Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 803/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1-2, art. 168 par. 1 i par. 3 oraz art. 169 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r., w wyniku rozpatrzenia wniosku A. P. (dalej: "skarżąca") o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") z [...] maja 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 162 § 1 – 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS wskazał, że Naczelnik US decyzją wymiarową z [...] maja 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2006 r. nieruchomości,

w kwocie [...] zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi skarżącej [...] czerwca 2012 r. Pismem z [...] czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie. Jednocześnie wystąpił do Dyrektora IS z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Podał, że w związku z pobytem (od [...] marca 2012 r. do [...] czerwca 2012 r.)

w szpitalu, leczeniem sanatoryjnym oraz zaleceniami lekarskimi w okresie rekonwalescencji, pozbawiony był możliwości wykonywania jakichkolwiek czynności zawodowych, w tym związanych z udzielonym pełnomocnictwem w sprawie. Stąd brak jest jego zawinienia w uchybieniu terminu do dokonania czynności. Przedmiotowe odwołanie nie było opatrzone podpisem. Dlatego Naczelnik US, na podstawie art. 169 § 1 Op, wezwał pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braków formalnych odwołania z pouczeniem o rygorze wynikającym z treści tego przepisu. W odpowiedzi na powyższe, pełnomocnik skarżącej pismem z [...] lipca 2012 r. wystąpił "o uznanie podpisu skreślonego pod niniejszym pismem jako podpisu wniesionego odwołania".

1.3. Dyrektor IS postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. odmówił w tej sytuacji skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przyjął, że w świetle przepisów art. 162 § 1 – 2 Op, spełnione zostały dwie przesłanki: wniosek został wniesiony w terminie przewidzianym dla tej czynności oraz brak jest zawinienia skarżącej w jego uchybieniu. Zauważył jednak, że nie została spełniona trzecia przesłanka, o której mowa w zdaniu drugim powołanego przepisu, tj. skarżąca (jej pełnomocnik) nie dopełniła czynności, dla której był określony termin. Brak formalny odwołania nie został bowiem uzupełniony, pomimo stosownego wezwania prawidłowo doręczonego pełnomocnikowi skarżącej na podstawie art. 169 § 1 Op. Zdaniem Dyrektora IS, nie sposób uznać, że nadesłane przez pełnomocnika pismo z [...] lipca 2012 r. stanowiło skuteczne uzupełnienie tego braku. Z tej przyczyny należało odmówić skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż tylko łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 162 § 1 – 2 Op przewiduje taką możliwość. Organ odwoławczy dodał jednocześnie, że postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. pozostawił wniesione przez skarżącą odwołanie bez rozpatrzenia.

2.1. Pismem z [...] września 2012 r., skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 162 § 1 – 2 w związku z art. 168 § 3 Op poprzez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie spełnia wszystkich wymagań;

- nadmierny i nieuzasadniony formalizm co do wymogów w zakresie podpisania odwołania;

- przekroczenie granic postępowania określonego w art. 162 Op.

2.2. W uzasadnieniu autor skargi nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego podnosząc, że kwestia podpisania wniosku (odwołania) nie została uregulowana w żadnym przepisie prawa. Organ zaś dokonał zbyt daleko idącej formalizacji wniosku. Dodał jednocześnie, że żaden przepis prawa nie zabrania uzupełnienia braków formalnych na odrębnej karcie, gdy jednoznaczna jest treść

w aspekcie woli i osoby podpisującego. Powołał przy tym poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach sądów administracyjnych, tj. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 195/11 oraz w wyroku NSA z 24 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1404/09. W konsekwencji uznał, że organ dokonał rozszerzającej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, gdyż bez przywrócenia terminu do wniesienia odwołania dokonał jego weryfikacji pod względem formalnym. Podczas gdy czynności te winny być dokonane wyłącznie w postępowaniu odwoławczym. Z tych względów złożony wniosek zasługiwał na uwzględnienie.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym zasadnicze elementy swojej dotychczasowej argumentacji.

Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Dodał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia odwołania, gdyż brak formalny tego odwołania nie został skutecznie uzupełniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek za chybioną należało uznać argumentację przedstawioną w jej treści.

3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Spór w sprawie dotyczy oceny legalności postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy pełnomocnik skarżącej jednocześnie z wnioskiem złożył odwołanie dotknięte brakiem formalnym w postaci braku podpisu i pomimo stosownego wezwania na podstawie art. 169 § 1 Op, nie uzupełnił braku formalnego wniosku (odwołania). Dodać należy, że zdaniem Dyrektora IS, jest to jedyny powód odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, które odrębnym postanowieniem zostało pozostawione bez rozpatrzenia.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, brak formalny odwołania został usunięty. Świadczy o tym oświadczenie woli wyrażone w piśmie z [...] lipca 2012 r. Dlatego należało przywrócić termin do wniesienia odwołania. Zaskarżone postanowienie zostało tym samym wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Dyrektor IS dokonując oceny wniosku skarżącej wykazał się zbyt daleko idącym formalizmem, wadliwie ustalił stan faktyczny i przekroczył granice postępowania określone w przepisach art. 162 Op.

3.3. Z treści mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 162 Op wynika, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3). Zgodnie z § 4, przepisy § 1 – 3 stosuje się do terminów procesowych.

Stosownie do treści art. 169 § 1 Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie

do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

4.1. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 125 § 1, a także art. 162 § 1 – 2 w związku z art. 169 § 1 i § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uzasadniające wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Organ odwoławczy dokonał bowiem błędnej wykładni wskazanych przepisów, wadliwie przyjmując, że wystąpiła podstawa do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdy nie został usunięty brak formalny wniosku (odwołania). Dodać należy, że Dyrektor IS wydał tego samego dnia odrębne postanowienia: jedno odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zaś drugie pozostawiające odwołanie bez rozpatrzenia. Wezwał przy tym pełnomocnika skarżącej tylko do usunięcia braku formalnego odwołania. W tej sytuacji, pomimo tego, że pełnomocnik skarżącej nie usunął braku formalnego odwołania, błędnie wywodząc, że złożenie podpisu pod odwołaniem lub nadesłanie podpisanego odpisu odwołania jest zbędne w świetle jego oświadczenia woli wyrażonego w piśmie z [...] lipca 2012 r., obowiązkiem Dyrektora IS było wezwanie pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wezwanie to powinno zawierać pouczenie o istnieniu braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdyż oświadczenie woli wyrażone w piśmie z [...] lipca 2012 r. nie usuwa skutecznie braku formalnego odwołania, a przez to nie usuwa braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Skoro Dyrektor IS wydał dwa odrębne postanowienia, to obowiązany był w wezwaniu do usunięcia braku formalnego odwołania pouczyć pełnomocnika skarżącej również o istnieniu braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, a także o rygorze w postaci pozostawienia bez rozpatrzenia tego wniosku.

4.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/4/65). Z uchwały tej wynika, że niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu

do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 Op, stanowi brak formalny podania. W przypadku jego wystąpienia, organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania powinien wezwać stronę - na podstawie art. 169 § 1 wspomnianej ustawy - do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dlatego brak było podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Drugie uchybienie dotyczy niekompletnego pouczenia zawartego w wezwaniu do usunięcia braku formalnego odwołania oraz wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W tej sytuacji, z uwagi na występujące łącznie oba te uchybienia, należało wyeliminować zaskarżone postanowienie z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IS trafnie przyjął, że złożenie odwołania, które nie zostało podpisane, stanowi brak formalny zarówno samego odwołania, jak i brak formalny wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Oświadczenie woli wyrażone przez pełnomocnika skarżącej w piśmie z [...] lipca 2012 r. nie usunęło powyższego braku formalnego. Naraziło tylko skarżącą na negatywne konsekwencje związanie z brakiem możliwości merytorycznego rozpoznania przedmiotowego odwołania przez Dyrektora IS. Z treści art. 168 § 3 Op wynika bowiem wprost, że każde podanie, w tym odwołanie, wnoszone w formie pisemnej, powinno zostać podpisane przez osobę uprawnioną. W realiach niniejszej sprawy odwołanie powinno zostać zatem podpisane przez skarżącą lub jej pełnomocnika.

5. Zarzuty skargi Sąd uznał za częściowo zasadne, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Jednak za błędną Sąd uznał argumentację przedstawioną przez pełnomocnika skarżącej w uzasadnieniu skargi (jej zarzutów). Stan faktyczny został bowiem ustalony przez Dyrektora IS prawidłowo. Pełnomocnik skarżącej nie usunął braku formalnego odwołania, pomimo stosownego wezwania ze strony organu. W świetle art. 168 § 3 Op, stanowisko organu odwoławczego o istnieniu braku formalnego odwołania w postaci braku podpisu strony lub jej pełnomocnika, Sąd uznał za trafne. Wady tej nie usunął pełnomocnik skarżącej pismem z [...] lipca 2012 r. Dyrektor IS nie przekroczył przy tym granic określonych

w przepisach art. 162 Op, co wynika wprost z treści powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FPS 9/08). W skardze zostały wskazane orzeczenia, które zostały wydane na tle odmiennego stanu faktycznego od tego, jaki został ustalony w niniejszej sprawie. Poglądy prawne wyrażone w tych wyrokach nie znajdują zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela przy tym te poglądy wyrażane w wyrokach sądów administracyjnych i w piśmiennictwie, w świetle których, brak podpisu osoby wnoszącej podanie lub innej osoby uprawnionej do tej czynności, oznacza tyle, że osoba określona w treści podania, nie złożyła oświadczenia woli bądź też wiedzy, wynikającego z jego treści. Brak formalny złożonego podania (takim brakiem jest brak własnoręcznego podpisu osoby wnoszącej podanie) do czasu jego prawidłowego usunięcia czyni podanie bezskutecznym. Tym samym uniemożliwia przystąpienie do załatwienia sprawy inicjowanej złożonym wnioskiem i w konsekwencji rozstrzygnięcie zawartego w nim żądania. Pod pojęciem "podanie", o którym mowa w przepisach art. 168 – 171 Op, należy rozumieć także "odwołanie", zgodnie z wykładnią językowa art. 168 § 1 Op.

6. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i wezwać skarżącą (jej pełnomocnika) do uzupełnienia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, pouczając go jednocześnie o rygorze wynikającym z art. 169 § 1 Op.

Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego (razem [...] zł), jak w punkcie trzecim sentencji wyroku.