Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 214/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w części, w pozostałej części oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2015r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień i listopad 2015r., 2. oddala skargę w pozostałym zakresie, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz R. G. kwotę 4.253 zł (słownie: cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. określił dla Skarżącego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, wrzesień i listopad 2015 r. oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc czerwiec i grudzień 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Ustalono, że w rejestrze zakupów VAT Podatnik zaksięgował 11 faktur zakupu od firmy F.U.H. C. T. N., dokumentujących nabycie m.in. towarów takich jak: nawigacje, alkomaty i lokalizatory GPS oraz świadczenie szerokiego zakresu usług m.in. naprawa i serwis urządzeń elektroniki użytkowej, wymiana sterowników, naprawa i serwis automatyki, montaż i konfiguracja systemu alarmowego, usługa informatyczna - odzyskiwanie danych z komputera, naprawa i serwis pulpitu sterującego maszyny, wymiana podzespołów, usługi transportowe. Organ pierwszej instancji po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalił, że faktury odliczone przez Skarżącego nie mają odzwierciedlenia w fakturach wystawionych przez T. N., a zatem nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Oceniając całość zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. uznał, że dokonując odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez F.U.H. C. T. N., Skarżący naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177 ze zm.), dalej "u.p.t.u."

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. pismem z dnia [...] listopada 2020 r. Skarżący złożył odwołanie wnosząc

o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Decyzji zarzucił: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 120, art. 191, art. 187, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej " O.p." oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak bowiem wynika z akt sprawy w dniu [...] listopada 2020 r. Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art.62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r., doręczonym w dniu [...] grudnia 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień i listopad 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Organ podał, że stwierdzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec T. N. nieprawidłowości mają istotne znaczenie dla określenia wobec Skarżącego wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r. W toku postępowania ustalono, że w rejestrze zakupów VAT za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r. Skarżący zaksięgował 10 faktur VAT wystawionych przez firmę F.U.H. C. T. N., dokumentujących m.in. dostawę towarów takich jak: nawigacje, alkomaty i lokalizatory GPS oraz świadczenie usług m.in. naprawa i serwis urządzeń elektroniki użytkowej, wymiana sterowników, naprawa i serwis automatyki, montaż i konfiguracja systemu alarmowego, usługa informatyczna - odzyskiwanie danych z komputera, naprawa i serwis maszyny do produkcji ciastek, serwis pulpitu sterującego maszyny, wymiana instalacji, wymiana podzespołów, usługi transportowe.

W powyższych fakturach wskazano, że świadczone usługi były wykonywane wraz z materiałem takim jak: rejestratory HDD, sterowniki, podzespoły elektroniczne, zasilacze. Z analizy akt sprawy wynikało, że T. N. nie dokonał zakupu towarów handlowych w takich ilościach, jakie wynikają z wystawionych przez niego faktur sprzedaży VAT. Ponadto nie dokonał w takich ilościach również zakupu materiałów umożliwiających realizację wykazanych na fakturach usług, które zgodnie z opisem na fakturze, zawierały materiał usługodawcy.

Ustalono, że w 2015 r. Skarżący zakupił od T. N. m.in. 12 nawigacji

i 4 GPS-y. W związku z faktem, że nie wskazał w ilu samochodach zostały zainstalowane ww. nawigacje/GPS-y, organ pierwszej instancji wystąpił z zapytaniem do Starosty [...] o podanie danych pojazdów, których właścicielem bądź współwłaścicielem był w 2015 r. Skarżący. W odpowiedzi Starosta [...] wskazał, że Podatnik figuruje jako właściciel samochodu ciężarowego marki H. . [...].

W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w 2015 r. Skarżący zatrudniał miesięcznie od 18 do 21 osób (średnio około 20 osób), a także ustalono charakter pod względem ilości obsługiwanych punktów i prowadzonych sklepów (piekarnia + 12 sklepów).

