Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 933/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 35 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 8
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Teza: Za producenta wyrobu akcyzowego /art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy uznać także przedsiębiorcę dokonującego zmiany zasadniczego przeznaczenia zakupionego wyrobu tytoniowego /w drodze takich czynności, jak rozważenie, przepakowanie i odpowiednie oznaczenie/ z przeznaczonego do dalszej produkcji na służący do sporządzenia papierosów, tzw. skrętów, we własnym zakresie przez konsumentów /osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej/.

TEZY

Za producenta wyrobu akcyzowego /art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ należy uznać także przedsiębiorcę dokonującego zmiany zasadniczego przeznaczenia zakupionego wyrobu tytoniowego /w drodze takich czynności, jak rozważenie, przepakowanie i odpowiednie oznaczenie/ z przeznaczonego do dalszej produkcji na służący do sporządzenia papierosów, tzw. skrętów, we własnym zakresie przez konsumentów /osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Pawła T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3175/03 w sprawie ze skargi Pawła T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Pawła T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 5.400 zł /pięć tysięcy czterysta/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., I SA/Wr 3175/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Pawła T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 października 2003 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lipca do grudnia 2002 r. /utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2003 r./.

W uzasadnieniu wyroku Sąd najpierw przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, w szczególności nawiązując do rezultatów kontroli skarbowej przeprowadzonej u wymienionego podatnika. W jej ramach ustalono, że P. T. od lipca do grudnia 2002 r. nabywał krajankę tytoniową od Zakładów "T." w L., dla której sprzedający stosował symbol klasyfikacji towarowej SWW 2553-2, w opakowaniach po 80 kg. Następnie przepakowywał ją do opakowań o gramaturze od 52 do 250 g i sprzedawał podmiotom gospodarczym pod nazwą: "Krajanka tytoniowa standard", stosując symbol SWW 2553-2; na opakowaniach był umieszczany napis informujący o skutkach palenia tytoniu. Kontrolujący podważyli jednak zastosowanie tej klasyfikacji, wyrażając pogląd, że krajanka tytoniowa w opakowaniach jednostkowych z przeznaczeniem do "sporządzania ręcznego papierosów, tzw. skrętów" powinna być - zgodnie zresztą z opiniami Urzędu Statystycznego w O. z 17 marca 2003 r. oraz Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. z 13 marca i 5 maja 2003 r. - klasyfikowana do grupy SWW 2552-4 "wyroby tytoniowe krajowe pozostałe". Podatnik okazał opinię Urzędu Statystycznego w Opolu z 12 grudnia 2002 r. o odmiennej treści, jednak organ kontroli skarbowej wskazał, że tenże Urząd Statystyczny pismem z 17 marca 2003 r. zweryfikował tę opinię w związku z pismem GUS z 13 marca 2003 r. Wobec tego, organ podatkowy I instancji wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe, wywodząc, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ towar - krajanka tytoniowa w opakowaniach 40-250 g, sprzedawana do celów sporządzania ręcznego papierosów, zaklasyfikowana przez GUS do grupy SWW 2552, znajduje się w grupie towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ww. ustawy pod poz. 17 - wyroby tytoniowe. Organ uznał P. T. za producenta, na którym - stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - ciąży obowiązek podatkowy i w związku z tym na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy i par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./ określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 60% wartości obrotu. Rozstrzygnięcie to, jak była już o tym mowa wyżej, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej.

W skardze P. T. podtrzymał zarzuty sformułowane w odwołaniu /w którym kwestionował przede wszystkim uznanie go za producenta wyrobu/. Podkreślił, że odsprzedawał krajankę tytoniową w postaci, w jakiej została zakupiona w Zakładach "T. w L., a symbol SWW 2553-2 ustaliły te Zakłady. Wskazał również na przepisy ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie spirytusu, wyrobie i rozlewie wyrobów spirytusowych oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych. Podniósł też, że kupno i sprzedaż krajanki miały miejsce w czasie, gdy Urząd Skarbowy w N., Urząd Statystyczny w O. i Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych zgodnie prezentowały stanowisko, że krajanka nie jest wyrobem akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach podkreślił, że istota sporu dotyczy zdefiniowania pojęcia producenta wyrobu akcyzowego, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd zaznaczył, że poza sporem jest dokonywanie przez skarżącego zakupów tytoniu /krajanki tytoniowej/ w opakowaniach 80 kg, który jest zaliczany do grupowania SWW 2553. Wyroby zaliczane do tego grupowania nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do powołanej ustawy, zawierającego wykaz wyrobów, które świetle ustawy powinny być uważane za akcyzowe; w poz. 17 tego załącznika wymieniono jedynie wyroby tytoniowe sklasyfikowane według SWW do grupowania 2552. Jeżeli zatem ustawodawca nakłada obowiązek podatkowy na producenta wyrobów tytoniowych sklasyfikowanych do grupowania SWW 2552, to - zdaniem WSA - należy przyjąć, że decydujące znaczenie mają klasyfikacje statystyczne, dlatego należy odpowiedzieć na pytanie: kto wytworzył wyrób oznaczony wskazanym w załączniku nr 6 symbolem. W ocenie Sądu, każdy wyrób ma swojego producenta, a jeżeli skarżący dokonywał różnego rodzaju czynności na zakupionej krajance tytoniowej /przepakowanie w opakowania 52 g i 250 g, dołączenie etykiet z nazwą handlową wyrobu i informacją o swojej firmie, zamieszczenie informacji o szkodliwości palenia tytoniu/, co w konsekwencji spowodowało zmianę klasyfikacji w stosunku do zakupionego półproduktu o nazwie krajanka tytoniowa z SWW 2553-2 na 2552-4 /wyroby tytoniowe krajowe pozostałe - tytoń do palenia/, to należy przyjąć, że jest on producentem takiego wyrobu. Przyjęcie odmiennego poglądu, który jest, zdaniem WSA, nie do zaakceptowania, doprowadziłoby do uznania, że wyroby, które wprowadzał do obrotu skarżący nie zostały przez nikogo wyprodukowane /kupowany półprodukt miał symbol SWW 2553-2, a wprowadzany do obrotu wyrób 2552-4/. Sąd zauważył przy tym, że prawo podatkowe może posługiwać się innym znaczeniem używanych określeń niż występujące w innych przepisach. Nie przyjął zatem, jak podnosi skarżący, że skoro w rozumieniu ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie spirytusu, wyrobie i rozlewie wyrobów spirytusowych oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych /Dz.U. nr 31 poz. 353/ nie jest obowiązany do posiadania zezwolenia na wytwarzanie wyrobów tytoniowych, to nie powinien być uznany za producenta. Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie ocenia, czy skarżący naruszył przepisy ustaw reglamentujących wytwarzanie wyrobów tytoniowych, lecz zagadnienie, czy jest producentem wyrobu akcyzowego /ustawa nie posługuje się określeniem producent, ale producent wyrobu akcyzowego/. Jednocześnie Sąd zauważył, że w świetle ustawy z dnia 22 stycznia 2000 r. o ogólnym bezpieczeństwie produktów /Dz.U. nr 15 poz. 179 ze zm./ producentem jest przedsiębiorca, który umieszcza na produkcie swoje nazwisko, nazwę, znak towarowy bądź inne odróżniające oznaczenie, z czego wynika, że odwoływanie się do definicji zawartych w innych przepisach, wobec różnych celów, którym one służą, nie może być zastosowane w przedmiotowej sprawie podatkowej. Zdaniem Sądu, nie można również organom podatkowym postawić zarzutu, że odwołały się przy wykładni słowa "producent" do Słownika języka polskiego, skoro definicje zawarte w różnych przepisach odmiennie to zagadnienie regulowały. Poza tym powołanie to miało charakter pomocniczy, bowiem główny nacisk organy podatkowe położyły na odwołanie się do klasyfikacji statystycznej. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że skarżący dokonywał zakupu półproduktu, natomiast wprowadzał do obrotu wyrób tytoniowy przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji - sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, tzw. skrętów. Nie zmienia zasadniczego przeznaczenia oferowanych przez skarżącego wyrobów okoliczność, że mogą być one użyte również do zwalczania mszyc, bowiem decydujące jest typowe /standardowe/ przeznaczenie, a nie użycie przez nabywcę. Uznanie skarżącego za producenta wyrobu akcyzowego o symbolu SWW 2552-4 powoduje, zdaniem WSA, że nie można organom podatkowym zarzucić naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy i par. 8 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.

Natomiast, odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii związania organów opinią Urzędu Statystycznego w O. z 12 grudnia 2002 r., WSA podał, że skarżący, występując do tego Urzędu o potwierdzenie "symbolu SWW stosowanego dotychczas w sprzedaży krajanki tytoniowej", nie sprecyzował, że w istocie sprzedawał przepakowaną krajankę jako wyrób finalny przeznaczony do sporządzania tzw. skrętów. Ponieważ w zapytaniu do organu statystycznego nie wskazał wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mogących mieć wpływ na prawidłową klasyfikację, nie może mieć ona, zdaniem WSA, decydującego wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Na koniec Sąd zaznaczył, że skarżący miał świadomość obowiązku w zakresie podatku akcyzowego, bowiem do każdego zamówienia w Zakładach "T." składał oświadczenie, że "dokona zgłoszenia akcyzowego w Urzędzie Skarbowym".

W skardze kasacyjnej P. T. zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że skarżącego należy zakwalifikować jako producenta wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz że w stosunku do niego ma zastosowanie par. 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości /tak w skardze/ z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269/, w związku z czym z tytułu sprzedaży wyrobu pod nazwą "krajanka tytoniowa standard" był on podatnikiem podatku akcyzowego,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że działanie P. T. nie usprawiedliwia zaufania do posiadanej przez niego klasyfikacji statystycznej wskazującej, że krajankę tytoniową w opakowaniach po 52, 250 i 500 g należy klasyfikować w PKWiU 16.00.12-90.90, tj. "tytoń przetworzony pozostały osobno niewymieniony", a więc produkt nieobciążony podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przede wszystkim zakwestionował uznanie go za producenta wyrobów akcyzowych, podnosząc, że wykonywane przez niego czynności polegały wyłącznie na rozważeniu i przepakowaniu zakupionego towaru na mniejsze porcje, w wyniku czego nie nastąpiła w żaden sposób zmiana właściwości produktu. Mógł on być bowiem używany do tych samych celów przed rozważeniem na mniejsze porcje, jak i po rozważeniu. Dodatkową czynnością skarżącego było umieszczenie na opakowaniach towaru stosownych nalepek, co jednak również nie wpływało na zmiany cech samego towaru, w związku z czym również nie wyczerpuje definicji pojęcia "produkcja". Po przepakowaniu towar w dalszym ciągu miał cechy odpadu tytoniowego, w związku z czym nie następowała żadna zmiana jego właściwości. Skarżący podniósł też, że działał w zaufaniu do wydanych przez organy statystyczne klasyfikacji, a w jego posiadaniu znajdowały się klasyfikacje dokonane nie tylko na jego wniosek, ale również na wniosek innych osób prowadzących taką samą działalność. Były one całkowicie zbieżne, aż do momentu wydania odmiennej klasyfikacji z 17 marca 2003 r., a przyczyny zmiany klasyfikacji nie zostały w żaden sposób wyjaśnione i brak jest środków prawnych na ich kwestionowanie. Zdaniem skarżącego, nie może on ponosić skutków zastosowania się do posiadanej klasyfikacji wydanej przez organy państwowe, niezależnie od tego, czy jest to klasyfikacja prawidłowa i czy później uległa zmianie; powołał się przy tym na orzecznictwo NSA.

Natomiast kwestia, czy czynności konfekcjonowania były produkcją, znalazły, zdaniem skarżącego, wyjaśnienie w wyroku z 19 września 1997 r., SA/Bk 746/96, w którym NSA uznał, że konfekcjonowanie nie połączone z jakąkolwiek zmianą właściwości nie powoduje powstania nowego zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego. Ze względu na powyższe, zdaniem skarżącego, dokonywanych przez niego czynności nie można uznać za produkcję produktu akcyzowego, bowiem czynności te polegały wyłącznie na konfekcjonowaniu i opatrywaniu nalepkami. Błędnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjęto, że w Zakładach "T." był kupowany przez skarżącego półprodukt; był on oznaczany na fakturach zakupu jako "krajanka tytoniowa standard" SWW 2552-2 i tak samo był oznaczony na fakturach wystawionych przez skarżącego. Jeżeli organy statystyczne uznały, że towar sprzedawany przez skarżącego jest towarem obciążonym podatkiem akcyzowym, to takim właśnie podatkiem powinien zostać obciążony towar sprzedawany skarżącemu przez zakłady tytoniowe. Zbieżny z powyższymi wywodami jest, zdaniem skarżącego, wyrok WSA we Wrocławiu z 22 maja 2005 r., I SA/Wr 3102/03.

Skarżący podniósł też, że w zaskarżonym wyroku Sąd nieprawidłowo przyjął, że skarżący, uzyskując interpretację urzędu statystycznego, nie podał wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Organ statystyczny nie miał wątpliwości co do treści zapytania, w przeciwnym razie, by zażądał wyjaśnienia wszystkich niejasności i niedomówień. Powoływanie się w związku z powyższym przez WSA na niejasności związane z udzieleniem interpretacji przez urząd statystyczny jest, w ocenie skarżącego, przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto skarżący podniósł, że nie polega na prawdzie, aby miał on świadomość ciążącego na nim obowiązku w zakresie podatku akcyzowego, bowiem w jakim celu kierowałby wówczas zapytania do organu statystycznego, natomiast oświadczenia składane Zakładom "T." nie może mieć znaczenia.

Ze względu na powyższe, zdaniem skarżącego, zaskarżony wyrok jest błędny i został wydany z naruszeniem podanych wyżej przepisów, w szczególności z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie, a z ostrożności - o oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniosek o odrzucenie umotywowano jednoczesnym powołaniem w skardze kasacyjnej dwóch alternatywnych postaci naruszenia prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.

Jeżeli chodzi o żądanie Dyrektora Izby Celnej dotyczące odrzucenia skargi kasacyjnej, to nie zasługuje ono na uwzględnienie. Przede wszystkim dlatego, że nawet, gdyby zgodzić się z poglądem, że wskazanie obu postaci naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ powoduje konieczność odrzucenia skargi kasacyjnej, to skarga kasacyjna z tego powodu nie mogłaby zostać oddalona, ponieważ oparto ją również na podstawie kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisu postępowania /art. 121 Ordynacji podatkowej/, co do której nie jest konieczne wskazywanie postaci naruszenia tego rodzaju przepisu /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Zatem, odnosząc się najpierw do tego zarzutu skargi kasacyjnej, tzn. naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że podstawa kasacyjna oparta na naruszeniu przepisów postępowania powinna odnosić się do przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego; por. np. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/, z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 s. 632/, z dnia 6 września 2005 r., FSK 2139/04 /Lex nr 173185/. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, w skardze kasacyjnej trzeba wskazać przepisy procedury sądowej. Jednocześnie należy przypomnieć, że w świetle art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 s. 392/.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej został wskazany jedynie przepis art. 121 Ordynacji podatkowej, statuujący zasady ogólne postępowania podatkowego: zaufania do organów podatkowych /par. 1/ oraz udzielania informacji i wyjaśnień przez organy podatkowe /par. 2/. Jednakże zarzut naruszenia wskazanych zasad ogólnych, których mogłyby dopuścić się wyłącznie organy podatkowe, a nie sąd administracyjny, należało powiązać z zarzutem naruszenia odpowiednich przepisów normujących postępowanie sądowoadministracyjne /Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. A skoro w skardze kasacyjnej nie wskazano /nawet w jej uzasadnieniu/ żadnych konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jako naruszonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, to zarzut dotyczący wskazanego art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za zasadny.

Nieskuteczność zaś tego zarzutu przy jednoczesnym braku zarzutów naruszenia innych przepisów postępowania oznacza, że nie może być skutecznie podważona dokonana przez Wojewódzki Sądu Administracyjny ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności co do dowodów w postaci opinii organów statystycznych dotyczących zakwalifikowania sprzedawanych przez skarżącego towarów do grupowania SWW 2552-4 /wyroby tytoniowe krajowe pozostałe/, a więc do mieszczących się w wykazie wyrobów akcyzowych /poz. 17/, stanowiącym załącznik nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dotyczy to też przytoczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej innych zarzutów o charakterze proceduralnym /błędnego, w ocenie strony skarżącej, przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy przez wskazanie, że zakupione od Zakładów "T." w L. wyroby były półproduktem, a także oceny okoliczności związanych z wystąpieniem przez skarżącego do właściwego urzędu statystycznego z zapytaniem dotyczącym interpretacji klasyfikacji statystycznej oraz dotyczących oświadczeń składanych w wymienionych Zakładach/ - także dlatego, że strona skarżąca, formułując je, nie powiązała ich z żadnymi przepisami postępowania, które miałyby zostać naruszone, co uniemożliwia sądowi kasacyjnemu - z uwagi na powołany wcześniej art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zbadanie tych zarzutów.

Z kolei, przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, to na wstępie należy zauważyć, że zarzut ten nie został prawidłowo sformułowany. I to nie tylko, dlatego - jak zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną - że wskazano obie postaci naruszenia prawa materialnego /błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie/, co nie może być jednak uznane za przyczynę odrzucenia skargi kasacyjnej /por. B. Gruszczyński [w:] Praca zbiorowa: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 406/, ale też dlatego, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pomieszano motywy zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego z odnoszącymi się do przepisów postępowania. Stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i właśnie takie podstawy zostały wskazane, mianowicie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości /tak podano w skardze kasacyjnej, jednak należy uznać, że jest to oczywista omyłka - powinno być Ministra Finansów - niemająca znaczenia, gdyż wskazano datę i pełny tytuł tego rozporządzenia oraz dokładne miejsce publikacji/ z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269/. Natomiast zarzucana postać naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy wynika ze sformułowań petitum i uzasadnienia skargi kasacyjnej; autor tej skargi odnosi się do rozumienia pojęć "producent wyrobów akcyzowych" i "produkcja", co oznacza, że chodzi mu o błędną wykładnię wskazanego przepisu, czego konsekwencją jest niewłaściwe jego zastosowanie, a także niewłaściwe zastosowanie drugiego z powołanych przepisów prawa materialnego - par. 8 wymienionego rozporządzenia.

Zarzuty te należy jednak uznać za niezasadne. Nie można pojęcia "producent wyrobów akcyzowych" rozumieć bardzo wąsko, ograniczając krąg podmiotów mieszczących się w jego zakresie jedynie do tych, które wytwarzają wyroby akcyzowe w ten sposób, że dokonują kształtowania /przekształcenia/ tylko ich właściwości fizycznych lub chemicznych. Wytworzenie wyrobu akcyzowego może nastąpić przez dokonanie zmiany także innych - niż tylko fizyczne i chemiczne - właściwości tego wyrobu. Może to być taka właściwość /cecha/ jak zasadnicze przeznaczenie wyrobu /wynikające także z przypisanego mu symbolu odpowiedniej klasyfikacji statystycznej - w rozpatrywanej sprawie SWW, czyli Systematycznego Wykazu Wyrobów/. Wiąże się to również z konsumpcyjnym charakterem podatku akcyzowego, co oznacza, że podatek ten z ekonomicznego punktu widzenia obciąża konsumpcję, a nie produkcję i dystrybucję towarów /w założeniu obciąża on konsumenta, chociaż pobierany jest u przedsiębiorcy/. Tak więc zmiana przeznaczenia danego wyrobu /z przeznaczonego do dalszej produkcji na przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji/, dokonana m.in. w wyniku rozważenia, przepakowania i odpowiedniego oznaczenia, w tym wskazania przedsiębiorcy, może być w określonych okolicznościach uznana za działalność produkcyjną.

Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie - w przypadku spornej krajanki tytoniowej. Krajanka ta, wytworzona przez Zakłady "T." w L. i zapakowana w opakowania 80-kilogramowe, nie była towarem przeznaczonym bezpośrednio do konsumpcji, lecz do produkcji; jej zasadniczym przeznaczeniem była produkcja papierosów. W związku z czym nie była ona jeszcze wyrobem akcyzowym. Dopiero na skutek działań skarżącego, które skądinąd nie polegały na substancjalnym przeobrażeniu /zmianie cech fizycznych lub chemicznych/ nabytego towaru, lecz na jego rozdzieleniu, przepakowaniu w opakowania odpowiednie do nadanego mu nowego przeznaczenia i opatrzeniu etykietami z nazwą handlową, informacją o nazwie i adresie swojego przedsiębiorstwa oraz o szkodliwości palenia, wyrób ten uzyskał ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego - tytoniu przeznaczonego do sporządzania papierosów /tzw. skrętów/ bezpośrednio przez konsumentów /osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej/, a tym samym wyrobu akcyzowego. Nie ma przy tym znaczenia, co podnosiła strona skarżąca, że ten wyrób był sprzedawany przez skarżącego nie bezpośrednio konsumentom, ale innym przedsiębiorcom - istotne jest, że sprzedawał wyrób o już nowym przeznaczeniu, nadającym mu cechy wyrobu akcyzowego.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r., I FSK 844/05 /którym został uchylony przywołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2005 r., I SA/Wr 3102/03/, zwracając uwagę, że w orzecznictwie NSA już wcześniej interpretowano znacznie szerzej, niż to uczynił skarżący, pojęcie "producent". Przede wszystkim w wyroku z dnia 17 września 1997 r., SA/Bk 746/96 /Lex nr 30620/ przypisano status producenta podmiotowi, który nadał produktowi "ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt swoim znakiem firmowym". Natomiast w wyroku z dnia 26 marca 1997 r., SA/Ł 3016/95 /Lex nr 29084/ za producenta uznano jednostkę organizacyjną, której efekt działalności gospodarczej stanowią gotowe wyroby akcyzowe. Z kolei w wyroku z dnia 3 lutego 1999 r., III SA 988/98, uznano za producenta także podmiot wykonujący czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobów. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd stwierdził ponadto, że gotowe wyroby akcyzowe to te, które nie podlegają u producenta dodatkowej obróbce, stanowią kompletną całość zgodnie z technicznymi warunkami umowy lub odbioru i zostały przyjęte przez kontrolę u producenta. Odnotować trzeba wreszcie także wyrok z dnia 8 marca 1996 r., SA/Gd 744/96 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 6 s. 552 - jednak należy zaznaczyć, że orzeczenie to dotyczyło art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym - Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./, w którym za producenta uznany został podmiot gospodarczy "zlecający wykonanie usług o charakterze materialnym, polegających na wytworzeniu konkretnych wyrobów wyspecjalizowanym zakładom".

W kontekście powyższych rozważań należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przyjęcie odmiennego poglądu /czyli postulowanego przez stronę skarżącą wąskiego ujęcia znaczeniowego pojęcia "producent"/ prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek określonych czynności, polegających np. na przepakowaniu wyrobu, nastąpi zmiana jego zasadniczego przeznaczenia, a tym samym powstanie wyrób akcyzowy, jednak nie będzie można wskazać podmiotu, który jest jego producentem.

Z wszystkich powyższych względów trafna jest przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia pojęcia "producent wyrobu akcyzowego", o którym mowa w przepisie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, według której, za tego producenta należy uznać też przedsiębiorcę dokonującego zmiany - w drodze takich czynności, jak rozważenie, przepakowanie i odpowiednie oznaczenie - zasadniczego przeznaczenia zakupionego wyrobu tytoniowego /krajanki tytoniowej/ z przeznaczonego do dalszej produkcji na służący do sporządzania papierosów, tzw. skrętów, we własnym zakresie przez konsumentów /osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej/. Wobec tego niezasadny jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Wobec prawidłowego uznania skarżącego za producenta wymienionego wyrobu tytoniowego, niezasadny jest też zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, stanowiącego - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - że w przypadku sprzedaży tytoniu przeznaczonego do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, producent tego tytoniu stosuje stawkę podatku akcyzowego w wysokości 80 % wartości obrotu.

Wobec tego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.