Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1787/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej Naczelnik US) decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. określił A. S. (dalej Skarżąca, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji Strona nie złożyła odwołania.

Pismem z dnia 28 marca 2019 r. (data prezentaty) pełnomocnik skarżącej złożył wniosek do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS) o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej O.p.). Powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w związku z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316, dalej ustawa zmieniająca) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, gdyż nie złożyła w wyznaczonym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia we właściwym urzędzie skarbowym, co spowodowało, że odpłatne zbycie podlegało w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu pełnomocnik skarżącej podniósł naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. – z uwagi na nieuwzględnienie w decyzji Naczelnika US kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości jej wartości z dnia nabycia przez Stronę w drodze darowizny wynikającej z zeznania SD-2, co spowodowało określenie przez Naczelnika US braku kosztów uzyskania przychodów, tym samym podatek został wyliczony od całości przychodu uzyskanego przez Stronę, a nie od dochodu powyżej wartości majątku nabytego w drodze darowizny.

Dyrektor IAS w decyzji z dnia [...] maja 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017 r. Organ w uzasadnieniu stwierdził, że Naczelnik US wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył w rozstrzygnięciu w sposób rażący przepisów prawa podniesionych przez pełnomocnika skarżącej we wniosku z dnia 23 marca 2019 r. Dodatkowo w ocenie Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US, jak również nie stwierdził zaistnienia pozostałych wad kwalifikowanych przedmiotowej decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 25 maja 2019 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o:

uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] maja 2019 r. - z uwagi na wydanie jej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez brak uznania stanowiska wyrażonego we wniosku za prawidłowe, tj. przez zaniechanie stwierdzenia, iż decyzja Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - przez uznanie, iż Stronie nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej:

pomimo iż Strona spełniła materialny warunek do skorzystania z tej ulgi, tj. Skarżąca zamieszkiwała oraz była zameldowana w lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości (co nie jest kwestionowane w tej sprawie),

w sytuacji, gdy - zdaniem Dyrektora IAS i Naczelnika US - Strona nie złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (tj. zdaniem organu nie spełniła drugiego materialnego warunku do skorzystania z tego zwolnienia), podczas gdy - wobec braku urzędowego wzoru formularza na złożenie przez Skarżącą takiego oświadczenia - organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącą do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej bezpośrednio przez Stronę przez brak złożenia - w terminie określonym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej - odpowiedniego zeznania podatkowego przez Stronę, w którym byłby wykazany przychód ze sprzedaży nieruchomości w 2011 r.; a także

uzależniając zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obok obowiązku zamieszkania (zameldowania) w nieruchomości przez określony okres od nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, co nie spełniało m.in. wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz wymogu precyzyjnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP);

Dodatkowo w przypadku uznania, że ww. zarzut nie zasługiwał w całości na uwzględnienie, pełnomocnik wniósł o:

uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] maja 2019 r. - z uwagi na wydanie ww. decyzji z rażącym naruszeniem prawa przez brak uznania stanowiska wyrażonego we wniosku za prawidłowe, tj. przez zaniechanie stwierdzenia, iż decyzja Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. tj. naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - polegającym na nieuwzględnieniu w decyzji Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017 r. w kosztów zyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości wartości nieruchomości z dnia jej nabycia przez Stronę w drodze darowizny wynikającej z zeznania SD-2, co spowodowało, że w tej sprawie Naczelnik US określił Skarżącej koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0 zł i tym samym podatek dochodowy od osób fizycznych został wyliczony od całości przychodu uzyskanego przez Skarżącą, a nie od dochodu powyżej wartości majątku nabytego w drodze darowizny oraz:

wydanie prawidłowej decyzji w tej sprawie, tj. orzekającej co do istoty sprawy i uwzględniającej w całości stanowisko Strony wyrażone we wniosku - przez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. po stronie Podatnika w kwocie wynikającej z decyzji Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Dyrektor IAS po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] maja 2019 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest szczególnym trybem weryfikacji decyzji, istotą którego jest wyłącznie ustalenie, czy konkretne rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W takim postępowaniu organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym przepisem, co oznacza, że nie rozpatruje tej sprawy co do jej meritum - tak jak w zwykłym postępowaniu odwoławczym lecz ustala, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych wart. 247 § 1 O.p. Celem instytucji stwierdzenia nieważności jest bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji dotkniętych poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny.

Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Za rażące naruszenie należy uznać takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swojej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Ponadto podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada musi tkwić w samej decyzji. Nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

Dyrektor IAS zauważył, że w niniejszym postępowaniu istota sporu sprowadzała się do ponownej oceny czy Naczelnik US wydając decyzję z dnia [...] sierpnia 2017 r. nie naruszył w sposób rażący prawa. Dyrektor IAS rozpatrując niniejszą sprawę jako organ podatkowy pierwszej instancji, przeprowadził postępowanie, w efekcie którego ustalił, iż nie wystąpiły wymienione w art. 247 § 1 O.p. przesłanki do stwierdzenia nieważności ww. rozstrzygnięcia.

Dyrektor IAS, rozpatrując niniejszą sprawę jako organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w decyzji z dnia [...] maja 2019 r. Przedstawione zarzuty rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ustawy zmieniającej, ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia powyższego zarzutu - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d updof w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, uznał za bezpodstawne. Dyrektor IAS zauważył, iż organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa zobligowany był do zbadania, czy doszło do rażącego naruszenia prawa i na czym ono polegało. W jego ocenie postępowanie nieważnościowe nie może przekształcić się w postępowanie, w którym sprawa badana jest w pełnym zakresie, gdyż jego celem nie jest kontrola, czy organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz dokonał jego subsumcji.

Dyrektor IAS w uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie ocenie poddano wskazywane przez pełnomocnika strony "rażące naruszenie prawa" art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Pojęcie "rażące naruszenie prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu. Rażące naruszenie prawa będzie zatem miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Dla uznania, że wystąpiło kwalifikowane naruszenie prawa nie wystarczy zatem samo ustalenie faktu jakiegokolwiek "naruszenia" prawa, lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter rażący. Naruszenie przepisów prawa mające istotny wpływ na wynik sprawy nie może być więc podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że w rozstrzyganej sprawie, możliwość przyjęcia, że miało miejsce naruszenie jasnego, jednoznacznego przepisu wyklucza sam ustawodawca, który w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny przesądził, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej przysługuje w przypadku łącznego spełnienia przez podatnika dwóch warunków, tj. po pierwsze, zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz. po drugie, złożenia w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Skoro, jak wskazano powyżej, ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego.

W ocenie Dyrektora IAS trudno było uznać, aby w rozpatrywanej sprawie bez dokonania pewnych zabiegów interpretacyjnych można było stwierdzić nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Stroną, że powołane okoliczności miały charakter rażącego naruszenia prawa. Cecha rażącego naruszenia przepisu musi mieć bowiem charakter obiektywny, a nie subiektywny oraz musi ona tkwić w samej decyzji, która jest przedmiotem kontroli. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) wyraźnie wskazuje na konieczność złożenia stosownego oświadczenia aby móc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z odpłatnego zbycia, m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W sytuacji braku takiego oświadczenia organ podatkowy słusznie uznał, że nie mógł mieć zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i określił podatek dochodowy w oparciu o treść art. 10 ust. 1 pkt 8. art. 19 ust. 1, art. 22 ust.6d. art. 30e u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zarzutu rażącego naruszenia przepisów poprzez nieuwzględnienie wartości zbywanej nieruchomości z dnia jej nabycia przez Stronę. Dyrektor IAS zauważył, iż zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków

i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków

i darowizn. Dyrektor Izby IAS stwierdził, że w zaskarżonej decyzji z dnia [...] maja 2019 r., Naczelnik US nie miał podstaw do uznania wartości nieruchomości z dnia jej nabycia w drodze darowizny za koszt uzyskania przychodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS z [...] lipca 2019 r. oraz poprzedzającej ją Decyzji Dyrektora IAS z [...] maja 2019 r. - z uwagi na wydanie ww. decyzji z naruszeniem:

art. 247 § 1 pkt 3) O.p. - przez brak uznania stanowiska wyrażonego we wniosku Skarżącej za prawidłowe, tj. przez zaniechanie stwierdzenia, iż decyzja Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 Ustawy Zmieniającej oraz w zw. z art. 2 , art. 31 ust. 3 . art. 32 ust. 1 , art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 Up.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej:

pomimo, iż Skarżąca spełniła materialny warunek do skorzystania z tej ulgi, tj. Skarżąca zamieszkiwała oraz była zameldowana w nieruchomości na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia Nieruchomości (co nie jest kwestionowane w tej sprawie).

w sytuacji, gdy - zdaniem Dyrektora IAS i Naczelnika US - Skarżąca nie złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podczas gdy - wobec braku urzędowego wzoru formularza na złożenie przez Skarżącą takiego oświadczenia - organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącą do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej bezpośrednio przez Skarżącą przez brak złożenia - w terminie określonym w art. 8 ust. 3 Ustawy Zmieniającej - odpowiedniego zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychód Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości w 2011 r.; a także

uzależniając zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. - obok obowiązku zamieszkania (zameldowania) w nieruchomości przez określony okres - od nakazu złożenia przez podatników odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 8 ust. 3 Ustawy Zmieniającej, co nie spełniało m.in. wymogów konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) oraz wymogu precyzyjnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP);

W przypadku uznania, iż zarzut z pkt I. Skargi nie zasługuje w całości na uwzględnienie, pełnomocnik wniósł o:

uchylenie w całości Decyzji Dyrektora IAS z [...] lipca 2019 r. oraz poprzedzającej ją Decyzji Dyrektora IAS z [...] maja 2019 r. - z uwagi na wydanie ww. decyzji - z rażącym naruszeniem prawa przez brak uznania stanowiska wyrażonego we wniosku za prawidłowe, tj. przez zaniechanie stwierdzenia, iż decyzja Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy Zmieniającej - w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - polegającym na nie uwzględnieniu w decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. kosztów uzyskania przychodów w podatku od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości wartości nieruchomości z dnia jej nabycia przez Skarżącą w drodze darowizny wynikającej z zeznania SD-2, co spowodowało, że w tej sprawie Naczelnik US określił Skarżącej koszty uzyskania przychodów w podatku od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 0 zł i tym samym podatek został wyliczony od całości przychodu uzyskanego przez Skarżącą, a nie od dochodu powyżej wartości majątku nabytego w drodze darowizny; oraz

zobowiązanie Dyrektora IAS do wydania prawidłowej decyzji w tej sprawie, tj. orzekającej co do istoty sprawy i uwzględniającej w całości stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku - przez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2011 r. po stronie Skarżącej w kwocie wynikającej z decyzji Naczelnika US z [...] sierpnia 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Istota sprawy dotyczy możliwości stwierdzenia na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (w kwocie [...] zł z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu [...] czerwca 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...] nabytego w drodze umowy darowizny zawartej w dniu [...] lutego 2008 r.) z powodu tego, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdzie powodem naruszenia:

było uznanie w tej decyzji, że Skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 Ustawy zmieniającej z racji tego, że nie złożyła odrębnego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia (mimo że zamieszkiwała i była zameldowana w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia a organ został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącą do skorzystania ze zwolnienia skoro nie złożyła odpowiedniego zeznania, w którym byłby wykazany przychód z jego sprzedaży w 2011 r.);

było naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. polegającym na nie uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym z tytułu jego zbycia w wysokości wartości tego prawa z dnia jego nabycia w drodze darowizny wynikającej z zeznania SD-2;

było naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z brakiem pomniejszenia przychodu z tytułu zbycia nieruchomości o część stanowiącą uszczerbek powstały w majątku Skarżącej wynikający z wyzbycia się majątku (przychód) opodatkowanego uprzednio podatkiem od spadków i darowizn.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że w orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13, wyrok WSA w Łodzi z 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 559/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła".

A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik (w:) R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13).

Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 258/16, wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Łodzi z 1 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 849/00, wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04).

W świetle zatem powyższego, z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde, naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie przepisami prawa materialnego i procesowego (w tym kompetencyjnego). Na wadliwość decyzji można spoglądać w różny sposób. W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnić można cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej:

1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje,

2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej,

3) błąd subsumcji,

4) mylne ustalenie następstwa prawnego.

Przy czym sankcją nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (zob. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Ewa Śladkowska, Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, str.207, 227).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji nie narusza prawa.

Jak wskazał Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, "(...) trudno uznać aby w rozpatrywanej sprawie bez dokonania pewnych zabiegów interpretacyjnych można było stwierdzić nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych. (...) Cecha rażącego naruszenia przepisu musi mieć bowiem charakter obiektywny, a nie subiektywny ora musi tkwić w samej decyzji, która jest przedmiotem kontroli. Przepis art. 21 ust. 21 updof (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) wyraźnie wskazuje na konieczność złożenia stosownego oświadczenia, aby móc skorzystać z zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 updof".

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego tego prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (lit. c) jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 ustawy.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 3 Ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy uzyskali przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. (Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość na mocy umowy darowizny zawartej w dniu [...] lutego 2008 r.), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Jak wskazał zatem Dyrektor w zaskarżonej decyzji przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wskazywał na konieczność złożenia stosownego oświadczenia.

W tym miejscu podnieść też należy, że kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym była przedmiotem wielu interpretacji, a także orzeczeń sądów administracyjnych. W dotychczasowym orzecznictwie, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18 przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze.

Według pierwszego z nich, prezentowanego również w decyzji z dnia

[...] sierpnia 2017 r., której stwierdzenia nieważności Skarżąca się domaga, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jak wskazano wyżej, określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3991/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której przepis stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, budził w orzecznictwie liczne wątpliwości interpretacyjne, co oznacza, że nie był przepisem jednoznacznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. rozstrzygnięcie z dnia [...] sierpnia 2017 r. oparł na językowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., popartej ugruntowanym wówczas orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjął bowiem, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do przedmiotowego zwolnienia.

W tym miejscu należy również wyraźnie podkreślić, że sama Skarżąca nie złożyła odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2017 r., co świadczy o tym, że zgodziła się z tą decyzją (w szczególności z zaprezentowaną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). Powyższe dodatkowo potwierdza to, że dokonana interpretacja (i w konsekwencji zastosowanie) wskazanych przepisów nie stanowiło "rażącego" naruszenia prawa – sama Skarżąca przekonała się pierwotnie do wskazanej wykładni (co należy wywieźć z tego, że nie zakwestionowała tej decyzji).

W tym miejscu należy również wskazać, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/15). W konsekwencji wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (w kontekście naruszenia zasady proporcjonalności) oraz art. 2 Konstytucji (w kontekście wymogu precyzyjnej legislacji) nie zasługiwały na uwzględnienie. Podnoszona w tym zakresie argumentacja nie wykazała "rażącego naruszenia" prawa w decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. rozumianego jako wystąpienie oczywistej sprzeczności między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji – wywodzona z zasad konstytucyjnych sprzeczność przyjętej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wykładni przepisów z Konstytucją RP nie stanowi bowiem oczywistej sprzeczności (tym bardziej, że wskazana interpretacja przepisów była akceptowana w orzecznictwie sądowym).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowo uznał, że oparcie się przez organ podatkowy na jednej z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., nie daje podstawy do uznania, że doszło w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia prawa. Wykluczona jest bowiem możliwość stwierdzenia, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, wynikało z wyboru jednego z kilku funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni ww. przepisów.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. należało uznać za bezzasadny. W tym kontekście nie ma znaczenia podnoszona przez Skarżącą argumentacja zmierzająca do wykazania prawidłowości interpretacji rzeczonych przepisów w ten sposób, że wyłącznie niedopełnienie wymogu formalnego przy ubieganiu się o ustawową "ulgę meldunkową" nie powinno stanowić przesłanki dla odmowy jej zastosowania. Nie negując tego stanowiska (prezentowanego w licznych orzeczeniach tutejszego sądu oraz znajdującego uznanie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – patrz wyrok z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3684/18) należy jeszcze raz podkreślić, że w ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ocena dotyczy istnienia przesłanki "rażącego" naruszenia prawa decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. W związku z przyjętą przez Organ w tej decyzji wykładnią (wynikającą bezpośrednio z brzmienia przepisu) – o czym była mowa wyżej – nie można uznać, że doszło do kwalifikowanego, "rażącego" naruszenia prawa.

W tym miejscu należy również zauważyć, że wskazywane przez Skarżącą kwestie dotyczące oceny zebranego materiału dowodowego mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek jedynie w ramach postępowania zwykłego (odwoławczego) – którego, jak wskazano wcześniej, Skarżąca nie zainicjowała (ponieważ nie wniosła odwołania), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżąca wskazuje, że "wobec braku urzędowego wzoru formularza na złożenie przez Skarżącą takiego oświadczenia - organ podatkowy został prawidłowo poinformowany o okolicznościach uprawniających Skarżącą do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej bezpośrednio przez Skarżącą przez brak złożenia – w terminie określonym w art. 8 ust. 3 Ustawy Zmieniającej – odpowiedniego zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychód Skarżącej ze sprzedaży Nieruchomości w 2011 r.". Niezależnie od tego, że tego rodzaju rozumowanie wpisuje się w drugą z ww. linii orzeczniczych (i przyjęcie innego stanowiska przez Organ w decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa przez ten Organ), tego rodzaju analiza mogłaby być przedmiotem postępowania zwykłego (odwoławczego), gdzie w szczególności konieczne byłoby wzięcie pod uwagę tego, że z jednej strony sama Skarżąca w piśmie z dnia 15 marca 2016 r. (a więc po upływie terminu wynikającego z art. 21 ust. 21 w zw. z art. 8 ust. 3 Ustawy Zmieniającej) złożyła wniosek "o przywrócenie terminu na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków przedmiotowego zwolnienia, potwierdzonego załączonym zaświadczeniem" – na co zwrócił Organ w decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. ("O braku złożenia oświadczenia świadczy wniosek zawarty w piśmie Strony o przywrócenie terminu do jego złożenia"), z drugiej strony inne okoliczności (w tym podnoszona przez Skarżącą okoliczność braku złożenia zeznania podatkowego, w którym byłby wykazany przychów (dochód) z przedmiotowej sprzedaży).

Okoliczności te nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż w istocie zmierzałyby do powtórnego ustalenia stanu faktycznego i merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest nie do zaakceptowania w trybie postępowania nadzwyczajnego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, organ podatkowy nie powinien przeprowadzić kompleksowego postępowania zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Takie postępowanie sprzeciwiałoby się istocie trybu stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1018/17).

Podobnie, w ocenie Sądu, nie można uznać, ażeby w odniesieniu do decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. spełniona była przesłanka rażącego naruszenia prawa w związku z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. polegającym na nie uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym z tytułu jego zbycia w wysokości wartości tego prawa z dnia jego nabycia w drodze darowizny wynikającej z zeznania SD-2.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Z samego brzmienia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. nie wynika, ażeby za koszt uzyskania z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.f. nabytych w szczególności w drodze darowizny należało uznać wartość tego prawa z dnia jego nabycia (wynikającą z zeznania SD-2) – przepis ten wśród kosztów uzyskania przychodów nie wymienia wartości nabytego w drodze darowizny prawa. Mając na uwadze brzmienie przepisu art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (niezależnie od ewentualnych wątpliwości, które w podobnej sprawie skutkowały skierowaniem przez Sąd Rejonowy L. w L. pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, sprawa o sygn. akt P 1/19 https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/view/sprawa.xhtml?&pokaz=dokumenty&sygnatura=P%201/19), biorąc pod uwagę, że stwierdzenie nieważności decyzji wymaga wystąpienia rażącego naruszenie prawa (co oznacza, że orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości) nie można uznać, że Organ decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. w sposób rażący naruszył prawo.

Podobnie również nie można uznać, żeby doszło do – co należy podkreślić, - "rażącego" naruszenia prawa, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (k. 44 akt sądowych) w związku z brakiem pomniejszenia przychodu z tytułu zbycia nieruchomości o część stanowiącą uszczerbek powstały w majątku Skarżącej wynikający z wyzbycia się majątku (przychód) opodatkowanego uprzednio podatkiem od spadków i darowizn w związku z tym, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Organ w istocie uznał, że w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącą na mocy umowy darowizny z dnia [...] lutego 2008 r. najpierw powstał przychód związany z nabyciem nieruchomości podlegający przepisom o podatku od spadków i darowizn (i w konsekwencji niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a następnie w związku z odrębną czynnością sprzedaży powstał przychód związany ze zbyciem tej nieruchomości. Ponownie Sąd zauważa, że w ramach niniejszego postępowania ocena dotyczy stwierdzenia istnienia "rażącego" naruszenia prawa (ewidentność naruszenia prawa musi być oczywista), a nie samej możliwości (zasadności) dokonania innej wykładni przepisów (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), w szczególności wówczas, gdy dana wykładnia nie była uprzednio kwestionowana.

W kontekście powyższego Sąd zauważa, że wśród ww. wyroków wpisujących się w pierwszy nurt orzeczniczy (wskazujący, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym) część dotyczyła sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania była sprzedaż nieruchomości nabytej wcześniej w drodze darowizny lub spadkobrania. Przykładowo wyrokiem z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1215/13, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie za prawidłową uznał decyzję ustalającą podatnikowi podatek z tytułu zbycia udziału w nieruchomości (nabytego uprzednio w drodze darowizny), gdzie do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjęto – analogicznie jak w niniejszej sprawie - całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości nabytej uprzednio w drodze darowizny (bez uwzględniania – zarzucanych przez Skarżącą i wynikających według Niej z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. - kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nieruchomości z dnia jej nabycia w drodze darowizny, jak również bez uwzględniania – zarzucanego na rozprawie (k. 44 akt sądowych ) i wynikającego według Prezentującego Stanowisko z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pomniejszenia przychodu o część stanowiącą uszczerbek powstały w majątku Skarżącej wynikający z wyzbycia się majątku (przychód) opodatkowanego uprzednio podatkiem od spadków i darowizn). Podobnie w wyroku z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3152/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1361/15, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za prawidłową uznał decyzję ustalającą podatnikowi podatek z tytułu zbycia udziału w nieruchomości (nabytego uprzednio w drodze spadkobrania), gdzie do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przyjęto również całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży tego udziału w nieruchomości.

Mając na uwadze to, że zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę badał w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (art. 134 ust. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i nie dostrzegł zarzucanych ww. naruszeń (a skargi kasacyjne od tychże zostały oddalone) nie można ww. zarzutów kierowanych wobec decyzji Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017 r. (i w konsekwencji wobec zaskarżonej decyzji), zarzucających dopuszczenie się "rażącego" naruszenia prawa, uznać za uzasadnionych.

W tym miejscu ponownie należy wskazać, że Skarżąca nie zainicjowała postępowania odwoławczego (i w konsekwencji nie zaskarżyła decyzji organu odwoławczego do sądu administracyjnego) – co umożliwiłoby pełną analizę prawidłowości decyzji, w szczególności pełną analizę pod kątem prawidłowości zaprezentowanej w skardze oraz na rozprawie argumentacji wskazującej na konieczność zwiększenia kosztów uzyskania przychodów (zmniejszenia przychodów) w części wynikającej z nabycia przez Skarżącą nieruchomości w drodze darowizny z racji tego przepisów ustawy nie stosuje się przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W ramach niniejszego postępowania Organ był zobowiązany do rozważenia tego, czy decyzja z dnia [...] sierpnia 2017 r. została w wydana z rażącym naruszeniem prawa i Organ nie stwierdził rażącego naruszenia prawa, z którą to oceną Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zgadza się. Wobec braku stwierdzenia innych przesłanek, o których mowa w art. 247§1 O.p., prawidłowa była decyzja Dyrektor IAS o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2017 r. (jak również decyzja ją utrzymująca).

Mając na uwadze powyższe Sąd zgodnie z art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.