Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 549/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 73  par. 2 , art. 75par.4, art. 76c, art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Ustawodawca nie przyznał uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach podatnikom podatków dochodowych dokonujących samoobliczenia podatku w trakcie roku podatkowego. Stanowi o tym wprost użyty przez normodawcę zwrot: "z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego", zawarty w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Op.

Przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności zdanie drugie art. 76 c przewidują, jako wyjątek od zasady braku nadpłaty w zaliczkach, możliwość zaistnienia tej nadpłaty w trakcie roku podatkowego, w wyniku pobrania i wpłacenia przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

TEZY

Ustawodawca nie przyznał uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach podatnikom podatków dochodowych dokonujących samoobliczenia podatku w trakcie roku podatkowego. Stanowi o tym wprost użyty przez normodawcę zwrot: "z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego", zawarty w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Op.

Przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności zdanie drugie art. 76 c przewidują, jako wyjątek od zasady braku nadpłaty w zaliczkach, możliwość zaistnienia tej nadpłaty w trakcie roku podatkowego, w wyniku pobrania i wpłacenia przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2007r.. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. G. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 549/07

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...]. nr [...] odmawiającą wypłacenia oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego za okres od dat pobrania zaliczek na podatek przez płatnika.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: Przedsiębiorstwo P. we W. wypłaciło G. G. odszkodowanie w kwocie [...]zł potrącając jednocześnie z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł, co stanowiło 20% kwoty otrzymanego odszkodowania. Podatnik w dniu 28 lipca 2003 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu otrzymanego w 2003 r. odszkodowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z [...]r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt, iż rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W oparciu o zebrany w wyniku dodatkowego postępowania podatkowego materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję z [...] r., w której stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu otrzymanego w 2003 r. odszkodowania.

Odwołując się od ww. decyzji G. G. wniósł o jej zmianę poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł . W uzasadnieniu strona zarzuciła decyzji organu I instancji błędną interpretację art.777 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, kwestionując przyjęte przez organ stanowisko, że w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, iż ugoda została zawarta przed sądem. W opinii G. G. ugoda zawarta przed sądem nie powinna być traktowana jak ugoda cywilnoprawna tylko jak wyrok sądowy. Odwołujący się zarzucił również decyzji organu podatkowego naruszenie art. 13 ust. 1 Konstytucji RP wyrażającego zasadę równości wobec prawa i zasadę równego traktowania przez władze publiczne.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...]r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W dniu 29 kwietnia 2004r. G. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy .

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Bd 285/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł od niego skargę kasacyjną podnosząc jako podstawę kasacji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003r.

W wyroku z dnia 24 listopada 2005r. sygn. akt II FSK 153/05 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i oddalił skargę G. G. na decyzję organu skarbowego.

W związku z powyższym G. G. wniósł w dniu 29 marca 2006 r. skargę do Trybunału Konstytucyjnego wnosząc o zbadanie zgodności art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1, art. 217 oraz art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim różnicuje on sytuację prawną obywatela (na gruncie prawa podatkowego) w zależności od tego, czy źródłem dochodu jest orzeczenie sądowe, czy ugoda sądowa.

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2006r. sygn. akt. SK 51/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art.21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.) w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej:

- jest niezgodny z art.2 i art.32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- jest zgodny z art.217 Konstytucji oraz nie jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

G. G. po otrzymaniu powyższego wyroku wystąpił w dniu [...]r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o zwrot niesłusznie pobranego w 2003 r. podatku od odszkodowania za wypadek przy pracy w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami od dat pobrania podatku przez płatnika do daty wypłacenia oraz o zwrot kosztów egzekucyjnych, które wyniknęły w wyniku niesłusznie pobranego podatku. Wniosek powyższy został sprecyzowany pismami z dnia 14 grudnia 2006 r. oraz 15 grudnia 2006 r., w których strona poinformowała, że pismo z dnia 07 grudnia 2006 r. stanowi wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania za 2003r. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003 PIT-37 z którego wynikała nadpłata w kwocie [...] zł.

Stwierdziwszy, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości i mając na uwadze tryb określony wart. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu:

- nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł - w dniu 29 grudnia 2006r,

- oprocentowania naliczonego od 01 maja 2004r. w kwocie [...] zł - w dniu 30 stycznia 2007r,

- opłaty prolongacyjnej w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia wpłaty czyli od 28 grudnia 2005r. w kwocie [...] zł - w dniu 30 stycznia 2007r.

Nieusatysfakcjonowany wysokością wypłaconego oprocentowania G. G. w dniu 14 lutego 2007r. ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. o jego naliczenie i wypłatę od dat pobrania przez płatnika, a nie od dnia 01 maja 2004r.

Rozpatrując ww. wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...]. nr [...] odmówił wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego za okres od dat pobrania zaliczki na podatek przez płatnika tj. 27 maja 2003r. i 27 czerwca 2003r do dnia 30 kwietnia 2004r. w wysokości [...]zł.

Od powyższej decyzji strona w dniu 23 marca 2007r. złożyła odwołanie. W uzasadnieniu stwierdziła, iż za dzień powstania nadpłaty, o którym mowa w art.78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać dzień nienależnie pobranego podatku od odszkodowania, które zostało wypłacone w dwóch ratach. Zdaniem odwołującego się oprocentowanie należy naliczyć i wypłacić od 27 maja 2003r oraz od 27 czerwca 2003r.

W opinii G. G., twierdzenie organu, iż moment wydania orzeczenia jest chwilą powstania nadpłaty jest sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego oraz krzywdzące dla niego. Podkreślił jednocześnie, że spór w przedmiotowej sprawie trwa już od 2003r i w obecnej chwili dotyczy kwoty [...] zł.

Strona podniosła dodatkowo, iż to pracownicy organu podatkowego powinni wskazywać przepisy niezgodne z Konstytucją i winni wnioskować o ich zmianę do powołanych w tym celu organów.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał , iż zgodnie z art.78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Jednocześnie wyjaśnił , iż zasady oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego określa art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu z uwagi na fakt złożenia przez G. G. wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art.78 § 5 pkt 1, stanowiący, iż oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Zgodnie zaś z art. 73 § 2 pkt 1 dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

W opinii organu odwoławczego w świetle powyższych przepisów oprocentowanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje od dnia złożenia zeznania rocznego, nie natomiast od momentu poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wyjaśnił, że zaliczki są wstępną płatnością na poczet podatku dochodowego, bowiem generalną zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zaliczkowy pobór podatku. Pobrana i wpłacona przez płatnika zaliczka dopiero po upływie roku podatkowego przekształca się w zobowiązanie podatkowe za dany rok. Z upływem roku podatkowego zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek traci swój byt - powstaje w tym momencie obowiązek zapłaty podatku za dany rok podatkowy. Po upływie roku podatkowego, podatnik podatku dochodowego zgodnie z art. 45 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zobowiązany jest złożyć do urzędu skarbowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia roku następnego. Wykazany w zeznaniu podatek dochodowy jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

Zdaniem organu II instancji powyższe przepisy w powiązaniu z przepisem art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiają naliczenie oprocentowania nadpłaty od dnia poboru zaliczek przez płatnika.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z poglądem wyrażonym w odwołaniu, że zdaniem organu I instancji nadpłata powstała z momentem wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przyjmując bowiem takie założenie, organ ten wypłaciłby oprocentowanie od dnia 29 listopada 2006r, nie natomiast od dnia 01 maja 2004r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pismem z dnia 20 czerwca 2007r. G. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł o jej uchylenie. W opinii skarżącego w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 21 ust 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, przysługiwało mu prawo ubiegania się o zwrot nienależnie pobranego w 2003 roku podatku. Wraz z otrzymanym zwrotem winien również otrzymać oprocentowanie z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dat pobrania zaliczek na podatek przez płatnika czyli od dnia 27 maja 2003r. i od 27 czerwca 2003r. do dnia 30 kwietnia 2004r.

Zdaniem skarżącego nadpłata powstała z dniem nienależnego pobrania podatku a nie z chwilą wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. Wskazuje on, że odszkodowanie zostało już pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy. G. G. wskazał, iż powoływane w pismach i decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Dyrektora Izby Skarbowej argumenty dotyczące złożenie przez niego korekty zeznania PIT- 37 za rok 2003 z dnia 15 grudnia 2006 r. są w ocenie skarżącego bezpodstawne gdyż korekta ta została złożona na wyraźne polecenie i pod dyktando urzędnika Urzędu Skarbowego, który miał mu pomóc w odzyskaniu przedmiotowego zwrotu i oprocentowania.

Ponadto skarżący podkreślił, że pobranie podatku od odszkodowania nigdy nie powinno nastąpić i nie powinien być rozliczany w zeznaniu rocznym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też, zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.

Skarżącemu odmówiono wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wydanego w wyniku złożonej przez niego - po wyczerpaniu drogi prawnej – skargi konstytucyjnej. Głównym powodem decyzji odmownej była teza, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, nie natomiast od momentu poboru przez płatnika zaliczek. Spór zaistniały pomiędzy stronami sprowadza się zatem do ustalenia daty powstania nadpłaty i w konsekwencji tego faktu wysokości przysługującego podatnikowi oprocentowania.

Rację mają organy podatkowe twierdząc w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje po zakończeniu roku podatkowego. W świetle bowiem – powoływanego przez organy - art. 73 § 2 Ordynacji nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Zauważyć wypada, że zasada ta dotyczy, nie tylko podatku dochodowego od osób fizycznych, ale i podatku dochodowego od osób prawnych. Znajduje wobec tego zastosowanie w obu tych podatkach.

Zdaniem Sądu, jest to ogólna reguła wynikająca z przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady powstawania, stwierdzania, zwracania i oprocentowania nadpłat podatkowych. Wynika ona przede wszystkim z art. 76 c ze zdania pierwszego. Zgodnie z brzmieniem tego unormowania nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Potwierdzeniem postawionej tezy jest też treść art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a i lit. b Op. Z tego pierwszego przepisu wynika, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z drugiego zaś, że uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (lit. a); w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (lit. b).

Z powołanych przepisów wprost wynika możliwość składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty przez podatników, których zobowiązania podatkowe powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Ustawodawca nie przyznał uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach podatnikom podatków dochodowych dokonujących samoobliczenia podatku w trakcie roku podatkowego. Stanowi o tym wprost użyty przez normodawcę zwrot: "z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego", zawarty w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Op.

Godzi się również zauważyć, iż zgodnie z art. 77 a Op organ podatkowy może, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem, dokonać zwrotu nadwyżki wpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy. Prawodawca konsekwentnie, nie posługuje się na gruncie tego unormowania pojęciem nadpłaty w zaliczkach, która co do zasady – jak wcześniej stwierdzono - na gruncie podatków dochodowych nie występuje, tylko używa pojęcia "zwrotu nadwyżki wpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy".

Dla poparcia dokonanej interpretacji warto zaprezentować komentarz do tego unormowania, w którym L. Etel stwierdza, że nadpłata w podatkach dochodowych powstaje z dniem złożenia zeznania za rok podatkowy. Wpłacane w trakcie roku samodzielnie przez podatnika zaliczki na podatek nie są traktowane jako nadpłata, nawet wówczas, gdy ich kwota jest wyższa od należnej. Nadwyżka ta, co do zasady, jest uwzględniana dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym, gdzie kwota zaliczek pomniejsza kwotę podatku od dochodu za cały rok podatkowy. Organ podatkowy na podstawie komentowanego przepisu może na wniosek podatnika dokonać zwrotu nadwyżki wpłaconych kwot zaliczek przed powstaniem nadpłaty (tj. przed złożeniem zeznania). Jest to forma swoistej ulgi w spłacie podatków dochodowych, polegająca na wcześniejszym zwrocie nadwyżki wpłaconych zaliczek (por. L. Etel, w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, s. 361).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż omówiona powyżej reguła, braku nadpłaty w zaliczkach w podatku dochodowym od osób fizycznych, posiada jednak wyjątek. Zawarty jest on w zdaniu drugim art. 76 c Op. Wynika z tego przepisu, że jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji. Jak wcześniej już podniesiono, w świetle art. 75 § 1 Op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przepis ten umożliwia stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach w okresie podatkowym, jaki jest rok podatkowy. O zwrocie nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę stanowi też art. 77 § 1 pkt 2 Op, z którego wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Wartym odnotowania w tym miejscu jest fakt, występujący w ramach stanu faktycznego niniejszej sprawy, wydania w dniu [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. decyzji stwierdzającej częściową nadpłatę u podatnika w kwocie [...] zł z tytułu otrzymanego w 2003 r. odszkodowania.

W ramach treści art. 78 Op, przepisu który przewiduje zasady naliczania oprocentowania nadpłat, jedynym przepisem mogącym mieć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy jest art. 78 § 3 pkt 3 Op. Wynika z niego, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę: b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent: c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Wprawdzie przepis ten mówi o złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jednak winien on znaleźć zastosowanie w przypadkach pobrania i wpłacenia przez płatnika nienależnego lub w wysokości większej od należnej podatku, inaczej brak byłoby w systemie przepisów regulujących nadpłatę, unormowania, w oparciu o które można byłoby naliczyć i wypłacić - poszkodowanemu przez płatnika podatnikowi - oprocentowanie, wykorzystywanej przez Skarb Państwa nadpłaty.

Jeżeli zatem, jak wynika z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Op, decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przy założeniu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się podatnik, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Zdaniem Sądu przepis ten znajduje zastosowanie zarówno w przypadku, gdy nie wydano żadnej decyzji w terminie dwóch miesięcy, jak i w sytuacji, gdy wydana w stosunku do wnioskodawcy decyzja była negatywna, zaś w wyniku jej weryfikacji przez organ drugiej instancji, bądź też w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego, doszło w końcowym efekcie, do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Odmienna wykładnia tego unormowania, polegająca na przyjęciu, iż przepis ten reguluje tylko przypadek, nie wydania jakiejkolwiek decyzji w terminie dwóch miesięcy, naruszałaby zasadę państwa prawnego. Za niedopuszczalne bowiem należałoby uznać stanowisko, iż w wyniku niezgodnego z prawem działania organów (odmowa stwierdzenia należnej podatnikowi nadpłaty), podatnik pozbawiony byłby ekwiwalentu z tytułu braku możliwości korzystania z własnych środków finansowych.

Tym samym skonstatować należy, iż przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności zdanie drugie art. 76 c przewidują, jako wyjątek od zasady braku nadpłaty w zaliczkach, możliwość zaistnienia tej nadpłaty w trakcie roku podatkowego, w wyniku pobrania i wpłacenia przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Skoro zatem w przypadku poboru podatku przez płatnika nadpłata może powstać w okresie roku podatkowego, to także jej oprocentowanie może być naliczone za ten okres. Jego wysokość będzie zaś zależna od tego, która z norm art. 78 § 3 pkt 3 znajdzie zastosowanie.

Wobec powyższego za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie, że w przypadku powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie może powstać w okresie roku podatkowego. Jeżeli istnieje możliwość powstania nadpłaty w zaliczkach w trakcie roku podatkowego w przypadku nienależnie pobranego podatku przez płatnika na ogólnych zasadach (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b), to chociażby ze względu na zasady wynikające z art. 2 Konstytucji, uznać należy, iż w przypadku powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału, nadpłata powstaje i winna być oprocentowana na takich samych zasadach, jak w sytuacji, gdy nadpłata jest wynikiem błędu płatnika.

W stanie faktycznym sprawy podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 25 lipca 2003 r., zatem od tego dnia – zdaniem Sądu – winno być naliczone i wypłacone oprocentowanie z tytułu stwierdzonej w późniejszym okresie nadpłaty.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

H. Adamczewska-Wasilewicz D. Dudra U. Wiśniewska