Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2106/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 1, art. 155  par. 1, art. 159 par. 1 a, art. 262 par. 4, art 196 par. 3, art. 199.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Go 293/11 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz J. S. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Go 293/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. S. - dalej jako "Skarżący", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 8 lutego 2011 r. w przedmiocie kary porządkowej.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej także jako "Dyrektor UKS") wielokrotnie wzywał Skarżącego do złożenia wyjaśnień na piśmie, jak i do osobistego stawiennictwa celem złożenia wyjaśnień w charakterze strony. I tak, m.in. po uprzednich wezwaniach Skarżącego do przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień co do określonych kwestii (wezwania z dnia 22 lutego 2010 r., z dnia 22 marca 2010 r. i z dnia 8 kwietnia 2010 r.), pismem z dnia 29 kwietnia 2010 r. Dyrektor UKS wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym.

Pismem z dnia 4 maja 2010 r. Skarżący poinformował o niemożności dochowania wyznaczonych przez organ terminów do udzielenia wyjaśnień, zobowiązując się do przekazania dokumentów wraz z niezbędnym komentarzem niezwłocznie po ich otrzymaniu. Następnie, pismem z dnia 24 maja 2010 r., w odpowiedzi na wezwania z dnia 22 marca 2010 r. i 8 kwietnia 2010 r. Skarżący przesłał do organu dokumenty źródłowe. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej pismem z dnia 21 maja 2010 r. wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się w celu udzielenia wyjaśnień w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. W odpowiedzi z dnia 25 maja 2010 r. Skarżący poinformował, że nie stawi się na wezwanie zobowiązując się jednocześnie do udzielenia pisemnych odpowiedzi względnie wyjaśnień w urzędzie w przypadku pytań do dostarczonego materiału. Dyrektor UKS pismem z dnia 31 maja 2010 r. wezwał Skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatki oraz złożenia wyjaśnień. Następnie pismem z dnia 1 lipca 2010 r. ponownie wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się w charakterze strony w celu złożenia wyjaśnień w zakresie szczegółowo opisanym w tym wezwaniu, a pismem z dnia 6 lipca 2010 r. wezwał go do osobistego stawienia się w charakterze strony w celu udzielenia wyjaśnień.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 31 maja 2010 r., pismem z dnia 6 lipca 2010 r. Skarżący udzielił wyjaśnień, zaś w odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 lipca 2010 r., pismem z dnia 26 lipca 2010 r. poinformował, iż jego zdaniem, organ kontroli skarbowej domagając się wyjaśnień w zakresie wydatków i źródeł ich finansowania w 2004 r. wykracza poza zakres objęty kontrolą dotyczącą źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2005 r.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2010 r. Dyrektor UKS nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 1 500 zł, z tytułu niestawienia się bez uzasadnionej przyczyny, na wezwania organu do osobistego stawienia się w charakterze strony w sprawie postępowania kontrolnego.

Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 8 lutego 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i wskazał, że organ pierwszej instancji aż czterokrotnie wzywał Skarżącego do osobistego stawienia się w celu udzielenia wyjaśnień, zanim skorzystał z możliwości nałożenia na niego kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zaś powyższe wezwania spełniały wymogi określone w art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej, a zakres wezwania nie wykracza poza zakres prowadzonej kontroli, gdyż prawidłowe ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest możliwe tylko przy uzyskaniu informacji o uzyskanych dochodach, poniesionych wydatkach i wartości zgromadzonego mienia nie tylko w badanym okresie, ale także w latach go poprzedzających.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił:

– rażące naruszenie prawa procesowego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 155 § 1 w zw. z art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", poprzez przyjęcie, że Skarżący jako strona postępowania - winien stawić się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej na wezwanie Inspektora Kontroli Skarbowej, celem złożenia wyjaśnień i udzielenia odpowiedzi na zadawane pytania de facto nieobejmujące zakresu postępowania kontrolnego;

– rażące naruszenie art. 262 § 1 pkt 1 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie kary w sytuacji, gdy odmowa stawiennictwa na wezwanie nastąpiła w trybie art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej;

– naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej;

– naruszenie reguły demokratycznego państwa prawnego wynikającego z zasady legalizmu, wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, sprzeciwiającej się nierównemu traktowaniu podatnika wobec prawa;

– naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości dotyczących wykładni ww. przepisów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 262 § 1 pkt 1 i art. 155 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż to nie podmiot wzywany jest dysponentem wezwania, lecz organ będący gospodarzem postępowania i jeśli ten uznał, że wezwanie takiej treści jest w sprawie niezbędne, strona winna na nie odpowiedzieć zachowując się stosownie do formy zakreślonej przez organ. Sąd zaznaczył, że dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy ma obowiązek ustalić fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które mogą mieć w sprawie zastosowanie i rozważyć dowody, które pozwolą na ustalenie tych faktów, a następnie przeprowadzić te dowody z urzędu ewentualnie inne dowody, które zostaną zawnioskowane przez stronę. To właśnie w możliwości wezwania strony czy innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokumentów na podstawie art. 155 Ordynacji realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd podkreślił, iż przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania i stosowana jest, aby wyegzekwować zachowanie, do którego dany podmiot jest zobowiązany.

Odnośnie do treści i formy wezwań, w ocenie Sądu, nie były one wadliwe, gdyż wezwania były czytelne, wskazujące podstawę prawną wezwania, zawierały zakres żądanych wyjaśnień, cel żądania oraz adresata żądania, jak również pouczenie o konsekwencjach prawnych zaniechania wykonania żądanej czynności. Ponadto wszystkie wezwania zostały doręczone w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej oraz były uzasadnione treścią art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W efekcie powyższego Sąd wyraził pogląd, że skoro postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków prowadzone było za 2005 r. to niezbędnym i celowym była próba podjęta przez organ kontrolny, jako gospodarza prowadzonego postępowania, ustalenia wydatków i dochodów uzyskanych przez Skarżącego w roku poprzednim, tj. 2004.

W dalszej kolejności Sąd wyjaśnił różnice, jakie zachodzą pomiędzy złożeniem wyjaśnień i to zarówno na piśmie jak i ustnie do protokołu, a przesłuchaniem w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, argumentując, że w obu przypadkach wprawdzie strona wypowiada się we własnej sprawie, jednakże przesłuchanie dokonywane jest za zgodą strony i pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Wyjaśnienia z kolei są składane bez rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, jednakże strona ma obowiązek udzielać wyjaśnień (art. 155 § 1 w zw. z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej).

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając:

I. błędną wykładnię przepisów postępowania zawartych w art. 155 § 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., albowiem Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku przyjął, że wyjaśnienia Skarżącego złożone do protokołu w toku postępowania podatkowego są czymś odmiennym od zeznań, gdy tymczasem wyjaśnienia stanowią jedną z form zeznań strony (zawierają się w zeznaniach) i następstwem tej wykładni było błędne zaakceptowanie rozstrzygnięcia (postanowienia) Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 lutego 2011 r. oraz poprzedzającego postanowienia Dyrektora UKS z dnia 16 sierpnia 2010 r., gdy tymczasem w oparciu art. 162 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można nałożyć kary porządkowej na Skarżącego, albowiem ma on prawo do odmowy zeznań (art. 199 Ordynacji podatkowej) i w związku z tym prawo do odmowy składania wyjaśnień oraz prawo do niestawienia się na wezwanie organu (art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej); w konsekwencji doprowadziło to do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", albowiem w następstwie skarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ odwoławczy i organ kontroli skarbowej i oddalił skargę zamiast ją uwzględnić, uchylając w ten sposób skarżone rozstrzygnięcia; stanowi to w tym zakresie naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c) P.p.s.a., albowiem Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku poczynił błędne ustalenia faktyczne, niezgodne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; Sąd ten przyjął bowiem, iż podstawą wymierzenia kary porządkowej przez Dyrektora UKS było naruszanie przez Skarżącego obowiązków wynikających z licznych wezwań wystosowanych przez organ kontroli skarbowej do Skarżącego w okresie 22 lutego - 6 lipca 2010 r. do udzielenia pisemnych wyjaśnień lub w trakcie osobistego stawiennictwa, gdy tymczasem podstawą nałożenia kary porządkowej było de facto niestawienie się Skarżącego na wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze strony celem złożenia wyjaśnień w sprawie określonej pismem nr [...] (w piśmie tym organ domagał się od Skarżącego wyjaśnień w zakresie wydatków i przysporzeń majątkowych w 2004 r., gdy tymczasem zakres postępowania kontrolnego dotyczył 2005 r.) i z tego też względu Sąd oddalając skargę, błędnie orzekł w sprawie;

2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku nie zawarł prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia", mianowicie nie objął wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii prawnych zarówno wskazanych przez Skarżącego, jak i wyłaniających się z kontrolowanego rozstrzygnięcia, co jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd bowiem w uzasadnieniu skarżonego wyroku:

a) w sposób nieprzekonywujący odniósł się do zarzutu podniesionego w skardze naruszenia przez organ kontroli skarbowej prawa procesowego wyrażonego art. 159 § 1a oraz art. 199 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej oraz

b) nie odniósł się przekonywująco do twierdzeń Skarżącego, jak również pominął milczeniem prezentowane przez Skarżącego poglądy doktryny i judykatury (zacytowane w skardze i odpowiadające stanowi faktycznemu w sprawie) w przedmiocie wykładni art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w tym interpretacji pojęć "wyjaśnienia" oraz "przesłuchanie strony" i ich prawnego znaczenia dla uprawnień i obowiązków Skarżącego jako strony w postępowaniu kontrolnym (postępowaniu podatkowym), zwłaszcza prawo do niestawienia się na wezwanie na podstawie art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej,

i z tego też względu Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił i nie wskazał przyczyn, dlaczego przytoczone poglądy doktryny i judykatury oraz poglądy Skarżącego nie zasługują na uwagę i w tym aspekcie uzasadnienie wyroku nasuwa zastrzeżenie, że nie wszystkie okoliczności sprawy zostały należycie rozważone;

3) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., w zw. z art. 151 P.p.s.a., albowiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo iż powinien był uwzględnić skargę w całości i uchylić postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające postanowienie organu pierwszej instancji (zgodnie z żądaniem skargi), gdyż doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania:

a) poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora UKS w postanowieniu z dnia 16 sierpnia 2010 r., którym - niezgodnie z regułą wyrażoną w art. 162 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nałożył on na Skarżącego karę porządkową w wysokości 1 500 zł, pomimo tego, że Skarżący uzasadnił powody niestawienia się na wezwanie organu (powołał się na uprawnienie wyrażone w art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej oraz przekroczenie zakresu kontroli w odniesieniu do wezwania z dnia 6 lipca 2010 r.);

b) poprzez zastosowanie przez organ odwoławczy niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z interpretacją art. 155 § 1 oraz art. 159 § 1a w zw. z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na korzyść podatnika (doprowadzono do nadużycia prawa procesowego poprzez niewłaściwe stosowanie art. 155 § 1 oraz art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej i naruszenie reguł praworządności w demokratycznym państwie prawnym),

