Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 878/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 3, art. 2 ust. 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 2, 2a, 9 i 10, art. 3 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 8, art. 21, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 4
journal: Dz.U. 1990 nr 32 poz 191
law: Ustawa z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych.
article: art. 180 par. 1, art. 194 par. 1 i par. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] października 2020 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z [...] lipca 2020 r., nr [...], określającą Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Starostę P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł.

Wymienione decyzje wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Skarb Państwa - Starosta P. w dniu [...] stycznia 2019 r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2019, w której wykazał podatek w kwocie [...]zł od: gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi ([...] ha, dz. nr [...], [...], [...], [...], [...] obr. P. 3; [...] i [...] obr. P. 7; nr [...] obr. P. ), gruntów pozostałych ([...] m2 - działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obr. P. 2; [...] obr. U. ; [...] obr. P. 15; [...] obr. P. 1; [...] i [...] obr. T. 1; [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obr. T. 5; [...], [...], [...], [...], [...] obr. P. 3; [...] i [...] obr. P. 7; [...] obr. P. oraz [...] m2 dróg - działki nr [...] i [...] obr. T. , [...] obr. P. 5, [...] obr. P. 4, [...] obr. P. 2) i budynków pozostałych ([...]m2 powierzchni użytkowej) położonych na dz. nr [...] i dz. nr [...]. Następnie Podatnik złożył 5 korekt deklaracji, w ostatniej z nich określając należny podatek na kwotę [...]zł.

Burmistrz P., postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., wszczął postępowanie podatkowe w ww. sprawie, z uwagi na pominięcie przez Podatnika w składanych deklaracjach wielu nieruchomości i niewykazanie ich do opodatkowania.

W wydanej [...] lipca 2020 r. ww. decyzji organ I instancji obszernie i szczegółowo opisał wszystkie czynności podjęte w toku postępowania oraz przedstawił zestawienie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, z wyłączeniem nieruchomości przekazanych innym podmiotom w posiadanie na podstawie zawartych umów oraz będących w posiadaniu osób trzecich bez tytułu prawnego. Organ podatkowy odniósł się do wszystkich opodatkowanych działek, ze wskazaniem sposobu sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, a także wyjaśnieniem dotyczącym stanu faktycznego gruntu. W końcowej części decyzji organ I instancji zebrał w trzech tabelach informacje dotyczące przyjętych do opodatkowania działek z wyszczególnieniem m.in. ich powierzchni, symbolu użytku widniejącego w ewidencji gruntów i budynków, zastosowanej stawki podatkowej oraz kwoty podatku przypadającej od poszczególnych działek.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości stanowiących grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi,

b) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości stanowiących grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli,

c) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b. u.p.o.l, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, w których podatnikiem podatku powinien być posiadacz nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, posiadający ją bez tytułu prawnego,

d) art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, które są zwolnione od podatku od nieruchomości, gdyż

stanowią budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe,

e) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do nieruchomości, które z mocy ustawy są zwolnione od podatku od nieruchomości, bowiem stanowią grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

2) prawa proceduralnego:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w zaniechaniu oceny wyjaśnień złożonych w postępowaniu przez Skarb Państwa,

b) art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego w szczególności pominięcie stanu władania nieruchomościami przez osoby bez tytułu prawnego,

c) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego uzyskanego w sprawie materiału dowodowego,

d) art. 194 § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów wskazywanych przez Podatnika na okoliczność niezgodności danych zawartych w ewidencji gruntów z rzeczywistym stanem faktycznym.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2020 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, Kolegium wskazało, że w postępowaniu wyjaśniającym organ I instancji przeprowadził szereg czynności, których celem było ustalenie, które nieruchomości gruntowe stanowią własność Skarbu Państwa, a które z mocy prawa przeszły na własność gminy. Organ I instancji zgromadził też decyzje komunalizacyjne i zawiadomienia o wszczęciu postępowania kończącego się decyzją komunalizacyjną, a ponadto uwzględnił złożone przez Podatnika korekty deklaracji za 2019 r.

W postępowaniu odwoławczym Podatnik, pomimo wezwania z dnia 7 września 2020 r. do złożenia dokumentów mających znaczenie w sprawie, nie przedstawił żadnych dokumentów, w tym decyzji komunalizacyjnych. W ocenie Kolegium, wskazana okoliczność łącznie z ustaleniami poczynionymi w postępowaniu przed organem I instancji, pozwalała na przyjęcie, że w zakresie nieruchomości gruntowych objętych zaskarżoną decyzją, stan prawny tych nieruchomości jest ustabilizowany, a właścicielem ich jest Skarb Państwa.

W pierwszej kolejności Kolegium odniosło się do zakwestionowanego przez Podatnika opodatkowania działek oznaczonych symbolem dr: nr [...] obr. T. o powierzchni [...] m2, nr [...] obr. T. o powierzchni [...] m2, nr [...] obr. P. 4 o powierzchni [...], nr [...] obr. P. 4 o powierzchni [...] m2, oraz nr [...] obr. P. 5 o powierzchni [...] m2, co do których [...] stycznia 2020 r. Wojewoda Z. wydał decyzję o przekazaniu ich na wniosek na własność Gminy P. w związku z realizowanymi na nich inwestycjami. Przywołując brzmienie art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym, i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32 z 1990 r., poz. 191 ze zm.), Kolegium wskazało, że decyzja o przekazaniu podejmowana na podstawie tego przepisu jest konstytutywna, a ponadto zawsze ma charakter uznaniowy - w odróżnieniu od mającej charakter deklaratoryjny decyzji wydawanej w trybie art. 5 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że w roku podatkowym, działki objęte decyzją nie były własnością Gminy P., gdyż decyzja wydana została po tym roku, to jest [...] stycznia 2020 r. i nie powoduje skutków ex nunc.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że stan nieruchomości, w tym ich kwalifikacja do danego rodzaju gruntu, winien być oceniony z uwzględnieniem danych z ewidencji gruntów i budynków, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm. – dalej: "p.g.k.") oraz art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Wyjaśniło także, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. przedmiotowe działki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty, z wyjątkiem użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych i lasów, a podatnikiem tego podatku jest Skarb Państwa jako ich właściciel wykazany w ewidencji.

Kolegium wskazało, że przedmiotem opodatkowania nieujętym w deklaracjach Podatnika, a także kwestionowanym w odwołaniu, są nieruchomości gruntowe oznaczone jako działki nr: [...] obr. 1 P., [...] obr. 2 P., [...] obr. 2 P., [...] obr. 2 P., [...] obr. 2 P., [...] obr. P. 2, [...] obr. 7 P., [...] obr. 7 P., [...] obr. U.. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków są one oznaczone symbolem odpowiednio Bi, Bz i Tr, oraz mają łączną powierzchnię [...] m2 i stanowią własność Skarbu Państwa. W ocenie Podatnika grunty te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., jako grunty zakrzewione i zadrzewione, na co wskazuje ortofotomapa. W takiej sytuacji - zdaniem Podatnika, powołującego się na wyroki WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 119/18 i I SA/Sz 880/18 - organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego wymienionych działek, to jest ich zalesienia i zadrzewienia.

Kolegium wyjaśniło, że oba ww. wyroki zapadły w sprawach Podatnika dotyczących roku podatkowego 2012 i 2013, które nie są wiążące w rozpatrywanej sprawie podatku od nieruchomości za 2019 r., przy czym drugi wyrok nie odpowiada linii orzeczniczej sądów administracyjnych, a przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego i prezentowanej w niej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 p.g.k. o wiążącej mocy danych z ewidencji gruntów i budynków (poglądy te organ przytoczył). Nie ma zatem podstaw prawnych do prowadzenia postępowania zmierzającego do wykazania innego stanu przedmiotowych gruntów niż wynikający z danych z takiej ewidencji. Nakaz oparcia się przez organy na takich danych wynika bowiem z przepisów prawa, to jest z art. 21 ust. 1 p.g.k. oraz z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym przez użyte w tej ustawie określenie "grunty zadrzewione i zakrzewione" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z tym, że grunty ww. działek nie są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem właściwym dla gruntów zadrzewionych i zakrzewionych (Lz), nie podlegają one zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powyższe dotyczy także działki: nr [...] obr. T. o symbolu Bz i powierzchni [...] m2, nr [...] obr. N. o symbolu Tr i powierzchni [...] m2, nr [...] obr. T. 2 o symbolu Bz w części nieużyczonej o powierzchni [...] m2, działki nr [...] obr. P. o symbolu Bz i powierzchni [...] m2, działki nr [...] obr. P. o symbolu w części K i powierzchni w tej części [...] m2, działki nr [...] obr. T. o symbolu Tr i powierzchni [...] m2, działki nr [...] obr. P. 17 o symbolu Ba i Tr i powierzchni [...] m2, nr [...] obr. nr [...] P. o symbolu Tr i powierzchni [...] m2, działki nr [...] obr. P. 17 o symbolu Ba i powierzchni [...] m2, nr [...] obr. T. 3 o symbolu Tr i powierzchni [...] m2, działki nr [...] obr. P. 3 o symbolu dr i powierzchni [...] m2, działki nr [...] obr. P. 3 o symbolu dr i powierzchni [...] m2, działki nr [...] obr. W. o symbolu w części dr i powierzchni w części niestanowiącej drogi publicznej [...] m2.

Odnośnie działki nr [...] obr. P. 3 o symbolu dr, która zdaniem Podatnika nie podlega opodatkowaniu z racji jej samoistnego posiadania, Kolegium stwierdziło, że postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło tej okoliczności. Z. "P." SA w P. aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2006 r. rep. A nr [...] zrzekły się bowiem wieczystego użytkowania tej działki. Ponadto, z adresu mail G. A. przekazano organowi I instancji [...] maja 2019 r. informację, że działka ta nie jest wykorzystywana na potrzeby GA P.. Organ podatkowy miał zatem podstawy do ustalenia, że podatnikiem w zakresie tej działki jest Skarb Państwa jako właściciel. Podatnik nie zaprzeczył tym ustaleniom, gdyż nie przedstawił dowodów na to, iż działka ta znajduje się w samoistnym posiadaniu G. A.. Posiadanie samoistne występuje bowiem wówczas, gdy podmiot niemający tytułu prawnego do nieruchomości wykonuje czynności wskazujące na władanie nieruchomością, w tym pozyskuje z niej korzyści. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że G. A. dokonuje na ww. działce takich działań.

Odnosząc się do zarzutu niezasadnego opodatkowania działki nr [...] obr. P. 11 oznaczonej symbolem Tr o powierzchni [...] m2, podczas gdy stanowi ona grunt pod wodami powierzchniowymi płynącymi niepodlegający opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. - na co wskazują czynności podjęte przez Skarb Państwa w celu zmiany jej oznaczenia z Tr na Wp, a które należą do długotrwałego procesu uzależnionego od otrzymania środków od Wojewody Z. – organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie ww. przepisu u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi i kanałami żeglownymi, z wyjątkiem jezior oraz gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Stosownie zaś do art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenie "grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi" rozumie się grunty w ten sposób zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków. Materiał zgromadzony w sprawie dowodzi oznaczenia działki nr [...] obr. P. 11 symbolem Tr a nie Wp, co wyklucza zastosowanie do niej wyłączenia spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.

Podatnik podważył również opodatkowanie działek nr [...] ([...] m2), nr [...] ([...] m2), nr [...] ([...] m2), nr [...] ([...] m2) obr. D. , oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem Tr, twierdząc, że jako działki kształtem i położeniem stanowiące groble, wał utrzymujący wodę (przez co zabezpieczają działkę nr [...] obr. D., korzystają ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. Podatnik zarzucił także opodatkowanie działki nr [...] obr. U., pomimo tego, że znajduje się na niej wał przeciwpowodziowy, na co wskazuje pismo Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w S. z dnia [...] września 2017 r.

Kolegium nie znalazło podstaw do uwzględnienia stanowiska Podatnika, wskazując, że z uwagi na informacje uzyskane od kompetentnego podmiotu, tj. Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody [...] RZGW w S. (w piśmie z [...] marca 2020 r. i podaniu z dnia [...] maja 2020 r., w których stwierdzono, że na przedmiotowych działkach nie ma wałów ochronnych), brak jest podstaw do ustalenia, że na działkach nr [...] obr. D. oraz na działce nr [...] obr. U. znajdują się wały przeciwpowodziowe. W konsekwencji tego nie występuje przesłanka zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l.

Podatnik zarzucił także nieuzasadnione opodatkowanie działek oznaczonych symbolami Ba bądź Tr o numerach: nr [...] obr. P. 17, nr [...] obr. P. 17 ([...] m2), nr [...] obr. P. 17 ([...] m2), nr [...] obr. T. 3 ([...] m2), twierdząc, że leżą one na terenie Portu Morskiego przez co korzystają one ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, Kolegium wskazało, że zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. W sytuacji braku w przepisach podatkowych wyjaśnienia pojęcia - infrastruktura portowa i infrastruktura zapewniająca dostęp do portów i przystani morskich, zasadnie organ podatkowy przyjął, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że w tej kwestii należy posiłkować się definicją z art. 2 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. ustawy o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2017 r., poz. 1933 ze zm.). Kolegium powołało się także na treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 973/15, gdzie wyjaśniono: <<"Budowlą infrastruktury portowej", w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest każdy obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury) lub każde urządzenie techniczne związane z tym obiektem i zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, które cechuje się tym, że: 1) znajduje się w granicach portu lub przystani morskiej, 2) jest ogólnodostępne, 3) jest związane z funkcjonowaniem portu, 4) jest przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań dotyczących świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Brak którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje niemożnością uznania obiektu za budowlę infrastruktury portowej i w konsekwencji nie podlega on pod dyspozycję art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.>>.

W ocenie Kolegium, materiał dowodowy sprawy, w szczególności podanie Urzędu Morskiego w S. z [...] stycznia 2018 r. oraz podanie z [...] stycznia 2018 r. Zarządu Morskiego Portu P. sp. z o.o., nie wskazuje na to, aby spełnione były warunki

uznania wskazanych przez Podatnika działek za korzystające ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Nie jest w tym względzie wystarczające wpisanie w ewidencji gruntów i budynków, że działki te leżą w granicach portu. Ponadto Kolegium zauważyło, że zwolnieniu podlega grunt, na którym znajdują się budowle infrastruktury portowej, czego w sprawie nie wykazano. Organ oparł się w tym zakresie na podaniach Podatnika z dnia 5 kwietnia 2018 r. oraz 1 czerwca 2020 r. oraz dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, które nie wskazują na tę okoliczność. W tej sytuacji bezprzedmiotowe jest badanie występowania podstaw stosowania zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W odniesieniu do kwestionowanego przez Podatnika opodatkowania działki nr [...] obr. T. o symbolu Tr i powierzchni [...] m2 - co do której oprócz okoliczności zadrzewienia i zakrzewienia podniósł kwestię opodatkowania działki pomimo tego, że znajduje się na niej ciepłociąg stanowiący własność P. E. C. SA w P. – Kolegium wskazało, że Podatnik nie uwzględnił tego, że organ I instancji ustalił powierzchnię zajętą przez PEC SA P. pod ciepłociąg i odjął ją od powierzchni działki, od której naliczony został podatek.

Kolegium nie uwzględniło także zarzutu Podatnika w zakresie nieprawidłowego opodatkowania przez organ I instancji gruntów stanowiących drogi publiczne, to jest działkę nr [...] obr. P. 4 ([...] m2), dz. nr [...] obr. T. ([...] m2) (ścieżka rowerowa, utwardzony pas jezdni), dz. nr [...] obr. P. 4 ([...] m2), dz. nr [...] obr. T. ([...] m2) (ścieżka rowerowa i utwardzony pas jezdni), dz. nr [...] obr. P. nr [...] wykazana w deklaracji ([...] m2) (część ul. [...]), dz. nr [...] obr. P. ([...] m2) (nieutwardzony odcinek w ciągu drogi gminnej ul. [...]), dz. nr [...] obr. W. ([...] m2) (droga powiatowa).

Kolegium wskazało, że od 2007 r. przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidują w art. 2 ust. 3 pkt 4 niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowanych w nich budowli (z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych). Ustawa podatkowa nie wymaga dla uznania gruntu za drogę publiczną oznaczenia jej w ewidencji gruntów i budynków, ponieważ nie ma przewidzianego w ewidencji gruntów i budynków symbolu użytku oznaczającego drogę publiczną. W związku z powyższym, jak również ze względu na treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., rozumienia pojęcia droga publiczna należy poszukiwać w przepisach normujących zagadnienie dróg publicznych, to jest w ustawie z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm.). Odwołując się do brzmienia art. 1, art. 2a, art. 5 ust. 2 i 3, art. 6a tej ustawy, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r. o sygn. akt I OSK 1289/08 oraz do czynności dokonanych przez organ I instancji, Kolegium stwierdziło, że nie potwierdzają się zarzuty Podatnika o tym, że przy zaliczeniu danego gruntu do dróg publicznych znaczenie ma ogólnodostępność gruntów i ich faktyczne wykorzystywanie, np. na ścieżkę rowerową. Nie ma w związku z tym podstaw do badania ich występowania w odniesieniu do gruntów, które nie są zaliczone do gruntów z jednej z kategorii dróg publicznych.

Zdaniem Kolegium, powyższe oznacza, że prawidłowo organ I instancji opodatkował działki nr [...] obr. P. 4, nr [...] obr. T. , nr [...] obr. P. 4, nr [...] obr. T. , nr [...] obr. P. nr [...], nr [...] obr. P. 1. Organ I instancji w zakresie działki nr [...] obr. W. ustalił na podstawie pisma Zarządu Powiatu w P. z dnia [...] lipca 2017 r., że stanowi ona drogę publiczna jedynie w części i opodatkował ją w pozostałej części. Podobnie rzecz się ma z działką nr [...] obr. U..

W odniesieniu do twierdzenia Podatnika, że działki nr [...] obr. P. 4

i nr [...] obr. T. , jako działki drogowe, były utrzymywane przez Gminę P., co powoduje, że w roku podatkowym były w posiadaniu tej Gminy – Kolegium wskazało, że Podatnik nie przedstawił na tę okoliczność dowodów, brak jest też takich w aktach sprawy.

W ocenie Kolegium, podobnie rzecz się ma z działką nr [...] obr. P. 2, co do której Podatnik podniósł, że włada nią S. Spółka z o.o. w P., ponieważ

dostęp do tej działki możliwy jest przez bramę znajdująca się na innej działce,

oraz z tego powodu, że znajduje się ona wśród działek, z których korzysta Spółka i stanowi przez to jej potencjał do zagospodarowania i była w latach poprzednich wykazywana przez Spółkę do opodatkowania. W podaniach z [...] kwietnia 2020 r.

oraz z [...] czerwca 2020 r. Spółka S. zaprzeczyła bowiem, aby użytkowała tę działkę w 2019 r. i aby była w jej posiadaniu, a także podniosła stwierdzony przez Starostwo

- podczas wizyty jej przedstawiciela - brak zagospodarowania działki, oraz to, że ogrodzenie znajdujące się na działkach obok przedmiotowej działki

nie jest jej własnością. Przy takich ustaleniach brak jest podstaw do przyjęcia występowania posiadania samoistnego zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego. Dla przyjęcia występowania posiadania samoistnego w powyższym rozumieniu nie jest wystarczające, aby działka ta mogła być potencjalnie wykorzystana przez Spółkę w subiektywnej ocenie Podatnika.

Kolegium stanęło także na stanowisku, że:

1) w odniesieniu do zabudowanych działek nr [...] i nr [...] obr. P. 2 oraz nr [...] (dawny numer [...]) obr. P. 15, organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, co dało podstawę temu organowi oraz organowi odwoławczemu, przyjęcia do opodatkowania powierzchni budynków tożsamej z wykazaną przez Podatnika w deklaracji i korektach;

2) powierzchnia opodatkowanych przez organ I instancji gruntów jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi odpowiada powierzchni wykazanej do opodatkowania przez Podatnika w ostatniej korekcie deklaracji podatkowej.

3) bez wpływu na opodatkowanie działki nr [...] obr. N. pozostać musi podniesiona przez Podatnika okoliczność, że działka ta stanowi pas techniczny morskich wód wewnętrznych, gdyż nie tylko, że nie została przez Podatnika dowiedziona, ale także nie jest uwzględniona przez u.p.o.l.;

4) dowodem na prawidłowość opodatkowania przez organ I instancji działki nr [...] obr. P. 12 o powierzchni [...] m2 i symbolu Bp są dane z ewidencji gruntów i budynków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Starosta P. reprezentujący Skarb Państwa decyzję organu odwoławczego zaskarżył w całości, zarzucając niezasadne opodatkowanie 36 enumeratywnie wskazanych działek ewidencyjnych.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości.

Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci decyzji Wojewody [...] z [...] styczna 2020 r. nr [...], na okoliczności nabycia przez Gminę P. prawa własności działek: nr [...] i nr [...] z obrębu nr [...] P., nr [...] z obrębu nr [...] P., [...] z obrębu T. .

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że podatek za grunty wykazane jako drogi wewnętrzne (o symbolu dr) został niesłusznie naliczony od 11 wskazanych działek i stwierdził, że:

- działka nr [...] obręb nr [...] P. stanowi nieutwardzony odcinek w ciągu drogi gminnej ul. [...], która służy społeczności lokalnej, jest ogólnie dostępna i jest we władaniu Gminy P.;

- działki nr [...] i nr [...] z obrębu nr [...] P. zgodnie ze stanem faktycznym oraz z ortofotomapą są zadrzewione wieloletnim drzewostanem i zakrzewione. Ustalono, iż ww. nieruchomości nie mogą stanowić drogi dojazdowej, z uwagi na występujące drzewa i krzewy – zatem działki podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.;

- w odniesieniu do działek nr [...] i nr [...] z obrębu P. 4 oraz działki [...] i nr [...] z obrębu T. - na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia [...] stycznia 2020 r., działki nr [...], nr [...]

i nr [...] zostały przekazane na wniosek, na własność Gminy P.. Decyzja stała się ostateczna [...] stycznia 2020 r. (nie z mocy prawa). Przedmiotowe działki stanowią i stanowiły w 2019 r. drogi utwardzone ogólnodostępne. Skarb Państwa nie utwardzał tych dróg. Na działkach znajduje się od wielu lat utwardzona ścieżka rowerowa oraz utwardzony asfaltem i wydzielony oznakowaniem poziomym pas jezdni. Fakt, że Gmina nie podjęła uchwały w sprawie zaliczenia ich do dróg kategorii gminnej nie oznacza jednak, że nie są to drogi publiczne. Ponadto, na zlecenie Urzędu Miejskiego w P. został przygotowywany projekt przebudowy istniejącej ścieżki rowerowej wzdłuż ul. [...] w P.. Gmina P. zarządzała w 2019 r. ww. działkami oraz znajdującą się na nich ścieżką rowerową, poprzez utrzymywanie ich, remontowanie oraz oświetlanie, jak również odśnieżanie w okresie zimowym w związku z tym wydawała w roku podatkowym środki publiczne na ich utrzymanie. Potwierdzenie powyższego, jak sam wskazuje organ podatkowy, stanowi pismo z Wydziału Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Urzędu Miejskiego w P. z dnia [...] czerwca 2019 r. znak [...] Działki są we władaniu Gminy P.. Ponadto, na wniosek Burmistrza P., Starosta P. wydał decyzję Nr [...] znak [...] o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi gminnej (ul. [...]) obejmującej budowę drogi dla rowerów w ramach zadania pn. "Budowa dróg rowerowych w P. - etap III/odcinek ul. [...]". Jak wynika z dokumentacji, wśród działek objętych inwestycją, w całości przeznaczonej pod pas drogowy jest m.in. działka [...] z obrębu T. , co potwierdza fakt, iż droga jest drogą publiczną;

- działka nr [...] obręb nr [...] P. błędnie została wykazana do opodatkowania w 2019 r. Droga znajdująca się na tej działce stanowi część tzw. ul. [...] i tak jak pozostała jej część znajdująca się m.in. na działce nr [...] z obrębu nr [...] P., i działce nr [...] z obrębu T. była wcześniej urządzona i była w 2019 r. utrzymywana przez Gminę P., zatem znajdowała się w posiadaniu Gminy P.. Na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia [...] stycznia 2020 r., działka ta została przekazana, na wniosek (nie z mocy prawa), na własność Gminy P.. Decyzja stała się ostateczna w dniu 31 stycznia 2020 r.;

- działka nr [...] z obrębu W. stanowi w części drogę publiczną, tj. drogę kategorii powiatowej natomiast w pozostałej części zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz zgodnie ze stanem faktycznym stanowi teren lasów do zachowania, fragmenty łąk, pastwisk, użytków rolnych i nieużytków przeznaczonych do zalesienia. Wobec tego część ta nie podlega podatkowi od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2, natomiast pozostała część działki zwolniona jest z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.;

- obowiązek podatkowy wobec działki nr [...] P. 3 winien ciążyć na podmiocie będącym posiadaczem samoistnym, który tą działkę użytkuje; powołanie się organu II instancji na fakt zrzeczenia się użytkowania wieczystego w stosunku do tej nieruchomości, nie przesądza o tym, że działka nie jest użytkowana przez G. A.;

- działka [...] z obrębu U. – zgodnie z ewidencją gruntów i budynków w części działki znajduje się pas techniczny morskich wód wewnętrznych.

W odniesieniu do ww. działek, a także innych działek, Skarżący powołał się też na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 119/18 oraz z 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 880/18, w których wskazano, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatków zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeśli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy. W związku z tym, w sytuacjach wyraźnie wskazujących na niezgodność ewidencji z rzeczywistym stanem, organ prowadzący postępowanie podatkowe nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatków.

W ocenie Skarżącego, również niesłusznie został naliczony podatek za grunty pozostałe (tabela nr 1 decyzji organu I instancji), od 25 wskazanych w skardze działek. W odniesieniu do każdej z tych działek Skarżący przytoczył argumentację, mającą wykazać słuszność jego tezy o zwolnieniu tych działek z podatku od nieruchomości bądź wykazaniu, że to nie Skarżący jest podatnikiem.

I tak: odnośnie do działek nr [...] z obrębu nr [...] P.; nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] - z obrębu nr [...] P.; nr [...] i nr [...] – z obrębu nr [...] P.; nr [...] z obrębu U. nr [...] z obrębu T. - Skarżący podniósł, że są to tereny zakrzewione i zadrzewione wieloletnim drzewostanem. W przypadku takich terenów, które wyraźnie wskazują na niezgodność ewidencji ze stanem faktycznym organ prowadzący postępowanie podatkowy nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatku. Stan zadrzewienia i zalesienia ww. terenu potwierdza np. ortofotomapa. Skarżący dodał, że z uwagi na ograniczone środki finansowe, Starosta P. prowadzi sukcesywnie zmiany klasyfikacji gruntów. Wobec tego ww. działki podlegają zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Nieruchomości oznaczone działkami: nr [...] z obrębu N. i nr [...] z obrębu T. 2, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków stanowią pas techniczny morskich wód wewnętrznych. Zgodnie ze stanem rzeczywistym ww. działki stanowią tereny zakrzewione i zalesione wieloletnim drzewostanem, zatem również podlegają zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa oznaczone działkami: nr [...], nr [...] i nr [...] - z obrębu nr [...] P. oraz nr [...] z obrębu T. 3 leżą na terenie Portu Morskiego (co wynika odpowiednio z zapisów w ewidencji gruntów i budynków albo miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy P.), i zapewnia dostęp do portu i przystani morskiej, co stanowi, że były i są wykorzystywana na potrzeby Portu Morskiego. Ponadto organ podatkowy w decyzji z [...] lipca 2017 r., znak: [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości w latach 2015-2017 ustalił, że działki te spełniają kryteria wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i zostały ujęte w tabelach (nr 5-8) ww. decyzji, dotyczących gruntów zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego Skarb Państwa nie powinien płacić podatku za ww. nieruchomość. Nadto działki te, zgodnie ze stanem faktycznym oraz ortofotomapą, są zadrzewione i zakrzewione wieloletnim drzewostanem, a więc podlegają zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. – w ocenie Skarżącego – podlega również część działki nr [...] z obrębu T. o powierzchni 3.281,81 m2, która jest zakrzewiona i zadrzewiona wieloletnim drzewostanem, co potwierdza też ortofotomapa (pozostałą część działki organ odjął od podstawy opodatkowania z uwagi na fakt, iż znajduje się ciepłociąg stanowiący własność P. E. C. S.A. z siedzibą w P.). Rozstrzygnięcie oparte o prawdę obiektywną powinno bowiem uwzględnić stan rzeczywisty, potwierdzony zgromadzoną dokumentacją, pomijając ewidencję gruntów i budynków nieodpowiadającą okolicznościom faktycznym, tym bardziej, że z uwagi na ograniczone środki finansowe, Starosta P. prowadzi sukcesywnie zmiany klasyfikacji gruntów.

Działka nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu P. 11 oznaczona użytkiem Tr - tereny różne, znajduje się pod wodami rzeki [...], która stanowi odnogę rzeki [...]. Rzeka [...] jest naturalnym odgałęzieniem głównego nurtu [...]), w związku z tym należy ją traktować jako naturalnie płynące wody powierzchniowe. Powyższy stan faktyczny został ustalony przez Podatnika jak i organ podatkowy w przedmiotowej decyzji, co nie pokrywa się z zapisem w ewidencji gruntów i budynków. Czynności mające na celu zmianę użytku działki z "Tr" - tereny różne na "Wp" - grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi zostały podjęte przez Wydział Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w P., tak jak zostało to wskazane w przedmiotowej decyzji. Zmiana użytku działki następuje na wniosek właściciela gruntu po przedłożeniu operatu techniczno-geodezyjnego, sporządzonego przez biegłego geodetę. Czynności te są procesem długotrwałym i kosztowym, a ich wykonanie uzależnione jest od otrzymywanych od Wojewody [...] środków finansowych na gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa. Ponadto, działka nr [...] przed 2019 r., w 2019 r. i po 2019 r. stanowiła i nadal stanowi grunt pod wodami powierzchniowymi płynącym, stąd stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu.

Działka nr [...] położona w P. posiada symbole użytku RV oraz K.

Zgodnie ze stanem faktycznym oraz ortofotomapą jest ona w całości zadrzewiona wieloletnim drzewostanem i zakrzewiona, zatem część działki o pow. [...] ha (użytek K), podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Działka nr [...] z obrębu P. zgodnie z zapisami w ewidencji posiada użytek Bz - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Jest to teren sąsiadujący z działką nr [...] z obrębu P., na której znajduje się droga wojewódzka wraz ze zlokalizowaną w niej ścieżką rowerową. Mimo iż działka posiada użytek Bz to zgodnie z rzeczywistym stanem i wydrukami z ortofotomapy, znajdują się na niej krzewy i inna roślinność i dlatego działka ta podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Działki: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] o łącznej pow. [...] ha z obrębu D. znajdują się w bezpośrednim sąsiedztwie rzeki [...], położone są na obszarze usytuowanym poniżej poziomu tej rzeki. Działki te mają wąski kształt, przylegają bezpośrednio do wody płynącej, oznaczonej działką nr [...] o symbolu użytku Wp z obrębu D.. Przedmiotowe działki znajdują się po obu stronach działki nr [...], po lewej stronie działki nr [...] i nr [...], a po prawej działki nr [...] i nr [...]. Kształt i położenie ww. działek sprawia, że są to groble, zabezpieczające pobliskie łąki przed ich okresowym zalewaniem, stanowią wały utrzymujące tę wodę - płynącą, w jej korycie. Działka nr [...] jest oddzielona od rzeki [...] wałem ochronnym. Ze względu na powyższe pod względem funkcjonalnym ww. działki są związane z działką nr [...] z obrębu D., stąd winny być zwolnione z opodatkowania, tak jak to wskazano w złożonej deklaracji podatkowej za 2019 r.

Skarżący zakwestionował także obciążenie go zobowiązaniem podatkowym w odniesieniu do działki nr [...]. Skarżący wskazał, że działka ta znajduje się na terenie Spółki z o.o. S. i jest ogrodzona kompletnym ogrodzeniem zewnętrznym tej firmy. Ogrodzenie tej części ww. przedsiębiorstwa (położenia działki nr [...]), stanowi brama stalowa znajdująca się na działce nr [...] oraz płot żelbetowy znajdujący się na granicy działek nr [...] i nr [...]. W obrębie ogrodzonego terenu tej firmy znajdują się również działki: nr [...], nr [...] oraz część działki nr [...] (stanowiącej drogę, własność Gminy P., przedłużenie ul. [...] w J. ). Dostęp do działki nr [...] jest możliwy jedynie przez bramę główną spółki S., innego dostępu do tej działki nie ma. W dniu [...] maja 2020 r. pracownik Wydziału Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w P. dokonał oględzin tego gruntu, za zgodą kierownictwa i w obecności pracownika tej firmy, wchodząc na ten teren przez bramę główną, po wylegitymowaniu się i dopełnieniu formalności rejestracji na portierni.

Organ podatkowy w postępowaniu podatkowym prowadzonym od marca 2020 r. w sprawie podatku za 2019 r. ustalił, że S. Sp. z o.o. w 2018 r. władał działką nr [...] i wykazywał ją do opodatkowania do [...] grudnia 2018 r. W decyzji z [...] lipca 2020 r. w sprawie podatku za 2019 r. powołał się na oświadczenie tej spółki z dnia [...] kwietnia 2020 r., że ta od dnia [...] stycznia 2019 r. do dnia złożenie ww. oświadczenia nie użytkowała i nie użytkuje działki nr [...]. Spółka S. złożyła takie oświadczenie w 2020 r. organowi podatkowemu, nie podejmując w tym zakresie działań zmierzających do przekazania władztwa tą działką na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanemu przez Starostę P. . W 2019 r. Skarb Państwa - Starosta P. nie miał wiedzy co do zaprzestania użytkowania tej działki przez S. Sp. z o.o. Stan faktyczny w zakresie władania działką nr [...] z obrębu nr [...] P. został ustalony w dniu [...] maja 2020 r. przez pracownika Starostwa Powiatowego w P., o czym organ podatkowy został powiadomiony pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. znak [...]

Z powyższego, zdaniem Skarżącego, wynika, że organy podatkowe nie podjęły wyczerpujących czynności, celem wyjaśnienia i ustalenia rzeczywistego stanu sprawy na 2019 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto, Kolegium wniosło o oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego, wskazując, że decyzja Wojewody [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. została uwzględniona w postępowaniu odwoławczym.

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Niniejsza sprawa została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z dnia 12 stycznia 2020 r. w oparciu o zarządzenie Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii.

Informacja o powyższym zarządzeniu przekazana została do wiadomości stronie skarżącej i organowi pismami z dnia 14 stycznia 2021 r., doręczonymi odpowiednio 15 stycznia i 14 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie).

Jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że podatkiem od nieruchomości zostały objęte przedmioty opodatkowania określone w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (przepisy tej ustawy przytoczono w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), zgodnie z którym: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.". Równocześnie ust. 2 i ust. 3 pkt 2, 2a i 4 tego artykułu stanowią:

"2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

3. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: (...);

2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod

wodami jezior lub zbiorników sztucznych;

2a) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi; (...);

4) grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.".

Ponadto w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwolniono od podatku niektóre nieruchomości, w tym w następujących punktach:

2) budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty;

2a) grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani morskich - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie - nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską;

9) budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe;

10) grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Krąg podmiotowy tego podatku określono w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2."

– ust. 2 pominięto, jako niemający znaczenia w sprawie.

Nadto, w ust. 3 tego artykułu ustawodawca stwierdził, że: "Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.".

Można zatem stwierdzić, że – co do zasady – omawiany podatek podatnicy uiszczają od ww. majątku nieruchomego, stanowiącego ich własność lub będący jego posiadaczami samoistnymi, a w odniesieniu do gruntów także ich użytkownicy wieczyści. Natomiast w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy przeniesiony został z właścicieli publicznych (Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) na posiadaczy, którzy posiadają te grunty na podstawie umów zawartych z takimi właścicielami (lub z KOWR) albo na podstawie innego tytułu prawnego (lit. a) bądź posiadają je bez tytułu prawnego (lit. b), a więc na podmioty, które w opisanych wyżej sytuacjach wykorzystują cudze nieruchomości. Obciążenie takich posiadaczy nieruchomości (a także posiadaczy samoistnych) uzasadnione jest bowiem faktycznym osiąganiem korzyści majątkowych lub możliwością osiągania takich korzyści z posiadanych nieruchomości, stanowiących własność innych podmiotów.

W rozpoznawanej sprawie właścicielem kilkudziesięciu przedmiotowych nieruchomości jest Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę P. . Co do zasady, wskazanej powyżej, podmiot ten jest więc podatnikiem podatku od tych nieruchomości. Organ podatkowy obowiązany był jednak odstąpić od tej zasady w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości, w razie ustalenia, że nieruchomości te znajdują się w posiadaniu samoistnym innych podmiotów (osób) lub w posiadaniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że w decyzji tej uwzględniono w całości te zasady, odstępując od opodatkowania strony skarżącej w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości we wskazanych wyżej sytuacjach prawnych lub faktycznych - opisanych szczegółowo w decyzji - uwzględniając przy tym ustalone w postępowaniu podatkowym okresy, w których takie posiadanie określonych nieruchomości przez te inne podmioty zostało w sposób należyty (przekonujący) wykazane.

Podkreślić tu bowiem należy, że skuteczne przeniesienie obowiązku podatkowego z właściciela nieruchomości na inne podmioty (ww. posiadaczy nieruchomości) nie może być dokonane jedynie na podstawie oświadczenia właściciela nieruchomości, lecz musi być poprzedzone stosownym postępowaniem dowodowym pozwalającym na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że istotnie w odniesieniu do konkretnej nieruchomości doszło do takiego przejęcia posiadania przez inny podmiot. Niewątpliwie też, mimo iż przeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego obciąża organ podatkowy, to właśnie właściciel, twierdzący że utracił posiadanie nieruchomości powinien wskazywać dowody taki fakt potwierdzające lub przedkładać takie dowody.

W tym zakresie w postępowaniu podatkowym organ podatkowy przeprowadził obszerne i szczegółowe postępowanie dowodowe (gromadząc kilka segregatorów dokumentów), w tym dokonując włączenia szeregu dokumentów istotnych w sprawie w poczet materiału dowodowego czy też występując do Podatnika, innych urzędów lub podmiotów o stosowne informacje.

Mając na względzie obszerność tych ustaleń (68 stron decyzji organu I instancji) i wielość (kilkadziesiąt) nieruchomości (działek) stanowiących własność Skarżącego, Sąd uznał, że nie jest niezbędne przytaczanie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się odrębnie do każdej działki, tym bardziej, że argumentacja prezentowana w skardze sprowadza się zasadniczo (lecz nie tylko) do kwestionowania stanowiska organów o wiążącym charakterze danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Strona skarżąca wskazuje bowiem na konieczność odstępowania od zapisów w ewidencji i na obowiązek organu określania obowiązku podatkowego na podstawie ustaleń faktycznych, w tym dotyczącym charakteru prawnego gruntu (np. droga publiczna, wał przeciwpowodziowy, infrastruktura portowa itp.) albo na podstawie stanu faktycznego nieruchomości, w szczególności "zadrzewienia i zakrzewienia" poszczególnych działek. W tym zakresie Strona wielokrotnie powoływała się na pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, dotyczących określonego Stronie podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 119/18 i I SA/Sz 880/18), którymi uchylono decyzje organów obu instancji, nakazując organowi podatkowemu dokonanie ustaleń faktycznych, pozwalających na podjęcie rozstrzygnięcia "zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy". Takie stwierdzenie zostało dalej przez Sąd doprecyzowane następująco: "postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatku zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeżeli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy".

Podkreślić więc przy tym należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 2052 – dalej: "p.g.k.") przez ewidencję gruntów i budynków (kataster nieruchomości) rozumie się system informacyjny zapewniający gromadzenie, aktualizację oraz udostępnienie, w sposób jednolity dla kraju, informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych podmiotach władających lub gospodarujących tymi gruntami, budynkami lub lokalami. Zgodnie natomiast z art. 21 p.g.k.: "Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.". Już zatem z brzmienia tego przepisu wynika, jak istotną rolę odgrywają w ww. dziedzinach, w tym wymiaru podatku, dane z ewidencji, a mianowicie, że maja wiążący charakter dla organu podatkowego przy ustalaniu wymiaru podatku.

Równocześnie należy tu zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 p.g.k.: "Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie.".

Nadto, art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zawierający ustawowe definicje użytych w ustawie określeń stanowi, że przez: "1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków". Przepis ten zatem koresponduje z ustawową zasadą określoną w art. 21 p.g.k. i jednocześnie dodatkowo potwierdza wiążący ich charakter dla organu podatkowego – w odniesieniu do takich nieruchomości.

Zasadnie także organy podatkowe uznały, że podobnego rodzaju "związanie" organów wynika z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w odniesieniu do zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" - o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia - pomimo braku takiego oznaczenia w ewidencji.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno budynków jak i gruntów mają dla organu podatkowego moc wiążącą, co oznacza, że organ ustalając wysokość zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd – co do zasady – pogląd taki podziela. Należy przy tym zauważyć, że kwestie te były rozważane w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. Uznać też należy, że pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie – przytoczonym przez organy obu instancji.

W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazano m.in., że - stosownie

do art. 21 ust. 1 p.g.k – "W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane". Jednak "(...) wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji".

W uchwale tej wskazano też, że z uwagi na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. W drugiej grupie znajdą się np. dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem".

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego do tej drugiej grupy zalicza się też dane dotyczące własności nieruchomości, użytkowania wieczystego, czy osoby władającego nieruchomością, gdyż ewidencja gruntów nie może przesądzać o tych elementach, co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1577/13;

z 18 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3839/13 oraz z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3935/13). Ponadto w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1300/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dane dotyczące przeznaczenia - klasyfikacji gruntu bezwzględnie wiążą organy podatkowe i nie jest możliwe przeprowadzenie w tym zakresie dowodu przeciwko wypisowi z rejestru gruntów. Dopóki bowiem ewidencja w tym zakresie nie została zmieniona we właściwym postępowaniu administracyjnym dane te nie mogły zostać samodzielnie skorygowane przez organy w toku postępowania podatkowego.

Niewątpliwie też ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p., a więc stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Wprawdzie domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidziane dla dokumentów urzędowych jest domniemaniem, które może być obalone w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 194 § 3 O.p., to jednak nie może to prowadzić do naruszenia/podważenia jednoznacznego nakazu ustawowego o związaniu organu danymi z ewidencji (art. 21 p.g.k. i art. 1a ust. 3 u.p.o.l.). Sąd w pełni podzielił więc przytoczone wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane – co w szczególności dotyczy danych opisanych wyżej jako "kategoria pierwsza" takich danych.

Podzielić równocześnie należy ww. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji, np. gdy na podstawie ostatecznego aktu administracyjnego, znanego organowi, ukształtowany został nowy stan faktyczny nieruchomości, a postępowanie dotyczące aktualizacji danych ewidencji nie zostało jeszcze zakończone.

W orzecznictwie dopuszcza się także odstąpienie od zapisów w ewidencji gruntów i budynków w takich sytuacjach szczególnych, w których wymierzenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie zapisu w ewidencji prowadziłoby do rażącego naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych, np. zasady sprawiedliwości czy zasady zaufania do państwa i jego organów (vide: wyrok WSA w Poznaniu z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 709/17, oraz wyroki WSA w Szczecinie: z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 18/18; z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 322/18 i I SA/Sz 649/19 z 28 listopada 2019 r.) – np. przez wymierzenie zobowiązania w podatku od nieruchomości dzierżawcy gruntu rolnego od ANR, i to za kilka lat wstecz, po wznowieniu postępowania, w sytuacji gdy bez jego wiedzy dokonana została w ewidencji zmiana gruntu rolnego na grunt podlegający opodatkowaniu (wielokrotnie wyższym) podatkiem od nieruchomości.

Uznać zatem należy, że stwierdzenie, iż organ podatkowy co do zasady związany jest danymi z ewidencji gruntów i budynków oznacza, że jest nimi związany zawsze, chyba że w sprawie zaistniała sytuacja szczególna, w której wymierzenie podatku na podstawie takich danych prowadziłoby do naruszenia zasad konstytucyjnych, np. zasady sprawiedliwości czy zasady zaufania do państwa i jego organów, a zatem taka decyzja nie mogłaby zostać uznana za akt wydany przez organ demokratycznego państwa prawa.

