Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 283/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 1 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz skarżącej kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Decyzją z dnia 9.11.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P określił wobec Spółka z o. o. z siedzibą w P zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w wysokości 8.814.715 zł oraz stwierdził, że zaległość podatkowa za grudzień 2007 r. wynosi 309.438 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 4.04.2012 r. ustalono, iż spółka dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów od którego nie uiszczono podatku akcyzowego. Dokonywała sprzedaży pojazdów w kraju przed ich pierwszą rejestracją nie regulując podatku akcyzowego z uwagi na błędy wynikające z fakturowania, klasyfikacji pojazdów oraz korygowania podstawy opodatkowania samochodów osobowych nieuzasadnionego przepisami podatkowymi. Ponadto spółka dokonywała odliczenia w deklaracji AKC-3/AKC-3/E całej kwoty zapłaconego przez siebie podatku akcyzowego na podstawie deklaracji AKC-U i zakupu krajowego w miesiącu, za który składana była deklaracja AKC-3/AKC-3/E od nabycia samochodów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją ( a nie tylko kwotę podatku zapłaconego od nabycia samochodów, które w tym miesiącu zostały rzeczywiście sprzedane ). Również w tym trybie spółka odliczała w deklaracji kwotę podatku z tytułu sprzedaży nieopodatkowanej co naruszało art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka zgodziła się z dokonaniem nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdów i w dniu 18.04.2012 r. złożyła korektę deklaracji AKC-3. Strona nie zgodziła się z kwestionowaniem jej uprawnienia do korygowania podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych rabatów potranskacyjnych oraz z metodą wyliczenia podatku akcyzowego. Jej zdaniem podatek dla samochodów wobec których zmieniono klasyfikacje winien być wyliczony metodą "w stu", a nie "od sta".

Organ I instancji stwierdził, że w ustawie o podatku akcyzowym nie ma przepisów uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania przy rozliczaniu podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów potranskacyjnych wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty czy upusty udzielane po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych nie mogą zmniejszyć kwoty należnego podatku akcyzowego. Przy ustalaniu kwoty podatku akcyzowego od pojazdów deklarowanych przez spółkę jako ciężarowe organ przyjął za podstawę opodatkowania cenę netto wykazaną w fakturach, którą pomnożono przez obowiązującą stawkę akcyzy.

Organ wskazał ponadto, że podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy od sprzedaży opodatkowanej pojazdów osobowych dokonanej w grudniu 2007 r. o kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 5.858.468 zł. Z tego względu podatek należny wynosił 2.956.247 zł.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie :

- art. 10 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędne uznanie braku podstaw do zmniejszania podstawy opodatkowania na podstawie skorygowanych faktur sprzedaży, wynikających z dokonanych korekt cen i w związku ze zwrotem samochodu od dealera

- art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprze błędne uznanie, że kwota podatku od pojazdów błędnie zaklasyfikowanych jako ciężarowe winna być ustalona przez pomnożenie ceny netto na pierwotnej fakturze przez stawkę akcyzy, podczas gdy opodatkowana winna być kwota należna z pierwotnej faktury pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy

- art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie argumentacji spółki podnoszonej w toku postępowania.

- art. 210 par. 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji.

W uzasadnieniu strona powołała się na przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące charakteru umowy sprzedaży, na przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz na wyrok WSA w Krakowie – sygn. akt I SA/Kr 23/11. W jej ocenie miała ona prawo do korekty wystawionych faktur sprzedaży samochodów o udzielone rabaty i upusty. Organ I instancji nie ustosunkował się do zasad współpracy spółki z dealerami, zaprezentowanymi w toku postępowania i do uwag przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia 21.12.2012 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne.

Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji na art. 80 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym wiążącym datę powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury – nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje natomiast regulacji z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT wprowadzającego możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Organ powołał się też w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29.02.2012 r. ( III SA/Po 944/11 ). W kwestii błędnego ustalenia kwoty podatku od samochodów błędnie zaklasyfikowanych jako ciężarowe organ podkreślił, że kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Organ II instancji nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów procesowych. Wskazano, że w decyzji określono zobowiązanie podatkowe będące całkowitą kwotą podatku akcyzowego należnego za grudzień 2007 r.

W skardze na decyzję organu II instancji spółka zarzuciła naruszenie :

- art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 i art. 200 a par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, pominięcie argumentacji spółki podnoszonej w toku postępowania, pominięcie wniosków o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie świadka

- art. 21 par. 3 w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości akcyzy należnej od sprzedaży bez jej pomniejszenia o kwoty zwolnień i pomniejszeń

- art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędne uznanie braku podstaw do zmniejszania podstawy opodatkowania na podstawie skorygowanych faktur sprzedaży, wynikających z dokonanych korekt cen i w związku ze zwrotem samochodu od dealera

- art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprze błędne uznanie, że kwota podatku od pojazdów błędnie zaklasyfikowanych jako ciężarowe winna być ustalona przez pomnożenie ceny netto na pierwotnej fakturze przez stawkę akcyzy, podczas gdy opodatkowana winna być kwota należna z pierwotnej faktury pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy

- art. 80 ust. 3 pkt. 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że moment wystawienia faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota na fakturze pierwotnej pozostaje kwotą ostateczną i nie istnieje przez to możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym po późniejszym zweryfikowaniu ceny.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że z dokumentacji przedłożonej przez spółkę wynika, iż przewidywano urealnienie cen wstępnych ( maksymalnych ) pojazdów na skutek określonych okoliczności. Wynika z tego prawo do korekty faktur o udzielone upusty czy rabaty. Odwołano się do orzecznictwa związanego z definiowaniem "kwoty należnej" na gruncie przepisów ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 25.06.2013 r. skarżąca spółka podtrzymała swoje stanowisko dotyczące możliwości korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku udzielonych rabatów. Strona powołała się w tym zakresie na orzecznictwo WSA oraz na wyrok NSA z 9.05.2013 r. sygn. akt I FSK 445/13.

Na rozprawie w dniu 28.06.2013 r. pełnomocnicy strony skarżącej podnieśli, że przed dniem 1.03.2009 akcyza była podatkiem wielofazowym, więc Skarb Państwa nie był stratny w związku z możliwością korygowania faktury o rabaty i upusty. Zarzucono organom naruszenie prawa własności strony wynikającego z Konstytucji RP oraz naruszenie zasad państwa prawa, co zaakcentował również NSA w swoim wyroku z 9.05.2013 r. Pełnomocnicy stron oświadczyli, że za rok 2007 nie była sporna między nimi dokonywana przez organ klasyfikacja pojazdów, gdyż spółka godziła się na klasyfikację pojazdów ciężarowych na osobowe. Sporny był natomiast sposób wyliczenia podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje :

Skarga okazała się uzasadniona.

Co do zarzutów skargi:

Wskazać należy na wstępie, że organ II instancji ma obowiązek w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego dokonania własnych wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie, albowiem istotą postępowania odwoławczego nie jest tylko kontrola zasadności zarzutów odwołania, lecz ponowne rozpoznanie merytoryczne i rozstrzygniecie danej sprawy ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 700 ).

Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że strona skarżąca dokonywała sprzedaży pojazdów w kraju przed ich pierwszą rejestracją nie regulując podatku akcyzowego z uwagi na błędy wynikające z fakturowania, klasyfikacji pojazdów oraz korygowania podstawy opodatkowania samochodów osobowych nieuzasadnionego przepisami podatkowymi. Niezasadne było jej stanowisko dotyczące istnienia uprawnienia do korygowania podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych rabatów potranskacyjnych. Organ I instancji stwierdził bowiem, że w ustawie o podatku akcyzowym nie ma przepisów uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania przy rozliczaniu podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów potranskacyjnych wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty czy upusty udzielane po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych nie mogą zatem zmniejszyć kwoty należnego podatku akcyzowego. Tym samym organ I instancji przyjął możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów udzielonych przed wystawieniem faktury sprzedaży danego pojazdu.

Podobne stanowisko zajął organ II instancji, który również uznał uprawnienie strony do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów udzielonych przed wystawieniem faktury, powołując się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z 29.02.2012 r., sygn. akt III SA/Po 944/11.

Strona we wniesionym odwołaniu zarzuciła organowi I instancji m. in. naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie argumentacji spółki podnoszonej w toku postępowania – w szczególności poprzez nieodniesienie się do dokumentacji przedstawionej przez spółkę w zakresie warunków jej współpracy handlowej z dealerami samochodów dotyczącej możliwości udzielenia rabatu już po dokonanej przez dealerów sprzedaży pojazdów. Mechanizm zmiany ceny jest zawarty wprost w poszczególnych umowach zawartych z kontrahentami spółki, a pierwotna cena jest uznawana za tzw. cenę wstępną, podlegającą korekcie. Przedłożona dokumentacja dotyczyła zasad współpracy spółki z dealerami w kwestii obniżenia ceny po dokonaniu sprzedaży pojazdu. Strony z góry ( przed dokonaniem sprzedaży ) znały wysokość udzielonych rabatów, gdyż zależała ona od spełnienia precyzyjnie wskazanych w umowie warunków. Organ I instancji nie ustosunkował się do tych zasad współpracy spółki z dealerami, zaprezentowanych w toku postępowania oraz do licznych uwag przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że również organ II instancji zaniechał w ogóle dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie, pomimo wyraźnie sprecyzowanych zarzutów odwołania. Postanowieniem z dnia 21.12.2012 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia rozprawy i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność ustalenia zasad współpracy spółki z dealerami. W ocenie organu przeprowadzenie tych czynności procesowych było zbędne ( nie miało znaczenia dla wyniku sprawy ). Również w uzasadnieniu decyzji organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutów strony i przedstawionej przez nią dokumentacji dotyczącej ustalania metod udzielania rabatów już po dokonaniu sprzedaży pojazdu.

W ocenie Sądu zaniechanie organu II instancji w tym zakresie stanowiło istotne naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem poprzez nieodniesienie się do argumentacji spółki podnoszonej w toku postępowania organ II instancji nie dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego charakteru i zakresu współpracy spółki z kontrahentami – dealerami w kwestii metody ustalania rabatów po dokonaniu sprzedaży pojazdów. Jeżeli metoda ta wynikała wprost z odpowiedniej regulacji zawartej w umowie handlowej pomiędzy spółką a dealerami to uprawnienie do obniżenia ceny sprzedanego pojazdu o odpowiednie upusty stanowiło obligatoryjny element stosunku prawnego łączącego spółkę i poszczególnych dealerów. Zdaniem Sądu ustalenia w tym zakresie były niezbędne do dokonania właściwej oceny prawnej charakteru dokonywanych przez spółkę transakcji sprzedaży poszczególnych pojazdów.

Z kolei w kwestii metody wyliczenia podatku akcyzowego od pojazdów deklarowanych przez spółkę jako ciężarowe a ostatecznie uznane przez organ i potwierdzone przez stronę skarżącą jako osobowe, błędne okazało się być stanowisko strony skarżącej, że dla tych samochodów (wobec których zmieniono klasyfikację) podatek winien być wyliczony metodą "w stu", a nie "od sta". Zdaniem Sądu słusznie organ przyjął za podstawę opodatkowania cenę netto wykazaną przy fakturach, którą należało pomnożyć przez obowiązującą stawkę akcyzy. W sprawach dotyczących opodatkowania używanych samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo i zarejestrowanych jako ciężarowe, a według klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej uznanych za samochody osobowe, zobowiązanie podatkowe określane jest metodą "od sta". Wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny uznały takie postępowanie za prawidłowe w odniesieniu do podmiotów trudniących się sprowadzaniem do kraju samochodów używanych. Odstąpienie od określania zobowiązania podatkowego metodą "od sta" w przypadku producentów samochodów, którzy błędnie klasyfikowali samochody osobowe, jako ciężarowe i nie uiszczali od dokonywanych transakcji sprzedaży należnego podatku akcyzowego, byłoby równoważne z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Definicja zawarta art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym odnośnie kwoty należnej powinna być interpretowana w kontekście tego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu – art. 79 ustawy o podatku akcyzowym.

Co do stanowiska w zakresie podstawy prawnej:

W kwestii oceny istnienia uprawnienia spółki do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów udzielonych przed wystawieniem faktury i po jej wystawieniu Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ukształtował się nowy pogląd. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 09.05.2013 r., sygn. I FSK 445/13, który dotyczył wprawdzie interpretacji podatkowej,

ale opartej na stanie faktycznym analogicznym do niniejszej sprawy. Stwierdził, że podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie powinna być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta danego wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania nie może być wobec tego wyższa od kwoty ostatecznie otrzymanej przez podatnika z uwagi na zmniejszenie ceny, m. in. na skutek udzielonego rabatu. W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym była zatem kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

NSA podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania.

Brak określenia warunków obniżenia podstawy opodatkowania w ustawie o podatku akcyzowym nie oznacza - zdaniem NSA – braku prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na danej fakturze, gdyż twierdzenie o nieistnieniu takiego uprawnienia naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP ( poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, czyli poprzez niezasadne obarczenie podatnika ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która winna ulec zmniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu akcyzowego ).

NSA wskazał, że w wystawionej fakturze korekcie należy również wskazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta winna wobec tego zawierać właściwą kwotę podatku należnego VAT oraz stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego.

Sąd rozpoznający sprawę podziela w całości stanowisko wyrażone w cytowanym powyżej wyroku NSA.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji winien uwzględnić powyższe uwagi dokonać analizy materiału dowodowego i oceny prawnej sprawy z uwzględnieniem poglądu prawnego wyrażonego w wyroku NSA z 9.05.2013 r.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za zasadną i orzekł o uchyleniu decyzji organu II instancji na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a, c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

O kosztach i wykonalności decyzji postanowiono na podstawie art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 6pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nrn 163, poz. 1349, ze zm.).


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne

sędziego Mirelli Ławniczak

Zdanie odrębne dotyczy wykładni prawa materialnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, a w szczególności zakresu stosowania art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm.) do kwestii obniżenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym od czynności sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed pierwszą jego rejestracją w związku z udzielanymi rabatami potransakcyjnymi.

Zgadzam się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 maja 2013 roku, sygn. akt I FSK 445/13, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

Podzielam stanowisko o dopuszczalności stosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Uznaję jednak, że analogiczne stosowanie powołanych przepisów powinno następować z poszanowaniem odrębności regulacji prawnej ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności z poszanowaniem dla odrębnie zdefiniowanego przedmiotu opodatkowania oraz odrębnego systemu rozliczania podatku akcyzowego.

Fakt, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym definicji sprzedaży nie oznacza, iż niejako zapomniał powtórzyć definicję z ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że w art. 2 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym recypuje definicję pojęcia "faktura" właśnie z ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc, ustawodawca nie zapomniał o istnieniu tej regulacji, ani nie uznał, że skoro pojęcie to zostało już zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, to tym samym ma ono zastosowanie w takim samym znaczeniu w ustawie o podatku akcyzowym. Wręcz przeciwnie. Wskazując w tej ustawie na definicję zawartą w innej ustawie podatkowej, ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości zajął stanowisko, że definicje zawarte w jednych ustawach podatkowych nie mają automatycznego zastosowania do innych ustaw podatkowych (wyrok NSA z dnia 14 września 2009 roku, sygn. akt I GSK 1077/09).

W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że ustawodawca poprzez niezamieszczenie w ustawie o podatku akcyzowym odrębnej definicji pojęcia "sprzedaż" jednoznacznie wskazał, że pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą we właściwej dla tego pojęcia gałęzi prawa, czyli zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (wyrok NSA z dnia 14 września 2009 roku, sygn. akt I GSK 1077/09 oraz wyrok NSA z dnia 22 marca 2011 roku, sygn. akt 195/10).

Z powyższych względów uznaję, że zachodzą uzasadnione podstawy do podziału rabatów na takie, które z uwagi na odrębność przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług od przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, są prawnie dopuszczalne na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie pozostają bez związku z przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Uprawnienie do korekty podatku akcyzowego przysługuje, gdy zmniejszeniu ulega podstawa opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 maja 2013 roku, sygn. akt I FSK 445/13).

Skoro przedmiotem opodatkowania w świetle ustawy o podatku akcyzowym jest sprzedaż w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. nr 16, poz. 93), to w związku z przedmiotem opodatkowania pozostają takie rabaty, które wynikają z treści stosunku sprzedaży, czyli przypadki obniżenia ceny sprzedaży przewidziane w przepisach art. 535 - 602 ustawy - Kodeks cywilny.

Rabaty znajdujące swoje źródło (tytuł prawny) w treści postanowień umowy komisu, umowy agencyjnej, czy też innej umowy o współpracy pomiędzy przedsiębiorcami, także nienazwanej, a zbudowanej w oparciu o zasadę swobody umów, nie są związane z przedmiotem opodatkowania, gdyż nie są objęte ustawowym zakresem regulacji określającej przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Umowa komisu, która upoważnia komisanta do zawarcia umowy sprzedaży we własnym imieniu, lecz na rzecz komitenta, jeśli nawet jest powiązana z wydaniem samochodu osobowego, nie jest zdarzeniem, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (wyrok NSA z dnia 14 września 2009 roku, sygn. akt I GSK 1077/09).

Prezentowane stanowisko wspiera również to, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje od każdej sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją, podstawę opodatkowania ustala się na dzień powstania obowiązku podatkowego, a kolejny sprzedawca samochodu przed jego pierwszą rejestracją ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku o podatek akcyzowy zapłacony w cenie zakupionego pojazdu.

Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, a podatnikiem akcyzy jest podmiot dokonujący każdej sprzedaży (art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym) samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju – art. 80 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu – art. 79 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle regulacji art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów, a jeżeli tej kwoty nie można ustalić, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej - art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jeżeli przepisy nakazują potwierdzenie fakturą czynności podlegających opodatkowaniu, to obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wykonania czynności - art. 6 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, lecz nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania samochodu – art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z tym zastrzeżeniem, że w przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on obowiązany zapłacić akcyzę także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku – art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Powołana regulacja w sposób jednoznaczny wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nawet bowiem wówczas, gdy nie można ustalić kwoty należnej przyjmuje się jej ustawowy odpowiednik z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z prawa do obniżenia kwoty akcyzy wynika natomiast, że każda z opodatkowanych czynności ma odrębną kwotę należną, a tym samym własną i niezależną od innych czynności obrotu danym wyrobem akcyzowym podstawę opodatkowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego kontrolowanej sprawy i stosując per analogiam tryb określony w przepisach art. 29 ust. 4 – 4c ustawy o podatku od towarów i usług uwzględnić należy, że dokumenty złożone przez Skarżącą dotyczą akcji promocyjnych, wyprzedaży samochodów tzw. starego rocznika.

Utrata wartości dotycząca takich samochodów czy brak nabywców na samochody po cenie ich sprzedaży dealerowi, nie stanowi w świetle przepisów Kodeksu cywilnego prawnej podstawy do żądania obniżenia ceny sprzedaży. Obniżenie ceny z powołanych względów nie znajduje podstawy w ustawowej treści stosunku sprzedaży. Stąd warunki rynkowe, w których zawierana zostaje umowa sprzedaży dealera z konsumentem, nie mają prawnopodatkowego związku z wysokością kwoty należnej z tytułu wcześniejszej umowy sprzedaży zawartej pomiędzy producentem (Skarżącą) a dealerem.

Niedopuszczalność korekty podstawy opodatkowania w opisanej powyżej sytuacji jednoznacznie wynika z art. 10 ust. 1 i art. 10 ust. 5 w związku z art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jeśli bowiem nie będzie można określić kwoty należnej od sprzedaży samochodu w obu transakcjach (producent-dealer oraz dealer-konsument), to podstawę opodatkowania ustala się dla każdej transakcji osobno według cen rynkowych stosowanych na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień dokonania sprzedaży.

Jeśli nawet w praktyce obrotu gospodarczego Skarżąca stosuje umowy o współpracy z dealerami, to ustanowione taką umową uprawnienie do uzyskania rabatu nie jest tożsame z prawem żądania obniżenia ceny sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego o umowie sprzedaży. Skoro udzielony rabat wynika ze zdarzenia nieopodatkowanego podatkiem akcyzowym, to pozostaje bez związku z przedmiotem opodatkowania, a tym samym nie może mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowy. Stąd nawet stosowanie per analogiam trybu z art. 29 ust. 4 – 4c ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku udzielania takich rabatów, jak w kontrolowanej sprawie, nie będzie prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Korygowanie podstawy opodatkowania o rabaty znajdujące swe źródło w umowach o współpracy gospodarczej prowadziłoby do naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej (równości i powszechności opodatkowania). Ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego dla wyrobu akcyzowego tego samego rodzaju byłby bowiem zależny nie od treści stosunku sprzedaży, lecz od kanału dystrybucji samochodu osobowego. W przypadku kilku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi umowami o współpracy gospodarczej, ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zawarty w cenie wyrobu byłby liczony od najniższej kwoty należnej spośród dokonanych transakcji. Natomiast ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego zawarty w cenie samochodu osobowego sprzedanego w kanale redystrybucji, gdzie nie stosuje się umów o współpracy, jako zależny jedynie od treści stosunku sprzedaży, byłby liczony od najwyższej kwoty należnej spośród dokonanych transakcji.

Tymczasem system obliczania podstawy opodatkowania oraz rozliczania podatku akcyzowego został skonstruowany jako niezależny od treści innych stosunków prawnych niż sprzedaż i zrównane z nią zdarzenia prawnopodatkowe wskazane w art. 4 ust. 2 pkt 1 -10 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie pomniejszenia kwoty należnej wskazuje, że ulega ona pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od samochodu osobowego. Natomiast podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy jedynie o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu – art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji nie można pomniejszać kwoty akcyzy, a tym samym podstawy opodatkowania, o rabaty udzielane na podstawie stosunków prawnych innych niż sprzedaż (w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 1 -10 ustawy o podatku akcyzowym).

Uznaję przy tym, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 §1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.).

Uzasadnienie decyzji powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, a na tym tle wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Od tego obowiązku nie zwalnia organu podatkowego stanowisko zaprezentowane w nieprawomocnym, czy nawet prawomocnym, wyroku sądu administracyjnego.