Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 119/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] nr [...] ([...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.), a także w oparciu o uprawnienia wynikające z art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 578) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w G. (dalej – Spółka, skarżąca, podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 r. w kwocie [...]zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Spółka wykazała:

|- przychody - |[...]zł; |

|- koszty uzyskania przychodu - |[...]zł; |

|- dochód - |[...]zł; |

|- podstawę opodatkowania - |[...]zł; |

|- podatek należny (19%) - |[...]zł; |

- sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika - [...]zł.

W dniu 23 grudnia 2015 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., w której wykazała:

- przychody - [...]zł;

- koszty uzyskania przychodu - [...]zł;

- dochód - [...]zł;

- dochody (przychody) wolne - [...]zł;

- podstawę opodatkowania - [...]zł;

- podatek należny (19%) - [...]zł;

- sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika - [...]zł.

W wyniku korekty kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. uległa zmniejszeniu o kwotę [...]zł ([...]zł - [...]zł). W piśmie z dnia 21 grudnia 2015 r. zatytułowanym "Uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji CIT-8 za rok 2009" wyjaśniono przyczyny korekty, podając, iż Spółka nie zastosowała przy kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W 2009 r. w ramach Spółki funkcjonował bowiem wyodrębniony organizacyjnie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej B (dalej – Zakład, NZOZ).

Pierwotnie nie uwzględniono przy kalkulacji podstawy opodatkowania (dochodu) zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu. Z uwagi jednak na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 31 października 2013 r. w zakresie kwalifikowania NZOZ jako podatników podatku dochodowego od osób prawnych (sygn. DD6/033/139!MNXI13/RD-106351) oraz po dokonaniu wewnętrznej analizy co do spełnienia przesłanek zwolnienia wskazanych w Interpretacji Ogólnej strona stanęła na stanowisku, iż ma prawo do zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych dla działającego NZOZ w zakresie dochodu przypisanego do jego działalności w 2009 r. Jednocześnie Spółka w zestawieniu tabelarycznym wskazała pozycje deklaracji CIT-8, które uległy zmianie oraz wskazała, iż dodano załącznik CIT-8/0, w którym w pozycjach 9 oraz 20 wykazano wartość [...]zł (dochody wolne od opodatkowania).

W dniu 30 grudnia 2016 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki z dnia 21 grudnia 2016 r. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł, do którego dołączono, m.in. w/w korektę zeznania CIT-8 wraz uzasadnieniem przyczyn tej korekty.

W uzasadnieniu powyższego wniosku wskazano, iż w 2009 r. w ramach Spółki funkcjonował wyodrębniony organizacyjnie "Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej B (dalej – Zakład, NZOZ). Zakład, utworzony przez Spółkę, prowadził działalność związaną z ochroną zdrowia i był zarejestrowany w Rejestrze Zakładów Opieki Zdrowotnej (dalej - Rejestr).

Wskazano, iż w 2009 r. Zakład prowadził działalność w następujących lokalizacjach:

1) C., ul. [...] – C. Regionalne Centrum [...], w skład którego wchodziły następujące komórki organizacyjne: Oddział Kardiologii; Oddział Intensywnej Opieki Kardiologicznej; Pracownia Hemodynamiki; Pracowania Badań Nieinwazyjnych Układu Krążenia; Poradnia Kardiologiczna; Poradnia Chirurgii Naczyniowej; Izba Przyjęć;

2) S., [...] na terenie [...]- S. Regionalne Centrum [...], w skład którego wchodziły następujące komórki organizacyjne: Oddział Intensywnej Opieki Kardiologicznej; Oddział Kardiologii; Pracownia Hemodynamiki; Izba Przyjęć;

3) Z., ul. [...] na terenie Szpitala Powiatowego im. [...] – T. Regionalne Centrum [...], w skład którego wchodziła następująca komórka organizacyjna: Pracownia Hemodynamiki;

4) K., ul. [...] na terenie Szpitala Powiatowego – K. Regionalne Centrum [...], w skład którego wchodziły następujące komórki organizacyjne: Oddział Kardiologii; Oddział Intensywnej Opieki Kardiologicznej; Pracownia Hemodynamiki;

5) C., ul. [...] na terenie Zespołu Szpitali Miejskich w C..

W przedmiotowym wniosku wskazano, iż Zakład w 2009 r. był niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej wpisanym do Rejestru, posiadał statut, udzielał świadczeń w zakresie ochrony zdrowia zgodnych z zapisami w Rejestrze oraz Statutem, posiadał wyodrębnioną strukturę organizacyjną oraz majątek, posiadał zdolność prawną, posiadał ewidencję księgową pozwalającą na identyfikację przychodów i kosztów, był jednostką samofinansującą się. Dalej Spółka podniosła, iż Zakład spełniał wszystkie warunki skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.:

1) Utworzenie przez osobę prawną - Zakład spełniał ten warunek, ponieważ został utworzony przez osobę prawną: Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

2) Zdolność prawna - Zakład spełnia ten warunek, ponieważ umowy z NFZ były podpisywane przez Zakład, co potwierdza samodzielne występowanie Zakładu w obrocie gospodarczym;

3) Odrębna struktura organizacyjna - Zakład spełniał ten warunek, ponieważ posiadał ściśle określoną strukturę organizacyjną wskazaną w Rejestrze, która znajdowała odzwierciedlenie w ewidencji księgowej i podatkowej. W skład Zakładu wchodziły ściśle określone komórki organizacyjne;

4) Odrębny przedmiot działania - Zakład spełniał ten warunek, ponieważ posiadał ściśle określoną strukturę organizacyjną wskazaną w Rejestrze oraz Statucie, natomiast każda z jednostek organizacyjnych Zakładu miała ściśle określony przedmiot działania, ponadto Zakład prowadził działalność gospodarczą w oparciu o majątek (tj. sprzęt medyczny, itd.) przypisany do wyodrębnionych jednostek organizacyjnych Zakładu oraz działał w sposób samodzielny i niezależny;

5) Odrębny majątek - Zakład spełniał ten warunek, ponieważ dysponował majątkiem, który mógł być wykorzystywany wyłącznie do świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia, natomiast działalność w zakresie ochrony udzielania świadczeń zdrowotnych na gruncie Ustawy ZOZ mogła być prowadzona wyłącznie przez zakłady opieki zdrowotnej. Ponadto Zakład jest wyodrębniony ze Spółki finansowo, generował strumienie przychodów i kosztów związanych z działalnością statutową.

Spółka w uzasadnieniu wniosku podkreśliła, iż zgodnie z Interpretacją Ogólną Zakład w celu skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w deklaracji CIT-8/0 składanej do korekty deklaracji, wskazał dochód podlegający zwolnieniu. Jednocześnie podkreślono, że w kolejnych latach Zakład wydatkował osiągnięty w 2009 r. dochód na cele związane z ochroną zdrowia wskazane w Statucie, w tym na wynagrodzenia personelu medycznego oraz zakup materiałów do prowadzenia zabiegów. Natomiast dochód w części wydatkowany na cele niezwiązane z ochroną zdrowia został uwzględniony w podstawie opodatkowania.

Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, iż jest uprawniona do złożenia korekty oraz otrzymania nadpłaty. Wniosek taki wywiodła przez analogię ze sposobu rozliczania podatkowego podmiotów korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, które prowadzą również działalność poza terenem strefy.

W końcowej części wniosku Spółka wskazała, że łączna wysokość dochodu przeznaczonego przez Zakład na wydatki niestatutowe wyniosła [...] zł, a podatek należny od tego dochodu wyniósł [...] zł. Podatek należny przed korektą wykazany w deklaracji wyniósł [...]zł. Zatem wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wynosi [...]zł.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, organ I instancji decyzją z dnia [...]odmówił Spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że NZOZ C. REGIONALNE CENTRUM [...] nie spełnił warunków wyodrębnienia ze struktur Spółki-założycielki. Wprawdzie spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę [...], został wyposażony w statut oraz regulamin porządkowy, z których wynika cel działania Zakładu (udzielanie świadczeń zdrowotnych, profilaktyka zdrowotna, opiniowanie i orzekanie o stanie zdrowia, szkolenie personelu medycznego w zakresie udzielanych świadczeń zdrowotnych), funkcjonowanie komórek organizacyjnych, tj. oddziałów, pracowni, poradni, to faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. To Spółka dokonywała zakupu sprzętu, sprzedaży usług medycznych, to ona składała deklaracje i zeznania podatkowe. W związku z tym dochody z tego tytułu uzyskiwane były przez Spółkę, a ta nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ze względu na wyłączenie zawarte w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, że w 2009 r. NZOZ C. REGIONALNE CENTRUM [...] nie figurował i nie figuruje jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, a także nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2009 r.

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie z dnia 13 lipca 2016 r., zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b i ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku poprzez uznanie, że dochód Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej B, będącego odrębnym podatnikiem CIT, uprzednio wykazany błędnie przez Spółkę w złożonej przez nią deklaracji CIT-8, nie może korzystać ze zwolnienia z CIT wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdy tymczasem NZOZ spełniał wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w stosunku do osiągniętego dochodu przeznaczonego na cele wskazane w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., tj. na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia,

b) naruszenie art. 75 § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez zakwestionowanie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przez Spółkę i odmowę stwierdzenia nadpłaty w CIT za 2009 rok.

II. przepisów postępowania, tj.:

a) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy u.p.d.o.p.,

b) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

c) naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, co spowodowało, iż decyzja nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego z uwagi na to, że organ I instancji rozpatrzył zebrany materiał dowodowy w sposób selektywny, wyciągając z niego jedynie niekorzystne dla strony wnioski potwierdzające z góry przyjętą tezę, pomijając wszystkie te okoliczności, które przemawiały na jej korzyść.

Wobec powyższego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia 21 grudnia 2015 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swe stanowisko, w pierwszej kolejności organ II instancji przywołał uregulowania prawne wskazujące podmioty, do których ma zastosowanie u.p.d.o.p., oraz warunkujące uzyskanie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Następnie przeprowadził analizę statusu niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej przy uwzględnieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm. – dalej u.z.o.z.), obowiązującej do 30 czerwca 2011 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż, jak ustalono, Spółka funkcjonowała pod nazwami:

– D Sp. z .o.o.;

– Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej C. Regionalne Centrum [...] im. B.;

– A Sp. z o.o. (w okresie od dnia 21 marca 2008 r. do nadal).

Z § 4 umowy Spółki wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności w zakresie:

1) PKD 86.10.Z Działalność szpitali,

2) PKD 86.212 Praktyka lekarska ogólna,

3) PKD 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna,

4) PKD 86.90.A. Działalność fizjoterapeutyczna,

5) PKD 86.90.B Działalność pogotowia ratunkowego,

6) PKD86.90.0 Praktyka pielęgniarek i położnych,

7) PKD 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

8) PKD 85.60 Z Działalność wspomagająca edukację,

9) PKD 72.12.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,

10) PKD 47.732 Sprzedaż detaliczna wyrobów farmaceutycznych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

11) PKD 47.742 Sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

12) PKD 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów.

Jak wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynika również, iż w dniu 15 października 2003 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki D Sp. z o.o., które uchwałą Nr 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. u.z.o.z., utworzyło Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej o nazwie: "C. REGIONALNE CENTRUM[...]" z siedzibą w C. przy ul. [...] (Szpital Miejski im. E), któremu nadano statut. Następnie decyzją z dnia [...] Wojewoda [...] orzekł o wpisaniu zakładu opieki zdrowotnej C. Regionalne Centrum [...] do rejestru zakładów opieki zdrowotnej pod numerem księgi rejestrowej [...].

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano, że zgodnie z § 2 statutu celem Zakładu jest: udzielanie świadczeń zdrowotnych, profilaktyka zdrowotna, opiniowanie i orzekanie o stanie zdrowia, szkolenie personelu medycznego w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Następnie przedstawiono zestawienie dokumentów, które zostały przedłożone przez Spółkę w toku postępowania (str.16-19 decyzji). Sporządzono również wykaz rachunków sprzedaży usług przez Spółkę (str. 20-24 decyzji). W dalszej części dokonano omówienia pozostałych ustaleń związanych z prowadzoną w 2009 r. działalnością Spółki, m.in. wskazano: koszty jej działalności, zakupy środków trwałych (na rzecz Spółki ze wskazaniem NZOZ jako odbiorcy). Wskazano również na kwestie związane z zatrudnianiem pracowników (umów o pracę) i podpisywaniem umów zlecenia i kontraktów z lekarzami, których stroną była Spółka. Podniesiono również, że wynagrodzenia, zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych regulowane były z konta Spółki. Spółka była również wskazywana w deklaracjach ZUS P DRA jako płatnik składek.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka, aby móc prowadzić działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych, zmuszona była do utworzenia NZOZ-u. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, iż stopień i zakres wyodrębnienia NZOZ-u wskazuje, że działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. O powyższym świadczy: brak rejestracji NZOZ B jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - brak numeru identyfikacji podatkowej; brak rejestracji NZOZ w zakresie podatnika podatku od towarów i usług; brak ze strony NZOZ statusu pracodawcy, gdyż NZOZ nie zawierał samodzielnie z pracownikami/zleceniobiorcami wykonującymi w 2009 r. świadczenia zdrowotne umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło; brak samodzielności w podejmowaniu decyzji związanych ze świadczeniem usług zdrowotnych (stroną kontaktów z NFZ była A Sp. z o.o. i działający w jej ramach Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Aa nie samodzielnie utworzony przez nią NZOZ); brak w NZOZ odrębnego od Spółki przedmiotu działalności; ten sam adres siedziby NZOZ i Spółki; ten sam obszar działania; ten sam na dokumentach numer NIP, który posiada A Sp. z o.o.; brak odrębnej od Spółki dla NZOZ-u ewidencji rachunkowej i podatkowej. NZOZ nie wypłacał samodzielnie wynagrodzeń pracownikom ani zleceniobiorcom, nie był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że mimo to, iż NZOZ był wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej oraz działał w oparciu o nadany mu statut, a także mimo to, że prowadzono w Spółce ewidencje w postaci kont analitycznych dla poszczególnych komórek organizacyjnych NZOZ-u, to jest to niewystarczające do uznania, iż NZOZ faktycznie był samodzielny i niezależny od Spółki. Zdaniem organu, NZOZ, którego założycielem jest Spółka jest w tym przypadku tylko wyodrębnioną organizacyjną formą działalności tej Spółki, która go utworzyła.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że skoro NZOZ nie był wyodrębnionym organizacyjnie podmiotem, to Spółka nie jest uprawniona do ubiegania się o skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Takie zwolnienie nie przysługuje bowiem spółkom (art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p.).

Organ odwoławczy zanegował również możliwość zastosowania art. 2a o.p., gdyż w niniejszym przypadku spór nie dotyczy interpretacji przepisów prawa, lecz oceny stanu faktycznego. Nie podzielił również poglądu o naruszeniu przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p., podnosząc że fakt dokonania ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje pełnomocnik Spółki, w żadnym razie nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasad postępowania dowodowego.

W skardze z dnia 23 grudnia 2016 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku polegające na uznaniu, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej założony przez Spółkę zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej nie posiadał statusu podatnika CIT, gdy tymczasem NZOZ ten spełniał wszystkie warunki dla uznania, że jest on podatnikiem CIT;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1c pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że regulacja ta powinna znaleźć zastosowanie w analizowanej sprawie w stosunku do jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, tj. NZOZ, gdy tymczasem regulacja ta nie powinna mieć w tym przypadku zastosowania.

II. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 o.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy u.p.d.o.p.,

2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

3. naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym polegające na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, co spowodowało, iż decyzja nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego z uwagi na to, organ odwoławczy rozpatrzył zebrany materiał dowodowy w sposób selektywny, wyciągając z niego jedynie niekorzystne dla skarżącej wnioski potwierdzające z góry przyjętą tezę, pomijając wszystkie te okoliczności, które przemawiały na jej korzyść.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podtrzymał stanowisko, że utworzony przez skarżącą NZOZ stanowił jednostkę niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji NZOZ, jako podatnik podatku od osób prawnych, był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazał również, że stosownie do art. 8 ust. 3 u.z.o.z. jedną z form prowadzenia zakładów opieki zdrowotnej były NZOZ-y, tworzone zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 7 u.z.o.z. m.in. przez osoby prawne. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej zastąpiona została ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2011 r.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, o odrębności NZOZ przesądzały zapisy statutu NZOZ. Statut NZOZ utworzonego przez Spółkę normował zarówno jego odrębność organizacyjną, jak i personalną. Nieuprawnionym jest także twierdzenie organu podatkowego o tym, iż NZOZ nie był wyodrębniony finansowo, z uwagi na to, że księgi rachunkowe oraz podatkowe były prowadzone przez Spółkę. Dalej wskazano, że nawet jeżeli formalnie to Spółka była stroną kontraktu z NFZ oraz innych umów (najmu, o pracę, rachunku bankowego), faktycznie były one związane z działalnością NZOZ-u i to NZOZ - a nie Spółka - wykonywał na ich podstawie i w związku z nimi działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (bowiem Spółka takiej działalności prowadzić nie mogła z uwagi na przepisy u.z.o.z.).

Ponadto pełnomocnik skarżącej uznał, że w przedmiotowej sprawie szczególnego znaczenia nabiera zasada, zgodnie z którą w sytuacji wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (reguła in dubio pro tributario), wyrażona w art. 2a o.p.

W dalszej części wskazano, iż argumenty użyte przez organ II instancji co do braku rejestracji podatkowej, braku odrębnej od Spółki siedziby, czy obszaru działania, nie mają znaczenia prawnego w kontekście wynikających z przepisów prawnych, doktryny prawa oraz orzecznictwa kryteriów, w oparciu o które konstytuowana jest jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Skoro NZOZ był jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, to do niego nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem w 2009 r. skutecznie nabył prawo do zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca natomiast w wyniku sukcesji generalnej praw i obowiązków wynikających z art. 205 w związku z art. 218 ustawy o działalności leczniczej, jako podmiot leczniczy, przejęła prawa i obowiązki NZOZ-u do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.

W ocenie pełnomocnika skarżącej, organ odwoławczy rozpatrzył materiał dowodowy w sposób selektywny oraz nierzetelny. Z kolei błędna wykładnia przepisu u.p.d.o.p. potwierdza fakt, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności działania organów podatkowych wyrażoną w art. 120 o.p. Naruszona została także określona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania dla organów podatkowych. Decyzja została bowiem wydana z naruszeniem zasady, zgodnie z którą wątpliwości w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (reguła in dubio pro tributario). Niezastosowanie tej zasady w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powoduje, że zaskarżona decyzja jest wadliwa.

Pełnomocnik Spółki zwrócił również uwagę, że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a zatem zasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż z treści decyzji nie wynika, żeby organ II instancji wszechstronnie rozpatrzył wszystkie zebrane w toku sprawy dowody i wyczerpująco ustalił stan faktyczny sprawy. Ponadto decyzja nie spełnia wymagań określonych w treści art. 210 o.p. Konkludując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ odwoławczy rozpatrzył zebrany materiał dowodowy w sposób dowolny oraz nierzetelny, wyciągając z niego same niekorzystne dla skarżącej wnioski, pomijając przy tym wszystkie te okoliczności oraz dokumenty przedstawione przez skarżącą, które przemawiały na jej korzyść.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy NZOZ utworzony przez Spółkę funkcjonował w obrocie gospodarczym jako samodzielny, faktycznie i prawnie, podmiot prowadzący działalność w zakresie ochrony zdrowia, a tym samym czy przysługiwało mu zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Nie budzi wątpliwości, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością może być – jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli zakład taki prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jego dochody są wolne od podatku w części wydatkowanej na te cele statutowe (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 113/13; wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 217/13. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej CBOSA).

