Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1352/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1; art. 184 ab initio; art. 204 pkt 1; art. 205 § 2 i 3 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 14 ust. 2 pkt 2 lit c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7a;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 21/11 w sprawie ze skargi "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 21/11, którym oddalono skargę Spółki z o.o. "S." w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że:

- prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów konsumpcyjnych przez sieć placówek handlowych; - placówki te stanowią jej własność, albo są przedmiotem najmu; - w lokalach będących przedmiotem najmu dokonuje modernizacji i adaptacji do potrzeb swojej działalności; - nakłady w nich poniesione kwalifikuje do inwestycji w obcych środkach trwałych i amortyzuje w okresie dziesięciu lat (zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.); - umowy najmu są wieloletnie (najczęściej 10 letnie) i wynika z nich, że po zakończeniu najmu właściciel nieruchomości nie wymaga przywrócenia stanu poprzedniego i zatrzymuje nakłady, gdyż są nieprzydatne dla następnego najemcy; - umówione rozwiązanie jest też bardziej korzystne dla Spółki niż przywrócenie stanu poprzedniego, który wymagałby poniesienia jeszcze dodatkowych kosztów; - niekiedy, ze względów ekonomicznych, zachodzi konieczność przedterminowego rozwiązania umowy najmu lokalu; - w takiej sytuacji Spółka opuszcza wynajmowany lokal, a wynajmujący nabywa prawo do zatrzymania całości nakładów i ulepszeń przez nią poniesionych, za co nie należy jej się żadne wynagrodzenie.

2.2. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zapytała czy podatek VAT odliczony w momencie ponoszenia nakładów na lokal powinien zostać skorygowany zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) oraz czy mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem poniesionych nakładów i niezamortyzowaną część należy opodatkować podatkiem VAT.

2.3. Zdaniem Spółki, nie ma ona obowiązku dokonywania korekty naliczonego podatku VAT, w rozumieniu art. 91 ust. 7 u.p.t.u., odliczonego w momencie poniesienia wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym, gdyż nie zachodzi przewidziana w tym przepisie zmiana prawa do rozliczenia podatku VAT. Nie będzie też konieczna korekta w przypadku opuszczenia lokalu przed upływem wynikającego z umowy okresu użytkowania. Istotnym jest bowiem stan w momencie poniesienia tych wydatków (na adaptację lokalu handlowego dla potrzeb prowadzonej działalności). Skoro wówczas przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług użytych do tej adaptacji, to późniejsza decyzja o rozwiązaniu umowy najmu pozostaje bez wpływu na kwalifikację prawnopodatkową tych wydatków w momencie poniesienia.

Z kolei pozostawienie instalacji i innych nakładów trwale związanych z lokalem (ulepszeń), które nie zostały pokryte odpisami amortyzacyjnymi, nie będzie stanowić ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 u.p.t.u., ani usługi, którą reguluje art. 8 ust. 1 tej ustawy, gdyż następuje bez wynagrodzenia. Opodatkowanie tego rodzaju "wirtualnej transakcji" podatkiem należnym byłoby sprzeczne z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Nie będzie zatem skutkowało koniecznością odprowadzenia podatku VAT.

2.4. Minister Finansów wydał w dniu 17 czerwca 2009 r. interpretację indywidualną, ale została ona uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 660/09. Sąd ten wskazał, że dokonano w niej błędnej oceny prawnej w zakresie rozpoznania świadczenia usług przez Spółkę na rzecz wynajmujących w zakresie pozostawionych w wynajętych lokalach nakładów, gdyż uznano takie pozostawienie za czynność opodatkowaną. W konsekwencji przyjęto błędne założenia do oceny obowiązku korekty odliczenia podatku naliczonego.

2.5. Ponownie rozpatrując wniosek Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2010 r. uznał - zgodnie z oceną prawną zawartą w ww. wyroku - za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie nieodpłatnego przekazania nakładów poniesionych na obce środki trwałe.

Natomiast jako nieprawidłowe ocenił zapatrywania Spółki w kwestii braku obowiązku korekty podatku naliczonego od tych nakładów. Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dotyczący prawa do odliczenia oraz przepisy art. 91 ust. 2, 4, 5 i 7 u.p.t.u., odnoszące się do kwestii korekty kwoty podatku odliczonego, stwierdził, że w świetle okoliczności faktycznych podanych we wniosku, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od nakładów inwestycyjnych poniesionych w związku z adaptacją, modernizacją i dostosowaniem do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej lokalu. Jeśli jednak, w wyniku rozwiązania umowy najmu lokalu prawo to ustaje, a "nakłady" w nieruchomość poczynione przez Stronę zatrzymuje wynajmujący lokal, to w konsekwencji pozostawione w całości nakłady, od których odliczono podatek naliczony nie będą służyć już czynnościom opodatkowanym Spółki, albowiem w tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia. W związku z tym, Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego od inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Korekty należy dokonać w sposób określony w przepisach art. 91 ust. 1 - 6 u.p.t.u., tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy najmu lokalu, jednorazowo zmniejszając podatek naliczony o kwotę odliczonego podatku dotyczącego prowadzonej w nim inwestycji ustaloną dla całego pozostałego okresu korekty.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze, wniesionej po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zarzuciła między innymi, że doręczono jej duplikat interpretacji z dnia 24 sierpnia 2010 r. (kopia potwierdzona za zgodność z oryginałem), zamiast oryginału, a tym samym interpretacja nie została wprowadzona do obrotu prawnego i skargę należało odrzucić. Niezależnie od tego podniosła, że zaprzestanie wykorzystywania towarów i usług zużytych do adaptacji nieruchomości powinno być zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia rozliczeń podatku VAT. Do stanu opisanego we wniosku nie powinien więc znaleźć zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u., gdyż narusza to zasadę neutralności. Podatek naliczony nie powinien obciążać przedsiębiorcy, który w momencie nabycia towarów i usług zakładał, że zostaną one wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, tym bardziej, że każda działalność gospodarcza wiąże się z określonym poziomem ryzyka i nie zawsze, czy też nie w każdym okresie, jej efektem będzie dodatni wynik ekonomiczny. Zaprzestanie wykorzystywania nakładów w obcym środku trwałym w ogóle, w związku z nieprzewidzianymi okolicznościami, jako decyzja przedsiębiorcy nie może być utożsamiane ani z czynnością zwolnioną z podatku, ani pozostającą poza zakresem podatku. Jest więc zdarzeniem nieobjętym zakresem art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

4.2. W motywach takiej oceny wskazał w szczególności, że interpretacja wydana w dniu 24 sierpnia 2010 r. została nieprawidłowo wysłana i doręczona osobie, która nie była pełnomocnikiem Spółki, ale w dniu 22 września 2010 r. Skarżącej doręczono duplikat tej interpretacji. Biorąc pod uwagę, że prawomocny wyrok z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 660/09, wraz z aktami podatkowymi doręczony został organowi w dniu 31 maja 2010 r., Sąd przyjął, że zaskarżona interpretacja została wydana i to wydana we właściwym czasie.

4.3. Wskazując na związanie oceną prawną zawartą w ww. wyroku, Sąd stwierdził, że pozostawienie nadkładów poczynionych w wynajmowanych lokalach, bez względu na sposób ustania najmu (upływu czasu, na który został zawarty, czy wypowiedzenie przez najemcę z powodów nieopłacalności kontynuowania działalności w lokalu objętym najmem) nie jest świadczeniem wynajmującym z nieodpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. i nie skutkuje odprowadzaniem podatku VAT.

4.4. Natomiast w kwestii podatku odliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w obcych środkach trwałych (adaptacja lokalu), Sąd najpierw zacytował brzmienie art. 91 ust. 1, 2, 4, 5, 7 i 8 u.p.t.u. Stwierdził, że w wyniku poniesionych przez Spółkę nakładów niewątpliwie powstała odrębna od samej nieruchomości inwestycja w obcym środku trwałym podlegająca amortyzacji jak środek trwały (art. 16a ust. 2 pkt 1 i art. 16j ust. 4 u.p.d.o.p.). W związku z tym podlega ona korekcie podatku naliczonego, która powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w ciągu 10 kolejnych lat, począwszy od roku, w którym została ona oddana do użytkowania. Ponadto, Sąd zauważył, że z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wynika, iż konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez podatnika towaru lub usługi. Przepis ten, stanowi zatem podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post factum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. Niemniej pewne okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty, nie powodują utraty tego prawa. Mogą to być jednak wyłącznie okoliczności zachodzące bez woli podatnika, a więc od niego niezależne, np. inwestycje zaniechane, ale z przyczyn tego właśnie rodzaju, tj. "pozostających poza jego kontrolą" (wyrok ETS w sprawie C-37/95 oraz C-110/94). Zawsze należy więc brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

Skoro więc zaniechanie przez Spółkę wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale użytkowe stanowiło (jak wynika z wniosku) konsekwencję uznania przez nią, że pozostawienie nakładów jest rozwiązaniem bardziej korzystnym niż przywrócenie stanu poprzedniego, co wiązałoby się z dodatkowymi kosztami, albo było spowodowane zaistnieniem względów ekonomicznych co do przedterminowego rozwiązania umowy najmu lokalu, to nie były to okoliczności leżące poza jej wolą, spowodowane czynnikami obiektywnymi. Tym samym Strona miała obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana i takie działanie nie narusza zasady neutralności (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1067/09, orzeczenia.nsa.gov.pl).

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia swych praw.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

- prawa materialnego, tj:

1) art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że Spółka utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i jest zobowiązana do dokonania korekty,

2) art. 91 ust. 2 w związku z ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie (w istocie brak zastosowania) polegające na uznaniu, że w stosunku do "inwestycji w obcym środku trwałym" ma zastosowanie 10 letni okres korekty podatku naliczonego, podczas, gdy dla środków trwałych niebędących nieruchomościami i prawami wieczystego użytkowania gruntów właściwy jest okres 5 letni,

3) art. 91 ust. 3 w związku z ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie (w istocie brak zastosowania) polegające na uznaniu, że korekta podatku naliczonego dotycząca środków trwałych winna zostać dokonana w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy najmu, podczas gdy z przepisu jednoznacznie wynika, iż korekty dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 u.p.t.u., tj. w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym za który dokonuje się korekty;

- przepisów postępowania, tj.:

1) art. 134 P.p.s.a. przez ograniczenie się wyłącznie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych przez Stronę w skardze, podczas gdy zaskarżony akt naruszał wskazane wyżej w pkt 2 i 3 przepisy prawa materialnego,

2) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo, że należało ją uwzględnić (naruszono tym samym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie w związku z art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy) ze względu na nieprawidłową ocenę przez Ministra Finansów stanowiska wnioskodawcy, z naruszeniem art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej: O.p. oraz interpretowanego art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.,

3) art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, gdyż skargę należało odrzucić albowiem Stronie nie doręczono oryginału zaskarżonej interpretacji.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów nie złożył. Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Spółki zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

6.1. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Tym niemniej z uwagi na fakt, że dwa z tych zarzutów były motywowane ich związkiem z prawem materialnym, to ich ocena była możliwa dopiero po ocenia zarzutów materialnoprawnych.

6.2. Nie można było podzielić zasadności zarzutu skargi kasacyjnej najdalej idącego, a mianowicie dotyczącego konieczności odrzucenia skargi przez Sąd pierwszej instancji z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Przedmiot ten bowiem istniał i była nim zaskarżona do tego Sądu interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana w dniu 24 sierpnia 2010 r. Konstatacji tej nie zmieniała okoliczność, że Spółce doręczono tzw. duplikat tej interpretacji w formie pisma będącego jej kopią (kserokopią) potwierdzoną za zgodność z oryginałem. Forma pisma w jakiej nastąpiło doręczenie nie miała wpływu na jej wydanie. Czym innym jest bowiem wydanie interpretacji indywidualnej, a czym innym czynność doręczenia już wydanej interpretacji (zob. szeroko na ten temat uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09). Sporządzenie zatem dodatkowego egzemplarza o cechach autentyczności w sposób wyżej wskazany było jedyną możliwością w okolicznościach, jakie towarzyszyły rozpatrywanemu przypadkowi. Skoro bowiem podpisany w imieniu Ministra Finansów egzemplarz interpretacji przeznaczony do Spółki (oryginał) wadliwie wysłano osobie, która w owym czasie nie była jej pełnomocnikiem w tym zakresie, a osoba ta nie dokonała jego niezwłocznego zwrotu (czego można zasadnie oczekiwać od profesjonalnego podmiotu – doradcy podatkowego), to dysponowanie w aktach podatkowych egzemplarzem wydanej uprzednio interpretacji dawało podstawę do sporządzenia wiarygodnej jej kopii i następnie doręczenia tak sporządzonego dokumentu. Jak już wspomniano, interpretacja była bowiem wydana w dacie jej podpisania, doręczenie jej zaś Stronie było tylko dalszym wymogiem procesowym. Biorąc przy tym pod uwagę prawidłową pragmatykę służbową, nie można oczekiwać, aby organ wydający dany akt w określonym dniu, sporządzał "na wszelki wypadek" od razu (tj. tego samego dnia) dodatkowe - oryginalne egzemplarze wydawanego aktu. Późniejsze zaś sporządzenie oryginału, z przyczyn oczywistych (upływ czasu), nie jest możliwe.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano przy tym zarzutów, aby doręczony Spółce duplikat interpretacji indywidualnej nie odpowiadał treściowo oryginałowi znajdującemu się w aktach podatkowych. Nie podważono zatem, aby Stronie doręczona została inna interpretacja niż wydana przez Ministra Finansów w dniu 24 sierpnia 2010 r.

6.3. W kwestii zarzutu wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7a u.p.t.u. stwierdzić należało, że zarzuty owe były oczywiście chybione. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dokonał wykładni wskazanych przepisów. Jeśli tak, to nie mógł ich również rozumieć nieprawidłowo, a tym bardziej Skarżąca nie była w stanie wykazać w skardze kasacyjnej w czym tkwiła taka wadliwość i jaka była dla niej prawidłowa alternatywa.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także i pozostałe zarzuty ze sfery prawa materialnego były nieusprawiedliwione. Przede wszystkim podkreślić należało, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takich okoliczności faktycznych, które przedstawi wnioskodawca we wniosku (art. 14b § 3 O.p.). Nie podlegają one modyfikacji ani jakiejkolwiek weryfikacji na etapie wydawania interpretacji. Uwzględniając zatem wskazane wyżej powody, które miały wpływ na rezygnację przez Spółkę z dalszego wykorzystywania jako środka trwałego nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcym środku trwałym, nie sposób było uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył prawo we wskazanym zakresie akceptując stanowisko Ministra Finansów o konieczności korekty podatku naliczonego. Trafnie Sąd ten bowiem stwierdził, że przy opisanych we wniosku przyczynach zaprzestania wykorzystywania nakładów inwestycyjnych do wykonywania czynności opodatkowanych (patrz pkt 2.1. i pkt 4.4.), korekta tego rodzaju znajduje zastosowanie. Stan takiego zaniechania był bowiem zależny od określonego wyboru Spółki, oceny ekonomicznej dalszego trwania stosunku najmu i idącego za nim wyborem w zakresie losów poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Przychylić się też należało do rozumienia art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przedstawionego przez Sąd, wspartego orzecznictwem ETS (zob. powołane już wyżej wyroki w sprawach C-37/95 oraz C-110/94), że istotne z punktu widzenia obowiązku dokonywania odpowiednich korekt podatku naliczonego jest wystąpienie obiektywnych czynników skutkujących zmianą przeznaczenia wykorzystywania danego towaru (usługi), w tym przypadku wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym. W okolicznościach takich, jak nakreślone zostały przez Spółkę w niniejszej sprawie, czynniki towarzyszące temu zaprzestaniu nie były ani w sposób dostateczny zbliżone, ani tym bardziej tożsame z tymi, które brał pod uwagę ETS we wskazanych wyrokach. Jako takie nie mogły więc stanowić o wyłączeniu konieczności zastosowania odpowiedniej korekty (zob. w podobnych okolicznościach faktycznych zapatrywania prawne wyrażone przez NSA w powołanym już wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1067/09).

Prawidłowo zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, czego zdaje się nie do końca dostrzegać Skarżąca, że obowiązek korekty nie dotyczy całości podatku pierwotnie naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowiących nakłady inwestycyjne następnie wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Obejmie on jedynie tę jego część, która podlegała korekcie do końca okresu rozliczeniowego, czyli pozostałego okresu za jaki Spółka nie mogła już posiadać prawa do odliczenia - realizowanego w przewidzianej w tym przypadku formie korekty podatku naliczonego (odliczania sukcesywnego) - z uwagi na wynikającą nie z obiektywnych, lecz pozostających pod kontrolą (wyborem) Spółki przyczyn zmiany przeznaczenia tych nakładów. Prawo do odliczenia w systemie korekty podatku naliczonego istnieje bowiem, ze wskazanym zastrzeżeniem powodów spoza sfery woli podatnika wyłączających obowiązek korekty, dopóty, dopóki wykorzystuje on w opodatkowanej działalności nabyte uprzednio dobra.

Za pewne nieporozumienie należy natomiast uznać tę część zarzutów materialnoprawnych, w których Skarżąca nawiązuje do momentu dokonania korekty i okresu jakim należy ją objąć. Skoro w stanie faktycznym wskazanym we wniosku podała, że poczynione przez nią inwestycje są to inwestycje w obcych lokalach (nieruchomościach) poddawane amortyzacji w okresie 10 letnim, to nie powinien dziwić jej ten sam sposób ujęcia tychże rozliczeń w płaszczyźnie podatku VAT, jako konsekwencja tego rodzaju informacji. Natomiast co do momentu, w którym należy dokonać korekty stwierdzić trzeba, że powołany w skardze kasacyjnej art. 91 ust. 7a u.p.t.u. zawiera wprawdzie odesłanie do stosowania ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tego artykułu, ale przepisów tych nie można czytać w oderwaniu od ust. 7, który odsyła do odpowiedniego stosowania wszystkich przepisów ust. 1 - 6 tego artykułu w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towaru lub usługi wykorzystywanych przez podatnika. Jeśli zatem podatnik z datą rozwiązania umowy najmu wiąże zaprzestanie wykorzystywania środka trwałego w postaci nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych, to tym samym jest to ten moment (okres rozliczeniowy), z upływem którego pozbawił się już prawa do odliczenia w systemie korekty realizowanej w terminach wynikających z art. 91 ust. 7 w związku z ust. 7a i ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 u.p.t.u. i dlatego to nie one, lecz pierwszy ze wskazanych okresów jest tym właściwym dla "oddania" bezzasadnie odliczonych później kwot. Do tego bowiem momentu podatnik posiadał prawo do odliczenia z tytuł wcześniej poniesionych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym i z tej przyczyny ten moment jest granicznym w analizowanym przypadku dla oceny zachowania i pozbawienia prawa do odliczenia.

6.5. Wobec bezzasadności wszystkich zarzutów materialnoprawnych, pozostałe zarzuty procesowe nie zasługiwały na uwzględnienie. Oddalenie zatem przez Sąd pierwszej instancji skargi było prawidłowe, co oznaczało istnienie podstaw do zastosowania art. 151 P.p.s.a. Niemożliwe było natomiast naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, albowiem przepis ten nie dotyczy interpretacji indywidualnych, lecz decyzji i postanowień. Jako taki w żadnym przypadku nie może być podstawą do orzekania w zakresie interpretacji indywidualnych, do których – jeśli są wadliwe - może znaleźć zastosowanie art. 146 § 1 P.p.s.a. Z kolei do naruszenia art. 134 P.p.s.a. nie doszło, gdyż kontrola legalności zaskarżonego aktu odbyła się w granicach sprawy, a Sąd pierwszej instancji nie wskazał, aby uznawał się za związany zarzutami i wnioskami skargi bądź powołaną w niej podstawą prawną i stosowanie do tego ograniczył swą kontrolę.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.7. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oddalił skargę na interpretację indywidualną; - sprawa objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka; - Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem oddalił skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2001 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c "w innej sprawie" wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł).