Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1192/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 120, art. 121, art. 122, 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3350/15 w sprawie ze skargi A Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3350/15, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania należności celnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że 30 października 2012 r. Agencja Celna [...] Sp. z o.o., działająca z upoważnienia B. Spółki z o.o. (obecnie A. spółka z o.o., dalej określana jako skarżąca) jako przedstawiciel bezpośredni dokonała zgłoszenia celnego, wg dokumentu [...], do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru określonego jako "elementy połączeniowe wtykowe do kabli koncentrycznych do pakietyzacji programów (poz. 1), klasyfikując go do kodu Taric 8536 69 10 00 z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 23% (kod dodatkowy V999).

W wyniku przeprowadzonej w firmie Spółki przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w W., kontroli dokumentów i danych handlowych spółki dotyczących importu towaru w postaci filtrów do pakietyzacji programów TV i wartość w okresie od 01.01.2012 r. do 30.06.2014r., stwierdzono nieprawidłowości m.in. odnośnie do taryfikacji filtrów zgłaszanych do pozycji 8536 taryfy celnej. Wyniki kontroli zawarto w Protokole kontroli nr [...] z 9 października 2014 r., do którego pismem z 22 października 2014 r. skarżąca wniosła zastrzeżenia. Ustalenia z kontroli zostały przekazane Naczelnikowi Urzędu Celnego III "[...]" w W. przy piśmie z dnia 4 listopada 2014 r., który po przeprowadzaniu postępowania decyzją z decyzją nr [...] z [...] stycznia 2015 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych wynikającej z długu celnego w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej i stawki celnej dla przedmiotowych towarów. Uznał bowiem, że filtry będące przedmiotem importu należy zaklasyfikować do kodu Taric 8529 10 80 90 ze stawką celną konwencyjną w wysokości 3,6%, tj. jako filtry antenowe, a zatem za części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528 Wspólnej Taryfy Celnej.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że kwestią sporną jest klasyfikacja taryfowa filtrów produkowane przez duńską firmę C. o symbolach: HBR- 399/510MHZ, HBR-415/510MHZ i HBR-423/51OMHZ (zapis na fakturze nr 90490964 z dnia 25.10.2012 r.). Sporne filtry wykorzystywane są w sieciach telewizji kablowej (CATV) celem wytłumienia lub przepuszczania grupy kanałów telewizyjnych do abonenta. Służą kształtowaniu dostęp abonenta do kanałów TV zgodnie z wykupionym abonamentem. Mogą być instalowane przez operatora sieci bezpośrednio na kablu koncentrycznym (vide: Ekspertyza techniczna LTA 1 /10/2014 z dnia 21.10.2014 r.)

Według skarżącej towar ten winien być zaklasyfikowany do kodu Taric 8536 69 10 00, obejmującego zgodnie z brzmieniem we Wspólnej Taryfie Celnej (vide: rozporządzenie Komisji (WE) 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - Dz.Urz. UE L Nr 282 z 28.10.2011 - dalej: WTC), wtyki i gniazda do przewodów koncentrycznych (współosiowych). Natomiast według organów celnych, właściwym do zaklasyfikowania filtrów importowanych przez Skarżącą jest kod Taric 8529 10 80 90, obejmujący filtry antenowe i separatory, pozostałe.

W ocenie organu odwoławczego, odwołującego się do opisów pozycji od 8525 do 8529 WTC, skoro przedmiotowe filtry oznaczone symbolami producenta ULP4, zgodnie ze specyfikacjami, są filtrami dolnoprzepustowymi, o impedancji 75 Ω i różnej tłumienności, natomiast filtry o symbolach QBR - są filtrami środkowozaporowymi o impedancji 75 Ω i różnej tłumienności. mogą znaleźć zastosowanie tylko w sieciach telewizji kablowej - nowoczesnej sieci telekomunikacyjnej, pozwalającej na oferowanie abonentom pakietu programów radia i telewizji oraz szerokiego asortymentu interaktywnych usług multimedialnych (tj. Internet, telefon) - to w świetle ich właściwości i zastosowania zasadnym okazało się stanowisko organu I instancji, że towary te spełniają warunki do zaklasyfikowania ich do pozycji 8529 WTC. Pozycja ta bowiem grupuje części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528. A dokładniej do kodu CN 8529 10 80 obejmującego zgodnie z brzmieniem "Filtry antenowe i separatory", do kodu TARIC 8529 10 80 90 "Pozostałe" z przypisaną stawką celną dla krajów trzecich równą 3,6% ad valorem.

Powyższa taryfikacja jest zgodna z postanowieniami reguł 1 i 6 ORINS oraz stanem towaru z daty zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do kwestii zastosowania stawki zerowej organ odwoławczy wyjaśnił, że sporne filtry produkowane są przez firmę D. na karaibskiej wyspie St. Kitts i Nevis, a państwo to jest stroną porozumienia o partnerstwie gospodarczym z Unią Europejską. Zatem w myśl art. 20 ust. 3 lit "d" i ust. 4 ww. rozporządzenia Rady, Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje preferencyjne środki taryfowe określone w umowach zawartych przez Wspólnotę z niektórymi krajami lub grupami państw, w których przewidziane jest stosowanie preferencji taryfowych. Środki przewidziane w ust. 3 lit. "d" mogą być stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary spełniają warunki przewidziane tymi środkami. Wniosek może zostać złożony retrospektywnie, gdy odpowiednie warunki zostają spełnione.

W sprawie znajduje zastosowanie Umowa o partnerstwie gospodarczym między państwami CARIFORUM, z jednej strony, a Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z drugiej strony (Dz.Urz. UE L 289 z 30.10.2008). Art. 10 ww. umowy stanowi, iż "pochodzący" oznacza kwalifikujący się zgodnie z regułami pochodzenia, określonymi w Protokole 1. Z kolei w Protokole I do Decyzji Rady z 15 lipca 2008 r. w sprawie podpisania i tymczasowego stosowania ww. Umowy wskazano na możliwość stosowania preferencyjnej stawki celnej pod warunkiem przedłożenia prawidłowo sporządzonego dowodu pochodzenia. Skarżąca takiego dowodu nie przedstawiła.

Oddalając skargę spółki Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął, prawidłowo jego zdaniem ustalony przez organy, stan faktyczny. Za niesporny uznał także rodzaj i zastosowanie towaru będącego przedmiotem importu. Podkreślił, że różnica stanowisk stron w przedmiotowej sprawie sprowadza się wyłącznie do odmiennej klasyfikacji importowanego towaru. Jednocześnie zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej kwalifikacji importowanego towaru do kodu 8529 10 80 90 ze stawką 3,6 % dla krajów trzecich.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że sprowadzone przez spółkę filtry do pakietyzacji programów TV, z uwagi na posiadane przez nie dodatkowe cechy i funkcje nie mogą być przyporządkowane do wskazanego w zgłoszeniu celnym kodu 8536 90 10 00. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez skarżącą ekspertyz technicznych [...], specyfikacji towarów, jak też konsekwentnie podtrzymywana przez nią w pismach do organów, odwołaniu czy skardze do WSA teza, że przedmiotowe towary są filtrami do pakietyzacji programów TV. wynika, że filtry nie są elementami służącymi do zwykłego połączenie przewodów i kabli. Zatem, skoro sporny towar obejmował filtry wykorzystywane w sieciach telewizji kablowej (CATV), których celem jest wytłumienie lub przepuszczenie grupy kanałów telewizyjnych do abonenta, aby w ten sposób uzyskać możliwość kształtowania dostępu abonenta do kanałów TV zgodnie z wykupionym abonamentem, to nie można zgodzić się ze skarżącą, w ocenie Sądu I instancji, że przedmiotem importu były wtyki i gniazda wtykowe do przewodów koncentrycznych (współosiowych).

Sąd I instancji wskazał również, że biorąc pod uwagę reguły 1 i 6 ORINSoraz właściwości i funkcje spornych towarów, organy celne dokonały prawidłowej kwalifikacji taryfowej filtrów do pakietyzacji programów TV, przypisując je do podpozycji 8529 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej "Części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528", do podpozycji 8529 10 obejmującej "Anteny i reflektory anten wszelkich typów; części nadające się do stosowania do nich", do kodu CN 8529 10 80 obejmującego zgodnie z brzmieniem "Filtry antenowe i separatory", do kodu TARIC 8529 10 80 90 "Pozostałe" z przypisaną stawką celną dla krajów trzecich równą 3,6%.

