Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1150/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 31 i 32, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 19a ust. 1 i  ust. 8, art. 31a ust. 2, art. 106a pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 217, art. 218
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 19 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 roku sprawy ze skargi [...] S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] X. S.A. z siedzibą w X. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania odpowiedniego kursu waluty w imporcie usług.

Opisując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym czynności opodatkowane podatkiem VAT. W ramach prowadzonej działalności nabywa (będzie nabywać) usługi od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (dalej: "Usługi"), dla których jest podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), stanowiące tzw. import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o PTU. W związku z nabyciem Usług Wnioskodawczyni otrzymuje (będzie otrzymywać) od kontrahentów faktury sprzedaży, na których należne kontrahentom Spółki za świadczenie Usług wynagrodzenie jest (będzie) wyrażone w walucie obcej. Wskazała, że część z tych faktur jest (będzie) wystawiana przez jej kontrahentów i doręczana jej przed wykonaniem Usług lub przed dokonaniem przez nią zapłaty należności w całości lub w części.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: według jakiego kursu Spółka powinna dokonywać przeliczenia kwot wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów przed wykonaniem Usług lub dokonaniem przez Spółkę zapłaty należności w całości lub w części w celu określenia podstawy opodatkowania z tytułu importu Usług?

Spółka wyraziła przekonanie, że do Usług nabywanych od zagranicznych kontrahentów, stanowiących import usług w rozumieniu ustawy o PTU, powinny mieć zastosowanie przepisy art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o PTU. W praktyce, jej zdaniem, oznacza to, że do przeliczenia na złote wartości wynikających z faktur otrzymywanych od kontrahentów, Spółka powinna co do zasady stosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (ewentualnie ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dzień wykonania Usługi lub dzień dokonania całości lub części zapłaty (jeżeli taka zapłata nastąpiła przed wykonaniem Usługi), tj. na dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego w imporcie Usług. W przypadku jednak, gdy kontrahent wystawi na Spółkę fakturę przed wykonaniem Usług lub dokonaniem zapłaty należności w całości lub w części, Spółka powinna dokonać przeliczenia kwot wynikających z takiej faktury na złote po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski (ewentualnie po ostatnim kursie wymiany opublikowanym przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała się na interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe w tożsamych sprawach.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W motywach interpretacji organ podatkowy, opierając się na przepisach art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o PTU, stwierdził, że w imporcie usług obowiązek podatkowy nie zależy od daty wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, a jedynie od daty wykonania przez niego usługi bądź otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zdaniem organu, art. 31a ust. 1 ustawy o PTU ma zastosowanie w sytuacji gdy kontrahent zagraniczny świadczący na rzecz Spółki usługi wystawi na jej rzecz faktury w walucie obcej przed wykonaniem usługi lub też przed dokonaniem przez Spółkę zapłaty należności w całości lub w części przed wykonaniem usługi. Ponadto organ stwierdził, że przepis art. 31a ust. 2 ustawy o PTU nie dotyczy faktur wystawionych przez kontrahentów zagranicznych, lecz odnosi się do faktur wystawianych przez polskich podatników. Interpretator zwrócił także uwagę, że w art. 106a pkt 1 ustawy o PTU - określającym zakres stosowania faktur - ustawodawca wskazał, że przepisy niniejszego rozdziału (tj. Rozdział I Działu XI) stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca tę transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów. Z powyższych przepisów organ wywiódł, że dokument wystawiony przez podmiot zagraniczny nie stanowi faktury w rozumieniu przepisów ustawy o PTU. W konsekwencji, organ uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) faktury wystawione przez danego kontrahenta zagranicznego w walucie obcej przed wykonaniem przez niego usługi lub przed dokonaniem przez Spółkę zapłaty należności w całości lub w części przed wykonaniem usługi, nie mają żadnego wpływu na kurs przeliczeniowy jaki winna zastosować Spółka. W konkluzji stwierdzono, że - w celu określenia podstawy opodatkowania importu usług - w sytuacji gdy kontrahent zagraniczny wystawia (wystawi) na rzecz Spółki faktury w walucie obcej przed wykonaniem przez niego usługi lub przed dokonaniem przez Spółkę zapłaty należności w całości lub w części przed wykonaniem usługi, jako kurs przeliczenia na złote danej waluty obcej powinien on przyjąć kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi lub dzień dokonania zapłaty należności w całości lub w części przed wykonaniem usługi, a nie jak twierdzi Wnioskodawczyni, na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur przez kontrahenta zagranicznego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, X. S.A., reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...], złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 31a ust. 2 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię, i w konsekwencji jego niezastosowanie, polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie dotyczy faktur wystawionych przez kontrahentów zagranicznych, lecz odnosi się wyłącznie do faktur wystawianych przez polskich podatników.

- art. 31a ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w sytuacji gdy kontrahent zagraniczny wystawia (wystawi) na rzecz Spółki faktury w walucie obcej przed wykonaniem przez niego usługi lub przed dokonaniem przez Spółkę zapłaty należności w całości lub w części przed wykonaniem usługi, jako kurs przeliczenia na złote danej waluty obcej powinna ona przyjąć kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi lub dzień dokonania zapłaty należności w całości lub w części przed wykonaniem usługi, z pominięciem art. 31a ust. 2 ustawy o PTU, który w takiej sytuacji przewiduje stosowanie kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W argumentacji skargi Skarżąca w znacznej części powtórzyła argumentację podniesioną uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto Spółka podniosła, że punkt 31 został dodany do art. 2 ustawy o PTU na mocy art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) ze skutkiem od 1 stycznia 2014 r. Zaznaczyła, że z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy o PTU, w w/w zakresie, wynika, że definicja faktury, wprowadzona do ustawy o PTU, ma stanowić odwzorowanie definicji zawartej w art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 112"). Wskazała, że z art. 218 Dyrektywy 112 wynika, iż do celów tej Dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w rozdziale 3 tytułu XI Dyrektywy 112. Wprowadzenie do ustawy o PTU definicji faktury towarzyszyło kompleksowemu uregulowaniu zasad wystawiania faktur w Rozdziale 1 Działu XI ustawy o PTU. Podkreśliła, że w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o PTU wskazano także, że wprowadzenie definicji faktury uzasadnia systemowe znaczenie tego dokumentu dla podatku VAT oraz potrzebę wyeliminowania wszelkich wątpliwości związanych z rozumieniem tego pojęcia. Wobec powyższego Skarżąca stanęła na stanowisku, że wprowadzenie do ustawy o PTU definicji faktury miało na celu uporządkowanie stosowania tego pojęcia w zakresie dokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w Polsce oraz czynności wykonywanych przez polskich podatników VAT, dla których miejscem świadczenia jest terytorium innego państwa - zgodnie z zasadami określonymi w Rozdziale 1 Działu XI ustawy o PTU. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że wbrew wnioskom płynącym ze spornej interpretacji, wprowadzenie do ustawy o PTU definicji faktury, w ścisłym związku z nowymi uregulowaniami art. 106a - 106q ustawy o PTU, nie oznacza automatycznie, że określenia "faktura" nie można stosować na gruncie ustawy o PTU do czynności wykonywanych przez podmioty zagraniczne niebędące polskimi podatnikami VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionych przez Wnioskodawczynię okoliczności faktycznych wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, przepis art. 31a ust. 2 ustawy o PTU nie dotyczy faktur wystawionych przez kontrahentów zagranicznych, lecz odnosi się do faktur wystawianych przez polskich podatników. Organ interpretacyjny mając na uwadze regulację z art. 106a pkt 1 ustawy o PTU doszedł do wniosku, że faktury wystawione przez danego kontrahenta zagranicznego w walucie obcej przed wykonaniem przez niego usługi lub przed dokonaniem przez Spółkę zapłaty należności w całości lub w części przed wykonaniem usługi, nie mają żadnego wpływu na kurs przeliczeniowy jaki winna zastosować Spółka. Zdaniem organu, w celu określenia podstawy opodatkowania importu usług - w sytuacji gdy kontrahent zagraniczny wystawia (wystawi) na rzecz Spółki faktury w walucie obcej przed wykonaniem przez niego usługi lub przed dokonaniem przez Spółkę zapłaty należności w całości lub w części przed wykonaniem usługi, jako kurs przeliczenia na złote danej waluty obcej powinien on przyjąć kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi lub dzień dokonania zapłaty należności w całości lub w części przed wykonaniem usługi, a nie jak twierdzi Wnioskodawczyni, na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur przez kontrahenta zagranicznego.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, opartego na treści art. 31a ust. 2 ustawy o PTU, w przypadku, gdy kontrahent wystawi na Spółkę fakturę przed wykonaniem usług lub dokonaniem zapłaty należności w całości lub w części, Spółka powinna dokonać przeliczenia kwot wynikających z takiej faktury na złote po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski (ewentualnie po ostatnim kursie wymiany opublikowanym przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę, że przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, dotyczy szczególnej sytuacji importu usług, w której podatnikiem rozliczającym podatek należny, nie jest usługodawca, lecz usługobiorca, co wynika z powołanej przez strony regulacji z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PTU, który stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

usługobiorcą jest:

w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Między stronami nie było sporu co do ogólnej zasady wskazującej na moment powstania obowiązku podatkowego wynikającej z art. 19a ust. 1 ustawy o PTU, dotyczącego także importu usług, według którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Nie budziła też wątpliwości stron zasada szczególna wynikająca z art. 19a ust. 8 ustawy o PTU, zgodnie z którą, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o inny przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Na podstawie powołanych przepisów Minister Finansów wywiódł – co do zasady - trafny wniosek, że także w imporcie usług obowiązek podatkowy nie zależy od daty wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, a jedynie od daty wykonania przez niego usługi bądź otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Istotą sporu nie jest jednak moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług, w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach faktycznych, ale przede wszystkim wykładnia art. 31a ust. 2.

Zgodnie z przepisem art. 31a ust. 1, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zasadę tę modyfikuje sporny art. 31a ust. 2 ustawy o PTU, w świetle którego, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Jak wskazuje się w piśmiennictwie prawniczym, w przepisie tym ustawodawca we właściwy sposób odniósł się do przypadków, w których podatnik, zgodnie ze stosownymi regulacjami, może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym terminie. Co do zasady podatnik może bowiem wystawić fakturę do 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego w tych przypadkach, gdy obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych (art. 106i ust. 7, art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o PTU; por. T. Michalik , VAT.Komentarz., Wydanie 10., C.H.BECK , W-wa 2014r., s. 471). Podkreślić należy, że tej zasady nie kwestionuje organ interpretacyjny i nie ogranicza jej stosowania wyłącznie do podmiotów polskich.

Wynik wykładni uzyskany przez organ interpretacyjny wskazuje, że w tych okolicznościach przepis ten nie znajdzie zastosowania, albowiem zawarte w jego treści pojęcie "faktura" – w ocenie organu - nie dotyczy faktur wystawionych przez kontrahentów zagranicznych, lecz odnosi się do faktur wystawianych przez polskich podatników. Zdaniem Sądu, taki pogląd jest zbyt daleko idący, nie znajduje oparcia w regułach wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, a uzyskanego wyniku wykładni nie sposób zaakceptować.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.).

Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się (mając na względzie ograniczenia wykładni językowej), że w trakcie interpretacji przepisu należy brać nie tylko jego literalne brzmienie, ale kierować się także dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej – tak aby wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadziły do zgodnego wniosku. Ponadto podkreśla się, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy wykładni przepisów prawnych warto mieć też na uwadze utrwalony już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego pogląd, według którego w sytuacji, gdy różne metody wykładni prowadzą do rozbieżnych rezultatów co do rozumienia określonego przepisu, organ stosujący prawo, powinien wybrać ten z nich, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi. Ponadto Trybunał zwraca w swym orzecznictwie uwagę na konieczność uwzględnienia w procesie wykładni podstawowych i bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii (por. wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, LEX nr 929854 i powołane tam orzecznictwo).

Wychodząc z powyższych założeń i odnosząc się do przedstawionej przez organ wykładni spornego przepisu Sąd zwraca uwagę, że przepis ten nie zawiera wyrażeń niejasnych lub niedookreślonych, w szczególności nie budzi wątpliwości ustawowa definicja faktury. Nie ma też wątpliwości co do tego, że językowe reguły wykładni nie pozwalają zrekonstruować normy wyłączającej stosowanie tego przepisu wobec podmiotów zagranicznych, ani normy ograniczającej zakres stosowania tego przepisu wyłącznie do faktur wystawionych przez podmioty polskie. Jak się wydaje, organ odwołał się do reguł wykładni systemowej wewnętrznej i dokonał wykładni spornego przepisu, sięgając do treści art. 106a pkt 1, który poza zakresem zastosowania rekonstruowanej na jego podstawie normy pozostawia przypadki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1 a ustawy o PTU. Wyjątek z art. 17 ust. 1 pkt 4 występuje w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Uzasadnienie dla ww. wyjątków nie budzi wątpliwości i jak wskazuje się zgodnie w piśmiennictwie prawniczym, o ile regulacja z art. 106a dotyczy tych czynności, dla których miejscem świadczenia jest Polska, to przepisy te nie będą jednak miały zastosowania m.in. w przypadkach o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o PTU, jeżeli spełnione są dwa warunki:

- usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (w przypadku usług o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i dostawy towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5, regułą podstawową bowiem jest to, że podmiot dokonujący tych czynności nie rozliczna podatku należnego),

- faktura dokumentująca transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Powyższe wyłączenia wynikają z tego, że przepisy z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 mają zastosowanie, co do zasady, w przypadku gdy nabywcą jest podmiot mający siedzibę działalności poza Polską (por. T. Michalik, op. cit., s. 1008 – 1009). W doktrynie uznaje się to rozwiązanie za zasadne, gdyż jeżeli podmiot świadczący usługę jest zobowiązany do rozliczenia VAT w państwie dostawy, to niecelowe byłoby nakładanie na niego obowiązku wystawienia faktury zgodnie z przepisami państwa, na którego terytorium dochodzi do wykonania czynności opodatkowanej (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT. 2015, Tom I, Wyd. Unimex, Wrocław – 2015, s. 254).

A zatem skutkiem zastrzeżenia w art. 106a pkt 1 wyjątku, o którym mowa w art. 17 ust. pkt 4 ustawy o PTU, jest brak obowiązku stosowania przepisów tej ustawy dotyczących fakturowania przez podmiot zagraniczny, co nie oznacza tym samym, że w stosunku do polskiego kontrahenta wyłączone zostaje zastosowanie normy z art. 31a ust. 2, tym bardziej, że w tym przepisie mowa jest o fakturze, jako dokumentu pełniącego określoną i istotną rolę w systemie podatku VAT, rozumianego w kontekście wspólnotowym, bez zawężania rozumienia pojęcia "faktury" do regulacji zawartej w prawie krajowym. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do przypisywania ustawodawcy takiej intencji, skoro – co podkreślono już wyżej - wcześniejsze wystawienie faktury jest prawnie dopuszczalne. Gdyby ustawodawca miał zamiar ograniczyć, w rozważanym tu wypadku, stosowanie przelicznika kursu walut wyłącznie według podstawowej reguły z art. 31a ust. 1 (ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego), winien to wyraźnie zastrzec. Takiego zastrzeżenia nie można natomiast wywodzić na podstawie wykładni spornego przepisu przedstawionej przez Ministra Finansów.

W tym kontekście ma rację skarżąca, akcentując kwestię implementacji przepisów Dyrektywy 112 dotyczących fakturowania. Z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca przeniósł do ustawy o PTU większość rozwiązań ujętych w rozporządzeniach wykonawczych, także istotnie je modyfikując. Nowe regulacje dotyczące fakturowania są implementacją zmienionych przepisów Dyrektywy 112, która zobowiązywała państwa członkowskie do tego, by znowelizowane przepisy o fakturowaniu zaczęły obowiązywać w każdym państwie członkowskim najpóźniej od 1 stycznia 2013 r. (Polska dokonała tej implementacji pierwotnie w rozporządzeniach wykonawczych). Istotnym elementem nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. jest wprowadzenie w art. 2 pkt 31 i 32 ustawy o PTU definicji pojęć "faktura" i "faktura elektroniczna", opartych na przepisach art. 217 i 218 Dyrektywy 2006/112. Podkreślić należy, że przepisy z art. 106a - 106q ustawy o PTU regulują jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług, jakim jest faktura. Faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno wystawcy, jak i odbiorcy faktury. Skoro zasada odliczenia podatku naliczonego jest jednym z filarów całego systemu podatku od towarów i usług, a faktura jest tym dokumentem, który to odliczenie umożliwia, stąd tak istotna jest jej rola w systemie tego podatku.

Wobec tak doniosłego znaczenia faktury w systemie podatku VAT, w ocenie Sądu, nie można zaakceptować preferowanego przez organ wyniku wykładni art. 31a ust. 2. Prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na jego zastosowanie przez Spółkę, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, co oznacza, że skarżąca może dokonać przeliczenia kwot wynikających z otrzymanej faktury na złote po kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski (ewentualnie po ostatnim kursie wymiany opublikowanym przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta.

Na aprobatę zasługuje też przedstawiona przez skarżącą argumentacja, w której polemizując ze stanowiskiem organu, odwołuje się także do reguł wykładni systemowej wewnętrznej, trafnie wskazując na regulację z art. 20 ust. 5, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit a oraz art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o PTU.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.