Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1609/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73, art. 77 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 31 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Jan Rudowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B.- B. i G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1878/05 w sprawie ze skargi A. B.- B. i G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 2 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1878/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. B. i G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 2 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że podatnicy, wnioskiem z 9 września 2004 r., wystąpili do Urzędu Skarbowego w Ż. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok. Do wniosku dołączyli korektę zeznania PIT-36. Podstawą wniosku było orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01.

Wnioskodawcy wskazali, że od 8 listopada 1999 r. ich firma, decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych otrzymała na okres trzech lat, tj. do 7 listopada 2002 r. status zakładu pracy chronionej. Dowodzili, że w związku z tą decyzją – w stosunku do nich – należało stosować przepisy przejściowe, pozwalające wyliczyć kwotę zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, według zasad obowiązujących w 1999 roku. Zadeklarowany i wpłacony na podstawie niekonstytucyjnego przepisu podatek za 2000 rok wraz z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty zaliczek został zapłacony nienależnie i na podstawie art. 74 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowił nadpłatę.

Organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania, ustalił, że podatnicy przed 30 listopada 1999 r. rozpoczęli w swoim zakładzie realizację długotrwałego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, polegającego na rozbudowie istniejącego budynku produkcyjnego oraz na nadbudowie budynku dawnej kotłowni. Przedsięwzięcie to zostało zakończone 29 czerwca 2001 r. W księgach rachunkowych firmy fakt ten został odnotowany pod datą 30 czerwca 2001 r. W prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy ustalił również strukturę zatrudnienia niepełnosprawnych w zakładzie podatników.

Po zakończeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z 28 lutego 2005 r. nr [...] określił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 i orzekł, że kwota nadpłaty podlega oprocentowaniu od dnia 25 kwietnia 2001 r. (data złożenia zeznania za rok 2000) do dnia 5 sierpnia 2002 r. Określając nadpłatę w kwocie innej niż wnioskowana przez podatników, organ podatkowy oparł się na art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, który mówił, iż prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje środki uzyskane ze zwolnienia z tytułu podatku dochodowego w wysokości 10% na PFRON, a 90% na ZFRON. Nadpłata w wysokości 64.297,30 zł stanowiła 90% kwoty podatku dochodowego za rok 2000 - kwotę, która zostałaby na rachunku ZFRON.

W odwołaniu podatnicy podnieśli, że nadpłatę stanowiła również kwota 9.139,70 zł, której organ podatkowy nie uznał oraz że należne oprocentowanie przysługiwało od daty dokonania wpłat na zaliczki podatku dochodowego.

Dowodzili, iż organ podatkowy nie był rzeczowo właściwy do dysponowania kwotą 9.139,70 zł objętą zwolnieniem podatkowym, podlegającą wpłacie na rachunek PFRON, bowiem były to rozliczenia podatników z PFRON i nie należały do zakresu działania organu podatkowego, lecz Prezesa PFRON. Odnośnie okresu, za który kwota nadpłaty powinna być oprocentowana podatnicy wywodzili, iż jako podmiot zwolniony od podatku nie byli zobowiązani do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i w ich przypadku należne odsetki powinny być liczone od dnia dokonania wpłat.

Organ odwoławczy po analizie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, decyzją z 2 czerwca 2005 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w części dotyczącej określenia nadpłaty i określił za rok 2000 nadpłatę w wysokości 73.437,00 zł (zgodnie z wnioskiem podatników), natomiast w części dotyczącej okresu oprocentowania kwoty nadpłaty, decyzję Naczelnika Urzędu utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wyjaśnił, iż stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie okresu oprocentowania nadpłaty było zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej – wskazał stosowne artykuły tej ustawy.

W skardze do WSA podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej okresu oprocentowania nadpłaty, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucili naruszenie art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu zamiast art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy do sytuacji, w której podatnicy, jako podmiot zwolniony, nie był zobowiązany do wpłat zaliczek na podatek dochodowy, a nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a nie zastosowania przez ustawodawcę systemu poboru podatku dochodowego. Skarżący w uzasadnieniu skargi podnieśli, że organy podatkowe błędnie określiły dzień powstania nadpłaty, przyjmując mechanicznie, że skoro nadpłata dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, to moment powstania nadpłaty zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyznacza dzień złożenia zeznania za rok 2000, które podatnicy złożyli 25 kwietnia 2001 r.

Zdaniem skarżących, organy całkowicie zignorowały specyficzną sytuację, w której powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Zaliczki od chwili wpłacenia miały charakter nienależnych i stanowiły nadpłatę, która powstała jedynie j.w. w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżący wpłacając bezpodstawnie pieniądze fiskusowi, byli błędnie przekonani, że regulują zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym, a nie np. w podatku od towarów i usług i dlatego dla określenia daty powstania nadpłaty i początku biegu terminu oprocentowania należało stosować ogólną regułę zawartą w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś wyjątkową regulację zawartą w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Wskazał, że skarga mogła zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie uznał za zasadny podniesionego przez skarżących zarzutu dotyczącego nieprawidłowego – ich zdaniem – zastosowania przez organy podatkowe art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, iż cała przedstawiona przez skarżących koncepcja opierała się na przyjęciu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. spowodował "reanimację" poprzedniej treści art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Pogląd ten i cała oparta na nim koncepcja był niesłuszny. W powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z teorii "odżycia" norm ("reanimacji norm"). Taki pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 stwierdzającej, że sytuacja podmiotów, których dotyczyło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie znajdowała się poza sferą regulacji prawnej. Odnosiły się do nich skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. "Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP na grunt postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 były między innymi te postanowienia ustawy – Ordynacja podatkowa, które regulowały instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowił w szczególności art. 74 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie orzekając o okresie oprocentowania nadpłaty, prawidłowo zastosował regulacje z art. 74 § pkt 1 w związku z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 pkt 4 tejże ustawy. Powołane przepisy w sposób odrębny regulowały oprocentowanie nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Artykuł 73 Ordynacji podatkowej dokonywał rozróżnienia zdarzeń od momentu powstania nadpłaty dla podatników podatku dochodowego określając, iż nadpłata postaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

W przypadku gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podatnik był zobowiązany złożyć wniosek o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację – art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Artykuł ten regulował przypadki powstania nadpłaty, gdy zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony przepisem art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało właśnie w taki sposób. Podatnicy w 2000, 2001, 2002 r. zobowiązani byli bez wezwania dokonywać wpłat na podstawie regulacji obowiązujących w 2000, 2001, 2002 r. nie można więc uznać, że dokonywali wpłat zaliczek na poczet nienależnego podatku. Swój obowiązek podatkowy spełniali na podstawie obowiązujących w 2000, 2001, 2002 r. przepisów, które nie zostały uznane za niekonstytucyjne i dlatego nie doszło do "reanimacji" regulacji obowiązujących w 1999 r.

Nadpłata powstała na skutek wyroku wydanego przez Trybunał Konstytucyjny, co miało wpływ na sposób ustalenia okresu oprocentowania.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku A. B. i G. B. wnieśli o jego uchylenie i zasądzenie na rzecz skarżącej (skarżących) zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucili naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74, art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 77 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. w związku z art. 190 ust. 1, 3 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. o sygn. K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ podatkowy, polegającego na przyjęciu, iż w stosunku do skarżących, którzy jako podmioty zwolnione od podatku dochodowego nie byli zobowiązani do złożenia zeznania rocznego za 2000 r., nadpłata podatku powstała z dniem złożenia tego zeznania, a nie dokonania nienależnych wpłat.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zakreślając początek okresu, za który przysługuje skarżącym oprocentowanie, organy podatkowe określiły dzień powstania nadpłaty, przyjmując mechanicznie, że skoro napłata dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, to moment jej powstania wyznacza zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożenie zeznania za rok 2000, co miało miejsce 25 kwietnia 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zastosowanie powyższego przepisu z naruszeniem przepisów prawa uznał za prawidłowe.

W wyroku z 25 czerwca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w decyzji o przyznaniu statusu, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z Konstytucją. Treścią niezgodnego z Konstytucją art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) było nadanie nowego brzmienia art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym prowadzący zakłady pracy chronionej pozbawieni zostali zwolnienia od opodatkowania osiąganych przez nich dochodów w podatku dochodowym.

Skoro przepis zmieniający art. 31 ustawy o rehabilitacji, niezgodny z Konstytucją w stosunku do wyodrębnionej grupy podatkowy, do których należeli skarżący, utracił moc obowiązującą, to w odniesieniu do tej grupy zastosowanie znajdowała poprzednia jego treść, tj. art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.

W uchwale z 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, na którą powołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wobec podatników, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 nie znajdowała zastosowania poprzednia treść art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (tj. jego brzmienie obowiązujące przed dokonaniem niezgodnej z Konstytucją nowelizacji). Tym samym, jak słusznie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie podzielił on koncepcji "reanimacji" norm dotychczas obowiązujących. Jednak powołana uchwała dotyczyła skutków pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, który zasadniczo wywierał inne skutki aniżeli pkt 2 sentencji na gruncie ustaw o podatku dochodowym.

W tym przypadku bowiem Trybunał – w odniesieniu do pewnej grupy podatników – zakwestionował zgodność z Konstytucją przepisu, który tych podatników uprawnienia do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania osiąganych przez nich dochodów w podatku dochodowym. Na skutek orzeczenia wobec podatników, których to dotyczyło, zastosowanie znajdowała poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. Zatem osiągane przez nich przychody korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym, a uiszczone kwoty zaliczek na podatek dochodowy za rok 2000 stanowiły nadpłatę.

Organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w ramach dokonanej kontroli, powołując się na treść art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, błędnie przyjęły, iż nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 powstała dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego za ten rok. Tymczasem zważyć należało, iż osiągane przez skarżących dochody korzystały ze zwolnienia od opodatkowania; nie byli oni zatem zobowiązani do składania deklaracji podatkowej w podatku dochodowym za ten rok.

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstawała m.in. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Przepis ten ustanawiał ogólną regułę określającą dzień powstania nadpłaty, natomiast § 2 art. 73 ustawy normował wyjątek od tej zasady określając, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstawała z dniem złożenia zeznania rocznego.

Wpłacone przez skarżących zaliczki na podatek dochodowy za 2000 r. miały od momentu zapłaty charakter nienależny i stanowiły nadpłatę. Nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a nie zastosowania przewidzianego przez ustawodawcę systemu poboru podatku dochodowego, który wobec skarżących, zwolnionych od tego podatku, nie mógł mieć zastosowania.

Powodem dokonania przez skarżących wpłaty zaliczek na podatek dochodowy i złożenia zeznania rocznego za 2000 r. była zmiana przepisów prawa, która korzystała z domniemania zgodności z Konstytucją. Domniemanie to Trybunał Konstytucyjny uchwalił wyrokiem z 25 czerwca 2002 r., którego skutki dotyczą również skarżących.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna A. B. i G. B. pozbawiona była uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu... można ją było oprzeć wyłącznie na podstawach:

– naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),

– naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).

Artykuł 176 Prawa o postępowaniu... wymagał, aby skarga kasacyjna spełniała wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego autor skargi poza wskazaniem naruszonego (przez WSA) przepisu (przepisów) prawa materialnego winien wyjaśnić na czym polegała nieprawidłowa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu dokonane przez sąd administracyjny I instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia i jaka – jego zdaniem – powinna być wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie tego przepisu.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego należało wskazać skutki tego naruszenia na wynik sprawy (treść wyroku); wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok, co do istotny, mógłby być odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna dalece tym wymaganiom nieodpowiadała zarówno jeśli chodziło o sformułowanie postawionego zarzutu jak i jego uzasadnienie.

Artykuł 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) był przepisem (jak wskazywał sam tytuł aktu prawnego) ustrojowym.

Przytoczony wyżej art. 174 Prawa o postępowaniu... nie wskazywał wśród podstaw kasacyjnych naruszenia takiego przez sąd administracyjny takiego przepisu.

Artykuł 1 Prawa o ustroju... stanowił, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§ 1) pod względem zgodności z prawem (§ 2).

Kontrola ta (wymiar sprawiedliwości) sprawowana była (i jest) w ramach zakreślonych przez powoływaną już wyżej ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu... sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środku określone w ustawie. Zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie tego przepisu należało zatem wskazać jaki środek określonym w ustawie (Prawo o postępowaniu...) został przez ten Sąd zastosowany w sposób tak wadliwy, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (treść wyroku). Takiego rozwinięcia zarzutu skarżący ani w osnowie, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zamieścili.

W § 2 art. 3 Prawa o postępowaniu... wskazana była lista ośmiu możliwych przedmiotów zaskarżenia. Autor skargi nie zarzucił, aby przedmiotem kwestionowanego orzeczenia był akt lub czynność z zakresu administracji publicznej w tym katalogu niewymieniona.

Organy podatkowe uznały, a pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w stosunku do skarżących, w odniesieniu do roku 2000, miały zastosowanie konsekwencje wynikające z pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 450/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923).

Przedmiotem sporu nie była zasadność zwrotu nienależnie, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uiszczonego przez skarżących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., a początkowa data, od której naliczono im odsetki od zwracanej kwoty.

Fakt, że nadpłata podatku powstała w wyniku orzeczenia TK nie czynił sytuacji podatników szczególną.

Artykuł 77 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewidywał bowiem odrębny sposób obliczania oprocentowania nadpłaty powstałej właśnie w takiej sytuacji. Z tym, że stanowił, iż oprocentowanie przysługiwało za okres "od dnia powstania nadpłaty". O "dniu powstania nadpłaty" rozstrzygał art. 73 Ordynacji... Z uwagi na wyraźne zastrzeżenie w § 1 tego artykułu podstawą do określenia momentu powstania nadpłaty był § 2 pkt 1 tego artykułu jednoznacznie stanowiący, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

Skarżący będąc podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych) zeznanie roczne – za 2000 r. – złożyli w określonym dniu. Nie było zatem sporu co do daty, od której należało liczyć odsetki.

Umknęło uwadze autora skargi, który nie wskazał podstawy prawnej zwolnienia skarżących od obowiązku złożenia zeznania podatkowego w ogóle i w sytuacji domagania się zwrotu nadpłaty, że:

1) w istocie zwolnienie z podatków zawarte w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2000 r., dotyczyło jedynie zwolnienia od wpłacania, m.in., podatku dochodowego na rachunek organu podatkowego, a nie wyłączenia podatników spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę stanowiła zarówno kwota nadpłaconego podatku, jak i podatku zapłaconego nienależnie.

Zatem nawet "od początku" nienależne – w przekonaniu skarżących – wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. objęte były definicją nadpłaty z przywołanego wyżej przepisu; do której miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, wskazane w skarżonym wyroku, regulujące oprocentowanie nadpłat.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.