Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1330/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86. ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 23 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 roku sprawy ze skargi G. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G. U. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [..]r., określającą G. U. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w wysokości 7.091 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że G. U. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. wykazał:

* podatek należny w wysokości 9.663 zł,

* podatek naliczony od nabyć pozostałych w wysokości 9.832 zł,

* nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 169 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, iż podatnik zaniżył we wrześniu 2004 r. wartość podatku do zapłaty o kwotę 7.091 zł. Skutkiem powyższego, decyzją z dnia 2 lipca 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił G. U. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w wysokości 7.091 zł.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym podniósł, że nie miał podstaw, aby podejrzewać, że jego kontrahent – K. O. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wskazał przy tym, że w dobrej wierze zawarł umowę z owym kontrahentem na wykonanie wszelkich robót i nie miał świadomości ani wiedzy, że wykonawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie usługi podwykonawcze budowlano-ślusarskie zostały wykonane przez K. O., co zostało potwierdzone dokumentami i wpłatami, a wykonawca nie neguje wykonania robót i otrzymania zapłaty. Z tych względów podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadto organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do treści § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., faktury VAT wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe regulacje organ odwoławczy stwierdził, że

w rozpatrywanej sprawie za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT został uznany K. O. Okoliczność tę potwierdza ponad wszelką wątpliwość fakt, że K. O. pismem z dnia 31 grudnia 2001 r. poinformował o zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej i nigdy nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R do Urzędu Skarbowego w Z. Działanie to (informacja o zawieszeniu działalności gospodarczej) oraz zaniechanie (brak zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R) przesądza zatem o braku statusu K. O. jako podatnika VAT i tym samym powoduje, że nie był on uprawniony do wystawienia faktur, a podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego. Uprawnienie to wyłączał bowiem wskazany wyżej § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył przy tym, że ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów lub usług, który korzysta z prawa do odliczenia i bez znaczenia pozostaje to, czy działał on w dobrej, czy złej wierze. Zdaniem organu obrona podatnika mogłaby okazać się skuteczna, gdyby skorzystał on z instytucji przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług i wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie dokonania przez sprzedawcę rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. W interesie podatnika leży bowiem dołożenie należytej staranności w wyborze kontrahenta - właśnie poprzez uruchomienie procedury określonej w powyższym przepisie. Kwestia wyboru strony transakcji mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami (w tym również kryterium korzyści) podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że na zastosowanie funkcjonującego w prawie krajowym ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zezwala art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej "Dyrektywą VAT"). W myśl tego przepisu, regulacja krajowa (dopuszczalna) wprowadzając ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego w ściśle określonych ustawą sytuacjach, ma na celu właśnie przeciwdziałanie odliczeniom podatku wykazywanego na fakturach niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Istotnym jest zatem ustalenie w postępowaniu podatkowym, czy u podatnika zaistniały obiektywne przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ww. ustawy. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wprowadzenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnego z art. 176 i art. 273 Dyrektywy VAT (art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy), miało na celu zapobieżenie odliczeniom podatku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto, wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zasada stanowi kontynuację obowiązującego w dniu 1 maja 2004 r. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz wcześniej obowiązującego § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Organ odwoławczy podniósł także, iż zgodnie z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy), jeżeli towary i usługi są przeznaczone do transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony do odliczenia z podatku do zapłaty podatku od wartości dodanej do zapłacenia lub zapłaconego na terytorium kraju w odniesieniu do towarów lub usług, które są lub mają być dostarczone przez innego podatnika. Realizacja tego prawa uwarunkowana jest posiadaniem przez podatnika faktury (dokumentu) wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 tej Dyrektywy. Do elementów, które faktura ta musi zawierać, zgodnie z

art. 226 Dyrektywy VAT (art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy) należy m.in. numer identyfikacyjny dla celów podatku od wartości dodanej, pod którym podatnik realizował dostawę lub świadczenie usług. Ponadto w myśl art. 213 ust. 1 zd. pierwsze Dyrektywy VAT (art. 22 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy), każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnika. Stąd też w przypadku transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem, nie może być mowy o wystawieniu faktury przez osobę uprawnioną i o dysponowaniu przez podatnika (nabywcę) fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, w którym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

2) art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot niebędący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, który nie złożył deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy przepisy nie dają możliwości weryfikacji rejestracji podatkowej kontrahenta,

3) art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym,

4) art. 121 § 1 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku i prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5) art. 191 o.p., poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów (brak konfrontacji skarżącego i K. O.),

6) art. 210 § 4 o.p., polegającego na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn jej wydania oraz

7) art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że z firmą K. O. podpisał umowę na wykonanie usług budowlano - ślusarskich i za każdą wykonaną pracę K. O. otrzymywał zapłatę zgodnie z wystawioną fakturą VAT. Wskazany kontrahent przedstawił mu wpis do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzony aktualną pieczątką Urzędu Miasta O. oraz podpisał dwa oświadczenia, że jest podatnikiem VAT.

Następnie, powołując się na orzecznictwo oraz przepisy europejskie, strona wskazała, że w obecnym stanie prawnym żaden z przepisów ustawy o VAT nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury. Organ podatkowy nie powinien kwestionować tego prawa opierając się wyłącznie na samej konstrukcji podatku. Jeżeli usługodawca wystawił fakturę VAT, to w każdej sytuacji ciąży na nim obowiązek rozliczenia tego podatku z fiskusem. Na podstawie art. 108 ustawy o VAT do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba (również niebędąca podatnikiem VAT), która wystawiła fakturę i wykazała w niej kwotę tego podatku. Ponadto żaden przepis prawa wspólnotowego nie pozbawia podatnika prawa odliczenia VAT z powodu niedopełnienia obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, prezentując stanowisko zbieżne z wyrażonym w zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu skargi z dnia 9 marca 2009 r., skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego poprzez pominięcie faktu, że K. O. prowadził działalność gospodarczą, był znanym przedsiębiorcą oraz wystawcą faktur VAT. Uchybienia te doprowadziły do naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktury VAT wystawione przez K. O. nie uprawniają skarżącego do odliczenia podatku VAT. W uzasadnieniu skarżący powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach oraz wyroki ETS zapadłe na gruncie przepisów VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na powyższe pismo, organ nie podzielił stanowiska strony i podtrzymał swoje dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności.

Uwzględniając skargę na decyzję, Sąd uchyla decyzję w całości albo

w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z ustaleń poczynionych przez organy w wyniku przeprowadzonej

u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. wynika, że G. U. zawarł umowę współpracy z firmą Zakład Ślusarski – K. O. w O. Umowa ta dotyczyła wykonania wszelkich robót budowlanych i montażowych wskazanych przez zleceniodawcę. Po wykonaniu każdej usługi K. O. wystawiał fakturę VAT. Organ podatkowy nie zakwestionował rzeczywistego wykonania usług dokumentowanych fakturą z dnia 17 września 2004 r., nr [...] oraz z dnia 24 września 2004 r., nr [...].

Bezspornym jest, co ustalił organ pierwszej instancji, że K. O.

w dniu 31 grudnia 2001 r. złożył do Urzędu Skarbowego w Z. pismo informujące o zawieszeniu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów

i usług VAT-R.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych

w fakturach otrzymanych przez podatnika, w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, lub kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 cytowanej ustawy).

Podstawą prawną rozstrzygnięcia w tej sprawie był § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Rozporządzenie to obowiązywało do 1 czerwca 2005 r., a po jego uchyleniu regulacje zawarte w § 14, polegające na ograniczeniu możliwości obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, zostały przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług, a konkretnie do ust. 3a art. 88. Należy mieć na uwadze, że od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja

2004 r., Polska zobowiązana jest przestrzegać prawa wspólnotowego, co oznacza, że przepisy krajowe powinny być interpretowane z uwzględnieniem uregulowań wspólnotowych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a więc w zakresie podatku od towarów i usług – z uwzględnieniem głównie VI Dyrektywy (w odniesieniu do stanu prawnego z czerwca 2004 r.) i orzecznictwa ETS odnoszącego się do tego aktu.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. (67/227/EWG) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy Rady, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r.

Wyłączenie przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązywało także wcześniej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Jednakże należy uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Wniosek taki wynika z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, publ. w bazie LEX nr 155488, wyrok z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, publ. w bazie LEX nr 82974).

Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

W prawie krajowym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zostało przewidziane w art. 86 ustawy o VAT. Dokonując interpretacji krajowych przepisów wskazanych wyżej w zgodzie z przepisami wspólnotowymi należy stanąć na stanowisku, że Rzeczypospolita Polska mogła po 1 maja 2004 r. zachować obowiązujące do tego czasu przepisy przewidujące ograniczenie możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, ale ograniczenie to powinno być stosowane w sposób nie naruszający podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. A zatem, skoro państwa członkowskie powinny wprowadzać regulacje zmierzające do prawidłowego naliczania podatku i unikania oszustw podatkowych, to przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) powinien być interpretowany właśnie w taki sposób. Innymi słowy wynikająca z tego przepisu możliwość wyłączenia odliczenia podatku naliczonego nie będzie niezgodna z prawem, o ile będzie celowa dla uniknięcia oszustw podatkowych, unikania płacenia podatku, lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego.

W tym zakresie warto zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, (sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869), w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznania byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku tym, powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia, ETS stwierdził ponadto, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. W rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (pkt 68-71 tego wyroku).

Ważna wskazówka interpretacyjna w zakresie oceny zgodności wskazanych wyżej przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi wynika z wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel, (sygn. C-439/04 opubl. w bazie LEX nr 187186). Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę,

art. 17 VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (pkt 52, 59-61).

Reasumując, można postawić tezę, że uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), będące podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy Rady, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Organ podatkowy stosujący ten przepis musi więc brać pod uwagę, że zasadniczo, co wynika z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, prawo podatnika do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić (podatku należnego), kwot podatku zapłaconego przez niego przy zakupie towarów i usług (podatku naliczonego), jest podstawowym uprawnieniem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i przyjętego przez ustawodawcę sposobu obliczania i pobierania podatku, a podstawowym warunkiem takiego odliczenia jest związek zakupu z działalnością opodatkowaną. A zatem sam brak rejestracji sprzedawcy jako podatnika podatku od towarów i usług nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez takiego sprzedawcę. Przyjęcie stanowiska odmiennego byłoby sprzeczne z uregulowaniami wspólnotowymi, w szczególności z zasadą neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy-podatnika. Dodatkowo należy podkreślić, że przepisy wspólnotowe, w szczególności przepisy VI Dyrektywy Rady, nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego, czy kontrahent podatnika był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Oczywistym jest, że celem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) było ograniczenie możliwości unikania płacenia podatków, zapobiegania używania przepisów podatkowych w celach sprzecznych z ich funkcją, skoro z § 11 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zasad wystawiania faktur... .(Dz. U. Nr 97, poz. 971) wynika jednocześnie, że zarejestrowani podatnicy, jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT". Narzucenie podatnikom obowiązku rejestracji dla celów podatkowych niewątpliwie ułatwia Państwu kontrolowanie prawidłowości wywiązywania się przez podatników z obowiązków podatkowych. Jednakże przepisy krajowe muszą uwzględniać uregulowania wspólnotowe, zwłaszcza w zakresie podatku dalece zharmonizowanego, jakim jest podatek VAT, a więc możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego nie może wynikać z samego braku rejestracji sprzedawcy towaru lub usługi, zwłaszcza, że ani z przepisów wspólnotowych, ani z przepisów krajowych nie wynika, że rejestracja jest wymogiem koniecznym dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

A zatem dla zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie jest wystarczające samo tylko ustalenie, że sprzedawca usług K. O. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Organy podatkowe powinny zbadać, czy z ogółu okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury przewidywał lub mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa, oszustwo. W tym zakresie brak jest stosownych ustaleń organu, co wynika z przyjętego, w ocenie Sądu błędnego założenia, że do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest ustalenie, że sprzedawca usługi, wystawiając fakturę, nie był podatnikiem formalnie zarejestrowanym. Należy też wskazać, że art. 96 ust. 13 ustawy o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, co do faktu, czy jest on podatnikiem zarejestrowanym i tym samym uprawnionym do wystawienia faktury. Należy więc uznać, że podatnik jest do tego uprawniony, a nawet powinien takiego sprawdzenia kontrahenta dokonać wtedy, gdy ma uzasadnione wątpliwości co do osoby kontrahenta. Dopiero w razie stwierdzenia, że mimo istnienia obiektywnych oznak, które powinny wzbudzić czujność podatnika, nie czyni on tego i tym samym godzi się na to, że jego kontrahent zmierza do unikania opodatkowania, możliwe jest zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Z akt rozpatrywanej obecnie sprawy, w szczególności z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jakie obiektywne okoliczności powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego, co do rzetelności jego kontrahenta w zakresie rozliczania podatku VAT z łączących ich transakcji.

Skoro w niniejszej sprawie sprzedaż usługi faktycznie wystąpiła, a jedynie podmiot dokonujący sprzedaży okazał się być podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT czynny - to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki działania sprzedawcy, bez jednoczesnego wykazania, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnika VAT, z samego faktu braku tej rejestracji. Skoro podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie od podmiotu, który podatek zobowiązany był zapłacić, w tym wypadku od K. O.

W niniejszej sprawie nie doszło natomiast do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), gdyż przepisy te nie obowiązywały

w dacie zaistnienia rozpatrywanego stanu faktycznego i co ważniejsze nie były przez organy podatkowe stosowane w decyzjach wyżej wskazanych.

Organy nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, choćby nawet stanowisko to było błędne.

Uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy w aspekcie ewentualnego istnienia takich okoliczności, które co najmniej powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego, czy celem działania K. O. nie jest wykorzystywanie przepisów prawa do dokonywania oszustw podatkowych lub szerzej unikania opodatkowania.

Należy podzielić też zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne stanowisko i interpretację w zakresie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, iż decyzja organu odwoławczego nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd rozstrzygnął stosownie do art. 200 p.p.s.a.

M.Ko.