Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2684/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1, art. 14c par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. sprawy ze skargi K. G. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – K. G., 14 stycznia 2008 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Opisując stan faktyczny wyjaśnił, że rozpoczyna działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi zegarkami. Zegarki, w celu bezpośredniej odsprzedaży, Skarżący nabywa od podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), których siedziba lub miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium państwa trzeciego (w większości przypadków – w USA). W niektórych przypadkach będzie miało miejsce uszlachetnianie towarów. Transakcje dokonywane są za pośrednictwem aukcji internetowych, głównie na amerykańskiej giełdzie eBay. W żadnej z transakcji nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Skarżący zapytał, czy sprzedaż używanych zegarków nabytych od podmiotów z państw trzecich może być opodatkowana w systemie marży?

Zdaniem Skarżącego, który powołał się na art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", w odniesieniu do sprzedaży towarów używanych dokonywanej przez podatnika, dla którego towary te są przedmiotem obrotu, podstawą opodatkowania jest marża, stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą, jaką ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Zasada ta ma zastosowanie zawsze w przypadku, gdy towary w momencie nabycia nie były opodatkowane (lub opodatkowana była tylko marża). Opodatkowanie marży jest więc możliwe, gdy chodzi o towary używane, a podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu od podmiotów wyszczególnionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Dlatego też sprzedając używane zegarki, nabyte uprzednio w celu odprzedaży, Skarżący ma prawo zastosować szczególną procedurę opodatkowania marży, bez względu na okres, jaki upłynie od chwili zakupu do momentu sprzedaży zegarka.

W interpretacji indywidualnej wydanej [...] marca 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe.

Aktem zatytułowanym "Zmiana Interpretacji Indywidualnej", wydanym [...] lipca 2013 r., Minister Finansów z urzędu zmienił interpretację indywidualną z [...] marca 2008 r. stwierdzając, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że interpretacja indywidualna z [...] marca 2008 r. jest nieprawidłowa, co uzasadnia jej zmianę.

Przytoczył treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj art. 5 ust. 1 (przedmiot opodatkowania), art. 2 pkt 7 (definicja importu), art. 120 ust. 1 pkt 4 (definicja towarów używanych), ust. 4 (marża jako podstawa opodatkowania), ust. 10 i 11 (ograniczenia stosowania opodatkowania marżą).

Stwierdził, iż w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego występuje import towarów.

Odnosząc przytoczone regulacje prawne do tegoż stanu faktycznego Minister Finansów wyjaśnił, że marżą mogą być opodatkowane dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w art. 120 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Tym samym brak jest możliwości zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży do dostaw towarów używanych uprzednio importowanych przez podatnika. Na poparcie tego stanowiska wskazał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 3 marca 2011 r. w sprawie C-203/10 Auto Nikołowi OOD, w którym orzeczono, że procedura marży nie ma zastosowania do dostaw towarów takich jak używane części do pojazdów samochodowych, które zostały osobiście zaimportowane do Unii Europejskiej przez podatnika-pośrednika na podstawie zasad ogólnych podatku od wartości dodanej.

Minister Finansów zaznaczył, że zmiana interpretacji została wydana przy założeniu, że towar (używane zegarki) był przez Skarżącego wcześniej zaimportowany, przy czym kwestia importu towarów nie była przedmiotem odrębnej analizy, ponieważ nie była przedmiotem wniosku.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko.

W skardze złożonej na zmianę interpretacji indywidualnej Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 120. ust. 4, 5, 10 i 11 u.p.t.u., które miało wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącego, art. 120 ust. 4 u.p.t.u. jednoznacznie potwierdza, iż oprócz dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, procedura szczególna opodatkowania marży ma zastosowanie do towarów używanych, sytuując je nawet jako pierwsze w treści tego przepisu. Wykładnia podstawowa, tj. wykładnia gramatyczna nie pozostawia wątpliwości, że towary używane umieszczone są obok dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich itp., a tym samym podlegają tej samej procedurze opodatkowania. Nie ulega również wątpliwości, że używane, importowane zegarki są towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Ustawodawca uzależnił przy tym stosowanie opodatkowania towarów używanych według procedury marży od rodzaju dostawców (art. 120 ust. 10 u.p.t.u.), przy czym pkt 1 tego ustępu wskazuje na stosowaną przez Skarżącego możliwość nabycia od osób fizycznych z państw trzecich. Oznacza to, że towary używane (używane zegarki) mogą być opodatkowane marżą obok dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków. Wysuwanie przez Ministra Finansów przeciwnych wniosków, należy uznać za rażące naruszenie prawa.

W ocenie Skarżącego, wskazany przez Ministra Finansów art. 120 ust. 11 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania w sprawie, ponieważ precyzuje jedynie rodzaj dostawców dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków. Przepis ten nie wspomina o towarach używanych, a tym samym o rodzaju dostawcy dla tych towarów decyduje norma ogólna zawarta w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

Skarżący zaznaczył, iż odrębną kwestią jest sprzeczność przedmiotowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług z art. 314 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE". Podatnik nie może jednak ponosić negatywnych skutków błędnej implementacji przepisów. Pomimo zatem, iż TSUE uznał, że procedura marży nie ma zastosowania do dostaw towarów takich jak używane części do pojazdów samochodowych, które zostały osobiście zaimportowane do Unii Europejskiej, a tym samym występuje niezgodność przepisów ustawy krajowej z regulacjami unijnymi, stosowanie norm krajowych nie może podatnikom zaszkodzić.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, że art. 120 ust. 4 u.p.t.u jedynie w sposób ogólny określa zakres przedmiotowy i podmiotowy regulacji dotyczącej opodatkowania marży. Przedmiotem tej regulacji są więc towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki. Podmiotem zaś jest podatnik, który uprzednio nabył te towary dla celów prowadzonej działalności lub importował je w celu odprzedaży. Biorąc pod uwagę tylko brzmienie tego przepisu należałoby stwierdzić, że faktycznie podatnik, który dokonał importu towarów używanych w celu odsprzedaży ma prawo do stosowania opodatkowania marży. Jednakże w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 120 u.p.t.u. ustawodawca dookreślił uregulowania ust. 4 tego artykułu wskazując dostawy, do których mogą mieć zastosowanie szczególne zasady opodatkowania. Innymi słowy, art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u. wprowadza ograniczenia stosowania opodatkowania marżą poprzez wskazanie, w jakich konkretnie sytuacjach podatnik może skorzystać z prawa określonego w art. 120 ust. 4 tej ustawy.

Przepis art. 120 ust. 10 u.p.t.u. dotyczy m.in. towarów używanych, ale tylko w przypadku ich nabycia przez podatnika w sytuacjach enumeratywnie tu wymienionych. Skarżący nie zauważa, że ustawodawca wskazuje towary używane, które podatnik nabył, a nie zaimportował, jak ma to miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację. Pojęcia "nabycie" nie można, na potrzeby stosowania opodatkowania marży, utożsamiać z pojęciem "zaimportowanie", co wynika z art. 120 ust. 4, 10 i 11 u.p.t.u. Nie ma więc racji Skarżący wywodząc z art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do opodatkowania marży w przypadku dostawy zaimportowanych uprzednio towarów używanych, jako że wykonywane przez niego czynności nie spełniają przesłanek określonych tym przepisem.

Minister Finansów zgodził się ze Skarżącym, że art. 120 ust. 11 nie ma zastosowania w sprawie.

Jego zdaniem, dokonując powołanej przez Skarżącego wykładni gramatycznej art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. nie można dojść do wniosku, że prawo do opodatkowania marży przysługuje podatnikowi dokonującemu dostawy uprzednio zaimportowanych towarów używanych. Prawo to przysługuje podatnikowi tylko wtedy, gdy towary używane były uprzednio nabyte od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., a nie zaimportowane. Z kolei w przypadku towarów zaimportowanych prawo do zastosowania procedury opodatkowania marży, stosownie do art. 120 ust. 11 u.p.t.u., przysługuje wyłącznie w odniesieniu do dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków.

Wskazany przez Skarżącego art. 120 ust. 5 u.p.t.u. reguluje wprawdzie kwestię dotyczącą opodatkowania marży, ale w aspekcie nie mającym w sprawie znaczenia.

Jako nieuprawnione i błędne Minister Finansów ocenił twierdzenie Skarżącego o sprzeczności przedmiotowych regulacji z art. 314 Dyrektywy 2006/112/WE. Unormowania krajowe, analogicznie jak regulacje unijne, nie pozwalają na objęcie opodatkowaniem marży dostawy towarów używanych uprzednio zaimportowanych przez podatnika. Teza wyroku TSUE z 3 marca 2011 r. w sprawie C-203/10 Auto Nikołowi OOD znajduje w sprawie zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane w skardze. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług, zmieniająca interpretację indywidualną z 20 marca 2008 r., w której jako prawidłowe ocenione zostało stanowisko Skarżącego co do zastosowania opodatkowania marży do odsprzedaży towarów używanych, które podatnik w tym celu zaimportował.

Skarżący uważał, że sprzedając używane zegarki, nabyte uprzednio w celu odprzedaży, ma prawo zastosować szczególną procedurę opodatkowania marży, bez względu na okres, jaki upłynie od chwili zakupu do momentu sprzedaży zegarka.

Dokonując zmiany wcześniejszej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, iż była ona nieprawidłowa. Jego zdaniem, Skarżący importuje używane zegarki, a procedura szczególna opodatkowania marży nie ma zastosowania do dostaw towarów używanych, które podatnik uprzednio importował.

II. Podstawę prawną działania Ministra Finansów stanowił art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wystarczającym warunkiem zmiany interpretacji w oparciu o powyższy przepis jest wadliwość interpretacji, ustalenie – także z uwzględnieniem orzecznictwa – że interpretacja zawierała nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy.

Jednakże przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując przesłankę zmiany interpretacji, tym samym nakłada na Ministra Finansów obowiązek wykazania, że w konkretnej sprawie przesłanka taka wystąpiła.

Oznacza to, że Minister Finansów powinien wyjaśnić, w czym upatruje wadliwości zmienianej interpretacji, w szczególności zaś wskazać, jaki przepis prawa narusza zajęte w niej stanowisko.

W rozpoznanej sprawie Minister Finansów tego uczynił. Ograniczył się wyłącznie do ogólnikowego stwierdzenia, że "interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2008 r. (...) jest nieprawidłowa, dlatego uzasadnione jest dokonanie jej zmiany". Niczego w tym względzie nie wyjaśnia dalsze twierdzenie, że "Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe". Jest to bowiem wyłącznie ponowne wyrażenie oceny stanowiska Skarżącego. Wprawdzie Minister Finansów wskazał wyrok TSUE, ale z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby zmiana interpretacji indywidualnej z 20 marca 2008 r. wynikała właśnie z konieczności uwzględnienia tego orzeczenia.

Wnioskodawca nie może domyślać się powodów zmiany interpretacji potwierdzającej prawidłowość jego stanowiska. Dlatego też zmiana interpretacji indywidualnej nie może sprowadzać się do tego, że w nowej interpretacji Minister Finansów przedstawi jedynie ponowną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko, jakie aktualnie uznaje za prawidłowe.

Niewykazanie istnienia przesłanki zmiany interpretacji indywidualnej z 20 marca 2008 r. stanowi naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

III. W trybie art. 14e Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydaje interpretację indywidualną. Może, w celu podkreślenia, iż jest to interpretacja indywidualna wydana w szczególnym trybie, nazwać ją "zmiana interpretacji indywidualnej". Tym niemniej interpretacja indywidualna zmieniona na podstawie powyższego przepisu, to nic innego jak kolejna interpretacja indywidualna, a więc akt prawny tego samego rodzaju, co akt zmieniony. Powinna ona zatem spełniać te same wymogi, jakim odpowiadać powinna "zwykła" interpretacja indywidualna, a zatem zawierać te same elementy, które zostały przypisane interpretacji indywidualnej.

Elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna ustawodawca określił w art. 14c Ordynacji podatkowej. Są to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Wymienione w powyższych przepisach elementy interpretacji indywidualnej mają równorzędne znaczenie. Istota instytucji interpretacji indywidualnych sprowadza się bowiem do tego, że wnioskodawca przedstawiając swój pogląd na zastosowanie przepisu prawa otrzymuje od właściwego organu interpretacyjnego informację, czy jest to pogląd prawidłowy, a jeżeli jest nieprawidłowy, to dlaczego oraz jak powinien postąpić zgodnie z przepisami prawa, których zastosowanie budzi jego wątpliwości.

Z zaskarżonej zmienionej interpretacji nie wynika na czym – w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego – polegała wadliwość jego stanowiska. Wyjaśnienie tej kwestii stanowić powinno element interpretacji określony jako "uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy". W zaskarżonej interpretacji brak jest takiego uzasadnienia. Tymczasem to właśnie uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwala mu poznać, na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte.

Zdaniem Sądu, nie można uznać za wystarczającą okoliczności, iż Minister Finansów ma zdanie inne niż Skarżący. Stanowisko własne Organu interpretacyjnego nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji.

Zważyć przy tym należało, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów ograniczył się do przedstawienia własnego stanowiska, którego również nie uzasadnił. Nie sposób bowiem uznać za uzasadnienie tego stanowiska przytoczenia treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz tezy pierwszej z wyroku TSUE z 3 marca 2011 r. w sprawie C-203/10 Direkcija ‘Obżałowane i uprawnienie na izpyłnenieto’ – Warna przeciwko Auto Nikołowi OOD (Lex 736406), zgodnie z którą art. 314 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że procedura marży nie ma zastosowania do dostaw towarów takich jak używane części do pojazdów samochodowych, które zostały osobiście zaimportowane do Unii Europejskiej przez podatnika-pośrednika na podstawie zasad ogólnych podatku od wartości dodanej.

Minister Finansów w żaden sposób nie wyjaśnił zasadności zastosowania tego wyroku w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, formułując jedynie założenie, że dokonuje on importu towarów i zaznaczając następnie, że interpretacja wydana została przy takim właśnie założeniu.

W zaskarżonej interpretacji brak jest np. wyjaśnienia, czy nabywając towary na "głównie" amerykańskiej giełdzie ebay Skarżący podlega zasadom ogólnym podatku od towarów i usług, do których nawiązuje wyrok TSUE. Nie ma przy tym znaczenia, jak bardzo okoliczność ta mogła wydawać się oczywistą Ministrowi Finansów. Jego obowiązkiem było wyjaśnienie, dlaczego wyrok ten jest adekwatny do stanu faktycznego oraz prawnego (przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług), które uznał za znajdujące zastosowanie w sprawie. Okoliczność, że z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż procedura szczególna opodatkowania marży nie ma zastosowania do odsprzedaży importowanych przez podatnika towarów używanych, nie oznacza bowiem, że to samo rzeczywiście wynika z przepisów prawa krajowego.

Podkreślić należy ponownie, że zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej nie zawiera żadnego uzasadnienia dokonanej przez Ministra Finansów oceny stanowiska Skarżącego. Nie zawiera również uzasadnienia stanowiska wskazanego przez Ministra Finansów jako prawidłowe.

Tym samym zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej nie zawiera elementów wymaganych zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, pozbawiając przez to Skarżącego informacji o powodach dokonanej oceny jego stanowiska oraz powodach, dla których za prawidłowe należało uznać stanowisko odmienne.

IV. Sąd dokonując kontroli tego rodzaju aktów musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja indywidualna jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej.

W rozpoznanej sprawie, oceniając prawidłowość zaskarżonej interpretacji Sąd nie może odnieść się do argumentacji Ministra Finansów i zbadać jej zasadności, ponieważ Minister Finansów nie przedstawił żadnej argumentacji.

W wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż organ powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla ocen i stanowiska Organu interpretacyjnego. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd.

Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej nie zawiera uzasadnienia wyrażonej w niej oceny stanowiska Skarżącej oraz własnego stanowiska Organu interpretacyjnego, co uniemożliwia Sądowi wypowiedź w tym zakresie.

Dopiero w odpowiedzi na skargę Minister Finansów przedstawił wykładnię przepisów, na które powołał się w zaskarżonej interpretacji i odniósł się do stanowiska Skarżącego.

Jednakże Sąd nie może akceptować sytuacji, gdy Organ interpretacyjny odkłada uzasadnienie zajętego stanowiska na etap postępowania sądowego. Odpowiedź na skargę nie może skutecznie uzupełnić braków uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Wysiłek włożony w sporządzenie odpowiedzi na skargę należało uczynić sporządzając zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. Ustawodawca wiąże bowiem określone skutki prawne z interpretacją indywidualną, nie zaś z odpowiedzią na skargę. Jakkolwiek odpowiedź na skargę jest istotna z tego względu, że pozwala Organowi interpretacyjnemu na polemikę z zarzutami skargi, to jednak Sąd ocenia zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

V. Sąd uznał, że zmieniając w opisany wyżej sposób korzystną dla Skarżącego interpretację indywidualną (potwierdzającą jego stanowisko), Minister Finansów wydał zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu – interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

VI. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Jeżeli zatem uzna za zasadne dokonanie zmiany interpretacji z 20 marca 2008 r., uczyni to w taki sposób, aby zmieniona interpretacja spełniała wymogi przewidziane dla tego rodzaju aktu w art. 14c i art. 14e Ordynacji podatkowej, co oznacza, że wykaże wadliwość zmienianej interpretacji oraz uzasadni ocenę stanowiska Skarżącego oraz przedstawi własne stanowisko wraz jego uzasadnieniem.

VII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).