Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3311/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21 art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Z. w Polsce, Zarząd Główny z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że działa na podstawie obowiązującego prawa o stowarzyszeniach i z tego tytułu posiada osobowość prawną. Skarżący skupia około 40 tysięcy członków w 46 oddziałach terenowych, które nie posiadają osobowości prawnej. Ponadto jest członkiem Międzynarodowej Federacji Kynologicznej - F.(dalej jako: "F.").

Celem działania Skarżącego jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym jak i użytkowym. Zgodnie z ustanowionym Statutem Skarżący realizuje swoje cele przez: m.in. organizowanie i uczestniczenie w imprezach kynologicznych (wystawach, pokazach, zawodach, konkursach). W wystawach mogą uczestniczyć jedynie psy, należące do członków organizacji oraz do organizacji zagranicznych należących do F.. Uczestnicy wystaw wnoszą opłaty z tego tytułu. Imprezy są dostępne dla publiczności, od której pobierane są opłaty za wejście. Odpłatny jest wjazd samochodem, z którego korzystają głównie wystawcy. Zainteresowani kontrahenci za ustaloną opłatą mają możliwość rozstawienia stoisk garmażeryjnych, z karmami oraz akcesoriami dla psów itp. Na wszystkich wystawach wydawany jest katalog, zawierający spis wszystkich psów przyjętych na wystawę, ich pochodzenie, hodowców i właścicieli, jak również publikowane odpłatnie informacje o hodowlach, oczekiwanych miotach itp. Wystawcy otrzymują katalog bez dodatkowej opłaty. Inne osoby mają możliwość jego kupienia, co w praktyce ma minimalne znaczenie.

Zgodnie ze Statutem, majątek i fundusze Skarżącego powstają z wpisowego, składek członkowskich, działalności statutowej i wszelkich wpływów uzyskiwanych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Działania te mają na celu pokrycie kosztów związanych z organizacją wystawy, a ewentualne nadwyżki przeznaczone są na cele statutowe. Skarżący nie prowadzi działalności w celach zarobkowych.

W piśmie uzupełniającym wniosek z 27 lipca 2011 r. Skarżący wyjaśnił, że jest stowarzyszeniem zrzeszającym osoby zainteresowane amatorską hodowlą psów rasowych. Członkowie organizacji nie są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji. Natomiast Skarżący nie może wykluczyć, że niektórzy z nich są podatnikami tego podatku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązanej jednak z jego organizacją. Aczkolwiek statutowo działalność hodowlana członków Skarżącego jest działalnością amatorską to jednak w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest działalnością w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, tyle tylko, że dla dochodów z tej działalności, określonej w poz. 15 załącznika Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2010 r., ustalony ryczałt dla potrzeb podatku dochodowego wynosi rocznie 36,46 zł od jednej sztuki stada podstawowego. Prowadzone przez Skarżącego działania są niezbędne dla prowadzenia hodowli. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorcami rasy oraz prowadzenia bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń oraz wszystkich jego potomków. Wszystkie działania Skarżącego, łącznie z wystawą psów rasowych, służą realizacji tych wymogów. Skarżący jest organizacją społeczną opierającą swą działalność na pracy społecznej członków. Statutowo wyłączona jest możliwość wynagradzania członków organizacji. Wszystkie przychody przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków, przy czym uzyskiwane od członków opłaty są uzależnione od zakresu korzystania każdego z nich z działań organizacji.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytania:

Czy organizację wystaw w prezentowanej sytuacji można traktować jako działalność statutową, czy też powinna być traktowana jako działalność gospodarcza? Ewentualnie, jakie czynności powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (bilety wstępu, bilety parkingowe, wynajem miejsc pod stoiska handlowe, bądź też do celów reklamowych, reklama w katalogach, ulotki i katalogi informacyjne – w większości rozdawane bezpłatnie z biletami wstępu)?

Zdaniem Skarżącego, jego działalność związana z organizacją wystaw psów rasowych winna pod względem opodatkowania podatkiem od towarów i usług być traktowana łącznie i uznana za zwolnioną z tego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 i 31 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.". Niewłaściwe jest dokonywanie rozróżnienia na poszczególne czynności dla potrzeb klasyfikacji podatkowej. Niewątpliwie organizacja wystaw psów rasowych jest działalnością statutową, wykonywaną przez Skarżącego, jako organizację członkowską. Jak wynika z aktów organizacji Skarżącego głównym celem wystaw jest ocena pogłowia psów i dążenie do ich popularyzacji, a w szczególności dokonywanie właściwej selekcji hodowlanej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, 2, 3, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 21, 31, art. 43 ust. 17, 18, art. 146a pkt 1 u.p.t.u., art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.).

Następnie organ wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 10 wymieniał jako zwolnione "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)" – PKWiU 91 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądów.

Z treści wskazanych powyżej przepisów Minister Finansów wywiódł, że organizowanie przez Skarżącego wystaw psów jest działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W sprawie zostały spełnione przesłanki świadczenia usług, gdyż uczestnicy wystaw wnoszą opłaty z tytułu uczestnictwa w wystawie, jak i opłaty za wjazd samochodem, z którego korzystają głównie wystawcy, a w przedmiotowych wystawach mogą uczestniczyć jedynie psy, należące do członków organizacji oraz do organizacji zagranicznych. Wobec powyższego opłaty te mają charakter płatności za wykonaną usługą w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy zapłatą, a otrzymanym świadczeniem. Zatem, wnoszone przez członków organizacji oraz uczestników organizacji zagranicznych opłaty za uczestnictwo w wystawie, jak i wjazd samochodem, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust.1 u.p.t.u.

Zdaniem Ministra Finansów, czynności pobierania opłat od publiczności oraz podmiotów zewnętrznych za: bilety wstępu, bilety parkingowe, wynajem miejsc pod stoiska handlowe, bądź też do celów reklamowych, reklamę w katalogach, ulotki i katalogi informacyjne również podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust.1 u.p.t.u.

Minister Finansów wyjaśnił, iż art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. wskazuje kryteria, jakie należy spełnić, by można było zastosować zwolnienie od podatku. Mianowicie, warunkiem jego zastosowania jest istnienie niezależnej grupy osób, a zatem pewnej jednostki, która na gruncie u.p.t.u. uznawana jest za podatnika tego podatku, która to grupa świadczy usługi na rzecz członków tej grupy.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika natomiast, zdaniem organu, że otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenie za wymienione we wniosku czynności związane z organizacją wystaw nie jest wynagrodzeniem za wykonywanie usług na rzecz członków niezależnej grupy osób, lecz na rzecz swoich członków. Ponadto świadczone usługi kierowane są również do osób niebędących członkami Skarżącego.

W ocenie więc Ministra Finansów, w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., dające możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu opłat uiszczanych przez członków organizacji oraz członków organizacji zagranicznych za uczestnictwo w wystawie i wjazd samochodem, jak również sprzedaży biletów wstępu, biletów parkingowych, wynajmu miejsc pod stoiska handlowe, bądź też do celów reklamowych, reklamy w katalogach, ulotek i katalogów informacyjnych.

Następnie, Minister Finansów po przeanalizowaniu treści wniosku w kontekście przepisu art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. stwierdził, iż Skarżący nie jest podmiotem powołanym do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. Co więcej, nawet gdyby przyjąć, iż Skarżący realizuje takie cele, to niespełniona jest kolejna z przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z podatku dla świadczonych usług. Skarżący nie wskazał bowiem, że przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz swoich członków w zamian za uiszczane składki. Tym samym w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., dla otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu opłat uiszczanych przez członków organizacji oraz członków organizacji zagranicznych za uczestnictwo w wystawie i wjazd samochodem, jak również sprzedaży biletów wstępu, biletów parkingowych, wynajmu miejsc pod stoiska handlowe, bądź też do celów reklamowych, reklamy w katalogach, ulotki i katalogi informacyjne.

Zdaniem Ministra Finansów, przedmiotowe opłaty za wskazane czynności stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi. Usługi te, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu 23 % stawką podatku VAT. Natomiast ulotki i katalogi informacyjne wydawane bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, Skarżący pismem z 18 sierpnia 2011 r., wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 27 września 2011 r. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z 27 października 2011 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację zarzucając jej naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 21, 31 u.p.t.u. - przez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do tworzenia własnych norm prawnych niezapisanych w u.p.t.u.,

- art. 14a ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", - przez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa Sądów;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. - przez brak wykazania błędu w stanowisku Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie było, czy w związku z tym, iż na mocy ustawy nowelizującej został usunięty załącznik nr 4 do u.p.t.u., zawierający wykaz usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, Skarżący jest zwolniony od tego podatku w zakresie swojej działalności. Według stanu prawnego do 31 grudnia 2010 r., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z brzmieniem poz. 10 załącznika nr 4 do u.p.t.u., usługi pozostawały zwolnione od podatku, w sposób następujący: 10 - PKWiU 91 Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). W konsekwencji nowelizacji ustawy nie zlikwidowano zwolnień dla wybranych usług, a jedynie wykaz usług zwolnionych z podatku przeniesiono z załącznika do treści art. 43 u.p.t.u. Minister Finansów dokonał zaś interpretacji abstrahując od dotychczasowego stanu prawnego. Nie uwzględnił faktu, że uchylenie załącznika nr 4 i wprowadzenie nowych przepisów regulujących zwolnienie od podatku działań określonych dotychczas, jako statutowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, zostało dokonane przez ustawodawcę w celu poszerzenia zakresu zwolnienia, a nie jego ograniczenia. Interpretacja aktualnie obowiązujących przepisów powinna być dokonywana w taki sposób by osiągnięty został cel zachowania i poszerzenia dotychczasowego zakresu zwolnienia.

Skarżący stwierdził, że organizowanie wystawy psów rasowych jest działalnością statutową Skarżącego, co wynika z treści Statutu oraz Regulaminu Wystaw Psów Rasowych. Wystawy takie nie posiadały odrębnej klasyfikacji GUS. Wpuszczanie publiczności za odpłatnością oraz wjazd samochodów na teren wystawy to elementy organizacji tej imprezy, i jako takie również nie posiadają oddzielnej klasyfikacji GUS. Uznać więc należy, że wszystkie opisane czynności były zwolnione z podatku od towarów i usług, jako statutowe gdzie indziej niesklasyfikowane.

Ponadto Skarżący zakwestionował pogląd, że wystawy są formą działalności gospodarczej. W jego ocenie, ponieważ wystawcami mogą być wyłącznie jego członkowie lub członkowie organizacji przynależnych do F., nie może być mowy o usłudze z braku stosunku cywilno-prawnego. Nie można twierdzić, że organizując wystawę Skarżący spełnia świadczenie na rzecz wystawcy, gdyż czyni to po to by umożliwić spełnienie obowiązku organizacyjnego koniecznego do realizacji celów statutowych. Również działania w zakresie umożliwienia zaparkowania samochodu, udziału publiczności, zapewnienia stoisk gastronomicznych czy z psimi akcesoriami mieszczą się w zakresie art. 43 ust. 21 u.p.t.u.

Z uwagi na fakt, iż usługi świadczone przez Skarżącego są usługami świadczonymi przez organizację na rzecz swoich członków i jednocześnie nie stanowią one działań konkurencyjnych w stosunku do innych podmiotów w obrocie gospodarczym należy uznać je za zwolnione od opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy oceny czy usługi świadczone przez Skarżącego w ramach organizacji wystawy psów rasowych na rzecz swoich członków oraz osób trzecich korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b u.p.t.u.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że Związek Kynologiczny nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., ponieważ nie stanowi niezależnej grupy osób, a ponadto wykonuje usługi na rzecz swoich członków a nie członków niezależnej grupy. W treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji brak jest jednak jakiejkolwiek argumentacji uzasadniającej powyższe stwierdzenie.

Natomiast dokonując analizy treści wniosku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b Minister stwierdził, że Skarżący nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia, gdyż nie jest podmiotem powołanym do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim, a dodatkowo nie wykazał, iż usługi w ramach organizacji wystawy są świadczone w zamian za składki uiszczane przez członków. Także i w tym przypadku interpretacja nie zawiera żadnej argumentacji uzasadniającej prezentowany przez organ podatkowy pogląd.

Takie rozumienie prawa, w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. z podatku zwolnione są usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten implementuje do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy VAT z 2006 r. i uzależnia korzystanie z przedmiotowego zwolnienia od cynego

Interpretacja ta narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, tj. art. 14c i art. 121 poprzez ich wadliwe zastosowanie.

Zgodnie z art. 14c O.p interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09). Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Op, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09).

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący, po przedstawieniu stanu faktycznego, w będącym przedmiotem analizy pytaniu wskazał, czy organizację wystaw w sytuacji prezentowanej przez Związek można traktować jako działalność statutową, czy powinna być traktowana jako działalność gospodarcza? Ewentualnie, jakie czynności powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT? Następnie, prezentując swoje stanowisko, wskazał, iż działalność jego związana z organizacją wystaw psów rasowych powinna być zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b ustawy o VAT. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, zacytował przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 oraz ust. 17 i ust. 18 ustawy o VAT, po czym wskazał, że "Związek nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, ponieważ nie stanowi niezależnej grupy osób. Ponadto Związek Kynologiczny wykonuje usługi na rzecz swoich członków a nie członków niezależnej grupy osób. Nie może również korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 31 li. b) ustawy, ponieważ nie jest podmiotem powołanym do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim."

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki zwolnienia z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b ustawy o VAT). Organ nie dokonał nawet wykładni pojęcia "niezależnej grupy osób", która to grupa przy spełnieniu pozostałych warunków, wynikających z pkt 21 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, a przymiotu której odmówił Skarżącemu Związkowi.

Nie wyjaśnił także z jakich powodów przyjął, że Skarżący nie może być uznany za niezależną grupę osób, czy też za organizację powołaną do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. Nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem organizacji realizującej ww. cele.

Z uzasadnienia zaskarżonego aktu nie wynika tok rozumowania Ministra Finansów, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska Skarżącego, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uznając stanowisko za nieprawidłowe, organ jedynie stwierdza, że Skarżący nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b. ustawy o VAT Jednocześnie uzasadnienie oceny prawnej zaskarżonej interpretacji wyczerpuje się na powołaniu treści wskazanych przepisów.

W ocenie Sądu wskazany stan rzeczy uzasadnia twierdzenie o bezpośrednim naruszeniu art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które wyraża się brakiem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Ponadto zaskarżona interpretacja prawa podatkowego nie zawiera wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie zwolnień z podatku VAT tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b.

Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie stanowi rzetelnej informacji, dlaczego w danej sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, dlaczego te przepisy należy interpretować w ten, a nie inny sposób, oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zwraca uwagę, że organ podatkowy uznał jedynie, iż Skarżący nie jest niezależną grupą osób, o jakiej mowa w tym przepisie. Zakwestionował zatem spełnienie jednego z warunków zwolnienia, w ogóle nie wypowiadając się co do spełnienia pozostałych warunków. Przede wszystkim zaś nie stwierdzając, że zostały one spełnione. Z treści interpretacji nie wynika przy tym, aby badanie pozostałych warunków – w ocenie organu – było zbędne. Okoliczność, że zastosowanie określonego zwolnienia podatkowego wymaga łącznego spełnienia kilku warunków nie oznacza, iż organ podatkowy może całkowicie zrezygnować z wypowiedzi co do każdego z nich, chociażby właśnie poprzez wskazanie, iż wobec niespełnienia jednego z warunków, badanie pozostałych było zbędne. Zdaniem Sądu, podatnik ma prawo wiedzieć nie tylko, że nie został spełniony jeden z warunków zwolnienia, ale też znać jednoznaczną ocenę organu podatkowego co do spełnienia pozostałych warunków. Nie może oceny tej się domyślać, ponieważ tylko wyrażenie takiej oceny i jej uzasadnienie umożliwiają podatnikowi ewentualną polemikę z twierdzeniami organów podatkowych. W przeciwnym razie może bowiem powstać sytuacja, że skutkiem kolejnych weryfikacji decyzji organów podatkowych podatnik będzie zmuszony w istocie za każdym razem dowodzić spełnienia innego z warunków zwolnienia. Kwestionując zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT organ podatkowy uczynił to w sposób, który z uwagi na brak uzasadnienia nie może być zaakceptowany przez Sąd.

Minister Finansów, dokonując ponownie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług, winien mieć na uwadze, to że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., na mocy pozycji 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT od podatku VAT zwolnione były usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Powyższe zwolnienie nie zostało skonstruowane zbyt poprawnie co do jego zakresu. A zatem od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT wprowadzone zostało zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, dotyczące usług świadczonych przez niezależne grupy osób (tzw. usługi wspólne). Analiza regulacji art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy VAT z 2006 r., wskazuje, że na tej podstawie z podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez te organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione z podatku na tej podstawie. Należy również zauważyć, że prawo wspólnotowe wskazuje po pierwsze na charakter organizacji, o których mowa, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe (ang. non-profit-making), a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie (ang. civic). Zawarto także warunek, że zwolnienie jest udzielane wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Powyższe zastrzeżenia, wynikające z zapisów dyrektywy VAT z 2006 r., należy mieć na uwadze, interpretując przepisy polskiej ustawy w tym zakresie.

Obecnie z podatku zwolnione są usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie, której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Zakres podmiotowy i przedmiotowy powyższego zwolnienia zmienił się w istotny sposób. Dotychczas przysługiwało ono "organizacjom członkowskim". Dzisiaj obejmuje usługi "niezależnych grup osób na rzecz swoich członków". To również wskazuje, że te niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. A zatem także grupy osób, działające w konkretnej formie prawnej, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (o ile spełniają pozostałe przesłanki). Może ono dotyczyć m.in. stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji pracodawców, organizacji pomocy sąsiedzkiej. Zakres podmiotowy zwolnienia jest jedynie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT).

Reasumując, wskazać należy, że ani ustawodawca unijny, a w ślad za nim ustawodawca polski nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Skoro jednak zwolnienie przyznano niezależnej grupie osób, czyli grupie osób w żaden sposób niesformalizowanej, to tym bardziej nie ma powodów aby odmówić tego zwolnienia grupie osób działających w określonej formie prawnej. Forma prawna nie jest bowiem wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że zwolnienie to obejmuje te usługi świadczone przez organizacje (niezależne grupy) na rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku. Przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności, czy chodzi tu o usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży, czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach. Poszukując odpowiedzi na to pytanie odnieść się należy np. do kategorii zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej. W tym przepisie dla zastosowania określonego zwolnienia ustawodawca wprost przewidział wymóg, aby dana usługa była nie tylko niezbędna, ale również właściwa (specyficzna) dla świadczenia innej usługi. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna zatem obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.

Pewne wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. wyrażona w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik pisze: "W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują".

Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi. Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.

Nadto przedmiotowe usługi winny być świadczone bez marży. Wynagrodzeniem za te usługi - aby pozostawały one zwolnione z podatku - ma być zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy. Zwolnienie nie będzie jednak przysługiwać, jeśli objęcie tym zwolnieniem naruszać będzie warunki konkurencji. W orzeczeniu w sprawie C-8/01 (Taksatorringen v. Skatteministeriet) ETS stwierdził, że nie można zastosować omawianego zwolnienia, jeśli z tego powodu istniałoby realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku ze skutkiem natychmiastowym lub odsuniętym w czasie.

Kwestia wymogu nienaruszenia warunków konkurencji była również przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet, działający w imieniu Taksatorringen v. Skatteministeriet, LEX nr 193194. W wyroku tym TSUE uznał, iż aby odmówić prawa do zastosowania zwolnienia dla usług wspólnych z uwagi na ryzyko naruszenia warunków konkurencji, ryzyko naruszenia musi być realne (w danej chwili, jak również w przyszłości).

Minister Finansów analizując przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny w kontekście przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b, winien w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy Skarżący jest organizacją realizującą jeden z celów wymienionych w przedmiotowym przypisie

Sąd ten, pomimo że kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 Op, sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady formalne, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie w istocie brakuje. Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.