Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 126/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 90 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 ust. 1, art. 22g ust. 3, ust. 9
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 210 § 1 pkt 6, § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 31 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., określającą A. B. (dalej: podatniczka, skarżąca, strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem liniowym, w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego, wskazujące na zaniżenie podstawy opodatkowania. Podatniczka prowadziła pod firmą F. działalność gospodarczą w zakresie telekomunikacji przewodowej, świadczyła usługi dostępu do sieci Internet, usługi telekomunikacyjne oraz transmisji sygnału telewizyjnego. W korekcie zeznania PIT-36L wykazała przychód z działalności w kwocie [...]zł, koszty jego uzyskania w kwocie [...]zł, a w konsekwencji stratę w wysokości [...] zł.

Organ I instancji w wyniku kontroli księgi rachunkowej i dokumentów źródłowych stwierdził nieprawidłowości, dotyczące uwzględnienia w kosztach niezasadnych odpisów amortyzacyjnych od zawyżonych wartości początkowych środków trwałych o numerach inwentarzowych [...], [...] i [...] Skarżąca uzyskała dofinansowania ze środków publicznych na projekty "Budowa szerokopasmowej sieci światłowodowej w gminach powiatu [...], "Budowa NGA na terenie gmin: [...]". W związku z tymi projektami do ewidencji środków trwałych przyjęty został w dniu 31 marca 2013 r. składnik określony jako "Projekt 063 POIG.08.04.00-06-063/11 KWI 2013", któremu nadano numer inwentarzowy [...] Na jego wartość początkową składał się szereg wydatków, w tym cena zakupu projektów budowlano-wykonawczych z obsługą geodezyjną od N. (cztery faktury, projekty obejmujące gminy [...]). W ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa wykazane zostały także składniki majątkowe określone jako "P. ", w tym środki o numerach inwentarzowych [...] i [...] Na środki te składały się m. in. wydatki związane z zakupem od firmy N. projektów z obsługą geodezyjną i nadzorem wykonawczym (cztery faktury: w ramach środka nr [...] dotyczące terenu gmin [...] a w ramach środka nr [...] – dotyczące terenu gmin [...] oraz [...]).

Organ pierwszej instancji w oparciu m.in. o opinie biegłych, włączonych do akt z postępowania karnego przygotowawczego: M. R. i A. T., analizę przepływów na rachunkach bankowych oraz zeznania świadków stwierdził, że na wytworzenie wskazanych środków trwałych podatniczka nie poniosła wydatków w takich kwotach, jakie wykazała w ewidencji środków trwałych. W szczególności, nie poniosła ona wskazanych kosztów zakupu projektów od firm N. i N. . Organ ustalił prawidłową według jego oceny wartość początkową środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych, biorąc za podstawę wskazany przez biegłych koszt wytworzenia dokumentów, które skarżąca przedstawiła w związku z realizacją umów o dofinansowanie. Według biegłych, dokumentacja projektowa nie została wykonana zgodnie z zasadami ustawy Prawo budowlane. Ze względu na niski stopień skomplikowania przedmiotowych projektów, biegli wycenili ich wartość w adekwatnej wysokości stwierdzając jednocześnie, że wartości wykazane w fakturach mieściłyby się w przedziale zastosowanych stawek, gdyby dokumentacja była wykonana z zachowaniem reżimu wyznaczonego przez stosowne akty prawne (prawo budowlane). Łącznie przyjęto, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał księgi podatkowe podatniczki za nierzetelne w omawianym wyżej zakresie. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie jej w prawidłowej wysokości, bez konieczności stosowania metod szacunkowych. Dokonując korekty w zakresie poniesionych kosztów organ przyjął, że za 2015 r. z tytułu działalności gospodarczej podatniczka osiągnęła dochód w kwocie [...]zł, a zobowiązania podatkowe przy uwzględnieniu stosownych odliczeń określił w kwocie [...]zł.

We wniesionym odwołaniu podatniczka domagała się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 22g ust. 1 pkt 1-2 i ust, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie wartości początkowej środków trwałych niezgodnie z treścią tych przepisów, w sposób nieznajdujący uzasadnienia prawnego, co miało wpływ na wadliwe określenie wysokości zobowiązania;

- art. 22g ust. 1 pkt 1-2 i ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania z naruszeniem tych przepisów;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem tych granic;

- art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji dowolną ocenę dowodów;

- art. 121 §1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zaniechanie rozstrzygnięcia wątpliwości faktycznych na korzyść podatniczki, nieproporcjonalne i sprzeczne z praktyką gospodarczą konstruowanie wzorca starannego podatnika, a nadto zaniechanie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia i załatwienia sprawy, połączone z zawężeniem zakresu ustaleń do tych, które były dla podatniczki niekorzystne;

- art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191 O.p. przez pomijanie, ignorowanie zgromadzonych uprzednio dowodów, jak również zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w wymaganym zakresie.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia wartości dokumentacji projektowo-wykonawczej. Przedłożyła "Analizę ekspercką potencjalnych składników kosztotwórczych wraz z szacunkową wyceną kosztów wykonania dokumentacji projektowej budowy sieci szerokopasmowej...", sporządzoną na jej zlecenie w czerwcu 2020 r. przez S. , ekspertów rynku telekomunikacyjnego i projektów szerokopasmowych oraz rzeczoznawcę budowlanego w telekomunikacji.

W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła m. in., że sporządzająca opinię biegła nie dysponowała kompletną dokumentacją projektowo-wykonawczą, a jedynie jej fragmentami, zabezpieczonymi przez Centralne Biuro Antykorupcyjne (CBA). Pełna dokumentacja znajduje się natomiast na serwerach spółki. Podatniczka zaznaczała, że specyfika powstawania przedmiotowej infrastruktury jest znacząco odmienna od tradycyjnych obiektów budowlanych, realizowanych w trybie pozwolenia na budowę. Tymczasem biegła ustalała wartość dokumentacji na podstawie metod stosowanych przy infrastrukturze wodnokanalizacyjnej czy elektroenergetycznej, które nie wymagają wiedzy i doświadczenia z zakresu nowych technologii. Specyfika wielowarstwowych przedsięwzięć sieci nowej generacji wymaga innego podejścia do procesu inwestycyjnego, przed rozpoczęciem inwestycji tworzona jest dokumentacja koncepcyjna, a ciężar szczegółowych założeń przerzucony jest na etap operacyjny i wykonawczy. Prace typowo budowlane nie są szczególnie wymagające i skomplikowane, natomiast ważniejsze są kolejne etapy. One też wiążą się z głównym ciężarem kosztowym i merytorycznym. Nie ma przy tym potrzeby, aby w jednej dokumentacji zawarte były szczegółowe projekty dla każdej warstwy realizacji. Niektóre warstwy powinny być dokumentowane wyłącznie w formie cyfrowej jako dane podlegające ciągłej modyfikacji, w ramach postępu prac wykonawczych. Zatem klasyczne podejście biegłej, analogiczne jak do projektu budowlanego, jest w tym przypadku nieprawidłowe. Natomiast biegły, pomimo istniejących już możliwości, nie ocenił formalnie i merytorycznie cyfrowej dokumentacji projektów. Zdaniem podatniczki, przedłożona przez nią analiza S. potwierdza bezzasadność stanowiska organu.

Odnosząc się do zeznań świadków podatniczka wskazała, że nie mieli oni wiedzy na temat wartości dokumentacji. Relacje przesłuchanych osób nie potwierdzają jednoznacznie, że nie wykonano projektów. Nadto dowody te zebrano poza postępowaniem kontrolnym, w ramach czynności CBA i prokuratury, przeprowadzono je bez wiedzy i udziału strony.

W zakresie zestawienia przepływów finansowych skarżąca argumentowała, że wraz z mężem dysponowała dużymi kwotami w gotówce, wpłacała je na rachunki bankowe, przy czym były to środki pochodzące z tytułu zapłaty abonamentu i innych opłat w formie gotówkowej przez klientów.

Organ odwoławczy podniósł, że na podatnikach prowadzących działalność gospodarczą spoczywa obowiązek ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych. Ustalił, zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki, że przyjęła ona zasadę tworzenia dowodów OT (przyjęcia do ewidencji) w cyklach miesięcznych i kwotach wynikających z poniesionych wydatków. Wiązało się to – jak podkreślała - ze złożonością przyłączy światłowodowych, dostarczaniem materiałów i usług bezpośrednio w miejsce budowy, równoległą budową przyłączy abonenckich oraz przyłączy w ramach magistrali. Sposób i tempo oddawania poszczególnych przyłączy wraz z ciągniętą magistralą dawały możliwość jednorazowej amortyzacji niemalże całej kwoty projektu. Jednak podatniczka miała uznać, że stanowiłoby to zbytni uszczerbek dla budżetu państwa oraz bardzo duże nakłady pracy przy tworzeniu OT środków trwałych. Przyjęcie do amortyzacji wartości całego projektu po zakończeniu nie było natomiast możliwe.

