Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1048/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie NSA: Tadeusz Cysek Janusz Zajda (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 r. przy udziale - na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1317/05 w sprawie ze skargi [...] spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 1 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług; 1. uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 sentencji - w części oddalającej skargę na zaskarżoną decyzję w jej części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego co do ogólnej wartości faktury (pole 22 zgłoszenia celnego SAD), a także w punkcie 4 sentencji - i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz spółki z o.o. [...]w Warszawie kwotę złotych 180 (sto osiemdziesiąt) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 stycznia 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1317/05, w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. w Warszawie: uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 1 marca 2005 r., nr [...], w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w poz. 3, 6, 8, 15, 16, 18, 19 i 20; oddalił skargę w pozostałej części; stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] spółki z o.o. w Warszawie zwrot części kosztów postępowania w zakresie związanym z uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym.

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez spółkę [...] sp. z o.o., według zgłoszenia celnego SAD z [...] lipca 2001 r. nr [...], objęto procedurą celną dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksporterów – irlandzkie spółki [...] Company i [...] Export Company oraz [...] Overseas Inc (Export Division) ze Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2004 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej wysokości, a także od tak zmienionej wartości celnej określił wysokość podatku VAT.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z [...] marca 2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, i orzekając w tym zakresie w miejsce wymienionego w decyzji art. 29 § 1 wskazał art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Uchylił także decyzję w zakresie dotyczącym określenia podatku VAT i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż podczas kontroli przeprowadzonej u importera przez pracowników Inspekcji Celnej ujawniono umowy z 1 grudnia 2000 r. zawarte z kontrahentami zagranicznymi, dotyczące sprzedaży leków gotowych - na receptę i bez recepty, a przewidujące kwartalne premie pieniężne stanowiące procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Zgodnie z postanowieniami tych umów wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży. W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. wartość przyznanych zniżek wynosiła 35% wartości sprzedanych farmaceutyków na receptę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że w myśl przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odnoszącego się do wykładni art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, jakiej skarżąca dokonała w skardze. Wskazał, iż zasady ustalania wartości celnej towarów uregulowane zostały w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii (wymagalności należności celnych). Przepisy art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Położony jest więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Zdaniem Sądu, powiązanie tak rozumianej ceny nie może być związane żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena ta bowiem mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznej zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej).

Sąd stwierdził, że przedmiotem umów jakie skarżąca zawarła z kontrahentami zagranicznymi był zakup przez nią produktów (farmaceutyków wymienionych w załącznikach do umów, dostępnych na receptę oraz bez recepty) oraz ich odsprzedaż na terytorium Polski, a także działalność w zakresie promowania produktów nabytych od tych kontrahentów, przy czym umowy przewidywały systematyczność w składaniu przez skarżącą zamówień na produkty, a także premie za realizację planów sprzedaży stanowiących procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Wysokość premii uzależniona była od wielkości sprzedaży kwartalnej. Premie te miały być wystawiane przez kontrahentów zagranicznych poprzez wystawianie not kredytowych na odpowiednią kwotę.

W ocenie Sądu, istotna w sprawie była kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru była fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu (premii), czy cena w wysokości określonej w fakturze, nieuwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według not kredytowych.

Zawarte przez skarżącą umowy sprzedaży produktów objętych zgłoszeniem celnym wykonane zostały w czasie obowiązywania zawartych przez te podmioty umów. Ich postanowienia stanowiły więc w swej istocie część składową umów sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem. Uzasadnia to zdaniem Sądu ocenę, że rabaty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodziła tu więc taka sytuacja, gdy – jak w przypadku tzw. rabatów ex post – czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Sąd stanął na stanowisku, iż otrzymany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane jest ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. W niniejszej sprawie taka podstawa, przyczyna, która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksporterów na rzecz skarżącej, nie została wskazana. W szczególności nie wykazano innego względem eksporterów świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż w świetle postanowień umowy podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowach był fakt importu leków przez skarżącą. Chybione jest więc twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż umowy przewidywały naliczanie rabatu nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 35% od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wyliczenia rabatu, który pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień umów brak było podstaw do uznania rabatu za należny od importu środek wsparcia działalności skarżącym na rynku polskim.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie umowy sprzedaży odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterami określały warunki udzielania premii, a więc wskazywały na sposób kształtowania ceny ostatecznej, zaś po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksporterów.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena/ transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Uzasadniona zatem, w świetle przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego, była korekta – obniżenie – wartości celnej leków na receptę dokonana przez organy celne.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że żaden z obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego przepisów prawa celnego, w szczególności aktów wykonawczych dotyczących zgłoszeń celnych, nie nakładał na importera obowiązku dołączania do zgłoszenia celnego umów dystrybucyjnych czy wystawianych przez zagranicznych dostawców not uznaniowych. Interpretacja skarżącej nie uwzględniała tego, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Jeżeli zatem strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wskazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu not określających należny jej upust.

Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sprawach celnych w odniesieniu do przeprowadzonej przez organy korekty wartości leków na receptę. W jego ocenie organy celne rozpoznając sprawę (zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji) i wydając zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, bowiem prowadzenie przez organy celne postępowania administracyjnego w sposób zgodny z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie w sprawach celnych na mocy art. 262 Kodeksu celnego, nie może uzasadniać zarzutu naruszenia powołanego przepisu Kodeksu cywilnego.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej odnośnie zarzutu podwyższenia wartości celnej na leki sprzedawane bez recepty. Zauważył, iż organ pierwszej instancji przy ustalaniu wartości leków posłużył się metodą tzw. "ostatniej szansy", określoną w art. 29 Kodeksu celnego, zaś Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie uznając, iż wartość celną leków sprzedawanych bez recepty należy ustalić w oparciu o przepisy art. 25 Kodeksu celnego, a więc na podstawie wartości transakcyjnej identycznych towarów sprowadzanych przez podmioty niepowiązane. Nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia, co do zastosowanej metody ustalenia wartości celnej Sąd zauważył, że organ drugiej instancji nie ustalił wartości celnej na nowo, posiłkując się przy tym wskazaniami przepisów art. 25 § 2-4 i art. 23 § 5 Kodeksu celnego, przyjął natomiast wartość celną ustaloną przez organ pierwszej instancji w oparciu o inną metodę ustalania wartości. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że dla ustalenia wartości celnej towaru posłużono się materiałem porównawczym zgromadzonym w aktach sprawy, ale poza wymienieniem z nazwy podmiotów niepowiązanych nie wskazano, na którym konkretnie materiale porównawczym organ drugiej instancji oparł swoje wyliczenie, oraz nie przedstawiono stosownych wyliczeń potwierdzających, że rzeczywiście ustalono wartość celną w oparciu o materiał porównawczy, a nie w oparciu o cenę sprzedaży ustaloną przez skarżącą Spółkę dla odbiorców krajowych, jak zrobił to organ pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu, mechanizm stosowany przez kontrahentów przy ustalaniu wartości transakcyjnej leków na receptę i bez recepty potwierdza stanowisko, że przy ustalaniu wartości transakcyjnej leków na recepty uwzględniano przyznane rabaty.

Od tego wyroku Spółka [...] sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości; wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego tj:

• art. 23 § 9 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania;

• art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie otrzymywane od kontrahenta zagranicznego z tytułu podejmowania działań o charakterze promocyjnym mają wpływ na wartość celną towarów oraz polegającą na przyjęciu, że premie otrzymane od kontrahenta zagranicznego po dokonaniu importu towarów, mają wpływ na wartość celną towarów;

• art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, które dopuszcza niekorzystne dla spółki efekty zastosowania się do powszechnie akceptowanej praktyki stosowania prawa celnego oraz instrumentalne wykorzystanie uprawnień organów celnych.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej jedynie w części, podczas gdy stwierdzenie nieprawidłowości decyzji Dyrektora Izby Celnej w odniesieniu do niektórych pozycji zgłoszenia celnego winno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości w zakresie, w jakim odnosi się ona do wartości celnej importowanych towarów;

• art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędnym przedstawieniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń Dyrektora Izby Celnej, że wartość celna importowanych towarów powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego i w związku z tym nieuchylenie decyzji błędnie ustalającej wartość celną importowanych towarów;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie części skargi, czyli nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 65 § 5, § 5a w związku z art. 230 ust. 5 pkt 3 Kodeksu celnego;

• art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a. poprzez orzeczenie o zwrocie jedynie części kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w części zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się, co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne. Odrębną kwestią jest ocena, czy zarzuty zostały sformułowane w sposób uzasadniający ich rozpatrywanie. Zagadnienie takie jednak w niniejszej sprawie nie występuje zważywszy, że składające się na podstawy kasacyjne zarzuty sformułowano w zasadzie precyzyjnie, wobec czego nie zachodzą wątpliwości, co do granic skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do tych zarzutów przepisów postępowania, które pozostają bez ścisłego związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. sprowadza się do stwierdzenia, że nie jest dopuszczalne uchylenie przez sąd administracyjny jedynie w części decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, choćby wadliwość dotykała jedynie części zaskarżonej decyzji. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja wywodzona jest z założenia, że niepodzielność zgłoszenia celnego pociąga za sobą niedopuszczalność ograniczania ingerencji organu celnego uznającego zgłoszenie celne za nieprawidłowe jedynie w zakresie obejmującym niektóre pozycje zgłoszenia celnego, bez odniesienia się do prawidłowości pozostałych. W związku z tym podnosi się, że skutkiem uchylenia decyzji ostatecznej w części, w obiegu pozostaje ostateczna decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w niektórych pozycjach bez rozstrzygnięcia, co do pozostałych, a przed organem odwoławczym toczy się postępowanie odwoławcze od decyzji dotyczącej tego samego zgłoszenia celnego. Podnosi się też, że w związku z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dopuszczalne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji jedynie w całości, nie jest możliwe, po uchyleniu przez Sąd decyzji organu odwoławczego w części, zachowanie zasady dwuinstancyjności. Podkreśla się przy tym, że stanowisko Sądu wskazuje na konieczność przeprowadzenia w całości postępowania dowodowego przed ponownym rozstrzygnięciem w uchylonej części.

Analizując zasadność podniesionych zarzutów należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 1998 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117), zmienił się stan prawny w zakresie traktowania zgłoszenia celnego. Przed 1 stycznia 1998 r. zgłoszenie celne przyjęte przez organ celny stawało się decyzją administracyjną, która mogła być wzruszona w trybach przewidzianych w przepisach postępowania administracyjnego. Po tej dacie zgłoszenie celne jest deklaracją (czynnością materialno-techniczną) zgłaszającego, który odpowiada za prawidłowość wszystkich elementów tej deklaracji. Po przyjęciu zgłoszenia celnego na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego organ celny uprawniony jest do dokonania (z urzędu) oceny, czy zgłoszenie celne jest prawidłowe. W sytuacji, gdy organ celny stwierdzi, że istnieją podstawy do uznania, iż zgłoszenie celne zawiera błędy, jest oparte na niewłaściwych dokumentach lub zawiera dane odbiegające od stanu faktycznego, jest uprawniony do wydania decyzji administracyjnej na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego.

Z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego (Dz.U. z 2001 r., Nr 12, poz. 92) wynika, że organ celny może wydać decyzję, którą uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części i: a/ rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b/ określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c/ zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a/ i b/.

Uprawnienie organu celnego do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części, w oparciu o powołany powyżej przepis, nie daje podstaw do przyjęcia, że nie jest dopuszczalne rozstrzygnięcie o nieprawidłowości zgłoszenia celnego jedynie w zakresie obejmującym niektóre pozycje zgłoszenia celnego bez odniesienia się do prawidłowości pozostałych. Powołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 8 sierpnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 336/99 (ONSA 2001/1/173), nie odnosi się bezpośrednio do omawianego zagadnienia. Zostało sformułowane w sytuacji, gdy strona wnosiła o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, a organ odmówił uwzględnienia tego wniosku i orzekł o "odmowie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe".

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, iż treść art. 65 § 4 Kodeksu celnego oznacza, że organ może uznać zgłoszenie celne za prawidłowe, bądź uznać je za nieprawidłowe, co obliguje go do podjęcia dodatkowych rozstrzygnięć w kwestiach wskazanych w pkt 2 lit. a/ lub b/ tego paragrafu.

Wobec możności uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części nie ma już podstaw do twierdzenia, że skutki prawomocności materialnej każdej decyzji dotyczą wszystkich elementów zgłoszenia celnego poddanego kontroli. Nie ma też przeszkód, aby w obrocie pozostawała decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe w należycie wyodrębnionej części, a równolegle lub później toczyło się postępowanie w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w innej części. Pozwala to uniknąć sytuacji, w których ingerencja organu celnego wywołana sygnałem o drobnych czasem nieścisłościach w zgłoszeniu celnym skutkującym uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, powodowała ograniczenie możliwości reakcji na później wykryte wady jedynie do stosowania trybów nadzwyczajnych.

W sprawie niniejszej akt wydany w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe rozstrzyga dwa wyraźnie odrębne co do istoty zagadnienia. Pierwsze z nich odpowiada ocenie, że wartość celna importowanych leków przeznaczonych do sprzedaży na receptę została zawyżona skutkiem nieuwzględnienia udzielonych importerowi rabatów. Drugie stanowi wynik stanowiska, iż wartość celna leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty została zaniżona. Zaskarżonym wyrokiem uchylono decyzję organu odwoławczego w tej części, w której rozstrzygnięto o utrzymaniu w mocy aktu wydanego przez organ pierwszej instancji w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w części, której istotą było orzeczenie co do drugiego z wymienionych zagadnień. Wobec przedstawionych założeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji zasada odpowiada pojęciu uchylenia decyzji w nadającej się do wyodrębnienia części i nie narusza art. 145 § 1 p.p.s.a. W obrocie pozostaje rozstrzygnięcie co do pierwszego z wymienionych zagadnień, odpowiadające uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części. Wszystkie wartości liczbowe ujawniane w poszczególnych polach skorygowanego jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, odnoszące się do pierwszego zagadnienia (leków recepturowych), nadają się do zsumowania i do łącznego przedstawienia jako jednolita ilustracja dotycząca wyodrębnionej części zgłoszenia celnego.

Szczególna sytuacja wiąże się z rozstrzygnięciem dotyczącym pola 22 dokumentu SAD. Jak wynika z załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) w polu 22 - Waluta i ogólna wartość faktury, oprócz symbolu waluty, w drugiej części pola, wpisuje się wartość dostawy zgodną z fakturą lub innym dokumentem określającym wartość towarów. W niniejszej sprawie na łączną kwotę, która powinna zostać wpisana w polu 22 składają się dwie sumy, pierwsza odpowiada wartości importowanych leków recepturowych, druga to wartość leków przeznaczonych do sprzedaży bez recept. Pierwsza z tych sum jest znana skutkiem pozostawienia w obrocie decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w części dotyczącej leków recepturowych. Wysokość drugiej zależna jest od wyniku postępowania toczącego się skutkiem uchylenia przez Sąd rozstrzygnięcia odnoszącego się do leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty.

W niniejszej sprawie uszło uwagi Sądu pierwszej instancji, że konsekwencją uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty winno być również uchylenie rozstrzygnięcia odnoszącego się do sposobu wypełnienia pola 22 dokumentu SAD. Z tego też powodu, w omawianym zakresie doszło do naruszenia art. 145 § 1 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi się argument, iż wobec treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w trakcie ponownego rozpoznawania sprawy zachodzić będzie niebezpieczeństwo jednoinstancyjnego rozpoznania sprawy w objętej uchyleniem części, w tym prowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, a to wobec niedopuszczalności uchylenia w części decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja w pozostałej części ostatecznie została utrzymana w mocy.

Jak to już wyjaśniono, zapadły w niniejszej sprawie akt o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zawiera rozstrzygnięcia dotyczące dwóch dalece odrębnych zagadnień odnoszących się do zawyżenia wartości celnej leków recepturowych i zaniżenia wartości celnej leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty. Uprawniony jest więc wniosek, że w ramach jednego aktu rozstrzygnięto dwukrotnie, co do różnej istoty odrębnych spraw w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego dopuszcza przy tym uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części. Zatem akt organu pierwszej instancji pod względem redakcyjnym ujęty w formę jednego dokumentu i jednolicie nazwany decyzją w rzeczywistości obejmuje dwie decyzje rozstrzygające o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w dwóch różnych częściach. Dlatego też w przypadku konieczności przeprowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, co nie jest pewne, nie będzie przeszkód sprzeciwiających się uchyleniu przez organ odwoławczy nieostatecznego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Nie jest słuszny zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa określana jako premia otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego głęboko utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. GSK 53/04 ONSAiWSA 2004/2/48). Tak jak w uzasadnieniu powołanego wyroku podkreśla się, że w warunkach wolności kontraktowej strony dowolnie mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi element przedmiotowo istotny umów sprzedaży i dostawy wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń, jakie nastąpić mają po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży lub dostawy. Stąd też dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji konieczne jest sprawdzenie, czy Sąd ten należycie odniósł się do tego czy przyczyna udzielonego po przyjęciu zgłoszenia celnego upustu tkwiła w samej łączącej importera z eksporterem umowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie należycie odniósł się do tego zagadnienia słusznie eksponując analizę umowy jako zasadniczy element oceny. Z umowy jednoznacznie wynikało, że jej strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że ostateczna cena importowanych leków zależna była od tego, w jakim zakresie ziściły się ściśle określone warunki wpływające na wysokość zastrzeżonego w umowie upustu (rabatu). Mając na uwadze treść umowy i wiedząc, o jakiej wartości leki sprzedano w danym okresie rozliczeniowym, wiadomo, o ile musi być obniżona wartość leków wynikająca z faktur wystawianych w związku z eksportem. Tak więc dopiero z chwilą udzielenia rabatów z przyczyn tkwiących w samej umowie zostaje ukształtowana cena transakcyjna.

Wobec wyraźnego sformułowania klauzul umownych nie są przekonywujące zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody, jakoby istniały okoliczności wskazujące na odmienny rzeczywisty zamiar stron. Twierdzenie, że eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe ma zdaniem skarżącej spółki wynikać z treści samej umowy, podczas gdy lektura umowy prowadzi, jak wyjaśniono, do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny niż kształtowanie ceny w określony w umowie sposób. Bez istotnego związku z odtworzeniem istoty stosunku obligacyjnego pozostaje sposób księgowania uwidocznianych w notach kredytowych kwot. Posługiwanie się systemem potrąceń ma uzasadnienie w treści prawidłowo odtworzonego przez Sąd pierwszej instancji stosunku zobowiązaniowego będącego źródłem odpowiedniego roszczenia importera wobec eksportera związanego ze zgodnym z umową ukształtowaniem ceny.

Te same powody prowadzą do wniosku, że nie jest zasadny niemal identycznie jak poprzedni uzasadniany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec ostatnio przedstawionych argumentów zasadnie Sąd pierwszej instancji podtrzymał stanowisko organu odwoławczego co do znaczenia zastrzeżenia w umowie upustów.

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji zawartych w skardze zarzutów dotyczących przedawnienia, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 65 § 5, § 5a w zw. z art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca usiłowała wykazać, że skutki z art. 65 § 5 Kodeksu celnego odnoszą się także do działań organu odwoławczego. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że trzyletni termin określony w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia. Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu, nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęciem dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem, które jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych, jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygaśnięcie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego, o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasu możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja zgłoszenia celnego.

Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną.

Odmiennego stanowiska nie uzasadnia nowelizacja Kodeksu celnego, dokonana ustawą z 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o służbie celnej (Dz.U. Nr 120, poz. 1122).

Celem tej nowelizacji, polegającej na dodaniu odwołania jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji (art. 65 § 5a Kodeksu celnego), było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (por. wyrok WSA z 9 czerwca 2004 r., sygn. V SA/Wa 1449/03, Lex nr 149261). Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można używać faktu dodania do Kodeksu celnego przepisu art. 65 § 5a jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 idącej w kierunku przeciwnym – prowadzącej do skrócenia okresu dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego.

Wbrew zatem zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej decyzja ostateczna została wydana bez złamania zakazu sformułowanego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, gdyż zakaz ten dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Bezsporny zaś w sprawie jest fakt, że w niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte 4 lipca 2001 r., decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana 24 czerwca 2004 r., a doręczona skarżącej 28 czerwca 2004 r.

Aczkolwiek skarżąca słusznie podnosi, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do powyższego zarzutu zawartego w skardze, jednakże naruszenie to nie miało wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, bowiem ostatecznie zarzut naruszenia art. 65 § 5 i 5a w zw. z art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego z przyczyn wyżej podniesionych okazał się nieuzasadniony. Uchybienie to nie spowodowało też niemożności kontroli prawidłowości przyjętego stanowiska w postępowaniu kasacyjnym. Z tych też przyczyn wskazane zarzuty nie skutkowały uwzględnieniem skargi.

Nie można odmówić słuszności zarzutowi naruszenia art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w przypadku uwzględnienia skargi, nawet w części, regułą jest zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W art. 206 p.p.s.a. ustawodawca stworzył możliwość nieobligatoryjnego zasądzenia jedynie części kosztów. Nastąpić to może jedynie w uzasadnionych przypadkach, z których wprost wymieniono jeden związany z uwzględnieniem skargi w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu. W tych warunkach obowiązkiem sądu wydającego zawarte w wyroku postanowienie o kosztach postępowania jest wyjaśnienie, dlaczego uznał, że zachodzi przypadek uzasadniający zasądzenie jedynie części kosztów. Powinien też podać, jakie kryteria zastosował określając wysokość zasądzonej części koszów. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji obowiązków tych nie wykonał, co spowodowało i ten skutek, że ocena we wskazanym zakresie wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, które to zarzuty zostaną omówione.

Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i zastosowanie w istocie stanowią kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji dotyczących odtworzenia stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, a zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umową upustów określanych przez stronę skarżącą jako premie pieniężne. W tym miejscu zaznaczyć należy, że według art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna, to znaczy zarówno cena faktycznie zapłacona jak i należna. Z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że o tym czy płatność w określonej wysokości stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną przesądza to, czy została lub ma być dokonana jako warunek sprzedaży. Stąd też jeśli, jak to wykazano w niniejszej sprawie, cena z przyczyn tkwiących w umowie poprzedzającej obrót z zagranicą obliczana jest z uwzględnieniem przewidzianych tą umową upustów, stanowi cenę zapłaconą lub należną dopiero po odliczeniu upustów choćby odliczenie następowało już po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażanego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa. Przeciwnie, w państwie prawa prawo powinno być interpretowane przede wszystkim prawidłowo, a nie tylko z uwzględnieniem wcześniej stosowanej wykładni. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że znajomość nowego sposobu interpretacji w sposób istotny mogłaby wpłynąć na zachowanie importera, to jest pozwoliłaby na uniknięcie konsekwencji nieuwzględnienia rabatów w zgłoszeniu celnym. Strona skarżąca podnosi, że w takim przypadku sama dokonałaby korekty wartości celnej towarów. Pozwoliłoby to jedynie uniknąć postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Efekty takiego działania byłyby natomiast zbieżne ze skutkami wskazanego postępowania.

Przekonanie o instrumentalnym traktowaniu postępowania ma charakter subiektywny i pozostaje bez związku z koniecznością realizacji obowiązków przez organy celne.

Wobec przedstawionych okoliczności na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w części i w tym zakresie przekazano sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Uchylenie wyroku w części, w której oddalono skargę łączy się z opisaną koniecznością uchylenia decyzji ostatecznej w części odnoszącej się do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia dotyczącego pola 22 dokumentu SAD, które nie może pozostać w obrocie przy równoczesnym uchyleniu decyzji w części odnoszącej się do zagadnienia wartości celnej leków przeznaczonych do sprzedaży bez recept.

Uchylenie zawartego w wyroku postanowienia o kosztach postępowania wynika ze wskazanej potrzeby wyjaśnienia i rozważenia podstaw rozstrzygnięcia.

W pozostałej części oddalono skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 206 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że w przypadku, gdy skargą kasacyjną zaskarżone jest również zawarte w wyroku postanowienie o kosztach postępowania, nie jest pobierany odrębnie wpis. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. d/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) minimalna stawka w postępowaniu zażaleniowym wynosi 120 zł. Taką stawkę należy zastosować w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej w części dotyczącej postanowienia o kosztach, które może być zaskarżone samodzielnie zażaleniem.

W pozostałej części skargę kasacyjną uwzględniono w tak niewielkim zakresie, że uzasadnione jest zasądzenie jedynie części kosztów postępowania kasacyjnego. Za wystarczającą uznano kwotę 60 zł pozostającą we właściwej proporcji do poniesionych kosztów i stopnia uwzględnienia skargi kasacyjnej.