Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1031/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt8, art.7 ust.1, art.41
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4583 (cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 13 października 2020 r. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2016 r. w wysokości 26.200 zł i za maj 2016 r. w wysokości 46.439 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

A Sp. z o.o. (wcześniej: [...]Sp. z o.o.) – dalej: Spółka, Skarżąca – wykazała w deklaracjach VAT-7 kwotę 51.550 zł do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2016 r. i kwotę 53.287 zł do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2016 r.

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji, Naczelnik US), wydał w dniu 13 października 2020r. decyzję, w której określił Skarżącej za wskazane miesiące wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach odmiennych od deklarowanych. Organ zakwestionował zerową stawkę podatku od towarów i usług zastosowaną przez Spółkę do opodatkowania eksportu towarów dla litewskiego podmiotu B, [...] (dalej: B) z adresem dostawy w Rosji oraz do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz C z Litwy, z adresem dostawy w Estonii. W obu przypadkach organ ustalił, że brak jest możliwości jednoznacznego ustalenia rzeczywistego odbiorcy towaru, w związku z czym transakcje zawarte z ww. podmiotami powinny zostać opodatkowane stawką krajową wynoszącą 8%.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 18 maja 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji trafnie przyjął, że Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania zerowej stawki podatku dla eksportu towarów dla spółki B.

Organ wskazał, że z art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054), dalej u.p.t.u., wynika, że podatnik może zastosować stawkę 0% z tytułu eksportu towarów jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: dokonano wywozu towaru z kraju poza teren Wspólnoty, nastąpi potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów oraz wywozu dokonuje dostawca lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni). W przypadku gdy nie jest możliwe stwierdzenie, że wywóz nastąpił na skutek dostawy oraz że wywozu dokonuje dostawca bądź nabywca (ewentualnie na ich rzecz), nie jest możliwe skorzystanie z 0% stawki podatkowej z tytułu eksportu.

Dalej organ przedstawił ustalenia faktyczne. Wskazał, że na komunikatach wywozu IE599 dołączonych do faktur nr [...] i [...] wskazano jako odbiorcę [...], środek transportu: [...], warunki dostawy: EXW [...]. Natomiast na komunikatach wywozu dołączonych do faktur [...] wskazano jako odbiorcę [...] Kaliningrad, środek transportu: [...], warunki dostawy: EXW [...].

Z informacji udzielonych przez Konsulat Generalny RP w Kaliningradzie wynika, że pod adresem "[...]" mieści się siedziba banku, który zajmuje cały budynek, nie mieści się w tym budynku żadna inna firma. W rejestrze podmiotów gospodarczych funkcjonujących w Kaliningradzie nie figuruje firma z ww. nazwą (pisownią).

Z informacji od Konsula Honorowego RP w Belize wynika, że B Ltd jest zarejestrowana w Belize oraz że z uwagi na obowiązujące w Belize zwolnienie z podatku, przedsiębiorstwa nie mają konta podatkowego i nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowych.

Z wyjaśnień Spółki wynika m.in., że oryginalna (rosyjska) pisownia nazwy oddziału kontrahenta [...] nie istnieje, gdyż firma B zarejestrowana jest w Belize, a Kaliningrad jest miejscem do którego wysyłany jest towar. Finalnym odbiorcą towaru jest firma D [...] Kaliningrad, Rosja. Organ zwrócił się o informacje o tej firmie do Konsulatu Generalnego RP w Kaliningradzie i ustalił, że firma D rezydowała pod ww. adresem, ale pod innym nr lokalu, do dnia 1 września 2015 r. W rejestrze podmiotów gospodarczych widnieje firma D od dnia 25 lipca 2016 r. r. jako jej adres wskazano: Kaliningrad, [...].

Organ wskazał również na dokumenty otrzymane od M.C. (byłego prokurenta Spółki) oraz jego zeznania.

