Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 751/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 2, 6 i 7, art. 15 ust. 1, art. 16
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: 1. Tzw. wartość długów i ciężarów winna obciążać (oczywiście stosunkowo) również ulgę z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. (dalej: u.p.s.d.).

2. Od podstawy opodatkowania należy odróżnić podstawę obliczenia podatku, ponieważ wartościowo ujęta podstawa opodatkowania może podlegać wynikającym z przepisów prawa podatkowego korektom, tj. odliczeniom lub doliczeniom do niej określonych kwot. Podstawa obliczenia podatku to skorygowana podstawa opodatkowania. Dopiero do podstawy obliczenia podatku stosuje się odpowiednie stawki podatkowe. W niektórych podatkach nie następuje korekta podstawy opodatkowania, a więc stanowi ona jednocześnie podstawę obliczenia podatku. Taką podstawę obliczenia podatku uzyskujemy w podatku od spadków i darowizn stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.s.d, który stanowi, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. Ta nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. stanowi podstawę obliczenia podatku.

TEZY

1. Tzw. wartość długów i ciężarów winna obciążać (oczywiście stosunkowo) również ulgę z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. (dalej: u.p.s.d.).

2. Od podstawy opodatkowania należy odróżnić podstawę obliczenia podatku, ponieważ wartościowo ujęta podstawa opodatkowania może podlegać wynikającym z przepisów prawa podatkowego korektom, tj. odliczeniom lub doliczeniom do niej określonych kwot. Podstawa obliczenia podatku to skorygowana podstawa opodatkowania. Dopiero do podstawy obliczenia podatku stosuje się odpowiednie stawki podatkowe. W niektórych podatkach nie następuje korekta podstawy opodatkowania, a więc stanowi ona jednocześnie podstawę obliczenia podatku. Taką podstawę obliczenia podatku uzyskujemy w podatku od spadków i darowizn stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.s.d, który stanowi, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. Ta nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. stanowi podstawę obliczenia podatku.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1134/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2007 r. o sygn. I SA/Po 1134/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 sierpnia 2006 r. o nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn – w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od Dyrektora IS w P. na rzecz J. K. - Kancelaria Notarialna w P. kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w punkcie trzecim wstrzymał wykonanie decyzji określonej w punkcie pierwszym do czasu uprawomocnienia się wyroku. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 200 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.2. Uzasadniając wyrok WSA w Poznaniu podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 29 maja 2006 r. orzekł o odpowiedzialności notariusza J. K. jako płatnika podatku od spadków i darowizn oraz ustalił niepobrany przez płatnika podatek od spadków i darowizn w wysokości 622 zł.

Przedstawiając stan sprawy następnie podano, że w dniu 7 lipca 2005 r. skarżący sporządził w formie aktu notarialnego nr Rep. [...] umowę, w której małżonkowie B. i S. J. dokonali na rzecz córki M. J. darowizny, każde po ½ części udziału w nieruchomości położonej w P. przy ul. K. o powierzchni całkowitej 1.257 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 350 m², zobowiązując obdarowaną tytułem polecenia do ustanowienia na ich rzecz nieodpłatnego prawa użytkowania na czas nieoznaczony, nie krótszy niż 45 lat. Wartość udziału w nieruchomości każdego z darczyńców (w niniejszej sprawie B. J.) określono na 300.000 zł, w tym wartość nabytego udziału w gruncie 40.000 zł, a w budynku 260.000 zł. Roczną wartość ustanowionego na tej nieruchomości prawa użytkowania określono w wysokości 12.000 zł. Uwzględniono także ulgę z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. (dalej: u.p.s.d.).

Organ podatkowy wskazał, że skarżący w sposób nieprawidłowy dokonał obliczania podatku od spadków i darowizn, od każdego z małżonków. W konsekwencji nie powstało zobowiązanie podatkowe, zaś skarżący nie pobrał należnego podatku od spadków i darowizn. Błąd notariusza wynikał z faktu niewliczenia do podstawy opodatkowania wartości udziału w budynku w związku z zastosowaniem ulgi mieszkaniowej w kwocie 81.717 zł oraz odliczeniu od podstawy opodatkowania, jako ciężar darowizny, skapitalizowanej wartości prawa użytkowania w wysokości 264.000 zł.

1.3. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przez organ podatkowy przepisów u.p.s.d., a w szczególności art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 2, 6 i 7 oraz art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Podkreślono, że organ podatkowy nie obliczając skapitalizowanej wartości prawa użytkowania od wartości całej darowizny, a jedynie od wartości przedmiotu darowizny po odjęciu od niej wartości 55 m ², błędnie zastosował art. 16 ust. 1 u.p.s.d.

1.4. Dyrektor IS w P. - po rozpatrzeniu odwołania - decyzją z dnia 2 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Zdaniem organu II instancji, podstawę opodatkowania stanowi ustalona zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy po potrąceniu długów i ciężarów, a zatem skapitalizowana wartość użytkowania obciąża cały darowany udział, w tym również cześć budynku nie wliczoną do podstawy opodatkowania wskutek zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d.

1.5. Na decyzję Dyrektora IS skarżący złożył skargę do WSA w Poznaniu, wnosząc o stwierdzenie nieważności tejże decyzji, ewentualnie o jej uchylenie, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 2, 6 i 7 oraz art. 16 ust. 1 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie. Podkreślono, że wartość użytkowania oraz wartość 55 m² powierzchni budynku należy potrącić od pełnej wartości darowizny, a nie jak przyjął organ podatkowy, że wartość użytkowania należy odliczyć od całości darowizny, a następnie wartość 55 m² powierzchni budynku odliczyć od pozostałej wartości w proporcjonalnie mniejszej kwocie.

1.6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

2. WSA w Poznaniu zwrócił uwagę na treść art. 7 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Następnie podano, że Naczelnik US, zgodnie z § 8 aktu notarialnego przyjął wartość udziału w nieruchomości, jaki stanowił przedmiot darowizny dokonanej przez B. J., w kwocie 300.000 zł, z czego na wartość gruntu przypada 40.000 zł, a 260.000 zł na wartość budynku. Zwrócono uwagę, że organ podatkowy I instancji, w sposób nieodpowiadający wymogom w.w. przepisów zmienił kolejność i wysokość dokonanych odliczeń, odliczając od kwoty 300.000 zł ulgę z art. 16 u.p.s.d. (71.414,00 zł), a następnie wartość polecenia w wysokości 192.092 zł, uzyskując w efekcie czystą wartość darowizny w kwocie 26.194 zł, od której odjęto kwotę wolną od podatku - 9.637 zł. W efekcie ustalono podstawę opodatkowania w wysokości 16.557 zł, od której ustalono podatek w kwocie 622 zł. Pominięto przy tym kwestię czystej wartości udziałów w budynku i w nieruchomości. Organ odwoławczy natomiast - utrzymując w mocy decyzję organu I instancji - przyjął wartość udziału B. J. w budynku w kwocie 260.000 zł i ciężar polecenia w kwocie 228.000 zł stwierdzając, że czysta wartość udziału w budynku wynosi 31.200 zł, od której to kwoty odliczył wysokość ulgi z art. 16 u.p.s.d. w kwocie 9.806 zł (a nie 109.143 zł jak wynika z aktu notarialnego lub 71.414 zł jak przyjął organ I instancji), wobec czego czystą wartość budynku podlegającą opodatkowaniu określono na 21.394 zł, do której doliczono czystą wartość udziału w gruncie 4.800 zł, uzyskując taką samą wysokość podstawy opodatkowania jaka wynika z decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy pominął jednak w tych wyliczeniach kwotę wolną od podatku na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.s.d. (9.637,00 zł).

Podniesiono, że organ odwoławczy nie odniósł się również do argumentów odwołania, a ponadto nie ustosunkował się do odrębnego, niż to wynika z decyzji odwoławczej, sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania przez organ I instancji. Analiza decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że organ zaakceptował dokonane przez Naczelnika US wyliczenie podstawy opodatkowania, czemu przeczy ustalenie czystej wartości darowizny podlegającej opodatkowaniu, co prawda w kwocie identycznej jak w decyzji I instancji (26.194 zł), jednakże organ II instancji nie uwzględnił w swych wyliczeniach kwoty 9.637 zł wolnej od podatku w myśl art. 9 ust. 1 u.p.s.d. Organ odwoławczy, zdaniem Sądu I instancji, popełnił błąd w tym zakresie, rzutujący na wysokość podstawy opodatkowania, która wbrew stanowisku tegoż organu nie wynosi 26.194, zł lecz 26.194 zł - 9.637,00 zł, czyli 16.557 zł, jak przyjął organ I instancji. Organ II instancji w odróżnieniu od organu I instancji zastosował prawidłową kolejność odliczeń, nieprawidłowo jednak określił podstawę opodatkowania, pomijając kwestię wysokości podatku, co z kolei sugeruje, że decyzja organu I instancji winna być zmieniona. Z tych względów uznano, że decyzja Dyrektora IS nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.), jak również "nie uwzględnia prawa materialnego", tj. art. 9 ust. 1 u.p.s.d.

Sąd zauważył, że w skardze zakwestionowano nieodliczenie od podstawy opodatkowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. o wysokości odpowiadającej wartości 55 m² budynku, lecz obliczenie tejże ulgi po obliczeniu czystej wartości przedmiotu darowizny, co z kolei skutkuje znacznym obniżeniem wartości 1 m² budynku i tym samym wysokości ulgi. Stanowiska skarżącego Sąd nie podzielił stwierdzając, że wartość ciężarów (polecenia) obniża wartość nieruchomości i rzutuje na obniżenie podstawy opodatkowania i dlatego właśnie czysta wartość nieruchomości stanowi podstawę do obliczenia wartości 1 m² budynku i kwoty ulgi, o której mowa w art. 16 u.p.s.d.

3. Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Poznaniu, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor IS w P. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie: (1) art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przez WSA w Poznaniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez brak oddalenia przez WSA skargi pomimo, że decyzja organu podatkowego była zgodna z prawem, (b) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który nie spełnia wymogów wskazanego przepisu, gdyż Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia i zakwestionował prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, wbrew dokumentom zgromadzonym w aktach, (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 poprzez przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że decyzja organu drugiej instancji nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. w sytuacji, gdy organ ten ustosunkował się do zarzutów odwołania oraz do ustalonej przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania, (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji, pomimo że zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadami wskazanymi przez Sąd oraz (2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu przez WSA w Poznaniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust 1 u.p.s.d., tj. przyjęcie, że podstawa opodatkowania jest tożsama z nadwyżką do opodatkowania, którą otrzymuje się poprzez odjęcie od podstawy opodatkowania kwoty wolnej od opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 u.p.s.d.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że podstawa opodatkowania to w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy po potrąceniu długów i ciężarów, czyli czysta wartość darowizny, a nie jak orzekł Sąd I instancji - czysta wartość darowizny po potrąceniu kwoty wolnej. Zatem za nietrafny uznano zarzut Sądu, jakoby Dyrektor IS przytaczając inny sposób obliczenia podatku wskazał błędną podstawę opodatkowania. Sąd podstawę opodatkowania utożsamił z nadwyżką do opodatkowania, którą otrzymuje się przez odjęcie od podstawy opodatkowania kwoty wolnej od opodatkowania określonej w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. W przedmiotowej sprawie zarówno w obliczeniu zastosowanym przez organ I instancji, jak i w obliczeniu wskazanym przez organ odwoławczy podstawa opodatkowania jest taka sama i wynosi 26.194 zł., a nie 16.557 zł - jak błędnie wskazał WSA w Poznaniu.

Dodano, ze u.p.s.d. nie wskazuje wprost sposobu obliczenia należnego zobowiązania podatkowego, a w praktyce funkcjonują trzy sposoby obliczenia podatku, przy czym bez względu na przyjętą metodę obliczenia, podstawa opodatkowania zawsze jest taka sama. W konkretnej sprawie kwestią sporną była podstawa opodatkowania w sytuacji, gdy przedmiotem nabycia był udział w nieruchomości obciążonej użytkowaniem, przy jednoczesnym korzystaniu przez obdarowanego z ulgi z art. 16 u.p.s.d. W takim przypadku w celu ustalenia czystej wartości darowizny (stanowiącej podstawę opodatkowania) ciężar darowizny odlicza się od powierzchni budynku nie objętej ulgą z art. 16 u.p.s.d. i od wartości gruntu, z tym że wartości ciężaru darowizny nie odlicza się w pełnej wysokości, jak tego dokonał płatnik, lecz w części stosunkowej. Część budynku nie wliczoną do podstawy opodatkowania (ulga mieszkaniowa) również obciąża proporcjonalna wysokość ciężaru ustanowionego na przedmiotowej darowiźnie (81.717 zł. x 4% x 22 = 71.911 zł). Naczelnik US taką zasadę zastosował, co jednoznacznie wynika z obliczenia zawartego w decyzji tegoż organu. Twierdzenie Sądu o braku odniesienia się do metody zastosowanej przez organ podatkowy pierwszej uzanano za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 210 § 4 O.p.) wskazano, że organ odwoławczy ustosunkował się zarówno do zarzutów odwołania, jak również odniósł się do podstawy opodatkowania ustalonej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zarówno sentencja, jak i treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazuje, że organ odwoławczy w pełni zaakceptował dokonane przez Naczelnika US wyliczenie podstawy opodatkowania. Wskazany natomiast w decyzji inny sposób ustalenia podstawy opodatkowania miał na celu wyłącznie wykazanie płatnikowi, że podstawa opodatkowania ustalona została przez organ I instancji prawidłowo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Formułując podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 powołano zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazując, że Sąd I instancji "nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia" oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez "przyjęcie przez WSA w Poznaniu, że decyzja organu II instancji nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p". Zarzuty te należy uznać za uzasadnione.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia, która z przyjętych metod obliczenia podatku od spadków i darowizn znajdzie zastosowanie, ponieważ przepisy u.p.s.d. nie wskazują, jaką metodę zastosować dla obliczenia podatku od spadków i darowizn.

Aby wyjaśnić powyższy problem w pierwszej kolejności należy wskazać na ugruntowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych w omawianym przedmiocie.

Według wyroku NSA z dnia 12 października 2007 r. o sygn. II FSK 1014/06: "z art. 7 ust. 1 i art. 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt. 4 u.p.s.d. wynika, że wartość czystą spadku, jako podstawę opodatkowania oblicza się w ten sposób, że od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu, (...), należy odliczyć długi i ciężary, następnie w celu obliczenia ulgi z art. 16 ust. 1 i 4 u.p.s.d. naliczyć wartość 110 m² powierzchni użytkowej, której nie wlicza się do podstawy opodatkowania, po czym podstawę opodatkowania pomniejszyć o kwotę wolną od opodatkowania".

Podobnie NSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 1998 r. o sygn. III SA 7365/98 wskazał: "Gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we współwłasności budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m², w celu obliczenia ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., należy ustalić wartość całego budynku, odliczyć ciążące na nim długi i ciężary (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.), a następnie wyliczyć wartość 110 m² powierzchni użytkowej budynku. Ułamkowa część tej wartości, odpowiadająca nabytemu udziałowi, nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania".

Powołując się na to ostatnie orzeczenie, Sąd I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ II instancji w odróżnieniu od organu I instancji zastosował prawidłową kolejność odliczeń.

Należy zaznaczyć jednak, że istota powyższych orzeczeń nie polega na takiej czy innej kolejności dokonywanych odliczeń. Z powyższych orzeczeń wynika natomiast okoliczność, że tzw. wartość długów i ciężarów winna obciążać (oczywiście stosunkowo) również ulgę z art. 16 u.p.s.d., który to postulat realizują w przedmiotowej sprawie obie zaprezentowane metody (zarówno ta zastosowana przez organ I instancji, jak i II instancji). Nawet bowiem stosując metodę zastosowaną przez organ I instancji, a więc najpierw odliczając od wartości udziału w budynku ulgę z art. 16 u.p.s.d., a dopiero w następnej kolejności w stosunku do uzyskanej wartości obliczając długi i ciężary (w tym wypadku wartość użytkowania na podstawie art. 13 ust. 2, 6 i 7 u.p.s.d.), po odjęciu od wartości darowizny po zastosowaniu ulgi wartości użytkowania, uzyskamy prawidłową podstawę opodatkowania, ponieważ dzięki temu zabiegowi wartość długów i ciężarów obejmie również ulgę z art. 16 u.p.s.d. obliczoną początkowo od całej wartości udziału w budynku.

Nie jest również uzasadniony zarzut WSA sformułowany w zaskarżonym wyroku, że Dyrektor IS nie odniósł się do innego (niż zastosowany przez tegoż Dyrektora) sposobu obliczania podstawy opodatkowania. Dyrektor IS po zaprezentowaniu obliczeń dokonanych przez organ I instancji wskazał bowiem: "Taką też zasadę przyjął Naczelnik US orzekając w przedmiotowej sprawie". Następnie, powołując w.w. wyrok NSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 1998 r., organ II instancji wskazał, że niezależnie od przyjętej metody obliczania podatku, wysokość podatku jest identyczna, na dowód czego zaprezentowano inny sposób obliczania tegoż podatku, a zgodny z przytoczonym wyrokiem.

Zdaniem Sądu I instancji, błędem Dyrektora IS było również nieuwzględnienie kwoty 9.637 zł wolnej od podatku w myśl art. 9 ust. 1 u.p.s.d. i w konsekwencji wyliczenie nieprawidłowej podstawy opodatkowania (zdaniem Sądu I instancji winna to być kwota 16.557 – którą przyjął organ I instancji).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko takie nie jest prawidłowe, Sąd I instancji nieprawidłowo bowiem zrównał podstawę opodatkowania z podstawą obliczenia podatku. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Należy zaznaczyć, że od podstawy opodatkowania należy odróżnić podstawę obliczenia podatku, ponieważ wartościowo ujęta podstawa opodatkowania może podlegać wynikającym z przepisów prawa podatkowego korektom, tj. odliczeniom lub doliczeniom do niej określonych kwot. Podstawa obliczenia podatku to skorygowana podstawa opodatkowania. Dopiero do podstawy obliczenia podatku stosuje się odpowiednie stawki podatkowe. W niektórych podatkach nie następuje korekta podstawy opodatkowania, a więc stanowi ona jednocześnie podstawę obliczenia podatku. Taką podstawę obliczenia podatku uzyskujemy w podatku od spadków i darowizn stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.s.d, który stanowi, że podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku. Ta nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolna od podatku z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. stanowi podstawę obliczenia podatku.

W przedmiotowej sprawie podstawę obliczenia podatku uzyskamy zatem odejmując od podstawy opodatkowania kwotę wolną od podatku z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. (26.194 zł – 9.637 zł = 16.557 zł). Stąd też Dyrektor IS prawidłowo wskazał, że podstawę opodatkowania stanowi kwota 26.194 zł, a następnie również prawidłowo zaakceptował decyzję organu I instancji, który podał, że nadwyżka podlegająca opodatkowaniu wynosi 16.557 zł. Różnica między decyzjami obu organów (która jak się wydaje zmyliła Sąd I instancji) polegała jedynie na różnej nomenklaturze: organ I instancji podając kwotę 26.194 zł nie użył bowiem terminu "podstawa opodatkowania", lecz terminu "czysta wartość". Która to "czysta wartość" darowizny w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi właśnie "podstawę opodatkowania". Następnie organ I instancji od czystej wartości (podstawy opodatkowania) odjął kwotę wolną od podatku z art. 9 ust. 1 u.p.s.d., uzyskując "nadwyżkę podlegającą opodatkowaniu" (podstawę obliczenia podatku) (26.194 zł – 9.637 zł = 16.557 zł). Dlatego też organ odwoławczy słusznie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i nie popadł w sprzeczność podając identyczną podstawę opodatkowania, jak organ I instancji, tj. 26.194 zł, a następnie akceptując decyzję organu I instancji, który podając nadwyżkę podlegającą opodatkowaniu wskazał kwotę 16.557 zł.

Z wyżej wymienionych względów WSA w Poznaniu wydając zaskarżone orzeczenie, naruszył art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p., bowiem niezasadnie uznał, że Dyrektor IS wydając decyzję z dnia 2 sierpnia 2006 r. naruszył art. 210 § 4 O.p. i art. 9 ust. 1 u.p.s.d.

4.2. Za wadliwie sformułowane i wymykające się spod kontroli kasacyjnej należało natomiast uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. "poprzez brak oddalenia skargi przez WSA" oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. polegający na "uchyleniu decyzji organów podatkowych". Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wypada zauważyć na wstępie, że drugi z nich jest w istocie powtórzeniem pierwszego, tyle że zredagowanym od strony pozytywnej, poprzez zastąpienie zwrotu "brak oddalenia skargi" zwrotem "uchylenie decyzji". Nadto, ani art. 145 P.p.s.a., ani też art. 151 P.p.s.a. nie mogą być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej, a jedynie w powiązaniu z innymi przepisami P.p.s.a., czy też O.p., gdyż przepisy te mają charakter zbyt ogólny, a błędne uchylenie decyzji nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 145 czy niezastosowaniu art. 151 P.p.s.a, lecz na błędzie popełnionym w fazie wcześniejszej – w fazie kontroli decyzji.

5. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.