Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 619/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1585/14, w sprawie ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r. nr [...] od [...] do [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku, uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: strona złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2013 roku oraz styczeń 2014 roku. Z uwagi na wykazane przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, wszczęte zostały kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące.

W trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w L., przy którym przesłało płytę CD zawierającą bazę IMEI telefonów będących przedmiotem obrotu handlowego firmy "B" Sp. z o.o. oraz kserokopie protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych. Zdaniem organu, z przedłożonego materiału wynika, że Spółka "B" nie mogła być podmiotem dokonującym legalnych transakcji w obrocie gospodarczym.

Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2014 r., określono "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013 roku w kwocie [...] z odsetkami [...] zł, grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł z odsetkami [...] zł i styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł z odsetkami [...] zł oraz orzeczono o zabezpieczeniu kwoty [...] zł na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu jest wysoce prawdopodobne, iż skarżąca dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. posłużyła się fakturami zakupu dokumentującymi czynności, - które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wskazanych tych fakturach kontrahentów. Faktury te wystawione są na znaczne wartości. Rozliczenie ich w składanych deklaracjach wpłynęło na wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych następnie do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zwrotu na rachunek bankowy. Usunięcie wymienionych powyżej faktur VAT z deklaracji podatkowych spowoduje, że istotnej zmianie ulegnie rozliczenie podatku od towarów i usług w stosunku do samoobliczenia dokonanego przez podatnika. W miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, we wszystkich wyżej wymienionych miesiącach wystąpi kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego.

Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, podzielił pogląd o zasadności orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Powołując przepisy art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a) pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), organ odwoławczy podkreślił, że przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.

Tymczasem z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. wynika, że podatnik nie posiada wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, inwestycji długoterminowych, gruntów użytkowanych wieczyście, środków trwałych. Wskazano, że spółka w roku 2013 wynajmowała lokal biurowy w B., następnie w drugiej połowie roku w G. Przeciętny poziom zatrudnienia kształtuje się na poziomie 1,58. Na rachunku bankowym prowadzonym w "C" S.A., na którym występują operacje związane z prowadzoną przez spółkę działalnością, zaobserwowano szybkie przepływy środków pieniężnych (wpłaty i polecenia zapłaty praktycznie w tym samym dniu), co powoduje, że faktycznie podatnik nie dysponuje żadnymi środkami finansowymi. Na pozostałych rachunkach bankowych również brak jest środków pieniężnych. Powyższe może wskazywać zdaniem organu, że spółka nie posiada i nie będzie posiadała środków na zapłatę ewentualnego należnego skarbowi państwa zobowiązania.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że każdorazowo towary w momencie ich nabycia znajdowały się w magazynie "D" Sp. z o.o. mieszczącym się pod adresem B., P., ul. B. i nie opuszczały tego magazynu do momentu sprzedaży przez skarżącą. Cała korespondencja pomiędzy podmiotami odbywała się mailowo lub telefonicznie. Nie zawierano umów handlowych.

W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 33 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji braku przesłanek do zabezpieczenia;

- art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania zabezpieczającego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody;

- art. 192 Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie o zabezpieczeniu w sytuacji gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 4) i 6) i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez brak podania w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania;

- art. 233 §1 pkt 1) Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta winna zostać uchylona;

- art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347 z 2006 r., str. 1) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niezasadne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez nieprawidłowe zastosowanie jako podstawy pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, orzekając w sprawie I SA/Gd 1585/14, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), uchylił zaskarżoną decyzję, zaś na mocy art. 152 ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Sąd stwierdził, że istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny tego, czy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy wypełniał przesłanki wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r.

Sąd przybliżył zagadnienie instytucji zabezpieczenia oraz przywołał treść art. 33 Ordynacji podatkowej. Następnie uznał, że z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania stwierdzono, że podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, lub że zbywał majątek w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sąd podniósł, że wprawdzie wyżej określone przesłanki zabezpieczenia, zostały we wskazanym przepisie wymienione przykładowo, jednak są to sytuacje najczęściej spotykane, zwykle świadczące w sposób niekwestionowany o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - dane mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie muszą być pełne. Jednak obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nałożony na organy podatkowe powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1780/99). W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie wskazał przekonujących danych i okoliczności, mających odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, na podstawie którego miałaby nastąpić weryfikacja przyszłego zobowiązania podatkowego. Organ nie uprawdopodobnił w należyty sposób istnienia przybliżonego zobowiązania w wielkości określonej w decyzji. W związku z tym trudno porównywać sytuację majątkową spółki do przyszłego zobowiązania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji nie można przyjąć, że organy podatkowe dostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego.

Fakt uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktur, które zdaniem organu, mogą dokumentować fikcyjne transakcje nie jest zdaniem Sądu pierwszej instancji wystarczający do przyjęcia, że uzasadniona jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Samo stwierdzenie, że skarżąca może uczestniczyć w transakcjach fikcyjnych nie przesądza, iż zachodzi obawa, że zobowiązanie w podatku VAT nie zostanie wykonane. W zestawieniu z oceną sytuacji majątkowej strony skarżącej nie stanowią takiej przesłanki także ogólne oceny sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, ani ewentualne zarzuty pod adresem jej kontrahentów. Także przewidywana przez organ możliwość uczestniczenia strony w transakcjach fikcyjnych, które to ustalenia stanowią ewentualną podstawę faktyczną wydanych w przyszłości rozstrzygnięć merytorycznych, a więc nie wchodzą w zakres przedmiotowy decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok NSA, sygn. akt I GSK 397/10 z dnia 10 czerwca 2011 r.), nie może dawać podstawy do twierdzenia, iż występuje obawa niewykonania zobowiązania.

W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dokonano dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadzono w sposób wystarczający postępowania dowodowego, skutkiem czego nie wykazano przesłanek faktycznych do wydania decyzji dotyczącej zabezpieczenia.

Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie może, tak jak w rozpatrywanej sprawie, ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości.

Odnosząc się do grupy zarzutów związanych z orzekaniem przez organy o zabezpieczeniu w oparciu o nieznane dowody, brakiem możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów wobec utajnienia w postępowaniu podatkowym, materiałów otrzymanych z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej mieści się także dobro prowadzonego śledztwa. Ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży w interesie całego społeczeństwa a zatem może uzasadniać wyłączenie z akt sprawy określonych materiałów i ograniczenie skarżącej do nich dostępu.

Sąd pierwszej instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, po zebraniu materiału dowodowego, ocenił czy istnieją przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko przedstawić z uwzględnieniem wymogów, jakie stawia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uwzględniając przy tym aktualną sytuację majątkową i możliwości płatnicze spółki, ciążących na niej zobowiązań, w tym zarówno zobowiązań publicznoprawnych, jak i cywilnoprawnych, a następnie wskazać te okoliczności, które zdaniem organu podatkowego uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1) naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi, w sytuacji, gdy organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania podatkowego;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły w należyty sposób istnienia przybliżonego zobowiązania w wielkości określonej w decyzji oraz że nie przedstawiły dowodów na fikcyjność transakcji, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wadliwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia i uchylenia zaskarżonej decyzji,

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 33 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe nie uprawdopodobniły w należyty sposób istnienia przybliżonego zobowiązania w wielkości określonej w decyzji oraz nie uzasadniły obawy niewykonania zobowiązania.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie I FSK 1052/15 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd orzekający w sprawie I SA/Gd 1585/14 niewłaściwie ocenił w świetle przedstawionych w decyzji okoliczności, czy organ miał podstawy, aby żywić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Ponadto Sąd ten nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ nie uprawdopodobnił istnienia przybliżonego zobowiązania w wielkości ustalonej w decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga na decyzję z dnia 6 października 2014 r. nie jest zasadna.

Należy przypomnieć, że granice rozpoznania sprawy wynikają na obecnym etapie z treści art. 190 p.p.s.a..

Mając to na uwadze Sąd wskazuje, że przepis art. 33 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Zdaniem Sądu, przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to, obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych.

Mając to na uwadze wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji organ powołał przekonujące dowody, wskazujące na okoliczność, iż miał uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. To następujące fakty:

- ustalono, że w bazie numerów Spółki " B" znajduje się około 10.500 szt. IMEI (telefonów iPhone), które były przedmiotem nabycia przez "A" Sp. z o.o. od następujących podmiotów: 2.200 numerów IMEI zakupionych od P.Z.; około 8.300 numerów IMEI trafiło do strony skarżącej od "E" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. "G" Sp. z o.o.; przy czym " B" Sp. z o.o. nie wystawiła bezpośrednio faktur dla "A" Sp. z o.o., lecz była wystawcą faktur dla przywołanych wyżej podmiotów, które w następnej kolejności wystawiły faktury dla "A" Sp. z o.o.;

- strona skarżąca ujęła w rozliczeniach podatku VAT faktury dotyczące nabyć telefonów od wskazanych wyżej podmiotów;

- znaczna kwota odliczenia: za listopad 2013 r. [...] zł, za grudzień 2013 r. [...] zł;

- zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiały załączone do akt otrzymane z Agencji Bezpieczeństwa jednoznacznie świadczyły, że transakcje zawierane przez skarżącą są fikcyjne, a strona skarżąca dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. posłużyła się fakturami zakupu dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wskazanych w tych fakturach kontrahentów (każdorazowo towary w momencie ich nabycia znajdowały się w magazynie Sp. z o.o. "D" i nie opuszczały tego magazynu do momentu sprzedaży przez "A", cała korespondencja pomiędzy podmiotami odbywała się mailowo lub telefonicznie, nie zawierano umów handlowych);

- Spółka nie posiada wartości niematerialnych i prawnych, nie posiada rzeczowych aktywów trwałych, nie posiada inwestycji długoterminowych, nie posiada gruntów użytkowanych wieczyście, nie posiada środków trwałych;

- na rachunku bankowym prowadzonym w "C" SA, na którym występują operacje związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością zaobserwowano szybkie przepływy środków pieniężnych (wpłaty i polecenia zapłaty praktycznie w tym samym dniu);

- Spółka nie dysponuje żadnymi środkami finansowymi na innych rachunkach bankowych.

Okoliczności te prowadzą do uznania, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Należy wskazać, że sam fakt uczestniczenia w transakcjach fikcyjnych nie przesądza, iż zachodzi obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jednakże uwzględniając sytuację Spółki, jej stan majątkowy oraz wyżej wymienione okoliczności należy uznać, że te ustalenia są wystarczające dla orzeczenia o zabezpieczeniu.

Jeżeli chodzi o przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej), to należy przypomnieć, że ta kwota nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które organ posiada; tutaj takimi dowodami, które służyły organowi były kwoty wynikające z faktur, z których odliczono podatek naliczony związany z nabyciem telefonów. Organ ma obowiązek określić przybliżoną kwotę zobowiązania, opierając się na danych i dokumentach, które w dacie orzekania o zabezpieczeniu posiada. To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego.

Dlatego uznać należy, że organ uprawdopodobnił istnienie przybliżonego zobowiązania w wielkości ustalonej w decyzji. Kwota przybliżonego zobowiązania została podana, a organ "wyłączył" z rozliczenia strony skarżącej podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, wynika to jednoznacznie z uzasadnienia decyzji.

W świetle powyższego, mając na uwadze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 14 lutego 2017 r., w zakresie obowiązków wynikających z jego uzasadnienia, Sąd ponownie sprawę rozpoznający uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w stopniu, który miałby wpływ na ostateczny wynik sprawy.

Z tego względu orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a..

DSz