Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 2461/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Cudak, Sędziowie NSA del. M. Zirk-Sadowski, W. Jarzębowski (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień 2000r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 2461/02

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił Spółce z o.o. A w S.:

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. w wysokości 53.293,00 zł,

- kwotę zwrotu podatku naliczonego za miesiąc sierpień w wysokości 348.067,00 zł,

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc październik 2000 r. w kwocie 95.303,00 zł, za miesiąc listopad 2000 r. w kwocie 203.209,00 zł, za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 84.076,00 zł,

- zaległość podatkową w podatku VAT za miesiące sierpień 2000 r. w wysokości 8.602,00 zł i wrzesień 2000 r. w wysokości 75.474,00 zł,

oraz określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za miesiące sierpień i wrzesień 2000r., a także ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski:

Podatnik importując z zagranicy towary nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek wynikający z dokumentów celnych, gdyż uczynił to przedwcześnie, a mianowicie w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania dokumentów celnych stanowiących podstawę odliczenia. Działaniem takim Spółka naruszyła art.19 ust.3 pkt 1ustawy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.). Dokument celny SAD nr [...] na kwotę podatku VAT 8.602,00 zł Spółka ujęła w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2000 r., mimo otrzymania go w dniu 1 września 2000 r., a dokument celny SAD nr [...] na kwotę podatku VAT 97.109,80 zł ujęła w deklaracji za miesiąc wrzesień 2000 r., mimo otrzymania go w dniu 2 października 2000 r. Fakt otrzymania formularzy SAD - karty 8 w powyższych datach potwierdził w polu 54 tego dokumentu przedstawiciel Agencji Celnej B w S. [...] Spółka z o.o. działającej z upoważnienia podatnika i upoważnionej do wykonywania wszystkich czynności przewidzianych w art. 256 § 1 Kodeksu Celnego. Twierdzenia podatnika oparte o pisemne oświadczenie Agencji Celnej na temat wcześniejszego, to jest w dniach 31 sierpnia 2000 r. i 29 września 2000 r., otrzymania dokumentów celnych jest niewiarygodne. Dokumenty A/C zezwalające na odbiór towarów z portu nie są dokumentami celnymi ale wewnętrznymi dokumentami portowymi (zlecenie wydania towarów z magazynu) i w przypadku przedmiotowych odpraw nie były skompletowane z dokumentami SAD, co wynika z wyjaśnień organu celnego uzyskanych w toku postępowania podatkowego, a zatem moment otrzymania tych dokumentów nie może być uznany za moment otrzymania dokumentów celnych. Datą otrzymania dokumentu celnego, o której mowa w art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku VAT jest data otrzymania karty 8 formularza SAD. Jest ona wpisana w polu 54 tego dokumentu, co wynika z treści tego pola. W rozliczeniu podatku przedstawionym w decyzji uwzględniono jednak kwoty podatku zawarte w powyższych dokumentach celnych, ale odliczenia dokonano we właściwych miesiącach.

Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. utrzymała w mocy powyższą decyzję podzielając wynikające z niej ustalenia i wnioski. Według organu odwoławczego nie było podstaw do przyjęcia, iż otrzymanie przez podatnika dokumentu A/C oznaczało otrzymanie dokumentu celnego. Dokument ten nie zawierał bowiem kwoty podatku naliczonego, a więc nie mógł stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Datą otrzymania dokumentu celnego, jak trafnie przyjął organ I instancji, jest data wpisana w polu 54. Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz.U. Nr 117, poz.1250 ze zm.) wynika m.in. sposób wypełniania formularza SAD, a zatem także to, że pole 54 podlega wypełnieniu w chwili, gdy zgłaszający potwierdza odbiór karty 8. Jest to więc data faktycznego otrzymania przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela dokumentu odprawy celnej. Fakt wypełnienia przez importera danych w dokumencie SAD w celu wydania przez organ celny decyzji o dopuszczeniu towaru do obrotu, a nawet wcześniejszego poznania treści takiej decyzji nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dokument ten wraz z decyzja organu celnego znalazł się w posiadaniu importera wcześniej, niż z datą uwidocznioną w polu 54. Według organu odwoławczego zaskarżona odwołaniem decyzja zawiera też uzasadnienie w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę. Odnosząc się do argumentów strony zawartych w jej piśmie z listopada 2002 r. Izba uznała, że także daty wpisane w polu J dokumentu SAD nie mogą być uznane za daty otrzymania dokumentu, gdyż są to daty wszczęcia określonej procedury celnej, a nie otrzymania dokumentu SAD. Rozliczenie podatku VAT jest sformalizowane, następuje w oparciu o konkretne dokumenty księgowe, których faktyczne posiadanie (otrzymanie) przez podatnika w momencie dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest konieczne dla skorzystania z tego prawa. Nie jest zatem wystarczające jedynie zapoznanie się przez podatnika z dokumentem celnym. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien rzeczywiście otrzymać dokument celny. Powinien go posiadać, aby móc zarejestrować w swej dokumentacji księgowej. Poza tym Izba stwierdziła, że wszystkie istotne w sprawie kwestie zostały wyjaśnione, a ustalenia organu znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach.

W skardze na powyższa decyzję Spółka zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych co do daty otrzymania dokumentów celnych, gdyż wbrew ustaleniom organu dokument SAD z dnia [...] podatnik posiadał już w tymże dniu, a drugi dokument SAD z dnia [...] posiadał w dniu 29 września 2000 r.,

- naruszenie przepisów procesowych, a zwłaszcza art.122, art.210 § 1 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, brak uzasadnienia sposobu naliczenia odsetek za zwłokę, a w szczególności naliczania odsetek do dnia wydania decyzji pomimo przenoszenia do końca 2000 r. w deklaracjach miesięcznych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym wcześniejszych ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w S. w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za miesiąc sierpień 2000 r., aprobujących stanowisko podatnika. Data wpisana w polu 54 dokumentu SAD nie oznacza, jak przyjęły organy, momentu otrzymania przez zgłaszającego karty 8 tego dokumentu ale jedynie termin złożenia oświadczenia potwierdzającego jego odbiór. Faktyczne otrzymanie dokumentu celnego nie mogło zatem nastąpić po dacie złożenia tego oświadczenia, ale musiało nastąpić w krótszym lub dłuższym przedziale czasowym przed tą datą. Z brzmienia art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku VAT wynika, że ustawodawca uwarunkował możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jedynie wejściem w posiadanie stosownego dokumentu, t.j. faktury lub dokumentu celnego, nawet gdyby nie było ono wyłączne i nieprzerwane. Skarżący wykazał w przedmiotowej sprawie, zarówno na podstawie wyjaśnień Agencji Celnej, jak i daty określającej moment dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, iż pierwszy ze spornych dokumentów posiadał już dnia 31 sierpnia 2000 r., a drugi dnia 29 września 2000 r. Wskazywanie przez skarżącego na datę otrzymania dokumentu A/C miało znaczenie dla określenia momentu otrzymanie dokumentu celnego, gdyż oba dokumenty były ze sobą skompletowane.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko wyjaśniając, że w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia omyłkowo powołała się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250), zamiast na wcześniejsze rozporządzenie tego ministra z dnia 10 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 104 poz.1193). Omyłka ta była jednak bez znaczenia, gdyż oba akty w sposób identyczny regulowały sposób wypełniania dokumentów celnych SAD.

W piśmie złożonym na rozprawie skarżący podniósł, że ani organ kontrolny, ani organ odwoławczy nie badały kiedy faktycznie Spółka otrzymała dokumenty celne zakładając, że stało się to w dniu potwierdzenia ich odbioru przez E. K. z Agencji Celnej i uznając, iż wystarczające było dysponowanie przez nią upoważnieniem z dnia 7 stycznia 2000 r. Dodał, że E. K. dysponowała odrębnym, nie załączonym do akt sprawy, pełnomocnictwem do reprezentowania skarżącego w zakresie przyjmowania oświadczeń woli, w tym do odbioru korespondencji. Udowodnienie tego faktu wymaga jednak przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Prócz tego nie jest faktem bez znaczenia powołanie się przez Izbę Skarbową w decyzji na rozporządzenie Ministra Finansów z 2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, zamiast na wcześniejsze rozporządzenie w tym zakresie przedmiotowym wobec odmiennej treści obu tych aktów w zakresie regulacji dotyczących sposobu wypełnienia pola 54 dokumentu SAD.

Sąd zważył co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, gdyż organy obu instancji nie naruszyły wskazanych w niej przepisów prawa procesowego, a ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, bądź nie były przez skarżącego kwestionowane.

Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma kwestia ustalenia momentu otrzymania przez podatnika dwóch wyżej wymienionych dokumentów celnych określających kwoty podatku naliczonego, o które Spółka obniżyła kwotę podatku należnego. Podstawową zasadą podatku VAT wyrażoną w art.19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) jest prawo do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Możliwość skorzystania z tego uprawnienia uzależniona jest od spełnienia przez podatnika określonych wymogów formalnych, w tym od dokonania tego odliczenia w określonym w przepisie przedziale czasowym. Zgodnie z art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Ustawodawca nie sprecyzował użytego pojęcia "otrzymał", zatem należy założyć, iż miał na uwadze takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku potocznym. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, wydawnictwo PWN, Warszawa 1979 termin ten oznacza "stać się odbiorca czegoś, dostać coś w darze lub w zamian za coś". Należy też mieć na uwadze sposób rozliczanie się przez podatników z podatku VAT i zasadniczą rolę, jaką w tych rozliczeniach pełnią faktury i dokumenty celne. Faktury są zasadniczymi dokumentami księgowymi, których główną funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy. W przypadku importu towarów rolę taką pełni "dokument celny". Ani ustawa o VAT, ani Kodeks celny nie definiują tego pojęcia. Nie budzi jednak wątpliwości, że chodzi o dokument, spełniający z punktu widzenia możliwości prawa do odliczenia podatku naliczonego funkcje zbliżone do faktury VAT – a zatem potwierdzający import towarów, wartość stanowiącą podstawę opodatkowania jak również stawkę i kwotę podatku. Takim dokumentem jest Jednolity Dokument Administracyjny SAD. Zgodnie z art.27 ust.4 ustawy o VAT podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji zawierających dane określone w tym przepisie. Ewidencje te sporządzane są na podstawie dokumentów księgowych głównie faktur, a w przypadku importu towarów – dokumentów celnych. Ewidencje są zaś podstawą do sporządzanie przez podatników deklaracji podatkowych w procesie samoobliczenia podatku. Zgodnie z § 52 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245) podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz dokumentów celnych. Jest to konieczne, gdyż w razie braku obowiązku przechowywania tych dokumentów organy podatkowe nie miałyby możliwości skontrolowania prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Biorąc to pod uwagę, a więc znaczenie w języku polskim terminu "otrzymać", jak też konieczność faktycznego posiadania przez podatnika faktur i dokumentów SAD w celu rozliczenia podatku i obowiązek ich przechowywania, należy stanąć na stanowisku, iż dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego konieczne jest takie otrzymanie przedmiotowych dokumentów, które ma charakter definitywny, stały, ostateczny. Nie jest zatem wystarczające, jak wywodził skarżący, jedynie czasowe, krótkotrwałe wejście w posiadanie takiego dokumentu i w dodatku nie wyłączne. W przypadku importu towarów nie jest zatem wystarczające zapoznanie się z treścią dokumentu SAD będącego nadal w posiadaniu organów celnych, gdyż do tego sprowadzałoby się czasowe i krótkotrwałe posiadania dokumentu przez skarżącego. Poza tym z załączonych do akt oświadczeń Agencji Celnej, na które skarżący powołuje się w skardze (k.59 i k.61) nie wynika wcale, że dokumenty celne SAD zostały odebrane razem z dokumentami A/C, a jedynie, że były z nimi skompletowane. Nie wyklucza to wcześniejszego odbioru dokumentów A/C i późniejszego, w datach wpisanych w polu 54 dokumentów SAD. Skompletowanie takie mogło umożliwić Agencji zapoznanie się z treścią dokumentu celnego, co nie oznacza jego otrzymania.

Organy prawidłowo przyjęły, iż datą otrzymania dokumentu SAD przez skarżącego była data wpisana w polu 54 dokumentu celnego. W tej bowiem dacie upoważniona przez podatnika osoba "otrzymała", w rozumieniu tego pojęcia wynikającego z art.19 ust.3 ustawy o podatku VAT, tenże dokument, a zatem w tym momencie Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentu. Nie są zasadne wywody skarżącego o znaczeniu daty wpisanej w tym polu. Nie oznacza ona chwili potwierdzenia odbioru karty 8 dokumentu SAD, która to chwila, według skarżącej, może być inna, późniejsza niż data rzeczywistego odbioru dokumentu. Interpretacja taka prowadziłaby do uznania, że karta 8 może być wydana bez odebrania przez funkcjonariusza celnego potwierdzenia tego faktu, a następnie, po jakimś czasie importer potwierdzałby fakt odbioru karty 8 wpisując datę tego potwierdzenia. Nie wiadomo czemu miałoby to służyć. Istotne jest przecież udokumentowanie daty odbioru dokumentu celnego, a nie daty (innej niż data rzeczywistego odbioru) potwierdzenia tego odbioru. Poza tym należy mieć na uwadze treść § 205 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Z przepisu tego wynika, że karta 8 dokumentu SAD wydawana jest zgłaszającemu po potwierdzeniu jej odbioru w polu 54 karty 6. Zanim zgłaszający otrzyma przeznaczoną dla niego kartę dokumentu musi potwierdzić jej odbiór. Prawidłowe postępowanie organów celnych wyklucza zatem możliwość wcześniejszego otrzymania dokumentu celnego, niż wynikałoby to z daty potwierdzenia jego odbioru. Nic nie świadczy o tym, że w rozpatrywanej sprawie organy celne postąpiły inaczej i wydały ostatecznie zgłaszającemu dokument celny przed odebraniem potwierdzenia odbioru.

Dla możliwości obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego istotne jest otrzymanie przez niego dokumentu celnego. Jeżeli jednak dokument ten otrzymała osoba upoważniona przez podatnika do odbioru, to należy traktować taką sytuację, jako równoznaczną z otrzymaniem przez samego podatnika. W toku postępowania kontrolnego i odwoławczego Spółka nigdy nie twierdziła, iż E. K. nie była upoważniona do odbioru dokumentów celnych, a zatem nie zachodziła potrzeba szczegółowego wyjaśniania tej okoliczności, a w szczególności zakresu pełnomocnictwa tej osoby. Ze stanowiska skarżącego właśnie wynikało, że też traktował moment odbioru dokumentów celnych przez E. K. jako chwilę otrzymania ich przez Spółkę. Poza tym w piśmie złożonym na rozprawie skarżący potwierdził fakt dysponowania przez tę osobę pełnomocnictwem do odbioru dokumentów, zatem jej przesłuchiwanie byłoby bezcelowe i zbędne.

Błędne, omyłkowe powołanie przez organ odwoławczy przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, zamiast wcześniejszego aktu regulującego te same kwestie nie miało znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia, z uwagi na taki sam sposób określenia sposobu wypełnienia pola 54 w obu aktach.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art.121 par.1 Ordynacji podatkowej. Z akt kontroli podatkowej prowadzonej wcześniej przez Urząd Skarbowy w S. (tom III akt administracyjnych) nie wynika, aby organ ten kontrolował przedmiotowe dokumenty celne i oceniał prawidłowość rozliczenia podatku z punktu widzenia momentu otrzymania tych dokumentów.

Nie jest też zasadny zarzut braku uzasadnienia naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, gdyż decyzja organu I instancji uzasadnienie takie, z podaniem podstawy prawnej ich naliczenia, zawiera. W szczególności ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy rozporządzenia wykonawczego nie przewidywały możliwości nie naliczania odsetek w sytuacji, gdy w następnych miesiącach 2000 r. występowała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).