Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 680/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1  pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2021 r. spraw ze skarg L.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. - nr [...], - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 roku oddala skargi.


UZASADNIENIE

L.K. (dalej: skarżący, podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, dotyczące podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] lipca 2021r.

1) nr [...] (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 860/21),

2) nr [...] (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 861/21).

Utrzymano nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] grudnia 2020 r.:

1) nr [...], określającą za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 64.884 zł,

oraz będącą konsekwencją zmiany rozliczenia za ww. okres rozliczeniowy

2) nr [...], określającą za poszczególne miesiące, od kwietnia do grudnia 2014 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a to:

- za kwiecień w kwocie 68.250 zł,

- za maj w kwocie 70.195 zł,

- za czerwiec w kwocie 42.358 zł,

- za lipiec w kwocie 49.235 zł,

- za sierpień w kwocie 52.369 zł,

- za wrzesień w kwocie 56.993 zł,

- za październik w kwocie 60.929 zł,

- za listopad w kwocie 42.847 zł,

- za grudzień w kwocie 44.937 zł,

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy i stanowisk stron wynika, że u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się przez niego z obowiązków podatkowych m.in. w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r., po czym wszczęto postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzjami. Wydano je po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wcześniejsze decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopad 2016 r. [...] (dotyczącą marca 2014 r.) i nr [...] (dotyczącą okresów od kwietnia do grudnia 2014 r.) zostały wprawdzie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzjami z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] (dotyczącą marca 2014 r.) i nr [...] (dotyczącą okresów od kwietnia do grudnia 2014 r.), a skargi na te ostatnie zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 8 sierpnia 2017 r. sygn. I SA/Rz 368/17, to jednak na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1812/17, którym uchylono wyrok sądu I instancji z 8 sierpnia 2017 r. sygn. I SA/Rz 368/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po ponownym rozpatrzeniu skarg wyrokiem z 9 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Rz 346/20 uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2017 r., a następnie tenże Dyrektor uchylił decyzje organu I instancji z [...] listopada 2016 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W aktualnie wydanej decyzji z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na kwestię terminu przedawnienia wskazując, że termin ten, dotyczący zobowiązań podatkowych za rok 2014 r., nie upłynął. Z dniem wniesienia ww. skargi do sądu administracyjnego bieg terminu uległ wstrzymaniu na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O.p., a rozpoczął bieg dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Zawieszenie biegu miało miejsce 19 maja 2017 r. i trwało do 3 września 2020 r. Termin przedawnienia dotyczący zobowiązania za marzec 2014 r. upłynie 19 kwietnia 2023 r. Podobnie rzecz ma się ze zobowiązaniami za okresy od kwietnia do listopada 2014 r. Natomiast pierwotny termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2014 r. miał upłynąć 31 grudnia 2020 r.

Jeżeli chodzi natomiast o pozostałe ustalenia faktyczne to podano, że w okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność gospodarczą, pod firmą "A" K.L. Zajmował się realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupnem i sprzedażą nieruchomości oraz pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Był czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie zaewidencjonował w rejestrze dostaw za marzec 2014 r. i nie wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, czynności zamiany lokalu mieszkalnego (o łącznej pow. wraz z pomieszczeniami przynależnymi 151,2 m2 i udziałem w nieruchomości wspólnej 533/1000) na zabudowaną nieruchomość gruntową (o pow. 1.369 m2), udokumentowanej aktem notarialnym z 14 marca 2014 r. Wartość wzajemnych świadczeń ustalono w akcie notarialnym na kwoty 699.000 zł, jeżeli chodzi o lokal mieszkalny oraz 1.000 zł, jako wartość udziału we współwłasności niezabudowanej działki nr 16/4 stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową (łącznie 700.000 zł) i 700.000 zł jako wartość zabudowanego gruntu (działek nr 27/11 i 27/12). W akcie notarialnym zawarto oświadczenie, że podatnik czynności tej dokonuje jako przedsiębiorca, a transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, przez co nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Druga strona transakcji złożyła natomiast oświadczenie, że nie jest podatnikiem podatku VAT. Podczas przesłuchania 3 listopada 2015 r. podatnik zeznał, że ww. lokal mieszkalny należał do jego majątku osobistego. Nie był on wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i wydatków z nim związanych nie wprowadzał do kosztów firmy. Celem zamiany było pozyskanie działek o nr 27/11 i nr 27/12, które przylegały do wcześniej zakupionych działek o nr 26/1, 27/10, i 27/13 na potrzeby planowanej inwestycji budowlanej. Organ nie uwzględnił jednak wyjaśnienia, jakoby ww. lokal mieszkalny należał do majątku osobistego podatnika. Podkreślił, że oświadczenie o działaniu w charakterze przedsiębiorcy złożono przed notariuszem, do aktu dołączono wydruk z rejestru przedsiębiorców i rejestru REGON, a podana wartość lokalu obejmowała wartość podatku VAT. Spowodowało to, że notariusz zaniechał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych. Zamiana nieruchomości została dokonana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i zamiarem realizacji innej inwestycji. Dostawa lokalu stanowiła czynność typową dla charakteru wykonywanej przez niego działalności gospodarczej - wznoszenie i dostawa budynków.

Organ podał, że działkę budowlaną nr 16/2, na której wzniesiono rzeczony lokal mieszkalny, podatnik nabył wraz z żoną w 2006 r., jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w 2007 r., najpierw w zakresie usług budowlanych, później rozszerzonej m.in. o realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na rachunek własny, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Świadczy to w ocenie organu, że działkę tę podatnik nabył z zamiarem przeznaczenia jej do wykorzystania w przyszłej działalności gospodarczej. Na działce tej podatnik wzniósł budynek, w którym wydzielono 2 lokale mieszkalne, każdy o pow. 151,2 m2. Budynek ten wznoszono systemem gospodarczym, z pomocą członków rodziny, a także zatrudnionych przez niego pracowników. W 2012 r., na skutek podziału majątku dorobkowego małżonków, stał się w całości właścicielem gruntu. Nie wskazuje to na zamiar przeznaczenia nieruchomości na cele mieszkaniowe rodziny, a potwierdza to także charakter i parametry budynku, który nie mógł służyć zaspokajaniu osobistych potrzeb rodziny. Podatnik z żoną mieszkał w [...]. Do czasu zamiany nie zamieszkał w tym. Budynek nie był doprowadzony do stanu użytkowania, natomiast w akcie notarialnym zawarto zobowiązanie do wykonania przez niego własnym kosztem i nakładem prac robót wykończeniowych w terminie do dnia wydania lokalu. Udzielił także nabywcy rękojmi jakości jako przedsiębiorca. Zbyty lokal mieszkalny nr [...], położony był przy ul. [...] we wsi [...] w gminie [...], a nabyte działki w [...] przy ul. [...]. Jako przedsiębiorca miał wiedzę na temat skutków złożonych przed notariuszem oświadczeń. Czynność zamiany nieruchomości nie nastąpiła zatem w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz w ramach działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe przyjęto, że czynność zamiany nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a na podatniku ciążył obowiązek podatkowy, który powstał w marcu 2014 r. Stawka podatku powinna wynieść 8%, stosownie do art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy VAT,, a podstawa opodatkowania 648.148,15 zł, a podatek należny 51.851,85 zł.

W ocenie organu do ww. transakcji nie znajdowało zastosowania zwolnienie od podatku, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Według wpisów w dzienniku budowy prace budowlane przy obiekcie zakończono 18 października 2011 r., a w piśmie z 4 maja 2012 r., złożonym 11 grudnia 2013 r., powiadomiono Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] o zakończeniu budowy, do którego to zawiadomienia nie wniesiono sprzeciwu. Do dnia zamiany nieruchomość ta nie została zasiedlona. Do transakcji nie znajdował również zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. W stosunku do tego obiektu przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem nieruchomości.

Z podanych względów prowadzony przez podatnika rejestr dostaw został uznany w części za nierzetelny. Zgromadzone dowody pozwoliły uznali podstawę opodatkowania z pominięciem instytucji szacowania. Rozliczenie podatku VAT za marzec 2014 r. przedstawiono na s. 13 decyzji. Organ uznał, że podatnik zawyżył złożonej deklaracji kwotę przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 51.852 zł.

Zmiana rozliczenia podatnika za kolejne miesiące, od kwietnia do grudnia 2014 r., podyktowała była treścią decyzji dotyczącej rozliczenia za marzec 2014 r. Organ wyliczył, o ile zawyżono w poszczególnych deklaracjach podatek naliczony nad należnym do przeniesienia.

W odwołaniach podatnik nie zgodził się z kwalifikacją, że zamiana nieruchomości stanowiła w rozumieniu przepisów ustawy VAT odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a przez to uznanie go za podatnika tego podatku z tytułu tej transakcji. Zarzucił niezastosowanie przez organ przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT, nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za zwolnieniem od podatku. Wadliwie miano także uznać, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem nieruchomości będącej przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu. W przekonaniu skarżącego, organ dokonał wybiórczych ustaleń, na podstawie selektywnie dobranego materiału, odpowiadającego tezie o niewykonaniu obowiązku podatkowego, a pominięcie tych, które tej tezie przeczyły. Podkreślił, że będąca przedmiotem transakcji nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie do celów prywatnych. Budynek, w którym wyodrębniono lokal nr [...], został wzniesiony za prywatne środki małżonków, a wydatków tych nie rozliczano w ramach działalności gospodarczej, budynku nie ujęto w ewidencji środków trwałych, a nie stanowił on majątku obrotowego. Wszelkich czynności przy budowie i wydzieleniu lokali podatnik dokonywał z żoną jako osoby prywatne. W akcie notarialnym zawarto błędne oświadczenia. Składając je działał w błędnym przeświadczeniu, że czynności tych dokonywał jako przedsiębiorca. W toku postępowania wykazano, że transakcji dokonał jako osoba prywatna. Błąd ten wynikał z tego, że nabywana nieruchomość objęta była planami inwestycyjnymi i tylko ta część transakcji była związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Rzeczony budynek wznoszono systemem gospodarczym, przy pomocy członków rodziny, a nie tylko pracowników podatnika. Nie było również tak, że nie został ona zamieszkały, ponieważ przez pewien czas mieszał w nim wraz z żoną, o czym świadczą rachunki za energię z tego budynku. Mieszkały w nim także dzieci podczas studiów. Podatnik zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć stanowisko organów, to transakcja powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, ponieważ niewątpliwie nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wznoszeniu rzeczonego budynku. Nie ponosił on też wydatków na ulepszenie budynku, z których takie prawo by wynikało.

Opisanymi na wstępie decyzjami organ odwoławczy utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. Podtrzymał stanowisko na temat zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skarg na wcześniej wydane decyzje. Zwrócił uwagę na kwestię związania, na podstawie art. 190 i art. 153 P.p.s.a., wykładnią sądu administracyjnego i zawężenia przez to granic ponownego rozpoznania sprawy. W wyroku z 14 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1812/17, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że transakcja zamiany nieruchomości z marca 2014 r. była czynnością dokonaną przez stronę jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT i w związku z tym transakcja ta podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Za istotną Sąd wskazał ocenę działań podatnika z chwili dokonywania czynności, a nie zamiar, z jakim dokonywał nabycia nieruchomości. Jako profesjonalista powinien zdawać sobie sprawę ze znaczenia składanych przed notariuszem oświadczeń. Za niedopuszczalne należało uznać uchylenie się przez niego od skutków złożonych oświadczeń i deklaracji zwłaszcza, że związane są nimi określone skutki zarówno w sferze stosunków cywilnoprawnych, jak i podatkowych. Oświadczenie podatnika spowodowało odstąpienie przez notariusza od pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Za zasadny uznano natomiast zarzut pominięcia przez sąd I instancji oceny regulacji z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy VAT. Jednak w ocenie organu, zwolnienia te nie znajdowały do rzeczonej transakcji zastosowania. Z dziennika budowy, zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy oraz pieczęci tego organu o niewnoszeniu sprzeciwu wynika, że budynek został oddany do użytkowania po zgłoszeniu wniesionym 11 grudnia 2013 r. W treści aktu notarialnego zawarto informacje o trwających robotach wykończeniowych w budynku i zobowiązaniu się sprzedającego do wykonania w lokalu własnym kosztem i nakładem prac wykończeniowych. W dniu zamiany nieruchomości budynek nie był doprowadzony do stanu użytkowania. Nieruchomość nie była zatem zasiedlona i jej dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Organ nie uwzględnił argumentacji podatnika, że w spornym lokalu mieszkał z rodziną przed jego zbyciem, czego miały dowodzić rachunki za energię elektryczną. Skoro jednak w akcie notarialnym zawarto informacje o trwających w budynku pracach wykończeniowych, to faktury, na które powołał się podatnik, nie mogły być dowodem przesądzającym, że budynek był w tamtym czasie zamieszkały. Energia elektryczna mogła być wykorzystana przy prowadzeniu prac wykończeniowych, do których podatnik się zobowiązał. W trakcie prowadzonego podatkowego, ani na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, podatnik nigdy nie wskazywał, że zamieszkiwał wraz z członkami rodziny w tym budynku. Podatnik nie spełnił także warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, ponieważ przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem nieruchomości będącej przedmiotem dostawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a to stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii sprostowania ww. aktu notarialnego, jakiego dokonano [...] lipca 2017 r. i uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Uznał, że zakres dokonanego sprostowania wykraczał poza granice określone w art. 80 § 4 ustawy - Prawo o notariacie. Sprostowanie w takim trybie nie może zanegować istoty dokonanej czynności.

Odnośnie rozliczeń za okresy od kwietnia do grudnia 2014 r. dodatkowo podano, że zasadniczo podatnicy podatku VAT dokonują sami rozliczenia podatku VAT i wykazują go w deklaracji podatkowej. Jeżeli podatnik złożył deklarację, to zawarte w nim rozliczenie jest wiążące, chyba że za dany okres rozliczeniowy zostanie wydana decyzja zmieniająca to rozliczenie. Rozliczenie za miesiąc poprzedni (wcześniejszy) może mieć bezpośredni wpływ na rozliczenie miesiąca następnego, jeżeli za poprzedni miesiąc zostanie wykazana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Okoliczność taka miała miejsce i wynikała z decyzyjnej zmiany rozliczenia podatnika za marzec 2014 r. Był to jedyny powód zmiany przez organ podatkowy rozliczenia podatnika za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2014 r.

W skargach, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 43 ust. 1 pkt. 10a ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i opodatkowanie transakcji zbycia według stawki podatku 8% bez uwzględnienia przysługującego mu zwolnienia z podatku oraz błędne przyjęcie, że przed datą dokonania czynności przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia (wytworzenia), podczas gdy w dniu wytworzenia budynku będącego przedmiotem dostawy po jego stronie prawo do obniżenia kwoty podatku w ogóle nie powstało, a zatem zaktualizowały się wszelkie przesłanki do zastosowania art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy VAT,

2) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem i wytworzeniem budynku będącego przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy w momencie nabycia (wytworzenia) nie miał możliwości odliczenia podatku i jego uprawnienie w tym zakresie nie istniało, ponieważ czynności związane z nabyciem (wytworzeniem) budynku nie miały służyć do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych VAT, a celom prywatnym jego i żony,

3) art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że w trakcie nabycia (wytworzenia} przedmiotowego budynku działał w charakterze podatnika, co miałoby skutkować istnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy w tym okresie nie było żadnego związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, a budowa miała charakter całkowicie prywatny,

4) art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy - Prawo przedsiębiorców poprzez ich niezastosowanie, w szczególności rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości faktycznych de facto na jego niekorzyść, jak również jednostronną interpretację przepisów prawa dokonaną na korzyść organów podatkowych, przede wszystkim w zakresie odmowy zastosowania art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy VAT z uwagi na rzekome prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) przedmiotowego budynku,

5) art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 36 w zw. z art. 8 ust 1 i 2 ustawy VAT poprzez ich pominięcie i bezpodstawne nieuwzględnienie faktu zamieszkiwania w przedmiotowej nieruchomości osób przed jej zbyciem, co (skoro organ zakwalifikował nieruchomość jako związaną z działalnością skarżącego, z czym nadal się nie zgadza) świadczy o wykorzystywaniu jej jedynie ewentualnie do działalności zwolnionej z podatku VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 w z w. z art. 8 ust. 2 ustawy VAT,

6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności poprzez selektywne odwoływanie się jedynie do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązku podatkowego (de facto jedynie treść aktu notarialnego) i jednoczesnym pomijaniu faktów i dowodów, które takiej tezie wprost przeczyły (nabycie nieruchomości przed otwarciem działalności w celach prywatnych, współwłasność nieruchomości do 2012 r. z żoną, pozwolenie na budowę wspólne dla dwóch osób, wytworzenie ruchomości systemem gospodarczym ze środków prywatnych małżonków, brak prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu i wytworzeniu nieruchomości, fakt wykorzystywania nieruchomości na cele mieszkalne, brak ujęcia kiedykolwiek i związanych z nią nabyć w rejestrach etc.] i związane z tym nierozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na jego korzyść, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy.

W przekonaniu podatnika organy niezasadnie nie zastosowały w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Nie zgodził się z organami, że w dacie realizacji inwestycji przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) przedmiotowego budynku. Nie spełniał bowiem warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Przesłanki te są następujące:

- podatnik powinien być zasadniczo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT;

- towary (usługi) muszą mieć związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi;

- istnieje dokument uprawniający do odliczenia podatku VAT (faktura, dokument celny);

- wydatek nie dotyczy towarów (usług), wobec których ustawa ogranicza możliwość odliczenia podatku VAT.

On tych przesłanek nie spełniał. Wielokrotnie wskazywał w dotychczasowym postępowaniu, że dokonując zamiany nieruchomości nie wykonywał tego w ramach działalności gospodarczej. Dlatego nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego. Stanowisko organu odnośnie do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT uznał za lakoniczne, ograniczone zaledwie do 2 zdań, czym nie spełnia wymagania określonego w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Nie zostało wyjaśnione, z jakich przyczyn przysługiwało mu prawo do odliczenia, o którym mowa w tym przepisie, ani nie wskazano momentu aktualizacji tego prawa. W chwili dokonania czynności nie miał ani prawa ani faktycznej możliwości do odliczenia podatku VAT. Przyjęcie, że prawo to mu przysługiwało (tylko potencjalnie) narusza zasadę neutralności VAT. Skoro w chwili dokonania czynności nie działał jako podatnik VAT i realizował inwestycję w celach prywatnych, za prywatne środki swoje i żony (małżeństwa), to nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku. Podczas nabycia nieruchomości, materiałów budowlanych, wykonania robót budowlanych w przedmiotowym budynku, nie dokonywał jakichkolwiek odliczeń. Działka i budynek nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz nie stanowiły środka obrotowego. Stwierdzenie po wielu latach, że czynności zamiany dokonał jako podatnik podatku VAT pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, z którego wówczas nie skorzystał. W jego przypadku prawo do odliczenia się nie zaktualizowało. Dlatego zbycie budynku powinno co najmniej korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Pominięto przy tej ocenie i kwalifikacji zwolnienie, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Organ nie wykluczył jednoznacznie, że nie korzystał on z nieruchomości między 2011 a 2014 r., a najem nieruchomości mieszkalnych, w tym wykorzystanie ich na własne cele podatnika, powinno być objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. W aktualnie prowadzonym postępowaniu nie przeprowadzono żadnego dodatkowego dowodu, a jedynie ograniczono się do jednostronnej oceny zgromadzonego wcześniej materiału dowodowego. Zwolnienie, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest obligatoryjne, zatem nie musi wykazywać, że mu przysługuje, za to organy muszą wykazać, że jego przesłanki nie zostały spełnione.

Skarżący podkreślił, że większość okoliczności, które nie zostały obalone, przeczy ustaleniom organów, a wskazują na prywatny charakter tych czynności, w tym fakt nabycia działki przez niego i żonę, a następnie wybudowanie budynku za prywatne środki, niedokonywanie jakichkolwiek odliczeń podatkowych, niewprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych i nietraktowanie go jako środka obrotowego (towaru), inwestycję zakończono w 2011 r.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione. Organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa i trafnie doszedł do przekonania, że działanie skarżącego polegającego na dokonaniu dostawy zabudowanej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zachodzą zaś okoliczności wskazane w art. 43 ust.1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do tej grupy zagadnień, które dotyczą samego charakteru prawnego dokonanej przez skarżącego czynności prawnej, w szczególności poprzez ustalenie, czy została ona dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności , czy też w swej istocie została ona dokonana poza nią.

Nie budzi wątpliwości okoliczność ,ze skarżący jest przedsiębiorcą i w ramach tej działalności jest czynnym podatnikiem VAT. Nie jest również kwestionowane przez organy, że wznoszenie budynku na swojej działce prowadził jako osoba prywatna wraz ze swoją żoną i na obojga małżonków wydane zostały stosowne dokumenty administracyjne w procesie budowlanym.

Nie może być również kwestionowane, że w pierwotnej wersji aktu notarialnego na mocy której dokonał on sprzedaży nieruchomości ( dostawy w rozumieniu przepisów o VAT ) zawarto jego oświadczenie woli, że czynności tej dokonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności.

Kwestia dokonania tej czynności w ramach działalności gospodarczej została już rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2020r. sygn. I FSK 1812/17, na co słusznie zwróciły organy uwagę. NSA w uzasadnieniu swojego wyroku w sposób szczegółowy odniósł się do zagadnienia charakteru prawnego zdziałanej przez skarżącego czynności dokonując rozróżnienia pomiędzy czynnościami polegającymi na zarządzie majątkiem prywatnym i czynnościami dokonanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie NSA wywiódł jednoznaczny wniosek, że transakcja zamiany nieruchomości, której dokonał Skarżący w marcu 2014r. była czynnością dokonaną przez Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w związku z tym transakcja ta podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Stanowisko tego sądu w tym zakresie jako dotyczące wykładni prawa jest dla organów podatkowych ponownie rozpatrujących sprawę wiążące. Organ zastosował się do zaprezentowanej wykładni prawa przyjmując, że czynność zamiany została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Z tych względów nie zaistniało w tym zakresie naruszenie prawa rozumianego jako prawo materialne, jak także procesowe.

Ponieważ czynność skarżącego została przeprowadzona przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to w myśl art. 15 ust.1 ustawy o VAT i art.5 ust.1 pkt 1 i art.7 ust.1 ustawy o VAT czynność taka, co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasadniczym przedmiotem sporu na obecnym etapie sprawy jest zaistnienie zwolnienia od podatku VAT transakcji takiej, jak w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Kwestia ta na poprzednim etapie procedowania pozostała poza zakresem rozważań organów, co stało się przyczyną uchylenia przez NSA zarówno wyroku sądu I instancji, jak i decyzji organu odwoławczego.

Aktualnie organ miał rozważyć czy przesłanki zwolnienia przewidziane przez te przepisy zaistniały. Organ w obydwóch przypadkach dokonał wykładni przemawiającej, w jego ocenie , za brakiem zaistnienia tych okoliczności w sprawie niniejszej. Stanowisko swoje uzasadnił, przy czym obszerność tego uzasadnienia w tych dwóch przypadkach jest rożna. Co do zasady jednak wskazał na przyczyny swojego odmownego stanowiska i sama tylko obszerność wywodów w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji nie może być podstawa do jej uchylenia, zwłaszcza, że problem dotyczy wykładni prawa materialnego, a więc rozważania organu powinny i mogą być w takim przypadku pogłębione przez sąd rozpoznający sprawę.

Przepis art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części z wyjątkiem sytuacji gdy

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy zatem wskazać, że co do zasady dostawa budynku lub jego części pozostaje zwolniona z opodatkowania. Jedynie w przypadku, gdy jest ona dokonywana w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia to wówczas podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem.

Definicja ustawowa pierwszego zasiedlenia została zawarta w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Stanowi on przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.( okoliczność ta jest obojętna dla sprawy )

Jeżeli zatem dochodzi do oddania do użytkowania budynku pierwszemu nabywcy budynku nieużytkowanego przez osobę która go wzniosła, to wówczas dostawa taka nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w omawianym przepisie.

Dla ustalenia zatem , czy w przedmiotowej sprawie dostawa budynku na mocy umowy zamiany została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia konieczne jest ustalenie czy osoba która go wzniosła, a zatem skarżący rozpoczął użytkowanie tego budynku na własne potrzeby po jego wybudowaniu.

Kwestia ta została w sposób kompleksowy rozpatrzona przez organy, które stwierdziły, że brak jest wystarczających dowodów, że skarżący lub osoby prawa jego reprezentujące dokonał pierwszego zasiedlenia budynku. Organy w tym zakresie powołały się na dokumenty w postaci zgłoszenia zakończenia robót budowlanych, które miały zostać złożone w dniu 11 grudnia 2013 roku, zaś Powiatowy Inspektor nadzoru Budowlanego w [...] miał 8 stycznia 2014 r. stwierdzić, że nie wnosi sprzeciwu. Wskazały także na zapisy aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, z których miało wynikać, że na obiekcie trwają jeszcze prace wykończeniowe i mają one być zakończone do 15 maja 2014 r.

Sąd akceptuje stanowisko organów, że zapisy zawarte w tych dokumentach nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący rozpoczął użytkowanie tego budynku zgodnie z jego funkcją, gdyż po pierwsze nie zgłoszono do grudnia 2013 r. zakończenia budowy, co jest warunkiem koniecznym do zgodnego z prawem użytkowania budynku, a po drugie w obiekcie tym trwały jeszcze prace wykończeniowe.

Jednocześnie organy wskazały na rzeczywiste miejsce zamieszkiwania skarżącego i miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

W tych okolicznościach przedstawione przez podatnika dokumenty obrazujące zużycie prądu w przedmiotowym budynku nie są na tyle jednoznaczne, by pozwalały na odrzucenie wniosków wynikających z wyżej wskazanych dokumentów. O ile bowiem zużycie prądu, czy też zwiększone zużycie prądu mogą wskazywać na zamieszkiwanie w budynku, to jednak także mogą wynikać z prowadzonych robot wykończeniowych (na co wskazują organy ), gdyż te prowadzone z użyciem maszyn elektrycznych również takie zużycie będą generować.

Stąd też nie znalazł sąd podstaw do stwierdzenia, aby w zakresie tych ustaleń faktycznych organy naruszyły prawo procesowe. Dokonanie zaś tych ustaleń skutkuje przyjęciem braku przesłanki z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia. Podatnik nie rozpoczął użytkowania budynku przed jej dokonaniem.

W sytuacji, gdy nie zaistniały podstawy do objęcia dostawy zwolnieniem z art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT konieczne jest jeszcze rozważenie, czy nie jest ona objęta zwolnieniem z art. 43 ust.1 pkt 10a tej ustawy . Przepis ten stanowi, że zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. ( ten punkt nie ma zastosowania w sprawie )

Jeżeli zatem dostawa została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia budynku lub budowli, to i tak będzie ona zwolniona z podatku VAT, jeżeli w stosunku do obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Bez wątpienia chodzi tutaj jednak o takie sytuacje, gdy prawo to nie przysługiwało podatnikowi z przyczyn od niego niezależnych, gdy dokonane czynności nie były i nie mogły być objęte tym podatkiem. Sytuacja taka może zatem zaistnieć, gdy podatnik nabył daną nieruchomość jeszcze przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług, gdy nabył ja od osoby prywatnej. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy czynność na podstawie której wszedł w posiadanie nieruchomości objętej aktualnie dostawa nie podlegała podatkowi VAT, a tym samym cena zapłacona przez podatnika nie była powiększona o ten podatek, w związku z czym nie powstał u niego podatek naliczony, który mógłby zostać następnie przez niego odliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie sądu w takich tylko sytuacjach będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT. Czynności, w ramach których podatnik wytworzył lub nabył budynek będący aktualnie przedmiotem dostawy nie były objęte tym podatkiem i nie może on aktualnie dokonać takiego odliczenia (pomniejszenia podatku naliczonego ).

W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie zachodzi. Podatnik sam wzniósł budynek i dokonywał zakupu materiałów w ramach jego wznoszenia. Materiały budowlane są objęte podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 86 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedynym warunkiem od którego zależy powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług ( w formie pomniejszenia podatku należnego bądź jego zwrotu ) jest to, aby nabyte towary lub usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W sprawie niniejszej ostatecznie dom został przeznaczony do dokonania tego typu czynności. Stał się przedmiotem dostawy opodatkowanej co do zasady podatkiem VAT. Z chwila włączenia tej nieruchomości do majątku przedsiębiorstwa i dokonania jego dostawy stało się jasne, że jego zbycie jest czynnością opodatkowana. Najpóźniej zatem z podjęciem takiego zamiaru podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wcześniejszy zamiar budowy tego budynku w innym celu nie będzie miał znaczenia, gdyż stał się on przedmiotem czynności opodatkowanej. W takim przypadku zasada neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy musi mieć zastosowanie. Jeżeli zatem dany przedmiot wytworzony przez przedsiębiorcę, nawet początkowo w innym celu, zostanie poddany czynności opodatkowanej to ma on prawo do odliczenia tego podatku od czynności opodatkowanych poniesionych przy jego wznoszeniu lub nabyciu. Zasada neutralności jest zasadą kluczowa i musi przez odpowiednio szerokie zastosowanie chronić przedsiębiorców przed pozbawianiem ich prawa do odliczenia VAT.

Rozważania te maja znaczenie dla określenia samej zasady powstania prawa do odliczenia VAT. Wcześniejszy inny zamiar przy wytworzeniu budynku, co do jego wykorzystania nie będzie miał znaczenia dla powstania prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli ostatecznie stanie się ten budynek przedmiotem czynności opodatkowanej.

Przedsiębiorcy w ocenie sadu przysługiwało by zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wzniósł budynek początkowo w celach prywatnych, ale ostatecznie, przed rozpoczęciem jego użytkowania włączył go w skład majątku przedsiębiorstwa i w ramach tego przedsiębiorstwa dokonał jego zbycia, która to czynność jest czynnością opodatkowaną.

Od prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odróżnić kwestie wysokości tego odliczenia, kwoty należnej do odliczenia, która wynika z posiadanych rzez podatnika faktur. Podatnikowi samo prawo rozumiane jako uprawnienie przysługuje z chwilą, gdy nabyte przez niego przedmioty służą do czynności opodatkowanych, zaś z fakturą związana jest kwestia wysokości przysługującego odliczenia czyli realizacji tego prawa. Z art. 86 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jakkolwiek bez posiadania prawidłowej faktury nie można dokonać odliczenia podatku VAT, to jednak jej posiadanie dotyczy kwestii realizacji prawa nie zaś jego zaistnienia.

W przedmiotowej sprawie z chwilą przeznaczenia do czynności opodatkowanych podatnikowi przysługiwało takie prawo i mógł dokonać korekty dotychczas złożonych deklaracji , o ile oczywiście posiadał dokumenty do zwrotu VAT uprawniające. Jest to jednak kwestia zależna od podatnika i ewentualne braki w tym zakresie nie będą miały znaczenia dla oceny powstania samego prawa do odliczenia.

Wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego eliminuje zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nawet w sytuacji nieskorzystania z tego prawa i nieodliczenia podatku naliczonego.

Dlatego też sąd stanął na stanowisku, że podatnik w przedmiotowej sprawie nie był pozbawiony prawa do odliczenia VAT, a ewentualne problemy związane z brakiem prawidłowych dokumentów, o których mowa w art. 86 ust.2 VAT nie mają znaczenia dla jej rozstrzygnięcia , gdyż są zależne od woli podatnika, który w taki sposób ułożył swoje stosunki majątkowe,

W ocenie sądu brak jest także podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepisy art. 43 ust.1 pkt 10 i 10a maja charakter przepisów szczególnych względem przepisu art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na szczególny przedmiot regulacji nimi objęty.

Kwestia dostawy budynków, w tym mieszkalnych, uregulowana została w tych dwóch przepisach i stosowanie jeszcze zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT stanowiło by ich obejście. Ustawodawca odmiennie uregulował zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy budynków i budowli nawet jeżeli są przeznaczone na cele działalności zwolnionej z VAT, albo w ogóle jej nie podlegającej.

Dodatkowo należy jeszcze wskazać, że powyżej , w ocenie sądu, wykazano iż nie zaistniała sytuacja by podatnikowi dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co jest także przesłanką z art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT.

O braku zasadności skarg wniesionych w sprawach dotyczących decyzji określających podatek VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. przemawia ta sama argumentacja, skoro są one pochodną rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej miesiąca marca 2014 r.

Z tych względów sąd skargę oddalił w myśl art. 151 p.p.s.a.