Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 983/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1,  art. 15 ust. 1, 2, art. 108,  art. 86 ust. 1,2.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 rok I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz doradcy podatkowego M. C. kwotę [...] ([...]) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej D. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. z urzędu.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S wydał w dniu 24 lutego 2014 r. decyzję, w której odmówił spółce z o.o. D z siedzibą S (KRS [...]), dalej "spółce", w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł.

Organ podatkowy podał, że ww. firma prowadziła działalność gospodarczą od dnia 24 maja 2011 r. Do dnia 9 lipca 2013 r. prowadziła działalność pod nazwą T- spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Od dnia 1 listopada 2012 r. spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jest zarejestrowana dla celów handlu wewnątrzwspólnotowego. W złożonej w organie podatkowym w dniu 3 września 2013 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r., spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł przypadał na dzień 4 listopada 2013 r. Organ podatkowy przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed terminem zwrotu oraz aktualnych danych rejestracyjnych za sierpień 2013 r. oraz wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących transakcji, zawartej pomiędzy spółką a L spółką z o.o. Postanowieniem z dnia 17 października 2013 r., organ podatkowy wszczął z urzędu, wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2013 r. organ podatkowy przedłużył spółce termin zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości wykazanej w złożonej w ww. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1535/13 oddalił skargę na ww. postanowienie. Organ podatkowy przeanalizował zapisy ewidencji sprzedaży i zakupów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Odnośnie sprzedaży, organ podatkowy podał, że spółka w dniu 1 sierpnia 2013 r., na podstawie umowy kupna - sprzedaży, nabyła w łącznej kwocie [...] zł od R P, będącego jednocześnie [...] ww. spółki określone części samochodowe. Płatność, zgodnie z ww. umową miała nastąpić przelewem w terminie 180 dni. Zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 2 sierpnia 2013 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, powyższe części samochodowe zostały następnie sprzedane firmie L spółka z o. o. z siedzibą w N , ul. D (obecnie J F spółka z o.o. z siedzibą w Z , ul. P). Płatność, zgodnie z zapisem ww. faktury, miała nastąpić przelewem w terminie 90 dni. Zgodnie z pismem strony z dnia 14 listopada 2013 r., płatności wynikające z ww. umowy kupna sprzedaży oraz faktury nr [...] z dnia 2 sierpnia 2013 r., nie zostały zapłacone. Również K B [...] L nie potwierdził, aby kwoty te zostały zapłacone.

Organ podatkowy uznał na podstawie art. 173 § 1, art. 210 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) oraz art. 73 ustawy z dnia 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, ze zm.), że czynność kupna-sprzedaży części samochodowych, dokonana przez R P na rzecz spółki, gdzie występował on jako jej [...] jest bezwzględnie nieważna. Organ podatkowy uznał, że wystawiona przez spółkę na rzecz firmy L faktura nr [...] dotyczyła transakcji, która w rzeczywistości nie została wykonana. Zdaniem organu podatkowego, transakcja zakupu jak i sprzedaży została wykazana przez spółkę w ewidencjach oraz w deklaracji VAT-7 wyłącznie po to, aby uwiarygodnić sprzedaż opodatkowaną w sierpniu 2013 r., niezbędną do otrzymania przez spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że do przedmiotowej faktury ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u."

Odnośnie zakupów, organ podatkowy podał, że zgodnie ze sporządzonym w dniu 26 sierpnia 2013 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...], spółka nabyła od firmy L za łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł:

1) prawo wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym działki [...] wraz z prawem własności budowli - boksów magazynowych stanowiących odrębną od gruntu własność posadowionych na działce [...] położonej w N przy ulicy B,

2) prawo wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym działki [...] wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną od gruntu własność posadowionego na działce [...] położonej w N przy ul. D,

3) prawo wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym działki [...] wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną od gruntu własność posadowionego na działce [...]położonej w N przy ul. D,

4) prawo wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym działki [...] wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną od gruntu własność posadowionego na działce [...] położonej w N przy ul. D,

5) prawo wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym działki [...] wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębną od gruntu własność posadowionych na działce [...] położonej w N przy ul. D,

6) prawo wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym działki [...] wraz z prawem własności budynku - garażu stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności posadowionego na działce [...] położonej w Z przy ul. G,

7) nieruchomość zabudowaną stanowiąca działkę o numerze ewidencyjnym [...], zabudowaną dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym i komórkami przy ul. S w Z .

Transakcja udokumentowana została fakturą VAT nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł oraz uwzględniona została w rejestrze zakupów VAT i deklaracji VAT-7 spółki za sierpień 2013 r., złożonej w dniu 3 września 2013 r. Ponadto spółka w sierpniu 2013 r. dokonała zakupów: energii elektrycznej, usług sprzątania, usługi wywozu śmieci, usługi dostarczania wody i odprowadzanie ścieków, emisji ogłoszenia w prasie, usługi notarialnej, usługi księgowej, dzierżawy pomieszczenia w łącznej kwocie [...] zł netto, podatek od towarów i usług [...] zł.

Organ podatkowy przedstawił historię stosunków własnościowych dotyczących przedmiotowych nieruchomości oraz powiązania między osobami, występującymi w firmach, biorących udział w transakcjach. Firma L , której [...] jednoosobowego był K B (wcześniej [...]), sprzedała w dniu 26 sierpnia 2013 r. spółce prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynków, uprzednio nabyte od B ([...]). Nieruchomość położoną w Z , ul. S, działka nr [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym, B nabyła częściowo na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Z z dnia 27 czerwca 2013 r. (w sprawie jako jeden z wierzycieli występowała firma L , natomiast jako dłużnicy K i R P). Prawo wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym działki [...] wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość posadowionego na tej działce oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym działki [...], położonych w N przy ul. D, firma L nabyła uprzednio od R P. Nieruchomość zabudowaną - działka nr [...], położoną w N przy ul. S 5 (wcześniej: ul. D), spółka na podstawie zawartej w dniu 18 września 2013 r. umowy najmu, oddała odpłatnie do używania na cele prowadzonej działalności gospodarczej najemcy - firmie L F spółka z o.o., w której [...]jednoosobowego jest S B. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 26 sierpnia 2013 r., Rep. A nr [...], w zamian za nabycie prawa własności i użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, spółka wstąpiła w miejsce dłużnika i przejęła dług spółki L , której wierzycielem była B K-. Jednocześnie, spółka przejęła do wykonania ratalny sposób zapłaty długu ze wszystkimi jego warunkami. B K- wyraziła zgodę na przejęcie długu przez spółkę. Spółka zobowiązała się zapłacić ww. cenę łączną w następujący sposób:

- część ceny łącznej w kwocie [...] zł netto plus podatek od towarów i usług za działki o numerach [...]gotówką przy podpisaniu aktu w kwocie [...] zł (przekazanie tej kwoty potwierdzono w akcie notarialnym), a pozostałe [...] zł przelewem na rachunek bankowy w terminie 90 dni od dnia zawarcia umowy,

- część ceny w kwocie [...] zł netto plus podatek od towarów i usług za działki o numerach [...] przelewem w terminie 90 dni od dnia zawarcia niniejszej umowy,

- pozostała część ceny łącznej miała zostać zapłacona w 360 równych miesięcznych ratach w kwotach po [...] zł, na które składa się suma części proporcjonalnej należności głównej i odsetki od części ceny łącznej pozostałej do zapłaty. Pierwsza rata miała być płatna w terminie do 7 dni od dnia zawarcia powyższej umowy, a następne raty miały być płatne w terminie do 7 dnia każdego miesiąca, wraz z czterokrotnością lombardowych odsetek NBP w razie opóźnienia w płatności, na rachunek bankowy B K-. Zgodnie z fakturą sprzedaży ww. nieruchomości (z dnia 26 sierpnia 2013 r., nr [...]), zapłata w łącznej kwocie [...] zł miała nastąpić przelewem, do dnia 24 listopada 2013 r. (a więc w odmienny sposób niż wskazano w akcie notarialnym). Wydanie przedmiotu ww. umowy nastąpiło w dniu 26 sierpnia 2013 r., tj. po podpisaniu aktu notarialnego.

W dniu 23 sierpnia 2013 r. wpłynęło do organu podatkowego oświadczenie z dnia 21 sierpnia 2013 r., w którym firma L i spółka zgodnie zadeklarowały wybór opodatkowania, tj. rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług dla ww. dostawy nieruchomości, zabudowanych budynkami położonych w: N przy ul. D działka nr [...], ul. D działka nr [...], ul. D działka nr [...], ul. S działka nr [...], ul. S działka nr [...]; Z przy ul. S działka nr [...], ul. G działka nr [...]; O, powiat N działka nr [...]. Jak wyjaśnił podczas kontroli podatkowej pełnomocnik spółki, niezgodności adresów położenia działek nr [...] podanych w ww. oświadczeniu z adresami umieszczonymi w akcie notarialnym i w fakturze VAT wynikały, m.in. ze zmiany nazw ulic. Ponadto pełnomocnik stwierdził, iż spółka odstąpiła od zakupu nieruchomości położonej w O.

Organ podatkowy dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia charakteru i okoliczności Transakcji zakupu przez spółkę przedmiotowych nieruchomości położonych w N i Z i ustalił, że w przedmiotowej sprawie występują powiązania rodzinne oraz kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych, formy płatności zastosowane w tych Transakcjach są niespotykane w obszarze działalności gospodarczej i prawa cywilnego. Zdaniem organu podatkowego, brak było uzasadnienia ekonomicznego dla dobrowolnego wyboru przez strony Transakcji opodatkowania tych nieruchomości, które zasadniczo korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit.a i b u.p.t.u. Organ podatkowy na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u., uznał, że Transakcje udokumentowane fakturą z dnia 26.08.2013 r., nr [...] miały charakter pozorny. Stwierdził, że faktura ta jest poprawna tylko z formalnego punktu widzenia, natomiast nie dokumentuje ona faktycznej czynności gospodarczej, co oznaczało, iż spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z niej wynikającego i w związku z tym spółka zawyżyła w sierpniu 2013 r. podatek naliczony, wynikający z ww. faktury otrzymanej od firmy L na kwotę [...] zł.

