Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1046/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka T. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując we wniosku, że organizuje i prowadzi zakłady wzajemne, które są przyjmowane w punktach przyjmowania zakładów, zgodnie z zezwoleniami Ministra Finansów. Udział uczestnika w ww. zakładach polega na wytypowaniu wyników zdarzeń znajdujących się w ofercie zakładów i wpłaceniu odpowiedniej stawki. Po dokonaniu tych czynności uczestnik otrzymuje potwierdzenie, stanowiące dowód zawarcia zakładu, a tym samym, wyraża zgodę na uczestnictwo w zakładach.

Przychodem Spółki jest wysokość kwot uzyskanych za zawarcie zakładów, pomniejszona o podatek od gier oraz wielkość wygranych, które - zgodnie z regulaminem - są wypłacane grającym w określonym terminie. Wnioskodawca podniósł, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) nie rozstrzyga w sposób wyraźny, jak należy ustalić obrót z tytułu świadczonych w takim przypadku usług. Na wysokość kwot, które spółka może zatrzymać z tytułu wpłaconych przez graczy stawek wpływa bezpośrednio obowiązek odprowadzenia podatku od gier oraz wypłaty wygranych. Wielkość obrotu ma wpływ na ustalenie mającej zastosowanie w odliczaniu częściowym proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. Skoro wyliczenie wskaźnika następuje przy uwzględnieniu udziału obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w obrocie ogółem (gdzie uwzględniana jest sprzedaż zwolniona) istotnym pozostaje ustalenie, jak obliczyć obrót ze sprzedaży usług, w którym wielkość rocznego obrotu jest pomniejszana o wygrane wypłacone nabywcom usług. W związku z tym, spółka zapytała, czy do wyliczenia obrotu z tytułu działalności dotyczącej prowadzenia zakładów wzajemnych kwoty uiszczone przez nabywców (wpłacone stawki przy zawieraniu zakładów) pomniejsza się o pobrany podatek od gier oraz wypłacone wygrane, przy czym w przypadku: 1) zakładów bukmacherskich - o faktycznie wypłacone wygrane, wyliczone według ustalonych kursów, 2) totalizatorów - o kwoty przeznaczone na wypłatę wygranych tzw. pulę, którą dzieli się między graczy w zależności od stopnia wygranej. Zdaniem spółki kwota należna od klientów zawierających zakłady wzajemne jest zmniejszana o: 1) podatek od gier, którego niewyłączenie z podstawy opodatkowania VAT prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, 2) kwoty wygranych. Korekty te następują automatycznie, bez dokumentowania ich fakturami korygującymi, a w oparciu o wygrane kupony. Należność od klienta jest pomniejszana o wszelkiego rodzaju obniżki dokonywane po zapłacie za usługę. Przedstawiając swoje stanowisko strona powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-38/93, z którego wynika, że należności uzyskiwane w związku z zawarciem zakładów należy pomniejszyć o wypłacone wygrane. Tak ustaloną wartość usług zwolnionych należy - zdaniem Strony - uwzględnić przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W związku z tym, obrót z tytułu czynności polegającej na przyjmowaniu zakładów wzajemnych stanowi kwota wpłacona przez nabywców usług pomniejszona o wygrane.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Po odwołaniu się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., a także do art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej "u.g.z.w.") wskazał, że działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych korzysta ze zwolnienia od VAT. Jednocześnie organ wskazał, że skoro ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania w VAT przy usługach w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, tym samym obrót - kwota należna - obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W oparciu o treść art. 90 ust. 1-4 u.p.t.u. organ stwierdził ponadto, że podstawą opodatkowania działalności w zakresie prowadzenia zakładów wzajemnych jest kwota należna od uczestników gier, a nie wpłacone stawki przy zawieraniu zakładów pomniejszone o kwoty faktycznie wypłaconych wygranych (zakłady bukmacherskie), bądź o kwoty przeznaczone na wypłatę wygranych (totalizator). Taki też obrót winien być uwzględniony przy wyliczaniu proporcji służącej do ustalenia kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie przez organ art. 90 ust. 3 w związku z 29 ust. 1-4 u.p.t.u. oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE) przez nieuwzględnienie prowspólnotowej wykładni ww. przepisów, nakazującej ustalanie obrotu do celów VAT w wysokości stanowiącej wynagrodzenie za świadczoną usługę. Spółka zwróciła się również o zmianę interpretacji przez wskazanie, że do obliczania obrotu niezbędnego do ustalania proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. uwzględnia się jedynie kwoty, jakie podatnik może zatrzymać – jedynie wpłaty graczy pomniejszone o wygrane i podatek od gier.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 258/10, oddalił skargę Spółki.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że podstawą opodatkowania działalności Spółki w zakresie prowadzenia zakładów wzajemnych jest kwota należna od uczestników gier, a nie stawki wpłacone przy zawieraniu zakładów pomniejszone o faktycznie wypłacone wygrane (zakłady bukmacherskie), bądź też o kwoty przeznaczone na wypłatę wygranych (totalizator). Taki też obrót winien być uwzględniony przy wyliczaniu proporcji służącej do ustalenia kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Sąd zauważył, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że całość wynagrodzenia, które płacą klienci z tytułu zawierania zakładów wzajemnych, trafia do skarżącej, która wynagrodzeniem tym może swobodnie dysponować.

