Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 786/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 4f , art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 września 2021 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.506.2020.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2021 r., w której na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: o.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko C. Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, wnioskodawca) przedstawione we wniosku z 25 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka jest i będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu inwestycji wydatków:

• wymienionych w punktach od 1 do 11 - za prawidłowe,

• wymienionych w punktach od 12 do 13 - za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej pod nazwą "P.". Podatkowa Grupa Kapitałowa prowadzi rozliczenia podatku dochodowego od 1 maja 2014 r. Wnioskodawca reprezentuje podatkową grupę kapitałową "P.".

Oprócz Wnioskodawcy, w skład podatkowej grupy kapitałowej "P." wchodzi C. S.A. (dalej: spółka).

W 2007 r. C. S.A. podjęła decyzję o rozpoczęciu projektu inwestycyjnego polegającego na budowie pieca do wypału klinkieru (zużywanego do produkcji cementu), którego celem było zwiększenie mocy produkcyjnych Spółki, a tym samym osiąganie większych przychodów ze sprzedaży cementu (dalej: "Inwestycja").

W związku z Inwestycją Spółka poniosła od jej rozpoczęcia do 2011 r. wydatki w znaczącej wysokości na nabycie towarów i usług. Wszystkie wydatki dotyczące Inwestycji były uzasadnione celem jej realizacji i są prawidłowo udokumentowane (np. umowy, faktury i dowody świadczenia usług - analizy, raporty, protokoły odbioru). Spółka posiada dokumentację potwierdzającą poniesienie ww. wydatków.

W związku z Inwestycją, na podstawie części poniesionych nakładów, Spółka oddała do użytkowania środki trwałe (są one nadal wykorzystywane przez Spółkę i amortyzowane zgodnie z właściwymi przepisami).

Pozostała część nakładów inwestycyjnych została poniesiona na: (i) wytworzenie środków trwałych w budowie lub (ii) nabycie materiałów znajdujących się obecnie w magazynie Spółki. Nakłady te nie zostały do tej pory zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem wydatków dotyczących usług niematerialnych obejmujących przygotowanie projektów budowlanych, raportów, opracowań i studiów na potrzeby Inwestycji. Ww. środki trwałe w budowie oraz materiały nie nadają się obecnie do gospodarczego wykorzystania ze względów technicznych bez poniesienia dodatkowych nakładów lub w ogóle nie nadają się do gospodarczego wykorzystania w przyszłości. Przy czym w momencie ponoszenia wydatków z nimi związanych, wydatki te były uzasadnione celem Inwestycji.

Na podstawie sporządzonych analiz ekonomicznych wskazujących na brak zasadności ponoszenia dalszych wydatków w celu sfinalizowania Inwestycji ze względu na niekorzystną sytuację na rynku cementu oraz zmianę otoczenia gospodarczego, Spółka zaprzestała prowadzenia jakichkolwiek prac w związku z Inwestycją. Decyzja ta nie wynikała ze zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

W 2014 roku Spółka zaksięgowała odpis aktualizujący dla części wartości nakładów inwestycyjnych dot. Inwestycji obejmujących m.in. zaprojektowanie i zarządzanie Inwestycją, roboty budowlane oraz materiały. Odpis ten nie został ujęty przez Spółkę podatkowo. W związku z zanikiem ekonomicznego uzasadnienia kontynuowania Inwestycji, 17 grudnia 2018 r. zarząd Spółki podjął decyzję o trwałym zaniechaniu Inwestycji. Decyzja ta została podjęta w formie uchwały zarządu Spółki wskazującej na definitywny i trwały charakter zaniechania Inwestycji i zawierającej jej uzasadnienie. Ww. uchwała wskazuje również, że żadne elementy zaniechanej Inwestycji nie będą wykorzystywane w przyszłości. Na podstawie uchwały zarządu Spółka - dla celów księgowych - objęła odpisem aktualizującym całą pozostałą część nakładów inwestycyjnych. Odpis ten nie został rozpoznany przez Spółkę dla celów podatkowych.

Jednocześnie, w związku z podjętą uchwałą zarządu oraz otrzymaną interpretacją indywidualną, do kosztów uzyskania przychodów w CIT w zeznaniu złożonym za 2018 r. Spółka zaliczyła w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 15 ust. 4f tej ustawy część wydatków poniesionych na Inwestycję (część kosztów usług niematerialnych obejmujących przygotowanie projektów, raportów, opracowań i studiów na potrzeby Inwestycji). W związku z przeprowadzoną w bieżącym roku szczegółową analizą poniesionych nakładów dot. Inwestycji, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji następujących kategorii wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją, a niedotyczących oddanych do użytkowania środków trwałych:

1. koszty Działu Projektu Inwestycyjnego obejmujące m.in. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi kierownictwa i pracowników zespołu zajmującego się prowadzeniem Inwestycji, koszty podróży służbowych związanych z Inwestycją i inne koszty Działu,

2. koszty usług zarządzania projektem,

3. koszty organizacji placu budowy / zaplecza budowy obejmujące m.in. wydatki na: a. wynajem kontenerów sanitarnych i magazynowych oraz ich serwis, b. koszty niezbędnych przyłączy (wodno-kanalizacyjnych, oczyszczalni ścieków, internetowego itp.), c. koszty zasilania placu budowy, d. koszty wykonania tablic informacyjnych, e. koszty wynajmu samochodów i ich naprawy, f. koszty wynajmu hali, g. koszty opłat za pozwolenie na wycinkę drzew, h. koszty usług ochrony związanych z ochroną placu budowy, i. koszty transportu elementów placu budowy, j. koszty robót ziemnych (przygotowania podłoża, wyrównanie i utwardzenia terenu), k. koszty montażu, konserwacji rusztowań, siatek, barier itp. na placu budowy, l. koszty robót budowlanych niezbędnych do organizacji i funkcjonowania placu budowy, m. koszty sprzątania, n. koszty organizacji i oświetlenia placu składowego, o. koszty mobilizacji zaplecza techniczno-socjalnego, p. koszty likwidacji zaplecza techniczno-socjalnego,

4. gwarancje dobrego wykonania prac budowlanych (dotyczy to gwarancji, które były elementem umów zawartych z wykonawcami robót budowlanych, dotyczących bezpośrednio wykonania poszczególnych robót, a których koszt był wyszczególniony jako odrębna pozycja w zawartych umowach na roboty budowlane),

5. koszty pozwoleń / opłat administracyjnych ponoszonych w związku z Inwestycją i wynikających z odpowiednich przepisów m.in. budowlanych czy ochrony środowiska,

6. koszty odszkodowań związanych z zerwaniem kontraktów w wyniku decyzji o zaprzestaniu inwestycji;

7. koszty transportu / rozładunku elementów Inwestycji / usługi dźwigowe,

8. koszty ubezpieczeń związanych z Inwestycją,

9. koszty usług likwidacji i demontażu elementów Inwestycji,

10. koszty przenoszenia różnego rodzaju elementów istniejących na terenie Inwestycji, w celu zwiększenia przestrzeni do realizacji Inwestycji,

11. koszty noclegów i podróży, w tym najmu samochodów, związane z prowadzeniem Inwestycji;

12. wydatki poniesione na elementy Inwestycji, których likwidacja byłaby bezcelowa mając na uwadze techniczną niemożność wykorzystania danego elementu Inwestycji (nieukończone i uszkodzone fundamenty);

13. wydatki poniesione na elementy Inwestycji (np. wydatki na budowę podpór pieca, usługi palowe, usługi zbrojenia, izolację fundamentów, scalanie cyklonów itp.), których likwidacja byłaby ekonomicznie nieuzasadniona z uwagi na bardzo wysokie koszty ich likwidacji, w przypadku, gdy Spółka nie ma planów na ich wykorzystanie do celów działalności gospodarczej.

Spółka każdorazowo sporządza protokoły z likwidacji poszczególnych elementów Inwestycji. W związku z tym, że uchwała o zaniechaniu Inwestycji została podjęta w 2018 r., ww. protokoły będą w przypadku wydatków wymienionych w punktach 1-13 sporządzane po dacie podjęcia uchwały (tj. w kolejnych latach).

Spółka jednocześnie nie zaliczyła i nie zamierza zaliczyć do kosztów zaniechanej Inwestycji żadnych wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 października 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.313.2018.1.JC), potwierdzającą możliwość zaliczenia wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją, a niedotyczących oddanych do użytkowania środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor zastosował odmienne podejście do elementów Inwestycji mogących zostać fizycznie zlikwidowanymi (w momencie ich fizycznej likwidacji) oraz wydatków na elementy Inwestycji w postaci niematerialnej lub niemogących zostać fizycznie zlikwidowanymi ze względów technicznych, a niezdatnych do użytkowania (w momencie podjęcia uchwały zarządu o trwałym zaniechaniu Inwestycji).

Wniosek ma na celu potwierdzenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych grup wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w punktach od 1 do 13 poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją, a niedotyczących oddanych do użytkowania środków trwałych, w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji, jako wydatków kwalifikujących się, w ocenie Wnioskodawcy, do usług niematerialnych (o których mowa w ww. interpretacji) lub wydatków, których likwidacja byłaby technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do zaliczenia wydatków wymienionych w punktach od 1 do 13 do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji?

W ocenie Wnioskodawcy, datą zaliczenia wydatków poniesionych w ramach zaniechanej Inwestycji, wymienionych w punktach od 1 do 13 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, do kosztów uzyskania przychodów będzie data ostatecznej uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji. Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość zaliczenia wydatków wymienionych w punktach od 1 do 13 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji wynika bezpośrednio z brzmienia art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w kontekście przepisów regulujących działalność spółek.

W przypadku wydatków, o których mowa w opisie stanu faktycznego, a w szczególności w punktach 12 i 13, fizyczna likwidacja jest ekonomicznie nieuzasadniona - koszty likwidacji uszkodzonych fundamentów są nieracjonalne (fundamenty i tak nie mogą być w przyszłości wykorzystane), a koszty likwidacji np. technicznie skomplikowanych, wielkogabarytowych fundamentów są bardzo wysokie w stosunku do korzyści możliwych do uzyskania w związku z ich likwidacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzanie w takim przypadku fizycznej likwidacji byłoby sprzeczne z celem przepisu, którego istotą jest umożliwienie na prostych i jednoznacznych warunkach zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na inwestycję, której postanowiono zaniechać. Byłaby to również niedopuszczalna wykładnia zawężająca przepisu, który nie wskazuje dodatkowych warunków do zaliczenia kosztów zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć bowiem, że gdyby koszty fizycznej likwidacji przekraczały wysokość ewentualnej korzyści podatkowej wynikającej z zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, to nakaz fizycznej likwidacji oznaczałby konieczność nieracjonalnego działania i prowadziłby do wniosku o nieracjonalności ustawodawcy.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie wydatków wymienionych w punktach 12 i 13. W pozostałej części uznał jego stanowisko za prawidłowe.

Odnosząc się do momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych kosztów zaniechanych inwestycji organ na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. wskazał, że wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

• sprzedaży niedokończonej inwestycji,

• zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. - co do zasady - musi dojść do fizycznej likwidacji.

Zdaniem organu, dla określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kosztów zaniechanej przez Spółkę inwestycji uzasadnionym jest, aby uwzględnić następujące kategorie wydatków:

1. wydatki związane z wytworzeniem dokumentacji inwestycyjnej,

2. wydatki na zakup innych usług związanych z realizacją inwestycji jako nakłady, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną,

3. wydatki rzeczowe.

Zaniechanie inwestycji może dotyczyć poniesionych kosztów dokumentacji konkretnego zadania inwestycyjnego już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu, tj. np. projekt budowlany, czy dokumentacja projektowa.

Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Analogiczne skutki będą miały zastosowanie do wartości związanych z zaniechaną inwestycją określonych jako intelektualne i niematerialne.

Jeśli zaś chodzi o wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić one koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie). Przy czym, zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego w budowie.

Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków wymienionych w punktach od 12 do 13 do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji. Należy bowiem mieć na względzie, że wydatków rzeczowych na zaniechaną inwestycję, takich jak wydatki poniesione na elementy Inwestycji (nieukończone fundamenty oraz np. wydatki na budowę podpór pieca, usługi palowe, usługi zbrojenia, izolację fundamentów, scalanie cyklonów itp.), nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu do czasu zbycia lub fizycznej likwidacji tej inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczowych wymienionych w punkcie od 12 do 13 związanych z realizacją inwestycji, w momencie podjęcia przez Spółkę uchwały zarządu o zaprzestaniu inwestycji przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego, należało uznać za nieprawidłowe.

C. sp. z o.o. wywiodła od tej interpretacji skargę kwestionując ją w tej części, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu oraz jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe w okresie realizacji inwestycji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. dopiero w dacie ich fizycznej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), przy czym zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów, podczas gdy pojęcia likwidacji nie należy utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy.

Wydanej interpretacji zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak ustosunkowania się Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do tez zawartych w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądowych wskazanych przez Skarżącą.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części wskazanej powyżej oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału, stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy kontroli interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opisana na wstępie interpretacja indywidualna została zaskarżona w części, w której uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu spółki C. S.A. (wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej, w której skarżąca jest spółką dominującą) o zaniechaniu inwestycji wydatków poniesionych na elementy inwestycji, których likwidacja byłaby bezcelowa, mając na uwadze techniczną niemożność wykorzystania danego elementu Inwestycji (nieukończone i uszkodzone fundamenty) oraz wydatków poniesionych na elementy inwestycji (np. wydatki na budowę podpór pieca, usługi palowe, usługi zbrojenia, izolację fundamentów, scalanie cyklonów itp.), których likwidacja byłaby ekonomicznie nieuzasadniona z uwagi na bardzo wysokie koszty. Skarżąca uważa, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. i przyjął, że wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe w okresie realizacji inwestycji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero w dacie ich fizycznej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), przy czym zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do tak określonego przedmiotu sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle treści tego przepisu za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile - jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine - nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika skierowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu czy ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zakwalifikowania przez podatnika określonego kosztu jako kosztu podatkowego dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), a także inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wynika to z faktu, że wydatki poniesione na wytworzenie środków trwałych, które wykorzystywane są przez podatników w dłuższym przedziale czasowym, rozliczane są w rachunku podatkowym również w sposób rozłożony w czasie, w drodze odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Definicję środka trwałego zawiera art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., na podstawie którego należy stwierdzić że środek trwały: co do zasady stanowi własność lub współwłasność podatnika, jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem, przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok i musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Do 1 stycznia 2009 r. koszty zaniechanych inwestycji znajdowały się w katalogu negatywnym z art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Przewidywał on, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) uchylono art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. i dodano art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., na mocy którego ustalono, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. W uzasadnieniu do tej noweli wskazano, że "(...) Przepis ten (tj. art. 16 ust. 1 pkt. 41 u.p.d.o.f.) nie znajduje uzasadnienia. Ryzyko jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej. Nie wszystkie decyzje przedsiębiorcy są trafne. Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej wyraża się m.in. w prawie przedsiębiorcy do wycofania się z podjętych działań w imię określonych korzyści, czy też w celu minimalizacji strat. W takich sytuacjach przedsiębiorca traci poniesione koszty, powinien wypełnić podjęte wcześniej zobowiązania względem osób trzecich i nie ma powodu, dla którego miałby się spotkać z dodatkową sankcją fiskalną w postaci braku możliwości zaliczenia tychże kosztów do kosztów uzyskania przychodów. (...) Wejście w życie proponowanej zmiany sprawi, iż konstrukcja podatku dochodowego stanie się bardziej spójna i racjonalna" (publ. www.orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf, druk nr 781).

W obecnie obowiązującym art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Pojęcie "inwestycje" zostało zdefiniowane wart. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047). Z kolei środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z powyższego wynika, że inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego. Nie może budzić wątpliwości, że wydatki, które zostały opisane we wniosku przez skarżącą, spełniają kryteria uznania ich za poniesione na tak opisaną inwestycję.

Ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, fizycznych ani też ustawa o rachunkowości nie podają natomiast definicji "zaniechanej inwestycji". Zaniechanie inwestycji to brak podejmowania kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym. Innymi słowy, to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji to rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Pojęcie "zaniechanych inwestycji" obejmuje ogół kosztów poniesionych w bezpośrednim związku z budową środka trwałego, która została zaniechana (środek trwały nie będzie oddany do użytku i wykorzystywany w działalności gospodarczej). Zaniechanie inwestycji może polegać także na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru nabycia kompletnego środka trwałego (prawa wieczystego użytkowania gruntów) lub też rezygnuje z wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego (budowa wielkoformatowego obiektu handlowego), przy czym bez znaczenia dla uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest przyczyna, z jakiej nastąpiło odstąpienie od zamiaru nabycia lub wytworzenia środka trwałego. Zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji już na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową konkretnego obiektu. Zaniechanie inwestycji jest wynikiem trwałego i definitywnego zaprzestania prowadzenia zadania inwestycyjnego (np. na skutek utraty przydatności gospodarczej), co wiąże się z wykreśleniem tejże inwestycji z aktywów przedsiębiorstwa oraz brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych.

Jeśli chodzi o pojęcie likwidacji, również ono nie posiada definicji ustawowej. Dlatego też, zgodnie z regułami wykładni językowej, należy odwołać się do znaczenia, jakie nadaje mu język polski. Likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 35).

Orzecznictwo sądowe dotychczas zajmowało się pojęciem "likwidacji środków trwałych" w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek rozwiązania umowy najmu lub dzierżawy.

W orzecznictwie tym jak i w doktrynie prawa podatkowego zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, "moralnego", wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07, wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 738/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 906/10).

Zdaniem Sądu powyższe orzecznictwo można odpowiednio zastosować przy interpretowaniu pojęcia "likwidacja zaniechanej inwestycji". Nie wydaje się zatem zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk, Rok wydania: 2011, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 11.). W ocenie Sądu pojęcia "likwidacja zaniechanej inwestycji" nie można utożsamiać - tak jak czyni to organ interpretacyjny - wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji.

Do pojęcia likwidacji odwołał się również NSA w uchwale II FPS 2/12, w której Sąd ten usunął istniejące w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności co do rozumienia pojęcia "likwidacja" na tle wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który dotyczy strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. NSA uznał w rozpatrywanych okolicznościach tamtej sprawy, że zawężenie pojęcia "likwidacja" wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, gdyż stawałby się on zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Z tego powodu NSA przychylił się do tego nurtu orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia "likwidacja" i objęcie nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy utratą przydatności gospodarczej.

W powołanej uchwale NSA podkreślił ponadto, że taki kierunek wykładni przepisów z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, czyli np. dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień. W ocenie NSA uznanie, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę z powodu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi, w pełni uwzględnia powyższe założenia.

Ten kierunek wykładni został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie. Na przykład w wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r., w sprawie II FSK 2097/11, NSA uznał, że do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. NSA stwierdził też, że wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości, a warunek fizycznego zniszczenia środka trwałego, nie wynika z przepisów podatkowych.

Podobnie w najnowszym wyroku z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 86/19, NSA stwierdził, że w odniesieniu do użytego w analizowanym przepisie sformułowania "w dacie zbycia lub likwidacji", w wypadku zbycia oznacza to utratę władztwa nad zaniechaną inwestycją, a w przypadku likwidacji oznacza zamiar podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego. Sąd pogląd ten w pełni podziela. Jak wskazała we wniosku spółka, koszty fizycznej likwidacji opisanej we wniosku inwestycji, które musiałaby ponieść, byłyby niewspółmiernie wysokie względem kwot kosztów uzyskania przychodów, które z tytułu zaniechanej inwestycji mogłaby uwzględnić w rachunku podatkowym. Biorąc pod uwagę cel wprowadzonej regulacji nie sposób oczekiwać, by podatnik chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty zaniechanej inwestycji musiał podejmować kolejne działania generujące koszty tylko po to, by móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki już poniesione na inwestycję, która nie będzie przynosić zysków, lecz wygenerowała straty w postaci już poniesionych wydatków. W ocenie Sądu, powyższe stanowisko jest również zgodne z kierunkiem tzw. wykładni gospodarczej przepisów prawa podatkowego. W świetle tej wykładni nie można oczekiwać od podatnika podejmowania działań, które będą generować straty, tylko po to, by podatnik mógł skorzystać z określonej instytucji prawa podatkowego. Nie można oczekiwać, by podatnik podejmował w tym zakresie działania niezasadne z punktu widzenia rachunku ekonomicznego. Również zasada równomiernego obciążenia podatników ciężarami publicznoprawnymi nakazuje przyjąć powyższy sposób wykładni omawianego przepisu. Przedsiębiorca, który podejmie się nietrafionej inwestycji i poniesie na nią koszty, które bez wątpienia spełniają wymogi określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ma prawo uwzględnić te koszy w rachunku podatkowym tak jak ten podatnik, który inwestycję ukończył i dokonuje jej amortyzacji. Dodać należy, że art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. wskazuje, iż co do zasady koszty zaniechanych inwestycji są kosztem podatkowym. W ocenie Sądu należy dokonywać takiej wykładni tego przepisu, który umożliwi podatnikowi uwzględnienie tego kosztu w rachunku podatkowym. W sytuacji, w której podatnik nie zamierza zbyć zaniechanej inwestycji, bądź inwestycja ta z przyczyn faktycznych nie nadaje się do zbycia, a koszty jej fizycznej likwidacji powodują, że ewentualny koszt uzyskania przychodu nie jest warty poniesienia wydatków na likwidację, podatnik nigdy nie będzie mógł uwzględnić poniesionych kosztów w rozliczeniu podatkowym. Taka wykładnia analizowanego przepisu przeczy jego celowi. W ocenie Sądu w sytuacji, w której przepis jest sformułowany przy użyciu pojęć nieostrych, niemających definicji ustawowej, odwołanie się do celu wprowadzonej regulacji jest w pełni uzasadnione.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ dokonał własnej wykładni pojęcia "likwidacji inwestycji" i doszedł do wniosku, że likwidację inwestycji należy traktować tylko jako jej likwidację fizyczną. Zdaniem Sądu tak stanowcze wyrażenie tego poglądu, preferującego wyłącznie zawężające rozumienie pojęcia likwidacji inwestycji, jest nieuprawnione. Istotne dla rozstrzygnięcia tej kwestii będą zawsze okoliczności konkretnej sprawy, a zawężająca wykładnia art. 15 ust. 4f ustawy u.p.d.o.p. może prowadzić do nieracjonalnych i trudnych do zaakceptowania konsekwencji.

W ocenie Sądu, poniesione przez podatnika koszty zaniechanej inwestycji mogą być potrącone jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli zdecyduje on definitywnie, że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany. Innymi słowy, w dacie podjęcia decyzji o zbyciu lub likwidacji zaniechanej inwestycji podatnik może zaliczyć koszt tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak, że decyzja ta jest definitywna oraz że efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie będzie w przyszłości wykorzystywany.

W ocenie Sądu, jeśli wydatek został poniesiony zgodnie z celem określonym w art. 15 ust. 1, na wytworzenie składnika majątku, który miał być środkiem trwałym, przez co dotychczas nie był rozliczony w rachunku podatkowym, a spółka podjęła definitywną decyzję o likwidacji inwestycji, nie ma przeszkód prawnych, by wydatki poniesione na zaniechaną inwestycję uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dniem podjęcia uchwały o zakończeniu, czyli likwidacji inwestycji. Oczywiście w odniesieniu do każdej takiej inwestycji w konkretnym stanie faktycznym można zweryfikować, czy decyzja spółki miała charakter definitywny, gwarantujący spełnienie przesłanki likwidacji inwestycji. Istota podatku dochodowego polega na opodatkowaniu dochodu, czyli różnicy pomiędzy uzyskanymi przychodami a poniesionymi zgodnie z art. 15 ust. 1 wydatkami. W sytuacji, w której nakłady i wydatki poniesiono z założenia w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc w sposób warunkujący ich późniejsze rozliczenie w wyniku amortyzacji środka trwałego, który miał powstać, należy podatnikowi umożliwić uwzględnienie tych wydatków w rozliczeniu podatkowym. Pozbawianie podatnika prawa do uwzględnienia wydatków w kosztach uzyskania przychodów w wyniku oczekiwania, by ten podjął kosztowny proces fizycznej likwidacji niedokończonych środków trwałych, nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jako nieodpowiadająca prawu w zaskarżonej części podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.