Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2671/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.2a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z [...] października 2018 r. R. L. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. z [...] września 2018 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. decyzją z [...] czerwca 2018 r. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy styczeń – grudzień 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona niewłaściwie przyjęła, iż do sprzedaży produktów, którą uprzednio traktowała jako świadczenie usług gastronomicznych stosując 8% stawkę podatku VAT, zastosowanie ma 5% stawka podatku. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji uznał ewidencje sprzedaży VAT Strony za styczeń – grudzień 2013 r. za wadliwe w części dotyczącej błędnego zastosowania stawki podatku. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż Strona w dokonanych rozliczeniach z budżetem państwa nie uwzględniła dokonanych zwrotów towarów za maj, lipiec, wrzesień, grudzień 2013 r.

2. Pismem z [...] lipca 2018 r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u" - w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Strona błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie "drive in", "walk through", sprzedaży wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Zdaniem Skarżącego, powyższe uchybienie doprowadziło organ pierwszej instancji do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2013 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 Rozporządzenia, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej "PKWiU");

- art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) – dalej: "O.p." - poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

3. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. decyzją z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Strona w ramach wykonywanej działalności gospodarczej prowadziła zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów: sprzedaż produktów na rzecz klientów wewnątrz restauracji pod marką M.; w systemie walk through, tj. sprzedaż produktów z okienka zewnętrznego restauracji pod marką M. z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją; w systemie court food: sprzedaż produktów na rzecz klientów wewnątrz galerii handlowej w wyznaczonych strefach. W dniu [...] lutego 2006 r. Skarżący podpisał umowę franchisingową z M.. Od 1 stycznia 2011 r. Strona dokonała zmiany kwalifikacji dla celów podatku VAT. Zdaniem Strony zmiana kwalifikacji dla celów podatku VAT sprzedaży produktów M. w systemie walk through oraz food court z "usługowej" na "produktową" powoduje, że w odniesieniu do wybranych produktów z oferty M. stosowana była błędna stawka VAT w wysokości 8% zamiast 5%. Tym samym w okresie objętym postępowaniem Strona do sprzedaży dokonywanej w powyższych systemach stosowała stawkę 5%, co ma odzwierciedlenie w składanych deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2013 r.

W dniu [...] grudnia 2015 r. Strona zwróciła się z wnioskiem zatytułowanym jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekt deklaracji VAT-7 za okres styczeń – grudzień 2013 r. W złożonym wniosku Strona wskazała, że zmiana sposobu kwalifikacji dla celów podatku VAT sprzedaży produktów M. wewnątrz punktów sprzedaży z "usługowej" na "produktową"' powoduje, że od [...] stycznia 2011 r. w odniesieniu do wybranych produktów z oferty M. stosowana była błędna stawka VAT w wysokości 8% zamiast 5%, przewidziana dla: gotowych posiłków i dań (zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u.); lodów i shake’ów (zgodnie z poz. 21 załącznika nr 10 do u.p.t.u.); 100% soków owocowych (zgodnie z poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u.). Jako argument przemawiający za złożoną korektą wskazano zmianę kwalifikacji podatkowej tej sprzedaży z usługowej na towarową, zmianie uległa również stawka podatku VAT z 8% na 5% dla produktów sprzedawanych wewnątrz restauracji.

Strona powołała się na definicję dostawy towarów, tj. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, definicję świadczenia usług tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz na wyrok ETS z 10 marca 2011 r. w połączonych sprawach C-497/09, C-501/09, C-502/09, jak również na wydaną na rzecz M. interpretację indywidualną o sygn. IPPP1/4512-151/15-7/AW z 5 maja 2015 r. Strona podniosła, że zgodnie z powołaną interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za prawidłowe stanowisko, że sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M. należy dla celów podatku VAT traktować jako dostawę towarów wpisujących się w definicję gotowych posiłków i dań - poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. opodatkowaną stawką 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. Dodatkowo Strona powołała się na interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych licencjobiorców M. Następnie [...] lutego 2016 r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że klasa PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania'', czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym; w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła; dostępne są naczynia i sztućce; produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka); w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Tylko sprzedaż gotowych, tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych, posiłków i dań sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do [...] grudnia 2016 r. wynosi 23%.

Organ odwoławczy wskazał, że w placówkach gastronomicznych Strona sprzedawała dania do bezpośredniej konsumpcji. Takie dania nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "gotowe posiłki". Zatem nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Dokonywane przez Stronę czynności należy przypisać zatem do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", które stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki podatku od towarów i usług. W związku z tym Strona nieprawidłowo opodatkowała świadczone przez siebie usługi związane z wyżywieniem podatkiem od towarów i usług wg stawki 5% właściwej dla dostawy towarów, zamiast wg stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie "drive in", "walk through", sprzedaży wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach, tzw. "food court" oraz wewnątrz punktów sprzedaż). Powyższe uchybienie doprowadziło organ pierwszej instancji do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2013 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 PKWiU,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z EUROSTAT potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez Stronę towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów,

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez MF.

2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Stronie przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT dla sprzedaży produktów gastronomicznych, czy też sprzedaż tę należy traktować jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem i opodatkować stawką 8% VAT.

4.2. Sporne jest też, czy Skarżącemu służy ochrona wynikająca za zastosowania się do interpretacji indywidualnej, a w tym czy stan faktyczny sprawy pokrywa się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Charakterystyka świadczenia oraz klasyfikacja statystyczna wskazują, że Skarżący świadczy usługę gastronomiczną. Wyrobów sprzedawanych przez Skarżącego nie można kwalifikować jako gotowe posiłki i dania.

5.2. Zasada nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się od interpretacji indywidualnej nie ma zastosowania z tego względu, że stan faktyczny sprawy różni się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, wedle art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie objęte podatkiem od towarów i usług wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

6.2. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej, na sposób opodatkowania świadczenia (wysokość stawki VAT) nie ma decydującego wpływu to, czy ocena nastąpi z perspektywy orzecznictwa TSUE tj. czy sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług albo jako dostawa towarów, czy też kryterium oceny będą polskie klasyfikacje statystyczne, jeżeli wynik zastosowania obu kryteriów oceny jest zgodny.

6.3. Zagadnienie odwoływania się przez u.p.t.u. do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13, jeżeli nie wskazano inaczej wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). W wyroku tym NSA zauważył, że odwoływanie się przez u.p.t.u. do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki VAT w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347, zwana dalej Dyrektywą 112). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę VAT tylko do wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z: 3 lutego 2011 r., I FSK 201/10 i 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1642/11).

6.4. Do 1 stycznia 2011 r. na gruncie przepisów u.p.t.u., towary i usługi były identyfikowane przy użyciu symboli klasyfikacji statystycznych. Nowelizacja u.p.t.u. spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych, wprowadziła jednak przy tym zasadę, że przy identyfikacji towarów lub usług będą stosowane klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy u.p.t.u. w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Stanowi o tym art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji jedynie w przypadku, gdy dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem, zgodnie z powołanym artykułem, identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa, natomiast odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia. Stosownie do art. 41 ust. 2a u.p.t.u., dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 5%. Art. 5a u.p.t.u. ma umocowanie w art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112.

6.5 Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd, co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA z: 22 marca 2016 r., I FSK 1847/14, 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; 1 października 2013 r., I FSK 972/13; 8 października 2013 r., I FSK 1525/12).

7. 1. Faktem jest, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23.3.2011, str. 1 - zwane dalej "rozporządzeniem"), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na ich świadczeniu w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe są wykonywane poza lokalem usługodawcy. Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dział ten nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10 i 11. Należy podkreślić wyłączenie działu 10, a więc działu zawierającego "Gotowe posiłki i dania".

Nadto, dział ten nie obejmuje sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G. Podklasa 56.10.A "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" obejmuje przygotowywanie i podawanie posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane. Podklasa ta obejmuje działalność: restauracji, kawiarni, restauracji typu fast food, barów mlecznych, barów szybkiej obsługi, lodziarni, pizzerii, miejsc z żywnością na wynos, restauracyjną lub barową prowadzoną w środkach transportu, wykonywaną przez oddzielne jednostki.

7.2. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie było ustalenie jak klasyfikować aktywność Spółki polegającą na sprzedaży jej produktów pod szyldem "M.". W powyższą definicję usług restauracyjnych wpisuje się działalność strony Skarżącej, albowiem niezależnie od sposobu zorganizowania tej działalności jest to działalność, której dominującym elementem jest świadczenie usług.

Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany. W ocenie Sądu nie ma istotnego znaczenia, czy w lokalach strony skarżącej jest obsługa kelnerska, czy posiłki przygotowywane są przez zawodowego kucharza lub pod jego nadzorem oraz czy i jakie zasady sztuki kulinarnej obowiązują podczas przygotowywania posiłków. W działalności Skarżącego zdecydowanie przeważa świadczenie usług, a samo podanie posiłku, jako artykułu żywnościowego, stanowi tylko jeden ze składników tej usługi. Skarżący nie prowadzi przecież sklepu z bułkami, sałatą i wołowiną, ale przygotowuje te artykuły żywnościowe tak, że powstaje z nich inny wyrób. Sposób przygotowania wyrobu i zakres wykorzystania do tego wiedzy kulinarnej nie ma znaczenia.

Nie ma też znaczenia jak Skarżący marketingowo nazywa swoją aktywność, czy nazywa ją restauracją, fast-foodem, barem szybkiej obsługi, bistro, kafejką, karczmą itp. Kluczowe jest, że posiłek jest przygotowany w lokalu skarżącego i jest możliwy do natychmiastowego spożycia. Towarzyszą temu usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu, jakkolwiek specyfika tych lokali jest taka, że działalność jest nastawiona na raczej szybką konsumpcję i opuszczenie lokalu.

Dla rozstrzygnięcia sporu nie ma znaczenia w jakim systemie są składane zamawiane (automat lub sprzedawca) i podawane są posiłki, tj., czy posiłek odbiera się stojąc przy ladzie, czy siedząc w samochodzie. W każdym bowiem przypadku klient może skorzystać z infrastruktury strony skarżącej np. kupić posiłek w systemie "drive in" ale spożyć go w lokalu.

7.3. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, w opisanej wyżej podklasie statystycznej "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne" niewątpliwie mieszczą się lokale prowadzone przez stronę Skarżącą, są więc klasyfikowane w kategorii działalności związanej z wyżywieniem, który to dział, co należy podkreślić, nie obejmuje produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10. Strona Skarżąca nie produkuje posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, ani nie sprzedaje żywności produkowanej przez inne jednostki. Nie można więc mieć wątpliwości co do klasyfikacji działalności strony Skarżącej do kategorii "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", podklasa "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", nawet gdyby co forsuje Skarżący nie określać jego punktów gastronomicznych mianem "restauracji".

7.4. Analiza wszystkich okoliczności realizacji świadczenia wskazuje, że charakter rzeczywiście prowadzonej przez stronę Skarżącą działalności w pełni wpisuje się i znajduje odzwierciedlenie w klasyfikacji statystycznej PKD 56.1 "Restauracje i inne placówki gastronomiczne". Oczekiwanie strony skarżącej, że ocena jej świadczenia tylko pod kątem cech i funkcji, a więc niejako w kontrze do klasyfikacji statystycznych da inny wynik niż wtedy, gdy te klasyfikacje się uwzględnia nie ma uzasadnionych podstaw. Obie płaszczyzny oceny są ze sobą zgodne.

Skoro przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie następuje w lokalach strony skarżącej - co wynika ze specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem. Samo wydanie produktu stanowiące dostawę ma w tym kompleksowym świadczeniu pomocniczy charakter. Klasyfikacja statystyczna jedynie upraszcza opisanie i uszeregowanie tych czynności w ogóle ludzkiej działalności i zestawienie ich z odmiennymi czynnościami, lecz tej rzeczywistości nie kreuje.

7.5. Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie C-231/94, w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Działalność gastronomiczną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Wspomnianą aktywność należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Z kolei, w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł m.in., że "art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego".

Z orzeczeń tych wynika przede wszystkim konstatacja, że ustalając, czy określone świadczenie złożone należy traktować, jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług, pod uwagę należy wziąć wszelkie okoliczności, w jakich następuje finalna transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.

8. 1. Załącznik nr 10 do ustawy o VAT "wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%" obejmuje pod poz. 28 Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1.2%", symbol PKWiU ex 10.85.1. Z kolei w rozporządzeniu w sprawie stawek obniżonych oraz rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.t.u., w § 7 ust. 1 pkt 1 wskazano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załącznikach nr 1 do rozporządzeń wymieniono "listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%", na której pod poz. 7 wskazano "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1.2 %, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) kawy i herbaty (wraz z dodatkami), 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawka, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

8.2. Przechodząc do analizy zakresu przedmiotowego objętego ww. pozycjami załączników, należy zauważyć, że klasa PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tekst jedn.: przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.) mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Wyroby sklasyfikowane w tej kategorii wymagają bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji dodatkowych czynności takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie). W formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Najczęściej są one pakowane w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania. Oznacza to, że wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę pozwala na ocenę, czy jest to dostawa towaru, czy też wykonywanie usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy.

9. 1. Niezależnie od analizy elementów charakterystycznych i dominujących świadczenia, dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU.

W ocenie Sądu wyżej przeprowadzona analiza czynności strony Skarżącej z dwóch perspektyw tj. pod kątem zastosowania klasyfikacji PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" oraz zastosowania PKWiU 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" daje spójny, wzajemnie uzupełniający się wynik. Czynności te nie mieszczą się w klasyfikacji jako sprzedaż gotowych dań i posiłków, a jednocześnie mieszczą się w klasyfikacji jako działalność usługowa związana z wyżywieniem.

9.2. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Działalność usługowa związana z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też, nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Posiłki, sprzedawane przez restauracje, w tym restauracje typu fast-food, bary szybkiej obsługi i różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Jednocześnie opisana działalność jest klasyfikowana w dziale PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%.

10. 1. Sąd zgadza się z poglądem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1853/17, że dla kwalifikacji czynności do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" albo do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" jest istotne, czy produkty oferowane są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowanie produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Na prawidłową klasyfikację wg PKWiU nie ma też wpływu to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka), czy w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1298/13.

Utwierdza to Sąd w przekonaniu o prawidłowości stanowiska organu, co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez stronę skarżącą, jakkolwiek ocena spornej kwestii nie może opierać się tylko na klasyfikacji statystycznej.

10.2. Skarżący nie ma racji twierdząc, że dla identyfikacji właściwej stawki podatku VAT dominujące znaczenie ma ustalenie czy dana sprzedaż spełnia kryteria dostawy, czy usługi, pomijając fakt czy dany towar można uznać za gotowy posiłek bądź danie. W badanej sprawie efektem szeregu czynności (usług) było podawanie klientom posiłków przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, które nie spełniają kryteriów, o których mowa w art. 41 ust. 2a ustawy o VAT i poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji (np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż).

10.3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organ w sposób prawidłowy dokonał ustalenia stawki VAT, posługując się przepisami art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i ust 2a u.p.t.u.

Sąd, mając na względzie powyższe rozważania uznał, że niezasadne były zarzuty skargi, a w szczególności zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Zarówno analiza czynności strony Skarżącej przez pryzmat ich funkcji i dominującego celu oraz pod kątem klasyfikacji statystycznych daje ten sam wynik, zgodny z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji.

11. 1. Sąd nie zgadza się z zarzutem skargi, że organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść Podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa, naruszył art. 2a O.p. Po pierwsze zasada in dubio pro tributario wynikająca z tego przepisu znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Po drugie muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. Zakres zasady in dubio pro tributario winien zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Sąd nie stwierdza sytuacji, aby wystąpiły wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni tych przepisów.

11.2. To co strona Skarżąca przedstawia jako poważny problem interpretacyjny nie wynika - zdaniem Sądu - z błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów u.p.t.u. dotyczących stawki podatku VAT do wykonywanych czynności z zakresu gastronomii, lecz z błędnego klasyfikowania przez Skarżącego wykonywanych przez siebie czynności, w tym błędnej klasyfikacji statystycznej do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" (opodatkowane 5 % stawką podatku od towarów i usług) zamiast do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem (opodatkowane 8 % stawką podatku od towarów i usług).

11.3. W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Błąd Podatnika sprowadzał się zatem do kwalifikacji prowadzonej działalności do kodu PKWiU dotyczącej dostawy towarów zamiast usług związanych z wyżywieniem i stosowania stawki obniżonej 5% zamiast 8%.

Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów.

11.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., którego to naruszenia Skarżący doszukuje się w wydawaniu rozbieżnych interpretacji (interpretacja indywidualna dla franczyzodawcy oraz niektórych franczyzobiorców vs. interpretacja ogólna), Sąd wskazuje, że zasady zaufania nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99; 8 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1775/98; 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1233/00).

11.5. Nie może mieć też znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powoływanie się w skardze na utrwaloną praktykę interpretacyjną. Zważyć należy, że ochronę utrwaloną praktykę interpretacyjną wprowadzają art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 O.p. Tym samym traci na znaczeniu powoływanie się na wcześniejsze koncepcje orzecznicze i doktrynalne skoro organ, będąc związany zasadą legalizmu, musi respektować stan prawny ukształtowany w tej materii. Wskazane przepisy, z uwagi na datę ich wejścia w życie oraz rozwiązania wprowadzające nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Ogólny kierunek tych zmian prawnych, sam w sobie, nie może być przesłanką do ich zastosowania w tej sprawie. Ustawodawca wprowadzając od 1 stycznia 2017 r. wskazane regulacje O.p. nie nadał im mocy retroaktywnej.

Należy mieć na względzie rozwiązania przejściowe. Dla ustalenia zakresu ochrony z utrwalonej praktyki interpretacyjnej istotne znaczenie ma art. 29 ustawy nowelizującej O.p. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948.), który stanowi, że art. 14n § 4 O.p. ma zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, że na ochronę opartą na utrwalonej praktyce interpretacyjnej można powoływać się najwcześniej od 1 stycznia 2017 r. Taką wykładnię wzmacnia też treść przepisu art. 28 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 28 in fine ustawy nowelizującej - w przypadku, o którym mowa w art. 14n § 6 O.p., ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego (wydane przed 1 stycznia 2017 r. i zamieszczone w BIP MF) uznaje się za utrwaloną praktykę interpretacyjną od dnia wskazanego przy ich zamieszczaniu. Oznacza to, że w tych obszarach, w których już w dniu 1 stycznia 2017 r. w BIP MF były zamieszczone ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, od 1 stycznia 2017 r. nazwane objaśnieniami podatkowymi, to te objaśnienia, a nie interpretacje indywidualne stanowią utrwaloną praktykę - z mocą od 1 stycznia 2017 r. Ustawodawca w pewnym sensie "załadował" więc bazę utrwalonej praktyki na dzień 1 stycznia 2017 r., ale tylko wcześniejszymi objaśnieniami podatkowymi, jednak nie uczynił tego w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych przed 1 stycznia 2017 r.

Reasumując, organ nie może wbrew wskazanym przepisom ustawy rozciągnąć utrwalonej praktyki interpretacyjnej i przyznać ochrony z tego płynącej w odniesieniu do interpretacji indywidualnych wydanych przez 1 stycznia 2017 r., bez względu na ich treść. Domaganie się obecnie ochrony prawnej opieranej na ogólnie rozumowanej zasadzie zaufania wymagałoby wyprowadzenia wykładni wprost zaprzeczającej treści wskazanych przepisów, dedykowanych właśnie dla ochrony wynikającej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej poprzez uznanie, że utrwalona praktyka interpretacyjna rozciąga się także na interpretacje indywidualne wydane przed 1 stycznia 2017 r.

11.6. Powyższe powoduje, że nieskuteczny okazał się podnoszony w skardze zarzut obrazy art. 2a w związku z art. 121 § 1 O.p.

12. 1. Reasumując, w sprawie należało uznać, że skoro podstawowym przedmiotem działalności strony Skarżącej były usługi związane z wyżywieniem, a ponadto Skarżąca sprzedawała wyroby przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 zał. nr 10 do u.p.t.u. Jako usługi związane z wyżywieniem, stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia, podlegają opodatkowaniu według stawki 8% VAT.

W przekonaniu Sądu, nawet gdyby nie istniały żadne klasyfikacje statystyczne to i tak nie można byłoby uznać, że Skarżący sprzedaje towary. Skarżący wyświadczał bowiem usługę gwarantującą natychmiastowe wyżywienie klienta.

Analogiczny pogląd do prezentowanego w niniejszym wyroku w zakresie sieci restauracji typu fast-food został wyrażony w wielu wyrokach (nieprawomocnych) tutejszego Sądu, np. z dnia: 26 czerwca 2018 r., III SA/Wa 3055/17; 10 lipca 2018 r., III SA/Wa 3655/17; 17 lipca 2018 r., III SA/Wa 3532/17. Należy też zwrócić uwagę na trafne wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r., I SA/Kr 255/18 w zakresie analizy usług gastronomicznych.

12.2. Skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z wydanej interpretacji indywidualnej dla franczyzodawcy oraz niektórych franczyzobiorców z tego względu, że wydając interpretację organ działał w związaniu stanem faktycznym opisanym we wniosku, w tym związaniu grupowaniem statystycznym.

13. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.