Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 766/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247§ 1 pkt 3, art. 248 7 2 pkt 2 i § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawny w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 roku nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania M.I. (dalej: strona, skarżąca) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 9 października 2019 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 września 2014r. w przedmiocie określenia M.I. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 roku.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 6.10.2010r., na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, skarżąca dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z udziałem w gruncie oraz wspólnej części budynku położonego w G przy ul. B. Przedmiotową nieruchomość skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 4.01.2008r. jako spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 22.06.2009r. nastąpiło ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jego własności na podstawie umowy na rzecz skarżącej.

W tych okolicznościach sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 04.07.2014r. wszczął z urzędu wobec M.I. postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu/dochodu uzyskanego w dniu 06.10.2010r. z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położonej w G, przy ulicy B., w wyniku którego decyzją z dnia 02.09.2014r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 roku nieruchomości w kwocie 63.657,00 zł. Powyższa decyzja została doręczona w dniu 09.09.2014r.

M.I. wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 02.09.2014r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12.11.2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 02.09.2014r. stwierdzając m.in., że skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa decyzja z dnia 12.11.2014r. została doręczona w dniu 17.11.2014r.

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie wniosła skargi do WSA w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12.11.2014r., tym samym decyzja ta stała się ostateczna.

Pismem z dnia 06.08.2019r. skarżąca, reprezentowana przez adwokata, złożyła wniosek do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 248 § 1 oraz art. 248 § 2 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej także jako "O.p."), decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12.11.2014r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 02.09.2014r. określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2010r. nieruchomości z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji spełnienia przez nią przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Następnie wskazała, że ww. decyzja z dnia 12.11.2014r. rażąco narusza prawo, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W tym stanie rzeczy Dyrektor decyzją z dnia 9.10.2019r. po rozpatrzeniu wniosku skarżącej z dnia 6.08.2019r., odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 12.11.2014r., gdyż nie stwierdził przesłanek wynikających z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora, zarzucając naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007r. do dnia 31.12.2008r., art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2014 r.

2) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

3) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją;

4) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przychody, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (a więc powstały w związku z nabyciem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując w całości kwestionowaną odwołaniem decyzję z dnia 09.10.2019r. podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Oznacza to zatem, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie. Organ podatkowy nie rozpatruje więc sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, a jedynie w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru. Postępowanie to zatem ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga zatem, że w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyrok NSA z 19.08.2010r., sygn. II FSK 614/09).

Odnośnie zaś art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się skarżąca, zarówno w odwołaniu z dnia 05.11.2019r., jak i we wniosku z dnia 06.08.2019r. należy podkreślić, iż zastosowanie tego przepisu wymaga nie tylko stwierdzenia niewątpliwego naruszenia prawa, ale zarazem wykazania, że było to naruszenie rażące. Organ podatkowy rozpatrując więc konkretną sprawę w trybie nadzwyczajnym musi mieć na uwadze kwestię rozróżnienia między naruszeniem prawa i rażącym naruszeniem prawa oraz w razie ewentualnego naruszenia prawa, zbadać czy istnieją przyczyny powodujące uznanie, iż w konkretnej sprawie zachodzi właśnie naruszenie prawa kwalifikowane jako "rażące".

W orzecznictwie sądowym przeważa pogląd o charakterze formalnym, sprowadzającym się do tego, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje wyraźna i oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia.

Zarówno w doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wątpliwości interpretacyjne przepisów prawa nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20.02.2014r., sygn. akt I SA/Łd 1170/13 stwierdził, że wybór jednego spośród dwóch konkurujących stanowisk dotyczących wykładni określonego przepisu prawa materialnego nigdy nie może być uznany za rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W takim wypadku nie może być bowiem mowy o oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z brzmieniem przepisu, co jest warunkiem zaistnienia rażącego naruszenia prawa. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22.04.2010r., sygn. akt I FSK 628/09 uznał, że takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej.

Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Jednak w ostatnim przypadku wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w tejże decyzji.

Zatem zgodzić się należy z organem I instancji, że odmienna od oczekiwań Podatniczki wykładania przepisów prawa nie daje podstaw do wniosku, iż decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Strona Odwołująca - jako rażące naruszenie prawa - uznała wydanie decyzji ostatecznej z dnia 12.11.2014r. w oparciu o przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007r. do dnia 31.12.2008r.

Jak wynika z akt sprawy, dokonana w dniu 06.10.2010r. przez skarżącą sprzedaż stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiła bowiem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa do lokalu. Prawo do tego lokalu ww. nabyła w dniu 04.01.2008r., a zatem w zakresie ustalenia przychodu oraz dochodu ze sprzedaży tego udziału, a także sposobu jego opodatkowania, miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r., zgodnie z którymi zwolnienie przedmiotowe dla uzyskanego przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch warunków:

okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed data zbycia,

terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia.

W ostatecznej decyzji z dnia 12.11.2014r. organ podatkowy stwierdził, że nie zachodzą przesłanki pozwalające przyjąć, że skarżąca spełniła warunki uprawniające do zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w ustawowym terminie Strona nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia). W tych okolicznościach powyższy proces subsumpcji zaistniałego i ustalonego stanu faktycznego do konkretnej normy prawnej nie był wadliwy i przebiegł prawidłowo. Zatem trafnie organ pierwszej instancji stwierdził w kwestionowanej odwołaniem decyzji, że w tej sprawie "mamy do czynienia z sytuacją, w której warunki skorzystania przez Stronę ze zwolnienia z opodatkowania określał art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ostatnim czasie budził w orzecznictwie liczne wątpliwości interpretacyjne, co oznacza, że nie był przepisem jednoznacznym. Jednakże na poparcie stanowiska, że dopuszczalna była taka interpretacja powołanych przepisów, jaką zaprezentowano w uzasadnieniu wydanej w dniu 12.11.2014 r. decyzji, wskazano przykłady z orzecznictwa, które uzasadniały podjęcie zakwestionowanego rozstrzygnięcia. (...) możliwość stwierdzenia, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym, skoro taka interpretacja i takie zastosowanie omawianego przepisu, jakie miało miejsce w przedmiocie sprawy, wynikało z wyboru, funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, że skarżąca w toku trwania postępowania podatkowego dowodziła, że przesłała stosowne oświadczenie wraz z zeznaniem PIT-37 za 2009 r. - dowód: potwierdzenie nadania w dniu 18.03.2010 r. przesyłki poleconej nr [...] oraz kserokopia oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Natomiast obecnie w odwołaniu z dnia 05.11.2019r. jak i we wniosku z dnia 06.08.2019r. twierdzi, że wymóg złożenia oświadczenia jest spełniony m.in. w sytuacji złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy oraz niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny. Tak sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż składając zeznanie podatkowe PIT-37 i nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, wykazała, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości. Zauważyć należy, iż przepisy prawa nie określają formy, w jakiej oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej ma być złożone. Przyjmuje się więc, że może być złożone w dowolnej formie, również w sposób dorozumiany. Skoro więc podatnik w zeznaniu rocznym nie zadeklarował dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to stanowi to oświadczenie o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej. Na poparcie swojej opinii M.I. powołuje się na aktualnie obowiązujące orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego bezspornie dokonanie merytorycznej oceny decyzji wymiarowej w zakresie, w jakim oczekuje tego skarżąca byłoby ponownym jej rozpoznaniem co do istoty. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na zbieranie nowych dowodów, weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym.

Wbrew zarzutom Strony, stwierdzić należy, że nie zachodzą którekolwiek z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym okoliczności wskazane w odwołaniu z dnia 05.11.2019r. jak i we wniosku z dnia 06.08.2019r.

W tych okolicznościach zatem zgodzić się należy z organem I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło także rażące naruszenie pozostałych wskazanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego. To, że Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ podatkowy w decyzji podatkowej wydanej w postępowaniu zwykłym, nie oznacza automatycznie, że decyzja ta wydawana jest zawsze z rażącym naruszeniem przepisów będących podstawą działania organu w danej sprawie.

Odnosząc się natomiast do ponowionego (za wnioskiem z dnia 06.08.2019r.) zarzutu podwójnego opodatkowania transakcji związanej z obrotem nieruchomością położoną w G. przy ulicy B. - raz podatkiem od spadków i darowizn a później podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, w której nie nastąpiło zwiększenie dotychczasowego majątku Strony, a jedynie uległa zmianie jego forma - zamiana przedmiotu darowizny na środki pieniężne, w pełni podtrzymać należy argumentację stanowiska organu I instancji. Wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "nabycie" oznacza każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie określa bowiem szczególnych sposobów nabycia (np. odpłatne, nieodpłatne), czy warunków, jakim to nabycie miałoby podlegać, ewentualnie wyłączeń w tym zakresie. Nabycie prawa własności w drodze zawarcia umowy kupna-sprzedaży, darowizny, czy zamiany stanowi klasyczne przykłady nabycia.

Nabyta nieodpłatnie przez skarżącą w drodze umowy darowizny ww. nieruchomość nie wywołała żadnych skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych (po stronie Podatniczki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast odpłatne zbycie tej nieruchomości (z uwagi na brak przesłanek uprawniających Stronę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania osiągniętego dochodu) - skutkowało powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeśli chodzi o wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycie, to ustawodawca opodatkowuje tylko takie zbycie, które ma charakter odpłatny, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Niezrozumiałym pozostaje tutaj fakt powoływania się Strony na zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączającego z opodatkowania tym podatkiem przychodów podlegających ustawie o podatku od spadków i darowizn. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, iż oba ww. podatki różnią się od siebie w sposób znaczny, a szczegóły opodatkowania regulują dwie różne ustawy, tj. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualny j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późniejszymi zmianami); ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późniejszymi zmianami).

Podstawową różnicą w regulacji prawnej zawartej w ww. ustawach jest przedmiot opodatkowania danym podatkiem. I tak do zakresu przedmiotowego podatku:

od dochodów osób fizycznych należą wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkami dochodów, które zostały zakwalifikowane przez ustawę do kategorii zwolnień przedmiotowych;

od spadków i darowizn należy nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tych okolicznościach nie można mówić o naruszeniu zapisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podlegała czynność odpłatnego zbycia nieruchomości i powstały z tego tytułu dochodu, a nie fakt jej nabycia.

Rację ma organ pierwszej instancji, że nie zasługuje na aprobatę ponowiona w odwołaniu argumentacja, iż cyt. "(...) zbywając nieruchomość otrzymaną w drodze spadku czy też darowizny podatnik dokonuje zamiany jednego składnika majątku na drugi... (...)". Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "zbycie", "nabycie", "sprzedaż", "zamiana", "darowizna" definiuje się zgodnie z prawem cywilnym. Zatem istotą umowy zamiany w myśl art. 603 Kodeksu cywilnego - jest zobowiązanie się każdej ze stron do przeniesienia na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast do celów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży (art. 535 § 1 Kodeksy cywilnego) należy zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i jej wydania, a kupującego do odebrania rzeczy i zapłacenia sprzedawcy ceny. Cena jako odzwierciedlenie wartości wyrażonej ze środków płatniczych nie jest więc przedmiotem, którego własność może być przenoszona np. w drodze zamiany.

W analizowanej sprawie miały zatem miejsce dwa zdarzenia prawne: darowizna lokalu mieszkalnego i sprzedaż ww. lokalu, bez wątpienia o odmiennych skutkach podatkowych. Organ pierwszej instancji trafnie zaznaczył, że w stanie obowiązującym do końca 2006 roku obowiązywało zwolnienie od tego opodatkowania, które właśnie odnosiło się do sposobu nabycia. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) cytowanej ustawy wolne były od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w przypadku, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Jednakże dla ustalenia, który z reżimów prawnych w przedmiocie opodatkowania przychodu (dochodu) ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych znajduje w sprawie zastosowanie, decydującym pozostaje data nabycia nieruchomości albo praw. Ponieważ Strona nabyła prawo do nieruchomości w dniu 04.01.2008r. w drodze zawartej umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, zwolnienie, o którym była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d cytowanej ustawy, już nie obowiązywało.

Skargę do WSA na powyższą decyzję z dnia 3 stycznia 2020r. wniosła M.I.. Zaskarżając decyzję w całości skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby zarzuciła naruszenie:

art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 listopada 2014 r., nr [...];

art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 r. i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest – jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją;

art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej jako: "u.p.s.d." lub "ustawa o podatku od spadków i darowizn") przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przychody, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (a więc powstały w związku z nabyciem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca spełniła przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W świetle tego przepisu nie podlegają opodatkowaniu przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i jeżeli złożył oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wskazać należy, że wymóg złożenia oświadczenia jest spełniony m.in. w sytuacji złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy oraz niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny. Tak sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż składając zeznanie podatkowe PIT-37 i nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości, M.I. wykazała, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości.

Zauważyć należy, iż przepisy prawa nie określają formy, w jakiej oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej ma być złożone. Przyjmuje się więc, że może być złożone w dowolnej formie, również w sposób dorozumiany. Skoro więc podatnik w zeznaniu rocznym nie zadeklarował dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to stanowi to oświadczenie o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej.

W decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej przysługuje w przypadkach łącznego spełnienia przez podatnika dwóch warunków:

zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia;

złożenia w terminie zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenia o prawie do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednakże jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może pozbawiać podatnika prawa do takiej ulgi. A zatem skoro decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2014 r. nakłada na skarżącą obowiązek, który nie był konieczny, a nawet był zbędny, to nie ma wątpliwości, że taka decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca bezzasadnie pozbawiona została prawa do skorzystania z ulgi, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że spełniała wszystkie przesłanki powalające z takiej ulgi skorzystać.

Zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Tym samym na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007 r. do dnia 31.12.2008 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazuje sprzeczność z Konstytucją RP sposobu jego zastosowania przy wydaniu decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżąca.

W skardze podniesiono również, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jego wcześniejsza decyzja z dnia 12 listopada 2014 r., rażąco narusza prawo, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Biorąc pod uwagę strukturę przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dyspozycja zawartej w nim normy prawnej w postaci nakazu "nie stosuje" skierowanego do adresata, czyli podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, zawiera jasny przekaz wykładni literalnej jak i celowościowej przepisu ujętego przez Ustawodawcę tj. nakaz pominięcia przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn "Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej(...)". Tym samym, z literalnego brzmienia przedmiotowego przepisu wynika, iż podatkowi temu podlega nabycie, a więc przysporzenie majątkowe otrzymane na skutek przedmiotowego nabycia. Nie ulega wątpliwości, iż podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym, którego podstawą jest przychód określony w wysokości rynkowej wartości odziedziczonych lub darowanych rzeczy lub praw majątkowych.

Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (stanowiących różnicę między przychodami, a więc przysporzeniem majątkowym a kosztami ich uzyskania). Tym samym, pod pojęciem "przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn", którym posługuje się art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć przysporzenie majątkowe, które podlegało już opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w związku z nabyciem na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Rolą art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego. Przy czym zaznaczyć należy, że wyłączeniu temu podlega jedynie nabycie na podstawie jednego z tytułów wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, które faktycznie miało miejsce.

Z powołanego art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika tym samym wprost, iż przychody, które podlegają lub podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (a więc powstały w związku z nabyciem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ww. ustawy), nie stanowią przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wszelkie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w korespondencji z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w przypadku, w którym nieruchomość została nabyta w drodze darowizny, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn przychód ten (przysporzenie majątkowe) podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn w momencie otrzymania darowizny (fakt, iż darowizna jednocześnie była zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma znaczenia - darowizna taka w dalszym ciągu podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn). W konsekwencji, przychód ten podlegał - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.)

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Należy przede wszystkim podkreślić, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Postępowanie nadzwyczajne podlega co prawda takim samym regułom procesowym jak postępowanie zwykłe, jednakże odmienny jest przedmiot obu tych postępowań. W postępowaniu zwykłym organ dokonuje subsumpcji stanu faktycznego oraz stanu prawnego, kształtując stosunek administracyjnoprawny w formie władczego rozstrzygnięcia, zaś przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest wyłącznie weryfikacja czy określone rozstrzygnięcie jest dotknięte którąkolwiek z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć administracyjnych obciążanych najcięższymi wadami w niej tkwiącymi. Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej (art. 128 O.p.), która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny.

Wzruszenie takiego rozstrzygnięcia może mieć miejsce zatem tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Wyczerpujące wyliczenie podstaw nieważności oraz umocowanie organu do stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku zaistnienia wskazanych w tym przepisie wad, nadaje postępowaniu przed organem charakter kasacyjny. Z tego też względu art. 247 § 1 O.p., enumeratywnie wyliczający przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, nie może być interpretowany rozszerzająco.

Istota rozważań na gruncie przedmiotowej sprawy sprowadza się do interpretacji przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3902/13). Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (w wersji on line) znaczenia słowa "razić" używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu ma wskazywać w wypadku omawianego naruszenia na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J. Brolik /w:/ R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 258/16, wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej (jak w niniejszej sprawie), inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Łodzi z 1 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 849/00, wyrok NSA z 16 września 2004r. sygn. akt FSK 484/04). Ta okoliczność słusznie została podkreślona w niniejszej sprawie przez organ.

W świetle zatem powyższego, z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa, musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Nie wszystkie jednak naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji, ale w toku zwykłego, a nie nadzwyczajnego postępowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przedmiotem postępowania była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 12.11.2014 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2.09.2014 r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 63.657 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Wobec niewniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzja Dyrektora stała się decyzją ostateczną.

Jak wskazał Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawę materialnoprawną decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda Skarżąca stanowiły art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019r., poz. 1387 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1316).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 ustawy.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 21 ww. ustawy przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008r., podatnicy, którzy uzyskali przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy podatkowej składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, a więc do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Wbrew zatem zarzutom skarżącej, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest zameldowanie w zbywanym budynku lub lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia stosownego oświadczenia o spełnieniu tego warunku. Na poparcie stanowiska, że dopuszczalna była taka interpretacja ww. przepisów, organ w zaskarżonej decyzji wskazał liczne przykłady z orzecznictwa, które w tym okresie było co do zasady ujednolicone.

Zwrócił na to uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 2730/19, w którym przedstawił m.in. obszerny historyczny wywód na temat interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa". Podkreślił, że w aktualnym orzecznictwie uznaje się, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności (por. wyrok WSA w Poznaniu z 3 listopada 2010r., III SA/Po 577/10). W wyroku z 20 stycznia 2016 r., I FSK 1502/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX 2019). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09 przyjęto, że oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3685/18 wskazał z kolei, że przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22" to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

Podkreślenia wymaga, że wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co – co do zasady - wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym.

Zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie sprowadzają się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Takiej oceny dokonał również NSA we wskazanym powyżej wyroku sygn. akt II FSK 2730/19.

Jak wynika z analizy sprawy, skarżąca w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tymczasem, co już wskazano, postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Podkreślić należy, że decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu.

Z uwagi na przyjęte założenia nie sposób zatem w ocenie Sądu stwierdzić, że wykładnia zaprezentowana w decyzji organu podatkowego w sposób rażący narusza prawo materialne. Wpisuje się ona bowiem w jeden ze wskazanych powyżej sposobów wykładni przepisów, które niespornie winny stać się podstawą rozstrzygnięcia. Jest to przy tym ten ze sposobów, który w okresie wydania decyzji był w pełni podzielany przez orzecznictwo sądowoadministracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Żadne z postępowań nadzwyczajnych, w tym postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie może, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu I instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie (por. B.Adamiak, op.cit., s.1179).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku (w pełni aprobowanym przez skład orzekający w sprawie), tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Należy też wyjaśnić, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), skargę oddalił.