Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 104/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.386.2019.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] grudnia 2019 r. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "wnioskodawcą", "skarżącą" lub "spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu [...] września 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym wartości wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług związanych z zapewnieniem finansowania działalności wnioskodawcy na rynku nieruchomości komercyjnych oraz ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości ww. wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i polską spółką prawa handlowego, w której całość udziałów posiada T. z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: "[...]"). T. G. jest członkiem grupy kapitałowej, której spółką dominującą jest T. KG (również posiadająca siedzibę w Republice Federalnej Niemiec). Działalność międzynarodowej grupy kapitałowej T. KG obejmuje szereg sektorów, w tym w szczególności handel detaliczny (przez sieci sklepów stacjonarnych oraz w Internecie), np. sieć marketów budowlanych OBI.

Grupa kapitałowa T. posiada również pion zajmujący się działalnością dewelopersko-inwestycyjną na rynku nieruchomości komercyjnych i mieszkaniowych. T. G. jest spółką dominującą dla tej części grupy kapitałowej T. KG, wykonującą usługi związane z nieruchomościami. Z kolei członkiem nieruchomościowego pionu grupy kapitałowej T. KG jest w Polsce m in. spółka - wnioskodawca.

Celem spółki jest nabywanie, zarządzanie, wynajem, dzierżawa i inne czynności obrotu nieruchomościami oraz wykonywanie usług związanych z nieruchomościami. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest w szczególności zarządzanie portfolio supermarketów i parków handlowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz rozwój działalności w sektorze mieszkaniowym.

Finansowanie działalności spółki ma być zapewnione przez kapitał własny oraz kapitał obcy. Z kolei kapitał obcy ma być zapewniany przez długoterminowe pożyczki/kredyty od instytucji kredytowych (obecnie spółka jest finansowana również przez pożyczki udzielane jej przez T. G.).

W związku z powyższym, na podstawie zawartej między spółką, a T. G. umowy o pośrednictwie finansowym z dnia [...] czerwca 2019 r. (dalej: "umowa pośrednictwa") T. G. zobowiązana jest, jako pośrednik, do wspierania oraz doradzania spółce przy wyszukiwaniu interesujących ją instytucji kredytowych oraz przy negocjowaniu i zawieraniu koniecznych umów o finansowanie w ramach długoterminowych umów kredytowych. Umowa pośrednictwa została zawarta na czas nieokreślony.

Na podstawie umowy pośrednictwa, w związku z kontrolą i zawieraniem umów finansowania przez instytucję kredytową, T. G. (pośrednik) świadczy na rzecz spółki m.in. usługi i doradztwo w następującym zakresie:

pozyskiwania i negocjowania ofert finansowania odpowiednich instytucji kredytowych;

oceny ofert, uzgadnianie gospodarcze warunków umów oraz dozwolone pod względem prawnym sprawdzanie projektów umów pod kątem prawa zobowiązaniowego i prawa podatkowego;

sporządzania kalkulacji/rachunków ekonomicznych dla pozyskiwania finansowania;

wsparcia dla spółki przy zestawianiu dokumentów wymaganych dla pozyskania finansowania;

doradztwa dla spółki w kwestiach struktury finansowania oraz zabezpieczeń koniecznych dla finansowania zewnętrznego;

wsparcia dla spółki w korespondencji z instytucjami kredytowymi;

negocjowania warunków transakcji i/lub umów kredytowych z instytucjami kredytowymi zainteresowanymi finansowaniem (w porozumieniu z doradcami prawnymi koncernu i/lub zewnętrznymi radcami prawnymi spółki);

- zwane dalej "Usługami".

Umowa przewiduje jednocześnie następujące ograniczenia odpowiedzialności i zakresu Usług:

T. GmbH jest zobowiązany do wykonywania zleconych mu zadań z należytą starannością;

T. GmbH odpowiada za spowodowane przez niego z własnej winy szkody wyłącznie w przypadku rażącej niedbałości lub umyślnego działania. Nie dotyczy to przypadków utraty życia, obrażeń cielesnych czy uszczerbku na zdrowiu;

T. GmbH nie odpowiada za to, czy wymagane umowy kredytowe mogą zostać zawarte lub czy środki będą mogły zostać przewalutowane zgodnie z oczekiwaniami spółki;

monitorowanie lub wsparcie spółki przy wypełnianiu warunków płatności w ramach podpisanych dokumentów umownych nie stanowi elementu składowego Umowy.

T. GmbH (pośrednik) ma prawo do zatrudniania osób trzecich do wykonywania swoich usług. Jeżeli ta osoba trzecia należy do koncernu T., nie jest konieczna osobna zgoda spółki.

W zakresie wynagrodzenia T. G. (pośrednika) umowa stanowi, że warunkiem prawa pośrednika do wynagrodzenia jest kompletne wykonanie wszystkich usług i czynności, do których jest on zobowiązany na mocy umowy pośrednictwa. Usługi T. G., wskazane powyżej, uważa się za wykonane w momencie podpisania wyżej wymienionych umów finansowania spółki. Według treści umowy pośrednictwa, po całkowitym wykonaniu usługi T. G. otrzyma za pośrednictwo w pozyskaniu kapitału obcego ryczałtowe wynagrodzenie w wysokości określonego w umowie procentu kwoty kapitału obcego przyznanej w ramach danej transzy finansowania.

Wnioskodawca wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje transakcje z udziałem osoby prawnej z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: T. z siedzibą w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wynagrodzenie z tytułu usług będzie stanowiło należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: "ustawa o CIT") i ich wypłata może podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?

Czy ponoszone przez wnioskodawcę koszty usług będą stanowiły koszty wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i mogą one podlegać ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

W ocenie spółki, odnośnie pytania nr 1, wynagrodzenie z tytułu usług nie stanowi należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i ich wypłata nie może podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie wnioskodawcy usługi dotyczące pośrednictwa finansowego, nie stanowią żadnego z rodzajów usług wprost nazwanych w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Natomiast rozważenia wymaga, czy Usługi mogą stanowić "świadczenia o podobnym charakterze", tj. czy elementy usług charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

W ocenie wnioskodawcy, usługi pośrednictwa finansowego z uwagi na swój charakter i treść ekonomiczną nie są czynnościami o charakterze podobnym do usług doradztwa, reklamy czy badania rynku. Istotą usług pośrednictwa finansowego nie jest działanie o charakterze doradczym, mającym na celu pomoc wnioskodawcy w podjęciu decyzji w przedmiocie wyboru formy finansowania czy też dokonania oceny na potrzeby wykonania przez spółkę określonych działań (co ma miejsce w przypadku usług doradczych). Ponadto wnioskodawca wskazał, iż celem usług nie jest również podejmowanie przez T. G. (pośrednika) działań marketingowych, mających na celu zachęcenie odpowiednich podmiotów finansujących do udzielenia wnioskodawcy umów pożyczki/kredytu (a zatem Usługi nie stanowią usług reklamowych). Co więcej usługi nie stanowią systematycznych działań mających na celu zbieranie, analizowanie i interpretowanie informacji o procesach zachodzących na rynku (co jest typowe dla usług badania rynku).

Usługi świadczone przez T. G. nie stanowią również usług księgowych, usług prawnych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze.

Odnośnie pytania nr 2, w ocenie spółki koszty usług nie będą stanowiły kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i nie mogą one podlegać ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ustawodawca również posłużył się określeniem "świadczenia o podobnym charakterze" do usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W ocenie wnioskodawcy racjonalny ustawodawca posługując się tym samym pojęciem w ramach jednego aktu prawnego nadaje mu to samo znaczenia. Oznacza to, że w przypadku "świadczeń o podobnym charakterze" zasadne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego i interpretacyjnego wydanego na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła.

Dla wzmocnienia swojego stanowiska wnioskodawca przedstawił stosowanie orzecznictwo oraz interpretacje, z których wynika, że na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, usługi nie stanowią usług księgowych, usług prawnych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy poręczeń ani świadczeń o podobnym charakterze.

Spółka zwróciła uwagę, że zważywszy na przyjętą przez sądy administracyjne i organy podatkowe możliwość posługiwania się dorobkiem interpretacyjnym wydanym w oparciu o przepisy o podatku u źródła, w celu wykładni usług objętych art. 15e ustawy o CIT, usługi pośrednictwa nie będą objęte dyspozycją art. 15e ustawy o CIT. Zatem koszty usług pośrednictwa finansowego nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 listopada 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W opinii organu interpretacyjnego, w niniejszej sprawie przedmiot umowy obejmuje pewien wycinek obszaru zarządzania finansowaniem inwestycji, w tym kształtowania polityki finansowania inwestycji (wybór podmiotów finansujących, struktury finansowania, zabezpieczeń), procesów optymalizacyjnych (w obszarze finansowania inwestycji), a także szereg usług o charakterze konsultingowym, doradczym (takich jak ocena ofert, sprawdzanie projektów umów pod kątem prawa zobowiązaniowego i prawa podatkowego, sporządzanie kalkulacji/rachunków ekonomicznych dla pozyskiwania finansowania, doradztwo dla spółki w kwestiach struktury finansowania oraz zabezpieczeń koniecznych dla finansowania zewnętrznego, negocjowanie warunków transakcji i/lub umów kredytowych z instytucjami kredytowymi zainteresowanymi finansowaniem).

Organ zwrócił uwagę, iż zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego kontrahent niemiecki (T. G.) na mocy analizowanej umowy zobowiązany jest do "wspierania oraz doradzania spółce przy wyszukiwaniu interesujących ją instytucji kredytowych oraz przy negocjowaniu i zawieraniu koniecznych umów o finansowanie w ramach długoterminowych umów kredytowych".

W opinii organu interpretacyjnego, dominującymi elementami ww. umowy są świadczenia o charakterze konsultingowym, doradczym i zarządczym, a nie pośrednictwa handlowego, czy kredytowego (których istotą jest doprowadzenie do sprzedaży przez zleceniodawcę produktu, towaru, czy usługi, w tym kredytowej).

Przedmiotem usług jest przede wszystkim doradztwo w zakresie wyboru instytucji optymalnej instytucji kredytowej gotowej do sfinansowania danej inwestycji. W tym celu kontrahent zobowiązany jest oprócz uzyskania stosownych ofert także do ich oceny pod względem prawnym i podatkowym oraz analizy ekonomicznej wybranych rozwiązań, doradztwa w kwestiach struktury finansowania oraz zabezpieczeń koniecznych dla finansowania zewnętrznego, oraz udziału w charakterze doradcy w negocjacjach z instytucjami kredytowymi. Organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego "T. GmbH nie odpowiada za to, czy wymagane umowy kredytowe mogą zostać zawarte".

Zdaniem organu, w tym kontekście, za przeważające w analizowanej umowie należy uznać świadczenia doradztwa prawnego, podatkowego, ekonomicznego, finansowego oraz zarządzania (o charakterze outsourcingowym).

Dyrektor KIS wskazał, że przedmiotowa umowa w dużej mierze obejmuje elementy wymienione wyżej jako charakterystyczne dla usług doradczych - przejęcie zadań (w zakresie pozyskania finansowania zewnętrznego), pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu problemu finansowania inwestycji, przekazywanie specyficznej wiedzy, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń, dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

W ocenie organu interpretacyjnego nie można zgodzić się z wnioskodawcą, "że elementy doradcze mają jedynie charakter pomocniczy i akcesoryjny w stosunku do reszty świadczonych przez T. G. na rzecz spółki usług".

W tym stanie rzeczy również określenie wynagrodzenia za świadczone usługi w sposób prowizyjny – zdaniem Dyrektora KIS - nie może przesądzić o uznaniu analizowanych usług za usługi mające charakter zbliżony do usług pośrednictwa handlowego lub kredytowego, a nie doradczych lub zarządzania.

W świetle powyższego, organ interpretacyjny uznał, że wynagrodzenie z tytułu analizowanych usług będzie stanowiło należności określone w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (i ich wypłata będzie podlegała co do zasady opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy organ podkreślił, że jak wskazano w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, w opinii organu interpretacyjnego za przeważające w analizowanej umowie należy uznać świadczenia doradztwa prawnego, podatkowego, ekonomicznego, finansowego oraz zarządzania. Usługi doradcze i zarządzania są natomiast wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako podlegające ograniczeniom określonym w tym przepisie.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

Naruszenie przepisów prawa materialnego:

dopuszczenie się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że ponoszone przez skarżącą koszty usług będą stanowiły koszty wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i będą one podlegać ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;

dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, poprzez uznanie, że wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na rzecz spółki będzie stanowiło należności, o których mowa w powyższym artykule i ich wypłata będzie podlegać, co do zasady, zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT;

dopuszczenie się niewłaściwej oceny odnośnie do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że w stosunku do przedstawionych usług pośrednictwa finansowego znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT;

dopuszczenie się niewłaściwej oceny odnośnie do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, poprzez uznanie, że w stosunku do przedstawionych usług pośrednictwa finansowego znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT

Naruszenie przepisów postępowania, które miało w pływ na wynik sprawy:

art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem spółki wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji;

art. 120 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie w sposób niezgodny z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez spółkę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT;

art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c §1-2 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia należy przypomnieć treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. llj ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. I6a-16m, i odsetek.

Wskazać należy również, że problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z 9 lipca 2020 roku w spawie sygn. akt III SA/Wa 2603/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał oceny umowy pośrednictwa w kontekście regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Umowy pośrednictwa w kontekście regulacji art. 15e usta. 1 ustawy o CIT była przedmiotem oceny m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 listopada 2018 roku w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1006/18, czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z z 31 października 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 932/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją przytoczoną w tych orzeczeniach i przyjmując ją za własną posłuży się dla uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że usługi pośrednictwa (w tym również usługi pośrednictwa finansowego) nie zostały wprost wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skargi, a też samej interpretacji indywidualnej, takie stanowisko prezentuje zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny.

Zdaniem sądu, nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że przedstawiona przez skarżącą usługa pośrednictwa finansowego stanowi "świadczenie o podobnym charakterze" do usług wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Fakt, że usługi świadczone na rzecz skarżącej przez T. GmbH są podobne do usług o charakterze konsultingowym, doradczym i zarządczym nie przesądza, że elementy te przeważają w zawieranej przez spółkę umowie pośrednictwa.

Z definicji pośrednictwa zawartych w słownikach języka polskiego wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, występowanie w roli łącznika lub rozjemcy, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom II str. 852; Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002 str. 728; Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elżbieta Sobol, PWN, Warszawa 2007, str. 427).

W komentarzu do art. 758 Kc T. Wiśniewski wskazuje, że obowiązki agenta pośrednika polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269).

Czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09).

W sposób analogiczny do przedstawionego wyżej, usługę pośrednictwa zdefiniował organ interpretacyjny. Wskazał, że istotą pośrednictwa handlowego, czy kredytowego, jest doprowadzenie do sprzedaży przez zleceniodawcę produktu, towaru lub usługi, w tym kredytowej (por. strona 13 interpretacji indywidualnej).

Zdaniem sądu, w brew stanowisku organu interpretacyjnego, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszej sprawy umowa świadczona przez T. G. stanowi klasyczną umowę pośrednictwa finansowego.

Sąd w pełni zgadza się z organem interpretacyjnym, że sama nazwa nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Skarżąca wskazała we wniosku, że umowa zawarta przez nią z T. G. jest umową pośrednictwa finansowego. Jednakże – zdaniem sąd – taki rodzaj umowy wynika nie tylko z jej nazwy Świadczy o nim przede wszystkim zakres obowiązków nałożonych na usługodawcę. Istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku, a zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie ofert finansowania odpowiedni instytucji kredytowych, przeprowadzenie szeregu działań, których efektem jest podpisanie umów finansowania przez skarżącą. Wszelkie zatem działania podejmowane przez T. G., czy to w postaci doradztwa, czy o charakterze zarządczym, nie są same w sobie celem umowy zawartej przez skarżącą z usługodawcą. Są one determinowane przedstawionym wyżej celem umowy pośrednictwa finansowego i są podejmowane w celu podpisania umowy przez skarżącą z instytucją kredytową. We wniosku zostało jednoznacznie wskazane jaki jest cel umowy łączącej skarżącą i T. G. i w jakiej sytuacji skarżąca uznaje ją za zrealizowaną. We wniosku zostało jednoznacznie wskazane, że usługi T. G. uznaje się za wykonane w momencie podpisania umowy finansowania spółki. Dopiero wtedy – jak wskazano we wniosku – T. G. otrzyma wynagrodzenie za wykonanie usługi na rzecz skarżącej. Ten element stanu faktycznego sprawy został pominięty przez organ interpretacyjny. W uzasadnieniu stanowiska organu nie ma żadnego odniesienia do tego fragmentu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Słusznie zatem zarzuca skarżąca naruszenie przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu przez organ istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przedstawiony wyżej charakter umowy łączącej skarżącą z T. G. został jednoznacznie opisany we wniosku. Organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W szczególności o charakterze przedmiotowej umowy nie świadczy zaakcentowany przez organ interpretacyjny zapis umowy, zgodnie z którym "T. G. nie odpowiada za to , czy wymagane umowy kredytowej mogą zostać zawarte". Jak słusznie zostało podniesione w skardze (por. strona 12 skargi) przedmiotowy zapis dotyczy jedynie cywilnoprawnej odpowiedzialności w zakresie kar umownych za ewentualne niewykonanie umowy. Akcentowany przez organ zapis został przedstawiony we wniosku pośród również innych postanowień umowy zawartej z G., w odniesieniu do ograniczenia odpowiedzialności kontrahenta skarżącej. Nie można go zatem odczytywać – jak wskazano w skardze – jako zwolnienie z ryzyka związanego z wypłacanym wynagrodzeniem w zależności od efektu wykonanych czynności, a jedynie wprowadza zapis na gruncie prawa cywilnego. Raz jeszcze należy podkreślić, że wynagrodzenie T. G. jest zależne od efektu świadczonych przez nią usług, zaś efektem tym jest zawarcie przez skarżącą umowy z instytucją kredytową.

Nie bez znaczenia dla oceny charakteru umowy łączącej skarżącą z T. G. jest sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz usługodawcy. We wniosku zostało jednoznacznie wskazane, że jest ono ustalane ryczałtowo w wysokości określonego w umowie procentu kwoty kapitału obcego przyznanej w ramach danej transzy finansowania. W ocenie sądu, całkowicie niezrozumiałe jest twierdzenie organu interpretacyjnego, który stwierdził, że określenie wynagrodzenia za świadczone usługi w sposób prowizyjny nie może przesądzić o uznaniu analizowanych usług za usługi mające charakter zbliżony do usług pośrednictwa handlowego lub kredytowego, a ni doradczych lub zarządzania. W ocenie sądu, w szczególności sposób ustalania wynagrodzenia usługodawcy dobitnie świadczy o charterze umowy łączącej skarżącą z T. G..

W ocenie sądu, jak słusznie podnosi skarżąca wynagrodzenie, które będzie uiszczać na rzecz kontrahenta nie stanowi i nie będzie stanowiło należności, o których mowa w powołanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. Tym samym skarżąca słusznie podnosi w skardze, że organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przepis ten znajdzie zastosowanie do usług będących przedmiotem umowy pośrednictwa finansowego.

Zdaniem sądu, stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe również w zakresie odpowiedzi udzielonej na pytanie 2. postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na wstępie tej części uzasadnienia wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 - dalej: "ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przepisem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że T. G. i skarżąca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu tego przepisu. Sporne jest natomiast, czy usługi świadczone na rzecz skarżącej na podstawie umowy pośrednictwa finansowego, należą do katalogu usług z art. 15 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT.

Należy zauważyć, odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej m.in. art. 15e do ustawy o CIT, że celem tej nowelizacji jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Należy stwierdzić, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności, przy czym na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności, na co słusznie zwraca uwagę organ interpretacyjny.

Zarówno skarżąca jak i organ słusznie podnoszą, że dla określenia pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą (powołanego we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia). W wyroku z 5 lipca 2016 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2369/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo dotyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku, jednocześnie dodatkowo wskazuje, że w procesie wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy również porównać cel (cele) gospodarczy świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem (celami) gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie.

Zatem świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie.

Uzasadniając odpowiedź udzieloną na postawione we wniosku pytanie nr 2, organ interpretacyjny odwołał się do poczynionych przez siebie ustaleń odnoszących się do pytania nr 1. Powołując się na te ustalenia uznał, że w przedmiotowej umowie przeważają świadczenia doradztwa prawnego, podatkowego, ekonomicznego, finansowego oraz zarządzenia. Jak to już zostało wskazane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, takie ustalenie organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.

Zdaniem sądu, jak to już zostało powiedziane – w okolicznościach niniejszej spawy – nie można uznać, że wskazane przez organ interpretacyjny przeważały w umowie łączącej skarżącą ze spółką T. G.. W szczególności przeczy temu cel zawarcia tej umowy, szeroko omówiony we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 organ interpretacyjny odwoła się również do uzasadnienia ustawy wprowadzającej art. 15e do ustawy o CIT. Co do zasady sąd zgadza się z tą argumentacją. Nie ulega bowiem wątpliwości – jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. - w wyroku z [...] października 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 932/19 - analizując treść art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nietrudno zauważyć myśl przewodnią tej regulacji prawnej. Jej sens sprowadza się do wyodrębnienia poza koszty uzyskania wydatków poniesionych w związku ze usługami niematerialnymi wskazanymi w ustawie (doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeniami o podobnym charakterze). Przez wzgląd na swoją specyfikę (właśnie tę "niematerialność") są one trudne do podatkowego "uchwycenia". Jednocześnie, w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca ogranicza tę regulację prawną (czyli wyłączenie z podatkowego kosztu) do wydatków ponoszonych na rzecz specyficznych kontrahentów. Są nimi podmioty powiązane w znaczeniu wskazanym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkowa w rozumieniu tej samej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i aktu wykonawczego, wydanego na jej podstawie..

W ocenie sądu, usługi świadczone na rzecz skarżącej przez T. GmbH na podstawie umowy o pośrednictwie finansowym, są usługami, o konkretnym wymiernym i "uchwytnym" podatkowo wyniku. Cechy tej umowy nie mają zatem takiego "niematerialnego" charakteru, o jakim mowa powyżej. Przesądza o tym efekt działań usługodawcy, którym jest umowa zawarta przez skarżącą z instytucją finansową. Taki wymierny efekt usług świadczonych przez T. G. odróżnia je od usług objętych regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Dyrektor KIS dokonując oceny zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez T. G., do kategorii świadczeń o podobnym charakterze, uznając że usługa ta jest podobna do usługi doradztwa i zarządzania.

W świetle powyższego, jako w pełni uzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15e usta. 1 pkt 1) ustawy o CIT.

Również w odniesieniu do tej części interpretacji indywidualnej, która dotyczy odpowiedzi na pytanie nr 2 zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania. Także bowiem w tym zakresie organ interpretacyjny pominął istotne elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jak to już zostało podniesione we wcześniejszej części uzasadnienia, we wniosku jednoznacznie zostało wskazane, że usługi świadczone przez T. G. "(...) uważa się za wykonane w momencie podpisania (...) umów finansowania Spółki". Dopiero w takiej sytuacji skarżąca uiszcza wynagrodzenie na rzecz usługodawcy.

Przedstawione wyżej uwagi świadczą – zdaniem sądu – o zasadności podniesionych w skardze zarzutów. W konsekwencji, interpretacja indywidualna, jako wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 ppsa. Łączną kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.