Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 36/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 16 par. 1, art 26 par. 2, 141 par. 1, art 145 par. 1 pkt 1-2, art 151, art 174 pkt 2, art 183 par. 2 pkt 4.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 23 par. 1, art 30, art 30 par. 1 pkt 1 lit a, art 31.
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art 122, art 187 par. 1, art 187 par. 2, art 187 par 3, art 191, art 235.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 135, art 135 par. 1.
journal: Dz.U. 2001 nr 98 poz 1070
law: Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych.
article: art 2, art 45 ust. 1, art 175 ust. 1, art 178 ust. 1, art 188.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Jan Kacprzak (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R." Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 września 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2897/05 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "R." Spółki z o.o. w L. kwotę 400 (czterysta złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 11 września 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2897/05, oddalił skargę R. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym:

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu SAD z dnia [...] listopada 2001 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci kurtek z włókiem syntetycznych pochodzenia chińskiego. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę handlową nr [...] wystawioną przez eksportera Q. H. G. CO., Ltd..

W trakcie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w P. kontroli postimportowej w siedzibie importera ujawniono między innymi faktury wystawione przez firmę Q. X. G. M. Co Ltd nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. na łączną kwotę 49.855,68 USD na rzecz spółki R., a dotyczące płatności za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego II w W., decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...], uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i długu celnego. Orzekając w tym zakresie organ określił wartość celną z uwzględnieniem opłat uznanych za koszty pośrednictwa, wynikających z faktur nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. wystawionych przez firmę Q. X. G. M. Co Ltd oraz kosztów związanych z transportem zawartych w fakturze nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r. wystawionej przez firmę G. z siedzibą w B.. Od tak podwyższonej wartości organ celny określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, a także organ wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Naczelnik Urzędu Celnego działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Orzekając w sprawie, w związku z odwołaniem Spółki, wniesionym pismem z dnia [...] listopada 2004 r., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej odnoszącej się do odsetek wyrównawczych i orzekł w tym zakresie, oraz w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług orzekł, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 166 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, pkt 5, art. 85 § 1, art. 222 § 4 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r., Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. z 1997 r., Nr 143, poz. 958) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623).

Powołując się na treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Natomiast zgodnie z notą wyjaśniającą 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" - wymienionej w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., zawierającą analizę pojęć "prowizja" i "pośrednictwo", rodzaj i charakter zapewnianych przez pośredników usług często nie wynika jasno z dokumentacji handlowej, a administracje celne muszą podjąć odpowiednie kroki w celu właściwego stosowania powyższych przepisów.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na oświadczenie Spółki R. z dnia [...] września 2002 r., z którego wynikało, że faktury [...] z dnia [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. wystawione przez Q. X. G. Co Ltd były fakturami wystawionymi za usługi marketingowe świadczone przez tę firmę na rzecz polskiej Spółki, a obejmujące między innymi działania chińskich pracowników w zakresie prac biurowych, reklamowych, prowadzenia szkoleń i rozmów handlowych, a także tłumaczeń oraz podejmowanie działań zmierzających do skontaktowania się obu stron transakcji, tj. kupującego i sprzedającego. Organ wskazał również, że powyższe oświadczenie potwierdzone zostało w piśmie z dnia [...] stycznia 2003 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż firma Q. X. G. Co Ltd prowadziła na rzecz R. na terenie Chin działalność marketingową lub reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Zdaniem organu głównym zadaniem firmy Q. X. G. Co Ltd było pozyskanie atrakcyjnych dla strony kontrahentów. Analiza dokumentów handlowych w postaci ujawnionych faktur, a także wyjaśnienia samej strony świadczą, że koszty poniesione przez Spółkę R. za usługi świadczone przez spółkę Q. X. G. Co Ltd podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego.

Organ stwierdził, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie strony ujawniono także fakturę zawierającą koszty związane z transportem towaru. Podstawą do przyjęcia, że koszty wynikające z ujawnionej faktury transportowej dotyczyły towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD, były zapisy na tejże fakturze tożsame z zapisami w polu 31 SAD, tj. kontener [...].

