Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1316/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wr 41/18 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wr 41/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] listopada 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w punkcie [...] ul. [...] w B. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W jej wyniku stwierdzili, że w lokalu tym znajdują się urządzenia do gier, w tym sporne w niniejszej sprawie automaty w liczbie 3 sztuk: [...] nr [...], [...] nr [...],[...] nr [...] bez stosownego zezwolenia na urządzanie gier na automatach (w momencie kontroli automaty były podłączone do sieci elektrycznej, włączone i gotowe do gry).

W trakcie przeprowadzanych czynności stwierdzono, że:

- na urządzeniach można, po zasileniu ich środkami pieniężnymi, prowadzić gry: w trakcie gier jest możliwość uzyskania wygranych rzeczowych w postaci punktów uzyskanych w grze lub pieniężnych, które wypłacane są w sposób bezpośredni,

- przebieg przeprowadzonych eksperymentów jednoznacznie wykazał, że cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, wynik gry jest efektem działania losowego algorytmu programu sterującego, w szczególności gracz nie miał wpływu na uzyskiwane układy przegrywające i wygrywające,

- wszystkie urządzenia umożliwiały prowadzenie gier w trybie Autostart, bez udziału czynnego gracza.

W następstwie czynności procesowych, obejmujących oględziny automatów i eksperyment - odtworzenie gier na automatach, kontrolujący uznali, że gry na automatach wyczerpują znamiona definicji gry na automacie, zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej jako u.g.h.). Na automatach widoczny był numer urządzeń i nazwa właściciela – spółki A.

W konsekwencji powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ust. 1 i 2 u.g.h., decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] nałożył na A. Sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 36.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ powołał się na ustalenia poczynione w trakcie kontroli (wynik oględzin automatów, eksperyment procesowy, zeznania świadków) i uznał, że sporne w sprawie automaty (urządzenia elektroniczne) czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Organizowane na automatach gry mają charakter komercyjny i zawierają element losowości, tj. wynik gry jest przypadkowy, niezależny od umiejętności psychomotorycznych i manualnych gracza, który nie ma wpływu na przebieg gier, a w szczególności na zatrzymanie się wirujących bębnów w konfiguracjach znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy, co toczy się poza wolą gracza, sterowane przez program zainstalowany w pamięci komputera, możliwe jest prowadzenie gry w trybie Autostartu. Badane automaty umożliwiły osiąganie wygranych pieniężnych oraz wygranych rzeczowych, o których mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h., tj. punktów umożliwiających prowadzenie kolejnych gier.

W ocenie organu, w sprawie pozyskano legalne dowody, o których mowa w art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej jako o.p.) i które - w myśl art. 180 § 1 o.p. - należało dopuścić, jako przyczyniające się do wyjaśnienia sprawy.

Odnosząc się do opinii Instytutu Elektrotechniki przedłożonych przez stronę i dotyczących programu gier [...] i [...], organ wskazał, że nie stanowią one o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i nie stanowią wobec tego przeciwdowodu dla wyników przeprowadzonego w miejscu kontroli eksperymentu.

Organ odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 120 o.p. w związku z art. 89 u.g.h. ze względu na to, że decyzje wydano w oparciu o nieistniejący przepis prawa - a to wobec faktu, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. zmieniony został w całości art. 89 u.g.h. i stwierdził, że organ był zobowiązany stosować przepisy materialne obowiązujące w dniu zdarzenia tj. kontroli w lokalu i tak uczynił. Dyrektor IAS podkreślił, że w świetle znowelizowanych przepisów u.g.h., skarżący podlegałby karze za urządzanie gier bez zezwolenia lub bez wymaganej rejestracji, przy czym kara za to naruszenie byłaby wyższa o 100 tys. zł.

Spółka złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając organowi wydanie decyzji w oparciu o nieistniejący w dacie orzekania przepis prawa, a ponadto oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że sporne urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę. Ponadto zdaniem skarżącej, organ niezasadnie odmówił uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.), wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd I instancji podkreślił, że ustawa nowelizująca art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie przewidziała przepisów o charakterze intertemporalnym. Dlatego w ocenie Sądu I instancji, organy zasadnie działały na podstawie przepisów z daty zdarzenia, czyli w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji art. 89 u.g.h. W sprawie stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez spółkę zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy. W tej dacie bowiem miało miejsce bezprawne prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji nie podzielił zatem poglądu strony skarżącej, że jeżeli po kontroli, której wyniki uzasadniały wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary administracyjnej z tytułu prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry, ustawodawca wprost nie przewidział sankcji za tak opisane naruszenie, to organ stracił podstawę prawną uzasadniającą rozstrzyganie w przedmiocie kary. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy wynika przede wszystkim z faktu, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa.

Sąd I instancji podniósł ponadto, że aktywność spółki stanowiła delikt administracyjny również po nowelizacji u.g.h., tj. od 1 kwietnia 2017 r. (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), sankcjonowany znacznie wyższą karą (100 tys. zł od każdego automatu). Zatem uprzednia kara była niewątpliwie względniejsza (korzystniejsza) dla spółki. W konsekwencji organy prawidłowo zastosowały w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez spółkę - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że sporne automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h., co znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wyniki kontroli (wynik oględzin automatu oraz wynik eksperymentu procesowego).

Zdaniem Sądu I instancji, organ nie naruszył także art. 180 § 1 o.p., który zobowiązuje go do dopuszczenia jako dowodu w sprawie wszystkiego, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona na dowód tego, że sporne urządzenia są pozbawione cech automatów do gier losowych przedłożyła w postępowaniu opinie techniczne nr [...] i [...] (wydane przez Instytut Elektrotechniki w Warszawie), jednak dokumenty te potwierdzały jedynie zgodność opisanych w nich urządzeń z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów do gier, co nie przesądza o tym, że nie mogły na nich być urządzane gry o charakterze losowym. Przede wszystkim jednak, przedmiotem tych opinii, podobnie jak przedłożonej przez stronę skarżącą "Ekspertyzy technicznej" nie były urządzenia kontrolowane w niniejszej sprawie, a w stosunku do nich potwierdzono bezspornie przeprowadzonym eksperymentem, że umożliwiały prowadzenie gier o charakterze losowym. Tym samym powołane przez stronę dowody nie podważały, w ocenie Sądu I instancji, ustaleń organu. Organ odwoławczy nie odmówił przy tym przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy, ale dokonał jej oceny w zaskarżonej decyzji, uznając, że nie ma ona znaczenia dla sprawy, skoro nie odnosiła się do kontrolowanych urządzeń.

Spółka A. złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji jako wydanej bez materialnej podstawy prawnej, alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, jak i orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 o.p., to jest brak stwierdzenia nieważności decyzji organu celno-skarbowego II instancji, w sytuacji gdy orzeczenie to wydano bez podstawy prawnej obowiązującej w chwili rozstrzygania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, polegające na braku uchylenia decyzji wydanej przez organ II instancji w oparciu o przepisy prawa nieistniejące w dacie orzekania, czym naruszono zasadę legalizmu;

3. art. 3 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a to poprzez oparcie zaskarżonego wyroku o przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji proces w istocie prawotwórczy, tj. polegający na stworzeniu na potrzeby orzeczenia i następnie na zastosowaniu takiej normy prawnej, która nie istnieje w systemie prawa, przy czym jej brak uznać należy za świadomą decyzję prawodawcy, której podważenie nie leży w zakresie właściwości rzeczowej sądu administracyjnego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. w kształcie obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., chociaż nie istnieje żaden przepis intertemporalny, pozwalający stosować do spraw takich jak niniejsza przepisy poprzednie, skutecznie już uchylone, czyli po prostu nie istniejące w porządku prawnym;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. w kształcie obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli nałożenie kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celny mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., a to poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowy takiej nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji, w którym Sąd, oddalając skargę, zaaprobował ustalenia organów, że strona skarżąca urządzała poza kasynem gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ujawnionych w dniu [...] listopada 2016 r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] maja 2017 r., natomiast zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydał w dniu [...] listopada 2017 r. Jest to o tyle istotne, że zarzuty podniesione w punktach od 1 do 4 petitum skargi kasacyjnej dotyczą, najogólniej rzecz ujmując, wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej, co wynika z oparcia tej decyzji o przepisy nieobowiązujące w chwili orzekania.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych, przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry na automatach, został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88).

W ustawie tej zawarto przepisy przejściowe, dotyczące toczących się już postępowań, w sprawach z zakresu gier hazardowych, które zamieszczono w art. 6 i 7 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r., są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Natomiast w myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. Przepisy powyższe nie dotyczą więc spraw z zakresu art. 89 ustawy o grach hazardowych wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydając decyzję w dniu [...] listopada 2017 r., zastosował przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., podnosząc w uzasadnieniu decyzji, że zobowiązany był stosować prawo materialne z dnia zdarzenia, tj. kontroli stwierdzającej naruszenia, które to stanowisko prawidłowo zaaprobował Sąd I instancji.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który przyjmuje, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną, a organem administracji publicznej nawiązuje się z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06).

W przypadku wątpliwości, jakie przepisy mają zastosowanie, czy przepis dotychczasowy, czy też nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt II GSK 732/18, z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1367/18; te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Stwierdzone naruszenie zakończyło się bowiem w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, tj. [...] listopada 2016 r. – kiedy obowiązywał art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

Podkreślić przy tym należy, że zastosowanie art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Oznaczałoby to więc, że zachowanie skarżącej byłoby oceniane w świetle przepisów, które nie obowiązywały w czasie popełnienia przez nią deliktu. Ponadto jego zastosowanie, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. byłoby dla skarżącej mniej korzystne. Tym samym organy zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie deliktu, a zarzuty wskazane w punktach od 1 do 4 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwione.

Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej (punkty 5 i 6 petitum) dotyczą w istocie błędnego uznania przez organ spornych automatów za automaty do gier losowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji, z którego wynika, że sporny automat należało uznać za automat do gier losowych. W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 u.g.h. pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14).

Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych, a pojęcia "losowości" nie należy utożsamiać tylko z przypadkiem, gra ma bowiem charakter losowy, gdy dla gracza jej wynik jest nieprzewidywalny, a więc nie jest możliwy do przewidzenia i nie istnieje strategia umożliwiająca polepszenie wyniku bez złamania zasad gry; nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych, atypowych (zob. wyrok SN z 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11). Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h. należy tak wykładać, że jeśli wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15).

Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć, którymi posłużono się w w art. 2 ust. 3 u.g.h., z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości, a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 u.g.h. bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry.

Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie i jej twierdzeniu, że gry miały charakter "logiczny", z protokołu z oględzin zawierającego opis eksperymentu wynika, że automat zezwalał na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego (tj. każdorazowe wciskanie klawisza START) nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych na spornych automatach gier, w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów w konfiguracji realizującej ustawienie znaków dających punkty premiowe bądź bonusy, zgodnie z wolą gracza. Gry toczą się bowiem poza wolą gracza, sterowane przez program komputera urządzenia.

W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowym automacie wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h., a "charakter logiczny" przeprowadzonych gier na bębnach z symbolami jest pozorny.

Powyższego stanowiska o losowym charakterze gier urządzanych na spornych automatach nie podważają przedstawione przez skarżącą opinie w tym opinie techniczne Instytutu Elektrotechniki w Warszawie nr [...] i [...] z dnia [...] października 2016 r. przy czym, jak trafnie zauważył Sąd I Instancji, opinie te rozstrzygają wyłącznie o zgodności badanych urządzeń z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312). Negatywny wynik opinii oznacza jedynie, że badane urządzenie nie spełnia wymogów cyt. rozporządzenia, a więc nie może zostać zgodnie z prawem zarejestrowane i eksploatowane jako automat do gier. Opinia ta nie stanowi o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Z wymienionych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Skarżąca kasacyjnie niezasadnie zarzuca pominięcie jej wniosków dowodowych, w sytuacji gdy nie wykazała niezgodności ze stanem faktycznym ani nieścisłości w ustaleniach organu stwierdzonych w dacie zatrzymania urządzenia, a tylko takie działania miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornego automatu, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji. Zatem w sprawie nie było potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Dokonane przez organy ustalenia były wystarczające do uznania skarżącej za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co przemawiało za brakiem przesłanek do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry na automatach do gier poza kasynem gry.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).