Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 9/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 art. 151a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 kwietnia 2019 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia 07.11.2018 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – w wyniku rozpatrzenia zażalenia [...] z dnia 24.08.2018 r. – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 01.08.2018 r., znak: [...], którym odmówiono wszczęcia postępowania na wniosek [...].o. z dnia 02.07.2018 r. w sprawie dokonania zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach ww. Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc wrzesień w kwocie [...]zł i październik 2016 r. w kwocie [...]zł.

Powyższe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 § 1, art. 239 i art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej w skrócie "Ustawa VAT") oraz w oparciu następujące zasadnicze ustalenia w sprawie.

Pismem z dnia 02.07.2018 r. [...] z siedzibą w C. (dalej także "Spółka", "Skarżąca"), reprezentowana przez E. P. (Prezesa Zarządu), wniosła o niezwłoczne dokonanie zwrotów na rachunek bankowy kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w związku z upływem terminu wyznaczonego w postanowieniach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 09.01.20181-., znak: [...] oraz z dnia 13.12.2017 r., znak: [...], o przedłużeniu terminów zwrotów za te okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu wniosku Prezes Zarządu Spółki wskazała, że do dnia jego sporządzenia nie otrzymała postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, wyznaczonego w obu ww. postanowieniach do dnia 30.06.2018 r. Podniosła, że w dniu 29.06.2018 r. pracownicy organu I instancji próbowali doręczyć Jej pismo o nieznanej treści w miejscu zamieszkania, nie uprzedzając o tejże wizycie. Wskazała, że odmówiła przyjęcia pisma, ponieważ adres siedziby firmy [...].o. i jednocześnie jej adres korespondencyjny, to ul. [...], [...] i tam odbierana jest wszelka korespondencja kierowana do Spółki. Zaznaczyła, że brak uprzedzenia o wizycie, pomimo posiadania przez pracowników organu I instancji jej numeru telefonu, uniemożliwił jej jakąkolwiek konsultację z radcą prawnym lub doradcą podatkowym, którzy mogliby wyjaśnić jej przysługujące prawa. Jeśli natomiast pracownicy urzędu skarbowego chcieli doręczyć pismo osobiście, mogli skontaktować się z nią telefonicznie i umówić we właściwymi miejscu, tj. w siedzibie Spółki lub w urzędzie skarbowym, tym bardziej, że w toku licznych kontroli podatkowych zapewniała o chęci współpracy z organem oraz zawsze stawiała się w urzędzie na każdą prośbę jego pracowników. Zdaniem Prezes Zarządu Spółki, pojawienie się pracowników urzędu skarbowego w Jej domu i próba doręczenia pisma w miejscu Jej zamieszkania stanowiła naruszenie miru domowego oraz Ordynacji podatkowej.

Przywołując przepisy art. 151 § 1 oraz 151a § 1 O.p. Prezes Zarządu Spółki wskazała, że z regulacji tych wynika, iż wszelka korespondencja kierowana do Spółki powinna być doręczana wyłącznie na wskazany wyżej adres, tj. na ul. [...], [...]. Dopiero po stwierdzeniu, że adres siedziby spółki nie istnieje lub został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo może zostać doręczone prezesowi zarządu. W ocenie Prezesa Zarządu Spółki, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca, gdyż adres siedziby Spółki istnieje, nie został wykreślony z rejestru i jest zgodny z odpowiednim rejestrem. Obecnie, w związku ze znacznym ograniczeniem działalności związanym z utratą płynności finansowej, spowodowaną przedłużaniem terminów zwrotu oraz przedłużającymi się kontrolami podatkowymi i celno-skarbowymi, Spółka wynajmuje pod tym adresem pomieszczenia biurowe.

Wskazała także, że w dniu 29.06.2018 r. została poinformowana, iż pracownicy organu I instancji przyjechali do C. oraz, że nie zastali jej w siedzibie Spółki. Zdaniem Prezes Zarządu Spółki, nie oznacza to jednak, że adres ten nie istnieje - [...].o. korzysta z wynajmowanego pomieszczenia biurowego i odbiera wszelką kierowaną tam korespondencję. Nie można więc uznać, że którykolwiek z warunków, o których mowa w art. 151 O.p., został spełniony, a tym samym, korespondencja adresowana do Spółki może być kierowana wyłącznie na adres jej siedziby. Według Prezes Zarządu Spółki, próba doręczenia korespondencji w miejscu Jej zamieszkania stanowi naruszenie przepisów ww. ustawy oraz skutkuje brakiem doręczenia i wprowadzenia pisma do obrotu prawnego.

Postanowieniem z dnia 01.08.2018 r., znak: [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ("dalej Organ I instancji") w wyniku rozpoznania ww. wniosku Spółki odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące wrzesień i październik 2016 r. w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Organ I instancji uznał, że postanowienia z dnia 29.06.2018 r., znak [...], o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. oraz o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu zadeklarowanej za te miesiące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zostały doręczone w dniu odmowy ich przyjęcia przez adresata, tj. w dniu 29.06.2018 r., zatem zostały doręczone w sposób prawidłowy, a termin do dokonania zwrotu został skutecznie przedłużony. Zdaniem Organu I instancji, w stanie faktycznym sprawy realizacja zwrotu nie może nastąpić do czasu rozstrzygnięcia wątpliwości co do zasadności wykazanego w deklaracjach zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

Pismem z dnia 24.08.2018 r. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła zażalenie na ww. postanowienie Organu I instancji, w którym wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 § 1 i art. 151a § 1 O.p. przez doręczenie skarżonego postanowienia osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania Spółki, tj. Prezesowi Zarządu, E. P., pomimo że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu,

2) art. 165a § 1 w związku z art. 151 § 1 i art. 151a § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT przez odmowę wszczęcia postępowania z wniosku Spółki o zwrot kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2016 r., pomimo że nie doręczono Spółce postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu tych nadwyżek.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że nie zgadza się z wydanym rozstrzygnięciem podnosząc argumentację zawartą we wniosku z dnia 02.07.2018 r., którą w istocie kwestionuje skuteczność doręczenia Spółce pism Organu I instancji w dniu 29.06.2018 r. na adres zamieszkania Prezesa Zarządu Spółki. Prezes Zarządu Spółki wyjaśniła, że w dniu 29.06.2018 r. pracownicy Organu I instancji próbowali doręczyć Jej pismo o nieznanej treści w miejscu Jej zamieszkania, nie uprzedzając wcześniej o swojej wizycie. Wskazała, że odmówiła przyjęcia pisma, ponieważ adres siedziby [...] Sp. z o.o. i jednocześnie Jej adres korespondencyjny to: [...], ul. [...] i stamtąd obierana jest wszelka kierowana do Spółki korespondencja. Według Spółki, próba doręczenia prezesowi zarządu Spółki jakiegokolwiek pisma adresowanego do Spółki w miejscu zamieszkania prezesa zarządu tej Spółki stanowi naruszenie przepisów art. 151 § 1 i art. 151a O.p. i w konsekwencji nie można uznać tej próby doręczenia za skuteczne doręczenie pism, w związku z czym wniosek o zwrot ww. kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym jest zasadny.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, Organ I instancji nie wyczerpał wszystkich możliwości weryfikacji adresu siedziby Spółki, a swoje twierdzenie o nieaktualności adresu opiera jedynie na krótkim pobycie na terenie przy ul. [...] w C. .

Podsumowując stan faktyczny niniejszej sprawy pełnomocnik Spółki zwróciła uwagę na następujące okoliczności:

- informacje uzyskane od osoby przebywającej na posesji w C. organ podatkowy bezkrytycznie przyjął, nie sprawdzając podanych przez nią faktów i nie dokonując żadnych własnych ustaleń - przy czym istotne jest, że osoba ta nie została przesłuchana w charakterze świadka pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań,

- organ podatkowy nie skontaktował się z Prezes Zarządu Spółki - E. P., ani z właścicielem posesji - R. T.,

- podczas rozmowy przeprowadzonej w dniu 29.06.2018 r. z pracownikami Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., E. P. potwierdziła, że wszelka korespondencja do Spółki [...] powinna być doręczana na adres siedziby Spółki ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym,

- organ podatkowy nie posiada również dowodu w postaci zwróconej przez operatora pocztowego korespondencji wysyłanej na adres siedziby z dopiskiem o nieprawidłowym adresie lub braku adresata,

- pisma kierowane na adres przy ul. [...] w C. przez inne organy administracji i sądy są przez [...] Sp. z o.o. odbierane,

- ze skarżonego postanowienia nie wynika, aby organ podatkowy podjął jakiekolwiek inne czynności w celu ustalenia prawidłowości zgłoszonego do KRS adresu.

Pełnomocnik Spółki podniosła także, że również skarżone postanowienie nie zostało prawidłowo doręczone. Zostało ono bowiem przesłane na adres zamieszkania E. P., zatem nie weszło do obrotu prawnego

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "Organ odwoławczy"), w wyniku rozpatrzenia zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji z dnia 01.08.2018 r.

Wyjaśnił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest, czy organ podatkowy I instancji w związku z wnioskiem Spółki z dnia 02.07.2018 r. prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokościach wskazanych w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2016 r.

Wskazał przy tym, że w myśl art. 165 § 1 O.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 O.p.).

Natomiast zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że przepis art. 165a powołanej ustawy ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. W takim przypadku organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową, a także, czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Wskazuje się, że w myśl komentowanego artykułu sformułowanie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.

Wskazał także, że stosownie do art. 272 pkt 3 O.p., organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Wyjaśnił nadto, że przepis art. 274b § 1 O.p. wskazuje, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Natomiast § 2 ww. artykułu cyt. ustawy stanowi, że na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie.

Wyjaśnił także, że w świetle art. 87 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bani; lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę waz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści cytowanego wyżej przepisu art. 87 ust. 2 ustawy VAT wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. W przypadku uzasadnionych wątpliwości konieczne jest dokonanie weryfikacji rozliczenia złożonego przez podatnika.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy podniósł, że jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.03.2015 r., sygn. akt: I FSK 272/14, przewidziany we wspomnianym wyżej przepisie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24.01.2013 r., sygn. akt: III SAB/Wa 32/12). (...) Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie zmierza ono do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Natomiast – jak wskazał Organ odwoławczy - z akt sprawy wynika, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień i październik 2016 r. Społka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł.

W celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące, na podstawie upoważnień do kontroli z dnia: 07.11.2016 r., nr [...] [...]/1 oraz 01.12.2016 r., nr [...], udzielonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrole podatkowe w [...] Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w okresie od 14.11.2016 r. do 25.05.2018 r., za październik 2016 r. - w okresie od 05.12.2016 r. do 25.05.2018 r., przed dokonaniem zwrotu.

Następnie wyjaśniono, że w toku ww. kontroli podatkowych Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

1. za wrzesień 2016 r. do dnia:

- 31.03.2017 r. postanowieniem z dnia 14.12.2016 r., znak: [...],

- 30.06.2017 r. postanowieniem z dnia 7.03.2017 r., znak: [...],

- 30.09.2017 r. postanowieniem z dnia 9.06.2017 r., znak: [...],

- 31.01.2018 r. postanowieniem z dnia 7.09.2017 r., znak: [...],

- 30.06.2018 r. postanowieniem z dnia 9.01.2018 r., znak: [...],

2. za październik 2016 r. do dnia:

- 30.04.2017 r. postanowieniem z dnia 18.01.2017 r., znak: [...],

- 31.07.2017 r. postanowieniem z dnia 12.04.2017 r., znak: [...],

- 29.12.2017 r. postanowieniem z dnia 12.07.2017 r., znak: [...],

- 30.06.2018 r. postanowieniem z dnia 13.12.2017 r., znak: [...]

Organ odwoławczy wyjaśnił, że protokoły z kontroli podatkowych za wrzesień 2016 r., nr: [...] i za październik 2016 r., nr: [...], zostały doręczone Spółce w dniu 25.05.2018 r. Następnie w dniu 11.06.2018 r. do Organu I instancji wpłynęły zastrzeżenia podatnika (Spółki) do ww. protokołów kontroli podatkowych, które nie zostały uwzględnione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.. Podatnik nie złożył jednak zgodnych z ustaleniami kontrolujących korekt deklaracji VAT-7 za wrzesień i październik 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że mając na uwadze zawarte we wskazanych wyżej protokołach kontroli podatkowych ustalenia oraz okoliczności, które do dnia ich zakończenia nie zostały dostatecznie zweryfikowane, zdaniem Organu I instancji zaistniały przesłanki przemawiające za potrzebą dalszej weryfikacji zasadności zwrotu zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe W tym celu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 29.06.2018 r., znak: [...], wszczął wobec [...] Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia 29.06.2018 r., znak: [...], Organ ten przedłużył Spółce termin zwrotu zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za przedmiotowe miesiące do dnia 28.09.2018 r.

Odnosząc się do zażalenia z dnia 24.08.2018 r., w którym Spółka podniosła, że ww. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżek za wrzesień i październik 2016 r. nie zostało prawidłowo doręczone, Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 144 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie zaś z art. 151 § 1 O.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 151 § 2 O.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu 29.06.2018 r., około godziny 9,00, pracownicy Organu I instancji udali się do miejscowości C. na ulicę [...] w celu doręczenia [...] Sp. z o.o. pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29.06.2018 r., znak: [...], tj. postanowień:

1) o wszczęciu postępowania podatkowego wobec ww. podatnika w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r.,

2) o przedłużeniu spółce terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł i październik 2016 r. w kwocie [...]zł, do dnia 28.09.2018 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że pod wskazanym wyżej adresem: ul. [...], [...], wpisanym do KRS jako siedziba [...] Sp. z o.o., pracownicy nie stwierdzili jednak oznak funkcjonowania Spółki. Przy wjeździe na posesję brak było szyldu, tabliczek informacyjnych oraz jakiegokolwiek oznakowania wskazujących na działalność firmy [...] Sp. z o.o. w tym miejscu. Na terenie otwartej posesji znajdował się kontener, w którym przebywał mężczyzna przedstawiający się jako K. L.. Poinformował on, że jest pracownikiem firmy pana T. . Zapytany o [...] Sp. z o.o. oraz możliwość doręczenia jej pism wskazał, że żadnej osoby z tej firmy nie ma oraz, że od dłuższego czasu nie ma w tym miejscu również wskazanej Spółki. Dodał, że korespondencja przychodząca do [...] Sp. z o.o. nie jest przez nikogo odbierana.

