Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 91/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 17 par. 1 pkt 7 w zw. z art. 113 par. 1k.k.s.
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2010r. sprawy ze skargi G. J.K., M. K. sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce cywilnej [...] "G." K. J., K. M. w R. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2005 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka niewłaściwie określiła podstawę opodatkowania, zaniżając w deklaracji VAT-7 kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc, co spowodowało również nieprawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7 za okres od października do grudnia 2005 r. Powyższe, w ocenie organu doprowadziło do naruszenia art. 193 § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Od decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy w zw. z art. 17 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 06 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego poprzez prowadzenie postępowania kamo-skarbowego pomimo istnienia negatywnej przesłanki procesowej wyłączającej ściganie i prowadzenie postępowania karno-skarbowego. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji było dwukrotnie ujęcie przez spółkę "G." w ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień 2005 r. paragonu fiskalnego nr 530 z dnia 05 września 2005 r., który dokumentował dostawę gazu w ilości 4.700 litrów na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł. Tym samym słusznie, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że we wrześniu 2005 r. strona zawyżyła wysokość podatku należnego o kwotę [...] zł, co spowodowało nieprawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7 za późniejsze okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że strona nie sformułowała żadnych zarzutów, które wskazywałyby na naruszenie powołanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. skorygował błędne (podwójne) ujęcie podatku należnego.

Odnosząc się do powoływanego przez spółkę prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Rypinie z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt II K 169/07 organ wskazał, że zapadł on w stosunku do wspólników spółki "G." J. K. i M. K., którzy zostali oskarżeni o to, że działając w okresie od maja 2004 r. do dnia 18 grudnia 2006 r. wspólnie i w porozumieniu, po uprzednim zakupieniu gazu propan butan przeznaczonego do celów gospodarczo-bytowych, który nie był objęty podatkiem akcyzowym, wprowadzili ten gaz do stacji LPG jako gaz z naliczonym podatkiem akcyzowym do napędu pojazdów, zmieniając w ten sposób jego przeznaczenie. Ponadto zarzucono im poświadczenie nieprawdy na dokumentach WZ dotyczących sprzedaży gazu płynnego ze zwolnioną akcyzą, fałszowanie podpisów na oświadczeniach dotyczących przeznaczenia gazu oraz wręczanie korzyści majątkowych w zamian za odstąpienie od wykonania czynności służbowych. Wydana natomiast decyzja z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2005 r. jest konsekwencją stwierdzonych w prowadzonym postępowaniu nieprawidłowości, tj. faktu dwukrotnego zaewidencjonowania sprzedaży wynikającej z paragonu fiskalnego nr 530 z dnia 05 września 2005 r. dokumentującego dostawę gazu w ilości 4.700 litrów na kwotę netto [...] zł i podatek należny w wysokości [...] zł. Zatem w tej sprawie powoływanie się strony na treść wskazanego wyroku jest w ocenie organu niezasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej jednocześnie zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie było prowadzone postępowanie karne skarbowe w Urzędzie Kontroli Skarbowej

w B., co czyni bezpodstawnym zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego. Organ zwrócił uwagę, że obowiązek uregulowania należności publicznoprawnej nie ma nic wspólnego

z uregulowaniem sankcji karnej. Tym samym w niniejszej sprawie nie może być mowy

o podwójnym karaniu za ten sam czyn.

Na decyzję organu II instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 113 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy w zw. z art. 17 § 1 pkt 7 ustawy Kodeks postępowania karnego poprzez prowadzenie postępowania mimo istniejących podstaw do jego umorzenia. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu strona wskazała na wyrok Sądu Rejonowego w Rypinie z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt II K 169/07, który został wydany w stosunku do tych samych podmiotów, tego samego czynu i tego samego okresu, jak wydana w przedmiotowej sprawie decyzja podatkowa. W przeprowadzonym postępowaniu karnym dokonywane były wyliczenia dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnych, w tym podatku akcyzowego za dokładnie te same okresy rozliczeniowe. Ustalona przy pomocy biegłych wartość podatku akcyzowego została zasądzona i pokryta przez stronę. Tak więc wyrok karny dotyczył wprost materii będącej przedmiotem skarżonego obecnie postępowania.

W tym zakresie spółka powołała się na zasadę powagi rzeczy osądzonej i nie karania dwa razy za ten sam czyn. Wskazała, że zasada powagi rzeczy osądzonej obejmuje także prawomocne ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu karnym, a więc dotyczy także dokonanych przez biegłych wyliczeń uszczuplonego podatku. Podsumowując skarżąca stwierdziła, że przeprowadzone postępowanie karne

i późniejsze postępowanie podatkowe pokrywają się, co prowadzi do podważenia prawomocnego wyroku Sądu powszechnego jak i jego prawomocnych ustaleń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Z akt sprawy wynika, że strona dwukrotnie ujęła w ewidencji sprzedaży VAT paragon fiskalny nr 530 z dnia 5 września 2005 r., dokumentujący dostawę gazu w ilości 4.700 litrów na kwotę netto [...] podatek [...] zł. Spowodowało to, że we wrześniu 2005 r. spółka niewłaściwie określiła podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, zawyżając wysokość podatku należnego oraz zaniżając kwotę podatku do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zł. Uchybienie to miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2005 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze strona nie kwestionuje powyższych faktów i nie podważa zastosowanych przez organ wskazanych przepisów prawa materialnego. Podnosi, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez sąd karny w wyroku z dnia

12 marca 2008 r., II K 169/07. Twierdzi, że powaga rzeczy osadzonej obejmuje także prawomocne ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu karnym. Zarzuca naruszenie art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k.

Sąd tego poglądu nie podziela. Przywołany przez stronę w skardze art. 17 § 1

pkt 7 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. stanowi, że nie wszczyna się postępowania,

a wszczęte umarza, gdy postępowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy się.

Art. 17 § 1 k.p.k. określa pewne warunki procesowe warunkujące przeprowadzenie postępowania karnego. Te stany (sytuacje), z którymi prawo karne procesowe łączy dopuszczalność albo niedopuszczalność postępowania karnego, zwykło nazywać się przesłankami procesowymi. Art. 17 ust.1 pkt 7 precyzuje dwie przesłanki: powagę rzeczy osądzonej (res iudicata) oraz zawisłość sprawy (lis pendens). Przepis ten odnosi się jednak do postępowania karnego, a na mocy art. 113 § 1 k.k.s. - także do postępowania karnego skarbowego.

W odniesieniu do postępowania sądowoadministracyjnego art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że ustalenia wydanego

w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie to istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego takim wyrokiem zostało wprowadzone

z tej przyczyny, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych wydawane byłyby rozbieżne orzeczenia w postępowaniu karnym

i sądowoadministracyjnym w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo. Sąd administracyjny jest związany jedynie zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu (Marta Romańska, Hanna Knysiak-Molczyk, Tadeusz Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.125).

W Ordynacji podatkowej brak jest odpowiednika art. 11 p.p.s.a. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie podkreśla się jednak, że adresatami wyrażonej w tym przepisie zasady związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego są pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2008 r., VI SA/Wa 356/08; WSA

w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r., I SA/Po 1312/07; WSA w Olsztynie z dnia

10 października 2007 r., I SA/Ol 444/07; Marta Romańska, Hanna Knysiak-Molczyk, Tadeusz Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.122). Organ podatkowy pozostaje związany ustaleniami sentencji prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym. Natomiast uzasadnienie wyroku nie ma mocy wiążącej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia

28 listopada 2007 r., I SA/Po 688/07). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przedstawione wyżej stanowisko sądów administracyjnych oraz doktryny w pełni podziela.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zatem określenie zakresu związania sądu administracyjnego i organu podatkowego skazującym wyrokiem karnym. Z sentencji wyroku z dnia 12 marca 2008 r., II K 169/07 wynika, że Sąd uznał J. K. i M. K. – wspólników spółki "G." winnych tego, że po zakupie gazu propan butan przeznaczonego do celów gospodarczo-bytowych w ilości nie mniejszej niż 4.000 ton o łącznej wartości 7.200.000 zł netto, który nie był objęty podatkiem akcyzowym wprowadzili ten gaz do stacji LPG, jako gaz z naliczonym podatkiem akcyzowym w ilości nie mniejszej niż 1.174.000 zł, jako napęd do pojazdów zmieniając w ten sposób jego przeznaczenie, nie ujawniając właściwemu organowi celnemu podstawy opodatkowania, czym działali na szkodę Skarbu Państwa narażając na uszczuplenie podatku akcyzowego dużej wartości o wysokości nie mniejszej niż 458.388 zł oraz opłaty paliwowej w kwocie nie mniejszej niż 71.036 zł. Ponadto Sąd uznał J. K. i M. K. winnych poświadczania nieprawdy na dokumentach w postaci dowodów WZ dotyczących sprzedaży gazu płynnego ze zwolnioną akcyzą oraz udzielania korzyści majątkowej pracownikom Urzędu Celnego w T. Wobec J. K. Sąd orzekał również środek karny w postaci przepadku równowartości korzyści majątkowej osiągniętej z popełnienia przestępstwa w kwocie 529.424 zł.

W świetle powyższego, wyrok karny dotyczy ustaleń w zakresie podatku akcyzowego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy skarbowe stwierdziły uchybienia w zakresie podatku od towarów i usług. Należy również podkreślić, że podatnikiem VAT jest spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki – J. K. i M. K. W rezultacie ustalenia organów podatkowych odnoszą się do innego przedmiotu i podmiotu niż wskazane w wyroku karnym. W takiej sytuacji ani organy podatkowe ani sąd administracyjny nie były związane ustaleniami zawartymi w tym wyroku.

Ponadto Sąd zauważa, że zgodnie z art. 15 § 1 k.k.s. orzeczenie zapadłe

w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie zwalnia od obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej. Wyjątek stanowi § 2, zgodnie z którym, jeżeli orzeczono: 1) przepadek przedmiotów, 2) ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów lub 3) obowiązek uiszczenia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów, to wygasa wówczas obowiązek uiszczenia należności publicznoprawnej dotyczącej tych przedmiotów. Należność publicznoprawna w rozumieniu kodeksu jest to należność państwowa lub samorządowa, będąca przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego; należnością państwową jest podatek stanowiący dochód budżetu państwa, należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji lub należność celna, a należność samorządowa - podatek stanowiący dochód jednostki samorządu terytorialnego lub należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji (art. 53 § 26 k.k.s.).

Przepadek równowartości korzyści majątkowej orzeczony wobec J. K. jest środkiem karnym określonym w art. 22 § 2 pkt 4a k.k.s. i jest zupełnie odrębnym i niezależnym środkiem karnym od przepadku przedmiotów (art. 22 § 2 pkt 2 k.k.s.) lub ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 22 § 2

pkt 3 k.k.s.).

Konkretny czyn może rodzić różne konsekwencje prawne, które mogą być przy tym realizowane równolegle i równocześnie na gruncie różnych reżimów prawa. Stąd też, prawnokarna ocena czynu z wszystkimi jej konsekwencjami, nie może z gruntu wyłączać jego skutków w przestrzeni norm prawnych innych gałęzi prawa, w tym również prawa podatkowego. Przy tym, ponad wszelką wątpliwość, środek karny przepadku równowartości osiągniętej z przestępstwa korzyści majątkowej, orzeczony wobec J. K., realizuje jemu tylko właściwe i dla niego zastrzeżone funkcje oraz cele determinowane przedmiotem i metodyką regulacji gałęzi prawa karnego, które w żadnym razie nie są tożsame, ani też nawet zbieżne z celami

i funkcjami regulacji podatkowej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2010r., I SA/Bd 831/09).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.

L. Kleczkowski U. Wiśniewska I. Najda – Ossowska