Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1073/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 62, art. 70 § 6, art. 70 § 8, art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 498/14 w sprawie ze skargi A. S. i H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i H. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 498/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S. i H. S. (dalej: "skarżący", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 13 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 6 października 2005 r. w kwocie 50 000 zł na poczet zaległości skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. strona wniosła o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"), zakończonego ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 października 2005 r. żądając jego uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż materialnoprawną podstawą postanowienia był m. in. art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., natomiast wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W wyniku wznowionego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 9 stycznia 2014 r. odmówił uchylenia postanowienia z dnia 13 października 2005 r. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że wpłata z dnia 6 października 2005 r. w kwocie 50 000 zł, będąca przedmiotem postanowienia z dnia 13 października 2005 r. została zaliczona na poczet zaległego zobowiązania w podatku dochodowym za 1998 r. przed terminem przedawnienia zobowiązania, który upłynął z dniem 10 września 2006 r. W powołanym przez stronę wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Organ uznał więc, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie ziściła się, ponieważ postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 października 2005 r. nie zostało wydane na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - przepisu prawa, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Na dzień zaliczenia tj. na dzień 6 października 2005 r. zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zaliczenia, nie była bowiem przedawniona. Termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. upływał w dniu 30 kwietnia 1999 r. Mając na względzie, że skarżący korzystali z ulgi podatkowej (prawo do odliczenia starty z działalności gospodarczej za 1996 r. i obniżenia dochodu w latach 1997, 1998 i 1999), termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w rozpatrywanej sprawie należało liczyć od dnia 1 maja 2000 r. (prawo do odliczenia straty wygasło z dniem 30 kwietnia 2000 r.) i upłynąłby on z dniem 30 kwietnia 2005 r. W dniu 22 marca 2005 r. została wydana względem strony decyzja ratalna (rozkładająca zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na raty, przy czym termin ostatniej raty wyznaczony został na dzień 1 sierpnia 2006 r.), co oznaczało w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od dnia 22 marca 2005 r. do dnia 1 sierpnia 2006 r. Tym samym organ przyjął, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. upłynąłby z dniem 10 września 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził, że 5 - letni bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się od dnia 31 grudnia 1999 r., tym samym liczono okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek nabycia prawa do ulgi dopiero od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 30 kwietnia 2000 r. (wygaśnięcie prawa do ulgi) i o ten okres wydłużono okres przedawnienia tj. do 30 kwietnia 2005 r. A zatem w okresie, kiedy nastąpiło kolejne zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci decyzji ratalnej, zobowiązanie nie było przedawnione i o kolejny okres od dnia 22 marca 2005 r. do dnia 1 sierpnia 2006 r. wydłużono termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wpisu hipoteki przymusowej dokonano w dniu 31 maja 2004 r.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyjaśnił stronie, iż kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania stanowiła już przedmiot orzekania, m. in. w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2160/10.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, w szczególności:

a) art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że brak jest przesłanek wznowienia, gdyż postanowienie o zaliczeniu nie było wydane na podstawie niekonstytucyjnego art. 70 § 6 w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., podczas gdy przepis ten był jednym z przepisów składających się na podstawę prawną postanowienia w sprawie zaliczenia;

b) art. 245 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia postanowienia o zaliczeniu między innymi z tego względu, że przedawnienie miało być przedmiotem orzekania innych organów i sądów, choć fakt orzekania przez inne organy i sądy o kwestii przedawnienia nie stanowi przesłanki odmowy uchylenia postanowienia na podstawie tych przepisów;

c) art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie szczegółowe analizy istoty sprawy, gdy istniała przesłanka wznowienia, w zakresie, czy w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu zobowiązanie podatkowe, na poczet którego dokonano wpłaty, byłoby już przedawnione, gdyby nie obowiązywał art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej:

- w szczególności - analizy, czy skarżący nabyli prawo do ulgi podatkowej, a więc czy bieg przedawnienia uległ zawieszeniu, a zamiast tego dokonanie arbitralnego przesądzenia, że taka ulga nie miała miejsca;

- gdyż przedawnienie miało być już przedmiotem orzekania, choć postępowanie, w którym dokonano analizy kwestii przedawnienia nie dotyczy zasadności wydania postanowienia o zaliczeniu;

d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nierealizujący zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez wybiórcze i arbitralne powoływanie się na orzeczenia niekorzystne dla skarżących, a pomijanie rozstrzygnięć podzielających ich poglądy.

2. przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. przez błędne zastosowanie i uznanie dokonanego przez skarżących odliczenia w 1998 r. strat podatkowych za lata 1995 i 1996 za ulgę podatkową, podczas gdy prawo to nie stanowiło takiej ulgi.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił, że w kontekście badania przesłanek wznowienia postępowania podatkowego niezbędne jest ustalenie, że akt kończący postępowanie, którego wznowienia strona się domaga został wydany na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie przesłanka ta nie ziściła się. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się strona dotyczył przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., podczas gdy podstawę prawną postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 13 października 2005 r. stanowił art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, zaliczenia dokonano na poczet zaległości podatkowej, której bieg terminu przedawnienia jeszcze nie upłynął. W zaskarżonym rozstrzygnięciu organ stwierdził bowiem, że zaliczenie przedmiotowej wpłaty nastąpiło w dniu 6 października 2005 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., które nastąpiło w dniu 10 września 2006 r.

Zdaniem skarżących zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. uległo przedawnieniu z końcem 2004 r., tym samym, wszystkie wpłaty dokonane po tej dacie zostały zaliczone bez uzasadnionych podstaw, bowiem nie można było uznać dokonanych przez skarżących odliczeń w 1998 r. strat podatkowych za lata 1995 i 1996 za ulgę podatkową powodującą na podstawie art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r.) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie oceny przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na stronach 5, 6 i 7, co czyni całkowicie niezrozumiałym zarzut nie dokonania "własnej pogłębionej analizy kwestii przedawnienia".

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania, tj.:

a) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt: SK 40/12) nie stanowi przesłanki wznowienia w niniejszej sprawie;

b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie jakiejkolwiek analizy podstawy prawnej charakteru odliczenia strat podatkowych przez Skarżących i nieodniesienie się do argumentów Skarżących świadczących o braku możliwości uznania odliczenia tych strat za ulgę podatkową zawieszającą bieg terminu przedawnienia i przez arbitralne przesądzenie, że skarżący nabyli prawo do ulgi podatkowej w rozumieniu Ordynacji podatkowej przed wejściem w życie tej ustawy;

- przy czym powołane wyżej uchybienia sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 70 § 2 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 6 w zw. z art. 344 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. przez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy dokonane w 1998 r. przez skarżących odliczenia strat podatkowych za lata 1995 i 1996 nie stanowiły ulgi podatkowej, która mogłaby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zaliczenie wpłaty dokonanej przez skarżących, gdy zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wygasła przez przedawnienie;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ograniczenie się do powtórzenia treści odpowiedzi na skargę, niedokonanie analizy prawnej charakteru odliczenia strat podatkowych przez skarżących i nieodniesienie się do argumentów skarżących świadczących o braku możliwości uznania odliczenia tych strat za ulgę podatkową zawieszającą bieg terminu przedawnienia i przez arbitralne przesądzenie, że skarżący nabyli prawo do ulgi podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., który to przepis wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, stanowił podstawę prawną postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu 13 października 2005 r. o zaliczeniu wpłaty skarżących z dnia 6 października 2005 r. w kwocie 50 000 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W ocenie strony, błędnie przyjął sąd pierwszej instancji jak i organ podatkowy, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie znajdował zastosowania w sprawie, bowiem na dzień 6 października 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nie było przedawnione z innych przyczyn niż wyłącznie przez ustanowienie hipoteki przymusowej. Skarżący wskazali, iż w sprawie nie mogło dojść do uznania, że mamy do czynienia z ulgą podatkową prowadząca do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, odliczenie strat powstałych przed wejście w życie Ordynacji podatkowej nie jest bowiem ulgą podatkową powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powyższe, zdaniem skarżących, świadczy i o tym, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji z dnia 22 marca 2005 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę pozostało bez wpływu na bieg terminu przedawnienia, bowiem decyzja ta została wydana po upływie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

6.2. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności należy wskazać na charakter postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Jest to akt formalny, nieprzesądzający o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informujący o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując zaliczenia wpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, jak również rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 20.03.2013 r., sygn. akt II FSK 1439/11, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

6.3. Istotna z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest także okoliczność, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2014 r. wydane zostało w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem.

Instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji (postanowienia) pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy traktować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji. Przepisy cytowanej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcie sprawy decyzją ostateczną i wystąpienie co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej prawnych podstaw wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień, na które przysługuje zażalenie stosuje się art. 240-249, z tym że zamiast decyzji wydaje się postanowienie.

Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodu wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. W przedmiotowej sprawie strona wskazała art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej powołując w uzasadnieniu wyrok TK z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.

Przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, stanowi realizację obowiązku ustawodawcy określonego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji (postanowienia) okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji (postanowienia), a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie będzie zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji czy postanowienia (por. wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 83/11; z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 480/13; publik. CBOSA). Innymi słowy przesłanką umożliwiającą skorzystanie z trybu wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i zweryfikowania decyzji, jest to, by treść owego orzeczenia była - w całości lub części - determinowana przepisem prawnym, zdyskwalifikowanym potem przez Trybunał Konstytucyjny (por. M. Masternak-Kubiak, Ustawa o Trybunale Konstytucyjnym, Wyd. Prawnicze PWN, 1998 r., s. 61). Wznowienie postępowania opiera się na konkretnych przesłankach, których z uwagi na nadzwyczajny charakter tej instytucji, nie można w sposób dowolny modyfikować.

Sąd pierwszej instancji trafnie zatem uznał, że stosując art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zgodnie z jego treścią, organ nie naruszył prawa, a zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z ustawą zasadniczą, nie mogło zostać uznane za podstawę do wzruszenia ostatecznego postanowienia z dnia 13 października 2005 r. Przepis, na podstawie którego zostało wydane to postanowienie, nie był bowiem przepisem, którego niekonstytucyjność stwierdził następnie Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Jak wynika z akt sprawy postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. zostało wydane na podstawie art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów, które nie zostały poddane kontroli zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 8 października 2013 r. Jako podstawy swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy nie wskazał ani art. 70 § 6 ani też art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Było to efektem tego, że uznawał, że do 10 września 2006 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na przesłanki wskazane w art. 70 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (ulga podatkowa i decyzja ratalna).

Z uwagi na powyższe zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 6, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej) uznać należy za bezzasadne.

6.4. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje także poprawność stanowiska organów w zakresie art. 70 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej podkreślając, że ww. przepis nie miał zastosowania w przeciwieństwie do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, o którego niekonstytucyjności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny (SK 40/12), a który to przepis poprzez art. 20 § 2 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa od 1 stycznia 2003 r. miał zastosowanie do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że strona nie może żądać od organu podatkowego w ramach wznowionego postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej analizy wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. Postępowanie wznowieniowe nie może być bowiem wykorzystywane do ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem narusza to regulacje art. 128 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyżej istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu pierwotnym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Wznowione postępowanie nie może służyć do oceny czy w rzeczywistości wystąpiły przesłanki określone w art. 70 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na które powołuje się organ, czy też nie i zastosowanie miał art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Taka polemika była dozwolona jedynie w postępowaniu zwykłym (instancyjnym), a nie wznowieniowym.

W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 2 i art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać uznane za usprawiedliwione.

6.5. Z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do powtórzenia treści odpowiedzi na skargę, niedokonanie analizy prawnej charakteru odliczenia strat podatkowych przez skarżących i nieodniesienie się do argumentów skarżących świadczących o braku możliwości uznania odliczenia tych strat za ulgę podatkową zawieszającą bieg terminu przedawnienia i przez arbitralne przesądzenie, że skarżący nabyli prawo do ulgi podatkowej

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby sąd pierwszej instancji ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego.

Sąd – podobnie jak organ związany ograniczeniami wznowionego postępowania – nie był uprawniony do badania poprawności merytorycznej zaskarżonego postanowienia we wszelkich jego aspektach, lecz jedynie w odniesieniu do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. zostało wydane na podstawie art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów, które nie zostały poddane kontroli zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 8 października 2013 r., co zwalniało sąd pierwszej instancji od oceny pozostałych zarzutów skargi, jako nie mających znaczenia dla sprawy.

6.6. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ).