Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 368/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 288/18 w sprawie ze skargi E. C. i W. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 31 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2018 r. sygn.akt I SA/Ke 288/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę E. C. i W. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 31 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2014 r. (332 zł), za 2015 r. (I i II rata – 166 zł) oraz za 2017 r. (332 zł).

Wyrok opublikowano pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł W. C. (dalej: skarżący), który zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, a na wypadek oddalenia skargi kasacyjnej – odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości oraz przyznanie pełnomocnikowi skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej w ramach prawa pomocy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

I. naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.) przez błędną jego wykładnię i uznanie, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, podczas gdy pojęcia tego nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, choć trudną sytuację ekonomiczną podatnika;

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 191 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i nieuwzględnienie przez WSA w Kielcach skargi na decyzję SKO w Kielcach, mimo że organ ten w sposób dowolny dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności odmawiając wiarygodności zalegającym w aktach sprawy dokumentom, z treści których wynika, że skarżący jest osobą starszą, bezrobotną, nie otrzymującą żadnych świadczeń i co istotne – niepełnosprawną, schorowaną, korzystającą z pomocy, także tej finansowej osób mu najbliższych, a tym samym żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku od nieruchomości może zachwiać podstawami egzystencji jego i jego żony, co skutkowało wyciągnięciem z niego niewłaściwych wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny niniejszej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, sprawiających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, CBOSA). Przy czym – jak się podkreśla – pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia) (wyrok NSA z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, CBOSA). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucał, że Sąd I instancji błędnie wyłożył ów przepis, ograniczając zakres jego zastosowania do sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (pkt I skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko to jest błędne i – jak należy wnosić – sformułowano je w oderwaniu od treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Na s. 5 tego uzasadnienia Sąd I instancji wyraźnie stwierdził, że "ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania lub utrata majątku", zaznaczając jednocześnie, że "interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy również upatrywać szerzej, mając na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia". Jak z tego wynika, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest zgodna nie tylko z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem na temat sposobu rozumienia użytego w nim pojęcia "ważny interes podatnika", ale odpowiada też rozumieniu tego sformułowania przedstawionemu przez skarżącego. Tak zinterpretowany przepis stanowił podstawę oceny przez Sąd I instancji prawidłowości zaskarżonej decyzji. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącego, o naruszeniu przez Sąd I instancji przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną jego wykładnię nie może być mowy.

Niezasadny był również drugi z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, wskazujący na uchybienie przez organy podatkowe zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i aprobatę tego stanu rzeczy przez Sąd I instancji (pkt II skargi kasacyjnej).

W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się zgodnie, że zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2018 r., II FSK 1658/18, CBOSA; B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el).). Podkreśla się w związku z tym, że "zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu" (wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., II FSK 3046/16, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w postaci oświadczenia o stanie majątkowym skarżącego i jego żony, orzeczenia o stopniu niepełnosprawności skarżącego i jego żony, zaświadczenia Powiatowego Urzędu Pracy o statusie skarżącego jako osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku i wyrejestrowaniu go z ewidencji oraz żony skarżącego zarejestrowanej jako osoby bezrobotnej, decyzji Wójta Gminy P. o uchyleniu decyzji przyznającej skarżącemu zasiłek stały oraz informacji z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej na temat daty rozpoczęcia i zakończenia wykonywania działalności gospodarczej przez żonę skarżącego.

Materiały te pozwoliły na zweryfikowanie twierdzeń skarżącego podanych we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, w którym wskazał on, że "aktualna sytuacja finansowa i rodzinna nie pozwala na opłatę podatku od nieruchomości – z powodu braku pieniędzy", "żona zarejestrowana w PUP bez prawa do zasiłku, Urząd Gminu P. haniebnie wykreślił działalność gospodarczą z rejestru CEIDG – zmuszona była zakończyć działalność gospodarczą; jest osoba niepełnosprawną", "mnie GOPS pozbawił jedynego źródła dochodu dla mnie i mojej żony – zasiłku stałego w wysokości 450 zł miesięcznie", "jestem osobą niepełnosprawną" (wniosek z dnia 19 grudnia 2017 r. – k. 21 akt adm.). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy ustaliły, że skarżący i jego żona to osoby bezrobotne, korzystające z pomocy osób trzecich. Są one właścicielami działki o powierzchni 1.177 m², na której znajduje się dom o powierzchni 125 m² i posiadają jeden samochód, wedle ich oświadczenia – niesprawny. Na podstawie orzeczeń o stopniu niepełnosprawności skarżącego i jego żony ustalono, że wobec E. C. orzeczono lekki stopień niepełnosprawności i stwierdzono obniżoną zdolność do wykonywania pracy (do 31 marca 2019 r.), natomiast wobec skarżącego orzeczono umiarkowany stopień niepełnosprawności i stwierdzono, że jest zdolny do wykonywania pracy w warunkach pracy chronionej (do 30 kwietnia 2018 r.). Z kolei na postawie decyzji Wójta Gminy P. z dnia 22 września 2016 r. o uchyleniu decyzji przyznającej skarżącemu zasiłek stały ustalono, że powodem jej podjęcia były: stwierdzona przez pracownika socjalnego dysproporcja pomiędzy udokumentowaną wysokością dochodu, a sytuacją majątkową osoby lub rodziny wskazującą, że osoba lub rodzina jest w stanie przezwyciężyć trudną sytuację życiową wykorzystując własne zasoby majątkowe oraz brak współpracy z pracownikiem socjalnym w rozwiązaniu trudnej sytuacji życiowej. W uzasadnieniu decyzji podano nadto, że skarżący odmówił zawarcia kontraktu socjalnego w celu ustalenia adresów pobytu dzieci dla potrzeb określenia ich możliwości alimentacyjnych, nie udzielał odpowiedzi na zadawane pytania, lekceważąco odnosił się do pracownika socjalnego. Z pisma Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej z dnia 1 września 2017 r. wynika, że skarżący nie pobiera zasiłku stałego ze względu na brak współpracy z pracownikiem socjalnym – nie wyraził on m.in. zgody na przeprowadzenie wywiadu środowiskowego.

Materiał ten został poddany ocenie, w wyniku której organy uznały, że po stronie skarżącego i jego żony nie występuje przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika w rozumieniu art. 67a §1 pkt 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena ta została dokonana prawidłowo, zasadnie więc została zaaprobowana przez Sąd I instancji. Wnioski organów podatkowych potwierdzają przede wszystkim wyniki analizy sytuacji majątkowej skarżącego i jego żony, którzy są właścicielami nieruchomości i mimo że są bezrobotni i nie korzystają ze świadczeń pomocy społecznej, to jednak płacą rachunki, korzystając z pomocy finansowej ojca skarżącego. Oceny tej nie mogła zmienić okoliczność orzeczenia wobec skarżącego i jego żony niepełnosprawności, bowiem wobec skarżącego orzeczono umiarkowany stopień niepełnosprawności i stwierdzono, że jest zdolny do wykonywania pracy w warunkach pracy chronionej (do 30 kwietnia 2018 r.), natomiast wobec jego żony orzeczono lekki stopień niepełnosprawności i stwierdzono obniżoną zdolność do wykonywania pracy (do 31 marca 2019 r.). Nie było podstaw do wyprowadzania stąd wniosku, że skarżący, podobnie jak jego żona, nie pracuje, bo jest niezdolny do pracy. Innymi słowy, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, nie można było przyjąć, iż skarżący i jego żona nie mają żadnej możliwości podjęcia zarobkowania, a stwierdzona niepełnosprawność nie pozwala im na podjęcie jakiegokolwiek zajęcia zarobkowego. Wreszcie z decyzji Wójta Gminy P. z dnia 22 września 2016 r. o uchyleniu decyzji przyznającej skarżącemu zasiłek stały można było wysnuć wyłącznie jeden wniosek – że skarżącego nie pozbawiono zasiłku, jak twierdził we wniosku o umorzenie zaległości, ale do uchylenia decyzji o przyznaniu tego zasiłku doprowadził on sam wskutek braku współpracy z pracownikiem socjalnym, a także z uwagi na zaistnienie dysproporcji pomiędzy udokumentowaną wysokością dochodu a sytuacją majątkową skarżącego, co wskazuje, że jest on w stanie przezwyciężyć trudną sytuację życiową wykorzystując własne zasoby majątkowe.

Ocena tego materiału, jak słusznie uznał Sąd I instancji, nie mogła doprowadzić od innych wniosków niż te, które wysnuły organy podatkowe. Sprowadzały się one do trafnej konkluzji, że w sprawie nie zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Oceny tej skarżący nie zdołał podważyć, nie przedstawił bowiem w skardze kasacyjnej argumentów mogących świadczy o lukach w rozumowaniu organów podatkowych, czy też o uchybieniu przy dokonywaniu tej oceny zasadom logiki, wiedzy lub doświadczenia życiowego.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.