Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 377/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA P Kowalski, Sędziowie NSA B. Lubiński (spr.),, NSA T. Porczyńska, Protokolant asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej odmowy oprocentowania stwierdzonej nadpłaty; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.858 zł (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 roku oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok.

Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 25 marca 2004 roku podatnik zażądał zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 rok oraz korektę zeznania CIT – 8, gdzie zadeklarowano kwotę przychodów, kosztów uzyskania przychodów a także kwoty dochodu i odliczeń. Jako uzasadnienie swojego wniosku podano twierdzenia zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku. Podkreślono, że spółka stanowi zakład pracy chronionej i rozpoczęła długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych przed wprowadzeniem niekorzystnych zmian w zakresie podatku dochodowego. We wskazanym zaś orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 95, poz. 1101 ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 roku jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Skarżąca spółka nabyła w dniu 22 grudnia 1997 roku nieruchomość przy ul. A. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona skarżąca podała, że dzięki tej inwestycji nastąpił wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. W wyniku wniesionego odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].

Decyzję tę zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Podczas postępowania sądowoadministracyjnego organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł. – W.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ zauważył, że inwestycje prowadzone przez spółkę służą pracownikom niepełnosprawnym, a spółka posiada status zakładu pracy chronionej. Organ ocenił, że spółka A objęta jest zakresem sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika organ ustalił nadto, że spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu, zawyżyła oraz zaniżyła koszty uzyskania przychodów.

W zakresie zaniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu organ stwierdził, że zaniżenie to dotyczy: wartości dofinansowania składek ZUS oraz wartości dofinansowania do wynagrodzeń a także nieodpłatnych świadczeń i rozwiązania rezerwy.

Gdy chodzi o zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, to dotyczyło ono wydatków na zakup alkoholu zaliczonych przez stronę skarżącą do kosztów reklamy i reprezentacji, oraz naliczeń na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W ocenie organu wydatki na alkohol nie służą kształtowaniu wizerunku spółki i wiedzy o jej działalności gospodarczej polegającej na produkcji i sprzedaży własnych wyrobów garmażeryjnych, usług biura rachunkowego. Nie są to też wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów. Zdaniem organu nie stanowią też kosztów uzyskania przychodów odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika.

W zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, że dotyczyło ono rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnej.

W ocenie organu nadpłata należna stronie skarżącej nie podlega oprocentowaniu.

Od powyższej decyzji strona skarżąca odwołała się w dniu 7 października 2005 roku. Zaskarżono ją w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania. W ocenie odwołującego się stwierdzona nadpłata winna podlegać oprocentowaniu za okres od dnia jej powstania do 30 dnia liczonego od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku.

Decyzji zarzucono naruszenie art. 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 78 § 1 i 2 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa raz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) poprzez jego niezastosowanie. Podniesiono, że przepisu art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów art. 78. Wykładnia systemowa wskazuje, że każdy z przepisów tego artykułu pełni inną funkcję. Zdaniem strony skarżącej na podstawie § 5 nie można orzekać o tym ,czy oprocentowanie przysługuje, lecz tylko o tym, za jaki okres ono przysługuje.

Nadto wskazano, że organ rozstrzygał w oparciu o przepis w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 roku. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie orzekł o utracie mocy obowiązującej jakiegokolwiek przepisu prawa, lecz jedynie stwierdził niezgodność z Konstytucją określonych przepisów i uznał potrzebę wprowadzenia zmian do ustawy. Nawet przed dniem 1 września 2005 roku na uprawnienie podatnika do oprocentowania nadpłaty nie miała wpływu okoliczność, czy wyrok Trybunału będący podstawą powstania nadpłaty uchyla moc obowiązującą aktu normatywnego, czy też stwierdza jego niekonstytucyjność. Art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie decydował o powstaniu bądź utracie prawa do oprocentowania. Po dniu 1 września 2005 roku skutki orzeczenia Trybunału przestały mieć wpływ na prawo do oprocentowania. Zgodnie z brzmieniem art. 78 § 5 w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 roku nadanym art. 1 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, okres za jaki naliczone zostaje oprocentowanie zależy od złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przed upływem, bądź po upływie 30 -dniowego terminu liczonego do dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału będącego podstawą nadpłaty, bez względu na to, czy orzeczenie skutkuje utratą mocy obowiązującej przepisu, czy też stwierdza jego niekonstytucyjność. Po dniu 1 września 2005 roku nie można było odmówić podatnikowi oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisu powołanego przez organ w postawie prawnej rozstrzygnięcia.

Nadto odwołujący się powołał się na treść art. 25 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 roku, który jego zdaniem przesądza, że skutki orzeczenia Trybunału nie mają znaczenia dla powstania bądź braku uprawnienia do oprocentowania nadpłaty powstałej na podstawie tego orzeczenia.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że po stronie skarżącej spółki powstała nadpłata. W ocenie organu okres, za jaki przysługuje oprocentowanie jest uzależniony nie tylko od terminu, w jakim winien być złożony wniosek o zwrot nadpłaty, lecz też od momentu, jakim jest dzień ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub części aktu normatywnego lub dzień, w którym uchylono lub zmieniono ten akt.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 roku nie orzekał o utracie mocy obowiązującej przepisu, lecz uznał jedynie potrzebę wprowadzenia zmian w ustawie. Z treści art. 77 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed nowelizacji wynika, że oprocentowaniu podlegają jedynie nadpłaty powstałe w wyniku orzeczenia o utracie mocy obowiązującej przez przepisy prawa. Nadpłata powstała w wyniku tego wyroku nie podlega oprocentowaniu. W postępowaniu nie naruszono art. 25 § 1 ustawy nowelizującej ustawę Ordynacja podatkowa. Przepisy dotyczące nadpłat maja charakter materialnoprawny, a w ustawie nowelizującej brak jest szczególnych przepisów przejściowych dotyczących nadpłat. Wobec tego zastosowanie znajdują przepisy dotyczące nadpłat z daty powstania zobowiązania, tj. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 roku.

W zakresie niekwestionowanym odwołaniem strony organ zaznaczył, że w 2000 roku strona skarżąca zawyżyła przychody podlegające opodatkowaniu, zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu, zawyżyła koszty uzyskania przychodów a także zaniżyła te koszty.

Powyższe rozstrzygniecie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2006 roku. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucono jej naruszenie art. 78 § 1 i 2 i art. 77 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także – naruszenie art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu wskazano, że orany podatkowe rozstrzygnęły sprawę na podstawie przepisów, które nie obowiązywały w dniu wydawania decyzji. Zdaniem strony skarżącej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o utracie mocy obowiązującej przepisu prawa, lecz jedynie stwierdził niezgodność z Konstytucją określonych przepisów i uznał potrzebę wprowadzenia zmian do ustawy.

Nawet przed dniem 1 września 2005 roku na uprawnienie podatnika do oprocentowania nadpłaty nie miała wpływu okoliczność, czy wyrok Trybunału będący podstawą powstania nadpłaty uchyla moc obowiązującą aktu normatywnego, czy też stwierdza jego niekonstytucyjność. Art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa nie decydował o powstaniu bądź utracie prawa do oprocentowania.

Po dniu 1 września 2005 roku skutki orzeczenia Trybunału przestały mieć wpływ na prawo do oprocentowania. Zgodnie z brzmieniem art. 78 § 5 w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 roku nadanym art. 1 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, okres za jaki naliczone zostaje oprocentowanie zależy od złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przed upływem, bądź po upływie 30 dniowego terminu liczonego do dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału będącego podstawą nadpłaty, bez względu na to, czy orzeczenie skutkuje utratą mocy obowiązującej przepisu, czy też stwierdza jego niekonstytucyjność.

Po dniu 1 września 2005 roku nie można było odmówić podatnikowi oprocentowania nadpłaty na podstawie przepisu powołanego przez organ w postawie prawnej rozstrzygnięcia.

Zauważono też, że art. 25 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 roku, przesądza, że skutki orzeczenia Trybunału nie mają znaczenia dla powstania bądź braku uprawnienia do oprocentowania nadpłaty powstałej na podstawie tego orzeczenia. Sprawa została wszczęta przed wejściem w życie noweli, a zatem w niniejszej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji, w tym – art. 78 § 5. Przepis ten jest przepisem prawa materialnego, jednak okoliczność ta nie ma znaczenia na zakres jego zastosowania i wykładnię art. 25 § ustawy nowelizującej. Znajduje on zastosowanie do wszelkich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, bez względu na ich charakter.

Gdyby zastosowanie miał art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w dotychczasowym brzmieniu, to nie oznaczałoby to utraty przez podatnika prawa do oprocentowania nadpłaty. Wynika to z wykładni systemowej tego przepisu. Podkreślono, że nie wskazano w nim jako okoliczności powodującej utratę prawa do oprocentowania nadpłaty wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, w którym nie orzeczono o utracie mocy obowiązującej aktu prawnego. Na podstawie art. 78 § 5 nie można orzekać o tym, czy prawo do oprocentowania przysługuje czy też nie, a jedynie o tym, za jaki okres przysługuje.

W odpowiedzi na skargę z dnia 24 lutego 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja narusza prawo.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia oprocentowania nadpłaty stwierdzonej przez organ podatkowy wobec orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie, którego organy podatkowe stwierdziły uprzednio utratę przez stronę skarżącą prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego.

W związku z treścią skargi, na wstępie należało rozważyć, na podstawie których przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny rozstrzygnąć kwestię oprocentowania stwierdzonej przez siebie nadpłaty. Bezsporną okolicznością jest przy tym, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...], a więc po wejściu w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U 143 poz.1199 ). Ustawa ta, a w szczególności jej art.1 ust.1 pkt.43 w istotnym zakresie zmienił brzmienie art.78 par.5 Ordynacji. Przed dniem 1 września 2005 roku przepis ten brzmiał w sposób następujący:

W przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt;

2) od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten.

Po dniu 1 września 2005 roku przepis ten brzmi natomiast tak:

przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Ustawa nowelizująca zawierała również przepis przejściowy, tj. art. 25, w którym przewidziano, iż sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy nowo ustalonym brzmieniu.

Jednakże, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i poglądami doktryny, przepis ten należy stosować jedynie do przepisów prawa procesowego. Podobne zagadnienie było rozstrzygane w oparciu o przepis art. 324 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 roku, FSK 1524/04, LEX nr 164803).

Wobec tego organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 roku.

Skoro tak, to należy się zastanowić, jaki wpływ na sytuację prawną strony skarżącej miało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 roku w zakresie prawa do oprocentowania nadpłaty. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prezentuje pogląd zbieżny z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale Siedmiu Sędziów z dnia 14 marca 2005 roku (FPS 4/04, ONSAiWSA 2005/3/50) W uzasadnieniu tego orzeczenia znalazło się stwierdzenie, że: "skutki wywierane przez wyroki Trybunału Konstytucyjnego, wydawane w kwestii konstytucyjności aktów prawnych, są zróżnicowane, w zależności od treści rozstrzygnięcia. W zakresie, w jakim wyroki te stwierdzają niezgodność aktu z Konstytucją, bezpośrednim skutkiem jest utrata przez akt mocy obowiązującej. Orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne, powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza także do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny."

Należy przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do uchylenia przepisu w sposób fragmentaryczny. Niekonstytucyjny przepis zatem nie może wywierać skutków prawnych w odniesieniu do kategorii podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niedopuszczalności skargi z uwagi na fakt, iż wniosek o naliczenie oprocentowania nie został złożony łącznie z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, Sąd wywodzi iż nie jest on zasadny. Organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji rozstrzygał w przedmiocie oprocentowania pomimo braku takiego wniosku. Skoro obie decyzje podatkowe zawierały orzeczenie w przedmiocie oprocentowania, skarga w tym zakresie była dopuszczalna.

Należy tym samym uznać, że zostały spełnione przesłanki do naliczenia stronie skarżącej oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę zanalizują, czy wniosek strony skarżącej złożono przed czy po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i zastosują odpowiednio pkt 1 lub 2 z § 5 art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec tego, że zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak też rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotknięte są naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy Sąd, nie będąc przy tym związany granicami skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tejże ustawy.