Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1260/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w Z. (dalej określanej zamiennie "Spółka"), od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. dalej określane zamiennie "SKO" lub "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 28 października 2008 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku oraz złożyła skorygowaną deklarację na ten podatek wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi przyczyn jej złożenia. Spółka wyliczyła podatek należny na kwotę [...] zł, co oznaczało nadpłatę w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. W wyniku wniesienia odwołania, SKO decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji, wskazując na okoliczności faktyczne, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ pierwszej instancji jeszcze dwukrotnie odmawiał stwierdzenia nadpłaty zaś decyzje te były uchylane przez organ odwoławczy. Kolejną decyzją z dnia [...] organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, art. 210 § 4 i art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, a nadto art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym na skutek uznania, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności".

Rozpoznając odwołanie SKO przytoczyło treść wskazanego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1, by stwierdzić, że niespełnienie chociażby jednej z powołanych w nim przesłanek powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania.

SKO uznało, ze kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" oraz ustalenie, że wyłączone (przez podatnika) z opodatkowania budowle odpowiadały cechom określonym w powołanym przepisie, jak również czy wykorzystywanie budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego miało charakter "wyłączny".

Organ odwoławczy, wskazując na postępowanie dowodowe przeprowadzone w szerokim zakresie stwierdził, że wyniki tego postępowania pozwalają na przyjęcie, że Spółka w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zauważył, że o przymiocie publiczności takiego transportu decyduje faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej uprawnionym do tego przewoźnikom kolejowym na równych prawach.

SKO przyjęło, że infrastruktura kolejowa była udostępniana w pierwszej kolejności za odpłatnością innemu podmiotowi gospodarczemu, tj. C Sp. z o.o. (wcześnie C’ Sp. z o.o.), czyli wykorzystywana była do realizacji innych niż transport publiczny (i jednocześnie własnych) celów gospodarczych właściciela infrastruktury kolejowej polegających na dzierżawie, wynajmie środków trwałych za odpłatnością. Ten rodzaj działalności gospodarczej z całą pewnością nie można zaliczyć do działalności polegającej na świadczeniu szeroko rozumianych usług w publicznym transporcie kolejowym. SKO podkreśliło, że chodzi przy tym o działalność gospodarczą podatnika (dzierżawa, najem), a nie Spółki, której infrastruktura została wydzierżawiona. W postępowaniu podatkowym stroną był podatnik, a w rozpatrywanym stanie faktycznym – podatnik pełniący funkcję przewoźnika. Oznacza to, że podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawionej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny. Tym samym korzystał z własnych linii kolejowych na innych warunkach niż pozostali przewoźnicy. Z tego zatem powodu nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Kolegium zaakcentowało ponadto, że przewóz towarów obejmował wydobywany przez Spółkę piasek i jego pochodne do klientów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej SKO stwierdziło, że wobec zniszczenia i utylizacji dokumentów źródłowych za okres 2000 – 2005, organ podatkowy pierwszej instancji mógł również posłużyć się – jako dowodem w sprawie – oświadczeniem złożonym przez podatnika.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka domagała się jego uchylenia oraz uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

a) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego,

b) art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie,

c) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez uznanie, że w sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, innych iż transport kolejowy,

d) błędną wykładnię art. 693 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego",

e) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia, dlaczego organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej dotyczących błędu w opisie działek wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W obszernym uzasadnieniu skargi, strona skarżąca podkreśliła m.in., że ustawa z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wprowadziła obowiązek rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i funkcji przewoźnika kolejowego, co na etapie poprzedzającym wejście Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej stanowiło implementację art. 6 i nast. Dyrektywy nr 91/440/EWG Rady z dnia 29 lipca 1991 r., w sprawie rozwoju kolei wspólnotowych.

Przedmiotowy obowiązek kreował przepis art. 5 ust. 3 w/w ustawy. Jednocześnie przepisy tej ustawy nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielami, czy też jej samoistnymi posiadaczami (art. 4 pkt. 4 i 7 ustawy o transporcie kolejowym). Zgodnie zatem z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere zarządcą infrastruktury kolejowej, stanowiącej własność skarżącej został podmiot trzeci - B sp. z o.o. utworzony w ramach restrukturyzacji skarżącej, w celu zrealizowania ustawowo wyznaczonego obowiązku rozdziału funkcji przewozowych i związanych z zarządem infrastrukturą kolejową.

Dostosowując się w konsekwencji do powyższego wymogu skarżąca poprzez zawarcie w dniu 6 listopada 2003 r. stosownej umowy cywilnoprawnej oddała infrastrukturę kolejową i zajmowane przez nią grunty w dzierżawę spółce B sp. z o.o., tj. zarządcy tejże Infrastruktury. W ramach swych obowiązków, wynikających z ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zarządca udostępniał tę infrastrukturę wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, zgodnie z treścią w/w umowy dzierżawy, która jednoznacznie określała cel któremu dzierżawa służy tj. zarządzanie infrastrukturą kolejową.

Spółka podkreśliła, że zawarła tylko jedną umowę dzierżawy z jednym podmiotem, a jej przedmiotem była całość infrastruktury kolejowej udostępnianej następnie przez zarządcę uprawnionym przewoźnikom kolejowym.

Umowa dzierżawy była jedynie środkiem umożliwiającym realizację właściwego celu, któremu ta infrastruktura służy i bez zawarcia której byłoby to niemożliwe.

Wskazano także, iż dzierżawa nieruchomości nie stanowiła w 2005 r. przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej (był nią jedynie wynajem nieruchomości).

Wskazując na uprawnienia właściciela rzeczy, Spółka zwróciła uwagę na możliwość ograniczenie prawa własności w drodze czynności prawnej o skutku wyłącznie obligacyjnym, np. zawarcie umowy najmu, dzierżawy (por. komentarz do art. 140 Kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] A. Kidyba [red.] K.A. Dadańska, T.A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX, 2009). Umowa najmu, obok umowy dzierżawy, użyczenia i leasingu, zaliczana jest do umów, których przedmiotem jest korzystanie z rzeczy lub praw (por. J. Panowicz-Lipska [w:[ System prawa prywatnego, t. 8, s. 17-22; J. Jezioro [w:] E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1069; M. Potiuk, Umowa najmu, Mon. Praw. 2001, nr 13, s. 705-710).

W ocenie autora skargi, umowa dzierżawy może być traktowana co najwyżej jako skutek i prawna forma faktycznego skorzystania przez właściciela z uprawnień jakie wynikają z prawa własności rzeczy, do których należy między innymi możliwość jego odpłatnego ograniczenia, poprzez zawarcie umowy dzierżawy i w konsekwencji - wydanie rzeczy dzierżawcy i zapewnienie mu możliwości korzystania z rzeczy stanowiącej przedmiot prawa i pobierania pożytków.

Powyższe przesądza w sposób niewątpliwy, że ograniczenie prawa własności, jakiego prawną formą (nie jedyną) jest umowa dzierżawy, której skutkiem jest wyzbycie się rzeczy przez właściciela (jej wydanie) oraz wyzbycie się prawa korzystania z rzeczy, nie może być traktowane jako dowód korzystania z rzeczy przez wydzierżawiającego - skoro zawarcie takiej umowy dowodzi faktów jednoznacznie przeciwnych.

Skoro więc dzierżawa jest jedną z możliwych, prawnych form korzystania z prawa własności rzeczy, której istotą jest wyzbycie się na czas obowiązywania umowy dzierżawy, prawa korzystania z rzeczy przez wydzierżawiającego, zatem umowa ta może być co najwyżej dowodem korzystania przez właściciela z tego prawa, a nie dowodem korzystania z rzeczy.

Dalej wskazano, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. sformułowanie "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" odnosi do rzeczy (budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy) a nie do praw, które posiada i z których korzysta wydzierżawiający.

Zdaniem skarżącej zastrzeżeń nie budzi także okoliczność, że ustawodawca w przepisie art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., miał na myśli faktyczne, a nie jakiekolwiek inne wykorzystywanie wymienionych w jego treści budowli, urządzeń i gruntów, skoro ich opis wskazuje na ich produkcyjne, a więc faktyczne przeznaczenie (wykorzystanie w transporcie kolejowym), a sposób jego udostępniania (licencjonowanym przewoźnikom), podkreśla faktycznie publiczny charakter transportu kolejowego, któremu infrastruktura w rzeczywistości służy.

W konsekwencji sposób interpretacji dokonany przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. przypisuje słowu "wykorzystywane" jakiekolwiek znaczenie, nie pozostające w jakimkolwiek przyczynowym związku z realizacją celów, których realizacji przepis (zwolnienie podatkowe) służy.

Interpretacja zapisu art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tworzy niezgodnie z ratio legis tego przepisu całkowicie oderwaną od jego treści nową pozaprawną przesłankę nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jaką jest posiadanie przymiotu i uprawnień właściciela gruntu i infrastruktury przez zarządcę infrastruktury, pomimo, że ustawa nie uzależnia prawa sprawowania zarządu infrastruktury od uprawnień właścicielskich zarządcy. W każdym przypadku i bez względu na to w jakiej formie prawnej właściciele gruntów i infrastruktury kolejowej przekażą ją zarządcy do realizacji jego zadań ustawowych, zawsze czynność przeniesienia na zarządcę prawa do korzystania z infrastruktury będzie formą realizacji praw właścicielskich, które w ocenie SKO są wykorzystywaniem infrastruktury na cele nie związane z publicznym transportem kolejowym w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prezentowana przez SKO wykładnia, sprzeczna z zasadami logicznego wnioskowania, jest próbą poszukiwania skutków prawnych przepisu prawnego w oderwaniu od jego treści. Nie wywodzi się ani z reguł wykładni językowej, która wskazuje na faktyczne wykorzystywanie infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego, ani nie została wyprowadzona w drodze innych uznawanych rodzajów wykładni.

Organ podatkowy II instancji uchylił się od dokonania kompleksowej wykładni pojęcia "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" zamieszczonego w art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., z zastosowaniem wszystkich rodzajów wykładni, czego skutkiem jest uznanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. błędnie, że takim wykorzystywaniem jest także wydanie rzeczy do korzystania i pobierania pożytków zarządcy infrastruktury, wyłącznie w celu realizacji zarządu w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i uznanie, że zawarcie umowy dokumentuje realizację przez skarżącą działalności gospodarczej jaką jest odpłatna dzierżawa nieruchomości, którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. traktuje jako formę korzystania z rzeczy.

Wskazaną wykładnię Spółka uznała za sprzeczną z oznaczonym w interpretowanym przepisie "gospodarczym przeznaczeniem i wykorzystywaniem rzeczy" z którym związane jest zwolnienie podatkowe co oznacza, że opisane okoliczności znalazły się poza uwagą organu podatkowego II instancji, który ograniczył się do dokonania wykładni pojęcia "wykorzystywane" w ramach jedynie wykładni językowej opartej na potocznym rozumieniu tego słowa, faktycznie nie ocenił znaczenia interpretowanych określeń w drodze pogłębionej wykładni językowej i wykładni systemowej, czy celowościowej.

Według skarżącej wyłączne wykorzystywanie nieruchomości na cele publicznego transportu kolejowego realizowane jest więc wówczas, gdy infrastruktura kolejowa:

a) jest udostępniana uprawnionym do tego licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, wyłącznie w celu realizacji przewozów kolejowych,

b) nie jest przeznaczona (rzecz, grunty infrastruktura) lub wykorzystywana jednocześnie przez jej właściciela, posiadacza - zarządcę na jakiekolwiek inne cele, poza realizacją zadań ustawowych w zakresie dotyczącym zarządu na zasadach i w zakresie oznaczonych w ustawie o transporcie kolejowym;

c) nie jest oddawana do korzystania (pod jakimkolwiek tytułem) jakiejkolwiek osobie trzeciej, na realizację czynności niewchodzących w zakres publicznego transportu kolejowego;

d) nie jest faktycznie wykorzystywana przez jakiegokolwiek licencjonowanego przewoźnika kolejowego na jakiekolwiek inne cele, poza realizacją przewozów kolejowych.

Jest przy tym oczywiste, iż by osiągnąć cel w postaci udostępnienia infrastruktury kolejowej uprawnionym przewoźnikom kolejowym w celu realizacji usług transportowych, zawierane są rozmaite umowy, których realizacja wiąże się zawsze z uzyskaniem określonych korzyści od podmiotu korzystającego z tejże infrastruktury. W sytuacji zaś, gdy zarządca infrastruktury, by ją udostępniać innym podmiotom, musi najpierw wejść w jej posiadanie w sposób prawnie dopuszczalny, staje się oczywiste, że korzyść z tego tytułu czerpie także jej właściciel. Nie można jednak z uwagi na ten fakt, przyjmować, że infrastruktura kolejowa jest równocześnie wykorzystywania także na inne cele.

Skarżąca podniosła, że realizacja prawnego obowiązku rozdziału funkcji przewoźnika i zarządcy infrastruktury, a następnie wyposażenie zarządcy infrastruktury kolejowej w majątek umożliwiający realizację zadań zapisanych w ustawie o transporcie kolejowym, do których należy udostępnianie tejże infrastruktury licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, nie może być traktowane jednocześnie jako przeszkoda prawna nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 7 § 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Skoro bowiem skarżąca jako przewoźnik, nie była uprawniona do udostępniania posiadanej infrastruktury kolejowej, wobec zakazu prawnego sprawowania jednocześnie funkcji zarządcy, zatem jedynym środkiem prawnym zapewnienia możliwości realizacji zarządu infrastrukturą kolejową było właśnie jej przekazanie uprawnionemu podmiotowi w dozwolonych formach prawnych, do których zalicza się także stosunek dzierżawy.

O zwolnieniu z podatku od nieruchomości decyduje rodzaj przedmiotu opodatkowania i sposób korzystania z niego, a nie osoba podatnika (uchwała Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2004 r., Wspólnota 2004/18/57). Jak podniosła Spółka w orzecznictwie podkreśla się, iż nabycie prawa do zwolnienia podatkowego uwarunkowane jest jednoczesnym wystąpieniem określonych przesłanek - rodzaju nieruchomości, sposobu ich wykorzystania oraz charakteru tego wykorzystywania - nieistotna jest przy tym osoba podatnika - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2010 r., II FSK 1102/09)Strona skarżąca podkreśliła, że zwolnienie z podatku od nieruchomości, unormowane w przepisie art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oparte jest na przesłance przedmiotowej - chodzi wszak o wykorzystywania infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby (w celu wykonywania) "publicznego transportu kolejowego". Powyższe oznacza zatem, iż zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. obejmuje całą infrastrukturę kolejową przeznaczoną czy też wykorzystywaną na określone cele niezależnie od tego, kto jest ich właścicielem lub posiadaczem.

Spółka zakwestionowała pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, uzasadniający brak możności uznania prawa podatniczki do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zarzutem wykorzystywania infrastruktury na inne cele niż transport kolejowy, w sytuacji gdy zawarcie umowy tworzy (gwarantuje) zaistnienie prawnych i faktycznych podstaw wykorzystywania infrastruktury wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Czynność prawna mająca za przedmiot wydzierżawienie przedmiotowej infrastruktury kolejowej została bowiem dokonana w celu realizacji "publicznego transportu kolejowego". Norma prawna art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. ogranicza się do przedmiotu zwolnienia tj. tego, co zwalnia się od podatku, a nie kogo zwalnia się od podatku.

Końcowo Spółka wskazała, że organ odwoławczy nie odniósł do zarzutu naruszenia przez Prezydenta Miasta C. przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie błędnego opisu działek.

Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna zarówno z przyczyn w niej wskazanych, jak i nie wskazanych.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w stanie prawnym obowiązującym w latach 2003 – 2006 – infrastruktura kolejowa stanowiąca własność skarżącej Spółki podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe przyjęły przy tym, że udostępnienie tej infrastruktury innemu podmiotowi w ramach umowy dzierżawy wyłącza przesłankę wyłączności, a to w konsekwencji oznacza, że posiadana infrastruktura nie korzysta ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Stanowisko to kwestionowała strona skarżąca, akcentując przedmiotowy charakter zwolnienia określonego w tym przepisie.

Przyjdzie wskazać, że latach 2003-2006 o zwolnieniu z podatku od nieruchomości stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Wymaga podkreślenia okoliczność, że orzecznictwo w sprawie interpretacji pojęcia wykorzystywania infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego ewoluowało, co w znacznej mierze miało też wpływ na podejmowane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia. Uwaga ta dotyczy również skutków prawnych umowy dzierżawy.

Obecnie ugruntowanym wydaje się pogląd, że przekazanie infrastruktury kolejowej w ramach umowy dzierżawy innemu podmiotowi (licencjonowanemu zarządcy) – przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie – nie pozbawia jej właściciela prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości. Pogląd powyższy wynika m.in. z wyroku NSA z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1847/11, w którym zawarto wywód, że "Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed rokiem 2003 – w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym". W badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca Spółka nie łączyła w badanym roku podatkowym funkcji zarządcy infrastruktury i funkcji przewoźnika, co uzasadnia – w świetle zacytowanego poglądu – że infrastruktura kolejowa będąca jej własnością korzystała ze zwolnienia określonego w w/w przepisie.

Wymaga przy tym zaakcentowania, że organy podatkowe przyjęły, że wydzierżawianie infrastruktury kolejowej innemu podmiotowi stanowi jej wykorzystanie w działalności gospodarczej. Pogląd ten został uznany za błędny przez NSA w w/w wyroku, gdyż Sąd ten stwierdził, że "...nie akceptuje poglądu, że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy. Wskazana operacja gospodarcza prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co jest realizacją wymogu ustanowionego w ustawie o transporcie kolejowym z 2003 r. Tym samym jej rezultatem jest właśnie doprowadzenie do pełnego "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach". Niezależnie od tego NSA podkreślił, że "...treść cywilnoprawnej umowy, której przedmiotem jest infrastruktura kolejowa, jest obojętna dla oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się wyłącznie do sposobu wykorzystywania tej infrastruktury, a nie charakteru związanych z nią praw rzeczowych i obligacyjnych".

Dodatkowego podkreślenia wymaga także, że w wyrokach wydanych w dniu 16 maja 2013 r. NSA sformułował także pogląd, że "o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (II FSK 367 i 1508/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany".

Reasumując uznać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 maja 2013 r. przesądził dwie kwestie:

- pierwszą, że udostępnianie infrastruktury w ramach umowy dzierżawy czy też innej umowy obligacyjnej innemu podmiotowi gospodarczemu nie pozbawia jej właściciela prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości, pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków określonych w tym przepisie,

- drugą, że nie wyłącza charakteru wyłączności przewożenie przez właściciela infrastruktury kolejowej własnych towarów w ramach posiadanej licencji przewoźnika.

W opisanej sytuacji, za zasadny uznać należało zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym.

Przyczyną nie wskazaną w skardze, a mającą także wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji była uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, w której to stwierdzono, że " W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W treści uzasadnienia tej uchwały zawarto pogląd o różnych skutkach: materialnoprawnych i procesowych – upływu terminu przedawnienia, dowodząc, że jego upływ "stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania", zaś "w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezpodstawne w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.".

Przyjdzie wskazać, że uchwały posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis" (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10). "Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (tak wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07).

W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło w dniu 7 lutego 2011 r. wobec wniesienia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku i złożenia stosownej deklaracji w tym zakresie, w dniu 28 stycznia 2008 r. a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za rok 2005, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzje podatkowe w sprawie określenia tego zobowiązania wydane zostały po tej dacie.

Skoro w niniejszej sprawie rzeczą bezsporną było, że przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz wydaniem w tej sprawie decyzji określających to zobowiązanie doszło do jego przedawnienia, przy czym zobowiązanie to wygasło wcześniej przez jego zapłatę, to tym samym, w myśl cytowanej uchwały prowadzenie tego postępowania i orzekanie o wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem z uwagi na treść art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni zarówno treść w/w uchwały, jak i rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu wydając rozstrzygnięcie czyniące im zadość. Pierwszeństwo w procedowaniu sprawy przyzna przy tym rozważaniom dotyczącym przedawnienia orzekania i w tym zakresie wyda rozstrzygnięcie uwzględniające okoliczność, iż organ I instancji orzekał o wysokości zobowiązania po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przyczyn omówionych powyżej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonaniu decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono w oparciu o art. 152, a o kosztach postępowania sądowego w oparciu o art. 200 tej ustawy.