Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 60/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3, 6, 21
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska – Szostak (sprawozdawca), Sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar, Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewa Zawal, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2019 r. (nr 0201-IGC.48.12.2019) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania O. S.A. (dalej: strona skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 27 grudnia 2018 r (nr 452000-COC-2.48.75.2018.AR) w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 161.938,95 zł za niewykonanie obowiązku podmiotu odbierającego, wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p), art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.; w brzmieniu do 14 czerwca 2018 r. ,o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów" - Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej: ustawa o SENT).

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 30 stycznia 2018 r. funkcjonariusze celno-skarbowi Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu rozpoczęli o godzinie 23:58 kontrolę przewozu drogowego wykonywanego zespołem pojazdów, składającym się z ciągnika siodłowego marki [...] (nr rej. [...]) oraz naczepy (cysterny) [...] (nr rej. [...]), kierowanym przez M. R. Przewoźnikiem była firma W., R. R., W. G., Spółka jawna z siedzibą w R., nadawcą towaru: E., S.A.S. z siedzibą w L. ([...]), natomiast jego odbiorcą: O. S.A. z siedzibą w T. Przewożony był towar o masie 20.460 kg klasyfikowany do kodu CN 3811.

W trakcie kontroli, stwierdzono, że przewożony towar nie został zgłoszony do systemu SENT wprowadzonego ustawą z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Z kontroli został sporządzony protokół, z którego wynika, że kontrola zakończyła się 31 stycznia 208 r. o godz. 3:30.

Postanowieniem z 17 października 2018 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we Wrocławiu wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Jako podstawę prawną wskazał art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. W postanowieniu tym organ poinformował również stronę skarżącą o treści art. 21 ust. 3 ustawy o SENT.

Decyzją z 27 grudnia 2019 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu nałożył na stronę skarżącą karę pieniężną w kwocie 161.938,95 zł, stanowiącą 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, za niewykonanie obowiązku podmiotu odbierającego, wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Nie znalazł przy tym podstaw do odstąpienia od nałożenia ww. kary.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym - wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania w sprawie - zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 165b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa;

- art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 3 ust. 6 pkt 3 ustawy SENT poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności oraz wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że Spółka była zobowiązana do zgłoszenia w systemie SENT przewozu towaru w sytuacji, gdy przewóz ten odbywał się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w systemie EMCS na podstawie dokumentu e-AD;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny.

2) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 6 ust. 1 ustawy SENT w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka była zobowiązana do przesłania do systemu SENT zgłoszenia w przypadku przewozu towarów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju oraz do uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, mimo że przewóz towaru odbywał się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu e-AD;

- art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny.

Ponadto Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z zamówienia z 15 stycznia 2018 r. nr 4500122978 na okoliczność ustalenia, że towar został zamówiony na warunkach dostawy w procedurze zawieszonego poboru akcyzy na podstawie dokumentu e-AD w systemie EMCS i w takiej też procedurze został dostarczony.

Pismem z 17 września 2019 r. przekazanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-N., organ odwoławczy zwrócił się o poinformowanie, czy w dniach od 2 do 6 lutego 2018 r. Spółka przedstawiła Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie dokument zastępujący raport odbioru potwierdzający, że przemieszczanie towaru w dniach 30-31 stycznia 2018 r. (lub 30 stycznia - 1 lutego 2018 r.) - miało miejsce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (bez posiadania w chwili przewozu dokumentu e-AD), stosownie do art. 41 g ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z poźn. zm.). W odpowiedzi organ skarbowy zawiadomił, że Spółka nie przedstawiła mu dokumentu zastępującego raport odbioru dotyczącego przemieszczania [...] nr [...].

Po rozpoznaniu odwołania, DIAS decyzją z 29 listopada 2019 r. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie.

