Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 216/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3 i art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: “Bank", "Strona“, "Skarżąca") wnioskiem z dnia 6 lipca 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: “podatek VAT") w zakresie opodatkowania tym podatkiem odsetek dyskontowych i prowizji z tytułu wykupu wierzytelności oraz opodatkowania odsetek z tytułu rozłożenia dłużnikowi płatności wierzytelności na raty.

W powyższym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny /zdarzenie przyszłe:

Bank w ramach prowadzonej działalności świadczy na rzecz klientów usługi forfaitingu. Usługi te są wykonywane na podstawie zawieranej przez Bank indywidualnej umowy forfaitingowej, na mocy której nabywa on wierzytelności od zbywcy bez prawa regresu. Nabycie może nastąpić w różnym terminie, ( wnioskodawca przedstawił trzy modele możliwych rozwiązań w tym zakresie) tj. przed terminem wymagalności wierzytelności (w modelu 1 lub modelu 2), lub w dacie wymagalności (w modelu 3). Przedmiotem wykupu są nieprzedawnione i niewymagalne wierzytelności wynikające z obrotu gospodarczego (tj. m.in. wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług). Istotą usługi forfaitingu świadczonej przez Bank jest zapewnienie finansowania. Finansowanie może być udzielone zarówno zbywcy wierzytelności, jak i jego dłużnikowi. Bank, poza udzieleniem finansowania, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności bądź dłużnika żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Za udzielenie finansowania Bank pobiera wynagrodzenie w postaci odsetek (w tym odsetek dyskontowych) oraz w formie prowizji. Szczegółowe zasady udzielania finansowania w ramach usługi forfaitingu są zawarte w opisie trzech podstawowych modeli stosowanych przez Bank:

Finansowanie zbywcy wierzytelności

W tej opcji Bank udostępnia środki finansowe zbywcy wierzytelności w związku ze zbyciem przez niego wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Kwota, którą otrzymuje zbywca stanowi równowartość kwoty wierzytelności. Wynagrodzeniem Banku są:

naliczone z góry (od kwoty wierzytelności) odsetki za okres finansowania od daty nabycia wierzytelności do daty jej wymagalności (odsetki dyskontowe) oraz

ustalona kwotowo prowizja (określana jako "prowizja" lub "prowizja operacyjna" czy też "prowizja za realizację wykupu wierzytelności"), stanowiące wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie.

Kwota ww. odsetek potrącanych przez Bank obliczana jest w oparciu o:

odpowiednią stopę referencyjną (WIBOR, LIBOR, etc.) oraz marżę Banku - w przypadku, gdy okres finansowania nie przekracza jednego roku albo

indywidualną stopę procentową ustalaną przez Bank — w przypadku, gdy okres finansowania przekracza jeden rok.

Sposób kalkulacji odsetek prezentuje poniższy przykład:

Spółka (Zbywca) posiada wierzytelność na kwotę 1.000.000 PLN z okresem płatności za 180 dni.

Spółka (Zbywca) w celu uzyskania środków na finansowanie bieżącej działalności zawiera z Bankiem umowę forfaitingową na mocy której Bank w związku z nabyciem wierzytelności wypłaca Spółce (Zbywcy) 959.887,67 zł (tj. 1.000.000 zł pomniejszoną o 35.112,33 zł odsetek dyskontowych oraz 5 000 zł prowizji). Odsetki dyskontowe obliczono od kwoty wierzytelności przy następujących założeniach: WIBOR 6M—5,12%, Marża Banku—2%, Okres finansowania — 180 dni, Baza obliczeniowca — 365 dni (1 .000.000 zł * (5,12%+2%)* 180/365 = 35.112,33 zł).

Wyżej opisane odsetki jak też i prowizja mogą być potrącane z kwoty wypłacanej przez Bank zbywcy wierzytelności.

Finansowanie zbywcy wierzytelności i dłużnika

W tej opcji Bank udostępnia środki finansowe zbywcy wierzytelności i jednocześnie udziela finansowania dłużnikowi. W pierwszej kolejności Bank przekazuje środki finansowe zbywcy w związku ze zbyciem przez niego wierzytelności przed terminem jej wymagalności. Kwota, którą otrzymuje zbywca, stanowi równowartość wierzytelności pomniejszonej o odsetki dyskontowe oraz prowizję — stanowiące wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie. Kwota odsetek dyskontowych potrącanych przez Bank obliczana jest w oparciu o:

odpowiednią stopę referencyjną (WIBOR, LIBOR, etc.) oraz marżę Banku - w przypadku, gdy okres finansowania nie przekracza jednego roku albo

indywidualną stopę procentową ustalaną przez Bank — w przypadku, gdy okres finansowania przekracza jeden rok.

Nabywając wierzytelność od zbywcy Bank wstępuje w prawa wierzyciela. W odróżnieniu natomiast od modelu 1, w niniejszym modelu 2 Bank, jako nowy wierzyciel, na podstawie porozumienia zawartego z dłużnikiem Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wierzytelności, rozkładając płatność wierzytelności na raty. W związku z rozłożeniem płatności wierzytelności na raty Bank pobiera od dłużnika odsetki za udzielone finansowanie. Stopa odsetek za finansowanie udzielone dłużnikowi zależy od stopy referencyjnej (WIBOR, LIBOR, etc.) oraz marży Banku. W terminie płatności poszczególnych rat, dłużnik spłaca Bankowi część kapitałową oraz wymagalne odsetki naliczone przez Bank, przy czym może zaistnieć sytuacja, w której zostanie ustalony odrębny harmonogram płatności odsetek i odrębny harmonogram rat kapitałowych. Od dłużnika nie jest pobierana żadna prowizja (jedynym wynagrodzeniem są odsetki).

3. Finansowanie dłużnika

W tej opcji Bank udziela finansowania jedynie dłużnikowi. W tym celu Bank nabywa wierzytelność od zbywcy i w terminie jej wymagalności przekazuje zbywcy kwotę wierzytelności, do płatności której zobowiązany był uprzednio dłużnik. W ten sposób Bank spłaca wierzytelność na rzecz zbywcy, wstępując jednocześnie w prawa wierzyciela. Następnie, Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wynikający z nabytej wierzytelności, rozkładając płatność wierzytelności na raty. W związku z rozłożeniem płatności na raty, Bank pobiera od dłużnika odsetki za udzielone finansowanie. Kwota odsetek za finansowanie dłużnika zależy od stopy referencyjnej (WIBOR, LIBOR, etc.), marży Banku oraz okresu udzielonego przez Bank finansowania. W terminie płatności poszczególnych rat, dłużnik spłaca Bankowi część kapitałową oraz wymagalne odsetki naliczone przez Bank, przy czym może zaistnieć sytuacja, w której zostanie ustalony odrębny harmonogram płatności odsetek i odrębny harmonogram rat kapitałowych. Od dłużnika nie jest pobierana żadna prowizja (jedynym wynagrodzeniem są odsetki).

Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytania.

Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności (w modelu 1 i w modelu 2) uzyskiwane przez Bank od zbywcy w formie odsetek naliczonych z góry za okres finansowania od daty nabycia wierzytelności do daty jej wymagalności jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT?

Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności (w modelu 1 i w modelu 2) uzyskiwane przez Bank od zbywcy w formie prowizji jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT?

Czy wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania dłużnikowi (w modelu 2 i w modelu 3) uzyskiwane przez Bank od dłużnika w formie odsetek za finansowanie jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT?

W ocenie Skarżącej wynagrodzenie z tytułu udzielenia finansowania zbywcy wierzytelności — uzyskiwane w formie odsetek dyskontowych jak również wynagrodzenie w formie prowizji jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: “ustawa o VAT").

Wskazała, że nabywanie przez Bank wierzytelności w ramach umowy forfaitingowej jest jedynie narzędziem służącym do wyświadczenia usługi, jaką jest udzielenie przez Bank finansowania. Różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a kwotą przekazaną przez Bank na rachunek zbywcy, tj. kwota odsetek dyskontowych oraz prowizji, stanowi zaś wynagrodzenie za udzielone przez Bank finansowanie. W sprawie opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku mamy do czynienia z usługą świadczoną przez Bank. Zatem, uznać należy, iż. w przedmiotowej sprawie istnieje bezpośredni związek z wyświadczoną przez Bank usługa udzielenia finansowania w formie forfatingu a otrzymanym wynagrodzeniem.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stosowanym przez Bank sposobie kalkulacji odsetek dyskontowych analogicznym jak w przepadku innych produktów bankowych, w których dochodzi dci udzielenia finansowania klientom Banku. Wynagrodzenie Banku w postaci odsetek jest tu obliczane nie w oparciu o jakiekolwiek założenia dot. perspektyw spłaty wierzytelności czy wartość ekonomiczną wierzytelności, lecz w oparciu o wartość finansowania, tj. w oparciu o stopę odsetek, kwotę finansowania i długość okresu finansowania. W odniesieniu natomiast do samej kwoty wierzytelności przyjmowana jest ona w tych wyliczeniach w wartości nominalnej, czyli innymi słowy, zakłada się, iż wierzytelność będzie spłacona w całości, a nie iż będzie spłacona tylko w jakiejś części.

W ocenie Skarżącej w przypadku usługi forfaitingu świadczonej przez Bank, mamy do czynienia z odpłatną usługą podlegającą zakresowi przepisów ustawy o VAT, a wynagrodzenie uzyskiwane przez Bank od zbywcy w formie odsetek dyskontowych jest zwolnione z opodatkowania VAT. Powyższy wniosek jest uzasadniony także w odniesieniu do kwotowo ustalonej prowizji pobieranej od zbywcy wierzytelności, jako, iż prowizja również jest pobierana z tytułu urnowy forfaitingu, czyli w związku z udzieleniem finansowania.

Zdaniem Banku nabywanie wierzytelności w ramach świadczenia usługi forfaitingu powinno zostać zaklasyfikowane jako usługa w zakresie długów (art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy). Przedmiotem transakcji nabycia wierzytelności jest nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela. Z momentem przelewu wierzytelności na nowego wierzyciela przechodzi możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia pieniężnego lub rzeczowego.

Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności można szeroko potraktować jako usługę w zakresie długów.

Jednocześnie wskazała, że w odniesieniu do przedstawionej w stanie faktycznym usługi forfaitingu nie mamy do czynienia z usługą ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Za usługę ściągania długów należy uznać bowiem usługę polegającą na ściąganiu długu z tytułu wierzytelności przysługującej innemu podmiotowi na zlecenie innego podmiotu i na jego rachunek. Przy ściąganiu długów wierzytelność co do zasady pozostaje przy dotychczasowym wierzycielu, natomiast dług egzekwuje inny podmiot na rachunek dotychczasowego wierzyciela.

W przypadku opisanym w stanie faktycznym na żadnym etapie realizacji usługi nie dochodzi do ściągnięcia długów we wskazanej powyżej transakcji. Z momentem nabycia wierzytelności zbywca uzyskuje bowiem finansowanie od Banku, tj. otrzymuje zapłatę przed wymaganym terminem zapłaty wynikającym z faktury i na tym etapie relacje Banku ze zbywcą się kończą. Transakcja polega zatem na udzieleniu finansowania zbywcy w zamian za przeniesienie własności wierzytelności. Zdaniem Skarżącej taka konstrukcja transakcji oznacza możliwość zaklasyfikowania opisanej usługi jako usługi w zakresie długów zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Podała także, że usług forfaitingu świadczonych przez Bank nie można uznać za usługi faktoringu. Bank, poza nabyciem wierzytelności, nie wykonuje bowiem na rzecz zbywcy dodatkowych czynności o charakterze administracyjnym. Bank nie posiada również dodatkowych obowiązków wobec zbywcy związanych z nabytą wierzytelnością Nabycie wierzytelności jest jedyną czynnością wiążącą Bank i zbywcę - po nabyciu wierzytelności Bank nie świadczy na rzecz zbywcy innych usług, poza nabywaniem wierzytelności skutkującym udzieleniem finansowania zbywcy przez Bank.

Biorąc pod uwagę charakter usługi forfaitingu opisanej w stanie faktycznym, w ocenie Skarżącej, zarówno wynagrodzenie z. tytułu odsetek dyskontowych, jak i wynagrodzenie w formie prowizji płacone przez zbywcę na rzecz Banku jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT - jako szeroko rozumiana usługa w zakresie długów.

Odnosząc się do pytania nr 3 stwierdziła, że wynagrodzenie Banku z tytułu udzielenia finansowania dłużnikowi - uzyskiwane przez Bank od dłużnika w postaci odsetek jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Wskazała, że po wstąpieniu w prawa wierzyciela, na podstawie zawartego porozumienia z dłużnikiem Bank wydłuża dłużnikowi termin płatności wierzytelności rozkładając ją na raty. Przedmiotowa transakcja bezsprzecznie stanowi formę udzielenia finansowania dłużnikowi i jako taka, w skutkach jest tożsama z udzieleniem kredytu. Podkreśliła, że usługa finansowania dłużnika jest usługą odrębną od usługi świadczonej na rzecz zbywcy wierzytelności. Bank udziela dodatkowego finansowania dłużnikowi, na podstawie porozumienia zawartego z dłużnikiem. Istotą usługi świadczonej na rzecz, dłużnika jest wydłużenie pierwotnego terminu płatności (poprzez rozłożenie płatności na raty), w związku z czym Bank uzyskuje od dłużnika wynagrodzenie w formie odsetek za finansowanie. Poprzez rozłożenie płatności na raty Bank kredytuje dłużnika. Tym samym w stosunku do opodatkowania podatkiem VAT odsetek powinny być stosowane analogiczne zasady opodatkowania jak w przypadku usługi udzielenia kredytu.

Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] września 2012 r. uznał, że powyższe stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji stwierdził, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień o których mowa w art. 43 ustawy o VAT., należy interpretować ściśle, zważywszy, ze zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Wskazał, że usługi w zakresie długów co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ww. ustawy., jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 tej ustawy. tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu nie stosuje się zwolnienia od podatku.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę te należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do osiągnięcia tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.

Minister Finansów uznał, iż wykonywane/planowane przez Skarżącą czynności polegające na nabywaniu wierzytelności w celu ich windykacji na własny rachunek, spowoduje niewątpliwie “uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto w wydanej interpretacji stwierdził, że świadczone przez Skarżącą udzielanie finansowania jest świadczeniem kompleksowym, a w związku z tym podlega opodatkowaniu wg jednakowej stawki podatku VAT.

Podał, że zasadniczą usługą w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi forfaitingu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów pomiędzy kontrahentami, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. Również umowy w postaci rozłożenia płatności zobowiązania na raty przez dłużnika, nie byłyby zawierane, gdyby nie doszło do wejścia Banku w prawa Wierzyciela oraz spłaty zobowiązań dłużnika po uprzednim zaakceptowaniu przez Wierzyciela warunków wejścia przez Bank w jego prawa w związku ze spłatą wierzytelności.

Zatem przedmiotowe czynności polegające na wykupie wierzytelności należących do przedsiębiorców, w celu ich wyegzekwowania nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT., lecz winny zostać opodatkowane według podstawowej stawki 23%. Tak więc zarówno pobierane od cedenta odsetki dyskontowe jak i prowizja od nabytej wierzytelności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej tj. 23%. Ponadto wskazał, że usługi finansowania dłużnika, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie stanowią usługi odrębnej od usługi foriaitingu. stanowią one bowiem integralną część tej usługi i nie mogą być z niej wydzielane. W przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz usługę związaną z nabyciem wierzytelności jest podziałem sztucznym. Tym samym finansowanie udzielone dłużnikowi nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, a jako element jednej kompleksowej usługi podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Skarżąca niezgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylnie ww. interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

a) art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie do opisanych we wniosku usług forfaitingu;

b) art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 1 ww. ustawy przez błędna wykładnię i przyjęcie, że pojęcie usługi ściągania długów, w tym factoringu obejmują również usługi forfaitingu opisane przez Skarżącą we wniosku o interpretację, i przez zastosowanie wyłączenia ze zwolnienia z podatku VAT z art. 43 ust. 15 pkt 1 do usług opisanych we wniosku;

c) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z. art. 14h i art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: “O.p.") przez wydanie interpretacji w sprzeczności z przedstawionym we wniosku o interpretację opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;

d) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez zaniechanie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska Banku oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego.

W ocenie Skarżącej niewątpliwie, w rozpatrywanym stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą w zakresie długów. Przedmiotem usługi świadczonej na rzecz zbywcy jest bowiem nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela. W momencie przelewu wierzytelności na Bank przechodzi możliwość domagania się od dłużnika, spełnienia świadczenia. Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na Bank jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu), to transakcję nabycia wierzytelności należy potraktować jako usługę w zakresie długów. Dlatego kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestii, czy świadczona przez Bank na rzecz zbywcy usługa w zakresie długów jest zwolniona z opodatkowania VAT, jest ustalenie, czy stanowi ona usługę faktoringu bądź inną usługę ściągania długu, które ustawodawca wyłączył ze zwolnienia.

Rozstrzygając powyższe zagadnienie podniosła, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, nie analizując istoty świadczonej przez Bank usługi, przyjął błędne założenie, że świadczy usługę klasyczną forfaitingu, której definicję przytoczył za A. Kidyba. Prawo handlowe. Warszawa 2009. s. 995. Podała, że opisując stan faktyczny we wniosku nie wskazywała, że przedmiotem usługi jest nabywanie odroczonych wierzytelności eksportowych udokumentowanych wekslem własnym, wekslem ciągnionym lub innymi instrumentami reprezentującymi sumy należne eksporterowi. Przedmiotem wykupu realizowanego przez Bank w ramach świadczonej usługi bowiem są nieprzedawnione i niewymagalne wierzytelności wynikające z obrotu gospodarczego. Zatem zakres usługi Banku jest znacznie szerszy niż wskazany w definicji przytoczonej przez Ministra Finansów.

Niezależnie od powyższego, w celu ustalenia, czy świadczone przez Bank usługi są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT organ powinien wziąć pod uwagę ich istotę i cel stron transakcji, bazując na opisie zawartym we wniosku.

Wskazała, że we wniosku o interpretację podała, że Bank udziela finansowania na rzecz zbywcy wierzytelności tj. udostępnia zbywcy środki finansowe przed terminem płatności wierzytelności. Nabycie wierzytelności jest jedynie środkiem do realizacji tego celu - zapewnienia finansowania. Błędna jest zatem konkluzja zawarta w zaskarżonej interpretacji, iż usługa ta nosi znamiona usługi factoringu. W jej ocenie Minister Finansów definiując faktoring pominął kluczową kwestię, właściwą dla tego rodzaju usług. Faktoring, w przeciwieństwie do cesji wierzytelności, obejmuje bowiem szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności. Tym samym, faktoring jest umową o charakterze złożonym, gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują elementy świadczenia usług dodatkowych przez faktora na rzecz faktorantów, przy czym umowa ta ma najczęściej charakter długotrwały. Zauważyła, że jedynie w przypadku, gdy oprócz nabycia wierzytelności cesjonariusz świadczy na rzecz cedenta określone usługi dodatkowe, inne niż finansowanie (za które podstawowym wynagrodzeniem są odsetki naliczane wg określonej stopy za liczbę dni finansowania) można przyjąć, że dochodzi do świadczenia usługi faktoringu.

Zaznaczyła, że w stanie faktycznym podała, że poza udzieleniem finansowania, nie wykonuje na rzecz zbywcy wierzytelności bądź dłużnika żadnych innych czynności, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Nabycie wierzytelności zamyka więc transakcję ze zbywcą (nabycie bez prawa regresu), a po dokonaniu wykupu wierzytelności między Bankiem a zbywcą nie istnieją żadne więzy prawne w zakresie wierzytelności, która została wykupiona. W konsekwencji, nie można uznać, że Bank świadczy na rzecz zbywcy usługę faktoringu wyłączoną ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku analizowanych modeli udzielenia finansowania zbywcy, w ramach których dochodzi do wykupu wierzytelności nie mamy do czynienia również z usługą ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ww. ustawy. Z momentem zbycia wierzytelności zbywca uzyskuje bowiem finansowanie od Banku i na tym etapie relacje Banku ze zbywcą się kończą. Za usługę ściągania długów należy uznać natomiast usługę polegającą na ściąganiu długu innego podmiotu na zlecenie tego podmiotu i na jego rachunek (usługi windykacji). Przy ściąganiu długów wierzytelność, co do zasady, pozostaje przy dotychczasowym wierzycielu, natomiast dług egzekwuje inny podmiot na rachunek dotychczasowego wierzyciela.

Zaznaczyła, że na podstawie zawartych umów forfaitingowych poprzez cesję wierzytelności Bank nie podejmuje się za ustalonym wynagrodzeniem odzyskania wierzytelności na rachunek zbywcy, przez co miałby zwolnić go od zadań, które gdyby nie jego czynności, musiałby sam realizować jako wierzyciel. Bank poprzez nabycie wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy usługę udzielenia finansowania polegającą na udostępnieniu środków finansowych przed terminem płatności wierzytelności. Pozwala to przedsiębiorcy będącemu zbywcą wierzytelności na prowadzenie działalności gospodarczej bez zaciągania kredytu bankowego. O charakterze tej usługi świadczy chociażby sposób ustalenia wynagrodzenia uzyskiwanego przez Bank od zbywcy w formie odsetek dyskontowych. W analogiczny sposób Bank kalkuluje również swoje wynagrodzenie w przypadku innych form udzielenia finansowania (np. kredytu, pożyczki). Bank kalkulując swoje wynagrodzenie uwzględnia jedynie wartość pieniądza w czasie (wynagrodzenie za udzielone finansowanie) oraz prowizję, tak jak przy udzieleniu kredytu lub pożyczki. Żaden z elementów wynagrodzenia pobieranego przez Bank nie jest wynagrodzeniem za ściąganie długów. Bank nie świadczy takiej usługi i nie pobiera z. tego tytułu wynagrodzenia, pobiera natomiast wynagrodzenie za finansowanie udzielone na określony okres. Udzielenie finansowania jest celem stron transakcji. Błędna jest zatem teza, iż celem działania Banku jako usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu).

Konkludując, w ocenie Banku, usługi świadczone na rzecz, zbywcy wierzytelności nie stanowią czynności ściągania długów, w tym faktoringu, lecz stanowią usługę w zakresie długów, której istotą jest udzielenie finansowaniu dotychczasowemu wierzycielowi w zamian za odsetki naliczane wg określonej stopy za liczbę dni finansowania - zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej organ w oderwaniu od opisu zawartego we wniosku, uznał opisaną we wniosku usługę za usługę ściągania długów, czy też podlegającego opodatkowaniu faktoringu.

Następnie wskazała, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasadą jest. że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne (por. wyrok z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/0ó Part Service). W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą odrębnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak np. w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W świetle powyższego, bezsprzecznie o jednolitym świadczeniu można mówić jeśli dane świadczenie składa się z. kilku świadczeń nierozerwalnie ze sobą związanych, z których jedno ma charakter dominujący a pozostałe charakter akcesoryjny - przy czym - świadczenia te są dokonywane łącznie na rzecz jednego, tego samego nabywcy. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Bank świadczy dwie odrębne usługi, dla dwóch różnych podmiotów. Odrębnie usługą udzielenia finansowania jest zainteresowany zbywca wierzytelności, a odrębnie dłużnik. Usłudze finansowania zbywcy nie musi towarzyszyć usługa świadczona na rzecz dłużnika (model 1). Zbywca nie jest zainteresowany rozłożeniem płatności na raty na rzecz dłużnika, gdyż jest to wyłącznie w interesie samego dłużnika, który indywidualnie prowadzi negocjacje i ustalenia w zakresie warunków finansowych transakcji. Nie można więc twierdzić, że usługa świadczona przez Bank na rzecz, dłużnika jest usługą pomocniczą do usługi realizowanej na rzecz zbywcy. Nie jest ona bowiem środkiem do jej lepszego wykorzystania. Jest to odrębna usługa, która stanowi cel sam w sobie dla innego podmiotu - dla dłużnika - to on jest bowiem zainteresowany wydłużeniem terminów płatności zobowiązania.

Podkreśliła, że to dłużnik płaci Bankowi wynagrodzenie w postaci odsetek za wydłużony okres finansowania. Przyjęcie założenia, iż Bank świadczy usługę ściągania długów prowadziłoby do konkluzji, że dłużnik płaci Bankowi wynagrodzenie za usługę ściągania długów z niego samego. Dłużnik, który jest beneficjentem tej usługi i który za nią płaci, korzysta z usługi finansowej. Płaci odsetki od udostępnionego przez Bank finansowania, a nie za usługę ściągania długów, ponieważ to on jest dłużnikiem i nie jest zainteresowany dokonywaniem płatności za wyegzekwowanie od niego wierzytelności. Jeśli w tym stanie faktycznym Bank chciałby skorzystać z. usługi ściągania długów, to Bank skorzystałby z usług strony trzeciej, której zapłaciłby odrębne wynagrodzenie. Błędny jest zatem pogląd, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą - której świadczenie zasadnicze stanowi usługa forfaitingu. a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów (w postaci rozłożenia płatności zobowiązania na raty przez dłużnika) są czynnościami pomocniczymi. Podniosła, że w modelu 3 Bank świadczy usługę wyłącznie dłużnikowi. W celu świadczenia tej usługi wchodzi uprzednio w prawa wierzyciela — spłacając wierzytelność w terminie jej wymagalności, Zgodnie bowiem z. art. art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty - jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela: zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W tym przypadku na podstawie art. 518 § 2 Kodeksu cywilnego, wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

Tym samym, niezasadne jest twierdzenie, że umowy w postaci rozłożenia płatności zobowiązania na raty przez dłużnika nie byłyby zawierane, gdyby nie doszło do wejścia Banku w prawa wierzyciela oraz spłaty zobowiązań dłużnika po uprzednim zaakceptowaniu przez wierzyciela wejścia przez Bank w jego prawa w związku ze spłatą wierzytelności.

Skarżąca nie zgodziła się także z tezą, że gdyby zasadniczym celem dłużnika było pozyskanie kapitału w celu spłaty długu wobec swoich kontrahentów zostałaby zawarta umowa kredytu, pożyczki z zabezpieczeniem w postaci cesji wierzytelności.

W jej ocenie ww. teza jest błędna chociażby z tego powodu, że chcący pozyskać kapitał w celu spłaty długu wobec swoich kontrahentów nie ma wierzytelności, na której mógłby dokonać zabezpieczenia w formie cesji, lecz ma jedynie dług. Z drugiej strony, można przyjąć założenie, że dłużnik posiada jakieś inne wierzytelności, które nie wynikają z opisywanego stanu faktycznego. Niemniej, taki przypadek nie jest analizowany w przedstawionym stanie faktycznym, dlatego należy go pominąć.

Dodatkowo wyjaśniła, że Bank jako instytucja finansowa oferuje swoim klientom poza klasycznym kredytem różne inne formy udzielenia finansowania o charakterze zbliżonym do usługi kredytu. Wybór określonej formy transakcji dokonywany jest przez klienta, który bierze pod uwagę różne czynniki i okoliczności (w tym prawne lub ekonomiczne), które skłaniają go do podjęcia decyzji co do takiej a nie innej formy finansowania. Bank nie może ingerować w suwerenne wybory klienta. Rolą Banku jest zapewnienie klientowi jak najszerszego wachlarza usług, tak aby ze względu na różne zewnętrzne okoliczności (niekiedy od niego niezależne) miał dostęp do środków finansowych. Należy zatem uznać, że kwestia ewentualnej możliwości skorzystania z innego rodzaju usługi finansowej nie może być podnoszona jako argument dla oceny usług opisanych we wniosku. Wskazała, że Bank bardzo często zawiera transakcje, w których jako dłużnik występują jednostki samorządu terytorialnego, które w świetle obowiązujących przepisów są zobowiązane do ograniczania poziomu długu publicznego. Do limitu zadłużenia jednostek samorządu terytorialnego zaliczane są m.in. kredyty i pożyczki (stąd podmioty te nie są zainteresowane ta formą finansowania przy osiągnięciu limitu zadłużenia). Do końca 2010 r. w limicie tym nie były uwzględniane zobowiązania wynikające z zawartych, umów forfaitingu, co potwierdził również WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 maja 2010 r. sygn. akt 111 SA/Wr 22/10.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami (rozporządzenie Ministra Finansów z 28 grudnia 2011 r. w sprawie szczegółowego sposobu klasyfikacji tytułów dłużnych zaliczanych do państwowego długu publicznego Dz. U. z 2011 r,. nr 2()8. poz. 1767) wykorzystanie forfaitingu do finansowania działalności jednostek samorządu terytorialnego zostało nieznacznie ograniczone. W chwili obecnej do państwowego długu publicznego są zaliczane bowiem umowy nienazwane o terminie zapłaty dłuższym niż rok związane z finansowaniem usług, dostaw, robót budowlanych, które wywołują skutki ekonomiczne podobne do umowy pożyczki lub kredytu.

Powyższe wskazuje, że skorzystanie z jednej z dopuszczalnych prawnie form usługi finansowania (kredyt, pożyczka, forfaiting, weksel etc.) jest uzależnione od potrzeb danego uczestnika obrotu gospodarczego, natomiast nie powinno to prowadzić do sytuacji, w której jedna z tych form usługi finansowania jest podatkowo traktowana inaczej, co dla niektórych odbiorców usług (jak np jednostki samorządu terytorialnego) może stanowić znaczące utrudnienie w dostępie do finansowania, a do takiego skutku prowadzi zaskarżona interpretacja. Zwróciła uwagę, iż bardzo często w praktyce gospodarczej spotyka się transakcje, gdzie banki sprzedają sobie portfele kredytów. Przyjęcie podejścia prezentowanego przez Ministra Finansów, iż przy nabywaniu wierzytelności w celu ich windykacji na własny rachunek następuje “uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności, które stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku VAT w powiązaniu z konkluzją o kompleksowej usłudze ściągania długów, gdzie na odsetkach naliczanych dłużnikowi należy zastosować podstawową stawkę VAT, prowadzi do absurdalnych wniosków. Mianowicie, przy przyjęciu takiego podejścia, w przypadku sprzedaży przez bank wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego udzielonego np. na okres 30 lat dla osób fizycznych do drugiego banku - jako nabywca świadczyłby usługę ściągania długów - zarówno dla banku sprzedającego, jak i kredytobiorców.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Spółka pismem z dnia 11 lipca 2013 r. ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę w całości podtrzymała wnioski oraz wywody w niej zawarte. Podkreśliła, iż w jej ocenie Minister Finansów dokonał wybiórczej analizy orzecznictwa TSUE w zakresie dotyczącym zwolnienia z opodatkowania usług finansowych, w szczególności w wyniku pominięcia wykładni celowościowej przepisów. W dalszej części Skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego problematyki będącej przedmiotem rozpatrywanej sprawy, wskazując na brak stanowiska w tym zakresie organu interpretacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Wywieść na wstępie należy, iż kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej zwana "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, zgodnie z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.

Innymi słowy, kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli Sąd stwierdza, że wydana interpretacja narusza prawo.

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie, czy świadczenie usług, których przedmiotem jest nabycie wierzytelności na podstawie umowy ich przelewu za cenę równą lub niższą od nominalnej wraz z odroczeniem dłużnikowi terminu ich płatności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako usługa finansowa wyłączona z zakresu zwolnienia z opodatkowania.

Zdaniem Skarżącej świadczonych przez nią usług nie można zaliczyć do czynności mających na celu ściąganie długów, gdyż istotą jej działalności, jako jednostki bankowej, jest zapewnienie finansowania zbywcy wierzytelności oraz dłużnikowi w zależności od rodzaju umowy.

W ocenie organu interpretacyjnego działalność Strony ma znamiona faktoringu, gdyż ostatecznie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela, tym samym jako usługa w zakresie ściągania długów nie podlega zwolnieniu z opodatkowania przewidzianego dla sensu sticte usług finansowych.

Sąd rozpoznając sprawę zauważa, iż stosownie do art. 8 ust 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się każde odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Powyższa definicja obejmuje nie tylko działania aktywne, tj. świadczenia jednego podmiotu na rzecz drugiego, ale także zaniechanie rozumiane jako powstrzymanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub określonej sytuacji pod warunkiem, że nie jest to dostawa towarów. Jednocześnie zakres przedmiotowy ustawy o VAT obejmuje jedynie te działania podatnika, za które otrzymuje on wynagrodzenie.

Z uwagi na powyższe, przy ocenie stanowiska podatnika w przedmiotowej sprawie organ był zobligowany do analizy przedstawionego stanu faktycznego przy uwzględnieniu wszystkich elementów kształtujących obowiązek podatkowy, czyli zidentyfikowania usługi, odpłatności za jej wykonanie oraz związku pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia.

Przedstawiając stan faktyczny Strona we wniosku o interpretację wyraziła pogląd, że nabycie w drodze cesji wierzytelności za cenę odpowiadającą ich wartości nominalnej lub niższej w wyniku potrącenia należnego z tego tytułu wynagrodzenia (dyskonta oraz prowizji) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w odróżnieniu od wynagrodzenia za samą usługę finansowania, która korzysta jednak ze zwolnienia z opodatkowania, na mocy art. 43 ust 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT.

Odnosząc się do tej kwestii trzeba zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku VAT konieczne jest istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy oraz stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Wskazać należy, iż powyższa kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była podnoszona zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG TSUE wskazał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Dalej TSUE stwierdził, w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01), że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników, należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr, celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W tamtej sprawie cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere. Natomiast w odniesieniu do sprawy GFKL Financial Services AG Trybunał zauważył, że odmiennie niż w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, w której zapadł powyższy wyrok, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

Natomiast w wyroku NSA z 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11, podjętym w składzie siedmiu sędziów, uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE orzeczono, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT., ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o vat., nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników.

W rozpatrywanej sprawie spornym jest przede wszystkim zagadnienie opodatkowania podatkiem VAT nabywania wierzytelności na własny rachunek, za cenę niższą od nominalnej (po potrąceniu należnego wynagrodzenia), więc tym samym mają do niej zastosowanie powyższe wyroki, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 874/12, który wprost dotyczył opodatkowania nabywania wierzytelności na własny rachunek, za cenę równą nominalnej. W wyroku tym NSA uznał, że transakcje pomiędzy cedentem a cesjonariuszem przy braku dyskonta (lub wynagrodzenia w innej postaci) nie może być uznane za usługę świadczoną osobiście, ponieważ nie posiada cech odpłatności.

W tym świetle w rozpatrywanej sprawie nie można uznać za właściwą ocenę organu interpretacyjnego, zgodnie z którą przeniesienie prawa do wierzytelności, jako niematerialnych praw majątkowych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt ustawy o VAT. i podlega opodatkowaniu, gdyż Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT i wszystkie wykonywane przez nią czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem będą podlegały opodatkowaniu.

Wskazać należy, że Minister Finansów uznając, że usługą jest samo nabycie wierzytelności przez podatnika, jako świadczenie wzajemne wskazał wartość wierzytelności, a podstawę opodatkowania zidentyfikował jako kwotę świadczenia należnego od nabywcy. Stanowiska tego nie można podzielić wobec treści art. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym warunkiem koniecznym dla opodatkowania transakcji jest wzajemność świadczeń. Dla przyjęcia, że świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu usługodawca musi otrzymać od beneficjenta usługi wynagrodzenie odpowiadające jej wartości. Beneficjentem usługi według organu jest zbywca wierzytelności. Z kolei obowiązek zapłaty ceny wierzytelności leży po stronie nabywcy wierzytelności czyli podmiotu świadczącego według organu usługę nabycia wierzytelności. Nie został zatem w tym zakresie spełniony warunek wzajemności świadczeń, gdyż cena, jaką wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić z mocy umowy cesji, stanowi wynagrodzenie za przelew wierzytelności, nie za świadczenie usług.

Skarżąca we wniosku o interpretację zaznaczyła, że poza ceną odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności umowa cesji przewiduje odrębne wynagrodzenie. Zatem nawet w przypadku nabycia wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej (w wyniku potrącenia należnego dyskonta i prowizji) Skarżąca nie świadczy w zakresie dokonanej zapłaty za nabywane wierzytelności odpłatnej usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że nabycie wierzytelności w celu ich realizacji ma charakter jednorazowy, a nie określonej współpracy charakterystycznej zwłaszcza dla czynności ściągania długów. Strony ustalając cenę wierzytelności w wysokości odpowiadającej jej wartości nominalnej przewidziały otrzymanie przez nabywcę wierzytelności od zbywcy stosownego wynagrodzenia, dlatego też samego nabycia wierzytelności za cenę równą lub niższą jej wartości po potrąceniu należnego wynagrodzenia nie można traktować jako usługi podlegającej obowiązku podatkowemu z tytułu podatku VAT.

W ocenie Sądu bez znaczenia jest w takim przypadku także fakt, że Skarżąca wierzytelności nabywa w celu ich realizacji (ściągnięcia), gdyż w momencie wykonywania tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. Sąd zauważa, że zarówno usługa "ściąganie długów" jaki i "umowa faktoringu" nie występują w sytuacji opisanej w zdarzeniu wskazanym przez Stronę Skarżącą, która jako instytucja bankowa nie jest zainteresowana "wynajęciem" egzekutora, który wyręczyłby ją w ściąganiu długu, gdyż nie ma takiej konieczności ani potrzeby, czego dowodzi wprost treść zawieranych prze nią umów.

Z uwagi na powyższe konstatacje, przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ interpretacyjny winno być w istocie stwierdzenie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego usługa jaka ma być świadczona przez wnioskodawcę, polegająca na udzielaniu finansowania w postaci spłacenia dotychczasowego wierzyciela z równoczesnym podpisaniem porozumienia z dłużnikiem w przedmiocie ustanowienia nowych terminów spłaty długu oraz wynagrodzenia za udzielone finansowanie, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 40 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Jednocześnie na podstawie tegoż art. 43 ust. 1 pkt 40 zwalnia się z opodatkowania m.in. usługi w zakresie obsługi długów.

Dokonując wykładni tych przepisów należy mieć na uwadze, iż usługa wynikająca z przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną trzech modeli finansowania umowy forfaitingu może stanowić czynność, która w zakresie wywieranych skutków będzie identyczna jak usługa kredytu/pożyczki poprzez realizowany cel w postaci zapewnienia finansowania dla finalnego beneficjenta świadczonej usługi. Zastosowanie powołanych przepisów ustawy VAT nie sprowadza się bowiem sensu stricte do zapewniania finansowania jedynie w oparciu o umowę kredytu, bądź umowę pożyczki w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny czy też przepisów prawa bankowego, ale również do tego rodzaju umów/usług, dla których udzielanie finansowania stanowi przedmiotowo istotny cel umowy.

Konkludując, w ocenie Sądu w skarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał wadliwej subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uznając, że przedmiotowa czynność nabycia wierzytelności i powiązana z nią usługa finansowania dłużnika stanową w istocie usługę ściągania długu opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. W konsekwencji organ dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT.

Jednocześnie odnosząc się do powołanego w podstawie przyjętego przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia art. 43 ust. 15 ustawy o VAT trzeba wskazać, iż w przepisie tym zawarto listę usług finansowych, które są wyłączone ze zwolnienia. Jednym z wyjątków od zasady zwolnienia usług tego rodzaju z podatku VAT są usługi ściągania długów i faktoringu. Wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 38i pkt 40 został wprowadzony do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r. Do końca 2010 r. usługi polegające na udzieleniu finansowania podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy o VAT. Przedmiotowy załącznik został usunięty z ustawy, natomiast przewidziane w nim usługi zwolnione z podatku zostały implementowane bezpośrednio do art. 43 ustawy o VAT. Jedną z takich usług zwolnionych z VAT jest finansowanie innych podmiotów, w tym w zakresie obsługi długów, przewidziane w przytoczonym art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy o VAT.

Na podkreślenie zasługuje także to, iż zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2010 r., nr 226, poz. 1476) nowelizującej ustawę o VAT w powyższym zakresie, przedmiotowa nowelizacja nie miała na celu ograniczenia zakresu dotychczasowych usług zwolnionych z opodatkowania VAT, a jedynie odejście od klasyfikowania usług na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W konsekwencji, wprowadzenie zmian do ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. nie powinno w ocenie Sądu skutkować zmianą zakresu usług zwolnionych od tego podatku. Zdaniem Sądu organ, przy okazji dokonanej porządkowej zmiany przepisów ustawy o VAT polegającej na rezygnacji z enumeratywnie wymienionych w załączniku do ustawy zwolnionych usług nie powinien w ten sposób zawężać zakresu stosowania zwolnień podatkowych, w szczególności odnoszących się do "grupy usług finansowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych".

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.