Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 13/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 210 par. 4 i art. 127
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 października 2017 r., wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie op), którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 10 sierpnia 2016 r. - określającą D. M. (dalej jako: strona, skarżący, podatnik) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do marca 2015 r., w kwotach odpowiednio: 115.618 zł, 107.999 zł i 107.955 zł - i przekazano sprawę do ponownego rozparzenia.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A (dalej w skrócie: A) w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: styczeń, luty i marzec 2015 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym: za styczeń 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 141.723 zł, za luty 2015 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 134.104 zł i za marzec 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 134.053 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B (dalej jako: B), dokumentujących nabycie 21 pojazdów: samochodów (19 szt.) oraz wózków widłowych (2 szt.), na łączną wartość netto 648.700 zł, VAT 149.201 zł. Jak ustalono, samochody nabyte na podstawie dziesięciu faktur o nr [...] i [...], na łączną wartość netto 253.200 zł, VAT 58.236 zł - zostały wprowadzone przez podatnika do ewidencji środków trwałych i w dniu ich nabycia wydzierżawione na rzecz firmy C Spółka Jawna.

Wątpliwości organu wzbudziła cena nabycia uwidoczniona na fakturach, przewyższająca ceny rynkowe. W toku kontroli podatnik nie wyjaśnił również w wiarygodny sposób kwestii rozliczeń za te towary, wpierw bowiem twierdził, że płatności za faktury nie zostały dokonane, po czym przedstawił dowody zapłaty w formie gotówki (KP). Ustalono przy tym, że między stronami transakcji istniały powiązania rodzinne. Jak wykazały przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie B, pojazdy oraz wózki widłowe sprzedane firmie A, firma ta nabyła głównie od następujących podmiotów:

1) D, ul. [...],[...], NIP [...],

2) C, ul. [...], [...], NIP [...],

3) E, ul. [...], [...], NIP [...],

4) A, ul, [...], [...], [...].

Organ ustalił, że prowadzący firmę E oraz D jest synem J. P. i D. M., zaś J. P. prowadząca firmę B jest żoną D. M. Ponadto, J. P. i D. M. są wspólnikami firmy C Spółka Jawna J. P. i D. M. (dalej jako: C).

W konsekwencji, w protokole kontroli organ przyjął, że podatnik w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony z dziesięciu faktur zakupu (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) na łączną wartość netto 257.500 zł, VAT 59.225 zł.

Podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu z kontroli, dołączając jednocześnie wyceny rzeczoznawcy samochodowego odnośnie pięciu (z dziesięciu) pojazdów, których cena zakupu została zakwestionowana. W kolejnych pismach składanych do organu (z dnia 8 i 9 sierpnia 2016 r.), podatnik złożył dodatkowe wyjaśnienia i przedłożył nowe dowody na okoliczność wyceny pojazdów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, w toku wszczętego postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2016 r. postępowania podatkowego, uwzględnił częściowo wyjaśnienia podatnika, uznając, iż przedłożone dowody potwierdzają prawo strony do odliczenia w miesiącu styczniu 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z sześciu faktur VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Ostatecznie, organ podatkowy I instancji, po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego i wyjaśnień złożonych przez podatnika, stwierdził, iż firma A nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr:

• [...] z dnia 2.01.2015 r. wartość netto 27.000zł, VAT 6.210 zł, dokumentującej nabycie samochodu osobowego [...] - rok prod. 2009;

• [...] z dnia 3.01.2015 r. wartość netto 34.000 zł, VAT 7.820 zł dokumentującej nabycie samochodu ciężarowego [...] - rok prod. 2010;

• [...] z dnia 5.01.2015 r. wartość netto 40.500 zł, VAT 9.315 zł, dokumentującej nabycie samochodu ciężarowego [...], rok prod. 2007;

• [...] z dnia 7.01.2015 r. wartość netto 12.000 zł, VAT 2.760 zł, dokumentującej nabycie samochodu ciężarowego [...] rok prod. 2009 r.

W miesiącu lutym 2015 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Z kolei w miesiącu marcu 2015 r., po stronie podatku należnego skorygowano błędnie wykazaną w rejestrze sprzedaży kwotę z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (netto 146 zł, podatek VAT 7 zł), nie dopatrzono się natomiast nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego. Przy czym na rozliczenie podatku zarówno w lutym, jak i w marcu 2015 r. wpływ miała również zweryfikowana w styczniu 2015 r. wysokość kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie decyzji z dnia 10 sierpnia 2016 r., którą określono skarżącemu w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 115.618 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 141.723 zł;

- luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 107.999 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 134.104 zł;

- marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 107.955 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu w wysokości 134.053 zł.

U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że widniejąca na zakwestionowanych fakturach wartość nabytych samochodów nie odpowiadała wartości, jaką pojazdy te mają w rzeczywistości, co potwierdzają notowania średnich cen rynkowych pojazdów takich samym marek i roczników (sprawnych technicznie i mogących poruszać się po drogach). Wniosek ten potwierdzały również okoliczności takie jak to: że w wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono zły stan techniczny przedmiotowych pojazdów i brak ważnych badań technicznych, że pomimo upływu czasu (od 1 roku do 4 lat) ceny tych pojazdów w momencie ich nabycia przez podatnika były takie same, bądź wyższe w porównaniu do cen w momencie nabycia ich przez B, chociaż powszechnie wiadomo, że z powodu wieloletniego użytkowania pojazdy z reguły tracą na wartości, że zapłata za nabyte pojazdy została dokonana gotówką oraz, że transakcje odbywały się pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie (małżonkami). W tych realiach za niewiarygodne uznano wyjaśnienia podatnika, że ceny zakupu pojazdów przez firmę B były okazjonalne i dlatego pojazdy zostały potem sprzedane po kosztach lub z minimalnym zyskiem. Organ stwierdził, iż dla celów podatku od towarów i usług, w przypadku podmiotów powiązanych rodzinnie, wartość transakcji nie może być objęta zasadą swobody umów. Podmioty powiązane, między którymi zachodzi związek o charakterze rodzinnym, nie mogą dowolnie kształtować wartości wzajemnie zawieranych umów, nawet jeśli wartość ta jest inna (wyższa lub niższa) niż typowa rynkowa wartość tej samej transakcji. Dlatego ceny transakcji między podmiotami o charakterze rodzinnym winny odzwierciedlać ceny rynkowe. W rezultacie, zdaniem organu, okoliczności faktyczne sprawy uprawniały do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o przeprowadzenie następujących dowodów: 1) z wyceny nr [...] samochodu ciężarowego [...] sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego na okoliczność wartości przedmiotowego pojazdu, 2) z umowy zakupu silnika do pojazdu [...] nr. rej [...], 3) z kopii wyroku rozwodowego z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...]. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 op, poprzez dowolne ustalenia w zakresie średnich rynkowych cen pojazdów, bez podania skąd pochodzą przyjęte jako podstawa naliczenia podatku VAT wartości średnich cen rynkowych, w sytuacji gdy strona przedstawiła dowody w postaci wydruków z systemu INFO - Ekspert, czy też wyceny rzeczoznawców, wskazując i uzasadniając wysokość naliczonego podatku VAT, zaniechanie wyjaśnienia i uzasadnienia, skąd organ czerpał wiadomości w przedmiocie średnich cen rynkowych poszczególnych pojazdów;

- art. 122 op, poprzez błędne ustalenie, iż transakcje sprzedaży pojazdów mechanicznych odbyły się pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie (małżonkami), podczas gdy strony transakcji są od dziesięciu lat po rozwodzie orzeczonym wyrokiem Sądu Okręgowego [...] z dnia [...] sygn. akt [...] i w konsekwencji błędną ocenę, iż transakcje zawierane pomiędzy stronami nie korzystają ze swobody umów w tym zakresie;

- błędne określenie przez organ wysokości nienależnie naliczonego podatku VAT do zwrotu i wskazanie tej wysokości na poziomie 26.098 zł, podczas gdy nienależnie naliczony podatek VAT winien zostać obliczony od różnicy pomiędzy wartością wskazaną na fakturach zakupowych VAT kwestionowanych przez organ, a wskazywaną przez organ średnią ceną rynkową pojazdu, którą - zdaniem organu - strony przy zawieraniu transakcji winny wziąć pod uwagę.

W uzasadnieniu strona argumentowała, iż na poziom średnich cen rynkowych mają także znaczący wpływ indywidualne cechy zbywanego towaru, w przypadku pojazdów mechanicznych ma to szczególne znaczenie, bowiem na wartość rynkową składają się wypadkowe roku produkcji pojazdu, przebiegu, sposobu dotychczasowego użytkowania, wyposażenia pojazdu, specjalistycznej zabudowy, jak w przypadku pojazdów objętych decyzją. Z tych przyczyn nieuzasadnione jest ustalenie ceny zbywanego pojazdu jedynie w oparciu o średnią cenę rynkową. Poza tym, ponieważ nie istniały powiązania rodzinne między stronami transakcji (kontrahenci nie byli już małżonkami) nie miały zastosowania w sprawie przepisy, z których wynika niemożność swobodnego regulowania cen nabywanych towarów, w drodze tzw. swobody umów, a co za tym idzie ustalania cen na warunkach uczciwej konkurencji. Podatnik przedstawił następnie szczegółowo okoliczności, które jego zdaniem przesądzają o prawidłowej wartości czterech spornych samochodów. Argumentował również, że organ błędnie wyliczył wysokość zawyżenia ceny zbycia dla poszczególnych pojazdów, wywodząc, że winna być to różnica pomiędzy ceną zbycia pojazdu wskazaną na fakturze a średnią ceną rynkową wskazaną przez organ, a nie całkowita cena zbycia pojazdu.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 31 października 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ II instancji szczegółowo przedstawił okoliczności faktyczne, będące podstawą przyjęcia przez organ I instancji stanowiska o zawyżeniu cen wskazanych na fakturach, w stosunku do rzeczywistej wartości nabytych samochodów. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ II instancji doszedł do wniosku, że istotne w sprawie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, co powoduje konieczność zastosowania art. 233 § 2 op.

Analizując zebrane dowody i treść zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby zgodził się z zarzutami strony co do braku wskazania przez organ I instancji źródeł, z których czerpał on informacje dotyczące przedstawionych w zaskarżonej decyzji średnich cen rynkowych podobnych pojazdów. Wadliwość ta uniemożliwiała weryfikację przyjętych przez organ I instancji wartości nabytych pojazdów. W związku z tym Dyrektor Izby zobowiązał organ I instancji, by w ramach ponownie prowadzonego postępowania, kwestionując wartości nabycia pojazdów wynikające z wystawionych faktur, wskazał podstawy, na których opierał się dowodząc, iż wartości te zostały zawyżone.

Dyrektor Izby stwierdził również, że w związku z przedłożonymi dopiero na etapie postępowania odwoławczego przez stronę nowymi dowodami powstała konieczność rozważenia ich wpływu na wynik sprawy. Dotyczyło to w szczególności dowodu z załączonego odpisu wyroku z dnia [...] sygn. akt [...], w którym Sąd orzekł o rozwiązaniu związku małżeńskiego J. P. i D. M. przez rozwód bez orzekania o winie. W ponownie prowadzonym postępowaniu, dokonując oceny istniejących w sprawie powiązań między uczestnikami spornych transakcji, organ I instancji powinien więc ocenić całość zgromadzonego materiału, w tym ww. dowód przedłożony przez stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego, ale także zbadać okoliczności dotyczące reprezentacji przez stronę w toku kontroli firmy B, adres rejestracyjny firmy, funkcjonowanie spółki jawnej C, transakcje dokonywane pomiędzy firmami: podatnika, byłej żony i syna. Okoliczności te powinny być także wzięte pod uwagę przy ustalaniu, czy istnieją w sprawie jeszcze inne - poza rodzinnymi - powiązania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W razie konieczności organ winien ustalić to z udziałem strony, bądź firm zarządzanych przez syna lub byłą żonę. Ponadto w toku postępowania należy dokonać oceny zgromadzonego materiału pod kątem ekonomicznego celu przeprowadzenia transakcji, czy też wykazać w wyniku analizy akt, że cel spornych transakcji miał ewentualnie inny charakter.

Oprócz tego, podatnik na etapie postępowania odwoławczego przedłożył kolejne trzy wyceny pojazdów dokonane przez rzeczoznawcę. W tej sytuacji, oceny wymagają dodatkowe materiały dowodowe, które nie były brane pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji, a które mogą mieć wpływ na ustalenie wartości kwestionowanych transakcji, a także na wysokość podatku naliczonego do odliczenia. Dyrektor Izby zalecił więc, by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokonał analizy nowych dowodów pod kątem ich przydatności w ocenie wartości pojazdów, wskazał co przemawia za ich uwzględnieniem, bądź też za ich odrzuceniem, i w zależności od powyższego dokonał prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego za styczeń 2015 r., co w konsekwencji wpłynie też na rozliczenie podatkowe za luty i marzec 2015 r. Organ winien mieć przy tym na uwadze, że nie jest związany opinią biegłego i powinien ocenić ją zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, ponieważ opinia rzeczoznawcy przedłożona w toku postępowania podatkowego stanowi dowód w sprawie podlegający ocenie, jak każdy inny. Dokonując oceny przedstawionych przez podatnika wycen, organ może wykorzystać dokumentację fotograficzną sporządzoną przez kontrolujących przy oględzinach i dokumentację sporządzoną przez biegłego przy dokonywaniu wyceny, ustalić czy samochody były remontowane, przez kogo, kiedy, wezwać podatnika do przedłożenia ewentualnych dowodów (faktur). Brak oceny przez organ jednego z dowodów, jakim jest opinia biegłego, mógłby prowadzić do powstania sytuacji rozstrzygnięcia sprawy przez biegłego, a nie przez organ.

Organ odwoławczy odniósł się również do zajętej przez organ I instancji oceny, przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sześciu zakwestionowanych na etapie kontroli podatkowej samochodów, wskutek uwzględnienia złożonych przez niego wyjaśnień i dowodów – wycen sporządzonych przez rzeczoznawcę samochodowego. Stwierdził, że w swoim rozstrzygnięciu organ I instancji bardzo ogólnikowo wyraził zajęte w tym aspekcie stanowisko, wskazując jedynie, że uwzględniono wyjaśnienia podatnika i przedłożone wyceny wartości pojazdów. Tymczasem, jak zauważył Dyrektor Izby, w jednej z przedłożonych wycen brakuje jednej strony, nie można zatem stwierdzić ani na jaki dzień sporządzono wycenę, ani też na jaką wartość samochód wyceniono. Ponadto, wyceny dokonywane były na dzień oględzin, a nie na dzień sprzedaży pojazdów i w rezultacie stan pojazdów po kilku miesiącach od ich zakupu mógł nie odpowiadać ich stanowi faktycznemu na dzień dokonywania wyceny przez rzeczoznawcę. Wskazuje to, że w zaskarżonej decyzji organ nie przeprowadził dostatecznej analizy przedstawionych przez podatnika dowodów. W rezultacie Dyrektor Izby nakazał, by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji wyjaśnił, jakie okoliczności miały wpływ na dokonaną ocenę dowodów zgromadzonych w toku postępowania, mając też na uwadze, w razie wątpliwości, możliwość powołania własnego rzeczoznawcy odnośnie ustalenia wartości pojazdów.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 210 § 4 op, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ ograniczył się jedynie do przedstawienia formalnych przesłanek, z powodu których uchylono decyzję organu I instancji, bez jakiegokolwiek ustosunkowania się do okoliczności merytorycznych, co spowodowało, że strona pozbawiona została możliwości poznania stanowiska organu II instancji w zakresie pozostałych błędów organu I instancji, których dopuszczono się wydając decyzję z 31 października 2017 r.;

- art. 127 op poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy i ograniczenie się jedynie do zbadania sprawy pod kątem formalnym, podczas gdy organ zobowiązany był odnieść się do wszystkich zarzutów strony poprzez uzasadnienie, dlaczego uznaje je za zasadne lub niezasadne, a nie jedynie do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik argumentował, że w treści zaskarżonej decyzji organ II instancji nie ustosunkował się do merytorycznych okoliczności sprawy, odnosząc się tylko do kwestii formalnych. Tymczasem, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 op, obowiązkiem organu było wyczerpujące odniesienie się do wszystkich wysuniętych przez stronę zarzutów i wyjaśnienie motywów podjęcia rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu. Zdaniem skarżącego, obowiązkowi temu organ w tej sprawie nie sprostał, gdyż nie odniósł się ani do dowodów znajdujących się w aktach sprawy ani do wniosków dowodowych strony, które przedstawiono w odwołaniu. Z tych samych powodów organ naruszył również zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ograniczył się bowiem jedynie do zbadania sprawy pod kątem formalnym, tj. czy zobowiązanie podatkowe zostało przedawnione, podczas gdy zobowiązany był odnieść się do wszystkich przedstawionych zarzutów poprzez uzasadnienie, dlaczego uznaje je za zasadne lub niezasadne, a nie jedynie to tego zarzutu, na który to w swoich zaleceniach wskazał sąd administracyjny. Pełnomocnik podniósł przy tym, iż wydanie decyzji z uchybieniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa, bowiem godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i w związku z tym należy uznać, że stanowi ono rażące naruszenie prawa, skutkujące nieważnością decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przedmiotem kontroli Sądu było rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu podjęte w trybie art. 233 § 2 op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 op jest to, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji. Decyzja wydana w tym trybie ma zatem z założenia charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesądza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu I instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zastosowanie prawa materialnego możliwe jest przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. W procesie stosowania prawa organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 op), do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) oraz do jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 op (swobodną oceną dowodów). W świetle ww. zasad, zadaniem organów jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym.

Podnieść też trzeba, że regułą, wynikającą z zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 op, jest obowiązek organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Rolą organu odwoławczego nie jest więc kontrola decyzji organu pierwszej instancji, czy też kontrola zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 op (tzw. decyzji kasacyjnej) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Istotne jest przy tym, że w myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. To z kolei oznacza, że organ odwoławczy, kierując się zasadami prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez organ I instancji. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, w sytuacji gdy wynik tej oceny wskazuje, że organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami i nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w I instancji. Takiej wadliwości postępowania w I instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Taka sytuacja miała też miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przypomnieć należy, że w decyzji organu I instancji z dnia 10 sierpnia 2016 r. określającej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r. niższe niż zadeklarował podatnik kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przyjęto w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b uptu, że strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z czterech faktur dokumentujących nabycie pojazdów samochodowych, co było konsekwencją ustaleń, że widniejąca na zakwestionowanych fakturach wartość nabytych samochodów nie odpowiadała wartości, jaką pojazdy te mają w rzeczywistości. Ponadto stwierdzono, że ze względu na powiązania rodzinne między stronami transakcji, swoboda kształtowania cen umownych została wyłączona, gdyż dla celów podatku od towarów i usług ceny transakcji między podmiotami o charakterze rodzinnym winny odzwierciedlać ceny rynkowe.

Organ II instancji, rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym i oceniając zebrany materiał dowodowy, w tym dowody przedłożone przez stronę dopiero na tym etapie, uznał, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b uptu byłoby przedwczesne, o czym przesądzały dwojakiego rodzaju czynniki. Po pierwsze stwierdzono, co było też przedmiotem zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, że nie sposób zweryfikować prawidłowości przyjętych przez organ I instancji wartości nabytych przez podatnika pojazdów, bowiem nie wskazano źródła, z którego czerpano informacje dotyczące wartości pojazdów. Po wtóre, o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej zadecydowała okoliczność przedłożenia przez stronę w toku postępowania odwoławczego nowych dowodów, które nie zostały ocenione przez organ I instancji, a które mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Skarżący przedstawił bowiem kserokopię odpisu wyroku Sądu Okręgowego z dnia [...] o sygn. akt [...], w którym Sąd orzekł o rozwiązaniu związku małżeńskiego, wskutek czego ustalenia organu I instancji o transakcjach dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie należało poddać weryfikacji. Poza tym skarżący złożył do akt trzy nowe wyceny wartości nabytych pojazdów, sporządzone przez rzeczoznawcę samochodowego, co mogło mieć wpływ na ustalenia dotyczące wartości kwestionowanych transakcji, a co za tym idzie na wysokość podatku naliczonego do odliczenia. Ponadto Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że organ podatkowy I instancji w swoim rozstrzygnięciu jedynie bardzo ogólnie stwierdził, iż uwzględnił wyjaśnienia podatnika i przedłożone wyceny pojazdów, zalecając, by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ ten precyzyjnie wyjaśnił, jakie okoliczności miały wpływ na dokonaną ocenę dowodów zgromadzonych w postępowaniu.

Tut. Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję, nie dopatrzył się naruszenia przez organ dyspozycji art. 233 § 2 op. Nie ulega bowiem wątpliwości, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie zostały w pełni wyjaśnione, co uniemożliwiało podjęcie przez organ II instancji merytorycznego rozstrzygnięcia. Ewidentnie też zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykraczał poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 op, stosownie do którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Gdyby bowiem organ II instancji przeprowadził własną ocenę dowodów przedłożonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego pozbawiłby w ten sposób stronę możliwości dwukrotnej oceny okoliczności dowodzonych nowymi dowodami naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania. Z tych samych przyczyn organ odwoławczy nie mógł również samodzielnie konwalidować uchybienia organu I instancji, polegającego na braku wskazania źródeł informacji, stanowiących podstawę ustaleń co do wartości nabytych pojazdów.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty i argumentację przywołaną na ich poparcie Sąd zauważa, że skarżący nie tyle kwestionuje stanowisko organu odwoławczego, że decyzja organu I instancji obarczona była wadami skutkującymi koniecznością jej uchylenia w trybie art. 233 § 2 op, ile zarzuca, że organ odwoławczy nie rozpoznał sprawy w pełnym zakresie. Skarżący uważa bowiem, że w wydanej decyzji organ odwoławczy powinien zająć też stanowisko co do merytorycznych okoliczności sprawy i odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Brak wypowiedzenia przez Dyrektora Izby wiążącej oceny w stosunku do okoliczności faktycznych skarżący postrzega więc jako naruszenie art. 127 i art. 210 § 4 op.

Odnosząc się więc do tych zarzutów Sąd stwierdza, że nie mają one uzasadnionych podstaw i wynikają z niezrozumienia charakteru decyzji, dla której materialnoprawną podstawę stanowi art. 233 § 2 op (tzw. decyzji kasacyjnej). Jak już wyżej wskazano, rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (tak wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10). Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13).

W konsekwencji brak jest podstaw, by domagać się od organu II instancji zawarcia w treści decyzji kasacyjnej oceny prawnej okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, skoro wyłącznym powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. Z tej przyczyny organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej nie może wyrażać ocen prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy, gdyż o tym decyduje wyłącznie organ I instancji (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11.01.2011 r., I SA/Bk 539/10). Organ I instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. W tej sytuacji oczywiste jest, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy, czy elementach lub treści przyszłej decyzji, a wskazania co do uzupełniającego postępowania dowodowego nie mają prawnie wiążącego charakteru w aspekcie zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 649/17). Skoro bowiem, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ I instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści art. 233 § 2 op ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia spraw czy treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach op zapisu analogicznego do art. 153 ppsa (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15).

Z tych względów bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia art. 210 § 4 op. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy sprostał wymaganiom nałożonym tym przepisem (z zastrzeżeniem modyfikacji uzasadnionych przesłankami z art. 233 § 2 op).

Organ odwoławczy przekonująco uzasadnił powody, które legły u podstaw uchylenia decyzji organu I instancji i precyzyjnie wskazał okoliczności, jakie organ I instancji winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przedstawił również w pełni zasadną argumentację dotyczącą konieczności dokonania przez organ I instancji kompletnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na wyczerpującym omówieniu i ocenie wszystkich zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby ustosunkował się do wszystkich kwestii podniesionych w odwołaniu, w szczególności co do braku wskazania źródła pochodzenia informacji w zakresie średnich rynkowych cen pojazdów oraz postępowania dowodowego (w związku z przedstawionymi nowymi dowodami), skutkującego przyjęciem ustaleń w zakresie istnienia powiązań rodzinnych między stronami transakcji oraz wartości nabytych pojazdów, mających wpływ na określenie wysokości podatku naliczonego. Niezrozumiała jest w tym względzie argumentacja skargi, iż "organ posiadał obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów strony poprzez uzasadnienie, dlaczego ich nie uznaje za zasadne lub niezasadne, a nie jedynie do tego zarzutu, na który to w swoich zaleceniach wskazał Sąd administracyjny". Z akt sprawy wynika bowiem, że zaskarżona decyzja nie podlegała wcześniej ocenie sądowej. Podobnie trudno zrozumieć zarzut, iż organ odwoławczy ograniczył się jedynie do zbadania sprawy pod kątem formalnym, tj. czy zobowiązanie podatkowe zostało przedawnione. Jak trafnie bowiem zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w ogóle nie zajmował się kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro sprawa dotyczy 2015 r., a zatem termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 op, upływa dopiero z dniem 31 grudnia 2020 r.

Nie sposób też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 127 op, co skarżący postrzega jako brak ponownego rozpoznania sprawy przez organ II instancji i ograniczenie się jedynie do zbadania sprawy pod kątem formalnym. Prawidłowo bowiem organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany dotychczas przez organ I instancji materiał dowodowy, który okazał się niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu, że na obecnym etapie postępowania podatkowego zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b uptu było przedwczesne. Przedstawione bowiem przez stronę w postępowaniu odwoławczym nowe dowody spowodowały, że kluczowe w sprawie ustalenia organu I instancji wymagały ponownej weryfikacji. Poza tym, organ I instancji nie wykazał podstaw ustaleń co do przyjętych wartości nabytych samochodów. W tych warunkach to właśnie podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym stanowiło, wbrew temu co uważa skarżący, gwarancję zachowania zasady dwuinstancyjności - i odwrotnie - w okolicznościach faktycznych sprawy prowadzenie dalszego postępowania przez organ II instancji w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, mogłoby doprowadzić do naruszenia tej zasady.

W świetle bowiem przepisów art. 127 i art. 233 § 2 op, o czym już wyżej wspomniano, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 op. Przedmiot postępowania odwoławczego jest zatem wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu I instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 op (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11).

Jeżeli więc zaistnieje sytuacja, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, że strona przedkłada w postępowaniu odwoławczym dowody, nieznane organowi I instancji, które to dowody mogą mieć wpływ na ocenę prawną okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, organ odwoławczy nie może dokonać, bez uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania, własnej oceny tych dowodów, skoro oceny takiej nie dokonał wcześniej organ I instancji. Podobnie, organ II instancji nie mógł przeprowadzić własnych ustaleń co do średniej wartości rynkowej nabytych samochodów, gdyż w takim wypadku pozbawiłby stronę możliwości rozpatrzenia tej kwestii w ramach postępowania dwuinstancyjnego.

Reasumując, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby wykazał w zaskarżonej decyzji, że zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 § 2 op. Na akceptację zasługuje argumentacja organu odwoławczego, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do koniecznych na jej gruncie ustaleń okoliczności, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, dokumentujących nabycie pojazdów samochodowych. Zaskarżona decyzja spełnia też drugi wymóg określony w art. 233 § 2 op, wskazując wyraźnie jakie okoliczności sprawy wymagają jeszcze wyjaśnienia i przeprowadzenie jakich dowodów jest konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Skoro więc zaskarżona decyzja odpowiada prawu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 127 i 210 § 4 należało uznać za chybione.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji.