Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 966/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r. nr IPPB5/423-211/12-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

B. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej "Spółka" lub "Skarżąca"), wnioskiem z 21 marca 2012r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz korporacyjnego podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce i obecnie nie prowadzi żadnej działalności w Polsce. Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie handlu gazem ziemnym na terytorium Polski tj. sprzedaży w systemie gazowym. Transakcje nie będą zawierane z ostatecznymi konsumentami, ale z pośrednikami i hurtownikami prowadzącymi samodzielnie działalność gospodarczą. Kontrakty z polskimi przedsiębiorcami będą negocjowane przez spółkę, a wszystkie czynności z tym związane będą wykonywane poza terytorium Polski. Przedstawiciele Spółki nie będą rezydować w Polsce, jednak Spółka nie wyklucza, że jej pracownicy lub reprezentanci pojawią się w Polsce. W trakcie takich wizyt nie będą negocjowane ani zawierane żadne umowy z polskimi przedsiębiorcami. Aktywność spółki będzie się wiązać z ustanowieniem oddziału w znaczeniu art. 85 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.) zwanej dalej "u.s.d.g.". Oddział uzyska wskazane koncesje, ale negocjowanie, zawieranie i podpisywanie umów pozostanie w wyłącznej gestii spółki. Może się zdarzyć, że w niektórych przypadkach oddział będzie występował jako strona umów, natomiast samymi negocjacjami zajmować się będzie spółka. Spółka, poza ww., nie będzie miała innych aktywów związanych z obecnością w Polsce. Jeżeli prawem polskim będzie wymagane posiadanie na terytorium Polski miejsca, które będzie adresem oddziału w Polsce, zamiarem Spółki będzie zawarcie umowy najmu biura na terytorium kraju, które nie będzie jednak fizycznie wykorzystywane przez spółkę lub oddział. Spółka wyznaczy osobę uprawnioną w oddziale do jego reprezentacji, jeżeli polskim prawem będzie to wymagane.

W związku z tym Spółka zapytała czy:

1) Spółka ustanowi zakład w rozumieniu Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z 20 lipca 2006r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania (Dz.U. z 2006r. Nr 250, poz. 1840) zwana dalej "Konwencją", w związku z planowaną działalnością na terytorium RP a przychody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli spółka ustanowi w Polsce oddział, który będzie wnioskował oraz uzyska koncesję na obrót gazem i jednocześnie nie będzie stroną zawieranych umów? Czy w konsekwencji spółka będzie zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu?

2) odpowiedź będzie identyczna, jak w pytaniu 1, gdy Spółka ustanowi w Polsce oddział, który będzie wnioskował oraz uzyska koncesję na obrót gazem oraz będzie stroną umów zawieranych z polskimi przedsiębiorcami, podczas gdy spółka nadal pozostanie odpowiedzialna za ich negocjowanie? Czy w takim przypadku w związku z planowaną działalnością na terytorium RP, zostanie ustanowiony przez Spółkę zakład w rozumieniu Konwencji, a przychody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce? Czy w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu?

Spółka uznała, że odpowiedź na ww. pytania będzie identyczna - na terytorium kraju Spółka nie będzie posiadała zakładu w rozumieniu Konwencji, jeżeli ustanowi w Polsce oddział, który będzie wnioskował i uzyska koncesję na obrót gazem i jednocześnie nie będzie lub będzie stroną umów zawieranych z polskimi kontrahentami. W związku z tym dochody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce i Spółka nie będzie zobowiązana do składania zeznania podatkowego w Polsce. Spółka odwołała się do art. 3 ust. 2 i art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 387 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p." i art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1, 4 i 5 Konwencji, a także do pkt 2 Komentarza do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja lipiec 2010 r.) i wskazała, że zakład w rozumieniu Konwencji nie powstanie, gdyż brak jest przede wszystkim spełnienia warunku prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez stałą placówkę (osoby zależne od przedsiębiorstwa). Spółka wskazała także, że samo magazynowanie gazu (czy najem pomieszczeń do jego utrzymywania) w Polsce nie może zostać uznane za konstytuujące zakład spółki; również zakup usługi transportu gazu/przesyłowej rurociągami gazowymi należy wskazać, zgodnie z treścią pkt 26.1 Komentarza do art. 5 ust. 4 nie będzie konstytuować zakładu spółki w Polsce. Zdaniem spółki także przesłanki z art. 5 ust. 5 Konwencji nie zostaną spełnione (prowadzenie działalności przez tzw. "zależnego przedstawiciela").

W interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za prawidłowe w części dotyczącej sytuacji, w której oddział nie jest stroną umowy w zakresie handlu gazem (pyt. 1) oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej sytuacji, w której oddział jest stroną umowy w zakresie handlu gazem (pyt. 2). W podstawie prawnej wskazał m.in. art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., art. 7, art. 5 Konwencji. Wyjaśnił także, że pomocnym w interpretacji ww. Konwencji będzie tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiący wzór umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wraz z komentarzem. Zdaniem Ministra działalność spółki na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni i jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki (np. magazyn) mają przygotowawczy i pomocniczy charakter. Minister wskazał ponadto, że zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela. Po odwołaniu się do treści art. 5 ust. 5 i 6 Konwencji i ich interpretacji uznał, że opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa wskazują, iż osoba fizyczna działająca jak przedstawiciel spółki pełnić będzie rolę zależnego przedstawiciela wnioskodawcy w rozumieniu Konwencji. W takiej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela winna być uznana za tworzącą "zakład" w rozumieniu Konwencji. Uzyskiwanie przez spółkę dochodów Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzić będzie do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce. W konsekwencji spółka, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie miała zobowiązana do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji w części dotyczącej pytania nr 2 ze względu na naruszenie: 1) art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., oraz art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 5 Konwencji - przez przyjęcie, że w sytuacji, w której spółka ustanowi w Polsce oddział, który będzie wnioskował i uzyska koncesję na obrót gazem i będzie stroną umów z polskimi przedsiębiorcami, gdy spółka nadal pozostanie odpowiedzialna za ich negocjowanie, w związku z planowaną działalnością na terytorium RP, zostanie ustanowiony przez spółkę zakład w rozumieniu Konwencji, a przychody osiągane z transakcji wskazanych w stanie faktycznym będą podlegały opodatkowaniu w Polsce; 2) art. 27 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że oddział spółki będzie zobowiązany do składania w Polsce zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) w roku podatkowym, 3) art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.,) zwanej dalej "O.p." - przez nieuwzględnienie przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego i przyjęcie, że na terytorium Polski będzie działała osoba posiadająca i wykonująca pełnomocnictwo do zawierania w jej imieniu umów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/WA 3041/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że Minister Finansów odrzucił możliwość kwalifikacji oddziału jako zakładu na podstawie art. 5 ust. 1-4 Konwencji. Minister przyjął bowiem, że działalność spółki na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni i jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki (np. magazyn) mają przygotowawczy i pomocniczy charakter. Sąd wskazał przy tym, że Minister Finansów nie odniósł tego twierdzenia do stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego – przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Nie przedstawiono bowiem żadnego uzasadnienia do postawionej tezy, co nie zasługuje na aprobatę, przede wszystkim z uwagi na treść art. 14c O.p. Kolejno Sąd wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 543/08 oraz art. 5 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD (i komentarz do art. 5 Konwencji OECD - pkt 43) uznając, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 5 ust. 2 Konwencji, które zostały oparte na ww. przepisie, Minister Finansów doszedł do prawidłowego wniosku, iż wszelkie formy wyliczone w art. 5 ust. 2 Konwencji powinny być uznane za zakład. Nieuzasadniona jest jedynie teza dlaczego czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki (np. magazyn) mają przygotowawczy i pomocniczy charakter. Dalej Sąd zaznaczył, że warunkiem stwierdzenia istnienia zakładu jest posiadanie przez podatnika placówki, która ma charakter stały i przez którą prowadzi się działalność gospodarczą. Możliwe jest zatem przyjęcie, że spółka będzie posiadała w Polsce placówkę. Zarejestrowany przez spółkę oddział będzie posiadał bowiem siedzibę, która, stosownie do art. 5 ust. 2 Konwencji, może już stanowi zakład. Jakkolwiek Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że opisany w stanie faktycznym oddział odpowiadał zakresem pojęciowym filii w rozumieniu art. 5 ust. 2 Konwencji, to uznał, że mimo to Minister Finansów nie wyciągnął żadnych wniosków ze swojego stwierdzenia. Sąd stwierdził ponadto, że rację ma strona skarżąca podkreślając, że skoro Minister Finansów upatruje przyczyną braku stwierdzenia istnienia zakładu tylko w przygotowawczym i pomocniczym charakterze działalności tego zakładu, spełniającego cechy zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji w odniesieniu do "działalności wnioskodawcy na terytorium Polski", jest to niespójne ze stwierdzeniem, że przedstawiciel ustanowiony w oddziale miałby już stanowić zakład na zasadzie zależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji.

Zdaniem Sądu, w świetle przepisów art. 5 ust. 4-6 Konwencji należało dokonać ocen zdarzenia przyszłego, który spółka opisała we wniosku o interpretację oraz uznać czy przedstawiciel spółki będzie czy też nie będzie spełniał warunki, które muszą wystąpić łącznie; czy działa on w imieniu podatnika czy w imieniu oddziału, czy ma możliwość "zwyczajowo" wykonywać pełnomocnictwo. Należało też przeanalizować przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności faktyczne, a przede wszystkim tę, że jeżeli przedstawicielem będzie obywatel polski rezydujący w Polsce, to pełnomocnictwa do działania w imieniu i na rzecz spółki nie będzie posiadać. Sąd wskazał, że oderwane od stanu faktycznego było odwołanie się przez Ministra Finansów, w odniesieniu do oddziału spółki, opisanego we wniosku, że jest on samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym strukturą i wyodrębnioną ekonomicznie. Sąd stwierdził również, że z żadnego fragmentu opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną nie wynika, iż oddział spółki w Polsce będzie materialnie wyposażony – w tym kontekście Minister Finansów powinien ocenić, czy okoliczność wskazaną w przywołanym w zaskarżonej interpretacji wyroku TSUE można pominąć. Sąd podniósł, że Minister Finansów powinien ocenić ten fragment opisanego zdarzenia przyszłego, iż kontrakty z polskimi przedsiębiorcami będą negocjowane przez spółkę, a nie przez oddział i będą negocjowane przez pracowników i przedstawicieli spółki poza Polską. Sąd nadmienił, że żaden przedstawiciel spółki nie będzie rezydował w Polsce. Spółka nie wyklucza, że jej pracownicy/przedstawiciele będą okazjonalnie odwiedzać Polskę, ale podczas takiej wizyty, żadne umowy z polskimi przedsiębiorcami nie będą podpisywane ani negocjowane. Dodatkowo nie jest planowane używanie w tych przypadkach potencjalnie udostępnionych spółce pomieszczeń, tj. biura będącego adresem oddziału. Zdaniem Sądu takiej oceny nie może zastąpić stwierdzenie Ministra, że rolą przedsiębiorcy zagranicznego tworzącego oddział w Polsce jest ustanowienie osoby upoważnionej do reprezentacji przedsiębiorcy zagranicznego. Wg Sądu, zastanowić się można nad tym czy nie należało skorzystać z art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. i podjąć działania służące doprecyzować wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia ukonstytuowania zakładu przez przedstawiciela, czy swoimi działaniami (zawieranie umów) angażuje on podatnika tak silnie w działalność na terenie danego kraju, że możliwe jest przyjęcie w świetle Konwencji swoistej fikcji, iż działalność przedstawiciela jest działalnością spółki (podatnika). Za zakład w rozumieniu Konwencji będzie uznana taka działalność przedstawiciela, która jest na tyle intensywna, że gdyby wykonywał ją sam podatnik, to kreowałaby zakład.

W ocenie WSA w Warszawie wskazane wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazują, że Minister Finansów naruszył treść art. 14c O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Sąd poparł ponadto poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ze względu na charakter interpretacji podatkowych zasada reformationis in peius nie znajduje zastosowania.

Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku po rozpoznaniu, której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1733/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że zasadniczą kwestią w sprawie jest wystąpienie sprzeczności sentencji zaskarżonego wyroku z uzasadnieniem. Sąd odwoławczy wyjaśnił, że zaskarżonym wyrokiem z Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Spółki. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że wadliwości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskazują, że Minister Finansów naruszył art. 14 c O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nieprawidłowości uzasadniały wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska Spółki, a Spółka składając skargę na całą interpretację indywidualna wnosiła o uchylenie jej jedynie w części. Sąd odwoławczy wskazał, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdził, że narusza ona prawo procesowe. Z końcowej części uzasadnienia wynika, że skoro Sąd pierwszej instancji przyjął, że interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa procesowego to nie pozwala to na zajęcie przez Sąd stanowiska w zakresie zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze. Z treści uzasadnienia wynika jednak, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów prawa materialnego, przyjmując ze Minister Finansów przy dokonywaniu interpretacji art. 5 ust. 2 Konwencji doszedł do prawidłowego wniosku, że wszelkie formy wyliczone w art. 5 ust. 2 Konwencji powinny być uznane za zakład. Za nieuzasadnione Sąd uznał tezę dlaczego czynności wykonywane na terenie Polski za pośrednictwem stałej placówki mają przygotowawczy i pomocniczy charakter. Sąd stwierdził również, ze w świetle treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, a w szczególności powołanych w niej przepisów oraz ich wykładni nie budzi wątpliwości, że warunkiem stwierdzenia istnienia zakładu jest posiadanie przez podatnika placówki, która ma charakter stały i przez która prowadzi się działalność gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęcie próby analizy przepisów prawa materialnego, niezajęcie jednak kategorycznego stanowiska w tym względzie w istocie stanowiło uchylenie się sądu pierwszej instancji od kontroli legalności w jej całokształcie. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazuje, ze zastanowić się można nad tym czy nie należało skorzystać z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. i podjąć działania służące doprecyzowaniu wniosku i udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia ukonstytuowania zakładu przez przedstawiciela. Sąd pierwszej instancji nie ocenił jednak jednoznacznie, czy stan faktyczny sprawy został przedstawiony dostatecznie precyzyjnie, to jest wyczerpująco, tak jak wymaga tego art. 14b § 3,O.p. oraz czy podatkowy organ interpretacyjny nie powinien wezwać wnioskodawcy do doprecyzowania wniosku na podstawie art. 14b § 3 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., polegający na niepodaniu pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie sformułowaniu żadnych wskazań co do dalszego postępowania, a także na uznaniu, że Minister Finansów naruszył art. 14 c O.p. oraz art. 121 par. 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p., podczas gdy w końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazuje jedynie na naruszenie art. 14 c O.p.

Ponadto są odwoławczy podniósł, że sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną nie wskazał na czym naruszenia przepisów prawa procesowego miały polegać i czy mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy, nie zawarł ponadto w uzasadnieniu wyroku żadnych wskazań co do dalszego postępowania, co stanowi naruszenie formalnych wymogów uzasadnienia wyroku, określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 1733/13.

W niniejszym postępowaniu kontroli zgodności z prawem poddana została interpretacja indywidualna.

W punkcie wyjścia wskazać zatem należy, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Indywidualna interpretacja jest rozstrzygnięciem wydawanym na gruncie określonej sytuacji faktycznej (dotyczy skutków podatkowych, jakie "przewiduje" interpretowany przepis prawa podatkowego w przypadku zaistnienia tej, ściśle określonej sytuacji faktycznej). Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Niewątpliwie w pojęciu "zdarzenia przyszłego" również mieści się przyszły - hipotetyczny stan faktyczny.

W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez autora. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. To na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wymaga tylko tego, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżąca przedstawiła przyszły stan faktyczny wskazując, że niektóre elementy tego stanu pozostają mniej albo bardziej prawdopodobne. Przedstawiając w taki sposób stan faktyczny, Skarżąca musiała się liczyć z tym, że dla oceny jej stanowiska i wydania indywidualnej interpretacji niezbędne będzie wzięcie pod uwagę wszystkich wymienionych we wniosku o interpretację elementów stanu faktycznego, niezależnie od stopnia ich prawdopodobieństwa. Brak bowiem objęcia interpretacją wszystkich, wymienionych we wniosku, elementów uniemożliwiłby wnioskodawcy skorzystanie z pełnej ochrony prawnej, w przypadku zastosowania się do tej interpretacji w przypadku zaistnienia wszystkich tych zdarzeń (por. wyrok NSA z 16 lutego 2015r., I FSK 2004/13, dost. CBOSA).

Przechodząc z kolei do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przypomnieć należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia czy ustanowiony w Polsce Oddział będzie stanowić zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji i czy będzie istnieć bądź nie będzie istnieć obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu sprzedaży gazu na terytorium Polski, w sytuacji gdy Oddział będzie stroną umów zawieranych z polskimi przedsiębiorcami.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności przedstawiony na wstępie stan faktyczny, należy poddać ocenie w ramach dyspozycji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 Konwencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. osoby prawne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Kluczowym do rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jest zatem wyjaśnienie czy Spółka, posiadając w Polsce zarejestrowany Oddział, będzie prowadzić na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność poprzez zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.). Zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Przy czym przedsiębiorca zagraniczny ma obowiązek ustanowić przedstawiciela dla reprezentowania go w oddziale (art. 87 tej ustawy).

Podkreślenia wymaga, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1894/11).

Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 marca 1981r. w sprawie C-139/80 Blanckaert & Willems PVBA v. Luise Trost: "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie" (Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 124).

Zgodnie z powołanym art. 5 Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1), przy czym określenie to obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych (ust. 2).

Zwrócić uwagę trzeba na to, że z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka.

Z kolei art. 5 ust. 3 Konwencji definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane lub instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy.

Równocześnie, jakby "klamrą spinającą" przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 Konwencji jest art. 5 ust. 4. Z treści tego przepisu wynika, że określenie "zakład" nie obejmuje takich czynności, które polegają wyłącznie na:

a) użytkowaniu placówek w celu składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymaniu stałej placówki w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywaniu stałej placówki w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywaniu stałej placówki w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Użycie w art. 5 ust. 4 Konwencji określenia "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie do ust. 1, ust. 2 i ust. 3 art. 5. Tym samym nie będzie zakładem (placem budowy, pracami budowlanymi lub instalacyjnymi) taka działalność przedsiębiorstwa, polegająca na użytkowaniu stałej placówki, utrzymywaniu zapasów, której celem wyłącznym będzie składowanie, wystawianie, wydawanie, zakup dóbr lub towarów, przerobu przez inne przedsiębiorstwo, zbieranie informacji albo w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 543/08).

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Konwencji jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.

W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 Konwencji bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na argumentację organu jak i Skarżącej, trzeba także odwołać się do treści art. 5 ust. 5 Konwencji, który stanowi, że bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba – z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 6 niniejszego artykułu – działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa w Umawiającym się Państwie, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby, uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Niniejsza norma podaje zatem alternatywne kryterium stwierdzenia, czy przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie. Podkreślenia wymaga, że jeżeli można wskazać, że taki zakład istnieje w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 (z zastrzeżeniem ust. 4), to nie ma konieczności udowadniać, że osoba kierująca nim jest właśnie osobą, której dotyczy ust. 5.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, iż Minister Finansów prawidłowo uznał, że prowadzony przez Spółkę Oddział w Polsce stanowi zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Powyższa ocena wynika z następujących względów.

Z regulacji zawartej w art. 5 Konwencji wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki, tj. istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka), stały charakter takiej placówki, wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

W ocenie Sądu, działalność Oddziału spełnia przesłanki określone w art. 5 Konwencji, aby uznać go za zakład. Po pierwsze – istnieje miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę w Polsce (wynajęte biuro). Po drugie – placówka ma charakter stały. Po trzecie – Spółka prowadzi swoją działalność za pośrednictwem tej placówki (Oddziału). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że podstawowym celem działalności Spółki w Polsce jest sprzedaż gazu ziemnego przedsiębiorcom z Polski. Działalność Oddziału, służy realizacji podstawowego celu działalności Spółki, a więc sprzedaży gazu ziemnego. Działalność Oddziału nie ma wyłącznie charakteru przygotowawczego i pomocniczego (Komentarz do art. 5 Konwencji OECD). Działalność placówki nie posiada bowiem charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, a także gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym.

Zwrócić należy uwagę, że we wniosku inicjującym przedmiotowe postępowanie Skarżąca wskazała, iż zamierza rozpocząć działalność w zakresie handlu gazem ziemnym na rzecz polskich podmiotów. W celu prowadzenia tej działalności Spółka może w szczególności kupować/sprzedawać gaz za pośrednictwem wirtualnego lub fizycznego węzła na terenie kraju, kupować/sprzedawać gaz na granicy państwa, kupować/sprzedawać/korzystać z usług dystrybucyjnych gazu; kupować/sprzedawać/korzystać z usług w zakresie korzystania z instalacji magazynowania gazu. W przypadku gdy będzie konieczność magazynowania gazu w Polsce planowane jest zawarcie umowy z polskim podmiotem, w celu skorzystania ze stanowiącej własność tego podmiotu powierzchni do przechowywania (dzierżawa) lub korzystanie z takiej powierzchni w oparciu o np. poddzierżawę. W celu rozpoczęcia działalności w zakresie handlu paliwami gazowymi, konieczne jest uzyskanie koncesji, w szczególności koncesji na obrót paliwami gazowymi na terytorium kraju, jak również koncesji dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami gazowymi z zagranicą. Aktywność Spółki będzie wiązać się z ustanowieniem Oddziału, który uzyska wskazane koncesje. Jeżeli będzie wymagane polskim prawem posiadanie na terytorium Polski miejsca, które będzie adresem Oddziału w Polsce, zamiarem Spółki będzie zawarcie umowy najmu biura na terytorium kraju. Dodatkowo możliwy jest najem magazynów do przechowywania gazu oraz zakup usług transportu gazu w Polsce. Jeżeli będzie to wymagane polskim prawem Spółka wyznaczy osobę uprawnioną w Oddziale do jego reprezentacji. Osobą tą będzie w takim przypadku jeden z dyrektorów Spółki — obywatel Wielkiej Brytanii. Osoba ta będzie rezydowała w Wielkiej Brytanii. Jednakże gdyby było konieczne (np. w przyszłości), aby taką osobą był obywatel polski rezydujący w Polsce, to osoba taka nie będzie zaangażowana w żaden sposób w negocjowanie i podpisanie kontraktów. Co więcej taki obywatel polski nie będzie posiadał pełnomocnictwa do podpisywania umów w imieniu Spółki/Oddziału we wskazanym zakresie. Kontrakty z polskimi przedsiębiorcami będą negocjowane przez Spółkę (nie przez Oddział). Wszystkie te czynności będą wykonywane poza terytorium RP. Przy czym to Oddział będzie stroną umów sprzedaży gazu na rzecz polskich przedsiębiorców.

W związku z powyższym przyjąć należy zatem, że Spółka będzie posiadała Oddział w Polsce, który będzie dysponował co najmniej pomieszczeniem biurowym, w którym niewątpliwie mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu (por. Planzer Luxembourg C-73/06, pkt 54). Działalność prowadzona przez Spółkę w Polsce w zakresie sprzedaży gazu ziemnego na rzecz polskich podmiotów wykonywana będzie za pośrednictwem zarejestrowanego Oddziału. Spółka wyznaczy osobę uprawnioną w Oddziale do jego reprezentacji. Celem dokonywania handlu gazem ziemnym Oddział uzyska stosowne koncesje oraz zawrze umowy najmu magazynów do przechowywania gazu oraz zakupi usługi transportu gazu w Polsce.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 33 ust. 1a Prawa energetycznego, Prezes URE udziela koncesji na obrót gazem ziemnym z zagranicą wnioskodawcy, który:

1) posiada własne pojemności magazynowe lub

2) zawarł umowę przedwstępną o świadczenie usługi magazynowania zapasów obowiązkowych gazu ziemnego, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 2007r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. Nr 52, poz. 343, z późn. zm.), w wielkości ustalonej zgodnie z art. 25 ust. 2 tej ustawy, lub

3) został zwolniony z obowiązku utrzymywania zapasów obowiązkowych gazu ziemnego, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy wymienionej w pkt 2.

Przedsiębiorca chcący prowadzić tego rodzaju działalność gospodarczą musi zatem oprócz spełnienia wymogów ogólnych na etapie wnioskowania o udzielenie koncesji wykazać się także własnymi pojemnościami magazynowymi lub zawartą umową przedwstępną na pojemności magazynowe, umożliwiającą jednocześnie utrzymywanie odpowiedniej ilości zapasów paliw, czyli w wielkości ustalonej zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (art. 33 ust. 1a Prawa energetycznego). Nie wystarczy zatem posiadać jakiekolwiek pojemności magazynowe, ale pojemności odpowiednie do zakresu prowadzonej działalności polegającej na obrocie gazem ziemnym z zagranicą (zob. Muras Zdzisław, Prawo Energetyczne. Komentarz., komentarz do art. 33 ustawy; Lex 2010 r., nr 94548). W myśl zaś art. 33 ust. 1 Prawa Energetycznego Prezes URE udziela koncesji wnioskodawcy, który m.in.: ma możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności (pkt 3), zapewni zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych, o których mowa w art. 54 (pkt 4).

Choć we wniosku nie wskazano wyraźnie, że to Oddział będzie stroną umów dot. najmu powierzchni magazynowych oraz nabycia usług transportowych, to jednakże biorąc pod uwagę choćby powołane wyżej przepisy Prawa energetycznego, uznać należy, że skoro to Oddział uzyska wymagane prawem koncesje, w szczególności koncesję na obrót paliwami gazowymi na terytorium kraju oraz koncesję dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami gazowymi z zagranicą, to oznacza to również, że to Oddział będzie stroną umów dot. najmu powierzchni magazynowych oraz nabycia usług transportowych. Ponadto jak sama Skarżąca wskazała Oddział będzie stroną umów sprzedaży gazu.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego działalność Oddziału obejmuje wprawdzie połączenie różnego rodzaju czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym, jednakże całość działalności tego Oddziału wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności już takiego charakteru nie ma (art. 5 ust. 4 lit. f Konwencji).

Podkreślenia wymaga, że gdy placówka wykorzystywana jest do działalności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym oraz do innej działalności – to jest to zakład. Zakład istnieje, jeżeli poza czynnościami przygotowawczymi lub pomocniczymi w stałej placówce wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w niewielkim zakresie.

Ponadto należy mieć na uwadze, że nie jest wykluczone, iż z połączenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, z uwagi na powstanie powiązań organizacyjnych i funkcjonalnych powstanie zakład (por. M. Jamroży [w:] Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego i A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 69, 71-72).

Tak więc, zdaniem Sądu, choć samo magazynowanie gazu należy uznać za czynności o charakterze pomocniczym, a samo uzyskanie koncesji za czynności o charakterze przygotowawczym, to jednakże biorąc pod uwagę całość działalności Oddziału obejmującą zarówno uzyskanie wymaganych prawem koncesji, zawieranie umów dot. magazynowania i transportu oraz dokonywanie sprzedaży gazu (stroną tych umów będzie Oddział), to uznać należy, że ta całkowita działalność Oddziału nie ma już wyłącznie charakteru pomocniczego lub przygotowawczego.

Zdaniem Sądu, działania te nie mają wyłącznie pomocniczego i przygotowawczego charakteru. Czynności wykonywane przez Oddział w Polsce stanowią bowiem istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa polegającą na sprzedaży gazu klientom z Polski (działalności handlowej). Takiej kwalifikacji nie zmienia twierdzenie Skarżącej, że brak jest upoważnienia dla Oddziału i dla osoby uprawnionej w Oddziale do jego reprezentowania, do dokonywania czynności zawarcia umów w imieniu Oddziału. Zauważyć należy, że stroną umów sprzedaży będzie Oddział, a co najistotniejsze efektem działalności Oddziału są niewątpliwie umowy sprzedaży zawarte pomiędzy Oddziałem a odbiorcami z Polski oraz uzyskany z tego tytułu dochód. Bez wskazanych działań Oddziału niemożliwe byłoby uzyskanie jakiegokolwiek dochodu z tytułu obrotu (handlu) gazem na terytorium Polski. Nie ma także znaczenia, że samo podpisywanie umów sprzedaży będzie następowało poprzez przedstawiciela Spółki na terytorium Wielkiej Brytanii, skoro bowiem stroną umów sprzedaży jest Oddział, to przedstawiciel Spółki podpisując takie umowy będzie reprezentował właśnie ten Oddział, który poprzez uzyskane koncesje uzyskał prawo obrotu gazem na terytorium Polski. Bez znaczenia jest również, że wszelkie negocjacje prowadzone będą przez przedstawicieli Spółki, a nie przez Oddział, tj. osobę uprawnioną w Oddziale do jego reprezentowania, która nie ma pełnomocnictwa ani do prowadzenia negocjacji ani do zawierania kontraktów.

Zauważyć należy, że jak wskazano w pkt 10 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD – działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona głównie przez przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa (osoby zależne). Pełnomocnictwa takiego personelu w jego stosunkach z osobami trzecimi nie mają znaczenia. Nie ma również znaczenia, czy osoba zależna jest upoważniona do zawierania kontraktów, jeżeli sama jest zatrudniona w stałej placówce (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wersja Skrócona Lipiec 2010; Wydawnictwo ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 122).

Reasumując, Oddział nie jest placówką wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w rozumieniu art. 5 ust. 4 Konwencji.

Działalność przygotowawcza lub pomocnicza to taka działalność, której rezultaty są zbyt mało wymierne (odległe) w odniesieniu do zysków uzyskiwanych przez przedsiębiorstwo zagraniczne, aby można było im przypisać jakąkolwiek ich część.

W punkcie 23 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że stała placówka prowadząca działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym to taka placówka, która przyczynia się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz świadczone przez nią usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. Jako przykład podaje się wykorzystywanie placówki wyłącznie do celów reklamowych, zbierania informacji, dostarczania informacji, prowadzenia prac badawczych, nadzorowania kontraktu w zakresie patentu lub know-how, jeżeli taka działalność ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Działalność stałej placówki nie stanowi czynności o charakterze przygotowawczy lub pomocniczy, gdy stała placówka dostarcza nie tylko informacje, ale na przykład opracowuje również plan dostosowany specjalnie dla potrzeb indywidualnego klienta (pkt 25 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, s. 127).

Jak już wskazano, działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, a także gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym.

Przykładowo zakładem jest placówka, której celem jest nadzorowanie wykonania kontraktów licencyjnych bądź też pełniąca funkcje zarządzające (pkt 24 Komentarza), a także świadcząca usługi będące następstwem sprzedaży, takie jak naprawa, konserwacja, dostarczanie części zamiennych (pkt 25 Komentarza).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2003r., sygn. akt SA/Sz 1411/01 samo składanie ofert przez Oddział w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa polskim podmiotom było przejawem wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika na terenie RP poprzez oddział co pozwalało na uznanie, że był to zakład (...). Efektem ofert składanych przez oddział polskim przedsiębiorstwom były niewątpliwie umowy sprzedaży zawarte pomiędzy zagranicznym przedsiębiorstwem a polskimi odbiorcami udokumentowane fakturami i uzyskany z tego dochód. Jest to efekt działalności oddziału będącego zakładem zagranicznego przedsiębiorstwa. Zdaniem NSA okoliczność, że zamówienia były kierowane bezpośrednio do zagranicznego przedsiębiorstwa i przez nie wykonywane oraz dokumentowane, z pominięciem oddziału, oceny tej nie zmienia, może jedynie wskazywać na działanie w celu stworzenia pozorów innego charakteru działalności oddziału.

Szeroki zakres działalności Oddziału, stanowiący istotną i znaczącą część działalności Spółki, pozwala stwierdzić, że działalność Oddziału w Polsce spełnia przesłanki do uznania go za zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji. Przy czym cel działalności Oddziału zbieżny jest z celem Spółki. Kumulacja czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym, prowadzi do powstania zakładu, pomimo braku dokonywania czynności zawierania przez Oddział umów sprzedaży, których stroną jest właśnie ten Oddział.

W ocenie Sądu czynności wykonywane przez Oddział w Polsce stanowią istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa polegającą na sprzedaży gazu klientom z Polski (działalności handlowej przedsiębiorstwa). A ponadto cel tego Oddziału jest tożsamy z celem przedsiębiorstwa jako całości (sprzedaż gazu).

W związku z powyższym działalność Oddziału nie ma jedynie pomocniczego i przygotowawczego charakteru.

Wniosek przeciwny można byłoby natomiast zaaprobować przyjmując jedynie wykładnię językową tych określeń. Pomocniczy, w języku potocznym, oznacza "pomagający komuś, wykonujący dodatkowe, niesamodzielne prace; służący jako pomoc, ułatwienie; posiłkowy, dodatkowy" (por. Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa, wyd. VIII 1993, t. II str. 796). Przygotowawczy, w języku potocznym, oznacza "taki, który ma przygotować do czegoś" (zob. Słownik Języka Polskiego, pod red. L. Drabik i E. Sobol, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2007, t. II str. 178). Tymczasem inne znaczenie tym określeniom przydaje Komentarz do Modelowej Konwencji OECD. W pkt 24 Komentarza do ust. 4 w art. 5 stwierdza się, że "z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym" (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1864/10)..

Wskazać również trzeba, iż poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia, jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają.

W świetle powyższego, skoro w wyniku zastosowania ust. 1, 2 i 4 art. 5 Konwencji, uznać należy, że w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym – istnieje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoba działająca w zakładzie jest zależna, czy niezależna od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponuje pełnomocnictwami. W tym bowiem przypadku jej działalność jest przypisana istniejącemu "zakładowi", a nie stanowi tego zakładu (por. A. Kunc [w:] Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego i A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 72). Zbędne tym samym było odwoływanie się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak też przez Skarżącą w uzasadnieniu złożonego przez nią wniosku, do treści art. 5 ust. 5 Konwencji. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Organ prawidłowo bowiem stwierdził, że Oddział stanowi zakład w rozumieniu wskazanej Konwencji.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza art. 14b oraz art. 14c O.p. Interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o jej wydanie. Interpretacja ta zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów powołał treść przepisów art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ust. 1-5 i art. 7 ust. 1 Konwencji, a także dokonał ich wykładni. Jak już wskazano zbędne było odwołanie się przez organ do treści art. 5 ust. 5 Konwencji, jednakże nie miało to wpływu na wynik sprawy, albowiem prawidłowe jest stanowisko organu, że ustanowiony w Polsce Oddział stanowi zakład w rozumieniu Konwencji.

Konkludując, w świetle całokształtu przedstawionej argumentacji, Minister Finansów trafnie ocenił, że Spółka posiadając w Polsce zarejestrowany Oddział, będzie prowadzić na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji, w związku z czym dochody jakie Skarżąca osiągnie z tytułu realizacji umów sprzedaży gazu na rzecz przedsiębiorców w Polsce, których to umów stroną jest Oddział posiadający wymagane prawem koncesje, podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Konwencji. Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 5 Konwencji.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.