Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2816/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Polskiego Koncernu Naftowego [...] S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie opłaty paliwowej 1. Uchyla zaskarżoną interpretację, 2. Zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Polskiego Koncernu Naftowego [...] S.A. w P. kwotę 217 zł (słownie dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 6 kwietnia 2016 r. P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) wystąpił o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie opodatkowania tą opłatą dodatków do paliw i pomniejszenia opłaty od gotowych paliw silnikowych o opłatę od dodatków wykorzystywanych do produkcji tych paliw. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się m.in. produkcją paliw silnikowych, do których dodawane są różnego rodzaju dodatki lub domieszki klasyfikowane do pozycji CN 3811 (m.in. do kodu CN 3811 11 10, CN 3811 11 90, CN 3811 19 90 oraz CN 3811 90 00). Dodatkowo jako dodatki do paliw nabywane są wyroby spoza załącznika nr 2 do ustawy, np. o kodach CN 2912 11 00, CN 2902 42 00, CN 2933 69 80, CN 2917 19 90, CN 2920 90 85, CN 2934 99 90 - wg wersji Nomenklatury Scalonej aktualnej na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm. dalej: "u.p.a.") (tj. wg klasyfikacji CN w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2. t. 2. str. 382, z późn. zm.) – dalej określane łącznie jako "dodatki".

Dodatki dodawane są do paliw silnikowych w celu poprawy ich właściwości oraz parametrów (np. smarowych, myjących, antykorozyjnych, modyfikacji lepkości, w celu zapobiegania tworzenia żywicom, deemulgatory, biocydy, dodatki zwiększające liczbę cetanową itp.). Dodatki te ze względu na swoje właściwości nie są i nie mogą być wykorzystywane jako samoistne paliwa. Jako że nie są to paliwa, to nie spełniają one wymagań jakościowych dla paliw ciekłych wynikających z ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1728, ze zm., dalej: "ustawa o systemie monitorowania"') oraz aktów do niej wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1680, ze zm., dalej: "rozporządzenie MG").

Dodatki powyższe mogą być przez Spółkę nabywane od podmiotów zewnętrznych, zarówno w kraju jak i w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Jako stanowiące wyroby akcyzowe, Spółka może nabywać je zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i poza tą procedurą (wówczas akcyza od tych wyrobów rozliczana jest zgodnie z regulacjami akcyzowymi przez Spółkę (np. dla importu i WNT), dostawcę lub na wcześniejszych etapach obrotu).

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2015 r" poz. 641, ze zm. dalej: "ustawa o autostradach"), w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy - wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw podlega opłacie paliwowej?

Czy, jeżeli w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw zostałoby uznane za podlegające opłacie paliwowej - wówczas czy w świetle art. 37k ust. 2 oraz art. 37l ust. 1 wspomnianej ustawy, przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową) kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych powinna zostać pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw?

Zdaniem Spółki w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw nie podlega opłacie paliwowej. Zdaniem Spółki zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą (wynikający z definicji z art. 86 oraz art. 89 ust. 2c u.p.a.) jest szerszy niż zakres przedmiotowy opodatkowania opłatą paliwową (wynikający z art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach), a różnica dotyczy właśnie opodatkowania dodatków do paliw, które akcyzie podlegają, ale opłacie paliwowej już nie. Tym samym odpowiedź na pytanie 2 staje się bezprzedmiotowa.

Jednakże, na wypadek uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, to Strona zauważyła, że w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw zostałoby uznane za podlegające opłacie paliwowej, to wówczas w świetle art. 37k ust. 2 oraz art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach, przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową) kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych powinna zostać pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że warunkiem dopuszczalności nałożenia na wyroby akcyzowe innego podatku pośredniego jest pewien "minimalny" poziom zgodności konstrukcyjnej tego podatku z akcyzą lub VAT. Tym samym, skoro sama akcyza jest podatkiem jednokrotnym, to również kryterium jednokrotności opodatkowania powinno być spełnione przez opłatę paliwową. Dlatego też, uznając możliwość zapłaty akcyzy od dodatków do paliw silnikowych, to warunkiem uznania opłaty paliwowej za konstrukcyjnie zgodną z podatkiem akcyzowym, powinna być interpretacja przepisów ustawy o autostradach wykluczająca podwójne (dwukrotne) opodatkowanie tej samej ilości wyrobu.

W interpretacji indywidualnej z ... czerwca 2016 r. o numerze wskazanym w komparycji wyroku Minister Finansów (dalej: ,,Minister’’ lub ,,organ’’) uznał stanowisko Spółki: w zakresie opodatkowania opłatą paliwową dodatków do paliw za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pomniejszenia opłaty od gotowych paliw silnikowych o opłatę od dodatków wykorzystywanych do produkcji tych paliw za prawidłowe.

Minister przytoczył treść art. 86 ust. 1 u.p.a. określający rodzaje wyrobów zaliczanych do wyrobów energetycznych w rozumieniu u.p.a. oraz art. 86 ust. 2 u.p.a. stanowiący, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Powołał także treść art. art. 89 ust. 1, ust. 1a u.p.a. a także art. art. 37h ust. 1, 2 i 4, art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach.

Uwzględniając stan faktyczny podany przez Spółkę oraz powyższe regulacje Minister zauważył, że pojęcie "paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych" (ust. 1 art. 37h ustawy o autostradach) zostało zdefiniowane w ust. 4 art. 37h ww. ustawy, poprzez wskazanie paliw silnikowych, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej. Oparty na art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej wiążący się z samym tylko wprowadzeniem na rynek krajowy paliw, niezależnie od sposobu faktycznego ich wykorzystania, koresponduje z zawartymi w tej ustawie regulacjami, określającymi mechanizm powstania i wykonania tego obowiązku. Opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy określonych paliw silnikowych i gazu, przez co rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz. W związku z tym obowiązek opłaty paliwowej zdaniem Ministra ciąży na podmiotach, o których mowa w art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, u których powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od paliw silnikowych.

Minister zauważył, że definicje paliw silnikowych zawarte w ustawie o podatku akcyzowym i ustawie o autostradach pokrywają się. Regulacje odnoszące się do opodatkowania podatkiem akcyzowym są dość precyzyjne. Spółka nie kwestionuje obowiązku opodatkowania dodatków do paliw podatkiem akcyzowym według właściwej stawki, zatem jeśli określone wyroby zostają opodatkowane podatkiem akcyzowym jak paliwa silnikowe, to stanowią one również paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach, co oznacza że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak od paliw silnikowych rodzi również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tych wyrobów. Tym samym jeśli zachodzi obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od dodatków do paliw tak jak od paliw silnikowych, to powstaje również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Stanowi to bowiem wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach.

Minister powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, w której NSA stwierdził, że przedmiotem opłaty paliwowej są "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów (...) pojęcie "paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywane do napędu pojazdów. (...) zostało zdefiniowane (...) przez wskazanie typów paliw, jakie zawsze są uznawane za podlegające opłacie paliwowej, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości spełniają cechę paliw "wykorzystywanych do napędu pojazdów". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że paliwami silnikowymi są nie tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te "(...) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (...)." Jak stwierdził organ, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyła kierunek orzecznictwa sadów administracyjnych, co potwierdził prawomocnym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2425/13. WSA stwierdził, że skoro próbki przedmiotowych wyrobów akcyzowych wyprowadzane są ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru podatku i są opodatkowane akcyzą według stawki właściwej dla paliw silnikowych, tj. 1822 zł/1000 litrów to, zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, powinna być zapłacona od tych wyrobów opłata paliwowa. Sąd podzieli również zdanie organu, że: "(...) zastosowana przez spółkę stawka akcyzy jest przeznaczona dla paliw silnikowych, co dodatkowo przesądza, że opodatkowanie tą stawką wyprodukowanych przez spółkę wyrobów akcyzowych stanowi wprowadzenie na rynek krajowych paliw silnikowych (...)".

Minister stwierdził, że o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Przytoczył także pkt 26, 29 i 30 wyroku C-275/14 z 5 lutego 2015 r. (Jednostka Innowacyjno-Wdrożeniowa Petrol S.C. Paczuski Maciej i Puławski Ryszard przeciwko Ministrowi Finansów), gdzie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w formie postanowienia z uzasadnieniem rozstrzygnął problem wysokości stawki podatku akcyzowego dla dodatków do paliw kodzie CN 3811. Zdaniem Ministra wyrok TSUE potwierdza, że dodatki do paliw powinny być potraktowane tak samo jak paliwa silnikowe, zatem jako wyroby o których mowa w ww. art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach, w myśl art. 37h ust. 1 i 2 tej ustawy są opodatkowane opłatą paliwową. Dlatego też Minister uznał stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

W dalszej części uzasadnienia organ podzielił stanowisko Spółki, że przepisy dotyczące opłaty paliwowej nie mają charakteru w pełni samodzielnych regulacji, odsyłając do przepisów akcyzowych. W konsekwencji, dla celów obliczenia i uiszczenia opłaty paliwowej, w jego ocenie należy, posiłkować się zasadami wynikającymi z regulacji akcyzowych. Istotna jest zdaniem Ministra okoliczność, że akcyza konstrukcyjnie opiera się na zasadzie jednokrotności opodatkowania. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której od tej samej ilości wyrobu akcyzowego, danina miałaby być uiszczana dwukrotnie. Z uwagi zatem na brzmienie ww. art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach, w związku z art. 37l ust. 1 tej ustawy, przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową) w ocenie Ministra kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych może zostać pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tych paliw. Wobec powyższego organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesione przez Spółkę Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej pytania nr 1 oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o autostradach poprzez zastosowanie interpretacji wykraczającej poza literalne brzmienie przepisów oraz zastosowanie analogii w zakresie objęcia opłatą paliwową dodatków do paliw podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie Skarżącej organ nie odniósł się w rzeczywistości do pewnych argumentów Strony sformułowanych we wniosku. W szczególności Organ nie wskazał podstawy prawnej na mocy, której należy uznać dodatki do paliw za paliwo silnikowe. Organ wskazał orzecznictwo w zakresie opodatkowania dodatków do paliw natomiast pominął argumentację Spółki w zakresie wskazania odrębnego traktowania dodatków do paliw i paliw silnikowych.

Strona stwierdziła, że w praktyce ukształtowało się opodatkowanie dodatków do paliw podatkiem akcyzowym na podstawie art. 89 ust.1 pkt 14 u.p.a. równoważnym jak dla pozostałych paliw silnikowych z zastrzeżeniem zmiany linii orzeczniczej na kanwie przytoczonego przez organ postanowienia C-275/14 z 5 lutego 2015 r.

Skarżąca podkreśliła, że okoliczność, że na gruncie u.p.a. i istniejącej linii orzeczniczej dodatki domieszki w zakresie stawki podatku traktowane są w sposób tożsamy jak paliwo silnikowe nie może powodować uznania dodatków i domieszek za paliwo silnikowe albo pozostałe paliwo silnikowe, o którym mowa w treści u.p.a. Tylko uznanie, że dodatki domieszki do paliw są paliwem silnikowym mogłoby powodować okoliczność podlegania opłacie paliwowej tego rodzaju wyrobów. Spółka nie widzi natomiast podstaw do uznania powyższych grup wyrobów za tożsame produkty.

Zdaniem Skarżącej nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Organu w zakresie braku znaczenia okoliczności sposobu wykorzystania i przeznaczenia dodatków domieszek do paliw. Organ przyjął w sposób automatyczny, że dodatki do paliw służą do wykorzystania jako paliwo silnikowe i tak definiuje w swej argumentacji dodatki domieszki. Nie wskazano przy tym w żadnym miejscu argumentów wskazujących na okoliczność pozwalającą przyjąć, że dodatki są paliwem silnikowym. Zdaniem Spółki dodatki nie mogą być wykorzystane w taki sposób jak paliwo silnikowe to jest do napędu silników spalinowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania opłatą paliwową dodatków lub domieszek do paliw klasyfikowanych do pozycji CN 3811 lub kodów CN 2912 11 00, CN 2902 42 00, CN 2933 69 80, CN 2917 19 90, CN 2920 90 85, CN 2934 99 90. Dodatki te jak wynika ze stanu faktycznego dodawane są do paliw silnikowych w celu poprawy ich właściwości oraz parametrów. Dodatki te ze względu na swoje właściwości nie są i nie mogą być wykorzystywane jako samoistne paliwa (nie są paliwami i nie spełniają parametrów jakościowych właściwych dla paliw ciekłych). Spółka dodatki te nabywa od podmiotów zewnętrznych, zarówno w kraju jak i w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Spółka nabywa je (ze względu na to że są one wyrobami akcyzowymi) zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i poza tą procedurą (wówczas akcyza od tych wyrobów rozliczana jest zgodnie z regulacjami akcyzowymi przez Spółkę (np. dla importu i WNT), dostawcę lub na wcześniejszych etapach obrotu).

Minister Finansów za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej przyjął stan faktyczny przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji z 6 kwietnia 2016 r. Organ stwierdził, że wyroby, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach, w myśl art. 37h ust. 1 i 2 tej ustawy są opodatkowane opłatą paliwową. Podkreślił, że definicje paliw silnikowych zawarte w ustawie o podatku akcyzowym i ustawie o autostradach pokrywają się. Zatem jeśli określone wyroby zostają opodatkowane podatkiem akcyzowym jak paliwa silnikowe, to stanowią one również paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach, co oznacza, że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak od paliw silnikowych rodzi również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tych wyrobów. Tym samym, jeśli zachodzi obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od dodatków do paliw tak jak od paliw silnikowych, to powstaje również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Sąd podziela stanowisko organu.

Stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00. jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W art. 89 ust. 1 u.p.a. zostały określone stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które odnoszą się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte są na definicji paliw silnikowych lub paliw opałowych, o których mowa w art. 86 ust. 2-3 u.p.a.

Natomiast art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach stanowi, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". W ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach wyjaśniono, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Z kolei w myśl art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach wskazuje na moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. I tak zgodnie z tym przepisem obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania opłatą paliwową, ustawodawca nie wskazał wprost, że opłacie podlegają dodatki do paliw. Z literalnej treści wskazanych przepisów należy jednak wywieść, że aby dany wyrób mógł zostać uznany za podlegający opłacie paliwowej, to muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: wyrób musi zostać "wprowadzony na rynek" w rozumieniu ustawy o autostradach i musi mieścić się w katalogu wyrobów wymienionych w art. 37h ust. 4 pkt 1-5 ww. ustawy.

W odniesieniu do wskazanych powyżej przepisów Sąd rację przyznaje skarżącej, że organ błędnie zinterpretował dwa kluczowe elementy stanowiące o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania opłatą paliwową, a mianowicie pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych" i "paliwa silnikowe". Organ naruszył tym samym art. 37h ust. 1, ust. 2 oraz ust. 4 pkt 1-5 ustawy o autostradach.

Nie sposób zgodzić się z organem, który przytaczając definicję wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, określoną w cytowanym art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz) wskazał, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe (strona 14 interpretacji) oraz, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej, jeżeli tylko wprowadza na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wymienione w art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach (strona 13 interpretacji)

Mając na uwadze literalne brzmienie cytowanego powyżej art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach, opłacie paliwowej podlega czynność podlegająca akcyzie, której jednocześnie przedmiotem są paliwa silnikowe. Dodatki do paliw podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (jako wyroby energetyczne), ale przedmiotem tej czynności nie są paliwa, tylko zupełnie odrębna kategoria wyrobów akcyzowych np. wyroby energetyczne o kodzie CN 3811 (środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne). To, że wyrób energetyczny może zostać dodany do paliwa nie przesądza jeszcze o tym, że takim paliwem silnikowym się staje. Już w samej ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca wyraźne rozgranicza pojęcie "paliwa silnikowe" i "dodatki do paliw" (art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a.).

Dodatek do paliwa nie może być zakwalifikowany do żadnej z kategorii paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 pkt 1-5 ustawy o autostradach. Skarżąca nie wprowadza bowiem na rynek krajowy paliwa silnikowego tylko dodatek do paliwa, który paliwem nie jest.

W tym miejscu należy przytoczyć zasługujące na aprobatę argumenty podnoszone przez skarżącą, że dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (uszlachetniacze) to wyroby dodawane do paliw w celu poprawy ich parametrów, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych. Dodatek (sam w sobie) nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, ani nie może być w ten sposób użyty. Co więcej użycie go w ten sposób mogłoby spowodować uszkodzenie silnika lub też wprowadzenie tego dodatku do układu paliwowego w ogóle nie byłoby możliwe (np. ze względu na jego właściwości fizykochemiczne; często wysoka lepkość lub konsystencja). Zatem dodatek jest przeznaczony wyłącznie do dodania do paliwa, a nie do użycia jako paliwo silnikowe. To kolejny argument, który przeczy temu, aby dodatek zakwalifikować do jednej z kategorii określonej w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach. Bowiem dodatek do paliwa nie stanowi wyrobu przeznaczonego do użycia, oferowanego na sprzedaż lub używanego do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

W wyroku NSA z 25 czerwca 2015 r. akt I FSK 482/15 zawarte zostały tezy prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 5 lutego 2015 r., C-275/14, zgodnie z którymi:

"25. Należy zaznaczyć, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96.

26. Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28)."

Wskazane tezy wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej są kluczowe dla rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem zasadnie wskazał na bezzasadność uznania oznaczonych pozycją CN 3811 dodatków do paliw silnikowych za paliwa. Tym bardziej dodatki do paliw oznaczone innymi wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji kodami CN 2912 11 00, CN 2933 69 80 (i innymi) nie mogą zostać samo przez się uznane za paliwa.

Organ zacytował tezy 29 i 30 z wyroku TSUE, z których wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (pkt 29). Od chwili bowiem, gdy dodatek zostaje dodany do paliwa silnikowego, nie jest już możliwe odróżnienie paliwa jako takiego od dodatku, z którym zostało ono zmieszane, bez przeprowadzania szczegółowej analizy chemicznej. Tym samym jeżeli dodatki do paliw silnikowych nie miałyby być poddane opodatkowaniu jako paliwo silnikowe, powstałoby ryzyko nadużyć wynikające z faktu, iż kontrole byłyby co najmniej utrudnione; niezbędne byłoby bowiem w każdym poszczególnym przypadku dokonanie analizy składników mieszanki w celu ustalenia zawartych w niej proporcji paliwa silnikowego i dodatku (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751,pkt41) – pkt 30.

Trybunał w swoim orzeczeniu odniósł się do opodatkowania dodatków jak paliwa silnikowego czyli do tego, że dodatek powinien być opodatkowany tą samą stawką akcyzy jak paliwo, do którego jest dodawany. Trybunał w żaden sposób nie wskazał, że dodatek do paliwa staje się paliwem przed jego wkomponowaniem (dodaniem) do paliwa. Dodatek staje się paliwem dopiero po wkomponowaniu do paliwa. Zdaniem Sądu, z orzeczenia TSUE wynika, że dodatki objętymi kodem CN 3811 należy uznać za produkty energetyczne, które jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28).

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej został wydany na potrzeby stawek akcyzy od dodatków do paliw i nie dotyczy opłaty paliwowej, która jest innym świadczeniem regulowany inną ustawą. Dodatek nie jest paliwem, tylko odrębną kategorią wyrobów energetycznych, która stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym i tylko stawka akcyzy jest im przypisana jak dla paliwa. Każde paliwo silnikowe jest jednocześnie wyrobem energetycznym podlegającym opodatkowaniu akcyzą, ale nie każdy wyrób energetyczny jest jednocześnie paliwem silnikowym.

W ocenie Sądu całkowicie chybione jest rozumowanie organu, że jeśli określone wyroby zostają opodatkowane podatkiem akcyzowym jak paliwa silnikowe, to stanowią one również paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach, co oznacza że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak od paliw silnikowych rodzi również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tych wyrobów. Tym samym jeśli zachodzi obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od dodatków do paliw tak jak od paliw silnikowych, to powstaje również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Z takim poglądem nie można się zgodzić.

Powyższe bowiem nie znajduje odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu przepisów ustawy o autostradach. Opodatkowanie dodatku do paliw wg. stawki akcyzy przewidzianej jak dla paliwa jest tylko technicznym przypisaniem stawki akcyzy, z uwagi na fakt, iż w ustawie o podatku akcyzowym nie przewidziano odrębnej stawki podatku dla dodatku. Konstrukcja taka nie oznacza jednak automatycznej kwalifikacji dodatku jako paliwa silnikowego. Dodatek do paliwa, jako wyrób energetyczny o kodzie CN 3811 i inne stanowi bowiem odrębną od paliwa kategorię wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się do kwestii przywołania zarówno przez organ jak przez skarżącą uchwały NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, sąd wyjaśnia, że uchwała ta dotyczyła wątpliwości na tle art. 37h ust. 1 i 3 ustawy o autostradach, a mianowicie ewentualnego powiązania obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej z faktycznym wykorzystaniem oleju napędowego do napędu pojazdów drogowych. A zatem nie dotyczyła w ogóle dodatków do paliw jako ewentualnego przedmiotu opodatkowania opłatą paliwową.

Reasumując, dodatek do paliwa ze względu na swoje właściwości fizyczne i strukturę (substancja o szczególnych właściwościach przeznaczona do poprawy parametrów fizykochemicznych paliwa) nie spełnia przesłanek do uznania go za paliwo w rozumieniu ustawy o autostradach i o podatku akcyzowym. Dodatek nie jest bowiem przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Oczywiście w momencie kiedy już dojdzie do dodania (wkomponowania, zmieszania) do paliwa, uzyskana mieszanina stanowi już łącznie paliwo silnikowe. Niemniej do czasu kiedy fizycznie są to odrębne substancje (wyroby akcyzowe) dodatek do paliw nie stanowi paliwa silnikowego. Tym samym nie można uznać, że podlega opłacie paliwowej na gruncie ustawy o autostradach.

Udzielając ponownie interpretacji organ winien mieć na uwadze powyżej dokonaną ocenę prawną wyrażoną przez sądu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: ... zł – wpis sądowy od skargi, ... zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa.