Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 745/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi C. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2016 i 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą C. W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok [...] w kwocie: [...] zł, a za rok [...] w kwocie: [...] zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] r. Spółka złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] i [...] r. W treści wniosku Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., i stwierdziła, że w odniesieniu do obiektów kontenerowych, w tym kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej, które wypełniają warunki definicyjne dla budynków, pierwszeństwo kwalifikacji ma zaliczenie takich obiektów do budynków, a tym samym rozpoznawanie stacji redukcyjno-pomiarowej będącej częścią stacji LNG jako budowlę było nieprawidłowe.

Skorygowane deklaracje wzbudziły wątpliwość organu w zakresie wartości budowli, którą Spółka znacznie zmniejszyła w porównaniu do pierwotnych deklaracji. W związku zaistniałą sytuacją organ podatkowy postanowieniem z [...] r. dopuścił dowód z oględzin budowli posadowionej na działce nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym [...], z których sporządzono protokół, w którym stwierdzono, że przedmiotem oględzin jest "budowla posadowiona na działce Nr [...]". Podczas oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną.

Organ podatkowy po dokonaniu analizy materiału dowodowego sprawy uznał, że obiekt wykazany przez Spółkę w korektach deklaracji i we wniosku o nadpłatę jako budynek wypełniony jest urządzeniami gazowymi w znacznym stopniu, brak jest zatem możliwości wykorzystania go do innych celów, a jego przegrody zewnętrzne stanowią zabezpieczenie urządzeń służących do przesyłu gazu przed czynnikami zewnętrznymi takimi jak dostęp nieuprawnionych osób czy zwierząt.

Decyzją z [...] r. nr [...] Wójt Gminy D. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok [...] i [...].

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie.

Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji winien ponowić postępowanie dowodowe i jednoznacznie ustalić czy sporna gazowa stacja redukcyjno-pomiarowa ma cechy budynku.

Decyzją z [...] r. nr [...] r. Wójt Gminy D. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok [...] i [...].

Organ podatkowy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy ustosunkował się do argumentów Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazanych w decyzji z [...] r. W związku z tym, postanowieniem z [...] r. organ powołał biegłego z zakresu budownictwa do sporządzenia oceny i określenia kategorii obiektu budowlanego. Na podstawie oględzin biegły z zakresu budownictwa sporządził opinię techniczno-budowlaną dotyczącą kategorii obiektu budowlanego zlokalizowanego na terenie stacji regazyfikacji gazu płynnego LPG znajdującej się na działce Nr [...] w K. . Zdaniem organu, opinia ta jednoznacznie wskazuje, że sporny obiekt budowlany nie jest budynkiem lecz elementem składowym czyli urządzeniem budowlanym pełniącym funkcję ochronną urządzeń pomiarowo-rozdzielczych stacji. Ponadto, biegły zapoznając się z dokumentacją związaną z procesem budowlanym stacji zgazowania ciekłego gazu ziemnego LNG (decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę oraz zawiadomienie o zakończeniu budowy) stwierdził, że cała inwestycja budowlana (której częścią była sporna stacji) dotyczyła budowy "innej budowli", tj. obiektu - kategoria VIII według załącznika do ustawy Prawo budowlane.

W konsekwencji, organ podatkowy po przeprowadzeniu ponownego postępowania dowodowego oraz przeanalizowaniu opinii biegłego i innych dokumentów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie uznając, że należy przyjąć do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli zadeklarowanych przez podatnika w pierwotnych deklaracjach za rok [...] i [...].

Mając powyższe na względzie decyzją z [...] r. nr [...] Wójt Gminy D. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok [...] i [...].

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania, domagając się zmiany decyzji i stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, ewentualnie uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ww. decyzję organu I instancji odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok [...] i [...], wskazując przede wszystkim na niespójność opinii biegłego.

Po dopuszczeniu uzupełniającej opinii biegłego oraz dołączeniu innych dowodów, w tym decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę "stacji zgazowania ciekłego gazu ziemnego LNG", decyzją z [...] r. nr [...] r. Wójt Gminy D. ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok [...] i [...].

Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Odwołując się do powołanego przez Spółkę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny orzekł jednoznacznie, iż żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Trybunał przy tym nie zgodził się z orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - zw. dalej: "u.p.o.l.").

Organ odwoławczy stwierdził, że nie budzi żadnych wątpliwości, iż Spółka opierała swoje żądanie na przepisie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 14997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - zw. dalej: "O.p."), uzasadniając powstanie nadpłaty wskazanym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślił przy tym, że postępowanie w tym trybie wszczyna wyłącznie podatnik, zaś organ jest związany żądaniem strony i nie może w jakimkolwiek zakresie modyfikować wniosku i wskazanej w nim podstawy prawnej (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2013 r., sygn. I SA/Wr 1736/13).

Organ dodał, że podstawą żądania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. nie może być jakiekolwiek orzeczenie Trybunału, a jedynie takie, z sentencji którego wynika, że przepis stanowiący podstawę zapłaconego zobowiązania podatkowego (w tym przypadku art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) - jest niezgodny z Konstytucją RP. Chodzi tu o proste wyroki negatywne - stwierdzające wprost niekonstytucyjność przepisu, ale również o wyroki negatywne (negatoryjne) - stwierdzające niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie (tzw. negatywne zakresowe) lub określające, w jakim rozumieniu przepis jest niekonstytucyjny (tzw. negatywne interpretacyjne).

W ocenie organu, wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma właśnie zakresowy charakter, co powoduje - przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy - że tylko ustalenie, iż sporna stacja redukcyjno-pomiarowa ma cechy budynku, pozwalałyby pozytywnie orzec o nadpłacie podatku od nieruchomości wobec Spółki, w oparciu o przepis art. 74 O.p.

Organ odwoławczy stwierdził też, że analiza dokumentacji dotyczącej budowy zgazowania ciekłego i gazu ziemnego LNG wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz opinia biegłego z zakresu budownictwa z [...] r., uzupełniona pismem z [...] r., w sposób jednoznaczny wykazuje, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z akt sprawy i załączonej dokumentacji fotograficznej, ale też dokonanych przez biegłego oględzin stacji i jej opisu wynika, że stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest trwale połączona z gruntem, co wyklucza zakwalifikowanie jej jako budynku. Kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest jedynie zamocowana na prefabrykowanej ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. Definicja budynku, jako przedmiotu opodatkowania na potrzeby ustawy podatkowej została zaś sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Istotną z punktu widzenia tej definicji przesłanką umożliwiającą zaliczenia konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem.

Organ odwoławczy zgodził się także z biegłym, że istotnie Spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji z której wynikałoby, że stacja redukcyjno-pomiarowa miała powstać jako odrębny budynek. Wręcz przeciwnie, stanowi ona część "infrastruktury towarzyszącej" wybudowanej przez Spółkę stacji zgazowania ciekłego gazu ziemnego LNG. Zgodnie z kwalifikacją budowlaną, całość budowli otrzymała kategorię VIII, według załącznika do ustawy Prawo budowlane ("inna budowla").

Organ odwoławczy zauważył też, że opinia biegłego wydana w sprawie była poprzedzona oględzinami, biegły dokładnie opisał też sporny przedmiot opodatkowania wraz z wykonaniem zdjęć - co pozwoliło organowi stwierdzić, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że to organ podatkowy ostatecznie czyni ustalenia faktyczne a nie biegły, który jedynie ma walor pomocnika-specjalisty z wiedzą fachową w sprawie.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że skoro w sprawie jednoznacznie ustalono, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem to wniosek o nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata [...], z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 - nie jest uzasadniony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z jej stanowiskiem zawartym we wnioskach o nadpłatę z dnia [...] r., tj. stwierdzenie, że Skarżącej przysługuje nadpłata w podatku od nieruchomości za rok [...] w wysokości [...] zł oraz za rok [...] w wysokości [...] zł, ewentualnie o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie opodatkowaniem od wartości stacji redukcyjno-pomiarowej wraz z urządzeniami wewnątrz tego obiektu jako elementu budowli - sieci technicznej urządzeń technicznych, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z ww. budynkiem (stanowią jego część składową), co oznacza że podstawą opodatkowania winna być wyłącznie powierzchnia użytkowa ww. budynku a urządzenia w jej wnętrzu winny być opodatkowane w ramach tego budynku albo być potraktowane jako urządzenia, które w ogóle nie wchodzą pod zakres opodatkowania podatkiem od budowli, gdyż nie stanowią żadnej kategorii obiektów, które mogłyby zostać zaklasyfikowane jako budowla w ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zgodnie z nowelizacją prawa budowlanego, która spowodowała, że urządzenia techniczne w ramach ww. stacji nie stanowią już obiektów budowlanych;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne z kontenerowej stacji redukcyjno- pomiarowej oraz sama stacja redukcyjno-pomiarowa stanowią część sieci gazowej - budowli podlegające opodatkowaniu tak jak sieć, mimo że są częścią składową budynku - stacji kontenerowej albo być potraktowane jako urządzenia, które w ogóle nie wchodzą pod zakres opodatkowania podatkiem od budowli, gdyż nie stanowią żadnej kategorii obiektów, które mogłyby zostać zaklasyfikowane jako budowla w ramach art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zgodnie z nowelizacja prawa budowlanego, która spowodowała, że urządzenia techniczne nie stanowią już obiektów budowlanych, a sama stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

3) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej stanowią urządzenia techniczne budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy prawo budowlane, wraz ze stacją redukcyjno-pomiarową, mimo że ww. stacja ze ścianami, fundamentem oraz dachem spełnia wszystkie cechy budynku zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, a zatem ww. urządzenia oraz ww. obiekt nie mogą być opodatkowane w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tylko w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co w rezultacie stanowi naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nadpłata podatku w przedmiotowej sprawie nie występuje, niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario;

4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkuje opodatkowaniem stacji redukcyjno-pomiarowej oraz urządzeń wewnątrz tego obiektu, będących elementem stacji zgazowania LNG spełniającej wszystkie ustawowe przesłanki do uznania jej na gruncie przepisów Ustawy za budynek, jako elementów budowli ze względu na funkcję jaką one pełnią, co wynikało z błędnej rozszerzającej wykładni przedmiotowych przepisów, wskazanych w zarzucie ad. 1) oraz ad. 2) opartej na wykładni funkcjonalnej, zamiast językowej oraz mimo usunięcia z pojęcia obiektu budowlanego (budynku albo budowli) urządzeń technicznych, co oznacza, że nie są one odrębnym przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości a stanowią część składową obiektu, w którym się znajdują - tj. w przedmiotowej sprawie są elementem budynku - stacji redukcyjno-pomiarowej;

II. naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

5) art. 197 O.p. ponieważ wyjaśnienia uzupełniające sporządzone w sprawie nie mogą stanowić dowodu z opinii biegłego w rozumieniu ww. przepisu, co więcej ww. dokument nie zawiera przesłanek w oparciu o które można skontrolować prawidłowość treści tego dokumentu, co więcej dalsze mylenie instalacji gazu płynnego LPG z gazem skroplonym LNG podważa jej fachowość i przydatność dla przedmiotowej sprawy i rodzi wniosek, że do oceny ww. zagadnienia została powołana osoba nieposiadająca dostatecznej wiedzy we wnioskowanym zakresie;

6) art. 121 w zw. z art. 180 oraz art. 187 O.p. ponieważ organ II instancji bez żadnego wyczerpującego wyjaśnienia przyznał, że sporny obiekt nie jest trwale związany z gruntem, pomimo że jego masa, jak i orzecznictwo sądowe w tym zakresie, wystarczająco wskazują, że niewielkie (do 2 m.) obiekty o wadze ok. 17,5 ton z pewnością opierają się czynnikom zewnętrznym, tak aby konstrukcja nie uległa zniszczeniu, co spełnia już przesłankę trwałości związania z gruntem;

7) art. 122 w zw. z art. 197 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ I instancji po wyjaśnieniu uzupełniającym nie wskazał jak kwalifikuje sporny obiekt, tzn. czy jest to urządzenie i część składowa lub niezbędny fragment innej budowli, w szczególności z powodu braku przesłanek do traktowania ww. dokumentu jako opinii, o czym mowa w zarzucie procesowym ad. 5);

8) art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 233 § 2 zdanie ostatnie O.p., poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, niewykonanie wytycznych organu II instancji, co skutkowało brakiem zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności faktycznych wskazanych przez organ II instancji;

9) art. 75 § 4a zdanie drugie O.p. poprzez jego zastosowanie, pomimo że Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w oparciu o art. 74 pkt 1 O.p., który tylko mylnie oznaczył podając jako podstawę art. 75 O.p., czym organ I instancji nie był i nie jest związany, a zatem winien prawidłowo rozpoznać stanowisko Skarżącej, tym bardziej że pisemne uzasadnienie wniosku Podatnika jednoznacznie wskazywało, że chodzi o nadpłatę w trybie ww. artykułu 74 pkt 1 O.p., ponieważ nadpłata powstała na skutek publikacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a zobowiązanie podatkowe Skarżącej powstało w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 O.p.;

10) art. 74 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 120 oraz 121 a także z art. 124 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji bowiem powołane w petitum decyzji podstawy prawne są nie wystarczające jako samodzielne przesłanki odmownego rozstrzygnięcia w sprawie, co skutkuje naruszeniem zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, brakiem rozpoznania istoty sprawy, skoro analizowana nadpłata powstała w innym trybie ustawy - Ordynacja Podatkowa, aniżeli w rozpoznawanej przez organ I instancji sprawie, a także naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i braku wyjaśnienia przesłanek, którymi organ się kierował w ww. zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerną argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi, bowiem decyzja ta nie narusza prawa procesowego lub materialnego w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli Sądu podjęto w postępowaniu zainicjowanym wnioskami Spółki z [...] r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za [...] i [...] r., na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Podstawa prawna wniosków, jak i zakres żądania (zwrot nadpłaconego podatku w ww. kwotach), została precyzyjnie przez Spółkę określona. Nie budzi więc żadnych wątpliwości, że Skarżąca opierała swoje żądanie na przepisie art. 74 pkt 1 O.p. - pomimo mylnego wskazania we wnioskach przepisu art. 75 O.p. Jak bowiem Skarżąca podkreśliła w skardze, wniosek o zwrot nadpłaty złożyła "w oparciu o art. 74 pkt 1 O.p., który tylko mylnie oznaczyła podając jako podstawę art. 75 O.p., czym organ I instancji nie był i nie jest związany, (...), tym bardziej że pisemne uzasadnienie wniosku Podatnika jednoznacznie wskazywało, że chodzi o nadpłatę w trybie ww. artykułu 74 pkt 1 O.p., ponieważ nadpłata powstała na skutek publikacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a zobowiązanie podatkowe Podatnika powstało w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 O.p.".

Konsekwentnie więc w postępowaniu podatkowym i w skardze Skarżąca zarzuca organom (m.in.) naruszenie właśnie art. 74 O.p. przez – jak należy uznać - niezastosowanie tego przepisu.

Podkreślić zatem należy, że postępowanie we wskazanym trybie wszczyna wyłącznie podatnik, zaś organ jest związany żądaniem strony i nie może w jakimkolwiek zakresie modyfikować wniosku i wskazanej w nim podstawy prawnej. Jeżeli uzna żądanie za zasadne - zwraca nadpłatę, jeżeli zaś uzna je za nieuprawnione - wydaje w tym zakresie decyzję odmawiającą uwzględnienia wniosku w całości lub w części. Organ, związany był więc wnioskiem strony - z uwagi na zasadę skargowości.

Sąd podzielił więc w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1736/13 – przywołanym w zaskarżonej decyzji. Pomimo uchylenia tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 972/14 - publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), pogląd taki nie został przez NSA zakwestionowany.

Podkreślić więc tu należy, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż: "Zainicjowanie przez spółkę postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości stanowiło konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Owym "innym rozstrzygnięciem", określonym w przepisach właściwych dla postępowania podatkowego, jest stwierdzenie nadpłaty w trybie określonym w art. 74 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 [O.p.]: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; [...].

Podzielić przy tym należy pogląd, że wyrok interpretacyjny Trybunału pośrednio bądź bezpośrednio określa, jakie rozumienie ocenianego przepisu jest niekonstytucyjne, ponieważ każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu. W konsekwencji uzasadniona jest teza, że także wyrok interpretacyjny może stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, jeżeli zobowiązanie podatkowe było rezultatem rozpoznania obowiązku podatkowego w oparciu o ten zakres normatywny przepisu kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, który został uznany za niezgodny z Konstytucją. Powyższe rozważania prowadzą zatem do konkluzji, że za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata – w rozumieniu art. 74 O.p. – uznać należy nie tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub przy jego określonej interpretacji. W takim przypadku warunkiem zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej jest powstanie nadpłaty wskutek interpretacji przepisu, której niekonstytucyjność została potwierdzona wyrokiem Trybunału, przy założeniu, że uwzględnienie wykładni uznanej przez TK za konstytucyjną (lub pominięcie wykładni niekonstytucyjnej) nie doprowadziłoby do powstania nadpłaty.".

Ponadto NSA podkreślił, że: "W ramach prowadzonego w tym przedmiocie postępowania podatkowego weryfikacji w pierwszej kolejności podlega spełnienie warunku wymienionego w art. 74 pkt 1 O.p.". Zatem dopiero stwierdzenie spełnienia tego warunku zobowiązuje organ do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego – czego domaga się Skarżąca.

Odnosząc te - aprobowane przez skład sądzący w przedmiotowej sprawie – poglądy orzecznictwa do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w omawianym wyroku z 13 grudnia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Wskazany w wyroku TK przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. posiada brzmienie: "1. Użyte w ustawie określenia oznaczają: 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;", a zatem stwierdzona przez Trybunał niezgodność tego przepisu z Konstytucją RP w przytoczonym zakresie dotyczy "budowli", jako jednego z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postępowanie o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w takim podatku wszczęte na podstawie tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego może więc skutkować rozpoznaniem merytorycznym takiego wniosku jedynie w sytuacji, gdy – jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 972/14 – "zobowiązanie podatkowe było rezultatem rozpoznania obowiązku podatkowego w oparciu o ten zakres normatywny przepisu kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, który został uznany za niezgodny z Konstytucją".

Za niesporne należy uznać w sprawie, że przedmiotowe (sporne) zobowiązania podatkowe Skarżącej zostały przez nią "rozpoznane" w deklaracjach podatkowych za rok [...] i [...] na podstawie ww. przepisu. Z deklaracji tych jednoznacznie bowiem wynika, że sporny przedmiot opodatkowania (stację redukcyjno-pomiarową) zaliczono do kategorii "budowle" i w związku z tym podstawę opodatkowania stanowiła ich wartość, a podatek został wyliczony w stawce 2% od tej wartości. Dopiero w korektach tych deklaracji, złożonych wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca określiła te obiekty jako "budynki" związane z działalnością gospodarczą, wskazując ich powierzchnię ([...] m2) i stawkę podatku ([...] zł).

Niewątpliwie więc opodatkowanie spornego obiektu w pierwotnych deklaracjach podatkowych zostało oparte na zakwestionowanym przez Trybunał przepisie i dlatego organy podatkowe zasadnie badały, czy w sprawie zaistniała sytuacja zanegowana przez Trybunał, tj. czy został opodatkowany jako budowla obiekt budowlany spełniający ustawowe kryteria "budynku". Organy obu instancji uznały, że taka sytuacja nie wystąpiła, wobec czego odmówiły stwierdzenia (a w istocie zwrotu) nadpłaty, wnioskowanej na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. – przytoczonego powyżej.

Prawidłowo przy tym organ odwoławczy stwierdził, powołując się na aktualne orzecznictwo (w tym na wyrok NSA z 10.08.2018 r., sygn. II FSK 2138/16 - dot. właśnie stacji redukcyjno-pomiarowych) - że z akt sprawy i załączonej dokumentacji fotograficznej, a także z dokonanych przez biegłego oględzin stacji i jej opisu wynika, iż stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest trwale połączona z gruntem, co wyklucza zakwalifikowanie jej jako budynku. Kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa gazu jest jedynie zamocowana (postawiona) na prefabrykowanej ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie.

Taka ocena organu wynika właśnie m.in. z opisu zawartego w opinii biegłego, że przedmiotem opracowania jest "obiekt budowlany o konstrukcji z płyt prefabrykowanych posadowiony na prefabrykowanym fundamencie". Wobec takiego stanu technicznego spornego obiektu budowlanego, zasadnie organ odwoławczy uznał, że obiekt ten nie spełnia zasadniczych cech "budynku", zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (podobnie w ustawie Prawo budowlane) – przytoczonym powyżej - tj. nie jest "trwale związany z gruntem" i nie posiada "fundamentu".

Wprawdzie Skarżąca podnosi w tym zakresie, że sporna stacja posiadając niewielkie rozmiary a równocześnie ważąc ok. 17 ton odporna jest na przesunięcie czy przewrócenie, to jednak za logiczne uznać też można, że m.in. z powodu takich niewielkich rozmiarów (2x4,5x2,5 m) przy użyciu odpowiedniego sprzętu budowlanego obiekt ten mógłby zostać odłączony od gruntu i posadowiony na prefabrykowanym ławie fundamentowej w innym miejscu, bez uszkodzenia jego konstrukcji.

Również NSA w ww. wyroku stwierdził, że kontenerowa stacja redukcyjno- pomiarowa gazu zamocowana na ławie fundamentowej nie posiada "zintegrowanych" z nią fundamentów, "a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie". Istotną bowiem z punktu widzenia ustawowych definicji "przesłanką umożliwiającą zaliczenie konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków jest jego "trwałe związanie z gruntem". Nie wystarczy zatem samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli już poprzez sam sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że "związany trwale z gruntem" jest budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji".

Nie zmienia powyższych ocen fakt, iż w innym fragmencie ww. opinii biegły rzeczoznawca zawarł stwierdzenie, że: "Obiekt opisany wyżej [tj. przedmiotowa stacja] pomimo spełnienia kryterium budynku wg prawa budowlanego w tym przypadku nie może być budynkiem, gdyż nie jest wyszczególniony w pozwoleniu na budowę". W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że: "istotnie strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji, z której wynikałoby, że stacja redukcyjno-pomiarowa miała powstać jako odrębny budynek. Wręcz przeciwnie stanowi ona część "infrastruktury towarzyszącej" wybudowanej przez Podatnika stacji zgazowania ciekłego gazu ziemnego LNG". Prawidłowo zatem organ zauważył też, że "opinia biegłego wydana w sprawie była poprzedzona oględzinami, biegły dokładnie opisał też sporny przedmiot opodatkowania wraz z wykonaniem zdjęć - co pozwoliło Kolegium na poczynienie ustaleń faktycznych w sprawie i stwierdzić, że sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Zasadnie też organ podkreślił, że to organ podatkowy ostatecznie czyni ustalenia faktyczne a nie biegły, który jedynie ma walor pomocnika-specjalisty z wiedzą fachową w sprawie".

Zgadzając się zatem ze Skarżącą, że opinia biegłego posiada istotne wady, w tym przypisując przesądzające znaczenie opisowi przedsięwzięcia budowlanego zawartemu w dokumentacji budowlanej, to jednak istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie posiadał zawarty w opinii opis stanu technicznego/budowlanego ocenianego obiektu.

Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji uznano, że skoro w sprawie jednoznacznie ustalono, iż sporna stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem (bo nie spełnia kryteriów bycia budynkiem, przewidzianych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), to wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2017 - z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 - nie jest zasadny, gdyż zobowiązanie podatkowe nie było rezultatem rozpoznania obowiązku podatkowego "w oparciu o ten zakres normatywny przepisu kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, który został uznany za niezgodny z Konstytucją".

W związku z powyższym nie zaistniały też podstawy do uwzględnienia innych zarzutów skargi, w tym dotyczących braku jednoznacznego określenia przez organ kategorii obiektu budowlanego, niedokonania dodatkowych ustaleń faktycznych, nieuwzględnienia zmian ustawowych i w orzecznictwie, dotyczących definiowania przedmiotów opodatkowania stanowiących "budowlę".

Zauważyć też należy, że wprawdzie organy w decyzjach odmawiały Spółce "stwierdzenia nadpłaty" (tak zresztą zatytułowała swoje wnioski Spółka), podczas gdy decyzje wydane w związku z powoływaniem się przez wnioskodawcę na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego (tj. na art. 74 pkt 1 O.p.) powinny orzekać o odmowie zwrotu nadpłaty (nadpłaconego podatku), jednak w ocenie Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Takiego wpływu nie miał też brak wskazania w decyzji pełnej podstawy prawnej lub wskazanie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji art. 75 § 4a O.p., zwłaszcza że w art. 74 O.p. nie uregulowano form wydawanych przez organ rozstrzygnięć.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.