Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 523/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28e, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od października 2014 r. do września 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r., znak sprawy: [...], [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] (dalej: skarżącemu), nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego, za miesiące: październik 2014 r. w kwocie [...]zł, listopad 2014 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2014 r. w kwocie [...]zł, styczeń 2015r. w kwocie [...]zł, luty 2015r. w kwocie [...]zł, marzec 2015 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł, maj 2015 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2015 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2015 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2015 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł.

1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że skarżący od dnia [...] r. prowadził w [...] działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli wypoczynkowych jako właściciel firmy [...]. Organ ustalił, że skarżący wykazał i odliczył w rejestrach nabyć oraz deklaracjach [...] odpowiednio za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2015 r. podatek naliczony z faktur zakupu VAT wystawionych przez firmę [...] (zam. [...], NIP [...]):

- Nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. - wartość netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł,

- Nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. - wartość netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł,

- Nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. - wartość netto [...] zł, podatek VAT - [...] zł.

Faktury te dotyczyły wynajmu lokalu handlowo-ekspozycyjnego w [...] przy ul. [...]. Organ, zwrócił jednak uwagę, że w myśl art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 t.j. ze zm.) (dalej: ustawa o PTU), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym użytkowania i używania nieruchomości, jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec tego, w niniejszej sprawie, miejscem świadczenia (opodatkowania) jest kraj, w którym położona jest nieruchomość tj. [...]. Organ stwierdził więc, że faktura zakupu, na której wykazano podatek VAT od czynności niepodlegającej opodatkowaniu na terenie kraju nie stanowi podstawy do odliczenia tego podatku. Wobec powyższego, skarżący, przez zaewidencjonowanie ww. faktur zakupu VAT (najem) oraz odliczenie podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2015 r., zawyżył podatek do odliczenia za każdy z tych miesięcy o kwotę [...]zł co łącznie spowodowało zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu o kwotę [...]zł.

1.3. Organ ustalił także, że skarżący, wykazał i odliczył w rejestrach nabyć oraz deklaracjach VAT-7, w okresie od października 2014 r. do września 2015 r., podatek naliczony (w łącznej kwocie [...]zł) z faktur VAT wystawionych przez spółkę [...] w likwidacji (dalej: spółkę), NIP: [...], dokumentujących zakup stelaży meblowych. Z ustaleń organu wynika, że spółka była podatnikiem niewywiązującym się z obowiązków podatkowych wobec Skarbu Państwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], właściwy miejscowo ze względu na siedzibę spółki, w dniu [...] września 2013 r., na podstawie art. 96 ust. 6-9 ustawy o VAT wykreślił tę spółkę z rejestru podatników podatku VAT oraz VAT UE. W treści decyzji wskazano także, że spółka nie dokonuje również żadnych rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – nie składa zeznań rocznych CIT-8 ani też nie składa sprawozdań finansowych. W ocenie organu I instancji, współpraca między skarżącym a spółką, rozpoczęta w październiku 2014 r., miała charakter fikcyjny. Faktury VAT wystawione skarżącemu w okresie od października 2014 r. do września 2015 r. przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym, skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku. Organ I instancji stwierdził, że firma skarżącego, niewątpliwie produkując meble, wykorzystywała do swojej działalności towary wykazane na spornych fakturach, jednakże zdaniem organu, rzeczywistym dostawcą tych towarów nie była firma [...] w likwidacji. Organ I instancji, swoje stanowisko co do zakwestionowania transakcji skarżącego ze spółką wywiódł z szeregu ustalonych okoliczności, przytoczonych w uzasadnieniu decyzji. Organ stwierdził przede wszystkim, że skarżący nie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta nie tylko pod kątem jego rozliczeń publiczno-podatkowych, ale również nie dokonał sprawdzenia legalności pochodzenia towaru. Skarżący twierdził, że o rozpoczęciu współpracy ze spółką zadecydowało to, że w branży stolarki meblowej jest duża konkurencja i większe firmy prowadzące działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli chcą mieć producentów szkieletów meblowych (stelaży) na wyłączność, w związku z tym mniejsze firmy, do których zalicza się firma skarżącego, mają problem ze znalezieniem stałego dostawcy stelaży. Organ ustalił, że skarżący nigdy nie był w miejscu, w którym spółka [...] w likwidacji miała produkować dla niego towar, wiedział jedynie, że prawdopodobnie stelaże miały być produkowane w [...]. Strony zaś miały według zeznań skarżącego podpisać umowę o współpracy w lokalu przy ul. [...] we [...]. Na budynku, jak również na drzwiach wejściowych do lokalu bądź na ścianie obok tych drzwi nie znajdowały się żadne tabliczki zawierające nazwę spółki. Skarżący nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy odnośnie kontrahenta w zakresie posiadanego zaplecza techniczno-kadrowego w związku z tym, według organu, nie mógł być pewnym, czy spółka wskazana na tych fakturach w rzeczywistości była sprzedawcą stelaży meblowych zróżnicowanych asortymentowo, w ilościach hurtowych (jednorazowa sprzedaż mieściła się w przedziale kilkadziesiąt - kilkaset sztuk) wykazanych na przedmiotowych fakturach. Zgodnie zaś z ustaleniami organu, spółka nie posiadała fizycznie żadnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim, pod wskazanym przez spółkę adresem: [...], spółka nigdy nie prowadziła działalności ani też nie posiadała siedziby, co skutkowało wykreśleniem w październiku 2013 r. danych dotyczących adresu spółki z KRS. Spółka nie prowadziła także działalności pod adresem [...], którym posługiwała się na części dokumentów. Z informacji uzyskanych od właściwego naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że pod tym adresem znajduje się budynek mieszkalny i nie jest w tym miejscu prowadzona działalność gospodarcza. Organ zwrócił także uwagę, że spółka nie posiadała odpowiedniego zaplecza magazynowo-produkcyjnego, tj. tartaku do przerobu drewna, suszarni, bądź placu do składowania gotowych wyrobów i nabytych surowców (tarcicy, płyt pilśniowych i wiórowych), stolarki, jak również specjalistycznego sprzętu typu pilarki, strugarki, okleinarki oraz wykwalifikowanej kadry pracowniczej. Spełnienie powyższych warunków techniczno-kadrowych, jak wynika z ustaleń dokonanych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u innego kontrahenta skarżącego, jest wymagane przy wyrobie stelaży meblowych z drewna. Ponadto, organ ustalił także, że z treści KRS spółki [...] w likwidacji zamieszczonego w Dziale 3 - Przedmiot działalności przedsiębiorcy, nie jest wskazana żadna działalność, która byłaby związana z przerobem drewna bądź produkcją wyrobów z drewna. Skarżący wyjaśnił, że ze spółką kontaktował się tylko za pośrednictwem [...], który miał się przedstawiać jako likwidator spółki i prowadzący wszystkie sprawy spółki. Organ ustalił jednak, że [...] nie został wpisany do KRS jako likwidator tejże spółki. Wniosek w tym zakresie został zwrócony przez Sąd Rejonowy w [...] ze względu na niemożność pełnienia przez ww. osobę funkcji likwidatora spółki z uwagi na przesłanki określone w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 t.j. ze zm.) (dalej: k.s.h.), tzn. prawomocne wyroki sądowe. Kolejny wniosek o wpisanie jako likwidatora innej osoby - [...] został zwrócony spółce z uwagi na braki formalne. Zatem, [...] nie był osobą uprawnioną do prowadzenia spraw spółki w okresie jej likwidacji oraz do jej reprezentacji. We wpisach dokonanych w KRS w dziale 2 nie podano osoby ani organu uprawnionego do reprezentacji spółki [...] w likwidacji. Jak wskazał organ, skarżący nie zachował ponadto elementarnych zasad przezorności w obrocie gospodarczym: regulował należności gotówką przekazując pieniądze [...] w różnych miejscach (lokale gastronomiczne, parkingi, zjazdy) nie związanych w żaden sposób z siedzibą bądź miejscem prowadzenia działalności gospodarczej ww. kontrahenta (bez świadków). Skarżący wyjaśniał, że płatności w formie gotówkowej miały być warunkiem obniżenia przez spółkę cen sprzedawanych stelaży. Nadto, organ zwrócił uwagę, że skarżący nie zna danych personalnych kierowców (nie zawsze swobodnie posługujących się językiem polskim), który mieli dokonywać dostaw, nie potrafił wskazać, jakie firmy dokonywały fizycznie transportu towaru i czy wśród nich była ewentualnie spółka [...] w likwidacji, jak również nie przechowywał żadnych dokumentów przewozowych typu CMR lub potwierdzeń odbioru bądź przyjęcia towaru na magazyn, z których wynikałyby dane dotyczące przewoźnika, bądź dane rejestracyjne środka transportu. Przesłuchanie osoby, która miała być odpowiedzialna, ze strony skarżącego, za dostawy ze spółki – [...], nie doszło do skutku – wezwanie do stawienia się na przesłuchanie nie zostało przez niego odebrane i wróciło do organu. Organ I instancji podjął także próbę przesłuchania w charakterze świadka [...]. W tym celu, pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., organ zwrócił się do Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania świadka. Mimo podjęcia przez właściwy miejscowo organ prób przesłuchania ww., wezwania świadka okazały się nieskutecznie:

- wezwanie z dnia [...] grudnia 2015 r. było dwukrotnie awizowane i powróciło do urzędu niepodjęte w terminie,

- wezwanie z dnia [...] stycznia 2016 r. - wysłane na adres wskazany jako adres do korespondencji - powróciło do urzędu niepodjęte w terminie,

- wezwanie z dnia [...] stycznia 2016 r. – wysłane na adres zamieszkania - zostało odebrane przez dozorcę domu, jednakże świadek nie stawił się na przesłuchanie, nadsyłając zaświadczenie lekarza sądowego stwierdzające niemożność stawiennictwa na wyznaczonym terminie.

Z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielem spółki, niemożliwym okazało się także przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontrolnych w stosunku do spółki. Także z akt spółki znajdujących się w Sadzie Rejonowym w [...] [...] Wydział Gospodarczy KRS wynika, że korespondencja kierowana do [...] nie była podejmowana pod żadnym z pięciu wskazanych przez niego adresów. Organ zwrócił też uwagę, że w świetle art. 282 § 1 k.s.h., wszczynanie przez spółkę w okresie likwidacji nowych interesów jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy jest to konieczne dla ukończenia bieżących (będących w toku) interesów spółki. Wobec tego, zdaniem organu, w niniejszym stanie faktycznym, wydaje się mało prawdopodobne, aby spółka [...] będąc od sierpnia 2014 r. w likwidacji, rozpoczynała od października 2014 r. współpracę z nowym kontrahentem, zamiast dążyć do zakończenia bieżących spraw spółki celem jej likwidacji. Z powyższych względów, organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że jego współpraca ze spółką miała realny charakter i tym samym odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur. Organ wskazał, że nierzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych odnosi się do podmiotu widniejącego jako dostawca towarów. Organ podatkowy nie kwestionuje natomiast, że skarżący mógł faktycznie nabywać wskazane na przedmiotowych fakturach towary wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nabycia te nie były od wskazanego na fakturach dostawcy.

2.1. Skarżącym, pismem z dnia [...] maja 2018 r., wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, domagając się zmiany zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji.

2.2. Skarżący zarzucił rozstrzygnięciu organu I instancji błąd w ustaleniach faktycznych, który miał wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na uznaniu, że odliczeń podatku VAT dokonano na podstawie faktur od spółki, które były nierzetelne, albowiem to nie ta firma była dostawcą towarów wykazywanych w tych fakturach, co pozbawia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów ujętych w tychże fakturach. Skarżący wskazał, że przyczyną podjęcia współpracy ze spółką była okoliczność, że nie jest łatwo na tak konkurencyjnym rynku jak stolarstwo meblowe uzyskać dostęp do dużych partii potrzebnych towarów – stelaży, w krótkich terminach realizacji, w odpowiedniej ilości i w atrakcyjnych cenach. Skarżący wskazał również, że [...] robił na nim korzystne wrażenie i nie miał podstaw do podejrzewania go o nierzetelność. Skarżący podkreślił, że ocenę jego staranności należy odnosić do jego stanu wiedzy z chwili dostawy towaru. Kiedy zaś tylko dowiedział się o podejrzeniach co do osoby [...] od razu zaprzestał z nim współpracy. W swoim odwołaniu, skarżący wyraził zdziwienie, że organ nie dokonał czynności przesłuchania [...] który kilkakrotnie nie stawił się na wezwanie i przedkładał zwolnienia lekarskie. W ocenie skarżącego, organ nie spełnił wymogu dążenia do prawdy obiektywnej w rozumieniu art. 122 o.p. Skarżący wskazał także, że rodzaj towaru będącego przedmiotem współpracy (czyli stelaże meblowe, które nie są wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o PTU, jako tzw. towary wrażliwe) nie zmuszał go do szczególnej ostrożności i dociekliwości w zbadaniu rzetelności kontrahenta. W odwołaniu, skarżący zwrócił też uwagę, że samo uzasadnienie decyzji nie jest konsekwentne w określeniu tego, jaka jest konkretna podstawa do odmowy uznania deklaracji złożonych przez firmę skarżącego w badanym okresie, co w ocenie skarżącego stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. Skarżący wskazał także, że fakt, że dostawy stelaży odbywały się pojazdami, którymi kierowali niekiedy mężczyźni mówiący z obcym akcentem nie jest żadną nowością w branży transportowej już od dawna. Można wręcz powiedzieć, że w niektórych firmach trudno spotkać kierowcę, który byłby Polakiem, a dominują w nich kierowcy zza wschodniej granicy. Również siedziba spółki mieszcząca się w kamienicy we [...] nie jest niczym nadzwyczajnym. Skarżący wskazał także, że nie wie czemu miałby wizytować hale produkcyjne podmiotu, z którym zawarł umowę i w jaki sposób sprawdzić czy jest on właścicielem tych środków produkcji. Podobnie, według skarżącego, jest z faktem, że spółka ta znajdowała się w fazie likwidacji i że wobec tego nie powinna już rozpoczynać nowych relacji gospodarczych. Skarżący wyjaśnił, że otrzymywał towar odpowiadający mu jakościowo w możliwej do przyjęcia cenie i w dogodnych terminach, od podmiotu widniejącego w KRS. Nakładanie na skarżącego obowiązku prowadzenia czegoś w rodzaju prywatnego śledztwa wykracza poza powinności przedsiębiorcy.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3.2. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów co do rzetelności zakwestionowanych faktur, organ II instancji wymienił okoliczności, które przemawiają za uznaniem, że faktury wystawione przez spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

3.3. Organ II instancji zaznaczył, że skarżący, każdego miesiąca otrzymywał średnio 7-8 faktur dotyczących spornych transakcji. Jedyną osobą kontaktującą się ze skarżącym był [...]. Skarżący nigdy nie sprawdził, czy osoba ta jest prawnie umocowana do reprezentowania spółki. Nie sprawdził również, czy spółka ta jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka była w fazie likwidacji, a mimo to skarżący zawarł z nią umowę - nie sprawdziwszy wcześniej czy podmiot będący w likwidacji ma możliwość zrealizowania jego zamówienia.

3.4. Organ II instancji podkreślił również, że przedmiot sprzedaży wykazany na fakturach wystawionych przez tę spółkę nie znajduje pokrycia w przedmiocie jej działalności (informacje te były widoczne w KRS). Siedziba spółki wykazana na fakturach była niezgodna z adresem siedziby spółki wykazanym w KRS. Miejsce, wskazane przez [...] jako siedziba firmy, w którym był skarżący ([...]), znajdowało się w kamienicy mieszkalnej, nie posiadało żadnych widocznych oznakowań charakterystycznych dla miejsca prowadzenia działalności gospodarczej takich jak np. logo firmy, tabliczka z oznaczeniem adresu i nazwy firmy.

3.5. W decyzji organu II instancji podkreślono również, że płatności za faktury wystawione w okresie czerwiec-wrzesień 2015 r. dokonywano gotówką, zapłaty często odbywały się w miejscach niezwiązanych z siedzibą bądź miejscem prowadzenia działalności gospodarczej takich jak: lokale gastronomiczne, parkingi, stacje benzynowe, bez obecności jakichkolwiek świadków. Samochody, którymi (według twierdzeń skarżącego) dostarczano towar miały nie posiadać oznakowań, do jakiej firmy należą, kierowcami zaś mieli być najczęściej obcokrajowcy. Podatnik nie zainteresował się również, skąd miał pochodzić dostarczany towar (gdzie rzekomo odbywa się jego produkcja).

3.6. Jak zauważył to organ II instancji, skarżący zeznał, że zdecydował się na zawarcie umowy z [...], m.in. z powodu oferty konkurencyjnej ceny. Porównując zatem cenę tego samego produktu dostarczanego przez innego kontrahenta ([...]), z którym skarżący nawiązał już wcześniej umowę o dostarczenie stelaży meblowych, stwierdzić należy, że towar wykazany na fakturach VAT wystawionych przez spółkę był w tej samej cenie, bądź w wyższej. Na fakturach wystawionych przez firmę [...] (np. faktura nr [...] z dnia [...] października 2014 r. i nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r.) cena jednostkowa netto towaru o nazwie stelaż - narożnik [...] wynosi [...] zł, a towaru stelaż [...] - [...] zł. Towar o tej samej nazwie wykazany na fakturach wystawionych przez spółkę wynosił: narożnik [...] na fakturze nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. - [...] zł, na fakturze nr [...] z dnia [...] września 2015 r. - [...] zł. Natomiast cena netto 1 sztuki towaru o nazwie [...] - na fakturze nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. wyniosła [...] zł, a na fakturze nr [...] z dnia [...] września 2015 r. - [...] zł. Z powyższego porównania bezsprzecznie wynika, że spółka na wystawionych fakturach nie stosowała konkurencyjnych cen towarów, co podważa w tej kwestii wiarygodność skarżącego.

3.7. W ocenie organu II instancji, kolejnym dowodem na nierzetelność transakcji pomiędzy wskazanymi na zakwestionowanych fakturach kontrahentami jest czas realizacji zamówień. W dokumentacji skarżącego za miesiąc wrzesień 2015 r. znajdują się zamówienia składane do spółki. Zamówienie i faktura dokumentująca sprzedaż są zawsze z tego samego dnia. Zgodnie z zeznaniami złożonymi w dniu [...] grudnia 2015 r. i [...] sierpnia 2016 r. przez skarżącego faktury otrzymywał zawsze po otrzymaniu towaru - faktury wystawione w ostatnim dniu danego miesiąca, były uwzględniane w tym miesiącu, co świadczy o tym, że skarżący faktury otrzymywał w dniu ich wystawienia. Ponadto, zamówienia często składane były po godz. 15, co w świetle otrzymania tego samego dnia towaru czyni taką dostawy nierealną (zgodnie z zeznaniami złożonymi przez skarżącego, cyt.: "dostawy towarów odbywały się od poniedziałku do piątku wyłącznie w godzinach pracy firmy [...]", tj. 7.00 - 15.00").

3.8. Nietypowy, w ocenie organu II instancji, jest również fakt, że przy tak dużej ilości towaru nie było żadnej reklamacji czy też zwrotu towaru. Skarżący zeznał, że towar wadliwy nie był przyjęty. Powyższe nie znajduje potwierdzenia, gdyż do żadnej dostawy towarów nie wystawiono faktury korygującej, co świadczy o braku zwrotów.

3.9. Organ II instancji zwrócił uwagę, że skarżący zeznał również (przesłuchanie z dnia [...] grudnia 2015 r. i [...] sierpnia 2016 r.), że w dniu [...] maja 2015 r. strony zawarły aneks do umowy z dnia [...] października 2014 r. dotyczący możliwości gotówkowych rozliczeń. Z propozycją tej formy płatności wystąpił [...], płatność gotówkowa miała następować po wcześniejszym ustaleniu ewentualnych rabatów za tę formę płatności. Organ odwoławczy zwrócił jednak uwagę, że bez względu na formę płatności cena towarów wykazanych na fakturach od spółki zawsze była taka sama (bez względu czy płacono przelewem czy gotówką). Ponadto, z dowodów KW wystawionych przez skarżącego we wrześniu 2015 r., dokumentujących dokonanie zapłaty na rzecz spółki, wynika że płatności w formie gotówkowej następowały w terminach ok. 1-2 tygodni, pomimo że termin płatności wskazany na fakturze określono na 60 lub 90 dni od daty wystawienia faktury. Płatność gotówkowa, bez jakichkolwiek rabatów w terminach znacznie krótszych od wskazanych na fakturze jest niestandardowym zachowaniem przedsiębiorców, co w świetle pozostałych okoliczności potwierdza nierzetelność tych transakcji oraz fakt, że skarżący miał tego świadomość.

