Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 705/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1  par.  1 i  par.  2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3  par.  1,  art.  145  par.  1  pkt  1  lit.  a-c,  art.  134  par.  1,  art.  133  par.  1,  art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 156
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 247  par.  1,  art.  121  par.  1,  art.  187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 154  ust.  1,  art.  3  ust. 2,  art.  2  pkt  1,  art.  80  ust.  3  pkt  3,  art. 81  ust.  1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art.  2,  art.  217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...]. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] stycznia 2014r., nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] kwietnia 2013r. nr [...] i określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 8.756 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżący w dniu [...] lutego 2009 r. nabył w państwie członkowskim pojazd kempingowy marki [...], rok produkcji 1997, pojemność silnika [...] cm3, za kwotę 10.000 Euro. Pojazd został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w [...] w dniu [...] marca 2009 r.

Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki F. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowgo) strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego A. do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy.

Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego, a następnie decyzją z [...] kwietnia 2013 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 8.875 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej jako u.p.a. z 2004r.), wyrobami akcyzowymi podlegającymi podatkowi akcyzowemu są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pojazdy takie klasyfikowane są do grupy CN 8703 i przeznaczone są do przewozu dziewięciu i mniej osób włącznie z kierowcą. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Naczelnik Urzędu, uznając nabyty przez skarżącego samochód kempingowy za wyrób akcyzowy wskazał, że pozycja HS 8703 obejmuje samochody kempingowe (mieszkalne) do przewozu osób specjalnie wyposażone w miejsca do spania, przygotowywania posiłków, toalety, itp. Zasadnym było zatem uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stroną za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W wyniku rozpoznania odwołania z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby decyzją z [...] stycznia 2014r. uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 8.756 zł.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy stroną, a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czego czy dokonana przez skarżącego czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności organ zaprezentował ustalony stan faktyczny oraz przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. Aprobując zajęte przez Naczelnika Urzędu stanowisko, Dyrektor Izby podniósł, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy Prawa o ruchu drogowym, a grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ustawy Prawa o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN.

Dyrektor Izby zauważył, że pozycja HS 8703 obejmuje – “Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem wskazał, że głównie przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla ich klasyfikacji. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ ustalił, że pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] lutego 2009r.

Stwierdził, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż nabyty pojazd jest samochodem mieszkalnym z 6 miejscami siedzącymi. Powyższe potwierdzają zarówno niemieckie dokumenty rejestracyjne, jak i badanie techniczne pojazdu przeprowadzone w dniu [...] lutego 2009r. na terytorium kraju. W związku z powyższym opierając się na brzmieniu pozycji HS 8703, Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz notach wyjaśniających do Taryfy celnej stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) wskazał, że nabyty przez podatnika pojazd winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2009r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. 2014r., poz. 752, dalej: "u.p.a. z 2008").

Dodatkowo wskazano, że na gruncie unijnym harmonizacja przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego i homologacji typu, w dacie rejestracji samochodu osobowego marki [...] na terytorium kraju, tj. [...] marca 2009 r. dokonana została zgodnie z dyrektywą Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. UE L nr 18 z 21 stycznia 2002 r., ze zm.), jakkolwiek klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych (w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej) nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, gdyż przepisy te stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają one zastosowania do określania podatku akcyzowego. Poza tym organ odwoławczy wskazał, że dla potrzeb klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej samochodu osobowego, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, nie ma znaczenia jego kategoryzacja stosowana dla potrzeb ruchu drogowego. Mimo, że w przedmiotowej sprawie obie te klasyfikacje są ze sobą w pewnych elementach zbieżne, gdyż definicja homologacyjna (M1) samochodu osobowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jest zbieżna z brzmieniem pozycji HS 8703.

Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Urzędu do przeliczenia kwoty sprzedaży spornego pojazdu winien przyjąć kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] lutego 2009r., co było zgodne z ustaleniami poczynionymi przez ten organ w uzasadnieniu decyzji, jak również z oświadczeniem podatnika. Przyjmując natomiast kurs waluty z [...] lutego 2009r. organ I instancji obciążył skarżącego nadmiernym podatkiem.

Wobec powyższego Dyrektor Izby uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie ponownie orzekł poprzez określenie nowej podstawy opodatkowania w wysokości 47.085 złotych, od której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 8.756 zł.

Dyrektor Izby podkreślił, że nie kwestionował, że pojazd skarżącego jest samochodem specjalnym w rozumieniu innych przepisów, stosowanych, np. w związku z rejestracją pojazdu. Wyjaśnił, że klasyfikacji w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności podatkowych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008r., w związku z brzmieniem pozycji HS 8703. Organ podał, że jego działanie w istocie sprowadziło się nie do oceny, czy pojazd skarżącego jest samochodem specjalnym, lecz do ustalenia - w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej - do jakiego kodu taryfy celnej należy przyporządkować samochód kempingowy. Natomiast fakt, że taki pojazd był przedmiotem nabycia przez podatnika jest poza sporem. Dlatego też organ podatkowy nie był zobowiązany do przeprowadzenia przeciwdowodu na okoliczność w istocie niesporną - faktu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd w istocie jest samochodem kempingowym. Natomiast czy jest także pojazdem specjalnym w rozumieniu Scalonej Nomenklatury, to wynika z jej przepisów i nie wymaga przeprowadzenia dowodu. Takie zaś ustalenie determinowało opodatkowanie pojazdu jako samochodu osobowego z uwagi na brzmienie pozycji HS 8703. Rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym samochodu jako specjalnego, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji HS 8705 jako pojazdu specjalnego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Organ II instancji wskazał również, że zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji HS 8705 jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji HS popartej notami wyjaśniającymi. W nocie wyjaśniającej do pozycji HS 8705 (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. Zatem nie jest możliwe zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu kempingowego do pozycji HS 8705, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami do tej pozycji wskazano również pewne wyłączenia. Zgodnie z zapisem lit. d) pozycja ta nie obejmuje samochodów mieszkalnych, które należy klasyfikować do pozycji HS 8703. Tak więc próba zaklasyfikowania samochodu kempingowego do pozycji HS 8705 w świetle powyższego zapisu jest niedopuszczalna.

Pismem z [...] lutego 2014 r. skarżący zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez:

a) błędne zastosowanie, a co za tym idzie błędną wykładnię art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008r. poprzez uznanie, iż specjalny samochód kempingowy [...] jest na gruncie wyżej wskazanej ustawy samochodem osobowym;

b) błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez:

- pominięcie treści dokumentu rejestracyjnego samochodu kempingowego marki F. wydanego przez Starostę Powiatowego w [...] marca 2009r.

- pominięcie treści zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego nr [...] z [....] lutego 2009r.

a w konsekwencji nieprawidłowe zakwalifikowanie samochodu kempingowego marki [...] jako samochodu osobowego.

2. przepisów prawa procesowego:

a) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa;

b) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady, iż organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak również obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania;

c) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie po upływie czterech lat od daty rejestracji pojazdu;

d) art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i mogą mieć w sprawie zastosowanie.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. nr 270, dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w sprawie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Wskazać należy ponadto, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W tym miejscu trzeba wskazać, że organ II instancji w swojej decyzji jako podstawę prawną powoływał ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie w dniu 1 marca 2009r., nie uwzględniając powyższej cytowanego art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008r. Należy bowiem wyjaśnić, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie, jak zostanie wykazane niżej, powstał w dniu [...] lutego 2009r. i należna akcyza nie została do [...] marca 2009r. zapłacona. Dlatego też zastosowanie winna znaleźć ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Powoływanie przez organ odwoławczy przepisów u.p.a. z 2008r. nie można rozumieć w ten sposób, że brak było w sprawie podstawy prawnej do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podstawa prawna istniała i była uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 2004r. Dlatego też mimo tego uchybienia, decyzja Dyrektora Izby jest poprawna i może ostać się w obrocie prawnym.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu [...] do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego.

Sąd – orzekając w niniejszej sprawie – w pełni podziela ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się do tej kwestii, zawarte m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. (I GSK 1133/11- wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), 28 lutego 2013r. (I GSK 294/12), z 13 stycznia 2012r. (I GSK 762/10) oraz m.in. wyroku WSA w Gdańsku z 4 października 2011r. (I SA/Gd 626/11).

Głównym punktem sporu jest kwestia, czy pojazd ten jest samochodem osobowym, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Orzekające w sprawie organy uznały, że samochód ten jest samochodem osobowym, ponieważ odpowiada wymogom definicji samochodu osobowego zawartej w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r., to znaczy jest pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, innym niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Skarżący uważa natomiast, że nie można spornego samochodu zaklasyfikować jako samochodu osobowego, gdyż z jego świadectwa homologacji, dowodu rejestracyjnego oraz badania technicznego z [...] lutego 2009r. wynika, że jest on samochodem specjalnym.

W ocenie Sądu przyjęcie przez organy podatkowe, że sporny samochód jest samochodem osobowym zdefiniowanym w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r. jest prawidłowe, a podstawy i przesłanki takiego stwierdzenia zostały w sposób trafny przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ skarżący podważa to ustalenie nie odnosząc się bezpośrednio do wywodów organu podatkowego opartych na art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r. i postanowieniach Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), wystarczającym będzie stwierdzenie, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004r., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. z 2004r. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS).

Pozycja 8703 Scalonej Nomenklatury obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie obejmuje natomiast pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

Organ przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak podkreślić, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, albowiem, Dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).

Z kolei Pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że mieści się on w Pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702.

W myśl Not Wyjaśniających pozycja 8703 obejmuje również:

(1) samochody;

(2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

(3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.);

(4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu;

(5) wózki golfowe i podobne pojazdy.

Mając powyższe na względzie klasyfikacji spornego pojazdu została dokonana na podstawie reguły 1 ORINS.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie zatem organy podatkowe podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (tak jak w powołanym przez organ wyrokach WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 647/09 oraz WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Sz 685/10). W związku z powyższym zarzut pominięcia przepisów o ruchu drogowym przy definiowaniu samochodu osobowego jako przedmiotu opodatkowania akcyzą należy uznać za niezasadny.

W tym miejscu trzeba wprost wskazać, że fakt, iż w dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzeniu badania technicznego samochodu zamieszczono zapis, w myśl którego jest to samochód specjalny, to powyższe nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że nie jest to samochód klasyfikowany do poz. CN 8703. Zdaniem Sądu, twierdzenie takie jest nieuprawnione, co organ podatkowy rozważył i trafnie przedstawił w uzasadnieniu swej decyzji.

Zasadnicze znaczenie należy w tej mierze przypisać cytowanym wyżej art. 3 ust. 2 oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004r. Według tych zatem kryteriów należy oceniać, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy innym. Kryteria przewidziane w przepisach należących do innej gałęzi prawa, nie mają tu zastosowania. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego przy określeniu rodzaju pojazdu nie należy kierować się postanowieniami zawartymi w dyrektywie Komisji 2001/116/WE. Przedmiotem regulacji ww. Dyrektywy, jest homologacja pojazdów, warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu i nie ma ona bezpośredniego przełożenia na przepisy podatkowe i stawkę podatkową. Zatem ww. Dyrektywa tak jak i przepisy krajowe dotyczące rejestracji i homologacji pojazdów dotyczą innych kwestii. Do przepisów o ruchu drogowym ustawa o podatku akcyzowym odsyła w zupełnie innym celu. Mianowicie art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004r. stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W analogicznym zakresie odsyła do tych przepisów także art. 81 ust. 1 u.p.a. z 2004r. Zatem przepis ten odsyła do przepisów o ruchu drogowym po to, by ocenić czy dany pojazd został zarejestrowany, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym. W tym zakresie stosuje się Nomenklaturę Scaloną. Sąd także wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z mocy prawa, a wydanie dowodu rejestracyjnego z wpisem "samochód specjalny", "kempingowy", ma wobec tego obowiązku charakter następczy i nie ma wpływu na powstanie tego obowiązku. Organy rejestrujące pojazd rozstrzygają jedynie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych, a nie kwestię dotyczącą opodatkowania – do czego nie są uprawnione. W sprawie nie kwestionowano treści dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny (pojazd specjalny), czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Uznano prawidłowo również, że sporny pojazd jest samochodem specjalnym ale w rozumieniu przepisów związanych z rejestracją pojazdu. Nie jest natomiast pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów mających zastosowanie do klasyfikacji towarów w celach podatkowych, którą o czym była mowa wyżej, dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Powyższe ustalenia determinowały opodatkowanie pojazdu jako samochodu osobowego z uwagi na brzmienie pozycji 8703. W świetle tych uwag zarzuty zawarte w pkt 1 skargi i określone przez skarżącego jako zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za nieuzasadnione.

Słusznie także organ zauważył, że nie jest możliwe, jak to sugeruje skarżąca, zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej Notami wyjaśniającymi. Pozycja 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja obejmuje:

1) samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów;

2) pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu;

3) pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji;

pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk;

pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami;

polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.;

żurawie samochodowe nie przeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy;

ruchome wieże wiertnicze;

samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania:

betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu;

generatory przewoźne.

Mając powyższe na względzie oraz zapis w wyjaśnieniach do pozycji 8705 w lit. d), który stanowi, że pozycja ta nie obejmuje samochodów mieszkalnych, które należy klasyfikować do pozycji HS 8703, to należy uznać, że sporny pojazd nie jest samochodem specjalnym w rozumieniu taryfy celnej, tylko osobowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano prawidłowo w pozycji 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004r. podlegał on akcyzie według stawki zawartej w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, ustalającej stawkę na samochody osobowe sprzedawane w kraju klasyfikowane do grupowania PKWiU 34.10.2 - poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia – oraz w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu na niektóre wyroby z grupowania CN 8703 - poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem pozycji 21 niektóre wyroby sklasyfikowane w pozycji 8703 CN określone jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi o pojemności silnika powyżej [...] cm3 opodatkowane są stawką podatku akcyzowego w wysokości odpowiednio 18,6% natomiast pozostałe stawką 3,1%.

Mając powyższe na względzie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego (23 lutego 2009r.) sporny pojazd był samochodem osobowym podlegającym akcyzie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, to również należy je uznać za bezpodstawne.

Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, by postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ocena, czy zasada ta była zachowana, musi być jednak dokonywana wespół z zasadą z art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Taki jest ich obowiązek. Dopóki zatem organ działa na podstawie i w granicach wynikających z przepisów prawa, dopóty nie da się podnieść zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, inaczej musielibyśmy przyjąć, że w oczekiwaniu na zachowanie zasady zaufania podatnik może oczekiwać działań nie mających oparcia w prawie. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, według treści skargi, nastąpiło wskutek uznania, że sporny samochód jest samochodem osobowym, podczas gdy z dowodu rejestracyjnego i badania technicznego wynika, że jest samochodem specjalnym. Podstawa tego zarzuty jest błędna, co wyżej Sąd wytłumaczył. Stawiając ten zarzut strona konsekwentnie pomija zasadę wynikającą z art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004r., w myśl której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) i nie odwołuje się w tym zakresie do przepisów prawa o ruchu drogowym. Nie ma tu również rozstrzygania materialno-prawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Z sytuacją taką mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby przepisy prawa pozwalały nie niejednoznaczną ocenę prawną określonych stanów faktycznych, wówczas można by się zastanawiać, nad kierunkiem wykładni i zastosowania przepisów prawa, ale w sprawie takiej, jak ta - nie ma ku temu podstaw, wystarczy tylko nie mieszać kryteriów oceny samochodu wynikających z Nomenklatury Scalonej z przepisami o ruchu drogowym. Przywołany w treści skargi wyrok WSA w Rzeszowie z 20 marca 2012r., I SA/Rz 896/11 oprócz wskazanego przez skarżącego w tym wyroku poglądu, jest wyrokiem niekorzystnym dla strony skarżącej (oddalono skargę), gdyż w wyroku tym Sąd uznał wskazane samochody kempingowe za samochody osobowe podlegające akcyzie. Nieuzasadniony jest także zarzut stosowania wykładni rozszerzającej (art. 2 Konstytucji RP) oraz ustawowej regulacji opodatkowania (art. 217 Konstytucji RP), gdyż definicja samochodu osobowego jasno został określona w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, o czym była mowa szerzej wyżej i w sposób prawidłowy zastosowana w sprawie.

Skarżący natomiast mimo wskazywania naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, który stanowi, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Sąd podkreśla, że naruszenie tej zasady przejawia się w: a) odmowie udzielenia informacji stronie, bądź b) nienależycie udzielonej informacji, przez udzielenie informacji niejasnej lub błędnej lub udzielenie informacji niewyczerpującej, tj. takiej, która pomija okoliczności faktyczne lub prawne, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy. Skutki prawne udzielenie nieprawidłowej informacji nie powinny obciążać strony, dlatego też aby mógł on powoływać się na wadliwe działania powinien zadbać o to, aby organ udzielił informacji w formie pisemnej. Co więcej w sprawach podatkowych przewidziany jest specjalny tryb uzyskiwania oficjalnych i wiążących informacji określony w Ordynacji podatkowej, Dziale II, Rozdziale 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". W przedmiotowej zaś sprawie skarżący o udzielenie takich informacji się nie zwracał.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie po upływie czterech lat od daty rejestracji pojazdu. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej organy podatkowe ww. terminu nie przekroczyły, gdyż zobowiązanie podatkowe powstało w dniu [...] lutego 2009r. Natomiast decyzja określająca wysokość tego zobowiązania została wydana przez Naczelnika Urzędu w dniu [...] kwietnia 2013 r., następnie Dyrektor Izby decyzją z [...] stycznia 2014r. uchylił tę decyzję i orzekł co do istoty zmniejszając wysokość tego zobowiązania. Obie te decyzje zostały wydane i doręczone w wymaganym prawem terminie, gdyż termin przedawnienia upływał z dniem [...] grudnia 2014r.

Organy podatkowe nie naruszyły również art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został w sprawie dostatecznie dobrze wyjaśniony, by sprawę rozstrzygnąć. Z samej skargi wynika raczej, że strona nie podziela oceny dokonanych ustaleń, a nie wskazuje jakich ustaleń faktycznych należałoby jeszcze dokonać. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego zastosował klasyfikację pojazdów na podstawie ustawy o podatku akcyzowym wespół z postanowieniami CN, a nie przepisów o ruchu drogowym i jak rozumie znaczenie dokumentu urzędowego z punktu widzenia wartości dowodowej i dlaczego nie oparł swych ustaleń na treści dokumentu sporządzonego dla celów rejestracyjnych. Zatem w tym zakresie w pełni wypełnił dyspozycję art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.