Sąd uznał powoływane przez Skarżącą orzeczenie ETS w sprawie C-38/93 za nieprzystające do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Sąd zauważył też, że ze stanu faktycznego nie wynika, że ustawowo określono jakąkolwiek kwotę przeznaczoną na wygrane, tak jak miało to miejsce we wskazywanym przez spółkę stanie, w którym zapadł wyrok ETS C-38/93. Sąd uznał, że Spółka samodzielnie określiła w regulaminach zarówno wysokość stawki zakładów, jak i sposób określania wygranych, a zatem miała możliwość swobodnego skalkulowania ceny. W ocenie Sądu bliższe stanowi faktycznemu tej sprawy jest orzeczenie ETS w sprawie C-498/99.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 29 ust. 1-4 u.p.t.u., która jest niezgodna z celem art. 73 dyrektywy 2006/112/WE i nie uwzględnia wykładni prowspólnotowej, którą przeprowadził ETS w sprawie C-38/93,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., który jako wyjątek od ustalenia obrotu na poziomie wpłaconej przez klienta kwoty wynagrodzenia umożliwia uznanie za podstawę opodatkowania kwotę marży (dochodu),

3) niewłaściwe niezastosowanie art. 10 ust. 1 i 2 u.g.z.w.,

oraz zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), wobec:

- braku ustosunkowania się Sądu w uzasadnieniu wyroku do zarzutów i argumentacji spółki podnoszonych w treści skargi i piśmie procesowym z dnia 1 października 2010 r., które wskazywały na to, że ocena wydanej interpretacji winna uwzględnić to, że specyfika świadczonych usług uzasadnia obniżenie podstawy opodatkowania o wypłacone wygrane i podatek od gier,

- braku wyjaśnienia podstawy prawnej dotyczącej kwestii możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o podatek od gier,

- braku kontroli sądowoadministracyjnej pod kątem zgodności z prawem, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., przez pominięcie przy rozstrzyganiu przepisów art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., art. 10 ust. 1 i 2 u.g.z.w. oraz art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- przyjęcia przez Sąd określonego stanu faktycznego, podczas gdy rozstrzygnięcie powinno opierać się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, a nie założonym przez Sąd,

2) art. 151 p.p.s.a., przez pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji Ministra Finansów, która w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. winna zostać uchylona wobec jej niezgodności z prawem.

Ponadto Spółka złożyła wniosek o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do ETS, o treści: "Czy obrót w podatku VAT w przypadku prowadzenia działalności dotyczącej zakładów wzajemnych tj. zakładów bukmacherskich i totalizatorów, w których wypłata wygranych jest zagwarantowana ustawowo i bezwzględnie obowiązującymi regulaminami stanowi kwota wpłaconych stawek przy zawieraniu zakładów po potrąceniu podatku od gier oraz kwot wypłaconych tytułem wygranych, przy czym w przypadku zakładów bukmacherskich o kwoty faktycznie wypłaconych wygranych, wyliczonych wg ustalonych kursów, a w przypadku totalizatorów o kwoty przeznaczone na wypłatę wygranych lub kwoty faktycznie wypłaconych wygranych w danym okresie rozliczeniowym, czy też pełna kwota należna przy zawieraniu zakładu od uczestników gier?".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 465/11, uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna - trafny bowiem okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a - i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że Sąd pierwszej instancji podjął próbę odniesienia się do wskazanego przez Spółkę orzeczenia ETS stwierdzając, że powoływany przez skarżącą wyrok ETS w sprawie C – 38/93 nie przystaje do stanu faktycznego, który Spółka przedstawiła we wniosku o interpretację, a bliższy temu stanowi jest wyrok ETS w sprawie C – 498/99, jednak nie uzasadnił dlaczego tak uważa. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego trudno w tej sytuacji ocenić, czym kierował się Sąd pierwszej instancji uznając, że orzeczenie ETS wskazywane przez Spółkę nie ma odniesienia do stanu faktycznego sprawy, a takie odniesienie ma wyrok ETS w sprawie C – 498/99, tym bardziej, że brak jest polskiej wersji obu tych orzeczeń, a na podstawie samej tezy tego pierwszego orzeczenia przetłumaczonej na język polski nie można stwierdzić, czy stan faktyczny w tych sprawach jest zbieżny, czy też nie ze stanem faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku o interpretację. Jeżeli brak było wersji polsko-języcznej orzeczenia ETS powołanego przez Stronę we wniosku, to Sąd pierwszej instancji w celu odniesienia się do takiego orzeczenia powinien zobowiązać stronę do przedłożenia tłumaczenia tego orzeczenia przez tłumacza przysięgłego, a chcąc powołać się na orzeczenie ETS niedostępne w wersji polsko-języcznej powinien sam zlecić tłumaczowi przysięgłemu przetłumaczenie takiego orzeczenia. Oparcie się na własnym tłumaczeniu organu, czy sądu nie można uznać za prawidłowe, uzależnione byłoby bowiem od stopnia znajomości języka przez osobę dokonującą tłumaczenia tekstu specjalistycznego, jakim jest orzeczenie ETS. W Polsce, ze względu na art. 27 Konstytucji RP, językiem urzędowym jest bowiem język polski. Nie tylko rozstrzygnięcia, ale też cały materiał zgromadzony w sprawie, powinny być więc być sporządzone w języku polskim (art. 4 pkt 1 i 4 oraz art. 5 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim ( Dz. U. Nr 90 poz. 999 ze zm.).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych ( tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27) oraz w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540) określone zostały minimalne wartości wygranych, co oznacza, że wartość wygranych nie może być niższa, niż określona w tych przepisach. Uregulowania te Sąd pierwszej instancji pominął, tymczasem Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, jaki wpływ te regulacje mają na określenie podstawy opodatkowania.

Za trafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał też zarzut Skarżącej zarzuca, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o podatek od gier, mimo że we wniosku, jak i w skardze Strona kwestię tę podnosiła, zajmując własne stanowisko w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zaś zarzutu skargi kasacyjnej odwołującego się do naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji określonego stanu faktycznego, a nie przedstawionego przez Stronę. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że uchybienia te Spółka wiąże z uwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji dołączonych przez Spółkę do wniosku regulaminów w oparciu, o które organizuje ona zakłady. W sytuacji, gdy strona występująca o interpretację dołącza do wniosku pewne dokumenty, to przyjąć należy, że uważa, iż są one istotne dla udzielenia interpretacji, a w rezultacie stanowią element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Spółki, że niepowołanie się przez nią we wniosku na dołączone do niego regulaminy skutkowało brakiem możliwości uwzględnienia treści tych regulaminów przy ocenie prawidłowości stanowisko prezentowanego przez spółkę w tej sprawie. To natomiast, czy wnioski Sądu pierwszej instancji wyciągnięte z treści tych regulaminów były prawidłowe, czy też nie, związane jest z oceną przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego. Za pomocą jedynie art. 141 § 1, czy też art. 134 § 1 p.p.s.a. nie ma jednak możliwości zwalczania skutecznie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego.

Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, na rozprawie w dniu 23 maja 2012 roku, pełnomocnik Skarżącej złożył załącznik do protokołu wraz z przysięgłym tłumaczeniem wyroków ETS w sprawach C-38/98 i C-498/99. Sąd – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. -przeprowadził dowód z ww. dokumentów uznając, że są one niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Przed przystąpieniem do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności należy wskazać, o czym była już mowa powyżej, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 465/11, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, a także aspektu zastosowania przez sąd pierwszej instancji określonego przepisu prawa. Sąd ponownie rozpoznający sprawę wiążą także zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego wskazania co do dalszego postępowania.

Taki stan rzecz z kolei - wobec dokonanej w sprawie wykładni prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny - pociąga za sobą konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega także na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14 b – art. 14 h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi jednak odnosić się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Powyższy charakter postępowania interpretacyjnego ma znaczenie także w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego przez sądy administracyjne. Wykonując bowiem obowiązek wyznaczony przez art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. badają prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę, który odnosi się do stanu prawnego i jego oceny, przedstawionego także we wniosku. Stąd należy ocenić, że ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. O ile bowiem wojewódzki sąd administracyjne nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, które formułuje wnioskodawca przeciwko wydanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to związany jest granicami danej sprawy, które wyznacza treść wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne.

Reasumując należy stwierdzić, że systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14 b – art. 14 h Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Przyjmując powyższe kryteria oceny wydanego w sprawie rozstrzygnięcia w postaci indywidualnej interpretacji, Sąd stwierdził, że przedmiotowy akt administracyjny narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik.

Sąd ponownie rozpoznający sprawę uznał bowiem, że wszystkie naruszenia, których dopatrzył się w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, należy odnieść już do zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stąd w ocenie Sądu za zasadne uznać należało zarzuty skargi w kwestii braku ustosunkowania się Ministra Finansów do wszystkich aspektów badanego zdarzenia prawnego. Sąd uznał także za zasadne uwagi Skarżącej co do braku analizy stanu faktycznego i prawnego przedstawionego przez Spółkę w kontekście wykładni prawa wspólnotowego.

Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę także pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Przypomnieć bowiem należy, że w chwili obecnej, z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze Państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.90.864/2) jako pierwotnym prawem wspólnotowym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie co należy w szczególności podkreślić w kontekście wykładni przepisów dotyczących podatku VAT wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena stron postępowania w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT działalności w zakresie prowadzenia zakładów wzajemnych.

Spółka we wniosku zadała pytanie: "Czy do wyliczenia obrotu z tytułu działalności dotyczącej prowadzenia zakładów wzajemnych kwoty uiszczone przez nabywców (wpłacone stawki przy zawieraniu zakładów) pomniejsza się o kwoty pobranego podatku od gier oraz o kwoty wypłaconych wygranych, przy czym:

- w przypadku zakładów bukmacherskich o kwoty faktycznie wypłaconych wygranych, wyliczonych według ustalonych kursów, a

- w przypadku totalizatorów o kwoty przeznaczone na wypłatę wygranych tzw. pulę, którą dzieli się między graczy w zależności od stopnia wygranej?."

Skarżąca powołując się na dyspozycję przepisów art. 29 u.p.t.u. i art. 90 Dyrektywy 112 wskazała, że obrót z tytułu ww. czynności stanowić powinna kwota wpłacona przez nabywców usług pomniejszona o wypłacone wygrane i pobrany podatek od gry. Wyłącznie tak ustalona podstawa opodatkowania może stanowić element kalkulacyjny proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego zgodnie z normami określonymi w art. 90 u.p.t.u.

Z zaprezentowanym przez Skarżącą stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy, który powołując się na dyspozycję przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania przy usługach w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Z tych tez względów w ocenie Ministra Finansów podstawą opodatkowania dla prowadzących działalność, o której mowa we wniosku, jest całość świadczenia należnego od uczestników gier.

Sąd wskazuje, że w myśl dyspozycji przepisu art. 29 ust.1 u.p.t.u., którego wykładnia stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podkreślić należy, iż z analizy porównawczej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług mających stanowić implementację przepisów wspólnotowych z przepisami poszczególnych Dyrektyw regulujących konstrukcję podatku od wartości dodanej jednoznacznie wynika, iż brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy VAT znacząco różni się od brzmienia odpowiadającego mu art. 11(A)(1)(a) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77 145.1 ze zm. - dalej jako "VI Dyrektywa") oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywy 112. Powołany powyżej przepis Dyrektywy 112 stanowi bowiem, że podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia (ang. the consideration) rozumianego jako zapłata, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przyjąć zatem należy, iż w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania będzie zatem zapłata - wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji. Zgodzić należy się z poglądami piśmiennictwa (m.in. zaprezentowanymi w Komentarzu do Dyrektywy VAT pod. red K. Sachsa, R. Namysłowskiego wyd. LEX 2008), iż "mimo, że Dyrektywa 112 posługuje się w kluczowych definicjach (art. 2 i przepisy Tytułu VII) pojęciami "odpłatność" czy "zapłata" nie zostały one w niej odrębnie zdefiniowane. Brak definicji pozwala na przyjmowanie szerokiego rozumienia tych pojęć, co jednak nie uprawnia państw członkowskich do dowolnego konstruowania definicji podstawy opodatkowania w legislacjach wewnętrznych." Uznać zatem należy, iż w celu rozstrzygnięcia wątpliwości co do rozumienia tych pojęć, w szczególności wobec zdarzeń prawnych związanych z nietypowymi rodzajami usług należy odwołać się przed wszystkim do celów regulacji wspólnotowej oraz do orzecznictwa ETS, w tym do orzeczenia w sprawie C- 38/93, na które powołała się we wniosku Strona.

Tymczasem - w ocenie Sądu - stanowisko organu podatkowego nie odnosi się do wszystkich aspektów badanego zdarzenia prawnego, w tym nie odnosi się do wszystkich elementów stanowiska Skarżącej w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu Minister Finansów powinien przeprowadzić rzetelną analizę prawnopodatkową zaistniałego zdarzenia prawnego i w wydanym akcie administracyjnym odpowiedzieć przede wszystkim na pytanie czy wykładnia prowspólnotowa przepisów ustawy VAT pozwala na stwierdzenie, że przy wyliczaniu obrotu w przypadku usług, których przedmiotem jest działalność w zakresie zakładów wzajemnych, kwotę uiszczoną przez nabywców pomniejsza się o kwotę pobranego podatku od gier oraz o kwotę wypłaconych wygranych (zgodnie z pytaniem zadanym we wniosku przez Stronę).

Organ interpretacyjny powinien także odnieść się - czego nie uczynił w zaskarżonej interpretacji - do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o podatek od gier, jako że we wniosku Strona kwestię tę podnosiła, zajmując własne stanowisko w tym zakresie.

Minister Finansów dokona także oceny art. 10 ust. 1 i 2 u.g.z.w oraz art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540), gdzie określone zostały minimalne wartości wygranych, co oznacza, że wartość wygranych nie może być niższa, niż określona w tych przepisach, pod kątem wpływu tych regulacji na określenie podstawy opodatkowania u Skarżącej.

Sąd zobowiązuje organ podatkowy do przedstawienia w przyszłej interpretacji indywidualnej wykładni przepisów ustawy VAT w świetle wspólnotowych norm podatkowych oraz orzecznictwa sądów ETS - z zastrzeżeniem wynikającym z wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do obowiązków określonych przepisami ustawy o języku polskim - a także z uwzględnieniem aktualnych poglądów istniejących w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących ustalania wartości wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku VAT (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1846/08).

W kwestii podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że z uwagi na opisaną powyżej wadliwość procesową rozstrzygnięcia organu podatkowego, odniesienie się do nich byłoby przedwczesne, ze względu na konieczność ponownego wydania interpretacji.

Zważywszy powyższe Sąd uznając, iż interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na jej wynik; na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt administracyjny.