Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 963/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 8 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2004 r. i 2005 r. z tytułu działalności spadkodawcy oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2004 i 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą za IV kwartał 2004 r. oraz za I, II i III kwartał 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług z tytułu działalności spadkodawcy i orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. S. za wyżej wymienione zaległości K. S. o wraz z odsetkami.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez K. S. za IV kwartał 2004 r. oraz I, II i III kwartał 2005 r. stwierdzono naruszenie art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikające z ujęcia w ewidencjach i deklaracjach VAT-7 faktur VAT wystawionych przez: Spółkę z o.o. "A" oraz Spółkę z o.o. "B", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego w decyzji z dnia [...] r. wydanej dla A. S. (spadkobierczyni po zmarłym K. S.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił za IV kwartał 2004 r. oraz za I, II i III kwartał 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług łącznie w kwocie 95.600 zł z tytułu działalności spadkodawcy oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w VAT K. S. za wyżej wskazane okresy wraz z odsetkami.

W odwołaniu od tej decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 86 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.").

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ podkreślił, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględnie obowiązujące i w celu skutecznej jego realizacji podatnik musi spełnić określone warunki. Jednym z nich jest posiadanie faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług, przy czym faktura musi dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analogiczną regulację zawiera art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepisy te mają zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy podmiot dokonujący rzeczywistej dostawy towaru nie jest tożsamy z podmiotem widniejącym na dokumencie potwierdzającym tę sprzedaż, taka zaś sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz dokonane ustalenia, z których wynikało, że do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a mianowicie - inny niż olej napędowy produkt ropopochodny jako olej napędowy, a faktury VAT dokumentujące te czynności wystawione przez Spółki z o.o. "A" i "B" na rzecz K. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na fakturach, organ odwoławczy stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez podatnika. Podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "A" i "B" jest wykazanie, że podmioty te nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży na rzecz podatnika, gdyż nie były faktycznie właścicielami towaru. Faktury wystawione przez ww. podmioty nie tylko nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dokonanych przez te firmy, ale również dokumentowały sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy rzeczywistym przedmiotem transakcji był inny niż olej napędowy produkt ropopochodny. Organ podniósł również, że we włączonych do akt ostatecznych decyzjach z zakresu podatku od towarów i usług wydanych dla Spółek z o.o. "A" i "B" za okres od stycznia 2004 r. do stycznia 2006 r. zakwestionowano cały podatek należny, wynikający z wystawionych przez te podmioty faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa m.in. na rzecz K. S.. Dalej organ argumentował, że skoro u wystawców faktur kwoty z faktur VAT nie stały się podatkiem należnym, te same kwoty, z tych samych faktur nie mogły u podatnika przekształcić się w podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

Dodatkowo organ podkreślił, że z wyroków Sądu Rejonowego dla Ł. –Ś. w Ł.: z dnia [...] r. ([...] ), z dnia [...] r. ([...]), z dnia [...] . ([...]) wynika, że A K. (sprzedawca produktu ropopochodnego), przy udziale m.in. M. B. (prezesa zarządu Spółki "A"), K. C., S. D. (głównej księgowej w Spółce "A") oraz K. K., kierował zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Zaznaczył, że powyższe stanowisko zgodne jest z orzecznictwem ETS oraz stanowiskiem prezentowanym przez sądy krajowe.

W ocenie organu, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy zatem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy odbiorca pozostaje w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że w myśl art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 70 O.p. ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wydłuża się o okres tylu dni, przez które trwało jego zawieszenie. W niniejszej sprawie będzie to okres liczony od dnia 9 listopada 2008 r. do 27 lutego 2009 r. W związku z powyższym organ wyjaśnił, że pięcioletni termin przedawnienia rozpoczęty z dniem 31 grudnia 2005 r. i upływający 31 grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu na okres 111 dni. W konsekwencji spowodowało to przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązań do dnia 21 kwietnia 2011 r.

Organ podkreślił również, że zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzja nie uległy przedawnieniu, gdyż zostały uregulowane przed upływem terminu przedawnienia. Organ wywodził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy, w jakiej jest postępowanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia śmierci K. S. do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem termin przedawnienia zakończył się w dniu [...] r. Skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie została ani wydana, ani doręczona do tej daty, to zobowiązanie podatkowe określone w decyzji organu pierwszej instancji uległo przedawnieniu.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, argumentował jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Konsekwencją ustalenia przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wskazywały innego niż w rzeczywistości sprzedawcę oraz rodzaj sprzedawanego towaru, było odmówienie poprzednikowi prawnemu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Podstawa ich działań był art. 86 ust. 1 i ust.2 punkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ rzeczywiste zdarzenia gospodarcze miały przebieg odmienny od tego, jaki wskazany został na spornych fakturach (pod względem podmiotowym i przedmiotowym), to wyszczególniony na tych fakturach podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż byłoby to niezgodne z cytowanymi przepisami. W tym zakresie trafny jest pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2009 roku (sygn. akt I FSK 487/08), wedle którego "podatnik może skorzystać z przewidzianego w przepisach uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującego faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku" (podobnie m. in. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 7/08, jak również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach C-354/03, C-355/03, C-483/03, C-439/04). Warto przytoczyć, choć zobowiązanie podatkowe dotyczy okresu przedakcesyjnego, iż w sprawie C-342/87 (Geniusz Holding BV v. Staatssecretaris van Finanzian) TS UE wyraził wprost stanowisko, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze".

Ponadto należy pamiętać, że przepisy obowiązujące na dzień powstania (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług) miały w omawianym zakresie charakter bardzo restrykcyjny i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych. Nie ma przy tym znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być nawet fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Organ zwrócił uwagę, iż należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika W wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. (sygn. I FSK 780/07), który to pogląd w pełni akceptuje Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym "na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu." W wyroku z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 388/08) NSA zwrócił dodatkowo uwagę, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Wskazać w związku z tym należy, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w szczególności "dobra wiara nabywcy" w rozumieniu art. 169 k.c. nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08).

W tym również kontekście należy oceniać ewentualny zarzut naruszenia art. 199a § 1, 2 i 3 O. p. Stwierdzić bowiem należy, że organy podatkowe nie podważają treści ani charakteru czynności prawnej dokonanej pomiędzy Skarżącym – H. W. a "B" oraz A spółką z o.o. w sensie cywilnoprawnym, a więc że miała miejsce umowa sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Organy podatkowe oceniły tylko (do czego są uprawnione, a nawet zobowiązane) treść umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być bowiem przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Oczywiście ocena ta powinna być zgodna z wymogami wynikającymi z rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności organy podatkowe są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą winno być ustalenie wszelkich, istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby móc ocenić je z punktu widzenia ich materialnoprawnych konsekwencji. W tych ramach mieści się niewątpliwie prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/06). Ponadto organy podatkowe są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy sprzedaży paliwa. Nie mogą oczywiście stwierdzać ważności czy też nieważności umowy w kontekście cywilistycznym. Mogą natomiast zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest skuteczna bądź bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 72/09).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że Firma A nie był właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawał skarżącemu. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. stwierdzającego w dniu 17 listopada 2006r., że właścicielem paliwa był A. K. zaś spółka A zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniu w dniu 10 lipca 2007r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora w dniu 29 marca 2006r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G. M. . Obrotem oleju napędowego zajmował się A. K.. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego oddawał M. i K.. Na temat dostawców paliwa do spółki A świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał Pan L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego. Paliwo dostarczał K.." Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka A. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki A, wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy czyli skarżącego.

Podobna jest ocena w zakresie dostaw oleju dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę B. W tym przypadku decydujące znaczenie miały, co słusznie zauważyły organy podatkowe zeznania G. M., który przyznał się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K.. Od A. K. otrzymał on pieniądze zarówno na założenie firmy, jak i również na finansowanie zakupu paliwa przez spółkę B.

W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania § 14 ust. 2 pkt. 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zmianami) i konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Należy zgodzić się z organem, który uznał, iż skoro Trybunał Konstytucyjny uznał, że adekwatny § 48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zmianami) był zgodny z Konstytucją, to również nie ma podstaw do kwestionowania konstytucyjności nowego przepisu regulującego tę kwestię w podobny sposób.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w dniu 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 936/09) w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 545/08) wskazał, powołując się na ugruntowaną w tym zakresie linię orzeczniczą, iż "zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty."

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto, że "prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Powyższa reguła znajduje swoje odbicie w prawie wspólnotowym, zgodnie bowiem z art. 17(1) VI Dyrektywy, określającym moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934). Zatem jeśli brzmienie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów jest, jak stwierdzono jasne i przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym – ponieważ na podstawie art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogły utrzymać wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w prawie krajowym, w dniu wejścia w życie dyrektywy, a terminem wejścia w życie VI Dyrektywy dla Polski był 1 maja 2004 r. - to nieuprawniony jest pogląd aby do jego zastosowania potrzebne było spełnienie dodatkowego warunku nie zawartego bezpośrednio w treści tego przepisu."

Pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zbieżny z linią orzeczniczą tutejszego Sądu dotyczącą rozstrzygania spraw o podobnych stanach faktycznych i w pełni akceptowany przez skład rozpoznający przedmiotową sprawę.

W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia podniesionego w skardze. Sąd w pełni akceptuje w tym zakresie stanowisko zajęte przez organ podatkowy.

Zagadnienie to reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w myśl art. 99 ww. ustawy bieg terminów przewidzianych w art. 70 ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.

Wynika stąd zatem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wydłuża się o okres tylu dni, przez które trwało jego zawieszenie. W rozpoznawanej sprawie jest to więc okres liczony od dnia śmierci K. S. do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabyciu spadku. Jak wynika z akt sprawy Pan K. S. zmarł w dniu [...]r., natomiast postanowienie Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] stwierdzające, że spadek po K. S. nabyły: żona A. S. oraz córki A. S.- Ł. i M. K. po 1/3 części każda z nich, z dobrodziejstwem inwentarza, uprawomocniło się z dniem 27 lutego 2009 r.

Trafnie zatem organ podatkowy wywodzi, że w tym stanie rzeczy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji (rozpoczęty z dniem 31 grudnia 2005 r., zaś jego upływ przypadał na dzień 31 grudnia 2010r.) uległ zawieszeniu od dnia 9 listopada 2008 r. do dnia 27 lutego 2009r., tj. na okres 111 dni. W konsekwencji spowodowało to przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązań do dnia 21 kwietnia 2011 r.

Do chwili podziału spadku odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy jest odpowiedzialnością solidarną (art. 1034 w zw. z art. 366 k.c.), polegającą na tym, że każdy ze współdłużników odpowiada solidarnie za całość długu (czyli każdy z nich zobowiązany jest do zapłaty całości zobowiązań, za które ponoszą solidarną odpowiedzialność wszyscy spadkobiercy), a organ podatkowy (wierzyciel) może dochodzić całości lub części długu od wszystkich dłużników łącznie, od jednego z nich albo od każdego z osobna.

Istotna jest ponadto okoliczność, że zaległości podatkowe wynikające z wydanych na wskazanych spadkobierców trzech decyzji organu pierwszej instancji (z dnia [...] r. Nr [...] wraz z odsetkami za zwłokę (postanowieniami z dnia [...] r. Nr [...]ww. decyzjom nadano rygory natychmiastowej wykonalności) nie uległy przedawnieniu (w przedmiotowej sprawie z upływem dnia 21 kwietnia 2011 r.) bowiem zaległości (w podatku VAT) K. S. - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Ir. [...]– uregulowane zostały w dniach: 29 listopada 2010 r. (wpłata kwoty 10.000 zł), 1 marca 2011 r. (wpłata kwoty 78.369 zł) oraz 7 marca 2011 r. (kwota 1.525,97 zł), a dodatkowo zajęcie rachunku bankowego zobowiązanej – A. S. – Ł. (zajęcie wraz z odpisem tytułów wykonawczych zostało podjęte przez A. S.-Ł. w dniu 4 marca 2011 r.). Zarówno organ, jak również Sąd wyrokujący w przedmiotowej sprawie akceptują pogląd wyrażony w wyroku z dnia 22 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 28/09 przez WSA w Warszawie, w którym stwierdził on, że zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej, wygasa na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 ustawy Ordynacja podatkowa. Zajście zaś jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 O. p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Stosownie zaś do przepisu art. 59 § l pkt l ww. ustawy zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem skoro zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia - po wygaśnięciu zobowiązania termin przedawnienia już nie biegnie - uchwała NSA z dnia 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 października 2010r. sygn. akt I SA/Łd 475/10. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2074/09 stwierdzając, że wygaśnięcie zobowiązania w wyniku zapłaty wyklucza możliwość jego wygaśnięcia ponownie w wyniku przedawnienia. Możliwe jest zatem kontynuowanie postępowania podatkowego, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia. Zauważyć w tym miejscu należy, że uchwale NSA z dnia 8 października 2007r. sygn. akt I FPS 4/07, choć podjętej w konkretnej sprawie, przysługuje ogólna moc wiążąca na podstawie art. 269 § l p.p.s.a. Oznacza to, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela wyrażonego w niej poglądu, musi wystąpić ponownie z zagadnieniem prawnym do odpowiedniego składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Podkreślić także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że w sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po terminie przedawnienia, wbrew interesowi podatnika orzekać o wysokości tego zobowiązania (wyrok z dnia 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 5/09). Pogląd ten został jednakże wyrażony na tle odmiennego stanu faktycznego, gdzie w szczególności decyzja organu pierwszej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, a wydana decyzja - pomimo obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w stosunku do wpłaconego podatku - była dla strony niekorzystna bowiem nie mogła już ona odzyskać zapłaconego podatku. W rozpoznawanym przypadku zarówno postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe, jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia, a na skutek wydanego postanowienia o nadaniu rygoru podlegała ona wykonaniu.

Reasumując, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji.

P.Z-C.