Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 750/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1, 2, art 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 169 par. 1 w zw. z art 14h, art. 14c, art. 14g par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Wójta Gminy A z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Wójta Gminy A na rzecz Spółki A kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez Spółkę A (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "skarżąca") jest opisana w sentencji wyroku interpretacja indywidualna Wójta Gminy A (dalej: "Wójt Gminy", "organ") dotycząca podatku od nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji (dalej: "wniosek o interpretację") Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka w latach 2019-2020 przeprowadziła inwestycję dofinansowaną w ramach poddziałania [...], której celem była budowa kompleksu magazynowego na zboża z elementami uwzględniającymi przeciwdziałanie zmianom klimatu. W wyniku realizacji inwestycji możliwa jest produkcja, magazynowanie i sprzedaż hurtowa zbóż przez Spółkę. Całość prac obejmowała wykonanie bazy magazynowej silosów lejowych, silosów płaskodennych z suszarnią, czyszczalnią oraz punktem przyjęcia ziarna. W ramach inwestycji Wnioskodawca nabył: silosy lejowe 6 szt., silosy płaskodenne 3 szt., silosy spedycyjne 2 szt., estakady na dachu silosu, czyszczalnię bębnową, suszarnię, kontener sterowni wraz ze sterownikiem mikroprocesorowym, wiatę kosza przyjęciowego, najazdową kratę kosza przyjęciowego, podnośniki kubełkowe, przenośniki łańcuchowe, przenośnik ślimakowy, ślimaki krążące do silosu, wentylator przewietrzający, połączenia technologiczne obiektu, połączenia technologiczne obiektu wraz z wykładziną trudnościeralną oraz szafy sterownicze. Wnioskodawca wyjaśnił, że proces produkcyjny odbywa się w kompleksie magazynowo - suszarniczym i składa się z czterech etapów: czyszczenie zboża, dosuszania zboża, czasowego magazynowania przygotowanego zboża w magazynach buforowych, wydawania zboża. Następnie opisał czynności podejmowane w poszczególnych etapach składających się na proces produkcyjny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawiony stanie faktycznym czyszczalnia bębnowa, estakady na dachu silosów, silosy lejkowe, silosy płaskodenne, suszarnia, wiata kosza przyjęciowego, pomieszczenia sterowni - należy traktować, w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", jako urządzenia techniczne i opodatkowane są podatkiem od nieruchomości tylko ich części budowlane (fundamenty, konstrukcje wsporcze)?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym przenośniki łańcuchowe, podnośniki kubełkowe, przenośnik ślimakowy, ślimak krążący do silosu, wentylator przewietrzający, krata kosza przyjęciowego, mikroprocesorowy układ pomiaru temperatury, połączenia technologiczne obiektu z wykładziną trudnościeralną, połączenia technologiczne obiektu bez wykładziny trudnościeralnej, szafy sterownicze - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie do pierwszego pytania - podatkiem od nieruchomości opodatkowane są tylko części budowlane (fundamenty, konstrukcje wsporcze), gdyż urządzenia techniczne wymienione w tym pytaniu, z uwagi na niemożność przypisania im waloru budowlanego, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.); dalej: "P.b.", nie podlegają opodatkowaniu. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że choć ww. urządzenia techniczne posiadają części budowlane, takie jak fundamenty i konstrukcje wsporcze, to jednak nie tworzą z nimi całości techniczno-użytkowej. Zauważył, że w art. 3 pkt 1 i 3 P.b. ustawodawca wyraźnie rozróżnia części budowlane i niebudowlane, co zdaje się wskazywać na wolę opodatkowania jedynie tych pierwszych.

W ocenie Wnioskodawcy, także obiekty wymienione w pytaniu drugim nie spełniają przesłanek do uznania ich za budynek w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż nie są trwale związane z gruntem, nie posiadają dachu ani fundamentu i nie są wydzielone z przestrzeni. Wnioskodawca przyjął, że obiekty te nie stanowią także budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości (jako obiekty niewymienione w P.b.). Skonstatował zatem, że obiekty te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Wyjaśnił bowiem, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wywiódł, że normatywna definicja budowli, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., choć opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu P.b., to jednak jest szersza od definicji budowli zawartej w P.b., ponieważ obejmuje swym zakresem również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów tej ustawy, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stwierdził zatem, że definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. – na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości – stosuje się pomocniczo, przy czym budowla w rozumieniu P.b. jest zawsze budowlą w rozumieniu prawa podatkowego. Dodał, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać także inne przepisy tej ustawy, w tym art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorię obiektów budowlanych, a w tym w kategorii XVIII – wiaty, a w kategorii XIX – silosy.

W świetle podanych argumentów Wójt Gminy przyjął, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli będącej obiektem składającym się z części budowlanych oraz niebudowlanych konieczne jest wykazanie powiązania techniczno- użytkowego pomiędzy częścią budowlaną (będącą najczęściej budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. – np. fundamenty) a częściami niebudowlanymi (np. maszynami, urządzeniami technicznymi). Uznał bowiem, że wartość wszystkich elementów składających się na budowlę (jako całość techniczno-użytkową) powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wójta Gminy, wybudowany przez Spółkę w latach 2019-2020 kompleks magazynowo-suszarniany ze wszystkimi swoimi składnikami stanowi budowlę jako całość. Organ stwierdził przy tym, że kompleks ten składa się z: części budowlanej tj. fundamentu i konstrukcji wspornych; - obiektów budowlanych tj. silosy lejkowe, silosy płaskodenne, wiaty kosza przyjęciowego, estakady; - urządzeń technicznych i instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem i składających się na całość użytkową tj. czyszczalni bębnowej, suszarni, pomieszczenia sterowni przenośników łańcuchowych, podnośników kubełkowych, przenośników ślimakowych, ślimaka krążącego do silosu, wentylatora przewietrzającego, kraty kosza przyjęciowego, mikroprocesorowego układ pomiaru temperatury, połączenia technologiczne obiektu z wykładziną trudnościeralną, połączenia technologiczne obiektu bez wykładziny trudnościeralnej, szafy sterownicze. W ocenie organu, dopiero w sytuacji zamontowanie i zainstalowanie wszystkich ww. składników kompleks magazynowo-suszarniany może spełniać funkcję, dla której został wybudowany, czyli oczyszczania, suszenia, magazynowania i przechowywania zbóż. Organ zauważył przy tym, że sam Wnioskodawca wyjaśnił, że transport produktu odbywa się pneumatycznie w układzie zamkniętym.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 2, art. 14b § 3 w zw. z art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "Op" w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie obiektów: czyszczalnia bębnowa, estakada na dachu silosów, silosy lejkowe, silosy płaskodenne, suszarnia, wiata kosza przyjęciowego, pomieszczenie sterowni - do kategorii budowli i opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości od całości, podczas gdy opodatkowane powinny być jedynie ich części budowlane (fundamenty, konstrukcje wsporcze);

- art. 14c § 2, art. 14b § 3 w zw. z art. 14j § 1 Op w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie obiektów: przenośniki łańcuchowe, podnośniki kubełkowe, przenośnik ślimakowy, ślimak krążący do silosu, wentylator przewietrzający, krata kosza przyjęciowego, mikroprocesorowy układ pomiaru temperatury, połączenia technologiczne obiektu z wykładziną trudnościeralną, połączenia technologiczne obiektu bez wykładziny trudnościeralnej, szafy sterownicze - do kategorii budowli, podczas gdy obiekty te jako niespełniające definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. przez zakwalifikowanie obiektów: czyszczalnia bębnowa, estakada na dachu silosów, silosy lejkowe, silosy płaskodenne, suszarnia, wiata kosza przyjęciowego, pomieszczenie sterowni, przenośniki łańcuchowe, podnośniki kubełkowe, przenośnik ślimakowy, ślimak krążący do silosu, wentylator przewietrzający, krata kosza przyjęciowego, mikroprocesorowy układ pomiaru temperatury, połączenia technologiczne obiektu z wykładziną trudnościeralną, połączenia technologiczne obiektu bez wykładziny trudnościeralnej, szafy sterownicze - do kategorii budowli przez pryzmat nieobowiązującej w przepisach przesłanki "całości techniczno-użytkowej";

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 P.b. przez zakwalifikowanie obiektów: czyszczalnia bębnowa, estakada na dachu silosów, silosy lejkowe, silosy płaskodenne, suszarnia, wiata kosza przyjęciowego, pomieszczenie sterowni, przenośniki łańcuchowe, podnośniki kubełkowe, przenośnik ślimakowy, ślimak krążący do silosu, wentylator przewietrzający, krata kosza przyjęciowego, mikroprocesorowy układ pomiaru temperatury, połączenia technologiczne obiektu z wykładziną trudnościeralną, połączenia technologiczne obiektu bez wykładziny trudnościeralnej, szafy sterownicze - do kategorii budowli w sytuacji, gdy obiekty te nie są wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., co uniemożliwia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli;

- art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3 Op w zw. z art. 14j Op w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Op w zw. z art. 14h Op poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka oceniła, że Wójt Gminy nie przedstawił toku rozumowania, który doprowadził go do zakwalifikowania wszystkich obiektów będących przedmiotem wniosku do kategorii budowli, poprzestając jedynie na odwołaniu się do nieobowiązującej w przepisach przesłanki "całości techniczno-użytkowej". Wywiodła, że skoro przesłanka tworzenia przez obiekt "całości techniczno-użytkowej" z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 P.b.), który odnosi się również do budowli, to nie można w procesie wykładni się na nią powoływać. Zauważyła, że w art. 3 pkt 3 P.b. ustawodawca wyraźnie rozróżnia części budowlane i niebudowlane, co zdaje się wskazywać na wolę opodatkowania jedynie tych pierwszych. Stwierdziła, że Wójt Gminy, pomimo niewymienienia obiektów objętych wnioskiem o interpretację w art. 3 pkt 3 P.b., uznał je za budowle, nie wykazując nawet podobieństwa do obiektów wymienionych w tym przepisie.

Spółka przyjęła, że obiekty kompleksu takie jak: czyszczalnia bębnowa, estakady na dachu silosów, silosy lejkowe, silosy płaskodenne, suszarnia, wiaty kosza przyjęciowego, pomieszczenia sterowni stanowią urządzenia techniczne posiadające części budowlane (fundamenty, konstrukcje wsporcze), z którymi nie tworzą jednak całości techniczno-użytkowej. Podniosła, że wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych i nie sposób zidentyfikować związku technicznego pomiędzy urządzeniami a pozostałymi elementami obiektu magazynowego-suszarniczego. Podała, że przedmiotowe urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Uznała, że okoliczność ta dowodzi braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem a fundamentem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały, a elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Oceniła zatem, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania budowli w postaci części budowlanych czyszczalni bębnowej, estakady na dachu silosów, silosów lejkowych, silosów płaskodennych, suszarni, wiaty kosza przyjęciowego, pomieszczenia sterowni stanowi wartość części budowlanych (fundamentów, konstrukcje wsporcze) ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie Spółka stwierdziła, że obiekty takie jak: przenośniki łańcuchowe, podnośniki kubełkowe, przenośnik ślimakowy, ślimak krążący do silosu, wentylator przewietrzający, krata kosza przyjęciowego. mikroprocesorowy układ pomiaru temperatury, połączenia technologiczne obiektu z wykładziną trudnościeralną, połączenia technologiczne obiektu bez wykładziny trudnościeralnej, szafy sterownicze nie spełniają przesłanek do uznania ich za budynek w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - nie są związane trwale z gruntem, nie posiadają dachu ani fundamentu i nie są wydzielone z przestrzeni. Oceniła, że nie stanowią one również budowli opodatkowanej podatkiem od nieruchomości (jako obiekty niewymienione w P.b.), a zatem obiekty te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Końcowo Spółka wskazała na niedostatki w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym zakresie zwróciła uwagę na brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego przez Spółkę stanowiska, z uwzględnieniem wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, uniemożliwiając tym samym realizację celu interpretacji, jakim jest uzyskanie pełnej informacji o sytuacji prawnopodatkowej skarżącej na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na podstawie art.119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie przesłanka ta została spełniona, gdyż obie strony złożyły wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Według skarżącej elementy wymienione w pkt 1 ww. wniosku, takie jak silosy, suszarnia, czyszczalnia i inne - są urządzeniami technicznymi, opodatkowanymi jedynie w stosunku do ich części budowlanych (fundamenty i konstrukcje wsporcze), przy czym podstawę opodatkowania stanowi wartość tych części budowlanych ujęta w ewidencji środków trwałych. Zaś elementy wymienione w pkt 2 wniosku o interpretację (przenośniki, podnośniki, wentylator, szafy sterownicze i inne) w ocenie skarżącej w ogóle nie podlegają opodatkowaniu, jako nie spełniające przesłanek do uznania za budynek w świetle ustawy u.p.o.l., tj. nie są trwale związane z gruntem, nie posiadają dachu ani fundamentów, nie są wydzielone z przestrzeni. Nie zostały też wymienione w prawie budowlanym jako budowle. Z kolei organ uznał, że opodatkowaniu podlegają wszystkie elementy wymienione we wniosku o interpretację, gdyż stanowią budowlę jako całość użytkową wraz z wszelkimi instalacjami i urządzeniami, zapewniającymi użytkowanie kompleksu zgodnie z przeznaczeniem.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.). W pkt 2-3 tego przepisu wymieniono budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcia te zostały zdefiniowane w art. 1a pkt 1 – 2 u.p.o.l. I tak, za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1), zaś budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2).

Z uwagi na to, że zarówno w odniesieniu do budynków jak i do budowli przepisy u.p.o.l. odsyłają do prawa budowlanego, należy wziąć pod uwagę art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm.) zawierający definicje ustawowe. W artykule tym przyjęto, że ilekroć w ustawie Prawo budowlane jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1), budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3), obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty (pkt 4), tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, przenośne wolno stojące maszty antenowe (pkt 5), urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Problematyka opodatkowania silosów oraz obiektów o podobnym charakterze jest często poruszana w orzecznictwie, w tym także wskazywanym przez obie strony sporu. W kwestii tej wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, a ponadto 29 września 2021 r. zapadła uchwała 7 sędziów NSA sygn. III FSK 1/21 (Baza CBOSA, https://cbois.nsa.gov.pl).

W uchwale tej NSA zauważył, że "w przypadku obiektów budowlanych wykorzystywanych z ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do celów charakterystycznych dla zbiorników (...), możemy mieć do czynienia zarówno z takimi obiektami, które stanowią budynki opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. (dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. (...) skoro ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.: 1) odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu po pojęcia obiektu budowlanego (w istocie chodzi zatem o definicję z art. 3 pkt 1 u.P.b.); 2) TK w wyroku P 33/09 nakazuje – przy identyfikowaniu budowli dla celów podatkowych - stosowanie art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisów tej ustawy i załącznika do niej, lecz w "zmodyfikowanej" (zamkniętej) formule,

- to wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (...) Ustawodawca w art. 3 pkt 3 u.P.b., jako budowlę wymienił m.in. "zbiorniki", nie definiując tego pojęcia. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, stwierdził, że "argumentacja celowościowa, w tym funkcjonalna, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki", to jednak z samej istoty konstrukcji "zbiornik" wynika, że jego podstawową cechą techniczną, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Kategoria ta w języku potocznym może być postrzegana dość szeroko. Może to być zarówno "naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub transportu cieczy, gazów, pojemnik", jak i zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp. (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003). Jednakowoż w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane prawodawca skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". Zrozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Dlatego też istotną cechą wyróżniającą jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. Jeżeli natomiast chodzi o znaczenie powierzchni użytkowej, to wiąże się ona powierzchnią, z której korzysta się w sposób przynoszący jak najwyższy pożytek czy też eksploatację, czerpanie z niej korzyści, mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. (...) ustawodawca w kategorii XIX załącznika do ustawy Prawo budowlane konkretyzuje w sposób ogólny pojęcie zbiorników, jakim posłużył się w art. 3 pkt 3 tej ustawy. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy rozciągnięty został natomiast na budowle (a więc również zbiorniki) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Zbiornik związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to pojęcie szersze niż "zbiornik przemysłowy", o którym mowa w kategorii XIX załącznika do u.P.b. Tym nie mniej skład orzekający jest zdania, że załącznik wskazuje na pewne cechy charakterystyczne "zbiornika", jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., wyłączając z tego zakresu pewne kategorie, które w języku potocznym mogą być również postrzegane jako zbiornik (np. beczka na wodę deszczową, zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp.). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony realizacji innych celów. Warto również przypomnieć, że stosownie do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Innymi słowy, "sentencja wyroku TK uznająca przepis za konstytucyjny pod warunkiem jego określonego rozumienia (...) ma w całości walor powszechnego obowiązywania. Oznacza to w konsekwencji, że niedopuszczalne (niezgodne z Konstytucją RP) jest stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w takiej sentencji (por. wyrok TK z 8 maja 2000 r., SK 22/99, OTK 2000, nr 4, poz. 107). W rezultacie wiążący charakter ma tylko sentencja i możliwe jest takie jej doprecyzowanie poprzez uszczegółowienie i skontekstualizowanie, które doprowadzi do wykładni zgodnej z Konstytucją RP, co uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową."

Powyższe rozważania doprowadziły do wyrażenia w cytowanej uchwale następującego stanowiska: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem, wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l."

Z uwagi na treść przytoczonych przepisów oraz stanowisko zajęte przez NSA w uchwale III FPS 1/21 – dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy istotne jest, czy elementy wymienione we wniosku o interpretację powinny zostać sklasyfikowane jako budynki, czy jako budowle. Od tego zależy ocena, czy i w jaki sposób podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy więc wyjaśnić, czym są: 1) czyszczalnia bębnowa, estakady na dachu silosów, silosy lejkowe, silosy płaskodenne, suszarnia, wiaty kosza przyjęciowego, pomieszczenia sterowni (czy są to urządzenia techniczne i opodatkowane są podatkiem od nieruchomości tylko ich części budowlane (fundamenty, konstrukcje wsporcze) oraz 2) przenośniki łańcuchowe, podnośniki kubełkowe, przenośnik ślimakowy, ślimak krążący do silosu, wentylator przewietrzający, krata kosza przyjęciowego, mikroprocesorowy układ pomiaru temperatury, połączenia technologiczne obiektu z wykładziną trudnościeralną, połączenia technologiczne obiektu bez wykładziny trudnościeralnej, szafy sterownicze.

W ocenie Sądu opis stanu faktycznego nie pozwalał na wyrażenie stanowiska co do kwalifikacji silosów, oczyszczalni, suszarni i innych elementów opisanych w pytaniu nr 1. Z orzecznictwa wynika, że silosy są uznawane albo za budynki, albo za budowle. Skarżąca zaś uważa, że elementy wymienione w pkt 1 wniosku o interpretację są jedynie urządzeniami technicznymi. Biorąc pod uwagę, że interpretacja podatkowa dotyczy indywidualnej sprawy, przedstawionej we wniosku, należało wyjaśnić, jaki charakter mają elementy opisane we wniosku o interpretację. W opisie stanu faktycznego skarżąca przedstawiła, że wszystkie opisane elementy tworzą kompleks magazynowo-suszarniczy. Opisała, że w kompleksie tym odbywa się czteroetapowy proces: czyszczenie zbóż, dosuszanie zbóż, czasowe magazynowanie przygotowanego zboża w magazynach buforowych oraz wydawanie produktu. Podała też poszczególne procesy. W opisie stanu faktycznego skoncentrowano się na funkcjonalnościach elementów kompleksu magazynowo – suszarniczego. Nie opisano zaś poszczególnych elementów wchodzących w jego skład. Zabrakło jednoznacznego wskazania, czy wśród wymienionych elementów kompleksu magazynowo – suszarniczego są takie, które mają cechy budynku (trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamenty i dach). Wskazanie, że występują fundamenty i konstrukcje wsporcze nie wystarcza do oceny, czy silosy bądź pozostałe elementy kompleksu mogłyby zostać uznane za budynki. Zaś niewyjaśnienie tej kwestii stanowi przeszkodę do rozważenia opodatkowania według zasad przewidzianych dla budowli. Prawidłowo wskazano w skardze, że organ powinien przeanalizować kolejno możliwości zakwalifikowania spornych obiektów do budynków bądź budowli, ewentualnie rozważyć tezę skarżącej (urządzenia techniczne posiadające części budowlane), a więc tak jak to wynika z ustawy u.p.ol., a następnie określić skutki podatkowe dokonanej kwalifikacji.

Zdaniem Sądu wniosek o wydanie interpretacji nie zawierał takich danych, które pozwalałyby na ocenę jakiegokolwiek elementu wchodzącego w skład kompleksu magazynowo – suszarniczego. Przedstawiony opis jest bardzo ogólny i nie powala na stwierdzenie, czy poszczególne elementy ww. kompleksu są budynkami, gdyż są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadają fundamenty oraz dach, a jeśli są pozbawione tych cech, to czy spełniają warunki do uznania ich za budowle w rozumieniu przepisów podatkowych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z arty. 3 pkt 3 P.b. wynika, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

Zgodnie z art. 14b § 3 Op składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że opisem tym związany jest organ podczas wydawania interpretacji. Na podstawie art. 14g § 1 Op wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Przedtem jednak organ powinien skorzystać z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op i wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, a następnie albo udzielić interpretacji, albo, w razie nieuzupełnienia wniosku, na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 14h Op wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W rozpatrywanej sprawie brak możliwości dokonania pełnej oceny prawnej stanu faktycznego wynika z zaniechania skarżącej, która nie podała informacji pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, co jest przedmiotem opodatkowania. Dlatego przed wydaniem interpretacji należało zażądać uzupełnienia wniosku. Wydanie interpretacji pomimo braku istotnych informacji wpływających na kwalifikację prawną przedmiotu opodatkowania stanowi naruszenie art. 14c § 2 Op w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W związku z tym, że zaskarżona interpretacja wydana została w oparciu o niewyczerpujący stan faktyczny, nie mogła zawierać wskazania prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego, o którym mówi § 2 art. 14c Op. Dlatego zasadny okazał się zarzut naruszenia tego przepisu. Organ dokonał bowiem kwalifikacji prawnej stanu faktycznego, który nie został przedstawiony w wyczerpujący sposób. Kwalifikacja ta była zatem przedwczesna i wymaga uzupełnienia przez skarżącą stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 i 4 Op.

Rozpatrując sprawę ponownie organ zażąda od skarżącej uzupełnienia wniosku o interpretację w podanym wyżej trybie, precyzując w wezwaniu, jakie informacje, istotne dla określenia poszczególnych elementów kompleksu magazynowo – suszarniczego powinna przedstawić, aby stan faktyczny został uzupełniony w stopniu pozwalającym na udzielenie interpretacji, a następnie dokona ponownej oceny wniosku, mając przy tym na względzie definicje zawarte w art. art. 1a pkt 1 – 2 u.p.o.l. oraz treść uchwały III FSP 1/21.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.