Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 854/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 4 ust. 2 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 948/10 w sprawie ze skargi C. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 948/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę C. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym w latach 2005-2007 w firmie G. z siedzibą w K., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. określił C. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 24a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] września 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r.

w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2006 r. i w tym zakresie orzekł o określeniu zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że firma w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała obrotu paliwami, w tym olejem opałowym. Nabywała olej,

a następnie dokonywała jego odsprzedaży na prowadzonych stacjach paliw. Od nabywców pobierane były oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych.

W toku postępowania kontrolnego poddano weryfikacji oświadczenia kontrahentów podatnika obejmujące lata 2005 – 2007. Przesłuchano 512 osób, z których jedynie 43 osoby potwierdziły fakt zakupu oleju opałowego w ilości wskazanej w oświadczeniu. Pozostałe 469 osób bądź nie potwierdziło faktu zakupu bądź też potwierdziło fakt zakupu ale w ilości mniejszej niż wykazano w oświadczeniach. W odniesieniu do 3356 osób nie potwierdzono ich istnienia. Stwierdzono nieistnienie 150 firm. W przypadku 90 firm nie stwierdzono faktu zakupu oleju opałowego bądź stwierdzono, że zakupiły one olej w innych ilościach niż w posiadanych przez podatnika fakturach.

Zdaniem organu odwoławczego, skala opisanego zjawiska prowadzi do wniosku, że podatnik stworzył mechanizm umożliwiający sprzedaż oleju opałowego nieznanym odbiorcom. W celu uwiarygodnienia sprzedaży wystawiane były bowiem zarówno fałszywe faktury jak i fałszywe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ podkreślił, że obowiązkiem podatnika, wynikającym z przepisów przywoływanych rozporządzeń, było uzyskanie od nabywcy oświadczenia, że olej przeznaczony jest na cele opałowe (§ 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Przepisy określają przy tym informacje, jakie powinno zawierać oświadczenie, niezbędne do jego weryfikacji, m.in. poprzez identyfikację osoby nabywającej olej.

Sprzedając olej opałowy na cele inne niż opałowe, podatnik zobowiązany był do zapłaty od tej sprzedaży podatku akcyzowego według stawek określonych w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie zaś z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego trybu

i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Stawka podatku akcyzowego dla oleju opałowego wynosiła w 2006 r. 232 zł/1000 litrów. W związku z powyższym o taką kwotę organy podatkowe pomniejszyły stronie należny podatek akcyzowy.

Powyższa decyzja była przedmiotem skargi C. W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., w której skarżąca wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu zarzuciła organom podatkowym błędną interpretację prawa w przedmiocie obciążenia podatnika - sprzedawcy odpowiedzialnością za nieprawdziwe dane zawarte w przyjmowanych oświadczeniach. W jej ocenie, w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2009 r. nie istniał obowiązek ustalania prawdziwości i wiarygodności treści składanych przez nabywców oleju opałowego oświadczeń.

Podniosła, że nie została przeprowadzona kontrola w kierunku uzyskania dowodów na okoliczność celowego fałszowania oświadczeń przez sprzedawców, zaś Urząd Kontroli Skarbowej nie przedstawił w zebranym materiale dowodowym żadnych dowodów potwierdzających istnienie spisku i działań zorganizowanej grupy przestępczej, co stanowi ewidentne poświadczenie nieprawdy dla potrzeby kontrolujących. Zdaniem skarżącej, obciążenie jej podatkiem akcyzowym bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w przedmiocie udowodnienia świadomego fałszowania oświadczeń było niedopuszczalne. Postępowanie kontrolne potwierdziło fakt składania oświadczeń przez kupujących, jednak ich treść w oparciu o wadliwe prawo nie spełniała oczekiwanych efektów prawodawcy. Skarżąca stwierdziła, że prawodawca nie wyposażył sprzedających olej opałowy lekki w instrumenty upoważniające do kontroli danych osobowych kupującego, co było bezpośrednią przyczyną wypełniania przez nich oświadczeń zawierających fałszywe dane.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako P.p.s.a.), zauważył, że stanowiący prawną podstawą orzeczenia przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 94/08. Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. Trybunał orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

Sąd I instancji podniósł następnie, że istotą sporu w sprawie była ocena przepisów w zakresie zobowiązania nałożonego na podatnika sprzedającego wyroby z przeznaczeniem do celów opałowych do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniającego do zastosowania obniżonych stawek akcyzy.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy obowiązany jest, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w wersji obowiązującej do 15 września 2005 r., w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców, powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego). Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach,

o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia, powodujące, że sprzedawca oleju nie nabywa prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego.

Sąd I instancji stwierdził ponadto, że podatnik nie był zobligowany do korzystania z ulgi i jednie od jego woli zależało, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. Kwestią wyboru podatnika było, czy dostosować się do wymogów rozporządzenia, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową. Sąd zauważył dalej, że oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego na cele opałowe miały umożliwić właściwym organom ustalenie, czy ustanowione przywileje podatkowe nie są nadużywane przez sprzedających oleje opałowe i przez nabywców, którzy nabywali olej opałowy bez podatku akcyzowego albo przy zastosowaniu obniżonej stawki tego podatku. Zdaniem Sądu I instancji, kwestionowane regulacje rozporządzeń w zakresie, w jakim nakładają na sprzedawców oleju opałowego obowiązek uzyskania od nabywców oświadczeń stwierdzających nabycie tego oleju na cele opałowe i zawierające dane osobowe nabywców, nie są sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 8 art. 47 i art. 51 ust. 1 Konstytucji.

Wprowadzenie ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych w postaci m.in. sprzedaży olejów tylko do przeznaczonych do tego celu zbiorników lub też poprzez system zwolnień i zaświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych, obok innych środków takich jak barwienie paliwa oraz olejów jest sposobem zabezpieczenia przed nieuczciwym wykorzystaniem olejów opałowych korzystających z opodatkowania znacznie niższą stawką akcyzy. W sytuacji gdy oświadczenie zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane, organy nie są w stanie zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki jest właśnie cel wskazanych regulacji. W ocenie Sądu, wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi dowodami, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Zdaniem Sądu I instancji, domaganie się od organów podatkowych, aby te ustalały brakujące elementy oświadczeń na podstawie innych dowodów, pomija charakter prawny i istotę oświadczeń. Jeżeli bowiem oświadczenia te stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, to uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Zatem braki formalne występujące w oświadczeniach na ten dzień powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego. W konsekwencji pozbawia to podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku.

Oświadczenie, jeżeli nie zostało złożone w fakturze VAT, powinno być dołączone do kopii tej faktury, paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Oświadczenie stanowi załącznik dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, stanowiąc wraz z nim integralną całość i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane.

W sytuacji gdy Skarżąca nie uczyniła zadość temu obowiązkowi, nie ma uzasadnionych podstaw do kwestionowania stanowiska, że organy podatkowe miały prawo uznać jedynie te oświadczenia, które były kompletne i które w dniach dokonywania kontroli podatkowej były dołączone do kopii faktur VAT, czy kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Przyjęcie poglądu odmiennego powodowałoby, że wymóg dołączenia oświadczenia do dokumentu potwierdzającego sprzedaż, pozbawiony byłby jakiegokolwiek znaczenia prawnego.

Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. Przeprowadzono dowody niezbędne dla ustalenia, czy istnieją podstawy do wyłączenia skarżącej z kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku bądź z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nie może zatem budzić wątpliwości zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, że przy sprzedaży oleju opałowego skarżąca nie przestrzegała szczególnego trybu dokumentowania tych zdarzeń.

C. W. zaskarżyła wyrok WSA w G. z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 948/10 w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

Skarżąca kasacyjnie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędną wykładnię i nietrafne przyjęcie, iż wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nabywców oleju opałowego, od których ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi; a także naruszenie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i nietrafne przyjęcie, iż braki formalne w oświadczeniach nabywców oleju opałowego skutkują niespełnieniem wymogów stawianych przez przepisy rozporządzenia i w konsekwencji uniemożliwiają skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego;

Skarżąca postawiła również zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe przyjęcie i uznanie dominującej funkcji oświadczenia nabywcy w zakresie ustalania rzeczywistego i faktycznego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się z tezą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., iż nie ma podstaw, aby potwierdzać brakujące dane w oświadczeniach składanych przez nabywców przy pomocy innych dowodów przeprowadzanych podczas czynności kontrolnych jak i podatkowych, tym bardziej, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podatnik nie miał zarówno obowiązku jak i możliwości weryfikowania prawdziwości treści wymaganych oświadczeń. Skarżąca, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 328/05, zakwestionowała tezę zawartą w zaskarżonym wyroku, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować innymi środkami dowodowymi. Podniosła, że w przywoływanym orzeczeniu sąd uznał, iż oświadczenia nabywców zawierające wady można udowodnić innymi środkami i można byłoby przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu uzupełnienia zakwestionowanych przez organy kontroli oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze.

Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera w istocie żadnego argumentu na poparcie stawianych zaskarżonemu wyrokowi zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny

i inne sądy administracyjne nie rozpoznają ponownie sprawy administracyjnej, ale jedynie -stosownie do przepisów art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. - sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez "kontrolę działalności administracji publicznej" pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, który musi spełniać wymagania wskazane w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.). Stosownie do przepisu art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym (wskazanym w art. 46 § 1 P.p.s.a), a ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek

o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu zasadnego uchylenia lub zmiany.

Zarzuty skargi kasacyjnej należy oprzeć, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo formułując zarzuty, kasator powinien jasno wskazać, na której podstawie kasacyjnej opiera zarzuty, tj. czy podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, czy postępowania. Jeżeli zarzuty są postawione w oparciu o pierwszą podstawę kasacyjną, należy również precyzyjnie określić, czy naruszenie nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisu czy jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wykazać, jaką interpretację (rozumienie) przepisu przyjął sąd w zaskarżonym orzeczeniu,

a jaka jest, zdaniem kasatora, prawidłowa. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony

w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu

w obowiązującej normie prawnej. Strona zobowiązana jest więc do wskazania, dlaczego przyjęty przez sąd I instancji przepis nie "przystaje" do przepisu, stanowiącego podstawę orzekania. Opierając zarzuty na drugiej podstawie kasacyjnej, strona zobowiązana jest nie tylko wykazać, na czym polegało to naruszenie, lecz również jaki mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Warszawa 2012. s. 446). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymogom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07; wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1894/11, wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1795/11, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11).

Sformułowanie podstaw kasacyjnych w prawidłowy sposób jest o tyle istotne, że stosownie do przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych w zarzutach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego przepisu, a która w rozpoznawanej sprawie nie występuje. Określona w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 P.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por, uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA: z dnia 7 stycznia 2010 r., II FSK 1289/08, wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., II FSK 764/09, wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r. sygn akt II FSK 2208/11).

Przypomnienie wymogów skargi kasacyjnej jest w niniejszej sprawie istotne z uwagi na zawarte w niej uchybienia.

W petitum skargi kasacyjnej nie powołano ani jednego przepisu P.p.s.a., tj. podstawowego aktu prawnego normującego postępowanie sądowe w sprawach

z zakresu kontroli działalności administracji publicznej. Autor skargi kasacyjnej skierował zatem zarzuty de facto przeciwko decyzji wydanej w postępowaniu administracyjnym, a nie wyrokowi Sądu I instancji.

W rozpoznawanej sprawie - dotyczącej zobowiązania podatkowego

w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.. - zastosowanie miały wyłącznie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Podniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia § 4 ust. 2 i ust. 5 cyt. rozporządzenia poprzez błędną wykładnię nie został przez kasatora uzasadniony ani uszczegółowiony. W uzasadnieniu przytoczono jedynie fragmenty zaskarżonego wyroku odnoszące się do tych przepisów oraz stwierdzono, że "skarżąca nie zgadza się z tezą WSA w G., iż nie ma podstaw, aby potwierdzić brakujące dane

w oświadczeniach składanych przez nabywców przy pomocy innych dowodów przeprowadzanych podczas czynności kontrolnych, jak i podatkowych". Stawiając omawiany zarzut, nie wskazano, na czym miałaby polegać błędna wykładnia cyt. przepisów rozporządzenia, ani też nie przedstawiono prawidłowego ich rozumienia. Wobec tak istotnych uchybień powyższy zarzut usuwa się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, 187, 191 i 210 § 4. Konstruując ten zarzut, autor skargi kasacyjnej nie wskazał wprawdzie żadnej podstawy kasacyjnej, jednak z jego treści wynika, że chodzi o naruszenie przepisów postępowania, tj. podstawę z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Wskazać należy, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest wyjaśnienia, czy naruszenie wskazanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani na czym ten wpływ miałby polegać.

Za oczywiście bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, które to rozporządzenie utraciło moc obowiązującą z dniem 30 kwietnia 2004 r., a więc przepisy tego rozporządzenia nie miały w sprawie zastosowania. Zarzut ten także nie został uzasadniony.

Ponadto należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie koresponduje z postawionymi w petitum zarzutami. Kasator wskazał mianowicie, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. podatnik nie miał zarówno obowiązku, jak i możliwości weryfikowania prawdziwości treści wymaganych świadczeń. Twierdzenia tego nie powiązano jednak z jakimkolwiek przepisem prawa, którego stwierdzenia naruszenia domaga się skarżąca, co także uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tej kwestii.

Mając powyższe na uwadze. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, gdyż przepisy art. 209 i art. 210 P.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną należne od Skarbu Państwa przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. Stosownie do § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), pełnomocnik skarżącej powinien złożyć odpowiedni wniosek w wojewódzkim sądzie administracyjnym wraz z oświadczeniem, o jakim mowa w tym przepisie.