Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1031/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 12 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 886/10 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1.800 zł (słownie: tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 4 marca 2011r., sygn. akt I SA/Po 886/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 września 2010 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpoznaniu odwołania podatniczki utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 21 maja 2010 r. którą to określono M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2005r.

Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że w 2005 r. podatniczka prowadziła sprzedaż zakupionych gruntów, które to zostały zakupione wspólnie z P. Z., M. B. i W. B.

Organ odwoławczy wskazując na definicję podatnika podatku VAT oraz działalności gospodarczej zawartych odpowiednio w ust. 1 i ust. 2 art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) wyraził zdanie, że skarżąca sprzedając udział w nieruchomościach działała w charakterze podatnika VAT. Stan faktyczny sprawy wskazywał bowiem, że rzeczywistym celem nabycia działki, który został zrealizowany, była chęć uzyskania dochodu, w drodze nabycia nieruchomości, przekształcenia jej przeznaczenia z celów rolnych na cele budowlane, podział a następnie sprzedaż działek budowlanych. W stanie faktycznym sprawy nabyto nieruchomości, następnie na wniosek współwłaścicieli zmieniono ich przeznaczenie. Nieruchomości te zostały następnie podzielone na działki budowlane, które sukcesywnie były sprzedawane. W ocenie organu, przedstawiona chronologia zdarzeń wskazywała na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i prawami dotyczącymi nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji dla wyliczenia podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2005r. zastosował tzw. metodę "w stu" przyjmując, że ustalony obrót zawiera "w sobie" podatek VAT. Prawidłowo również określił podatek VAT od nie zaewidencjonowanej sprzedaży gruntów pod zabudowę mieszkalną, stosując stawkę 22 %. Wobec faktu zaistnienia podatku należnego od sprzedanych w 2005r. działek budowlanych, zasadnym było obniżenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w działkach o wartość tego podatku i ustalenie przychodu netto z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą udziałów w przedmiotowych działkach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe.

Organ, odnosząc się do wskazanej w odwołaniu interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 15 czerwca 2004r., zauważył, że grunty, których dotyczyło zapytanie nie były własnością M. Z. i dotyczyły innego stanu faktycznego.

2.2. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając jej naruszenie: - błędną wykładnię przepisów prawa materialnego - art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - polegającą na przyjęciu, że prawo majątkowe, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości jest "towarem" w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji sprzeczne z przepisami ustawy objęcie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości; - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez poczynienie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie, że dokonując zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie i zebrany w jego toku materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że kupując poszczególne udziały nie działała ona w zamiarze ich następczego sprzedania w wykonaniu działalności gospodarczej;

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez dowodowe niezweryfikowanie informacji wynikających z materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z jego treścią, a w konsekwencji błędne ustalenie, że w dacie dokonywania zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości skarżąca wiedziała, że zostaną one przeznaczone w miejscowym planie zagospodarowania terenu jako działki pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną letniskową, rezydencjonalną czy mieszkaniowo-usługową.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skargi. Wskazał, że w sprawie przedmiotem dostawy dla nabywców działek nie były pojedyncze udziały we współwłasności nieruchomości, lecz stanowiące jednolitą całość działki gruntu budowlanego, często wyposażone przez współwłaścicieli działających wspólnie w media. Przywołując definicję dostawy towarów stwierdził, że jeżeli w efekcie jednej transakcji, objętej jednym aktem notarialnym, wszyscy współwłaściciele nieruchomości przenieśli swoje udziały w niej na rzecz innej osoby lub osób (np. małżonków objętych wspólnością majątkową małżeńską), to tym samym nabywca uzyskał prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości (działką gruntu) jak właściciel. Zdaniem Sądu, potwierdzała to analiza aktów notarialnych, do których jednocześnie przystępowali zawsze wszyscy współwłaściciele nieruchomości, sprzedawali w ramach jednej transakcji udziały stanowiące łącznie 100 % prawa własności działek budowlanych, a nabywcy składali wniosek do odpowiedniego Sądu Rejonowego o dokonanie odłączenia z macierzystej księgi wieczystej konkretnie oznaczonej działki i dokonanie wpisu prawa własności w stosunku do całej działki budowlanej, a nie w stosunku do ułamkowo oznaczonych udziałów w prawie własności nieruchomości, które przysługiwały zbywcom. Tym samym przedmiotem dostawy z punktu widzenia nabywców działek były grunty objęte definicją legalną z art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT.

Sąd zaznaczył, że sprzedaż pojedynczych udziałów przez współwłaścicieli jest świadczeniem usług. Usługi zaś polegające na sprzedaży udziałów w nieruchomościach stanowiących działki budowlane nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania. W związku z tym na gruncie przepisów ustawy o VAT współwłaściciela, który dokonuje sprzedaży swojego udziału w nieruchomości należy uznać za podmiot świadczący usługę i jeśli można przyjąć, że czynności te są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to również za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o VAT. Przyjęcie zatem nawet stanowiska prezentowanego przez skarżącą, co do wykładni art. 2 pkt 6 ustawy o VAT także w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powodowało wyłączenia z opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach stanowiących tereny budowlane.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, której nie zgłosiła do opodatkowania i nie opodatkowała. Dokonując oceny materiału dowodowego pod kątem definicji działalności gospodarczej określonej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy wskazywał trafnie na aktywną rolę podatniczki przy inicjowaniu prac związanych z planem zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem Sądu, istotna tutaj była sekwencja zdarzeń, tj.: w dniu 7 stycznia 2003r. ukazuje się ogłoszenie o przetargu wraz z informacją o studium uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości; w dniu 21 marca 2003 r. odbywa się przetarg na zakup nieruchomości; w dniu 4 marca 2003 r. skarżąca działając wspólnie z innymi współwłaścicielami jednym pismem wnosi o przeznaczenie nieruchomości pod budownictwo mieszkaniowe i oświadcza, że pokryje koszty opracowania planu; w dniu 27 marca 2003 r. dochodzi do zawarcia umowy definitywnej na zakup nieruchomości; a w dniu 25 kwietnia 2003 r. Rada Gminy na mocy uchwały przystępuje do sporządzenia zmiany zagospodarowania przestrzennego w zakresie zakupionej przez skarżącą i pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Następnie w dniu 30 grudnia 2003 r. Rada Gminy podejmuje uchwałę zatwierdzającą plan zagospodarowania przestrzennego; w dniu 15 marca 2004 r. współwłaściciele występują o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości, co następuje decyzją Wójta z dnia 19 marca 2004 r. poprzez podział na 34 działki budowlane. W 2004 r. zostaje sprzedanych 9 działek, a w 2005 r. 8 działek. Ponadto analiza wszystkich 8 aktów notarialnych dotyczących sprzedaży działek w P. w 2005 r. wskazuje, że sprzedający współwłaściciele przyjęli na siebie zobowiązania do doprowadzenia do działek przyłączy energetycznych i wodno-kanalizacyjnych w 6 przypadkach.

Według Sądu, w takim obrazie stanu faktycznego nie można przyjmować, że skarżąca prowadziła jedynie działalność rolniczą, a okazja która pojawiła się z uwagi na przekształcenie terenów z rolnych na budowlane doprowadziła do decyzji o sprzedaży działek. Nie ulegało wątpliwości, że skarżąca podejmowała działania, które wskazywały na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, czego wymaga art.15 ust.2 ustawy o VAT. Istotny w tym aspekcie był także eksponowany przez organy podatkowe aspekt zarobkowy i wskazywana zyskowność poszczególnych transakcji.

Według Sądu, także rolnicze korzystanie z nieruchomości do czasu ich ostatecznego podziału i sprzedaży świadczyło, że skarżąca starała się jako profesjonalny handlowiec w maksymalny sposób czerpać dochody ze sprzedawanych nieruchomości, do czasu aż nie osiągną one pożądanego przez nią statusu działek budowlanych. W odniesieniu do tych działek, które podlegały sprzedaży bez znaczenia była także okoliczność, że na jednej z nich wybudowała ona własny dom. Co najwyżej można było przyjąć, że w tej części nieruchomość ta został wyłączona z działalności gospodarczej i przeznaczona na cele osobiste podatnika.

Za niezasługujące na uwzględnienie Sąd uznał także argumenty dotyczące wiedzy skarżącej co do posiadania przez jej męża interpretacji przepisów dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym ujętym we wniosku o interpretację składający go wówczas współwłaściciele nieruchomości P. Z., M. B. i W. B. pominęli wszystkie okoliczności związane z nabywaniem innych nieruchomości oprócz wskazanej w nim zakupionej dnia 2 grudnia 1999 r., fakt zawarcia umowy o finansowanie opracowania planów zagospodarowania przestrzennego i zobowiązanie współwłaścicieli do uzbrojenia działek budowlanych w media.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.:

a) art. 2 pkt 6 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że skarżąca dokonywała sprzedaży towarów, albowiem w wyniku dokonywanych transakcji nabywca "uzyskał prawo do dysponowania i rozporządzania rzeczą w całości jak właściciel, w sytuacji, gdy:

- skarżąca dokonywała sprzedaży praw rzeczowych - udziałów we współwłasności nieruchomości; - dokonując sprzedaży udziałów skarżąca nie działała w charakterze podatniczki podatku od towarów i usług dla tych czynności w takim właśnie charakterze;

b) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że działania skarżącej wyczerpywały zarówno znamiona sprzedaży towarów, jak i świadczenia usług, w sytuacji, gdy uznanie danej czynności za sprzedaż towarów wyklucza jej jednoczesne uznanie za świadczenie usług;

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji dokonane zostały dowolnie, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego oraz notoryjnej wiedzy, w zakresie ustalenia, że dokonując zakupów poszczególnych udziałów we współwłasności nieruchomości skarżącej działała z zamiarem ich następczego zbycia w wykonaniu działalności gospodarczej, a więc jako podatniczka podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zebrane dowody nie wskazują na powyższy zamiar po stronie skarżącej.

4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniesiono o: oddalenie skargi; zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej wskazano na obie podstawy wymienione w art. 174 u.p.p.s.a. W takiej sytuacji co do zasady przyjmuje się, iż w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Jednak z uwagi na specyfikę sprawy, jako pierwsze rozpatrzone zostaną zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż zarzuty proceduralne stanowią pochodną wadliwej wykładni przepisów materialnych.

6.2. Pierwszy z rozpatrywanych zarzutów dotyczy naruszenia art. 2 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sprzedaż prawa, jakim jest udział we współwłasności nieruchomości, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udział w prawie współwłasności — jako prawo majątkowe - nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zakwestionował on ustalenie Sądu pierwszej instancji, że analiza aktów notarialnych potwierdza, iż skarżąca dokonywała sprzedaży towarów. Jego zdaniem z przedmiotowych aktów notarialnych wynika wprost, że skarżący sprzedawał prawa.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie stwierdzić, że w przeszłości istniał spór co do tego, czy sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towaru czy świadczenie usług. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi usługę znajdowało swoje uzasadnienie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1242/07.

Ostatecznie powyższy spór został rozstrzygnięty w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11 (publ. LEX nr 96452), w której sformułowano tezę, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z art. 2 pkt 6 tej ustawy.

W powyższej uchwale wskazano również, że przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych, czy dana czynność jest dostawą towarów, czy też usługą, należy w pierwszej kolejności badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany przez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ustalać, czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. NSA stwierdził, że w doktrynie podkreśla się, iż każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa, tzn. na wielkość udziału w nim (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga: Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001, s. 221-222). W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, w świetle powyżej cytowanej uchwały sprzedaż udziału we współwłasności gruntu również należy traktować jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych przepisów nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem pomimo częściowo błędnej argumentacji rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Z tych samych przyczyn nie może być skuteczny zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

6.3. W skardze kasacyjnej zarzucono też, że skarżąca dokonując wraz z innymi współwłaścicielami sprzedaży działek (udziałów w nieruchomości) nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy odwołać się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), gdzie Trybunał stwierdził, iż art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (stanowiący odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Według Trybunału Rząd Polski utrzymuje, że skorzystał z możliwości przewidzianej w powołanym wyżej przepisie, ustanawiając w prawie krajowym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednak zdaniem Trybunału z postanowień odsyłających, jak również z brzmienia przepisu krajowego nie wynika, czy Rzeczpospolita Polska skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i rolą sądu krajowego będzie ustalenie czy rzeczywiście tak się stało.

W punkcie 35 omawianego wyroku Trybunał uznał, że jeżeli zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, po warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wyraził wątpliwość co do prawidłowości implementacji powołanego unormowania do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

W powołanym wyroku z dnia 18 października 2011 r. NSA zwrócił uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle art. 12 ust. 3, stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za tereny budowlane przez krajowego ustawodawcę, co oznacza, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, nakazał w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał stwierdził także, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika od wartości dodanej.

Odpowiednik art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w polskiej ustawie o VAT stanowi art. 15 ust. 2. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tym przepisie obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W rozpoznawanej sprawie dla oceny, czy sprzedaż spornych działek nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że doszło do nabycia gruntów rolnych, co do których skarżąca wraz z pozostałymi współwłaścicielami wystąpił o przeznaczenie ich pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne z oświadczeniem o pokryciu kosztów zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wykonaniem na koszt współwłaścicieli pełnej infrastruktury, utwardzenia dróg i placów, urządzenia zieleni. Po sporządzeniu nowego planu zagospodarowania przestrzennego uzyskano decyzje zatwierdzające podział działek, a następnie dokonywano ich sukcesywnej sprzedaży.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżąca dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek przeznaczonych pod zabudowę podjęła działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącą czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przy tym podkreślić należy, iż podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie ma znaczenia czy w chwili zakupu nieruchomości skarżący działał w zamiarze ich zbycia w wykonaniu działalności.

Natomiast w świetle powołanego orzeczenia C-180/10 i C-181/10 sama liczba transakcji i ich zakres nie ma charakteru decydującego dla uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu przesłanek do uznania, że działalność skarżącego miała cechy działalności profesjonalisty dokonującego w stały sposób obrotu nieruchomościami, a nie osoby, która wykonuje jedynie czynności związane ze zwykłym wykorzystaniem majątku osobistego. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy uzasadnione było stanowisko Sądu pierwsze instancji, że skarżąca podejmowała działania wskazujące na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, typowy dla profesjonalisty zajmującego się działalnością handlową, do którego ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec tego za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle treści wyroku Trybunału z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 dokonanej przez organy podatkowe – i zaakceptowanej przez Sąd I instancji – ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u/p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.