Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1628/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 40/13 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 40/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2006 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu poprzedniego rozstrzygnięcia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego (wyroki: WSA w Białymstoku z 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 134/10; NSA z 15 września 2011 r., I FSK 1291/10; WSA w Białymstoku z 23 listopada 2011 r., I SA/Bk 410/11). Powodem uchylenia decyzji była konieczność dokonania bardziej szczegółowych i weryfikowalnych ustaleń faktycznych dotyczących zużycia paliwa przez skarżącą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (hurtownia kwiatów). W wyroku w sprawie I SA/Bk 410/11 WSA nakazał organom uzupełnić materiał dowodowy, uznając równocześnie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych, tj. konieczne jest powołanie biegłego. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, w tym uzupełnieniu materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, organ pozbawił skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia części paliwa, które jego zdaniem nie zostało wykorzystane do czynności opodatkowanych.

1.3. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji – w obecnie zaskarżonym wyroku – uznał, że skarga strony jest niezasadna. Sąd podkreślił, że podatek od towarów i usług ma w swej konstrukcji obciążać konsumpcję, co oznacza, że jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, jeśli wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w fakturze zakupowej przysługuje, gdy nabycie towaru/usługi z tej faktury ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd nie zgodził się ze stroną, której zdaniem konstrukcja podatku VAT pozbawia podatnika prawa do odliczenia tylko w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), np. gdy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podobnie tylko w przypadkach omówionych w art. 90 i n. u.p.t.u. nakazuje stosować proporcjonalne, częściowe odliczenie. Zaznaczając, że przywołane przez stronę regulacje nie mają zastosowania w sprawie (np. organy nie kwestionowały, że do nabycia zgodnego z fakturami doszło) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie dostrzega immanentnego związku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd podkreślił, że jeśli nabycie towaru/usługi nie jest związane z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, to podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, gdyż organy uznały, że część zakupionego przez skarżącą paliwa nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w efekcie podatek naliczony dotyczący zakupów paliwa nie może być w tym zakresie odliczony.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że uzasadnione były wątpliwości organów, czy wszystkie zakupy paliwa przez skarżącą miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Sąd zwrócił w tym zakresie uwagę na: wysoki udział kosztów zakupu paliwa w stosunku do zakupu towarów handlowych w firmie skarżącej (65%); nabywanie w sierpniu i wrześniu 2006 r. paliwa do samochodu, który w czerwcu 2006 r. został złomowany, a w lipcu 2006 r. wyrejestrowany; dokonywanie zakupów dużych ilości paliwa "na magazyn" (po 5 000 l), w sytuacji braku możliwości jego przechowywania w posiadanych zbiornikach (w okresie od 30 sierpnia 2006 r. do 12 września 2006 r. strona zakupiła ponad 18 000 l paliwa, a zużyła ponad 1 000 l – pozostałej ilości nie mogła przechować w zbiornikach i pojemnikach o łącznej pojemności 9 250 l); okoliczności tankowania (strona tankowała paliwo do samochodu/samochodów w K., a po kilku/kilkunastu minutach do tych samych pojazdów w T.; strona tankowała też paliwo do samochodu w T., a następnie do tego samochodu w T. i za ok. 3 godz. w S.; strona tankowała także samochody na tej samej stacji w odstępstwie zaledwie kilku minut). Sąd zaznaczył, że skarżąca nie rozliczała zużycia paliwa w poszczególnych samochodach, jak również nie prowadziła ewidencji pracy kierowców i ewidencji przebiegu pojazdów, a ustalenia organów wskazują na brak możliwości wskazania konkretnych faktur, z których podatek naliczony nie podlega odliczeniu, jako niezwiązany z czynnościami opodatkowanymi.

1.5. Sąd zauważył, że - realizując wytyczne z wyroku w sprawie I SA/Bk 410/11 - organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego, który na podstawie materiałów przekazanych mu przez organ określił średnie zużycie paliwa dla 12 samochodów wykorzystywanych przez skarżącą w 2006 r. w prowadzonej działalności gospodarczej. W swoich obliczeniach biegły oddzielnie uwzględnił normy podstawowe zużycia paliwa, zużycie paliwa z włączonym agregatem, zużycie paliwa z włączonym agregatem na terenie miasta i zużycie paliwa z włączonym agregatem podczas postoju. Przyjęte przez biegłego średnie zużycie paliwa uwzględnia: duże przebiegi roczne i całkowite pojazdów; intensywną eksploatację i wiek pojazdów; stopień zużycia technicznego i technologicznego pojazdów; okres intensywności użytkowania z zachowaniem właściwych parametrów technicznych; eksploatację pojazdów przez zmieniających się kierowców; stan techniczny silników napędowych oraz urządzeń chłodniczych i grzewczych zamontowanych w komorach ładownych pojazdów; dodatkowe zużycie paliwa związane ze zmianą temperatury w części ładownej pojazdu w związku z otwieraniem drzwi w trakcie wyładunku kwiatów (z zeznań kierowców wynika, że wyładunek trwał od 5 do 10 minut). Do sporządzenia opinii biegły wykorzystał dokumenty zebrane w toku postępowania m.in. w postaci protokołu oględzin, kart informacyjnych pojazdów, wyjaśnień strony. Sąd podkreślił też, że w opinii uzupełniającej biegły ustosunkował się do zarzutów przyjęcia błędnego założenia, że niektóre pojazdy nie były wyposażone w agregaty grzejno-chłodnic. Dla pojazdów trzech marek określił zużycie paliwa z włączonym agregatem, organ zaś uznał na korzyść podatnika, że fakt wyposażenia ich w agregaty chłodniczo-grzejne został uwiarygodniony przez skarżącą. Z kolei w przypadku dwóch samochodów (Citroen i Peugeot Boxer) biegły stwierdził, że są technicznie niesprawne jako pojazdy chłodnicze, ponieważ schładzanie komory ładunkowej lub jej podgrzewanie dawało znikome efekty z uwagi na brak izolacji termicznej i wytwarzane ciepło lub chłód przenikał w znacznym stopniu z komory ładunkowej do atmosfery. Zużycie paliwa w tych dwóch pojazdach nie było więc analizowane z uwzględnieniem założeń "włączony agregat w trasie/na terenie miasta/na postoju".

Sąd pierwszej instancji ocenił, że sporządzona w sprawie opinia została prawidłowo oceniona przez organ i stanowiła podstawę dokonania ustaleń faktycznych. Nie mogły być przy tym zdaniem Sądu uwzględnione zarzuty bezpodstawnej odmowy ponownego przesłuchania biegłego lub ponownego przekazania biegłemu opinii celem jej uzupełnienia, okoliczności bowiem, na które miałaby zostać wydana opinia uzupełniająca, bądź na które biegły miałby zostać przesłuchany, tj. dotyczące określenia faktycznego zużycia paliwa, a także udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest zużycie przez skarżącą paliwa na potrzeby działalności gospodarczej, nie należą do jego kompetencji. Sąd podkreślił, że to w gestii organu podatkowego jest ustalenie i ocena stanu faktycznego.

1.6. Za niezasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 181 i art. 187 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez zaaprobowanie wykorzystania przez organ I instancji dowodów nieistniejących i prawnie niedopuszczalnych – Sąd podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia nie były kwestionowane przez stronę "dowody", lecz opinia biegłego, oceniana i wykorzystana w prawidłowy sposób.

1.7. Bezzasadny był również w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 191 O.p. Odnosząc się do poszczególnych argumentów strony Sąd stwierdził, że:

- dokumenty ubezpieczeniowe, z których mają wynikać średnioroczne przebiegi pojazdów podatniczki (od 106 716 do 154 000 km) są nieprzydatne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu samochodów w 2006 r., gdyż dotyczą dwóch pojazdów (skarżąca wykorzystywała w działalności gospodarczej 12 samochodów), a podany w nich przebieg dotyczy 2008 r.;

- zasadna była odmowa uzupełnienia dowodów o przesłuchanie świadków L. D. i K. P. na okoliczność faktycznego przebiegu pojazdów i sposobu wykorzystania pojazdów w działalności – celem postępowania nie było odtworzenie przebiegu wszystkich pojazdów zarejestrowanych na skarżącą i jej męża, a organ przyjął, że wszystkie samochody dostawcze zarejestrowane na te osoby były wykorzystywane w działalności gospodarczej strony;

- organy podjęły stosowne czynności dowodowe w celu ustalenia tras przejazdów samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej skarżącej - trasy sprzedaży towarów organy ustaliły na podstawie zeznań kierowców, zeznań K. P. oraz dokumentów zakupu i sprzedaży; rozstrzygając pojawiające się wątpliwości na korzyść skarżącej organy przyjęły maksymalne trasy przejazdu samochodów, uwzględniając takie okoliczności jak: dodatkowe objazdy pobliskich kwiaciarni, które nie złożyły zamówień; sporadyczne "puste" wyjazdy; inne wyjazdy niezwiązane bezpośrednio ze sprzedażą czy zakupami, ale mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; Sąd podkreślił też, że ustalenie faktycznego przebiegu pojazdów było nader utrudnione, albowiem podatniczka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów i nie rozliczała zużycia paliwa w poszczególnych samochodach, natomiast średni przebieg tych pojazdów ustalony został - stosownie do wytycznych WSA - z uwzględnieniem opinii biegłego;

- w zakresie możliwości przechowywania rezerw paliwa organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca nie miała możliwości jego przechowywania w ilościach wynikających z przeanalizowanych faktur zakupowych (według wyjaśnień podatniczki wszystkie zbiorniki i pojemniki na paliwo mogły pomieścić łącznie ponad 9 250 l).

1.8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w efekcie dokonanych ustaleń organ prawidłowo uznał, że ewidencje prowadzone przez skarżącą dla potrzeb VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. są nierzetelne w zakresie wielkości zakupów oraz kwot podatku naliczonego, zapisy w nich zawarte nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego stanu prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organów w tym zakresie, a tym samym organ uprawniony był do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przywołując treść art. 23 § 1 oraz § 3-5 O.p. Sąd wskazał, że organ uzasadnił przyczyny, dla których nie mogły w sprawie znaleźć zastosowania metody szacunku określone w art. 23 § 3 O.p., a następnie precyzyjnie wykazał przydatność opracowanej metody szacunku. Określając kwoty podatku naliczonego od zakupów, w stosunku do których skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia, organ uwzględnił ilość przejechanych kilometrów na ustalonych trasach oraz, przy wykorzystaniu opinii biegłego, ilość zużytego paliwa - odrębnie dla wyjazdów związanych ze sprzedażą kwiatów, zakupami kwiatów i zakupami pozostałymi. Organ uwzględnił ponadto średnie wartości miesięczne temperatury powietrza w 2006 r. dla regionu północno-wschodniego, średni czas pracy silnika z włączonym agregatem 0,15 h, który odpowiada minimalnemu czasowi pacy silnika podanemu przez męża strony. Porównanie tak ustalonego zużycia paliwa do zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach pozwoliło na określenie wskaźnika procentowego udziału paliwa, od którego przysługuje odliczenie podatku, który został następnie odniesiony do ogółu zakupów paliwa dokonanych w poszczególnych miesiącach badanego okresu.

Sąd stwierdził równocześnie, że z art. 23 O.p. wynika, iż szacowaniu może podlegać każdy element podstawy opodatkowania, jej składnik oraz taka kategoria, która do jej ustalenia prowadzi. Sąd podkreślił, że organ nie szacował podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych skarżącej (w sprawie nie było kwestionowane, że transakcje miały miejsce w rzeczywistości), a konieczność ustalenia uśrednionego zużycia paliwa na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą została potwierdzona w wyroku z 23 listopada 2011 r., I SA/Bk 410/11, organ dokonał więc oszacowania tej części podatku naliczonego, która nie mogła zostać odliczona z uwagi na brzmienie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wielkość ta podlegała oszacowaniu z uwagi na fakt, że nie cały podatek naliczony podlegał odliczeniu, jako niezwiązany z czynnościami opodatkowanymi. Sąd zaznaczył przy tym, że ryzyko ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w sposób odbiegający od rzeczywistej jej wielkości obciąża podatnika nierzetelnie prowadzącego własne urządzenia księgowe, który uniemożliwia tym samym określenie podstawy opodatkowania tylko na podstawie danych w nich zawartych. Przyjęta w sprawie metoda oszacowania pozwoliła w ocenie Sądu na określenie wartości jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistego zużycia paliwa, opisana metoda była więc jedynym racjonalnym i uzasadnionym sposobem rozliczenia VAT w realiach sprawy.

1.9. Podsumowując swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i nie naruszyły prawa materialnego, uwzględniając przy tym ocenę prawną i wytyczne zawarte w wyroku w sprawie I SA/Bk 410/11.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), przez brak rzetelnego przedstawienia i oceny stanu sprawy oraz uznanie ustaleń organów w zakresie stanu faktycznego, jego kompletności i właściwej oceny za zgodne z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 P.p.s.a., przez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy, a mianowicie naruszenia:

a) art. 153 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań wyrażonych w wyrokach: WSA w Białymstoku z 23 listopada 2011 r., I SA/Bk 410/11, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2011 r., I FSK 129/10, co do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z obowiązującymi przepisami,

b) art. 181 i art. 187 § 1 w zw. z art. 120 O.p., przez całkowite pominięcie wszystkich faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów ciężarowych podatniczki oraz do zamontowanych na nich agregatów chłodniczo-grzejnych (kilkaset faktur) oraz nieuwzględnienie wynikającego z nich podatku w całości, mimo potwierdzenia ich rzetelności i prawdziwości oraz nieudowodnienia, że paliwo zostało wykorzystane na cele inne niż związane z czynnościami nieopodatkowanymi,

c) art. 120 w zw. z art. 23 O.p., przez określanie podatku naliczonego w drodze oszacowania, mimo tego, że zgodnie z art. 23 O.p. podatek naliczony nie podlega szacowaniu oraz mimo tego, że w toku postępowania organy zgromadziły dowody (w szczególności faktury, których rzetelność i prawdziwość została przez organy potwierdzona), z których wynika podatek naliczony,

d) art. 180, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 120 O.p., przez:

- pominięcie dowodów: dokumentu ubezpieczenia nr [...] z 8 września 2005 r., dokumentu zlecenia A. sp. z o.o. z 3 września 2008 r., dokumentu ubezpieczeniowego nr [...] z 27 lutego 2004 r. i dokumentu ubezpieczeniowego z 31 stycznia 2008 r., z których wynikają średnioroczne przebiegi pojazdów podatniczki od 106 716 km do 154 000 km,

- odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatniczkę dowodów (wnioski z 16 maja 2012 r. i 27 czerwca 2012 r.),

- odmowę ponownego przesłuchania biegłego i/lub ponownego przekazania biegłemu opinii celem jej uzupełnienia mimo jej oczywistych braków, w szczególności dotyczących wpływu braku izolacji termicznej skrzyń ładunkowych oraz warunków pogodowych, w tym nasłonecznienia, na zużycie paliwa do ogrzania, wpływu ukształtowania terenu i warunków pogodowych na zużycie paliwa i dopuszczenie dowodu, jakim jest wadliwa opinia biegłego dotycząca zużycia paliwa przez samochody ciężarowe i agregaty na tych samochodach,

- niedokonanie żadnych czynności mających na celu ustalenie faktycznych przebiegów rocznych poszczególnych samochodów podatniczki i bezpodstawne "przyjęcie" rzekomych tras przejazdów w oparciu o przyjęte "założenie", że każda trasa wiązała się z wystawieniem faktury, z pominięciem okoliczności wynikających z zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz charakteru prowadzonej działalności,

- bezprawne rozliczenie wskaźnikiem procentowym zużycia paliwa dla każdego miesiąca 2006 r. i odnoszenie go do zakupów paliwa z tego miesiąca, z pominięciem dowodów wskazujących na zakupy paliwa na magazyn oraz bezpodstawne odliczanie podatku VAT z każdej faktury dokumentującej zakup oleju napędowego do samochodów ciężarowych "opracowanym" wskaźnikiem z powodu "niemożliwości" zakwestionowania konkretnych faktur,

- bezpodstawną odmowę wiarygodności spójnym wewnętrznie i zewnętrznie zeznaniom świadków, w szczególności K. P., i wyjaśnieniom podatniczki, w tym złożonym na wyraźne wezwanie organu,

e) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p., wyrażających zasadę in dubio pro tributario i ciężaru dowodzenia, przez tłumaczenie wszystkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika, jak i odwrócenie zasady rozkładu ciężaru dowodowego postępowania podatkowego, mimo istniejących wewnętrznych sprzeczności w dokonanych ustaleniach oraz przez obarczenie podatniczki negatywnymi konsekwencjami nieudolności procesowej organów, wyrażającej się m.in. niezabezpieczeniem dowodów na poparcie swoich twierdzeń przez okres 6 lat trwania postępowania (od 2007 r.) oraz niechlujstwem w sporządzaniu dokumentacji procesowej,

3) art. 133 § 1 P.p.s.a., przez oparcie wyroku na ustaleniach nieznajdujących podstawy w aktach sprawy, jakoby część paliwa nie była zużyta na potrzeby czynności opodatkowanych, przy czym organy nie ustaliły, kto i na jakie cele miałby zużyć zakwestionowaną ilość paliwa;

II. w sposób rażący przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie, wynikające z błędnego przyjęcia przez Sąd, że skarżącej przysługiwało odliczenie podatku od towarów i usług tylko w części wynoszącej ok. 40%, gdyż jedynie ta część paliwa zużyta była do prowadzonej działalności w sytuacji, gdy skarżącej nie zakwestionowano formalnie i merytorycznie żadnej faktury i żadnej transakcji, potwierdzając jednocześnie realizację transakcji u kontrahentów skarżącej,

2) art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, które zapadło na tle wykładni art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy, przez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się uznaniem, że nie doszło do naruszenia zasad neutralności podatku VAT, potrącalności podatku VAT oraz podstawowych elementów konstrukcyjnych systemu podatku VAT, mimo uznania prawa do odliczenia podatku VAT tylko w 40%, przy przyjęciu opodatkowania podatkiem VAT obrotu podatnika w 100%,

3) art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. i ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodów ciężarowych, mimo braku ustawowych przesłanek takiego ograniczenia, bowiem w 100% podatniczka wykonywała tylko czynności opodatkowane podatkiem VAT.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna E. P. nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów, bądź argumentów je uzasadniających.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Odniesienie się do pewnych zagadnień w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że art. 176 P.p.s.a. wymaga, aby w skardze kasacyjnej zawrzeć niezbędne do jej rozpoznania podstawy kasacyjne przewidziane prawem oraz ich uzasadnienie, tj. wskazanie i wykazanie, na czym polegało dostrzeżone przez stronę skarżącą naruszenie prawa. Podnosząc zaś zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

4.2. We wniesionym przez skarżącą środku zaskarżenia wyroku WSA zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przystępując do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne zwrócenie w pierwszym rzędzie uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej. Jej autor w petitum formułuje zarzuty przez wskazanie wielu przepisów procedury sądowoadministracyjnej i podatkowej. Natomiast w treści uzasadnienia (16 stron) próżno doszukać się powiązania jego treści z konkretnymi przepisami proceduralnymi wskazywanymi w petitum skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są: art. 23 O.p. (str. 16 i 17) oraz art. 86, art. 88 i art. 90 u.p.t.u. (str. 19), czy art. 191 (str. 10). Taka konstrukcja skargi kasacyjnej utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznanie poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, a w niektórych przypadkach wręcz je uniemożliwia.

4.3. Pierwszym z zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., czyli zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jest postawiony wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, polegające na niedokonaniu przez sąd rzetelnego przedstawienia i oceny stanu sprawy oraz uznanie ustaleń organów stanu faktycznego sprawy, jego kompletności i oceny za zgodne z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Są to wymogi formalne stawiane uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego, a skoro skargę kasacyjną można wnieść dopiero po doręczeniu danemu podmiotowi odpisu orzeczenia z uzasadnieniem (por. art. 173 § 2 P.p.s.a.), nie można stawiać zarzutu jego niezastosowania (gdyż skarżony wyrok będzie miał jakieś uzasadnienie), lecz raczej ewentualnie wadliwego wypełnienia treści tego przepisu. Strona dopatrzyła się nierzetelnego przedstawienia i oceny stanu sprawy, jednakże z uzasadnienia nie dowiadujemy się powodów postawienia takiego zarzutu. Nie może natomiast zostać naruszony omawiany przepis przez – nawet błędne – uznanie, że organ nie naruszył art. 122, art. 187 § 1, czy 191 O.p., z którą to oceną strona się nie zgadza. Nie można poprzez zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować ustaleń stanu faktycznego sprawy, czy jego oceny, dla spełnienia wymogów z tego przepisu wystarczy bowiem, by uzasadnienie orzeczenia WSA zawierało stanowisko co do przyjętego stanu faktycznego, a to, czy jest to stanowisko zasadne merytorycznie, czy też nie, pozostaje z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. obojętne.

Treścią nawiązującą do tego zarzutu są też twierdzenia ze strony 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie "dodano", że zarówno w postępowaniu, jak i w odwołaniu i skardze podatniczka szczegółowo wyjaśniła powody konieczności poniesienia wykazanych przez nią wydatków na olej napędowy, a w toku postępowania złożyła wnioski dowodowe, Sąd pierwszej instancji natomiast nie odniósł się do tych twierdzeń, uznając za słuszne oddalenie wniosków dowodowych. Jest to jeden z przykładów tak ogólnego ujęcia argumentacji, że w zasadzie należy uznać, iż zarzut nie posiada uzasadnienia wymaganego przez art. 176 P.p.s.a. Nie jest rolą sądu kasacyjnego poszukiwanie wyjaśnień podatniczki z odwołania, czy skargi, odnajdywanie o jakie dowody, o przeprowadzenie których wnosiła, chodzi.

4.4. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszony został (pkt 2 lit. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wskazań dot. ustalenia stanu faktycznego, wyrażonych we wcześniejszych wyrokach: WSA z 23 listopada 2011 r., I SA/Bk 410/11 oraz NSA, jak podano, z 28 października 2011 r., I FSK 129/10. Tytułem wstępu należy zatem wskazać, że 13 stycznia 2011 r. w sprawie I FSK 129/10 NSA wydał postanowienie o umorzeniu postępowania kasacyjnego w sprawie, której przedmiotem była interpretacja podatkowa, i nie była to skarga kasacyjna skarżącej. Z uwagi na to, że w sprawie strony zapadł wyrok NSA w sprawie o zbliżonej sygnaturze akt, bo I FSK 1291/10 (choć data orzeczenia się nie zgadza i nie jest podobnie zbliżona), Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę uznał za zasadne przyjęcie, że chodzi o wyrok NSA z 15 września 2011 r., I FSK 1291/10.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej czytamy w tym zakresie, że w dalszym ciągu organy nie dokonały ustalenia stanu faktycznego zgodnie z obowiązującymi przepisami, do czego zostały zobowiązane wyrokiem NSA, a więc należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są w istocie podobne do zarzutów dotychczas podnoszonych. Brak chociażby próby wykazania, o jakie wskazania zawarte w wyroku NSA chodzi i w jakim zakresie (czy też ewentualnie wcale) nie zostały one wypełnione, i to, co wymaga zauważenia, przez WSA, skoro strona powołuje się na wyrok NSA. Tym ostatnim wyrokiem, z 15 września 2011 r., I FSK 1291/10, NSA uchylił wyrok WSA z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 134/10, z powodu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. wadliwości sporządzonego uzasadnienia z powodu braku koniecznej dla uzasadnienia rozstrzygnięcia argumentacji przemawiającej za oddaleniem skargi podatniczki, i zalecił ponowną kontrolę decyzji, zwłaszcza w zakresie prawidłowości postępowania wyjaśniającego, jak też zastosowania art. 191 O.p.

Wobec tego, stosując się do zaleceń NSA, WSA wyrokiem z 23 listopada 2011 r. uchylił decyzje organów obu instancji i, omawiając braki występujące w materiale dowodowym, wskazał na konieczność dalszych ustaleń poprzez m.in. powołanie biegłego, co też organ uczynił.

Stąd też, mając na uwadze wskazane wyroki NSA i WSA, należy stwierdzić, że i w tym przypadku brak konkretnych zarzutów i ich uzasadnienia, wskazujących na sposób, w jaki zdaniem strony został naruszony art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać argumentacji strony w tym zakresie, a zatem zbadanie zasadności zarzutu naruszenia podanego przepisu pod kątem merytorycznym okazało się niemożliwe.

4.5. W punkcie 2 lit. b petitum skargi kasacyjnej zawarto zarzut naruszenia art. 181 i art. 187 § 1 w związku z art. 120 O.p. przez całkowite pominięcie przez organy faktur dokumentujących zakup paliwa, nieuwzględnienie podatku z nich wynikającego mimo potwierdzenia ich rzetelności oraz nieudowodnienie, że paliwo zostało wykorzystane na cele inne niż związane z czynnościami nieopodatkowanymi. Rozpatrując zasadność tego zarzutu należy podnieść, że art. 181 zawiera rozwinięcie definicji dowodu poprzez wskazanie co może w szczególności być tym dowodem. Zakwestionowanie przez organ możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur na zakup paliwa w wykazanej w księgach wysokości nie jest naruszeniem przepisu o rodzajach dowodów. Także w ten sposób nie mógł zostać naruszony art. 187 § 1 O.p. zobowiązujący organy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zupełnie bezpodstawne jest wskazywanie na uchybienie tym przepisom z tego powodu, że strona uważa, iż zakwestionowane faktury były wg niej rzetelne. Nielogiczne jest też stwierdzenie, że organ nie udowodnił, iż paliwo zostało wykorzystane na cele inne niż związane z czynnościami nieopodatkowanymi, skoro organ w swoim rozstrzygnięciu udowadniał i twierdził, że część paliwa nie służyła czynnościom opodatkowanym, a nie nieopodatkowanym.

Podobną kwestię porusza strona w pkt 3 skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na ustaleniach nieznajdujących podstaw w aktach sprawy, jakoby część paliwa nie była zużyta na potrzeby czynności opodatkowanych, przy czym organy nie ustaliły, kto i na jakie cele miałby zużyć zakwestionowaną ilość paliwa. Po pierwsze, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Akurat akta rozpoznawanej sprawy zawierają dowody i rozstrzygnięcia, z których wynika, że część paliwa nie została zużyta do działalności gospodarczej. Skarżąca może być innego zdania, ale swoje racje winna wykazywać poprzez wskazanie wadliwości czynności organu dotyczących sposobu ustalenia stanu faktycznego, czy dokonania oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie znajdujemy wskazań, że akta były w czasie rozprawy niekompletne, albo że sąd uwzględnił dowód znajdujący się poza nimi, tymczasem tego właśnie rodzaju kwestii może dotyczyć naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a.

Natomiast, w ślad za Sądem pierwszej instancji, należy podnieść, że organy kontrolując prawidłowość dokonanych zakupów służących działalności gospodarczej skarżącej, jak i prawidłowość, jeśli chodzi o wielkość pomniejszającą podatek należny, dokonywanych odliczeń podatku naliczonego, nie muszą ustalać, w sytuacji uznania, że nie wszystkie wydatki związane były z czynnościami opodatkowanymi paliwa, kto i czy w ogóle zużywał zakwestionowane wielkości. Nie jest to kwestia mająca wpływ na ocenę prawidłowości odliczania podatku naliczonego w działalności gospodarczej skarżącej.

4.6. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania (dalej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a.) w petitum skargi kasacyjnej uznano też (w pkt 2 lit. c), że WSA nie dostrzegł naruszenia art. 120 w związku z art. 23 O.p. poprzez określenie podatku naliczonego w drodze oszacowania, pomimo że zgodnie z art. 23 O.p. podatek ten nie podlega oszacowaniu oraz mimo tego, że organy zgromadziły dowody, z których wynika podatek naliczony, w szczególności faktury, których rzetelność i prawdziwość została przez organy potwierdzona. W związku z takim sformułowaniem zarzutu należy zaznaczyć, że strona zdaje się nie dostrzegać, iż rzetelność i prawdziwość faktur nie stanowiła kwestii leżącej u podstaw wydanych przez organy rozstrzygnięć. Ustalenia sprawy koncentrowały się na zaistnieniu przesłanki związku zakupów paliwa z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. To właśnie brak takiego związku w odniesieniu do – niedającej się precyzyjnie, tj. w odniesieniu do konkretnych faktur, ustalić – części zakupionego paliwa był przyczyną zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w tej, szacunkowo określonej, części. Sama prawdziwość i rzetelność faktur nie świadczy natomiast o automatycznym istnieniu związku udokumentowanego nimi zakupu paliwa z działalnością opodatkowaną skarżącej, stąd pozostaje dla oceny zasadności zastosowania szacowania bez znaczenia. Rzetelność ksiąg podatkowych, o których mowa w art. 23 O.p., dotyczy w okolicznościach sprawy nie faktur, jak błędnie zakłada strona, lecz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Należy też podkreślić, że nie podlegała szacowaniu wysokość podatku naliczonego jako takiego (wysokość ta istotnie wynikała z faktur będących w posiadaniu skarżącej, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), lecz zakupów paliwa mających związek z czynnościami opodatkowanymi skarżącej, a tym samym dających jej wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo odliczenia podatku naliczonego (w określonej części) z posiadanych faktur zakupu.

Należy przede wszystkim stwierdzić, że słusznie strona podnosi, że w art. 23 O.p. mowa o oszacowaniu "podstawy opodatkowania" (którą w podatku VAT stanowi co do zasady, w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obrót), a nie podatku naliczonego. Jest to konsekwencją tego, że Ordynacja podatkowa zawiera regulacje o charakterze podstawowym i ogólnym, znajdującym zastosowanie w odniesieniu do różnych rodzajów podatków. Kategoria "podstawy opodatkowania" (obok stawki podatkowej) ma w każdym podatku decydujące znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można jednak zapominać, że w przypadku VAT istotne znaczenie ma też dodatkowo – nieobecny w innych podatkach – mechanizm odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, którego zastosowanie bezpośrednio wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach obowiązującego systemu opodatkowania podatkiem VAT podstawę opodatkowania stanowi więc pełny obrót (z wyjątkami wskazanymi w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., które nie mają znaczenia dla sprawy), jednakże od podatku obliczonego od takiej podstawy opodatkowania (podatku należnego) podatnik ma prawo odjąć podatek naliczony przez dostawców towarów i usług, które zostały wykorzystane przy prowadzeniu działalności opodatkowanej. Odliczenie podatku naliczonego jest prawem – nie obowiązkiem – podatnika, obwarowanym m.in. warunkiem posiadania faktury zakupowej. Mając na względzie ogół uregulowania mechanizmu odliczenia należy uznać, że (jak już sygnalizowano wyżej) nie byłoby możliwe szacowanie podatku naliczonego jako takiego (z wyj. np. opodatkowania marży, gdzie dla podstawy opodatkowania istotna jest "kwota nabycia, pomniejszona o kwotę podatku") w sytuacji, gdy podatnik nie dysponowałby fakturami mającymi dokumentować jego zakupy. W stanie faktycznym sprawy nie mamy jednak do czynienia z takim przypadkiem, wręcz przeciwnie, strona posiada taką liczbę faktur dokumentujących zakup paliwa, że organy (a za nimi WSA) uznały, iż niemożliwe jest, by wszystkie te zakupy były związane z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. W takiej sytuacji należy rozstrzygnąć, czy możliwe jest zastosowanie instytucji oszacowania do określenia wielkości zakupów upoważniających do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy na to pytanie odpowiedzieć twierdząco. Fundamentalna w systemie VAT zasada neutralności i opodatkowania konsumpcji oznacza, że nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, jeśli zakup nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi. Ocena istnienia takiego związku zależy od okoliczności sprawy. W przypadku wykazania, że podatnik nabywa towary (w sprawie: paliwo) w wielkościach znacznie przekraczających możliwość ich wykorzystania w czynnościach opodatkowanych, a jego ewidencje, ze względu na swą nierzetelność, nie pozwalają organom na kontrolę związku poszczególnych faktur zakupowych z takimi czynnościami, należy uznać, że niemożność oszacowania wielkości zakupów, względem których stronie przysługiwałoby prawo odliczenia, doprowadziłaby do naruszenia zasady neutralności. W przypadku takim jak w sprawie podatnik mógłby bowiem odliczać podatek naliczony od zakupów niezwiązanych z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną, tylko i wyłącznie dlatego, że jednorodność rodzajowa towarów takiej działalności służących i niesłużących, przy braku odpowiedniego udokumentowania i przyporządkowania ponoszonych wydatków przez podatnika, uniemożliwiałaby organom skontrolowanie, który zakup jest, a który nie jest związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Oznaczałoby to, że podmiot będący de facto konsumentem w odniesieniu do części nabywanego paliwa, korzystałby z uprawnień, które w takim przypadku mu nie przysługują. Skutek taki byłby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami systemu opodatkowania VAT. Należy też zwrócić uwagę, jak wskazał A. Huchla (H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", ABC, 2003, t. 1 i 2 do komentarza do art. 23), że w praktyce oszacowanie dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu, a wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. To, że wielkość zakupów i ich związek z czynnościami opodatkowanymi, jako podstawa do określenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, są istotne dla ostatecznego wymiaru podatku za dany okres rozliczeniowy, a zatem stanowią tak rozumianą "podatkowo istotną wielkość", jest oczywiste. H. Dzwonkowski z kolei stwierdził ("Szacowanie podstawy opodatkowania", "Glosa" 2000/8/1), że: "Kategoria "podstawy opodatkowania" użyta w art. 23 Ordynacji podatkowej ma co najwyżej charakter konwencjonalny. Szacowaniu może podlegać element tej podstawy, jej składnik, ale również taka kategoria, która pośrednio do jej ustalenia prowadzi (przychód, koszty itp.). Ordynacja podatkowa posługuje się więc w tym zakresie daleko idącym uproszczeniem." Uproszczenia terminologiczne w Ordynacji podatkowej i wynikający stąd brak ich bezpośredniej "przekładalności" na specyfikę systemu rozliczania podatku od towarów i usług był już zresztą dostrzegany przez Naczelny Sąd Administracyjny – wystarczy tu choćby wskazać na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, w której skład siedmiu sędziów NSA wyraził stanowisko, że art. 70 § 1 O.p., wbrew literalnej treści tego przepisu, będzie miał zastosowanie nie tylko do zobowiązania podatkowego, ale również do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Podsumowując powyższe należy uznać, że specyficzna konstrukcja rozliczania podatku od towarów i usług, tj. mechanizm naliczenie-odliczenie, powoduje, że przesłanka nabycia i wykorzystania danego towaru (usługi) do wykonywania czynności opodatkowanych stanowi element o podstawowym dla prawidłowego rozliczenia tego podatku znaczeniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność uwzględnienia zasady neutralności podatku od wartości dodanej skutkuje uznaniem, że taki element może podlegać – oczywiście przy spełnieniu przesłanek z art. 23 O.p. – określeniu w drodze oszacowania, tak jak i inne elementy podstawy opodatkowania. W związku z tym, jeśli organ uzna księgi podatkowe, a więc także (jak w przedmiotowej sprawie) ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT, za nierzetelne w określonej części i w konsekwencji nie uzna ich jako dowód (art. 193 § 4 i 6 O.p.), a brak jest też innych danych, organ podatkowy może określić w drodze oszacowania element istotny z punktu opodatkowania VAT, jakim jest zakup towarów związanych z działalnością opodatkowaną, a tym samym uprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo warto wskazać na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na związanie organu wyrokiem z 23 listopada 2011 r., I SA/Bk 410/11, tymczasem w uzasadnieniu tego orzeczenia sąd stwierdził, że okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy wszystkie zakupy paliwa miały związek z czynnościami opodatkowanymi, jest ustalenie średniego zużycia paliwa przez samochody skarżącej, a w tym celu należy posłużyć się wiadomościami specjalnymi biegłego. Tak więc konieczność i sposób dojścia do wielkości zakupów służących prowadzonej działalności, a w konsekwencji wielkości podatku naliczonego mogącej podlegać odliczeniu, został już zaakceptowany w tym – niezaskarżonym przez stronę – wyroku, którym organ był związany na podstawie art. 153 P.p.s.a.

4.7. Podniesiony w pkt 2 lit. d petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. powiązano z zarzutem naruszenia przez organ art. 180, art. 187 i art. 191 w związku z art. 120 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że wszędzie tam gdzie dla jego uzasadnienia powołano się na nieuwzględnienie dowodów, odmowę przeprowadzenia dowodów, dopuszczenie jako dowodu wadliwej, zdaniem strony, opinii biegłego, zarzuty te nie mogą być rozpoznane z uwagi na brak wskazania jako naruszonego art. 188 O.p. Właśnie ten przepis reguluje kwestię żądań strony w zakresie przeprowadzenia dowodów, a w przypadku, gdy jakaś kwestia proceduralna została uregulowana w konkretnym przepisie, nie można zastępować zarzutu naruszenia właśnie tego przepisu ogólnym zarzutem dotyczącym np. art. 180, zawierającego definicję dowodów w postępowaniu podatkowym. Przeciwne stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z zasadą związania granicami skargi kasacyjnej, która wymaga od strony wnoszącej taki środek zaskarżenia precyzyjnego formułowania zarzutów, m.in. poprzez wskazanie przepisów regulujących kwestie, w których jej zdaniem doszło do uchybień. Także podanie, że został naruszony art. 187 O.p., bez podania konkretnych jednostek redakcyjnych tego przepisu, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zasadnie twierdzić za stronę, czy zarzuca się, że nie został zebrany cały materiał dowodowy, czy niewyczerpująco został rozpatrzony (§ 1), czy organ nie uzupełnił, czy nie zmienił, a może, że nie uchylił, choć powinien, swojego postanowienia dotyczącego przeprowadzenia dowodu (§ 2), a może wystąpiły jakieś fakty powszechnie znane lub fakty znane organowi z urzędu, których organ nie uwzględnił, a powinien, a może o tych ostatnich, wbrew obowiązkowi, nie zakomunikował stronie (§ 3).

Dobrym przykładem na sposób formułowania zarzutów i ich uzasadnianie w sposób, który nie może doprowadzić do ich rozpoznania, jest m.in. zarzut ujęty w ramach przepisów wymienionych w pkt 2 lit. d petitum skargi kasacyjnej, uznanych przez stronę jako naruszone, poprzez "niedokonanie żadnych czynności mających na celu ustalenie faktycznych przebiegów rocznych poszczególnych samochodów podatniczki i bezpodstawne "przyjęcie" rzekomych tras przejazdów tzw. trasa ABC..., w oparciu o "założenie", że każda trasa wiązała się z wystawieniem faktury z pominięciem okoliczności wynikających z zeznań świadków oraz wyjaśnień strony oraz charakteru prowadzonej działalności". Przy rozpoznaniu tego zarzutu wystarczające byłoby przeczytanie decyzji organów, żeby stwierdzić, że zupełnie bezpodstawne jest twierdzenie, że organ nie dokonał żadnych czynności w zakresie mającym znaczenie dla sprawy. Ale można też poszukiwać w uzasadnieniu treści odnoszących się do tras przejazdów ABC. I takowa jest na stronie 11 uzasadnienia: "Należy pamiętać, że organy podatkowe pomijając dowody pozwalające na ustalanie przebiegów samochodów podatniczki według swojego uznania "przyjęły" roczne przebiegi pojazdów na poziomie 40 000 km, przyjmując "założenie", że samochody pokonywały wymyślone przez organ podatkowy trasy A,B,C,D". Jednak koniecznych na poparcie tych stwierdzeń argumentów, dlaczego trasy te były wymyślone, bezpodstawnie przyjęte, czy jakie to okoliczności wynikające z bliżej nieokreślonych zeznań świadków, czy strony, zostały pominięte, jaki był wpływ charakteru działalności – brak.

Bardzo ogólne, bez rozwinięcia tematu, są wyrażenia dotyczące np. bezpodstawnej odmowy wiarygodności spójnym wewnętrznie i zewnętrznie zeznaniom świadków i podatniczki.

W znacznej części uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia jego autor nie tyle merytorycznie podważa zgodność z prawem całokształtu ustaleń organów, co podejmuje gołosłowną polemikę z niektórymi z tych ustaleń, bez koniecznego w takich razach odniesienia się do całości materiału dowodowego, jak i stanowiska zaprezentowanego w jego zakresie przez organy i Sąd pierwszej instancji. Wskazując jako naruszony art. 191 O.p. strona nie wykazała i nie uzasadniła, dlaczego jej zdaniem ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego była wadliwa. Skarżąca nie dostrzegła, że zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, tymczasem takiej właśnie oceny dowodów zdaje się domagać strona. Zdaniem skarżącej wartości dowodowej jej faktur zakupowych nie podważają "założenia" organów, jednak argument ten nie uwzględnia tego, że ustalenia organów zostały oparte nie na bezpodstawnych wątpliwościach i dowolnym szacowaniu, lecz na dowodzie, jakim jest opinia biegłego. Podnosząc nieustalenie rzeczywistej ilości przejechanych kilometrów i zużytego paliwa strona nie dostrzega, że nieprowadzenie przez nią odpowiednich ewidencji uniemożliwiało precyzyjne ustalenia w tym względzie. To, że ewidencje prowadzone dla potrzeb VAT były nierzetelne w określonej części nie jest na obecnym etapie postępowania kwestionowane, a mimo to strona w istocie oczekuje, że zaniedbanie przez nią obowiązków dokumentacyjnych nie będzie stanowiło przeszkody do prowadzenia dalszych czynności dowodowych (prawdopodobnie aż do dojścia do ustaleń akceptowalnych dla strony), choć to właśnie jej niedbałość w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych umożliwiła odstąpienie od rzeczywistego określenia wielkości zakupów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, gdyż spowodowała zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 23 O.p., otwierając drogę do zastosowania instytucji oszacowania. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2014 r., I FSK 651/13, szacowanie jest swego rodzaju ostatecznością, którą można zastosować tylko w przypadku ziszczenia się hipotezy normy prawnej określonej w art. 23 § 1 pkt 1, 2 lub 3 O.p., i nie daje ono rzeczywistych rezultatów, a tylko wyniki zbliżone do rzeczywistych. Ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Myli się zatem strona uważając, że ma prawo domagania się ustalenia rzeczywistego zużycia paliwa. Warto też podkreślić, że strona nie zarzuciła naruszenia art. 23 § 5 O.p., stąd kwestia, czy w sprawie zostały zachowane wymogi z tego przepisu co do zmierzania przy szacowaniu do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących opinii biegłego należy zwrócić uwagę, że podnoszenie jej nieprzydatności w okolicznościach sprawy nie może być skuteczne. Po pierwsze, strona argumentuje, że w przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w 2012 r. było jako takie bezwartościowe, gdyż w tym okresie mógł być udostępniony tylko 1 z 12 samochodów będących przedmiotem opinii – i to niesprawny. Strona uważa, że to, iż nie ma już możliwości bezpośrednich oględzin samochodów, nie jest jej winą i nie może świadczyć na jej niekorzyść. Argument ten pomija fakt, że organy wiązało zalecenie WSA co do skorzystania z dowodu w postaci opinii biegłego. Zgodność działania organów w tym względzie z art. 153 P.p.s.a. nie ulega wątpliwości i nie może być obecnie kwestionowana przez stronę. Z kolei wywody o błędności poszczególnych ustaleń opinii biegłego oparte są na gołosłownym przyjęciu prawidłowości prezentowanej przez stronę wersji wydarzeń i jej porównania z tymi ustaleniami, co nie może być uznane za słuszne w sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiany przez stronę był nieweryfikowalny z przyczyn zależnych od strony (brak odpowiednich ewidencji). Niepodzielenie stanowiska strony w tym względzie nie świadczy zatem o naruszeniu art. 191 O.p.

4.8. Podsumowując powyższe należy wskazać, że ogólnikowość i gołosłowność twierdzeń strony mających świadczyć o błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy powoduje, iż nie zostało wykazane, by organy dopuściły się niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania. Oznacza to, że nie został skutecznie podważony wniosek Sądu o tym, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, nie naruszając przepisów regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego. W konsekwencji należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy nie został w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zakwestionowany w sposób prawidłowy, a zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. W okolicznościach sprawy oznacza to, że – określona szacunkowo – część z dokonanych przez skarżącą zakupów paliwa nie była związana z jej czynnościami opodatkowanymi. Taki też stan faktyczny determinuje ocenę prawidłowości dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny subsumcji prawa materialnego.

4.9. W niezakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym sprawy zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły być uwzględnione.

W zarzucie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. strona koncentruje się na prawdziwości i rzetelności faktur, tymczasem, jak już zaznaczono wyżej, nie ta kwestia była powodem zakwestionowania prawidłowości odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu skarżącej za badane okresy. Konieczność spełnienia wymogu związku nabywanych towarów/usług z czynnościami opodatkowanymi podatnika wynika wprost z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stąd ustalenie, że nie wszystkie zakupy paliwa przez skarżącą takim związkiem się charakteryzują, uniemożliwia podzielenie stanowiska strony, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur dokumentujących nabycie paliwa.

Zarzut naruszenia prawa unijnego został sformułowany w sposób niezwykle ogólnikowy. Przywołanie w petitum skargi kasacyjnej przepisów I i VI Dyrektywy, ogólne wskazanie na konieczność uwzględnienia orzecznictwa ETS-u, jak i hasłowe odwołanie się do zasady neutralności i potrącalności oraz podstawowych elementów konstrukcyjnych systemu podatku VAT, nie mogą być uznane za nadającą się do oceny merytorycznej podstawę kasacyjną, zwłaszcza w sytuacji, gdy uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że "z rażącym naruszeniem (...) podstawowych zasad podatku VAT i elementów konstrukcyjnych tego podatku zapisanych w Dyrektywach unijnych [Sąd] uznał za zasadne zastosowanie proporcji procentowego odliczenia podatku VAT procentowo ok. 60%, tj. w kwocie 72 472 zł z ogólnej kwoty 121 980 zł podatku VAT zawartego w cenie nabytych paliw". Wystarczy zatem wskazać, że strona zapomina, iż zasada neutralności wiąże się z zasadą obciążenia ekonomicznym ciężarem VAT-u konsumpcji, co determinuje konieczność związku nabywanych towarów/usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wymóg taki przewidują zarówno przepisy krajowe, jak i unijne, a z okoliczności sprawy wynika, że w kwestionowanym przez stronę zakresie takiego związku zabrakło, co wystarczało do określenia innej – od podawanej przez stronę – wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Bez znaczenia dla sprawy jest podnoszona przez skarżącą kwestia opodatkowania jej obrotu podatkiem VAT w 100%. Jak sama strona zauważyła, wielkość obrotu nie była w sprawie sporna, stąd podatek należny nie był przez organy określany w innej od deklarowanej wysokości. Nie ma to jednak wpływu na ocenę, które z dokonanych przez stronę zakupów paliwa były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wpływ taki nie wynika z żadnego z powołanych przez stronę przepisów.

Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Już Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że przepis ten (i przewidziany w nim sposób proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego) nie znajduje zastosowania w okolicznościach sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona pogląd ten podziela, stąd trudno stwierdzić, dlaczego w jej ocenie przepis ten został przez Sąd pierwszej instancji naruszony.

4.10. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2-3 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.