Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1435/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 771/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 772/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. P. - zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 sierpnia 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 19 maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. w kwocie 120.089 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie otrzymania przez męża Skarżącej od P. B. zaliczki w kwocie 250.000 zł na dostawę i montaż regałów wysokiego składowania;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z 194 § 1, poprzez nierozpatrzenie znajdującego się w aktach sprawy dokumentu urzędowego - aktu notarialnego z dnia 8 marca 2010 r., jako dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone oraz nieprzeprowadzenie dowodu przeciwnego na tę okoliczność, a w konsekwencji błędne i nieuprawnione przyjęcie, że źródłem pokrycia wydatków poczynionych na zakup udziałów w firmie "C." nie mogła być otrzymana zaliczka;

a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a także z zeznań świadków oraz wyjaśnień strony wynika, że małżonkowie nie osiągnęli dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Decyzją z dnia 5 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podkreślił, że w dniu 3 listopada 2004 r. mąż Skarżącej nabył od Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w L. 4300 udziałów w spółce z o. o. "C." w L. za cenę 337.504,02 zł. Z tego tytułu w dniu nabycia dokonał wpłaty w kwocie 68.000 zł, zaś w dniu 4 listopada 2004 r. wpłacił kwotę 269.504,02 zł. Zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego (na dzień 5 stycznia 2005 r.), mąż Skarżącej posiadał całość udziałów spółki, tj. 4302 o łącznej wartości 4.302.000 zł. Małżonkowie w dniu 18 kwietnia 2005 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2004, wykazując łączny dochód po odliczeniach - 31.019,83 zł. W dniu 4 czerwca 2009 r. zostali przesłuchani w charakterze stron na okoliczność osiąganych przez nich dochodów i posiadanego majątku. Mąż Skarżącej zeznał m.in., że w listopadzie 2004 r. nabył udziały w firmie "C." za gotówkę, a pieniądze na zakup to oszczędności całego życia pochodzące z zatrudnienia jego i jego żony, były one przechowywane w gotówce, w domu, w sejfie. Z jego wyjaśnień wynikało też, że w latach: a) 1984-1988 był słuchaczem w [...] Szkole [...] w D., b) 1988-1990 pełnił zawodową służbę wojskową (w stopniu podporucznika) w jednostce wojskowej w Z., c) 1991-1996 był dyrektorem do spraw administracyjno-technicznych w hurtowni artykułów spożywczych "M." d) w 1996 r. pracował w firmie "E.", e) 1997-1998 prowadził własną działalność gospodarczą pod nazwą "P.", f) w kolejnych latach pracował w A. w L.

Na stan majątkowy, na dzień 1 stycznia 2004 r., składały się według niego: mieszkanie spółdzielcze o pow. 64 m2 w B., działka o pow. 680 m2 w miejscowości D. - współwłasność z teściami, samochód Fiat 126p, gotówka w kwocie wystarczającej na nabycie udziałów.

Skarżąca zeznała, że na temat nabycia udziałów przez męża w firmie "C." nic nie wie, pracuje od 1982 r. jako nauczycielka, innych dochodów nie osiągała, czasami otrzymywała pomoc doraźną od rodziców. Przed 2005 r., w szczególności na dzień 1 stycznia 2004 r. nie mieli z mężem żadnych oszczędności, wszystko pochłaniały bieżące wydatki. Spłacają kredyt na mieszkanie od 20 lat, ewentualne oszczędności przeznaczyliby na spłatę tego kredytu, w domu nigdy nie było sejfu, nie było też żadnego sejfu przenośnego. Zaciągała pożyczki w banku lub w zakładzie pracy w kwotach ok. 2.000-3.000 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie studiów. Nigdy nie otrzymywała żadnych darowizn, nie posiada gruntów rolnych, nie brała pieniędzy na przechowanie, nie posiadała papierów wartościowych. Na stan majątkowy, na dzień 1 stycznia 2004 r., składały się według niej: mieszkanie spółdzielcze w B. o pow. ok. 64 m2 z kredytem zaciągniętym 20 lat temu, samochód Fiat 126p. Zeznała, że stan majątkowy na koniec roku, tj. 31 grudnia 2004r. r. nie uległ zmianie w stosunku do stanu na dzień 1 stycznia 2004 r.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 czerwca 2009 r. dotyczące złożenia oświadczeń: o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. i 31 grudnia 2004 r. o wydatkach poniesionych w 2004 r. oraz o osiągniętych dochodach w 2004 r. (odrębnie dla każdego z małżonków), w dniu 3 lipca 2009 r. małżonkowie przedłożyli: oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r., w którym wykazali: spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego – B., o pow. 64 m2 o wartości 120.000 zł, środki pieniężne inne (gotówka) - 340.000 zł, samochód osobowy marki Fiat 126p o wartości 1.000 zł; oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2004 r., w którym wykazali: grunty niezabudowane - 670 m2 o wartości 6.000 zł; spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego – B., pow. lokalu 64 m2 o wartości 120.000 zł, udziały w spółkach kapitałowych - 4300 udziałów w "C." sp. z o. o. - o wartości 337.507 zł, samochód osobowy marki Fiat 126p o wartości 1.000 zł; oświadczenie Skarżącej o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2004 r. wraz z załączoną informacją o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT -11 za 2004 r., w którym wykazano: wynagrodzenie netto z pracy - Szkoła Podstawowa w B. - dochód roczny 27.793,80 zł; oświadczenie męża Skarżącej o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2004 r. wraz z załączoną informacją o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT -11 za 2004 r., w którym wykazano: wynagrodzenie netto z pracy - firma "E." - dochód roczny 10.465,82 zł; oświadczenie o poniesionych wydatkach w 2004 r.

Wraz z ww. oświadczeniami mąż Skarżącej złożył nadto pismo z dnia 1 lipca 2009 r., w którym poinformował, że nie brał kredytu na mieszkanie, kredyt na zakup mieszkania w B. został zaciągnięty przez Spółdzielnię Mieszkaniową, w zasobach której znajduje się mieszkanie. Spłacany on jest w miesięcznych ratach na podstawie obciążeń wystawianych przez Spółdzielnię. Mąż Skarżącej oświadczył ponadto, że otrzymywał od ojca i teścia oraz innych członków rodziny kwoty jednorazowe dochodzące do kilku tysięcy złotych z przeznaczeniem na utrzymanie jego i jego rodziny z okazji imienin, rocznic ślubu. W latach 90-tych był dyrektorem dużej hurtowni spożywczej "M." w L. i pobierał wynagrodzenie w znacznej kwocie.

W związku z występującymi sprzecznościami pomiędzy danymi wynikającymi ze złożonych oświadczeń a zeznaniami złożonymi w dniu 4 czerwca 2009 r., organ pierwszej instancji wezwał małżonków w dniu 24 sierpnia 2009 r. w celu przesłuchania w charakterze strony, a wobec ich niestawiennictwa, w dniu 16 września 2009 r. wezwanie ponowił. W odpowiedzi na nie, Skarżąca przesłała pismo z dnia 5 października 2009 r., w którym poinformowała, że udzielone odpowiedzi do protokołu z dnia 4 czerwca 2009 r. wynikały z charakteru zadawanych pytań oraz że z uwagi na upływ czasu błędnie stwierdziła, że nie mają żadnych oszczędności z mężem, bowiem uważała, że dotyczy to stanu ich majątku po nabyciu przez męża udziałów w spółce "C.". Ponadto oświadczyła, iż pieniądze w domu trzymał zawsze mąż i te pieniądze traktowała jako jego, natomiast za wspólne środki uważała pieniądze otrzymywane od męża na utrzymanie rodziny. W odpowiedzi na wezwanie co do wykazania rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny do 2003 r. włącznie oraz okresu powstania deklarowanych na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie 340.000 zł mąż Skarżącej w piśmie z dnia 27 października 2009 r. poinformował jedynie, że nie przechowuje rachunków dotyczących płatności za media i nie prowadzi z żoną ewidencji wydatków i przychodów za poszczególne lata. Oszczędzał pieniądze na mieszkanie dla syna, przeznaczając je później na zakup udziałów w "C." sp. z o.o. W odpowiedzi na wezwanie o udzielenie informacji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1998-1999 mąż Skarżącej w piśmie z dnia 25 listopada 2009 r. wyjaśnił, iż zajmował się naprawami wózków widłowych.

Celem weryfikacji twierdzeń odnośnie posiadanych na dzień 1 stycznia 2004 r. środków finansowych - przeznaczonych przez małżonków na nabycie w 2004 r. przedmiotowych udziałów, organ pierwszej instancji zwrócił się o udzielenie informacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., Ministerstwa Obrony Narodowej - Departament Kadr. Na podstawie zebranych w toku kontroli dowodów oraz danych uzyskanych od w/w organów, dokonał analizy dochodów i wydatków małżonków w latach 1993-2003. Wskazał na konieczność odwołania się do danych statystycznych celem ustalenia dochodu z wskazanego źródła podając, że w badanym okresie (lata 1993-2003) uwzględniono przeciętne miesięczne wydatki ponoszone na 1 osobę w gospodarstwach domowych - dla 3-osobowej rodziny - na podstawie danych Urzędu Statystycznego w L. Następnie organ odwoławczy poddał analizie dochody małżonków osiągane przez nich w latach poprzednich. Z powyższych analiz organ wyprowadził wniosek, iż przychody małżonków od początku ich pracy zarobkowej do końca 2003 r. wyniosły łącznie 341.859,88 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu odwoławczego, małżonkowie nie mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 340.000 zł pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które wykazali w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. O ile bowiem mąż Skarżącej zeznał, iż pieniądze przeznaczone na zakup udziałów przechowywał w gotówce (w walucie polskiej), w domu, w małym sejfie, to Skarżąca tego nie potwierdziła, stwierdzając, że nic nie wie o zakupie udziałów, a w ich domu nigdy nie było żadnego sejfu, a wręcz zaprzeczyła, aby mąż posiadał jakiekolwiek oszczędności. Zasadnie zatem, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uznał, że powyższe wyjaśnienie jest całkowicie niewiarygodne. Jego zdaniem, nie istnieje również żadne racjonalne uzasadnienie przechowywania tak dużej sumy pieniędzy w gotówce w domu, co oznaczałoby także pozbawienie się systematycznych corocznych wpływów z odsetek z lokat oszczędnościowych. Kolejną przesłanką świadczącą pośrednio braku oszczędności, był fakt zaciągania przez Skarżącą pożyczek w banku lub w zakładzie pracy w kwotach ok. 2.000-3.000 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie studiów. Stwierdzając, że małżonkowie nie przedstawili dowodów na okoliczność posiadania na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie 340.000 zł, organ odwoławczy podkreślił, iż samo zgłoszenie posiadania tej kwoty w oświadczeniu o stanie majątkowym nie oznacza, że pochodzi ona ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a nadto dodał, iż w odwołaniu nie zakwestionowano ustaleń organu pierwszej instancji co do braku możliwości zgromadzenia środków pieniężnych w kwocie ok. 340.000 zł jako oszczędności pochodzących z zarobkowej pracy małżonków, jak również przedstawionego wyliczenia wydatków.

Dalej organ odwoławczy podał, iż po kilku próbach przesłuchania małżonków, na wniosek męża Skarżącej, pismem z dnia 8 marca 2010 r. wniósł on o dopuszczenie dowodów z załączonych dokumentów, tj. m.in.: umowy przeniesienia prawa w celu zwolnienia ze zobowiązania zawartej pomiędzy małżonkami a P. B. mocą aktu notarialnego z dnia 8 marca 2010 r.; poświadczenia zawarcia umowy darowizny spisanej w dniu 11 lutego 2010 r., z którego wynika, iż w latach 2001-2004 matka Skarżącej obdarowała małżonków łączną kwotą 19.000 zł. Ze złożonego aktu notarialnego wynikało, że w dniu 26 lutego 1999 r. została zawarta umowa dostawy regałów wysokiego składowania, na mocy której mąż Skarżącej zobowiązał się dostarczyć P. B. regały i na poczet wykonania tej dostawy i przyjął od niego zaliczkę w kwocie 250.000 zł. Wobec niewykonania umowy z powodu likwidacji firmy "P.", zwrot kwoty zaliczki został zabezpieczony wekslem "in blanco" wystawionym w dniu 13 stycznia 2001 r., wypełnionym w dniu 26 lutego 2010 r. Kwota zaliczki nie została zwrócona do dnia zawarcia aktu notarialnego, małżonkowie w celu zwolnienia ze zobowiązania wynikającego z ww. weksla przenieśli na rzecz wierzyciela P. B. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w B., czym zaspokoili w całości jego roszczenia, a weksel został zwrócony małżonkom. Organ odwoławczy podał, że przesłuchany na powyższe okoliczności mąż Skarżącej w dniu 25 marca 2010 r. zeznał, że w lutym 1999 r. podpisał z P. B. umowę na sprzedaż regałów wysokiego składowania, na co otrzymał zaliczkę w kwocie 250.000 zł. Umowy tej nie wykonał, a zaliczki nie zwrócił i nie przeznaczył jej na zakup regałów, lecz za pieniądze te nabył później udziały w spółce "C.". Celem zabezpieczenia długu wystawił weksel. P. B., z uwagi na ich znajomość, nie dochodził początkowo tych pieniędzy, lecz gdy chciał skierować sprawę na drogę sądową małżonkowie przepisali na niego swoje mieszkanie. Nie posiada umowy na dostawę regałów oraz weksla, gdyż zostały one zniszczone po podpisaniu aktu notarialnego z dnia 8 marca 2010 r. Zatrzymaną zaliczkę przechowywał w sejfie w mieszkaniu. Odnośnie otrzymywanych prezentów w postaci środków finansowych od rodziców lub członków rodziny stwierdził, że przy różnych okazjach otrzymywali z żoną pieniądze od teściów, w sumie ok. 19.000 zł, w tym w 2004 r. - kwotę 9.000 zł. Matka Skarżącej potwierdziła (w dniu 26 marca 2010 r.), iż w ciągu pięciu lat przekazała małżonkom pieniądze w łącznej kwocie 19.000 zł, z czego 9.000 zł na jesieni 2004 r. Jej zeznania uznano za wiarygodne, zaś darowiznę w kwocie 9.000 zł przyjęto w rozliczeniu, jako źródło pokrycia wydatków małżonków w 2004 r., natomiast fakt przekazania przez nią pozostałej kwoty 10.000 zł pozostawał, zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu na możliwość zgromadzenia oszczędności przez małżonków na dzień 1 stycznia 2004 r., ponieważ służyły one finansowaniu wydatków związanych z zaspokajaniem bieżących potrzeb rodziny. Przesłuchany w dniu 22 kwietnia 2010 r. świadek P. B. potwierdził zeznania męża Skarżącej i dodał, że wobec faktu odzyskania pieniędzy, nie żądał odsetek od tego zobowiązania, a obecnie posiada ok. 8% udziałów w spółce z o.o. "A.", w której pracuje mąż Skarżącej. "A." jest 100% udziałowcem w firmie "C.", on zaś jest likwidatorem tej firmy. "A." kupiło w 2008 lub 2009 r. od męża Skarżącej udziały w spółce "C." za 340.000 lub 350.000 zł. Oceniając powyższe dowody organ odwoławczy podkreślił, że zostały one zaoferowane w ostatnim dniu upływu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz, że do tego czasu mąż Skarżącej potwierdzał konsekwentnie fakt posiadania na dzień 1 stycznia 2004 r. kwoty 340.000 zł, będącej oszczędnościami gromadzonymi systematycznie przez cały, blisko 20-letni okres pracy zawodowej małżonków. W ocenie organu odwoławczego, niewiarygodne są zeznania męża Skarżącej w tej kwestii, jak również co do samego faktu przekazania mu przez P. B. zaliczki w kwocie 250.000 zł w dniu 26 lutego 1999r. Twierdzenia te pozostają przede wszystkim w sprzeczności z zeznaniami małżonków złożonymi w dniu 4 czerwca 2009 r. Negatywnie ocenił organ odwoławczy także zeznania męża Skarżącej, który wiedząc o toczącym się postępowaniu i jego zasadach oraz o zgromadzonym materiale dowodowym zniszczył w dniu 8 marca 2010 r. rzekomo zawartą przed przeszło 11 laty umowę wraz z wekslem, a następnie powołał się na te dowody w piśmie datowanym na dzień ich zniszczenia.

W ocenie organu odwoławczego, niewiarygodnym jest też, iż mąż Skarżącej przyjmując tak znaczną w jego warunkach wartość zlecenia nie pamiętał szczegółów dotyczących jego ogólnej wartości zwłaszcza, iż rzekomo był w posiadaniu przedmiotowej umowy kilkanaście dni przed przesłuchaniem, jak również i to, że P. B., dobrze znający męża Skarżącej i zatrudniający go w firmie "A." przez długi okres czasu nie dochodził zwrotu zaliczki. Nielogiczne jest postępowanie P. B., który jako udziałowiec spółki "A." winien mieć wiedzę już w 2008 r. lub 2009 r. o transakcji sprzedaży udziałów przez męża Skarżącej spółce "A." za kwotę 340.000 lub 350.000 zł i pomimo tego nie dochodził zwrotu kwoty 250.000 zł.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż fakt wieloletniego, systematycznego gromadzenia pieniędzy i przechowywania ich w mieszkaniu, w sejfie, w złotych polskich jest niewiarygodny, zwłaszcza biorąc pod uwagę wielkość zarobków osiąganych przez małżonków. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji zebrał, a następnie gruntownie i wszechstronnie zbadał i ocenił zgromadzony materiał dowodowy, opierając się na przekonywujących podstawach, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. W rezultacie tej oceny, zasadnie uznał za niewiarygodny, przywołany na ostatnim etapie postępowania fakt przekazania mężowi Skarżącej przez P. B. zaliczki w kwocie 250.000 zł w dniu 26 lutego 1999 r., będący całkowitym zaprzeczeniem składanych przez stronę zeznań i wyjaśnień we wstępnej fazie postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie znajdującego się w aktach sprawy dokumentu urzędowego - aktu notarialnego z dnia 8 marca 2010 r. jako dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, organ odwoławczy stwierdził, że był on przedmiotem analizy przez organ pierwszej instancji, w wyniku której nie kwestionując jego autentyczności czy wiarygodności, co do przeniesienia własności mieszkania przez małżonków na P. B. podkreślono, iż notariuszowi nie okazano umowy dostawy regałów z 1999 r. czy weksla z 2001 r. oraz, że notariusz potwierdził jedynie fakt złożenia oświadczeń przez strony umowy, odnoszących się do zdarzeń faktycznych, które miałyby mieć miejsce w latach 1999-2001. Odnosząc się do dołączonego do odwołania dowodu w postaci kopii umowy najmu lokalu mieszkalnego (który to lokal był przedmiotem w/w umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego), zawartej w dniu 8 marca 2010 r. pomiędzy wynajmującym P. B. a najemcą - mężem Skarżącej, organ odwoławczy stwierdził, iż wynika z niej, że małżonkowie niezmiennie zamieszkują ten sam lokal mieszkalny i mogą z niego swobodnie korzystać, tym samym ich faktyczna sytuacja mieszkaniowa nie uległa zmianie. Oznacza to, że choć akt notarialny i umowa najmu są umowami prawnie skutecznymi, zostały one zawarte jedynie dla potwierdzenia zmienionych w trakcie postępowania zeznań i wyjaśnień strony. Oceniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarówno treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe, zaś załączone do pisma pokwitowanie przyjęcia opłaty za wynajem lokalu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Reasumując, organ odwoławczy potwierdził zasadność wydanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Od tej decyzji Skarżąca wniosła poprzez ustanowionego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, tj. nieustalenie, jakiego rodzaju stosunek prawny łączył męża Skarżącej i P. B. w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały, że nie była to "zaliczka", choć nie zakwestionowano ważności umowy zawartej w formie aktu notarialnego, na mocy której małżonkowie przenieśli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na P. B., zwalniając się ze zobowiązania, zabezpieczonego wekslem, w wysokości 250.000 zł z tytułu obowiązku zwrotu otrzymanej zaliczki, co skutkowało dokonaniem błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ podatkowy samodzielnego ustalenia nieistnienia stosunku prawnego i niewystąpienie do sądu powszechnego z takim żądaniem, w sytuacji, gdy w rzeczywistości pojawiły się w tym zakresie wątpliwości, a jednocześnie organ uznał ważność umowy zawartej w formie aktu notarialnego

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a także z zeznań świadków oraz wyjaśnień strony wynika, iż małżonkowie nie osiągnęli dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wyraził pogląd, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest wadliwa i rażąco narusza obowiązujące przepisy prawa. W jego ocenie, istotą sprawy jest kwestia otrzymania przez męża Skarżącej od P. B. zaliczki w kwocie 250.000 zł na dostawę i montaż regałów wysokiego składowania w wyniku zawarcia umowy z 1999 r., której ten nie wykonał, a za powyższą zaliczkę zakupił udziały w firmie "C.". Zarzucił także, że organy obu instancji nie ustosunkowały się w ogóle do dowodu z dokumentu, jakim był akt notarialny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że wbrew stanowisku pełnomocnika, nie doszło w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca była zobowiązana do wykazania źródła finansowania wydatków, a obowiązek ten nie ograniczał się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłaby ona pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, Sąd doszedł do przekonania, że nie uchybiono zasadom postępowania, w szczególności wynikającym z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy przedstawiony przez małżonków, a także zgromadzony w toku postępowania nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, rację mają organy podatkowe, że zeznaniom męża Skarżącej trudno przypisać walor wiarygodności i to nie tylko dlatego, że na okoliczność posiadania kwoty 340.000 zł zmieniał je w toku postępowania. Dodatkowo podniesiono, iż nie zakwestionowano ustaleń organów podatkowych, ani co do wyliczeń w zakresie niemożliwości zgromadzenia przez małżonków kwoty 340.000 zł z osiąganych przychodów w latach 1991-2004, ani też wysokości poniesionych przez nich wydatków, przyjętej przez organy podatkowe, a cały spór sprowadził się do oceny dowodu zaprezentowanego w końcowej części postępowania, a mianowicie wskazanego wyżej aktu notarialnego z dnia 8 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podkreślił, że w niniejszym postępowaniu nie kwestionowano autentyczności, czy wiarygodności przedmiotowego aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie własności mieszkania przez małżonków na rzecz P. B. Zastrzeżenia organów budziły natomiast oświadczenia stron tej umowy, które nie stanowiły oświadczeń woli, a jedynie wiedzy, odnoszących się do zdarzeń faktycznych, które miałyby mieć miejsce w latach 1999-2001. Stąd też nie może być mowy o naruszeniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dysponując dowodami w postaci zeznań Skarżącej i jej męża, a także P. B., które podważały prawdziwość zawartych w akcie notarialnym oświadczeń dotyczących faktu zawarcia pomiędzy mężem Skarżącej a P. B. umowy z dnia 26 lutego 1999 r., pobranej przez męża Skarżącej zaliczki w wysokości 250.000 zł, wystawionego w dniu 13 stycznia 2001 r. weksla oraz jego wypełnienia w dnu 26 lutego 2010 r., organy były w pełni uprawnione do podjęcia kwestionowanych przez pełnomocnika ustaleń. Zdaniem Sądu, zakwestionowanie przez organy podatkowe wiarygodności faktu zawarcia umowy, pobranej zaliczki, wystawienia weksla oraz jego wypełnienia nie przekracza granicy swobodnej oceny tych dowodów, gdyż nie jest sprzeczne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Trafny jest także wniosek organów, że pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego to, by mąż Skarżacej świadomy pobrania od P. B. zaliczki w kwocie 250.000 zł w 1999 r. przechowywał ją w domu (w sejfie, którego, jak stwierdziła Skarżąca - w domu nie było). W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej W sprawie niniejszej przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy mężem Skarżącej a P. B., lecz braku dowodów na potwierdzenie pochodzenia środków pieniężnych na zakup przez podatnika udziałów w spółce "C.". W realiach niniejszej sprawy, w szczególności wobec braku jakichkolwiek dowodów i postawy procesowej Skarżącej i jej męża, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że twierdzenia męża Skarżącej przedstawione w końcowej fazie postępowania dowodowego co do faktu zawarcia z P. B. umowy z dnia 26 lutego 1999 r., pobrania od niego na poczet jej realizacji zaliczki w kwocie 250.000 zł i wystawienia w dniu 13 stycznia 2001 r. weksla, są niewiarygodne. Niezrozumiały jest zarzut, że organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego, skoro pełnomocnik nawet nie wskazuje, jakie to jeszcze dowody miałyby być w niniejszym postępowaniu zebrane. Reasumując, Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, w ocenie Sądu, uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów małzonków, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wyrok ten Skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę i nie uwzględnił, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustaliły stan faktyczny, a tym samym Sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności, tj. nie ustaliły jakiego rodzaju stosunek prawny łączył męża Skarżącej i P. B. i co było jego podstawą prawną - causa, kwestionując jednocześnie przekazanie "zaliczki" na poczet wykonania umowy dostawy, choć nie zakwestionowano ważności umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, na mocy którego małżonkowie przenieśli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na P. B., zwalniając się z zobowiązania, zabezpieczonego wekslem w wysokości 250.000 zł z tytułu obowiązku zwrotu otrzymanej zaliczki;

- art. 151 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę błędnie przyjmując, że organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego ustalenia nieistnienia stosunku prawnego bez obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego męża Skarżącej i P. B. w sytuacji, gdy w rzeczywistości pojawiły się wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego, gdyż organy podatkowe zakwestionowały w praktyce jego istnienie, kwestionując podstawę prawną tego stosunku - causa, którą było niewykonanie umowy dostawy, na poczet której mąż Skarżacej otrzymał przedmiotową zaliczkę, uznając jednocześnie ważność umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego będącej skutkiem niewykonania umowy dostawy;

- art. 151 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie badając legalność zaskarżonych decyzji oddalił skargę błędnie przyjmując, że organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w celu zwolnienia się z zobowiązania bez przeprowadzenia dowodu przeciwko dowodowi z dokumentu - aktu notarialnego. W ocenie Skarżącej, naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd nie naruszył powyższych zasad postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie Sąd wydałby rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonych decyzji, a nie oddaleniu skargi.

Ponadto Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż Skarżąca osiągnęła dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie uzyskano, gdyż mąż Skarżącej otrzymał środki na zakup udziałów w spółce prawa handlowego od P. B., które to udziały później (jak wskazano w 2008 lub 2009 r.) sprzedał spółce "A.", kontrolowanej przez P. B. i jego konkubinę H. S. W ocenie Skarżącej, prawidłowa wykładnia powołanych powyżej przepisów prawa materialnego polegać winna na uznaniu, że Skarżąca nie osiągnęła dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że środki wydatkowane na zakup udziałów w spółce "C." pochodziły od P. B., a w sytuacji, gdy środki pochodziły z ujawnionego źródła, to wymiar podatku dochodowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i możliwości udziału w rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego będzie zatem celowe po dokonaniu oceny wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień proceduralnych. Dopiero stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do mających wpływ na jej wynik naruszeń przepisów postępowania pozwala bowiem na badanie naruszeń prawa materialnego.

Przedmiotem podlegającej sądowej kontroli decyzji jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie budzi wątpliwości wysokość wydatków, poniesionych przez Skarżącą i jej męża w badanym roku podatkowym. Spór natomiast dotyczy posiadania w 2004 r. przychodów na ich pokrycie, opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, a w szczególności posiadania przez męża Skarżącej środków z zaliczki w kwocie 250 000 zł, udzielonej mu przez P. B. w 1999 r. na zakup regałów wysokiego składowania. Mąż Skarżącej, prowadzący w 1999 r. działalność gospodarczą przyjął, jak twierdzi, zamówienie i przedpłatę, ale umowy nie wykonał i pieniędzy nie zwrócił, przechowując je w domu i przeznaczając następnie w 2004 r. na zakup udziałów w spółce "C.". Dowodem na otrzymanie zaliczki w 1999r. oraz istnienia długu z tego tytułu jest, w ocenie Skarżącej, umowa przeniesienia własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przez małżonków na rzecz P. B. w celu zwolnienia się z długu wynikającego z weksla, który na zabezpieczenie zwrotu zaliczki małżonkowie wystawili w 2001 r. Według organów podatkowych, fakt dysponowania przez męża Skarżącej pieniędzmi z zaliczki w 2004 r. nie został udowodniony. Wskazano, m.in. na sprzeczność w wyjaśnieniach małżonków, którzy dopiero w końcowym etapie postępowania powołali się na fakt uzyskania zaliczki, niewiedzę Skarżącej o znajdującym się w domu sejfie, niewiarygodne luki w pamięci męża Skarżącej, dotyczące szczegółów umowy o dostawę regałów, podczas gdy wartość zamówienia była znaczna w stosunku do przychodów osiąganych przez męża Skarżącej z działalności gospodarczej, bardzo długi okres, przez jaki wierzyciel nie upominał się o spłatę długu, choć jednocześnie jako prezes spółki, której w 2008 lub 2009 r. mąż Skarżącej sprzedał udziały w spółce "C.", winien był wiedzieć o posiadaniu przez niego środków na spłatę długu. Tę ocenę materiału dowodowego zakwestionowano w skardze kasacyjnej, stawiając Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesiono także, iż organy podatkowe podważyły bez dowodu przeciwnego wiarygodność dokumentu urzędowego, jakim jest akt notarialny - umowa przeniesienia własności prawa do lokalu w celu zwolnienia z długu (art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej), czego Sąd nie uznał za naruszenie prawa. Skarżąca za nieprawidłową uznała także konstatację Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy nie musiał, stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego łączącego P. B. i męża Skarżącej.

Zarzuty te nie są zasadne. Dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej istotne było ustalenie, czy w 2004 r. mąż Skarżącej posiadał wystarczające środki (pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania) na poczynienie wydatków w ustalonej i niespornej wysokości. Należało zatem wykazać nie tylko, że męża Skarżącej i P. B. łączył stosunek prawny, z którego wynikało, że ten ostatni udzielił zaliczki na poczet wykonania przez męża Skarżącej umowy, ale przede wszystkim, że środki od P. B. mąż Skarżącej posiadał jeszcze w 2004 r. i mógł je przeznaczyć na zakup udziałów.

Dowodem takim nie mógł być, wbrew stanowisku Skarżącej, akt notarialny - umowa przeniesienia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w zamian za zwolnienie z długu. Niewątpliwie akt notarialny stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki charakter tego dokumentu wynika z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158, z późn. zm.). Dokument ten potwierdza jednak jedynie, że w oznaczonym dniu i miejscu stawiły się określone osoby przed notariuszem i złożyły określonej treści oświadczenia woli i wiedzy. Nie stanowi podważenia mocy dokumentu urzędowego, jakim jest akt notarialny, przeprowadzenie wykładni złożonych oświadczeń woli, według zasad określonych w art. 65 k.c. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2012 r., II CSK 348/11, LEX nr 1147747), czy też zaprzeczenie prawdziwości złożonych oświadczeń wiedzy, dotyczących faktów, jakie nie miały miejsca w toku czynności notarialnej.

Udzielenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy czy wystawienie weksla jako zabezpieczenia spłaty długu wynikało w tym przypadku jedynie z oświadczeń stron złożonych przed notariuszem. Dokonanie tych czynności nie miało zatem miejsca przed notariuszem i ocena wiarygodności tych stwierdzeń nie stanowiła podważenia mocy dowodowej dokumentu w postaci aktu notarialnego. Organy podatkowe nie podważały bowiem, że tej treści oświadczenia zostały przed notariuszem złożone. Nie można pominąć, że mąż Skarżącej, który według jego oświadczenia, zniszczył umowę dostawy i weksel, sam pozbawił się dowodu potwierdzającego wskazane w akcie notarialnym fakty.

Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, w wyniku której organy podatkowe przyjęły, że mąż Skarżącej w 2004 r. nie dysponował kwotą zaliczki otrzymanej od P. B., nie nosiła także znamion dowolnej. Organy podatkowe podważały wprawdzie samo otrzymanie zaliczki, jednakże z punktu widzenia tej sprawy istotne jest przede wszystkim to, czy zebrane w sprawie dowody pozwalają w ogóle na uznanie za udowodniony fakt, że mąż Skarżącej w 2004 r. pieniądze pochodzące z zaliczki posiadał. W tym zakresie organy podatkowe zgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i logiką oceniły składane w toku postępowania przez oboje małżonków oświadczenia i wyjaśnienia jako częściowo niewiarygodne, choćby co do przechowywania gotówki w domu i posiadania w domu sejfu, gwarantującego bezpieczne przechowywanie gotówki. Mało wiarygodne jest, aby Skarżąca o sejfie takim nie wiedziała, zamieszkując w tym samym mieszkaniu, co jej mąż. Nie było także potrzeby przeprowadzania oględzin mieszkania, nawet bowiem, gdyby sejf taki obecnie w tym mieszkaniu był, byłby to dowód jedynie na to, że jest on tam w dacie dokonania oględzin, a nie, że był w 1999 r.

Ponadto nie sposób nie zauważyć, że powołując się obecnie na posiadanie w 2004 r. środków z zaliczki mąż Skarżącej jednocześnie wywodzi, że w 2001 r. na zabezpieczenie zwrotu tego długu wystawił weksel in blanco (w celu zwolnienia się z tego właśnie długu wekslowego małżonkowie przenieśli na P. B. własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu). Doświadczenie życiowe wskazuje zatem na to, że nawet jeśli w 1999 r. mąż Skarżącej otrzymał zaliczkę od P. B. w tak znaczącej kwocie, to już najpóźniej w 2001 r. tymi pieniędzmi nie dysponował. Gdyby je bowiem posiadał, a wierzyciel domagałby się zwrotu długu, nierozsądnym byłoby dalsze przechowywanie tych pieniędzy w domu (bez planów co do ich inwestowania i bez możliwości spłaty długu z bieżących dochodów) i zaciągnięcie zobowiązania wekslowego o znacznej wartości w sytuacji, gdy nienależnie pobrana zaliczka mogła być zwrócona z posiadanych w domu środków. Mąż Skarżącej, co należy podkreślić, nie wyjaśnił, dlaczego wystawił weksel zamiast zwrócić pieniądze. Także i ta okoliczność daje podstawy do uznania oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej nie wskazano także, jakie jeszcze dowody powinny były przeprowadzić i rozpatrzeć organy podatkowe. Stąd nie sposób odnieść się szerzej do zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Prawidłowo także Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że organy podatkowe nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia umowy o dostawę regałów. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpienie takie jest konieczne, gdy w toku postępowania podatkowego zrodzą się wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny i wynikać z dokonanych ustaleń faktycznych. Ponadto wątpliwości te muszą dotyczyć istnienia stosunku prawnego lub prawa (czyli interpretacji oświadczeń woli składanych przez strony) i to takich, z których wynikają dla strony skutki podatkowe. Ustalenie stosunku prawnego łączącego w 1999 r. męża Skarżącej i P. B. miałoby znaczenie dla sprawy, gdyby z zebranych w sprawie dowodów można było wysnuć wniosek, że w 2004 r. możliwe było sfinansowanie przez męża Skarżącej zakupu udziałów w spółce "C." z pieniędzy, jakie otrzymać miał od P. B.. Wówczas istotne byłoby, z jakiego tytułu pieniądze te zostały wręczone, należałoby bowiem ustalić, czy stanowiły one przychody opodatkowane bądź zwolnione od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tej sprawie wykazano jednakże, że w 2004 r. mąż Skarżącej pieniędzmi tymi nie mógł dysponować, nawet gdyby otrzymał je w 1999 r. Tym samym stosunek prawny, jaki łączył męża Skarżącej z P. B. nie stanowił okoliczności, która miałaby znaczenie dla określenia skutków podatkowych i organy podatkowe nie miały obowiązku występowania z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Nie sposób zresztą nie zauważyć, że zarzucając organom podatkowym bezpodstawne kwestionowanie istnienia stosunku prawnego między P. B. a mężem Skarżącej, wynikającego z umowy dostawy, w skardze kasacyjnej także istnienie tego stosunku podważono wywodząc (na s. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że zebrane w sprawie dowody, w tym zaniechanie żądania zwrotu długu w momencie zbycia udziałów, świadczą o tym, że P. B. zlecił mężowi Skarżącej nabycie udziałów i następnie ich odsprzedanie, a zatem udziały te nabyto i zbyto powierniczo.

Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania należało uznać za pozbawione podstaw.

Wiążący dla oceny naruszenia prawa materialnego jest w związku z tym stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Z tego zaś stanu wynika, że małżonkowie w badanym roku podatkowym ponieśli wydatki znacznie przekraczające uzyskane w tym roku i w latach poprzedzających przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych, bądź zwolnionych od opodatkowania. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest także niezasadny.

Mimo postawienia Sądowi pierwszej instancji także zarzutu naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię Skarżąca nie wyjaśniła, jaki błąd wykładni popełnił Sąd pierwszej instancji i jak wskazane przepisy winny być rozumiane. Z uzasadnienia skargi wynika zaś, że nie tyle kwestionuje ona interpretację prawa materialnego, co ustalenia faktyczne i ich skutek w postaci określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Z tych względów także zarzuty podniesione w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., są chybione.

Powyższe względy uzasadniają oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art.184 P.p.s.a.