Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 286/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 r. w Olsztynie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. K. od decyzji wydanej dnia 15 lutego 2005 r. z upoważnienia Wójta Gminy K. w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na podstawie akt sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że decyzją będącą przedmiotem odwołania, organ podatkowy pierwszej instancji wymierzył A. K. podatek od nieruchomości na 2005 r. w kwocie 614,50 zł. Wymiaru podatku dokonano przyjmując za podstawę opodatkowania powierzchnię gruntu (616 m2) oraz powierzchnię budynku (92 m2) i stosując stawki podatkowe dla gruntów pozostałych oraz dla domów letniskowych określone Uchwałą Rady Gminy w K. Nr "[...]" z dnia 29 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zakwestionował zakwalifikowanie budynku do kategorii budynków letniskowych twierdząc, że budynek ten jest budynkiem mieszkalnym, podlegającym opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych. Podał, że budynek, którego jest właścicielem, ma charakter mieszkalny, gdyż spełnia warunki techniczne dla tego typu budynków. Twierdził ponadto, że przez większą część roku przebywa na działce w S. i dlatego należy przyjąć, że sporny budynek stał się jego miejscem pobytu stałego, a nie jak przed 2003 r. miejscem pobytu weekendowego. Według odwołującego się, płacenie podatku od nieruchomości od budynku położonego w S. wg stawki 6,01 zł za m2, podczas gdy za dom w W. płaci podatek od nieruchomości w wysokości 0,51 zł za m2, stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że odwołanie podatnika nie jest zasadne. Swe stanowisko w sprawie przedstawiło następująco:

W myśl art.2 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budynki i ich części. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "budynek mieszkalny". Stosownie do art.5 w/w ustawy Rada Gminy określa w drodze uchwały wysokość stawek podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze art.21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, SKO stwierdziło, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budowli są między innymi podstawą do realizacji podatków, w związku z czym organ podatkowy nie może dokonywać samodzielnej kwalifikacji budynku, lecz powinien sięgnąć do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Dopiero w przypadku braku danych w tej ewidencji niezbędnych do prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości, organ podatkowy powinien określić funkcję budynku na podstawie dokumentacji budowlanej.

SKO wyraziło pogląd, że o funkcji mieszkalnej budynku decydują zapisy w pozwoleniu na budowę, ponieważ poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych budynek jest klasyfikowany z użyciem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 207, poz.2016 ze zmianami), a pozwolenie na budowę jest wydawane na podstawie ustawy Prawo budowlane. Powołując się na art.194 par.1 Ordynacji podatkowej SKO stwierdziło ponadto, że dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powoduje to brak możliwości pominięcia tych dokumentów jako dowodu w sprawie.

Opierając się na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, w szczególności zaświadczeniu wydanym przez Starostę N. z dnia 15 marca 2005 r. oraz pozwoleniu na budowę, SKO uznało, że budynek wybudowany zgodnie z pozwoleniem nr "[...]" jako letniskowy, powinien być opodatkowany według stawek przewidzianych dla budynków letniskowych.

W ocenie SKO fakt, że budynek ten zamieszkiwany jest przez stronę przez większą część roku nie ma znaczenia. Charakter budynku jest określony w ewidencji gruntów i budynków i nie może być mowy o utracie tego charakteru nawet wówczas, gdy będzie on zamieszkiwany przez stronę przez znaczną część roku.

Według organu odwoławczego, wymiar podatku ustalony został przez organ pierwszej instancji prawidłowo z zastosowaniem stawek wynikających z uchwały Rady Gminy K. Nr "[...]" z dnia 29 grudnia 2004 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

A. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na wyżej wymienioną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżając jednocześnie poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej i wniósł o uchylenie obu zaskarżonych decyzji.

W skardze zarzucił naruszenie art.7,8,10 KPA i 77 par.1 KPA.

Uzasadniając skargę skarżący argumentował, że obie decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa poprzez niepodjęcie w toku postępowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stan faktycznego - przy uwzględnieniu zarówno interesu społecznego jak i słusznego interesu skarżącego. Naruszenie to przejawiło się również, zdaniem skarżącego, w nieuwzględnieniu zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa i uniemożliwieniu mu czynnego uczestnictwa w postępowaniu oraz nie zebraniu dowodów potwierdzających zasadność jego racji.

Skarżący nie kwestionował ustaleń organów podatkowych, że sporny budynek został wybudowany jako letniskowy i jako taki został ujęty w ewidencji gruntów. Jego zdaniem, nie przesądza to jednak o zasadności automatycznego stosowania przy opodatkowaniu tego budynku podatkiem od nieruchomości stawki przewidzianej dla "pozostałych budynków".

A. K. powołał się na to, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie precyzują pojęcia budynek mieszkalny i nie operują pojęciem budynek letniskowy czy rekreacyjny. Nie czynią tego również inne przepisy prawa, w tym przepisy prawa budowlanego (obok budynków mieszkalnych jednorodzinnych w art.62 ust.2 i w art.64 ust.2 wymieniane jest budownictwo letniskowe bez jakiegokolwiek bliższego sprecyzowania).

W ocenie skarżącego nie bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy pozostaje pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lipca 2000 r. w sprawie III RN 207/99, iż "budynki przeznaczone na cele rekreacyjne zalicza się do budynków mieszkalnych, a ich rozbudowa uzasadnia zmniejszenie podatku dochodowego o poniesione z tego tytułu wydatki".

Skarżący wskazywał, że potrzeby mieszkaniowe mogą być zaspokajane w różny sposób i nikt nie kwestionuje prawa do posiadania kilku mieszkań. Twierdził, że jego dom położony w gminie K. spełnia wszelkie warunki techniczne do długotrwałego lub stałego w nim przebywania. Na poparcie swej tezy, że jego dom wybudowany na terenach rekreacyjnych powinien być zaliczony do budynków mieszkalnych, przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych, z których wynika, iż o zaliczeniu do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokajania potrzeb mieszkaniowych właściciela oraz osób mu bliskich. Podstawowe znaczenie przypisał skarżący wyrokowi NSA z 4 marca 1998 r. wydanemu w sprawie I SA/Gd 1476/96 (OSP 1999/2/24), w którym Sąd ten stwierdził jednoznacznie, że to, co ustawodawca określił budynkami mieszkalnymi różnicowane może być przez radę gminy jedynie w ramach stawki maksymalnej z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, budynek mieszkalny bowiem nie może być jednocześnie zaliczony do pozostałych w rozumieniu pkt 3 tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji stwierdzając, że zarzuty skargi nie są zasadne. W szczególności zwrócono uwagę na to, że przytoczone przez skarżącego orzeczenia zasadnicze znaczenie przypisują okoliczności zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych, a nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź mających na celu lokatę kapitału. Według SKO, z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podstawowe potrzeby mieszkaniowe skarżącego zaspokajane są przez dom jednorodzinny położony w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako P.p.s.a.

Występujące w sprawie zagadnienia nakazują też powołać się na przepis art.134 P.p.s.a. stanowiący o rozstrzyganiu przez sąd w granicach danej sprawy, przy jednoczesnym nie związaniu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, oraz przepis art.135 P.p.s.a nakazujący sądowi stosowanie przewidzianych w ustawie środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Intencją skarżącego jest by sąd objął swą kontrolą również decyzję organu pierwszej instancji.

Podkreślić należy, że przedmiotem skargi jest decyzja organu drugiej instancji, bowiem decyzja pierwszoinstancyjna została już wcześniej zaskarżona przez A. K. przez wniesienie odwołania.

Poddając kontroli decyzję organu drugiej instancji, sąd administracyjny stosownie do wyżej wskazanego przepisu art.135 P.p.s.a. podejmie przewidziane ustawą środki.

