Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1543/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 1 i2, ust. 12, 12 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi ze skargi A J. S. i J. Ś. Spółka Jawna z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 3425 (trzy tysiące czterysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. .


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2014 r. Nr [...]określającej "A" J. S., J. Ś. Spółka jawna zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.456 zł w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

Decyzję powyższą organ odwoławczy podjął w następującym stanie faktycznym:

A J. S., J. Ś. Spółka jawna (dalej "A" lub Spółka) w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2012 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 25 stycznia 2013 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 28.127 zł. Ustawowy termin zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7K kwoty do zwrotu przypadał na dzień 26 marca 2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze wykazany przez Spółkę zwrot podatku VAT, przeprowadził wobec Spółki czynności sprawdzające, w toku których sprawdził rejestry sprzedaży z dokumentami źródłowymi tj. fakturami VAT dotyczącymi dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane 8% stawką VAT.

W fakturach Spółka określiła wykonywane prze siebie czynności jako "modernizacja" (w tym wykonywanie stałej zabudowy przestrzeni) w budynkach PKOB o powierzchni użytkowej lokalu do 150 m2 i opodatkowała je wg 8% stawki podatku VAT.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 6 marca 2013 r., wskazując na art. 274 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej Ordynacja podatkowa i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, przedłużył Spółce termin zwrotu bezpośredniego w kwocie 28.127 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W uzasadnieniu organ podał, że świadczone przez Spółkę czynności wykonywania zabudowy meblowej (kuchennej, łazienkowej itp.) nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) zwanego dalej rozporządzeniem, w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, a na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, 23% stawką podatku.

W związku z powyższym Naczelnik US (wszczął wobec A postępowanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. (postanowienie z dnia 13 marca 2014 r.), które zakończył wydaniem w dniu 23 maja 2014 r. wobec Spółki decyzji nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres rozliczeniowy w kwocie 5.456 zł. Odmienny od zadeklarowanego sposób rozliczenia podatku VAT przez organ pierwszej instancji był wynikiem zwiększenia podatku należnego o kwotę 33.583 zł.

W ocenie organu pierwszej instancji - jak wynika to z uzasadnienia powyższej decyzji - Spółka błędnie zastosowała 8% stawkę podatku do świadczenia kompleksowego polegającego na wyposażeniu pomieszczeń kuchennych i łazienkowych w lokalach mieszkalnych w meble kuchenne, sprzęt AGD i inne akcesoria (baterie, zlewozmywaki, okapy), wykazując z tego tytułu sprzedaż brutto w kwocie 297.409 zł. Świadczone przez Spółkę czynności nie mieszczą się w pojęciu "modernizacja", o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Wykonywane przez Spółkę czynności opodatkowane są wg 23% stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Z tego powodu organ zakwestionował rozliczenie podatku należnego wg 40 faktur VAT w łącznej kwocie brutto 297.409 zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając:

1) nierozpatrzenie dowodu z oświadczenia Pana J.S. z dnia 9 kwietnia 2014 r., co stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

2) błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy wykonywane przez Spółkę zabudowy meblowe są trwale połączone z pomieszczeniami kuchennymi, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej,

3) nieprawidłowe określenie stawki podatku do wykonywania przez Stronę zabudów kuchennych, co stanowi naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W wyniku powyższych naruszeń prawa organ błędnie - zdaniem Strony - uznał, iż w wyniku czynności wykonywanych przez Spółkę nie powstały trwałe zabudowy meblowe. Tymczasem zabudowy kuchenne wykonywane przez A w ramach usług modernizacji lokali mieszkalnych mają charakter trwały i tak też uznał m.in. ten organ w decyzji rozliczającej podatek od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. (decyzja z 28 stycznia 2013 r.).

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska Strona odwołała się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzją z dnia 13 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwołując się do treści art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz analizy materiałów przedłożonych przez stronę w tym umów, faktur zakupu i dodatkowych dokumentów, np. szkiców pomieszczeń, planów, projektów architektonicznych, opisów przygotowania pomieszczeń - stwierdził, że Spółka realizuje na indywidualne zamówienie klienta świadczenia polegające na wyposażeniu pomieszczeń kuchennych i łazienkowych w lokalach mieszkalnych w meble kuchenne (łazienkowe), sprzęt AGD i inne akcesoria typu: baterie, zlewozmywaki, okapy. Czynności te mają charakter transakcji złożonych i dla tego typu czynności powinno się przyjmować jednolitą stawkę podatku VAT dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Takie stanowisko zajął m.in. NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 499/06, podobnie uznał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sprawa C 41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że w celu ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu stałej zabudowy meblowej należy przede wszystkim zbadać czy czynności te można zakwalifikować jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług - art. 41 ust. 1 i ust. 2 w związku z przepisami art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W dalszych rozważaniach Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, w której NSA stwierdził, że: "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego Społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (...)."

W omawianym wypadku nie chodzi - jak stwierdził NSA - o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementu obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej - w oparciu o przedłożoną przez A J. S., J. Ś. Sp.j. dokumentację - w tym szkice, rysunki, projekty stwierdził, że realizacja świadczenia przez Spółkę na rzecz klienta polega na zaprojektowaniu (łączeniu) ze sobą elementów meblowych, wklejeniu w blaty meblowe płyt indukcyjnych, skręceniu i spasowaniu z szafkami piecyków i kuchenek mikrofalowych, wykonaniu z elementów meblowych frontów i ścianek bocznych do zmywarek, wklejeniu zlewozmywaków w blaty, przymocowaniu baterii do zlewozmywaków i podłączeniu jej do instalacji wodociągowej, zespoleniu ze sobą poszczególnych elementów meblowych.

Połączenie elementów meblowych z elementami budynku/lokalu, polega na przytwierdzeniu mebli do ściany, podłogi, sufitu przy użyciu wkrętów, haków, listew montażowych.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż zabudowa meblowa, którą wykonuje Spółka nie ingeruje w konstrukcje budynku/lokalu (nadproży, stropów, więźb dachowych, wieńców, stropodachów schodów). Czynności wykonywane przez Stronę nie dotyczą substancji samego budynku/lokalu. Nie istnieje istotne powiązanie wykonywanej zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu), pomimo że nie jest to zwykłe ustawienie dolnych szafek na podłodze i zawieszenie górnych szafek na hakach uprzednio wbitych w ścianę. Samo przytwierdzenie elementów zabudowy meblowej do ścian, podłogi czy sufitu za pomocą kotew, wsporników, listew mocujących połączonych ze ścianą, okuć i ram stalowych, nie powoduje automatycznie, że elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) są wykorzystane w sposób istotny, co skutkować może brakiem możliwości demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku/lokalu. Zabudowę taką można zdemontować, a demontaż zabudowy meblowej nie powoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu.

Przytwierdzenia m.in. zabudowy kuchennej do ścian, sufitu oraz podłogi za pomocą kołków rozporowych oraz dodatkowo przyklejenie klejem montażowym - nie można uznać za trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi lokalu czy budynku. Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego słowo "trwały" oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy. W związku z tym należy stwierdzić, że sposób montażu komponentów meblowych sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego. Są to czynności mające charakter odwracalny. Wprawdzie zabudowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać twierdzenie, że wykonywane przez Spółkę w IV kwartale świadczenia - mają charakter modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy.

W konsekwencji należało uznać, że świadczenia wykonywane przez A J. S., J. Sp.j. w (łącznej) kwocie brutto 297.409 zł na rzecz klientów polegające na zabudowie lokalu komponentami meblowymi oraz dostarczeniu sprzętu AGD/wyposażenia - stanowią dostawę towaru (przeniesienia prawa do dysponowania towarem jako właściciel) w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy; w związku z dokonaną kwalifikacją zastosowanie będzie miała podstawowa 23% stawka podatku VAT na podst. art. 41 ust. 1 w związku z przepisami art.146a pkt 1 ustawy.

Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość rozliczenia przez organ pierwszej instancji podatku należnego w kwocie 55.613 zł od ww. sprzedaży towaru w IV kwartale 2012 r. wg wyliczenia:

297.409 zł x 23%

- 55.613 zł = 123%

- zaniżenie podatku należnego 33.583 zł = 55.613 zł - 22.030 zł.

Za bezzasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie - stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej - organ na podstawie przepisów prawa procesowego, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej - (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - (jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego), przeprowadził przedmiotowe postępowanie w sposób wyczerpujący: zebrał i zestawił obszerny, wielostronny materiał dowodowy, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Strona w toku postępowania miała możliwość składania oświadczeń i wniosków.

Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie możliwość wypowiedzenia co do treści zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - na co wskazuje analiza akt administracyjnych (art. 123 § 1 Ordynacji). Organ odwoławczy podkreślił, iż organy uznały transakcje pomiędzy Spółką a klientami - jako dostawę towaru na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w związku z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stan faktyczny sprawy został oceniony w sposób spójny i logiczny, w związku z tym mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo na podstawie tego przepisu.

Odnosząc się do dalszych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej, uznając je również za nieuzasadnione podniósł, że przeprowadził dowód z oświadczenia Pana J.S. z dnia 9 kwietnia 2014 r., a także sięgnął po dowody z przesłuchania świadków oraz zbadał okazaną przez Stronę dokumentację.

Co do zaś zarzutu nie uwzględnienia w sprawie uchwały NSA I FPS 2/13 organ odwoławczy stwierdził, że z uchwały tej jednoznacznie wynika, że obniżona 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do modernizacji obiektów (części) i nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy trwała zabudowa meblowa wykonana wg indywidualnego projektu i zamówienia jest przytwierdzona do ściany (podłogi) w sposób, który może być stosowany przy montażu mebli wolnostojących, np. poprzez zakotwiczenie za pomocą kołków, listew montażowych - co daje możliwość demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia przede wszystkim konstrukcji budynku/lokalu. Przy czym za uszkodzenie nie można uznać otworów w ścianie/podłodze.

W efekcie niesłuszny też jest zarzut naruszenia art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i zarzut błędnego zastosowania przez organy 23% stawki podatku VAT dla świadczenia złożonego sklasyfikowanego w niniejszej sprawie jako dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego A J. S., J. Ś. Spółka jawna złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka zarzuca w skardze:

- błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy wykonywane przez Spółkę zabudowy meblowe wraz ze sprzętem AGD wykazują trwałe powiązanie z pomieszczeniami kuchennymi, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej,

- nieprawidłowe określenie stawki podatku od towarów i usług właściwej dla wykonywania przez Stronę zabudów kuchennych obejmujących sprzęt AGD do zabudowy, co stanowi naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 - podnosi, iż hipoteza przepisu art. 41 ust. 12 ustawy obejmuje wykonanie takich zabudów kuchennych, które wykorzystują w istotnym stopniu elementy konstrukcyjne obiektu budownictwa mieszkaniowego (budynku lub lokalu mieszkalnego).

Skarżąca w IV kwartale 2012 r. zastosowała obniżoną, 8% stawkę podatku do szeregu czynności polegających na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu w lokalach mieszkalnych powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m2 zabudów kuchennych.

Na wykonanie znacznej części zabudów składał się również montaż specjalistycznego sprzętu AGD przeznaczonego do zabudowy, czyli w szczególności: okapów, piekarników, płyt indukcyjnych oraz zmywarek. Czynności wielokrotnie obejmowały wykonanie dodatkowych robót budowlanych, stanowiących realizację projektu aranżacji poszczególnych pomieszczeń kuchennych, tj. położenie glazury (gresu, terakoty), wykonanie sufitów podwieszanych, wyburzenie (postawienie ścianek działowych), przesunięcie przyłączy elektrycznych (przyłączy wodnokanalizacyjnych), wykonanie kominów kryjących kanały odprowadzenia powietrza z okapów.

Organ odwoławczy stwierdził, iż wykonanie przez Stronę zabudów meblowych nie stanowiło usługi modernizacji opodatkowanej wg 8% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust.2 ustawy. Dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 41 ust. 12 ustawy jest całkowicie błędna. Nie sposób twierdzić, jakoby modernizacja miała miejsce wyłącznie w sytuacji, w której dochodzi do ingerencji w konstrukcję budynku, że usunięcie efektu modernizacji powoduje jej uszkodzenie. Tego rodzaju roboty budowlane stanowią przebudowę, która z reguły wymaga uzyskania pozwolenia na budowę. Przykłady robót ingerujących w elementy konstrukcyjne budynku wymienione w zaskarżonej decyzji to wykonanie nowych otworów okiennych lub powiększenie otworów istniejących, wybicie otworu w ścianie nośnej budynku lub roboty dekarskie obejmujące wymianę więźb dachowych. Zgodnie z takim stanowiskiem do usług modernizacji nie zaliczałyby się: wymiana powierzchni podłóg (np. z lastryka na gres albo z płyt pilśniowych na deski olejowane), wykonanie sufitu podwieszanego z nowoczesnym oświetleniem LED czy nawet wymiana drzwi wejściowych wraz z futrynami.

Dalej strona podnosi, że zabudowy są wykonywane wg indywidualnych projektów uwzględniających wymiary pomieszczenia kuchennego, często nawet zmieniających te wymiary poprzez kucie czy przesuwanie ścianek działowych, tworzenie nowych ścianek; demontaż zabudów kuchennych w celu ich wykorzystania w innym pomieszczeniu, byłby z technicznego i ekonomicznego punktu widzenia, przedsięwzięciem absurdalnym.

Odnośnie stwierdzenia organu, że trwała zabudowa meblowa, to takie dzieło, którego demontaż powoduje "uszkodzenie" konstrukcji budynku/lokalu, Strona podała, że kwestia "uszkodzenia" konstrukcji lokalu nie może być wyznacznikiem determinującym trwałość zabudowy, gdyż znacznie kosztowniejsze jest profesjonalne zamontowanie nowych drzwi, okien, podłóg, parkietu czy glazury i terakoty. Również bardzo kosztowne jest profesjonalne wykonanie usługi kompleksowej modernizacji pomieszczenia kuchennego,

Według skarżącej, usługa modernizacji lokalu mieszkalnego poprzez wykonanie stałej zabudowy kuchennej obejmuje: aranżację wnętrz, projektowanie elementów zabudów na indywidualne zamówienia, zlecenie wykonania takiej ilości podzespołów, która jest potrzebna do wykonania modernizacji dla konkretnego klienta w konkretnym lokalu.

Istotnym elementem usługi modernizacji, odróżniającym usługi opodatkowane 8% stawką podatku od dostaw mebli kuchennych opodatkowanych przez Stronę 23% stawką podatku, jest wykonanie usług architektoniczno - aranżacyjnych w obiekcie budownictwa mieszkaniowego. Klienci Strony oczekują i otrzymują przede wszystkim wypracowane wspólnie nowoczesne koncepcje rozwiązań przestrzenno - funkcjonalnych, odpowiadające potrzebom lokatorów.

W ocenie Skarżącej usługi modernizacji lokali mieszkalnych poprzez wykonanie trwałych zabudów kuchennych stanowią wraz z wbudowaniem specjalistycznego sprzętu AGD do zabudowy świadczenia kompleksowe, których rozdzielenie poprzez wyodrębnienie dostawy sprzętu AGD miałoby charakter sztuczny.

Zabudowa kuchenna pozbawiona sprzętu AGD nie może realizować większości podstawowych funkcji pomieszczenia kuchennego. Sprzęt AGD umożliwia realizację funkcji kuchni, jego montaż jest z punktu widzenia klientów elementem składowym usług modernizacji mieszkania. Spółka wykonuje dla klientów nowoczesne zabudowy kuchenne, które są projektowane w celu ergonomicznego korzystania z kuchni, w oparciu o podział na strefy. Powyższe przesłanki wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, iż wyodrębnienie wartości sprzętu AGD z usług modernizacji świadczonych przez Stronę i opodatkowanie rzekomych dostaw sprzętu stawką podstawową stanowiłoby sztuczne dzielenie jednej, kompleksowej usługi. W orzecznictwie ETS wielokrotnie podkreślano, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana; świadczenie jednolite będzie miało miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny; wyroki ETS potwierdzające jednolite opodatkowanie podatkiem świadczeń złożonych: z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97.

Szeroki zakres, stopień skomplikowania czynności związanych z montażem sprzętu AGD w pełni uzasadnia stwierdzenie, iż sprzęt AGD przeznaczony do zabudowy nie jest przedmiotem odrębnych dostaw przez Stronę na rzecz klientów, lecz elementem jednolitego, kompleksowego świadczenia; sprzęt stanowi w istocie materiał zużyty do wykonania usługi modernizacji lokalu mieszkalnego. Do wbudowania sprzętu AGD wykorzystane są elementy meblowe : płyty indukcyjne są wklejone w blaty meblowe, zmywarki posiadają fronty i ściany boczne wykonane z elementów meblowych, piecyki i kuchenki mikrofalowe są skręcone i spasowane z szafkami. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w projektach zabudów stanowiących załączniki do poszczególnych umów z klientami. Strona wskazuje na wyrok WSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 191/14, w którym Sąd orzekł, iż świadczenie kompleksowe polegające na modernizacji lokalu mieszkalnego poprzez wykonanie trwałej zabudowy kuchennej obejmuje również wykorzystanie sprzętu AGD, o ile tylko cała zabudowa jest w sposób istotny, trwały związana z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu - ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest stawka podatku od towarów i usług jaką należało zastosować do czynności wykonywanych przez Skarżącą Spółkę w IV kwartale 2012 r. a polegających na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu w lokalach mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 150 m2, znajdujących się w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 zabudów kuchennych wraz z montażem sprzętu AGD, przeznaczonego do zabudowy.

Zdaniem Strony Skarżącej miała ona prawo do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług do świadczonych czynności, albowiem polegają one na modernizacji obiektów budowlanych (ich części) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Organy orzekające w sprawie uznały natomiast, że transakcje złożone, które wykonała Spółka w badanym okresie w kwocie brutto 297.409 zł na rzecz klientów polegające na zabudowie lokalu komponentami meblowymi oraz dostarczeniu sprzętu AGD stanowią dostawę towaru (przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organów towar w postaci zabudowy meblowej dostawy sprzętu AGD, wyposażenia ma dla zamawiającego zasadnicze, przeważające i dominujące znaczenie, zaś czynności w postaci zaprojektowania, dopasowania i instalacji elementów zabudowy mają dla niego charakter wtórny, o jedynie pomocniczym a nie decydującym znaczeniu. W związku z tym zastosowanie będzie miała podstawowa 23% stawka podatku od towarów i usług na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem zaistniały w sprawie spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wykonane przez Spółkę w IV kwartale 2012 r. czynności, polegające na sprzedaży zabudowy meblowej wraz z jej montażem i wyposażeniem sprzętu AGD oraz innego wyposażenia (zlewozmywaki, baterie) mieszczą się w hipotezie normy zawartej w art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, uzasadniającej zastosowanie obniżonej stawki podatku.

Należy na wstępie zauważyć, że nie ma wątpliwości w sprawie, iż wykonane przez Stronę czynności (wykonanie zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów) stanowią świadczenie kompleksowe. Zatem kwestia ta nie wymaga szerszego wyjaśnienia.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podstawowa podatku wynosiła w 2012 r. - 23%, z zastosowaniem m.in. ust. 2 - 12c tego przepisu. Z ust. 12-tego artykułu w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT wynikało natomiast, że ustawodawca przewiduje obniżoną - 8% stawkę podatku, którą stosuje się do dostawy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego programem mieszkaniowym.

Rozstrzygając przedmiotowy spór należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13, opubl. ONSAiWSA 2014/1/4, w sentencji której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT.

W przywołanej wyżej uchwale NSA jednoznacznie wypowiedział się, że ww. czynności mają charakter usługi. Elementem dominującym bowiem jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi, zdaniem NSA o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty podnoszą standard takiego obiektu.

W tym miejscu należy zauważyć, że z treści art. 269 § 1 P.p.s.a., wynika ogólna moc wiążąca uchwał NSA, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Sąd orzekający w tej sprawie zgadza się z tezami przytoczonej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego i przedstawienia zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA.

Zdaniem Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie błędnie zinterpretowały art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Nie uwzględniły jego wykładni dokonanej przez NSA w powyższej uchwale. Wprawdzie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odwołuje się do uchwały przytaczając znaczne fragmenty jej uzasadnienia, to jednak wnioski jakie z niej wyciągnął w zakresie ustalonego stanu faktycznego, są nie do zaakceptowania.

Jakkolwiek moc wiążąca uchwał formalnie nie wiąże organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Tym niemniej nie budzi wątpliwości, że czynność procesowa strony, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 269 LEX 2013).

Ustalone w sprawie czynności, jakie wykonywała Spółka w IV kwartale 2012 r. są istotnie zbliżone do tych, które przedstawione zostały w stanie faktycznym stanowiącym asumpt do podjęcia przedmiotowej uchwały. Dlatego też decydujące znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy ma ocena czy zabudowy meblowe, które Spółka wykonywała tworzyły z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, a zmierzającego do powiązania pojęcia trwałej zabudowy jedynie z elementem uszkodzenia konstrukcji budynku w razie demontażu zabudowy. Organ wyraził pogląd, że demontaż zabudowy meblowej nie powoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Zdaniem Sądu z trwałym charakterem zabudowy mamy do czynienia również wówczas, gdy demontaż powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy. Spółka w toku postępowania podatkowego wyjaśniła, że demontaż zabudów meblowych wykonanych pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz uszkodzeniem ścian, sufitów i podłóg pomieszczenia.

Zatem mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz treść przywoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13 nie można wywodzić - jak czynią to w sprawie organy podatkowe, - że wykonane przez A zabudowy kuchenne nie są połączone w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu i nie mieszczą się w pojęciu modernizacji rozumianej jako unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

W ocenie Sądu wykonane przez Spółkę czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu komponentów meblowych w obiekcie budowlanym lub jego części mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Niewątpliwie wykonane zabudowy podnoszą standard obiektu budowlanego/lokalu. Ponieważ zaś modernizacja ta dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. To zaś oznacza, że do tych czynności - jak prawidłowo przyjęła Spółka - ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowane rozważania i ocenę prawną co do zastosowania w sprawie obniżonej stawki podatku od towarów i usług do wykonanych przez Spółkę czynności w IV kwartale 2012 r.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, określając na zasadzie art. 152 o niemożności jej wykonania. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

DSz