3.10. Jak wynika z wyżej przytoczonych ustaleń, w ocenie organu II instancji skarżący nie mógł być nieświadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji. Z powyższych względów, organ ten podzielił ustalenia organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zaznaczył także, że orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przywołane przez skarżącego w odwołaniu) wskazują na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od faktycznych transakcji, a nie od transakcji fikcyjnych, a ich rozstrzygnięcia chronią podatników, którzy dokonują legalnych, w pełni transparentnych transakcji, natomiast nie odnoszą się do podatników, którzy uczestniczyli w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustw w podatku od towarów i usług.

3.11. W sprawie zarzutu dotyczącego treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, organ odwoławczy wyjaśnił, że w przytoczonym przez skarżącego miejscu dokonano ogólnego stwierdzenia, że otrzymane przez skarżącego faktury od spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże w dalszej części uzasadnienia, organ I instancji skonkretyzował czego w niniejszym przypadku nierzeczywistość dotyczy - cyt.: "Przedmiotowe transakcje udokumentowane są fakturami nierzetelnymi w zakresie stron transakcji - dostawcy", (str. 25, pierwszy akapit od góry).

3.12. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów dotyczących niepodjęcia działań wobec [...], takich jak np. przeprowadzenie dowodu z jego przesłuchania, weryfikacji jego zwolnień lekarskich, wszczęcia wobec niego postępowania karno-skarbowego, wszczęcia czynności kontrolnych, ustanowienia kuratora dla spółki, organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie był organem właściwym miejscowo do wszczynania jakichkolwiek postępowań wobec [...]. Postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dotyczyło firmy skarżącego i tylko w tym zakresie organ I instancji był uprawniony do działania zmierzającego do prawidłowego jego rozstrzygnięcia.

3.13. Organ II instancji stwierdził, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i ustalenia dokonane na jego podstawie w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, która tym samym nie narusza przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

4.1. W skardze z dnia [...] maja 2018 r., skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

4.2. Skarżący, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwej wykładni i błędnym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zakwestionowane w decyzji faktury dokumentują nieistniejące zdarzenia gospodarcze, a przez to nie stanowią podstawy do odliczania podatku VAT,

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art.187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 t.j. ze zm.; dalej: o.p.) poprzez zaniechanie inicjatywy wszechstronnego zbadania stanu faktycznego, z wykorzystaniem osobowych środków dowodowych - zwłaszcza przesłuchania [...] oraz opinii biegłego z zakresu produkcji meblarskiej i oparcie się w tym zakresie na domniemaniach własnych organów podatkowych co do złej wiary skarżącego jako jednej ze stron oraz co do niezgodności poczynionych przez niego zakupów stelaży meblowych z potrzebami produkcyjnymi zakładu który prowadzi. Tym samym wydane rozstrzygnięcie nastąpiło w oparciu o bardzo powierzchownie zebrany i jednostronnie oceniany materiał dowodowy, w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania.

4.3. Skarżący, w treści wniesionej skargi podaje, że jego współpraca z [...] miała rzeczywisty przebieg. Skarżący wyjaśnia też przyczyny nawiązania tej współpracy, wskazując że jego dostawcy nie mogli już sprostać jego dalszym zamówieniom i zwiększającej się produkcji a potrzebował dostawcy od zaraz. [...], jak podał skarżący, została sprawdzona na początku współpracy przez pracowników jego firmy jako czynny podatnik VAT.

4.4. Skarżący wyjaśnił, że nie było dla niego przeszkodą dla podjęcia współpracy to, że siedziba spółki mieściła się w kamienicy, ani to, że forma rozliczeń miała być - na ofertę [...] - gotówkowa.

4.5. Skarżący zaznaczył, że nie wie, w jaki sposób miałby sprawdzać, czy spółka znajdująca się w likwidacji może wykonać zamówienie. Zdaniem skarżącego, większość umów producentów wyrobów z dostawcami prefabrykatów do nich jest zawierana w taki sposób jak w niniejszej sprawie - rzadko kiedy właściciele firm pokazują sobie wzajemnie swoje parki maszynowe czy oprowadzają się po magazynach. Szczególnie dziwi skarżącego zawarta w uzasadnieniu na stronie 11 (drugi wers od góry) uwaga, że nie zainteresował się skąd pochodzi towar dostarczany przez [...], tj. gdzie odbywa się jego produkcja. Przecież takich informacji pośrednik w sprzedaży nie udostępni kontrahentowi, a jeśli jest producentem, to nie ma to żadnego praktycznego znaczenia. Nawet przyjazd w określone miejsce niczego nie jest w stanie zweryfikować, ponieważ potencjalny oszust może na krótko wynająć halę produkcyjną i stworzyć wrażenie, że tam prowadzi produkcję. Nie można wymagać od przedsiębiorcy, aby wyznawał zasadę nieograniczonej nieufności w stosunku do nowo poznanych partnerów gospodarczych.

4.6. Nie jest też jasny dla skarżącego zarzut, że nawiązał współpracę z pomiotem w likwidacji. Podmiot w likwidacji nadal funkcjonuje na rynku i nie ma zakazu prowadzenia z nim współpracy. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem, że liczba - jak stwierdza decyzja "niestandardowych okoliczności" tej współpracy powinna skłonić go do nabrania podejrzeń co do rzetelności faktur. Skarżący uważa, że jest tam wprost określany jako osoba świadomie uczestniczą w procederze wyłudzania podatku VAT, co jest sprzeczne z pozostałymi ustaleniami decyzji. Gdyby bowiem tak było, to raczej zadbałby o jak najbardziej standardowe okoliczności współpracy, tak aby nie rzucały się w oczy organom podatkowym.

4.7. W ocenie skarżącego, organy podatkowe merytorycznie mylą się w analizie zebranego materiału dowodowego, zarzucając przy tym skorzystanie z pomocy biegłego i uzupełniając luki we wnioskowaniu swoimi domysłami. Widać to szczególnie w tej części decyzji, kiedy porównują koszt jednostkowy zakupu stelaży [...] od firmy [...] i z firmy [...] i konkludują że nie było powodu aby kupować ten sam rodzajowo towar drożej nże u innego dostawcy. Skarżący wyjaśnia, że problem polega na tym, że nie był to taki sam towar i nie można porównać ceny zakupu stelaża o tej samej nazwie z obu wymienionych firm. Różnice widać gołym okiem, tylko trzeba na tym się znać - stelaże od [...] były tańsze zazwyczaj z dwóch powodów: były wykonane z sosny, a nie jak te z firmy [...] z dębu, a poza tym wyższa była cena transportu w ich wypadku. Z firmy [...] cena towaru zawierała już transport, co było dla skarżącego bardzo atrakcyjne.

4.8. Brak znajomości branży, w ocenie skarżącego widać także w innych miejscach uzasadnienia, szczególnie tam, gdzie analizuje się daty dostawy towarów i daty zamówienia. Posiadający wydruki mailowe organ I instancji uznał, że skoro zamówienie było wysłane w formie mailowej po godzinie 15:00 i nastąpiła dostawa towaru tego samego dnia, to jest to niewiarygodne. Jak wyjaśnił skarżący, zwykle w branży stolarskiej odbywa się to w ten sposób, że telefonicznie sprawdza się dostępność określonego towaru, a po ustaleniu, że jest dostępny - składa się zamówienie, a ściślej potwierdza je jedynie na piśmie. Tak też było w tym przypadku. Kiedy np. rano skarżący dowiadywał się telefonicznie u [...], czy ma jakiś rodzaj towaru a on mówił, że ma, to skarżący składał mu zamówienie ustnie, on szykował transport i wysyłał go, prosząc jednocześnie o pisemne potwierdzenie zamówienia mailem. Nie było w tym dla skarżącego nic dziwnego, ponieważ uważał że jego kontrahent chce mieć jakiś pisemny dowód zamówienia.

4.9. Skarżący zarzucił zapadłej decyzji także to, że nie ustalono skąd skarżący miał mieć stelaże do produkcji mebli, skoro te wskazane w fakturach spółki miały być dostawami fikcyjnymi. Faktury sprzedażowe nie zostały zakwestionowane, czyli organ uznał że określoną ilość towarów końcowych skarżący wyprodukował i sprzedał w tym czasie. Skarżący musiał więc mieć do nich określoną ilość stelaży. Dostawy od innych producentów nie pokrywały jego produkcji, co łatwo sprawdzić przykładając faktury tychże dostawców do faktur sprzedażowych. Wobec tego, w ocenie skarżącego, analiza zakupów surowców w relacji do produkcji może być przeprowadzona tylko przez biegłego mającego wiedzę wdanej dziedzinie. Organ podatkowy zaniechał tego zupełnie, co rzutuje bezpośrednio na wynik sprawy.

4.10. Organ podatkowy miał też, w ocenie skarżącego, zupełnie pominąć okoliczności już wprost przemawiające na korzyść skarżącego, jak choćby ta, że w chwili, kiedy dowiedział się o możliwej przestępczej działalności [...], zaczął otrzymywane od niego faktury księgować w kwotach brutto, czyli wraz z podatkiem.

5. Dyrektor Izby Skarbowej, pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. ustosunkował się do wniesionej skargi, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

6. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Przedmiotem kontroli Sądu jest w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2014 r. do września 2015 r. W ocenie orzekających w sprawie organów, kwoty podatku VAT wynikające z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez [...], nie podlegają odliczeniu od podatku naliczonego, gdyż z uwagi na miejsce świadczenia zdarzenia z nich wynikające winny zostać opodatkowane w [...]. Odnośnie zaś faktur wystawionych skarżącemu przez spółkę [...] w ocenie organów, nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych i z tej przyczyny organ zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT.

8.1. W pierwszej kolejności, wskazać należy, że skarżący nie odniósł się w treści wniesionej do Sądu skargi do kwestii faktur wystawionych na jego rzecz przez [...], których przedmiotem był najem lokalu handlowo – ekspozycyjnego w [...]. Zgodnie jednak z zasadą wyrażoną w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 t.j.; dalej: p.p.s.a.), że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wobec więc konieczności dokonania oceny postępowania podatkowego także w tym zakresie, Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły je prawidłowo.

8.2. Zgodnie z treścią art. 28e ustawy o PTU, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Jak wskazuje się w orzecznictwie, aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt: I FSK 1244/16 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.3. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo, kwalifikując usługę najmu lokalu handlowo-ekspozycyjnego jako usługę związaną z nieruchomością. Usługa ta dotyczyła bowiem konkretnie określonej nieruchomości a nadto, z uwagi na jej charakter, nie byłoby możliwym świadczenie tej usługi w oderwaniu od nieruchomości (między świadczeniem a konkretną nieruchomością zachodził więc bezpośredni związek). Tak więc, miejscem świadczenia usług wskazanych na wystawionych skarżącemu fakturach jest [...].

8.4. Zwrócić następnie należy uwagę, że podatkowi od towarów i usług podlegają zdarzenia wymienione w art. 5 ustawy o PTU, tj.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie zaś z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

8.5. Wobec powyższego, skoro zdarzenie opisane na wystawionych skarżącemu fakturach nie podlega podatkowi od towarów i usług, gdyż miejscem świadczenia usługi nie było terytorium Polski, prawidłowym jest stanowisko organów, odmawiające skarżącemu prawa do odliczenia w Polsce podatku z przedmiotowych faktur.

9.1. Spór między stronami niniejszego postępowania dotyczył oceny relacji skarżącego z innym kontrahentem – spółką [...] w likwidacji.

9.2. W zaskarżonej decyzji organ przyjął bowiem, że współpraca między tymi podmiotami miała pozorny charakter i z tej przyczyny odmówił skarżącemu prawa od odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. podmiot, z czym skarżący się nie zgadza. Skarżący, kwestionując powyższe ustalenie, zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

9.3. Zauważyć jednak należy, że zarzut podnoszony przez skarżącego, w swojej istocie nie sprowadza się do zakwestionowania dokonanej przez organ wykładni tego przepisu i jego zastosowania. Tym samym, zarzut ten nie dotyczy naruszenia prawa materialnego. Skarga koncentruje się bowiem w tym zakresie na kwestionowaniu poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Skarżący, w toku prowadzonego postępowania podatkowego i w treści skargi, podaje bowiem szereg argumentów, które mają przemawiać za uznaniem, że współpraca ze spółką [...] w likwidacji miała charakter realny a spółka faktycznie dostarczała skarżącemu stelaże do produkowanych mebli. Tym samym, sformułowany przez skarżącego zarzut, w swojej istocie obejmuje kwestionowanie zaprezentowanej przez organ oceny materiału dowodowego.

10.1. Odnosząc się więc do tak wyinterpretowanego zarzutu, w pierwszej kolejności, przytoczyć należy przepisy, które mają na celu ukształtowanie postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nadto, jak wskazuje to art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W kontekście tegoż przepisu należy wskazać, że swoboda oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 o.p. ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (tak: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I GSK 1799/13, LEX nr 1590859).

10.2. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszała przywołanych przepisów. W postępowaniu podatkowym, przeprowadzony został szereg dowodów, które doprowadziły organ do trafnego przekonania, że badane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższych wniosków nie zmienia podjęta przez skarżącego, w treści jego skargi, polemika z fragmentami zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

10.3. Skarżący, w treści skargi wyjaśnił przyczyny, dla których miał rozpocząć współpracę ze spółką, twierdząc, że nowy dostawca był mu potrzebny od zaraz. W ocenie Sądu, twierdzenie powyższe nie wpływa na ocenę faktycznych relacji między kontrahentami. Podkreślanie przez skarżącego pośpiechu i bycia pod presją, ma jedynie na celu uwiarygodnienie istnienia rzeczywistej współpracy tych podmiotów. W ocenie Sądu, ilość i charakter niestandardowych okoliczności współpracy skarżącego ze spółką, nie może zostać zniwelowana czy też usprawiedliwiona pośpiechem. Uwagę tę odnieść należy przede wszystkim do takich okoliczności jak nieposiadanie przez skarżącego jakichkolwiek istotnych wiadomości na temat swojego kontrahenta, podpisanie umowy z osobą nieuprawnioną (która nie była wpisana do KRS jako likwidator spółki) czy rażące braki w dokumentacji dostawy towarów. Zdaniem Sądu, nie sposób jest powyższych bardzo poważnych uchybień tłumaczyć pośpiechem, zwłaszcza z tej przyczyny, że uchybienia te dotyczą całego okresu współpracy, czyli około roku i nie zostały sanowane w jej trakcie.

10.4. Na tym tle, nie sposób jest uznać za przekonujący argumentu skarżącego, który również ma uwiarygadniać jego twierdzenia o rzeczywistej współpracy, tj. że zaprzestał współpracy ze spółką, kiedy na skutek kontroli urzędu skarbowego okazało się, że [...] jest podejrzewany o działalność przestępczą. Zastrzeżenia organów co do skarżącego dotyczą bowiem okresu wcześniejszego. Nie jest natomiast niczym niestandardowym, że w momencie wszczęcia kontroli podatnik próbuje zerwać kontakty z podmiotami, z którymi współpraca może narazić go na negatywne konsekwencje.

10.5. Za niewiarygodne uznać należy także twierdzenia, że spółka [...] została na początku współpracy sprawdzona przez pracowników skarżącego jako czynny podatnik VAT. Jak ustalił to bowiem organ I instancji, spółka [...] w likwidacji została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT UE w dniu [...] września 2013 r. Umowa o współpracy między skarżącym a spółką została podpisana w dniu [...] października 2014 r. Wobec powyższego, gdyby pracownicy skarżącego faktycznie podjęli jakieś czynności w okresie, kiedy podpisywana była umowa, ustaliliby, że ta spółka nie jest czynnym podatnikiem VAT. Powyższe pozwala przyjąć, że twierdzenia skarżącego w tym zakresie są niezgodne z rzeczywistością. Podkreślić również należy, że podnoszone przez skarżącego uwagi, że nie można wymagać od podmiotu gospodarczego, aby w odstępach np. tygodniowych weryfikował swoich dostawców jako płatników VAT, także nie mają znaczenia dla oceny ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonej decyzji. Wskazać bowiem należy, że skarżący nie dokonał sprawdzenia swojego kontrahenta nawet jednokrotnie w czasie trwającej około roku współpracy. Tym samym, rozważania na temat tego, jak często podatnik winien weryfikować swoich kontrahentów byłyby tu bezprzedmiotowe. Nadto, za nietrafny uznać należy też argument, że status podatnika VAT spółka utraciła dopiero później, skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że została ona wykreślona z rejestru podatników VAT już około rok przed rozpoczęciem współpracy ze skarżącym, o czym skarżący sam mógłby bez trudu powziąć wiedzę na każdym etapie współpracy.

10.6. Okoliczność, że skarżący dopuścił się takich zaniedbań przy weryfikacji swojego kontrahenta, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami niniejszej sprawy, wskazuje że skarżący od samego początku, świadomie zdecydował się na podjęcie fikcyjnej współpracy celem uzyskiwania z tego tytułu korzyści podatkowych.

10.7. Skarżący, w treści wniesionej skargi odnosi się także do innych kwestii przytoczonych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, twierdząc, że argumentem przeciwko podjęciu współpracy ze spółką nie było dla niego to, że siedziba spółki mieściła się w kamienicy. Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że również w tym zakresie, ocena tego zachowania dokonana przez organ była prawidłowa. Zgodzić się oczywiście należy, że sam fakt posiadania przez spółkę siedziby w nieruchomości typu kamienica nie mógłby samodzielnie stanowić przekonującego argumentu dla oceny rzetelności faktur. Wskazać jednak należy, że zastrzeżenia organu co do siedziby spółki miały znacznie szerszy charakter. Organ dostrzegł bowiem, że w rejestrze KRS, już od 2012 r. nie widniał adres spółki (dokładnie oddziału) we [...]. Sumienny przedsiębiorca, podpisując istotny kontrakt, winien niewątpliwie o tym wiedzieć i winno to wzbudzić w nim uzasadnione podejrzenia. Co więcej, jak zauważył to organ, na moment podpisywania umowy, w KRS nie widniał już żaden adres spółki. Adres siedziby, która miała mieć miejsce w [...] został wykreślony z KRS już w październiku 2013 r. Zasadność wykreślenia tego adresu została nadto potwierdzona przez informację uzyskaną od właścicielki nieruchomości, której adres widniał uprzednio w rejestrze i którym spółka posługiwała się na części dokumentów.

10.8. W tym miejscu podkreślić należy także kolejną okoliczność, która wynikała z KRS spółki, a mianowicie fakt, że według odpisu KRS aktualnego w czasie podpisywania umowy, spółka nie tylko nie miała siedziby, ale także żadnego podmiotu uprawnionego do reprezentacji. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ, [...] z przyczyn formalnych nie został wpisany do rejestru jako likwidator.

10.9. Podsumowując powyższe uwagi dotyczące braku elementarnych danych w rejestrze KRS, stwierdzić należy że dokonana przez organ ocena zachowania skarżącego była słuszna. Podpisanie umowy, w wyniku której miały nastąpić transakcje o istotnej wartości, z podmiotem, który nie ma siedziby i organu uprawnionego do reprezentacji, co bez żadnego trudu można (i powinno) się sprawdzić w dostępnym bezpłatnie, on-line rejestrze KRS, jawi się już nie jako brak staranności, lecz jako przejaw celowego działania. Nie sposób pogodzić z zasadami logiki i doświadczenia życiowego twierdzeń skarżącego, że współpraca z przedmiotową spółką miała charakter realny i spółka faktycznie dostarczała mu towar, za który uiszczał wynagrodzenie. Twierdzenia skarżącego nie przystają bowiem w żaden sposób do wzorca osoby rozsądnej, wykazującej się choć minimum ostrożności. Faktyczna współpraca gospodarcza z podmiotem, który nie ma siedziby i reprezentanta, na podstawie umowy podpisanej przez osobę nieuprawnioną, byłaby obarczona ogromnym ryzykiem, a w przypadku gdyby kontrahent okazał się nierzetelny i powodowałaby istotne trudności w dochodzeniu ewentualnych roszczeń skarżącego.

10.10. Odnosząc się do uwagi skarżącego, co do rozliczeń gotówkowych, wskazać należy, że również w tym zakresie organ dokonał prawidłowych ustaleń. Organ, słusznie bowiem zakwestionował podawaną przez skarżącego przyczynę, dla której miały być zastosowane takie rozliczenia, tzn. że spółka miała wówczas udzielać rabatu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by faktury, które miały być rozliczane w tej formie opiewały na niższe kwoty. Nadto, organ słusznie zwrócił uwagę na niestandardowe okoliczności, jakie miały towarzyszyć przekazywaniu pieniędzy – bez świadków, w miejscach niezwiązanych z prowadzoną działalnością.

10.11. Podobnie ocenić należy kwestię, że skarżący rozpoczął współpracę ze spółką, która już w momencie podpisania umowy była w stanie likwidacji. Już przy zachowaniu zwykłych zasad rozsądku należałoby podejść do współpracy z takim podmiotem z ostrożnością. Fakt, że podmiot taki powinien kończyć swoją działalność wynika nie tylko z treści przepisów prawa (np. art. 77 § 1 k.s.h.) ale ze zwykłego, potocznego rozumienia oznaczenia "w likwidacji", które sugeruje że podmiot ten kończy działalność a nie jest nastawiony na poszukiwanie nowych, długoterminowych kontraktów.

10.12. Co także bardzo istotne, organ bardzo słusznie zwrócił uwagę na fakt, że skarżący nie dysponował elementarną wiedzą na temat swojego kontrahenta w zakresie źródła pochodzenia oferowanego towaru. W skardze kwestię tę wyjaśniono w ten sposób, że takich informacji pośrednik w sprzedaży nie udostępni kontrahentowi, a jeśli jest producentem, to nie ma to żadnego praktycznego znaczenia. Z takim jednak stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Postawę skarżącego należy ponownie porównać ze wzorcem rozsądnego przedsiębiorcy. W tym kontekście stwierdzić należy, że taki poziom ufności do partnera biznesowego, jaki deklaruje skarżący, w istotnym kontrakcie i związany z tym poziom lekkomyślności w kształtowaniu swoich relacji gospodarczych jest nie do pogodzenia z zasadami logicznego rozumowania. Skarżący z jednej bowiem strony podkreśla to, jak trudno jest na rynku znaleźć dostawcę stelaży do mebli a jednocześnie wykazuje całkowity brak zainteresowania znalezionym rzekomym kontrahentem. Skarżący, nie mając nawet tak podstawowych informacji o sytuacji swojego dostawcy nie mógłby w żaden sposób planować swojej produkcji i dokonywać ustaleń z odbiorcami mebli. Tak skrajna niepewność przedstawianej przez skarżącego relacji czyni ją całkowicie niewiarygodną. Tym samym, również w powyższym zakresie zgodzić się należy z oceną badanej sytuacji dokonaną w zaskarżonej decyzji.

10.13. Skarżący podnosi także, że gdyby świadomie uczestniczył w procederze wyłudzania podatku VAT, to raczej zadbałby o jak najbardziej standardowe okoliczności współpracy, tak aby nie rzucały się w oczy organom podatkowym. Odnosząc się do tej argumentacji, stwierdzić należy, że nie jest rolą Sądu ani organów podatkowych oceniać sytuacje tak dalece hipotetyczne. Konkretne okoliczności przedstawione w konkretnej zaskarżonej decyzji prowadzą do wniosku, że współpraca między skarżącym a spółką [...] w likwidacji miała charakter fikcyjny. Nie pozostają przy tym niezauważone oczywiście pewne elementy ustalonego stanu faktycznego, które są też typowe dla faktycznej współpracy gospodarczej. Takimi elementami uznać należy np. elektroniczne składanie zamówień swojemu kontrahentowi (choć to również odbywało się w sposób budzący pewne wątpliwości) czy zawieranie umowy i aneksu w formie pisemnej. Przygotowanie całego procederu w większych szczegółach wymagałoby więcej pracy i być może także zaangażowania większej ilości osób, co w oczywisty sposób wiązałoby się ze zminimalizowaniem zysku. Z powyższych względów, zastrzeżeń Sądu nie budzi ilość ujawnionych przez organy nieprawidłowości.

11.1. Drugi zarzut sformułowany przez skarżącego także dotyczy postępowania dowodowego. Skarżący wskazuje na dostrzeżone braki postępowania, które mają przejawiać się w zaniechaniach co do przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, w szczególności przesłuchania [...] a także z opinii biegłego z zakresu produkcji meblarskiej.

11.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do źródeł osobowych, wskazać należy, że organ podejmował próby zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego ze źródeł osobowych. Organ skierował wezwanie do stawienia się na przesłuchanie do [...], który zgodnie z twierdzeniami skarżącego, miał z jego ramienia zajmować się przyjmowaniem dostaw od spółki. Świadek nie podjął jednak wezwania. Zaznaczyć także należy, że specyfika tego dowodu polega na fakcie, że świadek [...] w czasie prowadzonego postępowania, był pracownikiem skarżącego. Z zasad doświadczenia życiowego można więc wysnuć wniosek, że gdyby świadek ten wyrażał wolę stawienia się przed organem, uczyniłby to. Jego niestawiennictwo, w ocenie Sądu nie miało jednak wpływu na poczynione ustalenia faktyczne. Powiązania zawodowe ze skarżącym i tak wymagałyby oceny tego dowodu z dużą dozą ostrożności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także poczynione ustalenia co do braku istotnych dokumentów (np. potwierdzenia dokonania dostaw), pozwoliły organowi na pełne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nadto, w orzecznictwie wskazuje się, że odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z uwagi na znaczne przeszkody w jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, nie można kwalifikować jako prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych i naruszenie zasady ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którą to organ ma obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt: I FSK 570/15, LEX nr 2167769).

11.3. Skarżący kwestionuje przeprowadzone postępowanie dowodowe także z tej przyczyny, że w sprawie nie przesłuchano w charakterze świadka [...]. Zdaniem skarżącego, przesłuchanie to nie zostało przeprowadzone albowiem Urząd Skarbowy w [...] nie był właściwy miejscowo do prowadzenia jakichkolwiek działań w stosunku do niego. Zarzut powyższy również jest chybiony. Stwierdzić należy, że w zakażonej decyzji organ II instancji posłużył się faktycznie takim sformułowaniem, jak przytoczył to skarżący, jednakże z kontekstu wypowiedzi wynikało jednoznacznie, że organ miał tu na myśli brak możliwości podejmowania w stosunku do ww. osoby postępowań podatkowych, kontrolnych czy karnych. W sprawie poddanej sądowej kontroli, organ miał kompetencje do tego, by osobę tę przesłuchać jako jednego ze świadków w sprawie skarżącego. W związku z tym, organ podjął działania w tym zakresie, które tak jak w przypadku [...] nie doszły ostatecznie do skutku. Organ, mając na uwadze treść art. 156 § 1 o.p., zgodnie z którym, wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania [...] do Urzędu Skarbowego w [...]. Dowodu ostatecznie nie przeprowadzono, gdyż świadek nie stawił się na wyznaczonych terminach przesłuchania, co szczegółowo zostało opisane w decyzji. Nadto, organ zasięgnął uzupełniająco informacji o tym, że świadek nie reaguje także na wezwania innych organów (np. Sądu Rejonowego w [...] W ocenie Sądu, zaniechanie dalszego wzywania świadka [...], nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania przez organy, w szczególności zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. Materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy uznać należy za wystarczający do, nie tyle rozstrzygnięcia sprawy, ile do rozstrzygnięcia jej w sposób właściwy, poprawnie oceniając zgromadzone dowody.

11.4. Skarżący twierdzi również, że w sprawie winien wypowiedzieć się biegły z zakresu produkcji meblarskiej, który winien zbadać zgodność poczynionych przez skarżącego zakupów stelaży z potrzebami produkcyjnymi zakładu, który prowadzi. Skarżący podnosi bowiem, że analiza zakupu surowców w relacji do produkcji może być przeprowadzona tylko przez biegłego. Sąd nie podziela powyższego zarzutu.

11.5. Przede wszystkim, wskazać bowiem należy, że okoliczność, czy skarżący sprzedał w badanym okresie ilość mebli jaka odpowiadałaby nawet dokładnie ilości stelaży, które są ujęte na fakturach od spółki, jest nieistotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nawet bowiem, gdyby organ ustalił, że ilość ta się zgadza w żaden sposób nie zmienia to najistotniejszej kwestii, że zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Samo bowiem ustalenie dokładnej ilości stelaży zakupionych i sprzedanych wyrobów nie jest dowodem na okoliczność, że stelaże te pochodziły od spółki [...]. Przytoczyć więc należy przepis art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wnioskując a contrario, w niniejszej sprawie, dowód z opinii biegłego na wskazane przez skarżącego okoliczności, nie powinien być przeprowadzany, gdyż nie przyczyniłby się w żadnym stopniu do rozstrzygnięcia sprawy.

11.6. Tak samo irrelewantne dla tej konkretnej sprawy jest ustalenie skąd faktycznie pochodziły stelaże, którymi dysponował skarżący. Granice prowadzonego postępowania podatkowego wyznaczały jego ramy podmiotowe i przedmiotowe i w tym zakresie, organ w sposób prawidłowy ustalił faktyczne okoliczności sprawy, wydając zgodną z prawem materialnym decyzję.

11.7. Zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, skarżący odnosi również do przeprowadzonej przez organ analizy ceny stelaży jakie oferowała skarżącemu spółka i inny kontrahent – [...]. W ocenie skarżącego, porównanie kosztu jednostkowego towaru jest błędem, gdyż nie był to taki sam towar, jeśli chodzi o materiał, z którego je wykonano a nadto, cena stelaży od spółki zawierała transport, a cena stelaża od [...] – nie.

11.8. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że również w tym przypadku, zarzut jest chybiony. Po pierwsze bowiem, brak jest jakiegokolwiek dowodu, który pozwalałby organowi zidentyfikować źródło pochodzenia konkretnego stelaża i tym samym możliwość poddania go ocenie biegłego co do materiału z jakiego jest zrobiony i jego ceny rynkowej. Natomiast uwagi co do uwzględnienia w koszcie towaru jego dostawy są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. [...] zeznał bowiem, że cena jego towaru także uwzględniała transport. Zwrócić również należy uwagę, że skarżący nie miał wiedzy skąd pochodzić miały stelaże, które jak twierdził, kupował od spółki i nawet to, czy to właśnie spółka miała być ich producentem. Wobec tego, skarżący w żaden sposób nie mógłby ustalić, czy ewentualny koszt transportu, który miał powodować wyższą cenę towaru był na odpowiednim poziomie.

11.9. Badaniu przez biegłego nie powinien, w ocenie Sądu, także podlegać sposób składania zamówień spółce. Jak zauważył to skarżący, organ podsumował sposób składnia zamówień w ten sposób, że skoro zamówienie było wysłane w formie mailowej po godzinie 15.00 i nastąpiła dostawa towaru tego samego dnia (czyli do godziny 15.00), to jest to niewiarygodne. Sąd podziela w tym zakresie wątpliwości organu. Wskazać bowiem należy, że z istoty zamówienia wynika jego uprzedniość względem dostawy. Jeśli zaś kontrahent skarżącego chciałby mieć jakieś pisemne potwierdzenie (wobec ustnego ustalenia elementów danej dostawy), winien poprosić o potwierdzenie odbioru danego towaru. Samo posiadanie dokumentu zamówienia, wobec braku potwierdzenia jego odbioru nie chroni bowiem w żaden sposób dostawcy. Tym samym, wyjaśnienia powyższe uznać należy za niewiarygodne w świetle zasad doświadczenia życiowego.

11.10. Podsumowując, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie, nie wyłoniły się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie, które wymagałyby wiadomości specjalnych. Tym samym, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie stanowi o wydaniu zaskarżonej decyzji z uchybieniem przepisom prawa.

11.11. Sąd nie znalazł także podstaw do uznania, że zaskarżana decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa (art. 121 § 1 o.p.). Okoliczność, że to samo zdarzenie może zostać różnie ocenione zależnie od kontekstu w jakim występuje nie jest niczym nadzwyczajnym. Stwierdzić bowiem należy, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest właśnie zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna ocena, w powiązaniu ze sobą. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoli na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.).

12.1. Należy więc stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł postępowania podatkowego a ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, został w sposób prawidłowy oceniony przez organ. Tym samym, możliwe jest dokonanie przez Sąd analizy niniejszej sprawy także na gruncie przepisów prawa materialnego.

12.2. W tym kontekście, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego. Podkreślić należy, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

12.3. Stwierdzić więc należy, że skarżącemu, mimo posiadania faktur na okoliczność dokonanych zakupów nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego na nich podatku VAT, albowiem ustalono, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a skarżący nie zachował należytej staranności w relacjach ze swoim kontrahentem spółką [...] w likwidacji.

13. Podsumowując przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

14. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł, na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku.