Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 357/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 144 § 1c, art. 191 § 1, art. 212
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 0601-IOD-1.4104.6.2022.11 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz K. P. kwotę 100 zł (sto złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 7 stycznia 2022 r., ustalającą K. P. (podatnikowi, stronie, skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1.565 zł.

Jak wynika z akt sprawy i treści decyzji, organ pierwszej instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie z tytułu nabycia spadku. Uznał przy tym, że nie został spełniony przez niego warunek zgłoszenia nabycia spadku w terminie 6- miesięcznym od daty powstania obowiązku podatkowego, co uprawniałoby go do zwolnienia podatkowego.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia tego rozstrzygnięcia w całości. Kwestionował prawidłowość doręczenia przesyłki zawierającej decyzję. Wskazał, że przesyłka ta została złożona w skrzynce pocztowej, jej odbioru nie kwitował, nie miał też wiedzy kiedy upływa termin do zaskarżenia decyzji. W związku z tym nie miał odpowiedniego czasu, by zapoznać się z uzasadnieniem decyzji, czy też skorzystać z pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Zarzucił nadto, że organ pierwszej instancji przytoczył w treści decyzji przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID -19, który został uchylony z dniem 16 maja 2020 r., nie odniósł się natomiast do aktualnych uregulowań (art. 15zzzzzn2 tej ustawy o COVID-19).

Podatnik podkreślał, że w czasie biegu terminu na dokonanie zgłoszenia SD-Z2, w dniach 31 marca – 16 kwietnia 2021 r. przebywał na obowiązkowej kwarantannie domowej, a 6 maja 2021 r. poddał się szczepieniu, po którym był osłabiony, miał gorączkę, zaniki pamięci, co miało wpływ na przekroczenie wskazanego terminu na dokonanie zgłoszenia nabycia spadku. W odwołaniu wskazano też na brak szczegółowego przedstawienia przez organ sposobu wyliczenia podatku.

Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.) wyjaśnił, że zwolnienie podatkowe osób wymienionych w tym przepisie jest wprost uzależnione od dopełnienia obowiązku zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowemu w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W razie niespełnienia tego warunku, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ustawy).

Organ zaznaczył, że opisane zwolnienie ma charakter przywileju podatkowego, dostępnego na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu przez nich kryteriów formalnych. Jest to wyjątek od obowiązku płacenia podatków, a zatem przesłanek jego zastosowania nie można interpretować rozszerzająco. Termin 6-miesięczny ma charakter materialny, nie podlega zatem przedłużeniu lub przywróceniu, a jego dotrzymanie stanowi bezwzględny warunek zastosowania zwolnienia podatkowego. Bezskuteczny upływ terminu na dokonanie zgłoszenia, niezależnie od przyczyn jego naruszenia, powoduję utratę prawa do zwolnienia.

Jak ustalono w sprawie w sposób bezsporny, podatnik nabył na podstawie testamentu w całości spadek po ojcu S. P., zmarłym w dniu 31 stycznia 2017 r., na mocy postanowienia sądu spadku z dnia 30 listopada 2020 r. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 8 grudnia 2020 r. Z tą też datą powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 8 lipca 2021 r. drogą elektroniczną. Skarżący wykazał w nim nabycie w drodze spadkobrania nieruchomości o powierzchni 1.782 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 150 m2, o wartości rynkowej 100.000 zł. W korekcie deklaracji z dnia 13 lipca 2021 r. skarżący wskazał z kolei, że wartość nieruchomości wynosi 50.000 zł, w tym wartość budynku: 30.000 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. termin na dokonanie zgłoszenia upłynął w dniu 8 czerwca 2021 r., zgłoszenie nabycia spadku zostało zatem złożone przez skarżącego po terminie. Wobec tego podatnik utracił prawo do zwolnienia podatkowego, a nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji organ wyjaśnił, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru znajduje się czytelny podpis podatnika, co świadczy o doręczeniu pisma adresatowi. Wskazał jednak, że zgodnie z informacją P. S.A., przesyłka rzeczywiście – tak jak twierdzi skarżący - została wadliwie złożona do oddawczej skrzynki pocztowej. Niemniej, zdaniem organu, doręczenie uznać należało w tym wypadku za skuteczne, bowiem podatnik wskutek opisanej wadliwości nie poniósł negatywnych konsekwencji. Złożył odwołanie od decyzji w ustawowym terminie, podnosząc obszerne zarzuty. Nadto, na etapie postępowania odwoławczego stronę pouczono o przepisach prawa procesowego mających zastosowanie w postępowaniu, a także o możliwości ustanowienia w sprawie pełnomocnika, o prawie składania dodatkowych wyjaśnień oraz sformułowania dodatkowej argumentacji.

W zakresie zarzutu braku odniesienia się do treści art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 organ odwoławczy wskazał, że na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2255) z dniem 16 grudnia 2020 r. do ustawy dodany został art. 15zzzzzn2. Przepis ten przewiduje obowiązek zawiadomienia strony o uchybieniu terminu, wyznaczenia terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, ale też odsyła bezpośrednio do art. 58 § 2 k.p.a. Według organu odwoławczego, takie sformułowanie odesłania oznacza, że ustawodawca nie objął wskazaną regulacją postępowania podatkowego. Nie można zatem odwoływać się w tym względzie skutecznie do orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego uchylonego art. 15zzr ustawy o COVID-19. Organ stwierdził też, że wskazany przepis ustawy o COVID-10 dotyczy terminów procesowych i sądowych, gdy tymczasem termin na dokonanie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, bowiem kształtuje sytuację prawną podatnika. Dodatkowo, prawa podatkowego nie należy utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym. Prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną od prawa administracyjnego gałąź prawa publicznego.

Organ podkreślił również, że termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 jest jednym z najdłuższych w prawie podatkowym. Problemy zdrowotne skarżącego pojawiły się cztery miesiące po powstaniu obowiązku podatkowego i trwały przez okres 14 dni (okres izolacji). Zgłoszenia można było wówczas dokonać za pomocą środków komunikacji elektronicznej, istniała też możliwość udzielenia pełnomocnictwa do załatwienia formalności.

W toku postępowania organ dokonał analizy cen rynkowych nabytych przez podatnika w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych. Przeprowadzono oględziny nabytej w tym trybie nieruchomości ustalając, że jest to działka o powierzchni 0,787 ha położona w W. w strefie zabudowy jednorodzinnej, z bardzo dobrym dojazdem drogą asfaltową, znajdująca się przy drodze wojewódzkiej i linii kolejowej. Na działce jest posadowiony dom mieszkalny, który wymaga nakładów finansowych, nosi ślady braku użytkowania. Działka zabudowana jest również budynkiem gospodarczym w bardzo w złym stanie technicznym (odstąpiono od opodatkowania jego nabycia).

W aktach sprawy znajduje się analiza wartości składników nabytego spadku, tj. gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym i gospodarczym. Na potrzeby analizy przyjęto transakcje według aplikacji CZM, dotyczące nieruchomości położonych na terenie tej samej gminy. Średnia wartość rynkowa transakcji wyniosła 44.375 zł (1/2 wartości). Z kolei wartość rynkowa wykazana w zeznaniu SD-Z2 wynosi 50.000 zł (1/2 wartości), a ustalona skorygowana wartość 40.814 zł. Ustalając średnią wartość rynkową nabytych składników majątkowych organ dokonał korekty powierzchni budynku mieszkalnego, przyjmując do wyliczenia powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego wskazaną przez Wójta Gminy W. w piśmie z dnia 15 września 2021 r., tj. 129,91m2, pomniejszając ją o powierzchnię piwnicy (25,84 m2). Wartość rynkową budynku mieszkalnego w kwocie 20.814 zł ustalono w sposób następujący: powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego x wartość domu wykazana w zgłoszeniu SD-Z2 : wartość budynku mieszkalnego wykazana w zgłoszeniu SD-Z2. Łączna wartość nabytej działki (20.000 zł) wraz z budynkiem mieszkalnym wyniosła 40.814 zł. Wartość podatku do zapłaty ustalono na kwotę 1.565 zł.

K. P. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił błędną interpretację zastosowanych przez organ przepisów. Wskazał na przedstawione w sprawie dowody dotyczące przyczyny przekroczenia terminu do złożenia zgłoszenia podatkowego. Nadto zarzucił naruszenie przez organ terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że przedstawił dowody na odbycie obowiązkowej kwarantanny, szczepienie przeciwko COVID-19 i związane z nim powikłania, które spowodowały przekroczenie terminu do złożenia deklaracji podatkowej (wskazał, że była to siła wyższa). Podniósł, że jeszcze przed pandemią sprzedał mieszkanie i darował pieniądze córce, kilkakrotnie przypominając jej, aby dochowała terminu powiadomienia urzędu skarbowego o darowiźnie. Sam natomiast, po kwarantannie i szczepieniu, o tym obowiązku zapomniał, co świadczy o towarzyszących mu zanikach pamięci.

Według skarżącego, dokonana przez organ odwoławczy ocena, że nie poniósł konsekwencji wadliwego doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej jest subiektywna. Jego zdaniem, termin na złożenie odwołania nie może być przez urząd skracany, jest to prawo strony do przygotowania odpowiedniej argumentacji w sprawie, co służy realizacji prawa do obrony. Tymczasem, złożenie przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej spowodowało, że czas ten został faktycznie skrócony o 13 dni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, o ile sprowadza się do zakwestionowania trybu i sposobu doręczenia podatnikowi przesyłki rejestrowanej zawierającej decyzję organu pierwszej instancji. Należy przy tym mieć na uwadze fakt, że sąd – zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (nie dotyczącym sprawy).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostawało opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn udziału uzyskanego przez skarżącego w spadku po jego ojcu – S. P., zmarłym w dniu 31 stycznia 2017 r. (nabył spadek w całości, na podstawie testamentu). Zdaniem skarżącego, organ niezasadnie uznał, że zeznanie podatkowe złożył on po terminie uprawniającym go do uzyskania zwolnienia w tym podatku. Nie uwzględniono bowiem, że w okresie pandemii COVID-19 obowiązywały szczególne uregulowania prawne dotyczące biegu terminów w postępowaniu administracyjnym. Nadto, skarżący wskazał, że sam podlegał czasowemu wyłączeniu z aktywności życiowej z uwagi na przejście zakażenia COVID-19 i powikłania poszczepienne. Nade wszystko jednak wyjaśnił, że odziedziczoną nieruchomość darował córce i to na niej ciążył obowiązek dokonania stosownego zgłoszenia.

Tymczasem, w ocenie organu, okoliczności te pozostają bez wpływu na ocenę sprawy, bowiem termin wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Dokonanie darowizny udziału w odziedziczonej nieruchomości również nie zmienia faktu, że to na skarżącym ciążył obowiązek dokonania zgłoszenia w ustawowo określonym terminie.

Zagadnieniem podlegającym jednak priorytetowej ocenie jest stwierdzenie podatnika, że nie otrzymał on w trybie przewidzianym ustawą decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, a przez to ograniczono jego prawa w postępowaniu, bowiem – chociaż złożył odwołanie w terminie – to miał ograniczony czas na analizę treści decyzji, a tym samym i jakość podniesionych w odwołaniu zarzutów i na ustanowienie pełnomocnika.

W ocenie organu odwoławczego, jakkolwiek z treści pisma P. wynika wprost, że doręczenie było wadliwe, to jednak okoliczności sprawy wskazują, że było ono skuteczne. Doszło bowiem do wadliwego udokumentowania faktu doręczenia przesyłki, co jednak nie jest tożsame w realiach tej sprawy z niedoręczeniem przesyłki. Skarżący zapoznał się z treścią decyzji (czemu nie przeczy), w ustawowym terminie złożył od niej odwołanie, zaś na etapie postępowania odwoławczego – w ramach realizacji zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. - w piśmie z dnia 2 marca 2022 r. i następnie – z dnia 28 marca 2022 r. został pouczony o uprawnieniach, w tym o prawie ustanowienia pełnomocnika i zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawie złożenia dodatkowych wyjaśnień i wniosków dowodowych.

W ocenie Sądu, stanowisko to nie może zostać w realiach badanej sprawy zaakceptowane.

W judykaturze ściśle rozdziela się pojęcie wydania i doręczenia decyzji (zob. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07; uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, czy uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21). Zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany (z wyjątkiem nie dotyczącym sprawy) od chwili doręczenia. Doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Przede wszystkim doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Doręczenie jest nadto sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Ma to szczególne znaczenie w przypadku decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe (czyli takich, jak wydana w niniejszej sprawie). W przypadku takich decyzji, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje właśnie z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego. Data doręczenia decyzji (a nie sam fakt przekonania organu o dojściu informacji o jej wydaniu i treści do adresata) jest zatem w takim wypadku szczególnie istotna.

Zgodzić należy się ze stwierdzeniem, że zasady związane z procedurą doręczeń spełniają w szczególności funkcję gwarancyjną i ochronną, i to przede wszystkim w stosunku do strony postępowania (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Te normy prawne nakładają jednak na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu.

Zauważenia wymaga, że w przypadku doręczenia pism przez operatora pocztowego (pocztę), jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, przesyłka wymaga wystawienia potwierdzenia odbioru (art. 144 § 1c pkt 1 O.p.). Pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju (przesyłki rejestrowanej) został szczegółowo uregulowany w ustawie z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 896 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2020 r., poz. 1026). Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych. Przez przesyłkę rejestrowaną należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 23 ustawy - Prawo pocztowe, przesyłkę przyjętą za pokwitowaniem przyjęcia i doręczoną za pokwitowaniem odbioru. W myśl § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, formularz niezbędny do świadczenia usług pocztowych, np. formularz pokwitowania, operator wyznaczony podaje do publicznej wiadomości. Zgodnie natomiast z treścią § 21 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane doręcza się zgodnie z art. 37 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru. Doręczający przesyłkę może odstąpić od żądania okazania jednego z dokumentów, o których mowa w § 22 (dowodu osobistego, paszportu, prawa jazdy, innego dokumentu z fotografią, odciskiem pieczęci urzędowej z wizerunkiem orła oraz podpisem jego posiadacza, a w przypadku cudzoziemców nieposiadających żadnego z tych dokumentów, innego dokumentu stwierdzającego tożsamość), jeżeli osoba uprawniona do odbioru jest osobiście znana doręczającemu. W myśl § 21 ust. 3 cyt. rozporządzenia, pokwitowanie odbioru przesyłki rejestrowanej powinno zawierać czytelny podpis odbiorcy i datę odbioru. Stosownie do treści § 21 ust. 3a ww. rozporządzenia, jeżeli odbiorca nie może pokwitować odbioru przesyłki rejestrowanej, doręczający przesyłkę sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała przesyłkę i przyczynę braku jej podpisu. Z kolei z treści § 31 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że operator wyznaczony świadczy usługę w sposób umożliwiający uzyskanie przez nadawcę dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej, wyłącznie na pisemne żądanie nadawcy. Zgodnie z § 31 ust. 2 cyt. aktu, uzyskanie dokumentu potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej polega na doręczeniu nadawcy formularza, w postaci papierowej, na którym adresat pokwitował odbiór przesyłki rejestrowanej, albo dostarczenie nadawcy na jego wniosek informacji o doręczeniu przesyłki przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej, o ile formę taką dopuszcza operator wyznaczony. Do doręczenia formularza stosuje się odpowiednio przepisy art. 37 ustawy Prawo pocztowe.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym, pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Innymi słowy, oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano. Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z 31 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z 30 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CZ 51/98; wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 555/08; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4015/06). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści.

W aktach sprawy znajduje się dowód doręczenia przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. (k. 45a), wystawiony na urzędowym formularzu, której odbiór został pokwitowany w dniu 14 stycznia 2022 r. imieniem i nazwiskiem skarżącego (co uznano początkowo za jego podpis, kwitujący wszystkie dane, które w tym potwierdzeniu odbioru zostały zapisane, w tym i datę doręczenia przesyłki). Organ pierwszej instancji uznał w tych okolicznościach, że przesyłka została doręczona zgodnie z powyższymi zasadami. Niemniej jednak, w toku postępowania odwoławczego okazało się, że doręczenie to nie było prawidłowe. Jak wynikało z wyjaśnień skarżącego, w związku z pandemią uzgodnił on z doręczycielem, że wszystkie przesyłki do niego adresowane będą składane w skrzynce oddawczej. Skarżący powierzył w tym celu doręczycielowi numer dowodu osobistego. Przesyłka zawierająca decyzję została złożona w skrzynce oddawczej, a doręczyciel sam (bez udziału skarżącego) wypełnił wszystkie dane w dowodzie doręczenia, w tym i w zakresie podpisu odbiorcy i daty doręczenia, która była datą złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej adresata.

Skarżący stwierdził, że odebrał faktycznie (tj. wyjął ze skrzynki) przesyłkę w dniu sporządzenia odwołania, tj. 24 stycznia 2022 r., a zatem w dacie innej niż ta, która została wskazana przez doręczyciela w dowodzie doręczenia. Ustalone przez organ okoliczności wskazują na bezpodstawne dokonanie zapisów w tym dokumencie, bowiem pozostaje to w oczywistej sprzeczności z rzeczywistością – w dacie i w miejscu wskazanym w dowodzie doręczenia nie doszło do dokonania tej czynności, tzn. nie przekazano bezpośrednio do rąk odbiorcy przesyłki rejestrowanej, zaś widniejący na dokumencie podpis nie należy do skarżącego (adresata przesyłki). Nie można zatem uznać, że w świetle tych okoliczności domniemanie wynikające z tego dokumentu nie zostało obalone.

Odwołanie skarżący złożył wprawdzie w terminie, ale zastrzegł, że zapoznał się z treścią decyzji pobieżnie. Co istotne, nie znał terminu, w którym przyjęto, że przesyłka została mu doręczona. Po podniesieniu zarzutu otrzymał od organu odwoławczego stosowne pouczenia oraz możliwość dodatkowego wypowiedzenia się, zgłoszenia zarzutów do dotychczasowego postępowania oraz wniosków dowodowych. Nie zmienia to jednak faktu, że do doręczenia w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów nie doszło.

Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Aby organ administracji publicznej, który wydał decyzję, stał się nią związany, czyli aby decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, decyzję tę musi uprzednio doręczyć stronie. Z tą chwilą decyzja rozpoczyna dopiero swój byt prawny. Decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli organu, a przede wszystkim jest aktem zewnętrznym. Zatem w przypadku braku doręczenia mamy do czynienia z tzw. decyzją nieistniejącą (nieaktem). Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Skoro decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania odwoławczego od tejże decyzji (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II SA/Wa 1616/05; z 8 listopada 2006 r., sygn. akt II SA/Wa 1086/06; z 22 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 1630/06; z 21 maja 2007 r., sygn. akt VI SA/Wa 397/07; z 8 października 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 960/07; z 18 grudnia 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 1532/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II SA/Ol 970/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 210/09; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 lipca 2008 r., sygn. akt I OSK 1128/07; z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1453/15; z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1658/17). Jak podkreślono w treści uchwały NSA z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21, ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w takim wypadku środek odwoławczy nierzadko składany jest celowo, stronie bowiem zależy na usunięciu stanu niepewności wynikającego z braku wprowadzenia do obrotu prawnego aktu wadliwie doręczonego (tak, jak sugeruje to zresztą skarżący w niniejszej sprawie). Dąży ona zatem do uzyskania wypowiedzi procesowej organu podatkowego, w której zostanie potwierdzona bezskuteczność doręczenia. Na ten stan niepewności zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2013 r., sygn. akt II GSK 2099/12.

Mając to zatem na uwadze Sąd uznał, że wskutek braku doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym postępowanie odwoławcze nie powinno zostać przeprowadzone przez organ i zakończone kontrolowaną decyzją. Oznacza to również, że pozostałe zarzuty skargi są przedwczesne i na tym etapie nie mogą być objęte kontrolą sądową.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, uwzględniając powyższą ocenę sprawy, rozstrzygnie stosownie o złożonym przez skarżącego odwołaniu, wskazując jednocześnie organowi pierwszej instancji na konieczność prawidłowego doręczenia wydanej przez ten organ decyzji.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wartość uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi (100 zł).