Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 915/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maria Zawadzka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 663/08 w sprawie ze skargi "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 180 ( słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 663/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów u jego kontrahenta, czy też terminowe realizowanie płatności z tytułu zawartego kontraktu skutkuje wykonaniem usługi na rzecz sprzedawcy oraz czy uzyskanie pewnego pułapu obrotów związanych z zakupami u kontrahenta oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartych umów można potraktować za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną.

W ocenie Sądu I instancji w opisanym w sprawie stanie faktycznym nie można mówić o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) i VI Dyrektywy.

Sąd I instancji wskazał, że z definiującego zakres pojęciowy "odpłatnego świadczenia usług" art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że pojęcie to ma szeroki zakres i nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Zdaniem Sądu I instancji dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. W konsekwencji nie można uznać, iż zrealizowanie na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowe wykonanie świadczenia pieniężnego, jest świadczeniem usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji jest art. 8 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą.

Sąd I instancji zauważył też, iż na gruncie art. 6 VI Dyrektywy funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest to, że również we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Natomiast w ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych sprzedawca wypłaca premię pieniężną, nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane jakąkolwiek odpowiedzialnością. Zatem z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Niezasadne jest zdaniem Sądu I instancji stanowisko organu, iż w stanie faktycznym sprawy występowały dwie transakcje (dostawa towarów oraz świadczenie usług), mamy tu bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy (por. wyrok z 23 września 2008 r., I FSK 998/08).

Zwrócono też uwagę, iż opodatkowanie (jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru) nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności - pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji - co jest niezgodne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP).

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) orzeczono jak w sentencji.

3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, tj. w przypadku wypłacania nabywcy towarów przez dostawcę premii (miesięcznych oraz kwartalnych) za osiągnięcie określonego pułapu sprzedaży oraz za terminowe regulowanie płatności, nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za świadczenie usług. Nadto w ocenie organu zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) przez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu zawartej w indywidualnej interpretacji i uznanie, że pomiędzy skarżącą spółką a jej dostawcą nie doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; art. 152 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uznanie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oparcie rozstrzygnięcia na podstawie tego przepisu, podczas gdy Sąd I instancji uchylił pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. i winien był zastosować art. 146 § 1 P.p.s.a.; art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. przez ustalenie przez Sąd I instancji stanu faktycznego odmiennego od wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji i przyjęcie, że w przypadku wypłaty premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonego pułapu obrotów, wypłacana kwota ma charakter nagrody za osiągnięcie rezultatu – Sąd niezasadnie przyjął, że w stanie faktycznym będącym podstawą do wydania interpretacji mamy do czynienia z przyrzeczeniem publicznym, podczas gdy z wniosku wynika jednoznacznie, że strony zawarły umowę.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że nie sposób podzielić konkluzji Sądu I instancji, iż dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. W opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego sytuacji, pomiędzy stronami (sprzedający - kupujący) występują dwie umowy - umowa dostawy towarów i umowa, której przedmiotem jest realizacja przez jedną ze stron określonego pułapu sprzedaży oraz w przypadku premii kwartalnej również terminowe regulowanie świadczeń pieniężnych. W wypadku, gdy nabywca zrealizuje zakupy o wartości przekraczającej określoną kwotę (a w przypadku premii kwartalnej również terminowo reguluje świadczenia pieniężne), otrzymuje od sprzedawcy premie pieniężne. Wykonanie powyższych umów jest wynagradzane odrębnie (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone jest przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej przez dostawcę towarów). W przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów dokonana przez dostawcę na rzecz nabywcy pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei w odniesieniu do świadczonej usługi podstawą opodatkowania jest wartość wypłaconej premii pieniężnej pomniejszona o kwotę należnego podatku. Trudno zatem w ocenie organu uznać za zasadną tezę WSA o podwójnym opodatkowaniu tej samej czynności, bowiem w stanie faktycznym występują dwie odrębne transakcje. Zwrócono też uwagę, że Sąd I instancji uznał, iż w sprawie wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Ten pogląd świadczy w ocenie organu o tym, iż Sąd I instancji zauważył, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami prawnymi.

Z drugiej strony wskazano, że Sąd I instancji nieprawidłowo przyjął, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z przyrzeczeniem publicznym, czyli z oświadczeniem woli skierowanym do nieokreślonej ilości osób, podczas gdy ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynika, iż zawarła ona ze swym dostawcą umowę. Podkreślono, że organ podatkowy, stosownie do art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., jest związany przy wydawaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przedstawionym przez wnioskującego stanem faktycznym, tym samym nie mógł przyjąć, iż w sprawie mamy do czynienia z przyrzeczeniem publicznym i wypłatą nagrody. Takie działanie organu byłoby sprzeczne z twierdzeniem spółki, iż zawarła ona z dostawcą umowę o określonej treści. Tak więc Sąd I instancji naruszył art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. dokonując nieuprawnionego ustalenia stanu faktycznego sprzecznego ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ podkreślił, iż w sprawie mamy do czynienia z dwoma wyraźnie rozgraniczonymi stosunkami zobowiązaniowymi, a mianowicie z umową kupna - sprzedaży towarów oraz z umową, której przedmiotem jest określone zachowanie się jednej ze stron umowy. W przypadku zaistnienia okoliczności wyraźnie w umowie wskazanej (realizacja sprzedaży w określonej wielkości oraz w przypadku premii kwartalnej również terminowa realizacja świadczeń pieniężnych) sprzedający zobowiązany jest do wypłaty nabywcy towaru ustalonej w umowie kwoty premii pieniężnej. Niewątpliwie umowa o świadczenie usług odwołuje się w swych postanowieniach do treści umowy kupna - sprzedaży towarów, ma jednak charakter na tyle odrębny, iż należy ją uznać za niezależny stosunek zobowiązaniowy. Nie można podzielić poglądu Sądu I instancji, iż opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towarów), drugi raz jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru w ramach tej samej transakcji. Strony zawarły zgodne porozumienie, na podstawie którego w przypadku ziszczenia się określonego warunku (zdarzenia przyszłego i niepewnego) jedna ze stron umowy zobowiązana będzie do zapłaty określonego świadczenia. Niewątpliwie w momencie ziszczenia się wskazanego w umowie warunku kupujący stanie się wierzycielem sprzedającego. Dopiero w związku z realizacją określonego pułapu obrotów oraz (w przypadku premii kwartalnej) terminowego regulowania świadczeń pieniężnych, znany będzie rozmiar świadczenia należnego kupującemu. Warunkowa umowa, której treścią jest świadczenie usług, jest ściśle powiązana z umowami dostaw zawieranymi pomiędzy stronami, jednak wymagalność określonego świadczenia nastąpi wówczas, gdy zrealizowany zostanie wskazany w jej treści warunek, a mianowicie realizacja określonego pułapu obrotu. Wymagalność świadczenia w rzeczonej umowie nie jest natomiast w żadnej mierze zależna od zawarcia konkretnej umowy kupna-sprzedaży. Wskazano też, że wbrew ocenie Sądu I instancji mamy w sprawie do czynienia umową wzajemną, gdyż każda ze stron tej umowy realizuje wobec drugiej strony świadczenie uznane za odpowiednik (równowartość - ekwiwalent) tego co sama otrzymuje. W umowie niniejszej istnieje zatem równowaga (ekwiwalentność) świadczeń. Dodano również, iż istnieją poglądy, zgodnie z którymi dla uznania świadczeń za równoważne decydujący jest miernik (ocena) subiektywny partnerów, nie zaś rzeczywista wartość świadczeń w obrocie. Wypowiadając się w tym zakresie organ wskazał, że trudno nie uznać wartości, jaką ma dla sprzedającego zwiększenie pułapu sprzedaży i nie sposób przecenić rangi zwiększonego zbytu określonych towarów dla kondycji jego przedsiębiorstwa.

Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy C-16/93, C-498/99), organ stwierdził, że dla świadczenia usługi w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE konieczne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym okoliczność istnienia możliwości dochodzenia roszczeń o wykonanie świadczenia, które związane są z tym stosunkiem prawnym pozostaje bez znaczenia. W związku z tym w przedmiotowej sprawie dochodzi do świadczenia usług, gdyż występuje świadczenie wzajemne: jedna ze stron umowy osiąga określony poziom sprzedaży towarów i otrzymuje odpowiednie wynagrodzenie.

Stąd też w ocenie organu Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w konsekwencji dokonując również nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartego w uchylonej interpretacji, a dotyczącego charakteru prawnego umów na podstawie których dochodzi do wypłaty premii pieniężnej.

Wskazano nadto, że Sąd I instancji nieprawidłowo oparł orzeczenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zamiast na art. 146 tej ustawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za prawidłowe, a skargę kasacyjną za niezasługującą na uwzględnienie. W ocenie strony wskazane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów nie miały miejsca, z wyjątkiem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędne powołanie tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które to jednak uchybienie nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

7. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. wskazać należy, że słusznie organ zauważył, iż rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające interpretację powinno zapaść w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a., w związku z czym błędne było powołanie w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Niemniej jednak, jak słusznie wskazała strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż opierając wyrok na art. 146 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny również uchyliłby przedmiotową interpretację z tych samych przyczyn faktycznych i prawnych, a zatem powołany zarzut nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Organ wskazał co prawda, iż powołane naruszenie przepisów procedury miało istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże twierdzenie to nie zostało poparte żadną konkretną argumentacją. W rezultacie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uznać należy za niezasadny.

8. W ramach zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. organ zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu ustalenie odmiennego stanu faktycznego od stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przez przyjęcie, iż wypłacana w przypadku premii pieniężnej kwota ma charakter nagrody za osiągnięcie rezultatu, a w sprawie mamy do czynienia z przyrzeczeniem publicznym, mimo że z wniosku wynika jednoznacznie, iż strony zawarły umowę.

Wskazany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć przede wszystkim należy, że wbrew twierdzeniom organu Sąd I instancji nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że stan faktyczny sprawy dotyczy przyrzeczenia publicznego. Nie jest negowane, że między stronami istniała umowa, brak jest też wzmianek o tym, że warunki czynności, w wyniku której będzie przysługiwać nagroda zostały ogłoszone publicznie i skierowane były do kogokolwiek poza ściśle oznaczonym kontrahentem. Wręcz przeciwnie – Sąd I instancji analizował umowę o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych sprzedawca wypłaca premię pieniężną, nabywca dokonuje zaś zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Brak jest wskazówek pozwalających domniemywać, że Sąd I instancji miał w tym względzie na uwadze jednostronną czynność prawną (jaką jest przyrzeczenie publiczne), a nie umowę. Nie można takiego wniosku, do którego doszedł organ, wyciągać wyłącznie ze wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że premia pieniężna stanowi "nagrodę za osiągnięcie rezultatu". Zauważyć bowiem należy, że Sąd I instancji wymiennie posługuje się pojęciami nagrody, wynagrodzenia i premii. W związku z powyższym uznać trzeba, że organ nie wykazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił stan faktyczny odmiennie od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co czyni zarzut w tym zakresie bezzasadnym.

9. Zarzut naruszenia art. 152 P.p.s.a. został uzasadniony bardzo ogólnikowo i lakonicznie, wskazano bowiem jedynie, że przepis ten naruszony został "przez uwzględnienie skargi i uznanie, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości". Ponieważ organ nie odniósł się w swej argumentacji w żaden sposób do treści powołanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., nie może się do tego zarzutu odnieść w sposób merytoryczny, co powoduje niemożność jego uwzględnienia.

10. W ramach zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. organ kwestionuje zasadniczo dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię wskazanego przepisu prawa materialnego, tak więc zarzut ten rozpoznać należy łącznie z zarzutem naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług. Stanowisko organu nie zasługuje w omawianym zakresie na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania premii pieniężnych przysługujących nabywcy od dostawcy z tytułu osiągnięcia określonego pułapu sprzedaży oraz terminowego regulowania płatności.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo zastosował w przedmiotowej sprawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Warto podkreślić, że w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r., I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r., I FSK 308/09 czy 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09. Stanowisko to jest też całkowicie akceptowane w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147). Poglądy prezentowane w wskazanych wyżej orzeczeniach, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, znajdują zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis ten zatem jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi, przepis ten wyklucza bowiem takie rozwiązanie. Dokonywane przez spółkę transakcje z kontrahentami mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się bowiem odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostaw towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Niewątpliwie, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie, czy też osiągnięcie pewnego poziomu wzrostu stanowić usługi. Podobnie terminowe regulowanie płatności jest związane z transakcją dostawy i nie może być w związku z tym traktowane jako odrębna od tej dostawy usługa. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Analogicznie terminowe uregulowanie każdej płatności należałoby uznać za usługę na rzecz dostawcy, mimo że jest ono realizowaniem zobowiązania nabywcy z tytułu już przecież opodatkowanej dostawy towaru. Tymczasem, jak trafnie wskazał Sąd I instancji, podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej w prawie wspólnotowym. Oceny tej nie zmienia fakt, że do wypłaty premii pieniężnej zobowiązany jest dostawca, a więc inny podmiot, niż w przypadku wynagrodzenia za dostawę towarów, gdzie zobowiązanym do zapłaty jest nabywca. Bez znaczenia dla istoty zagadnienia pozostaje również twierdzenie organu, że różna jest w omawianych przypadkach podstawa opodatkowania, co miałoby potwierdzać, że w stanie faktycznym występują dwie odrębne transakcje. Zauważyć bowiem należy, że niezależnie od tego, co stanowi podstawę opodatkowania, czy jaki podmiot zobowiązany jest do wypłaty premii, podzielenie stanowiska prezentowanego przez organ prowadziłoby do uznania, że zsumowanie określonej ilości (wartości) zakupów – a więc dostaw w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. – stanowiłoby świadczenie usług. Skoro w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru, to sprzeczne z tym przepisem jest uznanie, że dostawa może być usługą (jej częścią), a do takiego wniosku prowadzi argumentacja organu.

Nie ma również żadnych podstaw, aby z uwagi na fakt niepowiązania z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy premii pieniężnej za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. zachowanie niebędące jednocześnie dostawą – zachowaniem takim nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy czy terminowe regulowanie płatności.

Nie jest zatem zasadne stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez inne podmioty. Mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem wypłacanym nabywcy z tytułu określonej wartości dostaw (terminowego regulowania płatności). Samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi przecież świadczenia przez niego usługi na rzecz podmiotu sprzedającego ten towar.

Odmienna sytuacja zachodziłaby, gdyby zostało ustalone, że pomiędzy płatnikiem premii pieniężnej i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą producenta wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz tego podmiotu, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych zasad eksponowania towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec producenta itp. Wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz płatnika premii pieniężnej, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Taka sytuacja, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w niniejszej sprawie nie wystąpiła, brak jest bowiem wskazówek, by wypłata premii uzależniona była od takich czynników. W rezultacie uznać należy, że Sąd I instancji nie naruszył art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie, jak i zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie zasługują na uwzględnienie.

11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.