Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 681/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Umorzenie postępowania
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 1 ust. 1 i 2, art. 4, art. 6, art. 18 ust. 1 i 7, art. 9 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 209 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: W sytuacji wydania  przez organ restrukturyzacyjny w trybie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) decyzji o warunkach restrukturyzacji (po spełnieniu przez przedsiębiorcę warunków tej decyzji określonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy), wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasada zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wymaga wydania przez organ restrukturyzacyjny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, decyzji o stwierdzeniu umorzenia należności (zaległości) objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji, niezależnie od treści opinii wydanej w trybie art. 21 ust. 2 tej ustawy przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów.

TEZY

W sytuacji wydania  przez organ restrukturyzacyjny w trybie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) decyzji o warunkach restrukturyzacji (po spełnieniu przez przedsiębiorcę warunków tej decyzji określonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy), wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasada zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wymaga wydania przez organ restrukturyzacyjny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, decyzji o stwierdzeniu umorzenia należności (zaległości) objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji, niezależnie od treści opinii wydanej w trybie art. 21 ust. 2 tej ustawy przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. "Z." S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 713/10 w sprawie ze skargi E. "Z." S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 13 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz E. "Z." S.A. z siedzibą w Z. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., I SA/Go 713/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 13 maja 2010 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim):

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gorzowie Wlkp. podał że wnioskiem z dnia 31 października 2002 r., doprecyzowanym pismem z dnia 14 listopada 2002 r. Spółka wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego w Z. o restrukturyzację (tj. umorzenie) zaległości podatkowych w podatku od osób prawnych za sierpień 2001 r., w kwocie należności głównej 1.757.183.50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 125.265,50 zł oraz wpłaty z zysku za sierpień 2001 r. w kwocie należności głównej 1.105.266.10 zł wraz z odsetkami w kwocie 78.791.80 zł, jednocześnie załączając program restrukturyzacyjny. W dniu 30 kwietnia 2004 r. Naczelnik US wydał decyzję nr [...] o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w której orzekł o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego wszczętego na wniosek Spółki z dnia 31 października 2002 r. W dniu 13 maja 2010 r. decyzją nr [...], po rozpoznaniu odwołania Spółki z dnia 14 maja 2004 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US z dnia 30 kwietnia 2004 r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skardze Spółka zarzuciła: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (a) art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm., dalej: ustawa o restrukturyzacji), (b) art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/, art. 9 pkt 1 i art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (DZ. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm., dalej: ustawa o pomocy publicznej); (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a/, art. 9 pkt 1 i art. 21 ust. 2 ustawy o warunkach pomocy publicznej, (b) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane w oparciu o dwa założenia, a mianowicie, że ustawa o restrukturyzacji pozostaje w ścisłej współzależności z ustawą o pomocy publicznej (a w zasadzie tej drugiej należy przyznać prymat, gdyż - jak należy rozumieć stanowisko organów restrukturyzacyjnych - postępowanie restrukturyzacyjne musi zostać poddane weryfikacji przez pryzmat regulacji i rozwiązań prawnych przewidzianych w ustawie o pomocy publicznej) oraz że negatywna ocena Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dalej: Prezes UOKiK), o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, automatycznie skutkuje niemożnością wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, poprzez umorzenie restrukturyzowanych należności oraz koniecznością wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. W konkluzji Spółka podniosła, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne (art. 21 ust. 1 zdanie wstępne i pkt 1 ustawy o restrukturyzacji), gdyż organ restrukturyzacyjny miał obowiązek wydać decyzję o zakończeniu restrukturyzacji o ile spełnione zostały enumeratywnie wyliczone przestanki (a te zostały spełnione), z których każda miała charakter obiektywny. Pośród tych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacji bez wątpienia nie znajduje się wymóg uzyskania pozytywnej opinii Prezesa UOKiK. Tym samym zarówno brak takiej opinii, jak i jej treść (negatywna czy pozytywna dla restrukturyzowanego podmiotu), nie daje żadnych podstaw do wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, która to decyzja jest równoznaczna ze zniweczeniem podjętego przez Spółkę wysiłku restrukturyzacyjnego. Ponadto, wskazane rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt lit. a/, art. 9 pkt 1 i art. 2 ustawy o pomocy publicznej, gdyż żaden przepis tej ustawy nie ma zastosowania do spraw stanowiących przedmiot ustawy restrukturyzacyjnej, a to z kolei przekłada się na naruszenie przepisu prawa procesowego, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 4 o.p., poprzez błędne wskazanie, jako podstawy prawnej orzeczenia art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit a/, art. 9 pkt 1 i art. 21 ust. 2 ustawy o pomocy publicznej.

Naruszenia przepisów postępowania Spółka upatrywała w wydaniu zaskarżonej decyzji, pomimo braku podstaw przewidzianych w ustawie o restrukturyzacji w sytuacji wydania negatywnej opinii przez Prezesa UOKiK. Przepisy powołanej ustawy są w tym zakresie niezwykle precyzyjne. Wskazują one na trzy stany faktyczne, w jakich do takiego zakończenia postępowania może dojść. Organ może umorzyć postępowanie na etapie pierwszym, kiedy z analizy danych przedstawionych we wniosku przez przedsiębiorcę, z dokumentów załączonych do wniosku oraz innych informacji wymaganych na wstępnym etapie postępowania wynika, że prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego nie będzie zasadne (art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji); czyli chodzi alternatywnie albo o wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji, jeśli analiza dokonana przez organ wypadnie pozytywnie, albo o umorzenie postępowania w przeciwnym wypadku. Drugą sytuacją przewidzianą w ustawie o restrukturyzacji, jest umorzenie postępowania, w razie gdy przedsiębiorca nie spełni warunków restrukturyzacji wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy (nie wpłacił opłaty restrukturyzacyjnej oraz nie reguluje na bieżąco zobowiązań nieobjętych restrukturyzacją - art. 21 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Organ ma natomiast obowiązek wydać decyzję o zakończeniu restrukturyzacji (art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji), jeżeli warunki są spełnione. Ostatnim przypadkiem jest umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego w razie wszczęcia wobec przedsiębiorcy postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego (art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Sądu pierwszej instancji):

W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd wskazał, że spór między stronami dotyczy sprowadzić do pytania, czy opinia Prezesa UOKiK o niezgodności planowanej pomocy (restrukturyzacji) z przepisami ustawy o pomocy publicznej wiąże w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy o restrukturyzacji. Poszukując odpowiedzi na tak postawione pytanie, zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdzić należy, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jest zasadne oraz prawidłowo i wszechstronnie uzasadnione. Przepisy ustawy o restrukturyzacji pozostawały we współzależności z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o pomocy publicznej. Ów normatywny związek wynika z wykładni m.in. art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Nadto, w art. 21 ust. 2 stawy o restrukturyzacji znajduje się wyraźne odesłanie do przepisów o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, a więc odesłanie do przepisów tej drugiej ustawy "przekazuje projekt opinii (....) zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców".

Według Sądu pierwszej instancji, przeciwny pogląd nie znajduje także oparcia w powoływanych przez Spółkę ustawach wymienionych w art. 2 pkt 6 ustawy o restrukturyzacji. Ustawy te przewidywały odrębne zasady restrukturyzacji (w postaci postępowania oddłużeniowego), a żadne z tych postępowań nie podlegało reżimowi prawnemu przewidzianemu w ustawie o pomocy publicznej. Uszło jednak uwadze Spółki, że żadna z tych regulacji prawnych nie zawierała przepisów odsyłających do ustawy o pomocy publicznej, jak ma to miejsce w ustawie o restrukturyzacji w art. 1 ust. 2 oraz nie przewidywała przedkładania "programów restrukturyzacyjnych" (przyjmujących formę w większości umów zawartych przez dłużników z wierzycielami) do zaopiniowania Prezesowi UOKiK. Niewątpliwe wszystkie te ustawy przewidują odrębne zasady i procedury restrukturyzacji i nie są powiązane ze sobą, w tym także z ustawą o restrukturyzacji, która jako jedyna z omawianych ustaw nawiązuje do ustawy o pomocy publicznej.

Zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp., wskazać również należy na treść art. 2 ust. 2 pkt 1 i 5 ustawy o pomocy publicznej, zgodnie z którym jej przepisy stosuje się do pomocy udzielanej w dowolnej formie, m.in. w formie dotacji oraz ulg i zwolnień podatkowych zaniechania poboru, odraczania lub rozłożenia na raty płatności podatku bądź zaległości podatkowej oraz umarzania zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę. Jedną z form pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom w rozumieniu powyższej ustawy, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, jest umorzenie (restrukturyzacja) zaległości także na podstawie przepisów ustawy o restrukturyzacji, dokonywane w oparciu o przepis art. 4 w związku z art. 6 tej ustawy.

Współzależności pomiędzy ustawą o restrukturyzacji a ustawą o pomocy publicznej wnikliwie przedstawił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r., I UK 261/07. W ocenie SN z ustawy o pomocy publicznej wynikają ogólne warunki, pod jakimi udzielana jest pomoc publiczna oraz zasady dotyczące trybu jej przyznania. Kontrolę dopuszczalności i nadzór nad udzielaniem pomocy publicznej sprawuje Prezes UOKiK, zwany w ustawie "organem nadzorującym" (art. 23 ust. 1), do którego występuje organ udzielający pomocy z wnioskiem o wydanie opinii o projekcie decyzji albo umowy, która będzie stanowić podstawę udzielenia pomocy indywidualnej (art. 25 ust. 1). W myśl art. 30 ww. ustawy pomoc nie może być natomiast udzielona do czasu wydania opinii o zgodności lub upływu terminu do jej wydania. W przypadku gdy decyzja, na podstawie której udzielono pomocy, jest sprzeczna z ustawą o pomocy publicznej lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi regulującymi udzielanie pomocy, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub ma na celu ich obejście, organ nadzorujący występuje do właściwego organu o stwierdzenie nieważności tej decyzji (art. 34 ust. 1). W świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości moc wiążąca opinii Prezesa UOKiK w procesie przyznawania pomocy publicznej przedsiębiorcom, co oznacza, że pomoc ta nie może być przyznana w przypadku decyzji negatywnej.

W związku z powyższym w pełni zasadny jest pogląd, że decyzja restrukturyzacyjna (o zakończeniu restrukturyzacji), wydawana w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, stanowi decyzję o pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom, a zatem podlega nadzorowi Prezesa UOKiK. Konsekwencją tego jest przepis art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, organ restrukturyzacyjny przekazuje projekt tej decyzji Prezesowi UOKiK w celu wydania opinii, zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Przepis ten respektuje uprawnienia, w jakie wyposażony został Prezes UOKiK na podstawie przepisów ustawy o pomocy publicznej. Decyzja Prezesa ww. urzędu ma zatem moc wiążącą również w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka (reprezentowana przez pełnomocników – radcę prawnego i doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wlkp. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (a) art. 2 ust. 2 pkt 5, art. 3 ust. 1, art. 23 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 25 ustawy o pomocy publicznej, poprzez zastosowanie tych przepisów, mimo że nie powinny zostać zastosowane, (b) art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, (c) art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany z uwagi na spełnienie przez Spółkę warunków przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, (b) art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 w związku z art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., a także w związku z art. 2 ust. 2 pkt 5, art. 3 ust. 1, art. 23 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 25 ustawy o pomocy publicznej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono obszerną argumentację na poparcie trzech grup zarzutów skargi kasacyjnej. (1) W pierwszej kolejności stwierdzono, że teza o ścisłej współzależności pomiędzy analizowanymi ustawami (nie mówiąc już o prymacie ustawy o pomocy publicznej) jest całkowicie chybiona. Oznacza to tym samym, że zaskarżonym wyrokiem całkowicie bezzasadnie zaakceptowano pogląd wyrażony w decyzjach organów restrukturyzacyjnych, a tym samym doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci zastosowania przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o pomocy publicznej. (2) W drugiej kolejności podniesiono, że przewidziane w art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji przedstawienie następcze (po zakończeniu restrukturyzacji) sprawy do wglądu Prezesowi UOKiK oraz wydana przezeń opinia mają pełnić zupełnie inne funkcje, a mianowicie informacyjne, ewidencyjne i statystyczne (kto, kiedy i w jakim zakresie korzystał z pomocy publicznej). W tym też kontekście należy uznać, że WSA w Gorzowie Wlkp. dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji i to w sposób naruszający art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP), w konsekwencji nie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, mimo że przepis ten powinien był zostać zastosowany z uwagi na spełnienie przez Spółkę warunków przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy. (3) Po trzecie wyjaśniono, że zarzuty dotyczące naruszeń procedury, są w rzeczywistości pochodną zarzutów materialno prawnych. Uznanie trafności tych ostatnich musi skutkować przyjęciem, że zaaprobowane przez WSA w Gorzowie Wlkp. decyzje są obarczone wskazanymi wadami proceduralnymi (powołana niewłaściwa podstawa prawna rozstrzygnięcia, a tym samym wadliwie sformułowane uzasadnienie prawne decyzji będącej przedmiotem kontroli Sądu).

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, więc Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną uwzględnił, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Spółka formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdziła, że są one pochodną zarzutów materialnoprawnych. Ocenę skargi kasacyjnej należy zacząć więc od analizy zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

6.2. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie, mającą istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, jest charakter prawny opinii wydawanej przez Prezesa UOKiK w trybie art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Uwzględniając tożsamość zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, z zagadnieniem powstałym w sprawie I FSK 630/05, w rozpatrywanej sprawie zostały wykorzystane argumenty, którymi posłużył się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., I FSK 630/05 – publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl (zob. również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 marca 2007 r., I UK 288/06 – publik. "Orzecznictwo Sądu Najwyższego Zbiór Urzędowy Izba Pracy i Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych" 2008, nr 7-8, poz. 111).

6.3. W art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przewidziano, że po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3 (niemających w tej sprawie zastosowania), organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione. Jednak w art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji postanowiono, że przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, organ restrukturyzacyjny przekazuje projekt tej decyzji Prezesowi UOKiK w celu wydania opinii - zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Opinia wydawana jest w terminie 14 dni od dnia otrzymania projektu decyzji. Termin ten nie może być przedłużony. Unormowanie art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji koreluje w tym zakresie z jej art. 1 ust. 2, stanowiącym że restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji.

Według przedstawionej regulacji prawnej Prezes UOKiK w opinii wydanej w trybie art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji dokonuje jako organ nadzorujący pomoc - zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców - oceny zgodności udzielanej pomocy z ww. ustawą o pomocy publicznej oraz ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi regulującymi udzielanie pomocy, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przy ocenie jednak charakteru opinii Prezesa UOKiK wydanej w trybie art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji zwrócić należy uwagę, że wprawdzie wydawana jest ona zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, lecz dla realizacji celów innego aktu prawnego jakim jest ustawa o restrukturyzacji.

Należy uwzględnić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, określa ona warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, która - stosownie do art. 4 tej ustawy - polega na umorzeniu tych należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną - na zasadach określonych w tej ustawie, bez odesłania w tym zakresie do ustawy o pomocy publicznej. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji należności, w tym zaległości podatkowe, które objęte są restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca: (1) przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu, program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2, oraz (2) wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19, oraz (3) w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Przepis ten koreluje z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, w którym - jak już stwierdzono - postanowiono, że organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione. Z unormowań tych (art. 4, art. 10 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji) wynika zatem jednoznacznie, że spełnienie przez przedsiębiorcę mającego zaległości podatkowe, określonych w art. 10 ust. 1 warunków restrukturyzacji spowoduje umorzenie należności objętych restrukturyzacją. Co istotne, zgodnie z art. 18 ust. 1 tej ustawy, organ restrukturyzacyjny, w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku złożonego w tym przedmiocie oraz dołączonych do niego dokumentów i danych określonych w art. 13, wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2. Jednocześnie w ustępie 7 art. 18 stwierdzono, że jeżeli z analizy danych wymienionych w ustępie 1 wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego.

Według przepisów art. 18 ust. 1 i 7 ustawy o restrukturyzacji niedokonanie na tym etapie umorzenia wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego w trybie ust. 7, a wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji, wskazuje przedsiębiorcy ubiegającemu się o restrukturyzację, że spełnienie przez niego warunków tej decyzji, uwzględniającej przesłanki restrukturyzacyjne określone w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy, spowoduje umorzenie należności podlegających restrukturyzacji w trybie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji. Przy takim unormowaniu art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji uregulowanie pomieszczone w ustępie 2 art. 21 ww. ustawy wymagające wydania przez Prezesa UOKiK opinii odnośnie do przekazanego mu przez organ restrukturyzacyjny projektu decyzji stwierdzającej umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, z uwagi na spełnienie przez przedsiębiorcę warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji - zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców - uznać należy za niekorelujące z całą wcześniejszą i późniejszą regulacją ustawy o restrukturyzacji.

Na tym etapie postępowania restrukturyzacyjnego, w ramach którego przedsiębiorca spełnił warunki określone wobec niego w decyzji o warunkach restrukturyzacji, wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o restrukturyzacji, co w świetle jej art. 21 ust. 1 pkt 1 skutkować winno stwierdzeniem umorzenia należności podlegających restrukturyzacji, całkiem niezrozumiały jest wymóg określony w ustępie 2 art. 21. Przyjęcie, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że wydana w trybie tego przepisu opinia Prezesa UOKiK, w tym negatywna, jest wiążąca dla organu restrukturyzacyjnego, uznać należy za wykładnię sprzeczną z art. 2 Konstytucji RP, stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Restrukturyzacja należności publicznoprawnych w trybie ustawy o restrukturyzacji ma niewątpliwie charakter pomocy publicznej dla przedsiębiorców w rozumieniu ustawy o pomocy publicznej, lecz uregulowanie tej formy pomocy w ustawie o restrukturyzacji ma charakter szczególny wobec unormowań ustawy o pomocy publicznej. Ustawodawca w ramach ustawy o restrukturyzacji, zawierającej normy celu społecznego, a więc ukierunkowane m.in. na realizację oddłużenia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, wskazał przedsiębiorcom, że spełnienie przez nich warunków restrukturyzacji określonych w stosownie wydanej w tym zakresie decyzji skutkować będzie umorzeniem należności podlegających restrukturyzacji na podstawie przepisów tej ustawy. Przyjęcie, że tenże skutek niweczy negatywna opinia Prezesa UOKiK w przedmiocie tak udzielonej pomocy publicznej, która ma mieć w tym zakresie charakter wiążący dla organu restrukturyzacyjnego - jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Nie negując pozycji Prezesa UOKiK jako organu nadzorującego udzielanie pomocy publicznej przedsiębiorcom, należy jednocześnie stwierdzić, że na gruncie ustawy o restrukturyzacji usytuowanie jego opinii jako oceniającej zasadność udzielania takiej pomocy na samym końcu procesu restrukturyzacji, w sytuacji uzyskania już przez przedsiębiorcę decyzji wskazującej, że spełnienie określonych w niej warunków doprowadzi do stosownej restrukturyzacji zadłużenia - jest całkiem niewłaściwe. Względy racjonalności wskazują bowiem, że tego rodzaju opinia winna być wydawana przez Prezesa UOKiK przed wydaniem przez organ restrukturyzacyjny decyzji w trybie art. 18 ust. 1 ww. ustawy, określającej warunki restrukturyzacji. Na tym wstępnym etapie postępowania restrukturyzacyjnego opinia Prezesa UOKiK może wskazywać, czy w stosunku do określonego przedsiębiorcy przewidziane przez organ restrukturyzacyjny warunki restrukturyzacyjne nie będą kolidowały z unormowaniami ustawy o pomocy publicznej. Opinia taka byłaby dla organu restrukturyzacyjnego wskazówką, czy w stosunku do określonego przedsiębiorcy wydać decyzję o warunkach restrukturyzacji (art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji), czy też umorzyć wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne (art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji). Takiego unormowania jednak w ustawie o restrukturyzacji nie zamieszczono, jest natomiast przewidziana regulacja, która stanowi, że opinia Prezesa UOKiK winna być przez organ restrukturyzacyjny uzyskana dopiero przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w sytuacji gdy przedsiębiorca spełnił wyznaczone mu decyzją o warunkach restrukturyzacji wszelkie przesłanki do zrealizowania tej restrukturyzacji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji wydania przez organ restrukturyzacyjny (w tym przypadku organ podatkowy) w trybie art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji decyzji o warunkach restrukturyzacji i spełnienia przez przedsiębiorcę warunków tej decyzji określonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zasada zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wymaga wydania przez organ restrukturyzacyjny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, decyzji o stwierdzeniu umorzenia należności (zaległości) objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji, niezależnie od treści opinii wydanej w trybie art. 21 ust. 2 tej ustawy przez Prezesa UOKiK. Opinia ta, która powinna być zresztą wyrażona w ramach instytucji współdziałania w formie postanowienia (por. art. 209 § 1 - § 5 o.p. w związku z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji) nie ma w takim przypadku charakteru wiążącego dla organu restrukturyzacyjnego, gdyż przepis art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, ani inny powyższej ustawy nie nadaje jej takiej mocy. Nie ma przy tym podstaw, aby taki charakter wiążący organ restrukturyzacji tą opinią domniemywać w oparciu o przepisy ustawy o pomocy publicznej. Nie ma również podstaw, w świetle art. 4 ustawy o restrukturyzacji, aby uregulowana w tej ustawie kwestia restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, była rozstrzygana przez organ restrukturyzacyjny, w oparciu o przepisy ustawy o pomocy publicznej, jak to uczynił w tej sprawie Naczelnik US.

6.4. Spółka formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdziła, że są one pochodną zarzutów materialnoprawnych, więc uznanie trafności tych ostatnich musi skutkować przyjęciem, że zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji decyzje są obarczone wskazanymi w skardze kasacyjnej wadami proceduralnymi, zwłaszcza powołaniem niewłaściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a tym samym wadliwe sformułowanie uzasadnienia prawnego decyzji będącej przedmiotem kontroli WSA w Gorzowie Wielkopolskim. W sytuacji natomiast stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji dopuszczono się naruszenia ww. przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej Spółki orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższą wykładnię przepisów ustawy o restrukturyzacji oraz ustawy o pomocy publicznej, a następnie w drodze subsumcji wyprowadzi z tak rozumianych przepisów prawa konsekwencje prawne dla stanu faktycznego sprawy.