Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 49/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3  pkt 1,  art. 3  pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z/s w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Z. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna prawa podatkowego Wójta Gminy Z. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] października 2016r. nr [...] w zakresie podatku od nieruchomości.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że dnia 2 września 2016r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie ww. interpretacji indywidualnej, w którym zadano pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm.; dalej: upol) dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej?

Spółka przedstawiła własne stanowisko w zakresie braku podstaw do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej jako całości. Twierdziła bowiem, że za budowlę uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieża.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Odwołał się do treści art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 upol oraz art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm.; dalej: u.p.b.) podkreślając, że budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również i ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli. Odwołano się do definicji elektrowni wiatrowej uregulowanej w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r., poz. 961; dalej: u.i.e.w.) podkreślając, że jest to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Zaś elementami technicznymi są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Podkreślono, że ww. ustawa zmieniła definicję budowli zawartą w u.p.b. albowiem zrezygnowano z wymienienia w definicji budowli części budowlanych elektrowni wiatrowych. Podkreślono też, że w załączniku do u.p.b. określającym kategorie obiektów budowlanych w "Kategorii XXIV" wprowadzono nowy obiekt – Elektrownie wiatrowe. O zmianie sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych świadczą także przepisy przejściowe (art. 17) ww. ustawy sugerujące, iż jakieś zmiany w sposobie opodatkowania nastąpią. Za uznaniem opodatkowania w całości elektrowni wiatrowych przemawia także wyrok TK z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7/71, z którego wynika wyraźnie, że również inne przepisy rangi ustawowej – uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące mogą współdecydować o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2017r. elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do u.p.b. będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, czyli części budowlane i urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

- art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa podatkowego bazując na błędnej ustawie, tj. ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych mimo, że upol nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest elementem gałęzi prawa budowlanego, tym samym nie uzupełnia, nie modyfikuje i nie doprecyzowuje pojęć zawartych w tych aktach prawnych;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i nieistotnych z podatkowego punktu widzenia zmianach, jakie ustawa ta wprowadziła do u.p.b. oraz brak odniesienia się do większości argumentów Spółki zaprezentowanych we wniosku o interpretację;

- art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez: dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości, a także przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmiany w u.p.b., które mają w ocenie organu podatkowego, doprowadzić do zwiększenia opodatkowania w kategorii budowli, z których jednak nie wynika wprost i bez żadnych wątpliwości, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą(a zatem zastosowanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika);

- art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a O.p., art. 4 i art. 5 O.p. poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej i z przepisów, które nie maja znaczenia dla sprawy podatkowej;

- art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, jak i Konstytucję RP; w uzasadnieniu podniesiono niezgodność z art. 22, art. 64 ust. 3, art. 74 ust. 4 oraz art. 84 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, jak też zauważono, że u.e.i.w. rodzi poważne wątpliwości o niezgodność z prawem UE taka potencjalna niezgodność dotyczy naruszenia zasady proporcjonalności i niezbędności; zasady neutralności technologicznej; zasady swobody przedsiębiorczości; naruszenia obowiązku notyfikacji projektu; zasady lojalnej współpracy w zakresie przyjęcia aktu prawnego, który uniemożliwia realizację nałożonego prawem UE celu; naruszenia art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 upol poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od dnia 1 stycznia 2017r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo, że budowlą jest i będzie nadal jedynie jej fundament i wieża;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo, że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, mimo, że nie stanowią one obiektu budowlanego ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2016r. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze, uzupełniając zawartą w niej argumentację.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 7 lipca 2017r. wskazano na projekt nowelizacji ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, który powinien wyjaśnić wątpliwości interpretacyjne w ww. zakresie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie jest zasadna.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości według reguł obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017r. Zdaniem Skarżącej zasady opodatkowania nie zostały zmienione i nadal powinna być opodatkowana jedynie część budowlana takiej elektrowni wiatrowej. Odmiennego zdania jest organ podatkowy wskazując, że opodatkowaniu powinna podlegać elektrowni wiatrowa jako całość, w tym urządzenia techniczne.

3.3. W przedmiotowej sprawie Sąd rację przyznał organowi podatkowemu. Podzielił tym samym pogląd wyrażony w nieprawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, tj. wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 866/16; WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 marca 2017r. sygn. akt I SA/Go 56/17; WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Łd 165/17; WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2017r. sygn. akt I SA/Sz 181/17; WSA w Rzeszowie z dnia 1 czerwca 2017r. sygn. akt I SA/Rz 172/17 a argumentację w nich zawartą przyjął za własną.

3.4. Zgodnie z uregulowaniem przyjętym w art. 2 ust. 1 pkt 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei normatywna definicja budowli, zawarta została w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 upol. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy – Prawo budowlane.

W art. 3 pkt 1 u.p.b. ustawodawca zdefiniował pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania, "(...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA z dnia: 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1184/08; 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10; 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2320/10; 25 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/09).

Z chwilą wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.e.i.w. elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). Zaś elementy techniczne - wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w).

Na mocy art. 9 pkt 1 u.e.i.w., art. 3 ust 3 u.p.b. otrzymał nowe brzmienie. Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać należy, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Zdaniem Sądu wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy (przed dniem 16 lipca 2016 r.).

W świetle powyższych regulacji, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej.

Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

Sąd nie podzielił tym samym stanowiska odmiennego wyrażonego w piśmiennictwie (por. M. Lewandowski, P. Pest, Prawnopodatkowe skutki funkcjonowania elektrowni wiatrowych – uwagi na tle ustawy z 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ST 2016 Nr 9 s. 27-34; W. Morawski, Zmiany w regulacji podatku od nieruchomości w 2016r. – drobne remonty w skansenie, PP 2016 Nr 11, s. 13-21).

3.5. Zdaniem Sądu, dla uzasadnienia słuszności powyższego stanowiska należy zwrócić uwagę na argumenty zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Podzielić należy pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w przywołanym na wstępie rozważań wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. na tle wskazanego orzeczenia Trybunału, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. i ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

3.6. Odnosząc uwagi Trybunału Konstytucyjnego do okoliczności przedmiotowej sprawy należy wskazać, że art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi co należy rozumieć pod pojęciem elektrowni wiatrowej. Skoro, zgodnie z twierdzeniami Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą to uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie upol. Przypomnieć także należy, że w powołanym wyroku Trybunał nawiązał również do możliwości uznawania za budowle na gruncie ustawy podatkowej budowli nie tylko wymienionej expressis verbis w art. 3 ust 3 u.p.b. i innych jej przepisach ale także w załączniku do niej. Jak już wskazano opisaną ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych taki zapis wprowadzono do prawa budowlanego, traktując elektrownię wiatrową jako budowlę, po myśli art. 2 pkt 1 u.i.w.e. Argumentację wspierającą pogląd Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę , o tym, że dla zdefiniowania pojęcia "budowla" można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw "uzupełniających", można odnaleźć także w wyroku NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1177/14, CBOSA, w którym sąd odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej. Powołał się w tym zakresie na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt III RN133/02 wedle którego, gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego.

Również w doktrynie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, PP 2003, nr 10, s. 15 -16).

3.7. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, ustawą "uzupełniającą" jest w rozpatrywanym przypadku ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. W tym kontekście, Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest możliwe posłużenie się definicją elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w.

3.8. Na uwagę zasługuje fakt, iż w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zgodzić się ze Spółką, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest nadal otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian przemawia, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). Wskazano w nim, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)".

W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można zgodzić się ze Spółką, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku Skarżącej przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy oraz braku logiki w dokonaniu zmian.

3.9. Istotna jest również regulacja u.i.e.w. Zgodnie z treścią art. 17 cytowanej ustawy, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe, w wyżej zakreślonej cezurze czasowej, wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. Nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny a zmiana nim wprowadzona bezzasadna. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Również z tego względu, stanowisko Skarżącej, że tak jak dotychczas, również od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża), pozbawione jest podstaw.

