Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 770/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 27f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Z. W., P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 maja 2018 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Z. W., P.W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia 06.08.2018 r., znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej także "Organ I instancji") z dnia 10.05.2018 r., znak: [...], odmawiającą podatnikom Z. W. i P. W. (dalej także "Podatnicy", "Skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Podatnicy we wniosku z dnia 4 kwietnia 2018 r. zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2015 w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną żądania wskazali art. 75 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej "O.p."). W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-37) z dnia 16.03.2018 r. wyjaśnili, że nadpłata wynika z okoliczności nieuwzględnienia w złożonym zeznaniu podatkowym przysługującej ulgi na dziecko, tj. niepełnosprawnego, przysposobionego J. S..

W piśmie z dnia 12.04.2018 r., stanowiącym uzupełnienie ww. wniosku, Podatnicy wskazali, że podatnik ma prawo odliczyć, zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), kwotę przysługującą

na każde małoletnie dziecko. Według Podatników, pod pojęciem "opiekun prawny", którym posługuje się ustawodawca w ww. przepisie, rozumieć należy osobę sprawującą opiekę ustanowioną na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

W ich przypadku Sąd Rejonowy w M. powierzył im, postanowieniem z dnia 04.10.1991 r., obowiązki rodziny zastępczej w stosunku do małoletniego J. S.. Status rodziny zastępczej wynika z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz dotyczy opieki nad małoletnim, dlatego też po ukończeniu przez ich podopiecznego [...] roku życia Sąd Rejonowy w S., postanowieniem z dnia 30.09.2004 r. orzekł o ustanowieniu kuratora w osobie Z. W.. Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na sprawowaną przez nich opiekę nad pełnoletnim, niepełnosprawnym J. S.. Dlatego też są uprawnieni do skorzystania z wnioskowanej ulgi na dziecko.

Następnie Organ wskazał, że w związku z powyższym w korekcie zeznania podatkowego za 2015 rok z dnia 16.03.2018 r., jak i w kolejnej, tj. złożonej w dniu 03.04.2018 r. (w odróżnieniu od danych zawartych w zeznaniu pierwotnym złożonym w dniu 18 kwietnia 2016 r.) Podatnicy uwzględnili odliczenie od podatku z tytułu ulgi na dziecko w kwocie [...]zł. Natomiast pozostałe dane, pozostały bez zmian w stosunku do danych wykazanych w zeznaniu pierwotnym.

Z uwagi na uwzględnienie przez Podatników ulgi prorodzinnej w kwocie [...]zł w korekcie zeznania za 2015 rok, podatek należny małżonkowie obliczyli w wysokości [...] zł, a nadpłatę w kwocie [...]zł (w zeznaniu pierwotnym wykazali odpowiednio [...] zł i [...] zł).

Dalej wskazano, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych, popartych dowodami w postaci wydanego przez Sąd Rejonowy w S. postanowienia z dnia 30.09.2004 r. o ustanowieniu kuratora i decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 02.03.2015 r. o podwyższeniu J. S. renty, Organ I instancji uznał, że podatnicy nie spełnili wszystkich warunków wymienionych w art. 27f u.p.d.o.f., uprawniających do zastosowania odliczenia od podatku z tytułu ulgi prorodzinnej.

Ocenę tę, w wydanej decyzji Organ podatkowy uzasadnił tym, że z wymienionych w art. 27f u.p.d.o.f. przepisów wynikało, iż obok rodziców biologicznych i adopcyjnych ulga prorodzinna została również przyznana opiekunom prawnym i rodzinom zastępczym. W przypadku jednak osób pełnoletnich,

aby skorzystać z tego odliczenia, konieczne było utrzymywanie dziecka,

m.in. otrzymującego zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, w związku

z wykonywaniem obowiązku alimentacyjnego, o czym stanowił art. 27f ust. 6 w powiązaniu z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f.

Organ I instancji, po wyjaśnieniu terminu "obowiązek alimentacyjny", stwierdził, że z informacji uzyskanych od Podatników wynikało, że J. S. nie był z Podatnikami w żaden sposób spokrewniony, zamieszkiwał pod tym samym adresem co Podatnicy, był pełnoletni, niepełnosprawny i pobierał rentę socjalną oraz był ich podopiecznym, a Podatniczka pełniła wobec niego rolę kuratora. Organ wyjaśnił, iż brak pokrewieństwa z J. S. świadczył o tym, że na Podatnikach nie ciążył obowiązek alimentacyjny w stosunku do Podopiecznego, przy czym Małżonkowie nie sprawowali już funkcji rodziny zastępczej.

W ocenie Organu I instancji, Podatniczka nie nabyła prawa do odliczenia

od podatku ulgi prorodzinnej na pełnoletniego Podopiecznego pomimo tego, że zgodnie z odrębnymi przepisami, otrzymywał on rentę socjalną. Podatniczka nie wykonywała bowiem w 2015 roku w stosunku do J. S. władzy rodzicielskiej, ani nie sprawowała opieki przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej. W konsekwencji stwierdził, że nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 27f u.p.d.o.f., uprawniające do zastosowania przedmiotowego odliczenia.

Organ I instancji stwierdził w wydanej decyzji, że prawidłowość skorygowanego przez Podatników zeznania [...] za 2015 rok budzi wątpliwości, a wnioskowana nadpłata w kwocie [...]zł jest niezasadna. Zatem. zgodnie z art. 75 § 4a O.p., w zakresie w jakim wniosek był niezasadny, organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie wskazał, że złożona korekta zeznania [...] za 2015 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wywołuje skutków prawnych, wobec czego wysokość zobowiązania podatkowego za 2015 rok wynosi [...] zł, tak jak Podatnicy wykazali w zeznaniu pierwotnym [...] za 2015 rok, złożonym w dniu 18.04.2016 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Organu i instancji Podatnicy zarzucili pominięcie wykładni celowościowej przepisu art. 27f u.p.d.o.f. W odwołaniu Podatnicy podkreślili, że bezsporne jest, iż J. S. jest osobą niepełnosprawną, która od wielu lat pozostaje pod ich opieką, a sąd powierzył im w stosunku do niego funkcję rodziny zastępczej. Natomiast fakt, że osiągnął on pełnoletność, nie spowodował, że ich opieka nad nim wygasła.

Przepis art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. - zdaniem Odwołujących - reguluje kwestię ulgi prorodzinnej dla osób wychowujących (sprawujących opiekę) nad pełnoletnimi dziećmi, które to osoby pełniły funkcję rodziny zastępczej. Natomiast warunkiem leżącym po stronie dziecka było to, aby zgodnie z odrębnymi przepisami, otrzymywało zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną. W ocenie odwołujących, wszystkie warunki, o których mowa w tym przepisie, zostały w ich przypadku spełnione. J. S., nad którym sprawowali opiekę, był osobą niepełnosprawną, uzyskującą zasiłek pielęgnacyjny. Dlatego brak ich pokrewieństwa z podopiecznym, w konsekwencji czego nie ciążył na nich obowiązek alimentacyjny, pozostawał bez znaczenia. W ich przypadku został spełniony drugi warunek, a mianowicie to, że w odniesieniu do Podopiecznego Podatnicy sprawowali funkcję rodziny zastępczej. Podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i uznanie, że wnioskowana nadpłata jest im należna.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 06.08.2018 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji wskazując, że Podatnikom nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., ponieważ Podatnicy nie spełnili przesłanek, od których wykonania ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z ulgi.

Organ odwoławczy po wskazaniu istoty sporu w niniejszej sprawie - która sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w obowiązującym w 2015 roku stanie prawnym, Podatnicy mieli prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej na podstawie art. 27f u.p.d.o.f. - przytoczył treść art. 27f ust. 1 - 2 i ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 27f ust. 6 w powiązaniu z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., wskazując, że w świetle poczynionych ustaleń faktycznych oraz przytoczonych przepisów, podstawą do zastosowania ulgi prorodzinnej dla podatników nie może być art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. ze względu na to, że przyznaje on prawo odliczenia określonej kwoty jedynie na małoletnie dzieci. Natomiast w przypadku Odwołujących ich Podopieczny jest pełnoletni.

Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do osób pełnoletnich, zgodnie z art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., dla nabycia prawa do ulgi prorodzinnej, konieczne jest, aby utrzymywanie takiego dziecka, otrzymującego m.in. rentę socjalną, miało miejsce w związku z wykonywaniem przez podatników obowiązku alimentacyjnego lub w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej. Jednak – jak wskazał Organ odwoławczy - postępowanie wykazało, że przesłanek wskazanych w tym przepisie Podatnicy nie spełniają.

Organ odwoławczy przy tym przytoczył przepisy art. 155 § 1 i § 2, art. 128, art. 129 § 1 i § 2, art. 617 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 ze zm. – w skrócie "K.r.o.") dotyczące ustanawiania, sprawowania oraz ustania opieki nad dzieckiem, po czym stwierdził, że Podatnicy nie byli w żaden sposób spokrewnieni z J. S., którym się opiekują. Tak więc nie ciążył na nich obowiązek alimentacyjny w stosunku do ich Podopiecznego i w konsekwencji nie przysługiwała im z tego tytułu ulga podatkowa. Jak wskazał Organ odwoławczy, o obowiązku alimentacyjnym traktował art. 128 § 1 K.r.o., który to obowiązek stanowił zarazem ustawową przesłankę uprawniającą do skorzystania z ulgi z tytułu pełnienia funkcji opiekuna prawnego, wynikającą z art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ze złożonymi w sprawie dokumentami, Podatniczka od dnia 30.09.2004 r. pełniła funkcję kuratora, czyli osoby, której celem było reprezentowanie interesów wnioskującego o ustanowienie kuratora, przed wszelkimi instytucjami i organami państwowymi, samorządowymi i innymi oraz zarządzanie jego majątkiem, o czym stanowiło postanowienie Sądu Rejonowego w S. Wydziału Rodzinny i Nieletnich z dnia 30 kwietnia 2004 r., sygn. akt III R.Ns. [...].

Nadto, Organ odwoławczy wskazał, że Odwołujący nie pełnili już także funkcji rodziny zastępczej dla J. S.. W przypadku Podatników, w 1991 roku nastąpiło powierzenie im pieczy nad małoletnim J. S. w formie rodziny zastępczej. Stosownie do postanowień art. 37 ust. 1 K.r.o., objęcie dziecka jedną z form pieczy zstępczej, następowało na okres nie dłuższy niż do osiągnięcia pełnoletności. Dlatego też, gdy J. S. w dniu 24.08.2004 r. osiągnął pełnoletność, zakończyła się sprawowana nad nim przez Podatników piecza zastępcza w formie rodziny zastępczej. Ta okoliczność wymusiła na J. S. konieczność zapewnienia sobie innej formy opieki dla siebie, dlatego też wystąpił z wnioskiem do sądu o ustanowienie kuratora, a więc o zapewnienie sobie opieki w innej niż rodzina zastępcza formie prawnej, nieuwzględnionej przez ustawodawcę w przepisach regulujących ulgi prorodzinne. Na gruncie powołanych przepisów, brak było zatem – według Organu odwoławczego - podstaw prawnych do stwierdzenia, że Podatnikom przysługiwała, w myśl art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., ulga prorodzinna z tytułu opieki nad J. S..

Odnosząc się do regulacji prawnej zawartej w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., Organ odwoławczy wskazał, że na mocy tego przepisu ustawodawca wykluczył J. S. z grona "dzieci", na które przysługiwałoby uprawnienie do spornej ulgi prorodzinnej. W pierwszym przypadku bowiem (pkt 2) podopieczny otrzymał wprawdzie rentę socjalną, jednak na opiekujących się nim Podatnikach nie ciążył obowiązek alimentacyjny oraz nie pełnili już oni funkcji rodziny zastępczej. W drugim

zaś przypadku (pkt 3) J. S. w rozpoznawanym roku podatkowym 2015 miał

już [...] lat, a więc przekroczył wskazany w przepisie [...] rok życia.

W ocenie Organu odwoławczego, przepis poddany przez Odwołujących

pod wątpliwość, nie był martwy i dotyczył przypadków osób pełnoletnich, ale które

nie przekroczyły [...] roku życia. Wobec powyższego, na gruncie obowiązujących przepisów prawa Organ I instancji nie mógł orzec inaczej niż to uczynił

w zakwestionowanym rozstrzygnięciu, w którym stwierdził, że Podatnikom nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., ponieważ przez Podatników nie zostały spełnione wymienione w nim przesłanki, od których wykonania ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z ulgi. Organ I instancji prawidłowo odmówił Podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł. Podjęte rozstrzygnięcie pozostaje w zgodzie z art. 75 § 4a zdanie drugie O.p., w myśl którego organ w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 06.08.2018 r., Podatnicy zarzucili tej decyzji pominięcie w podjętym rozstrzygnięciu wykładni celowościowej przepisu art. 27f u.p.d.o.f., nieuwzględnienie w podjętym rozstrzygnięciu zasady określonej w art. 2a O.p., jak również błędną interpretację art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący podkreślili, że ich Podopieczny pomimo ukończenia [...] lat nadal pozostaje osobą niepełnosprawną, a opieka nad nim w związku z tym faktem w żaden sposób nie zmieniła się. Poza tym, jakkolwiek w myśl przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie obciążał ich obowiązek alimentacyjny, gdyż obciążał jedynie krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo, to trudno sobie wyobrazić, by niepełnosprawny podopieczny był w stanie utrzymać się samodzielnie, bez ich pomocy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nadto, odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Organ art. 2a O.p., uznając go za nieuzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje.

Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona wobec stwierdzenia, że organy podatkowe obu instancji wydając decyzje w badanej sprawie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 06.08.2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 10.05.2018 r., którą odmówiono Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był przepis art. 27f ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – zwanej "u.p.d.o.f."), który stanowi, że:

"Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.".

Natomiast dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., to dzieci:

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia [...] roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż [...] państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Organ podatkowy zasadnie odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie [...]zł., a zatem zastosowania ulgi przewidzianej w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. z uwagi na brak pokrewieństwa podopiecznego ze Skarżącymi w sytuacji, gdy Skarżący podatnicy faktycznie utrzymują i opiekują się pełnoletnią osobą, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. (w 2015 r. [...] lat), która jest niepełnosprawna i niezdolna całkowicie do pracy i związku z tym otrzymuje rentę socjalną, co świadczy, że jest niezdolna do samodzielnej egzystencji, zaś Skarżący podatnicy faktycznie zamieszkują z tą osobą ("pod jednym adresem" - jak wskazał organ podatkowy) i w sposób ciągły świadczą całodobową pomoc tej osobie, najpierw w formie rodziny zastępczej, a następnie w formie kurateli (Skarżąca pełni funkcje kuratora).

Skarżący zarzucili Organowi podatkowemu pominięcie w podjętym rozstrzygnięciu wykładni celowościowej przepisu art. 27f u.p.d.o.f., nieuwzględnienie w podjętym rozstrzygnięciu zasady określonej w art. 2a O.p., jak również błędną interpretację art. 27 f ust. 6 u.p.d.o.f.

W tak zakreślonym sporze Sąd stwierdził, że Organ podatkowy dokonał zawężającej wykładni przepisu art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., co stanowiło podstawę uchylenia decyzji Organów podatkowych obu instancji.

Zaskarżona decyzja zapadła w niespornym stanie faktycznym, który znajduje oparcie w aktach administracyjnych badanej sprawy. Sąd zatem przyjął ustalenia Organu podatkowego za podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący podatnicy na podstawie wniosku z dnia 04.04.2018 r. domagali się o stwierdzenia nadpłaty, wskazując w dołączonej do wniosku korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-37) z dnia 16.03.2018 r., że nadpłata "(...) wynika z okoliczności nieuwzględnienia w złożonym zeznaniu podatkowym przysługującej ulgi na dziecko, tj. niepełnosprawnego, przysposobionego J. S.".

Poza sporem pozostają następujące okoliczności:

- podopieczny Skarżących, tj. J. S. jest osobą pełnoletnią (w 2015 r. miał [...] lat), która od 1991 r. pozostaje pod faktyczną opieką Skarżących (postanowieniem z dnia 04.10.1991 r. Sąd powierzył Skarżącym w stosunku do podopiecznego funkcję rodziny zastępczej, którą pełnili do chwili osiągnięcia przez podopiecznego pełnoletności ([...] r.), a następnie postanowieniem z dnia 30.09.2004 r. Sąd ustanowił Skarżącą kuratorem dla podopiecznego w celu reprezentowania jego interesów przed wszystkimi instytucjami i organami państwowymi, samorządowymi i innymi oraz zarządu jego majątkiem;

- podopieczny jest osobą niepełnosprawną, przy czym niezdolną całkowicie do pracy i w związku z tym uzyskującą rentę socjalną, co potwierdza decyzja ZUS O/Koszalin z dnia 02.03.2015 r. (załączona do akt sprawy);

- podopieczny wspólnie zamieszkuje ze Skarżącymi, co wskazuje, że prowadzą wspólnie gospodarstwo domowe.

W tych realiach sprawy Organy podatkowe obu instancji uznały, że Skarżący podatnicy nie spełnili wszystkich warunków wymienionych w art. 27f u.p.d.o.f., uprawniających do zastosowania odliczenia od podatku z tytułu ulgi prorodzinnej, gdyż z uwagi na brak pokrewieństwa między Skarżącymi podatnikami a ich podopiecznym nie ciąży na nich obowiązek alimentacyjny, o jakim mowa w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., ten bowiem obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo, co wynika z art. 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ("K.r.i.o.").

Przedstawione wyżej niesporne okoliczności stanowią istotne ustalenia faktyczne w kontekście zasadnie zastosowanego w tej sprawie przepisu art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., którego jednakże interpretacja została dokonana przez Organ podatkowy z pominięciem wykładni celowościowej w powiązaniu z zasadami konstytucyjnymi, a w szczególności, zasadą równości, sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), co w konsekwencji godziło w konstytucyjne nakazy ochrony i opieki nad rodziną, wynikające z art. 18, art. 71 Konstytucji RP, co świadczy, że Organ podatkowy dokonał zawężającej wykładni tego przepisu.

W sytuacji bowiem Skarżących, gdzie w wyniku wieloletnich bliskich relacji właściwych rodzinie (jak wynika z akt administracyjnych sprawy, naturalni rodzice zostali ograniczeni w wykonywaniu obowiązków rodzicielskich) niewątpliwie wytworzyła się szczególna więź osobista z podopiecznym, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, aktualizuje się materialnie obowiązek alimentacyjny, o jakim mowa w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., takiej osoby (osób), która faktycznie sprawuje taką pomoc (opiekę) pełnoletniej osobie. Brak natomiast pokrewieństwa z podopiecznym i na tej podstawie bezwzględne uznanie tylko z formalnego punktu widzenia, że nie ciążył na Skarżących obowiązek alimentacyjny, wywołało nie tylko negatywne skutki finansowe dla "rodziny" (którą faktycznie tworzą Skarżący wraz z ich podopiecznym), ale nade wszystko skutkowało naruszeniem wartości chronionych Konstytucją RP.

