Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1777/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 2, ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 30 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 22 sierpnia 2012 r., nr [...] na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust.1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. ), art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.), a także rozporządzenia Komisji (WE) 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 286 z 31.10. 2007 r., określił K. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 17.03.2008 r. samochodu osobowego marki Toyota Corolla Verso, nr VIN: [...], pojemności silnika 1998 cm3 roku produkcji – 2004.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2012 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec K. M. zam. w S. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyżej wskazanego samochodu. Następnie wyjaśniono podstawę prawną decyzji i przedstawiono ustalony stan faktyczny. W szczególności organ ustalił, że przedmiotowy samochód został przywieziony w dniu 17 marca 2008 r. i zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w dniu 8 sierpnia 2008 r. jako samochód ciężarowy. Zebrane dowody świadczą jednak o tym, że samochód w chwili przywozu miał cechy samochodu osobowego. Przedmiotowy pojazd opuścił linię montażową jako samochód osobowy w kategorii M1, posiadający czterodrzwiowe nadwozie, oszklone, wyposażone w pięć miejsc do siedzenia z uwzględnieniem miejsca dla kierowcy. Z protokołu oględzin i zeznań świadka M. B. wynikało, że w chwili zakupu samochodu od strony, pojazd posiadał za pierwszym rzędem siedzeń ścianę grodziową zamontowaną do konstrukcji pojazdu w miejscach uchwytów nad tylną parą wahadłowych drzwi za pomocą śrub oraz do panelu podłogowego za pomocą nitów. Panel podłogowy, wykonany z kilku elementów przymocowany był do uchwytów do których obecnie zamontowane zostały fotele drugiego rzędu siedzeń. Nabywca pojazdu po jego zakupie, osobiście zdemontował panel podłogowy i przegrodę (poprzez odkręcenie śrub i odwiercenie nitów stalowych) oraz zamontował fotele drugiego rzędu w otwory, do których zamontowany był wcześniej panel podłogowy; zamontował również pasy bezpieczeństwa dla dwóch bocznych foteli w drugim rzędzie siedzeń. Organ wskazał, że pojazd posiadał podsufitkę wykonaną z jednolitego materiału na całej długości samochodu i oświetlenie nad pierwszym drugim rzędem siedzeń. Taki pojazd zasadniczo służy do przewozu osób ale może również służyć do przewozu towaru. Adaptacja wnętrza samochodu w celu umożliwienia przewożenia towarów polegała na zamontowaniu za pierwszym rzędem siedzeń ściany grodziowej i panelu podłogowego. Powtórne przystosowanie pojazdu do przewozu osób poprzez demontaż przegrody i montaż tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwiczenia powoduje przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających przewóz osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Odwracalność zmian w tym pojeździe bez ingerencji w konstrukcję samochodu powoduje konieczność uznania, że nie utracił on swego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób mimo przejściowej adaptacji wnętrza w celu przewożenia towarów. Na podstawie tych ustaleń i powołanych w decyzji przepisów prawa organ podatkowy pierwszej instancji zaklasyfikował przedmiotowy samochód do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy.

Podstawę opodatkowania organ ustalił w wysokości [...] zł, zgodnie z fakturą zakupu nr [...] z dnia 17.03.2008 r. ([...] DKK) oraz przyjął stawkę akcyzy w wysokości 3,1 %, obliczając podatek w kwocie [...] zł.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 4 października 2013 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w zw. z art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.), Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), utrzymał ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ podał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota corolla verso w duńskim dowodzie rejestracyjnym samochodu określony został jako samochód towarowy (VAREBIL). W krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i załączniku do niego określony został jako pojazd ciężarowy (van). Według strony Naczelnik Urzędu Celnego błędnie zakwalifikował pojazd jako samochód osobowy, będący wyrobem akcyzowym o kodzie CN 8703. Zdaniem skarżącego ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego a przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów.

Organ wyjaśnił treść i znaczenie powołanych wyżej przepisów i podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z obowiązującą w 2008 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia (kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia). Klasyfikacja ta podlega określonym i konkretnym warunkom oraz szczegółowym zasadom, których celem jest jej jednolitość, co w konsekwencji umożliwia klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych (por. treść Ogólnych, Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej).

W związku z powyższym, jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego podkreślono, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać – zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową.

Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.

Zarówno brzmienie pozycji 8703 jak i brzmienie pozycji 8704 wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie.

Do wykładni zakresu pozycji taryfowej przyczyniają się również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowane w Polsce w formie Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) a także Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji istotne z punktu widzenia powyższych regulacji cechy konstrukcyjne pojazdu samochodowego (dla samochodów osobowych i ciężarowych), pozwalające określić jego zasadnicze przeznaczenie i ocenił przedmiotowy samochód z punktu widzenia tych cech (str. 6-8), na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, posługując się dokonanymi ustaleniami.

W decyzji wskazano ponadto na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486 /06, w którym stwierdzono, że pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym, winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech do pozycji 8703. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12).

Ustalając zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu Toyota corolla verso, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym szczególnie na podstawie dokumentacji fotograficznej i opisu pojazdu uzyskanych podczas oględzin w dniu 28 czerwca 2012 r., stwierdzono:

1) jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe nadwozie,

2) wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer), trzyosobowa tylna kanapa,

3) pasy bezpieczeństwa (4) oraz zagłówki dla każdego z miejsc do siedzenia,

4) sposób wykończenia wnętrza: tapicerka materiałowa, wykładzina podłogowa i sufitowa w całym wnętrzu (osobowo/bagażowym), oświetlenie wnętrza (2 szt.), uchwyty górne dla kierowcy i pasażera siedzącego obok oraz w drugim rzędzie (4 szt.), elektrycznie podnoszone szyby drzwi/przód, tapicerka drzwiowa, przyciemniane szyby od słupka B,

5) przeszklone panele boczne,

6) przeszklone drzwi boczne i tylna klapa.

Już takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr I ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702.

Co więcej, jak wyżej wskazano, jego osobowy charakter został także potwierdzony przez przedstawiciela producenta. Pismem z dnia 20.03.2012 r. firma A poinformowała bowiem, że samochód marki Toyota corolla verso 2.0, VIN [...], został wyprodukowany jako pojazd osobowy w kategorii M1, 4-drzwiowe nadwozie, oszklone, wyposażone w 5 miejsc siedzących.

Dodatkowo organy podatkowe skorzystały z Systemu Wyceny EurotaxGlass, ustalając, że dla standardowej wersji samochodu marki Toyota corolla verso 2,0 D- 4D, nr (VIN) [...], rok produkcji 2004, pojemność 1.998 cm3 system wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej, rodzaj nadwozia określony jako kombi, wyposażony został m.in. w: 5 drzwi, 5 miejsc siedzących, ABS, airbag 6 szt., airbag kolan kierowcy, EBD- elektroniczny rozdział sił hamowania, elektrycznie podnoszone szyby/przód, immobilizer, instalację radiową + 6 głośników, kierownicę ze sterowaniem radia, klimatyzację, komputer pokładowy, elektrycznie regulowane i ogrzewane lusterka boczne, obrotomierz, mechaniczną regulację kierownicy, osłonę przestrzeni bagażowej, radio CD, termometr zewnętrzny, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia.

Ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Zatem z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynika, że samochód Toyota corolla verso 2.0 wyprodukowany został, jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że świadectwo homologacji i duński dowód rejestracyjny, z których wynika, że pojazd był dwuosobowy, nie mogą spowodować zmiany klasyfikacji taryfowej (po. 8703), gdyż pozostałe cechy i ogólny wygląd pojazdu wskazane wyżej jednoznacznie świadczą o jego osobowym charakterze. Ponadto, odwołując się do załącznika nr I C pkt 1 lit. "AF" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2005 r., Nr 238, poz. 2010 ze zm.), organ podał, że o dostępności miejsca siedzącego decyduje obecność punktów kotwiczenia w pojeździe, a nie siedzisk. Te zaś, jak wskazują akta administracyjne sprawy (dokumentacja zdjęciowa, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 14.05.2008 r., protokół przesłuchania świadka z dnia 28.06.2012 r.), wytworzone zostały już na etapie produkcji i zachowane mimo czasowego ich wykorzystania do celów innych, niż przewidział producent. Montaż bowiem dodatkowego panelu podłogowego (poza płytą podwozia) w punkty kotwiące miejsca siedzące nie spowodował, jak wynika z protokołu przesłuchania świadka z dnia 28.06.2012 r. oraz z wyniku badania diagnostycznego z dnia 14.05.2008 r., ich trwałego usunięcia, bądź zabezpieczenia. Przywrócenie ich funkcjonalności dla zainstalowania siedzisk i pasów bezpieczeństwa odbyło się przy pomocy tzw. zwykłych narzędzi i bez ingerencji podmiotu uprawnionego do dokonania zmian konstrukcyjnych.

Odnosząc się z kolei do faktu zamontowania ściany grodziowej oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, dokonanej w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, podobnie jak w przypadku dwuosobowego charakteru pojazdu nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Była to bowiem czynność nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dodatkowy panel podłogowy czy przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Wskazał też, że niemożliwym jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez konstruktora (producenta) nie przewidzianych (brak punktów mocowania), gdyż wynik badania diagnostycznego byłby wówczas negatywny. Zatem również podnoszona przez Stronę okoliczność sposobu montażu panelu podłogowego, wobec udowodnienia obecności w pojeździe punktów kotwiących miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa, a wykorzystanych do instalacji siedzisk i systemu bezpieczeństwa bez potrzeby dokonywania ingerencji w konstrukcję, pozostaje dla sprawy bez znaczenia.

Powyżej ustalone okoliczności wskazują jednoznacznie, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, jak określa je zagraniczny dokument rejestracyjny oraz świadectwo homologacji, miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

Dodatkowo, organ odwoławczy wyjaśnił, że pozycja CN 8704, do której podatnik się odwołuje poprzez wskazanie, że jest właściwą do klasyfikacji spornego pojazdu, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.

Porównując zatem, podane przykładowo cechy pojazdów osobowych (CN 8703) z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że samochód marki Toyota corolla verso nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Nie zmienia powyższego fakt, że pojazd ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego wyposażony był jedynie w dwa siedzenia a także, że część pasażerska oddzielona była od części kierowcy kratką. Konstrukcja Toyoty corolli verso jest konstrukcją samochodu osobowego, co udokumentowane zostało w zebranym materiale dowodowym, a co za tym idzie, obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą jednoznacznie o jego przeznaczeniu do przewozu osób i tym samym klasyfikacji do kodu CN 8703.

Ustalony w powyższy sposób stan faktyczny wyklucza również zaliczenie spornego pojazdu do typu van w świetle Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich (publ. 2008/C133/01), które nakazują tego typu pojazdy traktować jako przynależne do pozycji 8704, jeśli wyposażone są w jeden rząd siedzeń, nie posiadają punktów kotwiczenia do montażu siedzeń, ani wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu. W Notach Wyjaśniających do CN do pozycji 8703 określono, że niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Przywołana przez Stronę w odwołaniu regulacja dotyczy pojazdów typu wan (van) i stanowi, że: Pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ stwierdził, że nawet gdyby pojazd niniejszy miał nadwozie typu van, to powyższe dodatkowe kryterium klasyfikacyjne nie mogłoby być zastosowane, gdyż z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 14.05.2008 r., wprost wynika, że pojazd posiadał miejsca fabrycznie przeznaczone do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a to wskazuje, że dla spornego pojazdu nie są spełnione warunki: nieposiadania żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do ich instalowania i braku wyposażenia bezpieczeństwa.

Odwołujący się wskazuje również, iż przedmiotowy pojazd klasyfikować należy do pozycji CN 8704, ponieważ wynika to z proporcji jego ładowności, która ma istotne znaczenie przy klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Z dokumentu identyfikacyjnego wystawionego przez stację kontroli pojazdów wynika bowiem, że maksymalna ładowność pojazdu wynosi 700 kg. Przyjmując zatem 2 miejsca łącznie z kierowcą (150 kg) w ocenie Strony nie ma wątpliwości, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, gdyż ładowność ciężarowa przewyższa ładowność pasażerską.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zwrócił uwagę, że dopuszczalna ładowność przedmiotowego samochodu, wynosząca 700 kg, nie ma ponadprzeciętnego charakteru. Z tego względu możliwość przewożenia towarów, jaką daje przedmiotowy pojazd, jest jedynie jego dodatkową funkcją. Nie decyduje natomiast o jego zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób. Powyższa uwaga jest konieczna, bowiem strona, podtrzymując swe stanowisko o ciężarowym charakterze pojazdu, powołała się m.in. na dane dotyczące liczby miejsc siedzących w pojeździe (2) oraz jego dopuszczalnej ładowności (700 kg). Wskazać jednak należy, że argumenty podatnika odwołujące się do porównania liczby miejsc siedzących i dopuszczalnej ładowności, a więc pośrednio do proporcji ładowności części pasażerskiej z ładownością części towarowej, nie odnoszą się do cech rozstrzygających przy klasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN samochodu typu "kombi", jakim był nabyty przez podatnika pojazd (świadectwo homologacji, na które zresztą powołuje się Strona, w rubryce "Nadwozie" zawiera adnotację: "5 drzwiowe kombi"). Kryterium proporcji ładowności dla samochodów typu "kombi" nie ma uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi, czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do w/w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (tom V, część III). Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, wymóg uwzględnienia proporcji ładowności przypadającej na osoby i na ładunek może jedynie dotyczyć tych pojazdów, które mają wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową, a tego wymogu nabyty przez podatnika pojazd nie spełnia. Zauważyć również należy, że w każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę omawianej proporcji ładowności. Nie może to mieć jednak znaczenia w świetle pozostałych ustaleń potwierdzających, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób.

Biorąc z kolei pod uwagę, wskazany przez Pełnomocnika strony dokument pod nazwą " Świadectwo homologacji A [...]", organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi w stosunku do przepisów ustawy o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym bowiem jednoznacznie wskazuje, że dla celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A więc to w kontekście ww. ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez odwołującego się pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Powyższe oznacza zatem, że sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach, na które się strona powołuje, nie był wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Podkreślono, że organy celne nie kwestionują zapisów w dokumentach zagranicznych - duńskim dowodzie rejestracyjnym, czy świadectwie homologacji, w którym przedmiotowy samochód został określony jako "samochód towarowy ". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie których dokonano jego rejestracji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy obu instancji, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy przyjął zatem w niniejszej sprawie, że sporny pojazd marki Toyota corolla verso służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów, o czym świadczą następujące cechy:

a) jednobryłowe, zamknięte i zintegrowane 5-drzwiowe i 5-miejscowe nadwozie,

b) wyposażenie wnętrza: tapicerka materiałowa, wykładzina podłogowa i sufitowa w całym wnętrzu (osobowo/bagażowym), oświetlenie wnętrza (2 szt.), uchwyty górne dla kierowcy i pasażera siedzącego obok oraz w drugim rzędzie (4 szt.), elektrycznie podnoszone szyby drzwi/przód, tapicerka drzwiowa, przyciemniane szyby od słupka B,

c) system bezpieczeństwa: pasy bezpieczeństwa i zagłówki,

cl) przeszklone panele boczne oraz drzwi boczne i tylne.

Podsumowując, właściwe jest twierdzenie, że przedmiotowy samochód pomimo deklarowanych przez Stronę zmian konstrukcyjnych, w momencie nabycia wewnątrzwspónotowego był samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu, który w prawidłowej wysokości [...] zł został określony w decyzji organu pierwszej instancji nr [...] z dnia 22.08.2012 r.

W skardze na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika, radcę prawnego wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

– art. 120, art.121 art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki Toyota Corolla Verso o numerze nadwozia ( VIIM ) [...] do kodu CN 8703 ;

– art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

– art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zwrócenia się do producenta, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

– art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 197 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zwrócenia się do dealera duńskiego, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

– art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód Toyota Corolla Verso o numerze nadwozia (VIN) [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy,

– rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez WSA , że samochód Toyota Corolla Verso o numerze nadwozia (VIN) [...] podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704,

– Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62), poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać , jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704

Ponadto wnosiła o:

– zwrócenie się do producenta w celu określenia w jakim stanie technicznym przedmiotowy samochód opuścił fabrykę

– zwrócenie się do dealera duńskiego w celu ustalenia w jakim stanie technicznym niniejszy samochód został sprowadzony na rynek duński,

– powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w Danii.

Ewentualnie wnosiła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Kontroli sądu poddane zostały decyzje organów celnych, działających jako organy podatkowe, wydane w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w marcu 2008 r. (17.03.) samochodu marki Toyota corolla verso, nr VIN [...]. Organy zaklasyfikowały ten pojazd do kodu CN 8703 Taryfy celnej, właściwego dla samochodów osobowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono stan faktyczny i prawny, będący jej podstawą. Prawidłowo przyjęto za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w zw. z art. 154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) i obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), bowiem zarówno zakup pojazdu jak i powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu miał miejsce w dniu 17 marca 2008 r. Skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organy podatkowe klasyfikacją i w skardze zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej, "Op" ) i przepisów prawa materialnego (ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i Taryfy celnej), wskazując w szczególności na błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu osobowego charakteru pojazdu zamiast ciężarowego, wskutek nieuwzględnienia, że zasadniczo pojazd był przeznaczony do przewozu towarów a nie osób oraz na braki w zakresie postępowania dowodowego. W ocenie skarżącego pojazd powinien być uznany za samochód ciężarowy klasyfikowany do kodu 8704, nie podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Z przepisów prawa materialnego wynika co następuje. Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z art. 3 ust. 2 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN)zgodnej z rozporządzeniem Rady ( EWG ) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

Ze wskazań zawartych w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), wynika, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej i jej interpretacji przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (opracowane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, WCO) stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, jak również Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Wyjaśnić ponadto należy, że dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju.

Organy celne obu instancji szczegółowo przedstawiły w decyzjach istotną dla sprawy treść Not Wyjaśniających do HS i CN, dotyczących pozycji CN 8703 i 8704 Taryfy celnej, dokonując ich analizy w odniesieniu do cech i wyglądu przedmiotowego samochodu wykorzystywanego zarówno do przewozu osób jak i towarów, dochodząc do wniosku, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co uzasadnia jego klasyfikację do pozycji 8703 CN. To stanowisko Sąd podziela, nie stwierdzając zarzucanych naruszeń prawa procesowego i materialnego.

Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo na podstawie pełnego materiału dowodowego. Organy stosownie do postanowień art. 122, 187 § 1 i 191 Op zebrały i przeanalizowały cały konieczny materiał dowodowy, ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób a nie towarów. Ustalenie to było aktualne na dzień przemieszczenia pojazdu z terenu państwa członkowskiego na terytorium kraju na podstawie dowodów odnoszących się do stanu pojazdu zarówno sprzed jak i po tej dacie. Wbrew zarzutom skargi w pierwszej kolejności – prawidłowo dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i ustalenia cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – protokołu oględzin z 28.06.2012 r., dokumentacji fotograficznej, przesłuchania świadka M. B. (który nabył samochód od skarżącego), informacji od przedstawiciela producenta (pisma z dnia 20.03.2012 r. firmy A) oraz dokumentów rejestracyjnych (w tym również świadectwa homologacji) ustaliły, że sporny samochód posiadał jednobryłowe, zamknięte i zintegrowane, 5-drzwiowe i 5 -miejscowe nadwozie. Wnętrze wyposażone było w tapicerkę materiałową, wykładzinę podłogową i sufitową w całym wnętrzu (osobowo-bagażowym), oświetlenie, uchwyty górne dla pasażera i kierowcy oraz w drugim rzędzie, szyby podnoszone elektrycznie drzwi/przód, tapicerka drzwiowa, przyciemniane szyby od słupka B, zagłówki i pasy bezpieczeństwa, przeszklone panele boczne oraz drzwi boczne i tylne, brak stałej przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla kierowcy i pasażera obok od przestrzeni tylnej. Ponadto ustalono– biorąc pod uwagę dane z EurotaxGlass`s w odniesieniu do zindywidualizowanego numeru nadwozia w standardzie, że samochód ten o nadwoziu kombi, wyposażony został w pięcioro drzwi, 5 miejsc siedzących, ABS, airbag 6 szt., airbag kolan kierowcy, EBD- elektroniczny rozdział sił hamowania, elektrycznie podnoszone szyby/przód, immobilizer, instalację radiową + 6 głośników, kierownicę ze sterowaniem radia, klimatyzację, komputer pokładowy, elektrycznie regulowane i ogrzewane lusterka boczne, obrotomierz, mechaniczną regulację kierownicy, osłonę przestrzeni bagażowej, radio CD, termometr zewnętrzny, wspomaganie układu kierowniczego, centralny zamek, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia.

Z pisma przedstawiciela producenta wynikało, że samochód został wyprodukowany jako pojazd osobowy w kategorii M-1, posiadał czterodrzwiowe nadwozie , oszklone, wyposażone w pięć miejsc siedzących. Informacje o ilości drzwi należy w ocenie sądu odnieść do drzwi bocznych nadwozia.

Organy, w ocenie Sądu, prawidłowo przyjęły, że powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach samochodu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703.

Ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacyjnej pojazdu w oparciu o Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich.

Wbrew zarzutom skargi organy odniosły się do kwestii posiadania przez pojazd homologacji, prawidłowo wskazując, że dokument ten nie ma konsekwencji prawno- podatkowych. Sąd jeszcze raz podkreśla, że takie konsekwencje należy wiązać wyłącznie z klasyfikacją taryfową a nie z przepisami o ruchu drogowym, włącznie z przepisami dotyczącymi homologacji, regulującymi warunki techniczne jakie powinny spełniać pojazdy aby zostać dopuszczone do ruchu.

Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów. Biorąc pod uwagę okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji spornego samochodu.

Z art. 2 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją 59 Załącznika nr 1 do ustawy wynika związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej, co uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, na przykład rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Twierdzenie skargi, że z pisma dealera firmy A ma wynikać, iż przedmiotowy pojazd w momencie opuszczenia fabryki nie był przez producenta "konstrukcyjnie przeznaczony jako samochód osobowy" (cyt.) jest w ocenie sądu całkowicie dowolną interpretacją tego pisma. Napisano w nim bowiem wprost, że samochód opuścił linię montażową jako samochód osobowy w kategorii M1" (k. 19 aa). Nie napisano natomiast, wbrew temu co pisze pełnomocnik w skardze, że dealer wskazał, że "przedmiotowy samochód w drugim etapie homologacji został przekonwertowany przed jego pierwszą rejestracją na samochód ciężarowy". Wręcz odwrotnie zaznaczono, że " Nie posiadamy danych o metodyce postepowania władzy homologacyjnej w kraju importera wymienionego pojazdu przy uznaniu konwersji z M1 do N1 w drugim etapie kompletacji pojazdu na rynku importera, o ile taki proces został przeprowadzony" (podkreślenie sądu). Z faktu, że importer zamówił akcesoryjną przegrodę towarową do zainstalowania w lokalnym procesie doposażenia na potrzeby przewozów towarowych wynika tylko tyle, że ten samochód osobowy mógł być wykorzystywany również do przewozu towarów, co nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia. Podkreślić należy, że dostosowanie samochodu osobowego do indywidualnych potrzeb jego użytkownika, np. funkcji przewozu towaru, co najczęściej odbywa się właśnie poprzez montaż przegrody, wyjęcie foteli pasażerów z miejsc kotwiących i nałożenie panelu podłogowego ("wanny", czasami wykładziny) nie zmienia konstrukcji samochodu. Są to zmiany najczęściej odwracalne ( wymontowanie przegrody i montaż foteli i pasów bezpieczeństwa w oryginalne punkty kotwiące), co też miało miejsce w niniejszej sprawie i co wyjaśniono w sposób wystarczający w zaskarżonej decyzji (vide: zeznania świadka, k. 63v). Świadek potwierdził, że tylne fotele drugiego rzędu siedzeń zamontował w otwory, do których wcześniej był przymocowany panel podłogowy, jak też, że w miejscach montowania pasów były elementy mocujące panel. Twierdzenia skargi, że samochód nie posiadał żadnych punktów służących do montowania siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa są zatem gołosłowne. Jednocześnie świadek podał, że przystosował samochód do swoich potrzeb osobiście, odkręcając śruby i usuwając nity i jakkolwiek uznaje wykonane czynności za zmiany konstrukcyjne, to nie można ich za takie przyjąć, choćby dlatego, że tego rodzaju działania nie były ingerencją w konstrukcję samochodu.

Powoływanie w skardze Not Wyjaśniających dotyczących pojazdów typu van w sytuacji, gdy przedmiotowy samochód miał nadwozie typu kombi ( vide: protokół oględzin ) jest nieuzasadnione. Do tej kwestii odniesiono się w sposób prawidłowy i dostateczny w zaskarżonej decyzji, wskazując, że nawet gdyby uznać, że był to samochód typu van, to jego klasyfikacja do pozycji 8704 CN jest wykluczona z uwagi na to, że w pojeździe były miejsca fabrycznie przeznaczone do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Nie ma również racji skarżący twierdząc, że przy klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu należało uwzględnić kryterium "ładowności". Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te dotyczyły samochodów typu pickup a nie kombi, jakim był przedmiotowy samochód. Zresztą i w tej opinii nie przesądzono klasyfikacji do pozycji 8704 samochodów według kryterium ładowności lecz wskazano, że samochody pickup można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703.

Przedłożone przez skarżącego WIT-y nie są wiążące w niniejszej sprawie, ponieważ nie zostały wydane w stosunku do skarżącego i nie dotyczą nabytego przez niego wewnątrzwspólnotowo samochodu, będącego przedmiotem niniejszego postępowania.

Na ocenę prawidłowości postępowania organów w niniejszej sprawie, nie mogą mieć wpływu powołane w skardze wyroki wydane w innych sprawach. Każdy pojazd wymaga odrębnego, samodzielnego postępowania a Sąd rozpoznający inną sprawę nie jest upoważniony do dokonania kontroli legalności innego postępowania.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121, 122, 180, 181, 187, 188 i 197 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze organy wykonały wszystkie konieczne i wystarczające zarazem czynności w celu wypełnienia ciążącego na nich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu. Uzasadnienia decyzji obu instancji odpowiadają zasadom ich sporządzenia przewidzianym w Ordynacji podatkowej i przedstawiają w sposób logiczny, pełny oraz przejrzysty stanowisko organu, zawierając przy tym rzeczową argumentację. Jeśli chodzi o nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, stwierdzić należy, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić taki dowód w przypadku, gdy wymagają tego przepisy prawa podatkowego (art. 197 § 2 O.p.). Taka konieczność odnosi się więc do sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu potrzebne są organowi określone wiadomości specjalne. W rozpoznawanej sprawie, dla wydania prawidłowej decyzji, organy podatkowe nie potrzebowały żadnych wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Ponadto organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według pozycji Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie należy podkreślić, że organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt 1313/08). Nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej dla stwierdzenia sposobu montowania panelu podłogowego jak i wskazania przez biegłego jakich zmian konstrukcyjnych w samochodzie należy dokonać aby stał się samochodem osobowym, nie naruszyło więc wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności dlatego, że sposób montowania panelu podłogowego został w dostateczny sposób wyjaśniony na podstawie innych dowodów przeprowadzonych w sprawie, to jest zeznaniami świadka i oględzinami pojazdu. Wynikało z nich, że zamontowany on był w punktach kotwiących miejsca siedzące co nie spowodowało ich trwałego usunięcia. Przywrócenie ich funkcjonalności w celu zamontowania siedzeń dokonał sam użytkownik, zwykłymi narzędziami, bez ingerencji w konstrukcję samochodu. Nie budzi również wątpliwości w świetle zgromadzonych dowodów, że pojazd był wykorzystywany na rynku duńskim do przewożenia towarów, jednak jak wyjaśniono, fakt ten (w tym ustalony sposób przystosowania samochodu na potrzeby transportu towarów) nie miał wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należy uznać wyjaśnienia firmy A zawarte w piśmie z dnia 20 marca 2012 r., w którym firma ta podała, że pojazd opuścił fabrykę w wersji osobowej. Nie było w związku z tym potrzeby zwracania się o te informacje do producenta czy też dealera duńskiego o informacje wskazane przez stronę. Z tego pisma jak i z pozostałych dowodów zebranych w sprawie wynikał jednoznacznie, że samochód został konstrukcyjnie wyprodukowany jako samochód osobowy i nigdy nie utracił tego charakteru. Przeróbki wnętrza przystosowały go do jednie czasowo do przewozu towarów co nie wpłynęło na jego zasadniczy charakter i przeznaczenie do przewozu osób.

Nie mogły być również uwzględnione wnioski dowodowe zawarte w skardze, dotyczące tych samych okoliczności co opisane wyżej. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że przed sądem administracyjnym zasadniczo nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, o czym powinien wiedzieć fachowy pełnomocnik. Podstawą składania takich wniosków są przepisy ustawy z dnia ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz. 270 ) zwanej dalej p.p.s.a. a nie przepisy konstytucji, na które ogólnikowo wskazał pełnomocnik. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik nie złożył takich dokumentów a prowadzenie jakichkolwiek innych dowodów jest niedopuszczalne.

W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).