Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 351/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 199a par 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 694/08 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 lipca 2007 r. określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 5.622,00 zł w całości do przeniesienia na następny miesiąc.

W uzasadnieniu powyższego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przybliżył przebieg postępowania przed organami podatkowymi, podając, że w wyniku kontroli podatkowej, ustalono m.in., iż w rozliczeniu za kwiecień 2003 r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT z dnia 14 kwietnia 2003 r. nr [...] wystawionej przez "L." R. N., tytułem czynności opisanych w poz. 1 jako: rekompensata z tytułu zwolnienia powierzchni najmu (zgodnie z umową) za miesiąc kwiecień 2003 r. (wartość netto 26.229,51 zł +VAT(22%) t.j. 5.770,49 zł) oraz w poz. 2 jako: płatność na poczet regulacji określonej w § 9 umowy za kwiecień 2003 r. (wartość netto 1.102,46 zł +VAT(22%) t.j. 242,54 zł). Wydatek wynikający z poz. 1 faktury strona skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze ogólnym zakupu towarów i usług pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (uwzględniającym zakupy kosztowe oraz zakupy towarów handlowych), wydatek wynikający z poz. 2 zaliczyła do zakupów inwestycyjnych i zaewidencjonowała w rejestrze ogólnym zakupu środków trwałych. Faktura ta została wystawiona w związku z "Umową wspólnego przedsięwzięcia" zawartą w dniu 1 marca 2003 r. pomiędzy R. N. (PARTNEREM) a M. R. (WSPÓŁPRACUJĄCYM).

Do akt podatkowych dołączono umowę, z której wynika, iż strony są wspólnie najemcami lokalu użytkowego, w którym obecnie prowadzona jest restauracja P. R. N. zwolnił na rzecz M. R. połowę powierzchni użytkowej lokalu na warunkach wynikających z treści umowy najmu zawartej w dniu 9 grudnia 2002 r. z "S." w K. Strony zobowiązały się wzajemnie i solidarnie do uiszczania czynszu najmu po połowie każdy, z tym że R. N. dokona refakturowania comiesięcznych kosztów najmu w części przypadającej na niego z tytułu zawartej z ,,S." umowy. Z kolei M. R. pokrywał będzie w całości opłaty za korzystanie z mediów tj. energii, wody, gazu, wywozu nieczystości i innych. W myśl § 5 umowy z tytułu zwolnienia powierzchni najmu M. R. będzie co miesiąc płacił R. N. rekompensatę z tytułu utraconych korzyści finansowych możliwych do uzyskania w wypadku wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w wysokości 26.229,50 zł + VAT (..). Kwota rekompensaty będzie waloryzowana co rok o stopień wzrostu cen i usług zgodnie z obwieszczeniem Prezesa GUS, a pierwsza waloryzacja nastąpi z dniem 1 stycznia 2004 r. Skarżący wpłacać będzie również R. N. płatności na poczet regulacji określonej w § 9 umowy w kwocie równej 1.102,46 zł + VAT. Nadto strony ustaliły, iż termin rozpoczęcia wpłacania rekompensat przez M. R. nastąpi od kwietnia 2003 r. Zgodnie z § 9 umowa została zawarta na czas określony 10 lat tj. od 1 marca 2003 r. do 28 lutego 2013 r. Jednocześnie R. N. zobowiązał się względem skarżącego po zakończeniu trwania umowy o współpracy do przeniesienia na jego rzecz połowy własności poniesionych nakładów w czasie funkcjonowania umowy na restaurację K. położoną w [...] w C. Warunkiem przeniesienia tego prawa jest regularne płacenie przez skarżącego opłat rekompensacyjnych określonych w § 5 umowy przez cały okres jej trwania. W tym zakresie R. N. zobowiązał się do niezbywania swoich praw, dotyczących obiektu K. na rzecz osób trzecich ani obciążania go innymi prawami uniemożliwiającymi wykonanie powyższego zobowiązania.

W piśmie z dnia 22 listopada 2004 r. M. R. wyjaśnił, że wspólnie z R. N. prowadzili restaurację P. najpierw w formie spółki cywilnej, a potem w ramach indywidualnej działalności. M. R. prowadził obsługę gastronomiczną restauracji i odpowiadał za posiłki, a R. N. odpowiadał za sprzedaż artykułów dotyczących baru. Następnie R. N. zaczął prowadzić restaurację K. w C., rezygnując z prowadzenia restauracji P. Mając na uwadze, iż restauracja P. powstała w wyniku długoletnich wspólnych działań, trwała umowa najmu lokalu, zawarta na obu wspólników, restauracja przynosiła duże zyski, R. N. chciał otrzymać rekompensatę tego, iż z jednej strony będzie podnajmował pomieszczenia części restauracji, z drugiej strony zrezygnuje z części zysku restauracji, którą do niedawna prowadził oraz w części przeniesie na skarżącego koszty poniesionych przez niego (zarówno w czasie trwania spółki jak i potem) prac remontowych. Strony zgodnie uznały, że kwota określona w umowie wyliczona przez wspólnika, będzie adekwatna do jego roszczeń. W umowie uregulowana została jeszcze kwota nakładów inwestycyjnych niezaliczanych do kosztów bezpośrednich, lecz odnoszona na poczet trwającej cały czas inwestycji w restauracji K. Kwota ta wynikała z uzgodnień dokonanych pomiędzy wspólnikami. Skarżący wyjaśnił, iż wobec faktu prowadzenia kiedyś wspólnej działalności i wobec tego, iż restauracja K. była możliwa do przejęcia przez R. N., z powodu wypracowanego i zarobionego zysku we wcześniejszym wspólnym przedsięwzięciu zasadnym jest, by skarżący miał prawo po upływie 10 lat uczestniczyć w zyskach K., pod warunkiem, iż w pewnej części poniesie koszty napraw remontów i prac budowlanych w K.

Decyzją z dnia 25 lipca 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zakwestionował prawo M. R. do odliczenia podatku naliczonego z poz. 1 faktury nr 221A/03 w kwocie 5.770,49 zł. W opinii organu podatkowego rekompensata z tytułu utraconych korzyści nie stanowi ani towaru, ani usługi w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Sam fakt zastrzeżenia jej w treści umowy cywilno-prawnej nie oznacza, iż doszło do nabycia towaru lub usługi. Zdaniem organu nie zostały spełnione warunki wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz o orzeczenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: po pierwsze - art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, iż czynności wymienione w fakturach wystawionych przez R. N. z tytułu kosztów ustalonych w zawartej umowie o współpracy nie podlegają podatkowi od towarów i usług; po drugie - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełną analizę umowy o wspólnym przedsięwzięciu i wywołanych przez nią skutków podatkowych w kontekście stosunku prawnego, który łączył R. N. (wystawcę spornej faktury) oraz skarżącego (nabywcę usługi) oraz niepełne zebranie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie kontroli krzyżowej pod kątem przesłuchania świadka R. N. w kwestii dotyczącej istoty zawartej umowy o wspólnym przedsięwzięciu; po trzecie - art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż czynności niesklasyfikowane w PKWiU nie podlegają opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaakcentował, że w sprawie zakwestionowana została jedynie płatność wynikająca z § 5 umowy, obejmująca - zgodnie ze składanymi w toku postępowań kontrolnych i podatkowych wyjaśnieniami - zwrot kosztów remontów poniesionych w P. przez R. N., zwrot kosztów rozwinięcia dobrego punktu gastronomicznego, rekompensatę możliwych do osiągnięcia zysków uwzględnioną w poz. 1 spornej faktury, gdyż nie spełniała warunku określonego w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powołując się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264) wydane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) organ odwoławczy wskazał, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest to, iż jej wykonanie zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonych potrzeb produkcyjnych lub konsumpcyjnych. Z kolei ta część płatności wynikającej z § 5 umowy, która dotyczy rekompensaty możliwych do osiągnięcia zysków nie jest uzależniona od wykonania przez R. N. jakichkolwiek czynności prowadzących do zaspokojenia określonych potrzeb produkcyjnych lub konsumpcyjnych, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez M. R., nie można zatem uznać, że skarżący jest w tym przypadku beneficjentem usługi. Usługą w rozumieniu ustawy podatkowej nie jest również rekompensata kosztów poniesionych na restaurację P. przez R. N. przed zawarciem umowy. Jest ona zwrotem nakładów, stanowiących formę rozliczenia pomiędzy stronami umowy.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, iż znaczenie zawartego w spornej fakturze sformułowania "rekompensata z tytułu zwolnienia powierzchni najmu (zgodnie z umową)", która to płatność (jak wynika z protokołów kontroli) dotyczy § 5 umowy tj. "rekompensaty z tytułu utraconych korzyści finansowych możliwych do uzyskania przez PARTNERA w wypadku wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia", ustalone zostało w oparciu o wyjaśnienia złożone osobiście przez M. R. w piśmie z dnia 22 lutego 2004 r., których to wyjaśnień organy nie kwestionowały, lecz oceniły w sposób odmienny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. R. na uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły analizę treści umowy i stwierdził, iż poz. 1 spornej faktury nie dotyczy: refaktur comiesięcznych kosztów najmu w części przypadającej na Partnera z tytułu zawartej z "S." umowy (uregulowanych w § 3 umowy) - co potwierdza fakt, iż w powyższym zakresie wystawiane były odrębne faktury; ponadto - opłat za bieżące korzystanie z mediów tj. energii, wody, gazu, wywozu nieczystości (uregulowanych w § 4 umowy) oraz partycypacji w kosztach remontów przeprowadzanych w nowej siedzibie K. jako udział w przyszłym przedsięwzięciu przez M. R. (uregulowanych w § 9 umowy) - co zostało wskazane w poz. 2 spornej faktury. Sąd stwierdził, iż zaewidencjonowane w rejestrach zakupów prowadzonych dla celów sporządzenia deklaracji VAT-7 faktury dot. § 3, § 4, i § 9 umowy nie były kwestionowane przez organy podatkowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe przyjęły też, że płatność określona w § 5 umowy obejmuje zwrot kosztów poniesionych remontów, zwrot kosztów rozwinięcia dobrego punktu gastronomicznego, rekompensatę możliwych do osiągnięcia zysków i oceniły, że czynności te nie spełniają warunku określonego w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że przy gromadzeniu materiału dowodowego organy nie uchybiły zasadom wyrażonym w art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i ustalenia te poczyniły na podstawie analizy treści umowy oraz pisma strony z dnia 22 listopada 2004 r. Ustalenia te, według stanowiska Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem – w jego ocenie - organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżących zastrzeżeń. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego uważa, że faktury z wykazanym podatkiem nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał także treść art. 199 a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przytaczając jego treść. W ocenie Sądu zamiar stron i cel czynności zostały wyrażone w piśmie strony skarżącej złożonym w dniu 22 listopada 2004 r. Organy podatkowe oceniły treść umowy oraz złożone oświadczenie strony pod kątem skutków podatkowych.

W świetle tych rozważań Sąd pierwszej instancji raz jeszcze podkreślił, że z okoliczności zawarcia umowy wynika, iż celem jej zawarcia były rozliczenia pomiędzy byłymi wspólnikami. Obejmowały one zwrot nakładów poczynionych przed zawarciem umowy poniesionych przez R. N. na restaurację P. oraz rekompensatę z tytułu utraconych zysków, a także odstępne z tytułu zwolnienia części najmu. Te elementy umowy zawarte zostały w § 5 umowy i zinterpretowane przez organy podatkowe zgodnie z oświadczeniem złożonym przez stronę skarżącą. Z kolei partycypacja w przedsięwzięciu K. zawarta została w § 9 umowy, a wyrazem tego była poz. 2 faktury (nie kwestionowana przez organy podatkowe).

W tej sytuacji, zdaniem Sądu w.w. rozliczenia pomiędzy wspólnikami nie mają swego źródła w ustawie podatkowej i nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Nie stanowią bowiem ani sprzedaży towarów, ani płatności za usługę, ani innej czynności określonej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy faktura dokumentująca czynność nieobjętą ustawą nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje tylko w wypadku spełnienia przesłanek z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, a więc wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Tym samym chybiony okazał się zarzut naruszenia art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie została również naruszona zasada symetrii podatku od towarów i usług, rozliczenia pomiędzy wspólnikami dokonywane na drodze cywilno - prawnej nie mają wpływu na ich obowiązki podatkowe.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez M. R. skargą kasacyjną, w której wniósł on o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) naruszenia przez Sąd mających istotny wpływ na wynika sprawy przepisów postępowania, a konkretnie:

- naruszenie art. 4 pkt. 2 oraz art. 19 ust. 2 ustawy o podatku VAT w brzmieniu z 2003 roku - polegające na błędnej interpretacji czynności wynikających z zawartej przez strony umowy polegających na połączeniu opłaty za koszty remontu, zwrotu kosztów rozwinięcia dobrego punktu gastronomicznego oraz rekompensatę możliwych do osiągnięcia zysków, czyli czynność o charakterze mieszanym i uznaniu iż czynności takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy gdyż nie stanowią usługi w rozumieniu ustawy VAT;

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji - polegające na uznaniu, iż dokument w postaci umowy zawartej przez strony jednoznacznie oddaje zgodny zamiar stron pomimo potwierdzenia przez jedną ze stron w złożonych w trakcie kontroli zeznaniach, iż część opłaty uznanej przez sąd jako odszkodowanie ma charakter refaktury kosztów remontu oraz polegającej na uznaniu, iż odmowa przesłuchania świadka nie narusza w.w. przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach, a zaskarżony wyrok - wbrew twierdzeniom strony skarżącej – odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznacza art. 15 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), który w punkcie pierwszym stanowi, iż Sąd ten rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, stosownie do przepisów ustawy, tj. m. in. skargi kasacyjne (art. 173 i n. P.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), co oznacza, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez wskazanie podstaw kasacyjnych. Dlatego strona, która kwestionuje orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego wnosząc skargę kasacyjną, obowiązana jest wskazać przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które jej zdaniem zostały naruszone (art. 174 i 176 P.p.s.a.). Owe wskazanie naruszonych przepisów następuje poprzez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno tych przepisów, które sąd wskazał jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznania sprawy, jak też tych przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Ponadto przyjmuje się, iż naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym (kształtujących tzw. normy odniesienia), jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (tworzących tzw. normy dopełnienia). Jeżeli przy tym zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, to zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet – nie ma przeszkód, dla których NSA nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie.

Konkluzja ta nie zmienia faktu, że z mocy samej ustawy wypływa wymóg wskazania podstaw kasacyjnych (art. 174 i art. 176 P.p.s.a.), który nakłada – z jednej strony – obowiązek skarżącego podania przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone oraz ich uzasadnienia, z drugiej zaś strony – obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym właśnie znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 oraz m. in. wyrok NSA z 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05).

W konsekwencji tych założeń Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, pomimo nieprawidłowego sformułowania zarzutów przez pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż w rozpoznawanej sprawie M. R. ujął w jej zarzutach podstawy kasacyjne odnoszące się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – po pierwsze - przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 pkt. 2 oraz art. 19 ust. 12 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w skrócie: u.p.t.u. z 1993 r.) oraz – po drugie - przepisu prawa procesowego, tzn. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.). Przy tym jako podstawę sformułowania tych podstaw kasacyjnych skarżący podał jedynie art. 174 pkt 1, dotyczący naruszenia prawa materialnego, pomijając pkt 2 tego artykułu – odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania.

Wskazując na powyższe ustalenia, Sąd odwoławczy dokonał kontroli działania Sądu pierwszej instancji w perspektywie zgodności z normą postępowania kształtowaną przez art. 187 § 1 O. p., który stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O. p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 O. p. wynika ponadto zasada oficjalności postępowania dowodowego, gdyż to organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie (por.: wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/03, CBOSA). Należy stwierdzić, iż z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Obowiązek organów nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach, strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, iż w świetle art. 187 § 1 O. p., nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia lub zaprzeczenia warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego (zob.: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, PP 2008, nr 5, s. 47). Zatem to, co nie może - nawet potencjalnie - przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód, tzn. nie stanowi dowodu. Po drugie, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić (zob.: Zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, s. 51).

W perspektywie powyższych ustaleń prawnoprocesowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił, a w konsekwencji uznał za legalne postępowanie organów podatkowych prowadzące do wydania ostatecznej decyzji – w granicach wyznaczonych przez podstawę kasacyjną obejmującą zarzut naruszenia art. 187 § 1 O. p. Wbrew twierdzeniu skarżącego, w fazie gromadzenia materiału dowodowego organy w pełni zastosowały się do zasad procesowych przedstawionych powyżej. Należy stwierdzić, iż w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą dokonanie w sposób obiektywny i zupełny ustaleń faktycznych możliwe było poprzez analizę treści "Umowy wspólnego przedsięwzięcia" zawartej w dniu 1 marca 2003 r. pomiędzy R. N. a M. R. oraz osnowy pisma strony z dnia 22 listopada 2004 r., a także zeznań skarżącego z dnia 22 listopada 2004 r. Z tego powodu organ odwoławczy zasadnie nie dopuścił zawnioskowanych przez podatnika środków dowodowych w postaci zeznań M. R. i R. N. na okoliczności podniesione przez stronę, gdyż zostały one w sposób wyczerpujący wykazane za pomocą innych – wyżej wymienionych –dowodów.

Sąd pierwszej instancji zasadnie również wskazał na treść art. 199a § 1 O. p., który stanowi dopełnienie norm z art. 122 i art. 187 § 1 O. p, a także normy z art. 191 O. p. determinującej organy podatkowe do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Teza ta znajduje uzasadnienie w tym, iż ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Jakakolwiek klasyfikacja zdarzeń na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca, jeżeli organ w ramach czynności dowodowych nie ustali statusu zachowania podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków, jakie to zachowanie wywołało. Zważyć należy, iż w tej perspektywie wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku. Z tego względu zasadą jest, że organ podatkowy w myśl art. 199a § 1 i § 2 sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje ugruntowany już pogląd, potwierdzany także w najnowszych orzeczeniach sądów (por. m. in.: wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154), zgodnie z którym organy prowadzące postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową są uprawnione do samodzielnej oceny zawartych przez skarżącego umów cywilnoprawnych w zakresie wynikających z nich skutków podatkowych – i to niezależnie od formy tych czynności prawnych, co zresztą expressis verbis potwierdza przepis art. 2 ust. 4 u.p.t.u. z 1993 r. Podkreśla się bowiem, iż autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania.

W świetle powyższych wyjaśnień zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 187 § 1 nie zawiera usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej.

Rozstrzygnięcie w zakresie prawidłowości zastosowania w.w. - kluczowej normy postępowania, tj. art. 187 § 1 O. p., a także uzupełniającej nią normy z art. 199a § 1 O. p., pozwala na wyprowadzenie wniosku co do zasadności przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe – jak wskazano wyżej – we właściwych granicach, zakreślonych przez odpowiednie dla niniejszej sprawy hipotezy norm materialnego prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie bowiem przyjął, iż spór pomiędzy organem odwoławczym a skarżącym odnosił się do rozliczeń pomiędzy byłymi wspólnikami – M. R. i R. N., które obejmowały zwrot nakładów poczynionych przed zawarciem umowy, poniesionych przez R. N. na restaurację "P.", rekompensatę z tytułu utraconych zysków oraz odstępne z tytułu zwolnienia części najmu – wyłącznie w zakresie określonym w § 5 umowy i ujętym w poz. 1 faktury z dnia z dnia 14 kwietnia 2003 r.

W tych niezaprzeczalnych okolicznościach faktycznych istota sporu o prawo sensu stricto, tj. w granicach zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 4 pkt. 2 oraz art. 19 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. – sprowadza się do prawidłowości kwalifikacji wskazanych wyżej zdarzeń gospodarczych. Ocenie podlega więc kwestia zaistnienia w niniejszej sprawie, w wyniku zawarcia "Umowy wspólnego przedsięwzięcia" z dnia 1 marca 2003 r., sprzedaży towaru albo odpłatne świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r.

Dokonanie prawidłowych ustaleń prawnych w tym zakresie wymaga przeprowadzenia analizy wyżej wymienionych przepisów, które określają przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług pod rządem ustawy obowiązującej w czasie zaistnienia przedmiotowych zdarzeń, tj. dokonania zwrotu nakładów, rekompensaty z tytułu utraconych zysków oraz odstępnego z tytułu zwolnienia części najmu, w rozumieniu § 5 w.w. umowy. Otóż, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż opodatkowanie czynności bądź stanów wymienionych w art. 2 u.p.t.u. z 1993 r. ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy ich przedmiot stanowią towary lub usługi w rozumieniu art. 4 pkt. 1 i 2 lub art. 54 ust. 1 ust. 1 tej ustawy. Katalog wskazany w art. 2 ma charakter zamknięty, stąd nie podlegają opodatkowaniu inne czynności lub stany – niewymienione w tym przepisie, które w swej konstrukcji prawnej bądź faktycznej są do nich zbliżone lub tożsame. Oznacza to zakaz stosowania przy określaniu przedmiotu podatkowania wykładni per analogiam.

Pierwszą i podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu jest sprzedaż towarów. Należy przyjąć, że sprzedażą towarów na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. są różne rodzaje sprzedaży określone w prawie cywilnym, w tym sprzedaż na próbę i na raty, jeżeli ich przedmiotem są towary - w znaczeniu nadanym im w art. 4 pkt. 1 tej ustawy. Nie definiuje ona również pojęcia "świadczenia usług", które w obrocie gospodarczym następuje z reguły na podstawie zawartej uprzednio umowy cywilnoprawnej. Niezależnie jednak od tego, należy stwierdzić, że usługa podlega opodatkowaniu, gdy stanowi ona czynność odpłatną i spełnia warunki określone w art. 4 pkt. 2 u.p.t.u. z 1993 r. Pod pojęciem zaś odpłatności świadczenia należy rozumieć prawo usługodawcy do żądania od usługobiorcy lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu, w postaci np. świadczenia wzajemnego, z tytułu wykonania danego świadczenia. Zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać obowiązku świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także wszelką inną postać, np. przekazania korzyści materialnych lub niematerialnych w zamian za świadczoną usługę.

Powyższa analiza ogólna cechy sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług na gruncie u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto stanów i zdarzeń z art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy, prowadzi do wniosku, że pojęcia: zwrotu nakładów oraz utraconych korzyści, a także odstępnego – nie zostały objęte przez ustawodawcę podatkowego w ramach terminów czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 2 u.p.t.u. z 1993 r. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, wskazujące, iż rozliczenia w przedmiotowym zakresie pomiędzy byłymi wspólnikami nie znajdują swego pokrycia w ustawie podatkowej i nie podlegają podatkowi od towarów i usług – jest w pełni uzasadnione. Należy bowiem podkreślić, iż przesunięcia majątkowe dokonywane w ramach czynności zwrotu nakładów albo utraconych korzyści, bądź polegająca na pokryciu wartości odstępnego, w sensie ekonomicznym posiadają walor kompensacyjny – uzupełniający uszczerbek, jaki powstał w majątku, do którego kierowana jest każda z tego rodzaju czynności. W tej perspektywie nie następuje zatem zwiększenie wartości tego majątku, zaś zwrot nakładów, utraconych korzyści oraz zapłata odstępnego – jako wyłącznie sposób rozliczenia się stron z tytułu zawartej umowy - nie stanowią ani rzeczy, ani usługi w znaczeniu wskazanym wyżej (w odniesieniu do nakładów por.: wyroki NSA: z 26 maja 1999 r., SA/Sz 1608/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 1, s. 14 oraz z 28 marca 2000, I SA/Wr 1486/00, LexPolonica nr 1540627 oraz z 9 stycznia 2007 r., I FSK 454/06, CBOSA).

W tej sytuacji należy podzielić pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż sporna faktura – w wytyczonym zakresie – dokumentująca czynność nieobjętą ustawą nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo to przysługuje tylko w wypadku spełnienia przesłanek z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., tzn. gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 4 pkt. 2 oraz art. 19 ust. 2 w.w. ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

K. Wolna – Kubicka A. Mudrecki M. Dożynkiewicz