Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3536/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1195/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 października 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz J. K. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1195/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez J. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 8 sierpnia 2014 r. określił J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 9.220 zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w toku przeprowadzonego względem podatnika postepowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. postanowieniem z dnia 26 maja 2014 r. włączono do akt sprawy, jako dowód, dokument przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przy piśmie z dnia 18 czerwca 2013 r., w postaci kserokopii protokołu konfrontacji z dnia 2 marca 2012 r. przeprowadzonej w KWP w P. (Wydział do Walki z Przestępczością Narkotykową) z przesłuchania dwóch podejrzanych, tj. J. K. i P. K.. J. K. w trakcie tego przesłuchania oświadczył, że pracował na terenie plantacji w G., jako stróż i opiekun strusi, od 2 listopada 2006 r. do października 2009 r. Za wykonywaną pracę otrzymywał 2000 zł miesięcznie, a od marca 2007 r. - 3000 zł. Zeznania te potwierdził P. K. - właściciel fermy, który wskazał, że J. K. pracował w G. w okresie od listopada 2006 r. do listopada 2009 r. Organ I instancji podkreślił, że podejrzani nie zgłosili zarzutów, co do treści powyższego protokołu, który po odczytaniu podpisali. Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uznał, że J. K. uzyskał w 2008 r. dochód z pracy wykonywanej w charakterze dozorcy na fermie w G., którego nie wykazał w zeznaniu PIT-37 za 2008 r.

Pismem z dnia 14 lipca 2014 r. J. K., reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze strony oraz o przesłuchanie w charakterze świadka jego syna J. K. na okoliczność, czy podatnik faktycznie w 2008 r. uzyskiwał dochody ze źródeł, o których mowa w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2013 r.

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2014 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, stwierdzając, że dokument przekazany przy piśmie z dnia 18 czerwca 2013 r., w postaci protokołu konfrontacji zawiera informacje niezbędne do prawidłowego określenia J. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Jednocześnie uznano, że informacje te są wystarczające do ustalenia dochodu podatnika osiągniętego z tytułu zatrudnienia w charakterze stróża na fermie strusi w G.. Uwzględniając dokonane w sprawie ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził, że podatnik osiągnął w 2008 r. dochód z pracy na fermie strusi w G. (3.000 zł x 12 miesięcy) oraz z emerytury (20.603,54 zł) w łącznej wysokości 56.603,54 zł. Ponadto wskazano, że podatnik miał prawo odliczyć od dochodu wydatki na cele rehabilitacyjne w kwocie 2.280 zł, a także odliczyć od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.596,76 zł. W związku z powyższym organ I instancji określił J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 9.220 zł.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie art. 120 w zw. z art. 26a, art. 30 § 1, art. 121 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 11 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). W uzasadnieniu odwołujący się podniósł m.in., że organ nie zebrał i nie rozpatrzył wszechstronnie materiału dowodowego, a także nie wykazał okoliczności, które przemawiałyby za tym, że podatnik faktycznie otrzymał lub, że postawiono do jego dyspozycji jakiekolwiek pieniądze lub wartości pieniężne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 20 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu I instancji, powołując się na treść protokołu konfrontacji z dnia 2 marca 2012 r., z którego wynika jednoznacznie, że J. K. pracował w 2008 r. na fermie strusi w G. u P. K. i uzyskał z tego tytułu przychód, którego mimo ciążącego na nim ustawowego obowiązku, nie wykazał w zeznaniu PIT-37 za 2008 r. i w konsekwencji, nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany w odwołaniu, a podatnik zarzuca, iż nie można mu przypisać odpowiedzialności za niepobranie i niewpłacenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ II instancji stwierdził, że J. K. zobowiązany był do wykazania w rozliczeniu rocznym PIT-37 za 2008 r. przychodów z wypłacanego przez P. K. wynagrodzenia, nawet jeśli zaliczki na podatek dochodowy nie zostały od tego wynagrodzenia pobrane i odprowadzone przez płatnika. W składanym zeznaniu rocznym podatnik powinien do pozostałych przychodów, do których ma zastosowanie skala podatkowa, dodać przychody osiągnięte z tytułu pracy u P. K. na fermie strusi w G. i od łącznej kwoty obliczyć podatek dochodowy.

Uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 26a i art. 30 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie przedłożył dokumentów świadczących o tym, iż z tytułu zatrudnienia na fermie strusi w G. uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 (przychód ze stosunku pracy), art. 13 (przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) i art. 18 (przychód z praw majątkowych) u.p.d.o.f., a zatem zasadnie organ I instancji potraktował ten przychód jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zwrócono uwagę, że w takim przypadku płatnik nie jest zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto stwierdzono, że materiał dowodowy, na którym oparł się organ I instancji był kompletny i pozwalał na wydanie decyzji.

Organ II instancji wskazał także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prowadził wobec J. K. postępowanie w zupełnie innym zakresie niż postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P., które zostało zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji. Inny jest przedmiot postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów, a inny z zakresu określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieopodatkowania przychodu otrzymanego w wyniku zatrudnienia na fermie strusi w G.. To są dwa odmiennie przedmiotowo postępowania, które całkowicie różnią się zakresem swoich ustaleń. Podniesiono, że brak wydania przez organ kontroli skarbowej wobec J. K. decyzji w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów nie oznacza w żadnym stopniu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 8 sierpnia 2014 r. określająca podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. jest niezasadna. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że organy podatkowe nie są zobowiązane czekać na prawomocne zakończenie postępowania karnego prowadzonego wobec J. K.. Są one natomiast zobowiązane prowadzić własne postępowanie dowodowe, co do okoliczności istotnych z punktu widzenia postępowania podatkowego. Organ I instancji nie był zatem zobligowany do czekania na prawomocne zakończenie postępowania karnego. Podkreślono przy tym, że na moment wydania zaskarżonej decyzji organ I instancji nie posiadał wiedzy na temat tego, że zatrudnienie J. K. na fermie strusi było przestępstwem. Wobec tego uznano, że art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie miał w sprawie zastosowania, gdyż przychód uzyskany przez podatnika nie jest przychodem wynikającym z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Takiej wiedzy nie posiadał również organ odwoławczy w momencie wydawania decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono rażące naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 26a O.p. polegające na pominięciu w zaskarżonej decyzji zasady chroniącej podatnika od odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 oraz art. 18 u.p.d.o.f.;

- art. 30 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego wobec płatnika, który odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu;

- art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całokształtu materiału, co wynikało m.in. z odmowy przeprowadzenia przesłuchania w charakterze strony skarżącego, a także J. K. m.in. na okoliczność tego, w jakim charakterze był zatrudniony skarżący;

- art. 11 u.p.d.o.f. poprzez niewskazanie okoliczności przemawiających za tym, że skarżący faktycznie otrzymał lub postawiono mu do dyspozycji jakiekolwiek pieniądze lub wartości pieniężne;

- art. 31 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie zasady poboru zaliczek przez płatnika, z której to zasady można wywieść, iż faktycznie skarżący otrzymał lub postawiono jemu do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności Sąd stwierdził, że na uwzględnienie zasługują te zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które sprowadzają się do kwestii braku dostatecznych ustaleń w zakresie osiągnięcia przez skarżącego w 2008 r. dochodu z pracy, jako stróż i opiekun strusi, na fermie w G.. Zauważył, że z akt badanej sprawy bezspornie wynika, że skarżący w toku postępowania przed organem I instancji wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze strony oraz o przesłuchanie jego syna J. K. na okoliczność, czy skarżący faktycznie w 2008 r. uzyskiwał dochody ze źródeł, o których mowa w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 czerwca 2013 r., podkreślając istotne znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy. Wnioski te zostały przez organ I instancji załatwione odmownie, natomiast organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do powyższego żądania strony. Takiego działania organów, w realiach badanej sprawy, nie można zaakceptować. Sąd I instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji stan faktyczny sprawy nie został ustalony w oparciu o pełny (kompletny) materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał wymagał przeprowadzenia w pierwszej kolejności wnioskowanych przez skarżącego dowodów, ponieważ miały one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Dowody te, w świetle art. 188 O.p. powinny zostać dopuszczone, po czym odpowiednio ocenione przez organy w trybie art. 191 O.p. Sąd podał, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że J. K. w 2008 r. uzyskiwał dochód na fermie strusi w G.. W ocenie Sądu jednak, okoliczność z jakiego źródła pochodzi ten dochód nie została wystarczająco i rzetelnie wyjaśniona. Sąd wskazał, że organy podatkowe obu instancji nie mogły gromadzenia w sprawie materiału dowodowego ograniczyć wyłącznie do jednego dokumentu, tj. przekazanej przy piśmie z dnia 18 czerwca 2013 r. kserokopii protokołu konfrontacji z dnia 2 marca 2012 r. przeprowadzonej w KWP w P. z przesłuchania dwóch podejrzanych - J. K. i P. K.. Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że z dokumentu tego nie można uzyskać odpowiedzi na tak istotne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych pytania, jak: z jakiego tytułu skarżący uzyskiwał przychody w 2008 r. na fermie strusi w G., albowiem organy nie ustaliły, czy skarżący uzyskiwał przychód o którym mowa w art. 12 (przychód ze stosunku pracy), art. 13 (przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), czy też art. 18 u.p.d.o.f. (przychód z praw majątkowych); czy skarżący poniósł jakiejś koszty uzyskania przychodu. Co więcej, w ocenie Sądu, trudno na podstawie wspomnianego jednego dowodu, jaki organy uzyskały w sprawie, stwierdzić nawet w jakiej wysokości skarżący uzyskał dochód. Nie wiadomo bowiem, czy kwoty które podali skarżący i P. K. były kwotami netto (a więc otrzymywanymi przez skarżącego "na rękę"), czy też kwotami brutto. Za całkowicie niekonsekwentne i nielogiczne Sąd uznał działanie organów obu instancji, które z jednej strony nie wezwały skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących zatrudnienia na fermie strusi w G., a jednocześnie arbitralnie stwierdziły, że to strona nie wykazała źródła przychodu (czy z umowy o pracę, umowy zlecenia lub o dzieło, praw majątkowych). W konsekwencji bezpodstawnie i autorytatywnie stwierdzono w zaskarżonych decyzjach, że źródło dochodów było inne i wskazano na art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Takie działanie nie zasługuje na akceptację. Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że organ nie sprawdził w dokumentach kadrowo-księgowych fermy strusi w G., czy, a jeśli tak to w jakim charakterze, był na niej zatrudniony w 2008 r. J. K.. Na podstawie akt sprawy nie sposób ustalić, czy J. K. miał świadomość, że może być zatrudniony nielegalnie, a P. K. wprost tego nie potwierdził. W ocenie WSA w Poznaniu, poczynienie m.in. powyższych ustaleń może dopiero pozwolić na rzetelne ustalenie, z jakiego źródła skarżący osiągnął w 2008 r. dochód z tytułu czynności wykonywanych na fermie strusi w G. oraz w jakiej wysokości, uwzględniając stosowne koszty. Zdaniem Sądu, w realiach sprawy, organy nie mogły poprawnie orzekać o zobowiązaniu podatkowym, bez uprzedniego przesłuchania samego podatnika. Ostatecznie Sąd stwierdził, że organy podatkowe wadliwie procedowały w sprawie, czym uchybiły w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. W konsekwencji, Sąd za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ I instancji został zobligowany - przy ponownym rozpoznaniu sprawy – do zbadania w pierwszej kolejności kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania. Jeżeli stwierdzi, że zobowiązanie nie wygasło i może procedować w sprawie winien rzetelnie przeprowadzić postępowanie i w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wyjaśnić, czy skarżący uzyskał w 2008 r. dochód z tytułu pracy na fermie strusi w G., a jeśli tak to w jakiej wysokości. Postępowanie to winno być prowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z O.p. W szczególności organ winien przeprowadzić wnioskowane przez stronę dowody, a także wskazane wyżej czynności procesowe. Sąd zaznaczył, że ma świadomość, iż wykonanie takich czynności, jak przesłuchanie skarżącego, jego syna, ewentualnie pracodawcy P. K. - z uwagi na upływ czasu (1,5 roku od wszczęcia postępowania oraz niemal 7 lat od zaistnienia zdarzenia) - może niewiele wnieść do sprawy, lub wręcz skomplikować ustalenia, to jednak przeprowadzenie tych podstawowych czynności jest niezbędne w realiach badanej sprawy.

Z wyrokiem WSA w Poznaniu nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. W skierowanej do NSA skardze kasacyjnej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarga kasacyjna została oparta na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", tj. naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141§4 p.p.s.a. i w związku z art. 133§1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe niewystarczająco zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania;

2. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141§4 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 123§1 i art. 180§1, art. 187§1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego niewłaściwie ustaliły stan faktyczny, a w efekcie dokonały nieprawidłowej oceny i dowolnego rozstrzygnięcia, podczas gdy postępowanie organów nie było obciążone wskazanymi wadami, a w toku postępowania, zarówno pierwszo, jak i drugoinstancyjnego, strona jak i jej pełnomocnik ani organy podatkowe nie kwestionowały faktu zatrudnienia skarżącego na fermie strusi w G., jak również tego, że dochód, który z tego tytułu podatnik otrzymał nie został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta była w sprawie bezsporna.

3. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187§1 O.p. i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe nie zbadały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w ocenie sądu nie pozwala na ocenę, że skarżący osiągnął w 2009 r. dochód z pracy jako stróż i opiekun strusi, na fermie w G., podczas gdy w aktach sprawy znajdują się zeznania skarżącego złożone w trakcie przesłuchania w Wydziale dw. z Przestępczością Narkotykową KWP P..

4. art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141§4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art. 187§1 oraz art. 188 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, zwłaszcza poprzez niewyjaśnienie czy i w jakiej wysokości skarżący osiągnął w 2009 r. dochód z pracy na fermie w G. oraz poprzez odmowę przesłuchania w tym zakresie skarżącego i jego syna J. K., podczas gdy okoliczność ta została wystarczająco i wyczerpująco wyjaśniona w trakcie przesłuchania skarżącego i P. K. w Wydziale dw. z Przestępczością Narkotykową KWP Poznań, a protokół z przesłuchania został włączony do akt sprawy podatkowej. Odmowa przesłuchania w sprawie skarżącego i jego syna, w sytuacji gdy teza dowodowa została potwierdzona innymi dowodami, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 145§1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd I instancji,

6. art. 141§4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania po uchyleniu decyzji organów podatkowych, które nie mogą przyczynić się do szerszego wyjaśnienia sprawy niż dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta, która w istocie stanowi polemikę z argumentami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, została oparta na zarzutach natury procesowej. Zarzutami tymi wnoszący skargę kasacyjną próbował wykazać, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wyjaśniony przez organy w sposób wyczerpujący, stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, wadliwej oceny materiału dowodowego dokonał natomiast Sąd I instancji, co - w konsekwencji - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Ocena dokonana przez WSA w Poznaniu w zakresie naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 123§1, art. 180§1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 jest prawidłowa i nie budzi zastrzeżeń. NSA podkreśla w związku z tym, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy stanowi główny cel prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. W postępowaniu tym przyjęto jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów, do której odnosi się art. 191 O.p. Według tej zasady organ podatkowy – prowadzący postępowanie podatkowe – przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu do wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W związku z tym należy stwierdzić, ze Sąd I instancji w sposób logiczny wskazał w uzasadnieniu wyroku na wątpliwości i luki istniejące w materiale dowodowym zebranym przez organy. Sąd te zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a to z przesłuchania go w charakterze strony oraz przesłuchania jego syna. Wskazał także w treści uzasadnienia wyroku na okoliczności, które te zeznania – prawidłowo ocenione przez organy w trybie art. 191 O.p. - miałyby wyjaśnić. Tymczasem organy w niniejszym postępowaniu uznały, że przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne z uwagi na fakt, że dokument przekazany przez Dyrektora UKS w P. jest wystarczający do prawidłowego określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Sąd kasacyjny podziela dokonaną przez WSA w Poznaniu ocenę, że organy podatkowe nie mogły gromadzenia w sprawie materiału dowodowego ograniczyć do jednego dokumentu w postaci kserokopii protokołu konfrontacji z dnia 2 marca 2012 r. przeprowadzonej w KWP w P. z przesłuchania dwóch podejrzanych - J. K. i P. K.. Informacje w nim zawarte nie pozwalają bowiem na ustalenie istotnych z punktu widzenia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych danych, takich jak: z jakiego tytułu skarżący uzyskiwał przychody w 2008 r. na fermie strusi w G. (czy był to przychód ze stosunku pracy, czy z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, czy też przychód z praw majątkowych); w jakiej były one wysokości (nie wiadomo bowiem, czy kwoty które podali skarżący i P. K. były kwotami netto, czy też kwotami brutto), czy istniał obowiązek odprowadzenia zaliczek na poczet podatku, jak również czy i ewentualnie w jakiej wysokości zostały poniesione koszty uzyskania przychodu. Słusznie Sąd I instancji wytknął niekonsekwencję organom podatkowym, które nie wezwały skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących zatrudnienia na fermie strusi w G., stwierdzając jednocześnie, że to strona nie wykazała źródła przychodu (czy z umowy o pracę, umowy zlecenia lub o dzieło, praw majątkowych) i przyjmując ostatecznie źródło przychodów określone w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. (tj. inne źródła). Słusznie zauważył również Sąd I instancji, że organy powinny były także sprawdzić w dokumentach kadrowo-księgowych fermy strusi w G., czy, a jeśli tak to w jakim charakterze, był na niej zatrudniony w 2008 r. J. K.. Ma to w szczególności znaczenie z punktu widzenia treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który wyłącza z opodatkowania przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Sąd kasacyjny podkreśla, że dopiero poczynienie m.in. powyższych ustaleń może pozwolić na rzetelne ustalenie, z jakiego źródła skarżący osiągnął w 2008 r. dochód z tytułu czynności wykonywanych na fermie strusi w G. oraz w jakiej wysokości, uwzględniając stosowne koszty. Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznanej sprawy, organy nie mogły poprawnie orzekać o zobowiązaniu podatkowym, bez uprzedniego przesłuchania samego podatnika, który przecież w toku przesłuchania może udzielić więcej informacji, będzie odpowiadał na konkretne pytania, które w niniejszym postępowaniu mogą być kluczowe dla oceny sprawy. Być może uzyskany w ten sposób materiał dowody nie usunie istniejących wątpliwości i spornych kwestii, ale nie można z góry zakładać, że tak będzie, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowód z przesłuchania jego i świadka. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania określone w art. 141 §4 p.p.s.a. Sąd I instancji w sposób precyzyjny, logiczny i wewnętrznie spójny wykazał niedostatki przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i prawidłowo wskazał, jakie działania należy podjąć w ponownie prowadzonym postępowaniu, które dowody należy przeprowadzić, aby móc uznać, że organy podatkowe sprostały zasadzie prawdy materialnej zawartej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.