Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 307/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A Spółka z o.o. (dalej zwana wnioskodawcą lub spółką) przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka z o.o. (dalej: wnioskodawca) zamierza zostać wspólnikiem spółki z o.o. posiadającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Po tym jak wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki z o.o., dojdzie do przekształcenia spółki z o.o. (w której wnioskodawca będzie wspólnikiem) w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: k.s.h.). Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki komandytowej. W pasywach bilansu spółka z o.o. (która następnie zostanie przekształcona) wykazuje m. in. kapitał zapasowy utworzony z zysków przekazanych stosownymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników na ten kapitał. Do dnia przekształcenia podatnik nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. (w której wnioskodawca będzie wspólnikiem) zostaną przeniesione do spółki przekształcanej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał własny w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym ustalonym w bilansie zamknięcia spółki z o.o. Przed przekształceniem wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy spółki (spółki z o.o., która zostanie przekształcona) zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy. W takim przypadku doszłoby do wyłączenia możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników (także za rok, w którym nastąpi przekształcenie), a każdy zysk, nawet za niepełny rok obrotowy, byłby odgórnie "podzielony".

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, co nastąpi w wyniku przekształcenia spółki z o.o.?

2.Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego od początku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie do dnia przekształcenia spółki, co do którego podział został wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu decyduje umowa spółki?

Prezentując swoje własne stanowisko w zakresie pytania 1 wnioskodawca wskazał, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie udziałowca spółki kapitałowej, będącego osobą prawną przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych dwóch instancji (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2012 r.. I SA/Łd 1269/11) "każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a co za tym idzie obowiązek opodatkowania w momencie przekształcenia. Zawężenie rozumienia treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będące podstawą kontrowersji pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi i niekiedy także sądami, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zdaniem wnioskodawcy, tożsamą konstrukcję należy przyjąć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca sygnalizował, że ustawodawca przewidział możliwość podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku polegającym nie tylko na fizycznym podziale pomiędzy wspólników, ale także m. in. na przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Za przedstawicielami doktryny wnioskodawca powtarzał, że "przez pierwotny podział zysku (przeznaczenie zysku) zatem należy rozumieć uchwałę wspólników (...) o podziale zysku wynikającego z bilansu i rachunku zysków i strat za ostatni rok obrotowy oraz przeznaczeniu części wynikających z tego podziału na: wypłatę zysku, zasilenie (zwiększenie lub utworzenie) kapitałów rezerwowych lub pokrycie strat za ubiegłe lata. Przez wtórny podział zysku (rozdzielenie zysku, dywidendy) należy rozumieć podział kwoty przeznaczonej na wypłatę wspólnikom jako dywidendy. Pierwotny podział nie musi być równoznaczny z faktycznym rozdzielaniem kwoty wykazanej jako dodatni wynik finansowy poprzedniego roku operacyjnego, wspólnicy mają tu pełną swobodę i mogą według swojego uznania (będąc ograniczonymi w zasadzie klauzulami zawartymi w art. 249 § 1) przeznaczyć cały zysk na zwiększenie jednego kapitału rezerwowego, przeznaczyć w całości do podziału między wspólników itd. (Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział l. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Potrzeszcz Radosław. Siemiątkowski Tomasz, Naworski Jerzy Paweł. Strzelczyk Krzysztof. Warszawa 2011 LexisNexis (wydanie 1) ss. 751).

Zdaniem wnioskodawcy, przekształcenie spółki nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a tym samym, wspólnicy spółki przekształconej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych (tak w przypadku wnioskodawcy) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - natomiast majątkiem dotychczasowej spółki z o.o. dysponuje w pełni spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia tej spółki z o.o. Innymi słowy - wskutek przekształcenia majątek wspólników spółki przekształcanej nie ulega zmianie, a tym bardziej - podwyższeniu. Przekształcenie nie powoduje również postawienia do dyspozycji wspólników środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Tym samym - w sytuacji, gdy niepodzielone zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych pozostają na kapitale zapasowym spółki przekształconej - nie podwyższają wartości udziałów wspólników i nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., to nie mogą podlegać opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Zdaniem wnioskodawcy z przepisów można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany, ale również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe" - w takim wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wywodził, że termin "zysk niepodzielony" nie jest zdefiniowany ani w przepisach o rachunkowości, ani podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193. 347 i 348 k.s.h. Ponieważ jest to termin ściśle prawny, nie mający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie ww. Kodeksu. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Logicznym jest wniosek, że jeżeli Zgromadzenie Wspólników zadecydowało zgodnie z k.s.h., w tym umową spółki o podziale zysku, w ten sposób, że przeznaczono go na kapitał zapasowy w całości lub w części to znaczy, że zysk w tym zakresie został podzielony i tym samym wyłączony z dyspozycji wspólników.

W zakresie pytania drugiego wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko podkreślał, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie udziałowca spółki kapitałowej, będącego osobą prawną przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych również w zakresie zysku powstałego od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Zdaniem wnioskodawcy, zgodnym z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych dwóch instancji (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r., IIFSK 930/10 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 07 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11) każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a co za tym idzie obowiązek opodatkowania w momencie przekształcenia. Zawężenie rozumienia treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będące podstawą kontrowersji pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi a niekiedy także sądami, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zdaniem wnioskodawcy, ma to zastosowanie również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wywodził przy tym, że przekształcenie spółki nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a tym samym, wspólnicy spółki przekształconej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy podzielone zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych pozostają na kapitale zapasowym spółki przekształconej, nie podwyższają wartości udziałów wspólników i nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. W ocenie wnioskodawcy z powyższego można wyprowadzić wniosek, również prezentowany w orzecznictwie i piśmiennictwie, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten zostanie rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W takim przypadku, gdy umowa spółki wyłączy możliwość zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników uznać należy, że każdy zysk, nawet za niepełny rok obrotowy, nie jest w świetle prawa zyskiem niepodzielonym i nie podlega opodatkowaniu.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołując postanowienia art. 551, 552, 553 k.s.h. wywodził, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Jednocześnie organ interpretacyjny akcentował, że zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w Ordynacji podatkowej, a na dowód czego organ przywołał postanowienia art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) tej ustawy.

Z kolei analizując skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową od strony wspólnika przekształcanej spółki kapitałowej, będącego osobą prawną organ interpretacyjny przywołał postanowienia art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej też jako u.p.d.o.p.) podkreślając, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia powyższego przepisu, a co zdaniem organu oznacza, iż w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Organ w tym zakresie wywodził, że art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania). Zdaniem organu interpretacyjnego według zasady ogólnej dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych m. in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Organ podkreślał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m. in. w pkt 8. W ocenie organu interpretacyjnego nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk. Ponadto organ interpretacyjny podkreślił, że ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy poprzez stwierdzenie, że "przychód określa się na dzień przekształcenia". Zdaniem organu takie sformułowanie treści omawianej normy skutkuje tym. że wskazany w niej dochód (przychód) osoby prawnej z tytułu udziału w zyskach innej osoby prawnej powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy organ wywodził, że kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Organ podkreślał, że nie sposób zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany przez spółkę zysk przekazany na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy jak i wyłączenie możliwości zadysponowanie zyskiem przez zgromadzenie wspólników w umowie, poprzez wprowadzenie zapisu o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie wystąpią u wspólników (w tym wnioskodawcy) niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu.

W tym zakresie organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału. Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. zapasowe, rezerwowe.

Organ podkreślał przy tym, iż w sytuacji, gdy wspólnicy do umowy spółki z o.o., która zostanie przekształcona wprowadzą zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy to doszłoby do wyłączenia możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników (także za rok. w którym nastąpi przekształcenie), wówczas również nie dojdzie do podzielenia zysku albowiem z podzielonymi zyskami mamy do czynienia tylko w sytuacji, gdy środki zostaną przekazane na rzecz wspólników w drodze dywidendy.

W ocenie organu zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy, czy to w drodze uchwały zgromadzenia wspólników czy też w drodze umowy spółki.

Organ interpretacyjny podkreślał ponadto, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany — z założenia — podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Skoro zatem wprowadzając zapis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zdaniem organu interpretacyjnego w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. W ocenie organu interpretacyjnego nie ma też możliwości, aby wprowadzając do umowy spółki z o.o. zapisy o przeznaczeniu zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy wnioskodawca skutecznie uchylił się od zastosowania normy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tego rodzaju dyspozycja nie oznacza bowiem podzielenia zysku.

Końcowo organ interpretacyjny zauważył, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustaw rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia, co czyni wnioskodawca.

Powyższe doprowadziło organ interpretacyjny do wniosku, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. i to niezależnie czy przekazanych tam uchwałą zgromadzenia wspólników czy też w drodze zapisu wprowadzonego do umowy spółki - stanowić będzie u wspólnika spółki będącego osobą prawną - wnioskodawcy - dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przywołując postanowienia art. 26 ww. ustawy organ interpretacyjny stwierdził, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, jak również ewentualny zysk, który na mocy wprowadzonego do umowy spółki zapisu będzie przekazywany wyłącznie na kapitał zapasowy, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem go do spółki komandytowej jako niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Odnosząc się zaś do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, organ interpretacyjny wskazał, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Organ podał przy tym, że istnieje również linia orzecznicza prezentująca stanowisko przeciwne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów art. 14c § 2, 120, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] pełnomocnik A Sp. z o.o. (dalej zwana skarżącą) domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową równowartość niepodzielonych zysków, a więc tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i to niezależnie od sposobu przekazania do tego kapitału, stanowić będzie u wspólnika spółki będącego osoba prawną dochód i tym samym spowoduje powstanie u skarżącej zobowiązania podatkowego oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącej. Zdaniem pełnomocnika gdyby bowiem Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego musiałby uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest prawidłowe, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ww. ustawy poprzez dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób instrumentalny, bowiem organ wydając interpretację podatkową nie przeanalizował w całości powołanego przez skarżącą stanu faktycznego, co przyczyniło się do uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że w interpretacji nie wzięto pod uwagę powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych oraz stanowiska doktryny. W ocenie pełnomocnika doszło również do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia odpowiedzi do usunięcia naruszenia prawa przez co strona nie miała możliwości odnieść się do twierdzeń organu, a tym samym w pełnym zakresie skorzystać z prawa zaskarżenia.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Organ zaakcentował, że nie można zgodzić się ze skarżącą, iż zysk, który zostanie stosownymi uchwałami przeznaczony przez zgromadzenie wspólników spółki kapitałowej na kapitał zapasowy, jak również zysk najbliższych lat, który poprzez wprowadzenie do umowy spółki stosownego zapisu zostanie przeznaczony na ten kapitał nie stanowi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu w przypadku samego przeniesienia zysku na kapitał zapasowy bądź uchwałą bądź zapisem w umowie spółki mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym.

Organ interpretacyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej podkreślił, że w sposób rzetelny wskazał dlaczego nie podziela poglądu prezentowanego przez skarżącą oraz wskazał prawidłową interpretację przepisu.

Za bezzasadny organ uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów art. 14c oraz art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa oraz odniósł się do obowiązku uwzględnienia orzecznictwa sądowego, które co zaakcentowano nie jest jednolite w sprawie, a na dowód czego przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 656/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 351/11. Organ zaakcentował, że wyroki te choć zapadły na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to ze względu na tożsame brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jak najbardziej aktualne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga jest zasadna, bowiem stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd ocenił jako nieprawidłowe, z uwagi na dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego.

Stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż spór w istocie dotyczy interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz wynikającej z tego zdarzenia konieczności opodatkowania zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku. Skarżąca spółka zadając organowi interpretacyjnemu pytania o to: czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. do kapitału własnego spółki komandytowej, co nastąpi w wyniku przekształcenia spółki z o.o.? oraz o to czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego od początku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie do dnia przekształcenia spółki, co do którego podział został wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu decyduje umowa spółki? wskazała, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powoduje powstania po stronie udziałowca spółki kapitałowej, będącego osobą prawną przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym także w zakresie zysku powstałego od początku roku, w którym dojdzie do przekształcenia.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków - a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. i to niezależnie czy przekazanych tam uchwałą zgromadzenia wspólników, czy też w drodze zapisu wprowadzonego do umowy spółki - stanowić będzie u wspólnika spółki będącego osobą prawną - wnioskodawcy - dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie istoty sprawy rozpocząć należy od analizy zakresu rozumienia użytego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p. pojęcia "niepodzielone zyski" w przekształconych spółkach kapitałowych. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Skład orzekający nie podziela stanowiska Minister Finansów, który analizując kluczowe dla sprawy pojęcie uznał, że "niepodzielony zysk" to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy – wbrew stanowisku Ministra Finansów, w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Sąd Najwyższy w wyroku z 6 marca 2009r. sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 k.s.h., dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu (art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h.). Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany, zgodnie z umową spółki, przez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA w Warszawie z 10 grudnia 2009r. sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010r. sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy 2011/2/44-47), który Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela.

Sąd zwraca również uwagę, że identyczny pogląd wyraziły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 (przywołany przez stronę skarżącą jeszcze na etapie wniosku o interpretację) i II FSK 931/10, dotyczących wprawdzie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307, cyt. też jako u.p.d.o.f.), to jednak pogląd ten – w ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego – odnosi się również do przepisu o tożsamej treści, zawartego w u.p.d.o.p. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem skarżącej Spółki, odwołującej się do ww. orzeczenia, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. (tak jak w przywoływanym wyżej orzeczeniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Sąd podkreśla przy tym, że wprost do wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odnosi się wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1863/10 (dostępne w Internecie, cbois.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ze skargi Spółki podziela pogląd zaprezentowany w wyżej powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stwierdza, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i niezgodne z art. 217 Konstytucji RP.

Z tych względów za uzasadniony należało uznać zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w skardze.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię i wskazania oraz przedstawi ponownie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W ocenie Sądu, który nie dokonuje interpretacji indywidualnej, dopiero przyjęcie przez Organ ww. wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p., uprawni Ministra Finansów do pełnej odpowiedzi na zadane mu przez wnioskodawcę pytania, w tym odniesienie się do tego czy działania wnioskodawcy mają oparcie w obowiązującym prawie i czy w istocie zmierzają do uchylenia się od opodatkowania za cenę przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w tym czy wprowadzenie do umowy spółki z o.o. zapisu o przeznaczeniu zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy pozwala na skuteczne uchylenie się od zastosowania normy art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.p. oraz czy i w jakim zakresie w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu niezależnie od wszystkich pozostałych okoliczności, w tym argumentacji organu interpretacyjnego podnoszonej dopiero w odpowiedzi na skargę, która z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego nie mogła odnieść skutku, już tylko z uwagi na powyżej wykazaną sprzeczności z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., interpretacja podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł., obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200 zł., wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł. oraz opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały.