Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1989/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 118/09 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 118/09 Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Podatnik w dniu 22 marca 2007r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2006. W zeznaniu tym, wykazał m.in.: przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 783436,27zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 710.759,62 zł, dochód uzyskany z tego tytułu w kwocie 72.676,65 zł oraz zadeklarował należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 12.015 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 rok stwierdzono szereg nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów oraz zaliczaniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie poczynionych ustaleń decyzją z dnia 31 lipca 2008r. organ podatkowy określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 64.956 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając wyżej wymienionej decyzji błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2006r. W uzasadnieniu odwołania podatnik zakwestionował głównie zasadność ustaleń organu I instancji opierających się nieuwzględnieniu w pozycji kosztów wydatków związanych z nabyciem używanych palet od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Odwołujący się wyjaśnił, iż dowodem na zakup tych palet jest przede wszystkim prowadzony od 2005r. zeszyt, w którym to notowane są wszystkie transakcje zakupu palet, co mogą potwierdzić również zeznania pracowników podatnika.

W toku postępowania odwoławczego, uznając, iż stan faktyczny sprawy zawarty w zgromadzonym materiale dowodowym nie pozwalał na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w zakresie transakcji nabycia palet od wskazanych w załączonym do odwołania zeszycie - osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, w tym także przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez podatnika jako dostawców palet. Po uzyskaniu dodatkowego materiału dowodowego w postaci protokołów z przesłuchania 4 pracowników firmy R. R. K. jak również protokołu z oględzin miejsca składowania palet, w miejscowości Wąsosz oraz przeanalizowaniu całości materiału Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 12 grudnia utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w toku przesłuchania w dniu 29 listopada 2007r. podatnik zeznał, że w 2006r. dokonywał skupu palet używanych wyłącznie od M. K. Wszystkie transakcje dokumentowane były fakturami VAT. Stwierdził ponadto, że aby utrzymać znak towarowy firmy E. nie mógł prowadzić skupu palet używanych od osób fizycznych i w 2006r. nie dokonywał od takich osób skupu palet używanych. Zdaniem organu dokonana analiza dokumentacji księgowej, w tym zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie potwierdziła zbiorczego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, np. w oparciu o dodatkowe rejestry, ewidencje, zestawienia itp. Jednocześnie wskazano, iż zebrane w sprawie materiały dowodowe wskazują na nierzetelność dokonanych transakcji zakupu używanych palet. Z przeprowadzonych w toku postępowania wyjaśniającego dowodów wynika, iż osoby te nie sprzedawały na rzecz strony palet, lecz były jedynie pracownikami firmy R. i dokonywały w jej imieniu skupu palet w miejscowości W. Pracownicy potwierdzili fakt, iż zakupy palet były przez nich ewidencjonowane w przedmiotowym zeszycie, jednakże z zawiłości zapisów trudno wywnioskować za jaką kwotę w danym dniu dokonywano rzekomych zakupów, tym bardziej, iż nie były wystawiane żadne dokumenty, które mogłyby stanowić potwierdzenie zapłaty za zakupione palety. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut odwołującego się w kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu palet od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, iż zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., dalej rozporządzenie) podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe, tj. faktury, rachunki i noty korygujące oraz inne dokumenty wymienione w tych przepisach, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające, co najmniej wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, dane zatem nie mogą być fikcyjne. Wskazano, iż w postępowaniu podatkowym zasadnicze znaczenie mają dowody z dokumentów. Związane to jest z koniecznością dokumentowania określonych czynności, będących przedmiotem podatkowo - prawnego stanu faktycznego, w określonej formie. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego przedłożona przez podatnika kserokopia zeszytu nie stanowi dowodu potwierdzającego rzeczywiste zawarcie transakcji gospodarczych, i tym samym nie ma mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Tym samym brak jest podstaw do zakwalifikowania kwoty zakupów palet we wskazanej w odwołaniu wysokości do kosztów uzyskania przychodów. Organ za nieuzasadnione uznał również zarzuty dotyczące wyłączenia przez organ podatkowy z kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków wynikających z faktur VAT, wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. K., wydatków dotyczących transakcji zawartych ze spółką E.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia oraz art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej updof) poprzez nieuwzględnienie w kosztach prowadzenia działalności gospodarczej wydatków poniesionych na zakup używanych palet i drewna w celu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż podatnik nie mógł sprzedawać towaru, którego nie posiadał, w związku z czym poza sporem pozostaje fakt, iż musiał ten towar nabyć. W ocenie skarżącego dowodem na zakup tych palet jest przede wszystkim zeszyt, w którym zapisywano ilość i rodzaj skupionych palet, jak również zeznania świadków, którzy potwierdzili fakt nabywania palet na rzecz strony. W opinii skarżącego w związku z powyższym oraz faktem kradzieży całej dokumentacji księgowej firmy za okres objęty kontrolą niezrozumiałym jest żądanie przedłożenia dokumentów księgowych. Skarżący nie może przedłożyć dokumentów księgowych, których nie posiada.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 118/09 oddalił skargą R.K., oceniając że zaskarżoną decyzja nie narusza ona prawa. Sąd powołał w uzasadnieniu wyroku art. 22 ust. 1updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z tą regulacją podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż: 1) wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu, 3) wydatki te nie są wymienione w katalogu wyłączeń wskazanym w art.23 ust.1 updof. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w kontekście zarzutów skargi niezbędne jest odniesienie się do treści art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.,) zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten statuuje na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów. Wyraża się ona w tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 O.p. Ponadto organ podatkowy powinien uczynić zadość treści art. 122 O.p., w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji, skupu i sprzedaży palet drewnianych pod firmą R. R. K. W dniu 16 października 2007 r. strona złożyła oświadczenie, iż wszystkie dokumenty za lata 2000 - 2006 zostały skradzione, co zostało potwierdzone przez policję. Jednakże w dniu 19 października 2007 r. skarżący przedłożył do kontroli dowody źródłowe oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów za okres od października do grudnia 2006 r. Natomiast wydruki z systemu informatycznego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do września 2006 r. dostarczył 27 listopada 2007 r.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że wyjaśnienia skarżącego odnośnie zakupu palet są niespójne. Najpierw skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 29 listopada 2007 r. zeznał, że w 2006 r. nie dokonywał zakupu palet od osób fizycznych. Kupował je od M. K., a transakcje były dokumentowane fakturami VAT. Następnie zmienił zdanie i stwierdził, że zakup był dokonywany od osób fizycznych, co było dokumentowane dowodami wewnętrznymi KP, które zostały skradzione. Wskazani przez skarżącego świadkowie potwierdzili, że zakupu palet dokonywali od osób fizycznych i ewidencjonowali to w zeszycie. Z zeszytu tego trudno jednak wywnioskować od kogo dokonywano zakupu oraz za jaką cenę jednostkową nabywano palety. Ponadto w ocenie Sądu, jeżeli prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powinno następować w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwość określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że podstawą uznania rzekomych wydatków na zakup palet nie mogą być zapisy w zeszycie. Zapisy dokonywane w zeszycie nie odpowiadają nawet informacjom jakie powinien zawierać dowód wewnętrzny. Dokonana analiza dokumentacji księgowej, w tym zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie potwierdziła zbiorczego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów skarbowych, że wskazywane przez skarżącego wydatki na zakup palet nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust.1 updof. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawiona przez organy ocena tego materiału dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art.191 O.p.. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem treści art. 122 O.p.. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski.

Od powyższego wyroku R.K. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości zarzucił obrazę generalnych zasad postępowania podatkowego tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów tj. art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który nie zauważył związku przyczynowo – skutkowego wydatków firmy skarżącego związanych z nabyciem przez niego używanych palet i sprzedażą używanych palet prze firmę R. Rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika poprzez ustalenie, że R. K. nie nabywał używanych palet od innych podmiotów poza M. K., mimo, że dowody wskazujące na takie nabycia – zeszyt, zeznania świadków i samego podatnika są bardziej wiarygodne niż zeznania R.K. z 29 listopada 2007 r. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.) granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia generalnych zasad postępowania podatkowego tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady swobodnej oceny dowodów – art. 191 O.p. należy zauważyć, że konstruując ten zarzut, nie wskazano na żaden przepis ustawy – P.p.s.a., którego naruszenia miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Formułując zarzuty naruszenia powyżej wymienionych przepisów, w istocie podjęto próbę zakwestionowania oceny stanu faktycznego dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, o czym świadczą uzasadnienia tychże zarzutów poprzez wadliwą ocenę Sądu, który nie zauważył związku przyczynowo skutkowego wydatków firmy podatnika z nabyciem przez niego używanych palet i sprzedażą używanych palet, rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika poprzez ustalenie, że R.K. nie nabywał używanych palet od innych podmiotów poza M.K. Powołane przepisy O.p. regulują jednakże postępowanie przed organami podatkowymi i jako podstawę skargi kasacyjnej można je wskazać tylko wraz z odpowiednimi przepisami o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie przepisów postępowania regulujących postępowanie przed organami administracyjnymi (tj. przepisów O.p.) nie stanowi wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi kasacyjnej przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2006 r. o sygn. II OSK 970/05; Lex nr 275473). Zarzut naruszenia przepisów postępowania musi ponadto wskazywać istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy. Tymczasem wymienionych wymogów zarzut kasacyjny naruszenia art. 191 O.p. i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie spełnia, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie podjął próby uzasadnienia tychże zarzutów, wskazując jedynie, że do naruszenia tychże przepisów doszło poprzez wadliwą ocenę i niezauważenie związku przyczynowo – skutkowego wydatków związanych z nabyciem palet i sprzedażą palet. Takie ogólnikowe powołanie artykułu 191 O.p. i zasady postępowania podatkowego stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi, bowiem nie jest możliwe ustalenie granic zaskarżenia (art. 183 § 1 w związku z art. 176 P.p.s.a.).

Podobnie wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej nie spełnia zarzut "rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika" ponieważ adresatem zarzutu naruszenia prawa może być tylko sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani inny akt administracyjny (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12, Lex nr 120214 i z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04, POP 2005, nr 3 poz. 57, Lex nr 134091).

W złożonej skardze kasacyjnej skarżący nie sformułował zatem skutecznie zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., umożliwiającego Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę spornych ustaleń faktycznych.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).