Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 941/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 113 ust.9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151, art. 145 par.1 pkt 1 lit c, art. 3 par.1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 par, 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1163/14 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2009 roku do grudnia 2010 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1163/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 8 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołań wniesionych przez S. Z., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 14 kwietnia 2014 r. od nr [...] do nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 15.139 zł.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności w postaci historii rachunku bankowego, wydruków z zestawieniem transakcji kupna i sprzedaży z konta "Allegro" za lata 2009-2012, zestawienia na płycie CD kosztów prowizji i opłat związanych ze sprzedażą internetową za pośrednictwem portalu "Allegro" organ I instancji ustalił, że podatnik po 20 kwietnia 2009 r. prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży używanych ubranek dziecięcych za pośrednictwem portalu aukcyjnego "Allegro" przy użyciu nicku "n.". Z zeznań podatnika złożonych w dniu 21 sierpnia 2013 r. wynika, że w okresie od 29 stycznia 2009 r. dokonywał sprzedaży towarów tylko za pośrednictwem portalu internetowego "Allegro" z tym, że w okresie od 29 stycznia do 20 kwietnia 2009 r. była to sprzedaż prywatna ubranek używanych przez jego dziecko. Przedmiotem sprzedaży w ramach prowadzonej działalności były ubranka dziecięce sprzedawane na sztuki. Organ uzyskał też oświadczenia kuzynów podatnika – A. i R. M. potwierdzające sprzedaż ubranek używanych przez ich dzieci za pośrednictwem S. Z.

Dopiero w grudniu 2012 r. żona podatnika, która pomagała mu przy sprzedaży zgłosiła działalność. Do tego czasu nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej, nie opodatkował też uzyskiwanych przychodów. Wysokość narzutów od sprzedawanych towarów wynosiła około 50%. Nick "d." widniejący na rachunku bankowym należał do jego matki D. K., która również prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży ubranek dziecięcych. Wpływy na konto z jej rachunku, to pomoc finansowa, wpłaty na bieżące wydatki, opłaty, kredyty, żywność, ponieważ prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Natomiast widniejące na rachunku bankowym wpłaty od żony M. Z. to wpłaty na bieżące życie i raty kredytów. Odnośnie do wpłat dokonywanych prze J. N. podatnik wyjaśnił, że były to pieniądze od teściowej, która przekazywała je swojej córce, a jego żonie. Do wydatków ponoszonych w związku ze sprzedażą internetową zaliczano zakupy ubrań, prowizje, koperty i opłaty pocztowe.

Podatnik nie posiadał szczegółowej dokumentacji, nie sporządzał bowiem spisów z natury towarów, nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, więc do kontroli przedłożył jedynie wydruki z konta "Allegro" dotyczące zakupów i prowizji. Ponadto wyjaśnił, że całość sprzedaży w latach 2011-2012 to sprzedaż prywatnych rzeczy, ubranek dzieci kuzynów, a wpłaty na rachunek bankowy od sąsiadki i kuzynki to zwrot wcześniej pożyczonych pieniędzy.

W konsekwencji organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 15.139 zł. Stwierdzono bowiem, że podatnik utracił prawo do zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) z chwilą przekroczenia kwoty 34.932,45 zł, tj. w dniu 14 grudnia 2009 r., a ponieważ nie prowadził ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższym S. Z. złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i błędną jego ocenę (naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz przyjęcie, że pomiędzy prowadzoną sprzedażą prywatną i przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej w 2009 r. zachodziła tożsamość przedmiotowa w sytuacji, kiedy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że sprzedaż ubranek dziecięcych stanowiła tylko pewien element sprzedaży prywatnej;

- art. 120 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie na zasadzie domniemania, że wszystkie transakcje sprzedaży dokonane po 20 kwietnia 2009 r. były związane z działalnością gospodarczą w sytuacji, kiedy prawo nie zna takiego domniemania faktycznego;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej i selektywnej oceny wiarygodności oświadczenia pisemnego z dnia 12 sierpnia 2013 r. i przyjęcie, że w zakresie jednorodnych stanów faktycznych, oświadczenie to w części dotyczącej sprzedaży przed 20 kwietnia 2009 r. jest wiarygodne, zaś w pozostałej części dotyczącej sprzedaży prywatnej jest niewiarygodne;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie przyczyny, dla której odmówiono wiarygodności zeznaniom podatnika z dnia 21 sierpnia 2013 r. złożonym pod sankcją odpowiedzialności karnej w zakresie charakteru sprzedaży po 20 kwietnia 2009 r. w sytuacji, kiedy powodem uznania zeznań podatnika dotyczących sprzedaży przed 20 kwietnia 2009 r. za wiarygodne było złożenie tych samych zeznań.

Zdaniem odwołującego powyższe naruszenia skutkowały błędnymi ustaleniami w zakresie stanu faktycznego, w szczególności w zakresie wartości sprzedaży prywatnej oraz sprzedaży z działalności gospodarczej za 2009 r. poprzez przyjęcie, że po dniu 20 kwietnia 2009 r. nie dokonywał on sprzedaży własnych prywatnych rzeczy w sytuacji, kiedy wpływy z tego tytułu wynosiły 5.931,09 zł (5.065,45 zł + 864,64 zł). Ponadto organ podatkowy błędnie ustalił, że przedmiot działalności gospodarczej oraz sprzedaży prywatnej był tożsamy i polegał wyłącznie na sprzedaży ubranek dziecięcych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje stwierdzając, że wykonywana przez S. Z. działalność w zakresie sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego "Allegro" nosiła cechy działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność ta prowadzona była bowiem samodzielnie, w sposób częstotliwy, zorganizowany i ciągły. W celu dokonywania transakcji sprzedaży podatnik założył odpowiednie konto na portalu "Allegro", zapraszał klientów do dokonywania u niego zakupów, zajmował się wysyłką i rozliczaniem transakcji. Równocześnie powyższa sprzedaż nie mieściła się w sferze prywatnej aktywności podatnika, tj. nie dotyczyła jedynie jego majątku osobistego, albowiem z ustaleń organu I instancji dokonanych na podstawie informacji przedłożonych przez S. Z. wynikało, że użytkownik posługiwał się aktywnym nickiem "n.". Zarejestrowane na tym portalu konto kontrolowany wykorzystywał zarówno do celów prywatnych, jak i wskazujących na prowadzenie w latach 2009-2010 działalności gospodarczej w zakresie handlu używaną odzieżą dziecięcą. Powyższe wynikało z przedłożonego do kontroli materiału dowodowego w postaci wyciągów bankowych, wydruków transakcji z konta "Allegro", protokołu przesłuchania podatnika oraz jego oświadczenia. Dowody te zostały przez organ I instancji zweryfikowane, rozważone i ocenione pod kątem wiarygodności, a wyniki tej oceny zawarte zostały w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Z ich treści wynikało, że dokonując wymiaru podatku VAT za kontrolowane miesiące organ I instancji uwzględnił wszystkie transakcje sprzedaży wynikające z uzyskanych informacji, biorąc równocześnie pod uwagę wyjaśnienia strony co do rozmiaru transakcji przeprowadzanych w związku ze sprzedażą rzeczy prywatnych (tj. nie nabytych w celu dalszej odsprzedaży), a moment powstania obowiązku podatkowego ustalono zgodnie z art. 19 ust. 11 i ust. 13 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie sposób zatem było zgodzić się z argumentacją strony zawartą w odwołaniach, jakoby podatek obliczony został na zasadzie domniemania, a art. 29 tej ustawy nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że syn S. Z. w 2009 r. ukończył trzy lata, za wiarygodne uznano zeznanie strony w części dotyczącej sprzedaży prywatnej w okresie od 29 stycznia do 20 kwietnia 2009 r. oraz w części dotyczącej sprzedaży zabawek i rzeczy żony, na co podatnik przedstawił wiarygodne dowody w postaci wyciągów bankowych. Natomiast wyjaśnienia dotyczące kwoty 5.065,45 zł wskazanej, jako uzyskanej ze sprzedaży ubranek dziecka, swoich i żony, jak również zabawek nie zostały uznane za wiarygodne. W wyniku szczegółowej analizy przelewów, jak również zestawień transakcji sprzedaży na portalu aukcyjnym "Allegro" ustalono, że składa się na nią wyłącznie odzież dziecięca, czyli towar tożsamy z towarem sprzedawanym przez S. Z. w ramach działalności gospodarczej. Dodatkowym argumentem na potwierdzenie uznania za niewiarygodne oświadczenia kontrolowanego z sierpnia 2013 r. były aukcje o numerach [...], których przedmiotem nie były ubranka chłopięce tylko ubranka dla dziewczynek. Z zestawienia wpływów na rachunku bankowym ustalono, że kwota 145,49 zł z 15 września 2009 r. (podana przez stronę jako sprzedaż prywatna) dotyczy ww. aukcji. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Brak bowiem było jakichkolwiek ewidencji, rejestrów czy dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej sprzedaży. Organ podatkowy wykorzystał więc dane, które najlepiej obrazowały rozmiar działalności podatnika, wynikające z operacji na rachunkach bankowych określających wartość przeprowadzonych transakcji oraz ustaleń z przesłuchania strony. A te wskazywały na przekroczenie limitu obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, w dniu 14 grudnia 2009 r., tj. z chwilą przekroczenia kwoty 34.932,45 zł, biorąc pod uwagę fakt rozpoczęcia działalności gospodarczej z dniem 21 kwietnia 2009 r., czyli zgodnie z zeznaniem podatnika złożonym 21 sierpnia 2013 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem S. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej i selektywnej oceny wiarygodności oświadczenia skarżącego z dnia 12 sierpnia 2013 r. i przyjęcie, że w zakresie jednorodnych stanów faktycznych oświadczenie to jest w części dotyczącej sprzedaży przed 20 kwietnia 2009 r. wiarygodne, zaś w pozostałej części dotyczącej sprzedaży prywatnej niewiarygodne;

- art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i przyjęcie, że sprzedaż skarżącego wykonywana na portalu aukcyjnym "Allegro" dotyczyła wyłącznie odzieży dziecięcej w sytuacji, kiedy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że sprzedaż dotyczyła także wielu innych rzeczy jak np. zabawek, ubrań żony;

- art. 121 § 2 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie domniemania, że wszystkie transakcje sprzedaży dokonane po 20 kwietnia 2009 r. przez skarżącego, jako sprzedaż ubranek dziecięcych są związane z jego działalnością gospodarczą w sytuacji, kiedy prawo nie zna takiego domniemania faktycznego, to oznacza, że organ ustalił błędny stan faktyczny, czyli błędnie uznał sprzedaż prywatną dokonaną po 20 kwietnia 2009 r. w kwocie 4.919,96 zł za sprzedaż związaną z działalnością gospodarczą pozbawiając tym samym podatnika uprawnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem gdyby organ przyjął, że cała sprzedaż na portalu "Allegro" w 2009 r. związana była z działalnością gospodarczą skarżący mógłby skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie przyczyny, dla której odmówiono wiarygodności zeznaniom podatnika z dnia 21 sierpnia 2013 r. złożonym pod sankcją odpowiedzialności karnej w zakresie charakteru sprzedaży po 20 kwietnia 2009 r. w sytuacji, kiedy te same zeznania uznane zostały za wiarygodne w odniesieniu do sprzedaży, która miała miejsce przed 20 kwietnia 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę zgodził się z poczynionym przez organy ustaleniem faktycznym, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, polegającą na sprzedaży używanej odzieży dziecięcej, stając się tym samym podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy od dnia 21 kwietnia 2009 r. Sąd podkreślił, że to z wyjaśnień samego skarżącego wynika, iż działalność gospodarczą rozpoczął 21 kwietnia 2009 r., a wcześniej, od 29 stycznia do 20 kwietnia 2009 r., sprzedawał rzeczy osobiste. Sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celu odsprzedaży (w celach handlowych) lecz dla celów prywatnych, nie jest działalnością handlową, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy. Wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie są jasne, mogły być podstawą do dokonania takiego ustalenia, jakie strona kwestionuje w skardze. Jego przyjęcie nie narusza przepisów procesowych, a zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasady swobodnej oceny dowodów. Według Sądu trudno jest wskazać dlaczego obecnie, po złożeniu w postępowaniu podatkowym takich wyjaśnień należałoby uznać, że to ustalenie jest bezpodstawne, nie daje takich powodów sam wniosek, że byłoby to korzystniejsze dla skarżącego.

Jeżeli zaś chodzi o wysokość opodatkowanego obrotu, skarżący zarzucił, że jego oświadczenie korzystało z domniemania prawdziwości i integralności, co oznacza, że powinno być przyjęte w całości, a nie tylko w zakresie korzystnym dla fiskusa. W odpowiedzi Sąd wyjaśnił, że nie ma w Ordynacji podatkowej domniemania prawdziwości wyjaśnień podatnika. Art. 191 tej ustawy stanowi natomiast, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie ma też normatywnych podstaw do twierdzenia o integralności zeznań podatnika, co miałoby oznaczać obowiązek ich przyjęcia w całości lub odrzucenia w całości. Organ uzasadnił, dlaczego dał wiarę wyjaśnieniom skarżącego o tym, że do 20 kwietnia sprzedawał rzeczy, które nie stanowiły o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Uwzględnił samo wyjaśnienie skarżącego, fakt, że syn skarżącego ukończył trzy lata, a na dowód objęcia sprzedażą zabawek i rzeczy żony skarżący przedstawił dowody w postaci wyciągów bankowych. Poczynając jednak od 21 kwietnia, co również skarżący przyznał, prowadził działalność gospodarczą w warunkach art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli samodzielnie, w sposób zorganizowany i ciągły. W tym celu założył konto na portalu "Allegro", zapraszał klientów do dokonywania u niego zakupów, zajmował się wysyłką i rozliczaniem transakcji. Oferował używane ubrania dziecięce, a do prowadzenia tej działalności posługiwał się kontem bankowym. Co do ustaleń dotyczących kwoty 5.065,45 zł organy wyjaśniły, że z analizy przelewów oraz zestawień transakcji sprzedaży na portalu "Allegro" wynika, że dotyczy ona sprzedaży odzieży dziecięcej, a zatem obejmuje przedmiot działalności gospodarczej skarżącego, że nie ma podstaw do przyjęcia, że była to sprzedaż rzeczy skarżącego i jego żony oraz zabawek, a wiarygodność wyjaśnień strony podważa fakt, że w tej grupie skarżący umieścił sprzedaż ubranek dziewczęcych. Działalność gospodarczą skarżący powinien był prowadzić zgodnie z przepisami prawa podatkowego, czego zaniechał. Sytuacja, kiedy nie ma ewidencji, rejestrów, czy dokumentów źródłowych nie oznacza, że jedynym źródłem ustaleń faktycznych mogą być tylko wyjaśnienia (zeznania) podatnika, którym przysługuje domniemanie prawdziwości i konieczność przyjęcia w całości. Sytuacja taka powoduje natomiast oparcie ustaleń na tym materiale, który jest dostępny, natomiast w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, przy braku danych niezbędnych do jej określenia, prowadzi do jej oszacowania. Szacowanie podstawy zmierza do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a jej wyniki powinny być w możliwie największym stopniu zbliżone do rzeczywistości, jednak z istoty rzeczy wynik ten pozostaje wynikiem szacunkowym. Wymogom tym organ uczynił zadość, skorzystał z dowodów w postaci wykazu operacji na rachunku bankowym służącym prowadzonej działalności gospodarczej i przesłuchania strony. Sąd nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Finalnie Sąd ocenił, że organ nie naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowo rozpatrując całość materiału dowodowego, czego wyraz dał w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu, sporządzonym zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. nierozpatrzenie sprawy co do istoty poprzez nierozpatrzenie postawionych przez skarżącego zarzutów naruszenia prawa wskazanych pkt 2 i 3 skargi, co odzwierciedla treść uzasadnienia wyroku,

2. art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że Ordynacja podatkowa nie zna domniemania prawdziwości wyjaśnień podatnika, w sytuacji, kiedy domniemanie takie wynika z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało bezzasadnym przyjęciem, że część zeznań skarżącego była nieprawdziwa,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji z dnia 8 lipca 2014 r. w sytuacji, kiedy przedmiotowa decyzja narusza następujące przepisy:

a. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej i selektywnej oceny treści dowodów zebranych w sprawie - oświadczenia skarżącego z 12 sierpnia 2013 r., wyciągu z rachunku bankowego skarżącego, wyciągu z transakcji na koncie "Allegro", poprzez ustalenie na ich podstawie, że oświadczenie skarżącego z 12 sierpnia 2013 r. jest w zakresie transakcji sprzed dnia 20 kwietnia 2009 r. wiarygodna, w pozostałej zaś części niewiarygodna, w sytuacji kiedy przedmiotowe dowody nie różnią się formą oraz treścią w zakresie transakcji sprzed i po 20 kwietnia 2009 r.

b. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy całego materiału dowodowego - 17 przelewów bankowych po 20 kwietnia 2009 r. na łączną kwotę 864,64 zł i przyjęcie, że sprzedaż skarżącego wykonywana na portalu aukcyjnym "Allegro" dotyczyła wyłącznie odzieży dziecięcej, w sytuacji kiedy z zebranego materiału dowodowego wynika, że sprzedaż dotyczyła także wielu innych rzeczy, jak np. zabawek, ubrań osób dorosłych,

c. art. 120 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ podatkowy domniemania, że wszystkie transakcje sprzedaży dokonane po dniu 20 kwietnia 2009 r. przez skarżącego jako sprzedaż ubranek dziecięcych są związane z jego działalnością gospodarczą, w sytuacji kiedy prawo nie zna takiego domniemania faktycznego.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał ten wyrok, a gdy ten nie może rozpoznać jej w innym składzie, o przekazanie innemu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Organ podatkowy wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś postawione zarzuty w istocie zmierzają do podważenia ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego przede wszystkim poddał w wątpliwość możliwość kwestionowania prawdziwości jego pisemnego oświadczenia z dnia 12 sierpnia 2013 r. stojąc na stanowisku, że korzysta ono z domniemania prawdziwości, zgodnie z art. 180 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), co doprowadziło jego zdaniem do błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie przyporządkowania transakcji dokonywanych po 20 kwietnia 2009 r. do działalności gospodarczej. Nadto zarzucając nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, do którego to zarzutu w jego opinii Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanął na stanowisku, że na okoliczność sprzedaży po 20 kwietnia 2009 r. rzeczy innych niż ubranka dziecięce przedłożone zostały w toku postępowania dowody w postaci 17 wyciągów przelewów bankowych. Fakt ten potwierdzony został przez organ I instancji, skoro w decyzji zaliczono sprzedaż różnych rzeczy o łącznej wartości 864,64 zł wynikającą z tych 17 wyciągów do sprzedaży prywatnej. To zestawienie jednak obejmowało zdaniem skarżącego wyłącznie transakcje, w których kupujący wpisali pełny tytuł przelewu. W znacznej części przelewów kupujący takiego tytułu nie podawali, dlatego sprzedaż innych rzeczy niż ubranka dziecięce dotyczy większej ilości transakcji niż tych 17 przedmiotowych transakcji. Według podatnika przyjęcie domniemania, że każda pozostała płatność dokonana na jego rachunek bankowy co do zasady związana jest ze sprzedażą prowadzoną w warunkach działalności gospodarczej jest niedopuszczalne. Takie działanie organów pokazuje bowiem, że jeśli skarżący nie wykaże jednoznacznie, że dana transakcja była transakcją prywatną, to organ zakwalifikuje ją do działalności gospodarczej. Sam fakt dokonania przez skarżącego czynności VAT nie oznacza, że podlega ona takiemu opodatkowaniu, bowiem nie można wykluczyć, że w danej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli. W tym kontekście pełnomocnik skarżącego kasacyjnie podniósł, że wyciągi z rachunku bankowego oraz konta "Allegro" w znacznej części nie zawierają precyzyjnych informacji określających charakter poszczególnych transakcji, nie jest więc możliwe stanowcze sklasyfikowanie tych transakcji na podstawie przedmiotowych wyciągów jako prywatnych lub związanych z działalnością gospodarczą, zatem nie można na tej podstawie wprowadzać jakichkolwiek domniemań na niekorzyść podatnika.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że został on wadliwie sformułowany. Pełnomocnik skarżącego stawiając w tej materii zarzut naruszenia art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej nie powiązał go bowiem z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (dostępnej, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl) w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c, bądź też art. 151 cytowanej ustawy) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż pisemne oświadczenie z dnia 12 sierpnia 2013 r. – wbrew przekonaniu skarżącego kasacyjnie - nie zostało złożone przez podatnika w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, składane jest ono wyłącznie na wniosek podatnika, tymczasem analiza akt sprawy wskazuje, że skarżący takiego wniosku nie zgłaszał w toku postępowania, zatem nie ma mowy o złożeniu oświadczenia w oparciu o powoływany w skardze kasacyjnej przepis. Niezależnie jednak od powyższego wskazać trzeba, że wszelkie składane przez stronę postępowania na piśmie, bądź w formie ustnej wyjaśnienia, oświadczenia, czy zeznania stanowią dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej i jako takie podlegają ocenie organów, na zasadach i w trybie przewidzianym w cytowanej ustawie. W tym zakresie nie stanowi żadnego wyjątku oświadczenie podatnika składne w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest ono szczególnym środkiem dowodowym, jak chce tego skarżący, jest to wyłącznie twierdzenie strony, które może dotyczyć faktów lub stanu prawnego i podlega ocenie przez organ podatkowy. Oświadczenie to nie jest dla organu wiążące, organ może podważyć jego moc i wiarygodność w oparciu o inne dowody, zwłaszcza jeśli budzi wątpliwości. Ponadto, z istoty oświadczenia w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że składająca oświadczenie strona postępowania nie wykazuje innymi środkami dowodowymi prawdziwości swoich słów. Odbieranie więc takiego oświadczenia ma jedynie sens, gdy organ, co do zasady nie zamierza negować wynikających z oświadczenia faktów lub też zgromadzone w toku postępowania dowody nie są sprzeczne z oświadczeniem, co nie miało miejsca w realiach niniejszej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt II FSK 453/11).

Wreszcie przypomnieć należy, że na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów Dlatego też, na gruncie niniejszej sprawy, organ miał prawną możliwość dokonania oceny oświadczeń i twierdzeń strony składanych w postępowaniu, zwłaszcza spornego oświadczenia z dnia 12 sierpnia 2013 r., a jeżeli uznał je za nieprzekonywujące, poszukiwać innych dowodów, by uczynić zadość obowiązkom wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie zaakcentował też Sąd I instancji, że nie ma normatywnych podstaw do twierdzenia o integralności zeznań, czy oświadczeń podatnika, co miałoby oznaczać, jak chce tego skarżący kasacyjnie, obowiązek ich przyjęcia lub odrzucenia w całości. W całości, jak zasadnie zaznaczył WSA w Gliwicach, i w konfrontacji z innymi dowodami podlegają one ocenie organu, natomiast to, czy w całości organ da im wiarę, zależy wyłącznie od wyników oceny dokonanej zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie są również uzasadnione pozostałe zarzuty odnoszące się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego i wysnutych na jego postawie przez organy podatkowe wniosków, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim znów należy wskazać na nieprawidłowe sformułowanie powyższych zarzutów. Pełnomocnik skarżącego kasacyjnie podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania, jakich miały dopuścić się organy podatkowe nie dostrzega, że WSA w Gliwicach nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy.

Niezależnie od powyższego jednak, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego zasadnie należało uznać za nieuzasadnione.

W szczególności, jak zaznaczono wyżej, organy dokonując uprawnionej w świetle zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, oceny wiarygodności zeznań i oświadczeń podatnika w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym w postaci m. inn. historii rachunku bankowego podatnika za lata 2009 – 2012, wydruków transakcji kupna i sprzedaży z konta "Allegro" (nick "n.") za ten okres, zestawienia kosztów prowizji i opłat na płycie CD związanych ze sprzedażą internetową za pośrednictwem portalu "Allegro", czy oświadczeń kuzynów skarżącego, doszły do słusznego przekonania, że poczynając od dnia 21 kwietnia 2009 r., co przyznał sam skarżący, prowadził działalność gospodarczą w warunkach art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym celu założył konto na portalu "Allegro", zapraszał klientów do dokonywania u niego zakupów, zajmował się wysyłką i rozliczaniem transakcji. Przy czym organy wyszły z zasadnego stanowiska, zaakceptowanego następnie przez Sąd I instancji, że tam gdzie pozwalał na to istniejący materiał dowodowy, uznano że sprzedaż polegała na wyprzedaży rzeczy prywatnych w postaci używanych ubranek dziecięcych syna skarżącego i dzieci jego kuzynów, ubrań jego i żony, czy zabawek. Zwrócić bowiem uwagę należy, że to sam skarżący oświadczył, że do 20 kwietnia 2009 r. dokonywał wyprzedaży wyłącznie rzeczy prywatnych. Nie można nie zgodzić się z Sądem I instancji, który postawił tezę, że trudno jest wskazać dlaczego obecnie, po złożeniu w postępowaniu podatkowym wyjaśnień o takiej treści, należałoby uznać, że jest to ustalenie bezpodstawne i nie daje takich powodów w szczególności sam wniosek, że byłoby to korzystniejsze dla skarżącego.

Ponad to, skoro skarżący twierdzi, że poza 17 udokumentowanymi przez niego a uznanymi przez organy transakcjami mającymi charakter prywatny, było ich więcej, to jego obowiązkiem było wykazanie tej okoliczności. Jedną z generalnych zasad postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem to podatnik stawiając tezę o dokonywaniu wyprzedaży własnych przedmiotów prywatnych, nie mających charakteru towaru handlowego, ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. Nie wystarczą w tej materii nie poparte żadnym materiałem dowodowym oświadczenia podatnika, zwłaszcza że nie wytrzymały one konfrontacji z pozostałymi dowodami zgromadzonymi przez organy. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego organy ustaliły bowiem prawidłowo, że analiza przelewów i zestawień transakcji sprzedaży na "Allegro" prowadzi do wniosku, iż dotyczy ona sprzedaży odzieży dziecięcej i nie ma podstaw do przyjęcia, że była to sprzedaż rzeczy skarżącego, jego żony oraz zabawek. Przy czym wiarygodność wyjaśnień podatnika w tej materii podważa fakt, że w tej grupie umieścił on sprzedaż ubranek dziewczęcych. Organy argumentowały również, że nie byłoby możliwe w świetle doświadczenia życiowego i racjonalnego gospodarowania, w szczególności powoływanej przez podatnika trudnej sytuacji finansowej, dużych obciążeń kredytowych, konieczności dokonywania bieżących opłat, posiadanie do sprzedaży prywatnej w 2010 r. ok. 360 sztuk ubranek (liczba uśredniona w oparciu o kwotę transakcji i średnią cenę 1 sztuki odzieży dziecięcej). Trudno w takiej sytuacji twierdzić, że organy opierały się na jakichkolwiek domniemaniach.

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność wskazywana też przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie skarżący zaniechał prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z przepisami prawa. Nie zarejestrował jej w stosownym momencie, nie prowadził żadnych ewidencji, rejestrów, nie sporządzał spisów z natury towarów. W związku z tym nie może oczekiwać ze strony organów podatkowych specjalnego traktowania, zaś brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych nie może oznaczać, że jedynym źródłem ustaleń faktycznych mają być wyłącznie wyjaśnienia i oświadczenia podatnika, którym w całości należy dać wiarę, mimo braku dowodów je potwierdzających. Zresztą podnosząc okoliczność, że część transakcji miała charakter nie związany z działalnością gospodarczą, skarżący ani w skardze, ani też w skardze kasacyjnej nie precyzuje, które to konkretnie transakcje miały charakter prywatny.

Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to i ten zarzut należy ocenić jako bezzasadny. Skarżący kasacyjnie upatruje naruszenia wskazanych przepisów w nieodniesieniu się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi, a w konsekwencji do bezrefleksyjnego zaakceptowania przez ten Sąd twierdzeń organu zawartych w zaskarżonej decyzji. Analiza uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach nie daje jednak podstaw uwzględnienia tak postawionych zarzutów. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie to, jakkolwiek niezbyt obszerne, to spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności – wbrew argumentacji skarżącego – zawiera odniesienie do wszystkich zarzutów skargi. Sąd dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji według zasad wynikających z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zresztą w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia wskazanych przepisów nie ma możliwości kwestionowania stanu faktycznego w sprawie (do czego w zasadzie zmierza argumentacja przytoczona na jego poparcie w skardze kasacyjnej), albowiem prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu tych przepisów, podobnie jak okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej dokonanej przez Sąd I instancji.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).