3.10. Wbrew temu, co próbuje wskazywać Skarżąca w swych pismach procesowych za stanowiskiem organu podatkowego przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814) i proponuje definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną).

3.11. Z powyższych względów należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14j § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p.; art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.; art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.; art. art. 4 i 5 O.p.; art. 1a ust. 1 pkt 2 upol i art. 2 ust. 1 pkt 3 upol; art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. i z art. 3 pkt 1 u.p.b.

3.12. Nie można też uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wykładnię prawa, która narusza Konstytucję RP. Skarżąca formułując szereg zastrzeżeń natury konstytucyjnej wskazuje w istocie na jeden argument, tj. zwiększenie obciążeń fiskalnych.

Trybunał w swym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że podatki (oraz inne daniny publiczne) wyróżnia pośród wszelkich ciężarów publicznych i świadczeń publicznych cecha stałego i podstawowego elementu ustrojowego państwa (źródła jego utrzymania). Innymi słowy, bez podatków państwo nie może funkcjonować (zob. T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, s. 124). W odniesieniu do nich każdorazowo granice nałożonego ciężaru wyznacza ustawa podatkowa, co skutkuje istnieniem domniemania dużej swobody politycznej ustawodawcy w wyznaczaniu materialnych granic opodatkowania (zob. ibidem, s. 124-125). Ustalanie wysokości podatku na określonym poziomie jest wyrazem polityki podatkowej państwa, w zakresie której przysługuje daleko większa swoboda niż przy stanowieniu innych obciążeń, jako że od tego zależy istnienie państwa i wypełnianie przez nie jego podstawowych funkcji. Powyższe prowadzi do podstawowego wniosku, że badanie konstytucyjności wysokości podatków przez Trybunał nie mieści się w funkcji ustrojowej, którą w demokratycznym państwie prawnym pełni sąd konstytucyjny. Prowadzenie polityki podatkowej, wyznaczanie jej kierunków i administrowanie finansami publicznymi należy bowiem do ustawodawcy i władzy wykonawczej (zob. A. Krzywoń, Podatki i inne daniny publiczne w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Warszawa 2011, s. 104). W swoim dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym ustawodawstwa podatkowego Trybunału już wielokrotnie stwierdzał, że "ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym" (wyrok TK z 12 czerwca 2008 r., sygn. K 50/05, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 79; zob. również orzeczenia TK z: 7 grudnia 1993 r., sygn. K 7/93, OTK w 1993 r., cz. II, poz. 42, s. 410; 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21, s. 187; 23 października 1996 r., sygn. K 1/96, OTK ZU nr 5/1996, poz. 38, s. 332; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97). "Władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie [systemu podatkowego] szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych (...). Zadanie parlamentu polega (...) na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał państwu systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników" (orzeczenie TK z 12 stycznia 1995 r., sygn. K 12/94, OTK w 1995 r., cz. I, poz. 2, s. 27). Następstwem swobody, jaką ustawodawca ma w kształtowaniu prawa daninowego, jest ograniczenie kompetencji Trybunału, który nie jest uprawniony do oceny celowości poszczególnych rozwiązań przyjmowanych przez ustawodawcę. Kwestia politycznej lub ekonomicznej zasadności rozwiązań wprowadzonych w tym zakresie pozostaje w zasadzie poza kognicją Trybunału (zob. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6), który może ingerować w tę sferę tylko wówczas, gdy unormowania ustawowe poddawane kontroli w sposób oczywisty godzą w normy, zasady lub wartości konstytucyjne. Nie jest zatem też rolą sądu administracyjnego kwestionowanie zmian ustawodawcy, z uwagi na zwiększenie obciążenia podatkowego. Tym bardziej w sytuacji, gdy w uzasadnieniu projektu do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wyraźnie wskazuje się na przyczyny wprowadzenia ustawy jakim są m.in. problemy związane z lokalizacją ww. elektrowni związanymi z emisją hałasu, niesłyszalnymi dla ucha infradźwiękami, migotaniem światła i wręcz wskazano na bezpośrednie zagrożenie życia lub zdrowia w przypadku awarii, jak też określone nieprawidłowości wynikające z kontroli Najwyższej Izby Kontroli dotyczące respektowania zasad zagospodarowania przestrzennego czy ochrony środowiska. Zwiększenie tym samym obciążeń fiskalnych jest niczym innym jak świadomą formą wpływania ustawodawcy na zachowania społeczne, w tym przypadku mogącą regulować rynek inwestycji w ww. zakresie. Co zostało tez potwierdzone w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację nr 7740 w sprawie zmiany sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości z dnia 14 listopada 2016r.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu opartego na naruszeniu Konstytucji RP (art. 32) poprzez niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji wytwórców energii elektrycznej, w ocenie sądu także i on nie jest zasadny. Na temat zasady równości wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników – przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

3.13. Nie można też uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14h O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez wykładnię prawa, która narusza prawo unijne. Sformułowane zarzuty Skarżącej w tym względzie sprowadzają się jedynie do wymienienia ww. zasad unijnych w kontekście ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Skarżąca nie wskazuje jakie przepisy i w jaki sposób naruszają konkretne zasady unijne. Trudno w tym względzie zatem odnieść się do wskazywanych zarzutów. W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: ppsa), Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może zatem domniemywać za Skarżącą w czym upatruje ww. naruszenia. Nie jest też wystarczające odwoływanie się do twierdzeń zawartych w piśmie Ministra Energii z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] zwłaszcza, że mają one walor ogólnej opinii kierowanej do Ministra Rozwoju i Finansów, który wypowiedział się już w przedmiotowej kwestii czy pisma Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] wskazującego na intencje projektodawcy skoro zo innego wynika z treści uzasadnienia tego projektu. Także ogólne odwoływanie się do profiskalnej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych w kontekście implementowania dyrektyw unijnych, tj. dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/29/WE z dnia 23 kwietnia 2009r. zmieniająca dyrektywę 2003/87/WE w celu usprawnienia i rozszerzenia wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. Urz. UE z dnia 5 czerwca 2009r., Nr L 140, s. 63) nie daje możliwości dla wypowiedzi Sądu, który konkretnie przepis tej dyrektywy został naruszony w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Warto jest podkreślić, że podatek od nieruchomości nie podlega harmonizacji w ramach Unii Europejskiej. Nie można też wskazać międzynarodowych, powszechnie uznawanych standardów konstrukcji systemów opodatkowania nieruchomości (por. K.A. Firlej, Ch. Firlej, Porównanie systemów opodatkowania nieruchomości Unii Europejskiej, Progress in Economic Sciences Nr 1 (2014). Co więcej w swoim orzecznictwie Trybunał wskazał, że art. 194 ust. 1 TFUE stanowi, że polityka Unii w dziedzinie energetyki powinna uwzględniać potrzebę zachowania i poprawy stanu środowiska. Wskazano też na możliwość podejmowania takich procedur administracyjnych, które zakazują budowy turbin wiatrowych w określonych miejscach (wyrok TSUE z dnia 21 lipca 2011r., Azienda Agro-Zootecnica Franchini Sarl i in., C-2/10). Powyższy wyrok jest jedynie przykładem, że wbrew temu co próbuje dowodzić Skarżąca elektrownie wiatrowe nie mają znaczenia priorytetowego i wykluczającego tym samym możliwość oceny przez Państwo płynących z tego tytułu zagrożeń. Poza tym państwa członkowskie mają możliwość też wyboru między różnymi źródłami energii i ogólnej struktury jego zaopatrzenia w energię (art. 194 ust. 2 TFUE). Również zasada swobody przedsiębiorczości ma swoje ograniczenia związane z porządkiem publicznym, bezpieczeństwem publicznym czy zdrowiem publicznym (art. 52 ust. 1 TFUE).

3.14. Odnosząc się do kolejnego, ostatniego zarzutu tj. naruszenia art. 2a O.p. także i on, zdaniem Sądu, jest niezasadny. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Jak powyżej wykazano kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od dnia 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje, zdaniem Sądu, tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje Skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni, mającą znaczenie w sprawie. Dlatego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

3.15. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.