Na wstępie decyzji wskazał, że w jego ocenie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 165b § 1 O.p. Podkreślił, że kontrola związana z prawidłowością stosowania ustawy SENT nie należy do kategorii kontroli podatkowych, ale odbywa się na podstawie art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 768 z późn. zm., dalej: ustawa o KAS) jako kontrola celno-skarbowa. Wprawdzie, w myśl przywołanego przez stronę art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio, niemniej jednak termin "odpowiednie stosowanie" oznacza szeroki wachlarz możliwości. Wskazał, że co prawda kontrola przeprowadzana "na drodze" należy do kategorii "innych kontroli celno-skarbowych, jednak nie będzie miał do niej zastosowania art. 165b O.p. Kontrola podatkowa, której przepis ten dotyczy została szczegółowo uregulowana w art. 281 i nast. O.p. i przeprowadzana jest u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych po uprzednim, wcześniejszym zawiadomieniu (art. 282b O.p.), a więc nie jest dla niego zaskoczeniem. Odmiennie jest w przypadku kontroli drogowej dotyczącej przestrzegania prewencyjnych przepisów ustawy o SENT, która z założenia jest kontrolą niespodziewaną, dokonywaną w pewnym sensie ad hoc. Zauważył, że stosownie do art. 62 ust. 2 ustawy o KAS, datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest dzień doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Przepisu tego nie stosuje się do kontroli na drogach publicznych lub wewnętrznych przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o SENT (art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS). Skoro więc w sytuacji kontroli na drodze podmiotowi nie doręcza się upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, to nie można wskazać daty wszczęcia tej kontroli. Niemożność określenia daty wszczęcia kontroli celno-skarbowej na drodze uniemożliwia wyznaczenie maksymalnej daty jej zakończenia, co z kolei implikuje brak możliwości określenia sześciomiesięcznego terminu od zakończenia kontroli, po upływie którego organ nie może wszcząć postępowania w sprawie będącej przedmiotem kontroli.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał treść art. 6 ustawy o SENT. Wskazał, że w sprawie poza sporem jest, że przewożony towar nie został zgłoszony do SENT. Zauważył, że w odwołaniu Strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 i 60), a więc z sytuacją, w której przewóz towaru o kodzie CN 3811 nie podlegał systemowi monitorowania drogowego (art. 3 ust. 6 pkt 3 ustawy SENT). Organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska. Podkreślił, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dokonywane jest na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE (Dz. Urz. UE L z dnia 14 stycznia 2009 r.) i do którego stosuje się system komputerowy ustanowiony decyzją nr 1152/2003/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 czerwca 2003 r. w sprawie komputeryzacji przepływu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i nadzoru nad nimi (Dz. Urz. UE L z dnia 1 lipca 2003 r.). Z zapisu zawartego w przedłożonym w późniejszym terminie przez odwołującą się Spółkę e. (pole l.) wynika, że czas wysyłki ustalono na 1 lutego 2018 r., przy czym data i czas zatwierdzenia dokumentu [...] oznaczono na 31 stycznia 2018 r., godz. 4.32 UTC. Tym samym w chwili faktycznego rozpoczęcia przedmiotowego przewozu ww. dokument nie był wypełniony, uczyniono to następczo, po zakończeniu kontroli. Zdaniem organu odwoławczego nie można w konsekwencji uznać, że towar wieziony kontrolowanym zespołem pojazdów przemieszczał się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu e. Ponadto z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków N. z 25 września 2019 r., wynika, że Spółka nie przedstawiła dokumentu zastępującego raport odbioru dotyczącego przemieszczenia towaru objętego dokumentem [...] nr [...].

Mając na względzie powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie nałożono na Spółkę karę pieniężną na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Podkreślił, że organ celno-skarbowy nie ma możliwości miarkowania wysokości kary, jednakże ustawodawca dał mu możliwość - na wniosek strony lub z urzędu - odstąpienia od jej nałożenia w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego lub interesem publicznym. Możliwość odstąpienia od nakładania kary pieniężnej ma przy tym charakter wyjątkowy.

W ocenie DIAS prowadzenie działalności gospodarczej jest zawsze obarczone pewnym współczynnikiem ryzyka, z czego Strona winna zdawać sobie sprawę. Podobnie jak z tego, że nierealizowanie obowiązków wynikających z ustawy SENT skutkuje nałożeniem kary, która w tym przypadku jest obligatoryjna. Rozważając istnienie przesłanki ważnego interesu podmiotu organ odwoławczy stwierdził, że choć nałożona kara pieniężna niewątpliwie stanowi znaczną dolegliwość finansową, to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby miała ona zachwiać podstawami egzystencji Spółki, która zresztą nie podniosła tej kwestii i nie dostarczyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że wspomniana dolegliwość może zaistnieć.

W zakresie przesłanki interesu publicznego organ poczynił teoretyczne rozważania wskazując, że ochrona interesu publicznego nie sprowadza się wyłącznie do dbania o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz obejmuje także minimalizowanie wydatków z budżetu pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego jego należności finansowych. Możliwość odstąpienia jest w tym zakresie formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi, aby poprzez stosowanie zasad egzekwowania kary nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do strony oraz podmiotów od niej zależnych. Istotą instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest więc zapobieganie sytuacjom, w którym państwo w efekcie dochodzenia zaległości finansowych ponosi koszty większe niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W zebranym materiale dowodowy brak jest informacji o złej kondycji finansowej Strony. Organ odwoławczy zauważył, że kontrola przewozu dotyczyła towaru potencjalnie niebezpiecznego dla ludzi i środowiska, a skuteczne egzekwowanie kar za nierespektowanie norm w tym obszarze ma istotne znaczenie dla utrzymania zaufania obywateli do organów państwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził również wystąpienia innych szczególnych okoliczności, które dawałyby prymat dla ich zastosowania przed realizacją sankcji za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy SENT. Wobec niewystąpienia w sprawie ważnego interesu podmiotu odbierającego lub interesu publicznego przemawiających za możliwością odstąpienia od nałożenia kary, nie prowadzono już ustaleń w zakresie spełnienia wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 3.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego przepisów art. 121 i 122 O.p. poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Wskazał, że postępowanie zostało przeprowadzone w oparciu o zgromadzoną dokumentację, przy poszanowaniu praw strony do wypowiedzenia się i zapoznania z zebranymi dowodami, mając jednocześnie na względzie pełne wyjaśnienie przedmiotowej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 165b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 161.938,95 zł za niewykonanie obowiązku podmiotu odbierającego, wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa,

- art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy o SENT oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. poprzez pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przestanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny,

2. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny, w tym:

• błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary;

• pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług,

- art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności – przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla Spółki rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Mocą § 2 art. 1 tej ustawy kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a.

W sprawie niewątpliwie kontrolowany przewóz podlegał przepisom ustawy o SENT, dotyczył bowiem przewozu towaru wymienionego w art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. g tej ustawy (przewożony był towar o masie 20.460 kg klasyfikowany do kodu CN 3811). Nie było również sporu co do tego, że strona skarżąca należy do kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika (art. 2 pkt 8 ustawy o SENT). Ponadto bezspornie nadawcą towaru był: E., S.A.S. z siedzibą w L. ([...]), natomiast jego odbiorcą: O. S.A. z siedzibą w T. Nie ulegało także wątpliwości, że przewożony towar nie został zgłoszony do systemu SENT. Kwestią sporną było natomiast, czy Spółka była zobowiązana do zgłoszenia w systemie SENT przewozu towaru w sytuacji, gdy – jak wskazywała, przewóz ten odbywał się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w systemie EMCS na podstawie dokumentu [...] oraz czy zachodziły podstawy do odstąpienia od wymierzenia kary.

W pierwszej kolejności należało jednak odnieść się do najdalej idącego w skutkach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 165b § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zdaniem organów przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie.

Zgodnie z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań Krajowej Administracji Skarbowej. Do tych ostatnich z kolei zaliczono, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy o SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o SENT kontrolę przewozu towarów przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że kontrola przewozu towarów prowadzona przez funkcjonariuszy służby celno – skarbowej jest kontrolą celno - skarbową, o której mowa w przepisach Działu V, rozdział 1 ustawy o KAS. Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: 1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, 2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23, 3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio.

Powołany art. 94 ustawy o KAS w ust. 1 odsyła zatem w zakresie kontroli celno - skarbowej do odpowiedniego stosowania m.in. art. 165b O.p. Ustawodawca wymieniając przy tym określone przepisy i rozdziały ordynacji podatkowej wyłączył odpowiednie stosowania całego rozdziału 8 działu IV (art. 165 – 171) jedynie poza art. 165b i 165c. Wskazał ponadto wprost w ust. 2 art. 94 ustawy o KAS, że w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. Art. 83 dotyczy sytuacji przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w sytuacjach określonych w tym przepisie. W art. 94 ustawy o KAS ustawodawca odróżnia zatem pojęcie kontroli celno-skarbowej od postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

W sprawie postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku podmiotu odbierającego określonego w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT zostało wszczęte postanowieniem z 17 października 2018 r. Jako podstawę prawną tego postanowienia Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego wskazał art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p. Nie zostało jednak wyjaśnione, ani w postanowieniu o wszczęciu postępowania, ani w decyzjach I i II instancji, na podstawie jakiego przepisu prawnego organ zastosował art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p., skoro art. 94 ust. 1 ustawy o KAS nie odsyła do tego uregulowania. Stosując art. 165 O.p. jako podstawę wszczęcia postępowania organ powinien wskazać przepis, który odsyła do odpowiedniego zastosowania tej regulacji prawnej. Organ odmawiając zastosowania art. 165b O.p. powinien dokonać także wykładni art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w zestawieniu z ust. 2 tego przepisu.

Dodatkowo, w ocenie Sądu, trudno zgodzić się z argumentacją organu, zgodnie z którą art. 165b O.p. nie ma zastosowania z tego powodu, że w przypadku kontroli na drodze nie można wskazać daty wszczęcia kontroli celno-skarbowej, skoro nie doręcza się podmiotowi kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej. W zaskarżonej decyzji organ wskazał przy tym, że kontrola związana z prawidłowością stosowania ustawy o SENT odbywa się na podstawie art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS jako kontrola celno – skarbowa. Stwierdził, że choć kontrola przeprowadzana "na drodze" należy do kategorii "innych kontroli celno – skarbowych" to jednak nie będzie miał do niej zastosowania art. 165b O.p. Wskazać należy, że w protokole kontroli została podana data, godzina i miejsce rozpoczęcia i zakończenia czynności kontrolnych. Kontrola drogowa rozpoczęła się 30 stycznia 2018 r. o godz. 23.58 i zakończyła 31 stycznia 2018 r. o godz. 03.30. Z kontroli został sporządzony protokół. Wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej było następstwem przeprowadzonej kontroli na drodze jako kontroli celno-skarbowej. Kontrole na drogach, o których mowa w art. 62 ust. 5 ustawy o KAS, są natomiast wykonywane na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia postępowania.

Wobec powyższego, ponownie rozpoznając sprawę organy powinny dokonać wnikliwej wykładni przepisów regulujących kwestie odpowiedniego stosowania ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy o SENT. Powinny powołać i wyjaśnić podstawę zastosowania art. 165 O.p. w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Zdaniem Sądu nie może także ostać się argumentacja, zgodnie z którą art. 165b O.p. nie ma zastosowania ponieważ w przypadku kontroli na drodze nie można wskazać daty wszczęcia kontroli celno-skarbowej, skoro kontrola na drodze jest rodzajem kontroli celno-skarbowej i jest wykonywana na podstawie okazanej legitymacji służbowej i stałego upoważnienia do jej przeprowadzenia.

Zdaniem Sądu stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) został ustalony przez organy zgodnie z przepisami postępowania. Niewątpliwie przewożony towar nie został zgłoszony do systemu SENT. Ponadto, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z zapisu zawartego w przedłożonym w późniejszym terminie przez odwołującą się Spółkę dokumentu [...] wynika, że czas wysyłki ustalono na 1 lutego 2018 r., przy czym data i czas zatwierdzenia dokumentu [...] oznaczono na 31 stycznia 2018 r., godz. 4.32 UTC. Tym samym w chwili faktycznego rozpoczęcia przedmiotowego przewozu dokument ten nie był wypełniony, uczyniono to następczo, po zakończeniu kontroli. Słusznie zatem przyjęły organy, że nie można było uznać, że towar wieziony kontrolowanym zespołem pojazdów przemieszczał się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu [...]. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów objętych pozycją CN 3811 (art. 3 ust. 2 pkt 1g ustawy o SENT). Systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3 przemieszczanych, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, z zastosowaniem systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku akcyzowym (art. 3 ust. 6 pkt 3 ustawy o SENT). Skoro Spółka nie dysponowała w chwili rozpoczęcia przewozu wypełnionym dokumentem [...], to tym samym nie można było uznać, że towar był przewożony w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwencją tego było nałożenie na Spółkę sankcji, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT.

Problem, który należało jednak rozważyć dotyczył "mechanizmu" sankcji i jej wysokości. Skonstruowaną w ustawie o SENT odpowiedzialność i przewidzianą w art. 21 ust. 1 tej ustawy sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Wobec coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się postrzeganie tej instytucji. Podkreślano, że do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). Na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., C – 418/14; Lex nr 2051260).

Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również regulacje prawa pozytywnego, w ramach których przy wprowadzaniu sankcji administracyjnych ustawa przewiduje "klauzule" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Rodzajem takiej klauzuli jest przepis art. 21 ust. 3 ustawy o SENT w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, który umożliwia odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu. Niewątpliwie odstąpienie od wymierzenia kary oparte jest na uznaniu administracyjnym, o czym świadczy zawarte w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT sformułowanie "organ może odstąpić". Z istoty tego uznania wynika, że organowi pozostawiono swobodę wyboru konsekwencji prawnych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 czerwca 2018 r., III SA/Łd 173/19). Zważyć jednak należy, że każde rozstrzygnięcie podejmowane w ramach uznania administracyjnego powinno być przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak żeby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione. Organ działając w ramach uznania winien również baczyć, aby poprzez nadmierny rygoryzm nie doprowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania instytucji odstąpienia od kary, uczynić ją instytucją martwą, zwłaszcza poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Orzekanie w warunkach uznania administracyjnego wymusza szczególną staranność przy konstruowaniu uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, tylko ono może bowiem ochronić organ od zarzutu przekroczenia granicy swobodnego uznania.

W ocenie Sądu organy obu instancji w sposób niedostateczny rozważyły wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości odstąpienia od kary zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny. W szczególności nie podjęły z urzędu działań mających na celu ustalenie sytuacji ekonomicznej i finansowej skarżącej spółki. Jedynie ogólnie organ odwoławczy wskazał, że przez ważny interes podmiotu należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, sytuacje, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest on w stanie uregulować zaległości finansowych. Nie odniósł się jednak konkretnie do sytuacji majątkowej i ekonomicznej strony skarżącej, zauważając jednak, że nałożona kara pieniężna niewątpliwie stanowi znaczną dolegliwość finansową.

Dokonując wykładni pojęcia "interes publiczny" DIAS wskazał, iż odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo oszacowania skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, korekta jego błędnych decyzji. Ochrona interesu publicznego nie sprowadza się wyłącznie do dbania o priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa, lecz obejmuje także minimalizowanie wydatków z budżetu pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego jego należności finansowych. Możliwość odstąpienia jest w tym zakresie formą pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi, aby poprzez stosowanie zasad egzekwowania kary nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia zarówno społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do strony oraz podmiotów od niej zależnych.

Odnośnie rozumienia pojęcia "interesu publicznego" Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wykładnię przeprowadzoną przez NSA w wyroku z 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, w którym wskazano, iż odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, w Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo, nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Rozważenie przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki interesu publicznego jako uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary, powinno zatem nastąpić z uwzględnieniem celów tej ustawy. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Jak wynika zatem z uzasadnienia projektu ustawy o SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe cele ustawy o SENT, Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie NSA , zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20 i z 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20). Wskazana wyżej wykładnia art. 21 ust. 3 ustawy o SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należało w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Jak wskazano wyżej, właściwe odczytanie treści pojęcia interesu publicznego w konkretnej sprawie winno nastąpić przez pryzmat zasady proporcjonalności w odniesieniu do całokształtu okoliczności tej sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy o SENT.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż organ odwoławczy nie rozważył okoliczności, które mają znaczenie dla możliwości odstąpienia od wymierzenia kary ze względu na ważny interes przewoźnika (nie ustalił sytuacji ekonomicznej Spółki). Ponadto DIAS dokonał błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonał ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie organ odwoławczy nie rozważył wystarczająco czy wymierzenie stronie skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym. Tym samym organ dopuścił się również naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i art. 187 § 1 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W konsekwencji stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika oraz interes publiczny, należy uznać za co najmniej przedwczesne.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, a ponadto wnikliwie rozważy wszystkie okoliczności dotyczące sytuacji strony skarżącej w kontekście ważnego interesu przewoźnika oraz czy w okolicznościach sprawy interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej. Przy tej analizie nie można pominąć okoliczności w jakich nastąpiło stwierdzone naruszenie, przyczyn tego naruszenia, postawy strony skarżącej w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, ustalenia czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy istnieją okoliczności wskazujące, że naruszenie to wynikało z dokonywanego oszustwa bądź innych przestępstw, czy naruszenia takie występują na tyle często u tego podmiotu, że świadczą co najmniej o niedbałości i nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów.

Dodatkowo należy, o czym była już mowa wyżej, dokonać wykładni przepisów regulujących kwestie zawiązane z odpowiednim stosowaniem przepisów ordynacji podatkowej w szczególności art. 165 i art. 165b O.p.

Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Jako, że skarga została uwzględniona Sąd – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. - zasądził od organu na rzecz strony skarżącej poniesione przez nią koszty postępowania.