Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1552/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha, Sędziowie NSA Jan Grabowski, Joanna Kabat-Rembelska (spr.), Protokolant Agnieszka Romaniuk, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]"- Spółka z o.o. w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 489/04 w sprawie ze skargi "[...]" Spółka z o.o. w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę kasacyjną -


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 489/04 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że skarżąca Spółka (następca prawny "[...]" Spółka z o.o.) sprowadziła do Polski profile aluminiowe oraz profile z tworzyw sztucznych służące do wytwarzania okien i drzwi. W dokumencie SAD z 27 lipca 1998 r. Nr [...] towary zostały zgłoszone odpowiednio do kodu PCN 7610 90 90 0 jako "elementy konstrukcji aluminiowych" oraz do kodu PCN 3925 90 80 0 jako "profile z tworzyw sztucznych".

Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia 29 maja 2001 r. Nr 14TW-554-710/00/2866/IS uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej w zakresie pozycji 5, klasyfikując profili z tworzyw sztucznych do kodu 3916 20 10 0 oraz w pozycji 4, klasyfikując profile aluminiowe do kodu 7604 29 90 0.

Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 1 lutego 2002 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Zdaniem organu celnego importowane profile wykonane z PCV należy klasyfikować do pozycji 3916 taryfy celnej obejmującej zgodnie z brzmieniem pozycji "kształtowniki profilowane, obrobione powierzchniowo, ale nie obrobione inaczej, z tworzyw sztucznych", ponieważ sprowadzone profile (kilkumetrowe odcinki o niezmiennym przekroju na całej długości odcinka, przycięte w fabryce, o różnych przekrojach poprzecznych) nie były gotowymi do montażu elementami konstrukcyjnymi, lecz podlegały dalszej obróbce, stosownie do potrzeb obiektów budowlanych, przy wznoszeniu których były wykorzystywane. Taką klasyfikację, opartą na regule nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, potwierdza komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, stanowiących Załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej - M. P. Nr 76, poz. 715 (t. V, dział 39, str. 2301), zgodnie z którym kształtowniki wykonane z tworzywa sztucznego klasyfikuje się do pozycji 3916, która obejmuje profile wykonane z tworzywa sztucznego, przedstawione do odprawy celnej w postaci kilkumetrowych odcinków o niezmiennym przekroju, nie pocięte na wymiar, będące produktem wyjściowym np. do produkcji ram okiennych i drzwiowych lub listwy boazeryjne, narożniki, listwy przysufitowe.

W odniesieniu do profili wykonanych z aluminium organ celny uznał, że są to półfabrykaty o długości fabrycznej, w stanie surowym uniemożliwiającym montaż tych elementów bez dalszej obróbki. Zgodnie z powoływanymi Wyjaśnieniami do taryfy celnej (t. V, s. 2309, cz. IV Opinie klasyfikacyjne), "kształtowniki wykonane z aluminium" powinny być klasyfikowane do kodu 7604. Pozycja ta obejmuje: "profile wykonane z aluminium, przedstawione do odprawy celnej w postaci kilkumetrowych odcinków (długości fabrycznej) o niezmiennym przekroju, nie przycięte na wymiar..., będące produktem wyjściowym do produkcji ram okiennych i drzwiowych". W ocenie Prezesa GUC cechą charakterystyczną dla wyrobów objętych kodem 7610 jest to, że jest to element przeznaczony do użycia w konkretnej konstrukcji, a nie konstrukcji, o której decyduje dalsza obróbka.

Skargę na decyzję Prezesa GUC wniosła [...] Spółka z o.o., domagając się jej uchylenia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. akt V SA 582/02) uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że skarga jest uzasadniona w zakresie, w jakim zarzuca niewłaściwe zgromadzenie i analizę materiału dowodowego. NSA wskazał, że kwestią podstawową w sprawie jest wątpliwość co do charakteru sprowadzonego towaru i stopnia jego przetworzenia, a w szczególności czy konieczne operacje przeprowadzane w celu zmontowania ze sprowadzonych profili aluminiowych i profili z tworzyw sztucznych okien i drzwi są dalszym przetworzeniem towaru. Ze względu na istniejące wątpliwości, powodujące brak jednolitości w stosowaniu danych kodów PCN, Sąd wskazał na celowość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki budowlanej, która pomogłaby określić, czy czynności podejmowane przez skarżąca były dalszym ciągiem procesu produkcyjnego okien i drzwi, czy też montażem gotowej konstrukcji. Sąd wskazał ponadto, że cechy wyrobu podane w zaskarżonej decyzji mające przesądzić o konieczności kwalifikowania do kodu 7604 nie w pełni odnoszą się do cech sprowadzonego towaru. Dotyczy to między innymi rozumienia terminu "długości fabryczne".

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 16 stycznia 2004 r. Nr 140000-TR-0512-25/03/295/MC utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Warszawie z dnia 29 maja 2001 r. w mocy. Zgodnie z zaleceniem Sądu materiał dowodowy został uzupełniony poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podtrzymał argumentację przedstawioną w decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł, iż dokonana klasyfikacja profili aluminiowych i profili z tworzyw sztucznych jest zgodna z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Podkreślił, że ze zgromadzonych dokumentów jednoznacznie wynika, że sprowadzony towar nie może być zaklasyfikowany do proponowanej przez skarżącą pozycji 3925, gdyż profile PCV o długościach fabrycznych nie należą do artykułów wymienionych w uwadze 11 do działu 39 (klasyfikacja do tej pozycji naruszałaby wyraźne, enumeratywne wyliczenie zawarte w uwadze 11).

Zgodnie natomiast z opinią biegłego profile w postaci importowanej nie stanowiły gotowych elementów składowych, które można byłoby zastosować do bezpośredniego montażu konstrukcji nośnych okien i drzwi. Wykonanie gotowych elementów składowych koniecznych do montażu konstrukcji okien i drzwi i innych wyrobów wymagało wykonania wielu czynności technologicznych (np. cięcia na wymaganą długość).

Organ celny wyjaśnił także, iż pod pojęciem długości fabrycznej, zgodnie ze wskazaniem biegłego, należy rozumieć "długość profili ustaloną i wykonaną przez wytwórnię. Długość ta jest najczęściej objęta programem produkcyjnym danej wytwórni i wynika z możliwości technologicznych. Tego rodzaju profile w znakomitej większości są wytwarzane w odcinkach o długości fabrycznej w zakresie 6,0-7,0 m".

Powyższą decyzję zakwestionowała [...] Spółka z o.o., wnosząc o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że niesporny jest w sprawie fakt używania sprowadzonych profili aluminiowych i profili PCV do produkcji okien i drzwi. Wątpliwość budzi natomiast okoliczność, czy konieczne operacje przeprowadzone na profilach w celu zmontowania z nich okien i drzwi są dalszym przetworzeniem towaru, czy też nie.

Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie biegłego nie dysponującego wiadomościami specjalistycznymi z zakresu techniki budowlanej. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który pomógłby określić czy czynności podejmowane przez skarżącą stanowiły dalszy ciąg procesu produkcyjnego okien i drzwi czy też montaż gotowej konstrukcji. W tym też kontekście należy rozumieć wskazanie na specjalizację biegłego z zakresu techniki budowlanej, jako pomocną w ustaleniu cech wyrobu lub procesów jego obróbki, które stanowiłyby wyznaczniki w zakresie wyboru kryterium kwalifikacji profili. W istocie zatem Sąd określił biegłego nie jako rzeczoznawcę budowlanego, lecz jako eksperta z dziedziny mechaniki, maszyn, przyrządów, form, urządzeń do obróbki metalowej i plastycznej metali, konstrukcji metalowych. Zdaniem WSA należało przyjąć, iż posiadanie przez biegłego, zgodnie z wpisem na listę biegłych sądowych, wiedzy specjalistycznej w wymienionym zakresie uprawniało go do sporządzenia opinii.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Określony w postanowieniu o powołaniu biegłego zakres dowodu pokrywa się z zaleceniami zawartymi w wyroku NSA, uchylającym decyzję Prezesa GUC. Organ odwoławczy ustalił zakres dowodu z opinii biegłego, stosując kryterium oceny stopnia obróbki profili aluminiowych i PCV jako pomocne w określeniu czy skarżąca kontynuowała proces produkcyjny czy montowała gotowe konstrukcje. Opinia przygotowana przez biegłego wskazuje w sposób jednoznaczny na czynności, które należy wykonać na profilach, poprzez cięcie na wymaganą długość przy zachowaniu odpowiedniego położenia krawędzi cięcia w stosunku do przekroju oraz wiercenie otworów, frezowanie wycięć pod łączniki i elementy połączeniowe oraz uzbrojenie konstrukcji, w ramach procesu technologicznego wytwarzania m.in. okien i drzwi. Zasadnie zatem organ uznał, iż wskazane w opinii działania, którym muszą być poddane profile przetwarzane na elementy (części składowe) przystosowane do montażu konstrukcji wyrobów m.in. okien i drzwi, stanowią podstawowe i główne czynności technologiczne, jakie należy wykonać, aby otrzymać elementy składowe do montażu konstrukcji okien i drzwi. Czynności te stanowią zatem, jak określił to biegły, integralną część procesu technologicznego wytwarzania wyrobów finalnych i nie wchodzą w zakres pojęcia montażu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści protokołu przesłuchania prokurenta skarżącej spółki, na które również powoływał się organ odwoławczy.

Sąd I instancji uznał, że organ celny, realizując zasadę prawdy obiektywnej, należycie zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, kierując się oceną prawną wyrażoną przez NSA kryterium.

Zdaniem Sądu analiza pojęcia "długości fabrycznej" nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Procedurą dopuszczenia do obrotu objęte zostały kształtowniki o długościach fabrycznych wynikających z faktury stanowiącej załącznik do zgłoszenia celnego, które w celu umożliwienia dokonania z nich montażu wyrobów objętych katalogiem montażowym wymagały wykonania szeregu czynności w tym m.in. docięcia wymiarowego. W świetle opinii klasyfikacyjnej zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stanowiących załącznik Zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. - M.P. nr 76, poz. 715 (tom V, dział 39 s. 2309 i s. 2301, cz. IV Opinie klasyfikacyjne), uzasadniało to dokonanie klasyfikacji importowanych wyrobów do poz. 7604 i 3916 Taryfy celnej.

Zdaniem Sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia ponadto ocenę organów orzekających w sprawie, iż importowane profile wymagają zastosowania obróbki: cięcia, wiercenia i frezowania, a w konsekwencji nie stanowią one kształtowników przygotowanych do użycia w konstrukcjach, co z kolei w świetle reguły nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej wyłącza możliwość zaklasyfikowania przedmiotowych profili odpowiednio do pozycji 7610 i 3925 Taryfy. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 13 § 5 Kodeksu celnego, który stanowi, iż klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka [...] wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania odwoławczego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Powołując się na art. 176 § 1 p.p.s.a oraz art. 174 p.p.s.a., spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 § 5 w zw. z § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że właściwe jest zaklasyfikowanie, objętych zgłoszeniem SAD 141100/03/003666, profili aluminiowych do kodu 7604 29 90 0 taryfy celnej PCN oraz profili z tworzyw sztucznych do kodu 3916 20 10 0.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, iż biegły zdefiniował "długość fabryczną" jako długość ustaloną i wykonaną przez wytwórnię, objętą programem produkcyjnym i wynikającą z możliwości technologicznych. Skarżący kwestionował związek pomiędzy długością fabryczną a kwalifikowaniem towaru do odpowiedniej pozycji PCN, lecz przeprowadzone postępowanie nie odpowiedziało na pytanie, dlaczego długość fabryczna powinna stanowić kryterium, skoro także wielkość okna lub drzwi może być zmienna. Takie ujęcie zagadnienia może, zdaniem strony skarżącej, doprowadzić do sytuacji, że ten sam towar będzie różnie klasyfikowany w zależności od wielkości okna lub drzwi.

Zgodnie z taryfą celną, pozycja PCN 7610 dotyczy wyrobów złożonych, o znacznym stopniu przetworzenia; wyroby objęte tym kodem jednocześnie przeznaczone są do określonego wyrobu końcowego, co nie wyklucza niewielkiej ich obróbki. Wobec tego błędne jest przyjęte przez Sąd I instancji stanowisko, że importowane kształtowniki wymagające zastosowania obróbki: cięcia, wiercenia i frezowania nie stanowią kształtowników przygotowanych do użycia w konstrukcjach. Wskazany sposób obróbki nie ma charakteru zasadniczego, jak tego chce opis zastosowanego przez organ i przyjętego przez Sąd kodu PCN 7604.

Zdaniem strony skarżącej klasyfikacja kształtowników do kodu PCN 7604 oznacza ponadto wielorakość zastosowania kształtowników aluminiowych, natomiast klasyfikacja do kodu PCN 7610 oznacza jednoznaczność zastosowania - dany kształtownik jest przeznaczony jedynie do wykonania z niego "drzwi, okna, ramy do nich lub progów drzwiowych" i może być użyty wyłącznie w budownictwie. W związku z powyższym strona skarżąca wskazała, że zgodnie z regułą 3a - pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Natomiast zgodnie z regułą 3c - jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a lub 3b należy stosować pozycje, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podniósł, że skarga kasacyjna nie jest zasadna nie tylko z przyczyn merytorycznych, ale przede wszystkim ze względu na niewskazanie właściwych podstaw kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) powoływanej dalej jako p.p.s.a., musi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, przy czym oba te elementy muszą ze sobą ściśle korespondować. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183§1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjną, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w wypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej jej sporządzenie objęto przymusem adwokacko - radcowskim (art. 175§1-3 p.p.s.a.), co z założenia zapewnić powinno jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie odpowiada powyższym wymogom.

Autor skargi kasacyjnej powołał podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. to jest naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 13 § 5 w związku z § 1 Kodeksu celnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozostaje jednak w związku ze sformułowanym w niej zarzutem.

Należy podkreślić, że spór dotyczący zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. jest sporem o fakty. Z ustaleń Sądu I instancji wynika, że organy celne zanegowały ocenę stanu towaru wyrażoną w treści zgłoszenia celnego. Odmienna klasyfikacja taryfowa towaru spowodowana została rozbieżnościami w ocenie jego stanu technicznego. Zdaniem organów celnych towar, aby mógł znaleźć zastosowanie w procesie produkcji drzwi i okien, musiał zostać poddany dodatkowej obróbce technologicznej, zmieniającej jego kształt czy wielkość. Zdaniem spółki importowała ona kształtowniki aluminiowe, które były gotowym produktem, nadającym się do zastosowania w określonych konstrukcjach, a dodatkowe czynności, którym podlegały w procesie montażu nie ingerowały w ich istotę i zasadniczy charakter.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych. W ramach tych ustaleń niejednokrotnie konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W rozpoznawanej sprawie opinia biegłego stanowi jedną ze spornych kwestii przeprowadzonego postępowania, ponieważ skarżąca kwestionuje jej przydatność do wyjaśnienia stanu sprawy, w szczególności uznanie długości spornych profili jako kryterium klasyfikacji taryfowej (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04 ( OSP 2005 nr 12, poz. 143), według którego czynność klasyfikowania jest elementem ustalenia stanu faktycznego, który można zakwestionować wyłącznie w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. Jednak skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera jedynie ogólną ocenę prawidłowości czynności organów celnych oraz ustosunkowania się do nich sądu administracyjnego, między innymi stwierdzenie, że błędne jest stanowisko Sądu I instancji, iż importowane kształtowniki nie były przygotowane do użycia w konstrukcjach. Trafność tego stanowiska nie podlegała jednak ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec braku powołania podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i nie wskazania żadnego przepisu postępowania, który został naruszony przez Sąd I instancji. Podkreślenia wymaga także to, że w skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia powołanej w niej podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a..

Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenie prawa procesowego, a zarzut z naruszenia prawa materialnego nie został uzasadniony, to skarga ta jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.