Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 326/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 c par. 1 i par. 2, art. 121.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1355/08 w sprawie ze skargi T. Spółka komandytowa na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Spółka komandytowa kwotę 274 zł (słownie: dwieście siedemdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1355/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi T., J. i W. K. P. G. Spółka komandytowa-dalej Spółka lub Skarżąca, na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...], uchylił zaskarżoną interpretację w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak podał Sąd w uzasadnieniu ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że Skarżąca jest międzynarodową kancelarią prawną świadczącą dla swych klientów szeroki zakres usług prawniczych. Jednym z elementów budowania wizerunku podmiotów powszechnie stosowanym przez kancelarie prawne funkcjonujące w sektorze usług prawniczych jest zaangażowanie w działalność o charakterze "pro bono", które zostało podjęte również przez Spółkę. W ramach takich działań Spółka zamierza zawrzeć umowę z Fundacją U. P. S. - dalej Fundacja, prowadzącą Program Centrum Pro Bono. W ramach tego Programu Fundacja zleca na rzecz różnych kancelarii nieodpłatne świadczenie pomocy prawnej na rzecz organizacji pozarządowych (dalej Program).

Według postanowień umowy Spółka będzie angażować się w funkcjonowanie Programu poprzez wybór interesujących ją spraw spośród listy spraw wyselekcjonowanych do Programu przez Fundacje. W związku z tym Skarżąca będzie zobowiązana do świadczenia na rzecz organizacji pozarządowej usług nieodpłatnej pomocy prawnej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w formie i zakresie określonych w formularzu aplikacyjnym danej sprawy oraz w odrębnej umowie pomiędzy nią oraz organizacja pozarządową. Preambuła projektowanej umowy będzie zawierać m. in. następujące zastrzeżenia Spółki, dotyczące celów i motywów jej zawarcia przez Spółkę: "Kancelaria (Spółka) jest świadoma znaczenia wizerunku Kancelarii dla pozyskiwania nowych Klientów oraz pozytywnego sposobu postrzegania przez jej Klientów jej działalności Pro Bono; oraz Kancelaria (Spółka) prowadzi politykę, zgodnie z która Kancelaria pragnie promować wśród swoich Klientów wizerunek Kancelarii zaangażowanej w działalności Pro Bono. Elementem strukturalnym przygotowanej umowy, służącym realizacji przez Skarżącą powyższych celów, będą postanowienia umowy nakładające na Fundację określone obowiązki, w szczególności: 1)obowiązek informowania przez Fundację na swych stronach internetowych oraz we wszelkich kontaktach z mediami o sprawach podjętych pro publico bono przez Spółkę w ramach Centrum Pro Bono (po uprzedniej autoryzacji) oraz 2) obowiązek zamieszczania logo Kancelarii na stronie internetowej Centrum Pro Bono oraz w materiałach promocyjnych. Z tytułu współpracy w ramach programu objętego projektowaną umową zarówno Skarżącej jak i Fundacji nie będzie przysługiwać wynagrodzenie, zwrot kosztów, ani jakiekolwiek inne świadczenie pieniężne.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: czy świadczenie przez Skarżącą nieodpłatnej pomocy prawnej na rzecz organizacji pozarządowych wykonywane w ramach Programu realizowanego we współpracy z Fundacja będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, a tym samym nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług? Skarżąca stanęła na stanowisku, że świadczenie przez nią nieodpłatnej pomocy prawnej w ramach Programu realizowanego we współpracy z Fundacją będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług na cele zawiązane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, dlatego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko Skarżącej wynika z faktu, że wspomniane usługi świadczone w sposób nieodpłatny nie spełniają przesłanki braku związku świadczonych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa Skarżącej, podkreśliła przy tym, że charakter świadczonych przez nią usług pozostaje w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa polegającym na wywieraniu pozytywnego wrażenia na potencjalnych i aktualnych klientach oraz na budowaniu pozytywnego wizerunku Skarżącej jako kancelarii prawnej zaangażowanej w działalność Pro Bono.

