Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 784/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 48 ust. 11 pkt 2 i art. 59 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda Sędzia WSA Leszek Kobylski (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 30 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. znak: [...], działając na podstawie art. 123, art. 138 § 1 pkt 2, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej KPA) oraz art. 59 ust. 2, art. 59 ust. 16 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji) nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r. o kontynuowaniu czynności kontrolnych w kontroli podatkowej - uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

W dniu [...] grudnia 2018 r. poprzez doręczenie Spółce wydanego przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. została wszczęta kontrola podatkowa w [...] Sp. z o.o. w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01 lipca 2017 r. do 31 października 2018 r. W ww. upoważnieniu przewidywany termin zakończenia kontroli wskazany został na 28 lutego 2019 r.

Pismem nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r., doręczonym Prezes Zarządu A. K. tego samego dnia, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że nie zawiadomiono Spółki o zamiarze wszczęcia niniejszej kontroli podatkowej z uwagi na zapis art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.; dalej: "p.p.").

W dniu [...] stycznia 2019 r. Spółka złożyła do organu podatkowego pierwszej instancji wniosek o wyjaśnienie przyczyn niedokonania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej.

Pismem nr [...], [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że nie zawiadomiono Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na zapis art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. Ponadto organ I instancji poinformował Spółkę, że w protokole z kontroli podatkowej w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.04.2017 r. do 30.06.2017r. stwierdzono nieprawidłowe rozliczenie dostaw wewnątrzwspólnotowych samochodów zakupionych od firmy [...] na zasadach WNT oraz bezprawne skorzystanie z procedury VAT marża przy sprzedaży samochodów używanych nabytych od [...].

W dniu [...] stycznia 2019 r. Spółka złożyła do [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. sprzeciw wobec podjęcia i prowadzenia czynności kontrolnych. Jednocześnie pismem z dnia [...].01.2019 r. Spółka zgodnie z art. 59 ust. 3 p.p. zawiadomiła kontrolujących o wniesieniu sprzeciwu do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. wobec podjęcia i prowadzenia czynności kontrolnych w ramach kontroli podatkowej nr [...]. W sprzeciwie Spółka wskazała na naruszenie:

art. 48 ust. 1 p.p. poprzez wszczęcie kontroli podatkowej bez zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, kiedy z okoliczności faktycznych wynika brak przesłanek uprawniających Naczelnika Urzędu Skarbowego do wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia;

art. 55 ust. 1 pkt 3 p.p. poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2019 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie art. 59 ust. 7 pkt 2 p.p. w związku z art 291c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych w kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...] grudnia 2018 r. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...].12.2018 r. w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2017 r. do 31.10.2018 r.

We wniesionym zażaleniu Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów prawa tj.:

art. 48 ust. 1 p.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie za prawidłowe rozpoczęcie kontroli bez zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli;

art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sprawie zachodzą okoliczności uprawniające Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. do pominięcia procedury zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, kiedy z okoliczności faktycznych wynika brak przesłanek uprawniających ten organ do wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia, a sam Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. nie wykazał, że takie przesłanki zaistniały;

art. 59 ust. 4 p.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzeciw wnosi się tylko w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli, kiedy z treści przepisu wynika, że sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli lub wystąpienia przesłanki do wniesienia sprzeciwu;

art. 55 ust. 1 pkt 3 p.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej kontroli nie mają zastosowania ograniczenia czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie o odstąpieniu od czynności kontrolnych.

Po rozpatrzeniu zażalenia, wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., Dyrektor IAS uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o niedopuszczalności wniesionego sprzeciwu. Organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 48 ust. 1 , ust. 11 pkt 2, art. 59 ust. 1, 2, 7 i 16 p.p. Wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 01.07.2017 r. do 31.10.2018 r. (wszczętej w dniu [...].12.2018 r.) przeprowadzono powołując się na przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p., zgodnie z którym przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Ponadto wskazał, iż stosownie do art. 55 ust. 2 pkt 2 p.p. do takiej kontroli nie mają też zastosowania limity czasu jej trwania.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie Spółce nie przysługiwało uprawnienie do złożenia sprzeciwu, z uwagi na przepis art. 59 ust. 2 p.p. Zauważył, iż wydanie postanowienia o odstąpieniu bądź kontynuowaniu czynności kontrolnych następuje po merytorycznym rozpoznaniu sprzeciwu. Dlatego też organ odwoławczy uznał, że w związku z tym, że art. 59 ust. 2 p.p. nie przewiduje możliwości wniesienia sprzeciwu, z uwagi na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p., organ I instancji błędnie wydał postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych w kontroli podatkowej wszczętej w dniu [...].12.2018 r. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...].12.2018 r.

Zdaniem Dyrektora IAS organ podatkowy pierwszej instancji winien stwierdzić niedopuszczalność sprzeciwu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p., nie zaś rozpatrywać sprawę na podstawie art. 59 ust. 9 p.p.

Pismem z dnia [...] marca 2019 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] lutego 2019 r. Autor skargi wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa tj.:

art. 6, 7, 7a, 8, 9 i 15 KPA w zw. z art. 59 ust. 16 p.p. poprzez brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Dyrektora IAS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów strony wnoszonych w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R., zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów, jak i zastosowania przepisów prawa, a tym samym pozbawienia strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;

art. 124 § 2 KPA w zw. z art. 59 ust. 16 p.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie postanowienia, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów Spółki i brak jednoznacznego wykazania, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające stosowanie art. 48 ust. 11 p.p. i w konsekwencji art. 59 ust. 2 p.p.;

art. 48 ust. 1 p.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie za prawidłowe rozpoczęcie kontroli bez zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli;

art. 48 ust. 11 pkt 2 p.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w sprawie zachodzą okoliczności uprawniające Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. do pominięcia procedury zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli, kiedy z okoliczności faktycznych wynika brak przesłanek uprawniających Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. do wszczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia, a organ nie wykazał, że takie przesłanki zaistniały;

art. 55 ust. 1 pkt 3 p.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej kontroli nie mają zastosowania ograniczenia czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku;

art. 59 ust. 2 p.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktycznie żadna z przesłanek z art. 48 ust. 11 p.p. nie istniała, o czym świadczą działania organów, fakt pouczenia o możliwości wniesienia sprzeciwu, rozpatrzenie tego sprzeciwu, a nadto okoliczności faktyczne sprawy.

Mając na względzie wskazane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z dnia [...] lutego 2019 r. w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...].

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o odrzucenie skargi.

Postanowieniem z 20 maja 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 324/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora IAS z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu. WSA uznał, że w niniejszej sprawie brak jest kognicji sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 października 2019 r. (I FSK 1486/19) uchylił zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, iż wyrokiem z 20 grudnia 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt SK 37/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g., jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. NSA zwrócił następnie uwagę, że sentencja uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r. o sygn. akt II GPS 3/13 nie wiąże na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. sądów administracyjnych w niniejszej sprawie z uwagi na to, że dotyczy dopuszczalności drogi sądowoadministracyjnej w sprawie skargi na rozstrzygnięcie o odmowie rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. co w przytaczanym stanie faktycznym nie ma miejsca.

W tym kontekście NSA stwierdził, że przedmiot postępowania wywołanego sprzeciwem, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g, ma charakter "sprawy" w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Tym samym stwierdził, że skarga w niniejszej sprawie przysługuje i podlega kognicji sądów administracyjnych. W jego ocenie w odniesieniu do przytoczonego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że skarżone postanowienie jest orzeczeniem wydanym w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, bez względu na to, czy został on rozpoznany czy też nie.

Nadto NSA wskazał, iż w jego cenie na uwzględnienie zasługuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r. wydany w sprawie o sygn. akt SK 37/15, którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją RP art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., rozumianego jako wyłączającego możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z p. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z p. zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Natomiast stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa Art. 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego.

Jak już wskazano wyżej przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. uchylające postanowienie organu I instancji o kontynuowaniu czynności kontrolnych i orzekające o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu. Postanowienie organu I instancji zostało wydane w związku z wniesieniem przez Spółkę sprzeciwu wobec podjęcia i prowadzenia czynności kontrolnych. Z akt podatkowych, jak już także była o tym mowa wynika, iż kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2017r. do dn. 31października 2018 r. została wszczęta wobec Spółki w dniu [...] grudnia 2018 r. z przyczyn wskazanych w art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. Z tych też przyczyn nie dokonywano zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli. Z art. 48 ust. 11 pkt 2 wynika bowiem, iż zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W myśl art. 59 ust. 1 Prawa przedsiębiorców przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Sprzeciw wymaga uzasadnienia. Jednakże zgodnie z art. 59 ust. 2 ww. ustawy wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62.

W tych okolicznościach organ odwoławczy uchylił postanowienie organu I instancji i na podstawie art. 59 ust. 2 Prawa przedsiębiorców orzekł o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu.

NSA przywołanym postanowieniem z dn. 8 października 2019r. sygn. I FSK 1486/19, uchylając postanowienie WSA w Warszawie z dn. 20 maja 2019r. sygn. VIII SA/Wa 324/19 o odrzuceniu skargi [...] sp. z o.o. na postanowienie DIS w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu – uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

NSA w powyższym orzeczeniu wyraził stanowisko, że "przedmiot postępowania wywołanego sprzeciwem, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g, ma charakter "sprawy" w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Tym samym stwierdzić należy, że skarga w niniejszej sprawie przysługuje i podlega kognicji sądów administracyjnych. W odniesieniu do przytoczonego stanu faktycznego nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżone postanowienie jest orzeczeniem wydanym w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, bez względu na to, czy został on rozpoznany czy też nie."

Stosownie do wskazanego już art. 190 p.p.s.a. tut. Sąd, jako ponownie rozpoznający niniejszą sprawę jest związany powyższą wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że podstawą działania organów były przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, z późn. zm. ; dalej "Prawo przedsiębiorców", "pr.p.") oraz ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ; dalej "k.p.a.").

Regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej zostały zamieszczone w rozdziale 5 ustawy - Prawo przedsiębiorców. W art. 48 ust. 1 wypowiedziano zasadę zawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. W art. 48 ust. 11 pkt 2 pr.p. wskazano natomiast, że zasada ta nie obowiązuje w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W myśl art. 59 ust. 1 pr.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 2 pr.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. Stosownie do art. 59 ust. 7 pr.p. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). Art. 59 ust. 9 pr.p. przesądza z kolei o możliwości wniesienia zażalenia na drugie z tych postanowień i wskazuje, że w wyniku jego rozpatrzenia właściwy organ wydaje postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (pkt 1) lub uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 2). Na mocy art. 59 ust. 16 do postępowań, o których mowa w ust. 7 i ust. 9, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy k.p.a.

Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy należy wskazać, iż sądy administracyjne kontrolują działalność organów administracji publicznej, a kontrola ta obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając opisany stan sprawy, w tym stanowisko zawarte w cyt. orzeczeniu NSA sygn. akt I FSK 1516/19, uznać trzeba, że w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie DIS w przedmiocie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu, skarga podlega kontroli sądu administracyjnego, sprawowanej w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych) i w konsekwencji w sprawie zachodzi dopuszczalność drogi sądowej.

Jednocześnie należy zgodzić się z organem DIS, że z akt sprawy wynika, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres 01.07. 2017r. do 31.10.2018r. jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Co do zasady wydanie postanowienia o odstąpieniu bądź kontynuowaniu czynności kontrolnych następuje po merytorycznym rozpoznaniu sprzeciwu strony.

Natomiast w niniejszej sprawie skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do złożenia sprzeciwu z uwagi na przepis art. 59 ust.2 ustawy pr.p.

W związku z tym, że art. 59 ust.2 ustawy pr.p. nie przewiduje możliwości wniesienia sprzeciwu, z uwagi na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 48 ust.11 pkt.2 ustawy pr.p., organ I instancji błędnie postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych w kontroli podatkowej wszczętej w dn. [...].12.2018r.

W niniejszej sprawie należy podzielić stanowisko DIS, że organ podatkowy I instancji winien stwierdzić niedopuszczalność sprzeciwu w związku z wystąpieniem przesłanki o której mowa w art. 48 ust.11 pkt. 2 ustawy pr.p., nie zaś rozpatrywać sprawę na podstawie art. 59 ust.9 ustawy pr.p.

Należy przy tym podkreślić, iż sprzeciw to - z wyraźnej woli ustawodawcy - środek prawny, którym przedsiębiorca sprzeciwia się podjętym już czynnościom, wykonywanym przez organy z naruszeniem przepisów powyżej wskazanych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż instytucja prawna sprzeciwu wobec czynności kontrolnych, to instrument pozwalający przedsiębiorcy reagować w sytuacji podjęcia i prowadzenia czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów regulujących zasady i tryb kontroli działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2012 r. I GSK 698/11; dostępny tamże).

Powyższe oznacza, w ocenie Sądu, że prawidłowo organ stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy I instancji powinien stwierdzić niedopuszczalność sprzeciwu w związku z wystąpieniem przesłanki o której mowa w art. 48 ust.11 pkt.2 ustawy pr.p., nie zaś rozpatrywać sprawę na podstawie art. 59 ust.9 ww. ustawy. Stąd rozstrzygnięcie o uchyleniu w całości postanowienia organu i instancji i stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, jest zgodne z prawem.

W ocenie Sądu - wbrew zarzutom skargi - organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności uwzględniając treść cyt. przepisów. Obowiązkiem organu jest rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co w ocenie Sądu miało miejsce w sprawie. Organy orzekające odniosły się do wszystkich dokumentów i dowodów zgromadzonych w sprawie i dokonały oceny ich znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się tym samym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w stopniu wpływającym na wynik sprawy, ani naruszenia innych przepisów postępowania w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy.

Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści powołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie i uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze, jak również naruszenia innych przepisów, które to naruszenie uzasadniałoby uwzględnienie skargi, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.