Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 57/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 14 m par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...]. nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej K. K. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. G. V., rok produkcji 2006, w wysokości [...] zł. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd w dniu jego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób

i w związku z tym należy zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako samochód osobowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła

o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej: "u.p.a.", poprzez błędną wykładnię polegającą na ustaleniu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, a w konsekwencji uznanie, iż jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega podatkowi akcyzowemu, podczas gdy pojazd będący przedmiotem postępowania nie spełnia przesłanek określenia go jako samochód osobowy, a zatem nie podlega podatkowi akcyzowemu;

- art. 194 § 1-3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ nie uwzględnił dokumentów przedstawionych przez skarżącą, a które wskazują cechy pojazdu przesądzające o tym, że jest on samochodem ciężarowym; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie zmierzającym do ustalenia cech i faktycznego przeznaczenia pojazdu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz błędne przyjęcie, iż przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że samochód jest pojazdem ciężarowym.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, a także wskazał cechy świadczące o klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. W ocenie organu, nabyty przez skarżącą samochód marki S.i G.V. mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ wskazał, że przemawia za takim stwierdzeniem zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności: protokół oględzin samochodu z dnia 9 października 2013r. wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną, zeznania obecnego właściciela samochodu oraz wyjaśnienia S. Motor Poland sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Stwierdzone w wyniku przeprowadzonych oględzin elementy wyposażenia pojazdu niewątpliwie potwierdzają, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W niniejszym pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pojazd został wyprodukowany do przewozu osób z 5 miejscami do siedzenia, bez homologacji. Obecnie pojazd eksploatowany jest na terenie kraju z pięcioma miejscami do siedzenia. W ocenie organu, przeprowadzone oględziny pojazdu pozwoliły ustalić, że w dalszym ciągu posiada on fabryczne cechy, które potwierdzają, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Odnosząc się do załączonej przez stronę do akt postępowania interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie dokonuje ona klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, a jedynie stwierdza, iż pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą. W interpretacji tej zaznaczono, że kwestie klasyfikacji statystycznych nie mieszczą się w ramach dyspozycji art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.". W związku z tym Minister Finansów nie był uprawniony do oceny stanowiska wnioskującej w zakresie klasyfikacji statystycznej wyrobów.

Ustosunkowując się natomiast do powołanej przez stronę Wiążącej Informacji Taryfowej klasyfikującej przedmiotowy samochód, organ odwoławczy zauważył, że została ona wydana w dniu [...]., zatem po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz po dniu złożenia deklaracji podatkowej AKC-U. Podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. samochody osobowe nie stanowią wyrobów akcyzowych, a zgodnie z art. 7b ust. 1 tej ustawy WIT ma zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi. Stąd, zdaniem organu, przedstawiona przez stronę WIT – DE 11573/14-1 nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym.

W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej:

1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na obciążeniu skarżącej podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy w realiach spawy nie zaktualizował się obowiązek podatkowy strony

z uwagi na przeznaczenie przedmiotowego pojazdu i jego uwarunkowania konstrukcyjne, jak i sposób użytkowania pojazdu przed nabyciem przez stronę, co wykluczało możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie;

2) obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia:

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na zaniechaniu organu celnego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechanie inicjatywy dowodowej organu celnego, w szczególności oddalenie wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych pismem z dnia 13 maja 2013r., co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym przesądzało o bezzasadności zaskarżonej decyzji,

a co najmniej jej przedwczesności;

- art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji tego przepisu w sprawie poprzez dowolną, a nie wszechstronną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, która skutkowała uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z kluczowego dokumentu - Wiążącej Informacji Taryfowej, wyjaśnień podatnika złożonych w sprawie oraz potwierdzających te wyjaśnienia pozostałych dokumentów wynika wprost, iż przedmiotowy pojazd służył do przewozu towarów;

- art. 194 § 1 O.p. polegające na pominięciu przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej w dniu 27 czerwca 2014r. stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towarów mających być przedmiotem obrotu, przedłożonej do akt sprawy przez podatnika, w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nadto jako dokument urzędowy wydany przez właściwy organ jest wiążąca dla organów celnych co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, co przesądzało

o konieczności uwzględnienia ww. dokumentu w toku przedmiotowego postępowania oraz respektowania jego urzędowej treści przez organ celny;

- art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji

z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji;

- art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wbrew treści posiadanych przez stronę i znajdujących się

w aktach sprawy indywidualnych interpretacji podatkowych;

3) obrazę art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, pozaustawowych kryteriów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z dnia [...]. strona skarżąca co do zasady podtrzymała swoje stanowisko kwestionując ustalenia organu. Zaznaczyła, że

w skardze zawarła inne zarzuty poza tymi, które podnosiła w postępowaniu podatkowym. Wskazała, iż pojazdy, które należy kwalifikować do kodu CN 8704 mogą mieć wszystkie cechy pojazdów kwalifikowanych do kodu CN 8703 z tym, że ich przeznaczeniem powinien być transport towarów. Przedmiotowy pojazd miał zdolność do przewożenia kilku ton ładunku oraz ciągnięcia przyczepy z takimi ładunkami. Podniosła, że organ nie przyjmuje właściwych podstaw i kryteriów dla dokonania klasyfikacji taryfowej. Uważa, że dla wyjaśnienia wątpliwości co do przeznaczenia pojazdu w dacie jego nabycia, organ powinien powołać biegłego. Zarzuciła, że organ oparł się na Notach Wyjaśniających, które nie mają charakteru wiążącego, nadto podają one cechy, które mają charakter "pomocny" lub są "zwykle" stosowane. Za błędne uznała ustalenia organu, że pojazd jest osobowo-towarowym, jego funkcja przewozu towarów nie wynika z konstrukcji, a jedynie z braku wykluczenia przewozu takim pojazdem towarów. Strona zarzuciła przeprowadzenie postępowania podatkowego

z naruszeniem przepisów prawa i nieprzeprowadzenie dowodów, o które wnosiła. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz interpretację Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej zwanej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

II. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód S. G. V.nr nadwozia [...], rok produkcji 2006 nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 27 maja 2013r. (zgodnie z informacją zawartą w deklaracji AKC-U) był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według szczegółowych zasad określonych w dziale V ustawy o podatku akcyzowym "Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych", czy też nie. Skarżąca w dniu 28 maja 2013r. złożyła dla tego samochodu deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U deklarując kwotę podatku akcyzowego 1.053 zł, a następnie pismem z dnia 13 sierpnia 2013r. wystąpiła o zwrot zapłaconej akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu wskazując, że jest on samochodem ciężarowym.

Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy powinno nastąpić

w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W myśl

art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG)

nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu

o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do kodu 8703 do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń

i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy

i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się

w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006r.

w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010r.,

I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2008r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż na wstępie powinno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, iż powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007r., C – 486/06, pkt 27). W związku z tym decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi

z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika.

Zdaniem tut. Sądu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pojazd jest osobowy w rozumieniu kodu CN 8703. Podać należy, że zgodnie z protokołem oględzin z dnia 9 października 2013r. przedmiotowy pojazd posiada wspólną, integralną przestrzeń pasażerską i przestrzeń towarową. Samochód jest pojazdem pięciodrzwiowym o monolitycznej budowie nadwozia z pojedynczą zintegrowaną przestrzenią do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Posiada dwa rzędy siedzeń do przewozu pięciu osób w układzie 2 + 3 z wyposażeniem zabezpieczającym - pasy bezpieczeństwa - dla pięciu osób oraz zagłówki dla wszystkich pasażerów. Wyposażenie wnętrza samochodu kojarzone jest z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób. Pojazd posiada oświetlenie wewnętrzne, wentylację z wyprowadzonymi nawiewami w desce rozdzielczej, jednorodną wykładzinę podłogową wyposażoną

w dywaniki gumowe. Ponadto pojazd wyposażony jest w uchwyty górne (cztery sztuki) dla pasażerów obydwu rzędów siedzeń, klimatyzację automatyczną, głośniki zamontowane w drzwiach bocznych przednich i tylnych, sześć poduszek powietrznych, oświetlenie sufitowe w dwóch punktach - z przodu nad siedzeniem kierowcy i pasażera oraz nad pierwszym rzędem foteli, radio z odtwarzaczem CD, blokadę drzwi drugiego rzędu siedzeń przed otwarciem od wewnątrz, tzw. "blokadę rodzicielską". Drzwi boczne tylne są wyprofilowane, wyposażone w kieszeń oraz uchwyt służący do otwierania

i zamykania z przyciskiem elektrycznego opuszczania/podnoszenia szyb. Ponadto

w trakcie oględzin ustalono, że pasażerowie tylnego rzędu siedzeń mają możliwość korzystania z uchwytów na kubki znajdujące się w podłokietniku dla osób siedzących

w pierwszym rzędzie, a poszczególne elementy wyposażenia zaprojektowano

i wykonano dla stworzenia bardziej komfortowej i bezpiecznej podróży, również osób siedzących w tylnej części pojazdu. Część bagażowa stanowi integralną część nadwozia połączoną z częścią do przewozu osób. Jest to typowy bagażnik podświetlony, posiadający dwa punkty świetlne, gniazdo na 12 Volt oraz schowek na gaśnicę. Drzwi bagażnika posiadają tylną podgrzewaną szybę wyposażoną

w wycieraczkę. O jednoczesnym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów świadczy fakt, że przedmiotowy pojazd posiada wspólną, nie oddzieloną przestrzeń do przewozu towarów (d.: k. 41-52 akt adm. org. I inst.).

Z protokołu przesłuchania świadka - obecnego współwłaściciela pojazdu – K. W. wynika, że świadek po zakupie samochodu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, a na przeglądzie technicznym przeprowadzonym przed kupnem samochodu dowiedział się, iż była dostawiana tylna kanapa. Świadek wskazał, że przedmiotowy samochód został kupiony jako osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi, z wyposażeniem zabezpieczającym oraz pełną funkcjonalnością szyb i drzwi bocznych tylnych. Wykorzystywany jest jako samochód osobowy w celu prywatnym. Świadek dodał również, że drzwi tylne i drzwi od bagażnika otwierają się po dwukrotnym naciśnięciu pilota centralnego zamka, natomiast drzwi przednie po jednym (d.: k. 53-54 akt adm. org. I inst.).

Podkreślić należy, że skarżąca pierwotnie zakwalifikowała przedmiotowy samochód jako osobowy składając w dniu 28 maja 2013r. deklarację AKC-U i płacąc podatek akcyzowy (d.: k. 2-8 akt adm. org. I inst.). W dokumencie "Dane identyfikacyjne pojazdu samochodowego" załączonego do deklaracji skarżąca podała, że samochód posiada nadwozie typu VAN, 5-drzwiowe, zakreśliła także ilość miejsc siedzących – 5. Odnośnie wyposażenia pojazdu zakreśliła: ABS, ASR, AIRBAG kierowcy i pasażera, felgi aluminiowe, mechaniczne ustawiane lusterka, mechaniczne ustawiane szyby, kierownica obszyta skórą, lusterka w kolorze nadwozia, zderzaki w kolorze nadwozia, immobilizer, klimatyzacja manualna, lakier metali, obrotomierz, radio z CD, tylne siedzenia dzielone, zagłówki na tylnych siedzeniach, skrzynia biegów manualna, welurowa tapicerka, wspomaganie kierownicy, termometr zewnętrzny, wycieraczka szyby tylnej, zamek centralny, napęd na 4 koła. Dokument ten skarżąca podpisała czytelnie, podała również NIP i PESEL. Nie zawarła w nim żadnych dodatkowych uwag (d.: k. 7 akt adm. org. I inst.). Następnie wniosła o zwrot uiszczonej akcyzy wskazując, że przedmiotowy samochód był w dniu nabycia pojazdem ciężarowym załączając korektę deklaracji, w której zadeklarowała 0 zł podatku akcyzowego, powołując się m.in. na interpretację Ministra Finansów.

W toku prowadzonego postępowania, w odpowiedzi na wezwanie organu, skarżąca

w piśmie z dnia [...]. wyjaśniła, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał dwa miejsca, ścianę grodziową do samego sufitu oraz prostą podłogę w tylnej części za siedzeniem kierowcy i pasażera. Ponadto samochód w chwili zakupu nie posiadał dywaników, wentylacji, oświetlenia oraz popielniczek. Według wyjaśnień podatnika brak było foteli oraz pasów bezpieczeństwa z tyłu, a także unieruchomione były na stałe szyby boczne z usuniętym mechanizmem ich opuszczania. Nie było uchwytów górnych dla pasażerów, a pojazd był przeszklony

z zaciemnionymi szybami. Skarżąca wyjaśniła również, że po zarejestrowaniu pojazdu

i pozyskaniu klienta dokonała zmian konstrukcyjnych polegających na: demontażu przegrody, demontażu zgrzewanej i nitowanej podłogi przez rozwiercenie nitów

i częściowe jej wycięcie, założeniu tylnej kanapy, zainstalowaniu pasów bezpieczeństwa, zainstalowaniu uchwytów górnych dla pasażerów, zamontowaniu elementów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i tylnej kanapy. Strona wymieniła dokumenty, które w jej ocenie potwierdzają ciężarowy charakter pojazdu tj.: Registreringsattest część I - duński odpowiednik polskiej karty pojazdu; Registreringsattest część II - duński odpowiednik polskiego dowodu rejestracyjnego; świadectwo homologacji typu pojazdu nr [...] badanie techniczne pojazdu oraz interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...]. (d.: k. 39-40 akt adm. org. I inst.). Z wyjaśnień W. K. (męża skarżącej), który

w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonał wyżej opisane zmiany wynika, że polegały one na: demontażu ściany grodziowej wykonanej z grubej blachy poprzez roznitowanie jej w punktach mocowań oraz wycięciu z podłogą, z którą była połączona, montażu drugiego rzędu siedzeń zakupionych na portalu Allegro lub giełdzie w Poznaniu; montażowi podlegały pasy w tylnej części pojazdu zakupione na portalu Allegro lub giełdzie w Poznaniu. Świadek wskazał również, że w samochodzie dodatkowo montowane były popielniczki, dywaniki, rączki w suficie, oświetlenie, kratki wentylacyjne, mechanizmy opuszczania - podnoszenia szyb (d.: k. 66-67 akt adm. org.

I inst.).

Istotne jest, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o zakresie dokonanych zmian. Podała, że nie posiada dokumentacji fotograficznej sprowadzanych pojazdów. Również W. K. nie przedstawił dowodów, które mogłyby potwierdzić zakres przeprowadzonych w pojeździe zmian, jak chociażby dokumentów potwierdzających zakup części i elementów podlegających montażowi, czy dokumentacji fotograficznej. Podkreślenia przy tym wymaga, że z opisu załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...]. wystawionego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów wynika znacznie mniejszy zakres przeprowadzonych w pojeździe zmian niż wskazuje skarżąca oraz jej mąż. Według tego dokumentu dokonane w pojeździe zmiany polegały na demontażu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową i zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń dla trzech osób wraz z pasami bezpieczeństwa (d.: k. 61 akt adm. org. I inst.). Brak zatem dowodów potwierdzających podany przez skarżącą zakres zmian, który miał być wykonany przez jej męża. W tym miejscu wskazać należy, że opinia rzeczoznawcy samochodowego nr [...]., na którą powołuje się skarżąca, dotyczy wprawdzie samochodu S.G. V., ale o innym numerze nadwozia (d.: k. 48-52 akt adm. org. II inst.).

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z organem podatkowym, że zmiany nie były nieodwracalne i nie powodowały na stałe zmiany jego przeznaczenia. Ww. zmiany, wskazane przez skarżącą i jej męża, jeżeli nawet zostały wykonane, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu oraz nie pozbawiały go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez zamontowanie kratki oraz wydzielenie części do przewozu towarów, czy też demontaż kanapy i pasów bezpieczeństwa. Nawet fakt zaspawania punktów kotwiących nie powoduje zmiany konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyroki NSA z 17 lipca 2014r. sygn. akt

I GSK 1726/13; sygn. akt I GSK 1729/13, z 10 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 140/13;

I GSK 142/13, I GSK 1300/ 13; WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2014r. sygn. akt

I SA/Bd 911/13; WSA we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1985/13; WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt III SA/Łd 846/12; WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1133/12 – wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia

w sytuacji, gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu. W związku

z tym, zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12 - dostępny j.w.). W piśmie z dnia 5 listopada 2013r. przedstawiciel producenta marki S.wskazał, że pojazdy tej marki opuszczają fabrykę w wersji osobowej

5-miejscowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych

u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Jednocześnie zaznaczył, że nie jest w posiadaniu informacji, w jakiej specyfikacji przedmiotowy samochód opuścił dealera zagranicznego (d.: k. 68 akt adm. org. I inst.).

W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte

w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują

o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie

o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla bowiem jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji w kraju. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

Również homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2015r. sygn. akt I GSK 1999/13, w którym wyrażono następujący pogląd: "Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwały NSA: z dnia 23 października 2000r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; z dnia 18 grudnia 2000r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; z dnia 1 lipca 2002r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11, z dnia 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 1208/11; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 1 marca 2012r., sygn. akt I GSK 257/11; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy więc stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Podkreślenia nadto wymaga, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście, użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013r., sygn. I GSK 719/12; treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl)."

Sąd w tut. składzie powyższy pogląd podziela. Świadectwo homologacji jest zatem urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym (por. wyrok WSA z dnia 10 kwietnia 2013r.,

I SA/Wr 243/13; wyrok WSA z dnia 19 sierpnia 2014r., III SA/Gl 326/14; wyrok NSA

z 26 października 2011r., I GSK 25/11; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014r., I GSK 1540/13).

Z uwagi na powyższe, nie było zatem, w ocenie Sądu, potrzeby przesłuchiwania diagnosty, czy osób, które sprzedały przedmiotowy pojazd za granicą, ani przeprowadzanie przez organ innych wnioskowanych dowodów zawartych w piśmie

z dnia 12 maja 2014r. dotyczących homologacji pojazdu w Danii. Zebrany bowiem materiał dowodowy jest zupełny i w pełni pozwala na ustalenie, że sporny pojazd ma cechy, które determinują go do zakwalifikowania jako osobowego.

III. W kontekście zarzutu nieuwzględnienia przez organ przedłożonej przez stronę, jako uzupełnienie odwołania, Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej w dniu 27 czerwca 2014r. dla przedmiotowego samochodu (d.: k. 77-72 akt administracyjnych), podnieść należy, że w ramach prowadzenia postępowania dowodowego organy mogą wykorzystać jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Wskazać jednak należy, że WIT, zgodnie z art. 12 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zobowiązuje organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana, a zatem nie ma mocy wiążącej w stosunku do towaru, objętego zgłoszeniem celnym dokonanym przed wydaniem WIT (por. Wyrok WSA w Gdańsku

z 25 października 2007r., sygn. akt I SA/Gd 267/07). W przedmiotowej sprawie skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w dniu 27 maja 2013r., deklarację AKC-U złożyła w dniu 28 maja 2013r., natomiast WIT została wydana przez niemiecką administrację celną dla tego pojazdu dopiero w dniu 27 czerwca 2014r. Zasadnie zatem organ stwierdził, że nie jest nią związany.

IV. Odnośnie do interpretacji należy stwierdzić, że organ nie rozstrzygnął

(w sentencji decyzji) pozytywnie lub negatywnie w przedmiocie nadpłaty w kontekście zagadnienia ochrony z tytułu zastosowania się do interpretacji Ministra Finansów i nie wykazał dostatecznie podstaw do kwestionowania ewentualnej ochrony jaką może ona dawać podatniczce. Podnieść należy, że w aktach administracyjnych znajduje się interpretacja z dnia [...] wydana na wniosek skarżącej, w której uznano jej stanowisko za prawidłowe (d.: k. 30-31 akt adm. org.

I inst). Jednocześnie organ nie kwestionuje, że interpretacja odnosi się do pojazdu

o identycznych cechach jak w przedmiotowej sprawie, czyli o cechach determinujących charakter pojazdu, a przynamniej brak w tym zakresie przeciwnych wywodów

w zaskarżonej decyzji.

Podać należy, że zgodnie z art. 14b O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji: minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - art. 14b § 1; wniosek

o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych - art. 14b § 2; składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego – art. 14b § 3.

Podnieść należy, że m.in. na interpretację strona skarżąca powoływała się już przed organem I instancji składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W tym miejscu zauważyć trzeba, że na podstawie art. 14k O.p.: 1) zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 1); 2) zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 2); 3) w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (§ 3).

Stosownie zaś do art.informacje o jednostorzeczenia sądówtezy z piśmiennictwa pisma urzędowekomentarze14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Na podstawie art. 14m § 3 O.p. na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Z przywołanego przepisu wynika, że organ mając w sprawie interpretację i wniosek podatnika o zwolnienie z podatku lub stwierdzenie nadpłaty, jest obowiązany do rozstrzygnięcia w tym przedmiocie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie jest dopuszczalne prowadzenie odrębnego postępowania

w przedmiocie zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, jak również określenia wysokości nadpłaty, jeżeli ich źródłem byłaby ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji. Podnieść należy, że przepis art. 14m § 3 O.p. stanowi odrębną reguluję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty od regulacji z art. 72 tej ustawy.

W przypadku unormowania w art. 14m § 3 O.p. nadpłata w podatku powstaje, pomimo określenia zobowiązania podatkowego. Ewentualna ochrona podatnika nie zwalnia organu od określenia zobowiązania podatkowego (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu

z dnia 23 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Wr 578/12).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że we wstępnej części interpretacji, organ opisał stan faktyczny przywołany we wniosku. Nie wynika z niego, aby strona skarżąca zakwalifikowała ten pojazd do kodu CN 8704. Pytanie wnioskodawcy także nie zawiera takiego stwierdzenia i brzmi ono następująco: czy w przypadku, gdy z wymienionych dokumentów, tj. zagranicznej karty pojazdu, zagranicznego dowodu rejestracyjnego oraz badania z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów wynika, że nabyty przez Wnioskodawcę pojazd jest samochodem ciężarowym dwuosobowym, to po stronie nabywcy (importera) nie ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu czynności, o których mowa w art. 100 ustawy

o podatku akcyzowym?

Z powyższej części interpretacji wynika, że skarżąca zadała pytanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym w kontekście posiadanych dokumentów. Organ opisując dalej stanowisko podatnika przywołuje kod CN 8704 uznając ostatecznie je za prawidłowe. W dalszej części interpretacji organ podnosi, że: z opisu stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nabył wewnątrzwspólnotowo samochód ciężarowy uprzednio przebudowany z samochodu osobowego; ponadto - zdaniem Ministra Finansów - na podstawie posiadanych dokumentów oraz badania Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów Wnioskodawca zaklasyfikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8704. Zatem stwierdzić należy, że przedmiotowy pojazd zaliczony do kodu CN 8704 nie będzie podlegał opodatkowaniu akcyzie w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w związku z czym uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Dalej organ skonstatował, że jednakże podkreślenia wymaga, iż w niniejszej sprawie kluczowym zagadnieniem jest właściwe dokonanie klasyfikacji statystycznej; biorąc pod uwagę przytoczone zasady organ nie dokonywał klasyfikacji opisanego pojazdu przyjmując klasyfikację wskazaną we wniosku przez podatnika.

Z uwagi na powyższe, w ocenie tut. Sądu, wyłącznie dokładna analiza treści wniosku złożonego przez podatniczkę pozwala udzielić odpowiedzi, czy przedstawiając stan faktyczny w tym wniosku o interpretację, rzeczywiście dokonała ona kwalifikacji pojazdu jako ciężarowego w kontekście kodu CN 8704, czy przeciwnie nie dokonała takiej kwalifikacji zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w postawionym pytaniu, a jedynie w zaprezentowanym swoim stanowisku, które podlegało ocenie przez Ministra. Stan faktyczny będący podstawą do wydania indywidualnej interpretacji nie może być ustalony w oparciu zarówno o tę część wniosku, która go opisuje, jak i o tę część, która zawiera własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Brak jest zatem podstaw, aby z tej części wniosku

o interpretację, która jest wyrazem stanowiska wnioskodawcy (poza przedstawieniem stanu faktycznego) wyciągać wnioski dotyczące zaistniałego stanu faktycznego (zob.: wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013r. sygn. akt I FSK 1809/12). Akta administracyjne nie zawierają tego wniosku, w związku z tym obecnie dokonanie oceny czy interpretacja chroni, czy nie chroni byłoby przedwczesne. Organ zatem obowiązany jest ustalić jaka była treść wniosku podatniczki o udzielenie interpretacji indywidualnej i czy rzeczywiście dokonała w nim (w części przedstawiającej stan faktyczny) kwalifikacji pojazdu, czy jednak w zajętym stanowisku. W przypadku, gdy się okaże, że przedstawiając stan faktyczny oraz zadając pytanie podatniczka nie dokonała kwalifikacji pojazdu

z uwzględnieniem ww. kodu i opis pojazdu podany we wniosku odpowiada cechom przedmiotowego pojazdu, wówczas interpretacja ją chroni. Natomiast, jeżeli dokonała takiej kwalifikacji, wówczas interpretacja jej nie będzie chronić. W tej sytuacji dla przeprowadzenia powyższej analizy, organ zażąda od podatniczki kopii wniosku o interpretację (wraz z jego ewentualnym uzupełnieniem), lub wystąpi do interpretatora

o jego wydanie. Organ obowiązany jest również dokładnie przeanalizować, czy stan faktyczny przedstawiony przez podatniczkę we wniosku o interpretację odpowiada stanowi faktycznemu, jaki ustalono w przedmiotowej sprawie, czy są one identyczne, bo tylko wówczas podatnik korzysta z ochrony jaką ona zapewnia. W przypadku zatem, gdy po włączeniu do materiału dowodowego wniosku strony o wydanie interpretacji

i przeanalizowaniu go w kontekście udzielonej interpretacji (wraz z ewentualnymi jego uzupełnieniami), organ I instancji stwierdzi, że podatniczka korzysta z ochrony jaką ona daje, wówczas w sentencji decyzji określi wysokość zobowiązania podatkowego oraz stwierdzi nadpłatę. W przypadku, gdy po przeanalizowaniu treści wniosku

o interpretację organ stwierdzi, że ona nie chroni, wówczas w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odmówi stwierdzenia nadpłaty. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie decyzja organu I instancji nie zawiera pełnego rozstrzygnięcia. Ustawodawca w art. 14m § 3 O.p. przesądził, że zarówno rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, jak

i zwolnienia/nadpłaty organ dokonuje w jednej decyzji. Z uwagi na okoliczność, że

w przedmiotowej sprawie strona skarżąca wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła

(k. 22 akt adm. org. I inst.), stąd konieczne jest wydanie odpowiedniego rozstrzygnięcia, którego zabrakło w decyzji organu I instancji. Jest to specyficzna regulacja, która nakłada na organy obowiązek równoczesnego rozstrzygania. Nie ma znaczenia dla sprawy okoliczność, że pierwotnie podatniczka zadeklarowała i wpłaciła podatek, po czym złożyła korektę deklaracji wykazując podatek w wysokości 0 zł. Korekta deklaracji jest także deklaracją, w której podatnik ma prawo zastosować się do interpretacji. Bez znaczenia dla oceny przedmiotowej sprawy są także wyroki przywołane przez organ,

a odnoszące się ogólnie do istoty interpretacji. Nie zapadły one na gruncie stosowania art. 14m § 3 O.p. i rozważań z zakresu ochrony jaką może dawać interpretacja. Zauważyć należy, że interpretacją nie jest związany podatnik, jednakże jest ona wiążąca i musi być uwzględniana przez organ, jeżeli rzeczywiście stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest tożsamy ze stanem faktycznym w konkretnej sprawie,

a podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty lub zwolnienie z podatku. Nadto Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że oprócz ww. interpretacji ([...]), tego samego dnia została wydana druga interpretacja dla skarżącej

[...]sprawa o sygn. akt I SA/Bd 273/15). Ta druga interpretacja także powinna zostać włączona do akt sprawy i oceniona łącznie z wnioskiem o jej wydanie, z uwzględnieniem uwag jak wyżej podniesionych przez Sąd w przedmiocie pierwszej interpretacji.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 197 O.p.), nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), w tej części, która odnosi się do ustalenia skutków jakie wywołuje interpretacja, którą legitymuje się strona skarżąca. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przepisie art. 122 O.p. wyrażony jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym.

V. W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Wskazać należy, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, iż mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających. Z uwagi jednak na brak rozstrzygnięcia w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w przedmiocie ewentualnej nadpłaty na podstawie art. 14m

§ 3 O.p. i nie niedostateczne wyjaśnienie zagadnienia związanego z interpretacją, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu i instancji należało uchylić. Sąd obecnie rozpoznający sprawę tego zagadnienia nie przesądza, a zatem nie stwierdza, czy podatniczka korzysta z ochrony jaką przewiduje art. 14k O.p. i tym samym, czy przysługuje jej prawo do nadpłaty na podstawie art. 14m § 3 O.p., czy przeciwnie stronie skarżącej nie przysługuje ochrona i organ powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu. Sąd wyłącznie stwierdza, że zagadnienie to wymaga ponownego zbadania i wydania stosownego rozstrzygnięcia. Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że organ odrębną decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty

w trybie art. 72 O.p. (sygn. akt I SA/Bd 274/15), jednakże w takiej sytuacji jak przedmiotowa, rozstrzygnięcie (pozytywne lub negatywne dla podatnika) powinno zapaść na podstawie art. 14m § 3 O.p. w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd nie połączył do wspólnego rozpoznania przedmiotowej sprawy ze sprawą

o sygn. akt I SA/Bd 274/15, ponieważ wniosek o ich połączenie (znajdujący się

w aktach sprawy sygn. akt I SA/Bd 274/15) został złożony w terminie uniemożliwiającym zawiadomienie organu na 7 dni przed wyznaczonym terminem rozprawy w niniejszej sprawie.

W tej sytuacji, Sąd - na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego

z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).

H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska