Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 884/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 194 § 1, § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Jerzy Drwal WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za I i II kwartał 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 884/18

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję nr [...], wydaną przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...].01.2018 r., określającą "A" Spółce z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym od odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek Spółki za II kwartał 2015 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były wyniki postępowania podatkowego przeprowadzonego w odwołującej się Spółce, w toku którego ustalono m.in., że: w badanym okresie Spółka, która prowadziła działalność gospodarczą w zakresie uprawy ogórków w szklarniach i ich sprzedaży (sprzedaży dokonywała na rzecz osób fizycznych oraz dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą), w księgach VAT wykazała nabycie oleju grzewczego od firmy PHU "B" K. S. w L., który miał służyć do ogrzewania szklarni, do którego w rzeczywistości nie doszło (szklarnia ogrzewana była gazem). To ustalenie doprowadziło do wydania decyzji na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.).

Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki "A" złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 oraz 6 i § 4 USTAWY Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłowe uznanie, że: "A" Sp. z o.o. nie nabywała oleju napędowego grzewczego, gdyż w rzeczywistości szklarnia była ogrzewana tylko gazem; a także: - art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez rozliczenie pustych faktur zakupu oleju grzewczego, wystawionych przez firmę "B" [...] K. S..

Po przeprowadzeniu postępowania organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Przypomniał, że z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka prowadziła uprawę ogórków w szklarniach, a prace przy nich wykonywać miał M. W. na podstawie umów z dnia 01.01.2014 r. i 01.01.2015 r.

Z okazanej przez Spółkę dokumentacji wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka "A" dokonała sprzedaży [...] kg ogórków o wartości [...] netto, VAT [...] zł.

Jednocześnie dokonała zakupu [...] litrów oleju opałowego grzewczego na łączną kwotę [...] zł netto, podatek VAT [...] zł.

Oprócz zakupów oleju Spółka ponosiła koszty związane z produkcją ogórków i inne związane z bieżącą działalnością.

Zdaniem organu odwoławczego wykazana przez Spółkę sprzedaż została zawyżona, a świadczą o tym dowody zebrane w sprawie, z których wynika, że: - w I kwartale 2015 r. Spółka nie mogła dokonywać sprzedaży ogórków pochodzących z własnej produkcji, a to dlatego, że wysiew nasion nastąpił w styczniu, a pierwsze zbiory na początku kwietnia (Spółka nie mogła zatem dysponować ogórkami w ilości [...] kg pochodzącymi z własnej produkcji); - nie jest również możliwe, że były to ogórki pochodzące z poprzedniego cyklu produkcyjnego, ponieważ w IV kwartale 2014 r. Spółka również wykazała sprzedaż ogórków; - Spółka nie zatrudniała wystarczającej ilości pracowników do prac przy uprawach i zbiorach, na jakie wskazała [w kontrolowanym okresie w Spółce zatrudnione były 3 - 4 osoby na umowę o pracę: w 2014 specjalista ds. administracji, dyrektor do spraw handlowych i dyrektor techniczny, w grudniu 2014 r. zatrudniono dodatkowego pracownika, w 2015 r. opłacana była osoba zajmująca się listą płac; ponadto na podstawie umów zleceń z dnia 1.08.2014 r. prace w szklarniach miało wykonywać 7 osób, jednak zeznania tych osób co do ich wykonywania są niewiarygodne; trudno bowiem dać wiarę, że pracowały one za wynagrodzenie 225 zł za trzy miesiące (wydatki związane z kosztami dojazdu do pracy - średnio 4 zł dziennie, ponadto podany przez nie wymiar pracy (kilka godzin tygodniowo) nie pozwoliłby na zebranie i zapakowanie tylu ogórków, jakie według ewidencji zostały sprzedane];- M. W. miałby otrzymywać za wykonane prace wynagrodzenie w wysokości [...] zł za 2014 r. i [...] zł za 2015 r., podczas gdy w 2012 i 2013 r. taki sam zakres obowiązków został wyceniony na [...] zł rocznie.

W ocenie organu, zawyżenie sprzedaży ogórków miało na celu uzasadnienie zakupu tak dużej ilości oleju grzewczego, jaki został wskazany na fakturach.

Jeśli chodzi o nabycie oleju grzewczego, organ ustalił, że: - w prowadzonej ewidencji Spółka zewidencjonowała nabycie [...] litrów oleju opałowego grzewczego na łączną kwotę [...] zł netto, podatek VAT [...] zł; - faktury dokumentujące to nabycie zostały wystawione w okresie od października 2014 r.- do kwietnia 2015 r. przez PHU "B" K. S., natomiast w okresie maj -czerwiec 2015 r. przez PHU "B" Spółka z o.o., która powstała w drodze przekształcenia działalności gospodarczej K. S.; Spółka wyjaśniła, że olej nabywany był w celu ogrzewania szklarni [tak duża ilość zakupionego oleju związana była z tym, że był on szybko zużywany - jego zużycie do ogrzewania wynosiło ok. 1000 l na godzinę (inne dane przedstawia jednak opinia biegłego, z której wynika, że spalanie we wszystkich piecach strony mogło wynosić najwyżej 615 litrów na godzinę, 205 l na jednym palniku)]; - prokurent Spółki, J. W. wyjaśnił także, że olej był składowany w trzech zbiornikach po 100.000 litrów każdy i w jednym 50.000 litrowym [podobnie na początku zeznał M. W. oraz świadkowie, jednak oględziny zbiorników i instalacji grzewczej wykazały, że w zbiornikach brak jest paliwa (wówczas M. W. oświadczył, że od lutego 2013 r. trzy zbiorniki po 100.000 litrów nie były używane, a olej był magazynowany jedynie w małym zbiorniku o pojemności 50.000 litrów, natomiast we wrześniu 2013 r. zdemontowano pompę dostarczającą olej grzewczy do tych zbiorników oraz zaślepiono przewody doprowadzające paliwo do pieców), oględziny przeprowadzone 23.07.2014 r. wykazały, że zbiorniki zostały zalane wodą]; - właścicielka firmy "B", K. S., potwierdziła, że transakcje miały miejsce; - jej mąż A. S. oświadczył, że paliwo zamawiał i dostarczał kontrahentom grzecznościowo osobiście i na własny koszt, paliwo kupował głównie w firmie "C"; - największe zakupy paliwa miały występować w okresie, gdy występowało najmniejsze zapotrzebowanie na ogrzewanie szklarni.

Z powyższego, zdaniem organu, wyraźnie wynika, że Spółka nie nabyła oleju, wskazanego w zakwestionowanych fakturach: raz - bieżące zużycie nie uzasadniało takich zakupów, dwa: - z uwagi na brak miejsca, w którym mogło być składowane; trzy: - Spółka nie nabywała oleju w okresie, gdy powinien być zużywany w największej ilości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył także, że z zeznań CIT-8 za okres od 2011 r. do 2014 r. wynika, że łączne przychody Spółki wyniosły [...] zł, natomiast poniesione w tym okresie koszty wyniosły [...] zł. Zatem Spółka z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazała straty. Oznacza to, że nie posiadała środków finansowych na bieżące prowadzenie działalności gospodarczej, a przede wszystkim na zakupy oleju od firmy "B" K. S. i PHU "B" Sp. z o.o. Co prawda według wyjaśnień Spółki, środki finansowe na działalność miała zapewnić pożyczka w wysokości [...] zł udzielona przez S. W. oraz regularne wpłaty dokonywane przez T. W. i S. W., które miałyby pochodzić z utargu z gotówkowej sprzedaży ogórków które nie były bezpośrednio wpłacane na rachunek bieżący Spółki, ponieważ bank pobiera dużą prowizję od wpłat podmiotów kapitałowych na rachunek bieżący, jednak w ocenie organów podatkowych dokonywanie takich operacji było bezcelowe, skoro Spółka mogła prowizje te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto środki pochodzące od S. W. w tym samym dniu były w całości przelewane na konto K. S. albo A. S. jako zapłata za olej opałowy. Natomiast z wpłat pochodzących od T. W. były regulowane bieżące zobowiązania Spółki np. wobec ZUS, Trzeciego Urzędu Skarbowego w L., wynagrodzenie dla M. P.. Przelewy na konto następowały zawsze, gdy Spółka nie uzyskiwała wpływów na konto z tytułu sprzedaży ogórków i nie posiadała środków na bieżącą działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego wpłaty stwarzały pozory płynności finansowej i miały uwiarygodnić, że Spółka posiadała zasoby pieniężne, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotowe wpłaty miały zapewnić Spółce środki finansowe na prowadzenie działalności gospodarczej. Bez tych wpłat Spółka nie posiadałaby wystarczających środków na bieżące wydatki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przede wszystkim na zakupy paliwa od firmy "B". Jeśli chodzi o wpłaty dokonane w okresie styczeń - marzec 2015 r, mogły one pochodzić ze sprzedaży ogórków, w I kwartale 2015 r. Spółka nie mogła jeszcze posiadać ogórków pochodzących z własnej produkcji. Organ zwrócił też uwagę na powiązania rodzinne pomiędzy J. W., prokurentem Spółki "A" a S. i T. W.. S. W. jest jego ojcem, a T. W. synem. Te same osoby w 2012 r. miały udzielić Spółce pożyczek, choć nie posiadały wystarczających środków pozwalających na ich udzielenie. Potwierdzają to dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24.05.2017 r. nr [...] i nr [...] uznane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokami z dnia 28.02.2018 r. sygn. akt I SA/Lu [...] i I SA/Lu [...] za prawidłowe.

Zdaniem organów obu instancji, zgromadzone w sprawie dowody wskazują przy tym, iż Spółka do ogrzewania szklarni używała gazu, a nie oleju napędowego grzewczego.

Z dowodów tych wynika, że w badanym okresie Spółka dysponowała dwoma sprawnymi systemami grzewczymi: jeden wykorzystywał olej grzewczy, drugi – gaz. Ten pierwszy składał się z trzech pieców o mocy 3 MW, rok produkcji 1975, co do których nie były prowadzone żadne przeglądy techniczne, natomiast drugi z pieca gazowego VIESSMANN VITOMAX 200 WS rok prod. 2006, opalanego gazem propan-butan i z ośmiu zbiorników na gaz, co do którego w dniu 5.09.2011 r. przeprowadzona została usługa remontu i naprawy palnika w piecu gazowym, a w dniu 22.06.2012 r. następna. Po tych remontach i naprawach dokonano rozruchu pieca. W 2015 r. piec ponownie poddany był naprawie.

Podane czynności wskazują, że kocioł był sprawny, gotowy do pracy i użytkowany. Potwierdzają to też zeznania K. P., w żaden sposób nie powiązanego ze skarżącą, który przebywając na terenie szklarni widział i słyszał pracę tego pieca. Zeznał on ponadto, że nie jest mu znany producent, który w badanym okresie stosował do ogrzewania olej opałowy. Fakt ogrzewania szklarni gazem potwierdzają także zeznania dziesięciu osób zamieszkałych w sąsiedztwie szklarni, które widziały na jej terenie biały dym właściwy dla spalania gazu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zatem zastosował w tej sprawie – co do omawianych faktur - przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.

Odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" Spółki organ stwierdził, że Strona wiedziała, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Zakwestionowane faktury nie były bowiem konsekwencją błędnych działań lecz świadomym i zamierzonym działaniem, ukierunkowanym na uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku naliczonego, związanego z rzekomymi zakupami paliwa.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego w wyniku nieprawidłowej analizy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia (poprzez oddalenie wniosków dowodowych), co doprowadziło do uznania, że w kontrolowanym okresie Spółka "A" Sp. z o.o. nie nabywała oleju napędowego grzewczego, a faktury VAT wystawione przez PHU "B" K. S. i "B" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego zakupu towarów. W szczególności organ błędnie uznał, że: - Spółka nie poniosła kosztów w postaci zakupu i zużycia oleju grzewczego, pomimo potwierdzenia, iż sprzedaż ogórków miała miejsce; - Spółka nie nabyła oleju pomimo, że firma K. S. nabywał paliwa od "C" - prowadziła też produkcję i sprzedaż ogórków w innym rozmiarze niż podany w ewidencjach oraz przy wykorzystaniu do ogrzewania gazu LPG, a nie oleju grzewczego. Organ błędnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania męża K. S., posługując się na potrzeby niniejszego postępowania jedynie protokołami przesłuchań z innych postępowań i niewystarczająco uzasadnił decyzję;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, że Spółka zawyżyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur dokonujących nabycie oleju grzewczego;

- art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wskutek uznania, iż sprzedaży wykazanej w paragonach fiskalnych nie było w ogóle, zatem sprzedaż wykazana na paragonach fiskalnych nie stanowi czynności w rozumieniu powołanych przepisów.

Z uwagi na wyżej wymienione zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, iż organ uznał, że Spółka ogrzewała szklarnie gazem, a nie olejem, opierając się jedynie na domniemaniach. W aktach brak jest bowiem faktur dokumentujących nabycie gazu, za to są faktury dowodzące nabycie paliwa. To, że strona dysponowała ogrzewaniem gazowym wynika jedynie z faktu, że musiała mieć alternatywne źródło ogrzewania. gdyż nawet krótki okres nieogrzewania olejem szklarni (w przypadku awarii systemu opartego na paliwie) spowodowałby zniszczenie upraw.

Zdaniem pełnomocnika, organ nielogicznie powołał się na wyjaśnienia D. M., który wykonał usługę remontu kotła gazowego i usunięcia awarii wywodząc, że Spółka używała go do grzania gazem, skoro wcześniej stwierdził, że Spółka ma dwa sprawne systemy grzewcze. Niepotrzebnie też zauważył, że piec gazowy jest wydajniejszy, bo oprócz ogrzewania można odzyskiwać ciepło ze spalin, co poprawia jego wydajność i zużycie gazu oraz bez potrzeby przesłuchał świadków – sąsiadów Spółki, którzy widzieli na terenie strony dym w kolorze białym, właściwy dla palącego się gazu.

Organ nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie: Strony na okoliczność zakupu, nabycia i zużycia oleju, pracownika M. W. na okoliczność wykonywanych prac w szklarni, A. S. na okoliczność szczegółów dostaw oleju grzewczego - posługując się jedynie ich zeznaniami złożonymi w postępowaniu dotyczącym innego okresu rozliczeniowego.

Pełnomocnik przypomniał zeznania A. S., w których potwierdził on, że kwestionowane przez organ transakcje wystąpiły w rzeczywistości. Zdaniem strony, organ powinien uznać je za wiarygodne. Powołał się też na zeznania M. W., w których zeznał, że uczestniczył w pracach w szklarni związanych z uprawą i pielęgnacją roślin, hodowli i wywiewów ogórków oraz przy zbiorze ogórków. Stwierdził, że fakt bardzo szybkiego wystawiania paragonów nie może świadczyć o tym że nie dochodziło do wskazanych na nich zakupów; także fakt zakupu przez danego nabywcę większej ilości ogórków nie może przemawiać za fikcyjnością transakcji. Poza tym, według strony, nielogiczne jest uznanie, że Spółka sprzedawała również ogórki z innych niż jej upraw, ponieważ, gdyby je nabywała - miałaby zaewidencjonowane faktury w tym zakresie.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi poczynił wywód na temat fundamentalnego prawa przedsiębiorcy do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktury.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, albowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa procesowego ani materialnego. Stan faktyczny, w którym wywiodły, że strona zaewidencjonowała faktury nabycia oleju grzewczego, do którego w rzeczywistości nie doszło (Spółka ogrzewała szklarnie gazem) i zaewidencjonowała sprzedaż ogórków w wyższej wartości niż faktyczna – w celu wykazania potrzeby nabycia paliwa w takiej ilości, na jaką wskazała, został ustalony prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutów skargi - jako, że pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów zarówno proceduralnych jak i materialnoprawnych jako pierwsze należy poddać ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, można orzec, czy adekwatnie został do niego zastosowany przepis prawa materialnego.

Jak wynika ze skargi, strona zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.

Zarzuty w tym zakresie są chybione. Wbrew stanowisku Skarżącej, organ nie naruszył tych przepisów. Nie naruszył również żadnych innych przepisów prawa formalnego. Procedował w zgodzie z zasadami zawartymi w przepisach od 120 do 129 O.p., i przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami Działu IV O.p.

Przed ustosunkowaniem się jednak do wcześniej wymienionych zarzutów, zwrócić należy na przepis, którego naruszenia pełnomocnik strony nie zarzucił, a mianowicie na art. 194 O.p. Stosownie do tego przepisu, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Nie ma wątpliwości, że jednym z dokumentów urzędowych jest decyzja. Jest to bowiem rozstrzygnięcie władzy publicznej w sprawie indywidualnej, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonego adresata [(art. 6 ust. 2 ustawy z 6.09.2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1764)].

Zwiększona moc dowodowa dokumentu, o czym mowa w art. 194 O.p., sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym, które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z tego dokumentu. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p., jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści. Nie jest przeprowadzeniem przeciwdowodu wywodzenie przez stronę, że decyzja jest błędna.

Zatem wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej, organy miały pełne prawo do wzięcia pod uwagę decyzji wydanych wobec Spółki, zapadłych w analogicznych stanach faktycznych - za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Prawidłowo też z nich skorzystały - samodzielnie dokonując oceny dowodów powołanych w decyzji i wskazując na wymienione w nich okoliczności istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy.

Podobnie mogły oprzeć na dokumentach i dowodach z postępowań zakończonych tymi decyzjami. W tej sprawie włączyły do akt materiał dowodowy z postępowań prowadzonych wobec Spółki "A" za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organy nie naruszyły także art. 187 § 1, art. 188 (stanowiącego rozwinięcie zasady z art. 122 O.p.) ani art. 191 O.p.

W myśl art. 187 § 1 i art. 188 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Naruszenia powyższych przepisów autor skargi upatruje w fakcie nieuwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie: strony, K. S., A. S. oraz M. W.. Jednak, jak pełnomocnik sam przyznał, osoby te zostały przesłuchane w postępowaniach za poprzednie okresy rozliczeniowe. Treść tych zeznań była znana stronie (odpowiednie dokumenty zostały włączone do akt tej sprawy, pełnomocnik przypomniał ich treść), a organ – jak wyżej wskazano - miał prawo oprzeć się na nich. Zresztą nawet jeśli nie przesłuchałby tych osób, to aby postawiony przez stronę zarzut był skuteczny, należałoby wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy - przy uwzględnieniu wszystkich innych zebranych dowodów. Samo twierdzenie, że organ podatkowy nie przeprowadził jakichś czynności, czy też że błędnie ocenił zebrany materiał dowodowy - bez odniesienia tych uchybień do wszystkich pozostałych ustaleń dokonanych w danej sprawie, jest jedynie przedstawieniem swojego stanowiska co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania w tym zakresie.

Podobnie, jeśli chodzi o ocenę zebranych dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona – strona powinna wykazać, że ocena ta jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę czy też, że ocena ta nie obejmuje wszystkich ustalonych w sprawie okoliczności.

W rozpoznawanej sprawie brak jest takiej argumentacji. Pełnomocnik Spółki próbuje podważyć stan faktyczny przedstawiając własne opinie co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań i wyraża swoje stanowisko w zakresie oceny zgromadzonych dowodów, nie odnosząc się do nich jako całości, tylko do wybranych, wyrwanych z treści decyzji dowodów i twierdzeń organu.

Według autora skargi, organ uznał, że Spółka ogrzewała szklarnie gazem, a nie olejem, opierając się jedynie na domniemaniach. Nie można jednak mówić o domniemaniach, gdy organ wykazuje, że jego zdaniem Spółka ogrzewała szklarnię gazem, a nie olejem napędowym, ponieważ: - użytkowała tylko piec gazowy o czym świadczy fakt, iż tylko on był remontowany choć był dużo nowszy od pieców olejowych, wyprodukowany został bowiem w 2006 r., podczas gdy piece na olej w 1975 r. (trzydzieści lat wcześniej); - świadek K. P. widział i słyszał, że palono jedynie w piecu gazowym, stwierdził ponadto, iż przedsiębiorcy rolni prowadzący uprawy w szklarniach z zasady ogrzewali je miałem węglowym albo gazem nigdy nie spotkał się natomiast z ogrzewaniem olejem napędowym; - sąsiedzi mający domy na sąsiednich posesjach wiedzieli biały dym, towarzyszący spalaniu gazu (dziesięciu świadków); - Spółka posiadała do przechowywania paliwa jedynie zbiornik o pojemności 50.000 (trzy zbiorniki po 100.000 litrów nie były używane), zatem wskazana przez Spółkę ilość paliwa nie miałaby być gdzie magazynowana, - przedstawiciele strony (osoby mające interes w korzystnym dla Spółki rozstrzygnięciu) mówili nieprawdę podając: 1) ilość spalanego oleju na godzinę (1000 l, podczas gdy piec olejowy może spalić paliwo tylko w ilości do 205 l na jednym paliku, co daje 615 l na wszystkich trzech posiadanych przez stronę - na co wskazuje opinia biegłego) oraz co do ilości i wielkości zbiorników, w których go przechowywano (używany był tylko zbiornik pojemności 50.000 l, trzy zbiorniki o pojemności 100.000 l były puste, potem zalane wodą, co wykazały ich oględziny); - a z zeznań CIT-8 za okres od 2011 r. do 2014 r. wynika, że łączne przychody Spółki wyniosły [...] zł, natomiast poniesione w tym okresie koszty wyniosły [...] zł, czyli że Spółka z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazała straty, co oznacza, że nie posiadała środków finansowych na bieżące prowadzenie działalności gospodarczej, a przede wszystkim na zakupy oleju od firmy "B" K. S. i PHU "B" Sp. z o.o.; - na konto Spółki wpływały środki finansowe przekazywane przez przez S. i T. W., jednak niewiarygodne są twierdzenia Spółki co do ich pochodzenia, czyli że były to środki ze sprzedaży gotówkowej ogórków przekazywane wyżej wymienionym osobom, by te następnie przekazały je Spółce w formie przelewu, by uniknąć prowizji bankowej (strona mogła wliczyć prowizje do kosztów przychodów), a w pierwszym kwartale nie mogła mieć ze sprzedaży ogórków żadnych środków, ponieważ pierwsze zbiory w 2015 r. rozpoczęły się najwcześniej w kwietniu.

Do żadnych z tych argumentów pełnomocnik Spółki nie odniósł się, stwierdził jedynie, że organ powinien dać wiarę stronie, bo ona wie najlepiej czym ogrzewała szklarnie i że przeprowadzenie i oparcie się na innych dowodach było niepotrzebne i nielogiczne.

Jeśli chodzi o brak logiki w argumentacji, można takowy zarzucić – ale jedynie pełnomocnikowi. Najpierw stwierdził on bowiem, że Spółka nie ogrzewała szklarni gazem, bo go nie posiadała (nie miała faktur na jego zakup), a zaraz potem, że musiała mieć alternatywne źródło ogrzewania, bo gdyby to, które akurat było użytkowane zepsuło się, natychmiast należałoby uruchomić drugie, aby nie zniszczyć upraw. Nie wziął pod uwagę, że nie tylko sam system musiał być sprawny, ale do ogrzewania musiało być też zapewnione paliwo – w tym przypadku właśnie gaz, którego - według niego - Spółka nie posiadała. Ponadto nielogiczne są wnioski, w którym autor skargi wywodzi, że skoro Spółka sprzedawała ogórki to automatycznie musiała zakupić i zużyć olej grzewczy oraz, że skoro firma "B" kupował paliwo od "C", to Spółka musiała go kupić od firmy "B". Zwrócić także należy uwagę, że stwierdzenie organu o posiadaniu dwóch sprawnych systemów grzewczych nie oznacza, że używany był ten oparty na oleju grzewczym, jak twierdzi pełnomocnik.

Z kolei, jeśli chodzi o kwestię związaną z zawyżeniem ilości sprzedanych ogórków, pełnomocnik nie wziął pod uwagę, że organ oparł się na wielu dowodach przeprowadzonych w tym zakresie (dokumentach księgowych, danych z rachunków bankowych strony, zeznaniach świadków i innych) i wykazał, że o zawyżeniu sprzedaży oleju przez Spółkę świadczą następujące okoliczności: - w I kwartale 2015 r. Spółka nie mogła dokonywać sprzedaży ogórków pochodzących z własnej produkcji, a to dlatego, że wysiew nasion nastąpił w styczniu, a pierwsze zbiory na początku kwietnia; - nie jest również możliwe, że były to ogórki pochodzące z poprzedniego cyklu produkcyjnego, ponieważ w IV kwartale 2014 r. Spółka również wykazała sprzedaż ogórków; - Spółka nie zatrudniała wystarczającej ilości pracowników do prac przy uprawach i zbiorach, na jakie wskazała [w kontrolowanym okresie w Spółce zatrudnione były 3 - 4 osoby na umowę o pracę, w grudniu 2014 r. zatrudniono dodatkowego pracownika, a w 2015 r. osobę zajmującą się listą płac; 7 pracowników, którzy według informacji Spółki mieliby wykonywać prace fizyczne, prac tych nie wykonywało, na co wskazują ich niewiarygodne zeznania (niewiarygodne jest by pracowali oni za wynagrodzenie 225 zł za trzy miesiące, przy wydatkach na dojazd do pracy - średnio 4 zł dziennie, ponadto podany przez nie wymiar pracy (kilka godzin tygodniowo) nie pozwoliłby na zebranie i zapakowanie tylu ogórków, jakie według ewidencji zostały sprzedane]; - M. W. miałby otrzymywać za wykonane prace wynagrodzenie w wysokości [...] zł za 2014 r. i [...] zł za 2015 r., podczas gdy w 2012 i 2013 r. taki sam zakres obowiązków został wyceniony na [...] zł rocznie.

Nie można też uznać za uzasadnione argumentów, w których pełnomocnik strony podaje, że: - organ nielogicznie powołał się na wyjaśnienia D. M., który wykonał usługę remontu pieca gazowego i usunięcia jego awarii (2012 r. i 2013 r.), wywodząc, że wskazuje to na używanie tego pieca; - nielogicznie wywiódł, że Spółka używała do grzania gazu, skoro wcześniej stwierdził, że Spółka ma dwa sprawne systemy grzewcze; - niepotrzebnie też zauważył, że piec gazowy jest wydajniejszy, bo oprócz ogrzewania można odzyskiwać ciepło ze spalin, co poprawia jego wydajność i zużycie gazu; - bez potrzeby przesłuchał również świadków – sąsiadów Spółki, którzy widzieli na terenie strony dym w kolorze białym, właściwy dla palącego się gazu.

Powołana argumentacja organu jest jak najbardziej racjonalna, odwrotnie jest natomiast z argumentacją pełnomocnika, który po prostu neguje tę pierwszą.

Organ nie naruszył także pozostałych przepisów, na które wskazał pełnomocnik Spółki, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., zgodnie z którymi: organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a decyzja zawiera: powołanie podstawy prawnej i uzasadnienie faktyczne i prawne; przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ działał zgodnie z prawem, w sposób budzący zaufanie (strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, przez co nie należy rozumieć, że organ ma wykonywać wszelkie czynności, jakich zapragnie strona), a uzasadnienie decyzji posiada wszystkie wymagane elementy. Wbrew stanowisku strony organ podał dlaczego uważa, że strona musiała mieć ogórki z innego źródła w przypadku sprzedaży ich przedsiębiorcom. Z uzasadnienia decyzji jasno wynika, że nie mogły być to ogórki z własnej produkcji, bowiem nie możliwe jest by Spółka ich tyle wyprodukowała.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Przepisy art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 stanowią o tym, co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i co rozumie się poprzez poszczególne czynności – autor skargi nie wyjaśnił na czym miałoby polegać to naruszenie, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że organy błędnie przyjęły, że nie doszło do dostaw wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Wbrew jego twierdzeniom organ prawidłowo zakwalifikował poszczególne czynności, jakich dokonywała Spółka i jej kontrahenci jako dostawę towarów, eksport czy usługę oraz wywiódł, że część faktur wskazuje na czynności, których w ogóle nie było. Czynności, które nie wystąpiły w rzeczywistości nie podlegają klasyfikacji – właśnie dlatego, że do nich nie doszło.

Pozostałe regulacje wskazują z kolei na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i przypadki, w których faktury nie stanowią podstawy takiego odliczenia.

W myśl art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowią kwoty wymienione w ust. 2 art. 86 u.p.t.u., natomiast stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wcześniej podano, strona nie zdołała skutecznie podważyć ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, zatem zarzut naruszenia powyższych przepisów należy także uznać za chybiony.

Zgodzić się należy z autorem skargi, że prawo do odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, są jednak przypadki, w których doznaje ono ograniczenia. Jednym z nich jest sytuacja, w której faktury mające być rozliczone są jedynie pustymi fakturami, to znaczy nie towarzyszy ich wystawieniu wskazana w nich czynność. Dysponowanie w tym przypadku samą fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, ponieważ nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jasno stanowi o tym art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W tej sprawie organy prawidłowo wykazały, że faktury, które rozliczyła strona były takimi dokumentami (pustymi fakturami).

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (którym nie towarzyszy czynność w nich wskazana) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

Dlatego kwestia "dobrej wiary" nie musiała być w tej sprawie badana i omawiana.

Kończąc odnieść się należy do złożonego na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2019 r. wniosku pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. wyroku Sądu Rejonowego [...] w L. z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie sygn. akt III K [...] oraz wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia [...] maja 2019 r. w sprawie sygn. akt V Ka [...], które w ocenie pełnomocnika będą miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczą kontrahentów skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uwzględnił wniosku, ponieważ, po pierwsze: wskazane przez stronę wyroki wydane zostały w stosunku do jej kontrahentów, a nie samej Spółki, czyli nie dotyczą jej bezpośrednio, po drugie: cel postępowania karnego jest różny od postępowania podatkowego, postępowania te rządzą się też odrębnymi regułami, a wynik postępowania podatkowego nie jest uzależniony od postępowania karnego i po trzecie: zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej – P.p.s.a.), jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.