Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 232/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika
journal: Dz.U. 2010 nr 246 poz 1649
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 2a, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14, art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 670/17 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz J.K. kwotę 6.717 (słownie: sześć tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w obu instancjach.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 670/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę J.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 25 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Strona rozliczała sprzedaż wg stawek VAT 23% i 8%. Następnie złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiące wraz z korektami przedmiotowych deklaracji. Uzasadniając przyczyny korekty, wyjaśniła zaś, że prowadzi sprzedaż produktów pod marką M. w systemach drive in i walk trough oraz sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką M. Sprzedaż ta powinna być dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usług, i opodatkowana stawką 5% przewidzianą dla gotowych posiłków i dań.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził jednak, że Skarżący w sposób nieprawidłowy dokonał zmiany stosowanej pierwotnie przy sprzedaży stawki podatku z 8% na 5% i decyzją z 20 stycznia 2017 r. dokonał rozliczenia Strony z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w sposób odmienny niż zadeklarowany we wspominanych korektach.

Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 25 maja 2017 r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania Strony. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ wskazał, że istotą sporu jest kwalifikowanie sprzedaży dokonywanej w punktach działających pod szyldem sieci M. jako dostawy towarów lub usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej 5% albo 8%. W tym zakresie organ pierwszej instancji zastosował wskazówki zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., stanowiącej zalecenia, do których organy podatkowe powinny się stosować. Zdaniem organu dla określenia prawidłowej stawki podatku przy sprzedaży posiłków i dań gotowych przez placówki gastronomiczne należy dokonać właściwego zaklasyfikowania tej czynności wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej "PKWiU"). Istotne jest zatem, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Na dokonanie prawidłowej klasyfikacji nie ma zaś wpływu fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach, ogólnodostępność i standard wyposażenia punktów sprzedaży, czy przeznaczenie produktów do spożycia na miejscu lub na wynos. Zdaniem organu sprzedawane przez placówki gastronomiczne posiłki przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie są opodatkowane 8% stawką podatku. Na wysokość stawki podatku stosowanej do tych produktów nie ma również wpływu to, czy w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jak świadczenie usług, czy też jak dostawa towarów, co wynika z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. Organ wskazał również, że Strona nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z dysponowania wskazanymi w odwołaniu interpretacjami indywidualnymi, które wydane zostały na rzecz innych niż ona licencjobiorców M.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 zał. nr 10 do ww. ustawy, tj. przyjęcie, że Skarżący nieprawidłowo zastosował 5% stawkę VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży;

b) przepisów postępowania - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów.

W rezultacie Strona wniosła o uchylenie w całości rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia Dyrektora UKS.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za podstawę wyroku przyjął ustalenia stanu faktycznego, które nie zostały przez Skarżącego skutecznie podważone. Sąd nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego i w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Wskazał, że istotą sporu była ocena prawidłowości kwalifikowania podatkowego i stosowania stawki 5% do konkretnych produktów (dań i posiłków) sprzedawanych przez Skarżącego ze stawką 8% do spożycia w lokalu. Zdaniem Sądu skoro dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem złożonym, to zasadnie organ oceniał, odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, że jest ono usługą gastronomiczną. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług o symbolach statystycznych właściwych dla przedmiotu sprzedaży. Ustalenie to wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących, ale dla zastosowania stawki obniżonej ma znaczenie obojętne. Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą korzystać również ze stawki obniżonej, ale 8%. Istotne znaczenie dla oceny, że mamy do czynienia z usługą gastronomiczną, a nie dostawą dania gotowego, ma sam posiłek, jego przygotowanie do bezpośredniej konsumpcji i możliwość jego spożycia. Standard tego spożycia ma natomiast znaczenie wtórne, wpływa na cenę usługi gastronomicznej, a nie na stawkę VAT.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż w kontrolowanej sprawie organ poczynił odmienne ustalenia faktyczne, niż wynikały ze wskazanych interpretacji.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.) oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), dalej łącznie "rozporządzenia wykonawcze z 2010 r. i 2011 r.", oraz w zw. z art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), dalej "dyrektywa 112", polegającą na przyjęciu niewłaściwych kryteriów oceny, czy sprzedaż wykonywana przez Stronę w systemie drive in, walk trough oraz wewnątrz punktów sprzedaży stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, co w konsekwencji wywiera wpływ na zastosowanie prawidłowej stawki opodatkowania VAT;

– niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzeń wykonawczych z 2010 r. i 2011 r., poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez Stronę w systemie drive in, walk trough oraz wewnątrz punktów sprzedaży i uznanie, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

– niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz w zw. z art. 14 dyrektywy 112, poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez Stronę w systemie drive in, walk trough oraz wewnątrz punktów sprzedaży i uznanie, że sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT;

– niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzeń wykonawczych z 2010 r. i 2011 r. oraz art. 14 dyrektywy 112, poprzez brak zastosowania tego przepisu, polegający na braku rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe;

b) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku w zakresie ustosunkowania się do argumentów Skarżącego przedstawionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna Spółki zasługiwała na uwzględnienie, o czym zadecydowała w szczególności zasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.2. W świetle tych zarzutów spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącego sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co z kolei determinuje zastosowanie stawki obniżonej VAT 5% (w przypadku dostawy towarów) albo 8% (w przypadku usług gastronomicznych). Inaczej mówiąc, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności Skarżącego, polegającej na prowadzeniu restauracji M. na podstawie umów franczyzy, zastosowanie znajduje stawka obniżona VAT wynosząca 5% do konkretnych produktów (w tym posiłków i dań) sprzedawanych w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8%, przewidziana dla świadczenia usług?

6.3. Kluczowe dla rozstrzygnięcia tego sporu jest stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314]. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

6.4. Powyższe orzeczenie TSUE stanowi odpowiedź na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w której Sąd kasacyjny, uwzględniając stanowisko Trybunału, wydał wyrok 30 lipca 2021 r. (dostępny w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ocenę prawną zawartą w tym ostatnim orzeczeniu i - zważywszy na analogię sprawy niniejszej ze sprawą o sygn. akt I FSK 1290/18, zarówno pod względem okoliczności faktycznych, jak i zarzutów kasacyjnych – przyjmuje ją za własną.

6.5. W wyroku z 30 lipca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przede wszystkim, że wydając orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-703/19, Trybunał w pierwszej kolejności rozstrzygnął wątpliwości dotyczące sposobu transponowania do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 112 w zw. z załącznikiem III do tej dyrektywy przez polskiego ustawodawcę.

Trybunał stwierdził w tym zakresie, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa 112 nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. W sytuacji jednak gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

W konsekwencji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45).

6.6. Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika VAT bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają zatem dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W świetle powyższego oraz orzeczenia TSUE 22 kwietnia 2021 r. nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności.

6.7. Równocześnie Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z 30 lipca 2021 r. zaznaczył, że powyższe nie oznacza jednak braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

6.8. Do 30 czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał PKWiU. Nie oznaczało to jednak odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług. W tym stanie prawnym środki spożywcze (towary) były opodatkowane trzema stawkami VAT:

– 5% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 10 i 11, wskazane głównie w załączniku nr 10 do ustawy o VAT;

– 8% – wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01 - 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ustawy o VAT, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzeń wykonawczych z 2010 r. i 2011 r.;

– 23% – pozostałe środki spożywcze.

W tym miejscu przypomnieć należy, że organy podatkowe uznały, że Skarżący, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie (objętych korektą deklaracji VAT-7) czynności podlegających opodatkowaniu, dokonał ich klasyfikacji do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinien bowiem dokonać sklasyfikowania tych czynności do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Jednocześnie zauważono, że ustalenie, czy mamy do czynienia z "gotowymi posiłkami i daniami", nie następuje na podstawie brzmienia PKWiU 10.85 "Gotowie posiłki i dania", lecz istotne pozostają wyjaśnienia do tej pozycji przedstawione przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, który ogranicza zakres zastosowania tej pozycji jedynie do: gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników, mrożonych, w puszkach, w słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą. W celu wykluczenia zastosowania stawki 5% posłużono się w sprawie Skarżącego wyjaśnieniami do PKWiU 56, w świetle których do tej kategorii należą usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia.

6.9. W rozpatrywanej sprawie bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie oraz w wielu innych sprawach toczących się obecnie przed sądami administracyjnymi.

Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali M., w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; CBOSA).

Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu ww. interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r. nr IBPP2/4512-60/16AYN.

6.10. Rozważając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

W tej sytuacji znaczenia nabrała kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem wskazała Rzecznik Generalna w opinii do wyroku TSUE w sprawie C-703/19, kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii).

W tych okolicznościach, ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, Trybunał określił kryteria przydatne do dokonania tej oceny, zastrzegając jednocześnie, że ostateczna ocena należy do sądu krajowego (pkt 46 wyroku).

6.11. Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, tj. prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54).

W ocenie Trybunału z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62).

6.12. Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

6.13. Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 orzeczenia TSUE), za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, powtórzyć należy, że biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy:

– sprzedaż dań przygotowanych wg zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną,

– sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT,

– sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną; jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta,

– sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie drive-in i walk-through należy uznać za dostawę środków spożywczych,

– sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu - będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

6.14. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, co w konsekwencji - ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych - w stosunku do okresów rozliczeniowych sprzed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64).

6.15. W konsekwencji powyższego trafne okazały się zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego opisane w części 4 lit. a) tiret pierwsze uzasadnienia niniejszego wyroku.

6.16. Drugą istotną kwestią podniesioną w skardze kasacyjnej pozostaje ocena, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 O.p.

Skarżący uważa, że do naruszenia ww. norm doszło na skutek braku rozstrzygnięcia na jego korzyść wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wynikających z rozbieżnej interpretacji tych przepisów dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe.

Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii, że w zbliżonym stanie faktycznym wydano interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, wskazał za organami, że: "(...) w interpretacjach indywidualnych do których odwołuje się skarżący organ nie badał prawidłowości przedstawionej przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, której prawidłowe zastosowanie decyduje o wysokości podatkowej stawki obniżonej. Powyższe powoduje, że zarzut obrazy art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. okazał się nieskuteczny. W kontrolowanej sprawie organ poczynił bowiem odmienne ustalenia faktyczne niż wynikały ze wskazanych interpretacji (...)".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie doszło jednak do naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 O.p.

6.17. Odnośnie wpływu interpretacji indywidualnych, do których odwołuje się Skarżący, na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe wydały franczyzodawcy (M. [...] sp. z o.o.) oraz innym niż Skarżący wnioskującym franczyzobiorcom interpretacje indywidualne, w których uznały za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5%. Dopiero 24 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał na podstawie art. 14a § 1 O.p. interpretację ogólną, wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Oceniając, jaki wpływ na zobowiązania podatkowe Strony mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej żadnej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ do jakiejkolwiek formy jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten - stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, zawsze stanie na gruncie zasady legalizmu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1783/13; z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1138/14; CBOSA). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14, CBOSA) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, CBOSA).

W orzecznictwie sądowym utrwala się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, CBOSA). W tym ostatnim orzeczeniu Sąd zwrócił także uwagę na wynikającą z art. 14k i art. 14m § 1 O.p. zasadę nieszkodzenia podatnikowi, który zastosował się do wydanej mu interpretacji w okresie jej obowiązywania.

W innym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17; CBOSA).

W pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że – jak w niniejszej sprawie – liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy i innych franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Na tym tle podkreślenia wymaga również fakt, że w stanie faktycznym sprawy Skarżący, podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki VAT, działał nie tylko w oparciu o interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w stosunku do franczyzodawcy, ale podjął tę decyzję także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów prowadzących taką jak on działalność. W dniu składania korekty deklaracji VAT-7 za sporny okres Skarżący działał w okolicznościach, w których znana była treść licznych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz jego licencjodawcy oraz innych franczyzobiorców, w których zaaprobowano stanowisko wnioskodawców co do stosowania stawki 5%.

Jak trafnie podkreślono w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18, fakt jednolitości linii interpretacyjnej nie budzi wątpliwości i w sposób jednoznaczny wynika z interpretacji indywidualnych zamieszczanych w przedmiotowym zakresie na stronie Ministerstwa Finansów. Przedmiotowa praktyka organów była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, w tym kontekście była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy Skarżący podejmował decyzję o wyborze stawki, działał zatem w przekonaniu co do jednolitości przedmiotowej wykładni. Skoro bowiem w tych samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogiczne byłoby, aby Skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w tychże interpretacjach. Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że interpretacja wydana na rzecz franczyzodawcy wpisywała się w jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie opodatkowania tego rodzaju czynności opodatkowanych jako dostaw towarów obwarowanych stawką 5%. W konsekwencji moc ochronna indywidualnej interpretacji podatkowej w stosunku do Skarżącego wynika zatem także z faktu, że potwierdzała ona jednolite stanowisko interpretacyjne organów podatkowych w zakresie opodatkowania dostaw stawką 5%.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie polegało na nieuwzględnieniu przez organy obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji jednolitej linii interpretacyjnej.

6.18. W związku z powyższym za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzeń wykonawczych z 2010 r. i 2011 r. w zw. z art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, a także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 dyrektywy 112.

6.19. Rozważania przedstawione w pkt 6.17. świadczą ponadto o trafności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 O.p.

6.20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony był natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez brak przedstawienia pełnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska Sądu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego Sąd ten lakonicznie ustosunkował się do zasadniczych kwestii, tj. sekwencji stosowania unormowań VAT i regulacji z zakresu statystyki publicznej i nie przeprowadził w tym zakresie analizy argumentacji przedstawionej w skardze.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wynikające z przywołanego przepisu. W szczególności zawiera ono stanowisko Sądu pierwszej instancji (choć w istocie wadliwe) odnośnie relacji uregulowań w zakresie VAT do przepisów o statystyce publicznej. Należyte uzasadnienie podjętego przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia nie oznacza jednak - jak zdaje się oczekiwać Skarżący - konieczności odniesienia się do każdego twierdzenia, argumentu strony skarżącej. Uzasadnienie wyroku nie jest bowiem miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą.

6.21. Mając na uwadze trafność większości podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i uznając jednocześnie, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 200 P.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, zważywszy na fakt równoległego rozpoznawania trzech spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącego, wobec jednorodzajowości tych spraw i sformułowanych w skargach i skargach kasacyjnych zarzutów, co wpływa obniżająco na jednostkowy nakład pracy pełnomocnika w każdej ze spraw, miarkował wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego.

6.22. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny mieć na względzie, że ocena prawna transakcji dokonywanych przez Skarżącego wymaga – w pierwszej kolejności – ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i – w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w niniejszym wyroku. Organy podatkowe nie mogą jednak żądać, aby Skarżący uiścił podatek według wyższej stawki w sytuacji, gdy dokonując korekty, działał w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na jednolitą wykładnię prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawcy i innych franczyzobiorców.