Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 283/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 190, art. 170, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 1994 nr 98 poz 473
law: Ustawa z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym.
article: art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a)
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.
article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Zbycie akcji nabytych w wyniku działań prawodawczych - nakazu wynikającego z mocy prawa, który charakteryzuje brak dobrowolności w sferze kontraktowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie mieści się w ramach usługi pośrednictwa finansowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) i w konsekwencji nie jest wyłączone z obciążenia opłatą skarbową (art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej).

TEZY

Zbycie akcji nabytych w wyniku działań prawodawczych - nakazu wynikającego z mocy prawa, który charakteryzuje brak dobrowolności w sferze kontraktowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie mieści się w ramach usługi pośrednictwa finansowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) i w konsekwencji nie jest wyłączone z obciążenia opłatą skarbową (art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. odmawiającą skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ przytoczył następujący stan faktyczny: umową z dnia [...]r. skarżącą nabyła od [...] Spółki Cukrowej S.A.

z siedzibą w T. 51% akcji Cukrowni Ch. S.A., Cukrowni K. S.A.

i Cukrowni M. S.A. i zapłaciła naliczoną od tej transakcji opłatę skarbową

w wysokości [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł.

W dniu [...]r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty

w opłacie skarbowej, powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, argumentując, że czynność sprzedaży akcji została przez sprzedającego dokonana w wykonaniu usług pośrednictwa finansowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej u.p.t.u.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Bd 691/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, będąc związany wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2007r., sygn. akt II FSK 1076/06, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z dnia [...]r., nr [...] oraz poprzedzającąją decyzję [...]Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r., nr [...], w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, uiszczonej z tytułu umowy sprzedaży akcji, zawartej dnia [...]r., pomiędzy spółką prawa niemieckiego N. A. z siedzibą w B., Niemcy - jako stroną kupującą oraz [...] Spółką Cukrową S.A. z siedzibą w T. - jako stroną sprzedającą. W uzasadnieniu Sąd wskazał na ustalenia faktyczne, które muszą zostać dokonane przez organ I instancji dla prawidłowego zbadania sprawy, a w szczególności wyjaśnienie znaczenia pojęć "akcje własne" oraz "sprzedaż poza rynkiem papierów wartościowych" zawartymi w piśmie GUS z dnia 09 września 2005r., a także dokonanie analizy pojęcia "pośrednictwo" pod kątem możliwości potraktowania utworzonej przez Skarb Państwa Spółki Cukrowej S.A. za podmiot pośredniczący pomiędzy Skarbem Państwa a nabywcami akcji prywatyzowanych cukrowni.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., jako właściwy w sprawie organ I instancji decyzją z dnia [...]r. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i będąc związany wskazaniami NSA i WSA w Bydgoszczy, odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej.

Spółka od powyższej decyzji złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a) ustawy o opłacie skarbowej w zw. z art. 5 u.p.t.u., art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Organ odwoławczy uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie stwierdził, że decyzja organu I instancji uwzględniła wszystkie wskazania Sądu, co do dalszego postępowania, którymi organ podatkowy był związany.

W ocenie organu bezspornym jest, że akcje jako prawa majątkowe nie mieszczą się w pojęciu towaru i z tego względu wyłączone są z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług. Przy sprzedaży akcji nie mają więc zastosowania wyłączenia przedmiotowo-podmiotowe, gdyż nie można być podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży akcji niezależnie od tego czy czynność ta jest jednorazowa i polega na sprzedaży akcji własnych, czy też jest powtarzalna i zarobkowa i polega na sprzedaży akcji w tym celu nabytych.

Organ podkreślił, że zwolnienie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a) ustawy o opłacie skarbowej dotyczy nie tylko sprzedaży rzeczy, ale także praw majątkowych, jeżeli czynność ta jest dokonywana przez podatników, o których mowa

w art. 5 u.p.t.u. Oznacza to, że powyższe zwolnienie ma miejsce również wtedy, gdy sprzedaż praw majątkowych mieści się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług

w rozumieniu tej ustawy. Obrót akcjami i obligacjami, jako papierami wartościowymi, wykonywany przez podatników podatku VAT, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., jako czynność (usługa) wymieniona w poz. 13 zał. nr 2 do tej ustawy – jest zwolniona od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Ponadto organ zaznaczył, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru czy usługi dla potrzeb zwolnień i ulg w podatku od towarów i usług ciąży na podatniku, który uprawniony jest do korzystania w tym zakresie z pomocy fachowych jednostek administracji statystyki państwowej. Stąd Spółka była uprawniona do klasyfikacji dokonanej czynności.

W piśmie z dnia 09 września 2005r. GUS wyraził opinię, że zbycie akcji własnych nie stanowi usługi stwierdzając, iż dokonano go poza rynkiem papierów wartościowych.

Wykonując zalecenia Sądu organy podatkowe obu instancji zwróciły się, każdy we własnym zakresie, do Prezesa GUS o wyjaśnienie użytych pojęć, tj. "akcje własne" oraz "sprzedaż poza rynkiem papierów wartościowych".

W odpowiedzi GUS wyjaśnił, iż sprzedaż akcji własnych rozumianych jako akcji stanowiących majątek własny nie jest usługą w rozumieniu PKWiU, a to czy sprzedaż miała miejsce na rynku papierów wartościowych (obejmującej rynek pierwotny i wtórny) czy poza nim nie przesądza o sposobie kwalifikowania tej czynności. W związku z tym oraz z uwagi na fakt, że "akcje zostały wcześniej wniesione przez Skarb Państwa do [...] Spółki Cukrowej S.A. tytułem aportu na kapitał zakładowy"

i w dniu 4 września 2000r. spółka ta dokonała "zbycia podmiotowi niemieckiemu należących do niej imiennych akcji cukrowni" – zdaniem GUS czynności te nie mają charakteru usług pośrednictwa finansowego i nie są klasyfikowane wg standardów klasyfikacyjnych.

Z uwagi na powyższe stanowisko GUS, organy podatkowe przyjęły, iż dokonana sprzedaż akcji nie była usługa wymienioną w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Nie przesądzając o treści rozstrzygnięcia zarówno NSA jak i WSA

w Bydgoszczy wskazały, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny dokonać analizy pojęcia "pośrednictwo", przede wszystkim pod kątem możliwości potraktowania utworzonej przez Skarb Państwa Spółki Cukrowej S.A. za podmiot pośredniczący pomiędzy Skarbem Państwa a nabywcami akcji prywatyzowanych cukrowni.

Organ wykonując powyższe zalecenia stwierdził, ze polski system prawa cywilnego nie zawiera ustawowej definicji pośrednictwa, a określenie charakteru prawnego tego pojęcia stanowi zadanie doktryny i orzecznictwa sądowego. Pojęcie "pośrednictwo" nie jest używane w ustawodawstwie w sposób w pełni konsekwentny

i nie ma w języku prawnym tylko jednego znaczenia. Także w nauce prawa brak jest pełnej zgodności, co do jego zakresu znaczeniowego. Termin ten oznaczać może: podejmowanie przez pośrednika wyłącznie czynności faktycznych mających na celu ułatwienie zawarcia lub wykonania umowy zawartej pomiędzy osobami (znaczenie tradycyjne) albo podejmowanie przez pośrednika czynności faktycznych oraz czynności prawnych, przy czym w zależności od konkretnej regulacji prawnej pośrednik może te ostatnie dokonywać jako pełnomocnik lub zastępca pośredni.

Zgodnie z wykładnią językową pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć jako działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron albo kojarzenie kontrahentów

w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. Wykonać coś "za pośrednictwem" znaczy tyle co "korzystając z czegoś".

W obrocie gospodarczym określenie "pośrednictwo" oznacza relację trójstronną, w której pomiędzy osobami zamierzającymi zawrzeć umowę lub pomiędzy stronami umowy już zawartej (na etapie jej wykonywania) występuje osoba trzecia ułatwiająca jej zawarcie lub wykonywanie.

W ocenie organu Spółki Cukrowej nie można traktować za podmiot pośredniczący pomiędzy Skarbem Państwa a nabywcą akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw cukrowych. Utworzenie półek miało bowiem na celu dokonanie restrukturyzacji przemysłu cukrowego, ustabilizowanie rynku oraz dostosowanie tego rynku do wymagań obowiązujących w Unii Europejskiej.

Organ zauważył także, że przedmiotowa sprzedaż akcji stanowiących majątek własny Spółki była autonomiczną decyzją zarządu i Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki Cukrowej. Miała na celu poprawę sytuacji ekonomicznej Spółki

i nie stanowiła jakiejkolwiek formy pośrednictwa pomiędzy Skarbem Państwa

a nabywcą.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spółka złożył skargę,

w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, także o uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w opłacie skarbowej za prawidłowe.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów materialnego a podatkowego oraz przepisów w zakresie prawa procesowego:

- art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 4 września 2000r. w szczególności poprzez podtrzymanie poglądu, że wyłączenie (zwolnienie) umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., nie ma zastosowania do transakcji zawieranych przez podatników, których przedmiotem są akcje;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50,

z późno zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 4 września 2000 r. poprzez akceptację poglądu, że [...] Spółka Cukrowa S.A. nie działała

w charakterze podatnika VAT z tytułu transakcji zbycia akcji spółek cukrowych, oraz poprzez uznanie, że analizowana transakcja nie stanowiła usługi pośrednictwa finansowego;

- art. 54 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej poprzez akceptację i podtrzymanie poglądu wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej poglądu, że czynność zbycia akcji przez [...] Spółkę Cukrową S.A. nie stanowiła usługi podlegającej podatkowi od towarów i usług;

- naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późno zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP, w szczególności poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych wyrażającej się w dokonywaniu różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organowi niesłuszne dokonanie zrównania dwóch odmiennych pojęć, tj. "umowy sprzedaży", jakim posługuje się ustawa o opłacie skarbowej z pojęciem "sprzedaży towarów" użytym w ustawie o podatku od towarów

i usług. Zdaniem skarżącej sprzedaż przedmiotowych akcji zgodnie z art. 4 pkt 8 u.p.t.u. jest traktowana jako odpłatna usługa i nie jest wyłączona z zakresu przedmiotowego VAT, a podmiot dokonujący tych transakcji może występować w charakterze podatnika VAT. Tym samym organ bezzasadnie przyjął, że czynność zbycia akcji nie może być kwalifikowana pod kątem pierwszej kategorii wyłączenia z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a) ustawy o opłacie skarbowej. Sprzedaż papierów wartościowych mieści się w zakresie podmiotowym u.p.t.u., abstrahując od tego czy transakcja ta stanowi usługę kwalifikowaną pod kątem art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Skarżąca podkreśliła, że zasadniczym kryterium pozwalającym na określenie, czy dany podmiot z tytułu dokonania określonej transakcji, zyskuje status podatnika VAT jest zaistnienie zamiaru wielokrotnego dokonywania sprzedaży akcji, który po stronie Spółki Cukrowej został bezspornie udowodniony w toku postępowania podatkowego. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu bezzasadne twierdzenie, iż zamiar taki nie istniał w momencie zawierania umowy.

Ponadto Spółka zauważyła, że opinie klasyfikacyjne zamiennie posługują się pojęciem "akcji własnych" i "akcji stanowiących majątek własny", co dyskwalifikuje je jako materiał dowodowy. Niedopuszczalnym jest, zdaniem skarżącej, tworzenie własnych, pozaustawowych definicji pojęć, wbrew znaczeniu przypisanemu temu terminowi w świetle obowiązujących przepisów prawa. Termin ‘majątku własnego" funkcjonuje w ekonomii i nie ma umiejscowienia w przepisach prawa.

W ocenie skarżącej niedopuszczalne jest, aby zakres obowiązku podatkowego określało pismo organu statystycznego a nie ustawa. Skarżąca podkreśliła, że

w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji nie były akcje wyemitowane (wydane) przez Spółkę Cukrową odpowiadające części kapitału zakładowego tej spółki (stanowiące akcje własne), lecz akcje innych spółek cukrowych nabyte w drodze aportu i przeznaczone do zbycia. Potwierdza powyższe art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka zaznaczyła, ze orzecznictwo ETS wskazuje, że sprzedaż akcji może być uznana za działalność objętą zakresem podatku od towarów i usług, przy spełnieniu warunków sformułowanych w orzecznictwie ETS.

Zdaniem Spółki wyłączenie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a) ustawy o opłacie skarbowej ma charakter obiektywny, uzależniony jedynie od treści czynności prawnej,

a nie od deklaracji sprzedającego. Stąd pismo Spółki Cukrowej z dnia 22 maja 2001r. pozostaje bez wpływu na ocenę prawną analizowanej transakcji.

Według strony skarżącej podstawową przesłanką sprzedaży akcji było uzyskanie korzyści finansowej związanej ze wzrostem wartości rynkowej akcji spółek cukrowych po restrukturyzacji, a uzyskanie zysków z prywatyzacji było jednym z głównych celów zbycia akcji cukrowni. Tym samym element odpłatności za czynności wykonywane przez Spółkę Cukrową jest mierzony wzrostem wartości zbywanych przez spółkę akcji. Przez "odpłatność’ niekoniecznie należy tu rozumieć wydanie akcji w zamian za aport, lecz np. w formie zysku osiągniętego ze zbycia akcji.

Zdaniem Spółki bezpodstawna jest teza braku pośrednictwa Spółki Cukrowej przy sprzedaży akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw cukrowniczych. Skarb Państwa wniósł 51% udziałów w swoich cukrowniach do spółki Cukrowej zamiast samodzielnie sprzedawać je inwestorom, aby to Spółka Cukrowa pośredniczyła w procesie sprzedaży. Skarb Państwa jako udziałowiec miał wpływ na wiążące decyzje w zakresie zbycia akcji przedsiębiorstw cukrowych. [...] Spółka Cukrowa była powołana do pośredniczenia w procesie dokonania prywatyzacji polskiego przemysłu cukrowego przez sprzedaż państwowych cukrowni na rzecz niezależnych inwestorów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się

w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też nie narusza prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu decyzji zauważyć trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zbycie przez Spółkę Cukrową akcji cukrowni wniesionych w formie wkładu niepieniężnego przez Skarb Państwa na pokrycie jej kapitału zakładowego na podstawie zapisu ustawowego, nastąpiło w ramach usługi pośrednictwa finansowego zwolnionej z podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie podlegało opłacie skarbowej.

Wobec wcześniejszych orzeczeń NSA i WSA w Bydgoszczy, które zapadły już

w niniejszej sprawie zauważyć wypada, że zgodnie z art. 190 ustawy o p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych

z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Pojęcie wykładni w ramach przywołanego przepisu wymaga dokładnej analizy całej jego treści, szczególnie jeśli chodzi o prawo podatkowe. Jak zauważono istotna dla sprawy jest treść całego przepisu art. 190 p.p.s.a., a więc nie tylko jego zdanie pierwsze, odnoszące się wprost do związania Sądu pierwszoinstancyjnego wykładnią dokonaną przez NSA, ale też zdanie następne. Stanowi ono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Precyzuje ono istotę związania, o którym mowa w tym przepisie. Nie można zatem powtórnie składając skargę kasacyjną podważać wykładni NSA wyrażonej w prawomocnym orzeczeniu. Za niedopuszczalne należy więc uznać wielokrotne kwestionowanie zajętego przez NSA stanowiska w sprawie. Czynić tego nie można skutecznie i z tego powodu, że NSA wydając prawomocne orzeczenie jest nim związany na mocy art. 170 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne (a takim właśnie jest rzeczony wyrok NSA) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w tym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co musi skutkować w sposób bezwzględny uwzględnieniem treści prawomocnego wyroku w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu

w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999r., IV SA 2543/98).

Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydający rozstrzygniecie, ale i inne sądy

i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia należy kierować się jego uzasadnieniem. Istotne jest bowiem to, co zadecydowało o takim a nie innym rozstrzygnięciu. Decydujące znaczenie może mieć zatem wykładnia lub zastosowanie

w zaistniałym stanie faktycznym przepisu prawa, jak i ocena tego stanu.

Dodać do powyższego należy, iż organ administracji zobowiązany jest zastosować się do konkretnych, jasnych i rzeczowych zaleceń oraz wytycznych jakie zawarł w prawomocnym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż te wskazania

i zalecenia, zgodnie z treścią art. 170 i 190 p.p.s.a., są wiążące zarówno dla organów administracji, jaki i sądów (por. wyrok WSA z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt II SA/Ol 443/09, LEX nr 501813).

W sprawie należy też przywołać treść art. 153 p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w związku z uchyleniem decyzji przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie

z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 7 maja 2009r., sygn. akt I SA/Gd 909/08, LEX nr 507195).

Warto też skonstatować, iż stosownie do przepisu art. 153 p.p.s.a., "wskazania co do dalszego postępowania" zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego podobnie jak ocena prawna zawarta w tym orzeczeniu stanowią postanowienia o wiążącym charakterze. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 209/07, LEX nr 377585).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem wyrażonym

w sprawie przez Sąd kasacyjny oraz wydanym w oparciu o to orzeczenie własnym rozstrzygnięciem.

Godzi się także w kontekście podnoszonych przez skarżącą zarzutów zauważyć, że rozpoznając ponownie sprawę (po uchyleniu wyroku przez NSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka w zakresie objętym zaskarżeniem zawartym w skardze kasacyjnej. Strona niezadowolona z podjętego przez Sąd pierwotnego rozstrzygnięcia winna zakwestionować zagadnienie, którego nie aprobuje poprzez złożenie skargi kasacyjnej. Niezłożenie środka zaskarżenia w tym zakresie pozbawia stronę postępowania sądowoadministracyjnego prawa ponownego kwestionowania tego problemu.

Wypada w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z następującą tezą. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady (w tym wypadku naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), a nie zarzucono, że sąd nie rozważył sprawy w jej granicach (por. art. 134 p.p.s.a.), nie dostrzegając, iż wniosek strony w sprawie stwierdzenia nieważności wskazywał na inną podstawę (art. 247 § 1 pkt 5 o.p.) stwierdzenia nieważności decyzji, to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (por. art. 168 § 3 p.p.s.a.). Sąd nie stwierdził bowiem wady postępowania polegającej na nieprawidłowym określeniu zakresu postępowania (por. wyrok NSA

z dnia 16 października 2007r., sygn. akt II FSK 1059/06, LEX nr 399025).

Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA, w którym Sąd ten stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyniku uznania zarzutów kasatora za zasadne, wyraził pogląd co do interpretacji przepisów prawa znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie oraz zamieścił wskazania co do dalszego postępowania.

Za istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia NSA, jak i w ślad za nim WSA

w Bydgoszczy uznały – ustalenie znaczenia pojęć używanych w opiniach statystycznych: "akcji własnych" oraz "sprzedaży poza rynkiem papierów wartościowych". W dalszej kolejności przy założeniu, że przedmiotowa transakcja nie jest usługą, czy nie pozostaje to w sprzeczności z pojęciem usług wynikającym

z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie szczegółowej analizie należało poddać zagadnienie odpłatności usługi, w tym rozważenie, czy wniesiony do spółki aport może być potraktowany jako zapłata. Jednocześnie dopiero

w przypadku jednoznacznego ustalenia, że sprzedaż akcji była usługą należałoby

w dalszej kolejności rozważyć czy była to usługa pośrednictwa finansowego.

Tak więc, od ustaleń w zakresie znaczenia wskazanych pojęć, rozważań czy sporna transakcja stanowiła usługę, względnie usługę pośrednictwa finansowego, uzależnione było rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Przeprowadzone przez organy podatkowe ponowne postępowanie dowodowe doprowadziło do konstatacji – zdaniem Sądu zasadnej – że zbycie na rzecz skarżącej akcji spółek cukrowniczych wniesionych na jej kapitał zakładowy w formie aportu, stanowiło zbycie akcji własnych i to poza rynkiem papierów wartościowych.

Wobec powyższego należało następnie ustalić, czy akcje wniesione do spółki

w formie aportu mogły stanowić zapłatę za usługę.

Zdaniem Sądu za uzasadnione należało uznać stanowisko, że w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o zapłacie za usługę. Jak słusznie bowiem organy podatkowe przyjęły [...] Spółka Cukrowa Spółka Akcyjna, została utworzona w celu przeprowadzenia restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstw produkujących cukier, a wniesienie aportu, w postaci akcji tych przedsiębiorstw, było wyłącznie jednym z elementów czynności zmierzających do osiągnięcia efektu końcowego tego procesu. Na akceptację zasługuje ocena organów podatkowych, iż

w sprawie nie wystąpiła usługa pośrednictwa finansowego. Sprzedaż akcji była autonomiczną decyzją Zarządu i Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki Cukrowej, miała na celu poprawę sytuacji ekonomicznej spółki i nie stanowiła jakiejkolwiek formy pośrednictwa pomiędzy Skarbem Państwa a nabywcą.

Przechodząc do istoty rozstrzygnięcia wskazać trzeba, że z usługą w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – zdaniem Sądu – będziemy mieli do czynienia w przypadku powstania węzła obligacyjnego – dobrowolnej czynności cywilnoprawnej.

Dla uznania danej czynności za usługę na gruncie podatku od towarów i usług,

a w konsekwencji dla opodatkowania jej tym podatkiem, niezbędne jest istnienie węzła obligacyjnego wiążącego osobę wykonującą daną czynność z osobą będącą tej czynności beneficjentem. Powstanie takiego węzła ma charakter dobrowolny i nie jest możliwe uznanie za usługę przypadku, w którym zaistnienie relacji jest wymuszone przez normę o charakterze publicznoprawnym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt FSK 1192/06, LEX nr 286945).

Nie dochodzi zatem do zaistnienia transakcji opodatkowanej (usługi

w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r.) w przypadku, gdy mamy do czynienia

z wykonaniem danych czynności w ramach realizacji stosunku administracyjnoprawnego lub działania wynikającego z obowiązku nałożonego przez prawodawcę.

W przedmiotowej sprawie wniesienie akcji spółek cukrowniczych do Spółki Cukrowej nastąpiło na podstawie ustawy z dnia 26 sierpnia 1994r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz. U. Nr 98, poz. 473). Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 tej ustawy Minister Przekształceń Własnościowych zawiąże, w imieniu Skarbu Państwa, cztery jednoosobowe spółki akcyjne Skarbu Państwa, zwane dalej "Spółkami Cukrowymi". Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 kapitał akcyjny Spółek Cukrowych Skarb Państwa pokryje wkładami niepieniężnymi w postaci 51% akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych w wyniku przekształcenia przedsiębiorstw państwowych.

Wynika zatem z powyższego, że akcje spółek cukrowniczych, które pokryły kapitał zakładowy Spółki Cukrowej zostały wniesione jako aport w wyniku działań prawodawcy, nie zaś w oparciu o węzeł obligacyjny – zawarty w ramach swobody kontraktowania dobrowolny stosunek cywilnoprawny.

Wypada w tym miejscu powołać wyrok WSA we Wrocławiu, w którym Sąd postawił tezę, że spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną, polegającego na wydaniu towaru pracownikowi, nie ma charakteru obrotu cywilnoprawnego i pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonym w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA z dnia 25 czerwca 2001r., sygn. akt I SA/Wr 1805/97, ONSA 2002/3/125).

Nie można nie zauważyć podczas analizy omawianego zagadnienia, że zgoła inaczej wygląda sytuacja opodatkowania usług na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Ustawodawca uwzględniając przepisy VI Dyrektywy VAT, regulującej wspólnotowy system podatku od wartości dodanej, w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy uznał, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym

z mocy prawa.

Wynika zatem z przepisów normujących podatek od towarów i usług obowiązujących od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004r., że za usługi uważa się także świadczenie usług, których źródłem jest nakaz organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakaz wynikający z mocy prawa.

Mając na uwadze stan prawny dotyczący podatku od towarów i usług obowiązujący w dacie zawarcia transakcji zbycia akcji spółek cukrowniczych,

tj. [...]r. – nie można przyjąć, że nabycie przez Spółkę Cukrową akcji cukrowni, nastąpiło w ramach usługi podlegającej podatkowi od towarów i usług. Wynika to z konstatacji, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji – dokonane przed wskazaną datą ich zbycia – nastąpiło na podstawie zapisu ustawowego, inaczej rzecz ujmując w oparciu o nakaz wynikający z mocy prawa. Czynność ta nie miała charakteru dobrowolności (nie została zrealizowana w ramach swobody kontraktowania). Oznacza powyższe, że czynność taka na gruncie ówcześnie obowiązującej ustawy o VAT, nie rodziła obowiązku podatkowego.

Powiedzieć dalej należy, że usługi pośrednictwa w zakresie transakcji prawami majątkowymi (akcjami lub udziałami) co do zasady – jak wynika z orzecznictwa Sądu Najwyższego i Sądów Administracyjnych – występują w obrocie prawnym. Tytułem przykładu można wskazać wyrok SN, w którym Sąd ten postawił tezę, iż zwolnienie od opłaty skarbowej przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) dotyczy nie tylko sprzedaży rzeczy (energii), ale także i praw majątkowych mieszczących się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług (np. sprzedaży akcji nie odbywających się w ramach usług maklerskich na rynku papierów wartościowych jako innych usług w zakresie pośrednictwa finansowego), jeżeli jest dokonywana przez podatnika, o którym mowa

w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (por. wyrok SN z dnia 5 stycznia 2001r., sygn. akt III RN 130/00, OSNP 2001/16/501; wyrok SN z dnia 6 lipca 2001r., sygn. akt III RN 147/00, Wokanda 2002/2/22 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2003r., sygn. akt III S.A. 2382/01, M.Podat. 2003/6/4).

Wskazać należy, że obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym prawami majątkowymi następuje już

w momencie ich nabycia przez podmiot świadczący usługi finansowe w celu ich dalszej odsprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008r., sygn. akt II FSK 747/07, LEX

nr 468914 oraz wyrok NSA z dnia 18 marca 2008r., sygn. akt II FSK 74/07, LEX

nr 481258 wprawdzie orzeczenia te odnoszą się do pośrednictwa w zakresie obrotu wierzytelnościami, jednocześnie jednak odzwierciedlają istotę usług pośrednictwa finansowego). Na istotę usług pośrednictwa finansowego zwraca również uwagę NSA

w wyroku z dnia 10 kwietnia 2003r., w którym zauważa, że w celu ustalenia, czy sprzedaż udziału w spółce z o.o. podlega opłacie skarbowej, istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowych i nabywa udziały w celach spekulacyjnych (licząc na wzrost ich wartości). W tym drugim wypadku, jeżeli dojdzie do sprzedaży takich udziałów, będziemy mieli do czynienia z usługami pośrednictwa finansowego, zwolnionymi z VAT-u, a tym samym z opłaty skarbowej (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2003r., sygn. akt III S.A. 2382/01, M.Podat. 2003/6/4).

Wobec przedstawionej argumentacji oraz stanowiska wyrażonego przez NSA

w niniejszej sprawie, w ramach którego Sąd uznał za istotne dla rozstrzygnięcia - ustalenie czy wniesiony do Spółki Cukrowej aport może być potraktowany jako zapłata za usługę, podnieść należy co następuje. Z istoty usługi pośrednictwa finansowego wynika, iż podmiot świadcząc tego typu usługi nabywa prawa majątkowe (akcje lub udziały) w celu ich dalszego zbycia. Zachodzą zatem w ramach tych działań dwie transakcje cywilnoprawne zawarte w ramach swobody kontraktowania: nabycie i zbycie przedmiotu obrotu (akcji). Podkreślić wypada, że Spółka Cukrowa nie nabyła akcji

w ramach swobody kontraktowania w celu ich dalszej odsprzedaży. Nabycie akcji

w stanie faktycznym sprawy nastąpiło w wyniku działań prawodawcy, miało na celu stabilizację rynku i warunków produkcji cukru oraz dokonanie restrukturyzacji cukrowni, czyli dokonanie zmian w strukturze i procesie produkcyjnym – procesów naprawczych – których celem była poprawa efektywności i funkcjonalności przedsiębiorstwa.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 22 września 2006r., sygn. akt III SA/Wa 2115/06, LEX nr 196857, w którym Sąd stwierdził, że sprzedaż akcji dokonywana w ramach prywatyzacji na podstawie przepisów normujących szczególny tryb sprzedaży akcji, czy też zrównanych z nimi udziałów nie stanowi usługi pośrednictwa finansowego zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Reasumując powyższe powiedzieć należy, że zbycie akcji nabytych

w wyniku działań prawodawczych – nakazu wynikającego z mocy prawa, który charakteryzuje brak dobrowolności w sferze kontraktowania na gruncie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie mieści się w ramach usługi pośrednictwa finansowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT)

i w konsekwencji nie jest wyłączone z obciążenia opłatą skarbową (art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej).

W kontekście podnoszonych przez stronę argumentów nawiązujących do obowiązku uwzględniania orzecznictwa ETS wskazać trzeba, że stan faktyczny związany z pobraniem opłaty skarbowej zaistniał w 2000 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to – zdaniem Sądu – brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie przepisów wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa ETS.

Podnieść bowiem należy, że zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony,

a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994r. nr 11, poz. 38 ze zm.), zawartego w rozdziale III pod tytułem zbliżania przepisów prawnych, Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje

w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne.

Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że Układ zawiera porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Zauważyć należy, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na uwagę w kontekście powyższego zasługuje opracowanie S. Biernata, ujęte

w: "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" (por. Przegląd Sądowy 2005/2/3-24). Autor zauważa, iż choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa,

a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej normy zawarte w art. 68 i 69 Układ Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Trudno też sobie wyobrazić, aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw, albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami.

Uzasadnione w tym miejscu jest przytoczenie stanowiska Sądu Najwyższego, zaprezentowanego w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003r. III RN 240/01, OSNP 2004r. Nr 3, poz. 42 – powołanego zresztą przez S. Biernata w w/w opracowaniu - w którym to SN podkreślił, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich.

Potwierdzenia zaprezentowanego wcześniej poglądu można doszukać się również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004r., sygn. akt I PK 489/03, OSNP2005/6, poz. 78. W orzeczeniu tym podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych.

Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 959/05, LEX nr 177255; wyrok NSA z dnia 24 marca 2006r., sygn. akt I FSK 767/05, LEX nr 202187) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który

w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007r., sygn. akt C-168/06, uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Łodzi, wskazując jednocześnie, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej.

Wobec powyższego argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.