Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 920/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1095/05 w sprawie ze skargi Zakładu Galanterii Papierniczej "L." spółka cywilna Eugeniusz S. i Justyna S. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 maja 2005 r. (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1095/05, wydanym na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, po rozpoznaniu skargi Zakładu Galanterii Papierniczej "L." s.c. w K. Eugeniusz S. i Justyna S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 maja 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym należnym od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że wnioskiem z 17 grudnia 2004 r. wspólnicy Spółki "L." wystąpili do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległości we wskazanych podatkach z uwagi na trudną sytuację finansową firmy; przedstawili okoliczności związane z tragiczną śmiercią jednego ze wspólników, w miejsce którego do Spółki wstąpiła jego żona /Justyna/ wychowująca małe dziecko.

Organ podatkowy odmówił umorzenia zaległości. Odnosząc się do art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż zaległości nie powstały na skutek zdarzeń losowych niezależnych od działań zobowiązanych. Za takie zdarzenie nie można bowiem było uznać działań Spółki, która ponosiła /normalne/ ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym konsekwencje nierozważnych decyzji w toku tej działalności podejmowanych.

Decyzja została utrzymana w mocy w postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dodatkowo wskazał, że podatek od towarów i usług jest płacony przez nabywcę towaru. Sprzedawca obowiązany był jedynie odprowadzać go do budżetu /po pomniejszeniu o podatek naliczony/. Niewykonanie tego obowiązku oznaczało zatem kredytowanie się przez podatnika należnościami z tytułu VAT-u. Okoliczność, że wnioskodawczyni - Spółka - nie otrzymała należności nie oznaczała, iż jej roszczenie wygasło i nie mogło zostać zaspokojone w razie zainicjowania efektywnej egzekucji wobec kontrahentów - dłużników.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka nie dotrzymała warunków umorzenia znacznej części zaległego podatku w ramach postępowania restrukturyzacyjnego.

Organ wskazał równocześnie, że art. 67 Ordynacji podatkowej nie obejmował swoim zakresem płatników. Nie mógł być zatem rozważany wniosek o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników.

Z tej przyczyny postępowanie /w tej części/ jako bezprzedmiotowe zostało umorzone.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję w części odnoszącej się do odmowy umorzenia zaległego podatku od towarów i usług Spółka zarzuciła organom podatkowym obu instancji naruszenia art. 121, 122, 180 par. 1, 187 par. 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, rażącą sprzeczność ustaleń faktycznych oraz dowolną ocenę zebranych dowodów, a nadto naruszenie art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP. Skarżący zażądali uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podjęli polemikę z organami, podnosząc, iż na powstanie zaległości podatkowej w istocie miały wpływ okoliczności losowe, jak: śmiertelny wypadek wspólnika na terenie firmy, upadłość kontrahentów i związany z tym brak możliwości odzyskania zasądzonych im przez sądy powszechne należności, przedłużająca się inwestycja drogowa /wymiana kanalizacji pod jezdnią/, co uniemożliwiało swobodne korzystanie z dojazdu do posesji, a w konsekwencji ograniczało działalność podmiotu gospodarczego i in.

Ustosunkowując się to stwierdzenia organu odwoławczego, iż przysługujące im wierzytelności od kontrahentów były wymagalne i mogły być dochodzone, podnieśli, że wierzytelności te były przejęte do windykacji przez Urząd Skarbowy /?/, a następnie zwracane jako bezskuteczne. Ustosunkowując się do argumentów decyzji odwoławczej, iż spółka uzyskiwała dodatnie wyniki finansowe, skarżący podnieśli, że ów dodatni wynik brał się z memoriałowej formy rozliczania, natomiast nie uwzględniał faktu, iż o dochodzie zadecydowały wierzytelności nieściągnięte. Podkreślili, że organ podatkowy posiada wyroki sądowe potwierdzające, iż niezapłacone skarżącym wierzytelności nie były możliwe do odzyskania. Zaakcentowali, że za umorzeniem zaległości podatkowej przemawiał ważny interes podatnika, polegający na ratowaniu zakładu pracy przed upadłością, a także ochrona miejsc pracy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była uzasadniona.

Przedmiot sporu zasadniczo ograniczał się do ustalenia czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT, a ściślej mówiąc, czy dokonane w toku postępowania instancyjnego ustalenia, pozwalały organowi administracji publicznej na rozstrzygnięcie sprawy, w ramach tzw. uznania administracyjnego.

Art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, stanowił, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Istotne było zatem ustalenie poprawności zastosowania w prowadzonym postępowaniu administracyjnym dyspozycji art. 67 par. 1 O.p. wskazanego przepisu.

Decyzja w przedmiocie umorzenia oparta została na konstrukcji uznania administracyjnego. Oznaczało to, iż odmowa umorzenia nie naruszała prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki umorzenia zaległości, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Zapewnienie jednak organowi administracji publicznej owych uprawnień dyskrecjonalnych, nie zwalniało go z obowiązku oceny czy wskazywane przez zobowiązanego okoliczności mieszczą się w katalogu przesłanek umożliwiających umorzenie kosztów egzekucyjnych /?/ oraz czy istotnie znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym.

Zakres uznania administracyjnego nie został w sposób jednoznaczny określony przez prawo, a w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, kiedy przepis art. 67 ustawy O.p. nie zawierał żadnych obiektywnych kryteriów oceny, zakres ten wynikał z przepisów proceduralnych, określających zasady działania organów administracji. Jeżeli organ administracyjny stwierdził, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 67 par. 1 ustawy, przepis ten w ogóle nie mógł mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takiej przesłanki nakazywało rozważyć w pierwszej kolejności czy należy daną zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę umorzyć.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały pełnej oceny podniesionych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych, ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że trudna sytuacja podatnika nie może sama w sobie stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, a zatem nie ma podstawy do umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wskazany okres.

W decyzji organu odwoławczego znalazło się wprawdzie stwierdzenie, iż "zasadnie uznano, że nie zostały spełnione przesłanki art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej", nie zwrócono jednak uwagi na to, że organ podatkowy pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu podniósł, iż w jego ocenie zapłata zaległości podatkowej byłaby możliwa przy skorzystaniu z ulgi przewidzianej z art. 48 O.p. Przepis ten /w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie/ dotyczył m.in. rozłożenia na raty zaległości podatkowej /art. 48 par. 1 pkt 2 O.p./, co mogło mieć wszakże miejsce tylko w wypadku wystąpienie takich samych przesłanek, jak wymienione w art. 67 par. 1 /"ważny interes podatnika" lub "interes publiczny"/. Wystąpiła zatem pewna niekonsekwencja. Z jednej bowiem strony organ odwoławczy stwierdził, iż ww. przesłanki nie występują, z drugiej - założono możliwość udzielenia ulgi z art. 48 Ordynacji podatkowej, polegającej m.in. na rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Treść art. 48 par. 1 oraz 67 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie pozwalała na różnicowanie znaczenia pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", w zależności od tego czy żądanie podatnika dotyczyło umorzenia zaległości podatkowej, czy też np. rozłożenia zaległości na raty. W obu tych przypadkach pojęcia te należało interpretować w identyczny sposób.

Za niewłaściwą Sąd uznał dokonaną przez organy obu instancji interpretację pojęcia przesłanki interesu publicznego. Twierdzenie organu, iż przesłanka interesu społecznego /publicznego/ polega na terminowym płaceniu podatków, akcentowanie zakazu obciążania budżetu Państwa, było nieusprawiedliwionym zawężeniem zakresu tego pojęcia, sprzecznym z jego istotą, wynikającą chociażby z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego istnienie sytuacji, w których interes publiczny jest realizowany mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych.

Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowiło przywileju samego w sobie. Była to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika /np. jego pracowników/. Chodziło zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Niewątpliwie organy podatkowe nie zweryfikowały tego, jakie skutki po stronie podatnika spowoduje egzekwowanie zaległości podatkowej i czy w ogóle jest to możliwe, zważywszy, że ze znajdującego się w aktach sprawy Zawiadomienia wierzyciela o stanie egzekucji /pismo Komornika Sądowego z dnia 13 marca 2004 r./ wynikało, iż postępowanie egzekucyjne przeciwko skarżącej spółce okazało się całkowicie bezskuteczne.

Osobny problem wiązał się z podnoszoną przez organy obu instancji kwestią zgodności udzielanej pomocy publicznej z regułami Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej /t.j. Dz.Urz. WE C Nr 325, s. 33 z 2002 r./. Z chwilą przystąpienia Polski do UE można było mówić o bezpośrednim obowiązywaniu prawa wspólnotowego, w tym regulacji Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej /TWE/, dotyczących zasad udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej /art. 87 i 88/. Oznaczało to, iż wymienione przepisy TWE należało stosować jeszcze zanim ich treść została uwzględniona w znowelizowanej ustawie Ordynacja podatkowa, a więc przed dniem 1 września 2005 r. Chodzi tu o rozdział 7a /art. 67a-67e/, dodany przez art. 1 pkt 33 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. /Dz.U. nr 143 poz. 1199/ zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 września 2005 r.

Jednak powoływanie się przez organy podatkowe na powyższe regulacje, w kontekście rozpatrywanego przypadku, nie było uzasadnione. Przede wszystkim ogólny zakaz pomocy publicznej /art. 87 ust. 1 TWE/ nie dotyczył tzw. pomocy de minimis, tzn. takiej, która w okresie 3 lat nie przekraczała równowartości 100.000 EURO. Zebrane w sprawie dokumenty nie wskazywały, by wymieniony próg miał zostać przekroczony. Na marginesie Sąd dodał, iż żaden organ, czy sąd państwa członkowskiego UE nie mógł decydować o tym, czy dana forma pomocy publicznej udzielonej przedsiębiorcy jest zgodna ze wspólnym rynkiem. Wyłączną kompetencją w tym zakresie dysponowała Komisja Europejska. Uprawnienia Komisji wynikają bezpośrednio z art. 87 ust. 2 i 3 TWE.

Art. 67 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, nie różnicował zaległości podatkowych pod względem rodzaju podatków. W świetle wymienionych w tym przepisie przesłanek bez znaczenia była okoliczność czy zaległość podatkowa odnosiła się do podatku bezpośredniego, czy też podatku VAT, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał całości należnej sumy od kontrahenta, obejmującej również podatek od towarów i usług. Wypadało również rozważyć, czy podnoszone przez skarżących okoliczności, jak śmierć wspólnika, upadłość dłużników i in. nie stanowiły w rzeczywistości sytuacji nadzwyczajnej, której istnienia nie dopatrzyły się organy obu instancji.

W ocenie Sądu, na etapie postępowania, uruchomionego odwołaniem strony, nie dokonano właściwej weryfikacji rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, pod kątem chociażby zgodności z ogólnymi zasadami postępowania wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budziło wątpliwości, że podjęcie rozstrzygnięcia opartego o zasadę uznania administracyjnego może nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikały z art. 122 Ordynacji podatkowej. Z ustanowionej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej wynikał obowiązek organu administracji publicznej do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W sytuacji, gdy strona podnosiła szereg argumentów, które jej zdaniem wskazywały na jej trudną sytuację finansową, organ stosownie do wymogu wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązany był je zweryfikować, pod kątem ustalenia czy wyczerpują wymienioną w przepisie przesłankę umorzenia.

Jeżeli mimo istnienia przesłanek lub tylko jednej z nich, podejmuje się rozstrzygnięcie polegające na odmowie umorzenia zobowiązania kosztów egzekucyjnych /?/, winny zostać wskazane motywy takiego rozstrzygnięcia. Nie było wystarczające samo stwierdzenie, iż decyzja zapadła w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, ani też arbitralne przyjęcie tezy, iż interes publiczny jest wtedy, gdy terminowo regulowane są należności publicznoprawne, z czego a contrario wyprowadzono wniosek, że umarzanie dłużnikom zaległości podatkowych oznaczało sprzeczne z interesem publicznym faworyzowanie ich. Takie postępowanie godziło zarówno w ww. zasadę prawdy obiektywnej, jak i zasadę zaufania do organów państwa /art. 122 O.p./ oraz zasadę przekonywania /art. 124 O.p./.

Również w przypadku kategorii "ważnego interesu podatnika", ustawodawca nie określił zakresu tego pojęcia. Dokonując ustaleń w tej materii należało brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie mógł być ograniczony - wyłącznie do oceny przyczyn powstania zadłużenia, czy też powodów pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu ograniczenia, zostałoby to wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego nie było, należało wziąć pod uwagę również inne elementy natury słusznościowej, jak wpływ egzekucji zadłużenia na egzystencję podatnika, jego rodziny oraz pracowników.

W ocenie składu orzekającego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie usprawiedliwiał też konstatacji organu odwoławczego, sugerującego, iż podatnik przy doborze kontrahentów nie działał w sposób przemyślany. Taka hipoteza byłaby uzasadniona tylko wtedy, gdyby w wyniku postępowania dowodowego organ ustalił, iż podatnik - prowadząc działalność gospodarczą - nie postępował w sposób racjonalny przy doborze kontrahentów, lub zważywszy na okoliczności towarzyszące, np. podpisaniu umowy, winien był liczyć się z możliwością niewywiązania się z obowiązku przez drugą stronę kontraktu. Sugerowanie, iż podatnik z góry winien zakładać nieuczciwość kontrahenta, bez weryfikacji, czy działał z zachowaniem odpowiedniej ostrożności, nie przekraczając granic dopuszczalnego w danej sytuacji ryzyka gospodarczego, było co najmniej przedwczesne. W efekcie nie przekonywały w tym zakresie twierdzenia organów, iż utrata zdolności finansowych podatnika nie została spowodowana okolicznościami od niego niezależnymi.

Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności organ winien w sposób jasny ustalić sytuację finansową i majątkową zobowiązanego /?/, by w ten sposób można było jednoznacznie stwierdzić czy istniały bądź nie ustawowe przesłanki umorzenia zaległości, a nadto czy nie zachodzą okoliczności, że za odstąpieniem od dochodzenia ww. należności przemawiać będzie interes publiczny.

W skarze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 124 i 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskutek bezpodstawnego stwierdzenia, iż sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego nie odpowiada wymogom określonym w przepisach postępowania podatkowego, podczas gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób wnikliwy i obiektywny, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz podał wnikliwej analizie zebrany materiał dowodowy i wyczerpująco uzasadniał swoje stanowisko.

W uzasadnieniu skargi jej autorka wskazała, iż kontrola legalności decyzji wydanej w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadzać się musiała do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, ocena zaś czy w danym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w przepisie art. 67 par. 1 Ordynacji należała do organu podatkowego, nie do Sądu. Do Sądu należało jedynie przeprowadzenie oceny czynności postępowania dowodowo-wyjaśniającego. Tymczasem Sąd stwierdził, iż organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały pojęcia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego".

Kwestia czy organy powinny danemu podatnikowi udzielić pomocy w postaci umorzenia zaległości podatkowej może być oceniana tylko z punktu widzenia celowości i ocena ta może być dokonywana tylko w ramach realizowanej polityki fiskalnej Państwa, a nie sądowej kontroli decyzji administracyjnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów proceduralnych wskazanych w zaskarżonym wyroku, ani przepisu art. 67 par. 1 Ordynacji, a wydanie decyzji było poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem,

Podjęto bowiem wszelkie kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano i przeprowadzono niezbędne dowody, a w procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać zarówno na ważny interes podatnika jak i ważny interes społeczny.

Wbrew twierdzeniom Sądu organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy, ustaliły w sposób precyzyjny stan majątkowy podatnika, przeanalizowały takie okoliczności jak śmierć wspólnika, upadłość dłużników i czy stanowiły one sytuację nadzwyczajną, jednak nie dopatrzyły się jej istnienia /jak sam Sąd stwierdza/ co było ich prawem, gdyż jest to kwestia ocenna.

Organy ustaliły jakiego okresu dotyczy zaległość /od III kwartału 2003 r. do III kwartału 2004 r./ jakiego podatku dotyczy, że nie powstała w sposób nagły i niezależny od działań podatnika, gdyż narastała w przeciągu długiego okresu, że powstała nie bez winy podatnika, który mógł ją zmniejszyć korzystając z ulgi restrukturyzacyjnej, lecz nie dołożył starań w tym kierunku.

Organy ustaliły, że sytuacja finansowa podatnika nie była beznadziejna i nie odbiegała od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, a spółka nadal funkcjonuje i prowadząc działalność gospodarczą nadal posiada możliwości płatnicze a to, że podatnik nie otrzymał jeszcze swoich należności nie oznaczało, że jego roszczenia wygasły i nie zostaną zaspokojone w przypadku zainicjowania efektywnej egzekucji wobec kontrahentów - dłużników.

Nie można więc było zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej /art. 122 O.p./ gdyż zbadały, przeanalizowały i wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne w sprawie. Nie można też było zarzucić naruszenie zasad przekonywania i pogłębiana zaufania do organów państwowych /art. 124 i 121 O.p./, gdyż szczegółowo uzasadniły ustalony stan faktyczny i uzasadniły dlaczego nie zastosowały ulgi podatkowej, wyjaśniły stronie podstawę faktyczną i prawną decyzji oraz zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, przestrzegały reguł rządzących postępowaniem podatkowym, dopuściły i przeprowadziły dowody przedstawione przez podatnika oraz prawidłowo zinterpretowały stosowane przepisy zgodnie z ustalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, nie wykraczając poza granice uznania administracyjnego. Organy dokonując oceny sprawy nie pominęły istotnych dla niej dokumentów ani okoliczności faktycznych, ani też nie dokonały oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Okoliczność, iż dokonana przez organy ocena odbiega od samooceny dokonanej przez podatnika nie świadczy, że ocena ta była dowolna.

Wpływy z podatków przeznaczone są na realizację celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musiałoby być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych powodów, których w danej sprawie organy nie dopatrzyły się.

Nie ma też racji Sąd twierdząc, że zachodzi niekonsekwencja w rozumieniu organu podatkowego w przypadku zwrócenia uwagi, że podatnik mógłby skorzystać z innej ulgi, wnosząc np. o rozłożenie zaległości na raty /art. 48 par. 1 O.p./, gdyż inne są skutki zastosowania obu ulg, wskazać należy, że umorzenie zaległości podatkowych skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co nie następuje w przypadku rozłożenia zaległości na raty.

Konkludując - organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a postępowaniu dowodowemu nie można zarzucić błędu prawnego, to brak było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie miała usprawiedliwionych podstaw.

Jak stwierdziła jej autorka - na pierwszej stronie uzasadnienia: "kontrola legalności decyzji wydanej w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadzać się musi do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, ocena zaś czy w danym wypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności wymienione w przepisie art. 671 Ordynacji należy do organu podatkowego nie do Sądu".

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynikało, że WSA takie właśnie stanowisko prezentował - vide ostatni akapit na str. 13 uzasadnienia. WSA jednoznacznie zakwestionował nie wybór sposobu rozstrzygnięcia sprawy, a niedostatki postępowania wyjaśniającego, które ten wybór poprzedziło co - w jego ocenie - było takim naruszeniem art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem wyczerpywało przesłankę uchylenia decyzji wskazaną w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu...

To powierzchowność oceny stanu faktycznego i argumentów przedstawionych przez Spółkę "L." spowodowała uchylenie zaskarżonej decyzji, a nie skorzystania z "uznania administracyjnego" samo w sobie.

Zatem bez związku ze sprawą pozostawały te - obszerne - wywody skargi, które zarzucały Sądowi wkroczenie w uprawnienia organu wynikające z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą skargi kasacyjnej mogło być wyłącznie naruszenie /przez wsa/:

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu.../,

- przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy/.

Jeśli chodziło o zarzut naruszenia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... to autorka skargi miała wyraźny problem z zakwalifikowaniem tego przepisu: materialno-procesowy, co skutkowało oczywistym brakiem uzasadnienia wymaganego przez art. 176 Prawa o postępowaniu... w świetle wskazanych wyżej przesłanek.

Uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa procesowego: art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... zastąpione zostało polemiką z wywodami Sądu na temat tego jak winno przebiegać postępowanie wyjaśniające i wyprowadzanie wniosków z materiałów w tym postępowaniu zebranych dla ustalenia czy w sprawie w ogóle wystąpiły okoliczności z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej pozwalające organowi na merytoryczne rozpoznawanie sprawy. Tymczasem winno sprowadzać się do wykazania, że miało miejsce naruszenie przez WSA prawa procesowego i że naruszenie to miało charakter istotny. Zgodnie z art. 3 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny powołany został do sprawowania nadzoru nad wojewódzkimi sądami administracyjnymi, w zakresie orzekania..., a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów. Nie został natomiast uprawniony do bezpośredniego orzekania o zgodności z prawem aktów wydanych przez organy w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej /w rozpoznawanej sprawie - podatkowej/. Merytoryczne rozpoznawanie zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu... musiałoby się w istocie sprowadzić do bezpośredniej oceny zgodności z prawem decyzji odmawiającej Spółce "L." umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Tylko takie postępowanie doprowadziłoby do stwierdzenia, czy wybór /przez WSA/ sposobu rozstrzygnięcia sprawy spośród wskazanych w art. 145 Prawa o postępowaniu... był właściwy, czy też nie i czy jego dokonanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.