Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 624/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145§1 pkt 1 lit.a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.82 ust.1 i ust.3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art.120,art 121, art 187§1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów węglowych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej E. kwotę 23.342 (dwadzieścia trzy tysiące trzysta czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca spółka E. AG (dalej Spółka, Skarżąca, Strona) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej DIAS) z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2018 r., którą odmówiono Spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez ten podmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów węglowych.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca działając poprzez swojego pełnomocnika złożyła w dniu 13 września 2017 r. w Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.252.465,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Skarbowego ww. wniosek przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Ze względu na brak w przekazanym wniosku dokumentów potwierdzających jednoznacznie, który podmiot dokonywał zapłaty akcyzy, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] października 2017 r. powyższy wniosek odesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia [...] października 2017 r., wezwał Spółkę do przedłożenia tłumaczenia oświadczeń i dokumentów załączonych do wniosku oraz dokumentów, które potwierdzałyby jednoznacznie, który podmiot dokonał zapłaty akcyzy na terytorium kraju i któremu naczelnikowi została złożona deklaracja podatkowa dla tej akcyzy. Pełnomocnik Spółki pismem [...] października 2017 r. przesłał żądane dokumenty.

Z powyższych dokumentów i oświadczeń wynikało, iż podatek akcyzowy od towarów objętych dostawą wewnątrzwspólnotową został zadeklarowany i rozliczony w Urzędzie Celnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia [...] listopada 2017 r., ponownie przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek Spółki, o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez Stronę dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów węglowych.

Pełnomocnik Strony złożył, do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie od powyższej decyzji. DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez Wnioskodawcę dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów węglowych.

Organ I instancji uznał, że Strona nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów węglowych bowiem, niespełniona została przesłanka określona w art. 82 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz przesłanka określona w art. 82 ust 3 ww. ustawy.

Organ I instancji wskazał, że akt sprawy wynika, iż Spółka złożyła w dniu 26 września 2017 r. za pośrednictwem Urzędu Skarbowego, wniosek o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 1.252.465,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów węglowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Do wniosku Strona dołączyła: - faktury wystawione przez firmy "K." Sp. z o.o., "K." Sp. z o.o. Sp. komandytowa i KS "P." Sp. z o.o. Sp. Komandytowa dotyczące sprzedaży koksu na rzecz firmy "M.." NIP [...]., - oświadczenia z dnia [...] października 2017 r. przedstawicieli firm "K." Sp. z o.o. , "K ." Sp. z o.o. Sp. komandytowa i KS "P." Sp. z o.o. Sp. Komandytowa o dostawach koksu na rzecz firmy "M.", z wyszczególnionymi numerami faktur i z informacją, iż firmy te deklarowały i rozliczały należny podatek akcyzowy z tytułu dokonanej sprzedaży w Urzędzie Celnym, - faktury sprzedaży koksu wystawione przez firmę "M." na rzecz wnioskodawcy, tj. E. AG w 2012 r., - dokumenty sprzedaży "R." z 2012 r. wystawione przez Spółkę na rzecz formy ze Szwajcarii "I. AG", - tłumaczenia dokumentów wystawionych przez "I. AG", potwierdzających odbiór koksu od Wnioskodawcy wraz z informacjami, że towar został dostarczony do Finlandii oraz, że cyt. "w Finlandii za dostawę koksu nie musi być płacony podatek ekologiczny (Eco Steuer) ", - listy przewozowe wraz z tłumaczeniem na dostawę koksu z Portu w [...] wystawione przez "B." Sp. z o.o. w imieniu "I. AG", ze Szwajcarii z wyznaczonymi odbiorcami: "F." i "R." z Finlandii.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że: - brak jest potwierdzenia otrzymania koksu przez odbiorców fińskich; - na oświadczeniu z dnia [...] października 2017 r. firmy KS "P." Sp. z o.o. Sp. Komandytowa wykreślonej w 2016 r. z Krajowego Rejestru Sądowego znajduje się podpis byłego prezesa nieistniejącej Spółki. Następnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownie przeprowadzonej analizie zapisów w dostępnych systemów w zakresie złożonych deklaracji AKC- W/W przez firmy: "K." Sp. z o.o., "K." Sp. z o.o. Sp. komandytowa i KS "P." Sp. z o.o. Sp. Komandytowa oraz wniesionych ich tytułem wpłat podatku akcyzowego, ustalił, iż: - Firma KS "P." Sp. z o.o. NIP [...] nie występuje w przedmiotowym wniosku Strony jako podatnik podatku akcyzowego, który realizował dostawy koksu na rzecz "M."

- Firma KS "P." Sp. z o.o. Sp. komandytowa została zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego w dniu [...] grudnia 2011 r. i pierwszą deklarację złożyła w roku 2012 za miesiąc styczeń, następnie za miesiące luty i marzec m. in. tytułem sprzedaży koksu i półkoksu do produkcji elektrod, wskazując kwoty podatku do zapłaty odpowiednio: 55.023,00 zł, 54.1333,00 zł i 107.189,00 zł, co daje łącznie: 216.345,00 zł. Podatek został uiszczony odpowiednio w dniach: 26 marca 2012 r., 25 kwietnia 2012 r. i 25 maja 2012 r. - Firma "K." Sp. z o.o. NIP [...] została zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego w dniu [...] grudnia 2011 r. i za 2012 r. złożyła deklaracje za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień i korekta za grudzień, tytułem sprzedaży koksu i półkoksu do produkcji elektrod, wskazując kwoty podatku do zapłaty odpowiednio: 160.718,00 zł, 217.705,00 zł, 214.680,00 zł, 83.475,00 zł, 97.592,00 zł, 93.739,00 zł, 3.119,00 zł i 3.022,00 zł, co daje łącznie: 874.050,00 zł. Podatek został uiszczony odpowiednio w dniach: 25 czerwca 2012 r., 25 lipca 2012 r., 27 sierpnia 2012 r., 25 października 2012 r., 26 listopada 2012 r., 27 grudnia 2012 r., 25 stycznia 2013 r., 25 lutego 2013 r. - Firma "K." Sp. z o.o. Sp. komandytowa została zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego w dniu [...] listopada 2012 r. i za 2012 r. złożyła jedną deklarację za miesiąc grudzień, tytułem sprzedaży koksu i półkoksu wyprodukowanego z węgla brunatnego, wskazując kwoty podatku do zapłaty 218.439,00 zł. Podatek został uiszczony w.25 lutego 2013 r.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że kwota akcyzy do zwrotu, wskazana przez Stronę we wniosku o zwrot podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez Stronę dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów węglowych, tj. 1.252.465,00 zł, jest inna od tej którą to (jak wynika powyżej) wskazano w ww. deklaracjach, tj. kwota: 1.308.834,00 zł. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego, ustalił, że zgodnie z art. 14 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym jest organem właściwym orzekania w przedmiotowej sprawie, bowiem podatnicy: "K ." Sp. z o.o. , "K." Sp. z o.o. Sp. komandytowa i KS "P." Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, składali deklaracje w Urzędzie Celnym.

Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Spółka nie jest podatnikiem, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego za przedmiotowe wyroby węglowe i nie jest podatnikiem który dokonał eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej w przedmiotowej sprawie. Nie jest również podmiotem, który nabył te wyroby od podatnika i następnie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, a tym samym nie jest pierwszym pośrednikiem, jak również ostatnim ogniwem w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka wystawiła dokumenty sprzedaży koksu "R." firmie ze Szwajcarii "I. AG", która to firma potwierdziła dostawę wewnątrzwspólnotową. Listy przewozowe na dostawę koksu do Finlandii zostały wystawione w imieniu "I. AG". Strona nie przedstawiła na wezwanie organu dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktu przemieszczenia wyrobów do firm z Finlandii. Nie przedstawiła również potwierdzenia odbioru koksu przez firmy wskazane w liście przewozowym jako odbiorcy tj.: "F." i "R.", jak i dokumentu jednoznacznie wskazującego, że akcyza nie jest wymagana w państwie członkowskim UE, gdzie miała mieć miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Strona nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów węglowych, bowiem niespełniona została przesłanka określona w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz przesłanka określona w art. 82 ust. 3 ww. ustawy.

Strona złożyła odwołanie od decyzji, w którym nie zgodziła się ze stanowiskiem organu twierdząc, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując oceny zasadności zwrotu podatku akcyzowego winien dokonać oceny prawnej w oparciu o przepisy krajowe jak również normy prawa Unii Europejskiej a w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono takiej analizy.

DIAS w dniu [...] czerwca 2019 r. wydał zaskarżoną decyzję w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołując treść przepisu art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że przepisów tych wynika,

iż w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyzę zapłacono na terytorium kraju, o zwrot akcyzy ubiegać mogą się tylko dwie grupy podmiotów. Należą do nich podmioty, które dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo podmioty, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika i dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu. W każdym przypadku na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W pierwszym przypadku, prawo do zwrotu akcyzy przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na terytorium kraju jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych. W drugim przypadku, prawo do zwrotu przysługuje podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem, przepisy ustawy o podatku akcyzowym uprawniają do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia pobory akcyzy, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem DIAS Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że Spółka nie jest podatnikiem, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego za przedmiotowe wyroby węglowe i nie jest podatnikiem który dokonał eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej w przedmiotowej sprawie. Nie jest również podmiotem, który nabył te wyroby od podatnika i następnie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, a tym samym nie jest pierwszym pośrednikiem, jak również ostatnim ogniwem w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Tak więc, zdaniem organu, Spółka nie spełniła przesłanki określonej w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka wystawiła jedynie dokumenty sprzedaży koksu "R." firmie ze Szwajcarii "I. AG", która to firma wystawiła dokumenty zatytułowane: Potwierdzenie dostawy koksu w którym oświadczyła, że koks został dostarczony do Finlandii i odebrany, i że w Finlandii za dostawę koksu nie trzeba płacić podatku ekologicznego (k. 5, 9, 12, 16, 20, 24, 28, 36, 3943, 47, 51, 55, 59, 63, 66, tłumaczone na k. 180-195). Listy przewozowe na dostawę koksu do Finlandii zostały wystawione w imieniu "I. AG". Strona nie przedstawiła na wezwanie organu dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktu przemieszczenia wyrobów do firm z Finlandii. Nie przedstawiła również potwierdzenia odbioru koksu przez firmy wskazane w liście przewozowym jako odbiorcy, tj. "F." i "R.", jak i dokumentu jednoznacznie wskazującego, że akcyza nie jest wymagana w państwie członkowskim UE, gdzie miała mieć miejsce dostawa wewnątrzwspólnotową, ponieważ w aktach sprawy znajduje się jedynie tłumaczenie z języka angielskiego na język polski (k. 179) oświadczenia zatytułowane cyt. "DO WSZYSTKICH ZAINTERESOWANYCH STRON", z dnia [...] grudnia 2012 r. wystawione przez firmę R. z Finlandii, dla I. AG ze Szwajcarii, że cyt. "Zgodnie z fińskimi przepisami podatkowymi ze względu na zwolnienie podatkowe na koks metalurgiczny nie jest nakładany podatek akcyzowy (...) R. wykorzystuje koks jako surowiec w procesie redukcji chemicznej w wielkich piecach w hucie stali [...] w Finlandii. Nie jest on wykorzystywany jako paliwo i dlatego jest zwolniony z podatku akcyzowego." Organ wskazał, że nie jest prawdą twierdzenie pełnomocnika Strony, jakoby cyt. "Wskazany powyżej towar ostatecznie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Finlandii z przeznaczeniem, które na terenie kraju dostawy uprawniał do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym z uwagi na jego przeznaczenie co potwierdza pismo właściwego urzędu skarbowego z Finlandii, które załączono do wniosku"- gdyż takiego dokumentu właściwego urzędu skarbowego w Finlandii, brak jest w aktach sprawy a ww. firma R. nie jest organem podatkowym. Tak więc Strona nie spełniła kolejnej przesłanki określonej w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnośnie powyższego oświadczenia firmy R. z Finlandii, że towar ten nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, organ wskazał, iż co do zasady zgodnie z dyrektywą energetyczną 2003/96/WE węgiel i koks podlegają opodatkowaniu akcyzą, m.in. w Finlandii, a art. 18 oraz pkt 13 załącznika 2 do tej dyrektywy nie wskazują na istnienie, wynikającego z tej dyrektywy, bezpośredniego zwolnienia z akcyzy dla węgla i koksu w Finlandii. Natomiast, jeżeli przedmiotowy koks metalurgiczny mógłby korzystać z obowiązującego w Finlandii krajowego zwolnienia z akcyzy, to dla pozytywnego rozpatrzenia tej okoliczności wymagany jest urzędowy dokument fińskiego organu podatkowego, w którym potwierdzono by, że całość przedmiotowego wyrobu węglowego - koksu metalurgicznego faktycznie skorzystała z takiego zwolnienia i nie jest w tym wypadku wymagana zapłata akcyzy w Finlandii. Wyłącznie tego typu dokument wystawiony przez właściwy fiński organ podatkowy a nie przedstawione przez Stronę oświadczenie fińskiej firmy R., byłby dokumentem potwierdzającym ewentualne rozliczenie akcyzy w Finlandii.

Z tego też względu DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że Strona nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów węglowych, bowiem niespełniona została przesłanka określona w art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jak też nie przedstawiono wszystkich dokumentów wymaganych dla uzyskania zwrotu akcyzy wymienionych w art. 82 ust. 3 ww. ustawy, a więc istnieją dwie samoistne przesłanki do dokonania odmowy zwrotu akcyzy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, polegającego na nie uwzględnieniu przez organ I instancji prawa wspólnotowego, tj. art. 33 dyrektywy 2008/118/WE, w związku z twierdzeniem pełnomocnika Strony o rzekomej niezgodności art. 82 ustawy o podatku akcyzowym z ww. dyrektywą, organ uznał go za niezasadny. Organ wskazał, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Traktat ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864. Prawo wspólnotowe obowiązuje bądź bezpośrednio, bądź wymaga wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Na porządek prawny Wspólnoty Europejskiej składa się przede wszystkim prawo pierwotne oraz prawo wtórne. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego, ustaloną w orzecznictwie ETS, jest zasada nadrzędności, która przewiduje, że prawo pierwotne oraz akty wydane na jego podstawie będą stosowane przed prawem krajowym. Do aktów prawa pierwotnego zalicza się przede wszystkim traktaty wraz z towarzyszącymi im załącznikami i protokołami. Zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie jest aktem wiążącym w całości i jest bezpośrednio stosowane w każdym państwie członkowskim. Oznacza to, że akty te stają się częścią krajowych systemów prawnych bez potrzeby dokonywania jakichkolwiek czynności transpozycyjnych i wywierają skutki bezpośrednie w stosunku do jednostek. Rozporządzenia mają taką samą moc obowiązującą we wszystkich państwach członkowskich i są zintegrowane z systemami prawnymi państw członkowskich. Ich obowiązywanie zależy jedynie od ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Natomiast dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu leży w gestii państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego, zatem organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz wydanymi dyrektywami Rady.

Od decyzji DIAS, Strona złożyła skargę. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów materialnych art. 82 ust. 1, ust. 2, ust. 3, i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.- dalej zwana u.p.a.) w ten sposób, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił postanowień poniższych norm prawa wspólnotowego:

a. art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 9/12) i nie uznał, że przepis ten spełnia wymogi konieczne do bezpośredniego zastosowania prawa unijnego i uprawnia do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego kolejnego nabywcę wyrobu akcyzowego, wbrew zapisom art. 82 ust. 1 u.p.a.;

b. niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE i nieuznanie, że przepis jako bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny staje się bezpośrednio skuteczny w miejsce art. 82 ust. 1 u.p.a.

c. błędną wykładnie art. 82 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 33 ust 1 dyrektywy 2008/118/WE i w efekcie niezastosowanie ww. normy prawa krajowego w wyniku uznania, że jest on niezgodny z dyrektywą i pozbawia prawo unijne efektywności, co czyni dokonaną implementację niepełną i eliminuje normę krajową z porządku prawnego; (tj. błędną wykładnię art. 9 i art. 11 dyrektywy 2008/118/WE w związku z art. 288 akapit trzeci TFUE poprzez uznanie, że przepisy te nie pozwalają państwom członkowskim ograniczyć kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy w ramach procedury ustanawianej przez każde państwo, a jedynie umożliwiają ustanowienie innych procedur zwrotu oraz "mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom ".

W świetle powyższych zasad ogólnych dotyczących zwrotu akcyzy uznać należy, że art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE poprzez uznanie, że przepis ten spełnia wymogi konieczne do bezpośredniego zastosowania prawa unijnego i uprawnia do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego kolejnego nabywcę wyrobu akcyzowego, wbrew zapisom art. 82 ust. 1 u.p.a.

- przepisów prawa formalnego ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201) to jest art. 120 polegającej na działaniu organu podatkowego na podstawie i w granicach prawa, art. 187 §1 polegający na oparciu rozstrzygnięcia o kompletny oraz wyczerpujący materiał dowodowy w związku z tym naruszony został art. 121 §1 to jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego w ten sposób, iż organ podatkowy pomija i niestosuje norm prawa unijnego oraz nie uwzględnia dowodów załączonych do akt niniejszego postępowania w zakresie zwrotu podatku akcyzowego.

W konsekwencji pełnomocnik Skarżącej wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r. w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, podniesione w niej zarzuty są bowiem uzasadnione.

Organ naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego nie uwzględnił/pominął dowód załączony do akt przez co nie dokonał oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego. Zasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nabyła w okresie objętym wnioskiem węgiel o kodzie [...] (co wynika z załączonych do wniosku dokumentów źródłowych) z zapłaconym na terytorium kraju podatkiem akcyzowym od firm M. a.s., która kupowała ten sam towar od firm mających siedzibę w [...] to jest K. sp. z o.o. sp.k. NIP [...] oraz od spółki KS P. sp. z o.o. sp.k. na dowód czego przedłożono stosowne dokumenty nabycia (zapłata podatku przez wskazane podmioty nie została przez organ podważona).

Wskazany powyżej towar Skarżąca sprzedała kolejnej Spółce mającej siedzibę w Szwajcarii i ostatecznie w imieniu nabywcy towar ten złożyła na pokładzie statku w celu przewiezienia do portu rozładunku na terytorium Finlandii, a więc ostatecznie towar ten był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Finlandii.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Strona nie przedłożyła dokumentu właściwej władzy podatkowej z terytorium Finlandii, iż przedmiotowy towar korzysta ze zwolnienia w tym podatku. Zdaniem Strony towar ten był z przeznaczeniem, które na ternie kraju dostawy uprawniał do zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym z uwagi na jego przeznaczenie co potwierdzać miało pismo organu podatkowego z Finlandii z dnia [...].01.2015 r. - znajdujące się w aktach administracyjnych na str. 133 oraz 132 (tłumaczenie). W treści tego pisma wskazano, że: "Firma R. posiada skład podatkowy (nr [...]). Rejestracja R. została dokonana w dniu [...].09.2011 r. Koks, który nabyła podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego zgodnie z Ustawą o Akcyzie na Energię Elektryczną i Niektóre Rodzaje Paliw (1260/1996). Zgodnie z § 23 wskazanej ustawy, jeżeli odbiorca towaru posiada skład podatkowy przepisy dotyczące towarów, które są zwolnione do konsumpcji w innym kraju UE nie mają zastosowania. Kiedy firma R. odbiera koks na swój skład podatkowy i wykorzystuje go w celu zwolnionym z podatku akcyzowego (przetop stali), koks jest zwolniony z podatku akcyzowego, gdy jest on odbierany i używany w Finlandii." Pomimo, że przytoczony powyżej dokument wraz z tłumaczenie został załączony do wniosku organ nie tylko nie dokonał jego oceny, ale zupełnie go pominął. Odniósł się tylko do innego dokumentu załączonego do akt sprawy znajdującego się na str. 130 i 131 akt administracyjnych. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że sporny dokument w ogóle nie był brany pod uwagę, organ zupełnie go pominął nie wskazując przyczyn takiego postępowania. Pomimo, że na dokumencie tym widniał podpis "starszy inspektor celny", a z treści wynikało, że pochodzi z Fińskiego Urzędu Celnego, organ mając powyższy dokument w swoich aktach (k- 132-133) wprost stwierdził, że nie przedłożono dokumentu właściwej władzy podatkowej z terytorium Finlandii, iż przemieszczony wyrób akcyzowy korzysta ze zwolnienia w tym podatku z uwagi na jego przeznaczenie. Jak już wskazano powyżej, w uzasadnieniu decyzji organ w ogóle do dokumentu tego się nie odniósł, więc Sąd nie ma innej możliwości jak tylko stwierdzić, że dokument ten nie był poddany ocenie, a to oznacza, że organ pominął w tym zakresie materiał dowodowy. Co istotne "dokument właściwej władzy podatkowej z terytorium Finlandii" jest dokumentem koniecznym wniosku o zwrot akcyzy, a nadto organ stwierdził, że Strona takiego dokumentu nie przedłożyła. Z kolei zdaniem Strony przedłożono dokument właściwej władzy podatkowej z terytorium Finlandii, iż przemieszczany wyrób akcyzowy korzysta ze zwolnienia w tym podatku z uwagi na jego przeznaczenie. Brak oceny przedmiotowego dokumentu stanowi jedną z przyczyn uwzględnienia skargi.

Z tego też względu ponownie rozpoznając sprawę organ zobligowany będzie do oceny, czy przedmiotowy dokument spełnia wymogi dokumentu o którym mowa w art. 82 ust 3 pkt 3 u.p.a.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał również, że Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających przemieszczenie towaru jak i potwierdzającego odbiór tego towaru przez odbiorcę. Zdaniem Strony dokumenty takie przedłożono.

Do wniosku o zwrot akcyzy załączono morskie listy przewozowe Bill of Lading, w których określono odbiorcę, dostawcę oraz ilość i rodzaj transportowanego towaru wskazano jednocześnie port załadunku i port rozładunku. Bill of Ladin. Zdaniem Strony jest to dowód, iż w porcie załadunku złożono na pokładzie statku w celu przewiezienia do portu rozładunku towary w określonej w nim wadze. Na dowód czego kapitan lub agent tego statku podpisał dany list przewozowy. Tym samym transportowano towar na terytorium Finlandii gdzie był wyładowany i odebrany przez nabywcę według zapisów w załączonych listach przewozowych Bill of Lading.

Zdaniem Strony przedłożono dokumenty potwierdzające przemieszczenie wyrobu akcyzowego objętego wnioskiem na terytorium innego kraju UE to jest Finlandii tj. morskie listy przewozowe Bill of Lading. Organy również i w tym wypadku nie dokonały oceny przedłożonych dokumentów pod kątem twierdzenia strony, sprowadzającego się do tego, że wystarczającym było wykazanie, że przedmiotowy towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy jak również potwierdził odbiór przez firmy wskazane w liście przewozowym.

Z tych też względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 187 § 1, art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Brak oceny dokumentów mających znaczenie w sprawie przy jednoczesnym nieuwzględnieniu twierdzeń Strony w zakresie okoliczności na które dokumenty te zostały złożone stanowią naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga również oceny poprawności stanowiska organu, że Skarżąca nie może otrzymać zwrotu akcyzy, gdyż nie spełnia warunków podmiotowych określonych w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ podatkowy wskazuje, że Spółki nie jest podatnikiem, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego za przedmiotowe wyroby węglowe i nie jest podatnikiem który dokonał eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy w przedmiotowej sprawie. Nie jest również podmiotem, który nabył te wyroby od podatnika i następnie dokonał ich wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, a tym samym nie jest pierwszym pośrednikiem, jak również ostatnim ogniwem w łańcuch dostawy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, które potwierdził również organ podatkowy drugiej instancji skarżąca Spółka, wystawiła dokumenty sprzedaży koksu firmie I. AG, która to firma potwierdza dostawę wewnątrzwspólnotową. Listy przewozowe na dostawę koksu do Finlandii zostały wystawione w imieniu firmy I. AG. Strona nie przedstawiła na wezwanie organu dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy to jest faktu przemieszczania do firmy z Finlandii. Nie przedstawiła również potwierdzania odbioru przez firmy wskazane w liście przewozowym.

Biorąc powyższe po uwagę organ podatkowy uznał, że Strona nie jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów węglowych, bowiem nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 82 ust.1 pkt 2 u.p.a. oraz przesłanki określone w art. 82 ust. 3 ustawy.

W tym zakresie Strona w toku postępowania jak i na etapie skargi wskazywała, że każdorazowo sprzedaż (dostawa) dokumentowa była fakturami, które znajdują się w dyspozycji urzędu gdzie w poz. Lieferbedingungen [warunki dostawy] wskazywano FOB [...]. Organizacja transportu oparta jest o zapisy konwencji INCOTERMS (International Commercial Terms) to jest zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży, których stosowanie jest szeroko przyjęte na całym świecie. Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Incoterms odnoszą się do Konwencji ONZ dotyczącej Kontraktów dla Międzynarodowej Sprzedaży Dóbr. Zostały opublikowane w 1936 roku i wielokrotnie je nowelizowano. Ostatnią wydaną wersją (od 1 stycznia 2011) jest Incoterms 2010. Zasada FOB - Free on Board- polega na tym, iż Spółka dokonuje dostawy towaru do portu morskiego [...], jako wskazanego przez nabywcę i zleca dokonanie załadunku - spedycji za który dokonuje zapłaty (w tym zakresie realizowaną przez firmą B. sp. z o.o.). Sprzedawca ponosi odpowiedzialność za towar do chwili przekroczenia linii nadburcia - załadunku i w tym momencie przechodzi własność oraz ryzyko na nabywcę. Opłata za przewóz obciąża nabywcę. Tym samym wydanie towaru dla nabywcy następowało po przekroczeniu linii burty statku zaś transport kończył się w porcie przeznaczenia wskazanym w dokumencie przewozowym.

Z dokumentem sprzedaży korespondują listy przewozowe Bill of Lading, w których określono odbiorcę, dostawcę oraz ilość i rodzaj transportowanego towaru wskazano jednocześnie port załadunku i port rozładunku. Bill of Ladin jest dowodem, iż w porcie załadunku złożono na pokładzie statku w celu przewiezienia do portu rozładunku towary w określonej w nim wadze. Na dowód czego kapitan lub agent tego statku podpisał dany list przewozowy. Tym samym transportowano towar na terytorium Finlandii gdzie był wyładowany i odebrany przez nabywcę według zapisów w załączonych listach przewozowych Bill of Lading.

Konosament (ang. bill of lading = B/L) - jest to podstawowym dokumentem w przewozie morskim stwierdza, że towar został przyjęty oraz załadowany na statek. Określa się w nim miejsce nadania przesyłki, informacje potrzebne przewoźnikowi do wykonania usługi. Zawiera również zobowiązanie wydania towaru w porcie przeznaczenia uprawnionemu posiadaczowi konosamentu zgodnie z zapisem to jest odbiorca oznacza to, że zwolnienie towaru (wydanie) może nastąpić do rąk uprawnionego odbiorcy w porcie przeznaczenia. Zdaniem Skarżącej w tych względów twierdzenie, że nie przedłożono dokumentów potwierdzających odbiór wyrobów akcyzowych na terytorium Finlandii jest niezgodnie z przekazanymi dokumentami oraz sprzeczne w zakresie obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie.

Zdaniem Strony po pierwsze przedłożono dokumenty potwierdzające przemieszczenie wyrobu akcyzowego objętego wnioskiem morskie listy przewozowe Bill of Lading na terytorium innego kraju UE to jest Finlandii, po wtóre - przedłożono dokument właściwej władzy podatkowej z terytorium Finlandii, iż przemieszczany wyrób akcyzowy korzysta ze zwolnienia w tym podatku z uwagi na jego przeznaczenie i po trzecie wykazała ona również w oparciu o przedłożone dokumenty wbrew twierdzeniem podniesionym w skarżonej decyzji, że nastąpiło przemieszczenie w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym z terytorium Polski na terytorium Finlandii.

W świetle brzmienia art. 82 ust. 1 u.p.a. należy rozważyć, czy Skarżąca uprawniona była do złożenie wniosku o zwrot akcyzy. Zgodnie ze wskazanym przepisem, zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju,

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Zgodnie ust. 2 przywołanego przepisu art. 82 u.p.a. - w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

W świetle unormowania art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., zwrot podatku przysługuje wyłącznie dwóm podmiotom. Po pierwsze, prawo do zwrotu przysługuje tym podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na właściwy rachunek izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych, a po drugie tym podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

W sprawie poza sporem jest to, że Skarżąca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w powołanym przepisie. Jednak w ocenie Sądu, zgodzić należy się ze Skarżącą, że przepis art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. ograniczył zakres podmiotowy osób uprawnionych do zwrotu akcyzy w stosunku do regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, to jest w art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 2008/118, która nakazuje państwom członkowskim UE zwrot akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego.

W ocenie Sądu, przepisy dyrektywy 2008/118/WE nie wprowadziły ograniczenia podmiotowego wśród nabywców towarów akcyzowych.

Zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz.UE.C 326 z 26.10.2012, s. 47) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. Niekiedy jednak postanowienia dyrektyw mogą być dla podatników źródłem uprawnień (rozumianych też jako ograniczenie obowiązków).

Aby postanowienie dyrektywy mogło być źródłem uprawnienia, musi ono być precyzyjne i bezwarunkowe. Jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeżeli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (por. punkt 33 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 Jednostka Innowacyjno - Wdrożeniowa PETROL s.c. Paczulski Maciej i Puławski Ryszard, dostępne w bazie LEX lub na stronie www.eur-lex.europa.eu).

Znaczna część postanowień dyrektyw akcyzowych jest jasna i bezwarunkowa, a w konsekwencji może znaleźć bezpośrednie zastosowanie w toku postępowań toczących się przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi. Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego przez sąd w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy wynika również z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98, cytowane za wyrokiem WSA w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1914/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawowymi zasadami unijnego systemu akcyzowego jest efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz jednokrotności opodatkowania akcyzą (por. m.in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 1 komentarza do art. 82). Konsekwencją obowiązywania tych zasad jest to, że podatnikom przysługuje zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacjach, gdy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza UE. Przepisy unijne nakazują w takim przypadku wprowadzenie procedury zwrotu akcyzy dla podmiotów, które poniosły koszt akcyzy oraz wysłały wyroby akcyzowe poza terytorium danego państwa członkowskiego. Zasadą więc jest, że wewnątrzwspólnotowa dostawa lub eksport wyrobów akcyzowych nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą w Polsce. Zakładając bowiem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie lub import wyrobów akcyzowych będą stanowiły czynność opodatkowaną w kraju dostawcy, wcześniej zapłacony w Polsce podatek akcyzowy powinien być dostawcy zwrócony. Konstrukcja ta dotyczy wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze z zapłaconą akcyzą i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli zatem doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot akcyzy przysługuje zarówno podatnikowi akcyzy, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, jak i innym podmiotom, które nabyły te wyroby od podatnika i dokonały następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Wolters Kluwer 2016, pkt 1 i 2 komentarza do art. 82).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. Natomiast ustęp 6 stanowi, że podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak powołany przepis polskiej ustawy wprowadza ograniczenie podmiotowe w zakresie zwrotu podatku akcyzowego. Przewiduje on zwrot kwoty podatku akcyzowego jedynie podatnikowi, który zapłacił podatek oraz osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem umożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji.

Zgodnie z generalną dyrektywą interpretacyjną, na krajowych organach sądowych i administracyjnych ciąży obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym . W odniesieniu do dyrektywy oznacza to , że w procesie stosowania prawa, państwa członkowskie i ich organy krajowe mają obowiązek tak interpretować przepisy krajowe, by cele niewdrożonej dyrektywy zostały osiągnięte.

Z przytoczonej regulacji dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku "nieskonsumowania" danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady nie zostały ograniczone podmiotowo. W dyrektywie nie upoważniono też państwa członkowskiego do wprowadzenia takiego ograniczenia.

Z treści przytoczonego art. 33 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki i nie ma znaczenia, ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Ze względu na to jednoznaczne brzmienie dyrektywy uznać należy, że zwrot akcyzy przysługuje też kolejnym podmiotom w obrocie wyrobami akcyzowymi, które nabyły te wyroby od pierwszego pośrednika. Powyżej przytoczony przepis dyrektywy daje zatem prawo do zwrotu akcyzy wszelkim nabywcom, nie tylko pierwszym, ale również kolejnym pośrednikom w obrocie wyrobami akcyzowymi, o ile oczywiście dysponują oni niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terenie kraju oraz innymi dokumentami wymaganymi przez przepisy akcyzowe. Wskazać należy, że wobec takiej treści dyrektywy, polski prawodawca miał możliwość doboru form i środków dla osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę, nie miał jednak możliwości wprowadzenia ograniczenia katalogu podmiotów mogących otrzymać zwrot zapłaconej akcyzy. Wykraczałoby to bowiem poza dopuszczalny dla prawodawcy krajowego dobór form i środków. Z tego, że art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE w ogóle nie określa rodzajów podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy, nie wynika uprawnienie państwa członkowskiego do zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego.

Przepis art. 9 powołanej Dyrektywy przewiduje, że "Stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich." Przytoczony przepis upoważnia zatem państwa członkowskie do ustalania warunków wymagalności i stawek podatku akcyzowego, procedur jego nakładania i pobierania oraz zwracania i umarzania. Odnosi się to jednak tylko do technicznych aspektów procedury wnioskowej, którą ustalać może każde z państw członkowskich. Każde z państw członkowskich może więc ustanawiać własną procedurę zwrotu akcyzy (np. ustalać treść wniosku, wymagane dokumenty, sposób przedłożenia, organ upoważniony do weryfikacji itp.), nie może jednak samodzielnie decydować o tym kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji oraz o tym, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE rzeczywiście nie zawiera szczegółowych unormowań co do możliwości wprowadzania warunków do skorzystania ze zwrotu akcyzy, nie oznacza to jednak uprawnienia prawodawcy krajowego do określenia kręgu podmiotów oraz innych warunków tego zwrotu. Przepisy dyrektywy pozwalają bowiem krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia. Zatem również z treści art. 9 dyrektywy 2008/118/WE nie wynika uprawnienie państwa członkowskiego do wprowadzenia podmiotowych ograniczeń w zakresie podmiotów upoważnionych do zwrotu akcyzy. Przyjęcie rozwiązania, że tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów może ubiegać się o zwrot akcyzy, nie mieści się w kompetencjach państwa członkowskiego określonych w art. 9 zdanie 2 i 3 nowej dyrektywy horyzontalnej (2008/118/WE).

Podsumowując: cytowane przepisy Dyrektywy 2008/118/WE pozwalają prawodawcy krajowemu jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Ustanawianie własnych procedur zwrotu i mechanizmów zapobiegawczych mieści się w ramach pozostawionej organom krajowym swobody wyboru form i środków dla realizacji celów dyrektywy, ale nie obejmuje ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku w stosunku do regulacji dyrektywy.

Wskazać należy, że TSUE w postanowieniu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. C-313/14, (dostępne w bazie LEX lub na stronie www.eur-lex.europa.eu), wyraził pogląd, że ustawodawca krajowy nie jest uprawniony do uzależnienia stosowania obligatoryjnych zwolnień przewidzianych w dyrektywach z zakresu podatku akcyzowego od spełnienia przesłanek, w odniesieniu do których nie wykazano obiektywnych oraz podlegających weryfikacji dowodów uzasadniających ich niezbędność do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylanie się od opodatkowania. Przedmiotem krytyki Trybunału były przepisy krajowe ograniczające wynikające z dyrektywy 92/83/EWG obligatoryjne zwolnienie wyrobu akcyzowego (alkoholu) do ilości nieprzekraczających ustalonych dla danego podmiotu norm zużycia, jako że nie odnosi się ono do ostatecznego wykorzystania wyrobów akcyzowych, podważa bezwarunkowy charakter zwolnienia, a także nie wydaje się konieczne dla zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnienia.

Pomimo, iż przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału były inne przepisy unijne oraz krajowe niż te, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, to jednak ze względu na przedstawione okoliczności zawarte w ww. postanowieniu Trybunału twierdzenia oraz sposób wykładni przepisów unijnych w kontekście przepisów krajowych, mają istotne znaczenie dla niniejszego postępowania. Z cytowanego orzeczenia wynika bowiem niedopuszczalność zawężenia przez ustawodawcę krajowego uprawnień, wynikających bezpośrednio z dyrektywy.

Wskazać także należy, że organ nie wykazał niezbędności przewidzianego w prawie krajowym podmiotowego ograniczenia prawa do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, do osiągnięcia celu, jakim jest zapobieganie nadużyciom i uchylaniu się od opodatkowania.

Przepis art. 82 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Zgodnie z tym przepisem, uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Przepis ten ogranicza zatem podmioty uprawnione do zwrotu tylko do tych, które mają dokumenty potwierdzające wprost zapłatę akcyzy. W przypadku podatników akcyzy będzie to deklaracja akcyzowa wraz z dokumentem zapłaty podatku, natomiast w odniesieniu do podmiotów nabywających wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą będzie to faktura z kwotą akcyzy określoną na fakturze oraz dowód zapłaty należności za daną fakturę.

Zestawienie zatem ze sobą treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej (2008/118/WE) i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z powołanym przepisem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Polski ustawodawca nie wywiązał się zatem z ciążącego na nim obowiązku transpozycji dyrektywy, naruszając wynikającą z art. 4 TFUE zasadę lojalności. Przepis art. 82 u.p.a. nie stanowi bowiem prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, gdyż przewidziane w nim zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy pozostaje w sprzeczności z celem tej dyrektywy. Z przytoczonej regulacji dyrektywy wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy przyznające nabywcy przemieszczającemu wyroby akcyzowe do innego państwa członkowskiego prawo do zwrotu akcyzy. Polski ustawodawca jednak z tego obowiązku nie wywiązał się w sposób należyty. Przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy 2008/118/WE został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak ten przepis polskiej ustawy pozwala zwrócić kwotę podatku akcyzowego jedynie osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja, umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, a jedynie pierwszemu nabywcy, tj. podmiotowi nabywającemu wyrób akcyzowy od podatnika.

W sytuacji, gdy z treści art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające prawo do zwrotu podatku akcyzowego szerszej grupie podmiotów, a przepis art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. prawa takiego skarżącej nie daje, to uprawnienia podmiotowe należało wywieść wprost z przepisów dyrektywy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie akcentował bezpośredni wertykalny skutek dyrektyw, czyli możliwość powoływania się na bezpośrednio skuteczne normy prawa wspólnotowego przez jednostkę wobec państwa, albowiem państwo członkowskie nie może wyciągać korzyści z własnego bezprawnego zachowania (ex in juria non oritur ius; por. m.in. wyrok ETS w sprawie 41/74 Van Duyn, akcentujący, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE; także wyrok ETS w sprawie 80/86 Kolpinghuis Nijmegen w którym zaakcentowano, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom).

W ocenie Sądu warunki bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE zostały spełnione. Uregulowania zawarte w tych przepisach dyrektywy są jasne, bezwarunkowe i zupełne. Określone w ust. 1 i 6 zasady zwrotu akcyzy są wystarczająco jasne i precyzyjne, aby nadały się do stosowania przez organ. Są one też bezwarunkowe, ich stosowanie nie zostało bowiem uzależnione od uznania stosujących je organów unijnych lub państwa członkowskiego. Normy te są też zupełne (kompletne prawnie), ich wykonanie nie zależy bowiem od konieczności wprowadzenia środków wykonawczych przyjmowanych przez państwa członkowskie lub instytucje Unii.

Organy odmówiły Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opierając się wyłącznie na brzmieniu art. 82 ust. 1 u.p.a. Skoro ustawodawca polski w art. 82 ust. 1 u.p.a. nie wykonał obowiązku wynikającego z dyrektywy, to organ zobowiązany jest dokonać oceny uprawnienia Skarżącej do zwrotu akcyzy z uwzględnieniem wprost powołanych przepisów Dyrektywy.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych szeroko prezentowane jest stanowisko, że dyrektywa Rady 2008/118/WE umożliwia zwrot akcyzy podmiotom, które nabyły wyrób od podmiotu niebędącego podatnikiem, natomiast art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. narusza art. 33 ust. 6 tej dyrektywy, zawężając krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. I GSK 360/12 stwierdził, że

1. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE nie budzi wątpliwości, że w układzie wertykalnym, tj. w relacjach między podmiotem indywidualnym a państwem, dyrektywa posiada walor bezpośredniej skuteczności i może stanowić podstawę rozstrzygnięcia sądu krajowego, o ile upłynął wyznaczony przez nią państwu członkowskiemu termin jej implementacji do porządku prawa krajowego albo została ona implementowana po upływie tego terminu lub niezgodnie z jej treścią, a ponadto, gdy jest ona treściowo jasna i precyzyjna oraz bezwarunkowa. Innymi słowy, bezpośrednio skutecznymi postanowieniami aktów prawa unijnego, w tym rzecz jasna dyrektywy, są te, które umożliwiają zrekonstruowanie na ich podstawie jednoznacznej normy prawnej.

2. Uwzględniając istotę sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości, stwierdzić należy, że akt prawa Unii Europejskiej, którego postanowienia są bezpośrednio skuteczne może stanowić (i stanowi) wzorzec kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem, w tym z punktu widzenia zgodności z prawem unijnym. Wiąże się to bowiem z obowiązkiem realizowania przez sądy krajowe, w tym sądy administracyjne, tzw. funkcji integracyjnej polegającej na stosowaniu prawa unijnego.

3. Zawarta w art. 33 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG regulacja jest jasna, precyzyjna i bezwarunkowa, co oznacza, że tym samym tworzy ona podstawę rekonstrukcji normy prawnej określającej warunki i przesłanki zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Hipoteza tej normy nie zawiera ograniczeń zwrotu podatku ze względu na rodzaju podmiotu, od którego nastąpiło nabycie podlegającego opodatkowaniu wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona i stanowiącego następnie przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Prawo do zwrotu akcyzy przysługuje zatem większej liczbie podmiotów niż podatnik akcyzy lub pierwszy pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi, jeśli będą nabywały wyroby akcyzowe od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i potwierdzą zapłatę akcyzy w cenie wyrobu oraz zgromadzą dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową lub eksport nabytych uprzednio wyrobów. Stanowisko takie wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 280/12, z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 231/13, z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 2260/15, z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 1877/15, z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. I GSK 1291/15, I GSK 1283/15, I GSK 1837/15, I GSK 1285/15, GSK 1279/15, I GSK 1280/15, I GSK 1286/15, I GSK 1288/15, I GSK 1277/15, I GSK 1292/15, I GSK 1289/1§5, z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. I GSK 1967/15, I GSK 2184/15, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2017 r. sygn. I SA/Bd 655/17, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Gd 1233/16, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. III SA/Po 1914/14, wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2012 r. sygn. III SA/Wa 3211/11 i z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2725/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.

Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w piśmiennictwie (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, pkt 2 komentarza do art. 82).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do zbadania czy Spółka w świetle przepisów art. 33 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy 2008/118/WE (a nie tylko na podstawie art. 82 ust. 1 u.p.a.) jest uprawniona do zwrotu akcyzy z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Organ zobowiązany będzie również dokonać oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw.§ 4 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujący zwrot uiszczonego wpisu w wysokości 12.525 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10.800 zł i zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokość 17 zł.