenie kosztów, który zmodyfikowała w ten sposób, że wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości do 3-krotności stawki podstawowej, z uwagi na złożoność i wielowątkowość sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2020 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu wskazał, że skarga kasacyjna jest zasadna, jako że trafny okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. W jego ocenie Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził bowiem prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i nie odniósł się do kluczowej dla wyniku niniejszej sprawy kwestii, jaką jest występowanie pełnomocnika w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego. Sąd winien tę kwestię zbadać z urzędu, a nie uczynił tego nawet mimo podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego tej okoliczności. Zważywszy na najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, jakim jest przedawnienie zobowiązania, przede wszystkim wskazać należy, że ustalenia w zakresie reprezentacji Skarżącej w postępowaniu podatkowym przekładają się wprost na to, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r .

Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę z dnia 19 marca 2019 r., I FPS 3/18 (publ. - orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) w której Sąd stwierdził, iż: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko zawarte w cytowanej uchwale. Chociaż dotyczy ona zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., a rozpoznana sprawa dotyczy okresu kiedy przepis ten jeszcze nie istniał w obrocie prawnym, to aktualne pozostaje wyrażone w niej stanowisko odnośnie do konieczności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi zawiadomienia o wystąpieniu skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niezmienna jest bowiem gwarancyjna funkcja przepisów normujących doręczenia, której jak najbardziej zasadnie przypisano w uchwale szczególną wagę. Poza tym obowiązek informowania o skutku jaki wywiera wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istniał jeszcze przed wejściem do obrotu prawnego art. 70c O.p. Wskazał nań Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, iż "art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji RP".

W powoływanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Winien on być zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., kiedy to organ pierwszej instancji wysłał pismo zawiadamiające Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania ze względu na wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe, nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób dokonywania takiego zawiadomienia. Jednak można było go wyprowadzić z zasad ogólnych, regulujących postępowanie podatkowe, w tym z art. 121 § 1 i § 2 O.p. stanowiących rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Z przepisów tych należy wywieźć, że skoro fakt wszczęcia postępowania (in rem) o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania podatkowego. Skoro jest to obowiązkiem organu, to wymaga jego działania, dającego stronie możliwość zapoznania się z informacją. Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej art. 121 O.p. mógł stanowić podstawę omawianego zawiadomienia. Tak też uznał organ pierwszej instancji, wskazując art. 121 O.p. jako podstawę prawną zawiadomienia z dnia 21 listopada 2012 r. zawierającego informację, że z dniem 24 października 2011 r., na skutek spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Ponieważ organ zawiadomienie sporządził w formie pisemnej, to tym samym uwzględnił obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności, ustanowioną art. 126 O.p. Oznacza to, że organ przyjął, iż w procesie informowania podatnika o skutku jaki wywiera wszczęcie postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mają zastosowanie zasady ogólne Ordynacji podatkowej. Do doręczenia ww. zawiadomienia organ zastosował z kolei przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (przyjął, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 O.p.). Bezsprzecznie zatem organ przy dokonywaniu zawiadomienia Skarżącej stosował przepisy Ordynacji, a skoro czynił to w trybie przepisów tej ustawy, to powinien, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosować również przepisy dotyczące pełnomocników.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik Skarżącej zarzucał pomijanie go w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ale organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Jak już wspomniano, również w skardze do Sądu pierwszej instancji pełnomocnik podnosił ten problem i również Sąd zignorował go. Ponownie problem ten został podniesiony w skardze kasacyjnej, w której stwierdzono, iż "pełnomocnik był świadomie pomijany przez organ I instancji". Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze Skarżącą, że kwestia występowania pełnomocnika na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, ponieważ to właśnie ten organ powiadamiał o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. ze względu na spełnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak już to powyżej wykazano, jeśli wówczas był skutecznie ustanowiony pełnomocnik Skarżącej, to zawiadomienie powinno być doręczone jemu, zaś niedopełnienie tego obowiązku oznacza brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponieważ jednak Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tej kwestii, niemożliwa jest kontrola stanowiska tego Sądu.

Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Sąd powinien dokonać kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 570/18 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/17 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podobnie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

We wskazanym wyrok z dnia 17 stycznia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "kwestia występowania pełnomocnika na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, ponieważ to właśnie ten organ powiadamiał o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. ze względu na spełnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (...), jeśli wówczas był skutecznie ustanowiony pełnomocnik Skarżącej, to zawiadomienie powinno być doręczone jemu, zaś niedopełnienie tego obowiązku oznacza brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.".

Jak wynika zatem ze wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię występowania (lub braku) w sprawie pełnomocnika i w konsekwencji ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 §6 pkt 1 O.p.

Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Rozważając kwestię skuteczności ustanowienia pełnomocnika w sprawie, Sąd wskazuje, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie o nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. pouczając Skarżącą, iż jako strona może działać przez pełnomocnika (k. 1 akt administracyjnych). Pismem z dnia 13 sierpnia 2012 r. doradca podatkowy Pan W. S. przesłał w załączeniu do akt sprawy odpis pełnomocnictwa zgłaszając swój udział w sześciu postępowania, w tym m.in. w przedmiotowym postępowaniu (k. 7-8 akt administracyjnych). Wprawdzie dor. pod. W. S. nieprawidłowo oznaczył nr postępowania (wskazując, że zgłasza swój udział w postępowaniu nr "[...]" zamiast w postępowaniu nr "[...]") ale stanowiło to niewątpliwie oczywistą pomyłkę. Również treść pełnomocnictwa Skarżącej upoważniającego dor. pod. W. S. "do reprezentowania mnie przed: Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., DIS w W. innymi organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi i sądami administracyjnymi we wszystkich sprawach, w których jestem lub będę stroną dot. zobowiązań podatkowych (...)" nie budzi wątpliwości co do tego, że samo pełnomocnictwo było na tyle szerokie, że obejmowało w szczególności działanie w przedmiotowym postępowaniu.

W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z dnia [...] września 2012 r. informującym o niezałatwieniu sprawy w terminie kierowanym do Skarżącej wskazał, że jest Ona reprezentowana przez dor. W. S. (k. 9 akt administracyjnych). Jednocześnie w piśmie z dnia 21 września 2012 r. (k. 13) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. kierowanym do dor. pod. W. S. oznaczonego jako – reprezentującego Skarżącą oraz jej męża - wskazał na powinność dołączenia pełnomocnictwa (gdzie doradca podatkowy sam może uwierzytelnić jego odpis) do akt konkretnej sprawy.

W odpowiedzi na to w piśmie z dnia 8 października 2012 r. (data wpływu do Urzędu – 8 października 2012 r.) (k. 14 akt administracyjnych) pełnomocnik potwierdził swój udział w przedmiotowym postępowaniu podnosząc, że zgłoszone pełnomocnictwo jest ważne i obliguje organ do jego respektowania, wskazał również, że rzeczone pismo nie zawiera żadnej podstawy prawnej, jak również to, że skoro Organ wspomina o aktach każdej ze spraw, to niezrozumiałe Jego zdaniem jest dlaczego skierowano do Niego jedno pismo.

W postanowieniu z dnia 8 października 2012 r. zawiadamiającym o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka (k. 16) Organ ponownie wskazał, że Skarżąca jest reprezentowana przez dor. pod. W. S..

Wzywając Skarżącą pismem z dnia z dnia 29 października 2012 r. Organ nie wskazał już, że Skarżąca jest reprezentowana przez dor. pod. W. S..

Pismem z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu do Organu 31 października 2012 r.) dor. pod. W. S. zauważył, że do tego dnia nie wpłynęła odpowiedź Organu na Jego pismo z 9 października 2012 r., wskazując jednocześnie między innymi, że zważywszy na podejmowane przez Organ czynności oraz podejmowane stanowisko w kwestii pełnomocnictwa, Organ naraża na szwank wszystkie postępowania.

W dniu 31 października 2012 r. Organ na podstawie art. 155 §1 i 159 §1 w zw. z art. 137 §1, §2 i §3 O.p. wezwał dor. pod. W. S. do dołączenia do akt oryginału lub urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa w terminie 3 dni od daty otrzymania wezwania (dor. pod. W. S. otrzymał wezwanie w dniu 19 listopada 2012 r. – k. 23 akt administracyjnych). W tym samym dniu Organ na podstawie art. 155 §1 i 159 §1 w zw. z art. 137 §1, §2 i §3 O.p. wezwał Skarżącą do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących pełnomocnictwa udzielonego Panu W. S.. Organ wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie należy wskazać, w których z sześciu postępowań (m.in. postępowania o nr [...]) Skarżąca działa osobiście, a w których przez pełnomocnika (Skarżąca otrzymała wezwanie w dniu 20 listopada 2012 r.- k. 25 akt administracyjnych).

Pismem z dnia 21 listopada 2012 r. Organ poinformował Skarżącą, że "(...) z dniem 24.10.2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok – na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 [O.p]".

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Organ postanowił nie uznać, że Pan W. S. został umocowany do reprezentacji Strony jako pełnomocnik w przedmiotowym postępowaniu.

Dokonując oceny ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze skierowaniem w dniu 21 listopada 2012 r. zawiadomienia do Skarżącej a nie do dor. pod. W. S., należy uznać, że skutek ten nie ziścił się, ponieważ przedmiotowe zawiadomienie wadliwie zostało skierowane do Skarżącej.

Wprawdzie rację należy przyznać Organowi, że wobec treści art. 137 O.p. "(...) pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. (...)bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. (...) Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2008 r.,sygn. akt II FSK 128/08).

W tym zakresie dor. pod. W. S. – mimo wyrażenia przez Skarżącą woli reprezentowania jej przez tego doradcę podatkowego oraz wyrażenia woli przez dor. pod. W. S. do reprezentowania Skarżącej w szeregu postępowań, w tym m.in. przedmiotowego – w piśmie zgłaszającym swój udział w postępowaniu nie załączył do każdego z postępowań odrębnych pełnomocnictw.

Powyższe winno jednak skutkować prawidłowym wezwaniem pełnomocnika do uzupełnienia braku formalnego poprzez nadesłanie pełnomocnictwa w tej konkretnej sprawie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 481/17 "(...) uzewnętrznieniem przez stronę woli działania przez pełnomocnika, nie jest dzień usunięcia braku formalnego poprzez przedłożenie dokumentu pełnomocnictwa, lecz dzień dokonania czynności przez tego pełnomocnika. Wówczas wyrażony zostaje wobec organu prowadzącego postępowanie zamiar strony, że nie będzie ona podejmowała czynności w postępowaniu osobiście, lecz czynności takich w jej imieniu będzie dokonywał pełnomocnik. Od tego momentu dalsza korespondencja, musi odbywać się pomiędzy organem a pełnomocnikiem strony.

Dotyczy to również wezwania do usunięcia braku formalnego, jakim jest brak dokumentu pełnomocnictwa. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa został przewidziany w art. 137 § 3 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), z którego wynika, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Skoro do wniesionego odwołania nie zostało dołączone pełnomocnictwo, organ miał obowiązek wezwać pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa. Z wyżej wskazanego przepisu wynika, że to na pełnomocniku ciąży formalny obowiązek przedstawienia organowi dokumentu pełnomocnictwa. Wobec powyższego, w razie braku takiego dokumentu, organ powinien zwrócić się o jego uzupełnienie właśnie do pełnomocnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1586/13 - CBOSA). Organ nie może w takiej sytuacji, z pominięciem pełnomocnika, wzywać strony postępowania do uzupełnienia braku formalnego poprzez nadesłanie pełnomocnictwa, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie celowi, w jakim ustanawia się pełnomocnika. Dotyczy to również innych czynności podejmowanych w sprawie. Strona postępowania podatkowego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się bowiem przed skutkami nieznajomości prawa. W związku z tym organ administracji publicznej w sprawie, w której strona ustanowiła pełnomocnika, nie może dowolnie decydować, czy o czynnościach procesowych informować pełnomocnika, czy też - pomijając pełnomocnika - informować wyłączenie stronę. (...) nie można jednak twierdzić, jak czynią to organy podatkowe, że pełnomocnik został ustanowiony dopiero w momencie doręczenia organowi pełnomocnictwa. Uzupełnienie braku w wyznaczonym terminie powoduje, że wadę formalną uważa się za konwalidowaną wstecz, już od momentu wniesienia pisma (odwołania).".

W sytuacji gdy – tak jak w niniejszej sprawie – dor. pod. W. S. wyrażał niepozostawiającą wątpliwości wolę reprezentowania Skarżącej w przedmiotowym postępowaniu (gdzie udzielone pełnomocnictwie było na tyle szerokie, że obejmowało w szczególności możliwość reprezentowania Skarżącej w tym postępowaniu) i brał w nim aktywny udział, Organ w trakcie postępowania traktował dor. pod. W. S. jako pełnomocnika (pismo z dnia 7 września 2012 r., z dnia 8 października 2012 r.), sama Skarżąca była nieaktywna w postępowaniu, jednocześnie z racji braku dołączenia odrębnego (odpisu) dokumentu pełnomocnictwa do każdego z prowadzonych postępowań (i posłużenia się jednym dokumentem do wszystkich tychże postępowań) Organ wezwał tego pełnomocnika oraz Skarżącą do przedłożenia pełnomocnictw (wyznaczając stosowny termin w tym zakresie), Organ nie był uprawniony do pominięcia tego pełnomocnika w związku z podejmowanymi czynnościami (w szczególności z kierowaniem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego) w okresie, który został wyznaczony temu pełnomocnikowi (i dodatkowo Skarżącej) na uzupełnienie braku formalnego do złożenia tego pełnomocnictwa.

Organ pismem z dnia 31 października 2012 r. wyznaczył pełnomocnikowi na dołączenie do akt oryginału lub urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa 3 dniowy termin (liczony od daty otrzymania wezwania – gdzie dor. pod. W. S. otrzymał wezwanie w dniu 19 listopada 2012 r.), Skarżącej natomiast 5-dniowy termin (liczony od daty otrzymania wezwania – gdzie Skarżąca otrzymała wezwanie w dniu 20 listopada 2012 r.), jednocześnie jednak, przed upływem tego terminu, tj. pismem z dnia 21 listopada 2012 r. skierował do Skarżącej (z pominięciem pełnomocnika) zawiadomienie o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia – doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 O.p.

Co równie istotne, kierując do pełnomocnika Skarżącej, dor. pod. W. S., wezwanie na podstawie art. 155 §1 i 159 § 1 w zw. z art. 137 §1-3 O.p. do "dołączenia do akt oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa" (co do tego, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p. i w konsekwencji art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania patrz wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r.,sygn. akt I GSK 552/17), Organ powinien był – zgodnie z art. 159 §1 pkt 6 O.p. – w wezwaniu wskazać skutki prawne niezastosowania się do wezwania (tj. w tym przypadku uznania, że dor. pod. W. S. nie został umocowany do reprezentacji Skarżącej w niniejszym postępowaniu jako pełnomocnik), czego nie uczynił.

Organ w treści wezwania oprócz wskazania:

- czynności, do dokonania której dor. pod. W. S. został wezwany,

- do jakiego postępowania dor. pod. W. S. zgłosił swój udział (m.in. do postępowania nr [...]),

- że Organ nie prowadzi m.in. postępowania nr [...], lecz m.in. postępowanie nr [...],

- konieczności określenia w treści pełnomocnictwa jakiej sprawy ono dotyczy, konieczności uiszczenia opłaty skarbowej,

nie wskazał skutku prawnego niezastosowania się do przedmiotowego wezwania.

W ocenie Sądu zatem przedmiotowe wezwanie było wadliwe (nie zawierało istotnego elementu jakim było wskazanie skutków prawnych niezastosowania się do wezwania).

Wskazana wadliwość (brak wskazania skutków prawnych niezastosowania się do wezwania) uniemożliwiała w przypadku niezastosowania się do niego przez dor. pod. W. S. wywiedzenia skutku polegającego na uznaniu, że dor. pod. W. S. nie jest umocowany do reprezentacji Skarżącej w niniejszym postępowaniu jako pełnomocnik. W konsekwencji za nieprawidłowe należy uznać działanie Organu polegające na uznaniu w postanowieniu z dnia [...] listopada 2012 r., iż Pan W. S. nie został umocowany do reprezentacji Skarżącej w niniejszym postępowaniu i w dalszej kolejności pomijaniu tegoż Pełnomocnika przy kierowaniu pism do Skarżącej. W tym względzie zatem brak zastosowania się przez dor. pod. W. S. do wezwania (patrz pismo z dnia 21 listopada 2012 r. – k. 30 akt administracyjnych), wobec wskazanej wadliwości ww. wezwania, nie upoważniał Organu do uznania, że dor. pod. W. S. nie jest upoważniony do reprezentowania Skarżącej.

Dodatkowo należy zauważyć, że ostatecznie stosowne pełnomocnictwo do występowania w niniejszym postępowaniu zostało złożone przy piśmie z dnia 11 grudnia 2012 r. kierowanym przez Pełnomocnika do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Pełnomocnik Skarżącej wskazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. na tę okoliczność w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. (k. 218 akt administracyjnych). Wprawdzie na początku Organy podatkowe nie uznawały, że pełnomocnictwo to zostało skutecznie złożone przez dor. pod. W. S. w niniejszym postępowaniu uznając, że dotyczyło ono działania w sprawach dotyczących złożonych ponagleń (por. pismo z dnia 19 grudnia 2012 r. k. 36 akt administracyjnych, pismo z dnia 11 stycznia 2013 r. k. 126 akt administracyjnych, pismo z dnia 30 stycznia 2013 r. k. 185 akt administracyjnych), jednak ostatecznie przyjęły, że wówczas pełnomocnictwo zostało skutecznie złożone (por. pismo z dnia 26 listopada 2013 r. k. k.234-237 akt administracyjnych, pismo z dnia 16 grudnia 2013 r. k. 273 akt administracyjnych, postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. k. 278 akt administracyjnych) i w konsekwencji od grudnia 2013 r. kierowały korespondencję do Pełnomocnika.

Podsumowując należy zatem stwierdzić, że na dzień skierowania do Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (tj. 21 listopada 2012 r.), zasadne było kierowanie wszelkich pism za pośrednictwem - biorącego w postępowaniu aktywny udział - dor. pod. W. S., gdyż po pierwsze, nie upłynął jeszcze wyznaczony przez Organ termin na doręczenie dokumentu pełnomocnictwa, po drugie, samo wezwanie obarczone było opisaną wcześniej wadą. Już tylko z tego względu na dzień 21 listopada 2012 r. Skarżąca była reprezentowana przez dor. pod. W. S. w niniejszym postępowaniu (mimo braku formalnego w postaci złożonego do akt niniejszego postępowania dokumentu pełnomocnictwa) co uzasadniało skierowanie przedmiotowego zawiadomienia w tym dniu do tegoż pełnomocnika.

Dodatkowo, w następstwie złożenia tegoż dokumentu pełnomocnictwa przy piśmie z dnia 11 grudnia 2013 r. (w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ) ów brak formalny – w tych szczególnych okolicznościach sprawy – został konwalidowany wstecz – por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 481/17. Wobec wadliwości wezwania z dnia 31 października 2012 r. oznaczało to konwalidowanie wskazanego braku formalnego od pierwotnej daty zgłoszenia swojego udziału w niniejszym postępowaniu przez dor. pod. W. S. (pismo z dnia 13 sierpnia 2012 r. wpłynęło do Organu w dniu 14 sierpnia 2012 r. – k. 8 akt administracyjnych). Tym samym w następstwie wskazanej konwalidacji czynności na dzień 21 listopada 2012 r. Skarżąca była reprezentowana przez dor. pod. W. S. w niniejszym postępowania i brak formalny w postaci złożonego do akt niniejszego postępowania dokumentu pełnomocnictwa został (wskutek mocy wstecznej konwalidacji) usunięty.

Mając na uwadze to, że w postępowaniu był ustanowiony pełnomocnik Skarżącej w osobie dor. pod. W. S. (w szczególności pełnomocnik ten był ustanowiony w dniu skierowania i powiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.), to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. powinno było być doręczone temu pełnomocnikowi (a nie Skarżącej), skutkiem czego jest brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z dniem 23 października 2011 r. jak wskazano w tym zawiadomieniu.

W konsekwencji, mając na uwadze to, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 O.p., a Sąd nie stwierdził wystąpienia innej przesłanki wystąpienia zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia (jako przyczyna przerwania/zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazano jedynie skierowanie do Skarżącej przedmiotowego zawiadomienia, co miało wywołać skutek na mocy art. 70 §6 pkt 1 O.p.), Sąd stwierdza, że zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącej za 2006 r. uległo przedawnieniu z końcem 2012 r.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - konieczność umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. , postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe wobec przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 1237 zł składał się wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 720 zł oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.