Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1457/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: w zw z art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1457/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr), Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009r., sprawy ze skargi J. R. – G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 października 2008r Nr [...], w przedmiocie ustalenia podatku z tytułu darowizny, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 278zł (dwieście siedemdziesiąt osiem złotych)


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...], znak [...] działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 69 § 1 i § 3 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku- Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 9 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 roku, Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) ustalił wobec J. R.- G, M. R. i T. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6952 zł z tytułu darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w budynku nr [....] przy ul. M. w K., zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] dnia [...] października 2004 roku.

Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazał, iż opisana umowa darowizny przedmiotowego prawa do lokalu o powierzchni 46,98 m2 została zawarta między M. R. i T. R. jako darczyńcami, a J. R. –G. jako obdarowaną. Notariusz nie pobrał podatku od darowizny przy zaliczeniu obdarowanej do I grupy podatkowej oraz wobec złożenia przez nią oświadczenia o spełnieniu warunków o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dniu 11 kwietnia 2008 roku J. R. - G. złożyła podanie o nienaliczenie podatku z uwagi na sprzedaż darowanego lokalu w dniu [...] listopada 2007 roku i uzyskanie w dniu [...] stycznia 2007 roku pozwolenia na budowę domu w gminie Z.

Organ pierwszej instancji stwierdził następnie, że zgodnie z art. 16 ust. 7 nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeśli było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Ze stanu faktycznego wynika, że sytuacja życiowa podatnika, spowodowana zmianą warunków mieszkaniowych- powiększeniem rodziny, złym stanem zdrowia dziecka, zapotrzebowaniem na lokal i zaplecze techniczne działalności gospodarczej męża, a także brak środków na budowę domu, zmusiła go do zbycia darowanego lokalu mieszkalnego. W świetle art. 16 ust. 7 ustawy, podstawą uzasadniającą zbycie lokalu może być jedynie wyjątkowa sytuacja podatnika, powodująca konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania. Za taką nie uważa się między innymi uzyskania lokalu oraz zaplecza technicznego na działalność gospodarczą męża. Nie została spełniona także druga przesłanka, konieczna dla zachowania ulgi- nabycie innego budynku, lokalu lub uzyskanie pozwolenia na budowę nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu darowanego, gdyż zbycie nastąpiło później niż uzyskanie pozwolenia na budowę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z uwagi na powyższe postępowanie podatkowe, ustalając w jego toku, że wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego. Do podstawy opodatkowania przyjęto wartość prawa w kwocie 136 208 zł, co dało dwa równe przysporzenia po 68 104 zł. Ustalono podatek od podatków i darowizn stosując kwoty wolne w wysokości 9 637 zł i tabele podatkowe wg Dz. U. z 2004 roku, Nr 142, poz. 1514 w orzeczonej wysokości, obliczając go w następujący sposób: 2x (68 104 zł – 9 637 zł - 20 556 zł x 7 % = 822,20 zł = 3 476 zł x 2 = 6 952 zł, zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji Podatkowej zaokrąglając do pełnych złotych podstawę opodatkowania i kwotę podatku.

Od powyższej decyzji odwołanie w terminie wniosła J. R.- G., domagając się jej uchylenia. Wskazała, że konieczność zmiany lokalu mieszkalnego jest oceną czysto subiektywną, a decyzję o budowie domu jednorodzinnego podjęła z uwagi na powiększenie rodziny, stan zdrowia jednego z dzieci oraz potrzebę posiadania lokalu na działalność gospodarczą. Zarzuciła także, iż określenie przesłanki uzyskania pozwolenia na budowę nie później niż w ciągu 6 miesięcy od zbycia lokalu darowanego nie wyklucza uzyskania pozwolenia przed dokonaniem zbycia, a zatem ten warunek art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn również został spełniony.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 października 2008 roku, znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku- Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtórzył ustalenia faktyczne, dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Następnie wskazał, że na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 roku w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2006 roku. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze spadku lub darowizny przez osoby, zaliczane do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania wartości do łącznej wysokości, nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu lub budynku. Ulga ta przysługuje osobom, spełniającym warunki art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy. Stosownie do art. 16 ust. 7, nie stanowi podstawy do utraty ulgi zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeśli było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie wystąpiła uzasadniona konieczność zbycia darowanego mieszkania, natomiast nie została spełniona druga przesłanka- uzyskanie pozwolenia na budowę w terminie, określonym w art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1311/05, zgodnie z którym przepis ten określa nie tylko koniec terminu, w jakim uzyskanie pozwolenia ma nastąpić, ale także początek jego biegu.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się J. R.- G, zarzucając jej obrazę prawa materialnego, a to art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, polegającą na błędnym uznaniu, że skarżąca nie spełnia warunków w nim wymienionym, i zażądała uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Skarżąca ponownie przywołała argumenty, związane z jej sytuacją mieszkaniową i koniecznością jej zmiany. Zarzuciła także, iż gramatyczna wykładnia art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że dla zachowania ulgi konieczne jest nabycie nowego lokalu lub uzyskanie pozwolenia na budowę nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia lokalu darowanego, co oznacza, że spełnienie warunku ma miejsce także wówczas, kiedy nabycie nowego lokalu czy uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło przed zbyciem przedmiotu darowizny.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w odpowiedzi na jej zarzuty przytaczając ponownie argumenty, wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Natomiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Uchylając akt administracyjny, sąd stosownie do art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy może być on wykonywany.

W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji naruszają prawo materialne w stopniu ewidentnie mającym wpływ na wynik postępowania. Rozstrzygnięcia te należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego.

W kontrolowanym postępowaniu administracyjnym zasadniczą kwestią była prawidłowa wykładnia przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, iż z uwagi na treść art. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) powyższy przepis znajduje zastosowanie w swoim brzmieniu z dnia 31 grudnia 2006 roku, ponieważ do nabycia własności przedmiotu darowizny doszło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W dniu 31 grudnia 2006 roku przepis art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidywał, iż nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

W kontrolowanym postępowaniu podatkowym niesporne było, iż została zrealizowana pierwsza z przesłanek zachowania przez podatnika ulgi mieszkaniowej, a mianowicie uzasadnienie zbycia przedmiotu darowizny przez konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że wymóg ten został spełniony. W ocenie Sądu błędnie natomiast przyjęto, że w sytuacji, kiedy uzyskanie pozwolenia na budowę przez podatnika nastąpiło jeszcze przed zbyciem przedmiotu darowizny, nie została zrealizowana przesłanka, nakazująca uzyskanie takiego pozwolenia nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia.

Sądowi znany jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1311/05, zgodnie z którym określenie "nie później niż" wskazuje nie tylko koniec terminu, ale również początek do jego biegu, co oznacza, że ulga mieszkaniowa zostaje zachowana, jeżeli podatnik uzyska pozwolenie na budowę dopiero po zbyciu przedmiotu darowizny. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2008 roku, sygn. akt II FSK 1263/07, na który powoływała się strona przeciwna w niniejszej sprawie- w tym orzeczeniu sąd odwoławczy powołał się na wykładnie językową i celowościową, nie prowadząc jednak szerszych rozważań na temat wykładni spornego przepisu. Trzeba jednak wskazać, że poglądy orzecznictwa sądowego w kwestii interpretacji przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn są rozbieżne, a prezentowane są w nim również stanowiska przeciwne niż wyrażone w obu powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności tenże sąd w wyroku z dnia 25 stycznia 2008 roku, sygn. akt II FSK 37/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl uznał, iż art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewiduje wyłącznie termin końcowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do tego stanowiska, tym bardziej iż zostało ono uzasadnione w sposób szerszy i bardziej przekonujący niż miało to miejsce w przypadku orzeczeń, prezentujących pogląd przeciwny.

Zdaniem Sądu ustawodawca, wskazując, że uzyskanie pozwolenia na budowę ma nastąpić nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia przedmiotu darowizny, określił wyłącznie koniec terminu, w jakim może dojść do uzyskania pozwolenia. Taki sposób redakcji przepisu nie wskazuje jednocześnie, by zamiarem ustawodawcy było określenie również początku biegu tego terminu- w takim bowiem wypadku wystarczyłoby wskazanie, że do uzyskania pozwolenia na budowę musi dojść w ciągu sześciu miesięcy, pomijając zwrot "nie później niż", który- w razie przyjęcia poglądu, wyrażonego w wyroku z dnia 13 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1311/05- byłby pozbawiony znaczenia normatywnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2008 roku wskazał, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, świadome zakreślenie przez ustawodawcy jedynie końcowej daty terminu do "nabycia", a nie dnia, w którym rozpoczyna swój bieg. Gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie terminu początkowego liczonego od daty zbycia, należy przypuścić, że redagując opisany przepis opuściłby zwrot "nie później niż" (zob. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2004 roku, sygn. akt III SA/Wa 583/04, Lex Omega nr 175306). Co więcej, jeżeli kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadku w całości służy realizacji potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy nawet w ramach kontynuacji wcześniej rozpoczętej inwestycji budowlanej brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do ulgi, a taka interpretacja omawianych przepisów uwzględnia zarówno wykładnię językową jak i celowościową.

Również cel omawianego przepisu, a zatem umożliwienie kontynuacji ulgi osobom, które posiadają niezaspokojone potrzeby mieszkaniowe, prowadzi do wniosku, iż art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewiduje jedynie końcowy termin dla uzyskania pozwolenia na budowę, natomiast nie zawiera terminu początkowego. Postępowanie administracyjne, mające na celu wydanie pozwolenia na budowę, posiada co prawda ograniczenia czasowe, przewidziane przepisami k.p.a. i ustawy- Prawo budowlane, jednakże z przyczyn niezależnych od wnioskodawcy (zawieszenie postępowania) może nie zakończyć się w terminie. Jeżeli zatem podatnik chciałby z ulgi skorzystać, występując o wydanie pozwolenia na budowę dopiero po zbyciu przedmiotu darowizny, nie miałby pewności, czy uzyska ostateczne pozwolenie przed upływem sześciomiesięcznego terminu, a co więcej- w wielu wypadkach dotrzymanie tego terminu nie byłoby zależne od jego działania. Gwarancje zachowania ulgi miałby jedynie wówczas, gdyby posiadał ostateczną decyzję, udzielającą pozwolenia na budowę już w dniu zbycia przedmiotu darowizny, a dla zapewnienia racjonalności przewidzianej przepisami prawa ulgi zasadne wydaje się przyjęcie takiej interpretacji przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przytoczonym wyroku z dnia 25 stycznia 2008 roku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na treść art. 75 Konstytucji RP, uznając, iż w realizacji celów określonych w tym przepisie, także poprzez ulgi mieszkaniowe, ustawodawca z pewnością nie miał zamiaru tworzenia ulg niemożliwych w praktyce do wykorzystania. Jeżeli się porówna przyjęty w niniejszej sprawie przez organy podatkowe okres 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu do uzyskania pozwolenia na budowę (prawomocnej czy nieprawomocnej decyzji - w tym przedmiocie z wymogami, jakie inwestor musi spełniać zgodnie z Prawem budowlanym, to w większości przypadków ulga, o której mowa, pozostałaby fikcją, i to nie tylko w miejscowościach dla których nie opracowano dotąd planu zagospodarowania przestrzennego.

Ponieważ – jak wskazano wyżej- interpretacja językowa, oparta na porównaniu sformułowań "nie później niż w ciągu sześciu miesięcy" i "w ciągu sześciu miesięcy" pozwala na takie rozumienie przepisu, należy przyjąć, że nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych zbycie przed upływem 5 lat darowanego (odziedziczonego) lokalu (budynku), jeżeli uzyskanie przez obdarowanego (spadkobiercę) pozwolenia na budowę nastąpiło przed dniem nabycia tego lokalu lub budynku.

Taką też interpretację przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn winny przyjąć organy podatkowe, które w wyniku niniejszego wyroku obowiązane będą do ponownego rozpatrzenia sprawy. Dla jej załatwienia istotne jest jedynie, aby pozwolenie na budowę, posiadające przymiot ostateczności, zostało przez podatnika uzyskane najpóźniej z upływem sześciu miesięcy od daty sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 135 i art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania rozstrzygając w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.