Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 67/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 par.1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi K. S.A. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza Ł. z [...] października 2018 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz K. S.A. w T. kwotę 7 417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. do Burmistrz Ł. wszczął z urzędu postępowanie wobec K. S.A. w T. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka) w zakresie podatku od nieruchomości za 2013 r. Wtoku postępowania wezwano Spółkę do przedłożenia informacji: 1) wykazu gruntów wykazanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2013 rok ze wskazaniem powierzchni poszczególnych składników opodatkowania, 2) wykazu budynków lub ich części wykazanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2013 rok ze wskazaniem powierzchni poszczególnych składników opodatkowania, 3) wykazu budowli lub ich części wykazanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2013 rok ze wskazaniem ich wartości.

Spółka przedłożyła "Zestawienie gruntów, budynków i budowli położonych w Ł. do naliczenia podatku od nieruchomości od stycznia 2012 r.", a następnie pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. dotyczącym rozliczenia za lata 2010-2014 wskazała, że dokonała przeglądu rozliczeń w tym podatku i dokonano ustaleń, które wskazują na nieprawidłowości w pierwotnych rozliczeniach szeregu nieruchomości. Spółka wskazała m.in. na błędne zadeklarowanie działki o nr [...], sklasyfikowanej jako użytki rolne kl. V podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie była ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, błędne zadeklarowanie określonych obiektów jako budowli, podczas gdy nie są to budowle w rozumieniu przepisów podatkowych, nieprawidłowe opodatkowanie sieci i urządzeń znajdujących się wewnątrz budynków oraz błędne wskazanie powierzchni użytkowej budynków, jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie Spółka wskazała, że zleciła dokonanie przez rzeczoznawców budowlanych i majątkowych pomiarów powierzchni użytkowej budynków. Dokonane obmiary wykazały, że Spółka deklarowała do opodatkowania w latach 2010-2014 nieprawidłową powierzchnię użytkową 30 budynków. W związku z powyższym kwota podatku od nieruchomości w 2013 roku, w zakresie opodatkowania budynków, została zawyżona o 160.499,89 zł.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Burmistrz Ł. określił skarżącej Spółce łączną wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. od gruntów, budynków oraz budowli na kwotę [...] zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o wypisy z rejestrów gruntów oraz zestawienia, które umożliwiłoby weryfikację przyjętych danych w zakresie opodatkowania dwóch działek gruntu będących w użytkowaniu wieczystym sklasyfikowanych z symbolem "dr" o numerach [...] (pow. 3,9466 ha) i [...] (1,9540 ha) o łącznej powierzchni 5,9006 ha. Kolegium wskazało m.in., że w zakresie powierzchni użytkowej 30 budynków, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena dokonana przez organ I instancji jest niewystarczająca.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego oraz uzupełnieniu materiału dowodowego w postaci dołączenia do akt niniejszej sprawy szeregu dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego za lata wcześniejsze, Burmistrz Ł. decyzją z dnia [...] października 2018 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji tej, Spółka złożyła odwołanie w części w której organ nie uwzględnił stanowiska Spółki w zakresie zawyżonej powierzchni użytkowej budynków oraz w zakresie określenia zobowiązania od gruntów zajętych pod pasy drogowe. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku wyjaśniania stanu faktycznego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, jak również dowolną jego ocenę;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.), poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości zawyżonej powierzchni użytkowej budynków Spółki,

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez określenie podatku od nieruchomości od gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych tj. z naruszeniem ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Kolegium odniosło się szczegółowo do poszczególnych, budzących wątpliwości skarżącej Spółki, przedmiotów opodatkowania, szczegółowo wyjaśniając czy uznaje argumentację skarżącej Spółki za prawidłową czy też nie i czy w tym zakresie decyzja organu I instancji jest prawidłowa.

W zakresie zawyżenia powierzchni użytkowej 30 budynków Kolegium stwierdziło, że przedłożony przez Spółkę Raport nie stanowi wiarygodnego dowodu w kwestii dokonanych obmiarów, dlatego też nie może stanowić podstawy do przyjęcia innej niż dotychczas deklarowanej powierzchni budynków. Zdaniem Kolegium, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, nie można uznać, aby pierwotnie złożona deklaracja na podatek opierała się na dokumentacji historycznej, a zatem nieaktualnej. Wskazał, że Spółka nazywa dokumentacją historyczną- dokumenty przedstawione na etapie oględzin - książki obiektu budowlanego, projekty techniczne z B., dokumentacja projektowo-kosztorysowa). Analiza danych z tych dokumentów wskazuje, że powierzchnie użytkowe w nich opisane różniły się od tych zawartych w kartach inwentarzowych środków trwałych, które były podstawą do pierwotnego zadeklarowania powierzchni do celów podatku od nieruchomości. Można zatem przyjąć, iż po wybudowaniu, niektóre parametry budynków odbiegały od danych projektowych, co zostało uwzględnione w owym czasie w dokumentach takich jak karty inwentarzowych środków trwałych i deklaracje podatkowe. Należy zatem zauważyć, że same dane historyczne (dokumenty budowlane) nie były podstawą do wypełniania deklaracji podatkowych, lecz nastąpiła weryfikacja tych zapisów przez samą Spółkę w poprzednich latach podatkowych.

Dodatkowo Kolegium podkreśliło, dokonując oceny przedstawionego Raportu, że do Raportu nie została dołączona żadna dokumentacja obrazująca sposób dokonania pomiarów lub inne dane, które umożliwiłyby prześledzenie sposobu wykonanych obliczeń w 2014 r. i ich weryfikację. Spółka nie przedłożyła dokumentów wskazujących na sposób dokonywania wyliczeń, zarówno na wezwanie organu I jak i II instancji. Z zeznań rzeczoznawcy Z. P., autora Raportu wynika, że nie zostały sporządzone żadne dokumenty źródłowe z dokonanych pomiarów np. w postaci szczegółowych planów, rzutów, rysunków dla każdego z mierzonego budynku, zostały sporządzone jedynie szkice ręczne. Nie wykonano też dokumentacji fotograficznej. W ocenie Kolegium, powyższe powoduje niemożność odniesienia się ani dokonania weryfikacji przedstawionych obliczeń. Ponadto Kolegium zwraca uwagę, iż na omawianym Raporcie nie znajdują się podpisy osób faktycznie dokonujących pomiarów. Rzeczoznawca Z. P. - podpisany jako autor Raportu - zeznał, że osobą odpowiedzialną za dokonywanie pomiarów była Pani A. S., a prace nadzorował Pan K. Z. Fakt dokonywania pomiarów przez pracowników E. S.A. potwierdził T. P. – zastępca kierownika działku administracyjnego w C., który dodatkowo zeznał, że nie posiada żadnych dokumentów z tychże czynności, zaś nowo wyliczone powierzchnie budynków nie zostały ujęte w dokumentacja technicznej i księgowej budynków.

Z uwagi na powyższe, Kolegium uznało, że powyższy Raport wykonany w 2014 r. nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia innej powierzchni budynków niż w dokumentach źródłowych Spółki (karty inwentarzowe środków trwałych - wydruki z [...] lutego 2015 r.), w których każdy budynek został opisany wraz ze wskazaniem pow. użytkowej, będącą podstawą danych w składanych deklaracjach podatkowych. Strona nie umożliwiła organom przeanalizowania wyliczeń przedstawionych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zatem należy stwierdzić, że sam Raport nie stanowi wiarygodnego dowodu na okoliczność ustalenia innej powierzchni użytkowej budynków.

Kolegium, obok wskazania na nieścisłości Raportu wskazało również, na ilość budynków oraz ich ogromne powierzchnie, możliwe skomplikowane warunki związane z budynkami o różnym charakterze np. produkcyjnym, warsztatowym, magazynowym, pompowni, wapniami, administracyjnym itd., wskazujące na konieczność przeanalizowania przyjętego sposobu obliczania kondygnacji, wysokości budynków, klatek schodowych, uskoków i nieregularnych ich części. Kolegium podzieliło wątpliwości organu I instancji co do uwzględnienia tych wszystkich okoliczności podczas dokonywania pomiarów w krótkim okresie czasu - dwóch dni, ewentualnie jak podał rzeczoznawca "mniej więcej trzech dni", w tym jednego dnia dokonywała pomiarów jedna osoba, drugiego dnia dwie osoby. Doświadczenie życiowe wskazuje, że tak skomplikowane pomieszczenia mogą wymagać znacznie większej ilości czasu do rzetelnego obliczenia powierzchni użytkowej.

Na podstawie powyższego stanu faktycznego i prawnego, Kolegium uznało że organ I instancji prawidłowo dokonał oceny, iż przedstawiony dokument w postaci Raportu sporządzonego w październiku 2014 r. przez E. S.A. nie dowodzi, że doszło do zawyżenia powierzchni opodatkowania 30 budynków w 2013 roku.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, pełnomocnik skarżącej Spółki, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w części dotyczącej nieuwzględnienia przez organ stanowiska Spółki w zakresie niezasadnego opodatkowania przez Spółkę zawyżonej powierzchni użytkowej budynków zakładu Spółki w Ł. i w konsekwencji nie określenie w tym zakresie niższej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. - poprzez naruszenie dyrektyw postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, w szczególności obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie, jak również dowolną jego ocenę - co skutkowało określeniem Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w zawyżonej wysokości;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l. - poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości zawyżonej powierzchni użytkowej budynków Spółki, tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa ustalona zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w sytuacji, gdy ustalona powierzchnia użytkowa budynków Spółki zgodnie z ww. przepisami była niższa aniżeli przyjęta przez organ w decyzji.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Ł. a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia [...] kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wystąpił o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci Raportu z wykonanych na początku 2019 r. pomiarów powierzchni użytkowej budynków należących do skarżącej Spółki w Ł. Pełnomocnik podkreślił, że powyższy Raport potwierdził prawidłowość dokonanych pomiarów budynków w 2014 r. W 2019 r. w osiadaniu skarżącej Spółki znajdowało się jeszcze 16 z 30 budynków opodatkowanych w 2013 r., w zakresie których dokonane pomiary różniły się w nieznaczny sposób. W zakresie 14 budynków na różnica wynosiła zaledwie 0,48 % - w 2014 r. dokonane pomiary wykazały powierzchnię użytkową 7.618,60 m2 zaś w 2019 r. powierzchnię 7.582,10 m2, czyli różnica wynosiła zaledwie 36,5 m2. Natomiast w odniesieniu do budynków elektrociepłowni i budynku głównego produkcyjnego te różnice były większe – odpowiednio 5,01% i 9,85%, jednakże jak wyjaśniła skarżąca Spółka, wynikało z faktu, że w 2014 r. nie dokonano obmiaru nieogrodzonej antresoli (wówczas, uznawano że nie podlega ono opodatkowaniu, ale w tym zakresie zmianie uległo orzecznictwo sądów administracyjnych) oraz pominięcie w pomiarach niedostępnej w 2014 r. jednej z kondygnacji budynku produkcyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało uwzględnić, bowiem w ocenie Sądu, rozstrzygnięcia organów obu instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2013 r. względem 30 budynków należących do skarżącej Spółki a położonych w Ł. Organy, określając powierzchnię użytkową tychże budynków oparły się na danych zawartych w złożonych przez skarżącą Spółkę deklaracjach na podatek. Za niewiarygodny, z różnych powodów uznały przedłożony przez skarżącą Spółkę Raport z wykonania pomiarów powierzchni użytkowej budynków należących do Spółki z 2014 r. Z kolei zdaniem skarżącej Spółki, dane ujawnione w złożonych deklaracjach były zawyżone, opierały się na historycznych dokumentach i nie odpowiadały definicji powierzchni użytkowej budynku wynikającej z u.p.o.l. W ocenie Spółki, wiarygodnym dokumentem wskazującym na rzeczywistą i prawidłową podstawę opodatkowania spornych budynków, jest Raport sporządzony w październiku 2014 r. przez E. S.A., w którym specjaliści i rzeczoznawcy z zewnętrznej firmy dokonali pomiarów budynków należących do skarżącej Spółki w całym kraju.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie przez organy obu instancji materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do przyjęcia, że przedłożony przez skarżącą Spółkę Raport z wykonania pomiarów powierzchni użytkowej budynków należących do Spółki, sporządzony w 2014 r. jest niewiarygodny, a w konsekwencji że nie może stanowić dowodu zawyżenia powierzchni opodatkowania 30 budynków w 2013 roku.

Niewątpliwie przedłożony przez skarżącą Spółkę Raport, w świetle nomenklatury środków dowodowych jest dokumentem prywatnym. Tym niemniej, taki dokument na podstawie art. 180 § 1 o.p., stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, a zatem powinien on być poddany wnikliwej analizie organów wydających decyzję. Tymczasem organy w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, nie poddały należytej analizie powyższego dokumentu, zbyt pochopnie wypowiadając stanowcze twierdzenia, że nie stanowi on wiarygodnego dowodu w sprawie.

Organy obu instancji argumentowały, że przedłożony przez skarżącą Spółkę Raport nie może stanowić wiarygodnego dowodu, iż doszło do zawyżenia powierzchni użytkowej 30 budynków w przedłożonej deklaracji na podatek za 2013 r., bowiem w szczególności:

- pierwotnie złożona deklaracja nie w pełni opierała się na dokumentach "historycznych" (dane w deklaracjach różniły się od danych z dokumentacji projektowej), a zatem powierzchnia użytkowa budynków była weryfikowana przez skarżącą Spółkę,

- pod Raportem podpisała się osoba nie dokonująca pomiarów budynków w Ł.,

- mimo wielokrotnych wezwań skarżąca Spółka nie przedstawiła dokumentów obrazujących sposób dokonania pomiarów, rysunków czy też dokumentacji fotograficznej;

- pomiary zostały przeprowadzone w ciągu dwóch lub trzech dni, a zatem wydaje się mało prawdopodobnym aby były prawidłowe, z uwagi na liczbę i kubaturę poszczególnych budynków czy pomieszczeń.

W ocenie Sądu, podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zastrzeżenia względem tegoż Raportu w żadnym zakresie nie podważają prawidłowości przeprowadzonych pomiarów, a tym bardziej nie wskazują, dlaczego dane przyjęte do określenia zobowiązania podatkowego a wynikające z deklaracji są bardziej wiarygodne niż dane wynikające z tegoż Raportu. Organy obu instancji nie poddały weryfikacji danych zawartych zarówno w pierwotnie złożonej deklaracji jak wynikających z przedłożonego Raportu, dlatego też nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym twierdzenia organu, że dane ujawnione w deklaracji są prawidłowe, zaś dane z Raportu nie. Niewątpliwie brak dokumentacji obrazującej sposób dokonywania pomiarów powierzchni użytkowej poszczególnych obiektów, szkiców poszczególnych budynków i pomieszczeń, czy też dokumentacji fotograficznej z czynności przeprowadzonych w 2014 r. stanowi pewne utrudnienie w ocenie prawidłowości dokonanych pomiarów, jednakże nie może przesądzać, że zostały one przeprowadzone w nieprawidłowy sposób. Z wyjaśnień skarżącej Spółki wynika, że taka dokumentacja w ogóle nie była sporządzona przez osoby wykonujące pomiary, a zatem nie przedłożenie jej przez Spółkę nie może być przez organ traktowane jako argument podważający wiarygodność przeprowadzanych pomiarów. Także okoliczność podpisania Raportu przez inną osobę niż osoby dokonujące pomiarów w Ł. została przez skarżącą Spółkę racjonalnie wyjaśniona, dlatego też w żadnym zakresie nie podważa jego wiarygodności. Podobnie należało ocenić zarzut przeprowadzenia pomiarów 30 budynków, zaledwie w ciągu 2-3 dni – w świetle istniejących środków technicznych takich jak elektroniczne dalmierze, wydaje się realnym przeprowadzenie takich pomiarów, nawet w skomplikowanych pod względem konstrukcyjnym budynków.

Należy zaznaczyć, co nie było kwestionowane przez organy, że powyższy raport został sporządzony przez osoby mające uprawnienia rzeczoznawców majątkowych, zaś w treści tegoż raportu w sposób precyzyjny wskazano co jest jego przedmiotem. Czytamy w nim m.in., że "Przedmiotem raportu jest wykonanie pomiarów powierzchni użytkowej dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w budynkach należących do KSC (skarżącej Spółki), w tym położonych w Ł. W powyższym Raporcie czytamy również, że "podstawę do weryfikacji i dokonania pomiarów powierzchni stanowił wykaz środków trwałych z ewidencji majątku zakładu", zaś pomiary zostały dokonane zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pomiar pomieszczeń został wykonany zgodnie z Polską Normą PN-ISO 9836:1997 odpowiednią do określenia i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Natomiast obmiar powierzchni użytkowej obiektu wykonany był w świetle wyprawionych ścian, zaś wymierzona powierzchnia netto została podana z uwzględnieniem powierzchni ograniczonej przez elementy zamykające, na poziomie podłogi, nie licząc listew przypodłogowych, progów itp., bez powierzchni otworów na drzwi i okna w elementach zamykających. W części dotyczącej budynków położonych w Ł. w Raporcie szczegółowo zostały opisane wszystkie 30 budynków, ich nr inwentarzowy, powierzchnia wynikająca z dokumentacji podatkowej, powierzchnia użytkowa stwierdzona w trakcie pomiarów oraz ujawniona różnica. Co warte podkreślenia ujawniona powierzchnia użytkowa w trakcie pomiarów nie zawsze była mniejsza od tej wynikającej z dokumentacji podatkowej, w zakresie 6 budynków okazała się większa (k. 64 ad adm.).

Zaznaczyć należy, że na zlecenie skarżącej Spółki w styczniu 2019 r. zostały ponownie przemierzone powierzchnie użytkowe 16 z 30 budynków należących do Spółki w 2013 r. Ze sporządzonego Raportu (k. 60-116 akt sąd.), dopuszczonego przez Sąd jako dowód w sprawie, którego integralną częścią były szczegółowe szkice poszczególnych pomieszczeń w budynkach i ich wymiary, wynika że w przeważającej większości (14 budynków) pomiary dokonane w 2014 r. nie odbiegały w istotny sposób od tych dokonanych w 2019 r. (różnica 0,48%). Większe różnice dotyczyły dwóch budynków, jednakże skarżąca Spółka w piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2019 r. wyjaśniła skąd one powstały. Powyższy dowód, mimo iż nie znany organom w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, pośrednio wskazuje, że zakwestionowany przez organy Raport z 2014 r. został sporządzony w sposób profesjonalny, zaś brak szkiców czy też dokumentacji fotograficznej z przeprowadzonych pomiarów, nie miał żadnego znaczenia dla prawidłowości dokonanych pomiarów.

Analiza formy i treści Raportu z 2014 r., niewątpliwie wskazuje, że został on sporządzony w sposób profesjonalny, rzetelny, przez osoby mające uprawnienia rzeczoznawców, które to uprawnienia nie zostały zakwestionowane. Tym samym, w ocenie Sądu, organy chcąc podważyć wiarygodność powyższego dokumentu winne były dokonać weryfikacji danych w nich zawartych z rzeczywistym stanem poszczególnych budynków, przeprowadzając oględziny budynków podlegających opodatkowaniu. Co ciekawe, z akt sprawy wynika, że takie oględziny zostały przeprowadzone w dniu [...] lutego 2015 r., jednakże z treści protokołu (k. 66 akt adm.) wynika, że w ich trakcie nie zostały dokonane pomiary powierzchni użytkowej budynków należących do skarżącej Spółki. Z załącznika do tegoż protokołu wynika, że organ ograniczył się do formalnego porównania powierzchni użytkowej 7 budynków wynikających z ewidencji podatkowej, wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokumentacji archiwalnej i książki obiektu budowlanego, zaznaczając że część danych odnosi się do powierzchni zabudowy a nie powierzchni użytkowej. W ocenie Sądu, niezrozumiałym jest postępowanie organu, który będąc zobowiązanym do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i posiadając wiedzę o istotnych rozbieżnościach w danych dotyczących powierzchni użytkowej poszczególnych budynków wynikających z różnych ewidencji i dokumentów, mimo fizycznej możliwości, nie dokonał przemierzenia powierzchni użytkowej tychże budynków. Powyższe niewątpliwie pozwoliłoby na ocenę, w której ewidencji czy też dokumentacji znajdują się dane odzwierciedlające w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej powierzchni użytkowej poszczególnych budynków bądź też określenie podstawy opodatkowania budynków nie na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów lecz fizycznym pomiarze powierzchni użytkowej poszczególnych budynków. Powyższe zaniechanie organów należało uznać za naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem nie został ustalony, w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy.

Wobec powyższych rozważań za przedwczesne należało uznać wypowiadanie się odnośnie zarzutu zawartego w skardze, a dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły stan faktyczny, co wynikało z błędnej oceny przedłożonego przez skarżącą Spółkę Raportu z 2014 r. dotyczącego powierzchni użytkowej budynków należących do Spółki, a położonych m.in. na terenie gminy Ł. Tym samym należało uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a dostrzeżone uchybienia mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie konieczne jest bowiem przeprowadzenie ponownie postępowania dowodowego, w szczególności przeprowadzenie oględzin pozostających jeszcze w posiadaniu skarżącej Spółki budynków oraz dokonanie przemierzenia ich powierzchni użytkowej, celem ustalenia w prawidłowy sposób podstawy opodatkowania. Z akt sądowoadministracyjnych wynika, że aktualnie w posiadaniu skarżącej Spółki jest jedynie 16 z 30 budynków opodatkowanych w 2013 r., tym niemniej dokonanie fizycznych obmiarów obecnie istniejących budynków zapewne pozwoli na ocenę, która z istniejących ewidencji czy dokumentacji w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego obrazuje powierzchnię użytkową poszczególnych budynków.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym orzeczeniu.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).