Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3104/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 1 w zw. z art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 133, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 196 § 1 i § 2, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219, art. 262 § 1, art. 262 § 1 pkt 2, art. 262 § 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 18 § 1, art. 201 § 1, § 2 i § 3.
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
Teza: Stroną, o której mowa w art. 196 § 1o.p., jest wyłącznie osoba fizyczna.

TEZY

Stroną, o której mowa w art. 196 § 1o.p., jest wyłącznie osoba fizyczna.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, 2) B.K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 322/13 w sprawie ze skargi B.K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 lipca 2013 r., I SA/Sz 322/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone przez B. K. K. (dalej: skarżąca, strona) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 29 stycznia 2013 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 20 grudnia 2012 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca została wezwana przez Dyrektora Urzędu Kontroli w S. na przesłuchanie w dniu 6 września 2012 r., w charakterze świadka, w sprawie postępowania kontrolnego nr [...]. Jak wynika z protokołu, świadka pouczono o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. ‒ Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, ze zm.) oraz o treści art. 196 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.). Po odebraniu danych osobowych od świadka i po pouczeniu skarżąca złożyła pisemne oświadczenie, że korzysta z przysługującego jej na podstawie art. 196 § 1 o.p. prawa do odmowy składania zeznań, gdyż jest żoną Cz. K. - wiceprezesa "U." sp. z o.o. oraz przedłożyła do wglądu odpis skrócony aktu małżeństwa.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 18 września 2012 r. postanowienie, w którym nałożył na świadka skarżącą karę porządkową w wysokości 2.700 zł. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, rozpoznając zażalenie strony, wydał w dniu 22 listopada 2012 r. postanowienie, w którym uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał je do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na brak uzasadnienia wysokości nałożonej na świadka kary porządkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r. o sygn. akt I SA/Sz 106/13, oddalił skargę B. K. K. na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał w dniu 20 grudnia 2012 r. postanowienie, w którym nałożył na świadka B. K. K. karę porządkową w wysokości 2.700 zł.

Organ kontroli podatkowej wskazał, że art. 262 § 1 o.p. wyznacza jedynie maksymalną wysokość kary, pozostawiając uznaniu organu określenie jej wysokości w konkretnym przypadku. Organ podał również, że prowadzi postępowanie kontrolne wobec Spółki "U.", która jest podmiotem dominującym w ramach grupy kapitałowej. W toku postępowania kontrolnego zaistniała potrzeba wyjaśnienia zagadnień, opisanych w uzasadnieniu tego postanowienia. Z uwagi na brak dokumentów, organ kontroli podatkowej postanowił przesłuchać skarżącą jako świadka, która pełni funkcje zarządcze w podmiotach zagranicznych powiązanych ze Spółką z o.o. "U.".

Odnosząc się do wysokości kary porządkowej, organ kontroli podatkowej stwierdził, że mieści się ona w granicach określonych art. 262 o.p., który nie uzależnia wymiaru tej kary od jakichkolwiek przesłanek. Wymierzając karę świadkowi organ wziął pod uwagę stosunki majątkowe i rodzinne skarżącej oraz fakt, iż pełni ona funkcje zarządcze w trzech podmiotach zagranicznych. Taka kara, zdaniem organu, nie zagrozi utrzymaniu świadka i dostatecznie świadka zdyscyplinuje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpoznaniu zażalenia strony, wydał w dniu 29 stycznia 2013 r. postanowienie, w którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, świadek nie miała prawa odmówić złożenia zeznań na podstawie art. 196 § 1 o.p., gdyż stroną postępowania kontrolnego nie był jej mąż, lecz Spółka "U.". Okoliczność, że mąż świadka jest wiceprezesem kontrolowanej spółki, jak i możliwa odpowiedzialność jego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki, nie miała wpływu na niniejszą sprawę. Organ odwoławczy wskazał, że świadek została wezwana przez organ kontroli podatkowej jako członek zarządu spółek, które przeprowadzały transakcje gospodarcze z kontrolowaną spółką, a nie jako żona wiceprezesa spółki z o.o. "U.". W ocenie organu odwoławczego, świadkowi służyło prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na poszczególne pytania na podstawie art. 196 § 2 o.p.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazuje okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej na świadka. Wysokość tej kary uzasadniona została wagą wyjaśnień, które miała udzielić świadek oraz faktem, że pełni ona funkcje zarządcze w podmiotach zarejestrowanych na Cyprze, powiązanych kapitałowo kontrolowaną spółką.

3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca złożyła skargę do WSA w Szczecinie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie naruszenie art. 196 § 1 o.p. w zw. z: art. 47 i art. 31 ust. 2 zdanie II Konstytucji, art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.; dalej: K.c.), art. 18 § 1, art. 201 § 1-§ 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ‒ Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm.; dalej: K.s.h.); art. 133 § 1 o.p. w zw. z: art. 116 § 1 o.p., art. 151 § 1 i art. 153 Kodeksu spółek handlowych; art. 262 § 1 pkt 2 o.p.; art. 217 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 o.p.; art. 187 § 1 o.p.; art. 122, art.121 § 1 i art.120 o.p.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację, jak w zaskarżonym postanowieniu.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że art. 196 § 1 o.p. reguluje prawo do odmowy złożenia zeznań świadka - osoby fizycznej - w sprawach innych osób fizycznych. Okoliczność, że postępowanie kontrolne czy podatkowe prowadzone jest przeciwko osobie prawnej sprawia, że świadek nie może skorzystać z prawa z art. 196 § 1 o.p., gdyż takie postępowanie nie toczy się przeciwko osobie fizycznej. Świadek może jednak skorzystać z prawa określonego w art. 196 § 2 o.p. (odmowa odpowiedzi na poszczególne pytania). Wobec czego pełna regulacja z art. 196 o.p. jest zgodna z konstytucyjną zasadą ochrony rodziny.

Po rozważeniu powyższych kwestii, organ winien w prawidłowy sposób uzasadnić wysokość kary porządkowej.

Sąd podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2539/10 (dostępny: www.nsa.gov.pl), że kara porządkowa nakładana na podstawie art. 262 § 1 pkt 1 o.p. stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony.

Sąd uznał, że powoływanie się przez organ pierwszej instancji na stosunki majątkowe i rodzinne świadka, jako na okoliczność mającą wpływ na wysokość orzeczonej kary porządkowej, wobec braku bliższego ich określenia, a przy jednoczesnym twierdzeniu organu, że nie zagrozi to utrzymaniu świadka, było nieuzasadnione. Organ odwoławczy uzasadnił zaś wysokość przedmiotowej kary wagą wyjaśnień, które miała udzielić świadek oraz faktem, że pełni ona funkcje zarządcze w podmiotach zarejestrowanych na Cyprze, powiązanych kapitałowo kontrolowaną spółką.

Sąd podzielił zarzut skargi, że organy obu instancji nie uzasadniły w sposób właściwy nałożonej na świadka kary porządkowej, ograniczając się wyłącznie do ogólnikowych sformułowań, czym naruszyły art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien, analizując sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek nałożenia kary porządkowej, przedstawić w sposób wyczerpujący przesłanki oraz sposób miarkowania (określenia wysokości) nałożonej kary.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosły obie strony postępowania.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1o.p. przez uznanie, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył wnikliwie całości materiału dowodowego;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. przez uznanie, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co do zasadności nałożonej kary;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przez uznanie, że organ nie zindywidualizował kary wobec skarżącej na podstawie całokształtu okoliczności sprawy;

d) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przez uznanie, że organy powinny poczynić dodatkowe ustalenia w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zindywidualizowania nałożonej kary;

e) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający odtworzenie rozumowania Sądu co do przyczyny uznania, że organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 262 § 1 pkt 2 o.p.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

7. Skarżąca również zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a. w wyniku sporządzenia uzasadnienia w sposób uniemożliwiający poznanie motywów rozstrzygnięcia i przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w szczególności przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie art. 196 § 1 o.p., nieodniesienie się do obszernej argumentacji skarżącej w tym zakresie i nieprzedstawienie sposobu wykładni tego przepisu;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 196 § 1, art. 133 § 1, w zw. z art. 116 § 1, art. 262 § 1 pkt 2, art. 217 § 2, w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 219, art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 120 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie przez niestwierdzenie, że organ podatkowy naruszył:

- art. 196 § 1 o.p. przez błędna wykładnie i przyjęcie, że małżonkowi osoby sprawującej funkcję członka zarządu w spółce która jest stroną postępowania, nie przysługuje prawo odmowy składania zeznań;

- art. 196 § 1 o.p. w zw. z art. 38 K.c. przez jego pominięcie;

- art. 196 § 1 o.p. w zw. z art. 18 § 1 i art. 201 § 1-3 K.s.h. przez błędną wykładnię i pominięcie, że do zarządu spółki wchodzą osoby fizyczne pozostające w relacjach z innymi osobami;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez ich błędną wykładnię i pominięcie;

- art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą kary mimo że przysługiwało jej prawo do odmowy zeznań;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia, którego uzasadnienie nie zawiera uzasadnienia prawnego;

- art. 187 § 1 o.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 122 o.p. przez jego niezastosowanie i nierozważenie uprawnienia skarżącej do odmowy składania zeznań, lecz przejście od razu do kwestii wysokości kary;

- art. 121 § 1 o.p. przez pominięcie prawa skarżącej do odmowy składania zeznań;

- art. 120 o.p.

Następnie skarżąca podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła wyrokowi naruszenie:

a) art. 196 § 1 o.p. przez błędna wykładnię i w konsekwencji naruszenie art. 47 i art. 31 ust. 1 Konstytucji;

b) art. 196 § 1 o.p. w zw. z art. 38 K.c. przez błędna wykładnię i wadliwe przyjęcie, że małżonkowi osoby sprawującej funkcję członka zarządu w spółce, która jest stroną postępowania, oraz będącemu jednocześnie wspólnikiem tej spółki, nie przysługuje prawo odmowy składania zeznań;

c) art. 196 § 1 o.p. w zw. z art. 18 § 1 i art. 201 § 1-3 K.s.h. przez błędna wykładnię i pominięcie, że do zarządu spółki wchodzą osoby fizyczne pozostające w relacjach z innymi osobami;

d) art. 196 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i w zw. z art. 116 § 1 o.p. przez błędna wykładnię i pominięcie w procesie wykładni, że członek zarządu i jednocześnie wspólnik spółki z o.o. będącej stroną w postępowaniu kontrolnym jest osobą trzecią do której czynność organu podatkowego się odnosi, bądź którego interesu prawnego działanie to dotyczy ze względu na możliwość jego solidarnej odpowiedzialności;

e) art. 196 § 1 w zw. z art. 133 § 1 o.p. i w zw. z art. 151 § 1 oraz art. 153 K.s.h. przez błędna wykładnię i pominięcie w procesie wykładni;

f) art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie nałożenia na skarżącą kary grzywny mimo tego, że przysługiwało jej prawo odmowy zeznań.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie go i rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

8. Odnośnie do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie.

Skarga ta jest zasadna w każdym razie zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 262 § 1 w zakresie w jakim sąd dokonał oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

Zgodnie z treścią art.153p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przepisie tym zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek, w: System prawa cywilnego procesowego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, str. 318). Wynika z tego, że ocena prawna musi dotyczyć prawidłowości zastosowania w konkretnej sprawie określonych przepisów prawa, pozostających w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia. Zakres dokonanej oceny prawnej musi też być oceniany w kontekście ustrojowej funkcji sądu administracyjnego, który nie orzeka in merito, a dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Kontrola ta dokonywana jest na podstawie stanu faktycznego, jak też stanu prawnego, który istniał w chwili podjęcia tego aktu.

Należy pamiętać, że jakkolwiek decydujący wpływ na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie ma sentencja kasatoryjnego orzeczenia sądu administracyjnego, to związanie organu administracji publicznej dokonaną oceną prawną wypływa wprost z uzasadnienia orzeczenia sądu, w którym ta ocena została zawarta. Ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zawarł stwierdzenie, że skoro art. 262 § 1 o.p. dopuszcza miarkowanie przedmiotowej kary, organ ją nakładający zobowiązany jest do jej zindywidualizowania względem osoby, na którą jest nałożona na podstawie całokształtu okoliczności sprawy. Nie negując tego rodzaju stwierdzenia, które jest oczywiste, to jednak w kontekście wiążącej oceny prawnej nic ono do sprawy nie wnosi, zwłaszcza, że przy dokonywanej wykładni art. 262 § 1 sąd nie odniósł się do jakże istotnej kwestii, a mianowicie, że ustawodawca uznaniu organu podatkowego pozostawił decyzję o orzeczeniu kary, jak i o jej wysokości. W związku z tym stwierdzenie sądu, w kontekście przywołanego wcześniej zdania, że powyższe uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie jest zasadne. Ponadto należy zauważyć, że uchybienie przepisom postępowania, tylko wtedy może skutkować uchyleniem decyzji (postanowienia), jeżeli miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Przypomnieć tylko należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., (I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211), Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169).

W dalszych swoich rozważaniach, już w ramach wskazań co do dalszego postępowania, o których mowa zarówno w art. 153, jak i art. 141 § 4 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji zawarł następujące stwierdzenie: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien zatem, analizując sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek nałożenia kary porządkowej, przedstawić w sposób wyczerpujący przesłanki oraz sposób miarkowania (określenia wysokości) nałożonej kary". Trzeba mieć dodatkowo na uwadze, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli WSA w Szczecinie na postanowienie kasacyjne organu drugiej instancji, który właśnie z powodu nieuzasadnienia wyczerpująco wymiaru kary porządkowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji. W tych okolicznościach obowiązkiem sądu było, przy uznaniu konieczności uchylenia zaskarżonego postanowienia, wskazanie w sposób szczegółowy, jakie konkretnie "przesłanki nałożenia kary porządkowej "powinny być wzięte pod uwagę oraz jakie konkretnie okoliczności powinny być przez organ podatkowy uwzględnione przy orzekaniu wysokości tej kary. Jednocześnie z uzasadnienia zdaje się wynikać, że sąd nie uwzględnił charakteru postanowień wydawanych na podstawie art. 262 § 1 o.p. Postanowienia te wydawane są w ramach uznania administracyjnego. Podsumowując tę część wywodów NSA stwierdza, że to bardzo ogólnikowe zdanie przytoczone wyżej nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. i jak zasadnie podniósł w skardze kasacyjnej dyrektor izby skarbowej uniemożliwia polemikę z rozstrzygnięciem sądu i powoduje, że organ nie jest w stanie zrozumieć argumentów leżących u podstaw wyroku.

Pozostałe przepisy wskazane w skardze kasacyjnej dyrektora izby skarbowej pozostały bez wpływu na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie wymagają merytorycznych rozważań.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji uwzględni dokonaną wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 p.p.s.a. i art. 262 §1 o.p.

9. Odnośnie do skargi kasacyjnej strony przeciwnej.

Skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw. Już na wstępie należy zauważyć, w kontekście podniesionych przez obie strony zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., że sprawa ta była już na wokandzie WSA w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 17 maja 2013 r., I SA/Sz 106/13 oddalił skargę B.K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 listopada 2012 r. Wyrok ten, zgodnie z art. 171 p.p.s.a., czego sąd pierwszej instancji w ogóle nie zauważył, ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia i w związku z treścią art. 170 p.p.s.a. wiąże wskazane w tym przepisie podmioty. Nie zmienia tego stanu rzeczy fakt, że w sprawie tej nie zostało sporządzone pisemne uzasadnienie orzeczenia.

Niezależnie od powyższych uwag, które nie były niestety przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji, NSA odniesie się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej B.K. K.

Najistotniejszy i najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 196 § 1 o.p. Zgodnie z jego treścią nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Z literalnego brzmienia przepisu, wynika że dotyczy on wyłącznie strony będącej osobą fizyczną. Tylko bowiem osoba fizyczna będąca stroną może być małżonkiem, wstępnym, zstępnym, rodzeństwa, czy powinowatym albo pozostającym ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Za takim rozumieniem treści przywołanego przepisy przemawiają także względy wykładni systemowej wewnętrznej i funkcjonalnej.

Otóż w sytuacji, gdy stroną jest osoba prawna świadek może skorzystać z prawa określonego w art. 196 § 2 o.p., który stanowi, że świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Innymi słowy ustawodawca zagwarantował w tym przepisie prawo odmowy odpowiedzi na pytanie w sytuacji, gdyby odpowiedź mogła narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1, np. będących członkiem organu zarządzającego osoby prawnej, na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Oczywiście prawo odmowy zeznań, uregulowane w art. 196 § 1 O.p., należy odróżnić od przysługującego świadkowi prawa odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania, uregulowanego w art. 196 § 2 o.p. Z prawa odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania świadek może skorzystać w trakcie przesłuchania, na które został wezwany do osobistego stawiennictwa. Ponadto przepis art. 196 § 2 o.p. nie upoważnia wezwanego świadka do odmowy zeznań lub do odmowy stawienia się w odpowiedzi na wezwanie, o którym mowa w art. 155 § 1 o.p., jak również do odmowy odpowiedzi na jakiekolwiek pytania, które mogłyby zostać sformułowane przez organ w trakcie przesłuchania świadka. Niemniej jednak ustawodawca stworzył w ramach art. 196 § 1 i 2 o.p. regulację, która wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej chroni konstytucyjną zasadę ochrony rodziny wyrażoną w art. 47 Konstytucji RP.

Językowe rozumienia art. 196 § 1 o.p. uzasadniają również względy wykładni funkcjonalnej. W przepisie tym ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. Obowiązek ten, jest gwarancją realizacji zasady prawdy obiektywnej i odstępstwa od niej mogą mieć miejsce w przypadkach ściśle wskazanych w ustawie. Domaganie się więc przez stronę skarżącą poszerzenia kręgu podmiotów uprawnionych do odmowy składania zeznań poza ustawowe wyjątki jest niezasadne.

Reasumując stroną, o której mowa w art. 196 § 1o.p., jest wyłącznie osoba fizyczna.

Nie znajdują uzasadnienia zarzuty odsyłające do regulacji Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 18 § i art. 201§ 1, § 2 i § 3. Fakt, że członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być wyłącznie osoby fizyczne, nie zmienia tego, że osoby te nie są stroną w postępowaniu podatkowym. Co najwyżej mogą taką osobę prawną reprezentować. Tymczasem przepis art. 196 § 1 o.p. odwołuje się do strony a nie pełnomocnika, czy przedstawiciela.

Podobnie bez konsekwencji na wynik sprawy pozostaje odwołanie się do regulacji art. 133 w zw. z art. 116 § 1 o.p. To, że członek zarządu i jednocześnie wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może występować jako strona w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki oznacza tylko tyle, że w takim tylko postępowaniu, jego małżonkowi będzie przysługiwało prawo odmowy zeznań, a nie w postępowaniu wobec spółki, tak jak w sprawie niniejszej.

Bez związku z treścią art. 196 § 1 pozostaje art. art. 151 § 1 w zw. z art. 153 k.s.h., albowiem członek zarządu i jednocześnie wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną w rozumieniu art. art. 133 o.p. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki. Powoływanie się na interes majątkowy takiej osoby jest pozbawione podstaw prawnych, albowiem o przymiocie strony decyduje interes prawny, a nie faktyczny.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 262 § 1pkt 2 o.p. uznając prawidłowo, że B.K. K. bezzasadnie odmówiła złożenia zeznań.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie naruszył również przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 o.p. albowiem pozostawały on bez wpływu na wykładnię i zastosowanie w sprawie art. 196 § 1o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.