Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1456/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, art. 146 a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. sp. j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że sp. j. z siedzibą w W. "Z." (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru (dalej: "Usługa"). W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanych przez Spółkę obiektów (dalej: "Kluby" lub "Obiekty"), wyposażonych w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (dalej: Infrastruktura"), znajdującą się na terenie Klubów. Obecnie, na terenie W. i okolic, Spółka prowadzi siedem Obiektów oferujących szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownie, sauny oraz sale do treningów typu fitness. Wstęp do Klubów jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu albo wykupieniu jednorazowego biletu wstępu). Spółka wyjaśniła, że Infrastruktura - wyposażenie Klubów - udostępniana jest do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki, a także wskazała, że Kluby wyposażone są w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami. Spółka wskazała, że w zależności od swoich potrzeb, klienci mogą wybierać miedzy następującymi rodzajami karnetów wstępu: a) karnety okresowe na cztery wejścia, osiem wejść lub OPEN normalne (wstęp do Obiektów w godzinach ich otwarcia), o okresie ważności 4 kolejnych tygodni (28 dni). b) karnety okresowe na cztery wejścia, osiem wejść lub OPEN poranny (wstęp do Obiektów poniedziałek - czwartek od 7.00 do 15.00, piątek 7.00 - 23.00. sobota i niedziela 9.00 - 21.00), o okresie ważności 4 kolejnych tygodni (28 dni), c) karnety okresowe na cztery wejścia, osiem wejść lub OPEN studencki (wstęp do Obiektów poniedziałek czwartek od 7.00 do 17.00. piątek 7.00 - 23.00. sobota i niedziela 9.00 - 21.00), o okresie ważności 4 kolejnych tygodni (28 dni), d) karnety długookresowe OPEN przy umowach na 12 miesięcy, 6 miesięcy, oraz roczne z możliwością zawieszania umowy (wstęp do Obiektów w godzinach ich otwarcia). Ponadto wyjaśniła, że klienci mogą dokonać zakupu biletu uprawniającego do jednorazowego wstępu na teren jednego z Obiektów i korzystania z dowolnej Infrastruktury lub zajęć prowadzonych w Klubie. Klienci uprawnieni do wstępu na teren Obiektów mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Spółka nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury i w jakim zakresie, w ramach siłowni lub zajęć fitness zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Obiektów. Wykup członkowstwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach, lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubów i korzystania z ich Infrastruktury. Spółka podkreśliła, że wstęp do Klubów jest odpłatny. Osoby zainteresowane (klienci) są zobowiązane do wykupienia określonego karnetu wstępu lub jednorazowego biletu wstępu (opłacenia wynagrodzenia Spółki z tytułu świadczonej przez Spółkę Usługi), aby być uprawnionymi do wstępu do Klubów i korzystania z elementów Infrastruktury. Klienci wykupujący karnet/bilet są uprawnieni do wstępu na teren dowolnego Klubu oraz do korzystania z jego Infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach przez 7 dni w tygodniu. W odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkowstwa i korzystania z infrastruktury Klubu, Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniej diety, itd. W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, klienci Spółki zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz Spółki. Spółka podkreśliła, że opłata za trening personalny i opłata za rozpisanie planu treningowego nie są przedmiotem wniosku.

2. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała Ministra Finansów, czy sprzedaż opisanych w stanie faktycznym karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych przez Spółkę Klubów podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa a VAT" obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.?

3. Zdaniem Skarżącej, świadczoną przez nią na rzecz klientów Usługę należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do Klubów stwarzających odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu Infrastruktury zlokalizowanej na terenie Klubów. W efekcie, zdaniem Spółki, sprzedaż, klientom karnetów wstępu/biletów wstępu uprawniających do wstępu do Klubów powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT. Spółka wskazała, że z brzmienia poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.: usługa musi być związana z rekreacją oraz musi dotyczyć wyłącznie wstępu. W ocenie Spółki, Kluby przez nią prowadzone, niewątpliwie służą celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczone są do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Ewidentnie uczęszczanie na siłownię lub zajęcia fitness, jak również, korzystanie z sauny stanowi aktywność rekreacyjną. Odnosząc się do kwestii związanej ze wstępem, Spółka wskazała, że jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie "wstępu" zostało bliżej określone jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie"), które – zdaniem Spółki – niezasadnie bywa powoływane dla doprecyzowania tego pojęcia. Niezasadność powoływania przepisów Rozporządzania dla określenia zakresu znaczenia pojęcia "wstęp", wynika wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że: "Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający." Zatem definicja pojęcia "wstęp" z art. 32 Rozporządzenia, ze względu na inny przedmiot regulacji i specyficzność zastosowanych tam przepisów do określenia miejsca świadczenia, nie ma, zdaniem Spółki, zastosowania w sprawie. Spółka wskazała, że w związku z brakiem legalnej definicji pojęcia "wstęp" koniecznym jest odwołanie się do definicji słownikowej tego pojęcia, zgodnie z którą oznacza ono: "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś" (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 1996, tom III str. 717). W związku z powyższym, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę konieczność tożsamej interpretacji pojęcia "wstęp" użytego w poz. 183 oraz w poz. 186 Załącznika, zgodnie z wykładnią systemową pojęcie wstęp zawarte w poz. 186 Załącznika trzeba rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa, w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury. Powyższe sprawia, zdaniem Spółki, że w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka świadczy usługę związaną z rekreacją zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Organ wskazał, że w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie "wstępu" bez względu na PKWiU ustawodawca nie określił form, ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Wyjaśnił, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), wskazuje, iż usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W myśl art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. rozporządzenia). A zatem, wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Z uwagi na powyższe pojęcie usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp do Klubu nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu na seans filmowy, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych. Zdaniem Ministra Finansów słownikowe ujęcie pojęcia "wstępu" jako "możliwości wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś" jest na tyle nieprecyzyjne i niejednoznaczne, że nie sposób wyłącznie na nim budować tezy o możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Już samo pojęcie "usług w zakresie rekreacji" jest na tyle niedookreślone, przy czym zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) "rekreacja" oznacza nic innego jak "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", że opierając się jedynie na wykładni słownikowej w opisywanych okolicznościach, z uwagi na fakt, iż cała infrastruktura techniczna mieści się w pomieszczeniach Klubu, należałoby przekreślić zasadność stosowania stawki w wysokości 8%, bowiem słownikowy termin rekreacja mówi o aktywnym wypoczynku na powietrzu, tj. poza pomieszczeniami siłowni, czy sal zajęciowych. Ponadto pojęcie "wstępu" wg słownika posługuje się terminami nieostrymi, takimi jak wejście "gdzieś", bądź uczestniczenie "w czymś", co kłóci się z zasadą wąskiej wykładni wszelkich odstępstw opodatkowania od zasad ogólnych. Według Ministra Finansów przedstawione przez Skarżącą okoliczności wskazują, iż Spółka sprzedaje karnet, bądź bilet upoważniający do korzystania z siłowni, sauny oraz sal do treningów typu fitness - a zatem karnet (bilet) upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestniczenia w zajęciach sportowo - rekreacyjnych. Z tych też względów opłaty pobierane za korzystanie z siłowni, sauny oraz sal do treningów typu fitness nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania z dostępnych w Klubach urządzeń i pomieszczeń. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że usługi świadczone przez Spółkę w postaci sprzedaży karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren prowadzonych przez Spółkę Klubów uprawniających do korzystania z infrastruktury szczegółowo opisanej we wniosku, nie wypełniają przesłanek określonych w poz. 186 załącznik nr 3 do ustawy, uprawniających do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku. W konsekwencji Spółka powinna opodatkować usługi, o których mowa powyżej, zgodnie z art.. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką podatku VAT w wysokości 23%.

5. Spółka po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, Spółka zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez uznanie, że usługa świadczona przez Spółkę nie stanowi pozostałej usługi związanej z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu i tym samym nie korzysta z opodatkowania 8% stawką VAT. W ocenie Spółki, stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym pojęcie "wstęp" zawarte w poz. 186 Załącznika należy rozumieć wyłącznie jako możliwość wejścia gdzieś (tzw. uczestnictwo bierne) nie odzwierciedla w pełni znaczenia tego słowa w języku polskim, zwłaszcza w kontekście w jakim jest ono użyte w Załączniku. Zdaniem Spółki, pojęcie "wstęp" obejmuje bowiem zarówno prawo do wejścia oraz uczestniczenia. Tym samym zawężanie tego pojęcia tylko do prawa do wejścia na gruncie poz. 186 Załącznika nie ma żadnego uzasadnienia. W opinii Spółki, rozróżnienie na "uczestnictwo czynne" i "uczestnictwo bierne" dokonane przez organ przy wykładni pojęcia "wstęp" nie ma żadnych podstaw. Ani pozycja 186 Załącznika ani definicja słownikowa nie wprowadzają takiego podziału. W tym zakresie rozróżnienie dokonane przez organ stanowi więc wyjście poza literalne brzmienie pojęcia "wstęp" i w istocie jest niedozwolonym prawotwórstwem. Ponadto, zdaniem Skarżącej, przyjęcie znaczenia pojęcia "rekreacja" wskazanego przez organ prowadzi do bezpodstawnego zawężenia znaczenia tego terminu. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów nieprawidłowo wskazał, iż wstęp do Klubu nie mieści się w zakresie pojęcia rekreacji, ponieważ cała infrastruktura techniczna mieści się w pomieszczeniach Klubu. Zdaniem Spółki wstęp do Klubu umożliwia osobom korzystającym z jego Infrastruktury rekreację rozumianą jako odpoczynek, rozrywkę po pracy, wytchnienie. Oznacza to, że wstęp do Klubów związany jest z rekreacji, co wynika z przywołanych definicji językowych. Reasumując Spółka stwierdziła, że stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym pojęcie "wstęp" zawarte w poz. 186 Załącznika należy rozumieć wyłącznie jako możliwość wejścia gdzieś (tzw. uczestnictwo bierne) jest nieprawidłowe, gdyż zarówno z wykładni literalnej pojęcia "wstęp" jak również wykładni systemowej poz. 186 Załącznika wynika, iż termin "wstęp" zawarty w poz. 186 Załącznika trzeba rozumieć jako prawo do wejścia do określonego miejsca i uczestnictwa (w tym korzystania z dostępnej w tym miejscu infrastruktury). Ponadto, niewłaściwe jest, w ocenie Skarżącej, zawężanie znaczenia pojęcia "rekreacja" do wypoczynku na świeżym powietrzu. W konsekwencji wstęp do Klubu stanowi wstęp w rozumieniu poz. 186 Załącznika i usługę wstępu do Klubu należy zaklasyfikować jako "pozostałą usługę związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Skarżąca wskazała, że Prawidłowość takiego rozumowania i argumentacji potwierdzają orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012r. (sygn. akt I SA/Kr 889/12), wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 1044/12 oraz I SA/Bd 1045/12), jak również wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3204/12) oraz 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3217/12).

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

8. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przyznał, że zawarta w art. 32 Rozporządzenia wykonawczego definicja pojęcia "usługi wstępu" mieści się w rozdziale V tego Rozporządzenia, dotyczącym miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Minister z tej trafnej uwagi nie wyciągnął jednak koniecznych, logicznych wniosków. Spółka w pełni prawidłowo wskazywała tymczasem, że właśnie z uwagi na umiejscowienie art. 32 Rozporządzenia w sekcji dotyczącej miejsca świadczenia usług, niemożliwe jest powoływanie się na ten przepis dla potrzeb ustalenia stawki podatkowej. Zastosowanie art. 32 Rozporządzenia dla celów ustalenia stawki jest wykluczone z powodu podstawowych zasad wykładni prawa, według których umieszczenie definicji w jakiejś części aktu prawnego, a nie w jego przepisach ogólnych, oznacza, iż ta definicja odnosi się tylko do tej części aktu. Zasada ta respektowana jest nie tylko w polskim prawie krajowym, ale, jak wynika z ustępu 5 preambuły rozporządzenia, prawodawca unijny także potwierdza stosowanie tej zasady na potrzeby interpretacji rozporządzenia i dyrektywy 112. W tym miejscu preambuły rozporządzenia wskazano bowiem, że jego przepisy nie są rozstrzygające w innych przypadkach, zaś zakres ich stosowania "...powinien być interpretowany w sposób zawężający.".

9. Powyższe przesądza zatem, że art. 32 Rozporządzenia, w tym ust. 3 tego przepisu, nie może być stosowany dla potrzeb rozstrzygnięcia problemu zaistniałego w niniejszej sprawie, tj. problemu określenia stawki podatkowej dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu do prowadzonych przez Skarżącą klubów. Zasadniczy argument Organu, polegający na odwołaniu się do art. 32 Rozporządzenia, jest więc chybiony. Otwiera to kwestię literalnej i celowościowej wykładni użytego w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy pojęcia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", ze szczególnym uwzględnieniem pojęcia "wstęp".

10. Otóż, jak prawidłowo oceniła Skarżąca, wyraz "wstęp" oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz prawo uczestniczenia w czymś. Próba pozbawienia tego pojęcia treści polegającej na prawie uczestniczenia w jakimś wydarzeniu jest na gruncie językowym sztuczna i nieuprawniona, jest po prostu niezgodna z zasadami języka polskiego, w którym desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Spółka zasadnie odwołała się w tym przypadku do analizy porównawczej poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy do poz. 183 tego załącznika, gdyż, skoro obydwie te pozycje występują w obrębie jednego załącznika tej samej ustawy, i to dodatkowo w tak bliskim względem siebie sąsiedztwie, to, zgodnie zresztą ze wskazanymi wyżej zasadami wykładni prawa, omawiany termin "wstęp" musi być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach. Trudno zatem bronić poglądu, że np. w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki, zaś w tym celu, aby sam mógł zatańczyć, konieczne jest jeszcze uiszczenie kolejnej opłaty za usługę obejmującą coś ponad sam wstęp. Na prawidłowość stanowiska Skarżącej wskazuje jeszcze bardziej wyraźnie porównanie poz. 186 załącznika do jego pozycji nr 184. Otóż gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać istnienia odrębnej opłaty za możliwość wejścia np. do muzeum, a niezależnie od tego – odrębnej opłaty za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum. Co prawda obiekty wymienione w pozycjach 183 oraz 184 załącznika są istotnie – jak trafnie zauważył Organ w odpowiedzi na skargę – odrębną kategorią obiektów, niż ten, o który chodzi w niniejszej sprawie, ale wcale nie jest to sugerowana w tej odpowiedzi odrębność "całkowita", gdyż wszystkie one służą szeroko pojętej rekreacji i kulturze, a poza tym ta odrębność w niczym nie przekreśla przydatności zasady homonimicznej interpretacji tekstów prawnych. Według tej zasady pojęcie użyte w obrębie jakiejś jednostki redakcyjnej aktu prawnego (tu – w tym samym załączniku) wymaga takiego samego rozumienia na potrzeby tej jednostki, chyba że z wyraźnego brzmienia przepisu wynika konieczność odmiennego rozumienia tego pojęcia dla jakiegoś szczególnego przypadku. Taka konieczność w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem "wstęp" użyty w pozycji 186 oznacza nie tylko prawo do przekroczenia progu lokalu klubu fitness, ale także prawo do korzystania z jego urządzeń.

11. Dlatego analogicznie, jak w przypadkach pozycji 183 oraz 184, musi być rozumiany "wstęp" na gruncie poz. 186 załącznika. "Wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu (budynku, lokalu) np. klubu fitness, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania z tych wszystkich urządzeń tego klubu, które służą rekreacji.

12. Zasadą jest, że świadczenie wszelkich usług podlega opodatkowaniu stawką podstawową (23%). Wyjątek od tej zasady został sformułowany w ten sposób, iż Ustawodawca odwołał się załącznika do ustawy, w którym wymieniono usługi opodatkowane stawką preferencyjną. Powstaje zatem pytanie o przypadki, kiedy przedsiębiorca świadczący co do zasady "pozostałe usługi związane z rekreacją" świadczy też pewne usługi inne, wykraczające ponad te, które są objęte preferencyjnym opodatkowaniem, czyli ponad usługi świadczone "wyłącznie w zakresie wstępu". Pytanie takie wynika z założenia, że racjonalny Ustawodawca nie ustanawia przepisów bez żadnej treści normatywnej. Muszą zatem istnieć przypadki usług świadczonych ponad usługi "wyłącznie w zakresie wstępu". Przykładem takich usług są więc usługi gastronomiczne albo kosmetyczne, które, jak wskazuje praktyka, są często świadczone w tych samych klubach fitness, równolegle do usług ściśle rekreacyjnych. Te zatem usługi nie są objęte stawką preferencyjną na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

13. Jak wynika z odpowiedzi Organu na skargę, odwoływanie się przez Spółkę do słownikowego rozumienia pojęcia "wstęp" zostało przez Ministra zakwestionowane z uwagi na stosowanie w definicji słownikowej zwrotów ogólnych i nieprecyzyjnych, a także określenie "rekreacji" jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", podczas gdy w niniejszej sprawie aktywność osób korzystających z usług Spółki nie jest aktywnością "na świeżym powietrzu". Wydaje się zatem, że w ten sposób Minister w ogóle kwestionuje możliwość korzystania przy interpretacji aktów prawnych z definicji zawartych w słownikach języka polskiego. Tego generalnego odrzucenia przydatności definicji słownikowych nie sposób jednak zaaprobować, gdyż podstawową metodą wykładni prawa jest metoda gramatyczna, czyli bazująca na literalnym znaczeniu słów i zwrotów. Poza tym z zaskarżonej interpretacji Ministra nie wynika, aby uznał on stanowisko Spółki za nieprawidłowe z powodu nieświadczenia przez nią "pozostałych usług związanych z rekreacją". Sąd także nie kwestionuje faktu, że usługi opisane we wniosku o interpretację stanowią usługi rekreacyjne, co świadczy jedynie tylko o tym, iż nie każda definicja słownikowa jest zupełna i poprawna.

14. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.