Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 498/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2022 r., nr 0401-IOD2.4104.11.2022 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. B. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn

w kwocie [...]zł, uwzględniając kwotę wolną od podatku przewidzianą dla nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej - zstępny rodzeństwa, w wysokości [...] zł oraz ulgę mieszkaniową w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że kwota naliczonego zobowiązania (podatku) z tytułu nabycia w drodze spadku gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie mieści się

w indywidualnym limicie pomocy de minimis w rolnictwie, a dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest, aby cała kwota zobowiązania (podatku) mieściła się w limicie indywidualnym.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: u.p.s.d.) przez jego błędną wykładnię i uznanie, że aby nabycie gruntów rolnych mogło skorzystać ze zwolnienia konieczne jest, aby kwota zobowiązania podatkowego mieściła się

w limicie indywidualnym i krajowym pomocy de minimis. Tymczasem z interpretacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz postanowień rozporządzenia 1408/2013 wynika, że zwolnienie powinno być zastosowane. W ocenie skarżącego, organ winien zastosować zwolnienie do kwoty [...]zł, a zatem zobowiązanie podatkowe

w podatku od spadków i darowizn powinno wynieść [...] zł, a nie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy ww. decyzję.

W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] r. notariusz w akcie notarialnym Rep. A nr [...] poświadczyła, że spadek po zmarłym [...] r. M. B. na podstawie testamentu notarialnego nabył skarżący w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Następnie w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, z którego wynika, że przedmiotem spadku jest:

- gospodarstwo rolne o powierzchni 24 21 ha zabudowane budynkiem mieszkalnym

o powierzchni 150 m2 położone w gm. B., [...] 52, dla którego urządzona jest księga wieczysta [...], o łącznej wartości [...] zł, w tym wartość budynku mieszkalnego – [...] zł,

- samochód osobowy marki R. K. typ VAN, nr rejestr. [...], rok prod. 2007, o wartości [...] zł,

- środki pieniężne zgromadzone w banku Spółdzielczym w B. w wysokości [...] zł,

- budynek gospodarczy ze stodołą o powierzchni 286 m2, o wartości [...] zł,

- budynek gospodarczy o powierzchni 142 m2, o wartości [...] zł,

- budynek gospodarczy o powierzchni 194 m2, o wartości [...] zł,

- wiata o powierzchni 47 m2, o wartości [...] zł,

- samochód ciężarowy Volkswagen, nr rejestr. [...], rok prod.1995, o wartości [...] zł,

- samochód ciężarowy Volkswagen, nr rejestr. [...], rok prod. 1994, o wartości [...] zł,

- ciągnik rolniczy, nr rejestr. [...], rok prod. 1999, o wartości [...] zł,

- ciągnik rolniczy ZETOR nr rejestr. [...] rok prod. 2000, o wartości [...] zł,

- przyczepa samochodowa lekka, nr rejestr. [...], rok prod. 2001, o wartości [...] zł,

- przyczepa ciężarowa rolnicza, nr rejestr. [...], rok prod. 1993, o wartości [...] zł,

- lasy o łącznej powierzchni 2.6279 ha, [...], o wartości [...] zł,

- nieużytki o łącznej powierzchni 0.5900 ha, [...], o wartości [...] zł.

Łączną, czystą wartość nabytych rzeczy w spadku podatnik określił na kwotę [...]zł. W zeznaniu podatnik zawarł oświadczenie, że będzie prowadził odziedziczone gospodarstwo rolne przez okres 5 lat oraz wskazał na interpretację indywidualną wydaną dla siebie w dniu [...] r. nr [...].MM, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, a dotyczącym możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nabycia tytułem dziedziczenia gruntów rolnych, stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe i nabycie spadku będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Do zeznania załączono wydruk treści księgi wieczystej [...], kserokopię wypisu z rejestru gruntów, kserokopię wypisu z kartoteki budynków, kserokopię decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego, kserokopie (7 szt.) dowodów rejestracyjnych nabytych pojazdów, zaświadczenie z Banku Spółdzielczego w B. z [...] r. o stanie zgromadzonych środków na rachunku zmarłego. Skarżący złożył także oświadczenie, że w ciągu bieżącego roku oraz dwóch poprzedzających go lat nie otrzymał pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352/9 z 24.12.2013 r.), obowiązujący z dniem 1 stycznia 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że wartość przedmiotu spadku została prawidłowo ustalona. W zaskarżonej decyzji organ przyjął podaną przez podatnika wartość gruntu, gdzie wartość 1 ha wynosi [...] zł (4,51 zł za m2), opierając się na danych z zeznania SD-3. Z materiałów zebranych w sprawie wynika, że wartość średnia 1 m2 gruntów rolnych wynosi [...] zł, natomiast średnia wartość 1 m2 budynków położonych w gminie B. wynosi [...] zł. Odpowiadają one zatem wartości rynkowej nabytych rzeczy wykazanych w złożonym zeznaniu SD-3.

Przechodząc do przedmiotu sporu, jakim w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż nie został spełniony konieczny warunek dla zastosowania tego zwolnienia, a mianowicie zawarcie się kwoty naliczonego zobowiązania (podatku) w przysługującym podatnikowi limicie indywidualnym pomocy de minimis w rolnictwie wynoszącym [...] EUR, w okresie trzech lat podatkowych. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie

z dnia [...] r., że w ciągu bieżącego roku oraz w ciągu dwóch poprzedzających go lat, skarżący nie otrzymał pomocy de minims w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia [...] r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. Jednakże fakt, że podatnik nie ubiegał się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, zdaniem organu, nie daje podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Organ w tym zakresie wskazując na przepisy rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013, w tym pkt 8 preambuły do rozporządzenia oraz art. 3 ust. 2, 3, 4, 5 i 7 rozporządzenia podał, że jeżeli w okresie trzech lat podatkowych z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorcy, zostałby przekroczony pułap [...] EUR lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się.

W niniejszej sprawie przesłanka dotycząca zawarcia się kwoty zwolnienia z podatku od spadków i darowizn w limicie krajowym wynoszącym [...] EUR stanowiąca pomoc de minimis w rolnictwie została przez podatnika spełniona, gdyż

w dniu wydania decyzji, zgodnie z systemem SRPP (System Rejestracji Pomocy Publicznej) górny limit dla [...] nie był jeszcze w pełni wykorzystany. Jednakże

w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek, aby kwota zwolnienia mieściła się

w limicie indywidualnym pomocy de minimis. Na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, limit [...] EUR po przeliczeniu na walutę krajową wyniósł [...] zł (kurs euro średni NBP [...] zł x 20.000), natomiast podatek z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego (bez budynku mieszkalnego) wynosi [...] zł, co

w przeliczeniu na euro daje kwotę [...]EUR. Kwota ta przekracza przysługujący limit indywidualny stanowiący pomoc de minimis w rolnictwie wynoszący [...] EUR, zarówno na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie został spełniony przez skarżącego warunek nienaruszalności pułapu indywidualnego pomocy de minimis, tj., aby kwota zobowiązania (podatku) z tytułu nabycia w drodze spadku gospodarstwa rolnego mieściła się w limicie indywidualnym pomocy de minimis

w rolnictwie wynoszącym [...] EUR w okresie trzech lat podatkowych, co uniemożliwia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. Jeżeli nabywca przekroczy limit pomocy de minimis w rolnictwie, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. będzie możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku będzie mieściła się w limicie pomocy de minimis. W przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczy limit pomocy de minimis, to zwolnienie nie będzie przysługiwało, a podatek zostanie ustalony od całości nabytego spadku. Wysokość pomocy de minimis jest tożsama

z wysokością zwolnienia z podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a to oznacza, że przepisy rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 odnoszą się wprost do całej kwoty pomocy, a nie do jej części. Treść powołanych przepisów art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji UE nr 1408/2013 jasno wskazuje, że jeżeli udzielenie pomocy de minimis spowodowałoby przekroczenie limitów określonych w rozporządzeniu, wówczas zakaz udzielenia pomocy de minimis dotyczy całej kwoty pomocy, a nie tylko nadwyżki ponad limit określony w rozporządzeniu. Kwotą pomocy przyznanej jest kwota ulgi podatkowej (zwolnienia podatkowego) i aby skorzystać ze zwolnienia konieczne jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limicie określonym w rozporządzeniu. Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. byłoby możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od spadków i darowizn mieściłaby się w limicie indywidualnym pomocy de minimis. W przedmiotowej sprawie wyliczona kwota podatku bezsprzecznie przekroczyła limit pomocy i omawiane zwolnienie stronie nie przysługuje.

Organ wskazał, że przedstawiona wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest zbieżna ze stanowiskiem Komisji Europejskiej w piśmie z [...] r. skierowanym do Stałego Przedstawicielstwa Rzeczypospolitej [...], gdzie przedstawione zostało stanowisko odnośnie stosowania przepisów rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013

z dnia [...] r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 3352 z [...], str. 9). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie sposób nie respektować przedstawionego stanowiska Komisji Europejskiej jako dysponenta tej pomocy, gdyż oznaczałoby to udzielenie pomocy niezgodnie z przepisami prawa unijnego, które są dla organów podatkowych wiążące.

Reasumując, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek do przyznania pomocy de minimis, określony w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013, ponieważ ewentualna pomoc de minimis w postaci zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. spowodowałaby przekroczenie przysługującego podatnikowi limitu [...] EUR.

Rozpatrując sprawę w trybie kontroli instancyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. B. zostało prawidłowo ustalone w zaskarżonej decyzji i nie ma podstaw do uznania, że powinno mieć wysokość [...] zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Ponadto skarżący wniósł o zwrot koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie

i uznanie, że aby nabycie gruntów rolnych mogło skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest by kwota limitu zobowiązania podatkowego mieściła się w limicie indywidualnym

i krajowym pomocy de minimis w rolnictwie bez uwzględnienia zwolnienia, pomimo że

z interpretacji tego przepisu oraz postanowień rozporządzenia nr 1408/2013 wynika, iż zwolnienie powinno zostać zastosowane;

- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych, bez uwzględnienia obowiązujących przepisów;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy i tym samym naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy wskutek błędnej interpretacji przepisów, o której mowa w uzasadnieniu, organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka wykluczająca zastosowanie zwolnienia zawartego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż w sytuacji, kiedy kwota podatku przewyższa limit pomocy de minimis, zwolnienie powinno być stosowane do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis.

W pozostałym zakresie należy pobrać podatek. Podnosząc, że celem rozporządzenia nr 1408/2013 jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę, skarżący stwierdził, że brak jest przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc

w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Zdaniem skarżącego, nie sprzeciwiają się temu postanowienia rozporządzenia nr 1408/2013, bowiem zarówno z art. 3 ust. 2, jak również z art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia wynika, że górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uznaniu danej pomocy - w rozpoznawanej sprawie zwolnienia podatkowego - za pomoc de minimis, która za taką będzie uznana według omawianego rozporządzenia. Zatem, jeśli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia [...] r. skarżący stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę i podtrzymuje w całości skargę wraz z jej argumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na zgodny wniosek stron (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedmiotem skargi do sądu jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu nabycia spadku.

Spór sprowadza się do zagadnienia niezastosowania przez organ zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Organy stoją na stanowisku, że w sprawie nie ma podstaw do jego zastosowania, bowiem został przekroczony próg kwoty pomocy de minimis [...] EUR. Z kolei skarżący prezentuje stanowisko, że ma prawo do zwolnienia do równowartości kwoty [...]EUR, natomiast opodatkowaniu podlega wyłącznie kwota powyżej [...] EUR.

Zatem z materialnoprawnego punktu widzenia spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez organ podatkowy zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w sytuacji, gdy kwota naliczonego podatku od spadków i darowizn przekracza pułap [...] EUR.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, że w dniu [...] r. notariusz w akcie notarialnym Rep. A nr [...] poświadczyła, że spadek po zmarłym [...] r. M. B. na podstawie testamentu notarialnego nabył skarżący w całości

z dobrodziejstwem inwentarza. Przedmiotem spadku jest m.in. gospodarstwo rolne. Skarżący oświadczył również, że na dzień sporządzenia aktu nie otrzymał pomocy de minimis.

Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest zatem kwestia zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w świetle regulacji rozporządzenia 1408/2013, a w szczególności czy zwolnienie przysługuje do kwoty nieprzekraczającej pułapu pomocy de minimis ustalonej rozporządzeniem (20.000 EUR), a w konsekwencji czy jedynie nadwyżka od kwoty przekraczającej ten pułap nie korzysta ze zwolnienia. Zdaniem strony skarżącej, możliwe jest zwolnienie od podatku od spadków i darowizn do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis (w tym także do części pomocy nieprzekraczającej wyznaczonego pułapu), a podatek należny jest tylko od nadwyżki przekraczającej wyznaczony pułap. W związku z powyższym uważa, że ma prawo do zwolnienia w podatku od spadków i darowizn do kwoty [...]EUR. Natomiast według organu, jeżeli z powodu udzielenia danemu podatnikowi nowej pomocy de minimis, pułap [...] EUR lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorcy przekroczyłaby ten pułap, pomocy nie udziela się w ogóle; w konsekwencji należy ustalić podatek od całej wartości, a nie tylko od kwoty powyżej [...] EUR.

Zatem należy ocenić, czy podatek został ustalony w prawidłowej wysokości, tzn. czy w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że

w wyniku nabycia zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia [...] r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć [...] EUR w okresie trzech lat podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony

w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

W ustalonym stanie faktycznym i prawnym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie został spełniony przez skarżącego warunek nienaruszalności pułapu indywidualnego pomocy de minimis tj., aby kwota zobowiązania (podatku) z tytułu nabycia w drodze spadku gospodarstwa rolnego mieściła się w pułapie indywidualnym pomocy de minimis w rolnictwie wynoszącym [...] EUR w okresie trzech lat podatkowych, co uniemożliwia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. Pozostałe warunki oceniono jako spełnione i nie jest to w niniejszej sprawie sporne. Sporne pomiędzy stronami pozostawało to, czy zwolnienie przysługuje w sytuacji, gdy naliczony z tytułu nabycia spadku podatek przekracza pułap pomocy de minimis – [...] EUR.

Mając na względzie przedstawione powyżej normy prawne Sąd ocenił, że - wbrew twierdzeniom organu - zasadniczym celem przywołania przepisów rozporządzenia nr [...] w treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013 kwotę. Brak jest natomiast przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która odpowiada kwocie pułapu określonego w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013. Przepisy art. 3 ust. 2, jak również art. 3 ust. 7 tego rozporządzenia wskazują na górny pułap przyznanej pomocy. Prawodawca unijny używa bowiem sformułowań "całkowita kwota pomocy" (art. 3 ust. 2) oraz pułap określony m.in. w ust. 2 (art. 3 ust. 7), podając jednocześnie, że nie mogą one przekroczyć określonej kwoty. Przemawia to za uznaniem, że w przepisach tych mowa jest o faktycznie mającej być przyznanej pomocy, nie zaś pomocy, jaka byłaby możliwa do przyznania. Jeżeli możliwy zakres zwolnienia podatkowego przekracza kwotę określoną w rozporządzeniu nr 1408/2013, zwolnienie to może zostać zatem udzielone jedynie do kwoty możliwej pomocy określonej w art. 3 ust. 2 powyższego rozporządzenia.

W ocenie Sądu, wielkość przyznanej podatnikowi pomocy nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego trzyletniego pułapu kwotowego - [...] EUR. Tym samym dopuszczalne będzie przyznanie stronie pomocy finansowej w tej części, która będzie mieściła się w tym pułapie, przy czym organy obowiązane są uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną stronie w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych, gdyż zasadniczym celem rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę. Zarówno z art. 3 ust. 2, jak również z art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 wynika, że górny pułap przyznanej pomocy nie może przekraczać określonej wysokości. Jest to jedyna przeszkoda w uzyskaniu pomocy de minimis. Tym samym, gdy kwota wnioskowanej nowej pomocy doprowadziła do przekroczenia całkowitej kwoty pomocy, czyli zostaje przekroczony jej maksymalny pułap, to może zostać ona udzielona do kwoty możliwej pomocy wynikającej z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013. Dopuszczalne jest zatem przyznanie stronie pomocy finansowej, która będzie mieściła się w maksymalnym pułapie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że za wyżej przedstawionym rozumieniem omawianych przepisów przemawia także wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (Dz. Urz. UE.L Nr 337, str. 35 ze zm.), wyraźnie wskazano, że "jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 warunku takiego nie wprowadza. Stanowi to zasadniczą różnicę pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Powyższe prowadzi do wniosku, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis

w przypadku, gdy cała kwota możliwej pomocy przekracza wartości określone

w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1535/2007.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że zasadniczym warunkiem udzielenia pomocy de minimis jednemu podmiotowi jest nieprzekroczenie maksymalnego pułapu tej pomocy określonego w art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013. Nie można natomiast twierdzić, że rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 wprowadza zakaz udzielania pomocy de minimis do "części" konkretnego środka pomocy. Wymaga ono jedynie, aby pomoc ta nie przekraczała określonej wartości. W tym względzie sąd podziela w całości stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 456/18, z 7 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 930/20, z 2 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1423/18, z 22 września 2021 r. sygn. akt III FSK 188/21, z 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I GSK 1141/21, z 5 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 256/22, z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I GSK 810/21 oraz w wyrokach WSA w Szczecinie z 8 października 2020r. sygn. akt I SA/Sz 468/20 i z 7 października 2020r. w sygn. akt I SA/Sz 467/20, WSA w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 171/21, WSA w Łodzi z 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Łd 65/21 (dostępne w CBOSA), w których przyjęto taki właśnie sposób rozumienia ograniczenia kwotowego w przyznaniu prawa pomocy. Wyroki te wprawdzie zapadły na gruncie innych zagadnień niż podatek od spadków i darowizn, jednakże na tle podobnego problemu prawnego.

W ocenie tut. Sądu. intencją ustawodawcy unijnego było to, aby każdy wnioskodawca miał prawo do otrzymania pomocy de minimis w wysokości do określonego w przepisach pułapu. Natomiast odmienne rozumienie tych przepisów doprowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. W przypadku bowiem, gdy pomoc wyniosłaby [...] EUR, wówczas organ przyznałby zwolnienie, natomiast, gdy przekroczyłaby tylko o [...] EUR, to odmówiłby jego zastosowania.

Zdaniem Sądu, gdyby ustawodawca chciał, aby podatnik mógł korzystać ze zwolnienia od podatku tylko w granicach pułapu pomocy de minimis, to zawarłby to postanowienie bezpośrednio w warunkach zwolnienia od podatku. Podobnie uczyniłby ustawodawca unijny, co według wcześniejszej regulacji prawnej miało miejsce. Tymczasem jak wskazuje – na gruncie podobnych regulacji podatku od czynności cywilnoprawnych - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2021 r., III FSK 189/21, nie ma takiego przepisu prawa materialnego, który zakazywałby dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego. Wynik rozumowania argumentum

a maiori ad minus jest jednoznaczny, tj. skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielnie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W sytuacji, gdy kwota podatku przewyższałaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z rozporządzenia nr 1408/2013, powinien być obliczony i pobrany podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zostać zatem udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego pułapu.

Reasumując, przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powinien być interpretowany w taki sposób, że przewidziane w nim zwolnienie od podatku przysługuje do wysokości niewykorzystanego przez rolnika pułapu pomocy de minimis, niezależnie od tego, czy całkowita kwota obliczonego podatku mieści się w pułapie pomocy de minimis, czy go przekracza.

W ocenie tut. Sądu słusznie skarżący zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie.

Zdaniem Sądu prawidłowa interpretacja przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

w związku z przepisami rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1408/2013 z dnia [...] r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku przysługuje do wysokości kwoty pułapu pomocy de minimis niewykorzystanego przez podatnika, niezależnie od tego, czy pułap ten jest równy lub niższy od kwoty podatku obliczonego jako iloczyn stawki podatku i kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania. Wobec powyższego uznać należy, że organ orzekając w niniejszej sprawie dokonał także błędnej wykładni przepisów art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 mających zastosowanie w sprawie. Nie uwzględnił możliwości przyznania stronie pomocy de minimis do wysokości maksymalnego pułapu, o którym mowa we wskazanych przepisach, lecz niewłaściwe przyjął, że przekroczenie maksymalnej kwoty pomocy de minimis (20.000 EUR) automatycznie skutkuje całkowitą odmową przyznania pomocy de minimis.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postepowania. Na ogólną sumę kosztów złożyły się: wpis – [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – [...] zł.