Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1087/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2,3, art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 1,2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1087/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr.), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2010r., sprawy ze skargi "B" Spółka z o.o. w S., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 16 lipca 2008r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie opodatkowania nieodpłatnie przekazanych towarów, I. uchyla zaskarżone interpretacje, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł ( dziewięćset czternaście złotych).


UZASADNIENIE

We wnioskach z dnia 9 kwietnia 2008 roku o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych B. sp. z o.o. z siedzibą w S. – zwana dalej "Spółką" – podała, że w ramach działań mających na celu realizację strategii marketingowej, przekazuje nieodpłatnie towary należące do przedsiębiorstwa. Są to głównie wytworzone przez Spółkę produkty, ale przedmiotem przekazań mogą być także towary niebędące jej produktami (np. wyroby cukiernicze, które są produkowane przez innych wytwórców, ale są częścią oferty handlowej Spółki lub inne towary). Towary są przekazywane przez Spółkę jej kontrahentom (np. dystrybutorom lub hurtownikom) oraz ostatecznym konsumentom. Spółka dokonuje odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT") związanego z wyprodukowaniem lub nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach akcji reklamowych i promocyjnych. W związku z powyższym we wnioskach zadano pytania:

- czy w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów (zarówno przez nią wyprodukowanych jak i nabytych) w ramach realizowanych przez nią działań promocyjnych i reklamowych, związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji czy w przypadku nieodpłatnego wydania tego typu towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. wydania ich w ramach działań promocyjnych i reklamowych organizowanych przez Spółkę), w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich wytworzeniem, Spółka będzie zobowiązana do naliczenia VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT?,

- czy w przypadku uznania, że opisane wyżej wydanie towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lub wyprodukowaniem towarów, które są następnie wydawane?

Zdaniem Spółki, po pierwsze, w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów (zarówno przez nią wyprodukowanych jak i nabytych) w ramach realizowanych przez nią działań promocyjnych i reklamowych, związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. wydania ich w ramach działań promocyjnych i reklamowych organizowanych przez Spółkę), w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich wytworzeniem, Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Po drugie, w opinii Spółki, czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę są odpłatne dostawy (sprzedaż) wyrobów cukierniczych, a nabycie lub wyprodukowanie towarów, które wydawane są w ramach akcji promocyjno-marketingowych jest związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. sprzedażą wyrobów cukierniczych, gdyż służy wprost jej intensyfikacji, a nawet jest warunkiem koniecznym jej dokonywania w gospodarce wolnorynkowej. Stąd zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka ma prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług, które służą wyprodukowaniu wyrobów wydawanych nieodpłatnie w ramach działań marketingowych oraz przy nabyciu towarów, a które są wydawane w ramach tego rodzaju akcji.

Pismami z dnia 16 lipca 2008 r., stanowiącymi indywidualne interpretacje podatkowe (pierwsza z nich dotyczyła podatku należnego, a druga prawa do odliczenia podatku naliczonego), Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowiska Spółki przedstawione we wnioskach są nieprawidłowe.

W uzasadnieniach organ uznał, że nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów oraz wyrobów własnych na cele związane z promocją i reklamą, co do zasady, traktowane będzie jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu VAT, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Organ zauważył, że nie dotyczy to nieodpłatnego przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, które to czynności zostały wyłączone z zakresu opodatkowania VAT z jednoczesnym przyznaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu na mocy art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem organu, przekazywane nieodpłatnie niewielkie ilości towarów mogą zostać zaliczone do prezentów o małej wartości, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, tj. że wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów dla jednej osoby nie przekroczy w roku podatkowym 100 zł - jeżeli podatnik prowadził stosowną ewidencję; albo towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł (brak obowiązku prowadzenia ewidencji). Wówczas przekazanie takie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Natomiast wszelkie inne przekazanie towarów (o wartościach przekraczających ww. kwoty) będzie podlegało opodatkowaniu VAT, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności. W związku z faktem, że nieodpłatne przekazanie nabytych towarów i produktów własnych organ uznał za czynność opodatkowaną VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i wytworzeniem produktów własnych, o których mowa we wniosku, pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Spółka działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, do usunięcia naruszenia prawa, jakie miało miejsce w wydanych interpretacjach.

Pismami z dnia 3 września 2008 r., stanowiącymi odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany wydanych indywidualnych interpretacji podatkowych.

W skargach wniesionych przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe interpretacje z dnia 16 lipca 2008 r. zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą interpretację wspomnianych przepisów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, w szczególności poprzez uznanie, iż przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów w całości lub w części;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ( rozpoznający sprawę obu skarg po przekazaniu mu ich wraz z odpowiedziami na skargę przez organ w związku ze zmianą przepisów dotyczących właściwości ) w wyrokach z dnia 12 stycznia 2009r. sygnatura akt: I SA/Kr 1405/08 oraz I SA/Kr 1406/08 uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie, jednakże z powodów innych aniżeli te, które w nich wskazano.

Sąd powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) przyjął, że w sprawie doszło do tzw. milczącej interpretacji z uwagi na doręczenie indywidualnej interpretacji po upływie 3 miesięcy od daty otrzymania wniosków o jej wydanie przez organ. Sąd stwierdził bowiem, że okolicznością bezsporną jest, iż wnioski Spółki o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych wpłynęły do Izby Skarbowej w dniu 16 kwietnia 2008 r. W ocenie Sądu, przyjmując dzień wpływu do organu (tj. 16 kwietnia 2008 r.), jako początek biegu terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji podatkowej należało uznać, że zaskarżone interpretacje nie zostały doręczone stronie w wymaganym trzymiesięcznym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania Ministra Finansów w przedmiotowym zakresie jest, zgodnie z dyspozycją art. 14o powołanej ustawy przyjęcie, że w dniu następującym po dniu, w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

W skargach kasacyjnych organ podatkowy zaskarżył powyższe wyroki w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik spraw.

Wyrokami z dnia 28 maja 2010 rok sygnatura akt: I FSK 942/09 oraz I FSK 943/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenia w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził na rzecz organu koszty według norm przepisanych.

NSA stwierdził, że dla oceny zasadności zarzutów skarg kasacyjnych decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Konsekwencją zasadności zarzutu naruszenia wskazanych przez organ w skargach kasacyjnych przepisów było uznanie zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. za trafny. Skoro bowiem zaskarżone interpretacje zostały wydane w ustawowym terminie to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstawy do ich uchylenia bez merytorycznej oceny zarzutów skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W rozważanych sprawach kwestią zasadniczą dla ich rozstrzygnięcia jest prawidłowa interpretacja art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2005 r. Nr 90 poz. 756), która znowelizowała jej przepisy w tym zakresie od 1 czerwca 2005 r.

W tym właśnie przedmiocie w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok, poniżej obszernie cytowany, z dnia 23 marca 2009 r. I FPS 6/08, gdzie stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W konsekwencji, takie nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wywodził, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Natomiast sporny przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia; 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Redakcja powyższych przepisów nie jest doskonała, jak zauważył NSA, zwłaszcza jeśli się przytoczy przepis ust. 3 tegoż artykułu. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. norma ta określa, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Natomiast w pierwotnym brzmieniu ustawa o VAT stanowiła w art. 7 ust. 3, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonując spornej interpretacji analizowanej normy prawnej, w pierwszej kolejności należy posłużyć się wykładnią gramatyczną. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w ust. 2 w punktach 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ten nie dotyczy więc każdego nieodpłatnego przekazania towarów przez przedsiębiorcę. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem", oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to uczyniły organy w niniejszych sprawach, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) na zasadzie art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej.

NSA podkreślił również, że zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, która miała miejsce z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała bowiem na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności przekazania wymienionych towarów z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w istotny sposób, zdaniem NSA, wpłynęła więc na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

W ocenie NSA, jednakże, problemem jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów na zasadzie wykładni gramatycznej, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Uwzględniając bowiem rozważania zawarte we wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.- (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest natomiast zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece, jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób być w zgodzie z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004 r. Nr 90 poz. 864/2).

Niemniej jednak NSA uznał, że w sytuacji wadliwej transpozycji ww. art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (tj. obecnie ww. art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna być bowiem stosowana wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna być stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (cytowane wyroki NSA z dnia 13 maja 2008 r. I FSK 600/07 i oraz z dnia 25 czerwca 2008 r. I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura). Także TS w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori, uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu.

Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (wyrok TS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C- 8/81 Ursula Becker oraz wyrok TS z dnia 8 października 1987 r. w sprawie C- 80/86 Postępowanie karne przeciwko Kolpinhuis Nijmegen BV). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy (komentarz do powołanego orzeczenia TS w sprawie Kolpinhuis Nijmegen BV J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, str. 26).

Wobec czego, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Wreszcie NSA zwrócił uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, a w wypadku obowiązków podatkowych - w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która - prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów przez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) - godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania bowiem (czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać przez stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem

Reasumując, NSA przyjął, że w aktualnym stanie prawnym przekazanie przez podatnika o bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, nawet jeżeli przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Przedmiotowe stanowisko, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 czerwca 2005 r., prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na: wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r. I FSK 600/07, z dnia 25 czerwca 2008 r. I FSK 743/07, z dnia 17 czerwca 2009 r. I FSK 361/08; z dnia 8 lipca 2009 r. I FSK 865/08; z dnia 7 lipca 2009 r. I FSK 1418/08; z dnia 15 października 2009 r. I FSK 1213/08; z dnia 7 stycznia 2010 r. I FSK 1572/2008.

Tutejszy Sąd w pełni podziela poglądy oraz uzasadnienie wyrażone w wyżej przedstawionej linii orzeczniczej. W związku z czym uznać należało, że zasadnie skarżąca Spółka podkreśla, że organy wadliwie zinterpretowały art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 roku.

Odnosząc się zaś do stanowiska organów w kwestii prawa odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego związanego z wyprodukowaniem lub nabyciem towarów, które następnie są wydawane w ramach akcji reklamowych i promocyjnych stwierdzić należy, że, jak wynika z uzasadnienia indywidualnej interpretacji, podstawą wykładni art. 86 i nast. ustawy o VAT, było przyjęcie przez organ założenia, że omawiana czynność przekazania towarów na cele reklamowe i promocyjne kontrahentom i konsumentom Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy. Skoro więc powyższe założenie, co wyżej wywiedziono, nie może się ostać z uwagi na wadliwą wykładnię powołanych przepisów art. 7 ustawy o VAT już z tego powodu i tę interpretację należało uchylić. Zauważyć przy tym należy jednak, że pośrednio organy wyraziły pogląd, że gdyby Spółka w zakresie spornych czynności nie miała prawa naliczania podatku należnego, to również z uwagi na. brak bezpośredniego i bezspornego związku dokonywanych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów. W opinii Sądu takiej tezy nie można podzielić.

I tak, .brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 17 ust. 2 szóstej Dyrektywy stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (...)".Ani charakter ani zakres tego związku nie został przez polskiego ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis nie wyraża wprost zasady, iż związek ten ma być bezpośredni i wyłączny (vide także Z. Modzelewski, G. Mularczyk komentarz LexPolonica do art. 86 ustawy o VAT). Wobec tego, przy ocenie, czy nabyty towar lub usługa związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, należy przede wszystkim zbadać cel wykonania tej czynności lub fakt jej zaistnienia. Cel ten może być zrealizowany przez różne działania, których efektem (nawet potencjalnym) jest "wykreowanie" sprzedaży opodatkowanej, nawet jeśli środkiem do osiągnięcia tego celu jest wykonanie czynności niepodlegającej opodatkowaniu (tak że Z. Modzelewski, G. Mularczyk. Komentarz LexPolonica do art. 86 ustawy o VAT). Ostatecznie bowiem dokonane zakupy towarów lub usług mają związek z czynnością (sprzedażą) opodatkowaną. Potwierdza to także wyrok TS z dnia 26 maja 2005r. we sprawie C-465/03: Kretztechnik , gdzie Trybunał uznał, że w świetle art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy związek między zakupami a sprzedażą opodatkowaną nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Wystarczające jest ustalenie istnienia związku pośredniego, byleby w końcowym rozrachunku można było stwierdzić jakiekolwiek przełożenie dokonanych zakupów na sprzedaż opodatkowaną np. w postaci chociażby intensyfikacji działalności opodatkowanej danego podmiotu. Obecnie na poziomie unijnym kwestie odliczania podatku naliczonego reguluje art.168 Dyrektywy2006/112/WE Rady. Przepis ten stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Powołany przepis nie uzależnia dyrektywy unijnej (tak jak i przepis prawa krajowego art.86 ust.1 ustawy o VAT) prawa do odliczenia podatku naliczonego od istnienia wyłącznie bezpośredniego (a nie pośredniego) związku dokonywanych zakupów z transakcjami (czynnościami) opodatkowanymi VAT. Orzekający Sąd podziela przy tym w pełni pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2008r. III SA/Wa 173/08, że "Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż «w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty»".

Reasumując powyżej przytoczone poglądy brak jest podstaw prawnych w przepisach ustawy o VAT aby kwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem lub wytworzeniem towarów wydawanych nieodpłatnie w ramach strategii marketingowej podatnika w celu zintensyfikowania opodatkowanej VAT sprzedaży, nawet jeżeli sama czynność wydania nie podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe za trafne uznał Sąd zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego ww.art. 7 ust. 2 w zw. art. 86 ust.1 ustawy o VAT, co spowodowało uchylenie zaskarżonych interpretacji indywidualnych na zasadzie art. 146 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu organy winny mieć na uwadze powyższe rozważania w zakresie interpretacji w/w przepisów ustawy o VAT.

Sąd połączył sprawy do wspólnego rozpoznania na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. ustawy, gdyż ze względu na taki sam stan faktyczny, dotyczący tego samego podmiotu oraz wzajemne powiązanie problematyki prawnej w wydanych interpretacjach podatkowych pozostawały one za sobą w związku.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.