Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 281/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 8, art. 245 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

E.M. (zw. dalej stroną, skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu (wydaną w pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. [...].

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnikiem US) z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 171.123,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 168.937,00 zł.

Na ww. decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp.(zw. dalej: WSA), która została oddalona wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 863/12.

Strona powyższe orzeczenie zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie, wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. skarżąca, reprezentowana przez adwokata, powołując się na przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz o jego zawieszenie do czasu prawomocnego zakończenia kontroli sądowoadministracyjnej decyzji podatkowych.

Postanowieniem z dnia [...] października 2013r., Dyrektor IS wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Z kolei, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r. zawiesił ww. postępowanie.

Podjął je postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., albowiem wyrokiem z dnia

21 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2602/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku WSA z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 863/12.

Następnie, decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora IS

z dnia [...] lipca 2012 r.

W uzasadnieniu między innymi wskazał, że w powołanym przez stronę we wniosku wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) jest niezgodny z art. 2 w związku

z art. 64 ust. 1 Konstytucji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.

Nadto wskazał, że na temat niezgodności z Konstytucją przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny wyrokiem

z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest wprawdzie niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, lecz przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Podał, że w uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej wymienionego przepisu możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na jego podstawie, gdyż odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej

nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone

w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis

ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

W związku z powyższym, organy podatkowe są uprawnione do wydawania decyzji na jego podstawie. Zatem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy, a postawiony we wniosku o wznowienie postępowania zarzut niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 w świetle powyższego nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej.

Jednocześnie organ zaznaczył, że decyzja z dnia [...] lipca 2012 r. nie stoi

w sprzeczności z wnioskami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi zarówno w wyroku

z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, jak również w wyroku z dnia 29 lipca 2014 sygn. akt P 49/13.

Organ podkreślił, że materialną podstawę decyzji ostatecznej z [...] lipca 2012r. stanowi

m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a nie w latach 1998-2006. Nie została zatem spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu na powyższe orzeczenie strona wniosła o jego uchylenie

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Według niej, organ I instancji

w sposób nieprawidłowy rozprawił się z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi spraw o sygn. akt SK 18/09 z dnia 18 lipca 2013 r. oraz o sygn. akt P 49/13 z dnia 29 lipca 2014 r. o czym m.in. świadczy ocena prawna zawarta w powołanych przez nią orzeczeniach WSA w Gorzowie Wlkp. Wskazała, że zawartą w tych wyrokach ocenę czyni integralną częścią własnego stanowiska, uważając ją za istotną z punktu widzenia jej własnych interesów, w zakresie w jakim odnosi się ona do ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS utrzymując w mocy orzeczenie wydane

w pierwszej instancji stwierdził, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 do 31 grudnia 2006, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie decyzja z dnia [...] lipca 2012 r. została wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Tak więc przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, nie stanowił podstawy prawnej zapadłego wobec skarżącej rozstrzygnięcia.

Organ podkreślił, że skutku przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego

w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można rozciągnąć na inny okres, niż to wynika z treści ww. wyroku, tj. na okres przed 1 stycznia 1998 r. a także po 1 stycznia 2007 r. i lata następne. Niezgodność

z Konstytucją RP ww. przepisu została bowiem odniesiona do jego brzmienia w ściśle określonym przedziale czasowym. Mimo podobieństw konstrukcyjnych pomiędzy zasadami opodatkowania wynikającymi z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. i w brzmieniu nadanym nowelizacją obowiązującym po tym dniu, na które wskazywał sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., bądź też w brzmieniu obowiązującym w okresie sprzed 1 stycznia 1998 r., nie zachodziła żadna z przesłanek uzasadniająca uznanie przepisu w brzmieniu późniejszym, za nieobowiązujący, czy to na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, czy też z innych przyczyn. Wyeliminowanie na skutek orzeczenia Trybunału przepisu prawnego sprzecznego

z Konstytucją RP nie wywiera żadnego bezpośredniego skutku w stosunku do analogicznej regulacji, niebędącej wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejącej już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonej przez organy stanowiące prawo.

Dyrektor IS wskazał też, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem

18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co miało miejsce

w dniu 6 sierpnia 2014 r.

Powyższe orzeczenie nie stanowi zatem przeszkody do prowadzenia postępowań

w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych

w formie ryczałtu za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, bowiem w dacie wydania niniejszej decyzji nie nastąpiła derogacja przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczył ponadto, że w wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z konstytucją. Wskazał, że istotne jest zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Dyrektor IS podkreślił, że materialnoprawną podstawę decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2012 r. stanowi m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007r., którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn.

akt P 49/13 z dnia 29 lipca 2014 r. W świetle treści ww. wyroku brak jest jednakże podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2012 r. wydana została

z naruszeniem jakichkolwiek przepisów prawa.

Jego zdaniem, o powyższym świadczy również treść wydanego wobec skarżącej przez NSA wyroku z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2602/14, którego przedmiotem postępowania była ww. decyzja organu odwoławczego. Sąd ten oddalając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. sygn. akt I SA/Go 863/1 z dnia 7 lutego 2013 r. uznał prawidłowość decyzji Dyrektora IS

z dnia [...] lipca 2012 r.

Według organu odwoławczego gołosłowne są zarzuty, że organ I instancji w sposób nieprawidłowy ocenił treść wyroków Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09

z dnia 18 lipca 2013 r. oraz o sygn. akt P 49/13 z dnia 29 lipca 2014 r.

W kwestii natomiast powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych organ II instancji stwierdził, że orzeczenia zapadłe w innych sprawach, wobec innych podatników oraz w przedmiocie zobowiązań podatkowych wynikających z innych stanów faktyczno-prawnych nie mogą rodzić skutków w stosunku do innych podatników niż jedynie tych, w których sprawach one zapadły. Orzeczenia nie są bowiem źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a w świetle art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Decyzja ostateczna Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2012r., oraz decyzja ją poprzedzająca, tj. decyzja Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2011r., zostały oparte na przepisach prawa, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, co wynika w sposób jednoznaczny z sentencji obu ww. decyzji. Przywołane przez stronę wyroki zostały zatem potraktowane jako element jej stanowiska, którego ze względów wskazanych w niniejszej decyzji tut. organ nie podziela.

Ostatecznie Dyrektor IS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności określona w pkt 8 tego przepisu. Wydając zaskarżoną decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2012 r. nie naruszono więc jakichkolwiek przepisów prawa.

W skardze do WSA pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę skarżonych rozstrzygnięć polegające na uznaniu, że w sprawie brak jest podstaw do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczna, gdyż wyroki Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 18/09 i sygn. akt P 49/13 nie mogą mieć zastosowania w sprawie.

W uzasadnieniu pełnomocnik szeroko powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, jak też na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodząc że pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu istnieje możliwość niestosowania takiego przepisu przez organy i sądy. Stwierdził również, że w przedmiotowej sprawie organy zastosowały niedopuszczalny automatyzm, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt

I FPS 4/12.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznał zarzuty skargi za bezpodstawne. Wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.- powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W ocenie Sądu w badanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek pozwalających na uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zaznaczyć należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą bądź wystąpiły szczególne zdarzenia mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, wyliczone wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Jest to zasada

służąca ochronie ogólnego porządku prawnego, chroniąc również przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Z tego powodu odstąpienie od zasady trwałości decyzji podatkowej może nastąpić w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 407/13

i WSA w Szczecinie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 145/13, dostępne

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.

nsa.gov.pl).

Wskazać również trzeba, że postępowanie zmierzające do podjęcia nowego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową składa się

z dwóch faz. W pierwszym etapie rozpatrzeniu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu,

w którym organ, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 tej ustawy podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por. J. Borkowski [w:]

B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999).

Po myśli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego

o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Wznowienie postępowania przewidziane wyżej wymienionymi przepisami jest zatem szczególną instytucją stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazała się wadliwa.

W rozpoznawanej sprawie strona jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Stosownie do brzmienia tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Skarżąca w treści wniosku powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. , sygn. SK 18/09, w którym Trybunał m.in. stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym

od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt 8 uzasadnienia wyroku TK).

W tym miejscy podkreślić należy, że jak słusznie zauważył Dyrektor IS, w niniejszej sprawie ostateczna decyzja Dyrektora IS dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] została wydana w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Zatem, przepis, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, nie stanowił podstawy prawnej zapadłego wobec skarżącej rozstrzygnięcia.

W takim zaś stanie rzeczy, brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej

w oparciu o przesłankę określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Skutku przedmiotowego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można bowiem rozciągnąć na inny okres, niż to wynika z treści ww. wyroku, tj. na okres po 1 stycznia 2007 r., gdyż niezgodność z Konstytucją RP ww. przepisu została odniesiona do jego brzmienia w ściśle określonym przedziale czasowym.

Należy podkreślić, że treści art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie można interpretować w ten sposób, że będzie stanowić przesłankę wznowienia postępowania także w przypadku, gdy podstawę wydania decyzji stanowił przepis o analogicznej treści, co zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlega ścisłej wykładni i nie może być interpretowana w sposób rozszerzający (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt. I GSK 83/11oraz z dnia 2 grudnia 2004 r., FSK 429/04). Organ jest związany treścią wniosku składanego przez podatnika.

Za niewątpliwy należy uznać fakt, że aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie. Ponadto obowiązek działania organów podatkowych na podstawie obowiązujących przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich przepisów, które korzystają z domniemania konstytucyjności. Tylko w przypadku, zakwestionowania przez Trybunał Konstytucyjny konkretnego przepisu prawa, organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania.

W konkluzji należy zauważyć, że skoro stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiła przesłanki wznowieniowej, to brak było podstaw do rozpatrzenia sprawy co do istoty, z uwzględnieniem zawartych w uzasadnieniu Trybunału rozważań dotyczących wadliwości zasad opodatkowania dochodu

z nieujawnionych źródeł.

Tym samym organ odmawiając uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. nie naruszył przepisu art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z racji podnoszonych przez stronę argumentów wypada dodać, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny

z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku

w Dzienniku Ustaw, co miało miejsce w dniu 6 sierpnia 2014 r. Orzeczenie to zatem

nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowań w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, bowiem w dacie wydania niniejszej decyzji nie nastąpiła derogacja przepisu art. 20 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym też jest, że w wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z konstytucją. Wskazał, że istotne jest zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym

od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań

w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku

do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Powyższe tym bardziej przekonuje do tezy, że nie zachodzą podstawy do uchylenia wydanej na podstawie ww. przepisu decyzji ostatecznej.

Materialnoprawną podstawę decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2012 r. stanowił m.in. przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., którego niezgodność

z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 49/13 z dnia 29 lipca 2014 r. Jednak, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, w świetle treści ww. wyroku brak jest podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2012r. wydana została z naruszeniem jakichkolwiek przepisów prawa.

Z pewnością o powyższym świadczy również treść wyroku wydanego wobec strony przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2602/14, którego przedmiotem postępowania była ww. decyzja organu odwoławczego. Sąd II instancji oddalając skargę kasacyjną strony od wyroku WSA sygn. akt I SA/Go 863/12 z dnia 7 lutego 2013 r. uznał prawidłowość decyzji Dyrektora IS z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...].

Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał

w sprawie po wejściu w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Ocena dokonana przez skład orzekający uwzględniała zatem fakt, że przepis, na podstawie którego została wydana decyzja z dnia [...] lipca 2012 r. został uznany za niezgodny z Konstytucją RP.

Skład orzekający w sprawie zgadza się również z argumentami organu odwoławczego, dotyczącymi przytoczonego w skardze stanowiska Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii możliwości niestosowania niekonstytucyjnego przepisu przez organy i sądy pomimo jego odroczenia. W istocie, nie może z pola widzenia umykać fakt, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał jednoznacznie wypowiedział się co do stosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu. Wskazał, że organy

i sądy nie tylko są uprawnione, ale wręcz zobowiązane do stosowania tego przepisu, zaznaczając że przy jego stosowaniu winny kierować się wskazaniami zawartymi

w treści wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn.

akt P 49/13. Nadto, co również jest istotne z punktu widzenia analizowanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2602/14 dokonał merytorycznej oceny ww. decyzji ostatecznej, uznając tym samym, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., powinien być w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej stosowany, pomimo uznania go za niezgodny

z Konstytucją.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.