Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 110/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 193/17 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 193/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę M.M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 23 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające kodeksowym wymogom, polegające na braku wszechstronnego wyjaśnienia kwestii dobrej wiary Skarżącego oraz powołaniu się w zakresie świadomości Skarżącego na raport NIK z 2014 r., podczas gdy zdarzenia będące przedmiotem postępowania miały miejsce w roku 2010;

2) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7, 8, 9 oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: K.p.a.), polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji, nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo że nie zebrano i nie oceniono całego materiału dowodowego w sprawie, w tym, nie wyjaśniono kwestii dobrej wiary i świadomości Skarżącego, do czego doszło na skutek zaniechania przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności sprawy, w szczególności, że wyjaśnienie powyższych kwestii było nakazane przez Organ w decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji;

- prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu, polegające na stwierdzeniu, że z punktu widzenia przesłanek prawa od odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność, że roboty ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, w szczególności, że Organ tych okoliczności nie kwestionował, tj. nie stwierdził, aby prace budowlane nie zostały faktycznie wykonane, podczas gdy z treści omawianego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z dnia 21 czerwca 2021 r.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego została oddalona. Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie zachodziły też podstawy do odrzucenia skargi kasacyjnej, ani umorzenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

7. Dla wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie zasadne pozostaje przedstawienie zasad obowiązujących przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, która stanowi sformalizowany środek zaskarżenia. Z art. 176 § 1 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna winna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części (pkt 1), przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (pkt 2), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (pkt 3). Regulacja ta koresponduje z powołanym wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a., który wyznacza granice kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W efekcie istotnym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest - oprócz przytoczenia właściwych, z punktu widzenia sporu, przepisów prawa materialnego i procesowego - przytoczenie uzasadnienia sformułowanych zarzutów.

8. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia.

9. W skardze kasacyjnej, która jest przedmiotem rozstrzygnięcia, sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Z treści uzasadnienia wynika, że spór koncentrował się na ustaleniach faktycznych, Skarżący bowiem kwestionował prawidłowość dokonanych ustaleń w zakresie działania przez niego w dobrej wierze przy zawieraniu transakcji z wystawcą spornych faktur. Ustalenia w tym zakresie determinowały możliwość zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jakkolwiek Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej naruszenie w.w. przepisu jako błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to opis tego naruszenia polegający na "stwierdzeniu, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotne okoliczność, że roboty ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, w szczególności, że organ tych okoliczności nie kwestionował" – sugeruje, że Skarżący w istocie podważał prawidłowość zastosowania tego przepisu.

10. Kwestionując ustalenia faktyczne Skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 7, 8, 9 oraz 77 § 1 K.p.a. polegające na "nieuchyleniu decyzji organów I i II instancji, pomimo, że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nie wyjaśniono kwestii dobrej wiary i świadomości podatnika M.M., w wyniku zaniechania przesłuchania skarżącego w charakterze strony, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności sprawy". Dwa pierwsze przepisy procedury sądowoadministracyjnej mają charakter wynikowy i nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Jako przepisy ogólne, cechują się tym, że strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów postępowania właściwych dla organu, który prowadził to postępowanie. Skarżący powiązał je z przepisami K.p.a.

11. Autor skargi kasacyjnej przy tak sformułowanych zarzutach pominął, że organy w ogóle nie stosowały w postępowaniu wskazanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, tym samym nie mogły ich naruszyć. W postępowaniu podatkowym, które zakończyło się wydaniem kontrolowanej decyzji stosowane były przepisy Ordynacji podatkowej Działu IV "Postępowanie podatkowe". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor z tej kategorii wymienił art. 127, art.

233 § 1 pkt 2 lit. b oraz § 2 O.p. jak również art. 122 i art. 187 O.p. jednakże tylko w kontekście odwołania się do stanowiska zawartego w uchylającej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lutego 2015 roku i zawartych tam wskazań co do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji.

12. W treści skargi kasacyjnej brakuje prawidłowego wskazania podstawy prawnej do kwestionowania jakości przeprowadzonego postępowania dowodowego i adekwatnego do takich zarzutów uzasadnienia. Jak to podkreślono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, samodzielnie konkretyzować (uzupełniać lub uściślać) podstaw kasacyjnych. Przeprowadzenie takiej argumentacji jest obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną, dlatego w art. 175 P.p.s.a. wprowadzone zostały ograniczenia dla osób, które taki sformalizowany środek odwoławczy mogą sporządzić. Nie jest dopuszczalne dokonywanie przez Sąd kasacyjny wykładni zakresu i kierunków zaskarżenia, gdyż skarga kasacyjna winna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt II GSK 1212/14; wszystkie powołane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

13. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował ustalenia Organu zawarte w zaskarżonej decyzji co do tego, że sporne faktury na wykonanie robót budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistego wykonania przez ich wystawcę przedmiotowych usług. Przyznał to sam wystawca faktur, jakkolwiek zmieniał swoje zeznania w zależności od organu, który go przesłuchiwał. Jednak zgodnie z zasadami logiki uznano, że uzupełnieniem wersji o braku świadczenia usług przez wystawcę faktury było ustalenie, że nie posiadał on żadnego zaplecza do wykonania takich usług – nie zatrudniał pracowników, nie miał parku maszynowego, nie ponosił typowych wydatków związanych z taką działalnością. Zeznając na korzyść Skarżącego często zasłaniał się brakiem pamięci. Nie ustalono podwykonawców, którzy rzekomo wykonali sporne usługi. Okoliczność bowiem, że prace zostały wykonane, nie przesądza o prawidłowości faktury, z której podatnik chce rozliczyć VAT naliczony. Jest to bowiem tylko przedmiotowa strona faktury, która musi również pozostawać zgodna z rzeczywistością pod względem podmiotowym. Zauważyć należy, iż z opisu zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący nie do końca konsekwentnie podważał nierzetelność podmiotową faktur, albowiem równocześnie wykazywał, że powinna go chronić tzw. dobra wiara, w której pozostawał współpracując z tym kontrahentem. Sąd pierwszej instancji podzielił również ustalenie organów, że Skarżący w przedmiotowych transakcjach nie działał w dobrej wierze, mając świadomość nieprawidłowości.

14. Z uwagi na brak prawidłowo sformułowanych zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już wyjaśniono wyżej, nie miał żadnych możliwości prawnych, by oceniać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie zasadności zaakceptowania stanu faktycznego, który był podstawą do zastosowania prawa materialnego. Tym samym, skoro Skarżący nie zdołał podważyć przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w sprawie, nie było podstaw do zakwestionowania zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

15. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku tj. gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39).

16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Nie budzi wątpliwości stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z ustaleniami zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że są one nieprawidłowe.

17. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zarzut w tym zakresie nie został uzasadniony. Dla wykazania naruszenia wskazanego przepisu Skarżący musiałby wykazać, w jakim zakresie - mimo braku takiego zarzutu w skardze - sąd administracyjny nie dokonał kontroli i nie dostrzegł naruszeń prawa w postępowaniu organów. W skardze kasacyjnej brakuje takich wywodów.

18. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art.1 § 1 i § 2 i art. 3 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że – w odniesieniu do dwóch pierwszych - nie ma takich przepisów. Art. 1 P.p.s.a. nie zawiera paragrafów. Z kolei art. 3 § 2 ma bardzo rozbudowaną budowę (dziesięć punktów), a Skarżący nie sprecyzował, o który punkt chodzi, co uniemożliwiało kontrolę zarzutu.

19. Mając na uwadze niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).