Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1025/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. Sz. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 1025/12

UZASADNIENIE

1. J. Sz. (skarżący) wniósł o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wypłaconego na podstawie ugody sądowej odszkodowania. We wniosku skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej położonej w miejscowości B.. Przedmiotowa działka, zakupiona w 2001r, wchodzi w skład jego gospodarstwa rolnego; w roku 2005 wystąpił do urzędu gminy o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania tego terenu polegające na budowie budynku mieszkalnego oraz budynku usługowo-warsztatowego na terenie działki. Odmówiono mu ustalenia warunków zabudowy, ze względu na umiejscowienie na terenie działki gazociągu przebiegającego przez działkę po skosie od strony drogi publicznej, a także ze względu na utworzony obszar kontrolowany, w którym umiejscowione są wahacze dla kontroli nieszczelności gazociągu.

2. W związku z tym skarżący zwrócił się do P. S. G. Sp. z o.o., właściciela gazociągu przebiegającego przez jego działkę, o ustanowienie służebności przesyłu. Na podstawie zawartej ugody przed Sądem Okręgowym w B. została ustanowiona służebność przesyłu pomiędzy stronami.

3. Na tle takiego stanu faktycznego skarżący zapytał, czy otrzymana przez niego kwota z tytułu ustanowienia służebności przesyłu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej ustawa p.d.o.f.)?

4. Zdaniem skarżącego, otrzymane świadczenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy p.d.o.f. ponieważ z dniem 3 sierpnia 2008r. weszły w życie przepisy art. 3051- 3054 Kodeksu cywilnego (K.c.), dodane przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2008r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 731), w których uregulowano problematykę tzw. służebności przesyłu, bowiem mimo uchwały Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2003r (sygn. III CZP 79/02) istniały nadal prawne wątpliwości wynikające z niedostosowania przepisów K.c. o służebności gruntowej do inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej, do której zalicza się sieci przesyłowe gazu.

5. Celem wprowadzenia przepisów o służebności przesyłu było uporządkowanie problematyki prowadzenia inwestycji przez przedsiębiorstwa przesyłowe, co było konieczne także z uwagi na obowiązującą zasadę numerus clausus ograniczonych praw rzeczowych. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi to do wniosku, że wprowadzenie nowego rodzaju ograniczonego prawa rzeczowego odnoszącego się do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej związane było z potrzebami gospodarczymi oraz społecznymi i uregulowało istniejącą już, praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tego typu inwestycji. Wprowadzenie do kodeksu cywilnego służebności przesyłu obok służebności gruntowej z dniem 3 sierpnia 2008r. stało się jedyną, właściwą instytucją pozwalającą na realizację inwestycji liniowych na gruncie nie będącym własnością inwestora.

6. Skarżący podniósł, że w sferze cywilistycznej w zakresie inwestycji liniowych służebność gruntowa została zastąpiona służebnością przesyłu, co implikuje ich tożsamość z punktu widzenia funkcjonalności. Racjonalny ustawodawca uznał jednocześnie, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy p.d.o.f. nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się tak do służebności gruntowych jak i służebności przesyłu. Mając na względzie domniemanie racjonalności ustawodawcy, poparte wykładnią funkcjonalną przepisu, nie sposób uznać, że przez wprowadzenie do K.c. instytucji służebności przesyłu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy p.d.o.f. stał się przepisem "martwym". Należy bazując na wykładni systemowej oraz funkcjonalnej rozkodować normę prawną w oparciu o samą zasadę służebności jako takiej, gdyż służebność przesyłu jest również służebnością gruntową. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołał wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 259/11.

7. Podniósł, że wskazana przez niego wykładnia przepisu nie rozszerza katalogu zwolnień z opodatkowania, a jedynie sanuje brak zapisu, a tym samym pewnego niedostosowania całego systemu prawnego po wprowadzeniu nowelizacji K.c. w 2008r., co potwierdza orzecznictwo sądowe w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2011r. syg. I SA/Sz 949/10 oraz WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2011 r. w sygn. III SA/Wa 2493/10.

8. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy p.d.o.f. i wyjaśnił, że przepis ten pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co zdaniem organu oznacza, że odszkodowanie przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, nie jest objęte zwolnieniem podatkowym określonym w ww. przepisie bez względu na status właścicieli i rodzaj gruntów.

9. Organ podkreślił, że skoro ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, niebędącą rodzajem służebności gruntowej, to nie można

z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu

i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane odszkodowanie korzysta ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu ustawy p.d.o.f. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami K.c. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. To, że ustawodawca nakazał do służebności przesyłu odpowiednio stosować przepisy odnoszące się do służebności gruntowej (art. 3054 Kc) zdaniem Ministra Finansów nie oznacza, iż instytucje te zrównuje ze sobą. Podobny zabieg prawny dotyczy umowy sprzedaży i umowy zamiany, a przecież to nie oznacza, iż są to umowy takie same.

10. Na koniec organ wskazał, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania, z której wynika, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej interpretacji, wykluczając interpretację rozszerzającą. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera. Odnosząc się do powołanych wyroków Minister Finansów wyjaśnił, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym, jedynie podobnym, a nie tożsamym do przedstawionego we wniosku, stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

11. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł

o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej:

- naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy p.d.o.f. przez błędną wykładnię przepisu,

- naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 dalej O.p.), przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegającej na nieuwzględnieniu w interpretacji stanowiska sądów administracyjnych w kontekście wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy p.d.o.f.,

- naruszenie art. 120 O.p. przez działanie organu podatkowego w sprzeczności

z prawem.

12. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270), dalej ustawa p.p.s.a., skarżący wniósł o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się do zarzutów wskazanych w skardze.

13. Uzasadniając skargę skarżący podkreślił, że służebność przesyłu jest jedyną, właściwą instytucją pozwalającą na realizację inwestycji liniowych na gruncie nie będącym własnością podmiotu dokonującego inwestycji. Nie można zatem mówić, że art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy p.d.o.f. nie pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

14. Skarżący podał, że otrzymana przez niego kwota 50.000 zł została wypłacona tytułem odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu. Nie może on w pełni korzystać z przedmiotowej nieruchomości, a więc ma prawo do rekompensaty, czy odszkodowania. Podkreślił, że uwzględniając wykładnię historyczną i funkcjonalną zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy p.d.o.f. dotyczy także służebności przesyłu. Stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia interpretacji przepisu, bowiem służebnością gruntową oraz służebnością przesyłu objęte są te same desygnaty.

15. Zdaniem Skarżącego Minister Finansów oparł interpretację wyłącznie na przepisach prawa podatkowego, pomijając kodeks cywilny. W tym zakresie odwołał się do wyroku WSA w Gdańsku, z 22 maja 2012r. syg. I SA/Gd 282/12 oraz wyroków NSA z 1 czerwca 2011r. syg. akt II FSK 88/10 oraz z 29 września 2011r. sygn. II FSK 654/10. W ocenie Skarżącego organ podatkowy błędnie dokonał wykładni art. 120 ust. 1 pkt 120 ustawy p.d.o.f. uznając, że otrzymanie odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu podlega w całości opodatkowaniu i nie jest objęte zwolnieniem przedmiotowym zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 120.

16. Zdaniem Skarżącego stanowisko organu, pomijające orzecznictwo sądowe, narusza również zasadę zaufania do organów państwowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., a także zasadę legalności z art. 120 O.p.

16. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17. Skarga jest uzasadniona albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo. Spór w sprawie dotyczy dopuszczalności zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy p.d.o.f wobec odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu.

18. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są odszkodowania wypłacone – na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów(ugód) – posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej; b) rekultywacji gruntów; c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

19. Należy podkreślić, że kwestia zwolnienia podatkowego z art. 21 ust.1 pkt 120 ustawy p.d.o.f. w odniesieniu do służebności przesyłu była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które w wyrokach zaprezentowały jednolite stanowisko, że przy interpretacji tego przepisu należy odwołać się do wykładni historycznej, celowościowej oraz systemowej zewnętrznej, a nie ograniczać się wyłącznie do wykładni literalnej tego przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011r II FSK 88/10 dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). Istotne pozostają bowiem okoliczności wprowadzenia tego przepisu nawiązujące do orzecznictwa Sądu Najwyższego (uchwała z 17 stycznia 2003r. oraz wyrok z 11 maja 2005r., III CK 556/04, III CSK 73/08 oraz uchwala z 7 października 2008r.,II CZP 89/08/). W ostatnio powołanej uchwale Sąd Najwyższy stwierdził, że "...okoliczność, że nieruchomość władnąca wchodzi w skład przedsiębiorstwa energetycznego sama przez się nie wyklucza możliwości zrealizowania przez strony umowy o ustanowienie służebności gruntowej celu określonego w art. 285 § 2 k.c."

20. Zasadnie zatem skarżący postulował, by przy interpretacji przepisu podatkowego odwołać się do innych, poza językową, sposobów wykładni uwzględniając desygnaty tego przepisu w powiązaniu z celem ustanowienia służebności w kodeksie cywilnym.

Bez wątpienia służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej, do której znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt.120 ustawy p.d.o.f. Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 3054 K.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych, co odnosi się do art. 287, 288, 290 § 2 i 3, art. 291, 293 i 294 K.c.

21. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, wypłacane odszkodowanie/ wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Art. 21 ust.1 pkt 120 ustawy p.d.o.f w poszczególnych punktach (a, b, c) odnosi się do trzech różnych sytuacji: w punkcie a) ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za ustanowienie służebności gruntowej. Jednocześnie w przepisach K.c. nie zostało wprost nazwane świadczenie wypłacane przez właściciela nieruchomości władnącej na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej (z wyjątkiem art.145 § 1 K.c. który stanowi o wynagrodzeniu). Przepisy kodeksu cywilnego wskazują jedynie, że służebność gruntowa może być odpłatna lub nieodpłatna. Ponadto uwzględniając że ta odpłatność określona w ustawie podatkowej jako odszkodowanie ma być wypłacona na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) uznać należy, że może być różnie nazywana, szczególnie w umowie ale także w wyroku, co jednak nie zmienia materialnej istoty takiego świadczenia.

22. Należy uznać, że kwota wypłacona skarżącemu z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji danej inwestycji.

23. Zdaniem Sądu zwolnienie podatkowe z art. 21 ust 1 pkt 120 ustawy p.d.o.f. dotyczące służebności gruntowych określonych w tym przepisie odnosi się od dnia 3 sierpnia 2008 roku do służebności przesyłu nie stanowiąc niedopuszczalnego pozaustawowego rozszerzenia zwolnienia podatkowego. Wprowadzenie, jak to już wyżej wskazano, do przepisów K.c. unormowań dotyczących tzw. służebności przesyłu wynikało w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedoskonałości stosowania przepisów o służebności gruntowej do specyficznych inwestycji liniowych. Nie zmienia to faktu, że wcześniej jedyną drogą uregulowania tej kwestii było ustanawianie służebności gruntowej. Celem zmian w K.c. i wprowadzenia do tej ustawy przepisów o służebności przesyłu było dostosowanie regulacji prawnych do inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej, wychodziło więc naprzeciw potrzebom gospodarczym i w sposób ustawowy regulowało istniejącą dotąd praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego zastąpienie na gruncie cywilistycznym służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych ograniczonych praw rzeczowych.

24. Na gruncie prawa podatkowego zmiany w obrębie służebności nie skutkowały zmianami w ocenie zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy p.d.o.f., które trwa nadal i po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Zdaniem Sądu, pozostawienie omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. W ocenie Sądu, stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęciowego interpretowanego przepisu, bowiem mimo zmiany nazwy ustanawianej służebności, przepisem tym nadal objęte są te same desygnaty - nie została więc naruszona zasada ścisłej interpretacji przepisów podatkowych.

25. Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy p.d.o.f. po 2 sierpnia 2008r. był nowelizowany i przepisem art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009r. zdanie końcowe w art. 21 ust. 1 pkt 120 otrzymało brzmienie: "- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.)". Wynika z tego, iż ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Również w związku z tą zmianą nie sposób uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte tym zwolnieniem podatkowym, mając świadomość, że zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a) - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej stała się przepisem martwym, bowiem praktycznie przestała obowiązywać wskutek dodania do k.c. przepisów o służebności przesyłu i mimo tego nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej.

26. Akceptacja stanowiska organ kolidowałaby z zasadą racjonalnego prawodawcy, co jednak jest wynikiem wniosków płynących z zastosowania jedynie wykładni językowej. Sąd uznał także, że nazwanie w art. 305² § 1 i § 2 k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, "wynagrodzeniem" a nie "odszkodowaniem", nie zmienia charakteru należności i nie może prowadzić do pozbawienia właściciela gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego (mającego charakter odszkodowania).

27. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270), na podstawie art. 152 określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości i na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 zasądził zwrot kosztów postępowania (suma wpisu i wynagrodzenia pełnomocnika).