Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1360/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1571/12 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. oraz określenia wysokości różnicy podatku naliczonego do obniżenia za następne okresy podatkowe oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1571/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił wydaną wobec R. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że wskutek czynności kontrolnych stwierdzono, iż Skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony określony w 5 fakturach (łącznie podatek VAT – 30.800 zł) dokumentujących nabycie usług konfekcjonowania od E. Sp. z o.o. w L. W rezultacie decyzją z 29 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz różnicę podatku naliczonego i należnego do obniżenia za wspomniany wyżej okres.

Od tej decyzji Skarżący złożył odwołanie.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przede wszystkim, że zobowiązanie za okres od marca do lipca 2006 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż 21 stycznia 2011 r. dokonano zajęcia ruchomości należących do Skarżącego. Termin przedawnienia uległ w tym przypadku przerwaniu, stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Następnie zauważył, że w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy przedawnienie należy wiązać z jej wymagalnością. Następuje to dopiero w momencie rozliczenia kwoty nadwyżki z przeniesienia w kwocie zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nadwyżki powstałe w rozliczeniach od marca 2006 r. do października 2007 r. i za grudzień 2007 r. zmaterializowały się (z wyłączeniem grudnia 2007 r.) w postaci zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został z kolei przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został powiadomiony.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym transakcje nabycia usług przez Skarżącego od spółki E. nie miały rzeczywistego charakteru. Powołał się przy tym m. in. na zeznania A. S. – właścicielki wspomnianej spółki, która przyznała, że spółka wystawiała tzw. "puste faktury" w zamian za prowizję wynoszącą średnio 15–30% wartości podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych transakcji świadczą również zeznania L. S. (męża A. S., który zajmował się negocjowaniem umów, określaniem warunków płatności, logistyką działalności), M. P. (wykonującego dla spółki E. usługi odzyskiwania danych i składania komputerów), P. K. i M. K. (pracowników ww. spółki). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na decyzję wydaną wobec spółki E. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), nakładającą na nią obowiązek uiszczenia podatku wynikającego między innymi z faktur wystawionych w 2006 r. na rzecz Skarżącego. Dodatkowo wskazał na brak fizycznej możliwości wykonania usług przez spółkę E. w miesiącu marcu 2006 r. o łącznej wartości 170.800 zł brutto. W okresie tym spółka zatrudniała mianowicie 6 pracowników, przy czym jedna osoba nie świadczyła pracy, absencje pozostałych wynosiły 22 dni, a trzy osoby były zatrudnione na 1/3 etatu.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucił naruszenie art. 70, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Jego zdaniem z dniem 1 stycznia 2012 r. organ podatkowy utracił możliwość określenia podatku naliczonego za okresy od sierpnia do listopada 2006 r., z powodu przedawnienia. Jako błędne uznał bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów od sierpnia do listopada 2006 r., w których wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazał, że w przypadku kwoty do przeniesienia nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W efekcie przepis art. 70 § 4 O.p. nie ma tu zastosowania.

Sąd I instancji podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego, że w odniesieniu do okresów rozliczeniowych obejmujących miesiące od marca do lipca 2006 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżący został powiadomiony.

Sąd ten podzielił także stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Potwierdza to przede wszystkim decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 30 marca 2010 r. wydana wobec spółki E. w zakresie podatku od towarów i usług za 2005 r. i 2006 r. Decyzja ta określa obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u., który to obowiązek wiąże się z samym faktem wystawienia faktury. W sytuacji zatem gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby – zdaniem Sądu I instancji - do naruszenia zasady neutralności VAT. W jego ocenie o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur świadczą również takie okoliczności jak:

- zeznania A. S., L. S., M. P., P. K. i M. K.;

- brak mocy przerobowych spółki E. do wykonania usług o łącznej wartości 170.800 zł brutto;

- zeznania pracowników Skarżącego wskazujące, że to on sam wykonywał usługi wynikające z zakwestionowanych faktur,

- dokonywanie płatności gotówką.

Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę, że co prawda zgromadzone w niniejszej sprawie dowody pochodziły w dużej mierze z innych postępowań, niemniej zezwala na to art. 181 O.p. Tym samym nie było potrzeby ponownego przesłuchania w charakterze świadków A. S. i L. S. na okoliczności związane ze współpracą gospodarczą ze Skarżącym.

W zaleceniach co do dalszego postępowania Sąd I instancji zobowiązał organ podatkowy do uwzględnienia powyższego stanowiska dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od sierpnia do listopada 2006 r. Zobowiązał go również do wykazania dlaczego wymiar podatku dokonany w niniejszej sprawie obejmuje poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2006-2007, podczas gdy zakwestionowane faktury zostały wystawione wyłącznie w marcu 2006 r. Brak jasności w tej ostatniej kwestii stanowi, zdaniem Sądu I instancji, wadę uzasadnienia decyzji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy Sąd I instancji powinien zaskarżoną decyzję uchylić na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz pkt 2 P.p.s.a., gdyż Sąd ten w wyroku zaakceptował:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w ten sposób, że przyjęto, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi były wykorzystywane w działalności Skarżącego do wykonywania czynności opodatkowanych, na tej podstawie że dokumenty na podstawie których obniżył podatek należny stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy czynności te zostały faktycznie wykonane;

2) naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z:

- art. 181 i art. 123 § 1 O.p. przez przyjęcie, że żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanych osób, w tym A. S. nie było poparte wskazaniem istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia i sprzeczności w kolejnych zeznaniach jej i męża, w sytuacji gdy w skardze wskazano na konkretne twierdzenia pozostające w sprzeczności z ustaleniami Sądu I instancji i organów podatkowych wykluczające możliwość przyjęcia fikcyjności faktur i zakwestionowania obniżenia podatku należnego;

- art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności braku ustosunkowania się do zarzutów braku potwierdzenia za zgodność kserokopii protokołów A. S., L. S. M. K., "wyciągu" z protokołu przesłuchania L. S. i M. P.,

- art. 191 O.p. przez odmowę przeprowadzenia przesłuchania wskazanych osób i prowadzenia ustaleń w sprawie na wypreparowanym i przygotowanym pod kątem domiaru materiale dowodowym w postaci niepoświadczonych kserokopii i wyciągów zeznań;

- art. 188 O.p. przez brak zwrócenia uwagi przez Sąd I instancji i organ II instancji na wniosek dowodowy z zakresie żądania informacji o ilości przesłuchań osób, których protokoły zostały włączone do akt sprawy w postaci dowodów;

- art. 191 O.p. przez akceptację niepełnego materiału dowodowego przez brak realizacji zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej co do konieczności oceny zeznań A. S. w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie oraz konieczności wyjaśnienia na czym polegały usługi konfekcjonowania, w kontekście zarzutów odwołania i zastąpienie obowiązku dokonania tych ustaleń dołączeniem protokołu przesłuchania M. P. składanego na innym etapie postępowania i to karnego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dokonanie oceny materiału dowodowego w oparciu o zeznania świadka M. P., które dotyczą szycia ubrań a nie odzieży z łatek skórzanych,

- art. 123 § 1 w zw. z art. 181 O.p. przez przyjęcie, że regulacje prawne zawarte w Ordynacji podatkowej przewidują możliwość, iż art. 181 O.p. wyłącza stosowanie zasady bezpośredniości, w sytuacji gdy zdaniem Skarżącego jest to możliwe tylko i wyłącznie wówczas gdy realizacja zasady bezpośredniości nie jest możliwa do zrealizowania lub jest znacznie utrudniona;

- art. 120 O.p. przez lekceważenie gwarancji procesowych, tj. nieuwzględnienie żądań Skarżącego co do przeprowadzenia przesłuchań w jego obecności i możliwości zadawania pytań, braku zażądania informacji co do ilości przesłuchań osób, których protokoły i wyciągi dołączono do akt sprawy, celem wykluczenia możliwości manipulowania dowodami i ich specjalnego doboru pod kątem domiaru – art. 188 § 1 O.p.,

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało tym, że organ podatkowy nie mógł dokonać oceny na podstawie tego materiału czy okoliczności stanowiące podstawę ustaleń wymiarowych zostały udowodnione,

- art. 247 § 1 pkt 4 § 4 O.p. przez przyjęcie w uzasadnieniu, że wymiar podatku dokonany w niniejszej sprawie obejmuje poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2006–2007 podczas gdy zakwestionowane faktury zostały wystawione wyłącznie w marcu 2006 r. i w konsekwencji brak stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na tej podstawie, że doszło do rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. w związku z rozbieżnością pomiędzy ustaleniami i uzasadnieniem, a treścią rozstrzygnięcia.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

5.3. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawiono m.in. zarzut naruszenia przepisów art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a.

Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej nie zauważył, że Sąd pierwszej instancji właśnie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. Nie mógł naruszyć zatem art. 151 p.p.s.a. skoro go nie stosował.

5.4. Kolejne zarzuty dotyczące postępowania skupiają się na wskazywaniu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 181, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 120 O.p. Zarzuty koncentrują się na braku przesłuchania A. S. i jej męża, brak potwierdzenia za zgodność z oryginałem wyciągu z protokołu przesłuchania L. S. i M. P. oraz innych świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach. Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej zebrane w sprawie materiały dowodowe są niekompletne, niejednoznaczne i nieobiektywne, a dokonana na ich podstawie ocena nieprawidłowa. W konsekwencji doprowadziły do błędnej tezy, że nie było świadczenia usług ze strony E. sp. z o.o. na rzecz skarżącego.

Odnosząc się do tych zarzutów, przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż organy, a za nimi Sąd poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym protokoły (wyciągi) z przesłuchań L. S. i A. S., sporządzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. - dopuszczone jako dowód w niniejszym postępowaniu.

Zarówno A. S. jako Prezes E. sp. z o.o. oraz jej mąż L. S. potwierdzili, że dochodziło pomiędzy E. sp. z o.o. a skarżącym do obrotu pustymi fakturami, jeżeli chodzi o świadczenie usług przez E. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, ponieważ to właśnie te transakcje zostały zakwestionowane przez organy podatkowe.

A. S. przyznała wprost, że jej spółka wystawiała tzw. "puste faktury" w zamian za prowizję wynoszącą średnio 15–30% wartości podatku VAT. O fikcyjnym charakterze zakwestionowanych transakcji świadczą również zeznania L. S. (męża A. S., który zajmował się negocjowaniem umów, określaniem warunków płatności, logistyką działalności), M. P. (wykonującego dla spółki E. usługi odzyskiwania danych i składania komputerów), P. K. i M. K. (pracowników ww. spółki). Powyższe zeznania dowodzą też, że obiektywnie E. sp. z o.o. nie miała fizycznej możliwości wykonania usług w marcu 2006 r. o łącznej wartości 170.800 zł brutto. W okresie tym spółka zatrudniała mianowicie 6 pracowników, przy czym jedna osoba nie świadczyła pracy, absencje pozostałych wynosiły 22 dni, a trzy osoby były zatrudnione na 1/3 etatu.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. S. i jej męża. L. S. oraz innych świadków, a poprzestaniu na włączeniu protokołów z przesłuchań tych osób w ramach prowadzonego wcześniej postępowania karnego, należy zauważyć, że art. 180 § 1 O.p stanowi, iż jako dowodów należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 O.p zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nie istnieje zatem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez Skarżącego protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Ponadto, należy zauważyć, że doszło do bezpośredniego przesłuchania A. S. w ramach postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego przez organ kontroli skarbowej w dniu 20 maja 2010 r. (karta akt podatkowych 197). Zeznania te potwierdzają fikcyjność transakcji w zakresie dostarczanych usług przez E. sp. z o.o. oraz wskazują, że E. sp. z o.o. nie posiadała maszyn do szycia skór.

Brak przeprowadzenia bezpośrednich przesłuchań pozostałych osób nie mógł mieć zatem istotnego wpływu na wynik sprawy. Tymczasem art.174 pkt 2 p.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

5.5 Z powyższego wynika, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji nie został skutecznie podważony.

5.6 Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd I instancji został ustalony w sposób prawidłowy.

Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami.

5.7 W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia ww. przepisów prawa oraz poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które obrazują rzeczywiste dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy także podnieść, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. winien być interpretowany zgodnie z celem regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Na uwagę zasługuje wyrok ETS z 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż "nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich (zob. pkt 33 - 34, 44 oraz sentencja)".

5.8 Ostatni z zarzutów dotyczył naruszenia "art. 247 § 1 pkt 4 §4 Ordynacji podatkowej" poprzez przyjęcie, że wymiar podatku obejmuje poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2006-2007 a zakwestionowane faktury zostały wystawione wyłącznie w marcu 2006 r. To, zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowiło podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji organu I i II instancji, ze względu na rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. w związku z rozbieżnością pomiędzy ustaleniami i uzasadnieniem a treścią rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć po pierwsze, że art. 247 O.p nie posiada § 4. Po drugie § 1 pkt 4 art. 247 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Pełnomocnik skarżącego nie wskazuje, aby sprawa zobowiązań podatkowych skarżącego dotyczących poszczególnych miesięcy 2006 i 2007 roku była rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Zatem zarzut ten jest także niezasadny.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się też rozbieżności pomiędzy uzasadnieniem a treścią rozstrzygnięcia. Zakwestionowano skarżącemu podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez E. sp. z o.o. w marcu 2006 r. To spowodowało, że zamiast pierwotnie wykazywanej przez skarżącego w deklaracjach VAT – 7 od marca 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, powinno być wykazane zobowiązanie podatkowe. Specyfika rozliczeń podatku od towarów i usług ma to do siebie, że w takich sytuacjach zakwestionowanie podatku naliczonego w jednym miesiącu ma wpływ nie tylko na bieżące rozliczenie tego miesiąca, którego dotyczyły zakwestionowane faktury ale też następnych miesięcy. W konsekwencji, określenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego czy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poprzedni miesiąc, wpływa na rozliczenia podatkowe w następnych miesiącach.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.