Sąd I instancji podzielił także stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw faktycznych zastosowania w sprawie stawki preferencyjnej w oparciu o Umowę o partnerstwie gospodarczym między państwami CARIFORUM, z jednej strony, a Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z drugiej strony (Dz. Urz. UE L 289 z 30.10.2008), której art. 10 stanowi, iż "pochodzący" oznacza kwalifikujący się zgodnie z regułami pochodzenia, określonymi w protokole 1. Z kolei w Protokole I do Decyzji Rady z dnia 15 lipca 2008 r. w sprawie podpisania i tymczasowego stosowania ww. Umowy wskazano na możliwość stosowania preferencyjnej stawki celnej pod warunkiem przedłożenia prawidłowo sporządzonego dowodu pochodzenia w postaci świadectwa przewozowego EUR.1 (art. 16, art. 17, art. 18, art. 19 i art. 20) lub deklaracji na fakturze (art. 21, art. 22). Prawidłowo sporządzonego dokumentu do dnia wydania decyzji skarżąca nie przedłożyła.

Za bezzasadne Sąd I instancji uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 220, obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej określanej skrótem p.p.s.a.), że został wydany z naruszeniem:

1. prawa materialnego, tj. art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne w zw. z art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.WE L. 302 ze zm), art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 rozporządzenia EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez uznanie, iż kod CN przyporządkowany przez skarżącą nie odpowiada funkcjonalności przyporządkowanej dla kodu TARIC CN 8536 90 10 00 ze stawką cła 0%, co skutkowało nieuchyleniem decyzji organu administracyjnego II instancji w sytuacji;

2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegającym na braku odniesienia się Sądu I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do głównych zarzutów skargi, co w konsekwencji spowodowało niewyjaśnienie stanu sprawy, a także doprowadziło do sytuacji, w której Sąd nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, do czego był zobowiązany;

3. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art.121, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137, poz. 926, obecnie tekst jednolity Dz. U, 2018 r. poz. 800, dalej określanej skrótem O.p.) w zw. 210 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem sądu dokonującego kontroli legalności działania organu administracji publicznej było uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na nieprawidłowe ustalenie, iż skarżąca nieprawidłowo wypełniła obowiązek przypisania importowanego towaru do kodu CN 8536 90 10 00 jako "elementy połączeniowe, złącza do przewodów i kabli" oraz że skarżąca odpowiada za powstałe z tego tytułu zobowiązania spółki, oraz że nie wskazano okoliczności ekskulpacyjnych uzasadniających brak zastosowania art. 65 ust. 5 Prawa celnego;

4. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 pkt. 2, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 oraz art. 187, art. 191 O.p. i w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, oraz dokonywanie wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych, a w konsekwencji:

- rozstrzygnięcie sprawy przez sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz;

- przyjęcie przez sąd I instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy celne I i II instancji niezgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie postępowania podatkowego, a więc braku dokonania przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji organu administracyjnego, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez ten organ przepisów art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. przyjęciem, że: organ celny I instancji dokonał prawidłowych ustaleń w przedmiocie zaliczenia importowanego towaru do kodu 852910 80 90,

- przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, iż zachodzą przesłanki negatywne, uniemożliwiające obciążenie jej pełną odpowiedzialnością z tytułu odmiennego zaklasyfikowania importowanego towaru, w sytuacji, gdy nawet biegli w dziedzinie klasyfikacji taryfowej funkcjonariusze celni Urzędu Celnego I w W. wskazywali na odmienną klasyfikację od wskazanej w skarżonej decyzji, tj. wskazali na kod CN 8548 90 90 99, a także eksporter D. wskazywał na kod CN 8517 70 90 00 gdy organy celne, oraz eksporter przypisywali tę grupę wyrobów do różnych kodów CN,

- przyjęcie, że pominięcie wnioskowanego przez skarżącego na etapie postępowania przed organem celnym, dowodu z opinii biegłego, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co skutkowało nieustaleniem czy funkcjonalność wskazana przez skarżącą odpowiadająca przyporządkowanemu przez nią kodowi CN mieści się w grupie funkcji importowanego towaru,

- przyjęcie, że wydanie decyzji przez organy celne, było pozbawione naruszeń co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, mimo iż z akt sprawy wynika, że organ administracji dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122 oraz 187 O.p. i tym samym naruszenia art. 151 p.p.s.a.;

- przyjęcie, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy administracyjne było kompletne, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż organy celne podjęły wszelkie możliwe działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 187 § 1, art. 190 i art. 122 O.p., a ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Obecny na rozprawie 19 lutego 2019 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 powołanego przepisu. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły, natomiast skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu prawa (z podziałem na jednostki redakcyjne tego przepisu), ale również do wykazania, na czym polega jego naruszenie. Dodatkowo, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazania formy tego naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania istotności tego naruszenia. Z kolei z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych zarzut naruszenia prawa materialnego może być oparty wyłącznie na normach o charakterze materialnym, a więc takich, które określają wzajemne prawa i obowiązki podmiotów stosunku prawnego, natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania – na normach o charakterze procesowym, a więc takich, które służą zabezpieczeniu realizacji norm materialnych oraz ich egzekwowania.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 73 ust. 1 Prawa celnego w zw. z art. 20 ust. 1, 3 i 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 WKC oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 5 rozporządzenia CN), ujętego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji błędne uznanie, że dokonane przez nią przyporządkowanie towaru do kodu CN nie odpowiada funkcjonalności właściwej dla kodu TARIC CN 8536 69 10 00 ze stawką cła 0%.

Rozpoznanie tego zarzuty wymagało więc odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, ujętego w pkt 2 – 4 petitum skargi kasacyjnej, ponieważ zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniego kodu CN powinno poprzedzać określenie cech, właściwości czy funkcji towaru, co należy do elementów stanu faktycznego określanych w drodze postępowania wyjaśniającego.

W ramach tego zarzutu wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie szeregu przepisów (art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.; art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1, art. 121, art. 191 i w zw. z art. 210 § 1 O.p.; art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 i art. 191 O.p. i w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.) bez pełnego wyjaśnienia, na czym ono polega, a tym samym, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie sprawy byłoby innej treści.

Zarzucając niedostateczne wyjaśnienie zaklasyfikowania importowanego towaru (filtrów do pakietyzacji programów), w szczególności w związku z nieuwzględnieniem, że towar ten jest różnie klasyfikowany przez organy, a także zarzucając zwłaszcza organowi odwoławczemu, błędy w procedowaniu, których nie dostrzegł, w ocenie skarżącej Sąd I instancji, skarżąca dąży w istocie do wykazania, że cechy, jakimi charakteryzował się importowany towar pozwalają na zaklasyfikowanie go do zadeklarowanego przez nią kodu TARIC 8536 69 10, a nie jak przyjął organ do kodu TARIC 8529 10 80 90.

Odnosząc się zatem do przedstawionej przez skarżącą tak w zarzutach, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, argumentacji należy zauważyć, że stosownie do przepisów działu IV O.p. (w zw. z art. 73 Prawa celnego) regulujących postępowanie wyjaśniające, organ celny był zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122) i w tym celu powinien był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a następnie na podstawie tego materiału dowodowego dokonać swobodnej oceny, czy dane okoliczności zostały udowodnione (art. 191). Co do zasady, jako dowód organ powinien był dopuścić wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Organ powinien był również uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, o ile przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188).

Nałożony tymi przepisami obowiązek nie ma jednak charakteru nieograniczonego i nie wymaga od organu prowadzenia postępowania pod formułowane przez stronę tezy. Podstawowym celem realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu dowodowym jest ustalenie stanu faktycznego sprawy istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i tylko w takim zakresie, kierując się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania (art. 125 § 1 O.p.), organ powinien podejmować czynności procesowe. Przy czym przerzucenie na organ ciężaru dowodowego nie zwalnia strony od aktywnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego oraz od wykazania swoich racji. Strona ma prawo czynnego uczestniczenia w postępowaniu wyjaśniającym, jak też składania wniosków dowodowych (zob. art. 123, art. 188, art. 192, art. 189 § 1, art. 190 i art. 200 O.p.), choć ostateczne słowo, co do zakresu czynności dowodowych, ustawodawca pozostawił organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie.

W powyższym kontekście niezasadny jest więc zarzut strony co do braku przeprowadzenia wnioskowanego w piśmie z 20 lutego 2015 r. dowodu z opinii biegłego.

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Podstawą powołania biegłego przez organ podatkowy jest więc stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ostateczne zajęcie stanowiska w tym zakresie, na co zwrócono uwagę wcześniej, należało jednak do organu. Organ podatkowy nie jest bowiem związany wnioskiem strony o powołanie biegłego, niemniej jednak powinien wziąć pod uwagę ciążący na nim obowiązek wyjaśnienia sprawy, a co za tym idzie powinien zastanowić się, czy okoliczności istotne dla rozpoznania sprawy zostały wyjaśnione na podstawie innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wnosząc o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego jednocześnie przedłożyła ekspertyzę techniczną. Organ celny ustalił cechy i funkcjonalność importowanego towaru na podstawie tej i drugiej, także przedłożonej przez skarżącą ekspertyzy [...], obu sporządzonych na jej wniosek, przyjmując zawarte w nich informacje i opisy co do stanu wszystkich typów i modeli sprowadzonych filtrów. Pozwoliło to na uznanie, że importowane filtry służą do pakietyzacji programów, do filtrowania sygnału w celu blokowania lub przepuszczania niektórych programów. Nie są zaś elementami służącymi do połączenia przewodów i kabli, co ewentualnie pozwalałoby na zaklasyfikowanie ich do kodu TARIC 8536 90 10.

Trafnie Sąd I instancji przyjął za własne ustalenie organu, że filtry są montowane na kablach koncentrycznych w sieciach telewizji kablowej nie w celu ich połączenia, lecz w celu wytłumienia lub też przepuszczenia grupy kanałów telewizyjnych (sygnałów o określonej częstotliwości) do abonenta. Kierując się opisem działu 85 CN, uwagami 5 i 2 do Sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej oraz Notami wyjaśniającymi do CN dokonał taryfikacji importowanego towaru do kodu TARIC 8529 10 80 90. Zdaniem organu, a to stanowisko zasadnie podzielił Sąd I instancji, przedłożone przez stronę ekspertyzy w pełni dawały odpowiedź na wątpliwości, co do stanu towaru, jego cech oraz przeznaczenia i pozwalały na dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

Tę ocenę podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zachodziła konieczność dopuszczenia przez organ dowodu z opinii biegłego. Tym bardziej, że w istocie skarżąca nie kwestionuje przedłożonych przez siebie ekspertyz, z których wynika opis funkcji towaru, a jedynie podnosi, że organ nieprawidłowo je zinterpretował. Twierdzenia te są jednak ogólnikowe i nie wykazują, na czym miałby polegać błąd. Nie wystarczy bowiem zarzucić organowi popełnienie błędu, ale trzeba wykazać jego istotę i ewentualny jego wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji nie można także zarzucić organowi celnemu braku konsekwencji co do przyjętej taryfikacji, czy też sprzeczności ustaleń. Organ wyjaśnił, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wszechstronny dlaczego nie można zaklasyfikować importowanego towaru do kodu zadeklarowanego przez stronę.

Z przyczyn wyżej wskazanych nie są też zasadne zarzuty dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p. w zw. z art. 210 O.p. Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że organ odwoławczy zobowiązany był do przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego, którego wynik powinien był wykazać w należycie sporządzonym uzasadnieniu decyzji, czego nie uczynił.

Otóż wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, iż organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzja organu pierwszej instancji. Wbrew zarzutom skarżącej zasada ta jest zachowana także wówczas gdy organ odwoławczy prowadzi postępowanie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji (jeszcze raz od początku sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski). Wynika to wprost z art. 229 O.p., gdzie mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, co oznacza, że w razie kompletności materiału dowodowego organ odwoławczy nic ponadto nie musi gromadzić, lecz wydaje na tej podstawie decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uwzględnił całość materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, a ponadto złożoną przez skarżącą drugą ekspertyzę z dnia 17 lutego 2015 r. dokonując w oparciu o ten materiał stosowanych samodzielnych ustaleń. Wbrew zarzutom skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi z art. 210 § 1 i § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera opis stanu faktycznego ustalonego przez organ i przyjętego do rozważań, obejmuje też ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem oraz przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia zarówno przez ich przytoczenie jak i wyjaśnienie z jakich przyczyn znajdują zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się też w ten sposób szczegółowy do zarzutów zawartych w odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji. Zatem zarzuty powyższe są chybione, tym bardziej, że sprowadzają się w istocie do polemiki z oceną Sądu I instancji.

Nie jest trafny zarzut zawarty w pkt 3 in fine pkt 4 petitum skargi kasacyjnej sprowadzający się do twierdzenia, iż "nie wskazano okoliczności ekskulpacyjnych uzasadniających" brak zastosowania art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne wynika, iż organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba, że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z regulacji tej wynika więc, że ciężar dowodzenia tych przesłanek obciąża dłużnika. W sytuacji określonej w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, w postępowaniu celnym winno być jednoznacznie przesądzone - w drodze wydania decyzji administracyjnej - czy dłużnika obciążają odsetki. Informacja w tym przedmiocie nie nosi cech rozstrzygnięcia jako aktu władczego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1942/14 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się szczegółowo do powyższej kwestii m.in. wprost stwierdzając, że na obecnym etapie postępowania nie bada zasadności poboru odsetek od nieuiszczonego cła, gdyż nie jest to element decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, bowiem organ I instancji w wydanej decyzji nie orzekł o ich zasadności ani nie określił ich kwoty (str. 19-20 uzasadnienia decyzji II instancji). Stanowisko to organ odwoławczy potwierdził w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Także na rozprawie przed NSA pełnomocnik organu oświadczył, że w decyzji była zawarta informacja o naliczeniu odsetek. Uwzględniwszy powyższe dla porządku wskazać należy, że wobec tak sformułowanego zarzutu na jego uzasadnienie nie przedstawiono właściwej argumentacji. W istocie rzeczy zarzut ten nie odnosi się do stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Reasumując brak było podstaw do jego uwzględnienia.

Towar nie mógł również skorzystać z preferencyjnej stawki dla towarów pochodzących z kraju CARIFORUM. Jak trafnie wskazał (za organem) Sąd I instancji, skorzystanie z tej stawki jest możliwe wyłącznie na wniosek zgłaszającego, po spełnieniu łącznie szeregu warunków, natomiast ze zgłoszenia celnego wynika, że strona nie deklarowała skorzystania z preferencyjnej stawki. Do zakończenia postepowania w drugiej instancji nie przedłożyła właściwego świadectwa pochodzenia towaru i jego importu bezpośrednio z kraju CARIFORUM na terytorium Unii.

W konsekwencji nie można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucić organom, braku wszechstronnego wyjaśnienia i rozpatrzenia przez organ sprawy oraz braku dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącego do naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.).

Za całkowicie niezrozumiały i wymykający się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., dotyczącego przenoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządów spółek w nim wymienionych. Wskazany przepis nie był stosowany w sprawie, a wobec braku uzasadnienia tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku domyślania się intencji skarżącej.

Sąd I instancji stosownie do art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem oraz zastosował adekwatny do wyników kontroli środek prawny, określony w ustawie, tj. art. 151 p.p.s.a., gdyż nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Bez stwierdzenia naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne (celne) w stopniu mającym istony wpływ na wynik sprawy, brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) czy pkt 2 p.p.s.a.

Nie jest trafny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu polegać może na oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji orzekał na podstawie akt sprawy, a tym samym nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć należy, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. (...). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga jednak szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji..

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada ustawowym wymogom, zawiera wszystkie konieczne elementy oraz pozwala na jego kontrolę instancyjną.

Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, oraz powiązany z nimi zarzut naruszenia art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (tj. prawa materialnego). W konsekwencji niezasadnym okazały się również zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Bowiem, skoro z ustaleń faktycznych wynika, że importowany towar posiadał cechy przypisane kodowi CN 8529 10 80 90, to organ celny dokonał prawidłowej jego taryfikacji.

Na marginesie należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną oprócz powołania konkretnych przepisów WKC i rozporządzenia w sprawie CN, w żaden sposób nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać błędna wykładnia tych przepisów czy też niewłaściwe ich zastosowanie. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być osobno uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało z jakich przyczyn skarżąca zarzuca wyrokowi Sądu I instancji naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego został oparty na art. 73 ust. 1 Prawa celnego, przepisie odsyłającym, dającym podstawę do stosowania przepisów proceduralnych ustawy Ordynacja podatkowa, który to zarzut, pomijając jego charakter, nie został uzasadniony.

Konkludując skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).