Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 13/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 8, art. 10 ust. 2 pkt 7, art. 13 ust. 6, art. 24a
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 8 ust. 2, art. 178 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt I SA/Op 214/12 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Z. P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2012 r., I SA/Op 214/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił – na skutek skargi Z. P. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 5 kwietnia 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 29 marca 2011 r. zmienioną decyzją tego organu z 11 października 2011 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2005 r., a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. W motywach orzeczenia zauważono, że postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) z 4 sierpnia 2009 r., wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz 65 ze zm.), dalej u.k.s., wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004-2005.

W ramach przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono w szczególności, że skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak nie wywiązywał się z obowiązków wynikających z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W ewidencji sprzedaży VAT za styczeń, luty, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2005 r. nie ujęto oraz nie wykazano w deklaracjach VAT-7 obrotu w zakresie sprzedaży (sześciu) nieruchomości. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 29 marca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres.

Rozpatrując odwołanie od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że organ pierwszej instancji określił kwotę zobowiązania za maj 2005 r. w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów o podatku od towarów i usług (w związku z wartością przedmiotu umowy sprzedaży nieruchomości). W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 12 sierpnia 2011 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, tj. zmiany - w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej - wydanej decyzji w tym zakresie.

W wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z 11 października 2011 r., zmienił swoją decyzję z 29 marca 2011 r., stosownie do uwag organu odwoławczego, którą to decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w O. następnie utrzymał w mocy, zaskarżoną decyzją z 5 kwietnia 2012 r.

3. Uwzględniając skargę strony na ww. decyzję organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne, spośród powołanych w skardze:

- zarzut naruszenia art. 9a ust. 8 w zw. z art. 24a u.k.s. – w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – a to wobec naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. właściwości miejscowej;

- w świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK ZU 2012/7A, poz. 81), zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie upływu ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazał w związku z powyższym, że w dacie wszczęcia kontroli skarbowej skarżący zamieszkiwał na terenie W., a zatem zgodnie z obowiązującymi wówczas regulacjami dotyczącymi terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, organem ustawowo uprawnionym do prowadzenia kontroli był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W art. 9a ust. 8 oraz art. 24a u.k.s. ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od ogólnej zasady regulującej właściwość miejscową organu kontroli skarbowej, ustanawiając specyficzny tryb umocowania do prowadzenia postępowania kontrolnego, wydania wyniku kontroli, decyzji albo postanowienia, innego organu kontroli skarbowej, niż organ właściwy miejscowo na podstawie art. 9a ust. 5 u.k.s. Mianowicie, do zmiany właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej, władnego do wydania wyniku kontroli oraz decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dochodzi wtórnie, w następstwie uprzedniego udzielenia przez GIKS w trybie art. 9a ust. 8 u.k.s. upoważnienia imiennego dla konkretnego inspektora zatrudnionego w danym organie kontroli skarbowej, do przeprowadzenia czynności kontrolnych u konkretnego podatnika. O tym, który organ kontroli skarbowej będzie właściwy miejscowo do prowadzenia kontroli, decyduje osoba upoważnionego do jej przeprowadzenia inspektora, a nie na odwrót, że to wyznaczony dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jako organ właściwy do prowadzenia czynności kontrolnych, następnie upoważnia do ich przeprowadzenia, zatrudnionego u siebie konkretnego inspektora. Tymczasem mimo przywołania przez GIKS w podstawie prawnej postanowienia z 4 sierpnia 2009 r. art. 9a ust 8 u.k.s., nie doszło do udzielenia stosownego upoważnienia imiennego dla konkretnego inspektora, a przeciwnie, wskazano sam organ do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Następnie to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. udzielił 12 sierpnia 2009 r., na podstawie art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24a oraz art. 31 u.k.s., upoważnienia do prowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. inspektorowi kontroli skarbowej.

Sąd nie uwzględnił w tym kontekście argumentacji organów, że w postanowieniu GIKS wydanym również 4 sierpnia 2009 r. upoważniono inspektora kontroli skarbowej oraz pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec skarżącego. Wskazywane upoważnienie, jak wynika wprost z jego treści, dotyczy kontroli podatkowej (a nie postępowania kontrolnego), a podstawę jego wydania stanowiły art. 10 ust. 2 pkt 7 w zw. z art. 13 ust. 6 u.k.s. Przy tym ustawodawca wyraźnie rozgraniczał regulacje art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., tylko do jednej z nich (art. 9a ust. 8 u.k.s.) odwołując się w treści art. 24a u.k.s., tj. w zakresie szczególnej właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej. Sam zatem fakt skorzystania przez GIKS z (wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s.) prawa do upoważnienia inspektorów i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu – z czego skorzystał w ramach wydanego w sprawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej u skarżącego, do której zresztą nie doszło – nie może być utożsamiany w skutkach prawnych (przewidzianych w art. 24a u.k.s.) z upoważnieniem dotyczącym wyłącznie inspektora, uregulowanym w art. 9a ust. 8. u.k.s.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w aktach sprawy brak jest stosownego upoważnienia GIKS do przeprowadzenia czynności kontrolnych u skarżącego przez wyznaczonego inspektora zatrudnionego w UKS w O., wydanego na podstawie art. 9a ust 8 u.k.s., stąd nie doszło też do skutecznej zmiany ogólnej właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej wynikającej z art. 9a ust. 5 w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 31 ust. 1 u.k.s.

W odniesieniu do drugiego z wymienionych na wstępie powodów uchylenia decyzji organów obu instancji Sąd zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby poinformowano podatnika, przed upływem terminu przedawnienia, o skutkach podatkowych, jakie związane są z faktem wszczętego w sprawie postępowania karnego skarbowego, w fazie in rem. Tym zagadnieniem zajął się w Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Wprawdzie w swoim rozstrzygnięciu Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym nowelą z 12 września 2002 r., jednakże w czynionych rozważaniach zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w brzmieniu nadanym mu późniejszą nowelizacją nadal zawierał tę samą wadę prawną, uznaną w stosunku do analogicznego wcześniejszego brzmienia normy prawnej za niekonstytucyjną.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie poinformowanie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego powinno nastąpić najpóźniej 31 grudnia 2010 r., gdyż z tym dniem następował z mocy prawa upływ terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Natomiast w aktach administracyjnych sprawy znajdują się dokumenty, z których wynika, że do powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia – w związku z wszczętym 30 grudnia 2010 r. śledztwem, na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 151a § 1 pkt 1 k.k.s., w sprawie o przestępstwo polegające na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za styczeń, maj, lipiec, wrzesień, listopad 2005 r., wskutek nieujawnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości w 2005 r. w łącznej kwocie 855.000 zł oraz podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za wskazane miesiące w zakresie wartości sprzedaży towarów poprzez jej zaniżenie – doszło dopiero w następnym roku (10 lutego 2011 r.). Tym samym przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia, skarżący nie został prawidłowo poinformowany o skutkach, jakie w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie in rem. W rezultacie Sąd uznał, że brak powiadomienia we właściwym czasie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (w tym zakresie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być stosowany). To zaś implikuje wniosek, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem.

4. W skardze kasacyjnej od omówionego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Swoje wnioski poparł następującymi zarzutami:

- art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 oraz art. 9a ust. 8 w zw. z art. 24a i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydając decyzję z 29 marca 2012 r. naruszył właściwość miejscową organu wydającego decyzję w pierwszej instancji, a Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wadliwie wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do prowadzenia postępowania kontrolnego, podczas gdy wskazane przepisy u.k.s. dawały uprawnienie Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej do wyznaczania inspektorów kontroli skarbowej i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu kontroli skarbowej, co należy uznać za równoznaczne z określeniem właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego;

- art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1, art. 9a ust. 5, 6 i 8 oraz art. 24a u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydając decyzję z 29 marca 2012 r. naruszył właściwość miejscową organu wydającego decyzję w pierwszej instancji, a Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wadliwie wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do prowadzenia postępowania kontrolnego, podczas gdy wskazane przepisy u.k.s. dawały upoważnionemu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., działającego z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - Inspektorowi Kontroli Skarbowej – M. C., zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. oraz pracownikom tamże zatrudnionym – J. K. i T. P., uprawnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych w stosunku do skarżącego;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 pkt 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji, a także art. 66 i art. 69 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) oraz art. 178 ust. 1 i art. 193 Konstytucji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w O. uległo przedawnieniu z uwagi na brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, w związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11, podczas gdy wyrok TK nie ma wprost zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w zw. z art. 9a ust. 5, 6 i 8, art. 24a i art. 10 ust. 2

pkt 7 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwe ustalenie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydając decyzję z 29 marca 2012 r. naruszył właściwość miejscową organu wydającego decyzję w pierwszej instancji, a Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wadliwie wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do prowadzenia postępowania kontrolnego, podczas gdy wskazane przepisy u.k.s. dawały uprawnienie Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej do wyznaczania inspektorów kontroli skarbowej i pracowników zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu kontroli skarbowej, co należy uznać za równoznaczne z określeniem właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącego, a ponadto ww. przepisy u.k.s. dawały upoważnionemu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., działającego z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - Inspektorowi Kontroli Skarbowej – M. C., zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. oraz pracownikom tamże zatrudnionym – J. K. i T. P., uprawnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych w stosunku do skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo u ustroju sądów administracyjnych oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 188 pkt 1, art. 190 ust. 1 Konstytucji, a także art. 66 i art. 69 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwe ustalenie, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w O. uległo przedawnieniu z uwagi na brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, w związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11, podczas gdy wyrok TK nie ma wprost zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo u ustroju sądów administracyjnych oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 178 ust. 1 i art. 193 Konstytucji poprzez odmowę zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na stwierdzenie jego niekonstytucyjności w związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11, a w konsekwencji niewystąpienie przez Sąd pierwszej instancji z pytaniem co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) z Konstytucją, w sytuacji, gdy wyrok TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11, dotyczy swoim zakresem jedynie okresu od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., a zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia miały miejsce w niniejszej sprawie w 2011 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji bez merytorycznego rozpoznania sprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą dwóch kwestii, odnośnie do których wypowiedział się Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organów obu instancji, tj.: a) organu właściwego do wydania decyzji w pierwszej instancji oraz b) przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Odnośnie do pierwszej kwestii należy podzielić ocenę Sądu wojewódzkiego co do wydania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ niewłaściwy, a to w związku z wadliwym upoważnieniem GIKS (s. 18 i n. uzasadnienia wyroku). W szczególności art. 9a ust. 8 oraz art. 24a u.k.s. nie nasuwają w tym kontekście trudności interpretacyjnych. Przewidując zmianę właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej (dyrektora urzędu kontroli skarbowej) ostatnio wymieniony przepis odsyła wprost do art. 9a ust 8 u.k.s. Odesłanie zawarte w art. 24a u.k.s. ma więc charakter odesłania sensu stricto; nie wpływa na czytelność tekstu prawnego i nie utrudnia operatywności posługiwania się nim (por. J. Wróblewski, Przepisy odsyłające, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego 1964/35, s. 5). Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8, postępowanie kontrolne przeprowadza i wydaje wynik kontroli, decyzję albo postanowienie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik. Z kolei wskazany przepis odniesienia (art. 9a ust. 8 u.k.s.) stanowi o kompetencji GIKS do upoważnienia inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Treść tych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że przesłanką zmiany właściwości miejscowej dyrektora urzędu kontroli skarbowej na podstawie art. 24a u.k.s. jest upoważnienie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zatrudnionego w danym urzędzie kontroli skarbowej inspektora do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem działania urzędu, w którym jest zatrudniony.

Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku odnośnie do rozumienia ww. przepisów ustawy o kontroli skarbowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA. Jak zauważono w wyroku NSA z 17 czerwca 2009 r., II FSK 972/07 (CBOSA), "z art. 24a uks w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wynikało, że mógł on znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadkach, o których mowa była w art. 9a ust. 8 lub 13a uks" (analogicznie w wyroku NSA z 30 lipca 2008 r., I FSK 875/07, CBOSA). Należy przy tym podkreślić, że analizowane w niniejszej sprawie brzmienie ww. art. 24a u.k.s. (z 2009 r.) jest w zakresie relewantnej dla sprawy treści normatywnej zbieżne z przytoczonym w ww. orzeczeniach (zlikwidowano odesłanie do art. 13a u.k.s.).

Odnosząc wskazaną interpretację do okoliczności niniejszej sprawy podnieść należy, że bezspornie upoważnienie GIKS z 4 sierpnia 2009 r. dotyczyło organu (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.), a nie konkretnego inspektora zatrudnionego w urzędzie. Dopiero wskazany Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej udzielił (12 sierpnia 2009 r.) upoważnienia do prowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. inspektorowi kontroli skarbowej (zob. k. 2-3 akt adm.). Należy wobec tego podzielić konstatację Sądu pierwszej instancji, że w tym stanie rzeczy nie doszło (na podstawie art. 24a u.k.s.) do skutecznej zmiany właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.), wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. (s. 22 i n. uzasadnienia wyroku).

Organ konsekwentnie argumentuje w tym kontekście, że 4 sierpnia 2009 r. zostało również wydane upoważnienie dla pracowników oraz inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. (k. 582 akt adm.). Podnosi przy tym, że jego podstawą był (częściowo) zbieżny w swej treści z art. 9a ust. 8 u.k.s. art. 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy, toteż upoważnienie to jest równoznaczne (w skutkach) z upoważnieniem, o którym mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s. (s. 8 skargi kasacyjnej). Jednakże nie można tracić z pola widzenia (co Dyrektor Izby Skarbowej stale pomija) odmiennej podstawy prawnej i zakresu wskazanych upoważnień oraz różnic stąd płynących; tę okoliczność wyraźnie akcentował również Sąd pierwszej instancji (por. s. 20 i n. uzasadnienia wyroku). Ostatnio wymienione (przywołane przez organ) upoważnienie dotyczyło kontroli podatkowej, a jako jego podstawę wskazano art. 10 ust. 2 pkt 7 w związku (co należy podkreślić) z art. 13 ust. 6 u.k.s. Nie powinno natomiast budzić wątpliwości – w szczególności organów administracji skarbowej – że czym innym jest postępowanie kontrolne, a czym innym kontrola podatkowa (por. rozdz. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz dział VI Ordynacji podatkowej lub chociażby art. 13 ust. 3 u.k.s.). Przy tym (jak wyżej zauważono) art. 24a u.k.s. odsyła wyłącznie do art. 9a ust. 8 u.k.s. Zatem upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 13 ust. 6 u.k.s., tj. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w tym konkretnym zakresie, nie może zostać uznane za równoznaczne w skutkach z udzieleniem upoważnienia, o którym mowa w art. 9a ust. 8 u.k.s., z którym wiąże się zmiana właściwości miejscowej organu w postępowaniu kontrolnym (w rozumieniu art. 24a u.k.s.), do czego zmierza w istocie argumentacja skargi kasacyjnej.

Na marginesie tego wątku rozważań – gdyż ten aspekt sprawy nie został poruszony w ramach środka odwoławczego – Sąd kasacyjny zwraca uwagę na kwestię wpływu na wynik sprawy uchybienia stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie, a ściślej obowiązku wykazania owego wpływu przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W kontekście niniejszej sprawy jest to o tyle istotne, że Sąd wypowiedział się wyłącznie odnośnie do właściwości organu pierwszej instancji (s. 16-23 uzasadnienia wyroku). Brak jest wywodu dotyczącego wpływu dostrzeżonej przez Sąd, a ww. wady postępowania na wynik sprawy, tj. na prawidłowość (również z uwzględnieniem kryterium właściwości miejscowej) decyzji organu odwoławczego. W złożonej skardze kasacyjnej organ nie podważa orzeczenia Sądu wojewódzkiego we wskazanym zakresie (por. s. 7-8), toteż zagadnienie to mogło zostać jedynie zasygnalizowane przez skład orzekający. Z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 Ppsa) nie było podstaw do zajęcia przez Sąd odwoławczy stanowiska w tym przedmiocie.

Przechodząc do drugiej spornej kwestii wskazać należy, że organ nie neguje ustalenia, iż przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie powiadomiono skarżącego o zawieszeniu biegu tegoż terminu w związku z toczącym się postępowaniem karnoskarbowym (co powinno nastąpić najpóźniej 31 grudnia 2010 r., gdyż z tym dniem z mocy prawa sporne zobowiązanie przedawniało się). Organ przyznaje, że o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym skarżący został poinformowany "w lutym 2011 r.". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność ta nie ma jednak wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ww. wyrok TK o sygn. P 30/11 – którym uznano wskazany przepis za niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – "może mieć zastosowanie do zdarzeń, które powodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od 1.01.2003 r. do 31.08.2005 r." (s. 9 i n. skargi kasacyjnej).

Stanowiska powyższego nie sposób uznać za prawidłowe. Wprawdzie istotnie, wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), tj. wersji przepisu obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. Jednakże w uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił (pkt 7), że w późniejszych wersjach przepis ten również zawierał normę uznaną w ww. wyroku za niekonstytucyjną. Wskazaną w orzeczeniu TK wadę usunięto dopiero z dniem 15 października 2013 r., na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149).

Zdaniem składu orzekającego oznacza to, że w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uwzględnionym w przedmiotowej sprawie (2010 r.) mamy do czynienia z oczywistą niekonstytucyjnością tego przepisu, a to wobec wskazanej wypowiedzi TK (szerzej o tym pojęciu zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 29 i n.). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwraca się bowiem uwagę na to, że skutkiem orzeczenia kwestionującego konstytucyjność przepisu jest nadto możliwość dokonania oceny konstytucyjności przez sąd administracyjny przepisu zmienionego, ale nieusuwajacego zakwestionowanej niezgodności. Jest to przypadek oczywistej niekonstytucyjności (por. np. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 oraz powołane tam orzecznictwo). W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji był uprawniony do odmowy zastosowania ww. przepisu i rozstrzygania na podstawie Konstytucji (art. 2 oraz art. 8 ust. 2 w zw. z art. 178 ust. 1), bez konieczności uprzedniego wykorzystania procedury z art. 193 Konstytucji (pytania prawnego), wbrew temu co zasugerowano w skardze kasacyjnej (s. 11). W tak oczywistych przypadkach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych; działanie takie byłoby nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser, A. Kabat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, Orzecznictwo Sądów Polskich 2003/2, poz. 17, s. 74-75).

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że organ nie może powoływać się w niniejszej sprawie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w sytuacji, gdy o fakcie tym nie powiadomiono podatnika przed upływem tegoż terminu (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). To ustalenie słusznie doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wniosku, że doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Z tych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.