Argumentując swoje stanowisko Skarżąca podniosła, że z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) wynika, że dla uznania nieodpłatnej usługi za usługę zarównaną z usługą o charakterze odpłatnym, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczny jest związku świadczonych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Na poparcie swoich poglądów Spółka powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3630/06. Według Spółki w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nieodpłatne usługi świadczone w ramach Programu będą miały związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wskazano przy tym, że związek ten polega na wywieraniu pozytywnego wrażenia na potencjalnych i aktualnych klientach oraz budowaniu pozytywnego wizerunku Skarżącej jako kancelarii prawnej zaangażowanej w działalność Pro Bono. Na poparcie powyższego Spółka powołała się na fragmenty interpretacji indywidualnej oraz " Komentarz VAT" pod. Red. R. Kubackiego.

W wydanej 31 stycznia 2008 r. interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają co do zasady tylko te nieodpłatnie świadczone usługi, w związku z którymi podatnik odliczył podatek naliczony zawarty w zakupach. Jednak, aby takie nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu, usługi te nie powinny stanowić usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Według Ministra Finansów, w sytuacji gdy świadczone są usługi nieodpłatnej pomocy prawnej przez podmiot zajmujący się komercyjnie świadczeniem takich usług, nie można o takim świadczeniu mówić, że jest ona związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa. O usłudze związanej z prowadzeniem przedsiębiorstwa można by mówić wtedy, gdyby funkcjonowanie przedsiębiorstwa bez świadczenia takiej usługi nie było możliwe, a usługa bezpłatnej pomocy prawnej stanowi przedmiot działalności, nie jest zaś związana z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa jako takiego.

Minister Finansów powołując się na art. 26 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa 112), podkreślił, że uprawnia on do wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT niektórych czynności, a nie do ich zwolnienia z podatku VAT, a zwolnienie od podatku usług świadczonych nieodpłatnie byłoby niezgodne z powyższym przepisem. Ponadto wspomniał, że analogiczne przepisy znajduje się w Dyrektywie z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej VI Dyrektywa).

Skarżąca Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wezwała go do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie:

1) art. 8 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa);

3) art. 7 i art. 32 Konstytucji.

Uzasadniając swoje zarzuty Skarżąca wskazała, że aby nieodpłatne świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki, tj. brak ich związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi. Natomiast w sytuacji, w której usługi te uznane powinny być za usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Skarżącej, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Dalej Skarżąca podniosła, że organ prawidłowo wskazał oś sporu, ale nie przedstawił poszczególnych dyrektyw wykładni, powołując się na sam rezultat dokonanej wykładni. Według Skarżącej wykładnia Ministra Finansów jest wadliwa i narusza dyrektywę języka prawnego oraz dyrektywę języka prawniczego.

Spółka podniosła, że świadczenie "usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa" zawsze należy rozpatrywać w kontekście prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Według Skarżącej z braku definicji ustawowej, znaczenie nadane zwrotowi świadczenie "usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa" należy wywieść z języka literatury prawniczej i języka orzecznictwa sądowego, z których wynika powyższy zwrot należy rozumieć jako świadczenie przez podmiot działający w danej transakcji w charakterze podatnika nieodpłatnych usług w całości nie na potrzeby jego działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej powyższe znajduje potwierdzenie w wykładni językowej. Ponadto Skarżąca argumentowała, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje uzasadnienie także w wykładni celowościowej i systemowej, a po wejściu Polski do Unii Europejskiej wykładnia systemowa powinna uwzględniać również system prawa wspólnotowego, gdyż normy tego systemu mają nie tylko walor powszechnie obowiązujący, ale także pierwszeństwo w zastosowaniu przed normami prawa krajowego, w razie ich kolizji.

Następnie Skarżąca wskazała orzecznictwo ETS na potwierdzenie swojego stanowiska, a to wyrok w sprawie C-258/98. Spółka podkreśliła, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, ponieważ dotyczy on wyłącznie świadczenia usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, podczas gdy w niniejszej sprawie Skarżąca świadczy co prawda nieodpłatne usługi "pro bono", ale oprócz idei pomocy potrzebującym – świadczenie tych usług jest związane z dążeniem do wykreowania pozytywnego obrazu Spółki, co z kolei powinno rzutować na przyszłe dochody.

Argumentując zarzuty prawa procesowego Skarżąca wskazała, że naruszenie art. 120 O.p. wynika z faktu dokonania błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania ww. przepisu prawa do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Skarżąca upatrywała w nieuwzględnieniu w dostatecznym stopniu orzecznictwa sądów administracyjnych, a także interpretacji podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną . Na wstępie Sąd zwrócił uwagę na przepis zawarty w art. 14b § 3 O.p. dotyczący postępowania w przedmiocie interpretacji i podkreślił przy tym, że stan faktyczny został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną w sposób wyczerpujący.

Sąd powołał się również na art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że nie może być wątpliwości, iż wskazanie stanowiska prawnego wraz z uzasadnieniem prawnym powinno się wprost odnosić do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Sąd podniósł, że Minister Finansów formułując tezy uzasadnienia zaskarżonej interpretacji powinien był odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą oraz do argumentacji i wyrażanych przez nią stwierdzeń w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację pytania. Sąd uznał zarzuty Skarżącej za uzasadnione, jak również oczekiwanie wyjaśnienia tej kwestii w sytuacji przedstawionej we wniosku, w szczególności dokonania wykładni językowej i wykazanie dlaczego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Zdaniem Sądu Minister Finansów zobowiązany był do odniesienia się do wskazanych przez Skarżącą interpretacji urzędowych jak i orzecznictwa oraz regulacji wspólnotowych. Brak takiego odniesienia się merytorycznego nie budzi zaufania do organu, zwłaszcza, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego, czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd zwrócił uwagę, że sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach tj. procesowej, ustrojowej i materialno-prawnej, ale kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja indywidualna w sytuacji, gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w prawie. Sąd uznał, że uniemożliwia to tym samym kontrolę jej zgodności z prawem.

Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjna w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) polegające na:

- błędnej wykładni art. 14c § 1, 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż organ podatkowy wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego obowiązany był do szczegółowego odniesienia się do wskazanych przez Stronę przeciwną interpretacji urzędowych oraz orzecznictwa. Powyższa wykładnia art. 14c § 1,2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 stanowiła dla Sądu podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenia, iż nie może być ona wykonana w całości;

- niewłaściwym zastosowaniu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż zaskarżona interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, gdyż nie zawarto w niej wszystkich wymaganych powyższym przepisem elementów. Sąd bezpodstawnie przyjął, że organ podatkowy nie dokonał wykładni językowej przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy literalnego brzmienia powyższej regulacji. Stanowiło to podstawę uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenia, że interpretacja nie może zostać wykonana w całości;

-błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w wydanej interpretacji Minister Finansów uchylił się od obowiązku wyczerpującego rozważenia podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie, co w konsekwencji uniemożliwiło kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, podczas gdy organ podatkowy szczegółowo odniósł się do stanowiska wnioskodawcy. Powyższe uchybienie zdaniem Sądu stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji;

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy wydając indywidualną interpretację prawa podatkowego zobowiązany jest do odniesienia się do przedstawionego przez wnioskodawcę na poparcie swego stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji urzędowych, co w konsekwencji doprowadziłoby do sytuacji w której organ podatkowy obowiązany byłby do analizy stanów faktycznych będących podstawą do wydania orzeczeń administracyjnych oraz interpretacji nie będących przedmiotem wniosku. Takie działanie organów podatkowych byłoby sprzeczne z dyspozycją art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 powoływanej ustawy i wychodziłoby poza zakres postępowania w sprawie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, o którym mowa w Rozdziale 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawione powyżej rozumienie art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 stanowiło podstawę do uchylenia interpretacji;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnieni w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co stanowiło dla Sądu podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd nie wskazał na czym polegać miałoby nie dokonanie literalnej wykładni art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz inne braki w zakresie uzasadnienia prawnego indywidualnej interpretacji. Nie wyjaśnił dlaczego przedstawione przez organ podatkowy uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska uniemożliwia kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Powyższe naruszenia stanowiło dla Sądu podstawę do uchylenia interpretacji.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania prze Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej ogniskują się na przepisach dotyczących instytucji indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, których naruszenia dopatrzył się Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację. Chodzi głównie o przepisy art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zostały błędnie zinterpretowane i niewłaściwie zastosowane, co w konsekwencji doprowadziło WSA do uchylenia interpretacji organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a więc z powodu naruszenia prawa procesowego.

Stwierdzenia Sądu pierwszej instancji odnoszące się do wydanej przez organ interpretacji sprowadzają się w istocie do uznania przez ten sąd, że interpretacja ta nie zawiera wykładni językowej przepisu prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jak też nie zawiera koniecznego zdaniem Sądu, odniesienia się do wskazanych przez Spółkę interpretacji urzędowych, czy orzecznictwa sądowego. Z tymi stwierdzeniami nie zgodził się organ we wniesionym środku zaskarżenia, formułując nadto zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co stanowiło dla Sądu podstawę do uchylenia interpretacji.

Pierwsza kwestia dotyczy poprawności wydanej interpretacji w świetle art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, a zwłaszcza odnoszący się do interpretacji wydanej w niniejszej sprawie jego § 2, stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretacja organu te niezbędne elementy zawiera. Organ przywołał przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przedstawił swoje rozumienie tego przepisu i odniósł go do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Zajął mianowicie stanowisko, że Spółka dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług nie związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co uzasadnił w ten sposób, że w sytuacji usługi nieodpłatnej pomocy prawnej podmiotu zajmującego się komercyjnym świadczeniem takich usług nie można uznać, że świadczenie tej usługi jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Stanowi to, zdaniem organu, usługę samą w sobie, która z woli przedsiębiorcy jest świadczona nieodpłatnie. Organ przedstawił także swoje rozumienie związania takiej usługi z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Odwołał się nadto w rozpatrywanym zakresie do prawa unijnego tj. do VI Dyrektywy. Wobec tego za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, podkreślając, że ocena prawidłowości zaprezentowanego przez organ stanowiska co do wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, jego merytorycznej treści, nie ma wpływu na stwierdzenia dotyczące zawarcia w interpretacji elementów wymaganych przez art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do drugiej kwestii braku odniesienia się przez organ do orzecznictwa sądowego, czy innych interpretacji przytaczanych przez Spółkę, można stwierdzić, że art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie zawiera dosłownie wyartykułowanego zobowiązania organu do ustosunkowywania się do tej formy argumentacji podatnika. Jednakże w świetle powołanego przez WSA art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie w tym szczególnym postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji (w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej), a ustanawiającego jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej tj. zasadę postępowania organu w sposób budzący zaufanie, wyjaśnienie podatnikowi stanowiska organu w kontekście sądowych orzeczeń, czy interpretacji odmiennie rozstrzygających dane zagadnienie, niż zaprezentowane w wydanej dla podatnika w interpretacji, winno znaleźć swoje miejsce w wypowiedzi organu. Jednakże brak taki, jeśli występuje, nie może sam w sobie prowadzić do uchylenia interpretacji organu, chyba że w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazałby, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Stwierdzeniami powyższymi Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów sformułowanych przez organ w skardze kasacyjnej. Jednakże w ocenie Sądu rozpatrującego ten środek zaskarżenia w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności uprawniające do zastosowania przepisu art. 184 p.p.s.a., który daje podstawę Naczelnemu Sadowi Administracyjnemu do oddalenia skargi kasacyjnej nie tylko w przypadku, gdy nie ma ona uzasadnionych podstaw, ale także i wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Chodzi bowiem o zgodność z prawem interpretacji organu przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT na kanwie stanu faktycznego podanego przez Spółkę. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju . Zatem zasadą jest opodatkowanie odpłatnego świadczenia usług. Poprzez unormowanie art. 8 ust. 2 omawianej ustawy nastąpiło zrównanie w zakresie opodatkowania usług nieodpłatnych z odpłatnymi. Ma to miejsce w odniesieniu do nieodpłatnych usług na cele osobiste podatnika, jego pracowników i innych osób w tym przepisie wymienionych, jak też do wszelkich innych nieodpłatnych świadczeń usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną pomiędzy organem, a Spółką, jest czy w stanie faktycznym określonym przez Spółkę świadczone nieodpłatnie usługi będą związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jak wynika z wniosku Spółki jest ona kancelarią prawną świadczącą usługi prawnicze. Zamierza zawrzeć umowę z Fundacją U. P. S. prowadzącą Program Centrum Pro Bono, w ramach którego Fundacja zleca na rzecz różnych kancelarii nieodpłatne świadczenie pomocy prawnej na rzecz organizacji pozarządowych. Zdaniem Spółki jej zaangażowanie w działalność o charakterze "pro bono" będzie miało znaczenie dla wizerunku kancelarii, wpłynie na pozytywny sposób jej postrzegania, co pozwoli w efekcie pozyskać nowych klientów.

Odpowiadając na podstawowe pytanie, jak należy rozumieć usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że chodzi o takie usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot. Przechodząc na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy zauważyć, że w przedsięwzięciu opisanym przez Spółkę na plan pierwszy wybija się włączenie podmiotu w nurt działalności podejmowanej nieodpłatnie, o charakterze pro publico bono, a nie typowa, jak chce organ, relacja usługodawca usługobiorca. Wręcz można powiedzieć, dla potrzeb określenia związku usługi z potrzebami przedsiębiorstwa dokonującego tych czynności, nie umniejszając wagi i roli świadczonych usług, że włączenie się w system programu działania Fundacji odsuwa na plan dalszy podmiot odnoszący z niej korzyści. W sytuacji takiej jak podana we wniosku, czyli uczestniczenia w przedsięwzięciach prestiżowych, o charakterze budzącym pozytywne emocje i oceny, jak chodzi o odbiór społeczny, z uwagi na bezpłatność czynności, uzasadnione jest twierdzenie co do zasady, że działania te, oprócz oczywiście tego, że przynoszą korzyści usługobiorcy, mają wpływ na pozytywne postrzeganie podmiotu na rynku gospodarczym jako podmiotu np. o statusie materialnym pozwalającym na takie darmowe działania, o określonym, znaczącym poziomie wiedzy, jak też o zacięciu społecznikowskim. Taki sposób prezentowania się podmiotu winien zapewnić mu, jak to zresztą podano we wniosku, obok prestiżu także pozyskanie nowych klientów. Także inne elementy stanu faktycznego jak obowiązki Fundacji podawania informacji o działaniach Spółki na stronach internetowych, w kontaktach z mediami, w materiałach pomocniczych, czy zamieszczania w tych miejscach jej logo, świadczą o rozpowszechnianiu informacji o podmiocie. A więc wyżej wskazane cele podjętych przez Spółkę działań w sensie gospodarczym przemawiają za tym, że działania te, jako przynoszące korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym są związane z jej prowadzeniem, a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. To że są to usługi tego samego rodzaju, co świadczone odpłatnie w ramach przedmiotu działania Spółki, nie ma żadnego znaczenia dla oceny istnienia, bądź nie, ich związku z funkcjonowaniem podmiotu.

Wobec tego stanowisko zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, że nieodpłatne usługi świadczone w realiach podanych przez Spółkę nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług należy uznać za prawidłowe. Zatem wydaną przez organ interpretację należało uchylić, co też uczynił Sąd pierwszej instancji.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.