Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 163/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Brak wyczerpującego uzasadnienia oraz wyliczeń podatku do zwrotu w decyzji organu podatkowego skierowanej do podatnika jest wystarczającą przyczyną do jej uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

TEZY

Brak wyczerpującego uzasadnienia oraz wyliczeń podatku do zwrotu w decyzji organu podatkowego skierowanej do podatnika jest wystarczającą przyczyną do jej uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Krzysztof Zaorski, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2004 r. sprawy ze skargi Telewizji [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 23.792,64 zł (dwadzieścia trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt dwa złote, sześćdziesiąt cztery grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA 163/03

Uzasadnienie

Decyzją z [...] grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 2 ust. 1, ust. 3 pkt 1, art. 4 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 3, art. 19 ust. 1 -3, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 5, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), §6 ust. 1 pkt 5, §54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) uchyliła w całości decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2002 r. i określiła TELEWIZJI [...] S.A. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 1997 r. w wysokości [...] zł, za październik 1997 r. w wysokości [...] zł, za listopad 1997 r. w wysokości [...] zł i za grudzień 1997 r. w wysokości [...] zł, a także ustaliła kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące odpowiednio w kwotach : [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł.

I. W wyniku czynności kontrolnych inspektor kontroli skarbowej stwierdził, że TELEWIZJA [...] S.A. dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły dokonywania odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Państwową Agencję Radiokomunikacji, które dokumentowały uiszczenie opłat za wykorzystanie częstotliwości. Spornego odliczenia dokonano w rozliczeniu za luty, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 1997 r. Inspektor uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują nabycia towarów i usług, gdyż wystawiono je dla udokumentowania faktu uiszczenia opłat mających charakter administracyjny. Tym samym uznano, że skoro faktury te nie dokumentują czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to na podstawie takich dokumentów Spółce nie może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (§54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.). Spółka odliczając podatek naliczony zawarty w spornych fakturach zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony w lutym 1997 r. o kwotę [...] zł, w kwietniu 1997 r. o kwotę [...]zł, w lipcu 1997 r. o kwotę [...]zł, we wrześniu o kwotę [...]zł, w październiku o kwotę [...]zł.

II. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono także, że w deklaracji VAT-7 za luty, sierpień, październik, listopad, grudzień 1997 r. TELEWIZJA [...] S.A. dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych. Samochody zostały nabyte od Agencji Reklamowej "O.", spółki P. i spółki M. i następnie przekazane jako nagrody rzeczowe związane z emisją na antenie TELEWIZJI [...] określonych programów i konkursów. W sprawie uznano, że przedmiotowe samochody przekazano w ramach reprezentacji i reklamy. Poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu samochodów osobowych Spółka naruszyła art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Spółka odliczając podatek VAT z faktur zakupu samochodów osobowych zawyżyła podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 1997 r. o następujące kwoty: w lutym 1997 r. o kwotę [...]zł , w sierpniu 1997 r. o kwotę [...]zł, w październiku 1997 r. o kwotę [...]zł, w listopadzie o kwotę [...]zł, w grudniu 1997 r. o kwotę – [...]zł.

III. Kolejne stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości dotyczyły odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Stocznię [...] S.A. Wskazane faktury wystawione zostały w wykonaniu zawartej przez TELEWIZJĘ [...] umowy o dzieło ze Stocznią [...]S.A. w upadłości, której przedmiotem było wykonanie statków z dostarczonych przez [...], względnie zakupionych w Stoczni materiałów i urządzeń. W sprawie ustalono, że Stocznia dokonywała zakupu materiałów i urządzeń niezbędnych do budowy statków w imieniu i na rachunek TELEWIZJI [...] S.A. Na fakturach wystawionych przez Stocznię została wyszczególniona pozycja "koszty bankowe", od wysokości której Stocznia naliczała 22 % podatku VAT. TELEWIZJA dokonała odliczenia wymienionych kwot podatku. Inspektor kontroli skarbowej ustalił, że przedmiotem sprzedaży wykazanym na wymienionych fakturach były różnice kursowe (czyli pieniądze), które zostały opodatkowane przez Stocznię należnym podatkiem. W konsekwencji inspektor stwierdził, że został opodatkowany "pieniądz" nie będący towarem w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazane zatem faktury wystawione zostały w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, co uniemożliwia odliczenie podatku z takich dokumentów. W związku z powyższym Spółka zawyżyła podatek naliczony w październiku 1997 r. o kwotę [...]zł i grudniu 1997 r. o kwotę [...]zł.

IV. W trakcie kontroli ustalono także, że TELEWIZJA [...] S.A. w dniu [...] marca 1997 r. podpisała umowę ze spółką C. S.A. z siedzibą w Belgii na dostarczenie i montaż kanału transmisyjnego do modernizacji MPEG-2 DVB w nadajniku 4,5 m. Wykonawca (C.) na mocy zawartej umowy zobowiązał się do dostarczenia, podłączenia i przetestowania urządzenia. TELEWIZJA [...] otrzymała fakturę z [...] września 1997 r. za koszty naprawy pogwarancyjnej wzmacniaczy mocy nadajnika dachowego C.. Zapłata za fakturę nastąpiła w dniu [...] listopada 1997 r. Na podstawie powyższych faktów inspektor uznał, że w 1997 r. Spółka była usługobiorcą usług pochodzących z importu zobowiązanym do odprowadzenia należnego podatku VAT od czynności wykonanych na terenie RP przez podmiot zagraniczny. Nie wywiązując się z obowiązku ustalenia należnego podatku od czynności importu usług Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego za listopad 1997 r. o kwotę [...] zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia inspektor kontroli skarbowej, działając z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2002 r. wydał decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 1997 r. ( za styczeń 1997 r. – [...]zł, za luty 1997 r. – [...]zł, za marzec 1997 r. – [...]zł, za kwiecień – [...]zł, za maj – [...]zł, za czerwiec 1997 r. – [...]zł, za lipiec 1997 r. – [...]zł, za sierpień 1997 r. – [...]zł, za wrzesień 1997 r. – [...]zł, za październik 1997 r.- [...]zł, za listopad 1997 r. – [...]zł, za grudzień 1997 r. – [...]zł, kwotę zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za marzec, kwiecień, lipiec – grudzień 1997 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, lipiec-grudzień 1997 r.

W odwołaniu z [...] września 2002 r. od decyzji inspektora kontroli skarbowej TELEWIZJA [...] S.A. zakwestionowała stanowisko inspektora wyłącznie w zakresie spornego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Państwową Agencję Radiokomunikacyjną. Państwowa Agencja Radiokomunikacyjna została uprawniona do pobierania opłat od podmiotów wykorzystujących częstotliwości. Pobieranie opłat odbywało się na podstawie wystawionych przez PAR faktur obejmujących 7 % VAT. Zdaniem Spółki uiszczanie należności za wykorzystanie częstotliwości nie było kwestią dokonywanego przez dany podmiot wyboru, ale było obowiązkiem narzuconym przez organ zobowiązany do stosowania prawa. Sposób postępowania Spółki wynikał z posiadanych przez nią informacji, zgodnie z którymi PAR wystawiając faktury stosowała stawkę 7 % podatku VAT, opierając się na kwalifikacji opłat wydanej w 1993 r. przez Główny Urząd Statystyczny zgodnie z obowiązującą dla celów podatku VAT Klasyfikacją Usług. Ponadto z posiadanych przez [...] informacji wynikało, że stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego zgodne było z ówczesnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów klasyfikującym czynności PAR w podbranży 59101 KU, jako usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Inspektor kontroli skarbowej oparł swe stanowisko na pismach Głównego Urzędu Statystycznego z 2000 r., z których wynika, że "czynności wykonywane przez PAR, za które PAR pobierał opłaty będące w całości dochodami Skarbu Państwa, mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 75.13.14-00.10 "Usługi administracji publicznej w zakresie łączności". Zdaniem strony skarżącej w 1997 r. TELEWIZJA [...] nie mogła mieć świadomości, że w 2000 r. wydane zostanie pismo kwalifikujące usługi świadczone przez PAR w sposób odmienny niż w 1993 r. W rezultacie, działając w najlepszej wierze, Spółka nie miała podstaw do przyjęcia, iż poprzez odliczanie podatku z faktur wystawionych dla [...] zgodnie z ówczesnymi zaleceniami w tym zakresie wydawanymi przez GUS i Ministra Finansów, dopuści się działań niezgodnych z prawem. Dlatego też wynikająca z kwestionowanej decyzji próba ukarania Spółki za zastosowanie się do wymagań stawianych przez organy administracji publicznej poprzez postawienie zarzutu zawyżenia podatku naliczonego w deklaracjach składanych przez Spółkę, winna być potraktowana jako rażące naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Spółki uznała, że odliczenie przez stronę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup samochodów osobowych nie mogło być skuteczne. Przyjęła zatem, że w rozliczeniu VAT za luty, sierpień, październik, listopad i grudzień 1997 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony odpowiednio o kwotę [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł. Izba Skarbowa uznała, że prawidłowo inspektor kontroli skarbowej ustalił Spółce kwotę podatku należnego od czynności importu usług. Z akt sprawy wynika, że faktura z [...] września 1997 r. dokumentowała import usług wykonanych na terenie RP przez spółkę C. S.A. z siedzibą w Belgii. Należność za te usługi została zapłacona przez TELEWIZJĘ [...] listopada 1997 r. Zgodnie z §6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. W związku z tym inspektor zasadnie uznał, że obowiązek podatkowy od importu usług powstał z chwilą dokonania zapłaty za wymienione czynności, co skutkuje ustaleniem kwoty podatku należnego za listopad 1997 r.

