Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 506/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2007 r. sprawy ze skargi N. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. Nr [...] określił N. Spółce z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] w wysokości [...] zł, podczas gdy Spółka w deklaracji rocznej CIT-8 za [...] r. wykazała zobowiązanie w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ ten stwierdził, że spółka N. zaniżała przychody o:

- [...] zł poprzez nieuwzględnienie przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci niewypłaconej dywidendy za [...] r. w kwocie [...] zł, czym Spółka naruszyła przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- [...] zł poprzez nieuwzględnienie przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci niewypłaconej dywidendy za [...] r. w kwocie [...] zł, czym Spółka naruszyła przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

oraz zawyżała koszty uzyskania przychodów o:

- [...] zł poprzez zaliczenie do nich wypłaconych w pełnej wysokości diet za czas pobytu pracowników w miejscu wykonywania zlecenia, pomimo, iż - zgodnie z odrębnymi przepisami - pracodawca wobec postanowień umowy z kontrahentem zobowiązany był wypłacić jedynie [...]% wartości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 50, poz. 525 ze zm.), czym Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- [...] zł poprzez zaliczenie do nich wydatków związanych z delegacją pracownika do I., gdyż Spółka nie okazała dokumentów uzasadniających delegowanie pracownika do T. oraz nie wykazała związku tych wydatków z przychodami; organ kontroli skarbowej uznał, że zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów roku [...] naruszyło przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- [...] poprzez zaliczenie do nich wierzytelności względem firmy: A, które Spółka zaliczyła do należności nieściągalnych, co stanowiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wierzytelność ta nie spełnia przesłanek wierzytelności nieściągalnej w rozumieniu ustawy, stanowiąc jedynie wstrzymaną płatność wobec niedotrzymania warunków umowy przez Spółkę N,

- dokonała odliczenia ½ straty za [...] rok w nieprawidłowej wysokości, tj. w kwocie [...] zł w sytuacji, gdy decyzją za [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stratę w wysokości [...] zł, a więc przysługujące Spółce odliczenie - zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wynosi [...] zł,

- dokonała odliczenia straty za [...] rok w kwocie [...] zł, choć w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym nie posiadała takiego uprawnienia, gdyż stratę za [...] mogła odliczyć tylko w latach [...], [...] i [...], zgodnie bowiem z art. 1 pkt 4 lit c i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do strat poniesionych przez podatników w roku podatkowym rozpoczynającym się przed 1 stycznia 1999 obowiązuje przepis, iż stratę pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając błędną ocenę stanu faktycznego sprawy oraz niepodjęcie wszelkich działań zamierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, czym - według Spółki - naruszono przepisy art. 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej. Jako kwestie sporne, Spółka wskazała:

- pominięcie [...]% wydatków poniesionych na wypłatę diet jako kosztu uzyskania przychodu; Spółka przyznała przy tym, iż zleceniodawca faktycznie zapewnił pracownikom posiłki jednak nie wszyscy pracownicy z nich skorzystali w takim samym zakresie,

- uznania kwoty [...] zł i [...] zł jako przychodu wynikającego z nieodpłatnego świadczenia określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; Spółka wskazała, że nie ma podstawy prawnej i faktycznej od uznania, iż uzyskała nieodpłatne świadczenie z tytułu niewypłaconego udziałowcom zysku.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , podzielając ustalenia faktyczne i oceny prawne organu I instancji, w szczególności zaś organ ten stwierdził, że w odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieodpłatnego świadczenia z tytułu niewypłaconej dywidendy należy rozróżnić dwie sytuacje: pierwsza co do dywidendy za rok [...], druga za rok [...]. Rozróżnienie jest wynikiem zmiany stanu prawnego w zakresie podziału zysku wspólnikom spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Dnia 1 stycznia 2001 roku weszła w życie ustawa Kodeks spółek handlowych zastępując obowiązujące poprzednio rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej - Kodeks handlowy. Zgodnie z umową Spółki oraz art. 191 Kodeksu handlowego w brzmieniu z dnia 5 maja 1998 roku, Spółka nie wyłączyła od podziału czystego zysku, co stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz Spółki i - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - o wartość tego świadczenia należy zwiększyć przychód Spółki za [...] r. Spółka bowiem korzystała nieodpłatnie z kapitału przekazanego do jej dyspozycji przez udziałowców bez zachowania przewidzianych przepisami Kodeksu handlowego zasad podziału zysku i rozdysponowania go przez wspólników. Jest to kwota [...] zł wyliczona jako wartość odsetek, jakie Spółka byłaby obowiązana zapłacić w banku za pozyskanie kapitału. Zaś do kwoty [...] zł, jako przychód z tytułu nieodpłatnego korzystania przez Spółkę z niewypłaconej wspólnikom dywidendy w [...] roku, to mają tu zastosowanie przepisy art. 191 i 193 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z nimi, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. W roku [...] zysk wyniósł [...] zł, z czego uchwałą zgromadzenia wspólników z [...] kwotę [...] przeznaczono na wypłatę dywidendy udziałowcom, a pozostałą kwotę na fundusz rezerwowy.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego zostały wykonane przez organ kontroli skarbowej z dochowaniem należytej staranności oraz należną wnikliwością pozwalającą wyjaśnić w sposób jednoznaczny kwestie niezbędne do zastosowania norm prawnych. Zatem, wobec całokształtu zebranego materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął, że zysk za [...] rok oraz za [...] r. nie został do końca [...] roku wypłacony udziałowcom jako należna im, w świetle postanowień umowy Spółki i przepisów prawa handlowego, dywidenda.

Odnosząc się do drugiego zarzutu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej , jako nieuzasadnione uznał stanowisko Spółki, że do kosztów uzyskania przychodów można było zaliczyć 100% wypłaconych diet z tytułu podróży zagranicznej w przypadku, gdy pracownicy mieli zapewnione wyżywienie i zakwaterowanie, lecz z wyżywienia takiego faktycznie nie zawsze korzystali, co bezspornie potwierdzają zeznania dwunastu świadków przesłuchanych na tę okoliczność. Z tych względów, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Spółki, że dieta zwrócona pracownikowi stanowi rekompensatę za poniesione wydatki na jedzenie i jest kosztem uzyskania przychodów. Byłoby tak w przypadku, gdyby pracownikom nie zapewniono całodziennego bezpłatnego wyżywienia. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że rozszerzenie przez pracodawcę uprawnień pracowniczych przez wypłatę diet w wysokości 100%, pomimo zapewnienia pracownikom posiłków (przez co Spółka otrzymała mniejszy przychód z tytułu realizacji umowy z kontrahentem), nie może stanowić wydatku stanowiącego koszty uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się dalej do zarzutu, iż organ kontroli skarbowej nie miał podstaw prawnych i formalnych do odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, organ odwoławczy stwierdził, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przesłuchał bowiem dwunastu z dwudziestu świadków zawnioskowanych przez Spółkę. Świadkowie wskazani przez Spółkę zostali wezwani przez organ kontroli skarbowej do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania ich w charakterze świadków. Czterech świadków nie stawiło się, mimo wyznaczonych dodatkowych terminów do dokonania czynności przesłuchania. Inni wjechali na stałe za granicę albo przebywali w delegacji służbowej za granicą. W tej sytuacji, organ kontroli skarbowej zdecydował się na odstąpienie od przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Ponadto, przedmiotem zeznań świadków miała być okoliczność wskazująca, czy posiłki zostały pracownikom zapewnione przez kontrahentów Spółki, co zastało bezspornie ustalone na podstawie zeznań pozostałych dwunastu świadków, którzy zeznania złożyli.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej , Spółka zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w pełni ponowiła zarzuty oraz argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów w niej podniesionych i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Według Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem zasad określonych w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do tych organów oraz do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji, w toku prowadzonego postępowania, sprostały wymogom wynikającym z powołanych wyżej przepisów. Organy te dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Czyniąc ustalenia faktyczne, organy uwzględniły dowody w postaci dokumentów będących w ich posiadaniu oraz zaoferowane przez skarżącą Spółkę, w tym dowód z zeznań świadków – dwunastu z dwudziestu wskazanych przez Spółkę pracowników Spółki. Zeznania te potwierdziły, że delegowani do pracy poza granice kraju pracownicy mieli zapewnione, tj. otrzymywali poza granicami bezpłatne całodzienne wyżywienie, lecz nie zawsze z tej oferty korzystali, i to z różnych powodów, gdyż albo ze względów turystycznych i krajoznawczych chcieli poznać kuchnię kraju, w którym przebywali, albo też woleli inne wyżywienie niż oferowane. Dla ustalenia tej okoliczności nie było konieczne przesłuchanie dokładnie dwudziestu świadków, tym bardziej że kontakt z niektórymi z nich był utrudniony. Ponadto, przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, regulujący kwestię żądania strony przeprowadzenia dowodu w sprawie stanowi, że żądanie strony powinno zostać uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro więc okoliczność dotycząca postawienia do dyspozycji pracowników delegowanych poza granice kraju całodziennego wyżywienia została już wyjaśniona w wyniku uzyskania zeznań dwunastu pracowników Spółki, którzy potwierdzili, że otrzymywali takie wyżywienie, lecz nie zawsze z niego korzystali, a Spółka - formułując wniosek dowodowy - nie przeczyła, że pracownicy mieli zapewnione całodzienne wyżywienie, lecz wywodziła, że skoro pracownicy nie korzystali z tego wyżywienia, wobec tego - powinni otrzymywać 100 % diety, to także istotna dla rozstrzygnięcia sprawy kwestia, tj. czy pracownicy delegowani otrzymywali poza granicami całodzienne wyżywienie, została wystarczająco stwierdzona.

Przy tak prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, nie można również uznać, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 ze zm.), stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, wskutek niezaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki obejmujących 100%, a nie tylko 25 % wartości diety określonej w § 5 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 maja 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 50, poz. 525 ze zm.). Skoro bowiem z przepisu tego wynika, że pracownikowi delegowanemu poza granice kraju przysługuje tylko 25% diety, ustalanej według zasad określonych w tym akcie prawnym (§ 4 ust. 4), w sytuacji, gdy pracownik otrzymuje poza granicami całodzienne wyżywienie (lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej), to oczywiste jest, że okoliczność iż pracownik delegowany, z własnej woli, rezygnuje z oferowanego mu całodziennego wyżywienia nie ma znaczenia dla oceny prawnej przesłanek określonych w § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia. Istotna jest tylko okoliczność, czy pracownikowi zaoferowano całodzienne wyżywienie, a nie okoliczność, czy pracownik skorzystał z tej oferty. Nie bez znaczenia jest również, podnoszona w tej kwestii przez organy podatkowe, okoliczność, że Spółka, jako pracodawca, samowolnie niejako rozszerzając uprawnienia pracownicze przez wypłatę pracownikom diet w wysokości 100%, pomimo zapewnienia im całodziennych posiłków, otrzymała mniejszy przychód z tytułu realizacji umowy z kontrahentami zagranicznymi, a to nie mogło uprawniać Spółki do uznania tego ponadnormatywnego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Także w drugiej spornej kwestii, tj. zaliczenia przez organy podatkowe do przychodów Spółki w roku podatkowym [...] kwoty [...] zł oraz kwoty [...] zł z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci niewypłaconej dywidendy za rok [...] i rok [...], zaskarżona decyzja nie narusza prawa, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Prawidłowo w tej kwestii organy podatkowe przeanalizowały i zastosowały do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przepisy prawa obowiązujące w roku [...] oraz w roku [...] i uznały, że w odniesieniu do dywidendy za rok [...] zastosowanie znajdują przepisy umowy Spółki oraz przepis art. 191 § 1 Kodeksu handlowego stanowiący, że wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki zysk nie został wyłączony od podziału. A, skoro umową Spółki z dnia [...] r. nie wyłączono od podziału czystego zysku (§ 13 umowy), to Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, prawidłowo wyliczone jako wartość odsetek, jakie zobowiązana byłaby zapłacić w banku za pozyskanie kapitału odpowiadającego wartości niewypłaconej dywidendy, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, organy podatkowe prawidłowo także zwiększyły o wartość tego świadczenia przychód Spółki za [...] r., Spółka bowiem korzystała nieodpłatnie z kapitału przekazanego do jej dyspozycji przez udziałowców bez zachowania przewidzianych przepisami Kodeksu handlowego zasad podziału zysku i rozdysponowania go przez wspólników. Prawidłowość takiego opodatkowania niewypłaconej dywidendy, jako nieodpłatnego świadczenia, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia [...] r. o sygn. akt [...] (opubl. w ONSA [...]).

W odniesieniu zaś do niewypłaconej dywidendy za rok podatkowy [...], zastosowanie znajdują, jak prawidłowo wskazały to organy podatkowe, przepisy art. 191 § 1 i art. 193 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z nimi, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia takiej uchwały. Skoro zatem, uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. przeznaczono na wypłatę dywidendy dla udziałowców kwotę [...] zł i nie wyznaczono zarazem dnia wypłaty dywidendy, to najpóźniej po upływie dwóch miesięcy od powzięcia takiej uchwały Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, o wartość którego należało zwiększyć przychody roku podatkowego 2002 r., co też organy prawidłowo uczyniły (vide: wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006r. o sygn. akt II FSK 625/05, opubl. w Lex 172151).

Także w pozostałym, nieobjętym skargą, zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, wobec tego że zaskarżona decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).