Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 924/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz W. Z. kwotę [...]([...]) złotych z tytuł zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z [...] r. określającą W. Z. (podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł z tytułu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości w 2013 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik 4 lipca 2013 r. zbył udział w wysokości 1/4 w prawie własności nieruchomości lokalowej, stanowiącej mieszkanie położone w L. przy ul. [...], za cenę [...] zł (przy czym jednocześnie pozostali współwłaściciele także zbywali swoje udziały w tej nieruchomości lokalowej). Podatnik stał się współwłaścicielem wymienionej nieruchomości lokalowej w wyniku dziedziczenia po K. Z., po której spadek otworzył się 23 stycznia 2013 r. Następnie 31 grudnia 2015 r. podatnik zawarł z deweloperem umowę o budowę lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni 25,82 m˛ z piwnicą o powierzchni 2,06 m˛, w budynku oznaczonym nr [...] przy ul. [...] w L.. Umowę z deweloperem podatnik zawarł razem z żoną, z którą pozostawał wówczas w ustroju rozdzielności majątkowej. Zgodnie z postanowieniami umowy z 31 grudnia 2015 r. małżonkowie Z. mieli nabyć opisany lokal mieszkalny, po wybudowaniu, na współwłasność. Deweloper zobowiązał się do przeniesienia na ich rzecz prawa własności wybudowanego lokalu z piwnicą i udziałem w nieruchomości wspólnej do 31 stycznia 2017 r. Jego cena została przyjęta na [...] zł, z czego podatnik za swój udział 80/136 miał zapłacić [...] zł. Na poczet tej inwestycji podatnik jeszcze tego samego dnia - czyli 31 grudnia 2015 r. - wpłacił deweloperowi przychód uzyskany ze zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości lokalowej. Do umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego wybudowanego przez dewelopera na rzecz małżonków Z. doszło 7 grudnia 2016 r. W efekcie jej zawarcia żona podatnika stała się współwłaścicielką 56/136 części, a podatnik 80/136 części.

W tych niespornych okolicznościach faktycznych organ przypomniał brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25, ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla 2013 r. - u.p.d.o.f.) i zaprezentował stanowisko, w myśl którego podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla przychodu przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, skoro nabył lokal mieszkalny od dewelopera po upływie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskał przychód ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości lokalowej.

Według organu, z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. wynika, że - co do zasady - podatnik musi w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę nie tylko ponieść wydatki na własny lokal mieszkalny, ale także nabyć własność wybudowanego lokalu. Organ podkreślił przy tym, że wszelkie regulacje dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle zgodnie z ich językowym znaczeniem, gdyż stanowią one odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Ponadto, tylko przy takiej wykładni przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego organ uzyskuje możliwość skontrolowania czy podatnik rzeczywiście przeznaczył przychód ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Sam fakt wydatkowania środków finansowych, pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, na poczet budowy lokalu mieszkalnego to za mało, z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Wymagane jeszcze jest nabycie własności lokalu mieszkalnego, bowiem dopiero w ten sposób cel spornego w rozpatrywanej sprawie zwolnienia podatkowego zostaje zrealizowany. W przypadku podatnika lokal mieszkalny został nabyty w 2016 r., a więc zbyt późno, po upływie terminu zakreślonego przez ustawodawcę.

Organ dodatkowo zauważył, że umowa deweloperska daje jedynie ekspektatywę nabycia prawa własności nieruchomości lokalowej. Ponadto, w przekonaniu organu, odmienne stanowisko, jakie prezentuje podatnik, stwarza niebezpieczeństwo nadużywania analizowanego zwolnienia podatkowego, bowiem nim dojdzie do wybudowania i sprzedaży lokalu mieszkalnego przez dewelopera podatnik może wycofać wpłacone mu środki i przeznaczyć je nie na własne potrzeby mieszkaniowe, tylko na inne cele, nieobjęte zwolnieniem podatkowym, a więc nigdy nie dojdzie do nabycia przez podatnika lokalu mieszkalnego za przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. Zatem zaakceptowanie poglądu podatnika pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania.

W skardze na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a, d, ust. 26 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie. Podatnik konsekwentnie argumentował, że w tej sprawie najistotniejsze jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości lokalowej na cel określony przez ustawodawcę, w tym przypadku na budowę lokalu mieszkalnego. Dlatego data nabycia wybudowanego lokalu przez podatnika od dewelopera traci na znaczeniu. Treść wymienionych regulacji należy bowiem wykładać przez pryzmat celu wydatku, a nie nabycia prawa własności. Z tego punktu widzenia podatnik ma prawo do skorzystania ze spornego - jak się okazało - zwolnienia podatkowego.

W konsekwencji podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji i zasądzenia na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że okoliczności faktyczne przyjęte przez organ nie były przedmiotem sporu. Wynika z nich, że podatnik w 2013 r. odziedziczył udział w nieruchomości lokalowej, który sprzedał jeszcze w tym samym roku. Następnie w 2015 r. zawarł z deweloperem umowę o budowę i przeniesienie na jego rzecz (razem z żoną) własności wybudowanego lokalu mieszkalnego. Na poczet realizacji tej umowy do końca 2015 r. wpłacił deweloperowi wszystkie środki pochodzące ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości lokalowej. Do nabycia od dewelopera przez podatnika razem z żoną, w udziałach, własności wybudowanego lokalu mieszkalnego doszło w 2016 r.

Istota sporu prawnego w niniejszej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy data, w której doszło do zawarcia z deweloperem umowy o przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podatnika z żoną, ma znaczenie dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f., gdy podatnik wcześniej niewątpliwie przeznaczył na budowę nabywanego lokalu przychód ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości lokalowej i uczynił to w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedaż odziedziczonego udziału miała miejsce.

Zdaniem organu, podatnik - co do zasady - musi nabyć wybudowany lokal mieszkalny w terminie wyznaczonym przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W przeciwnym razie nie korzysta z analizowanego zwolnienia podatkowego.

Z kolei według podatnika wystarczy, że w zakreślonym przez ustawodawcę czasie przeznaczył przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości na budowę własnego mieszkania, którą realizował deweloper.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze należy zgodzić się z zapatrywaniem podatnika.

W niespornych okolicznościach, przedstawionych przez organ, niewątpliwie podatnik zbył udział w nieruchomości lokalowej przed upływem pięciu lat od jego nabycia pod tytułem spadkobrania, a w konsekwencji zaistniało źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Wobec tego należy przejść do treści przesłanek spornego zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy podatkowej za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Dla ścisłości należy odnotować, że art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy spłat kredytu, a pkt 3 zamiany budynku, lokalu, gruntu. Tak więc regulacje te odnoszą się do zasadniczo innych okoliczności niż istniejące w rozpatrywanej sprawie.

W dalszej kolejności, jak stanowi art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. stanowisko w sprawach sygn.: II FSK 649/08, II FSK 650/08, II FSK 374/10, II FSK 1781/10 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew wywodom organu, łączne odczytywanie art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i ust. 26 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, zgodnie z którym w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera istotna jest data finansowania budowy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu. Organ u podstaw swojego stanowiska w istocie ograniczył się wyłącznie do art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., skoro wymagał nie tylko poniesienia wydatku na budowę, ale też nabycia przez podatnika własności już wybudowanego lokalu mieszkalnego w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę, tj. w terminie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik zbył nieruchomość. O sytuacji, w której podatnik nabywa lokal mieszkalny mówi bowiem art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a omawianej ustawy podatkowej. Natomiast organ pominął treść art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Ustawodawca stanowi w nim o budowie własnego lokalu mieszkalnego. Trzeba pamiętać, że budowany lokal mieszkalny (odrębna nieruchomość lokalowa) z istoty rzeczy nie będzie jeszcze własnością podatnika przez czas trwania budowy, bez względu na to czy buduje sam podatnik, deweloper, czy spółdzielnia. Zatem mówiąc - w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. - o budowie przez podatnika własnego lokalu mieszkalnego ustawodawca ma na uwadze stan rzeczy, w którym podatnik finansuje w wyznaczonym czasie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości realizację lokalu mieszkalnego, na jego własne potrzeby. Ustawodawca nie wymaga wówczas nabycia własności zrealizowanego lokalu mieszkalnego w terminie dwuletnim od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik uzyskał przychód ze zbycia nieruchomości, gdyż nabycie lokalu mieszkalnego w tych ramach czasowych zostało już odrębnie wymienione wcześniej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Oczywiście w sytuacji opisanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. analizowane zwolnienie podatkowe obejmie ten przychód, pochodzący ze zbycia nieruchomości, który podatnik wydatkuje na budowę lokalu mieszkalnego w terminie zakreślonym przez ustawodawcę.

Przyjmując tok rozumowania organu, w przypadku budowy lokalu mieszkalnego przez podatnika, także w ramach umowy z deweloperem czy spółdzielnią mieszkaniową, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w istocie staje się przepisem, który nie będzie mógł znaleźć zastosowania, co jest sprzeczne z wzorcem racjonalnego ustawodawcy, który z założenia nie wprowadza regulacji dublujących się czy wzajemnie wykluczających, czy też pozbawionych realnego zakresu.

W art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł definicję między innymi własnego lokalu. Jednak, co do zasady, nie formułuje on warunku nabycia własności przez podatnika w czasie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Nabycie własności w tym terminie jest wpisane w przesłankę zawartą w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Natomiast o budowie lokalu na własne cele mieszkaniowe podatnika stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Dotyczy on sytuacji, kiedy nie ulega wątpliwości, że podatnik finansuje budowę lokalu mieszkalnego na własne potrzeby mieszkaniowe. Definicja przyjęta przez ustawodawcę w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. ma na celu uściślenie, że art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy podatkowej dotyczy lokalu, który podatnik nabywa na własność czy współwłasność (lit. a) bądź buduje jako przyszły właściciel lub współwłaściciel (lit. d). Warto w tym miejscu odnotować, że umowa z deweloperem dotyczy - co do zasady - konkretnego lokalu, zindywidualizowanego co do jego położenia i parametrów, a na tej podstawie są określane koszty jego budowy, w następstwie cena obciążająca nabywającego podatnika.

Innymi słowy, ramy czasowe określone przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy odnosić do nabycia przez podatnika lokalu mieszkalnego w sytuacjach objętych art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a czy b tej ustawy podatkowej. Kiedy jednak podatnik buduje własny lokal mieszkalny (tj. taki, który deweloper ma obowiązek zgodnie z umową sprzedać podatnikowi po wybudowaniu), a więc zachodzi sytuacja objęta art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., wówczas termin z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy podatkowej należy odnosić wyłącznie do wydatków ponoszonych na budowę, zaś późniejsze nabycie własności lokalu mieszkalnego, po upływie ustawowych dwóch lat, nie pozbawia podatnika prawa do rozważanego zwolnienia podatkowego.

Zatem już językowa wykładnia przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosków przemawiających za zasadnością stanowiska podatnika.

Dodatkowo należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. szerzej przykładowo sprawy sygn.: II FSK 1475/15, II FSK 816/16, II FSK 1719/16 czy II FSK 11/17- orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach istniejących także w latach 2013-2016 r. budowa lokali mieszkalnych bezpośrednio przez deweloperów czy spółdzielnie mieszkaniowe, finansowana od początku przez przyszłego właściciela, była najpowszechniejszym sposobem zaspokajania przez podatników potrzeb mieszkaniowych. Tymczasem organ zawęża ustawowe przesłanki analizowanego zwolnienia podatkowego, niwecząc jego społeczne cele. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie między innymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2008.209.1316) wyjaśniono, że istota wprowadzanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polega na objęciu zwolnieniem od podatku tej części przychodu ze zbycia nieruchomości, która zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe (por. druk sejmowy 1075 dostępny w elektronicznym systemie LEX).

W świetle powyższego, co do zasady, organ nietrafnie przyjmuje, że podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, objęte omawianym zwolnieniem podatkowym, tylko przez finansowanie nabycia lokalu na własność czy współwłasność, natomiast w przypadku budowy lokalu mieszkalnego przez dewelopera chce osiągnąć już zupełnie inne cele. Oczywiście trzeba jeszcze pamiętać o tym, że rozważanym zwolnieniem podatkowym będą objęte wydatki poniesione na budowę lokalu na własne cele mieszkaniowe podatnika tylko w czasie wyznaczonym przez ustawodawcę. Zapatrywanie organu nie tylko nie uwzględnia wniosków wynikających z zestawienia art. 21 ust. 1 pkt 131 z ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d u.p.d.o.f., ale nadto podważa istotę analizowanego zwolnienia podatkowego. W ocenie sądu, stanowisko zaprezentowane przez organ u podstaw kontrolowanej decyzji nie znajduje uzasadnienia przede wszystkim w samym brzmieniu omówionych wyżej unormowań materialnego prawa podatkowego. Dowodzi pominięcia przez organ, że art. 21 ust. 1 pkt 131 należy wiązać nie tylko z ust. 25 pkt 1 lit. a, ale też z lit. d u.p.d.o.f. Co więcej, pogląd organu w znaczącym stopniu wyklucza realizację celów jakie ustawodawca przypisał rozpatrywanemu zwolnieniu podatkowemu. W sprawie sygn. II FSK 3510/17 (por. orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f. (por. też między innymi sprawy sygn.: II FSK 3510/17, II FSK 1246/16, II FSK 413/16, II FSK 1735/16 - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, zdaniem sądu, podatnik, który w ustawowym czasie dwóch lat finansuje przychodem ze zbycia nieruchomości (jednorazowo czy ratalnie) prowadzoną przez dewelopera budowę lokalu mieszkalnego (na podstawie umowy z deweloperem zobowiązującej tego ostatniego do przeniesienia własności czy też współwłasności wybudowanego lokalu na podatnika) przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe, w ten sposób realizuje ustawowe warunki zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. 26 u.p.d.o.f.

Ponadto wymaga odnotowania, że z 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2159) ustawodawca wprowadził nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Jednocześnie ustawodawca dodał do art. 21 u.p.d.o.f. ust. 25a stanowiąc w nim, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Także art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. uległ nowelizacji z 1 stycznia 2019 r. Od tego czasu mowa w nim o tym, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W uzasadnieniu projektu przytoczonej nowelizacji wyjaśniono, że obok wydłużenia terminu na wydatkowanie przychodu jedocześnie doprecyzowuje konieczność nabycia w ustawowym terminie prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe mogły zostać objęte tzw. ulgą mieszkaniową (por. druk sejmowy VIII 2854 dostępny w Internetowym Systemie Aktów Prawnych - strona internetowa prawo.sejm.gov.pl).

Zatem ustawodawca dostrzegł zasadność interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., za jaką opowiada się w niniejszej sprawie podatnik, a więc bazującej na dacie i celu wydatku ponoszonego na budowę lokalu mieszkalnego prowadzoną przez dewelopera. Dlatego ustawodawca stwierdził, że potrzebne jest nowe sformułowanie (w uzasadnieniu projektu mowa jest o doprecyzowaniu) przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego, czego konsekwencją stała się nowelizacja stanu prawnego w tej materii poczynając od 1 stycznia 2019 r.

Jednocześnie jednak omówiona wyżej nowelizacja, skoro doprecyzowuje stan prawny poczynając od 1 stycznia 2019 r., tym samym uzasadnia nawiązanie do art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.) przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z ust. 25 pkt 1 lit. a, d oraz ust. 26 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym wcześniej, także w 2013 r., kiedy podatnik uzyskał przychód ze zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości lokalowej. Z perspektywy art. 2a O.p. rozstrzygające znaczenie należało przypisać wykładni przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego zgodnej ze stanowiskiem podatnika (por. między innymi sprawa sygn. II FSK 1153/16 i powołane tam orzecznictwo - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla ścisłości należy wyjaśnić, że organ odmówił podatnikowi prawa do skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego tylko z jednego powodu, tj. nabycia lokalu mieszkalnego wybudowanego przez dewelopera po upływie ustawowego terminu dwóch lat, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik uzyskał przychód ze zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości lokalowej. W związku z tym organ pozostawił poza zakresem swojej uwagi czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatnik, finansując budowę lokalu mieszkalnego prowadzoną przez dewelopera, zmierzał do zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Zatem kwestia ta pozostaje otwarta w tym znaczeniu, że w dalszym postępowaniu podatkowym podatnik będzie zobowiązany wiarygodnie i wyczerpująco wykazać organowi jaki był cel finansowania budowy lokalu mieszkalnego przez dewelopera, skoro chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Trzeba pamiętać, że nie każdą budowę lokalu mieszkalnego automatycznie należy wiązać z własnymi celami mieszkaniowymi finansującego. Z kolei na organie spoczywał będzie obowiązek wnikliwego i wszechstronnego rozważenia argumentów i dowodów bądź źródeł dowodowych zaoferowanych w tym zakresie przez podatnika. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego uchylenie zaskarżonej decyzji przesądza jedynie ten aspekt sprawy, na którym dotąd organ skoncentrował swoją uwagę (ustalenia faktyczne i ocenę prawną), a więc, że samo nabycie lokalu mieszkalnego przez podatnika od dewelopera w 2016 r. nie może pozbawić go prawa do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Jednak dla zastosowania rozpatrywanego zwolnienia podatkowego ustawodawca wymagał nie tylko wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera, ale także związku między finansowaniem tej budowy a własnymi celami mieszkaniowymi podatnika, który dotychczas został pominięty.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (314 zł), wynagrodzenie ustanowionego radcy prawnego (1.800 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).