Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 802/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 70 par6 pkt 1, art.145 par 2, art.148, art.149
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 802/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Nina Półtorak, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r., sprawy ze skargi D.G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 marca 2013 r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 grudnia 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 oraz art. 53 i art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") określił D.G. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 413.920,00 zł od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w dniu 5 października 2007r., położonej w K., którą podatnik nabył w dniu 20 lutego 2002r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 17 października 2007r. podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu pochodzącego ze sprzedaży przychodu w ciągu 2 lat na własne cele mieszkaniowe, zaś w dniu 6 stycznia 2010r. złożył deklarację PIT-23, a w dniu 11 stycznia 2010r. na rachunek Urzędu Skarbowego wpłacona została kwota 299.789,00 zł tytułem podatku dochodowego wraz z odsetkami w kwocie 39.729,00 zł.

W celu określenia wysokości wydatków korzystających ze zwolnienia na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. organ ustalił, że:

1) w dniu 10 września 2007r. D.G. nabył własność udziałów w nieruchomości położonej w Z., składającej się z zabudowanych działek nr [...] i [...], wynoszących po:

- 7/96 części za cenę 996.665 zł (równowartość 350.000 USD),

- 24/96 części za cenę 1.380.950 zł (równowartość 500.000 USD).

W związku z tym, że zapłata pierwszej raty na poczet zakupu tej nieruchomości nastąpiła przed sprzedażą nieruchomości położonej w K., organ stwierdził, że kwota ta nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ podstawą zaliczenia do wydatków zwolnionych nie może być kwota pochodząca ze środków innych niż przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w K., a poza tym częścią składową nieruchomości jest trzypiętrowy budynek "W", w którym powierzchnia 350 m2 jest przeznaczona na wynajem sklepu i lokalu gastronomicznego, zaś powierzchnię 800 m2 stanowią mieszkania.

2) w dniu 6 listopada 2008r. nabył własność udziałów w nieruchomościach położonych w K. wynoszących:

- 1/12 część działek nr [...] i [...], zabudowanej budynkiem baru gastronomicznego w modernizacji,

- 1/6 część działki nr [...],

- 1/12 część działki nr [...],

- 1/12 część działki nr [...],

które zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego leżą na terenach rolnych.

Zdaniem organu wydatki poczynione na nabycie przedmiotowej nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, z uwagi na rozbieżności dotyczące nabytego obiektu budowlanego (mieszkalno-usługowego), będącego częścią składową nieruchomości stanowiącej działki nr [...] i [...] oraz fakt, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających i określających status budynku. Natomiast przedstawiona w toku postępowania, inwentaryzacja budynku zlokalizowanego na działce nr [...] odzwierciedla stan istniejący w czerwcu 2009r., podczas gdy nabycie nastąpiło w dniu 6 listopada 2008r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zażądał jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie uchylenia i umorzenia postępowania. Organowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności nieprzesłuchanie strony. Zdaniem podatnika, organ z góry przyjął założenie, do którego dostosował treść uzasadnienia, pomijając konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez dokonanie oględzin nieruchomości lub sprawdzenie dokumentacji związanej z budową, położonego w K. budynku,

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na uznaniu, że z przedstawionego dowodu - inwentaryzacji budynku mieszkalno-usługowego na czerwiec 2009r. i umowy sprzedaży nie wynika, że nabyty budynek miał charakter mieszkalny. Strona

zwróciła uwagę, że dokonana w czerwcu 2009r. przez uprawnionego architekta inwentaryzacja budynku mieszkalno-usługowego określa stan istniejący w chwili jej sporządzenia, a nie stan, który budynek ma osiągnąć po ewentualnym przeprowadzeniu robót. Biorąc pod uwagę około sześciomiesięczny okres czasu od nabycia nieruchomości do daty dokonania inwentaryzacji nie wydaje się realnym, by pomiędzy datą nabycia nieruchomości a dokonaną inwentaryzacją, która

obrazuje stan wg daty nabycia budynku, nastąpiły jakieś zmiany. W ocenie podatnika, z przedłożonej inwentaryzacji wynika, że decydująca część budynku była przeznaczona na cele mieszkalne, a jeżeli dowód ten budził wątpliwości organu podatkowego, to winien on doprowadzić organ do podjęcia kolejnych czynności, jak np. przesłuchanie strony, celem ich wyjaśnienia. Podkreślił, iż niewłaściwe jest stanowisko organu pierwszej instancji, że skoro w sprawie istnieją wątpliwości, to przemawiają one przeciwko podatnikowi, gdyż stoi to w sprzeczności z funkcjonującą w doktrynie prawa zasadą dokonywania interpretacji na korzyść podatnika.

- art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, mimo że dowód ten ma charakter podstawowy,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w decyzji, dlaczego organ nie przeprowadził innych dowodów w sprawie, w szczególności nie przesłuchał strony oraz dlaczego zdaniem organu inwentaryzacja budynku z czerwca 2009r. oraz umowa sprzedaży jest niewystarczająca dla ustalenia okoliczności, że budynek ma charakter mieszkalny. Odwołujący się podkreślił, że jednozdaniowe uzasadnienie stoi w sprzeczności z wymogami tego przepisu.

Ponadto, odnosząc się do odpowiedzi na zarzuty, podatnik wniósł o dopuszczenie dalszych dowodów, a to z zeznań kolejnego świadka oraz projektu zamiennego przebudowy budynku posadowionego na działce nr [...] w K. z czerwca 2006r. (załączając kopie wybranych stron tegoż projektu) - na okoliczność, że w latach 2006 i 2007 budynek został przebudowany i uzyskał charakter mieszkalno-użytkowy, zaś inwentaryzacja z czerwca 2009r. potwierdza stan istniejący przed datą nabycia tej nieruchomości i dowodzi stanowiska strony zawartego w odwołaniu.

Decyzją z dnia 21 marca 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Na wstępie zaznaczono, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania za 2007r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości upływał wprawdzie z dniem 31 grudnia 2012r., jednakże na skutek wszczęcia w dniu 11 grudnia 2012r. postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Co istotne, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony w dniu 13 grudnia 2012r. (doręczenie w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej). To oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło, a organ odwoławczy zobligowany był rozpoznać odwołanie merytorycznie.

Dalej organ odwoławczy zważył, że w przedmiotowej sprawie spór ogniskuje się wokół wysokości wydatków korzystających ze zwolnienia podatkowego, a to związanych z nabyciem w dniu 6 listopada 2008r. udziałów w nieruchomościach położonych w K., gdzie na jednej z działek znajduje się bar gastronomiczny w modernizacji (budynek mieszkalno-usługowy). Zwrócono przy tym uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. stwarza możliwość zaliczenia wydatku w postaci nabycia zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym nieruchomości - analogicznie jak miało to miejsce w przypadku nieruchomości położonej w Z. - w części przeznaczonej na cele mieszkaniowe podatnika (inwestora), jako korzystającego ze zwolnienia w podatku dochodowym, jednakże wcześniej konieczne jest ustalenie, jaka część powierzchni mieszkalnej była przeznaczona na potrzeby mieszkaniowe odwołującego się, w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku znajdującego się na działce nr 1198.

Tymczasem pomimo dostrzeżenia rozbieżności co do charakteru nabytego obiektu budowlanego, organ pierwszej instancji nie wyjaśnił dokładnie sprawy. Dodatkowo nie było powodu, aby a priori odrzucać dokument w postaci inwentaryzacji sporządzonej w czerwcu 2009r. Przedłożone przez stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym kopie inwentaryzacji i projektu przebudowy (w toku postępowania odwoławczego) - z których wynika powierzchnia mieszkalna inwestorów tj. podatnika i jego wspólnika, bądź planowana do realizacji (na zasadzie porównania z inwentaryzacją) - mogą bowiem posłużyć do ustalenia stanu faktycznego, zaś w razie wątpliwości organ pierwszej instancji może skorzystać z szerszego wachlarza dowodów. Niemniej jednak inwentaryzacja i projekt przebudowy budynku zostały przedłożone przez stronę w formie kserokopii, podczas gdy w przypadku dowodów z dokumentu wymagany jest oryginał. Niepotwierdzone kserokopie dokumentów (odbitki, odpisy) nie powinny więc stanowić podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik zarzucono organowi naruszenie:

- art. 2 w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu prawnego, który jest sprzeczny z Konstytucją, a to art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

- art. 70 § 6 pkt 1, art. 145 § 2 a także art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do skutecznego doręczenia stronie zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego i zawieszenia biegu przedawnienia.

W uzasadnieniu stwierdzono, że w przywołanym przez organ wyroku, Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wypowiedział się o niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygania przez organ podatkowy w sprawie podatnika. W takim przypadku zdaniem skarżącego jest on "nieważny" i nie może być stosowany przez organy państwa.

Niemniej jednak nawet w przypadku jego obowiązywania według skarżącego działania organów podatkowych należy ocenić jako mające na celu obejście przepisów prawa dotyczących przedawnienia w prawie podatkowym. Jego zdaniem wszczęcie postępowania karnego miało na celu tylko i wyłącznie osiągniecie skutku w postaci przeciwdziałania upływowi terminu przedawnienia, a pozbawione było przy tym jakichkolwiek podstaw faktycznych.

Dodatkowo wskazano, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego nie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego zgodnie z przepisem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, lecz skierowano je bezpośrednio do niego, co oznacza, że nie mogło odnieść skutku prawnego. Wątpliwości skarżącego wzbudził również adres pod którym go doręczono, niezwiązany z jego osobą, a także osoba, parafująca zwrotne potwierdzenie odbioru, całkowicie obca skarżącemu.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona w części nieuwzględniającej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w dniu 5 października 2007r.

Spór pomiędzy stronami ogniskował się wokół kwestii, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminy wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże przed ustaleniem, czy w tym konkretnym przypadku doszło bądź nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w pierwszej kolejności należało ustalić kiedy w niniejszej sprawie upływał termin przedawnienia.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

Termin ten nie dotyczy jednak podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.).

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie (...), o czym stanowi art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f.

Z kolei we wspomnianym art. 21 ust. 1 lit. a i lit. e u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 28 ust. 3 tej ustawy, mowa jest o dwuletnim okresie liczonym od dnia sprzedaży, w którym uzyskane ze sprzedaży przychody powinny zostać wydatkowane na cele określone w tym przepisie, co jest warunkiem skorzystania z określonego w nim zwolnienia od podatku.

Jak więc wynika z powyższych przepisów, zostały ustanowione dwa różne terminy płatności podatku, w zależności od tego czy zostało, czy też nie, złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele określone w ustawie, o którym to oświadczeniu mowa jest w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Ustawodawca przyjął bowiem, że w przypadku złożenia takiego oświadczenia termin płatności podatku jest dłuższy, niż ten określony w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Oznacza to, że zgodnie z art. 28 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f., dla podatników, którzy oświadczenie takie złożyli, najpóźniejszym terminem płatności 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. jest następny dzień, po dniu w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży.

Skoro więc art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uzależnia początek biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od terminu płatności podatku - zaczyna on biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to przesunięcie w czasie terminu płatności podatku powoduje w konsekwencji również przesunięcie w czasie terminu przedawnienia. Należy przy tym zauważyć, że nie jest to termin siedmioletni, lecz nadal pięcioletni, tak bowiem stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tyle że początek jego biegu związany jest z określonym w powyższych przepisach u.p.d.o.f. późniejszym terminem płatności podatku.

W niniejszej sprawie niesporne jest, że skarżący w dniu 5 października 2007r. zbył nieruchomość, a w dniu 17 października 2007r. złożył stosowne oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe wywody, nie ulega zatem wątpliwości, że w stosunku do skarżącego pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zaczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2009r., w tym bowiem właśnie roku w związku ze złożonym przez skarżącego oświadczeniem przypadał dla niego termin płatności podatku. Zważywszy więc, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 7 grudnia 2012r., a organu odwoławczego 21 marca 2013r. nie doszło zatem przed ich wydaniem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co czyni bezzasadnym podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w dniu 5 października 2007r.

Zaprezentowany wyżej sposób wykładni przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodny jest z dominującym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem przedstawionym w następujących wyrokach tego Sądu: z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt II FSK 385/07 i II FSK 412/07, z dnia 29 października 2009r. sygn. akt II FSK 808/08, z dnia 11 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 268/09, z dnia 10 sierpnia 2011r. sygn. akt 78/10, z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2534/10 i z dnia 16 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 735/11. Tym samym, skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu odmiennego, przedstawionego w wyrokach NSA: z dnia 11 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1294/07 i z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 311/10.

Skoro przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie doszło do upływu terminu przedawnienia, z wyżej wywiedzionych powodów, należy uznać za bezprzedmiotowe rozważania organu odwoławczego w kwestii wystąpienia okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jak również sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.