Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3182/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a i ust. 2b, art. 29 ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi D. sp. j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. Spółka jawna z siedzibą w W. (zwana dalej “Skarżącą") złożyła wniosek z dnia 28 maja 2013 r. uzupełniony pismem z dnia 2 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiazku obliczenia i pobrania 20% zryczatłowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca zatrudniła do obsługi stoiska wystawowego na targach w D. (Niemcy) nierezydenta z Niemiec. Osoba ta nie ma w Polsce miejsca zamieszkania, nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej i nie przedstawiła certyfikatu rezydencji podatkowej.

Następnie pismem z dnia 2 września 2013 r. w odpowiedzi na wezwanie organu wydającego interpretacje podatkowe z dnia 29 sierpnia 2013 r., Skarżąca uzupełniła przedstawiony stan faktyczny informując, iż nierezydent z Niemiec wykonywał powierzone mu zadanie związane z obsługą stoiska wystawowego w D. na podstawie umowy o dzieło. Osoba ta pełniła funkcję hostessy obsługując klientów przy ladzie wystawowej w dniach od 19 do 27 stycznia 2013 r.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy jest ona zobowiązana do obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłaconego cudzoziemcowi zatrudnionemu do obsługi sioiska wystawowego w Niemczech?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem nie ciąży na niej obowiązek obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconego honorarium osobie fizycznej nie mającej w Polsce miejsca zamieszkania i świadczącej usługę poza terytorium Polski. Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", podstawową przesłanką opodatkowania dochodów nierezydentów jest ich osiągnięcie na terytorium Polski, tj. tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. Natomiast świadczenie usługi obsługi stoiska wystawowego na terytorium Niemiec, niezależnie od tego, czy należałoby je zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czy też do przychodów z działalności gospodarczej, nie spełnia przesłanek określonych w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. i nie może być uznane za dochód (przychód) osiągnięty na terytorium Polski. Z tego względu w ocenie Skarżącej, brak jest podstawy do uznania, że przychód cudzoziemca uzyskany z tytułu świadczenia na jej rzecz obsługi stoiska wystawowego w Niemczech jest uzyskiwany na terytorium RP. Oznacza to, że przychód ten nie jest objęły zakresem zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji Skarżąca nie jest zobowiązana do pobrania z wypłaconego honorarium zryczałtowanego 20% podatku dochodowego. Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska powołała się na wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10.

Interpretacją indywidualnej z dnia 9 września 2013 r. nr IPPB1/415-589/13-4/KS Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem"), uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że przychody uzyskane z tytułu umowy o dzieło przez osobę nieposiadąjącą statusu rezydenta w Polsce, stanowią zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przychód podlegający zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Organ wskazał, że określony w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. katalog przychodów nierezydentów uzyskiwanych na terytorium Polski nie jest katalogiem zamkniętym i należy zaliczyć do niego również dochody osiągane poza terytorium Polski lecz mające swoje źródło w Polsce. Do takich dopchodów do zaliczać należy wynagrodzenia uzyskiwane na terytorium Niemiec od podmiotów mających siedzibę w Polsce. Natomiast w myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d. 5 oraz 10. W konsekwencji zdaniem organu, na Skarżącej jako płatniku ciążył obowiązek obliczenia i pobrania od wypłacanego wynagrodzenia 20% podatku.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 9 września 2013 r. nr IPPB1/415-589/13-4/KS wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 29 listopada 2013 r., zarzucając jej błędną wykładnię przepisów art. 41 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 i art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że na Skarżacej ciążył obowiązek obliczenia i pobrania 20% podatku od wynagrodzenia wypłaconego nierezydentowi z Niemiec zatrudnionemu przez Skarżącą do obsługi stoiska na targach w Niemczech. Biorąc pod uwagę powyższy zarzut Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskazonej interpetacji podatkowej. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wskazała że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej interpretacji przepisów w sprawie podlegania nierezydenta z Niemiec obowiązkowi podatkowemu w Polsce w sytuacji opisanej we wniosku. Skarżąca wskazała iż organ stoi na stanowisku, że katalog przychodów określony w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. nie jest katalogiem zamkniętym i należy zaliczyć do niego również dochody nie osiągane w wyniku czynności dokonanych na terytorium Polski lecz mające swoje źródło w Polsce do których, jak wynika z interpretacji, zalicza też wynagrodzenia uzyskiwane na terytorium Niemiec lecz od firm z Polski. Jednak z taką interpretacją przepisów zdaniem Skarżącej nie można się zgodzić. Według Skarżącej wynagrodzenia uzyskiwane za pracę poza terytorium Polski przez nierezydentów nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce, ponieważ nie wynika to z treści art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., zaś wykładnia zaprezentowana przez organ jest niewątpliwie rozszerzająca. Ponadto zdaniem Skarżącej stanowisko to potwierdza cytowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca podniosła też, że skoro w przypadku opisanym we wniosku o interpretację nie mamy do czynienia z podleganiem obowiązkowi podatkowemu w Polsce, to nie mają również w tym przypadku zastosowania przepisy art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga jest zasadna.

W myśl art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. obowiązkowi podatkowemu obejmującemu tylko dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają osoby fizyczne wówczas, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że osoba której Skarżąca Spółka wypłaciła wynagrodzenie nie ma na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca zamieszkania, ani też zakładu czy stałej placówki, za pośrednictwem których wykonywałby czynności objęte umową pośrednictwa. Zachodzi jednak pytanie, czy dochody uzyskane przez nią od Spółki będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tylko z tego tytułu, że pochodzą od podmiotu, którym siedzibę na terytorium Polski.

Ustawodawca w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. wymienił w sposób przykładowy te przychody, które uważa za przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaliczył do nich dochody (przychody) z: (1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; (2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; (3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; (4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że osoba która wykonywała świadczenie na rzecz Skarżącej wykonała je osobiście i polegało ono na obsłudze stosika na tragach na terytorium Niemiec. Z treści przepisów art. 3 ust. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku wykonywania świadczeń na rzecz polskiego podmiotu na podstawie umowy o pracę, innych umów lub w ramach działalności gospodarczej, o uzyskaniu przychodów na terytorium Polski z tych świadczeń przez wykonawcę świadczenia, decyduje wykonanie tych świadczeń na terytorium Polski. Powołane przepisy w sposób jednoznaczny odwołują się przy ustaleniu miejsc uzyskania dochodów odwołują się do miejsca wykonywania pracy, miejsca działalności wykonywanej osobiście i miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Jeżeli wskazane w tych przepisach miejsca znajdują się na terytorium Polski, to wynikające z czynności objętych zakresem tych przepisów dochody są uznawane przez ustawodawcę za dochody uzyskiwane na terytorium Polski. Przepis art. 3 ust. 2b pkt 4 dotyczy dochodów z nieruchomości położonych na terytorium Polski.

W ocenie Sądu, w efekcie wyżej przeprowadzonej wykładni systemowej, , nie można na gruncie u.p.d.o.f. pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia, jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma prawnie doniosłego znaczenia. Przedstawiona więc w uzasadnieniu zaskarżonej argumentacja odwołująca się do miejsca siedziby Spółki nie jest uzasadniona. Przede wszystkim dlatego, że wśród kryteriów zaliczania dochodów do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 1 - 3 u.p.d.o.f. nie wymienił siedziby (miejsca zamieszkania), a po drugie nie można utożsamiać pojęcia "dochody osiągane na terytorium" z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymane z terytorium Polski". Zdaniem Sądu, gdyby polski ustawodawca rzeczywiście chciał pojęcie "dochód osiągnięty na terytorium Polski" powiązać z rozumieniem pojęcia terytorium, jako obszaru, na którym występuje efekt świadczonej usługi, za którą rezydent kraju innego niż Polska otrzymuje wynagrodzenia od polskiego podmiotu gospodarczego, mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Tego jednak ustawodawca nie uczynił, co wymaga swojego uwzględnienia przy wykładni art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f.

Wykładnię prowadzącą do rozszerzenia obowiązku podatkowego należy ponadto ocenić jako niedopuszczalną w świetle wymogów konstytucyjnych. Należy bowiem mieć na względzie, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej, rozumianej nie jako ignorowanie wykładni systemowej lub funkcjonalnej, ale jako nakaz wyważenia zasadności odstąpienia od językowego sensu interpretowanego przepisu, zwłaszcza z uwzględnieniem przesłanek klasycznych, tj.: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 87-88). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucji RP) zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2006/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Konkludując, należało więc stwierdzić, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. , czego konsekwencją było wadliwe uznanie, że w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, zastosowanie będzie miał art. 29 ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. W tym zakresie skarga kasacyjna Spółki jest zasadna.

Stanowisko prawne wyrażone przez Sąd w niniejszym wyroku znajduje uzasadnienie w wyrokach NSA: z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2144/08 i z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 138/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.