Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 131/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Tadeusz Wołek ( spr.) WSA Bożen na Blitek Protokolant Joanna Parada po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 22 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającąją decyzję organu pierwszej instancji


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2004r. K. Z. nabył w Holandii używany samochód osobowy marki A numer podwozia [...] wyprodukowany w 2002 roku, o pojemności silnika 2148 cm3. Zgodnie z rachunkiem zakupu wartość przedmiotowego pojazdu została określona na [...] EUR.

W dniu [...] .2004r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego [...], w której obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia w/w pojazdu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 25,6 %. Dokumentem z dnia [...] .2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] potwierdził zapłatę akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrz wspólnotowym w kwocie [...] PLN.

W dniu [...].2005r. K. Z. złożył w Urzędzie Celnym w [...] wniosek o zwrot pobranego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, powołując się na to, iż przepisy, które stanowiły podstawę prawną pobranego podatku utraciły swą moc z dniem 1 maja 2004 r. tj. z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej, gdyż są niezgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami wspólnotowymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...].2005r. nr [...], odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. wraz ustawowymi odsetkami zapłaconego w związku ze złożeniem deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U od przedmiotowego samochodu.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art.11 ust.1 ustawy z dnia 23 tycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257), podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z art. 80 ust.2 pkt.2 w/w ustawy wynika, że podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast art. 80 ust.3 pkt.3 stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 81 ust.1 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego

samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrz wspólnotowego, dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Podatnik po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego dokonał obliczenia podatku akcyzowego w wysokości 14.674 zł z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego zgodnie z § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, póz. 825, załącznik nr 2 - Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych), wykazał go w deklaracji AKC-U i dokonał zapłaty akcyzy. Wpłaty dokonał dnia [...] 2004r. w wysokości [...] zł, nadpłata w wysokości [...] zł została zwrócona dnia [...].2005r.

Powyżej wymienione czynności zostały wykonane zgodnie z obowiązującym prawem a zatem brak było podstawy prawnej do dokonania zwrotu podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami.

Organ wyjaśnił także, że rozstrzygnięcie zarzutu niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy na podstawie, których podatnik dokonał obliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych obowiązujących aktualnie w Rzeczypospolitej Polskiej, a nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej.

W rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Natomiast wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy. Problem ewentualnej  niezgodności polskich przepisów z prawem Unii może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) po zastosowaniu odpowiedniej procedury.

Podatnik uzupełnił wniosek o zwrot podatku akcyzowego, składając deklarację korygującą. Uprzednio organ podatkowy w dniu [...].2005r. zwrócił podatnikowi powstałą nadpłatę w wysokości [...] zł. Nadpłata powstała wskutek dokonania przez podatnika przelewu na kwotę wyższą od wykazanej w deklaracji tj. [...] zł.

Od powyższej decyzji skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Celnej w [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i dokonanie zwrotu wpłaconego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami podnosząc zarzut niezgodności przepisów z obowiązujących w tym zakresie z przepisami wspólnotowymi.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia 22.07.2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Przepis art. 81 ust. 1 stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrz wspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, skarżący przedłożył deklarację AKC-U, w której został obliczony należny podatek akcyzowy, a następnie dokonana jego zapłata, organ odwoławczy stwierdził, że wszystkich czynności skarżący dokonał zgodnie z przepisami obowiązującymi w zakresie podatku akcyzowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w dniu, w którym podatek akcyzowy był należny. Brak było, zatem podstawy prawnej do zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczących akcyzy, na podstawie których skarżący dokonał samoobliczenia podatku, z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania i stosowania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej oraz oceny tej zgodności w zakresie, w jakim dokonano tego w odwołaniu.

Podstawową zasadę postępowania podatkowego stanowi wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności, która nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Ramy działania organów podatkowych wyznazają obowiązujące przepisy prawa. Organ podatkowy nie jest władny: orzekać o niezgodności przepisów prawa podatkowego z normami prawa Unii Europejskiej, rozstrzygać w decyzji obowiązywaniu (bądź też nie) konkretnych przepisów prawa podatkowego, odmawiać stosowania przepisów, co do których podatnik żywi wątpliwości.

Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie ma ww. uprawnień, zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego była prawidłowa. Odmienne rozstrzygnięcie w tej kwestii oznaczałoby podważenie obowiązywania porządku prawnego w państwie.

Zastrzeżenia przedstawione we wniosku skarżącego oraz odwołaniu, co do zgodności ustawy o podatku akcyzowym z normami prawa Unii Europejskiej nie mogą być podstawą do uznania przepisów ustawy o podatku akcyzowym dot. opodatkowania samochodów osobowych za nieobowiązujące oraz zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Przyjęcie innego stanowiska oznaczał bowiem uznanie, iż każda wątpliwość podatnika dotycząca zgodności z przepisu prawa podatkowego stanowi przesłankę uzasadniającą wyłączenie stosowania tego przepisu i uznanie go za nieobowiązujący.

Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, iż o ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej (art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 90 Traktatu Europejskiego) może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). Zgodnie z postanowieniami art. 220 Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej Europejski Trybunał Sprawiedliwości zapewnia przestrzeganie prawa przy wykładni i stosowaniu Traktatu o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej. Wyrok ETS ma charakter ostateczny i rodzi obowiązek podjęcia określonych środków prawnych. Organ odwoławczy zauważył, że do chwili wydania decyzji ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej.

W rozporządzeniach wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatki akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z ww. artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nabytych na terenie Unii Europejskiej a nie zarejestrowanych na terenie kraju, natomiast stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Zatem wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, póz. 483) normują obowiązek obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego przez art. 84 Konstytucji, obowiązek lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego (art. 83 Konstytucji). Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni, zatem odmawiać jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości, co do zgodności przepisu prawa podatkowego z prawem unijnym. Ponadto, odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, nim utracą moc obowiązującą bądź zostanie zakwestionowana ich zgodność z przepisami unijnymi. Oznaczałoby to, bowiem podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że wpłacony przez skarżącego podatek akcyzowy winien podlegać zwrotowi. Został on, bowiem uiszczony zgodnie z zasadami obowiązującymi na terenie RP.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej K. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie celem dokonania zwrotu pobranego podatku.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji "błąd w ustaleniach faktycznych oraz obraz przepisów prawa materialnego w tym art. 80 ust. 3 pkt 3 Ustawy o podatku akcyzowym polegający na błędnym przyjęciu, iż podatek akcyzowy pobrany został zgodnie z prawem i brak jest podstaw do uchylenia decyzji Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] 2005r. i zwrot podatku akcyzowego, podczas gdy tego rodzaju stanowisko pozostaje w sprzeczności z przepisami traktatu TWE a jego stosowanie nie wymaga szczególnych rozwiązań legislacyjnych w prawie krajowym".

Skarżący podniósł, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...] zmierza ominięcia konsekwencji przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i narusza porządek prawny wspólnotowy. Organy podatkowe mogą dowolnie nakładając podatki na to niezharmonizowane jedynie w takim przypadku o ile takim samym podatkom podlegają towary w tym przypadku samochody zakupione na terenie Polski oraz w innych krajach UE albowiem inna interpretacja zapisów Traktatu prowadzi do dyskryminacji podmiotów dokonujących transakcji. Argument o konieczności zbadania niezgodności obowiązujących prawa krajowego z prawem wspólnotowych również należy uznać za całkowicie chybiony albowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się już w tej sprawie orzekając, iż realizacja Art. 25 TWE nie wymaga jakiejkolwiek interwencji legislacyjnej ze strony państwa. Państwa członkowskie nie mają możliwości uchylenia się od jego wykonania. Stwierdzono także, iż obywatele mają prawo wywodzić korzystne dla siebie prawa bezpośrednio z traktatu TWE.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzuty skarżącego wyjaśnił, że zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest, stosownie do art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W przedmiotowej sprawie jest poza sporem, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego. Obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z regulacją zawartą w art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w dniu 6.05.2004r., zaś podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest K. Z. Skarżący nie wyjaśnił w skardze, na czym polega obraza w/w przepisu.

Stosownie do treści art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrz wspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Skarżący spełnił obowiązek podatkowy i w dniu [...].2004r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrz wspólnotowego AKC-U wraz z rachunkiem zakupu z dnia [...].2004r, zaświadczeniem o wymeldowaniu pojazdu, kartą pojazdu oraz dokonał zapłaty należnej akcyzy w kwocie [...] zł. W dniu [...].2005 organ podatkowy zwrócił nadpłatę podatku w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej w [...] odpowiadając na zarzuty skarżącego o niezgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa wspólnotowego tj. traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską, wyjaśnił, że zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, która nie jest wyrażona wprost w traktacie o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, ale została wyinterpretowana przez ETS prawa pierwotnego, ma swoje umocowanie w art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Art. 90 traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanowi o zakazie opłat niezwiązanych z przekraczaniem granicy, ale mogących mieć wpływ na handel międzypaństwowy, które są dyskryminujące dla produktów pochodzących z innych państw członkowskich. Jest to przepis prawa wspólnotowego pierwotnego, który znajduje bezpośrednie zastosowanie i jest bezpośrednio skuteczny, podobnie jak art. 25 w/w traktatu, który zakazuje wprowadzania ceł lub opłat o skutku równoważnym między państwami członkowskimi. Art. 28 traktu stanowi zaś o zakazie wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym między Państwami Członkowskimi.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, i przechowywania, przepływu oraz kontrolowania: "Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi...". Powyższy przepis dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość (poprzez implementację) wprowadzenia podatków na wyroby niezharmonizowane, a do takich zaliczyć należy samochody osobowe. Warunkiem ich wprowadzenia i utrzymywania jest jednak to, aby nie powodowały one utrudnień w handlu.

Ewentualna niezgodność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem pierwotnym może być przedmiotem postępowania w trybie art. 226 traktatu o ustanowień Wspólnoty Europejskiej tj. przed Komisją Europejską, jako nie wywiązywanie się państwa członkowskiego ze swoich obowiązków - przestrzegania przepisów traktatowych.

Dopóki przedmiotowe przepisy prawa krajowego nie zostały uchylone stanowią część polskiego porządku prawnego i mogą być prawną podstawą wydawanych decyzji. Zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jaki Dyrektor Izby Celnej, w sposób prawidłowy zastosował przepisy obowiązującego prawa.

Natura prawna powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązań podatkowych terminów ich wymagalności, wynikająca bezpośrednio z przepisów Ordynacji podatkowej oparta jest na zasadzie obiektywizmu i automatyzmu ich kształtowania. Z mocy prawa, bez jakichkolwiek działań władczych organów podatkowych, kształtuje się obowiązek podatkowy, czyli wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60). Oznacza to, że podatnik obowiązany jest bez wezwania organu uiścić podatek w określonym terminie, jeśli po dacie wejścia w życie przepisu, na mocy którego ten obowiązek został ukształtowany zaszło zdarzenie, z którym przepis łączy powstanie takiego obowiązku. Dla podatnika oznacza to automatyczne poddanie obowiązkowi podatkowemu, a w następstwie dokonanie prawidłowego obliczenia i wpłacenia podatku poprzez zgodne z rzeczywistością ujawnienie zdarzeń dla tego obowiązku oraz prawidłową ich ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania wykonania przepisów podatkowych, których zgodność z prawem traktatowym wspólnotowym jest wątpliwa. Nie mają prawa, ani nawet faktycznej możliwości, do zastosowania środków tymczasowych w postaci wstrzymania wykonania decyzji wydanej na podstawie kwestionowanych przepisów prawa krajowego - działając zgodnie z orzecznictwem ETS (orzeczenie Factortame l C-213/89, Zuckerfabrik 6/68).

Na tej samej podstawie na podatnikach ciąży obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego. Obowiązek ten ciąży tak długo, dopóki prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania jego indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Zatem nie tylko organy podatkowe, ale również podatnicy nie mogą odmawiać przestrzegania prawa tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności unormowań, jakie obowiązują obecnie w Polsce, z przepisami unijnymi odnośnie zakazu stosowania ceł lub opłat o skutku równoważnym, albo innych obciążeń mających charakter dyskryminujący dla produktów innych państw członkowskich.

W przedmiotowej sprawie należna akcyza została obliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. ustawą o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. z zastosowaniem stawek podatku określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, czyli na podstawie obowiązujących aktów prawnych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1. art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celny była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.20041 o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczony zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybuna Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn.akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty skarżącego za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych -w Traktacie o Utworzeniu Wspólnoty Europejskiej, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowana towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z treścią § 7 Rozporządzenia oraz załącznika Nr 1 oraz załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%, ale wobec samochodów m.in. nabytych wewnątrzwspólnotowo po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru określonego w § 7 ust.2 w Rozporządzenia, które są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U.z 2003 r. Nr 5 poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim niż to które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

W związku z tym Sąd podzielił stanowisko skarżącego, co do zasady, że w niniejszej sprawie skarżący nadpłacił podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

Mając powyższe na uwadze organ celny zobowiązany jest ponownie rozpatrzeć wniosek skarżącego w trybie przepisów rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej odnoszącego się do nadpłaty.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania wobec braku wniosku nie orzeczono na podstawie przepisu art. 210§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.