Postanowienie NSA, sygn. akt I GSK 1017/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 502/10 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: 1. zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo; 2. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1) ?; 3. rozprawę odroczyć.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [..] wyrokiem z dnia [..] września 2010 r. sygn. akt [..] oddalił skargę [..] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [..] z dnia [..] kwietnia 2010 r. nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

[...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. w okresie od marca do sierpnia 2008 r. składała w Urzędzie Celnym w G. deklaracje [..] deklarując w nich nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów silnikowych, klasyfikując je do kodu [..] z zerową stawką podatku akcyzowego.

Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego

w G. na podstawie m. in. oświadczenia producenta [..] ustalił, że właściwy jest kod [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [..] stycznia 2010 r. określił [..] spółce z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych o kodzie [..] oraz [..].

Na skutek rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w G., decyzją z dnia [..] kwietnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że źródłami prawa w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są: Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przepływu oraz kontrolowania ( Dz. Urz. UE L 76 poz. 1 ze zm. - dalej określana jako Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, poz. 52 ze zm. - dalej jako Dyrektywa Energetyczna).

Rozpatrując sprawę w kontekście stosowania przepisów Wspólnotowych w tym Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej organ odwoławczy wskazał,

że Dyrektywa Energetyczna stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 nie ma zastosowania m.in. do olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Powyższe nie oznacza jednak, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzania własnych regulacji, nie podlegając w tym zakresie, w obszarach, w których taka harmonizacja nie jest wymagana. Państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995r. sygn. C 279/93).

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej 92/12/EWG, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, które (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) nie są wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają przywołane przepisy Dyrektywy, z zachowaniem warunku, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granicę.

Organ podkreślił, że ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim swobodę w utrzymaniu lub wprowadzeniu podatku dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Według organu w sytuacji gdy podmioty prowadzące działalność gospodarczą chcą skorzystać z uprawnienia, jakim jest zwolnienie od podatku akcyzowego, muszą spełnić określone przesłanki. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500, ze zm.) określił te przesłanki poprzez odwołanie się do instytucji ustanowionych na poziomie wspólnotowym dla systemu ujednoliconego podatku, tj. procedury zawieszenia poboru akcyzy i składu podatkowego. Przepisy dyrektyw nie zabraniają państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty w tym zakresie, który nie podlega harmonizacji. Państwa członkowskie wprowadzając zwolnienie od akcyzy dla olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe mogą dowolnie określić warunki korzystania z tego zwolnienia.

W ocenie Dyrektora przedmiotowe towary oznaczone kodem [..] wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania będąc wyrobami niezharmonizowanymi mogą być traktowane tak jak wyroby akcyzowe zharmonizowane i opodatkowane właściwą stawką podatku akcyzowego, a zamierzając dodatkowo skorzystać ze zwolnienia podatnik powinien spełnić dodatkowe warunki o których mowa w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że samo wprowadzenie lub utrzymanie opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych wyrobów nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że w sprawie podatnik nie spełnił określonych wskazanymi wyżej przepisami wymogów uprawniających do uzyskania zwolnienia z akcyzy. Warunkiem zwolnienia jest, aby nabyte wyroby zostały zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo, uprawniony nabywca będący zużywającym wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś uprawniony nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż powołane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów mogą odnosić się jedynie do podmiotów krajowych, podczas gdy osobą nabywającą oleje smarowe od Strony był podmiot mający siedzibę w Federacji Rosyjskiej. W przypadku transakcji zawieranych z przedsiębiorstwami mającymi siedzibę w "państwach trzecich" (poza terytorium Wspólnoty), właściwą procedurą administracyjną jest eksport towarów, dla której została przewidziana możliwość zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tychże towarów. Zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. z 2004 r. Nr 74, poz. 674) zwrot akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów następuje na pisemny wniosek podatnika składany do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu. Organ wskazał, że nie jest kwestią sporną, że w przywołanym wyżej terminie podatnik nie wystąpił z wnioskiem o zwrot zapłaconej akcyzy, tym samym zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał brak podstaw do zastosowania zwrotu akcyzy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że uregulowanie zawarte w dyspozycji § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie czyni tę regulację zgodną z przepisami art. 217, art. 82 i art. 84 Konstytucji RP, bowiem w rozpoznawanej sprawie to ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie akt rangi podustawowej, zawiera wszystkie elementy wskazane w przytoczonych przepisach ustawy zasadniczej. W przedmiotowym rozporządzeniu ustawodawca wskazał jedynie szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia wprowadzonego ustawą o podatku akcyzowym; określono również zakres ustawowego zwolnienia od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, nie przekraczając dyspozycji art. 25 ust. 5 u.p.a. Sąd podkreślił ,że w wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze m. in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym.

Zdaniem sądu mając na uwadze treść przepisów, o jakich mowa powyżej, brak również uzasadnionych przyczyn dla stwierdzenia nieprawidłowości dokonanej implementacji przepisów UE, w tym Dyrektywy Rady UE 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE.L. 1992.76.1 z 23 marca 1992 r., tzw. dyrektywa horyzontalna). Z mocy art. 249 zd. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Przepis art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym definiuje jako wyroby akcyzowe zharmonizowane paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka utożsamia wyłączenie określonego towaru spod zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie w przypadku, gdy towar ten nie będzie przeznaczony jako paliwo napędowe lub paliwo do ogrzewania, z obligatoryjnym zwolnieniem takiego towaru spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu posługiwanie się jako tożsamymi sformułowaniami "wyłączenie" i "zwolnienie" nie jest prawidłowe. Sąd podkreślił, że uregulowania prawne zawarte w dyrektywie energetycznej są odmienne niż zawarte w poprzednio obowiązującej Dyrektywie Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. Rozwiązania prawne przyjęte w obu tych dyrektywach wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania różnią się w zasadniczy sposób, na co zwrócił uwagę ETS w powołanym przez strony wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. Bardzo istotny jest art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, który wskazuje, że przepisów tej dyrektywy nie stosuje się do wyżej wymienionych produktów, w sytuacji gdy dany produkt jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe. Takie uregulowanie dyrektywy energetycznej jest odmienne od postanowień dyrektywy strukturalnej 92/83, która wskazywała, że wszystkie paliwa i oleje wykorzystywane do celów innych niż opałowe i grzewcze były obligatoryjnie zwolnione z akcyzy.

W tych okolicznościach WSA uznał, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12 (dyrektywy horyzontalnej), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji Dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze."

Wyłączenie na podstawie art. 4 ust. 2 lit. b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania tej dyrektywy, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego i w tym sensie opodatkowanie sprowadzonego przez Spółkę towaru na podstawie przepisów u.p.a. i przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie jest niesprzeczne z prawem wspólnotowym.

Podzielając w pełni powyższy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07, Sąd stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza w świetle powyższego wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Przeciwnie, przy opodatkowaniu tych towarów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Zdaniem Sądu akcyzowymi wyrobami zharmonizowanymi są wyłącznie takie wyroby energetyczne, które odpowiadają zakresowi przedmiotowemu paliw silnikowych i olejów opałowych określonemu w art. 62 ustawy o podatku akcyzowym, które są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Definicja art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się wyłącznie do paliw silnikowych i olejów opałowych, zatem zgodnie z zasadami wykładni wewnętrznej w ramach ustawy z 23 stycznia 2004 r. wyznacza sposób interpretacji art. 62 tej ustawy.

Sąd zaakcentował, że wydane na podstawie art. 65 ust. 2, art. 69 ust. 5, art. 70 ust. 5, art. 71 ust. 5, art. 72 ust. 5, art. 73 ust. 7 i art. 75 ust. 3 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) dotyczące zarówno stawek od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak niezharmonizowanych uwzględnia w tabeli stawek akcyzy również oleje smarowe oznaczone kodem początkowym CN 2710.

W tym zakresie Sąd podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie wyrażony w wyroku z dnia 19 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 553/09 wywodzony z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009 r. (I FSK 2057/08), że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów

niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, co nie oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zatem zgodne z prawem wspólnotowym były przepisy ustawy o podatku akcyzowym

z 23 stycznia 2004 r.

Podzielając pogląd strony skarżącej, że w sprawie nie miał zastosowania przepis § 13 ust. 2 i § 13 ust. 2d powołanego rozporządzenia, Sąd nie przychyla się do stanowiska, że bezwarunkowo zwolniona od akcyzy była sprzedaż towarów oznaczonych kodem CN 27 10 1971 do 21 10 19 99. Zdaniem Sądu organ II instancji trafnie wskazał, że przedłożony dokument zawierający oświadczenie firmy [..] mającej siedzibę w F. nosi datę wcześniejszą niż data odsprzedaży nabytych w N. towarów [..] kontrahentowi.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., nie dotyczą transakcji zawieranych z przedsiębiorstwami mającymi siedzibę w państwach nie będących członkami Unii Europejskiej. W odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na podstawie art. 77 ust. 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. Minister Finansów wydał w dniu 9 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 673), natomiast na podstawie art. 60 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. – wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 674). Sąd uznał za prawidłowe postępowanie organu określające skarżącej wysokość podatku akcyzowego w związku z przedmiotowym wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych. [..]. z o.o. z siedzibą w G. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) -

A/ naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a także art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako - ppsa) poprzez: (1) oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy administracji art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 1 i 3 kodeksu (postępowania administracyjnego, tj. wadliwym oznaczeniu w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. olejów smarowych dwoma kodami – [..] oraz braku wskazania w sentencji i uzasadnieniu tej decyzji odrębnie - ilości oleju nabytego przez skarżącego o kodzie CN 2710 19 81 i wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu oraz ilości oleju nabytego przez skarżącego o kodzie CN 2710 19 87 i wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu, (2) braku pełnego rozważenia przez WSA uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej nałożenia akcyzy na olej smarowy oznaczony kodem CN 2710 19 87, do którego znajdują zastosowanie pewne przepisy, w tym § 13 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od datku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, Nr 99, poz. 688 i Nr 243, poz. 1766 iz z 2007 r. Nr 196, poz. 1416), nie dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego oznaczonego kodem CN 27101981.

B) naruszenia prawa materialnego - art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy jest przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym towarów wskazanych w tym przepisie ich zużycie na inne cele niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, podczas gdy zdaniem skarżącego warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczenie tych towarów do użycia na powyższe cele, a dopiero późniejsze zużycie na inne cele powoduje utratę tego zwolnienia, C/ naruszenia prawa materialnego - art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b i art. 2 ust. 4 Dyrektywy lady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 2003 r., nr 283, poz. 51; dalej jako dyrektywa Energetyczna), art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 1992 r., nr 76, poz. 1, dalej jako Dyrektywa Horyzontalna) oraz art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5, art. 2 pkt 1 w związku z poz. 5 załącznika nr 1, art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez błędna wykładnię w/w przepisów Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej i uznanie, że nie stanowią one przeszkody do zakwalifikowania przez polskiego ustawodawcę "produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania" do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a w konsekwencji zastosowanie w/w przepisów krajowych nakładających na oleje smarowe z grupy CN 2710 19 81 i oleje smarowe z grupy CN 2710 19 87 podatek akcyzowy na zasadach jak dla wyrobów zharmonizowanych, mimo ich sprzeczności z powołanymi przepisami dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej, D/ naruszenia prawa materialnego - art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako TWE) oraz art. 24 ust. 1 i 2 u.p.a. z § 13 ust. 2 d Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, Nr 99, poz. 688 i Nr 243, . 1766 oraz z 2007 r. Nr 196, poz. 1416) poprzez błędna wykładnię w/w przepisów i brak uznania, że podatek na produkty energetyczne o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy energetycznej (w tym produkty energetyczne, których sprawa dotyczy) nałożony w/w przepisami krajowymi powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne są z art. Ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej), a jednocześnie narusza swobodę handlu i swobodną wymianę pomiędzy Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne z art. 90 WE), w konsekwencji czego przepisy krajowe nie powinny być stosowane. E/ naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie:

przepisu art. 24 ust. 2 u.p.a sprzecznego z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, przepisu art. 25 ust. 5 u.p.a sprzecznego z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, i

przepisu § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie -zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500, Nr 99, poz. 688 i Nr 243, z. 1766 oraz z 2007 r. Nr 196, poz. 1416) sprzecznego z art. 217 Konstytucji RP - z przyczyn wskazanych w punktach 21, 22, 23 i 24 uzasadnienia niniejszej skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnosząca skargę zawarła argumenty na poparcie powyższych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny przed ewentualną oceną zgodności zaskarżonego wyroku z prawem uznał, że kwestią wymagającą wstępnego rozstrzygnięcia jest zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które należało stosownie do przepisu art. 187 p.p.s.a. przedstawić do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA, a mianowicie:

"Czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika nr 2, art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymywania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U.UE.L 92.76.1)?", zwanej dalej dyrektywą horyzontalną.

Zadając powyższe pytanie prawne należało przede wszystkim zwrócić uwagę na występujące w tej kwestii rozbieżności już w orzecznictwie samego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych aktualnie prezentowane są dwie odmienne grupy poglądów co do możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w niniejszej sprawie, a konkretnie olejów smarowych przeznaczonych nie na cele napędowe lub grzewcze, oraz interpretacji przepisu art. 3 ust. 3 powołanej wyżej dyrektywy horyzontalnej.

Obie grupy poglądów zakładają, że w myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1, a więc objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, a oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze należą do grupy wyrobów innych niż wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej.

Na tym kończy się zgodność poglądów w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na temat możliwości opodatkowania omawianych wyrobów – olejów smarowych podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na podstawie art. 2 pkt 2 w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Zasadniczy spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe wyroby mogły być objęte w prawie krajowym w istocie podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, spod którego działania prawodawca wspólnotowy je wyłączył przepisem art. 2 ust. 4 lit. b/ tiret pierwsze dyrektywy 2003/96, zwanej dalej dyrektywą energetyczną.

Niewątpliwie celem prawodawcy wspólnotowego było zharmonizowanie prawa podatkowego w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych poprzez wskazanie zamkniętego katalogu wyrobów, które mają być objęte podatkiem akcyzowym zharmonizowanym na poziomie wspólnotowym.

W związku z tym wynikające z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej uprawnienie Państw Członkowskich do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby nieobjęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego nie może być rozumiane jako możliwość nałożenia na te wyroby podatku odpowiadającego w istocie podatkowi akcyzowemu zharmonizowanemu.

Dopuszczenie takiej możliwości oznaczałoby przyzwolenie na dowolne określenie przez Państwa Członkowskie katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i byłoby sprzeczne z ideą wspólnotowego systemu akcyzowego.

Podkreślono w jednym z orzeczeń z tej grupy, że przepisy wspólnotowe nie dopuszczają możliwości rozszerzenia systemu zharmonizowanego podatku akcyzowego na wyroby niewymienione w stosownych dyrektywach.

Naczelny Sąd Administracyjny w tym orzeczeniu – wyroku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 132/10 wyraził zdecydowany pogląd, że w sytuacji gdy prawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza określoną grupę wyrobów z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, to przepisy prawa krajowego nie mogą uznawać tych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane i stosować wobec nich zasad właściwych akcyzy zharmonizowanej.

NSA w tej grupie orzeczeń nie podzielał stanowiska organów podatkowych i wielu sądów administracyjnych I instancji, że oleje smarowe zostały opodatkowane podatkiem "zbieżnym" ze zharmonizowaną akcyzą zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, podkreślając, że stosowanie do olejów smarowych takich samych zasad jak do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych należało uznać za sprzeczne z art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej a także z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składach orzekających w sprawach, w których prezentowano pogląd o niedopuszczalności objęcia podatkiem akcyzowym olejów smarowych należało uznać, że przyjęte w prawie krajowym rozwiązania spowodowały zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granic w handlu między Państwami Członkowskimi i naruszały wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo było odmienne określenie katalogu produktów objętych pod pewnymi warunkami zwolnieniem od podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży krajowej zwolnienie miało zastosowanie dla produktów objętych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, zaś dla nabycia wspólnotowego dla CN 2710 19 83 – 2710 19 93.

Ponadto dyskryminacyjny charakter przepisów prawa krajowego wynikał z zaliczenia olejów smarowych nieprzeznaczonych do celów napędowych i grzewczych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, co powodowało stosowanie wobec tych olejów wspólnotowych instytucji dotyczących akcyzy zharmonizowanej, a mianowicie obowiązek zabezpieczenia kwoty należnej akcyzy przed wprowadzeniem tych wyrobów oraz natychmiastowej zapłaty akcyzy po dokonaniu dostawy. Natomiast w przypadku krajowej produkcji olejów smarowych w składach podatkowych obowiązek zapłaty akcyzy powstawał dopiero w chwili dokonania jej sprzedaży poza procedurą poboru akcyzy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w sprawach, w których uznano, że ustawodawca krajowy mógł wprowadzić lub utrzymać od tych wyrobów podatek, jednak nie mógł być to podatek, który w istocie był podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, oceny tej nie zmienia wprowadzony w prawie krajowym system zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż po pierwsze w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie obejmuje on wszystkich towarów o kodzie CN 2710 (§ 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień), a po drugie skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą olejów smarowych uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków, w tym instytucji wspólnotowych dotyczących kontroli nad produkcją i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt I GSK 880/10, I GSK 663/10, I GSK 568/10, I GSK 1171/09.

Należy zauważyć, że w zakresie stosowania zwolnień od akcyzy zharmonizowanej olejów smarowych przeznaczonych na cele nie napędowe i grzewcze, to NSA wyraził w jednej z powołanych wyżej spraw pogląd, że nie można zwolnić od akcyzy zharmonizowanej wyrobu, który nie podlega zharmonizowanym zasadom opodatkowania tym podatkiem.

Odmienne poglądy w zakresie przedstawionego zagadnienia prawnego zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny oraz szereg wojewódzkich sądów administracyjnych w wielu sprawach, a przede wszystkim w wyroku z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, nie podzielając zajętego stanowiska wyrażonego w wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 132/10 oraz 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1171/09.

Wg poglądu NSA wyrażonego w sprawie o sygn. akt I GSK 521/10 z treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej wynika jedynie, że Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymywania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1, jednakże pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Zatem jedynym ograniczeniem wynikającym z tego przepisu prawa wspólnotowego na wprowadzenie podatku konsumpcyjnego na przedmiotowe wyroby jest to, aby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między Państwami Członkowskimi.

W tym miejscu należałoby powołać się na wyrok ETS w sprawie C 313/05, w którym stwierdzono, że dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy Państw Członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego.

ETS wskazał w powyższym wyroku, że jeśli deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby jednakże związana nie z tym przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego.

Regulacje krajowe w zakresie nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe przeznaczone na inne cele niż napędowe i grzewcze i stosowany w ramach tego podatku system zwolnień nie muszą automatycznie oznaczać zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, gdyż formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz z przesłankami zwolnienia określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia danego wyrobu.

W innym wyroku NSA z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I GSK 40/10, NSA powołując się na wyrok ETS w sprawach połączonych C-145/06, C-146/06, który wyraził pogląd, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, pod warunkiem, że Państwa Członkowskie będą przestrzegały nie tylko postanowień TWE, a w szczególności art. 25, art. 90, lecz także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, stwierdził, że prawodawca krajowy mógł opodatkować czynności mające za przedmiot oleje smarowe.

Natomiast zaliczenie tych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na poziomie krajowym należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedyne wówczas, gdyby skarżąca wykazała, że wprowadzona regulacja zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej.

W dotychczasowym orzecznictwie pojawiał się również pogląd, że biorąc pod uwagę art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i odnosząc się do polskich przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonać oceny również przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczącym zwolnienia od akcyzy określonych wyrobów ze względu na ich wykorzystanie.

Co do zasady bowiem można byłoby uznać, że polski ustawodawca zwalniając od podatku akcyzowego przedmiotowe wyroby nie jako paliwa silnikowe czy grzewcze, uwzględnił postanowienia dyrektywy energetycznej wyłączającej je z systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Zwłaszcza że wyłączenie to dotyczące wyrobów energetycznych ma zastosowanie ze względu na ich wykorzystanie.

W kolejnym wyroku w tej grupie w sprawie I GSK 817/10 NSA doszedł do wniosku, że wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze spod działania dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej.

Innych argumentów za opodatkowaniem olejów smarowych podatkiem akcyzowym użyto w sprawie o sygn. akt I FSK 1315/07 stwierdzając, że nieustanowienie odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego nie stanowiło naruszenia przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, gdyż dokonano na gruncie ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które nie podlegają rygorom dotyczącym ich produkcji, przetworzenia, magazynowania, co zdaniem NSA w składzie orzekającym w tej sprawie jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym i realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Dlatego też przedmiotowe wyroby w świetle przepisów wspólnotowych nie mogą automatycznie nie podlegać w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Tego rodzaju przekonanie dominowało również w innych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III WSA 1747/09, wyroku WSA w Krakowie sygn. akt III SA/Kr 865/09.

Podsumowując dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie objętym pytaniem prawnym przedstawionym w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że niewątpliwie istniały poważne rozbieżności w stosowaniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w odniesieniu do objęcia podatkiem akcyzowym zharmonizowanym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż paliwo napędowe i grzewcze a przepisem art. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Istota spornego zagadnienia sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy w rozumieniu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej pojęcie zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi obejmuje przepisy krajowe jakie należy stosować w przypadku wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2, art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Czy przepisy te obowiązujące na terenie kraju nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami (olejami smarowymi przeznaczonymi na inne cele niż paliwo napędowe i grzewcze), nie nałożyły na podatników ani na inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszania poboru akcyzy czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarowym.

Według jednej grupy orzeczeń, to nie zostały nałożone obowiązki na podatników, które byłyby niezgodne z przepisami prawa unijnego, natomiast odrębną kwestią jest możliwość uzyskania zwolnienia od akcyzy takich wyrobów na podstawie § 11 i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.).

Możliwym byłoby twierdzenie, że skoro zwolnienie takie jest związane z określonym przeznaczeniem przedmiotowych produktów (tj. na inne cele niż napędowe i grzewcze) ustawodawca mógł ustanowić procedury mające na celu zapewnienie możliwości kontroli czy wyroby takie faktycznie zostały wykorzystane na te właśnie cele. Tym samym te "dodatkowe obowiązki" zwiększające formalności związane są nie z faktem przekroczenia granicy, ale z faktem ubiegania się o zwolnienie.

Ponadto przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej mówi o "spowodowaniu zwiększenia formalności", a więc wyklucza wprowadzenie w istocie dodatkowych formalności, a zakłada, że pewien poziom formalności jest w istocie dopuszczalny. Te formalności wynikają z dyrektyw akcyzowych, a w szczególności z dyrektywy horyzontalnej.

Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń obrotu przedmiotowymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne Państwa Członkowskie obowiązków, które były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Jeszcze raz należy podkreślić zasadniczą kwestię na ile reguły ustanowione dla wyrobów tylko w Polsce uznanych za zharmonizowane rzeczywiście stanowią zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Z drugiej strony w świetle wyroku ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento przestrzeganie postanowień Traktatu TWE, w szczególności art. 90, oznacza, że Państwa Członkowskie nie nakładały na produkty inny Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Dlatego też uprawnione jest stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 22.03.2011 r. sygn. akt I GSK 132/10, zgodnie z którym polskie rozwiązania (§ 13 ust. 2d rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) naruszyły wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państw Członkowskich. Zakaz dyskryminacji ustanowiony w art. 90 TWE zostaje naruszony między innymi wtedy, gdy odmienny jest zakres ulg i zwolnień stosowanych dla produktów pochodzenia krajowego w stosunku do produktów pochodzących z innych Państw Członkowskich.

Przejawem dyskryminacyjnego traktowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo było odmienne określenie katalogu produktów, których sprzedaż pod pewnymi warunkami była objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego (§ 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień). Zwolnienie w przypadku sprzedaży krajowej miało zastosowanie dla szerszego katalogu niż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów.

Należy jednak zwrócić uwagę, że skoro sporny podatek stanowi część krajowego systemu podatkowego, to do kompetencji krajowego ustawodawcy – suwerenności podatkowej państwa członkowskiego należy określenie zasad tego opodatkowania, w tej kompetencji mieści się również możliwość zdefiniowania warunków zwolnienia z takiego podatku. Nie można formalności związanych z danym zwolnieniem wiązać z formalnościami przewidzianymi w powołanym wyżej art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Uwzględniając charakter spornego podatku jako podatku krajowego, argumenty co do braku opodatkowania olejów smarowych w innych Państwach Członkowskich nie mają znaczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie miał zatem pełne podstawy powzięcia wątpliwość w zakresie przedstawionego zagadnienia prawnego, skoro wystąpiły w orzecznictwie sądowoadministracyjnym a także w orzeczeniach NSA tak znaczne rozbieżności w zastosowaniu przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w odniesieniu do olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż paliwo napędowe i opałowe, opodatkowanych na podstawie art. 2 pkt 2 w związku z poz. 2 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Niewątpliwie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów jest władny podjąć interpretację względem art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w niezbędnym zakresie do ustalenia, czy przepis ten powinien być zastosowany w okolicznościach niniejszej sprawy.

Natomiast na obecnym stadium postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości o jednoznaczną wykładnię przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, tym bardziej że wskazane wcześniej orzeczenie Trybunału w ww. połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 stanowi jednoznaczną wypowiedź Trybunału w przedmiocie wykładni prawa wspólnotowego, którą należało mieć na uwadze przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, co powoduje brak potrzeby do występowania ze wskazanym wyżej pytaniem prejudycjalnym.

W tej sprawie kwestią podstawową jest odpowiedź na pytanie, czy objęcie podatkiem akcyzowym zharmonizowanym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż paliwo napędowe i grzewcze mieści się w upoważnieniu z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

Rozstrzygnięcie tego problemu wyprzedza ewentualne badanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie stosowania zwolnień od podatku akcyzowego przedmiotowych wyrobów w prawie krajowym.

Zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania olejów smarowych w prawie krajowym budzi poważne wątpliwości.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 187 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.