Izba Skarbowa dokonując analizy przepisów art. 20 i 26 ustawy z dnia 23 listopada 1990 r. o łączności (Dz.U. z 1995 r. Nr 117, poz. 564 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 22 kwietnia 1994 r. w sprawie opłat za używanie częstotliwości (Dz.U. Nr 54, poz. 221 z późn. zm.) stwierdziła, że opłaty za używanie częstotliwości nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, lecz stanowią opłaty o charakterze administracyjnym. Dlatego też brak było podstaw do wystawiania przez PAR faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług, naliczonym od opłat za używanie urządzeń, linii lub sieci telekomunikacyjnej i opłat za używanie częstotliwości.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że postępowanie PAR opierało się na stanowisku Ministerstwa Finansów podjętym w porozumieniu z Głównym Urzędem Statystycznym, klasyfikującym pobieranie opłat za używanie linii, urządzeń i sieci telekomunikacyjnych oraz opłat za używanie częstotliwości do podbranży Klasyfikacji Usług 59101"Działalność poczty, telekomunikacji i radiokomunikacji", odpowiadającej w Klasyfikacji Wyrobów i Usług (wprowadzonej od lipca 1994 r.) grupowaniu 64.2 "Usługi Telekomunikacyjne". Izba Skarbowa posiada kopię opinii klasyfikacyjnej zawartej w piśmie z [...] lipca 1993 r. nr [...], które potwierdza wymienioną powyżej klasyfikację spornych czynności. Z powyższego wynika zatem, że PAR naliczając VAT od opłat wnoszonych przez Spółkę opierał się na stanowisku organów kompetentnych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz stosowania norm z zakresu statystyki państwowej.

Izba Skarbowa w rezultacie podzieliła pogląd strony skarżącej, że nieuwzględnienie przez inspektora w rozliczeniu VAT za luty, kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 1997 r. podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez PAR, narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawnego, poprzez próbę przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za nieprawidłowe postępowanie organu administracji państwowej będącej, co podkreślono, konsekwencją błędnej interpretacji norm z zakresu statystki państwowej przez inne organy administracji. Jest ono również sprzeczne z określoną w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dlatego też Izba Skarbowa uznała, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki mogące uzasadniać pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PAR.

Izba Skarbowa uznała, że w sprawie brak było podstaw faktycznych i prawnych aby traktować koszty ponoszone przez Stocznię ( w tym koszty bankowe) jako oddzielny przedmiot sprzedaży podlegający opodatkowaniu VAT – w omawianym przypadku nie można traktować obciążania TELEWIZJI [...] ponoszonymi przez Stocznię kosztami bankowymi jako "refakturowanie", gdyż wymienione koszty były związane wprost z odsprzedażą towarów (materiałów) pochodzących z importu. Przy imporcie towarów i materiałów Stocznia ponosiła określone opłaty i koszty, które winny być uwzględnione przez Stocznię bezpośrednio w cenie odsprzedawanego towaru. W konsekwencji uznano, że sporne faktury z wykazanymi "kosztami bankowymi" nie dokumentują w tym zakresie nabycia towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego odliczenie podatku nie było skuteczne w rozliczeniu za październik i grudzień 1997 r. Izba Skarbowa przyjęła, że podane przez inspektora w decyzji z [...] sierpnia 2002 r. uzasadnienie odmowy odliczenia podatku ze spornych faktur nie było właściwe. Nie zmienia to jednak faktu, że wymienione odliczenie podatku przez Spółkę było zgodne z przepisami ustawy o VAT.

Izba Skarbowa uznała, że w sprawie niewłaściwie zakwestionowano odliczenie VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Państwową Agencję Radiokomunikacyjną i dlatego też zobowiązana była do prawidłowego dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją inspektora kontroli skarbowej. Izba Skarbowa przedstawiła wyliczenie podatku oraz kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za sierpień, październik, listopad i grudzień 1997 r.

Jednocześnie Izba Skarbowa wyjaśniła, że pomimo zawyżenia przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 1997 r. kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł z faktur dokumentujących zakup samochodów osobowych Izba Skarbowa zmuszona była odstąpić od określenia z tego tytułu prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, ponieważ inspektor kontroli skarbowej nie ustalił żadnych konsekwencji prawnych w VAT w dokonanym rozliczeniu podatku za luty 1997 r.. Odpowiednie skutki prawne w postaci określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz sankcji w VAT zostały ustalone przez inspektora w rozliczeniu za marzec 1997 r. Mając na względzie art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zmuszony był do odstąpienia od dokonania prawidłowego rozliczenia VAT za luty 1997 r.

W skardze z [...] stycznia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego TELEWIZJA [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności. Zdaniem strony skarżącej wydana decyzja jest niezgodna z art. 234 Ordynacji podatkowej, gdyż łączna kwota zobowiązania podatkowego określona decyzją Izby Skarbowej jest wyższa od łącznej kwoty określonej w decyzji organu I instancji o kwotę [...] zł. Podkreślono też, że Izba Skarbowa zmieniła kwoty zobowiązań podatkowych Skarżącej za poszczególne miesiące nie podając sposobu wyliczenia tych kwot, czym naruszyła art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. O tym, że kwoty zobowiązania wyliczone są błędnie świadczy chociażby fakt, że pomimo iż Izba Skarbowa uwzględniła część zarzutów podatnika zgłoszonych w odwołaniu, to jednak suma zobowiązań została określona przez Izbę Skarbową w wysokości wyższej niż w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (vide : grudzień 1997 r.).

W odpowiedzi na skargę z [...] kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa wniosła o częściowe jej uwzględnienie, ponieważ w zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2002 r. organ odwoławczy dokonując prawidłowego rozliczenia VAT za grudzień 1997 r. pominął złożoną przez Spółkę korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za wymieniony miesiąc, w której Spółka skorygowała (in minus) wykazaną wcześniej kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego też Izba Skarbowa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 1997 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Na rozprawie w dniu [...] maja 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej złożył zestawienie danych dotyczących podatku od towarów i usług za 1997 r. Na wniosek pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej Sąd odroczył rozprawę i zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do ustosunkowania się w zakresie złożonego przez stronę skarżącą rozliczenia.

Pismem procesowym z [...] czerwca 2004 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnił, że uchylenie decyzji organu I instancji nie wpłynęło na rozliczenia podatku za styczeń, luty, maj i czerwiec 1997 r., ponieważ za te miesiące organ I instancji określił kwoty zobowiązań podatkowych w wysokościach wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7. Uchylając decyzję organu I instancji za marzec, kwiecień, lipiec i wrzesień 1997 r. Izba Skarbowa przyjęła, że zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracjach VAT-7 za te miesiące było prawidłowe. W konsekwencji dokonane przez organ I instancji przypisy za te miesiące : marzec 1997 r. w wysokości [...]zł, kwiecień 1997 r. w wysokości [...]zł, lipiec 1997 r. w wysokości [...]zł, wrzesień 1997 r. w wysokości [...]zł – okazały się nie zasadne. Izba Skarbowa uchylając decyzję organu I instancji za sierpień, październik, listopad i grudzień 1997 r. określiła jednocześnie zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. W konsekwencji dokonane przez organ I instancji przypisy uległy korekcie : na minus za sierpień 1997 r. o kwotę [...] zł, za październik 1997 r. o kwotę [...]zł, za listopad 1997 r. o kwotę [...] zł. W grudniu 1997 r. dokonany przez organ I instancji przypis uległ korekcie na plus o kwotę [...]zł. Stało się tak z powodu pominięcia złożonej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 1997 r. Dlatego też Izba Skarbowa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do określenia kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 1997 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została z naruszeniem art. 233 §1 pkt 2 lit. a) oraz art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji dotyczyło określenia kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. od stycznia do grudnia , określenia kwot zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za marzec, kwiecień, lipiec – grudzień 1997 r. oraz ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za marzec, kwiecień, lipiec - grudzień 1997 r. Natomiast rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji obejmuje określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 1997 r. oraz ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące. Jedynie w uzasadnieniu Izby Skarbowej wyjaśniono przyczyny odstąpienia od dokonania prawidłowego rozliczenia VAT za luty 1997 r. Nie orzeczono natomiast co do określenia zobowiązania podatkowego za pozostałe miesiące, zaległości podatkowej oraz wysokości odsetek. Skoro Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję określającą zaległość podatkową i odsetki za zwłokę, to jako organ orzekający merytorycznie, miała obowiązek ponownego określenia kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, tym bardziej, że art. 235 Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania w postępowaniu odwoławczym przepisów o postępowaniu przed organem I instancji ( por. wyrok NSA z 24 listopada 2003 r., III SA 44/03, "Monitor Podatkowy" 2004 nr 5, s. 46).

Należy podkreślić, że kompetencje organu odwoławczego zostały ściśle określone w art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § pkt 2 lit. a) tej ustawy, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję , w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie. Skoro w sprawie Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji zobowiązana była do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, bądź też do umorzenia postępowania. Izba Skarbowa, jak wynika z wyjaśnień złożonych w piśmie procesowym z [...] czerwca 2004 r. dążyła do orzeczenia co do istoty sprawy, jednakże zarówno z rozstrzygnięcia jak i uzasadnienia decyzji nie można dopatrzyć się tego orzeczenia.

Sąd rozstrzygając sprawę jednocześnie podzielił poglądy wcześniej wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypowiadane na tle art. 138 k.p.a. Przepis art. 138 k.p.a. zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, wśród których nie wymienia "zwykłego" uchylenia decyzji organu I instancji. Uchylenie decyzji organu I instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania pierwszej instancji (§1 pkt 2) albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji (§2). Decyzja organu odwoławczego ograniczająca się tylko do uchylenia decyzji organu I instancji sprzeczna jest z art. 138 k.p.a. i z tego względu musi być uchylona ( wyrok NSA z 13 lutego 1996 r., SA/Sz 2157/95, LEX nr 26709).

Istota postępowania administracyjnego w toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednej z decyzji, o których mowa w art. 233 Ordynacji podatkowej. Po uchyleniu wymiarowej decyzji organu podatkowego w całości organ odwoławczy zobowiązany był orzec również co do istoty sprawy. Skoro organ I instancji określił wymiar za 12 poszczególnych miesięcy, to organ II instancji powinien orzekając co do istoty sprawy określić wysokość zobowiązania podatkowego za 12 miesięcy danego roku podatkowego lub też uchylając decyzję umorzyć postępowanie. Izba Skarbowa nie wypowiedziała się także co do zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Organ podatkowy I instancji w rozpatrywanej sprawie ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za marzec, kwiecień, lipiec – grudzień 1997 r., organ II instancji ustalił zaś te kwoty za sierpień – grudzień 1997 r. Pomijając brak rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, lipiec 1997 r. , należy jednocześnie wyjaśnić, że w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mamy do czynienia z obowiązkiem wynikającym z mocy prawa, tylko ze swoistym rodzajem sankcji administracyjnej, która jest ustalana dopiero w drodze decyzji organu podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oznaczało to, że prawo do wydania i doręczenia takiej decyzji wygasło po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tak więc Izba Skarbowa w W. decyzję ustalającą mogła wydać jedynie do 31 grudnia 2000 r. ( w odniesieniu do miesięcy sierpień – listopad 1997 r.) , zaś w odniesieniu do grudnia 1997 r. do 31 grudnia 2001 r. Zaskarżoną decyzję wydano i doręczono stronie w grudniu 2002 r.

Tak więc podkreślić należy, że odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencję do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Rodzaje podejmowanych decyzji określa wyczerpująco art. 233, nie odsyłając w tym zakresie do przepisów szczególnych i chociaż Ordynacja podatkowa nie określa rodzajów naruszeń przepisów prawa, które dają podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji, to nie oznacza, że organ odwoławczy ma pełną w tym zakresie swobodę. Granice tej swobody wyznacza również ustanowiony w Ordynacji zakaz reformationis in peius ( por. B. Adamiak i inni. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław , s. 775).

Artykuł 210 Ordynacji podatkowej określa obligatoryjne elementy decyzji. Decyzja powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 §1 pkt 6). W uzasadnieniu faktycznym organ powinien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Powinien w szczególności skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, natomiast odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym. Niewyjaśnienie kwestii ewentualnych rozbieżności i sprzeczności w uzasadnieniu stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego (por. B. Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 702).

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie wyjaśniła sposobu obliczenia kwot zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę przyznała, że w grudniu 1997 r. Izba Skarbowa pominęła złożoną przez Spółkę korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za wymieniony miesiąc, w której Spółka skorygowała (in minus) wykazaną wcześniej kwotę zobowiązania podatkowego VAT, dlatego też wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego VAT za grudzień 1997 r. oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

Sąd w niniejszym wyroku nie wypowiada się na temat ewentualnego naruszenia zakazu reformationis in peius , ponieważ dopiero niewadliwe określenie kwot zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 1997 r. począwszy od stycznia do grudnia 1997 r., a nie tylko za wybrane miesiące i co jest niewątpliwe wadliwe co do grudnia pozwoli organowi ocenić powyższy zarzut. Należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze miesięcznym, podstawowym terminem rozliczenia jest termin miesięczny, dlatego też organy podatkowe uchylając decyzję organu podatkowego I instancji, powinny wypowiedzieć się szczegółowo co miesięcy, o których orzeczono w decyzji organu podatkowego I instancji.

Niezasadny natomiast okazał się zarzut strony skarżącej podniesiony na rozprawie w dniu 21 września 2004 r. dotyczący braku stosownego upoważnienia wicedyrektora Izby Skarbowej do podpisania zaskarżonej decyzji.

Zgodnie bowiem z §23 zarządzenia nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2001 r. w sprawie regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w W. wicedyrektor ds. orzecznictwa w szczególności podejmuje rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych i niepodatkowych należności – bez ograniczenia kwoty. Zarządzenie to wydano na podstawie §5 ust. 1 załącznika nr [...] do zarządzenia nr [...] Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 1996 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów.

Wyjaśnić ponadto należy, że poza sporem jest, że organem, który wydał zaskarżoną decyzję była Izba Skarbowa w W.. Nie zmienia tego faktu podpisanie tego aktu przez inną osobę niż Dyrektor Izby, powołany zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489 z późn. zm.) do kierowania izbą. Prawo zastępcy do podpisywania aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) za dyrektora wynika z samej istoty zastępstwa. Dla zakwestionowania prawa zastępcy dyrektora izby skarbowej do podpisania decyzji izby skarbowej należałoby wykazać, że regulamin organizacyjny izby wyłączył z jego kompetencji podpisywanie decyzji. Gdyby tak było, miałoby miejsce przekroczenie kompetencji przez tę konkretną osobę, a nie nieważność decyzji Izby Skarbowej, która była organem II instancji w sprawie decyzji wydanej przez inspektora kontroli skarbowej (por. m.in. wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r., III RN 8/96: OSN.IAPiUS 1997 nr 9, poz. 144).

Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.