Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1727/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1956/14 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 17 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r. w sprawie III SA/Wa 1956/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 kwietnia 2015 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przedmiotem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było określenie Spółce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2011 r. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał m.in. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej zwana: "O.p.") oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana "u.p.t.u."). Organ pierwszej instancji ustalił, na podstawie dokumentów Spółki przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K., że wystawiła ona faktury VAT na rzecz W. Sp. z o. o., których przedmiotem były usługi z zakresu konstruowania i naprawy urządzeń dźwigowych oraz na rzecz K. S., które dotyczyły świadczenia usług budowlanych. Nadto Spółka wystawiała na rzecz I. Sp. z o. o. faktury VAT dotyczące sprzedaży żelazomolibdenu, który rzekomo nabywała od czeskiego podmiotu M. s.r.o. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Spółka nie wykonała jednak usług udokumentowanych ww. fakturami, jednakże po stronie Spółki powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie został prawidłowo ustalony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przeprowadził bowiem w pełni postępowania dowodowego, a zatem przedwczesne było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., gdyż w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego tej sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Odnosząc się do poszczególnych elementów stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym na konkretne zaniechania, których dopuścił się organ pierwszej instancji i określił kierunek działań w celu ustalenia, czy sporne faktury VAT dotyczyły fikcyjnych transakcji. Organ odwoławczy zgodził się ze Spółką co do tego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej całkowicie pominął kwestię dostawy towarów na rzecz W. Sp. z o. o., który to podmiot potwierdził współpracę gospodarczą ze Skarżącą, także w zakresie usług. W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że w sprawie należy podjąć działania w celu ustalenia, czy istnieją materialne dowody potwierdzające wykonanie usług i dostawę towarów, a także - czy wystawione przez Skarżącą faktury weszły do obrotu, gdyż jest to jeden z warunków zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego w całości i w skardze do WSA w Warszawie wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 233 § 2 O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach, w których przepis ten nie powinien zostać zastosowany;

- art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak odniesienia się w skarżonej decyzji do zarzuconego w odwołaniu naruszenia ww. przepisu u.p.t.u.;

- art. 210 § 4 w związku z art. 191 O.p., poprzez brak odniesienia się w skarżonej decyzji do całokształtu materiału dowodowego dotyczącego zmiany zarządu podmiotu wnoszącego skargę w dniu 14 czerwca 2011 r.

W uzasadnieniu skargi Spółka w szczególności podniosła, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie winien był zastosować art. 229 O.p. i uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie, odnosząc się przy tym do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi.

3.2. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., skoro dokonane w sprawie przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne i zgromadzony materiał dowodowy okazały się niewystarczające do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że należy uzupełnić materiał dowodowy w znacznej części. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy kwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury wystawione przez Skarżącą weszły do obrotu prawnego, a jeśli tak, to czy dotyczą one fikcyjnych transakcji, czy też odzwierciedlają rzeczywistość. Tylko bowiem w pierwszym przypadku wystąpi przesłanka do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.3. Sąd podkreślił, że jeżeli organ odwoławczy dostrzeże możliwość wydania decyzji na podstawie innych przepisów prawa materialnego od tych, które stanowiły podstawę wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, to obowiązany jest zastosować art. 233 § 2 O.p. w celu realizacji zasady dwuinstancyjności. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie wskazał okoliczności, których ustalenie będzie miało istotne znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo przyjąć w realiach niniejszej sprawy, że zakres postępowania wyjaśniającego, koniecznego dla jej rozstrzygnięcia, a także możliwość zastosowania, poza art. 108 ust. 1 u.p.t.u., innych przepisów prawa materialnego przy wydawaniu decyzji wymiarowej, jeżeli choćby jedna ze spornych faktur wystawionych przez Skarżącą odzwierciedlała rzeczywistość, przekraczają uprawnienia organu odwoławczego przewidziane w art. 229 O.p.

3.4. WSA w Warszawie stwierdził ponadto, że organ odwoławczy nie był obowiązany do odnoszenia się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż ewentualne zastosowanie tego przepisu powinno zostać poprzedzone dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych przez organ pierwszej instancji. Sąd wskazał, że przepis ten znajdzie zastosowanie wówczas, gdy ustalone zostanie, że wystawione przez Skarżącą faktury nie dają podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 tej ustawy.

3.5. Sąd uznał również, że wątpliwości Skarżącej odnośnie kompletności materiału dowodowego przekazanego Dyrektorowi Izby Skarbowej przez organ pierwszej instancji wraz z odwołaniem, nie podważają w żaden sposób trafności zaskarżonej decyzji. Kwestia ta może być bowiem wyjaśniona przez organ pierwszej instancji, wzywanie którego do ustosunkowania się do tej kwestii - w świetle ww. uchybień - byłoby sprzeczne z zasadą szybkości postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") w związku z art. 233 § 2 i art. 229 O.p. oraz w związku z art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo że w decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wskazał powodów, dla których uznał, iż art. 229 O.p. nie znajduje zastosowania w warunkach sprawy, a co za tym idzie nie uzasadnił powodów, dla których zastosował art. 233 § 2 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że w decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy wskazać w toku ponownego rozpatrzenia sprawy;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności, w tym okoliczności wskazanych przez Skarżącą w skardze kierowanej do WSA.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Sporne zasadniczo w rozpatrywanej sprawie jest, czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania, czy też winien był zastosować tryb przewidziany w art. 229 O.p.

5.2. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4).

5.3. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

5.4. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu uchybienia art. 145 § 1pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 229 O.p. oraz w związku z art. 210 § 4 tej ustawy, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia tych przepisów.

Nie może budzić wątpliwości w niniejszej sprawie, że zgromadzony w niej materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia. Wskazuje na to również powyższy zarzut kasacyjny, w ramach którego składający skargę kasacyjną stwierdza, że - jego zdaniem - istniały okoliczności do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w trybie art. 229 O.p., lecz nie było potrzeby sięgania do normy art. 233 § 2 O.p. Jednakże formułując tego rodzaju tezę, jej autor w żaden sposób nie wskazał jakie środki dowodowe powinny zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p., a w konsekwencji dlaczego do ich uzupełnienia wystarczający był tryb postępowania przewidziany w tym przepisie, a nie było konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, wiążące się z zastosowaniem art. 233 § 2 O.p.

5.5. Chybiony jest także zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że w decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy wskazać w toku ponownego rozpatrzenia sprawy".

Wbrew temu zarzutowi, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że: "organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie dopuścił się naruszenia tego przepisu. Organ I instancji nie ustalił bowiem, czy wszystkie sporne faktury stanowią podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Poza kwestią ich wejścia do obrotu prawnego, która to kwestia nie była przedmiotem rozważań Dyrektora UKS, pozostaje także kwestia dokonania ustaleń faktycznych dotyczących dostawy przez skarżącą towarów na rzecz W. Sp. z o. o. i na rzecz I. Sp. z o.o.".

Organ odwoławczy wskazując na poważne ułomności postępowania dowodowego w tej sprawie w pierwszej kolejności odniósł się do faktur wystawionych na rzecz firmy K. S., stwierdzając, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził żadnych czynności, z których wynikałoby, że faktury te nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń: "Nie podjęto żadnych środków dowodowych mających na celu ustalenie, jakich usług budowlanych miały dotyczyć wystawione faktury, czy strony zawarły umowę na wykonanie usług, kto miał je wykonać i czy zostały one faktycznie zrealizowane. W związku z powyższym za konieczne należy uznać przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia uwarunkowań faktycznych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez firmę K.S. Organ podatkowy powinien zatem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu stwierdzenia, czy faktury wystawione na rzecz K.S. nie dokumentują żadnych realnych transakcji, czy też usługi zostały zrealizowane, lecz faktury stwierdzają odmienny przebieg zdarzeń".

W dalszej części wskazano jakie ustalenia i dowody są w tym zakresie konieczne.

W przypadku faktur wystawionych na rzecz W. Sp. z o.o. stwierdzono natomiast, że: "organ kontroli skarbowej w wydanym rozstrzygnięciu całkowicie pominął kwestię dostawy towarów. W uzasadnieniu decyzji kwestionuje on bowiem jedynie fakt wykonania usług z zakresu konstruowania i naprawy urządzeń dźwigowych. Natomiast dokonane rozliczenie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy wszystkich faktur wystawionych na rzecz W.".

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że: "należy podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy istnieją materialne dowody na wykonanie usług i dostawę towarów, co pozwoli na zweryfikowanie twierdzeń W. o zbywaniu towarów" wskazując i co do tego elementu stanu faktycznego uchybienia w kompletacji materiału dowodowego sprawy oraz nakazując, aby organ pierwszej instancji dokonał "analizy transakcji dotyczących zarówno dostaw towarów, jak i świadczenia usług oraz dostaw towarów wraz ze świadczeniem usług w celu ustalenia, czy dotyczyły one faktycznych zdarzeń gospodarczych", a następnie dopiero rozważył skutki podatkowe.

Odnosząc się do transakcji zawieranych przez T. Sp. z o.o. (sprzedający) z I. Sp. z o.o. (kupujący), Dyrektor Izby Skarbowej, krytycznie także oceniając zebrany w tym przedmiocie materiał dowodowy, wskazał, że: "organ kontroli skarbowej winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia czy faktury VAT wystawione na rzecz I. były "pustymi" fakturami, czy też dokumentowały dostawę innego towaru albo transakcja miała miejsce między innymi stronami".

Podniesiono także, że: "brak jest jakichkolwiek dowodów, na podstawie których można by było stwierdzić, że faktury VAT wystawione na rzecz I. Sp. z o.o., zostały doręczone kontrahentowi, a zatem wprowadzone do obrotu, co stanowi jeden z warunków zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT".

W związku z tym, organ odwoławczy w pełni trafnie uznał, że: "w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji naruszył zasady postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej ze względu na niepełne ustalenie stanu faktycznego. Ponadto w sposób niewystarczający uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie" a w konsekwencji: "z uwagi na braki w zgromadzonym materiale dowodowym, wynikające z niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przedwczesne jest zastosowanie w sprawie skutków prawnych wynikających z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT".

W następstwie tych ustaleń organ odwoławczy, wskazując na konieczność przestrzegania zasady dwuinstancyjnego postępowania, polegającej na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a w przypadku gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga - jak w sprawie rozpatrywanej - znacznego poszerzenia materiału dowodowego, stosownie do art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ ten jednocześnie wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji winien, za pomocą dostępnych środków dowodowych, w sposób jednoznaczny wyjaśnić, czy faktury VAT wystawione przez Spółkę nie dokumentowały faktycznych usług i dostaw towaru zaistniałych pomiędzy stronami, czy też nie odzwierciedlały one żadnych rzeczywistych transakcji. Przy gromadzeniu dowodów należy pamiętać, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że organ odwoławczy uzasadnił w sposób wyczerpujący, z jakich względów zastosował art. 233 § 2 a nie art. 229 O.p., a w konsekwencji nie doszło do naruszenia w tym zakresie art. 210 § 4 O.p.

5.6. Jeśli organ odwoławczy uznał, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, to trafnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O.p. Trafnie także organ odwoławczy podniósł, że granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis ten nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z dn. 25.09.2001 r., sygn. akt III SA 913/00, niepublik. wyrok NSA z dn.19.03.2002 r., sygn. akt III SA 1861/00 niepublik.), co w sytuacji gdy organ odwoławczy wskazał na szereg czynności, które winien przeprowadzić organ pierwszej instancji ponownie rozstrzygając sprawę, nie tylko polegających na ponownej analizie zabranego w sprawie materiału dowodowego, lecz także uzupełnieniu tego materiału o dodatkowe dowody, wymagało przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

5.7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w wyroku, do kwestii braku wskazania przez organ odwoławczy czy organ pierwszej instancji winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazane przez Skarżącą w odwołaniu okoliczności faktyczne dotyczące spółki M.

W tym bowiem aspekcie Sąd pierwszej instancji wskazał jednoznacznie, że organ odwoławczy nie był obowiązany do odnoszenia się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż przepis ten będzie znajdował zastosowanie wówczas, gdy wystawione przez Skarżącą faktury nie dają podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów związanych z naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji, gdyż ewentualne zastosowanie tego przepisu powinno zostać poprzedzone dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych przez organ pierwszej instancji.

Nie doszło zatem do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż - w podniesionym w tym zarzucie aspekcie - Sąd pierwszej instancji zajął prawidłowe stanowisko.

5.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.