Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1549/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 2, 6, 8, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Grzegorz Borkowski, Zbigniew Kmieciak, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4187/06 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 27 lutego 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia M.K. (podatnikowi) nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005 r. oraz przyznania oprocentowania od wskazanej kwoty. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego.

Pismem z 22 grudnia 2005 r. podatnik zażądał zwrotu pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z oprocentowaniem oraz wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie od dnia 01.11.2005 r. do dnia 30.11.2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że będąc biegłym sądowym prowadzi działalność gospodarczą, w związku z czym, to podatnik, a nie płatnik zobowiązany jest do określenia zobowiązania w podatku dochodowym.

Decyzją z 27 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005 r. oraz przyznania oprocentowania od wskazanej kwoty. Organ I instancji wskazał, że należności wypłacane biegłym sądowym za zlecone im czynności stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej u.p.d.o.f.), a konsekwencją takiej kwalifikacji przychodów jest obowiązek płatnika obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie u.p.d.o.f., poprzez nałożenie na podatnika - biegłego sądowego - osobę fizyczną wykonującą pozarolniczą działalność gospodarczą - podwójnego obowiązku podatkowego w miesiącu listopadzie 2005 r. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm; dalej "ustawa o VAT",

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwana dalej Ord. pod.),

- art. 78 § 3 w zw. z art. 78 § 1 i 4 oraz w zw. z art. 52 § 1 łącznie z art. 51 Ord. pod.;

Mając powyższe na uwadze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wszczęcie ponownego postępowania w sprawie ustalenia nadpłaty i odsetek, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji.

Decyzją z 29 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym płatnik w sposób prawidłowy ustalił i pobrał, stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej skarżącemu w listopadzie 2005 r. należności w związku z pełnieniem czynności biegłego sądowego. W związku z powyższym nie wystąpiły przesłanki określone w art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 Ord. pod. do stwierdzenia nadpłaty. Bez znaczenia pozostaje, zdaniem organu, pozostaje fakt, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą zakresie doradztwa podatkowego. Przepisu art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów uzyskiwanych przez biegłych sądowych, nawet jeśli biegły złoży oświadczenie, że wykonywanie czynności wchodzą w zakres prowadzonej przezeń działalności gospodarczej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik zarzucił decyzji z 29 września 2006 r. naruszenie następujących przepisów:

1) art. 213 § 1, 2 i 4 Ord. pod. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 22 w zw. z art. 65 ust. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez to, że

wprowadza bezprawne ograniczenie w zakresie korzystania z wolności działalności

gospodarczej oraz wolności wyboru i wykonywania zawodu;

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że pozarolnicza działalność gospodarcza obejmująca działalność biegłego sądowego wykonywana przez niego przy zatrudnieniu czterech osób, z której osiągane są przychody ze sprzedaży usług biegłego są przychodami ze źródła według art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.;

4) art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przychody biegłych sądowych mogą być wyłącznie przychodami z działalności wykonywanej osobiście, wbrew stanowi faktycznemu i prawnemu;

5) art. 1 u.p.do.f. poprzez błędną wykładnię przepisów o obowiązku obliczenia i wpłaty według art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3a w związku z art. 26, art. 27, art. 27b u.p.d.o.o.f., przez skarżącego 19 % zaliczki od dochodu wynikającego z zapłaty przez sąd za faktury VAT i stwierdzenie prawa płatnika według art. 42 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie podatnik zarzucił rozstrzygnięciom organów obu instancji naruszenie: art. 72, art. 73, art. 75, art. 76, art. 78, art. 120, art. 187 i art. 191 Ord. pod.; art. 10, art. 13, art. 14, art. 26, art. 27, art. 27b u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 Ord. pod.; art. 41, art. 42 i art. 44 u.p.d.o.f., a następnie art. 15 i art. 106 ustawy o VAT z 2004 r., art. 200 K.p.k. oraz art. 278 w zw. z art. 288 K.p.c.

Zdaniem Skarżącego, przychód biegłych wykonujących czynności zlecone przez sąd przy pomocy personelu pomocniczego (asystenci, sekretarze itp.), w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykonywania wolnego zawodu, jest przychodem według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pomniejszonym o należny podatek VAT. Skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z jego wnioskiem albo uchylenie decyzji organów obu instancji i wznowienie postępowania w sprawie nadpłaty, ewentualnie o stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa bądź o uchylenie decyzji w całości na podstawie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007r., sygn. akt. III SA/Wa 4187/06, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 lutego 2006 r., oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.

Zdaniem Sądu wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza osiąganie przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście w sytuacji, gdy przychód jest osiągany w ramach zorganizowanej, powtarzalnej działalności. Reasumując Sąd stwierdził, że organ podatkowy naruszył art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt Ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.) zarzucił on zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 5a pkt 6 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz,

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Organ uznał za błędne stanowisko Sądu zgodnie, z którym art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do podatników, którzy np. są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę i obok tego zatrudnienia wykonują na zlecenie Sądu czynności biegłego, a powyższe stanowisko Sądu ma charakter błędnej wykładni zawężającej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej z innych przyczyn. Strona podniosła, że skarga kasacyjna nie przytacza podstaw kasacyjnych do treści wszystkich przepisów objętych skarżonym wyrokiem i dlatego powinna podlegać odrzuceniu. Jednocześnie podatnik - dopuszczając sytuację, w której ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 178 p.p.s.a, ani Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 181 p.p.s.a. nie odrzucą skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 184 p.p.s.a wniósł o oddalenie skargi i stwierdzenie, że nie było usprawiedliwionych podstaw do jej wniesienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto została uwzględniona. Analizę zawartych w niej zarzutów wypada poprzedzić krótkim odniesieniem się do zamieszczonego w odpowiedzi na skargę żądania jej odrzucenia. W piśmie tym wniesiono o odrzucenie skargi kasacyjnej z tego powodu, że zaskarżono wyrok w całości z jednoczesnym przytoczeniem przez skarżącego błędnej wykładni tylko art. 5a pkt 6 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żądanie to jest pozbawione podstaw prawnych. Ilość i treść zarzutów skargi kasacyjnej nie przesądza bowiem automatycznie o tym, czy i w jakim zakresie zakwestionowane orzeczenie kwalifikuje się do uchylenia. O tym decyduje inna okoliczność, a mianowicie to, czy określone zarzuty (bez względu na ich liczbę i występujące między nimi relacje) znajdują usprawiedliwione podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony przez wnoszącego skargę kasacyjną co do naruszenia powołanych przez niego przepisów prawa materialnego. Wypada zgodzić się z jego poglądem, że ustawodawca wyraźnie rozróżnił w przepisach u.p.d.o.f. źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując je w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 wymienionej uprzednio ustawy. Podział, o którym mowa, ma – jeśli uwzględnić literalne brzmienie przepisów u.p.d.o.f. i wyniki wykładni systemowej – charakter rozłączny. Konsekwencją tego podziału są przyjęte przez ustawodawcę, szczegółowe regulacje dotyczące obowiązku naliczania i pobierania zaliczek od należności na podatek od wskazanych w ustawie, wykonywanych osobiście przez podatnika, rodzajów działalności. Wyjątek od wspomnianego obowiązku przewidział art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., jednak nie dotyczy on przypadku określonego w art. 13 pkt 6 tej ustawy, tj. wykonywania czynności biegłego. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od wypłacanych należności z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia, wskazanych w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustanowione rozwiązanie daje się w sposób logiczny uzasadnić tym, iż opinia (wypowiedzi) biegłego zaliczane są przez przepisy prawa do tzw. osobowych środków dowodowych. Niezależnie więc od tego, czy w technicznym przygotowaniu opinii uczestniczyły albo mogły uczestniczyć inne osoby, np. zatrudnione w prowadzonej przez biegłego kancelarii, jego działalność musi być kwalifikowana jako wykonywana osobiście w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Przedstawione spostrzeżenie prowadzi do następującego, mającego kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej, wniosku: fakt, iż podatnik wykonuje odpowiadające sobie przedmiotowo usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w ramach działalności wykonywanej osobiście nie oznacza, że dla celów rozliczenia podatkowego można pominąć sztywny podział dochodów i przyporządkować przychody uzyskiwane z tytułu każdej z działalności do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Możliwość tę wyłączył wprost przepis art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., który wprowadził autonomiczną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej dla potrzeb regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowi on (w ostatnim zdaniu), że: "(...) z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9". Treść tej konstrukcji nie powinna budzić najmniejszych wątpliwości. Skoro tak, czynności biegłego sądowego nie sposób zaliczyć do kategorii pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W świetle zaprezentowanego wywodu, pogląd sądu administracyjnego pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku należy ocenić jako w oczywisty sposób błędny. Nie uwzględnia on bowiem istoty omówionej pokrótce konstrukcji prawnej, ignorując treść wyliczonych jako podstawy sformułowanych zarzutów przepisów u.p.d.o.f. W tej sytuacji, jako w pełni uzasadnione ocenił Sąd zarzuty naruszenia art. 5 a pkt 6 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. (przez błędną wykładnię) i art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (przez wadliwą ocenę dotyczącą jego zastosowania).

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.