Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 566/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 134 § 1,art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14c § 1,art. 120 , art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24b,art. 9 ust. 1 ,art.16g, art. 16d,art. 16f ust. 1,art. 15 ust. 1r, ust. 1j pkt 1, ust. 1t pkt 1, ust. 1x pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "L" S.A. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] sierpnia 2020 r. L. S.A. w L. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z [...] lipca 2020 r. nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji chemikaliów, impregnatów, nawozów do upraw rolnych i ogrodowych. Jest właścicielem nieruchomości, które są zlokalizowane na terenie całego kraju. Poszczególne nieruchomości zostały przez nią wprowadzone do ewidencji środków trwałych i przekazane do używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Całkowita wartość nieruchomości przekracza [...] zł. Nieruchomości nie spełniają warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności budynków, określonego w art. 24b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p.") oraz wyłączenia z art. 24b ust. 7 tej ustawy. W związku z powyższym, zgodnie z art. 24b u.p.d.o.p. spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środków trwałych będących budynkami i na tej podstawie jest zobowiązana do obliczania i wpłacania podatku w wysokości 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy.

Na tle tak przedstawionego opisu skarżąca zapytała, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach?

Zdaniem wnioskodawcy od 1 stycznia 2018 r., podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. Powołując treść art. 24b ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. (zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., jak i w stanie pranym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) spółka wskazała, że z literalnego brzmienia powyższego przepisu podstawę opodatkowania ustala się jako wartość początkową środka trwałego ustaloną "na pierwszy dzień każdego miesiąca". Przytoczona przesłanka ustawowa sugeruje, że podstawa opodatkowania powinna być ustalana co miesiąc z uwzględnieniem zarówno poczynionych na dany środek trwały nakładów zwiększających jego wartość początkową, jak również pomniejszana o dokonane odpisy amortyzacyjne, które zmniejszają wartość początkową środka trwałego. Z samej zatem wykładni językowej tego przepisu wynika, że ustawodawca wskazał na określony dzień ustalania tej wartości, zakładając tym samym, że jest to wartość zmienna pomiędzy kolejnymi miesiącami.

W ocenie skarżącej fakt, że w treści art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wartości początkowej, stanowiącej przychód o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., zawarte zostało doprecyzowanie, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, uzasadnia wniosek, iż wartość początkowa, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., jest wartością zmienną w czasie. Skoro zatem ustawodawca wymaga ustalania tej wartości na pierwszy dzień każdego miesiąca, to oznacza to, że na potrzeby comiesięcznego obliczania podstawy opodatkowania należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności wpływające na tę wartość, w tym m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane w miesiącu poprzedzającym dzień, na który ustala się wartość przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Taki sposób rozumienia definicji przychodu znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych.

W ocenie spółki, za prawidłowością i zasadnością jej stanowiska przemawiają również rezultaty wykładni systemowej. Pojęcie "wartość środków trwałych" użyte w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. pojawia się również w innych jednostkach redakcyjnych tej ustawy, a bliskoznaczne mu pojęcie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku" pojawia się również w innych aktach prawnych - np. w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) i gdy wolą ustawodawcy jest rozumienie tego pojęcia jako "pełna wartość początkowa", tj. niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, to takie doprecyzowanie pojawia się w treści przepisu. A contrario, w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca takiego zastrzeżenia nie zawarł, co więcej - w treści tego przepisu sprecyzował wprost jaka wartość początkowa stanowi przychód, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p, tj. poprzez wskazanie, że jest to wartość "ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji". Skoro w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się pojęciem "wartość początkowa", nie zastrzegając że ma być to wartość niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne i jednocześnie precyzując, że ma to być wartość początkowa ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, to wskazane doprecyzowanie sposobu rozumienia o jaką wartość początkową chodzi w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przemawia za stwierdzeniem, że wartość ta to wartość uwzględniająca wszelkie ujęte w prowadzonej przez podatnika ewidencji, zwiększenia, jak i zmniejszenia (w tym również odpisy amortyzacyjne), dokonane w miesiącu poprzedzającym pierwszy dzień każdego kolejnego miesiąca. Podatnicy mają prawo wyjść z założenia, że wszystkie słowa zawarte przy redakcji art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia i nie można przyjąć, że użycie sformułowania "na pierwszy dzień każdego miesiąca" było przypadkowe. Spółka wskazała, że za zasadnością jej stanowiska przemawia również przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (do której wprost odsyła brzmienie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.). Elementem składowym ewidencji środków trwałych, o których traktuje art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., jest także jego amortyzacja i wartości z niej wynikające. Dlatego wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, powinna brać pod uwagę jej wszystkie zmienne, włączając w to wartość odpisów amortyzacyjnych.

Spółka powołała się również na wykładnię celowościową, podkreślając że celem wprowadzenia podatku od przychodów z budynków było opodatkowanie rzeczywistego dochodu podatnika posiadającego nieruchomość. Tym samym podstawa opodatkowania tej nieruchomości na potrzeby rzeczonego podatku powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości, bowiem jedynie ona pomniejsza przychód podatkowy podatnika oraz generuje dla niego korzyść podatkową. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Z perspektywy podatkowej, przysporzeniem dla spółki może być co najwyżej niezamortyzowana wartość początkowa budynku, gdyż to ona wyłącznie wiąże się z korzyściami podatkowymi w postaci odpisów amortyzacyjnych (lub kosztu w razie odpłatnego zbycia). Zamortyzowana wartość początkowa budynku nie stanowi przysporzenia dla spółki, a zatem nie może być traktowana jako przychód w rozumieniu podatku dochodowego. Za odrzuceniem zamortyzowanej wartości początkowej jako podstawy opodatkowania przemawiają również zasady sprawiedliwości podatkowej.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując art. 24b ust. 8-11 u.p.d.o.p. wskazał na różnice w brzmieniu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p do końca 2018 r. oraz od 2019 r., podkreślając że po zmianie przepisu tzw. "podatek od przychodów z budynków", to modyfikacja podatku minimalnego, ale podstawa opodatkowania nadal jest skonstruowana tak samo jak w 2018 r. Zmieniły się jedynie zasady stosowania kwoty wolnej w wysokości 10.000.000 zł. Zmiana w sposobie ustalania podstawy opodatkowania ma charakter fundamentalny, ponieważ w 2018 r. kwota wolna w wysokości 10.000.000 zł była ustalana odrębnie dla każdego budynku należącego do podatnika. Na skutek nowelizacji, limit 10.000.000 zł jest stosowany do wszystkich budynków posiadanych przez podatnika, bez względu na ich liczbę lub wartość jednostkową (jedna kwota wolna na podatnika, a nie na każdy budynek, jak było to przed 2019 r.). Powyższe oznacza, że podstawą opodatkowania jest obecnie przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego będącego budynkiem, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Kierując się wykładnią systemową, organ przyjął, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych", to należy to rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Podkreślił, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k u.p.d.o.p.). Gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 tej ustawy chciał wprowadzić podobne rozwiązanie, to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k u.p.d.o.p., w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem przepis art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prawodawca wskazuje na możliwość dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto).

Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328). Zdaniem organu, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Tytułem wyjaśnienia, organ zwrócił uwagę, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego, to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10.000.000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska wnioskodawcy burzy konstrukcję i cel wprowadzenia omawianego podatku. Wyjaśnił też, że w judykaturze wskazuje się, iż żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących/wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa.

W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.;

2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c w zw. z art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez:

a) lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącej, co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, co skutkowało wydaniem przez organ podatkowy interpretacji z uzasadnieniem prawnym zawierającym wyłącznie przytoczenie treści przepisów prawnych bez rzeczywistej ich wykładni,

b) błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa,

c) nieuwzględnienie i nie odniesienie się w interpretacji do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez skarżącą.

W uzasadnieniu skargi spółka zwróciła uwagę, że organ podatkowy powołał się na przepisy u.p.d.o.p., które odwołują się do wartości początkowej brutto oraz do treści ustosunkowania się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych. Podkreśla, że w jej ocenie uwagi te są bezprzedmiotowe w kontekście użytego zwrotu przez ustawodawcę, tj. ustalającego, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalany na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji. Skoro sporny przepis wskazuje, że wartość powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, to przyjąć należy, że brak jest podstaw do odmowy ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej zdarzeń z ubiegłego miesiąca. Spółka wskazała, że nie kwestionuje założeń przyświecających projektodawcom, to jednak stanowisko takie nie znajduje oparcia w przyjętym przez ustawodawcę brzmieniu komentowanego przepisu oraz jest sprzeczne zarówno z regułami wykładni językowej, jako punktu wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, jak i wykładni systemowej. Jednocześnie tego rodzaju komentarze i uwagi nie stanowią źródła prawa obowiązującego w Polsce, zaś intencja resortu nie znalazła odzwierciedlenia w przepisach prawa.

Wychodząc z założenia, że racjonalny ustawodawca zakłada, iż wszystkie słowa zawarte przy redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia, uzasadnione jest stanowisko, że podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość nieruchomości na pierwszy dzień każdego miesiąca. Powinna więc nie tylko ulegać zwiększeniu, ale także zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych. Gdyby zaś wolą ustawodawcy było określanie przez podatników podstawy opodatkowania jako wartości początkowej ustalany w jakikolwiek inny sposób niż comiesięcznie, takie zastrzeżenie wynikałoby wprost ze sformułowania tego przepisu. Takie założenie jest tym bardziej zasadne, że dotyczy przepisów podatkowych, które precyzyjnie muszą kategoryzować i określać obowiązki podatnika. Prezentowane przez organ w skarżonej interpretacji stanowisko należy uznać za rażąco naruszające zasady państwa prawnego. W ocenie spółki organ dokonał wykładni jedynie fragmentu spornego przepisu, choć powinien on być zinterpretowany w całej jego redakcji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. w zakresie sposobu ustalania wartości początkowej środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Zdaniem skarżącej podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, określona na podstawie ww. przepisu, powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. Natomiast zadaniem organu interpretacyjnego powinna być ona ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

W ocenie Sądu, na tle tak określonego sporu rację należało przyznać Dyrektorowi KIS. Odnosząc się do spornej kwestii, zauważenia wymaga, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem oceny wojewódzki sądów administracyjnych w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 17 czerwca 2020 r., I SA/Wr 958/19, I SA/Wr 960/19, I SA/Wr 14/20 oraz WSA w Warszawie z 15 września 2020 r. III SA/Wa 2316/19 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko przyjęte w tych wyrokach, w związku z czym posłuży się również argumentacją w nich zawartą. Jednocześnie Sąd podkreśla, że znane jest mu odmienne stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach WSA w Warszawie (z 17 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 1905/18; z 22 maja 2019 r., III SA/Wa 1903/180) oraz WSA w Gliwicach (z 28 lipca 2020 r., I SA/Gl 554/20) jednakże podglądów wyrażonych w tych orzeczeniach Sąd nie podziela.

Przechodząc do analizy zaskarżonej interpretacji w oparciu o zarzuty sformułowane w skardze, przypomnienia wymaga, że z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził do u.p.d.o.p. regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku są właściciele (współwłaściciele) położonych na terytorium Polski środków trwałych: budynków handlowo-usługowych, sklasyfikowanych w Klasyfikacji Środków Trwałych jako centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, pozostałe nieruchomości handlowo-usługowe, budynków biurowych o wartości początkowej przekraczającej 10.000.000 zł (art. 24 ust. 1). Podatek wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc (0,42% rocznie). Podstawą opodatkowania jest przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł (art. 24 ust. 3 u.p.d.o.p.). Wartości początkowej środków trwałych – budynków – nie sumuje się i należy każdy taki budynek rozpatrywać odrębnie.

Podatek od przychodów z budynków za dany miesiąc podatnik odlicza od zaliczki na podatek dochodowy. Podatnik może nie wpłacać podatku, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek dochodowy za dany miesiąc. Kwotę uiszczonego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku podatnik odlicza od podatku dochodowego obliczonego za rok podatkowy w zeznaniu rocznym (art. 24b 8-11 u.p.d.o.p.).

Nowe brzmienie przepisu art. 24b u.p.d.o.p., wprowadzone z dniem 1 stycznia 2019 r. stanowi, że przedmiotem opodatkowania są przychody ze środka trwałego będącego budynkiem, który: stanowi własność albo współwłasność podatnika, został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jest położony na terytorium Polski. Od tej daty podatek nazywany teraz "podatkiem od przychodów z budynków" wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 3 ww. ustawy, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. W myśl art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł. Zgodnie zaś do ust. 10 ww. artykułu w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Wobec sformułowanego w skardze zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 24b ust.3 u.p.d.o.p. podkreślenia wymaga, że analiza poszczególnych terminów użytych w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym w 2018 i 2019 r. wskazuje, że wszystkie z nich są uregulowane w u.p.d.o.p.

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m, należy przyjąć, że wartość początkowa środka trwałego stanowi tego rodzaju informację. W myśl art.16g ust. 1 u.p.d.o.p. jest to cena nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia. Wartość tę ustala się raz, przy przyjęciu środka trwałego do używania, co wynika z zestawienia art. 16d ust. 2 i art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Zmiana wartości początkowej środka trwałego raz przyjętej możliwa jest tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość (ulepszenie środka trwałego z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., trwałe odłączenie środka trwałego z art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.). Wartość początkowa stanowić ma bazę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co wynika z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości odpisów amortyzacyjnych. Wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał nadać inne znaczenie i zakres wartości początkowej, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, wyraźnie to w ustawie wskazał (np. art. 15 ust. 1r, ust. 1j pkt 1, ust. 1t pkt 1, ust. 1x pkt 1 u.p.d.o.p.). Tym samym wykładnia językowa i systemowa dotyczącą pojęcia "wartość początkowa środka trwałego" dają w tym zakresie zgodny wynik.

Jasny jest warunek, jaki ma spełniać wartość początkowa, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., czyli wynikanie z ewidencji prowadzonej przez podatnika. Nie ma też wątpliwości, że "ewidencja" oznacza ewidencję środków trwałych. Zatem wartość początkowa środka trwałego w rozumieniu tego przepisu ma wynikać z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Nie da się bowiem tej regulacji odczytywać w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Podobnie jasny jest trzeci warunek (art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2018 r.), tj. pomniejszenie wartości początkowej środka trwałego o kwotę 10.000.000 zł.

Kolejny warunek to nakaz ustalania tej wartości na początek każdego miesiąca (w 2018 r.). W 2019 r., aby wartość początkowa środka trwałego stanowiła przychód, jest obowiązek ustalania tej wartości na początek każdego miesiąca, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Zasadą jest, że wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, zatem tylko raz. W 2018 r. w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zasadę tę zmodyfikował na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnej i nakazał ustalanie tej wartości na początek każdego miesiąca. W 2019 r. zasadę tę zmodyfikował na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od budynków. Z przepisu tego wynika więc, że w przypadku środka trwałego wykazanego w ewidencji wartość początkową ustala się na pierwszy dzień miesiąca, w przypadku natomiast, gdy środek ten został wprowadzony do ewidencji w danym miesiącu decyduje dzień wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji. Nie oznacza to jednak, że wartość ta jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić w stosunku do treści art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Nie dał w żadnym stopniu powodu, by wartość tę wiązać z odpisami amortyzacyjnymi. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego na każdy początek miesiąca ma za zadanie uwzględnienie ewentualnej korekty (aktualizacji) tej wartości początkowej. W sytuacji, gdy środek ten jest wykazany w ewidencji środków trwałych, to wartość początkowa była ustalona przy przyjęciu środka trwałego do używania, a w przypadku jego ulepszenia lub trwałego odłączenia (jedynych w zasadzie dopuszczalnych ustawą przypadków korekty wartości początkowej) nie dochodzi do ustalenia ponownie wartości początkowej środka trwałego, lecz do jej zmiany (aktualizacji). Oczywiste jest zatem, że ustalenie wartości początkowej na każdy miesiąc może dotyczyć zmiany wartości początkowej. Ponadto wedle zasad ogólnych u.p.d.o.p. zmiana wartości początkowej dokonywana jest w miesiącu, w którym doszło do ulepszenia lub trwałego odłączenia (także wystawienia faktury udzielającej rabatu). Zdarzenia te mogą nastąpić w ciągu miesiąca i w takiej dacie są wykazane w ewidencji środków trwałych. Ustawodawca w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przyjął zaś porządkującą zasadę, że wartość ma być ustalana na początek miesiąca, a zatem bez względu na późniejsze zmiany tej wartości w danym miesiącu, za wyjątkiem przypadku, gdy środek trwały został wprowadzony do ewidencji właśnie w trakcie miesiąca. W tym zakresie wynik wykładni językowej i systemowej jest spójny, prowadząc do tego samego wniosku, czyli braku podstaw prawnych dla pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od nieruchomości komercyjnych, jak i od budynków.

Odnosząc się do argumentów skarżącej o konieczności przeprowadzenia wykładni celowościowej ww. artykułu, w ocenie Sądu, ta metoda wykładni jest na gruncie kontrolowanej sprawy zbędna. Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej. W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu (uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14). W przypadku, kiedy wykładnia językowa pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest "poprawianie" lub "korygowanie" treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową. Obciążenia podatkowe są kształtowane bowiem w Konstytucji RP, przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. (Ryszard Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, str. 124 i powołane tam orzecznictwo). Prymat wykładni językowej prawa podatkowego ma więc swoje uzasadnienie w art. 84 Konstytucji RP. Skoro Konstytucja RP kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości ustaw nakładających takie obowiązki. Konstytucja RP nie zobowiązuje natomiast do znajomości ani orzecznictwa sądowego, ani poglądów doktryny prawa, które wykształciły pozostałe dwa rodzaje wykładni prawa. (Bogumił Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 140). Ponadto zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Sąd nie dostrzegł, by wynik wykładni językowej, do którego doszedł organ interpretacyjny, prowadził do takich wniosków. Natomiast, cel regulacji art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. jest jasny. Ustawodawca założył szerszy zakres działań optymalizacyjnych, niż uzyskanie korzyści wskutek odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie zapewnił odliczenie tego podatku oraz uwzględnił okoliczności nieuzyskiwania przez podatników faktycznych przychodów w związku z posiadaniem danej nieruchomości – co w konsekwencji ma sprawić, że obciążenie podatkowe ma być w założeniu neutralne dla podatników.

Minimalny podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych, jak i budynków jest wyodrębnioną konstrukcją podatkową osadzoną w u.p.d.o.p. Nie mają do niego zastosowania wszystkie zasady podatku dochodowego, lecz tylko te jego elementy, do których wyraźnie się odwołano (poprzez odesłanie do odpowiedniego przepisu), bądź poprzez użycie terminu ustawowego przyjętego w u.p.d.o.p.

W związku z powyższym uzasadniony i prawidłowy jest pogląd organu interpretacyjnego, że w świetle art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wartość początkowa środków trwałych jest ustalana bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne. Jest to bowiem wartość stała, którą zmieniają jedynie przypadki ściśle określone w u.p.d.o.p. W tym zakresie organ dokonał prawidłowej wykładni prawa.

W ocenie Sądu Dyrektor KIS nie naruszył również wskazanych przez spółkę przepisów postępowania. Nie można bowiem zarzucić organowi, że wydając zaskarżoną interpretację nie działał na podstawie przepisów prawa, bądź jego działanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wręcz przeciwnie, wydając zaskarżoną interpretację wziął pod uwagę wszystkie okoliczności, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego przez skarżącą. Ponadto zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. Jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Podkreślenia również wymaga, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z zainteresowaną, co do powołanych przez nią twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie może spełniać też funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (por. wyrok NSA z 18 marca 2016 r., II FSK 167/14). Co istotne, to do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynikający z przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie oznacza konieczności dokonywania oceny orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowaną dla wzmocnienia prezentowanej przez nią argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13). Wobec powyższego wydanie interpretacji niezgodnej z oczekiwaniami skarżącej nie może być poczytywane za naruszenie zasady legalizmu, sformułowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej, czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.