Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 688/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 2 i 7, art. 118 par. 1, art. 127, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 878/16 w sprawie ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja od sierpnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 878/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2010 r.

W skardze kasacyjnej skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez nieuchylenie decyzji DIS w Warszawie z 23 grudnia 2015 r. w przedmiocie orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2010 r. pomimo, że decyzja DIS w Warszawie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") a mianowicie:

- art. 70 § 1, 2 i 7 O.p., przez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe B. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2010 r., pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego 31 grudnia 2015 r., w sytuacji w której decyzja wymiarowa organu II instancji została doręczona skarżącemu 12 stycznia 2016 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia tegoż zobowiązania,

- art. 118 § 1 O.p., przez jego błędną wykładnię i uznanie, iż wydanie decyzji organu II instancji przed upływem terminu przedawnienia i z kolei doręczenie jej po jego upływie nie powoduje przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego;

- art. 127 O.p., przez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, a polegające na wydaniu przez organ II instancji decyzji reformatoryjnej, która jest de facto nową decyzją wymiarową (tzn. ustalającą) i została wydana w oparciu o materiał dowodowy nieznany organowi I instancji, co przeczy zachowaniu zasady dwuinstancyjności;

- art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych na skutek rozstrzygnięcia wszystkich niejasności i wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego.

Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które NSA bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się w istocie na kwestii prawidłowej wykładni art. 118 § 1 O.p. Podnoszone zatem przez kasatora dalsze zagadnienia, w szczególności związane z poszanowaniem przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego mają charakter wtórny wobec ww. kwestii.

Należy zauważyć, iż problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem wielokrotnych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w ramach podjętej uchwały 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, a także wyroków z 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2200/16, 23 lutego 2011 r. I FSK 292/10, 4 listopada 2011 r. I FSK 1675/10, 26 stycznia 2012 r. I FSK 556/11, 26 lutego 2015 r. II FSK 61/13, 6 maja 2016 r. I FSK 1480/14, 23 sierpnia 2016 r. I FSK 212/15, 12 lipca 2016 r. II FSK 1544/14, 2 marca 2017 r. II FSK 136/15, (publ. CBOSA).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne.

Z uwagi na fakt, iż art. 118 § 1 O.p. w zasadniczej części pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili jego uchwalenia, argumentacja przedstawiona w przytoczonych orzeczeniach pozostaje aktualna w kontekście analizowanej sprawy, wszak ogólne zasady w nich wyrażone pozostają uniwersalne, zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela i przyjmuje za własne.

W uzasadnieniu uchwały z 17 grudnia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w O.p. ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Co więcej, w odniesieniu do spraw tożsamych do niniejszej procedowanej, tj. w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich, uznano, iż przyjęcie za poprawną związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. m.in. wyrok NSA z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15 i przywołane tam orzecznictwo, publ. CBOSA).

W ocenie NSA, Sąd I instancji w sposób prawidłowy dokonał wykładni normy art. 118 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za niewykonane zobowiązania podatkowe spółki została wydana 23 października 2015 r. tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia. Trafnie Sąd I instancji podkreślił, że zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań spółki, których terminy płatności - co nie jest sporne - upływały w 2010 r. Decyzja organu II instancji o odpowiedzialności skarżącego wydana została 23 grudnia 2015 r., a zatem również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań spółki (termin ten zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływałby 31 grudnia 2015 r.). W momencie wydania decyzji zobowiązania spółki nie były przedawnione. Okoliczność, że przedmiotowa decyzja została stronie doręczona dopiero 13 stycznia 2016 r. - w świetle zaprezentowanej powyżej wykładni art. 118 § 1 O.p. - nie ma w rozpoznawanej sprawie istotnego znaczenia. W konsekwencji bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1, 2 i 7 oraz art. 118 § 1 O.p.

Zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności autor skargi kasacyjnej upatrywał w tym, że organ II instancji w grudniu 2015 r. gromadził nowe, dodatkowe dowody, którymi nie dysponował organ I instancji, a które miały wpływ na wysokość zobowiązania skarżącego.

W ocenie NSA zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyroki NSA z 17 października 2017 r., II FSK 2199/17, z 12 października 2017 r., II FSK 2583/15 i z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, publ. CBOSA).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że organ II instancji ma prawo gromadzić nowe dowody i na ich podstawie rozstrzygać sprawę co do istoty. W realiach niniejszej sprawy przeprowadzenie dowodu z raportu księgowego wygenerowanego 23 grudnia 2015 r. pozwoliło precyzyjnie ustalić stan zaległości podatkowych spółki na moment bezpośrednio poprzedzający wydanie przez organ odwoławczy decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Trafnie przy tym podkreślono w zaskarżonym wyroku, że porównanie kwot, za które strona została obciążona odpowiedzialnością w decyzji organu I oraz II instancji (w tym także odsetek i kosztów egzekucyjnych) prowadzi do wniosku, że kwoty przypisane w decyzji organu odwoławczego są niższe niż te, którymi obciążył skarżącego organ I instancji. Zatem przeprowadzenie kwestionowanego przez skarżącego dowodu wywarło dla niego rezultat korzystny. Ponadto nie doszło do naruszenia zakazu reformationis in peius.

Zaznaczyć przy tym należy, że w sytuacji, gdy kasator zarzuca naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest precyzyjne określenie konkretnych okoliczności procesowych, skutkujących naruszeniem tych przepisów. Samo wskazanie, że uszczerbku doznała którakolwiek z zasad postępowania nie jest wystarczające, aby tego rodzaju zarzut okazał się skuteczny. Dla celowego wykazania, że uchybiono zasadom konieczne jest wytknięcie konkretnych nieprawidłowości w postępowaniu i wykazanie, jakie przepisy postępowania podatkowego zostały w ten sposób naruszone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013r., II FSK 1239/11, publ. CBOSA). Tymczasem wskazany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., w zakresie w jakim wywodzono, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, nie został poparty odpowiednią argumentacją poza zakwestionowaniem prawidłowości samego rozstrzygnięcia.

Uznając, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doprowadziły one do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności, przeprowadzonej w sprawie przez Sąd I instancji. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.