Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2680/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – E. sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 15 marca 2010 r. złożyła wniosek (uzupełniony 11 czerwca 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedstawiła następujący stan faktyczny:

Wskazała, że jest działającym od wielu lat na polskim rynku wydawcą płyt oraz dystrybutorem muzyki autorów polskich i zagranicznych. Dystrybucję nagrań na płytach powierza wielu firmom, które w jej imieniu sprzedają klientom indywidualnym wyroby. Jednym z takich dystrybutorów jest firma "Z" . Pomiędzy podmiotami zawarto umowę, z której wynika, że po wykonaniu określonej ilości sprzedaży firma "Z" otrzyma premię pieniężną, czyli bonus. Z umowy wynika również, że bonus wyniesie X % - po przekroczeniu zakupu Y kwoty PLN.

Dystrybutor płyt Skarżącej - firma "Z" posiada interpretację indywidualną - zgodną z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z 10 lipca 2008 r., nr IPPP1/443- 723/08-2/IŻ. Firma ta wystawiła fakturę VAT tytułem: Bonus handlowy od obrotu za 2009r. Poza transakcją sprzedaży pomiędzy sprzedającym i kupującym, dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tej transakcji świadczenia innych usług, które nie mają jakiegokolwiek wpływu na określoną wysokość premii pieniężnej. Premia pieniężna jest uzależniona od wartości zakupu towarów, ale nie dotyczy żadnej konkretnej dostawy, obejmuje okres roku obrotowego. Otrzymane wynagrodzenie nie wiąże się ze zmianą ceny nabytych towarów. Firma "Z" za otrzymane premie pieniężne nie jest zobowiązana do dalszych bądź na wyższym poziomie zakupów, ani nie wykonuje żadnej usługi w zamian, jedynie korzysta z dobrowolnego finansowego świadczenia sprzedającego towar. Jedynym świadczeniem, które zostaje dokonane w ramach transakcji jest zakup towarów, który stanowi podstawę rozliczenia podatku VAT. Dostawca towaru nie otrzymuje w zamian pewności, że Spółka nie zakupi towarów u innych dostawców, ani nie uzyskuje gwarancji stałego, lub z góry ustalonego poziomu zakupów. W wyniku podpisanej umowy bonusowej dostawca nie otrzymuje, ani nie będzie uzyskiwał żadnych dodatkowych korzyści.

Ponadto uzupełniając wniosek Skarżąca wskazała, że premie pieniężne nie mają żadnego związku z jakimikolwiek świadczeniami kontrahenta na jej rzecz; przyznawane premie nie są wyliczane na podstawie dostaw w konkretnym okresie czasu np. tygodnia, dwóch tygodni, miesiąca czy kwartału i nie dotyczą określonego asortymentu, lecz są rozliczane w okresie cyklu 1 roku obrotowego; kontrahent nie musi spełnić żadnych warunków, aby uzyskać premię; sposób kalkulacji wypłacanych premii to umowa pomiędzy stronami określająca jedynie wysokość procentową np. 2 % od obrotu rocznie, bez żadnych warunków ani kalkulacji. Wielkość procentowa premii obliczana bezwarunkowo jest z faktur sprzedaży VAT na koniec roku obrotowego. Wypłacanych premii nie można powiązać z konkretnymi dostawami towarów. W ciągu roku obrotowego Skarżąca ma do czynienia z wieloma dostawami towarów, które stanowią zamknięty zbiór matematyczny, ale brak jest jakiegokolwiek powiązania z jakąkolwiek dostawą. Rok podatkowy też jest zamkniętym zbiorem matematycznym danych z dokumentów, służącym jedynie do określonego w czasie dokonania podsumowania przychodów i kosztów do celów podatkowych. W wypadku Skarżącej jest to dokonanie podsumowania do wyliczenia wysokości premii w okresie 1 roku obrotowego.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy płacąc premię pieniężną na podstawie Umowy Bonusowej bezpośrednio odbiorcy towarów firmie "Z", płaci za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i co za tym idzie jest zobowiązana do dokumentowania wypłaconych premii kosztowymi fakturami VAT, czy notami księgowymi?

2. Czy na podstawie otrzymanej od firmy "Z" faktury VAT na bonus, premię pieniężną za wykonanie pułapu zakupu, może dokonać obniżenia podatku należnego?

Skarżąca podniosła, iż znana jest jej interpretacja Ministra Finansów z 10 lipca 2008r., nr IPPP1/443-723/08-2/IŻ. Wskazała również, iż w wyroku z 23 września 2008 r. (syng. akt I FSK 998/08) NSA orzekł, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: “u.p.t.u.". Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Ponadto powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2008 r.,

sygn. akt III SA/Wa 2023/08, Skarżąca podniosła, iż transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Wskazała, że także uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z 19 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2056/08) stwierdza brak podstaw do uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. osiągania określonego poziomu obrotów w określonym czasie przez nabywcę i terminowej zapłaty. W konsekwencji uzyskanie z tego tytułu premii pieniężnej (bonusów), niepowiązanej z konkretną dostawą, nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie musi być dokumentowane fakturą. Interpretację, że premia nie jest wynagrodzeniem i nie należy od niej naliczać VAT-u przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie 17 września 2009 r. (sygn. akt. I SA/Sz 384/09), a także Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu wydanym w sprawie Mirror Group (C-409/98) z 9 października 2001 r. Podobny pogląd zawarty jest również w Leksykonie VAT Janusza Zubrzyckiego. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej premia (bonus) nie jest wynagrodzeniem i nie należy od niej naliczać VAT-u, ani wystawiać na nią faktur VAT, ponieważ premia jest zależna od kwot zakupu i nie ma świadczenia jakichkolwiek usług w zamian. W konsekwencji, w opinii Skarżącej nie może ona obniżyć w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. podatku należnego z faktury dokumentującej transakcję, która nie podlega opodatkowaniu VAT, a kontrahent firma “Z" powinna wystąpić o aktualizację interpretacji indywidualnej i wystawić notę.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie uznania premii pieniężnych za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług wraz z ich dokumentowaniem, a za prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego.

Organ po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (przedmiot opodatkowania), art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (definicja dostawy towarów) oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (definicja świadczenia usług) wyjaśnił, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto organ podniósł, iż w przypadku, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacanie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym kontrahentem, poprzez zsumowanie poszczególnych dostaw towarów, nie może być uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

Organ wskazał również, iż w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą lub dostawami, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Ponadto wyjaśnił, iż rabat rozumieć należy jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Z kolei rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.)

W konsekwencji, mając na uwadze ww. przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku organ stwierdził, iż dokonywanie zakupów towarów przez dystrybutora Skarżącej - firmę "Z" w odpowiedniej wielkości w danym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Poza transakcjami kupna -sprzedaży, pomiędzy kupującym, a sprzedającym nie dojdzie do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towary, nabywcy nie będą podejmować żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści. Pomiędzy Spółką a nabywcą produktów prowadzona będzie jedynie normalna wymiana handlowa. W ocenie Ministar Finansów nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - premie, które zostaną wypłacone za wykonanie określonej ilości sprzedaży, stanowić będą wynagrodzenie za realizowane usługi. Samo przekroczenie określonej wartości zakupów towarów handlowych nie jest usługą i wypłacona w takim przypadku gratyfikacja w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem organu nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż premię należy potraktować jako zdarzenie pozostające poza zakresem VAT i dokumentować notą księgową. Opisana bowiem przez Skarżącą premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw wyrobów w trakcie roku obrotowego, udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT - zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - zmniejszający podstawę opodatkowania u Skarżącej. Wypłacona przez Skarżącą premia za osiągnięcie określonego pułapu obrotów z konkretnym dystrybutorem, wypłacana po pewnym czasie od dokonanych nabyć wyrobów Skarżącej, w konsekwencji dotyczy konkretnych transakcji, które stanowiły podstawę do wyliczenia wysokości obrotów z nabywcą, uprawniających do uzyskania premii. W rezultacie, w opinii organu, premia taka obniża wartość nabytego wcześniej przez nabywcę towaru.

Organ nie zgodził się również ze stanowikiem Skarżącej, iż premia nie będzie związana z konkretną dostawą wyrobów. Wyjaśnił, iż Skarżąca sama wskazała, że premia będzie wynikiem wszystkich dostaw dokonanych przez spółkę w okresie rozliczeniowym na rzecz danego kontrahenta i będzie stanowiła odpowiedni procent (np. 2%) od obrotu rocznie. W związku z powyższym, zdaniem oragnu, obrót uprawniający kontrahenta do uzyskania premii ustalany jest na podstawie konkretnych faktur, dokumentujących dokonane dostawy towarów odbywających się w określonym przedziale czasowym - 1 roku. Aby ustalić zatem prawo oraz wysokość należnej kontrahentowi premii, zsumowane muszą być poszczególne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczanie premii, stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw.

W związku z powyższym organ podniósł, iż Skarżąca, jako wypłacająca premię, zobowiązana jest, na podstawie § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r., wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia.

W konsekwencji przyjmując, iż premie pieniężne stanowią rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., który Spółka winna udokumentować fakturą korygującą, Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 1. Ponadto stwierdził, że skoro premie pieniężne, o których mowa we wniosku, wypłacane są dla dystrybutora - firmy "Z" wyłącznie za wykonanie określonej ilości sprzedaży (wykonanie pułapu zakupu), to nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - wypłacona w takim przypadku gratyfikacja w postaci premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powołując się natomiast na art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku Minister Finansów za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 2, iż Spółka nie może obniżyć podatku należnego z faktury dokumentującej transakcję, która nie podlega opodatkowaniu VAT.

Pismem z 9 lipca 2010 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odpowiedzi udzielonej na postawione we wniosku pytanie 1. Zarzuciła:

- naruszenie art. 121 § 1 i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze z.) – dalej: “O.p.";

- sprzeczność przywołanych w interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących tego samego zagadnienia, czyli opodatkowania premii pieniężnych z wiążącymi się ze sprawą interpretacjami o nr: IPPP1-443-723/08-2/IŻ z 10 lipca 2008 r., IPPP1/443-243/10-2/ISz z 21 kwietnia 2010 r., IPPP1-443-311/10-4/BS z 25 czerwca 2010r.;

- brak uwzględnienia orzecznictwa sądów.

Skarżąca, przywołując dodatkowe (poza dotychczas przytaczanym) orzecznictwo w postaci wyroku NSA z 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06), wyroku WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r., (sygn. akt III SA/WA 4086/06) czy też wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. (C-31/94), przemawiające w jej ocenie za słusznością zaprezentowanego przez nią stanowiska, w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ponownie wskazując, iż premia pieniężna jest formą nagrody, nie mającą wpływu na VAT i jako taka powinna być udokumentowana notą księgową.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia uznania za rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. premii pieniężnych - wypłacanych w razie spełnienia określonych warunków w określonym czasie, z których wypłatą nie wiąże się świadczenie ze strony podmiotu otrzymującego premię jakichkolwiek usług – oraz sposób ich dokumentowania - (nota księgowa czy faktura VAT).

W sporze na temat oceny, czy premie pieniężne udzielane na warunkach przedstawionych przez Spółkę stanowią rabat skutkujący pomniejszeniem podstawy opodatkowania, należy zgodzić się ze Skarżącą, która kwestionuje pogląd Ministra Finansów, że udzielane przez Spółkę premie pieniężne są tożsame z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania, który winien być dokumentowany fakturami korygującymi.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej w pełni afirmuje poglądy prawne wyrażone w spornej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 432/10, z 7 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 630/10, z 13 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 797/10, z 7 lipca 2011 r. sygn. I FSK 1115/10, z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09 (wszystkie opubl. Baza Orzeczeń www.nsa.gov.pl).

Ze stanów faktycznych przedstawionych przez Spółkę wynikało, iż premie udzielane były firmie "Z" . Pomiędzy podmiotami zawarto umowę, z której wynika, że po wykonaniu określonej ilości sprzedaży firma "Z" otrzyma premię pieniężną, czyli bonus. Z umowy wynika również, że bonus wyniesie X % - po przekroczeniu zakupu Y kwoty PLN.

Jak stwierdził NSA w/w wyrokach, inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia takiego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 u.p.t.u.). Efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, lecz z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności.

Jak zauważono w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 432/10, to w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów (lub terminowość regulowania należności) w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowanej przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie.

Rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (por. art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u.). Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też - w przypadku sprzedaży potwierdzonej fakturą - do dnia 31 grudnia 2010 r. był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać ściśle określone dane nawiązujące do danych zawartych w fakturze korygowanej, m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem, kwotę i rodzaj udzielonego rabatu, kwotę zmniejszenia podatku należnego (por. § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r.).

Powyższe przepisy wymagały zatem jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do dnia 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r., dodając w § 13 ww. rozporządzenia z

28 listopada 2008 r. ustępy 2a i 2b, uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. Postanowiono mianowicie, że w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: 1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia, 2) dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 (imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy), 3) okres, do którego odnosi się udzielany rabat, 4) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego. Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Stosowanie zarówno instytucji rabatu, jak i premii pieniężnej są rozwiązaniami neutralnymi budżetowo. Udzielony rabat obniża wprawdzie podstawę opodatkowania u dostawcy i jego podatek należny, ale jednocześnie obliguje odbiorcę do podwyższenia o tę samą kwotę podatku należnego na skutek zmniejszenia podatku naliczonego. Natomiast instytucja premii pieniężnej, jest obojętna podatkowo, gdyż jednoznacznie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że nie stanowi ono wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów (lub terminowości regulowania należności).

W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego kwoty należne ze sprzedaży. Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych czy obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont).

Premii pieniężnych, czy też bonusów otrzymywanych przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości, czy wartości towaru lub też osiągnięcie określonego poziomu obrotów sam Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie traktuje, jako wynagrodzenia za świadczenie usługi, podkreślając, że "gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacanie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym kontrahentem, poprzez zsumowanie poszczególnych dostaw towarów, nie może być uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi". Nie można bowiem, w świetle art. 8 ust. 1 u.p.t.u., uznać, że jedna sytuacja faktyczna stanowi jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007/6/153; 10 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 707/07 Monitor Podatkowy 2008/11/31; 5 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1527/07; 23 września 2008r. sygn. akt I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/08). Pogląd ten jest również akceptowany w literaturze (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006r., s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147).

Zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - ciąży na podatnikach tego podatku, a więc na dostawcach lub usługodawcach. Nie jest również jak wykazano wyżej rabatem, nie niesie zatem ze sobą obowiązku wystawienia faktury korygującej stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W takim przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane "ogólnym" dokumentem księgowym tj. notą księgową, będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe uwagi.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji