Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 502/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek ( spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: u.p.d.o.f.) w związku z art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia p. M. R. dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2011 r. podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 25b-25d u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł oraz należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

Aktem notarialnym z dnia [...] r. M. R. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) nabyła na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej spisanych w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nieruchomość położoną w D., ulica [...], obręb [...], składającą się z zabudowanych działek gruntu oznaczonych numerami ewid.: [...] i [...], łącznego obszaru [...] ha oraz udział wynoszący 1/8 część w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu stanowiącą drogę dojazdową, oznaczoną nr ewid. [...], obszaru [...] ha, za cenę brutto w łącznej kwocie [...] zł.

Z powyższego aktu notarialnego wynika, że strona kupująca jest panną. Strony w/w umowy oświadczyły, że cena obejmuje cenę za budynek wykończony zgodnie z załącznikiem nr [...] z dnia 27 maja 2011 r., tj. budynek murowany w zabudowie szeregowej o pow. około [...] m 2 położonej przy ulicy [...] [...] w D., wybudowany zgodnie z treścią decyzji Prezydenta Miasta D. z dnia [...] r.

Zgodnie z oświadczeniem stron zawartym w niniejszej umowie cała cena sprzedaży została zapłacona przed podpisaniem niniejszej umowy, a mianowicie:

- część ceny sprzedaży w kwocie [...] zł pochodziła ze środków własnych strony kupującej,

- reszta ceny sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł pochodziła z udzielonego kredytu bankowego.

Koszty nabycia powyższej nieruchomości poniosła kupująca w kwocie [...] zł.

Analiza zarejestrowanych w bazach komputerowych organu podatkowego I instancji zeznań podatkowych strony w zakresie dochodów osiąganych za lata 1999-2010 nie potwierdziła możliwości finansowych strony, gwarantujących pokrycie powyższego wydatku. Według baz danych komputerowych strona za lata 1999-2010 złożyła zeznania podatkowe PIT-37, w których wykazała dochód netto (po potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne, składek zdrowotnych, zaliczek na podatek dochodowy, wydatków PIT-D i PIT-0 z uwzględnieniem nadpłat) w kwotach:

1999 - [...] zł, 2000 - [...] zł, 2001- [...] zł 2002 - [...] zł, 2003 - [...] zł, 2004 r.- [...] zł, 2005 r. - [...] zł, 2006 r.- [...] zł, 2007 -[...] zł, 2008 - [...] zł, 2009 - [...] zł, 2010 - [...] zł

W tym stanie rzeczy organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za 2011 r. w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie poniesionych przez stronę wydatków oraz możliwości zgromadzenia środków finansowych pozwalających w 2011 r. na ich poniesienie.

W dniu 4 sierpnia 2015 r. strona na wezwanie organu złożyła pisemne oświadczenie o poniesionych wydatkach, uzyskanych w 2011 r. dochodach (przychodach) i posiadanych na dzień 31 grudnia 2010 r. oszczędnościach oraz oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2011 r., z których to dokumentów wynika m. innymi:

1. stan oszczędności na dzień 31.12.2010 r. wartość ogółem [...] zł, przechowywane w domu w gotówce, w tym:

- oszczędności z lat 1999 - 2010 z wynagrodzenia za pracę - kwota [...] zł,

- oszczędności z darowizn pieniężnych od dziadków D. i S. P.:

- 1998 r. - [...] zł,

- 2005 r. -[...] zł,

oszczędności z darowizn pieniężnych od rodziców M. i J. R.:

- 1998 r. - [...] zł,

- 2010 r. - [...] zł,

oszczędności z darowizn pieniężnych od ojca chrzestnego (brata matki) B. P.:

- 1998 r. - [...] zł,

- 2010 r. - [...] zł,

2. dochody osiągnięte w 2011 r. wg PIT-11 z tytułu zatrudnienia w [...] przy [...] w D. i PIT-11 A z ZUS w wysokości ogółem [...] zł,

3. środki pieniężne z zaciągniętego kredytu w "A" S.A. w kwocie [...] zł (umowa o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny z dnia [...] r.)

4. zwrot środków pieniężnych od developera w kwocie [...] zł - akt notarialny [...] r. Rep. A [...] zmiana umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej,

5. darowizna od babci D. P. (luty/marzec 2011r.) - [...] zł,

Z oświadczenia o poniesionych w 2011 r. wydatkach wynika, że w 2011 r.

1. stan cywilny strony - panna,

2. rodzina składała się z 5/4 osób, na utrzymaniu strony pozostawała córka ur. [...] r.,

Strona w 2011 r. zamieszkiwała we wspólnym gospodarstwie domowym z rodzicami: M. R. i J. R. (zmarłym [...] r.) oraz siostrą strony D. R. w D. przy ul. [...] [...]

3.na wydatki strony poniesione w 2011 r. składały się:

- wyżywienie [...] zł,

- ubrania, środki czystości [...] zł,

- opłaty za telefon, RTV [...] zł,

- ubezpieczenie nieruchomości nabytej w 2011 r. [...] zł,

- ubezpieczenie samochodu Fiat Bravo z 1998 r. [...] zł,

- utrzymanie samochodu [...] zł,

- podatek od nieruchomości i od czynności cywilnoprawnych PCC [...] zł plus [...] zł,

- koszty leczenia [...] zł,

- raty kredyt hipoteczny - [...] zł (suma rat za 6 m-cy)

- wydatki związane z zakupem nieruchomości w kwocie [...] zł, na które złożyły się: zapłacona cena za nieruchomość [...] zł (kwota [...] zł pomniejszona o [...] zł - zwrot w 2011 r. od developera akt notarialny Rep. A [...]), koszty notarialne [...] zł,

- wg oświadczenia strony koszty utrzymania mieszkania dot. czynszu, remontu, ogrzewania, elektryczności, gazu, wody ponosili rodzice strony.

Powyższe okoliczności strona wykazała dokumentami wymienionymi na str. 4 zaskarżonej decyzji. Na wezwanie organu złożyła także wyciąg z rachunku bieżącego "A" S.A. za okres 02.01.2010 r. - 31.12.2011 r., wyciąg z rachunku oszczędnościowego "A" S.A. za okres 26.01.2010 r. - 31.12.2011 r., wyciąg z rachunku "B" za okres 03.06.2011r. - 31.08.2011r., zestawienia transakcji z dnia 08.09.2015 r. z rachunku oszczędnościowego w "C" S.A., kserokopię umowy o pożyczkę z dnia [...] r. udzielonej przez "A" S.A., kserokopię zaświadczenia z dnia [...] r. Znak [...] z "A" dot. tej pożyczki. Na wezwanie organu złożyła także pisemne wyjaśnienia w sprawie dokonanych wpłat gotówkowych w 2010 r. i w 2011 r. na konto w "A" S.A. i "B" S.A., zaświadczenie z dnia [...] r. od pracodawcy [...] przy [...] w D. wraz z kserokopiami listy płac potwierdzającymi wypłaty wynagrodzenia od 01.10.2010 r. w formie gotówki, kserokopie dokumentów potwierdzających poniesione w 2011 r. przez stronę wydatki w związku ze zgonem ojca strony, kserokopie karty informacyjnej leczenia szpitalnego i karty szczepień córki ur. [...] r., pisemne oświadczenie matki strony z dnia 13.06.2016 r. w sprawie dokonanych w dniu 13.06.2011 r., 15.06.2011 r., i w dniu 20.06.2011 r. wpłat gotówkowych na konto w banku "B" S.A..

W dniu 26.09.2016 r. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego strona złożyła wyjaśnienia wraz z dokumentami potwierdzającymi: zamknięcie karty kredytowej VISA z dnia [...] r., spłatę pożyczki pieniężnej w dniu 14.03.2011 r. w "A", historię spłat i terminy wypłat transz kredytu udzielonego w dniu [...] r.

W prowadzonym postępowaniu podatkowym wykorzystano dokumenty i informacje przekazane przez stronę (w tym złożonych przez stronę przy piśmie z dnia 7 września 2015 r.) oraz dodatkowo oparto się na dokumentach źródłowych zebranych przez organ I instancji, których wykaz zawarto na str. 5 – 7 zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania ustalono, że strona zapłaciła za przedmiotową nieruchomość łącznie kwotę [...] zł. Powyższa zapłata miała miejsce w następujących terminach i wysokościach:

1. wpłaty ogółem w kwocie [...] zł:

- w dniu [...] r. kwota [...] zł - gotówka KP [...],

- w dniu [...] r. kwota [...] zł - gotówka KP [...],

- w dniu [...] r. kwota [...] zł - gotówka KP [...],

- w dniu [...] r. kwota [...] zł - przelew na rachunek pełnomocnika J. M.

- w dniu [...] r. kwota [...] zł - gotówka KP [...],

- w dniu [...] r. kwota [...] zł - gotówka KP bez numeru.

2. 3 transze przelane developerowi przez bank kredytujący ogółem w kwocie [...] zł:

Z ustaleń organu I instancji wynika także, iż strona w okresie 01.01.2010 r. - 31.12.2010 r. w "A" S.A. posiadała następujące rachunki bankowe:

- rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy w PLN,

- rachunek oszczędnościowy w PLN,

oraz posiadała zobowiązanie kredytowe wobec banku w formie:

- karty kredytowej w PLN zamkniętej w dniu 19.07.2011 r.,

-pożyczki pieniężnej w PLN zawartej w dniu [...] r., spłaconej do dnia 14.03.2011 r.,

- mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego w PLN, umowa z dnia [...] r.

Środki pieniężne zgromadzone w tym banku, uznania oraz obciążenia w 2011 r. oraz zobowiązania strony wobec banku przedstawiono w tabeli na str. 8 – 10 zaskarżonej decyzji. W tabelach na str. 10 - 11 zaskarżonej decyzji zawarto także zestawienie transakcji na rachunku w "C" S.A. we W. oraz w "B" S.A.

Na wezwanie organu I instancji strona w piśmie z dnia 13.06.2016 r. wyjaśniła, że wpływy na rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy "A" S.A. z tytułu wpłat gotówkowych w kwocie [...] zł pochodziły z następujących źródeł:

- wynagrodzenia pobieranego od pracodawcy w formie gotówki w kwocie [...] zł,

- pieniędzy przekazanych od mamy i najbliższej rodziny w kwocie [...] zł na pokrycie wydatków związanych z pogrzebem ojca, który zmarł [...] r. (w załączeniu strona przedłożyła dowody wpłaty potwierdzające poniesione wydatki związane z pogrzebem),

- zwrotu pieniędzy w kwocie [...] zł przez ciotkę B. K. (strona na prośbę ciotki wydatkowała środki na: opłaty czynszu, zaległości czynszowych, za prąd i gaz, pieniądze były przekazywane przez ciotkę czasami z góry, czasami parę dni po opłaceniu rachunków, czasami w ratach),

- alimentów przekazywanych dobrowolnie przez ojca córki strony urodzonej w dniu [...] r. w kwocie [...] zł, wg wyjaśnień strony średnio [...] zł miesięcznie począwszy od [...] r.

Organ I instancji wezwał również stronę do złożenia wyjaśnień dot. zgromadzonych środków pieniężnych oraz źródeł finansowania wydatków, w szczególności dot. wpłat gotówkowych na konto osobiste w "B" dokonanych przez matkę strony tytułem "darowizny dla córki" w dniach: 13.06.2011 r. w kwocie [...] zł, 15.06.2011 r. w kwocie [...] zł i 20.06.2011 r. w kwocie [...] zł. W piśmie z dnia 13.06.2011 r. strona wyjaśniła, że wpłaty gotówkowe dokonane przez jej matkę na rachunek bankowy w kwocie ogółem [...] zł nie były "darowizną dla córki" , jak wynikało z opisu wpłaty, matka wpłacała na konto pieniądze, które stanowiły oszczędności podatniczki, wpłat dokonano w różnych dniach, gdyż "mama bała się pójść jednorazowo z taką kwotą pieniędzy". Dodatkowo strona zwróciła uwagę na fakt, że dla matki bez znaczenia było czy w tytule wpłaty została wpisana "darowizna" czy "wpłata", ważne było jedynie, aby pieniądze znalazły się na koncie. Strona dołączyła pisemne oświadczenie matki potwierdzające fakt, że w/w pieniądze zostały wpłacone w imieniu córki, nie były darowizną, tylko pochodziły z jej oszczędności. Strona wyjaśniła, iż powyższe środki pieniężne były przeznaczone na zakup nieruchomości i oświadczyła, że osobiście nie dokonała wpłaty do banku z racji tego, iż w tym czasie sprawowała opiekę nad córką.

Okoliczności dokonania wpłat powyższych pieniędzy do banku nie zostały jednoznacznie potwierdzone podczas przeprowadzania dowodu z przesłuchania matki strony. Nie pamiętała ona, jakie kwoty wpłacała oraz kiedy dokładnie to było, dopiero po zadanym pytaniu przez córkę cyt.,, przypomnij sobie jak wpłacałaś pieniądze do banku po jakim wydarzeniu", matka zeznała, że było to po śmierci męża w czerwcu.

Dokonana przez organ I instancji analiza przepływów pieniężnych na w/w rachunku bankowym wskazuje, że w następnych dniach po wpłacie w/w pieniędzy strona dokonała wypłat gotówkowych:

- w dniu [...] r. w kwocie [...] zł, w dniu [...] r. w kwocie [...] zł oraz w dniu [...] r. w kwocie [...] zł, które zgodnie z umową przedwstępną z dnia [...] r. przelała na konto bankowe developera .

W tym samym czasie, w dniu [...] r. zgodnie z potwierdzeniem KP [...] i KP [...] strona dokonywała wpłat gotówkowych w kwocie [...] zł, [...] zł oraz w dniu [...] r. - kwoty [...] zł - KP [...].

W ocenie organu I instancji analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych strony nie potwierdziła faktu posiadania w dacie dokonywania wpłat gotówkowych dla developera oszczędności, które pochodziłyby z udokumentowanego, legalnego i opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania źródła.

W dniu [...] r. strona została ponownie wezwana do złożenia szczegółowych wyjaśnień odnośnie wykazanego w dniu 4.08.2015 r. w "Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów)" stanu oszczędności na dzień 31.12.2010 r., pochodzących, jak utrzymuje strona, m. in. z otrzymanych w latach 1998 - 2011 darowizn pieniężnych od członków rodziny.

Składając wyjaśnienia w tej materii, strona zawnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań darczyńców. Organ podatkowy I instancji wezwał do złożenia zeznań i wyjaśnień w charakterze świadka matkę, babcię i wuja strony. Podatniczka brała udział w tych przesłuchaniach, dodatkowo pismem z dnia 01.08.2016 r. wezwano na przesłuchanie stronę.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w okresie do 2007 r. i od 2009-2011 r. strona zamieszkiwała z rodzicami i siostrą we wspólnym gospodarstwie domowym w mieszkaniu przy ul. [...] [...] w D. Koszty utrzymania gospodarstwa domowego generalnie ponosili rodzice. W 2008 r. i 2009 r. strona mieszkała z chłopakiem i była na swoim utrzymaniu (bez opłat za mieszkanie). Od marca 2011 r. na utrzymaniu strony pozostawała córka J. urodzona [...] r.. W dniu [...] r. zmarł ojciec strony. Od [...] r. strona pracowała na stażu w [...] następnie podejmowała pracę w formie umowy zlecenia w dwóch sklepach, potem została zatrudniona na umowę zlecenie, a następnie umowę o pracę w [...]. Od [...] do [...] r. podatniczka otrzymywała zasiłek macierzyński z ZUS. Od [...] lub [...] r., według zeznań strony, otrzymywała alimenty od ojca córki w wysokości średnio ogółem [...] zł miesięcznie.

W oświadczeniu z dnia 31.07.2015 r. oraz w zeznaniach z dnia 05.09.2016 r. strona jako jedno ze źródeł finansowania wydatków w 2011 r. wskazała środki pieniężne otrzymane w formie gotówki w 2011 r. w latach poprzednich w postaci następujących darowizn:

1. od rodziców: M. i J. R.:

- w 1998 r. na [...] urodziny w kwocie [...] zł,

- w 2010 r. lub 2011 r. na [...] urodziny w kwocie [...] zł,

2. od dziadków: D. i S. P.;

- w 1998 r. na [...] urodziny w kwocie [...] zł, w 2005 r. na [...] urodziny w kwocie [...] zł,

- w 2011r. (marzec- kwiecień) od babci D. P. w kwocie [...] zł

3. od wujka B. P.:

- w 1998 r. na [...] urodziny w kwocie [...] zł,

- w 2005 r. na [...] urodziny lub 2010 r. na [...] urodziny w kwocie [...] zł.

Na okoliczność przekazania powyższych środków pieniężnych nie zostały sporządzone akty darowizny, powyższe kwoty nie zostały również zgłoszone do opodatkowania w Urzędzie Skarbowym podatkiem od spadków i darowizn, gdyż mieściły się w kwotach wolnych od opodatkowania. Przesłuchani świadkowie potwierdzili fakt przekazania darowizny, nie wskazali żadnych innych okoliczności mogących potwierdzić przywołane zdarzenie, żadna z przesłuchanych osób nie podała szczegółów dokonania czynności, na którą się powoływała. Matka strony Matka strony zeznała, że darowizny dokonała cyt. "Na [...] urodziny i prawo jazdy kończyła, nie pamiętam kiedy, około [...] zł lub [...] zł. Nie było aktu, miałam pieniądze to dałam." Nie była w stanie określić, pomimo wspólnego zamieszkiwania z córką, gdzie strona od 1998 r. trzymała tak dużą sumę oszczędności, tj. ok. [...] zł. Na zadane świadkowi pytanie "W jaki sposób były przechowywane przez stronę w/w pieniądze: tzn. w domu, czy na r-ku bankowym, jeżeli w domu, to gdzie, w jakim miejscu?" świadek zeznała - " Nie wiem. Pokój miała, to mogła trzymać gdzie chciała ".

Podatniczka z kolei zeznała, że pieniądze były przechowywane w domu w kopertach w szafce bieliźnianej w pudełeczku, ale nie potrafiła określić ilości kopert.

Organ I instancji stwierdził brak spójności w zeznaniach świadków co do wysokości, terminu i celowości przekazanych stronie darowizn. Z zeznań matki podatniczki wynika, że nie pamiętała dokładnie kwoty pieniężnej przekazanej córce, jak również dokładnie daty przekazania, świadek zeznał... "Daliśmy wraz z mężem część pieniędzy w 2011 r. ok. lutego na urodziny, nie wiem około [...] zł... Babcia strony w trakcie przesłuchania na zadane przez stronę pytanie: "Na które urodziny były większe kwoty pieniędzy dane od ciebie, pamiętasz ile ? " - świadek zeznał - ,Na [...] i [...] urodziny, nie pamiętam ile było dane kiedy". Podobnie wujek strony B. P. na zadane pytanie kiedy i jaką kwotę pieniędzy przekazał stronie, zeznał - początkiem roku na [...] urodziny nie wiem [...] zł ,na [...] urodziny nie pamiętam, ile, a na [...] urodziny też ze [...] zł". W złożonym oświadczeniu w dniu 04.08.2015 r. strona wskazała jako jedno ze źródeł swych oszczędności posiadanych na dzień 31.12.2010 r. kwoty pieniężne otrzymane w darowiźnie od rodziców w gotówce tj. w 1998 r. - [...] zł i w 2010 r. - [...] zł.

W piśmie z dnia 13.06.2016 r. strona podała, iż darowizna od rodziców na kwotę [...] zł miała miejsce w 2005 r., jako prezent z okazji [...] urodzin. Z kolei w trakcie przesłuchania w dniu 05.09.2016 r. strona zeznała, iż kwotę [...] zł od rodziców otrzymała nie pamięta dokładnie, w 2010 r. lub 2011 r.

Po analizie sytuacji finansowej darczyńców, rodziców strony (zobrazowanej w tabeli) organ I instancji uznał, że rodzice strony uzyskiwali dochody netto, których wysokości osiągane w latach 1998 - 2011 nie wystarczały na pokrywanie wydatków w ich gospodarstwie domowym, zamieszkałym w latach 1998 - 2007 przez rodziców, małoletnią córkę D. (siostrę strony) i stronę, w latach 2008 i 2009 przez rodziców i siostrę strony, w 2010 r. przez całą czteroosobową rodzinę oraz w 2011 r. przez matkę strony, ojca do dnia śmierci, tj. [...] r., siostrę oraz stronę. Zobrazowano to w tabeli zawartej na str. 14 zaskarżonej decyzji, w której przedstawiono relację dochodu netto osiąganego w latach 1998 – 2011 przez darczyńców do dochodu przeciętnego rozporządzalnego na jedną osobę i do przeciętnego wydatku na jedną osobę w gospodarstwach domowych według grup ekonomiczno-społecznych, w tym pracowników.

W ocenie organu I instancji o braku możliwości finansowych pozwalających na dokonywanie darowizn świadczy także fakt, że rodzice strony spłacali kredyt mieszkaniowy zaciągnięty przez Spółdzielnię Mieszkaniową, którym jest obciążony lokal mieszkalny zamieszkiwany przez rodzinę (na dzień 31 grudnia 2011 r. do spłaty pozostawało [...] zł.). Mieli zatem własne niespłacone zobowiązania, obciążające budżet domowy, wobec czego trudno przyjąć, że dysponowali środkami na obdarowanie córki.

Odnośnie dziadków i wujka strony ustalono, że w latach 1998 r. – 2011 r. zamieszkiwali oni wspólnie, przy czym dziadek podatniczki zmarł [...] r. Weryfikując dochody dziadków strony stwierdzono, że dziadkowie w latach 1998 - 2005 oraz babcia strony w latach 2006-2011 osiągali dochody, które wystarczały na pokrycie bieżących wydatków domowych oraz dawały możliwość wygospodarowania oszczędności pieniężnych, co zostało zaprezentowane w tabeli na str.15 zaskarżonej decyzji, sporządzonej w oparciu o dochody wykazane w zeznaniach podatkowych PIT-31 i PIT- 40A za lata 1998-2011 składające się na akta sprawy. Przedstawiono w niej relację dochodu netto osiąganego w latach 1998 – 2011 przez darczyńców do dochodu przeciętnego rozporządzalnego na jedną osobę i do przeciętnego wydatku na jedną osobę w gospodarstwie domowym według grup ekonomicznych, w tym emerytów i rencistów.

Podobną analizę przeprowadzono w odniesieniu do wuja strony, który w latach 1995 - 2000 i 2006-2010 osiągał dochody z emerytury/renty krajowej oraz w okresie od 2001 r. – 2005 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Z zeznań podatkowych za ten okres wynika, że za lata 1995, 1998 - 2000 i od 2004-2011 osiągał on dochody netto, które nie przekraczały przeciętnego dochodu rozporządzalnego na 1 osobę w gospodarstwach domowych według grup społeczno-ekonomicznych ogółem, co zostało zaprezentowane w tabeli na str. 16 decyzji organu I instancji. W oparciu o te dane organ I instancji stwierdził, że wuj strony nie posiadał zasobów finansowych pozwalających na zaoszczędzenie w 1998 r. kwoty [...] zł. Natomiast na podstawie obliczonej relacji procentowej dochodu netto do dochodu rozporządzalnego oraz do wydatku przeciętnego przypadającego na 1 osobę w gospodarstwie domowym w okresie od 2001-2003 za prawdopodobne uznano, że osoba ta mogła zaoszczędzić za ten okres kwotę [...] zł, którą, jak zeznała, przekazała stronie na urodziny w 2010 r.

W ocenie organu podatkowego I instancji po analizie sytuacji materialnej wskazanych "darczyńców" trudna do zaakceptowania jest teza, że rodzice strony mogli zgromadzić i przekazać córce środki pieniężne w 1998 r. w kwocie [...] zł i w 2010 r. w kwocie [...] zł. Podobna sytuacja finansowa w ocenie organu I instancji miała miejsce w przypadku wujka strony, który w 1998 r. nie dysponował dochodami, które w całości pokryłyby jego własne bieżące koszty utrzymania.

Niezależnie od ustaleń dotyczących możliwości finansowych wymienionych wyżej osób, za niewiarygodne uznano przechowywanie omawianych środków finansowych w domu. W ten sposób strona pozbawiałaby się odsetek od lokat bankowych oraz narażała się na ryzyko związane z przechowywaniem znacznej gotówki w domu, co przeczy doświadczeniu życiowemu. Na poparcie tej tezy organ I instancji dokonał symulacji opłacalności przechowywania środków na lokatach bankowych (str. 21 – 22 decyzji organu I instancji).

Za taką oceną, zdaniem organu I instancji, przemawiają kolejne fakty .

W 2011 r. oraz w latach poprzednich strona była klientką kilku banków. Posiadała rachunek oszczędnościowo - rozliczeniowy, założony w dniu 28.01.2003 r. w Banku "C" S.A. na którym posiadała lokatę w kwocie [...] zł , zerwaną w dniu 29.03.2010 r. Ponadto posiadała dwa rachunki oszczędnościowe w "A" S.A. oraz rachunek bankowy w "B" S.A., założony 03.06.2011 r. Historie rachunków bankowych za okres od 01.01.2010 r. do 31.12.2011 r. przesłane przez ww. banki potwierdziły fakt dokonywania licznych płatności środkami pieniężnymi z kont bankowych oraz wpłat gotówkowych na rachunki bankowe. W swoich wyjaśnieniach z dnia 13.06.2016 r. w sprawie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy w "A" S.A i "B" S.A wpłat dokonanych w 2010 r. i w 2011 r. strona poinformowała, iż wpłaty gotówkowe w 2010 r. w kwocie ogółem [...] zł pochodziły z:

- otrzymanego w gotówce wynagrodzenia (załączono stosowne zaświadczenie od pracodawcy oraz dowody dot. wynagrodzenia pobranego w gotówce w okresie październik - grudzień 2010r.),

- kwoty [...] zł otrzymanej od mamy na zakupy na święta Wielkanocne,

-kwoty [...] zł otrzymanej od rodziców na utrzymanie samochodu za dowożenie taty do lekarzy,

- kwoty [...] zł i [...] zł prawdopodobnie pochodzą z wcześniejszych wypłat gotówkowych z rachunku bankowego .

Wpłaty gotówkowe w 2011 r. w kwocie ogółem [...] zł pochodziły natomiast z:

- pobieranego w 2011 r. w gotówce wynagrodzenia w kwocie [...] zł,

- wpłaty łącznej kwoty [...] zł od mamy i najbliższej rodziny na pokrycie wydatków związanych z pogrzebem ojca podatniczki, który zmarł [...] r.,

- kwoty [...] zł stanowiącej zwrot pieniędzy od ciotki B. K. za dokonanie opłat bankowych z tytułu opłat za mieszkanie oraz alimentów dobrowolnych od ojca córki strony w łącznej kwocie [...] zł,

Powyższe wyjaśnienia w ocenie organu I instancji świadczą o niespójności z twierdzeniami przedstawionymi podczas przesłuchania co do przechowywania oszczędności w domu oraz ze złożonym w dniu 04.08.2015 r. Oświadczeniem o posiadanych oszczędnościach na koniec 2010 r.

Organ I instancji za mało wiarygodne uznał, że na dzień 31.12.2010 r. strona dysponowała środkami pieniężnymi przechowywanymi w domu w gotówce, zaoszczędzonymi od 1999 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona nie udowodniła prawdziwości twierdzeń o posiadanych na dzień 31.12.2010 r. oszczędnościach w gotówce zgromadzonych w domu w okresie 12 lat pochodzących :

- z wynagrodzenia za pracę w kwocie [...] zł,

- z darowizn pieniężnych:

od rodziców w 1998 r. w wysokości [...] zł i w 2010 r. lub 2011 r. - [...] zł, od dziadków w 1998 r. w kwocie [...] zł i w 2005 r. w kwocie [...] zł, od wujka w 1998 r. w kwocie [...] zł

W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji podjął działania mające na celu weryfikację poniesionych przez stronę wydatków. Z analizy historii rachunku bankowego wynika, że podatniczka w 2011 r. opłacała ze środków pieniężnych na tym rachunku płatności z tytułu czynszu ([...] zł), energii ([...] zł) i gazu ([...] zł) dot. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] [...] w D. należącego do jej ciotki B. K. Z wyjaśnień strony wynika, iż suma wpłat w kwocie [...] zł stanowiła zwrot pieniędzy od ciotki, na prośbę której dokonywała opłat, które to wyjaśnienia zostały przyjęte przez organ instancji.

Organ I instancji (pomimo wątpliwości opisanych na str. 35 decyzji uwzględnił również wyjaśnienia strony co do tego, że suma wpłat na kwotę [...] zł stanowiła sumę dobrowolnych alimentów otrzymanych od ojca córki podatniczki.

Organ I instancji, uzyskując wyjaśnienia od strony, ustalił także, że pożyczka udzielona w dniu [...] r. została spłacana do 14.03.2011 r., natomiast kwoty wypłacone w 2010 r. z rachunków bankowych w wysokości [...] zł, [...] zł oraz [...] zł miały stanowić źródło finansowania wydatków związanych z planowanym zakupem nieruchomości. Środki pieniężne pochodzące z w/w pożyczki nie miały faktycznie wpływu na majątek strony z uwagi na to, że pożyczka została spłacona w całości w dniu 14.03.2011 r.. Strona dodatkowo poniosła koszty udzielonej pożyczki w postaci odsetek i prowizji, co zostało uwzględnione przez organ podatkowy.

Organ I instancji stwierdził zatem, że strona w 2011 r. poniosła wydatki na łączną kwotę [...] zł, które szczegółowo wymieniono na str. 28 decyzji organu I instancji. Na dzień 31 grudnia 2011 r. na rachunkach bankowych pozostawało ogółem [...] zł

W omawianym okresie rozliczeniowym źródłem udokumentowanych przychodów strony posiadających walor legalności były przychody w kwocie ogółem [...] zł, w tym:

1. wynagrodzenie ze st. pracy - [...] zł

2. świadczenia ZUS - [...] zł

3. zasiłek pogrzebowy z ZUS - [...] zł

4. świadczenie z MOPS -[...] zł

5. darowizna od babci - [...] zł

6. przelew na r-k bankowy od siostry strony -[...] zł

7. udzielony kredyt hipoteczny -[...] zł

8. alimenty na córkę - [...] zł

9. odsetki - [...] zł

10. zwrot śr. pieniężnych od developera - [...] zł

oraz na dzień 01.01.2011 r. dysponowała oszczędnościami w kwocie ogółem [...] zł z tytułu:

11. wypłat gotówkowych z rachunków bankowych w 2010 r. - [...]

12. darowizny od wujka z 2010 r. - [...]

13. likwidacji i wypłaty lokaty z r-ku "C" -[...]

14. salda początkowego na r-ku "A" - [...]

15. salda początkowego na r-ku "A". - [...]

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie organ I instancji dokonał rozliczenia poniesionych przez stronę wydatków i uzyskanych przychodów w okresie rozliczeniowym, dla źródła przychodu z tyt. alimentów przyjęto w rozliczeniu ostatni dzień miesiąca. Chronologiczne zestawienie zdarzeń w okresie rozliczeniowym 01.01.2011 r. - 31.12.2011 r. w ocenie organu I instancji pozwoliło na jednoznaczne wykazanie, że strona nie posiadała środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie poniesionych w 2011 r. wydatków. Wydatki rozliczone zostały "remanentowo", a wysokość przychodów ze źródeł, których strona nie ujawniła według organu I instancji przedstawiają się następująco:

niedobór ustalony na dzień 13.06.2011r. w wysokości [...] zł

niedobór ustalony na dzień 20.06.2011 r. w wysokości [...] zł

niedobór ustalony na dzień 28.06.2011 r. w wysokości [...] zł

niedobór ustalony na dzień 20.07.2011r. w wysokości [...] zł

niedobór ustalony na dzień 22.07.2011r. w wysokości [...] zł

niedobór ustalony na dzień 24.06.2011r. w wysokości [...] zł

niedobór ustalony na dzień 23.09.2011r. w wysokości [...] zł

niedobór ustalony na dzień 24.09.2011r. w wysokości [...] zł

niedobór ustalony na dzień 26.09.2011r. w wysokości [...] zł

niedobór ustalony na dzień 28.09.2011 r. w wysokości [...] zł

niedobór ustalony na dzień 25.10.2011r. w wysokości [...] zł

niedobór ustalony na dzień 28.06.2011r. w wysokości [...] zł,

co razem daje [...] zł (podatek: [...] zł).

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a przejawiające się ustalaniem określonych faktów bez przeprowadzenia dowodów na ich istnienie, jak

również przejawiające się niestarannym przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadków i strony,

2) art. 187 § 3 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o fakty znane organowi - jak się wydaje - z urzędu, które to fakty nie zostały w żaden sposób ujawnione w postępowaniu czy zakomunikowane stronie, a z których organ wywiódł niekorzystne skutki prawne dla strony,

3) art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do tych faktów i dowodów, które nie zostały stronie zakomunikowane ani też ujawnione w postępowaniu,

4) art. 195 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie tj. dowolną ocenę możliwości finansowych darczyńców (zbyt krótki badany okres oraz wybiórcze źródła dochodu) oraz sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego ocenę możliwości przechowywania środków pieniężnych poza bankiem,

5) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie oszczędności zgromadzonych przez stronę przed 2010 r.,

6) art. 141 O.p. poprzez brak zawiadomienia strony o przyczynach niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy wyznaczonego na dzień 04.04.2016 r. (kolejne przedłużenie terminu nosi datę 03.06.2016).

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność uzupełnienia znacznej części postępowania dowodowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie braku zobowiązana strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2011 r. Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodów z załączonych do odwołania dokumentów:

1. zestawienia transakcji na rachunku strony od 04.09.2006 r. do 31.12.2010 r.

2. dokumentu o nazwie "zapewnienie przyjęcia/umowa o pracę z 1992 r.

oraz z uzupełniającego przesłuchania wszystkich świadków i strony, a nadto z zeznań podatkowych wszystkich świadków za okres do 2011 r..

Uzasadniając odwołanie strona (w ujęciu syntetycznym) stwierdziła, że

1. organ bez zakomunikowania stronie posłużył się faktami znanymi mu z urzędu a dotyczącymi dochodów darczyńców, przez co uniemożliwił wypowiedzenie się stronie w tej kwestii oraz złożenie dalszych wniosków dowodowych,

2. organ niezasadnie rozpatrywał dochody darczyńców wyłącznie z okresu 1998-2011,

3. organ niezasadnie rozpatrywał dochody darczyńców wyłącznie z pracy, emerytury i renty,

4. organ przeprowadził przesłuchanie w sposób schematyczny, mało wnikliwy i bez dążenia do uzyskania pełnego stanu faktycznego sprawy,

5. organ w sposób błędny zinterpretował treść pisma Spółdzielni Mieszkaniowej [...] ustalając, iż M. i J. R. w latach 1998-2011 wydatkowali ponad [...] zł na spłatę kredytu mieszkaniowego, podczas gdy wydatkowali ok [...] zł,

6. organ wbrew zasadom doświadczenia życiowego oczekiwał od świadków szczegółowych informacji dotyczących sposobu wręczenia prezentów ponad 18 lat temu,

7. żaden ze świadków nie zaprzeczył, że dawał stronie prezenty,

8.postępowanie winno być uzupełnione w szczególności o ustalenie przychodów z wynagrodzenia, rent i emerytur darczyńców w okresie 1998-2011, przychodów z innych źródeł w tym okresie, a także ze wszystkich źródeł z okresu przed 1998 r.,

9. strona dopiero z treści zaskarżonej decyzji dowiedziała się, że organ czynił ustalenia dotyczące możliwości finansowych darczyńców, wobec czego do odwołania zdołała dołączyć jedynie dokument o nazwie "zapewnienie przyjęcia/ umowa o pracę z 1992 r.", kolejne dokumenty są poszukiwane,

10. strona od początku postępowania rozpytywana była o sytuację na dzień 31.12.2010 r. lub na dzień 01.01.2011 r., a na ten dzień jej oszczędności były przechowywane w domu z wyjątkiem jednej lokaty w "B" na ok. [...]. W żadnym z pism ani w złożonych wyjaśnieniach strona nie podawała, że przez cały okres od 1998 r. wszystkie oszczędności przechowywała wyłącznie w domu,

11. nadinterpretacją organu jest ustalenie, że wedle twierdzeń strony wynagrodzenie ze stosunku pracy było skrupulatnie wpłacane na rachunek bankowy, w piśmie z dnia 13.06.2016 r. strona podała bowiem, że do banku wpłacała wynagrodzenie za 2011 r.,

12. na dzień 31.12.2010 r. strona posiadała znakomitą większość oszczędności w domu (ok. [...] zł), gdyż przymierzała się do zakupu mieszkania,

13. przed 2010 r. strona posiadała m. in. lokatę w "C" oraz "A", w 2006 r. wpłaciła do "A" kwotę [...] zł stanowiącą jej oszczędności ze stosunku pracy w latach 1999 - wrzesień 2006, co miesiąc wpłacała też średnio po [...] zł,

14. strona, jak wiele osób przechowuje oszczędności w domu, co nie stoi w sprzeczności z faktem posiadania przez stronę bieżących rachunków bankowych, korzystanie z karty kredytowej nie generuje kosztów, pozwala na obrót środkami pieniężnymi bez konieczności uszczuplania oszczędności.

15. skoro organ uznał, że dziadkowie strony mogli dysponować środkami na darowizny dla strony i przesłuchana w sprawie babka strony potwierdziła ich wręczenie, to kwota [...] zł w 1998 r. oraz [...] zł w 2005 r. winny być uwzględnione w rozliczeniach w niniejszej sprawie,

16. w odniesieniu do darowizn od rodziców strony: w 1998 r. [...] zł i w 2010 r. [...] zł strona podaje, iż rodzice mieli wcześniejsze oszczędności pochodzące m. in. z dochodów osiąganych przez ojca za granicą (co zeznała wprost M. R.) - mogli zatem darowizn dokonać i ich dokonali,

17. darowizna od rodziców z 2010 r. nie była długotrwale przechowywana przez stronę (ten sam rok wręczenia darowizny uznał organ od wuja strony),

18. wuj strony, mieszkając z rodzicami i będąc na ich utrzymaniu, mógł swobodnie odłożyć do 1998 r. kwotę [...] zł,

19. sytuację finansową wszystkich darczyńców należy oceniać także przed 1998 r., czego organ nie uczynił,

20. darowizny były zwykłymi prezentami od najbliższej rodziny, stąd brak umów i pokwitowań,

21. sama strona pozostając na utrzymaniu rodziców przez wiele lat pracy zawodowej mogła zgromadzić swoje własne oszczędności z wynagrodzenia za pracę,

22. zeznania i wyjaśnienia strony są spójne i prawdziwe, a argumenty organu wynikają z uogólnień twierdzeń strony,

23. organ naruszył art. 141 O.p. poprzez brak zawiadomienia strony o przyczynach niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy wyznaczonego na dzień 04.04.2016 r.

Do odwołania strona załączyła:

1. zestawienie transakcji na rachunku strony od 04.09.2006 r. do 31.12.2010 r.

2. dokument o nazwie "zapewnienie przyjęcia /umowa o pracę z 1992 r."

W piśmie z dnia 30.01.2017 r. zatytułowanym "Odpowiedź na stanowisko organu podatkowego" strona podtrzymała zarzuty i żądania zawarte w odwołaniu. Wskazała na niestaranne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i strony oraz podniosła, że "w kategoriach nieporozumienia należy uznać twierdzenie organu, że strona winna była zadawać pytania świadkom w taki sposób by wydobyć pełne odpowiedzi o faktach. W zakresie posłużenia się przez organ danymi nieujawnionymi stronie, wskazała na naruszenie art. 187 § 3 i art. 123 § 1 O.p.. Podniosła także zarzut naruszenia art. 195 O.p. poprzez dowolną ocenę możliwości finansowych darczyńców oraz błędne ustalenia co do stanu oszczędności strony zgromadzonych przed 2010 r. Zarzuciła również nierozpoznanie dochodów darczyńców z okresu przed 1998 r., nierozpoznanie dochodów darczyńców z innych źródeł niż wyłącznie z pracy, emerytury i renty, błędną interpretację treści pisma Spółdzielni Mieszkaniowej [...], iż M. i J. R. w latach 1998-2001 wydatkowali ponad [...] zł na spłatę kredytu mieszkaniowego podczas, gdy wydatkowali ok. [...] zł.

W piśmie z dnia 20.02.2017 r. strona dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z:

1. historii operacji na rachunku bankowym [...] od 2000 r.

2. deklaracji zgody z dnia 01.09.1990 r. wraz z potwierdzeniem wypłaty świadczenia w kwocie [...] zł,

3. pisma "F" z dn. [...] r. dot. wypłaty odszkodowania w kwocie [...] zł,

4. pisma "F" z dn. [...] r. dot. wypłaty odszkodowania w kwocie [...] zł, które to dokumenty załączyła do w/w pisma.

Akcentując ponownie, że dopiero na tym etapie postępowania dowiedziała się o poszukiwaniu przez organ źródeł pokrycia darowizn u darczyńców, strona wskazała, że analiza historii operacji na rachunku matki strony dowodzi jednoznacznie, iż w okresie 10 lat uzyskiwała ona wynagrodzenie za pracę za pośrednictwem rachunku bankowego, które nie było podejmowane na bieżące wydatki, tylko w okresach kilkumiesięcznych w większych kwotach stanowiących w sposób oczywisty oszczędności darczyńcy. Dowodzi to, że matka strony mogła z własnych dochodów poczynić oszczędności.

W kolejnym piśmie z dnia 15 maja 2017 r. strona wniosła o włączenie dodatkowych dokumentów w sprawie, wskazując na możliwości finansowe darczyńców oraz powołując się na oszczędności poczynione z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę od 1999 r. Do pisma w formie załączników dołączono:

- kwestionariusz dot. okresów zatrudnienia wuja strony oraz zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu uzyskiwane w latach 1983-1990 ,

- umowę o pracę za granicą ojca strony,

- świadectwo pracy z dnia 01.09.1993 r. wystawione dla ojca strony,

- oświadczenia członków rodziny poświadczające fakt dokonania na jej rzecz darowizn (6 sztuk) w kwotach wolnych od podatku.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p.

W piśmie stanowiącym "stanowisko strony wobec pisma organu z dnia 03.11.2017 r." podatniczka podtrzymała swój sprzeciw wobec twierdzenia organu o braku możliwości przekazania na jej rzecz darowizn. Wskazała, że kwoty wypłacane przez matkę nie były przeznaczane na bieżącą konsumpcję. Odnosząc się natomiast do przedłożonych do odwołania dokumentów dotyczących lokat strony w banku "C" oraz "A" stanowiących jej oszczędności z pracy poczynione w latach 1999-2006 podniosła, że każdego miesiąca na lokatę była przekazywana kwota [...] zł, z lokaty tej były podejmowane kwoty kolejno: [...] zł w dniu 24.07.2007 r. i [...] zł w dniu 26.08.2009 r. Ponadto organ pominął kwoty zwrotu podatku w latach 2001-2005 oraz 2010 r. Do w/w pisma załączono pismo spółdzielni mieszkaniowej z dn. 11.10.2017 r.

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie swoich rozważań stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania zmianie uległy przepisy prawa materialnego regulujące kwestię opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. Decyzja organu I instancji została wydana przez organ I instancji na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym w świetle zacytowanego przepisu prawa nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualnie zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego w sytuacji, gdy jest ich więcej. Z kolei zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P49/13 orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., konsekwencją którego jest utrata mocy obowiązującej art. 20 tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Trybunał Konstytucyjny przyznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). W ocenie Trybunału, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015r., poz.251), której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy rozdział 5a, w którym między innymi:

- zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

- określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

- przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

- przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw,

- wprowadzono także domniemanie, zgodnie z którym uzyskane przez podatnika przychody wynikają z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem obowiązkiem organu jest dokonanie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13.

Decyzja organu odwoławczego została zatem wydana w trybie przepisów art. 20 ust. 1b , art. 25b-25g u.p.d.o.f. w związku z art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251). Organ II instancji zacytował art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., art. 25b ust. 1, art. 25b ust.3, art. 25 b ust.4, art. 25 d i art. 25 c u.p.d.o.f. Zauważył także, iż organ I instancji powołał się na art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., który w dacie rozstrzygania sprawy przez organ już nie obowiązywał, niemniej jednak zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Jednocześnie podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sądy w pełni podzielają przedstawione przez TK racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14, publik. CBOSA). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji przedstawił chronologiczne zestawienie zdarzeń finansowych w trakcie roku podatkowego 2011 r., co pozwoliło mu jednoznacznie stwierdzić, że strona nie posiadała środków finansowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodów na sfinansowanie poniesionych w 2011 r. wydatków. W ocenie tego organu strona nie udowodniła prawdziwości twierdzeń o dysponowaniu na dzień 31.12.2010 r. oszczędnościami zgromadzonymi w okresie 12 lat i przechowywanymi "w domu w gotówce" pochodzącymi z: wynagrodzenia z pracy w kwocie [...] zł oraz z darowizn pieniężnych od rodziców, babci i wuja otrzymanych odpowiednio w 1998 r., 2005 r., 2010 r. lub 2011 r.i w konsekwencji rozliczył niedobór środków na pokrycie poniesionych wydatków w poszczególnych datach 2011 r

Spór sprowadza się zatem do ustalenia źródła pochodzenia kwoty [...] zł, która zdaniem strony miała pochodzić z jej oszczędności.

Wysokość dochodu netto strony po potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne, składek zdrowotnych, zaliczek na podatek dochodowy, wydatków PIT-D i PIT-O z uwzględnieniem nadpłat) za kolejne lata od 1999 r. do 2010 r. wynikająca z baz komputerowych została przedstawiona w decyzji organu odwoławczego na str. 35.

Przeciętne miesięczne wynagrodzenie w okresie 1999 - 2010 według danych GUS w gospodarce narodowej w złotych publikowane w oparciu o obwieszczenia Prezesa GUS w MP za poszczególne lata, przedstawiono szczegółowo na str. 36 decyzji. Wynosiło ono od 1.706,74 zł (w 1999 r.) do 2.943,88 zł (w 2010 r.), podczas, gdy wykazany przez stronę dochód roczny w 1999 r. wyniósł [...] zł, w 2000 r. - [...] zł, w kolejnych latach w kwotach podanych przez organ (najwyższe za 2010 r. – [...] zł). Dane te organ przytoczył bez komentarza na skutek powoływania się przez stronę na oszczędności zgromadzone w domu w gotówce w okresie 1999-2010 w kwocie [...] zł z tytułu pobieranego wynagrodzenia. Za bezzasadny uznano się zarzut pominięcia w rozliczeniu kwot zwrotów podatku za lata 2001-2005 oraz 2010 r. Z analizy zeznań podatkowych wynika, że wg PIT-37 za 2001 r. i 2002 r. należny podatek wynosił 0 zł, w kolejnych latach strona dodatkowo otrzymywała zwroty podatku z tytułu pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy, korzystała również z odliczeń od podatku:

- w 2003 r. z tytułu odpłatnego kształcenia w szkołach wyższych w kwocie [...] zł,

- 2011 r. z tytułu ulgi na dziecko w kwocie [...] zł .

Strona systematycznie oszczędzała, który to wątek nieustannie przewija się w kolejnych wystąpieniach, zatem prawdopodobne jest, że zwroty podatku, na które aktualnie się powołuje były wpłacane na rachunki bankowe.

Jednocześnie organ zauważył, że mając na uwadze wykazane przez stronę w roku 2011 przychody posiadające w ocenie organu I instancji walor legalności w kwocie [...] zł, na które złożyła się m. innymi kwota zwrotu środków pieniężnych w wysokości [...] zł można domniemywać, że gromadzone w latach wcześniejszych, tj. przed 2011 r. pieniądze stanowiące oszczędności, na które powołuje się strona zostały przeznaczone m. in. na wpłatę kwoty [...] zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości, która w 2011 r. została stronie zwrócona przez developera i uznana przy rozliczaniu przychodów za ten rok.

Dalej, odnosząc się do podniesionych przez stronę zarzutów organ zwrócił uwagę na szereg wykluczających się i sprzecznych ze sobą informacji. Wskazał, że organ I instancji z własnej inicjatywy występował do instytucji związanych ze sprawą w celu zweryfikowania twierdzeń strony. Jednocześnie zauważono, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym nieujawnionych przychodów podkreśla się, że to podatnik jest zobowiązany do wykazania konkretnych (a nie hipotetycznych) źródeł finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie na organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków (por. m.in. wyrok NSA z dnia 08.04.2009 r., sygn. akt II FSK 118/09). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, że wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku. Faktem też jest, że to podatnik posiada wiedzę w zakresie źródeł finansowania swoich wydatków.

Dalej organ odniósł się do twierdzeń odwołania, w których strona wskazuje, iż na 31.12.2010 r. lub na dzień 01.01.2011 r. jej oszczędności były przechowywane w domu z wyjątkiem jednej lokaty w "A" na ok. [...] zł, co w żaden sposób nie wyklucza możliwości gromadzenia oszczędności innych niż darowizny w bankach, natomiast gromadzenie oszczędności w domu wcale nie stoi w sprzeczności z faktem posiadania bieżących rachunków bankowych i korzystania z instrumentów finansowych, takich jak karta kredytowa. W piśmie z dn. 15.12.2017 r. cyt. Podała natomiast, że w 2006 r. "wpłaciła do "A" kwotę [...] zł stanowiącą jej oszczędności z pracy w latach 1999-2006.". W oświadczeniu z dnia 31.07.2015 r. strona wykazała, iż na dzień 31.12.2010 r. jej stan oszczędności obejmował gotówkę przechowywaną w domu, w tym [...] zł z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz łączną kwotę [...] zł otrzymaną z darowizny od rodziców, dziadków oraz wuja.

Analizy operacji na rachunkach bankowych wskazuje, że wynagrodzenie ze stosunku pracy było systematycznie przekazywane przez płatników na rachunek bankowy, a w przypadku wypłaty wynagrodzenia w formie gotówki strona skrupulatnie wpłacała na rachunek bankowy, co szczegółowo opisano na 38 zaskarżonej decyzji

Dodatkowo strona złożyła wyjaśnienia odnośnie wpłat dokonanych przez matkę w dniach: 13.06.2011 r., 15.06.2011 r. i 20.06.2011 r. na łączną kwotę [...] zł cyt. "Mama wpłacała na konto do "B" pieniądze, które stanowiły moje oszczędności". Natomiast z opisu wpłaty wynikało, że była to darowizna matki na rzecz córki. Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, pozostaje w niezgodzie z dowodzeniem strony, że cyt. "pieniądze zawsze przechowywane były w domu, by zawsze mieć jakieś pieniądze pod ręką".

Strona twierdziła, że oszczędności z wynagrodzenia oraz darowizn w kwocie [...] zł były przechowywane w domu, a tymczasem – jak podkreślił organ odwoławczy - w 2011 r. pojawiły się kolejne oszczędności w kwocie [...] zł, które matka wpłaciła na konto strony.

Dalej, cytując (na str. 38 – 39 decyzji) zeznania strony, w których podnosiła ona m.in., że pieniądze przechowywała w domu, gdyż na lokatach nic się nie zyskiwało, wskazano, że na pytanie o kwoty wypłacone w 2010 r. z tytułu zerwania lokat bankowych ([...] zł oraz [...] zł) strona oświadczyła, że "te pieniądze nie zostały wydatkowane w 2010 r. trzymałam je w domu. W 2011 r. przeznaczyłam je na zakup nieruchomości." Twierdzenie o posiadaniu oszczędności z tego tytułu w 2010 r. zostało uwzględnione w zakresie środków pieniężnych pochodzących z legalnych opodatkowanych źródeł przychodów pozostających do dyspozycji Strony na 01.01.2011 r.

W piśmie z dnia 15.12.2017 r. strona zarzuciła natomiast, pominięcie przez organ dokumentów dotyczących lokat w banku "C" oraz "A" Dodatkowo jest tam mowa o wpłatach w dn. 24.07.2007 r. kwoty [...] zł i w dn. 05.05.2009 r. kwoty [...] zł i w dniu 26.08.2009 r. kwoty [...] zł, stwierdzając, że cyt. "Właśnie wskazane dokumenty potwierdzają systematyczne odkładanie zarobków strony (...). Odnosząc się do tych twierdzeń organ odwoławczy wskazał, że dokumentacji takiej nie załączono i podkreślił, że powyższe wpłaty stanowiły przedmiot analizy, natomiast uzyskane przez stronę wynagrodzenie w kontekście możliwości gromadzenia oszczędności ustalone zostało w oparciu o zeznania podatkowe PIT oraz informacje pozyskane od płatnika, a dokonane zwroty podatku (zarzut nie uwzględnienia kwot ze zwrotów podatku pojawił się w piśmie z dn. 15.12.2017 r.) stwierdzone w oparciu o kartę kontową podatniczki z bazy POLTAX US.

Z załączonego do odwołania zestawienia transakcji za okres 04.09.2006-31.12.2010 r. wynika natomiast, że na rachunek oszczędnościowy w "A" były przelewane środki z rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego strony w tym banku. W odwołaniu strona powołała się na fakt wpłaty do "A" kwoty [...] zł stanowiącej jej oszczędności z pracy, dodatkowo w latach 1999-2006 co miesiąc wpłacała tam też średnio kwotę [...] zł, które w końcowym efekcie zostały wypłacone w kwocie [...] zł w 2007 r., w 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł (2x [...] zł). "Powyższe potwierdza, że strona systematycznie odkładała zarobione pieniądze przy czym część na rachunkach, a część w gotówce w domu zgodnie ze swym przekonaniem." Strona z domu rodzinnego wywodzi, iż pieniądze zawsze przechowywane były w domu, "by zawsze mieć jakieś pieniądze pod ręką". Zdaniem strony powyższe nie stoi w sprzeczności z faktem posiadania bieżących rachunków bankowych i korzystania z instrumentów finansowych. Organ odwoławczy zgodził się z taką oceną, niemniej zauważył sprzeczność w/w oświadczenia ze stwierdzeniem zawartym w przywołanym wyżej piśmie i wskazał, że dalej bez odpowiedzi pozostaje zapytanie o źródło pochodzenia środków, które złożyły się na poczynione oszczędności.

W tym miejscu zwrócono także uwagę na fakt, iż pomimo wątpliwości wynikających z czystego rozrachunku ekonomicznego co do kwoty środków pieniężnych pozostających faktycznie do dyspozycji strony na dzień 01.01.2011 r. i nasuwających się z faktu całkowitej spłaty pożyczki wraz z dodatkowymi kosztami i odsetkami do dnia 14.03.2011 r. organ podatkowy I instancji uwzględnił środki pieniężne pochodzące z udzielonej pożyczki pieniężnej w kwocie [...] zł. w przychodach 2011 r. (str. 375).

Nadto organ zauważył, że wskazanie transakcji w oparciu o przedłożony do odwołania dowód sporządzony w formie zestawienia transakcji z rachunku bankowego w "A" za okres od 04.09.2006 r. do 31.12.2010 r. bez wskazania dokumentów obrazujących salda i transakcje na posiadanych pozostałych rachunkach bankowych strony nie może stanowić podstawy dla stwierdzenia posiadania przez stronę oszczędności. Z akt niniejszej sprawy wynika, że przesłane przez stronę przy piśmie z dnia 07.09.2015 r. do organu I instancji wyciągi z rachunku bieżącego były przedmiotem analizy. Istotne w prowadzonym postępowaniu jest natomiast to, że tak naprawdę środki zgromadzone na rachunku bankowym nie stanowią źródła uzyskanego przychodu. Owszem ze środków tych strona pokrywała ponoszone w 2011 r. wydatki, natomiast niniejsze postępowanie jest prowadzone w celu wskazania źródła pochodzenia środków wpłacanych w następstwie ich pozyskania na rachunki bankowe.

Kontynuując ten wątek strona wskazała dwa źródła finansowania wydatków tj. na środki zgromadzone na rachunku bankowym i przechowywane w domu tzw. oszczędności. Tymczasem podatnik jest zobowiązany do wskazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł.

Z wyjaśnień wynika, że strona wypłaciła środki w kwocie [...] zł i przechowywała je domu. W oświadczeniu z dnia 31.07.2010 r. strona wskazała na oszczędności przechowywane w domu z tytułu wynagrodzenia za pracę na dzień 31.12.2010 r. w kwocie [...] zł, przy czym nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie tegoż faktu, natomiast z historii rachunków bankowych oraz informacji udostępnionych przez płatników wynika, że wynagrodzenie było systematycznie wpłacane na rachunek bankowy.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii darowizn, na które wskazała strona i stwierdził, iż istotna dla sprawy jest kwestia czy darczyńcy dysponowali majątkiem w wysokości pozwalającej na pokrycie zakwestionowanych darowizn. W tym zakresie wskazał, że organ I instancji przesłuchał z udziałem strony matkę, babcię i wuja podatniczki. Świadkowie byli rozpytywani o źródła dochodów uzyskiwanych zarówno w 2011 r., jak i w latach poprzednich. Żaden ze świadków nie zgłosił dodatkowych uwag, protokoły zostały podpisane jako zgodne ze złożonymi zeznaniami. Podatniczka skorzystała z prawa zadawania pytań, żadne z trzech pytań kierowanych do matki nie dotyczyło źródeł uzyskanych w roku 2011 r. i w latach poprzednich dochodów czy też wysokości przekazanych przez świadka darowizn. Podczas przesłuchania wujka strona nie zadawała żadnych pytań. Z protokołu sporządzonego na okoliczność przesłuchania Strony w siedzibie organu I instancji w dniu [...] r. wynika, że strona wykonała fotokopie dokumentu.

Organ odwoławczy, niezależnie od oceny wyrażonej w decyzji organu I instancji, dokonał ponownej analizy całokształtu materiału dowodowego w aspekcie uprawdopodobnienia okoliczności, na które powołuje się strona w zakresie otrzymanych darowizn. Organ I instancji w ramach postępowania uzupełniającego, na skutek złożenia przez stronę w dniu 18.05.2017 r. nowych dokumentów w sprawie wraz z załącznikami: t.j.

1. kwestionariusza z dnia 08.07.1990 r. dotyczącego okresów zatrudnienia wuja strony,

2. zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu wuja strony za lata 1983-1990 (5 szt.)

3. kwestionariusza ZUS Rp-6 ojca strony z dnia 04.10.2002r. (wpływ do ZUS w dniu 15.10.2002r.),

4. umowy z dnia [...] r. o pracę zagranicą w [...] ojca strony,

5. świadectwa pracy z dnia 19.03.1993 r. ojca strony,

6. pisemnych oświadczeń babci, siostry i wuja strony ,J. Z., V. B. oraz T. P. z maja 2017r., przesłuchał w charakterze świadków z udziałem strony wymienione osoby (oprócz babci strony, która nie stawiła się na przesłuchanie z uwagi na zły stan zdrowia).

Strona dwukrotnie sporządziła fotokopie protokołów z tych przesłuchań, co organ zaakcentował, nawiązując do zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1 O.p., z uwagi na:

- nie zaznajomienie jej z dokumentami, co nie jest prawdą ,

- poprzestanie na niepełnych wypowiedziach świadków tylko dlatego, żeby móc wywieść planowane przez siebie skutki podatkowe, który to argument uznano za bezzasadny. Wytknięto także stronie, że działania organu I instancji mające na celu zapewnienie jej możliwości czynnego udziału w postępowaniu strona nazywa wprost "nieporozumieniem.

W tym miejscu organ stwierdził, że stosownie do art. 187 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy O.p. nie ustanawiają hierarchii ważności poszczególnych dowodów, protokół z przesłuchania w charakterze świadka stanowi tylko jeden z dowodów w sprawie. Rozstrzygając w kwestii darowizn, na które powołuje się strona, organ podatkowy I instancji oparł się przede wszystkim na dokumentach, które składają się na akta sprawy i z którymi strona się zapoznała. Dokonując przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka czy też strony organ dąży do ustalenia faktów, które uprawdopodobniają stan faktyczny, przy czym zeznania podlegają weryfikacji od strony wiarygodności z dokumentami, w tym przypadku zeznaniami podatkowymi PIT.

W trakcie przesłuchania matka strony podała, że małżonkowie "mogli zaoszczędzić, gdyż mąż wyjeżdżał za granicę ze swojego zakładu pracy". Zgodnie ze złożonymi zeznaniami podatkowymi o dochodach (PIT-37) , w badanym okresie, tj. za lata 1998-2011 według bazy komputerowej urzędu skarbowego, ojciec strony wykazał za lata 1998 - 2002 wynagrodzenie ze stosunku pracy, nie podając dochodów uzyskanych za granicą. Natomiast za lata 2003- 2011 wykazywał jedynie dochody z tytułu świadczeń pieniężnych i emerytury lub renty wypłacanych przez ZUS.

Badając sytuację finansową darczyńcy, który miał przekazać darowiznę pieniężną organ zobowiązany jest zbadać, czy dysponował on majątkiem, z którego darowizny takiej mógł dokonać. Źródłem zmniejszenia majątku darczyńcy mogą być przy tym, jak podkreślono, tylko takie źródła dochodów, które posiadają walor legalności, tzn. pochodzą z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Odnośnie zarzutu nie zbadania zdolności finansowej rodziców strony sprzed 1998 r. wskazano, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oparte jest na konstrukcji domniemania faktycznego , którego istotą jest to, że w sytuacji, gdy wydatki poniesione przez podatnika przenoszą zadeklarowane przez niego dochody to uznaje się, że pochodzą ze źródeł nieujawnionych i nieopodatkowanych. Z konstrukcji tej wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest jedynie do wykazania różnicy pomiędzy wydatkami i zgromadzonym mieniem a zadeklarowanymi przez podatnika dochodami. Jeżeli podatnik zamierza obalić domniemanie, iż nadwyżka przychodów pochodzi ze źródeł nieujawnionych wcześniej musi wykazać inicjatywę dowodową i dowieść, że wydatki mają pokrycie w przychodach mających cechę legalności, co jest niezwykle istotne w sytuacji dowodzenia przez stronę, że ojciec pracując w Niemczech mógł poczynić oszczędności i w następstwie przekazać je córce w formie darowizny w 1998 r. w kwocie [...] zł i w 2010 lub 2011 r. w kwocie [...] zł.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że nie jest prawdą, iż organy pominęły fakt, iż ojciec strony pracował za granicą. Z załączonego przez stronę do odwołania dokumentu w postaci nieuwierzytelnionej kserokopii "Zapewnienia przyjęcia/umowa o pracę" dla pracownika R. J. wynika, że zostało ono wydane na okres od 14.02.1992 r. do 14.08.1992 r. przez "D" w W., pracodawca "E" zawiera umowę o pracę na 3 miesiące za wynagrodzeniem [...] brutto, czas pracy 8 godzin dziennie, pracodawca dysponuje kwaterą, ale nie zapewnia wyżywienia i nie zwraca kosztów podróży. Ponadto pracownik podlega ustawowemu ubezpieczeniu społecznemu według kursu złotego z dnia 25.06.1993 r. wskazującego, iż średni kurs marki niemieckiej ogłaszany przez NBP będzie wynosił 10527 zł.

Analizując ewentualnie zarobione przychody ojca strony z tytułu zatrudnienia w Niemczech przez okres 3 miesięcy za wynagrodzeniem j/w oraz przy uwzględnieniu warunków w/w umowy uzyskany dochód brutto mógłby wynieść: [...] x 176 h x 3 m-ce = [...] DM, w przeliczeniu na PLN x 10527zł = [...] zł po denominacji w 1995r. = [...] zł.

Co jest w tej sprawie istotne to fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził posiadania źródła przychodów z tytułu zatrudnienia ojca strony za granicą, gdyż takowe dochody nie zostały przez niego wykazane, faktu tego nie potwierdziła niemiecka administracja podatkowa, która w odpowiedzi z dnia wskazała, że ojciec strony nie jest znany niemieckiej administracji skarbowej.

W trakcie postępowania uzupełniającego ustalono wprawdzie, że jest prawdopodobne, iż ojciec strony przebywał w Niemczech w okresie od 01.09.1992 r. do 28.02.1993 r. w celach zarobkowych. Pracodawca (właściciel firmy "F") potwierdził, że ojciec strony był zatrudniony w jego firmie w latach 1992-1993 na stanowisku murarza i w tym okresie pracował w dawnej RFN - B. Z uwagi na brak dokumentów i odległy czas (tj. 25 lat) pracodawca podał w przybliżeniu, iż wynagrodzenie ojca strony mogło wynosić w granicach + - [...] DM. Dodatkowo ustalono, że zgodnie z listą pracowników przedłożoną przez w/w pracodawcę zatrudnionych przez niego w okresie 01.09.1992 r. do 28.02.1993 r. na terenie Niemiec w charakterze murarza było jeszcze dwóch pracowników. Umowa o pracę była podpisywana z właścicielem firmy. Pracę świadczono w B. w prywatnych mieszkaniach, a miesięczne wynagrodzenie wynosiło ok. [...] DM. Taki stan rzeczy potwierdzają umowy o pracę określające warunki wynagrodzenia oraz świadectwa pracy dotyczące dwóch pracowników. Z oświadczenia złożonego przez jednego z nich wynika, iż z zarobionych w tym czasie pieniędzy nie udało mu się zgromadzić żadnych oszczędności. Wyżej przywołane umowy o pracę mają datę [...] r., składają się na akta sprawy i są tożsame z dokumentami przesłanymi przez stronę w piśmie z dnia 15.05.217 r.

Z załączonych dokumentów w postaci informacji od pracodawcy (płatnika) o dochodach z tytułu zatrudnienia wynika, że:

- za okres od 01.09.1992 r. do 10.12.1992 r. uzyskany dochód netto wynosił [...] zł (po denominacji [...] zł),

- za okres od 01.01.1993 r. do 28.02.1993 r. dochód netto wyniósł [...] zł (po denominacji [...] zł).

Biorąc pod uwagę wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w kraju w latach 1992-1993 (dane z Portalu Informacyjnego GUS za lata 1950-2016) oraz miesięczny dochód osiągnięty w okresie od 01.09.1992 r. do 28.02.1993 r. przez murarza pracującego w firmie "F" w B., można stwierdzić, iż dochody uzyskiwane w zawodzie murarza pracującego w byłym RFN były znacznie większe w porównaniu z wynagrodzeniem przeciętnym uzyskiwanym w gospodarce narodowej w kraju, niemniej jednak nie aż tak wysokie, żeby poczynić znaczne oszczędności, co zobrazowano w tabeli na str. 44 zaskarżonej decyzji.

W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji zawarto rozważania dotyczące możliwości płatniczych rodziców strony oparte na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji. W tym zakresie wskazano w szczególności, że w tamtych latach jako młode małżeństwo sami ponosili oni wysokie wydatki finansowe w rodzinie, w której starsza córka urodziła się w [...] r., a młodsza w [...] r. W tym okresie sami gromadzili oszczędności m.in. na własne mieszkanie, wyposażenie oraz utrzymanie całej czteroosobowej rodziny. Jak wynika z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w dniu 27.03.1992 r. uzyskali przydział do lokalu mieszkalnego o pow. [...] m 2 , przy ul. [...] [...] w D. na warunkach spółdzielczego lokatorskiego prawa. Na poczet ww. przydziału w dniu [...] r. wpłacili [...] starych zł (przed denominacją). Pozostała część wkładu na mieszkanie została pokryta z likwidacji książeczek mieszkaniowych ([...] starych zł i [...] starych zł), a nadwyżka ponad kwotę wkładu na mieszkanie w wysokości [...] starych zł została przekazana na poczet opłat czynszowych. Niewiarygodne jest zatem twierdzenie strony, że rodzice posiadali środki pieniężne w kwocie [...] zł na darowiznę z 1998 r., gdyż tata był czynny zawodowo od 1970 r., a w latach 90-tych wyjeżdżał na kontrakty zagraniczne, gdyż zarobione od lat 70-tych środki prawdopodobnie były odkładane na książeczkach mieszkaniowych, a zgromadzone oszczędności zostały wydatkowane w 1992 r. na przydzielone mieszkanie i prawdopodobnie spożytkowane na utrzymanie własnego gospodarstwa domowego. Nadto dochody ojca strony uzyskane za okres pracy od 01.09.1992 r. do 28.02.1993 r. w byłym RFN po denominacji z 1995 r., w roku 1998 nie miały już takiej wartości .Z załączonego przez stronę kwestionariusza dot. okresów składkowych i nieskładkowych ojca RP6 wynika, że :

- w okresie od 1970 r. do 1972 r. był uczniem szkoły przyzakładowej, od 1974 r. do 1975 r. pełnił czynną służbę wojskową, od 1990 r. pracował jako murarz, zmieniając pracę aż 10 razy.

Za twierdzeniem, że rodzice nie byli oszczędzać na darowiznę dla córki, przemawia także i to, że mieszkali z córkami w lokalu obciążonym kredytem. Jak wynika z informacji ze SM obciążenie z tego tytułu na dzień 31.12.2011 r. wynosiło [...] zł. natomiast dokonane wpłaty na rzecz rat stanowią kwotę [...] zł. (na powyższe dokumenty powołał się organ I instancji na str. 18 decyzji). Przydział lokalu miał miejsce [...] r., w lokalu o powierzchni [...] m kw. zamieszkiwali ojciec strony do dn. 27.05.2011 r., matka strony obie córki do nadal, a od marca 2010 r. córka podatniczki. Odnosząc się do zarzutów, w których strona podniosła, że organ przy ocenie możliwości finansowych rodziców strony dokonał także błędnej wykładni dokumentu przesłanego przez spółdzielnię Mieszkaniową [...] ( .. ) pomylił bowiem zobowiązanie, które w 2011 r. było do zapłaty ([...] zł) ze zobowiązaniem, które spłacili w okresie 1998-2011 ([...] zł) oraz zarzuciła organowi błędną interpretację treści pisma SM, tj. ustalenia, iż rodzice w latach 1998 - 2011 wydatkowali ponad [...] zł na spłatę kredytu mieszkaniowego, podczas gdy wydatkowali ok. [...]., organ odwoławczy zacytował fragment decyzji organu I instancji. Stwierdzono w nim, że "z informacji ze Spółdzielni wynika, iż na dzień 31.12.2011r. zobowiązania z tego tytułu wynosiły [...] zł." Wskazano także, iż spłata części kwoty zaciągniętego kredytu nie pozostaje w sprzeczności z koniecznością dalszego regulowania zobowiązania. Natomiast załączone przez stronę pismo SM z dnia 11.10.2017 r. zaadresowane na ojca strony poświadcza fakt, iż z formalnego punktu widzenia mieszkanie nie przynależy do D. R., a nado wskazuje, że pobrany przez SM kredyt kwalifikuje się do umorzenia z uwagi na jego terminowe spłacanie, co nie ma związku z niniejszym rozstrzygnięciem.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutu, że uwzględniono tylko zeznania podatkowe darczyńców, pomijając cały szereg innych źródeł dochodów. Wskazano, że na obecnym etapie postępowania strona miała możliwość przedłożenia dodatkowych dokumentów i z takiej możliwości skorzystała. Nadto zauważono, że rodzice tworzyli czteroosobową rodzinę z dwojgiem małoletnich dzieci. Niewiarygodne jest twierdzenie, iż otrzymane darowizny od rodziców (pierwsza w 1998 r. w kwocie [...] zł) były finansowane z dochodów uzyskanych przez ojca strony z pracy przez okres 3 miesięcy w Niemczech. Uzyskany dochód z pracy za granicą po potrąceniu kosztów podróży, wyżywienia, dojazdu do pracy, podatku, składek społecznych został z wielkim prawdopodobieństwem przeznaczony na zaspokojenie "bieżących" potrzeb jego, żony i córek. Trudno dać wiarę złożonym wyjaśnieniom, że zarobione w 1992 r. marki niemieckie przy szalejącej w tym okresie inflacji, związanej z transformacją, gromadzili w formie oszczędności, żeby przekazać po 6 latach w formie darowizny jednej z córek na zakup domu jednorodzinnego za kolejnych 13 lat.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w decyzji organu I instancji w formie tabelarycznej zobrazowano wysokość dochodu netto wszystkich wskazanych przez stronę darczyńców w relacji procentowej do przeciętnego dochodu rozporządzalnego wg GUS oraz przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę wg GUS i relację procentową dochodu netto do przeciętnych wydatków wg GUS, przy czym "dochód netto" to dochód po pomniejszeniu zaliczek na podatek, składek społecznych i zdrowotnych oraz powiększeniu o zwroty nadpłat z zeznań z lat poprzednich.

W tabelach nr 7 (str. 17-18 decyzji), tabeli 8 (str. 19 decyzji) i tabeli 9 (str. 20 decyzji) przedstawiona została przez organ I instancji relacja % dochodu netto osiąganego przez darczyńców w latach 1998-2011 do przeciętnego dochodu rozporządzalnego na 1 osobę i do przeciętnego wydatku wg. GUS na 1 osobę w gospodarstwie domowym wg odpowiednich grup społeczno - ekonomicznych dochodów osiąganych w latach 1995 - 2011 przez: rodziców, dziadków i wujka strony. Ze szczegółowej analizy (zawartej na str. 46 – 47 zaskarżonej decyzji) wynika, że osiągnięty dochód netto czteroosobowej rodziny w 2008 r., w 2009 trzyosobowej rodziny, a w 2011 r. pięcio- i trzyosobowej rodziny) stanowił od 67,10% przeciętnego dochodu rozporządzalnego, tj. kwoty 25.100,64 zł w 1998 r. do 66,56% przeciętnego dochodu rozporządzalnego, tj. kwoty 57.225,36 zł w 2011 r., a najwyższy wskaźnik odnotowano za 2000 r. - 79,20% przeciętnego dochodu rozporządzalnego tj. kwoty 29.304,48 zł,

Przy czym dochód przeciętny rozporządzalny obejmuje, zgodnie z definicją GUS, wszelkie bieżące pieniężne i niepieniężne dochody gospodarstwa, pomniejszone o podatki od dochodów, spadków, darowizn oraz nieruchomości i jest przeznaczony na wydatki konsumpcyjne, pozostałe wydatki oraz przyrost oszczędności. Trudno zatem zaakceptować tezę, że rodzice dysponowali oszczędnościami na darowizny, gdy równolegle posiadali obciążone kredytem mieszkanie, a ich dochody za cały ten okres nie pozwalały na pokrycie wszystkich wydatków rodziny, nie mówiąc już o możliwości zaoszczędzenia środków pieniężnych w 1998 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy dokonał także analizy przedłożonej przez stronę w dniu 20.02.2017 r. historii rachunku bankowego matki podatniczki. W tabelach na str. 47 do 52 zaskarżonej decyzji przedstawiono środki pieniężne zgromadzone w okresie od 01.01.2000 r. do 31.12.2009 r. na tym rachunku bankowym. Z kolei w tabeli na str. 52 zobrazowano wypłaty gotówkowe za okres 2000 – 2009, w jakich matka strony wypłacała środki otrzymane przelewem z tytułu wynagrodzenia za pracę.

Z analizy przepływów pieniężnych wynika, że matka posiadała środki pieniężne zgromadzone na wskazanym rachunku bankowym w okresie od 01.01.2000 r. do 31.12.2009 r. oraz posiadała w latach 2001 i 2002 rachunek oszczędnościowy Multilokaty, na który przelewała swoje oszczędności z wynagrodzenia ze stosunku pracy, które później w razie potrzeby wypłacała lub pokrywała płatności np. na opłaty semestralne za studia córki w 2002 r. i 2003 r. Nie potwierdzają się zatem argumenty strony, iż w jej domu rodzinnym oszczędności w formie gotówki przechowywane były w domu, a nie na rachunkach bankowym "bo rodzice nie mieli zaufania do banków".