Organ podatkowy dokonał badania ksiąg i w protokole z badania ksiąg uznał nierzetelność ksiąg w ww. opisanym zakresie. Z uwagi na fakt, że spółka w złożonej za sierpień 2013 r. deklaracji VA-7 wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a organ podatkowy do całej zadeklarowanej przez spółkę wartości sprzedaży zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i uznał, że w przedmiotowej sprawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. nie ma zastosowania. Organ podatkowy odmówił zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości oraz określił kwotę podatku do zapłaty. Organ podatkowy wskazał, że z uwagi na brak sprzedaży w tym okresie, stosownie do art. 86 ust. 19 u.p.t.u., łączna kwota podatku naliczonego, którą podatnik może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, wynosiła [...] zł ([...] zł z przeniesienia z lipca 2013 r. + [...] zł z tytułu zakupów z sierpnia 2013 r.), i będzie mogła zostać odliczona przez podatnika w następnym okresie rozliczeniowym, w którym wystąpi sprzedaż opodatkowana.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania w zakresie zebrania dowodów i ich oceny. Spółka uznała za wadliwy formę wezwania na przesłuchanie oraz sposób przesłuchania przez organ świadka K. B. Spółka wniosła o włączenie do akt postępowania wszelkiej korespondencji sporządzonej w jej sprawie, w tym przesłanej i otrzymanej za pośrednictwem komunikacji elektronicznej, którą przesłano lub otrzymano z Urzędu Skarbowego w Z , tj. z organu któremu organ podatkowy zlecił przesłuchanie świadka K. B. Dodatkowo wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego świadka na okoliczności związane z jego przesłuchaniem oraz przesłuchanie funkcjonariuszy dokonujących jego przesłuchania. Następnie pismem z dnia 28 marca 2014 r. spółka wniosła uzupełnienie odwołania. W uzasadnieniu tego pisma spółka zarzuciła, że przedmiotową decyzję wydano z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", tj. z wadami podstawy materialno-prawne, które było podstawą do unieważnienia prawomocnej decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Spółka podał, że egzemplarz decyzji, znajdujący się w jej posiadaniu nie zawiera pieczęci i podpisu komisarza skarbowego [...]. Ponadto zarzuciła, że decyzja nie zawierała podstawy prawnej i powodów, dla których odmówiono zwrotu podatku w kwocie [...] zł. Spółka wniosła jednocześnie na podstawie art. 75 o.p. o stwierdzenie nadpłaty w ww. kwocie. Zdaniem spółki, organ podatkowy nie obalił domniemania dobrej wiary, ani też domniemania autentyczności i zgodności z prawdą zawartych w akcie notarialnym oświadczeń, nie dokonał ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby na jednoznaczne stwierdzenie przesłanek do zastosowania art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem spółki, zaletami Transakcji udokumentowanej ww. aktem notarialnym było to, że kupujący nie musiał poszukiwać finansowania, bowiem Transakcja je przewidywała (przejęcie długu), oraz to, że nieruchomości przynoszą zysk z wynajmu. Organ tymczasem uznał, że Transakcje, przy których większą część ceny płacono w formie wieloletnich rat kapitałowo-odsetkowych jest niespotykana w obszarze działalności gospodarczej i prawa cywilnego. Spółka nie zgodziła się z takim stwierdzeniem, gdyż według niej, większość nieruchomości kupuje się na kredyt, a za formy niespotykane można uznać, np. zapłatę kilkumilionowej ceny gotówką. Odnośnie stwierdzenia organu o braku ekonomicznego uzasadnienia wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakwestionowanej Transakcji, spółka podniosła, że zbywca uprzednio nabył część tych nieruchomości odliczając przy ich nabyciu podatek od towarów i usług. Gdyby sprzedał je dla spółki jako zwolnione z podatku od towarów i usług to, zgodnie z art. 90, art. 90a i art. 91 u.p.t.u., musiałby jednocześnie dokonać korekty "in minus" przeważającej części podatku od towarów i usług uprzednio odliczonego przez niego przy nabyciu tych nieruchomości, czyli podatek ten musiałby zwrócić do urzędu skarbowego tracąc go bezpowrotnie. Spółka podała, że organ podatkowy uznał, iż nieruchomość położona w Z przy ul. S nie była w całości wykorzystywana do działalności opodatkowanej, co nie było zgodne z prawdą, gdyż spółka weszła w miejsce zbywcy w stosunek najmu i cała nieruchomość była wykorzystywana. Zdaniem spółki, organ podatkowy zwlekał, a następnie odmówił zwrotu podatku od towarów i usług, czego skutkiem było pozbawienie spółki środków, a w konsekwencji pozbawienie możliwości zapłaty podatku za fakturę nr [...].W tym stanie rzeczy spółka nie dotrzymała warunków płatności, nie zapłaciła wierzycielom, którzy wszczęli postępowania egzekucyjne, w wyniku których komornik zajął wszystkie wolne środki pieniężne jakie spółka posiadała. Ponadto spółka wskazała, że nie ma wpływu i nie ponosi odpowiedzialności za postępowanie i sposób prowadzenia interesów przez podmioty trzecie oraz nie ma wpływu na efekty sprawy administracyjnej, w której nie jest stroną, tj. postępowanie egzekucyjne prowadzone przez L organy egzekucyjne wobec firmy J F. Odnosząc się do niewypłacalności firmy J F, spółka wskazała, że jest jej dłużnikiem na kwotę [...] zł, a dług ten jest prawem majątkowym, które może podlegać zajęciu w postępowaniu egzekucyjnym. Prowadzone wobec nieprawidłowo prowadzonego postępowania egzekucyjne wobec ww. firmy, nie można przyjąć, że podmiot ten jest niewypłacalny. Spółka podała, że organ podatkowy uznał, że spółka i firma J F nie ustaliły wzajemnego rozliczenia płatności podatku od towarów i usług zawartego w fakturze nr [...]. Zdaniem spółki, mogło to wynikać z tego, że ww. akt notarialny był obszerny, zaś zapisy aktu były z urzędu prostowane. Okoliczność, że z aktu nie wynikał jednoznacznie zapis o płatności podatku od towarów i usług dla firmy J F nie stanowiła wady oświadczenia woli i nie przesądzała o tym, że strony Transakcji zdecydowały inaczej. Spółka wyjaśniła, że między stronami ustalono, że podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł zostanie zapłacony dla firmy J F. Spółka podniosła, że z uwagi na zagraniczne wyjazdy swojego [...], zlecała za wynagrodzeniem różnym pośrednikom poszukiwanie najemców. Jednym nich był K B, który za usługę wystawił fakturę nr [...] i zażądał prowizji [...] zł netto, na jej podstawie zawarto mowę najmu z dnia 18.09.2013 r., na zabudowaną działkę nr [...] położoną w N z firmą L F, której [...] jest i S B. Spółka podała, że ww. umowa nie weszła w życie, bowiem dotychczasowy najemca obiektu na działce nr [...] zagroził wystąpieniem o odszkodowanie, w przypadku przedwczesnego rozwiązania jego umowy najmu. W związku z powyższym odstąpiono od umowy z firmą L F. Spółka podała, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. A [...], płatność na rzecz wierzyciela hipotecznego miała nastąpić przelewem na rachunek bankowy, ale kwotę [...] zł zapłaciła S B, która okazała pełnomocnictwo notarialne udzielone jej przez [...] B K-. Według spółki, S B jako pełnomocnik mogła zmienić ustalenia ww. aktu notarialnego, gdyż nic nie stało na przeszkodzie wypłacie ww. kwoty do jej rąk a na konto wierzyciela. Spółka pismem z dnia 26 stycznia 2014 r. poinformowała, że nie dokonała kolejnych płatności na rzecz wierzyciela hipotecznego. Następnie poinformowała pismem z dnia 27 stycznia 2014 r., że na rzecz wierzyciela dokonała zapłaty części raty w kwocie [...] zł i że w tytułach przelewów opisała je błędnie jako płatności za najem. Spółka podała, że organ podatkowy uznał, że te płatności nie świadczą o spłacie wierzyciela hipotecznego, bowiem kwoty płatności są niezgodne z wysokością rat ustalonych aktem notarialnym oraz, że nazwa przelewów świadczy o czymś innym. Spółka wyjaśniła, że przelała środki pieniężne w takiej kwocie, jakie akurat w owym czasie na koncie posiadała. Ponadto spółka nie miała i nie ma zawartych umów najmu z wierzycielem hipotecznym, a zatem omyłka w tytułach przelewów jest oczywista. Spółka podała, że uzyskała po przeniesieniu prawa własności, prawo do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, które aktualizowało prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Spółka stała się właścicielem i jednocześnie wynajmującym w wielu umowach najmu i dzierżawy, które przynosiły zysk. Ponadto w zakupionych nieruchomościach spółka dokonała napraw bieżących oraz dotychczas niewynajęte nieruchomości przygotowywała do wynajmu. Spółka podała, że przedstawiła dowód zapłaty nr [...] z dnia 17 października 2013 r. za sprzedaż część samochodowych. Organ podatkowy podał, że zgodnie z wpisem w KRS przedmiotem działalności spółki nie był handel częściami, oraz powołując się na zeznania strony podniósł, że spółka nie zamierzała prowadzić działalności w zakresie handlu częściami. Organ podatkowy wskazał, że nie istniało uzasadnienie ekonomiczne dla nabycia części i dalszej ich odsprzedaży. Zdaniem spółki, to że dokonała incydentalnej sprzedaży części, niezwiązanej z głównym przedmiotem działalności spółki i nie dokonała rozszerzającego wpisu do KRS, nie świadczyło o braku ekonomicznego uzasadnienia dla tej Transakcji. Zdaniem spółki, przesłuchania świadka K. B nie dokonano szczegółowo na tę okoliczność. Nie można również przyjąć, że informacja z bazy CEPIK potwierdza, że firma J F nie dysponowała w sierpniu 2013 r. jakimkolwiek pojazdem, do którego mógłby użyć kupione części. Spółka podała, że powszechnie wiadomo, ponad połowa pojazdów używanych przez firmy jest użytkowana w ramach umów leasingu, a więc nie użytkownik pojazdu a właściciel, czyli firma leasingowa figuruje w bazie CEPIK. Spółka podała, że brak było podstaw do przyjęcia przez organ podatkowy, że części te mogły być przez kupującego przeznaczone jedynie do naprawy jego pojazdu, a nie przykładowo do dalszej odsprzedaży czy wykonania usługi.

Następnie pismem z dnia 9 maja 2014 r. spółka złożyła kolejne uzupełnienie odwołania. Spółka podała, że z powodu odmowy przez organ podatkowy zwrotu podatku od towarów i usług strona wierzyciele zagrozili rozszerzeniem egzekucji o egzekucję z nieruchomości. To spowodowało podjęcie decyzji przez spółkę o sprzedaży nieruchomości firmie Nieruchomości L, a w konsekwencji, jeszcze przed wydaniem decyzji, konieczność zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł i wygaśnięcie uprawnienia do zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Organ podatkowy został o tym powiadomiony poprzez złożenie (zgodnie z obowiązującymi przepisami) przez Notariusza odpisu aktu notarialnego oraz złożenie przez spółkę deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. w dniu 25 lutego 2014 r. Zdaniem spółki, organ podatkowy wiedział już od grudnia 2013 r., że spółka nie otrzyma kwoty [...] zł z tytułu zwrotu podatku za sierpień 2013 r., a mimo to wydał decyzję zarzucając, że spółka domaga się tego zwrotu pod pozorem Transakcji z dnia 26 sierpnia 2013 r. Decyzja ta skutkowała, wbrew zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, brakiem możliwości potrącenia kwoty [...] zł. W związku z powyższym spółka wniosła o zobowiązanie organu podatkowego o nadesłanie i włączenie do akt niniejszej sprawy korespondencji prowadzonej z komornikiem sądowym w sprawie egzekucyjnej prowadzonej wobec spółki, aktu notarialnego z dnia 26 stycznia 2014 r. oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r.

Postanowieniem z dnia 2 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie odmówił włączenia w poczet dowodów wnioskowanych dokumentów oraz przeprowadzenia ww. dowodów. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że część wnioskowanych dowodów znajduje się już w aktach sprawy, zaś podnoszone przez stronę (we wniosku o włączenie innych dowodów) okoliczności nie mają wpływu na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego niniejszej sprawy. Natomiast odnośnie żądania przeprowadzenia dowodów w sprawie tutejszy organ stwierdził, że strona nie wskazała, jakie nowe okoliczności mające znaczenie dla sprawy miałyby zostać udowodnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 3 lipca 2014 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3, art. 103 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług faktura VAT jest zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane tym podatkiem i stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego z czynnościami tymi związanego, jak i do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, stanowiącego kluczowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, jako podatku dla samego podatnika neutralnego i ekonomicznie obciążającego konsumpcję. W myśl art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie prawa podatkowego podobnemu celowi służy treść art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, nakazując organom podatkowym badać zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli przy ustalaniu treści czynności prawnej. Ponadto, jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej ukryły inną czynność prawną, organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe z tej ukrytej czynności prawnej. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w sierpniu 2013 r. na podstawie wystawionej przez firmę L faktury VAT nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r. spółka dokonała obniżenia podatku należnego o wynikającą z niej kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów i praw własności budynków i budowli szczegółowo wymienionych w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r. powołanym powyżej. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego czynności sprzedaży, wykazane w ww. fakturze VAT zostały uczynione dla pozoru, gdyż jedynym celem tych Transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej. Świadczyły o tym następujące okoliczności szczegółowo opisane w decyzji w postaci: powiązań rodzinnych oraz kapitałowych pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych; pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego wystąpiły formy płatności, niespotykane w obszarze działalności gospodarczej i prawa cywilnego, za które uznano płatności rozłożone na 360 rat (na 30 lat); nieruchomość położona przy ul. S w Z jest zabudowana dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, jej przeznaczenie nie jest zatem w całości wykorzystywane do działalności opodatkowanej spółki (zgodnie z § 5 pkt 1 aktu notarialnego z dnia 13 sierpnia 2013 r., Rep. A [...] B. K- ustanowiła nieodpłatną dożywotnią służebność mieszkania na ww. nieruchomości, na rzecz [...] S B, polegającą na prawie korzystania z jednego pokoju przylegającego do łazienki oraz łazienki, które to pomieszczenia położone są na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego, a także korzystania z garażu i komórki, wraz z prawem do używania toalety i kuchni, położonych na parterze budynku mieszkalnego oraz korzystania z gruntu o powierzchni [...] m2, znajdującego się na działce nr [...]); strony dobrowolnie wybrały opodatkowanie przedmiotowych nieruchomości, które zasadniczo korzystałyby ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (aktów notarialnych) wynikało, że przedmiotowe nieruchomości, położone w Z i N , nabyte przez spółkę od firmy L na wcześniejszych etapach były przedmiotem obrotu, pomiędzy tymi samymi osobami, występującymi w imieniu własnym lub reprezentującymi osoby prawne. Ponadto za spółkę występował także K. B jako jej pełnomocnik podczas zawierania umowy najmu z J B. Natomiast umowa najmu z dnia 18 września 2013 r., dotycząca wynajmu nieruchomości zabudowanej - działki nr [...], została zawarta przez spółkę z firmą L F, gdzie [...]em jednoosobowego jest S B. Ponadto, w spółce LTD. L spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, z siedzibą przy ul. D w N , [...] jest K B, a wspólnikami firma L oraz B K-. Zdaniem organu odwoławczego, istotny w sprawie był fakt, że R P był już właścicielem niektórych nieruchomości na wcześniejszych etapach obrotu. I tak, jego własnością było:

- prawo wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym działki [...] wraz z prawem własności budowli - boksów magazynowych stanowiących odrębną od gruntu własność posadowionych na działce nr [...] położonej w N przy ulicy S ,

- prawo wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym działki [...] wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną od gruntu własność posadowionego na działce nr [...] położonej w N przy ul. D.

Nieruchomości te R P jako właściciel F sprzedał (akt notarialny Rep. A nr [...], z dnia 5 września 2012 r.), na rzecz spółki L & T tej samej, od której w dniu 26 sierpnia 2013 r. zakupił je, działając jako [...]i jedyny wspólnik spółki. R P był również współwłaścicielem (wraz z [...]) nieruchomości - prawa wieczystego użytkowania gruntu o numerze ewidencyjnym działki [...] wraz z prawem własności budynku - garażu, posadowionego na działce nr [...]. Nieruchomość ta w dniu 20 sierpnia 2010 r. została zbyta na rzecz B. K-. Również ta nieruchomość została w dniu 26 sierpnia 2013 r. zakupiona przez spółkę. Ponadto organ odwoławczy wskazał na krótki okres posiadania nieruchomości przez spółkę L (nieruchomości te zostały nabyte przez ww. spółkę aktem notarialnym z dnia 5 września 2012 r., Rep. A nr [...] - działki nr [...], z dnia 13 sierpnia 2013r., Rep. A nr [...]- działki nr [...]oraz Rep. A nr [...]- działki nr [...], a sprzedane aktem notarialnym z dnia 26 sierpnia 2013 r., Rep. A nr [...]), czyli nieruchomości na działkach nr [...] zostały sprzedane po niespełna roku, natomiast pozostałe po 13 dniach. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno z zeznań R P, jak też K B wynikało, iż są oni wieloletnimi znajomymi.

Organ odwoławczy podał, że aktem notarialnym dotyczącym sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przez firmę L dla spółki określono płatność części ceny łącznej w 360 równych miesięcznych ratach w kwotach po [...] zł przelewem na rachunek bankowy B K-. B. K- wyraziła zgodę na przejęcie długu przez spółkę. Pomimo to, 3 raty zostały zapłacone gotówką do rąk pełnomocnika B. K- - S. B. [...] spółki poinformował organ podatkowy pismem z dnia 26 stycznia 2014 r., że pozostałych rat nie zapłacił, lecz pismem z dnia następnego wskazał, że przelewami na rachunek B. K- dokonał płatności w dniu 15 listopada 2013 r. na kwotę [...]zł, w dniu 19 listopada 2013r. kwotę [...]zł, w dniu 20 listopada 2013 r. kwotę [...] zł błędnie opisując przelewy jako "najem". Organ odwoławczy podał, że ww. sumy nie odpowiadają kwotom rat. Organ odwoławczy wskazał, że dla ww. Transakcji brak było uzasadnienia ekonomicznego dla takiej formy płatności, w postaci rozłożenia spłat należności na tak długi okres (aż 30 lat), które chociaż jest prawnie dozwolone, pozostaje jednak w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sprzedający wybrał ofertę kontrahenta, który zobowiązał się do takiej formy spłaty z jednoczesnym przejęciem jego długu, zamiast poszukać oferty korzystniejszej. Organ odwoławczy wskazał także, że przez taki wybór zapłaty, uniknięto również postanowień art. 89b ust. 1 u.p.t.u., tj. konieczności korekty odliczonego podatku naliczonego, w ramach tzw. ulgi na złe długi. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie występowało przerzucanie płatności (rozłożonych, jak opisano powyżej, w niespotykanych w obszarze gospodarczym okresach zapłaty aż na 30 lat), na rzecz kolejnych kontrahentów, którzy angażowali w ich nabycie stosunkowo niewielkie środki pieniężne, które i tak, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, nie były płacone w określonych w aktach notarialnym terminach (w tym też przez spółkę).

Organ odwoławczy wskazał, że nieruchomość położona w Z przy ul. S, nie jest wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej, gdyż na niej B. K- ustanowiła na niej prawo dożywotniego mieszkania dla S. B. [...] spółki zeznał, że dwukondygnacyjny budynek mieszkalny położony przy ul. S w Z zakupiono w celu najmu. Miały to być dwa odrębne lokale, które mogłyby być przeznaczone do działalności gospodarczej. Na większy lokal (ok. [...] m2) poszukiwani byli najemcy, a mniejszy (ok. [...] m2) był wynajmowany I spółce z o.o. w organizacji z siedzibą ul. S , Z. [...] okazał umową najmu z dnia 31 października 2013 r., zawartą przez spółkę z firmą I. Organ odwoławczy zauważył, że w ww. umowie jako wynajmujący występuje firma I, natomiast jako najemca spółka. Natomiast z oględzin ww. nieruchomości wynikało, że brak było zewnętrznych oznak wskazujących na przeznaczenie budynków (nie widać było czy są wykorzystywane na cele mieszkaniowe czy na działalność gospodarczą). Po otwarciu pomieszczeń gospodarczych stwierdzono, że pomieszczenia te są puste i nie widać w nich śladów prowadzenia działalności gospodarczej. Główny budynek był przeznaczony na cele mieszkaniowe z możliwością wykorzystania na działalność gospodarczą, wydzielona część o pow. ok. [...]m2 była wynajęta firmie I (do tej części nie było dostępu, z zewnątrz stwierdzono, że trwają tam prace remontowe). Pozostała, większa część budynku była niezamieszkała i nie widać było, aby była wykorzystywana na jakąkolwiek działalność gospodarczą. Organ odwoławczy stwierdził, że nieruchomość nie posiadała żadnych specjalnych oznaczeń w postaci tablic, szyldów, banerów i tylko mniejsza jej część używana była do działalności opodatkowanej przez spółkę. Pozostała część nieruchomości zachowała charakter mieszkalny. Powyższe wskazywało na wykorzystywanie ww. nieruchomości do celów mieszkalnych (przedmiotowo zwolnionych z podatku od towarów i usług). Organ odwoławczy uznał zarzut spółki, że nie wskazano, która część ww. budynku była wykorzystywana do działalności gospodarczej za niezasadny, gdyż w treści decyzji organu pierwszej instancji podano jaka część ww. budynku była wynajęta firmie I. Spółka w odwołaniu podniosła, że w ww. decyzji pominięto, iż z dniem 26 sierpnia 2013 r. weszła w miejsce wynajmującego w umowie najmu z dnia 6 czerwca 2011 r., co oznaczało, że cała nieruchomość w sierpniu 2013 r. była wynajmowana. Zdaniem organu odwoławczego, oświadczenie z dnia 26 sierpnia 2013 r. skierowane do najemcy, w którym spółka wskazała, że czynsz za następny okres rozliczeniowy należy wpłacić na jej konto wskazuje na pozorność zawartej Transakcji z uwagi na następujące okoliczności: umowa z najemcą zgodnie z § 3, zawarta została na czas określony od 1 września 2011 r. do 1 września 2013 r., i po upływie tego okresu traciła ważność bez uprzedniego wypowiedzenia; przedmiotem umowy były wszystkie nieruchomości położone na działkach nr [...], a skoro w dniu 4 listopada 2013 r. spółka zawarła umowę z firma I na część tych nieruchomości, to umowa z dnia 6 czerwca 2011 r. z dotychczasowym najemcą nie została przedłużona; czynsz był płatny z góry na konto wskazane w umowie, które jak ustalono należało do wynajmującego B. K-, zatem w dniu sporządzania oświadczenia winien być on już wpłacony, a ponadto następnym okresem rozliczeniowym był wrzesień 2013 r., więc skoro umowa z dniem 1 września 2013 r. wygasła, to czynsz nie był już wymagalny.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 43 ust.1 pkt 10 lit.a i b u.p.t.u. i wskazał, że w niniejszej sprawie brak ekonomicznego uzasadnienia dla dobrowolnego wyboru opodatkowania przedmiotowych nieruchomości, które korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. [...] spółki zapytany o powód wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej Transakcji sprzedaży nieruchomości i osobę decydującą, odpowiedział, że było to uzgadniane z księgowymi w Z, kontaktował się z nimi oraz notariuszem w tej sprawie. Zatem przesłuchiwany nie wskazał żadnych ekonomicznych podstaw, mogących stanowić podstawę do wyboru opodatkowania ww. Transakcji sprzedaży nieruchomości. [...] firmy J F K. B na to samo pytanie odpowiedział, iż zdecydował kupujący za jego zgodą ponieważ 2 % podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest podatkiem neutralnym i nie podlega zwrotowi, a podatek od towarów i usług jest i nie ulega przepadkowi. Jednocześnie, jak wynikało z jego zeznań, firma L, nie zapłaciła wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. kwoty podatku do zapłaty w wysokości 573.964 zł, ponieważ spółka nie zapłaciła tej kwoty, chociaż się do tego zobowiązała w listopadzie 2013 r. Fakt niezapłacenia należnego podatku przez firmę L wynikał również z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w N z dnia 22 stycznia 2014 r. Organ odwoławczy podał, że skoro termin do zapłaty podatku za sierpień 2013 r. przez firmę J F upłynął w dniu 25 września 2013 r., natomiast termin zwrotu podatku dla spółki upłynął z dniem 4 listopada 2013 r., to oczywiste było, że w tej sytuacji firma J F nie mogła dochować terminu zapłaty i nie sposób uznać zeznań K. B za wiarygodne. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług przez kupującego – spółkę dla sprzedawcy – firma L przed terminem jego rozliczenia nie wynika z zapisów aktu notarialnego. Wobec tego, organ odwoławczy uznał, że firma L wiedziała i miała świadomość, że zobowiązanie to nie zostanie uregulowane. Kwota należnego podatku do zapłaty wyniosła bowiem [...] zł, natomiast przewidywana kwota od nabywcy – spółki to [...] zł plus podatek od towarów i usług (z czego udokumentowano zapłatę jedynie [...] zł). Organ odwoławczy uznał, że spółka bezpodstawnie przerzuca na organ pierwszej instancji odpowiedzialność za niedotrzymanie płatności wobec firmy L i B. K-. Zdaniem organu odwoławczego, firma L miała świadomość, że spółka ww. kwoty nie zapłaci. Trudno bowiem oczekiwać, aby spółka, zapłaciła podatek należny od przedmiotowej Transakcji przed terminem płatności raty określonym w akcie notarialnym, co pozwoliłoby firmie L (obecnie J F) na rozliczenie podatku z tytułu tej Transakcji w terminie, tj. do dnia 25 września 2013 r. Tym bardziej, że kwota raty należna spółce L już po terminie płatności jej podatku nie wystarczyłaby na zapłatę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Konstrukcja podatku od towarów i usług powoduje, iż to sprzedawca, wiedząc że zobowiązany będzie do jego zapłaty, powinien tak ukształtować swoje należności, jak też uzgodnić sposób zapłaty z kontrahentem, aby zapłata tego podatku była realna w zakresie przewidzianym przepisami prawa. Organ odwoławczy podał, że firma J F: pod adresem wskazanym w tytule wykonawczym nie prowadzi działalności gospodarczej i nie uzyskuje żadnych dochodów; brak jest kontaktu z przedstawicielami spółki; spółka nie posiada żadnych pojazdów i nieruchomości; na rachunku bankowym spółki brak jest środków pieniężnych; nie jest znany majątek zobowiązanego, do którego można skierować czynności egzekucyjne. Organ odwoławczy wskazał, że choć brak majątku po stronie wystawcy faktury nie jest sam w sobie warunkiem wystarczającym do odmowy odliczenia naliczonego VAT, jednak całokształt okoliczności w sprawie spowodował, że odmówiono spółce zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, wykazanej w złożonej w dniu 3 września 2013 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności świadczyły, że zawierając Transakcję kupna-sprzedaży nieruchomości oraz wybierając rezygnację ze zwolnienia tej Transakcji z podatku VAT, osoby reprezentujące spółkę oraz firmę T (obecnie J F) wiedziały, lub co najmniej godziły się z tym, że należny z tytułu tej Transakcji podatek od towarów i usług nie zostanie zapłacony. Organ odwoławczy uznał, że ww. okoliczności, dotyczące Transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, położonych w Z i N na tle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazały, iż była to czynność prawna zawarta jedynie dla pozoru, w celu uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z faktury nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r., tj. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy ocenił dowody, wymienione przez spółkę w piśmie z dnia

28 marca 2014 r., jak też dokumenty dołączone do ww. uzupełnienia odwołania w aspekcie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznał, że nie prowadziły one do ustaleń innych, niż dokonane w decyzji. Organ odwoławczy podał, że na podstawie załączonych dokumentów nie sposób uznać, że zasadne było stwierdzenie spółki, iż w przypadku uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług, kwota ta zostałaby przekazana dla firmy J F celem uregulowania należności tej firmy w podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do sprostowań z urzędu aktu notarialnego Rep. A nr [...], wymienionych przez spółkę, organ odwoławczy wskazał, że w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się protokoły sprostowań z urzędu do ww. aktu notarialnego. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe protokoły jedynie prostują z urzędu "oczywiste niedokładności pisarskie" - dopisano "netto plus podatek VAT" oraz "powiększone o należny podatek VAT", nie zmieniają one w żaden sposób rozliczeń płatności, które dotyczyły spółki oraz firmy J F i B. K-. Organ odwoławczy podał, że z "Porozumienia w sprawie płatności" z dnia 21 listopada 2013 r., zawartego pomiędzy spółką, firmą J F i B. K-, wynikało, iż precyzuje ono warunki płatności określone w akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r., w sposób następujący: część ceny łącznej w kwocie [...] zł oraz część ceny łącznej w kwocie [...] zł oraz podatek VAT w kwocie [...] zł, spółka miała zapłaci na rzecz firmy J F przelewem na wskazany rachunek bankowy sprzedającego, w terminie 90 dni od dnia zawarcia ww. aktu notarialnego. Organ odwoławczy wskazał, że spółka nie przedłożyła dowodu potwierdzającego taką zapłatę. Natomiast, zgodnie z pismem firmy J F z dnia 28 października 2013 r., firma ta zwróciła się z pismem do spółki o przedterminową zapłatę części zobowiązania w kwocie [...] zł. Jako łączną kwotę zobowiązania spółki wobec firmy J F wskazano kwotę [...] zł, tj. [...] zł za nieruchomości położone w N ; [...] zł za nieruchomości położone w Z ; [...] zł za podatek od towarów i usług od faktury sprzedaży nieruchomości, położonych w N i Z . Z uwagi na brak rzeczywistych wpłat tytułem powyższych płatności oraz brak zapisów w akcie notarialnym dotyczącym sprzedaży nieruchomości, zdaniem organu odwoławczego, dokumenty te zostały sporządzone jedynie dla celów prowadzonego postępowania odwoławczego. Podkreślić należy również, że dokumenty te nie zostały przez spółkę przedłożone podczas prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione okoliczności tych Transakcji upoważniły do uznania, że zamiarem stron umów będących podstawą wystawionej,

a zakwestionowanej faktury VAT nie było dokonanie obrotu przedmiotowymi nieruchomościami, a uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa, tj. podwyższenie podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżenie zadeklarowanej przez spółkę za sierpień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W tej sytuacji nie miała znaczenia podnoszona przez spółkę okoliczność niepodważenia przez organ podatkowy cen zawieranych Transakcji. Zajętego stanowiska przez organ odwoławczy nie zmieniły też okoliczności przedstawione w odwołaniu w postaci udostępniania nieruchomości w celu przeprowadzenia oględzin, uzyskiwanego przychodu z najmu i dzierżawy czy też poszukiwań nabywców i nowych najemców poprzez Internet, prasę oraz przez pośredników, czego potwierdzeniem są załączone do uzupełnienia odwołania dokumenty, jak również przedłożone przez stronę kopie rachunków i faktur, potwierdzających zakup materiałów w celu wykonania napraw bieżących nieruchomości przeznaczonych do wynajmu. Przedłożone przez spółkę rachunki i faktury zostały wystawione w okresie od 4września 2013 r. do 25 października 2013 r. Wskazane okoliczności świadczyły jedynie o tym, iż spółka korzystała z przedmiotowych nieruchomości, w tym m.in. przygotowując je do wynajmu. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u., spółka, z uwagi na pozorność zawartej Transakcji, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupów. Organ odwoławczy podał, że przedmiotowe nieruchomości, położone w Z oraz N zostały już przez spółkę sprzedane w styczniu 2014 r. firmie Nieruchomości L, której [...] była S B, tj. [...] K. B. Organ odwoławczy przypomniał, że na jej rzecz była ustanowiona nieodpłatna służebność części nieruchomości, będącej przedmiotem Transakcji.

Odnosząc się do zarzutu spółki, dotyczącego zakazu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury, organ odwoławczy wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawarte w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo to dotyczy jedynie nabytych przez podatnika w rzeczywistości towarów lub usług (wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych). Prawo do odliczenia podatku nie może więc wynikać z faktur, które nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, albo dokumentujących czynności dokonane dla pozom - co zostało potwierdzone i sprecyzowane w przepisie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.c u.p.t.u. Organ odwoławczy podał, że w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednak taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż spółka miała świadomość pozorności Transakcji, udokumentowanej fakturą wystawioną przez firmę L, nie można zatem uznać w tej sytuacji dobrej wiary podatnika. Świadczyła o tym m.in. wieloletnia znajomość [...] obu spółek, jak też to, iż obrót przedmiotowymi nieruchomościami odbywał się w kręgu tych samych podmiotów, w tym powiązanych rodzinnie i kapitałowo. Spółka wskazała, że art. 19 ust. 1 u.p.t.u. sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej Transakcje stanowiące nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. Organ odwoławczy podał, że przepis ten dotyczy wyłącznie kwestii powstania obowiązku podatkowego i nie stanowi regulacji dotyczącej kwestii odliczenia przez podatnika podatku naliczonego. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na potwierdzenie powyższych twierdzeń organ odwoławczy przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Organ odwoławczy podał, że spółka wskazała, iż skoro Transakcję opodatkowano podatkiem od towarów i usług, to ten podatek może odliczyć, ponieważ w Transakcjach między czynnymi podatnikami VAT danina ta jest neutralna. Za ekonomiczną korzyść po stronie zbywcy uznała również fakt, iż nie musiał dokonywać korekt w trybie art. 90, art. 90 a i art. 91 u.p.t.u. Organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie zasada neutralności nie została zachowana, gdyż sprzedawca nie uiścił podatku. Ponadto, jak wynika z zebranego w sprawie materiału przedmiotowe nieruchomości były na wcześniejszych etapach obrotu własnością B. K-. Zapisy aktów notarialnych nie zawierają informacji, aby sprzedaży tej dokonywała ona w ramach działalności gospodarczej czy też, aby naliczono od ich sprzedaży podatek od towarów i usług. Uznać zatem należy,

że wskazane przez spółkę ww. przepisy dotyczące korygowania podatku naliczonego, nie mogły stanowić korzyści ekonomicznej dla sprzedawcy, tj. firmy L, która mogła być podstawą do wyboru przez strony rezygnacji ze zwolnienia w podatku od towarów i usług i opodatkowania Transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Organ odwoławczy podał, że spółka zarzucała organowi podatkowemu również nieprawidłowości w ustaleniach dotyczących sprzedaży. Jak wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spółka w dniu 1sierpnia 2013 r.,

na podstawie umowy kupna-sprzedaży, nabyła od R P, będącego jej [...] części samochodowe na łączną kwotę [...] zł. Następnie części te spółka sprzedała firmie L, dokumentując tę czynność fakturą VAT nr [...] z dnia 2 sierpnia 2013 r. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Organ odwoławczy podał, że stosownie do art. 210 Kodeksu spółek handlowych w umowie między spółką

a członkiem oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem , przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Zgodnie z art. 173 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast, stosownie do art. 73 Kodeksu cywilnego jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej. W przypadku, o którym mowa w art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych, chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami . Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka , ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji. Do wspomnianych umów, które w ogóle nie muszą mieć związku z pełnieniem funkcji, może należeć zawarcie umowy sprzedaży. Wszystkie sytuacje związane z zawieraniem umów mogą prowadzić do nadużyć, w szczególności naruszyć interesy spółki, na przykład przez zaniżenie ceny itp. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy przywołał stosowne orzeczenia. Organ odwoławczy podał, że czynność prawna między jedynym wspólnikiem będącym jedynym członkiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Skutkiem niezachowania formy przewidzianej w art. 210 § 2 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności prawnej. Wobec tego, organ odwoławczy stwierdził, że czynność kupna-sprzedaży części samochodowych, dokonana przez R. P na rzecz spółki, gdzie występował on jako jej [...] , w świetle ww. przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego, była bezwzględnie nieważna. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, Transakcja dotycząca ww. części samochodowych w rzeczywistości nie miała miejsca. Świadczyły o tym następujące okoliczności: zgodnie z wpisem do KRS, przedmiotem działalności spółki nie jest handel częściami samochodowymi; [...] spółki stwierdził, że spółka nie zamierzała prowadzić działalności w zakresie handlu częściami samochodowych, była to sprzedaż jednorazowa; [...] firmy L wskazał, że firma nie wykorzystywała żadnych samochodów, osobowych ani ciężarowych, ani nie dokonuje na chwilę obecną zakupu części samochodowych. Zdaniem organu odwoławczego, brak było uzasadnienia ekonomicznego, aby spółka, nie prowadząca działalności w zakresie handlu częściami samochodowymi, nabywała takie części w celu dalszej odsprzedaży. Podkreślił, że "sprzedaż" miała miejsce dla firmy, która również nie prowadzi działalności w takim zakresie, jak również nie wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej pojazdów, do których te części mogłyby być przeznaczone. Organ odwoławczy podał, że [...]i ww. firm nie posiadali szczegółowej wiedzy dotyczącej ww. Transakcji. Firma L nie dokonała zapłaty za ww. części. [...] spółki, zapytany w jaki sposób firma L pozyskała wiedzę o ofercie sprzedaży ww. części samochodowych, wskazał, że zamieścił ogłoszenie przez Internet na kilku portalach ogłoszeniowych. Skontaktował się z nim K. B lub jego pracownica z propozycją zakupu tych części. Organ odwoławczy podkreślił, spółka nabyła ww. części w dniu 1.08.2013 r., a już w dniu następnym zostały one sprzedane firmie L. Okoliczność, iż na ogłoszenie sprzedaży zamieszczone na portalach internetowych odpowiedział właśnie przedstawiciel firmy L (a więc firmy, od której spółka również w sierpniu 2013 r. nabyła nieruchomości), jak również to, iż zostały one sprzedane zaledwie 1 dzień po ich nabyciu przez spółkę, organ odwoławczy uznał za okoliczności dodatkowo potwierdzające fikcyjność tej Transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, ww. Transakcja została wykazana przez spółkę w ewidencjach, jak też w deklaracji dla podatku VAT wyłącznie po to, aby uwiarygodnić sprzedaż opodatkowaną w sierpniu 2013 r., niezbędną do otrzymania przez spółkę zwrotu w terminie 60 dni od złożenia deklaracji VAT. Tym samym faktura nr [...] z dnia 2 sierpnia 2013 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł wystawiona przez spółkę na rzecz firmy L dokumentowała fikcyjną Transakcję i stanowiła tzw. "pustą fakturę". Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedłożonego przez spółkę przy uzupełnieniu odwołania dowodu zapłaty nr [...] z dnia 17 października 2013 r. (zgodnie z opisem "za fakturę [...]") i stwierdził, że dokument ten nie mógł zostać uznany za wiarygodny, i jako tzw. dokument prywatny, nie korzystał ze szczególnej mocy dowodowej, w przeciwieństwie do dokumentu urzędowego. Zdaniem organu odwoławczego, dokument w postaci ww. dowodu zapłaty został wytworzony w celu, aby uprawdopodobnić wykonanie dostawy towarów (części samochodowych), której w rzeczywistości nie było. Świadczyły o tym okoliczności: organ podatkowy wezwał spółkę do przedłożenia dowodów zapłaty za ww. części, która oświadczyła pismem z 14 listopada 2013 r., że nabywca nie zapłacił za towar, zaś na dołączonym przez spółkę dowodzie "KW - dowód wypłaty nr [...]" widnieje data 17 października 2013 r. zatem, zapłata za części samochodowe, udokumentowane ww. fakturą nie mogła zostać dokonana w dniu 17 października 2013 r., skoro prawie miesiąc później (w dniu 14 listopada 2013 r.) spółka wskazywała na brak tej zapłaty; organ podatkowy zawiadomił spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, zebranego w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, lecz spółka nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie i nie przedłożyła "posiadanego dowodu zapłaty"; dokument "KW- dowód wypłaty nr [...]" nie zawiera podpisu osoby otrzymującej środki pieniężne, zaś zgodnie z zapisem na przedmiotowej fakturze, zapłata za części samochodowe miała nastąpić przelewem, w terminie 90 dni, a nie gotówką i spółka nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego taki przelew; wątpliwości wzbudzał fakt możliwości finansowych firmy J F do zapłaty ww. kwoty tytułem zakupu części samochodowych, ponieważ m.in. na rachunku bankowym firmy brak było środków pieniężnych, a firma nie posiadała żadnych pojazdów i nieruchomości. Organ odwoławczy podał, że spółka, odnosząc się do zeznań K. B o niewykorzystywaniu przez firmę J F żadnych samochodów, podała, że powszechnie wiadomo połowa pojazdów używanych przez firmy jest leasingowana i ww. firma mogła dokonać zakupu części do samochodu w celu dalszej odsprzedaży lub świadczenia usług. Jednakże spółka dla potwierdzenia swojego stanowiska strona nie przedłożyła żadnych dowodów.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i podał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ewidencje sprzedaży i zakupu za badany okres prowadzone były w sposób nierzetelny i nie mogły stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu w zakwestionowanym zakresie.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i wskazał,

że na podstawie art. 86 ust. 19 u.p.t.u, łączna kwota podatku naliczonego, którą podatnik może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, wynosi

[...] zł ([...] zł z przeniesienia z lipca 2013 r. + [...] zł z tyt. zakupów z sierpnia 2013 r.), i będzie mogła zostać odliczona przez podatnika w następnym okresie rozliczeniowym, w którym nastąpi sprzedaż opodatkowana.

Organ odwoławczy uznał zarzuty spółki dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów procesowych za nieuzasadnione.

Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła organom naruszenie przepisów procesowych w postaci zebrania materiału dowodowego i jego oceny, w tym niewłaściwym zawiadomieniu o przesłuchaniu K. B i nieprawidłowym przebiegu tego przesłuchania. Ponadto wskazała na długotrwałe prowadzenie tego postępowania oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych spółki.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 19 lutego 2015 r. do Sądu wpłynęło uzupełnienie skargi sporządzone przez pełnomocnika z urzędu, ustanowionego dla spółki, w którym zarzucono dodatkowo naruszenie:

- art. 199a § 3 o.p. przez poczynienie ustaleń, że stosunek prawny polegający na sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie istniał, mimo iż ustalenie tej okoliczności należy wyłącznie do kognicji sądu powszechnego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u., przez uznanie, że faktura dokumentująca sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie stanowi podstawy do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, bowiem czynnościami tymi są czynności do których maja zastosowanie przepisy art. 83 Kodeksu cywilnego.

W dniu 25 marca 2015 r. do Sądu wpłynęło pismo organu odwoławczego, ustosunkowujące się do ww. zarzutów. Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 i 2). Na podatnikach ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji, na którą składa się, m.in. rejestr zakupów i rejestr sprzedaży. Podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Na podstawie art. 103 ust. 1 oraz art. 99 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. na podatniku spoczywa obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług oraz obliczania i wpłacania tego podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Z kolei art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasadniczym dokumentem odzwierciedlającym czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz stanowiącym podstawę do wykonania obowiązku podatkowego z czynnościami tymi związanego, jak i do realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług jest faktura VAT. Jednak zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Sąd podzielił pogląd organu, że zasadą jest wywodzenie skutków podatkowych z takiego kształtu czynności prawnych, jaki został tym czynnościom nadany przez osoby ich dokonujące za wyjątkiem wprowadzonym w art. 199a o.p. Przepis ten nakazuje organom podatkowym badać zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli stron przy ustalaniu treści czynności prawnej. Ponadto, jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej ukryły inną czynność prawną, organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe z tej ukrytej czynności prawnej. Zastosowanie tego przepisu polega na wykazaniu, że między stronami umowy doszło do dokonania innej czynności niż czynność wynikająca z jej treści oraz wywiedzeniu skutków podatkowych z tej innej czynności. Działanie sądu powszechnego ma charakter fakultatywny i uzależniony od wystąpienia przesłanek z art. 199a § 3 o.p. Przepis ten dotyczy wyłącznie kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego i nie odnosi się do ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego. Organ podatkowy nie podważył umowy sprzedaży nieruchomości (w wyniku jej doszło do przejścia własności ww. nieruchomości), lecz zakwestionował jej zapisy (np. sposobu uiszczenia ceny).

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo zebrał materiał dowody w sprawie, dokonał jego oceny i wywiódł z niego logiczne wnioski. Z akt sprawy wynikało, że w sierpniu 2013r. na podstawie wystawionej przez firmę L faktury VAT nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r. spółka dokonała obniżenia podatku należnego o wynikającą z niej kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów i praw własności budynków i budowli szczegółowo wymienionych w akcie notarialnym z dnia 26 sierpnia 2013 r. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd podzielił stanowisko organu, że ww. czynności sprzedaży, wykazane w ww. fakturze VAT zostały uczynione dla pozoru i ich jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko. Okolicznościami, które na to wskazywały były: powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych; nieracjonalne zachowanie się przedsiębiorców (stron ww. umowy sprzedaży) przy prowadzeniu działalności gospodarczej; jedna z nieruchomości zakupiona przez spółkę była zabudowana dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym, która z uwagi na jej przeznaczenie nie była wykorzystywana do działalności opodatkowanej spółki. Z akt sprawy wynikało, że osoby fizyczne, uczestniczące w opisanych Transakcjach znały się od kilku lat. Również od kilku lat trwał obrót przedmiotowymi nieruchomościami między tymi sami osobami, reprezentującymi siebie oraz inne osoby fizyczne czy też firmy. Uczestnikami byli: spółka i R P jako osoba fizyczna oraz [...] spółki i [...], a także oraz jako właściciel firmy F; firma L (obecnie firma J F) i K B jako [...] tej spółki oraz jako pełnomocnik B K - ([...]), a także jako pełnomocnik skarżącej spółki przy zawieraniu umowy najmu jednej z nieruchomości z J B; S B ([...] K B, [...]` B K - ) jako osoba fizyczna oraz pełnomocnik B K - i spółki L, a także [...] spółki L F; K P - [...]R P; B K - ([...]S B).

W dniu 20 sierpnia 2010 r. R P ([...] spółki) i jego [...] sprzedali B. K- prawo wieczystego użytkowania gruntu do jednej z działek wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku. W tym samym dniu B K-, reprezentowana przez K B ([...] K. K-, [...] spółki L) nabyła od P ([...] [...] spółki) i członków jej rodziny udziały w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnym do lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej, położone w Z przy ul. S. W dniu 24 lipca 2012r. B K- sprzedała R P prawo użytkowania działek gruntu, w tym z prawem własności do posadowionego na jednej z nich budynku, zaś płatność za nie miała nastąpić z kredytu uzyskanego na przedmiot umowy, przelewem na konto, w terminie 60 dni od dnia podpisania aktu notarialnego. Ww. nieruchomości zostały sprzedane przez R. P w dniu 5 września 2012 r. firmie L, reprezentowanej przez Sylwię B, zaś płatność za nie nieruchomości miała nastąpić, m.in. przez przekazanie części kwoty na rzecz wierzyciela hipotecznego oraz B. K- . W dniu 27 czerwca 2013 r. na podstawie postanowieniem Sądu Rejonowego z Z , sygn. akt IX Co 6383/10, dokonano przysądzenia odrębnej własności lokalu, położonego w Z przy ul. S na rzecz B. K-. W postanowieniu wskazano, że przysądzenia dokonano po przeprowadzeniu posiedzenia w sprawie egzekucyjnej z wniosku wierzycieli, m.in. firmy L przeciwko dłużnikom- K i R P. W dniu 13 sierpnia 2013 r. B. K- sprzedała niektóre nieruchomości firmie L, reprezentowanej przez [...] K. B, zaś płatność za nie miała nastąpić w 360 równych miesięcznych ratach w określonej wysokości. W dniu 26 sierpnia 2013 r. spółka nabyła od firmy L przedmiotowe nieruchomości, zaś płatność za nie, m.in. w gotówce przy podpisaniu umowy, część miała zostać zapłacona w 360 równych miesięcznych ratach w określonej wysokości, przy czym B. K- wyraziła zgodę na przejęcie długu przez spółkę. W dniu 29 stycznia 2014 r. spółka sprzedała przedmiotowe nieruchomości (pismo spółki z 9 maja 2014 r.) firmie Nieruchomości L (KRS [...], której [...] jest S B, zaś jedynym wspólnikiem tej spółki jest spółka z o.o. L F - KRS [...], której [...] jest również S B) za łączną kwotę netto [...] zł (podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł).

Podkreślić należy, że R P był już właścicielem niektórych nieruchomości na wcześniejszych etapach obrotu, min. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu wraz z prawem własności budowli, położonych w N . Nieruchomości te nabył jako właściciel firmy F L sprzedał firmie L, od której to firmy ww. nieruchomości zakupił w dniu 26 sierpnia 2013 r., działając jako [...] spółki i jej [...]. R P był również współwłaścicielem wraz z [...] nieruchomości - prawa wieczystego użytkowania działki gruntu wraz z prawem własności budynku - garażu, posadowionego na tej działce, którą zbył w dniu 20 sierpnia 2010 r. na rzecz B K-. Ww. nieruchomość została w dniu 26 sierpnia 2013 r. zakupiona przez spółkę od firmy L. Należy również wskazać na krótki okres posiadania przedmiotowych nieruchomości przez firmę L, gdyż ww. nieruchomości zostały przez tę firmę zbyte skarżącej spółce po niespełna roku posiadania, a niektóre po 13 dniach posiadania. Podkreślić należy, że z zeznań R P i K B wynikało, iż są oni wieloletnimi znajomymi. Zauważyć należy, że wymienione osoby i firmy posiadają wobec siebie różne wierzytelności. Skoro doszło do egzekucji z majątku małżonków P, gdzie wierzycielem była, m.in. firma L trudno zrozumieć dlaczego ww. firma prowadziła nadal interesy ze spółką (o niskim kapitale zakładowym), której jedynym udziałowcem był jej dłużnik.

Słusznie organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego występują formy płatności, niespotykane w obszarze działalności gospodarczej i prawa cywilnego, tj. płatności rozłożone były na 30 lat - 360 rat. Taka forma płatności określona została, m.in. w umowach z dnia 13 sierpnia 2013 r. między B. K- a firmą L oraz w umowie z dnia 26 sierpnia 2013 r. między ww. firmą a spółką. Tak określona płatność musi zostać oceniona jako nieracjonalne działanie przedsiębiorcy. Działalność spółek handlowych winna przynosić zysk, zaś ich zarządy winny dbać o interesy spółek. Określenie długiego terminu płatności nie ma uzasadnienia ekonomicznego w podmiotów gospodarczych, które nie prowadzą działalności finansowej (jak np. banki). Przez taki wybór zapłaty, uniknięto postanowień art. 89b ust. 1 u.t.p.u., tj. konieczności korekty odliczonego podatku naliczonego, w ramach tzw. ulgi na złe długi. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego

w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wskazać należy również, że w aktach brak jest faktury korygującej wystawionej na podstawie art. 89b ust. 1 u.t.p.u. mimo nie uiszczenia ceny za ww. nieruchomość w całości oraz nieskorzystania przez firmę L z możliwości rozwiązana ww. umowy w przypadku nieregulowania płatności przez spółkę przewidzianą ww. akcie notarialnym. Podkreślić też należy, że w przedmiotowej sprawie występuje przerzucanie płatności (rozłożonych na 30 lat), na rzecz kolejnych kontrahentów. Płatność, dotycząca zakwestionowanej czynności miała polegać na zapłacie przez spółkę części ceny w 360 równych miesięcznych ratach w kwotach po [...] zł przelewem na rachunek bankowy B. K-. Jak ustalił organ, cena za zakup przedmiotowych nieruchomości została uiszczona w niewielkiej części przez spółkę (w tym [...] zł w gotówce przy zawarciu umowy) i spółka jako kolejny nabywca ww. nieruchomości zaangażowała niewielkie środki w ich nabycie. Spółka w dniu 15 listopada 2013 r. przedłożyła dowód wypłaty (KP) w kwocie [...] zł oraz pokwitowanie odbioru przez S B kwoty [...] zł (w imieniu [...] B K-, tytułem zapłaty za trzy miesięczne raty). Ww. dowody budzą uzasadnione wątpliwości, gdyż płatność miała być dokonana na rachunek bankowy

B. K-. [...] spółki pismem z dnia 26 stycznia 2014 r. poinformował organ, że nie dokonano kolejnych płatności z tytułu zapłaty za ww. nieruchomości. Natomiast pismem z następnego dnia poinformował organ, że spółka zapłaciła, przelewami na rachunek bankowy B K-: w dniu 15 listopada 2013 r. kwotę [...] zł, w dniu 19 listopada 2013 r. kwotę [...] zł i w dniu 20 listopada 2013 r. kwotę [...] zł (przedłożono wydruki przelewów). W piśmie tym podano, że w tych przelewach błędnie wskazano tytuły płatności jako "najem", a były to części płatności za ww. nieruchomości. Również te dowody budzą uzasadnione wątpliwości, gdyż nie są one zgodne z wysokością rat i terminami ich płatności, wynikającymi z ww. aktu notarialnego. Wskazać należy, że w toku postępowania spółka zaczęła przestawiać dokumenty na potwierdzenie jej twierdzeń. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd organu, że ww. dokumenty zostały wytworzone przez spółkę na potrzeby postępowania podatkowego.

Podkreślić należy, że nieruchomość położona przy ul. S w Z jest zabudowana dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym (będącym wcześniej własnością [...] P) i w dniu 13 sierpnia 2013 r. B K- ustanowiła nieodpłatną dożywotnią służebność mieszkania na ww. nieruchomości, na rzecz [...] S B, polegającą na prawie korzystania z jednego pokoju przylegającego do łazienki oraz łazienki, które to pomieszczenia położone są na pierwszym piętrze budynku mieszkalnego, a także korzystania z garażu i komórki, wraz z prawem do używania toalety i kuchni, położonych na parterze budynku mieszkalnego oraz korzystania z działki gruntu. Służebność ta wpływa na wartość nieruchomości i możliwość wykorzystania tej nieruchomości w działalności gospodarczej spółki. [...] spółki podał, że ww. nieruchomość zakupiono w celu najmu. Zeznał, że są tam dwa odrębne lokale, które mogą być przeznaczone do działalności gospodarczej. Na większy lokal poszukiwani są najemcy, a mniejszy jest wynajmowany I spółce z o.o. w organizacji z siedzibą pod adresem tej nieruchomości i okazał umową najmu z dnia 31 października 2013 r. Jednak z ww. umowy wynikało, że spółka jest najemcą tej nieruchomości, tj. płaci czynsz za wynajmowaną nieruchomości firmie I.

W aktach znajduje się protokół oględzin ww. nieruchomości z dnia 4 grudnia 2013r., z którego wynikało, że na terenie nieruchomości brak było zewnętrznych oznak wskazujących na przeznaczenie budynków; pomieszczenia gospodarcze były puste bez widocznych śladów prowadzenia w nich działalności gospodarczej; w budynku mieszkalnym było pomieszczenie wynajęte firmie I, w którym trwały prace remontowe, pozostała część budynku była niezamieszkała bez widocznych śladów prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Wobec czego zgodzić należało się

z organem, że ww. nieruchomość zachowała charakter mieszkalny i była przedmiotowo zwolniona z podatku od towarów i usług. Spółka w odwołaniu podała, że wstąpiła w miejsce wynajmującego do umowy najmu z dnia 6 czerwca 2011 r., co oznaczało, iż cała nieruchomość w sierpniu 2013 r. była wynajmowana. Sąd podzielił stanowisko organu, że dokument przedstawiony przez spółkę, tj. oświadczenie z dnia 26 sierpnia 2013 r. skierowane do najemcy G K o wpłacie czynszu na jej konto, wskazuje na pozorność umowy zakupu przedmiotowych nieruchomości i jest dowodem wytworzenia dokumentu na potrzeby postępowania podatkowego, z uwagi na następujące okoliczności: umowa z najemcą zawarta została na czas określony od 1 września 2011 r. do 1 września 2013 r. (po tym czasie traciła ważność bez uprzedniego wypowiedzenia); przedmiotem umowy były wszystkie nieruchomości położone na określonych działkach, a skoro w dniu 4 listopada 2013 r. spółka zawarła umowę z firmą I na część tych nieruchomości oznaczało, że ww. umowa z najemcą nie została przedłużona; czynsz był płatny z góry na konto wskazane w umowie, należące do B K-, zatem w dniu sporządzania oświadczenia winien być on już wpłacony, skoro umowa z dniem 1 września 2013 r. wygasła, to czynsz za wrzesień nie był już wymagalny.

Strony zakwestionowanej czynności dobrowolnie wybrały opodatkowanie przedmiotowych nieruchomości, które zasadniczo korzystałyby ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, Powyższe oceniono jako nieracjonalne działanie przedsiębiorców. Zarządy spółek winny wybierać rozwiązania związane z ograniczaniem kosztów działalności gospodarczej i dążyć do optymalizacji wysokości opodatkowania. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit.a i b u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie do ww. przepisu, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części jeżeli są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. [...] spółki nie wskazał powodów, uzasadniających wybór opodatkowania. K B zeznał, że o tym zadecydowała spółka za jego zgodą, gdyż 2 % podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest podatkiem neutralnym i nie podlega zwrotowi, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, który nie ulega przepadkowi. Podał, że firma L & T , nie zapłaciła wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. kwoty podatku do zapłaty w wysokości [...]zł, gdyż spółka nie zapłaciła należności wynikających z przedmiotowej umowy mimo, iż zobowiązała się do spłaty zadłużenia w listopadzie 2013 r. Zgodzić należy się z organem, że skoro termin do zapłaty podatku za sierpień 2013 r. przez firmę L upłynął w dniu 25 września 2013 r., natomiast termin zwrotu podatku dla spółki upłynął z dniem 4 listopada 2013 r., to oczywiste było, iż ww. firma nie mogła dochować terminu zapłaty. Tym samym zeznania K. B były niewiarygodne. Podkreślić należy, że obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług przez spółkę dla firmy L przed terminem jego rozliczenia nie wynikał z zapisów aktu notarialnego. Sąd zgodził się z organem, że firma L wiedziała i miała świadomość, iż zobowiązanie, wynikające z ww. umowy nie zostanie uregulowane. Kwota należnego podatku do zapłaty wyniosła bowiem [...] zł, natomiast przewidywane kwoty od spółki - jedynie [...] zł plus podatek od towarów i usług (z czego udokumentowano zapłatę jedynie [...] zł). Trudno oczekiwać, żeby spółka zapłaciła podatek należny od przedmiotowej Transakcji przed terminem płatności raty określonym w akcie notarialnym, co pozwoliłoby firmie L na rozliczenie podatku z tytułu tej Transakcji w terminie. Tym bardziej, że kwota raty należna była firmie L już po terminie płatności podatku i nie wystarczyłaby na zapłatę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Konstrukcja podatku od towarów i usług powoduje, że to sprzedawca, wiedząc iż zobowiązany będzie do jego zapłaty, powinien tak ukształtować swoje należności, jak też uzgodnić sposób zapłaty z kontrahentem, aby zapłata tego podatku była realna w zakresie przewidzianym przepisami prawa. Zdaniem Sądu, organ mógł wykorzystać dokumenty zebrane w sprawie firmy L i ocenić je w niniejszym postępowaniu łącznie z pozostałym materiałem dowodowym. Jak ustalono ww. firma nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem widocznym w KRS i nie uzyskuje żadnych dochodów; brak jest kontaktu z przedstawicielami spółki; spółka nie posiada żadnych pojazdów i nieruchomości; na rachunku bankowym spółki brak jest środków pieniężnych; nie jest znany jej majątek, do którego można skierować czynności egzekucyjne. Obecnie J F spółka z o.o. z siedzibą w Z (poprzednio L) zawiesiła działalność z 7 lipca 2014 r., jej jedynym udziałowcem jest M B-K i w KRS nie zostały ujawnione osoby, uprawnione do jej reprezentacji, w tym (dane powszechnie dostępne - KRS [...]). Tym samym niewiarygodne są zeznania K. B, że ww. firma przygotowuje pozew o zapłatę wobec spółki z powodu nieuregulowania płatności wynikających z ww. umowy. Oczywiście brak majątku po stronie wystawcy faktury sam w sobie nie był warunkiem wystarczającym do odmowy spółce odliczenia naliczonego podatku, spowodowane było to całokształtem okoliczności sprawy. Sąd podzielił pogląd organu, że zarządy spółek, które zawarły zakwestionowaną umowę, wybierając rezygnację ze zwolnienia tej Transakcji z podatku wiedziały, lub co najmniej godziły się z tym, iż należny z tytułu tej Transakcji podatek od towarów i usług nie zostanie zapłacony. Wskazać należy, że choć spółka w toku postepowania odwoławczego przedstawiła dokument "Porozumienie w sprawie płatności" z dnia 21 listopada 2013 r., zawarty pomiędzy spółką, J F i B. K-, precyzujący warunki płatności określone w ww. akcie notarialnym to jednak nie przedłożyła dowodu potwierdzającego zapłatę, wynikającą z ww. dokumentu. Spółka przedstawiła także pismo firmy J F z dnia 28 października

2013 r., która to zwróciła się do spółki o przedterminową zapłatę części zobowiązania w kwocie [...] zł. Sąd podzielił pogląd organ że ww. dokumenty zostały sporządzone dla celów postępowania podatkowego i przedłożone dopiero w toku postępowania odwoławczego (mimo istnienia ww. dokumentów wcześniej na co wskazywałyby ich daty) z powodu braku rzeczywistych wpłat tytułem powyższych płatności oraz brak zapisów w ww. akcie notarialnym. Zdaniem Sądu, przedstawione okoliczności ww. Transakcji świadczyły o tym, że zamiarem stron umowy, będącej podstawą wystawionej i zakwestionowanej faktury VAT nie było dokonanie obrotu przedmiotowymi nieruchomościami, a uzyskanie przysporzenia finansowego kosztem budżetu państwa, tj. podwyższenie podatku naliczonego i w konsekwencji zawyżenie zadeklarowanej przez spółkę za sierpień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Bez znaczenia była podnoszona przez spółkę okoliczność niepodważenia cen zawieranych Transakcji. Okoliczności przedstawione przez spółkę w odwołaniu w postaci udostępniania nieruchomości w celu przeprowadzenia oględzin, uzyskiwanego przychodu z najmu i dzierżawy czy też poszukiwań nabywców i nowych najemców poprzez Internet, prasę oraz przez pośredników, czego potwierdzeniem były załączone dokumenty nie miały wpływu na ocenę przedmiotowej czynności. Ponadto przedłożone przez spółkę rachunki i faktury zostały wystawione w okresie już po zawarciu przedmiotowej umowy, co jedynie mogło świadczyć o wykorzystaniu tych nieruchomości przez spółkę. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktury. Wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawarte w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku. Zasada neutralności podatku uregulowana w ww. przepisie jest zgodna z dyrektywami unijnymi. Prawo takie dotyczy jedynie nabytych w rzeczywistości towarów lub usług. Wskazać należy, że w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednak na gruncie analizowanej sprawy, takie nadzwyczajne sytuacje nie wystąpiły. Z okoliczności sprawy wynikało, że zarząd spółki miał świadomość pozorności ww. Transakcji. Ponadto, podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie zasada neutralności nie została zachowana, gdyż sprzedawca nie uiścił podatku od towarów i usług, zaś z akt nie wynikało, aby poprzedni właściciel przedmiotowych nieruchomości – B. K- dokonała ich sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, czy też, aby naliczono od ich sprzedaży podatek od towarów i usług. Uznać zatem należało, że art. 90, art. 90 a i art. 91 u.p.t.u. dotyczące korygowania podatku naliczonego, nie mogły stanowić korzyści ekonomicznej dla sprzedawcy - L, która mogła być podstawą do wyboru przez strony rezygnacji ze zwolnienia w podatku od towarów i usług i opodatkowania Transakcji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Wskazać należy, że orzecznictwo TSUE, tak jak przepisy Dyrektywy VAT sprzeciwiają się prawu do odliczenia, jeżeli Transakcje, z którymi to prawo jest związane stanowią nadużycie (wyrok TSUE z dnia 21.02.2006 r. w sprawie [...]., sygn. C-255/02, wyrok z dnia 12.05.1998 r. w sprawie C-367/96 [...].; wyrok z dnia 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 [...]; wyrok z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 [...]).

Odnośnie umowy z dnia 1 sierpnia 2013 r. zawartej przez spółkę z R P, będącego jej [...] i [...] dotyczącej nabycia przez spółkę części samochodowych na łączną kwotę [...] zł, które następnie zostały sprzedane przez spółkę firmie L w dniu 2 sierpnia 2013 r. za [...] zł netto (podatek od towarów i usług [...] zł) i udokumentowane stosowną fakturą, wskazać należy na treść art. 210 Kodeksu spółek handlowych. Z ww. przepisu wynika, że w umowie między spółką a członkiem oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. W przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1, jest zarazem jedynym członkiem , przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Zgodnie z art. 173 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast, stosownie do art. 73 Kodeksu cywilnego jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej. W przypadku, o którym mowa w art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych, chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami . Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka , ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (stanowisko to potwierdził także SN w wyroku z dnia 11.03.2010 r., IV CSK 413/09, LEX nr 677902). Powyższe ma zastosowanie w niniejszym przypadku. Czynność prawna między jedynym wspólnikiem będącym jedynym członkiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Skutkiem niezachowania formy przewidzianej w art. 210 § 2 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych, jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności prawnej. (A. Kidyba, Komentarz do art. 210 Kodeksu spółek handlowych, LEX, 2013). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że umowa zawarta między R P a spółką, w świetle ww. przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego, jest bezwzględnie nieważna. Sąd podzielił pogląd organu, że również ww. czynność była pozorna i zawarta jedynie w celu umożliwienia spółce sporządzenie przedmiotowej deklaracji podatkowej i wykazaniu kwoty podatku do zwrotu. Wskazać należy, że przedmiotem działalności spółki nie był handel częściami samochodowymi i spółka nie miała zamiaru prowadzić działalności w tym zakresie. Ponadto K. B- [...] L zeznał, że spółka nie wykorzystywała żadnych samochodów i na chwilę obecną nie dokonywała zakupu części samochodowych. Brak było uzasadnienia ekonomicznego, żeby spółka, która nie prowadzi działalności w zakresie handlu częściami samochodowymi, nabywała je w celu dalszej odsprzedaży. Dodatkowo podkreślić należy, że "sprzedaż" miała miejsce dla firmy, która również nie prowadziła działalności w takim zakresie, jak również nie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej pojazdów, do których te części mogłyby być przeznaczone. [...]i obu spółek nie umieli podać szczegółów tej Transakcji. Z pisma pełnomocnika spółki z dnia 14 listopada 2013 r., wynikało, że firma L nie dokonała zapłaty za ww. części, co potwierdził K B. Spółka podała, że oferowała ww. części przez ogłoszenie w internecie i zgłosiła się firma L. Powyższe tłumaczenie spółki nie jest wiarygodne, skoro spółka dokonała sprzedaży tych części już w następnym dniu po ich nabyciu oraz wiadomym było, że przedstawiciele obu spółek znali się bardzo dobrze i spółki były stronami zakwestionowanej umowy sprzedaży nieruchomości. Sąd podzielił stanowisko organu, że Transakcje zarówno zakupu, jak też sprzedaży części samochodowych nie miały w rzeczywistości miejsca. Zostały one wykazane przez spółkę w ewidencjach, jak też w deklaracji dla podatku VAT wyłącznie po to, aby uwiarygodnić sprzedaż opodatkowaną w sierpniu 2013 r., niezbędną do otrzymania przez spółkę zwrotu w terminie 60 dni od złożenia deklaracji VAT. Tym samym faktura nr [...] z dnia 2 sierpnia 2013 r. na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł wystawiona przez spółkę na rzecz L & T dokumentuje fikcyjną Transakcję i stanowi tzw. "pustą fakturę". Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do kwestii przedłożonego przez spółkę przy uzupełnieniu odwołania dowodu zapłaty nr [...] z dnia 17 października 2013 r. (zgodnie z opisem "za fakturę [...]"), Sąd podzielił pogląd organu, że ww. dokument został wytworzony w celu uprawdopodobnienia wykonanie dostawy towarów (części samochodowych), której w rzeczywistości nie było. Świadczą o tym okoliczności, takie jak: dokument został przedłożony dopiero w postepowaniu odwoławczym, mimo, że spółka wzywana była już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym o przedłożenie posiadanych dowodów; na dowodzie "KW - dowód wypłaty nr [...]" widnieje data 17.10.2013 r., lecz zapłata za ww. części samochodowe ą nie mogła zostać dokonana w tym dniu, skoro prawie miesiąc później (w dniu 14.11.2013 r.) spółka wskazywała na brak tej zapłaty; ww. dowód "KW" nie zawiera podpisu osoby otrzymującej środki pieniężne, zaś zgodnie z zapisem na przedmiotowej fakturze, zapłata za części samochodowe miała nastąpić przelewem, w terminie 90 dni, a nie gotówką, spółka nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego taki przelew; firma L miała zapłacić kwotę [...] zł tytułem zakupu ww. części, mimo braku środków pieniężnych; firma L nie posiada żadnych pojazdów.

Zdaniem Sądu, organ nie naruszył przepisów postępowania, niezasadne były zarzuty skargi dotyczące zebrania materiału dowodowego i jego oceny. Organ podatkowy może wykorzystać na podstawie art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym dokumenty z innych postępowań dotyczących innych podmiotów. Spółka zarzucała nieprawidłowości w postaci wezwania i przesłuchania świadków, jednak nie podała jak te nieprawidłowości mogły wpłynąć na sprawę. Spółka była zawiadomiona o terminie przesłuchania K. B, ten zaś został pouczony przed przesłuchaniem o treści stosownych przepisów. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego spółka wyciągnęła inne wnioski niż organ, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania przez organ.

Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 155 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.

Orzeczenie o kosztach oparto na podstawie § 2 ust. 3, § 4 w zw. § 3 ust. 1 pkt 1 lit.g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności dorady podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).