Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 961/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., art. 54 § 2 O.p
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 796/10 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 796/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę H. S. (dalej jako: ,,Strona’’ lub ,,Skarżąca’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 sierpnia 2010 r., w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy.

Skarżąca wnioskiem złożonym w dniu 12 lutego 2010 r. wystąpiła o rozłożenie na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Na dzień złożenia wniosku zobowiązana posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 1.031.475,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 593.805,00 zł. Podatniczka dokonała dwóch wpłat na poczet zaległości podatkowej, nadto wskazała, że rozłożenie na raty podatku umożliwi jej pełne wywiązanie się ze swoich zobowiązań i pozwoli na normalne funkcjonowanie działalności.

Decyzją z dnia 16 marca 2010 r. nr NM – U/4115-22/2010 Naczelnik Urzędu Skarbowego P. rozłożył na raty H. S. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 323.947,30 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 186.492,00 zł.

Strona w dniu 8 kwietnia 2010 r. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. do Dyrektora Izby Skarbowej kwestionując wysokość naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 186.492,00 zł. W odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej jako: ,,O.p.’’) oraz naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że odsetki za zwłokę naliczono bez uwzględnienia jakichkolwiek przerw w ich naliczaniu, tj. za każdy dzień w przedziale czasowym od 3 maja 2005 r. do dnia 16 marca 2010 r., co jego zdaniem było nieprawidłowe.

Decyzją z dnia 18 sierpnia 2010 r. nr DU/4117-0034/10/R/AK Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, nie znalazł bowiem podstaw do uchylenia decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy uzasadniając swoją decyzję zważył, iż podstawę naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych stanowi przepis art. 53 § 1 O.p. w brzmieniu ,,od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę’’. Są one zgodnie z § 4 tegoż artykułu naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygając zasadność zarzutu braku wyłączenia okresów wymienionych w pkt 7 i 3 wskazał, iż należało uwzględnić zapis zawarty w § 2 art. 54 ustawy O.p. Organ odwoławczy podniósł również, że przy obliczaniu terminu należy uwzględnić także zasady zawarte w art. 139 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się również do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., prowadzącego postępowanie pierwszoinstancyjne z prośbą o ustosunkowanie się do zarzutów strony, który w odpowiedzi stwierdził, że w postępowaniu przeprowadzonym przez organ kontroli nie zaistniały przesłanki do odstąpienia od naliczenia odsetek, w związku z treścią art. 54 § 2 O.p. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wydanie decyzji nastąpiło po upływie terminów wskazanych w art. 139 § 3 O.p., gdyż opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 140 § 2 O.p. organ odwoławczy przedłużał termin zakończenia postępowania. Nadto równolegle na wniosek strony toczyło się postępowanie w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Postępowanie to miało zasadniczy wpływ na wynik postępowania podatkowego mimo, iż w rezultacie nie zawieszono przedmiotowego postępowania odwoławczego.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz prawa materialnego w postaci art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., art. 54 § 2 O.p. Według Skarżącej, odsetek za zwłokę nie należało naliczać za okres od dnia następnego po upływie terminu przewidzianego dla Dyrektora Izby Skarbowej na załatwienie odwołania w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 do dnia doręczenia Skarżącej decyzji organu odwoławczego. Ponadto, odsetek za zwłokę nie należało również naliczać za czas prowadzenia wobec Skarżącej postępowania kontrolnego we wskazanym wyżej przedmiocie, które toczyło się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan prawny obowiązujący w chwili wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. WSA wyjaśnił, że w art. 54 § 1 O.p. określone są wyjątki od zasady pobierania odsetek za zaległości, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych. W szczególności, jak stanowi art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Z kolei art. 54 § 2 O.p. stanowi że m. in. przepisu § 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Spór, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół wykładni terminu ,,przyczynienie się’’, występującego w przepisie art. 54 § 2 O.p. W kwestii tej Sąd zauważył, iż brak legalnej definicji pojęcia ,,przyczynienia się’’ -zarówno w prawie podatkowym, jak i w innych dziedzinach prawa. W tej sytuacji, odwołując się do podstawowej na gruncie prawa podatkowego dyrektywy interpretacyjnej ujmowanej w łacińskiej paremii ,,in dubio pro tributario’’ – stwierdzić należy, iż wykładnia wspomnianego terminu w demokratycznym państwie prawnym nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji, gdyż w przeciwnym wypadku przeczyłaby m. in. podstawowym zasadom procesowym, zawartym w regułach ogólnych postępowania podatkowego. Gospodarzem postępowania są organy podatkowe i jakkolwiek mają one określony w przepisie art. 122 § 1 O.p. obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jednakże w sposób władczy określają zakres prowadzonego postępowania i mają zasadniczy wpływ na jego sprawność. Dysponują też instrumentami prawnymi dyscyplinowania podatników, także w aspekcie przeciwdziałania przewlekaniu postępowania. W ocenie Sądu możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może to nastąpić tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania w rozumieniu, a okresem opóźnienia wydania decyzji – w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. zachodzi związek przyczynowo – skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna).

WSA wskazał, że ewentualne uchybienie podatnika nie może być wykorzystywane przez organy podatkowe do usprawiedliwienia długotrwałości postępowania powodowanej innymi przyczynami. W rezultacie przeprowadzonych rozważań Sąd wyraził zapatrywanie, że korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby pośrednie zakwestionowanie praw procesowych strony w toku postępowania podatkowego, gdyż jej aktywność mogłaby mieć dla niej negatywne konsekwencje.

Sąd podkreślił, iż realizując normy prawne art. 125 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, mając na względzie terminy zakreślone w art. 139 § 1 i 3 O.p. Tym samym organy podatkowe powinny tak planować i przeprowadzać postępowanie wyjaśniające, by w sposób optymalny zminimalizować ryzyko przekroczenia terminów załatwiania sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy bez wątpienia nie realizował zasady zawartej w Ordynacji podatkowej – zasady szybkości postępowania i nie wykazał, że opóźnienie wydania decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Postępowanie odwoławcze w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzone było prawie rok. Organ sukcesywnie przedłużał termin załatwienia sprawy, co w ocenie WSA nie było to niezależne od organu (art. 54 § 2 in fine O.p.). Sąd dla uzasadnienia swojego stanowiska przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2000 r. wskazując, iż korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie może być podawane przez organ podatkowy jako powód przewlekłości postępowania (sygn. akt: I SA/Łd 2165/98, ONSA 2002, nr 1, poz. 15). Tym samym nie uznał, by poprzez takie - z gruntu swego legalne postępowanie podatnika mogło stanowić – jak chce tego organ - ,,przyczynienie się’’ do opóźnienia w wydaniu decyzji (art. 54 § 2 O.p.). Nadto podkreślił, że rozpatrywanie wniosku o zawieszenie postępowania przez trzy tygodnie narusza art. 125 § 2 O.p., sprawa ta bowiem winna być załatwiona niezwłocznie.

W ocenie Sądu przedstawienie przez organ odwoławczy, w związku z zarzutem naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 poprzez jego niezastosowanie oraz art. 54 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, wyłącznie przebiegu postępowania odwoławczego dla uznania uzasadnienia decyzji za prawidłowe, jest niewystarczające. Jeśli bezsporne jest, że organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p., organ zaś nalicza odsetki za cały okres postępowania powołując się na art. 54 § 2 O.p., to winien wyraźnie wskazać przyczyny, które spowodowały to opóźnienie.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270- dalej jako:,,p.p.s.a.’’), uwzględnił skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 173 p.p.s.a. zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach kasacyjnych:

1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i uwzględnienie skargi, mimo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie była wadliwa i odpowiadała prawu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku i w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nieoddaleniu skargi,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 4 i art. 125 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że organy podatkowe prowadziły sprawę z pominięciem zasad o wnikliwości i szybkości prowadzenia postępowania, a Skarżąca w żadnej mierze nie przyczyniła się do przedłużenia postępowania,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 125 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, że organy podatkowe nie prowadziły sprawy wnikliwie i szybko, tylko działały w sposób przewlekły, a opóźnienie powstało z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 4 O.p., przez pominięcie tego przepisu, a co miało wpływ na wynik sprawy i błędne stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji polegające na przyjęciu, że do biegu terminów wskazanych w art. 139 § 1-3 wlicza się terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 4 O.p., przez przyjęcie że te okresy wskazane w tym przepisie wchodzą do terminów załatwiania spraw określonych w art. 139 § 3 i w konsekwencji uznanie, że uznanie w wydaniu decyzji powstało w wyniku działania organów podatkowych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że wskazane przez Sąd naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

2) art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 54 § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że działania skarżącego polegające na wykorzystywaniu wszystkich przysługujących stronie środków procesowych, a nastawionych na przedłużenie postępowania, co wyraźnie wynika z ustalonego, a nie zakwestionowanego przez sąd stanu faktycznego, nie stanowi przyczynienia się strony do przedłużenia postępowania,

- art. 54 § 2, poprzez jego nie zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, wskazującym na przyczynienie się strony do niewydania decyzji w terminie wskazanym w art. 139 § 3.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu;

2) zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, na unormowane w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wyjątki od zasady wynikającej z art. 54 § 1 tej ustawy. Pierwszy z wymienionych przepisów wymienia przesłanki, których ziszczenie się skutkuje naliczaniem odsetek za zwłokę, pomimo niezałatwienia sprawy przez organ odwoławczy w terminach określonych w art. 139 § 3 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ prowadził postępowania zgodnie z zasadami ogólnymi zawartymi w Ordynacji podatkowej, gromadził materiał dowodowy, dopuszczał dowody składane przez stronę. Z tych powodów wydanie decyzji nastąpiło po upływie terminów wskazanych w art. 139 § 3 O.p., w związku z czym należało przyjąć, że opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Potwierdzać to ma przebieg postępowania opisany tak w uchylonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Organ obszernie zilustrował wszystkie czynności procesowe, jakie były podejmowane w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym (s. 5-8 skargi kasacyjnej).

Zdaniem organu analiza historii postępowania prowadzi do wniosku, że to po stronie skarżącej doszło do szeregu uchybień w dotrzymywaniu terminów, a jej działania prowadziły do przedłużania jego biegu. Organ zwrócił uwagę na uwzględnianie wniosków pełnomocnika strony dotyczących przedłużania terminów do złożenia niezbędnych materiałów i dowodów, co miało miejsce siedem razy. Podkreślono, że w zaistniałych okolicznościach organ odwoławczy zasadnie i zgodnie z art. 140 § 2 O.p. przedłużał termin zakończenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną H. S., reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według właściwych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna, mimo iż częściowo została wadliwie skonstruowana, zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jako pierwsze ocenić należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie doszło do naruszeń przepisów, mogących mieć wpływ na wynik postępowania i że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Spółka winna zgodnie z wymogami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 176 p.p.s.a., przytoczyć przepisy prawa, które w jej ocenie zostały naruszone i wskazać sposób ich naruszenia. W uzasadnieniu winna zarzuty te rozwinąć, wskazując na argumenty przemawiające za zasadnością jej twierdzeń i przedstawiając je w taki sposób, aby można je było powiązać z konkretnymi zarzutami. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w tej części skargi kasacyjnej znaleźć się winien także wywód, wskazujący na to, że gdyby nie doszło do wskazanego w środku odwoławczym naruszenia, wynik sprawy byłby inny. Tylko bowiem tego typu istotne naruszenie skutkować może uchyleniem orzeczenia. Zauważyć należy, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zatem nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04, Lex nr 147753; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07, Lex nr 488563) .

Oceniana skarga kasacyjna wymogom określonym w art.176 p.p.s.a. w pełni nie odpowiada.

Wśród zarzutów naruszenia przepisów postępowania zarzutem najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu skarżący organ upatruje m.in. w błędnej ocenie ustaleń faktycznych organu i przyjęciu wadliwości przeprowadzonego przez organ postępowania, z których to powodów Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia art. 122, art. 125, art. 139 § 1 i § 3 O.p.

Zarzuty te nie są trafne. Wskazany jako naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Sąd może mu zatem uchybić, gdy nie zawrze w uzasadnieniu wszystkich wymaganych prawem elementów. Nie jest zatem naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. błędna ocena dokonanych przez organ ustaleń faktycznych czy też błędna interpretacja zastosowanych regulacji prawnych. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał też powiązany z art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzut pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań dotyczących regulacji art. 139 § 4 O.p. Podkreślenia wymaga, że w kontekście regulacji art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przepis art. 139 § 4 O.p. nie ma w sprawie zastosowania. W art. 54 § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca wyraźnie odsyła do treści art. 139 § 3 O.p., pomijając jednocześnie unormowanie zawarte w art. 139 § 4 O.p.. Z punktu widzenia stosowania art. 54 § 1 O.p. istotne znaczenie ma zatem wyłącznie wystąpienie okoliczności wskazywanej w art. 139 § 3 O.p., tj. przekroczenie dwumiesięcznego terminu wydania decyzji odwoławczej. W art. 54 § 2 O.p. wskazano natomiast przesłanki, których spełnienie powoduje, że regulacja art. 54 § 1 pkt 3 nie będzie miała zastosowania, częściowo tożsame z przesłankami wyszczególnionymi – ale dla innych potrzeb – w art. 139 § 4 O.p. Przyjęcie tezy strony, że regulacja art. 139 § 4 O.p. miałaby w sprawie zastosowanie, czyniłoby zbędnym istnienie unormowania zawartego w art. 54 § 2 O.p., co przecież nie było intencją ustawodawcy.

Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut braku przekonującej argumentacji na poparcie tezy Sądu pierwszej instancji, że nie można uznać, iż w realiach ustalonego stanu faktycznego opóźnienie w wydaniu decyzji odwoławczej było niezależne od organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji wniosek o niezaistnieniu przesłanek z art. 54 § 2 O.p. wyprowadził z wadliwej interpretacji tego przepisu.

W punkcie wyjścia wskazać wypada, że spór między stronami ujawnił się na tle wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., uzasadniających obligatoryjne odstąpienie przez organ od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., tj. w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ drugiej instancji. Jednakowoż – co istotne w rozpatrywanej sprawie - przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nie będzie miał zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Ustalenie prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę jest natomiast niezbędne dla oceny legalności decyzji w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w części dotyczącej właśnie odsetek za zwłokę.

Rozstrzygnięcie zatem spornego problemu wymaga odpowiedzi na następujące pytania:

1) czy sprawa zainicjowana wniesionym przez stronę odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., została przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. załatwiona w terminie określonym w art. 139 § 1 pkt 3 O.p.; jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 pkt 3 O.p., to:

2) czy do opóźnienia w wydaniu tej decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Bezsporną jest okoliczność, że odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej wpłynęło do organu drugiej instancji w dniu 6 lutego 2009 r., natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana 15 stycznia 2010 r. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że organ odwoławczy nie wydał decyzji w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p.

W realiach niniejszej sprawy istotne zatem znaczenie ma ustalenie, czy w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego wystąpiły przesłanki wymienione w art. 54 § 2 O.p., albo jedna z tych przesłanek. Zgodnie z tym przepisem, regulacji art. 54 § 1 pkt 3 (pkt 7 nie odnosi się do niniejszej sprawy), dotyczącej nienaliczania odsetek, nie stosuje się, jeżeli:

- do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel

lub

- opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Posłużenie się między wskazanymi zwrotami funktorem alternatywy nierozłącznej "lub", powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi konieczność naliczania odsetek za zwłokę również za okres po upływie terminu do wydania decyzji odwoławczej, wskazanego w art. 139 § 3 O.p.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 54 § 2 lub którakolwiek z nich.

Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie zresztą jak Sąd pierwszej instancji) jest zdania, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Zakładając jednakże, że w rozpatrywanej sprawie strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie zdefiniował, jak rozumieć użyte przez ustawodawcę określenie "opóźnienie spowodowane przyczynami niezależnymi od organu". Absolutnie nie wyjaśnia tego problemu konstatacja Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe powinny tak planować i przeprowadzać postępowanie wyjaśniające, by w sposób optymalny zminimalizować ryzyko przekroczenia terminów załatwienia sprawy (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Brak natomiast odpowiedzi na pytanie, czy w realiach ustalonego stanu faktycznego (w tym wobec uwzględniania składanych w toku postępowania odwoławczego wniosków procesowych strony, których zasadności Sąd pierwszej instancji nie kwestionuje), organ drugiej instancji dysponował faktycznymi możliwościami (miał szansę) załatwienia sprawy w terminie dwóch miesięcy od otrzymania odwołania.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 906/08, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Skoro sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), to z akt tych wynikać winna informacja jakie czynności w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy winien był podjąć, czy można mówić o zawinionej przez ten organ przewlekłości postępowania. Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 763/12, LEX nr 1219174). Niezależnie od powyższego w tym miejscu wskazać też wypada, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., w uzasadnieniu decyzji z dnia 18 sierpnia 2010 r., zaskarżonej następnie przez stronę do WSA w Poznaniu, podnosząc że do jej wydania z opóźnieniem doszło z powodów od niego niezależnych, wskazał precyzyjnie (na stronach od 8 do 11), jakie czynności procesowe (w tym zdeterminowane aktywnością strony) obowiązany był podjąć po otrzymaniu odwołania oraz jaki był czas niezbędny do ich dokonania. Zwrócić wypada chociażby uwagę na wniosek strony o zawieszenie prowadzonego postępowania (z 27 marca 2009 r.), zażalenie na postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania, wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia odmawiającego zawieszenia postępowania, wnioski strony o przedłużenie terminu do złożenia dowodów i wyjaśnień, brak właściwego pełnomocnictwa do zastępowania strony i wezwanie do jego przedłożenia (z 25 maja 2009 r.), doręczenie organowi pełnomocnictwa ( 12 czerwca 2009), zawiadomienia przez organ w trybie art. 123 oraz 200 O.p. i in.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji o nie wykazaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, że opóźnienie wydania decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, jest co najmniej przedwczesne, bez oceny zasadności dokonywania ww. czynności oraz czasu, jaki był niezbędny dla ich realizacji. Analizę taką, w tym również w oparciu o akta administracyjne sprawy, przeprowadzi Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniając przy tym dokonaną przez NSA wykładnię prawną w sprawie, w tym art. 54 § 2 O.p.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 205 § 2, art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).