Matka strony na badanym rachunku bankowym tzw. Multilokaty posiadała kwotę zaoszczędzoną w wysokości [...] zł, która w dniu 26.04.2002 r. w kwocie [...] zł oraz w dniu 12.12.2002 r. w kwocie [...] zł została przeksięgowana i wypłacona w kolejnych cząstkowych wypłatach gotówkowych w 2002 r. i w 2003 r. czy też przelewach na opłaty semestralne za studia strony w kwocie ogółem [...] zł, co potwierdza fakt, iż wskazane przez stronę wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego były skonsumowane przez 4-osobową rodzinę na własne bieżące utrzymanie. Nadto w postępowaniu uzupełniającym zweryfikowano twierdzenie strony o poczynionych przez matkę oszczędnościach z wypłat gotówkowych dokonywanych na przestrzeni 10 lat, tj. zgodnie z przedłożonymi wydrukami z historii w/w r-ku bankowego za okres od 01.01.2000 r. do 31.12.2009 r. dokonano weryfikacji dochodów matki strony o poczynione wypłaty gotówkowe, które miały rzekomo nie być przeznaczane na bieżące utrzymanie rodziny, ale generować środki na darowiznę. Dla celów analizy większych wypłat gotówkowych z konta matki strony przyjęto sumy wypłacone w kwotach równych lub wyższych niż [...] zł. Dodatkowo jako środki pochodzące z legalnych źródeł zostało przyjęte wypłacone rodzicom strony odszkodowania z "F" w gotówce w 2005 r. w kwotach [...] zł [...] zł oraz z nieznanej daty odszkodowanie w wysokości [...] zł, pomimo braku możności ustalenia w placówce "F" okoliczności otrzymania ww. świadczeń.

Dochody i wydatki rodziców strony za okres od 1998 r. do 2010 r. przedstawiono w tabeli na str. 55 – 56 zaskarżonej decyzji. Po poddaniu szerszej analizie sytuacji finansowej rodziców strony stwierdzono, że małżonkowie zgodnie ze złożonymi zeznaniami podatkowymi za lata 1998 - 2011 osiągali przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz emerytury lub renty krajowej, a także pobrali wspomniane wyżej odszkodowania.

Analizując wysokość uzyskanych w ww. okresie przez rodziców strony dochodów netto wyliczonych jako przychody pomniejszone o składki społeczne i zdrowotne, zaliczki na podatek, wydatki wykazane w załącznikach do zeznań PIT/D i PIT/O, kwotę do zapłaty wynikającą z zeznania podatkowego z poprzedniego roku i powiększone otrzymane nadpłaty z zeznań podatkowych z poprzedniego roku, z uwzględnieniem wypłaconych świadczeń z "F" wolnych od opodatkowania, stwierdzono, że rodzice strony uzyskiwali dochody netto, których wysokości osiągane w latach 1998 - 2010 nie wystarczały na pokrywanie wydatków w swoim gospodarstwie domowym. Niedobór dochodu na pokrycie wydatków czteroosobowej rodziny kształtował się w latach w latach 1998 - 2010 w kwotach: za 1998 r. w kwocie - [...] zł, za 1999 r. w kwocie - [...] zł, za 2000 r. w kwocie - [...] zł, za 2001 r. w kwocie - [...] zł, za 2002 r. w kwocie - [...] zł, za 2003 r. w kwocie-[...] zł, za 2004 r. w kwocie -[...] zł, za 2005 r. w kwocie -[...] zł, za 2006 r. w kwocie -[...] zł, za 2007 r. w kwocie -[...] zł, za 2008 r. w kwocie - [...] zł, za 2009 r. w kwocie-[...] zł, za 2010 r. w kwocie-[...] zł.

Powyższe braki dochodów na pokrycie wydatków czteroosobowej rodziny nie uwzględniają wydatków z tytułu wypłat gotówkowych matki z rachunku bankowego mających według strony stanowić oszczędności matki, gdyż wówczas wysokość wydatków rodziny w danym roku byłaby jeszcze większa, co potwierdza niewiarygodność twierdzeń strony. Przeprowadzona analiza dochodów i wydatków rodziców strony wskazuje na ich raczej trudną sytuację finansową. Stąd prawdopodobne jest, że najbliższa rodzina "może" faktycznie pomagała finansowo rodzicom, siostrze strony jak również jej samej, ale otrzymywane środki finansowe, jak i pieniądze zarobione w latach 1992-1993 w Niemczech przez ojca strony były skonsumowane na utrzymanie gospodarstwa domowego rodziny.

Z niniejszej analizy wynika, że uzyskiwane w badanym okresie przez rodziców strony dochody nie pozwalały na pokrycie wszystkich wydatków rodziny, nie mówiąc już o możliwości zaoszczędzenia środków pieniężnych na darowizny w 1998 r. - [...] zł oraz w 2011 r. w wysokości [...] zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z pisemnego oświadczenia siostry strony z dnia 15.05.2017 r. wynika, iż po wspólnym uzgodnieniu z rodzicami pieniądze, które były odkładane dla niej otrzymała podatniczka z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Siostrze strony w zamian pozostało do dyspozycji mieszkanie rodziców.

Przesłuchana w dniu 28.06.2017 r. w obecności strony D. R. potwierdziła, że oświadczenie zostało wypisane przez nią. Ponadto świadek zeznała, że w 2010 r., kiedy siostra wróciła do domu (w latach 2008 i 2009 zamieszkiwała osobno z narzeczonym) i rozglądała się za działkami, pieniądze w kwocie [...] zł uzbierane dla świadka zostały przekazane przez ojca siostrze. Z zeznań świadka wynika, iż w/w pieniądze były odkładane dla niej począwszy od chrztu, komunii i na święta. Świadek zeznała, iż przy przekazywaniu w/w pieniędzy siostrze byli obecni rodzice, tata przekazał pieniądze siostrze w kopercie, było to po urodzinach strony, tj. po 22.02.2010 r. Świadek zeznała również, iż pieniądze otrzymywane na urodziny trzymał tata. To on zajmował się finansami w domu i to on trzymał, brał w kopertach i odkładał pieniądze otrzymane przez świadka od innych członków rodziny na chrzciny, komunie czy też na urodziny, nawet 18-te. Świadek nie potrafiła powiedzieć dokładnie, jaką kwotę otrzymała na swoje 18-te urodziny. Najpierw zeznała, iż od dziadków ze strony mamy tj. S. i D. P. otrzymała może [...] zł, a od wujka T. P. i od chrzestnej V. B. - nie wie ile otrzymała w prezencie. Później zeznała, że właściwie to [...] zł otrzymała łącznie na prezent od wszystkich gości. Początkowo świadek zeznała, iż otrzymywała pieniądze w prezencie od rodziny do swoich 18-tych urodzin, w dalszej części przesłuchania po odczytaniu jej odpowiedzi zmieniła zeznania i stwierdziła, że otrzymywała prezenty w formie gotówki od rodziny do momentu urodzenia swojego dziecka do 2014 r. oraz, że świadek dostawała od babci ze strony mamy D. P. i od rodzeństwa mamy T. P. i B. P. oraz K. Z. na święta i urodziny po [...] - [...] zł , co roku. Następnie znów zmieniła swoje zeznania i oznajmiła, że nie pamięta w jakich kwotach dostawała pieniądze, jednocześnie twierdząc że jej tata brał pieniądze w kopertach i odkładał, stąd nie wie w jakiej wysokości były przekazywane kwoty. Ponadto świadek zeznała, iż pieniądze w kwocie [...] zł uzbierane z różnych okoliczności otrzymywane od rodziny od jej chrztu, przekazane za zgodą świadka w 2010 r. siostrze nie zostały świadkowi w żaden sposób zwrócone przez stronę. W zamian za te pieniądze świadek dostała słowne zapewnienie, zgodnie ze słownym porozumieniem z siostrą i rodzicami, że w przyszłości siostra nie będzie rościła praw do mieszkania, które świadek otrzyma do dyspozycji po rodzicach.

Za niewiarygodne uznano zatem twierdzenia strony i świadka o otrzymaniu lokalu mieszkalnego w zamian za przekazanie w 2010 r. pieniędzy uzbieranych z prezentów przeznaczonych dla siostry strony, wywodząc w oparciu o stosowne regulacje dotyczące mieszkań spółdzielczych, że wg prawa siostra strony nie może tym lokalem dysponować, a jedynie zamieszkiwać w nim i pokrywać wszystkie obciążenia związane z jego użytkowaniem.

Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, zgromadzony materiał dowodowy w prowadzonym postępowaniu uzupełniającym nie potwierdził posiadania pieniędzy przez rodziców, które wg twierdzeń strony zostały przekazane jako oszczędności uzbierane dla siostry w wysokości [...] zł. Zeznania świadka są niespójne z zeznaniami matki strony, która w dniu 05.09.2016 r. zeznała, iż przekazała swojej córce M. R. cyt. "na 18-te urodziny i prawo jazdy kończyła, nie pamiętam kiedy dokładnie, około [...] lub [...] zł. Nie było aktu miałam to dałam". Sprzecznych i wzajemnie wykluczających się odpowiedzi udzieliła również matka strony, zeznając w odpowiedzi na pytanie 20, że "około lutego na urodziny nie wiem około [...] zł oraz z banku nie pamiętam jaka kwota, ale wysoka chyba " pieniądze zostały przekazane przez nią w roku 2011 w obecności męża. Strona również do końca nie wiedziała, kiedy pieniądze były dokładnie przekazane przez rodziców. W dniu 05.09.2016 r. zeznała, iż na 18-te urodziny otrzymała [...] zł, a w 2010 r. lub 2011 r. ok. [...] zł. Ponadto nielogiczne wydaje się, by rodzice w [...] r. na [...] darowali jednej córce kwotę [...] zł w sytuacji, gdy przeciętny miesięczny dochód rozporządzalny na 1 osobę wynosił [...] zł, mając drugą córkę D., która w [...] r. również kończyła 18 lat. Zgodnie z zeznaniami siostry strony nie otrzymywała ona od rodziców tak wysokich kwot pieniężnych na pytanie nr 8 cyt. czy otrzymywała pieniądze od rodziców, jeżeli tak, to w jakiej kwocie, kiedy oraz z jakiego tytułu? świadek zeznała: "groszowe sprawy, jak potrzebowałam 100 zł i 50zł". Wniosek jest taki, że siostra strony zrzekła się na rzecz podatniczki pieniędzy uzbieranych rzekomo przez rodziców dla niej w kwocie [...] zł na rzecz lokalu mieszkalnego, do którego nie ma prawa własności, a który to lokal jest obciążony kredytem mieszkaniowym zaciągniętym przez spółdzielnię. Co jest również istotne - podczas składanych zeznań matka strony nie wspomniała o ugodzie pomiędzy córkami i rodzicami w kwestii przekazania stronie wszystkich pieniędzy zaoszczędzonych dla młodszej córki D. w zamian za pozostawienie do jej dyspozycji mieszkania, którym według prawa nie mogła dysponować.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wnikliwej analizie poddano możliwości finansowe kolejnego wskazanego przez stronę darczyńcy, t.j. B. P. (brata matki, chrzestnego), który miał przekazać stronie w 1998 r. i w 2010 r. po [...] zł. W tym zakresie strona wskazała, że był on kawalerem, zamieszkiwał z rodzicami, mógł sobie pozwolić na taki prezent, zwłaszcza że pracował już od lat 70- tych i wówczas jego zarobki nie należały do najniższych. Przedłożyła także m.in. kwestionariusze oraz zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu wujka z lat 1972 - 1990. Zdaniem strony wujek nie ponosił kosztów związanych z opłatami i wyżywieniem, co dawało mu dużą możliwość gromadzenia oszczędności. Fakty, na które powołuje się strona potwierdził świadek podając podczas dwukrotnego przesłuchania, że nie ponosił żadnych opłat związanych z utrzymaniem, kupował sobie ubranie, matce dawał na jedzenie, ale nie pamięta w jakich kwotach, a pieniądze przekazane stronie pochodziły z jego renty cyt. "chyba już rentę miałem, już 20 lat, około 1.100 zł na rękę we wcześniejszych latach nie pamiętam". W dniu 05.09.2016 r. zeznał, że przekazał stronie na 18-te urodziny i 25-te i 30-te ok. [...] zł, w dniu 30.06.2017 r. jest mowa o darowiźnie na 18-te i 30-te urodziny. Dodatkowo świadek zeznał, iż oświadczenie z dnia 12.05.2017 r. nie zostało napisane przez niego, sporządziła je strona, a on tylko podpisał. Świadek zeznał również, iż nie posiadał rachunku bankowego, a oszczędności z renty trzymał w domu. Na zadane pytania przez stronę: czy pieniądze przekazane na 18-te urodziny mogły częściowo pochodzić z oszczędności z lat wcześniejszych, świadek odpowiedział: "mogły, zawsze coś odkładałem". Należy zwrócić uwagę na fakt, iż oświadczenie zostało sporządzone w maju 2017 r., a więc na potrzeby niniejszego postępowania w odstępie roku od jego wszczęcia. Na okoliczność darowizn nie były sporządzane akty darowizny .

Z analizy dochodu osiąganego przez wujka strony za lata 1995,1998-2000 i 2004-2011 wynika, że osiągał dochody netto, które nie przekraczały dochodu rozporządzalnego na 1 osobę w gospodarstwach domowych według grup społeczno- ekonomicznych ogółem. Osiągane dochody darczyńcy za w/w lata nie pokrywały nawet przeciętnych wydatków na osobę w gospodarstwie domowym emerytów i rencistów, co zostało przedstawione w tabeli na str. 20 decyzji organu I instancji. Z przedstawionych przez stronę zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagrodzeniu składanych do ZUS wynika, że wynagrodzenie wujka strony za okres 1983 r. - 1990 r. wyniosło łącznie [...] - starych zł, co po denominacji złotówki w 1995 r. stanowi kwotę [...] nowych zł.

Niewiarygodne jest zatem, w ocenie organu odwoławczego, twierdzenie strony, iż wujek w 1998 r. posiadał oszczędności z pracy zarobkowej sprzed 1990 r. Ponadto sam świadek zeznał, iż źródłem finansowania powyższej darowizny były oszczędności z renty, którą de facto otrzymywał od około 1991 r. Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy osiąganych dochodów otrzymywanych z renty do 1998 r. oraz poniesionych przeciętnych wydatków na utrzymanie z uwzględnieniem tylko wydatków GUS na jedną osobę w gospodarstwie domowym emeryta lub rencisty z tytułu zakupu żywności, towarów i usług nieżywnościowych, tj. np. odzieży i obuwia, higieny i zdrowia bez opłat na mieszkanie (tabela na str. 61 decyzji organu I instancji).

Z dokonanych ustaleń wynika, że wujek strony nie miał możliwości zgromadzenia zasobów finansowych i zaoszczędzenia w 1998 r. kwoty pieniężnej w wysokości [...] zł. Powyższa szczegółowa analiza wskazuje, iż dochody osiągane przez wujka strony wystarczały mu na pokrycie własnych wydatków (żywności czy też zakupu ubrań) z wyłączeniem wydatków na mieszkanie (te koszty ponosili rodzice).

Za taką oceną przemawia kolejna analiza, z której wynika, że dochód netto wujka strony stanowił: w 1995 r. - [...] % przeciętnego dochodu rozporządzalnego tj. kwoty [...] zł, w 1998 r. - [...] % przeciętnego dochodu rozporządzalnego tj. kwoty [...] zł, za lata 1996 i 1997 brak zeznania o dochodach darczyńcy.

Z analizy zawartej w tabeli nr 9 uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika natomiast, że prawdopodobne jest, iż wujek strony mógł zaoszczędzić w okresie 2001-2003 kwotę [...] zł, którą - jak zeznał - przekazał na urodziny strony w 2010 r., co uznał organ I instancji.

W ocenie organu odwoławczego powoływanie się na wysokie zarobki ojca oraz wujka nie ma oparcia w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy. Darowizna od wujka podobnie, jak i odszkodowanie w kwocie [...] zł otrzymane przez rodziców, wypłacone nie wiadomo kiedy i z jakiego tytułu, uznane przez organ I instancji budzą wątpliwości organu odwoławczego. Zaznaczono także, iż świadek na pytanie, czy przekazywał środki pieniężne innym członkom rodziny, podał, że "tak drugim chrześniakom, ale nie pamiętam kwoty".

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji omówiono kwestie darowizn od dziadków strony. W tym zakresie wskazano, że strona w trakcie prowadzonego postępowania w oświadczeniu z dnia 31.07.2015 r., jako kolejne źródło finansowania swoich wydatków wskazała na darowizny od obojga dziadków: w 1998 r. w kwocie [...] zł i w 2005 r. w kwocie [...] zł, a w 2001 r. darowiznę od babci w kwocie [...] zł. W aktach sprawy znajduje się kolejny dowód w postaci oświadczenia z dnia 12.05.2017 r. napisanego na komputerze i podpisanego odręcznie nazwiskiem i imieniem P. D., z którego wynika, iż D. P. wraz z mężem przekazywała na imieniny, urodziny, święta oraz inne okazje wnuczce M. R. prezenty w formie gotówki. Ponadto z oświadczenia wynika, iż babcia i dziadek P. podarowali jej w 1998 r. kwotę [...] zł, w 2005 r. kwotę [...] zł oraz w 2011 r. babcia darowała stronie kwotę [...] zł. Z kolei do protokołu z przesłuchania z dnia [...] r. babcia strony w odpowiedzi na pytanie "kiedy przekazała darowiznę pieniężną stronie, proszę podać datę i kwotę przekazanych pieniędzy? zeznała, że "[...] lat jak miała [...] Zięć był dobry wybudował garaż nie chciał pieniędzy to wnuczce dałam". W dalszej części babcia powołała się na kolejną darowiznę przekazaną wnuczce na 25 urodziny. Nieprawdopodobne wydaję się, aby strona o takim fakcie nie pamiętała i nie powołała się na to zdarzenie.

Na podstawie zeznań świadków: D. R., B. P., J. Z., V. B., T. P., tj. członków najbliższej rodziny strony organ podatkowy ustalił, że D. P. wraz z małżonkiem przekazywali na okoliczność urodzin, imienin, Wielkanocy i Bożego Narodzenia prezenty w formie gotówki w kwotach od [...] zł do [...] zł w zależności od okazji. Podając szczegółowe dane osobowe wraz z rokiem urodzenia wnucząt organ ustalił, że w badanym okresie dziadkowie strony mieli pięcioro dorosłych dzieci oraz trzech zięciów, jedną synową, sześcioro wnucząt i dwoje prawnucząt. Przeprowadzona symulacja, opisana na str. 63 zaskarżonej decyzji, wykazała, że na prezenty okolicznościowe z tytułu imienin, urodzin czy też świąt średnio rocznie dziadkowie musieliby wydawać około 4 x [...] zł x 17 osób = [...] zł. Ponadto skoro dziadkowie na większe uroczystości np. 18-tkę strony wręczyli w [...] r. kwotę pieniężną w wysokości [...] zł, to musieliby na 18-tkę dwóch innych wnuków w [...] r. także podarować po [...] zł. Ponadto w 1998 r. najstarsza wnuczka V. Z. brała ślub, co też wymagałoby prezentu w kwocie pieniężnej co najmniej równej prezentowi na 18-te urodziny. Jednocześnie po [...] zł musieliby wydatkować dziadkowie strony w 2003 r. i 2005 r. na rzecz innych wnuków. Organ zauważył także, iż świadkowie rozpytywani o wysokość kwot przekazanych na osiemnastkę siostry w [...] r. odpowiadali, iż nie pamiętają kwot przekazywanych z tej okazji. Wujek B. P. oraz V. B. - rodzice chrzestni D. R. nie potrafili przypomnieć sobie kwot przekazanych z tej okazji, a także sama D. R. nie potrafiła wskazać otrzymanej wówczas kwoty pieniężnej. Organ odwoławczy zaaprobował zatem tezę, że tak wysokie kwoty nie mogły być faktycznie przekazywane. Zwyczajowo na 18-te urodziny wnuki otrzymują większe kwoty od dziadków niż od innych gości, niemniej jednak nie są to kwoty rzędu [...] zł, szczególnie mając na uwadze uzyskiwane dochody i z taka oceną należy się zgodzić. Na str. 63 zaskarżonej decyzji przedstawiono tabelę obrazującą, że dziadkowie strony przy przekazywaniu tak dużych kwot pieniężnych na 18-te, 25-te urodziny swoich wnuków czy też z okazji ślubu wnuczki, w latach 1995-1998, 2003 oraz 2005 byliby pozbawieni środków pieniężnych na własne utrzymanie. Zaznaczono przy tym, że skoro – jak wynika z zeznań świadków – członkowie rodziny byli tak rodzinni, często spotykali się u dziadków na różnych uroczystościach, wzajemnie obdarowywali na okoliczność różnego rodzaju świąt i uroczystości, to nie sposób założyć, że darowano by określone środki tylko jednej wnuczce, pomijając inne wnuki.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zeznania podatkowe rodziców, dziadków i wujka strony oraz ojca jej córki za poszczególne lata składają się na akta pomocnicze, wobec czego bezpodstawne są zarzuty, że fakty zostały ustalone bez przeprowadzenia dowodów, a przesłuchania były niestaranne.

Zeznania kolejnych przesłuchanych w sprawie świadków na okoliczność przekazywania prezentów stronie w formie gotówki omówiono na str. 64 – 66 zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu przesłuchania świadków potwierdziły, że najbliżsi członkowie rodziny od strony matki strony przekazywali sobie lub swoim dzieciom na różne uroczystości i okazje np. Mikołaj, święta, imieniny lub urodziny, dobre świadectwo, prezenty w postaci gotówki. W rodzinie było zwyczajowo przyjęte, iż zamiast prezentów na różne okoliczności dawali swoim dzieciom nawzajem prezenty w formie gotówki w zależności od okazji od [...] zł-[...] zł, na 18- te urodziny wyższe kwoty - [...] -[...] zł, ale w większości przypadków przesłuchiwani nie pamiętają przekazywanych kwot. Skoro zatem wzajemnie dawano w rodzinie strony corocznie dzieciom gotówkę, to również rodzice strony wydatkowali corocznie na prezenty z tytułu rożnych uroczystości dla dzieci czy też rodzeństwa pieniądze w formie gotówki. Zatem żadnej rodzinie nie przysporzyło to majątku, gdyż wszyscy obdarowywali się wzajemnie i sami dawali pieniądze w prezencie innym członkom rodziny. Jak to stwierdził jeden ze świadków (wujek strony T. P.), jego syn z uzbieranych od rodziny pieniędzy kupił sobie w wieku 12 lat komputer, do którego jednak ojciec musiał sam dołożyć znaczną kwotę. Zatem powoływanie się na oszczędności gromadzone począwszy od chrztu strony nie jest wiarygodnym źródłem oszczędności poczynionych przez rodziców strony. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, za udowodnioną ani też za uprawdopodobnioną okoliczność, że zgromadzone oszczędności pochodziły z kwot darowizn.

W ocenie organu odwoławczego, strona nie uprawdopodobniła, ażeby zakup domu został sfinansowany w części z oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym w domu, a twierdzenia strony i świadków są niespójne i wielokrotnie ze sobą sprzeczne. Zatem zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie oszczędności zgromadzonych przez stronę przed 2010 r. jest całkowicie nieuzasadniony. Do powinności organów podatkowych nie należy poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia tylko wykazanie, że poniesione wydatki przewyższają wykazany w zeznaniach przychód, co bezspornie wynika z dokumentów.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania wskazano, że postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie w dniu [...] r. do akt niniejszego postępowania włączone zostały dokumenty według załączonego spisu. Fotokopie pozostałych dokumentów składających się na akta sprawy strona wykonywała wielokrotnie. W toku postępowania strona wskazała na osoby trzecie, jako na swoich darczyńców, co wymagało zgromadzenia dokumentów w zakresie wskazanych przez podatniczkę zdarzeń. Ze względu na treść art. 179 § 1 O.p. zapewniono natomiast ochronę informacji o podmiotach trzecich. Dodatkowo organ zauważył, że do powyższych dokumentów podatniczka odniosła się w piśmie z dnia 20 lutego 2016 r., wypowiadając się w trybie art. 200 O.p.

Organ odwoławczy zauważył także, iż dochód darczyńców został ustalony na podstawie dokumentów, część z nich dostarczyła osobiście strona, do zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy organ I instancji wykorzystał także dokumenty wprowadzone do bazy POLTAX.

W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji (na str. 68 - ??????????? zawarto wywody, w których wykazywano, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadzono z poszanowaniem zasad wynikających z O.p. Nadto, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wyroku TK z 13 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 wskazano, że w niniejszym postępowaniu rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany w ten sposób, że organ podatkowy ma obowiązek ustalić wysokość poczynionych przez podatnika wydatków i wartość zgromadzonego mienia oraz wykazać, że przewyższają one zeznany przez podatnika przychód, natomiast podatnik musi wykazać, iż owa nadwyżka znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odpierając zarzut niezałatwienia sprawy w terminie wskazano, że postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym osobiście stronie w dniu [...] r., zawiadomiono ją o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do 06.06.2016 r.

Organ II instancji uznał także, iż dokonane ustalenia dotyczące przychodów strony są logiczne i spójne, nie naruszają zasady określonej w art. 191 O.p. Zaznaczono przy tym, że w odwołaniu nie wskazano nowych dochodów pochodzących z opodatkowanych źródeł lub wolnych od opodatkowania mogących stanowić pokrycie wydatków poniesionych w 2011 r. wydatków.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1.art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę dowodów przeprowadzoną w sposób dowolny i sprzeczny, tak z dowodami z dokumentu, jak i spójnymi dowodami z zeznań świadków, które to naruszenie skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji uznaniem, że skarżąca poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych dochodach,

2. art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie,

3. art. 187 § 3 O.p. poprzez oparcie orzeczenia na faktach, do których dostępu strona nie miała, a w konsekwencji naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. czynnego udziału strony w postępowaniu,

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. ze z góry przyjętym założeniem obciążenia skarżącej podatkiem bez względu na istniejący materiał dowodowy,

5. art. 124 O.p. poprzez brak logicznego i spójnego wyjaśnienia skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierowały się organy przy załatwianiu sprawy.

Wobec powyższych zarzutów wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub choćby w części,

2. uchylenie z tych samych powodów decyzji organu I instancji,

3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia roszczeń,

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy obu instancji naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, wskutek czego błędnie przyjęły brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach dochodu. W ocenie strony organ odwoławczy stawia twierdzenia co do faktów tylko po to, by sanować błędy organu I instancji, choćby twierdzenia te były nielogiczne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Takie procedowanie jawnie narusza zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego. Tymczasem - jak wskazano w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19.12.2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1375/17 - warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.’’ NSA w wyroku z dnia 02.02.2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 podkreślił natomiast, iż: "W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego."

W ocenie skarżącej powyższe dyrektywy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zostały naruszone przez organy obu instancji. Organowi I instancji zarzucono, że:

- bez zakomunikowania stronie posłużył się dokumentami nieudostępnionymi stronie, które organ znał z urzędu, przez co strona nie mogła wypowiedzieć się co do tych dokumentów,

- nieprawidłowo ocenił dochody darczyńców, gdyż przyjął zbyt krótki okres badania tych dochodów oraz ograniczył się do niektórych tylko źródeł dochodów,

- przesłuchania świadków przeprowadził w sposób schematyczny, mało wnikliwy i ze z góry przyjętym założeniem o niewiarygodności zeznań świadków.

Powyższe zarzuty można, zdaniem strony, odnieść wprost do decyzji organu odwoławczego. Organ ten dokonuje nadinterpretacji, przeinacza fakty, dążąc do usprawiedliwienia błędów poczynionych przez organ I instancji.

Organ odwoławczy mylnie ocenia nawet fakty oparte na dokumentach pozostających w zasobach urzędu. Za bezzasadny uznaje się zarzut strony co do pominięcia kwot zwrotu podatku za lata 2001-2005 oraz 2010 r., który wyniósł w 2001 r. - [...] zł, w 2002 r. – [...] zł, w 2003 r. - [...] zł, w 2004 r. - [...] zł, w 2005 r. - [...] zł, a w 2010 r. - [...] zł.

Wskazane niedokładności rodzą uzasadnione wątpliwości co do sposobu prowadzenia sprawy, niezależnie od tego, że podane kwoty nie są znaczne i tylko częściowo niwelują zobowiązanie skarżącej. Powyższe rzutuje na ocenę dalszej pracy organu w postępowaniu podatkowym.

Organ formułuje nielogiczne i niespójne twierdzenia, a później w oparciu o nie uznaje istnienie zobowiązania podatkowego u skarżącej. Tytułem przykładu strona wskazała stwierdzenie organu, że "skoro strona systematycznie oszczędzała (...), zatem prowdopodobnym jest, że zwroty podatku na które aktualnie się powołuje były wpłacane na rachunki bankowe". Skarżąca nie wie, jakie argumenty nakazują organowi wiązać oszczędności z rachunkiem bankowym, tym bardziej że skarżąca wielokrotnie podawała, że oszczędności przechowywała głównie w domu. Trudno oprzeć się wrażeniu, że organ dowolnie interpretuje fakty i niejako dostosowuje je do z góry przyjętego rozstrzygnięcia bez względu na ich nielogiczność.

Kolejnym przejawem nadużycia zasady swobodnej oceny dowodów jest, zdaniem strony twierdzenie organu, że "można domniemywać, że gromadzone (...) przed rokiem 2011 pieniądze stanowiące oszczędności na które powołuje się strona zostały przeznaczone m.in. na wpłatę kwoty [...] zł z przeznaczeniem na zakup nieruchomości". Organ przyjmuje zatem, że jakieś oszczędności skarżąca posiadała i te - bliżej nieokreślone przez organ - oszczędności mieszczą się m.in. w kwocie [...] zł. Powyższe nakazuje twierdzić, że oszczędności te były wyższe, skoro wystarczyły "m.in." na w/w wpłatę. Organ pomija jednak swoje własne wnioski i nie uznaje żadnych dalszych oszczędności przy rozliczeniu skarżącej. Tak więc organ, który zarzuca, że w twierdzeniach skarżącej można znaleźć "szereg wykluczających się i sprzecznych ze sobą informacji", sam takie informacje podaje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ zarzuca skarżącej, że ta poprzestała tylko na wskazaniu mienia, z którego potencjalnie mogły być pokryte wydatki, zamiast wskazać, że faktycznie te wydatki zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Takie twierdzenie jest w sposób oczywisty niezasadne, gdy tylko wskazać na treść zeznań złożonych przez świadków. Nie polega na prawdzie zarzut, iż skarżąca nie udowodniła istnienia określonych źródeł dochodu - każdy z darczyńców potwierdził dokonanie darowizn, a ewentualne drobne niespójności nie miały znaczenia dla oceny zasadniczych faktów i wynikały jednie z długiego okresu pomiędzy dokonaniem darowizny a składaniem zeznań.

Nadto organ odwoławczy, usprawiedliwiając błędy organu I instancji, dokonuje niedopuszczalnego i niezasadnego uproszczenia twierdzeń strony, przyjmując, iż dochody z wynagrodzenia, które pobierane było w gotówce, skarżąca skrupulatnie wpłacała na rachunek bankowy. Tymczasem w piśmie z dnia 13.06.2016 r. skarżąca odniosła powyższe jedynie do wynagrodzenia wpłacanego w roku 2011 na rachunek "A" tj. [...] zł (praca u [...]) wyraźnie podkreślając przy tym, że wynagrodzenie z lat ubiegłych i od pozostałych pracodawców gromadziła w formie oszczędności.

Organ odwoławczy popełnia także podstawowe błędy rozumowania logicznego, gdy przytacza, że w 2011 r. pojawia się kolejna darowizna matki dla skarżącej w kwocie [...] zł. Organ o powyższe w ogóle nie rozpytał ani strony ani świadków i sam w sposób zupełnie dowolny wysnuł wnioski niekorzystne dla skarżącej. Mając po raz pierwszy możliwość ustosunkowania się do tych nowych twierdzeń organu skarżąca podała, iż kwota [...] zł wpłacana w 3 transzach przez matkę skarżącej (świadka w sprawie), pochodziła z oszczędności gromadzonych przez skarżącą w domu. To, że w tytule wpłaty pojawiło się słowo darowizna nie oznacza, że takich charakter miała dokonana wpłata. Powyższych okoliczności organ w ogóle nie wyjaśnił, tylko arbitralnie przyjął swoje wnioski. Matce skarżącej - mimo dwukrotnego rozpytania - nie zadano pytania o powyższe okoliczności sprawy. W tym miejscu skarżąca podniosła, iż bardzo często przy wpłatach dokonywanych przez najbliższe osoby właściciela konta, pracownicy banków odmawiają wpisu wpłata własna czy po prostu wpłata, sugerując jakiekolwiek inne opatrzenie tytułu wpłaty dodatkowym określeniem. Matka skarżącej nie zwracała uwagi na to, co wpisane jest w tytule wpłaty, o ile tylko wpłata trafiła na właściwy rachunek jej córki. W tamtym czasie ani matka skarżącej ani skarżąca nie przykładały wagi do takich rzeczy jak opis wpłaty, będąc pewnymi tego kto i czyje pieniądze wpłaca. Mając wówczas świadomość konsekwencji dokonanych zapisów, matka w opisie transakcji zażądałaby ścisłego określenia źródła wpłacanych pieniędzy. W ocenie skarżącej wyciąganie przez organ wniosków dalej idących jest nieporozumieniem.

Zdaniem strony, gdyby organ nie dopuścił się takich nadużyć prawa procesowego w zakresie oceny dowodów, musiałby przyznać, że dokonanie przez matkę wpłaty [...] zł potwierdzało przechowywanie przez skarżącą w jej domu oszczędności, przynajmniej do tej wysokości. Skoro bowiem sam organ ustalił, że matka strony nie mogła mieć oszczędności, to musiały to być środki skarżącej pochodzące ze źródeł, które ta wskazywała (samo wynagrodzenie pobrane przez skarżącą w latach od 1999 r. do 2011 r. włącznie to kwota ponad [...] zł).

W ocenie skarżącej brak logiki w twierdzeniach organu przejawia się także w formułowanych sugestiach, że skarżąca przeczy sama sobie, gdyż zapytana ile miała oszczędności na dzień 01.01.2011 r. nie podała tych dodatkowych [...] zł. Po pierwsze, według samego organu kwota [...] zł miała być "darowana" skarżącej przez matkę przelewami w czerwcu 2011, a zatem skarżąca nie mogłaby wskazać tych środków jako jej własnych w dniu 01.01.2011 r. To już kolejna niedokładność i niestaranność organu, który formułując uproszczenia w ustaleniu faktów wysuwa fałszywe wnioski. To organ zatem zaprzecza sam sobie, co potwierdza, że dokonana ocena jest dowolna i wybiórcza, nakierowana wyłącznie na usprawiedliwienie błędów organu I instancji.

Dalej strona zarzuciła, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie potrafi w sposób rzeczowy zaprzeczyć twierdzeniom strony (np. zgadza się ostatecznie z twierdzeniem strony, że gromadzenie oszczędności w domu nie stoi w sprzeczności z posiadaniem rachunków bakowych), i częściowo przyznaje skarżącej rację, to jednak i tak próbuje usprawiedliwić działania organu (w podanym przykładzie: mimo tego nadal utrzymuje, że strona nie wskazała źródła przychodu, mimo że strona przecież wskazuje na wynagrodzenie za pracę oraz przyjęte darowizny). W tej sytuacji nie sposób oprzeć się wrażeniu, że organ usilnie dąży od obciążenia skarżącej zobowiązaniem podatkowym, jak nie w taki, to w inny sposób.

Kolejnym przykładem działania organu odwoławczego w celu z góry przyjętym, jest ocena możliwości zarobkowych ojca skarżącej. Organ I instancji uznał bowiem, że strona nie udowodniła zarobków ojca za granicą, a niemieckie organy podatkowe nie potwierdziły zatrudnienia ojca. Gdy jednak pojawiły się w sprawie informacje pochodzące od pracodawcy i współpracownika ojca skarżącej, nie sposób już było zaprzeczyć temu faktowi. Organ odwoławczy uznał zatem, iż ojciec skarżącej pracował za granicą, jednakże wyciągnął z tegoż faktu niewłaściwe wnioski, skierowane wyłącznie przeciwko skarżącej. I tak organ ustalił, iż ojciec skarżącej za trzy miesiące pracy w Niemczech mógł zarobić blisko [...] zł, które w ocenie organu "z wielkim prawdopodobieństwem" wydał na bieżące potrzeby. Skarżąca nie wie, skąd takie przekonanie u organu odwoławczego, skoro pobrane wynagrodzenie w Niemczech przewyższało co najmniej o połowę zarobki krajowe. Ponadto skarżąca dysponowała dokumentami jedynie za trzy miesiące pracy (pochodzą one sprzed dwudziestu kilku lat!), podczas gdy ojciec skarżącej pracował za granicą w znacznie dłuższym okresie czasu. Organ zatem mając udowodnione 3 miesiące winien był uznać za "wielce prawdopodobne", że ojciec skarżącej mógł pracować za granicą w dłuższym okresie czasu (żaden dowód tego nie podważa), a zatem mógł odłożyć w ramach oszczędności podawane przez stronę kwoty.

Skarżąca podniosła także, iż - wbrew twierdzeniom organu - posiadanie kredytu mieszkaniowego nie stoi w sprzeczności z możliwością gromadzenia oszczędności. Wnioski tak daleko idące są nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. To, że rodzice skarżącej mieli kredyt na mieszkanie - spłacany w niewielkich miesięcznych ratach w dłuższym okresie czasu - pozwalał im na czynienie bieżących oszczędności. Rodzice skarżącej mieli możliwość wcześniejszej spłaty kredytu mieszkaniowego, jednakże wówczas nie mieliby najpewniej możliwości odkładania dla córek środków na przyszłość. W tym kontekście nieporozumieniem jest twierdzenie organu, że "trudno zaakceptować tezę, że rodzice strony dysponowali oszczędnościami pozwalającymi na przekazanie (..) darowizn pieniężnych, gdy równolegle sami posiadali mieszkanie obciążone kredytem".

Wobec tylu podniesionych wątpliwości skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy w sposób oczywisty i bezsporny naruszył zasadę określoną w art. 121 O.p. "Naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę prawną do uchylenia decyzji, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej’ (tak Andrzej Malezini, Zasada zaufania w postępowaniu podatkowym).

W dalszych wywodach skargi wskazano, że niezwykle istotną wadą zaskarżonej decyzji jest bezpodstawne pominięcie zgłoszonego przez skarżącą dowodu w postaci wyciągu z rachunku "A" na którym skarżąca posiadała dodatkowo zgromadzone [...] zł, wypłacone w trzech transzach: 24.07.2007 r. - [...] zł, 05.05.2009 r. - [...] zł i 26.08.2009 r. - [...] zł. Organ odwoławczy pomylił wskazane wypłaty z wynagrodzeniem strony i uznał wobec tego, że były one przedmiotem wcześniejszej analizy. Tymczasem skarżąca podała, iż w/w kwoty wypłacone w podanych datach przechowywane były w domu jako oszczędności, i pokrywały częściowo stany oszczędności przechowywanych w domu na dzień 01.01.2011 r. Organ uparcie zaprzecza istnieniu tych oszczędności, wskazując na brak potwierdzenia ich osiągnięcia, a gdy skarżąca przedstawia kolejne dowody (tym razem z dokumentu), uznaje je za pozbawione znaczenia. Nie jest przy tym prawdą, że strona nie udowodniła źródła pochodzenia środków zgromadzonych w "A" - skarżąca przedstawiła bowiem dowody ze źródeł osobowych. Dowody te są spójne, świadkowie wzajemnie potwierdzają otrzymywanie darowizn, których organ bezzasadnie nie uznaje. Natomiast dochody z wynagrodzenia za pracę wykazane są w rocznych zeznaniach podatkowych skarżącej. Organ odwoławczy zarzuca też stronie, iż nie załączyła dokumentów potwierdzających wypłaty z rachunku "A" - dokumenty te były jednak załączone do odwołania od decyzji. Skoro organ odwoławczy ich nie zauważył, to też nie mógł ich należycie ocenić. Tymczasem dokumenty te wskazywały dalszą kwotę oszczędności, tj. [...] zł. Błąd organu odwoławczego skutkował wprost błędnymi wyliczeniami zobowiązania podatkowego.

W ocenie skarżącej kolejnym przykładem wadliwej oceny stanu faktycznego są ustalenia i argumentacja dotycząca możliwości finansowych B. P. Organ odwoławczy ponownie pominął zeznania świadka, iż ten zamieszkiwał w rodzicami i pozostawał na ich utrzymaniu, a zatem zarobione środki mógł przeznaczyć na prezent dla swej chrześnicy na 18 - urodziny. Organ wskazał, iż po denominacji, tj. po 1995 r. do 1998 r. świadek ten zarobił łącznie [...] zł, a więc żyjąc na koszt swoich rodziców i wspólnie z nimi mógł zaoszczędzić kwotę [...] zł, którą przeznaczył dla strony. Nie sposób przy tym uniknąć wrażenia, że organ pokazuje fakty w sposób wybiórczy, dopasowany do z góry przyjętego stanowiska organu. Organ od dochodu świadka w latach 1995-1998 odejmuje przeciętne wydatki na utrzymanie rencisty wg danych GUS, pomijając okoliczność, iż B. P. pozostawał we wspólnym gospodarstwie z rodzicami i nie ponosił standardowych kosztów utrzymania, które szacuje GUS. Jeśli zatem uwzględnić pełne kwoty, którymi dysponował B. P., nie ma żadnych wątpliwości, że mógł podarować stronie kwotę [...] zł na 18-te urodziny. Strona wskazuje, iż ocenie podlegać muszą wszystkie okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie. I tak: B. P., mieszkając wraz z rodzicami, mógł odkładać swoje dochody w wysokości 1/3 swego dochodu, bez uszczerbku na swoim utrzymaniu.

W dalszych wywodach skargi strona odniosła się do twierdzeń organu, który podważył fakt otrzymania przez skarżącą darowizn ze względu na brak identycznego obdarowania siostry skarżącej. Organ podał, iż niemożliwe jest, aby rodzice darowali skarżącej na 18 - tkę [...] zł, mając drugą córkę, która również powinna być obdarowana na 18-te urodziny. Pominął jednak, iż pomiędzy stroną, a jej siostrą jest [...] lat różnicy, a zatem blisko [...] miesięcy na uzbieranie podobnej kwoty dla drugiej córki. Niezrozumiałe jest także powątpiewanie organu co do intencji i wzajemnych dobrych relacji między stroną i jej siostrą. Wbrew przyjętym przez organ poglądom rodzina strony zawsze była sobie oddana, a rozliczenia i prezenty były zawsze dostosowane do bieżących potrzeb córek. Nigdy też nie doszło pomiędzy stroną a jej siostrą do jakichkolwiek konfliktów na tle finansów otrzymanych od rodziców. Obie siostry rozumiały potrzeby konkretnej chwili (np. zakup mieszkania dla [...] lat starszej siostry). W tej sytuacji nieuzasadnione jest twierdzenie, że "zrzeczenie" się środków finansowych na rzecz rodzeństwa jest czymś nienaturalnym.

W szczególności objęcie przez siostrę strony mieszkania, które zostało na dziś spłacone i w każdej chwili może być przekształcone na własnościowe, stanowi rzeczywistą rekompensatę za owe, określone przez organ "zrzeczenie się". Co więcej, matka strony wciąż żyje i ma możliwość wykupu mieszkania, które kiedyś - jako własnościowe - przekaże młodszej córce. Tylko organ - bo nie rodzina strony - dopatruje się w tym stanie faktycznym wątpliwości.

Zdaniem skarżącej nieprawidłowa jest także ocena zeznań T. P., który twierdził, iż w rodzinie przyjęte były prezenty pieniężne w drobnych kwotach z okazji Mikołaja, urodzin, świąt itd. Z zeznań tych organ wywnioskował, iż opisany przez świadka obyczaj dokładania dzieciom do wymarzonych prezentów (np. komputera dla syna świadka) jest zgodny z doświadczeniem życiowym. Strona nie zaprzecza, że takie drobne kwoty przy różnych okazjach były i jej przekazywane. Nie zmienia to faktu, iż przy szczególnych i wyjątkowych okolicznościach kwoty te były znacznie wyższe i stanowić miały swoiste zaplecze na przyszłość. Organ pominął także, że świadek potwierdził gromadzenie pieniężnych prezentów w rodzinie strony. Bezpodstawne są także twierdzenia organu, iż dzieci na 18-te urodziny dostają wprawdzie większe pieniądze od dziadków czy rodziców "jednak nie są to kwoty rzędu [...] zł". Do dziś zdarzają się bowiem sytuacje, gdy dzieci na18-te urodziny otrzymują np. nowy samochód, motocykl czy inne drogie ruchomości.

Za absolutnie nieuprawnione i dowolne strona uznała także przyjęcie przez organ z góry, bez żadnego odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, twierdzenia, iż skoro rodzina skarżącej obdarowywała się wzajemnie to bilansowo żaden składnik majątku nie przybył żadnemu z obdarowanych. Żaden bowiem przedstawiony w sprawie dowód nie wskazuje, by prezenty przekazywane były każdemu członkowi rodziny i w dodatku w tej samej wysokości.

Bezpodstawne jest także twierdzenie organu odwoławczego, iż kwoty wypłacane przez matkę skarżącej zostały skonsumowane przez 4 - osobową rodzinę na własne bieżące wydatki. Organ pominął bowiem fakt, iż gospodarstwo domowe prowadziła zarówno matka, jak i ojciec strony, wobec czego dochód rodziny stanowiło wynagrodzenie obojga małżonków. Organ nie wykazał, że środki wypłacane z rachunku bankowego były wydatkowane, a nie oszczędzane przez matkę strony. Pojedyncza, krótkotrwała lokata nie zaprzecza oszczędnościom gotówkowym poza instytucjami bankowymi.

Skarżąca zakwestionowała również przedstawione przez organ I instancji zestawienie dochodów rodziców strony, kosztów utrzymania wg GUS. Wskazała, że nie sposób uznać, iż rodzinie strony corocznie brakowało na utrzymanie: od [...] złotych do nawet [...] zł (bez uwzględnienia darowizn). Powyższe wskazuje, iż przyjęte przez organ założenia co do wydatków są nieprawidłowe. Strona podaje, iż w jej rodzinie sytuacja nigdy nie była ciężka, jak chce organ. To, że rodzina żyła skromnie, by zapewnić dzieciom wykształcenie i zamieszkanie, nie oznacza, że rodzina była w ciężkiej sytuacji. Przyjmując za organem, że denominacja spowodowała niesamowite zubożenie społeczeństwa, stwierdzić wypadałoby, że średniej klasy społeczeństwa po denominacji nie stać byłoby na nic, poza może wyżywieniem, co jest nieuzasadnione.

W ramach zarzutu dotyczącego niedopuszczenia strony do dowodów utajnionych przez organ w toku postępowania, skarżąca podtrzymał stanowisko wyrażone w samym odwołaniu. Zarzut ten poparła tezą z wyroku NSA z 19.01.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1408/98, co do tego, że część materiału dowodowego uzyskana w drodze czynności dokonanych z naruszeniem prawa strony do wzięcia w nich czynnego udziału, decydująca o treści rozstrzygnięcia nie może być uznana za wiarygodną.

Dalej, zarzucając naruszenie art. 124 O.p., podniosła, że wyjaśnienia organu są nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W złożonym na rozprawie piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2018 r. strona podniosła, że sposób obliczenia jej dochodu netto w decyzji z dnia [...] r. odbiega od wynagrodzenia netto, jakie osiągnęła przez te lata. Łączne wynagrodzenie strony za lata 1999 – 2010, to kwota [...] zł, a nie – jak podał organ - [...] zł, co daje [...] zł różnicy. Do pisma strona załączyła

PIT-y z lat 2001 r. – 2010 i podała, że wynagrodzenie netto wyliczyła jako przychód minus składki na ubezpieczenie społeczne minus składki na ubezpieczenie zdrowotne minus zaliczki na podatek. Zauważyła także, że dla prawidłowych obliczeń należy uwzględniać ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 9 % wymiaru, a nie 7,75 % (którą można odliczyć od podatku). Podniosła zatem, że błąd organu podatkowego w wyliczeniu otrzymanego wynagrodzenia, bezrefleksyjnie powielony przez organ II instancji, skutkuje błędnym naliczeniem zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy uzasadnione są także wątpliwości co do sposobu ustalenia dochodów rodziców strony oraz pozostałych darczyńców.

Odpowiadając na to pismo, organ odwoławczy w piśmie z dnia 7 grudnia 2018 r. podał, że na stronie trzeciej w tabeli nr 1 decyzji organu I instancji z dnia [...] r. przedstawiono analizę dochodów i wydatków na podstawie złożonych zeznań podatkowych o dochodach skarżącej za lata 1999-2010, a następnie uzyskanych "dochodów po pomniejszeniu o wydatki + nadpłata" (ostatnia kolumna tabeli), tj. o składki społeczne, zdrowotne, zaliczki na podatek, faktyczne wydatki z PIT/O i PIT/D oraz powiększone o nadpłatę z poprzedniego roku. Natomiast w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. na stronie drugiej decyzji wskazano wyżej wymienione dochody jako "dochody netto". Przedstawione przez organy podatkowe dochody uzyskane z tytułu wynagrodzenia za pracę w latach 1999-2010 wynikają z danych zawartych w bazach komputerowych Urzędu Skarbowego w D. Wielkości dochodów za wyżej wymienione lata, przedstawione w formie tabelarycznej w decyzji przede wszystkim organu I instancji - pozwoliły na uznanie, że wystąpiły znaczące różnice pomiędzy uzyskanymi dochodami a wydatkiem na zakup nieruchomości, co skutkowało wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie. Przyczyną zaprezentowania w decyzji wielkości dochodów z wynagrodzenia za lata 1999-2010, był fakt poniesienia wydatku o wartości [...] zł. Dane te, wynikające z baz danych zostały przedstawione poglądowo, tzn. pokazały jedynie przybliżoną wielkość dochodów za ten okres. Zgadzając się z twierdzeniem strony, że wysokość składki zdrowotnej pobranej przez płatnika różni się z wykazaną w deklaracji podatkowej, organ zauważył, że to, iż składkę zdrowotną pobrano w większej wysokości tj. 9%, a rozliczono jak wykazano w zeznaniach podatkowych w wysokości 7,75% oznacza rozliczenie możliwości finansowych z korzyścią dla skarżącej. Wynagrodzenie wypłacono bowiem pomniejszone o 9%, z uwzględnieniem występującej różnicy 1,25% podstawy wymiaru. Dla przykładu, wynagrodzenie za styczeń 2001 r., lista płac załączona przez skarżącą: wynagrodzenie - [...] zł brutto, podstawa wymiaru do ubezpieczenia zdrowotnego - [...] zł czyli 9% = [...] zł, tj. składka pobrana, 7,75% = [...] zł tj. składka odliczona. Różnica wynosi 8,13 zł co stanowi zarazem 16,13% składki odliczonej (8,13/50,40 = 16,13%). Dla zobrazowania rzędu wielkości, wykazaną składkę zdrowotną w deklaracjach podatkowych za lata 1999-2010 należy podwyższyć o 16,13%: [...] zł + 16,13% = [...] zł, spowoduje to obniżenie dochodowości.

Z kolei wyliczone przez organ podatkowy dochody za poszczególne lata zostały pomniejszone o koszty uzyskania przychodów, których skarżąca faktycznie nie poniosła (koszty ryczałtowe wynikające z art. 22 u.p.d.o.f.). Te wartości podwyższają dochodowość o łączną kwotę [...] zł, co powoduje podwyższenie dochodowości.

Należy również uwzględnić nadpłaty otrzymane: w 2000 w kwocie [...] zł, w 2001- [...] zł, w 2002 - [...] zł, w 2003 - [...] zł, w 2004 - [...] zł, w 2005-[...] zł, w 2006-[...] zł, w latach 2007-10 - [...] zł, co razem daje kwotę [...] zł i powoduje podwyższenie dochodowości.

Trzeba mieć również na uwadze fakt, że w badanym okresie skarżąca korzystała z ulg podatkowych z tytułu wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe, których nie wymieniła w piśmie procesowym: w 2000 r. w kwocie [...] zł, w 2001 - [...] zł, w 2002 - [...] zł, w 2003 -[...] zł, co razem dalej [...] zł i powoduje obniżenie dochodowości. Prawidłowo wyliczone dochody netto wynoszą zatem [...] zł, co oznacza, że występuje różnica w obliczonym dochodzie netto za lata 1999-2010 pomiędzy skarżącą a organem podatkowym w wysokości [...] zł. Ustalenie to nie ma jednak, w ocenie organu odwoławczego, wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, zważywszy, że dane o wynagrodzeniach uzyskanych za lata 1999-2010 zostały przedstawione poglądowo, tzn. pokazały jedynie przybliżoną wielkość dochodów za ten okres.

Punktem wyjścia dla wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. są zaś ustalenia wartości środków pieniężnych, którymi skarżąca dysponowała na dzień 1 stycznia 2011 r., które – jak szczegółowo uzasadniono – stanowiły kwotę [...] zł.

Na rozprawie w dniu 18 marca 2019 r. skarżąca podtrzymała skargę i dotychczasową argumentację. Podkreśliła, że w jej rodzinie zawsze obowiązywał obyczaj obdarowywania się prezentami gotówkowymi, które były skrupulatnie przechowywane w warunkach domowych. Wskazała również, że jej ojciec nigdy nie miał rachunku bankowego. Oświadczyła także, iż w sumie otrzymała od dziadków kwotę [...] zł, w tym w 1998 r. – [...] złotych jako rekompensatę za wybudowanie garażu przez ojca. Ojciec nie chciał przyjąć tych pieniędzy, wobec czego otrzymała je skarżąca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nie uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wobec skarżącej dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2011 r. podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 25 b-25 d u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł oraz należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 75% uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł.

Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że w niniejszej sprawie, w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), zastosowanie znalazła obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.f.), wprowadzona w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarówno jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I S/Gd 331/16, (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcie: przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmują przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, zaś przychody ze źródeł nieujawnionych obejmują przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, przy czym przychód z tych źródeł odpowiada nadwyżce wydatku nad przychodem (dochodem) opodatkowanym lub przychodem (dochodem) nieopodatkowanym uzyskanym przed poniesieniem wydatku. Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.o.f. I tak: wydatkiem jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2), przychodem opodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3), a przychodem nieopodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust. 4).

Stosownie do art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami.

Z powołanych przepisów wynika, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Ujęte w formie tabelarycznej rozliczenie wydatków oraz uzyskanych przychodów w okresie rozliczeniowym 01.01.2011 r. – 31.12.2011 r. – środki pieniężne w gotówce i na rachunkach bankowych - zawarte na str. 29 – 34 decyzji organu I instancji obrazuje, zgodnie z powyższymi regułami, że w 2011 r. wystąpiła w określonych terminach nadwyżka wydatków nad przychodami. Zestawienie to nie jest, co do zasady, kwestionowane przez stronę skarżącą, zarzuty skargi (formułowane także w toku postępowania podatkowego) koncentrują się bowiem wokół stanu oszczędności posiadanych przez stronę na dzień 01.01.2011 r. Poza sporem pozostają wydatki poniesione przez skarżącą w 2011 r.

Organy uznały, że w 2011 r. strona uzyskała posiadające walor legalności przychody w kwocie ogółem: [...] zł, na którą składają się: wynagrodzenie ze st. pracy, świadczenia ZUS, zasiłek pogrzebowy z ZUS, świadczenie z MOPS, darowizna od babci z 2010 r., przelew na r-k bankowy od siostry strony, kredyt hipoteczny, alimenty na córkę, odsetki oraz zwrot śr. pieniężnych od developera oraz na dzień 01.01.2011 r. dysponowała oszczędnościami w kwocie ogółem [...] zł z tytułu: wypłat gotówkowych z rachunków bankowych w 2010 r., darowizny od wujka z 2010 r., likwidacji i wypłaty lokaty z r-ku "C", salda początkowego na dwóch rachunkach "A".

Zakwestionowano natomiast oszczędności, które według oświadczenia strony miały pochodzić z wynagrodzenia za pracę w latach 1999 – 2010 w kwocie [...] zł oraz z darowizn od dziadków, rodziców oraz brata matki na łączną kwotę [...] zł.

W ocenie składu orzekającego zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, którego szczegółowe przedstawienie w części historycznej było nieodzowne z uwagi na złożoną materię sprawy oraz specyfikę postępowania dotyczącego dochodów ze źródeł nieujawnionych.

Nie uwzględniając oszczędności pochodzących z wynagrodzenia za pracę (które według oświadczenia strony miały być przechowywane w domu) organy podatkowe wskazały w szczególności, że – jak wynika z historii rachunków bankowych - wynagrodzenie było systematycznie przekazywane przez płatników na rachunek bankowy strony, a w przypadku wypłacania go w gotówce strona, jak oświadczyła, skrupulatnie wpłacała je do banku. Nadto organy wskazywały, że dysponowanie tak dużą kwotą oszczędności przechowaną w domu stoi w sprzeczności z korzystaniem z rachunków bankowych i karty kredytowej. Doświadczenie życiowe wskazuje, że są osoby, które część środków finansowych deponują w banku, a część przechowują w domu, niemniej jednak nie oznacza to, że w okolicznościach niniejszej sprawy należy zakwestionować twierdzenia organów. Strona w toku postępowania powoływała się na panującą w jej rodzinie nieufność do banków oraz wpajaną jej zasadę, aby "mieć zawsze jakieś pieniądze pod ręką". W rozpatrywanym stanie faktycznym chodzi jednak o bardzo wysoką sumę pieniędzy (na koniec okresu przechowania wartą [...] zł), a nie o kwotę gotówki zabezpieczonej w domu na wypadek nagłej losowej większej potrzeby finansowej, w warunkach niemożności udania się do banku po gotówkę. Zauważyć także warto, że wskazywane przez stronę przechowywanie całej kwoty oszczędności w domu przypada w części na okres powszechnie dostępnej bankowości internetowej, która umożliwia sprawne bezgotówkowe opłacanie należności. Wskazany przez stronę sposób gromadzenia środków jest także całkowicie niewiarygodny w świetle przedstawionego przez organ I instancji (na str. 21-22 decyzji) oprocentowania przeciętnych lokat bankowych za lata 1998 – 2010. Z symulacji tej wynika, że w odniesieniu do wyjściowej kwoty "tylko" [...] zł (uzyskanej z sumowania wartości rzekomych darowizn otrzymanych w 1998 r.) strona w okresie od 1998 – 2010 mogła zyskać prawie [...] zł, co w rodzinie (jak wielokrotnie podkreślała skarżąca) kultywującej oszczędność i racjonalność gospodarowania dochodami, zmierzającej do wykształcenia i zapewniania córkom własnych mieszkań nie mogło być zbagatelizowane. Niewiarygodne jest zatem tłumaczenie strony, że wszystkie środki gromadziła w domu, gdyż "na lokatach nic się nie zyskiwało", zważywszy nadto, że wspomniane wyżej średnie oprocentowania nietrudno można było zintensyfikować, wybierając najkorzystniej oprocentowane lokaty. Wspomnieć także należy o ryzyku utraty tak znacznych sum pieniężnych podczas włamania do mieszkania, a także odnotować, że matka strony nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących dokładnego miejsca przechowania tak znacznej sumy pieniężnej, strona ani świadek nie wspomniała także czy środki te skarżąca pozostawiła w domu na okres zamieszkiwania z narzeczonym, czy też zabrała je ze sobą.

Opisane wyżej okoliczności należy oceniać w świetle twierdzenia strony, że "od zawsze" marzyła o zakupie domu, a rodzina od jej najmłodszych lat czyniła starania, aby plany te udało się zrealizować. Nie sposób również racjonalnie wytłumaczyć zaciągnięcia pożyczki, spłaconej wraz z odsetkami, w sytuacji, gdy dysponuje się gotówką, a wartość pożyczki nie stanowi kwoty brakującej do ceny zakupu. Odnotować także trzeba, że strona w badanym okresie posiadała

cztery rachunki bankowe, wpłacała na nie gotówkę, a także zakładała lokaty (kwota [...] zł pochodząca z wypłat gotówkowych z rachunków bankowych w 2010 r. została uwzględniona w kwocie oszczędności uznanych przez organy). Wbrew zawartym w skardze twierdzeniom wpłacenie przez matkę skarżącej na rachunek bankowy strony w "B" w dniach 13.06.2011 r., 15.06.2011 r. oraz 20.06.2011 r. łącznej kwoty [...] zł nie dowodzi, że strona posiadała wówczas taką kwotę z oszczędności przechowywanych w domu. Pomijając wykazaną na str. 13 – 14 decyzji organu I instancji niewiarygodność tłumaczenia przez stronę przyczyn, dla których strona nie dokonała tych wpłat osobiście (wskazywana niemożność udania się do banku z kilkumiesięczną córką karmioną z dużą częstotliwością naturalnie, która miała uniknąć infekcji przez planowanym na 21 czerwca 2011 r. szczepieniem nie stanowiła przeszkody, aby strona osobiście wypłaciła gotówkę w dniu 17.06.2011 r. i 28.06.2011 r., a także wpłaciła developerowi gotówkę w dniach 13.06.2011 r. i 20.06.2011 r.) przypomnieć należy, że tytuł wpłaty określono jako "darowiznę dla córki". Miało to być skutkiem błędu, który matka strony popełniła z uwagi na złą kondycję psychiczną po niedawnej śmierci męża, a nadto ze względu postawę pracownika banku, który odmówił wpisania tytułu "wpłata własna". Nadto nie sposób nie zauważyć, że strona o omawianych wpłatach wspomniała dopiero w odpowiedzi na pismo organu z dnia 3 czerwca 2016 r., w którym organ wezwał ją do wyjaśnienia kwestii powyższych wpłat gotówkowych. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że dla oceny wiarygodności dowodu istotny jest także moment, w jakim strona powołała się na istnienie okoliczności świadczącej o uzyskaniu przychodu (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16). Nie sposób także zgodzić się z zawartą w skardze sugestią, że skoro organy ustaliły, że matka strony nie mogła zgromadzić takich oszczędności, to jednocześnie potwierdzono, że była to kwota oszczędności skarżącej. Nieuprawnione są także te wywody skargi, w których skarżąca wskazuje, że organ niesłusznie wytknął jej, że zapytana o stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2011 r. nie wskazała owych dodatkowych [...] zł, gdyż "skoro według samego organu kwota [...] zł miała być "darowana" skarżącej przez matkę przelewami w czerwcu 2011 r., a zatem skarżąca nie mogłaby wskazać tych środków jako jej własnych w dniu 01.01.2011 r." Bezsporne jest bowiem, że organy nie uznały, aby kwota [...] zł pochodziła z oszczędności strony albo też z darowizny od matki z 2011 r., a jedynie wskazały, że strona nie podała wiarygodnego źródła pochodzenia tej kwoty. Wskazania w tym miejscu wymaga, że w postępowaniu dotyczącym przychodów z nieujawnionych źródeł istotne jest, nie tyle ustalenie, że podatnik na daną datę posiadał środki finansowe w określonej wysokości (nawet zdeponowane na swoim rachunku bankowym), ale jakie było źródło pozyskania tych środków. Okoliczność, iż na rachunku bankowym w danym dniu pozostawała określona suma pieniężna sama w sobie nie jest zatem wystarczająca do stwierdzenia, że środki te mają walor legalności. Konstatację tę odnieść także należy do zarzutu skargi, w którym wskazuje się na pominięcie kwoty [...] zł wypłaconej z banku w 3 transzach: w lipcu 2007 r. – [...] zł, w maju i sierpniu 2009 r. po [...] zł, co do których strona podała w skardze, iż były przechowywane w domu jako oszczędności. Kwestionując wartość oszczędności skarżącej, które według jej oświadczenia miały pochodzić z wieloletniego wynagrodzenia za pracę zaakcentować również wypada, że w świetle przeanalizowanych szczegółowo w toku postępowania możliwości płatniczych rodziców strony oraz kondycji ekonomicznej ich gospodarstwa domowego twierdzenie, że strona pozostawała na utrzymaniu rodziców, odkładając całość poborów na planowany od dawna zakup własnego domu nie może się ostać. W tym kontekście nie jest istotna dla rozstrzygnięcia wadliwość wyliczenia dochodu netto strony za lata 1999-2010 (co precyzyjnie skorygowano w piśmie procesowym organu z dnia 7 grudnia 2018 r., wskazując na określone kwoty, które odpowiednio zwiększają i zmniejszają dochodowość i wykazując różnicę pomiędzy wyliczeniami strony oraz wyliczeniami zawartymi w decyzjach na kwotę [...] zł). Kwota ta nie pozwala na podważenie przedstawionych powyżej konstatacji. Wskazać także warto, że na korzyść strony, pomimo sygnalizowanych przez organy wątpliwości przypisano także alimenty od ojca córki oraz kwoty mające stanowić wzajemne rozliczenia z ciotką skarżącej.

Przedstawione powyżej rozważania co do przechowywania oszczędności w łącznej kwocie [...] zł w warunkach domowych ze względów oczywistych odnoszą się także do środków, jakie strona miała pozyskać z darowizn. Wywiedzione przez organ wnioski płynące z niezwykle szczegółowych ustaleń dotyczących możliwości płatniczych osób, które według oświadczenia strony miały dokonać na jej rzecz darowizn są równie istotnym argumentem przemawiającym za zakwestionowaniem tych darowizn.

W odniesieniu do darowizn od rodziców skarżącej dokonano szczegółowej analizy ich dochodów w okresie od 1998 r. do 2010 r. i zestawiono je z przeciętnymi miesięcznymi wydatkami wg GUS na osobę. Ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach rodziny nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 190/16). Nadto dokonano także wnikliwej analizy historii rachunku bankowego matki strony, a także poczyniono szczegółowe (dostępne ze względu na upływ czasu) ustalenia dotyczące potencjalnych zagranicznych zarobków ojca strony. W ocenie Sądu organ wykorzystał wszelkie możliwe środki dowodowe zmierzające do poczynienia ustaleń dotyczących realnych możliwości finansowych rodziców skarżącej. Strona nie powołała się na dokumenty ani okoliczności, które w świetle zasad prawdopodobieństwa skutecznie podważałyby ustalenia organów. Bezpodstawny jest zarzut skargi, że organy nieprawidłowo oceniły dochody wskazywanych przez stronę darczyńców, przyjmując zbyt krótki okres badania tych dochodów oraz ograniczając się do niektórych tylko źródeł dochodów. Przypominając ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że do powinności organów podatkowych nie należy poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 169/17) wskazać należy, że wszelkie wskazywane przez stronę potencjalne możliwości pozyskania środków na darowizny zostały przez organy wnikliwie zweryfikowane. Strona nie powoływała się natomiast na żadne konkretne informacje wskazujące, że jej rodzice, a także wujek przed 1998 r. byli w posiadaniu majątku (pochodzącego np. ze spadkobrania) który mógłby być źródłem owych darowizn. Precyzyjnie wykazane niedobory w środkach finansowych na bieżące utrzymanie czteroosobowej rodziny nie mogą być skutecznie zwalczane przez ogólnikowe twierdzenie, że rodzina żyła skromnie, co pozwalało jej systematycznie odkładać (rezygnując przy tym, że znacznego wówczas oprocentowania lokat) spore kwoty na przyszłe darowizny dla dwóch córek. Wskazywane przez stronę wynagrodzenie ojca za pracę w Niemczech (pomijając dane uzyskane od współpracownika ojca strony, że jemu wyjazd ten nie przysporzył żadnych istotnych oszczędności) nie może być oceniane w oderwaniu od warunków życia rodziny i jej bieżących potrzeb, które niewątpliwie zaspokajane są w pierwszej kolejności, ze szkodą dla ewentualnego odkładania na przyszłe obdarowanie córek. W realiach niniejszej sprawy, w tym zwłaszcza w kontekście zarzutu, że należało "cofnąć się w czasie" dla poszukiwania majątku rodziny, nie sposób bagatelizować ówczesnych polskich realiów gospodarczych, czego skarżąca zdaje się nie zauważać. W latach osiemdziesiątych dwudziestego wieku, wystąpiło zjawisko inflacji i hiperinflacji tj. wzrostu cen prowadzącego do utraty wartości pieniądza, a ponadto w 1995 r. miała miejsce denominacja złotego, która poczynając od 1 stycznia 1995 r. wprowadzała do obrotu pieniężnego nową jednostkę pieniężną tzw. nowy złoty. Nowa jednostka pieniężna tzw. nowy złoty miała wartość równą 10.000 zł starych złotych, wobec czego pieniądz wcześniej zaoszczędzony i odłożony, przechowywany poza systemem bankowym, miał znikomą wartość nabywczą. Zaaprobować zatem należało wnioski organów wywiedzione z oceny szczegółowo opisanego w części historycznej materiału dowodowego dotyczącego możliwości płatniczych rzekomych darczyńców. Pomijając wykazaną przez organ potrzebę zaspokajania bieżących potrzeb rodziny z wynagrodzenia matki, za niewiarygodne uznać należało twierdzenie, że matka strony co miesiąc wypłacała ze swojego konta określone kwoty, żeby gromadzić je w domu z zamiarem przyszłego obdarowania skarżącej. Odnotowania w tym miejscu także wymaga, że matka strony ponosiła opłaty semestralne za studia strony. Wskazać także warto na szczegółowo opisaną przez organy niespójność zeznań co do okoliczności rzekomej darowizny i źródeł jej finansowania, która w zależności do fazy postępowania miała pochodzić wyłącznie z zaoszczędzonego wynagrodzenia (i odszkodowań) rodziców, być sumą pieniędzy otrzymywanych od wielu członków rodziny jako prezenty przekazywane stronie na różne okazje, począwszy od chrztu, a także stanowić tak samo pozyskaną sumę uzbieraną z prezentów dla [...] lat młodszej siostry strony, której to kwoty miała się ona zrzec na rzecz starszej siostry w zamian za obietnicę pozyskania w przyszłości (zadłużonego wówczas na znaczną kwotę) mieszkania.

Zasadne są także ustalenia organów co do możliwości płatniczych wuja strony w 1998 r. Organy dokonały szczegółowych ustaleń w tym zakresie, wykazując w szczególności, że dochody netto wujka strony za lata 1995,1998-2000 i 2004-2011 nie przekraczały dochodu rozporządzalnego na 1 osobę w gospodarstwach domowych według grup społeczno-ekonomicznych ogółem i nie pokrywały nawet przeciętnych wydatków na osobę w gospodarstwie domowym emerytów i rencistów, co zostało przedstawione w tabeli na str. 20 decyzji organu I instancji. Wnikliwa analiza dowodów przedłożonych przez stronę wykazała, że wynagrodzenie wujka strony za okres 1983 r. - 1990 r. wyniosło łącznie [...] starych zł ([...] nowych zł po denominacji w 1995 r.). Wbrew tezie, którą sugeruje strona skarżąca, świadek ten w swoich zeznaniach nie oświadczył, że nigdy nie ponosił żadnych kosztów swojego utrzymania, wszystkie jego potrzeby finansowali rodzice, a całość swoich dochodów odkładał. Z zeznań tych wywieść można jedynie, że nie opłacał kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania, w którym zamieszkiwał ze swoimi rodzicami. Jak sam oświadczył, "dawał matce na jedzenie", kupował sobie ubrania, a pieniądze, które miał rzekomo odkładać gromadził poza rachunkiem bankowym. Odnotowania także wymaga, że wskazywał na darowizny na rzecz innych chrześniaków, które w świetle ustaleń co do wzajemnych relacji w rodzinie strony, nie powinny odbiegać wartością od przysporzenia, które według twierdzeń strony miała ona otrzymać od wuja.

Możliwości płatnicze dziadków strony nie zostały, co do zasady, zakwestionowane przez organy. Wykazano natomiast rozbieżność pisemnego (wydrukowanego i jedynie opatrzonego odręcznym podpisem) oświadczenia babci strony co do darowizn przekazanych skarżącej w 1998 r., w 2005 r. i 2011 r. na 18 - te i 25-te urodziny z treścią zeznań tej osoby, która na pytanie o termin i kwotę darowizny przekazanej wnuczce podała, że dała [...] jak wnuczka miała 18 lat, gdyż zięć nie chciał przyjąć pieniędzy za wybudowanie garażu. Abstrahując od korelacji pomiędzy podaną kwotą a ówczesnym kosztem wybudowania garażu, nie jest prawdopodobne, jak zasadnie wskazały organy, aby strona nie pamiętała o takim zdarzeniu i nie powołała się na nie już na początku niniejszego postępowania.

Na aprobatę zasługują także spostrzeżenia organu, co do wzajemnych relacji w rodzinie matki skarżącej. Z obszernego materiału dowodowego wynika obyczaj wzajemnego obdarowywania na święta, urodziny, imieniny itp. dzieci i innych członków rodziny gotówką w kwotach odpowiadających powszechnie przyjętej wartości prezentu rzeczowego z takiej okazji. W pełni uprawnione jest zatem twierdzenie, że skoro wszyscy przekazywali sobie wzajemnie gotówkę, to nie przysporzyło to nikomu majątku. Podkreślić także warto, że zebrany materiał dowodowy nie dostarczył żadnych danych wskazujących, żeby skarżąca z jakiś powodów miała otrzymywać od rodziny prezenty okolicznościowe o wartości wielokrotnie przewyższającej kwoty wręczane innym członkom rodziny z takich samych okazji.

Jak więc wykazano powyżej strona nie uprawdopodobniła pozyskania środków w łącznej kwocie [...] zł z wynagrodzenia za pracę oraz od darczyńców (poza uznanymi darowiznami od babci i wujka w łącznej kwocie [...] zł) i zachowania jej do 2011 r. Organy podatkowe, którym nie można odmówić prawa dokonania oceny prawdopodobieństwa otrzymania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 169/17) zebrały niezwykle obszerny materiał dowodowy i dokonały jego wnikliwej oceny. Niewątpliwie (jak zwrócono uwagę m.in. w wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 777/15) wśród członków najbliższej rodziny wzajemne przysporzenia często przyjmują formę gotówkową, wobec czego nieudokumentowanie darowizn zapisami w historii rachunków bankowych nie wyklucza uprawdopodobnienia otrzymania przysporzenia od tego kręgu osób. Zauważyć jednak trzeba (za wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/łd 62/18), że wprawdzie korzystanie z usług instytucji finansowych, w tym banków, ma charakter dobrowolny, jednak elementem racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpieczą daną osobę przed utratą ich wartości realnej na skutek inflacji, czy wręcz utratą fizyczną. Jednocześnie, zaniechanie korzystania z tego rodzaju zabezpieczeń uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym gromadzeniu i posiadaniu pieniędzy, gdyż pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność.

Bezpodstawne są zatem zarzuty skargi, w których wskazano na naruszenie art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Zdaniem Sądu, przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód zawierający ocenę zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, co wykazano powyżej. Sąd w pełni podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń skarżącej, dając temu wyraz w wyczerpującym i przejrzystym uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć.

Podkreślenia także wymaga, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, a skarżąca skorzystała z tych uprawnień. Pomijając w tym miejscu szczegółowe wywody dotyczące zasad wglądu strony postępowania w dokumenty zawierające istotne dane o dochodach osób trzecich poprzestać wystarczy na stwierdzeniu, że strona na odpowiednim etapie postępowania powzięła informację, że organy w oparciu o dostępne im dane zakwestionowały możliwości finansowe darczyńców, wobec czego mogła podważać te ustalenia innymi dowodami.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.