Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1659/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 50 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Teza: 1. Podmiot działający w imieniu i na rzecz strony w postępowaniu administracyjnym nie uzyskuje wskazanego w art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako „P.p.s.a.”) interesu prawnego do wniesienia skargi we własnym imieniu i na własną rzecz tylko ze względu na to, że w skarżonym akcie administracyjnym kwestionowana jest możliwość podejmowania przez niego w imieniu strony czynności przed organami administracji.

2. Interes prawny, o którym mowa w art. 50 § 1 P.p.s.a., ma dotyczyć konkretnie określonej sprawy, w danym stanie faktycznym, a nie być interesem potencjalnym, tj. nie można wywodzić uprawnienia przedstawiciela podatkowego do wniesienia skargi w sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z hipotetycznej możliwości dochodzenia przez organ w przyszłości, w odrębnie wszczętym postępowaniu, zapłaty (np. nienależnie zwróconego) podatku od tego przedstawiciela podatkowego (z uwagi na wynikającą z art. 18c ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - jego odpowiedzialność solidarną z podatnikiem).

TEZY

1. Podmiot działający w imieniu i na rzecz strony w postępowaniu administracyjnym nie uzyskuje wskazanego w art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako „P.p.s.a.”) interesu prawnego do wniesienia skargi we własnym imieniu i na własną rzecz tylko ze względu na to, że w skarżonym akcie administracyjnym kwestionowana jest możliwość podejmowania przez niego w imieniu strony czynności przed organami administracji.

2. Interes prawny, o którym mowa w art. 50 § 1 P.p.s.a., ma dotyczyć konkretnie określonej sprawy, w danym stanie faktycznym, a nie być interesem potencjalnym, tj. nie można wywodzić uprawnienia przedstawiciela podatkowego do wniesienia skargi w sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z hipotetycznej możliwości dochodzenia przez organ w przyszłości, w odrębnie wszczętym postępowaniu, zapłaty (np. nienależnie zwróconego) podatku od tego przedstawiciela podatkowego (z uwagi na wynikającą z art. 18c ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - jego odpowiedzialność solidarną z podatnikiem).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, , , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. we W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 376/14 odrzucającego skargę T. Sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania postanawia oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 376/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę T. Sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

W uzasadnieniu postanowienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 19 lipca 2013 r. odmówił zamieszkałemu w Norwegii M. D. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2011 r. Decyzja ta została doręczona 21 czerwca 2013 r. do kancelarii J. Sp. z o.o. we W. (obecnie T. Sp. z o.o.), która została wskazana w treści rozstrzygnięcia jako przedstawiciel podatkowy M. D. Wniesione od tej decyzji (przez przedstawiciela podatkowego w imieniu i na rzecz podatnika) odwołanie zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej uznane za niedopuszczalne z uwagi na to, że instytucja przedstawiciela podatkowego dotyczy wyłącznie czynności "materialno-technicznych", a tym samym ma charakter wyraźnie ograniczony i odmienny od instytucji pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym; nadto osoby prawne niewymienione w art. 137 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") nie mogą reprezentować strony w toczącym się przed organami podatkowymi postępowaniu. Organ zauważył też, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym opiera się na konstrukcji interesu prawnego – status strony ma wyłącznie podmiot, którego własny obowiązek lub uprawnienie podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. W przypadku przedstawiciela podatkowego brak jest podstawy w prawie materialnym, która uzasadniałaby jego legitymację do działania w charakterze strony w tym postępowaniu (zobowiązanym i uprawnionym w zakresie zobowiązania podatkowego w sprawie jest wyłącznie podatnik). Organ wskazał też, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przedstawicielowi podatkowemu M. D., a nie samemu M. D., oznacza, że decyzja ta nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie wywołuje skutków prawnych, a zatem nie może również podlegać zaskarżeniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga przedstawiciela podatkowego podlega odrzuceniu.

Podkreślając przede wszystkim, że specyficzny status przedstawiciela podatkowego, uregulowany w art. 18a-18d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), wskazuje na to, iż jest on sui generis pełnomocnikiem (czasem koniecznym), zawsze działającym "w imieniu i na rzecz podatnika, dla którego został ustanowiony", Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało zainicjowane przez podatnika – zarówno wniosek, jak i dalsze pisma w sprawie (w tym odwołanie) zaczynają się od słów "Działając w imieniu i na rzecz M. D...". Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została skierowana do podatnika (jest on adresatem decyzji de iure), choć faktycznie doręczono ją jego przedstawicielowi podatkowemu – działanie takie było zdaniem Sądu zgodne z prawem w świetle art. 145 § 1 O.p. (umowa o ustanowieniu przedstawiciela podatkowego z 19 stycznia 2012 r. z mocy prawa stanowiła procesowy akt umocowania przedstawiciela do działania "w imieniu i na rzecz podatnika" w sprawie "rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z czynności nabycia w maju 2011 r. łodzi" i odrębne pełnomocnictwo nie było konieczne).

Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji zaznaczył dalej, że skarga w sprawie wniesiona została "w imieniu i na rzecz T. Sp. z o.o. we W.", co jest zasadniczym novum względem stanu zaistniałego w postępowaniu podatkowym, gdzie wszelkie pisma procesowe były wnoszone w imieniu i na rzecz podatnika, będącego stroną postępowania podatkowego zarówno w sensie materialnym, jak i procesowym (w rozumieniu art. 133 § 1 O.p.). Do niego skierowana była decyzja, która jemu odmawiała zwrotu podatku, do niego też skierowano zaskarżone w sprawie postanowienie o niedopuszczalności odwołania. Skarżąca spółka była wtedy tylko sui generis pełnomocnikiem, czyli przedstawicielem podatkowym, nie zyskała więc i nigdy nie mogła uzyskać statusu strony postępowania sądowego, gdyż nie miała przymiotu strony postępowania podatkowego ani w sensie materialnym, ani w sensie procesowym (nie była stroną na podstawie żadnej z przesłanek z art. 133 O.p.), i nie uzyskała żadnego interesu prawnego w zaskarżeniu do sądu postanowienia z 20 grudnia 2013 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania. Taki interes miałby tylko podatnik, ale zarówno ze skargi, jak i pisma procesowego spółki z 18 lutego 2014 r. wynika jednoznacznie, że skarga wniesiona została przez tę spółkę, a nie przez podatnika. W konsekwencji skarga taka jest niedopuszczalna, zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.").

Za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał przy tym wskazanie, że choć zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.t.u. przedstawiciel podatkowy może stać się "osobą zobowiązaną do zapłaty podatku", a w świetle art. 18c u.p.t.u. odpowiada solidarnie za zobowiązania podatnika, jeśli je "rozlicza", co oznacza, że możliwe są sytuacje, w których przedstawiciel taki mógłby nabyć status strony (najpierw postępowania podatkowego, później ewentualnie sądowego), to niniejsza sprawa takiej sytuacji nie dotyczy, gdyż przedmiotem postępowania w niej był zwrot podatku, który nigdy – w ramach tego postępowania – nie mógłby się przerodzić w zobowiązanie, za które ewentualnie spółka mogłaby ponosić odpowiedzialność solidarną z M. D. Skoro sprawa nie dotyczy decyzji o solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela podatkowego i podatnika, a zwrotu podatku naliczonego, to nie można uznać, że zaskarżone postanowienie w jakikolwiek sposób narusza materialny, procesowy bądź ustrojowy interes prawny spółki, a zatem nie mogła ona wnieść skutecznie skargi na to postanowienie, co zobowiązywało Sąd do odrzucenia takiej skargi.

W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia spółka wniosła o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych, poniesionych przez skarżącą w postępowaniu przed sądami obu instancji, zarzucając postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 50 § 1 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że Sąd prawidłowo przedstawił stan faktyczny sprawy, jak i w dużej mierze prawidłowo ujął istotę przedstawicielstwa podatkowego oraz uprawnienia i obowiązki przedstawiciela podatkowego w postępowaniu podatkowym, niemniej jednak ustaleniom tym towarzyszy zdaniem strony rozstrzygnięcie z tymi ustaleniami sprzeczne. Strona zwróciła uwagę, że skarga dotyczyła postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania wniesionego przez przedstawiciela podatkowego w imieniu i na rzecz reprezentowanego przez niego zagranicznego podatnika. Istotą sporu między spółką a organem jest to, czy przedstawiciel podatkowy ma prawo reprezentować podatnika w postępowaniu podatkowym oraz to, czy pisma w postępowaniu podatkowym należy doręczać przedstawicielowi podatkowemu. Organ twierdził, że przedstawiciel podatkowy nie ma uprawnień do reprezentowania podatnika, stąd pisma należy kierować bezpośrednio do podatnika (lub wskazanego przez niego pełnomocnika). Z tym właśnie stanowiskiem organu spółka się nie zgodziła, zaskarżając postanowienie do sądu. W uzasadnieniu swego postanowienia Sąd pierwszej instancji co do zasady przyznał rację spółce, stwierdzając, że miała ona prawo reprezentować podatnika przed organem podatkowym oraz że prawidłowo to spółce doręczono decyzję. Konsekwencją takiego toku rozumowania powinno być w ocenie spółki uwzględnienie skargi, a nie jej odrzucenie. Spółka wskazała, że odrzucenie skargi oznacza, że nie powinna ona być w ogóle merytorycznie rozpatrzona, tymczasem w sprawie w istocie do takiego rozpatrzenia doszło.

Niezrozumiałe dla spółki jest wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że skargę mogła wnieść jedynie strona – zwracając uwagę na treść art. 50 § 1 P.p.s.a., z którego wynika, że uprawnionym do skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, spółka stwierdziła, że skoro Sąd podzielił jej stanowisko co do tego, że mogła ona reprezentować podatnika w postępowaniu podatkowym, w tym wnieść odwołanie i odbierać korespondencję, to naruszenie tych uprawnień spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w formie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania jest naruszeniem interesu prawnego spółki, co uprawniało ją do wystąpienia o ochronę prawną na podstawie art. 50 § 1 P.p.s.a.

Zdaniem spółki Sąd pierwszej instancji postrzega postępowanie sądowoadministracyjne jako prostą kontynuację postępowania podatkowego, tzn. stroną wnoszącą skargę może być wyłącznie strona postępowania podatkowego, co jest niezgodne z art. 50 § 1 P.p.s.a.

Spółka wyraziła pogląd, że w sytuacji, gdy wniesiony przez przedstawiciela podatkowego – działającego w imieniu i na rzecz podatnika – środek odwoławczy nie został przez organ rozpatrzony z przyczyn leżących (zdaniem organu) po stronie tego przedstawiciela (brak prawa do reprezentowania podatnika), to taki przedstawiciel jest uprawniony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, bowiem czynność ta jest prawidłowym sposobem ochrony jego praw, a ponadto realizacją konstytucyjnej zasady prawa do sądu.

Odnosząc się do rozważań WSA dotyczących przypadków, w których spółka mogłaby stać się stroną postępowania podatkowego, spółka stwierdziła, że w stanie faktycznym sprawy podatnik dokonał w kraju czynności opodatkowanej – eksportu towarów, tj. czynności korzystającej z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% Stawka ta obowiązuje przy spełnieniu określonych warunków, które przedstawiciel podatkowy uznał za spełnione, niemniej do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można wykluczyć, że ustalenia przedstawiciela podatkowego zostaną zakwestionowane przez organ, co skutkowałoby opodatkowaniem obrotu stawką podstawową (aktualnie 23%) oraz prawdopodobnym obowiązkiem zapłaty podatku (zamiast jego zwrotu). W konsekwencji zdaniem spółki przedstawicielowi podatkowemu już teraz przysługują uprawnienia strony postępowania podatkowego, bowiem jest on odpowiedzialny zarówno formalnie jak i materialnie za prawidłowy wymiar podatku od towarów i usług podatnika. Wywód Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie niespójny, bowiem to nie okoliczności faktyczne, np. faktyczny obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego, kwestionowanie wymiaru podatku przez organ, przesądzają o uprawnieniach strony, lecz okoliczności prawne. Przedstawicielowi podatkowemu albo przysługują uprawnienia strony w postępowaniu wymiarowym, albo nie. Okoliczność ta nie może być uzależniana od tego, czy podatnik wnosi o zwrot podatku, czy też z rozliczenia podatkowego wynika obowiązek zapłaty podatku, zarówno bowiem zwrot podatku, jak i jego zapłata, jest wynikiem wymiaru podatku, dokonanego w pierwszej kolejności przez podatnika działającego przez przedstawiciela podatkowego (na zasadzie samoobliczenia podatku), a w przypadku wszczęcia w tym zakresie postępowania podatkowego – przez organ podatkowy. Zdaniem spółki w przypadku zagranicznych podatników, którzy ustanowili przedstawiciela podatkowego, stroną postępowania podatkowego jest podatnik, natomiast jego prawa i obowiązki wykonuje ustawiony przedstawiciel podatkowy, jako podmiot z mocy prawa zobowiązany do zapłaty podatku.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest to, czy prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że działająca w charakterze przedstawiciela podatkowego spółka nie miała interesu prawnego do wniesienia – we własnym imieniu – skargi.

Zgodnie z istotną dla sprawy częścią art. 50 § 1 P.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo, wielokrotnie wypowiadały się w kwestii, co należy rozumieć pod zwrotem "każdy, kto ma w tym interes prawny". Generalnie przyjmuje się, że istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną, przy czym może to być norma należąca do każdej dziedziny prawa (nie tylko prawa administracyjnego), na podstawie której określony podmiot, w określonym stanie faktycznym, może domagać się konkretyzacji jego uprawnień lub obowiązków bądź żądać przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności w celu ochrony jego praw lub obowiązków (por. np. wyrok NSA z 24 listopada 2004 r., OSK 919/04; czy postanowienie NSA z 8 listopada 2013 r., II GSK 1824/13). Interes prawny podmiotu wnoszącego skargę do sądu przejawia się w tym, że działa on bezpośrednio we własnym imieniu i ma roszczenie o przyznanie uprawnienia lub zwolnienie z nałożonego obowiązku (por. np. wyrok NSA z 3 czerwca 1996 r., II SA 74/96). Oznacza to, że podstawę procesowej legitymacji strony musi stanowić przepis prawa wskazujący na własne prawo lub obowiązek podmiotu, które podlegają skonkretyzowaniu w postępowaniu administracyjnym. Od tak pojmowanego interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, to jest sytuację, w której dany podmiot swojego zainteresowania sprawą nie może poprzeć przepisami prawa. Przymiotu strony nie ma podmiot, który swój udział w postępowaniu opiera na potrzebie ochrony lub zaspokojenia interesu faktycznego.

Spółka o istnieniu w okolicznościach sprawy jej interesu prawnego do wniesienia skargi wywodzi z dwóch twierdzeń:

1) niedopuszczalność odwołania została stwierdzona z przyczyn związanych z jej statusem jako podmiotu uprawnionego do działaniu w imieniu i na rzecz podatnika, stąd tego uprawnienia może ona w postępowaniu sądowym bronić już we własnym imieniu;

2) nie ma znaczenia, czy w sprawie chodzi o obowiązek zapłaty podatku, czy o jego zwrot, uprawnienia strony przysługują przedstawicielowi podatkowemu bowiem w postępowaniu wymiarowym.

Wbrew stanowisku spółki żaden z powyższych argumentów nie powoduje spełnienia przesłanki posiadania interesu prawnego w sprawie.

Ad. 1) Nie można zgodzić się z punktem widzenia spółki, organ bowiem nie tyle zakwestionował jej uprawnienia (do działania w imieniu podatnika), co prawo podatnika do działania w postępowaniu nie bezpośrednio, lecz za pośrednictwem spółki jako wybranego przez siebie przedstawiciela. Uznanie, że jakiekolwiek podważenie przez organ prawidłowości działania przedstawiciela/pełnomocnika lub czynności dokonanej z udziałem takiego podmiotu (jak np. zasadność doręczenia mu decyzji) powoduje, że taki przedstawiciel/pełnomocnik nabywa interes prawny konieczny do wniesienia skargi, nie znajduje usprawiedliwienia w przepisach prawa – z art. 136 O.p. wynika, że to uprawnieniem strony jest działanie przez pełnomocnika i konsekwencją takiego właśnie ujęcia są dalsze regulacje, określające kto może być pełnomocnikiem i jakie są granice udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Przeciwne stanowisko skargi kasacyjnej wskazuje na niezrozumienie istoty instytucji pełnomocnictwa. Pełnomocnik podejmując jakiekolwiek działania czyni to co do zasady broniąc interesów strony, a nie własnych. Działaniem takim byłoby też np. wniesienie - w imieniu i na rzecz podatnika - skargi, celem takiego działania byłaby bowiem ochrona prawa strony do rozpoznania merytorycznego odwołania, złożonego za pośrednictwem prawidłowo umocowanego przedstawiciela podatkowego. Trudno natomiast stwierdzić, by pełnomocnik miał własny, wymagający ochrony interes prawny w rozpoznaniu odwołania swego mocodawcy, i to niezależnie od przyczyn dla których do tego rozpoznania nie doszło (tj. czy były one związane z udziałem tegoż pełnomocnika w postępowaniu czy też nie). Podmiot działający w imieniu i na rzecz strony w postępowaniu administracyjnym nie uzyskuje wskazanego w art. 50 § 1 P.p.s.a. interesu prawnego do wniesienia skargi we własnym imieniu i na własną rzecz tylko ze względu na to, że w skarżonym akcie administracyjnym kwestionowana jest możliwość podejmowania przez niego w imieniu strony czynności przed organami administracji.

Ad 2) Choć co do zasady można zgodzić się ze spółką, że zwrot i zapłata podatku wynikają z rozliczenia podatku jako takiego (są konsekwencją tego samego mechanizmu rozliczenia podatku VAT), konkluzja spółki, że uzyskuje ona status strony we wszystkich szeroko rozumianych sprawach "wymiarowych", w tym tych związanych ze zwrotem podatku, nie może zostać uznana za słuszną. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że art. 18c ust. 2 u.p.t.u. (którego zdaje się dotyczyć argument spółki) stanowi wyraźnie, że "Przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązanie podatkowe, które przedstawiciel podatkowy rozlicza w imieniu i na rzecz tego podatnika", co zważywszy na kontekst tego przepisu, w tym różnicę w treści z np. art. 18c ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (gdzie mowa już nie o zobowiązaniu podatkowym, lecz o obowiązkach podatnika "w zakresie rozliczania podatku") i definicję legalną "zobowiązania podatkowego" z art. 5 O.p. ("Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego") świadczy jednoznacznie o tym, że mamy do czynienia z solidarnością bierną (dłużników), a nie solidarnością czynną (wierzycieli). Trudno zatem mówić o odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela podatkowego w sprawie, w której to podatnik występuje z roszczeniem względem Skarbu Państwa (zwraca się o zwrot podatku), a nie odwrotnie. Ponadto przyznanie racji spółce prowadziłoby do wniosku, że przedstawiciel podatkowy mógłby we własnym imieniu i na własną rzecz np. wystąpić o zwrot podatku zapłaconego wcześniej przez podatnika, co niewątpliwie nie może być uznane za usprawiedliwione w świetle zacytowanego wyżej przepisu. Podsumowując powyższe należy uznać, że skoro ustawodawca zakreślił granice, w których przedstawiciel podatkowy staje się odpowiedzialny za prawidłowość rozliczeń podatnika względem Skarbu Państwa z tytułu VAT, to w tych też granicach przedstawiciel podatkowy może bronić swoich praw czy to w postępowaniu podatkowym, czy sądowym. Wymaga podkreślenia, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka nie podważyła stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy nigdy nie będzie ona odpowiedzialna, bo przedmiotem postępowania był zwrot podatku, który nigdy – w ramach tegoż postępowania – nie mógłby przerodzić się w zobowiązanie, za które spółka mogłaby ponosić solidarną odpowiedzialność. Tok rozumowania spółki, wywodzącej swój status strony z ewentualnej możliwości wszczęcia w przyszłości postępowania wymiarowego weryfikującego samoobliczenie VAT dokonane przez przedstawiciela podatkowego w imieniu i na rzecz podatnika, nie może być uznany za słuszny, skoro taka weryfikacja będzie mogła być dokonywana właśnie w odrębnym postępowaniu. Interes prawny, o którym mowa w art. 50 § 1 P.p.s.a., ma dotyczyć konkretnie określonej sprawy, w danym stanie faktycznym, a nie być interesem potencjalnym, tj. nie można wywodzić uprawnienia przedstawiciela podatkowego do wniesienia skargi w sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z hipotetycznej możliwości dochodzenia przez organ w przyszłości, w odrębnie wszczętym postępowaniu, zapłaty (np. nienależnie zwróconego) podatku od tego przedstawiciela podatkowego (z uwagi na wynikającą z art. 18c ust. 2 u.p.t.u. jego odpowiedzialność solidarną z podatnikiem). Interes prawny spółka niewątpliwie będzie miała zatem w tym drugim postępowaniu, co jednak nie może się przekładać na "rozciągnięcie" tego interesu prawnego na postępowanie w niniejszej sprawie, obecnie bowiem brak jest przepisu, na podstawie którego spółka mogłaby istnienie takiego interesu prawnego (już teraz, a nie ewentualnie w przyszłości) wykazać.

Powyższe rozważania wskazują, że spółka nie wykazała, że jest podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi w sprawie, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, że ma ona w dokonaniu tej czynności interes prawny, konieczny w świetle art. 50 § 1 P.p.s.a.

Pozostałe argumenty skargi kasacyjnej pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie zmieniają bowiem konstatacji, że spółka nie podważyła skutecznie poglądu Sądu pierwszej instancji, iż nie jest ona podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi w niniejszej sprawie.

Z tych to względów skarga kasacyjna, jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 w zw. z art. 182 § 1 P.p.s.a.