Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 874/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art.10 ust 1 pkt 3, art.22 ust 5, ust 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 233 par 2, art.122, art.180, art.187, art.188, art.191, art.210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 874/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2014 r., sprawy ze skarg G.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 marca 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2009 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 165 ustawy - Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 19.06.2012r. Nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe względem skarżącego G.C. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 i 2009 rok.

Materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej doprowadził do wydania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 21 października 2013r., nr [...] i [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. i 2009r.

U podstaw ww. decyzji legły ustalenia, że w latach 2007-2010 skarżący dokonując sprzedaży działek i wybudowanych przez siebie domów prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

I tak w 2007 roku skarżący złożył trzy wnioski do Wydziału Architektury, Budownictwa Inwestycji i Remontów przy Starostwie Powiatowym o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...], położonej w miejscowości B. W związku z ww. wnioskami wydane zostały trzy decyzje na rzecz skarżącego jako inwestora trzech inwestycji : [...] z dnia 16.08.2007r., [...] z dnia 05.10.2007r., [...] z dnia 05.10.2007r.

Ponadto 2007r. na podstawie zezwolenia nr [...] skarżący na działce nr [...] wybudował dom w stanie surowym otwartym - nieruchomość została zbyta w dniu 17.12.2008r. - akt notarialny Rep.A Nr [...]. Podział działki nr [...] został zatwierdzony decyzją nr G. z dnia 18.06.2008r. Działka nr [...] została podzielona na działki nr [...] i [...] . Prawdopodobnie w 2010 roku nastąpił podział działki [...] na działki [...],[...] i [...]

Również w 2007r. skarżący dokonał zbycia dwóch nieruchomości położonych w B., a mianowicie:

- w dniu 15.05.2007 r. (akt notarialny Rep.[...] ) zbył niezabudowaną nieruchomość położoną w B. i składającą się z działki nr [...] o pow. 0,1169 ha za cenę 105.210 zł na rzecz M. i A. G.,

- w dniu 02.07.2007 r. (akt notarialny Rep.[...]) zbył niezabudowaną

nieruchomość położoną w B. i składającą się z działki nr 6/5 o pow. 0,2698 ha za cenę 337.000 zł na rzecz Z.C..

Powyższe działki powstały w wyniku podziału działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,57 ha na działki o nr: [...],[...] i [...], które znajdowały się zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego m. in. na terenach zabudowy jednorodzinnej.

Odnośnie 2008r. ustalono, że skarżący dokonał zbycia kolejnych dwóch nieruchomości. W dniu 17.12.2008r. (akt notarialny Rep[...] ) zbył nieruchomość położoną w B., utworzoną z działki nr 113/3 o pow. 0,0814 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym wybudowanym zgodnie z decyzją Starosty Kr. Nr [...]. Przedmiotową nieruchomość nabyli Państwo E. i M. C. za cenę 450.0000 zł. Natomiast w dniu 19.02.2008r. (akt notarialny Rep.A. [...]) zbył na rzecz Gminy M. nieruchomość położoną w B. utworzoną z działek nr [...],[...],[...],[...] i nr [...] o łącznej pow. 2 a 54 m2 za cenę 12.000 zł. Ponadto w dniu 21.05.2008 r. (Rep. [...]), skarżący dokonał zamiany nieruchomości rolnej, położonej w miejscowości B., utworzonej z niezabudowanych działek nr [...],[...],[...] o wartości 41.150 zł na nieruchomość położoną w tej samej miejscowości utworzoną z niezabudowanych działek nr [...], [...] o wartości 106.250 zł. Dodatkowo skarżący w 2008 r. na działce nr [...] wybudował dom w 2008 r. w stanie surowym otwartym, który następnie zbył w dniu 14.07.2010 r. (Rep. [...]).

Odnośnie 2009 roku ustalono, że skarżący złożył kolejny wniosek do Wydziału Architektury, budownictwa, Inwestycji i Remontów przy Starostwie Powiatowym o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem dwustanowiskowym oraz wew. instalacją na działce nr [...] w miejscowości B. gmina Mogilany. W związku ze złożonym wnioskiem wydana została decyzja w dniu 29.05.2009 r. Nr [...]. Natomiast na podstawie zezwolenia nr [....] z dnia 05.10.2007 r. skarżący na działce nr [...] wybudował dom w stanie surowym otwartym.

W 2010 roku skarżący dokonał zbycia kolejnej nieruchomości, a mianowicie w dniu 14.07.2010 r. (Rep.[...]) sprzedał M. i E. K. za kwotę 495.000 zł nieruchomość położoną w B., utworzoną z działki nr [...] o pow. 0,0814 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym.

Skarżący dokonując w latach 2007-2010 obrotu nieruchomościami ponosił wydatki na budowę budynków mieszkalnych, o których mowa powyżej, jednakże część dokumentów potwierdzających poniesione przez skarżącego wydatki nie była gromadzona z powodu niewiedzy. Kontrolujący dokonali ustalenia wysokości poniesionych wydatków w oparciu o przedłożone przez skarżącego faktury VAT i rachunki, a także w oparciu o wskazane przez skarżącego kwoty poniesionych wydatków na okazanym wydruku bankowym.

Z uwagi na fakt, że skarżący w wyżej wymienionym okresie nie posiadał statusu czynnego podatnika w podatku od towarów i usług VAT, organ I instancji stwierdził, że nie może on skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Na podstawie zebranego w trakcie toczących się postępowań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2010 materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, iż przeprowadzone przez skarżącego transakcje nie służyły zaspokajaniu jego potrzeb. Gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły i zorganizowany oraz miało na celu uzyskanie stałego zarobku. Według organu I instancji skala, rodzaj i okoliczności podejmowanych przez skarżącego czynności świadczą o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a działania skarżącego nie pozostawiają wątpliwości co do ich celu zarobkowego, wyczerpują zatem ustawową definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym fizycznych.

Z uwagi na fakt, iż skarżący nie prowadził w 2010 i 2009 roku księgi przychodów i rozchodów, a także nie złożył zeznań podatkowych, organ I instancji określił wysokość dochodu w oparciu o treść art. 9 ust 2 wyżej cytowanej ustawy z uwzględnieniem kosztów poniesionych zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniach od powyższych decyzji zarzucono:

naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art.5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący zbył należące do niego nieruchomości w ramach rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie uznanie, że przychód przez niego osiągnięty pochodził ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenie zobowiązania podatkowego Podatnika na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 121.404,51 zł,

art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji wbrew brzmieniu tego przepisu opodatkowanie przychodów ze zbycia nieruchomości, podczas gdy przychód ze zbycia nieruchomości po upływie pięciu lat nie stanowi przychodu opodatkowanego,

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a/ art. 191 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nieprawidłową (błędną) ocenę stanu faktycznego, materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w efekcie arbitralne i nieadekwatne w stosunku do treści zebranego materiału dowodowego przyjęcie, że Podatnik dokonując zbycia należących do niego nieruchomości działał w ramach realizacji zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej,

- przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy

oczywiście dowolnej, w sytuacji sformułowania wniosków nieadekwatnych do

zgromadzonego materiału dowodowego oraz brzmienia art. 5a pkt 6 ustawy o

dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego organ błędnie uznał, że

nieruchomości przez skarżącego nastąpiło w ramach prowadzonej działalności

gospodarczej,

- dokonanie oceny poszczególnych dowodów bez uwzględnienia całokształtu

materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wbrew wyjaśnieniom

składanym w trakcie postępowania przez skarżącego oraz zeznaniom świadków,

b/ z ostrożności procesowej naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie w niniejszej sprawie mimo, iż w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg przepisy te wyraźnie nakazują zastosowanie metod w nich wskazanych, konsekwencji niezastosowania wyżej wymienionych przepisów organ określił dochód wskazujący na rentowność rzekomej działalności gospodarczej na poziomie niespotykanym w praktyce rynkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie skarżonych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie względnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzjami z dnia 3 marca 2014 r., nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć stwierdzono min, że skarżący w 2010 roku uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym w kwocie netto 462.617 zł oraz poniósł w związku z tym wydatki w kwocie 306.306,15 zł. Natomiast w 2009 roku skarżący nie sprzedał żadnej nieruchomości ale poniósł w 2009 r. wydatki związane z budową budynków. Organ I instancji w decyzji nr [...] z dnia 21.10.2013 roku uznał wydatki poniesione przez skarżącego w 2009 r. za koszt uzyskania przychodu tego roku podatkowego, mimo że skarżący nie uzyskał w tym okresie żadnych przychodów ze sprzedaży nieruchomości i określił wysokość straty za 2009 r. w kwocie 348.376,23 zł. Takie ustalenia stoją w sprzeczności z treścią art. 22 ust. 5 ustawy o

dochodowym od osób fizycznych nakazującym przyporządkowanie kosztu do okresu, w którym osiągnięto przychody podlegające opodatkowaniu.

Dodano, że koszty poniesione w 2009 r., które nie wygenerowały przychodu w 2009 r. mogą mieć wpływ na wysokość kosztów podatkowych 2010 roku. Stwierdzono zatem, organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania winien dokonać analizy przychodów uzyskanych przez skarżącego i zakwalifikować je do właściwego źródła i okresu sprawozdawczego, a następnie przyporządkować do nich koszty zgodnie z regulacjami art. 22 ust. 5 i ust. 6 ustawy o

dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższe decyzje skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 233 § 1 pkt 2 lita w związku z art. 122, art. 125, art. 127 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w całości przez organ odwoławczy wniesionego przez Podatnika odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego i nieustosunkowanie się do powołanych w nim zarzutów, podczas gdy organ drugiej instancji powinien był rozpatrzyć niniejszą sprawę merytorycznie i w konsekwencji uchylić wydaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzję w całości oraz umorzyć postępowanie z uwagi na to, że Podatnik nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami,

- art. 233 § 2 w zw. z art. 125 w zw. z art. 127 w zw. z art. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez:

a/ błędne przyjęcie, że zachodzą podstawy do uchylenia w całości decyzji organu I

instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy

rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, z uwagi na to, że materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania jest pełny, pozwala na merytoryczne rozpatrzenie sprawy i nie wymaga jakiegokolwiek dalszego uzupełnienia, co stanowi niewątpliwe naruszenie zasady dwuinstancyjności prowadzenia postępowania podatkowego,

b/ błędne utożsamienie konieczności ponownego rozpatrzenia materiału dowodowego,

które wymaga zbadania dokumentów źródłowych z przeprowadzeniem postępowania

dowodowego w całości lub w znacznej części, stanowiącym przesłankę wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej,

c/ brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w przedmiocie ustalenia, że

przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia podyktowane jest koniecznością

przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej mierze, podczas gdy w

rzeczywistości organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji udziela organowi I instancji

wskazówek o charakterze wyłącznie merytorycznym, dotyczących kierunku analizy

materiału dowodowego; poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych, które

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,

- z ostrożności procesowej zarzucono również naruszenie art. 23 Ordynacji

podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, mimo iż w sytuacji, gdy

podatnik nie prowadzi ksiąg i brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy

opodatkowania, przepisy te wyraźnie nakazują zastosowanie metod w nich wskazanych, w konsekwencji czego organ określił dochód skarżącego wskazujący na rentowność rzekomej działalności na bardzo wysokim poziomie niespotykanym w praktyce rynkowej,

- również z ostrożności procesowej zarzucono:

a/ naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art.5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący zbył należące do niego nieruchomości w ramach rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie uznanie, że przychód przez niego osiągnięty pochodził ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenie zobowiązania podatkowego Podatnika na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 121.404,51 zł oraz

b/ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwą interpretację i w konsekwencji wbrew brzmieniu tego przepisu opodatkowanie przychodów ze zbycia nieruchomości, podczas gdy przychód ze zbycia nieruchomości po upływie pięciu lat nie stanowi przychodu opodatkowanego.

W uzasadnieniach skarg stwierdzono, że organ powinien rozpatrzyć sprawę merytorycznie, uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie z uwagi na to, że skarżący nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W opinii skarżącego materiał dowodowy był pełny, nie wymaga uzupełnienia i pozwalał na merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem na rozprawie w dniu 30 września 2014r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt I SA/Kr 874/14 i I SA/Kr 875/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 874/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonych decyzji podkreślić należy, że są to rozstrzygnięcia kasacyjne o charakterze procesowym, wydane w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie ze zdaniem pierwszym cytowanego przepisu można wydać decyzję kasacyjną w nim przewidzianą tylko wówczas, kiedy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. gdy zdaniem organu odwoławczego organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.06.2013r., sygn. akt II GSK 801/11 - podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP.

W tym miejscu podnieść należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania wynikająca z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa określa prawo podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy przez dwa organy, przy czym organ odwoławczy nie tylko kontroluje orzeczenie organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją tego organu. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej, a także w prawnie określonych przypadkach w stosunku do postanowień (od których służy zażalenie). Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą zatem tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 6/96, Temida (CD), Gdańsk 2000, Komentarz do art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000).

Oceniając zaskarżone decyzje przez pryzmat powyższych poglądów, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, należy stwierdzić, że nie naruszają one art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej instancji ustalające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 i 2009 przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia przez ten organ prawidłowego postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu postępowanie organu odwoławczego było jak najbardziej prawidłowe. Podkreślić należy, że z uwagi na specyfikę badanej sprawy, tj. fakt, że skarżący – odmiennie niż organ - utrzymuje, że nie prowadził działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami, a przez to nie posiada ksiąg podatkowych, powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością dla określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Chociażby z tego względu niezmiernie ważne jest zachowanie wszelkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Stosownie natomiast do treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 180 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero rzetelnie zebrany materiał dowodowy może stanowić podstawę do dokonania określonych ustaleń faktycznych i wydania właściwej decyzji.

Tymczasem w niniejszych sprawach organ pierwszej instancji naruszył powyższe, fundamentalne zasady postępowania podatkowego i wydał rozstrzygniecie na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w 2010 roku uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym w kwocie netto 462.617 zł oraz poniósł w związku z tym wydatki w kwocie 306.306,15 zł. Natomiast w 2009 roku skarżący nie sprzedał żadnej nieruchomości, ale poniósł w 2009 r. wydatki związane z budową budynków. Organ I instancji w decyzji nr [...] z dnia 21.10.2013 roku uznał wydatki poniesione przez skarżącego w 2009 r. za koszt uzyskania przychodu tego roku podatkowego, mimo że skarżący nie uzyskał w tym okresie żadnych przychodów ze sprzedaży nieruchomości i określił wysokość straty za 2009r. w kwocie 348.376,23 zł. Takie ustalenia stoją w sprzeczności z treścią art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazującym przyporządkowanie kosztu do okresu, w którym osiągnięto przychody podlegające opodatkowaniu. W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione w 2009r., które nie wygenerowały przychodu w 2009r. mogą mieć wpływ na wysokość kosztów podatkowych 2010 roku. Tym samym całkowicie uzasadnione było stwierdzenie organu odwoławczego, że organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania winien dokonać analizy przychodów uzyskanych przez skarżącego i zakwalifikować je do właściwego źródła i okresu sprawozdawczego, a następnie przyporządkować do nich koszty zgodnie z regulacjami art. 22 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wytknął organowi pierwszej instancji uchybienia polegające na zgromadzeniu materiału dowodowego w stopniu niewystarczającym do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W postępowaniu odwoławczym trafnie zidentyfikowano również zakres uzupełnienia materiału dowodowego, konieczny do wydania decyzji podatkowej opartej na zasadzie prawdy materialnej.

Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącego jakoby organ odwoławczy uchybił dyspozycji normy zawartej w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia zapadłego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy bowiem w sposób właściwy przytoczył przepisy prawa, a także w sposób jednoznaczny wskazał braki w materiale dowodowym sprawy uniemożliwiające wydanie poprawnego rozstrzygnięcia w sprawie.

Jak wynika z powyższych rozważań zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa okazały się bezzasadne. Analizując zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie, Sąd stwierdził, iż przedwczesne byłoby rozpatrywanie przez Sąd podnoszonych przez skarżącego zarzutów naruszenia art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi oddalono.