Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 921/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania J.T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] nr [...], którą:

1/ ustalono prawidłową klasyfikację taryfową towaru w postaci larwy ochotki schłodzonej, żywej objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] dokonanym na dokumencie SAD nr [...] w następujący sposób: CN 01069000 (TARIC 01069000 00),

2/ określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki 22 % z tytułu uznania za nieprawidłowe powyższego zgłoszenia celnego.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Zgłoszeniem celnym z dnia [...], działająca z upoważnienia importera J.T., prowadzącej działalność gospodarcza pod firmą B w S., Agencja Celna A zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "pokarm dla ryb akwariowych: ochotka żywa", deklarując kod CN 0511 99 90 (kod Taric 0511 99 90 00) Wspólnej Taryfy Celnej i kwotę cła 0,00 zł (stawka celna dla krajów trzecich - erga omnes w wysokości 0 %) oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł (stawka 3 %). W tym samym dniu powyższe zgłoszenie celne, jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów.

Po przyjęciu zgłoszenia Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie ustalenia elementów kalkulacyjnych oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Jednocześnie przystąpił do weryfikacji złożonego zgłoszenia celnego polegającej na kontroli jego zapisów i kontroli załączonych do niego dokumentów w ramach ustalania elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K.;

1/ ustalił prawidłową klasyfikację taryfową towaru w postaci larwy ochotki schłodzonej, żywej objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] dokonanym na dokumencie SAD nr [...] w następujący sposób: CN 01069000 (TARIC 01069000 00),

2/ określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki 22 % z tytułu uznania za nieprawidłowe powyższego zgłoszenia celnego.

Na potrzeby prawidłowego określenia tego zobowiązania organ uznał za nieprawidłowy wskazany w zgłoszeniu celnym kod towaru CN 0511 99 90 obejmujący produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewyłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi - pozostałe, -- pozostałe, --- pozostałe przyjmując jako prawidłowy kod CN - 0106 90 00 (Taric 0106 90 00 00) obejmujący pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe (ze stawką celną dla krajów trzecich erga omnes 0 % i stawką podatku od towarów i usług 22 %). Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej O.p.), art. 23 ust. 2 i 3, art. 65 ust. 1, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 29, art. 67, art. 68, art. 70 ust. 1 i 2, art. 201 ust. 2 i ust. 3, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 22 ust.1a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdział 2, t. 4, str. 307 ze zm.), art. 248 ust. 2 rozporządzenia Komisji EWG 2454/93 z dnia 2 lipca 1993/92 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. We L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.), art. 1 ust. 3, art. 4 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r.) część pierwsza- Przepisy wstępne - Sekcja 1 litera A - Ogólne reguły interpretacyjne Nomenklatury scalonej i litera B - Ogólne reguły dotyczące ceł oraz część druga - Tabela stawek celnych rozporządzenia Komisji (EWG) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L 286 z dnia 31 października 2007 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 4, art. 35, art. 37 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.).

Organ ten w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił między innymi, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogły być brane pod uwagę. O przyporządkowaniu towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zaznaczył przy tym, że dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary. Dalej wskazał, że Reguła I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, iż "(...) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. W tym zakresie zauważył, że w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz.880).

W dalszej części uzasadnienia decyzji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu był towar w postaci larwy ochotki schłodzonej, żywej, co wynika z faktury i kserokopii świadectwa zdrowia. Zaznaczył przy tym, że ochotka to popularna nazwa larw z rodziny ochotkowatych, której przechowywanie wymaga odpowiedniej temperatury w zakresie od 0 - 4 st. C, a także, że larwy należy chronić przed przegrzaniem i przesuszeniem, a w handlu spotykane są jako pokarm dla ryb akwariowych. Z tej racji organ uznał, że należy zaklasyfikować je, jako bezkręgowce żyjące w środowisku wodnym do działu 3: Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne. Zauważył, że uwaga 1 c) do działu 3 stanowiąca, iż "niniejszy dział nie obejmuje ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)" wyklucza przyporządkowanie importowanego towaru do działu 3. W tym zakresie powołał się na noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) do pozycji 0511, z których wynika, że obejmuje ona "produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi", co, jego zdaniem, eliminuje zaklasyfikowanie importowanego towaru do tej pozycji. Według organu ze względu na fakt, że przedmiotem importu była larwa ochotki schłodzona, żywa właściwym kodem był kod CN 0106 90 00 obejmujący "pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe", ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich 0 % wartości celnej. Organ zaznaczył przy tym, że zmiana kodu zadeklarowanego CN 0511 99 90 na kod CN 0106 90 00 powoduje zmianę stawki w podatku od towarów i usług z 3 % na 22 % i że dlatego zobowiązanie podatkowe z tego tytułu zostało określone w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu z dnia [...] pełnomocnik strony wnosił o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania. Jako podstawę uchylenia wskazał na zarzut wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego i procesowego polegający na naruszeniu Informacji Taryfowej systemu ISZTAR poprzez błędną kwalifikację importowanego towaru oraz art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p., a także oparcie decyzji na akcie nie stanowiącym źródła powszechnie obowiązującego prawa i ogłoszonego po dacie dokonania odprawy celnej towaru, tj. wyjaśnieniach Ministra Finansów do taryfy celnej obejmujących noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) z dnia 12 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880).

W uzasadnieniu podkreślił, że problem w przedmiotowej sprawie sprowadza się do właściwego i zgodnego ze stanem faktycznym określenia importowanego towaru i przypisania go do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Według pełnomocnika organ nie odróżnia stadium larwalnego od dorosłego owada (imago), co powoduje odmienną od importera klasyfikację taryfową z kodu 0511 do kodu 0106. Nie zgodził się z poglądem organu, że larwa, to "młody osobnik" zauważając, że ten spór może rozstrzygnąć jedynie biegły, a nie strona lub organ, wnosząc przy tym o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Powołując się na ekspertyzę dr P.K. zauważył, że towarem będącym przedmiotem odprawy jest masa larw, w której część z nich zawsze jest martwa, a część żywa oraz że proporcje larw żywych do martwych są zależne od warunków transportu. Dalej podkreślił, że organ pominął fakt, że importowany towar to pokarm dla ryb akwariowych, czyli pasza oraz że strona od [...] r. importuje sporny towar i do tej pory organy nigdy nie kwestionowały kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym, a odmienna interpretacja narusza zasadę zaufania do prawa. Uznał też, że wyjaśnienia Ministra Finansów mogą stanowić jedynie akty obowiązujące w ramach podległych Ministrowi Finansów struktur, a nie być podstawą decyzji administracyjnej.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyjaśnił przy tym, że spór dotyczy nie rodzaju towaru a jego klasyfikacji według Taryfy celnej.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu wyjaśnił, że podstawy wydanej decyzji organu pierwszej instancji zostały wymienione w jej części wstępnej oraz że Noty Wyjaśniające pomagają jedynie organowi interpretować przepisy zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej, ale nie były podstawą wydania tej decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji wskazał wyłącznie, z jakiego źródła korzystał wyjaśniając stronie przyczyny ustalenia takiej, a nie innej kwalifikacji. Powołał się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 16 czerwca 1994 r., C-35/93 w sprawie Dr Eisbein, z którego wynika, że Noty Wyjaśniające stanowią ważny środek zapewnienia jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej przez władze członkowskie krajów UE i jako takie muszą być uważane za ważną pomoc przy interpretacji Taryfy i że konieczne jest rozważenie, czy ich zawartość jest zgodna z bieżącymi postanowieniami Taryfy oraz czy zmieniają one znaczenie tych postanowień.

Organ cytując stosowną literaturę oraz powołując się na opinię dr P.K. z Zakładu Hydrobiologii Uniwersytetu [...], wydaną w innym postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów, nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że larwa może być porównywana do ikry, jaj a nawet płodu u ssaków i że nie jest owadem. Według organu postacie larwalne owadów należy uznać za młodociane osobniki owadów. Zauważono też, za organem pierwszej instancji, że przedmiotem importu była żywa larwa ochotki, co wynika ze stosownych dokumentów, tj. załączonej do zgłoszenia faktury i świadectwie zdrowia, a brzmienie pozycji 0511 obejmuje martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3 nienadające się do spożycia przez ludzi. Również powołano się na Noty Wyjaśniające do pozycji 0106, z których wynika, że za "pozostałe zwierzęta żywe" uznaje się między innymi inne owady.

Przyjęto, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność powołania biegłego, gdyż opis towaru pozwalał na właściwą klasyfikacje taryfową i że nie jest dopuszczalny dowód z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej, ponieważ w tym zakresie wyłącznie właściwe są organy. Zdaniem organu konieczność posiadania specjalistycznej opinii biegłego jest pomocna, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, stanu towaru, a w przedmiotowej sprawie, jakie towary zostały zgłoszone, to wynika ze złożonego zgłoszenia i innych przedłożonych dokumentów.

Ustosunkowując się do twierdzenia strony, że przedmiotem odprawy jest masa larw, w której część z nich zawsze jest martwa, a część żywa oraz przedłożonego dowodu w postaci ekspertyzy z dnia [...] wykonanej na zlecenie strony przez dr P.K. z Zakładu Ochrony Wód z Instytutu Biologii Środowiska [...], z której wynika, że 34,4 % ogółu osobników było martwych, zauważono, że ekspertyza ta dotyczyła larw ochotek z dostawy z dnia [...], a poza tym, że okoliczność ta nie miała związku z niniejszą sprawą.

Odpowiadając na zarzut, że w okresie wcześniejszym organy celne dokonywały odmiennej interpretacji niż ta wynikająca z wydanej decyzji i ustosunkowując się do złożonych kserokopii dokumentów SAD z [...] r. i [...] r., gdzie w polu 33 widniał kod 05119190, zauważono, że wiążąca w zakresie klasyfikacji taryfowej zarówno dla zgłaszającego i organu jest jedynie "wiążąca informacja taryfowa" i że dnia [...] strona uzyskała taką informację, gdzie żywe, schłodzone larwy ochotki, stanowiące pokarm dla ryb akwariowych zaklasyfikowano do kodu CN 01069000. Zauważono przy tym, że dołączone do odwołania kserokopie dokumentów wskazują jedynie na to, że strona dokonała zgłoszeń celnych towarów opisanych w polu 31 SAD, a organ celny zgłoszenia te przyjął.

Poza tym w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, a także działał na podstawie prawa i w granicach prawa.

W skardze z dnia [...] pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1/ prawa materialnego poprzez naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej w sprawie Wspólnej Taryfu Celnej poprzez zakwalifikowanie towaru w postaci "pokarmu dla ryb akwariowych – żywy, w postaci larw wodzienia i ochotki do kodu CN 01069000 (TARIC 01069000 00)",

2/ naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. poprzez;

a/ ustalenie stanu faktycznego w oparciu o wiadomości specjalne uzyskane w inny sposób niż dowód z opinii biegłego,

b/ nie dopuszczenie w sprawie jako dowodu wszystkiego co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,

d/ oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, który nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący,

e/ przeprowadzenie postępowania dowodowego bez oparcia w przepisach prawa,

f/ nie podjęcie niezbędnych a możliwych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz

g/ dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego pomimo wcześniejszej pisemnej interpretacji organu celnego, do której zastosował się podatnik,

3/ oparcie decyzji na akcie nie stanowiącym źródła powszechnie obowiązującego prawa, tj. oparcie rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów do Taryfy celnej obejmujących Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) z dnia 12 czerwca 2006 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powołał te same argumenty jak w uzasadnieniu odwołania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim mieć na uwadze to, że została ona wydana po weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia [...], w którym strona zadeklarowała pokarm dla ryb akwariowych: ochotka żywa. Tego dnia zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów. Tym samym decyzja organu pierwszej instancji została wydana w terminie trzech lat od tej daty w oparciu o przepisy prawa celnego i zgodnie z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r.

Zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K. działając jako organ celny i podatkowy między innymi na podstawie art. 38 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 68 WKC dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru po skontrolowaniu zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów i określił z tego tytułu stosowny podatek od towarów i usług. Po weryfikacji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe zgodnie z art. 23 ust. 2 Prawo celne przyjmując jako prawidłowy dla importowanego towaru kod CN – 0106 90 00 z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 0 % i stawki podatku od towarów i usług 22 % zamiast zadeklarowanej 3 %.

Przy tym organy pierwszej i drugiej instancji zasadnie odwołały się do Reguły 1 ORINS, z której wynika, że tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, a dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z Not Wyjaśniających należy korzystać pomocniczo, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne.

Weryfikując zgłoszenie celne organy prawidłowo przyjęły, że przedmiotem importu była ochotka żywa, chociaż schłodzona, gdyż jasno wynikało to z opisów dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego (faktura zakupu z dnia [...] nr [...], świadectwo zdrowia nr [...], dokument [...]). Tym samym zasadnie uznały, że przedmiotem importu były żywe larwy ochotki. Dla klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia, że wykorzystywane są one jako pokarm dla ryb, czy składnik paszy lub też czy wszystkie larwy dotarły do importera w takim samym stanie.

Przyjęta zaś klasyfikacja taryfowa przez importera CN 0511 obejmuje produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadajace się do spożycia przez ludzi - pozostałe, --- pozostałe.

Natomiast kodem CN 0106 90 00 w taryfie celnej objęte są pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe. Bezsprzecznym jest, że dział 1 obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga 1. do tego działu. Wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Istotne jest również, że o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie. W uwagach ogólnych mowa jest bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie stworzenia żywe do spożycia lub innych celów. Kryterium przypisania do działu 1 stanowi zatem stan zwierzęcia (zwierzę żywe), a nie to czy nadaje się ono do spożycia.

Dla zwierząt martwych właściwy jest dział 5, o czym stanowią nie tylko uwagi do tego działu, ale również do innych np. uwaga 1. c) do działu 3.

Uwzględniając zasadę wynikającą z uwagi 1. do działu 1 stanowiącą, iż klasyfikacji do niej podlegają zwierzęta żywe, ze wskazanymi w tym dziale wyłączeniami, wśród których nie ma pozycji odpowiadającej przedmiotowemu towarowi, należy uznać że dokonana przez organy klasyfikacja jest prawidłowa.

Powyższe rozumowanie potwierdza dodatkowo sformułowanie opisu kodu 0511, w którym mowa jest, iż obejmuje on produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Poza wyraźnym wskazaniem na martwe zwierzęta wynika z niego, że obejmuje on tylko te zwierzęta, które nie podlegają zaklasyfikowaniu do innych działów, a właśnie żywe zwierzęta mieszczą się w dziale 1.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów i Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które za Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości (ETS) należy uznać za ważny środek zapewnienia jednolitego stosowania WTC przez władze członkowskie krajów UE (na co zwrócił uwagę organ odwoławczy powołując się na wyrok ETS z dnia), do grupowania pozostałe zwierzęta żywe działu 1 należy zakwalifikować między innymi pszczoły, jedwabniki, motyle, chrząszcze i pozostałe owady. Przy tym podkreślić należy, że w myśl uwagi 1. do sekcji I Wspólnej Taryfy Celnej, gdzie mieści się dział 1, każda informacja dotycząca konkretnego rodzaju, gatunku zwierzęcia odnosi się również do młodych sztuk tego rodzaju lub gatunku, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej.

W związku z tym do kodu CN 0106 90 00 należy zaliczyć żywe larwy owadów ochotki. Importowanego towaru - pokarmu dla ryb, żywych larw nie można utożsamiać z pojęciem produkt pochodzenia zwierzęcego, gdyż słusznie organ odwoławczy przyjął, powołując się na literaturę przedmiotu i definicje słownikowe, że larwa jest formą stadialną żywego owada. Strona skarżąca nie wykazała, aby opracowania te były błędne lub nieprawdziwe. Wręcz przeciwnie sama wskazuje, że przedmiotem importu były larwy żywe, które z racji przeznaczenia nigdy nie dożywają postaci dorosłej owada, gdyż w postaci larwalnej stanowią żywy pokarm dla ryb.

Te okoliczności bez wątpienia uzasadniały możliwość zakwestionowania przez organy zgłoszonej klasyfikacji towaru i ustalenia jej prawidłowego grupowania oraz określenia z tego tytułu właściwego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że nie było podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do kodu CN 0511 99 90 00.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów, także przedłożonych przez stronę, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone, dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu CN wskazanego w zgłoszeniu celnym.

To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi wskazującym na naruszenie przez organy prawa materialnego poprzez zakwalifikowanie przedmiotowego towaru do kodu CN 0106 90 00. Wyjaśnienia wynikające ze stosownych Not, jak Sąd już wskazał wyżej, są instrumentem pomocniczym przy dokonywaniu wykładni prawa, czyli norm prawnych zawartych w prawnie wiążącym akcie, jakim jest WTC.

Organy prowadząc postępowanie podatkowe nie naruszyły również przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p.

Nie było podstaw do powoływania dowodu z opinii biegłego, jak wnosiła strona w odwołaniu, na okoliczność ustalenia, czym jest larwa owada i czy może być traktowana jak "młody osobnik danego gatunku" oraz, czy można formę stadialną w postaci larwy utożsamiać z owadem. Na potrzeby postępowania nie były wymagane wiadomości specjalne uzasadniające powołanie biegłego w trybie art. 197 O.p., gdyż w niezbędnym zakresie organ odwoławczy przeanalizował określoną literaturę przedmiotu cytując ją na str. 6 uzasadnienia decyzji oraz dodatkowo powołał się na opinię P.K. stwierdzając, że postacie larwalne owadów można uznać za młodociane osobniki owadów, a nie tak jak strona przyjmowała za formę podobną do ikry, jaj lub skrzeku. Przy czym organ odwoławczy wskazał, że nie wymaga dowodu fakt powszechnie znany i oczywisty z punktu widzenia nauki, że larwa owada jest owadem, a także że zadeklarowany w zgłoszeniu celnym kod obejmował jaja jedwabnika i jaja mrówcze. Sąd zauważył, że tożsamość towaru ustalona została w oparciu o zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, a wymienionych powyżej. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że organ nie mógł być zastąpiony przez biegłego w zakresie dokonania klasyfikacji towaru. Skarżący, zarówno w odwołaniu jak i w skardze, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu - zarzucając mu, że jego teza jest naukowo nieuzasadniona - powoływał się tyko na własny pogląd, że larwy owada nie można utożsamiać z owadem w postaci dorosłej (imago). Stanowiska tego, w przeciwieństwie do organu, nie poparł właściwymi opracowaniami naukowymi. Ekspertyza dr P.K. z Zakładu Ochrony Wód, Instytutu Biologii Środowiska [...], na którą strona się powoływała, dotyczyła innej kwestii, a mianowicie w jakim zakresie będąca przedmiotem badania masa larw, w zależności od warunków transportu, jest żywa. Jak wynika z tej opinii badana partia larw nie miała związku z przedmiotowym zgłoszeniem a tylko przedłożonej przez stronę dostawy z dnia [...]. W zgłoszeniu celnym były też zadeklarowane żywe, a nie martwe larwy.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. polegającego na akceptowaniu określonej klasyfikacji towaru należy w pierwszej kolejności wskazać, że Sąd nie podziela ogólnego poglądu strony skarżącej, że w takim przypadku naruszenie tej zasady może być podstawą do uchylenia decyzji wymiarowych. Zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza bowiem, że organ nie może w podobnym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można żądać od organów celnych lub podatkowych, by raz zaakceptowana błędna klasyfikacja towaru, w oparciu o ogólną zasadę, musiała być kontynuowana. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.

W związku z tym w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2008 r., I SA/Łd 559/08, LEX nr 498397 oraz wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2007 r. I FSK 27/07, publ. na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550; z dnia 12 listopada 2003 r., III SA 1601/02, niepubl.; z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4). Z poglądem tym należy się zgodzić.

Jeśli należy przyjąć taką praktykę odnośnie odmiennych rozstrzygnięć wydawanych w formie decyzji, to tym bardziej działań materialno-technicznych organów w zakresie prawidłowości klasyfikacji towaru w zgłoszeniu celnym. Zgłoszenie celne jest deklaracją zgłaszającego, za której prawdziwość ponosi on odpowiedzialność, natomiast organ celny jest uprawniony do kontrolowania prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu. Naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa nie może prowadzić do nakazania kontynuowania praktyki akceptowania błędnej klasyfikacji towaru, a w dalszej kolejności do wskazania na podstawy uchylenia decyzji wydanej na podstawie obowiązującego prawa, ale sprzecznie z taką praktyką.

Okoliczność nie kwestionowania przez organy błędnej klasyfikacji towaru w określonych warunkach może być brana pod uwagę w sprawie o umorzenie powstałej w ten sposób zaległości podatkowej, ze względu na interes publiczny. Tym samym dopiero nie uwzględnienie wniosku podatnika o umorzenie zaległości może być rozpatrywane w kontekście naruszenia zasady zaufania przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie umorzenia. Podobnie przyjmowano na gruncie wcześniejszych interpretacji podatkowych, które nie miały wówczas jeszcze charakteru wiążącego, jak w chwili obecnej zgodnie z art. 14k O.p. (por. J.Tarwid Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Dor. Podat. 2000/9/77).

Przy ocenie ochrony uzasadnionego zaufania podatnika podatku od towarów i usług, co do zasadności elementu kalkulacyjnego tego zobowiązania z tytułu importu towaru, jakim jest prawidłowa klasyfikacja towaru, należy też mieć na uwadze instytucję prawa celnego uregulowaną w art. 220 ust. 2 lit. b WKC, ponieważ w tych sprawach w zakresie nieuregulowanym należy odpowiednio stosować przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Przepis art. 220 ust. 2 lit. b WKC nie dotyczy ułatwień płatniczych, dlatego nie jest objęty wyjątkami określonymi w art. 38 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

Z przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC wynika, że zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Tym samym przesłanki wyłączające możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego to:

1/ pierwotne określenie kwoty długu celnego wskutek błędu organów celnych,

2/ brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu przez dłużnika (przy uwzględnieniu jego staranności, profesjonalnego doświadczenia, charakteru błędu),

3/ działanie dłużnika w dobrej wierze,

4/ przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy organy celne przyjmując przedmiotowe zgłoszenie celne rzeczywiście popełniły błąd w rozumieniu tego przepisu, czyli czy wystąpiła w sprawie pierwsza przesłanka do zastosowania tej instytucji.

Zgłoszenie celne zasadniczo stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Zgłoszenie celne, złożone na wymaganym formularzu, które zawiera wszystkie niezbędne dane oraz do którego dołączono wszystkie wymagane dokumenty jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, pod warunkiem, że towary zostały przedstawione organom celnym (art. 62 i art. 63 WKC). Organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego. Mogą one skorzystać ze swojego uprawnienia zarówno po przyjęciu zgłoszenia celnego, lecz przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po zwolnieniu towaru (art. 78 WKC).

Jeśli chodzi o pojęcie błędu organów celnych, to nie zostało ono zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Wspomniana problematyka była przedmiotem rozważań ETS, który przyjmował szerokie rozumienie tego pojęcia i uznawał, że nie chodzi tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej wykładni lub zastosowaniu prawa.

Przy takim rozumieniu omawianego pojęcia w orzecznictwie krajowym wskazuje się, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru, nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2009 r., I GSK 875/08; z dnia 27 maja 2009 r., I GSK 449/08 pub. na stronie internetowej wyżej wskazanej). Okoliczność, że zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod PCN nie został zakwestionowany przez organ przyjmujący to zgłoszenie, nie daje podstaw do przerzucenia na organ odpowiedzialności za wskazanie w nim wadliwego kodu (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2007 r., I GSK 1608/06, pub. jak wyżej). Zwraca się przy tym uwagę, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Wymienione czynności organu celnego nie wyłączają możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, na podstawie art. 78 WKC.

Tym samym w niniejszej sprawie nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, która powoływała się w odwołaniu na zgłoszenia celne składane w [...] i [...] r., że organ celny przyjmując wówczas zgłoszenia celne i akceptując niewłaściwy kod taryfy, a następnie zmieniając tę klasyfikację w wydanej decyzji, naruszył zasadę zaufania do organów administracji wprowadzając stronę w błąd, co do tego elementu. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług ze względu na odmienną klasyfikację importowanego towaru nie naruszył art. 121 § 1 O.p., ponieważ w tej sytuacji przepis ten nie może stanowić podstawy do akceptacji działania niezgodnego z prawem. Nie można też uznać, że w takiej sytuacji organ celny przyjmując przedmiotowe zgłoszenie celne wprowadził importera w błąd w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b WKC.

W związku z powyższym zarzutem należy też zauważyć, że każdy importer może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru. Ta instytucja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie – uiszczenia należności celnych, a także podatku od towarów i usług z tytułu importu, w zawyżonej lub zaniżonej wysokości.

Strona skarżąca działając na tej zasadzie uzyskała WIT dnia [...], w którym wskazano, że żywe, schłodzone larwy ochotki stanowiące pokarm dla ryb akwariowych należy klasyfikować do kodu CN 01069000.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.