Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 850/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.14 b - 14 e
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi D.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1.uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego D.T. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. D. T.zwrócił się, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ewentualnego opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

W [...] r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. W skład masy spadkowej po zmarłym weszły m.in. udział w [...] części pierwszej nieruchomości stanowiącej działki o nr [...] o obszarze [..] ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, udział w [...] części drugiej nieruchomości stanowiącej działki [...] o obszarze [...] ha i udział [...] z [...] części trzeciej nieruchomości stanowiącej działkę o nr [...] o obszarze [...] ha, co zostało potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] r.

Spadek po zmarłym nabyli na podstawie ustawy wprost: żona zmarłego oraz jego trzech synów - w tym Wnioskodawca - w udziałach [...] każde. Przedmiotowe nabycie zostało zwolnione z podatku od spadków i darowizn, co potwierdzają wydane przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego zaświadczenia. Nieruchomości, które weszły w skład masy spadkowej, zostały nabyte przez rodziców Wnioskodawcy na podstawie umowy sprzedaży z [...] r. oraz umowy zniesienia współwłasności z [...] r., w czasie trwania związku małżeńskiego i stanowiły majątek wspólny rodziców Wnioskodawcy.

W chwili otwarcia spadku udział Wnioskodawcy ([...]) obejmował więc:

- w pierwszej nieruchomości [...] ha, w drugiej nieruchomości [...] ha i w trzeciej nieruchomości [...] ha ([...]), których wartość wynosiła [...] zł. Następnie, w 2012 r., na podstawie umowy o dział spadku, zniesienia współwłasności i umowy darowizny Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości o powierzchni [...] ha obejmującej działkę [...], nieruchomości o powierzchni [...] ha obejmującej działkę nr [...], które stanowią gospodarczą całość i zostały objęte odrębną księgą wieczystą. Łączna wartość nieruchomości obejmującej działki [...] i [...] wynosi [...] zł.

Udział [...] w nieruchomości stanowiącej działkę [...] Wnioskodawca darował matce.

Nieruchomości te Wnioskodawca nabył bez spłat i dopłat. Dział spadku, zniesienie współwłasności i darowizna doprowadziły do tego, że ostatecznie otrzymany przez Wnioskodawcę udział w masie spadkowej był niższy niż przysługujący w chwili śmierci spadkodawcy. Wnioskodawca zamierza sprzedać posiadaną nieruchomość.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał pytanie kiedy (w którym roku) nastąpiło nabycie - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez Wnioskodawcę przedmiotowych nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy odpowiedzi na tak sformułowane pytanie analizie należy poddać art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzecz - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Zatem – w jego ocenie - podstawą odpowiedzi na zadane pytanie powinno być prawidłowe rozumienie terminu nabycie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera przepisów wskazujących jak ustalić datę nabycia. W celu odpowiedzi na to pytanie odnieść się należy do przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl art. 924 spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotny dla podatku dochodowego jest zatem dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 476/04, z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06 oraz z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1276/07.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy, a zatem, w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy, od końca 2010 r. Powoduje to, że termin ten upływa z końcem 2015 r., a więc sprzedaż przez Wnioskodawcę posiadanych nieruchomości do tego czasu (cena sprzedaży) będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu. Natomiast - zdaniem Wnioskodawcy - jeżeli sprzeda posiadaną nieruchomość w 2016 r. przychód uzyskany w ten sposób nie będzie podlegał opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej w dniu [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W związku z opisanym zdarzeniem oraz treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wyjaśnił, że dla ustalenia skutków podatkowych planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości niezbędne jest w pierwszej kolejności wyjaśnienie pojęcia nabycia oraz ustalenie daty nabycia przedmiotu odpłatnego zbycia określonego w tym przepisie. Okoliczności te mają bowiem wpływ zarówno na sam fakt powstania przychodu z odpłatnego zbycia jak również na jego wysokość.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 pojęcia "nabycie" dlatego dla ustalenia, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej odwołać się należy do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. Z kolei w myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Z zacytowanych przepisów wynika, że - co do zasady - w przypadku gdy tytułem prawnym nabycia określonej rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) lub prawa majątkowego jest spadek, do ich nabycia dochodzi w chwili śmierci spadkodawcy.

Organ zauważył, że określając datę nabycia na uwadze trzeba mieć jednak również sytuacje - takie jak w niniejszej sprawie - w której przedmiot nabycia stanowi własność więcej niż jednej osoby.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Zgodnie natomiast z art. 195 tego Kodeksu własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Najistotniejszą cechą charakterystyczną współwłasności jest to, że prawo własności przysługuje niepodzielnie kilku osobom i bez znaczenia jest czy przedmiotem współwłasności jest rzecz podzielna, czy też nie (to może mieć znaczenie tylko przy zniesieniu współwłasności). Zatem żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do fizycznie wydzielonej części rzeczy. Przeciwnie, każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całej rzeczy ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli (niezależnie od tytułu prawnego, na podstawie którego doszło do nabycia). Powyższe oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli od momentu powstania stosunku współwłasności przysługuje część jednego prawa własności, która co do treści (zawartości) równa się samemu prawu własności, a różni się od niego tylko zakresem. Współwłasność jest więc w istocie podzielonym według udziałów wspólnym prawem własności. Współwłaściciel nie ma więc wyłącznego prawa własności do żadnej fizycznie wydzielonej części rzeczy, ponieważ rzecz jako całość, jak i każda część rzeczy, należy do wszystkich współwłaścicieli. Faktem jest, że w stosunku wewnętrznym każdemu ze współwłaścicieli przysługuje skuteczne między współwłaścicielami uprawnienie do posiadania i korzystania z rzeczy, zsynchronizowane z analogicznym uprawnieniem pozostałych współwłaścicieli. Nie wystarcza to jednak do uznania odrębności bytu prawnego udziału we współwłasności.

Powyższe argumenty doprowadziły do wniosku, że w sytuacji, gdy, dochodzi do działu spadku i zniesienia współwłasności danej rzeczy (nieruchomości), na skutek których to czynności zakres władztwa jednego ze współwłaścicieli ulega powiększeniu w stosunku do udziału przysługującego mu na skutek spadkobrania, to zbywając daną rzecz zbywa on prawo własności, które nabywał na skutek osobnych zdarzeń prawnych, t.j. spadkobrania, działu spadku i zniesienia współwłasności.

Nabyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co wskazują rezultaty zastosowania wykładni językowej tego pojęcia, jest bowiem każde kolejne uzyskanie prawa własności (współwłasności), skutkujące wzrostem aktywów w majątku danego podmiotu.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego, działu spadku czy też zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże, co wynika z analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

- podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

- jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Ponadto, z uwagi na fakt, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym do czynienia mamy z trzema nieruchomościami, w skład których wchodzą odrębne działki, udziały w których nabył Wnioskodawca oraz które były przedmiotem umowy z 2012 r., wyjaśnić również należy, że w świetle definicji nieruchomości zawartej w art. 46 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, przyjmuje się, że samo geodezyjne wyodrębnienie działki i nadanie jej oddzielnego numeru nie zmienia jej statusu jako części składowej jednej nieruchomości, którą stanowią.

Organ zauważył, że nie można również pomijać okoliczności, że na skutek dziedziczenia Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomościach wchodzących wcześniej w skład majątku wspólnego matki Wnioskodawcy i Jego ojca. Tym samym zasadne jest twierdzenie, że przesunięcia majątkowe dokonane na podstawie umowy z 2012 r. dotyczyły nie tylko udziałów w nieruchomościach wchodzących w skład spadku, ale również w skład majątku matki Wnioskodawcy.

W konsekwencji, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanej we wniosku sytuacji dla określenia daty nabycia nieruchomości, której zbycie planuje Wnioskodawca, właściwa jest wyłącznie data nabycia spadku, stwierdzić należy, że przyjęcie tylko tej daty, dla prawidłowego określenia skutków podatkowoprawnych odpłatnego zbycia jest niewystarczające. W przedstawionej sytuacji doszło bowiem do nabycia konkretnych udziałów również w 2012 r., tj. w dacie zawarcia umowy działu spadku, zniesienia współwłasności i darowizny. Okoliczność, że w wyniku jej zawarcia udział, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w masie spadkowej nie zwiększył się, pozostaje w kontekście opisanej sytuacji bez znaczenia. Jak bowiem wykazano, przedmiotem tej umowy było również zniesienie współwłasności opisanych we wniosku nieruchomości, a więc czynność ta dotyczyła nie tylko masy spadkowej. W zakresie, w jakim nabyta na wyłączną własność działka nr [...] przekracza posiadany udział w nieruchomości drugiej, w świetle opisanych zasad ustalania daty nabycia wskazanych wyżej, doszło do nabycia części nieruchomości. To z kolei nie pozostaje obojętne dla biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym za datę nabycia nieruchomości obejmującej działki nr [...] i nr [...] uznać należy również 2012 r. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy upływa z końcem 2015 r.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Okoliczność, że w wyniku jej zawarcia udział, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w masie spadkowej nie zwiększył się, pozostaje w kontekście opisanej sytuacji bez znaczenia. Jak bowiem wykazano, przedmiotem tej umowy było również zniesienie współwłasności opisanych we wniosku nieruchomości, a więc czynność ta dotyczyła nie tylko masy spadkowej. W konsekwencji stwierdził, że w zakresie, w jakim nabyta na wyłączną własność działka nr [...]przekraczała posiadany udział w nieruchomości drugiej, w świetle opisanych zasad ustalania daty nabycia wskazanych wyżej, doszło do nabycia części nieruchomości. To z kolei nie pozostaje obojętne dla biegu terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym za datę nabycia nieruchomości obejmującej działki nr [...]i nr [...] uznać należy również 2012 r. Nie zgodził się przy tym z Wnioskodawcą, że termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy upływa z końcem 2015 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r., na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniesione zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 30 marca 2015 r.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 maja 2015 r., Nr [...].

Za pośrednictwem Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarżący wnosi w niej o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w dniu [...] r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz do załatwienia sprawy, a także niewskazanie prawidłowego stanowiska i niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wydanej interpretacji podstawy prawnej zajętego stanowiska, wskutek czego brak jest możliwości odczytania toku rozumowania organu przyjętego podczas wydawania tej interpretacji, a w konsekwencji wydanie wadliwego rozstrzygnięcia;

- art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podczas gdy skoro minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydana interpretację indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość w szczególności z orzecznictwem sądowym, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy powołuje się na nie osoba składająca wniosek jej wydanie, czego zaniechanie niewątpliwie wpływa na wynik sprawy.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 922, art. 924, art. 925, art. 1035 i art. 195 Kodeksu cywilnego poprzez błędna ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że za datę nabycia nieruchomości obejmującej działki nr [...] i nr [...] uznać należy również 2012 r., a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie i wadliwe rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera

art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)- zwana dalej: "p.p.s.a.".

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach

(art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Uchylenie interpretacji indywidualnej może zatem nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm.) – dalej: "O.p.", regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych

w indywidualnych sprawach. Składając wniosek wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z art. 14h wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Jednym z przepisów, znajdujących odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, jest zatem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak wynika z powyższego, stanowisko organu podatkowego, działającego w trybie art. 14b-14e Ordynacji winno być tak sformułowane, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wytłumaczyć, dlaczego go nie aprobują. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1147/13, Lex Omega nr 1451466; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3129/08, Lex Omega nr 531422) Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2, musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h Ordynacji przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1004/09, Lex Omega nr 583291).

Rację ma skarżący że na gruncie niniejszej sprawy uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia tych wymagań stawianych przywołanym powyżej przepisem .

Organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdza, że skoro "nie można również pomijać okoliczności, że na skutek dziedziczenia Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomościach wchodzących wcześniej w skład majątku wspólnego matki Wnioskodawcy i Jego ojca. Tym samym zasadne jest twierdzenie, że przesunięcia majątkowe dokonane na podstawie umowy z 2012 r. dotyczyły nie tylko udziałów w nieruchomościach wchodzących w skład spadku, ale również w skład majątku matki Wnioskodawcy."

W ocenie Sądu stanowisko organu w tym zakresie jest o tyle zaskakujące, że nie wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego . Wnioskodawca pyta o datę nabycia nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania i przejętej przez niego w wyniku działu spadku. Fakt dziedziczenia majątku, który wcześniej stanowił współwłasność małżeńską jest bez znaczenia dla określenia tego momentu. W uzasadnieniu tego poglądu organ nie przytoczył jakiegokolwiek przepisu stąd i polemika z tym argumentem jest niemożliwa.

Konkluzja organu, że w konsekwencji, "dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanej we wniosku sytuacji dla określenia daty nabycia nieruchomości, której zbycie planuje Wnioskodawca, właściwa jest wyłącznie data nabycia spadku, stwierdzić należy, że przyjęcie tylko tej daty, dla prawidłowego określenia skutków podatkowoprawnych odpłatnego zbycia jest niewystarczające. W przedstawionej sytuacji doszło bowiem do nabycia konkretnych udziałów również w 2012 r., tj. w dacie zawarcia umowy działu spadku, zniesienia współwłasności i darowizny." Zgodzić się należy ze skarżącym że w żadnym miejscu organ nie wskazał którą to część działki skarżący nabył w innym trybie niż dział spadku .

Reasumując tą część rozważań uzasadnienie zaskarżonej interpretacji narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, kiedy nastąpiło nabycie przez skarżącego nieruchomości - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy, a zatem, w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy, od końca 2010 natomiast zdaniem organu w sytuacji, gdy, dochodzi do działu spadku i zniesienia współwłasności danej rzeczy (nieruchomości), na skutek których to czynności zakres władztwa jednego ze współwłaścicieli ulega powiększeniu w stosunku do udziału przysługującego mu na skutek spadkobrania, to zbywając daną rzecz zbywa on prawo własności, które nabywał na skutek osobnych zdarzeń prawnych, t.j. spadkobrania, działu spadku i zniesienia współwłasności. Nabyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zdaniem organu każde kolejne uzyskanie prawa własności (współwłasności), skutkujące wzrostem aktywów w majątku danego podmiotu.

Na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację strona skarżący wyraził przekonanie, iż cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, której własność wnioskodawca nabył w wyniku spadkobrania w [...]r. i dokonanego działu spadku w [...]r., wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Natomiast w ocenie organu podatkowego, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości - w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w drodze spadku w [...] r. oraz w drodze działu spadku w [...] r. - w części przekraczającej udział nabyty po rodzicach w drodze spadku - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie powyższe zostało już jednoznacznie przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 690/02, publ. ONSA 2004/2/86; wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA 898/94; wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 746/04; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 171/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 928/08; wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, publ. LEX nr 302867; wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym też kontekście zasadny okazał się zarzut skargi, że wykładnia przyjęta przez organ podatkowy ignoruje utrwaloną już linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego w spornej kwestii. Podzielając poglądy zawarte we wspomnianych orzeczeniach, Sąd w składzie orzekającym, powoła się poniżej na zasadnicze wątki wywodów zawartych w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia: "nabycie w drodze spadku". Zatem literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się w tej sytuacji zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 z późn. zm. - dalej w skrócie: "k.p.c.") oraz ustawy - Kodeks cywilny, na co trafnie zwróciła uwagę podatniczka. Przepisy dotyczące spadków zawarte są w Księdze IV k.c. - Tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w Tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV k.p.c. obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 922 § 1 k.c. i art. 669 k.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). W konstrukcji stosunku współwłasności własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 463/09, publ. LEX nr 573345).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Oczywistym jest, że wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej. Tak więc, na skutek działu spadku następuje jedynie "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. W istocie nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. W tym stanie rzeczy stanowisko organu podatkowego, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" - jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, publ. LEX nr 302867).

W konsekwencji należy podzielić pogląd, wyrażony przez stronę skarżącą, co do wadliwości stanowiska organu wydającego interpretację, iż nie cały - lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego - przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżąca nabyła w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział).

Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, ma rację twierdząc, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nie sposób jednak abstrahować w toku procesu wykładani przepisów prawa (czemu w istocie służy instytucja interpretacji podatkowych) od poglądów wypracowanych i utrwalonych w orzecznictwie sądowym. Nakaz respektowania orzeczeń sądów administracyjnych wyprowadzić można - jak słusznie zwróciła na to uwagę strona skarżąca - w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, z treści art. 14e O.p. Skoro zatem ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydanych interpretacji w uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, to nie sposób przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji organ ten może bez żadnego uzasadnienia pomijać to orzecznictwo, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy jest ono od lat jednolite i ugruntowane (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 463/09, publ. LEX nr 573345).

Konkludując, w ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego to jest art. 14c§ 2 Ordynacji podatkowej oraz materialnego, a mianowicie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Wobec powyższego Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak w punkcie I sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono jak w punkcie II sentencji, w oparciu o treść art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu.