Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 331/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.2a-2h
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 749/17 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Gminy W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Gminy W. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 749/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami organizacyjnymi. Podała, że urząd Miasta i Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W ramach tego urzędu działalność Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków prowadzi Wydział Budownictwa i Sanitarny. Na podstawie uchwały Rady Miasta i Gminy W. w sprawie zatwierdzenia taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę oraz zbiorowe odprowadzenie ścieków na terenie Gminy W., odbiorcy usług podzieleni są na następujące trzy grupy:

I. odbiorcy indywidualni, szkoły, obiekty kultury, biblioteki, przedszkola – rozliczani w oparciu o wskazania wodomierza;

II. odbiorcy indywidualni, szkoły, obiekty kultury, biblioteki, przedszkola – rozliczani w oparciu o przepisy dotyczące przeciętnych norm życia;

III. sfera produkcyjno – usługowa.

Z tytułu świadczenia usług na rzecz wyżej wskazanych podmiotów wystawiane są faktury VAT, przy czym dla jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy z grupy I i II, czyli dla jednostek budżetowych Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017 r. wystawiane są noty księgowe. Dane za rok 2016 wskazują, że udział przychodów uzyskanych od własnych jednostek (grupa I i II bez obiektów kultury i biblioteki) w ogólnej sumie przychodów, które Gmina uzyskuje od wszystkich wskazanych grup wyniósł 1%, a zatem związek przychodów ze sprzedażą opodatkowaną VAT wynosi 99% (w zaokrągleniu 100%). Gmina wykonując działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków ponosi szereg wydatków, które można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią wydatki związane z dokonywanymi przez Gminę inwestycjami na rozbudowę sieci kanalizacyjnej oraz szeroko rozumianej infrastruktury i mają na celu podniesienie jakości świadczonych usług i dostarczenie usług jak najszerszej grupie odbiorców. Drugą grupę wydatków stanowią wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków (np. zakup materiałów i wyposażenia, zakup usług związanych z eksploatacją, w szczególności remontowo-konserwacyjnych czy mediów).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania:

1. Czy Wnioskodawca dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków jest obowiązany do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", w odniesieniu do tych zakupów?

2. Jeśli organ uzna, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, a zatem jest on zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, to czy w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej może w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%)?

3. Jeśli organ uzna, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, a zatem jest on zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, to czy w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków może on zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%)?

Zdaniem Wnioskodawcy dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków nie jest on obowiązany do zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. w odniesieniu do tych zakupów. Jeśli natomiast organ uzna jego stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a zatem, że jest on zobowiązany do stosowania prewspółczynnika, to zarówno w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, jak i w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków może on zastosować prewspółczynnik oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności (wynoszący w zaokrągleniu 100%). Wnioskodawca uznał przy tym, że jedynym z wymienionych przez u.p.t.u oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej przez niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, ze zm.), zwane dalej "rozporządzeniem MF", sposobów określania proporcji, który będzie w tej sprawie właściwy, reprezentatywny i obiektywnie odzwierciedlający części wydatków przeznaczanych na działalność gospodarczą oraz na inne cele, jest sposób wskazany w art. 86 ust. 2c pkt 3 u.p.t.u. Jednocześnie Wnioskodawca stwierdził, że zastosowanie innych sposobów określenia prewspółczynnika jest w tej sprawie niemożliwe.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. Organ podkreślił, że wybrany przez Wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji nie mógł być uznany za bardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej działalności. Gmina nie przedstawiła bowiem racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wybrana metoda miałaby te kryteria spełniać. Zdaniem organu interpretacyjnego Gmina zobowiązana jest stosować sposób określania proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu MF.

Gmina, po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności, a także, że w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności;

2. naruszenie przepisów postępowania poprzez uchybienie art. 2a oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez błędną interpretację przepisów prawa materialnego – art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u., polegającą na uznaniu przez organ, iż proponowana przez Wnioskodawcę metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny oraz brak rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących przepisów prawa podatkowego na korzyść Gminy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę Gminy za niezasadną.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że Skarżąca co do zasady zobligowana jest do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u., gdyż w ramach opisanych przez siebie działań prowadzi zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną (którą jest dostawa wody i odbiór ścieków do podmiotów stanowiących jednostki budżetowe gminy) oraz nie jest w stanie w sposób bezpośredni przyporządkować podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności.

Odnośnie natomiast sposobu określenia prewspółczynnika WSA zauważył, że stosownie do art. 86 ust. 2h u.p.t.u., Skarżąca, będąca podatnikiem, dla której sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 tejże ustawy, tj. przepisy rozporządzenia MF, w istocie jest uprawniona do zastosowania innego sposobu określenia proporcji. Ustawowym warunkiem zastosowania tego innego sposobu jest jednak wykazanie przez Wnioskodawcę, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz, że ów inny sposób przyjęty przez Skarżącą jest w tym zakresie bardziej reprezentatywny.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice działalności wykonywanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i dokonywanych przez niego nabyć, polega na ustaleniu "udziału" obrotu z tytułu działalności gospodarczej urzędu stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego w dochodach wykonanych urzędu. Przedstawiając własny sposób określenia omawianej proporcji, Wnioskodawca powinien był zatem wykazać, że jest on bardziej reprezentatywny niż powyższy sposób wskazany w rozporządzeniu MF czyli, że najbardziej odpowiada on specyfice działalności opisanej we wniosku, która wykonywana jest przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jak również specyfice dokonywanych nabyć.

W ocenie WSA, Gmina nie sprostała powyższym wymaganiom. W swoim stanowisku zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji ograniczyła się w zasadzie do twierdzenia, że jest uprawniona do zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu MF oraz do podniesienia (bez przytoczenia w tej mierze jakiejkolwiek uzasadnienia), że zastosowanie sposobów określania proporcji opisanych w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 i 4 u.p.t.u. nie jest w tym przypadku możliwe. Lakoniczna argumentacja Skarżącej dotycząca braku możliwości zastosowania powyższych sposobów określania proporcji została powołana dopiero w skardze, co zdaniem Sądu jest działaniem spóźnionym.

WSA podkreślił przy tym, że to spóźnione uzasadnienie i tak nie stanowi argumentacji za przyjęciem wskazanego przez Skarżącą sposobu określenia proporcji. Zawiera bowiem stanowisko przeciwko zastosowaniu wskazanych wyżej trzech sposobów ustawowych z art. 86 ust. 2c u.p.t.u. Ma zatem charakter "negatywny", nie zaś "pozytywny", co z punktu widzenia art. 86 ust. 2h u.p.t.u. nie może być uznane za wystarczające. Podatnik zobowiązany jest bowiem do wykazania, że konkretny, wybrany przez niego sposób określenia proporcji, jest bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu MF a nie że nie jest możliwe zastosowanie sposobów określonych w ustawie.

Gmina W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła przy tym orzeczeniu WSA:

1. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 P.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo - kanalizacyjnych, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności, a także że w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności;

2. nieposzanowanie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały należycie wyjaśnione.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Gmina wniosła o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;

– rozpoznanie sprawy na rozprawie;

– zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną radca prawny, zastępujący Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania wraz kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W piśmie procesowym z 17 lipca 2019 r. (wpływ do NSA 19 lipca 2019 r.), zatytułowanym "uzupełnienie do skargi kasacyjnej", zastępujący Gminę doradca podatkowy wskazał na dodatkowe argumenty, oparte na orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym zbliżonych stanów faktycznych i prawnych, przemawiające za stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przy tym z urzędu, stosownie art. 183 § 1, zdanie pierwsze, in fine P.p.s.a., że w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, wymienione w § 2 tego przepisu, ani okoliczności nakazujące zastosowanie art. 189 tej ustawy.

Przechodząc do oceny zasadności uchybień wskazanych w podstawach kasacyjnych w pierwszej kolejności należy podkreślić, że wbrew podniesionemu zarzutowi naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały należycie uzasadnione, WSA prawidłowo zastosował ten przepis. Uzasadnienie wyroku w tej sprawie zawiera bowiem wszystkie, wymienione w tym przepisie elementy: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron (w tym przypadku organu interpretacyjnego), podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie.

WSA we Wrocławiu, oddalając skargę Gminy W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, na podstawie art. 151 P.p.s.a., szczegółowo przedstawił motywy swojego rozstrzygnięcia.

Po pierwsze, po dokonaniu analizy odpowiednich przepisów u.p.t.u., w szczególności art. 86 ust. 2a, w zestawieniu z opisanym we wniosku stanem faktycznym, WSA za zgodne z prawem uznał stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązku zastosowania przez Wnioskodawcę prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u., przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego w celu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1. Wyjaśnił przy tym prawidłowo (s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) dlaczego nie można uznać wszystkich opisanych działań Gminy podejmowanych w celu zaopatrzenia odbiorców w wodę i odprowadzania ścieków za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Podkreślił, że Gmina obok działalności gospodarczej w tym zakresie, prowadzi także działalność inną w ramach reżimu publicznoprawnego, jaką jest realizacja zadań własnych, kiedy także następuje dostarczanie wody i odbiór ścieków dla podmiotów stanowiących gminne jednostki budżetowe. Z tych okoliczności WSA wywiódł, że spełniona jest hipoteza niezbędna do zastosowania normy wynikającej z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. gdyż nabywane w związku z działalnością wodno-kanalizacyjną towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Po drugie, w kwestii możliwości zastosowania w sytuacji opisanej we wniosku zaproponowanego przez Gminę prewspółczynnika, Sąd administracyjny pierwszej instancji, po dokonaniu analizy art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h, 22 oraz przepisów rozporządzenia MF - podkreślił, że przedstawiając własny sposób określenia wynikającej z tych przepisów proporcji Gmina nie wykazała, że ten sposób jest bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu MF, a tym samym bardziej odpowiada specyfice wskazywanej przez Skarżącą działalności, która jest wykonywana przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jak również specyfice dokonywanych nabyć. Sąd zwrócił uwagę, że Gmina w tym zakresie nie przedstawiła we wniosku żadnych argumentów, poza stwierdzeniem, iż jest uprawniona do zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia MF. Zwrócił również uwagę, że braków wniosku nie może uzupełnić stanowisko prezentowane na etapie skargi składanej do WSA, pomijając nawet lakoniczność tej uzupełnionej zbyt późno argumentacji. Szczegółowo wyjaśnił również (s. 11 -12) z jakich przyczyn uważa zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji "oparty na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności" za nie w pełni czytelny. W podsumowaniu WSA zarzucił Gminie, że nie wykazała, aby zaproponowany przez nią współczynnik miał być bardziej reprezentatywny niż ten, który wynika z rozporządzenia MF. Oznacza to, że nie dopełniła warunku wynikającego z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., który umożliwia odstąpienie od sposobu określania proporcji wskazanego w rozporządzeniu MF.

W świetle powyższego zarzut nienależytego wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku i tym samym uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać za niezasadny. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tak sformułowany zarzut nie może służyć skutecznie do podważania merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji, które legło u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku. Odnosi się bowiem do elementu procesowego, jakim jest konieczność wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a więc w tym przypadku podania przesłanek, które spowodowały, że WSA oddalił skargę. W rozpatrywanej sprawie takie szczegółowe i pogłębione wyjaśnienie nastąpiło. WSA nie był przy tym zobligowany na podstawie art. 141 § 1 P.p.s.a. do uzasadniania dlaczego sposób określania proporcji przedstawiony przez podatnika "...nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności..."(s. 15 skargi kasacyjnej) gdyż to Gmina (a nie Sąd, czy wcześniej organ interpretacyjny) składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i proponując w swoim stanowisku określony sposób liczenia prewspółczynnika, odmienny od wynikającego z rozporządzenia MF, powinna wykazać, że spełnia warunki, wymienione w art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 151 P.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. należy odnotować nieprecyzyjny sposób sformułowania tego zarzutu polegający na braku jego uszczegółowienia poprzez wskazanie konkretnych naruszonych norm prawnych w tych rozbudowanych jednostkach redakcyjnych, jakimi są wymienione wyżej ustępy. Pomijając nawet tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew temu co podnosi Gmina, WSA nie wypowiedział się kategorycznie co do meritum tj. że w zakresie prowadzonych inwestycji związanych z budową sieci wodociągowo - kanalizacyjnych, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności, a także że w zakresie dokonywanych zakupów bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem i oczyszczaniem ścieków, Gmina nie może zastosować sposobu określania proporcji opartego na wielkości przychodów z działalności gospodarczej powiększonych o otrzymane przychody z innej działalności.

Sąd pierwszej instancji podniósł natomiast, o czym była już wyżej mowa, że we wniosku o udzielenie interpretacji Gmina ograniczyła się w zasadzie do wskazania, że jest uprawniona do zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia MF, nie wykazując przy tym dlaczego wybrany przez nią sposób jest bardziej reprezentatywny, ani z jakich przyczyn nie jest możliwe zastosowanie sposobów określania proporcji opisanych w art. 86 ust. 2c pkt 1, 2 i 4 oraz pomijając przy tym pkt 3 tego przepisu. Innymi słowy, WSA przyjął, że warunkiem zastosowania przez podatnika prewspółczynnika odmiennego od wskazanego w przepisach wykonawczych jest wykazanie, że jest on bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji opisany w rozporządzeniu MF, a tym samym, że bardziej odpowiada on specyfice wskazywanej przez Skarżącą działalności, która jest wykonywana przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jak również specyfice dokonywanych nabyć. Podkreślił też, że Gmina tego warunku nie spełniła. Tak sformułowane stanowisko Sądu pierwszej instancji nie oznacza, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, że "Tym samym Sąd uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo przyjął, że Gmina jest zobowiązana stosować sposób określania proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r....." . Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że przy tak sformułowanym wniosku Gminy, w którym brakowało wykazania, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, a zaproponowany prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny, organ interpretacyjny nie naruszył w zaskarżonej interpretacji art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Fakt, że Gmina nie ma obowiązku kalkulować prewspółczynnika sposobem określonym w rozporządzeniu MF, co wynika wprost z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. nie oznacza, jak wywodzi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że jedynym warunkiem odstąpienia od zastosowania proporcji wskazanych w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. jest istnienie u podatnika przekonania o tym, że inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny. Z wykładni systemowej wewnętrznej wynika, że przy interpretowaniu art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym "W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji" przekonanie podatnika musi znajdować oparcie w 86 ust. 2b u.p.t.u. Zgodnie z tym ostatnio wymienionym przepisem "Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z wyjątkiem.......(który nie ma znaczenia w tej sprawie – uwaga NSA)".

W związku z tym to nie subiektywne przekonanie podatnika daje podstawę do odstąpienia od sposobu określenia proporcji, wynikającego z przepisów wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. lecz obiektywna ocena, że inny sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dokonanie takiej oceny należy w pierwszej kolejności do wnioskodawcy, który powinien przedstawić ją we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. W rozpatrywanej sprawie tego elementu zabrakło, co trafnie zostało podniesione przez WSA w zaskarżonym wyroku. W takim przypadku nie można oczekiwać, że organ interpretacyjny zastąpi wnioskodawcę i zamiast niego dokona analizy czy zaproponowany prewspółczynnik zawiera bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia MF. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w interpretacji indywidualnej zawiera się ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie zaś uzupełnia brakujące zagadnienia, których przedstawienie należy do wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że Sąd pierwszej instancji zasadnie podniósł, iż poza zakresem sądowej kontroli w rozpatrywanej sprawie znajdują się te argumenty, które Skarżąca podniosła na poparcie swojego stanowiska dopiero w skardze, próbując w ten sposób w istocie uzupełnić braki wniosku, a których nie zawarła w toku postępowania interpretacyjnego, co wynika z akt z tego postępowania (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Analogicznie brak jest przesłanek aby na etapie kontroli wyroku wydanego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji sprawowanej przez NSA odnosić się do stanowiska strony skarżącej, zawartego w skardze kasacyjnej i piśmie procesowym, stanowiącym uzupełnienie tej skargi, wykazującego, że spełnia wymogi do zastosowania art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w sytuacji gdy tych argumentów nie przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

-----------------------

11