Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1167/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4, art. 229, art. 233 par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 170
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Rozliczając źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków w ujęciu art. 20 ust. 3 tej ustawy zaliczyć koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej.

TEZY

Rozliczając źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków w ujęciu art. 20 ust. 3 tej ustawy zaliczyć koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 563/09 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia 30 czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania K. W. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej Op – uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 3 grudnia 2008 r. i ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r., w wysokości 50.814 zł (zamiast kwoty 78.797 zł, ustalonej decyzją pierwszoinstancyjną).

Organ nie uwzględnił twierdzeń podatnika odnośnie do źródeł zgromadzonego mienia i przychodów z tytułu:

- przechowywania w domu, na dzień 1 stycznia 2002 r., kwoty 150.000 zł w gotówce; kwestia ta została rozstrzygnięta ostatecznymi decyzjami dotyczącymi nieujawnionych źródeł przychodów podatnika oraz jego małżonki za 2001 r., od których skargi oddalił Sąd wojewódzki;

- posiadania w 2002 r. kwoty 170.000 zł w gotówce, tytułem wpłat za zobowiązania z roku poprzedniego, dokonanych przez kontrahentów spółki jawnej U. D. w M. – z materiału dowodowego wynika, że kwota należności za 2001 r., zapłaconych przez kontrahentów w 2002 r. w formie bezgotówkowej, wyniosła 163.439,52 zł (ta kwota została uwzględniona, jako źródło przychodów 2002 r.); podatnik nie wskazał dowodów potwierdzających rozliczenia gotówkowe.

Ponadto, w zakresie twierdzeń podatnika co do przychodów osiąganych w ramach wskazanej wyżej spółki jawnej, organ zauważył, że poniosła ona w 2002 r. rzeczywistą "stratę" w wysokości 444.578,80 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w tym kontekście, że wartość ta nie została wyliczona w sposób, w jaki zostaje wyliczony dochód (strata) z działalności gospodarczej, w ramach opodatkowania jej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej pdof, wynika bowiem, że wydatki w rozumieniu tego przepisu, to wydatki rzeczywiste w znaczeniu kasowym, faktycznie uszczuplające zasoby finansowe podatnika. Nie obejmują one kosztów niestanowiących wydatków danego okresu (np. amortyzacja, koszty zarachowane lecz faktycznie nieponiesione). Z kolei przychody, to kwoty pieniężne faktycznie pozostające w dyspozycji podatnika (a nie np. należne). Dlatego też, uwzględniając rzeczywiste wydatki i przychody spółki na potrzeby przedmiotowego postępowania podatkowego, organ podatkowy przyjął wynik finansowy z jej działalności gospodarczej jako "stratę", a nie jako dochód, wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (w wysokości 116.575,49 zł). Zgodnie przy tym z umową spółki, połowa w/w kwoty straty, tj. 222.289,40 zł, obciąża podatnika, jako jej wspólnika.

Organ nie uwzględnił w tym kontekście twierdzeń podatnika o dofinansowaniu spółki przez M. W. (który dokonywał wpłat na poczet udziałów w spółce z uwagi na chęć zostania jej wspólnikiem), a także przez G. W. (wspólnika). Pisemne oświadczenia strony i w/w osób we wskazanym zakresie są niespójne (co do kwot dopłat, czasu ich dokonywania), a ponadto sprzeczne z zeznaniami A. B. (księgowa spółki). Brak jest dokumentów na okoliczność czynionych wpłat; protokół kontroli w zakresie dochodu spółki za lata 2002-2003, sporządzony w oparciu o przedłożone dokumenty i urządzenia księgowe, nie zawiera zapisów dotyczących finansowania spółki przez osoby trzecie. Podatnik udowodnił jedynie, że M. W. w 2002 r. przekazał za pośrednictwem banku łączną kwotę w wysokości 89.500 zł (potwierdzają tę okoliczność polecenia przelewu), którą uwzględniono, jako przychód spółki za 2002 r.

2. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona zgłosiła wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 Op poprzez przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

- art. 127 Op przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

- art. 187 Op poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego;

- art. 191 Op poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez przyjęcie, że spółka poniosła stratę w 2002 r., gdy podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002 r. dokumentuje dochód spółki;

- art. 233 § 2 Op przez jego niezastosowanie, gdy postępowanie dowodowe organu odwoławczego nie było postępowaniem uzupełniającym w rozumieniu art. 229 Op, a stanowiło przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 68 § 4 Op przez jego niezastosowanie.

Według skarżącego, bezpodstawne są twierdzenia organów podatkowych, zgodnie z którymi podatnik z żoną nie posiadali na początku 2002 r. w gotówce kwoty 150.000 zł (przechowywanej w domu). Ponadto, wadliwie pominięto kwotę 170.000 zł, otrzymaną w 2002 r. w gotówce od kontrahentów spółki U. D. w M., tytułem zapłaty za zobowiązania z roku poprzedniego. Organy podatkowe błędnie uznały wyjaśnienia małżonków W. w powyższym zakresie za nieprawdziwie, powołując się na brak dokumentów księgowych.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 191 Op wskazano, że nieuprawnione było przyjęcie, iż wskazana spółka poniosła w 2002 r. stratę, w sytuacji gdy z urządzeń księgowych wynika coś przeciwnego. Przy tym wyliczenie organów podatkowych nie uwzględnia dofinansowania spółki ze źródeł zewnętrznych (dopłaty M. W. i G. W.).

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania skarżący wywiódł, że organ odwoławczy samodzielnie prowadził postępowanie dowodowe na okoliczność dofinansowywania spółki. Rozmiary tego postępowania przekraczały ramy uzupełniającego postępowania dowodowego (określone w art. 229 Op), zatem należało przekazać sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (zgodnie z art. 233 § 2 Op).

Skarżący zaprezentował też pogląd, że nie ciążył na nim obowiązek dowodzenia z jakiego źródła przychodów zostały pokryte wydatki 2002 r. Organ podatkowy przerzucił w istocie na podatnika, w sposób nieuprawniony, ciężar dowodu w tym zakresie. W konsekwencji, wątpliwości pojawiające się w sprawie rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika.

Końcowo zauważono, że organ odwoławczy nie mógł uchylić decyzji pierwszoinstancyjnej i ustalić zobowiązania podatkowego, a to z uwagi na przedawnienie prawa do wymiaru. Zdaniem skarżącego, stosownie do art. 68 § 4 Op, organ drugiej instancji powinien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

3. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 563/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych. Organ podatkowy prawidłowo oparł ustalenia faktyczne na dokumentach źródłowych, przy braku wiarygodnych dowodów ze źródeł osobowych. Takie postępowanie organu mieści się, zdaniem Sądu, w granicach ustawowej swobody w ocenie dowodów. Sąd podkreślił w tym kontekście, że w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nieujawnionych to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pokrycie ustalonych wydatków. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca. Podatnik ograniczył się do przedstawienia swych twierdzeń (pisemnych oświadczeń), nie wyraził zaś zgody na przesłuchanie, podobnie jak osoby jemu bliskie. Same twierdzenia skarżącego nie stanowią tymczasem dostatecznej podstawy do przyjęcia, że wszystkie jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym były finansowane środkami ze źródeł ujawnionych, w rozumieniu art. 20 ust. 3 pdof. Nie korzystają one bowiem z domniemania prawdziwości. Oświadczenia podatnika (i jego rodziny, osób z nim powiązanych) powinny więc mieć podstawę w wiarygodnych dowodach. Brak dokumentów, podobnie jak zeznań świadków, czy samej strony, to brak dowodów. Dotyczy to twierdzeń skarżącego w zakresie posiadanych oszczędności z lat poprzednich, kwot przekazywanych przez syna skarżącego (na rzecz spółki), czy kwot uzyskanych od kontrahentów spółki w gotówce tytułem należności z roku poprzedniego.

Sąd potwierdził także prawidłowość ustaleń organu w zakresie rzeczywistych przychodów z działalności spółki U. D. w M. Dla opodatkowania przychodów nieujawnionych dane zawarte w księgach podatnika są istotne o tyle, o ile pozwalają na ustalenie wysokości faktycznie poniesionych wydatków oraz środków finansowych, którymi podatnik mógł dysponować i finansować wydatki analizowanego roku podatkowego. Ustalenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 20 ust. 3 pdof, następuje niezależnie od reżimu prawnego przewidzianego dla księgowania przychodów i rozchodów, dla rozliczania kosztów uzyskania przychodów, czy amortyzacji. Odpowiada więc prawu postępowanie organu podatkowego, który dla zastosowania art. 20 ust. 3 pdof ustalił środki finansowe podatnika z działalności gospodarczej w spółce jawnej, na pokrycie wydatków 2002 r., na podstawie rzeczywistych wpływów podatnika z tej działalności i rzeczywistych wydatków poniesionych na jej prowadzenie. Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że działalność ta przyniosła de facto stratę, co oddaje rzeczywiste możliwości skarżącego odnośnie do finansowania wydatków rozpatrywanego roku podatkowego środkami pochodzącymi z działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego Sąd nie zgodził się z poglądem strony, że organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania decyzji, o której mowa art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Op. Upływ terminu określonego w art. 68 § 4 Op, po wydaniu i doręczeniu podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji ma ten tylko skutek, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do ustalenia wyższej kwoty zobowiązania podatkowego, aniżeli wskazana w decyzji pierwszoinstancyjnej.

Końcowo Sąd wskazał, że organ drugiej instancji – wbrew przekonaniu strony – przeprowadził jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 Op., o czym świadczy porównanie zakresu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji ze zgromadzonym w postępowaniu odwoławczym.

4. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj.:

a) art. 122 Op przez odmowę jego zastosowania, co było wynikiem błędnego założenia, że to na podatniku spoczywa obowiązek dowodzenia faktów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

art. 187 § 1 Op przez jego błędną wykładnię polegającą przyjęciu, że to na skarżącym ciąży powinność powołania dowodów wskazujących na źródła przychodów, jak również na fakt posiadania zasobów pieniężnych na początek 2002 r. (co zresztą uczynił), podczas gdy to organ zobowiązany był ustalić czy podatnik uzyskał dochody pozwalające na poniesienie wydatków danego roku;

art. 191 Op poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez przyjęcie, że spółka U. D. w M. poniosła stratę w 2002 r., podczas gdy podatkowa księga przychodów i rozchodów dokumentuje dochód spółki;

art. 233 § 2 Op poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy nie było de facto postępowaniem uzupełniającym w rozumieniu art. 229 Op, a stanowiło przeprowadzenie postępowania dowodowego niemal w całości, a przynajmniej w znacznej części, co obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, na skutek odmowy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i jednoczesnego umorzenia postępowania, co było konsekwencją błędnego przyjęcia, że nie ziściła się przesłanka, o której mowa w tym przepisie, w związku z naruszeniem art. 68 § 4 Op;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez przyjęcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący uzyskał w 2002 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 3 pdof;

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, że organy obu instancji naruszyły art. 20 ust. 3 pdof poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki;

4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), oraz art. 3 § 1 Ppsa w zw. z art. 2, art. 8 ust. 2, art. 178 ust. 1, a także art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji przez odmowę zastosowania tych przepisów i w konsekwencji odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo że art. 20 ust. 3 pdof jest sprzeczny z Konstytucją;

5) art. 151 Ppsa przez jego zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 20 ust. 3 pdof przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika obowiązek dowodzenia przez podatnika źródeł przychodów, z których zostały pokryte wydatki;

2) art. 68 § 4 Op poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy z powodu upływu terminu w tym przepisie wskazanego zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym nigdy nie powstało;

3) art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu środka odwoławczego zarzucono, że błędne jest stanowisko Sądu, iż to podatnik powinien wykazać, że zgromadzone mienie oraz uzyskane przychody pochodzą ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Taki pogląd nie znajduje oparcia ani w przepisach procesowych, ani materialnoprawnych. Nie ma też zdaniem strony wątpliwości, że przy takiej wykładni art. 20 ust. 3 pdof, jest niezgodny z Konstytucją.

Ponadto, konsekwencją przyjęcia powyższego poglądu było poczynienie przez organy szeregu uchybień w zakresie postępowania dowodowego (w szczególności naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op), których Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł.

W tym kontekście strona podkreśliła, że w wyroku błędnie usankcjonowano stanowisko organów odnośnie do nieprzechowywania przez podatników znacznych sum pieniędzy w domu (oszczędności w gotówce, w kwocie 150.000 zł). Sąd w zasadzie nie podał w tym zakresie motywów swojego stanowiska. Tymczasem brak w tym zakresie zeznań członków rodziny skarżącego nie może być odczytywany na niekorzyść strony. Ponadto, organ powołał się na mylnie pojmowane zasady doświadczenia życiowego (nieprzechowywanie wskazanej kwoty w banku).

Podtrzymano także pogląd, że nieuprawnione było przyjęcie, iż spółka, której podatnik był wspólnikiem, poniosła w 2002 r. stratę, w sytuacji, gdy z urządzeń księgowych wynika coś przeciwnego. Wyliczenia organów podatkowych nie uwzględniają dofinansowania spółki ze źródeł zewnętrznych. Sąd wadliwie zaaprobował takie stanowisko.

Ponadto, Sąd nie dostrzegł uchybienia art. 191 Op w kontekście błędnego pominięcia kwoty 170.000 zł, otrzymanej w 2002 r. w gotówce od kontrahentów spółki tytułem zapłaty za zobowiązania roku poprzedniego. Niezasadnie odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, powołując się na brak dokumentów źródłowych w tym zakresie.

Podtrzymano również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z przekroczeniem granic uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 Op) i nieprzekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (art. 233 § 2 Op). Z zaskarżonej decyzji wynika, że znacząca część materiału dowodowego (przesłuchania świadków, dokumentacja dotycząca finansowania spółki) zebrana została w postępowaniu przed organem odwoławczym. Tych uchybień Sąd wojewódzki nie dostrzegł.

Końcowo wskazano ponownie, że organ odwoławczy nie mógł uchylić decyzji pierwszoinstancyjnej i ustalić zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie prawa do wymiaru (art. 68 § 4 Op). Organ drugiej instancji powinien był uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie, czego Sąd wojewódzki wadliwie nie stwierdził.

Na rozprawie pełnomocnik organu wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należało się odnieść do najpoważniejszych zarzutów, tj. zarzutu nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji przedawnienia prawa do wymiaru podatku (pkt 1 lit. e/ osnowy skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów procesowych oraz pkt 2 petitum w zakresie zarzutów materialnoprawnych), a także zarzutu uwzględnienia przy orzekaniu przez Sąd przepisu niezgodnego z Konstytucją (pkt 4 petitum w zakresie zarzutów procesowych).

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia prawa do wymiaru stwierdzić należy, że bezspornie decyzja pierwszoinstancyjna została podatnikowi doręczona przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 68 § 4 Op (zob. k. 13 akt adm., t. VIII). Tej okoliczności strona zresztą nie kwestionuje. Wywodzi natomiast, że decyzja reformatoryjna organu drugiej instancji została wydana i doręczona już po upływie wskazanego terminu (s. 12-13 skargi kasacyjnej).

Okoliczność ta – wbrew przekonaniu skarżącego – nie powoduje jednak, że w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd wojewódzki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru wydanie ponownej decyzji przez organ odwoławczy jest dopuszczalne, aczkolwiek wyłącznie w takim zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania zostały ukształtowane w decyzji organu pierwszej instancji (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 172/06, CBOSA). Po upływie zatem wskazanego terminu (w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2008 r.) organ odwoławczy może korygować na korzyść strony (zmniejszać) zobowiązanie ustalone decyzją pierwszoinstancyjną, albo utrzymać tę decyzję mocy W takim bowiem wypadku organ odwoławczy nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji (art. 21 § 1 pkt 2 Op). W niniejszej sprawie organ odwoławczy skorzystał z pierwszej ze wskazanych możliwości i takie działanie było zgodne z prawem.

Nawiązując z kolei do zarzutu uwzględnienia w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji przepisu niezgodnego z Konstytucją zauważyć należy, że nie jest rzeczą sądu administracyjnego podważanie zgodności z Konstytucją przepisów rangi ustawowej, chyba że chodzi o przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy, albo też oczywistej niezgodności takiego przepisu z Konstytucją (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 26). Żadna z tych wyjątkowych sytuacji nie ma miejsca w sprawie.

Jeżeli natomiast sąd poweźmie wątpliwość, co do zgodności przepisu ustawy z Konstytucją, to powinien przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne w tym zakresie (art. 193 Konstytucji). W niniejszej sprawie takich wątpliwości nie miał Sąd wojewódzki i nie ma ich także Naczelny Sąd Administracyjny.

Jakkolwiek odnotować w tym kontekście należy, że do Trybunału Konstytucyjnego złożono skargę konstytucyjną, kwestionującą zgodność z Konstytucją mających zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof (sprawa o sygn. SK 18/09), to jednak okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że nawet w wypadku wyrażenia przez Trybunał odmiennej oceny, co do konstytucyjności w/w przepisów ustawy podatkowej, aniżeli powzięta przez sądy administracyjne, interes prawny strony jest należycie zabezpieczony. Istnieje bowiem wówczas możliwość złożenia skargi o wznowienie postępowania (art. 272 § 1 Ppsa).

Chybiony okazał się także zarzut procesowy wymieniony w pkt 1 lit. d) osnowy skargi kasacyjnej, a wiążący się – zdaniem strony – z niedostrzeżeniem przez Sąd wojewódzki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez przekroczenie granic uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 229 Op (s. 10 skargi kasacyjnej). Według strony, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, w rozumieniu art. 233 § 2 Op, podczas gdy istotne braki materiału dowodowego uzasadniają wydanie decyzji kasacyjnej, a nie prowadzenie samodzielnego postępowania wyjaśniającego.

Tej oceny strony trafnie nie podzielił Sąd pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy, uzupełniające postępowanie dowodowe było prowadzone w zakresie twierdzeń podatnika o dofinansowaniu spółki, której był wspólnikiem (U. D. w M.), przez wspólników oraz osoby trzecie, w szczególności M. W. (zob. post. organu odwoławczego z dnia 26 lutego 2009 r., k. 84 akt adm., t. VIII). W związku z tym należy zauważyć, że materiał dowodowy w tym zakresie zgromadzony, w postępowaniu odwoławczym, dotyczył tylko jednego ze spornych źródeł przychodów podatnika, tj. z działalności gospodarczej w formie spółki jawnej. Poza tym, sporna była jeszcze kwestia środków pieniężnych przechowywanych przez podatnika w domu. Należy też podkreślić, że dowody odnoszące się do kwestii dofinansowania spółki (w szczególności pisemne wyjaśnienia strony oraz osób trzecich, zeznania księgowej spółki) stanowią tylko część materiału dowodowego dotyczącego przychodów podatnika z tego źródła. W tym zakresie sporna była jeszcze kwestia należności uzyskanych w 2002 r. od kontrahentów spółki tytułem zapłaty za zobowiązania z poprzedniego roku, a także wysokości dochodów spółki za 2002 r. Ustalenia faktyczne, dotyczące wskazanego źródła przychodów oparto przede wszystkim na dowodach księgowych, zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (s. 9-11 decyzji drugoinstancyjnej). Materiał ten uzupełniono jedynie o dowody dotyczące okoliczności dofinansowania spółki. Nie można więc uznać, że tak wyznaczony zakres uzupełniającego postępowania dowodowego przekraczał ramy, o których mowa w art. 229 w zw. z art. 233 § 2 Op, tj. że stanowiło ono przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

Należy przy tym podkreślić, że do wskazanej kwestii Sąd wojewódzki odniósł się nader ogólnikowo, wskazując jedynie, że o niezasadności zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Op "świadczy porównanie zakresu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji ze zgromadzonym przez odwoławczy organ podatkowy" (s. 22 uzasadnienia wyroku). Zasadny jest więc w tym kontekście zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, jednakże stwierdzić należy, że z przyczyn wyżej podanych uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną uzasadniającą wzruszenie zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120).

Niezależnie od powyższego mylne jest przekonanie skarżącego, że organ podatkowy powinien ustalić, czy podatnik posiadał opodatkowane lub wolne od podatku przychody (mienie) na pokrycie wydatków analizowanego roku podatkowego (zarzuty procesowe sformułowane w pkt 1 lit. a-b i pkt 3 oraz pkt 1 zarzutów materialnoprawnych). Stanowisko to jest odosobnione.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, ugruntowany jest pogląd przeciwny – podzielany także przez skład orzekający w niniejszej sprawie – że w sytuacji, gdy organ ustali, iż podatnik poniósł w danym roku podatkowym wydatki (zgromadził mienie) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich), to na stronie postępowania spoczywa obowiązek wykazania, że poniesione wydatki (zgromadzone mienie) znajdowało pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04, CBOSA; P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 192 i n., oraz powołane tam orzecznictwo). Takie też stanowisko prawidłowo uwzględnił Sąd pierwszej instancji (s. 16 uzasadnienia wyroku). Jakkolwiek bowiem postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy (art. 122, art. 187 § 1 Op), to w sytuacji gdy na podstawie zebranych dowodów dochodzi on do wniosku, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają przychód wykazany w rocznym zeznaniu podatkowym lub zgromadzonym mieniu, strona – kwestionując trafność takiej oceny – zmuszona jest przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe przeciwstawiające się tej ocenie (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 213 i n.; K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa 2007, nr 4, s. 31-33, oraz powołane tam orzecznictwo).

Podatnik nie może czuć się zwolniony od współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy nieudowodnienie określonych faktów może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Nie do przyjęcia jest zatem teza, wynikająca z argumentacji skargi kasacyjnej, wedle której to organ podatkowy powinien z własnej inicjatywy poszukiwać dowodów na potwierdzenie twierdzeń strony kwestionujących jego ustalenia. Nie można bowiem obciążać organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (P. Pietrasz, op. cit., s. 194 i n.).

Sąd odwoławczy nie dopatrzył się także błędów w dokonanej przez Sąd wojewódzki ocenie postępowania dowodowego w sprawie. Przy tym można w tym miejscu – mając na uwadze zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 Ppsa) – pominąć kwestię przechowywania przez podatnika w domu kwoty 150.000 zł w gotówce. Ustalenia organów podatkowych, podważające twierdzenie podatnika w tym zakresie, zostały bowiem zaaprobowane przez Sąd wojewódzki w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów nieujawnionych za 2001 r. (sygn. akt I SA/Lu 694/08). Wyrok Sądu pierwszej instancji utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu o sygn. akt II FSK 1003/09, a wyrażona w tych prawomocnych orzeczeniach ocena prawna, dotycząca wskazanego zagadnienia, jest w niniejszej sprawie wiążąca (art. 170 Ppsa).

W zakresie twierdzenia strony o otrzymaniu w 2002 r. kwoty 170.000 zł w gotówce, od kontrahentów spółki jawnej U. D. w M. tytułem zapłaty za zobowiązania roku poprzedniego, należy zauważyć, że trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż to strona powinna przedstawić źródła lub wskazać środki dowodowe potwierdzające tę okoliczność (s. 18-20 uzasadnienia wyroku). Takie twierdzenie jest konsekwencją przyjętego wcześniej poglądu, co do rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów. Jak tymczasem zauważyły organy podatkowe, na potwierdzenie wskazanego faktu dysponowano wyłącznie oświadczeniami podatnika. Brak jest natomiast w materiale dowodowym dokumentów potwierdzających realizację zobowiązań w formie gotówkowej, przy czym te, uregulowane bezgotówkowo, uwzględniono w przychodach podatnika za 2002 r. (zob. s. 9 decyzji drugoinstancyjnej i 9-11 decyzji pierwszoinstancyjnej). Prawidłowo więc uznał Sąd pierwszej instancji, że wobec braku dokumentacji obrazującej rozliczenia gotówkowe strony w powyższym zakresie, przyjęcie ustalenia o niedokonaniu wpłat w tej formie mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów (nie naruszało art. 191 Op). Wspomniane rozliczenia gotówkowe powinny bowiem znaleźć potwierdzenie w dowodach księgowych, tym bardziej że miały następować w ramach działalności gospodarczej, a posiadane zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje wydatki, w świetle art. 20 ust. 3 pdof muszą pochodzić z ujawnionych źródeł i to bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok NSA z dnia 7 września 20004 r., sygn. akt FSK 112/04, Przegląd Podatkowy 2006/4/49). Same zatem wyjaśnienia strony dotyczące omawianej kwestii, na co kładzie nacisk argumentacja skargi kasacyjnej, nie są wystarczające.

Prawidłowe jest wreszcie stanowisko Sądu wojewódzkiego, aprobujące dokonane przez organy podatkowe wyliczenie dotyczące przychodów skarżącego za 2002 r., pochodzących z działalności w formie w/w spółki jawnej.

Strona wywodzi, że organ nie mógł przyjąć "straty" z prowadzonej działalności w sytuacji, gdy z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż wspólnicy osiągnęli dochód.

Tymczasem na uwadze mieć należy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych (art. 24a ust. 1 pdof) i w związku z tym uwzględnia się w niej wartości właściwe ze względu na konstrukcję tego podatku. Wobec tego, w księdze tej wykazuje się np. jako przychody danego okresu kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1 pdof), z kolei wśród kosztów wykazuje się np. odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8 pdof), czy koszty zarachowane (art. 22 ust. 5 pdof).

Wspomniane wartości nie są jednak ani przychodem (mieniem), ani też wydatkiem w rozumieniu mającego zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 pdof. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu tego przepisu to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe (P. Pietrasz, op. cit., s. 122 i 124-125). Rozliczając więc źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 pdof w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1216/08, CBOSA).

Organy podatkowe prawidłowo zatem przeanalizowały zapisy księgi z uwzględnieniem przesłanek opodatkowania przychodów nieujawnionych (zob. s. 11-13 decyzji pierwszoinstancyjnej). W celu weryfikacji twierdzeń skarżącego, odnośnie do pokrycia wydatków analizowanego roku podatkowego środkami pochodzącymi z działalności gospodarczej, uwzględniły tylko te zapisy księgi, które odzwierciedlały faktyczne przesunięcia majątkowe tego okresu, tj. rzeczywiste przychody i wydatki. Z tych powodów uwzględniono wśród wydatków podatnika np. opłacony podatek od towarów i usług, czy zakup środka trwałego, które nie stanowią co do zasady kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/ i pkt 43 pdof). Z drugiej strony, jako przychód potraktowano np. kredyt na zakup środka trwałego, który co do zasady jest neutralny podatkowo (co wynika z art. 11 ust. 1 pdof – zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07, ONSAiWSA 2008/3/45).

Omawiana analiza doprowadziła organy do wniosku, że wydatki ponoszone w ramach spółki w 2002 r. przewyższały rzeczywiste przychody z tej działalności, a zatem nie mogły finansować wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które to ustalenie zasadnie zaakceptowano w zaskarżonym wyroku (zob. s. 19 uzasadnienia). Jakkolwiek niefortunnie organy posłużyły się w tym kontekście pojęciem "straty" (s. 11 decyzji organu odwoławczego, s. 13 decyzji pierwszoinstancyjnej) – co może sugerować, iż bez zakwestionowania w trybie art. 193 § 6 Op księgi podatkowej przyjęły odmienne ustalenia, aniżeli z niej wynikające – to w istocie nie chodziło o stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 zdanie drugie pdof, a o nadwyżkę wydatków nad przychodami 2002 r., w ujęciu art. 20 ust. 3 pdof.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że wspomniane wyliczenie organu nie uwzględnia dofinansowania spółki ze źródeł zewnętrznych (s. 9), jednakże nie wsparto tej tezy żadną argumentacją. W szczególności nie podjęto polemiki z wywodami zaskarżonego wyroku, aprobującymi ustalenia organów, wedle których brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających okoliczność czynienia dopłat do spółki, w wysokości wskazanej przez stronę (s. 20 i n. uzasadnienia wyroku). W tym zaś stanie rzeczy Sąd odwoławczy – będąc związanym granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa) – musiał ten pozbawiony argumentów zarzut pozostawić bez komentarza.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało też uznać zarzuty procesowe wskazane w petitum środka odwoławczego w pkt 2 i 5, a także w pkt 3 zarzutów materialnoprawnych. Sąd trafnie bowiem oddalił skargę, uznając na podstawie prawidłowo przyjętego stanu faktycznego sprawy, że organy zasadnie dokonały wymiaru podatku od przychodów (dochodów) nieujawnionych, według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 pdof.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa, a także – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy i § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).