Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3274/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 14 art. 10 ust. 1 art. 25 ust. 1 ust. 1a art. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2016 r. nr IPPB5/4510-453/16-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. w W. ("Skarżąca", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że jest spółką kapitałową, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.d.o.p.".

Wnioskodawca planuje przystąpić do spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (Societe en Commandite Speciale), zwana dalej "Spółką". Forma tej Spółki, to Societe en Commandite Speciale, co w dosłownym tłumaczeniu oznacza "spółka komandytowa specjalna" (ang. Special Limited Partnership). Spółka ustanowiona zostanie mocą umowy wspólników, zawartej na czas nieokreślony, i będzie dysponować pomieszczeniem oraz niezbędnym wyposażeniem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakładanym zakresie. Ponadto działalność prowadzona przez spółkę będzie miała charakter trwały - planowanym jest, aby działalność Spółki prowadzona była w stałym miejscu i przez dłuższy czas. W tego typu spółce występują dwie kategorie wspólników, tzw. associe commandite (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz associe commanditaire (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Aby spółka mogła zostać ustanowiona, umowa Spółki musi zostać zawarta przez co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności. Jak wskazano powyżej, Spółka ma siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Spółka nie posiada zarządu, lecz jest reprezentowana przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wspólnikiem takim będzie luksemburska spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Spółka kapitałowa, będąca w Spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, jest reprezentowana przez zarząd, którego członkami są osoby fizyczne, które nie są rezydentami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, do której planuje przystąpić Wnioskodawca, jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, bądź w inne prawa majątkowe (w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej). Spółka osiągała będzie przychody z tytułu dywidend, wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku, wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Możliwe, że Spółka ta będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych.

Zgodnie z przepisami luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 roku o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies), wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 12 lipca 2013 roku (nr L 12/4/2013), Spółka nie posiada osobowości prawnej. Pomimo to może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu i na jej rzecz - czyli za pośrednictwem wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który ją reprezentuje) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga.

Spółka nie posiada zarządu i, tak jak w polskiej spółce komandytowej, czy w spółce komandytowo-akcyjnej, reprezentuje oraz sprawy Spółki prowadzi wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (choć może być ona reprezentowana oraz jej sprawy może prowadzić menedżer, niebędący jej wspólnikiem). Wspólnik o ograniczanej odpowiedzialności nie może prowadzić spraw Spółki ani reprezentować Spółki względem osób trzecich, a jego firma nie jest ujawniana w firmie Spółki. Ponadto jego uczestnictwo w Spółce nie jest rejestrowane w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka, prowadzonym przez właściwy organ administracji państwowej Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wnioskodawca, stając się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, nie będzie miał prawa prowadzenia jej spraw ani reprezentacji względem osób trzecich. Również jego nazwisko nie będzie figurowało w firmie Spółki ani w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka.

Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki, konstytuującego ich udział w Spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associe commanditaire) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w Spółce mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Ponadto, jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z 13 lipca 2007 roku o obrocie instrumentami finansowymi, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki.

Umowa Spółki nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych, i będzie stanowić, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej Spółce. Emitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Ponadto, zgodnie z umową Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności będzie mógł swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie - posiadanym przez siebie ogółem praw i obowiązków w Spółce, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników ani samej Spółki. Jedynym obowiązkiem, wynikającym z przepisów i nie zaostrzonym przez postanowienia umowy Spółki, jest obowiązek poinformowania Spółki o zbyciu ogółu praw i obowiązków.

Wnioskodawca, uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej lub niepieniężnej, obejmie wyemitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe, inkorporujące w sobie posiadany przez niego ogół praw i obowiązków wspólnika, którymi będzie mógł swobodnie dysponować, bez konieczności uprzedniego uzyskiwania zgody pozostałych wspólników bądź samej Spółki. Jedynym wymogiem formalnym będzie obowiązek notyfikacji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez Spółkę. Tylko wtedy bowiem nabywcy ogółu praw i obowiązków będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności. Skarżąca oceniła, że regulacje te są odpowiednikiem art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 343 § 1 polskiego Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."), wskazującego, iż tylko podmiotowi, który wpisany jest do prowadzonej przez polską spółkę akcyjną lub polską spółkę komandytowo - akcyjną księgi akcyjnej, w przypadku posiadania akcji imiennych, przysługują wszystkie prawa i obowiązki akcjonariusza (w tym prawa do żądania wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty pomiędzy akcjonariuszy).

Przepisy prawa luksemburskiego pozwalają na daleko idącą elastyczność w kształtowaniu umowy. Zgodnie z art. 22-5 luksemburskiej ustawy z 10 lipca 1915 roku o spółkach handlowych, umowa spółki może dowolnie kształtować tryb oraz sposób dystrybucji zysków i strat pomiędzy wspólników, a także stanowić, że udział w zysku i stracie będzie odmienny od udziału w kapitale przedmiotowej spółki, tj. od proporcji, w jakiej wartość wkładu danego wspólnika pozostaje do pełnej wartości wszystkich wkładów wniesionych do Spółki przez jej wspólników. W umowie Spółki będzie wskazane, iż wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, wpisany do rejestru wewnętrznego prowadzonego przez Spółkę, nie ma prawa do żądania wypłaty zaliczek na poczet przewidywanego zysku w trakcie trwającego danego roku obrotowego. Prawo takie, do wypłaty przysługującego mu zysku, powstanie natomiast, jeśli spełnione zostaną następujące przesłanki: w sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników, a zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników.

Jeśli uchwała o przekazaniu wypracowanego przez Spółkę zysku do podziału pomiędzy wspólników nie zostanie podjęta, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nie nabywa roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten powiększa majątek Spółki i może zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę. Oczywiście w kolejnych latach obrotowych będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, jeśli nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności, lecz dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym przedmiocie. Do momentu podjęcia takiej uchwały wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie posiadają bowiem prawa do żądania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowi majątek Spółki, odrębny od majątku jej wspólników, a wspólnicy od momentu podjęcia uchwały o przekazaniu zysku do podziału między wspólników do momentu faktycznej wypłaty posiadają jedynie roszczenie o jego wypłatę. Te szczególne uregulowania, dotyczące momentu powstania roszczenia o wypłatę zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, zbliżają przedmiotową Spółkę do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, czy polskiej spółki akcyjnej, a status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce jest niemalże identyczny ze statusem akcjonariuszy w polskich spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 349 § 1 oraz art. 126 § 1pkt 2 k.s.h., jeśli statut spółki nie upoważnia zarządu do wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku, wygenerowanego przez spółkę, dopiero po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do wypłaty wspólnikom, i tylko, jeśli zysk ten został wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki, które następnie zostało zatwierdzone i zbadane przez biegłego rewidenta. Tym samym wspólnicy Spółki, będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności, posiadają, w odniesieniu do prawa do udziału w zysku takie same uprawnienia, jak akcjonariusze polskich spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych.

Podsumowując wskazane powyżej zasady działania Spółki Skarżąca uznała, że sama struktura wspólników (podział na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności oraz ograniczonej odpowiedzialności, reprezentacja spółki przez wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, zasady ponoszenia przez wspólników odpowiedzialności za zobowiązania spółki) wypełnia znamiona uznania pod tym względem tej Spółki za spółkę tożsamą z polską spółką komandytową. Jednakże, biorąc pod uwagę inne cechy tej spółki (np. zasady wypłaty zysku wspólnikom o ograniczonej odpowiedzialności, fakt, że nie są oni - tak jak akcjonariusze w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej - ujawniani w oficjalnym rejestrze przedsiębiorców oraz na ich rzecz mogą być emitowane imienne papiery wartościowe), należy uznać, że odpowiadają one cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Oznacza to zatem, że niektóre z cech Spółki odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowej, natomiast w odniesieniu do innych, są one tożsame z cechami, jakie posiada polska spółka komandytowo-akcyjna. Jednocześnie wskazać należy, że opisane we wniosku cechy Spółki, które odpowiadają cechom polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać za istotne pod względem rozstrzygnięcia w przedmiocie zagadnień podatkowo-prawnych, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ma to istotne przełożenie na uznanie, że cechy statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, który Wnioskodawca planuje nabyć w przyszłości, odpowiadają cechom, jakie daje posiadanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej i nie odpowiadają tym, które posiada komandytariusz w polskiej spółce komandytowej. Różnica pomiędzy komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej, a akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, przejawia się w tym, że akcjonariusz, w przeciwieństwie do komandytariusza, nie jest ujawniany w rejestrze przedsiębiorców. Ponadto, na rzecz akcjonariusza wydawane są imienne papiery wartościowe, które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, a ich zbycie nie wymaga zgody pozostałych wspólników, a jedynie musi zostać notyfikowane. Ponadto akcjonariusz, w odróżnieniu od komandytariusza, nie posiada bezpośredniego roszczenia o wypłatę zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, nawet, jeśli status spółki upoważnia zarząd do wypłaty takich zaliczek. Powyższe potwierdza zatem, że cechy, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, są tożsame z cechami, jakimi charakteryzuje się posiadanie statusu akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. W kontekście przedstawionego zagadnienia podatkowo-prawnego za istotne należy uznać te cechy, charakteryzujące wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, które zbliżają go do akcjonariusza w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

Skarżąca zadała dwa pytania do powyższego opisu zdarzenia przyszłego:

1. Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. jako przychód, o którym mowa w art. 5 w zw. z art. 12 u.p.d.o.p.?

2. Czy prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego na niego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie?

W ocenie Wnioskodawcy wypłacony na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki zysk z tytułu posiadania statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej Spółce należy traktować na gruncie u.p.d.o.p. jako przychód, o którym mowa w art. 5 w zw. z art. 12 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przypadającego udziału w zysku przedmiotowej Spółki, do którego otrzymania będzie uprawniony dopiero w momencie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników Spółki o wypłacie zysku wspólnikom, a następnie do wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym otrzymał on przedmiotowe świadczenie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2016 r. uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe.

Według Organu Spółki SCSp nie można uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Minister podkreślił, że zgodnie z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r., sygn. II FSK 638/10, kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań z innych jurysdykcji podatkowych. Minister przywołał też na opracowanie "Opodatkowanie spółki osobowej" (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 113), gdzie autor wskazał, że dokonując przyporządkowania spółki do określonego typu stosuje się w państwie rezydencji wspólnika zwłaszcza kryteria porównawcze, odnoszące się do statusu prawnego tej spółki. W procesie kwalifikacji nie można pominąć normatywnej regulacji danej spółki w prawie obcym, w szczególności odpowiedzialności za zobowiązania, sposobu zarządzania spółką i jej reprezentacji, zmian w składzie wspólników itp. Ponadto według prawa państwa rezydencji wspólnika spółka utworzona za granicą nie daje się czasami przyporządkować do określonego, klasycznego typu spółki, np. spółka komandytowo-akcyjna. Dotyczy to też w szczególności form hybrydalnych. Za taką właśnie hybrydalną formę, zdaniem Ministra, należy uznać opisaną przez Wnioskodawcę luksemburską spółkę SCSP.

Minister przyznał rację Wnioskodawcy, że SCSp posiada cechy konstrukcyjne zarówno polskiej spółki komandytowej, jak i komandytowo-akcyjnej. Biorąc jednak pod uwagę, że SCSp nie musi emitować akcji lub innych papierów wartościowych (charakter udziału wspólnika ma charakter fakultatywny), zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego SCSp jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo (w przeciwieństwie do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie polskiego prawa podatkowego), a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników, należy uznać, że luksemburska spółka SCSp najbardziej odpowiada polskiej spółce komandytowej.

Zdaniem Ministra SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Brak jest zatem podstaw do odnoszenia uchwały NSA, sygn. II FPS 1/11 (dotyczącej reżimu opodatkowania akcjonariusza SKA niebędącej podatnikiem podatku dochodowego), do opisanego zdarzenia przyszłego, tym bardziej, że uchwała ta zapadła na bazie całkowicie odmiennego stanu prawnego, w którym do grona podatników u.p.d.o.p. nie była zaliczana spółka komandytowo-akcyjna.

Minister nadmienił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został przez podatnika tego podatku osiągnięty. Jednocześnie, zgodnie z ust. 2, takim dochodem, z zastrzeżeniem przepisów art. 10, art. 11 i art. 24a tej ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przypadkach, w których źródłem przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest jego uczestnictwo w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, w tym podatkowo "transparentnej" spółce komandytowej specjalnej prawa luksemburskiego, zastosowanie znajdują przepisy art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z ich treścią, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, analogiczne zasady w przypadku udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Organ ocenił, że uznanie w świetle powyższych przepisów, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów rachunkowych, a z pominięciem przepisów podatkowych, pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyżej przywołanych przepisów u.p.d.o.p.

Minister dodał, że w przeciwieństwie do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., odnoszącego się do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, art. 5 tej ustawy nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. Odwołanie się w treści art. 5 u.p.d.o.p. do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty, które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej "przychody" oraz "koszty", należy traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki.

W ocenie Ministra zasada proporcji wynikająca z art. 5 ust. 1 ustawy ma zastosowanie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku. Podstawę opodatkowania dochodu Wnioskodawcy związanego z udziałem w SCSp może zatem stanowić jedynie dochód obliczony zgodnie z postanowieniami u.p.d.o.p. (w szczególności art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12, 15 i 16 u.p.d.o.p.), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego.

Okoliczność, czy wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności ma roszczenie o wypłatę zysku w trakcie roku obrachunkowego lub podatkowego, czy też (podobnie jak komandytariusz w polskiej spółce komandytowej) dopiero po podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok obrotowy, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zdaniem Ministra wspólnik SCSp, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki jawnej lub komandytowej, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Bez wpływu na ten obowiązek pozostają okoliczności, że na podstawie art. 52 § 1 w zw. z art. 103 k.s.h. wspólnik polskiej spółki komandytowej może żądać podziału i wypłaty całości zysku dopiero z końcem każdego roku obrotowego, podobnie jak wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności luksemburskiej spółki SCSp. Dla ustalenia daty wystąpienia u wspólnika tego przychodu oraz daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu, zdaniem Ministra, zastosowanie będą miały przepisy art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p., a w szczególności art. 12 ust. 3a-3e i art. 15 ust. 4-4e i art. 16 ust. 1 tej ustawy, analogicznie, jak w przypadku, w którym to wspólnik, a nie "transparentna spółka", bezpośrednio uczestniczyłby w operacji gospodarczej, z której takie przychody bądź koszty wynikają.

W konsekwencji, w ocenie Ministra, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2 również jest nieprawidłowe.

W skardze złożonej do Sądu Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej także "O.p.", przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego tj. art. 5, art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 3e, art. 25 ust. 1, ust. 1a u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że z uwagi na fakt, iż uzyskiwanie w przyszłości dochodu stanowić będzie na gruncie ustawy przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 5 u.p.d.o.p., dlatego też do ustalenia momentu powstania przychodu należy zastosować art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Tym samym momentem powstania przychodu Skarżącej w niniejszej sprawie będzie moment faktycznej wypłaty zysku, stosownie do udziału w zysku wskazanego w umowie Spółki. W związku z tym obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu powstanie u Skarżącej dopiero za miesiąc, w którym otrzymała faktycznie środki pieniężne z tego tytułu, jeśli ich wysokość przekroczyła kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku, stosownie do art. 25 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik Organu złożył pismo procesowe, w którym wyjaśnił, że Spółka charakteryzuje się przewagą elementów osobowych i nie mają do niej zastosowania przepisy luksemburskiego prawa handlowego odnoszące się do spółek akcyjnych. Organ podkreślił, że wspólnicy spółki komandytowej mogą w umowie ukształtować tryb wypłaty zysku w sposób identyczny, jak w spółce komandytowo-akcyjnej, ale nie zmieni to ich obowiązku opodatkowania dochodów generowanych przez spółkę komandytową na bieżąco, na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji Minister wskazał na liczne cechy spółki SCSp, zestawił je z cechami polskiej spółki komandytowej oraz komandytowo – akcyjnej, i stwierdził, że "...luksemburska spółka SCSp najbardziej odpowiada polskiej spółce komandytowej." (str. 16).

Otóż z taką oceną nie można się zgodzić już dlatego, że podobieństwo SCSp do którejś z polskich spółek prawa handlowego nie jest kwestią mierzalną, nie stanowi zagadnienia statystycznego (ile cech SCSp odpowiada cechom takiej lub innej polskiej spółki prawa handlowego). Nie istnieją narzędzia obiektywnego i weryfikowalnego ustalania, jaka polska spółka odpowiada przedmiotowej spółce luksemburskiej "najbardziej", a jak odpowiada jej w mniejszym stopniu. Zresztą, co w sprawie najważniejsze, rzecz nie w tym, czy istotnie SCSp odpowiada spółce komandytowej "najbardziej", czy w mniejszym stopniu. Porównywanie tej spółki luksemburskiej do którejś ze spółek polskich ma sens tylko o tyle, o ile chodzi o cechę istotną z punktu widzenia zadanych przez Skarżącą pytań. Z pewnością spółkę SCSp łączy z polską spółką komandytową m.in. brak osobowości prawnej oraz transparentność podatkowa w CIT. Jednakże Skarżąca zapytała o kwalifikację podatkową zysku wypłaconego z tytułu posiadania statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tejże spółce luksemburskiej, a także o moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu. Jak trafnie ocenił Organ min. w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy (pismo z dnia 16 listopada 2017 r.), SCSp jest pod względem podatkowym konstrukcją hybrydową, oceniając tę kwestię z punktu widzenia polskiego prawa podatkowego. SCSp zawiera bowiem cechy polskiej spółki komandytowej i jednocześnie komandytowo – akcyjnej. Niemniej, skoro SCSp, jak wynika z wniosku interpretację, w Luksemburgu nie jest podatnikiem CIT, to, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 14 ustawy (obecnie – art. 4a pkt 14 w zw. z pkt 21), jest na gruncie ustawy spółką niebędącą osobą prawną. Wspomniana cecha istotna (cechy istotne) z punktu widzenia zadanych we wniosku pytań jest związana z warunkami i datą uzyskania przez Skarżącą zysku z tytułu udziału w SCSp, a nadto z kwalifikacją tego zysku. Otóż, po pierwsze, skoro SCSp nie jest osobą prawną w świetle prawa polskiego (zresztą także luksemburskiego), to przychód z tytułu tego udziału musi być zakwalifikowany z art. 5 ust. 3 ustawy – jest to dla Skarżącej przychód z działalności gospodarczej. Po drugie, skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to nie jest to przychód z udziału w zyskach osób prawnych, określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. (kwalifikacja takiego przychodu do art. 10 ust. 1, dokonana w powoływanej w sprawie uchwale NSA II FPS 1/11, dotyczyła stanu prawnego sprzed 2009 r., czyli sprzed dodania ust. 3 do art. 5 ustawy). Po trzecie – skoro jest to przychód z działalności gospodarczej, to datę powstania przychodu normuje art. 12 ust. 3e ustawy (nie zaszły w sprawie wyjątki określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3f ustawy). Zatem dopiero z dniem faktycznego otrzymania przez Skarżącą dywidendy (zysku jakkolwiek nazwanego) powinna ona zidentyfikować po swojej stronie przychód oraz - po dodaniu go do innych dochodów – wpłacić stosowną zaliczkę za miesiąc, w którym otrzymała dywidendę, stosownie do art. 25 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1a ustawy.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wspomniana uchwała NSA (II FSK 1/11) ma walor wiążący dla niniejszej sprawy. Jak Sąd to wyżej odnotował, uchwała ta już w swojej sentencji odwołuje się do stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., i nie może być przetransponowana do niniejszej sprawy dlatego, że z dniem 1 stycznia 2014 r. do art. 5 ustawy dodano ust. 3, który jednoznacznie nakazuje traktować przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (lege non distinguente – jakiejkolwiek spółce, w tym spółce prawa obcego) jako przychód z działalności gospodarczej. Niemniej uchwała zachowuje swoją przydatność w innych kwestiach w niej poruszonych, w tym zwłaszcza w istotnej dla niniejszej sprawy kwestii ustalenia przychodu z zysku w spółce bez osobowości prawnej, w której istnieją różni wspólnicy - ci uprawnieni do prowadzenia spraw spółki, odpowiedzialni bez ograniczeń i bezwarunkowo uprawnieni do rocznego zysku w spółce, oraz ci pozbawieni prawa prowadzenia spraw spółki (pasywni), odpowiedzialni tylko do wysokości swojego wkładu oraz uprawnieni do zysku tylko w razie podjęcia stosownej uchwały. Skarżąca będzie wspólnikiem tego drugiego rodzaju, zatem, jak wskazał NSA, miarodajny dla ustalenia jej prawa (ewentualnego – po podjęciu uchwały) do udziału w zysku będzie dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Ponowić więc należy uwagę, że przychód, równy zresztą dochodowi, zaistnieje zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy ("...dzień otrzymania zapłaty..."), i dopiero z tym zdarzeniem wiązać należy obowiązek zapłaty zaliczki na podatek.

We wspomnianym piśmie z dnia 17 listopada 2017 r. Organ argumentował, że w prawie Luksemburga istnieje też spółka komandytowo – akcyjna, a ponadto, że zakres uprawnień wspólników SCSp wynika ze stosunków umownych, a nie z luksemburskiego prawa handlowego. Otóż powtórzyć należy, że problem niniejszej sprawy nie polegał na zestawieniu pewnej ilości dowolnych cech podobnych lub nawet tożsamych pomiędzy SCSp, a którąś z polskich spółek handlowych, lecz na ocenie, jak w świetle polskiego prawa podatkowego (ustawy) potraktować fakt, że Skarżąca będzie wspólnikiem spółki nieposiadającej osobowości prawnej, zaś przychód z tej spółki, zakwalifikowany z art. 5 ust. 3 ustawy, będzie tylko ewentualny, tzn. pojawić się może tylko w razie podjęcia stosownej uchwały, gdyż wcześniej, bez takiej uchwały, Skarżąca nie będzie dysponować żadnym roszczeniem o wypłatę zysku. Ponadto, jakkolwiek Skarżąca rzeczywiście zadeklarowała we wniosku, iż, zgodnie z prawem Luksemburga, udział pasywnego wspólnika w SCSp tylko może, a nie musi być reprezentowany w formie papierów wartościowych, to przecież w sprawie niniejszej nie chodziło o jakąkolwiek spółkę SCSp, lecz o tę konkretną, w której Skarżąca nabędzie udziały, i w której, zgodnie z umową spółki, nastąpi emisja imiennych papierów wartościowych na rzecz Skarżącej, a papiery te będą podlegały swobodnemu obrotowi. Ten fakt oraz akcentowana wielokrotnie we wniosku i w skardze okoliczność, że Skarżąca nie będzie miała jakiegoś prawa podmiotowego do żądania wypłaty zysku, jeśli nie zostanie podjęta stosowna uchwała, uzasadniał odpowiednie zastosowanie argumentacji zawartej w uchwale NSA. Sprawa niniejsza nie stanowiła więc jakiegoś akademickiego studium przypadku specyficznej spółki prawa luksemburskiego, lecz dotyczyła spółki konkretnej, w której zakres uprawnień Skarżącej został konkretnie, choć umownie, określony. To, że określenie zakresu uprawnień nastąpiło "tylko" umownie, nie pozwalało odwoływać się do jakiejś abstrakcyjnej spółki SCSp, gdyż przedmiotem analizy Organu powinna być konkretna sytuacja prawnopodatkowa, z konkretnie określonym stanem faktycznym.

Zdecydowanie nie można więc zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, czy i kiedy Skarżąca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, nabywa roszczenie o wypłatę zysku (str. 18, akapit 1 interpretacji).

Zasadne są więc zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego, co już samo w sobie, niezależnie od zarzutów procesowych, uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W dalszym postępowaniu stanowisko Skarżącej Organ uzna za zasadne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów postępowania (kosztem tym był jedynie uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi – 200 zł) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.