Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1459/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, 121, 122, 181, 187, 188, 191, 240 § 4, 199a § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) As. sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2008 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2004r. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/W.Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], na podstawie: art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i § 6 O.p., art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03. 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), nie uwzględniając podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów , określił podatnikowi W. B. , właścicielowi firmy "B. R." w K. , zajmującego się obrotem metali kolorowych, prawidłową kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od maja do sierpnia 2004r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w okresie tym dostawcy wystawiali faktury, które dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W kontrahenci podatnika nie dysponowali środkami technicznymi umożliwiającymi na jej prowadzenie (np. punkt skupu złomu, urządzenia załadowczo – wyładowcze , wagi ). Podatnik ujmował faktury w rejestrze zakupu podatku od towarów i usług, aby o zawarty w tych fakturach podatek naliczony obniżyć podatek należny wskutek czego rejestr okazał się nierzetelny i na podstawie art. 193 § 4 O.p. został pominięty jako dowód w postępowaniu kontrolnym. Podatnik naruszył § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) , art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lita ustawy z dnia 11.03.2004r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jak również art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ujął dane dotyczące podatku naliczonego obniżającego podatek należny w oparciu o faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podatnik nie nabył w okresie od maja do sierpnia 2004r. złomu od wystawców tych faktur, a co za tym idzie nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach. Ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania kontrolnego pozwoliły zgodnie z art. 23 § 2 O.p. na rozliczenie W. B. bez oszacowania.

W odwołaniu podatnik W. B. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił:

- oparcie się o niekonstytucyjną podstawę prawną, tj. w oparciu o przepisy rozporządzenia wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ,

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. w zakresie zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz naruszenie wymogów postępowania dowodowego,

- naruszenie art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez nieuzasadnione wskazanie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję stwierdził, co następuje: W okresie objętym kontrolą dostawca P. K. prowadzący firmę "P." w P. wystawił na rzecz podatnika 34 faktury sprzedaży na łączną kwotę netto [...]zł. + VAT [...]zł. Dokonał on zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dnia 16.08.2001r. i jest czynnym podatnikiem w tym zakresie; składał deklaracje VAT 7 za miesiące od maja do sierpnia 2004r., Drugi z kontrahentów W. W. prowadzący firmę PW "O." w P. wystawił 30 faktur na łączną kwotę netto [...]zł. + VAT [...]zł. Także dokonał on zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dnia 1.08.2001r. i składał deklaracje VAT 7 za miesiące: maj, czerwiec i sierpień 2004r. Trzeci z kontrahentów R. D. prowadzący firmę PHU "D.", w P. w okresie lipca i sierpnia 2004r. wystawił 25 faktur na łączną kwotę netto [...]zł. + VAT [...]zł i również dokonał był zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dnia 12.08.2003r i składał deklaracje VAT 7 za miesiące od maja do sierpnia 2004r. Podatnik faktury od powyższych trzech kontrahentów ujął w ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT 7 złożonych do urzędu skarbowego. Jednakże faktury dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co wynika z poczynionych ustaleń faktycznych . Wskazane przez kontrahentów podatnika , jako miejsce prowadzenia przez nich działalności gospodarczej (handel złomem) okazały się być mieszkaniami w budynku wielorodzinnym. W kontrahenci podatnika nie dysponowali środkami technicznymi umożliwiającymi na jej prowadzenie (np. punkt skupu złomu, urządzenia załadowczo – wyładowcze , wagi ).

Kontrahent podatnika P. K. nie złożył zeznania rocznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004r. Z analizy raportu informatycznego "P" wynika, iż podatnik ten za okres od maja do lipca 2004r. w deklaracjach VAT 7 wykazywał wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości od [...]zł do [...]zł, a deklarowana wielkość sprzedaży netto była w przedziale od [...]zł do [...]zł. Natomiast za miesiąc sierpień 2004r. podatnik deklarował nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie [...]zł, przy deklarowanej wysokości sprzedaży w kwocie [...]zł. Łączna wartość sprzedaży za okres objęty kontrolą zamknęła się kwotą [...]zł. W toku czynności sprawdzających w dniu 6.04.2006r. stwierdzono, iż pod adresem wskazanym, jako miejsce prowadzenia przez P. K. działalności gospodarczej, znajduje się lokal mieszkalny, w którym mieszka matka I. K., która podała , że syn od kilku lat nie mieszka pod tym adresem, pomimo tego, że jest tam zameldowany. W toku rozmowy telefonicznej nawiązanej dzięki jego matce, P. K. oświadczył , iż od stycznia 2006r. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a w Urzędzie Skarbowym P. [...] złożył informacje o zakończeniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, że obecnie zamieszkuje w miejscowości O. [...] koło C.. Informacja dotycząca zakończenia działalności gospodarczej okazała się nieprawdziwa, bowiem do dnia prowadzenia czynności sprawdzających, prowadzona przez P. K. działalność gospodarcza nie została ani zawieszona ani wyrejestrowana. Ponadto pod adresem działalności gospodarczej stwierdzono brak zewnętrznych znamion jej prowadzenia przez P. K.. Również w zarządzie Spółdzielni Mieszkaniowej "O." w P., uzyskano informację, iż P. K. nie zgłosił , że na terenie przez nią administrowanym, prowadzi on działalność gospodarczą. Ustalono, że P. K. dysponował dwoma zaświadczeniami o zgłoszeniu prowadzenia działalności gospodarczej: pierwsze o [...], co do którego w dniu [...]. podał zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i została ona wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, czego jednak nie zgłosił do właściwego urzędu skarbowego, drugie: o nr [...] wskazujące na rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem [...] ., która następnie dnia [...]. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, czego również nie ujawnił właściwemu urzędowi skarbowemu. Z danych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, iż P. K. dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych oraz funduszu pracy od dnia [...]. do dnia [...]., jednakże nie odprowadzał żadnych składek z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei kontrahent podatnika W. W. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dnia [...]., składał deklaracje VAT 7 za miesiące: maj, czerwiec i sierpień 2004r., jednakże nie złożył zeznania rocznego w zakresie podatku dochodowego za rok 2004., a wezwania w celu wyjaśnienia błędów występujących w deklaracjach VAT 7, wracały do urzędu skarbowego z adnotacją "nie podjęto w terminie", wobec czego został w dniu [...]. wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Analiza raportu informatycznego "P", wykazała, iż W. W. za miesiąc maj 2004r. w deklaracji VAT 7 złożonej do urzędu skarbowego wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, natomiast za miesiąc czerwiec i sierpień 2004r. deklarował wyłącznie nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwotach [...]zł (czerwiec) i [...]zł (sierpień), natomiast deklarowane wartości sprzedaży netto stanowiły: w miesiącu czerwcu [...]zł, a w miesiącu sierpniu 2004r. [...]zł. Łączna wartość sprzedaży za okres objęty kontrolą zamknęła się kwotą [...]zł. Ponadto w toku czynności sprawdzających stwierdzono, iż pod adresem wskazanym, jako miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, znajduje się lokal mieszkalny, w którym mieszka matka Ł. W., która podała , że syn jej już od kilku lat nie mieszka pod tym adresem, a od dwóch lat jest wymeldowany, że nic jej nie wiadomo, że pod adresem jej zamieszkania została zarejestrowana jakakolwiek firma syna oraz, że nic jej nie wiadomo gdzie jej syn aktualnie przebywa i co robi, bowiem nie ma z nim żadnego kontaktu. Stwierdzono przy tym, iż pod wskazanym przez W. W. brak jest jakichkolwiek zewnętrznych znamion prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Również w zarządzie Spółdzielni Mieszkaniowej "O." w P., poinformował, że W. W. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej na terenie spółdzielczym. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych podał, że W. W. dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych oraz funduszu pracy od dnia [...]., jednakże do dnia [...] nie złożył dokumentów rozliczeniowych, nie dokonał wpłat składek w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani też nie dokonał wyrejestrowania tejże działalności. Wezwanie do przesłania kserokopii faktur sprzedaży wystawionych przez na rzecz firmy podatnika wróciło do nadawcy z adnotacją poczty: "zwrot - nie podjęto w terminie."

Natomiast trzeci kontrahent R. D. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dnia [...]. i składał deklaracje VAT 7 za miesiące od maja do sierpnia 2004r., natomiast nie odbierał wezwań wysyłanych pod wskazany przez siebie adres zamieszkania. Do dnia [...]. nie złożył brakujących deklaracji VAT 7 - ostatnia deklaracja została wprowadzona do systemu dnia [...]. za miesiąc grudzień 2005r.; nie złożył również zeznania rocznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Z raportu z systemu informatycznego "P" wynika, iż R. D. za okres od maja do sierpnia 2004r. w deklaracjach VAT 7 deklarował nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwotach od [...]zł. do [...]zł, natomiast deklarowana wielkość sprzedaży netto była w przedziale od [...]zł do [...]zł, a łączna wartość sprzedaży za okres objęty kontrolą zamknęła się kwotą [...]zł. Z czynności sprawdzających wynika, że pod wskazanym adresem, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, znajduje się lokal mieszkalny, w którym mieszka matka L. D. , jednakże nikogo pod tym adresem nie zastano. Pod wskazanym adresem brak jest jakichkolwiek zewnętrznych znamion prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Również i w tym przypadku zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej "O" w P., R. D. nie miał informacji, iżby na terenie przez nią administrowanym, w lokalu zajmowanym przez matkę , prowadzi on działalność gospodarczą. Zakład Ubezpieczeń Społecznych II O/P. podał, że R. D. nie figuruje w ewidencji ZUS jako płatnik składek. Wezwanie skierowane przez organ I instancji R. D. o przesłanie kserokopii faktur sprzedaży wystawionych na rzecz firmy podatnika wróciło z adnotacją poczty: "zwrot - nie podjęto w terminie."

Nie potwierdziły się też informacje podatnika dotyczące samochodów, którymi rzekomo powyżsi kontrahenci dostarczali złom do firmy "B. R." W. B.. Z zeznań J. W. z 2004r. wynika, że pracował w firmie W. B. jako kierowca, raz lub dwa razy odbierał zlotu od R. D. w P. oraz że widywał w K. kontrahentów W. i K., jak przyjeżdżali z towarem. Z kolei W. T. zeznał, że w roku 2004 pracował w firmie podatnika zajmując się skupem, sortowaniem i załadunkiem metali kolorowych i odbierał złom od W. W. i P. K., że były to duże ilości, dostawy były nawet dwa razy dziennie, a transport złomu odbywał się za pomocą samochodów dostawczych z przyczepkami. Natomiast z zeznań złożonych przez podatnika wynika, że złom od W. W., P. K. i R. D. dostarczany był do jego firmy transportem dostawców, że nie wie czy samochody te były ich własnością, czy też były przez nich pożyczone, że w przypadku R. D. złom był odebrany w P., że faktury przez nich wystawiane były z dwoma kopiami - jedną z nich zostawiał dla siebie w celu "pewnego zabezpieczenia transakcji", oraz że zapłaty i rozliczenia za złom dokonywane były w formie gotówkowej, przelewem lub w sposób mieszany: gotówką i przelewem. Natomiast syn podatnika Z. B. zeznał, iż w firmie ojca pracował od miesiąca lutego 2004r., zajmując się funkcjonowania firmy, pobieraniem pieniędzy, sprawdzaniem faktur a także księgowością, że widział, że w roku 2004r. P. K., W. W. i R. D. przyjeżdżali ze złomem do K. oraz że praktycznie byli oni w firmie codziennie, a czasem dwukrotnie w ciągu dnia przy większych dostawach. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik wskazał numery rejestracyjne samochodów, którymi dostarczany był do niego jak i do innych odbiorców złom przez W. W., P. K. oraz R. D. W sumie było to dziesięć samochodów o następujących numerach rejestracyjnych: [...] oraz [...]. Ośrodek Informatyki Urzędu Wojewódzkiego w P. odnośnie trzech przypadków podał , że samochód nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów (nr rej. [...]). W postępowaniu karnym przesłuchanych zostało w charakterze świadków sześciu z siedmiu właścicieli pojazdów, których numery rejestracyjne podał podatnik. I tak, z przesłuchania P. B. z dnia [...]., właściciela samochodu "Mercedes Benz" nr rej. [...] wynika, iż znał P. K., dla którego dwa lub trzy razy woził złom do K. a także do S. do firmy "S.", że nigdy nie woził złomu do K., jak również nie zna W. B.. Natomiast G. R. właściciel samochodu "Ford Transit" nr rej. [...] przesłuchany w dniu [...] . zeznał, że nigdy nie woził złomu do K. nie zna też firmy ani podatnika, że pożyczał samochód osobie o imieniu P., który miał firmę "P.", że wypożyczenia te zwykle dotyczyły kilku godzin w ciągu jednego dnia i miały dotyczyć transportu towaru do S., że prawdopodobnie P. K. w czasie tych godzin, w jakich dysponował pożyczonym od niego samochodem, był w stanie załadować towar, pojechać do K. i wrócić z powrotem do P. oraz , że ostatni kontakt z tą osobą miał jesienią 2005r. Pozostali, przesłuchani właściciele wskazanych samochodów Z. C. , M. K. , Z. G. - oraz M. W. oznajmili że nie znają ani podatnika ani rzekomych dostawców P. K., W. W. i R. D..

Z zeznań świadka K. S. wynika natomiast, że zna K. i D., którzy w latach 2003-2005 dostarczali złom do firmy, w której jest zatrudniony, tj. do "S." sp. z o.o. w W., że dostawy te odbywały się średnio raz w tygodniu, a bywało, że i trzy razy w tygodniu - w ilości około 1,5 tony na jedną dostawę a złom dostarczany był samochodami dostawcy, że nie potrafił powiedzieć, czy były to samochody K., ale były to te same pojazdy w liczbie około czterech, aczkolwiek w ciągu trzech lat zmieniały się, że zna W. B., z racji współpracy z nim, , jednak nic nie wie na temat jego współpracy z K. i D.. Zatem osoby, będące właścicielami tych pojazdów, nie przyznały się że miały jakikolwiek związek z dostawami złomu do W. B.. Natomiast niewiarygodne okazały się zeznania Z. B. oraz J. W. i W. T.. Nie potrafili podać żadnego numeru rejestracyjnego pojazdu, za pomocą którego P. K. i W. W. mieliby dostarczać złom do firmy podatnika, pomimo iż z ich wypowiedzi wynika, że dostawy złomu obywały się praktycznie codziennie, a czasem nawet dwukrotnie w ciągu dnia przy większych dostawach i były to małe ciężarówki.

Na rachunki bankowe kontrahentów wpływały tylko wpłaty dokonywane przez podatnika W. B., zaś oni sami byli obciążani jedynie kosztami bankowymi. Wpłacie podatnika na konto kontrahentów towarzyszyła dokonana tego samego dnia wypłata prawie całej sumy. Rachunki bankowe były zatem przeznaczone wyłącznie do legalizacji pieniędzy z wpłat dokonywanych przez firmę podatnika.

Dostawca P. K.W. W. posiadał rachunek bankowy prowadzony przez K.B. [...], przy pomocy którego realizowane były transakcje finansowe z firmą podatnika Analiza zapisów dokonanych na przedmiotowym koncie pozwoliła stwierdzić, iż rachunek ten zawiera tylko operacje finansowe z firmą podatnika oraz obciążenia z tytułu prowadzenia tegoż rachunku. Natomiast wypłaty z tego konta następowały w tym samym dniu, w którym był wpływ pieniędzy na konto i z reguły w tej samej wysokości.

Transakcje prowadzone pomiędzy P. K., W. W. i R. D. a podatnikiem polegały jedynie na tym, że osoby te wystawiały faktury sprzedaży złomu, a podatnik ujmował je w rejestrze zakupu podatku od towarów i usług prowadzonej przez siebie firmy po to, aby o zawarty w tych fakturach podatek naliczony obniżyć podatek należny. Udział procentowy kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez powyższych dostawców w stosunku do całkowitej kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT - 7 złożonych do urzędu skarbowego wynosił w okresie maj 2004r. – sierpień 2004r. od 81 do 88%. Wskazani kontrahenci kreowanie dla podatnika kwoty podatku naliczonego wykazując wysokie obroty z tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, deklarując przy tym niewielkie kwoty podatku do wpłaty albo niewielkie kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Osoby te nie złożyły zeznań rocznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, w których potwierdziłyby przychody uzyskane m.in. z tytułu sprzedaży zrealizowanej na rzecz podatnika. Z kolei P. K. i W. W. dokonali tylko formalnej rejestracji jako osoby prowadzące działalność gospodarczą bowiem nie dokonywali wpłat składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu faktycznego prowadzenia takiej działalności, natomiast R. D. w ogóle nie zarejestrował się w ZUS. W miejscach miejscu wskazanych przez kontrahentów , jako miejsce prowadzenia przez nich działalności gospodarczej mieszkania w budynku wielorodzinnym, bez dowodów wskazujących na to, że rzeczywiście prowadzili taką działalność w tym miejscu oraz dysponowali środkami technicznymi umożliwiającymi na jej prowadzenie.

Zatem podatnik nie nabył w okresie od maja do sierpnia 2004r. złomu od P. K., W. W. i R. D., a co za tym idzie nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez wymienianych trzech kontrahentów. Podatnik ujmował faktury w rejestrze zakupu podatku od towarów i usług, aby o zawarty w tych fakturach podatek naliczony obniżyć podatek należny. Naruszył więc § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) , art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11.03.2004r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ,art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym zachodziła nierzetelność ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie od maja do sierpnia 2004r. w części obejmującej faktury zakupu złomu od tych dostawców. Nierzetelność ewidencji doprowadziła na podstawie art. 193 § 4 O.p. do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym. Jednakże ustalenia faktyczne pozwoliły zgodnie z art. 23 § 2 O.p. na rozliczenie podatnika bez oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. za nietrafiony uznał zarzut jakoby decyzja została wydana w oparciu o niekonstytucyjną podstawę prawną, tj. § 14 ust 2 pkt 4 lita - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004.r - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 - ze zm.). Trybunał Konstytucyjny nie odniósł się w żadnym wyroku do tego, czy przepisy w/w rozporządzenia są zgodne z art. 217 Konstytucji. Okoliczność, że przepisy rozporządzenia zostały w 2005r. przeniesione do ustawy z dnia 11.03.2004r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 - ze zm.) nie zmienia faktu, że w roku 2004 obowiązywały i stanowiły podstawę do regulacji zdefiniowanych nimi stosunków faktycznych. Pozbawił prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nastąpiło także w oparciu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług tj.

Za bezzasadny uznał też zarzut jakoby decyzja została wydana beż podstawy prawnej. W sentencji decyzji organ I instancji przytoczył przepisy kompetencyjne ustawy o kontroli skarbowej, przepisy materialne i formalne ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 11.03.2004r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 - ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu tejże decyzji wskazał przepisy prawa materialnego, których naruszenia dopuścił się podatnik.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie zgodził się też z zarzutami dot. naruszenia przez organ I instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz wymogów postępowania dowodowego (art. 120 , art. 121 §1, art. 122 oraz art. 124 bowiem zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowodowy, w czasie trwania postępowania zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji, tych zarzutów nie potwierdza. Przesłuchanie przez organ II instancji W. W. i R. D. nie doszło do skutku z braku podania przez skarżącego podatnika adresu P. K. - wezwanie na adres podany przez podatnika - we trzech przypadkach - wróciły z adnotacją poczty, iż nie ich podjęto w terminie. Stwierdził., że nie kwestionuje, że samochodami o takich numerach rejestracyjnych wskazanych przez W. B. dostarczany był złom do firmy "S.", (z wyjątkiem trzech z podanych przez podatnika numerów rejestracyjnych pojazdów, które okazały się nieprawdziwe), kwestionuje natomiast fakt dostarczania tymi samochodami złomu do firmy odwołującego się. Osoby będące właścicielami wskazanych samochodów, przesłuchane w trakcie postępowania karnego nie przyznały się, że miały jakikolwiek związek z dostawami złomu do firmy W. B..

Za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący przekroczenia przez kontrolujących granicy swobodnej oceny dowodów. Sam podatnik wskazał nr rej. samochodów, którymi to jego kontrahenci dostarczali mu złom. W takiej, więc sytuacji oraz biorąc pod uwagę zeznania tych osób, które twierdziły, iż dostawy od K., D. i W. odbywały się kilka razy w tygodniu a nieraz dwa razy dzienne, zapamiętanie, chociaż jednego numeru rej. samochodu, nie sprawiało żadnego problemu. Konfrontacja z innymi dowodami nie potwierdziła wersji podatnika tj. żadna z zeznających osób, która dysponowała wiedzą dotyczącą pojazdów, nie potwierdziła, że W., D. i K. dostarczali złom W. B. za pomocą pojazdów o podanych przez niego numerach rejestracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie zgodził się też z zarzutami , że zapisy kontach bankowych P. K. i W. W. nie dają podstaw do dokonania ustaleń poczynionych przez kontrolujących. Gdyby konta bankowe tych osób służyły do gromadzenia i wydatkowania pozyskanych z przeprowadzonych transakcji gospodarczych środków finansowych na działalność ich firm, to na kontach tych nie byłoby jedynie wpływów z transakcji dokonanych z W. B., które były natychmiast tj. tego samego dnia wypłacane ale też byłyby wpływy od innych kontrahentów, tym bardziej, że z zeznań K. S. wynika, iż K. dostarczał również złom do firmy "S.". Osoby te nie złożyły za rok 2004 zeznań rocznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, w których potwierdziłyby przychody uzyskane m.in. z tytułu sprzedaży zrealizowanej na rzecz podatnika. K. i W. dokonali tylko formalnej rejestracji, jako osoby prowadzące działalność gospodarczą, bowiem nie dokonywali wpłat składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu faktycznego prowadzenia takiej działalności. A R. D. nawet takiej formalnej rejestracji w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych nie dokonał. Pod wskazanymi przez nich adresami mieszkały i były tam zameldowane ich matki, które nic nie wiedziały o działalności gospodarczej prowadzonej przez ich synów. Również z informacji uzyskanych w Zarządzie Spółdzielni Mieszkaniowej "O." w P., wynika że w/w nie zgłosili do Spółdzielni, że na terenie przez nią administrowanym prowadzą działalność gospodarczą.

Nie zgodził się także z postawionym zarzutem pominięcia dowodów, a w szczególności protokołów z kontroli przeprowadzonych u P. K. w roku 2002 oraz u R. D. w roku 2003, których kserokopie podatnik przekazał kontrolującym, a na których widnieje adres prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. W sprawie nie ma informacji, gdzie kontrole zostały przeprowadzone, czy pracownicy urzędu dokonali ich w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w siedzibie urzędu skarbowego. Tym bardziej, że były to tzw. "kontrole krzyżowe" i dotyczyły sprawdzenia, czy podatnik posiada kopie kilku faktur. W przypadku P. K. były to 2 faktury, a u R. D. było 7 faktur. Takie kontrole najczęściej przeprowadzane są w siedzibach urzędów skarbowych. Tym samym sporządzając protokół kontroli jako adres prowadzenia działalności gospodarczej wpisywany jest adres z dokumentów rejestracyjnych złożonych przez podatników w urzędzie skarbowym. Pozbawione racji jest twierdzenie że pod tymi adresami kontrahenci prowadzili działalność gospodarczą w 2004r.

W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na swoją rzecz j kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji zarzucił :

- wydaniu w oparciu o niekonstytucyjną podstawę prawną, tj . w oparciu o przepisy rozporządzenia wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP

- naruszeniu art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. przez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz naruszenie wymogów postępowania dowodowego;

- naruszeniu art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

- naruszeniu art. 199a § 1 O.p. przez brak wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego;

- naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez nieuzasadnione wskazanie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

- naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania przyczyn, dla których odmówił wiarygodności zeznaniom

Uzasadniając zarzuty skargi podatnik stwierdził, że przepisy wskazane jako podstawa prawna decyzji nie dają odpowiedzi na pytanie na jakiej podstawie organ podatkowy nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez dostawcę towaru, co iż narusza art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zakresie uniemożliwiającym podatnikowi skuteczne sformułowanie zarzutów wobec decyzji. Poza tym prawa i obowiązki podatnika, w tym również jego prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany na fakturach podatek naliczony, winny być unormowane w drodze ustawowej. W przeciwnym wypadku przepis rangi niższej regulowałby podstawowe zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy stwierdzić niekonstytucyjność § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) jako wydanego z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Od 1.06. 2005r. przepisy, na które powołuje się organ podatkowy zostały uchylone i w całości przeniesione do ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (art. 88 ust. 3a). Decyzja wydana w oparciu o niekonstytucyjne zapisy rozporządzenia wina zostać uchylona. Kontrolujący nie przedstawili, dlaczego odmawiają wiarygodności zeznaniom świadka Z. B., J. W. oraz W. T.. chociaż są spójne, niesprzeczne i potwierdzały stanowisko podatnika. Organy podatkowe stwierdziły, że zeznania te nie są "w kontekście oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego". Oczywistym jest, że fakt handlu z firmą "S." nie jest samoistnym dowodem na okoliczność handlu z podatnikiem , ale dowód z zeznań świadka K. S. , oceniany zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O.p. , nie mógł być pominięty. Nie przedstawiono żadnych przeciwstawnych dowodów mogących mieć wpływ na ocenę prawdziwości zeznań świadków. Brak możliwości kontaktu przez organy podatkowe z dostawcami podatnika kontrolujący przedstawiali jako argument braku inicjatywy podatnika w ustalaniu stanu faktycznego. Również zapisy na kontach bankowych P. K. i W. W. nie dają podstaw do formułowania wniosków wysuwanych przez kontrolujących. Podatnik nie miał i nie ma nadal żadnego wpływu na sposób dysponowania przez swoich kontrahentów środkami finansowymi wpływającymi na ich konto. Wobec powstania wątpliwości co do faktycznego istnienia stosunku prawnego łączącego podatnika ze wskazanymi przez niego dostawcami, organ podatkowy winien, stosownie do treści art. 199a § 3 O.p. wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Naruszenie przepisu art. 10 ust. 1 ustawy mogłoby nastąpić wyłącznie w wypadku złożenia deklaracji VAT-7 po ustawowym terminie wskazanym w tym przepisie. Przepis ten wskazuje jedynie na termin składania deklaracji w podatku od towarów i usług w żaden sposób nie odnosząc się do ich rzetelności. Założenie, iż ustawodawca formułując przepis w określonym brzmieniu wiąże z tym brzmieniem jeszcze jakieś inne, nieokreślone znaczenie zdecydowanie przekracza reguły prawidłowej wykładni prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze oświadczył w odpowiedzi na skargę, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej przez podatnika decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Skarga nie jest więc zasadna.

Sąd nie podziela zarzutów podatnika o naruszeniu przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.). Stanowisko podatnika dotyczy więc nie tyle faktu pominięcia dowodów w toku postępowania, ile odmiennej oceny zebranych dowodów. Dyrektor UKS zebrał dowody własne tzn. przeprowadzone z urzędu bezpośrednio w toku bieżącej kontroli. Uwzględnił także wniosek podatnika z dnia [...]. i przesłuchał w charakterze świadków : J. W. i W. T. oraz syna podatnika Z. B., a także w charakterze strony samego podatnika W. B. Uwzględniając wniosek podatnika z dnia [...]. przeprowadził dowód z zeznań świadka K. S.. Ponadto zgodnie z art. 181 O.p. i celowo włączył do sprawy dowody pozyskane w toku innych postępowań (z postępowania przygotowawczego w sprawie karnej prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji w P. nr [...] czy zeznania sześciu z siedmiu właścicieli pojazdów, których numery rejestracyjne podał podatnik, a które znajdowały się w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny przy rekonstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego, uwzględnił wniosek podatnika i dopuścił dowód z ponownego przesłuchania świadków W. W. i P. K., R. D., ale wezwania skierowane do tych świadków na adresy, którymi dysponował organ odwoławczy, zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją: "zwrot - nie podjęto w terminie". W tym przypadku nie można więc organowi odwoławczemu zarzucić bierności w postępowaniu dowodowym tym bardziej, że organ odwoławczy skierował pismo do pełnomocnika podatnika o skonkretyzowanie adresu P. K., ale pozostało ono bez odpowiedzi.

Wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] odmówił wnioskowi podatnika przeprowadzenia dowodu na okoliczność, że kontrahenci P. K. i W. W. , R. D.ł dostarczali towar także do innych odbiorców, ale fakt ten nie uchybia przedstawionej dotychczas pozytywnej ocenie działań tego organu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmowę tę uzasadnił w sposób przekonywujący a mianowicie zgodnie z art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2004r., poz. 65 ze zm.) prowadzący postępowanie kontrolne inspektor kontroli skarbowej dysponował tylko uprawnieniem do analizy transakcji kontrolowanego podatnika z jego kontrahentami, natomiast nie miał uprawnień do badania relacji pomiędzy tymi świadkami i ich kontrahentami. Postępowanie kontrolne prowadzone było bowiem u podatnika. Sąd uważa, iż gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd zaznacza , że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.).

W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut dotyczący przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. Ocena dowodów jest czynnością myślową. Organ dokonuje oceny dowodów na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału, a więc w sposób dialektyczny. Zasady logiki i dialektyki decydują zatem o prawidłowości oceny dowodów. Pozwalają one odpowiedzieć na pytanie, czy organ słusznie na podstawie posiadanego materiału (treść środków dowodowych) uznał dany fakt za istniejący albo nie istniejący. Przeto fakt czy dana okoliczność została udowodniona oceniany na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów, czy dowolnie wybranych i przytaczanych wersji zeznań świadków na poparcie tez formułowanych przez podatnika.

W postępowaniu podatkowym zeznania świadków nie mają takiego znaczenia, jak np. w postępowaniu administracyjnym. Wynika to przede wszystkim z charakteru faktów, jakie mają być udowodnione w postępowaniu wyjaśniającym. Fakty te składają się z bardzo wielu szczegółowych danych. Dowód z przesłuchani stron jest dowodem posiłkowym, dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym w ostateczności, gdyż nie można mu przypisać waloru pełnego obiektywizmu. Z założenia przyjmuje się bowiem w praktyce, że strona nie może wnieść do sprawy takich nowych informacji, które mogłyby sprzyjać celom postępowania podatkowego, a w szczególności ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dowód tego rodzaju nie może być dowodem podstawowym w sprawie, stąd przesłuchanie strony jest rzadko wykorzystywanym środkiem dowodowym. Dlatego też duże znaczenie (prawie wyłączne) w postępowaniu podatkowym ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3.10.2001 r. sygn. akt V KKN 249/01 (OSNKW 2002, nr 1-2, poz. 7). W orzeczeniu tym wskazał, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Przedsiębiorcy wystawiający faktury muszą sobie zdawać sprawę z wagi tego dokumentu - jak słusznie stwierdził Sąd Najwyższy - dokumentu zaufania publicznego, istotnego prawnie dla stosunków prywatnoprawnych oraz publicznoprawnych, a w związku z tym brać w pełni odpowiedzialność za zawarte w nich treści, a zwłaszcza za fakt, że dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze, pod rygorem odpowiedzialności karnej (lex nr 52307). Należy jednak podkreślić, że art. 194 O.p. nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym - w rozpatrywanej sprawie – są to pisma o wykonywaniu działalności gospodarczej, rachunkach bankowych, zaewidencjonowanych pojazdach - przypisuje im większą moc dowodową.

Nie ma w sprawie podstaw, aby zdyskwalifikować ocenę dowodów. Sąd władny jest podważyć tylko wówczas, gdyby - w świetle dyrektyw płynących z art. 191 O.p. okazała się rażąco wadliwa albo w sposób oczywisty błędna. Skarżący nie naprowadza zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 O.p. Nie stanowi wystarczającego argumentu wywód że organy podatkowe poprzestały na stwierdzeniu, iż odmowa wiarygodności nastąpiła "w kontekście oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego". W istocie, taka formuła znalazła się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ale jest ona figurą retoryczną nie oddającą w całości skomplikowanego i logicznego procesu trafnej oceny dowodów, dokonanej przez organy podatkowe.

Zasługuje na akceptację Sądu ocena dowodu dotyczącego rachunków bankowych P. K. i W. W. Zgodne z zasadami doświadczenia, gdyby służyły do gromadzenia i wydatkowania środków pozyskiwanych z działalności gospodarczej , to na rachunkach tych oprócz wpływów od podatnika, byłyby wpływy od innych kontrahentów, np. w przypadku P. K. środki z firmy "S." skoro według z zeznań K. S. dostarczał złom do tej firmy. W postępowaniu (którego materiały zostały włączone do postępowaniu podatkowego) nie ustalono, by P. K. czy W. W. posiadali inne jeszcze rachunki bankowe.

Nie budzi zastrzeżeń odmowa nadania szczególnego znaczenia zeznaniom K. S. (dowód nie został pominięty) z których wynika, iż P. K. dostarczał również złom do firmy "S.". Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że fakt handlu z firmą "S." nie jest samoistnym dowodem na okoliczność handlu z podatnikiem. Podobnie rzecz ma się odnośnie znaczenia zaoferowanych przez podatnika dowodów w postaci kserokopii protokołów z kontroli przeprowadzonych u P. K. w roku 2002 oraz u R. D. w roku 2003, na okoliczność realnego prowadzenia przez tych kontrahentów podatnika działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. W protokołach nie ma bowiem informacji czy pracownicy urzędu skarbowego dokonali ich w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w siedzibie urzędu. Były to tzw. "kontrole krzyżowe" , które najczęściej przeprowadzane są w siedzibach urzędów skarbowych, a wówczas adres prowadzenia działalności gospodarczej wpisywany jest z dokumentów rejestracyjnych pozostających we władaniu urzędu skarbowego. Nie sposób z tych dowodów wyprowadzić logiczny wniosek, iż powyżsi kontrahenci podatnika pod tymi adresami prowadzili działalność gospodarczą w 2004r. Jak już była o tym wcześniej mowa, fakt czy dana okoliczność została udowodniona oceniany jest na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów, czy dowolnie wybranych i przytaczanych wersji zeznań świadków na poparcie tez formułowanych przez podatnika.

Natomiast nie można było dać wiary zeznaniom świadków Z. B. oraz J. W., którzy wbrew zasadom doświadczenia, nie potrafili podać żadnego numeru rejestracyjnego pojazdu, za pomocą którego P. K. i W. W., R. D. mieliby dostarczać złom do firmy podatnika, pomimo iż z ich zeznań wynika, że dostaw złomu mieli dokonywać praktycznie codziennie, a czasem nawet dwukrotnie w ciągu dnia i to w przy użyciu małych ciężarówek. Podobnie nie zasługiwały na danie wiary zeznaniom świadka W. T. zajmującego się w firmie podatnika skupem, sortowaniem i załadunkiem metali kolorowych, który zeznając, że dostawy odbywały się nawet dwa razy dzienni, także, co nie jest zgodne z zasadami doświadczenia, nie potrafił wskazać choćby jednego numeru rejestracyjnego samochodu, którym według jego zeznań P. K. i W. W., R. D. dostarczali złom do firmy podatnika.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu stwierdzenie przez organy podatkowe nierzetelności dowodu w postaci ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie od maja do sierpnia 2004r. w części obejmującej faktury zakupu złomu od dostawców P. K. i W. W., R. D. które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co na podstawie art. 193 § 4 O.p. obligowało organy podatkowe do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu kontrolnym. Organy podatkowe nie mogły uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią zgodnie z art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p. dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Bezzasadny jest również zdaniem Sądu zarzut pominięcia w uzasadnieniu decyzji wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są obszerne, organy odnoszą się w nich do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy skazał, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd podkreśla, że nawet lakoniczność uzasadnienia orzeczenia sama przez się nie jest równoznaczna z naruszeniem powyższego przepisu, bowiem o jego naruszeniu świadczyłoby dopiero wykazanie, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia pozbawione jest konkretnych elementów, o których jest w nim mowa; lakoniczne, a więc w pewnym sensie zwięzłe, uzasadnienie może zawierać wszystkie elementy wymagane przez art. 210 § 4 O.p. Skrótowe odniesienie się przez organ odwoławczy do głównego nurtu sporu, nie stanowi w ocenie Sądu takiego rodzaju naruszenia powyższego przepisu, które mogłoby być zakwalifikowane jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie zasługiwał zdaniem Sądu na uwzględnienie zarzut podatnika, że wobec powstania wątpliwości co do faktycznego istnienia stosunku prawnego łączącego podatnika z dostawcami, organ podatkowy winien, stosownie do treści art. 199a § 3 O.p. wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Zgodnie z powyższym przepisem , jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań; wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie mogą to być jednak wątpliwości subiektywne zarówno podatnika jak i organu podatkowego, muszą one wynikać z materiału dowodowego. Jednakże w osądzanej organy podatkowe z przyczyn obiektywnych wątpliwości takich nie powzięły. Wątpliwości takie - jak wynika to z uzasadnienia wyroku TK z dnia 14.06.2006r. sygn. akt K 53/05 - mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bez wątpienia uprawniał do przyjęcia jednoznacznego ustalenia, że zakup złomu od P. K. i W. W., R. D. w ogóle nie miał miejsca.

Zatem stan faktycznego sprawy został w ocenie Sądu ustalony prawidłowo: podatnik nie nabył w badanym okresie złomu od P. K. i W. W., R. D.; pozyskał go z innego źródła. Transakcje prowadzone pomiędzy tymi kontrahentami a podatnikiem polegały jedynie na tym, wystawiali oni faktury sprzedaży złomu, a podatnik ujmował je w rejestrze zakupu podatku od towarów i usług prowadzonej przez siebie firmy po to, aby o zawarty w tych fakturach podatek naliczony obniżyć podatek należny. Organy podatkowe wykazały, że podatnik mógł przewidywać, że transakcje z powyższymi kontrahentami są nadużyciem i miały na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Udział procentowy kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez tych kontrahentów w stosunku do całkowitej kwoty podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 złożonych do urzędu skarbowego wynosił w okresie od stycznia do kwietnia 2004r. ok. 80% - 90%. Nie prowadzili jednak efektywnie działalności gospodarczej bowiem nie dysponowali środkami technicznymi umożliwiającymi na jej prowadzenie w postaci widocznego i urządzonego punktu skupu złomu. Wykazywali oni wysokie obroty z tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, deklarując przy tym niewielkie kwoty podatku do wpłaty albo niewielkie kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc. W deklaracjach VAT 7 nie znajdują się kwoty, które znalazły się w fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Niewątpliwie podatnik uzyskał złom, ale nie od wskazanych na fakturach zakupu kontrahentów od P. K. i W. W., R. D..

Sąd podziela kwalifikację podatkowo – prawną ustalonego stanu faktycznego.

Podatnik naruszył § 14 ust. 2 pkt 4 lita rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 - ze zm.) zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji naruszył także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 11.03.2004r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w myśl, którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Podatnik naruszył również art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w ten sposób, że w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ujął dane dotyczące podatku naliczonego obniżającego podatek należny w oparciu o faktury wystawione przez P. K., W. W. oraz R. D., czyli faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dowody zebrane w toku czynności kontrolnych okoliczności, pozwoliły zgodnie z art. 23 § 2 O.p. na rozliczenie podatnika bez oszacowania , czyli zgodnie ze stanem rzeczywistym.

W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut , że decyzja została wydana w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), wydanego z naruszeniem art. 217 Konstytucji. Zgodnie z art. 188 pkt 3 Konstytucji do orzekania w sprawach o zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami jest Trybunał Konstytucyjny, a tenże nie odniósł się w żadnym wyroku do kwestii zgodności powyższego przepisu rozporządzenia z art. 217 Konstytucji. Okoliczność, że przepisy, rozporządzenia zostały w 2005r. przeniesione do ustawy z dnia 11.03.2004r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 - ze zm.) nie zmienia oceny omawianego zarzutu. Godzi się przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny badając pod tym kątem przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03,2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w wyroku z dnia 27.04.2004r., sygn. akt K 24/03 (Dz.U. nr 109, poz. 1162) za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji uznał tylko § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia.

W osądzanej sprawie przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatki naliczonego ze spornych faktur ma przede wszystkim oparcie w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a ustawy o przepisy ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług.

Dlatego Sąd na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ W. Zygmont