Odnosząc się do orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego II w W. w części dotyczącej podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie w sposób nieprawidłowy wszczęto postępowanie w zakresie dotyczącym określenia należności podatkowych, co uniemożliwiało dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponowne ustalenie wartości celnej, a także prawidłowe określenie podatku od towarów i usług z tytułu importu w jednym rozstrzygnięciu.

Organ celny odwoławczy uznał, iż w zakresie wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła należało skorygować podstawę prawną, bowiem właściwą podstawą prawną w tym zakresie jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Organ wskazał, że zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego, datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a w niniejszej sprawie miało to miejsce w listopadzie 2001 r., zatem brak było przesłanek określonych w § 1 pkt 3 powyżej wymienionego rozporządzenia warunkujących odstąpienie od pobrania tych odsetek.

Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż w sprawie nie zostały naruszone przepisy proceduralne, a strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu, jak również organ celny pierwszej instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie cena faktycznie zapłacona tj. fakturowana przez eksportera cena sprzedaży, czy też cena faktycznie zapłacona powiększona o koszty pośrednictwa jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz Q. X. G. Co Ltd.

Powołując się na przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 30 § 1 pkt 1 lit. a tego aktu podał, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Wobec powyższego w opinii Wojewódzkiego Sądu kluczowym w sprawie było ustalenie jakiego rodzaju są sporne koszty, poniesione przez skarżącą w wyniku uregulowania należności za faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r., i nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r., wystawione przez firmę Q. X. G. Co Ltd, a nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że ustalenie rodzaju przedmiotowych kosztów jest niemożliwe bez wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez firmę Q. X. G. Co Ltd na rzecz skarżącego. W tym zakresie za wiążące Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wyjaśnienia Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. z 1999 r., Nr 80, poz. 908). Art. 8 ust. 1 (a) (i) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu przewiduje włączenie do wartości celnej kosztów prowizji i kosztów pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu pod warunkiem, że są one ponoszone przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny.

Wojewódzki Sąd podał, że zgodnie z treścią noty wyjaśniającej - 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" - wymienionej w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną notą wyjaśniającą, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zgodnie z treścią noty wyjaśniającej 2.1 terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa" ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja", gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tymi dwiema kategoriami.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wobec faktu spełnienia przesłanki pozytywnej określonej w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, wydatki poniesione przez skarżącą w przedmiotowej sprawie podlegały wliczeniu, jako koszty pośrednictwa, do wartości celnej towaru. Za najistotniejsze uznano nie sposób określenia przedmiotu umowy, lecz rodzaj usług faktycznie wykonanych na rzecz skarżącej. Oceny tych usług organy celne dokonały w oparciu o oświadczenia samej skarżącej ponieważ, brak jest dokumentów, co przyznaje sama skarżąca, określających strategię działania firmy Q. X. G. M. Co Ltd w Chinach. Przedmiotowe usługi obejmowały: nawiązywanie wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi chińskimi kontrahentami, wskazania profilu działalności Spółki R., oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży, a następnie organizowanie konkretnych już spotkań z przedstawicielami i tłumaczenie prowadzonych negocjacji, ponadto szkolenia pracowników R. oraz wykonywanie prac biurowych, reklamowych i innych usług określanych przez skarżącą jako marketingowe. W opinii Wojewódzkiego Sądu organy celne zasadnie przyjęły, oceniając przedstawione przez skarżącą czynności wykonywane przez Q. X. G. Co Ltd, że miały one charakter pośrednictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił fakt korespondowania świadczonych usług z ogólnym rozumieniem terminu "pośrednik", zawartym w nocie 2.1. Ich cel sprowadzał się bowiem do skontaktowania stron transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że usługi świadczone przez firmę Q. X. G. Co Ltd miały na celu umożliwienie nawiązania kontaktów handlowych skarżącej z kontrahentami chińskimi, co w tym stanie rzeczy stanowiło o pośrednictwie Q. X. G. M. Co Ltd, a kwoty faktur wystawionych przez tę firmę należało sklasyfikować jako koszt pośrednictwa w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit a Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że zaskarżoną decyzją wliczono do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej z dnia [...] listopada 2001 r., nr [...], wystawionej przez niemiecka firmę G.. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do podważenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Powyższa faktura i wskazany w niej kontener ([...]) zgodny ze zgłoszeniem w polu 31 SAD, wskazują w ocenie Wojewódzkiego Sądu, iż skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym, w związku z czym organy celne zasadnie wywiodły, iż koszty z przedmiotowej faktury dotyczące odcinka zagranicznego, należało na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru.

Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów usług poniesionych na rzecz firmy Q. X. G. Co Ltd, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tzw. proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, którą szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za niezasadny, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i 8 ust 2 Konstytucji poprzez uznanie, że organ celny może skutecznie żądać od dłużnika sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, bowiem jak ustalił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, w niniejszej sprawie organ celny nie żądał od strony sporządzenia dokumentów tylko przedstawienia istniejących dokumentów w tym zakresie, ewentualnie złożenia dodatkowych wyjaśnień popartych stosownymi dokumentami. Wobec braku współpracy ze strony skarżącej w tym zakresie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadnione było rozliczenie kosztów wynikających z faktur proporcjonalnie do wszystkich zgłoszeń celnych z 2001 r.

Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także zarzut skarżącej nieustalenia przez organ celny stanu faktycznego, naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy celne prawidłowo zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, stanowiący podstawę od ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż organy celne prawidłowo nie przeprowadziły dodatkowych dowodów, na które skarżąca powoływała się dopiero w piśmie z dnia 3 lipca 2006 r. i 10 sierpnia 2006 r., uznając, że okoliczności sprawy zostały właściwie wyjaśnione.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż to na stronie ciążył obowiązek złożenia zgłoszenia celnego i załączenia do niego wszystkich niezbędnych dokumentów, w tym również dokumentów dotyczących usług pośrednictwa oraz dodatkowej faktury dotyczącej transportu, a z którego to obowiązku strona się nie wywiązała i nie głosiła organowi celnemu, iż zobowiązana była do ponoszenia dodatkowych kosztów wpływających na wartość celną towarów.

Skargą kasacyjną, R. Spółka z o.o. z siedzibą w L. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o:

1. jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.,

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - p.u.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie był sprzeczny z przepisami prawa, tj. znajdowała się w nim Pani J. G., asesor sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., co jest niezgodne z powołanymi przepisami, a także z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust 1 Konstytucji RP, gdyż wymiar sprawiedliwości w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej mogą sprawować wyłącznie niezawiśli sędziowie,

2. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1-2 oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów:

- art. 187 § 1, art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 Prawa celnego) przejawiające się w zaakceptowaniu pominięcia okoliczności powszechnie znanej, iż w Chińskiej Republice Ludowej relacje między miejscowymi przedsiębiorcami, a przedsiębiorcami z innych krajów (w tym Europy) powstają i kształtują się w sposób odmienny aniżeli w Polsce, a w konsekwencji bezzasadnym uznaniu, iż nie było potrzeby prowadzenia działalności marketingowej w Chinach,

- art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przejawiające się w zaakceptowaniu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań drugiej strony umowy na okoliczność charakteru prawnego umowy i poszczególnych świadczeń stron składających się na umowę oraz związku zawartej umowy z dokonanymi przywozami towarów na polski obszar celny, przez co bezpodstawnie przyjęto, iż wartość świadczenia pieniężnego skarżącego podlega w całości doliczeniu do wartości transakcyjnej na potrzeby obliczenia wartości celnej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przejawiające się w zaakceptowaniu dowolnego i nie wynikającego z przeprowadzonych dowodów uznania, że cała "wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy bowiem wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone, a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym", gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe winno doprowadzić do wniosku, iż nie cała wartość tych kosztów może podlegać wliczeniu do wartości celnej, a np.: nie podlega wliczeniu koszt szkolenia lub tłumaczeń,

- naruszenie art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanu, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji nieprzekazania takich danych, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozliczenia wg własnego uznania, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winna doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, iż strona może skutecznie odmówić spełnienia żądania organu celnego (art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego) oraz żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć dokonania rozliczenia kosztów marketingowych (pośrednictwa) na poszczególne wartości celne,

-na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanu, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji niesporządzenia takich dokumentów lub nie podania takiej informacji, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozliczenia kosztów wliczanych do wartości celnych wg własnego uznania, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, iż żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć sporządzenia rozliczeń, a w wypadku odmowy, ze względu na istniejący brak regulacji, organ celny nie jest uprawniony do dokonania proporcjonalnego rozdzielenia kosztów na poszczególne wartości celne (zgłoszenia celne),

2. rażące naruszenie art. 30 § 1 pkt 1 lit a Kodeksu celnego w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2 i 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż:

- możliwe jest doliczenie wartości usług marketingowych dotyczących więcej niż jednego zgłoszenia celnego poprzez proporcjonalne rozdzielenie ich wartości na dokonane zgłoszenia celne poprzez ich proporcjonalne rozdzielenie na wartości celne wynikające ze zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie, gdy brak jest podstawy prawnej do takiego działania organu celnego,

- cała wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt "pośrednictwa" zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów winna doprowadzić do wniosku, iż nie wszystkie świadczenia składające się na "usługi marketingowe" stanowiły "pośrednictwo" w rozumieniu powołanego przepisu.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzut naruszenia art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 p.u.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że skład sądu orzekającego w pierwszej instancji był sprzeczny z prawem, gdyż uczestniczył w nim asesor sądowy, dotyczy w istocie zgodności z Konstytucją RP tych przepisów. Według skargi kasacyjnej wymienione przepisy są niezgodne z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji. Rozważany zarzut należy zatem do materii, która zgodnie z art. 188 Konstytucji RP, objęta jest właściwością Trybunału Konstytucyjnego.

W związku z powyższym zarzutem należy zauważyć, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego były przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), zwanej dalej u.s.p. kształtujące instytucję asesora sądowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt SK 7/06 (OTK-A 2007, Nr 9, poz. 108 - w druku) stwierdził, że art. 135 § 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że "stwierdzenie niekonstytucyjności art. 135 § 1 u.s.p. oznacza, że nie podlega kompetencji Ministra Sprawiedliwości powierzanie asesorom sądowym wykonywania czynności sędziowskich. Asesorzy, którym Minister Sprawiedliwości powierzył wykonywanie czynności sędziowskich, nie będą mieli w swych kompetencjach wykonywania tych czynności. Sprawy zawisłe przed sądami rejonowymi nie będą mogły być rozpoznawane z udziałem asesorów i muszą zostać przejęte przez obecnie zatrudnionych sędziów." Z tego względu Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 135 § 1 u.s.p. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że do czasu utraty mocy obowiązującej art. 135 ust. 1 u.s.p. należy stosować przepisy dotychczasowe. Rozważając zakres stwierdzonej niekonstytucyjności Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyrok dotyczy przepisów ustrojowych, z których korzystano przy wydawaniu wszystkich rozstrzygnięć z udziałem asesorów. W tej sytuacji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rodzi się pytanie "...o związek między faktem niekonstytucyjności wskazanych przepisów ustrojowych a skutecznością wyroków dotychczas wydanych przez asesorów. Należy podkreślić, że wyroki wydane w okresie, w którym z punktu widzenia obowiązującego standardu konstytucyjnego powierzenie asesorom orzekania nie było zakwestionowane, nie mogą być kwestionowane. W szczególności błędem byłoby dopatrywanie się jakiejkolwiek analogii z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ niewłaściwy, źle legitymizowany lub niewłaściwie obsadzony. Dopiero bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ratione imperii doprowadziło do obalenia domniemania konstytucyjności zakwestionowanej normy. W wyniku promulgacji orzeczenia Trybunału, po upływie osiemnastomiesięcznego terminu odroczenia, w wypadku braku zmiany przez ustawodawcę zakwestionowanej normy - niniejszy wyrok doprowadzi do eliminacji niekonstytucyjnego przepisu z systemu prawa. Do tego czasu rozstrzygnięcia wydawane przez asesorów są - z konstytucyjnego punktu widzenia dopuszczalne."

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tych unormowań, które kształtują instytucję asesora sądu powszechnego, jednakże, z uwagi na podobieństwo regulacji, stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Trybunału należy odnieść do instytucji asesora w ujęciu ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Na tle rozważanego zarzutu kasacyjnego uwzględnienia wymaga w szczególności stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że nawet stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisu przyznającego kompetencję do powierzania asesorowi sądowemu pełnienia czynności sędziowskich na czas oznaczony, nie może stanowić podstawy do kwestionowania udziału asesora w wydawaniu wyroków w okresie obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu. W związku z tym, udział w składzie orzekającym asesora sądowego, któremu na podstawie art. 26 § 2 p.u.s.a. powierzono pełnienie czynności sędziowskich nie powinien być traktowany jako sprzeczny z przepisami prawa. Tym samym brak jest przesłanek do uznania, że w takim wypadku zaistniała przyczyna nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

Następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest między innymi obowiązek podjęcia działań prawodawczych koniecznych do przywrócenia stanu konstytucyjności. Termin odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, ustalony w sentencji wyroku stanowi dla ustawodawcy maksymalne granice czasowe wprowadzenia w życie nowych regulacji. Z uwagi na wskazane podobieństwo statusu asesora sądu powszechnego i asesora sądu administracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie powinno budzić wątpliwości, że unormowanie tej materii przez racjonalnego ustawodawcę dotyczyć będzie zarówno ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych jak i ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1-2 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 zdanie 1, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia wymienionych przepisów procesowych przypomnieć należy, że organy celne prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie przy odpowiednim stosowaniu, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu, wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu (art. 187 § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej). Ocena przez organ podatkowy, czy dana okoliczność została udowodniona następuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania jest o tyle uzasadniony, że sformułowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosku o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nastąpiło bez dostatecznie wnikliwej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście dopełnienia przez organy celne obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności charakteru usług świadczonych przez Q. X. G. Co. Ltd na rzecz skarżącej i związanej z tym kwestii ich doliczenia w całości do wartości celnej towarów, jako kosztów pośrednictwa.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Z kolei art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego stanowi, że w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Z noty wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" zawartej w załączniku do rozporządzenia z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) wynika, że termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu, oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. Procent pobierany przez pośrednika jest proporcjonalny do jego raczej ograniczonej odpowiedzialności (pkt 13 noty wyjaśniającej). Powołana nota zawiera także wyjaśnienie terminu "agent zakupu" - są to osoby działające w imieniu kupujących, świadczące im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Agenci zakupu są na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za zakupione towary ( pkt 9 i 10 noty).

W rozpoznawanej sprawie niesporne było, że skarżąca nie zawarła z firmą Q. X. G. M. Ltd. umowy pisemnej, określającej warunki współpracy. W związku z tym ustalenie okoliczności faktycznych dotyczących usług świadczonych przez chińskiego partnera powinno nastąpić, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone w tym zakresie przez organy celne, ograniczyło się do przyjęcia oświadczeń od spółki, z których wynika, że firma Q. X. G. M. Ltd. nie zawierała umów w imieniu skarżącej, ani nie pośredniczyła przy ich zawieraniu. Oznacza to, że nie była ona agentem zakupu a co za tym idzie jej wynagrodzenie nie stanowiło prowizji od zakupu a zatem nie wchodzi w rachubę wyjątek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego.

Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy celne i przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę rozstrzygnięcia, działająca na rzecz spółki R., firma chińska świadczyła usługi, określane jako marketingowe, polegające na wykonywaniu prac biurowych, reklamowych, tłumaczeń, prowadzeniu rozmów handlowych, szkoleniu pracowników spółki z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Według skarżącej działania te doprowadziły do zbudowania dobrego wizerunku firmy, jako kontrahenta wiarygodnego, wypłacalnego, zajmującego się profesjonalnie prowadzeniem działalności i traktującego poważnie swych partnerów handlowych. Przytoczone stanowisko strony nie było kwestionowane przez organy celne i stanowiło podstawę zakwalifikowania poniesionych przez nią kosztów, jako kosztów pośrednictwa. Dyrektor Izby Celnej w W. przyznał, że działania podejmowane przez Q. X. G. M. Ltd. służyły do budowania dobrego wizerunku spółki jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich klientów, jednakże zdaniem organu, głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla spółki kontrahentów. Dodać należy, że Dyrektor Izby Celnej w W. nie uzasadnił w żaden sposób swego stanowiska co do głównego celu działania chińskiego partnera skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając legalność zaskarżonej decyzji w pełni podzielił to stanowisko, nie dostrzegając, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę chińską wymagała dodatkowych wyjaśnień co do stosunków umownych łączących skarżącą z firmą Q. X. G. M. Ltd.. Nie można bowiem zapominać, że pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji. Tymczasem firma Q. X. G. M. Ltd. świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem. Tytułem przykładu można wskazać przeprowadzanie szkoleń, tłumaczenia, czy reklamę. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien rozważyć, czy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Skoro w sprawie brak jest, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, wystarczających dowodów z dokumentów, Wojewódzki Sąd powinien rozważyć, czy ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego nie powinno nastąpić na przykład poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy na okoliczność warunków tej umowy, sposobu jej wykonywania i rozliczeń z nią związanych. Nie można wykluczyć także takiej sytuacji, że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Q. X. G. M. Ltd, wbrew stanowisku organów celnych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie miały w całości lub w części związku z towarami, których dotyczyły zgłoszenia celne z 2001 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważał taką ewentualność a następnie odrzucił ją z uwagi na trudności z wyodrębnieniem należności za poszczególne usługi i powiązaniem ich z konkretnymi zgłoszeniami celnymi.

Z poruszonym ostatnio zagadnieniem wiąże się także kwestia przyjętej przez organy celne tak zwanej proporcjonalnej metody rozliczania kosztów. Zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący tę metodę należy uznać za chybiony. Podkreślenia wymaga, że w wypadku konieczności dodania do wartości celnej kosztów pośrednictwa, przy ryczałtowym ich określeniu, tak jak miało to miejsce w sprawie niniejszej i przy braku możliwości odniesienia tych kosztów do konkretnych zgłoszeń celnych proporcjonalna metoda rozliczania kosztów jest jedynym możliwym sposobem doliczenia tych kosztów do wartości celnej. Należy zauważyć, jak trafnie podkreślił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, że posługując się tą metodą organy celne uwzględniły wyłącznie faktury obejmujące koszty usług za 2001 r. i zgłoszenia celne z tego samego roku.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotychczasowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzające, że czynności wykonywane przez Q. X. G. M. Ltd. miały charakter pośrednictwa zostało sformułowane co najmniej przedwcześnie.

Dotychczasowe uwagi prowadzą do wniosku, że już we wstępnej fazie rozpoznania sprawy założono, mimo braku wystarczających podstaw, że koszty wszystkich usług świadczonych przez Q. X. G. M. Ltd., których dotyczyły faktury z 8 czerwca 2001 r. i 19 lipca 2001 r., mieściły się w pojęciu kosztów pośrednictwa. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. nie dokonał należytej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien usunąć stwierdzone uchybienia i przeprowadzić ocenę legalności zaskarżonej decyzji, przede wszystkim pod kątem jej zgodności z przepisami postępowania regulującymi postępowanie dowodowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W..

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).