Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 334/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ może zostać naruszony jeżeli sposób w jaki Sąd I instancji w rozważaniach zaskarżonego wyroku przedstawił swoją ocenę ocen faktycznych organów podatkowych skutkować może uzasadnionym z tego powodu podejrzeniem ograniczenia kontroli legalności postępowania podatkowego tylko do wybranych /z niedostatecznie wyjaśnionych przyczyn/ dowodów tego postępowania oraz uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu /i/ dostatecznego rozpoznania wszystkich okoliczności spornych.

TEZY

Art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ może zostać naruszony jeżeli sposób w jaki Sąd I instancji w rozważaniach zaskarżonego wyroku przedstawił swoją ocenę ocen faktycznych organów podatkowych skutkować może uzasadnionym z tego powodu podejrzeniem ograniczenia kontroli legalności postępowania podatkowego tylko do wybranych /z niedostatecznie wyjaśnionych przyczyn/ dowodów tego postępowania oraz uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu /i/ dostatecznego rozpoznania wszystkich okoliczności spornych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Op 119/05 w sprawie ze skargi "G." S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej oddalenia skargi i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "G." S.A. w C. kwotę 19.219 (słownie: dziewiętnaście tysięcy dwieście dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r., I SA/Op 119/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez "G." S.A. w C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 marca 2005 r., (...), w zakresie rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. oraz oddalił skargę na tą decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2000.

Z obszernego uzasadnienia wyroku wynikało, że rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym. Ocenianą przez Sąd pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił zakwestionowaną przez spółkę decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29 czerwca 2004 r. i merytorycznie orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych odwołującej się strony za rok podatkowy 2000 oraz o odsetkach za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w ww. okresie podatkowym. Jednym ze spornych elementów rozpatrzonego w sprawie podatkowego stanu faktycznego było zaliczenie do weryfikowanych kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego wydatków z tytułu umów dzierżawy zawartych z cementowniami "W." i "G.".

W tym obszarze rozstrzygający w sprawie organ podatkowy ustalił i ocenił, że umowa z Cementownią "G." została zawarta w dniu 1 sierpnia 1999 r. z określoną umownie należnością z tytułu jej realizacji w kwocie 455.445 zł miesięcznie, natomiast umowa dzierżawy z Cementownią "W." zawarto w dniu 1 lipca 1999 r. Obie umowy zostały zawarte na czas określony i bez zastrzeżonego umownie prawa wcześniejszego jej rozwiązania, z ustaloną należnością za jej realizację. W toku postępowania ustalono, że w 2000 r. nie doszło do faktycznego wykorzystywania wynajmowanych powierzchni magazynowych celem składowania tam własnego cementu i klinkieru. Organ dokonał analizy złożonych przez spółkę obszernych wyjaśnień i zweryfikował wskazywane jako główna przyczyna zawarcia przedmiotowych umów twierdzenie o prognozowanym znacznym wzroście produkcji cementu i wynikającej zeń konieczności zabezpieczenia wystarczającej powierzchni do składowania klinkieru jako surowca do produkcji cementu, uwzględniając cykliczność produkcji i wahania popytu i sprzedaży cementu w miesiącach letnich i zimowych, ograniczone możliwości składowania klinkieru we własnych powierzchniach magazynowych, długotrwałość procedur uzyskiwania zezwoleń na składowanie klinkieru. Organ wywiódł, że całość zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnym ze sobą powiązaniu, nie potwierdziła w sposób bezsporny faktu, że decyzja o zawarciu spornych umów generujących znaczne wydatki została poprzedzona analizą ekonomiczną, uwzględniającą wskazane powyżej założenia makroekonomiczne i szczegółowe plany operacyjne wyznaczające kierunki działania spółki. Zgromadzone dowody nie potwierdziły w sposób przekonujący faktu przeprowadzenia tego rodzaju analiz w czasie poprzedzającym zawarcie spornych umów, a zwłaszcza nie dowiodły tego protokoły z posiedzeń Zarządu w dniach : 25 lutego 1998 r. i 29 stycznia 1999 r., gdyż nie określono w nich żadnych konkretnych kierunków działania w celu zwiększenia posiadanej powierzchni do składowania klinkieru, a zwłaszcza - nie zaowocowały one podjęciem decyzji o konieczności zabezpieczenia dodatkowych składowisk klinkieru od podmiotów trzecich i ich przybliżonej choćby wielkości. Opierając się na danych podanych przez spółkę w jej wniosku do Wojewody (...) z dnia 17 października 2000 r. o wyrażenie zgody na przekształcenie placów w tymczasowe składowiska klinkieru stwierdzono, że jej własne potencjalne możliwości składowania wynosiły około 220.000 ton, z tego 125.000 ton na własnych składowiskach i 98.000 ton na placach mogących być stosunkowo szybko przekształcone w składowiska tymczasowe. Spółka dopiero pod koniec 2000 r. wystąpiła o tymczasowe zezwolenie na składowanie klinkieru na własnych placach, uzyskując w okresie jednego miesiąca decyzję pozytywną, zapewniającą jej dodatkowe możliwości w zakresie składowania 98.555 ton na okres najbliższych 3 lat. Termin załatwienia tego wniosku również przeczył twierdzeniom skarżącej o długotrwałym procesie uzyskiwania zezwoleń jako jednej z przyczyn uzasadniających niezbędność pozyskania dodatkowej powierzchni, poprzez zawarcie spornych umów. Weryfikację wskazywanych przez Spółkę założeń o ekonomicznej racjonalności zawartych umów organ odwoławczy przeprowadził również w nawiązaniu do planu operacyjnego działalności Spółki na lata 1999-2002. Co do Cementowni "G." uznano za mało wiarygodny wywód, że wydzierżawienie tak znacznej ilości obiektów wynikało z potrzeby składowania klinkieru oraz cementu pozostałego na terenie tej Cementowni po zakończonej do lipca 1999 r. produkcji cementu z dostarczonego przez spółkę klinkieru w ramach umowy zawartej w pierwszej połowie 1999 r. Organ odwoławczy ustalił, że jedynym przychodem związanym z wydatkiem na czynsz dzierżawny na rzecz Cementowi "G." był przychód uzyskany w związku z umową udostępniającą podmiotowi trzeciemu część dzierżawionych obiektów. Za nieuzasadniony uznano zarzut o bezpodstawnym i uznaniowym miarkowaniu wydatków mogących być zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, bowiem podstawą prawną dla tych ustaleń stanowił przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wynikająca z niego klauzula generalna, że danemu przychodowi odpowiadają związane ż tym przychodem koszty oraz cel ich uzyskania. Przychód był zidentyfikowany co do kwoty, a więc na jego osiągnięcie musiały się złożyć określone koszty. Podzielono również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie bezpodstawności zaliczenia do kosztów podatkowych czynszu dzierżawnego na rzecz Cementowni "Wiek" z tytułu umowy dzierżawy zawartej w dniu 1 lipca 1999 r. na czas określony do dnia 31 grudnia 2000 r. z czynszem dzierżawnym w kwocie 470.000 zł miesięcznie. Na kwotę tę, obok należności za dzierżawę poszczególnych składników majątkowych /obiektów do składowania materiałów oraz dróg i budynków/ składały się opłaty za usługę składowania oraz za media. Aneksem nr 1 z dnia 23 marca 2000 r. zezwolono dzierżawcy na poddzierżawienie przedmiotu dzierżawy oraz aneksem nr 2 z dnia 15 października 2000 r. zmieniono rodzaj i wielkość dzierżawionych składników majątkowych oraz kwotę miesięcznego czynszu z uwagi na wyłączenie od dnia 1 listopada 2000 r. z przedmiotu dzierżawy centralnego składowiska materiałów sypkich wraz z 4 suwnicami, pomostowymi, oraz zrezygnowano z obsługi składowiska. W rezultacie skarżąca tytułem czynszu została obciążona w 2000 r. na rzecz Cementowni "W." kwotą 5.115.750 zł. W związku z tą umową nie uznano za wiarygodne wyjaśnień zawartych w piśmie Spółki z dnia 6 lutego 2003 r. co do przyczyn jej zawarcia w 1999 r. z uwagi na konieczność składowania nieodebranego zapasu cementu, wyprodukowanego przez Cementownię "W." dla spółki "G." w ramach realizacji "Umowy przerobu uszlachetniającego" z 1998 r. oraz na konieczność przechowywania zapasu klinkieru, będącego własnością Spółki, uprzednio przekazanego Cementowni "W." do przemiału w ramach tej umowy:

- w okresie kwiecień - maj 2000 r. w celu poddzierżawy na rzecz Spółki z o.o. "G.-T." obsługującej w tym czasie sprzedaż cementu importowanego z Czech i potrzebującej w związku z tym stosownych urządzeń i powierzchni magazynowych;

- w okresie sierpień -grudzień 2000 r. dla potrzeb obsługi przejętego od spółki z o.o. "G.-T." kontraktu na import cementu od czeskiej spółki, o wartości 5.888.436,24 zł.

Wyjaśnienia te uznano bowiem za sprzeczne z treścią "Umowy przerobu - uszlachetniającego" zobowiązującej Cementownię "W." do przerabiania na cement klinkieru powierzonego jej przez Spółkę "G." S.A., przechowywania klinkieru i cementu oraz jego ekspedycji. Opłata za te dodatkowe czynności mieściła się w ustalonym wynagrodzeniu umownym, przez co nie było racjonalnych przesłanek do zawarcia kolejnej umowy dla realizacji tożsamego celu. Natomiast co do następnych miesięcy uznano, że w związku z zawartą dnia 23 marca 2000 r. ze spółką "G.-T." umową poddzierżawy obowiązującą faktycznie do końca czerwca 2000 r., skarżąca uzyskała przychód w kwocie 110.000 zł miesięcznie przez okres 3 miesięcy, z którym to przychodem związane były koszty w wysokości 140.710 zł miesięcznie, obliczone jako część czynszu dzierżawnego płaconego przez skarżącą za poddzierżawione obiekty. Przyjęto, że w miesiącach od lipca do grudnia skarżąca ponosiła co miesiąc wydatek w wysokości 140.710 zł w celu realizacji umowy o import cementu z Czech, który podlegał dalszej odsprzedaży, prowadząc do uzyskania zeń przychodu. Natomiast pozostałe obiekty nie były związane z realizacją tego kontraktu i nie przyczyniły się do uzyskania przychodu. Nie uwzględniono też twierdzeń Spółki o konieczności korzystania przez nią na podstawie umowy dzierżawy z majątku Cementowni "W." w pozostałym zakresie. Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut o naruszeniu przepisów postępowania poprzez manipulowanie dowodami, pomijanie szeregu z nich i pominięcie dowodu ze świadków. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty spółki dotyczące pozbawienia jej prawa do zapoznania się z całością materiału dowodowego, dokonując w tym zakresie szczegółowej analizy korespondencji między nim a stroną nie potwierdzającej zasadności tego zarzutu, a ponadto ocenił jako nieskuteczny zarzut strony, że w postępowaniu dotyczącym roku podatkowego 1999 wydatki na czynsze dzierżawne nie zostały zakwestionowane w trakcie kontroli ani w decyzji wymiarowej dotyczącej tego roku podatkowego.

W skardze na decyzję organu podatkowego drugiej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1993 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm. - u.p.d.o.p./, oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: o.p./. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, w tym w części odmawiającej spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego ponoszonych na rzecz Cementowni "G." i Cementowni "W.". Uzasadniając podniesione zarzuty argumentowano, że organ odwoławczy rażąco naruszył przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p poprzez jego niewłaściwą, bo zawężającą, wykładnię, uzależniającą możliwość zaliczenia wydatków z tytułu dzierżaw do kosztów uzyskania przychodów od faktycznego uzyskania przychodu. Poza kwestią nieprawidłowej wykładni wskazano, iż po zawarciu umów dzierżawy w drugiej połowie 1999 r. spółka osiągnęła znacznie wyższe od planowanych przychody z tytułu sprzedaży cementu, a również w 2000 r. wydatki z tytułu umów dzierżawy przełożyły się na osiągane przychody. Zarzucono także, że organ drugiej instancji w sposób sprzeczny ze stanem faktycznym oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i przez to z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy ocenił uzasadnienie racjonalność decyzji Spółki o zawarciu umów z Cementowniami z ukierunkowaniem na cel uzyskania przychodów w roku podatkowym 2000.

W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2005 r. pełnomocnik skarżącej sformułował dodatkowy zarzut błędnego określenia należnych odsetek za zwłokę obliczonych do dnia 31 marca 2001 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji również w części rozstrzygającej o wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek za poszczególne miesiące 2000 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w przedmiocie zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podniósł, że organ drugiej instancji przyjął szerokie rozumienie związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem, podzielając w tym zakresie stanowisko odwołania od decyzji Dyrektora UKS i aprobując tezy przedstawione w przytaczanych przez skarżącą licznych wyrokach NSA oraz formułowane przez doktrynę. Jako wiążące przyjęto takie rozumienie związku przyczynowego, w którym istotnym było samo działanie w celu uzyskania przychodu, przy czym cel ten powinien być wyraźnie widoczny, a działanie podatnika powinno racjonalnie zmierzać do uzyskania przychodu. Potwierdzeniem tego stanowiska organu było przeprowadzenie szerokiego postępowania dowodowego, zmierzającego do wyjaśnienia przesłanek leżących u podstaw tak właśnie rozumianego związku przyczynowego. W tym też kierunku, zgodnie z wnioskami spółki, postępowanie to było prowadzone, a następnie całość zebranych dowodów poddano ocenie w aspekcie wykazania celu poniesionych wydatków i racjonalności założeń spółki o uzyskaniu przychodu wskutek poniesienia wydatków określonych w spornych umowach. Organ drugiej instancji odniósł się wieloaspektowo, stosownie do twierdzeń strony skarżącej, do całego splotu okoliczności faktycznych, które miały potwierdzać racjonalność założeń o uzyskaniu przychodu. Wskazano, iż słusznie organ podatkowy przyjął, że uwzględnienie części wydatków jako kosztu podatkowego dotyczyło zupełnie odrębnego zdarzenia gospodarczego, jakim stało się poddzierżawienie części obiektów i oddanie ich do współużytkowania oraz uzyskanie związanego z tymi operacjami gospodarczymi odrębnego przychodu. Dlatego uwzględnienie części opłat określonych w umowach jako kosztu podatkowego nie może mieć wpływu na ocenę racjonalności założeń spółki przy zawieraniu umów i potwierdzenie stawianej przez nią tezy o istnieniu celu w postaci uzyskania potencjalnego przychodu.

Natomiast zarzut pominięcia przez organ drugiej instancji faktu, iż po zawarciu umów dzierżawy nastąpił wzrost przychodów spółki w drugiej połowie 1999 r. i także w 2000 r. jako efekt ich zawarcia i ponoszenia wydatków z tytułu czynszu, nie znajdowało jakiegokolwiek oparcia w zebranym materiale dowodowym. Wydzierżawione powierzchnie nie były w 2000 r. w żadnej Cementowni wykorzystywane jako składowiska klinkieru i cementu, co strona sama przyznała wskazując na obiektywne i niezależne od niej przyczyny tego stanu rzeczy. Za nietrafny uznano także zarzut o niedopuszczalnej ingerencji przez organ w sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, bowiem istotą sporu była konieczność oceny racjonalności decyzji gospodarczych podjętych przez spółkę w odległym od daty rozstrzygnięcia czasie, zaś nie każdy wydatek, nawet racjonalny ekonomicznie, może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zarzut, że pominięto co do tego wątku treść wyjaśnień złożonych przez Spółkę jest nieskuteczny. Podniesiono - analizując treść obu umów dzierżawy - że oprócz czynszu dzierżawnego określono w tych umowach należności z tytułu świadczenia usług dodatkowych, pozostających poza obowiązkami wydzierżawiającego, oraz za media. Wywiedziono z tego wniosek, że ich rodzaj wyspecyfikowany w par. 4 umów oraz w załączonych "Kalkulacjach" wskazywał, że powinny one być uiszczane w przypadku ich faktycznego świadczenia. Skoro w badanym okresie czasu część z nich - ze względu na brak faktycznego wykorzystywania składowisk - nie była realizowana, to brak było podstaw do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodu jako nie pozostających w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jak już wcześniej wskazano, istnienie tego związku jest niezbędne dla zakwalifikowania poniesionego wydatku do kosztów podatkowych. Z rozważań Sądu I instancji wynika, że przeprowadzona w postępowaniu podatkowym ocena : sprawozdania Zarządu Grupy Kapitałowej za 1999 r., założeń do ustawy budżetowej, prognoz wzrostu PKB i poziomu inflacji na lata 1999-2002, opracowania "PCS", planów operacyjnych i sprawozdań spółki oraz jej kontrahentów, umów wyrobu uszlachetniającego i umów dzierżawy oraz kalkulacji do nich a także /zakresu/ określonych czynności zarządu strony skarżącej w pełni uzasadnia rozstrzygnięcie organów podatkowych, tworząc dostateczną podstawę do prawidłowej subsumcji pod unormowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenie przepisów postępowania wskazano, że organy nie mogły naruszyć art. 121 O.p. z powodu niezakwestionowania zasadności zaliczenia wydatków wynikających ze spornych umów dzierżący jako kosztu podatkowego w decyzji wymiarowej za 1999 r., bowiem fakt wcześniejszej ewentualnie błędnej wykładni i zastosowania przepisów prawą podatkowego nie może decydować o konieczności dalszego ich powielania, nawet gdyby wynikały z błędu organu podatkowego. Zasada wyrażona w art. 121 O.p. nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, powtarzających poprzednie wadliwości rozstrzygnięć podatkowych.

Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 O.p., bowiem organ jednoznacznie ocenił, że złożone w spornym zakresie wyjaśnienia spółki nie mogą być uznane za wystarczające dla wyjaśnienia rzeczywistych przyczyn objęcia umową również pozostałej części infrastruktury Cementowni. Za takie nie uznano twierdzeń, że pozostała część majątku byłaby dla wydzierżawiających bezużyteczna i w związku z tym zmuszało to niejako spółkę do objęcia umową także i tej części majątku. Tak wyrażone stanowisko nie budziło, w ocenie Sądu, żadnych zastrzeżeń. W sytuacji zakwestionowania przez organy skarbowe zasadności zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, na podatniku ciąży ciężar wykazania, że dany wydatek mógł doprowadzić do powstania lub zwiększenia przychodu. Bezzasadny, w opinii Sądu pierwszej instancji, był również zarzut naruszenia art. 191 O.p., prawidłowe są bowiem wnioski organu odwoławczego sformułowane na bazie tych dowodów, które zostały w sprawie zgromadzone. Organ odwoławczy ocenił je w sposób drobiazgowy, odnosząc się do każdego z wątków podnoszonych przez skarżącą. Sąd uznał, na podstawie przedstawionych akt administracyjnych, że zebrany w postępowaniu podatkowym i znajdujący się w tych aktach materiał dowodowy jest pełny i kompletny, przez, co stanowił wystarczającą podstawę do wydania aktu administracyjnego.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w części dotyczącej oddalenia przez Sąd I instancji skierowanej doń skargi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego rzeczywiście istniejącego w sprawie, a w konsekwencji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów "G." S.A. wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego poniesionych na rzecz Cementowni "W." i "G." W tym obszarze zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ polegające na błędnym uzasadnieniu faktycznym podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, poprzez niewskazanie przyczyn /brak oceny/ pominięcia dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego oraz sądowego;

- art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a./ poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. wydanej z naruszeniem przepisów art. 180 par. 1, 187 par. 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie polegało na nieuwzględnieniu przez organ odwoławczy dowodów przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania administracyjnego oraz wydaniu decyzji bez dokonania oceny całego zebranego materiału dowodowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w zakresie objętym skargą oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Z treści obszernej skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego wynikało między innymi, iż decyzja o zawarciu umów dzierżawy była w pełni racjonalna z punktu widzenia celu, jakim było dążenie do uzyskania przychodu przez spółkę. W toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego spółka wykazała, że w świetle okoliczności znanych w 1999 r. miała racjonalne podstawy, by oczekiwać, że zawarcie spornych umów doprowadzi do zwiększenia jej przychodów. Zdaniem spółki - z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego i analizowanego w trakcie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego wynika, że "G." S.A. podjęła decyzję o zawarciu spornych umów dzierżawy na podstawie racjonalnych i w pełni uzasadnionych przesłanek ekonomicznych. Zaprezentowane w skardze kasacyjnej okoliczności jednoznacznie przesądzały o racjonalności działania spółki, a co za tym idzie spełnieniu przesłanek zakwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, wyłączenie spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów przez WSA stanowi - mające wpływ na wynik sprawy - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Naruszenie to przesądza, w opinii strony skarżącej, o konieczności uchylenia skarżonego wyroku, nie jest jednak jedynym uchybieniem obciążającym skarżone orzeczenie, czego wnoszący kasację dowodzi, jak poniżej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskazano, że w uzasadnieniu wyroku przedstawiono błędne okoliczności faktyczne, stanowiące odzwierciedlenie błędnych przesłanek uwzględnionych przez Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Istotą bowiem sporu pomiędzy organami podatkowymi a spółką była ocena racjonalności decyzji o wydzierżawieniu od Cementowni infrastruktury do składowania klinkieru. Zdaniem skarżącej decyzja o zawarciu umów dzierżawy była racjonalna, gdyż za jej podjęciem przemawiał szereg przesłanek, w tym dotychczasowy stabilny wzrostu popytu na cement, prognozowany wzrost sprzedaży w kolejnych latach ograniczone własne możliwości składowania spółki, dążenie do ponoszenia niższych kosztów składowania w ramach umów dzierżawy niż umów przerobu uszlachetniającego oraz konieczność zabezpieczenia infrastruktury do składowania na ok. 200 tys. ton. Na te, oraz inne, w jej ocenie ważne dla merytorycznego rozstrzygnięcia, okoliczności, strona przedstawiała wiele dowodów, w tym zawarte w 30 załącznikach przypomnianych w uzasadnieniu kasacji. Jednakże w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikają odmienne niż prezentowane przez spółkę konkluzje, powołując się przy tym jedynie na kilka wybranych dowodów. Zarzucono, że WSA nie uzasadnił przy tym, dlaczego dowody te uznał za kluczowe, inne za zbyt ogólnikowe, pozostałą zaś część materiału dowodowego w ogóle pominął. Podniesiono, że Sąd nie wyjaśnił dlaczego pominął powołane przez spółkę dowody w postaci uchwał Zarządu Cementowni "G." Sp. z o.o. z 7 listopada 1997 r. oraz Zarządu Cementowni "W." S.A. z 30 października 1998 r. dotyczących wstrzymania pracy pieców do produkcji klinkieru w obu tych Cementowniach. Sąd pominął wskazane dowody znajdujące się w aktach sprawy, przez co błędnie ocenił przesłanki, którymi kierowała się spółka zawierając sporne umowy dzierżawy w miejsce umów przerobu. Za niedopuszczalne oceniono takie działanie WSA, którego rolą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości i stanie na straży praworządności, który opiera swoje rozstrzygnięcie na ogólnych sformułowaniach bez podania dostatecznych podstaw prawnych, które umożliwiałyby wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem dokumentów sporządzonych po podjęciu decyzji gospodarczej. Zawarte w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia zostały sformułowane w oderwaniu od akt sprawy oraz wbrew ogólnym zasadom oceny materiału dowodowego. Stwierdzenie przez WSA, że odmawia mocy dowodowej dokumentom sporządzonym po zawarciu umów dzierżawy, bez podania jakichkolwiek podstaw prawnych takiego działania, jest niedopuszczalne. WSA ma obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa i sprawowana przez niego funkcja wymiaru sprawiedliwości musi być realizowana z poszanowaniem prawa. W związku z tym, dla spółki niezrozumiałe były podstawy faktyczne rozstrzygnięcia sądu, których właściwe przedstawienie w uzasadnieniu wyroku ma kluczowy wpływ na prawidłowe zastosowanie normy prawa podatkowego.

W zakresie natomiast art. 1 par. 2 p.u.s.a. wskazano, że WSA naruszył ten przepis, gdyż utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego wydaną z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W ocenie spółki rozstrzygnięcie organu podatkowego stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym oraz materiałem dowodowym zebranym w sprawie, gdyż oparte zostało jedynie o wybrane dowody. Utrzymanie przez Sąd błędnej decyzji było wynikiem naruszenia art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 oraz art. 122 O.p. Utrzymanie bowiem przez WSA w mocy decyzji opartej jedynie na wybranych dowodach wyselekcjonowanych w celu uzasadnienia tezy założonej przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niedopuszczalne. Samo stwierdzenie organu w uzasadnieniu decyzji, powoływane przez WSA w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że organ odwoławczy drobiazgowo ocenił zebrany materiał dowodowy nie może być uznane za prawdziwe. Stwierdzenie to nie znajduje bowiem pokrycia ani w rozstrzygnięciu organu, ani w jego uzasadnieniu. Organ podatkowy zdawał się całkowicie pomijać wskazywane przez spółkę fakty, samo zaś formalne, deklaratoryjne stwierdzenie jakoby cały materiał dowodowy został oceniony nie mogło być uznane za wywiązanie się przez organ podatkowy z obowiązku nałożonego w art. 187 par. 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zasadniczo stanowisko wynikające ze zbadanej przez Sąd I instancji decyzji podatkowej oraz z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Dodał przy tym, że wymienione uzasadnienie spełnia dostatecznie wymogi prawne wynikające z art. 141 par. 4 p.p.s.a., natomiast zarzut naruszenia art. 1 par. 2 p.u.s.a. nie stanowi podstawy do zakwestionowania kontroli sądu w zakresie ocen prawnych postępowania podatkowego dokonanych na podstawie przytoczonych w kasacji przepisów Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z powodu zasadności przedstawionego w niej zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, być może z tego powodu, iż przedmiotem oceny Sądu I instancji było wiele zagadnień sprawy, a nie tylko jedno z nich, do którego ograniczyła się skarga kasacyjna, w rozpoznawanym przez Naczelny Sąd Administracyjnym zakresie jest chaotyczne a także niedostatecznie precyzyjne i pełne.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i/lub przedstawiany w niej przez stronę skarżącą w zakresie spornych jako koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu umów dzierżawy jest bardzo szeroki i różnorodny. Z tego powodu niezwykle ważne w niniejszym postępowaniu jest zagadnienie zakresu zrealizowania sądowej kontroli /przeprowadzonych w obszarze dowodów sprawy/ ocen faktycznych organów podatkowych. W tym to właśnie aspekcie wnoszący skargę kasacyjną podnosi, że Sąd I instancji dokonał oceny stanowiska organów podatkowych tylko w oparciu o wybrane dowody, że z pośród 30 dowodów przekazanych jako załączniki do pism procesowych w postępowaniu podatkowym tylko niektóre zostały rozważone przez organy i Sąd.

Przywoływane przez skargę kasacyjną unormowanie art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie nakazuje sądowi administracyjnemu badania dowodów - należy to oczywiście do ustalających /odtwarzających/ i oceniających podatkowy stan faktyczny danej sprawy organów podatkowych.

Zadaniem sądu jest natomiast kontrola ocen organów podatkowych odnoszących się do stanu faktycznego na podstawie określonych dowodów wykorzystanych w postępowaniu podatkowym. Przedstawiając stan sprawy, tak jak wymaga tego art. 141 par. 4 /in inito/ p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny powinien mieć na względzie zgodność ustaleń i konstatacji organów podatkowych w przedmiocie stanu faktycznego sprawy z zakresem i treścią ocen /tychże/ organów odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W postępowaniu przed sądem administracyjnym nie przedstawia się bowiem tylko procesu i wyniku stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym ale również i przede wszystkim kontroluje się go pod względem zgodności z prawem, w tym i prawem regulującym gromadzenie, wykorzystywanie i ocenę dowodów. Z tych powodów, aby mieć dostateczną podstawę do merytorycznej oceny subsumcji prawa i wyjaśnienia wyniku tej oceny, to jest - zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. - podstawy swego rozstrzygnięcia, Sąd I instancji powinien przeanalizować: czy organy podatkowe dokonując ustaleń i ocen stanu faktycznego oparły je na konkretnych, wystarczających i wiarygodnych dowodach sprawy, którą oceniły w kontekście całokształtu zebranego i/lub przedstawianego w niej materiału dowodowego. Sąd winien więc mieć na uwadze zakres ocen dowodowych organów podatkowych, w tym również oceny zaniechania przeprowadzenia czy też wykorzystania w ustalaniu stanu faktycznego określonych dowodów. Powyższe rozważania relatywizować należy do konkretnych ocen stanu faktycznego i ocen dowodów na podstawie których zostały dokonane, a więc niewystarczające zasadniczo jest poprzestanie w tym przedmiocie tylko na ogólnym i w istocie rzeczy niosącym zbyt mało informacji o stanie i okolicznościach danej sprawy stwierdzeniu, że /na przykład/ "organy podatkowe przeanalizowały całość materiału dowodowego".

Uzasadnienie zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku wymogów tych w stopniu realnie umożliwiającym merytoryczną kontrolę spornego rozstrzygnięcia dostatecznie nie spełnia.

Sąd I instancji nie przedstawił wystarczająco precyzyjnie i konkretnie swego stanowiska - czy organ podatkowy objął zakresem ocen postępowania dowodowego wszystkie dowody prezentowane w nim przez stronę. Jeżeli - co skarżący podnosił również w skardze do WSA - w przywoływanym obszarze wystąpiły zaniechania wymienionego organu, to i one także, a co najmniej stanowisko skargi w ich przedmiocie, powinny być przez Sąd rzeczowo przeanalizowane. Jeżeli organ uznał dane dowody za nieadekwatne do sprawy, nic do niej nie wnoszące, niewiarygodne /itp./ to także te oceny w sprawie niniejszej nie mogły być zasadnie pominięte w ocenach Sądu.

Zważyć bowiem należy, że sposób w jaki Sąd I instancji w rozważaniach zaskarżonego wyroku przedstawił swoją ocenę ocen faktycznych organów podatkowych skutkować może uzasadnionym z tego powodu podejrzeniem ograniczenia kontroli legalności postępowania podatkowego tylko do wybranych /z niedostatecznie wyjaśnionych przyczyn/ dowodów tego postępowania oraz uniemożliwia merytoryczną kontrolę oceny zastosowania prawa materialnego wobec wątpliwości co do zakresu /i/ dostatecznego rozpoznania wszystkich okoliczności spornych w obszarze podstawy tejże subsumcji.

Z tych powodów stwierdzając naruszenie przez Sąd I instancji - ze skutkiem dla /możliwości/ rozstrzygnięcia sprawy - unormowania art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz dla wyeliminowania wskazanych powyżej wadliwości w jego zastosowaniu, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok w zaskarżonej przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną części i w tym zakresie przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

Pozostałe zarzuty rozpoznanej skargi kasacyjnej uznać należy za przedwczesne, a więc na obecnym etapie postępowania niezasługujące na uwzględnienie.

Z powodu stwierdzonego i omówionego powyżej naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie można ocenić merytorycznego stanowiska Sądu I instancji w sprawie, albowiem sądowa kontrola oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe nie pozwala na usunięcie uzasadnionych wątpliwości w obszarze /rozpatrzenia i udowodnienia/ podstawy stosowania prawa, co uniemożliwia ocenę prawidłowości procesu i wyniku jej subsumcji pod unormowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.