Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2635/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1/18 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 marca 2018 r., I SA/Łd 1/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 października 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

2. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok zaskarżając go w całości i zarzucił:

I na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania rozstrzygnięcia organów podatkowych pomimo naruszenia przez te organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p.") w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wyrażającego się w niedokonaniu przez organy podatkowe wszechstronnej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy poprzez pominięcie treści art. 125 § 1 o.p. oraz art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720, dalej: "u.k.s.") oraz uznaniu, że w sprawie nie występują przesłanki nienaliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 24 ust. 3 u.k.s.

2.art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania rozstrzygnięcia organów podatkowych pomimo naruszenia przez te organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wyrażającego się w niedokonaniu przez organy podatkowe wszechstronnej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy poprzez niedokonanie analizy działań podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w odniesieniu do czasu trwania postępowania kontrolnego, oraz uznaniu, że w sprawie nie występują przesłanki nienaliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 24 ust 3 u.k.s.,

3.art 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do podniesionego przez stronę zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ kontroli

skarbowej, kontroli podatkowej i nieuwzględnienie go w uzasadnieniu wyroku, a w konsekwencji oddalenie skargi;

II na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art 24 ust 3 i 4 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., nr 127, poz. 858), poprzez niewłaściwe zastosowanie ust. 4 tej normy prawnej, a w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki nienaliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art 24 ust 3 u.k.s.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a.

W dniu 15 stycznia 2021 roku skarżący wniósł pismo procesowe stanowiące uzupełnienie do skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na to organ podatkowy wniósł pismo w dniu 22 stycznia 2021 r.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., o II FSK 861/10).

Bezzasadny jest przede wszystkim zarzut naruszenia . 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania rozstrzygnięcia organów podatkowych pomimo naruszenia przez te organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p.") w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wyrażającego się w niedokonaniu przez organy podatkowe wszechstronnej oceny stanu faktycznego. Nie wiadomo bowiem w czym strona wnosząca skargę kasacyjna upatruje naruszenia tych przepisów, gdyż zarzut ten został wadliwie sformułowany. Bowiem przepis art. 122 o.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie art. 187 §1 o.p. wskazuje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast przepis art. 191 o.p. wskazuje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wobec tego przytoczone przepisy regulują ocenę dowodów, a nie faktów jak wywodzi skarżący.

Ponadto należy zauważyć, że sprawa w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego za 2007 r., przed wydaniem zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Sądu I instancji była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Wyrokiem z 14 stycznia 2015 r., I SA/Łd 1008/14, Sąd uchylił poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 30 czerwca 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia części wpłaty z 2 grudnia 2013 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wyrażono w nim poglądy prawne, które mają zasadnicze znaczenie dla niektórych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej z uwagi na uregulowanie z art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Podkreślenia wymaga, że naruszenie tego przepisu nie zostało podniesione w skardze kasacyjnej, a w swoich rozważaniach Sąd I instancji wskazał m.in. na zakres związania w obecnie rozpatrywanej sprawie wynikający właśnie z tego przepisu. Zauważyć należy, że WSA w Łodzi dokonał prawidłowej jego wykładni i stosując go słusznie uznał, że jest on związany wcześniejszymi rozstrzygnięciami, w tym przede wszystkim wyrokiem z 14 stycznia 2015 r.

Podkreślić należy, iż uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Sąd I instancji wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku istotną dla rozstrzygnięcia sprawy funkcję tego przepisu. Przez ocenę prawną, o której stanowi ten przepis należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie oraz w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, który stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. wyznaczają jej akta. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy można bowiem mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, czy zmiany istotnych okoliczności faktycznych. W rozpoznawanej sprawie wspomniany wyżej prawomocny wyrok WSA wydany został w tym samym przedmiocie i słusznie Sąd I instancji uznał, że wyrok ten, dotyczył tego samego postępowania administracyjnego (podatkowego) w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem istotny jest powiązany ze sobą tok kolejnych rozstrzygnięć administracyjnych mających związek z pierwotną przyczyną wszczęcia postępowania administracyjnego (podatkowego) oraz to, że wszystkie wydane w rozpatrywanej sprawie decyzje miały związek z jednym postępowaniem podatkowym wszczętym wobec skarżącego. Jak trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2020 r., II OSK 1874/20, zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą również każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w wyroku z 14 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Łd 1008/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę podatnika wskazał, że w omawianej w sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób wyczerpujący okoliczności wyłączających zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek. Zdaniem Sądu samo powołanie się na przyczyny niezależne od organu, bez szczegółowych ustaleń, wynikających z materiału dowodowego i ich analizy, powoduje, że nie jest możliwym dokonanie przez Sąd kontroli, czy w istocie przebieg postępowania, w tym ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w sprawie zakończonej decyzją wymiarową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uzasadnia ocenę, że opóźnienie rzeczywiście powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpoznawanej sprawie oś sporu koncentruje się zatem wokół zagadnienia, czy w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym opóźnienie, którego organ wszak nie kwestionuje, było spowodowane okolicznościami, które wyłączają zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek.

Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że dokonując na wniosek strony ponownego wyliczenia odsetek za zwłokę nie wyłączono z ich naliczania okresu prowadzonego wobec strony przez Dyrektora UKS w Ł. postępowania kontrolnego w okresie od 29 grudnia 2009 r. do dnia doręczenia decyzji, tj. 3 października 2011 r., uznając, że przekroczenie terminu zakończenia postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwych naczelników urzędów skarbowych. Jeżeli decyzja, o której mowa wyżej, nie zostanie doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, wówczas - zgodnie z art. 24 ust. 5 ww. ustawy odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6).

Wymienione przepisy weszły w życie z 30 lipca 2010 r., o czym stanowi art. 13 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., nr 127 poz. 858). Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Z uwagi na fakt, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącego nie zostało zakończone przed 30 lipca 2010r., to w niniejszej sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące przed tym dniem. W myśl zatem art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie natomiast z ust. 4 cytowanego przepisu, ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wyjaśnia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dla możliwości ustalenia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę ustawa o kontroli skarbowej wymaga wykazania, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub też opóźnienia powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd podziela stanowisko organów, że w rozpoznawanej sprawie zostały wskazane wyczerpujące informacje, wskazujące na przesłanki, którymi kierowały się organy obu instancji nie uwzględniając w rozliczeniu wpłaty z 3 grudnia 2012 r. przerwy związanej z długością trwania prowadzonego postępowania kontrolnego.

Sąd pierwszej instancji trafnie również uznał, że organy, przeprowadzając postępowanie nie naruszyły ani zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., ani też obowiązków wynikających z treści art. 187 § 1 op., dokładnie wyjaśniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o kompletnie zebrany materiał dowodowy. Tym samym zasadnie Sąd przyznał rację organowi stojącemu na stanowisku, że ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy a zarazem czas potrzebny do ich dokonania uzasadniały konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego.

Decyzja dotycząca braku wyłączenia w naliczaniu odsetek okresu prowadzonego postępowania kontrolnego była słuszna zwłaszcza w kontekście wnikliwej analizy opartej na pismach Dyrektora UKS w Ł. zarówno z 20 października 2011r, jak też 5 lutego 2016r. Z pism tych zawierających zarówno chronologiczne zestawienie podejmowanych przez organ czynności, jak też materiał źródłowy potwierdzający ich dokonanie w sposób spójny i logiczny wyjaśniono, w jakim celu, w jakich przedziałach czasowych oraz co istotne z jakim efektem podejmowano poszczególne czynności w sprawie. Uwagę zwraca, że sam spis czynności udokumentowanych przez organ I instancji składa się z 23 kart, zaś protokół badania ksiąg podatkowych w postaci sporządzonych zestawień zawiera 210 kart i obejmuje szczegółowe informacje dotyczące: czterokrotnego przesłuchania J. J. w charakterze strony; przesłuchania w charakterze świadków - 31 pracowników, w tym 5 wielokrotnie; przesłuchania w charakterze świadków 20 innych osób - pracowników kontrahentów, innych protokołów z czynności sprawdzenia dokumentów i ewidencji u 11 kontrahentów kontrolowanego, pozyskanych informacji i kserokopii dowodów od kontrahentów skarżącego oraz m.in: U. D. T., U. M., U. C., czy A. R. i M. R. (oddziały terenowe w L., L.) i innych jednostek.

W sytuacji wątpliwości dotyczących stwierdzonej nierzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. organ kontroli był zobowiązany do takiego prowadzenia postępowania kontrolnego, by rozwiać wszelkie niejasności i wyjaśnić okoliczności towarzyszące transakcjom wynikającym z prowadzonej przez skarżącego w badanym roku działalności gospodarczej. W toku kontroli prowadzonej z resztą zarówno za 2006 jak i 2007 rok ustalono, że ustalono także, iż skarżący oprócz prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą W. S. G. L., której podstawowym przedmiotem była produkcja i sprzedaż alkoholu etylowego, świadczył również usługi transportowe, dokonywał obrotu surowcami do produkcji alkoholu (melasą, odpadami, kukurydzą), węglem, zajmował się również prowadzeniem gospodarstw rolnych. Jednocześnie, z uwagi na złożony charakter sprawy, wyjaśniono wiele faktów oraz przeprowadzono szereg dowodów innych niż dowody z dokumentów udostępnionych przez podatnika. Dodatkowo organ słusznie wskazał, że skarżący udzielając odpowiedzi na poszczególne wezwania nierzadko udzielał odpowiedzi nie tylko z przekroczeniem wyznaczonego terminu, ale także w sposób niekompletny, co wiązało się z koniecznością kierowania do strony kolejnych wezwań (str. 9-10 decyzji organu II instancji).

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy obu instancji wywiązały się z nałożonego zarówno w wyroku w sprawie I SA/Łd 1008/14, jak i wynikającego z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 207 o.p. obowiązku wnikliwego zebrania i rozpatrzenia kompletnego i spójnego materiału dowodowego na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie, które w sposób wyczerpujący uzasadniono wraz z wyjaśnieniem przesłanek, którymi kierował się organ podejmując rozstrzygnięcie. Natomiast z uzasadnienia jasno wynika w jaki sposób organ podatkowy ustalił wysokość odsetek za zwłokę, tj. za jaki okres oraz wg jakich stawek zostały one naliczone, co daje możliwość zweryfikowania ich wysokości. Ponadto wydając rozstrzygnięcie organ podatkowy uwzględnił moment dokonania wpłaty stanowiący czasową granicę naliczania odsetek za zwłokę, a także przerw w ich naliczaniu, co do których zgadzają się obie strony postępowania. Równolegle organ podatkowy wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się nie uwzględniając w rozliczeniu wpłaty przerwy dotyczącej trwania postępowania kontrolnego.

W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.