Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1211/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 560/18 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżona interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...], 3. zasądza od Wójta Gminy M. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1220 (słownie: jeden tysiąc dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., I SA/Gd 560/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z dnia 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Sąd podał, że zaskarżoną interpretacją indywidualną Wójt Gminy M. działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze. zm. – dalej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2141 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 960 – dalej: u.i.e.w.) stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, jest nieprawidłowe. Jednocześnie na podstawie art. 14c § 2 O.p. Wójt wskazał prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 – dalej: u.p.d.o.p.) oraz właścicielem elektrowni wiatrowych. Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zgodnie z którą poprzez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r., poz. 1148). Natomiast poprzez "elementy techniczne" należy rozumieć wyłącznie "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu". Do końca 2016 r. skarżąca zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundamenty i wieże, natomiast od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania traktuje zarówno części budowlane elektrowni wiatrowej, jak i jej elementy techniczne.

Spółka w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych posiada: pojedyncze środki trwałe, stanowiące części elektrowni wiatrowych w rozumieniu definicji budowli elektrowni wiatrowej zgodnie z art. 2 u.i.e.w., a także środki trwałe, których wartość początkowa składa się w części z budowli elektrowni wiatrowej, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. oraz w części z innych elementów niestanowiących części budowli.

Spółka podkreślała, że w ramach wartości początkowych niektórych środków trwałych włączone zostały również elementy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z czym do ustalenia podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu u.i.e.w. nie jest w stanie zastosować metody przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania poprzez zsumowanie wartości początkowych poszczególnych środków trwałych, składających się tylko na elektrownię wiatrową w rozumieniu u.i.e.w., natomiast dostrzega konieczność zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez wycenę wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym zadała następujące pytanie:

Czy Spółka mając na względzie brak możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ze względu na ujęcie części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna w celu określenia podstawy opodatkowania tych elektrowni określić podstawę opodatkowania na poziomie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.?

W ocenie skarżącej, w sytuacji, w której nie ma możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ze względu na ujęcie części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna w celu określenia postawy opodatkowania tych elektrowni określić podstawę opodatkowania na poziomie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Odwołując się do treści wskazanych przepisów skarżąca wskazywała, że skoro ujawnione w ewidencji środki trwałe, przekraczają swoim zakresem budowlę elektrowni wiatrowej, to w konsekwencji nie można uznać, że na potrzeby u.p.o.l. "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", jako że te środki trwałe nie pokrywają się w stosunku jeden do jednego z częścią budowli jaką jest elektrownia wiatrowa. Skarżąca wskazała, że poniosła wydatki na szereg elementów, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., a które zgodnie z obowiązującymi przepisami na moment rozliczenia inwestycji zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych Spółki jako część środka trwałego, jakim jest zespół prądotwórczy (tj. nie było potrzeby do wyodrębnienia i ujawnienia w ewidencji tych elementów jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Według Spółki elementy, które z technicznego punktu widzenia nie muszą znajdować się w budowli elektrowni wiatrowej, lub których wymiana może się odbyć bez uszczerbku dla elektrowni oraz wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem kontraktów związanych z wykonywaniem farmy wiatrowej nie mogą stanowić budowli w rozumieniu prawa budowlanego, w tym w szczególności nie stanowią elementu budowli elektrowni wiatrowej w rozumieniu definicji art. 2 u.i.e.w., w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skoro niektóre elementy tworzące elektrownię wiatrową zostały ujęte w wartości początkowej środków trwałych razem z elementami, które nie składają się na elektrownię wiatrową, a Spółka nie jest w stanie określić ich wartości, określenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości na podstawie wartości początkowych środków trwałych ujawnionych w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest możliwe.

Spółka zwracała uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli określa się na podstawie wartości początkowych środków trwałych odpowiadających budowlom lub tworzących budowle, ujętych w księgach podatkowych podatnika. Jednakże wydatki na budowle elektrowni wiatrowych w ewidencji środków trwałych Spółki ujęte są w ramach środków trwałych, które obejmują nie tylko wydatki na budowle elektrowni wiatrowych rozumiane zgodnie z art. 2 u.i.e.w. W związku z tym, że nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków na budowle elektrowni ani wartości wydatków na urządzenia oraz wartości niematerialne i prawne.

W rezultacie Spółka uważała, że powinna zastosować metodę zawartą w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. określenie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2017 r.

Interpretacją indywidualną z dnia 5 kwietnia 2018 r. Wójt Gminy M. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał treść art. 2 ust. 1 pkt 1 – pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 5 u.p.o.l. i stwierdził, że ustawodawca przy określaniu podstawy opodatkowania budowli posłużył się techniką odesłania, co oznacza, że określenie wartości budowli powinno opierać się w oparciu o przepisy ustaw regulujących kwestie odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych lub osób prawnych. Jednocześnie formuła omawianego przepisu zakłada automatyzm uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym, jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Analogicznie należy interpretować art. 4 ust. 3 u.p.o.l, zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku podatkowego - podstawą opodatkowania budowli jest jej wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

W ocenie organu, z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Jeżeli od danej budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych organ podatkowy nie ma prawa przyjąć innej podstawy opodatkowania. Owa wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przepisy u.p.o.l. nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalić wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli.

Zdaniem organu, sama okoliczność że w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Art. 4 ust 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania, czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatku dochodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej jako "Prawo budowlane") w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

- art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

Oraz przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 O.p. poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 124 O.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

- art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę;

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy M. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał racji skarżącej. Podzielił natomiast stanowisko organu, że jeżeli podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową to podstawą opodatkowania będzie wartość początkowa takiej elektrowni - wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Zdaniem Sądu, sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Dlatego też na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Zdaniem Sądu, nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym, za nieistotne Sąd uznał to, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Dlatego Sąd zgodził się z organem, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy.

Zdaniem Sądu, na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji nie ma też wpływu kwestia wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej, które to elementy nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. Jak podkreślił, skoro poza sporem pozostawała kwestia, że elementy te nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oczywistym jest, że ich wartość nie mogła być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia, czy skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych tychże elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ma charakter wyłącznie techniczny a nie prawny i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd zauważył, że wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie wypowiedział się wprost w tej kwestii, jednakże zważywszy na treść postawionego przez skarżącą pytania uznał, że organ nie miał takiego obowiązku. Zdaniem Sądu bowiem, postawione przez Spółkę pytanie nie dotyczyło wyliczenia wartości poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa.

Za niezasadne Sąd uznał też pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia art. 2a O.p. Sąd przyznał, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., budzi wątpliwości interpretacyjne, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Nie budziło wątpliwości, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Jedynie w sytuacji niedokonywania takich odpisów może mieć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Sąd podkreślił, że taka sytuacja nie miała jednak miejsca w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, dlatego też organ prawidłowo przyjął, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi ewentualnie przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. przez błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, od których nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że podstawa opodatkowania budowli (elektrowni wiatrowych) należących do Spółki, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, powinna być ustalona w oparciu o wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a nie na podstawie wartości rynkowej określonej na dzień powstania obowiązku podatkowego;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której został naruszony art. 14c § 1 O.p. z uwagi na dokonaną przez organ podatkowy nieuprawnioną zmianę stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, mającą wpływ na ocenę prawną zawartą w interpretacji;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tj. nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, przy wydawaniu której został naruszony art. 2a O.p. w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Wójt Gminy M. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżąca zarzucała, że Sąd I instancji naruszył przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 O.p. z uwagi na zignorowanie dokonanej przez organ podatkowy modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślała, że ocena prawna przedstawiona w interpretacji nie odnosi się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, gdzie wskazano, że "ujawnione w ewidencji środki trwałe przekraczają swoim zakresem budowle elektrowni wiatrowej", a w konsekwencji "nie można uznać, że na potrzeby UPOL dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jako że środki trwałe nie pokrywają się w stosunku jeden do jednego z częścią budowli jaką jest elektrownia wiatrowa" (s. 5 wniosku, s. 11 skargi kasacyjnej).

Zarzut ten jest w pełni zasadny. Zgodnie z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie, przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to zakres (samej) udzielonej interpretacji wyznacza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, lex/el; wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1128/16, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca wskazała wyraźnie, że od 1 stycznia 2017 r. traktuje jako przedmiot opodatkowania zarówno części budowlane elektrowni wiatrowej, jak i jej elementy techniczne. Jednak – co podkreśliła - w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych posiada pojedyncze środki trwałe, stanowiące części elektrowni wiatrowych w rozumieniu definicji budowli elektrowni wiatrowej zgodnie z art. 2 u.i.e.w., ale także środki trwałe, których wartość początkowa składa się w części z budowli elektrowni wiatrowej, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. a w części z innych elementów niestanowiących części budowli. Zaznaczyła, że w ramy wartości początkowych niektórych środków trwałych włączone zostały również elementy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stąd skarżąca wywodziła, że do ustalenia podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu u.i.e.w. nie jest w stanie zastosować metody przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. określić podstawy opodatkowania poprzez zsumowanie wartości początkowych poszczególnych środków trwałych, składających się tylko na elektrownię wiatrową w rozumieniu u.i.e.w. i dlatego uważa za zasadne zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez wycenę wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2017 r. Z tym też wiązało się pytanie skarżącej.

Organ interpretujący tymczasem pominął najważniejszy w sprawie aspekt zagadnienia – tzn. to, czy słusznie skarżąca uważała za zasadne zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., skoro nie jest w stanie ustalić wartości początkowej środków trwałych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bo nie da się po prostu zsumować wartości początkowej środków trwałych składających się tylko na elektrownie wiatrową, bowiem niektóre środki trwałe składają się w części z budowli elektrowni wiatrowej, a w części z innych elementów, które nie stanowią części budowli i dlatego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ w istocie zignorował ten problem, ograniczając się do stwierdzenia, że "sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania". Zupełnie oderwane od treści wniosku było w tym kontekście stanowisko, że "art. 4 ust 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania, czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatku dochodowym".

Sąd I instancji zbagatelizował zarzuty skargi w tym zakresie i powtórzył za organem, że "sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych". W dalszej części wywodów Sąd I instancji odniósł się wprawdzie do eksponowanej we wniosku kwestii wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej, które nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. uznając za oczywiste, że ich wartość nie może być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie wyjaśnił jednak dlaczego brak stanowiska organu w tej kwestii nie ma – jak uznał Sąd - znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dokładnie odwrotnie, skoro pytanie skarżącej dotyczyło właśnie konsekwencji podatkowych ujęcia części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z tego powodu za zasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z przepisu tego wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże "z zastrzeżeniem ust. 4-6", co oznacza, że ustawodawca przewidział jednocześnie także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek ujęto w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca uregulował sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie: gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Oznacza to, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W rozpoznanej sprawie nie było sporne, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. (do 31 grudnia 2017 r.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej (zob. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, CBOSA). Pozostawało jednakże do ustalenia, jak należy określić podstawę opodatkowania tego przedmiotu – elektrowni wiatrowej rozumianej w całości jako budowla – gdzie w ramach środków trwałych wartość początkowa niektórych z nich odnosi się także do elementów nie stanowiących podstawy opodatkowania.

W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest natomiast ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie organ interpretujący w tym zakresie organ się jednak nie wypowiedział, bowiem jego odpowiedź zawarta w interpretacji, a zaaprobowana przez Sąd I instancji, nie odnosiła się do tak określonego przedmiotu opodatkowania, tylko do poszczególnych elementów wpisanych do ewidencji środków trwałych. Podstawę opodatkowania organ wiązał więc nie z wartością budowli, lecz z sumą wartości poszczególnych środków trwałych, których skarżąca we wniosku nie utożsamiała jednak z budowlą – elektrownią wiatrową, bowiem wskazywała, że do ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały zaliczone również elementy, które nie będąc budowlą nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Organ interpretujący tymczasem przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez skarżącą może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem właśnie na tej okoliczności – że od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - oparte zostało stanowisko skarżącej, że należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretujący powinien więc wypowiedzieć się co do dopuszczalności – w tych warunkach – określenia przez skarżącą podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Należy przy tym wziąć pod uwagę, że użyte w tym przepisie sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" dotyczy wszystkich przypadków tego stanu rzeczy, niezależnie od ich przyczyn. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

Odnosząc się na koniec do podnoszonego przez skarżącą zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na tym etapie sprawy ocena ta byłaby przedwczesna. Wynika to z faktu, że ani wykładnia, ani zastosowanie prawa materialnego w tej sprawie nie odnosiły się stricte do tego, co skarżąca opisała we wniosku, a już to skutkować musi uchyleniem wyroku Sądu I instancji, który nie uwzględnił tego naruszenia, jak również uchyleniem samej interpretacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy M.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).