Trafnie zwraca uwagę SKO w odpowiedzi na skargę, iż nieporozumieniem jest zarzut naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, skoro od wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) przepisy te nie mogą być stosowane w postępowaniach podatkowych, ponieważ Ordynacja podatkowa zawiera własne uregulowania dotyczące zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz gwarancji procesowych stron.

Skoro jednak sąd nie jest związany zrzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to zobowiązany był zbadać czy w toku postępowania nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej i przepisy prawa materialnego, nawet, jeśli strona innych, poza KPA, naruszeń przepisów nie wskazywała.

Przechodząc do kwestii oceny legalności zaskarżonej decyzji podkreślić należy, iż zasadnicze znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania.

Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie, może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący powoływał okoliczności istotne, jego zdaniem, w rozpoznawanej sprawie. W szczególności wskazywał na to, że pozostaje w stanie spoczynku i większą część roku spędza w swym domu w S. w gminie K., który to dom stał się dla niego podstawowym miejscem pobytu stałego.

Tymczasem organ odwoławczy okoliczności tych nie poddał wnikliwej analizie, uznając je za niemające znaczenia w świetle zapisów wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

Niewątpliwie rację ma SKO powołując się na to, że wymiar podatku od nieruchomości powinien być dokonany na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, o czym stanowi przepis art.21 ustawy Prawo geodezyjno-kartograficzne.

Utrwalone jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym, w tym również w postępowaniu podatkowym.

Związanie organów podatkowych zapisami ewidencji gruntów nie jest jednak nieograniczone. W sytuacji, gdy podatnik wykazywał w odwołaniu, iż zmienił się sposób użytkowania przez niego spornego budynku, a nadto, że obecnie już nie pracuje pozostając w stanie spoczynku, organ podatkowy drugiej instancji powinien był fakt ten wziąć pod uwagę. Przyjęcie w tej sytuacji, że niezależnie od powoływanych przez podatnika okoliczności, przesądzające znaczenie mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków nie było zasadne. Zauważyć też trzeba, że zaświadczenie z dnia 15 marca 2005 r. wydane przez Starostę N., na jakie powołano się w decyzji, pozwalało jedynie na stwierdzenie, że na działce o numerze ewidencyjnym 18/4 wybudowano budynek letniskowy na podstawie zezwolenia na budowę i budynek ten został przyjęty do ewidencji gruntów i budynków w lipcu 2003 r. Stwierdzenie, że charakter spornego budynku jest określony w ewidencji gruntów i budynków jest zbyt daleko idące, skoro w aktach sprawy brak jest wyciągu z tejże ewidencji usprawiedliwiającego to stwierdzenie, tym bardziej, że w w/w zaświadczeniu nie zaznaczono, że budynek ów ujęto w ewidencji jako letniskowy.

Wprawdzie stosownie do zapisu art.6 ust.6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust.11, obowiązane są złożyć właściwemu organowi podatkowemu informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonych na formularzu według ustalonego wzoru w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust.3 (zaistnienie zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania), a z pism skarżącego nie wynika by składał informację o zmianie sposobu wykorzystania budynku z letniskowego na mieszkalny, ale wypowiedzi podatnika zawarte w odwołaniu powinny były być podstawą do powzięcia przez organ odwoławczy wątpliwości co do tego, czy nie zaistniały zmiany mające wpływ na obowiązek podatkowy i zażądania złożenia tych informacji.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie powinien był on w tej sytuacji uchylić się od zajęcia stanowiska co do tego czy sporny budynek zaliczyć należy do mieszkalnych czy do pozostałych w rozumieniu art. 5 ustawy podatkach i opłatach lokalnych.

W wyniku nowelizacji z dnia 30 października 2002 r. ustawy z dnia 12 stycznia 1999r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz.84 ze zm.) włączono art.1a zawierający definicje ustawowe pojęć użytych w ustawie - między innymi definicję legalną budynku. I tak, w art.1a ust.1 pkt 1 ustawy, definiuje się budynek jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Odesłanie do prawa budowlanego nakazuje sięgnąć do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, która to ustawa w art.3 pkt 2 definiuje budynek jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Wprowadzenie do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych legalnej definicji budynku nie rozwiązuje problemu, jaki jest do rozstrzygnięcia na gruncie rozpoznawanej sprawy, a mianowicie wykładni pojęć budynek mieszkalny i budynek letniskowy. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definicji takich budynków nie zawiera. Używając pojęcia "budynek mieszkalny" zawartego w art.5 ust.1 pkt 2 lit.a ustawodawca nie odsyła do przepisów prawa budowlanego. W związku z tym, ta kategoria budynków pozostaje na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niezdefiniowana.

Wprowadzenie w art.5 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych kategorii budynków mieszkalnych bez jednoczesnego ich zdefiniowania, zarówno przed nowelizacją tej ustawy jak i obecnie nasuwa trudności interpretacyjne.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że do przepisów prawa budowlanego odsyła jedynie definicja "budynku" a nie określenie "budynek mieszkalny". Ustawa prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 maja 2004 r. definiuje w art.3 pkt 2a pojęcie budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Z przepisu tego wynika, że budynek mieszkalny jednorodzinny to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30 % powierzchni całkowitej budynku.

Brak jednak dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż odesłanie do prawa budowlanego przy określaniu pojęcia budynku, umożliwia - na zasadzie rozumowania a maiori ad minus - szukanie definicji budynku mieszkalnego w prawie budowlanym oraz w przepisach wykonawczych dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki. Przepisy te bowiem regulują inną sferę zagadnień niż wymiar podatku od nieruchomości.

W literaturze przedmiotu wyrażony został pogląd (Cezary Pieńkosz Doradztwo Podatkowe 2003/10/53), że: "przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione warunki określone przez prawo budowlane. Przyjęcie przeciwnego wniosku wiązałoby się z podważeniem zasady racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem w przypadku definiowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynków i budowli) wskazuje on za miarodajne przepisy prawa budowlanego, to tym bardziej powinny przepisy te znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji funkcji budynku pod kątem określenia właściwej stawki podatkowej".

Pogląd ten nie wydaje się trafny właśnie z uwagi na zasadę racjonalności ustawodawcy. Stosownie do art.5 ustawy podatkach i opłatach lokalnych rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości z zastrzeżeniem stawek maksymalnych między innymi od budynków mieszkalnych (ust.1 pkt 2 lit. a) i pozostałych (ust.1 pkt 2 lit. e).

Art.5 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2005 r., daje prawo radzie gminy do tego, by przy określaniu wysokości stawek, których mowa w ust.1 pkt 2 różnicowała ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów podatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Z tych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwłaszcza biorąc pod uwagę wysokość stawek maksymalnych dla budynków mieszkalnych, wynika wola ustawodawcy odróżnienia tej kategorii budynków od innych z uwagi na pełnioną funkcję.

Obecnie wiele nowo budowanych budynków nadaje się do stałego zamieszkiwania w nich ludzi, niezależnie od tego, do jakich celów są wykorzystywane. I tak np. budynki zajmowane przez instytucje mają ogrzewanie, pomieszczenia sanitarne, socjalne, pokoje gościnne, które sprawiają, że jest możliwe przebywanie w nich w sposób stały. Nie powoduje to jednak, że są one traktowane jak budynki mieszkalne w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 2 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazanie w art.5 ust.1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dużo wyższych stawek maksymalnych w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, niż w odniesieniu do budynków mieszkalnych do takich celów nie wykorzystywanych, świadczy jednoznacznie o położeniu przez ustawodawcę akcentu na funkcji pełnionej przez budynek mieszkalny. Zatem poszukiwanie interpretacji pojęcia "budynek mieszkalny" poza ustawą o podatkach i opłatach lokalnych nie znajduje uzasadnienia. W rozumieniu tej ustawy budynek mieszkalny to nie każdy nadający się do zamieszkania, lecz faktycznie służący zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Przyjmując taką tezę sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska skarżącego co do możliwości korzystania z korzystniejszego (niższego) opodatkowania wszystkich posiadanych budynków nadających się w sensie technicznym do stałego zamieszkiwania, niezależnie od tego czy są zamieszkiwane stale czy też okresowo.

Wyrok NSA z 4 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1476/96, na jaki powołuje się skarżący, dotyczył wyżej wymienionych kompetencji rad gminy i znalazło się w jego uzasadnieniu stwierdzenie, iż jakakolwiek inna, nieokreślona ustawowo kategoria budynków musi mieścić się w jednej z trzech wymienionych przez ustawę. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się w tym wyroku również zagadnieniem co to jest dom letniskowy i czy jednocześnie można mu przypisać przymiot mieszkalnego. Stwierdził, że rada gminy może w swej uchwale powołać inną kategorię budynków, określając je poprawniej językowo "rekreacyjnymi" i kategorię tę opodatkować według stawki ograniczonej maksymalnie w pkt 3 art.5 ustawy. Wyróżnikiem takich budynków w stosunku do mieszkalnych mogą być kryteria mieszczące się w przepisach prawa budowlanego a praktycznie tylko jedno, a mianowicie wysokość pomieszczeń przeznaczonych na pobyt ludzi.

Zauważyć należy, że wyrok ten wydany był w stanie prawnym sprzed nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. i chociaż co do interpretacji art.5 w odniesieniu do kompetencji rad gmin zachował swą aktualność, to nie można zgodzić się co do przyjętego w nim kryterium rozróżniania budynków mieszkalnych od rekreacyjnych (wysokość pomieszczeń).

W ocenie sądu trafna jest teza wyrażona w częściowo krytycznej glosie Andrzeja Borodo do tego wyroku ( OSP 199/2/24). Glosator stwierdził bowiem, że: "to czy budynek jest budynkiem mieszkalnym, czy należy do "pozostałych budynków" należy rozstrzygnąć na gruncie ustawy podatkowej tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadniczo nie można posługiwać się przy odpowiedzi na to pytanie definicjami i instytucjami innych ustaw". Według glosatora budynki mieszkalne, których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, to budynki, w których osoby fizyczne przebywają z zamiarem stałego pobytu. Chodzi [...[ o opodatkowanie stałych mieszkańców danej gminy, którzy w miejscowości położonej w danej gminie koncentrują dominująca część swoich interesów życiowych. Zamieszkiwanie w budynku mieszkalnym lub letniskowym to inne sposoby (rodzaje) zamieszkiwania. Jednakowe potraktowanie obu tych sposobów, m.in. dla celów podatkowych nie wydaje się słuszne. Uzasadnione jest przyjęcie, że budynki letniskowe należą do kategorii pozostałych budynków w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." Poglądy wyrażone w w/w glosie były wyrazem innej rysującej się koncepcji, która znalazła wyraz w późniejszym orzecznictwie.

Np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. (FSK 280/04 OSS 2005/1/5) za trafne uznał przyjęcie do ustalenia pojęcia "budynek mieszkalny" reguł wykładni językowej. Wskazywał, że znajduje to oparcie w dorobku orzeczniczym NSA przed 2004 r. i podkreślił, że ustawodawca różnicując stawki podatku od nieruchomości, a więc inaczej traktując różne kategorie majątku dążył do realizacji celów pozafiskalnych, które mogą być narażone na niespełnienie w razie stosowania wykładni odwołującej się do przepisów wykonawczych do ustawy prawo budowlane oraz do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W wyroku tym sformułowano tezę, że przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie nie mogą mieć zastosowania w sprawie określenia zaległości w podatku od nieruchomości.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, mimo występujących Rozbieżności, wypracowano przeważający pogląd na interpretację pojęcia "budynek mieszkalny" na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przyjmuje się w tej linii orzecznictwa (Np. uchwała NSA z 1 lipca 2002 r. FPK 3/02, ONSA 2003/2/50), że decydujące znaczenie ma kryterium zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Ku temu poglądowi skłania się też sąd orzekający w niniejszej sprawie z przyczyn wcześniej wskazywanych.

Skarżący cytując między innymi to orzeczenie, pomija słowo "podstawowych", na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę. Słowo to ma istotne znaczenie,

bowiem nie można wykluczyć istnienia u jednej i tej samej osoby równolegle innego rodzaju potrzeb mieszkaniowych niż te o charakterze podstawowym. Nieuznanie za trafną części argumentacji skarżącego nie powoduje jednak przyjęcia, że skarga nie jest zasadna. W kontekście wcześniejszych rozważań powołanie się przez skarżącego w odwołaniu na fakt, iż dom w S. pełni już dla niego funkcję stałego miejsca pobytu, powodowało, iż organ odwoławczy zobligowany był tę kwestię wyjaśnić przeprowadzając stosowne postępowanie dowodowe, w tym przesłuchać A. K. w charakterze strony, aby wyjaśnić rzeczywisty stan rzeczy w kwestii zaspokojenia przez niego podstawowych potrzeb mieszkaniowych poprzez zamieszkiwanie w spornym budynku.

Nie wyjaśnienie tej istotnej okoliczności stanowi naruszenie wynikającej z art.122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe są zobowiązane podąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sygnalizowanie przez stronę istnienia okoliczności istotnych z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy powinno było spowodować wyżej wskazanych działania.

W uchwale Rady Gminy K. z dnia 29 grudnia 2004 r. w ramach kategorii pozostałe budynki określono podstawową stawkę w wysokości 4 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, natomiast w zastosowaniu do rencistów i emerytów 2,91 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej a od domków letniskowych 6,01 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

W odwołaniu skarżący powoływał się na pozostawanie w stanie spoczynku, czego również nie wzięto pod uwagę, mimo istnienia zapisów Uchwały dotyczących kryteriów o charakterze podmiotowym.

Pojawia się wprawdzie problem czy Rada Gminy wprowadzając kryterium podmiotowe (budynki należące do emerytów i rencistów) nie przekroczyła ram upoważnienia ustawowego dającego prawo różnicowania stawek z uwagi na przedmiot opodatkowania a nie z uwagi na podmiot. Jednak Uchwała Rady Gminy określająca stawki podatku od nieruchomości jest aktem prawa miejscowego stanowionego przez organ samorządowy, a organ administracji podatkowej wydając decyzję indywidualną na podstawie przepisów takiej uchwały jest związany jej postanowieniami(por. wyrok NSA z dnia 12.01.1994 r. sygn. akt III SA 911/94). Skoro SKO nie zastosowało tego budzącego wątpliwości przepisu Uchwały Rady Gminy sąd nie może wypowiadać się, co do jego legalności. Będzie to możliwe o ile dojdzie do zaskarżenia decyzji wydanej z zastosowaniem par.1 pkt.5 lit. a Uchwały Rady Gminy K.

To naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu w/w obowiązującego przepisu Uchwały Rady Gminy oraz błędna interpretacja art.5 ust.1pkt.2 lit.a i e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miało wpływ na rozstrzygnięcie a naruszenie przepisu art.122 Ordynacji podatkowej wpływ taki mieć mogło, bowiem przeprowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia charakteru spornego budynku mogło prowadzić do wydania odmiennego rozstrzygnięcia. Stwierdzenie powyższych naruszeń powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit.a i c P.p.s.a. Ponowne rozpoznanie sprawy przez SKO wymagać będzie przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wyżej wskazanym w uzasadnieniu, w szczególności przesłuchania skarżącego w charakterze strony.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a. zaś na podstawie art.152 P.p.s.a. o nie wykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.