Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1025/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 1 i 2, 14h, 120, 121 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi: A sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.407.2021.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A sp. z o. o. w W. (dalej jako: spółka, skarżąca, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ podatkowy, organ interpretacyjny, DKIS). Działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika w związku z przekazaniem pracownikom świadczeń w części dotyczącej pytań oznaczonych numerami 1, 2 i 3 (tj. w części dotyczącej braku obowiązków płatnika w związku z przekazaniem pracownikom paczek świątecznych, voucherów lub bonów) oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie (pytania nr 4 i 5).

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), obowiązanym do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Prowadzi działalność gospodarczą związaną z tworzeniem oprogramowania komputerowego, w ramach której zatrudnia ponad 400 pracowników, świadczących pracę w trybie zdalnym i stacjonarnym. System pracy w spółce oparty jest na tworzeniu zespołów projektowych, co wiąże się z dużą rotacją wewnętrzną pracowników. Z tych też względów, w celu zwiększenia integracji pomiędzy pracownikami, poprawy efektywności i wydajności pracowników, jak i zapewnienia lepszych warunków pracy i zwiększenia konkurencyjności spółki na rynku pracy, skarżąca stworzyła system świadczeń pozapłacowych (tzw. benefity) dla pracowników w rozumieniu ustawy Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). Benefity finansowane są ze środków obrotowych spółki i są to w szczególności:

1. paczki świąteczne dla pracowników, które są przekazywane w okresie bożonarodzeniowym, wszystkim pracownikom o identycznej wartości a ich głównym celem jest promowanie dobrego wizerunku pracodawcy;

2. vouchery lub bony umożliwiające pracownikom danego zespołu otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie i miejscu (o identycznej wartości), mają charakter uznaniowy i przyznawane są w okresach szczególnie wytężonej pracy i zaangażowania zespołu;

3. vouchery lub bony umożliwiające indywidualnym pracownikom otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie i miejscu (wartość ustalana indywidualnie);

4. vouchery lub bony umożliwiające pracownikom danego zespołu lub spółki otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie i miejscu do wykorzystania w ramach spotkania integracyjnego zespołu lub spółki w formule online (o identycznej wartości), są to bony lub vouchery uprawniające do odebrania artykułów spożywczych, gotowych posiłków lub usług gastronomicznych wyłącznie w dniu integracji online;

5. upominki rzeczowe lub w formie voucherów/bonów umożlwiających indywidualnym pracownikom otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie i miejscu (wartość ustalana indywidualnie) z okazji szczególnych wydarzeń lub okoliczności (np. jubileusz pracy w spółce, narodziny dziecka).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy finansowanie przez spółkę paczek świątecznych dla pracowników stanowi dla tych pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy na spółce ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie?

2. Czy finansowanie przez spółkę voucherów lub bonów umożliwiających otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie i miejscu przekazywanych członkom konkretnego zespołu w okresach wytężonej pracy i szczególnego zaangażowania danego zespołu stanowi dla tych pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy na spółce ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie?

3. Czy finansowanie przez spółkę voucherów lub bonów umożliwiających otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie i miejscu przekazywanych indywidualnym pracownikom w przypadku konieczności szczególnego zaangażowania danego pracownika w określony projekt, w celu możliwego zmotywowania pracownika oraz zwiększenia jego dalszej efektywności i realizacji stanowi dla tych pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy na spółce ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie?

4. Czy finansowanie przez spółkę voucherów lub bonów umożliwiających otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie i miejscu do wykorzystania w ramach spotkania integracyjnego zespołu lub spółki stanowi dla tych pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy na spółce ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie?

5. Czy finansowanie przez spółkę upominków w formie rzeczowej lub w formie voucherów/bonów umożlwiających otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie i miejscu (wartość ustalana indywidualnie) z okazji szczególnych wydarzeń lub okoliczności stanowi dla tych pracowników przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy na spółce ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że sfinansowanie przez spółkę benefitów nie stanowi dla tych pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na spółce nie ciążą obowiązki płatnika w tym zakresie. Spółka wskazała na sformułowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, kryteria według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika może zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Wywodziła, iż wymieniowe we wniosku świadczenia realizowane są w interesie pracodawcy i nie przynoszą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść a zatem nie są spełnione warunki do uznania, iż po stronie zatrudnionych przez spółkę pracowników w związku z finansowaniem benefitów powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym do uznania, że na spółce ciążą w związku z tym obowiązki płatnika tego podatku.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2021 r. DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązków płatnika w związku z pytaniami o numerach 1–3, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie (pytania 4-5).

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał przepisy prawa odnoszące się do opisanego stanu faktycznego. Następnie przywołał treść uchwał NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 oraz z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 (wskazane orzeczenia, dostępne podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika z nich, że zakres pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" jest szerszy niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy, a stanowisko to znajduje również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ przywołał organ również treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazującego obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika.

W świetle powyższego organ interpretacyjny wskazał, że dla uznania świadczenia za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik musi świadczenie otrzymać, świadczenie musi zostać spełnione w jego interesie i za jego zgodą, musi być korzystne dla pracownika a uzyskana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Organ podatkowy wyjaśnił, iż do świadczeń nieodpłatnych zaliczyć należy wartość paczek świątecznych przekazanych pracownikom, z uwagi na brak możliwości zwolnienia z opodatkowania tego przychodu w oparciu o zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem ustawodawca zwolnił z opodatkowania wartość takich świadczeń, jednakże sfinansowanych przez pracodawcę z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1. 000 zł. Z tego względu DKIS uznał, iż po stronie pracowników, w związku z przekazaniem przez spółkę paczek świątecznych, finansowanych ze środków obrotowych spółki, dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na spółce ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.

Ponadto, jako błędne organ interpretacyjny ocenił stanowisko skarżącej w kwestii finansowania przez pracodawcę voucherów lub bonów umożliwiających otrzymanie określonych towarów lub skorzystanie z określonych usług w oznaczonym terminie i miejscu, przekazywanych członkom konkretnego zespołu w okresach wytężonej pracy i szczególnego zaangażowania danego zespołu (lub indywidualnego pracownika) w celu możliwego zmotywowania pracownika oraz zwiększenia jego dalszej efektywności i realizacji. Zdaniem spółki benefity te nie stanowią dla tych pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie organu wyżej wymienione benefity przekazywane w opisanych okolicznościach uznać należy za wynagrodzenie ze stosunku pracy, przekazane nie w formie wypłaty pieniężnej, ale w postaci świadczenia nieodpłatnego. Wynagrodzenie to należy przypisać do przychodu ze stosunku pracy i opodatkować. Fakt, iż świadczenia te spółka realizuje w swoim interesie aby zwiększyć motywację i efektywność pracowników nie wyklucza tego, iż przynoszą one również korzyść pracownikom i zwiększają ich aktywa.

We wniesionej skardze spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 1, 2 i 3. Podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń", określone w ww. przepisach znajduje zastosowanie do benefitów wymienionych w pytaniach wniosku o numerach 1, 2 i 3, a w konsekwencji świadczenia te stanowią przychody pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 3 nie powstaje "inne nieodpłatne świadczenie" określone w ww. przepisach a zatem nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu;

2) art. 31 ust. 1 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu że w stanie faktycznym opisanym we wniosku w odniesieniu do pytań 1-3 wnioskodawca powinien wystąpić w charakterze płatnika, tj. pobrać, obliczyć i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu uzyskania przez pracowników przychodu z nieodpłatnych świadczeń, pomimo że przy prawidłowym zastosowaniu art. 12 ust. 1 i art. 11 u.p.d.o.f. przychód po stronie pracowników nie powstanie.

Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie przez organ w interpretacji istoty przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia w odniesieniu do pytania nr 1, tj. możliwości lub braku możliwości rozpoznania przychodu po stronie pracowników w oparciu o art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i pominięcie w treści uzasadnienia tego zagadnienia.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zarzuty postawione zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w części dotyczącej naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów o postępowaniu – okazały się uzasadnione, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązki zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest negatywna to wówczas organ powinien określić, dlaczego stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści). Wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia 4 sierpnia 2021 r., w której DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej dotyczące braku obowiązków płatnika w związku z przekazaniem pracownikom paczek świątecznych, voucherów lub bonów finansowanych ze środków obrotowych spółki uznając, iż wymienione benefity stanowią przychód pracowników spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem wskazanych tam przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak stanowi przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści cytowanego powyżej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (jak i z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) wynika, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny, niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różne świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2456/14 - pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Trzeba też wskazać na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, wskazującego obiektywne kryteria pozwalające na stwierdzenie zaistnienia nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Mianowicie, TK wyjaśnił, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Biorąc pod uwagę powyższe wywody należy stwierdzić, iż aby uznać określone świadczenie niepieniężne dokonywane na rzecz pracownika przez pracodawcę za inne nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. koniecznym jest dokonanie każdorazowej oceny danego świadczenia w oparciu o kryteria sformułowane w wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Dopiero bowiem konstatacja, iż dane świadczenie spełnia wszystkie wskazane przez Trybunał Konstytucyjny przesłanki, pozwala na przypisanie mu charakteru świadczenia stanowiącego przychód pracownika, a w konsekwencji jego opodatkowanie podatkiem dochodowym. Kwestionując stanowisko podatnika, który wywodzi iż dane świadczenie nie stanowi przychodu pracownika, organ podatkowy obowiązany jest dokonać pełnej oceny charakteru tego świadczenia z uwzględnieniem przedstawionych przesłanek. Przy tym winien on odnieść się i ocenić każdą z wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny przesłanek. Za niewystarczające należy uznać dokonanie przedmiotowej oceny w oparciu jedynie o wybrane kryteria.

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej interpretacji indywidualnej w odniesieniu do objętych pytaniem pierwszym wniosku paczek świątecznych Sąd stwierdza, iż przedstawione przez DKIS stanowisko prawne sprowadza się jedynie do wskazania, iż opisane we wniosku świadczenie w formie paczek świątecznych finansowanych ze środków obrotowych spółki z uwagi na brak możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu w oparciu o zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. należy zaliczyć do świadczeń nieodpłatnych stanowiących przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu tak przedstawione stanowisko nie spełnia wymogów stawianych organowi interpretacyjnemu w treści art. 14c O.p. z którego wynika powinność organu do po pierwsze oceny stanowiska wnioskodawcy, po drugie zaś uzasadnienia prawnego tej oceny wraz z wskazaniem prawidłowego stanowiska (w razie negatywnej oceny). Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wyraźnie wskazała, których przesłanek wynikających z omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w jej ocenie nie spełnia przekazywane przez nią pracownikom świadczenie w formie paczek świątecznych. Argumentowała, iż jest ono dokonywane w interesie pracodawcy i nie stanowi korzyści w postaci powiększenia aktywów pracownika ani też nie zmniejsza jego wydatków. Organ interpretacyjny w żadnym miejscu zaskarżonego aktu prawnego nie dokonał oceny tak przedstawianego stanowiska spółki i nie odniósł się do przytoczonej w tym zakresie argumentacji wnioskodawcy. Co więcej nie dokonał on własnej oceny czy opisane świadczenie (paczki świąteczne finansowane ze środków obrotowych pracodawcy) stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Stwierdził jedynie, iż jest to przychód który nie podlega zwolnieniu w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny przywołał treść odpowiednich przepisów prawa podatkowego, zwrócił również uwagę na przesłanki wynikające z powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jednakże nie dokonał w oparciu o nie oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy. Takie, nie poparte w zasadzie żadną argumentacją, stwierdzenie nie spełnia w ocenie Sądu wymogów dokonania przez organ interpretacyjny uzasadnienia prawnego wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska a zatem w tym zakresie organ podatkowy naruszył podnoszone w zarzutach skargi przepisy art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Chociaż kwestia ta nie była przedmiotem zarzutu w oparciu o który Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, to jednak wobec uchylenia zaskarżonego aktu w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe obejmującej również rozstrzygniecie w zakresie pytania nr 2 i 3, Sąd zauważa, iż również w odniesieniu do oceny stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie organ interpretacyjny naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. Wymienione pytania dotyczyły uznania bonów i voucherów przyznawanych członkom konkretnego zespołu w okresach wytężonej pracy i szczególnego zaangażowania (pytanie nr 2) oraz bonów lub voucherów przekazywanych indywidualnym pracownikom w przypadku konieczności zaangażowania danego pracownika w określony projekt (pytanie nr 3) za podlegający opodatkowaniu przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Odpowiedź na wskazane pytania została bowiem zawarta w lakonicznym stwierdzeniu, iż świadczenia opisane w pytaniach nr 2 i 3 związane są z wykonywaniem obowiązków służbowych a zatem należy uznać, iż jest element to wynagrodzenia ze stosunku pracy, przekazywany nie w formie wypłaty pieniężnej, ale w postaci przekazanego świadczenia nieodpłatnego, które należy przypisać do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym również i w odniesieniu do pytania nr 2 i 3 DKIS nie dokonał w sposób właściwy oceny stanowiska wnioskodawcy, jak i nie przedstawił własnej oceny stanu faktycznego w oparciu o wykładnię art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem przesłanek wynikających z treści wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r.

Ponadto, przy wydawaniu kontrolowanej interpretacji nie zostały uwzględnione wszystkie argumenty podnoszone przez skarżącą, a mianowicie, że przekazywane przez nią świadczenia w postaci paczek świątecznych, bonów lub voucherów są spełniane w interesie pracodawcy a nie pracownika oraz, że nie stanowią one zwiększenia aktywów obdarowanego pracownika (ograniczenia wydatku).

W konsekwencji organ interpretacyjny nie dokonał ani analizy przepisu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ani stanu faktycznego w kontekście tych przepisów ze szczególnym uwzględnieniem przesłanek uznania świadczenia przekazywanego pracownikom za inne nieodpłatne świadczenie stanowiące ich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. W konsekwencji DKIS nie dokonał pełnej wykładni art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie wykazał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, z uwagi na przyjętą przez spółkę wykładnię ww. przepisów i ich zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Zaskarżona interpretacja nie zawiera zatem uzasadnienia prawnego, które spełniałoby wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p.

Zasadne zatem okazały się zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę DKIS winian dokonać wykładni przepisu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, uwzględniając uwagi przedstawione przez Sąd i sporządzając uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.