Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 331/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012 r. P. D. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W ocenie organu interpretacyjnego, wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – dalej jako "o.p."), w związku z czym pismem z dnia 9 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie doręczono w dniu 12 października 2012 r., natomiast w dniu 22 października 2012 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 19 października 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza zawiązać spółkę komandytowo-akcyjną (dalej zwaną "SKA"), w której jako akcjonariusz obejmie akcje:

- serii A pokryte wkładem gotówkowym,

- serii B pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości,

- serii C pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa.

Wartość nominalna tychże akcji może zostać podwyższona z kapitałów własnych spółki poprzez przekazanie środków z kapitałów własnych spółki (kapitału zapasowego) na kapitał zakładowy i pokrycie tymi środkami podwyższenia kapitału zakładowego, albo spółka emitować będzie nowe akcje (serii D), które zostaną pokryte z kapitałów własnych (kapitału zapasowego) spółki. Kapitały własne stanowić będą kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej i powstaną w części z niepodzielonych zysków za lata poprzednie, a w części zostanie przeniesiona na te kapitały różnica między wartością rynkową wkładów niepieniężnych a wartością nominalną otrzymanych w zamian akcji.

Następnie Wnioskodawca zamierza zbyć część akcji serii A, serii B, serii C osobie trzeciej, w tym także po podwyższeniu wartości nominalnej tychże akcji serii A, serii B, serii C z kapitałów własnych spółki albo akcje serii D, które zostały pokryte ze środków własnych spółki.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjną, zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS: [...] i objął na chwilę obecną 25.000 (dwadzieścia pięć tysięcy) akcji za gotówkę. Siedzibą Spółki jest A. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Statutowo Spółka A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjną, prowadzić może działalność na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, a także poza jej granicami, jednak rzeczywista i faktyczna działalność gospodarcza A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjną prowadzona jest na terytorium Polski i taki stan faktyczny zdaniem Wnioskodawcy należ przyjąć dla potrzeb wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano również, co stanowi przedmiot działalności spółki.

Kapitał zakładowy Spółki jest zebrany i będzie zbierany poprzez emisję akcji o wartości nominalnej po 1,00 (jeden złotych) każda.

Wnioskodawca wskazuje, że akcje mogą być pokrywane zgodnie ze Statutem i na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 309 § 3 i art. 442 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

1) wkładem pieniężnym;

2) wkładem niepieniężnym aportem, w tym w postaci składników majątkowych ruchomości i nieruchomości zarówno środków trwałych jak i obrotowych, przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wierzytelności i innych praw;

3) poprzez przeznaczenie na kapitał zakładowy:

a) środków z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, jeżeli mogą być one użyte na ten cel (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki), w tym także z kapitałów rezerwowych utworzonych w przypadku określonym w art. 457 § 2 Kodeksu spółek handlowych tj. z obniżenia kapitału zakładowego;

b) środków z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku, które zgodnie ze statutem nie mogą być przeznaczone do podziału między akcjonariuszy;

c) środków z kapitału zapasowego.

W spółce tworzony jest kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe. Na kapitał zapasowy mogą być przeniesione:

a) niepodzielone zyski, w tym 8% zysku dopóki kapitał zapasowy nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego (zgodnie z § 18 ust. l Statutu w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 396 § 1 Kodeksu spółek handlowych);

b) kwota nadwyżki wartości majątku wniesionego do spółki tytułem wkładu w stosunku do wartości nominalnej akcji objętych za ten wkład.

Wnioskodawca będzie właścicielem akcji serii D na zasadach określonych na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 442 i art. 443 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA:

a) objętych w zamian za wkład gotówkowy,

b) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości,

c) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa,

d) których wartość nominalna została podwyższona z kapitałów własnych (kapitału zapasowego spółki) albo akcji nowej emisji, które zostały pokryte środkami z kapitałów własnych (kapitału zapasowego spółki).

Przedmiotem analizowanej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone literą a), b) i c).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA przychód uzyskany ze zbycia stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu podlega dochód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych. Wnioskodawca wskazuje, że dochodem jest zaś przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Jego zdaniem, o ile nie pozostawia wątpliwości, iż przychodem jest cena uzyskana z tytułu zbycia papierów wartościowych, to ustalenie co jest kosztem uzyskania takiego przychodu wymaga przeprowadzenia wykładni przepisów podatkowych. Art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, iż kosztami uzyskania przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Regulacja ta zdaniem Wnioskodawcy będzie miała zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, gdyż zgodnie z przyjętym przez Ministra Finansów stanowiskiem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. sygn. [...]) akcje SKA, należy traktować jako papiery wartościowe. Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez Niego stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych. Ze względu na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny (gdyż opiera się na regulacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy stwierdzić, iż przywołane stanowisko organów podatkowych będzie się także odnosiło do zbywania papierów wartościowych jakimi są akcje SKA.

W przypadku zbycia akcji objętych w zamian za wkład pieniężny (gotówkowy) kosztem uzyskania przychodu jest kwota wydatkowana na objęcie tychże akcji. Wnioskodawca dalej stwierdza, że mając na uwadze powyższe należy przyjąć, iż w przypadku akcji objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów ze zbycia tych akcji jest ich wartość nominalna. W przypadku zaś wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia tych akcji nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Strona następnie wskazuje, że należy zatem rozstrzygnąć czym jest "przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa". Jej zdaniem, przez wartość przyjętą dla celów podatkowych należy rozumieć wartość, która mogłaby stanowić koszt podatkowy w razie odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. I tak w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jest to ich wartość podatkowa netto, gdzie przez wartość podatkową netto należy rozumieć, wartość początkową (cenę nabycia ustaloną na podstawie art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) minus dotychczasowa amortyzacja, w przypadku zaś składników majątku innych iż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne jest to cena netto pomniejszona o kwotę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej:

a) objętych w zamian za wkład gotówkowy - kosztem uzyskania przychodów jest wydatek na objęcie akcji;

b) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości - kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna akcji.

c) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - kosztem uzyskania przychodów jest wartość składników majątku przedsiębiorstwa określona: w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - jako wartość początkowa (cenę nabycia ustaloną na podstawie art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) minus dotychczasowa amortyzacja, w przypadku zaś składników majątku innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne - jako cena netto pomniejszona o kwotę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 15 listopada 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za:

- prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA objętych w zamian za wkład gotówkowy,

- nieprawidłowe w części dotyczącej akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości oraz przedsiębiorstwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, wskazał, że dochodem, o którym mowa w art. 30 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Organ wskazał, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej jako jej akcjonariusz, wnosząc na pokrycie obejmowanych akcji w spółce: wkład pieniężny, wkład niepieniężny w postaci nieruchomości i przedsiębiorstwa. Obejmowane akcje będą odpowiednio oznaczone seriami A, B, C.

Następnie wnioskodawca zamierza zbyć część akcji serii A, serii B, serii C osobie trzeciej, w tym także po podwyższeniu wartości nominalnej tychże akcji serii A, serii B, serii C z kapitałów własnych spółki albo akcje serii D, które zostały pokryte ze środków własnych spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazuje organ, kosztem uzyskania przychodów akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład:

- gotówkowy jest wydatek na objęcie akcji;

- niepieniężny w postaci nieruchomości jest wartość nominalna akcji;

- niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa jest wartość składników majątku przedsiębiorstwa określona: w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - jako wartość początkowa (cenę nabycia ustaloną na podstawie art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) minus dotychczasowa amortyzacja, w przypadku zaś składników majątku innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne - jako cena netto pomniejszona o kwotę zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów.

Taki sposób ustalenia przez Wnioskodawcę kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny jest jednak nieprawidłowy, jako że Wnioskodawca przy ustalaniu owych kosztów nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Wnioskodawcę; przedsiębiorstwa, przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, czyli koszty jakie poniósł Wnioskodawca przy ich nabyciu. Organ wyjaśnił, że wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania - w sytuacji sprzedaży objętych za wkład niepieniężny akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro Wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia Wnioskodawcy stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych.

Podsumowując, wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo. Zatem, Wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej, nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował.

W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie: przedsiębiorstwa, przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, podatniczka złożyła skargę na wymienioną na wstępie interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie w zakwestionowanej części oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 14b § 3 oraz art. 14d i art. 14o § w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż wniosek złożony w dniu 6 sierpnia 2012 r. nie był kompletny w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. i zawierał braki formalne w rozumieniu art. 169 § 1 o.p., w sytuacji gdy wniosek ten był kompletny dotyczył zdarzenia przyszłego, a okoliczności do podania których był wzywany podatnik nie miały znaczenia dla wydania interpretacji i zostały one podane przez podatnika w związku z wezwaniem skierowanym pod rygorem art. 169 § 1 o.p. a w znacznej części powtórzone z wniosku, a jedynie w piśmie tym dane dotyczące okoliczności faktycznych w zakresie objętym wnioskiem podlegały pewnemu swego rodzaju urealnieniu w stosunku do danych objętych wnioskiem z uwagi na to, iż w okresie od dnia złożenia wniosku do dnia złożenia pisma z dnia 19 października 2012 r. podjęte zostały czynności zmierzające do realizacji w przyszłości czynności opisanych we wniosku jako zdarzenie przyszłe, w tej sytuacji wezwanie organu uznać należy za kierowane z naruszeniem wyżej powołanych przepisów tylko w tym celu, aby wydłużyć trzymiesięczny termin do wydania interpretacji, takie działanie jest niedopuszczalne a wezwanie to z uwagi na kompletność pierwotnego wniosku i jego zupełność w rozumieniu cytowanego art. 14b § 3 nie stanowi wezwania do uzupełnienia braków formalnych w rozumieniu art. 169 o.p., a wobec tego z uwagi na to, iż termin do wydania interpretacji upłynął w dniu 8 listopada 2012 r. przyjąć należy, iż interpretacja indywidualna winna być zgodna z wnioskiem jako tzw. interpretacja milcząca oraz prawa materialnego a mianowicie art. 22 ust. 1, ust. 1f pkt 1 i pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i błędne przyjęcie, iż stanowisko podatnika jest błędne w sytuacji gdy przepisy ustawy wprost stanowią, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa wart. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia;

W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Rozpoznając skargę na interpretację tak jak w niniejszej sprawie Sąd administracyjny kontroluje jej poprawność merytoryczną a także prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Dokonana sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji w zakresie zakwestionowanym (tiret dwa) nie prowadzi do uznania jej za wadliwą czego domaga się autor skargi mając na uwadze dwa powody - naruszenie przepisów prawa materialnego, które legło u podstaw jej wydania na skutek zastosowania niewłaściwej ich wykładni oraz naruszeń przepisów traktujących o interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, skutkując przyjęciem za uprawnione, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji a zatem zgodnej ze stanowiskiem strony wyrażonym w inicjującym to postępowanie - wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 6 sierpnia 2012 roku .

Wobec sformułowania dwóch zarzutów, koniecznym jest odniesienie się do nich osobno dla przejrzystości rozstrzygnięcia.

Podstawową, kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej przez wnioskodawcę, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości - serii B oraz objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - serii C.

Skarżący stoi na stanowisku, że koszty te należy rozpoznać przy uwzględnieniu art. 22 ust 1f pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. ("u.p.d.o.f." - skrót dotyczący ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. Dz.U. z 2012 r.poz.361 ze zm.) wychodząc z założenia, iż do takich wniosków prowadzi wykładania literalna. Organ natomiast broni swojego stanowiska argumentacją opartą na neutralnej podatkowo czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, które nie stanowi odpłatnego zbycia, a zatem niepodlegającej opodatkowaniu. Konsekwencją tego jest przyjęcie, że kosztem tym (nabycia) będą tzw. koszty historyczne poniesione przy nabyciu wkładu niepieniężnego – jego wytworzeniu.

Oceniając powyższe sąd przychylił się w całości do stanowiska organu podatkowego stwierdzającego, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo.

Powyższe jest wyrazem akceptowania istniejącego już dorobku orzeczniczego w przedmiotowym zakresie, który zgodnie z postulatem dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego stanowić musi istotny punkt odniesienia. Jest to tym bardziej uprawnione, że w realiach sprawy zauważalne jest ukształtowanie się linii orzeczniczej, determinowanej treścią uchwały wydanej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 14 marca 2011 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt II FPS 8/10. Z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2010 r., II FSK 739/09, LEX nr 590600, wyrok NSA z 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, LEX nr 594339). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować.

Tym samym sąd rozpoznający przedmiotową sprawę przyjmuje za znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale, wiążącej także organ. Zważywszy na treść przywołanej uchwały za uzasadnione należy zatem uznać stanowisko, wedle którego wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (por. także wyrok NSA z 31.05.2011., sygn. II FSK 949/11, wyrok NSA z 6.12.2011 r., sygn. II FSK 1027/10). Jak wskazuje NSA, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu (a tego domaga się autor skargi). Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Mając powyższe na uwadze NSA w cytowanej uchwale zauważył, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu. Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce". Jednakże, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne. Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadę praworządności, którą wyrażają art. 2 i 7 Konstytucji RP, nie można zaaprobować wykładni prowadzącej do konkluzji, że na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. wniesienie przez osobę fizyczną aportu do spółki osobowej jest odpłatnym zbyciem. NSA reasumując stwierdził, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie wystąpi po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki komandytowo akcyjnej, która na mocy art. § 125 K.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową (przypis sądu rozpoznającego sprawę).

Powyższe dowodzi, że uprawnione jest stanowisko organu, iż kosztami tymi nie są opisane w art. 22 ust 1 f u.p.d.o.f , a więc nominalna wartość akcji z dnia ich objęcia bądź też przyjęta dla celów podatkowych wartość przedsiębiorstwa lub nieruchomości, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany; w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo akcyjna nie jest spółką kapitałową. Skoro skarżący na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia skarżącego, jak słusznie zauważył organ podatkowy, stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. W przypadku zbywania akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodów jest ich wartość nominalna, ta sama, która na moment obejmowania akcji podlegała opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbywania akcji spółki komandytowo-akcyjnej brak jest takiego skorelowania przychodów z kosztami. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych. Jest to pogląd utrwalony w judykaturze, podzielany przez sąd w składzie rozpoznającym sprawę (por. wyroki WSA w Krakowie z 20.12.2012 r. oraz 16.05.2013 r. odpowiednio sygn. akt I SA/Kr 1498/12 oraz I SA/Kr 276/13 , oraz wyrok WSA w Krakowie z 11.09.2012 r. sygn. I SA/Kr 864/12 a także wyrok WSA w Gdańsku z 7 maja 20013 r. sygn. akt I SA/Gd 256/13 , WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt. I Sa/Łd 220/13).

Podsumowując, zgodzić trzeba się z organem interpretującym, iż skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywający – wnioskodawca są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny udziałów. Przedstawiona interpretacja przepisu art. 22 ust 1 f u.p.d.o.f . ,o czym było już wcześniej, pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalna jak i systemową przepisów prawa podatkowego.

Przedstawione motywy przemawiają przeciwko akceptacji zarzutów dotyczących naruszenia powołanych w skardze przepisów praw materialnego.

Przechodząc do kolejnych zarzutów, traktujących o uchybieniu przepisom prawa formalnego także i one w ocenie sądu są nieuprawnione.

Ich naruszenia, opisanych w pkt 1) zarzutów skargi, strona upatruje w tym ,iż pierwotnie złożony wniosek był na tyle kompletny, iż nie wymagał jak wskazuje autor skargi kierowania wezwania w trybie art. 169 § 1 o.p. , albowiem okoliczności wskazane przez stronę po otrzymanym wezwaniu bądź w jego związku nie miały znaczenia dla wydanej interpretacji, zawierały powtórzenie już przedstawionych wcześniej lub stanowiły ich urealnienie wobec podjęcia czynności po jego złożeniu zmierzających do realizacji w przyszłości czynności opisanych we wniosku jako zdarzenie przyszłe. Skarżący upatruje, iż działanie to miało na celu jedynie wydłużenie 3 miesięcznego terminu do wydania interpretacji, które to działanie było niedopuszczalne. Skoro wniosek był kompletny w rozumieniu art. 14b § 3 o.p. to przedłużenie terminu bez usprawiedliwionych podstaw do wydania interpretacji ponad wynikający z przepisu art. 14d o.p. (termin upływał 8.11.2012 r., a interpretację wydano 15.11.2012 r.) skutkowało tym, że doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji zgodnej ze stanowiskiem strony, po myśli art. 14o o.p.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że jakkolwiek strona ma racje co do opisu stanu faktycznego, iż nie wymagał on uzupełnienia, to należy zauważyć, że art. 14 b § 3 o.p. nakazuje oprócz przedłożenia stany faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) także do przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Na przedstawienie oceny prawnej składa się wskazanie normy prawnej, która wnioskujący uważa za właściwą a także usprawiedliwienie prawne tego wskazania. Analizując z tego punktu widzenia kompletność wniosku o wydanie interpretacji, w wezwaniu z dnia 9 października 2012 r. organ zasygnalizował, iż w części H poz. 70 brak jest wskazania przepisów prawa, które mają mieć zastosowanie do oceny zdarzenia tamże opisanego a traktującego o odpłatnym zbyciu tych akcji, których wartość nominalna została podwyższona z kapitałów własnych albo akcji nowej emisji, które zostały pokryte środkami z kapitałów własnych. W piśmie strony z dnia 19 października 2012 r. będącym odpowiedzią na wezwanie, w pkt II zainteresowany wymienił mające zastosowanie w poruszonej kwestii przepisy jednocześnie zauważył, że we wniosku podał stosowne interpretacje indywidualne Ministra Finansów dotyczącego tego zagadnienia, w których zawarta była podstawa prawna, którą przytacza w cytowanym piśmie, co oznaczało, że poprzez tego rodzaju wskazanie wypełnił obowiązek przedkładając wniosek jako kompletny, podając już wcześniej właściwe przepisy prawa.

Zdaniem sądu tego rodzaju pośrednie wskazanie przepisów, bo tak trzeba odnieść się do zachowania strony nie wypełnia warunku o jakim mowa w art. 14b § 3 o.p., w szczególności kiedy wniosek ten pochodzi od profesjonalnego pełnomocnika, którym w okolicznościach sprawy jest adwokat. Sąd podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 29.02.2012 r. II FSK 1523/10, zgodnie z którym treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego - uzupełnienie wniosku dokonywane w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h o.p. może zatem polegać również na wskazaniu konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać poddane interpretacji: organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

Nie sposób zdaniem sądu zgodzić się ze stroną, że w zakresie pkt. 69 lit d wniosku zawierającego pytanie w kwestii opisanej wcześniej (akcje, których wartość podwyższona została z kapitału zapasowego spółki) w sposób jednoznaczny przytoczono treść norm prawnych, które zdaniem strony powinny mieć zastosowanie. Idąc śladem rozumowania skarżącego, wymagany przez ustawodawcę element wniosku sprowadzony do oceny prawnej mógłby być zaprezentowany wyłącznie przez powołanie się na poglądy prawne zawarte w innych opracowaniach np. interpretacjach, wyrokach ...etc. W ocenie sądu takiego stanowiska nie da się obronić na gruncie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej traktujących o interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uznać zatem należy, że wskazanie przepisów prawa powinno być skonkretyzowane poprzez zaprezentowanie konkretnego przepisu bądź grupy przepisów, na podstawie których wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym formułuje normę indywidualną. Tylko wówczas organ interpretujący może określić czy zaproponowana interpretacja jest prawidłowa, czy też nieprawidłowa. Temu właśnie celowi służyło sformułowane wezwanie o uzupełnienie wniosku. Słusznie zatem organ oczekiwał wskazania norma prawnych, które zdaniem strony powinny mieć zastosowanie w danej kwestii. Z odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku wynika, że strona zastosowała się do treści żądania organu przytaczając stosowne przepisy.

W tych okolicznościach także i drugi z zarzutów skargi jest niezasadny. Nie doszło, zdaniem sądu, do uchybienia terminowi wydania zaskarżonej interpretacji co miałoby prowadzić do uznaniu, że interpretacja ma charakter tzw. milczącej po myśli art.14 o o.p.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

t.n.