Z tego też powodu Sąd nie podzielił oceny Organu podatkowego dokonanej w okolicznościach występujących w niniejszej sprawie.

Uzasadnia to także norma prawna zawarta w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f, z której wprost wynika, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 (podkreślenie własne Sądu), co oznacza, że należy te przepisy stosować także do sytuacji, w których podatnicy utrzymują osoby bez względu na wiek, a zatem osoby w każdym wieku, które jednak zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.), co ma miejsce w badanej sprawie. A poza tym, w przypadku osób pełnoletnich, stosownie do art. 27f ust. 6 w związku z art. 6 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.f., konieczne jest aby utrzymywanie takiej osoby, otrzymującej zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, następowało w związku z wykonywaniem obowiązku alimentacyjnego (podkreślenie własne Sądu), co również ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. A więc chodzi o stwierdzenie materialnego wykonywania takiego obowiązku, a nie tylko formalne obciążenie tym obowiązkiem.

Nadto, na gruncie stanu faktycznego badanej sprawy, która dotyczy roku podatkowego 2015, nie budzi wątpliwości, że Skarżący podatnicy utrzymywali swojego podopiecznego J. S., który jest niepełnosprawny, całkowicie niezdolny do pracy i z tego tytułu otrzymywał rentę socjalną. Tych okoliczności Organ nie kwestionował, a jedynie wskazał na brak pokrewieństwa między Skarżącymi a ich podopiecznym, i z tego tylko powodu przyjął, że Skarżący nie wykonywali obowiązku alimentacyjnego, o jakim mowa w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., a tym samym nie przysługuje im ulga prorodzinna.

Zdaniem sądu, wprawdzie ustawodawca w art. 27 f ust. 6 u.d.o.f. nawiązał wprost do obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (K.r.i.o.), jednakże nie można pominąć pozostałych przepisów zawartych Dziale III pt. "Obowiązek alimentacyjny".

Jak trafnie zauważył w Sąd Okręgowy w S. w wyroku z dnia 22.05.2013 r., I Ca [...]: "Zgodnie z art. 128 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego obowiązek alimentacyjny w pierwszej kolejności obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo, a na podstawie art. 132 kodeksu, zobowiązanego w dalszej kolejności powstaje dopiero wtedy, gdy nie ma osoby zobowiązanej w bliższej kolejności albo gdy osoba ta nie jest w stanie uczynić zadość swemu obowiązkowi lub gdy uzyskanie od niej na czas potrzebnych uprawnionemu środków utrzymania jest niemożliwe lub połączone z nadmiernymi trudnościami.". Oznacza to, że w sytuacji - jak w niniejszej sprawie - jeżeli osoba niepełnosprawna i niezdolna do samodzielnej egzystencji, wymaga pełnej pomocy i opieki w utrzymaniu oraz w załatwianiu wszelkich jej spraw, która może być i jest sprawowana wyłącznie przez Skarżących, to świadczy, że faktycznie wykonują obowiązek alimentacyjny.

W wyroku z dnia 04.10.2018 r., II SA/Sz 712/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, odnosząc się wprawdzie do art. 17 ust. 1 ustawy o świadczeniach rodzinnych, jednakże także nawiązując do obowiązku alimentacyjnego, wskazał, że:

"Jak to już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w szczególności zaś w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe regulacje należy odczytywać przez pryzmat zasad i wartości wyrażonych w Konstytucji RP, z uwzględnieniem celu tych unormowań, którym jest przyznanie świadczenia pielęgnacyjnego osobom, które rzeczywiście sprawują opiekę nad bliskimi osobami niepełnosprawnymi i wymagającymi takiego wsparcia (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1062/14, z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt I OSK 1286/14, z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt I OSK 328/16 - dostępne w Internecie na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.ś.r. ustawodawca nawiązuje wprost do obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Nie można zatem pominąć treści art. 132 k.r.o., zgodnie z którym: "Obowiązek alimentacyjny zobowiązanego w dalszej kolejności powstaje dopiero wtedy, gdy nie ma osoby zobowiązanej w bliższej kolejności albo gdy osoba ta nie jest w stanie uczynić zadość swemu obowiązkowi lub gdy uzyskanie od niej na czas potrzebnych uprawnionemu środków utrzymania jest niemożliwe lub połączone z nadmiernymi trudnościami". W tym kontekście wybranie przez ustawodawcę z kręgu osób zobowiązanych do alimentacji wyłącznie osób spokrewnionych w pierwszym stopniu i umożliwienie przyznania świadczenia pielęgnacyjnego innym osobom zobowiązanym do alimentacji wyłącznie w sytuacji, gdy rodzice nie żyją, zostali pozbawieni praw rodzicielskich, są małoletni lub legitymują się orzeczeniem o znacznym stopniu niepełnosprawności, nie ma innych osób spokrewnionych w pierwszym stopniu, narusza konstytucyjną zasadę równości, sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), a także godzi w konstytucyjne nakazy ochrony i opieki nad rodziną (art. 18 Konstytucji RP).

Jednak w sytuacji, gdy jak w niniejszej sprawie osoba niepełnosprawna i niezdolna do samodzielnej egzystencji wymaga całodobowej opieki może być ona sprawowana wyłącznie przez skarżącą. Trudno bowiem wymagać by obie córki pracujące zawodowo i będące w wieku zbliżającym je do emerytury, zrezygnowały z pracy zawodowej z powodu opieki nad matką, tym samym umniejszając tak swoje obecne dochody - po części przeznaczane również na utrzymanie niepełnosprawnej - jak i przyszłe swoje dochody, tj. wypracowywaną emeryturę, podczas gdy skarżąca, z racji wieku, mająca przed sobą wiele lat pozwalających na wypracowanie własnego zabezpieczenia finansowego gotowa jest do sprawowania opieki nad babcią. W takiej sytuacji, zdaniem sądu, aktualizuje się obowiązek alimentacyjny skarżącej względem E. J. i to ona może otrzymać świadczenie pielęgnacyjne z tytułu zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej.

Okoliczności te, w ocenie sądu, w sposób oczywisty wskazują, iż odmienna wykładnia omawianych przepisów, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, prowadziłaby do pozbawienia osoby faktycznie sprawującej opiekę, prawa do świadczenia pielęgnacyjnego. Akceptacja takiej wykładni naruszałaby wspomniane wyżej konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej, nakaz ochrony i opieki nad rodziną, jak również wynikający z art. 71 ust. 1 Konstytucji, nakaz szczególnej pomocy władz publicznych rodzinom w trudnej sytuacji materialnej i społecznej.

Wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a uwzględniająca wskazane zasady konstytucyjne ma także oparcie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Wypada jedynie przypomnieć, że w wyroku z 15 listopada 2006 r., sygn. P 23/05 (pub. OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 151) Trybunał stwierdził, że: "Choć zasiłek stały nominalnie przysługiwał opiekunowi, to korzyść czerpał z niego podopieczny, który dzięki zasiłkowi miał zapewnioną opiekę osoby bliskiej. Takie rozwiązanie było też korzystne dla państwa, które zapewniając osobie potrzebującej pomocy opiekę członka rodziny, nie musiało organizować tejże opieki w innych formach. Skoro członek najbliższej rodziny wywiązuje się ze swych obowiązków wobec chorego krewnego, a wymaga to od niego rezygnacji z zarobkowania, to powinien w tych działaniach otrzymać odpowiednie wsparcie państwa. Przyznanie tylko rodzicom naturalnym prawa do zasiłku stałego narusza konstytucyjną zasadę równości, a także zasadę sprawiedliwości społecznej (pojmowaną nie w aspekcie socjalno-ekonomicznym), lecz odnoszoną również do społecznego poczucia sprawiedliwości, które w demokratycznym państwie prawnym nie powinno być przez ustawodawcę ignorowane (art. 2 Konstytucji)". Trybunał Konstytucyjny uznał, że taka regulacja godzi też w konstytucyjne nakazy ochrony rodziny i opieki nad rodziną w ogólności (art. 18 Konstytucji) oraz szczególnej pomocy władz publicznych rodzinom w trudnej sytuacji materialnej i społecznej (art. 71 Konstytucji). Podobne wnioski można wywieść z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. P 27/2007, pub. OTK-A 2008/6/107 oraz z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. P 41/2007, pub. OTK-A 2008/6/109.".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko WSA w Szczecinie i uważa, że stan faktyczny rozpoznanej sprawy był zbliżony do stanu faktycznego niniejszej sprawy, stąd argumentacja zawarta w ww. wyroku II SA/Sz 712/18 znajduje analogicznie zastosowanie w badanej sprawie.

W tym też kontekście Sąd stwierdził, że w okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały zawężającej wykładni art. 27f ust. 6 w związku z art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Wykładnia tych przepisów, w oderwaniu od celu tej regulacji oraz od wartości przyjętych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Nadto, należy także zwrócić uwagę na cel przepisu art. 27f u.p.d.o.f. Ulga przewidziana w tym przepisie jest jednym z niewielu przejawów prorodzinności systemu podatkowego w Polsce. Dlatego nie wydaje się, by celem przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania w tym przepisie była sytuacja, w której podatnik zostaje pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi "prorodzinnej", mimo że – jak w niniejszej sprawie – faktycznie podatnik od wielu lat (tutaj: od 1991 r. do nadal) utrzymuje w sposób ciągły osobę niepełnosprawną, która jest całkowicie niezdolna do pracy i w związku z tym otrzymuje rentę socjalną lub zasiłek pielęgnacyjny, jest zatem niezdolna do samodzielnej egzystencji, co wymaga stałej pomocy i opieki ze strony podatnika (Skarżących), mimo że nie są ze sobą spokrewnieni. Rezultat wykładni celowościowej wspiera zatem wnioski wynikające z wyżej przeprowadzonych powyżej rozważań Sądu. Skoro bowiem celem omawianej ulgi jest pomoc podatnikom w związku z ciążącym na nich i faktycznie wykonywanym obowiązkiem łożenia na utrzymanie pełnoletnich dzieci, o których mowa m. in. w art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., uzasadniony jest pogląd, że brak pokrewieństwa między faktycznymi "opiekunami" a ich podopiecznym nie oznacza, że tracą prawo do odliczenia od podatku z tytułu powyższej ulgi. Ograniczanie pomocy Państwa podatnikom, którzy faktycznie pełnią obowiązki naturalnych rodziców (lub innych zobowiązanych), a więc faktycznie wykonują "obowiązek alimentacyjny", chociaż nie muszą z mocy prawa, stanowi w takiej sytuacji – w ocenie Sądu – naruszenie wartości konstytucyjnych, o jakich wyżej mowa. Przyznanie natomiast podatnikom w takiej sytuacji prawa do ulgi, przewidzianej w art. 27f u.p.d.o.f., stanowić niewątpliwie będzie w pełni realizację celu społecznego, jaki został ustanowiony w tym przepisie art. 27f u.p.d.o.f., a poza tym – co istotne – niewątpliwie odciąża Państwo od udzielania pomocy w innej formie przewidzianej ustawą o pomocy społecznej takiej osobie, która nie jest w stanie samodzielnie przezwyciężyć trudnej sytuacji życiowej, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu I instancji, które zostały oparte na błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 27f ust. 6 w związku z art. 6 ust. 4 pkt 2), nieadekwatnej do niespornie ustalonego stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy.

Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę uwzględni, stosownie do art. 153 P.p.s.a., dokonaną przez Sąd wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosząc się do faktycznej sytuacji Skarżących przedstawionej w rozpoznawanej sprawie.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżących w kwocie [...]zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., która obejmuje uiszczony wpis od skargi.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane

są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl