Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 831/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "K." spółki z o.o. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2017 r.; sygn. akt III SA/Łd 189/17 w sprawie ze skargi "K." spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego; 3. umarza postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 189/17 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W toku kontroli przeprowadzonej w [...] – dalej: skarżąca lub spółka - w przedmiocie prawidłowość klasyfikacji taryfowej dla towaru "[...]" oraz stosowanie prawidłowej stawki podatku akcyzowego ustalono, że Spółka produkowała napoje alkoholowe musujące gazowane, będące mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, dla których naliczała stawkę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł za l hl za każdy stopień Plato. Po przeprowadzeniu przez organ badań laboratoryjnych towaru uznano, że spółka winna zastosować stawkę akcyzy [...] zł za l hl. W okresie od [...] kwietnia 2014 r. do [...] października 2014 r. wyprodukowane zostało [...] szt. butelek (o pojemności 0,7 dm3) wyrobu tj. [...] litry musujących napojów fermentowanych, które do dnia 16 października 2014 r. zostały sprzedane.

Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. decyzją z dnia 7 maja 2015 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do października 2014r. w łącznej kwocie [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że organ l instancji wydając decyzję określił zobowiązanie w podatku akcyzowym jedynie w związku ze sprzedażą wyrobu "[...]". Organ l instancji, nie odniósł się do tego czy podatek akcyzowy został zadeklarowany w prawidłowej wysokości. Kwestia ta w ogóle nie była badana, organ I instancji. Ten odniósł się jedynie do wyników kontroli, wyrobu "[...]". Nie załączył do akt sprawy deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę za okresy rozliczeniowe od kwietnia do października 2014 r.

Zdaniem organu II instancji skuteczne złożenie zeznania podatkowego powoduje, że dopóki takie zeznanie nie zostanie zastąpione decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie złożone przez podatnika zeznanie podatkowe. Dlatego też w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zgadza się z jego wielkością, to wówczas może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub o.p.) i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikającym z zeznania podatnika. Pojęcie "deklaracja" użyte w § 3 cyt. przepisu należy odnosić jedynie do deklaracji, w których podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku. Konsekwencją niezłożenia takiej deklaracji albo wykazania w niej kwoty innej niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Deklaracje tego typu występują jedynie w zobowiązaniach powstających z mocy prawa, tj. m.in. w podatku akcyzowym. Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 lub § 4 o.p. powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat (w szczególności niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania). Decyzja może, zatem wskazywać zobowiązanie w części już w dniu jej wydania, nieistniejące. Ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności (i tym samym praktycznych konsekwencji w zakresie zaległości podatkowych) musi być dokonane przez samego podatnika.

Organ odwoławczy podkreślił, że rozpatrując sprawę organ odwoławczy musi mieć na uwadze regulację z art. 234 o.p. Zatem decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Łodzi podniósł, że organ II instancji zasadnie, na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Konsekwencją wydania decyzji kasacyjnej jest konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ I instancji w pełnym zakresie, a od kończącej to postępowanie decyzji stronie będzie przysługiwało odwołanie. Stosownie do treści art. 233 § 2 O.p., organ I instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie – zdaniem organu odwoławczego – winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych względów dokonana w decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu I instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go z samodzielnej oceny tych regulacji, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego.

Sąd I instancji wskazał, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tym samym nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia.

Sąd podkreślił, że w sprawie zachodziła konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy tj. określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do października 2014 r. Wydanie decyzji kasacyjnej w sprawie było niezbędne z tej przyczyny, że organ I instancji wydając decyzję określił zobowiązanie jedynie w związku ze sprzedażą wyrobu "[...]". Określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od kwietnia do października 2014 r., organ l instancji, nie odniósł się do tego czy podatek akcyzowy za ten okres został zadeklarowany w prawidłowej wysokości. Kwestia ta w ogóle nie była badana. Organ I instancji nie załączył do akt sprawy deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę za ww. okresy rozliczeniowe.

W ocenie WSA, skuteczne złożenie zeznania podatkowego powoduje, że dopóki takie zeznanie nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie złożone przez podatnika zeznanie podatkowe. Dlatego też w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zgadza się z jego wielkością, to wówczas może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 o.p. i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikający z zeznania podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 lub § 4 o.p. powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat (w szczególności niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania). Decyzja może, zatem wskazywać zobowiązanie w części już, w dniu jej wydania, nieistniejące. Tymczasem organ I instancji określając zobowiązanie za poszczególne okresy rozliczeniowe nie odniósł się do deklaracji złożonych za dany okres, określając jedynie zobowiązanie dotyczące czynności opodatkowanej odnoszącej się do jednego wyrobu "[...]" (z pominięciem innych wyrobów, których dotyczyły deklaracje podatkowe). Doprowadziło to do sytuacji, że deklaracje podatkowe złożone przez podatnika, i dokonana na ich podstawie zapłata podatku akcyzowego jest wyższa, niż określona za dany okres w decyzji organu I instancji. Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie nie mógł zostać uzupełniony na podstawie art. 229 O.p. Gdyby organ II instancji ustalił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za kontrolowany okres z uwzględnieniem złożonych za ten okres deklaracji to byłyby to pierwsze ustalenia poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe w tym zakresie. Byłoby to postępowanie wyjaśniające, które nie uzupełniałoby ustaleń organu I instancji w badanym zakresie, lecz zastępowałoby całkowity brak tych ustaleń organu I instancji. Podejmowane w instancji odwoławczej czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia.

Sąd I instancji wyjaśnił, że artykuł 233 § 2 O.p., nie pozbawia organu odwoławczego możliwości przesądzenia w uzasadnieniu decyzji zasadności obciążenia skarżącej podatkiem, jeżeli przyczyną uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia były wyłącznie uchybienia dotyczące obliczania wysokości tej należności. Nie do zaakceptowania jest sytuacja by organ II instancji nie miał możliwości wyrażenia własnego poglądu w określonej kwestii prawnej, która stanowiła m.in. podstawę zarzutów odwołania. Dokonana w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. interpretacja przepisów prawa materialnego nie wiąże organu I instancji, a co za tym idzie nie zwalnia go od samodzielnej oceny tych regulacji, które stanowią materialnoprawną podstawę wymiaru podatku, a także od zajęcia stanowiska w tej kwestii w kontekście ustalonego poprawnie stanu faktycznego. Organ I instancji jest związany jedynie tymi wskazaniami, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie winny być zbadane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jeśli więc rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy uzna, że zebrany materiał dowodowy uniemożliwia mu prawidłowe rozstrzygnięcie pewnych kwestii, powinien wskazać, które dowody nie zostały zebrane, mimo że miały znaczenie dla sprawy. Natomiast zaakceptowanie ocen prawnych wyrażonych przez organ I instancji odnośnie tych okoliczności faktycznych, które uznano za udowodnione i dostatecznie wyjaśnione, i które w związku z tym nie były przyczyną uchylenia decyzji, nie narusza samodzielności organu I instancji i art. 127 O.p.

WSA odnosząc się do wydania zaskarżonej decyzji z istotnym przekroczeniem ustawowych terminów, stwierdził, że zarzut ten jest zasadny, lecz pozostaje to bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Tego rodzaju nieprawidłowości skarżąca może podnosić w odrębnym postępowaniu w sprawie bezczynności i przewlekłości postępowania. Z kolei wskazanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. należy uznać za oczywistą omyłkę. Zarówno, bowiem sentencja jak również uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie pozostawia wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu znajdowało oparcie w art. 233 § 2 O.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi "celem orzeczenia o uchyleniu zaskarżonej decyzji dla wydania przez organ II instancji merytorycznej decyzji odwoławczej w sprawie bez przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, ponieważ wyrok ten jest niezgodny z prawem". Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.), jak też art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji w rozpatrzeniu skargi i w rozstrzygnięciu sprawy przez ten Sąd naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego i prawa procesowego - o postępowaniu podatkowym - praw wynikających z zasady konstytucyjnej Rzeczypospolitej Polskiej z art. 2 Konstytucji RP, zasady demokratycznego państwa prawnego Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej- przez nie uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2016 r. i dopuszczenie przez takie zaniechanie Sądu I instancji do utrzymania w mocy decyzji Organu podatkowego II instancji wydanej w celu takiego procesowego unicestwienia praw spółki z art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 w zw. z art. 139 o.p. do bycia nieobciążonym odsetkami budżetowymi w zakresie określonym tymi przepisami, uchylenia się odwoławczego Organu od określonej ustawowo w art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 w zw. z art. 139 o.p. powinności odwoławczego Organu nienaliczania odsetek budżetowych od głównego zobowiązania w postępowaniu podatkowym zakończonym skarżoną decyzją z łącznym ok. półtorarocznym opóźnieniem, z istotnymi przekroczeniami ustawowych terminów z § 3 art. 139 o.p. w postępowaniu drugoinstancyjnym, a jakie to prawo i jaka to powinność, po uchyleniu w 2016 r. przepisu art. 54 § 3 o.p. i stosowaniu przez organy podatkowe terminów z art. 139 o.p. od początku ponownego podatkowego postępowania I instancyjnego prowadzonego w wyniku uchylenia decyzji I instancyjnej w całości i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji w trybie przepisu art. 233 § 2 o.p., zostają zniweczone taką decyzją i takim wyrokiem. Ponieważ przepis art. 2a o.p. wywodzi się z tej zasady konstytucyjnej demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, to zarzut niniejszy obejmuje i naruszenie tego przepisu art. 2a przez jego niezastosowanie przy interpretowaniu i stosowaniu art. 229 o.p. - w aspekcie ww. przepisów art. 54 i wyżej powołanego stanu faktycznego tej sprawy w zakresie terminów z art. 139 o.p.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak też art. 151 tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez WSA w rozpatrzeniu skargi i rozstrzygnięciu sprawy przez ten Sąd naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 165 § 2, art. 165b, art. 207 § 2, art. 229, art. 233 § 2 o.p. - przez niezgodne z prawem, z naruszeniem przepisów art. 122, art. 165 § 2 i art. 165b, rozszerzenie przez Organ II instancji zakresu rzeczowego przedmiotu sprawy podatkowej i wydanie decyzji II instancji z dnia 30.11.2016 r., z niezasadnym pominięciem trybu z art. 229 o.p., w trybie niewłaściwie zastosowanego art. 233 § 2 o.p. w zakresie tak niezgodnego z prawem rozszerzonego przedmiotu postępowania odwoławczego - a co miało istotny wpływ na wynik sprawy określonej w decyzji zaskarżonej do WSA i postępowania sądowoadministracyjnego, bo gdyby nie było tych naruszeń, to Organ II instancji nie miałby tak określonej w swoim uzasadnieniu decyzji podstawy faktycznej do takiego orzeczenia, i nie wydawałby rozstrzygnięcia z art. 233 § 2 (a wydałby zamierzone rozstrzygnięcie z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. zamieszczonego w sentencji zaskarżonej decyzji).

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak też przepisu art. 151 tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez WSA w rozpatrzeniu skargi i w rozstrzygnięciu sprawy przez ten Sąd naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 o.p. przez niewłaściwe faktyczne zastosowanie przez Organ II instancji tego przepisu w postępowaniu odwoławczym w sytuacji braku merytorycznych podstaw faktycznych do zastosowania tego trybu odwoławczego załatwienia sprawy w II instancji, co mogło mieć istotny wpływ na taki wynik tej sprawy błędne nieuzasadnione przekazanie całości sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji przy uchyleniu decyzji I instancji, bowiem gdyby nie było takiego niewłaściwego zastosowania tego przepisu, Organ odwoławczy nie uchylałby w całości decyzji I instancji z przekazaniem sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Nieuwzględnienie skargi spółki na taką decyzję II instancji pomimo podstawy do takiego uchylenia w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., stanowi naruszenie tego przepisu, a oddalenie tak zasadnej skargi na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. jest uchybieniem polegającym na jego niezasadnym zastosowaniu w sprawie, co ma istotny wpływ na taki wynik sprawy, bo gdyby WSA nie oddalał niezasadnie skargi, mógł ją uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję.

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak też przepisu art. 151 tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji w rozpatrzeniu skargi i w rozstrzygnięciu sprawy przez ten Sąd naruszenia ogólnej zasady postępowania podatkowego z art. 125 w zw. z art. 235 z uwzględnieniem art. 207 § 2 o.p. - zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia i zakończenia sprawy podatkowej, co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji z posługiwaniem się możliwie najprostszymi dla danej sprawy środkami prowadzącymi do jej załatwienia- wydania decyzji — która to zasada w odniesieniu do postępowania II instancyjnego nakazuje kończyć postępowanie odwoławcze decyzją ostateczną merytorycznie rozstrzygającą spór będący przedmiotem odwołania. Z taką zasadą koliduje wydanie nieostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. z niezasadnym jej umotywowaniem lub wynikającej z oczywiście wątpliwych przesłanek odwlekającej wydanie odwoławczej decyzji ostatecznej przez uchylenie decyzji I instancji w całości do ponownego jej rozpoznania przez Organ I instancji (polegającego na wyliczeniu rachunkowym całości należnej od spółki akcyzy za okres 7 m-cy od kwietnia 2014 r. do października 2014 r. - niezgodnie z treścią postanowienia Naczelnika UC I z dnia 12 stycznia 2015 r. wszczynającego postępowanie z urzędu w sprawie nieprawidłowości w uiszczeniu akcyzy za ten okres ustalonych w protokole kontroli jedynie w zakresie akcyzy od napoju alkoholowego "[...]". Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy przez to, że Dyrektor Izby Celnej w oparciu o tak niezasadne rozszerzenie i określenie przedmiotu sprawy zawisłej w postępowaniu podatkowym nr [...] wydał niezasadną decyzję w trybie art. 233 § 2 o.p. przy tak niewnikliwym rozpoznaniu sprawy uchylającą w całości decyzję organu I instancji z przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, i powodującą odwleczenie ostatecznego załatwienia tej sprawy, na czym oczywiście cierpi interes skarżącej spółki, tak w odniesieniu do przedłużenia czasu i stanu niepewności, co do definitywnego ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, jak i przez narastanie czasu naliczania odsetek budżetowych w tej sprawie, a co ma także wpływ na wynik sprawy w tej decyzji, że gdyby Dyrektor Izby Celnej nie uchybił tym przepisom i wnikliwie rozpatrywał sprawę w duchu unikania opóźnienia jej załatwienia, zapewne nie podejmował niezasadnego rozstrzygnięcia w trybie z art. 233 § 2 o.p., a rozstrzygnąłby sprawę ostatecznie w innym trybie. Uchybienia stanowią podstawę uwzględnienia skargi na taką decyzję w trybie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i niezasadne oddalenie skargi na tę decyzję w art. 151 p.p.s.a. stanowi o niezasadności niezastosowania art. 145 i niezasadności zastosowania tego art. 151, stanowiąc o takich naruszeniach tych przepisów, jakie to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym, bo gdyby nie doszło do tych uchybień, toby WSA mógł uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję.

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak też art. 151 tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji w rozpatrzeniu skargi i w rozstrzygnięciu sprawy przez ten Sąd naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 235 o.p. przez błędne powołanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w osnowie tej decyzji, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej objętej odwołaniem uchylenie w całości decyzji I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ podatkowy I instancji.

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak też przepisu art. 151 tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez WSA w rozpatrzeniu skargi i rozstrzygnięciu sprawy przez ten Sąd naruszenia w zaskarżonej decyzji zasady ogólnej postępowania podatkowego z art. 123 § 1 o.p. przez podjęcie rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji na podstawie określonego przez podatkowy Organ odwoławczy przedstawionego w uzasadnieniu tej decyzji rozszerzonego zakresu przedmiotowo-rzeczowego sprawy wychodzącego poza zakres sprawy zawisłej w postępowaniu podatkowym i przez to pozbawienie podatnika możliwości obrony jego interesów w tym postępowaniu poprzez niezapewnienie skarżącej przez Organ podatkowy czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania, w szczególności w postępowaniu odwoławczym, a co ma istotny wpływ na wynik sprawy, że przez to Organ odwoławczy wydał skarżoną decyzję z rozstrzygnięciem z art. 233 § 2 o.p., a gdyby podatnik mógł złożyć wnioski i wyjaśnienia w odniesieniu do tego rozszerzenia sprawy, to Organ II instancji mógł rozpatrzyć sprawę z postępowania odwoławczego także w aspekcie takich wniosków i wyjaśnień i wydałby decyzję ostateczną z art. 233 § 1 o.p.

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak też art. 151 tej ustawy, poprzez nieuwzględnienie przez WSA w rozpatrzeniu skargi i w rozstrzygnięciu sprawy przez ten Sąd naruszeń w zaskarżonej decyzji przepisów art. 121 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. przez:

- wydanie zaskarżonej decyzji pomimo brak podstaw do zastosowania rozwiązania decyzyjnego z art. 233 § 2 o.p. - bo iluzoryczność okoliczności faktycznych podawanych, jako uzasadnienie tej decyzji przy jednoczesnym pominięciu możliwości przeprowadzenia w postępowaniu odwoławczym uzupełniającego postępowania z art. 229, nie stanowi podstaw faktycznych zastosowania rozstrzygnięcia z przepisu art. 233 § 2 o.p.

- pominięcie możliwości zastosowania w postępowaniu odwoławczym uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w zakresie kwestii nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a wywodzonych przez Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako przeznaczonych do wyjaśnienia tylko wyliczenia rachunkowego, i przez niezasadne w takiej sytuacji uchylenie w całości decyzji I instancji z przekazaniem sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 o.p.

- nieuprawnione rzeczywistymi okolicznościami sprawy zaniechanie przez Organ II instancji wydanie decyzji, co do istoty sprawy wg wymogu art. 207 § 2 o.p.

- zaniedbanie rozstrzygnięcia istoty sprawy a wydanie decyzja opartej o iluzoryczne okoliczności faktyczne wywiedzione w potrzebie pozamerytorycznej nie prowadzącej do załatwienia sprawy, a jedynie do zastosowania art. 233 § 2 o.p. w partykularnym interesie Organu podatkowego budżetu skarbowego, co jest niezgodne z istotą decyzji z przepisu art. 207 § 2 o.p.

- brak faktycznego uzasadnienia wydanej decyzji - przedstawienie w rzeczywistości Iluzorycznych okoliczności faktycznych nie stanowi uzasadnienia faktycznego decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

- naruszenie zaufania podatnika do Organu II instancji, pomimo obowiązku Organu podatkowego z ogólnej zasady postępowania podatkowego z art. 121 § 1 o.p. budzenia zaufania podatnika swoimi decyzjami, przez oparcie faktyczne rozstrzygnięcia na iluzorycznych okolicznościach faktycznych, które miały być właściwe do zastosowania, jako uzasadnienie decyzji z art. 233 § 2 o.p. i przez takie zastosowanie tego przepisu w tej sprawie, zostało naruszone zaufanie podatnika do tego Organu.

Każde z tych naruszeń, tak z osobna, jak i razem, mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, bo gdyby nie było tego naruszenia, to Organ odwoławczy nie miałby stosownego materiału do swoich wywodów uzasadniających według tego Organu rozwiązanie z art. 233 § 2 o.p. i Organ II instancji nie wydawałby decyzji, a wydałby zgodnie z treścią ostatnich dwóch stron swojego uzasadnienia i mimowolnie intencyjnym powołaniem w sentencji zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 o.p. decyzję utrzymująca w mocy decyzję I instancji.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy, a organ w przepisanym terminie nie zażądał jej przeprowadzenia.

Pismem z dnia 31 lipca 2017 r. spółka wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 30 listopada 2016 r. do czasu wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ zachodzi niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków procesowych w obszarze obciążeń "odsetkowych "podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Sytuacja opisana w dyspozycji tego przepisu wystąpiła w przypadku skargi kasacyjnej, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ten środek odwoławczy na posiedzeniu niejawnym.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które z uwagi na ich komplementarny charakter można i należy rozpatrzeć łącznie wynika, że spór w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku akcyzowego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Istota aportu sprowadza się do tego czy organ odwoławczy miał podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., celem ponownego przeprowadzenia postępowania, czy też winien był zastosować tryb przewidziany w art. 229 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przychylić się do stanowiska zawartego w skarżonym wyroku, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 o.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, została szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Cytowane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lewis Nexis, 2006, str. 673-4).

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jedynie w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ I instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 229 O.p. oraz w związku z art. 210 § 4 tej ustawy, stwierdzić należy, że Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia tych przepisów.

Nie może budzić wątpliwości, że zgromadzony w niej materiał dowodowy jest niepełny i wymaga uzupełnienia. Organ odwoławczy wskazał na ułomności postępowania dowodowego w sprawie. Podkreślono, że organ I instancji wydając decyzję określił zobowiązanie jedynie w związku ze sprzedażą wyrobu "[...]". Określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za ww. okres, organ l instancji, nie odniósł się do tego czy podatek akcyzowy za ten okres został zadeklarowany w prawidłowej wysokości. Jak wynika z akt sprawy kwestia ta w ogóle nie była badana. Organ I instancji nie załączył do akt sprawy deklaracji podatkowych złożonych przez Spółkę za ww. okresy rozliczeniowe. Natomiast z systemu Z. wynika, że Spółka w miesiącu kwietniu 2014 r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę [...] zł., w miesiącu maju 2014 r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę [...] zł., w miesiącu czerwcu 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę [...] zł., w miesiącu lipcu 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę [...] zł., w miesiącu sierpniu 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę [...] zł., w miesiącu wrześniu 2014 r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę [...] zł., w miesiącu październiku 2014r. zadeklarowała i wpłaciła kwotę [...] zł. Tymczasem skuteczne złożenie zeznania podatkowego powoduje, że dopóki takie zeznanie nie zostanie zastąpione decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie złożone przez podatnika zeznanie podatkowe. Dlatego też w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zgadza się z jego wielkością, to wówczas może uznać, że wystąpiły okoliczności zawarte w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego określić w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze, niż wynikającym z zeznania podatnika. Pojęcie "deklaracja" użyte w § 3 cyt. artykułu należy odnosić jedynie do deklaracji, w których podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku. Konsekwencją niezłożenia takiej deklaracji albo wykazania w niej kwoty innej niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Deklaracje tego typu występują jedynie w zobowiązaniach powstających z mocy prawa, tj. m.in. w podatku akcyzowym. Po potwierdzeniu, w drodze postępowania podatkowego, niedopełnienia obowiązku przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wpłacona bądź wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 lub § 4 o.p. powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat (w szczególności niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania). Decyzja może zatem wskazywać zobowiązanie w części już w dniu jej wydania, nieistniejące. Ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności (i tym samym praktycznych konsekwencji w zakresie zaległości podatkowych) musi być dokonane przez samego podatnika. Wysokość zobowiązania wskazana w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. odpowiadać winna całości zobowiązania podatkowego, jakie jest należne od podatnika (zobowiązania w prawidłowej wysokości), niezależnie od tego, czy i jaką część należnego podatku zapłacił on przed jej wydaniem. Wygaśnięcie zobowiązania w części w wyniku zapłaty nie ma zatem wpływu na treść decyzji.

Trafnie również WSA zauważył, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę organ odwoławczy musi mieć na uwadze regulację prawną z art. 234 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji.

W następstwie tych ustaleń organ odwoławczy, wskazując na konieczność przestrzegania zasady dwuinstancyjnego postępowania, polegającej na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a w przypadku gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga - jak w sprawie rozpatrywanej - znacznego poszerzenia materiału dowodowego, stosownie do art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd I instancji trafnie ocenił, że organ odwoławczy uzasadnił w sposób wyczerpujący, z jakich względów zastosował art. 233 § 2 a nie art. 229 O.p., a w konsekwencji nie doszło do naruszenia w tym zakresie art. 210 § 4 O.p.

Jeśli organ odwoławczy uznał, iż zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, to trafnie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia zgodnie z dyspozycją art. 233 § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis ten nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzania postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyrok NSA z dn. 25.09.2001 r., sygn. akt III SA 913/00, niepublik. wyrok NSA z dn.19.03.2002 r., sygn. akt III SA 1861/00 niepublik.), co w sytuacji gdy organ odwoławczy wskazał na szereg czynności, które winien przeprowadzić organ pierwszej instancji ponownie rozstrzygając sprawę, nie tylko polegających na ponownej analizie zabranego w sprawie materiału dowodowego, lecz także uzupełnieniu tego materiału o dodatkowe dowody, wymagało przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (vide art. 127 O. p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji wskazał, że zasadny był zarzut skarżącej dotyczący wydania zaskarżonej decyzji z przekroczeniem ustawowych terminów jej załatwienia. Jednakże nie miał on wpływu na ocenę legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. Tego rodzaju nieprawidłowości postępowania organów spółka mogła podnosić w odrębnym postępowaniu w sprawie bezczynności i przewlekłości postępowania. Powyższego zabrakło. Podobnie wskazanie w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. należy uznać za oczywistą omyłkę. Zarówno bowiem sentencja zaskarżonej decyzji jak również jej uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu znajdowało oparcie w art. 233 § 2 O.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. zasądzając od skarżącej na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W ramach tych kosztów NSA uwzględnił koszty zastępstwa procesowego wykonanego przez radcę prawnego, który sporządził skargę kasacyjną i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem I instancji. NSA - uwzględniając nakład pracy pełnomocnika organu przy sporządzeniu skargi kasacyjnej oraz okoliczność, że nie było konieczności udziału pełnomocnika w rozprawie wobec zrzeczenia się jej przez stronę - uznał, że zasadne będzie zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 2700 zł (§ 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667).

Mając na względzie, że skarga kasacyjna okazała się niezasadna, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 30 listopada 2016 r. , gdyż stało się ono bezprzedmiotowe (tak też NSA w postanowieniu z dnia 17 grudnia 2014 r. I FSK 1974/14).