Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1054/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, 122, 180 par. 1, 187 par. 1, 191, 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a  ust. 1  pkt 2,  art. 2  ust. 1  pkt 3,  art. 4  ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) stwierdza, że w/w decyzja nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Skarżoną decyzją z [...] marca 2012 r. (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania A Spółka Akcyjna z/s w W. (dalej: spółka, strona, podatnik, skarżąca), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO, Kolegium) uchyliło w całości decyzję Burmistrza Z. z dnia [...] maja 2011 r. (nr [...]) określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł i określiło to zobowiązanie w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazało art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 1a ust. 1 pkt 1-4, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W/w decyzja SKO jest już trzecią wydaną w niniejszej sprawie. Dwie uprzednio wydane przez ten organ decyzje uchylały decyzje organu I instancji i przekazywały sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Na wstępie SKO zauważyło, że skarżona odwołaniem decyzja obejmowała przedmioty opodatkowania wynikające z dwóch deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r.: 1) złożonej przez A S.A. Publiczne Aparaty Samoinkasujące "[...[...], 2) złożonej przez A S.A. Pion Administracji Region Zachodni w P. W ocenie SKO, w wydanej decyzji, organ

I instancji powinien objąć swoim rozstrzygnięciem wyłącznie przedmioty opodatkowania zadeklarowane w drugiej deklaracji (wielokrotnie korygowanej). Uzasadniając powyższe SKO stwierdziło, że w podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe powstaje odrębnie w stosunku do każdego przedmiotu opodatkowania. Podniosło, że w zakresie przedmiotów opodatkowania wynikających z pierwszej z w/w deklaracji (kabin i półkabin telefonicznych) organ uprawniony jest do ewentualnego wydania odrębnej decyzji.

Dalej Kolegium wskazało, że niesporne między stronami jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podało, że wysokość podatku od tych gruntów i budynków została określona od podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracji (korekcie) złożonej przez A S.A. Pion Administracji Region Zachodni

w P.. Oceniło, że w powyższym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji znajduje oparcie w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym oraz w obowiązujących przepisach prawa.

SKO zauważyło, że sporne jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, będących własnością spółki, telekomunikacyjnych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej (także będącej własnością spółki). Zaznaczyło, że

w opinii strony opodatkowaniu podlega jedynie kanalizacja kablowa, natomiast w ocenie organu I instancji opodatkowane winny być linie kablowe łącznie z kanalizacją kablową, jako całość techniczno - użytkowa stanowiąca budowlę. Innymi słowy, według SKO, istotą sporu jest rozumienie pojęcia budowli, w szczególności, czy - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - budowlę stanowi sama kanalizacja kablowa (telekomunikacyjny obiekt budowlany), jak przyjmuje spółka, czy kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi, jako całość techniczno - użytkowa, jak twierdzi organ.

W ocenie SKO, błędne jest stanowisko spółki, że umieszczone w kanalizacji kablowej linie kablowe nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. SKO wskazało, że budowlą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest obiekt budowlany

w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Dodało, że przedmiotem opodatkowania są również urządzenia techniczne i instalacje stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z budowlą. Wyłożyło, że urządzenia techniczne i instalacje są elementami składowymi budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pomimo że same nie stanowią samodzielnej budowli lub urządzenia budowlanego. Podniosło, że w doktrynie i orzecznictwie dopuszcza się kwalifikowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej zarówno jako instalacji lub urządzeń stanowiących całość techniczno - użytkową z kanalizacją, jak i jako urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie

z jego przeznaczeniem. Zaznaczyło, że w każdej z tych sytuacji linie kablowe będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium kontynuowało, że z definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle

w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Zauważyło, że w w/w art. 3 pkt 3 - w zakresie pojęciowym budowli - w sposób bezpośredni ujęto sieci techniczne. Tym samym dano możliwość ich kwalifikowania wprost do pojęcia budowli. Idąc tym torem, uzasadnione będzie - według Kolegium - twierdzenie, że linie kablowe są elementem składowym sieci technicznej. Organ stwierdził, że poglądowi temu odpowiada treść art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane, gdzie jako obiekt budowlany wskazano budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową z instalacjami

i urządzeniami. Podsumował organ, że w takim znaczeniu linie kablowe stanowią całość techniczno - użytkową wraz z kanalizacją kablową, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ przyjął, że w okolicznościach sprawy, zarówno kanalizacja teletechniczna, jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne będące - co w sprawie jest bezsporne - własnością spółki, stanowią określoną całość techniczno - użytkową, niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Uznał, że skoro w/w linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej razem z tą kanalizacją stanowią całość techniczno -użytkową, są własnością podatnika i są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, to powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według zasad przynależnych budowli.

SKO wyraziło pogląd, że ustaleń, czy dany obiekt można zaliczyć do kategorii budowli, należy dokonać wyłącznie na podstawie u.p.o.l. i ustawy Prawo budowlane

(w związku z odesłaniem zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) i że brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie uregulowań prawnych zawartych we wskazanym przez spółkę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie.

Podsumowując Kolegium stwierdziło, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,

z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, linie (kable) telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej są częścią składową budowli - sieci technicznej, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaznaczyło, że wypowiedziany wyżej pogląd znajduje oparcie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Za chybiony uznał organ zarzut odwołania, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią z kanalizacją całości techniczno - użytkowej. Jako błędny ocenił pogląd, że całość techniczna oznacza ścisłe fizyczne powiązanie pomiędzy budowlą

a urządzeniem lub instalacją. Wyraził stanowisko, że budowla, a tym samym sieć techniczna, stanowi całość techniczno - użytkową z instalacjami i urządzeniami oraz że nieuzasadnione jest jej rozdzielanie na poszczególne elementy, gdyż stanowią one budowlę jako całość. Dodał, że powyższe nie wyklucza możliwości wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli.

Kolegium uznało, że organ I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania (wartość) spornych w sprawie budowli. Podkreśliło, że wartość tę określiła sama spółka, składając w dniu 10 września 2007 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. (wraz z uzasadnieniem), w której zmniejszyła wartość budowli o kwotę [...] zł. Dodało, że w uzasadnieniu do korekty spółka jednoznacznie wskazała, że korekcie poddana została tylko wartość podstawy opodatkowania, bowiem w pierwotnej deklaracji - w podstawie opodatkowania - błędnie ujęta została wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, stąd koniecznym było zmniejszenie deklarowanej do opodatkowania wartości budowli. Zaznaczyło, że spółka wyraźnie wskazała wartość linii kablowych ([...] zł), podając zarówno wartość budowli przed korektą, jak i po skorygowaniu o wartość kabli. Zważyło, że organ I instancji właściwie przyjął, że

w sprawie niesporna była wartość (podstawa opodatkowania) linii kablowych i że w toku postępowania nie kwestionowano podanych przez stronę wartości budowli, w tym wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji technicznej. Podkreśliło, że w toku postępowania spółka nie twierdziła, że wartość linii kablowych jest inna niż wskazana przez nią w korekcie deklaracji (uzasadnieniu tej korekty) i nie podniosła argumentów, które mogłyby podważyć wysokość przyjętej przez organ podstawy opodatkowania.

SKO stwierdziło, że organy podatkowe nie były obowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, skoro wartość tych linii wynikała z porównania danych wykazanych przez spółkę w pierwotnej deklaracji na 2007 r. z danymi wynikającymi z późniejszej korekty, stanowiąc różnicę pomiędzy wartością budowli kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami kablowymi

a wartością samej kanalizacji, które to dane nie budziły wątpliwości organów co do ich zgodności z rzeczywistością i nie były kwestionowane przez spółkę.

Końcowo Kolegium zaakcentowało, że w sprawie spór nie dotyczył faktów lecz stosowania prawa w celu wywiedzenia, czy w przypadku ułożenia linii kablowej

w kanalizacji kablowej budowlę stanowi łącznie kanalizacja wraz z kablami, czy tylko kanalizacja. Przyjęło, że cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) były znane i nie ma co do nich sporu.

Dokonując ponownego rozliczenia, Kolegium określiło spółce podatek od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł.

W skardze, spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., z uwagi na nie przedstawienie dowodów, z których wynikałoby, że:

a) spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007 r., mimo że winna była je zadeklarować;

b) należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

- zdaniem spółki, brak ustaleń opisanych w pkt a) i b) oznacza, że organ podatkowy nie wyjaśnił, czy zaistniał przedmiot opodatkowania;

c) wartość spornych linii kablowych, która - przy założeniu ich opodatkowania - powinna zostać ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odpowiada wartości wykazanej przez spółkę w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy;

- według spółki, brak ustaleń opisanych w pkt c) oznacza, że organ podatkowy nie ustalił prawidłowo podstawy opodatkowania;

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania budowli przyjęto wartość inną niż określona w tym przepisie;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ podatkiem od nieruchomości obciążono linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. spółka stwierdziła m. in., że orzekające w sprawie organy podatkowe nie przedstawiły dowodów, z których wynikałoby, że zadeklarowana przez nią wysokość podatku jest nieprawidłowa. Wskazała, że organy nie wyjaśniły, czy spółka istotnie nie zadeklarowała do opodatkowania obiektów, które powinna była zadeklarować ze względu na to, że posiadają one cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie podały, o jakie konkretnie obiekty chodzi; jaka jest wartość tych obiektów zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. /.../). Zdaniem spółki, w sprawie brak jest ustaleń faktycznych pozwalających na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. W jej opinii, organy obu instancji nie przedstawiły żadnego dowodu potwierdzającego, że sporne linie kablowe posiadają cechy budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2

i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ustaliły, jaka jest łączna wartość "budowli", które stanowią własność spółki.

Odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania spółka stwierdziła, że w sprawie błędnie poprzestano na danych wynikających z deklaracji podatkowych oraz korekt tychże deklaracji. Uznała, że przyjęcie przez organy, że deklaracja "pierwotna" zastępuje ustalenia faktyczne wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i narusza art. 191 O.p.

W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. spółka wskazała, że naruszenie to jest konsekwencją naruszenia w/w przepisów procesowych. Podniosła, że przyjęta przez organy podatkowe do wymiaru podatku wartość budowli nie jest wartością określoną zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że podstawę opodatkowania budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi podstawa (wartość początkowa) naliczania amortyzacji, ustalona w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym. Podkreśliła, że orzekające

w sprawie organy, jako podstawę opodatkowania budowli, błędnie przyjęły wartość określoną przez spółkę w deklaracji podatkowej.

Argumentując zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. spółka podniosła, że podatkiem od nieruchomości obciążono linie kablowe, które nie wykazują cech budowli w rozumieniu tych przepisów. Dalej wskazała na brak konstytucyjności definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Uznała, że błędne jest stanowisko organów, iż zasadność opodatkowania spornych linii kablowych wynika z faktu, że składają się one - wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone - na budowlę (sieć techniczną) stanowiącą całość techniczno - użytkową. Kontynuowała, że przez całość techniczno - użytkową budowli należy rozumieć obiekt będący wytworem procesu budowlanego i że linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Zarzuciła, że w sprawie pominięto, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest wytworem procesu budowlanego, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno - użytkowej budowli, jaką linie te miałyby tworzyć z tą kanalizacją. Wyraziła pogląd, że w przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych ułożonych w kanalizacji częścią budowlaną infrastruktury telekomunikacyjnej jest tylko kanalizacja kablowa i to ona tylko stanowi budowlę. Spółka przyjęła, że linie kablowe nie generują wraz z kanalizacją techniczną, w której zostały położone, sieci technicznej.

Strona wskazała, że jej stanowisko potwierdzają, zaliczane do przepisów prawa budowlanego, regulacje rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., z których wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym i że obiektami tymi są np. wyłącznie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi), linie kablowe naziemne (umieszczone na podbudowie naziemnej), kanalizacja kablowa (składająca się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli

i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych), kontenery telekomunikacyjne

i szafy kablowe. Zdaniem spółki, dokonana na gruncie w/w rozporządzenia klasyfikacja telekomunikacyjnych obiektów budowlanych jest wiążąca przy interpretacji przepisów u.p.o.l.

Spółka podsumowała, że skarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie znajduje uzasadnienia w tych przepisach kwalifikacja linii kablowych jako części składowej całości techniczno - użytkowej budowli, na którą składają się linie kablowe wraz z kanalizacją.

Na poparcie swoich racji spółka przywołała wyroki sądów oraz poglądy doktryny.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Uzupełniając skargę, w załączniku do protokołu rozprawy, spółka dodatkowo zarzuciła zaniechanie przez SKO wyznaczenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, co stanowi o naruszeniu art. 200 § 1 O.p. Zdaniem spółki, powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stronie uniemożliwiło zgłoszenie wniosków dowodowych, w tym m. in. wniosku o przeprowadzenie dowodu

z ewidencji środków trwałych oraz ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości położonych na terenie gminy Z.

Spółka wskazała ponownie na wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania.

Autorka skargi wskazała, że przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2007 r. SKO błędnie nie uwzględniło wszystkich przedmiotów opodatkowania, tj. pominęło budki telefoniczne. Zauważyła, że zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości obejmuje wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie danej gminy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów sformułowanych przez stronę w skardze (uzupełnionej na rozprawie).

Istota sporu dotyczy kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego

i materialnego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 § 1 a w konsekwencji art. 120 O.p. (w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) a także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

w stopniu mogącym mieć wpływ (mającym wpływ) na ostateczny wynik sprawy. Tym samym, Sąd podzielił zarzuty sformułowane w pkt 1) lit. c) i pkt 2 skargi oraz pkt 1 i 2 pisma złożonego na rozprawie jako uzupełnienie skargi (stanowiącego załącznik do protokołu rozprawy).

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od tych budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

Z kolei, jeżeli podatnik nie określił wartości tych budowli lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Unormowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odsyła organ podatkowy określający zobowiązanie w podatku od nieruchomości od budowli lub ich części związanych prowadzeniem działalności gospodarczej do wykazu stawek amortyzacyjnych będących załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym. Wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych. Działające zgodnie z prawem organy podatkowe mają w tym zakresie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten, określony - co do zasady - w art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 O.p., dla potrzeb podatku od nieruchomości został doprecyzowany w powołanych wyżej unormowaniach, wynikających z art. 4 ust 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wartość linii kablowej została prawidłowo ustalona na podstawie informacji podanych przez spółkę w deklaracji (korektach tej deklaracji) dla podatku od nieruchomości za 2007 r. Stanowisko to stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa stanowiąc naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że - będące gospodarzem postępowania - organy podatkowe nie podjęły w powyższym zakresie żadnych czynności dowodowo - wyjaśniających, mimo że spółka wskazywała na konieczność ustalenia podstawy opodatkowania budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (m. in. nie wezwały spółki do przedstawienia ewidencji środków trwałych).

Sąd uznał, że zaniechanie przez organy podatkowe wykonania dyspozycji normy prawnej wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. narusza nie tylko wskazane wyżej zasady z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., traktujące o konieczności podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dotyczące obowiązku zebrania i rozpatrywania całego materiału dowodowego oraz dopuszczenia, jako dowód, wszystkiego co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie, z naruszeniem tych zasad, materiału dowodowego organy naruszyły także niewątpliwie zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p., przez dokonanie tej oceny w sposób dowolny.

Należy przy tym podkreślić, że powyższe naruszenia dotyczą ustalenia elementu konstrukcyjnego podatku, mającego zasadnicze znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, tj. podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania stanowi element zobowiązania podatkowego, do którego prawodawca odnosi się w przepisach rangi konstytucyjnej, jak i ustawowej.

Akta sprawy dowodzą, że - przed wydaniem decyzji w trybie odwoławczym - SKO nie umożliwiło stronie wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (nie wyznaczyło stronie w tym celu siedmiodniowego terminu). Mając na uwadze wyżej stwierdzone uchybienia, umożliwienie stronie wypowiedzenia "ostatniego słowa" w postępowaniu, w którym mogła ona jeszcze przykładowo zgłosić wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, mogło mieć wpływ na wynik sprawy (przyczynić się do jej prawidłowego załatwienia). Powyższego, wobec zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego i oczywistych zaniedbań organów, nie zmienia okoliczność, że strona mogła taki wniosek złożyć wcześniej. Zatem należało podzielić zarzut strony dotyczący naruszenia art. 200 § 1 O.p.

W konsekwencji stwierdzonych wyżej naruszeń prawa Sąd uznał, że skarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z zasadą legalizmu, określoną w art. 120 O.p., nakazującą organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa.

Opisane wyżej naruszenia przepisów procesowych, jak i materialnych, w sposób rzutujący na ostateczny wynik sprawy, stanowiły podstawę do uchylenia skarżonej decyzji.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi (dodatkowego zarzutu sformułowanego na rozprawie), zarówno natury procesowej, jak i materialnej.

Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli, była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez sądy administracyjne, także w sprawach, w których stroną była skarżącą spółka. Analizując wydane w tym przedmiocie orzeczenia można

z całą odpowiedzialnością postawić tezę, iż ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, z której wynika, że w/w linie kablowe stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (patrz m. in.: wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 317/11, wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z 27 maja

2010 r. o sygn. akt II FSK 1677/09, wyrok NSA z 5 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 1240/10, wyrok WSA w Krakowie z 2 lipca 2013 r. o sygn. akt I SA/Kr 449/13, wyrok WSA w Gdańsku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 233/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 marca 2012 r. o sygn. akt I SA/Wr 1511/11, dostępne: orzeczenia.nsa. gov.pl).

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela wyrażone wyżej stanowisko. Tezy i twierdzenia zaprezentowane w powołanych wyrokach Sąd wielokrotnie powoła niżej, jako szczególnie trafne. Sąd nie uznaje natomiast za prawidłowe odosobnionego stanowiska przeciwnego, przyjętego w powołanych przez stronę wyrokach wydanych w okresach wcześniejszych, jak również wyrażonego przez przytoczoną w skardze doktrynę.

W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlę" - na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy, tj. "obiekt budowlany" i "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w u.p.o.l., należało odwołać się w tym obszarze do regulacji niepodatkowych, czyli do przepisów prawa budowlanego.

Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do "przepisów ustawy Prawo budowlane" oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów w/w ustawy, ale dopuścił odpowiednie stosowanie także innych przepisów tej dziedziny prawa. Świadczy o tym chociażby fakt, że odsyłając do konkretnej ustawy (np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.) ustawodawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak

i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia.

Zauważyć jednak należy, że odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania

w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (np. wyrok z 8 grudnia 2009 r. o sygn. akt K 7/08, publ. OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni - użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - pojęcia "przepisy prawa budowlanego" w zgodzie z Konstytucją RP trzeba zatem uznać, że zawarte w tym przepisie odesłanie odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Honorując wskazane przez "ustawodawcę podatkowego" odesłania do pojęć zawartych w "ustawie budowlanej" podkreślić należy, że elementy stosunku podatkowo - prawnego muszą wynikać z ustawy podatkowej.

Nie podziela zatem Sąd stanowiska strony, że w sprawie powinno znaleźć zastosowanie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., bowiem rozporządzenie to reguluje jedynie kwestie techniczno - budowlane, będąc wydanym wyłącznie na użytek procesu budowlanego, nie mogąc tym samym stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wynika

z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Definicja budowli z ustawy podatkowej stanowi źródło dalszego konkretyzowania pojęcia budowli przy uwzględnieniu jego znaczenia na gruncie ustawy Prawo budowlane. Ustawa Prawo budowlane określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 w/w ustawy). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.o.p.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. (sygn. akt II FSK 2049/09) i z dnia 5 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1240/10, oba wyroki publikowane j/w), pojęcie "budowli" zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności’; por.: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199;

B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

W powoływanym już wyroku z 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 317/11) NSA stwierdził, że definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże, według NSA, przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd NSA (wypowiedziany wcześniej w wyroku NSA z 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, publ.: Lex nr 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 w/w ustawy wymieniono m. in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć jest odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo Budowlane. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI).

W cytowanym wyżej wyroku NSA wskazał, że w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.), uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują, że pod pojęciem sieci gazowej, dla celów budowlanych, ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, że poszczególne obiekty, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno - użytkowa. Tworzenie całości techniczno - użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa oraz położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por.: R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26; L. Etel,

B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo

i podatki z 2009 r., nr 4, s. 34). Tworzą one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów (postawiony w pkt 3 skargi) uznać zatem należy za bezzasadny.

Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność stanowiska organów podatkowych, jest zmiana ustawy Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmieniono m. in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane przez dodanie w art. 3 pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego, tj. "obiektu liniowego", w definicji którego wyraźnie wyłącza się

z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego (tak: NSA w powołanym wyżej wyroku z 6 grudnia 2012 r.).

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone

w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Według Sądu, dokonana - w sposób j/w - wykładnia przepisów prawa nie narusza Konstytucji RP, co wywodzi spółka.

Strona zarzuca także organom podatkowym nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego dającego podstawę do stwierdzenia, że należące do niej linie kablowe położone w kanalizacji są budowlą i że spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do opodatkowania, chociaż powinna to uczynić.

Sąd zauważa, że nie jest sporny sam fakt umieszczenia kabli w kanalizacji

i że kwalifikacja tego faktu z punktu widzenia normy prawnej jest kwestią subsumpcji owego faktu "pod" stosowaną normę, a nie kwestią wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W rezultacie, w powyższym zakresie, organ odwoławczy nie naruszył art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Tym samym, chybiony jest zarzut sformułowany w pkt 1 lit. a) i b) skargi.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób wystarczający wskazały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, opisując obiekt będący w ich ocenie przedmiotem opodatkowania. Zauważyć przy tym należy, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwości wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Nie stanowi - mającego wpływ na wynik sprawy - naruszenia prawa fakt, że organ podatkowy II instancji wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007 r. tzw. budki telefoniczne.

Słusznie wywodzi SKO, że w wyrokach z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10 i II FSK 2011/10, dostępne j/w), NSA wskazał, że treść art. 6 ust. 9 u.p.o.l., w powiązaniu z pozostałymi przepisami tej ustawy dotyczącymi podatku od nieruchomości, nie daje podstawy do kategorycznego stwierdzenia, że podatnik winien złożyć organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości tylko jedną deklarację podatkową, obejmującą wszystkie przedmioty opodatkowania znajdujące się w obszarze właściwości tego organu. Przepis ten używa bowiem sformułowania: "Osoby prawne (...) są zobowiązane (...) składać, w terminie do 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek (...)". Ustawodawca używa zatem w odniesieniu do deklaracji liczby mnogiej. Podstawa opodatkowania liczona jest odmiennie dla gruntów, budynków i budowli (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.), a wysokość stawki opodatkowania nie jest stopniowana w zależności od wartości budowli, powierzchni gruntu i budynku, lecz w zależności od lokalizacji, sposobu wykorzystywania gruntu czy budynku, rodzaju zabudowy, stanu technicznego czy wieku budynku (art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o.l.). Można zatem przyjąć, że w podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe (w rozumieniu art. 5 O.p.) powstaje odrębnie w stosunku do każdego przedmiotu opodatkowania.

Reasumując, w zakresie przedmiotów opodatkowania wynikających z deklaracji złożonej przez A S.A. Publiczne Aparaty Samoinkasujące [...], dotyczących budek telefonicznych (kabin i półkabin telefonicznych), organ podatkowy uprawniony jest do ewentualnego wydania odrębnej decyzji wymiarowej.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a., uchylił skarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Zasądzoną na rzecz skarżącej zgodnie z art. 200 p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł (pkt III sentencji wyroku) stanowi: 1) wartość wpisu od skargi [...] zł; 2) koszty zastępstwa prawnego - [...] zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł.