Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 421/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 80 ust 3 pkt 3, poz.59 zalącznika nr 1 do ustawy
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 64
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 421/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r., sprawy ze skarg R.P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 21 maja 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[....],[...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , , - s k a r g i o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 669/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 listopada 2013 r., I SA/Kr 1175/13, którym oddalono skargi R.P. (dalej "skarżący") na siedem decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 maja 2013 r. o kolejnych numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z dyspozycji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718) – dalej "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował przy tym, co do zasady, możliwość wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art. 111 §2 p.p.s.a. spraw wszystkich siedmiu skarg na ww. decyzje. Jednakże, jak to uzasadniał Naczelny Sąd Administracyjny, sąd I instancji w sposób niedostateczny - daleko zgeneralizowany, wskazał stany faktyczne każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Ponadto lakoniczna analiza tych stanów faktycznych dała wrażenie jakby rozstrzygnięcia organów dotyczyły niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. W uzasadnieniu wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddawało w wątpliwość dokonanie przez ten sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Ponadto sąd I instancji trafnie wskazując na rozbieżność pomiędzy modelami pojazdów, co do których skarżący przedłożył dokumenty WIT a modelami pojazdów będących przedmiotem postępowania w każdej ze spraw, nie dostrzegł, że jedna z połączonych spraw – I SA/Kr 1180/13, dotyczyła Mitsubishi Pajero, odnośnie którego WIT przedłożono.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy ponownym rozpoznaniu skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie został zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

W rozpoznawanych sprawach organy ustaliły bowiem następujący stan faktyczny (obecna sygnatura I SA/Kr 421/16 została nadana po przekazaniu akt przez Naczelny Sąd Administracyjny dla wcześniej połączonych do jednej sygnatury I SA/Kr 1175/13 sprawy siedmiu skarg):

Siedmioma decyzjami z dnia 18 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki:

1/ Volkswagen Multivan - nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/ Kr 1175/13),

2/ Honda CRV - nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/ Kr 1176/13),

3/ Honda CRV - nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/ Kr 1177/13),

4/ Volkswagen Multivan - nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/Kr 1178/13),

5/ Volvo XC90 – nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I pierwotna sygnatura akt SA/ Kr 1179/13),

6/ Mitsubishi Pajero – nr nadwozia [...] (pierwotna sygnatura akt I SA/ Kr 1180/13)

7/ Jeep Grand Cherokee - nr nadwozia [...] pierwotna sygnatura akt (I SA/Kr 1181/13).

Ustalenia organu sprowadzały się do stwierdzenia, że ww. samochody, traktowane przez skarżącego jako ciężarowe (zaliczone do pozycji CN 8704) i niepodlegające opodatkowaniu akcyzą, w rzeczywistości były samochodami "osobowymi", tj. przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób (zaliczonymi do pozycji 8703 CN) i jako takie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W trakcie przeprowadzanej kontroli działalności skarżącego prowadzonej pod firmą "R" R. P. stwierdzono, że skarżący prowadził działalność handlową samochodami osobowymi i ciężarowymi. W części sprzedawanych w Polsce przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych, skarżący deklarował i wpłacał należny podatek akcyzowy, w części zaś takiego podatku nie deklarował i nie płacił ponieważ twierdził, że były to samochody ciężarowe. Faktycznie jednak nabywał wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, od których nie deklarował i nie płacił należnego podatku akcyzowego. Organ wskazywał w każdej z ww. decyzji, że samochody wyprodukowane pierwotnie jako samochody osobowe, były formalnie nabywane w Niemczech jako samochody ciężarowe (po dokonaniu różnorakich przeróbek). Jednakże, zdaniem organów, były to przebudowy okresowe i tymczasowe i nie zmieniały podstawowych cech konstrukcyjnych nabywanych samochodów – co oznaczało, że w dalszym ciągu należało je traktować jako samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu kodu 8703 CN.

Kluczowe znaczenie dla ww. wniosków miały według organu, zgromadzone dowody, którymi były - odnośnie samochodu :

1/ Volkswagen Multivan, nr nadwozia [...] , nabytego przez skarżącego w dniu 15 maja 2008 r. w firmie dealerskiej M.S., "A" (która dokonała przebudowy samochodu przez wbudowanie płyty podłogowej i ściany działowej i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy), zarejestrowanego tymczasowo w Polsce przez skarżącego 28 maja 2008 r.: pismo V. w P. z dnia 22 października 2012 r., zgodnie z którym samochód został wyprodukowany ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, z rodzajem nadwozia Van, jako 7-miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na całej długości ścian bocznych, z drzwiami: 2 lewych (w tym jedne przesuwne, przeszklone) + 2 prawych (w tym jedne przesuwne, przeszklone) + klapa tylna (przeszklona); faktura [...] z dnia 27 maja 2008 r. wystawiona przez "A" K T Sp. .J. Tarnów dotycząca zmiany charakteru samochodu z ciężarowego na osobowy poprzez m.in. zdemontowanie ścian grodziowych i zamontowanie 5 siedzeń wraz z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa; protokół przesłuchania w charakterze świadka posiadacza pojazdu – M.G. który zeznał, że ww. samochód był pojazdem 7-mio osobowym, 5-drzwiowym, wyposażonym w okna w panelach bocznych, szyby w drzwiach tylnych i znajdujących się w panelach były fabrycznie lekko przyciemniane, z tyłu pojazdu znajdowała się trzyosobowa kanapa skórzana, pośrodku znajdowały się dwa fotele skórzane, wszystkie miejsca dla pasażerów wyposażone były w fabrycznie zamontowane pasy bezpieczeństwa, brak było kratki (przegrody) pomiędzy rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażerów, głośniki były zamontowane w tylnej części pojazdu, po bokach na panelach, w całym pojeździe bylo 8 głośników, pojazd posiadał dwustrefową klimatyzację, w tylnej części pojazdu można było samodzielnie sterować nawiewami, w pojeździe były górne uchwyty dla pasażerów, wersja pojazdu jest wersją highline, czyli miała najbogatsze wyposażenie. Skarżący nie przedstawił WIT dla ww. pojazdu;

2/ Honda CRV - nr nadwozia [...] – nabytego przez skarżącego w dniu 20 maja 2008 r. w firmie dealerskiej M. S., A. (która dokonała przebudowy samochodu przez wbudowanie płyty podłogowej i ściany działowej i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy); zarejestrowanego tymczasowo przez skarżącego dnia 21 maja 2008 r.: pismo H. Sp. z o.o. w W. z dnia 12 lipca 2012 r., wskazujące, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy kategorii Ml z wyglądem i wyposażeniem jak każdy typowy samochód osobowy. Jeśli został przerobiony, miało to miejsce poza wiedzą producenta; rachunek nr 188/08 z dnia 20 maja 2008 r. na zakup pojazdu (po dokonanej przebudowie do przewozu 2-ch osób i towaru), na podstawie którego ustalono, że pojazd posiadał napęd na wszystkie koła, elektrycznie opuszczane szyby, immobiliser, wykończenia skórzane, alufelgi 18', kontrolę stabilizacji, tempomat, reflektory ksenonowe, filtr cząsteczek, centralny zamek zdalnie sterowany, ABS, poduszkę powietrzną kierowcy i współpasażera, alarm, asystenta hamowania, reflektor przeciwmgielny, boczne poduszki powietrzne z przodu, ochronę zderzaka, gniazdo 12 volt w bagażniku, lusterka ustawiane elektrycznie - składane regulowane siedzenia kierowcy, system informacyjny, kierownicę wykończoną skórą, wielofunkcyjna, szybę panoramiczną w dachu z roletą, radio CD, MP3, podgrzewane siedzenie kierowcy i współpasażera, wspomaganie parkowania z przodu i z tyłu, zintegrowany reling dachowy, tylną szybę typu privacy, sensor deszczu; faktura nr [...] z dnia 27 maja 2008 r. na zmianę charakterystyki pojazdu ciężarowego na osobowy, wystawiona przez "A " K. T. Sp. J. T. za zamontowanie tylnych siedzeń wraz zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia z dnia 27 maja 2008 r. Skarżący nie przedstawił WIT dla ww. pojazdu;

3/ Honda CRV - nr nadwozia [....]– rok produkcji 2008, nabytego przez skarżącego w dniu 20 maja 2008 r. w firmie dealerskiej M. S. "A" (która miała dokonać przebudowy samochodu i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy); skarżący zarejestrował samochód tymczasowo w Polsce dnia 21 maja 2008 r.; pismo H. Sp. z o.o. w W. z dnia 12 lipca 2012 r. wskazujące, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy kategorii Ml z wyglądem i wyposażeniem jak każdy typowy samochód osobowy. Jeśli został przerobiony, miało to miejsce poza wiedzą H.; rachunek Nr [...] z dnia 20 maja 2008r. na zakup pojazdu (po dokonanej przebudowie do przewozu 2-ch osób i towaru) wynika, że jest to pojazd, który posiada następujące wyposażenie: napęd na cztery koła, elektrycznie opuszczane szyby, immobiliser, wykończenia skórzane, alufelgi 18', kontrolę stabilizacji, tempomat, reflektory ksenonowe, filtr cząsteczek, centralny zamek zdalnie sterowany, ABS, poduszka powietrzna kierowcy i współpasażera, alarm, asystent hamowania, reflektor przeciwmgielny, boczne poduszki powietrzne, ochronę zderzaka, gniazdo 12 volt w bagażniku, lusterka ustawiane elektrycznie - składane, regulowane siedzenie kierowcy, system informacyjny, kierownicę wykończoną skórą wielofunkcyjna, szybę panoramiczną w dachu z roleta, radio CD, MP3, podgrzewane siedzenia kierowcy i współpasażera, wspomaganie parkowania z przodu i z tyłu, zintegrowany reling dachowy, tylną szyba typu privacy, sensor deszczu, klimatyzacja automatyczna dwu strefowa; protokół oględzin, faktura nr [...] z dnia 27 maja 20085 wystawiona przez "A " K.T. Sp. J. T. dotycząca m.in. zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w celu doprowadzenia do zmiany charakteru samochodu na osobowy, zeznania świadka J. G. oraz dokumentacja fotograficzna potwierdzały, że samochód nie posiadał zmian konstrukcyjnych. Skarżący nie przedstawił WIT dla ww. pojazdu;

4/ Volkswagen Multivan - nr nadwozia [...] , rok produkcji 2007, - nabytego przez skarżącego w dniu 22 maja 2008 r. w firmie dealerskiej M.S., "A" (która dokonała przebudowy samochodu przez wbudowanie płyty podłogowej i ściany działowej i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy), zarejestrowany tymczasowo przez skarżącego w Polsce dnia 23 maja 2008 r.;- pisma V. w P. dnia 22 października 2012 r. wskazującego, że samochód został wyprodukowany ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, z rodzajem nadwozia Van, jako 7-miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na całej długości ścian bocznych, z drzwiami: 2 lewych (w tym jedne przesuwne, przeszklone) + 2 prawych ( w tym jedne przesuwne, przeszklone) + klapa tylna (przeszklona) z wyłożeniem podłogi wykładzina dywanowa i ścian bocznych tapicerką z elementami skórzanymi w przestrzeni za kierowcą; rachunek zakupu Nr [...] z dnia 22 maja 2008 r. na zakup pojazdu, z którego wynikało, że jest to pojazd, który posiada: wspomaganie parkowania, elektrycznie opuszczane szyby, elektryczny immobiliser, kontrola stabilizacji, tempomat, centralny zamek, system nawigacji, kontrola dystansu cofania przód/tył, podgrzewane siedzenia z przodu, filtr cząsteczek, komputer pokładowy, instalacja systemu rozmów przez komórkę, przyciemniane szyby tylne, trzystrefową klimatyzację; faktura VAT nr [...] z dnia 27 maja 2008 r. na zmianę charakterystyki pojazdu ciężarowego na osobowy, wystawiona przez "A " K. T. Sp. J. T., protokół oględzin oraz dokumentacja fotograficzna. Skarżący nie przedstawił WIT dla ww. pojazdu;

5/ Volvo XC90 – nr nadwozia [...], rok produkcji 2008 nabytego przez skarżącego w dniu 31 maja 2008 r. w firmie dealerskiej M. S., A. (która dokonała przebudowy samochodu i jego przerejestrowania na samochód ciężarowy);- pismo V. Sp. z o.o. z dnia 5 lipca 2012 r. zgodnie z którym, pojazd wyprodukowany jako samochód osobowy 7-mio miejscowy. Samochód ten posiadał 4 drzwi + drzwi tylne jak również po obydwu stronach miał panele okienne; rachunku Nr [...] z dnia 31 maja 2008 r. na zakup samochodu, z którego to rachunku wynikało, że pojazd posiadał: felgi z lekkiego metalu 19', zależne od prędkości wspomaganie układu kierowniczego, tylny czujnik parkowania, ogrzewanie postojowe, ABS, EBV, NSW, wspomagane hamulce, poduszki powietrzne, elektrycznie ustawiane siedzenie kierowcy, wielofunkcyjną drewnianą kierownicę drewno orzech włoski, odtwarzacz DVD z tyłu z monitorem w siedzeniu kierowcy i pasażera, zamykane nakrętki mocujące koła, siedzenia dla dzieci Isofix);dokumentacja fotograficzna wystawiona przez "A." K. T. Sp. J. Tarnów (zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano 5 siedzeń w miejscu do tego fabrycznie przeznaczonym – samochód został przerejestrowany jako samochód osobowy), protokół oględzin, zeznania K. O potwierdzającego brak dokonywania przez niego zmian konstrukcyjnych oraz dokumentacja fotograficzna; faktura VAT nr [...] z dnia 12 czerwca 2008 r. na zmianę charakterystyki pojazdu ciężarowego na osobowy. Skarżący nie przedstawił WIT dla ww. pojazdu;

6/ Mitsubishi Pajero – nr nadwozia [...] , rok produkcji 2008, nabytego przez skarżącego w dniu 3 czerwca 2008 r. w S. "A" i zarejestrowanego tymczasowo w Polce przez skarżącego na podstawie wniosku z dnia 6 czerwca 2008 r, a następnie sprzedanego - zapis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, że samochód został przerobiony na pojazd ciężarowy poprzez usunięcie tylnych siedzeń i pasów, zamontowanie przegrody działowej; protokół oględzin ww. pojazdu oraz dokumentacji fotograficzna, z których wynikało, że samochód ten nie posiadał stałego panela pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenia tylną, posiadał 5 drzwi z szybami, posiada 7 miejsc wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada stałe punkty kotwiące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wyposażony jest w dywaniki wentylację, oświetlenie przy drzwiach bocznych, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/MP3; faktura nr VAT nr [...] z dnia 11 czerwca 2008 r. na zmianę charakterystyki pojazdu z ciężarowego na osobowy wystawiona przez "A." K. T. Sp. J. T., z której wynika, że wybudowano ścianę grodziową, zabudowano dwa rzędy siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym. Pojazd był samochodem osobowym przystosowanym do przewozu siedmiu osób; zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 11 czerwca 2008r. Skarżący przedstawił WIT dla analogicznego, jego zdaniem, pojazdu;

7/ Jeep Grand Cherokee - nr nadwozia [...] nabytego przez skarżącego w dniu 20 lutego 2009 r. – z pisma F. S.A. uzyskano informacje, że samochód ten został wyprodukowany w wersji osobowej w układzie nadwozia 4 drzwiowego, z 2 rzędami siedzeń, w wersji 5 osobowej, z pasami bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, bez możliwości zainstalowania dodatkowych siedzeń ponad te, które zostały fabrycznie zamontowane. Pojazd wyposażony został w 4 drzwi. Posiadał 8 okien, w tym 3 boczne po obu stronach pojazdu. Nie posiadał fabrycznej przegrody. Pojazd posiadał skórzaną tapicerkę, tempomat i klimatyzację.

Z protokołu oględzin i sporządzonej dokumentacji fotograficznej wynikało, że samochód nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera przedniego siedzenia a przestrzenią tylną, posiadał 4 drzwi boczne uchylne i tylne podnoszone, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób, stałe punkty kotwiące, tapicerkę skórzaną dywaniki, wentylację oświetlenie, wykładzinę podłogową uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, system radionawigacji, głośniki w części pasażerskiej. Użytkownik pojazdu oświadczył do protokołu, że w samochodzie nie dokonywano zmian konstrukcyjnych, pojazd został zakupiony w takim stanie jak obecnie się znajduje.

Z faktury nr 269/09 wystawionej przez M.S. "A" dla skarżącego wynikało, że sprzedano nowy samochód z homologacją pojazd ciężarowy, wyposażony w przekładnie automatyczną Quadra Drive II 4 WD System, 4 poduszki powietrzne, alufelgi 17", przednie siedzenia podgrzewane, lusterka elektrycznie ogrzewanej ESP, klimatyzacja automatyczna, sensor deszczu, serwo, tempomat, reflektory ksenonowej centralny zamek zdalnie sterowany, reling dachowy, kierownica wielofunkcyjna skórzana] system oczyszczania reflektorów, regulowana wysokość kierownicy, światła automatyczne NSW, koło zapasowe, WFS, opony 145/65R17, składane lusterka zewnętrzne z funkcja pamięci wspomaganie jazdy pod górę i zjazdu z góry, system nagłośnienia Boston Acoustik, filtr cząsteczek, lusterko wsteczne z mikrofonem, podłokietniki z przodu, nawigacja, czujnik parkowania z przodu i z tyłu, kamera wsteczna, TCS, elektryczne pedały, alarm, kontrola ciśnienie w oponach, kalkulator jazdy, zderzaki w kolorze nadwozia, 4 szyby elektrycznie opuszczane i przyciemniane

Organ wskazał, że pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas. Zgodnie bowiem z informacją producenta pojazd wyprodukowano go jako samochód osobowy. Zgodnie z oświadczeniem M.S. z dnia 20 lutego 2009 r. pojazd został przebudowany na samochód ciężarowy. W dniu 16 lutego 2009 r. został zarejestrowany przez M.S. jako samochód ciężarowy. W dniu 20 lutego 2009 r. skarżący nabył samochód, który zarejestrował tymczasowo w kraju w dniu 11 maja 2009 r. Po czym jak wynikało z faktury VAT nr [...] z dnia 13 maja 2009 r. dokonano zmiany przeznaczenia pojazdu dla potrzeb rejestracji z samochodu ciężarowego na osobowy 4 osobowy - zdemontowano ścianę grodziową zamontowano dwa tylne siedzenia wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie przeznaczonych. Ścianę grodziową zabudowano za tylnymi siedzeniami. Powyższe zostaw również potwierdzono zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 13 maja 2009 r. W tym samym dniu zgodnie z Fakturą VAT [...] skarżący sprzedał samochód Spółka B.z siedzibą w W. Skarżący nie przedstawił WIT dla ww. pojazdu;

W oparciu o powyższe dowody, zdaniem organu, wszystkie siedem samochodów zostało wyprodukowane jako osobowe. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydował bowiem przede wszystkim producent, gdyż to on tworzył konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym itp., która to konstrukcja odpowiadała określonemu przeznaczeniu pojazdu. Organ podał, że w postępowaniu nie stwierdzono dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych w żadnym z pojazdów, które to zmiany mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji od czasu wyprodukowania spornych pojazdów do chwili przemieszczenia z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Odwracalność dokonanych w ww. samochodach przeróbek wskazywała na ich charakter tymczasowy. Organ powołał się w szczególności na przeprowadzone czynności dowodowe – oględziny pojazdów lub rachunki za wykonane prace przez "A." K. T. Sp. J. T. Zdaniem organu, czynności skarżącego mogły mieć na celu unikniecie płacenia podatku akcyzowego.

Z ustaleń organu dotyczących wszystkich siedmiu samochodów wynikało, że pojazdy te, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, spełniały wymagania samochodów osobowych, określone w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Wygląd i cechy stwierdzone podczas oględzin pojazdu i badania technicznego, jak również informacje od przedstawicieli producentów samochodów wskazywały, że wymienione w decyzjach samochody spełniały cechy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób i należało je zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN 8703. Natomiast zapisy w dowodach rejestracyjnych pojazdów, jak zaznaczał organ, nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia kodu CN, bowiem dowody rejestracyjne wydawane były na podstawie innych przepisów tj. prawa o ruchu drogowym definiującego samochody osobowe i ciężarowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż czyniła to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, w których zarzucił (w identyczny sposób we wszystkich skargach) naruszenie:

1. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z Konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

3. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą,

4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporne pojazdy w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Naczelnikowi UC organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 591 z późn. zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, mimo iż zachodziło duże prawdopodobieństwo, iż wynik klasyfikacji będzie odmienny od ustaleń faktycznych organu podatkowego,

6. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem ww. zasady,

7. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym i art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 2, a także art. 75 ust. 1, 3 i 4 przywołanej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z póz. 21 załącznika nr 2 do tego rozporządzenia w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, iż podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy - pochodzące w całości z importu lub z innych Państw Członkowskich UE - utrzymywana jest akcyza w stawce niemal 4-krotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju.

Ponadto w odwołaniu od decyzji nr [...] (dotyczącej Mitsubishi Pajero wymienionego w pkt. 6) zarzucono naruszenie art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że sporny pojazd opuścił fabrykę producenta jako samochód osobowy, bez uzyskania na tę okoliczność jakiegokolwiek potwierdzenia od importera lub producenta tego pojazdu, co organ każdorazowo organ czynił w innych prowadzonych względem skarżącego postępowaniach, a następnie oparcie rozstrzygnięcia głównie na tej domniemanej okoliczności.

We wszystkich wymienionych postępowaniach podatnik złożył wniosek o przeprowadzenie dowodów z odebrania wyjaśnień od importera spornych pojazdów, z wystąpienia do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł celem wydania opinii klasyfikacyjnej dotyczącej przedmiotowego pojazdu, oraz odebrania zeznań świadka M.B..

Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z 17 maja 2013 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, ze względu na to, iż przedmiotem dowodzenia miały być okoliczności, które zostały już stwierdzone innymi dowodami bądź okoliczności, na które powoływał się wnioskujący nie miały znaczenia dla sprawy.

Skarżący złożył również we wszystkich sprawach wniosek o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania przed Komisją Europejską za skargi grupy przedsiębiorców działających w branży motoryzacyjnej (w tym podatnika) dotyczących problematyki naruszania przez państwo polskie zakazu dyskryminacji podatkowej (art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej) poprzez stosowanie wielokrotnie wyższej stawki od nabycia pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza granicami kraju.

Decyzjami z dnia 21 maja 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniach powtórzone zostały ustalenia faktyczne co do zasadniczego przeznaczenia samochodów jako samochodów osobowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) i związanej z tym klasyfikacji do kodu 8703 CN. W konsekwencjo organ odwoławczy uznał we wszystkich przypadkach, że skarżący z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodów stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Od powyższych decyzji Dyrektora Izby Celnej skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie tych decyzji wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił (we wszystkich siedmiu sprawach) naruszenie:

1/ art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez niepełne a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu,

2/ art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

3/ art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów skarżący wskazał, że dokonana przez organy podatkowe ocena, że ww. pojazdy były zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, oparta była jedynie na dwóch okolicznościach, tj. że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy oraz pojazd posiadał miejsca fabrycznie przeznaczone do zamontowania siedzeń drugiego rzędu. Jego zdaniem okoliczności te pozbawione były znaczenia z punktu widzenia istoty sprawy i obowiązujących przepisów, które wiązały obowiązek podatkowy jedynie z nabyciem pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a taki nie został przez skarżącego nabyty w stanie faktycznym sprawy. Ustalony przez organ stan faktyczny nie dotyczył pojazdu nabytego, tylko pojazdu zbytego przez skarżącego, co podważało sens tych ustaleń.

Dodatkowo, skarżący podnosił, że skarżone decyzje zawierały wiele nielogicznych, wewnętrznie sprzecznych oraz niezgodnych ze wskazaniami wiedzy fachowej stwierdzeń organu podatkowego, który z jednej strony dopuszczał możliwość zmiany przeznaczenia pojazdu wyprodukowanego jako osobowy, a z drugiej natomiast uznawał, że akurat zmiany dokonane w spornych pojazdach nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia. Tymczasem przebudowa spornych pojazdów była z technologicznego punktu widzenia możliwie najdalej idąca, co w świetle powyższego poglądu organu powodowało konieczność uznania, iż sporne pojazdy były w momencie nabycia zasadniczo był przeznaczone do przewozu towarów. Na możliwość przebudowy pojazdu pod kątem zmiany jego zasadniczego przeznaczenia wskazywała także praktyka opodatkowania ambulansów sanitarnych zbudowanych na bazie pojazdów typu furgon, potwierdzona w opisanym we wcześniejszych pismach wystąpieniu przedstawiciela Ministerstwa Finansów (J K). Zdaniem skarżącego okoliczność wyprodukowania spornych pojazdów w charakterze samochodu osobowego nie miała w tej sprawie żadnego znaczenia, podobnie jak okoliczność wyprodukowania pojazdów jako towarowe nie miała żadnego znaczenia przy opodatkowaniu ambulansów sanitarnych powstałych na bazie tych ostatnich.

Skarżący przypomniał, że do odwołań załączył pismo importera pojazdów osobowo-towarowych marki Honda CRV, które opisywało zasady "produkcji" pojazdów tego typu w różnych wersjach przeznaczenia. Zasady te musiały być wspólne dla wszystkich importerów (producentów) tego typu pojazdów, ponieważ uzależnione były od przepisów lokalnych, które obowiązują wszystkich jednakowo. Z pisma tego wynikało, że produkcja pojazdu ciężarowego polegała na następczej przebudowie pojazdu typu podstawowego, która ma miejsce przed pierwszą sprzedażą pojazdu nowego. W stanie faktycznym tej sprawy taka sama - co do stosowanej technologii – i dużo bardziej zaawansowana - co do zakresu - przebudowa miała miejsce w spornym pojeździe, ale de facto przed jego drugą sprzedażą, co nie miało żadnego znaczenia z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym i w związku z tym sporne pojazdy niczym nie różniły się w chwili nabycia od pojazdu wyprodukowanego jako towarowy. Okoliczności opisane w piśmie Hondy miały w tej sprawie istotne znaczenie, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej. W świetle pisma Hondy niedopuszczalne było rozumowanie organu, że skoro organ miał fabryczne miejsca na zamontowanie siedzeń drugiego rzędu to znaczy, że w momencie nabycia również był samochodem osobowym. Z pisma tego wynikało bowiem, że nawet gdyby sporny pojazd wyprodukowano jako towarowy, również posiadałby on te miejsca. A zatem charakter spornego pojazdu w momencie produkcji nie mógł być przez organ przyjęty w tak dowolny sposób.

W związku z powyższym organy podatkowe ustaliły błędny stan faktyczny w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili nabycia. Przyczyną takiego stanu rzeczy był fakt, iż organ w żadnym momencie nie poddał tak naprawdę ocenie cech pojazdu istniejących w momencie nabycia. Skarżone decyzje zawierały oceny odnośnie stanu z chwili produkcji i stanu z okresu późniejszego użytkowania przez nowego właściciela, w żadnym natomiast momencie organ nie odnosił się do opisywanych przez skarżącego i wynikających z przedkładanych dokumentów cech pojazdu w momencie nabycia. W toku postępowania skarżący chciał przeciwstawić swoje dowody dowodowi z zeznań właścicieli (w szczególności fotografie identycznie zabudowanych pojazdów przeciwko fotografiom spornych pojazdów w jego stanie z momentu oględzin - załączonym do protokołu oględzin), jednakże jedyny w zasadzie dowód, który mógłby w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzić cechy tego pojazdu z momentu nabycia - przesłuchanie biegłego diagnosty, który przeprowadzał pierwsze badania techniczne pojazdu ciężarowego - nie został przeprowadzony mimo moich wniosków dowodowych.

Skoro zaś organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy, to także w sposób nieprawidłowy zastosował w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego wymierzając akcyzę z tytułu nabycia pojazdów, które nie były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

W dalszej kolejności skarżący zarzucił, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była niekonsekwentna. Z jednej bowiem strony organ wskazywał na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych "na gruncie prawa drogowego" (np. faktu, iż pojazd zarejestrowany był jako ciężarowy w kategorii NI), z drugiej zaś - opierał swoje rozstrzygnięcie na opinii generalnego importera, gdzie w istocie również okoliczności oceniane były przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Zdaniem skarżącego działanie to naruszało dodatkowo - i to w sposób rażący - zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. Pogląd Dyrektora Izby Celnej zdawał się wykluczać możliwość zmiany fabrycznego przeznaczenia pojazdu, co stało w sprzeczności z poglądami organów podatkowych i samego Ministra Finansów prezentowanych w sprawie opodatkowania ambulansów sanitarnych. Poza tym w sprawach dotyczących pojazdów o takich samych cechach wyprodukowanych jako towarowe, Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowania podatkowe (załączona została do odwołań decyzja dot. Forda Fiesty, który różnił się od spornego pojazdu wyłącznie tą okolicznością - nieprzewidzianą w ustawie ani w notach wyjaśniających - że importer potwierdził jego produkcję w charakterze pojazdu towarowego, posiadał natomiast takie same cechy jak sporny pojazd). Dla organu istotną okolicznością było to, że w spornym pojeździe już po jego nabyciu zamontowano dodatkowe siedzenia w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. A zatem fabryczna możliwość zamontowania dodatkowych siedzeń była przeszkodą w uznaniu pojazdu za towarowy dla organu, który generalnie możliwość zmiany przeznaczenia dopuszczał. Skarżący podsumowywał, że należałoby chyba uznać, iż wyłącznie w sytuacji, w której dodatkowe siedzenia musiałby zostać zamontowane w miejscach do tego nieprzeznaczonych (a wiec niezgodnie z wszelkimi normami technicznymi), sporny pojazd mógłby zostać uznany za towarowy.

Skarżący podkreślił, że w polskim systemie prawnym nie istnieje żaden instrument, który pozwałaby uzyskać pewność co do statusu pojazdu przed jego nabyciem. Gwarancji takiej nie daje wiążąca interpretacja przepisów prawa podatkowego. Również zaświadczenia o braku wymagalności akcyzy wydawane na potrzeby rejestracji pojazdu wydawane były już po nabyciu pojazdu. Jak pokazało niniejsze postępowanie organy podatkowe lekceważyły także dokumenty rejestracyjne i opinie uprawnionych organów statystycznych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W dodatkowych jednobrzmiących pismach procesowych z dnia 29 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego postawił zaskarżonym decyzjom zarzut dotyczący naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich, w tym także poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych – powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską – co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwalało uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

W związku z tym zawnioskował o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu w postaci dokumentów w zakresie WIT klasyfikujących pojazdy posiadające taką samą (zdaniem skarżącego) zabudowę jak pojazdy będące przedmiotem postępowania w momencie nabycia - do pozycji 8704 CN, wydanych przez niemieckie i austriackie służby celne, jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J K z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej w P z dnia 16 maja 2013 r.

Ponadto w każdej ze spraw pełnomocnik skarżącego złożył identyczny wniosek o skierowanie zapytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości zmierzający w istocie do ustalenia czy została naruszona zasada lojalnej współpracy w celu realizacji celów Unii Europejskiej, w szczególności poprzez zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez przyjętą przez polskie organy celne praktykę klasyfikacji spornych pojazdów sprzeczną z wypracowaną praktyką innych państw członkowskich.

Na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1175/13 do I SA/Kr 1184/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1175/13.

W związku z nieuprawnionym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, połączeniem do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich tych spraw zostało złożone zastrzeżenie do protokołu rozprawy. Zdaniem skarżącego nie sposób było przyjąć, że połączone sprawy mają charakter jednorodny w zakresie podstaw faktycznych (dotyczących materiału dowodowego). Ponadto rozpoznawane sprawy dotyczą samochodów różnych marek.

Na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. skarżący przedłożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym podniósł, że organy w sposób bezzasadny nie uwzględniły zmian do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które spowodowały, że w stanie prawnym właściwym dla samochodów nabytych po 31 marca 2007 r. klasyfikacja taryfowa nie była uzależniona od "ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu", co dyskwalifikowało ustalenia faktyczne organów oparte na Notach Wyjaśniających HS i odnoszące się do przeprowadzonych oględzin z dnia dokonania tych oględzin, a nie z dnia nabycia samochodu. Skarżący ponownie zakwestionował możliwość powoływania się przez organy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Van Landeghem, C-486/06, , EU:C:2007:762, a to dlatego, że został on wydany przed zmianą do Not Wyjaśniających CN w dniu 31 marca 2007 r. Zdaniem skarżącego, samochody typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdów powinny być klasyfikowane do pozycji 8704, nawet jeżeli posiadały stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową. Skarżący zwrócił uwagę na błędne tłumaczenie polskiej wersji Not Wyjaśniających, bowiem porównanie z innymi wersjami wskazywało, że powinno być "nawet jeśli nie posiadają" (wersja francuska i niemiecka) lub "niezależnie od tego czy posiadają" (wersja angielska). W ocenie skarżącego oznaczało to, że okoliczności związane z trwałą przegrodą lub jej brakiem, a także przeszkleniem w tylnej części pojazdu w ogóle nie miały znaczenia. Powyższa okoliczność miała wpływ, zdaniem skarżącego, na zmianę praktyki organów niemieckich i austriackich, które zaczęły kwalifikować samochody podobne do sprowadzonych przez skarżącego do pozycji 8704, o czym świadczyły dokumenty przedstawione do pisma z dnia 11 października 2013 r.

W ocenie skarżącego polska wersja językowa pozycji 8703 i 8704 również nie wytrzymywała testu językowego ponieważ zawierała określenie "samochody osobowo-towarowe", które to określenie nie występowało w wersjach francuskiej, niemieckiej czy angielskiej posługującej się jedynie sformułowaniem "włącznie z kombi" – okoliczność ta miała znaczenie bowiem organy w oparciu o brzmienie tekstu polskiego argumentowały o prawidłowości dokonanej klasyfikacji, ponieważ sporny pojazd był pojazdem "osobowo-towarowym" i "nie służył wyłącznie do transportu towarów".

Skarżący dodawał również, ze w wersji niemieckiej w treści pozycji 8704 CN posłużono się zwrotem Lastkraftwagen nie zaś sformułowaniem "pojazdy samochodowe do transportu towarowego", a sporne pojazdy nabyte zostały właśnie z kraju niemieckojęzycznego i właśnie jako pojazd typu LWK co potwierdzało klasyfikację do tej pozycji.

Na koniec skarżący wskazywał, że odwołanie się w polskiej wersji językowej do cechy obejmującej posiadanie przez pojazd "stałych" punktów kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu oraz urządzeń do instalowania siedzeń nadaje tej cesze charakter statystyczny (stały jako synonim "trwały"), gdy tymczasem wersja angielska, niemiecka i francuska (odpowiednio: permanent, ständige, permanent – co należałoby tłumaczyć jako "ciągłe", permanentne) kładła nacisk na funkcjonalność punktów kotwiących, które miały umożliwiać montaż siedzeń drugiego rzędu, a nie po prostu występować w pojedzie jako takie. Na dowód powyższego skarżący powołał się na dołączone do ww. pisma z dnia 3 października 2013 r. WIT dotyczące Mitsubishi Pajero, gdzie przeszkodą do zaklasyfikowania do pozycji 8704 nie było występowanie w pojeździe fabrycznych miejsc do mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które w danym momencie nie były wykorzystywane oraz WIT dotyczący Audi Q7 gdzie w opisie zaznaczono występowanie punktów kotwiących lub mocujących, które nie zostały w sposób trwały pozbawione ich pierwotnych funkcji.

W oparciu o powyższe skarżący podkreślał, że "sporny pojazd, który w momencie nabycia posiadał jedynie fabryczne otwory technologiczne mogące jedynie potencjalnie – ale nie w momencie nabycia - służyć do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa" powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8704 CN.

Przy powtórnym rozpatrywaniu sprawy, na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego zarzucał, że w przypadku samochodów Volkswagen Multivan (wymienionego w pkt 1) i Honda CRV (wymienionego w pkt 2) nie przeprowadzono w ogóle oględzin. W przypadku zaś Mitsubishi Pajero organ w ogóle nie wystąpił o informację do producenta lub importera. Pełnomocnik skarżącego nie kwestionował przy tym, że prawo drogowe nie ma przełożenia na przepisy dotyczące podatku akcyzowego. Wskazywał również, że we wszystkich sprawach występuje ten sam problem naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Pełnomocnik złożył również pismo procesowe – ekspertyzę prawną dotyczącą sposobu rozumienia terminu "samochód osobowy" w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz poprzedzającej ją ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. Wniósł również o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności art. 80 ust.1, ust.2, pkt 2, ust. 3 pkt 3 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1do ustawy o podatku akcyzowym z art. 64 ust.1 i ust.3 w zw. z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP oraz art. 64 ust.1 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie w istocie sporny był przede wszystkim stan faktyczny tj. czy ww. samochody prawidłowo zostały zakwalifikowane do kategorii 8703 CN tj. jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Dodatkowo skarżący powoływał się na naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań i standardów legislacyjnych. Nie budziło bowiem wątpliwości na etapie ponownego rozpoznawania sprawy, że o obowiązku podatkowym rozstrzygały nie tyle przepisy prawa drogowego co zakwalifikowanie samochodu do konkretnego kodu CN tj. albo do 8703 (samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób podlegające akcyzie) albo do 8704 (samochody zasadniczo służące do przewozu towarów – niepodlegające akcyzie).

Sąd rozpoznawający sprawę wszystkich skarg w przedmiocie podatku akcyzowego od ww. samochodów zauważa, że orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował, co do zasady, połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich skarg. Wniesione więc na poprzednim etapie zastrzeżenia skarżącego Sąd uznał za niezasadne, związany poglądem sądu II instancji na zasadzie art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się z kolei wskazań poczynionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym to należy zauważyć, że wszystkie samochody z wyjątkiem Grand Jeep Cherokee zostały nabyte przez skarżącego i jednocześnie zarejestrowane w kraju pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ustawa ta obowiązywała do dnia 28 lutego 2009 r. ponieważ, dnia 1 marca 2009 r. weszła w życie obowiązująca do dzisiaj ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organy prawidłowo więc przyjęły, że obowiązek podatkowy powstawał zgodnie z ww. powołanym przepisem "starej" ustawy akcyzowej. Skarżący zresztą tej okoliczności nie kwestionował. Jedyna wątpliwość mogłaby powstać przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu Jeepa Grand Cherokee (samochód wymieniony w pkt 7). Został on bowiem nabyty w dniu 20 lutego 2009 r. tj. pod rządami "starej" ustawy o podatku akcyzowym (z 2004 r.), ale jego rejestracja (dnia 11 maja 2009 r.) nastąpiła po wejściu w życie nowych przepisów. Badając tę okoliczność, Sąd podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażony w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., I SA/Bd 164/13 zgodnie z którym "właściwa wykładnia analizowanego przepisu uzasadnia stanowisko, że z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego wiążą się dwie różne i samoistne przesłanki powstania obowiązku podatkowego (nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel lub rejestracja samochodu w kraju) i w zależności od tego, która z ww. przesłanek wystąpi w konkretnym stanie faktycznym, jako pierwsza - kreuje moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Z uwagi na zarejestrowanie siódmego z ww. samochodów tj. Grand Jeep Cherokee dnia 11 maja 2009 r. tj. po wejściu w życie "nowej" ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 154 "nowej" ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie nowych przepisów to należało stosować przepisy dotychczasowe – czyli w tym przypadku art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Organy prawidłowo więc ustaliły i w tym przypadku obowiązek podatkowy na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 "starej" ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Podkreślić należy, że we wszystkich przypadkach skarżący nabył samochody jak właściciel, co potwierdzały dokumenty (faktury wystawione przez sprzedawcę). We wszystkich przypadkach samochody zostały przemieszczone przez skarżącego do kraju i tu zarejestrowane. Okoliczności te zresztą były niesporne.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów dotyczących błędnie ustalonego stanu faktycznego to należy zauważyć, że organy w sposób prawidłowy ustaliły zasadnicze przeznaczenie ww. samochodów. Z tych też powodów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skarżący początkowo kwestionował prawidłowość kwalifikacji nabytych samochodów w oparciu o kody CN. Jednakże należy zaznaczyć, że pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się wyraźnie do kodu CN 8703 obejmującego pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Definicja ta jest zbieżna z sformułowaniem użytym w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zawarte w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wyszczególnienie rodzajów samochodów, jako grupy wyrobów akcyzowych określonych zbiorczym pojęciem "samochodów osobowych" stanowi - dokonane w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy i przyjętą tym przepisem zasadę klasyfikowania wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - doprecyzowanie jakiego rodzaju pojazdów samochodowych pojęcie to dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r. powołujący się z kolei na wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1497/11).

O zasadniczym przeznaczeniu samochodów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) rozstrzyga, zdaniem Sądu, ogólny wygląd i ogół takich cech jak np. luksusowe (lub nie) wyposażenie (np. felgi lub wyposażenie wnętrza). W powoływanym przez organy wyroku C-486/06 Van Landeghem Trybunał Sprawiedliwości logicznie argumentował, że "obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób" (pkt 37); "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób" (pkt 39); "obecność luksusowych (sportowych) felg stanowi cechę ewidentnie wykazującą, że pojazdy będące przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych" (pkt 40).

Jak wynika z opisu www. samochodów – żaden z nich nie posiadał wyposażenia do mocowania towarów; natomiast wszystkie miały wyposażenie o podwyższonym standardzie np. dwustrefowa klimatyzacja w Volkswagenie Multivan wymienionym w pkt 1; kierownica wykończona skórą, szyba panoramiczna w Hondzie CRV wymienionej w pkt 2; klimatyzacja automatyczna dwustrefowa w Hondzie CRV wymienionej w pkt 3; trzystrefowa klimatyzacja i przyciemniane tylnie szyby w Volkswagenie Multivan wymienionym w pkt 4; wielofunkcyjna drewniana kierownica, monitory w siedzeniach kierowcy i pasażera w Volvie wymienionym w pkt 5; oświetlenie i popielniczki, wykładziny w bocznych drzwiach w Mitsubishi Pajero wymienionym w pkt 6; głośniki w części pasażerskiej, skórzana tapicerka w Jeepie Grand Cherokee wymienionym w pkt 7.

Dodać też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny powszechnie akceptuje przy tym istotność informacji producenta lub jego przedstawiciela w klasyfikowaniu samochodów do kategorii 8703 lub 8704 CN (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 927/14 oraz z dnia 21 stycznia 2016 r., I GSK 128/15). Z tych też powodów orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skarg podważających znaczenie tego typu informacji – za niezasadne.

W aktach sprawy zgromadzono:

← pismo V Sp. z o.o. dnia 22 października 2012 r. (w zakresie zasadniczego przeznaczenia obu samochodów marki Volkswagen Van),

← pismo H Sp. z o.o. z dnia 12 lipca 2012 r. (w zakresie zasadniczego przeznaczenia obu samochodów marki Honda CRV),

← pismo V Sp. z o.o. z 5 lipca 2012 r. (w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu marki Volvo),

← pismo F S.A. z 18 listopada 2012 r. (w zakresie zasadniczego przeznaczenia obu samochodów marki Jeep Grand Cherokee).

We wszystkich tych przypadkach przedstawiciele głównego importera (powiązanego z producentem) potwierdzali fakt pierwotnego wyprodukowania ww. konkretnych samochodów jako samochodów osobowych. I tak z pisma V Sp. z o.o. wynikało, że oba samochody zostały wyprodukowane ze świadectwem homologacji jak dla samochodów osobowych, z rodzajem nadwozia Van, przeznaczone były dla 7 osób. Z kolei z pisma H Sp. z o.o. wynikało, że oba samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe 5-miejscowe kategorii Ml z wyglądem i wyposażeniem jak każdy typowy samochód osobowy. Jeśli zostały przerobione, miało to miejsce poza wiedzą producenta Z pisma V wynikało, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy 7-mio miejscowy. Co do samochodu Jeep Grand Cherokee to z pisma A Sp. z o.o. wynikało, że i ten samochód został wyprodukowany w wersji osobowej (w układzie nadwozia 4 drzwiowego, z 2 rzędami siedzeń, w wersji 5 osobowej, z pasami bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, bez możliwości zainstalowania dodatkowych siedzeń ponad te, które zostały fabrycznie zamontowane). Dodatkowo zgodnie z oświadczeniem M S z dnia 20 lutego 2009 r. pojazd ten został przebudowany na samochód ciężarowy.

Podkreślić należy, że wszystkie samochody zostały w istocie kupione nie bezpośrednio u producenta (lub powiązanego z producentem importera) ale u niemieckich dealerów samochodów (M.S. oraz w jednym przypadku – Mitsubishi Pajero – w S.), którzy to dealerzy dokonywali przeróbek samochodów w celu uzyskania w Niemczech rejestracji na samochód ciężarowy. Potwierdzają to tłumaczenia rachunków wystawianych przez niemieckich dealerów. Wszystkie samochody (Volkswagen Multivan nr nadwozia [...] wymieniony w pkt 1, Honda CRV nr nadwozia [...] wymieniona w pkt 2, Honda CRV - nr nadwozia [...] wymieniona w pkt 3, Volkswagen Multivan nr nadwozia [...] wymieniony w pkt 4, Volvo XC90- nr nadwozia [...] wymieniony w pkt 5, Mitsubishi Pajero nr nadwozia [...] wymieniony w pkt 6 oraz Jeep Grand Cherokee nr nadwozia [...] wymieniony w pkt 7) zostały po raz pierwszy zarejestrowane tymczasowo w Polsce przez skarżącego jako samochody ciężarowe, a zaraz potem powtórnie "przerobione" na osobowe - na zlecenie skarżącego - poprzez przywrócenie pierwotnego wyposażenia – co potwierdziły rachunki i dokumentacja fotograficzna. (faktury "A" K. T. Sp.J. w T. wystawiane na skarżącego, a opisane powyżej w punktach dotyczących każdego z samochodów osobno) tuż przed sprzedażą następnym, krajowym nabywcom. W efekcie nabywający samochody od skarżącego rejestrowali je już jako samochody osobowe (co potwierdzają kserokopie dowodów rejestracyjnych ww. samochodów znajdujące się w aktach sprawy).

Powyższe okoliczności wskazują, w ocenie Sądu, że skarżący kierując się najpewniej przekonaniem, że zakup i pierwsze zarejestrowanie w Polsce samochodu jako samochodu ciężarowego, pozwoli mu skutecznie uniknąć zapłaty podatku akcyzowanego – nabywał w istocie samochody o pierwotnej konstrukcji osobowej, przy czym, na jego zamówienie w Niemczech dokonywane były w samochodach nietrwałe (w rozumieniu: krótkotrwałe lub usuwalne) zmiany wyposażenia – tak aby tuż przed dalszą odsprzedażą możliwe było przywrócenie osobowego charakteru ww. samochodów. Nawet w sytuacji nabywania samochodów używanych (wymieniony w pkt 1 Volkswagen Multivan nr nadwozia [...] - decyzja nr [...] Dyrektora Izby Celnej) symptomatyczny dla powtarzającego się procederu nabywania samochodów pierwotnie osobowych po "przerobieniu" ich przez niemieckiego pośrednika (w większości wypadków: M.S.) jest chronologiczny układ zdarzeń. Samochód został nabyty przez skarżącego jako samochód używany dnia 15 maja 2008 r. (rok produkcji 2006 – I rejestracja na terenie Niemiec dnia 17 maja 2006 r.) po przeprowadzeniu przeróbek na zlecenie skarżącego ("...jak w Państwa zamówieniu..." – str. 2 decyzji organu instancji oraz k.44 akt administracyjnych), zarejestrowany został w Polsce dnia 19 maja 2008 r. początkowo tymczasowo przez skarżącego jako samochód ciężarowy (k.39 akt administracyjnych), a następnie po ponownych przeróbkach (ww. faktura "A" K. T. Sp. J. T) dnia 1 lipca 2008 r. jako samochód osobowy (k. 64 akt administracyjnych) i w takim charakterze był nadal wykorzystywany przez jego ostatecznych nabywców (zeznania M G).

Sąd podkreśla, że nabywane samochody są typowymi samochodami osobowymi z segmentu pojazdów o wyższym standardzie (tak powszechnie traktowane są w Polsce samochody typu tzw. miejskich terenówek jak Honda CRV, Mitsubishi Pajero czy Jeep Grand Cherokee). Właściwie skarżący nie podważył w trakcie postępowania dowodowego, aby wszystkie nabyte przez niego samochody (w tym dwa ww. Volkswageny Multivan) przerobione zostały w sposób trwały na samochody ciężarowe. Zresztą ww. faktury wystawione przez "A" K. T. Sp. J. (w tym za ponowne przeróbki obu vanów) dla skarżącego potwierdzają, że w rzeczywistości zmiany w wyposażeniu samochodów dokonane przez niemieckiego sprzedawcę (który nie był producentem żadnego z nabytych przez skarżącego samochodów) nie miały charakteru trwałego. Dodać też należy, że opisane powyżej (w poszczególnych punktach dotyczących konkretnych samochodów) wyposażenie jest charakterystyczne dla samochodów osobowych, a nie służących zasadniczo do przewozu towarów. Skarżący nie przedstawił dowodu przeciwnego. Patrząc zresztą z ekonomicznego punktu widzenia byłoby nieracjonalne kupowanie samochodów z wyposażeniem charakterystycznym dla samochodów osobowych (powszechna praktyką dealerów jest zwiększanie finalnej ceny samochodu o dodatkowe elementy wyposażenia) aby potem (na stosunkowo krótki czas) przerabiać je na samochody ciężarowe (wymontowując część wyposażenia).

Odnosząc się przy tym do zarzutów skarżącego dotyczących samochodów o konstrukcji vanów należy zauważyć, że organ prawidłowo przyjął, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo pojazdy typu VAN, które charakteryzowały się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że budowa obu samochodów pozwala na wykorzystywanie tych pojazdów w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydował pierwotny sposób produkcji (potwierdzony przez importera), wygląd pojazdu oraz jego wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Skarżący nie wykazał też, aby dokonane zmiany (montaż/demontaż przegrody w przypadkach obu vanów) ingerowały w istotny sposób w konstrukcje pojazdu.

W ocenie Sądu, nie miało znaczenia, że brak było pisma producenta lub importera w sprawie samochodu Mitsubishi Pajero ponieważ, w tym przypadku organy ustaliły pierwotne przeznaczenie samochodu na podstawie zapisu w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, że samochód został przerobiony na pojazd ciężarowy poprzez usunięcie tylnych siedzeń i pasów i zamontowanie przegrody działowej. Powyższe potwierdziły również oględziny samochodu i sporządzona dokumentacja fotograficzna.

Zdaniem Sądu nie były również zasadne argumenty skarżącego bazujące na piśmie importera samochodów marki Honda, a odwołujące się do praktyki wszystkich producentów "produkowania" różnych wersji samochodów na bazie samochodu osobowego. Jak już bowiem Sąd zauważał, informacje "polskich" spółek producentów (w tym H Sp. z o.o. co do dwóch ww. samochodów Honda CRV) potwierdzały wyprodukowanie konkretnych samochodów – pierwotnie jako samochodów osobowych. Co więcej organy pozyskały dowody, że to odrębne podmioty (np. ww. M S.) dokonywały przeróbek wszystkich ww. samochodów. Nie jest więc tak, jak to zdawał się sugerować skarżący, że powszechną praktyką producentów samochodów było wykorzystywanie bazy samochodu osobowego w produkcji samochodów ciężarowych.

Z kolei brak oględzin samochodu Volkswagen Multivan i Honda CRV (nota bene nieprzeprowadzenie oględzin wynikało z okoliczności niezależnych od organu – w przypadku bowiem volkswagena – został on uszkodzony i pozostawiony w Austrii; natomiast Honda CRV została skradziona) nie miał znaczenia wobec informacji przedstawicieli producenta/importera o pierwotnym przeznaczeniu samochodów. Dokumentacja ta zbieżna była z informacjami o ponownych "przeróbkach" obu samochodów w Polsce przez "A" K. T. Sp. J. T (ww. faktury) oraz zeznaniami M G (V) i Z R (H) potwierdzających, że nie dokonywali żadnych przeróbek samochodów od czasu ich zakupu.

W tym miejscu, należałoby powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym orzekającym w sprawie skarżącego (wyrok z dnia 21 stycznia 2016 r., I GSK 128/15), że do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że nie zostały przeprowadzone oględziny pojazdu. Podkreślić bowiem należy, że dowód z oględzin pojazdu choć mający znaczenie dla oceny zakresu dokonanych zmian nie może być rozumiany jako wyłączny dowód umożliwiający określenie zakresu dokonanych zmian w samochodzie. Ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, z zachowaniem zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, należy dokonywać przy uwzględnieniu okoliczności każdej sprawy. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych, czy też montaż/demontaż przegrody) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza wnioski organów, że zmiany we wszystkich ww. samochodach nie miały charakteru trwałego. Na dobrą sprawę skarżący nawet tego nie kwestionował, skupiając się jedynie na akcentowaniu istniejących zmian w dacie rejestracji ww. samochodów w Polsce. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela przy tym i uznaje za swoje wszystkie argumenty poprzedniego składu orzekającego dotyczące wspólnych (podniesionych w identycznych pismach z dnia 29 października 2013 r.) zarzutów w zakresie błędów w tłumaczeniach not wyjaśniających, przeprowadzenia dowodów z WIT jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J.K. z dnia 12 lipca 2012 r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 16 maja 2013 r.

Zdaniem Sądu legislator krajowy uprawniony jest do używania w procesie tłumaczenia przepisów unijnych określeń występujących w prawie krajowym (a takim jest polskie określenie: samochód osobowo-towarowy) w taki sposób aby z jednej strony uzyskać maksymalną zbieżność tekstu krajowego z tekstem tłumaczonym (każda z wersji językowych będzie bowiem równoważna), z drugiej aby poprzez użycie konkretnego sformułowania nie doprowadzić do sprzeczności z istota regulacji unijnej. Używanie w krajowych wersjach językowych określeń charakterystycznych danego systemu prawa służy efektywności prawa unijnego. Ogranicza bowiem dowolność interpretacji jaka mogłaby powstać z powodu używania innych określeń niż przewiduje prawo krajowe. Z tych samych powodów Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów) – stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych przedłożonych przez skarżącego wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang) i "Véhicules "A"s pour le transport de marchandises" (fr).

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenie stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, oględzin pojazdu), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji prawidłowego zakwalifikowania wszystkich ww. samochodów do kodu 8703 CN. nie został naruszony przepis prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Nie były również zasadne argumenty skarżącego odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki organów innych państw członkowskich. W trakcie postępowania administracyjnego skarżący powoływał się na dokumenty WIT dotyczące innych samochodów. Podkreślić należy, że skarżący przedstawił na etapie postępowania sądowego (w pismach z dnia 29 października 2013 r. o identycznej treści złożonych do spraw każdej z siedmiu skarg) dokumenty WIT dotyczące samochodu Mitsubishi Pajero oraz Audi Q7. Nie był to jednak samochód Mitsubishi będący przedmiotem sporu ponieważ WIT przedstawiony przez skarżącego został wystawiony dnia 25 marca 2011 r., a więc już po nabyciu, a nawet dalszej odsprzedaży samochodu przez skarżącego. Powyższe dokumenty nie oznaczają więc automatycznie, że organy dokonały błędnej klasyfikacji. W obowiązującej do 28 lutego 2009 r. ustawie o podatku akcyzowym brak było przepisu, który by odwoływał się do WIT przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Co do zasady WIT zaczęły mieć znaczenie dla podatników podatku akcyzowego dopiero z dniem 1 września 2010 r. poprzez wprowadzenie art. 7b (a więc była to nowelizacja "nowej" ustawy akcyzowej nie mającej zastosowania do rozpatrywanych spraw).

Odnosząc się na koniec do argumentów pełnomocnika skarżącego podniesionych przy powtórnie rozstrzyganej sprawie (na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r.) to należy zauważyć, że przedłożona opinia prawna (sporządzona przez zespół pracowników naukowych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w T.) dotyczy zarówno "nowej" ustawy akcyzowej tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jak i poprzedzającej ją ustawy z 23 stycznia 2004 r., a więc przepisów, które miały zastosowania w niniejszej sprawie. Autorzy opinii właściwie nie negują braku odwołania się przez przepisy podatkowe do przepisów o ruchu drogowym. Raczej wskazują na podobieństwo zasad homologacji i opisów kodów CN akcentując istniejącą, ich zdaniem, spójność terminologiczną miedzy przepisami o ruchu drogowym i przepisami o podatku akcyzowym. Sąd uznał jednak w tej części (o czym powyżej), że przepisy prawa drogowego nie miały decydującego znaczenia dla zasad opodatkowania akcyzą.

W tekście opinii (str. 29) zawarto dodatkowo odwołania do przepisów "starej" ustawy akcyzowej z 2004 r., ale w kontekście powoływania się na pierwotną praktykę organów uzależniania obowiązku podatkowego od charakteru nabywanych samochodów w świetle prawa drogowego. Opinia ta została sporządzona 2 czerwca 2014 r. i pierwotnie została dołączona do skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku nie odniósł się do wyrażonych w opinii, zasadniczych wątpliwości natury konstytucyjnej – nie wyraził więc wiążącej wykładni w tym zakresie w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zauważa więc, że trudno mówić o ochronie uzasadnionych oczekiwań skarżącego i orzekaniu in dubio pro tributario, w sytuacji gdy opisana powyżej (zasadniczo identyczna w każdej ze spraw) chronologia zdarzeń (m.in. na przykładzie samochodu V.) dowodzi raczej wykorzystywania przez skarżącego w celu uniknięcia zapłaty podatku akcyzowego, istniejących przepisów o możliwości zmiany charakteru samochodu w rozumieniu prawa drogowego. Początkowe akceptowanie przez organy tego typu praktyk, co najprawdopodobniej miało miejsce w rozstrzyganej sprawie, nie zawsze może być argumentem uzasadniającym zarzut błędnej legislacji lub zarzut naruszenia ochrony uzasadnionych oczekiwań obywateli (jak to zostało sformułowane we wniosku o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego).

Praktyka stosowania prawa podatkowego nie jest źródłem prawa. Na pewno więc popełnione błędy w interpretacji przepisów przez organy podatkowe nie są argumentem przemawiającym za konkretną wykładnią. Sąd administracyjny kontrolując zgodność z prawem konkretnych decyzji samodzielnie analizuje, czy zastosowana przez organy interpretacja jest prawidłowa. W ocenie Sądu długotrwałe, nawet formalnie nieprawidłowe, stosowanie konkretnych przepisów podatkowych przez organy władzy państwowej, może (a być może nawet powinno) skłaniać organy podatkowe do rozważenia umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek czy też powstrzymania się od kontroli za okres kiedy powszechnie akceptowane była praktyka uznana potem za nieprawidłową. Niemniej jednak, nie sposób dostrzec, że skarżący wykazywał się wprawdzie legalną, ale "nadmierną przebiegłością w wykorzystywaniu możliwości prawnych" (por. P. Gaudemet, P. Molinier, Finanse Publiczne, Warszawa 2000 za P. Karwat, Nadużycie prawa w obszarze prawa podatkowego [w:] Nadużycie prawa, Warszawa 2003, s. 145) dążąc do zmiany dowodów rejestracyjnych nabywanych samochodów w celu wykazania, że są to samochody ciężarowe i jako takie niepodlegające akcyzie. W takim stanie rzeczy Sąd nie dostrzegł uzasadnienia wystąpienia z zapytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Dodać też należy, że również Trybunał Sprawiedliwości w wielu wyrokach, które dotyczyły również pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że "sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań" (wyrok Lageder, od C-31/91 do C-44/91, EU:C:1993:132, pkt 34 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał Sprawiedliwości zaznacza przy tym, że zasada uzasadnionych oczekiwań wymaga zbadania czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok Salomie i Oltean, C-183/14, , ECLI:EU:C:2015:454, pkt 45 oraz zawarte tam odwołanie do wyroku Elmeka, C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tamże orzecznictwa). W tym kontekście symptomatyczny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości P, C-585/13, ECLI:EU:C:2015:145, w którym nie uznano za "uzasadnione" oczekiwania niezmienności przepisów w sytuacji gdy zostały one "...zastosowane wyłącznie z powodu dokonania niezgodnych z prawem transakcji" (pkt 97). Wprawdzie skarżący dążąc do zmiany rejestracji samochodu, nie naruszał prawa – niemniej jednak, jak już to Sąd uzasadniał powyżej, jego działania miały charakter nadużycia przepisów w celu zwolnienia się z obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Z tych też powodów Sąd skargi oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.