Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2466/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1,  art. 5, art. 6, art. 16, art. 18 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 104 poz 662
law: Porozumienie w formie wymiany listów między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej,podpisane w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r.
article: art. art. 20 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędziowie Maria Myślińska NSA Cezary Pryca Protokolant Katarzyna Warchoł po rozpoznaniu w dniu 3 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 22 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1542/03 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 14 lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe uchyla zaskarżony wyrok w części oddalającej skargę i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 22 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1542/03, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego II w K. z dnia [...] stycznia 2003 r. znak [...] i znak [...] oraz zaskarżoną decyzję w części dotyczącej tych rozstrzygnięć, a w pozostałym zakresie oddalił skargę. Ponadto stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Na podstawie pięciu zgłoszeń celnych dokonanych w okresie od [...] stycznia do [...] maja 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci odzieży używanej sprowadzonej z H. przez Firmę Handlową G. – B. C.. Organ celny na podstawie art. 70 § 1 Kodeksu celnego dokonał weryfikacji zgłoszeń celnych o nr [...] z dnia [...] marca 2000 r. oraz o nr [...] z dnia [...] maja 2000 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ celny I instancji uznał, że używana odzież objęta wskazanymi zgłoszeniami celnymi pochodzi z H.. Podstawą stwierdzenia przez organ celny kraju pochodzenia towaru objętego pozostałymi zgłoszeniami celnymi były deklaracje nieupoważnionego eksportera złożone na fakturach zakupu. Wobec ustalenia preferencyjnego pochodzenia odzieży przyjęto obniżoną stawkę celną, przewidzianą dla towarów pochodzących z krajów Unii Europejskiej. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego II w K. zwrócił się do h. władz celnych o przeprowadzenie weryfikacji deklaracji dotyczących pochodzenia sprowadzonej do Polski odzieży w celu ustalenia statusu pochodzenia towaru i przekazał faktury zakupu, na których znajdowała się deklaracją eksportera. Pismem z dnia 15 stycznia 2002 r. uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2003 r. h. władze celne poinformowały, że kontrola przeprowadzona w siedzibie eksportera wykazała, iż odzież sprowadzona do Polski nie jest towarem pochodzącym z Unii Europejskiej w rozumieniu Protokołu 4 Układu Europejskiego. Ponadto faktury zakupu załączone do zgłoszeń celnych nie są autentyczne i nie odpowiadają rachunkom ujawnionym w trakcie kontroli. Faktury ujawnione u eksportera opiewały na wyższe kwoty niż podane w fakturach, którymi legitymował się importer.

Naczelnik Urzędu Celnego II w K., mając na uwadze wyniki weryfikacji, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wszystkich zgłoszeń celnych, a następnie pięcioma decyzjami z dnia [...] stycznia 2003 r. uznał te zgłoszenia celne za nieprawidłowe, określił kwoty długu celnego i wymierzył odsetki wyrównawcze za okres od daty powstania długu celnego do dnia wpłaty odsetek, według zasad określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Rozpoznając skargę na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uznał za nieuzasadniony zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy celne przepisów procedury, co miało polegać na ograniczeniu postępowania dowodowego do badania samych dokumentów, przy jednoczesnym zaniechaniu kontroli towaru. Ograniczenie działań kontrolnych przez organ celny I instancji do weryfikacji samych dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych, podyktowane było tym, że odzież używana – zgodnie z art. 75 Kodeksu celnego – została zwolniona po przyjęciu zgłoszeń celnych, a organ nie pobrał próbek towaru przed jego zwolnieniem. Przeprowadzenie kontroli spornych towarów było na tym etapie postępowania celnego niemożliwe, tym bardziej, że nie pozostawały one już wówczas pod dozorem celnym a nawet, jak podniosła, skarżąca zostały zbyte.

W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej w K. słusznie stwierdził, że nie ma podstaw do odmowy wiarygodności dokumentom uzyskanym od h. służb celnych, w postaci pisma z dnia [...] stycznia 2002 r. nr [...] oraz protokołu z postępowania dowodowego z dnia [...] grudnia 2001 r.

Sąd I instancji uznał za trafne twierdzenia organu celnego II instancji, że treść informacji dostarczonych przez h. służby celne jest jednoznaczna i pozwala dojść do przekonania, że faktury handlowe dołączone do zgłoszeń celnych, nie mogą stanowić podstawy zarówno do ustalenia wartości celnej spornego towaru, jak również nie mogą dowodzić, że towar ten pochodzi z Unii Europejskiej. Według Sądu I instancji zakwestionowanie wiarygodności spornych faktur nie jest jednoznaczne z uznaniem, że zostały one sfałszowane przez skarżącą.

W ocenie Sądu I instancji, z przesłanych przez h. służby celne rachunków ujawnionych w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie eksportera wynika, że doszło do zaniżenia wartości celnej towaru. Wartość ta deklarowana przez skarżącą w zgłoszeniach celnych znacznie odbiegała od faktycznej ceny, jaką skarżąca zapłaciła kontrahentowi zagranicznemu. Na ocenę trafności w tej sprawie nie może mieć wpływu podnoszona przez skarżącą argumentacja poparta przedłożonymi na rozprawie fakturami firmy L. R. z [...] sierpnia 1998 r., G. z [...] stycznia 1999 r., ofertą firmy M. R. z [...] września 2000 r. oraz fakturami sprzedaży towaru przez skarżącą na okoliczność, że firmy te sprzedawały używaną odzież po cenie 1 DM za 1 kg, a firma M. R. po cenie 2 DM za 1 kg, że cena jednostkowa spornego towaru wynikająca z ujawnionych w trakcie kontroli faktur jest nierealna, a zakup towaru za wskazaną w nich cenę byłby dla skarżącej całkowicie nieopłacalny.

Tryb i warunki przeprowadzenia dowodów w sprawach celnych zostały określone w Protokole nr 6 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.(załącznik do Dz. U. z 27 stycznia 1994 r. Nr 11, poz.38). Protokół ten zatytułowany "O wzajemnej pomocy w sprawach celnych" określa tryb postępowania w przypadku wystąpienia przez władze jednej z umawiających się stron do drugiej z wnioskiem o udzielenie pomocy. Wskazuje przy tym formę i treść wniosków o udzielenie pomocy, sposób ich realizacji, a także, co w tej sprawie ma szczególnie istotne znaczenie, formę przekazywanych informacji. Art.8 pkt 1 Protokołu stanowi, że władze proszone o pomoc będą przekazywać wyniki dochodzenia władzom występującym z wnioskiem w formie dokumentów, uwierzytelnionych kopii dokumentów, sprawozdań i temu podobnych. Otrzymane w ten sposób informacje zgodnie z treścią art. 11 pkt 2 Protokołu mogą być wykorzystywane w postępowaniu sądowym lub administracyjnym wszczętym w wyniku nieprzestrzegania przepisów celnych.

Weryfikacja przeprowadzona zgodnie z art. 32 ust. 3 przez władze celne kraju eksportu jest jedyną przewidzianą przez Protokół Nr 4 Układu Europejskiego zmienionego Porozumieniem między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi, podpisanym w Brukseli 24 czerwca 1997 r. (załącznik do Dz. U. z 1997 r., Nr 104, poz. 662 ze zm.), formą kontroli dowodów pochodzenia towaru i wynik jej jest rozstrzygający dla władz celnych kraju importu. Dlatego też, nietrafne są zarzuty skarżącej w zakresie braku inicjatywy polskich organów celnych w domaganiu się dalszych wyjaśnień od władz celnych h. w zakresie kontroli w firmie której eksporter podlegał i za pośrednictwem, której skarżąca dokonywała zakupu spornego towaru. Dotyczy to wskazanej przez skarżącą firmy FH G. b.v., z którą miała kontakty handlowe i za pośrednictwem, której dokonywała zakupu w podległej tej firmie M. R. T..

Zdaniem Sądu I instancji, organ celny prawidłowo zastosował art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Powołany przepis stanowi, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego albo, gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. Wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Zdaniem Sądu I instancji, odmowa zastosowania przez organ celny preferencji celnych w postaci obniżonych stawek celnych nie jest uzależniona od wykazania przez ten organ, że importer działał w złej wierze lub że ponosi winę za przedłożenie nieprawidłowego dowodu pochodzenia. Organ celny bada jedynie czy towar posiada preferencyjne, unijne pochodzenie, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki celnej.

Skarżąca nie spełniała warunków koniecznych do zastosowania obniżonych stawek celnych, ponieważ ustalenia h. władz celnych wskazują, że importowany towar nie miał preferencyjnego unijnego pochodzenia, a tym samym nie był towarem uprzywilejowanym w obrocie handlowym pomiędzy Polską a Unią Europejską. W związku z tym towar powinien zostać dopuszczony do obrotu na ogólnych zasadach.

W świetle ust. 11 części pierwszej Postanowień wstępnych A-Stawki celne i części drugiej - Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w brzmieniu: "Jeżeli w wypadku, o którym mowa w ust. 10 nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio". Zgodnie z ust. 7 "Dla towarów, dla których nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną, podwyższoną o 100%, lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100 %, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej". W tej sytuacji Sąd I instancji uznał za prawidłowe, podwyższenie stawki celnej autonomicznej o 100 %.

Zdaniem Sądu I instancji, nietrafne jest jednak stanowisko organów celnych w odniesieniu do towarów objętych zgłoszeniami celnymi o nr [...] oraz o nr [...]. Jak wynika bowiem ze stosownych adnotacji zawartych na tych zgłoszeniach celnych, zostały one poddane kontroli treści i formalnej poprawności, a towar w nich wyszczególniony objęto rewizją celną. Organy celne obu instancji uznając zgłoszenia celne importera za nieprawidłowe nie odniosły się do wyników tych rewizji.

Z tych względów Sądu I instancji uznał za zasadną skargę importera w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2003 r., uznających wymienione ostatnio zgłoszenia celne za nieprawidłowe. W ocenie WSA skarżąca trafnie zarzuciła błędną ocenę okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę tych rozstrzygnięć, w szczególności niewłaściwą interpretację określenia statusu pochodzenia towaru, naruszając podstawową zasadę postępowania celnego wynikającą z art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926). Tym samym organy celne naruszyły wynikający z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dysponując wynikami rewizji celnej towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi, niewątpliwie ich nie rozpatrzyły.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku B. C. wniosła o jego uchylenie w części oddalającej skargę i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w kwestionowanej części i rozpoznanie skargi przez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. lub jej uchylenie, jak również uchylenie utrzymanych nią w mocy decyzji organu I instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w K. z dnia [...] stycznia 2003 r. o nr [...], nr [...], nr [...].

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a.:

- naruszenie zasady praworządności oraz zasady zaufania przedsiębiorców do organów Państwa wynikających z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie ust. 5 części A (Stawki celne) postanowień wstępnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r., art. 13, art. 16 i art. 32 Protokołu 4 Układu Europejskiego, ust. 10 i 11 części pierwszej Postanowień wstępnych A - stawki celne i części drugiej –Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nie zastosowano do przedmiotowych towarów stawki celnej obniżonej;

- naruszenie art. 13 § 1 i § 3 w zw. z art. 13 § 6, art. 19 § 1 i § 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit a, art. 69, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 1 i § 4, art. 226 § 1 Kodeksu celnego w wyniku czego przyjęto, że krajem pochodzenia towaru importowanego przez skarżącą nie jest Holandia;

- naruszenie art. 23 § 1 i § 7 i § 8, art. 25, art. 26, art. 27, art. 28, art. 30 § 1 Kodeksu celnego, w wyniku czego błędnie uznano, że wartość przedstawionych faktur została zaniżona;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia czy zostało naruszone prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej wobec nieustosunkowania się do dowodów dostarczonych przez stronę i wyjaśnienia podnoszonych zarzutów.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła między innymi, że ustalenia poczynione przez h. władze celne winny być oceniane ze szczególną ostrożnością, ponieważ prowadziły one postępowanie w sposób nierzetelny, co potwierdza pomyłka w nazwie eksportera (początkowo określany jako A. H., następnie na skutek zapytania strony polskiej wyjaśniono, że eksporterem jest M. R. T.-Eksport & T. b.v.). Zdaniem skarżącej spełniała ona wszelkie wymogi formalne określone w art. 13 i art. 16 Protokołu 4 Układu Europejskiego, niezbędne dla uzyskania przez polskiego importera preferencji celnych w postaci stawek celnych w obniżonej wysokości dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej. Ponadto podniosła, że w celu udowodnienia preferencyjnego pochodzenia towaru dołączyła do zgłoszenia celnego przewidziany w Protokole 4 Układu Europejskiego dowód pochodzenia w postaci deklaracji nieupoważnionego eksportera złożonej na fakturach. Skarżąca podkreśliła, że konfrontacja faktur wykazała jedynie niezgodność określonych w tych dokumentach wartości, natomiast pozostałe dane, w tym informacje dotyczące kraju pochodzenia towaru są identyczne. Z tego względu należało uznać, że są to dokumenty wiarygodne i na ich podstawie można jednoznacznie ustalić kraj lub region pochodzenia towaru. W związku z tym przepisy części pierwszej Postanowień wstępnych A - Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217) nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie.

Według skarżącej zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni art. 32 ust. 3 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego poprzez przyjęcie, że forma kontroli dowodów pochodzenia towaru i jej wynik jest rozstrzygający. Wyniki weryfikacji muszą być takie, żeby umożliwiały wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprowadzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub Polski lub z innego kraju wymienionego w art. 3 i art. 4 i czy spełniają inne wymogi tego Protokołu.

Ponadto, zdaniem skarżącej, organ celny bezpodstawnie zastosował art. 23 § 7 Kodeksu celnego, ponieważ w toku postępowania przedłożyła ona dowody, z których to jednoznacznie wynikało, że wartość celna towaru nie była zaniżana.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z tym że bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o jakiej mowa w § 2 tego artykułu.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowane zostały dwa zarzuty: po pierwsze naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ocenie zgodności z prawem materialnym zaskarżonej decyzji pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, po drugie naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od oceny dowodów dostarczonych przez stronę i podnoszonych przez nią zarzutów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że w judykaturze ukształtował się pogląd, że z faktu, iż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że podstawą tej skargi może być jedynie naruszenie przez ten sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Nie mogą natomiast stanowić podstawy skargi kasacyjnej przepisy stosowane przez organ celny przy wydawaniu decyzji. Zatem zarzut sformułowany na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być skierowany przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu administracji publicznej. Skoro zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnosiły się do postępowania administracyjnego i nie zostały powiązane z naruszeniem przez WSA przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony przez art. 183 § 1 p.p.s.a.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć należy, że sprowadza się on w istocie do kwestionowania, dokonanej przez WSA, oceny zastosowania prawa materialnego przez organy celne orzekające w sprawie. Wskazane uchybienie pozostaje w związku z zarzutami sformułowanymi na podstawie art. 174 pkt 1, co uzasadniało łączne ich rozpatrzenie.

W sprawie niniejszej skarżąca zabiegała o zastosowanie obniżonej stawki celnej do sprowadzonego z zagranicy towaru – używanej odzieży. Zgodnie z postanowieniami art. 13 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego oraz części A Postanowień Wstępnych Taryfy Celnej, stawki celne obniżone określone są w umowach zawartych przez Polskę z niektórymi krajami lub grupami krajów i znajdują zastosowanie do niektórych towarów pochodzących w szczególności z państw członkowskich Unii Europejskiej. Jedną z tych umów jest Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38), dalej: Układ Europejski. Obniżone stawki celne stosowane są na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich zastosowania. W myśl postanowień art. 20 § 1 i 2 Kodeksu celnego warunki uzyskiwania pochodzenia, jakie powinny spełniać towary, aby korzystać z obniżonych stawek celnych oraz sposoby dokumentowania tego pochodzenia określane są według reguł preferencyjnego pochodzenia towarów, zawartych w umowach międzynarodowych. Oznacza to, że w odniesieniu do przywozu z zagranicy towarów pochodzących, wnioskowanych do obniżonej stawki celnej, prawo krajowe stosuje się w ograniczonym zakresie, z wyłączeniem tej części postępowania, która dotyczy spełniania warunków uzyskiwania pochodzenia dla korzystania z omawianej preferencji celnej oraz sposobów dokumentowania tego pochodzenia.

Regulacja prawna w omawianym zakresie zawarta jest w Protokole 4 Układu Europejskiego dotyczącym definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej. Zgodnie z art. 16 Protokołu, pochodzenie towaru można dokumentować na dwa sposoby, bądź to przy pomocy świadectwa przewozowego EUR 1 wystawianego na wniosek eksportera przez władze celne jego kraju, bądź, w zakresie ograniczonym do przypadków objętych art. 21 Protokołu 4, za pomocą deklaracji złożonej przez eksportera na fakturze, specyfikacji wysyłkowej lub innym dokumencie handlowym, który opisuje produkty w sposób wystarczający do jego identyfikacji.

Protokół 4 określa szczegółowe wymagania związane z wystawianiem dowodów pochodzenia i związane z tym procesowe uprawnienia władz celnych do żądania stosownych dowodów, ale dotyczą one władz celnych kraju eksportu (art. 17 ust. 3 i 5, art. 18 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22). Niezależnie od tego, władze celne kraju importu są uprawnione w myśl postanowień art. 32 ust. 1 Protokołu 4, do dodatkowej, wyrywkowej weryfikacji dowodów pochodzenia w razie uzasadnionych wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu, pochodzenia sprowadzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów Protokołu. W tym celu władze celne kraju importu zwracają się o weryfikację, której dokonują władze celne kraju eksportu, a następnie informują wnioskodawcę o wynikach weryfikacji (art. 32 ust. 3). Wyniki te muszą być takie, żeby umożliwiły wyraźne ustalenie, czy dokumenty są autentyczne i czy sprawdzane produkty można uznać za pochodzące ze Wspólnoty lub z Polski, lub z innego kraju wymienionego w art. 4 Protokołu i czy spełniają inne wymogi Protokołu (art. 32 ust. 5). Z powyższych unormowań wynika, że w zakresie dotyczącym weryfikacji dowodu pochodzenia, organy celne kraju importu korzystają z wyników postępowania organów celnych kraju eksportu (będą informowane o wynikach weryfikacji) i dokonują w tym zakresie jedynie oceny.

Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. kontrolując zaskarżoną decyzję stanął na stanowisku, że wynik weryfikacji nadesłany przez h. władze celne był rozstrzygający i pozwalał organom celnym obu instancji dojść do przekonania, że faktury handlowe dołączone do zgłoszeń celnych nie mogą stanowić podstawy zarówno do ustalenia wartości celnej importowanego towaru, jak również dowodzić, że towar ten pochodzi z Unii Europejskiej. Formułując taki pogląd Sąd I instancji pominął, że organy celne powinny ocenić stanowisko władz celnych kraju eksportera. Przy czym nie chodzi tu o ocenę procesu weryfikacji świadectwa przez władze kraju eksportera, lecz zbadanie, czy wynik tej weryfikacji stanowi wystarczającą podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie. Należy bowiem zauważyć, że działania weryfikacyjne władz celnych kraju eksportera nie mają charakteru czynności procesowych dokonywanych w ramach postępowania administracyjnego polskich organów administracji celnej zarówno z tej przyczyny, że władze celne kraju importu nie są uprawnione by w nich uczestniczyć, jak i z tego powodu, że dopiero wyniki weryfikacji stanowić mogą podstawę do wszczęcia postępowania o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymagała przeprowadzenia szczegółowej analizy wyników kontroli oraz dołączonych do nich faktur. H. władze celne ustaliły, że przedstawione przy wniosku o weryfikację faktury handlowe nie są prawdziwe i przyporządkował do nich faktury ujawnione w toku kontroli przeprowadzonej u eksportera, stwierdzając, że są to dokumenty autentyczne oraz że kraj pochodzenia używanej odzieży nie jest znany. W porównaniu z fakturami przedstawionymi przez skarżącą opiewały one na inne (wyższe) kwoty i nie zawierały deklaracji eksportera ("deklaracji na fakturze"), stanowiącej dowód pochodzenia w rozumieniu art. 16 Protokołu 4. Organy celne orzekające w sprawie nie przeprowadziły analizy nadesłanych wyników weryfikacji z punktu widzenia możliwości uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W związku z tym uszło uwadze organów celnych, a także Sądu I instancji, że zestawienie faktur przedstawionych przez skarżącą z odpowiednimi fakturami nadesłanymi przez władze celne eksportera wskazuje, iż te ostatnie nie zawierają istotnego elementu jaki jest podpis ich wystawcy. Już tylko ta okoliczność powinna skłonić organy celne do rozważania, czy nadesłane faktury mogą stanowić podstawę uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, w tym do przyjęcia, że wskazane w nich wartości w istocie stanowiły wartości transakcyjne. Brak takich rozważań prowadzi do wniosku, że zakwestionowanie autentyczności faktur handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych nastąpiło bez koniecznej oceny wyniku weryfikacji, co nie zostało dostrzeżone przez Sąd I instancji. Dopiero wynik analizy przeprowadzonej we wskazanym zakresie pozwoliłby na rozważenie możliwego zakresu uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.

W zależności od oceny wyników weryfikacji aktualne może stać się rozważenie kwestii dotyczących uznania odzieży używanej za "produkt pochodzący", ustalenia kraju jej pochodzenia i zastosowanych stawek celnych.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Protokołu 4 za pochodzące ze Wspólnoty uznawane są produkty, które zostały całkowicie uzyskane we Wspólnocie w rozumieniu art. 5 Protokołu lub uzyskane we Wspólnocie zawierające materiały, które tam nie zostały uzyskane, pod warunkiem że materiały te zostały poddane wystarczającej obróbce lub przetworzeniu we Wspólnocie w rozumieniu art. 6 Protokołu albo pochodzące z Europejskiego Obszaru Gospodarczego w rozumieniu Protokołu 4 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. h) Protokołu 4 używane artykuły zebrane we Wspólnocie mogą być uważane za towar całkowicie tam uzyskany, jeśli nadają się tylko do odzysku surowców lub do wykorzystania jako odpady. W związku z tym uznanie używanej odzieży za "produkt pochodzący" wymagałoby ustalenia, że była ona przeznaczona na cele wymienione w ostatnio powołanym przepisie. Z kolei biorąc pod uwagę, że zazwyczaj odzież używana jest jedynie gromadzona i sortowana przez eksportera, nie dokonuje się natomiast na niej żadnych zmian ani się jej nie przetwarza, konieczne byłoby ustalenie, czy w konkretnym wypadku została ona poddana wystarczającej obróbce, o której mowa w art. 2 pkt 1 lit.b Protokołu 4. Gdyby używana odzież importowana przez skarżącą nie spełniała wymienionych warunków, to pomimo zamieszczenia na fakturach przedstawionych przy zgłoszeniach celnych deklaracji nieuprawnionego eksportera, brak byłoby podstaw do zastosowania obniżonej stawki celnej. W takim wypadku należałoby stosować przepisy części pierwszej Postanowień wstępnych A - Stawki celne stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 107, poz. 1217). Według ust. 10 części A Postanowień wstępnych do towarów wymienionych w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), dla których pochodzenie nie zostało udokumentowane. Gdy nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia tego towaru, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej, jeżeli natomiast nie można ustalić kraju lub regionu pochodzenia stosuje się stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100%, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej ( ust. 11 w związku z ust. 7 Postanowień wstępnych). W powołanym rozporządzeniu Rady Ministrów pod pozycją Sekcja XI wymienione zostały materiały i wyroby włókiennicze. W takiej sytuacji zasadniczego znaczenia nabiera możliwość ustalenia kraju lub obszaru pochodzenia importowanego towaru. Dlatego rozważenia będzie wymagało, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym deklaracja na fakturze sporządzona przez nieuprawnionego eksportera, z której wynika kraj (region) pochodzenia towaru, może być wystarczająca do zastosowania stawek celnych według zasad określonych w ust. 10 Postanowień wstępnych części A- Stawki celne w wypadku gdy towar nie może być uznany za "pochodzący" w rozumieniu Protokołu 4 Układu Europejskiego. W związku z tym konieczne będzie również odniesienie się do kwestii związania organów celnych zawartym w wyniku weryfikacji stwierdzeniem "kraj pochodzenia używanej odzieży jest nieznany", przy uwzględnieniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uznał je za niewiążące w wypadku dwóch zgłoszeń celnych: z dnia [...] marca 2000 r. i z dnia [...] maja 2000 r., a tym samym opowiedział się za dopuszczalnością oceny uzyskanych wyników weryfikacji dowodów pochodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie, powinien w pierwszym rzędzie odnieść się do kwestii przeprowadzenia przez organy celne oceny wyników weryfikacji dowodów pochodzenia oraz czy jej wynik uzasadniał uznanie zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w zakresie wskazanym w decyzjach organów celnych. Skontrolowanie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie będzie warunkiem wstępnym oceny legalności stosowania przez organy celne, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K..