Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2270/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 47/14 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 47/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. [...] S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia 26 maja 2009 r. określającą P. [...]Spółka z o.o. z siedzibą w W. – obecnie T. [...] S.A. w W. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 r. w kwocie 23.330 zł.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji SKO, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.") oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 123, art. 127, art., 180 § 1, art. 187, art. 190, art. 191, art. 197 § 1, art. 200a § 1 pkt 2, § 3 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. pełnomocnik Skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz podawał, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2009 r. (sygn. akt 635/08). Na pytanie Sądu pełnomocnik wyjaśnił, że Skarżąca przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe miała możliwość zapoznania się z opinią biegłego.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii oceny zasadności określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2006 w kwocie 23.330 zł., a w tym kontekście do spornej kwestii, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118, ze zm. – zwanej dalej także "u.P.b"), linii kablowych (światłowodowych) przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Spór dotyczy również legalności postępowania dowodowego w sprawie, w tym opinii i opinii uzupełniającej jaką sporządził na zlecenie organu pierwszej instancji biegły. Skarżąca podkreślała również fakt pominięcia opinii przedłożonych do sprawy przez Spółkę oraz kwestionowała fakt skorzystania przez organ pierwszej instancji z opinii prawnej "zewnętrznej" kancelarii.

W ocenie WSA, treść uzasadnienia SKO nie pozwala na przyjęcie, że organ ten nie odniósł się do zarzutów odwołania, tj. naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod., a co zdaniem Skarżącej dowodzi naruszenia przez Kolegium art. 122 i 127 tej ustawy. W kontekście zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądów i wywodów SKO nie można, zdaniem WSA, przyjąć, pomimo syntetycznego stanowiska Kolegium, że doszło do takiego naruszenia przepisów, które winno skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego, której nie można przypisać, jak chce tego Skarżąca, abstrakcyjnej oceny materiału dowodowego, czy naruszenia zasady dwuinstancyjności, która miałaby wyrażać się brakiem pełnej kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, albowiem SKO podkreśliło, że w całości podziela to stanowisko.

Odnosząc się do zarzutu sprowadzającego się do powołania w decyzji organu pierwszej instancji jako dowodu w sprawie opinii prawnej sporządzonej przez "zewnętrzną" kancelarię prawniczą oraz akceptacji tego faktu przez SKO, Sąd uznał go za bezzasadny. Skarżąca myli się, gdy twierdzi, że w sprawie doszło z tego powodu do naruszenia art. 120 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 ord. pod. Z decyzji pierwszoinstancyjnej, w całości zaakceptowanej przez Kolegium, jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie podjął organ, a nie kancelaria prawna, co więcej organ pierwszej instancji ani Kolegium w części zważeniowej, nie odwołały się do tak eksponowanej przez Skarżącą opinii prawnej. Także samo zlecenie sporządzenia opinii prawnej nie dowodzi delegowania wyłącznych kompetencji organu do interpretowania i stosowania norm prawnych na inny niepowołany do tego podmiot, tj. kancelarię prawną. Opinia nie zawiera zresztą "gotowego" rozstrzygnięcia w sprawie, a sama kancelaria zajmowała się m. in. obsługą prawną jednostek organizacyjnych Urzędu Miejskiego w T., w tym i Wydziału Podatków i Opłat. Zdaniem WSA, nie można zatem z faktów sporządzenia i powołania się na ten fakt w decyzji podatkowej wywodzić, że w analizowanym przypadku doszło do naruszenia prawa, w tym ww. przepisów. Zarówno bowiem w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej organy podatkowe zaprezentowały swoje poglądy prawne, swobodnie, ale nie dowolnie oceniając przy tym zgromadzony w sprawie materiał znajdujący się w aktach sprawy, czemu obszernie dał wyraz organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, a co w całości i bez zastrzeżeń zaakceptował organ odwoławczy.

Mając na uwadze zarzuty kwestionujące zgodność z prawem dowodu z opinii i opinii uzupełniającej biegłego A. C. (dalej zwany "biegłym") oraz akceptacji tego przez SKO, WSA uznał te zarzuty za bezzasadne. Skarżąca nie ma racji twierdząc, że w tym zakresie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, w tym art. 123, art. 180 § 1, art. 190 i art. 197 § 1 ord. pod. Sąd wskazał, że sporna opinia (opinia główna i uzupełniająca) była dla organu pierwszej instancji tylko jednym z elementów wiedzy o sprawie, a co jasno wynika z obszernej decyzji pierwszoinstancyjnej, a co bez zastrzeżeń zaaprobował organ odwoławczy. Sporna opinia biegłego, niezależnie od jej nazwy, była w sprawie materiałem, który pomógł organowi wydać rozstrzygnięcie poprzez wyjaśnienie kwestii faktycznych - kwalifikacji linii kablowej zamieszczonej w kanalizacji teletechnicznej do odpowiedniej grupy obiektów budowlanych, a czego z kolei "wymagają" przepisy ustawy podatkowej. W sprawie o takim, a nie innym rozstrzygnięciu zadecydował organ, a nie biegły, czy kancelaria prawna. Organ nie ograniczył się bowiem do powołania się na konkluzje zawarte w opiniach (pierwszej i uzupełniającej), ale zaprezentował własną ocenę prawnopodatkową spornych kwestii, którą jedynie podparł pewnymi wywodami i spostrzeżeniami biegłego odnoszącymi się do sprawy, którą analizowano w kontekście faktów i przepisów prawa dokonując subsumcji, co, zdaniem Sądu, nie uprawnia do twierdzenia, że sporna opinia jest sprzeczna z prawem oraz, że rozstrzygnięcia organów podatkowych naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego z uwagi na znajdujące się w decyzji odwołanie do jej ustaleń.

W ramach obszernych wywodów organ pierwszej instancji przeanalizował nie tylko opinie biegłego C., ale i odniósł się do opinii i ekspertyz przedłożonych przez Spółkę oraz oględzin przeprowadzonych z udziałem pracowników Skarżącej, a także do zarzutów Spółki co do samej opinii, jak i fachowości i kwalifikacji biegłego, a którą to ocenę organu podzieliło SKO utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa ocena nie nosi cech dowolności i ma oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Biegły w oparciu o stan sprawy m. in. wyjaśnił z jakich elementów składa się telekomunikacyjna sieć teletechniczna, gdzie została zlokalizowana, jaka jest funkcja jej zasadniczej części oraz ustalił sposób połączenia jej części w sieć teletechniczą, którą jako biegły rzeczoznawca budowlany i majątkowy miał kompetencje zaklasyfikować do budowli wymienionych w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane i to bez odnoszenia się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. nr 219, poz. 1864). Brak uprawnień do pełnienia samodzielnych funkcji technicznych przy budowie sieci telekomunikacyjnych nie mógł dowodzić naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Nawet gdyby biegły w określonej sytuacji i z przekroczeniem granic swoich kompetencji - obok wypowiedzi w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych - zamieścił w opinii także sugestie co do sposobu rozstrzygnięcia kwestii prawnych, należy je pominąć, bowiem co do zasady nie dyskwalifikuje to opinii biegłego w całości.

Mając na uwadze zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 i art. 190 ord. pod. Sąd, podzielając argumentację Spółki w części dotyczącej braku zawiadomienia Skarżącej o uzupełniającej opinii wskazał, że zaistniałe w sprawie uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a to wobec powtórzenia przez organ pierwszej instancji czynności dowodowych w postaci przesłuchania biegłego w dniu 19 czerwca 2008 r., przeprowadzenia dowodu z oględzin z udziałem pracowników Spółki w dniu 18 lipca 2008 r. oraz z uwagi na to, że Spółka miała, co wynika z akt sprawy i co potwierdził w toku rozprawy pełnomocnik, możliwość zapoznania się z tzw. opinią uzupełniającą oraz zgłoszenia do niej uwag i dalszych wniosków dowodowych. Z akt sprawy m. in. wynika, że w dniu 17 grudnia 2008 r. pracownik Spółki w oświadczeniu o zapoznaniu się z aktami w ramach zgłaszanych uwag stwierdził, że z uwagi na przedłożenie mu m. in. opinii uzupełniającej biegłego z dnia 7 sierpnia 2008 r. Spółka po zapoznaniu się z opinią złoży stosowne wyjaśnienia, co też uczyniła przy piśmie procesowym podnosząc zarzuty pod adresem formy działania organu, jak i merytorycznego stanowiska biegłego. Co więcej pracownicy Spółki jeszcze dwukrotnie zapoznawali się z aktami sprawy, tj. w dniu 5 marca 2009 r., jak i w dniu 5 maja 2009 r. i choć było prowadzone w sprawie dalsze postępowanie dowodowe Spółka nie zgłosiła dalszych uwag w tej kwestii. Tym samym, w ocenie WSA, nie można uznać, że to niewątpliwe naruszenie prawa winno było skutkować i przesądzić o uchyleniu zaskarżonej decyzji, albowiem strona zapoznała się z tą uzupełnioną opinią na kilka miesięcy przed wydaniem decyzji, miała możliwość zajęcia w tym zakresie stanowiska, z czego skorzystała. Organ pierwszej instancji przeanalizował i odniósł się do tych zarzutów w swojej decyzji, a co z kolei bez zastrzeżeń zaakceptowało SKO w zaskarżonej decyzji, a którą to ocenę organów Sąd podzielił i stwierdził, że z tego powodu nie doszło ostatecznie w sprawie do takiego naruszenia prawa, które winno w okolicznościach faktycznych i prawnych skutkować z tego tytułu uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zapewniono bowiem Spółce prawo do wysłuchania i złożenia oświadczeń także w tym elemencie sprawy. Powyższe daje podstawę do przyjęcia braku konieczności uchylania z tego powodu zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że brak podstaw do przyjęcia, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stanowiska stron zarówno przed wydaniem pierwotniej opinii, jak i uzupełniającej były diametralnie różne i w toku postępowania niemal całkowicie niezmienne, a tylko kwestia kwalifikacji kontenerów technicznych została rozstrzygnięta zgodnie z poglądem zaproponowanym przez Spółkę, która opodatkowała je jak budynki. Wszelka weryfikacja tej kwestii wymagałaby niedopuszczalnego działania na niekorzyść strony. Ponadto Spółka poza ogólnymi wywodami co do tego, że brak zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii uzupełniającej naruszył jej prawa i uniemożliwił zadawanie pytań biegłemu nie wskazała, po zapoznaniu się z opinią uzupełniającą na żadne konkretne okoliczności, które można było wyjaśnić tylko i wyłącznie uczestnicząc "czynnie" w działaniach biegłego przy wykonywaniu opinii uzupełniającej.

Sąd nie dopatrzył się zasadności zarzutu pominięcia dowodu z przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy prawnej przez organ pierwszej instancji, a co zaakceptowało bez zastrzeżeń SKO (w innym miejscu Spółka wywodzi, że doszło do "praktycznego pominięcia"), albowiem analiza decyzji organu pierwszej instancji dowodzi, że organ analizował wspomnianą ekspertyzę także w części zważeniowej, ale i inne dowody przedłożone przez Spółkę. W istocie niemal na każdej stronie obszernej decyzji organu pierwszej instancji znajdują się odniesienia i nawiązania czy to do dowodów, czy stanowiska Spółki, która była aktywnym uczestnikiem postępowania. W ocenie WSA, organ pierwszej instancji, co bez zastrzeżeń zaakceptowało Kolegium, przeanalizował i szeroko odniósł się do argumentacji Spółki, w tym wyjaśnił z jakich powodów odmawia racji prezentowanym przez Skarżącą poglądom, które oparte były m. in. na wspomnianej ekspertyzie prawnej. Nie sposób zatem uznać za zasadne zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 122 i art. 187 ord. pod., a stanowisku organu odwoławczego dodatkowo skutecznie zarzucić naruszenie art. 127 ord. pod. Z faktu przyjęcia przez organy podatkowe odmiennych, ale nie dowolnych, poglądów od prezentowanych przez Spółkę, w tym i autorów ekspertyzy, nie można wywodzić naruszenia ww. przepisów, albowiem organy dały jasno wyraz swoim poglądom prawnym w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, a które to poglądy podzielił WSA.

Sąd zauważył, że Spółka dla przedłożonej przez siebie ekspertyzy prawnej przyjmuje, iż jej fragmenty dotyczące kwalifikacji linii kablowych wraz z kanalizacją do sieci telekomunikacyjnej są w tym przypadku częściowo kwestią faktyczną i dowodową, a w przypadku biegłego C. kwestią prawną. Wskazał, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli wykonane zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ord. pod. Opinie takie traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, a tak też organ pierwszej instancji potraktował ww. ekspertyzę oraz pozostałe tego typu "opinie" przedłożone przez Spółkę. Jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych oraz stanowiska SKO co do braku sporności stanu faktycznego w sprawie, Sąd uznał je za bezzasadne. W uzasadnieniu decyzji Kolegium odniosło się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu, nie zgadzając się z forsowanym przez Spółkę przeciwnym poglądem. Wskazało przy tym na prawne regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśniło ich znaczenie. To, że organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w całości zakwestionował stanowisko Spółki nie oznacza, że naruszył takim działaniem prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Skarżąca myli się co do tego, że w sprawie nie wydano postanowienia w trybie art. 200a § 4 ord. pod., albowiem w aktach sprawy organu odwoławczego znajduje się postanowienie z dnia 7 września 2009 r., w którym odmówiono przeprowadzenia rozprawy, ze względów tam wyrażonych, które to stanowisko Sąd podzielił.

Zdaniem WSA, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprowadzający się do konkluzji, że podatkiem od nieruchomości objęto linie telekomunikacyjne kablowe (światłowodowe) położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z tym pierwszym przepisem u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Artykuł 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy podatkowej.

Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Definicja obiektu budowlanego, zawarta w ustawie - Prawo budowlane wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przeznaczenia technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość (sieć), status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Sąd podkreślił, że po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie jest też zasadne odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, ponieważ znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w rozpatrywanym przypadku budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową.

Jeśli przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec tego przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości nie można z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla telekomunikacyjnego, który w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego razem z kanałem tworzy całość użytkowo-techniczną, a zatem budowlę.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno-użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. Całość techniczno-użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 21 § 3 ord. pod. Wobec braku szerszych rozważań Skarżącej w zakresie tego zarzutu WSA wskazał, że organ podatkowy realizując uprawnienia z art. 21 § 3 ord. pod. odnosi się do deklaracji tam wskazanej, o ile kwestionuje wykazany w niej podatek, przy czym w toku tak wszczętego postępowania podatkowego skorygowane korektą deklaracje stanowią dowód w sprawie w przypadku, gdy wypełnią dyspozycje art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. Czym innym jest funkcja dowodowa składanych przez podatnika deklaracji (art. 181 ord. pod.), a czym innym skuteczność podatkowa składanych deklaracji (art. 21 § 2 ord. pod.), czy też możliwość ich korygowania (art. 81 ord. pod.). Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą co oznacza, że deklaracja poprzedzająca korektę traci znaczenie prawnopodatkowe opisane w art. 21 § 2 ord. pod., jednak nie oznacza, że dowód z takiej deklaracji przestał istnieć. Korekta deklaracji nie wyłącza mocy dowodowej deklaracji ją poprzedzającej.

W ocenie WSA, brak było podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt. 1 i 2 ord. pod.

Końcowo Sąd wskazał na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 127 i art. 210 § 4 ord. pod. przez nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku odniesienia się w uzasadnieniu tej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania i w konsekwencji niewywiązania się z obowiązku kontroli zgodności z prawem decyzji organu I instancji,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 180 § 1 ord. pod. przez nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie dowodu sprzecznego z prawem - w postaci opinii prawnej na okoliczność treści przepisów polskiego prawa podatkowego,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 190 i art. 197 § 1 ord. pod., przez nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie dowodu sprzecznego z prawem - w postaci opinii i opinii uzupełniającej biegłego, wydanych przez osobę nieposiadającą "wiadomości specjalnych" w zakresie będącym przedmiotem opinii oraz braku zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z opinii uzupełniającej biegłego oraz niewyznaczeniu terminu, w którym Spółka mogłaby wziąć udział w przeprowadzeniu tego dowodu, zadawać biegłemu pytania i składać wyjaśnienia w zakresie objętym opinią uzupełniającą,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 ord. pod., przez nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku uwzględnienia przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, tj. pominięciu przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. Z. B. oraz dr W. M. dotyczącej rozstrzygnięcia, czy telekomunikacyjne linie kablowe stanowią przedmiot podatku od nieruchomości,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 ord. pod. przez nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku uwzględnienia przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, tj. pominięciu ekspertyzy sporządzonej przez dr inż. M. S. i mgr inż. S. S. w przedmiocie oceny, czy linia światłowodowo znajdująca się na terenie miasta T. stanowi budowlę lub cześć budowli świetle przepisów prawa budowlanego (braku merytorycznego ustosunkowania się do jej treści) – pomimo niezgłoszenia tego zarzutu w skardze,

2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne przyjęcie, że zakresem ich zastosowania jest objęta linia światłowodowa znajdująca się w należącej do Spółki kanalizacji telekomunikacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca sformułowała w skardze szereg zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Jej zdaniem naruszenia te obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem sąd ma obowiązek uchylenia decyzji w całości lub w części, jeżeli narusza ona przepisy postępowania (poza naruszeniem dającym podstawę do wznowienia postępowania) w sposób istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że środek kontroli, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. powinien być zastosowany wówczas, gdy istnieje prawodopodobieństwo, że gdyby do naruszenia nie doszło, rozstrzygnięcie byłoby inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2007 r., II FSK 304/06, z dnia 26 lipca 2007 r., I OSK 1281/06, z dnia 26 czerwca 2008 r., II FSK 563/07, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w tej sprawie uchybienia przepisom postępowania miały charakter istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Istotnie, wiadomości specjalne, o których mowa w art.197 § 1 ord. pod., to nie jest wiedza z zakresu polskiego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r., II FSK 146/14). Tę wiedzę bowiem powinni posiadać pracownicy organu podatkowego, upoważnieni w myśl art.143 § 1 ord. pod. do załatwiania spraw i osoba piastująca funkcję organu. Jednakże, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe do tej opinii się ostatecznie nie odwołały, brak jest postanowienia formalnie dopuszczającego taki dowód. Nie jest wobec tego bez znaczenia wskazany przez Sąd argument, że kancelaria, do której zwrócono się z wnioskiem o wydanie takiej opinii, zajmowała się obsługą prawną jednostek organizacyjnych Urzędu Miejskiego w T. Zwrócenie się do tej kancelarii o opinię nie było zatem w istocie dopuszczeniem dowodu z opinii biegłego, a zasięgnięciem informacji u osób, świadczących usługi prawne (obsługę prawną) na rzecz Urzędu Miejskiego w T. w formie innej niż umowa o pracę. Opinia ta nie była wiążąca dla organów. Wydanie decyzji nadal pozostawało w gestii organów podatkowych, a nie kancelarii prawnej. Nie doszło zatem do naruszenia art.120 i art.180 § 1 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgadzając się ze stroną skarżącą co do braku podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego do do przepisów prawa polskiego, nie można jednocześnie podzielić stanowiska strony, że przedstawiona przez nią w toku postępowania opinia prawna prof. dr. hab. Z.B. i dr. hab. W.M. powinna być uznana za dowód w sprawie, a jej pominięcie stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe art.122 i art.191 ord. pod. Opinię taką strona niewątpliwie mogła przedstawić w toku postępowania, jednakże uznać ją można było za wzmocnienie argumentacji prawnej strony, a nie za opinię biegłego w rozumieniu art.197 § 1 ord. pod., wymagającą oceny zgodnie z art.191 ord. pod. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2011 r., II FSK 1770/09).

Sąd pierwszej instancji przyznał, że przed organem pierwszej instancji doszło do naruszenia art.190 § 1 ord. pod., bowiem strony (jej pełnomocnika) nie zawiadomiono o przeprowadzeniu dowodu z uzupełniającej opinii biegłego A.C. Stawiając ten zarzut w skardze kasacyjnej strona zdaje się jednak nie zauważać, że skutki tego uchybienia zniwelowano poprzez umożliwienie stronie odniesienia się do tej opinii, zbadania kwalifikacji biegłego, zadawania mu pytań. Z uprawnienia tego strona skorzystała, składając m.in zastrzeżenia co do kwalifikacji biegłego. Tym samym pierwotne uchybienie przepisom postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, skoro w toku dalszego postępowania, przed wydaniem decyzji, umożliwiono stronie czynny udział w przeprowadzeniu tego dowodu. Zgodzić się trzeba ze stroną, że mimo niewskazania w art.197 § 1 ord. pod. bardziej szczegółowych wymogów co do osoby biegłego, to jednak - skoro dowód ten jest dopuszczany, gdy niezbędne dla rozstrzygnięcia są wiadomości specjalne - biegły powinien dysponować wiadomościami (z określonej dziedziny) przekraczającymi percepcję i zasób wiedzy przeciętnego człowieka. W tym przypadku biegły niewątpliwie posiadał zakres wiedzy z zakresu budownictwa szerszy niż przeciętny człowiek. Stawiając organowi zarzut, że wybór osoby biegłego został jednak dokonany z naruszeniem art.180 § 1, art.190 § 1 i art.197 § 1 ord. pod., strona nie wykazała, jaki wpływ na treść opinii miała okoliczność, że biegły nie znał przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty telekomunikacyjne i ich usytuowanie. Nie wskazała w skardze kasacyjnej konkretnego błędu merytorycznego opinii, który wynikałby z faktu, że biegły miał wyłącznie doświadczenie i wiedzę z zakresu budownictwa ogólnego, nie miał natomiast doświadczenia i wiadomości z zakresu budowli telekomunikacyjnych, a więc z dziedziny, której opinia dotyczyła. Strona nie uprawdopodobniła zatem, że ewentualne dopuszczenie dowodu z opinii osoby, która nie posiadała wiadomości specjalnych, mogło mieć wpływ na ocenę tego dowodu przez organ lub na treść opinii.

Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy strona skarżąca wywodzi z lakoniczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Istotnie, uzasadnienie decyzji powinno pozwolić odtworzyć tok rozumowania organu, który doprowadził do wydania decyzji określonej treści. Funkcją uzasadnienia jest także przekonanie strony o słuszności stanowiska organu, a także o tym, że sprawa została rzetelnie, a w przypadku organu odwoławczego, powtórnie rozpoznana. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co do niektórych kwestii dotyczących stanu faktycznego sprawy, było lakoniczne. Jednakże słusznie zwrócił uwagę, że spór w tej sprawie nie był sporem o fakty, ale sporem prawnym (odmiennie niż w przywołanych przez stronę wyrokach Sądu uwzględniających skargi skarżącej, gdzie Sąd uznał, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie cech kontenerów). Wypowiedź organu odwoławczego, że przyjmuje ustalenia organu pierwszej instancji i podziela jego stanowisko w tym zakresie była zatem wystarczająca. Potwierdzała ona, że stan faktyczny został oceniony ponownie. Uzasadnienie pozwalało na prześledzenie toku rozumowania organu odwoławczego, zawierało logiczny i spójny wywód prawny. Wprawdzie wprost nie polemizowano w nim z argumentami strony, ale skoro zostały przedstawione motywy, które doprowadziły do określonej treści rozstrzygnięcia, przedstawiono wykładnię przepisów prawa, przyjętą przez organ i uzasadnienie zastosowania przepisów prawa do określonego stanu faktycznego, to, choć nie wprost, było to odniesienie się do zarzutów odwołania. O tym, że argumentacja taka była przedstawiona, świadczą zarzuty naruszenia prawa materialnego, podniesione w skardze. Mimo zatem pewnych niedoskonałości uzasadnienia organu odwoławczego nie można uznać, że świadczą one o naruszeniu art.122, art.127 i art.210 § 4 ord. pod. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, mimo przyznania stronie skarżącej racji co do istnienia wskazanych przez nią uchybień w postępowaniu podatkowym (które, co należy podkreślić, nie powinny mieć miejsca), nie można uznać, że uchybienia te obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Uchybienia te nie mogły bowiem wpłynąć na wynik sprawy. Treść art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. pozwala na uznanie, że nie było intencją ustawodawcy eliminowanie z obrotu prawnego decyzji, wydanych w postępowaniu obarczonym wadami mniejszej wagi. Postępowanie podatkowe, zgodnie z zasadą wynikającą z art.125 § 1 ord. pod., powinno być przeprowadzone wnikliwie i szybko. Eliminowanie prawidłowych decyzji tylko z powodu uchybień niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia, niweczyłoby realizację tę zasady. Nie znaczy to jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że szybkość usprawiedliwia naruszanie przepisów procedury.

Nie może także odnieść pożądanego przez Stronę skutku zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.122 i art.191 ord. pod. poprzez pominięcie uchybienia organu w postaci nieodniesienia się do opinii ekspertyzy technicznej dr. inż. M.S. i mgr. inż. S.S. Ekspertyza ta stanowiła niewątpliwie dowód z dokumentu prywatnego, który powinien być oceniony przez organ, stosownie do art.191 ord. pod. Jednakże, jak wskazano wyżej, w tej sprawie spór koncentrował się na wykładni i stosowaniu przepisów prawa. Stan faktyczny w zakresie cech kanalizacji kablowej, sposobu ułożenia w niej kabli światłowodowych nie budził wątpliwości. Tym samym przeoczenie przez Sąd tego uchybienia organu, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju uchybienie, w myśl art.174 pkt 2 p.p.s.a., może powodować skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Wobec nieskuteczności zarzutów procesowych, wiążący dla oceny zarzutów opartych na podstawie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. jest przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny (art.183 § 1 p.p.s.a.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art.1, art.3 pkt 1 i 3 u.P.b. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r., II FSK 484/10). Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s.34, R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s.26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela. Zauważa przy tym, że jest ona zbieżna z przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy, które również do wskazanego wyżej orzecznictwa się odwoływały. Z tych względów przytacza ją jedynie w niezbędnym zakresie.

W art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.). Jednakże odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Nie można zatem przy definiowaniu pojęcia budowli odwoływać się, jak czyni to strona skarżąca, do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowania (Dz.U. Nr 219, poz. 1864 ze zm.). Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14) . W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r., nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.P.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia czy definicji zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz.U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno- użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie stanowi argumentu przeciwko takiemu rozumieniu i stosowaniu prawa możliwość ułożenia w kanalizacji kablowej kabli światłowodowych, stanowiących własność innej osoby. Zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest także część budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę, choć właścicielami poszczególnych jej części są różne podmioty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15).

Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.[pic]