Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 404/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1  pkt 34
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P., dalej: organ podatkowy) wydana na rzecz "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwanej dalej: strona, spółka, wnioskodawca, skarżąca) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

We wniosku podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie "B" (dalej: "B") na podstawie zezwolenia nr [...] wydanego dnia [...] r. zmienionego decyzją nr [...] z dnia [...] r. (dalej: Zezwolenie). Przedmiotem Zezwolenia jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług świadczonych na obszarze "B" o klasyfikacjach w nim wymienionych. Z racji uzyskiwania dochodów na terenie "B", Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w przypadku Wnioskodawcy prowadzącego działalność na podstawie Zezwolenia na terenie "B" zastosowanie znajdują przepisy § 6 Rozporządzenia 2006 w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.?

2.Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dla celów obliczania wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, za moment poniesienia kosztu, stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, należy uznać datę przeprowadzenia operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten ujmowany jest w księgach rachunkowych (tzw. zasada memoriałowa)?

W ocenie wnioskodawcy w zakresie pytanie 1. zastosowanie znajdują przepisy § 6 Rozporządzenia 2006 w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r., zaś w zakresie pytania 2 moment poniesienia kosztu stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną powinien być ustalany zgodnie z tzw. metodą memoriałową, czyli na dzień dokonania operacji gospodarczej, na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, że otrzymał Zezwolenie na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie "B" (Dz. U. z 2004 r. Nr 226, póz. 2286 ze zm., dalej: Rozporządzenie 2004). Rozporządzenie powyższe utraciło moc na podstawie § 12 Rozporządzenia 2006, przy czym, zgodnie z § 10 Rozporządzenia 2006, zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, wydane przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia 2006 zachowują ważność. Rozporządzenie 2006 nie zawiera przepisu przejściowego, na podstawie, którego do zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia 2006 należałoby stosować przepisy rozporządzenia uchylonego, tj. Rozporządzenia 2004.

Taki przepis zawiera natomiast § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, który stanowi, iż "do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej".

Od dnia 24 lutego 2007 r. § 6 Rozporządzenia 2006 obowiązuje w nowym brzmieniu na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 26, poz. 173). Jednocześnie jednak na podstawie § 2 tego rozporządzenia, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem jego wejścia w życie, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2006 r. (w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r.): "za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na: zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze (...) - zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym ".

W powołanym powyżej przepisie Rozporządzenia 2006 ustawodawca wyraźnie zdefiniował pojęcie "wydatku" przez pojęcie "poniesionego kosztu". Stosując, zatem wykładnię literalną należy uznać, iż skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie "wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą" przez pojęcie kosztu inwestycji, to należy przyjąć, iż ilekroć posługuje się określeniem wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą pod tym pojęciem kryje się koszt rozumiany w wyżej wskazany sposób, tj. różniący się co do momentu jego wystąpienia od samej zapłaty. Mając na względzie słownikowe znaczenie słowa "ponosić" (zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać czegoś, doświadczyć czegoś), nie można postawić znaku równości pomiędzy poniesieniem kosztu a faktyczną realizacją wydatku. Na gruncie języka potocznego ,,poniesienie kosztu" nie jest równoznaczne z zapłatą, a jedynie z powinnością dokonania takiej zapłaty w przyszłości. Tym samym poniesienie kosztu jest równoznaczne z wystąpieniem zdarzenia (in concreto: zdarzenia gospodarczego) powodującego obowiązek (powinność) dokonania zapłaty. Jednocześnie spółka wskazała, że Słownik Języka Polskiego PWN definiuje pojęcie "wydatek" jako sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś.

Odnosząc się natomiast do wykładni systemowej wnioskodawca wskazał, że za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia lub koszt ich wytworzenia. Za cenę nabycia uważa się natomiast "kwotę należna zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania". Kosztem wytworzenia jest "wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), (...)".

Powyższa zasada wyrażona w ww. ustawie, znajduje również odpowiednie uregulowanie w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości).

W związku z powyższym, jedynie ustalanie kosztów inwestycji zgodnie z zastosowaniem zasady memoriału czyni zadość wymogowi Rozporządzenia 2006. Stosowanie kasowego ujęcia nie dałoby się pogodzić z wymogiem Rozporządzenia 2006, zgodnie z którym, wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą zalicza się do wartości początkowej środków trwałych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, rezultaty wykładni językowej silnie wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna.

Zdaniem wnioskodawcy stosowanie zasady memoriałowej znajduje również uzasadnienie w wykładni celowościowej. Biorąc pod uwagę, że ewidencja księgowa (jak wspomniano) prowadzona jest w oparciu o zasadę memoriału, ustalanie momentu poniesienia kosztów inwestycji w oparciu o metodę kasową związane byłoby z istotnym obciążeniem organizacyjnym. Z tych powodów przyjęcie, iż ustawodawca domagałby się ustalania kosztów inwestycji w oparciu o niezależną ewidencję, inną od ewidencji prowadzonej zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, wydaje się nieracjonalne i nieuzasadnione. Skoro ustawodawca nie nakłada na przedsiębiorców strefowych dodatkowych obowiązków ewidencyjnych w zakresie ujmowania kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, uzasadnione jest korzystanie z istniejącej ewidencji prowadzonej w układzie memoriałowym.

Zdaniem spółki, przedstawione przez nią stanowisko potwierdza również wykładnia historyczna wskazanej regulacji. Kierując się, bowiem zasadą racjonalności ustawodawcy, nie może ulegać wątpliwości, że ustawodawca celowo zastąpił określenie "wydatki faktycznie poniesione", o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia [...] SSĘ, określeniem "koszty inwestycji poniesione" używanym w Rozporządzeniu 2004 i w Rozporządzeniu 2006.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) i art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), wywodził, że na obowiązujące na dzień wydania zezwolenia, tj. od dnia 2 listopada 2004 r. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, poz. 2286 ze zm.) utraciły moc z dniem 13 grudnia 2006 r. w związku z wejściem w życie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581 ze zm.). W myśl § 12 ww. rozporządzenia, traci moc rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, poz. 2286, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 118, poz. 746 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca), która weszła w życie z dniem 4 sierpnia 2008 r., zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy zachowują moc. Do zezwoleń, o których mowa w ust. 1, stosuje się przepisy art. 19 ust. 4 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Ponadto, jak wynika z art. 5 ustawy zmieniającej, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 4 ust. 1, art. 5a ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy, o której mowa wart. 1, zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy, ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 232, poz. 1560) oraz - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548).

Jednakże w myśl § 8 ww. rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r., do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na termin otrzymania przez spółkę zezwolenia, tj. 22 lutego 2006 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 226, poz. 2286 ze zm.), tj. obowiązującego na dzień wydania zezwolenia.

Organ jednocześnie podkreślił, że do wnioskodawcy nie znajdują zastosowania przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 1581 ze zm.) w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r., gdyż przepisy te weszły w życie dnia 13 grudnia 2006 r. i nie mogą mieć zastosowania do zdarzeń i ich oceny mających miejsce przed tą datą, a więc otrzymanego przez Spółkę zezwolenia z dnia 22 lutego 2006 r. Naruszałoby to bowiem zasadę niedziałania prawa wstecz i zarazem ochronę praw nabytych przez Spółkę w związku z otrzymanym zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE.

Ponadto organ wskazał, że jeżeli w przepisach rozporządzeń ustanawiających strefy ekonomiczne, nie ma wyraźnego zastrzeżenia, że zmiana przepisów rozporządzenia ma zastosowanie do przedsiębiorcy, który uzyskał zezwolenie przed jej wejściem w życie i w odniesieniu do tego przedsiębiorcy należy stosować nowe zasady wynikające ze zmiany rozporządzenia, wobec przedsiębiorcy stosuje się regulacje z dnia uzyskania przez niego zezwolenia.

W dalszej części, cytując przepisy rozporządzenia z 14 września 2004 r organ wywodził, że w myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy.

W ocenie organu przepisy, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą: musi to być koszt inwestycji, musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego, musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy, musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia, wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty nowej inwestycji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Wskazał, że przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (...).

Wobec powyższego, zdaniem organu, aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej, dniem poniesienia wydatku jest pierwszy dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek. Przepis ten nie reguluje kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowi, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Organ wskazał także, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o SSE oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, iż pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu. Zatem, o ile art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów (tzw. metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej, skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną).

Ponadto wskazał, iż pojęcie "kosztu" nie jest równoznaczne z pojęciem "wydatku". Pojęcie wydatku odnosi się do rozchodu środków pieniężnych przedsiębiorstwa. Wydatek oznacza zatem zmniejszenie stanu środków pieniężnych w kasie lub na rachunku bankowym jednostki gospodarczej. Natomiast pojęcie "kosztu" może dotyczyć zarachowania wydatku poniesionego w poprzednim okresie czasu do kosztów bieżącego okresu lub też w wyniku amortyzacji (odpisania w koszty zmniejszenia wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

W konkluzji organ uznał, że dla celów obliczania wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., za moment poniesienia kosztu, stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty, z zachowaniem warunków określonych w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyła "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej przez ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego mającego miejsce w okresie, gdy przepisy te nie obowiązywały, pomimo braku jakichkolwiek podstaw prawnych, w szczególności przepisów przejściowych,

b) przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r przez niezastosowanie za okres, w którym przepisy te obowiązywały;

2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. § 6 Rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 17 ust 1 pkt. 34 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla celu obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty:

3) z ostrożności procesowej rażące naruszenie 6 Rozporządzenia z 2006 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zakres jak powyżej; pomimo bowiem, że sam § 6 Rozporządzenia z 2006 r. nie był przedmiotem interpretacji przez Dyrektora IS, jednak była przedmiotem interpretacji wynikająca z przepisu norma prawna; wskazana poniżej argumentacja znajduje zastosowanie również do naruszenia § 6 Rozporządzenia z 2006 r.;

4) rażące naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie spraw, tj. wynikającej z art. 120 Ordynacji Podatkowej zasady praworządności i wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w wyniku dokonania wykładni zawężającej.

W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto wskazała, że wprowadzeniu do porządku prawnego Rozporządzenia z 2006 r. (w odróżnieniu od kolejnych nowelizacji) nie towarzyszył przepis przejściowy, na podstawie którego do zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie Rozporządzenia z 2006 r. należałoby stosować przepisy rozporządzenia uchylonego. Podkreśliła, że zgodnie z § 31 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908) jeżeli w stosunku do spraw, o których mowa w § 30 ust. 2 pkt 1-3, zamierza s/ę zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu brzmienie: "W sprawach ... stosuje się art. ... ustawy... (tytuł dotychczasowej ustawy". Oznacza to, że jeżeli ustawodawca nie wprowadza żadnych przepisów przejściowych to należy uznać, że zastosowanie znajdzie wyłącznie nowe prawo. Tym samym brak przepisów przejściowych w przepisach Rozporządzenia z 2006 r. wskazuje na konieczność stosowania w spornym zakresie nowych przepisów, a nie - jak chce organ - na zachowanie w mocy przepisów dotychczasowych. Skarżąca odwołała się także do w publikacji Rządowego Centrum Legislacji "Dobre Praktyki Legislacyjne" (dostępnym na http://rcl.gov.pl) oraz do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 683/13 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał za trafne zarzuty skargi co do naruszenia § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie kamiennogórskiej strefy ekonomicznej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Sąd uznał stanowisko strony skarżącej, która twierdziła, że przepisy rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. nie znajdą zastosowania w stanie sprawy, albowiem zastępujące ten akt rozporządzenie z dnia 17 listopada 2006 r. nie zawierało stosownych przepisów przejściowych, które uprawniałyby do stosowania przepisów poprzednio obowiązującego rozporządzenia. Natomiast przyjęcie, że poniesienie wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej należałoby rozpoznawać w czasie inaczej aniżeli wynika to z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (tj. według zasady kasowej) prowadziłoby do istotnego błędu w zasadach wykładni prawa, prowadzącego w efekcie do naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej (zakazu wykładni homonimicznej). Nakaz wykładni homonimicznej opiera się bowiem na założeniu, że nie można bez nieuzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń.

W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

a) tj.: art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem: przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września z 2004 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 226, poz. 2286 ze zm., dalej: Rozporządzenie z 2004 r.), poprzez ich niezastosowanie za okres, w którym przepisy te obowiązywały;

b) przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie

[...] specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu sprzed dnia 24 lutego 2007 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 215, poz. 1581, dalej: rozporządzenie z 2006 r.), poprzez ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego mającego miejsce w okresie, gdy przepisy te nie obowiązywały, pomimo braku jakichkolwiek podstaw prawnych, w szczególności przepisów przejściowych;

c) § 6 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, za moment poniesienia kosztu inwestycji nie należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty;

2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3381/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA stwierdził, że "(...) We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowana strona dochodziła oceny możliwości zastosowania oraz wykładni określonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z regulacjami prawnymi wynikającymi w powoływanych rozporządzeń w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej. Przywołane unormowania stanowiły normatywny przedmiot wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej oraz skargi wniesionej na nią do sądu administracyjnego pierwszej instancji. W "części historycznej" uzasadnienia skarżonego wyroku, przedstawiając stan sprawy oraz stanowiska stron postępowania sądowego, Sąd powołał prezentowane w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym regulacje prawne. Rozważania zaskarżonego wyroku dotyczą jednak przepisów rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie [...], nie zaś [...], specjalnej strefy ekonomicznej. Powoływanie się na powyższe – przedmiotowo nieadekwatne do stanu sprawy – akty prawne ma miejsce w wielu częściach rozważań uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które kończy się konkluzją o naruszeniu przez podatkowy organ interpretacyjny (m.in.) "§ 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie [...] strefy ekonomicznej". Uzasadnienie wyroku stanowi przedstawienie subsumcji stanu faktycznego sprawy pod adekwatne normy prawa materialnego; powinno zawierać oceny prawne w zakresie stosowania i wykładni tych unormowań. Jeżeli więc rozważania Sądu – dosłownie i jednoznacznie – dotyczą aktów prawnych nieadekwatnych do sprawy, to uzasadnienie dotknięte takim błędem – niezależnie od jego "faktycznego" powodu – narusza w sposób oczywisty wymogi i standardy prawne art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów zarzut kasacyjny w zakresie naruszenia tego przepisu postępowania jest zasadny. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł - za Sąd pierwszej instancji - rozpoznać sprawy na podstawie przepisów właściwych rozporządzeń Rady Ministrów w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej, to jest dokonać ich wykładni oraz ocenić możliwość zastosowania w stanie faktycznych sprawy, ponieważ oznaczałoby to pozbawienie stron jednej instancji postępowania sądowego oraz niezasadnie deprecjonowało trafny niewątpliwie zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tego też powodu rozpoznanie pozostałych – odnoszących się do prawa materialnego – zarzutów kasacyjnych byłoby przedwczesne, a więc w obecnym stanie sprawy nie jest jeszcze możliwe. (...)".

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii.

Pierwsza, dominująca w sporze, dotyczyła przyjęcia właściwej metody (kasowej, bądź memoriałowej) według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną. Uszczegóławiając, kwestia ta sprowadzała się do wykładni - zawartego w § 6 ust. 1 rozporządzenia o ustanowieniu [...] specjalnej strefy ekonomicznej - zwrotu "wydatki (...) poniesione (...) w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy", z akcentem na sposób rozumienia słowa "poniesienie".

Druga kwestia, o charakterze mniej istotnym w związku z jednolitym brzmieniem § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia zarówno według wersji obowiązującej na dzień uzyskania przez skarżącą zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej (rozporządzenie z dnia 14 września 2004 r., Dz. U. Nr 226, poz. 2286), jak i według wersji późniejszej (rozporządzenie z dnia 22 listopada 2006 r., Dz. U. Nr 215, poz. 1581, dalej Rozporządzenie z 2006 r.), odnosiła się do pytania, czy w związku z utratą mocy obowiązującej "rozporządzenia strefowego" z dnia 14 września 2004 r. dopuszczalne jest stosowanie względem przedsiębiorcy strefowego przepisów tego rozporządzenia w wersji późniejszej aniżeli obowiązująca w dacie uzyskania przez niego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej strefy ekonomicznej.

Po przeprowadzeniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że wyrażone w tym akcie stanowisko Ministra Finansów narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Poprzedzając rozważania prawne odnośnie przyjętego przez Sąd, a przeciwnego do stanowiska Ministra Finansów, kierunku wykładni prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie, wypada odnieść się na wstępie do spornej w sprawie kwestii odnośnie tego, czy w stanie faktycznym objętym treścią zapytania wnioskodawcy należało stosować przepisy rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. (obowiązującego w dniu otrzymania przez stronę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w obrębie strefy), czy też z dnia 22 listopada 2006 r.

Rozwijając ten wątek, za oczywiście słuszne należy uznać stanowisko strony skarżącej, która twierdziła, że przepisy rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. nie znajdą zastosowania w stanie sprawy, albowiem, zastępujące ten akt rozporządzenie z dnia 22 listopada 2006 r. nie zawierało stosownych przepisów przejściowych, które uprawniałyby do stosowania przepisów poprzednio obowiązującego rozporządzenia.

Przypomnieć należy, że wprowadzenie przepisu przejściowego jest wyjątkiem od generalnej zasady niedziałania prawa wstecz, a jako wyjątek, przepis o takim charakterze nie może być poddawany wykładni rozszerzającej. Tym bardziej zatem, przepisów prawa, które utraciły moc w związku z wejściem w życie nowych regulacji prawnych nie można stosować w przypadku, gdy takiej ewentualności prawodawca w ogóle nie dopuścił (nie przewidział) w nowym stanie prawnym (tj. nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych). Sygnalizowany problem obecny jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2005 r., sygn. akt III PK 101/04, OSNP 2005, nr 21, poz. 340) oraz w nauce prawa intertemporalnego, w której formułowana jest teza, że nowe prawo, jako dające wyraz aktualnej polityce legislacyjnej, wymaga preferencji dla zasady bezpośredniego działania ustawy nowej, chyba, że sam ustawodawca postanowi inaczej (por. "Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego" pod red. Ewy Łętowskiej i Konrada Osajdy, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 36). Wprawdzie powołana teza dotyczy aktu rangi ustawy, niemniej, nie może budzić wątpliwości, że zachowuje ona aktualność także odnośnie aktu rangi rozporządzenia.

Słusznie też skarżąca wskazuje na § 31 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", zgodnie z którym "Jeżeli w stosunku do spraw, o których mowa w § 30 ust. 2 pkt 1-3, zamierza się zachować czasowo w mocy przepisy dotychczasowej ustawy, zaznacza się to wyraźnie w nowej ustawie, nadając przepisowi przejściowemu brzmienie: "W sprawach ..... stosuje się art. ... ustawy ..... (tytuł dotychczasowej ustawy)". Jakkolwiek naruszenie przepisów rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) nie wywołuje z mocy prawa żadnych ujemnych skutków, to jednak uwzględnić należy, że zawiera ono ważne zalecenia dotyczące tworzenia aktów prawnych. Ustalając standardy poprawnej legislacji, tym samym ustalają także standardy poprawnej interpretacji przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istnieje ścisła zależność między zasadami redagowania a zasadami interpretowania tekstów prawnych, interpretacja polega wszak na ustalaniu tak czy inaczej rozumianej woli prawodawcy" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II CSK 436/11 LEX nr 1232234).

Zważywszy zatem, że rozporządzenie w sprawie utworzenia [...] specjalnej strefy ekonomicznej z dnia 22 listopada 2006 r. istotnie nie zawiera przepisów intertemporalnych, to, jak słusznie zarzuca skarżąca, do stanów faktycznych zaistniałych w okresie jego obowiązywania stosować należało regulacje tego właśnie rozporządzenia.

Nie ma jednocześnie racji organ podatkowy wywodząc przy tej okazji o zasadzie ochrony praw nabytych. Wymaga zwrócenia uwagi, że zasada nienaruszalności praw nabytych (ochrony interesów w toku) nie chroni wszystkich praw uzyskanych na podstawie dawnego prawa, a jedynie te z pośród nich, którym można przypisać przymiot tzw. praw podmiotowych. Nauka prawa definiuje prawa podmiotowe jako pochodne sytuacji prawnej podmiotów, zaliczając do nich uprawnienia, wolności prawnie chronione, kompetencje, prawo etc. (por. Michał Jackowski "Ochrona praw nabytych w polskim systemie konstytucyjnym", Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2008, s. 77). Znaczenie prawa nabytego wielokrotnie poddawał analizie Trybunał Konstytucyjny. Pojęcie to wyjaśniał również Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że ochroną objęte są tylko takie prawa podmiotowe osoby, które stanowią przysporzenie na jej rzecz w sferze prawnej poprzez rozszerzenie uprawnień albo zniesienie, ewentualnie, ograniczenie ciążących na niej obowiązków (por. Michał Jackowski "Ochrona praw nabytych w polskim systemie konstytucyjnym", Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2008, s. 79 oraz powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 1994 r., sygn. akt SA/P 3674/93).

Powyższe oznacza, że zasady ochrony praw nabytych nie można odnosić, jak to przyjął organ podatkowy, do "określonego stanu prawa", lecz tego, co z tego prawa wynikało (przed jego zmianą) dla uprawnionego oraz czy nabyte uprawnienie miało charakter podmiotowy. W uzupełnieniu przedstawionych uwag należy dodać, że w stanie sprawy, charakter prawa podmiotowego ma niewątpliwie uzyskane przez skarżącą zezwolenie na prowadzenie działalności strefowej, zaś wyrazem poszanowania tego prawa w "nowym rozporządzeniu" (z dnia 22 listopada 2006 r.) jest treść jego § 10, traktującego o utrzymaniu w mocy zezwoleń na prowadzenie działalności strefowej wydanych przed dniem wejścia tego rozporządzenia w życie.

Przechodząc do zasadniczej części sporu, a mianowicie, odpowiedzi na pytanie o wybór metody (kasowej, bądź memoriałowej) według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną, przypomnieć należy, że przepis w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie [...] specjalnej strefy ekonomicznej stanowi, że "za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia (...)".

Przepis ten mówi o "kosztach poniesionych", nie precyzując co należy rozumieć pod tym pojęciem, dlatego też ustalenie znaczenia tego pojęcia musi nastąpić poprzez wykładnię.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej, uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wykładnię gramatyczną przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia, której wyniki, według niego, prowadzą do stwierdzenia, że normodawca mówiąc o kosztach poniesionych miał na myśli koszty faktycznie poniesione.

Skarżąca jednak, opierając się również na wynikach wykładni gramatycznej, doszła do zupełnie odmiennych wniosków. Do tych samych wniosków doszła również opierając się na wykładniach: systemowej, celowościowej i historycznej, których w jej ocenie nie można pominąć w procesie ustalania treści normy prawnej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd co do zasadności korzystania z różnych rodzajów wykładni przepisów prawa, podanych w skardze Spółki, akceptując tym samym stanowisko, jakie zaprezentował między innymi Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale składu Siedmiu Sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. I FPS 4/06 - ONSAiWSA z 2007r., Nr 5, poz. 112). Sąd powtórzy więc przytoczone w uzasadnieniu wspomnianej uchwały uwagi w tym zakresie. Stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju zajął m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r., sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, Nr 10, poz. 183), który stwierdził: "(...) Wykładania gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesów, rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który we "Wprowadzeniu do prawa podatkowego" (C.H.BECK Warszawa 1995r., str. 106) wyraził pogląd: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...), procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej), przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość".

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji, z zastosowaniem wyżej przytoczonych sposobów wykładni, należy stwierdzić że interpretacja przepisów prawa, zaprezentowana przez organ jest nietrafna i w ocenie Sądu nie doprowadziła do właściwego odkodowania zawartych w nich norm prawnych.

Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że normodawca (Rada Ministrów) konstruując treść przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2006 r., posłużyła się zwrotem: "uznaje się", a nie "są", lub: "stanowią". Oznacza to, że "koszty inwestycji poniesione" nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co "rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza". Posłużenie się przez normodawcę zwrotem "uznaje się" uprawnia do stwierdzenia, że zwrot: "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie, dla potrzeb rozporządzenia z 2006 r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest "poniesiony koszt inwestycji". Natomiast "ponieść" oznacza tyle co: "zostać obarczonym, obciążonym czymś", zaś "koszt" oznacza tyle co "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Z przytoczonych znaczeń słów: "ponieść" i "koszt" nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku.

Taka interpretacja powołanych wyżej przepisów Rozporządzenia z 2006 r. znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej; sięgnąć w tym wypadku należy chociażby do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia [...] specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 135, poz. 907 ze zm.), w którym począwszy od 1 stycznia 2001 r., w § 6 ust. 1 za wydatki inwestycyjne uznano wydatki faktycznie poniesione, natomiast od 8 listopada 2003 r. (zmiana opublikowana w Dz.U. nr 176 poz. 1711 ) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznano koszty inwestycji poniesione. Skoro normodawca używa w tożsamych konstrukcjach logiczno-zdaniowych słów o różnym znaczeniu w języku polskim: "wydatki faktycznie poniesione" i "koszty inwestycji poniesione", to niewątpliwie nie można ignorować tej zmiany, a wręcz przeciwnie, jest to jeden z elementów dokonywanej wykładni, który doprowadza do należytego odkodowania norm prawnych zawartych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia z 2006 r.

Pozostając przy wykładni historycznej nie można pominąć również, że od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca do u.p.d.o.p. dodał przepis art. 15 ust. 4e (dodany przez art. 1 pkt 9 lit. e ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Treść powołanych wyżej przepisów, chociaż nie dotycząca bezpośrednio kwestii objętej pytaniem stanowi pewną wskazówkę do ich wykładani, obrazując swoistego rodzaju "ewolucję" przepisów podatkowych.

Powołany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzający memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztu, tj. według dnia na który ujęto koszt w księgach podatkowych, jest pomocny do właściwego odkodowania treści norm prawnych, zawartych w przepisach Rozporządzenia z 2006 r., nie tylko przy zastosowaniu wykładni historycznej, ale również wykładni systemowej. Pokazuje bowiem sposób rozumienia pewnych pojęć przez ustawodawcę w ustawie u.p.d.o.p., czyli na płaszczyźnie regulacji, bez wątpienia związanej z aktem, którego przepisów dotyczy sformułowane we wniosku pytanie.

Stosownie bowiem do treści art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast warunki korzystania z tego zwolnienia precyzuje ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych i Rozporządzenie z 2006 r.

Ponadto zaakceptowanie stanowiska Ministra Finansów, w myśl którego, poniesienie wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej należałoby rozpoznawać w czasie inaczej aniżeli wynika to z treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (tj. według zasady kasowej) prowadziłoby do istotnego błędu w zasadach wykładni prawa, prowadzącego w efekcie do naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej (zakazu wykładni homonimicznej). Nakaz wykładni homonimicznej opiera się bowiem na założeniu, że nie można bez nieuzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń.

Co zaś się tyczy argumentacji wywodzonej z przepisów ustawy o rachunkowości, to w tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy tego aktu nie mogą mieć wprost zastosowania do wykładania przepisów prawa podatkowego i oczywiście nie są one przepisami prawa podatkowego, niemniej jednak podatnik w swojej działalności gospodarczej obowiązany jest stosować regulacje ustawy o rachunkowości i posiłkowe nawiązanie do tej ustawy jest uprawnione choćby z tego względu, że przecież przepis prawa nie jest osadzoną w próżni jednostką redakcyjną określonego tekstu prawnego, lecz jest elementem większej całości, składającym się na system prawa. Ustawa o rachunkowości przewiduje w art. 6 tzw. metodę memoriałową, która pozwalałaby przyjąć, że momentem poniesienia spornych wydatków jest zarachowanie kwoty należnej, pomniejszającej aktywa Spółki, choćby jeszcze niezapłacone. Metoda kasowa to taka z kolei, wedle której momentem poniesienia wydatków jest faktyczne ich zrealizowanie.

Przepisy ustawy o rachunkowości mają znaczenie o tyle dla wykładni omawianych przepisów, że pozwalają podatnikowi na właściwe księgowanie wydatków przy przyjęciu, że dla ustalania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych istotny jest moment zarachowania tego kosztu w urządzeniach rachunkowych spółki i nie sprzeciwia się tym samym wykładni dokonanej przez Sąd. Dodać także należy, że taka wykładnia przepisów powoduje spójność przepisów podatkowych z przepisami ustawy o rachunkowości, stanowiąc kolejny argument dla uznania zasadności przyjętej przez spółkę wykładni przepisów rozporządzenia z 2006 r., zwłaszcza przy zastosowaniu wykładni systemowej.

Zatem nie do przyjęcia jest forsowanie zawężającej interpretacji przepisów, wbrew wynikom wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też historycznej. Poza tym, na gruncie niniejszej sprawy, przepis, którego dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, jak to już wyżej zostało zaznaczone, precyzuje jedynie znaczenie pojęć, do których odsyła ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej, pojęć funkcjonujących w systemie prawnym nie tylko w ramach stosunków prawnopodatkowych. Nie ma więc podstaw do przyjmowania na tym gruncie odmiennej ich interpretacji, ukierunkowanej przez ogólne założenie poszczególnych instytucji prawa podatkowego.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał trafność zarzutów skargi co do naruszenia § 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie [...] strefy ekonomicznej w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

W toku ponownego rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów zobowiązany jest ocenić prawidłowość stanowiska strony skarżącej zawartego we wniosku z uwzględnieniem przedstawionego stanowiska Sądu.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) w związku z § 21 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1084). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240,00 zł, uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.