Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 186/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 204 pkt. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska, Sędziowie NSA Janusz Drachal (spr.), Małgorzata Korycińska, Protokolant Anna Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Polska Spółki z o.o. w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2005 r. sygn. akt III SA/Gl 462/04 w sprawie ze skargi [...] Polska Spółki z o.o. w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 22 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od [...] Polska Spółki z o.o. w Krakowie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 września 2005 r. sygn. akt III SA/Gl 462/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 22 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Polska Spółkę z o.o. w Krakowie według dokumentu SAD z dnia 17 kwietnia 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu lek o nazwie monural. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej załączoną do zgłoszenia celnego fakturą nr 1/46 z dnia 27 marca 2001 r., wystawioną przez sprzedającego – firmę [...]. z siedzibą we Włoszech.

Decyzją z 9 grudnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Tychach uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę, uwzględniając upust udzielony jej przez eksportera towaru.

Organ podał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej, a następnie Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie ujawniono umowę zawartą dnia 14 grudnia 1998 r. przez Spółkę [...] z firmą [...] która w pkt 6 stanowiła, iż w drodze odrębnego aktu strony ustalą wysokość upustu, który dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości już dokonanych zakupów. W trakcie kontroli ujawniono wystawione przez firmę włoską noty kredytowe: nr 1/85 z dnia 31 maja 2001 r., nr 1/182 z dnia 23 października 2001 r. oraz nr 1/12 z dnia 25 stycznia 2002 r., z których wynika, że importerowi udzielono premii finansowej (upustu) w wysokości 27,8%.

Decyzją z dnia 22 marca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i podniósł, że strona w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego nie ujawniła umowy z dnia 14 grudnia 1998 r., która już wówczas obowiązywała i służyła za podstawę rozliczeń pomiędzy kontrahentami, a zatem powinna być przedstawiona organowi celnemu zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Fakt ten uzasadniał wszczęcie postępowania w sprawie prawidłowości zgłoszenia celnego. Spółka nie ujawniła również faktu, że cena leku uwidoczniona na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego nie była ostateczna.

W skardze na powyższą decyzję [...] Polska Sp. z o.o. w Krakowie zarzuciła naruszenie:

- art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) poprzez błędną interpretację "wartości celnej towaru" oraz błędne określenie tej wartości celnej,

- art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż w rozpatrywanej sprawie skarżąca miała obowiązek zgłoszenia faktu zmiany wartości celnej,

- art. 21 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż przepis ten zgodny jest z przepisami prawa Unii Europejskiej,

- art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- komentarza 9.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Oddalając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umowy oraz not kredytowych, na mocy której stronie skarżącej był udzielany upust. Za trafne uznał ustalenie, w myśl którego zobowiązanie się eksportera towaru do udzielenia importerowi upustu na zasadzie stałej, celem osiągnięcia celów umowy, nastąpiło już w umowie z dnia 14 grudnia 1998 r., a zakres zniżki i jej wysokość zostały sprecyzowane w notach kredytowych nr 1/85 z dnia 31 maja 2001 r., 1/182 z dnia 23 października 2001 r. i 1/12 z dnia 25 stycznia 2002 r. W pkt 3 umowy ustalono, że Spółka kupuje produkty zgodnie z wykazem cen zakupu obowiązującym od podpisania umowy, a stanowiącym jej załącznik. Zgodnie z pkt 5 umowy zasady płatności były uzgadniane każdorazowo przez strony, zaś płatność za dostarczone produkty musiała być dokonana po wystawieniu faktury przez sprzedającego, w terminie nie przekraczającym 90 dni od daty dostawy. W pkt 6 umowy znajduje się zapis, zgodnie z którym [...] Sp. z o.o., w odniesieniu do ogólnej wartości zakupów dokonanych w ciągu roku, po oszacowaniu potrzeb finansowych, jakie na zakończenie roku obrotowego wystąpią po stronie nabywcy, biorąc pod uwagę zainteresowanie sprzedającego ciągłością realizacji niniejszego porozumienia, z uwzględnieniem oraz w granicach cen rynkowych obowiązujących na gotowe produkty, odpowiadających cenom dostaw dokonanych na rzecz innych przedsiębiorstw sprzedającego, ustalą w terminie do 30 stycznia następnego roku, w drodze odrębnego aktu, wysokość upustu, która dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych. Ustalono również, że za uprzednią zgodą sprzedającego i w odniesieniu do prowizorycznych wyliczeń nabywca będzie mógł wystąpić z wnioskiem o wystawienie tytułem zaliczki na upust noty kredytowej, do rozliczenia w chwili końcowego ustalenia kwoty upustu. Uzgodniono, że przyznanie upustu ze strony sprzedającego musi nastąpić w terminie 90 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, poprzez wystawienie noty kredytowej.

Zdaniem Sądu, bezspornym jest, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że cena na fakturze nie była ostateczną. Płatności były nierozerwalnie związane z upustem, a importer miał nawet możliwość uzyskania zaliczki na upust. Z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, że nawet nieterminowe dokonywanie płatności za kupowane farmaceutyki nie pozbawiało importera upustu. Sąd wskazał, że organ trafnie przyjął, iż rabat (upust) był ustalony w umowie i zatem przyznany już w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, a po jego dokonaniu następowało jedynie jego określenie notami kredytowymi, które były wystawiane w sposób ciągły. Nie był to zatem tzw. "rabat ex post", kiedy czynność prawna będąca źródłem rabatu dokonywana jest po zgłoszeniu celnym towaru.

Sąd I instancji nie podzielił twierdzenia strony skarżącej, że upust przyznawany w oparciu o postanowienia umowy pozostawał bez wpływu na wartość celną towaru. W ocenie Sądu I instancji cena wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upust, którego przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar. Wartością celną towaru była tu więc wartość wynikająca z faktury handlowej pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust. Była to więc cena należna w chwili zgłoszenia towaru, która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą.

Zdaniem Sądu I instancji, powoływanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie przystaje do stanu sprawy, gdyż przepis ten przewiduje doliczenie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wszelkich płatności dokonanych lub mających być dokonanymi jako warunek sprzedaży towarów. Żadnych tego typu płatności traktowanych jako warunek sprzedaży towarów organy celne nie doliczyły do ceny należnej ani faktycznie zapłaconej.

Sąd nie podzielił też stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez orzekające w sprawie organy celne art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego wyrażającego się w przekonaniu, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 Kodeksu jest uzupełniona o treść art. 85 § 1. Sąd wyjaśnił, że zarówno art. 23 § 1, jak i § 9 odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut o pominięciu praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego, a także zarzut przyjęcia zgodności art. 21 Kodeksu celnego z przepisami prawa Unii Europejskiej oraz komentarza 9.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Powyższy przepis jest bowiem wzorowany na prawie unijnym i ma podobne brzmienie jak art. 15 ust. 1a Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez Polskę w dniu 1 lipca 1995 r. (Dz. U. Nr 98, poz. 483).

Sąd orzekający nie podzielił również zarzutów skarżącej Spółki o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie za trafne uznał wywody uzasadnienia zawarte w zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej "[...] Sp. z o.o. w Krakowie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 §1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż treść art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie zawsze (tj. nie w każdej sprawie) ma związek z art. 23 Kodeksu celnego co oznacza, iż nie zawsze wykładnia art. 23 § 1 Kodeksu celnego musi być dokonywana z uwzględnieniem postanowień art. 23 § 9 Kodeksu celnego,

b) naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzutu skargi dotyczącego błędnego określenia wartości celnej towaru w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, który przyjął, iż udzielony skarżącej przez jej kontrahenta zagranicznego upust wyniósł 27,8% w odniesieniu do objętych zgłoszeniem celnym towarów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał podniesionego w skardze zarzutu błędnego wyliczenia przez organy celne wartości celnej towaru. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uwzględnienie tego zarzutu wiązałoby się z odmiennym niż to wynikało z decyzji organów celnych obu instancji określeniem wartości celnej towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym.

Strona zarzuciła ponadto, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Zdaniem strony, skoro art. 23 § 9 Kodeksu celnego wyjaśnia pojęcia "ceny faktycznie zapłaconej" i " ceny należnej" , to w każdym przypadku musi być uwzględniany przy interpretacji art. 23 § 1 Kodeksu celnego, do którego się odnosi. Przepis ten wskazuje, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest kwota płatności, której uiszczenie warunkuje dojście transakcji sprzedaży do skutku. W rozpatrywanej sprawie taka wykładnia tego przepisu ma znaczenie, bowiem płatnością, która warunkowała dojście umowy sprzedaży towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 17 kwietnia 2001 r. do skutku była kwota wymieniona w fakturze sprzedaży. Warunkiem sprzedaży nie było uiszczenie przez skarżącą kwoty wynikającej z faktury pomniejszonej o udzielony później rabat, ale kwoty wynikającej z faktury. Ewentualne udzielenie rabatu oraz jego wysokość były uzależnione wyłącznie od woli kontrahenta zagranicznego. Zdaniem strony, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego dla oceny prawnej przedmiotowego zgłoszenia celnego fakt udzielenia takiego rabatu nie ma większego znaczenia.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie strona nie dokonała przyporządkowania otrzymanych not kredytowych nr 1/12, 1/85, 1/182 do konkretnych zgłoszeń celnych dokonanych w 2001 r. w związku z czym organ celny I instancji zastosował kryterium proporcjonalnego określenia wartości upustu w stosunku do wartości importowanych towarów.

Organ wskazał, iż skarżąca Spółka występowała z wnioskami do włoskiego kontrahenta o udzielenie premii finansowej (pisma z dnia 15.05.2001 r., 16.10.2001 r., 03.01.2002 r.), które zostały kilkakrotnie przydzielone w przeciągu całego roku (noty kredytowe 1/12, 1/85, 1/182). Wysokość upustu ustalono zgodnie z zapisami w umowie z dnia 14 grudnia 1998 r. na podstawie przekazanych Spółce [...] Polska not kredytowych o wskazanych powyżej numerach opiewających na kwotę 1103988,64 zł, co stanowiło 27,8 % wartości importowanych towarów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Katowicach dokonano obszernej analizy dokumentów ujawnionych w toku kontroli postimportowej.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stanął na stanowisku, że nie można oderwać rabatu od ceny towaru ani przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę, niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. Takie rozumienie funkcji rabatu znajduje, zdaniem organu, potwierdzenie w regulacji art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w którym przewidziano, że wartością celną jest wartość transakcyjna rozumiana nie tylko jako cena zapłacona, ale także jako cena należna również w przyszłości, a argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu nie ma w tej kwestii istotnego znaczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 tego przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą.

W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.

Skarżąca Spółka, wskazując na uchybienie przepisom postępowania zarzuciła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie rozpoznał zarzutu skargi dotyczącego błędnego określenia wartości celnej towaru w decyzji organu celnego II instancji, który przyjął, że dla leków importowanych w 2001 r. kontrahent zagraniczny udzielił skarżącej upustu w wysokości 27,8%.

W myśl powołanego w podstawie tego zarzutu art. 134 § 1 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynikająca z tego przepisu zasada niezwiązania wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w sprawie.

W wydanym w sprawie wyroku, Sąd I instancji odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego wysokości upustu udzielonego przez sprzedającego uznając, że upust ten został zagwarantowany umową z dnia 14 grudnia 1998 r., przed zgłoszeniem towaru, a jego wysokość została faktycznie określona już po dokonaniu zgłoszenia notą kredytową, wystawioną na podstawie pkt 6.1 tej umowy. W treści tego postanowienia umowy strony ustaliły, że wysokość upustu zostanie określona w drodze odrębnego aktu i dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych, co nie wykluczało uzyskania przez kupującego "zaliczek na upust rozliczony" w chwili końcowego ustalenia kwoty upustu. Zgodnie zatem z wolą stron wysokość upustu miała być określona przez sprzedającego w odrębnym akcie. Sąd I instancji prawidłowo orzekł, że łączna suma określonych w notach upustów pomniejszała cenę faktycznie zapłaconą na podstawie faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd I instancji wprawdzie nie odniósł się wprost do zarzutu skarżącej, że udzielony przez sprzedającego upust wyliczony ze wszystkich not kredytowych wynosił 27,8 %, w stosunku do importowanych w ciągu roku leków, jednakże uchybienie to nie może być kwalifikowane jako naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., lecz ewentualnie jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Tego ostatniego przepisu skarżąca nie powołała jednak w podstawie skargi kasacyjnej, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie mógł wziąć tego przepisu pod rozwagę przy rozpoznawaniu sprawy.

W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie wykazała, że niewystarczające ustosunkowanie się przez Sąd I instancji do zarzutu kwestionującego wysokość przyznanego upustu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozwala na uznanie, że powołany na uzasadnienie tego zarzutu przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. został naruszony i że stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną.

Nie stanowi także usprawiedliwionej podstawy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. W wydanym wyroku Sąd I instancji stwierdził, że "powoływanie art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie przystoi do stanu niniejszej sprawy". Zdaniem strony art. 23 § 9 musi być również uwzględniony przy interpretacji art. 23 § 1. Przepis art. 23 § 9 wskazuje, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest kwota, która warunkuje dojście transakcji do skutku. Sąd I instancji biorąc pod uwagę pojęcie wartości celnej zawarte w przepisie art. 23 § 1 Kodeksu celnego uznał, że cena wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o upust, którego przyznanie nastąpiło przed zgłoszeniem towaru i nigdy nie stała się ceną faktycznie zapłaconą za towar, ponieważ płatność została pomniejszona o przyznany Spółce upust. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu I instancji, że w niniejszej sprawie wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktur handlowych, pomniejszona o przyznany stronie skarżącej upust i była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru i faktycznie zapłacona.

Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że nie chodzi tu o błędną wykładnię przepisów ani błędne ich zastosowanie, lecz przy pomocy zarzutu materialnoprawnego strona kształtowała ocenę stanu faktycznego (jakie kwoty składają się na wartość celną). Tak skonstruowany zarzut nie jest prawnie skuteczny.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a Koszty zastępstwa procesowego zasądzono zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).