Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1847/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Anna Fyda - Kawula po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 478/14 w sprawie ze skargi Jacka Mańkowskiego na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 478/14 oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd rozstrzygał w następującym stanie faktycznym oraz prawnym:

Skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą J. I.-E. w zakresie sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych zakupionego wcześniej oleju opałowego, która była dokumentowana paragonami, fakturami z kasy fiskalnej oraz oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. ustalił w toku postępowania podatkowego, że skarżący w grudniu 2010 r. w przypadku siedmiu transakcji nie spełnił warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. W transakcjach tych stwierdzono, że w przypadku trzech oświadczeń oświadczenie o przeznaczeniu złożone zostało na fakturze w formie stempla, brak jest jednak informacji o rodzaju, typie oraz liczbie posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, brak czytelnego podpisu pod oświadczeniem (poz. 1, 2, 3). W przypadku jednego oświadczenia brak numeru Pesel lub NIP, brak wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych (poz. 4). W przypadku jednego oświadczenia brak oświadczenia na fakturze czy oddzielnie złożonego (poz. 5). W przypadku jednego oświadczenia brak numeru Pesel lub NIP, nieczytelny podpis (poz. 6). W przypadku jednego oświadczenia brak numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, nieczytelny podpis (poz. 7).

Organ I instancji wobec niewywiązania się przez skarżącego z obowiązku rzetelnego dokumentowania sprzedaży wyrobu akcyzowego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w kwocie 16.137,00 zł. – na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.).

Decyzją z dnia[...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że nieuzyskanie od kupującego kompletnego – w rozumieniu ust 5-8 art 89 u.p.a. – oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu towaru, wyklucza możliwość skorzystania przez sprzedawcę z preferencji w podatku akcyzowym. Tymczasem skarżący uchybił ww. obowiązkom w odniesieniu do opisanych wyżej 7 oświadczeń. Zawierały one braki dotyczące wskazania rodzaju, ilości i umiejscowienia urządzeń grzewczych. Świadczy to o niedbałości skarżącego, podobnie jak brak numeru Pesel lub NIP oraz brak czytelnego podpisu pod oświadczeniem.

Organ wskazał, że niespełnienie warunków formalnych oświadczeń musi skutkować zastosowaniem wyższej stawki opodatkowania.

Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy wskutek naruszenia przez skarżącego obowiązku uzyskania od nabywcy oleju pełnego oświadczenia w wymaganej formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., a tym samym, czy zasadnie obciążyły skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Z ustaleń organów wynika, że część oświadczeń (poz. 1-7 tabeli, decyzja organu drugiej instancji str. 10) zawierała wady w postaci: w przypadku trzech oświadczeń oświadczenie o przeznaczeniu złożone zostało na fakturze w formie stempla, brak jest jednak informacji o rodzaju, typie oraz liczbie posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, brak czytelnego podpisu pod oświadczeniem (poz. 1, 2, 3). W przypadku jednego oświadczenia brak numeru Pesel lub NIP, brak wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych (poz. 4). W przypadku jednego oświadczenia brak oświadczenia na fakturze czy oddzielnie złożonego (poz. 5). W przypadku jednego oświadczenia brak numeru Pesel lub NIP, nieczytelny podpis (poz. 6). W przypadku jednego oświadczenia brak numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, nieczytelny podpis (poz. 7).

Sąd I instancji wskazał, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych, w celu zwolnienia z obowiązku zapłaty akcyzy zobowiązany jest do uzyskania oświadczenia od nabywców oleju, zgodnie z wymaganiami zawartymi w art. 89 ust. 6 u.p.a.

WSA podkreślił, że sprzedawca wyrobów akcyzowych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej obowiązany jest odmówić ich sprzedaży, w sytuacji gdy nabywca odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w art. 89 ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu o którym mowa w ww. przepisie.

Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko organu, iż stwierdzone przez niego, a wykazane powyżej uchybienia w złożonych oświadczeniach uniemożliwiają skarżącemu skorzystania z preferowanej stawki. Tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego (sprzedaży), uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, Sąd I instancji stwierdził, że skoro Trybunał ocenił, iż obowiązek o charakterze formalnym, jakim jest terminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, nie narusza zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy, to tym bardziej tego zakazu nie narusza obowiązek odebrania przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnego oświadczenia nabywcy o jego przeznaczaniu. Zestawienie miesięczne oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczenia składanego przez nabywcę i sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentu o charakterze materialnoprawnym, jakim jest oświadczenie nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Podsumowując, Sąd I instancji, uznał, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego możliwa jest tylko wówczas, gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego, spełnione są wszystkie wymagania nałożone przez ustawę, bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych. Oświadczenia, o których mowa, mają materialnoprawny charakter, gdyż stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę obniżonej (preferencyjnej) stawki akcyzy. Brak w nim któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7 bądź art. 86 ust. 8 u.p.u. dyskwalifikuje oświadczenie jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wynikający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek organu podatkowego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczył w niniejszej sprawie zbadania, czy podatnik posiada stosowne oświadczenia oraz oceny, czy oświadczenia te spełniają określone prawem wymogi formalne. Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają niezbędnych danych, oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe sprostały wyżej wskazanym wymogom. Postępowanie w tym zakresie, zdaniem Sądu, zostało przeprowadzone rzetelnie, materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący dla rozpoznania sprawy, a wnioski z niego wyciągnięte nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Uzyskany materiał dowodowy pozwolił ustalić, że w miesiącu grudniu 2010 r. w 7 przypadkach sprzedaż 8857 litrów oleju opałowego odbyła się przy uzyskaniu wadliwych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie za właściwie działanie organów podatkowych, które jest rażąco sprzeczne z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) i art. 191 o.p., w zakresie błędnej i dowolnej oceny dowodów w sprawie, usankcjonowania nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a w konsekwencji błędnego przyjęcia, że faktury i inne dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają, że przy sprzedaży oleju opałowego w grudniu 2010 r. na rzecz siedmiu podmiotów wymienionych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej, nie odebrano oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, gdy w rzeczywistości oświadczenia takie były, a w toku postępowanie nabywcy potwierdzili zużycie oleju i zakup na te cele.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 4 pkt. 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. przez błędne zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że istniały podstawy do naliczenia podatku akcyzowego, tak jakby nie uzyskano zgodnego z wymogami prawa oświadczenia.

Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Przystępując do ich rozpoznania wypada wskazać, że zarzut naruszenia przepisów postępowania został oparty na art. 187 § 1 i art. 191 o.p., z pominięciem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co nie odpowiada w pełni wymogom ustawowym. Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2015 r., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Tak więc zarzuty skargi kasacyjnej winny być formułowane w stosunku do zaskarżanego wyroku, co z kolei zobowiązuje do powołania przede wszystkim przepisów mających zastosowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, ewentualnie w połączeniu z przepisami postępowania podatkowego. Stąd powołanie w skardze kasacyjnej tylko art. 173 § 1 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie spełnia tego wymogu, ponieważ oba te przepisy nie mają zastosowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

Dodatkowo należy zauważyć, że treść tego zarzutu nie odpowiada w pełni wymogom z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Stosownie do tych przepisów wnoszący skargę kasacyjną powinien był wyjaśnić, na czym to naruszenie miałoby polegać oraz wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, czego również zabrakło.

Naczelny Sąd Administracyjny, mimo wskazanych powyżej wadliwości, rozpoznał zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczonym treścią skargi kasacyjnej. Jak wcześniej zostało wskazane, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a więc nie jest uprawniony do poszukiwania czy też poszerzania podstaw kasacyjnych, niejako za skarżącego.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że Sąd I instancję naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W jego ocenie zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, aby przy sprzedaży oleju opałowego nie odebrano od nabywców poprawnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowego.

Twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowy, a tym samym nie zasługują na aprobatę. Wynika z niego, że strona dysponowała oświadczeniami nabywców oleju opałowego, które nie zawierały wymaganych ustawowo informacji, a więc wadliwymi, co należało uznać za równoznaczne z ich brakiem. Zatem strona na obecnym etapie postępowania nie może twierdzić, że posiadała oświadczenia, poprawne zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Tym bardziej, że nie został przedstawiony żaden dowód, który w jakikolwiek sposób podważałby ustalenia organu w tym zakresie. W związku z czym podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja jest swojego rodzaju polemiką z ustaleniami organu podatkowego, zmierzającą w istocie do wykreowania innego stanu faktycznego niż ustalony, w oparciu o odmienne (niż organ i Sąd I instancji) rozumienie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

W myśl art. 89 u.p.a. warunkiem zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy jest uzyskanie przez sprzedawcę stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 5 – 8a) oraz sporządzanie i terminowe przekazywanie właściwemu organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń (art. 89 ust. 14 i 15 pkt 1). W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków sprzedawca oleju opałowego traci prawo do stawki akcyzy dla oleju opałowego (tj. 232,00 zł/1000 litrów lub 64,00 zł/1000 kilogramów – art. 89 ust. 9 i 10 u.p.a.), a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 (art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a.).

Celem wprowadzenia tej regulacji było stworzenie mechanizmu zapewniającego bezpieczeństwo i rzetelność obrotu olejami opałowymi, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku. Stąd sprzedawca oleju opałowego, chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy, był zobowiązany do bezwzględnego dochowania warunków określonych ustawą. Przede wszystkim był zobowiązany w dniu sprzedaży, a więc w momencie powstania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), do odebrania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wymagane było przy tym, aby oświadczenie to było kompletne, a więc zawierające wszystkie konieczne elementy oraz rzetelne, a także, aby zostało dołączone do kopii faktury, paragonu lub innego dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego.

Zatem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku wymagane było, aby sprzedawca oleju opałowego uzyskał poprawne oświadczenie. Natomiast w sytuacji, gdy stwierdzono, że oświadczenie nie zostało złożone lub że zostało złożone po terminie albo, że zawiera jakiekolwiek braki formalne czy jest nierzetelne, organ był zobowiązany do uznania, że podmiot dokonał sprzedaży bez zachowania warunków ustawowych, co z kolei skutkowało pozbawieniem go prawa do preferencyjnej stawki podatku. W tym wypadku organ nie miał też obowiązku do badania stopnia i charakteru wadliwości oświadczenia, ani też, czy olej opałowy został zużyty przez nabywców zgodnie z jego przeznaczeniem. Taką kontrolę organ mógł przeprowadzić dopiero wówczas, gdy stwierdził, że oświadczenie było poprawne pod względem formalnym.

Sąd I instancji prawidłowo więc przyjął, że złożenie oświadczeń wadliwych jest równoznaczne z ich brakiem, na co wskazuje art. 89 ust. 16. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

W stanie sprawy podstawą zakwestionowania oświadczeń było uznanie przez organ, że nie odpowiadają one wymogom formalnym, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Sąd przyjął, że oświadczenia, które nie zwierają numeru dowodu osobistego lub nazwy innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy czy też czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego oraz danych informujących o liczbie, rodzaju i miejscu przechowywania urządzenia grzewczego, nie spełniają wymogu poprawności, a co za tym idzie nie dają prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, z czym należy się zgodzić.

Podanie numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość jest jednym z wymogów ustawowych (art. 98 ust. 8 pkt 1 u.p.a.), gwarantem prawidłowego obrót olejem opałowym a zarazem decydującym o tym, czy oświadczenie jest poprawne. Realizację tej normy zapewnia wprowadzona w u.p.a. regulacja, w myśl której osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca olej opałowy na cele opałowe jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu potwierdzającego jej tożsamość w celu potwierdzenia jej tożsamości (art. 89 ust. 9 u.p.a.). W przypadku natomiast, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu potwierdzającego jej tożsamość ustawodawca zobowiązał sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do zastosowania stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 u.p.a. albo do odmówienia sprzedaży tych wyrobów w (art. 89 ust. 10 pkt 1 u.p.a.).

Trzeba też zauważyć, że brak numeru dokumentu stwierdzającego tożsamość nie był jedyną wadą tych oświadczeń.

Zakwestionowane oświadczenia nie zawierały też czytelnego podpisu nabywcy oleju opałowego (art. 89 ust. 8 pkt 6 u.p.a.).

Pojęcie czytelnego podpisu, do którego odwołuje się art. 89 ust. 6 pkt 5 i ust. 8 pkt 6 u.p.a., nie jest pojęciem zdefiniowanym w prawie podatkowym, niemniej jednak zważywszy na cel, któremu ma on służyć, czyli identyfikacji osoby, która go złożyła, należy uznać, że co do zasady nie powinno ono być zastępowane niczym innym. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że podpis jest to językowy znak graficzny utrwalony w dokumencie, własnoręcznie postawiony przez składającego. Zatem nabywca oleju opałowego składając podpis pod oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe wyraża wolę wywołania określonych skutków prawnych i daje jednocześnie wyraz temu, że oświadczenie to jest zupełne oraz że pochodzi od osoby podpisanej. Powyższe funkcje "podpisu" mają istotne znaczenie przy określaniu jego znaczenia. Można bowiem przyjąć, że skoro podpis jest napisanym znakiem ręcznym określonej osoby, to powinien on wskazywać tę osobę, a więc prezentować nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich między innymi imię i nazwisko, przy czym przyjmuje się, że funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko, które służy ustaleniu tożsamości osoby fizycznej. Natomiast "podpisać się" według Słownika Języka Polskiego PWN znaczy tyle, co "napisać własnoręcznie swoje imię i nazwisko, rzadziej godło, inicjały; też: zaświadczyć coś własnym podpisem lub też nadać ważność jakiemuś dokumentowi przez napisanie na nim swojego nazwiska". Zatem podpis powinien składać się co najmniej z nazwiska podpisującego się, a nie ze znaku graficznego, z którego nic nie wynika.

Z materiału dowodowego wynika również, że w zakwestionowanych oświadczeniach nabywcy nie podali informacji o rodzaju, typie oraz liczbie posiadanych urządzeń grzewczych, a także miejscu, gdzie się one znajdują, co stanowi naruszenie art. 89 ust. 6 pkt 3 lub ust. 8 pkt 4 i 5 u.p.a. Stosownie do tego przepisu oświadczenie powinno być dołączone do faktury oraz powinno zawierać wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Jak zauważył Sąd I instancji, uwzględniając aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, warunek podania w oświadczeniu informacji w powyższym zakresie jest spełniony również wówczas, gdy z informacji tej można wywnioskować typ, rodzaj i ilość urządzeń, co nie miało miejsca w tej sprawie.

Stwierdzone nieprawidłowości nakazywały odmówić mocy dowodowej zakwestionowanym przez organ podatkowy oświadczeniom. W stanie faktycznym sprawy nie można bowiem mówić o braku świadomości podatnika co do tego, że przyjęte przez niego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zawierały nieprawdziwe czy też niekompletne dane, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. akt SK 14/12, ponieważ z ustaleń organów obu instancji wynika, że oświadczenia te zostały przyjęte przez sprzedawcę, pomimo braku niektórych danych wymaganych przez przepisy u.p.a.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji również zarzut art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Odstępując od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, iż na sesji w tym dniu zostało rozpoznanych kilka tożsamych spraw tej samej strony, co wiąże się z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu.