Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 479/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2,  art. 134 par. 1,  art. 145
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 roz. 1 i 2,  art. 29
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 479/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 października 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2012r., sprawy ze skargi "M" Spółka z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 grudnia 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) .


UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek (uzupełniony pismami z dnia 7 i 15 grudnia 2011 r.). "M" sp. z o.o. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są działania mające na celu wsparcie sprzedaży - organizuje konkursy, programy lojalnościowe i inne akcje marketingowe przewidujące nagrody dla ich uczestników zarówno w postaci towarów jak i w formie bonów towarowych, kuponów i innych znaków legitymacyjnych, którymi można zapłacić za towary lub usługi.

Wnioskodawca zajmuje się także organizacją akcji marketingowych, w ramach których do produktów zleceniodawcy akcji załączane są towary w formie prezentów. W ramach świadczonych na rzecz klientów usług, spółka w szczególności zobowiązuje się do zapewnienia nabycia, a następnie wydania takich nagród i prezentów uczestnikom akcji marketingowych. Wynagrodzenie spółki za świadczone usługi marketingowe obejmuje łączną cenę netto nabytych nagród i prezentów. Dokonywane przez wnioskodawcę w ramach świadczenia niniejszych usług działania mają na celu wsparcie sprzedaży produktów zleceniodawców.

W ramach usługi podstawowej - promocyjno-reklamowej, świadczonej na rzecz zleceniodawcy akcji promocyjnych, wnioskodawca zobowiązuje się w szczególności do: przygotowania regulaminów akcji promocyjnych i ich wdrożenia, nabycia we własnym imieniu nagród i prezentów (w przypadku nagród w postaci znaków legitymacyjnych - także zawarcia umów z wystawcami tych znaków), wręczenia nagród i prezentów, prowadzenia ewentualnych postępowań reklamacyjnych wynikających z regulaminów akcji promocyjnych. Wnioskodawca świadczy także dodatkowe usługi, związane ze specyfiką danej akcji promocyjnej – w szczególności w przypadku konkursów wnioskodawca zobowiązuje się do powołania komisji nadzorujących przebieg konkursów i wyłonienia zwycięzców, w przypadku akcji marketingowych polegających na załączaniu produktów - usługi świadczone przez wnioskodawcę obejmują także czynności związane z dołączeniem nabytych uprzednio prezentów do produktów zleceniodawcy. Akcje promocyjne są skierowane do osób fizycznych - konsumentów, jak i przedsiębiorców współpracujących ze zleceniodawcą akcji, podmioty te są nabywcami wydawanych w ramach akcji promocyjnych nagród w postaci towarów czy znaków legitymacyjnych. Znak legitymacyjny wydany w ramach akcji promocyjnej uprawnia jego posiadacza do jego wymiany na wybrany przez niego towar.

Wydawane w związku z organizacją akcji promocyjnych towary stanowiące nagrody i prezenty są nabywane przez wnioskodawcę we własnym imieniu. Zakupy te są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na wnioskodawcę. Towary przeznaczone na nagrody i prezenty są nabywane we własnym imieniu przez wnioskodawcę od innych podmiotów, nie są powierzane przez zleceniodawcę akcji promocyjnych wnioskodawcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego celem ich wydania przez wnioskodawcę laureatom akcji promocyjnych.

Przy nabyciu towarów (przekazywanych w ramach akcji promocyjnych), również tych towarów załączanych do produktów zleceniodawcy, wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od laureatów, którym wnioskodawca przekazuje nagrody i prezenty (w postaci towarów, bonów towarowych, kuponów, elektronicznych bonów premiowych) wnioskodawca nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia czy jakiegokolwiek innego świadczenia. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu, dla którego organizuje akcje promocyjne. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za wszystkie usługi świadczone przez niego na rzecz zleceniodawcy, w tym w szczególności za usługi związane z nabyciem i wydaniem nagród i prezentów.

Wystawcą znaków legitymacyjnych są przedsiębiorcy - operatorzy systemów premiowych i motywacyjnych (np. Sodexo, Bonus Systems), jak i sklepy wielkopowierzchniowe (np. Real). W momencie przekazania znaków legitymacyjnych nie jest możliwe określenie na jaki towar czy usługę osoba obdarowana wymieni znak legitymacyjny.

Jednocześnie, wnioskodawca wyjaśnił, że pojęcie akcji promocyjnej jest pojęciem nadrzędnym w stosunku do pojęć: akcja marketingowa, konkurs i program lojalnościowy, i obejmuje swoim zakresem wszystkie te pojęcia.

W związku z powyższym spółka postawiła pytanie, czy nagrody i prezenty wydawane uczestnikom akcji promocyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ), przy ich wydaniu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka wskazała, że sam fakt wręczenia nabytej przez podatnika nagrody lub prezentu nie stanowi oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu niniejszego przepisu. Wręczenie nagrody czy prezentu jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez podatnika na rzecz zleceniodawcy usługi reklamowo-promocyjnej. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru, którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez podatnika. Wnioskodawca podkreślił, że taką interpretację ustawy potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 963/05, wydanym co prawda w oparciu o wcześniej obowiązujący stan prawny, jednak nadal zachowującym swoją aktualność w przedmiotowym stanie faktycznym.

Ponadto, podatnik stoi na stanowisku, że przedstawiona interpretacja jest właściwa także w przypadku, gdy przedmiotem nagrody lub prezentu jest bon towarowy bądź kupon albo inny znak legitymacyjny uprawniający do zakupu towaru lub usługi. Ustawa o podatku od towarów i usług odnosi się bowiem do towarów i usług, tymczasem znaki legitymacyjne nie stanowią ani towaru, ani usługi, zatem obrót nimi nie podlega opodatkowaniu VAT. Za brakiem obowiązku naliczania VAT na wydaniu znaków legitymacyjnych przemawia jego zdaniem również argument, że doszłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tego samego produktu. Najpierw podatek byłby naliczony w związku z nieodpłatnym przekazaniem znaku legitymacyjnego, a następne byłby wliczony w cenę produktu kupionego przy wykorzystaniu znaku legitymacyjnego.

W konsekwencji podatnik stoi na stanowisku, że niezależnie od przedmiotu nagrody lub prezentu w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 u.p.t.u., a zatem wydanie nagrody lub prezentu niezależnie od jej charakteru nie spowoduje po stronie podatnika obowiązku zapłaty podatku VAT.

W indywidualnej interpretacji z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie znaków legitymacyjnych – za prawidłowe,

- opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie towarów – za nieprawidłowe.

Organ zauważył, że w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza natomiast wykonanie czynności za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda, Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza doprowadziła organ do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Odwołując się do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ wskazał, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało w konsekwencji tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii uznania za odpłatną dostawę towarów nieodpłatnego przekazania w ramach akcji promocyjnych znaków legitymacyjnych: bonów towarowych, kuponów, elektronicznych bonów premiowych organ stanął na stanowisku, że znaki legitymacyjne w postaci bonów i kuponów nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Znaki legitymacyjne upoważniają zatem do odbioru (otrzymania) w oznaczonym terminie określonych towarów zastępując środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary. Zatem nieodpłatne przekazanie znaków legitymacyjnych tj. bonów towarowych, kuponów, elektronicznych bonów premiowych nie będzie stanowiło nieodpłatnego przekazania towarów opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, bowiem przekazanie to będzie poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak z przedstawionego stanu faktycznego wynika ponadto, że w ramach akcji promocyjnych (konkursów, programów lojalnościowych, akcji marketingowych) wnioskodawca przekazuje konsumentom lub przedsiębiorcom nieodpłatnie konkretne towary. Przedmiotowa czynność wydania nieodpłatnie przez wnioskodawcę konsumentom i przedsiębiorcom nagród i prezentów w formie towarów w ramach akcji promocyjnych (konkursów, programów lojalnościowych, akcji marketingowych) wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Następuje bowiem przeniesienie na poszczególnych konsumentów czy przedsiębiorców prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami i prezentami), nabytymi uprzednio przez wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek.

Organ podkreślił, że sam fakt wydania przedmiotowych nagród i prezentów w formie konkretnych towarów podmiotom nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę na rzecz podmiotów gospodarczych (producentów produktów) usługi marketingowej czy promocyjno-reklamowej obejmuje również koszty nabycia wymienionych nagród i prezentów (w formie towarów) przez wnioskodawcę. W przypadku wydania nagród zapłaty nie dokonuje zatem nabywca (klient), lecz osoba trzecia tj. konkretny podmiot gospodarczy.

W dalszej części uzasadnienia dla wyjaśnienia swojego stanowiska organ przywołał w obszernych fragmentach tezy uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs a Baxi Group Ltd.

W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną indywidualną interpretacją spółka podkreśliła, że jej stanowisko znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i orzecznictwie TSUE. W szczególności ten ostatni podkreślał konsekwentnie, że z perspektywy VAT nie należy rozdzielać poszczególnych czynności wchodzących w skład jednej złożonej usługi, a w związku z tym opodatkowaniu VAT powinna podlegać jedna kompleksowa (złożona) usługa. Niezrozumiałym jest dla wnioskodawcy, dlaczego organ w analogicznych stanach faktycznych wydawał dotychczas odmienne interpretacje przepisów.

W ocenie spółki organ pominął w swej interpretacji także całkowicie istotną z punktu widzenia przedmiotu zapytania wnioskodawcy fundamentalną zasadę podatku VAT - zakaz podwójnego opodatkowania, nie odnosząc się do skutków podatkowych przyjętego przez niego w interpretacji stanowiska. Przyjęcie zgodnie ze stanowiskiem organu, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi oddzielną od usługi organizacji akcji promocyjnych dostawę towarów doprowadziłoby natomiast właśnie do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT - raz w wartości świadczonej -odpłatnej usługi, po raz drugi zaś przy przekazaniu nagród i prezentów w formie towarów uczestnikom akcji promocyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieodpłatne przekazanie nagród i prezentów w formie towarów, będące elementem kompleksowej usługi promocyjno- reklamowej, stanowi odrębną od tej usługi dostawę towarów; nie można zatem mówić o osobnej, odpłatnej dostawie towarów, odnoszącej się do samego wydania nagród, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2010r., sygn. akt I FSK 72/2010 i wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Kr 963/05.

- art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowania w sprawie, skutkujące przyjęciem, że nieodpłatne przekazanie nagród i prezentów w postaci towarów stanowi odrębną dostawę towarów, nie zaś element świadczenia złożonego, polegającego na organizacji akcji promocyjnych; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, a przecież wartość przekazywanych w ramach akcji promocyjnych towarów stanowi element kalkulacji wynagrodzenia otrzymywanego od klienta spółki za świadczoną usługę. W tym zakresie skarżąca spółka przywołała wyroki TSUE w sprawie C-349/96 oraz w sprawie C-111/05);

- zasady zakazu podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikającej w szczególności z art. 84 Konstytucji RP polegającej na uznaniu, że nieodpłatne wydanie nagród i prezentów w formie towarów, których wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi promocyjno-reklamowej, stanowi odrębną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; w warunkach sprawy doszłoby tutaj do podwójnego opodatkowania tej samej czynności – raz w ramach świadczenia kompleksowej usługi promocyjno-reklamowej, drugi zaś raz w wyniku przekazania przez skarżącego nagród i prezentów;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu wcześniej

wydawanych przez organy podatkowe interpretacji podatkowych, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE w sprawach o analogicznym stanie faktycznym bez podania przyczyny takiego postępowania.

W konsekwencji spółka zażądała uchylenia opisanej wyżej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej opodatkowania przekazania nagród w formie towarów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Sądowej kontroli została poddana interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towaru i usług nieodpłatnego przekazania w ramach akcji promocyjnej nagród i prezentów formie towarów lub znaków legitymacyjnych uczestnikom tych akcji w wykonaniu usługi marketingowej.

W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie podzielił stanowiska skarżącej spółki, że co do zasady przekazanie nagrody lub prezentu w ramach akcji promocyjnej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem nie stanowi ono odrębnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), lecz jest elementem świadczonej przez spółkę na rzecz zleceniodawcy kompleksowej usługi marketingowej. Jednakże w przypadku nagród i prezentów w formie znaków legitymacyjnych przyznał rację skarżącej spółce, że znaki legitymacyjne (bony towarowe, kupony elektroniczne bonów premiowych) nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, wobec czego ich wydanie w ramach akcji promocyjnej nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Negując stanowisko spółki, organ odwołał się do treści; art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, według którego przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Wskazał jednocześnie, że powyższe przepisy polskiej ustawy o VAT stanowią implementację przepisów art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (obecnie art. 2 ust. 1 art. 14, art. 24 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1).

Minister Finansów dokonując wykładni tych przepisów zaprezentował w zaskarżonej interpretacji stanowisko odmienne od funkcjonującego dotychczas stanowiska w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia z dnia 22 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Bd 672/11, wyrok WSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt I SA/Kr 963/05) oraz w wydawanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych (por. interpretacje indywidualne; z dnia 7 września 2012r. nr [...], z dnia 29 lipca 2011r. nr [...], z dnia 23 sierpnia 2011r. nr [...] z dnia 12 lutego 2010r. nr [...]), że nieodpłatne przekazanie nagród w ramach usługi marketingowej jest częścią świadczenia złożonego i jako takie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niewątpliwie wpływ na zmianę stanowiska Ministra Finansów miało orzeczenie TSUE z dnia 7 października 2010r. w sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd), C-55/09 Baxi Group Ltd). Wynika to wprost z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji które w znaczącej części oparte zostało (przytoczone tezy stanowiska TSUE zajętego w sprawie C-55/09) na uzasadnieniu Trybunału. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że już po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-55/09 wydawane były przez Ministra Finansów interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych zgodne ze stanowiskiem skarżącej spółki.

Nie budzi wątpliwości, że Minister Finansów jest obowiązany uwzględniać w swoich rozstrzygnięciach interpretacyjnych orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika to, z zasady lojalnej współpracy (art. 4 Traktatu o funkcjonowaniu UE – dawniej art. 4 TWE). Zgodnie z art. 2 Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, od dnia przystąpienia Polska została zobowiązana przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire. Innymi słowy jeżeli TSUE dokona wykładni przepisu Dyrektywy, to państwo członkowskie (jego organy podatkowe) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez Trybunał (por. wyrok w sprawie C-26/62 Van Gend & Loos). Zatem wydając interpretację indywidualną Minister Finansów powinien wziąć pod uwagę orzecznictwo TSUE.

Dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, organ wydający interpretację nie może jednak tracić z pola widzenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady i tryb udzielania interpretacji indywidualnych. Stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W opinii Sądu konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej interpretacji sprowadzająca się de facto do przytoczenia obszernych fragmentów uzasadnienia orzeczenia TSUE i uznanie wyrażonego tam stanowiska za własne, nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych opisanych w konkretnym wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego. Dlatego też pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w swoim uzasadnieniu prawnym, nie może ograniczać się do zacytowania mających zastosowanie w sprawie przepisów, bez ich szczegółowej, odnoszącej się do okoliczności sprawy wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym, wykładni, prowadzącej do negatywnej lub pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, bądź też ograniczenia się do przytoczenia stanowiska wyrażonego w innej chociaż bardzo podobnej sprawie przez sąd administracyjny bądź TSUE.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Minister Finansów w istocie nie przeprowadził własnej oceny prawnej stanowiska skarżącej spółki, ani nie wskazał własnego stanowiska jako prawidłowego, co jest naganne tym bardziej, że wcześniej prezentował odmienne stanowisko. Ograniczając się w zasadzie wyłącznie do przytoczenia uzasadnienia Trybunału w sprawie C-55/09, organ uchylił się od obowiązków wynikających z treści art. 14c Ordynacji podatkowej przez co w zasadzie uniemożliwił Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę merytoryczną weryfikację zaprezentowanych przez strony stanowisk.

Należy przy tym podnieść, że Minister Finansów przyjmując za wystarczające dla oceny prawnej stanowiska spółki, tezy wynikające z orzeczenia TSUE nie odniósł się do kwestii, w opinii Sądu, podstawowej wynikającej z treści wniosku, a mianowicie, że nieodpłatne przekazanie nagród i prezentów będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez spółkę na rzecz zlecającego usługą marketingową.

W kontekście powyższego, według Sądu, dokonana przez Ministra Finansów ocena stanowiska skarżącej spółki jedynie przez pryzmat przedmiotowego orzeczenia TSUE podjętego w sprawie C-55/09 jest niewystarczająca.

Udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego. Oznacza to, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi się opierać na tożsamości stanu faktycznego. Przedstawiając stan faktyczny i formułując własne stanowisko w sprawie spółka bardzo dokładnie określiła charakter świadczonych usług podkreślając bardzo mocno, że ramach usług świadczonych na rzecz zleceniodawców, skarżąca spółka w szczególności zobowiązuje się do nabycia we własnym imieniu i następnie wydania nagród i prezentów w formie towarów uczestnikom akcji promocyjnych. Skarżąca otrzymuje wynagrodzenia od podmiotu dla którego organizuje akcje promocyjną i jest to wynagrodzenie za wszelkie usługi świadczone przez niego na rzecz zleceniodawcy, w tym w szczególności za usługi związane z nabyciem i wydaniem nagród i prezentów. Wręczenie nagrody lub prezentu jest bowiem nierozerwalnie związane z kompleksową usługą promocyjno-reklamową świadczoną przez spółkę na rzecz klienta.

Tymczasem Minister Finansów do tej kwestii (świadczenia kompleksowego) przewijającej się przecież wielokrotnie także w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych w ogóle się nie odniósł.

Na prawidłowość traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako elementu usługi reklamowej (analogicznie usługi marketingowej) wskazywał TSUE w orzeczeniach C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga oraz C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską. TSUE orzekł, że (...) usługi reklamowe obejmują również: nieodpłatne przekazywanie lub sprzedaż towarów po promocyjnych cenach (...). Dotyczy to także wszelkich czynności stanowiących integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, takich jak: wytwarzanie przedmiotów wykorzystywanych w konkretnej reklamie, jak i przekazywanie odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - towarów lub świadczenia usług w trakcie różnych imprez public relations, nawet jeśli towary te lub usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierałyby treści reklamowych".

W powyższych orzeczeniach TSUE, wyraźnie więc wskazał, że nawet nieodpłatne przekazanie towarów niezawierających treści reklamowych (a więc niezawierających logo produktu / firmy) stanowi część działań promocyjnych będących elementem usługi marketingowej. TSUE w orzeczeniach, w których odnosił się do opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych, wielokrotnie zaznaczał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd taki został wyrażony, m.in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej" (por. także wyrok TSUE w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), wyroku TSUE C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV). Także w orzeczeniu C-55/09 Trybunał dostrzegł problem, stwierdzając, że "w tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i działań, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o jedno świadczenie, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku owo jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług". Trybunał w omawianej sprawie tym zagadnieniem szczegółowo się nie zajmował.

W ocenie Sądu nie można a priori wykluczyć, że również usługa marketingowa, w ramach której jednym z elementów będzie wydawanie nagród i prezentów, może zostać zakwalifikowana jako jedno złożone świadczenie. Jednakże tego rodzaju ocena powinna być dokonana ad casum zawsze w oparciu o konkretne ustalenia między stronami i okoliczności im towarzyszące, które w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinny wynikać z przedstawionego stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Minister Finansów zupełnie pominął w zaskarżonej interpretacji ten zasadniczy element stanu faktycznego i nie dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącej odnoszącego się do tej kwestii w kontekście orzecznictwa TSUE, orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym także orzeczenia w sprawie C-55/09.

Ponadto należy uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), poprzez niepodanie przyczyn zmiany stanowiska, szczególnie w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał także po wyroku w sprawie C-55/09 interpretacje indywidualne zgodne ze stanowiskiem przedstawionym przez spółkę.

Sąd rozpoznający sprawę skargi na interpretację indywidualną dokonuje jej oceny pod względem zgodności z prawem tak materialnym jak i proceduralnym. W ramach badania sprawy może wskazać na uchybienie procesowe bądź stwierdzić, że dokonana wykładnia przepisów prawa jest nieprawidłowa lub nieodpowiadająca przedstawionemu we wniosku stanowi faktycznemu. Sąd administracyjny nie jest natomiast organem interpretacyjnym, uprawnionym do działań zmierzających do uzupełnienia wniosku czy interpretacji przepisów, których organ podatkowy w sprawie nie zastosował czy nie uwzględnił. Wymienione wyżej uchybienia stanowią w ocenie Sądu naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji jako udzielonej niezgodnie z prawem.

Jakkolwiek w skardze wnioskowano o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej opodatkowania przekazania nagród i prezentów w formie towarów, to jednakże w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył kwestii zasadniczej tj. czy nieodpłatne przekazanie nagród i prezentów w ramach akcji promocyjnej w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, której przesądzenie czyni bezzasadnym różnicowanie nagród i prezentów w zależności o tego, czy są to towary czy znaki legitymacyjne.

Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację. Taka redakcja przepisu, w ocenie Sądu, nie daje podstawy do częściowego uchylenia zaskarżonej interpretacji. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 145 § 1 pkt 1 i 2 w/w ustawy, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części (stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części).

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) orzekł jak w wyroku.