Organ podał, że jak wynika z akt sprawy, T. N. przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] czerwca 2017 r. zeznał, że w prowadzonej działalności gospodarczej bezinteresownie pomagali mu koledzy, gdy "trzeba było coś przewieść, podać, przytrzymać". Z protokołu przesłuchania T. N. wynika również, że w związku ze świadczonymi usługami nie korzystał z podwykonawców. W 2015 r. T. N. zatrudniał swojego ojca (z wykształcenia nauczyciela wychowania fizycznego). Wskazał, że świadczył usługi dla klientów pozyskanych w trasie, takie jak np. odzyskiwanie danych z komputera głównego, a przedsiębiorcy udostępniali dane z komputera osobie "z ulicy" nie prowadzącej działalności gospodarczej w zakresie wyspecjalizowanych usług informatycznych. T. N. nie potrafił opisać faktycznego przebiegu świadczonych przez niego usług, nie potrafił również wskazać w jaki sposób kalkulowano ceny, kto nadzorował i kto odbierał prace, czy przed wystawieniem poszczególnych faktur sporządzono protokół zdawczo-odbiorczy, kosztorys lub inny dokument, który stanowiłby podstawę określenia wartości należności za wykonanie usługi. Zeznał, że faktury dostarczał do kontrahentów osobiście, a należności za faktury regulowane były gotówką i bez świadków. Ustalono także, że nie zatrudniał on pracowników, którzy mogliby świadczyć wskazane na fakturach usługi.

Ponadto organ wskazał, że przeprowadzona analiza dla 70 losowo wybranych dni pod względem wymaganego czasu i liczby kilometrów niezbędnych na dojazd w danym dniu do wskazanych na fakturach kontrahentów i wykonania opisanych usług wykazała, że

w niektórych dniach, z uwagi na liczbę kilometrów i szacowany czas przejazdu do kontrahenta, T. N. nie dysponował czasem na świadczenie usług, które dokumentują faktury sprzedaży. Dyrektor podniósł, że organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego pismem z [...] września 2020 r. na przesłuchanie w charakterze strony, jednak mimo prawidłowego doręczenia nie stawił się na przesłuchanie. Natomiast pismem z [...] października 2020 r. stanowiącym odpowiedź na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. z [...] września 2020 r. Skarżący wyjaśnił, że wszystkie prace wypisane na fakturach od [...].01.2015 r. do [...].12.2015 r. miały miejsce w jego nowo otwartym zakładzie i były konieczne. Na pytanie, gdzie zostały zamontowane urządzenia z faktur nr [...] Skarżący wskazał: "na pewno zostały zamontowane w moim zakładzie, bądź na moim sprzęcie, czy też w samochodach należących do mnie, których używam do rozwożenia moich towarów." Na pytanie, kto wykonywał usługi wymienione na fakturach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wyjaśnił: "Nigdy nie sprawdzam danych osób, które wykonują pracę z firmy, z którą umawiam się na wykonanie jakiś prac. Terminów wykonywanych prac nie pamiętam, ponieważ, nie notuje takich spraw. Raz był sam właściciel, wielokrotnie był też z pracownikami, których danych nie znam." Wyjaśnił także że na koniec wykonanych prac właściciel wystawiał fakturę VAT, a on płacił mu pieniądze do ręki, kilka razy wysyłał przelewy, dokładnie nie pamiętał. Natomiast co do pytania jakim środkiem transportu wykonywane były usługi, kto był kierowcą i na jakiej trasie, Skarżący odpowiedział, że: "usługi wykonywane były busem, kto był kierowcą nie wiem. Tras nie pamiętam, a w miesiącu grudniu pracy jest dużo, a moje 2 busy były w tym czasie uszkodzone." Organ podniósł, że Skarżący nie odpowiedział na pytanie w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą F.U.H. C. T. N..

Dyrektor wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec, bowiem z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynika, iż faktury VAT nr [...] z [...] marca 2015 r. i nr [...] z [...] marca 2015 r. zostały odliczone w rejestrze zakupów za miesiąc kwiecień 2015 r. Biorąc powyższe pod uwagę, postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności, słusznie uznano, iż Skarżący nie nabył towarów i usług od F.U.H. C. T. N.. Zdaniem Dyrektora zasadnie stwierdzono, że faktury wystawione przez firmę F.U.H. C. T. N. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wystawcą faktury a odbiorcą.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, dokonując odliczenia podatku z faktur dotyczących nabycia usług i dostaw towarów, tj. m.in. dostawę towarów takich jak: nawigacje, alkomaty i lokalizatory GPS oraz świadczenie usług m.in. naprawa i serwis urządzeń elektroniki użytkowej, wymiana sterowników, naprawa i serwis automatyki, montaż i konfiguracja systemu alarmowego, usługa informatyczna - odzyskiwanie danych z komputera, naprawa i serwis maszyny do produkcji ciastek, serwis pulpitu sterującego maszyny, wymiana instalacji, wymiana podzespołów, usługi transportowe, gdy faktycznie go nie nabył od F.U.H. C. T. N.. W ocenie organu na powyższe wskazują już wprost wyjaśnienia Skarżącego zawarte w piśmie z dnia [...] października 2020 r.,

w których odpowiada on na zapytania organu pierwszej instancji dotyczące ustalenia stanu faktycznego i zaistniałych okoliczności w badanym okresie w sposób bardzo ogólnikowy nie wskazując konkretnych faktów i zdarzeń. Organ zauważył, że Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie usług czy zakupu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT oraz potwierdzeń zapłat gotówkowych za towary i usługi świadczone przez F.U.H. C. T. N.. Ponadto nie wskazał, gdzie konkretnie i jakie usługi zostały wykonane przez T. N., a także konkretnych okoliczności czy zdarzeń w zakresie transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Wyjaśnił także, że nigdy nie sprawdzał danych osób, które wykonują pracę z firmy, z którą umawiał się na wykonanie jakiś prac. Organ podał, że Skarżący nabył nie tylko towary od T. N., ale także usługi takie jak m.in. naprawa i serwis urządzeń elektroniki użytkowej, wymiana sterowników, naprawa i serwis automatyki, montaż i konfiguracja systemu alarmowego, usługa informatyczna - odzyskiwanie danych z komputera, naprawa i serwis maszyny do produkcji ciastek, pulpitu sterującego maszyny, wymiana instalacji, wymiana podzespołów. Tym bardziej, zdaniem Dyrektora, niezrozumiałe jest, że racjonalnie działający przedsiębiorca do takich prac zatrudnił osobę "z ulicy", bez sprawdzenia kwalifikacji i doświadczenia zawodowego osoby do wykonywania prac serwisowych czy informatycznych. Transakcje zawierane były z przypadkowo poznaną osobą na zasadzie zaufania. Natomiast odnośnie do usług transportowych organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, gdyż nie były one spójne. Ponadto nie przedstawił w postępowaniu podatkowym ani też nie dołączył do odwołania żadnych dokumentów potwierdzających m.in. ilość (nazwa, model, pojemność) wykorzystywanych w działalności pojazdów, a także dowodów potwierdzających dokonanie wpłat za wystawione faktury, zawartych umów z firmą F.U.H. C. T. N. oraz nie wskazał rodzaju i miejsca położenia naprawianych maszyn, a tym samym potwierdzających jego twierdzenia.

Organ podkreślił, że okolicznością, która wskazuje, iż Skarżący uczestniczył

w transakcjach ze świadomością, są także ustalenia dotyczące porównania faktur wystawionych przez T. N. wraz z rejestrem sprzedaży Skarżącego oraz z treścią posiadanych przez niego faktur. Stwierdzono bowiem, że tylko w jednym przypadku, tj. faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., oryginał faktury pokrywa się z jej kopią. Zdaniem organu, powyższe prowadzi do wniosku (poza ww. jednym przypadkiem), że T. N. nie dysponuje fakturami, które są w posiadaniu Skarżącego, bowiem albo ich fizycznie nie posiada albo w ich treści występują istotne rozbieżności kwotowe.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany zarówno przez organ pierwszej instancji jak też przedstawiony przez Skarżącego nie dał podstaw do uznania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z 11 faktur VAT wystawionych przez firmę F.U.H. C. T. N., na łączną kwotę [...]zł.

W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych 11 faktur VAT. Tym samym organ pierwszej instancji słusznie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za bezpodstawny zarzut dotyczący naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i przepisów prawa procesowego wskazanych w odwołaniu.

Na koniec organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie obliczył na podstawie posiadanych dokumentów zaległość podatkową za kwiecień 2015 r. poprzez wpisanie w tabeli - nabycie towarów i usług pozostałych - podatek naliczony – kwoty [...]zł, zamiast kwoty [...]zł. W związku z powyższym zmianie uległa również wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., tj. [...] zł (zamiast jak podano w sentencji decyzji organu pierwszej instancji na stronie 1 oraz w tabeli na stronie 10 - kwoty [...]zł.).

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w zaskarżonej decyzji.

W skardze do tut. Sądu Skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości i wniósł

o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego:

1) art. 122 i art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności:

a) braku ustalenia ilości i rodzaju pojazdów, które użytkował Skarżący, z ograniczeniem

się jedynie do ustalenia pojazdów, których był właścicielem;

b) braku ustalenia charakteru wykonywanej przez Skarżącego działalności pod względem ilości obsługiwanych punków i prowadzonych sklepów;

c) braku ustalenia jakie funkcje w firmie Skarżącego wykonywali poszczególni pracownicy, na skutek czego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy i obarczona jest błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na niezasadnym przyjęciu, że faktury wystawione odwołującemu przez T. N. nie dokumentują przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych;

2) art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie polegające na dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie całościowy, w szczególności poprzez:

a) odmówienie przymiotu wiarygodności pisemnym oświadczeniom Skarżącego, mimo że w toku niniejszego postępowania nie przeprowadzono dowodów w sposób jednoznaczny wykluczających prawdziwość jego twierdzeń, a z powodu znacznego upływu czasu Skarżący mógł nie pamiętać szczegółowych okoliczności dotyczących poszczególnych transakcji;

b) oparcie ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie na uprzednich ustaleniach podatkowych T. N., mimo że nierzetelność w prowadzeniu przez niego ksiąg podatkowych nie jest równoznaczna z rzekomą nierzetelnością Skarżącego i nie może stanowić podstawy jego odpowiedzialności;

c) nieuzasadnione i nieuprawnione dokonanie przez organ pierwszej instancji oceny kompetencji zawodowych wystawcy faktur;

d) nieuzasadnione i nieuprawnione dokonanie przez organ pierwszej instancji oceny wyboru przez Skarżącego wystawcy faktur jako wykonawcy poszczególnych usług;

e) zinterpretowanie odmowy składania wyjaśnień przez Skarżącego na jego niekorzyść, poprzez uznanie uprzednich przypuszczeń organu pierwszej instancji za fakt, mimo braku dowodów jednoznacznie potwierdzających fikcyjność usług objętych fakturami, na skutek czego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o błędnie oceniony materiał dowodowy i obarczona jest błędem w ustaleniach faktycznych polegającym na niezasadnym przyjęciu, że faktury wystawione odwołującemu przez T. N. nie dokumentują przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych;

3) art. 187 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niepodjęciu działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

a w szczególności weryfikacji okoliczności towarzyszących zawarciu i wykonaniu poszczególnych transakcji i oparciu ustaleń w niniejszej sprawie wyłącznie na niepotwierdzonych przypuszczeniach organu;

4) art. 193 § 4 O.p. poprzez jego niezasadne zastosowanie polegające na nieuznaniu za dowód ksiąg podatkowych Skarżącego, na skutek błędnego i nieuzasadnionego uznania, że prowadzone były nierzetelnie, mimo że Skarżący opłacił należności z faktur i zaksięgował je zgodnie z ich treścią.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że faktury wystawione Skarżącemu przez T. N. dotyczą usług, które nie zostały dokonane, co w rezultacie nie stanowi dla Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji mimo braku wykazania wysokości zobowiązania ponad wszelką wątpliwość.

W uzasadnieniu skargi Skarżący uzasadnił podniesione zarzuty, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

I. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] lipca 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżący został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167), dalej: "u.s.a.", sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów uznać należy, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

i zakwestionowania odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego

z faktur VAT mających potwierdzać nabycie towarów i usług od F.U.H. C. T. N..

Zdaniem organu, Skarżący świadomie przyjmował faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei kwestionując tezy postawione

w zaskarżonej decyzji, Skarżący stawia zarzuty o charakterze procesowym, tj. naruszenia art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 O.p. Podnosi, że organ niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz dokonał błędnej oceny materiału dowodowego. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie dokonanych transakcji.

II. Na wstępie należy ocenić kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu - będących przedmiotem sprawy. Dotyczą one rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r. Należy wskazać, że - co do zasady - zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kwestia zastosowania art. 70 § 1 O.p. do innych przypadków niż zobowiązanie podatkowe została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl),

w świetle której przepis ten ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT, a także do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. W wyroku z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kiedy w uchwale tej jest mowa o "terminie zwrotu podatku", stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Zatem zobowiązania czy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad 2015 r., podlegałyby - co do zasady - przedawnieniu z upływem [...] grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. - z upływem [...] grudnia 2021 r. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana [...] lutego 2021 r. i doręczona [...] lutego 2021 r. Zatem, co do rozliczenia za grudzień 2015 r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia, natomiast za wcześniejsze wymienione okresy (styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad 2015 r.) po upływie podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia. W tej sytuacji konieczne jest ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia,

w szczególności czy doszło do jego zawieszenia lub przerwania bądź wystąpiły inne okoliczności (w tym w szczególności dotyczące miesięcy za które określono kwoty do zwrotu) uzasadniające prawo organu do wydania i doręczenia decyzji w 2021 r.

Organ w tym zakresie powołuje się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W opinii Sądu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają tezy sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzające, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 – 3

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny

w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione

w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy (zob.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 320/21).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 4) i akt sprawy administracyjnej wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] grudnia 2020 r.), organ zawiadomił – w trybie art. 70c O.p. – o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r.

W postanowieniu podano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło

w związku z wszczęciem w dniu [...] listopada 2020 r. przez Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. dochodzenia w sprawie o czyny

z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. – dotyczącego C. "U. I." G. R.. Podejrzenie popełnienia ww. przestępstw wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe (k. 643-645, t. V/V). Sąd zauważa, że poza faktem wszczęcia postępowania przygotowawczego, przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia czy były przeprowadzone i jakie czynności procesowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy

w decyzji, okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zagadnienia. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w sposób instrumentalny.

Wprawdzie dostrzec należy, że organy wydawały w niniejszej sprawie decyzje przed datą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. uchwały, jednak to nie zwalnia sądu pierwszej instancji od skontrolowania decyzji z jej uwzględnieniem. W toku powtórnego postępowania, obowiązkiem organu będzie zatem rozważenie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wyjaśnienia zatem wymaga, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego. Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja w części w jakiej rozstrzyga za miesiące styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień i listopad 2015 r. nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bądź wystąpiła inna przyczyna nie podana przez organ, z powodu której nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego lub zwrotu nadwyżki.

Zatem zagadnienia tego Sąd obecnie nie przesądza, tj. czy za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień i listopad 2015 r. doszło do przedawnienia.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego i w niniejszym

w wyroku, przedstawienie stosownych dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. W razie potrzeby organ uzupełni materiał dowodowy w trybie art. 229 O.p. Jeżeli wystąpiły inne okoliczności mające znaczenie na ocenę biegu terminu przedawnienia, niepodane przez organ

w zaskarżonej decyzji, to nie ma przeszkód, aby zostały one podniesione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Kwestia ta jest otwarta.

W tej sytuacji przedwczesne byłoby ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących zobowiązań podatkowych/nadwyżki podatku naliczonego za ww. okresy rozliczeniowe, tj. za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad 2015 r.

III. Za uprawnione natomiast należy ocenić ustalenia organów dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowania odliczenia przez Skarżącego (prowadzącego działalność pod nazwą [...] "U. I." R. G. w zakresie produkcji pieczywa, świeżych wyrobów ciastkarskich i ciastek) podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z [...] grudnia 2015 r. (nr [...]) wystawionej przez T. N., mającej potwierdzać nabycie usług transportowych (s. 6 protokołu badania ksiąg – k. 570-573, t. III/V akt administracyjnych).

Organ odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury. W ocenie organu, Skarżący świadomie przyjął tę fakturę VAT niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei kwestionując tezy postawione

w zaskarżonej decyzji, Skarżący stawia zarzuty o charakterze procesowym, tj. naruszenia art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 193 § 4 O.p., wywodząc w tym względzie, że organy niedokładnie ustaliły stan faktyczny i dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego. Ponadto Skarżący zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W zaistniałym sporze dotyczącym rozliczenia grudnia 2015 r. rację należy przyznać organowi. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji -

w części w jakiej odnosi się do rozliczenia za grudzień 2015 r. - jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych

w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co do tego okresu rozliczeniowego. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem zaś jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, wymagania wynikające z ww. przepisów zostały spełnione. Organ wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy za miesiąc grudzień 2015 r. i spełnia w tym zakresie wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających znaczenie dla tego okresu rozliczeniowego. Skarżący miał zapewnione prawo do wypowiadania się w sprawie. Zarówno przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej (postanowienie z [...] października 2020 r. –

k. 591, t. III/V), jak i zaskarżonej decyzji (postanowienie z [...] grudnia 2020 r. – k. 648,

t. V/V), został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie skorzystał z tego prawa.

W skardze postawiono zarzut, że organ odwołał się do ustaleń dotyczących T. N., mimo że nierzetelność w prowadzeniu przez niego ksiąg podatkowych nie jest równoznaczna z rzekomą nierzetelnością Skarżącego i nie może stanowić podstawy jego odpowiedzialności. Odnosząc się do tego podnieść należy, że w przypadku podejrzenia posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez sprawdzanie tylko okoliczności wynikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika, czy też jego twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń –

w niniejszej sprawie pisemnego oświadczenia Skarżącego z [...] października (k. 585,

t. III/V), na które powołano się w skardze. Sąd zauważa, że organ dokonał oceny ww. oświadczenia wskazując na jego ogólnikowość. Lektura tego oświadczenia pozwala zgodzić się z tą oceną. Zasadnie też organ podkreśla, że Skarżący wprawdzie potwierdził nabycie usług transportowych, jednakże nie przedłożył dowodów oraz nie pamiętał wielu okoliczności dotyczących nabycia usług transportowych, które można by poddać weryfikacji np. jakim pojazdem wykonano usługi, na jakiej trasie, kto był kierowcą. Konieczne zatem było szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego według wskazanej faktury. W takiej sytuacji uprawnione jest odwołanie się do wyników przeprowadzenia kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających bezpośrednio w podmiocie uczestniczącym w transakcji. Oczywistym jest, że Skarżący nie mógł uczestniczyć w kontroli, czy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec jego kontrahenta (F.U.H. C. T. N.). W związku z tym w pełni uprawnione było włączenie materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu, w tym włączenie decyzji wydanych dla T. N. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji), kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u T. N., protokołów przesłuchania w charakterze strony - T. N., protokołu przesłuchania świadka, analizy wybranych dni pod względem ilości wykonania rzekomych usług/dostaw w stosunku do długości tras i ilości przebytych w danym dniu kilometrów oraz uwierzytelnionej kserokopii rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za 2015 r. T. N. (t. IV/V), co organ zasadnie uczynił.

Zdaniem Sądu, analiza treści decyzji organów w kontekście zebranego materiału dowodowego pozwala przyjąć, że dalsze gromadzenie dowodów nie było potrzebne dla ustalenia stanu faktycznego koniecznego dla rozliczenia miesiąca grudnia 2015 r. W tym kontekście podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę

(a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1180/17, strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p. takie żądanie nie zawsze jednak musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r., II FSK 1425/11). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym

i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego

w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko

o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07;

z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08;

z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela poglądy prezentowane w powyższych orzeczeniach.

Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Skarżący wprawdzie zarzuca braki

w materiale dowodowym oraz kwestionuje uprawnienia organu do powołania się na dowody zebrane w innych postępowaniach i wynikające z nich ustalenia, nie dostrzegając, że poza fakturami Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wynikających z zakwestionowanej faktury VAT. Podnieść też należy, że Skarżący nie został przesłuchany w charakterze strony

w postępowaniu prowadzonym pomimo skierowania do niego wezwania z [...] września 2020 r., bowiem się nie stawił. Należy podać, że Skarżący nie przedłożył potwierdzeń zapłat za usługi świadczone przez F.U.H. C. T. N., a która to zapłata miała być dokonana w formie gotówkowej. W złożonych pisemnych wyjaśnieniach Skarżący wskazał, że usługi wykonywane były busem, kto był kierowcą nie wiedział, tras nie pamiętał. Ponadto Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających m.in. ilość wykorzystywanych w działalności pojazdów, nazwę, model, pojemność pojazdu. Brak także dowodów potwierdzających dokonanie wpłat za wystawioną fakturę, zawartych umów z firmą F.U.H. C. T. N.. Również bezpośredni kontrahent T. N. nie podał danych, które podlegałyby zweryfikowaniu np. danych kierowców. Sam natomiast nie mógł wykonać usług transportowych, bowiem w okresie od [...] stycznia 2009 r. do [...] grudnia 2016 r. miał cofnięte prawo jazdy. W takiej sytuacji nie można uznać jako zasadnego zarzutu naruszenia prawa stawianego organowi, który pozyskuje dowody zebrane legalnie przez inne organy, w tym podatkowe. Faktura nr [...] stanowiąca podstawę do odliczenia podatku nie była ujęta w rejestrze sprzedaży T. N.. Z decyzji wydanej dla T. N. wynika natomiast, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i w związku z tym zastosowano do kwot podatku w nich wykazanego art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle powyższego nie można organom zarzucać, że ustalenia dotyczące innych podmiotów niejako automatycznie i bezkrytycznie przeniosły do wydanej - w stosunku do Skarżącego - decyzji, bez prowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego. Innymi słowy nie można organom tym zarzucać, że dążyły jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Temu m.in. zagadnieniu poświęcony jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Stwierdził on mianowicie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE zastrzegł jednak że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami,

w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych; po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Mając na uwadze powyższe, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się, aby kluczowe dla sprawy dowody pozostawały poza zasięgiem Skarżącego. Przeciwnie Skarżący mógł się zapoznać z zabranym materiałem dowodowym w tym decyzjami wydanymi dla T. N., w takim zakresie jaki był niezbędny dla niniejszej sprawy. Miał do nich zagwarantowany dostęp. Skarżącemu wyznaczono termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału, nie ograniczono także możliwości składania wniosków. Miał możliwość kwestionować poczynione tam ustalenia w takim zakresie w jakim uznał, że rzutuje to na jego sytuację prawną (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 818/20).

W konsekwencji zdaniem tut. Sądu, organy orzekające – w zakresie w jakim odnosi się do miesiąca grudnia 2015 r. – zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowana faktura ujęta w rozliczeniu grudnia 2015 r. była nierzetelna oraz że Skarżący miał tego świadomość, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz podały kryteria jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, także nie świadczy

o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności transakcji z zakwestionowanej faktury VAT dotyczącej nabycia usług transportowych, przyjętej przez Skarżącego do rozliczenia za miesiąc grudzień 2015 r. i w tym zakresie nierzetelności ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 193 O.p.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o przyjęciu od T. N. przez Skarżącego faktury VAT nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a która stanowiła podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2015 r. Z uwagi na dokładne ustalenia organów, które Sąd w całości ocenia jako uprawnione, nie zachodzi potrzeba powtarzania też argumentacji, która zasługuje na aprobatę. Organ bowiem dokonał szczegółowych ustaleń w odniesieniu do podmiotu wystawiającego sporną fakturę mającą potwierdzać wykonanie usług transportowych. Wykazał, że T. N. faktycznie nie wykonał usługi transportowej dla Skarżącego. Ustalone okoliczności istotne dla sprawy zaprzeczają zarzutom co do niezupełności materiału dowodowego

i dowolnej jego oceny oraz w konsekwencji niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia. I tak należy podać, że płatności były dokonywane gotówką, stwierdzono brak ww. faktury

w rejestrze sprzedaży w F.U.H. C. T. N., brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wykonanych usług, w tym umów, dowodów zapłaty, a nawet wiedzy

o przebiegu transakcji.

W konsekwencji powyższego w pełni na aprobatę zasługują wnioski organu, że Skarżący jak i T. N. nie byli w stanie podać kto faktycznie wykonał usługi transportowe. Skarżący świadomie przyjął fakturę, która nie potwierdzała rzeczywistych transakcji. Posługiwał się fakturą VAT od podmiotu, który nie wykonał usług transportowych. Wymieniona faktura nr [...] wystawiona przez T. N. nie odzwierciedla faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, sporna faktura nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych przez wskazany podmiot. Rację zatem należy przyznać organom, że w związku z powyższym, samo oświadczenie Skarżącego o nabyciu usług od T. N. nie może zostać uznane za potwierdzające ich wykonanie.

W tej sytuacji prawidłowo wyłożono i zastosowano przez organ przepisy prawa materialnego. Wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić w tym miejscu należy, że faktura VAT pełni szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług,

a mianowicie dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Wobec takich ustaleń, organ trafnie stwierdził, że istnieją uzasadnione przesłanki zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanej faktury VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się zatem w działaniach organu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego zarówno w zakresie ich wykładni, jak i możliwości ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego. Zasadnie organ pozbawił Skarżącego w rozliczeniu za grudzień 2015 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez T. N. jako niezgodnej z rzeczywistością. Jak już wyżej wskazano, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Skarżący świadomie przyjął do rozliczenia tę fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji, co zwalniało z obowiązku rozważania w uzasadnieniach decyzji kwestii należytej staranności i dobrej wiary.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący brał udział

w obrocie fakturą opisującą transakcję, która w rzeczywistości nie była przeprowadzona z jej kontrahentami. W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. W przypadku bowiem fikcyjnych ("pustych") faktur badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania (por. wyroki NSA: z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 5 grudnia

2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17).

IV. Reasumując, tut. Sąd ocenił jako prawidłowe ustalenia organów w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. i w tej części na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Natomiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) uchylił decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, wrzesień i listopad 2015 r. ze względu na konieczność dokonania ustaleń dotyczących przedawnienia, w szczególności w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na wysokość zasądzonych od organu odwoławczego kosztów złożyła się kwota uiszczonego wpisu od skargi [...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).