Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 455/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca) Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędzia WSA del. Dariusz Dudra Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2007r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej spółki A [S.A. w K.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1751/02 w sprawie ze skarg spółki A na decyzje Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] czerwca 2002r. nr [ ... - ...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do marca 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz spółki A kwotę 8.292 (słownie: osiem tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2005 r., I SA/Kr 1751/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi spółki A [S.A. w K.] na decyzje Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do marca 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółka w rozliczeniach za wymienione miesiące odliczyła podatek naliczony z faktur VAT ZPChr wystawionych przez Zakład Produkcyjno-Handlowy "P." [prowadzony przez:] M. R., za które zapłata nie została dokonana bezpośrednio wystawcy faktur w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Spółka - nabywca towarów nie zapłaciła bezpośrednio zakładowi pracy chronionej za pośrednictwem banku, lecz na rzecz Banku B w ramach wiążącej firmę "P." z tym bankiem umowy factoringu z 2 czerwca 1998 r. W ocenie Inspektora, odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT ZPChr za styczeń - grudzień 1999 r. nastąpiło z naruszeniem § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.), a za styczeń - marzec 2000 r. - z naruszeniem § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.). W związku z powyższym Inspektor wydał 15 decyzji określających Spółce za wymienione miesiące kwoty zwrotu różnicy lub zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej, a także ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa utrzymała te decyzje w mocy, uznawszy, że nie został spełniony warunek określony w wymienionych przepisach, gdyż należność zakładowi pracy chronionej uiścił faktor (Bank B), zamiast nabywca (Spółka A); dokonana zapłata nie spełnia przesłanki bezpośredniości zapłaty. Zdaniem Izby, niezasadne jest twierdzenie podatnika, że rozliczenie transakcji odbywało się za pośrednictwem banku; Spółka dokonywała zapłaty należności wynikającej z poszczególnych faktur w formie pieniężnej na rachunek banku, a nie na rachunek wystawcy faktur i za pośrednictwem banku. Izba uznała, że zapłaty dokonane w ten sposób, w wyniku dokonanej przez wierzyciela cesji wierzytelności, nie spełniają przesłanki określonej w § 54 ust. 5 pkt 1 i § 75 ww. rozporządzeń.

W skargach Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, 122 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. i § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniosła, że "sankcja" w postaci zakazu obniżania podatku należnego może nastąpić jedynie wówczas, gdy nabywca towaru czy usługi posiadający fakturę VAT pominął pośrednictwo banku przy opłacaniu faktury. Jej zdaniem, przepisy nie określają formy, w jakiej pośrednictwo banku ma być realizowane. Skarżąca wskazała, że w przypadku umowy o prowadzenie rachunku bankowego, jak i w przypadku umowy factoringu (o ile stroną tej umowy jest bank), bank jest instytucją pośredniczącą w rozliczeniach finansowych pomiędzy stronami operacji gospodarczej. Według Spółki, dyspozycja określona w § 54 ust. 5 pkt 1 i § 75 rozporządzeń wykonawczych została wypełniona. Skarżąca wywiodła, że wobec niejasności redakcji powyższych przepisów organ podatkowy winien posłużyć się wykładnią celowościową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że stan faktyczny w rozpoznawanych sprawach jest bezsporny; Spółka odliczała podatek naliczony z faktur VAT ZPChr wystawionych przez podmiot mający status zakładu pracy chronionej, a należności objętych tymi fakturami nie uiszczała bezpośrednio sprzedawcy za pośrednictwem banku, lecz na rzecz Banku B, pełniącego rolę faktora w ramach umowy factoringu wiążącej sprzedawcę ("P.") z tym Bankiem. Sąd zauważył, że spór dotyczy oceny prawnej powyższego stanu faktycznego w świetle wymienionych przepisów § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. i § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Zdaniem Sądu, unormowania zawarte w tych przepisach miały - z uwagi na przysługujące zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe - charakter niewątpliwie prewencyjny, zapobiegający nadużyciom występującym w transakcjach z udziałem tych podmiotów (wystawianie fikcyjnych faktur) i zapewniający rzeczywisty charakter zapłaty należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej. Przepisy te miały gwarantować otrzymanie należności przez zakłady pracy chronionej za sprzedane towary i usługi oraz zabezpieczać interesy fiskalne Państwa. Sąd podkreślił, że konstytucyjność przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. została potwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03.

Następnie Sąd zauważył, że z treści przytoczonych przepisów wynika, że cała należność z faktury VAT wystawionej przez zakład pracy chronionej ma zostać uiszczona:

- bezpośrednio przez nabywcę (tylko przez nabywcę),

- za pośrednictwem banku na rachunek wystawcy faktury.

W ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że wynikający z powołanych przepisów rozporządzeń wymóg bezpośredniości zapłaty odnosi się tylko i wyłącznie do stron transakcji. Zaś z istoty factoringu wynika, że następuje zerwanie bezpośredniego kontaktu sprzedawcy i nabywcy w zakresie wzajemnych rozliczeń z tytułu dostarczonego towaru lub wykonanej usługi; obowiązki wierzyciela przejmuje faktor, on też inkasuje należności od nabywcy, przekazując ich część sprzedawcy. W wypadku factoringu otwartego dłużnik zostaje powiadomiony o zmianie wierzyciela, ale w wypadku factoringu tajnego dłużnik może w ogóle nie dowiedzieć się o tym; wpłaca lub przelewa pieniądze na określone konto, nie mając świadomości, że np. nie należy ono do jego pierwotnego wierzyciela. Zdaniem Sądu, wykładnia językowa prowadzi do jedynego wniosku, że omawiane przepisy wymagają od nabywcy, który chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, aby należności z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej zapłacił bezpośrednio jej wystawcy. Zaś treść tych przepisów w kontekście ustalonego stanu faktycznego nie budzi takich wątpliwości interpretacyjnych, które zmuszałyby do sięgnięcia po wykładnię systemową i celowościową. Sąd podkreślił, że warunek bezpośredniości zapłaty nie został spełniony, skoro należność z faktur VAT ZPChr nie trafiała bezpośrednio do zakładu pracy chronionej (na jego rachunek bankowy), lecz do faktora, a nie ma znaczenia przy tym, że rolę faktora pełnił bank.

Sąd za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), podkreślając, że prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie jest prawem nieograniczonym i bezwarunkowym. Wymóg zapłacenia bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej warunkuje możliwość obniżenia podatku, jednak nie może być utożsamiany z ograniczeniami, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przedmiotowy przepis nie wyłączył uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy, ale postawił jedynie pewne warunki techniczne płatności; realizacja uprawnienia do obniżenia należnego podatku o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej, zależy w tym wypadku od spełnienia dodatkowej przesłanki (wyrok TK z 27 lipca 2004 r., SK 9/03).

W skardze kasacyjnej spółka A, powołując się na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Spółka nie spełniła określonych w tym przepisie warunków pozwalających na odliczenie podatku naliczonego VAT z faktur ZPChr,

- § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Spółka nie spełniła określonych w tym przepisie warunków pozwalających na odliczenie podatku naliczonego VAT z faktur ZPChR,

- art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej po przywołaniu wyroku NSA z 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04, podniesiono, że WSA w zaskarżonym wyroku pominął cel regulacji zastosowanej w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. i § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., a także nie zapewnił proporcji środka prewencyjnego przewidzianego w tych przepisach do celu, któremu ma służyć. Podkreślono, że celem omawianych unormowań było działanie prewencyjne, zapobiegające nadużyciom związanym z wystawianiem przez zakłady pracy chronionej faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, przy jednoczesnym zapewnieniu, że zapłata należności wynikającej z faktury miała charakter rzeczywisty; miało to zabezpieczyć interesy Skarbu Państwa oraz zagwarantować otrzymanie należności przez zakład pracy chronionej. A w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane faktyczne dokonanie transakcji udokumentowanych fakturami VAT ZPChr, jak i uregulowanie przez Spółkę płatności wynikających z tych faktur; nie ulega wątpliwości fakt otrzymania zapłaty przez zakład pracy chronionej za pośrednictwem banku będącego faktorem. Tym samym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, jednoznacznie zostały spełnione cele wymienionych przepisów, a wykładnia dokonana przez WSA nadała tym przepisom sens sprzeczny z Konstytucją, gdyż pozbawiła Spółkę podstawowego uprawnienia do obniżenia podatku należnego o naliczony, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji i zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Niewłaściwa wykładnia doprowadziła do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, a więc spowodowała wadliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez pozbawienie skarżącej uprawnienia do obniżenia podatku należnego.

Ponadto podano, że "poza obowiązkiem stosowania wykładni systemowej i celowościowej, a nie wyłącznie wykładni gramatycznej" WSA błędnie przyjął, że Spółka, korzystając przy zapłacie należności z faktur ZPChr z pomocy banku-faktora, nie spełniła wymogów wskazanych w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. i § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Zdaniem Spółki, "bezpośrednia zapłata w formie pieniężnej za pośrednictwem banku" należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej odnosi się bowiem również do transakcji dokonywanych za pośrednictwem faktora będącego bankiem. Wskazane przepisy rozporządzenia nie precyzują bowiem formy, w jakiej pośrednictwo banku ma być realizowane. W ocenie Spółki, w przypadku umowy o prowadzenie rachunku bankowego, jak i w przypadku umowy factoringu (o ile stroną tej umowy jest bank), bank jest instytucją jedynie pośredniczącą w rozliczeniach finansowych pomiędzy stronami operacji gospodarczej. A to oznacza, że choć to bank dokonuje zapłaty, to robi to w imieniu podmiotu, który zlecił mu dokonanie takiej operacji. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego tytułu wynika dyspozycja dokonania zapłaty, a więc czy pośrednictwo banku wynika z umowy factoringu czy z umowy o prowadzeniu rachunku bankowego. Skoro obie formy zapłaty są zapłatami identycznymi w skutkach, to dyspozycja określona w wymienionych przepisach została wypełniona.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ trafne są zarzuty naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni przepisów § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 156, poz. 1024 ze zm.) i § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (DzU nr 109, poz. 1245 ze zm.) o takim samym tytule, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.).

Stosownie do § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., w przypadku, gdy podatnikom wymienionym w ust. 6 (czyli w szczególności zakładom pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych) nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury (faktury korygującej), wystawionej przez tych podatników, stosuje się przepis ust. 4, co oznacza, że faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. przewidywał, że faktury oznaczone m.in. wyrazami FAKTURA VAT ZPChr (czyli wystawione przez zakłady pracy chronionej - p. § 38 ust. 10 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r.) wystawione przed dniem 1 stycznia 2000 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do dnia 30 czerwca 2000 r. bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z wystawionej faktury. Niewątpliwie powyższe przepisy rozporządzeń wymagają do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego, aby należność z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej została zapłacona w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, z tym, że spór dotyczy kwestii bezpośredniości tej zapłaty wystawcy faktury przez nabywcę. W tym zakresie należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że wskazania jedynie wykładni językowej mogą prowadzić do wniosku, że omawiane przepisy wymagają, aby należność z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej została zapłacona przez nabywcę bezpośrednio jej wystawcy. Jednakże - jak trafnie zauważył NSA w powołanym wyroku z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 151) - wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, a w szczególności powinna uwzględniać cel określonej regulacji, a ponadto powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją; ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Jeżeli zatem Konstytucja w art. 2 stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, a w art. 84 - że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, to dokonując wykładni przepisów podustawowych ograniczających prawa podatnika określone w ustawie, należy mieć na uwadze powyższe wskazania, w tym także, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika ustanowionych w ustawie podatkowej (w tym wypadku w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) i prowadziła do takiego rozumienia tych przepisów, które zapewni stosowną proporcję zastosowanego środka prewencyjnego do celu, któremu ma on służyć.

Niewątpliwym zaś celem omawianych unormowań rozporządzeń wykonawczych, co zasadnie podkreślał i Wojewódzki Sąd Administracyjny, i skarżąca Spółka w skardze kasacyjnej, było - z uwagi na przywileje w podatku od towarów i usług przysługujące zakładom pracy chronionej (zwolnienie od wpłat należności z tego tytułu w zakresie przewidzianym w obowiązującym w 1999 r. przepisie art. 14a wymienionej ustawy) - przede wszystkim działanie prewencyjne, zapobiegające nadużyciom wynikającym z zawierania fikcyjnych umów i wystawiania przez te zakłady faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, przy jednoczesnym zapewnieniu, aby zapłata należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej miała charakter rzeczywisty, co gwarantowało otrzymanie należności przez ten zakład i jednocześnie nie narażało interesów Skarbu Państwa. Na taki właśnie cel przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. zwracał uwagę także Trybunał Konstytucyjny w powołanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 27 lipca 2004 r., SK 9/03 (OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 71).

Należy jednak zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, potwierdzając konstytucyjność tego przepisu, jednocześnie podkreślił, że obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem banku (przy określonych kwotach - stosownie do § 54 ust. 7 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. przepis ust. 5 pkt 1 nie ma zastosowania, gdy należności wynikające z faktury nie przekraczają kwot wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, DzU nr 41, poz. 324 ze zm.) wynika nie z przepisów rozporządzenia, lecz z ustawy o działalności gospodarczej, zaś wymóg rozporządzenia traktować można co najwyżej jako przepis stwarzający środek wymuszający przestrzeganie obowiązku ustanowionego w obowiązującym wówczas art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności gospodarczej (p. OTK ZU 2004, nr 7, s. 902). Dalej, po powołaniu się na zasadę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jako zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług oraz podkreśleniu, że uprawnienie do tego obniżenie, jak i przypadki, kiedy obniżenia nie stosuje się, powinny wynikać z ustawy, Trybunał stwierdził, że sposób realizacji płatności, choć nie mieści się w wyliczeniu zawartym w art. 217 Konstytucji, to wynika nie z przepisu rozporządzenia, lecz z ogólnej normy ustawy o działalności gospodarczej (s. 904 powołanego Zbioru Urzędowego), a następnie, że przepis § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. nie wyłączał uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale stawiał pewne warunki techniczne płatności, zbieżne zresztą z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o działalności gospodarczej (s. 905 Zbioru Urzędowego).

Z wyżej przedstawionego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że ustanowionego formalnie w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. wymogu określonej formy płatności należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakłady pracy chronionej, należy w gruncie rzeczy upatrywać w regulacji ustawowej - przepisie art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, stanowiącego, że przedsiębiorca jest obowiązany do posiadania rachunku bankowego i gromadzenia oraz wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem tego rachunku w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca i jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość 3000 EURO albo równowartość 1000 EURO, gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza 10 000 EURO, przeliczone na złote według kursu kupna walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. Co więcej, Trybunał uznał, że warunki płatności określone w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. (przy uwzględnieniu ust. 7 pkt 2 tego paragrafu) są zbieżne z regulacją powołanego przepisu ustawy o działalności gospodarczej. Dlatego treści tego ostatniego przepisu nie można pomijać przy dokonywaniu wykładni omawianego przepisu rozporządzenia. Zaś przepis art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej, nakładając obowiązek dokonywania (i przyjmowania) płatności związanych z transakcjami zawartymi z innymi przedsiębiorcami za pośrednictwem rachunku bankowego, nie stawiał wymogu, aby płatności te były dokonywane bezpośrednio na rachunek bankowy kontrahenta. Konieczne było jedynie, aby płatności te były rozliczane za pośrednictwem banków. Już wtedy zapewniona była kontrola przepływów pieniężnych między przedsiębiorcami, w tym także sprawdzenie, czy rzeczywiście doszło do realizacji konkretnych transakcji. Należy podkreślić, że nałożenie na przedsiębiorców obowiązku posiadania uporządkowanego systemu rachunków bankowych i obowiązku wydatkowania środków pieniężnych za pośrednictwem tych rachunków było motywowane tym, że obrót poprzez banki poddaje się łatwiej kontroli, a pełna informacja o posiadanych rachunkach bankowych i ich stanie może przyczyniać się do eliminacji naruszeń prawa; nie istnieją bowiem inne, równie efektywne drogi kontrolowania obrotu gospodarczego, jak dokumenty bankowe (p. uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 kwietnia 1995 r., K. 11/94, OTK 1995, nr 1, poz. 12, dotyczącego zgodności z przepisami konstytucyjnymi m.in. powołanego przepisu art. 3 ust. 3 ustawy o działalności gospodarczej). Tak więc, nawet wtedy, gdy podatnik dokonał płatności należności ze swojego rachunku bankowego nie bezpośrednio na rachunek bankowy swojego kontrahenta (sprzedawcy towarów), ale na rachunek banku - faktora, to rozliczenie to było i zgodne z treścią przepisu art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej, i zapewniało osiągnięcie celu tego przepisu; wszystkie czynności związane z rozliczeniem tej transakcji (płatność banku-faktora na rzecz sprzedawcy oraz płatność nabywcy na rzecz tego banku należności za nabyty od sprzedany towar), jako dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych, mogą być skontrolowane przez sprawdzenie odpowiednich dokumentów bankowych. W ten sposób zostaje również w pełni osiągnięty założony cel przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r., a także podobnie brzmiącego § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., gdyż dokumenty bankowe umożliwiają sprawdzenie, czy rzeczywiście doszło do transakcji między zakładem pracy chronionej a innym przedsiębiorcą - czy nie była to transakcja fikcyjna.

Mając na uwadze powyższe rozważania, dotyczące tak ratio legis przepisów § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. i § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., jak i treści oraz celu powiązanego z nimi przepisu art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej, należy przyjąć takie rozumienie tych przepisów podustawowych,, aby ich norma nie godziła bezpodstawnie w podstawowe prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). A za taką właśnie należy uznać wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który pominął cel zastosowanych regulacji i ustalenia co do jego osiągnięcia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, a także wykładnię systemową.

W sytuacji, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że z tytułu należności z zakwestionowanych faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej (Zakład Produkcyjno-Handlowy "P." M. R.) skarżąca Spółka dokonała zapłaty ze swojego rachunku bankowego nie bezpośrednio na rachunek bankowy tego zakładu, ale na rachunek banku, związanego - jako faktor - umową factoringu z tym zakładem, a nie było kwestionowane, że bank ten dokonał odpowiedniej płatności na rachunek bankowy zakładu pracy chronionej, to nie budzi wątpliwości rzeczywiste istnienie transakcji udokumentowanych tymi fakturami oraz otrzymanie należności z tego tytułu przez zakład pracy chronionej. W ten sposób zostały spełnione cele unormowań zawartych w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. i § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. (tożsame z celami przepisu art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej). Wobec tego, poprzestanie tylko na wykładni gramatycznej wymienionych przepisów rozporządzeń, prowadzącej do pozbawienia skarżącej Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej, nadawałoby tym przepisom sens sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym, ponieważ - na skutek pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego - naruszałoby zasadę proporcjonalności wyprowadzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji (dolegliwość niewspółmierna do założonego celu) oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa (art. 2 Konstytucji). Należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA wyrażonym w powołanym wyroku z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1633/04, że wykładnia § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. (i analogicznego przepisu § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.) powinna - uwzględniając jego ratio legis - zapewniać stosowną proporcję przewidzianego w tym przepisie środka prewencyjnego do celu, któremu ma służyć, tak aby bezpodstawnie nie zostało naruszone, wynikające z ustawy, kardynalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i w ten sposób nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług przez podwójne opodatkowanie tych samych operacji gospodarczych. Do sytuacji takiej nie można doprowadzać w przypadku braku ku temu racjonalnych przesłanek, a zwłaszcza braku zagrożenia interesów budżetu Państwa.

Z przedstawionych powodów należy przyjąć, że w sytuacji, gdy podatnik dokonał zapłaty należności wynikającej z faktury wystawionej przez zakład pracy chronionej za pośrednictwem banku związanego - jako faktor - umową factoringu z tym zakładem, to nie można było tego podatnika pozbawić prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tej fakturze na podstawie § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 75 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r.

Błędna wykładnia wskazanych przepisów rozporządzenia doprowadziła do wadliwego zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji do bezzasadnego pozbawienia skarżącej Spółki przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego.

Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.