Na wstępie należy stwierdzić, że z art. 8 ust. 3 u.z.o.z. wynika wprost, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest zakładem opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.z.o.z. zakład taki może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przy czym podkreślenia wymaga, że koniecznym warunkiem jest to, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, mająca odpowiedni stopień zorganizowania umożliwiający jej samodzielne występowanie w obrocie, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek (zob. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2501/11, CBOSA).

Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 z późn. zm.). Przyjąć zatem należy, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej określonych w art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., tj. nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie.

Jak już sygnalizowano wcześniej, Sąd podziela tezę, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczność ta nie była kwestionowana również przez organy podatkowe. Jednakże warunkiem jest, aby była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie (zob. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 217/13 i II FSK 614/14). Wyodrębnienie to nie może mieć przy tym jedynie charakteru formalnego. Przede wszystkim jednostka ta musi zostać faktycznie wydzielona ze struktury założycielskiej, musi wyróżniać się taką organizacją, która umożliwi jej samodzielne udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowanie w obrocie prawnym. Ocena, czy nastąpiło faktyczne i wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia wydzielenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej ze struktur spółki, wymaga od organu jej dokonującego, indywidualnego podejścia uwzględniającego szereg okoliczności, z całokształtu których wynikać będzie, czy w sprawie mamy do czynienia z odrębnym, samodzielnie funkcjonującym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, przedmiotem badania powinny być takie okoliczności jak to, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej posiada odrębny od spółki przedmiot działania, odrębny majątek, strukturę, organy, ewidencję rachunkową i podatkową, ustalenie kto był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne, kto zawierał umowy o świadczenie usług zdrowotnych, wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż usług, nabywał materiały i usługi niezbędne do realizowania świadczeń medycznych.

Jak ustalono w toku postępowania, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, występującej wtedy pod firmą "D" Sp. z o.o. podjęło uchwałę o utworzeniu Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej o nazwie: "C. REGIONALNE CENTRUM [...]" z siedzibą w C. przy ul. [...], któremu nadano statut. Następnie NZOZ został decyzją z dnia [...] zarejestrowany przez Wojewodę [...] w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej pod numerem księgi rejestrowej [...]. Dopełnione więc zostały wymagania formalne warunkujące powstanie w sensie prawnym jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, w tym przypadku NZOZ-u. Dodać należy, że P.D. na podstawie umowy o pracę z dnia 1 października 2007 r. zawartej na czas nieokreślony z pracodawcą: NZOZ C. REGIONALNE CENTRUM [...] im. B Sp. z o. o. z siedzibą w C. przy [...]był zatrudniony na stanowisku V-ce Prezesa Zarządu, a zarazem Dyrektora NZOZ C. Regionalnego Centrum [...] (w pełnym wymiarze czasu pracy, z miejscem jej wykonywania określonym jako: NZOZ C. Regionalne Centrum [...] w C., ul. [...]). W dniu 28 maja 2009 r., na mocy zawartego zgodnego porozumienia pomiędzy A z o.o. a P.D., wskazana wyżej umowa została rozwiązana z dniem 31 maja 2009 r. Na podstawie umowy o pracę z dnia 1 czerwca 2009 r. zawartej na czas nieokreślony z pracodawcą: A Sp. z o.o. z siedzibą w C. przy ul. [...]był zatrudniony na stanowisku Dyrektora NZOZ B (w pełnym wymiarze czasu pracy, z miejscem jej wykonywania określonym jako: C w C., ul. [...]). Zgodnie z pismem z dnia 8 maja 2012 r. umowa o pracę została rozwiązana za wypowiedzeniem ze strony A Sp. z o.o. z dniem 31 sierpnia 2012 r. Dodać należy, że w 2009 r. P.D. wchodził w skład Zarządu A Sp. z o.o. - do dnia 9 czerwca 2009 r. jako Wiceprezes Zarządu, a od dnia 11 grudnia 2009 r. jako Prezes Zarządu.

Profil medyczny NZOZ-u mieścił się w ramach świadczeń zdrowotnych wymienionych w art. 3 u.z.o.z., co znalazło odzwierciedlenie w § 2 i 5 statutu, na podstawie którego funkcjonował. Z dalszych postanowień statutu wynika, że w ramach NZOZ wyodrębnione zostały poszczególne komórki organizacyjne. Ponadto w statucie została wyszczególniona funkcja kierownika dla NZOZ. Kierownik odpowiadał za kierowanie działalnością Zakładu oraz reprezentowanie go na zewnątrz. Był również przełożonym pracowników.

Słusznie podkreślił organ odwoławczy, że wprawdzie NZOZ spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę [...], został wyposażony w statut, z którego wynika: zakres działania (ochrona zdrowia), organy zakładu, struktura organizacyjna, to jednak materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdził, aby Spółka utworzyła zakład opieki zdrowotnej wyodrębniony ze struktur założyciela, posiadający odrębną strukturę organizacyjną, przedmiot działania i majątek oraz funkcjonujący samodzielnie w obrocie. Wskazywały na to następujące okoliczności:

1. brak odrębnej ewidencji podatkowej: wszelkie przychody i koszty osiągane przez NZOZ Spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych (z podziałem na zapisy na kontach analitycznych) i uwzględniła w zeznaniu CIT–8 za rok podatkowy 2009;

2. NZOZ nie posiadał odrębnego od Spółki numeru NIP;

3. NZOZ nie posiadał odrębnych rachunków bankowych. Umowy na prowadzenie rachunków bankowych zawarte zostały przez Spółkę pod nazwą, pod którą poprzednio funkcjonowała;

4. Realizowane w 2009 r. umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia zawierane były przez Spółkę, a nie NZOZ. Umowa z dnia 3 kwietnia 2009 r. o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (leczenie szpitalne) zawarta z Narodowym Funduszem Zdrowia - [...] Oddziałem Wojewódzkim w K. jako świadczeniodawcę wskazywała A Sp. z o.o. - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej B. Ponadto w 2008 r. umowa z Narodowym Funduszem Zdrowia była zawarta przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej C. Regionalne Centrum B (jest to wcześniejsza nazwa Spółki A Sp. z o.o.), a nie przez sam NZOZ. W umowie tej (z dnia 9 maja 2008 r.) o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (ambulatoryjne świadczenia specjalistyczne) zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia – [...] Oddziałem Wojewódzkim w K. jako świadczeniodawca wskazana jest Spółka - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej C. Regionalne Centrum B Sp. z o.o.;

5. Sprzedawcą usług w zakresie świadczeń zdrowotnych była A Sp. z o.o., a nie NZOZ. Świadczą o tym przedłożone przez Spółkę rachunki;

6. Nabywcą towarów i usług w 2009 r. była Spółka, która była też płatnikiem (np. zakup: leków, probówek, butelek jednorazowego użytku, opłaty za czynsz, opłaty za dostawę: wody, energii elektrycznej itd.). Przy zakupie np. środków trwałych często na fakturze jako odbiorca wskazywana była konkretna komórka organizacyjna NZOZ, co nie zmienia faktu, że jako nabywca i płatnik figurowała Spółka;

7. Stroną umów o pracę, umów zlecenia, a także tzw. kontraktów z lekarzami była Spółka. Ona też dokonywała zapłaty wynagrodzenia, odprowadzała miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, opłacała składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wskazane wypłaty realizowane były z rachunku Spółki;

8. Odpisy amortyzacyjne były rozliczane całościowo jako przypisane Spółce mimo tego, że poszczególne składniki majątku trwałego Spółki były umiejscowione i ewidencjonowane według lokalizacji danych komórek organizacyjnych. Tym samym NZOZ nie posiadał odrębnej, własnej ewidencji środków trwałych;

9. NZOZ nie rozliczał się samodzielnie (zeznanie CIT-8 za rok podatkowy 2009 złożyła Spółka).

Należy podkreślić, że sam fakt zarejestrowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej przez właściwy organ (wojewodę) nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, że zarejestrowany zakład jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będącą podatnikiem CIT. Zadaniem organu prowadzącego rejestr zakładów opieki zdrowotnej było bowiem wyłącznie sprawdzenie spełniania przez zakład wymagań określonych w art. 9-11 u.z.o.z. (art. 13 u.z.o.z.). Nie można wywodzić, że wyodrębnienie organizacyjne zakładu pociąga za sobą w każdym przypadku konieczność uznania, że zakład występuje samodzielnie w obrocie i posiada podmiotowość prawnopodatkową. Dla uczynienia takich ustaleń konieczne jest bowiem stwierdzenie spełnienia dalszych wymagań.

Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że NZOZ, dla którego Spółka była organem założycielskim, nie był samodzielnym podmiotem realizującym cele statutowe, które zawierały się w zakresie celów określonych w art. 14 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stanowiska tego nie mogą zmienić twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że Spółka tylko formalnie figurowała na różnego rodzaju dokumentach, podczas gdy cele ochrony zdrowia realizował NZOZ. Takie oświadczenia nie tylko nie osłabiają powyższego stanowiska, a wręcz je wzmacniają. Świadczy to o tym, że NZOZ był "instrumentem" pozwalającym Spółce na prowadzeniu działalności polegającej na świadczeniu usług medycznych. Rola NZOZ sprowadzała się zatem do czynności wykonawczych – świadczenia usług medycznych, gdy tymczasem wszelkie inne zadania jak: zawieranie umów z NFZ, umów cywilnoprawnych, w tym umów o pracę wykonywane, zakup towarów i usług niezbędnych dla funkcjonowania NZOZ, było wykonywane przez Spółkę. Nie można mówić w tego przypadku o jakiejkolwiek samodzielności NZOZ. Konsekwencją tego jest to, że w tego typu przypadku świadczenie usług medycznych realizowane było niejako przez Spółkę przy wykorzystaniu struktury organizacyjnej NZOZ-u, a w myśl art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 nie przysługuje spółkom. Dlatego też organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wskazany przez Spółkę dochód nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a wobec tego nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Przedstawione stanowisko nie pozostaje w sprzeczności orzecznictwem sądów administracyjnych przywołanym w toku postępowania podatkowego, w tym w skardze, przez pełnomocnika Spółki. Jak już wspominano, nie kwestionuje się, że NZOZ utworzony przez osobę prawną, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tym samym mógł korzystać ze zwolnienia z art. 14 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie.

Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1286/14, który miał potwierdzać prawo do zwolnienia z opodatkowania z racji samego faktu świadczenia usług medycznych przez NZOZ został wyrokiem NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 773/15 uchylony i przekazany do ponownego rozpatrzenia. W tym miejscu należy odnotować, że argumentacja przedstawiona w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest zbieżna z argumentacją przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 821/12 oraz z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 864/13. Wyroki te, podobnie jak orzeczenie z dnia 18 listopada 2014 r., zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny odpowiednio wyrokami: z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 217/13 oraz z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 614/14.

Nie można mówić w niniejszej sprawie o wątpliwościach, które uzasadniałyby zastosowanie art. 2a o.p. Wskazany przepis dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Reguła wyrażona w tym przepisie nie znajduje natomiast zastosowania do oceny stanu faktycznego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 617/16, LEX nr 2188187). Jak wyjaśniono wyżej przepisy art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. nie rodzą wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast spór dotyczył oceny ustalonego stanu faktycznego.

Pełnomocnik Spółki zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Zgodnie ze wskazanymi przepisami organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a ponadto organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a ustalenie czy dana okoliczność została udowodniona powinno być dokonane na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Zarzut ten jest chybiony, gdyż organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, który pozwolił na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Uwzględniły dowody przedstawione przez stronę, jak również zebrane w postępowaniu kontrolnym. Również nie można podzielić zarzutu skarżącej, że wnioski zawarte w decyzji są odmienne od tych poczynionych w ramach kontroli. Otóż w podsumowaniu protokołu kontroli na stronie 51 znajduje się stwierdzenie, z którego wynika ustalenie, że NZOZ nie był jednostką wyodrębnioną ze struktur założyciela, a także nie był zorganizowany w stopniu umożliwiającym mu samodzielne występowanie w obrocie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).