Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1472/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1, art. 174 pkt 1-2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1438/04 w sprawie ze skargi Krzysztofy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Krzysztofy G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2006 r., I SA/Wr 1438/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Krzysztofy G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 27 lipca 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 4 maja 2004 r., (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 207 oraz art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - ustalił Krzysztofie G. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 16.083 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w latach 1993-2000 Krzysztofa i Roman G. ponieśli wydatki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki "K." w W., które przewyższały uzyskany przez nich w tych latach dochód. Wobec powyższego wezwano podatników do wyjaśnienia i udokumentowania źródeł pochodzenia środków finansowych, pozwalających na dokonanie wydatków związanych z objęciem udziałów w spółce w latach 1998 i 2000 na łączną kwotę 160.000 zł.

Zdaniem organu podatkowego Krzysztofa G. nie wykazała, że poniesione w tych latach wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

W jego ocenie brak było podstaw do przyjęcia, że środki uzyskiwanie z tytułu pracy, począwszy od lat 70-tych, a także nabycia masy spadkowej na podstawie postanowienia sądu powszechnego z dnia 29 kwietnia 1970 r. oraz darowizny z dnia 27 września 1979 r., Krzysztofa G. przechowywała aż do roku 1998 i 2000.

Jako udokumentowane źródła przychodów w latach 1998 i 2000 Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał przedłożone przez stronę: zaświadczenie o pożyczkach gotówkowych z Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej Pracowników Oświaty w W. w kwotach: 3.000 zł /otrzymanej w dniu 16.02.1998 r./, 3.000 zł /otrzymanej w dniu 12.02.1999 r./ oraz 4.000 zł /otrzymanej w dniu 15.02.2000 r./, umowę pożyczki w kwocie 2.500 zł z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych z dnia 2 marca 2000 r., umowę darowizny z dnia 5 września 2000 r. i z dnia 10 października 2000 r. na podstawie których Krzysztofa G. otrzymała kwoty - odpowiednio - 8.000 zł i 9.000 zł, a także umowę kredytu okolicznościowego w wysokości 5.000 zł z dnia 25 lipca 2000 r.

Pozostałe natomiast dowody przedstawione przez stronę, tj. zaświadczenie z dnia 7 sierpnia 1989 r., uprawniające Romana G. do wywozu za granicę kwoty 574,86 DEM, dowód wypłaty z rachunku bankowego walutowego prowadzonego na jego rzecz kwoty 1.147,86 DEM, a także zaświadczenie z 1993 r. wydane przez Bank (...) S.A., stwierdzające, że z rachunku Romana G. dokonano w dniu 20 lutego 1991 r. wypłaty kwoty 16.780 DEM - nie mogły zdaniem organu świadczyć o przechowywaniu środków pieniężnych przez wiele lat aż do czasu wydatkowania ich na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale spółki "K." w 1998 i 2000 roku tym bardziej, iż ich wypłata z rachunku bankowego sugerowała konieczność ich bieżącego wykorzystania.

Niewystarczające w powyższym zakresie było również zaświadczenie o zatrudnieniu Krzysztofy G. na stanowisku trenera piłki siatkowej w klubie sportowym "C." w latach 1976-1981, skąd według jej twierdzeń uzyskała wynagrodzenie odpowiadające 60-krotności przeciętnej płacy w gospodarce narodowej, a także zaświadczenie stwierdzające wykonywanie przez nią funkcji wychowawcy na obozach rekreacyjno-wypoczynkowych w latach 1987-1991, z czego uzyskała według oświadczenia kwotę odpowiadającą w sumie ośmiu przeciętnym wynagrodzeniom. W ocenie organu wynagrodzenia takie jako przeciętne były relatywnie niewielkie i nie można zakładać, że nie zostały spożytkowane na bieżące utrzymanie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił również uwagę, że w latach poprzednich, począwszy od 1993 roku, wydatki małżonków G. związane z objęciem udziałów znacząco przekraczały ujawnione w rozliczeniach podatkowych oraz oświadczone dochody, jak również, że w 1991 r. Roman G. pożyczył spółce "K." kwotę 12.000 zł /po denominacji/, a więc tym bardziej nieprawdopodobne było, że przechowywali oni środki pieniężne aż do okresów, za które prowadzone są obecnie postępowania podatkowe.

Za niewiarygodne uznał organ podatkowy również oświadczenia małżonków o przechowywaniu w domu środków pieniężnych, z których wynikało, że Krzysztofa G. na dzień 1 stycznia 1998 r. posiadała kwotę 110.000 zł, a na dzień 1 stycznia 2000 r. - 81.000 zł, natomiast Roman G. na dzień 1 stycznia 1998 r. posiadał kwotę 45.000 DEM a na dzień 1 stycznia 2000 r. - 28.000 zł i 25.000 DEM.

Powołując się na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 marca 2004 r. (...), ustalające Krzysztofie G. i Romanowi G. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł za 1998 r., organ podatkowy wskazał, że dla określenia stanu majątkowego i w konsekwencji źródeł finansowania wydatków w 2000 r. należało również uwzględnić dochody i wydatki małżonków w 1999 roku, co w efekcie nakazywało przyjąć, że na dzień 1 stycznia 2000 r. dysponowali oni kwotą pozostałą z roku ubiegłego w wysokości 9.592,57 zł. Sporządzone zestawienie poniesionych przez małżonków w 2000 r. wydatków zamknęło się kwotą 118.673,47 zł, podczas gdy suma przychodów uzyskanych w tym roku wyniosła 66.192 zł i po uwzględnieniu możliwego stanu oszczędności na koniec 1999 r. wynikało, że dochód małżonków G. nie znajdujący pokrycia w ujawnionych bądź wolnych od opodatkowania źródłach wyniósł w 2000 r. - 42.888,90 zł, z czego na Krzysztofę G. przypadała połowa wymienionej sumy, to jest 21.444,45 zł.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 4 maja 2004 r. Krzysztofa G. zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 180 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się naruszenia podnoszonych w odwołaniu przepisów. Decyzją z dnia 27 lipca 2004 r., (...), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w pełni jego stanowisko.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krzysztofa G. również zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1 i par. 2 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem organ podatkowy, oceniając możliwości finansowe małżonków nie uwzględnił dowodu w postaci zaświadczenia z banku o wypłacie w dniu 10 lutego 1991 r. kwoty 16.780 DEM, a także zbagatelizował rodzaj i wartość składników majątkowych nabytych w drodze spadku, jak również okoliczności, że stan środków utrzymywanych na przedłożonej organom książeczce oszczędnościowej wynosił 220.000 zł, co w 1986 roku stanowiło równowartość dziewięciu przeciętnych wynagrodzeń według GUS. Ponadto podniosła, że nie oceniono należycie dowodów wskazujących na uzyskanie przez Romana G. kwoty 56.000 DEM z pracy na terenie Niemiec w latach 1989-1991. Kwota ta przechowywana do końca 1997 r. stanowiła równowartość 109.956 zł.

Skarżąca wskazała także, że nie miała obowiązku przechowywania oszczędności na rachunku bankowym i dlatego też organy podatkowe nie mogły z tego powodu odmówić wiarygodności oświadczeniom małżonków o przechowywaniu w domu znacznych kwot pieniężnych.

Poza tym stwierdziła, że dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nosiła znamiona dowolności, zaś zasady doświadczenia życiowego, na które powoływały się organy nie mogły stanowić podstawy wymiaru podatku. Zaznaczyła, że pochodzące ze zbycia majątku spadkowego pieniądze były inwestowane, na skutek czego zostały pomnożone i na dzień 1 styczeń 1998 r. stanowiły kwotę 272.000 zł, która odpowiadała aktualnej wartości sprzedanych nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska skarżącej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł, ciężar wykazania posiadania majątku niezbędnego dla pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków obciąża podatnika. Wobec powyższego skarżąca winna wykazać, że w 2000 r. dysponowała niezbędnym majątkiem, stanowiącym źródło finansowania wydatków w tym roku, czego jednak nie uczyniła.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji niesporne było, że w latach siedemdziesiątych, osiemdziesiątych oraz na początku lat dziewięćdziesiątych małżonkowie G. mogli dysponować znacznymi na ówczesne czasy kwotami pieniężnymi. Wskazywał na to zgromadzony materiał dowodowy, przedstawiony w postępowaniu podatkowym, potwierdzający nabycie majątku spadkowego przez Krzysztofę G. w 1970 r., uzyskiwanie przez nią dochodu z dodatkowego zatrudnienia w klubie "C." w latach 1976-1980, pełnienie funkcji wychowawcy na obozach w latach 1987-1991, czy też pracę Romana G. za granicą w okresie 1989-1991. Jednakże, jak słusznie uznały organy podatkowe, okoliczności te nie przesądzały, że środki w ten sposób uzyskane były przechowywane aż do 2000 r. W latach dziewięćdziesiątych małżonkowie ponieśli bowiem wydatki znacznie przekraczające uzyskiwane wówczas dochody. Między innymi w 1991 r. Roman G. udzielił spółce "K." pożyczki w kwocie 12.000 zł /po denominacji/, w latach 1993-1996 dokonali natomiast wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki w kwocie 160.000 zł. Obok tego małżonkowie ponosili koszty utrzymania mieszkania i funkcjonowania 4-osobowej rodziny. W tym czasie uzyskiwane przez małżonków dochody z pracy były relatywnie niewielkie i wynosiły /suma dochodów obojga/: w 1993 r. - 7.584,32 zł /po denominacji/, w 1994 r. - 9.713,99 zł /po denominacji/, w 1995 r. - 12.442,16 zł, w 1996 r. - 12.634,90 zł oraz w 1997 r. - 16.344,01 zł. Zestawienie tych kwot obrazowało, że wydatki małżonków, do których zaliczyć należało również uzyskanie tytułu do lokalu mieszkalnego, znacznie przekraczały ich bieżące dochody.

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych, dotyczące przetrzymywania w mieszkaniu znacznych kwot pieniężnych. Jego zdaniem w przypadku posiadania przez Krzysztofę G. rachunku bankowego nieracjonalne byłoby nie skorzystanie z możliwości uzyskania dodatkowych środków z tytułu oprocentowania lokaty złotowej bądź walutowej, nie wspominając już nawet o innych korzyściach /np. bezpieczeństwo/ wynikających z powierzenia pieniędzy bankowi. Wyjaśniono przy tym, że ocena ta nie ma nic wspólnego z obowiązkiem przetrzymywania oszczędności w banku.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2006 r. Krzysztofa G., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 3 i art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji dołożyła wszelkiej staranności celem wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków finansowych, z których pokryła wydatki na podwyższenie kapitału spółki. W sposób niebudzący wątpliwości dowiodła, iż dochody uzyskane w latach 1970-1990 były na bardzo wysokim poziomie, czego organy obu instancji nie kwestionowały. W roku 1991 oprócz co najmniej 56.000 DM posiadała oszczędności uzyskane ze zbycia masy spadkowej jak również z wieloletniej pracy zarobkowej. Oszczędności te były przechowywane w walucie obcej, a więc ich wartość rosła wraz ze wzrostem jej kursu. Na dzień 1 stycznia 1998 r. kwota oszczędności wynosiła 45.000 DM i w pełni odpowiadała wydatkom związanym z wniesieniem wkładów pieniężnych do spółki w latach 1998 i 2000.

Skarżąca podniosła również, że Sąd pierwszej instancji pominął materiał dowodowy /umowa darowizny z dnia 27 marca 1979 r./ świadczący o przekazaniu 5/6 części spadku na rzecz skarżącej przez współspadkobierców.

Ponadto zarzuciła, że wykroczył on poza granice swobodnej oceny materiału dowodowego, gdyż żaden przepis prawa nie zobowiązywał podatników do przechowywania oszczędności na rachunku bankowym, ani też do prowadzenia rejestrów oszczędności tak więc brak takiego dowodu nie mogło przesądzać o wyniku sprawy na niekorzyść strony skarżącej, która przedstawiła szereg innych szczegółowych dowodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W jego ocenie zarzut naruszenia prawa procesowego jest nieprecyzyjny, art. 145 par. 1 p.p.s.a. zawiera bowiem inne jednostki redakcyjne /pkt a-c/, których autor skargi nie wskazał.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu /ewentualnie innych jednostek redakcyjnych/ oraz na czym to naruszenie polegało /art. 176 p.p.s.a./. Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 i art. 3 p.p.s.a. został skierowany przeciwko ustalonemu przez Sąd pierwszej instancji stanowi faktycznemu sprawy z którego wynika, że tylko część wydatków poniesionych przez Romana i Krzysztofę G. w roku 2000 znajdowała pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany w ten sposób zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za nieodpowiadający wymogom określonym w powołanych na wstępie przepisach. Pozbawiony jest on bowiem wymaganej w tym zakresie precyzji pozwalającej na określenie jaki ostatecznie przepis postępowania sądowoadministracyjnego został naruszony wyznaczając tym samym granice skargi kasacyjnej.

Należy zauważyć, że art. 145 par. 1 p.p.s.a. zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych - trzech punktów, z których punkt 1 rozbudowany jest do trzech jednostek redakcyjnych lit. "a, b i c". Każdy z tych przepisów może stanowić samodzielną podstawę do uwzględnienia skargi z innych przyczyn. W myśl art. 145 par. 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję /postanowienie/ może polegać na:

a. uchyleniu zaskarżonego aktu /pkt 1/,

b. stwierdzeniu jego nieważności /pkt 2/,

c. stwierdzeniu wydania wymienionego aktu z naruszeniem prawa /pkt 3/.

Dodatkowo według przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a uchylenie decyzji lub postanowienia w całości albo w części, może mieć miejsce jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy /lit. "a", naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /lit. "b", naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /lit. "c".

Omówione przepisy normują powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszeń przepisów prawa nakazujących uwzględnienie skargi. W zawartym w tych przepisach określeniu form i sposobów rozstrzygnięcia w sprawie złożonej skargi została wyrażona generalna koncepcja działalności kontrolnej sądu administracyjnego /por.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 456-462/.

Natomiast stwierdzenie przez sąd, że zaskarżony akt lub czynność są zgodne z prawem, powoduje nieuwzględnienie skargi. Następuje to w wyroku oddalającym skargę /art. 151 p.p.s.a./. Tego rodzaju rozstrzygnięcie wydane zostało w rozpoznawanej sprawie.

W podstawach skargi kasacyjnej nie wskazano w ogóle przepisu, który został zastosowany w sprawie, stanowiąc podstawę wyroku omówioną w sporządzonym pisemnym uzasadnieniu /art. 141 par. 4 p.p.s.a/. Oparcie skargi kasacyjnej na przepisie, który nie został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji, choć w ocenie autora skargi kasacyjnej powinien stanowić podstawę wyroku, wymagało precyzyjnego wskazania tego przepisu z podaniem artykułu, paragrafu, punktu ewentualnie litery w sytuacji, gdy przepis ten zawierał tego rodzaju jednostki redakcyjne. Wskazanie przepisu art. 145 par. 1 p.p.s.a w sytuacji gdy przepis dzielił się na dodatkowe jednostki redakcyjne, z których każda mogła stanowić samodzielną podstawę wyroku należało uznać za na tyle nieprecyzyjne, iż wymagało to od Sądu odwoławczego dokonania interpretacji zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia w kierunku ustalenia, który z przepisów ostatecznie mógł zostać naruszony. Tego rodzaju zabieg interpretacyjny należało uznać za prawnie niedopuszczalny i wykraczający poza zasady ukształtowane w omówionych na wstępie przepisach art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a.

Należy wskazać, że stawiając zarzut naruszenia art. 145 par. 1 /pkt a, b albo c/ strona skarżąca powinna powiązać go z odpowiednim przepisem Kodeksu postępowania administracyjnego lub ordynacji podatkowej albo innym przepisem proceduralnym, który został naruszony w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Teza ta znajduje uzasadnienie w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie p.u.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne /a więc i Naczelny Sąd Administracyjny/ sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny - co do zasady - dokonuje tego w sposób pośredni. Nie można uznać orzeczenia sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy /J. P. Tarno Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006 r., str. 369/.

Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą powinien podnieść zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Żaden z tych przepisów nie został jednak powołany w podstawach skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu.

Również art. 3 p.p.s.a. zbudowany jest z jednostek redakcyjnych - trzech paragrafów, z których paragraf drugi rozbudowany jest do ośmiu jednostek redakcyjnych /pkt 1-8/.

Przepis art. 3 par. 1 p.p.s.a. w sposób ogólny określa zakres działania sądów administracyjnych, w związku z tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Dopuszczając możliwość wskazania tego przepisu jako podstawy kasacyjnej skierowanej przeciwko ustalonemu stanowi faktycznemu, należy uznać za konieczne powiązanie go z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, określającymi obowiązki organów podatkowych w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów /art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/. Przepisy te, jak wskazano wyżej, nie zostały jednak podniesione w skardze kasacyjnej.

Natomiast art. 3 par. 2 pkt 1-8 oraz par. 3 p.p.s.a. określają zakres przedmiotowy postępowania sądowego poprzez wskazanie objętych nim form działania administracji publicznej. Należy zaznaczyć, że w przypadku spraw, których przedmiot nie należy do kategorii wymienionych w tych przepisach oraz w art. 4-5 p.p.s.a. zachodzi niedopuszczalność drogi sądowej. Okoliczność ta jest badana przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu - jako przesłanka nieważności postępowania /art. 183 par. 1 i 2 p.p.s.a./, bez względu, czy zarzut taki został podniesiony w skardze kasacyjnej, czy też nie.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należało stwierdzić, że wskazanie w skardze kasacyjnej art. 3 p.p.s.a. w sytuacji gdy dzieli się on na opisane jednostki redakcyjne jest nieprecyzyjne i nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej.

Z przedstawionych powodów należało uznać, iż w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego pozwalający na skontrolowanie zaskarżonego wyroku w zakresie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych.

Podkreślenia wymaga, iż dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak odpowiednio sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest nimi związany.

Nie podważono tym samym przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o przedstawione dowody w tym wyjaśnienia i zeznania składane przez stronę skarżącą, oceny, że tylko część wydatków poniesionych przez Romana i Krzysztofę G. w roku 2000 znajdowała pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z kolei przyjęcie tych ustaleń jako wiążących miało bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy mieć bowiem na uwadze to, że stosownie do treści art. 1 par. 2 p.u.s.a. przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej.

Stosownie do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem organ podatkowy wysokość przychodu podatnika ustala na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym celu przyrównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do uzyskanych przychodów, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania oraz zasobów finansowych, które zgromadził wcześniej. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tą okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne.

Wobec nie podważenia przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji zarzut niewłaściwego zastosowania omawianego przepisu pozbawiony jest uzasadnienia.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.