Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 264/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2009 r. sprawy ze skargi ,,A" Spółki Akcyjnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2007 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 47.494( czterdzieści siedem tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt cztery ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą Stoczni A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w kwocie 2.527.060 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 929.843 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W oparciu o upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2006 r. przeprowadzono w Stoczni A S.A. kontrolę w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2006 r.

Następnie postanowieniem z dnia 26 lipca 2006 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług oraz zasadności kwoty zwrotu za luty 2006 r., w następstwie czego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] r., którą określił Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.527.060 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 929.843 zł.

Organ podatkowy I instancji przeanalizował cztery transakcje sprzedaży dokonane przez Stocznię w lutym 2006 r. na łączną kwotę 17.188.000 zł udokumentowane:

1) fakturą nr [...] z dnia 9 lutego 2006 r. na zaliczkę w kwocie 3.300.000 zł, wystawioną na rzecz B spółka z o.o., w związku z umową o dzieło z dnia 2 lutego 2005 r. zawartą na wykonanie dwóch części kadłuba z rejonu rufy statku kontenerowego wraz z wyposażeniem i próbami szczelności. Z treści przedłożonej umowy wynikało, iż kadłub przeznaczony był dla nowo budowanego statku. Zakres prac obejmował obróbkę blach i profili (ciąg malarski, cięcie, gięcie), budowę części kadłuba (prefabrykację i montaż konstrukcji, montaż dostarczonych elementów, wykonanie i montaż systemów ogólnookrętowych, wykonanie prac konserwacyjno-malarskich), wodowanie kadłuba. Zgodnie z umową zamawiający był zobowiązany dostarczyć materiały (blachy, profile, materiały na instalacje rurarskie, wyposażenie, materiały spawalnicze, shopprimer, farby, rozpuszczalniki, żużel pomiedziowy), holownik do wodowania. Zamawiający zapewnił też na swój koszt bieżący nadzór towarzystwa klasyfikacyjnego. Umowa przewidywała, że wszystkie dostarczone materiały były przez cały czas pozostawania na terenie wykonawcy własnością zamawiającego, natomiast przedmiot umowy miał zostać zwodowany i postawiony przy nabrzeżu wykonawcy, gotowy do holowania przez zamawiającego.

2) fakturą nr [...] z dnia 9 lutego 2006 r. na zaliczkę w kwocie 2.576.000 zł, wystawioną na rzecz Stoczni C S.A., w związku z umową o dzieło z dnia 2 grudnia 2005 r., której przedmiotem było dostarczenie statku kontenerowca [...]. Zakres prac obejmował rozkrój blach, obróbkę, zbrojenie i montaż kadłuba statku oraz wyposażenie w zakresie niezbędnym technologicznie do wodowania oraz zwodowanie. Stocznia A S.A. w myśl umowy zobowiązana była do pełnego wyposażenia wszystkich rejonów z uwzględnieniem przewidzianym w dokumentacji technicznej i dostarczonych przez zamawiającego części zapasowych i inwentarza oraz kompletnego pomalowania statku, przeprowadzenia prób na uwięzi oraz prób w morzu zgodnie z programami prób, uzyskania wyszczególnionych w projekcie technicznym certyfikatów i świadectw. Statek miał zostać zbudowany przy wykorzystaniu materiałów dostarczonych przez zamawiającego (mechanizmów i urządzeń wraz z częściami zapasowymi, materiałów podstawowych, wyposażenia, paliw, olejów i smarów, materiałów wchodzących w skład grupy III, materiałów spawalniczych, materiałów technologicznych). Po wykonaniu przedmiotu umowy przyjmujący zamówienie miał obowiązek rozliczyć się z otrzymanych na budowę statku materiałów, mechanizmów i urządzeń. Statek i jego części był własnością zamawiającego na każdym etapie powstawania. Zamawiający na swój koszt miał ubezpieczyć statek w budowie.

3) fakturą nr [...] z dnia 13 lutego 2006 r. na zaliczkę w kwocie 1.112.000 zł wystawioną na rzecz Stoczni C S.A. w związku z umową o dzieło z dnia 7 listopada 2005 r., której przedmiotem było dostarczenie gotowych sekcji dla nowo budowanego statku [...]. Zakres prac obejmował obróbkę wstępną blach i profili, rozkrój i formowanie oraz wykonanie prefabrykacji wstępnej, wykonanie płatów łącznie z wykonaniem badań nieniszczących, pomiarów zgodnie z dostarczoną dokumentacją, skompletowanie elementów po rozkroju, formowanie i prefabrykację wstępną elementów przewidzianych do montażu w kadłubie statku, wykonanie prefabrykacji właściwej i montaż dostarczonego przez zamawiającego zbrojenia sekcji z materiału wcześniej obrobionego i skompletowanego, konserwację i malowanie gotowych sekcji, sukcesywny załadunek gotowych sekcji na środki transportu podstawione przez zamawiającego. Materiały konstrukcyjne (blachy, profile), elementy zbrojenia, materiały spawalnicze, farbę wraz z dokumentacją zamawiający zobowiązał się dostarczyć własnym transportem i we własnym zakresie do przyjmującego zamówienie. Pozostałe po rozkroju blachy kawałkowe i blachy użytkowe oraz inne materiały miały zostać rozliczone przez przyjmującego zamówienie. Przedmiot umowy był własnością zamawiającego na każdym etapie jego powstawania.

4) fakturą nr [...] z dnia 24 lutego 2006 r. na kwotę 10.200.000 zł, wystawioną dla Stoczni C S.A. w związku z umową o dzieło z dnia 14 lutego 2005 r. zawartą na budowę statku kontenerowca [...] według projektu [...]. Zakres prac obejmował rozkrój blach, obróbkę, prefabrykację, zbrojenie i montaż kadłuba statku oraz wyposażenie w zakresie niezbędnym technologicznie do wodowania i zwodowanie, pełne wyposażenie wszystkich rejonów z uwzględnieniem przewidzianym w dokumentacji technicznej i dostarczonych przez zamawiającego części zapasowych i inwentarza oraz kompletne pomalowanie statku, przeprowadzenie prób na uwięzi oraz prób w morzu zgodnie z programami prób, uzyskanie wyszczególnionych w projekcie technicznym certyfikatów i świadectw, w formie wolnej od jakichkolwiek zastrzeżeń Towarzystwa Klasyfikacyjnego, administracji morskich i innych instytucji uprawnionych do ich wydawania, z wyłączeniem certyfikatów i świadectw na dostawy armatora. Statek miał zostać zbudowany przy wykorzystaniu dostarczonych przez zamawiającego mechanizmów i urządzeń, materiałów podstawowych, wyposażenia, paliw, olejów i smarów, materiałów wchodzących w skład grupy III, materiałów spawalniczych, materiałów technologicznych. Obowiązkiem zamawiającego było uzyskanie i przekazanie świadectw i certyfikatów na dostarczane materiały, mechanizmy i urządzenia. Po wykonaniu przedmiotu umowy przyjmujący zamówienie miał rozliczyć się z otrzymanych materiałów, mechanizmów i urządzeń. Przyjmujący zamówienie miał zakupić na własny koszt i ryzyko konieczną dla zbudowania statku energię elektryczną, gazy techniczne, parę przemysłową oraz ścierniwo. Zamawiający miał zawrzeć umowę na nadzór klasyfikacyjny, wystawienie świadectw klasy. Statek i jego części był własnością zamawiającego na każdym etapie jego powstawania. Zamawiający na swój koszt ubezpieczył statek w budowie.

Realizując powyższe transakcje Stocznia A S.A. uznawała powyższe świadczenia na rzecz kontrahentów za dostawę towarów, tj. dostawę statku oraz dostawę części statku (kadłub, sekcja) i opodatkowała je stawką 0% podatku na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm). - zwanej dalej "ustawą o VAT". Takim działaniem, zdaniem organu, strona zaniżyła podatek należny o kwotę 3.099.475 zł, gdyż nieprawidłowo zaklasyfikowała przedmiot sprzedaży i zastosowała błędną stawkę podatku w wysokości 0%. Organ pierwszej instancji wykonywane przez stronę czynności polegające na zbudowaniu statku oraz zbudowaniu części statku z materiałów w przeważającej części powierzonych przez kontrahentów krajowych, uznał za usługę na ruchomym majątku rzeczowym i opodatkował według 22% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 13 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że czynności realizowane przez stronę na powierzonych przez kontrahentów materiałach dotyczyły wykonania szeregu złożonych, specjalistycznych czynności polegających na obróbce blach, budowie kadłuba, montażu wyposażenia, aż do wodowania statku lub do załadunku na środek transportu w przypadku sekcji kadłuba. Nie było przy tym sporne, że efektem czynności realizowanych przez stronę były towary tj. statki kontenerowce sklasyfikowane wg PKWiU 35.11.24-40.00 oraz części do statku kontenerowca (kadłub, sekcja).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że regulacje w zakresie ustalenia czy przedmiot sprzedaży stanowi dostawę towaru czy świadczenie usług wynikają z przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 5(1) i art. 6(1) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1) zwanej dalej "VI Dyrektywą". Przepisy VI Dyrektywy wprowadzają definicję dostawy towarów, która odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą, w konsekwencji czego przedmiotem opodatkowania będzie nie tylko umowa sprzedaży czy zamiany rzeczy, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki. Natomiast art. 6 zawierający definicję usług pełni w stosunku do art. 5 rolę swego rodzaju dopełnienia w zakresie opodatkowania. Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie czynności wykonywane przez stronę polegały na wytworzeniu towaru z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę. Zgodnie zaś z przepisami wspólnotowymi od roku 1995 wytworzenie jakiegokolwiek towaru z materiałów powierzonych stanowi w świetle VI Dyrektywy świadczenie usług. Z zawartych umów o dzieło jednoznacznie wynikało, że kontrahent powierzał stronie materiały o charakterze podstawowym, istotnym dla realizacji statku lub jego części, a czynności wykonania zawartych umów polegały na wytworzeniu towaru z tych materiałów, przy zastosowaniu dodatkowych własnych materiałów, których udział w całej wartości towaru był marginalny.

W ocenie organu odwoławczego, czynności wykonywane przez stronę na rzecz krajowych kontrahentów nie stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie dochodziło do przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez cały proces produkcji powierzone stronie materiały w myśl zawartych umów stanowiły własność jej kontrahentów. A zatem strona w czterech spornych fakturach nie wykazała wartości dostawy towaru, lecz wartość świadczonych usług i dlatego w sprawie należało zastosować art. 8 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, że brak było podstaw do zastosowania przepisów art. 83 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, które dotyczą dostawy towarów.

Organ drugiej instancji przeanalizował znajdujące się w aktach sprawy opinie organów statystycznych z dnia 23 stycznia 2006 r., z dnia 17 sierpnia 2006 r. i z dnia 31 maja 2007 r. i uznał, iż z uwagi na to, że świadczenie usług wykonywanych przez stronę nie odpowiadało definicjom klasyfikacji statystycznych, to zastosowanie w sprawie miał przepis art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu odnoszącego się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odrzucenia jako dowodu w sprawie decyzji z dnia 11 kwietnia 2006 r. wydanej dla D spółka z o.o.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Stocznia A S.A. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie za świadczenie usług wykonywanych przez Skarżącą czynności, stanowiących dostawę towarów;

2) art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że do opodatkowania czynności wykonywanych przez stronę skarżącą nie ma zastosowania stawka 0% określona w tych przepisach;

3) art. 41 ust. 13 i art. 83 ust.1 pkt 15 i pkt 17 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że wykonywane przez Spółkę czynności - nawet w przypadku uznania ich za świadczenie usług - nie odpowiadają definicjom klasyfikacji dla celów statystycznych i nie ma do nich zastosowania stawka 0%;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art.194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę przejawiającą się w nieuwzględnieniu opinii statystycznych potwierdzających klasyfikacje wykonywanych przez Stocznię czynności jako opodatkowanych stawką 0%;

5) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym brak zebrania odpowiedniego materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że Stocznia C S.A. nie jest armatorem;

6) art. 14c w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z wiążącym organy podatkowe stanowiskiem Skarżącej zawartym we wniosku z dnia 31 stycznia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego;

7) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek wszczęcia kontroli i postępowania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania zmierzającego do wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa;

8) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek wydania rozbieżnych rozstrzygnięć dotyczących analogicznych stanów faktycznych;

9) art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w związku z art.10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji;

10) art. 2 i art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy w związku z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego;

11) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej.

Obszernie uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca wskazała na definicję dostawy towarów wynikającą przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, akcentując, że w jej przypadku doszło do przeniesienia kontroli ekonomicznej nad rzeczą poprzez faktyczne wydanie powierzonych materiałów. Tak więc, w ocenie strony skarżącej, w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych transakcji spełnione zostały warunki do uznania ich za dostawę towarów.

Jako istotne dla oceny zawartych umów strona skarżąca uznała to, że w przypadku umów o dzieło bez znaczenia pozostaje sposób wykonywania świadczenia, a ocenie podlega jedynie końcowy, materialny efekt w postaci gotowego wyrobu. Zdaniem strony skarżącej, nawet w przypadku uznania, że rozpatrywana transakcja jest świadczeniem złożonym, opierając się na regułach wypracowanych przez ETS ( np. orzeczenie w sprawie C-349/96) należałoby uznać, że świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu jako jedna transakcja, kwalifikowana jako dostawa towarów.

Strona skarżąca stwierdziła, iż pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT, organ podatkowy odmówił jego zastosowania. Ponadto zdaniem strony, nawet w przypadku uznania spornych transakcji za świadczenie usług, należy je sklasyfikować jako usługi polegające na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków (PKWiU 35.11) i opodatkować według stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT lub zaliczyć je do pozostałych usług służących bezpośrednim potrzebom transportu morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 17 tej ustawy.

Skarżąca podniosła, że organ bezpodstawnie odrzucił opinię klasyfikacyjną z dnia 23 stycznia 2006 r. stwierdzającą, że świadczenie strony stanowi usługę remontowania statków. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy dysponując kilkoma pozornie rozbieżnymi opiniami, w sposób nieuprawniony oparł się wyłącznie na stanowisku Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 31 maja 2007 r., przy czym błędnie ocenił płynące z tego stanowiska wskazówki, pomijając całkowicie znaczenie, jakie mają przy dokonywaniu klasyfikacji wyrobów zasady metodyczne wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r.

Kolejny zarzut, dotyczący naruszenia przepisu art. 14c w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej polegał, zdaniem skarżącej, na określeniu zobowiązania podatkowego i ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny ze stanowiskiem strony zawartym we wniosku z dnia 31 stycznia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT. Postanowienia organu I instancji z dnia 6 września 2006 r. zostały wydane po upływie 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy decyzje organu odwoławczego uchylające postanowienia wydano w dniu 5 października 2005r., a zatem organy były związane stanowiskiem skarżącej wyrażonym we wspomnianym wniosku.

Dodatkowo skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie treści decyzji z dnia [...]r., której adresatem była D - Grupa Stoczni C spółka z o.o., co stanowiło naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wskutek wydania rozbieżnych rozstrzygnięć dotyczących analogicznych stanów faktycznych.

Końcowo strona podniosła, że na gruncie Wspólnego Systemu Podatku VAT niedopuszczalne było ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, a przepisy art. 109 ust. 4, 5 i 8 ustawy o VAT należało uznać za sprzeczne z przepisami VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 916/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę strony na opisane wyżej rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd dokonując interpretacji przepisów, w tym zwłaszcza art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2, art. 5(1) i art. 6 VI Dyrektywy, podzielił stanowisko organów, że sporne transakcje uznać należało za świadczenie usług.

Sąd wskazał, że występujące zarówno w art. 5(1) VI Dyrektywy jak i w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "rozporządzanie jak właściciel" należało rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Ze znajdujących się w aktach sprawy umów zawartych pomiędzy stroną skarżącą a zamawiającymi jednoznacznie wynikało, że zarówno statki jak i części do statków wykonywane były w oparciu o dostarczone przez kontrahentów mechanizmy, urządzenia i wyposażenie z wykorzystaniem materiałów (podstawowych, spawalniczych, technologicznych) w przeważającej części pochodzących od zlecających ich wykonanie kontrahentów. Strona skarżąca dostarczała jedynie niewielki procent materiałów, głownie o charakterze pomocniczym, a ponadto zobowiązana była do zwrotu kontrahentom wszystkich niewykorzystanych materiałów, elementów i wyposażenia. Kontrahenci nie wyzbyli się własności przekazanych skarżącej materiałów i wyposażenia, zastrzegli sobie kontrolę nad prawidłowością ich wykorzystania przez Stocznię, dostarczali dokumentację techniczną potrzebną do wytworzenia statków lub ich elementów, dokonywali ich ubezpieczenia, a także zapewniali nadzór towarzystwa klasyfikacyjnego.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do przekonania, iż strona skarżąca nie dokonała na rzecz kontrahentów dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w istocie nie doszło do przekazania ekonomicznego władztwa nad towarem, a ten właśnie element był decydujący dla uznania danej czynności za dostawę towaru. A skoro tak to organy prawidłowo uznały, iż strona skarżąca wykonała na rzecz kontrahentów usługi, których materialnym efektem było wytworzenie z powierzonych jej materiałów statku lub jego elementu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na mający zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT - dotyczący miejsca świadczenia usług, gdzie ustawodawca wyodrębnił kategorię usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , również czynności wykonywane przez stronę skarżącą można było zakwalifikować do powyższej kategorii, gdyż polegały one na przerobieniu dostarczonych jej materiałów i połączeniu ich w funkcjonalną całość, co zbliżone jest do montażu. W konsekwencji powyższych ustaleń prawidłowo, jak uzasadniał Wojewódzki Sąd Administracyjny , organy odmówiły zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 1 i art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższych stwierdzeń Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe oparcie rozstrzygnięcia organów podatkowych na przepisie art. 41 ust. 13 ustawy o VAT i zastosowanie stawki 22%.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów natury procesowej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska strony skarżącej dotyczącego skutków naruszenia art. 14c w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r.), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z wiążącym organy podatkowe stanowiskiem strony skarżącej zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przytoczywszy szczegółowo chronologię zdarzeń, z której wynikało, że strona skarżąca złożywszy pismem z dnia 31 stycznia 2005 r. (doręczonym organowi 2 lutego 2005r.) wniosek o interpretację spornych przepisów (dotyczących kwalifikacji wykonywanych umów do dostawy towarów lub świadczenia usług - co było tożsame z przedmiotem rozpatrywanego sporu), otrzymała postanowienie w przedmiocie interpretacji uznające jej stanowisko za nieprawidłowe, po upływie 3 miesięcy tj. 4 maja 2005 r., a następnie, po uchyleniu zaskarżonego postanowienia - nowe postanowienie zostało wydane 6 września 2006r. - Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie wiązała organów podatkowych tzw. milcząca interpretacja prawa, o której mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ wydający interpretację powinien kierować się terminem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, ale jedynie w celu dyscyplinującym, mającym zapewnić sprawne załatwienie sprawy. Niedochowanie tego terminu nie mogło jednak wywołać stanu związania organu stanowiskiem strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi.

W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę od powyższej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1409/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu .

Rozważając zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny kierując się treścią uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Sąd wskazał, że strona skarżąca występując z wnioskiem (pismo z dnia 31 stycznia 2005r. doręczone organowi podatkowemu w dniu 1 lutego 2005r.) o wydanie interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług, otrzymała postanowienie interpretacyjne (uznające jej stanowisko w przedmiocie opodatkowania spornych transakcji za nieprawidłowe) w dniu 4 maja 2005 r., a więc po upływie 3 miesięcy od daty doręczenia wniosku organowi. W konsekwencji stanowisko strony skarżącej (sprowadzające się do uznania spornych transakcji za dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, a nie świadczenie usług opodatkowanych stawką 22%) należało uznać jednak za wiążące na zasadzie ww. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis ten stanowił ówcześnie, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika (płatnika lub inkasenta) zawartym we wniosku. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 i 2006, zastosowanie się podatnika (płatnika lub inkasenta) do interpretacji, a w tym przypadku do swojej interpretacji w związku z otrzymaniem interpretacji organu po upływie 3 miesięcy, nie mogło mu szkodzić. Powołany przepis wyraźnie przy tym stanowił, że w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określało się albo nie ustalało zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa była w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także organ podatkowy nie ustalał dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W konsekwencji za usprawiedliwiony uznano zarzut strony skarżącej, że organy podatkowe decyzjami wydanymi w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 oraz w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres naruszyły ww. art. 14c Ordynacji podatkowej. Usprawiedliwiony w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej spowodował uchylenie zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", i przekazanie go do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny , z zaleceniem ponownego rozważenia zasadności skargi z uwzględnieniem stanowiska zawartego w ww. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r. sygn. I FPS 2/08 oraz z uwzględnieniem wyrażonej w niniejszym wyroku oceny prawnej co do zasadności tej uchwały.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego tj. zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 194 §1 Ordynacji podatkowej, uznane zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne. Podobnie oceniony został zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez odmienne traktowanie tych samych podmiotów w tej samej sytuacji, gdyż strona skarżąca nie wykazała, aby organy kierowały się w jej przypadku kryteriami różnicującymi z założenia jej sytuację prawno-podatkową w stosunku do D. Dalej Sąd wskazał, że klasyfikacja statystyczna, a co za tym idzie i wydana w tej sprawie opinia, na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o VAT nie rozstrzyga czy dana czynność (zaniechanie) będzie traktowane jako dostawa towarów czy też jako usługa.

Oceniając zarzuty błędnej wykładni art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art.27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one bezzasadne. Zdaniem Sądu zarówno organy jak i sąd administracyjny I instancji prawidłowo przyjęły, że skoro zawarte umowy zastrzegały dla zamawiających prawo dysponowania powierzanymi materiałami, efektem zamówionych prac, a nawet pozostałościami po wykonywaniu prac - to przy przekazywaniu wykonanych efektów zamówienia nie doszło do przeniesienia władztwa nad rzeczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym prawidłowym postępowaniem było przyjęcie, że skoro wykluczone było potraktowanie czynności strony skarżącej jako dostaw towarów, to należało je zakwalifikować do usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieusprawiedliwione zostały zarzuty oparte na wykazywaniu błędnej wykładni przepisów dotyczących zastosowanej stawki podatkowej (art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Podobnie za bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 13 i art. 83 ust. 1 pkt 15 i 17 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej oparty na postulowaniu szerokiej interpretacji zasad opodatkowania stawką 0% był sprzeczny z wykładnią ETS, który niejednokrotnie uznawał, że wszelkie zwolnienia należy interpretować ściśle jako wyjątek od powszechnego opodatkowania. W tym kontekście Sąd uznał za bezzasadne postulowane potraktowanie art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT stanowiącego, że stawce 0% podlegają pozostałe usługi służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom, jako podstawy określenia wymiaru zobowiązań podatkowych strony skarżącej. Nadto Sąd zaznaczył, że "środki transportu morskiego", o których mowa w ww. przepisie - a więc statki jeszcze nie istniały, nie mogły być więc również remontowane, przebudowywane lub konserwowane, jak to przewidywał art. 83 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT wskazując, że strona skarżąca wykonywała jedynie usługi, będące etapem produkcji statków, a zasada neutralności opodatkowania podatkiem VAT nie może być rozumiana jako nakaz opodatkowania taką samą stawką podatkową wszystkich uczestników procesu produkcyjnego na wszystkich jego etapach tzn. zarówno producenta jak i podwykonawców zatrudnianych do realizacji części zleconych prac.

Za bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał wreszcie zarzuty naruszenia wymienionych szczegółowo w petitum skargi przepisów prawa wspólnotowego w związku z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z 24.03.2006 r. Sygn. akt I SA/Wa 3345/05, LEX nr 204758). Taka jednak sytuacja, która uzasadniałaby odstąpienie od wykładni zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r. wydanym w niniejszej sprawie, nie wystąpiła.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził m.in. że zarzuty strony skarżącej dotyczące błędnej wykładni art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT są bezzasadne. Skoro zawarte umowy zastrzegały dla zamawiających prawo dysponowania powierzanymi materiałami, efektem zamówionych prac, a nawet pozostałościami po wykonywaniu prac - to przy przekazywaniu wykonanych efektów zamówienia nie doszło do przeniesienia władztwa nad rzeczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Strona skarżąca otrzymała bowiem materiały powierzone w ściśle określonym celu i nigdy nie uzyskała swobody w dysponowaniu tymi materiałami. Praktycznie więc nie zachowywała się jak właściciel powierzonych rzeczy. Nie wykorzystywała ich dla własnych potrzeb, nie rozporządzała nimi w sposób swobodny, nie uzyskiwała na własną rzecz pożytków. W tym sensie nie doszło więc do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą, gdyż stosownie do zawartych umów strona skarżąca posiadała znacznie ograniczone władztwo nad powierzonymi jej materiałami. W związku z powyższym prawidłowo organy przyjęły, że skoro wykluczone było potraktowanie czynności strony skarżącej jako dostawy towarów, to zasadnym było zakwalifikowanie ich do usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty oparte na wykazywaniu błędnej wykładni przepisów dotyczących zastosowanej stawki podatkowej (art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o bezzasadności zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania art. 41 ust. 13 i art. 83 ust.1 pkt 15 i 17 ustawy o VAT oraz naruszenia wymienionych szczegółowo w petitum skargi przepisów prawa wspólnotowego poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, jak też w związku z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Obie wydane w sprawie decyzje należało jednak uchylić z powodu naruszenia przepisów art. 14c w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z wiążącym organy podatkowe stanowiskiem strony skarżącej zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie Stocznia A S.A pismem z dnia 31 stycznia 2005 r. wystąpiła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka wskazała, iż zajmuje się produkcją statków oraz produkcją części i wyposażenia środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego na podstawie zawieranych umów o dzieło. Proces produkcji statków, części i wyposażenia statków dokonywany jest z materiałów powierzonych przez kontrahenta oraz z materiałów wyprodukowanych lub zakupionych od podwykonawców Spółki. Zdaniem Spółki, w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT, ma ona prawo stosować do dokonywanej dostawy preferencyjną stawkę podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dwoma postanowieniami z dnia [...] uznał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W wyniku wniesionych zażaleń Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] uchylił postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż uznał, że na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest możliwe dokonanie prawidłowej oceny stanowiska podatnika.

Pismami Naczelnika Urzędu Skarbowego z 28 marca 2006 r. i z 25 maja 2006 r. Stocznia została wezwana do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie proporcji udziału materiałów własnych i powierzonych przy wykonywanych czynnościach. W odpowiedzi na powyższe wezwania, w pismach z dnia 5 kwietnia 2006 r. i z dnia 31 maja 2006 r. Stocznia wskazała, że udział materiałów własnych do powierzonych wynosi 6,8%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego dwoma postanowieniami z dnia [...] ponownie uznał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Od postanowień tych Spółka również złożyła zażalenia.

Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej dwoma decyzjami z dnia [...] umorzył postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wszczęte wnioskiem z dnia 31 stycznia 2005 r. uzasadniając, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym dojdzie do dokonania przez organ podatkowy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Decyzje te stały się następnie przedmiotem odrębnych skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca występując z wnioskiem (pismo z dnia 31 stycznia 2005r. doręczone organowi podatkowemu 1 lutego 2005r.) o wydanie interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług, otrzymała postanowienie interpretacyjne (uznające jej stanowisko w przedmiocie opodatkowania spornych transakcji za nieprawidłowe) w dniu 4 maja 2005 r., a więc po upływie 3 miesięcy od daty doręczenia wniosku organowi. W konsekwencji stanowisko strony skarżącej (sprowadzające się do uznania spornych transakcji za dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, a nie świadczenie usług opodatkowanych stawką 22%) należało uznać jednak za wiążące na zasadzie art. 14b §3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005r. Przepis ten stanowił ówcześnie, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika (płatnika lub inkasenta) zawartym we wniosku. Uchwałą siedmiu sędziów z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Takie stanowisko wyrażone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę i wiąże ono Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrujący tę sprawę.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 i 2006, zastosowanie się podatnika (płatnika lub inkasenta) do interpretacji, a w tym przypadku do swojej interpretacji w związku z otrzymaniem interpretacji organu po upływie 3 miesięcy, nie mogło mu szkodzić. Powołany przepis wyraźnie stanowił, że w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określało się albo nie ustalało zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa była w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także organ podatkowy nie ustalał dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów uznać należało, że organy podatkowe określając Stoczni wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. i ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe uczyniły to wbrew wiążącej je interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a więc z naruszeniem przepisów art. 14c w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. uchylił oba wydane w sprawie rozstrzygnięcia.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.