Z zebranych dowodów wynikało, że towar w imieniu firmy B Ltd. zamawiany był przez wspólnika i jednocześnie Prezesa Spółki A Sp. z o.o. A.C., który był równocześnie właścicielem firmy B i wspólnikiem firmy D, która miała być finalnym odbiorcą towarów i również nie mieściła się pod adresem wskazanym na dokumentach eksportowych.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy potwierdził poprawność oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej w objętej odwołaniem decyzji organu I instancji. Zauważył, że sama okoliczność wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty, potwierdzona odpowiednimi dokumentami celnymi, nie wystarcza jeszcze do przyjęcia, że nastąpił eksport uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Jeżeli bowiem wywóz towarów nie następuje w wyniku wykonania czynności określonej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na brak jednoznacznego ustalenia rzeczywistego odbiorcy towaru lub brak potwierdzenia dostawy, nie można przyjąć, że nastąpił eksport towaru. Konieczne jest ustalenie, że wywóz towarów nastąpił w związku z dostawą, a zatem przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na jego odbiorcę. W związku z powyższym Spółce nie przysługuje stawka VAT 0% przewidziana dla eksportu towarów. Należało zatem zastosować stawkę krajową, przewidzianą dla danego towaru.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności, aby upewnić się, że zawarte transakcje nie prowadzą do nadużycia. Spółka nie udowodniła, że odbiorcą towaru była firma wskazana na fakturach. W niniejszej sprawie dla kontrahenta B Ltd. z siedzibą w Belize jako adres dostawy na fakturach wskazano adres znajdujący się na terenie Federacji Rosyjskiej niebędący miejscem prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta. Finalnym odbiorcą towaru była kolejna powiązana spółka D, która również nie miała miejsca prowadzenia działalności ani siedziby pod adresem wskazanym na fakturach. Ponadto, Dnie znajdowała się także pod adresem wskazanym w odpowiednim rejestrze. Istniejące powiązania pomiędzy Spółką a ww. kontrahentami wskazują na wiedzę Spółki o ww. okolicznościach.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku TSUE organ wskazał, że na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT (zastosowania stawki 0%) nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w nadużyciu i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. W niniejszej sprawie Spółka nie może powoływać się na brak wiedzy o kontrahencie, gdyż ten był podmiotem powiązanym. Ponadto, prokurent Spółki zapytany o procedury weryfikacji kontrahentów zeznał, że w związku z faktem, że odbiorcami Spółki były podmioty, którymi właścicielami byli prezesi nie trzeba było tego weryfikować.

Odnośnie zadeklarowanych przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz "C", Litwa, [...], organ przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 u.p.t.u. i wskazał, że preferencyjna stawka podatku VAT przysługuje wówczas, gdy podatnik posiada w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wywóz towaru z jednego państwa członkowskiego (z kraju), jego transport (przemieszczenie) oraz dostawę do kontrahenta z innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji, jaką jest transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, jest bowiem przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spornych dostaw nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu przywołanych powyżej przepisów, ponieważ przedłożono potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firmy E , która nie jest zarejestrowana w estońskim KRS i nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem [...] (wskazanym na dokumentach DHL). Ponadto litewski kontrahent "C" nie wykazał przedmiotowych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w deklaracji podatkowej za 05/2016r., w okresie 27.07.2015 r. - 31.03.2016 r. składał zerowe deklaracje VAT, a od kwietnia 2016 r. zaprzestał składania deklaracji VAT.

Organ podkreślił, że obok kwestii faktycznego wywozu towaru z terytorium kraju, dla skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0%) w przypadku WDT znaczenie ma kwestia udokumentowania przez podatnika, że nastąpiło spełnienie merytorycznych przesłanek dostawy wewnątrzwspólnotowej. Spółka nie posiada dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów z terytorium Polski.

Ponadto działania Spółki ocenić należy jako niewystarczające do uznania, że Strona podejmując współpracę i przeprowadzając sporne transakcje, dochowała należytej staranności, aby upewnić się, że nie prowadzą do nadużycia. Spółka winna dokonać weryfikacji kontrahenta, a po dokonaniu transakcji upewnić się czy towar rzeczywiście został wywieziony i dostarczony do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tymczasem przedłożone przez Spółkę dokumenty DHL (dot. faktury nr [...] oraz nr [...]) potwierdzać mają dostawę do E w Estonii, adres: [...] (nabywca zaś wskazany na fakturach to: "C", Litwa, [...]), dokumentów takich do faktury nr [...] brak, za fakturę nr [...] płatność została dokonana za pośrednictwem F, [...] England, [...] z rachunku [...] w [...] Bank, AS Riga, [...] za fakturę nr [...] płatność została dokonana przez M.C. ul. [...]. Okoliczności transakcji nie wywołały podejrzeń co do wiarygodności kontrahenta i nie skłoniły Strony do upewnienia się, czy przeprowadzane transakcje faktycznie dotyczyły wywozu towarów z terenu kraju.

W związku z powyższym, rozliczenie dokonane przez organ I instancji w oparciu o przepisy art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tj. przy zastosowaniu 8% stawki podatku Dyrektor Izby uznał za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej "O.p.") poprzez przewlekłość prowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowań;

2. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

3. art. 191, art. 194 § 1 O.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na informacjach uzyskanych od zagranicznych służb konsularnych;

4. art. 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji;

5. art. 7 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 oraz poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne zwiększenie podatku należnego dla transakcji Spółki opodatkowanych wg stawki 0%.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że Spółka błędnie zastosowała zerową stawkę podatku od towarów i usług do opodatkowania eksportu towarów na rzecz spółki B oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki C, oraz że transakcje te powinny zostać opodatkowane według stawki krajowej, czyli 8 %.

Odnośnie eksportu organ wskazał, że faktury wystawione zostały na rzecz kontrahenta spółki B z siedzibą w Belize, natomiast adres dostawy wskazany na fakturach znajdował się na terenie Federacji Rosyjskiej i nie był miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez B. Finalnym odbiorcą towaru była D, która również nie miała miejsca prowadzenia działalności ani siedziby pod adresem wskazanym na fakturach. Przy tym Spółka miała świadomość o tych okolicznościach, wszystkie bowiem ww. podmioty są ze sobą powiązane.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z powyższego wynika, że muszą zostać spełnione trzy przesłanki, aby można było uznać daną dostawę towarów za eksport towarów, w rozumieniu przepisów tej ustawy. Po pierwsze wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Po drugie, wywóz musi nastąpić poza terytorium Unii Europejskiej. Po trzecie, musi nastąpić dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają też wywody zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (Unitel). W wyroku tym TSUE orzekł, że:

1) artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.

W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT;

2) dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

Trybunał przede wszystkim stwierdził, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie (stawka 0%), gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Pojęcie "dostawy towarów" ma obiektywny charakter oraz ma ono zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Fakt, że wywożone towary są nabywane poza Unią przez podmiot, który nie jest wykazany na fakturze i który nie został ustalony, nie wyklucza spełnienia ww. obiektywnych kryteriów eksportu towarów.

W konsekwencji kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE nie może być uzależniona od warunku, aby nabywca został ustalony.

Jednak jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia w danym przypadku udowodnienie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, okoliczność ta może prowadzić do odmowy skorzystania ze zwolnienia w eksporcie przewidzianego w tym artykule. Natomiast wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności ani z zasadą neutralności podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie TSUE stwierdził, że bezsporne jest, iż towary będące przedmiotem postępowania głównego zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, w związku z czym, z zastrzeżeniem weryfikacji tych okoliczności faktycznych przez sąd krajowy, wydaje się, że kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni.

Jednak gdyby zostało ustalone, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków, celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia. Istotnym przy tym jest, że chodzi w tym przypadku o oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT.

Jednak dostawca nie może ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych, spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne.

W takich okolicznościach - jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT - należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji tego, w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy.

Z powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0 %, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Jeżeli jednak organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej (w tej sprawie - 8%), lecz uznaje, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło. Rodzi to konsekwencje zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, organ powinien bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.

W świetle powyższego wyroku zaskarżona decyzja nie może się ostać.

W rozpatrywanej sprawie organ nie zakwestionował samej sprzedaży, a tylko w związku z wątpliwościami co do osoby nabywcy objął ją stawką krajową, co oznacza, że w sprawie uznano, że miała miejsce dostawa towarów i towary te zostały wywiezione poza terytorium Unii oraz że faktyczne wyprowadzenie tych towarów z terytorium Unii w odniesieniu do każdej z omawianych dostaw zostało potwierdzone przez organ celny wyprowadzenia. Tym samym spełnione zostały materialnoprawne przesłanki do uznania spornych transakcji za spełniające warunki eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Zgodzić się również należy ze Skarżącą, że sam fakt, iż adres dostawy nie był adresem pod którym nabywca (spółka B z Belize) prowadziła działalność, nie oznacza jeszcze wadliwości podmiotowej faktur.

Za błędne zatem należy uznać stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji co do tego, że wątpliwości co do faktycznego nabywcy towaru w ramach eksportu towarów, przy niekwestionowanym ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, dyskwalifikuje możliwość zastosowania do tej transakcji stawki podatku 0% i jednocześnie oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej. W myśl powołanego wyroku Trybunału, organ musiałby wykazać, w celu pozbawienia Spółki możliwości opodatkowania eksportu towarów stawką podatku 0%, że do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Jeśli chodzi o pierwszą z ww. przesłanek, to jak wyżej wskazano, dokonanie dostawy nie było kwestionowane. Jeżeli natomiast chodzi o drugą z przesłanek, to organ nie wskazał żadnych okoliczności, które świadczyłyby, że sporne transakcje stanowiły oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuścił się nabywca. Wskazał jedynie, że pomiędzy skarżącą Spółką dokonującą dostawy, spółką B z Belize będącą nabywcą oraz D w Rosji będącą ostatecznym odbiorcą towaru istnieją powiązania oraz że spółki te posługują się adresami co do których istnieje wątpliwości co do ich zgodności z rzeczywistością. Samo to jeszcze jednak nie dowodzi, że wystawione faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym oraz że nabywca towaru dopuścił się oszustwa przeciwko wspólnemu systemowi VAT.

Ponadto nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, z uwzględnieniem reguł określonych przez Trybunał we wspomnianym wyroku.

Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że aby daną czynność uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosować wobec niej stawkę podatku VAT w wysokości 0% musi przede wszystkim nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Również i w odniesieniu do powyższych transakcji przywołane orzeczenie TSUE ma zastosowanie. Wprawdzie dotyczy ono wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak wyrażone w nim poglądy są na tyle trafne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku bowiem przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są zbliżone (por. wyrok NSA z 5.03.2020r., I FSK 100/20).

W ocenie Sądu w przypadku transakcji zawartych z litewską spółką C istnieją uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. Transakcje udokumentowane zostały trzema fakturami, o nr [...], [...] i [...]. Do faktury nr [...] nie przedłożono dokumentu potwierdzającego dokonanie dostawy, zapłaty za tę fakturę dokonał inny podmiot aniżeli nabywca tj. F z rachunku bankowego prowadzonego przez bank w Rydze. Litewska spółka C nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia z powyższego tytułu.

Natomiast w odniesieniu do faktur [...] i [...] istnieją dokumenty DHL potwierdzające dostawę na terenie Estonii, jako odbiorca wskazana jednak została firma E , która nie jest zarejestrowana w estońskim KRS. Również i tych transakcji litewska spółka C nie zadeklarowała w deklaracjach VAT. Spółka ta została wyrejestrowana z rejestru podatników w dniu 20 czerwca 2016 r. z inicjatywy organu podatkowego. Płatności za ww. faktury dokonały inne podmioty aniżeli odbiorca faktur, tj. za fakturę nr [...] płatności dokonał M.C. (prokurent skarżącej), przelew za fakturę nr [...] nie zawierał opisu nadawcy przelewu.

Powyższe okoliczności podważają rzetelność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, niemniej jednak z decyzji nie wynika wprost, czy organ kwestionuje w ogóle dokonanie dostawy czy też uznaje, że do dostawy doszło, nie miała ona jednak charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jeżeli nie miała miejsca żadna dostawa, to nie może ona podlegać opodatkowaniu. Jeżeli organ uznaje, że do dostawy doszło, nie ma ona jednak charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium Polski, taka transakcja może zostać opodatkowana według stawki krajowej. Jeśli natomiast organ uznaje, że doszło do wywozu towaru, transakcja nie ma jednak charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze względu na wątpliwości co do osoby nabywcy, organ powinien uwzględnić wskazania wynikające z powołanego wyroku TSUE w sprawie C-653/18. W tej sytuacji organ nie stosuje stawki krajowej (w tej sprawie - 8%), lecz uznaje, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło. Rodzi to konsekwencje zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, organ powinien bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej. Jednoznaczne ustalenia i ich kwalifikacja prawnopodatkowa powinna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji organu.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (966 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).