wskutek czego skarga winna była być uwzględniona w całości przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten uprawnia organ podatkowy do nałożenia kary porządkowej w każdym przypadku odmowy przez stronę złożenia wyjaśnień, nawet gdy zakres wezwania wykracza poza cele określone w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej (niezbędność dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy), gdy tymczasem strona, korzystając z uprawnień art. 199 Ordynacji podatkowej, ma prawo do odmowy składania zeznań, a tym samym również do odmowy składania wyjaśnień i - na podstawie art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej - prawo do niestawienia się na wezwanie, a zatem nie może być karana z powodu odmowy spełnienia żądania wyrażonego w wezwaniu i z tego też względu Sąd pierwszej instancji wobec oddalenia skargi, wydał błędne orzeczenie, albowiem mając na uwadze powyższe naruszenie prawa winien był skargę uwzględnić, a skarżone rozstrzygnięcia organów podatkowych uchylić.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ukarania Skarżącego karą porządkową w kwocie 1 500 zł. Choć jak wynika z postanowienia Dyrektora UKS, bezpośrednią podstawę prawną nałożenia tej kary stanowił art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jednak dla oceny zasadności takiego rozstrzygnięcia, utrzymanego w mocy przez organ odwoławczy i uznanego za zgodne z prawem przez Sąd pierwszej instancji, niezbędne jest przytoczenie i przeanalizowanie także innych przepisów tej ustawy, których uprzednie zastosowanie, bądź powinność zastosowania, w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego wiązało się z nałożeniem w końcowym efekcie takiej sankcji. W kontekście argumentacji, na której opiera się skarga kasacyjna, celowe będzie też zwrócenie uwagi na różnice pomiędzy wyjaśnieniami a zeznaniami w charakterze strony.

I tak, zgodnie z 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W wezwaniu należy wskazać:

1) nazwę i adres organu podatkowego;

2) imię i nazwisko osoby wzywanej;

3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana;

4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie;

5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika;

6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania.

(art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej).

Z kolei stosownie do art. 159 § 1a tej ustawy, w przypadku wzywania strony na przesłuchanie w wezwaniu tym należy również poinformować o prawie do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie.

Natomiast w myśl art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej, kary porządkowej, o której mowa w § 1, nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199.

Te dwa ostatnie przytoczone przepisy korespondują właśnie z art. 199 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody.

Dodać również należy, że przesłuchanie strony odbywa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, o czym przed odebraniem zeznania organ powinien pouczyć (art. 199 zdanie drugie w związku z art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej).

W skardze kasacyjnej przytoczone zostały w sposób obszerny reprezentatywne wypowiedzi z piśmiennictwa podatkowego oraz tezy z orzeczeń sądowych, co do podstawowych cech obu tych instytucji prawnych, tj. wyjaśnień strony oraz zeznań w charakterze strony, a także występujących pomiędzy nimi różnic.

I tak, wychodząc z definicji słownikowych wskazuje się, że "wyjaśnić" to inaczej uczynić coś zrozumiałym. Wyjaśniać można to, co nie jest jasne, ale - implicite - jest znane. Tyle, że budzi wątpliwości: jedne informacje o określonym przedmiocie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi, być sprzeczne z doświadczeniem życiowym, itp. Wyjaśnienie ma te rozbieżności usunąć poprzez korektę informacji posiadanych przez odbiorcę wyjaśnienia, bądź usprawiedliwić poprzez poszerzenie kontekstu informacyjnego. (...) Natomiast "zeznania" to forma przekazania wiedzy o zdarzeniu. Zeznanie to przekazanie informacji o fakcie. Ktoś, kto zeznaje, mówi o tym, co widział lub wie, ale nie dokonuje interpretacji faktów (B. Brzeziński, W. Morawski, Zastępowanie zeznań strony jej wyjaśnieniami - przykład "obejścia prawa" przez organ podatkowy, "Przegląd Podatkowy" 5/2011, s. 8).

Poprzez składanie wyjaśnień jasnym można uczynić stan faktyczny już względnie rozpoznany przez organ podatkowy, jeżeli jednak pozostały pewne wątpliwości wymagające objaśnienia. Obowiązek złożenia wyjaśnień w żadnym wypadku nie może być natomiast skierowany na bezpośrednią rekonstrukcję stanu faktycznego (P. Pietrasz, Wyjaśnienia strony a przesłuchanie strony w procedurze podatkowej, "Monitor Podatkowy" 5/2005, s. 26).

Wyjaśnienia są istotnym, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, które nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego, co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1327/08).

Według dominującego poglądu, wyjaśnienia z uwagi na ich charakter prawny nie mają waloru środka dowodowego (obok wypowiedzi, z których pochodzą przytoczone wyżej tezy, tak również, m.in. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2006, s. 732).

Z przedstawionych wyżej względów, w postępowaniu podatkowym wyjaśnienia nie mogą zastąpić dowodu z przesłuchania strony. Ponadto należy także jeszcze raz zwrócić uwagę na wynikający z zacytowanych przepisów diametralnie odmienny rygor prawny towarzyszący obu analizowanym instytucjom prawnym, a więc w przypadku przesłuchania - konieczność wyrażenia zgody przez stronę, a po wyrażeniu takiej zgody, obowiązek mówienia prawdy pod rygorem odpowiedzialności karnej, natomiast w przypadku wyjaśnień - obowiązek ich złożenia obwarowany sankcją w postaci możliwości nałożenia kary porządkowej.

Jako że stronie przysługuje prawo odmowy złożenia zeznań oraz możliwość niestawienia się na wezwanie na przesłuchanie w takim charakterze, organom podatkowym nie wolno pod pozorem wzywania strony do złożenia wyjaśnień, czy też zażądania osobistego stawiennictwa w celu złożenia takich wyjaśnień, domagać od niej informacji, które mogą być uzyskane wyłącznie w ramach przesłuchania strony.

Jeżeli więc organ podatkowy zamiast przesłuchać stronę z uwzględnieniem treści art. 199 Ordynacji podatkowej wezwałby ją, pod rygorem odpowiedzialności porządkowej i bez pouczenia, co do prawa wyrażenia zgody na przesłuchanie, do przekazywania oświadczeń wiedzy, danych i informacji, które mogą zostać uznane za porównywalne do przesłuchania strony, to postępowanie takie naruszałoby powyższy przepis, a w szczególności zagwarantowane w nim prawo strony do odmowy zeznań.

Z tego też punktu widzenia, chociaż z racji na brak definicji legalnej "zeznań" oraz "wyjaśnień" nie zawsze możliwe będzie precyzyjne wytyczenie granicy pomiędzy tym co może być przedmiotem wyjaśnień, a tym co może stanowić wyłącznie materię przesłuchania, niezwykle istotne jest stworzenie, przynajmniej w elementarnym zakresie i formie, możliwości weryfikacji, czy materia żądanych wyjaśnień nie "wkracza" już w sferę z zastrzeżoną dla przesłuchania. W przypadku niniejszej sprawy jest tym bardziej istotne, ponieważ chodzi o środek quasi karny w postaci kary porządkowej. Tak więc, skoro dosyć oczywistym jest, że w przypadku wezwania do złożenia wyjaśnień na piśmie powinny zostać precyzyjnie podane okoliczności, które mają zostać przez stronę wyjaśnione, bo przeciwnym razie wezwanie takie mijałoby się z celem, tak w przypadku zarządzenia osobistego stawienia się strony w celu złożenia wyjaśnień, wzywana strona powinna być również poinformowana, czego wyjaśnienia te mają dotyczyć.

W wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach organów podatkowych oraz w ślad za nimi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono dosyć obszerną listę kolejnych "niesubordynacji" Skarżącego w zakresie reagowania na kierowane do niego liczne wezwania do złożenia wyjaśnień oraz osobistego stawienia się w celu złożenia takich wyjaśnień. Jednakże mając choćby na uwadze przepis wskazany w podstawie prawnej postanowienia Dyrektora UKS o nałożeniu na Skarżącego kary porządkowej, tj. art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, kara ta dotyczyła niestawienia się, bez uzasadnionej przyczyny, na wezwanie organu do osobistego złożenia wyjaśnień.

Wbrew jednak twierdzeniom skargi kasacyjnej oraz skądinąd wadliwie skonstruowanemu w tym zakresie zarzutowi naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (sąd nie czyni w sprawie samodzielnych ustaleń faktycznych, a jedynie kontroluje, czy ustalenia te zostały dokonane przez organy podatkowe z zachowaniem wiążącej je procedury i z tego punktu widzenia podważanie prawidłowości tych ustaleń jedynie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. bez powiązania z przepisami procedury podatkowej, nie może być skuteczne) ukaranie Skarżącego karą porządkową nie dotyczyło jednego tylko wezwania do osobistego stawienia się (z dnia 6 lipca 2010 r.), lecz wielu wezwań.

Nałożenie na Skarżącego kary porządkowej sprawia wrażenie ukarania "za całokształt", a nie za konkretne niestawienie się bez uzasadnionej przyczyny na wezwanie organu podatkowego. Tak dla ścisłości należy też zauważyć, że istnieje rozbieżność pomiędzy liczbą "nieuzasadnionych niestwiennictw", za które ukarany został Skarżący, w postanowieniach organów obydwu instancji. I tak, na wstępie uzasadnienia postanowienia Dyrektora UKS wymienione zostały trzy wezwania wystosowane przez ten organ do Skarżącego do osobistego stawienia się w urzędzie: z dnia 29 kwietnia 2010 r., z dnia 1 lipca 2010 r. i z dnia 6 lipca 2010 r. Wprawdzie w dalszej części tego uzasadnienia, przy przedstawianiu chronologii przebiegu sprawy wskazano także, obok wielu innych wezwań, na wezwanie do osobistego stawienia się z dnia 21 maja 2010 r., ale w konkluzji postanowienia stwierdzono, że Skarżący trzykrotnie nie zastosował się bez usprawiedliwienia do wezwania do osobistego stawienia się. Natomiast z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż tych "niestawień" było cztery. Stwierdzono tam bowiem, że organ kontroli skarbowej aż czterokrotnie wzywał Skarżącego do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień, zanim skorzystał z możliwości nałożenia na niego kary porządkowej. Taką też liczbę "niestawień" (cztery) przyjął w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji. Skoro jak już wspomniano, mamy do czynienia ze środkiem quasi karnym (karą porządkową), to nie jest to okoliczność zupełnie bez znaczenia, za co Skarżący został ukarany.

Tak, czy inaczej, jeżeli Sąd w ślad za podatkowym organem odwoławczym uznał ostatecznie, że Skarżącego ukarano za każde z czterech "niestawień", bo z uzasadnienia wyroku nie wynika inaczej, to w odniesieniu do każdego przypadku Sąd powinien ocenić, czy ukaranie to było zasadne, także w kontekście podnoszonej przez Skarżącego argumentacji, co do konieczności rozdzielenia materii mogącej być przedmiotem wyjaśnień oraz zeznań w charakterze strony.

Choć słuszne jest stanowisko Sądu, który nie zgodził się z poglądem Skarżącego, iż z uwagi na udzielenie wyjaśnień w postaci odpowiedzi na zadane pytania, strona może złożyć wyjaśnienia jedynie w drodze przesłuchania strony, o którym mowa w art. 199 Ordynacji podatkowej, bowiem o charakterze wyjaśnień przesądza ich treść oraz skutki procesowe, a nie forma, w której są udzielane, to jednak analiza przez Sąd tego aspektu sprawy jest niewystarczająca i opiera na się w dużej mierze na nieprzystających do realiów rozpoznawanej sprawy uogólnieniach. I tak, Sąd stwierdził m.in., iż wystosowane na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej wezwania do osobistego stawienia się w siedzibie organu w celu złożenia ustnych wyjaśnień w charakterze strony dotyczyły kwestii budzących uzasadnione wątpliwości organu, które pojawiły się w trakcie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonego postępowania (...) oraz, że jeżeli chodzi o treść i formę tych wezwań, to stwierdzić należy, iż nie są one wadliwe, gdyż były czytelne, wskazujące podstawę prawną wezwania, zawierały zakres żądanych wyjaśnień, cel żądania oraz adresata żądania (...).

Jednakże twierdzenia te, przynajmniej w części dotyczącej zwrócenia się przez organ o wyjaśnienia w kwestiach, które wzbudziły jego wątpliwości, czy też określenia zakresu żądanych wyjaśnień, z pewnością nie mogą być odniesione do wezwań z dnia 29 kwietnia 2010 r. oraz z dnia 21 maja 2010 r., w których to wezwaniach Dyrektor UKS wskazał, że osobiste stawienie się strony ma nastąpić w celu złożenia wyjaśnień "w zakresie objętym niniejszym postępowaniem kontrolnym."

Z kolei dwa ostatnie wezwania, tj. z dnia 1 lipca 2010 r. oraz z dnia 6 lipca 2010 r. stanowiące zupełne przeciwieństwo tych dwóch pierwszych, zawierają bardzo szczegółowe wskazanie okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione przez Skarżącego w trakcie jego osobistej wizyty w urzędzie. W tym przypadku, zwłaszcza w kontekście zarzutów i argumentacji podnoszonych przez Skarżącego, brak jest stanowiska Sądu, poprzedzonego stosowną analizą, czy żądane od Skarżącego wyjaśnienia nie obejmują materii zastrzeżonej dla przesłuchania w charakterze strony.

W tym też kontekście należy nawiązać do stwierdzenia Sądu, iż przedmiotowe wezwania do osobistego stawienia się były uzasadnione przepisami u.p.d.o.f., a zwłaszcza zaś art. 20 ust. 3.

Stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń mienia. Na podatniku natomiast nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zostało przez niego zgromadzone. Dlatego też z dużą rozwagą należy podchodzić do wykorzystywania instytucji wyjaśnień jako źródła informacji o poczynionych przez podatnika wydatkach. Z kolei wykazanie źródeł finansowania dokonanych w roku podatkowym wydatków leży w interesie samego podatnika i jego brak współdziałania w tym zakresie może nieść dla niego negatywne konsekwencje w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy powinien zapewnić podatnikowi możliwość wykazania źródeł finansowania wydatków poczynionych przez niego w danym roku podatkowym. Skoro wydatki te mogą znajdować pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatnika także w latach poprzednich (pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania), to bezzasadne jest stanowisko Skarżącego, iż przedmiotem zainteresowania organu podatkowego nie mogą być jego wydatki i przychody z lat poprzednich. Natomiast słuszne w tym zakresie, co do istoty, stanowisko Sądu obarczone jest co najmniej nieścisłością, gdy Sąd ten stwierdza - odnosząc to właśnie do wyjaśnień, że organ podatkowy miał prawo ustalić wydatki i dochody Skarżącego w roku poprzednim.

Mając na uwadze powyższe rozważania, za zasadne uznać należy te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do wad uzasadnienia, zwłaszcza zaś braku wystarczającej analizy akt sprawy i odniesienia się do problemu rozdzielenia materii mogącej być przedmiotem wyjaśnień oraz zeznań składanych przez stronę, a więc naruszenia art. 133 § 1 w zw. art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym stanie rzeczy przedwczesne byłoby dokonywanie oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów stwarzających gwarancje procesowe dla strony postępowania, tj. art. 159 § 1a i art. 199 w związku z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji również przepisu stanowiącego podstawę prawną wymierzenia kary porządkowej, tj. art. 262 § 1 pkt 1 tej ustawy.

Bezzasadny jest natomiast, o czym częściowo była już mowa, pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 155 i art. 199 Ordynacji podatkowej, albowiem z treści tego pierwszego przepisu wprost wynika, iż możliwe jest także wezwanie strony do osobistego złożenia wyjaśnień i nie ma żadnych podstaw normatywnych, aby uznać, że w takim przypadku wyjaśnienia stają się zeznaniami.

Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 131, poz. 153).