Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 287/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 14a,  art. 14b  par. 5,  art. 247  par. 1  pkt  1,2,3.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4  ust. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości, 2) orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, wydane na wniosek podatnika A S.A. w K., z uwagi na rażące naruszenie prawa i stwierdził, że stanowisko podatnika wyrażone w wyżej wymienionym wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przedstawionego na wniosku strony z dnia 11 kwietnia 2007 r. stanu faktycznego wynika, iż Spółka podpisała kontrakt na dostawy sprzętu górniczego z podmiotem chińskim w ramach którego miała obciążać kontrahenta za dostawy fakturami sprzedaży wyrażonymi w dolarach amerykańskich. Kontrakt objęty jest kredytem rządowym udzielonym przez Polskę chińskiemu kontrahentowi Spółki w ramach umowy polsko-chińskiej o współpracy finansowej, która weszła w życie z dniem 31 stycznia 2007 r. W ramach realizacji przedmiotowego kontraktu Państwo Polskie miało udzielić chińskiemu kontrahentowi Spółki kredytu, za pośrednictwem Banku B, na kupowanie przez niego od Spółki urządzenia górnicze. Spółka po realizacji danej części kontraktu miała wystawiać na chińskiego kontrahenta fakturę sprzedaży w dolarach amerykańskich, zaś chiński kontrahent fakturę tę miał przedstawić do realizacji Bankowi B, który będzie udzielał chińskiemu kontrahentowi kredytu w dolarach amerykańskich, w wysokości wynikającej z danej faktury. Chiński kontrahent nie otrzyma tego kredytu "w gotówce", lecz wymieniony wyżej Bank będzie dokonywał w jego imieniu zapłaty tej faktury bezpośrednio na rachunek Spółki. Zapłata nastąpiłaby w złotych polskich po kursie kupna NBP z dnia dokonania wypłaty.

W związku z powyższym Spółka zajęła stanowisko, że różnice powstałe pomiędzy wartością przychodu z tytułu faktur eksportowych wyrażone w walucie USD, a wartością tego przychodu z dnia otrzymania zapłaty w walucie PLN – w przedstawionej wyżej sytuacji – należy potraktować odpowiednio jako dodatnie różnice kursowe zwiększające przychód podatkowy Spółki lub też jako ujemne różnice kursowe zwiększające koszty uzyskania przychodów Spółki.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest prawidłowe.

Weryfikując to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z dniem 1 lipca 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, weszły w życie nowe przepisy dotyczące interpretacji prawa podatkowego. Jednakże zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a także wszelkie inne postępowania prowadzone w związku z nimi, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy.

Ustosunkowując się do stanu faktycznego opisanego przez stronę oraz rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podarku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Natomiast przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz 15a ust. 3 pkt 1 tej ustawy wyraźnie wskazują, że różnice kursowe, co do zasady, powstają jedynie w przypadku, gdy przychód należny jest wyrażony w walucie obcej oraz jego faktyczne otrzymanie również następuje w walucie obcej. Oznacza to, że różnice kursowe powstają w sytuacji skonfrontowania różnych kursów waluty, w której wyrażona zostaje dana transakcja, w dwóch momentach, tj. w momencie powstania przychodu należnego oraz w momencie faktycznego jego uzyskania. W powołanych przepisach ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że wartości te muszą być przeliczone (w sposób wskazany w ustawie) na złote – a zatem wskazał, iż faktyczne uzyskanie przychodu musi również nastąpić w walucie obcej, by było możliwe ustalenie jego wartości poprzez dokonanie operacji przeliczenia na polskie złote. Tak więc by mówić o różnicach kursowych przychód należny (będący wynikiem zawartej umowy) musi być wyrażony i zapłacony w walucie obcej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepisy art. 15 a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy podatkowej – które wyszczególniają sytuacje, w których powstają dodatnie, bądź ujemne różnice kursowe, zostały sformułowane w sposób kategoryczny, a przypadki powstawania różnic kursowych wymienione są enumeratywnie.

Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził więc, że stanowisko podatnika zajęte odnośnie przedmiotowej kwestii, zawarte we wniosku z dnia 11 kwietnia

2007 r. uzupełnionym w dniu 9 maja 2007 r. – jest nieprawidłowe, a postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej pouczył stronę o prawie do złożenia skargi na wydaną przez niego decyzję.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący A S.A. w K. wniósł o jej uchylenie oraz podtrzymanie poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 a ust. 2 i 3 ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa do skorygowania osiągniętego przychodu o wartość różnic kursowych.

Uzasadniając skargę strona skarżąca podała, że istotą różnic kursowych jest korygowanie wartości historycznego przychodu z momentu jego powstania do jego faktycznej wysokości w momencie jego otrzymania, dlatego też podatnicy podatku dochodowego zobligowani są do wykazywania różnic powstałych pomiędzy ujęciem memoriałowym a kasowym danej transakcji wyrażonej w walucie obcej. Brak zastosowania mechanizmu ustalenia różnic kursowych przez podatnika prowadziłby do sytuacji, w której podmiot wykazywałby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości faktycznie niezrealizowanej. To z kolei stoi w sprzeczności z art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, który za przychody uznaje otrzymane pieniądze, w tym również różnice kursowe.

Zdaniem strony skarżącej interpretacja dokonana w zaskarżonej decyzji prowadziłaby do sytuacji, w której Spółka musi rozpoznać wartość przychodu wyrażonego w złotych po kursie średnim NBP z dnia jego powstania, a jednocześnie nie może tego przychodu skorygować (zmniejszyć, zwiększyć) do wartości realnie otrzymanej w dniu zapłaty należności. Może to skutkować zawyżeniem przez Spółkę podstawy opodatkowania o nigdy niezrealizowany przychód.

Skarżący zauważył, że sposób uregulowania należności przez kontrahenta w złotych wynika z przyjętych rozliczeń kredytów eksportowych, na których ustalenie Spółka nie ma i nie miała żadnego wpływu. Wskazał, że umowa pomiędzy Polską a Chinami o współpracy finansowej z dnia 29 września 2000 r. zawiera zapis o rozliczaniu w walucie amerykańskiej. Równocześnie jednak na poziomie Rządu Polskiego ustalono, że zapłata Spółce za dostarczone kontrahentowi chińskiemu towary nastąpi w walucie polskiej. Zostało to potwierdzone w piśmie Ministerstwa Finansów Departament Gwarancji i Poręczeń z dnia 26 lutego 2007 r.

Strona skarżąca stwierdziła, że określenie rzeczywistego przychodu powinno być ważniejsze od zastosowania przepisu technicznego w zakresie obliczenia różnic kursowych zgodnie z jego literalnym brzmieniem. Spółka spełniła obowiązek ustawowy wystawiając fakturę, w której należność określona jest w walucie obcej. Bank zaś dokonuje zapłaty zobowiązania również w walucie obcej (art. 15 a ust. 2 i 3 pkt 1 ustawy podatkowej). Wskazała, że ustawodawca nie nakłada na otrzymującego należność obowiązku "osobistego" dokonania przeliczenia. Nakazuje jedynie by przeliczenie zostało dokonane. W opinii skarżącego dopuszczalnym postępowaniem jest scedowanie obowiązku przeliczenia wartości należności wyrażonej w USD na rzecz Banku w dniu zapłaty należności (przeliczenie USD na PLN). Przepisy art. 15 a ustawy podatkowej dotyczące różnic kursowych nigdzie nie formułują nakazu, aby Spółka faktycznie otrzymała (kasowo) walutę obcą. Dla ich zastosowania wystarczające jest przeliczenie tego przychodu wyrażonego w walucie obcej na walutę krajową po faktycznie zastosowanym kursie (co ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym). Wówczas fakt, czy Spółka otrzyma dewizy czy ich przeliczoną wartość w PLN pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości obliczenia różnic kursowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Innym przepisem jest w tym przypadku art. 247 Ordynacji podatkowej dotyczący stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji podatkowych.

Ustawą z dnia 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), dalej ustawa zmieniająca, do Ordynacji podatkowej wprowadzono Rozdział 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", którego normy prawne całkowicie odmienne od dotychczasowych, regulowały kwestie związane ze stosowaniem tej instytucji prawnej. Przepisy powołanego rozdziału weszły w życie z dniem 1 lipca 2007 r. (art. 7 ustawy zmieniającej). W art. 4 tej ustawy zawarto przepisy przejściowe co do obowiązywania przepisów dotychczasowych w sprawach wydawania, zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji. Zgodnie z tym artykułem wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (ust. 1), zaś w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy ustawy zmienianej (Ordynacji podatkowej), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji (ust. 2).

Z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika w sposób oczywisty, że cenzurę czasową stosowania przepisów dotychczasowych lub nowych co do wniosków o wydanie pisemnych interpretacji stanowi dzień wniesienia takiego wniosku. O ile wniosek został złożony przed dniem 1 lipca 2007 r. jego rozpatrzenie następowało na podstawie przepisów dotychczasowych (niezmienionych), zaś wniosek w tej sprawie złożony pod dniu 30 czerwca 2007 r. podlegał rozpoznaniu wedle przepisów nowych (zmienionych). Data wniesienia wniosku decydowała więc o stosowaniu odpowiednich przepisów nowych lub starych regulujących interpretacje podatkowe. Przepis ten dotyczy jedynie "rozpatrzenia" wniosków "o wydanie pisemnych interpretacji" nakazując stosowania obowiązującej do dnia 30 czerwca 2007 r. procedury ich udzielania.

W przypadku, gdy odpowiedni wniosek złożony został przed dniem 1 lipca 2007 r. miały do niego zastosowanie przepisy art. 14 a i art. 14 b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązujący do dnia 30 czerwca 2007 r. Oznaczało to, że udzielenie interpretacji następowało w postanowieniu, na które przysługiwało zażalenie (art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu do 30 czerwca 2007 r.), a organ odwoławczy decyzją mógł zmienić albo uchylić to postanowienie uwzględniając złożone zażalenie (art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązujący do dnia 30 czerwca 2007 r.). Innymi słowy w opisanej wyżej sytuacji przepisy dotychczasowe miały zastosowanie do chwili zakończenia postępowania wszczętego takim wnioskiem, ostatecznego rozpatrzenia takiej sprawy.

Z treści przepisu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika natomiast, że w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji momentem decydującym o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub nowych jest chwila ich wydania, a więc sporządzenia postanowienia interpretacyjnego i skierowania go do wnioskodawcy. Jeżeli postanowienie to zostało wydane przed dniem 1 lipca 2007 r., w sprawach jego zmiany lub uchylenia stosuje się przepisy obowiązujące do dnia 30 czerwca 2007 r., w tym art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r., zaś interpretacja wydana po tym dniu podlegała zmianie przy zastosowaniu przepisów obowiązujących od 1 lipca 2007 r. Innymi słowy w przypadku, gdy interpretacja została wydana po dniu 30 czerwca 2007 r., to niezależnie od innych okoliczności, w tym daty złożenia wniosku w tej sprawie czy organu udzielającego interpretacji, w sprawie jej zmiany stosuje się przepisy nowe. Oznacza to, że organem właściwym do zmiany z urzędu tak wydanej interpretacji jest wyłącznie minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.).

