Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 1/03
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 49 ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Odmówić wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej.

TEZY

Odmówić wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Walczaka w sprawie ze skargi Elżbiety K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2001 r., (...) w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym następującej wątpliwości prawnej przekazanej przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 5 grudnia 2002 r. I SA/Ka 1898/01 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

Czy wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz wspólnych części budynku i urządzeń w ciągu dwóch lat od sprzedaży tego prawa na poczet nabycia udziału we współwłasności innego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz wspólnych części budynku w formie zadatku w wysokości całej ceny projektowanej sprzedaży, potwierdzonej notarialną umową przedwstępną sprzedaży, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., podczas gdy samo nabycie nastąpi nie tylko po upływie tego terminu, ale również po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej?

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 5 grudnia 2002 r. skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystąpił na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów wątpliwości prawnej przytoczonej w sentencji uchwały.

Przedstawiona wątpliwość wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Urząd Skarbowy w D.-G. decyzją z dnia 7 maja 2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 21 par. 3 i 53 par. 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, określił Elżbiecie K. zaległość podatkową w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w 1997 r. w kwocie 2.500 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji. W toku postępowania ustalono, że w dniu 3 grudnia 1997 r. Elżbieta K., w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonała sprzedaży udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nr 54, położonego w D.-G., przy ul. T. 15 wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz wspólnych części budynku i urządzeń (...). Na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 15 stycznia 1998 r. (...) Elżbieta K. przeznaczyła w całości przychód uzyskany z wyżej opisanej sprzedaży, tj. kwotę 25.000 zł, na poczet ceny nabycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego nr 12, położonego w S. przy A. M. nr 53 wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu i części wspólnych budynku /wynoszącej w części przypadającej na podatniczkę kwotę 27.000 zł/, przy czym strony zobowiązały się zawrzeć przyrzeczoną umowę w terminie do dnia 20 lutego 2003 r. Jednocześnie podatniczka z drugim potencjalnym nabywcą opisanego lokalu - Jerzym B., zostali ustanowieni pełnomocnikami do zawarcia wspomnianej umowy, w wyniku której to pełnomocnicy /kupujący/ - o ile doszłoby do zawarcia umowy sprzedaży - nabyliby opisany lokal mieszkalny jako współwłasność po 1/2 części. W tych okolicznościach, w ocenie organu podatkowego, brak było podstaw do przyjęcia, że zachodzą przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji do niedokonywania wymiaru podatku, gdyż pomimo upływu dwuletniego terminu do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, o którym mowa w jej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a", nie doszło do nabycia opisanego wyżej lokalu poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej, a równocześnie termin zawarcia tejże umowy wykracza poza termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży.

W odwołaniu podatniczka powołała się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997r. FPS 9/96 /ONSA 1997 Nr 2 poz. 53/, wywodząc na jej podstawie, że skoro wydatkowanie dochodu /ze sprzedaży/ na uiszczenie całej ceny nastąpiło w wyznaczonym okresie na podstawie umowy przedwstępnej, to data zawarcia umowy przyrzeczonej jest w tym wypadku bez znaczenia i w związku z tym wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego.

Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania Elżbiety K., decyzją z dnia 17 sierpnia 2001 r. (...), utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest swoistą ulgą podatkową pozwalającą na uniknięcie zapłacenia podatku, jednakże tylko na zasadach przewidzianych tym przepisem. Nie sposób zatem pominąć, że przepis ten zwalnia od opodatkowania tylko taki dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" cytowanej ustawy, który został wydatkowany na nabycie wskazanych nieruchomości lub praw, a nie np. w związku z zamiarem nabycia, czy przyrzeczeniem sprzedaży. Uchwała NSA, do której odwołuje się podatniczka, podobnie jak inne orzeczenia sądowoadministracyjne, nie posiadają waloru powszechnie obowiązującej wykładni prawa. Nawet w oparciu o wspomnianą uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. nie sposób przyjąć, że data zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nie miała w ogóle znaczenia. Wyrażono w niej bowiem pogląd, że okres przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy daty wydatkowania przychodu, a nie daty zawarcia umowy sprzedaży. Już w sentencji wspomnianej uchwały NSA stwierdzono, iż "przychód uzyskany ze sprzedaży (...), wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe w rozumieniu analizowanego przepisu, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego (...), jeżeli w umowie sprzedaży (...) zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny". Uchwała ta podjęta została na tle stanu faktycznego, w którym podatnicy wydatkowali przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" powołanej ustawy, w formie zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości i doszło już do zawarcia umowy sprzedaży /co prawda po upływie terminu wynikającego z powołanego przepisu/, lecz istniała możliwość stwierdzenia, i to w czasie, w którym nie nastąpiło przedawnienie możliwości orzekania w przedmiocie należnego podatku, że doszło do nabycia nieruchomości, a kwota uiszczona tytułem zaliczki została zarachowana na poczet ceny sprzedaży. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, podatniczka na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 15 stycznia 1998 r. wydatkowała, z zachowaniem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ww. ustawy przychód uzyskany z dokonanej w dniu 3 grudnia 1997 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego, uiszczając całą cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 12, położonego w S. przy A. M. 53, jednakże strony umowy postanowiły równocześnie, że zawrą umowę przyrzeczoną w terminie do dnia 20 lutego 2003 r. W umowie tej sprzedający - małżonkowie Ch., zobowiązując się do sprzedaży Elżbiecie K. i Jerzemu B. lokalu mieszkalnego opisanego w umowie, ustanowili tych ostatnich swoimi pełnomocnikami, udzielając im łącznego pełnomocnictwa do zawarcia umowy przyrzeczonej /oraz zrzekając się jego odwołania i postanawiając, że pełnomocnictwo to nie gaśnie na wypadek ich śmierci/.

W opisanym stanie faktycznym, zdaniem Izby Skarbowej, brak było obiektywnych przesłanek stojących na przeszkodzie zawarciu umowy sprzedaży. Ukształtowanie postanowień umownych i postawa podatniczki uniemożliwiają w praktyce organom podatkowym skuteczne stwierdzenie, że zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia podatkowego, a w szczególności, że przychód ze sprzedaży został wydatkowany w sposób celowy. Nie można tego bowiem ustalić wyłącznie na podstawie umowy przedwstępnej, w której określono termin zawarcia umowy przyrzeczonej na dzień 20 lutego 2003 r., a więc wykraczający poza termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży dokonanej w dniu 3 grudnia 1997 r.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Elżbieta K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając organom podatkowym rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niewłaściwą jego wykładnię. Nie kwestionując dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, zarzuciła organom podatkowym błędną interpretację przepisów dotyczących ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jej zdaniem, wydatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości w 1997 r. nastąpiło w okresie przewidzianym w ustawie, co jednoznacznie wynika z umowy przedwstępnej i dlatego data zawarcia umowy przyrzeczonej nie ma znaczenia. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia jest dowolna i nie ma uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała kolejny raz pogląd wyrażony przez NSA w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 17 lutego 1997 r., stwierdzając, że stanowisko organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną w tej uchwale.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznający sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego powziął wątpliwość prawną co do zakresu stosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., sformułowaną w postanowieniu wydanym w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. Skład orzekający wskazał, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., został wprowadzony z dniem 1 stycznia 1995 r. art. 1 pkt 11 lit. "a" ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/. Jak wynika z treści powołanego przepisu, zwolnienie od podatku dochodowego uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem określonego terminu dwuletniego. Z istoty tego rozwiązanie wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona np. na nabycie określonych praw majątkowych, to sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie.

Jednakże w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być również objęte także przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży /zadatek, przedpłata/ i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży /por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Red. J. Marciniuk, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2002, str. 264/.

Skład orzekający zwrócił uwagę, że kwestia ta była w różnych aspektach przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powołał treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r. FPS 5/96 /ONSA 1997 Nr 2 poz. 43/, zgodnie z którą: "przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" omawianej ustawy, jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż w okresie roku /obecnie dwóch lat/ od dnia sprzedaży" oraz uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. FPS 9/96 /ONSA 1997 Nr 2 poz. 53/, z której wynika, że: "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny" /por. też wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997r. I SA/Ka 1920/95 - Prawo Gospodarcze 1997 nr 11 str. 31 wydany w następstwie tej uchwały oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 1997 r. III RN 25/97 - ONSAPU 1997 nr 23 poz. 455/.

Wątpliwości składu orzekającego dotyczą jednak pytania, na które dotąd nie udzielono odpowiedzi, sformułowanego w postanowieniu. Skład orzekający wskazał, iż z jednej strony Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że w przewidzianym w analizowanym przepisie okresie dwuletnim - co do zasady - podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Izby Skarbowej, nie sposób przyjąć /jak tego chce skarżąca/, że zwolnienie takie przysługuje z tytułu poniesienia wydatków potencjalnie celowych, gdyż nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Ten pogląd Izby Skarbowej znajduje oparcie w orzeczeniach NSA, w których wypowiedziano się odnośnie sposobu rozumienia terminu "nabycie", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r. III SA 967/98 - nie publ. oraz wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r. III SA 5249/98 - nie publ./.

Z drugiej strony Izba Skarbowa stwierdziła, że nawet aprobując pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. FPS 9/96, nie sposób przyjąć, że data zawarcia umowy sprzedaży w ogóle nie ma znaczenia. Już w sentencji wspomnianej uchwały stwierdzono, że przychód uzyskany ze sprzedaży wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, "jeżeli w umowie sprzedaży (...) zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny."

Sąd wskazał za Izbą Skarbową, iż w stanie faktycznym, którego dotyczyła uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. FPS 9/96, do zawarcia umowy sprzedaży doszło co prawda po upływie terminu wynikającego z powołanego przepisu, ale przed rozstrzygnięciem sprawy przez organy podatkowe, a więc te ostatnie miały możliwość stwierdzenia, że doszło do nabycia nieruchomości, a kwota uiszczona tytułem zaliczki została zarachowana na poczet ceny sprzedaży. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie podatniczka na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 15 stycznia 1998 r. wydatkowała z zachowaniem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ww. ustawy przychód uzyskany z dokonanej w dniu 3 grudnia 1997 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego, uiszczając całą kwotę na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego. Równocześnie strony umowy postanowiły, że zawrą umowę przyrzeczoną w terminie do dnia 20 lutego 2003 r., a więc po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku gdyby nie doszło wcześniej do zawarcia umowy przyrzeczonej. Następnie skład orzekający powołał art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał, iż zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" tej ustawy, realizowane przez podatnika w sposób określony w jej art. 28 ust. 2, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi, jeżeli spełnia on określone tymi przepisami warunki /por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. III SA 1554/93 - Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Red. J. Marciniuk, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, str. 265/. Wskazał, iż zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa, które nie wygasło wskutek zapłaty bądź umorzenia, może się przedawnić wyłącznie w sytuacjach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej, a więc przede wszystkim z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, stosownie do regulacji art. 70 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. Opisane względy, zdaniem składu orzekającego, uzasadniają wystąpienie o wyjaśnienie zgłoszonych wątpliwości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zagadnieniem wstępnym, które wymagało rozważenia, było ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie, występują przesłanki określone w art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W dotychczasowym orzecznictwie NSA utrwalone jest stanowisko, że przewidziana w tym przepisie procedura obejmuje objaśnienie treści przepisów prawnych nasuwających istotne wątpliwości, od których wyjaśnienia zależy rozpoznanie sprawy. Dokonywana w tym trybie interpretacja dotyczy przepisu /przepisów/ wskazanego przez skład orzekający i polega na ustaleniu jego prawidłowego rozumienia w celu zrekonstruowania normy prawnej, która ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Postanowienie składu orzekającego przedstawiające do wyjaśnienia wątpliwości prawne, powinno w związku z tym nawiązywać do stanu faktycznego sprawy i zawierać uzasadnienie ze wskazaniem przepisów, które są źródłem wątpliwości. Wątpliwości te muszą więc odnosić się do konkretnej rozpatrywanej sprawy, na tle konkretnego stanu faktycznego. Na konieczność ścisłego powiązania pomiędzy wątpliwościami prawnymi, a rozpatrywaną sprawą i jej rozstrzygnięciem wskazuje ust. 5 art. 49 ustawy o NSA, stanowiący, że uchwała sądu wyjaśniająca wątpliwość prawną wiąże w danej sprawie /por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 5 lipca 1999 r. OPS 16/98 - ONSA 1999 Nr 4 poz. 119/. O spełnieniu więc warunków określonych art. 49 ust. 2 ustawy o NSA można mówić wówczas, gdy postanowienie składu orzekającego przedstawiającego istotne wątpliwości nawiąże bezpośrednio do stanu faktycznego sprawy, zawierać będzie uzasadnienie wraz z podaniem przepisów prawa, stanowiących źródło wątpliwości i jednocześnie wykaże, dlaczego ich wyjaśnienie jest konieczne w tej sprawie.

Przytoczone na wstępie postanowienie składu orzekającego NSA nie odpowiada wskazanym wyżej wymaganiom, wynikającym z art. 49 ustawy o NSA.

Skład orzekający formułując przedstawioną wątpliwość prawną użył spójnika "gdyby". Według Słownika poprawnej polszczyzny "Gdyby - jest to spójnik rozpoczynający zdania lub ich równoważniki oznaczające możliwość lub niespełniony warunek realizacji tego, o czym mowa w zdaniu drugim" /Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka - Wydawnictwo Naukowe PWN 1998 r., t. I str. 601/.

Analizując treść pytania, w którym sformułowana została wątpliwość prawna co do zakresu stosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, iż spójnik "gdyby" /nie doszło do zawarcia umowy/ odnosi się do tej jego części, która brzmi: "również po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Skład orzekający NSA, uzasadniając swoje wątpliwości w tym zakresie, wskazał na niesporny stan faktyczny, zgodnie z którym podatniczka na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 15 stycznia 1998 r. wydatkowała z zachowaniem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany z dokonanej w dniu 3 grudnia 1997r. sprzedaży lokalu mieszkalnego, uiszczając całą kwotę na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego. Równocześnie strony tej umowy postanowiły, że zawrą umowę przyrzeczoną do dnia 20 lutego 2003 r., a więc po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdyby nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej i powołał treść art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 70 par. 1 oraz 70 par. 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 28 ust. 3 powołanej ustawy - jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w ust. 2 tego przepisu do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, o którym mowa, powstaje w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na co wskazuje treść art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek właściwego urzędu skarbowego, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 powołanej ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, nie wyczerpuje ono bowiem przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a".

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak to wskazuje skład orzekający, jest zwolnieniem z mocy prawa /"wolne od podatku dochodowego są (...)"/ i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są wskazane przez skład orzekający przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a": wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem określonego terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków, które muszą występować łącznie, powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 par. 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, nie może mieć w prawie zastosowania.

Zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Termin ten wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2002 r. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 17 sierpnia 2001 r. i poczynione na tę datę ustalenia faktyczne, podlegają ocenie Sądu. Kasacyjny charakter postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyrażony w art. 21 i art. 52 powołanej ustawy o NSA wyłącza dokonywanie przez Sąd ustaleń faktycznych prowadzących do merytorycznego rozstrzygnięcia. Sąd dokonuje oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez orzekający organ podatkowy.

To spostrzeżenie, w kontekście treści przedstawionych wątpliwości prawnych oraz wyżej przytoczonych rozważań, daje podstawę do stwierdzenia, że przedstawione wątpliwości prawne nie odnoszą się do występującego w sprawie stanu faktycznego, lecz mają charakter jedynie hipotetyczny. Podnieść należy, iż w omawianym stanie faktycznym sformułowanie zawarte w pytaniu "samo nabycie nastąpi..." ma również charakter hipotetyczny, bowiem umowa przyrzeczona może, lecz nie musi być zawarta w każdym czasie do terminu określonego w umowie przedwstępnej, tj. do dnia 20 lutego 2003 r.

Na marginesie zauważyć należy, iż przedmiotem rozstrzygnięcia podlegającego kontroli NSA było określenie Elżbiecie K. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., w związku z dokonaną przez nią w dniu 3 grudnia 1997 r. w warunkach określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedażą udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz wspólnych części budynku i urządzeń, a zatem w sprawie znajdował zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., a nie jak omyłkowo wskazano w postanowieniu składu orzekającego w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów odmówił wyjaśnienia przedstawionej wątpliwości prawnej na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.