Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 399/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia materiałów dowodowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor, organ odwoławczy) postanowieniem z [...] roku nr. [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (Naczelnik) z [...] r. nr [...]w przedmiocie odmowy A.E. sp. z o.o. Sp.k. (spółka), udostępnienia materiałów dowodowych w postaci:

- pełnej treści protokołu przesłuchania świadka K.Ć. przekazanego przez Centralne Biuro Śledcze Policji w R. z akt sprawy prowadzonej pod sygn. akt RPI Ds.4.2016 zgodnie z zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. Wydział I ds. Przestępczości Gospodarczej,

- zapoznania się z całością materiałów, związanych z przeprowadzonymi przesłuchaniami.

Dyrektor wskazał, że Naczelnik prowadzi postępowanie kontrolne w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr 123/2015 z dnia 30 grudnia 2015 r. wydanej dla spółki A.E. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. Wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik postanowieniem z dnia 19 marca 2019 r. znak: 348000-CKK- 1.500.88.2017.20 włączył do akt sprawy materiał dowodowy tj.:

- pismo z 1 marca 2019 r. nr Z-XVII-3-l 645/19/MW Centralnego Biura Śledczego Policji w R.;

- zarządzenie o wyrażeniu zgody na udostępnienie akt z 13 lutego 2019 r. wydane przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. Wydział I ds. Przestępczości Gospodarczej;

- kserokopie materiałów z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. akt RP I Ds.4.2016, tj. protokołu przesłuchania świadka K.Ć. z 3 czerwca 2015 r. oraz protokołu przesłuchania świadka Pani P.K. z 30 czerwca 2015 r.

W treści zarządzenia z 13 lutego 2019 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w R. wyrażając zgodę na włączenie materiału dowodowego w postaci protokołu przesłuchania świadka K.Ć. oraz protokołu przesłuchania świadka P.K. do akt sprawy zastrzegł, że wyłącza możliwość dalszego udostępnienia stronom postępowania przekazanych materiałów dowodowych.

Wobec powyższego Naczelnik postanowieniem z dnia 19 marca 2019 r. nr. 348000-CKK-l.500.88.2017.21 uchylił dla strony jawność włączonego ww. postanowieniem protokołu przesłuchania świadka K.Ć. z uwagi na interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej związany z dobrem prowadzonego śledztwa.

W dniu 15 stycznia 2020 r. do Naczelnika wpłynęło pismo strony z 10 stycznia 2020 r., w którym spółka wniosła o umożliwienie zapoznania się z protokołem przesłuchania K.Ć., którego jawność uchylono postanowieniem nr. 348000-CKK-l.500.88.2017.21 i sporządzania z niego notatek oraz kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Wskazała, że w razie odmowy zapoznania z całością ww. materiałów, wnosi o wyłączenie tych dowodów z akt niniejszej sprawy, jako dokumentów niemogących stanowić dowodów w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik mając powyższe na uwadze w dniu 26 marca 2020 r. wydał postanowienie, którym odmówił udostępnienia materiałów dowodowych w postaci pełnej treści protokołu przesłuchania świadka K.Ć. przekazanego przez Centralne Biuro Śledcze Policji w R. z akt sprawy prowadzonej pod sygn. akt RPI Ds.4.2016 zgodnie z zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. Wydział I ds. Przestępczości Gospodarczej oraz zapoznania się z całością materiałów, związanych z przeprowadzonymi przesłuchaniami.

Organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. o odmowie udostępnienia materiałów dowodowych, o jakich mowa powyżej.

Powołując się na treść art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacja podatkowa podkreślił, że uprawnienia wynikające z ww. przepisów są najszerszym prawem strony, co nie oznacza, że prawo to nie może zostać wyłączone w całości lub zawężone (a zatem wyłączone w części) poprzez wyeliminowanie przez organ poszczególnych części z tych uprawnień. Wskazał, że w realiach przedmiotowej sprawy Naczelnik odmówił spółce udostępnienia spornych dokumentów z akt sprawy powołując się na przesłankę w postaci interesu publicznego. Dyrektor przytoczył stanowisko prezentowane w orzecznictwie na podstawie którego zdefiniował i omówił pojęcie "interesu publicznego". Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że interesem publicznym w rozpoznawanej sprawie jest ochrona informacji dotyczących prowadzonego i niezakończonego postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Regionalną w R.. Organ śledczy w sposób wyraźny

i jednoznaczny wydał konkretne zalecenie, albowiem wyrażając zgodę na udostępnienie organowi określonych materiałów śledztwa zastrzegł on, że wydanie tych dokumentów następuje "z wyłączeniem możliwości dalszego udostępnienia stronom postępowania ww. materiałów".

Nadto wskazał, że stanowisko Prokuratury w kwestii udostępnienia materiałów ze śledztwa stronie zostało potwierdzone w piśmie z 15 lipca 2020 r. sygn. akt RP

I Ds. 15.2019 Prokuratury Regionalnej w K., która obecnie prowadzi śledztwo zainicjowane przez Prokuraturę Regionalną w R. (sygn. akt RP I Ds. 4.2016). W piśmie Prokurator Prokuratury Regionalnej w K. stwierdził, że zgodnie z zarządzeniem z 13 lutego 2013 r. nadal istnieją przesłanki uniemożliwiające ujawnienie/zapoznanie się stron postępowania kontrolnego z protokołem przesłuchania K.Ć..

Zdaniem Dyrektora organ I instancji prawidłowo odmówił wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów, uzasadniając to potrzebą ochrony interesu publicznego, ponieważ Prokurator udostępniając dokumenty zastrzegł konieczność ich wyłączenia z akt postępowania kontrolnego, w celu ochrony prawidłowego biegu postępowania karnego. Prokuratura była pierwotnym właścicielem udostępnionych dokumentów, dlatego działanie Naczelnika, choć autonomiczne w swej istocie, było zależne od zgłoszonych zastrzeżeń. W takim stanie faktycznym uzasadnione jest, że wola dysponenta materiałów o odmowie udostępnienia ich stronie postępowania kontrolnego ma dla organów podatkowych charakter wiążący. Nadto podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do utajnienia danych osób, których dotyczyła czynność procesowa, a do ochrony treści tych czynności. Podniósł, że w tego rodzaju działaniach należy upatrywać ochrony interesu publicznego w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej. Ochrona tych wartości wynika z dobra prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w R.. Na poparcie przedstawionego stanowiska Dyrektor powołał się na poglądy i stanowisko prezentowane w orzecznictwie.

Podsumowując Dyrektor uznał, że Naczelnik miał podstawy do odmowy udostępnienia wskazanych dokumentów w całości z uwagi na zastrzeżenia Prokuratury Regionalnej w R..

Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu I instancji. Nadto wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 178, art. 179 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę umożliwienia wglądu do części akt sprawy ze względu na interes publiczny oraz uznanie, że odmowa dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie stanowi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

2. art. 179 § 1 i art. 293 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez błędne założenie, że naruszeniem interesu publicznego, przejawiającym się w złamaniu nakazu przestrzegania tajemnicy skarbowej, jest ujawnienie jakichkolwiek informacji zawartych w dokumentach wyłączonych z akt sprawy,

3. art. 120, art. 121, art. 123 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnioną odmowę możliwości zapoznania się z dokumentami powodującą uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym,

4. art. 217 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokonanie pełnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na przyjęciu a priori braku znaczenia wyłączonych dokumentów dla postępowania podatkowego oraz braku wskazania jaki konkretnie interes publiczny - interes osób trzecich naruszyłoby ujawnienie wnioskowanych dokumentów,

5. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w postaci braku obiektywnej oceny i dokonaniu przez organy samodzielnej analizy okoliczności sprawy, bez udziału strony.

Na wstępie skarżąca opisała przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że zasada jawności postępowania oraz zasada czynnego udziału strony w postępowaniu doznają ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 179 § 2 i 3 oraz art. 217 § 2 tej ustawy odmowa umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia, które wymaga uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10 wskazała, że "w przypadku zatem, gdy organy wykorzystują w postępowaniu dowodowym informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z daną sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację."

W ocenie skarżącej organ w uzasadnieniu postanowienia ogólnikowo stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty wyłączone ze względu na interes publiczny i tajemnicę śledztwa. Strona podkreśliła, że organ w żaden sposób nie rozwinął, na czym w tej konkretnej sprawie ten "interes publiczny" polega. Oprócz tego, że protokół zawiera informacje dotyczące postępowania prowadzonego przez Prokuraturę i dlatego ujawnienie jej spowodowałoby naruszenie interesu publicznego, nic się nie dowiedziała. W opinii skarżącej od organu należało wymagać uzasadnienia jakie konkretnie informacje spowodowały naruszenie interesu publicznego i w jaki konkretnie sposób.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 963/17, skarżąca podkreśliła, że "samo hasłowe powołanie się na interes publiczny i tajemnicę śledztwa nie może być uznane za wyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu podatkowego. Obowiązkiem organu jest zawsze w sposób wnikliwy uzasadnić swoje stanowisko, jeżeli tego nie dopełniają to naruszają art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Skarżąca podkreśliła, że brak właściwego uzasadnienia stanowiska organu ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu i tym samym narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Takie działanie organu narusza również zasadę praworządności.

Według skarżącej organy nienależycie uzasadniły wydane rozstrzygnięcia, czym naruszyły art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła, że organ ograniczył się do ogólnego opisania na czym polega pojęcie "interes publiczny" i zastosował przepisy art. 178 i art. 179 ww. ustawy bez odwołania się do konkretnych aspektów i informacji, danych z wyłączonych dokumentów, które świadczą o konieczności zatajenia przed skarżącą całości treści tych dokumentów.

Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 770/16 wskazując, że "to, że dana kategoria informacji może podlegać co do zasady ochronie jako spełniająca kryteria "interesu publicznego" nie oznacza, że wystarczy się na nią powołać i nie trzeba na tle konkretnych okoliczności sprawy wykazać, jakie (rodzajowo) treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy stronie wydania z akt jego kopii."

Zdaniem skarżącej organ nie odniósł się również do kwestii ewentualnego udostępnienia stronie zanonimizowanych dokumentów, czy też przyczyn niemożności zastosowania takiej konstrukcji.

Powołując się na orzecznictwo strona wskazała, że zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające ich wyłączenie z akt sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Natomiast NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 644/19 wskazał, że:

a) "wyłączeniu jawności dla strony powinno podlegać jedynie to co musi być utajnione z uwagi na przesłanki ustawowe, to co nie mieści się w tym zakresie powinno być dla strony jawne,

b) jeśli istnieje możliwość okazania części dokumentu po jego anonimizacji obowiązkiem organu administracji jest dokonanie tej czynności i udostępnienie tej części, która nie korzysta z wyłączenia jawności,

c) jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników, nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności tego podmiotu."

Zdaniem spółki organ wybiórczo potraktował decyzję i nie zbadał wszechstronnie stanowiącego podstawę jej materiału dowodowego. W opinii skarżącej organ ograniczył prawo strony do podjęcia takiego badania we własnym zakresie.

Nadto skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adoes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatosaga podkreślając, że podatnik powinien być zapoznany z dowodami pochodzącymi z tych postępowań w oparciu o które organ podejmuje decyzje. Skoro zostały one przeprowadzone w postępowaniu, w którym podatnik nie uczestniczył to był pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora z 21 sierpnia 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z 26 marca 2020 r. odmawiające spółce A.E. udostępnienia materiałów dowodowych.

Istotą sporu jest natomiast ocena zasadności odmowy skarżącej spółce udostępnienia materiałów dowodowych w postaci pełnej treści protokołu przesłuchania świadka K.Ć. przekazanego przez Centralne Biuro Śledcze Policji w R. z akt sprawy prowadzonej pod sygn. akt RPI Ds.4.2016 zgodnie z zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. Wydział I ds. Przestępczości Gospodarczej oraz zapoznania się z całością materiałów, związanych z przeprowadzonymi przesłuchaniami.

Przepis art. 123 Ordynacji podatkowej, ustanawia zasadę jawności postępowania podatkowego, z którym skorelowany jest art. 123 § 1 tej ustawy, przewidujący zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Na podstawie

art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie z art. 178 § 3 tej ustawy, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Stosownie natomiast do art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przy czym przepis ten dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów.

Z analizy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty (lub ich część) ze względu na interes publiczny. (por. J. Borkowski w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776).

W niniejszej sprawie Sąd ocenia zgodność z prawem odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z uwagi na interes publiczny. Kognicja Sądu w tej sprawie ograniczona jest zatem do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy uzasadnienie wydanego w sprawie postanowienia wskazuje czym ten organ się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10).

Organ odwoławczy odmowę wglądu do wyłączonych z akt sprawy dokumentów, uzasadnił to potrzebą ochrony interesu publicznego w rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ Prokurator udostępniając dokumenty zastrzegł konieczność ich wyłączenia z akt postępowania kontrolnego, w celu ochrony prawidłowego biegu prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Regionalną w R.. Nadto podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do utajnienia danych osób, których dotyczyła czynność procesowa, a do ochrony treści tych czynności.

W ocenie skarżącej organ w uzasadnieniu postanowienia ogólnikowo stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty wyłączone ze względu na interes publiczny i tajemnicę śledztwa. W żaden sposób nie rozwinął, na czym w tej konkretnej sprawie ten "interes publiczny" polega i jakie konkretnie informacje spowodowały naruszenie interesu publicznego i w jaki konkretnie sposób.

Pojęcie "interesu publicznego" o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, jako jedna z przesłanek ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Niemniej jednak, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18).

W ocenie Sądu, brak udostępnienia materiałów dowodowych w postaci pełnej treści protokołu przesłuchania świadka K.Ć. przekazanego przez Centralne Biuro Śledcze Policji w R. nie spowoduje szkody dla właściwie prowadzonego postępowania kontrolnego, a co w niniejszej sprawie najważniejsze - nie naruszy prawa strony do obrony. Mając na uwadze pojęcie "interesu publicznego" użyte w

art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, organ ustalił występowania tej przesłanki, co miało oparcie w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Dlatego ustawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie kontrolne w danej sprawie było wyłączenie z akt sprawy ww. dokumentu, skoro ustalono na tle konkretnych okoliczności faktycznych, że przesłanka taka zachodzi. Dlatego organ wydając postanowienie w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, był zobowiązany w uzasadnieniu przeprowadzić analizę przyczyn uzasadniających pozbawienie strony tego postępowania dostępu do materiałów wyłączonych z akt sprawy.

Dokonując wykładni art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze akcentowaną rzez organ specyfikę postępowania kontrolnego, na którego etapie gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy pewnych faktów i informacji, aby nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18).

Skarżący w skardze powołał się m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydany w sprawie C -189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adoes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatosaga podkreślając, że podatnik powinien być zapoznany z dowodami pochodzącymi z tych postępowań w oparciu o które organ podejmuje decyzje. Skoro zostały one przeprowadzone w postępowaniu, w którym podatnik nie uczestniczył to był pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczonego przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Ze wskazanego wyroku TSUE wynika zatem, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego, bowiem cele leżące w interesie ogólnym mogą uzasadniać ograniczenie tego dostępu (celem takim - jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18 - jest m.in. dobro postępowania kontrolnego, a w dalszej perspektywie realizacja zasady prawdy obiektywnej). Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Wzgląd na tajemnicę treści złożonych zeznań sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego dostępu do protokołu przesłuchania świadka K.Ć.. Zatem wbrew zarzutom skargi, także i w świetle orzeczenia TSUE, na które powołuje się skarżąca, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony informacji podanych w zeznaniu tego świadka, a także uzasadnione specyfiką postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do argumentacji skargi, że postanowienia organów ograniczyły prawo strony do obrony w postępowaniu podkreślenia wymaga, że skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony, co jednak nie oznacza samo w sobie o nadmiernej ingerencji w prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Postanowienie zapadło w postępowaniu kontrolnym a nie podatkowym, zatem oceny zasadności odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami należy dokonać przez pryzmat specyfiki postępowania kontrolnego. Przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje sytuacje, w których indywidualny interes podatnika i jego uprawnienia muszą ustąpić ze względu na konieczność ochrony innych wartości. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego (w związku z wyłączeniem protokołu zeznań świadka K.Ć. z akt sprawy) na prawa strony skarżącej może być jednak oceniany wyłącznie z perspektywy całego postępowania podatkowego i jego wyniku w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r., nie zaś w ramach oceny zasadności wydania postanowienia odmawiającego udostępnienia podatnikowi określonego dokumentu, czy jego części w postępowaniu kontrolnym.

Tym samym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1

i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 217 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokonanie pełnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na przyjęciu a priori braku znaczenia wyłączonych dokumentów dla postępowania podatkowego oraz braku wskazania jaki konkretnie interes publiczny - interes osób trzecich naruszyłoby ujawnienie wnioskowanych dokumentów. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie postanowienia w pełni odpowiada wskazanej normie prawnej i zawiera wszystkie niezbędne elementy, umożliwiające z jednej strony zapoznanie się ze stanowiskiem organu, z drugiej - kontrolę sądowoadministracyjną rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, organ wyjaśnił, w czym upatruje brak możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonym dokumencie dla prowadzonego w stosunku do strony skarżącej postępowania kontrolnego. Organy przytoczyły przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 178 § 1

i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jak też wskazały okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności wskazały dlaczego treści zeznań świadka zostały utajnione. Organ wymienił rodzaj utajnionych danych i opisał, a zatem wbrew zarzutom skargi nie sposób tych danych opisać bardziej szczegółowo, bez ujawnienia ich treści. Bardziej szczegółowe ich opisywanie musiałoby wprost prowadzić do ich ujawnienia. Ponadto specyfika postępowania kontrolnego powoduje, że uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie zapoznania się ze zgromadzonymi dokumentami musi cechować się pewnym stopniem ogólności. Jest też oczywiste, że organ w tym przypadku może powołać się na ochronę informacji bez wskazywania konkretnie tych informacji, które utajnił.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, że w sprawie istniały faktycznie istotne powody, dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć skarżącemu dostęp do informacji zawartych w protokole zeznań świadka K.Ć. z 3 czerwca 2015 r. Kwestią uzasadniającą takie działanie organu jest bowiem istnienie przesłanki interesu publicznego rozumianego jako dobro śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. sygn. akt RP I Ds.4.2016. Mimo, że organ podatkowy na mocy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest uprawniony do samodzielnej oceny przesłanki "interesu publicznego", to niemniej nie może zbagatelizować treści zarządzenia z 13 lutego 2019 r., w którym Prokurator wyrażając zgodę na włączenie materiału dowodowego w postaci protokołu przesłuchania świadka K.Ć. zastrzegł, że wyłącza możliwość dalszego udostępnienia stronom postępowania przekazanych materiałów dowodowych. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie kontrolne jest poniekąd związany wolą dysponenta materiałów, które za zgodą Prokuratora zostały włączone do akt tego postępowania. Powyższy aspekt jako element uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, był podnoszony przez organ i zasługuje w pełni na uznanie. Podobnie jak fakt, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 19 marca 2019 r. uchylił dla strony jawność włączonego protokołu przesłuchania świadka K.Ć. z uwagi na interes publiczny, o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej związany z dobrem prowadzonego śledztwa. Mimo to, strona wniosła w dniu 15 stycznia 2020 r. o umożliwienie jej zapoznania się z protokołem przesłuchania K.Ć.. W interesie ogólnym, była zatem ochrona prowadzonego śledztwa pod sygn. akt RP I Ds. 4.2016 o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kodeksu karnego. W takiej sytuacji ma rację organ, że wagi zarzutów stawianych przez Prokuraturę nie sposób bagatelizować i w ich kontekście należy interpretować istotę przesłanki interesu publicznego zabraniającego udostępnienie spornego dokumentu. Dodatkową argumentacją przemawiającą za zasadnością odmowy udostępnienia spornego dokumentu, jest stanowisko Prokuratury potwierdzone w piśmie z 15 lipca 2020 r., że zgodnie z zarządzeniem z 13 lutego 2013 r. nadal istnieją przesłanki uniemożliwiające ujawnienie/zapoznanie się stron postępowania kontrolnego z protokołem przesłuchania K.Ć..

Zdaniem Sądu potrzeba ochrony informacji zawartych w protokole przesłuchania świadka K.Ć., tak jednoznacznie i konsekwentnie podnoszona przez Prokuratora w zarządzeniu i piśmie kierowanym do organu pierwszej instancji, w postanowieniu tego organu z 19 marca 2019 r. oraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w żadnym razie nie wyklucza możliwości rozpatrywania jej w kategoriach interesu publicznego. Tych ustaleń skarżąca w toku postępowania skutecznie nie podważyła. Wskazane okoliczności, które ustalił organ

i które wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia były wystarczające do stwierdzenia, że odmowa umożliwienia zapoznania się przez skarżącą z przedmiotowymi informacjami służyć będzie ochronie interesu publicznego.

Wzgląd na szerszy kontekst praworządności i zaufania do sytemu stworzonego przez porządek prawny wprost prowadzi do konkluzji o wręcz niezbędności oceny takiej sytuacji także z punktu widzenia interesu publicznego (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2020 r. II FSK 3016/19). Takie zachowanie organu leży w interesie publicznym

i nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, uregulowanego w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 179 § 1 i art. 178 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 770/16 i zarzuciła, że organ nie odniósł się również do kwestii ewentualnego udostępnienia stronie zanonimizowanych dokumentów, czy też przyczyn niemożności zastosowania takiej konstrukcji. Ponownie należy podkreślić, że odmowa udostępnienia stronie dokumentów, uzasadniona została koniecznością ochrony treści informacji podanych do protokołu przez świadka K.Ć.. Zatem by uwzględnić wniosek strony należałoby zanonimizować całą treść dokumentu, który w takiej sytuacji straciłyby dla strony znaczenie dowodowe. Ponadto skarżąca wnosiła o udostępnienie, a nie o wydanie zanonimizowanego dokumentu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.