Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1672/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 222
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. i M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 216/19 w sprawie ze skargi M. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 21 grudnia 2018 r. nr SKO.4105.541.2018 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 216/19 oddalił skargę M. H. i M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 21 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnieśli M. H. i M. C. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z niezastosowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 145 § 1 pkt 1 lit c) tej ustawy i oddaleniem skargi, zarzucili naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie ujawniły się nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, mimo że wcześniejsze zaniechania Prezydenta Miasta C. nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania, ponieważ ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że wszystkie istotne okoliczności były dostępne organowi w chwili wydawania decyzji (decyzja tego organu o pozwoleniu na budowę oraz decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego zatwierdzająca zmienny projekt budowlany), a zatem brak było podstaw do wznowienia postępowania z uwagi na ujawnienie nowych dowodów w sprawie w postaci ewidencji środków trwałych Spółki oraz umowy najmu z 2011 r.;

2) art. 128 i art. 222 O.p. wskutek utrzymania w mocy decyzji SKO w Częstochowie uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji, która to decyzja jest prawomocna w części dotyczącej budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości, z uwagi na złożenie przez Stronę odwołania od tej decyzji jedynie w zakresie budynków i gruntów znajdujących się na tej nieruchomości,

3) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. polegającym na przyjęciu, iż uwzględnienie w ewidencji środków trwałych inwestycji w obcym środku trwałym w postaci nakładów na remont budynków posadowionych na wskazanej nieruchomości stanowi o wykorzystaniu tych budynków w całości w związku z działalnością gospodarczą przez Spółkę;

4) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez oddalenie skargi mimo zastosowania niewłaściwego trybu wzruszenia decyzji pierwotnej z 15 stycznia 2016 r. w sytuacji wystąpienia rażącego naruszenia przepisu prawa polegającego na braku opodatkowania budynków wyłączonych z wykorzystania ze względów technicznych w sytuacji, gdy okoliczność taka powoduje jedynie zastosowanie niższej stawki opodatkowania;

5) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, że "wyszły na jaw" nowe okoliczności, gdy należało faktycznie zastosować art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji gdy Prezydent Miasta C. posiadając pełną informację na temat zabudowań znajdujących się na wskazanej nieruchomości (z urzędu prowadząc ewidencję gruntów i budynków) potwierdził w ramach czynnością sprawdzających, a następnie wydając decyzje konstytutywne w poszczególnych latach, że nie należało wykazywać w niej powierzchni istniejących budynków pozostałych — 3039 m2, z uwagi na trwające prace remontowe;

6) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie do opodatkowania całej działki jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, co dotyczy również gruntu o pow. 12 032 m2, podczas gdy organy podatkowe nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów, że grunt ten jest związany z działalnością gospodarcza Spółki, w szczególności, że w 2016 r. nie był on zajęty przez Spółkę, która nie miała interesu w jego wykorzystywaniu. Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wnieśli o:

- uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania,

- ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji,

- zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący wnieśli o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów musi być poprzedzona spostrzeżeniem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 322/18 stwierdził, że: w ocenie Sądu, w sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do tego stwierdzenia podnieść należy, iż nie budzi wątpliwości, że organ I instancji wydając w dniu 25 stycznia 2012 r. decyzję pierwotną ustalającą stronom podatek od nieruchomości za 2012 r. posiadał wiedzę dotyczącą osób dysponujących prawem własności działki nr [...], a także wiedzę dotyczącą ilości budynków posadowionych na tej nieruchomości. Wynika to z faktu prowadzenia przez organ I instancji ewidencji gruntów i budynków. Przy czym bez znaczenia dla tej tezy pozostaje kwestia podziału zadań pomiędzy poszczególne wydziały Urzędu Miasta tzn., że z faktu niewykonywania czynności związanych z prowadzeniem wspomnianej ewidencji przez daną jednostkę organizacyjną Urzędu Miasta nie można wywodzić nieznajomości danych w niej zawartych. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem, że organ podatkowy miał świadomość tego, że strony, które nie prowadzą działalności gospodarczej, wynajęły nieruchomość podmiotowi gospodarczemu, co wynikało z pisma M. H. z 15 grudnia 2010 r. O przeznaczeniu części budynków oraz gruntu pod działalność gospodarczą świadczy również informacja w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., gdzie wykazano powierzchnię budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy ponadto w związku z tym, że do pisma M. H. załączono rozstrzygnięcia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 2008 r. dotyczące robót budowlanych prowadzonych na posesji przy ul. [...], które adresowane były do Prezesa Spółki [...], mógł domniemywać, że wykazane elementy nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą są wykorzystywane właśnie przez wspomnianą Spółkę oraz, że prowadzi ona na tym terenie działania inwestycyjne.

Ujawnione w czasie kontroli nowe dowody i okoliczności nie dotyczą tych faktów, które zostały wcześniej wymienione. Wynikiem bowiem czynności kontrolnych było ujawnienie nowych i istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów dotyczących zakresu wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej, w tym także budowli.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma wprost zastosowania zasada wyrażona w art. 153 P.p.s.a., na co zwrócił uwagę Sąd I instancji. Niemniej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy w odniesieniu do tych samych podmiotów, w tożsamych okolicznościach faktycznych i w tym samym stanie prawnym pewna kwestia została prawomocnie rozstrzygnięta to w analogicznych pod względem podmiotowym przedmiotowym i prawnym okolicznościach zagadnienie to powinno być postrzegane tak jak zostało rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w postaciach, które kwestionują zasadność i podstawy wznowienia postępowania jak i powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Należy tutaj dodać, że powierzchnia budynków objęta globalnie opodatkowaniem w decyzji wydanej po wznowieniu postępowania pozostaje tożsama z powierzchnią użytkową budynków przyjętą w decyzji ostatecznej ustalającej podatnikom wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r.

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej także są niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut art. 128 i art. 222 O.p. Przepisy te stanowią odpowiednio: decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych; odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

W ocenie skarżących, w sytuacji, gdy w treści odwołania zakwestionowano decyzję organu pierwszej instancji w zakresie budynków i gruntów natomiast nie kwestionowano rozstrzygnięcia w zakresie odnoszącym się do opodatkowania budowli, to w zakresie nie kwestionowanym decyzja stała się ostateczna i organ odwoławczy nie mógł jej w tym zakresie uchylić.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że istota postępowania odwoławczego – wedle zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania podatkowego statuowanej w art. 127 O.p. - polega na ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (uchwała Sądu Najwyższego (7) z 16 stycznia 1997 r., III ZP 5/96, OSNP 1997/15 poz. 262). Pogląd ten prezentowany jest także w literaturze przedmiotu: zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. (M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, PP 2020/7, s. 22–26.)

W następnej kolejności należy przytoczyć treść art. 21 § 1 pkt 2 O.p. - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania; art. 21 § 5 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Według art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z kolei art. 6 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego, zastrzeżenie statuowane w ust. 11 brzmi: jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że nie jest możliwe ustalenie podatku od nieruchomości odrębnie dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania czy też grup tych przedmiotów. Wymiar podatku od nieruchomości za rok podatkowy obejmuje łącznie wszystkie przedmioty opodatkowania będące w posiadaniu podatnika. Ustawowo zastrzeżony wyjątek jest dla sprawy nieistotny.

Innymi słowy, sprawą podatkową rozstrzyganą decyzją w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok podatkowy jest ten podatek a nie opodatkowanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zatem, skoro poprzez wniesienie odwołania aktualizuje się obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy to organ odwoławczy jest obowiązany rozpatrzyć sprawę (wymiar podatku od nieruchomości za rok podatkowy). Okoliczność, że strona w odwołaniu pewnych elementów stanu faktycznego bądź podstawy prawnej decyzji nie zakwestionowała nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wynikającego z art. 127 O.p.

Zasada przewidziana w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zgodnie z która, z jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 wyżej przedstawionych wniosków nie podważa. Przepis ten wyodrębnia bowiem przedmiot opodatkowania ze względów podmiotowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że przepis art. 222 O.p. określa wymagania stawiane pismu procesowemu jakim jest odwołanie. Nie stanowi on jednak modyfikacji art. 127 O.p. Przeciwnie, wymagania formalne stawiane odwołaniu w postępowaniu podatkowym muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać także na treść art. 234 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z przepisami ustawy podatkach i opłatach lokalnych, albowiem powołany przepis nie był stosowany w obszarze niniejszej sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną.

Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski