Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 466/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.8 ust.1, art. 5 ust 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par 1  w zw. z art. 3 par 2 pkt 4a, art. 200 w zw. z art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: par 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi G.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy M. kwotę [...] złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. Gmina M. (dalej: skarżąca) złożyła wniosek, uzupełniony w dniu [...] r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania hali sportowej przez szkołę, opodatkowania czynności wynajmu ww. hali przez szkołę, sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z remontem hali i zakupem wyposażenia do niej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z bieżącym jej utrzymaniem.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2007-2010 realizowała inwestycję pod nazwą "[...]". (dalej: "hala sportowa"). W ramach inwestycji powstał wielofunkcyjny obiekt sportowy, w tym m. in. boiska do piłki nożnej halowej, ręcznej, siatkowej i koszykowej, sala do aerobiku, fitness, treningu zapasów, judo, zajęć rekreacyjnych oraz korekcyjnych, siłownia, szatnie, sanitariaty oraz salka konferencyjna. Ponadto obiekt został wyposażony w stoły do tenisa, sprzęt do uprawiania gimnastyki sportowej, lekkoatletyki oraz zapasów, a także w sprzęt nagłaśniający. Poniesione przez skarżącą wydatki inwestycyjne obejmowały zarówno nabycie towarów jak i usług, w tym koszty robót budowlano-remontowych takich jak np. roboty rozbiórkowe, fundamentowe, ziemne, malarskie, tynkarskie, wykonanie stolarki, roboty związane z instalacją elektryczną, wodno-kanalizacyjną oraz koszty zakupu wyposażenia hali sportowej. W związku z ponoszeniem ww. wydatków otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Nieruchomość, na której położona jest hala, została oddana szkole w trwały zarząd na podstawie decyzji Burmistrza z dnia [...] r. Mając na uwadze dotychczasowe podejście władz skarbowych do zagadnienia podmiotowości podatkowej jednostek budżetowych na gruncie VAT, szkoła została zarejestrowana jako odrębny od skarżącej podatnik podatku od towarów i usług. Po oddaniu hali do użytkowania szkoła rozpoczęła jej udostępnianie, w zależności od potrzeb, w dwojaki sposób:

1. odpłatny wynajem na rzecz np. osób fizycznych/firm, klubów sportowych, grup kolonijnych w zależności od zapotrzebowania tych podmiotów (udostępnianie komercyjne), oraz

2. udostępnianie nieodpłatne dla potrzeb szkół z terenu skarżącej, przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla młodzieży uczącej się w szkołach gminnych.

Powyższy sposób wykorzystania hali sportowej wynika z zarządzenia Burmistrza z dnia [...] r. w sprawie "[...]". Sposób faktycznego wykorzystywania hali sportowej przez szkołę jest/będzie uzależniony przede wszystkim od zapotrzebowania na obie formy jej udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że jest/będzie ona udostępniana wyłącznie odpłatnie bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że zarówno szkoła jak i skarżąca nie są/nie będą w stanie określić precyzyjnie zakresu/podziału, w jakim hala sportowa jest/będzie udostępniana odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Zależy to bowiem/będzie zależeć od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności (np. pory roku). Skarżąca ponosi i będzie ponosiła w przyszłości wydatki bieżące związane z utrzymaniem hali sportowej takie jak np. koszty energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości, utrzymania czystości, a także koszty drobnych napraw i remontów. W związku z ponoszeniem wydatków bieżących otrzymuje/będzie otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Skarżąca nie dokonywała dotychczas odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej. Wśród wyposażenia zakupionego w ramach inwestycji znajdują się zarówno środki trwałe, których wartość początkowa przekroczyła [...] zł netto, jak i środki trwałe, których wartość początkowa nie przekroczyła [...] zł netto. W latach 2010-2013 hala sportowa była systematycznie odpłatnie wynajmowana, a czas najmu wahał się przeciętnie od kilku do kilkunastu godzin w tygodniu w trakcie trwania roku szkolnego, tj. w miesiącach od września do czerwca każdego roku. W miesiącach letnich, tj. lipcu i sierpniu z uwagi na brak zajęć lekcyjnych hala sportowa była przedmiotem odpłatnego wynajmu. Przedmiotem najmu była/jest cała powierzchnia ww. hali. W związku z wynajmem najemcy nie są/nie będą obciążani dodatkowo kosztami "mediów". Wysokość czynszu najmu uwzględnia/będzie uwzględniać koszt "mediów". Hala sportowa została przekazana szkole w trwały zarząd, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.), a skarżąca nie pobierała/nie pobiera z tego tytułu opłaty.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania.

- Czy odpłatne wynajmowanie przez szkołę hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako czynność dokonana przez skarżącą?

- Czy skarżąca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową?

- Czy skarżąca ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej?

- W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza skarżąca powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

- Czy z tytułu wykorzystania hali sportowej (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej rozbudową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. jej nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, skarżąca jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?

Zdaniem skarżącej, odpłatne wynajmowanie przez szkołę hali sportowej na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlega/będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako czynność dokonana przez nią.

W odniesieniu do pytania nr 2 wskazała, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową.

Zdaniem skarżącej, odnoszącej się do pytania nr 3, ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach "zakupowych" dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem hali sportowej.

W odniesieniu do pytania nr 4 skarżąca stwierdziła, że nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego - tym samym będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku.

Odnosząc się do pytania nr 5 wskazała, że z tytułu wykorzystania hali sportowej (a więc również wydatków na towary i usługi związane z jej rozbudową i utrzymaniem) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT w ramach jej nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne, nic jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Następnie skarżąca dokonała szerokiego uzasadnienia ww. stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej zwany "organem interpretacyjnym" lub "organem") w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] ocenił stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 378/14 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że "(...) powyższą kwestię należało rozważać w kontekście stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I EPS 1/13, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. , Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwanej: "u.p.t.u."), że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług."

Organ kwestionując stanowisko sądu I instancji, złożył skargę kasacyjną, oddaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I FSK 17/15.

W ww. wyroku NSA stwierdził, że "Kwestia podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych (...), była przedmiotem rozważań w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (...), a stanowisko, co do tej kwestii w uchwale tej zajęte zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gmina W., C-276/14, EU:C:2015:635. Wskazano w nim bowiem, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast.) powinien być intepretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. W konsekwencji w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina. W rozpoznawanej sprawie zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług było prawidłowe."

W dniu 6 grudnia 2016 r. wpłynęło do organu wskazane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, opatrzone klauzulą prawomocności.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej zwanej: "p.p.s.a.") - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I FSK 17/15 – organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

- braku opodatkowania przez skarżącą czynności nieodpłatnego udostępniania hali sportowej przez szkołę oraz opodatkowania czynności wynajmu ww. hali przez szkołę - za prawidłowe,

- sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio przez skarżącą podatku naliczonego związanego z remontem hali sportowej i zakupem wyposażenia do niej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z bieżącym jej utrzymaniem - za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ podniósł, że analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów pozwala stwierdzić, że to skarżąca - w świetle uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 dotyczącej przyznania gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych przez zakład budżetowy realizujący jej zadania własne, oraz wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów - jest podatnikiem z tytułu czynności wykonywanych przez siebie jak i czynności wykonywanych przez jej zakłady budżetowe i jednostki budżetowe (w tym szkołę). Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki winny być opodatkowane przez skarżącą natomiast wszelkie czynności dokonywane pomiędzy skarżącą i jej jednostkami budżetowymi/zakładami budżetowymi mają charakter wewnętrzy.

Organ zgodził się ze skarżącą, że powinna naliczyć podatek należny z tytułu odpłatnego udostępniania przez szkołę, będącą jej jednostką organizacyjną (jednostką budżetową), hali sportowej. Powyższa czynność bowiem dokonywana była/jest/będzie w ramach umów cywilnoprawnych (skarżąca działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT) i w świetle u.p.t.u. czynność ta stanowiła/stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym nieodpłatne udostępnianie hali sportowej przez szkołę na rzecz innych szkół stanowiło/stanowi/będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże nie z uwagi na fakt, że nieodpłatne przekazanie nastąpiło/nastąpi na potrzeby prowadzonej działalności lecz ze względu na to, że czynności te, w świetle powołanego orzeczenia TSUE, miały/mają/będą mieć charakter wewnętrzny. W związku z tym skarżąca nie była/nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego skarżącej, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że wybudowana hala sportowa służyła/służy/będzie służyć zarówno działalności gospodarczej (czynnościom opodatkowanym), jak i czynnościom innym niż działalność gospodarcza (czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu).

Wobec powyższego, uznano, że skarżącej - przy uwzględnieniu zapisów art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. - przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową ww. hali i jej utrzymaniem w zakresie, w jakim służyła/służy/będzie służyć czynnościom opodatkowanym, o ile nie zaszły/nie zachodzą/nie zajdą wyłączenia z art. 88 u.p.t.u. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem hali sportowej, skarżąca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wskazano, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków skarżącej. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie skarżąca znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego skarżąca mogła/może złożyć - zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. - korekty deklaracji podatkowych za okresy nieobjęte przedawnieniem. Przy czym korekty te muszą - biorąc pod uwagę wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina W. - uwzględniać rozliczenia zarówno skarżącej, jak i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładów budżetowych). Uznanie, że skarżąca wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie, wykonywane przez jej jednostki organizacyjne czynności podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług należy przypisać skarżącej z tym następstwem, że musi wykazywać podatek należny z tytułu wykonywanych czynności w ramach umów cywilnoprawnych zawartych przez te jednostki, co będzie skutkować prawem do odliczenia podatku naliczonego) rodzi konieczność rozliczenia się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Dodatkowo organ wskazał, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), z której wynika, że jednostka samorządu terytorialnego podejmująca wspólne rozliczenie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi rozlicza łącznie samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowe zakłady budżetowe i urząd gminy (starostwo powiatowe, urząd marszałkowski), czyli wszystkie jednostki organizacyjne, a dokonując korekt deklaracji podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, jest obowiązana do uwzględnienia wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu dokonywanych przez jednostki organizacyjne, a także uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez te jednostki towarów i usług, związanego z tymi czynnościami.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. interpretacji w zakresie sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio przez nią podatku naliczonego związanego z remontem hali sportowej i zakupem wyposażenia do niej oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z bieżącym jej utrzymaniem zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi z dnia [...] r. nr [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odpowiedzi na pytania od nr 2 do nr 4 wniosku.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła:

I. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z remontem i zakupem wyposażenia dla hali sportowej oraz od wydatków związanych z jej utrzymaniem jak również stwierdzenie, że dokonując odliczenia VAT naliczonego od ww. wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem hali sportowej powinna uwzględniać alokacje podatku naliczonego, które nie zostały przez organ w żaden sposób określone,

- dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych,

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej zwanej: "O.p."), w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez skarżącą rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10,

- art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie pytania oznaczonego w interpretacji nr 4,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a, kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Dodać też trzeba, że na podstawie obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

Na wstępie, zakreślając granice sporu w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że kwestie sformułowane we wniosku o interpretację indywidualną dotyczą podstawowego dla skarżącej zagadnienia, czy w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., czy występujące po stronie skarżącej zdarzenia należy traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w tym przepisie oraz, czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3, skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego, a jeśli tak, to w jaki sposób skarżąca powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zagadnienie prawne, którego dotyczy analizowana sprawa było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Stwierdzić należy, że w orzecznictwie tym dominuje korzystny dla podatników pogląd, iż w przypadku wydatków mieszanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ponieważ w obowiązującym do 31.12.2015 r. stanie prawnym ustawa ta nie przewidywała zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym, wskazanym w treści art. 90 ust. 3 (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gorzowie Wlkp. z 2 czerwca 2015 r.,

I SA/Go 213/15; w Rzeszowie z 17 marca 2015 r., I SA/Rz 196/15 i z 26 listopada

2015 r., I SA/Rz 1010/15; w Szczecinie z 19 marca 2015 r., I SA/Sz 167/15; w Opolu

z 29 kwietnia 2015 r., I SA/Op 154/15; we Wrocławiu z 9 marca 2015 r., I SA/Wr 2368/14 i z 1 lipca 2015 r., I SA/Wr 806/15; w Bydgoszczy z 23 września 2015 r.,

I SA/Bd 517/15; w Gdańsku z 22 września 2015 r., I SA/Gd 772/15, w Łodzi z 12 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1332/15, w Szczecinie z 2 marca 2016 r., I SA/Sz 1395/15, z 9 marca 2016, I SA/Sz 1432/15, z 8 lutego 2017 I SA/Sz 1247/16, w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 2543/16).

Przeciwne poglądy wyrażono m.in. w wyrokach WSA: w Gliwicach z 31 marca 2014 r., III SA/Gl 38/14; we Wrocławiu z 24 lipca 2014 r., I SA/Wr 754/14; w Poznaniu z 20 maja 2015 r., w Białymstoku z 21 października 2015 r. I SA/Bk 505/15; w Olsztynie z 25 marca 2015 r., I SA/Ol 89/15 i z 11 lutego 2016 r., I SA/Ol 837/15 oraz w Szczecinie z 17 grudnia 2015 r., I SA/Sz 166/15.

Wszystkie wymienione w treści uzasadnienia orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wskazać także należy, że sporna kwestia była też przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 1464/14, sąd ten uchylając wyrok sądu I instancji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną przyjął za prawidłowe ww. stanowisko korzystne dla podatników, znajdujące uzasadnienie w ww. uchwale składu 7 siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10). Sąd wskazał również na wcześniejsze wyroki NSA z 20 stycznia 2015 r., I FSK 2102/13 oraz z 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14 i I FSK 376/14, w których przyjęto podobne stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w zdecydowanej większości Wojewódzkie Sądy Administracyjne, podzielając argumentację jednostek samorządu terytorialnego, powołują się na związanie ww. uchwałą NSA. W zasadzie tylko w jednym orzeczeniu - tj. w ww. prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 754/14 - odstąpiono od dostosowania się do poglądu wyrażonego w tej uchwale. Sąd ten odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 p.p.s.a. – nakazującego w sytuacji niepodzielania stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA, przedstawienie powstałego zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi tegoż Sądu - powołując się na zasadę efektywności prawa unijnego oraz przede wszystkim zasadę pierwszeństwa prawa unijnego i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku z 9 lutego 2016 r. nie podzielił jednak powyższego stanowiska, stwierdzając, że "Nie można się bowiem zgodzić z poglądem, że moc ogólnie wiążąca uchwał, podjętych w składach poszerzonych, przestaje wywierać swoje skutki prawne, określone w art. 269 § 1 p.p.s.a. w przypadku, gdy Trybunał Sprawiedliwości w później wydanym wyroku wyrazi inny pogląd prawny. Trzeba mieć na względzie cele i funkcje, które pełnią uchwały składów poszerzonych. Głównym ich zadaniem jest ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych w sprawach, w których występuje taka rozbieżność lub też gdy występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Uchwały zatem pełnią pewną funkcję gwarancyjną w zakresie pewności prawa. Jest to zwłaszcza niezwykle istotne w prawie daninowym. Porządkują niejako proces wykładni przepisów prawa. Stąd też należy przyjąć, że w sytuacji, gdy po wydaniu uchwały w składzie poszerzonym zapadnie wyrok Trybunału Sprawiedliwość, który może mieć wpływ na stanowisko przyjęte w uchwale, niezbędnym jest uruchomienie procedury umożliwiającej wydanie ewentualnej uchwały "przełamującej". (...) Przyjęcie więc dopuszczalności odstąpienia od trybu przewidzianego z art. 269 § 1 p.p.s.a. burzy zatem całkowicie funkcje gwarancyjne uchwał w zakresie pewności wykładni prawa".

Podobne stanowisko NSA wyraził w innym wyroku - z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 36/15, a także w niedawnym wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r. I FSK 1477/15.

Mając powyższe na względzie i kierując się treścią uzasadnienia ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznającą prawo podatników (w tym gmin) do pełnego (100%) odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach na zakup towarów i usług, wykorzystanych następnie zarówno w działalności gospodarczej jak i poza taką działalnością (tzw. wydatki mieszane), Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę wskazuje, że podzielił stanowisko wyrażone w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i w całości aprobuje stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 1395/15, a także z 9 marca 2016, I SA/Sz 1432/15 oraz z 8 lutego 2017, sygn. akt I SA/Sz 1247/16.

Dokonując prawnej oceny stanowiska skarżącej wskazać należy, że zakres prawny podlegającej kontroli sprawy, jeśli chodzi o ustawodawstwo krajowe, ogranicza się, co do zasady, do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u..

Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków niemających znaczenia w sprawie.

W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm. - dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Odnosząc się do regulacji krajowych, należy wskazać, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 u.p.t.u. nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 u.p.t.u. określenia "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego", a zatem, nie dają wprost odpowiedzi na pytanie – jak powinien zachować się podatnik, w sytuacji gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (i zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom u.p.t.u., przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z tych kategorii.

W powołanej uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10 Sąd wyraził pogląd, w myśl którego, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. NSA zwrócił uwagę, że w u.p.t.u. brak jest aktualnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Przyznanie podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii tych czynności, oznacza więc, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje tylko czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał za błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego, jaką organ interpretacyjny zawarł w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Stanowisko tego organu nie znajduje uzasadnienia nie tylko w treści ww. uchwały NSA ale też w treści przepisów prawa, które nie zawierają – poza art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (w stanie prawnym do 31.12.2015 r.), przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym (opodatkowanej i zwolnionej) i działalność pozbawioną takiego charakteru (niepodlegającej opodatkowaniu). Na brak tego uregulowania wskazał NSA w ww. uchwale podkreślając, że pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi godziłoby w zasadę neutralności VAT.

Jakkolwiek przy wykładni przepisów u.p.t.u. nie można pomijać znaczenia orzecznictwa TSUE, niemniej, uszło uwadze organu podatkowego, że uchwała NSA dotyczyła wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE, których przepisy art. 90 ustawy stanowią implementację (por. pkt 8.1. uchwały) oraz zasadniczo, uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji podatkowej. W tym, w szczególności, zawierała szczegółową analizę orzeczenia TSUE wydanego w sprawie [...] (C-437/06), które to orzeczenie organ podatkowy orzekający w sprawie przyjął za jedno z kluczowych dla wyrażonej w zaskarżonej interpretacji podatkowej oceny prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Odwołując się ponownie do treści analizowanej uchwały Sąd wskazuje, że NSA zwrócił w niej uwagę na to, że ww. orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-437/06 zmieniło dotychczasowy sposób wykładni art.19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE). NSA przypomniał w związku z tym, że TSUE w tym wyroku orzekł, iż:

1) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy,

2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

TSUE stwierdził przy tym, że skoro VI Dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Sąd wskazuje, iż w jego ocenie, organ, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, odwołuje się do wypowiedzi Trybunału w niepełnym zakresie. Pomija bowiem jednoznaczne stwierdzenie o braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach VI Dyrektywy (a obecnie także Dyrektywy 112) i o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych przez nie kryteriów. Tymczasem stosowne regulacje w prawie krajowym uchwalone zostały dopiero ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) i weszły w życie 1 stycznia 2016 r. (w szczególności dodany ust. 2a w art. 86 u.p.t.u.).

W orzecznictwie wskazuje się też, że nie do zaakceptowania jest - nie tylko w świetle przepisów u.p.t.u., ale i konstytucyjnej zasady z art. 217 Konstytucji RP - stanowisko organu podatkowego wyrażające się w konkluzji, że podatnik sam powinien przyjąć najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności metodę alokacji podatku naliczonego, a następnie, w myśl tej metody, określić wysokość podatku do odliczenia. Taka wykładnia, wobec braku ustawowego wzorca postępowania, narusza zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego, będąc przypadkiem nakładania na podatnika obowiązku podatkowego nieprzewidzianego w ustawie. Pogląd taki wyrażono w wyroku NSA z 22 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 384/12), w którym Sąd uznał, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Przepisy u.p.t.u. nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych"".

W przytaczanym wyżej wyroku z 9 lutego 2016 r. (I FSK 1464/14) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że: "Uwzględniając powyższe ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do u.p.t.u. przepis art. 86 ust. 7b. Z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono art. 86 ust. 2a i następne. Zatem dopiero wówczas dokonano implementacji prawa unijnego do prawa krajowego, postępując w ramach swobody przyznanej danemu krajowi członkowskiemu. Od momentu wprowadzenia powyższych uregulowań nie ma żadnych wątpliwości co do sposobów określania proporcji. W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań nie można wymagać aby podatnicy sami określali owe proporcje bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Godziłoby to w stan pewności prawa daninowego. Naruszałoby to również konstytucyjną zasadę wyłączności ustawowej w zakresie podatków i zasadę określoności wynikającej z art. 217 Konstytucji. (...) Reasumując, w przypadku gdy gmina nabywając towary lub usługi nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do działalności podlegającej opodatkowaniu ani do działalności wyłączonej spod opodatkowania, nie ma obowiązku stosowania proporcji, ma bowiem prawo do pełnego odliczenia".

Zgodzić należy się ze stwierdzeniem, że mimo, iż podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Nie można się też zgodzić, że takie metody i kryteria mają charakter techniczny, który można wywieść wprost z przepisów art. 86 § 1 i art. 90 ust 1 u.p.t.u., gdyż to pozostaje w sprzeczności ze wskazanymi wyżej zasadami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 marca 2015 r. I SA/Rz 207/15).

Końcowo podkreślenia wymaga, że jak wynika z treści skargi, spór w niniejszej sprawie dotyczy wydatków poniesionych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. tj. przed istotnymi zmianami u.p.t.u. wprowadzonymi ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), która to ustawa zmieniająca wprowadziła w art. 86 ust. 2a-2 h zasady dotyczące wyliczania współczynnika (proporcji) odliczeń. Wskazane nowe przepisy mają umożliwić gminom odliczanie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych przez nie towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Z powyższego, oraz treści art. 57a p.p.s.a. wynika także, że sądowa ocena prawna zaskarżonej interpretacji dokonana została na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2015 r., a więc przed wprowadzeniem powyższych zmian.

W tak określonych granicach sporu Sąd uznał, że stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji naruszało przepisy prawa materialnego, tj. przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u., co stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji, zatem działając na podstawie 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wobec uchylenia zaskarżonej interpretacji z powyższych przyczyn nie było potrzeby szczegółowego odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ zobowiązany jest dokonać oceny stanowiska Skarżącej z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w tym w szczególności w powołanej uchwale NSA o sygn. akt I FPS 9/10 .

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).