Organ wskazał, że prokuratura przy udziale CBA przeprowadziła postępowanie w sprawie wyłudzenia środków finansowych pochodzących z funduszy unijnych w postaci dofinansowania na realizację budowy szerokopasmowych sieci światłowodowych na terenie powiatów [...] i [...] przez firmę skarżącej. Miało ono polegać na poświadczeniu nieprawdy w dokumentach przedkładanych do rozliczeń dofinansowania w zakresie zakupu projektów. Materiały z postępowania karnego włączono do akt sprawy podatkowej. Z przekazanych przez organy ścigania dokumentów wynika, że skarżącej, T. S. i M. T. zostały przedstawione zarzuty (opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji). Podatniczce przedstawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 294 § 1 w zw. z art. 286 § 1 i w zbiegu z art. 297 §1 w zw. z art. 11 § 2 i art. 12 k.k., polegającego na wprowadzeniu w błąd pracowników i kierownictwa instytucji wdrażających projekt i doprowadzeniu ministrów odpowiedzialnych za prawidłowe wydatkowanie środków unijnych do bezzasadnej wypłaty kwot nienależnych z tytułu dofinansowania. Obu wskazanym wyżej kontrahentom skarżącej postawiono natomiast zarzuty pomocnictwa przy wyłudzeniu środków unijnych. Następnie, przeciwko wszystkim wymienionym, wniesiony został akt oskarżenia. Skarżąca nie przyznała się do tych zarzutów. Złożyła wyjaśnienia, zgodnie z którymi na podstawie dokumentacji dostarczonej przez kontrahentów, możliwe było jedynie "koncepcyjne" realizowanie sieci, faktyczny proces projektowania trwał przez cały czas budowy sieci, konieczne były korekty, nowe przeliczenia budżetu mocy. Wnioski o dofinansowanie nie zawierały informacji, że inwestycja będzie prowadzona w trybie pozwolenia na budowę.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadne było wykorzystanie dla potrzeb niniejszej sprawy opinii biegłych, wydanych w toku śledztwa. Zgodnie z opinią biegłej M. R. - eksperta z zakresu inżynierii procesów budowlanych z Biura Ekspertyz Sądowych w [...], dokumenty zabezpieczone w firmie F. nie są projektami budowlano-wykonawczymi (a tak określiła je sama skarżąca we wniosku o dofinansowanie). Nie zawierają niezbędnych elementów projektu o takim charakterze, jedynie obrazują koncepcję – studium programowo-przestrzenne. Biegła, szacując koszty wytworzenia tych dokumentów, przyjęła wartość maksymalną [...] zł (wobec podanej przez podatniczkę kwoty [...]zł), omawiając przy tym metody wyceny i uzasadniając ich zastosowanie. Podkreśliła, że zbadana dokumentacja była bardzo podstawowa, prymitywna, nie opierała się na mapach geodezyjnych.

Ustalono w tym zakresie w sprawie, że właściwe starostwa wydawały skarżącej na jej wniosek jedynie mapy zasadnicze, nie służące celom projektowym. Część z nich wydana została zresztą już po wystawieniu faktur przez kontrahentów podatniczki, którzy funkcjonują w ramach omawianych inwestycji jako projektanci. Wartość wszystkich pobranych map wyniosła [...] zł. Niekompletność dokumentacji oraz brak dochowania wymogów formalnoprawnych (zgłoszeń, uzgodnień ZUD) potwierdzają również w ocenie organu zeznania świadków, w tym W. C., H. K., L. S., G. T. i Ł. T.. Według relacji dwóch ostatnich wymienionych osób – wykonawców budowy sieci w powiecie [...] – nie mieli oni do dyspozycji projektu budowlano-wykonawczego, tylko mapki pochodzące z Geoportalu. Żaden z tych świadków nie wspomniał o wykonaniu dokumentacji przez firmę N.. Z kolei M. G., którego pieczęć i rzekomy podpis (parafa) widniały na projektach budowlano-wykonawczych, zaprzeczył w toku postępowania przed organami ścigania, by wykonał i podpisał te dokumenty, z wyjątkiem projektów, dotyczących pasów kolejowych (a tych nie dotyczy sprawa). M. G. kategorycznie stwierdził, że nie wykonywał przedmiotowych projektów, ani też nie brał udziału w ich autoryzacji. Tymczasem fakt sygnowania dokumentacji projektowej odciskiem pieczęci i podpisem M. G. potwierdził świadek M. G., który okresowo pracował w firmach F. i N.-S.. Świadek opisał sposób zatrudnienia pracowników i ich rotację pomiędzy firmami F., N. , N. i S.-N.. Podkreślił ścisłe powiązania osobowe pomiędzy wskazanymi firmami.

Skarżąca wyjaśniła natomiast, że proces projektowania zakończył się z końcem projektu. Równocześnie podkreśliła, że we wniosku o dofinansowanie nie wskazywano, że prace będą prowadzone w oparciu o pozwolenie na budowę lub zgłoszenie. Nazwanie projektów budowlano – wykonawczymi miało wyłącznie znaczenie potoczne.

Zgodnie z informacją prokuratury, biegła dr inż. M. R. - po zapoznaniu się z uzupełnionym materiałem śledztwa - podtrzymała swoją opinię. Odniosła się m. in. do pytań pełnomocnika podatniczki w zakresie obowiązku stosowania Polskich i Europejskich Norm w ramach realizacji sieci światłowodowych, konsekwencji odstępstwa od tych norm po stronie inwestora i wykonawcy oraz kontroli przestrzegania tych norm przez organy państwowe. Wskazała, że dobrowolność stosowania norm nie może być rozumiana jako realizacja przedsięwzięcia budowlanego bez stosowania norm, a jedynie jako możliwość tworzenia nowych norm zawierających rozwiązania innowacyjne. W analizowanej sprawie projektant, wykonawca i inwestor nie przedstawili dokumentacji naukowo- technicznej ani też nowej normy, uzasadniającej odstąpienie od PN i EN. Biegła podkreśliła, że nie przekazano jej kodów, umożliwiających zapoznanie się z dokumentacją na serwerach.

Organ uznał opinię dr inż. M. R. za rzetelną i wiarygodną, a tym samym stanowiącą podstawę do ustaleń w sprawie. Jej wnioski potwierdza również kolejna z opinii wywołanych w toku postępowania karnego przygotowawczego. A. T., biegły z zakresu wdrażania technik światłowodowych oraz zarządzania projektami badawczo-rozwojowymi nowych technologii, dokonał oceny poprawności i merytorycznej przydatności dokumentacji projektowej przedstawionej przez podatniczkę. Biegłemu udostępniono akta główne śledztwa, dokumenty źródłowe zabezpieczone w oryginałach oraz dokumentację projektową sieci światłowodowych utrwaloną na serwerach T. spółki z o.o. Biegły stwierdził, że w dokumentacji przyjęto błędną interpretację definicji przyłącza światłowodowego, a inwestycje realizowano w oparciu o dokumenty nie stanowiące projektu technicznego budowlano-wykonawczego. Zauważył, że w projekcie o tak wysokim poziomie złożoności, w którym zakup materiałów i usług realizowany był w drodze konkurencyjnych postępowań zakupowych, należałoby oczekiwać również wykonania projektu wykonawczego. Tymczasem A. B. na etapie projeku nie określiła szczegółowych parametrów elementów infrastruktury i stwierdziła, że były one dobierane dynamicznie i dostosowywane do warunków środowiskowych i zapotrzebowania abonentów. Dokumentacja w postaci elektronicznej stanowi, według biegłego, dokumentację paszportyzacyjną, wykonywaną na bieżąco w trakcie realizacji projektu i aktualizowaną wraz ze zmianami/modyfikacjami sieci lub jej dalszą rozbudową (prowadzoną na mapach Google Earth oraz w systemie Globema). Obejmuje całość analizowanych inwestycji światłowodowych i służy przede wszystkim bieżącemu utrzymaniu sieci. Szereg sformułowań, użytych w tych materiałach świadczy o tym, że dokumentacja określana przez stronę jako projekt to w rzeczywistości dokumentacją routingu, kreowania usług i wszelkich prac związanych z wyższymi warstwami sieci. Biegły zaznaczył przy tym, że stosowana przez skarżącą terminologia nie jest stosowana w odniesieniu do projektów telekomunikacyjnych, nie występuje w fachowej nomenklaturze telekomunikacyjnej. Terminologia ta jest ściśle sformalizowana.

Biegły oszacował wartość dokumentacji na [...] zł za kilometr (przy wskazaniu, że jest to 1/3 ceny projektu budowlanego). Biegły przeanalizował zarówno dokumenty w formie papierowej, jak i zabezpieczone na nośnikach informatycznych, jak również zapytania ofertowe, oferty dotyczące zakupu projektów budowlano-wykonawczych oraz sprzętu aktywnego i pasywnego nabywanego w ramach projektów. W wyniku tego stwierdził, że zdecydowana większość zapytań ofertowych nie umożliwiała przeprowadzenia poprawnego postępowania zakupowego. Wskazywał w tym zakresie m. in. na braki w zakresie bazy adresowej, statycznego rozkładu punktów elastyczności sieci, docelowej liczby abonentów. Jego zdaniem, wyboru dostawców części dokonano wcześniej, tj. przed sporządzeniem projektu. Biegły zauważył też, że sposób przeprowadzenia postępowań zakupowych, w tym brak minimalnych informacji, uniemożliwia jakąkolwiek ocenę wydatków poniesionych na infrastrukturę pasywną. Zakwestionował możliwość dynamicznego dobierania elementów infrastruktury w wypadku tych elementów, które zakupiono przed odbiorem dokumentacji projektowej.

Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty strony wobec opinii biegłych sprowadzają się do negowania dopuszczalności tych dowodów. Tymczasem biegli zostali przybrani w postępowaniu karnym, wydali opinię w oparciu o tezę dowodową, posiadają odpowiednią wiedzę, kompetencje, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania w przedmiotowej sprawie wydatków poniesionych przez skarżącą na wykonanie projektów, które stanowią elementy majątku trwałego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono i poddano analizie przekazane przez prokuraturę zestawienie przepływów środków finansowych na rachunkach bankowych, służących do obsługi działalności gospodarczej oraz rachunkach prywatnych skarżącej, jej męża, a także na kontach bankowych T. S., T. B. i M. T.. Organ zaznaczył, że głównym źródłem środków finansowych firmy podatniczki na realizację opisanych w sprawie projektów były wpłaty transz dofinansowania ze środków PARP i CPPC oraz tzw. "wkład własny". Jak uznano, wkład własny pochodził jednak także z wcześniej pozyskanych funduszy ze środków PARP i CPPC. Skarżąca część tych środków, bezpośrednio po ich uzyskaniu, przelewała na konta współpracujących z nią firm [...] T. S., S.-N. T. B. i N. M. T. (jako zapłatę za usługi), po czym podmioty te zwracały je, pomniejszone o różne wartości, na inny rachunek podatniczki, również tytułem rozliczenia za faktury (tym razem z tytułu najmu). Między skarżącą, T. S. i M. T. istniały wzajemne zobowiązania i należności. Firma skarżącej była podstawowym źródłem środków finansowych dla N. , S.-N. T. B. i N. M. T.. Zdaniem organu, zakup usług czy towarów wyłącznie od firmy skarżącej, krótkie odstępy między rozliczeniami faktur, porównywalne kwoty obciążenia i zasilenia oraz zbieżność wskazanych wpłat i wypłat mogą świadczyć o zewnętrznym zarządzaniu tymi podmiotami przez firmę podatniczki. Organ zaznaczył przy tym, że skarżąca nie odniosła się merytorycznie do tej analizy, a jej twierdzenia o dysponowaniu przez nią i małżonka dużymi kwotami gotówki pochodzącej z wpłat za abonament uznał za gołosłowne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że wykorzystanie dowodów pozyskanych z toczącego się wobec podatniczki i jej współpracowników śledztwa nie narusza w żadnym razie uprawnień strony i pozostaje w zgodzie z przepisami procesowymi (w tym art. 181 O.p.). W ocenie organu nie narusza też prawa to, że skarżąca nie była obecna przy przesłuchaniu świadków, których zeznania włączono do materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji podkreślono, że istotne ustalenia w sprawie nie zostały oparte wyłącznie na materiale dowodowym pozyskanym z innych postępowań. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono dowód z zeznań świadków M. T. i T. S. oraz skarżącej jako strony. Wszystkie zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie. Strona mogła się wypowiedzieć w przedmiocie dowodów, a jej wnioski dowodowe (mające stanowić przeciwwagę dla dowodów zebranych przez organ) zostały rozpatrzone.

Za nieuprawniony uznano zarzut wydania rozstrzygnięcia w pierwszej instancji bez oczekiwania na ekspertyzę, której wykonanie zleciła podatniczka. Proponowana przez nią analiza S. , dołączona do odwołania, ma charakter dokumentu prywatnego, nie zaś opinii biegłych. Zakres tej ekspertyzy został uznany przez organ za nieadekwatny do stanu prawnego i faktycznego, dotyczy bowiem nie tyle oceny wartości projektów podatniczki, ale projektów, które winny powstać dla celów realizacji umów o dofinansowanie oraz wykonanie prac. Nadto do wyceny zastosowano unormowania i ceny obowiązujące na koniec 2015 r. Zlecając wykonanie analizy, skarżąca nie udostępniła autorom jakiejkolwiek dokumentacji projektowo-wykonawczej spółki, zarówno tej gromadzonej na serwerach, jak i w formie papierowej. Powyższe oznacza, iż przedłożona analiza [...] jest opracowaniem dotyczącym jedynie modelowego kosztu wykonania dokumentacji projektowej. Świadczy o tym m.in. przyjęta wartość zakupu map dla celów projektowych, która została określona na kwoty [...]zł i [...] zł, podczas gdy podatniczka w rzeczywistości wykorzystała najtańsze mapki dla celów opiniodawczych i darmowe, pochodzące z Geoportalu i Google Earth.

W ocenie organu, ustalenia faktyczne pozwalają stwierdzić, że skarżąca nie poniosła wydatków na wytworzenie środków trwałych o numerach inwentarzowych [...], [...] i [...] w wysokości, którą wykazała jako ich wartość początkową w prowadzonej ewidencji. W szczególności nie poniosła kosztów zakupu "projektów budowlano-wykonawczych z obsługą geodezyjną szerokopasmowej sieci światłowodowej w gminach powiatu [...] ([...])", wynikających z faktur wystawionych przez M. T. N. oraz "projektów z obsługą geodezyjną i nadzorem wykonawczym dotyczących budowy NGA na terenie gmin: [...]", według faktur wystawionych przez N. na łączną kwotę [...]zł.

Odwołując się do materiału dowodowego sprawy oraz do treści aktu oskarżenia organ podał, że podatniczka występując o dofinansowanie posługiwała się sfałszowanymi uproszczonymi projektami koncepcyjnymi, przedstawiając je jako projekty budowlano-wykonawcze, przez co doprowadziła do wyłudzenia funduszy unijnych w wysokości odpowiadającej kwotom wykazanym w fakturach wystawionych przez N. i N. M. T.. Postępowania ofertowe były pozorne, fikcyjne.

Skoro wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to koszty z nich wynikające nie mogły stanowić podstawy do określenia wartości początkowej kosztów stałych. W ocenie organu odwoławczego, doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Uwzględniając stwierdzone zawyżenie, organ przedstawił rozliczenie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej ustalono na kwotę [...]zł, koszty uzyskania przychodu na kwotę [...]zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł, odliczenia od dochodu (składki na ubezpieczenie społeczne) – [...] zł, dochód do opodatkowania/podstawę opodatkowania – [...] zł, a podatek obliczony zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f. - [...] zł, co przy uwzględnieniu odliczeń od podatku z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, daje kwotę podatku należnego – [...] zł.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w kontrolowanym rozstrzygnięciu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaznaczył, że nie jest rolą organu przesądzanie, czy przedmiotowe inwestycje powinny być realizowane w trybie pozwolenia na budowę, zgłoszenia, czy też – jak twierdzi podatniczka - w trybie art. 29a ustawy - Prawo budowlane, ponieważ nie to jest istotą sporu. Z akt sprawy wynika natomiast, że podatniczka faktycznie nie ponosiła wydatków w deklarowanych wysokościach, a zatem nie mogą one stanowić podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przemawia za tym forma i treść sporządzonej dokumentacji projektowej, okoliczności jej zamówienia i sporządzenia, co następowało z udziałem powiązanych ekonomicznie i personalnie podmiotów, posługiwanie się częściowo sfałszowaną dokumentacją projektową oraz przepływy finansowe pomiędzy kontrahentami, wskazujące na fikcyjność niektórych transakcji.

Nawiązując do twierdzeń strony, dotyczących wielokrotnego kontrolowania spornych projektów przez różne instytucje, organ odwoławczy wskazał na treść aktu oskarżenia, zgodnie z którym czynności kontrolne pracowników instytucji wdrażających były pobieżne, a jeśli nawet stwierdzono konkretne uchybienia, to i tak nie wyciągano z tej sytuacji żadnych konstruktywnych wniosków na przyszłość. Bierność i brak profesjonalizmu nie budzą zatem żadnych wątpliwości, natomiast pociągnięcie poszczególnych osób do odpowiedzialności karnej utrudnia rozciągnięty w czasie rozłożony na wielu pracowników, skomplikowany i wieloetapowy proces decyzyjny w tych instytucjach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. B. zakwestionowała w całości opisaną decyzję. Zarzuciła naruszenie:

- art. 22g ust. 1 pkt 1 -2 i ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na ustaleniu wartości początkowej środków trwałych niezgodnie z treścią tych przepisów, w sposób nieznajdujący uzasadnienia prawnego, co miało wpływ na wadliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego;

- art. 22g ust 1 pkt 1-2 i ust. 3 i 4 ustawy w zw. z art. 23 § 1 i § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 193 § 4 i § 6 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podstawy opodatkowania z naruszeniem tych przepisów;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic oceny swobodnej;

- art. 191 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji ocenę dowolną;

- art. 121 §1 i art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego, a nadto przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika;

- art. 180 § , art. 187 §1, art. 191 O.p. po pominięcie materiału dowodowego w znacznej części mające swe odzwierciedlenie w pomijaniu, ignorowaniu zgromadzonych uprzednio dowodów, jak również zaniechaniu prowadzenia postępowania dowodowego w wymaganym zakresie.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zwróciła się też o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów wskazanych w treści skargi i dołączonych do niej jako załączniki nr 1-25. Wniosła o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła argumenty tożsame, jak w odwołaniu. Podkreślała, że wartość dokumentacji projektowo-wykonawczej, od której obecnie T. S. spółka z o.o. dokonuje odpisów amortyzacyjnych nie została zawyżona i wynosi [...] zł. Wobec tego nie było podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych. Argumentowała, że przepisy nie przewidują ustalenia wartości początkowej według metodologii zastosowanej przez organy – poprzez szacowanie elementu wartości początkowej środka trwałego na podstawie opinii biegłego. Nie jest to dopuszczalne w szczególności w sytuacji, gdy z zebranego materiału wprost wynika, że wydatki na sporządzenie dokumentacji projektowo-wykonawczej zostały faktycznie poniesione, a nabyte usługi zostały wykorzystane do wytworzenia składników majątku.

W przekonaniu skarżącej, zasada swobodnej oceny dowodów została w sprawie rażąco naruszona przez organy. Celowo pomijano materiał korzystny dla strony, zaś te dowody, które zostały przeprowadzone, zinterpretowano sprzecznie z logiką, z pominięciem doświadczenia życiowego i związku przyczynowo-skutkowego. Organ bezpodstawnie uznał, że skoro prokuratura skierowała akt oskarżenia do sądu, to sprawa jest z góry przesądzona. Zaniechał zatem dążenia do ustalenia stanu faktycznego i analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Podatniczka wywodziła, że opinia biegłej koncentruje się na zagadnieniu, czy dokumentacja spełnia wymogi niezbędne przy uzyskaniu pozwolenia na budowę. Świadczy o tym odwołanie się przez autorkę opinii do rozporządzenia, dotyczącego zakresu i formy projektu budowlanego. Tymczasem sporna inwestycja nie wymagała pozwolenia ani nawet zgłoszenia, była realizowana w trybie art. 29a Prawa budowlanego. Prawidłowość takiego działania potwierdzają decyzje organów nadzoru budowlanego. Sąd karny uniewinnił pełnomocnika skarżącej M. B. w sprawie dotyczącej samowoli budowlanej, a nadto legalność prowadzenia inwestycji w trybie art. 29a Prawa budowlanego potwierdził zespół orzekający Najwyższej Izby Kontroli, który nie zakwestionował wydatków na dokumentację projektową. Skarżąca konsekwentnie podnosiła tę okoliczność, nie posługiwała się też terminem "projekt architektoniczno-budowlany", ale potocznym pojęciem "projekt budowlano-wykonawczy". Podkreślała też wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu, który z jednej strony oparł się na opiniach biegłych, zarzucających niezgodność dokumentacji z przepisami budowlanymi, a z drugiej – odnosząc się do pisma z dnia 27 listopada 2020 r. – wskazywał, że kwestia trybu realizacji inwestycji nie jest przedmiotem sprawy.

W skardze wskazywano nadto, że biegła M. R. nie wyceniała dokumentacji projektowej w formie elektronicznej, wobec czego szacunki dotyczyły jedynie części materiałów projektowych i nie mogą być z tego względu miarodajne. Podkreślono, że biegła została przez zlecającego opinię prokuratora zobowiązana do uzyskania dostępu do serwerów i wydania opinii uzupełniającej, jednak nie skontaktowała się ani ze skarżącą, ani z jej obrońcą (występującym w postępowaniu karnym), ani też z żadnym z pracowników firmy, nie uzupełniła też swej ekspertyzy. Skarżąca zwracała uwagę, że biegła nie zna specyfiki branży telekomunikacyjnej w technologii FTTH/GPON, a tym samym wymagań, jakie powinna spełniać dokumentacja projektowa niezbędna do realizacji inwestycji w tym zakresie.

Odnosząc się z kolei do opinii biegłego A. T. podatniczka zaznaczyła, że został on powołany do merytorycznej oceny dokumentacji projektowej na serwerach oraz do wyceny tej dokumentacji. Mimo tego, dokonał oceny znacznie szerszej, przy czym dopuścił się błędu twierdząc, że splitera optycznego nie można uznać za złącze rozgałęźne. Stanowisko biegłego jest w tym zakresie odosobnione, a w sprawie karnej, dotyczącej wspomnianej samowoli budowlanej autor innej opinii uznał spliter za punkt rozgałęźny. Biegły, w ocenie strony, nie posiadał wiedzy z zakresu technologii FTTH/GPON, o branży światłowodowej. Mylił zdefiniowane prawnie pojęcie przyłącza telekomunikacyjnego z potocznym sformułowaniem "przyłącze domowe/abonenckie FTTH". Postawił błędną tezę, jakoby znaczna część sieci powinna być zbudowana w reżimie prawa budowlanego w oparciu o projekty budowlane, stanowiące podstawę uzyskania pozwolenia na budowę. Skarżąca poddała też krytyce dokonaną przez biegłego ocenę zapytań ofertowych zaznaczając, że nie był on powołany do przeanalizowania tej kwestii. Tłumaczyła przy tym, że oferenci mieli dostęp do wniosków o dofinansowanie, dlatego też oferty opiewały na kwoty podane szacunkowo w tych wnioskach.

Skarżąca zarzuciła, że organy pominęły wyniki innych postępowań kontrolnych, prowadzonych m. in. przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości oraz Centrum Projektów Polska Cyfrowa, przedstawicieli Ministerstwa Administracji i Cyfryzacji czy Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Zaznaczono, że skarżąca nie podlegała ustawie - Prawo zamówień publicznych, zobowiązana była do przeprowadzenia jedynie uproszczonej procedury wyboru wykonawców.

Podatniczka podkreśliła, że biegły nie analizował dokumentacji projektowej, mającej formę elektroniczną. Zalogował się na serwery tylko jeden raz, podczas wizyty w siedzibie firmy, nie przeglądając wówczas i nie analizując tych dokumentów.

W skardze podniesiono także, że organ niezgodnie z prawdą stwierdził, jakoby dokumentacja znajdująca się w posiadaniu spółki nie została udostępniona autorom analizy [...]. Z oczywistych powodów niemożliwe było okazanie materiałów zabezpieczonych przez CBA, ale były to tylko wnioski o zajęcie pasa drogowego wraz załącznikami i decyzje zarządców dróg. Podatniczka zaznaczyła, że prywatny charakter analizy, sporządzonej z udziałem rzeczoznawców, znających specyfikę branży, nie może jej dyskwalifikować, a biegli opiniujący na zlecenie prokuratury także czynili to odpłatnie. Wskazywała m. in., że argumenty organu, dotyczące nieadekwatności stanu faktycznego i prawnego ekspertyzy [...] są chybione, ponieważ podwykonawcy ponosili koszty związane z dokumentacją projektową przez cały okres realizacji inwestycji. Jednocześnie takiego zarzutu nie postawiono biegłym, powołanym przez prokuraturę.

Skarżąca podkreśliła, że eksperci [...] wyliczyli wartość dokumentacji projektowej na kwotę wyższą od faktycznie wydanej przez skarżącą.

W skardze wskazano, że sprawa sfałszowanych podpisów M. G. została wyłączona do odrębnego postępowania, a następnie umorzona przez prokuraturę wobec nieustalenia sprawcy. Przy tym, wobec trybu realizacji inwestycji, podpisanie (sporządzenie dokumentu) przez projektanta z uprawnieniami nie było w ogóle wymagane, skarżąca nie miała zatem interesu w fałszowaniu dokumentacji.

Podatniczka argumentowała, że poniosła zakwestionowane wydatki (o czym świadczą faktury VAT), brak jest dowodów, by te kwoty w jakiejkolwiek formie zostały jej zwrócone. Jej zdaniem, analiza przepływów finansowych, sporządzona przez CBA, nie może być takim dowodem. Oceniła, że jej dotychczasowe wyjaśnienia, dotyczące wpłat gotówkowych od klientów powinny być dla organów w tym względzie wystarczające, jednak w decyzjach się do nich nie odniesiono. Jak wskazała, w latach 2011-2015 przyjęto w jej firmie na KP łącznie ponad [...] zł.

Odnosząc się do wypowiedzi organów na temat powiązań osobowych i finansowych T. S. i M. T. skarżąca wyraziła zdziwienie, że czyni się zarzut z faktu braku czasu współpracowników na realizację zleceń dla innych podmiotów. Podwykonawcy – ze względu na zakres prac, możliwe modyfikacje i terminy – nie mogliby się podejmować dodatkowych prac. Stąd też racjonalnym było wynajęcie im powierzchni lokalowej w siedzibie skarżącej, aby usprawnić kontakty. Natomiast zbieżność pomiędzy operacjami wypłaty gotówki przez kontrahentów i wpłatami w firmie skarżącej wystąpiła tylko trzykrotnie w ciągu pięciu lat.

Podatniczka zakwestionowała sposób oceny zeznań świadków, którzy byli przesłuchiwani w CBA. Podniosła, że w decyzji cytowane są wyrwane z kontekstu fragmenty relacji tych osób. Pominięto przy tym zeznania K. P., kierownika Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Projektowej i Kartograficznej w [...] – zapewne dlatego, że wynikały z nich wnioski przeciwne wobec tego, co założył organ.

Skarżąca wyjaśniała, że tylko w projekcie nr 063 opisała pierwotnie, że projekty będą uzgadniane przez Zespół Uzgadniania Dokumentacji (UZD), po czym wycofała się z tego, a kwota dofinansowania została skorygowana. Tłumaczyła, że skoro inwestycji nie realizowano na podstawie map przeznaczonych do celów projektowych, to każda inna przydatna mapa (np. pochodząca z Geoportalu) mogła być wykorzystana. Stwierdziła wręcz, że zakup map do celów projektowych byłby wyłudzeniem środków unijnych, skoro takie dokumenty są dużo droższe, a w dodatku nie zawierają informacji, niezbędnych do wykonania tego rodzaju inwestycji.

Skarżąca zauważyła, że zaskarżona decyzja składa się z przekopiowanych akapitów rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, aktu oskarżenia oraz gotowych regułek odnośnie praw i obowiązków organów. Uchybienia organu pierwszej instancji nie zostały dostrzeżone, ustalenia oparto na wadliwych twierdzeniach biegłych, tendencyjnej interpretacji faktów, przy pominięciu istotnych dowodów. Materiał dowodowy jest niespójny i niekompletny, przekroczono też granicę jego swobodnej oceny.

Do skargi dołączono kopie dokumentów, wnosząc o ich uwzględnienie jako dowodu w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że rozstrzygnięcie wydano po wnikliwej i wszechstronnej analizie zebranych dowodów.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2021 r. skarżąca wniosła o skierowanie sprawy na rozprawę po ustaniu stanu epidemii., z uwagi na jej skomplikowany i wielowątkowy charakter.

Skarżąca wskazała na zeznania pracowników podwykonawców – M. G., R. C., A. K., M. G. i Ł. Z., którzy zeznali, że zajmowali się dokumentacją projektową dotyczącą pierwszych warstw infrastruktury telekomunikacyjnej. Z zeznań Ł. B., S. O., M. B. i Ł. S. wynika natomiast, że uprawnieni geodeci zajmowali się w przypadku obu projektów inwentaryzacją geodezyjną wybudowanych przyłączy. Projektowaniem kolejnych warstw dokumentacji (przechowywanej w formie cyfrowej) zajmował się D. C.. Z kolei M. G. zeznał, że cała dokumentacja wytworzona dla celów projektów niczym nie różniła się od tej, jaką przygotowywał dla takich samych zadań jego kolejny pracodawca – O. .

Skarżąca podkreśliła, że ekipy wykonawcze (budowlane) nie posiadały szczegółowych projektów, a jedynie wykresy na mapkach (zeznali o tym świadkowie: Ł. T., W. K. i M. K.).

Wynajęcie powierzchni w siedzibie firmy podatniczki (oznakowanej logo F. ) dla podwykonawców miało usprawnić wykonawstwo prac. Pracownicy podwykonawców nie zmieniali jednak zatrudnienia i nie pracowali w firmie F., bowiem jest to jedynie nazwa marki, której właścicielem jest skarżąca.

W piśmie ponownie podkreślono, że rutynowe kontrole inwestycji stanowią dowód, że były one realizowane zgodnie z prawem. Zlecona dokumentacja projektowa była odpowiednia do technologii, która została użyta w inwestycjach.

W dniu 29 czerwca 2021 r. ustalono (notatka – k. 217), że tocząca się przed Sądem Okręgowym w [...] sprawa karna sygn. akt [...] dotycząca skarżacej i jej podwykonawców nie została zakończona.

Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o zmianę zarządzenia Przewodniczącej i wyznaczenie rozprawy. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2021 r. dopuszczono dowody z dokumentów załączonych przez skarżącą do skargi oraz pisma z dnia 23 kwietnia 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Jak już wskazano, Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału, nie uwzględniając ty samym wniosku skarżącej o wyznaczenie w sprawie rozprawy. Należy podkreślić, że wniosek ten został uzasadniony enigmatycznie – skarżąca wskazała na wielowątkowość sprawy, co nie stanowi z zasady istotnego argumentu do jego uwzględnienia w szczególnej okoliczności, jaką jest stan epidemii SARS-COV2.

Przewodnicząca Wydziału – zważając m.in. na przedmiot sprawy oraz prawa strony w postępowaniu - zdecydowała w drodze zarządzenia z dnia 7 kwietnia 2021r. o zastosowaniu w niej art. 15 zzs4 z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842; dalej: uCOVID-19).

W ocenie Sądu, uwzględniając obowiązujące w postępowaniu sądowym zasady: jawności posiedzeń sądowych (art. 10 p.p.s.a.) i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie (art. 90 § 1 p.p.s.a.), przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to przepis szczególny i zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 uCOVID-19, zaistniały podstawy do rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2-3 uCOVID-19: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzaj rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2); "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3).

Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji uCOVID-19 zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15 zzs uCOVID-19 nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych wyżej regulacji zawartych w jej art. 15 zzs4 ust. 2 i 3.

Dodanie w uCOVID-19 przepisów art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 nakazuje rozważyć, czy przewidziane w tych przepisach rozwiązania – wobec niewątpliwie utrzymującego się stanu epidemii COVID-19, powinny mieć zastosowanie w stosunku do niniejszej sprawy, podczas gdy wobec tego opozycję zgłosiła strona skarżąca.

W ocenie Sądu, wykładnia funkcjonalna przepisów uCOVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej w art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19 w przedmiotowej sprawie i możliwością rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym bez naruszenia przepisów i zasad, o których mowa powyżej.

Podkreślenia wymaga, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego (tak: wyrok NSA z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I OSK 1799/19). Zauważyć należy, że sąd administracyjny nie jest sądem faktu (jak sądy powszechne), ale wyłącznie sądem prawa. Oznacza to, że co do zasady nie posiada kompetencji do ustalania faktów, a zatem i gromadzenia dowodów oraz przeprowadzania postępowania dowodowego, czego zdaje się oczekiwać skarżaca. W zakresie jego kognicji znajduje się bowiem – zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. - wyłącznie kontrola działalności administracji publicznej i stosowanie środków określonych w ustawie, w tym w art. 145 § 1 p.p.s.a. Taki zakres działania sądu administracyjnego powoduje natomiast, że wyłączenie rozprawy (przy zaistnieniu szczególnych okoliczności tego wymagających oraz przepisu szczególnego, który to umożliwia), z jednoczesnym zapewnieniem stronie możliwości działania poprzez przedstawienie stanowiska w formie pisma procesowego, nie wpływa negatywnie na prawo strony do rzetelnego procesu.

Ten standard ochrony praw stron i uczestników został w ocenie Sądu zachowany, skoro wskazanym uprzednio zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie w wyznaczonym w tym celu terminie, z czego skorzystały.

W ocenie Sądu, nie sposób też uznać, że rozpoznanie sprawy we wskazanym trybie nie było konieczne (usprawiedliwione okolicznościami), a przez to narusza prawo strony do obrony i jawności postępowania sądowego. Jedną z podstawowych zasad postępowania jest przecież zasada szybkości i ekonomiki, która powoduje, że postępowanie sądowoadministracyjne winno przebiegać sprawnie i bez zbędnej zwłoki (która – co należy podkreślić – może skutkować określonymi konsekwencjami). Dlatego też, jeśli nie zakłóca to innych zasad prowadzenia postępowania (o czym był mowa powyżej), Sąd zobowiązany jest do przeprowadzenia czynności zmierzających bezpośrednio do rozpoznania sprawy.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, dopuszczalne i właściwe było rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19, bowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że nie narusza ona prawa, zaś zarzuty przedstawione w skardze (stanowiące w zdecydowanej części powtórzenie zarzutów odwołania) nie dają podstawy do podważenia jej legalności.

Kwestią sporną w sprawie było ustalenie organów podatkowych, że wartość początkowa środków trwałych o numerach inwentarzowych [...], [...] i [...] wskazana przez podatniczkę i ujęta w księdze przychodów i rozchodów jest zawyżona. Wartość ta odnosi się do kosztów zakupu usług związanych ze sporządzeniem dokumentacji projektowo – wykonawczej dla prowadzonych przez podatniczkę inwestycji budowy światłowodowej sieci telekomunikacyjnej. Powyższe wydatki ujęte zostały w księdze jako odrębne obiekty inwentarzowe.

Zdaniem skarżącej, kwestionowanie ujętych przez nią wartości na etapie po odbiorze inwestycji i po licznych kontrolach instytucji dotujących i NIK-u, jest niezasadne i poddaje w wątpliwość zasadę zaufania do organów podatkowych. Dokumentacja projektowa, wbrew nadanej potocznie nazwie "projekt budowlano-wykonawczy", miała charakter uproszczony i – w ocenie strony – nie można do niej stosować rygorów i cen dotyczących projektu budowlanego. Nadto, biegli powołani w toku postępowania karnego przygotowawczego, nie poddali ocenie całości dokumentów składających się na projekt. Biegła dr hab. inż. M. R. bezspornie nie dysponowała dokumentami zapisanymi w formie cyfrowej oraz wiedzą specjalną z zakresu nowych technologii, zaś biegły A. T. – pomimo możliwości oceny dokumentacji we wskazanej formie cyfrowej – faktycznie poświęcił temu zupełnie nieadekwatną ilość czasu, co nie może zostać uznane za rzetelną ocenę całości dokumentów rozumianych jako projekt. Skarżąca podkreśliła też, że dokumentacja projektowa była wykonywana przez cały czas trwania inwestycji – nanoszono w niej poprawki, na bieżąco też rozstrzygano o stosowanych materiałach i rozwiązaniach technicznych. Co istotne, wywołana przez stronę opinia – Analiza ekspercka sporządzona przez S. wskazuje na fakt, że przyjęta przez podatniczkę wartość początkowa projektów nie tylko nie była zawyżona, ale wręcz zaniżona wobec wartości rynkowej takiej dokumentacji i nowości technologicznej inwestycji.

Tymczasem, w ocenie organów podatkowych, zebrane w sprawie dowody wskazują wprost na zawyżenie wartości początkowej wskazanych środków trwałych, a podnoszone przez skarżącą argumenty w żadnym razie oceny tej nie zmieniają. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej biegli, których ekspertyzy wywołane w toku postępowania karnego przygotowawczego – zgodnie z art. 181 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. - zostały wykorzystane jako materiał dowodowy sprawy, posiadali kompetencje do wydania opinii, zaś tezy postawione dla tych dowodów, a następnie wnioski opinii, wyraźnie wskazują na wytkniętą w decyzji nieprawidłowość skutkującą zaniżeniem podatku dochodowego. Stwierdzeniu tej okoliczności nie przeczy fakt przeprowadzanych w przedsiębiorstwie skarżącej kontroli procesu dotacyjnego przez organy dotujące, skoro i na tych instytucjach ciąży odpowiedzialność za niewłaściwe gospodarowanie środkami budżetowymi (a zatem i one są one poddawane stosownej kontroli i podlegają odpowiedzialności za niewłaściwe gospodarowanie środkami).

Zdaniem organu, nie sposób również skutecznie przeciwstawić opinii biegłych dokumentowi prywatnemu w postaci ekspertyzy S. , bowiem – wbrew stanowisku strony – instytucja ta opiniowała nie tyle o wartości dokumentacji sporządzonej przez skarżącą, ile o projektach jakie winny zostać opracowane - zgodnie ze sztuką - dla opisanych inwestycji.

Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za koszty uzyskania przychodów należy uznać tylko te wydatki, które są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, o ile nie zostały wymienione w katalogu kosztów określonych w art. 23 u.p.d.o.f. W rezultacie istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) uważa się - w razie odpłatnego nabycia (bowiem w taki sposób podatniczka weszła w posiadanie projektów) – cenę ich nabycia (art. 22 g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.). Za kwotę należną zbywcy należy z kolei rozumieć faktyczną wartość, którą podatnik jest zobowiązany przekazać w zamian za nabycie danego środka trwałego, niezależnie od sposobu i terminów płatności przez nabywcę.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że określenie wartości początkowej środka trwałego przez biegłego jest sytuacją wyjątkową i z zasady dotyczy takiej okoliczności, w której podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia (art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.). Sytuacja ta bez wątpliwości nie dotyczy niniejszej sprawy. Działania biegłych miały bowiem na celu weryfikację kosztu nabycia środka trwałego wskazanego przez podatniczkę, która – pomimo obowiązku, wynikającego z zasady współdziałania z organem – nie przedstawiła pełnej dokumentacji, dającej podstawę do oceny wartości środka trwałego. Zwrócił na to uwagę biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w [...] W. C., który podkreślił, że na podstawie tego, czym dysponował (a oceniał inwestycję w [...]) nie można było ocenić zużycia materiałów i ilości niezbędnych usług, zaś "projekt" nie obrazował pełnej infrastruktury i faktycznego przebiegu sieci, brak było (tj. nie przedstawiono) dokumentacji technicznej o większej szczegółowości. H. K. i L. S. wskazali na brak niezbędnego uzgodnienia ZUD projektowanych sieci i linii kablowych. W toku postępowania skarżąca koncentrowała się natomiast głównie na kwestionowaniu potrzeby sporządzenia projektu o charakterze budowlanym wskazując, że całość obu inwestycji realizowana była na podstawie art. 29a ustawy Prawo budowlane. Podnosiła, że pojęciem "projekt budowlano – wykonawczy" posłużyła się w znaczeniu potocznym.

Cel działania biegłych był zatem całkowicie odmienny od wskazanego w ustawie podatkowej (art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f.). Zostali oni powołani przez organ karny w celu wykazania określonych faktów przy pomocy wiadomości specjalnych, a ich działanie regulowały przepisy prawnoprocesowe. Podobnie rzecz się ma w postępowaniu podatkowym, w którym dowód ten został dopuszczony i stanowił podstawę zrekonstruowania istotnych dla rozstrzygnięcia faktów. Z tego samego względu w sprawie odwołano się do wartości rynkowej środka trwałego, z pominięciem wartości wynikającej z przedstawionych przez podatniczkę rachunków, które zostały zakwestionowane w zakresie ich rzetelności. Nie sposób zatem, w realiach sprawy, powoływać się na cenę wynikającą z faktur VAT i poleceń zapłaty tych rachunków. Podważenie wynikającej z nich kwoty [...]zł jest przecież istotą sporu z organem.

Wartość rynkowa określana jest zasadniczo na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu, jakości, czasu zbycia itp. Wycena wartości środków trwałych przez biegłych M. R. i A. T. miała odpowiadać takim właśnie kryteriom, na co wskazuje treść zleceń. Miała ona doprowadzić do urealnienia wykazywanego wydatku na nabycie środka trwałego. Organ prawidłowo wywiódł, że dla kwalifikacji wydatków, decydujące znaczenie ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym, co wynika z treści przepisu art. 22g ust. 3 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły w tym względzie obszerne postępowanie dowodowe, w ramach którego – po dokonaniu oceny zebranego materiału w świetle zasad logiki, wiedzy i doświadczenia – zrekonstruowano niezbędne dla rozstrzygnięcia fakty. Zarzuty naruszenia przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów oraz ustaleń stanu faktycznego (stanowiące w istocie zasadnicze zarzuty skargi) są, zdaniem Sądu, bezpodstawne.

Sąd nie podziela zarzutów formułowanych wobec dowodów z opinii biegłych dr hab. inż. M. R. i A. T.. Dowody te zostały przeprowadzone w postępowaniu karnym przygotowawczym, obejmującym postawiony skarżącej zarzut wyłudzenia środków finansowych z funduszy unijnych. W postępowaniu tym zarzuty postawiono A. B., T. S. i M. T., a w dniu 14 kwietnia 2020 r. wniesiono wobec nich akt oskarżenia. Oczywiście, wbrew twierdzeniom skarżącej, fakt ten w żadnym razie nie stanowi związania organu podatkowego (wiąże go bowiem – zgodnie z art. 11 p.p.s.a. - wyłącznie prawomocny wyrok skazujący, co ma znaczenie także w kontekście powoływanego przez skarżącą wyroku karnego uniewinniającego męża podatniczki), jednak okoliczność ta stanowi element stanu faktycznego. Dodatkowo nie sposób nie stwierdzić, że jednolitość ocen dokonanych w sprawie karnej i podatkowej wzmacnia przekonanie o ich wszechstronności i rzetelności. Wbrew bowiem sugestiom strony, organ podatkowy zachował pełną odrębność orzeczniczą nawet, jeśli w zgodzie z art. 181 O.p. oparł się m.in. na dowodach pochodzących z postępowania karnego. Poddał je bowiem samodzielnej analizie, zważając na kontekst innych dowodów, także tych przeprowadzonych przed organem bezpośrednio.

Jak już powiedziano, we wnioskach o dofinansowanie skarżąca posłużyła się pojęciem "projektu budowlano – wykonawczego z uzgodnieniami ZUD". Takie projekty miały być zatem przez nią wykorzystane do prowadzenia inwestycji, a ich koszt finansowany z dotacji. Projekty te miały zostać zakupione – dla inwestycji w [...] – od N. M. T., zaś dla inwestycji w R. – od N.-S. T. S.. Obydwa te podmioty wystawiły z tego tytułu faktury VAT, objęte kontrolą organu podatkowego.

Jakkolwiek wskazane pojęcie "projekt budowlano – wykonawczy" nie jest wprost zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane, to jednak – co podkreśliła biegła M. R. – nawiązuje do pojęć, jakimi operuje rynek budowlany. Dla dokonania wyceny biegły każdorazowo sięgnąć musi do materiału porównawczego. Dla celów ekspertyz w niniejszej sprawie biegli odwoływali się do cen rynkowych projektów budowlanych, które cechuje wysoki stopień zaawansowania, a przez to i wysoka cena, mieszcząca się w przedziale stawek zastosowanych przez A. B.. Proces projektowania inwestycji oparty jest o określone zasady i cechy wspólne, niezależnie od rodzaju tej inwestycji. Dlatego dyskusja na temat rozumienia pojęć z zakresu działalności telekomunikacyjnej i technologii FTTH/GPON jest zupełnie niecelowa, skoro istotą pracy biegłych nie było skontrolowanie prawidłowości wykonania projektów (ich zgodność ze sztuką), ale ich realnej wartości rynkowej. Strona, w ramach licznych wywodów na temat specyfiki budowy sieci światłowodowej nie wykazała, że proces projektowania tej inwestycji opiera się na zasadniczo odmiennych elementach niż np. proces projektowania jakiejkolwiek innej sieci telekomunikacyjnej. Jeśli nawet pomiędzy biegłymi i skarżącą utrzymywał się spór co do tego, w jakim reżimie prawnym inwestycje winny być prowadzone, to nie jest to istotą sprawy, a organy podatkowe – co wyraźnie podkreślono w decyzji i odpowiedzi na skargę – nie są ani uprawnione, ani też zobowiązane do przesądzania o tej kwestii. Rzeczą organów (a tym samym i biegłych) było ustalenie, czy deklarowane przez skarżącą wydatki na zakup projektów, to realna wartość tych prac. Dla tych celów biegli posiadali stosowne uprawnienia i wiedzę fachową. O ile biegłej M. R. nie udostępniono kodów do dokumentacji zabezpieczonej w formie elektronicznej (wyraźnie wskazała ona, że tego zobowiązania nie wykonała skarżąca, zaś argumentacja zawarta w tym względzie w skardze nie jest w żadnym razie przekonująca wobec zasadniczego stwierdzenia, że to właśnie na skarżącej spoczywał obowiązek wykazania wartości środka trwałego, a tym samym i zaoferowania odpowiedniego materiału dowodowego, nie zaś stwarzania sytuacji, której biegła jako profesjonalistka chciała uniknąć, tj. aranżacja spotkania ze skarżącą), to już A. T. poddał weryfikacji zarówno dokumentację papierową, jak i elektroniczną. Wbrew twierdzeniu skarżącej, nie ma żadnego przekonującego dowodu obalającego twierdzenie biegłego, że analizował również te dokumenty, które znajdują się na serwerze F. (określił je jako dokumentację paszportyzacyjną, służącą z zasady dalszemu utrzymywaniu sieci, co nie jest w żadnym razie pojęciem tożsamym z projektem wykonawczym, ani tym bardziej budowlanym). Zrzut ekranu nie jest dowodem na to, że biegły poświęcił tej analizie zaledwie kilka minut – wskazuje on bowiem jedynie godzinę logowania do systemu. Znamiennym jest, co słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że skarżąca za wystarczające uznała jednorazowe logowanie członka zespołu opiniującego [...], ale kontestuje już jednorazowe logowanie biegłego A. T..

Nie chodziło zatem w istocie o kontrolę merytorycznej przydatności projektów dla wykonania inwestycji (chociaż co do tego wypowiedzieli się również A. T. i W. C. ), ale o wskazanie realnej wartości wykonanej pracy. Dlatego też biegła (posiadająca tytuł naukowy z zakresu inżynierii procesów budowlanych i działająca z zachowaniem zasad wyznaczonych złożonym przyrzeczeniem) stwierdziła, że badana przez nią dokumentacja ma wyłącznie charakter koncepcyjny i w żadnym razie nie odpowiada pojęciu projektu budowlanego lub wykonawczego, przez to nie sposób stosować do niej stawek jak dla projektu budowlanego (co uczyniła A. B.). Biegła, czerpiąc z doświadczenia projektowego w inwestycjach budowlanych stwierdziła, że prace wykonane przy badanej dokumentacji były mało skomplikowane, mogły zostać uznane wyłącznie za studium programowo przestrzenne, stanowiące etap wstępny projektowania zasadniczego. Świadczą o tym także okoliczności związane z brakiem zakupu map, na co zwracał uwagę biegły A. T. (posiadający z kolei kompetencje w branży telekomunikacyjnej). Przedstawione projekty oparte były na najprostszych mapach z Geoportalu, dopiero po wystawieniu faktur VAT przez M. T. i T. S. (a zatem po wykonaniu deklarowanych prac projektowych) podatniczka zakupiła mapy zasadnicze, nie wystarczające jednak do wykonania zaawansowanych prac projektowych, o czym wyraźnie zeznali świadkowie G. T., Ł. T. i M. G.. Świadkowie G. T. i Ł. T. zeznali w sposób kategoryczny, że na etapie wykonawczym nie dysponowali żadną dokumentacją projektową (co było niespotykana praktyką), a jedynie mapką z naniesionym ręcznie przebiegiem linii, który często zmieniał się na gruncie. Co ważne, zaprzeczyli, by ich firma wykonywała jakiekolwiek prace projektowe, gdy tymczasem M. T. zeznał, że sam nie był do takich prac uprawniony i posługiwał się w tym celu właśnie F. (jedyny projektant w B. ) zeznał, że nie wykonywał żadnych prac dla F., N.-S. i N.. Stwierdził, że na przedstawionych mu dokumentach sfałszowano jego parafę i bez jego wiedzy i zgody posłużono się imienną pieczęcią. Kategorycznie zaprzeczył, iżby współpracował przy wykonaniu prac projektowych dla inwestycji F.. Ocenił też, że okazywane mu dokumenty nie są projektami budowlanymi lub wykonawczymi stwierdzając, że na ich podstawie ciężko byłoby cokolwiek wykonać. M. G. z kolei zeznał, że widział pieczątkę M. G. w firmie F., ale myślał, że ten wyraził zgodę na sygnowanie dokumentów wytworzonych przez podatniczkę i jej współpracowników. W tym kontekście bez znaczenia są twierdzenia skargi, że w dokumentacji uproszczonej podpis M. G. był zbędny, skoro i tak doprowadzono do sytuacji, poddającej w wątpliwość uczciwość działania przedstawicieli inwestora i wskazującej na celowość zawyżenia wartości środka trwałego.

Biegły A. T., którego zadaniem według tezy dowodowej była ocena poprawności i merytorycznej przydatności dokumentacji projektowej przedstawionej przez skarżącą, zwrócił uwagę na niezwykle ograniczony czas pomiędzy zapytaniem ofertowym a wykonaniem projektów (w zasadzie uniemożliwiający wykonanie takiego rodzaju zadania - 15 dni). Podkreślił, że zarówno projekty, jak i zapytania ofertowe uniemożliwiają skuteczną ocenę rodzaju zakupów i ich wartości dla celów wykonania inwestycji. Zdaniem Sądu, te wnioski także wskazują na niski stopień skomplikowania dokumentacji, jaką posłużyła się skarżąca, a stawiany w skardze zarzut przekroczenia przez A. T. tezy dowodowej mógł być skutecznie postawiony jedynie w postępowaniu karnym, w którym wywodzono tezę dla biegłego. Nie sposób natomiast zwalczać w ten sposób wniosków biegłego, którego opinia w całości została włączona do sprawy podatkowej jako jej materiał dowodowy.

Wbrew stanowisku skarżącej, brak należytego zaplecza do wykonania projektów, a tym samym i ich ograniczoną jakość, potwierdza przedstawiona przez nią Analiza ekspercka wykonana przez S. (złożona dopiero na etapie odwołania). Wynika z niej, że mapy niezbędne do wykonania prac projektowych winny stanowić 11% wartości całości tych prac ([...] zł), podczas gdy rzeczywiście zakupiono mapy najprostsze, wydatkując na ten cel zaledwie [...] zł. Zawarte w skardze stwierdzenie o przejawiającej się w taki sposób (przez poczynienie oszczędności) uczciwości wobec organu dotującego i Skarbu Państwa nie wyjaśnia niestety zasadniczej podstawy wykonania operatów, których zakres i jakość zdefiniowała właśnie Analiza ekspercka [...]. Rację ma bowiem organ, że analiza ta nie dotyczyła oceny wartości dokumentów, jakimi dysponowała skarżącą i określała je jako projekty budowlano – wykonawcze, ale projektów, jakie winny zostać rzeczywiście wykonane zgodnie ze sztuką i treścią umów o dofinansowanie (świadczy o tym treść tego dokumentu oraz zawarty w nim wykaz materiałów, jakie poddane zostały analizie. Wbrew stanowisku strony, nie wymieniono w nim dokumentacji projektowej papierowej i elektronicznej).

Podkreślenia wymaga fakt, że biegli zapoznawali się z pismami strony zawierającymi zarzuty do ich ekspertyz i na nie odpowiadali. Ograniczanie przez prowadzącego prokuratora pytań stawianych m.in. biegłej M. R. było każdorazowo precyzyjnie uzasadniane. Dlatego też zarzuty kierowane do merytorycznej strony wydanych przez dr hab. inż. M. R. i A. T. opinii, jak też do ich kwalifikacji zawodowych są w realiach sprawy niezasadne. Biegła określiła maksymalny koszt nabycia dokumentacji na kwotę [...]zł. Skarżąca podnosiła zarzut zastosowania wadliwych cen, jednak nie wskazała, jak zarzut ten wpływa na wynik sprawy, gdy tymczasem biegła podkreślała (i w kontekście wniosków opinii biegłego A. T. jest to szczególnie widoczne), że należność tę określiła z korzyścią dla strony, uwzględniając m.in. nowatorski charakter inwestycji.

Trzeba też wyraźnie podkreślić, że wnioski opinii biegłych pozostają zgodne z innym materiałem sprawy, w tym w szczególności z zeznaniami wymienionych już świadków, którzy zgodnie wskazali, że realizowana inwestycja, z powodu braku dokumentacji projektowych i szczegółowych map, była niestandardowa. Próba podważenia oceny wiarygodności tych dowodów w skardze nie jest skuteczna, bowiem powołane fragmenty zeznań świadków nie przeczą zasadniczej tezie wypływającej z ich relacji wykorzystanej przez organ, że dokumentacja projektowa w standardowym pojęciu i w pojęciu wypracowanym przez praktykę (także w inwestycjach tego samego rodzaju) nie została sporządzona przed lub na etapie wykonawczym. Nie zmienia to faktu, że obie inwestycje ostatecznie zostały odebrane i dopuszczone do użytku (a zatem były legalne, co podkreśla skarżąca). Ta okoliczność nie przesądza jednak o ocenie rozliczeń podatniczki ze Skarbem Państwa z tytułu podatku dochodowego. Chodzi bowiem – co po wielokroć jest w sprawie podkreślane - nie o prawidłowość wykonania dzieła, ale o rzetelność wyceny środka trwałego.

Jakkolwiek organ poświęcił w decyzji znaczną uwagę rozważaniom dotyczącym przepływów środków pieniężnych na rachunkach F. (wywodząc z tego, że A. B. nie posiadała własnych środków na realizację inwestycji, zaś relacja z T. S. i M. T. opierała się faktycznie na pełnej kontroli finansowej tych podmiotów), a w skardze podniesiono przeciwko ustaleniom i cenom w tym zakresie zarzuty, to zdaniem Sądu aspekt ten pozostaje poza istotą niniejszej sprawy. Był on niewątpliwie ważny w postępowaniu karnym przygotowawczym, bo dowodził winy oskarżonych, ale dla oceny sprawy pozostaje nieistotny. Bez znaczenia pozostaje bowiem świadomość (i zawinienie) podatniczki w zawyżeniu wartości środka trwałego, bowiem kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów ma charakter obiektywny.

W zakresie zarzutu niepełności materiału dowodowego, skutkującego wadliwością ustaleń faktycznych skarżąca nie wskazała, jakie konkretnie dowody zostały przez organ pominięte, a pozostają istotne dla prawidłowości rozstrzygnięcia. Wydaje się, że zarzut ten utożsamia z niezadowalającą ją oceną poszczególnych dowodów, co oczywiście nie jest w żadnym razie tożsame z pominięciem tych dowodów. Organ słusznie natomiast zauważył w odpowiedzi na skargę, że inicjatywa dowodowa podejmowana przed sądem administracyjnym nie może sanować zaniedbań w zakresie aktywności procesowej strony w postępowaniu przed organem. Nie sposób bowiem czynić zarzutu z faktu nieuwzględnienia w ocenie dowodów, których strona nie zaoferowała przed wydaniem decyzji (np. protokół z rozprawy przed Sądem Okręgowym w [...] z dnia [...] r., dołączony do skargi) lub też które powstały po wydaniu decyzji (protokół z rozprawy przed SO w [...] z dnia 11 stycznia 2021 r., dołączony do pisma strony z dnia 23 kwietnia 2021 r.).

Wszystko to przekonuje o zasadności wniosków opinii biegłych, a tym samym i stanowiska organu, że księgi prowadzone dla F. za wskazany okres nie były rzetelne i nie mogą stanowić dowodu w sprawie (art. 193 § 4 i 6 O.p.), a koszty uzyskania przychodów wykazane przez skarżącą zostały niezasadnie obciążone kwotami odpisów amortyzacyjnych od opisywanych środków trwałych (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.), zaś kwestionowane faktury służyły w rzeczywistości wyłącznie pozorowaniu czynności wykonywania usług przez wymienione w nich podmioty (wystawców). Nie może zatem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego budzić wątpliwości, że skoro podatniczka zawyżyła wartość początkową środków trwałych w postaci elementów projektów budowlano – wykonawczych na budowę sieci światłowodowych w gminach powiatu [...] i [...], to w konsekwencji wykazana przez nią w zeznaniu kwota [...]zł nie mogła stanowić w świetle treści art. 22 ust.1 kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada zdaniem Sądu wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Bez wątpliwości wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez organ, dokonano też jego oceny prawnej, a wcześniej analizy materiału dowodowego, przedstawiając w tym względzie szczegółowy wywód. To, że skarżąca nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 210 § 1 i 4 O.p. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez organ stanu faktycznego, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżąca, polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi jednak o naruszeniu art. 210 § 1 i 4 O.p., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Oceniając powyższy zarzut w pierwszej kolejności należy wskazać, że naruszenie prawa materialnego może przybierać postać błędnej wykładni bądź niewłaściwego zastosowania. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że organ mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Podkreślenia wymaga również, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który – jak w niniejszej sprawie - skarżąca uznaje za prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1326/11). W konsekwencji zatem nieuznania zasadności zarzutów prawnoprocesowych, stwierdzić należy o niezasadności argumentacji w zakresie sugerowanych naruszeń prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.