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odnosi się do momentu wszczęcia postępowania interpretacyjnego - złożenia wniosku, natomiast art. 4 ust. 2 tej ustawy do momentu wydania interpretacji, orzeczenia w tym przedmiocie. Pierwszy z nich dotyczy trybu rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji, drugi zaś postępowania w sprawie zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji. Przepisy te rozstrzygają o stosowaniu odpowiednich procedur w różnych sprawach. Normy prawne Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie interpretacyjne przed dniem 1 lipca 2007 r. jak i art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej stanowią więc o postępowaniu w dwóch sprawach w sprawie wydania interpretacji i w sprawie jej zmiany (lub uchylenia). Sprawę wydania interpretacji wszczynał odpowiedni wniosek zaś postępowanie w tej sprawie kończyło się wydaniem postanowienia lub decyzji – w wyniku rozpatrzenia zażalenia strony na orzeczenie pierwszoinstancyjne. Postępowanie w sprawie zmiany (lub uchylenia) postanowienia interpretacyjnego, które nie zostało zaskarżone, toczyło się natomiast z urzędu i kończyło wydaniem odpowiedniej treści rozstrzygnięcia w formie decyzji, od której stronie przysługiwało odwołanie. Obowiązujący do dnia 30 czerwca 2007 r. przepis art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej normował dwa przypadki zmiany lub uchylenia postanowienia interpretacyjnego: poprzez uwzględnienie zażalenia (pkt 1) lub z urzędu (pkt. 2). Przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji był wniosek podmiotu uprawnionego, zaś przedmiotem sprawy jej zmiany było postanowienie interpretacyjne. Brak zażalenia uprawnionego na wydane w jego sprawie postanowienie interpretacyjne oznaczał możliwość jego zmiany (albo uchylenia) wyłącznie z urzędu i to w odrębnym postępowaniu toczącym się w sprawie zmiany (albo uchylenia) takiego postanowienia.

Skoro postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji i postępowania w sprawie jej zmiany z urzędu stanowią dwa odrębne postępowania to nie można zasadnie twierdzić, że możliwość wydania interpretacji w trybie dotychczasowym (z uwagi na moment złożenia wniosku w tej sprawie) i jej udzielenie po dniu 30 czerwca 2007 r. ma ten skutek, że do zmiany, z urzędu, tak wydanego ostatecznego postanowienia, będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące przy jego wydawaniu. Nie wynika to z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, a przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy wręcz stanowi ("a contario"), że w sprawach zmiany interpretacji wydanych po dniu 30 czerwca 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowiąc przepisy przejściowe ustawodawca nie skorzystał z prawa takiego ich ukształtowania by moc obowiązująca przepisów zmienianych rozciągała się na wszelkie sprawy zmiany (uchylenia) interpretacji wydanych pod rządami czy przy zastosowaniu przepisów dotychczasowych. Ustawodawca przyjął, że przepisy dotychczasowe, w sprawach zmiany (uchylenia) pisemnych interpretacji, stosuje się wyłącznie do interpretacji w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem 1 lipca 2007 r., a nie po tej dacie.

Dlatego też można stwierdzić, że przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej dotyczy opisanych tam spraw wyłącznie wówczas, gdy wydanie interpretacji nastąpiło przed dniem wejścia w życie przepisów zmienionych tą ustawą tj. do dnia 30 czerwca 2007 r. Wydanie interpretacji po tym dniu, w warunkach przewidzianych w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie modyfikuje treści art. 4 ust. 2 tej ustawy i nie uprawnia do stosowania przepisów dotychczasowych w sprawie jej zmiany z urzędu. Normy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej dotyczą dwóch odmiennych stanów faktycznych i prawnych, innych spraw i różnych postępowań. W myśl przepisów obowiązujących do dnia 30 czerwca 2007 r. organem uprawnionym do zmiany (lub uchylenia) interpretacji z urzędu był organ odwoławczy (art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej) zaś przepisy obowiązujące od dnia 1 lipca 2007 r. uprawnienie do zmiany interpretacji nadają odpowiedniemu ministrowi (art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się właściwości rzeczowej w drodze wykładni systemowej czy celowościowej. Rozszerzająca wykładnia przepisów kompetencyjnych jest niedopuszczalna (tak wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2037/04). Kompetencji organu do działań władczych nie można domniemywać (tak wyrok NSA z dnia 13 marca 1994 r. sygn. akt III SA 1090/93). Tym samym, z uwagi na jego brzmienie, przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, stosuje się wyłącznie do interpretacji wydanych przed dniem 1 lipca 2007 r.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy wniosek o pisemną interpretację złożony został przed dniem 1 lipca 2007 r., natomiast interpretację udzielono po tej dacie, bo w dniu [...] z powołaniem się na przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej i przy zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Postanowienie interpretacyjne doręczono podatnikowi, który nie wniósł zażalenia.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na treść art. 165 § 1 i § 2 w związku z art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., działając jako organ odwoławczy, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany przedmiotowego postanowienia interpretacyjnego, a następnie decyzją z dnia [...] zmienił z urzędu to postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej zmienił w ten sposób pisemną interpretację wydaną po dniu 30 czerwca 2007 r. Orzekał więc w sprawie nie należącej do jego kompetencji i bez podstawy prawnej, gdyż przy zastosowaniu przepisów, które w tym czasie i w tej sprawie nie obowiązywały. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej w sprawie zmiany udzielonej już interpretacji przepisy dotychczasowe, w tym art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym stosowało się wyłącznie do interpretacji wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej rozstrzyga o stosowaniu przepisów dotychczasowych do chwili wydania decyzji, o której była mowa w art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś przepis art. 4 ust. 2 tej ustawy dotyczy możliwości wydania decyzji opisanej w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.

Skoro w niniejszej sprawie przedmiotowa interpretacja wydana została w dniu [...] i weszła do obrotu prawnego – wskutek jej doręczenia wnioskodawcy już pod rządami przepisów zmienionych z dniem 1 lipca 2007 r., to tym samym do zmiany z urzędu, postanowienia w tej sprawie stosować należało przepisy obowiązujące w dniu jej udzielenia (wydania) i to bez względu na przepisy stosowane przez organ podatkowy w momencie wydania takiej interpretacji i niezależnie od skutków prawnych związanych z jej wydaniem. Uprawnienie zmiany, z urzędu, wydanej po dniu 30 czerwca 2007 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego ustawodawca przyznał wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów bez prawa upoważnienia podległych mu organów do rozstrzygania w tej sprawie.

Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a także wszelkie inne postępowania prowadzone w związku z nimi, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy nie jest uzasadnione i nie odzwierciedla treści wymienionego art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej. W przepisie tym nie ma bowiem mowy o "wszelkich innych postępowaniach" prowadzonych w związku z wydaniem pisemnych interpretacji lecz wyłącznie w sprawach zmiany lub uchylenia interpretacji udzielonych przed dniem 1 lipca 2007 r. Ponadto reprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd jest sprzeczny z ogólnie przyjętą zasadą bezpośredniego stosowania ustawy zmienionej, o ile daną sytuację nie normują przepisy intertemporalne.

Na marginesie warto zauważyć, że gdyby uznać, że w niniejszej sprawie należało stosować przepisy dotychczasowe, to od decyzji wydanej przez organ odwoławczy na mocy obowiązującego do dnia 30 czerwca 2007 r. art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie przysługiwałaby skarga lecz odwołanie, gdyż byłaby to decyzja pierwszoinstancyjna, do której nie stosowałoby się przepisów obowiązujących od dnia 1 lipca 2007 r. Aby uniknąć takich sytuacji ustawodawca racjonalnie uznał, że nowe przepisy znajdą zastosowanie przy zmianie z urzędu do każdej interpretacji wydanej po dniu 30 czerwca 2007 r.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest obowiązany stwierdzić nieważność skarżonej decyzji podatkowej, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 247 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej stwierdzeniu nieważności podlega decyzja ostateczna, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 1) bez podstawy prawnej (pkt 2) lub z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3). Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy naruszył przepis art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., rozstrzygając w sprawie należącej do właściwości ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wydał orzeczenie bez podstawy prawnej stosując przepisy, które w tej sprawie nie miały zastosowania oraz rażąco naruszył prawo tj. art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wydając rozstrzygnięcie, którego przepis ten nie dotyczył.

Dlatego też Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. oraz art. 152 i art. 200 tej ustawy orzekł jak w wyroku.