Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 560/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 4 lit. a), ust. 2; art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 1 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej: Nadleśnictwo, strona, podatnik) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium, organ) z [...] września 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej: Wójt, organ I instancji) z [...] lipca 2018 r. nr [...] określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 290.373,00 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

W dniu 31 stycznia 2013 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2013, wykazując do zapłaty podatek w kwocie 12.145,00 zł. Podatnik kilkukrotnie korygował pierwotną deklarację podatkową, wykazując ostatecznie należny podatek za ten okres w wysokości 10.247,00 zł. Do opodatkowania zgłoszono budynki mieszkalne, budynki pozostałe, grunty pod jeziorami, grunty pozostałe oraz budowle a zadeklarowany podatek został zapłacony.

Nadleśnictwo nie zadeklarowało do opodatkowania podatkiem od nieruchomości

gruntów związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu Nadleśnictwa, wykorzystywanych w roku 2013 przez E spółka z o.o. do prowadzonej działalności gospodarczej.

Pismem z [...] maja 2018r. Wójt wezwał stronę do złożenia wyjaśnień odnośnie nie uwzględnienia w deklaracjach na podatek od nieruchomości na 2013 r. powierzchni gruntów pod liniami energetycznymi związanych z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na powyższe Nadleśnictwo wskazało, że deklaracje podatkowe za rok 2013 zostały przez nie złożone prawidłowo - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i ich ówczesną wykładnią.

Postanowieniem z [...] maja 2018 r. Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości za rok 2013 .

W trakcie tego postępowania organ I instancji pismem z [...] maja 2018 r. wezwał podatnika do przedłożenia wykazu gruntów będących w jego zarządzie a zajętych pod napowietrzne linie energetyczne położone na terenie Gminy wraz z ich klasyfikacją i metrażem wg stanu na dzień 1 stycznia 2013r., przedłożenia umów zawartych pomiędzy E spółką z o.o. a Nadleśnictwem regulujących zasady korzystania przez ww. operatora energetycznego z przedmiotowych gruntów a także wyjaśnień i dokumentów dotyczących faktycznych czynności eksploatacyjnych i konserwacyjnych , wykonywanych przez ww. operatora na przedmiotowych gruntach w roku 2013 .

W odpowiedzi na powyższe Nadleśnictwo przedłożyło umowę wykonawczą

nr [...] z [...] listopada 2012 r. (dalej też: umowa wykonawcza) wraz z załącznikami zawartą pomiędzy firmą E Sp. z o.o. a Nadleśnictwem. Strona przedłożyła także korespondencję z roku 2013 potwierdzającą faktyczne korzystanie z przedmiotowych gruntów przez operatora energetycznego .

Decyzją z [...] lipca 2018 r. Wójt określił Nadleśnictwu, wysokość podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 290.373,00 zł, na którą to należność złożyły się:

1. Kwota podatku wynikająca z deklaracji złożonych przez podatnika, wynosząca 10.247,00 zł., 2. Kwota podatku za grunty związane z działalnością gospodarczą będące w posiadaniu podatnika, wykorzystywane w roku 2013 przez E Spółka z o.o. do prowadzonej działalności gospodarczej, wynosząca 280.126,00 zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie załącznika nr 1 do umowy wykonawczej z dnia [...].11.2012 r. zatytułowanego "Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E Sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji, zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo" ustalił wykaz gruntów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. o łącznej powierzchni 350.157 m2, przy czym grunty te są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy (Ls), grunty rolne(R) oraz nieużytki (N).

Podatek od gruntów związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu podatnika, wykorzystywanych w roku 2013 przez ww. operatora energetycznego do prowadzonej działalności gospodarczej wynosi 280.126,00 zł.

Organ I instancji wyjaśnił, że do wyliczeń wykorzystał dane wynikające z zawartej w dniu [...] listopada 2012 r. umowy wykonawczej. Nadto wskazał, że z przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, że w roku 2013 wykonywane były czynności faktyczne związane z eksploatacją, utrzymaniem oraz rozbudową linii elektroenergetycznych znajdujących się na spornym gruncie, tj. dokonywano wycinki drzew, krzewów i gałęzi.

Na podstawie powyższego Wójt stwierdził, że E Sp. z o.o.

wykorzystuje grunty pod liniami energetycznymi do prowadzonej działalności gospodarczej w sposób niczym nieograniczony.

Zaznaczył przy tym, że nie przedstawiono dokumentów, z których wynikałoby, że została zwarta umowa z zakładami energetycznymi, przenosząca posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na te podmioty i zakłady energetyczne posiadają te grunty bez tytułu prawnego, a zatem podatnikiem jest Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe faktycznie władające tymi gruntami.

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie zarzucając jej naruszenie:

1) art. 1 ust. 1,2 i 3 ustawy z dnia 20.10. 2002 r. o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie na danym obszarze prowadzenie działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy grunt jest stale zajęty naprowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia chociażby ograniczonej gospodarki leśnej, czego organ podatkowy nie wykazał w trakcie postępowania, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek

z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12.01.1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm.) - powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." poprzez błędną interpretację i uznanie, że grunt objęty niniejszym postępowaniem jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zawartym w tym przepisie; 3) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż na odwołującym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy odwołujący nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej,w sytuacji: -/ gdy na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna, a organ pierwszej instancji nie wykazał, aby grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; -/ gdy w rzeczywistości odwołujący nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej; -w sytuacji braku rozróżnienia między znaczeniem "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" a grunty "zajęte naprowadzenie działalności gospodarczej"; 4) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy z dnia 18.09. 1991 r. o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1,3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13.10. 1995 r. -Prawo łowieckie (j.t Dz. U. z 2015 r., poz. 2168 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo nie prowadzi i nie może na przedmiotowych gruntach prowadzić działalności leśnej, chociaż taka działalność była w 2013 r. prowadzona; 5) art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że usytuowane pod przewodami elektroenergetycznymi grunty leśne zostały zajęte przez E Sp. z o.o. na prowadzenie działalności innej niż działalność leśna; 6) art.4 pkt 11 ustawy z dnia 3.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1161) poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych; 7) art. 21 ust. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie, iż organ podatkowy władny był w niniejszej sprawie wszcząć postępowanie podatkowe i w konsekwencji wydać decyzję określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2013 rok w kwocie 290.373,00 zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy i z tytułu podatków z przedmiotowych gruntów Nadleśnictwo jest w pełni rozliczone, zgodnie ze złożonymi deklaracjami podatkowymi; 8) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 9) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad związania organu obowiązującymi przepisami prawa, zaniechania podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 10) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez: -/ zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na terenie wszystkich gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję, -/ zaniechanie ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów, co do których organ wydal zaskarżoną decyzję, -/ zaniechanie ustalenia,

przez jaką faktycznie ilość dni w roku 2013 przedsiębiorca energetyczny wchodził

na sporne grunty celem przeprowadzania prac związanych z przesyłem energii;

11) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów,

a w szczególności przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że Operator E wykorzystuje grunty pod liniami energetycznymi do prowadzonej działalności gospodarczej w sposób nieograniczony; 12) art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym: -/ nie wykazanie, na czym organ pierwszej instancji oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie, że nie uzyskał w tym aspekcie żadnych adekwatnych informacji i nie prowadził postępowania

w terenie; -/ brak uzasadnienia, na jakiej podstawie organ pierwszej instancji oparł swoje stanowisko, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

-/ nie zawarcie w decyzji organu pierwszej instancji wszystkich niezbędnych elementów uzasadnienia faktycznego, w szczególności niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W konsekwencji Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji Wójta.

Decyzją z [...] września 2018 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach uzasadnienia decyzji organ wskazał, że istota sporu koncentruje się na ustaleniu, jaki podatek - leśny, czy od nieruchomości - winna płacić strona od gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w jej zarządzie, na których posadowione są słupy i linie energetyczne.

Stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, że grunty będące przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi były w roku 2012 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako : lasy - "Ls" ( lasy), "N" (nieużytki), ("R IVb", "RV", "RVI "( grunty orne), ,,ŁV"(łąki). Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy w postaci wydruku z rejestru gruntów, a także przedłożone w toku postępowania podatkowego przez podatnika dokumenty, tj. umowa wykonawcza z [...] listopada 2012 r. zawarta pomiędzy Nadleśnictwem i E Spółką z o.o., nie kwestionuje tego również Nadleśnictwo.

Niesporne jest również i to, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Nadleśnictwo - skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E spółka z o.o.) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa będzie obciążać Nadleśnictwo.

Kolegium wskazało na treść art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ustawy o podatku rolnym, art. 1a ust. 1 pkt 7 i ust. 3 pkt 2, art.2 ust.2 u.p.o.l i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Następnie dokonało analizy pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenia działalności gospodarczej", podzielając m.in. stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14.

Organ stwierdził, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego (analogicznie jak w sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięć NSA z dnia 9 czerwca 2016 r.) bezspornym jest, że "E" spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m. in. : dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione

są linie energetyczne będące własnością tego przedsiębiorcy. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii

oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych

w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Kolegium zaznaczyło, że pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się

pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie

przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany.

Następnie SKO stwierdziło, że kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna

w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo dla ww. operatora energetycznego została przyjęta przez organ I instancji na podstawie danych wynikających z zawartej pomiędzy podatnikiem i E spółką z o.o. umowy wykonawczej. Zaznaczyło, że z treści załącznika do w/w Umowy Wykonawczej wynika, że istnieje w tym przypadku rozbieżność pomiędzy tzw. powierzchnią wymaganą przedmiotowego pasa technicznego a powierzchnią istniejącą tego pasa.

SKO wskazało, że organ I instancji, określając Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości za rok 2013, każdorazowo przyjął do opodatkowania mniejszą powierzchnię każdej z działek. Ponieważ takie działanie Wójta było na korzyść podatnika Kolegium zaakceptowało takie stanowisko.

Organ jako bezzasadny ocenił zarzut strony, że organ I instancji nie przeprowadził rzetelnego postępowania dowodowego i wyjaśniającego w tej sprawie , poprzez np. brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej, czy też dowodu z oględzin opodatkowanych gruntów.

W ocenie Kolegium organ I instancji był całkowicie uprawniony do tego, aby oprzeć

się na danych wynikających z treści Umowy Wykonawczej łączącej w roku 2013 podatnika oraz operatora energetycznego i nie musiał przeprowadzać żadnych dodatkowych dowodów na okoliczność istnienia oraz powierzchni przedmiotowych pasów technicznych.

Kolegium stwierdziło, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E spółkę z o.o., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone

w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania

i posadowienia linii energetycznych.

W ocenie SKO niesłuszny jest argument strony, że grunty sklasyfikowane w ewidencji jako grunty leśne, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie w przypadku ich formalnego wyłączenia z działalności rolniczej. Żaden przepis prawny takiego wymogu nie nakłada, w ślad za tym chybionym jest zarzut strony w zakresie naruszenia przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych .

Zdaniem organu całkowicie chybionym jest odnoszenie się w analizowanej sprawie do definicji lasu w rozumieniu ustawy o lasach, albowiem ustawa o podatku leśnym posiada własną definicję lasu na cele podatkowe. Ponadto Kolegium nie zgodziło się z poglądem strony, że okoliczność, że operator energetyczny w danym roku podatkowym jedynie kilkakrotnie dokonywał de facto określonych prac konserwatorskich, naprawczych, czy porządkowych, świadczy o tym ,iż prowadzona na tym obszarze (w obrębie tzw. pasa technicznego) działalność gospodarcza miała m.in. w 2013 roku sporadyczny charakter i nie powinna przesądzać o tym, że grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

SKO stwierdziło, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że przez cały 2013 r. na przedmiotowym terenie posadowione były słupy energetyczne, należące do "E" Spółki z o.o., na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres ww. przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje operator na własny koszt, we własnym zakresie

i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. Z uwagi na zapewnienie operatorowi nieograniczonego wstępu na pasy techniczne wraz z niezbędnym sprzętem, celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także budowy na tych gruntach nowych linii oraz wspomnianej już wycinki drzew i krzewów, nie sposób przyjąć, by możliwe było prowadzenie na tym gruncie kompleksowej działalności leśnej we wskazanym przez Nadleśnictwo zakresie.

Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, powyższa argumentacja, wskazuje, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei, okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, istotnie ograniczona.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej:

I. Naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -/ art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o podatku leśnym; -/ art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez Nadleśnictwo; -/ art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako R (grunty rolne) lub N (nieużytki), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości; -/ art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego; - art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest w zasadzie wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona, a dominujący charakter ma działalność gospodarczą, pomimo tego, że w 2013 r. w Nadleśnictwo prowadziło działalność (gospodarkę) leśną w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z zatwierdzonym przez ministra właściwego dla spraw środowiska Planem Urządzania Lasu, natomiast przedsiębiorca energetyczny prowadził działalność incydentalnie (w trakcie 2013 r. jedynie trzy razy przedstawiciele przedsiębiorcy energetycznego otrzymali zgodę na wejście na grunt Nadleśnictwa).

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

-/ art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj,: • bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy organów, że grunty są wyłączone z działalności leśnej (organ II instancji stwierdził, że niewiarygodne są twierdzenia Nadleśnictwa m.in. co do sytuowania pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi ognisk biocenotycznych lub szlaków komunikacyjnych),

• bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są

w posiadaniu przedsiębiorcy, z uwagi na faktyczne zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego

i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę, • nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów), • naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania.

Wobec podniesionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji

w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz uchylenie decyzji Wójta z [...] lipca 2018 r. w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Wniosło także o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie Nadleśnictwa w niniejszej sprawie nie doszło do zajęcia gruntów

pod liniami napowietrznymi przez przedsiębiorstwo energetyczne, z uwagi na fakt, że E nie wykorzystywała faktycznie i trwale gruntów do celów swojej działalności

(a jedynie incydentalnie). Taki wniosek potwierdza Umowa zawarta z E i rzeczywiste wykonywanie tej Umowy. Co więcej, niezasadne są również twierdzenia, że działalność gospodarcza miała charakter dominujący w stosunku do działalności leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo.

Nadleśnictwo wskazało, że jest faktycznie władającym posiadaczem przedmiotowych gruntów, a więc to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku od przedmiotowych gruntów. Skoro zaś Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej (tylko leśną), to nie jest prawidłowe opodatkowanie PON wszystkich gruntów pod liniami napowietrznymi według stawki najwyższej (związanej z działalnością gospodarczą).

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Kolegium z [...] września 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta z [...] lipca 2018 r. określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości

za rok 2013 .

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną

w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, grunty rolne powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, rolnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię ( zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić trzeba, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany

z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, na co słusznie zwrócił uwagę również organ, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1

lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie

w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu

i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta, nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja

z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art. 336 i następne k.c.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy,

że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka

z o.o. E korzystała w 2013 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były

przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w Umowie Wykonawczej z [...] listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. przedmiotem której było

"ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami"

w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot, działający w jego

imieniu, eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie "Nadleśnictwa" a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji

w Oddziale Dystrybucji oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1).

Z ich treści wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź

krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1.

Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało

z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii miała także E Sp. z o.o. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy (umowa ta poprzedzała zawarcie umowy wykonawczej – uwaga Sądu) była ona, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Podkreślić należy, że zawarte umowy nie przenosiły posiadania.

Z ww. umów wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Takie stanowisko prezentuje Nadleśnictwo w złożonej skardze.

Zdaniem Sądu, E Sp. z o.o. zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęciem węższym niż "związanie

z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z [...] listopada 2012r. wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do "korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała "władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c.

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących

w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami

lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu

i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte

a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej

na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2013 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Także treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być

i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

Zauważyć trzeba, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem

i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna,

i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż

w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym

Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze należy uznać, że podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Zakład energetyczny na podstawie zawartej umowy nie stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa co spowodowałoby, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby tą Spółkę.

Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 861/16 "że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku".

Jako niezasadne ocenić należy zarzuty naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,mające w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.