Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2231/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie NSA Jan Bała (spr.) Kazimierz Brzeziński Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 18 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 380/05 w sprawie ze skarg B. N. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu na rzecz B. N. kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 380/05 oddalił skargi B. N. − dalej skarżąca lub strona − na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniach 29 stycznia 2003 r., 14 marca 2003 r. i 3 kwietnia 2003 r. B. N., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "[...]", wystąpiła o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Chin towar pod nazwą "produkt leczniczy pochodzenia roślinnego Ginseng Royal Jelly w postaci płynnej" - dalej preparat GRJ. Towar został przez stronę zaklasyfikowany do kodu PCN 3004 40 10 0, a należności celno-podatkowe obliczono z zastosowaniem stawki konwencyjnej w wysokości 6%, zaś podatek VAT w wysokości 7%. Do zgłoszeń celnych dołączono m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r., fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2003 r., fakturę nr [...] z dnia [...] marca 2003 r., świadectwa form A nr [...], nr [...] i nr [...], deklarację wartości celnej, świadectwo rejestracyjne nr 5826 z dnia 26 kwietnia 1998 r., analizę nr 69/04 Instytutu Leków w Warszawie oraz wzór etykiety.

Decyzjami z dnia [...] września 2004 r. nr [...], nr [...] i nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanego kodu Taryfy celnej, zastosowanej stawki celnej oraz kwoty długu celnego. W wydanych decyzjach za prawidłowy uznano kod taryfowy 2208 90 69 9, z uwagi na charakter i przeznaczenie preparatu, zawartość w nim alkoholu etylowego na poziomie 2% oraz z uwagi na fakt, iż w dniu zgłoszenia towaru do procedury celnej strona w sposób nieuprawniony posługiwała się świadectwem rejestracji nr 5826. Kwotę długu celnego obliczono z zastosowaniem stawki konwencyjnej w wysokości 268% minimum 6 EUR%/hl.

Po rozpatrzeniu odwołań B. N. od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzjami z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy uznał za prawidłową klasyfikację towaru dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie, uznając, że preparat GRJ w świetle obowiązującego prawa nie jest ani środkiem farmaceutycznym, ani lekiem. Zataryfikowanie przedmiotowego towaru do pozycji 3004 Taryfy celnej nie znajduje − w ocenie organu odwoławczego − uzasadnienia, ponieważ warunkiem koniecznym, choć niewystarczającym uznania środka za lek jest wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych / Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium RP, co jest równoznaczne z posiadaniem świadectwa rejestracji wydanego na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.) − dalej ustawa o środkach

farmaceutycznych − lub pozwolenia na dopuszczenie do obrotu uzyskanego na

podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. − Prawo farmaceutyczne (Dz.U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.) − dalej Prawo farmaceutyczne. Strona w niniejszej

sprawie nie przedłożyła wymaganych dokumentów na dzień przyjęcia zgłoszeń celnych,

gdyż za taki nie można uznać świadectwa rejestracji nr 5826 z dnia 26 kwietnia 1994 r.,

które utraciło ważność w dniu 26 kwietnia 1995 r. Ponadto z zebranego w sprawie

materiału dowodowego wynika, iż preparat GRJ ze względu na swój skład i

przeznaczenie jest preparatem o charakterze uzupełniającym i wspomagającym,

działającym pomocniczo w zapobieganiu określonym schorzeniom, nie jest natomiast

produktem, który ma samodzielne zastosowanie w bezpośredniej terapii. Zdaniem

organu odwoławczego, przedmiotowy preparat nie jest lekiem w rozumieniu Taryfy

celnej, bowiem nie spełnia wymogów działu 30.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu zaklasyfikowanie GRJ do pozycji taryfowej 2208 90 69 9 w brzmieniu: "alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu, mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje alkoholowe: − pozostałe: − pozostałe wódki i inne napoje alkoholowe, w pojemnikach zawierających: − 2 litry lub mniej: − pozostałe: − pozostałe napoje alkoholowe: − pozostałe" jest zgodne z zasadami klasyfikacji taryfowej, w tym z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS).

Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do uwzględnienia wniosku strony o powołanie biegłego w celu wydania opinii, ponieważ skład preparatu był znany − ustalony w oparciu o przedłożone i niekwestionowane przez stronę dokumenty.

Oddalając skargę na powyższe decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zasadnie uznały, że preparat GRJ, który choć zawiera składniki o właściwościach leczniczych, lecz nie został wpisany do urzędowej farmakopei, nie może zostać uznany za lek i nie podlega taryfikacji do pozycji 3004 Taryfy celnej. Zastosowany przez importera kod PCN 3004 40 10 0 mieści się w pozycji 3004 obejmującej "leki (z wyłączeniem produktów z pozycji 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej", a dotyczy leków zawierających alkaloidy lub ich pochodne, ale nie zawierające hormonów, pozostałych produktów z pozycji 2937 lub antybiotyków, przygotowanych do sprzedaży detalicznej.

W ocenie Sądu I instancji taryfikacja taka jest wadliwa, gdyż preparatu GRJ nie można zataryfikować do leków. Przedmiotowy preparat nie został dopuszczony do obrotu w rozumieniu przepisów Prawa farmaceutycznego, ani nie posiada świadectwa rejestracyjnego wymaganymi przepisami obowiązującej uprzednio ustawy o środkach farmaceutycznych.

Niezależnie od powyższego, Sąd podkreślił, że preparat GRJ nie może zostać zataryfikowany do pozycji 3004 również ze względu na właściwości. Z brzmienia pozycji 3004 wynika, że o możliwości zakwalifikowania danego produktu do tej właśnie pozycji decyduje to, czy służy on do celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Natomiast z uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej wynika, że dział ten nie obejmuje żywności i napojów, takich jak odżywki dietetyczne, odżywki wzbogacone i dla diabetyków, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne, nawet jeśli posiadają właściwości terapeutyczne lub profilaktyczne. Uwaga dodatkowa do działu 30 Taryfy celnej stanowi, że pozycja 3004 obejmuje preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować do pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje: o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat, o stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nim, o dawkowaniu i o sposobie leczenia.

Sąd I instancji uznał, że importowany preparat GRJ powyższych wymagań nie spełnia, w szczególności na wzorze etykiety brak jest informacji o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, które miałby leczyć, a jedynie zawarte jest wskazanie co do stosowania preparatu jako środka pomocniczego w ogólnym osłabieniu po przebytych chorobach i zabiegach chirurgicznych, w braku łaknienia, bezsenności i neurastenii. Z opisu preparatu wynika, że jest on odżywczym środkiem tonizującym, zdrowotnym, nie ma skutków ubocznych, ani przeciwwskazań.

W ocenie sądu administracyjnego, dokonana przez organy celne taryfikacja preparatu GRJ do kodu PCN 2208 90 69 9 była prawidłowa. Dział 22 Taryfy celnej obejmuje napoje alkoholowe i ocet, z wyjątkami wymienionymi w uwadze nr 1 do powyższego działu. Ustalenie w postępowaniu celnym zawartości alkoholu w preparacie GRJ na poziomie 2% uzasadnia jego klasyfikację jako napoju alkoholowego, (tj. zawierającego więcej niż 0,5% objętości alkoholu). Natomiast uwaga nr 3 do działu 22 nakazuje klasyfikować napoje alkoholowe do pozycji 2203, 2206 lub do pozycji 2208 − według właściwości. W niniejszej sprawie właściwa jest − zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie − ta ostatnia pozycja, obejmująca: "alkohol etylowy, nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% objętości, wódki, likiery i inne napoje alkoholowe".

Określone powyżej właściwości preparatu GRJ jako środka pomocniczego w niektórych stanach osłabienia organizmu, poprawiającego samopoczucie, lecz nie będącego farmaceutykiem, uzasadniają jego taryfikację do kodu PCN 2208 90 69 9.

Sąd I instancji podkreślił, że organy celne przeprowadziły postępowanie wyjaśniające wyczerpująco, a odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego była w niniejszej sprawie uzasadniona. Należy zauważyć, że organy celne nie są związane wnioskami strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, które w sposób niebudzący wątpliwości mogą być ustalone przez organ na podstawie dokumentów sprawy, a zwłaszcza oświadczeń strony składanych w innym czasie (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 1982 r. sygn. akt I SA 2497/81, publik. OSNPG 1982/12, str. 22).

Zdaniem Sądu, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiotowej sprawie było niezasadne, gdyż strona dysponowała i przedłożyła organom dokumenty opisujące właściwości i sposób działania preparatu GRJ, a organy celne tego nie kwestionowały. Natomiast ocena wszystkich zebranych dowodów i dokonanie na ich podstawie taryfikacji towaru do właściwego kodu PCN należy do organów celnych, a nie do biegłych.

Sąd wskazał, że ocena dowodów w zakresie składu i właściwości preparatu nie była dowolna, lecz opierała się na dowodach dołączonych przez stronę do zgłoszenia celnego oraz na jej wyjaśnieniach. Słusznie organy uznały i należycie uzasadniły, że przedstawiony przez stronę standard produkcji Q/F04001-1998 nie odnosi się do zawartości alkoholu w preparacie GRJ, a zezwolenie sanitarne nr S0024 z okresem ważności od dnia 1 listopada 2004 r. do dnia 31 października 2009 r. nie obejmuje produkcji preparatu importowanego w 2003 r.

W skardze kasacyjnej B. N., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "[...]", wniosła o uchylenie w całości wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) − dalej p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r.

(Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) − dalej Kodeks celny, w związku z art. 122, art. 180 § 1,

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego − poprzez

nieuwzględnienie zarzutów skargi, pomimo naruszenia przez organy celne wskazanych

przepisów Ordynacji podatkowej i poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co miało

wpływ na wynik sprawy,

art. 13 § 1, art. 13 § 3 pkt 2 , art. 13 § 5 Kodeksu celnego w związku z § 1 Wyjaśnień

do Taryfy celnej, poprzez błędną interpretację Wyjaśnień do pozycji 3004 Taryfy celnej,

art. 13 § 1, art. 13 § 3 pkt 2, art. 13 § 5, art. 13 § 7 Kodeksu celnego w związku z § 1

Wyjaśnień do Taryfy celnej, poprzez błędną interpretację do pozycji 3003 Taryfy celnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organy celne stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż zawartość alkoholu w preparacie GRJ wynosiła 2%. Sąd uznał za najbardziej wiarygodne w odniesieniu do importowanego towaru pierwotne dokumenty producenta (w tym normę ZN/03.94).

Skarżąca podkreśliła, że przedstawione w trakcie postępowania celnego dokumenty pochodziły z 1994 r. i dotyczyły preparatu sprowadzonego przez Hurtownię Farmaceutyczną "[...]". Podstawą do określenia wysokości zawartości alkoholu była wskazana wyżej norma, oparta na recepturze stosowanej w 1994 r. W trakcie postępowania strona nie dysponowała innymi dokumentami, dlatego zgodne z prawdą były jej oświadczenia o kompletności dostarczonej dokumentacji. Strona była przeświadczona, że główny skład preparatu GRJ był zgodny z dokumentacją towaru sprowadzonego przez inny podmiot. Jednak po ustaleniu nowego adresu producenta okazało się, iż towar zaimportowany przez stronę wyprodukowany został w oparciu o inną recepturę, w której stosowano zawartość alkoholu obniżoną do 0,5%. Po uzyskaniu stosownego zaświadczenia od producenta, iż towar zakupiony przez stronę zawierał w swoim składzie alkohol do 0,5%, stosowne dokumenty zostały przedstawione Dyrektorowi Izby Celnej w Przemyślu.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż zastosowanie wobec zaimportowanego preparatu normy ZN/03.94 stoi w sprzeczności z jednoznacznymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Z zabezpieczonej kopii opakowania preparatu GRJ wynika, iż producentem był Beijing DongFeng Heath & Nutriment Food Co, a wyprodukowany został na podstawie normy Q/F04001-1998. Wobec powyższego, zdaniem strony, nie sposób uznać za wiążącą w sprawie normę ZN/03.94, gdyż zaimportowany produkt nie został na jej podstawie wyprodukowany.

W ocenie skarżącej, gdyby uznać za prawidłowy pogląd organów celnych, iż firmy Dong Feng Pharmaceutical Faktory Beijing China oraz Beijing DongFeng Heath & Nutriment Food Co są różnymi podmiotami, to trzeba wskazać, iż oświadczenia, którym organy celne dały wiarę, zostały złożone w 1993 r. przez Dong Feng Pharmaceutical Faktory Beijing China, a więc nie przez producenta preparatu GRJ (co wynika jednoznacznie z zabezpieczonej kopii opakowania jednostkowego). Gdyby zaś uznać, iż są to nazwy tego samego podmiotu, który dokonał zmiany firmy (na co wskazuje skarżąca), to twierdzenie Dyrektora Izby Celnej odnośnie odmowy mocy dowodowej oświadczeniom Beijing DongFeng Heath & Nutriment Food Co, co do składu preparatu, byłoby bezpodstawne.

Skarżąca wskazała, iż od 1998 r. preparat GRJ był produkowany według normy jakościowej Q/F04001-1998, a nie normy ZN.03.94. Według tej receptury zawartość alkoholu w przedmiotowym preparacie nie przekracza 0,5%.

B. N. podkreśliła, że zezwolenie sanitarne (J.Y.)J.S.J.Z.(2004) D. numer S0024 wydane przez Chińską Inspekcję Sanitarną wskazuje na firmę Beijing DongFeng Heath & Nutriment Food Co jako producenta preparatu GRJ, co prawda na okres od dnia 1 listopada 2004 r. do dnia 31 października 2009 r., jednakże zezwolenie na produkcję krajowych środków spożywczych do ochrony zdrowia z dnia 14 lutego 1999 r. numer W.S.J.Z. (1998) D. 105, wystawione przez Ministerstwo Zdrowia Chińskiej Republiki Ludowej, jednoznacznie potwierdza fakt, iż ten podmiot był producentem zaimportowanego towaru. Z dokumentu tego, zdaniem strony, jednoznacznie wynika również fakt zmiany nazwy przez producenta. Dokument powołany wyżej został pominięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie.

W ocenie skarżącej, w wyniku zmiany normy jakościowej doszło do zmiany receptury, a co za tym idzie do zmiany w składzie preparatu. Z oświadczenia złożonego w dniu 23 kwietnia 2005 r. przez producenta przedmiotowego preparatu wynika, iż produkcja odbywa się zgodnie z recepturą dostarczoną w dniu 18 listopada 2004 r., z której jednoznacznie wynika, iż zawartość alkoholu w preparacie GRJ wynosi 0,5%.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że z Wiążącej Informacji Taryfowej nr P1-WIT-2006-00183 − dalej decyzja WIT − z dnia 5 kwietnia 2006 r. wynika, że przedmiotem eksportu na rynek UE są preparaty GRJ nie tylko z zawartością alkoholu 0,5%, ale i wyższą. W decyzji WIT organ celny nie uwzględnił wyników badań Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w Warszawie, zgodnie z którym zawartość alkoholu w przedmiotowym produkcie wynosi 0,5%, co jest zgodne z deklaracją producenta. Badanie to zostało wykonane akredytowaną metodą, a wynik jest podawany bezpośrednio w procentach objętościowych. Organy celne zaś oparły swoją decyzję WIT na podstawie badań wykonanych przez Centralne Laboratorium Celne, które przeprowadziło badanie metodą nieakredytowaną, stosowaną do analizy alkoholu etylowego we krwi. Tym samym, zdaniem skarżącej, Sąd I instancji dał wiarę nieprawomocnej decyzji organu celnego. Taka ocena dowodów jest całkowicie niedopuszczalna.

B. N. wskazała, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia również art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ustalenie stawek celnych i klasyfikacji celnej towaru według stanu towaru nie z chwili importu, a z 1993 r. − na podstawie nieaktualnych danych od producenta.

Organy celne naruszyły również zasadę prawdy materialnej, sformułowaną w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie w sposób dowolny stanu faktycznego oraz błędnie oceniając dowody przedstawione przez stronę.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zastosował pozycję 2208 90 69 9 Taryfy celnej w stosunku do towaru niebędącego napojem alkoholowym, tj. w którym zawartość alkoholu nie przekraczała 0,5% objętości. W ocenie skarżącej, Sąd I instancji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, iż zaimportowany przez stronę towar nie był lekiem ani farmaceutykiem.

Zdaniem Barbary Nosek, na etykiecie preparatu GRJ była informacja o rodzaju choroby, schorzenia, które miałby leczyć przedmiotowy preparat, wbrew temu co w tej materii ustalił Sąd.

Skarżąca podkreśliła, iż sprzeczne z dowodami zebranymi w sprawie jest stwierdzenie sądu administracyjnego, iż preparat GRJ nie jest lekiem. W aktach sprawy znajdują się opakowanie dla leku Ginsengin C200 oraz ulotka informacyjna tego preparatu − uznanego za lek. Z ulotki tej wynika, iż jest to środek uzupełniający terapię, wskazany do stosowania w stanach wyczerpania i osłabienia, zmniejszonej zdolności koncentracji oraz w okresie rekonwalescencji. Działanie owego leku jest identyczne jak preparatu GRJ (działanie wzmacniające i wspomagające leczenie). Tym samym Sąd w sposób błędny ustalił, iż działanie wzmacniające i wspomagające leczenie nie może być uznane za działanie lecznicze. Powyższe wynikało, zdaniem skarżącej, z błędnej interpretacji Wyjaśnień do pozycji 3004 Taryfy celnej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd I instancji dokonał również błędnej interpretacji Wyjaśnień do pozycji 3003 oraz 3004 Taryfy celnej. W ocenie Sądu, warunkiem uznania preparatu za środek farmaceutyczny jest jego wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. W przypadku, gdy dany preparat nie posiada stosownego wpisu, nie może być − zdaniem Sądu − klasyfikowany do pozycji 3003, a przez to również do pozycji 3004. Taki sposób klasyfikacji jest, zdaniem skarżącej, nieprawidłowy. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej pojawia się wskazanie, iż niniejsza pozycja (tj. pozycja 3003) obejmuje "preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą", jednakże ta pozycja nie obejmuje tylko i wyłącznie preparatów objętych farmakopeą. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej zawarte jest 13 odnośników wskazujących, co ta pozycja obejmuje i niewystarczające jest uznanie, iż brak rejestracji przesądza o braku możliwości klasyfikacji do pozycji 3003. Skarżąca wskazuje, iż preparat GRJ był wpisany do stosownego rejestru przez okres jednego roku, przez co należy uznać, iż miał on właściwości wystarczające do uznania za środek farmaceutyczny.

Strona podkreśliła, że dział 30 Taryfy celnej obejmuje również ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub ulotce zostały podane następujące informacje o:

a) rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie

preparat,

b) stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nim,

c) dawkowaniu,

d) sposobie stosowania,

W opinii autora skargi kasacyjnej sporny preparat GRJ spełnił powyższe warunki, brak jest zatem prawnej możliwości wyłączenia go z pozycji PCN 3004.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy podtrzymał argumentację oraz dotychczasowe stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna oparta jest na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty o charakterze procesowym, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Podnosząc naruszenie przepisów postępowania, skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła w szczególności naruszenie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organy celne stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż zawartość alkoholu w preparacie GRJ wynosiła 2%. Zdaniem skarżącej, Sąd wadliwie przyjął za najbardziej wiarygodne pierwotne dokumenty producenta (w tym normę ZN/03.94) dotyczące importowanego towaru.

Ten zarzut skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest zasadny. Okoliczność bowiem, że skarżąca początkowo w trakcie zgłoszenia celnego złożyła oświadczenie, iż zawartość alkoholu w spornym preparacie wynosi 2%, nie mogła mieć decydującego znaczenia, skoro w późniejszym okresie skarżąca przedstawiła dowody w postaci zaświadczenia producenta, iż zaimportowany towar wyprodukowany został w oparciu o inną recepturę, w której stosowano zawartość alkoholu obniżoną do 0,5%.

Rzeczą Sądu I instancji było przy tym ustosunkowanie się do zarzutu skarżącej, iż zastosowanie do spornego preparatu normy ZN/03.94 pozostawało w sprzeczności z zabezpieczoną kopią opakowania preparatu GRJ, z której miało wynikać, iż producentem tego preparatu była firma Beijing DongFeng Heath & Nutriment Ford Co, a wyprodukowany został na podstawie normy Q/F04001-1998, według której zawartość alkoholu w tym preparacie nie przekraczała 0,5%.

Za wiarygodnością powyższych twierdzeń może przemawiać okoliczność, iż z zezwolenia na produkcję krajowych środków spożywczych do ochrony zdrowia z dnia 14 lutego 1999 r. nr W.S.J.Z. (1998) D.105, wystawionego przez Ministerstwo Zdrowia Chińskiej Republiki Ludowej, zdaje się wynikać, iż powyższa firma była producentem zaimportowanego towaru. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w swoich rozważaniach pominął ten ostatni dokument.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego już tylko powyższe uchybienia Sądu I instancji powodują, iż przedwczesne było przyjęcie przez ten Sąd, iż w preparacie GRJ zawartość alkoholu wynosiła 2%, a tym samym, że organy celne dla zaimportowanego towaru prawidłowo ustaliły pozycję Taryfy celnej 2208 90 69 9.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania dotyczących sfery ustaleń faktycznych z zakresu klasyfikacji taryfowej, stwierdzić należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczególnie eksponowane jest założenie, że w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej brak świadectwa rejestracji preparatu potwierdzającego jego wpisanie do urzędowej farmakopei automatycznie eliminuje możliwość klasyfikacji do pozycji 3004. Przyjmuje się, że pod tym względem przesłanki klasyfikacji taryfowej są identyczne z tymi, jakie dotyczą pozycji 3003. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Zgodnie z art. 13 § 5 Kodeksu celnego klasyfikację towarów w Taryfie celnej określa kod Taryfy celnej. Jak z tego wynika, generalnych kryteriów pozwalających na klasyfikację towarów do określonej pozycji Taryfy celnej doszukiwać się należy w samej Taryfie. Z treści art. 13 § 7 Kodeksu celnego wynika, że Wyjaśnienia do Taryfy celnej, chociaż zawarte w akcie prawnym tej samej rangi co Taryfa celna, to jest w rozporządzeniu, służą jedynie zapewnieniu jednolitej i właściwej interpretacji Taryfy celnej. Nie można więc przyjąć, by w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej ustanowione zostały podstawowe kryteria klasyfikacji taryfowej niewymienione w samej Taryfie celnej.

Pozycja 3004 Taryfy celnej sformułowana jest w ten sposób, że zakwalifikowanie towaru do niej jest zależne w pierwszym rzędzie od tego, czy spełnione jest kryterium przeznaczenia dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Wymienione są też właściwości towaru, tj. zmieszanie lub niezmieszanie produktów oraz sposób przygotowania w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Prawodawca nie wprowadza natomiast kryterium wpisania towaru do urzędowej farmakopei, w szczególności do rejestru leków i środków medycznych. Gdyby odwoływał się do takiego kryterium wymieniłby je niewątpliwie w kodzie Taryfy celnej, zważywszy na jego znaczenie w procesie klasyfikacji taryfowej. Istnienie takiego kryterium pozwalałoby na prostą eliminację szeregu towarów z zakresu przedmiotowego tej pozycji Taryfy celnej.

Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, że samo użycie w Taryfie celnej słowa "lek" przesądza o konieczności odwołania się do urzędowej farmakopei. Produkt nie staje się lekiem skutkiem jego wpisania do odpowiedniego rejestru względnie wymienienia w innym dokumencie. Towar jest lekiem na skutek jego właściwości, a jego rejestracja czy dopuszczenie do obrotu to odrębne zagadnienia. W dotychczasowym orzecznictwie zajmowano się głównie wpływem wpisania środka farmaceutycznego do rejestru na dopuszczalność oceny organu celnego, że towar powinien być klasyfikowany do innej pozycji niż 3004. Uznano, że wpis do rejestru stanowi dowód, bez określenia jego mocy dowodowej (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2002 r., sygn. akt V SA 1444/01, ONSA 2003/1/38), względnie, że ma moc dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 1330/04, niepublikowany). Skoro wpis do rejestru stanowi jedynie dowód przeznaczenia i właściwości towaru, to nie może być traktowany jako kryterium klasyfikacji taryfowej. Stąd też brak takiego wpisu oznacza jedynie, że nie istnieje dowód, który mógłby być istotny dla ustalenia stanu faktycznego.

Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje, by podobną wagę, jak w przypadku braku wpisu do farmakopei, przypisywano dopuszczeniu towaru do obrotu jako środka odżywczego. Tak więc w tym przypadku jest to okoliczność, którą należy wziąć pod uwagę przy ustaleniu przeznaczenia towaru, która nie ma jednak przesądzającego znaczenia.

Trafnie skarżąca uznaje za bezzasadne twierdzenie Sądu I instancji, że Wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei należy wprost stosować do pozycji 3004. Gdyby zamiarem prawodawcy było zastosowanie interpretacji opisanej przy pozycji 3003, dokonałby i w tym przypadku zabiegu powtórzenia. Kryteria właściwości wynikające z treści pozycji 3003 różnią się przy tym od tych, do których odnosi się pozycja 3004 Taryfy celnej. Zagadnienie to nie ma jednak istotnego znaczenia, jeśli zważyć, że wbrew stanowisku Sądu I instancji wyjaśnienia do pozycji 3003 nie zawierają interpretacji, według której tylko preparaty objęte urzędową farmakopeą mogą być klasyfikowane do tej pozycji. Zgodnie z Wyjaśnieniami (pkt 1 str. 604) do pozycji 3003 mogą być klasyfikowane nie tylko preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą, ale i specyfiki farmaceutyczne itd. nieobjęte farmakopeą, wymieniane jedynie przykładowo ("... i inne"). Nawet gdyby wyjaśnienia do pozycji 3003 zastosować do pozycji 3004, to nie byłby uprawniony wniosek, że tego rodzaju zabieg ograniczałby stosowanie pozycji 3004 jedynie do preparatów objętych urzędową farmakopeą.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w fazie procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowej popełniono błąd zakładając, że brak właściwości towaru w postaci wpisu do urzędowej farmakopei wyłącza możliwość klasyfikacji do pozycji 3004. W konsekwencji Sąd I instancji nie dokonał należytej oceny postępowania prowadzonego przez organy celne w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego niezbędnego do klasyfikacji taryfowej.

Poza tym Sąd I instancji przyjął, iż importowany preparat GRJ nie spełnia wymagań, o jakich mowa w uwadze dodatkowej nr 1 do działu 30 Taryfy celnej, gdyż "...na zalegającym w aktach wzorze etykiety brak informacji o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, które miałby leczyć, a jedynie zawarte jest wskazanie do stosowania preparatu jako środka pomocniczego w ogólnym osłabieniu po przebytych chorobach i zabiegach chirurgicznych, w braku łaknienia, bezsenności i neurastenii. Z opisów właściwości preparatu wynika, że preparat GRJ jest odżywczym środkiem tonizującym, zdrowotnym, nie ma ubocznych skutków ani przeciwwskazań oraz że nie istnieją wyniki badań klinicznych nad jego działaniem...". Natomiast w skardze kasacyjnej podniesiono, że "... z treści informacji znajdujących się na opakowaniu preparatu w języku angielskim i chińskim (dokumenty te przesłano do Dyrektora Izby Celnej) wynika, że preparat GRJ znajduje zastosowanie "do leczenia anoreksji, bezsenności, neurastenii, anemii, zapalenia wątroby, reumatycznego oraz reumatoidalnego zapalenia stawów i ogólnego osłabienia spowodowanego długą chorobą lub po porodzie".

Stąd tez rzeczą Sądu I instancji będzie rozważenie, czy ta ostatnia informacja znajdująca się na opakowaniu dotyczy preparatu objętego zgłoszeniami celnymi z 2003 r. i wyprodukowanymi według normy mającej zastosowanie w sprawie.

Reasumując, należy stwierdzić, że organy celne nie dokonały pełnej oceny materiału dowodowego w powiązaniu z przepisami Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej, klasyfikując towar do kodu 2208 90 69 9. Tym samym doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z pozycją 2208 Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej. Zaakceptowanie tego stanu rzeczy przez Sąd I instancji oznacza naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi przepisami.

Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ostatniej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).