Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 768/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 26
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14b, art. 14c, art. 14h, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w S. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, kierując we wniosku zapytanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") - czy usługi agencyjne nabywane przez Spółkę od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1

pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.1800 t.j.; dalej: "u.p.d.o.p."), w związku z czym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego

na rzecz agenta wynagrodzenia?

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Strona jest polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce oraz jest zarejestrowana

jako podatnik VAT czynny. W zakresie przedmiotu działalności Strona podejmuje działalność w zakresie produkcji wyrobów metalowych wykonywanych za pomocą obróbki skrawaniem na maszynach CNC oraz kompleksowego zaopatrzenia statków, a także dystrybucją części do silników innych producentów. Główne gałęzie przemysłu, zaopatrywane przez Stronę stanowią przemysł okrętowy, przemysł chemiczny, przemysł maszynowy, przemysł samochodowy oraz przemysł energetyczny.

W ramach prowadzonej działalności Strona zawarła umowę na świadczenie usług (dalej: "Usługi agencyjne") z podmiotem A. A.S. (dalej także jako "Agent" lub "pośrednik"), który posiada siedzibę działalności w Stanach Zjednoczonych Ameryki i nie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów

w Polsce.

Do głównych obowiązków Agenta należy wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Stronę. Agent ma za zadanie pozyskanie nowych zleceń

oraz utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami produktów. Podstawową funkcją Agenta jest identyfikacja zapotrzebowania kontrahenta na produkty, prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb.

Zgodnie z zapisami umowy Agent działa we własnym imieniu, ale na rzecz oraz zgodnie z instrukcją Strony. W ramach podjętych czynności pośrednik podejmuje także czynności umożliwiające rozwiązywanie problemów związanych

z pozyskanym zleceniem pomiędzy Stroną a jej bezpośrednim kontrahentem. Agent pozyskuje oferty na zakup określonych towarów, na podstawie materiałów

oraz dokumentów uzyskanych od Strony oraz przy wykorzystaniu własnych kontaktów. Agent pełni wyłącznie rolę pośrednika, a sama sprzedaż produktów

ma miejsce bezpośrednio pomiędzy Stroną a jej kontrahentami. Pośrednik podejmuje także działania obejmujące swym zakresem kontakt zarówno przed zawarciem przez Stronę umowy, jak również w trakcie jej trwania.

Ponadto, w ramach świadczonych Usług agencyjnych, Agent prowadzi działania rozpoznawcze, w tym odpowiada za nadzór nad kontrahentem

oraz za marketing. Czynności te jednak mają charakter pomocniczy w stosunku

do głównego przedmiotu Usług nabywanych przez Stronę, czyli pośrednictwa

w sprzedaży produktów. Należy podkreślić, iż Agent posiada istotne doświadczenie

i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży, w której funkcjonuje Strona, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe

z kontrahentami oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży produktów. Z tytułu świadczenia Usług agencyjnych Strona płaci na rzecz Agenta wynagrodzenie (dalej: "Wynagrodzenie"). Wynagrodzenie należne Agentowi kalkulowane jest standardowo jako prowizja agencyjna. Wysoki poziom świadczonych Usług agencyjnych przez Agenta umożliwia Stronie skoncentrowanie się na działalności, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną. W ramach zleceń pozyskiwanych przez Agenta, Strona dokonuje technicznego zaopatrzenia statków. Strona bowiem podejmując współpracę w zakresie pozyskanego

przez pośrednika zlecenia, zobowiązana jest do zapewnienia towarów, wysyłki

i dostarczenia towarów zgodnie z umową, którą to Strona zawiera bezpośrednio

z kontrahentem, po szczegółowym ustaleniu warunków współpracy przez Agenta. Strona zawiadamia pośrednika o wysłanych ofertach, wysyłce towarów, celem umożliwienia mu prawidłowej obsługi transakcji oraz weryfikacji rozmiaru zrealizowanego zlecenia, w tym możliwości weryfikacji prawidłowości wypłaconego Agentowi Wynagrodzenia.

W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że:

- działania Agenta polegają przede wszystkim na pozyskiwaniu na rzecz Strony zleceń poprzez wykorzystanie wypracowanych modeli współpracy, wieloletnich relacji handlowych z kontrahentami, wiedzy, doświadczenia

w branży oraz wypracowanych przez lata prowadzenia działalności kontaktów dzięki czemu możliwe jest reagowanie i dostosowanie się do potrzeb klientów; Agent pozyskując zlecenie prowadzi wstępne rozpoznanie potrzeb klienta, przygotowując kolejno ofertę dopasowaną do jego indywidualnych preferencji; wyszukuje nadto podmioty, które mogą być potencjalnie zainteresowane podjęciem współpracy ze Stroną; podejmowane przez Agenta czynności rozpoznawcze polegają na identyfikowaniu zapotrzebowania potencjalnego kontrahenta celem przygotowania oferty, która sprosta jego oczekiwaniom;

- nadzór Agenta nad realizacją zlecenia dotyczy zapewnienia zgodności zamówienia klienta z faktyczną realizacją tego zlecenia, tak, aby na żadnym etapie jego realizacji nie dochodziło do pomyłek; agent pilnuje,

aby dokumenty, oferty, ustalenia i wszelkie istotne informacje przekazywane były bez zbędnej zwłoki, aby została zachowana wysoka jakość współpracy;

- działania marketingowe polegają na rozpoznaniu potrzeb rynku w zakresie relacji ceny do jakość, zakresu oferty czy przewag konkurencyjnych;

- Strona posiada certyfikat rezydencji podatkowej Agenta.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, Strona zwróciła

się z zapytaniem, czy usługi agencyjne nabywane przez Stronę od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w związku z czym Strona jest obowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz agenta wynagrodzenia.

Zdaniem Strony świadczone przez Agenta usługi nie stanowią świadczeń wprost wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ani też świadczeń o podobnym do nich charakterze. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż podlegają

one w Polsce podatkowi u źródła a co za tym idzie również brak jest obowiązku pobierania przez Stronę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi. Nie stanowią one bowiem świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników

i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń, a przychody te nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Usługi pośrednictwa sprzedaży nie będą też stanowić świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej. Zdaniem Strony posłużenie się w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze" nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu.

W dniu [...] lipca 2021 r. Organ wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji Organ wskazał – dokonując analizy znaczenia poszczególnych usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., że usługi nabywane przez Stronę obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

- doradztwa - podstawą świadczenia usług opisanych we wniosku usług

jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług

jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, tak jak w zakresie wsparcia w realizacji strategii zakupowej, czy zbierania danych na potrzeby tworzenia produktów; należy uznać, że Usługodawca dysponuje odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu usług na rzecz Strony;

- usług reklamowych - działania podejmowane przez podmiot zagraniczny mają związek z działalnością promocyjną (Strona w opisie sprawy zwróciła uwagę na doświadczenie Agenta w zakresie działań agencyjno-marketingowych);

- usług badania rynku - usługi nabywane przez Stronę to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych (ustalanie strategii asortymentowej produktów, zbieranie danych na potrzeby tworzenia, przywracania produktów - podkreślono we wniosku działania Agenta zmierzające do rozpoznania potrzeb klienta oraz reagowania

na te potrzeby; rozpoznanie potrzeb klienta musi owocować doradzaniem Stronie jakiego rodzaju towary są w kręgu zainteresowania Kontrahenta);

- usług zarządzania i kontroli - usługi nabywane przez Stronę polegają

m.in. na kontroli prawidłowej obsługi transakcji oraz weryfikacji zrealizowanego zlecenia a także kontroli realizacji zlecenia z zamówieniem.

Podsumowując Organ uznał, że usługi agencyjne nabywane przez Stronę

od podmiotu zagranicznego są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a tym samym podlegają objęciu regulacją

art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W ocenie Organu powyższe czynności, nazwane we wniosku usługami agencyjnymi, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W odniesieniu do usług opisanych

we wniosku Organ uznał, iż są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych i usług badania rynku (w zależności

od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi).

W rezultacie Organ stwierdził, że usługi agencyjne nabywane przez Stronę

od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych

w art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p., w związku z czym Strona jest zobowiązana

jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego

na rzecz Agenta wynagrodzenia.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie na ww. interpretację indywidualną, zaskarżając interpretację w całości

i zarzucając obrazę przepisów prawa proceduralnego i materialnego, a mianowicie:

1) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz.U.2021.1540 j.t.; dalej: "O.p.") poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska Skarżącego i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa oraz definicji pojęć zawartych

w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., bez uwzględnienia przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mimo, iż w stanie faktycznym wyraźnie zaznaczono, iż usługa wykonywana jest przez rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych, a w rezultacie brak wyjaśnienia przyczyn, dla których wykładając przepisy prawa uznano, że świadczona przez nierezydenta usługa pośrednictwa (usługa agencyjna) podlega w Polsce podatkowi u źródła;

2) art. 14c § 1 i § 2, oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji

i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu jak również przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w mającym odpowiednie zastosowanie w tym zakresie orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz interpretacjach indywidualnych;

3) art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu, wobec uznania przez Organ,

iż świadczone przez agenta usługi mieszczą się w katalogu usług opodatkowanych podatkiem u źródła, podczas, gdy świadczone usługi pośrednictwa nie spełniają kryteriów usług wymienionych w katalogu przypadków powołanego przepisu, a co za tym idzie nie powinny być objęte podatkiem u źródła;

4) błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1

w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Usługi agencyjne świadczone przez zagraniczny podmiot powinny być kwalifikowane jako usługi o charakterze podobnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania

i kontroli oraz badania rynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.;

w oparciu o taką wykładnię Organ niewłaściwie przyjął, że płatności z tytułu Usług agencyjnych podlegają obowiązkowi poboru przez Skarżącą zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisów u.p.d.o.p.; zdaniem Skarżącej Usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie przeważają nad cechami bezpośrednio przypisywanymi Usługom agencyjnym; charakter oraz zakres usług nabywanych przez Skarżącą wskazuje, że w istocie są to usługi agencyjne, pośrednictwa sprzedaży produktów, które nie są wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.,

ani też nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług tam wskazanych; w konsekwencji, w ocenie Skarżącej, nie jest ona zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego

od wypłacanego na rzecz Agentów wynagrodzenia;

5) art. 26 ust. 1 oraz ust. 2e, 7a u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie

w sprawie, albowiem usługi pośrednictwa nie są objęte katalogiem usług opodatkowanych podatek u źródła, a co za tym idzie na Skarżącej nie powinny ciążyć obowiązki płatnika, do którego powołany przepis znajduje zastosowanie;

6) art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez jego pominięcie i niezastosowanie

w okolicznościach stanu faktycznego, a to przez całkowity brak odniesienia

się w wydanej interpretacji podatkowej do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki

o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu

się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej

w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., podczas, gdy sam Organ

w skarżonej Interpretacji powołuje się na konieczność stosowania przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Przewodnicząca Wydziału

I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem

z 8 października 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca

2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych

oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 ze zm.), poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, którego termin wyznaczyła na 10 listopada 2021 r., w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących

i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu

i dźwięku.

W związku z tym pismami z 11 października 2021 r. poinformowano strony

o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 10 listopada 2021 r.,

jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Pisma zostały doręczone stronom – pełnomocnikowi Skarżącej 12 października 2021 r.

zaś Organowi 11 października 2021 r.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo

o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny

co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami -– Sąd stwierdził, iż interpretacja

ta nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym

jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Wobec podniesienia zarówno zarzutów naruszenia prawa procesowego

jak i materialnego ocenie Sądu w pierwszej kolejności podlega zatem zarzut naruszenia przepisów art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego

oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy

jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z kolei z art. 14h O.p.

w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Jak zaś stanowi art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno

być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei

z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Sąd uznał, że zarzut w zakresie naruszenia art. 122 O.p. okazał się bezpodstawny. Sąd zauważa bowiem,

że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie

do uzupełnienia wniosku, na podstawie art. 169 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h O.p. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie

lub negatywnie ocenia czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2366/17). Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia naruszenia w postępowaniu interpretacyjnym art. 122 O.p., który

to przepis z mocy art. 14h O.p. w ogóle nie znajduje nawet odpowiedniego zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów prawa procesowego Sąd wskazuje,

że z istoty interpretacji wynika, że zasadniczym jej elementem jest wyrażenie oceny co do zaprezentowanego we wniosku stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1 O.p.). Postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Granice "sprawy" zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji a tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Związanie organu wydającego interpretację podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie może

on przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p.,

nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku

o interpretację. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko

i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Celem zaś indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. jest odpowiedź na konkretne pytanie podatnika

i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionego zdarzenia. Zauważyć bowiem należy,

że obowiązkiem organu, co istotne dla rozpatrywanej sprawy - związanego merytorycznie zakresem problemu prawnego przedłożonego we wniosku

o interpretację - była ocena przedstawionego zdarzenia i proponowanego

we wniosku rozstrzygnięcia. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego

na tle zdarzenia faktycznego lub przyszłego opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.

Przenosząc powyższe regulacje i rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że problemem prawnym przedłożonym we wniosku Skarżącej

o interpretację było to czy usługi agencyjne nabywane przez Skarżącą

od podmiotu zagranicznego, których zakres przedstawiony został we wniosku, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.,

w związku z czym Skarżąca jest obowiązana - jako płatnik - do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz agenta wynagrodzenia.

Wyrażona z kolei przez Skarżącą we wniosku ocena prawna (stanowisko Skarżącej) sprawdzała się de facto do analizy zakresu usług świadczonych przez Agenta przedstawionych we wniosku przez pryzmat normy art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i wynikających w związku z tym obowiązków Skarżącej jako płatnika.

Tak dokonana analiza doprowadziła Skarżącą do uznania, że zakres usług świadczonych przez Agenta, wskazanych w stanie faktycznym wniosku, nie stanowi ani świadczeń wprost wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ani świadczeń

o podobnym do nich charakterze. Tym samym Skarżąca uznała, że – przez pryzmat art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - brak jest podstaw do uznania, iż podlegają

one w Polsce podatkowi u źródła, a co za tym idzie również brak jest obowiązku pobierania przez Skarżącą zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi.

Mając zatem na uwadze zawarte we wniosku ww. sprecyzowane przez Skarżącą zapytanie, stan faktyczny i przedstawioną własną ocenę, w zaskarżonej interpretacji zasadnie zatem Organ interpretacyjny - będąc związany merytorycznie zakresem problemu prawnego przedłożonego we wniosku o interpretację - dokonał oceny przedstawionego zdarzenia i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia

przez pryzmat art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie zaś przez pryzmat przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. Przepisy tej bowiem umowy nie był przedmiotem ani zapytania zwartego

we wniosku Skarżącej, ani przedmiotem stanowiska Skarżącej. Podkreślić bowiem ponownie należy, że organ w rozpoznawanej sprawie związany był merytorycznie zakresem problemu prawnego przedłożonego we wniosku o interpretację i w tym

też zakresie zobowiązany był do oceny przedstawionego zdarzenia i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia. Jednocześnie nie sposób uznać, że Organ nie rozważył równocześnie w sposób zupełny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku

czy też, że odnosząc się do niego pominął jego istotne elementy. Przeciwnie Sąd uznał, że Organ dokonując oceny i zakresu usług świadczonych przez Agenta przez pryzmat art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w sposób dokładny i szczegółowy odniósł

się do poszczególnych czynności wskazanych w stanie faktycznym wniosku

w procesie ich kwalifikacji do usług doradztwa, reklamowych, badania rynku

czy też zarzadzania i kontroli.

Sąd zgodził się jednocześnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, który wskazał, że realizacja zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w postępowaniu interpretacyjnym przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd uznał również,

że zaskarżona interpretacja, w pełni realizuje normę art. 121 § 1 i art. 14c § 1 O.p,

co wynika wprost z jej treści i wniosku Skarżącej, albowiem Organ szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, precyzyjnie wskazał podstawy uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej oraz wskazał stanowisko prawidłowe z uzasadnieniem prawnym. Tym samym zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie niezbędne jej elementy, tj. ocenę stanowiska Skarżącej

wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczenie o prawie jej zaskarżenia.

Sąd uznał również, że Organ dokonując w zaskarżonej interpretacji oceny przedstawionego zdarzenia i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia

przez pryzmat art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie zaś przez pryzmat przepisów

ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak tego obecnie oczekuje Skarżąca, nie naruszył przepisów art. 14c § 1 i § 2, art. 121 w zw. z art. 14h.O.p. Organ nie naruszył tym samym art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. Organ jednocześnie rozważył w sposób zupełny stan faktyczny przedstawiony we wniosku i odnosząc się do niego nie pominął jego istotnych elementów.

Przechodząc zatem do podniesionych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 2e i ust. 7a u.p.d.o.p., Sąd wskazuje, że i tych zarzutów skargi

nie podzielił.

Sąd zauważa, mając na uwadze powyżej wskazane granice rozpoznawanej sprawy - że przedmiotem sporu – w zakresie przepisów prawa materialnego – jest

w istocie ocena, czy do usług opisanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

i czy – przez pryzmat tego przepisu – Skarżąca jest zobowiązana jako płatnik

do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz agenta wynagrodzenia?

Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że zgodnie z regulacjami zawartymi w u.p.d.o.p., Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych na jej terytorium (według zasady opodatkowania dochodów u źródła) przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju. W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 21 u.p.d.o.p., wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia

do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem

"u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany

jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta,

w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p. Jak z kolei stanowi

art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1,

do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym

u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d,

w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat,

z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym

od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia

lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych

lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany

do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak natomiast wynika z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego

dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia

lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych

lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności

nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Przepisy art. 26 ust. 7b - 7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.

Zasadnie ponadto Organ interpretacyjny nadmienił, że zgodnie z § 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U.2018.2545 ze zm.) wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2021 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa

w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych

z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania

i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala

się w wysokości 20% przychodów. W ust. 2 tego artykułu – wskazanym również przez Organ w zaskarżonej interpretacji - zastrzeżono, iż przepisy ust. 1 stosuje

się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę wprost w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Skarżąca uważa, iż opisanych we wniosku czynności, jakie wykonuje na jej rzecz podmiot zagraniczny w zakresie szeroko pojmowanego pośrednictwa handlowego, nie można zakwalifikować, tak jak to uczynił Organ, ani do usług wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ani do usług o podobnym charakterze, albowiem pośrednik pełni głównie funkcje skupione na pośrednictwie

w sprzedaży a podejmowane przez niego inne działania (oferowanie, prezentowanie produktów) mają jedynie charakter poboczny w stosunku do usługi głównej. W ocenie Skarżącej należy przyjąć, że istota usług pośrednictwa odpowiada cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa.

Przechodząc zatem do istoty sporu wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15 (LEX nr 2101521,

M. Podat. 2016/10/3) uznał, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą

się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Sąd w składzie orzekającym uznał wobec tego, że rolą organu wydającego interpretację indywidulaną była ocena charakteru czynności podejmowanych

przez pośrednika zagranicznego, a przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku, przez pryzmat spełnienia normy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., przy czym Sąd zaznacza, że analiza ta nie mogła ograniczać się jedynie

do kwalifikacji tych działań jako związanych z usługami pośrednictwa

czy użytecznymi dla tej usługi – jak tego w istocie chce Skarżąca, która de facto uznaje, że samo powiązanie czy też użyteczność działań Agenta wskazanych

we wniosku dla usługi pośrednictwa w sprzedaży samo w sobie przesądza o braku możliwości zakwalifikowania wszelkich działań Agenta do czynności objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Takie stanowisko Sąd uznał

za bezpodstawne, prowadziło by bowiem do absurdalnej sytuacji, w której samo zatrudnienie pośrednika sprzedaży/agenta przez producenta czy handlowca umożliwiałoby w istocie twierdzenie, że choć zlecone pośrednikowi usługi, nawet wprost wymienione w 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nigdy nie będą możliwe

do zakwalifikowania jako spełniające normę ww. przepisu, jako że wszystkie

one w zasadzie wspierają podstawowy cel producentów i handlowców jakim

jest najczęściej finalnie sprzedaż produktów i czerpanie z niej zysku.

Sąd wskazuje zatem, jak wynika wprost ze stanu faktycznego zawartego wniosku Skarżącej, że czynności dokonywane przez Agenta obejmują: wsparcie sprzedaży produktów sprzedawanych przez Skarżącą; pozyskanie nowych zleceń; utrzymanie relacji z obecnymi nabywcami produktów; podstawową funkcją Agenta jest identyfikacja zapotrzebowania kontrahenta na produkty; prowadzenie negocjacji warunków oraz przedstawianie klientowi oferty dostosowanej do jego potrzeb;

w ramach podjętych czynności pośrednik podejmuje czynności umożliwiające rozwiązywanie problemów związanych z pozyskanym zleceniem pomiędzy Skarżącą

a jej bezpośrednim kontrahentem; pozyskiwanie oferty na zakup określonych towarów - na podstawie materiałów oraz dokumentów uzyskanych od Skarżącej

oraz przy wykorzystaniu własnych kontaktów; działania obejmujące swym zakresem kontakt zarówno przed zawarciem przez Skarżącą umowy, jak również w trakcie

jej trwania; prowadzenie działań rozpoznawczych, w tym odpowiedzialność

za nadzór nad kontrahentem oraz za marketing. Dodatkowo w stanie faktycznym wniosku wskazano, że Agent posiada istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie działań agencyjno-marketingowych w branży, w której funkcjonuje Skarżąca, wypracowane modele współpracy i wieloletnie relacje handlowe z kontrahentami

oraz potwierdzoną skuteczność w realizacji wsparcia sprzedaży produktów a wysoki poziom świadczonych usług przez Agenta umożliwia Skarżącej skoncentrowanie

się na działalności, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną.

We wniosku Skarżąca wskazał również, że zawiadamia pośrednika o wysłanych ofertach, wysyłce towarów, celem umożliwienia mu prawidłowej obsługi transakcji oraz weryfikacji rozmiaru zrealizowanego zlecenia.

W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała ponadto, że czynności Agenta obejmują: pozyskiwanie na rzecz Skarżącej zleceń poprzez wykorzystanie wypracowanych modeli współpracy, wieloletnich relacji handlowych z kontrahentami, wiedzy, doświadczenia w branży oraz wypracowanych przez lata prowadzenia działalności kontaktów - dzięki czemu możliwe jest reagowanie i dostosowanie

się do potrzeb klientów; prowadzenie wstępnego rozpoznania potrzeb klienta

i przygotowanie oferty dopasowanej do jego indywidualnych preferencji; wyszukuje podmiotów, które mogą być potencjalnie zainteresowane podjęciem współpracy

ze Skarżącą; identyfikowanie zapotrzebowania potencjalnego kontrahenta celem przygotowania oferty, która sprosta jego oczekiwaniom; nadzór Agenta nad realizacją zlecenia, który dotyczy zapewnienia zgodności zamówienia klienta z faktyczną realizacją tego zlecenia, tak, aby na żadnym etapie jego realizacji nie dochodziło

do pomyłek; agent pilnuje, aby dokumenty, oferty, ustalenia i wszelkie istotne informacje przekazywane były bez zbędnej zwłoki, aby została zachowana wysoka jakość współpracy; działania marketingowe polegające na rozpoznaniu potrzeb rynku

w zakresie relacji ceny do jakość, zakresu oferty czy przewag konkurencyjnych;

Mając na uwadze tak opisany zakres czynności Agenta zasadnie, w ocenie Sądu, Organ interpretacyjny, kierując się regułami wykładni językowej (przy zaznaczeniu, że prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu

do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod - por. wyrok NSA

z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12) odwołał się do znaczenia pojęć "usług pośrednictwa" jak i – z braku definicji legalnej - usług wskazanych w art. 21 ust. 1

pkt 2a u.p.d.o.p., tj. "usług doradczych", "usług badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych".

Przez pryzmat językowego znaczenia ww. usług zasadnie również Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie

do zawarcia umowy jak i zasadnie podkreślił, że w zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas,

gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Również w odniesieniu do pojęcia "doradztwo" zasadnie odwołano

się nie tylko do językowego znaczenia ww. pojęcia, ale i do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie wskazując, że odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (por. wyroki: NSA

z 10 października 2013 r., I FSK 1567/12; NSA z 2 października 2014 r.,

I FSK 1441/13; NSA z 2 października 2014 r.; I FSK 1530/13, WSA w Poznaniu

z 28 kwietnia 2015 r., I SA/Po 1202/14; WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r.,

I SA/Gd 175/12; WSA w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 168/13). Ponadto celowym było odwołanie się również do literatury przedmiotu i wskazanie,

że doradztwo określane jest jako:

- przejęcie zadań,

- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

- pomoc w podejmowaniu decyzji,

- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc

w ich wdrożeniu,

- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Sąd nie stwierdził również nieprawidłowości w zakresie odkodowania przez Organ znaczenia pojęcia "usługi badania rynku" i przyjęciu, że należy przez nie rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi

te – jak zasadnie przyjął Organ - mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu

się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji.

Także w zakresie znaczenia pojęcia "reklama" Sąd przyznał rację Organowi, który wskazał, że wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji

o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki,

np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Również za zasadne Sąd uznał odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądów doktryny w tym zakresie i przywołanie poglądów, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia

ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego przedsiębiorcy. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Za reklamę należy uznać działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach,

ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów

bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Ponadto Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania przyjętego przez Organ znaczenia pojęć "zarządzania", "kontroli" i "przetwarzania danych".

Jak bowiem zasadnie wskazał Organ według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne

z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych zaś – jak zasadnie wskazał Organ - stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną

z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Sąd podkreśla, że jednocześnie dokonując kwalifikacji czynności Agenta wskazanych we wniosku przez pryzmat art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., prawidłowym było uwzględnienie przez Organ także zakresu i specyfiki prowadzonej przez Skarżącą działalności, która jak wynikało z wniosku, obejmowała produkcję wyrobów metalowych i kompleksowe zaopatrzenia statków oraz dystrybucję części do silników innych producentów.

Mając zatem na uwadze wynikające z wniosku zakresy działalności Skarżącej, oraz Agenta jak i powyżej wskazaną wykładnię pojęcia "pośrednictwo"

oraz wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. pojęć "usług doradczych", "usług badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych", zasadnie uznał Organ interpretacyjny, że zakres działania Agenta de facto wykracza poza czynności pośrednictwa. Zasadnie

też zakwalifikowane zostały – przez pryzmat art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - wskazane przez organ a zawarte w stanie faktycznym wniosku określone usługi Agenta jako de facto usługi o doradztwa, reklamowe, badania rynku oraz zarzadzania i kontroli. Sąd podkreśla również, że sama Skarżąca wskazała

we wniosku, że zakres i wysoki poziom wskazanych we wniosku usług świadczonych na jej rzecz przez Agenta oraz jego doświadczenie i skuteczność umożliwia Skarżącej skoncentrowanie się na działalności, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną, tj. produkcję wyrobów metalowych i kompleksowe zaopatrzenie statków oraz dystrybucję części do silników innych producentów.

Tym samym Skarżąca przyznaje, że wskazane we wniosku usługi świadczone

przez Agenta wyczerpują znamiona pozostałej działalności wspierającej sprzedaż

w zakresie "usług doradczych", "usług badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i tym samym nie stanowią wyłącznie usługi pośrednictwa

czy też wyłącznie usług pobocznych dla tej usługi. Sąd wskazuje ponadto, że w treści wniosku Skarżąca wskazała wprost, że usługi Agenta obejmują również usługę reklamy, wprost wymienioną w art. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W tym miejscu Sąd ponownie podkreśla, że samo powiązanie

czy też użyteczność działań Agenta wskazanych we wniosku dla usługi pośrednictwa w sprzedaży samo w sobie nie przesądza o braku możliwości zakwalifikowania wszelkich działań Agenta do czynności objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., albowiem samo zatrudnienie pośrednika sprzedaży/agenta

przez producenta czy handlowca nie powoduje samoistnie, że wszelkie świadczone przez niego usługi pozostają poza regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jako wyłącznie wspierające usługę pośrednictwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażone zostało stanowisko, w całości aprobowane przez tutejszy Sąd, że okoliczność, iż usługi reklamowe jak i zarządzania są wykonywane w ramach jednej usługi określanej jako pośrednictwo nie ma znaczenia dla uznania tych czynności za objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., gdyż z jego redakcji można wynosić, że do stwierdzenia, że dana czynność jest objęta jego zakresem wystarczające jest ustalenie, że stanowi przynajmniej jedną z usług wymienionych w tym przepisie (por. wyrok WSA w łodzi z 21 marca 2018 r.,

I SA/Łd 123/18 i utrzymujący go w mocy wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r.,

II FSK 2430/18).

Ponadto, w ocenie Sądu, kwalifikację usług świadczonych przez agenta/pośrednika, przez pryzmat ww. przepisu, wspomaga również porównanie m.in. zakresu i charakteru usług pośrednika/agenta, zakresu podstawowej działalności podmiotu zlecającego usługę i stopnia w jakim świadczone przez agenta/pośrednika usługi, którym można przypisać charakter usług objętych normą art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., przyczyniają się do braku konieczności dokonywania przez dany podmiot niezbędnych czynności z zakresu "usług doradczych", "usług badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych". Skoro w rozpoznawanej sprawie ww. działania agenta/pośrednika wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. de facto przyczyniły

się do umożliwia Skarżącej skoncentrowanie się na działalności, która stanowi

jej podstawową działalność operacyjną, tj. produkcję wyrobów metalowych

i kompleksowe zaopatrzenie statków oraz dystrybucję części do silników innych producentów, to tym samym nie sposób było uznać, że stanowiły one jedynie usługi wspierające, poboczne dla pośrednictwa w sprzedaży.

Sąd uznał zatem za niezasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia

ww. przepisów prawa materialnego. W rezultacie zasadnie uznał Organ interpretacyjny, że usługi agencyjne, nabywane przez Skarżącą od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń objętych normą art. 21 ust. 1

pkt. 2a u.p.d.o.p., w związku z czym Skarżąca jest zobowiązana jako płatnik

do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz Agenta wynagrodzenia.

Sąd ponownie w tym miejscu wskazuje, że mając na uwadze zawarte we wniosku ww. sprecyzowane przez Skarżącą zapytanie, stan faktyczny i przedstawioną własną ocenę, w zaskarżonej interpretacji zasadnie Organ - będąc związany merytorycznie zakresem problemu prawnego przedłożonego we wniosku o interpretację - dokonał oceny przedstawionego zdarzenia i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia przez pryzmat art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie zaś przez pryzmat przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. Przepisy tej bowiem umowy nie były przedmiotem ani zapytania zwartego

we wniosku Skarżącej, ani przedmiotem stanowiska Skarżącej.

Także uzasadnienie interpretacji było jasne i kompletne. Obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 14c § 1 O.p., było dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z równoczesnym przytoczeniem przepisów prawa.

Z oceny tej organ się wywiązał na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W związku z powyższym sam brak odniesienia się przez Organ

do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazanego we wniosku, nie mógł stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd.

Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.

Orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne

są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.