Powyższe ustalenia, zdaniem Organu odwoławczego, uprawniały do przyjęcia przez Organ I instancji wniosku, że wskazany powyżej i zgłoszony do KRS adres Spółki jest nieaktualny. Nie doprowadziły one jednocześnie do ujawnienia miejsca prowadzenia działalności ww. podmiotu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 151a § 1 O.p., jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że wobec ustaleń Organu I instancji w miejscu zgłoszonym jako siedziba [...] Sp. z o.o., tj. w C. przy ul. [...] oraz treści art. 151a § 1 O.p., w dniu 29.06.2018 r., około godziny 13,00, pracownicy Organu I instancji udali się na ul. [...], w S. w celu doręczenia ww. pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29.06.2018 r., znak: [...], E. P. - P. Zarządu [...] Sp. z o.o. (adres ten, jako faktyczny adres zamieszkania, E. P. potwierdziła w piśmie z dnia 02.07.2018 r.). Na ogrodzonej posesji przed domem pracownicy organu I instancji zauważyli P. E. Pakulak, którą poprosili o podejście do ogrodzenia i rozmowę. W jej trakcie poinformowano E. P., że celem wizyty jest doręczenie Jej pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., jako osobie uprawnionej do reprezentowania [...] Sp. z o.o. Wyjaśniono również, że w godzinach porannych została uprzednio podjęta bezskuteczna próba doręczenia ww. korespondencji pod adresem zgłoszonym w KRS jako siedziba Spółki, tj. w C. przy ul. [...]. E. P. wskazała natomiast, że korespondencja winna być doręczana pod ww. adresem siedziby Spółki, tj. w C. , przy ul. [...] oraz, że nie otrzymała jakiejkolwiek informacji od przebywającego tam pracownika Spółki o czynnościach organu podatkowego w tym zakresie. Stwierdziła również, że w celu ułatwienia doręczenia pism Spółce pracownicy organu podatkowego mogli uprzednio poinformować telefonicznie o tym zamiarze. Ostatecznie, E. P. odmówiła przyjęcia przedmiotowych postanowień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29.06.2018 r., znak: [...]

Organ odwoławczy przy tym wskazał, że zgodnie z art. 153 § 1 i § 2 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Wobec powyższego, zdaniem Organu odwoławczego, Organ I instancji zasadnie uznał, że postanowienia z dnia 29.06.2018 r., znak: [...], zostały doręczone w dniu odmowy ich przyjęcia przez adresata, tj. w dniu 29.06.2018 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Organ dołożył staranności w celu zakomunikowania podatnikowi przed upływem terminu dokonania zwrotu zadeklarowanych przez [...] Sp. z o.o. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2016 r. (upływającym 30.06.2018 r.), zaistniałej potrzeby dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowych zwrotów oraz kolejnego przedłużenia terminu ich dokonania. Wybrana forma doręczenia postanowień z dnia 29.06.2018 r. jest dopuszczalna jako alternatywna dla innych sposobów doręczenia, takich jak np. za pośrednictwem operatora pocztowego. Podyktowana była natomiast dbałością o zapewnienie skuteczności doręczenia, w sytuacji wpływu do Organu I instancji w dniu 11.06.2018 r. zastrzeżeń do protokołów kontroli podatkowych, przeprowadzonych wobec [...] Sp. z o.o. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. oraz wypowiedzenia pełnomocnictwa ogólnego udzielonego M. N. z dniem 14.06.2018 r. i zwolnienia przez mocodawcę z obowiązku działania pełnomocnika za stronę przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Organ I instancji, podejmując 29.06.2018 r. próbę doręczenia postanowień z dnia 29.06.2018 r. w C. ul. [...], nie widział przesłanek do kwestionowania aktualności tego adresu zgłoszonego do KRS jako siedziba Spółki. W toku kontroli podatkowej za wrzesień i październik 2016 r. korespondencja kierowana była do pełnomocnika. Natomiast niezgodność adresu siedziby z rejestrem stwierdzono w dniu 29.06.2018 r.

Z powyższego wynika, jak wskazał Organ odwoławczy, że zostały spełnione warunki do zastosowania art. 151a O.p.

Wyjaśnił przy tym, że przepis art. 151a O.p. zawiera pełną regulację sytuacji, w której adres siedziby osoby prawnej nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem, a rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności jest niemożliwe do ustalenia. W takim przypadku pismo wysłane na adres ujawniony w rejestrze doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami.

W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takim "odpowiednim rejestrem" w znaczeniu powołanego przepisu jest Krajowy Rejestr Sądowy - rejestr przedsiębiorców. Art. 151a O.p. nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 150 O.p. Nie można bowiem zastosować art. 150 § 2 cyt. ustawy i zawiadomić adresata pisma o pozostawieniu przesyłki w miejscu wskazanym w § 1 tego przepisu. Skoro adresat nie funkcjonuje pod danym adresem, to nie ma tam ani jego skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje on swoje czynności zawodowe. Nie miałoby też sensu pozostawienie zawiadomienia w widocznym wejściu na posesję adresata, skoro wiadomo, że nie jest to "jego" posesja (por. wyrok NSA z dnia 9.05.2017 r., sygn. akt I FSK [...]).

Natomiast art. 153 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 (...) uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Należy zatem stwierdzić, że każdy przypadek odmowy przez adresata przyjęcia pisma doręczanego w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 ww. ustawy wywołuje skutek w postaci uznania pisma za doręczone.

Jak już wskazano w zaskarżonym postanowieniu z 01.08.2018 r., w dniu 29.06.2018 r. pod wskazanym adresem: ul. [...], [...], pracownicy Organu I instancji nie stwierdzili oznak funkcjonowania [...] Sp. z o.o. Przy wjeździe na posesję brak było szyldu, tabliczek informacyjnych oraz jakiegokolwiek oznakowania wskazujących na działalność firmy [...] Sp. z o.o. w tym miejscu. Na terenie otwartej posesji znajdował się kontener, w którym przebywał mężczyzna przedstawiający się jako K. L., pracownik firmy pana [...]. Zapytany o Spółkę [...] Sp. z o.o. oraz możliwość doręczenia jej pism wskazał natomiast, że żadnej osoby z tej firmy nie ma i co więcej, że od dłuższego czasu nie ma w tym miejscu również wskazanej Spółki a przychodząca do przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. korespondencja nie jest przez nikogo odbierana.

Zdaniem Organu odwoławczego, skoro Spółka pod tym adresem nie funkcjonuje, nie ma tam ani skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, to nie miałoby sensu pozostawienie zawiadomienia w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, skoro wiadomo, że siedziba Spółki się na niej nie mieści. Przyjęcie odmiennego założenia mogłoby skutkować zarzutem ze strony Spółki, że Organ I instancji pominął powzięte, informacje i świadomie kieruje do niej pisma na nieaktualny adres, zamiast skorzystać z przewidzianej w takiej sytuacji prawem następnej możliwości doręczenia korespondencji.

Powyższej oceny nie zmienia załączony do zażalenia aneks z dnia 01.02.2018 r. do umowy najmu zawartej dnia 10.06.2016 r. między K. T., R. T. (wynajmującymi) a [...] Sp. z o.o., reprezentowaną przez E. P. (zmianie uległa m.in. wielkość wynajmowanych powierzchni - najmowany będzie tylko teren o powierzchni [...] m˛ na działce [...]), skoro obecny w dniu próby doręczenia przez Organ postanowień pracownik firmy pana [...] jednoznacznie stwierdził, że Spółki nie ma od dłuższego czasu w miejscu jej siedziby.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym także, że przedmiotem niniejszego postępowania jest zasadność odmowy wszczęcia przez Organ podatkowy I instancji postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2016 r.

Wskazał, że przepis art. 165a § 1 O.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego: gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną oraz, jeśli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści zobowiązania w trybie postępowania podatkowego albo sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe albo przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja.

Postępowanie podatkowe prowadzone przez Organ I instancji wobec [...] Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r., w toku którego weryfikowana jest prawidłowa wysokość zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w rozliczeniu [...] Sp. z o.o. za te miesiące, nie zostało zakończone. W związku z tym brak jest podstaw do wszczęcia kolejnego postępowania w sprawie przedmiotowego zwrotu.

Jak wskazał Organ odwoławczy, stanowisko organu znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21.05.2015 r., sygn. akt: I SA/Sz 171/15, oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1562/15.

Wskazał także, że Organ podatkowy I instancji, uzasadniając brak możliwości wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres wrzesień i październik 2016 r., prawidłowo wskazał na przepis art. 165a § 1 O.p. Organ ten zasadnie, na podstawie powyższego przepisu, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego. Postanowienie to wobec dokonanych przez Organ I instancji ustaleń co do niezgodności adresu siedziby Spółki z rejestrem, zostało prawidłowo wysłane na adres zamieszkania Prezesa Zarządu Spółki.

W ocenie Organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie został w żaden sposób naruszony art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Jak już wyżej wskazano przedmiotowa sprawa podlega wszechstronnemu wyjaśnieniu prowadzonemu w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 29.06.2018 r., znak: [...] [...]

Odnosząc się natomiast do zarzutu zażalenia, że zastana na terenie posesji przy ul. [...] w C. osoba, podająca informacje pracownikom Organu I instancji, nie została przesłuchana w charakterze świadka pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, Organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek dowód taki miałby z pewnością większą moc dowodową, nie oznacza to jednak, że adnotacja sporządzona na okoliczność rozmowy z panem K. L. pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Jednocześnie Organ odwoławczy podkreślił, że [...] Sp. z o.o. nie była dla pana K. L. firmą nieznaną. Przeciwnie, wiedział on, że wcześniej firma ta znajdowała się pod adresem w C. przy ul. [...] i bez wahania wskazał, że obecnie już się w tym miejscu nie mieści.

W konsekwencji Organ odwoławczy nie zgodził się, że podjęte czynności w celu ustalenia prawidłowości adresu podatnika (Spółki) zgłoszonego do KRS były niedostateczne. W ocenie Organu odwoławczego, dokonane ustalenia były w tym zakresie wystarczające. Niewątpliwie katalog możliwych do zrealizowania czynności dowodowych zasadniczo można dowolnie rozszerzać, jednakże powinien on być kształtowany w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Te natomiast, nakazywały m.in. respektować prawo podatnika do powzięcia w odpowiednim czasie informacji o stanowisku organu podatkowego w zakresie dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2016 r. Odnośnie powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Szczecinie z dnia 15.03.2017 r., sygn. akt. I SA/Sz 82/17 (wskazanego także w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19.07.2018 r., sygn. akt. I SA/Gl 351/18), Organ odwoławczy wskazał, że został on wydany w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 2016 r., tj. przed zmianą brzmienia przepisu art. 151a ustawy - Ordynacja podatkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 07.09.2018 r. (winno być "07.11.2018 r.), znak: [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 01.08.2018 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania na wniosek [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C. z dnia 02.07.2018 r. w sprawie dokonania zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień i październik 2016 r., Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Organu I instancji, a także o zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 § 1 oraz art. 151 § 1 i art. 151a § 1 O.p. przez utrzymanie postanowienia Organu I instancji, pomimo doręczenie skarżonego postanowienia osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania, tj. Prezes Zarządu skarżącej Spółki ([...]), pomimo że nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu,

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 § 1 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 151 § 1 i art. 151a § 1 O.p. związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT przez utrzymanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej Spółki o zwrot kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2016 r., pomimo że nie doręczono [...] Sp. z o.o. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu tych nadwyżek

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności Skarżąca przedstawiła przebieg postępowania, w tym stanowisko organów podatkowych, po czym powtórzyła za wnioskiem i zażaleniem argumentację na zasadność podniesionych zarzutów.

Po przywołaniu przepisów art. 151 § 1 O.p. i art. 151a § 1 tej ustawy, Skarżąca wskazała, że z powyższych przepisów wynika, że wszelka korespondencja kierowana do [...] Sp. z o.o. powinna być doręczana wyłącznie na adres: [...], ul. [...] i dopiero po stwierdzeniu, że adres siedziby Spółki:

1) nie istnieje lub

2) został wykreślony z rejestru lub

3) jest niezgodny z odpowiednim rejestrem

i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo może zostać doręczone Prezesowi Zarządu.

Tymczasem – jak wskazała Skarżąca, adres siedziby [...] Sp. z o.o. istnieje, nie został wykreślony z rejestru i jest z nim zgodny.

W ocenie Skarżącej, organ podatkowy nie wyczerpał wszystkich możliwości weryfikacji aktualności adresu jej siedziby i swoje twierdzenie o jego nieprawdziwości opiera jedynie na krótkim pobycie na terenie przy ul. [...] w C. oraz informacji otrzymanych od jednej z przebywających tam osób. Podkreśliła przy tym, że informacje te nie zostały w żaden sposób przez organ zweryfikowane.

Skarżąca podkreśliła także, że organ podatkowy posiadał dane właściciela terenu, pana R. T., bowiem Spółka [...] przedkładała w toku kontroli podatkowych umowę najmu. Firma prowadzona przez pana R. T. jest ponadto kontrahentem Spółki, weryfikowanym w toku tych kontroli. Pracownicy mogli więc skontaktować się z właścicielem terenu lub udać się do niego oraz zweryfikować informację otrzymane od jednej z osób przebywających na planu w C. . Zaniechali jednak tej czynności.

Tymczasem w dniu 01.02.2018 r. strony wcześniejszej umowy najmu podpisały do niej aneks, w którym zmieniono wielkość wynajmowanych powierzchni i koszty najmu. Ustalono, że najmowany będzie tylko teren o powierzchni 15 m˛, a czynsz najmu będzie wynosił [...] zł netto miesięcznie - obecnie w związku ze znacznym ograniczeniem działalności związanym z utratą płynności finansowej spowodowaną przedłużaniem terminów zwrotów i przedłużającymi się kontrolami podatkowymi i kontrolami celno-skarbowymi, [...] Sp. z o.o. wynajmuje pod tym adresem pomieszczenie biurowe.

Nawet, jeżeli w momencie pojawienia się pracownika operatora pocztowego w siedzibie Spółki nie znajduje się żadna osoba upoważniona do odbioru korespondencji Spółki [...], nie oznacza to, że korespondencja nie jest odbierana. Korespondencja jest bowiem odbierana wówczas w placówce pocztowej na podstawie pozostawionego w siedzibie spółki awiza, np. korespondencji z Urzędu Skarbowego w G., czy też z Izby Administracji Skarbowej w S., a także z sądów, od komorników, od kontrahentów.

Niezrozumiałe jest przy tym dla Skarżącej, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. doręcza swoją korespondencję (w tym skarżone postanowienie) na adres zamieszkania Prezes Zarządu Spółki uznając, iż siedziba Spółki nie znajduje się w C. , podczas gdy pozostałe organy podatkowe, w tym właściwy miejscowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. oraz organ nadrzędny nad Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przesyłają swoją korespondencje na adres siedziby.

Skarżąca podkreśliła przy tym, że postanowienia przesłane na adres siedziby Spółki w C. zostały nie tylko odebrane, ale również złożono na nie odpowiednio zażalenie do organu odwoławczego oraz skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Skarżąca zauważyła także, że również podczas rozmowy w dniu 29.06.2018 r. z pracownikami Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., E. P. potwierdziła, że wszelka korespondencja powinna być doręczana na adres siedziby Spółki [...], ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W ocenie Skarżącej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nie miał prawa uznać, że zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego adres Spółki [...] jest nieaktualny. Organ podatkowy oparł swoje stwierdzenie wyłącznie na podstawie faktu braku szyldu przy wjeździe na posesję, braku tabliczek informacyjnych i jakiegokolwiek oznakowania wskazującego na działalność firmy [...] oraz na informacjach uzyskanych od jednej z osób przebywających pod adresem siedziby spółki, która to osoba nie została w tym zakresie przesłuchana w charakterze świadka pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Niezrozumiałe jest dla Skarżącej powoływanie się przez organ na brak szyldu, tabliczek i oznako woń. Okoliczność ta była bowiem wcześniej organowi znana i wielokrotnie wyjaśniana przez Spółkę [...]. W toku prowadzonych kontroli podatkowych pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili oględziny terenu przy ul. [...] w C. i w sporządzonym w związku z tymi czynnościami protokole zaznaczyli ten fakt. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. podnosił powyższe również w postanowieniach o przedłużeniu terminów zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

W zażaleniach na te postanowienia Skarżąca wielokrotnie (np. w zażaleniu z dnia 31.05.2017 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27.04.2017 r., znak: [...]) wskazywała, że "spółka [...] świadczy usługi transportowe poprzez podwykonawców, zatem nie musi posiadać własnego zaplecza transportowego. Kontakt z usługobiorcami nawiązuje zaś za pośrednictwem Internetu przez giełdę transportową [...], a pomieszczenia magazynowe oraz plac wynajmowane w C. służą wyłącznie do składowania i przeładunku towaru - oznaczenia dojazdu do spółki [...] oraz tabliczki informacyjne, że w tym miejscu prowadzi ona działalność są zatem zbędne, nie jest to bowiem miejsce spotkań z klientami".

Pomimo braku szyldu i braku tabliczki w siedzibie Spółki, nigdy w toku kontroli podatkowej nie kwestionowano, że Spółka [...] prowadziła tam działalność gospodarczą.

Skarżąca zaznaczyła ponadto, że organ podatkowy w żaden sposób nie zweryfikował uzyskanych w C. informacji: nie skontaktowano się ani z właścicielem terenu, panem R. T., ani z panią E. P.. Zaniechanie tych czynności uniemożliwia – zdaniem Skarżącej - zastosowanie doręczenia, o którym mowa w art. 151a § 1 O.p., bowiem aby organ podatkowy mógł obiektywnie stwierdzić, że adres Spółki nie istnieje lub nie jest zgodny z adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, powinien najpierw wykorzystać wszelkie dostępne środku weryfikacji tych okoliczności.

Następnie, jak wskazała Skarżąca, niezbędne jest podkreślenie, że stanowisko Skarżącej zgodne jest z orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych, na co powołała wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 15.03.2017 r. sygn.. akt I SA/Sz 82/17, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19.07.2018 r., sygn. akt I SA/G1 351/18, po czym wskazała, że Sąd uznał, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że dane adresowe wskazane w dokumentach rejestracyjnych są fałszywe. Skarżąca podkreśliła przy tym, że ze stanu faktycznego opisanego w ww. orzeczeniu wynika, że pracownicy organu podatkowego udali się do właściciela nieruchomości w celu uzyskania informacji i właściciel ten wskazał, że spółka zalega z zapłatą czynszu i nie można jej doręczyć faktur wystawionych z tytułu najmu z uwagi na niemożność nawiązania z nią kontaktu. Uznanie zasadności skargi przez Sąd wskazuje, iż czynności te nie wystarczą do uznania, że dane wskazane w dokumentach rejestracyjnych są nieaktualne lub nieprawdziwe.

W niniejszej sprawie tymczasem – jak dalej wskazała Skarżąca - zaniechano nawet tej czynności - nie skontaktowano się z właścicielem posesji, panem R. T., pomimo posiadania przez organ jego danych umożliwiających kontakt. Uznano natomiast za wiarygodne informacje uzyskane od jednej z osób znajdujących się na posesji.

W oparciu o informacje uzyskane od jednej osoby organ podatkowy uznał, że zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego adres Spółki [...] jest nieaktualny.

Skarżąca przy tym podkreśliła, że wszystkie sporządzone później przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego pisma (a także Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie), w sprawach, których nie ustanowiono pełnomocnika, kierowane były i są nadal na adres siedziby Spółki w C. - kserokopię przykładowego postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wraz z kopertą Skarżąca załącza do niniejszej skargi.

Oznacza to, zdaniem Skarżącej, że również Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. uznał, że wcześniej dokonane ustalenia były nieprawidłowe i, że adres: ul. [...] w C. jest adresem właściwym do doręczeń, tj. że adres siedziby jest zgodny z adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Podsumowując stan faktyczny niniejszej sprawy Skarżąca ponownie - jak w zażaleniu - zwróciła uwagę na poniższe okoliczności, a mianowicie, że:

1) informacje uzyskane od osoby przebywającej na posesji w C. organ podatkowy przyjął bezkrytycznie, nie sprawdzając podanych przez nią faktów i nie dokonując żadnych własnych ustaleń - przy czym istotne jest, że osoba ta nie została przesłuchana w charakterze świadka pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań,

2) organ podatkowy nie skontaktował się ani z Prezes Zarządu Spółki - panią E. P., ani z właścicielem posesji - panem R. T.,

3) podczas rozmowy w dniu 29.06.2018 r. z pracownikami Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., pani E. P. potwierdziła, że wszelka korespondencja powinna być doręczana na adres siedziby Spółki [...] ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym,

4) organ podatkowy nie posiada również dowodu w postaci zwróconej przez operatora pocztowego korespondencji wysyłanej na adres siedziby z dopiskiem o nieprawidłowym adresie lub braku adresata,

5) pisma kierowane na adres przy ul. [...] w C. przez inne organy administracji oraz sądy, w tym Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. oraz Dyrektora Izby Administracyjnej w S., są przez Spółkę [...] odbierane (strona korzysta również z przysługujących jej środków odwoławczych)

6) ze skarżonego postanowienia nie wynika, aby organ podjął jakiekolwiek inne czynności w celu ustalenia prawidłowości zgłoszonego do Krajowego Rejestru Sądowego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności faktyczne i prawne, zdaniem Skarżącej, wniosek z dnia 02.07.2018 r. jest zasadny.

Ponadto, Skarżąca podkreśliła, że skarżone postanowienie Organu I instancji również nie zostało prawidłowo doręczone. Zostało ono bowiem przesłane na adres zamieszkania pani E. P., zatem nie weszło do obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 07.11.2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 01.08.2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącej ([...]. z o.o. z siedzibą w C. ) z dnia 02.07.2018 r. w sprawie dokonania zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień i październik 2016 r.

Poza sporem jest okoliczność, że Organ I instancji przedłużał terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy czym za miesiąc wrzesień 2016 r. ostatnim postanowieniem z dnia 09.01.2018 r. do dnia 30.06.2018 r., zaś za miesiąc październik 2016 r. ostatnim postanowieniem z dnia 13.12.2017 r. do dnia 30.06.2018 r.

W istocie zarzutów skargi Skarżąca kwestionuje skuteczność doręczenia skarżącej Spółce w dniu 29.06.2018 r. postanowień Organu I instancji z dnia 29.06.2018 r., znak: [...], tj. postanowienia o wszczęciu wobec skarżącej Spółki postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2016 r. oraz postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do dnia 28.09.2018 r., a w konsekwencji kwestionuje odmowę wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącej z dnia 02.07.2018 r. w sprawie dokonania zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień i październik 2016 r.

Zdaniem Skarżącej, Organ I instancji nie wyczerpał wszystkich możliwości weryfikacji adresu siedziby skarżącej Spółki a swoje twierdzenie o jego nieaktualności (nieprawdziwości) opiera jedynie na krótkim pobycie w dniu 29.06.2018 r. na terenie przy ul. [...] w C. .

Jak wynika z akt badanej sprawy, pismem z dnia 02.07.2018 r. Skarżąca, tj. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C. , reprezentowana przez prezesa zarządu, E. P., wniosła o niezwłoczne dokonanie zwrotów na rachunek bankowy kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w związku z upływem terminu wyznaczonego postanowieniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 09.01.2018 r., znak: [...] oraz z dnia 13.12.2017 r., znak: [...], o przedłużeniu terminów zwrotów za te okresy rozliczeniowe.

Nie jest zatem sporna okoliczność, że Organ I instancji przedłużył terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy czym za miesiąc wrzesień 2016 r. ostatnim ww. postanowieniem z dnia 09.01.2018 r. – przedłużył do dnia 30.06.2018 r., zaś za miesiąc październik 2016 r. ostatnim ww. postanowieniem z dnia 13.12.2017 r. – przedłużył do dnia 30.06.2018 r.

Kolejne zatem postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień i październik 2016 r. winny zostać doręczone podatnikowi (Skarżącej) przed upływem ww. terminów, tj. przed upływem dnia 30.06.2018 r., stosownie do wyroku 7 sędziów NSA z dnia 23.04.2018 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17.

W uzasadnieniu wniosku z dnia 02.07.2018 r. prezes zarządu skarżącej Spółki wskazała, że do dnia jego sporządzenia nie otrzymała postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, wyznaczonego w obu ww. postanowieniach do dnia 30.06.2018 r. Podniosła, że w dniu 29.06.2018 r. pracownicy Organu I instancji próbowali doręczyć jej pismo o nieznanej treści w miejscu zamieszkania, nie uprzedzając o tejże wizycie. Wskazała, że odmówiła przyjęcia pisma, ponieważ adres siedziby skarżącej [...] Sp. z o.o. i jednocześnie jej adres korespondencyjny to: ul. [...], [...] i tam odbierana jest wszelka korespondencja kierowana do Spółki. Zaznaczyła, że brak uprzedzenia o wizycie, pomimo posiadania przez pracowników organu I instancji jej numeru telefonu, uniemożliwił jakąkolwiek konsultację z radcą prawnym lub doradcą podatkowym, którzy mogliby wyjaśnić przysługujące jej prawa. Jeśli natomiast pracownicy urzędu skarbowego chcieli doręczyć pismo osobiście, mogli skontaktować się z nią telefonicznie i umówić we właściwymi miejscu, tj. w siedzibie spółki lub w urzędzie skarbowym, tym bardziej, że w toku licznych kontroli podatkowych zapewniała o chęci współpracy z organem oraz zawsze stawiała się w urzędzie na każdą prośbę jego pracowników. Zdaniem prezes zarządu Skarżącej, E. P., pojawienie się pracowników urzędu skarbowego w jej domu i próba doręczenia pisma w miejscu jej zamieszkania stanowiła naruszenie miru domowego oraz ustawy - Ordynacja podatkowa.

Według Skarżącej, z przepisów art. 151 § 1 oraz 151a § 1 O.p. wynika, że wszelka korespondencja kierowana do [...] Sp. z o.o. powinna być doręczana wyłącznie na wskazany powyżej adres, tj. na ul. [...], [...]. Dopiero po stwierdzeniu, że adres siedziby Spółki nie istnieje lub został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo może zostać doręczone prezesowi zarządu. W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca, gdyż adres siedziby [...] Sp. z o.o. istnieje, nie został wykreślony z rejestru i jest zgodny z odpowiednim rejestrem. Obecnie, w związku ze znacznym ograniczeniem działalności związanym z utratą płynności finansowej, spowodowaną przedłużaniem terminów zwrotu oraz przedłużającymi się kontrolami podatkowymi i celno-skarbowymi, [...] Sp. z o.o. wynajmuje pod tym adresem pomieszczenia biurowe.

Wskazała także, że podczas rozmowy w dniu 29.06.2018 r. z pracownikami Organu I instancji, prezes zarządu skarżącej Spółki potwierdziła, że wszelka korespondencja powinna być doręczana na adres siedziby Spółki [...] ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS). Wskazała, że to, iż pracownicy Organu I instancji przyjechali do C. i nie zastali jej w siedzibie Spółki, nie oznacza, że adres ten nie istnieje, gdyż [...] Sp. z o.o. korzysta z wynajmowanego pomieszczenia biurowego i odbiera wszelką kierowaną tam korespondencję. Nie można więc uznać, że którykolwiek z warunków, o których mowa w art. 151 O.p. został spełniony, a tym samym, korespondencja adresowana do skarżącej Spółki może być kierowana wyłącznie na adres jej siedziby. Według Skarżącej, próba doręczenia korespondencji w miejscu zamieszkania prezesa zarządu skarżącej Spółki stanowi naruszenie przepisów ww. ustawy oraz skutkuje brakiem doręczenia i wprowadzenia pisma do obrotu prawnego.

Według Organu odwoławczego, ww. postanowienia, tj. o wszczęciu postępowania jak i o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżek za wrzesień i październik 2016 r., zostały doręczone prawidłowo, a zatem skutecznie.

W świetle niespornych okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie, w tym co do odmowy przyjęcia korespondencji doręczanej jej w dniu 29.06.2018 r. przez pracowników Organu I instancji, a także okoliczności prawnych, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że czynności organu podatkowego podjęte w dniu 29.06.2019 r. co do doręczenia członkowi zarządu skarżącej [...] Sp. z o.o. ww. postanowień z dnia 29.06.2018 r. nie naruszyły przepisów postępowania, a więc zostały doręczone skarżącej Spółce skutecznie.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 29.06.2018 r., około godziny 9, pracownicy Organu I instancji udali się do miejscowości C. na ulicę [...] 5 w celu doręczenia Skarżącej [...] Sp. z o.o. pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29.06.2018 r., znak: [...], tj. postanowień:

1) o wszczęciu postępowania podatkowego wobec ww. podatnika w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r.,

2) o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł i październik 2016 r. w kwocie [...]zł - do dnia 28.09.2018 r.

Z akt sprawy również wynika, że pod wskazanym wyżej adresem: ul. [...], [...], wpisanym do KRS jako siedziba [...] Sp. z o.o., pracownicy nie stwierdzili jednak oznak funkcjonowania Spółki. Przy wjeździe na posesję brak było szyldu, tabliczek informacyjnych oraz jakiegokolwiek oznakowania wskazujących na działalność [...] Sp. z o.o. w tym miejscu. Na terenie otwartej posesji znajdował się kontener, w którym przebywał mężczyzna przedstawiający się jako K. L.. Poinformował on, że jest pracownikiem firmy pana [...]. Zapytany o [...] Sp. z o.o. oraz możliwość doręczenia pism tej Spółce wskazał, że żadnej osoby z tej firmy nie ma oraz, że od dłuższego czasu nie ma w tym miejscu również wskazanej Spółki. Dodał, że korespondencja przychodząca do [...] Sp. z o.o. nie jest przez nikogo odbierana.

Nadto, jak wynika z akt sprawy, w tym samym dniu, tj. 29.06.2018 r.(piątek) około godziny 13,00, pracownicy Organu I instancji udali się na ulicę [...] w S., w celu doręczenia ww. pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29.06.2018 r., znak: [...], prezesowi zarządu [...] Sp. z o.o., E. P. (adres ten, jako faktyczny adres zamieszkania, E. P. potwierdziła w piśmie z dnia 02.07.2018 r.). Na ogrodzonej posesji przed domem pracownicy Organu I instancji zauważyli E. P., którą poprosili o podejście do ogrodzenia i rozmowę. P. E. Pakulak, że celem wizyty jest doręczenie Jej pism Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., jako osobie uprawnionej do reprezentowania [...] Sp. z o.o. Wyjaśniono również, że w godzinach porannych została uprzednio podjęta bezskuteczna próba doręczenia ww. korespondencji pod adresem zgłoszonym w KRS jako siedziba Spółki (tj. w C. przy ulicy [...]). E. P. wskazała natomiast, że korespondencja winna być doręczana pod ww. adresem siedziby Spółki oraz, że nie otrzymała jakiejkolwiek informacji od przebywającego tam pracownika Spółki o czynnościach organu podatkowego w tym zakresie. Stwierdziła również, że w celu ułatwienia doręczenia pism Spółce, pracownicy Organu podatkowego mogli uprzednio poinformować telefonicznie o tym zamiarze. Ostatecznie, E. P. odmówiła przyjęcia przedmiotowych postanowień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29.06.2018 r., znak: [...]

Ustaleń tych Skarżąca nie kwestionuje - a jedynie ich ocenę w kontekście regulacji zawartych w art. 151 § 1 i art. 161a § 1 O.p. - co dało podstawę do uznania, że te niesporne ustalenia Organu podatkowego uprawniały Organ do przyjęcia, że wskazany wyżej i zgłoszony do KRS adres skarżącej Spółki jest nieaktualny, a tym samym uprawniało Organ podatkowy do zastosowania normy postępowania zawartej w art. 151a § 1 O.p., zgodnie z którą, jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo doręcza się osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami.

Przepis ten (art. 151a § 1 O.p.) koresponduje z szczególną regulacją przewidzianą w przepisach ustawy – Kodeks spółek handlowych ("K.s.h."), a w szczególności z art. 205 § 2. Przepisy K.s.h. są przepisami szczególnymi (lex specialis) w stosunku do przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (lex generali), co oznacza, że przepisy K.s.h. jako przepisy ustawy szczególnej uzupełniają, doprecyzowują lub modyfikują ogólne zasady doręczania przewidziane w ustawie – Ordynacja podatkowa. W myśl prawnej zasady lex specilis derogat legi generali, prawo o większym stopniu szczegółowości (pochodzące z aktów prawnych o tej samej mocy, np. z dwóch ustaw, obowiązujące w tym samym czasie) należy stosować przed prawem ogólniejszym.

W myśl art. 201 § 1 K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę na zewnątrz. Reprezentacja ta obowiązuje od momentu nawiązania stosunku prawnego z tytułu członkostwa w zarządzie spółki do czasu jego wygaśnięcia. Nie jest ona ograniczona ani czasowo ani przedmiotowo. Uzasadnia to przepis art. 204 K.s.h., zgodnie z którym prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (§ 1), przy czym prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2).

Natomiast istotną w spornej materii jest szczególna norma postępowania przewidziana w art. 205 § 2 K.s.h., zgodnie z którą oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta. A zatem, nawet w przypadku reprezentacji łącznej, ustawodawca dopuszcza możliwość doręczenia spółce pism bezpośrednio wobec jednego członka zarządu, bez żadnych wyjątków czasowych czy przedmiotowych.

Jak wynika z wypisu Rejestru Przedsiębiorców KRS według stanu na dzień 07.07.2017 r. dotyczącego skarżącej [...] Sp. z o.o., załączonego do skargi, jedynym członkiem zarządu skarżącej Spółki na dzień doręczenia ww. pism, tj. na dzień 29.06.2018 r., była E. P. (i jest nadal) i pełni funkcję prezesa zarządu tej Spółki.

Przytoczone wyżej przepisy, a w szczególności przepis art. 205 § 2 K.s.h., wprost zatem dopuszczają możliwość doręczania pism spółce na ręce jednego członka zarządu, co miało miejsce w stanie faktycznym badanej sprawy, i co świadczy, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że Organ podatkowy I instancji skutecznie doręczył w dniu 29.06.2018 r. ww. postanowienia, a zatem przed upływem terminu (przed upływem dnia 30.06.2018 r.).

Trafnie Organ odwoławczy podniósł w odpowiedzi na skargę, że obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe (por. wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., sygn. akt FSK 40/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.04.2016 r., sygn. akt I SA/Kr 232/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10.08.2016 r., sygn. akt I SA/G1 233/16), zaś działania i zaniechania stron postępowania nakierowane na celową odmowę odbioru kierowanej do nich korespondencji stanowią przykład nadużycia uprawnień procesowych i w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę (por. wyrok NSA z dnia 10.10.2018 r., sygn. akt 1701/16).

Wobec tego zasadnie Organ podatkowy uznał, że ww. postanowienia z dnia 29.06.2018 r., znak: [...] [...], zostały doręczone w dniu odmowy ich przyjęcia przez adresata, tj. w dniu 29.06.2018 r.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym badanej sprawy Organ podatkowy I instancji dołożył należytej staranności w celu zakomunikowania skarżącej Spółce, przed upływem terminu dokonania zwrotu zadeklarowanych przez [...] Sp. z o.o. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień i październik 2016 r. (tj. przed upływem dnia 30.06.2018 r.), istniejącej potrzeby co do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowych zwrotów oraz kolejnego przedłużenia terminu ich dokonania. Zastosowana w tej sprawie przez Organ podatkowy forma doręczenia postanowień z dnia 29.06.2018 r. jest dopuszczalna przez przepisy prawa i stanowi ona alternatywną formę dla innych sposobów doręczenia, takich jak np. za pośrednictwem operatora pocztowego. Istotne dla uznania w badanej sprawie, że doszło do skutecznego doręczenia, jest by doszło do doręczenia korespondencji przed upływem terminu. W okolicznościach faktycznych występujących w badanej sprawie zastosowana forma doręczenia podyktowana była przede wszystkim dbałością Organu podatkowego o zapewnienie skutecznego doręczenia, co wynikało z wpływu do Organu I instancji w dniu 11.06.2018 r. zastrzeżeń do protokołów z kontroli podatkowych przeprowadzonych w stosunku do Skarżącej - [...] Sp. z o.o. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. oraz wypowiedzenia z dniem 14.06.2018 r. pełnomocnictwa ogólnego, udzielonego M. N. i zwolnienia przez mocodawcę z obowiązku działania pełnomocnika za stronę przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa. Trafnie zatem podkreślił Organ odwoławczy, że Organ I instancji, podejmując w dniu 29.06.2018 r. próbę doręczenia postanowień z dnia 29.06.2018 r. w C. , ul. [...], nie miał jeszcze podstaw do kwestionowania aktualności tego adresu zgłoszonego do KRS jako siedziba Spółki, gdyż w toku kontroli podatkowej za wrzesień i październik 2016 r. korespondencja kierowana była do pełnomocnika Spółki. Natomiast niezgodność adresu siedziby Spółki z rejestrem stwierdzono dopiero w dniu 29.06.2018 r., co uzasadniało zastosowanie przez Organ podatkowy normy postępowania przewidzianej ww. art. 151a O.p.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 01.08.2018 r. Organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że w dniu 29.06.2018 r. pod wskazanym adresem: ul. [...], [...], pracownicy Organu I instancji nie stwierdzili oznak funkcjonowania [...] Sp. z o.o. Przy wjeździe na posesję brak było szyldu, tabliczek informacyjnych oraz jakiegokolwiek oznakowania wskazujących na działalność firmy [...] Sp. z o.o. w tym miejscu. Na terenie otwartej posesji znajdował się kontener, w którym przebywał mężczyzna przedstawiający się jako K. L., pracownik firmy pana [...]. Zapytany o Spółkę [...] Sp. z o.o. oraz możliwość doręczenia jej pism wskazał natomiast, że żadnej osoby z tej firmy nie ma, i co więcej, że od dłuższego czasu nie ma w tym miejscu również wskazanej Spółki a przychodząca do przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. korespondencja nie jest przez nikogo odbierana.

Zatem, skoro w sposób niepodważony ustalono, że Spółka pod tym adresem nie funkcjonuje, nie ma tam ani skrzynki oddawczej, ani biura, ani pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, to wystąpiły warunki przewidziane w art. 151a § 1 O.p., tj. do doręczenia korespondencji osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, tutaj, członkowi zarządu skarżącej [...] Sp. z o.o. Jak słusznie wskazał Organ, niecelowe byłoby w tym przypadku pozostawienie zawiadomienia w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, gdyż takie działanie mogłoby z kolei skutkować zarzutem ze strony Spółki, iż Organ I instancji pominął powzięte informacje i świadomie kieruje do niej pisma na nieaktualny adres, zamiast skorzystać z przewidzianej w takiej sytuacji prawem możliwości doręczenia korespondencji.

Zdaniem Sądu, na ocenę tą nie mogą mieć wpływu takie okoliczności jak:

- załączony do zażalenia aneks z 01.02.2018 r. do umowy najmu zawartej dnia 10.06.2016 r. między K. T., R. T. (wynajmującymi) a [...] Sp. z o.o., reprezentowaną przez prezesa zarządu, E. P. (zmianie uległa m.in. wielkość wynajmowanych powierzchni - najmowany będzie tylko teren o powierzchni 15 m˛ na działce [...]), skoro obecny, w dniu próby doręczenia przez Organ postanowień, pracownik firmy pana [...] jednoznacznie stwierdził, że Spółki nie ma od dłuższego czasu w miejscu jej siedziby;

- załączone do skargi postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29.10.2018 r., znak: [...], które doręczone było za pośrednictwem operatora pocztowego później, tj. po upływie ponad czterech miesięcy od dnia próby doręczenia postanowień Organu I instancji z dnia 29.06.2018 r.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że zastana na terenie posesji przy ulicy [...] w C. osoba, podająca informacje pracownikom Organu I instancji, nie została przesłuchana w charakterze świadka pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wskazać należy, że brak przesłuchania tej osoby w charakterze świadka nie zmniejsza wartości dowodowej adnotacji Organu podatkowego I instancji z dnia 29.06.2018 r. na okoliczność odmowy przyjęcia przez prezesa zarządu Skarżącej - [...] Sp. z o. o., gdyż Skarżąca jak wynika z treści skargi, po pierwsze – nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego I instancji w tym zakresie, a po drugie – prawdziwości tych ustaleń w żaden sposób też nie podważyła. Adnotacja ta, w tym na okoliczność rozmowy z panem K. L., ma istotne znaczenie dla odmowy odbioru ww. postanowień w kontekście art. 153 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy (§ 1). W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (§ 1). Z analizy akt badanej sprawy wynika, że Organ podatkowy dochował warunkom wynikającym z tego przepisu art. 153 O.p., pisma bowiem wróciły do nadawcy z adnotacją o odmowie ich przyjęcia i pozostawiono je w aktach sprawy (niesporne).

Jednocześnie, jak słusznie Organ odwoławczy podkreślił, [...] Sp. z o.o. nie była dla pana K. L. firmą nieznaną. Przeciwnie, wiedział on, że wcześniej firma ta znajdowała się pod adresem w C. przy ulicy [...] i bez wahania wskazał, że obecnie już w tym miejscu nie mieści się.

W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że podjęte czynności w celu ustalenia prawidłowości adresu skarżącej Spółki, zgłoszonego do KRS, były niedostateczne, gdyż Organ nie wyczerpał wszystkich możliwości weryfikacji aktualności adresu siedziby skarżącej Spółki i swoje twierdzenia opiera jedynie na krótkim pobycie na terenie przy ulicy [...] w C. oraz informacji otrzymanych od jednej z przebywających tam osób. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach faktycznych dokonane ustalenia Organu podatkowego były w tym zakresie w pełni wystarczające, gdyż pracownicy Organu podatkowego podjęli próbę doręczenia ww. postanowień, w pierwszej kolejności w stosunku do skarżącej Spółki, a dopiero potem wobec członka zarządu tej Spółki, jednakże tutaj spotkali się z wyraźną odmową odbioru korespondencji przez prezesa zarządu skarżącej [...] Sp. z o.o. Zgodzić się należy z Organem odwoławczym, że niewątpliwie katalog możliwych do zrealizowania czynności dowodowych zasadniczo można dowolnie rozszerzać, jednakże powinien on być kształtowany w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Te natomiast w badanej sprawie nakazywały m.in. respektować prawo podatnika do powzięcia w odpowiednim czasie informacji o stanowisku organu podatkowego w zakresie dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2016 r.

Odnośnie powołanego przez Skarżącą w skardze wyroku WSA w Szczecinie z dnia 15.03.2017 r., sygn. akt. I SA/Sz 82/17 (powołanego także w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19.07.2018 r., sygn. akt I SA/G1 351/18), wskazać należy, że nie znajduje on zastosowania w stanie faktycznym badanej sprawy, gdyż został on wydany w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 2016 r., tj. przed zmianą brzmienia przepisu art. 151a O.p. (dotyczył 2011 r.).

W świetle zatem okoliczności faktycznych i prawnych występujących w badanej sprawie, w ocenie Sądu, doręczenie ww. postanowień z dnia 29.06.2018 r. nastąpiło zgodnie z art. 151a O.p., a tym samym było skuteczne i w związku z tym zasadnie omówiono wszczęcia postępowania zaskarżonym postanowieniem, a wobec tego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania (art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216 § 1 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 151 § 1 i art. 151a § 1 O.p.), ani też przepisów prawa materialnego (art. 87 ust. 2 ustawy VAT) w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem, w badanej sprawie Organ podatkowy I instancji w zgodzie z prawem, tj. stosując art. 165a § 1 O.p., postanowieniem z dnia 01.08.2018 r. odmówił wszczęcia postępowania na wniosek [...].o. z dnia 02.07.2018 r. w sprawie dokonania zwrotu kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach ww. Spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące wrzesień i październik 2016 r., doręczone na adres prezesa zarządu [...] Sp. z o.o., zaś Organ odwoławczy zasadnie zaakceptował to stanowisko. Postępowanie podatkowe bowiem, prowadzone przez Organ I instancji wobec [...] Sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r., w toku którego weryfikowana jest prawidłowa wysokość zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w rozliczeniu [...] Sp. z o.o. za te miesiące, nie zostało zakończone i w związku z tym brak jest podstaw do wszczęcia kolejnego postępowania w tej samej sprawie zwrotu.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.