Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1007/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3,3a,4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 a § 1 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi firmy A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 5 kwietnia 2007 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że zawiera z klientami umowy dostawy demontowanych hal stalowych. Efektem końcowym realizacji umowy jest wydanie klientowi rzeczy w postaci przymocowanej do podłoża hali gotowej do dalszego zagospodarowania. Umowy dostawy hali określają harmonogram wpłat dokonywanych przez odbiorcę przed wydaniem hali gotowej do dalszego zagospodarowania. Wielkość poszczególnych wpłat stanowi określony procent umowy. Terminy wpłat nawiązują do postępów poszczególnych etapów działań związanych z dostawą hali, jednak wartość poszczególnych wpłat nie odpowiada wartości poszczególnych etapów, do których wpłaty się odnoszą. W związku z powyższym Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pytaniem, czy w związku z otrzymaniem wpłat od klienta przed wydaniem hali gotowej do dalszego zagospodarowania powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, wpłaty te stanowią zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towaru i zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., nie stanowią przychodu.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia Spółki, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Spółka dokonuje dostawy towarów, czy świadczenia usług. Powołując się na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka świadczy usługi w zakresie budowlanych robót instalacyjnych i montażowych. Następnie analizując przepisy art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. organ odwoławczy doszedł do wniosku, że przychód w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak, niż dzień wystawienia faktury lub wcześniejsze uregulowanie należności. Zatem wcześniejsze wystawienie faktury lub wcześniejsze uregulowanie należności, niż wykonanie usługi, również spowoduje powstanie przychodu. W konsekwencji zaliczki otrzymane przez Spółkę w toku wykonania umowy powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) oraz art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu podniesiono, iż organ odwoławczy w sposób nieuprawniony dokonał samodzielnie klasyfikacji statystycznej produktu sprzedawanego przez Spółkę. Zdaniem skarżącej, w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie świadczeniem usług, zasadniczym bowiem celem realizacji zamówienia jest otrzymanie hali składającej się z dostarczonych przez Skarżącą elementów. Natomiast usługi instalacyjne świadczone w ramach zamówienia są jedynie etapami pomocniczymi na drodze do ostatecznego efektu w postaci hali zdatnej do użytkowania. Skarżąca sama produkuje oraz kupuje od szwedzkiej "spółki matki" konstrukcje stalowe, które następnie są montowane w postaci gotowej bryły hali. Tym samym głównym przedmiotem umowy jest dostawa towaru, tj. gotowych elementów hali, a dopiero w dalszej kolejności następuje świadczenie usługi montażu.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skarżąca wskazała, że powoływanie się przez organy podatkowe na art. 12 ust. 3a w zakresie, w jakim odwołuje się on do dnia wykonania usługi jest nieprawidłowe w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie występuje dostawa towarów. Wpłaty otrzymywane przez skarżącą nie stanowią należności za usługi częściowo wykonane, lecz zaliczki na poczet dostawy towaru, której wykonanie jest odroczone w czasie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc i argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy zaakcentować, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05, OTK–A 2006/9/129) nie może budzić wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Zasadniczą kwestią, istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest właściwa interpretacja przepisów art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl § 1 w/w artykułu stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonych powyżej przepisów rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego.

Przedmiotem wniosku strony było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym w związku z otrzymaniem wpłat od klienta przed wydaniem hali gotowej do dalszego zagospodarowania powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając swe stanowisko skarżąca wskazała, że przedmiotem zawieranych przez nią umów jest dostawa towarów, a otrzymywane wpłaty stanowią zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towaru i ich otrzymanie nie powoduje po stronie spółki powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie stanowi bowiem przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Organy udzielając odpowiedzi na pytanie podatnika uznały jego stanowisko za nieprawidłowe. Organ odwoławczy uznał, że wbrew stanowisku strony wykonywane przez nią czynności stanowią świadczenie usług. W konsekwencji organ dokonał analizy przepisów regulujących opodatkowanie przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług i doszedł do przekonania, że otrzymywane przez spółkę częściowe wpłaty powinny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej kwalifikujące wykonywane przez Spółkę czynności jako świadczenie usług jest błędne. Przede wszystkim podkreślić należy, organ odwoławczy oceny charakteru dokonywanych przez Spółkę czynności dokonał na podstawie klasyfikacji statystycznej PKWiU, co jest nieprawidłowe. Należy przypomnieć, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU, Dz. U. Nr 89, poz. 844) jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu. Przepisy te mają pewne zastosowanie na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, która w art. 8 ust. 3 stanowi, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Oznacza to, że najpierw koniecznym jest ustalenie, czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a następnie sprawdzić, czy taka usługa została wymieniona w klasyfikacji usług, a nie odwrotnie, jak uczynił to organ odwoławczy.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia dostawy towarów i usług, kierując się zasadą spójności systemu prawa podatkowego posiłkowo należy odwołać się do definicji tych pojęć zawartych w ustawie o VAT. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy). Art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera definicję pojęcia "dostawy towarów", przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W niniejszej sprawie przedmiotem umów zawieranych przez skarżącą jest sprzedaż demontowanych hal stalowych, przy czym skarżąca w ramach umowy nie tylko przenosi własność tych hal na kupującego, ale także dokonuje ich montażu na przygotowanym przez kupującego gruncie. I to właśnie fakt dokonywania montażu przesądził zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o tym, że cała umowa musi być traktowana jako świadczenie usług.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, dostępny w bazie Lex pod nr LEX nr 235045; z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I-2395, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. str. I-973, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. str. I-9433, pkt 19).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że czynności skarżącej składające się na wykonanie umowy – polegające na przeniesieniu własności przedmiotu materialnego (hali) oraz jej montażu – stanowią jednolite świadczenie składające się na jedno zdarzenie gospodarcze. Obie te czynności bowiem są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Z orzecznictwa Trybunału wynika ponadto, że w przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. (zob. ww. wyrok w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29). Nabyta hala stalowa po jej montażu ma być przekazana klientowi, które będzie mógł z niej korzystać. W tym celu konieczne jest jej zamontowanie na gruncie. Nawet jeśli instalacja ta pociąga za sobą pewne komplikacje i konieczność zaangażowania dodatkowych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do zamontowania gotowej hali, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jej charakteru, czy też przystosowanie do specyficznych potrzeb klienta, a umożliwienie klientowi korzystania z gotowej hali.

Podzielić należy zatem pogląd strony skarżącej, iż na gruncie przedstawionego przez nią stanu faktycznego realizowane umowy dostawy i montażu hal stalowych stanowią dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Powyższe stwierdzenie przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem organ odwoławczy ocenił stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji z punktu widzenia przepisów regulujących opodatkowanie przychodu ze świadczenia usług, co uniemożliwia ocenę legalności tej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza art. 210 §1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm) poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie dokonanie analizy przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisów dotyczących opodatkowania przychodu związanego z dostawą towarów.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił decyzję. Na mocy art. 152 P.p.s.a. orzeczono, iż decyzja w zakresie, w jakim została uchylona, nie może być wykonana.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i w zw. z art. 209 powołanej ustawy.[pic]