Stwierdzić też należy, że przedstawione wyżej "związanie" (z ww. zastrzeżeniami) organów podatkowych ustanowione w art. 21 p.g.k. należy uznać za prawidłowe i celowe. Niezasadne byłoby bowiem, aby dane z ewidencji - tak istotnej dla porządku prawnego - prowadzonej przez uprawniony (i wyspecjalizowany) organ administracji publicznej miały być podważane (lub samodzielnie ustalane) przez samorządowe organy podatkowe, ustalające/określające wymiar podatków od nieruchomości. Należy też mieć na względzie, że przepis art. 21 p.g.k. ma także walor gwarancyjny dla podatnika, oznaczający, iż organ podatkowy nie może ustalać zobowiązania podatkowego na podstawie własnych ustaleń niezgodnych z danymi z ewidencji gruntów i budynków, prowadzących do podwyższenia wysokości podatku. Zamierzone było też przez ustawodawcę uwolnienie organów podatkowych od dokonywania ustaleń objętych ewidencją, co usprawnia i przyspiesza postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ zasadnie więc zastosował zasadę związania danymi z ewidencji gruntów i budynków, nie wystąpiły też zasygnalizowane powyżej sytuacje szczególne nakazujące odstąpienie od tych danych.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k., starosta jest organem administracji prowadzącym ewidencję gruntów i budynków, zaś rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (obecnie: Dz. U. z 2019 r., poz. 393 ze zm.) określa zadania starosty związane z prowadzeniem takiej ewidencji, w tym m.in. utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi (§ 44 pkt 2) oraz okresowa weryfikacja danych ewidencyjnych (§ 44 pkt 6).

W przedmiotowej sprawie Starosta P. występuje więc w podwójnej roli, jako reprezentujący podatnika (Skarb Państwa) oraz jako organ prowadzący ww. ewidencję, na którego powołane przepisy prawa nakładają określone obowiązki dotyczące prowadzenia tej ewidencji. Zatem, to na Staroście ciąży obowiązek m.in. utrzymania operatu ewidencyjnego w stanie aktualności i jeżeli Skarb Państwa podnosi, że symbole klasoużytków gruntowych są niezgodne ze stanem faktycznym, np. działki sklasyfikowane jako Ba i Tr są zadrzewione i zakrzewione wieloletnim drzewostanem, to obowiązkiem Starosty było dokonać stosownych zmian w celu doprowadzenia ewidencji do zgodności z rzeczywistym stanem faktycznym.

Podnoszony przez Skarżącego fakt otrzymywania od Wojewody niedostatecznych środków finansowych na prowadzenie ewidencji nie może stanowić podstawy do uwolnienia Skarżącego od zobowiązań podatkowych stanowiących dochód Gminy. W tym zakresie Podatnik nie może więc żądać od organu podatkowego, aby z naruszeniem ustawowych, kategorycznych nakazów z art. 21 p.g.k. i art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zwalniał z podatku Skarżącego, pomniejszając dochody podatkowe Gminy, na podstawie samodzielnie dokonywanych ustaleń stanu faktycznego (w tym kategorii użytków gruntowych) działek. Nie jest przy tym jasne – Skarżący tego nie wskazuje – według jakich zasad pracownicy organu podatkowego mieliby dokonywać takich ustaleń (np. stanu zadrzewienia i zakrzewienia) i czy takie ustalenia powinny być dokonywane corocznie, wobec zmienności takich stanów naturalnych.

Powyższe stwierdzenie dotyczy więc wszystkich działek, co do których Skarżący wskazuje – wbrew zapisom w ewidencji – iż znajdują się na nich: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, a także grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – zdefiniowane w ww. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Zasadnie bowiem organ odwoływał się w tym zakresie do wiążącego zaklasyfikowania takich gruntów zawartego w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa przez organ z powodu nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu podważanie danych zawartych w ewidencji.

Również w zakresie przeniesienia obowiązku podatkowego na inne podmioty organ prawidłowo uwzględniał takie sytuacje, w oparciu o szczegółowe ustalenia, które pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, kto i w jakim okresie przejął w posiadanie nieruchomości Skarżącego. Ustalony jednoznacznie moment przejęcia działki do korzystania z niej i okresu jej posiadania prawidłowo uwzględniany był przez organy.

I tak: Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego w kwestii opodatkowania, stanowiącej własność Skarbu Państwa niezabudowanej działki nr [...] z obrębu P. 2 o powierzchni [...] m2 i symbol użytku Ba (tereny przemysłowe).

Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący wykazał ww. działkę w załączniku nr [...] "Wykaz gruntów Skarbu Państwa znajdujących się w bezumownym użytkowaniu" do deklaracji na rok 2019 w poz. 1 wskazując, iż podstawą wyłączenia jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., wpisując w uwagach - bezumowne użytkowanie od [...] stycznia 2011 r. S.. Organ podatkowy ustalił, że S. Sp. z o.o. faktycznie wykazywała do opodatkowania ww. działkę do dnia [...] grudnia 2018 r.

W zaistniałej sytuacji, w dniu [...] marca 2020 r. organ zwrócił się do spółki S. udzielenie informacji, czy Spółka ta użytkowała od dnia [...] stycznia 2019 r. działkę nr [...] z obrębu P. 2. Pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r. Spółka udzieliła informacji, z której wynika, że S. w okresie od [...] stycznia 2019 r. do dnia dzisiejszego nie użytkował i nie użytkuje wskazanej działki.

W związku z powyższym, w dniu [...] maja 2020 r. organ wezwał Podatnika do wyjaśnienia, na jakiej podstawie Skarb Państwa przyjął, że ww. Spółka w okresie

od [...] stycznia 2019 r. użytkowała bezumownie przedmiotową działkę.

Pismem z dnia [...] czerwca 2020 r., znak: [...], zastępca Naczelnika Wydziału Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w P. wyjaśnił, że działka nr [...] znajduje się nadal we władaniu spółki S. - jest nadal położona na terenie tego przedsiębiorstwa, który jest terenem zamkniętym, ogrodzonym kompletnym płotem. Dostęp do działki nr [...] jest możliwy jedynie przez teren spółki S.. Działka ta stanowi potencjał dla przedsiębiorstwa do jej zagospodarowania w każdym czasie i w każdy sposób np. dla celów manewrowych pojazdów, parkingowych, załadunku długich elementów na platformy transportowe i rozładunku tych platform, składowania materiałów do produkcji lub elementów gotowych, stanowiących części produkowanych konstrukcji stalowych. Wyjaśniono, że powyższy fakt został ustalony na dzień [...] maja 2020 r. w wyniku oględzin tego terenu i jego sąsiedztwa. Z oględzin tych sporządzono notatkę służbową oraz wykonano dokumentację fotograficzną. Z uwagi na powyższe oraz fakt, iż spółka S. do dnia [...] grudnia 2018 r. wykazywała tą działkę do opodatkowania, należy przyjąć na 2019 r. stan władania działką nr [...] taki, jak ustalono w dniu [...] maja 2020 r. (oględzin działki). Do ww. pisma załączono m.in. notatkę służbową z oględzin nieruchomości z dnia [...] maja 2020 r. znak: [...], 7 zdjęć stanowiących integralną część notatki oraz 3 wydruki zdjęć satelitarnych z portalu internetowego "mapy.geoportal.gov.pl".

Wobec powyższego, organ I instancji w dniu [...] czerwca 2020 r. ponownie zwrócił się do spółki S., o wyjaśnienie kwestii władania ww. działką. Pismem z [...] czerwca 2020 r. spółka S. ponownie wyjaśniła, że nie jest użytkownikiem działki [...] z obrębu P. 2, oraz że działka ta nie jest w jej posiadaniu. Odnosząc się do kwestii płotu wyjaśniono, że według wiedzy Spółki nie jest on posadowiony na działce nr [...], a nadto gdyby nawet był - to nie jest to płot spółki S., gdyż płot który okala część działek (w tym część działek należących do S. znajdował się na nich zanim powstała spółka. Ponadto, zwrócono uwagę na zapis w notatce z oględzin nieruchomości z [...] maja 2020 r., że "działka ta nie jest zagospodarowana, jest zakrzaczona i porośnięta młodymi drzewami tzw. samosiejkami, jest wolna od rzeczy przedsiębiorstwa", jako wskazujący, że spółka z działki tej nie korzysta.

Organ podatkowy ustalił także, że wskazywane przez Skarżącego ogrodzenie - brama stalowa, znajduje się na działce [...] z obrębu nr [...] P., stanowiącej własność Gminy P. (użytek dr).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami Skarżącego, że organ podatkowy nie podjął niezbędnych czynności w celu ustalenia rzeczywistego stanu odnośnie do spornej działki. W ocenie Sądu, organ zebrał wystarczające dowody, które ocenił we wzajemnej korelacji, i na tej podstawie z zasadnie wywiódł, że brak jest podstaw do uznania, iż 2019 r. spółka S. była bezumownym posiadaczem działki. W konsekwencji, organ zasadnie stwierdził, że - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - obowiązek podatkowy za działkę nr [...] z obrębu P. 2 ciąży na Skarbie Państwa i działka ta - na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. - podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi co do tego, że obowiązek podatkowy wobec działki nr [...] z obrębu P. 3 powinien ciążyć nie na Skarżącym, lecz na podmiocie będącym posiadaczem samoistnym, który tę działkę użytkuje, tj. G. A. Z. C. "P." S.A. Wbrew stanowisku Skarżącego, celem wykazania, że na Skarżącym spoczywa ww. obowiązek podatkowy w sprawie nie poprzestano wyłącznie na stwierdzeniu, że aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2006 r. rep. A nr [...] Z. "P." Spółka Akcyjna w P. zrzekły się wieczystego użytkowania tej działki. Organ I instancji wystosował bowiem do wskazanej spółki pismo z dnia [...] marca 2020 r. z zapytaniem, czy podmiot ten użytkował (użytkuje) bezumownie w okresie od [...] stycznia 2018 r. do dnia dzisiejszego działkę nr [...] z obrębu P. 3. Pismem z dnia [...] marca 2020 r. spółka udzieliła odpowiedzi przeczącej. Oznacza to, że w sprawie podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia kwestionowanej przez Skarżącego okoliczności, natomiast Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który potwierdzałby jego stanowisko w tym zakresie. Organ podatkowy miał zatem podstawy do uznania, że to Skarb Państwa jest podatnikiem podatku od spornej nieruchomości.

Jako niezasadne Sąd ocenił także argumenty Skarżącego, że w roku 2019 podatnikiem podatku od nieruchomości od działek nr [...]

i nr [...] z obrębu P. 4, nr [...] i nr [...] z obrębu T. oraz nr [...] z obrębu P. 5 (wszystkie działki oznaczone symbolem dr) – była Gmina P., o czym świadczy decyzja Wojewody [...] z [...] stycznia 2020 r., na podstawie której działki te zostały przekazane, na wniosek, na własność Gminy P., w związku z realizowanymi na nich inwestycjami; jak również okoliczności faktyczne, wskazujące na posiadanie tych działek przez Gminę.

W pierwszej kolejności Sąd podzielił stanowisko Kolegium co do tego, że wskazana przez Skarżącego decyzja z dnia [...] stycznia 2020 r., jako podjęta na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32 z 1990 r., poz. 191 ze zm.), ma – w odróżnieniu od decyzji podejmowanych na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy – charakter konstytutywny, co oznacza, że dopiero z dniem 31 stycznia 2020 r. (gdy stała się ostateczna) wywołała skutek w postaci przejścia prawa własności ze Skarżącego na rzecz Gminy P.. W roku podatkowym 2019 sporne działki stanowiły zatem własność Skarbu Państwa.

Sąd nie zgodził się również z argumentacją Skarżącego odnośnie tego, że skoro Gmina w 2019 r. zajmowała się działkami oraz znajdującą się na nich utwardzoną nawierzchnią i ścieżką rowerową, poprzez utrzymywanie ich, remontowanie oraz oświetlanie, jak również odśnieżanie w okresie zimowym założyła oświetlenie i dokonuje odśnieżania działki, to na niej – jako posiadaczu samoistnym – spoczywa obowiązek podatkowy. Uwzględnienie takiej argumentacji, w sytuacji gdy Skarżący w badanym okresie nie dokonał przeniesienia własności lub posiadania na Gminę, prowadziłoby do niedającej się zaakceptować sytuacji, iż poprzez własną staranność i wyręczanie właściciela gruntu z jego powinności (np. ze względów bezpieczeństwa), Gmina dokonywałaby przejęcia posiadania działki, skutkującego utratą środków finansowych z podatku od nieruchomości.

Nie do przyjęcia jest także argumentacja Skarżącego, że ww. działki, a także inne działki oznaczone symbolem "dr", przez fakt, iż są one "ogólnodostępne" (poruszają się po niej piesi i rowerzyści), stały się "drogą publiczną" (gminną), niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Niewątpliwie bowiem przepis ten (cytowany powyżej) dotyczy pasów drogowych "dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych", a więc przepisów ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2068 ze zm.) – jak zasadnie stwierdził organ. Zgodnie z art. 1 tej ustawy: "Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych." W myśl art. 2 ust. 1 i 2: "1. Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe; 2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne. 2. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi."

Już z tych definicji ustawowych wynika, że przesłanka, iż z drogi "może korzystać każdy", nie jest wystarczająca do uznania jej za drogę publiczną. Podstawową przesłanką jest bowiem "zaliczenie" na podstawie ustawy o drogach publicznych "do jednej z kategorii dróg" wymienionych w tej ustawie, a zatem rozstrzyga o tym akt administracyjny odpowiedniego organu administracji publicznej – co należy uznać za oczywiste i zasadne.

Odnosząc się do innych działek na których, zdaniem Skarżącego, w przedmiotowym roku podatkowym istniały: ciepłociąg, wał przeciwpowodziowy, budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty, a także do gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty stanowiące kanał żeglowny albo pas techniczny morskich wód wewnętrznych – stwierdzić należy, że również w odniesieniu do takich działek w zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiono zebrane w postępowaniu dowody oraz dokonane na ich podstawie ustalenia i oceny – przytoczone powyżej, które nie potwierdziły stanowiska Skarżącego w tym zakresie. Dokonane ustalenia, w tym wyłączenie z opodatkowania gruntu pod ciepłociągiem, brak wału przeciwpowodziowego na opodatkowanej działce, brak ww. budowli "portowych", niespełnienie przytoczonych wyżej ustawowych przesłanek do uznania, że wystąpiły podstawy do zwolnienia wskazanych gruntów od opodatkowania, a także – co również istotne – zawarta w ewidencji klasyfikacja tych gruntów, nie pozwalały na uwzględnienie stanowiska Skarżącego.

Sąd, oceniając te ustalenia organów podatkowych, nie znalazł dostatecznych podstaw do ich zakwestionowania i uznania, że zostały one dokonane z naruszeniem prawa i nie odpowiadają one stanowi wykazanemu w ewidencji, a w razie braku zapisów w ewidencji, aby pozostawały w sprzeczności z zebranymi dowodami albo ich ocena została dokonana niezgodnie z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego.

Sąd wskazuje również, że w toku przeprowadzonego w dniu 10 lutego 2021 r. posiedzenia, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., oddalił wniosek dowodowy Skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z decyzji Wojewody Z. z dnia [...] stycznia 2020 r., znak: [...]

Zawarty w art. 106 § 3 P.p.s.a. zwrot normatywny "dowody uzupełniające" uzasadnia twierdzenie, że w przepisie tym chodzi o dowody z dokumentów, które nie były przeprowadzone w postępowaniu administracyjnym, zaś istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ. Tymczasem taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Wskazana decyzja została bowiem włączona przez organ I instancji w poczet materiału dowodowego (postanowienie z dnia [...] maja 2020 r. znak: [...]), a jej treść podlegała ocenie organów obu instancji, które odniosły się do niej w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć.

Wobec powyższego, Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszeniem prawa materialnego mającym istotny wpływ na taki wynik bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu jako nieuzasadnionej.

Przywołane przez Sąd orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.