Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1004/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 138e  par.  1 i  par.  3; art. 138o; art. 149;  art. 169  par.  1 w zw. z art. 239  i art. 235  oraz art. 138e  par. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Jarosław Horobiowski, AWSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za grudzień 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 5.116 (słownie: pięć tysięcy sto szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postepowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi M. S. (dalej: Skarżący/ Strona/ podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS/ organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. [w kwocie [...] zł] i określa wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł oraz w pozostałym zakresie [dotyczącym odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za grudzień w kwocie [...] zł] utrzymuje w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uwagi na to, że podstawą rozstrzygnięcia Sądu są kwestie procesowe, to jedynie do nich zostanie ograniczone uzasadnienie wyroku Sądu, zważywszy na fakt, że kontrola zagadnień merytorycznych byłaby przedwczesna.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik w 2015 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu za pośrednictwem Internetu. W związku z tą działalnością podatnik nie prowadził żadnych wymaganych przepisami prawa ewidencji pozwalających w sposób jednoznaczny określić jej wielkość. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość przychodów w oparciu o wielkość wpłat dokonywanych za sprzedane towary na rachunek bankowy podatnika. W odniesieniu do kosztów podatkowych ustalono możliwe do zidentyfikowania wydatki wskazujące na związek z prowadzoną działalnością. W konsekwencji określono zobowiązanie podatkowe we wskazanej wyżej wysokości w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał powołaną na wstępie decyzję. Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. organ odwoławczy wskazał, że postanowienie to zostało doręczone w dniu 8 listopada 2019 r. w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia poświadcza, że korespondencję odebrała Pani A. D., która zobowiązała się jako pełnoletni domownik do oddania pisma adresatowi (tom II akt sprawy organu podatkowego pierwszej instancji, k. [...]). Dane personalne osoby odbierającej korespondencję potwierdziła informacja uzyskana z doręczającego pismo urzędu pocztowego (tom II akt sprawy organu podatkowego pierwszej instancji, k. [...]). Status tej osoby jako dorosłego domownika potwierdziła także w wyniku czynności weryfikacyjnych przeprowadzonych pod adresem doręczenia przez pracowników organu Pani D. S. – [...] podatnika (tom II akt sprawy organu podatkowego pierwszej instancji, k. [...]). Podkreślono, że potwierdzenie odbioru jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. Zauważono też, że podatnik nie wszczął postępowania reklamacyjnego w rozumieniu art. 92 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 listopada 202 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1481 ze zm.), tym samym przyjęto, że nie wykazał on niedoręczenia lub nieprawidłowości w sposobie doręczenia przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zwrócono uwagę, że odebranie przez Panią A. D. we wrześniu 2019 r. kierowanej do podatnika korespondencji pod adresem podatnika nie miało charakteru incydentalnego. Następowało także w kolejnych miesiącach ( grudzień 2019 r. i styczeń oraz luty 2020 r.), co dodatkowo może wskazywać, że nie przebywała ona okazjonalnie pod adresem podatnika lecz była jego dorosłym domownikiem. Dodatkowo kwestia prawidłowości wszczęcia postepowania podatkowego była już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia [...] listopada 2020 r., sygn. akt [...], który oddalił skargę Skarżącego w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Odnosząc się do pominięcia pełnomocnika co do doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 138a § 1 i § 2 O.p., wskazał, że w aktach sprawy znajdowało się jedynie pełnomocnictwo szczególne udzielone w dniu 6 lutego 2019 r. dor. pod. S. Z. umocowujące do reprezentacji w prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowaniu kontrolnym [kontroli podatkowej – poprawka Sądu], które zakończyło się wydaniem i doręczeniem protokołu kontroli w dniu [...] czerwca 2019 r. Wobec powyższego zasadnym było doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego podatnikowi. Podatnik nie zgłosił udziału pełnomocnika w sposób wymagany przepisami art. 138e O.p. Nie podzielono stanowiska podatnika, że przystąpienie pełnomocnika do postępowania podatkowego nastąpiło w momencie wniesienia zażalenia od postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej, które ma charakter wpadkowy do postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że o ile orzecznictwo przyjmuje, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne jest też w postepowaniu prowadzonym jako postępowanie wpadkowe, to jednak brak jest podstaw do takiego wnioskowania w drugą stronę. Zatem zasadnie doręczono podatnikowi decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) określił w sposób odmienny niż to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Dokonano korekt w rozliczeniu podatnika dokonując wyliczenia kwoty dochodów uzyskanych przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r. w wysokości [...] zł w miejsce [...] zł ustalonej pierwotnie przez organ podatkowy pierwszej instancji.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. W pierwszej kolejności podniesiono zarzut braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazano, że pierwszym pismem, z którego podatnik dowiedział się o postępowaniu było postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. W ocenie podatnika brak skutecznego wszczęcia postępowania skutkuje dla niego brakiem obowiązków, którym mógłby uchybić. Zdaniem Strony do skutecznego doręczenia nie doszło. Kolejnym zarzutem było pominięcie pełnomocnika, który przystąpił do postępowania podatkowego składając zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. Zdaniem Skarżącego nie była to samoistna odrębna sprawa, lecz czynności przeprowadzone w toku postępowania. W konsekwencji tego niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi podatnika skutkowało niewejściem wydanej decyzji do obrotu a tym samym niedopuszczalnością odwołania. Zarzucono niesprawdzenie przez organ odwoławczy na etapie rozpatrywania zażalenia faktu złożenia pełnomocnictwa do akt postepowania pierwszej instancji. Z ostrożności procesowej zarzucono dowolność oceny wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym niedokonanie prawidłowych ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy. Podkreślono, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem nie prowadził działalności gospodarczej, natomiast dokonywał sprzedaży przedmiotów używanych stanowiących jej prywatny majątek. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko wyrażone zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna choć częściowo z przyczyn wskazanych w treści skargi.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponadto w myśl art. 133 § 2 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z kolei stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...] uchyla decyzję [...] w całości [...] jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

3.3. Po pierwsze, należy zauważyć, że art. 57 pkt 3 p.p.s.a. jako element składowy skargi wskazuje określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego. Przez określenia "naruszenia prawa" oraz "naruszenia interesu prawnego", o których mowa w art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a., należy rozumieć podanie przyczyny uzasadniającej wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten nie wymaga przedstawienia w skardze wyczerpującego wywodu prawnego lub wskazania konkretnego przepisu prawa, który został naruszony (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt II OSK 805/10, CBOSA). Niemniej jednak od profesjonalnego pełnomocnika Skarżącego oczekuje się sporządzenia skargi w sposób profesjonalny, a zatem sformułowania konkretnych zarzutów polegających na wskazaniu naruszeń prawa materialnego, procesowego lub ustrojowego, czego w sprawie zabrakło. Ten obowiązek wynika z treści art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w myśl, którego każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Jednym z fundamentalnych założeń demokratycznego państwa prawnego jest zasada dostępu obywateli do sądu w celu umożliwienia im obrony ich interesów przed niezawisłym organem kierującym się wyłącznie obowiązującym w państwie prawem (wyrok TK z dnia 8 kwietnia 1997 r., K 14/96, OTK 1997, nr 2, poz. 16, powtarzający w zakresie kwestii prawa do sądu twierdzenia wyroku z dnia 7 stycznia 1992 r., K 8/91, OTK 1992, nr 1, poz. 5). Z realizacją prawa do sądu łączy się także nierozerwalnie kwestia reprezentacji strony przez pełnomocnika. Prawo do zastępstwa procesowego służy realizacji prawa do sądu w celu skutecznej ochrony interesu prawnego strony na drodze sądowej (J.P. Tarno, Pełnomocnictwo w postępowaniu sądowoadministracyjnym (w:) IUS ET LEX. Księga jubileuszowa Profesora Andrzeja Kabata, s. 407). Można zatem uznać, że to właśnie z art. 45 Konstytucji RP wynika prawo Strony do bycia reprezentowaną w postępowaniu sądowym, w tym sądowoadministracyjnym (M. Grego-Hoffman, Rola pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym, LEX 2012). Dodatkowo orzecznictwo ETPCz zapadłe na tle art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (statuującego prawo do Sądu) dowodzi, że z zasady niezależności zawodu prawniczego od państwa wynika, że prowadzenie obrony przez obrońcę jest przede wszystkim sprawą między Stroną a jego obrońcą, niezależnie od tego, czy obrońca został wyznaczony z urzędu, czy ustanowiony przez stronę. Jednak Konwencja, stawiając za cel ochronę praw, które nie są "teoretyczne i iluzoryczne", lecz mają charakter "rzeczywisty i skuteczny", dopuszcza niekiedy zewnętrzną kontrolę efektywności obrony formalnej. W okolicznościach wyjątkowych, kiedy zaniedbania obrońcy są wyraźne, należy zwracać szczególną uwagę zwłaszcza na okoliczności sprawy, by zbadać, czy obrona była "rzeczywista i skuteczna" (por. wyrok ETPCz Panek v. Polska z dnia 30 listopada 2000 r., LEX nr 44914). Profesjonalny pełnomocnik zatem powinien wykonywać swoje obowiązki mając na względzie fakt, że właściwa i profesjonalna reprezentacja Strony służy realizacji prawa do sądu. Zaś w myśl art. 4 ust. 1 załącznika do uchwały nr 12/2022 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 14 lutego 2022 r. w sprawie przyjęcia tekstu jednolitego Zasad etyki doradców podatkowych doradca podatkowy wykonuje czynności zawodowe według najlepszej woli i wiedzy, w sposób rzetelny, z zachowaniem należytej staranności. Zatem pełnomocnik kształtując treść zarzutów, powinien pamiętać, że kontrola administracji publicznej jest sprawowana przez sądy administracyjne jedynie pod względem zgodności z prawem, we wszystkich płaszczyznach, w których przebiega sądowa kontrola administracji (H. Knysiak-Sudyka, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz. Orzecznictwo, WKP 2021). Wprawdzie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną lecz przepis ten nie oznacza, że profesjonalny pełnomocnik jest zwolniony z właściwej obrony Strony przed sądem administracyjnym wyrażającej się w sporządzeniu skargi w sposób spełniający wymogi należytej staranności.

3.4. Po drugie, kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22, CBOSA w myśl, której użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże, do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.

W myśl art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 187 § 2 p.p.s.a uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Sąd w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w ww. uchwale NSA, uznając, że jest nią związany w niniejszej sprawie.

W myśl art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 1 O.p.). W zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego (art. 138o O.p.). Wobec braku sporządzenia uzasadnienia uchwały na moment sporządzania niniejszego uzasadnienia Sąd zobowiązany jest posłużyć się jej motywami ustnymi.

Otóż zdaniem NSA zakres pełnomocnictwa szczególnego uregulowanego w art. 138e § 1 O.p. wynika właśnie z tego stosunku podstawowego, materialnoprawnego, jest on w przypadku strony postępowania podatkowego zwykle pochodną umowy zawartej z pełnomocnikiem. Udzielenie pełnomocnictwa następuje przez złożenie jednostronnego oświadczenia woli, które nie odnosi skutku procesowego, chyba że byłoby złożone do protokołu. Do wywołania takiego skutku konieczne jest ujawnienie wskazanego oświadczenia organowi procesowemu. Pełnomocnictwo procesowe w prawie cywilnym dokonuje się w chwili jego sporządzeniu na piśmie lub wciągnięcia do protokołu sądowego. Staje się skuteczne z chwilą gdy dojdzie do jego adresata w taki sposób, żeby sąd przed postępowaniem mógł się zapoznać z jego treścią, a więc z chwilą złożenia do akt. Podobnie kwestia ta jest uregulowana art. 138e § 3 O.p. Przepis ten znajduje się w części dotyczącej postępowania podatkowego. Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma zatem wątpliwości, że postępowanie podatkowe może być wszczęte z urzędu i na żądanie Strony, jednak wątpliwości dotyczą tych postępowań gdzie mamy postępowanie wszczęte z urzędu. Jeśli chodzi o drugą z tez ww. uchwały zauważono, że skutek procesowy dotyczy sytuacji, w której zostaje złożone pełnomocnictwo do akt sprawy. Przy czym pod pojęciem tym należy rozumieć tę sprawę jako sprawę główną. W Dziale IV O.p. uregulowano również postępowanie wpadkowe tak jak kwestie zabezpieczenia, czy wstrzymania wykonania decyzji, czy nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Pełnomocnictwo, które jest złożone do akt sprawy wymiarowej w sytuacji prowadzenia postępowań wpadkowych obejmuje również i te postępowania, tym bardziej, że jak wynika z przepisów w tych sytuacjach nie wydaje się w tych przypadkach postanowień o wszczęciu postępowania. Jednakże potwierdzono, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są m.in. czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, postepowanie podatkowe. Zatem w każdym z tych postępowań należy na nowo zgłosić pełnomocnictwo szczególne, nawet w przypadku, gdy z jego treści wynika szerszy zakres umocowania, niż tylko do jednej ze wskazanych wyżej spraw. Potwierdzono zatem pogląd wyrażony już wcześniej m.in. w wyroku NSA z dnia 1 września 2021 r. sygn. akt II FSK 1183/20, CBOSA.

3.5. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że z akt przedmiotowej sprawy (tom I akt sprawy organu podatkowego pierwszej instancji, k. [...]) wynika, że w dniu 11 lutego 2019 r. pełnomocnik złożył pełnomocnictwo do reprezentowana Strony w kontroli podatkowej. Zakres przedłożonego pełnomocnictwa szczególnego obejmował "reprezentację przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za 2015 r.". I w tym też postępowaniu należy uznać, że pełnomocnictwo takie było skuteczne.

Następnie w treści skargi pełnomocnik Skarżącego podnosi, że przedłożył pełnomocnictwo do zażalenia na postanowienie o nałożenie kary porządkowej [z uwagi brak udzielenia pisemnych wyjaśnień i przedłożenia dokumentów przez podatnika w toku postępowania podatkowego], co skutkowało reprezentacją Strony przez pełnomocnika w toku wymiarowego postępowania podatkowego. Organ podatkowy zasadniczo neguje taki pogląd twierdząc, że pełnomocnictwo zostało złożone do postępowania wpadkowego i nie ma przełożenia na ww. postępowanie podatkowe. Zważywszy na treść ww. uchwały NSA, to czy wspomniane pełnomocnictwo będzie miało przełożenie na wymiarowe postępowanie podatkowe uzależnione jest od treści pełnomocnictwa szczególnego przedłożonego przez pełnomocnika.

Jednakże w aktach sprawy pełnomocnik do zażalenia złożonego w dniu 2 marca 2020 r. (tom II akt sprawy organu podatkowego pierwszej instancji, k. [...]) nie przedłożył dokumentu pełnomocnictwa. Nie ma w aktach sprawy wezwania organu podatkowego do przedłożenia treści pełnomocnictwa, stosownie do treści art. 169 § 1 w zw. z art. 239 O.p. i art. 235 O.p. oraz art. 138e § 3 O.p. Co zresztą stało się przedmiotem zarzutu pełnomocnika Strony, wskazującego w treści skargi, że cyt. "to, że organ II instancji nie sprawdził złożenia pełnomocnictwa do akt postępowania I instancji w żaden sposób nie uprawnia do pełnomocnika w sprawie".

Wobec braku w aktach sprawy stosownego dokumentu pełnomocnictwa niemożliwym jest kontrola sądowa prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, stosownie do treści art. 211 O.p. w zw. z art. 145 § 2 O.p. Decyzję doręczono Stronie w dniu 14 kwietnia 2021 r. w trybie art. 149 O.p. Wprawdzie pełnomocnik przedłożył, po wezwaniu, na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnictwo tej samej treści, co w trakcie kontroli podatkowej (akta odwoławcze, k. [...]), jednakże wobec braku tego dokumentu na etapie składania zażalenia Sąd nie może domniemywać jego treści.

3.6. Sąd zaś nie podziela zarzutu skargi w kwestii nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie art. 149 O.p. Zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia poświadcza, że korespondencje odebrała Pani A. D., która zobowiązała się jako pełnoletni domownik do oddania pisma adresatowi (t. II akt sprawy organu podatkowego pierwszej instancji, k. [...]). Dane personalne osoby odbierającej korespondencję potwierdziła informacja uzyskana z doręczającego pismo urzędu pocztowego (tom. II akt sprawy organu podatkowego pierwszej instancji, k. [...]). Status tej osoby jako dorosłego domownika potwierdziła także w wyniku czynności weryfikacyjnych przeprowadzonych pod adresem doręczenia przez pracowników organu Pani D. S. – [...] podatnika (tom II akt sprawy organu podatkowego pierwszej instancji, k. [...]). Dodatkowo wspomniana osoba odbierała korespondencję pod adresem Strony. Przykładowe potwierdzenie odbioru decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 14 kwietnia 2021 r. podpisała Pani A. D.. Podpis został złożony pod oświadczeniem, że zamieszkuje razem z adresatem. Zasadnym jest zatem wywiedziony przez organy podatkowe wniosek, że ww. osoba była pełnoletnim domownikiem uprawnionym do odbioru korespondencji podatnika, stosownie do treści powołanego wyżej przepisu. Prawidłowość wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie potwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia [...] listopada 2020 r. sygn. akt [...], CBOSA. Natomiast twierdzenia zawarte w skardze dotyczące praktyki doręczenia korespondencji przez listonoszy czy doświadczenia życiowego pełnomocnika w tym względzie należy uznać za nieadekwatne w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy i przedstawionych przez organy podatkowe argumentów. Przedwczesnym jest też odnoszenie się Sądu do sformułowanych w sposób bardzo ogólny zarzutów dotyczących wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego przez organy podatkowe.

3.7. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 1.499 zł; opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 3.600 zł. Sąd pragnie przypomnieć, że w myśl art. 152 § 1 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

3.8. Działając w oparciu o treść art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie drugie, Sąd wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien ustalić jaka była treść pełnomocnictwa szczególnego udzielonego pełnomocnikowi wstępującego do postępowania na etapie zaskarżenia postanowienia o nałożeniu kary pieniężnej. W razie szerokiego umocowania pełnomocnika obejmującego reprezentację w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji należałoby przyjąć, że decyzja została doręczona nieprawidłowo Stronie zamiast pełnomocnikowi, co powinno skutkować wydaniem postanowienia o niedopuszczalności odwołania stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i doręczeniem ponownym decyzji pełnomocnikowi. Z urzędu jednak organ odwoławczy powinien zbadać kwestię upływu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie.