Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 142/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) w części odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz za styczeń 2009 r.

Organ ustalił, że wnioskiem z [...] lutego 2019 r., uzupełnionym pismami z [...] marca 2019 r. oraz z [...] marca 2019 r. strona zwróciła się do Naczelnika US o umorzenie części odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r., w łącznej wysokości 37.782,00 zł. We wniosku strona powołał się na przysługującą jej nadpłatę w podatku od towarów i usług, co w jej ocenie uprawniało do przyjęcia stanowiska, że w takim przypadku odsetki za zwłokę należne Skarbowi Państwa są wyłącznie "od różnicy kwoty zaległej z nadpłatą." W ocenie spółki, nadpłata w podatku od towarów i usług przechodziła na kolejne okresy rozliczeniowe, na skutek braku żądania jej zwrotu przez spółkę, pozostając do dyspozycji Skarbu Państwa.

Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik US odmówił umorzenia części odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz za styczeń 2009 r. w łącznej wysokości 37.782,00 zł. Organ pierwszej instancji uzasadnił, że wnioskowana przez spółkę pomoc de minimis jest co prawda dopuszczalna na podstawie Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz.UE L 352/1 z 24.12.2013 r.), jednakże organ ten - wskazując na zasadę powszechności opodatkowania - odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej zmianę i umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r. w łącznej wysokości 37.782,00 zł, zarzucając:

• sprzeczność ustaleń poczynionych przez Naczelnika US z zebranym materiałem dowodowym wskutek braku dokonania prawidłowej oceny dowodów oraz braku uwzględnienia faktów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. okoliczności, że spółka wskazała na istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług, która na skutek braku żądania jej zwrotu przechodziła na kolejne okresy rozliczeniowe, z korzyścią dla Skarbu Państwa,

• podjęcie niesprawiedliwej decyzji, mimo że strona kilkakrotnie odwoływała się do zasady sprawiedliwości.

W uzasadnieniu strona wskazała, że zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w części wynikającej z występującej na przestrzeni kilku lat nadpłaty w tym podatku. Nadpłata przechodziła na kolejne okresy rozliczeniowe, na skutek braku żądania jej zwrotu przez spółkę, pozostając do dyspozycji Skarbu Państwa.

Strona argumentowała, że nie zapłaciła zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz za styczeń 2009r., na skutek braku otrzymania zapłaty za wykonane usługi od własnego dłużnika.

W ocenie skarżącej sprawiedliwym byłoby obecnie skompensowanie części odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie należnego podatku od towarów i usług za powyższy okres z korzyściami dla Skarbu Państwa płynącymi z "obracania środkami" wynikającymi z nadpłaty w podatku od towarów i usług w latach 2009-2018 według zestawienia zawartego w dokumencie zawierającym wyliczenie ulgi kompensującej odsetki.

Strona wskazała, że kwota niezapłaconych jej należności za wykonane usługi przekraczała 1 mln zł, co spowodowało u niej utratę płynności finansowej oraz drastyczne ograniczenie jej działalności. Wskazała również na brak możliwości odzyskania długu od własnego kontrahenta oraz bezskuteczność egzekucji komorniczej. Podniosła, że za czteroletni czas rozpatrywania sprawy sądowej i jakość jej procedowania odpowiedzialność ponosi Państwo Polskie, które umożliwiło dłużnikowi wyprowadzenie majątku, a to skutkowało zubożeniem wnioskodawcy.

Strona podniosła, że nie otrzymała zapłaty za prace wykonane w okresie październik 2008 r. i styczeń 2009 r., a tym samym nie dysponowała środkami wykazanymi jako należne Skarbowi Państwa w deklaracjach VAT-7 za wskazany okres. W ocenie strony przyznanie ulgi, w wysokości 37.782,00 zł, o którą wystąpiła nie narusza zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych i nie stawia spółki w uprzywilejowanej w stosunku do nich pozycji.

Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Przede wszystkim organ odwoławczy zweryfikował, że zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r. nie uległy przedawnieniu w wyniku skutecznie zastosowanych środków egzekucyjnych, stosownie do art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

Odwołując się do formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz oświadczenia podmiotu ubiegającego się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w ramach pomocy de minimis z [...] marca 2019 r., Dyrektor IAS wskazał, że:

• przedmiotem przeważającej działalności spółki jest wykonywanie robót ogólnobudowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków;

• w ciągu bieżącego roku oraz dwóch poprzedzających lat spółka nie otrzymała pomocy de minimis,

• spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w sektorze drogowego transportu towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę, w tym fakt, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w sektorach wyłączonych, wymienionych w art. 1 ust. 1 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. oraz okoliczność, iż udzielenie wnioskowanej pomocy publicznej nie doprowadziłoby do przekroczenia limitu 200.000 euro w okresie trzech lat podatkowych, organ odwoławczy uznał, że przyznanie żądanej ulgi w ramach pomocy de minimis byłoby dopuszczalne. Jednak stwierdzenie dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis nie oznacza automatycznego udzielenia ulgi w spłacie należności dla wnioskodawcy. W każdym bowiem przypadku organ udzielający ulgi obowiązany jest stwierdzić, czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS na podstawie analizy zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ustalił że w latach 2014 - 2018 spółka:

- w 2014 r. osiągnęła przychód w kwocie 97.661,85 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 128.897,14 zł , zaś dochód/strata wyniósł - 31.235,29 zł,

- w 2015 r. osiągnęła przychód w kwocie 112.686,13 zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły 94.277,64 zł, zaś dochód/strata wyniósł 18.408,49 zł,

- w 2016 r. osiągnęła przychód w kwocie 86.723,08 zł, koszty uzyskania przychodu 82.685,69 zł, zaś dochód/strata wyniósł 4.037,39 zł,

- w 2017 r. osiągnęła przychód w kwocie 165.974,91 zł, koszty uzyskania przychodu 164.373,33 zł, zaś dochód/strata wyniósł 1.601,58 zł,

- w 2018 r. osiągnęła przychód w kwocie 162.164,44 zł, koszty uzyskania przychodu 190.954,08 zł, zaś dochód/strata wyniósł – 28.789,64 zł.

Organ odwoławczy na podstawie deklaracji VAT-7K złożonych przez spółkę ustalił natomiast, że w:

- 2015 r. sprzedaż netto spółki wyniosła 110.360,00 zł, zakupy: w tym zakup środków trwałych: 32.408,00 zł, podatek VAT do przeniesienia 27.660,00 zł;

- w 2016 r. sprzedaż netto spółki wyniosła 86.722,00 zł, zakupy: w tym zakup środków trwałych: 67.126,00, zł, podatek VAT do przeniesienia 26.289,00 zł,

- w 2017 r. sprzedaż netto spółki wyniosła 165.975,00 zł, zakupy: w tym zakup środków trwałych: 88.723,00 zł, podatek VAT do przeniesienia 30.259,00 zł,

- w 2018 r. sprzedaż netto spółki wyniosła 162.165,00 zł, zakupy: w tym zakup środków trwałych: 95.512,00 zł, podatek VAT do zwrotu 35.000,00 zł, podatek VAT do przeniesienia 1.875,00 zł

Następnie Dyrektor IAS przytoczył, że w oświadczeniu o sytuacji finansowej i majątkowej z 11 marca 2019 r., spółka wskazała na:

• urządzenia techniczne - kamera termowizyjna FWR T640BX,

• wartość należności długoterminowych w kwocie 838.531,08 zł (należność dochodzona w drodze postępowania egzekucyjnego),

• wartość należności krótkoterminowych w kwocie 254.365,63 zł,

• środki pieniężne i inne aktywa pieniężne w kwocie 823,76 zł,

• wartość: zapasów wynosi 0,00 zł, należności krótkoterminowych w kwocie 254.365,63 zł, środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych w kwocie 823,76 zł, zobowiązań długoterminowych w kwocie 0,00 zł, zobowiązań krótkoterminowych w kwocie 536.565,17 zł,

• majątek obciążony obcymi wierzytelnościami - brak,

• zobowiązania podmiotu wobec innych urzędów skarbowych, ZUS w kwocie 84.774,81 zł,

Spółka w 2016 r. uzyskała przychód w wysokości 86.723,08 zł, koszty 82.685,10 zł; w 2017 r. – przychód w wysokości 165.974,91 zł a koszty 164.373,33 zł; natomiast w 2018 r. – przychód w wysokości 162.164,44 zł, koszty 185.318,06 zł.

Ponadto Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że spółka we wniosku o pomoc de minimis wskazała, że w okresie ostatnich trzech lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań, odnotowuje rosnące straty, obroty maleją, zwiększeniu nie ulegają zapasy podmiotu lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, podmiot nie ma nadwyżki produkcji, zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia podmiotu, rosną kwoty odsetek od zobowiązań podmiotu, wartość aktywów netto zmniejsza się lub jest zerowa oraz zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej, tj. niewypłacalność dłużnika spółki - rzędu 1,5 mln zł.

Organ odwoławczy dostrzegł, że w złożonym w toku postępowania odwoławczego oświadczeniu o aktualnej sytuacji finansowej spółka na koniec 2018 r. wskazała aktywa obrotowe w kwocie 1.249.223,63 zł, zaś zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 598.655,56 zł, w tym z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych w kwocie 75.115,35 zł, z tytułu wynagrodzeń w kwocie 54.460,14 zł, inne w kwocie 13.913,04 zł, na koniec września 2019 r. wskazano aktywa obrotowe w kwocie 1.094.039,79 zł, zaś zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 488.574,98 zł, w tym z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych w kwocie 88.502,19 zł, z tytułu wynagrodzeń w kwocie 49.610,14 zł, inne w kwocie 13.913,04 zł.

W ocenie Dyrektora IAS, nie może stanowić przesłanki uprawniającej do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej argument, że spółka nie otrzymała zapłaty za prace wykonane w okresie październik 2008 r. i styczeń 2009 r., ponadto nie dysponowała środkami należnymi Skarbowi Państwa pomimo, że – jak twierdziła strona - były one wykazane jako należne w deklaracjach VAT-7 za wskazany okres.

Organ podkreślił, że trudności z jakimi spotykają się przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, których istnienia organ ten nie negował, nie oznaczają obowiązku po stronie organów podatkowych wspomagania podatników - poprzez udzielenie ulgi podatkowej w prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej. Dyrektor IAS stwierdził, że strona upatruje możliwości rozwiązania problemów związanych z działalnością gospodarczą w udzieleniu ulgi podatkowej w postaci umorzenia części odsetek za zwłokę.

Zdaniem Dyrektora IAS zaakceptowanie takiego stanowiska skutkowałoby sytuacją, w której ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej byłoby faktycznie ponoszone także przez Skarb Państwa, a nie przez przedsiębiorców. Ewentualne problemy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa. Okoliczność niewywiązywania się kontrahentów ze zobowiązań pieniężnych jest wpisana w zwykłe ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że w przedstawionych okolicznościach należy poszukiwać szczególnego charakteru przypadku, który nadawałby mu rangę ważnego interesu podatnika.

Zdaniem Dyrektora IAS nie można w sprawie pomijać, że strona wniosła o umorzenie części odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług. Niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku VAT oznacza w praktyce zatrzymanie przez spółkę środków pieniężnych należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie go na własne cele, a w związku z tym przyznanie ulgi byłoby niezasadnym przywilejem w stosunku do innych podatników regulujących w terminie zobowiązania podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego, bieżące problemy finansowe związane z koniecznością regulowania zaległości podatkowych i innych zobowiązań, same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.,dalej jako Ordynacja podatkowa). W przeciwnym razie wyjątek stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, każdorazowo, gdy bieżąco podatnikowi (płatnikowi) nie starczałoby środków na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, aby zastosował wnioskowaną ulgę podatkową w celu dalszego utrzymania działalności gospodarczej przedsiębiorcy. W związku z powyższym organ ten stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje również przesłanka interesu publicznego, uprawiającego do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej.

W ocenie Dyrektora IAS, żądanie wnioskowanej ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r. w części wynikającej z nadpłaty występującej - w ocenie strony - w kolejnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, na skutek braku żądania jej zwrotu w kwocie 37.782,00 zł, nie znajduje również uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

W tym zakresie organ odwoławczy zauważył, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy: marzec, czerwiec-sierpień, listopad 2009r., styczeń – luty, sierpień – grudzień 2010r., styczeń – wrzesień, listopad - grudzień 2011r., styczeń- czerwiec, sierpień- wrzesień, listopad 2012r., I - III kwartał 2013r., I - IV kwartał 2015 r., I oraz IV kwartał 2016 r., II - IV kwartał 2017 r., I i III kwartał 2018 r. spółka wykazywała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie stanowią pojęcia tożsamego z kwotą zwrotu na rachunek bankowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w złożonej [...] stycznia 2019 r. deklaracji podatkowej za IV kwartał 2018 r. spółka wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 35.000,00 zł. Powyższa kwota została zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik2008 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, bowiem w składanych przez spółkę zeznaniach dla podatku od towarów i usług zostały wykazywane kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie kwoty do zwrotu.

W tej sytuacji organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, że niesprawiedliwym jest odmowa skompensowania części odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie należnego podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r. z korzyściami dla Skarbu Państwa płynącymi z "obracania" środkami wynikającymi z nadpłaty w podatku od towarów i usług w latach 2009 - 2018 według przedłożonego przez stronę zestawienia zawartego w dokumencie zawierającym wyliczenie ulgi kompensującej odsetki.

Dyrektor IAS zauważył, iż instytucja "potrącenia" stanowiąca kompensację wzajemnych wierzytelności, na którą wskazuje Strona należąca do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania uregulowana została w przepisach ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) znajduje zastosowanie w obrocie gospodarczym między kontrahentami. Podkreślił, że w rozstrzyganej sprawie, wbrew twierdzeniom odwołania nie mamy do czynienia z wierzytelnością usankcjonowaną przepisami ustawy kodeks cywilny, a więc wierzytelnością która stanowiłaby wierzytelność wzajemną skutkującą wygaśnięciem obustronnych roszczeń.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi.

Spółka od powyższej decyzji Dyrektora IAS wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej niezgodność z prawem.

Podniosła, że zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz za styczeń 2009 r., w części wynikającej z nadpłaty w podatku od towarów i usług występującej w okresie 25 kwietnia 2009 r. - 25 lipca 2018 r.

Zdaniem strony, sprawiedliwym byłoby skompensowanie należności Skarbu Państwa z tytułu części odsetek za opóźnienia w zapłacie należnego podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r. "z korzyściami" dla Skarbu Państwa, płynącymi z "obracania środkami" wynikającymi z nadpłaty w podatku od towarów i usług w latach 2009 - 2018 według zestawienia zawartego w dokumencie zawierającym wyliczenie ulgi kompensującej odsetki.

Skarżąca wskazała, że nie uiściła należności podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz za styczeń 2009 r. na skutek braku otrzymania zapłaty od swojego kontrahenta - dewelopera [...] Development sp. z o.o. za wykonane usługi. Argumentowała, że kwota nie zapłaconych należności za wykonane usługi przekraczała 1 mln zł, co spowodowało utratę płynności finansowej po jej stronie oraz ograniczenie prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazała również na brak możliwości odzyskania długu oraz bezskuteczność egzekucji komorniczej. Podniosła, iż zmuszony była do dochodzenia roszczeń na drodze sądowej i pomimo zakończenia sprawy z wynikiem korzystnym dla niej, egzekucja należności potwierdzonych wyrokiem zasądzającym wydanym na jej korzyść okazała się bezskuteczna w związku z wyprowadzeniem majątku przez dłużnika.

Skarżąca podniosła, że nie otrzymała zapłaty od swojego kontrahenta za prace wykonane w okresie październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r., a tym samym nie dysponowała środkami wykazanymi jako należne Skarbowi Państwa w deklaracjach VAT-7 za wskazany okres. Zdaniem skarżącej sytuacja ta uprawniała ją do wystąpienia z wnioskiem o pokrycie zadłużenia w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r. z nadpłaty w podatku od towarów i usług, jak również o ulgę kompensacyjną w zakresie odsetek za zwłokę w zapłacie podatku od towarów i usług za wskazany okres.

W ocenie skarżącej odsetki od zaległości podatkowych powinny podlegać kompensacie z odsetkami z przysługującej spółce nadpłacie w podatku od towarów i usług

Spółka wskazała, że wiedzę o niezapłaconym przez nią zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r. powzięła z treści pisma od komornika, gdyż firma, prowadząca na jej rzecz księgi rachunkowe nie poinformowała skarżącą o powstaniu zobowiązania.

Zdaniem skarżącej, odmowa umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w części, która miała pokrycie w nadpłacie wykazywanej w deklaracjach VAT-7 w okresie 25 kwietnia 2009 r. - 25 lipca 2018 r., narusza jej prawa zagwarantowane w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz zasadę in dubio pro tributario sankcjonującej obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Powyższa zasada zgodnie z dyspozycją art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującą zasadę zaufania do organów podatkowych, nakazuje przyjęcie w procesie stosowania prawa korzystnej dla podatnika wykładni przepisów prawa (materialnego i procesowego) w sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Strona argumentowała, że na skutek braku zapłaty należności przez dłużnika obecnie nie posiada środków pieniężnych na zapłatę należności podatkowych, pensji pracownikom i innych należności swoim dostawcom.

W ocenie skarżącej, na przesłankę ważnego "interesu podatnika", wskazuje brak zapłaty należności od dłużnika w kwocie przekraczającej 1 mln zł oraz bezskuteczność egzekucji do majątku tego kontrahenta w wyniku przedłużającego się procedowania sprawy w sądzie, co skutkowało utratą zdolności skarżącej do regulowania przez nią zobowiązań, stanowiąc zagrożenie dla podstaw jej egzystencji. Na przesłankę ważnego interesu podatnika, wskazuje również brak możliwości płatniczych skarżącej, co skutkuje - w sytuacji nieudzielenia przez organy podatkowe wnioskowanej ulgi – groźbą zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca, wskazując na przesłankę "interesu publicznego" podniosła też, że Skarb Państwa nie doznałby żadnego uszczerbku udzielając jej ulgi w postaci umorzenia części odsetek od zaległości podatkowej, wynikającej ze skompensowania odsetek od nadpłaty w podatku od towarów i usług będącej w dyspozycji Skarbu Państwa w okresie

kwiecień 2009 r. - lipiec 2018 r. Na przesłankę powyższą wskazuje również brak zapłaty należności podatkowych za październik 2008 r. i styczeń 2009 r. za wykonane przez nią usługi na rzecz jej kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie zaś do art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.

Organ odwoławczy prawidłowo przyjął w sprawie, że zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz styczeń 2009 r. nie uległy przedawnieniu w wyniku skutecznie zastosowanych środków egzekucyjnych, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (k.84-108 akt administracyjnych).

Dyrektor IAS wyjaśnił też w sprawie o jaką pomoc się strona ubiegała oraz - na podstawie dokumentów złożonych przez spółkę i zgromadzonych z urzędu - ustalił i ocenił sytuację finansową i majątkową skarżącej. I tak, organ ten prawidłowo uznał, że wnioskowane przez spółkę wsparcie jest dopuszczalne w świetle rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis.

Stwierdzenie dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis nie oznacza jednak automatycznego udzielenia ulgi w spłacie należności dla osoby wnioskującej. W każdym bowiem przypadku organ udzielający ulgi obowiązany jest stwierdzić, czy zostały spełnione przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie jest zbudowana przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Uznanie to jest natomiast ograniczone dyrektywami wyboru, tj. "ważnym interesem podatnika" oraz "interesem publicznym".

Przez pojęcie "interes publiczny", który jest pojęciem niedookreślonym rozumieć można dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa.

Kolejną kierunkową dyrektywą wyboru określoną w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jest "ważny interes podatnika". Z uwagi na to, że pojęcie to jest nieostre, jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że ważny interes podatnika to sytuacja nadzwyczajna, przypadek losowy, a więc nadzwyczajne względy które mogłyby zachwiać egzystencją podatnika. Trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że rozpatrując przesłanki "ważnego interesu podatnika" należy mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, dlatego też badanie istnienia przesłanek, przemawiających za zastosowaniem ulgi w spłacie należności podatkowych, sprowadza się do przeprowadzenia rzetelnej analizy sytuacji majątkowej i finansowej podatnika, jak również ustalenia, czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, sytuacje spowodowane działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się ze zobowiązań podatkowych. Przez "ważny interes podatnika" rozumie się również nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, bądź zaistnienie zdarzeń losowych powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku.

W rozpoznanej sprawie chodziło o umorzenie części odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. i za styczeń 2009 r. w łącznej wysokości 37.782,00 zł

W ocenie sądu, organy podatkowe prawidłowo wyłożyły dwie przesłanki umorzenia.

Mianowicie, co do znaczenia przesłanki "ważnego interesu podatnika" należy mieć na uwadze, że o istnieniu tego interesu decydują zobiektywizowane kryteria, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Dlatego też badanie istnienia przesłanek, przemawiających za zastosowaniem ulgi w spłacie należności podatkowych, sprowadza się przede wszystkim do ustalenia, czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, sytuacje spowodowane działaniem czynników zewnętrznych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, a które doprowadziły do braku możliwości wywiązania się ze zobowiązań podatkowych, jak również sprowadza się do rzetelnej analizy sytuacji majątkowej, rodzinnej, finansowej i zdrowotnej podatnika.

W orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II FSK 2474/15, CBOSA) wskazuje się, że spełnienie przesłanki “ważnego interesu podatnika" wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Podkreślić jednak należy, że nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych przypadków zagrożenia bytu podatnika nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulg podatkowych (wyrok NSA z 3 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Bd 2591/03; także wyrok WSA w Kielcach z 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 422/13, orzeczenia dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co do drugiej przesłanki, tj. istnienia “interesu publicznego" niewątpliwie nie można wiązać jej wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Wskazówek interpretacyjnych przy podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego należy też poszukiwać w treści rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy R(80)2 o wykonywaniu dyskrecjonalnych kompetencji przez władze administracyjne (zob. J. Chlebny w: Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w Europie, Warszawa 2010, s. 25). Zgodnie z tą rekomendacją, władza administracyjna, wykonując kompetencje dyskrecjonalne, nie dąży do celu innego niż ten, w którym kompetencja dyskrecjonalna została jej przyznana, działa obiektywnie i bezstronnie, unikając dyskryminacji przestrzega zasady równości wobec prawa, zgodnie z zasadą proporcjonalności utrzymuje równowagę pomiędzy niekorzystnymi skutkami decyzji dla praw, wolności interesów osób zainteresowanych a celem, do którego dąży, podejmuje decyzję w rozsądnym terminie, stosuje ogólne dyrektywy (wytyczne) działania administracji w sposób jednolity, uwzględniając jednocześnie szczególne okoliczności sprawy. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien zatem nie tylko przestrzega obowiązujących przepisów prawa, lecz także działa w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just). Treści wyrażonych w tej rekomendacji można u nas doszukać się w zasadach konstytucyjnych, m.in. zasadzie proporcjonalności (art. 31 ust. Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Działanie w sposób rozsądny i sprawiedliwy będzie więc miarą prawidłowości odmowy zgody na umorzenie zaległości.

Wnioskowana ulga stanowi wyłom od zasady terminowego płacenia podatków.

Niewątpliwie sytuacja materialna skarżącego wskutek braku możliwości skutecznej egzekucji wierzytelności w wysokości blisko 1 mln zł z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace z majątku kontrahenta uległa pogorszeniu.

Nie zmienia to jednak faktu, że – jak prawidłowo wywiodły organy podatkowe – okoliczność braku zapłaty wynagrodzenia za wykonane roboty przez kontrahenta skarżącej nie może stanowić automatycznie podstawy do udzielenia ulgi w żądanym przez stronę zakresie. Każdy podejmując działalność gospodarczą prowadzi ją na swój rachunek i na własne ryzyko, przyjmując na siebie wszystkie korzyści i konsekwencje z niej płynące. Skutki nierozliczenia umowy (w tym przypadku braku zapłaty wynagrodzenia należnego stronie za wykonane prze nią roboty), czy też zaniechań w postaci nierozeznania następstw podjęcia określonych czynności, obciążają przedsiębiorcę i co do zasady nie stanowią uzasadnienia dla udzielenia ulgi podatkowej (tak w zasadzie jednolicie orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Gliwicach z 6 października 2020 r. I SA/Gl 541/20).

Trudności z jakimi borykają się przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą, których istnienia nie negował Dyrektor IAS, nie oznaczają obowiązku po stronie organów podatkowych wspomagania podatników - poprzez udzielenie ulgi podatkowej, w prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej. Okoliczność niewywiązywania się kontrahentów ze zobowiązań pieniężnych jest wpisana w zwykłe ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi, w przedstawionych przez stronę okolicznościach, przejawiających się w nieskutecznej egzekucji z majątku kontrahenta, trudno poszukiwać szczególnego charakteru przypadku, który nadawałby mu rangę ważnego interesu podatnika.

Ustalona przez organy podatkowe sytuacja majątkowa spółki nie uniemożliwia także spłaty zaległości podatkowej (odsetkowej) w wysokości 37.782 zł. Organy ustaliły, że na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, strona osiągała przychody (lata 2016-2018 r.) Nie kwestionując, że koszty spółki praktycznie równoważyły jej przychody (tabela str. 7 zaskarżonej decyzji), wskazać należy, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o braku możliwości wykonania zobowiązania podatkowego w wysokości 37.782 zł bez uszczerbku dla funkcjonowania spółki, w tym prowadzenia działalności gospodarczej, utrzymania zatrudnienia.

Skarżąca argumentowała także, że wiedzę o niezapłaconym zobowiązaniu w podatku od towarów usług za październik 2008 oraz za styczeń 2009 powzięła z treści pisma od komornika, zaś podmiot prowadzący na jej rzecz księgi rachunkowe nie informował strony o powstaniu tego zobowiązania.

Trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powyższa okoliczność nie stanowi przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi. Wina księgowej nie wyłączą bowiem odpowiedzialności skarżącej za uregulowanie podatku w terminie. Za terminowe płacenie podatków odpowiada bowiem podatnik, który zlecając prowadzenie spraw osobie trzeciej nie może zwolnić się od odpowiedzialności za skutki podatkowe obciążające go jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Przez wybór osoby oraz zawarcie z nią umowy cywilnoprawnej, na mocy której dokonuje się rozliczeń ze Skarbem Państwa (urzędem skarbowym) nie przenosi się na tę osobę odpowiedzialności za prawidłowe sporządzenie i składanie deklaracji podatku od towarów i usług. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w wyroku z 30 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 1883/99, stwierdził, że podatnik podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej bierze na siebie odpowiedzialność rzetelnego wywiązywania się z przewidzianych prawem obowiązków. Okoliczność powierzenia prowadzenia spraw księgowych osobie niekompetentnej nie zwalnia od odpowiedzialności samego podatnika. Natomiast w wyroku z 25 stycznia 2007 r., sygn. akt FSK 2971/06, NSA stwierdził, że jeżeli podatnik powierzył wykonywanie czynności tak ważnych dla realizacji swoich uprawnień wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez taką osobę, a w każdym bądź razie okoliczność, że ta osoba nie dokumentowała w żaden sposób czynności, które miała wykonywać.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że brak zapłaty należności podatkowych za październik 2008 i styczeń 2009 z powodu braku dokonania zapłaty za wykonane usługi przez dłużnika spółki – [...] Development sp. z o.o. nie stanowił o przesłance interesu publicznego, ani ważnego interesu podatnika, uprawiającej do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Przede wszystkim skarżąca nie wykazała, że nie posiada środków pieniężnych na zapłatę należności podatkowych, pensji pracownikom i innych należności swoim dostawcom. Nie wykazała także, że w sprawie doszło do przewlekłości postępowania sądowego, w którym strona dochodziła swoich należności i to w jakimś stopniu przełożyło się na skuteczność egzekucji zasadzonych kwot z majątku dłużnika skarżącej. Poza tym, jak już wyjaśniono powyżej, bieżące problemy finansowe związane z koniecznością regulowania zaległości podatkowych i innych zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, same w sobie nie stanowią wystarczającej przesłanki pozwalającej zastosować art. 67a Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie wyjątek stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, każdorazowo, gdy bieżąco podatnikowi (płatnikowi) nie starczałoby środków na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 689/13).

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że nie można wymagać od organu podatkowego, aby zastosował wnioskowaną ulgę podatkową w celu dalszego utrzymania działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

Ponadto, jak prawidłowo wyjaśnił Dyrektor IAS, w sprawie nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. W składanych przez spółkę zeznaniach w podatku od towarów i usług były bowiem wykazywane kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie kwoty do zwrotu.

W tym zakresie wyjaśnić należy, że stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast wedle art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się: kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; kwotę zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79, art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Przez zwrot podatku, o którym mowa w tym artykule, należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 7 powołanej ustawy, m. in., zwrot różnicy podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT. Zaliczenie następuje w formie postanowienia z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku lub korekty tej deklaracji.

Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej, odnosi się do wykonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Warunkiem koniecznym zaliczenia zwrotu podatku jest obiektywne istnienie kwoty zwrotu (zaliczenie nie jest możliwe, gdy nie ma przedmiotu tego zaliczenia).

Rzecz w tym zatem, co trafnie zauważył organ odwoławczy, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy: marzec, czerwiec-sierpień, listopad 2009 r., styczeń – luty, sierpień – grudzień 2010 r., styczeń – wrzesień, listopad - grudzień 2011 r., styczeń- czerwiec, sierpień- wrzesień, listopad 2012 r., I - III kwartał 2013 r., I - IV kwartał 2015 r., I oraz IV kwartał 2016 r., II - IV kwartał 2017 r., I i III kwartał 2018 r. spółka wykazywała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Prawidłowo Dyrektor IAS wskazał, że kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie stanowią pojęcia tożsamego z kwotą zwrotu na rachunek bankowy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Co istotne w sprawie, a okoliczność ta była bezsporna, że w złożonej 25 stycznia 2019 r. deklaracji podatkowej za IV kwartał 2018 r., skarżąca wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 35.000,00 zł. Powyższa kwota, jak wyjaśniły organy podatkowe, została zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008.

Powtórzyć należy zatem, że w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, jako że w składanych przez skarżącą zeznaniach w podatku od towarów i usług zostały wykazane kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie kwoty do zwrotu.

Wadliwe jest zatem i tym samym nieuzasadnione, stanowisko strony zarzucjącej "niesprawiedliwą" odmowę skompensowania części odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie należnego podatku od towarów i usług za październik 2008 oraz za styczeń 2009 "z korzyściami dla Skarbu Państwa" płynącymi z "obracania" środkami wynikającymi z nadpłaty w podatku od towarów i usług w latach 2009 – 2018. Nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa żądanie wnioskowanej ulgi podatkowej w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2008 oraz za styczeń 2009 w części wynikającej – jak twierdziła strona - z "nadpłaty" występującej w kolejnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, na skutek braku żądania jej zwrotu w kwocie 37.782,00 zł.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że w myśl art. 498 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j., dalej: k.c.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Na podstawie art. 498 § 1 i 2 oraz art. 499 k.c. potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Ustawodawca przewidział cztery warunki zastosowania instytucji kompensaty wierzytelności tj.: wzajemność wierzytelności, jednorodzajowość świadczeń, wymagalność i zaskarżalność wierzytelności. Przede wszystkim muszą istnieć dwie wierzytelności, gdyż inaczej nie może powstać stosunek wzajemności. Instytucja potrącenia wierzytelności znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy wierzytelności przysługują dwóm osobom tak, że każda z nich jest jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem drugiej.

W sprawie będącej przedmiotem zaistniałego sporu, wbrew twierdzeniom skargi nie mamy do czynienia z wierzytelnością usankcjonowaną przepisami ustawy kodeks cywilny, a więc wierzytelnością która stanowiłaby wierzytelność wzajemną nadającą się do potrącenia (pomijając fakt, że wykazana w deklaracji podatkowej za IV kwartał 2018 r. kwota do zwrotu w wysokości 35.000,00 zł została już zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008 r.).

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym instytucja potrącenia wzajemnych wierzytelności, na którą wskazuje skarżąca, należąca do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania (uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego) znajduje zastosowanie do zobowiązań cywilnoprawnych. Ordynacja podatkowa przy analizowanym problemie nie odsyła do stosowania przepisów o potrąceniu zawartych w Kodeksie cywilnym, te bowiem dotyczą zobowiązań cywilnoprawnych.

W tej sytuacji argument skarżącej dotyczący możliwości kompensaty wierzytelności był chybiony, raz z tego powodu, że brak jest możliwości zastosowania w tej sprawie instytucji potrącenia, a po drugie – z tego powodu, że badanie istnienia ewentualnej wierzytelności skarżącej wobec Skarbu Państwa nie należy do zakresu postępowania w przedmiocie udzielenia analizowanej ulgi. Organy podatkowe wyjaśniły natomiast, że wykazana do zwrotu kwota w złożonej 25 stycznia 2019 r. deklaracji podatkowej za IV kwartał 2018 r. w wysokości 35.000,00 zł, została już zaliczona na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2008 r.

Zaznaczyć też należy, że potrącenie istniejących wierzytelności wzajemnych jest formą ich zaspokojenia. W sytuacji kompensaty wierzytelności dochodzi do bowiem do zaspokojenia obydwu istniejących wierzytelności w odpowiednim zakresie, a wskutek tego ich umorzenia.

Sprawa niniejsza natomiast ma za przedmiot ocenę przesłanek ustawowych do udzielenia stronie żądanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej (tu: odsetek za zwłokę), bez wzajemnej kompensaty (wygaśnięcia) ewentualnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Innymi słowy, instytucja przewidująca możliwość udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przewiduje możliwość umorzenia zaległości podatkowych (w przypadku zaistnienia ustawowych przesłanek) bez "pozbawiania" strony możliwości domagania się spłaty wierzytelności należnej jej od Skarbu Państwa. W tym zatem znaczeniu instytucja ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi niejako dobrodziejstwo dla podatnika, jej bowiem zastosowanie odbywa się bez jednoczesnego umarzania własnej wierzytelności podatnika (o ile taka istnieje), która może być nadal dochodzona od Skarbu Państwa (po zastosowaniu ulgi). W niniejszym postępowaniu zatem organy podatkowe były zobowiązane zbadać i ustalić wystąpienie przesłanek określonych w ustawie uprawniających do zastosowania wnioskowanej ulgi, a gdyby takie zaistniały a organy uznały, że ulgę zastosują, nie byłoby prawnie dopuszczalne jednoczesne umorzenie ewentualnie istniejącej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa.

Instytucji udzielenie ulgi przewidzianej w art. 67a Ordynacji podatkowej, w postaci umorzenia zaległości podatkowych, nie można mylić zatem z instytucją potrącenia wierzytelności wzajemnych, uregulowanej w k.c., choć zastosowanie potrącenia istniejących wierzytelności wzajemnych także skutkuje umorzeniem wierzytelności.

W niniejszej sprawie zatem istotnym jest wystąpienie przesłanek uprawniających do udzielenia ulgi objętej wnioskiem strony, przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w sprawie takie przesłanki nie ziściły się.

Dlatego też niezasadny był zarzut skarżącej, że odmowa umorzenia części odsetek od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w części, która miała pokrycie, w występującej w jej ocenie w nadpłacie wykazywanej w deklaracjach VAT-7 w okresie 25 kwietnia 2009 r. – 25 lipca 2018 r. narusza w świetle dyspozycji art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę in dubio pro tributario, praw zagwarantowanych w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Przeciwnie, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, naruszeniem tych zasad mogłoby być zastosowanie w tej sprawie instytucji potrącenia, a wskutek tego umorzenie ewentualnie istniejącej wierzytelności samej skarżącej, niejako w zamian za udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Podkreślić należy, że kwestia, czy stronie w ogóle przysługuje jakakolwiek wierzytelność wobec Skarbu Państwa w związku z "przenoszeniem" na następny okres rozliczeniowy kwot wykazywanych przez stronę w składanych deklaracjach, nie stanowi jednak przedmiotu badania ani oceny w tej sprawie.

Podsumowując, podkreślić należy, że ważnego interesu podatnika nie można postrzegać wyłącznie z poziomu oczekiwań strony, gdyż "ważny interes podatnika" to całokształt okoliczności, dotyczących jego sytuacji majątkowej, przede wszystkim aktualnej, lecz nie bez pominięcia przyczyn, które tę sytuację spowodowały. Skoro bowiem interes ma być "ważny", to ważne być muszą okoliczności mające wpływ na tę sytuację. Nie ulega zaś wątpliwości, że aktualna trudna sytuacja materialna skarżącej jest skutkiem decyzji biznesowych podjętych przez nią w przeszłości, jest skutkiem nierzetelności kontrahenta. Zatem przyznanie ulgi podatkowej, bez uzasadnienia nadzwyczajnymi okolicznościami, naruszyłoby w ocenie sądu zasadę sprawiedliwości i równości oraz interes publiczny. Uwzględnienie wniosku, jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowiłoby uprzywilejowanie strony w stosunku do innych podatników, którzy pomimo trudnej sytuacji majątkowej, jednak terminowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Podkreślić należy, że okoliczności sprawy w kontekście "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" należy analizować z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. U podatnika musi zachodzić nadzwyczajna sytuacja i dopiero to może przesądzać o wyrażeniu zgody na umorzenie zaległości.

Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie można zatem utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Trzeba również mieć na uwadze, że sam brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok WSA w Olsztynie z 20.05.2004 r., III SA 2919/03).

Uznając zatem, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności usprawiedliwiające uznanie istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" w udzieleniu wnioskowanej ulgi, zarzuty skargi należało ocenić jako niezasadne. Zaskarżone decyzja odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie niejawnym, w związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny.