Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1586/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art18 ust.1i2i, art88 ust.3 a pkt 4 lit.c, art.99 ust.12, art.108 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r., styczeń, marzec, kwiecień oraz III kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną Decyzją z dnia 18 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 900), dalej O.p., oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) wydaną wobec A Sp. z o.o. w likwidacji (dalej także jako Skarżąca, Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2014r., styczeń, marzec, kwiecień oraz od lipca do września 2015r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego za powyższe okresy rozliczeniowe Naczelnik US ustalił, że Spółka:

z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT:

wystawionych przez B Sp. z o.o. S.K.A. (nr [...] z dnia 22.01.2015r. i nr [...] z dnia 17.04.2015r.) dotyczących zakupu nieruchomości położonych w G. (KW [...]),

wystawionych przez C Sp. z o.o. S.K.A. (nr [...] z dnia 03.07.2015r. i nr [...] z dnia 09.07.2015r.) dotyczących zakupu mikrokart SD marki [...].

Spółka niesłusznie wykazała w deklaracjach VAT-7:

za lipiec 2015r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (kart SD) na rzecz D - faktury VAT nr [...] z dnia 03.07.2015r. i nr [...] z dnia 09.07.2015r. (podatek VAT 0%),

za grudzień 2014r., marzec i lipiec 2015r. dostawę - sprzedaż nieruchomości położonych w G. ([...] i [...]) wg faktur VAT [...]z dnia 23.12.2014r. i nr [...]z dnia 27.03.2015r. wystawionych dla B Sp. z o.o. S.K.A. oraz nr [...]z dnia 03.07.2015r. wystawionej dla C Sp. z o.o. S.K.A.

Transakcje dotyczące obrotu nieruchomościami dokonywane były pomiędzy powiązanym podmiotami, a ich przedmiotem były te same nieruchomości. W okresie czterech miesięcy tj. od grudnia 2014r. do marca 2015r. A Sp. z o.o. dokonała na rzecz B Sp. z o.o. SKA dwukrotnie sprzedaży tych samych nieruchomości. W obu przypadkach z transakcji zrezygnowano po wystawieniu ww. faktur VAT, co wiązało się z tym, że B Sp. z o.o. SKA korzystając z zapisów zawartych w umowach sprzedaży, dokonywała na rzecz Skarżącej przeniesienia prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia się z zobowiązań i wystawiała z tego tytułu faktury. Ostatecznie Spółka A sprzedała przedmiotowe nieruchomości C Sp. z o.o. SKA z siedzibą w W.

Naczelnik US stwierdził, że ww. faktury dokumentują szereg następujących po sobie czynności zaplanowanych przez powiązane podmioty, które nie zostały dokonane w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a posłużyły wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę żądania zwrotu podatku VAT przez C Sp. z o.o. SKA. Wszystkie trzy ww. Spółki tak ułożyły swoje transakcje, aby uniknąć opodatkowania sprzedaży nieruchomości położonych w G..

Ponadto A Sp. z o.o. odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez C Spółka z o.o. SKA dotyczących zakupu mikrokart SD marki [...] o pojemności 64 GB lub 128 GB (zwanymi dalej także kartami SD) i jednocześnie zaewidencjonowała wewnątrzwspólnotową dostawę przedmiotowych kart SD dla D (Bułgaria). Przedmiotowe faktury miały na celu zrównoważenie/skompensowanie podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponadto zgodnie z opinią biegłego sądowego w zakresie elektroniki - informatyki, w rzeczywistości przedmiotowe karty były niepełnowartościowymi podróbkami, prawdopodobnie odrzutami po testach produkcyjnych, z nieprawidłowo naniesionymi oznaczeniami, o rynkowej wartości złomu elektronicznego.

Decyzją z dnia 19 grudnia 2018r. Naczelnik US mając na uwadze powyższe ustalenia określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokościach odmiennych od zadeklarowanych, tj. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za grudzień 2014 r. w wysokości 276 zł, za marzec 2015r. w wysokości 1121 zł, za III kwartał 2015r. w wysokości 11.256 zł; kwoty do zwrotu na rachunek bankowy: za styczeń 2015r. w wysokości 984 zł i za kwiecień 2015r. w wysokości 1471 zł oraz określił Spółce obowiązek zapłaty podatku na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 1.748.000 zł, za marzec 2015r. w wysokości 1.817.000 zł, za lipiec 2015r. w wysokości 1.766.400 zł.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 18 czerwca 2019r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do jedynego zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 272 Kodeksu spółek handlowych poprzez ich skierowanie do podmiotu nieistniejącego, tj. spółki, która została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS, organ odwoławczy uznał go za niezasadny. Jak bowiem wynika z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców na dzień wydawania decyzji wpis o wykreśleniu Spółki z dniem 28.09.2018r. z Krajowego Rejestru Sądowego był nieprawomocny. Tym samym nie ustał byt prawny Spółki i ww. decyzje organu I instancji z dnia 19.12.2018r. zostały skierowane do istniejącej Spółki.

W zakresie dokonanego rozliczenia organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski zawarte w decyzji Naczelnika US. Przedstawiając stan faktyczny organ opisał po kolei akty notarialne dotyczące obrotu nieruchomościami, z których wynika, że w dniu 23 grudnia 2014r. spółka A zbyła przedmiotowe nieruchomości na rzecz spółki B, następnie spółka B w dniu 22 stycznia 2015r. dokonała zwrotnego przeniesienia własności tych nieruchomości na rzecz A Sp. z o.o.; w dniu 27 marca 2015r. spółka A ponownie zbyła przedmiotowe nieruchomości na rzecz spółki B, następnie spółka B w dniu 17 kwietnia 2015r. dokonała zwrotnego przeniesienia własności tych nieruchomości na rzecz A Sp. z o.o. W dniu 3 lipca 2015r. spółka A zbyła ww. nieruchomości na rzecz C Sp. z o.o. SKA, a ta w dniu 2 marca 2016r. wniosła nabyte nieruchomości aportem do E Sp. z o.o.

Przedmiotowe nieruchomości były własnością powiązanych Spółek w imieniu których występowali M.Z., W.F. i A.D. W przeciągu 8 lat ww. spółki nie wykonały jakichkolwiek prac na przedmiotowych nieruchomościach, a jedynie dokonywana była zmiana właściciela, która nastąpiła sześciokrotnie. W efekcie przeprowadzonych transakcji żadna ze spółek nie dokonała zapłaty podatku VAT w wysokości ok. 1.700.000,00 - 1.800.000,00 zł, a E Sp. z o.o., C Sp. z o.o. SKA i A Sp. z o.o. wystąpiły o zwrot podatku VAT w łącznej wysokości ok. 1.800.000,00 zł. Po zakończeniu postępowania kontrolnego E Sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2016r., w której nie uwzględniła aportu ww. nieruchomości.

Na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli dotyczącej rozliczeń VAT za okres od lipca 2014r. do grudnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S stwierdził, że spółka B nie prowadziła opodatkowanej działalności lecz pełniła funkcje "bufora" ewidencjonując w rejestrach VAT otrzymane dokumenty i wystawiając dalej fikcyjne/nierzetelne faktury VAT. Spółka ta z dniem 9 grudnia 2017r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Ponadto Spółka A ujęła w rozliczeniu III kwartału 2015r. faktury dotyczące obrotu kartami SD: tj. faktury zakupu wystawione przez C Spółka z o.o. SKA oraz faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz D, Bułgaria.

Schemat obrotu ww. mikrokartami SD ustalony został następująco: F Sp. z o.o. – B Sp. z o.o. SKA – C Sp. z o.o. SKA – A Sp. z o.o. – D.

Towar pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrum logistycznym [...] s.c. Sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Wg opinii z dnia 07.12.2015r. opracowanej przez biegłego sądowego w zakresie elektroniki – informatyki, przedmiotowe karty są w rzeczywistości niepełnowartościowymi podróbkami, prawdopodobnie odrzutami po testach produkcyjnych, z nieprawidłowo naniesionymi oznaczeniami, o rynkowej wartości złomu elektronicznego. Wskazany na opakowaniach kart pamięci producent [...] nie istnieje (informacje z irlandzkiej administracji podatkowej).

Według informacji od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzone wobec spółki C Sp. z o.o. SKA postępowanie kontrolne wykazało, że wystawione przez nią m.in. na rzecz A Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu.

Kolejny podmiot w łańcuchu, tj. spółka F Sp. z o.o., jedynie symulowała prowadzenie działalności gospodarczej i zajmowała się wyłącznie wystawianiem "pustych faktur". W Spółce tej prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. (uprzednio Dyrektora UKS w W.) postępowanie kontrolne w zakresie rozliczenia w podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015r. w następstwie którego wydana została w dniu 9 lutego 2017r. decyzja nr [...]. Z dokonanych ustaleń wynikało m.in., że Spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych, własnych środków transportu ani zaplecza kadrowego; korzystała z wynajmowanych pomieszczeń biurowych, wcześniej z usług "biura wirtualnego", na wszystkich okazanych do kontroli dokumentach WZ i PZ widnieje nieaktualny adres biura wirtualnego jako siedziba Spółki; z ustalonych łańcuchów kontrahentów wynika, że zawierane przez F Sp. z o.o. transakcje nabyć i dostaw miały pozorny charakter, czego potwierdzeniem jest fakt, że ten sam towar wielokrotnie "trafiał-wracał" do tego samego kontrahenta; transakcje zakupu i sprzedaży towaru dokonywane były na zasadzie alokacji towaru na terenie baz magazynowych firm logistycznych; Spółka F nie dysponowała towarem jak właściciel, lecz symulowała prowadzenie działalności wystawianymi fakturami i dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Z informacji uzyskanych od bułgarskiej administracji podatkowej odnośnie wskazanego w ww. fakturach nabywcy przedmiotowych kart SD firmy D. wynika, że podmiot ten nie przedstawił do kontroli żądanych dokumentów, jest to firma o profilu podwyższonego ryzyka, istnieje wysokie ryzyko, że bułgarski podatnik jest zaangażowany w nielegalne transakcje wewnątrzwspólnotowe. Rejestracja VAT bułgarskiej firmy została unieważniona dnia 19.01.2017r.

Pomiędzy poszczególnymi spółkami biorącymi udział w obrocie kartami SD, tj. A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. SKA, C Sp. z o.o. SKA występowały powiązania osobowe i kapitałowe.

Wszystkie trzy spółki wykazały wyższa kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, niż kwotę do wpłaty na rzecz urzędu, przy czym łącza kwota do zwrotu z budżetu państwa wykazana w deklaracjach VAT-7 i VAT-7K (na którą miały wpływ przede wszystkim sporne w niniejszej sprawie transakcje kupna-sprzedaży nieruchomości oraz mikrokart SD) wynosi aż 1.864.832,00 zł.

Podsumowując powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że sporne faktury zakupu i sprzedaży/WDT oraz przedłożone do nich dokumenty stworzone zostały jedynie aby uprawdopodobnić zaistnienie obrotu nieruchomościami i kartami SD w celu wygenerowania podatku naliczonego, a w konsekwencji żądania zwrotu bezpośredniego w podatku VAT.

Wobec dokonanych ustaleń prawidłowe jest stanowisko, że sporne faktury wystawione przez B Sp. z o.o. SKA dotyczące zakupu nieruchomości oraz przez C Sp. z o.o. S.K.A. dotyczące zakupu mikrokart SD nie dawały Spółce A na mocy przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku dla podatników, która realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Z uwagi jednakże na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Tymczasem - jak to już wyżej wykazano - taka sytuacja w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym zaistniała.

Prawidłowe jest także stanowisko, że nie powstał (na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) obowiązek uiszczenia przez A Sp. z o.o. w likwidacji podatku należnego wykazanego na ww. fakturach VAT wystawionych na rzecz B Sp. z o.o. S.K.A., jak również że czynności wykazane na fakturach wystawionych dla D nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, określonymi w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Spółka zawyżyła zatem w złożonych deklaracjach kwotę podatku należnego oraz wartość WDT. Niemniej jednak zobowiązana jest do zapłaty wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 272 Kodeksu spółek handlowych poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nieistniejącego, tj. spółki, która została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS oraz naruszenie art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut dotyczący skierowania decyzji do podmiotu nieistniejącego.

Zgodnie z treścią odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców nr KRS [...] na dzień wydawania zaskarżonej decyzji (18 czerwca 2019 r.) pod nr 18 widniał wpis, z którego wynika, iż z dniem 28 września 2018r. A Sp. z o.o. w likwidacji została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z adnotacją, że wpis jest nieprawomocny.

Art. 272 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019r, poz. 505 ze zm.) stanowi, że rozwiązanie Spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Stosownie natomiast do treści art. 6945 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1360 ze zm.), postanowienia o wpisie są skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego.

Z powyższego wynika, że wykreślenie spółki z KRS stanowi wpis konstytutywny, zatem dopiero wprowadzenie tego wpisu do rejestru będzie decydować o zakończeniu bytu prawnego Spółki. Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2014 r. I CSK 360/13, (LEX nr 1541194), w którym wskazano, że postanowienie o wykreśleniu podmiotu z rejestru, na podstawie którego dokonuje się wpisu do rejestru - co oznacza wprowadzenie danych z tego postanowienia do systemu informatycznego (art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym) - jest skuteczne i wykonalne z chwilą uprawomocnienia (art. 6945 § 2 k.p.c.). Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 lipca 2008 r. w sprawie I CSK 204/08 (LEX nr 484664) wskazał, że z chwilą prawomocnego wykreślenia spółki z rejestru sądowego przestają istnieć prawa i obowiązki przysługujące spółce, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych z udziałem tej spółki.

Jak wynika z powyższych rozważań, nieprawomocny wpis o wykreśleniu Spółki z rejestru nie stanowił o ustaniu jej bytu prawnego, a zatem nie stanowił przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji.

Powyższy zarzut był w zasadzie jedynym podniesionym w skardze. Spółka wprawdzie zarzuciła jeszcze organowi naruszenie art. 121, art. 122, art. 191 O.p., niemniej jednak nie przedstawiła żadnego uzasadnienia dla tych zarzutów, nie wiadomo więc w czym konkretnie upatruje ich zasadności. Dodatkowo na rozprawie likwidator Spółki podniósł, popierając skargę, że Spółka nie rozliczała podatku VAT, ponieważ go nie otrzymała w związku z tym, że do transakcji nie dochodziło. Lakoniczność postawionych zarzutów i ich uzasadnienia nie uniemożliwia Sądowi kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości, bowiem Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, niemniej jednak powoduje, że do niewyartykułowanych wątpliwości strony nie można się odnieść.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się takich uchybień, które powodowałby konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia wyrażonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna od oczekiwanej przez skarżącego ocena dowodów nie stanowi manipulacji i nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 O.p.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 O.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Analiza akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ obowiązkowi temu sprostał. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a strona nie wskazała, jakie jeszcze działania organ powinien był podjąć.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób przekonywujący wywiódł, że transakcje zawarte pomiędzy skarżącą Spółką a spółkami B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. SKA, których przedmiotem był zarówno obrót nieruchomościami jak i kartami SD, miały służyć obejściu przepisów prawa w celu uzyskania przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Analiza zawartych transakcji, w powiązaniu z oceną sposobu funkcjonowania tych spółek, a także oceną powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy nimi, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że transakcje te nie miały rzeczywistego celu gospodarczego, a służyły wyłącznie do uzyskania nienależnej korzyści w postaci zwrotu podatku VAT.

Z niepodważonych przez Skarżącą ustaleń wynika, że w przeciągu 8 lat ww. spółki nie wykonały jakichkolwiek prac na przedmiotowych nieruchomościach, a jedynie dokonywana była zmiana właściciela, która nastąpiła sześciokrotnie. W efekcie przeprowadzonych transakcji żadna ze spółek nie dokonała zapłaty podatku VAT, a E Sp. z o.o., C Sp. z o.o. SKA i A Sp. z o.o. wystąpiły o zwrot podatku VAT w łącznej wysokości około 1.800.000,00 zł. Nie wskazano na żadne uzasadnienia gospodarcze dokonywanych transakcji obrotu nieruchomościami.

Transakcje obrotu nieruchomościami przez skarżącą Spółkę, analizowane przez pryzmat innych operacji gospodarczych dotyczących tych nieruchomości a także przy uwzględnieniu wzajemnych powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy spółkami uczestniczącymi w ich obrocie, pozwala dojść do wniosku, że zostały one przeprowadzone w celu nadużycia prawa. Nadużycie to wyrażało się w dążeniu do optymalizacji zysku polegającego na tym, aby uzyskać zwrot podatku VAT.

Podobnie nierzetelne, pozbawione celu gospodarczego, okazały się transakcje obrotu kartami SD, w których udział brały trzy ww. spółki. Skarżąca dokonała z jednej strony odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez C Sp. z o.o., dokumentujących nabycie kart SD, jak również wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz D w Bułgarii. Biorące udział w łańcuchu transakcji podmioty nie tylko były powiązane osobowo i kapitałowo (B, C, A) ale też były podmiotami tylko pozorującymi prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej (B, F). Ostateczny odbiorca D jest, zgodnie z informacją od bułgarskiej administracji podatkowej, firmą o profilu podwyższonego ryzyka, że jest zaangażowana w nielegalne transakcje wewnątrzwspólnotowe. Ustalono, że mimo szeregu transakcji towar pozostawał bez fizycznego przemieszczenia w centrum logistycznym. Sprzedaż dokonywana była w bardzo krótkim czasie wyłącznie w formie obiegu dokumentów. Ustalono też, że wskazany na opakowaniach kart pamięci producent [...] nie istnieje (informacje z irlandzkiej administracji podatkowej), a opinia biegłego sądowego wykazała, że przedmiotowe karty są w rzeczywistości niepełnowartościowymi podróbkami, prawdopodobnie odrzutami po testach produkcyjnych, z nieprawidłowo naniesionymi oznaczeniami, o rynkowej wartości złomu elektronicznego.

Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego nie sposób zarzucić organowi naruszenia prawa materialnego. Organ po pierwsze, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. SKA z tytułu sprzedaży kart SD; po drugie, stwierdził zawyżenie podatku należnego wobec uznania, że sprzedaż nieruchomości wykazana na wystawionych przez Skarżącą na rzecz B Sp. z o.o. fakturach oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów kart SD wykazana na wystawionych przez Skarżącą na rzecz D fakturach nie stanowi czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.; po trzecie, określił Spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez nią fakturach.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. w części dotyczącej tych czynności.

Art. 58 § 1 k.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Z kolei zgodnie z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., I FSK1199/13 - dostępny w centralnej elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane.

Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ale skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. W wyroku z 21 lutego 2006 r. wydanym w sprawie Halifax (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskaniem korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

W ocenie Sądu, ustalony stan faktyczny wskazuje, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki przez spółki B (obrót nieruchomościami) i C Sp. z o.o. SKA (obrót kartami SD) nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem do transakcji udokumentowanych tymi fakturami ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Słusznie organy na gruncie niniejszej sprawy odwołały się do konstrukcji nadużycia prawa i trafnie oceniły, że zawarte umowy nabycia nieruchomości zostały zawarte celowo po to, aby strona osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W kwestii faktur wystawionych przez Spółkę i wykazanego przez nią podatku należnego wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Organy prawidłowo odmówiły uznania transakcji sprzedaży nieruchomości i kart SD udokumentowanych wystawionymi przez Skarżącą fakturami za czynności opodatkowane, tj. dostawę towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów. Skarżąca nie przeniosła bowiem prawa do dysponowania tymi towarami jak właściciel. Obrót udokumentowany tymi fakturami miał charakter jedynie papierowy, nie towarzyszył mu rzeczywisty obrót towarem. Okoliczności towarzyszące obrotowi nieruchomościami i kartami SD wskazują, że ich celem było wyłącznie uzyskanie nienależnej korzyści na gruncie podatku VAT, nie można więc uznać, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru/wewnątrzwspólnotową dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. przywołane wyżej tezy wyroku w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego, a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r, I FSK 46/14).

Konsekwentnie, wystawione przez Skarżącą faktury zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 VAT z wykazaną kwotą podatku VAT, niezależnie od tego czy zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, zobowiązują ich wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Powołany przepis jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112, który przewiduje, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest obowiązana do zapłaty VAT. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając podatek VAT (choćby w przypadku nadużycia prawa), jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności. Skoro jak wyżej uznano faktury dokumentujące obrót nieruchomościami i kartami SD zostały wystawione w związku z nadużyciem prawa, to przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został w sprawie prawidłowo zastosowany.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), oddalił skargę.