Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 154/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 223 § 2, art. 150 § 4, art. 162 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Beata Cieloch, Sędzia NSA, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 325/21 w sprawie ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 czerwca 2021 r., nr 1601-IOV-3.4102.19.2021 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 września 2021 r. sygn. akt. I SA/Op 325/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 2 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne powołane niżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) prawa procesowego - art. 148 § 1 i art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p.") w zw. z art. 5 ust. 2, art. 5 ust. 4, art. 5 ust. 5a i art. 14a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170, dalej: "u.z.e.i.p.p.") w zw. z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U z 2020 r. poz. 2296, dalej: "uCEIDG") poprzez uznanie, że adres do doręczeń wskazany w CEIDG jest adresem wskazanym przez skarżącą do doręczeń podczas gdy:

1) skarżąca nie wskazała tego adresu jako adresu do doręczeń w kraju w trakcie postępowania, ani przed nim,

2) adres do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej, to inny adres niż adres do doręczeń wskazany w CEIDG, m.in. dlatego że w CEIDG adresy zgłaszają podatnicy podatków, a nie strony postępowań,

3) zgodnie z art. 36 ust. 1 uCEIDG adres do doręczeń wskazany w CEIDG służy wyłącznie do doręczeń pism przez ministra właściwego do spraw gospodarki, a nie do doręczeń pism dokonywanych przez inne organy administracji (w tym organy podatkowe);

4) ustawa zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie przewiduje podstawy prawnej do:

a) traktowania adresu do doręczeń w CEIDG jako adresu do doręczeń w kraju, o którym mowa w Ordynacji podatkowej;

b) ewidencjonowania adresów do doręczeń lub adresów do doręczeń w kraju zgłaszanych przez podatników, a zatem wpis adresu do doręczeń w CEIDG nie ma żadnego wpływu na traktowanie go jak gdyby był adresem do doręczeń w kraju w rozumieniu art. 148 § 1 o.p.;

5) zgodnie z art. 5 ust. 2 u.z.e.i.p.p. w KEP nie ewidencjonuje się adresu do doręczeń w kraju podatników, a zatem organy podatkowe nie mają podstawy prawnej do traktowania adresu do doręczeń w CEIDG, jako adresu do doręczeń w kraju, o którym mowa w art. 148 § 1 o.p.

Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pomylenie dwóch rożnych pojęć z powodu pominięcia przy ich wykładni przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, Dyrektora i Naczelnika zakazu wykładni synonimicznej oraz w szczególności art. 36 ust. 1 uCEIDG i art. 5 ust. 4 u.z.e.i.p.p. doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że zaskarżona decyzja została doręczona, a w konsekwencji że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy było ono niedopuszczalne z tego powodu, że decyzja podatkowa nie została stronie doręczona. Dalszą konsekwencją było uznanie, że skarżąca zawiniła w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

2) prawa materialnego - art. 162 § 1 o.p. poprzez uznanie, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy, podczas gdy Naczelnik nie doręczył jej w ogóle decyzji podatkowej, a zatem skarżąca nie miała wiedzy o tym czy rozpoczął bieg terminu do wniesienia odwołania i od kiedy ten termin zaczął biec.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o:

1) przeprowadzenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym,

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

3) zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych za obydwie instancje,

4) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego w wysokości

trzykrotności stawki minimalnej za obydwie instancje.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zdanie drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3.2. Mimo wniosku strony skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Ustawodawca nie dozwala obecnie (poza wyjątkiem wskazanym w art.15zzs4 ust. 4 powołanej ustawy) na przeprowadzenie rozprawy w budynku sądu z jednoczesnym udziałem stron. Możliwe są jedynie rozprawy zdalne, ale z uwagi na wydłużony w odniesieniu do rozpraw stacjonarnych czas ich trwania, wydłuża się czas oczekiwania na rozprawę, co uzasadnia kierowane tego rodzaju spraw, jak niniejsza, dotyczących biegu postępowania, na posiedzenie niejawne. Strony zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego.

3.3. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji, wynika że decyzją z 11 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Przesyłka zawierająca wskazaną decyzję została nadana listem poleconym na adres do doręczeń, wynikający z danych znajdujących się w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatkowej. Po dwukrotnym awizowaniu (w dniach: 12 i 22 lutego 2021 r.) przesyłka ta została zwrócona przez urząd pocztowy nadawcy z adnotacją, że nie podjęto jej w terminie. W konsekwencji, decyzję organu pierwszej instancji pozostawiono w aktach sprawy i uznano za doręczoną stronie w trybie art. 150 § 4 o.p. 26 lutego 2021 r. Przewidziany zatem w art. 223 § 2 o.p. czternastodniowy termin do złożenia odwołania minął 12 marca 2021 r.

Pismem nadanym 19 kwietnia 2021 r., strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając wniosek pełnomocnik podniósł, że decyzja organu podatkowego I instancji nie została prawidłowo doręczona, gdyż adres, na który została skierowana był adresem prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się przepisów art. 150 § 1-4 op. Według pełnomocnika, przedmiotowa decyzja powinna była zostać wysłana na adres zamieszkania strony, gdyż w aktach sprawy brak jest dowodu, z którego wynikałoby, że strona wskazała adres do doręczeń w kraju. Jednocześnie pełnomocnik argumentował, że okoliczności te dowodzą braku zawinienia strony w uchybieniu terminu. W rezultacie stwierdził, że wszystkie przewidziane w art. 162 o.p. przesłanki do przywrócenia uchybionego terminu zostały w sprawie spełnione. Organ odwoławczy uznał, że decyzję doręczono prawidłowo, a strona nie wykazała, że uchybiła terminowi bez swej winy. Wydane przez organ odwoławczy postanowienie odmawiające przywrócenia terminu za prawidłowe uznał sąd pierwszej instancji.

3.4. Zauważyć na wstępie należy, że formułując podstawy kasacyjne autor skargi kasacyjnej powtórzył w istocie zarzuty skargi, złożonej do sądu pierwszej instancji, wskazując jako naruszone przepisy postępowania podatkowego. Jego uwadze umknęło, że obecnie przedmiotem zaskarżenia jest już wyrok sądu administracyjnego (art.173 § 1 p.p.s.a.) i - w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania - wskazać należało przede wszystkim przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi, którym sąd ten miał zdaniem strony uchybić. Ponadto formułując zarzut naruszenia art. 162 § 1 o.p. strona skarżąca błędnie przypisała go do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2005 r., OSK 1735/010 maja 2006 r., II OSK 1356/05) przyjmuje się, że przepisami materialnoprawnymi są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (nakładają obowiązki i przyznają prawa lub uprawnienia). Art.162 § 1 o.p. określa jedynie procesowe uprawnienie strony (odnosi się do terminu procesowego, a nie materialnego), jest zatem przepisem postępowania. Gdyby nawet przyjąć, że przepis ten jest przepisem prawa materialnego, to wówczas zarzut nie spełniałby wymogu z art.174 pkt 1 p.p.s.a., strona nie wskazała bowiem formy jego naruszenia (błędna wykładnia lub/i niewłaściwe zastosowanie). Mając jednak na względzie to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stanowiącym jej integralną część skarżąca wskazywała na istniejące jej zdaniem uchybienia sądu oraz z uwagi na wiążącą niniejszy skład z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do tak sformułowanych podstaw kasacyjnych.

3.5. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którym to postanowieniem odmówiono skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z art.162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Uchybienie terminowi w postępowaniu podatkowym zachodzi wówczas, gdy czynność procesowa nie została dokonana przez stronę lub uczestnika postępowania w oznaczonym dla tej czynności czasie (R. Hauser [w:] S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 162.). Przepis ten ma zatem zastosowanie do sytuacji, gdy upływ terminu jest bezsporny, ale z uwagi na okoliczności (istniejące, powstałe) w czasie przeznaczonym na dokonanie czynności, strona, mimo dochowania należytej staranności, nie mogła jej dokonać.

Odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia: 1) decyzji stronie; 2) zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1 (art. 223 § 1 o.p.). Termin do wniesienia odwołania od decyzji w przypadku strony skarżącej rozpocząć powinien zatem bieg od dnia następnego po doręczeniu decyzji (art.12 § 1 o.p.). Jeżeli zatem, jak twierdzi strona skarżąca, decyzja nie została jej skutecznie doręczona, termin do wniesienia odwołania nie zaczął biec, a tym samym - nie mogło dojść do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Składając wniosek o przywrócenie terminu i podając powody na jego uzasadnienie strona zdaje się pomijać te okoliczności. Strona skarżąca nie wskazuje przy tym we wniosku o przywrócenie terminu żadnych innych okoliczności, które zaszły w okresie między doręczeniem jej decyzji (dniem uznanym za dzień doręczenia) a ostatnim dniem do wniesienia odwołania, a które to okoliczności uniemożliwiły jej, mimo dochowania należytej staranności wymaganej od osoby dbającej o swoje interesy, wniesienie odwołania. Nie jest taką okolicznością niewiedza strony o doręczeniu decyzji, spowodowana niewłaściwym, nieskutecznym jej doręczeniem, bo przyczyna ta, jak wskazano wyżej, powoduje nierozpoczęcie terminu do wniesienia odwołania. Zasadnie zatem uznał sąd pierwszej instancji, że nie zostały spełnione przesłanki, pozwalające na przywrócenie stronie terminu do wniesienia odwołania.

3.6. Zarzuty naruszenia art. 148 § 1 i art. 150 § 1 o.p. w zw. z art. 5 ust. 2, art. 5 ust. 4, art. 5 ust. 5a i art. 14a u.z.e.i.p.p. w zw. z art. 36 ust. 1 uCEIDG zostały merytorycznie zbadane w sprawie rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym dniu, co sprawa niniejsza, dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W sprawie tej (sygnatura akt II FSK 153/22) Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oraz zaskarżone postanowienie, przychylając się do stanowiska strony skarżącej o nieskuteczności, wadliwości doręczenia. Zbędnym jest obecnie powtarzanie argumentacji, uzasadniającej to rozstrzygnięcie, zwłaszcza że uznanie za zasadne twierdzeń strony o nieprawidłowości doręczenia nie mogło spowodować skutku w postaci uwzględnienia skargi w sprawie dotyczącej przywrócenia terminu. Wprawdzie z wywodów poczynionych wyżej wynika, że wniosek taki, z uwagi na nierozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania, byłby bezprzedmiotowy, a nie merytorycznie nieuzasadniony, jednak w istocie odmowa przywrócenia terminu zamiast umorzenia postępowania w sprawie wniosku, nie ma wpływu na sytuację procesową strony, mimo błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że doszło do uchybienia terminu.

3.7. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Sąd związany jest uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12 , zgodnie z którą art. 204 i art. 205 § 2-4 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a. wraz z właściwymi przepisami odrębnymi, do których odsyła art. 205 § 2 i 3 tej ustawy, stanowią podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów za wniesienie sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną. W tej sprawie organ złożył w terminie wskazanym w art.179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną, a sporządzający ją pełnomocnik zastosował się do wymogów z art. 66 § 1 p.p.s.a., składając oświadczenie o wysłaniu odpisu tego pisma pełnomocnikowi strony przeciwnej. Zwrot pisma na podstawie art. 66 § 1 p.p.s.a. może zaś nastąpić wyłącznie wówczas, gdy nie zawiera ono oświadczenia adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego albo rzecznika patentowego o doręczeniu odpisu pisma drugiej stronie albo o jego nadaniu przesyłką poleconą. Ustawa nie uzależnia zatem zwrotu pisma od faktycznego doręczenia pisma, ale wyłącznie od niezłożenia przez pełnomocnika stosownego oświadczenia. W tym zatem przypadku, wbrew wnioskowi pełnomocnika skarżącej, nie było powodów do zwrotu odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnikowi organu, który ponadto przedłożył sądowi pełnomocnictwo ogólne uprawniające go do reprezentowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu m.in. we wszystkich sprawach toczących się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że nie ma podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej i odmowy zasądzenia zwrotu kosztów stronie postępowania tylko z tego powodu, że pełnomocnik, będący radcą prawnym, jest jednocześnie pracownikiem organu. Także w przypadku radców prawnych zatrudnionych u ich mocodawcy umowa powinna określać ich wynagrodzenie za wykonywanie obsługi prawnej (art.225 ustawy z 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj. Dz.U. z 2022 r. poz.1166). Ponadto na podstawie art.225 ust. 2 i 3 tej ustawy Minister Sprawiedliwości określa stawki opłat za czynności wykonywane przez radców prawnych przed organami wymiaru sprawiedliwości. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego obejmuje również koszty zastępstwa procesowego (art. 205 § 2 p.p.s.a.), nie różnicując tego zwrotu od rodzaju stosunku prawnego łączącego fachowego pełnomocnika z jego klientem.

Beata Cieloch Jan Grzęda Aleksandra Wrzesińska-Nowacka