Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 761/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekr. Sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że M.L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej, o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymanego przez biegłego sądowego wykonującego ekspertyzy na mocy postanowień organów procesowych.

Strona stanęła na stanowisku, że biegły wykonujący ekspertyzy na mocy postanowień organów procesowych nie jest podatnikiem od towarów i usług.

Postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał za nieprawidłowe stanowisko strony i stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zażaleniu na powyższą interpretację podatnik wniósł o jej zmianę.

Uzasadniając swe stanowisko podatnik powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 1997 r. sygn. akt III CZP 11/97, zgodnie z którym, "wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Zauważył, że pogląd ten jest zgodny ze stanowiskiem Ministra Finansów, wyrażonym w interpretacji, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów nr 6/05, z którego wynika, że "opinia wydana przez biegłego jest ewentualnie dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania".

M.L. sformułował pogląd, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług), co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż nie jest możliwe zawarcie cywilnoprawnej umowy o wydanie opinii procesowej.

Stwierdził, że to Sąd nakłada obowiązek wydania opinii na wybraną przez siebie osobę, a Kodeks postępowania karnego nie przewiduje możliwości uchylenia się od pełnienia tego obowiązku. Zwrócił uwagę na fakt, iż biegły podobnie jak świadek odpowiada za niesubordynację wobec organu za niedochowanie wymogu tzw. moralnej prawdziwości opiniowania. Zaakcentował, że powinnością biegłego jest stosowanie się do wskazówek i żądań organu procesowego. To organ procesowy oznacza przedmiot i zakres ekspertyzy oraz termin jej złożenia, decyduje o formie opinii, może też nakazać biegłemu stawiennictwo, czemu ten musi się podporządkować. Sąd dostarcza biegłemu przedmiot badań i decyduje o zakresie poznawanego materiału dowodowego. Sąd ponosi też odpowiedzialność za działania biegłych wobec osób trzecich. Organ procesowy ponadto, aktywnie uczestniczy w opiniowaniu, decyduje o ewentualnej wspólnocie i kompleksowości badań, jest też jedynym dysponentem opinii złożonej przez biegłego, poddaje kontroli proces opiniowania dokonując tzw. oceny jednostkowej.

Skarżący dodatkowo wskazał, że biegły nie wykonuje swoich czynności w sposób samodzielny. Stwierdził, że czynności biegłego są poznawczymi czynnościami organów, zmierzającymi do wypełnienia obowiązków konstytucyjnie nałożonych na organy wymiaru sprawiedliwości.

Na zakończenie zaakcentował, że zamiarem legislatorów nie było objęcie podatkiem od towarów i usług czynności biegłych, o czym świadczą interpretacje urzędów i izb skarbowych z początku obowiązywania ustawy podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i zaskarżoną do Sądu decyzją odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 macra 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, co wynika z brzmienia art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przywołując treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaakcentował, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Następnie wskazał, iż w świetle art. 15 ust. 2 w/w ustawy, działalność gospodarcza obejmuje między innymi wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Z kolei w art. 15 ust. 3 ustawy podatkowej wymieniono czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Następnie organ odwoławczy, przywołał treść art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konstatując, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności.

W tej sytuacji uznał, że należności wypłacane biegłemu stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, muszą być spełnione niezbędne warunki, a mianowicie: związanie wykonującego czynności ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Organ odwoławczy zauważył, że w praktyce chodzi o to, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy ponosił zleceniodawca. Kontynuując stwierdził, że chodzi tu o sytuację, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności. W przeciwnym wypadku, zlecający – co do zasady – nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) i skonstatował, że w przypadku czynności wykonywanych przez biegłych sądowych nie można mówić, iż sąd bierze odpowiedzialność za czynności biegłego. Stwierdził, że Sąd "odpowiada" za wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, również i tych, które wymagają "wiadomości specjalnych". Natomiast – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – nie ma w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności (sądu i biegłego), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego.

Organ odwoławczy odwołując się do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych stwierdził, że biegły nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu. Nie można zatem mówić, iż sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego też organ uznał, że niespełnienie warunku w zakresie odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności powoduje, iż czynności te uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do zarzutu strony, iż sporne czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na przepis art. 6 pkt 2 ustawy podatkowej. Stwierdził, że zgodnie z tym przepisem - ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Z tym, że chodzi tu o czynności nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego, w szczególności czynności związane z działalnością przestępczą.

Uznając za prawdziwe twierdzenie strony, iż w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii procesowej, organ podatkowy nie zgodził się, iż powyższa okoliczność decyduje o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług wszystkich czynności dokonywanych poza obszarem stosunków cywilnoprawnych. Stanowisko to oparto na brzmieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Odnosząc się do uchwały Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 1997 r. sygn. akt III CZP 11/97 stwierdzono, że dotyczyła ona ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, iż biegły nie jest samodzielny w toku realizacji swoich obowiązków. Stwierdził, że ustalenia zawarte w opinii są efektem czynności realizowanych niezależnie przez biegłego. Ponadto zauważono, że biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, dochody biegłego uzależnione są nie tylko od przyznanego mu wynagrodzenia, ale również od ponoszonych kosztów. Biegli prowadzą działalność w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.L. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę na fakt, że na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego problem opodatkowania biegłych podatkiem od towarów i usług nie istniał, bowiem w dyspozycjach Ministerstwa Finansów trafnie powoływano fakt, że stosunek łączący biegłego i organ procesowy nie jest stosunkiem cywilno-prawnym, a wydanie opinii przez biegłego (także przez specjalistyczną instytucję) nie jest odpłatnym świadczeniem usług. Na poparcie tego stanowiska skarżący powołał także wyroki Sądu Najwyższego sygn. III CZP 11/97, III CKU 24/97, II CZ 39/74, III CZP 76/74.

Stwierdził, że w świetle polskiego prawa biegły to nie zawód lecz rola procesowa. W toku opiniowania organ procesowy nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą (np. wyroki SN sygn. I CZ 39/74, III CZP 76/74). Właśnie owa pozycja organu leży u podstaw uznania, że stosunek między organem procesowym a biegłym nie jest stosunkiem cywilnoprawnym (np. wyrok SN sygn. 2 CR 384/58, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie Uw 9/88/2).

Skarżący sformułował pogląd, że nietrafną jest teza głosząca, że w odniesieniu do biegłych znajduje zastosowanie norma opisana w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, gdzie obowiązkiem w podatku od towarów i usług obłożono osoby świadczące usługi z nakazu prawa lub organu władzy publicznej.

Stwierdził, że kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, kolizję dwóch norm prawnych (opisanych w art. 6 i w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług) rozwiązać można tylko na jeden sposób – mianowicie przez uznanie, że norma opisana w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy znajduje zastosowanie do takich sytuacji, które mogą być (bywają) przedmiotem prawnie skutecznych umów, lecz w danym przypadku zaistniały z nakazu władzy (np. usługi wykonane dla zapobiegnięcia klęsce żywiołowej lub usunięcia jej skutków).

Podkreślił, że nietrafnym jest dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej zawężenie sytuacji objętych unormowaniem art. 6 pkt 2 ustawy do działalności przestępczej, albowiem gdyby tak było, w ustawie o podatku od towarów i usług musiałoby znaleźć się właściwe sformułowanie, wyrażone w słowach "przestępstwo" lub "czyn zabroniony".

Odwołując się do orzecznictwa NSA stwierdził, że za czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy także rozumieć czynności bezwzględnie nieważne, w tym w szczególności te, o których mowa w art. 58 oraz art. 378 Kodeksu cywilnego.

Wyeksponował fakt, że w świetle polskiego prawa procesowego i orzecznictwa Sądu Najwyższego zawarcie umowy o wydanie opinii biegłego byłoby sprzeczne z prawem i byłaby to umowa o świadczenie niemożliwe. Zgodnie z prawem opinii biegłego można bowiem zasięgnąć podejmując stosowną decyzję procesową. Powołując się na orzeczenia SN (II CR 269/74, III CR 121/56, I CKN 922/97, II CR 310/88, I CKN 92/00, I PKN 468/00) stwierdził, że ekspertyza wykonana na innej podstawie – jak tylko w postaci postanowienia o powołaniu biegłego – nie mogłaby posłużyć jako dowód w sprawie.

Zdaniem skarżącego, przy zaakceptowaniu poglądu o zastosowaniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług do opiniowania, należałoby przyjąć, że można nakazem władzy przymusić do świadczenia niemożliwego. W konsekwencji skarżący uznał, że interpretacja dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest interpretacją inadekwatną, a takich (podobnie jak analogii stosowanych do wypełniania rzekomych luk) w prawie podatkowym stosować nie wolno.

W dalszej części skargi wyrażono pogląd, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej i związaną z tym faktem zmianą ustawodawstwa podatkowego, należy wyróżnić i przeanalizować dwa okresy.

Pierwszy obejmuje rok obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zaimplementowano wówczas do ustawy w art. 15 ust. 3 pkt 3, uregulowania składające się na VI Dyrektywę, w tym art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy, chroniący przed obłożeniem podatkiem od towarów i usług przychodów osiąganych ze stosunku pracy lub stosunków mu podobnych. Wyznaczając krąg podatników w art. 15 w ustawie o podatku od towarów i usług przewidziano, że ma on być pobierany od osób fizycznych, które prowadzą samodzielnie działalność gospodarczą. W ust. 3 pkt 3 tego przepisu uznano, że nie jest takową m.in. działalność wymieniona w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy osoby te są związane ze zlecającym prawnymi więzami tworzącymi stosunek, co do warunków wykonania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego. Z kolei w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest właśnie o biegłych wykonujących ekspertyzy do postępowania sądowego, dochodzeniowego, etc.

W kolejnej części skargi dokonano szczegółowej analizy kwestii "prawnych więzów kreujących stosunek co do warunków wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego". Stwierdzono, że są nimi uregulowania w ustawach procesowych (Kodeksie postępowania karnego, Kodeksie postępowania cywilnego), Dekrecie o należności świadków biegłych i stron w postępowaniu sądowym z 28 października 1950 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 445) i w rozporządzeniach wykonawczych. Analizując szczegółowe uregulowania dotyczące biegłych występujące w przywołanych przepisach stwierdzono, że w pierwszym roku obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przychody biegłych spełniały wszystkie wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej, w jego ówczesnym brzmieniu. Zatem w tym okresie biegli podatnikami podatku od towarów i usług być nie mogli.

Ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. zmieniono m.in. treść art. 15 ust. 3 pkt 3. Zmiana była dwojaka. Po pierwsze w wyliczeniu podmiotów, których przychody są wolne od podatku od towarów i usług, pojawił się pkt 9, w których mowa jest o osobach czerpiących przychody z kontraktów menadżerskich, umów o zarząd przedsiębiorstwem, etc. Z faktu tego wyciągnięto wniosek, iż jeśli intencją ustawodawcy byłoby obciążenie podatkiem od towarów i usług wynagrodzeń biegłych sądowych, to ustawodawca mógł to uczynić w tej części przepisu. Zdaniem skarżącego, skoro tak się nie stało należy zatem stwierdzić, że ustawodawca konsekwentnie nie zamierza obciążać przychodów biegłych podatkiem od towarów i usług, (co z resztą wynika i tak z art. 6 pkt 2 ustawy podatkowej).

Po drugie, zmieniono postać odpowiedzialności zleceniodawcy, wskazując, że chodzi o jego odpowiedzialność wobec osób trzecich. Stwierdzono (przywołując wyrok NSA sygn. akt I SA/Łd 251/00), że kwestia odpowiedzialności zleceniodawcy za czynności zleceniobiorcy to zagadnienie cywilistyczne, a nie z dziedziny prawa finansowego, a więc należy ją traktować na sposób opisany w prawie cywilnym.

W dalszej części skargi dokonano obszernego przeglądu obowiązującego ustawodawstwa i orzecznictwa oraz stanowisk doktryny dotyczącego powyższego zagadnienia. Podsumowując rozważane uregulowania normatywne, poddane analizie z zastosowaniem wszystkich rodzajów wykładni (gramatycznej, logicznej, systemowej i celowościowej), wyniki studiów literatury przedmiotu i orzecznictwa, stwierdzono, że:

- biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i wg jego wskazówek, który to organ (jako jedyny uprawniony) czyni z opinii właściwy w swym mniemaniu użytek orzeczniczy. Organ procesowy ponosi więc odpowiedzialność za tak podejmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek jaki czyni z opinii.

- Opiniowanie na użytek postępowań, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia więc wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega obłożeniu tym podatkiem.

Następnie zwrócono uwagę na fakt, że w zaskarżonej decyzji samowolnie uzupełniono zestaw kryteriów o nieznane ustawie o podatku od towarów i usług kryterium tożsamości czynności zleceniodawcy i zleceniobiorcy. Odnosząc się do tej kwestii odwołano się do szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego dotyczących tej materii i stwierdzono w konkluzji, że w przypadku biegłych i to kryterium jest spełnione.

Stwierdzono także, iż myli się Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że rozporządzenie w sprawie biegłych sądowych z dnia 24 stycznia 2005 r. reguluje kwestię statusu biegłego, zakresu kompetencji i odpowiedzialności biegłych. Zdaniem skarżącego, gdyby tak było, Minister Sprawiedliwości wykroczyłby poza ustawowe upoważnienie zawarte w art. 157 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów powszechnych, z którego wynika określenie trybu ustanawiania biegłych i zwalniania ich z tej funkcji oraz trybu pełnienia tej czynności. W związku z tym w rozporządzeniu mowa jest tylko o zasięganiu opinii pracodawcy, bądź organizacji zawodowej, do której kandydat należy, procedurze wpisu i zwalniania, rocie przysięgi, innych zasadach organizacyjnych. Rozporządzenie nie reguluje statusu biegłego sądowego, bo żadnego specjalnego statusu biegły sądowy nie ma. Kwestię procesowego statusu biegłego regulują omówione wcześniej uregulowania ustawowe, a objaśnia je orzecznictwo i doktryna.

Skarżący zwrócił uwagę na to, że inne niż przedstawione przez niego pojmowanie kwestii odpowiedzialności organów procesowych (a zwłaszcza przerzucania jej na biegłych), jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji, nie tylko burzy istniejący ład systemowy i jest nie tylko błędne, ale i niebezpieczne dla biegłych i dla funkcjonowania organów wymiaru sprawiedliwości. W dalszej części skargi podano i omówiono szereg konkretnych przykładów, które ilustrują błędne pojmowanie przez organy podatkowe kwestii odpowiedzialności za wydaną przez biegłego opinię.

Podniesiono, że przyjmowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej za podstawę argumentacji, przepisów odnoszących się do rzeczoznawców majątkowych występujących w roli biegłych jest nietrafne normatywnie i logicznie.

W końcowej części skargi M.L. zauważył, że nie można zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej deprecjonującego poglądy wyrażane przez Ministra Sprawiedliwości i Rzecznika Praw Obywatelskich w omawianej kwestii obciążania biegłych podatkiem od towarów i usług, bowiem stanowiły one fakty notoryjne.

Stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie, z naruszeniem procedury regulującej czynienie urzędowych interpretacji prawa podatkowego, zinterpretował mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa podatkowego, albowiem zignorował mające w sprawie znaczenie przepisy prawa cywilnego i karnego – materialnego i procesowego – oraz stanowisk orzecznictwa i doktryny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga jest uzasadniona. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została podstawie art. 14 b § 5 pkt 1, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pierwszy z powołanych przepisów stanowi w zdaniu pierwszym, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów".

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może:

- zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia,

- zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji.

W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy.

Pomimo tego – w ocenie Sądu - skarga jest uzasadniona.

Mając na względzie zaprezentowane przez strony stanowiska, wskazać należy, iż w rozstrzyganej sprawie interpretacji prawa podatkowego, spór sprowadza się do wykładni i wzajemnej relacji trzech przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Pierwszy to art. 6 ust. 2, który stanowi, że: "Przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Organy podatkowe analizując niniejszy przepis stwierdziły, że w przepisie tym chodzi o czynności nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego, w szczególności czynności związane z działalnością przestępczą.

Z drugiej strony przyznały, iż w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii procesowej. Pomimo zgodności stron, co do powyższej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego opodatkowane są podatkiem od towarów i usług z uwagi na brzmienie art. 8 ust. 1 pkt 3, który definiuje pojęcie "świadczenie usług" jako świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć zatem należy, iż orany podatkowe nie dokonały wykładni drugiego ze spornych przepisów, a jedynie dokonały ich prostego zestawienia. W tych okolicznościach należy przyznać rację skarżącemu, że w prezentowanym rozumowaniu zachodzi wewnętrzna sprzeczność. Mianowicie organ podatkowy uznaje, że niemożliwe jest zawarcie prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii procesowej (czyli przyznaje, że spełnione są przesłanki art. 6 ust. 2), zaś z drugiej stwierdza, iż czynność opiniowania biegłego sądowego jest usługą świadczoną z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Innymi słowy organ podatkowy nie udziela odpowiedzi na pytanie, czy usługą jest również świadczenie zdefiniowane w art. 8 ust. 1 pkt 3, jeśli świadczenie to nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 ust. 2.

Zasadniczy spór dotyczy jednak wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 15 ust. 1 definiuje pojęcie podatnika odwołując się do kryterium "wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej". W art. 15 ust. 2 określono zakres pojęcia "działalność gospodarcza". Natomiast sporny przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 określa przypadki, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą.

Przepis ten stanowi, że: "Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą ( ... ) nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich".

Niespornym jest to, że należności wypłacane biegłemu stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zasadniczą kwestią stała się odpowiedź na pytanie, czy biegli sądowi wykonując czynności na podstawie procesowej czynności sądu lub prokuratora są związani "ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich".

Dyrektor Izby Skarbowej dokonując interpretacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 podniósł, że "w praktyce chodzi o to, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy ponosił zleceniodawca". Stwierdził, że chodzi tu o sytuację, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności". W przeciwnym wypadku, zlecający – co do zasady – nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Swoje wnioski, co do braku spełnienia przez biegłych sądowych przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wywiódł z treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) oraz ze stwierdzenia, że "nie ma w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności (sądu i biegłego), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego".

Odnosząc się w pierwszej kolejności do ostatniego warunku wymienionego przez Dyrektora Izby Skarbowej należy stwierdzić z całą mocą, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono za pomocą jakiego rozumowania wprowadzono jako niezbędny warunek wypełnienia normy art. 15 ust. 3 pkt 3 kryterium "tożsamości czynności sądu i biegłego".

Należy także w całości przyznać rację skarżącemu w tym, że rozważając kwestię więzów kreujących stosunek co do warunków wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego z art. 15 ust. 3 pkt 3, w kontekście czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, należy dokonać analizy uregulowań zawartych w ustawach procesowych (Kodeksie postępowania cywilnego, Kodeksie postępowania Karnego), Dekrecie o należnościach świadków biegłych i stron z 29 października 1950 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 445) i rozporządzeniach wykonawczych. Tymczasem w zaskarżonej decyzji analizy takiej nie dokonano.

Słusznie stwierdza również skarżący, że powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) nie reguluje kwestii statusu prawnego, zakresu kompetencji i odpowiedzialności biegłych. Rozporządzenie to wydane zostało bowiem na podstawie art. 157 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z dnia 12 września 2001 r.), który to przepis upoważniał Ministra Sprawiedliwości do określenia w drodze rozporządzenia jedynie tryb ustanawiania biegłych sądowych, pełnienia przez nich czynności oraz zwalniania ich z funkcji.

Organy obu instancji, dokonując wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) posłużyły się - co do zasady - wykładnią gramatyczną w oderwaniu od wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej. Praktyka taka może prowadzić do błędnych wniosków z jednej strony, zaś z drugiej sprawia, że przedmiotowa interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu.

Tymczasem w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 w których stwierdził : " ... Wykładnia gramatyczno – słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy." (OSNCP 1993/10 poz. 183). Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze : " ... Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość". (R. Mastalski – Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r. str. 106)

Nie przesądzając zatem o wyniku interpretacji spornych przepisów ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez biegłego sądowego, należało wytknąć Dyrektorowi Izby Skarbowej błąd w stosowaniu wykładni prawa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zwrócić szczególną uwagę na fakt, że sporny przepis art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4(4) VI Dyrektywy. Dokonując zatem kompleksowej i zgodnej z zasadami wykładni prawa (a nie jak w zaskarżonej decyzji powielenia powierzchownej interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr PP3-812-130/2005/AK/864) organ winien także kierować się zasadą, iż należy interpretować prawo krajowe tak dalece jak to jest możliwe w świetle treści i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (por. wyrok ETS w sprawie C-106/89). Organ odwoławczy w swej interpretacji winien też odnieść się rzetelnie do powołanych we wniosku przepisów prawa procesowego normujących status biegłego sądowego jak i orzeczeń Sądu Najwyższego wyjaśniających ten status.

Z przytoczonych wyżej przyczyn Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a) oraz c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.