Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1562/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust 1 i 4, art.16 ust 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1562/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r., sprawy ze skargi "S"Sp. z o.o. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 lutego 2014r. strona skarżąca S. Sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zawartą umową cash-poolingu.

We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Spółka jest polskim podatnikiem CIT i VAT specjalizującym się w produkcji i sprzedaży opakowań blaszanych i puszek. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka z o.o. prawa austriackiego pod firmą "X" GmbH. Aktualnie Spółka rozważa wdrożenie w swojej grupie kapitałowej usługi zarządzania środkami pieniężnymi (tzw. cash-pooling) oferowanej przez Bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy kapitałowej będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania posiadanych poszczególnych rachunków bankowych. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez Bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych Uczestników Systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (Uczestnik Systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Umowa dotyczyć będzie zatem usługi zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników Systemu. Oznacza to, że na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash-poolingu. W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu systemu cash-poolingu Spółka wraz z innym uczestnikiem Systemu podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) umowę prowadzenia rachunku w Systemie obejmującym właśnie system cash-pooling tj. usługi zarządzania środkami pieniężnymi (dalej "Umowa"), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników. Pozostałym uczestnikiem cash-poolingu (zwanego dalej "cash-pooling" lub "Systemem") będzie spółka "Y" (której jedynym akcjonariuszem jest również spółka z o.o. prawa austriackiego pod firmą "X" GmbH), będąca polskim podatnikiem oraz polskim rezydentem (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotem powiązanym (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o CIT. Co istotne Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką, ani z pozostałym uczestnikiem Systemu. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych. Następnie, Spółka (oraz pozostali Uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której Bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony.

Ponadto, w ramach Umowy Bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych z udostępnionym Limitem Zadłużenia, natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków. Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank Rachunkach Głównych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków). Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez Bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia, lub Uczestnicy Systemu spłacać będą dług Koordynującego wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący, jak i pozostali Uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce Banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat. Zgodnie z Umową kwoty roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Zgodnie z założeniami Systemu na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatycznie transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej), czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi, a Rachunkiem Głównym Koordynującego będzie rozliczenie Roszczeń pomiędzy Uczestnikami Systemu.

Jednocześnie w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, że ramach umowy Uczestnicy Systemu będą dokonywać wzajemnych poręczeń do spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash-poolingu). W ramach Umowy Bank będzie otrzymywał od Uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu usług cash-poolingu. Jednocześnie żaden podmiot w systemie, w tym również Spółka nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w systemie. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym także inni Uczestnicy Systemu, tj. "Y" SA wystąpią z wnioskiem o wiążącą interpretację podatkową, kierując go do właściwego organu.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy dochody, które będą uzyskiwane przez uczestnika Systemu (Wnioskodawcę) z tytułu odsetek od wierzytelności pieniężnych w stosunku do drugiego uczestników Systemu, nabytych przez Wnioskodawcę w drodze dokonywanej w ramach Systemu subrogacji, będą zaliczone do kategorii dochodów uzyskanych z transakcji, których warunki mogą podlegać ocenie pod kątem ustalenia ewentualnego istnienia warunków, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ewentualnego istnienia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Spółki osiągany w związku z uczestnictwem w Systemie nie będzie podlegał ograniczeniom z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dochód ten będzie realizowany na transakcji z Bankiem, który nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2014r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z zawartą umową cash-poolingu – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) i wskazał, aby właściwy organ podatkowy mógł zastosować art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie – taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże – biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele – należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że transfery środków dokonywane są między Uczestnikami Systemu, są oni ich ostatecznymi odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, czy wynagrodzenia Koordynującego ustala niepowiązany z Uczestnikami Systemu bank, transfery środków między Uczestnikami Systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, ponieważ wszystkie transakcje przeprowadzane są w ramach zawieranej umowy cash poolingu.

Jeżeli dzięki umowie cash poolingu u każdego z Uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to – zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.) – organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Zatem, zdaniem organu, w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które umożliwiają właściwym organom podatkowym weryfikację dokonywanych w ramach umowy cash poolingu transakcji na gruncie tego przepisu, w umowie cash poolingu biorą bowiem udział podmioty powiązane, które będą dokonywały pomiędzy sobą transakcji.

Strona skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzuciła naruszenie:

- przepisu art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż przepis ten będzie miał zastosowanie w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji, w szczególności będzie miał zastosowanie i uprawniał organ podatkowy do oceny i szacowania wielkości dochodu osiąganego w przyszłości przez skarżącego na skutek otrzymywania odsetek, o których zapłatę wierzytelność skarżący nabędzie jako uczestnik systemu cash pooling, podczas gdy prawidłowo organ podatkowy winien był przyjąć, iż w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji przedmiotowy przepis art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien mieć zastosowania, bowiem dochody, które będą uzyskiwane przez skarżącego jako uczestnika Systemu z tytułu odsetek od wierzytelności pieniężnych w stosunku do drugiego uczestników Systemu, nabytych przez skarżącego w drodze dokonywanej w ramach Systemu subrogacji, nie są zaliczane do kategorii dochodów uzyskanych z transakcji, których warunki mogą podlegać ocenie pod kątem ustalenia ewentualnego istnienia warunków, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Stanowisko składu orzekającego w tej sprawie w zakresie oceny czy dochód Spółki osiągany w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu będzie czy też nie będzie podlegał ograniczeniom z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiada utrwalonej już linii orzecznictwa w podobnych sprawach, czego przykładem są wyroki - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2014r. sygn. akt I SA/Wr 352/14, WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt I SA/Wr 352/14, WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2014r., sygn. akt III SA/Wa 235/14, WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 349/14 z dnia 18 czerwca 2014r., WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 208/14 z dnia 19 marca 2014r., WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1261/13 z dnia 4 czerwca 2014r., czy WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1946/13, WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2015r.

Należy zatem wskazać, iż definicja podmiotów powiązanych została zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tak, jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo 4) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 5) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zdaniem składu orzekającego, dokonując analizy treści poddanych w interpretacji przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzić należało, że regulacje te nie będą miały zastosowania w sprawie.

Przede wszystkim, z opisanego przez stronę zdarzenia przyszłego wynika, że jedyną "transakcją" do jakiej ma dojść w przyszłości, jest umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy spółką, a bankiem, której - ściśle rzecz ujmując - treścią, jak również konsekwencją będą wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu, by zapewnić całej grupie kapitałowej, jak najlepszą płynność finansową. Cash pooling, do którego przystąpi spółka ma formę systemu wirtualnego - nieobejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między różnymi uczestnikami Systemu, a jedynie przepływy między uczestnikami a bankiem. Konsolidacja finansowania w banku ma na celu umożliwienie grupie podmiotów ograniczenia kosztów pozyskiwania takiego finansowania. Umowa ta nie jest zawierana pomiędzy uczestnikami, ale pomiędzy podmiotem niepowiązanym, tj. bankiem a uczestnikami. Wszelkie operacje na rachunkach cash poolingowych dokonywane są przez bank i wyłącznie z bankiem. W szczególności, brak jest jakichkolwiek transferów pieniężnych dokonywanych między uczestnikami i jakichkolwiek transakcji między nimi.

Natomiast z brzmienia przywołanych norm prawnych wynika, że aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi.

W ocenie Sądu za błędny należy uznać także prezentowany przez organ pogląd sprowadzający się do utożsamiania umowy cash-poolingu z umową pożyczki.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć taką umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W ocenie Sądu interpretacja organu została także wydana z naruszeniem tych przepisów prawa i powinna zostać uchylona. Organ bowiem dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki.

Pożyczką zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i Kodeksu cywilnego jest czynność dokonywana pomiędzy dwiema stronami, które na mocy zawartej umowy zobowiązują się do określonego zachowania, tj. pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia środków pieniężnych na własność pożyczkobiorcy, a pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy pożyczkodawcy.

Natomiast istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy. Podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych.

Rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. W przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią.

Podsumowując, w ocenie Sądu w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy uczestnikiem systemu (dłużnikiem) a podmiotem koordynującym (nabywcą wierzytelności) i tym samym nie można mówić, iż uczestnictwo spółki w systemie, tj. skorzystanie ze środków pieniężnych w ramach cash poolingu wypełnia definicję pożyczki. Co również wskazano i jest nader istotne, usługa cash poolingu jest usługą świadczoną przez bank, a ten jest podmiotem niepowiązanym wobec skarżącego, a więc brak jest przesłanek z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald - uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem.

W świetle powyższych uwag, stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien zastosować wykładnię przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Z tych względów, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w punkcie 2 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.